Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1521/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 122, art. 188, art. 180, art. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do marca i od maja do grudnia 2011 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. J. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2011 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kwiecień 2011 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wobec J. S., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lata 2011- 2012. W badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. , w zakresie usług transportu drogowego towarów oraz handlu węglem.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że skarżący w rejestrach i deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. ujął 112 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego i części samochodowych od firmy P. . W ocenie organu kontroli skarbowej faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dowodów stwierdzono, że A. N. nie był faktycznym dostawcą towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach, gdyż w rzeczywistości nie prowadził działalności a wystawione faktury są fakturami "pustymi".

W oparciu o ww. ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot i decyzją z [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2011 r. i od maja 2011 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł. Następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, wobec czego organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę winien zgromadzić materiał dowodowy pozwalający na dokonanie oceny, czy firma A. N. dokonywała zakupu towarów, których sprzedaż uwidoczniona została na zakwestionowanych fakturach.

Kontynuując postępowanie kontrolne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z [...] r. włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w tym m. in. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r., nr [...], określającej A. N. podatek od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.; uwierzytelnioną kserokopię protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r., nr [...] wraz z kopią potwierdzenia odbioru; wyciąg z protokołu z czynności sprawdzających, znak: [...] z dnia [...] r. wraz z wyjaśnieniem P. , wyciąg z protokołu przesłuchania A. N. w dniu [...] r., dowody zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., w tym wyciągi z postanowień z [...] r. o przedstawieniu zarzutów A. N., J. Z., J. K., M. P., A. K., Z. W., J. N. wraz z protokołami przesłuchania tych osób w charakterze podejrzanych; wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego E. R. z [...] r.; dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. i K. J..

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, luty 2011 r. w kwocie [...]zł, marzec 2011 r. w kwocie [...]zł, maj 2011 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, październik 2011 r. w kwocie [...]zł, listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł, luty 2012 r. w kwocie [...]zł, marzec 2012 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, maj 2012 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, październik 2012 r. w kwocie [...]zł, listopad 2012 r. w kwocie [...]zł i grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł

W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzone w postępowaniu kontrolnym dowody jednoznacznie wskazują na to, że A. N. nie mógł być dostawcą paliw i części samochodowych do firmy J. S.. Dokonując oceny całego zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej wskazał, że A. N. w latach 2011 - 2012 faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, jedynie udostępnił swoje dane osobowe, na które za namową J. K. i innych osób, w tym J. Z., została zarejestrowana działalność gospodarcza, która miała na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości, a zatem była to działalność fikcyjna. A. N., jak sam konsekwentnie twierdził podczas wielu przesłuchań, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu, zaś wszystkie faktury, na których jako wystawca widnieje P. , są fakturami fikcyjnymi i on ich nie wystawiał i nie podpisywał. Również na rzecz skarżącego nie wystawił faktur, które miałyby dokumentować sprzedaż paliwa i części samochodowych oraz, jak stwierdził podczas przesłuchania w dniu [...] r., nie zna skarżącego i jego firmy. A zatem skarżący faktycznie nie nabywał paliwa z firmy P. , która była jedynie zarejestrowana na dane osobowe A. N..

