Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1261/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Anetta Chołuj,, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia:

- za luty 1998 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...],

- za marzec 1998 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...],

- za kwiecień 1998 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...],

- za maj 1998 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],

- za czerwiec 1998 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],

- za lipiec 1998 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],

- za sierpień 1998 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],

- za wrzesień 1998 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],

- za października1998 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],

- za listopad 1998 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],

- za grudzień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...].

Kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez E. J. za poszczególne miesiące 1998 r. podatku od towarów usług były już rozpoznawane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2693/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, Sąd wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż wszystkie dokumenty dotyczące firm prowadzonych przez E. J. i J. J. w latach 1995-1998 i 2000 zostały skradzione z samochodu. W związku z tymi ustaleniami, organ podatkowy zobowiązał podatnika do odtworzenia dokumentów i ewidencji dotyczących 1998 r. w zakreślonym terminie. Podatnik odtworzył część dokumentacji źródłowej. Nie odtworzył i nie udostępnił ewidencji zakupu i sprzedaży oraz ewidencji sprzedaży bezrachunkowej. Dostarczył, m. in. kserokopie faktur, a w toku postępowania odwoławczego, duplikaty faktur wystawionych przez Hutę [...], dotyczące zakupu towarów w 1998 r.

Organy podatkowe, uwzględniając brak dokumentacji księgowej oraz dokumentów źródłowych, stosownie do art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako Op, oszacowały obrót. Jednocześnie, powołując § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) – dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., organy podatkowe nie uznały, przy ustalaniu podatku naliczonego, przedstawionych przez stronę kserokopii kopii faktur VAT dokumentujących zakup towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., stwierdził, że w związku z brakiem dokumentacji źródłowej określenie E. J. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. wiązało się z jednej strony z koniecznością odtworzenia brakujących dokumentów przez podatnika, z drugiej strony, z uwagi na częściowe tylko odtworzenie dokumentacji, z koniecznością oszacowania obrotu firmy w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur VAT lub faktur korygujących VAT albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. Za prawidłowe uznał Sąd nieuwzględnienie w rozliczeniu kwot podatku naliczonego wynikających z przedstawionych przez stronę kserokopii kopii faktur VAT. Kserokopie te nie odpowiadały bowiem warunkom wskazanym w § 55 ww. rozporządzenia. Sąd podkreślił także, że jedynie podatnik może wystąpić do sprzedawcy o wystawienie duplikatu faktury. Uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd spowodowane było nie wskazaniem przez organ, jaką zastosował metodę szacowania obrotu oraz z jakich przyczyn zastosował taką właśnie metodę szacowania, a także stwierdzonymi niekonsekwencjami w zakresie oszacowania obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji, w trybie art. 233 § 2 Op, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Przed wydaniem kolejnej decyzji w przedmiocie rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., decyzjami z dnia [...] r., wydanymi na podstawie art. 33 § 2 i § 3 Op, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił przybliżoną kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. oraz dokonał zabezpieczenia powyższych zobowiązań podatkowych i należnych odsetek za zwłokę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r. W rozliczeniu organ I instancji przyjął w zakresie obrotu dane wynikające w deklaracji składanych przez podatnika, gdyż oszacowany obrót jedynie nieznacznie odbiegał od wykazanego w deklaracjach podatkowych. W zakresie podatku naliczonego, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2005 r., organ uwzględnił jedynie podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur VAT, pomijając podatek naliczony wynikający wyłącznie z kserokopii kopii faktur VAT.

W odwołaniu do tej decyzji E. J. wnosił o uchylenie decyzji i zarzucił nie wykonanie wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...]r. oraz zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zawartych w wyroku z dnia 24 października 2005 r., odnoszących się do sposobu oszacowania obrotu oraz obowiązku wyjaśnienia przyczyn zastosowania takich metod szacowania.

Zdaniem strony, organ nie rozważył także, czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania w sprawie, na podstawie art. 208 § 1 Op, z powodu przedawnienia w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op oraz w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 168, poz. 1387) lub na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, podstawy do zakończenia postępowania kontrolnego postanowieniem. Strona twierdzi, że zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzja przedawniły się.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołał art. 70 § 8 Op i stwierdził, że nie doszło do przedawniania zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Nie podlegają bowiem przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Takie zobowiązania po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Organ wyjaśnił, że w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1998 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy w O. zawiadomieniem z dnia [...] r., tj. przed terminem przedawnienia. W tym stanie faktycznym uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ nie doprowadziło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego od grudnia 1998 r.

