Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 735/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi Z. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. Z w S złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wykonywanych przez zakład budżetowy na rzecz gminy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Z jest samorządowym Z budżetowym Gminy, powołanym uchwałą Rady Miasta. Zgodnie z postanowieniami § 2 uchwały z dnia 25 października 2010 r., przedmiotem działania Strony jest świadczenie należących do zadań własnych Gminy w zakresie:

1) zieleni gminnej i zadrzewień,

2) cmentarzy ,

3) utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów, w tym:

a) utrzymanie punktów zbiórki odpadów problemowych,

b) utrzymanie szaletów publicznych,

c) opróżnianie pojemników na odchody zwierzęce,

d) utrzymanie składowisk w fazie poeksploatacyjnej zgodnie z wymogami ochrony środowiska oraz prowadzenie prac zabezpieczających środowisko przez niekorzystnym oddziaływaniem składowisk, w tym likwidacja miejsc nielegalnego składowania odpadów,

e) nadzorowanie i kontrola przestrzegania wymagań ochrony środowiska przed odpadami na zasadach określonych w odrębnych przepisach,

4) prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt,

5) utrzymania kąpielisk miejskich i innych terenów rekreacyjnych,

6) prowadzenia wszelkiej działalności, w tym remontów i inwestycji, na mieniu komunalnym otrzymanym w związku z realizacją zadań własnych Gminy wskazanych w pkt 1-5 lub występowania w roli Inżyniera Kontraktu bądź Inwestora Zastępczego w przypadku realizacji powyższych zadań przez Urząd Miasta.

Finansowanie działalności w powyższym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.Nr 157, poz. 1240 ze zm.), odbywa się odpłatnie w ramach przyznanych do dyspozycji Strony środków budżetowych, uchwalonych w budżecie miasta na dany rok, które od strony formalno-prawnej przekazane zostają na podstawie zawartych porozumień pomiędzy Gminą i Skarżącym, jak również z wpływów, które stanowią przychody własne, które przeznacza się w części na wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy oraz na koszty zatrudnienia pracowników administracji, nadzoru i inne. Źródłami przychodów Strony, zgodnie z postanowieniami § 4 powołanej uchwały Rady Miejskiej, są także sprzedaż biletów na kąpieliska, dzierżawa i najem nieruchomości, opłaty za korzystanie z cmentarzy , wpływ z akcji "Wszystkich Świętych", opłaty z tytułu adopcji zwierząt, sprzedaż wyrobów i składników majątkowych, pozostałe przychody związane z działalnością Skarżącego. Wymienione pozycje przychodów są odpowiednio sklasyfikowane zgodnie z PKWiU i opodatkowane przez Stronę podatkiem od towarów i według obowiązujących stawek. Dotychczas Skarżący wystawiał faktury VAT i obciążał podatkiem od towarów i również Gminę z tytułu wykonywania na jej rzecz czynności wchodzących w zakres zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Potwierdzane fakturami VAT czynności były realizowane bądź bezpośrednio przez Stronę z wykorzystaniem własnych środków osobowych i rzeczowych, bądź zlecane podmiotom trzecim. W przypadku przenoszenia na Gminę kosztów realizacji zadań przy wykorzystaniu podmiotów trzecich, zgodnie z zawartymi z Gminą porozumieniami, dolicza do wartości zakupionych kilkuprocentowe prowizje, które stanowią formę finansowania kosztów Jego funkcjonowania. Łączna wartość i podmiotu trzeciego i prowizji Skarżącego kształtowała podstawę opodatkowania podatkiem, którym obciążana była Gmina. W przypadku realizacji zadań we własnym zakresie Strona obciąża Gminę kwotami za wykonane czynności, określonymi z góry na podstawie zawartych porozumień. Kwoty te również zawierają podatek od towarów i . Wobec treści wydanych orzeczeń sądu administracyjnego zaistniała wątpliwość co do prawidłowości działania Skarżącego i zasadności obciążania podatkiem od towarów i kwot przekazywanych przez Gminę z tytułu realizacji czynności będących przedmiotem zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, która w tym celu powołała Z budżetowy.