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody, w oparciu o które można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku firmy skarżącego ze zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący podjął współpracę z A. K. i J. Z. - rzekomymi pracownikami firmy P. , nie znając jej właściciela i nie żądając żadnych dowodów potwierdzających, że ww. osoby faktycznie były jego pracownikami lub też działały z jego upoważnienia. Nie żądał również od kontrahenta przedłożenia koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Powyższe świadczy o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej, albowiem dochowując należytej staranności nabywca paliwa ciekłego winien żądać od sprzedawcy okazania koncesji na handel tym paliwem. Brak dysponowania tym dokumentem czyni sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Skarżący nie sprawdził jakim potencjałem firma ta dysponuje i skąd pochodziło paliwo. Nie zawarł też na piśmie żadnych umów z A. N. na dostawy paliwa. Paliwo zamawiał telefonicznie u nieznanych osób, natomiast zapłat za paliwo i części dokonywał w gotówce nieznanym osobom. Przytoczone okoliczności wskazują, że skarżący nie podjął właściwych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta oraz faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego i części zamiennych. Motywacją do zakupów paliwa od firmy P. , jak zeznał, miała być jedynie jego atrakcyjna cena.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że wszystkie okoliczności związane z dostawami paliwa i części samochodowych udokumentowane w toku postępowania zeznaniami świadka A. K., który towary te miał dostarczać dla skarżącego oraz zeznaniami M. P. i E. R. jednoznacznie wskazują, że paliwo i części samochodowe nie pochodziły z firmy zarejestrowanej na nazwisko A. N.. Istotne jest również to, że skarżący nie przedstawił innych (poza fakturami), wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, takich jak: przelewy bankowe, umowy o współpracę, potwierdzenia zapłaty. Widniejąca na fakturach adnotacja, że zapłaty dokonano gotówką, w świetle zebranego materiału dowodowego nie stanowi dowodu na to, że faktycznie płatności takie miały miejsce na rzecz A. N., który zaprzeczył by z tego tytułu otrzymał jakąkolwiek gotówkę. Skarżący nie potrafił podać nazwisk osób, którym faktycznie wypłacił gotówkę wynikającą z poszczególnych faktur. Twierdzenie strony, że z chwilą dostawy i dokonania zapłaty otrzymywał od osoby dostarczającej cysterną olej napędowy, kasowy dowód zapłaty (KP) wypisany ręcznie na sformalizowanym druku, których nie przekazywał do obsługującego jego firmę biura rachunkowego gdyż podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były faktury zakupu, należało uznać za próbę uwiarygodnienia poniesienia wydatku. Nabywając paliwo i części samochodowe na tak znaczne kwoty i w tak niejasnych okolicznościach w interesie podatnika winno być posiadanie dowodów potwierdzających dokonanie ich zapłaty, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby na zweryfikowanie osób i kwot, które zostały faktycznie zapłacone. Skarżący wezwany do wskazania faktycznych dostawców oraz przedstawienia wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków na nabycie oleju napędowego i części zamiennych wynikających z faktur z nazwą P. , nie wskazał ich i nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów. Stwierdził natomiast między innymi, że tryb składania zamówień na dostawy, rodzaj środków transportu, sposób dostarczania faktur, dokonywanie płatności za dostawy, a także wskazanie osób dostarczających towary zostały wyjaśnione w dotychczas zebranym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach strony i świadków. Tymczasem ze zgromadzonego materiału nie wynika komu, kiedy, w jaki sposób, za co i jakie kwoty przekazał, a zatem skarżący nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów, że w latach 2011 - 2012 przekazał nieznanym sobie osobom kwotę ponad [...] mln zł. W ocenie organu kontroli skarbowej takie zachowanie podatnika wynika z faktu, że wiedział lub mógł podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że skarżącemu znany był A. K. i stacja paliw w M. , gdyż w latach 2006 - 2007 dokonywał zakupu paliw od A. K.. Po 2008 r. A. K. miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z nieprawidłowościami jakie miały miejsce w jej prowadzeniu. Następnie w latach 2009 -2010 skarżący dokonywał zakupu paliw od Ł. L. i od P. , a od 2011 r. od P. . Wszystkie wymienione firmy miały siedzibę w M. . Skarżący, jako doświadczony przedsiębiorca, nie zwrócił uwagi, że dokonywał zakupu paliw przez okres 7 lat z tego samego miejsca, ale od 4 różnych firm.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z firmą A. N. były nierzetelne. Wszystkie okoliczności nabywania oleju napędowego i części zamiennych, a zwłaszcza niższa cena od rynkowej, płatność gotówką do ręki kierowcy, nawiązanie współpracy bez zawierania umów na dostawy paliwa, brak zaplecza technicznego sprzedawcy paliwa, brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanych paliw, brak osobistego kontaktu z rzekomym właścicielem paliwa, czy też brak koncesji na handel paliwami świadczą o tym, że skarżący wiedział lub mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie oraz, że otrzymywane faktury miały jedynie legalizować nielegalny obrót paliwem i częściami samochodowymi niewiadomego pochodzenia. Skarżący bezkrytycznie przyjął informację od nieznanych mu osób, że są pracownikami A. N. nie żądając żadnych dowodów w tym zakresie. Również nie miał on żadnego kontaktu z A. N.. Sam ten fakt powinien wzbudzić u skarżącego podejrzenia nielegalności tych transakcji oraz to, że właścicielem paliwa nie mógł być A. N.. Wskazano, że każdy podmiot gospodarczy dobiera sobie partnerów handlowych i wobec tego ponosi ryzyko z tym związane. Zatem w interesie skarżącego leżało sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby to ryzyko zredukować do minimum. Żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, gdyż to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Biorąc pod uwagę, że obrót paliwami narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności, nie sprawdzenie czy A. N. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi nie nosi znamion dochowania należytej staranności.

W konkluzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w poszczególnych miesiącach w latach 2011-2012 ujął w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez P. , które nie dokumentują faktycznych transakcji z tym podmiotem, wobec czego stosownie do art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), w tej części rejestrów zakupu za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż w tym zakresie rejestry zakupu prowadzone były nierzetelnie.

Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną interpretację i zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. w sprawie odmowy przesłuchania w charakterze świadków Inspektora Kontroli Skarbowej P. P. i protokolanta A. K. na okoliczność okazania przez niego dokumentów rejestracyjnych firmy A. N. w dniu [...] r. podczas przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u A. N.. Ponadto wniósł o przesłuchanie na powyższą okoliczność adwokata M. N., do którego zwrócił się o poradę bezpośrednio po przesłuchaniu i któremu również okazał dokumenty rejestracyjne firmy A. N.. Przeprowadzenie powyższych dowodów ma zdaniem skarżącego istotne znaczenie wobec zarzutów zawartych w uzasadnieniu decyzji, że nie sprawdzał on wiarygodności kontrahenta. Dodatkowo skarżący zarzucił niewykonanie zgłoszonego wniosku dowodowego w postaci przesłuchania J. Z., co organ uzasadnił faktem niestawiania się na przesłuchanie tego świadka. Obecnie brak jest przeszkód, by przesłuchać J. Z., gdyż przebywa on w areszcie śledczym. W odwołaniu skarżący wskazał również, że ustalił dane osobowe i adres kierowcy, który przywoził mu olej napędowy, i któremu przekazywał gotówkę za paliwo, w związku z czym wniósł o przesłuchanie M. K. w charakterze świadka, na okoliczność przewozów oleju napędowego i płatności gotówkowych za te dostawy.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy dał podstawę do odmowy odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P. , albowiem udowodniono, że P. nigdy nie nabywało towarów i w rzeczywistości nie dokonywało żadnej sprzedaży oleju napędowego, części samochodowych, w tym na rzecz firmy [...] T. . P. wykorzystała zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez J. Z., J. K., A. K., Z. W., J. N. do procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Proceder ten prowadzony był od [...] r. do [...] r. i dla jego potrzeb wykorzystywane były firmy rejestrowane przez osoby, które działalności gospodarczej w istocie nie prowadziły, a jedynie udostępniały dane osobowo-adresowe i firmowe, umożliwiając grupie przestępczej wystawianie faktur poświadczających nieprawdę.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że konieczność badania rzetelności kontrahenta powinna być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Również wypłacanie środków pieniężnych nieznanej osobie, bez sprawdzenia jej tożsamości, świadczy o braku przezorności i zachowania minimum ostrożności oraz profesjonalizmu przedsiębiorcy. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotne jest to, czy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, gdyż w tym przypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W realiach rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, o dbałości takiej nie może być mowy. Wobec tego nie do zaakceptowania jest, aby wobec stwierdzonych nieprawidłowości i zaniedbań w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego, Skarb Państwa miał ponosić ujemne konsekwencje niedochowania przez podatnika należytej staranności przy zawieraniu transakcji i prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, z którego wynika, że A. N. faktyczne nie prowadził działalności gospodarczej, a skarżący, jak wykazano wyżej, nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z P. i mógł mieć wiedzę o uczestniczeniu w procederze oszustwa podatkowego, przesłuchanie inspektora kontroli skarbowej P. P. i protokolanta A. K., na okoliczność posiadania przez J. S. dokumentów rejestracyjnych firmy A. N. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r., nie miałoby wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji, bezpodstawne było również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania adwokata M. N., na okoliczność okazania mu dokumentów rejestracyjnych firmy A. N. bezpośrednio po przesłuchaniu przeprowadzonym w dniu [...] r.

