Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 729/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA (del.) Piotr Kraczowski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 888/16 w sprawie ze skargi K.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz K. H. 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 888/16 po rozpoznaniu skargi K. H.(dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: DIC) z dnia [...] października 2016 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2016r.: w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję; zaś w pkt II. zasądził zwrot kosztów sądowych.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2016r. w kwocie 2.018.016 zł.

Orzekając na skutek odwołania DIC decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego. W szczególności zdaniem DIC strona od dnia 01.02.2016r. będąc w posiadaniu 4400 kg nieopodatkowanego suszu tytoniowego stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zobligowanym do wykonania obowiązków określonych przepisami art. 24a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a.), tj. złożenia NUC deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru, oraz obliczenia i wpłaty akcyzy za luty 2016r. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Sąd I instancji uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wskazał, że z postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie wynika czy spółka sprzedająca susz tytoniowy skarżącej dokonała weryfikacji statusu nabywcy, choć taki obowiązek weryfikacji statusu nabywcy suszu tytoniowego wprost wynika z art. 9b ust. 4 u.p.a. Organy przyjęły, że w okolicznościach sprawy miało miejsce nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez podmiot inny niż uprawniony do nabycia lub posiadania suszu bez akcyzy. Prawo do nabycia i posiadania suszu tytoniowego bez akcyzy ogranicza się bowiem jedynie do podmiotu prowadzącego skład podatkowy (od 1 stycznia 2016r. prawo to na mocy deregulacyjnej ustawy akcyzowej zostało ograniczone do podmiotów, które zużywają susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych w składzie podatkowym), pośredniczącego podmiotu tytoniowego oraz do rolnika (w tym ostatnim przypadku prawo to dotyczy jedynie posiadania, a nie nabycia, i to tylko suszu wytworzonego przez tego podatnika).

Zdaniem Sądu I instancji wyjaśnienia w kontekście sprawy wymagają jednak okoliczności czy skarżąca spełniała przesłanki art. 9b ust. 1 pkt 6. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem czy skarżąca w ogóle była nabywcą czy też posiadaczem suszu tytoniowego. Z oświadczenia skarżącej złożonego przed organem I instancji wynika bowiem, że zamówienia były realizowane w formie telefonicznej i pod zamówienie klienta. Jak wskazała skarżąca: "transport własny klienta przy odbiorze towaru". W ocenie WSA organy nie wyjaśniły jednak skąd odbiór towaru następował. Wątpliwości budzi w tej sytuacji czy skarżąca odbierała towar od sprzedającej jej susz tytoniowy spółki. Czy skarżąca posiadała magazyny, w których przechowywała susz tytoniowy do czasu odbioru przez klienta, czy tez odbiór suszu odbywał się przez klienta od spółki A., a skarżąca pełniła jedynie rolę pośrednika w transakcji pomiędzy spółką A., a kupującym S. z W.

W kontekście powyższego WSA podkreślił, że organy winny ustalić i rozważyć czy w niniejszej sprawie nie miało miejsca wyłączenie z opodatkowania eksportu czy też dostawy liści tytoniu, gdyż susz tytoniowy stanowi wyrób akcyzowy jedynie w Polsce, tak więc nakładanie jakichkolwiek obowiązków akcyzowych na sprzedaż zagraniczną suszu tytoniowego nie będzie prawidłowe w świetle przepisów art. 40 u.p.a. Z ustalonych okoliczności w sprawie, a raczej z braku takich ustaleń nie można ocenić czy miała miejsce procedura zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami wskazanego art. 40 u.p.a.

Wyjaśnienia również zdaniem Sądu I instancji wymaga zastosowana wysokość akcyzy. Organy przyjęły bowiem jej wysokość na podstawie przepisów art. 99a ust. 4. Podkreślił, że z treści art. 99a ust. 5 ustawy, jednoznacznie wynika, że wysokość akcyzy, w stawce przyjętej w decyzji, stosowana jest gdy łącznie spełnione są trzy warunki. Posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż określony w tym przepisie, brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości oraz niemożność ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży. Brak jednego z tych warunków – w niniejszej sprawie, ustalenie danych sprzedawcy (które są niesporne) – wyklucza możliwość zastosowania stawki akcyzy wskazanej w ustępie 4.

