Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1128/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122-123,  art. 187 pkt 1,  art. 188,  art. 198 par. 1,  art. 199
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2021 r. nr SKO 4011/156/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Wisznia Mała o numerze RF.DEC.3120.7.2020; II) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 20.503 (słownie: dwadzieścia tysięcy pięćset trzy) zł.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) z siedzibą w W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO/organ odwoławczy) z dnia 17 marca 2021 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy W. M. (dalej: Wójt/organ podatkowy I instancji) z dnia 21 grudnia 2020 r. (nr (...).) określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 2.052.311,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 lutego 2016 r. do Wójta wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości za 2016 r., w której wykazano do opodatkowania wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 30 m2; pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, o łącznej powierzchni 2.305.937 m2.

Ww. deklaracja została złożona po nabyciu przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2014 r., na podstawie umowy zamiany (Rep. A nr 4303/2014), prawa własności m.in. niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1/10, obręb B., położonej na terenie Gminy W. M. (nr księgi wieczystej (...)).

Postanowieniem z dnia 11 maja 2020 r., wydanym na podstawie art. 274 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216, art. 272 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.), Wójt wezwał Spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2020 poprzez wykazanie posiadanych przez Spółkę przedmiotów opodatkowania (gruntów) według stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie dokonała korekt deklaracji wskazując w piśmie z 19 czerwca 2020 r. na argumentację, która jej zdaniem, potwierdza prawidłowość złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości od przedmiotowych gruntów (byłego poligonu).

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2020 r. organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 10 grudnia 2020 r., Wójt włączył do akt sprawy materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonej przez Stronę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 rok i jednocześnie wyznaczył Stronie termin na zapoznanie się i wypowiedzenie w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego.

Pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. (przekazane do doręczenia również w dniu 17 grudnia 2020 r., wpływ do organu w dniu 28 grudnia 2020 r.) pełnomocnik wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymując argumentację przedstawianą we wcześniejszych pismach składanych na wezwanie organu podatkowego. Jednocześnie pismem z tego samego dnia wniósł o wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez ministra właściwego do spraw gospodarki wodnej wniosku Spółki w zakresie wydania decyzji o ustaleniu charakteru wód występujących na przedmiotowej nieruchomości Spółki.

Organ podatkowy I instancji ww. decyzją opatrzoną datą 21 grudnia 2020 r. uznał, że będące w posiadaniu Strony grunty o powierzchni 2.305.967 m2 (działka ewidencyjna nr 1/10 oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr", znajdująca się na terenie dla którego nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), podlegają opodatkowaniu według stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). W ocenie organu podatkowego I instancji w stosunku do przedmiotowych gruntów zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem: nie stanowią gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi bądź gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne; znajdują się posiadaniu podmiotu będącego przedsiębiorcą, który niewątpliwie wykonuje działalność gospodarczą. Uzasadniając tak zajęte stanowisko organ podatkowy I instancji wywodził, powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, że Strona jest przedsiębiorcą prowadzącym typową działalność gospodarczą polegającą m.in. na zarządzaniu i obrocie nieruchomościami. Zatem dla zastosowania najwyższych stawek podatku nie ma znaczenia, czy znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy grunty są faktycznie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. W tym wypadku wystarczy, by znajdowały się one w posiadaniu takiego podmiotu.

Organ podatkowy I instancji uznał, że ewentualne przeprowadzenie oględzin jest niecelowe, gdyż postępowanie dotyczy roku 2016 i co oczywiste nie jest możliwe przeprowadzenie oględzin w 2020 r. za lata przeszłe. Podkreślił organ, iż zebrany materiał dowodowy daje niekwestionowany i bezsporny obraz nieruchomości a oględziny zdublowałoby jedynie zebrane już dowody. Zdaniem organu w sytuacji gdy stan faktyczny został ustalony i jest bezsporny spowodowałoby to nadmierne wydłużenie postępowania. Z kolei ustalenie braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wynika z oceny prawnej stanu faktycznego, a nie z obserwacji w terenie niezabudowanej działki gruntowej. Organ podatkowy I instancji wskazał również, że część spornej działki o powierzchni 30 m2 wynajmowana jest przez Stronę podmiotowi, który posadowił tam nośnik reklamowy, co świadczy o tym, że jest możliwe wykorzystywanie rzeczonych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał też, że Strona systematycznie oferuje do sprzedaży przedmiotową nieruchomość, co potwierdzają informacje zamieszczone na stronie internetowej. Nadto, nieruchomość tę Spółka prezentowała podczas 28 edycji Międzynarodowych Targów Nieruchomości w C..