Odnosząc się z kolei do wniosku skarżącego o przesłuchanie J. Z. na okoliczność używania będącego jego własnością samochodu cysterny w firmie A. N. organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wyjaśnia te okoliczności (zeznania A. N. oraz J. Z.).

W opinii organu odwoławczego brak jest także podstaw do przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku postępowania kontrolnego, a niewykonanych przez organ pierwszej instancji, podtrzymanych przez skarżącego w piśnie z [...] r. Okoliczności, na które zostali powołani przez stronę świadkowie A. S., Z. B., S. B., H. K., S. T. tj. uwiarygodnienie faktycznych dostaw paliwa, sposobu dostaw i płatności, zostały wyczerpująco ustalone ma podstawie innych dowodów: przesłuchań skarżącego oraz osób wskazanych przez niego jako bezpośrednio uczestniczących w transakcjach, tj. dostarczających towary i odbierających płatności - A. K., D. K., J. Z., J. K., M. K.. Podobnie okoliczność przeprowadzenia kontroli przez funkcjonariuszy celnych w firmie skarżącego została wystarczająco udokumentowana pismem Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], z którego wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w firmie [...] T. nie przeprowadzono kontroli paliw w zakresie legalności, jakości nabytych paliw oraz obecności w nich znacznika i barwnika służącego do oznakowania oleju napędowego grzewczego. Podobnie zgromadzony i szeroko opisany materiał dowodowy wskazuje, że powołane przez stronę okoliczności, na które miał zostać przesłuchany A. N., zostały szczegółowo wyjaśnione w toku postępowania i udokumentowane szeregiem dowodów w postaci przesłuchań samego A. N., przesłuchań świadków, kontrolowanych, podejrzanych, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K.. Brak było także podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego w piśmie strony z [...] r. dowodu z materiałów postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A. K. i J. Z., jako osób firmowanych, albowiem kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził, zgromadził i wszechstronnie ocenił obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ kontrolny na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

W złożonej do tut. Sądu skardze J. S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, zarzucając ww. decyzji naruszenie:

- art. 68 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną interpretację i zastosowanie wynikające z nieuzasadnionego wyeliminowania dostawcy towarów jako przedsiębiorcy i podatnika VAT,

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 113 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę jakoby w będącej przedmiotem postępowania sprawie handlu paliwami nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące firmanctwa,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez obciążenie skarżącego skutkami nieprawidłowości i nadużyć u dostawy wobec faktów wcześniejszego braku reakcji organów celnych i podatkowych na działalność dostawcy,

- art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niejasności i wątpliwości dotyczących stanu prawnego i faktycznego, a wynikających z zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał m. in., że przy założeniu, iż A. N. nie prowadził działalności gospodarczej, a pod jego firmą rzeczywistych dostaw towarów dokonywali np.: A. K., J. Z., J. K. - działalność ta w pełni wyczerpuje przesłanki "firmanctwa" uregulowanego w art. 113 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na stosowanie praktyk "firmanctwa", lecz na nielegalny proceder wystawiania fikcyjnych faktur, do którego zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Następnie skarżący zaznaczył, że w świetle postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13, Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. (obecnie dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłacono z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że podatnik wiedział lub powinien być wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Skarżący uważa, że dochował należytej staranności w sprawdzeniu dostawcy towarów i nie powinien być pozbawiony prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach nabycia towarów wystawionych przez P. . Przede wszystkim przed rozpoczęciem zakupów towarów u tego dostawcy skarżący otrzymał dokumenty rejestracyjne firmy A. N. takie jak: oświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP, rejestrację podatnika VAT, a nawet umowę rachunku bankowego oraz kserokopię dowodu opłat rejestracyjnych. W czasie współpracy z P. otrzymał kserokopie niektórych deklaracji dla podatku od towarów i usług składanych przez P. w Urzędzie Skarbowym w K.. Ponadto w czasie współpracy i dostaw paliwa skarżący sporządził kserokopię dowodu rejestracyjnego cysterny, którą dostarczano olej napędowy a także uzyskał wizytówkę stacji paliw w M. . Zauważono, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i handlu węglem obowiązany był znać i stosować obowiązujące przepisy prawa w tych dziedzinach i nie był świadomy o przepisach dotyczących koncesjonowania obrotu paliwami ciekłymi. Skarżący wiedząc, że po 4 miesiącach działalności w P. przeprowadzona została kontrola przez urząd celny i po tym fakcie dostawca dalej funkcjonował, był przekonany o jego prawidłowym działaniu.

