Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2444/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 185 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Organ podatkowy powinien w operatywnej części decyzji określić nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego, ale także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc. Zarówno podatnik, jak i organ podatkowy muszą mieć pewność co do tego, w stosunku do którego okresu rozliczeniowego istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja podatkowa, a wiedzę w tym zakresie można czerpać jedynie z operatywnej części decyzji.

TEZY

Organ podatkowy powinien w operatywnej części decyzji określić nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego, ale także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc. Zarówno podatnik, jak i organ podatkowy muszą mieć pewność co do tego, w stosunku do którego okresu rozliczeniowego istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja podatkowa, a wiedzę w tym zakresie można czerpać jedynie z operatywnej części decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowej ,,E." spółki jawnej - Grzegorz W., Beata Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 484/03 w sprawie ze skargi Firmy Handlowej ,,E." spółki jawnej - Grzegorz W., Beata Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Firmy Handlowej ,,E." spółki jawnej - Grzegorz W., Beata Z. kwotę 4.715 zł /cztery tysiące siedemset piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 484/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Firmy Handlowej "E." spółki jawnej - Grzegorz W. i Beata Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 marca 2003 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że ww. decyzją Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania ww. podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 25 listopada 2002 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r., zaległości w tym podatku oraz odsetek od zaległości - uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę w kwocie 132.285,60 zł i określiła te odsetki w kwocie 115.241,40 zł, zaś w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Zdaniem Izby Skarbowej, podatnik zawyżył podatek naliczony za analizowany miesiąc, poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku wynikającego z faktur ZPChr w miesiącu ich otrzymania bez udokumentowania przelewem bankowym faktu zapłaty należności z tych faktur, zaś wystawiony weksel nie mógł stanowić takiej podstawy w świetle par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm. /cyt. dalej w skrócie jako "rozporządzenie MF z dnia 15 grudnia 1997 r."/ i par. 5 zarządzenia Prezesa NBP z dnia 29 maja 1998 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banku /M.P. nr 21 poz. 320/, cyt. dalej w skrócie: "zarządzenie Prezesa NBP z dnia 29 maja 1998 r."

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając /1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r., poprzez błędną interpretację, /2/ przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, cyt. dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa", przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, faktyczne przerzucenie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadniając skargę, powołano się na poglądy doktryny, że weksel pełni funkcję płatniczą i bezspornie jest możliwość jego stosowania w celu wykonania zobowiązań pieniężnych, w szczególności gdy został przedstawiony do dyskonta.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na treść par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 6 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r., wskazał, że gdy nabywca nie zapłaci bezpośrednio podatnikom wymienionym w ust. 6, w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/, wystawionej przez tego podatnika, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Definicję bezpośredniej zapłaty ceny w formie pieniężnej za pośrednictwem banku wyjaśniono powołując się na treść art. 725 Kc. Wskazano też, że konsekwencją bezpośredniej zapłaty jest wygaśnięcie zobowiązania, a zgodnie z par. 5 zarządzenia Prezesa NBP z dnia 29 maja 1998 r., rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w jednej z następujących form: polecenia przelewu, polecenia zapłaty, czeku rozrachunkowego.

Definiując funkcje weksla w obrocie gospodarczym oraz dyskonto weksla, wskazano /powołując się na zdanie doktryny/, że w żadnym wypadku weksel nie jest surogatem pieniądza i jego wręczenie nie staje się powodem wygaśnięcia zobowiązania dłużnika, zwalnia dłużnika bowiem dopiero spełnienie świadczenia do rak posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego, chyba że działał on w złej wierze /art. 921[7] Kc/.

Wskazując na treść par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r., podniesiono, że prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez zakład pracy chronionej następuje tylko wtedy, gdy należność z niej wynikająca została zapłacona przez podatnika temu zakładowi bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Ziszczenie się warunku określonego w ww. przepisie powoduje, że wykazany na fakturze podatek może zostać odliczony, jednakże może to nastąpić stosownie do czasokresu wskazanego w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, cyt. dalej w skrócie jako "ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług". Wyjaśniono, że przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r. nie ogranicza stosowania art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Jeżeli bowiem ziszczenie się warunku określonego w par. 54 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia nastąpiło po złożeniu deklaracji za analizowany miesiąc, w tym przypadku za lipiec 1999 r., to podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji korygującej /art. 8la par. 1 Ordynacji podatkowej/, przy uwzględnieniu zasad składania takich deklaracji określonych w art. 81b Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że w postępowaniu podatkowym strona skarżąca nie wykazała faktu spełnienia świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego i wygaśnięcia jej zobowiązania, a w konsekwencji faktu ziszczenia się warunku do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za analizowany miesiąc przed wszczęciem postępowania podatkowego, to jest przed dniem 8 listopada 2000 r. W związku z tym uznanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej w rozliczeniu za lipiec 1999 r. za niezgodne z powołanym par. 54 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r. nie narusza prawa. Nie stwierdzono także naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Łodzi, wniosła Firma Handlowa "E." spółka jawna Grzegorz W. i Beata Z..

Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zarzuciła mu:

/I/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. /1/ art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, cyt. dalej w skrócie jako "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, przez: /a/ brak prawidłowego przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy poprzez niedokonanie opisu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i niewskazanie, że wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. jest konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej w okresie od listopada 1997 r. do kwietnia 1999 r., /b/ niedokładne opisanie stanu sprawy przez przyjęcie, że w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. stwierdzono, iż "spółka cywilna E. zawyżyła podatek naliczony za analizowany miesiąc poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT ZPChr w miesiącu ich otrzymania bez udokumentowania przelewem bankowym faktu zapłaty należności za faktury", podczas gdy w decyzji Izby Skarbowej zawarto jedynie stwierdzenie, że "spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez zaewidencjonowanie i odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT ZPChr w miesiącu ich otrzymania a nie w miesiącu dokonania zapłaty za pośrednictwem banku", /c/ niedokładne opisanie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe przez niedokonanie opisu dotyczącego tego, w jakim okresie i w stosunku do których faktur spółka dokonała płatności wekslem przedstawionym następnie do dyskonta, /d/ pominięcie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm., cyt. dalej w skrócie jako "rozporządzenie MF z dnia 21 grudnia 1995 r."/, mimo że część stanu faktycznego sprawy, tj. rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1997 r. - podlegała par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i ust. 5a pkt 1 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w listopadzie i grudniu 1997 r. i nieodniesienie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe tego właśnie przepisu; /2/ art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, przez zaniechanie wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza granice skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 1997 r. do dnia 31 lipca 1999 r., polegające na tym, że ani Dyrektor UKS w Ł. ani IS w Ł. nie umieściły w operatywnej części decyzji rozstrzygnięcia za poszczególne miesiące o prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następne miesiące;

/II/ naruszenie prawa materialnego, /1/ przez niewłaściwe zastosowanie przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i ust. 6 pkt 1 ww. rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r. w związku z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 1997 r. do dnia 31 lipca 1999 r., przez brak odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie: /a/ mimo że przepis ten, uzależniając prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ od bezpośredniej zapłaty zbywcy należności wynikającej z faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, naruszał określoną w art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zasadę, zgodnie z którą podatnik mą prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny, /b/ mimo że przepis ten, uzależniając prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ od bezpośredniej zapłaty zbywcy należności wynikającej z faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, naruszał określoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawy w regulowaniu elementów konstrukcyjnych podatku, /c/ mimo że przepis ten, uzależniając prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ od bezpośredniej zapłaty zbywcy należności wynikającej z faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku - naruszał określoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego, elementem której jest zasada proporcjonalności, /d/ mimo, że przepis ten wydany został na podstawie wadliwej delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 1997 r., w której to delegacji: /dd/ z naruszeniem z art. 217 Konstytucji przekazano do uregulowania w formie rozporządzenia elementy konstrukcyjne podatku, tj. zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony, /ddd/ z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji nie sprecyzowano wytycznych co do treści aktu wykonawczego; /2/ błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r., przez przyjęcie, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/ w całości także wówczas, gdy za pośrednictwem banku bezpośrednio w formie pieniężnej zapłacona została jedynie część należności.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjnej, wnosząca skargę kasacyjną spółka zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną zwróciła się z wnioskiem o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego: /a/ co do zgodności par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 lipca 1999 r., z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 1997 r. do dnia 31 lipca 1999 r., /b/ odnośnie zgodności par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 1997 r. do dnia 31 lipca 1999 r., z art. 2 i 217 Konstytucji RP, /c/ odnośnie zgodności art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 1997 r., z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej wskazano m.in., że uchybienia w sprawie były konsekwencją wadliwego opisu stanu sprawy w związku z czym dalszą konsekwencją tego uchybienia było to, że strona nie była w stanie zakwestionować zgodności tak z ustawą z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług, jak i z Konstytucją, par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 21 grudnia 1995 r., którego zastosowanie przez organy podatkowe w sprawie w ogóle nie zostało dostrzeżone przez WSA w Łodzi, mimo że skarga na decyzję IS w Ł. zarzucała naruszenie tego właśnie przepisu. W związku z czym zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzut sprowadzający się do nieustosunkowania się przez ten Sąd do zarzutów skargi, z naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powołując się na przepis art. 134 par. 1 ww. ustawy, wskazano, że zaniechanie wyjścia poza granice skargi było naruszeniem przepisów postępowania, którego wpływ na treść orzeczenia jest oczywisty, jeśli założyć, że bezwzględnie niedopuszczalne jest wydanie decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług, która nie rozstrzyga w operatywnej części o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do i przeniesienia na następny miesiąc.