Opatrzona datą 21 grudnia 2020 r. decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi Strony skarżącej w dniu 6 stycznia 2021 r. (drogą elektroniczną), podatnikowi zaś w dniu 28 grudnia 2020 r. (za pośrednictwem operatora pocztowego).

W odwołaniu od ww. decyzji organu podatkowego I instancji Strona, zastępowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie szeregu przepisów procesowych poprzez: niezawarcie w zaskarżonej decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Wójta; niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania przedmiotowego gruntu stawką najwyższą, całkowite pominięcie wniosku Spółki z dnia 17 grudnia 2020 r. i niezawieszenie przedmiotowego postępowania do momentu wydania decyzji o ustalenie linii brzegu.

Strona zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego art. 1a ust 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez uznanie gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo tego, że nie jest w posiadaniu przedsiębiorcy, gdyż Spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności.

Jednocześnie Strona wniosła o przeprowadzenie oględzin niezabudowanych gruntów o powierzchni 2.305.937 m2, położonych na działce nr 1/10 obręb B., na okoliczność ustalenia, czy na wyżej opisanych gruntach możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, która działa w specyficznym reżimie prawnym, a także – czy możliwe jest prowadzenie jakiejkolwiek działności gospodarczej.

Decyzją z dnia 17 marca 2021 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie SKO na wstępie wywiodło, powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie oraz orzecznictwie, że czynności sprawdzające oraz postępowanie podatkowe są odrębnymi sprawami w znaczeniu procesowym, a zatem w każdym z nich należy oddzielnie złożyć pełnomocnictwo szczególne. Wobec powyższego SKO uznało, że pełnomocnictwo złożone przez pełnomocnika w ramach czynności sprawdzających, nie było skuteczne w postępowaniu podatkowym, wszczętym wobec Strony postanowieniem z dnia 5 listopada 2020 r., które doręczone zostało Stronie w dniu 10 listopada 2020 r. Zgłoszenie przez pełnomocnika udziału w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 19 listopada 2020 r. (przez e-PUAP), jednak już po doręczeniu bezpośrednio Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a tym samym nie może być o wadliwej czynności organu podatkowego. Odnośnie zaś braku zawieszenia przez organ podatkowy prowadzonego postępowania wskazano, iż decyzja organu I instancji wydana została w dniu 21 grudnia 2020 r., a następnie w dniu 22 grudnia 2020 r. nadana za pośrednictwem operatora pocztowego do Strony, zaś w dniu 23 grudnia 2020 r. przekazana do doręczenia pełnomocnikowi Strony za pośrednictwem e-PUAP. Organ wyjaśniał, iż decyzja została przekazana operatorowi pocztowemu w dniu 21 grudnia 2020 r. przed godziną 13:00 (zgodnie z umową), wniosek zaś doręczono organowi podatkowemu w dniu 21 grudnia 2020 r. o godzinie 12:55, zatem w dacie wpływu wniosku decyzja została już przekazana do doręczenia. Oceniając natomiast prawidłowość opodatkowania przedmiotowych gruntów SKO stwierdziło, że Strona, będąca Towarzystwem Budownictwa Społecznego (dalej: TBS), w okresie objętym opodatkowaniem prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ówcześnie obowiązującego art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584), a tym samym także na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem co do zasady, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będące w posiadaniu Strony grunty, budynki i budowle należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziany zaś w tym przepisie wyjątek od zasady dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów z tymi budynkami. Zdaniem SKO, na sposób oceny statusu Strony jako przedsiębiorcy, nie wpływa ani kwestia szczególnego reżimu prawnego, w którym działa ani fakt, że jej jedynym wspólnikiem jest Skarb Państwa reprezentowany przez Agencję Mienia Wojskowego (dalej: AMW), realizującą zadania publiczne. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00, SKO wskazało, że dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt posiadania jej przedsiębiorcę. Zatem, bez znaczenia dla wymiaru podatku do nieruchomości jest okoliczność, czy przedsiębiorca (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) faktycznie wykorzystuje posiadane przez siebie nieruchomości do działalności gospodarczej.