Skarżący podniósł również, że organ kontroli skarbowej jak i organ odwoławczy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia niektórych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania kontrolnego jak i postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów ma znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy i wbrew twierdzeniu organu odwoławczego okoliczności te nie zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych w latach 2011 - 2012 przez firmę P. . Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, gdyż P. w rzeczywistości nie dokonywało żadnych nabyć towarów oraz paliwa, które mogłyby być przedmiotem dalszego obrotu, a zostało utworzone jedynie w celu wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1799/13). Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m.in. z dowodów osobowych (zeznania skarżącego, świadków, podejrzanych), dokumentów zgromadzonych w toku równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A. N., dowodów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.. Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ podatkowy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów.

Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że w dniu [...] r. A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. A. N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w M. , nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ pierwszej instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup". Organ kontroli skarbowej ustalił również, że A. N. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował o udzielenie koncesji w tym zakresie. Należy również zauważyć, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe faktury były także przedmiotem postępowania kontrolnego wobec A. N., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], określającą A. N. podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe ustalenia organów obu instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej i nie sprzedawał paliw. W rezultacie zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego nie zasługiwał na uwzględnienie.

W kontekście powyższego należy również wskazać, że tut. Sąd w szeregu orzeczeń aprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji (por. m.in. wyroki WSA w Poznaniu: z 23 listopada 2016 r., I SA/Po 767/16 i I SA/Po 768/16; z 17 listopada 2016 r., I SA/Po 830/16; z 26 stycznia 2017 r., I SA/Po 829/16; z 28 lutego 2017 r., I SA/Po 1130/16).

Zdaniem Sądu dokonanych przez organy ustaleń nie mogły w istotny sposób zmienić dalsze dowody, których przeprowadzenia domagał się skarżący. Chybiony jest zarzut bezpodstawnego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. Z.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w toku postępowania kontrolnego skarżący wnosząc o przesłuchanie J. Z. wskazał, że ma być on przesłuchany na okoliczność używania będącego jego własnością cysterny w firmie A. N., którą w większości odbywały się dostawy paliwa. W opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie wskazał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wyjaśniał te okoliczności. Z zeznań złożonych przez A. N. wynikało, że nie był właścicielem ani nie wynajmował czy używał samochodów do przewozu paliwa (protokół przesłuchania kontrolowanego z [...] r. oraz [...] r.). Co prawda J. Z. w toku przesłuchania w dniu [...] r. początkowo wyjaśniał, że udostępnił A. N. samochód marki Star cysterna numer rejestracyjny [...], jednak podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego w dniu [...] r. zeznał, że sprzedażą faktur P. zajmował się A. K.. Poza tym A. K. zajmował się także sprzedażą nielegalnego paliwa, którego dostawy odbywały się należącą do niego cysterną marki Star o pojemności 6.150 litrów. Przytoczone zeznania A. N. oraz J. Z. jednoznacznie wskazują, że firma P. nie używała samochodu Star cysterna, którego właścicielem był J. Z..

Odnosząc się z kolei do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. S., Z. B., S. B., H. K. i S. T. na okoliczność sposobu dostaw i płatności za zakupiony olej napędowy w P. należy wskazać, że okoliczności dotyczące wystawiania faktur, na których widnieje podmiot P. w kontekście wprowadzenia do obrotu towarów na nich opisanych, zostały wyczerpująco ustalone na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań podatkowych, z Prokuratury oraz dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, w tym z przesłuchań skarżącego oraz osób wskazanych przez niego jako bezpośrednio uczestniczących w transakcjach: A. K., D. K., J. Z., J. K., M. K.. Podkreślić również należy, że wbrew wywodom skargi, z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań wynika, że J. Z. wypowiadał się także w sprawie dostaw paliwa do skarżącego (protokoły z [...] r. i [...] r.).