Odnosząc się do kwestii związanych ustaleniem obrotu organ odwoławczy wyjaśnił, że obrót przyjęto w kwotach wynikających z deklaracji podatnika. Dlatego wszelkie zarzuty dotyczące sposobu oszacowania obrotu, zdaniem organu, są niezasadne. Korekty w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług odnosiły się wyłącznie do podatku naliczonego. Powołując art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.)- dalej powoływanej jako: uptu, organ odwoławczy stwierdził, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach VAT stwierdzających nabycie towarów i usług. Posiadanie oryginału faktury VAT (duplikatu faktury VAT, wystawionego zgodnie z obowiązującymi przepisami) uprawnia podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury (duplikatu faktury). Korekty w zakresie podatku naliczonego polegały na uwzględnieniu w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur VAT dokumentujących zakup tworów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. J. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. Skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 208 Op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 2, 3, 3a, art. 21 ust. 1 uptu, § 54 ust. 3 i § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387),

- naruszenie art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze. zm.) – powoływanej dalej jako P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 uptu wynika z uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu miesięcy lutego i następnych 1998 r. innych danych za miesiąc styczeń 1998 r. niż wynika to z deklaracji złożonej przez podatnika. Skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej stycznia 1998 r. i umorzył postępowanie za styczeń 1998 r., rozliczenie kolejnych miesięcy winno zatem uwzględniać niezakwestionowane dane z deklaracji VAT-7 za styczeń 1998 r..

W ocenie skarżącego, organy podatkowe bezpodstawne pominęły w rozliczeniu poszczególnych miesięcy, przedstawione w toku postępowania, kserokopie kopii faktur VAT, potwierdzające zakup towarów i usług. Przedstawione kserokopie mają potwierdzić, że w dacie dokonywania rozliczeń za sporne miesiące, podatnik dysponował oryginałami faktur VAT potwierdzającymi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie organy podatkowe nie kwestionowały istnienia u kontrahentów kopii faktur VAT, których kserokopie podatnik przedstawił. Zdaniem strony, gdyby organy podatkowe rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z postanowieniami art. 180 §1, art. 181 i art. 197 § 1 Op, to nie kwestionowałyby prawa podatnika do uwzględnienia w rozliczeniu kserokopii kopii faktur VAT. Ocenie organu winno bowiem podlegać zdarzenie, które wystąpiło w dacie dokonania przez podatnika samoobliczenia podatku (tj. w 1998 r.) i czy wówczas podatnik dysponował stosowanymi dowodami, tj. oryginałami faktur VAT dokumentującymi zakup towarów lub usług.

Skarżący zarzucił także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 24 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 2693/03) nie mógł dokonać poprawnej oceny prawnej odliczenia podatku naliczonego od należnego, gdyż zgromadzany materiał dowodowy był niekompletny i nie zawierał informacji zgodnych z celami kontroli, gdyż postępowanie podatkowe w pierwszej kolejności winno dotyczyć zbadania istnienia oryginałów faktur VAT, na podstawie których strona dokonał rozliczenia w 1998 r.

W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe nie wykonały też obowiązku wynikającego z art. 153 P.p.s.a., gdyż mimo uchylenia, wyrokiem z dnia 24 października 2005 r., zaskarżonej decyzji i orzeczenia, że decyzja ta nie podlega wykonaniu organy nadal prowadziły czynności egzekucyjne w postaci dokonanego zabezpieczenia hipotecznego, w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w wyniku uchylonych decyzji.

Strona twierdzi, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia, a zatem postępowanie w sprawie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Op w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op i w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 1002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw.

Jednoczenia skarżący wskazał, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Op obejmujące naruszenia powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 3 i § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r.