Dalej WSA wskazał, że organy winny ustalić czy sporny susz był sprzedawany luzem czy w opakowaniu, a jeżeli w opakowaniu to w jakich opakowaniach i jakich wielkościach susz był pakowany, a także czy opakowania oznaczone były znakami akcyzy. Brak jest bowiem możliwości sprzedaży suszu tytoniowego luzem, a podmioty odsprzedające zobowiązane są do prawidłowego oznaczeniem suszu tytoniowego znakami akcyzy.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) Prawa materialnego poprzez:

a) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9b ust. 4-5, art. 9b ust. 1 pkt 6, art. 99a ust. 4-5 u.p.a., w wyniku - błędnego zdaniem organu - stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że:

- z postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie wynika, czy spółka sprzedająca susz tytoniowy skarżącej (K. H.) dokonała weryfikacji statusu nabywcy suszu tytoniowego,

- organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem, czy skarżąca w ogóle była nabywcą, czy też posiadaczem suszu tytoniowego,

- przedwcześnie zastosowano stawkę podatkową, o której jest mowa w art. 99a ust. 4 u.p.a.

2) Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom p.p.s.a.:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 w związku z art. art. 9b ust. 4-5, art. 9b ust. 1 pkt 6, art. 99a ust. 4-5 u.p.a., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz niewłaściwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż stan faktyczny sprawy nie uprawniał organu odwoławczego do stwierdzenia, że:

- sprzedawca zweryfikował status K. H., jako nabywcy suszu tytoniowego,

- w dniu 1 lutego 2016 r. K. H. była posiadaczem suszu tytoniowego, jako podmiot inny niż uprawniony do nabycia lub posiadania suszu tytoniowego bez akcyzy,

- wykluczone jest w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, aby K.H. jedynie pośredniczyła przy zakupie suszu tytoniowego,

- zastosowanie winna mieć stawka podatkowa, o której jest mowa w art. 99a ust. 4 u.p.a.,

co doprowadziło do uchylenie decyzji zamiast do oddalenia skargi,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) - wskazanie w wyroku, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów postępowania, w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia:

- rozważenia istotnych okoliczności dotyczących:

- weryfikacji przez sprzedawcę statusu K. H., jako nabywcy suszu tytoniowego,

- ustalenia, czy skarżąca w ogóle była nabywcą, czy też posiadaczem suszu tytoniowego,

- ustalenia okoliczności związanych z odbiorem towaru,

- ustalenia, czy w sprawie nie miało miejsca wyłączenie z opodatkowania eksportu/do stawy liści tytoniu,

- ustalenia czy miała miejsce procedura zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z przepisami art. 40 u.p.a.,

- zastosowania wysokości akcyzy,

- ustalenia, czy sporny susz był sprzedawany z oznaczeniem znakami akcyzy.

c) art. 151 poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań (zaleceń) co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji uwzględniający złożoną przez zobowiązaną z tytułu podatku akcyzowego skargę, poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, należało uznać za nienaruszający prawa. Wprawdzie można się zgodzić z pewnymi zarzutami organu zawartymi w skardze kasacyjnej, jednak nie mają one wpływu na trafny wynik sprawy.

Przede wszystkim należy w sprawie stwierdzić, że Sąd I instancji dokonując rozstrzygnięcia uchylającego zaskarżoną decyzję uznał, że opodatkowanie posiadania lub nabycia suszu tytoniowego nieobciążonego akcyzą ma zapobiec sytuacji, gdy susz tytoniowy z niewiadomego pochodzenia nie będzie mógł być opodatkowany akcyzą. W przypadku identyfikacji takiego stanu przez organy podatkowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a. możliwe będzie nałożenie akcyzy. Należy jednak pamiętać, że przepis ten stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa służący do opodatkowania szarej strefy obrotu suszem tytoniowym. W związku z tym organy podatkowe w pierwszej kolejności zobowiązane są ustalić, kto dokonał sprzedaży suszu tytoniowego bez akcyzy, a dopiero w przypadku realnego braku możliwości identyfikacji takiego podmiotu będą mogły nałożyć akcyzę na posiadacza lub nabywcę suszu tytoniowego. Przepis ten nie daje więc podstawy do nakładania akcyzy na nabywcę lub posiadacza suszu tytoniowego tylko z tego powodu, że sprzedawca nie dokonał zapłaty akcyzy i nie jest możliwa egzekucja kwoty należnego podatku. (S. Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym).