Wypowiadając się z kolei w sprawie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania inspektora kontroli skarbowej P. P., protokolanta A. K., adwokata M. N., na okoliczność posiadania dokumentów rejestracyjnych firmy A. N. w czasie czynności przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] r., które to dowody miały wykazać zachowanie przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji z P. , należy wskazać, że w tym kontekście zasadnicze znaczenie ma powołane w treści skargi postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-33/13 podjęte w wyniku skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, czy art. 17 Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający. Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy M. Jagiełłą a Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy przez tego ostatniego przyznania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przez M. Jagiełłę od transakcji uznanych za podejrzane, wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych przez Bogromil Sp. z o. o. W omawianej sprawie organy podatkowe doszły do wniosku, że spółka ta nie dysponowała paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedawać dalej innym przedsiębiorcom, przy czym organy te nie kwestionowały faktycznych zakupów i używania przez M. Jagiełłę dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych. Ponadto organy te nie analizowały ani nie ustalały, czy wielkość faktycznych dostaw i cena towaru były zgodne z danymi wykazanymi na zakwestionowanych fakturach. Wniosek ten więc został przedstawiony w ramach analogicznego jak w niniejszej sprawie sporu. W odpowiedzi TSUE wskazał, że Szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W dalszej kolejności TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (pkt. 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Dalej wskazano, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Powyższe orzeczenie Trybunału potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż, jak stwierdził Trybunał, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14). Innymi słowy, z uzasadnienia omawianego postanowienia wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Należy więc stwierdzić, że możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku uregulowanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstaje tylko wtedy, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego jak i prawa unijnego nie zawierają co prawda katalogu działań, do podjęcia których przedsiębiorca byłby zobowiązany w celu upewnienia się co do wiarygodności jego kontrahenta, ale też nie wyłączają prawa przedsiębiorcy do podejmowania działań sprawdzających tą wiarygodność, w celu zabezpieczenia jego prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście Sąd w składzie orzekającym podziela twierdzenie organu, że skarżący nie dołożył należytej staranności w celu sprawdzenia, że zawierane przez niego transakcje miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w działaniach skarżącego zabrakło znamion należytej staranności, jakich należałoby od niego oczekiwać. Podczas przesłuchania w dniu [...] r. skarżący zeznał, że nie sprawdzał, czy A. N. posiada koncesję na sprzedaż hurtową paliw, płatności za towar dokonywał gotówką, pieniądze zawsze odbierał kierowca bez pokwitowania, przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzał wiarygodności firmy A. N. na podstawie dokumentów, tylko wizualnie. Skarżący opisując okoliczności otrzymania dokumentów założycielskich firmy P. , za każdym razem składał odmienne zeznania. W dniu [...] r. zeznał, że dał mu je na stacji "starszy facet", który się nie przedstawił. W dniu [...] r. oświadczył z kolei, że otrzymał je od J. K., natomiast w dniu [...] r. wyjaśnił, że otrzymał je od pracowników stacji, którzy przebywali na niej w tym czasie, których nie zna. Przy czym po odczytaniu protokołu z [...] r. zmienił zeznania wskazując, że zna dane osobowe pracowników, a byli to: J. K., J. Z., A. K. i "M. ". Należy również zwrócić uwagę na fakt, że skarżący podjął współpracę z A. K. i J. Z. - rzekomymi pracownikami firmy P. , nie znając jej właściciela i nie żądając żadnych dowodów potwierdzających to, czy ww. osoby faktycznie były pracownikami A. N. lub czy działały z jego upoważnienia. Podatnik nie żądał również od kontrahenta przedłożenia koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Ponadto, skarżący nie sprawdził, jakim potencjałem firma ta dysponuje i skąd pochodziło paliwo. Nie zawarł też na piśmie żadnych umów z A. N. na dostawy paliwa. Paliwo zamawiał telefonicznie u nieznanych osób, natomiast zapłat za paliwo i części dokonywał w gotówce nieznanym osobom. Przy pierwszej dostawie paliwa i wypłaceniu pieniędzy skarżący nie zażądał upoważnienia do odbioru gotówki, pomimo że odbiorcą pieniędzy nie był A. N.. Powołany przez skarżącego świadek M. K. zeznał, że nigdzie nie potwierdzał odbioru gotówki od skarżącego, nie wiedział i nigdy nie sprawdzał, jakie kwoty od niego otrzymywał, które następnie przekazywał "A. ". Również A. K. zeznał, że "nie kwitował pobrania żadnych pieniędzy od J. S.". Nie posiada on także dowodów, że pieniądze otrzymane od J. S. przekazał A. N. lub osobom przez niego upoważnionym. Skarżący podczas przesłuchania przyznał również, że podczas pobytu w M. spotkał mężczyznę, który przedstawił mu się jako A. N., jednak nie okazał żadnego dokumentu tożsamości. Natomiast przedłożony przez skarżącego w dniu [...] r. wzór wizytówki stacji paliw w M. o treści: Stacja Paliw [...], tel. [...], nie zawierała zarówno nazwiska A. N. jak i numeru NIP jej właściciela, co również powinno wzbudzić podejrzenie skarżącego co do wiarygodności jego kontrahenta. J. S. prowadzi działalność gospodarczą od [...] 1992 r., wobec czego jest doświadczonym przedsiębiorcą i brak na wizytówce nazwiska osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oraz numeru NIP powinno wzbudzić podejrzenie co do legalności transakcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu skarżący nie przedsięwziął wszystkich możliwych w tej sytuacji środków, aby zweryfikować swojego kontrahenta. Zważywszy na to, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi również ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swoich kontrahentów należy stwierdzić, że skarżący podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osób, które zaproponowały sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji. Skarżący posiadając doświadczenie i wiedzę wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej od [...] 1992 r. musiał mieć świadomość nadużyć jakie występują w obrocie paliwami. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania i biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej przesłanki, mogące wskazywać na nielegalność źródła, z którego paliwo to pochodziło, winien, przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nabycia oleju napędowego, zachować szczególną ostrożność. Zdaniem Sądu, ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahentów, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Powinno to mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy nabywca może podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, a tak właśnie było w niniejszej sprawie. Czym innym jest sytuacja, w której transakcja nabycia odbywa się w ramach utrwalonych, długotrwałych stosunków handlowych od firmy znanej na rynku, posiadającej i dbającej o odpowiednią renomę, mającej stosowne zaplecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi jej działalności, a czym innym sytuacja jaka odnosi się do faktur wystawionych przez podmioty zupełnie nieznane. Racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca winien podjąć wszelkiego rodzaju działania w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie jest elementem oszustwa podatkowego, w przypadku gdy - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - z ogółu okoliczności towarzyszących tym transakcjom wynika, że powinien on podejrzewać, że uczestniczy w przestępstwie. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Powyższe nakłada na odbiorców paliwa obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności dostawców towaru, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa, czy dysponuje w tym względzie stosownymi uprawnieniami i czy oferowane przez niego paliwo spełnia określone wymagania jakościowe. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że skarżącemu znany był A. K. i stacja paliw w M. , gdyż w latach 2006 - 2007 dokonywał zakupu paliw od A. K.. Po 2008 r. A. K. miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w związku z nieprawidłowościami jakie miały miejsce w jej prowadzeniu. Następnie, w latach 2009-2010 skarżący dokonywał zakupu paliw od Ł. L. i od P. a od 2011 r. od P. . Wszystkie wymienione firmy miały siedzibę w M. . Skarżący, jako doświadczony przedsiębiorca, nie zwrócił uwagi, że dokonywał zakupu paliw przez okres 7 lat z tego samego miejsca, ale od 4 różnych firm. W takiej sytuacji powinien przynajmniej przypuszczać, że może uczestniczyć w nielegalnym obrocie paliwem.