Dalej SKO wskazało jednak, iż dotychczasowe stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym należy zweryfikować w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zgodnie z którym przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż nie jest uzasadnione stanowisko Strony, iż sporne grunty nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być opodatkowane według stawki najwyższej. W ocenie SKO, podane przez Stronę okoliczności (były poligon wojskowy; zadrzewienie i zakrzewienie; brak urządzonego dostępu do drogi publicznej; brak uzbrojenia w instalacje gazowe, elektroenergetyczne i kanalizacyjne; rowy melioracyjne i cieki wodne; brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), nie uzasadniają odstąpienia od kwalifikacji gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty można bowiem właściwie uporządkować (z materiałów niebezpiecznych), a istniejące zadrzewienia i zakrzewienia usunąć. Pozostałe okoliczności również nie mają charakteru względów technicznych, lecz prawne i ekonomiczne (w tym brak możliwości sprzedaży nieruchomości).

SKO uznało również, że także wniosek o powołanie biegłego złożony w odwołaniu, jako niemający decydującego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie zasługiwał na uwzględnienie. Potencjalne zagrożenie powodziowe nie stanowi bowiem podstawy do zmiany stawki podatkowej na niższą. Ponadto, na obszarach szczególnego zagrożenia powodziowego możliwe jest prowadzenie nowych przedsięwzięć, z zachowaniem pewnych ograniczeń, o czym stanowią regulacje prawa wodnego. Reasumując SKO nie podzieliło zarzutów odwołania i stwierdziło, że dokonane przez organ podatkowy I instancji ustalenia w zakresie faktów jest wyczerpujące i prawidłowe, a uzasadnienie stanowiska organu spełnia standardy określone w przepisach O.p.

W skardze do WSA we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżąca, zastępowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że stanowiący własność Skarżącej niezabudowany grunt 2.305.937 m2 położony na działce 1/10 obręb B., jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w sytuacji gdy sporny grunt jest modelowym przykładem nieruchomości, o której wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, gdyż Skarżąca nie miała i nie ma możliwości prowadzenia na nim właściwej dla siebie działalności gospodarczej;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej;

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 197 § 1 O.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, w tym niepowołania biegłego, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż doprowadziło do opodatkowania przedmiotowego gruntu stawką najwyższą;