W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z pytaniem: Czy realizowane przez niego zadania własne jednostki samorządowej, stanowią wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego, uwzględnić należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 T, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 K). Strona wskazała, iż w sytuacji, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie Jej za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez Z budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku Z budżetowy nie wykonuje "usług " na rzecz jednostki samorządowej, lecz., działa w jej imieniu, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. znak [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe przy założeniu, że otrzymane środki budżetowe mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Z.

Organ przywołał regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej zwana "ustawa o VAT" w tym art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1i ust. 2 art. 15.

Analizując przepisy podatkowe będące przedmiotem interpretacji i biorąc pod uwagę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m. in. w sprawie C-16/93 T organ wskazał, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu .będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie i powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż w odniesieniu do każdej płatności należy rozpatrywać czy nie stanowi ona wynagrodzenia za jakieś świadczenie wykonywane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należy traktować jako wynagrodzenie. Zatem w przypadku, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z wykonywanej na jego rzecz czynności, czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako świadczenie usługi.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż to gmina decyduje o możliwości wyboru formy organizacyjnoprawnej, w jakiej realizuje zadania w zakresie gospodarki komunalnej. Wybór podmiotu świadczącego i w zakresie zadań własnych gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie wykonywanych zadań na gruncie podatku od towarów i usług. Zarówno w przypadku wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy - w tym Skarżącego, jak i handlowe spółki kapitałowe mamy do czynienia ze świadczeniem w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odmienna interpretacja naruszałaby zasadę równego traktowania podmiotów, będących podatnikami świadczącymi tożsame i usług.

Powyższe zostało potwierdzone min. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 września 2004 w sprawie C-382/02.

Z wykonując czynności w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (w tym zakresie również podatnika VAT), pomimo zaspokajania potrzeb społecznych, wykonuje czynności mające charakter zarobkowy, a więc prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Skarżący w zakresie wykonywania zadań z zakresu gospodarki komunalnej jest odrębnym podmiotem stosunku prawnego.

Skoro Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w przypadku gdy przyznane środki budżetowe mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez zakład na rzecz Gminy, działa jako podatnik bez względu na to kto (Gmina, czy inny podmiot) jest usługobiorcą świadczonych usług.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. znak ITPP2/443W-46/12/AD na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Z wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucając naruszenie przepisów:

I. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne interpretacji, pomijające obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiska wskazanego przez tut. organ, co doprowadziło do wydania niewłaściwej interpretacji indywidualnej. Błędnie uznano, iż finansowanie zadań zakładu budżetowego stanowi formę wynagrodzenia za świadczone usługi, co nie znajduje potwierdzenia w opisie stanu faktycznego.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie w stanie faktycznym objętym wnioskiem. Organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej dokonał błędnej wykładni i zastosował powołany przepis do czynności wykonywanych przez samorządowy Z budżetowy na rzecz powołującej ten zakład Gminy, pomimo braku pomiędzy tymi podmiotami stosunku prawnego skutkującego wykonywaniem czynności zaliczanych do kategorii i w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy.

b) art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, poprzez błędne jego zastosowanie do realizowanych zadań, z tytułu których Strona otrzymuje od Gminy środki pieniężne służące wykonywaniu obowiązków zakładu budżetowego, dla których został powołany. Zadania Skarżącego nie rodzą po stronie Gminy obowiązku świadczenia pieniężnego, które mogłoby być zaliczone do formy wynagrodzenia, gdyż nie jest ono oparte o stosunek cywilnoprawny uprawniający do dochodzenia jego wykonania przed sądem. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym, nie dochodzi do świadczenia w rozumieniu powołanego przepisu.

c) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do podmiotu będącego jedynie jednostką organizacyjną osoby prawnej i wykonującego na rzecz tej osoby obowiązki wynikające z aktów prawnych i aktu powołania tego podmiotu. Przypisanie w tym zakresie zakładowii budżetowemu statusu prowadzącego działalność gospodarczą nie odpowiada charakterowi stosunku prawnego jaki istnieje pomiędzy wymienionymi podmiotami. Nie zachodzi bowiem między zakładem budżetowym i Gminą relacja mogąca rodzić ryzyko gospodarcze i odpowiedzialność jednostki nie mającej osobowości prawnej wobec osób trzecich. Nie ma zatem cech działalności gospodarczej wykonanie zadań statutowych Gminy przez jej zakład budżetowy, który otrzymuje środki finansowe na finansowanie tych zadań nie jako wynagrodzenia za usługę wykonaną na rzecz osoby trzeciej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Odnosząc się z kolei do powołanego przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1369/10 należy wskazać, że orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie określenia świadczenia pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, a samorządowym zakładem budżetowym nie jest jednolite.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wykazała, że skarga jest zasadna.