Do skargi strona dołączyła duplikaty faktur VAT wystawione przez A z o.o. we W. ([...]), duplikaty faktur VAT wystawione przez B spółka jawna [...] i C spółka z B. ([...]), duplikat faktury VAT wystawiony przez D spółkę z o.o. we W. ([...]) oraz pismo skarżącego z dnia [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zakażonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ dodatkowo wyjaśnił, że art. 10 ust. 2 uptu (w brzmieniu obowiązującym m.in. w 1998 r.) nie dawał podstaw organom podatkowym do określenia podatnikowi decyzją kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy, w innej wysokości niż uczynił to podatnik w deklaracji. Ustalenia organu, dotyczące nieprawidłowości w takim rozliczeniu, mogły być wykorzystane dopiero w następnych miesiącach rozliczeniowych, tj. wówczas, gdy wystąpił u podatnika zwrot różnicy podatku lub zobowiązanie podatkowe, które dawały podstawę prawną do wydania decyzji. Taka sytuacja wystąpiła w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r., dlatego korekty w zakresie rozliczenia za ten miesiąc zostały uwzględnione w miesiącach następnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku naliczonego jest zgodne z oceną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2693/03.

Strona skarżąca, po zapoznaniu się z odpowiedzią na skargę, w piśmie procesowym z dnia [...] r. dodatkowo wniosła o uwzględnienie skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem strony skarżącej, doszło do rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 uptu oraz § 54 pkt 3 i § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. a także art. 180. art. 122 w związku z art. 187 §1 Op. Skarżący wywodzi, że organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, winny traktować duplikaty faktur VAT nie jako dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, ale jako dowody potwierdzające istnienie w 1998 r. oryginałów faktur VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z nabyciem towarów lub usług, potwierdzonym fakturą VAT. Realizacja tego prawa następuje w miesiącu otrzymania towaru lub usługi, ale nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury potwierdzającej nabycie towaru lub usługi, albo w miesiącu następnym. W przypadku zagubienia lub zniszczenia oryginału faktury VAT, dokumentującej nabycie towaru lub usługi, przed dokonaniem rozliczenia, odliczenie podatku naliczonego może nastąpić na podstawie duplikatu faktury VAT w miesiącu otrzymania tego duplikatu lub w miesiącu następnym. W zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącego, organ podatkowy w sposób rażący naruszył przepisy regulujące zasady rozliczenia podatku od towarów i usług oraz przepisy procesowe, co uprawnia do stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie, na etapie skargi do sądu administracyjnego, sporne były 3 kwestie:

1) Przedawnienie zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji.

2) Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 uptu, polegające na nie określeniu decyzją innego niż wskazane przez podatnika w deklaracji rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r., a mimo to w rozliczeniu kolejnych miesięcy przyjęcie danych innych niż wynikały z deklaracji za styczeń 1998 r.

3) Rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 § 1 uptu w związku z § 54 ust. 3 i § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. Strona skarżąca zarzuca, że organy podatkowe nie dokonały rozliczenia podatku naliczonego na podstawie przedstawionych kserokopii kopii faktur VAT i wywodzi, że nie miała obowiązku dokumentowania dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych duplikatami faktur VAT, gdyż pierwotnego rozliczenia dokonała na podstawie oryginałów faktur VAT. Zdaniem strony, duplikat faktury służy do udokumentowania transakcji wyłącznie w sytuacji, gdy przed dokonaniem rozliczenia (złożeniem deklaracji) oryginał faktury VAT zaginął lub został zniszczony. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem skarżącego, wystarczające były kserokopie kopii faktur, a organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie i ustalić, czy istotnie takie transakcji miały miejsce, np. przez przeprowadzenie kontroli u kontrahentów. Pomijając przedstawione dowody organy podatkowe naruszyły także przepisy procesowe.

W rozpoznawanej sprawie należy wskazać także na art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Jako pierwszy należy rozpoznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jest to zarzut najdalej idący i zarzut nowy w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 1998 r. (termin płatności przypada w 1998 r.) przedawniają się z dniem 31 grudnia 2003 r., a za grudzień 1998 r. (termin płatności przypada na 1999 r.) zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2004 r.