- art. 198 § 1 zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych niezabudowanych gruntów na okoliczność ustalenia, czy na wyżej opisanych gruntach możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, która działa w specyficznym reżimie prawnym, a także - czy możliwe jest prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ostatecznie doprowadziło do opodatkowania przedmiotowego gruntu stawką najwyższą;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, choć przedmiotowy grunt nie pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalności gospodarczą (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a także - podnosząc "z ostrożności" - nie był i nie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej, na co uwagę zwrócił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że SKO w zaskarżonej decyzji stwierdziło, że co prawda dotychczasowy pogląd dotyczący opodatkowania nieruchomości wyłącznie ze względu na fakt ich osiadania przez przedsiębiorcę, musi zostać zrewidowany ze względu na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., to de facto pominęło to orzeczenie i błędnie uznało, że sporny grunt może być wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i w konsekwencji oparło swoje rozstrzygnięcie na takim rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które Trybunał konstytucyjny uznał za niekonstytucyjne.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu argumentacji, zgodnie z którą nie każdy przedmiot opodatkowania znajdujący się w posiadaniu legitymującego się statusem przedsiębiorcy jest nieruchomością będącą w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zwrot "grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" należy bowiem odnosić do gruntów, którymi włada podmiot działający w charakterze przedsiębiorcy. Taka wykładnia, zdaniem pełnomocnika, wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. W tej kwestii pełnomocnik podkreślił, że Spółka jest TBS i działa w specyficznym reżimie prawnym, co w konsekwencji oznacza, że nie zawsze działa jak przedsiębiorca. Jedynym wspólnikiem Spółki jest bowiem Skarb Państwa, w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje AMW. Spółka powstała jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja inwestycji mieszkaniowych służących zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, a zatem jest podmiotem niezbędnym do realizacji zadań publicznych AMW. W konsekwencji, Spółka ma ograniczoną swobodę w prowadzonej działalności gospodarczej, przez co nie jest typowym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Pełnomocnik zauważył, że organy obu instancji nie uzasadniły tej kwestii, nie odniosły się także do kwestii charakteru wód płynących na przedmiotowej nieruchomości. Pełnomocnik zaakcentował, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się cieki wodne "R." i "Dopływ spod R.", które według badań hydrogeologicznych i geodezyjnych oraz analizy historycznej, należy klasyfikować do grupy wód płynących. Wysokie stany wód powodują częściowe zalewanie przedmiotowej nieruchomości (woda stoi przez większą część roku), co wyklucza wykorzystanie jej w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Pełnomocnik zauważył w tym kontekście, że organy nie wskazały, skąd posiadają wiadomości specjalne, żeby uznać, iż Spółka może w łatwy sposób uregulować problemy związane z ciekami wodnymi. Organy nie były bowiem uprawnione do wystąpienia w sprawie w roli biegłego. Przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości było zatem niezbędne dla ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 17 czerwca 2022 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę na istotny w kontekście przedmiotu sporu, wyrok TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, który ma odzwierciedlenie w orzeczeniach NSA.

Zarządzeniem z dnia 22 czerwca 2022 r. Sąd wezwał organ odwoławczy do przedłożenia dowodów wyekspediowania w dniu 21 grudnia 2020 r. do Strony skarżącej, za pośrednictwem operatora pocztowego, decyzji organu I instancji za lata 2016 – 2019 oraz dowodów wysłania do pełnomocnika Strony za pomocą e-PUAP, podpisanych podpisem elektronicznym decyzji organu I instancji za lata 2016 – 2019, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

W odpowiedzi na wezwanie Sądu SKO przedłożyło wyjaśnienia i dokumenty, z których wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji skierowana w wersji papierowej do Strony wyekspediowana została z organu w dniu 22 grudnia 2020 r. Prawidłowe podpisanie decyzji skierowanej w formie elektronicznej do pełnomocnika Strony miało zaś miejsce w dniu 23 grudnia 2020 r.

W piśmie procesowym z dnia 14 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko, podkreślając uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie podpisania i doręczenia decyzji wydanej przez ten organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy [...] (art. 133 § 1 ppsa).