Ze stanu faktycznego wynikało, że Z w S jest samorządowym zakładem budżetowy i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie zatem nie znajduje zastosowanie stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn.. akt I FPS 1/13, ponieważ dotyczy ona podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych a nie samorządowych zakładów budżetowych.

Zauważyć należy, że w uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, odniósł się również także do podmiotowości podatkowej samorządowych zakładów budżetowych i wyraźnie podkreślił, że odrębny reżim finansowy tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA) i na wyrażony w tym wyroku pogląd, że "samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Kwestia podmiotowości podatkowej samorządowego zakładu budżetowego nie budzi zatem wątpliwości prawnych.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną pozostawała natomiast kwalifikacja prawna czynności polegającej na realizowaniu przez Z zadań własnych jednostki samorządowej, czy stanowią one wobec tej jednostki samorządowej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem wskazać należy, że realizowanie wskazanych w pytaniu czynności stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, należą do zadań własnych gminy, przy czym takie zadania własne mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, o czym stanowi z kolei art. 14 pkt 5 ustawy o finansach publicznych.

Dokonywana dla potrzeb rozpoznawanej sprawy wykładnia użytego w treści art. 14 pkt 5 ustawy o finansach publicznych zwrotu "wykonywanie przez samorządowy Z budżetowy zadań własnych gminy", wskazuje na potrzebę analizy stosunków prawnych, jakie łączą gminę i utworzony w celu wykonywania jej zadań własnych zakład budżetowy w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy oVAT.

Przy analizie stosunku prawnego jaki łączy gminę z wykonującym jej zadania własne w zakresie wskazanym w pytaniu Wnioskodawcy na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (czy wykonywanie tego zadania jest usługą), trzeba mieć na względzie to, że świadczenie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższy przepis odpowiada definicji "i" zawartej w art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.) i wprowadza zasadę, że świadczeniem jest każda transakcja gospodarcza, która nie stanowi dostawy towarów. W transakcji tej muszą być wyodrębnione dwie strony usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca jako konsument i. Podobnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Zgodzić się w związku z tym należy, ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1369/10), że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, to jednak realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Nie wyklucza to (jak zaznaczono w powyższym wyroku) opodatkowania samodzielnego Z budżetowy z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Wykładnia prawa dokonana w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów doprowadziłaby do sytuacji, że gmina obciążona byłaby podatkiem od towarów i usług od czynności z zakresu zadań własnych, które wykonuje w jej imieniu samorządowy zakład budżetowy.

W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT.

W konsekwencji Sąd w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę podziela pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. Lex nr 1084540 wraz z glosą aprobującą A. Bartosiewicza), z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1385/12, poglądem zawartym w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, .

Na zakończenie trzeba zauważyć, że Minister Finansów w sposób nieuprawniony przyjął, że znaczenie rw sprawie miała również treść § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246,

poz. 1649). Na mocy tego przepisu zwolnione od podatku były usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi oraz jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi – z wyjątkiem wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz komunikacji miejskiej. Z faktu, że przepis ten nie normował stosunków podatkowych pomiędzy gminą a utworzonym przez nią samorządowym zakładem budżetowym nie można było wyprowadzać uprawnionego wniosku, że czynności podejmowane w wykonaniu zadania własnego gminy przez samorządowy zakład budżetowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro – jak już powiedziano wyżej – czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to bezprzedmiotowym byłoby wprowadzenie przepisu wprowadzającego zwolnienie od tego podatku.

W ponownie wydawanej interpretacji organ winien zatem dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag oraz orzeczeń Trybunału Europejskiego i Naczelnego Sądu Adminsiatrcyjnego. Winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

Wobec powyższego zaskarżoną indywidualną interpretację, jako błędną, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 ppkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490).