Odnosząc się do dalszych zarzutów wskazano, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest żadnym przywilejem bądź ulgą podatkową, lecz elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej. W związku z tym wszelkie ograniczenia tego prawa muszą wynikać z ustawy, zgodnie z art. 217 Konstytucji. Powołując się na art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, wskazano, że wykonanie delegacji ustawowej z tego przepisu było podstawą rozstrzygnięcia par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r., który tworzył całość łącznie z par. 54 ust. 4 i ust. 6 pkt 1. Delegacja ta narusza art. 217 Konstytucji przez rozszerzenie w porównaniu do treści ustawy katalogu przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bądź zwrotu podatku. Podniesiono, że regulacja zawarta w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług narusza także art. 92 ust. 1 Konstytucji przez brak wskazania wytycznych co do treści aktu /co wynika także z orzecznictwa TK/. W tym właśnie rozwiązaniu przejawia się ochronna funkcja ustawy, która zwłaszcza w dziedzinie związanej z kształtowaniem praw i obowiązków obywatelskich nie może być zastępowana przez akty wykonawcze. Tymczasem blankietowość delegacji przejawiająca się w braku szczegółowych wytycznych musi siłą rzeczy prowadzić do przeniesienia na akt wykonawczy kompetencji ustawodawczych. Regulacja zawarta w art. 23 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie pozwala choćby w najogólniejszym zarysie określić, jakie elementy i kryteria powinny być brane pod uwagę przez Ministra Finansów przy ustalaniu przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /bądź do zwrotu podatku/. Tym bardziej, że nie jest możliwe w świetle art. 217 Konstytucji regulowanie konstrukcyjnych cech podatku aktem wykonawczym do ustawy. Wskazano, że przepis rozporządzenia Ministra Finansów, uzależniający realizację prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /ewentualnie prawo do zwrotu podatku/ od zapłaty należności wynikającej z faktury za pośrednictwem banku w formie pieniężnej, pozostaje w sprzeczności z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi prawo to uzależnione jest od nabycia towaru /usługi/ i otrzymania faktury /przy pominięciu w tym miejscu kwestii związku między nabywanymi towarami i usługami z czynnościami opodatkowanymi/, a także w sprzeczności z art. 217 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania /jak w rozpatrywanej sprawie/, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Należy podzielić pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że Sąd w zaskarżonym wyroku w zasadzie nie opisał stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a zwłaszcza przez organ pierwszej instancji, co powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada treści art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszając wymieniony przepis w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W operatywnej części decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia 25 listopada 2002 r. określono bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Z analizy uzasadnienia decyzji UKS w Ł. i zawartego tam rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 1997-1999 można jednak wyciągnąć wniosek, że organ podatkowy pierwszej instancji skorygował w rozliczeniu za listopad i grudzień 1997 r., styczeń, od marca do czerwca, listopad i grudzień 1998 r. oraz za styczeń i kwiecień 1999 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wadliwość tę Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był uwzględnić z urzędu, nie będąc związany granicami skargi, stosownie do art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien wziąć pod uwagę, że w kontekście takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji powstała kwestia naruszenia przepisów art. 10 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy powinien był w operatywnej części decyzji określić nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego, ale także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc. Należy zgodzić się z poglądem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że zarówno podatnik, jak i organ podatkowy muszą mieć pewność co do tego, w stosunku do którego okresu rozliczeniowego istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja podatkowa, a wiedzę w tym zakresie można czerpać jedynie z operatywnej części decyzji.

Powyższe uchybienia proceduralne powodują, że nie można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy prawa materialnego.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływa na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.