Sąd podzielając powyższy pogląd uznał zarzuty skargi w tym zakresie za skuteczne. Niespornym jest bowiem w sprawie od kogo skarżąca zakupiła susz tytoniowy, w jakich datach i w jakich ilościach. Z postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie wynika czy spółka sprzedająca susz tytoniowy skarżącej dokonała weryfikacji statusu nabywcy, choć taki obowiązek weryfikacji statusu nabywcy suszu tytoniowego wprost wynika z art. 9b ust. 4 u.p.a. Wyjaśnienia również zdaniem Sądu wymaga zastosowana wysokość akcyzy. Organy przyjęły bowiem jej wysokość na podstawie przepisów art. 99a ust. 4. Podkreślić należy, że z treści art. 99a ust. 5 ustawy, jednoznacznie wynika, że wysokość akcyzy, w stawce przyjętej w decyzji, stosowana jest gdy łącznie spełnione są trzy warunki. Posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż określony w tym przepisie, brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości oraz niemożność ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży. Brak jednego z tych warunków - w niniejszej sprawie, ustalenie danych sprzedawcy (które są niesporne) - wyklucza możliwość zastosowania stawki akcyzy wskazanej w ustępie 4.

Zatem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, oprócz innych wskazanych w tym orzeczeniu kwestii procesowych, iż zdaniem WSA, możliwość obciążenia akcyzą posiadacza lub nabywcy suszu tytoniowego zależy od tego, czy znany jest sprzedawca przedmiotowego towaru.

W ocenie NSA, zaprezentowany pogląd Sądu I instancji należy w pełni podzielić.

Wskazać w tym zakresie należy, że w myśl art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Zgodnie zaś z art. 11a pkt 4 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego.

Z art. 13 ust. 1 pkt 2a u.p.a. wynika zaś, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym, grupą producentów lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego.

Natomiast art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a. stanowi, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram. Z kolei art. 99a ust. 5 u.p.a. przewiduje, że w przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4.

Niewątpliwie zatem ustawodawca w sposób systemowy w kilku przepisach wskazał, że warunkiem opodatkowania posiadacza lub nabywcy suszu tytoniowego z tytułu posiadania lub nabycia tego wyrobu jest przesłanka - braku możliwości ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu.

Dalej zauważyć należy, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego. Natomiast w myśl art. 9b ust. 4 u.p.a. w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Z kolei art. 9b ust. 5 u.p.a. przewiduje, że w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, o której mowa w art. 20a ust. 4, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Dopełniając powyższe wskazać jeszcze należy, że art. 20a ust. 4 u.p.a. stanowi, że wpis podmiotu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, jego zmiana oraz wykreślenie pośredniczącego podmiotu tytoniowego z rejestru następują na podstawie decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego.

Powołane przepisy w sposób jednoznaczny przekonują, że to sprzedawca suszu tytoniowego w celu uwolnienia się od obciążeń akcyzowych zobowiązany jest w związku ze sprzedażą tego wyrobu do dokonania aktów staranności nałożonych na niego przez ustawodawcę. Otóż, jak wynika to z przywołanego art. 9b ust. 4 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. W tym celu sprzedawca suszu może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, o której mowa w art. 20a ust. 4, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zatem w przypadku odmowy przez nabywcę przedstawienia stosownej decyzji sprzedawca może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie bez podatku akcyzowego. Niedochowanie przez sprzedawcę wskazanych aktów staranności i sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, spowoduje, iż będzie on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Stan taki oznacza, że sprzedawca podejmując te czynności bez aktów staranności, działa na własne ryzyko. Winien zatem liczyć się z tym, iż może być zobowiązany do zapłaty akcyzy.

Dlatego też zasadnie, w ocenie NSA, Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że z postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie wynika czy spółka sprzedająca susz tytoniowy skarżącej dokonała weryfikacji statusu nabywcy, choć taki obowiązek weryfikacji statusu nabywcy suszu tytoniowego wprost wynika z art. 9b ust. 4 u.p.a.

Stwierdzić dalej należy, że w skardze kasacyjnej ta najistotniejsza w tej sprawie kwestia - warunku w postaci braku możliwości ustalenia sprzedawcy przedmiotowego suszu, czyli to, że w okolicznościach faktycznych sprawy sprzedawca suszu jest podmiotem znanym - nie została w ogóle przez organ zakwestionowana. Natomiast Sąd I instancji stwierdził jednoznacznie, że niespornym jest bowiem w sprawie od kogo skarżąca zakupiła susz tytoniowy, w jakich datach i w jakich ilościach. Zatem w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze sprzedawcą suszu, który jest sprzedawcą znanym. Zaistniała zatem przesłanka wykluczająca opodatkowanie suszu u jego nabywcy lub posiadacza. Uzupełnić jeszcze powyższe należy o informację, że skarżąca w lutym 2016 r. nie posiadała już statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego.