Z ww. względów organ prawidłowo działając na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania inspektora kontroli skarbowej P. P., protokolanta A. K., adwokata M. N., na okoliczność posiadania dokumentów rejestracyjnych firmy A. N. w czasie czynności przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów przede wszystkim podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W tym kontekście odnosząc się również do treści wyroku NSA z dnia 21 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1679/16, który – jak podniósł skarżący na rozprawie – jest korzystny dla jego sprawy, należy wskazać, że tut. Sąd w pełni aprobuje tezy zawarte w tym wyroku. Niemniej jednak należy wskazać, że zapadł on w innym stanie faktycznym sprawy, albowiem okoliczności sprawy nie wskazywały, że sporne dostawy nie mogły być zrealizowane przez podmioty wskazane na fakturach. W sprawie tej nie wykazano, że spółki (wystawcy faktur) były podmiotami fikcyjnymi, tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie ma najmniejszych wątpliwości, że P. nie był dostawcą paliwa, które kupował skarżący. Ponadto, w sprawie zawisłej przed NSA w nie wykazano także, że skarżący nie dochował należytej staranności w obrotach z tymi kontrahentami, albowiem skarżący dysponował szeregiem dokumentów, w tym kopiami koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Tymczasem – jak już wskazano powyżej – w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że skarżący dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W tym miejscu należy powołać stanowisko NSA dotyczące kwestii badania przesłanek istnienia dobrej wiary w przypadku obrotu paliwem. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na nowe aspekty badania dobrej wiary związane m.in. z posiadaniem przez dostawcę koncesji na obrót paliwami oraz wymogiem badania jakości dostarczanego paliwa (por. wyrok z 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; wyrok z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13), w których podzielił stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane także przez sądy pierwszej instancji, według którego uzyskanie przez podatnika dokumentów rejestrowych kontrahenta (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON), przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumenty przewozowe) i że kontrahent strony prowadzi legalnie swoją działalność w zakresie obrotu tego rodzaju towarem (koncesja na obrót paliwem), nie może świadczyć o tym, że podatnik dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik, mając w konkretnych okolicznościach na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami. Należy wskazać, że powołane przez skarżącego dokumenty rejestracyjne świadczą wyłącznie o formalnej rejestracji działalności gospodarczej, co nie przesądza o legalności transakcji i nie eliminuje ryzyka działania w warunkach oszustwa podatkowego.