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji z dnia 17 marca 2021 r. w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w tutejszym Sądzie została rozpoznana sprawa ze skargi Skarżącej spółki na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015, w której to sprawie Sąd wyrokiem z dnia 19 maja 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (sygn. akt I SA/Wr 697/20). Sąd w niniejszym składzie podziela i przyjmuje za swoją poczynioną we wskazanym orzeczeniu wykładnię prawa w zakresie w jakim dotyczy ona tożsamego stanu prawnego i faktycznego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przy czym w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dodatkowo zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu organy podatkowe obydwu instancji w toku prowadzonego postępowania naruszyły wskazane powyżej reguły procesowe, a przeprowadzając czynności procesowe nie sprostały ciążącym na nich wymogom i standardom pozwalającym na uznanie, iż w sprawie respektowano uprawnienia procesowe strony a stan faktyczny ustalony został w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości. Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a w konsekwencji i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dostrzegł Sąd w uchybieniach organów obydwu instancji w związku z błędnym zastosowaniem w sprawie art. 200 § 1 O.p. przez organ pierwszej instancji i niedostrzeżeniem tej okoliczności przez organ odwoławczy. Jak bowiem wynika z akt sprawy postanowienie Wójta w sprawie wyznaczenia terminu na zapoznanie się i wypowiedzenie w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 26 listopada 2020 r., doręczone zostało pełnomocnikowi Strony skarżącej (prawidłowo umocowanemu i działającemu za Stronę w postępowaniu podatkowym od dnia 19 listopada 2020 r.) poprzez e-PUAP w dniu 10 grudnia 2020 r., zatem ostatni dzień na zajęcie przez Stronę stanowiska w tej kwestii przypadał na 17 grudnia 2020 r. W tym też dniu Skarżąca wniosła pismo procesowe w którym przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz swoją ocenę zgromadzonych dowodów. Pismo to, zgodnie z prezentatą, wpłynęło do organu w dniu 28 grudnia 2020 r. Wraz z wskazanym pismem wniosła również o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie, do czego jednak odniesie się Sąd w późniejszych rozważaniach. Mimo jednak wyznaczenia Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, organ I instancji nie oczekując na odpowiedź w tym zakresie, wydał decyzję opatrzoną datą 21 grudnia 2020 r., błędnie ekspediując jej wersję papierową do Strony w dniu 22 grudnia 2020 r., zaś prawidłowo do pełnomocnika w dniu 23 grudnia 2020 r., a zatem przed doręczeniem stanowiska Strony w sprawie. Czas pomiędzy doręczeniem pełnomocnikowi postanowienia z dnia 26 listopada 2020 r., odebraniem przez niego pisma (co miało miejsce w dniu 10 grudnia 2020 r.) oraz wydaniem decyzji w sprawie nie pozwalał – w ocenie Sądu – na uznanie, iż Strona ze swoich uprawnień procesowych nie zamierza skorzystać.

W związku z powyższym, działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, mimo nieujęcia wyżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd zauważa, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zabrakło. Niezrozumiałym jest dla Sądu postępowanie organu podatkowego I instancji, który informuje o możliwości ustosunkowania się do zebranych dowodów i nie oczekuje na odpowiedź, wydając stosowną decyzję. Uchybienie to umknęło ocenie organu odwoławczego, którego powinnością było jego dostrzeżenie i ocena wpływu tej wady postępowania na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego wskazać należy na treść § 2 art. 123 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu organ II instancji tego obowiązku nie wykonał. Sąd podkreśla, że dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, CBOSA, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć́ istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy - w szczególności mając na uwadze brak zarzutu strony wskazującego na naruszenie jej prawa i uzasadniającego ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego, ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ II instancji.

Zdaniem Sądu, nie ustrzegł się ponadto błędów organ pierwszej instancji w związku z doręczeniem decyzji Stronie skarżącej, jak i ustaleniem daty wydania tej decyzji. Jak już wyżej powiedziano, Strona od dnia 19 listopada 2020 r. działała poprzez pełnomocnika (adwokata) z czym wiążą się doniosłe konsekwencje procesowe. Przede wszystkim bowiem zgodnie z regulacją art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Tym samym, doręczenie pisma bezpośrednio stronie, w sytuacji w której zastępowana jest ona przez pełnomocnika, nie wywołuje skutków prawnych. Stosownie zaś do art. 144 § 5 O.p. doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W sprawie, osoba upoważniona przez Wójta raz podpisała decyzję własnoręcznie (w dniu 21 grudnia 2020 r.) a drugi raz podpisem elektronicznym (co miało miejsce w dniu 23 grudnia 2020 r.), czym naruszono art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Jako, że decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia po myśli art. 212 O.p., to warto zauważyć, że decyzja podpisana własnoręcznie przez osobę upoważnioną została doręczona Stronie za pokwitowaniem w dniu 28 grudnia 2020 r., co wobec występowania w sprawie pełnomocnika Strony było działaniem nieprawidłowym i prawnie nieskutecznym. Zaś w kwestii decyzji podpisanej podpisem elektronicznym z akt sprawy wynika, iż doręczono ją pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP w dniu 6 stycznia 2021 r., które to działanie należy ocenić jako prawidłowe i odpowiadające prawu.