Tym samym z tego powodu skarga kasacyjna DIAS jest nieskuteczna.

W ocenie NSA, to czy posiadacz lub nabywca suszu tytoniowego będzie obciążony akcyzą, zależy od tego, czy sprzedawca przedmiotowego suszu był podmiotem znanym, jeśli tak, to czy dochował on aktów staranności. Brak po stronie sprzedawcy realizacji obowiązku ustalenia czy sprzedaż suszu tytoniowego nastąpiła podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, o którym to obowiązku mowa jest w art. 9b ust. 4 u.p.a., będzie skutkowała zobowiązaniem zapłaty podatku akcyzowego przez sprzedawcę suszu tytoniowego.

NSA zauważa, że nie ma znaczenia oczekiwanego przez organ fakt, iż skarżąca posiadała status pośredniczącego podmiotu tytoniowego w roku 2015 i na ten status powoływała się przed sprzedawcą, także w roku 2016. Sprzedawca bowiem nie powinien ograniczyć się do gołosłownych twierdzeń nabywcy, iż jest on pośredniczącym podmiotem tytoniowym, ale zgodnie z powołanym art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a. zażądać udokumentowania tego faktu poprzez przedstawienie stosownej decyzji lub wniosku złożonego na podstawie art. 10 przepisów przejściowych o wpis do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Brak takich staranności sprzedawcy suszu tytoniowego, jak wcześniej już zauważono, nie jest dla takiego zbywcy rzeczonego wyrobu akcyzowego okolicznością korzystną.

W świetle powyższego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty co do zasady należało uznać za nieusprawiedliwione. Niektóre z nich są zasadne, lecz bez wpływu na wynik sprawy, gdyż nie nawiązują do istoty sprawy, a więc faktu, iż sprzedawca przedmiotowego suszu tytoniowego był podmiotem znanym. Nie mają zatem istotnego znaczenia dla sprawy zarzuty dotyczące stwierdzenia, iż organy nie wyjaśniły czy skarżąca w ogóle była nabywcą czy też posiadaczem tego tytoniu. To czy skarżąca była nabywcą czy też posiadaczem suszu tytoniowego, w kontekście znanego sprzedawcy tego suszu, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż przy braku aktów staranności sprzedawca ten ponosi odpowiedzialność za podatek akcyzowy. Poza tym, gdyby tą odpowiedzialność miała ponosić nabywczyni suszu, to poniosłaby ją bez względu na status nabywcy czy posiadacza. Każdy bowiem z tych podmiotów przy spełnieniu przesłanek ustawowych precyzujących odpowiedzialność nabywcy lub posiadacza taką odpowiedzialność ponosi. Skarżąca rzeczywiście w dniu 1 lutego 2016 r. była posiadaczem suszu tytoniowego, jako podmiot inny niż uprawniony do nabycia lub posiadania suszu tytoniowego bez akcyzy, co słusznie wskazał organ podatkowy, jednak nie ma to znaczenia w sytuacji, gdy znany jest sprzedawca suszu tytoniowego, który może ponieść odpowiedzialność podatkową z tytułu akcyzy w przypadku niedochowania aktów staranności. Rację ma też organ twierdząc, że skarżącej nie można było potraktować jedynie jako pośrednika, przeczą temu zgromadzone w aktach dowody, m.in. faktury VAT, z których jednoznacznie wynika, iż dokonywała ona we własnym imieniu i na własny rachunek transakcji nabycia i sprzedaży suszu tytoniowego. Słusznie też wskazał organ, że brak jest podstaw do ustalenia czy sporny susz był sprzedawany z oznaczeniem znakami akcyzy w sytuacji, gdy sprzedawca był przekonany, iż zbywa przedmiotowy susz tytoniowy pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Za niezasadne należy uznać też zalecenie dotyczące czynienia ustaleń w zakresie tego, czy nie miało miejsca wyłączenie z opodatkowania eksportu/sprzedaży zagranicznej suszu tytoniowego, jak też, czy miała miejsce procedura zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z przepisem art. 40 u.p.a., skoro przede wszystkim WSA wskazał na odpowiedzialność za akcyzę sprzedawcy suszu tytoniowego, a także, iż z art. 40 ust. 7 u.p.a. wprost wynika, że procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej, wyrobów gazowych, wyrobów węglowych oraz suszu tytoniowego. Dodać do tego należy, iż w stanie sprawy organ uznał, że skarżąca miała być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania przedmiotowego suszu tytoniowego.

W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym przedstawionych powyżej rozważań.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).