Sąd zauważa, że wyrażone w skardze oczekiwanie od organów państwa zapewnienia pełnego bezpieczeństwa poprzez eliminowanie nielegalnych firm handlujących paliwem, choć wydaje się zasadne, nie zwalnia żadnego podatnika od indywidualnej przezorności i podejmowania przemyślanych, a nie ryzykownych decyzji gospodarczych w ramach zagwarantowanej swobody gospodarczej. Organy państwa nie wyręczą bowiem podatnika w dbałości o własne interesy, w roztropnym i ostrożnym podejmowaniu decyzji z wykorzystaniem baz danych postawionych do jego dyspozycji. Zatem zarzucane w skardze ewentualne zaniechania organów w wykryciu nielegalnego obrotu paliwem, nie usprawiedliwiają braku sprawdzenia kontrahenta przez skarżącego, w szczególności w zakresie posiadania przez niego koncesji na obrót paliwami. Na marginesie warto zauważyć, że gdyby nie było odbiorców nielegalnego paliwa, nie funkcjonowałyby z takim powodzeniem firmy wprowadzające je do obrotu (podobne powiązanie istnieje pomiędzy sprawcą czynu kradzieży a paserstwa).

Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 (wskazanego omyłkowo w petitum skargi jako art. 68 ust. 1) i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie wynikające z nieuzasadnionego wyeliminowania dostawcy towarów jako przedsiębiorcy i podatnika VAT. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika, że mimo posiadania przez skarżącego faktur VAT wystawionych przez P. , zasadnie organy obu instancji zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, albowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący nie dochował natomiast należytej staranności w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wobec czego nie zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie miały uzasadnionych podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie miały wątpliwości co do rezultatów wykładni czy zakresu stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych przepis ten nie budził wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślenia wymaga, że przedstawione przez skarżącego wątpliwości co do prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które Sąd ocenił jako bezzasadne, nie uzasadniają stosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Za nietrafne należy także uznać zarzuty uchybienia przepisom art. 113 Ordynacji podatkowej, do którego zdaniem skarżącego miało dojść na skutek stwierdzenia w decyzji odwoławczej, że działania A. K., J. Z. i J. K. noszą znamiona nielegalnego procederu w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur, do którego zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podczas gdy według skarżącego wyczerpywały one przesłanki firmanctwa uregulowani art. 113 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że przywołany przepis nie stanowił podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług, wobec czego nie mogło dojść do jego naruszenia w prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.