W rozpoznawanej sprawie należności podatkowe skarżącego, także z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. wraz z odsetkami wynikające z tytułów wykonawczych, zabezpieczono hipoteką przymusową na nieruchomości, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w O. [...] księga wieczysta nr [...]. Wpisu hipoteki przymusowej w kwocie [...], w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., Sąd Rejonowy w O. [...] dokonał w dniu [...] r., zgodnie z wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., na podstawie art. 35 Op. Wynika to zarówno z decyzji organu odwoławczego, jak i przedstawionego Sądowi zawiadomienia Sądu Rejonowy w O. z dnia [...] r. Sporne w sprawie zobowiązania podatkowe zabezpieczono zatem hipotekę przymusową przed upływem terminu przedawniania tych zobowiązań. W tak ustalonym stanie faktycznym, zasadnie organ odwoławczy powołał art. 70 § 8 Op, z którego wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Oznacza to, że mimo uchylenia, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r., także decyzji organu I instancji (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r.) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, ale może być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 153 P.p.s.a., przez prowadzenie czynności egzekucyjnych w postaci zabezpieczenia hipotecznego, po uchyleniu wyrokiem z dnia 24 października 2005 r., zaskarżonej decyzji i orzeczeniu, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Powołanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił tylko zaskarżoną decyzję, nadal pozostawała w obrocie decyzja organu I instancji, która podlegała wykonaniu Po uchyleniu w trybie art. 233 § 2 Op także decyzji organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzjami z dnia [...] r., wydanymi na podstawie art. 33 § 2 i §3 Op, określił za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. przybliżona kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług i dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań. Należy także wskazać, że wygaśnięcie hipoteki wiąże się z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wywołuje skutki ex nunc, nie może zatem pozbawić skuteczności dokonanych przed uchyleniem decyzji czynności egzekucyjnych czy zabezpieczających i unicestwić wywołanych przez te czynności skutków.

W ocenie Sądu, brak podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały decyzje po upływie terminu przedawnienia.

Druga ze spornych w sprawie kwestii dotyczy przyjęcia do rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1998 r. innych danych, dotyczących rozliczenia za styczeń 1998 r., niż wynika to z deklaracji za styczeń 1998 r. złożonej przez podatnika. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie także w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. Ostatecznie rozliczenie za styczeń 1998 r. zakończyło się wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...] r. Z rozliczenia wynikała kwota do przeniesienia na następny miesiąc (luty 1998 r.) w kwocie innej niż zadeklarowana. Jednak przepis art. 10 ust. 2 uptu (w brzmieniu obowiązującym m.in. w 1998 r.) nie uprawniał organu kontroli skarbowej, ani organu podatkowego do określenia podatnikowi decyzją kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. Powołany przepis dawał podstawę do korekty rozliczenia w miesiącach, w których w wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług wystąpiło zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku. Korekta rozliczenia za styczeń 1998 r. przybrała zatem formę decyzji dopiero wówczas, gdy w wynik rozliczenia pozwalał na wydanie decyzji, tj. w lutym 1998 r., gdyż wówczas w wyniku rozliczenia wystąpiło zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Sądu, zaprezentowane w skardze rozumienie przepisu art. 10 ust. 2 uptu uniemożliwia korektę rozliczania dokonanego przez podatnika i z tych przyczyn nie jest możliwe jego zaakceptowanie. Zastosowana przez organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie, interpretacja tego przepisu została zaakceptowana także w orzecznictwo sadów administracyjnych.

Ostatnia ze spornych kwestii dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, dokumentujących zakup towarów lub usług. Ocena prawna w tym zakresie została wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 października 2005 r. Oceną tą, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., związane były zarówno organy podatkowe jak i Sąd ponownie orzekające w tej sprawie. Z uzasadnienia powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jednoznacznie wynika, że prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wiąże się zarówno z dokonaniem zakupu towarów i usług, jak i z posiadaniem dowodu dokonania tej transakcji, jakim zgodnie z obowiązującym przepisami są oryginały faktur VAT lub ich duplikaty. Podatnik traci zatem prawo do odliczenia jeśli nie posiada dowodu dokumentującego zakup towarów lub usług, nie tylko w miesiącu w którym składa deklarację, ale także w okresie późniejszym, aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji było zgodne z oceną prawną wyrażoną w wiążącym organy i Sąd wyroku.

Ocena prawna wyrażona w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego traci moc wiążącą jedynie w przypadku:

- zmiany ustawy,

- zmiany, po wydaniu wyroku, istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

- wzruszenia tego wyroku w przewidzianym prawem trybie.

Żadna z ww. okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Z tych względów zarzuty podnoszone w tym zakresie w skardze i piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2008 r. nie zasługują na uwzględnienie.

Dołączone do skargi duplikaty faktur VAT nie zostały przez skarżącego przedstawione w toku postępowania podatkowego, nie można zatem przypisać organom podatkowym naruszenia prawa procesowego w zakresie o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.b i lit. c P.p.s.a., tym bardziej, że są to dowody, które uzyskać może wyłącznie podatnik.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.