W związku z powyższym wskazać należy, iż nieprawidłowym jest sporządzanie w jednej sprawie dwóch wersji decyzji – papierowej i elektronicznej, podpisanie tych decyzji w różny sposób (tradycyjnie i podpisem elektronicznym) a następnie doręczenie jednego z egzemplarzy do strony w sytuacji zastępowania jej przez pełnomocnika. Nieprawidłowym było ponadto podpisanie decyzji w wersji elektronicznej w innym dniu (tj. w dniu 23 grudnia 2020 r.), niż wynika to z daty widniejącej na dokumencie (dzień 21 grudnia 2020 r.). Dostrzeżona przez Sąd nieprawidłowa praktyka może wprowadzać w błąd co do rzeczywistej daty wydania decyzji, gdyż w świetle art. 210 § 1 pkt 2 O.p. decyzja zawiera datę jej wydania, a widniejąca na dokumencie data inna od daty podpisania decyzji za taką uznana być nie może.

Powyższe spostrzeżenia Sądu odnośnie daty wydania decyzji a następnie jej prawidłowego doręczenia i ocena działania organu pierwszej instancji w tym obszarze skutkuje ponadto uznaniem, iż w sprawie naruszono przepis art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. w zakresie w jakim organ pierwszej instancji nie rozpoznał wniosku Strony o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez ministra właściwego do spraw gospodarki wodnej wniosku Spółki w zakresie wydania decyzji o ustaleniu charakteru wód występujących na przedmiotowej nieruchomości Spółki. Brak rozpoznania przedmiotowego wniosku uzasadniał organ odwoławczy faktem jego wpływu do organu I instancji w dniu, w którym decyzja została już wyekspediowana do Strony, co nie jest zgodne z dowodami przedłożonymi przez organy podatkowe na wezwanie Sądu z dnia 22 czerwca 2022 r. Wbrew bowiem oświadczeniu organu I instancji i uzasadnieniu decyzji organu II instancji z przedłożonych dowodów wynika, że wniosek o zawieszenie postępowania wpłynął do organu w dniu 21 grudnia 2020 r., zaś decyzja została wyekspediowana do Strony w dniu 22 grudnia 2020 r., zatem argumentacja organów nie znajduje oparcia w materiale aktowym sprawy. Z tych też względów nierozpoznanie przedmiotowego wniosku należało ocenić jako nieprawidłowe i naruszające powyżej wskazane przepisy.

Co więcej niezrozumiałym jest w ocenie Sądu dlaczego w sprawie włączano do postępowania dowody za inne lata podatkowe, skoro postępowanie dotyczy 2016 r. Pominięto też wniosek dowodowy pełnomocnika sformułowany w odwołaniu od decyzji organu I instancji o przeprowadzeniu dowodu z oględzin z którego wynikało, że przedmiotowy teren nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem ten wniosek dowodowy był kluczowy z punktu widzenia przedmiotowej sprawy albowiem w świetle zebranego materiału dowodowego i argumentów podnoszonych przez Stronę pozwalał na ustalenie potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 , art. 199 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Błędnie zatem organ odwoławczy przy tego typu naruszeniach prawa procesowego utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji naruszając tym samym treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Należy też zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Taki też punkt widzenia podziela tut. Sąd. Zatem odmienny pogląd organów podatkowych jest poglądem błędnym i niezgodnym z prawem. Stanowisko to potwierdził NSA w swoim wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 2661/21, CBOSA.

W pozostałym zakresie Sąd uznał, że odnoszenie się do pozostałych naruszeń prawa materialnego jest bezprzedmiotowe.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa uchylono decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 12 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 9.686 zł; kwota opłaty skarbowej tytułu udzielonego pełnomocnictwa oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 10.800 zł.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe w sposób, który zapewni czynny udział Skarżącej w postępowaniu oraz uczyni zadość przepisom art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 188 O.p., uwzględniając ww. wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz okoliczności sprawy. W szczególności organ przeprowadzi wnioskowany przez Stronę dowód w postaci oględzin spornej nieruchomości, jak też uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie w jakim umożliwi mu to poczynienie niezbędnych ustaleń celem oceny wykorzystywania spornej nieruchomości w działalności gospodarczej lub potencjalnej możliwości jej wykorzystywania w tej działalności.