Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1342/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 2a, załącznik nr 10 poz. 17
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 188, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w J. obecnie L. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 208/14 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w J. obecnie L. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2011 r., nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w J. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 208/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w J. (dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla mączki rogowej przedstawiła, że oferuje klientom wyroby spożywcze i przemysłowe w tym wyrób o nazwie mączka rogowa. Spółka podkreśliła, że po wystąpieniu 14 lutego 2011 r. do Urzędu Statystycznego w L. o nadanie właściwego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") dla tego wyrobu uzyskała orzeczenie, że zgodnie z PKWiU, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., która obowiązuje dla celów podatkowych, wyrób ten mieści się w grupowaniu: PKWiU 10.11.60.0 "Odpady zwierzęce surowe, niejadalne".

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka wystąpiła z następującym pytaniem: czy z uwagi na fakt, że spółka otrzymała opinię organu statystycznego o zaklasyfikowaniu wyrobu opisanego w stanie faktycznym do symbolu PKWiU 10.11.60.0, jego sprzedaż powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5 %?

Skarżąca odpowiedziała twierdząco na to pytanie, wskazując, że jej zdaniem sprzedaż tego wyrobu powinna zostać opodatkowana 5% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej: "ustawa o VAT").

1.4. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 2a, art. 146a pkt 1 i pkt 2, poz. 17 załącznika nr 10 do i poz. 24 załącznika nr 3 ustawy o VAT) mączka rogowa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.11.60.0 jako "odpady zwierzęce surowe, niejadalne", nie stanowi mięsa i wyrobów z mięsa zakonserwowanych, sklasyfikowanych w PKWiU 10.1. Zatem opisany towar nie jest objęty preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z powyższym, sprzedaż mączki rogowej opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

1.5. Odpowiadając na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa i o zmianę interpretacji, organ podatkowy stwierdził, że brak podstaw do zmiany interpretacji.

1.6. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: przepisów art. 41 ust. 2a oraz załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ich interpretację w stosunku do przedstawionego przez spółkę we wniosku a także zasady "in dubio pro tributario" i zasady precyzyjnego określenia zakresu opodatkowania.

1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

1.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 252/12, oddalił skargę.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 października 2013 r., sygn. akt. I FSK 1590/12 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia NSA uznał, że w świetle wyroku NSA z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13 oraz uwzględnionego w nim wyroku TSUE z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie Komisja przeciwko Francji, C-94/09, ECLI:EU:C:2010:253 za zasadny należało uznać zarzut spółki, dotyczący nieustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do jej wniosku dowodowego zgłoszonego na rozprawie w trybie art. 106 § 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a."), w postaci projektu zmiany ustawy o VAT i uzasadnienia zmiany w poz. 17 załącznika 10 do tej ustawy, z których wynika, że dopiero od 1 kwietnia 2013 r., można uznać, że mączka rogowa sprzedawana przez spółkę jest wyłączona z preferencyjnego opodatkowania VAT. NSA uznał, że rozpatrzenia wymaga czy planowane a następnie wprowadzone w życie zmiany załącznika nr 10 do ustawy o VAT są jedynie doprecyzowaniem obowiązujących przepisów, czy zmierzają do pełniejszego odwzorowania postanowień Dyrektywy VAT w zakresie możliwości stosowania stawek obniżonych do dostawy tych towarów. Brak rozważań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie powoduje, że nie zostały wyjaśnione istotne wątpliwości dla rozstrzygnięcia sprawy, które to uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

2.1. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 7 maja 2014 r., I SA/Po 208/14 oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rozpatrując skargę spółki był związany, na podstawie art. 190 P.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez sąd kasacyjny w wyroku z 23 października 2013 r., I FSK 1590/12.

2.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zastrzeżenia sądu wyższej instancji dotyczyły braku ustosunkowania się do wniosku dowodowego zgłoszonego na rozprawie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., w postaci projektu zmiany ustawy o VAT i uzasadnienia zmiany w poz. 17 załącznika 10 do tej ustawy, z których ma wynikać, że dopiero od 1 kwietnia 2013 r., można uznać, że mączka rogowa sprzedawana przez spółkę jest wyłączona z preferencyjnego opodatkowania VAT.

2.3. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę, odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, podnosząc że w ramach postępowania interpretacyjnego nie dokonuje się ustaleń dowodowych w zakresie, w jakim dotyczy to zwykłego postępowania dowodowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p. Organ podatkowy i w konsekwencji również sąd opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Tylko bowiem treść wniosku stanowi podstawę faktyczną dla wydawanego aktu. Żadne inne dowody, w tym dokumenty nie mogą stanowić podstawy interpretacji. W postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie znajduje zastosowania art. 181 O.p. przewidujący otwarty katalog dowodów, w tym dowodów z dokumentów, art. 188 O.p., który umożliwia podatnikowi zażądanie przeprowadzenia dowodu, art. 187 O.p. stanowiący o obowiązku organu podatkowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak i art. 191 O.p., który dotyczy obowiązku organu oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie jest dopuszczalne przeprowadzanie uzupełniającego postępowania dowodowego przez sąd administracyjny, w sprawach dotyczących oceny legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.), które są formalnie niewadliwe. Zatem sąd nie tylko nie powinien, ale nawet nie mógł prowadzić postępowania w tym zakresie.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji "uzasadnienie do projektu ustawy" nie spełnia wymogów art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest bowiem dokumentem w rozumieniu tego przepisu. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, i tylko dowody w rozumieniu k.p.c. mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. W ocenie Sądu pierwszej instancji projekt ustawy i uzasadnienie do projektu ustawy należy zaliczyć do okoliczności powszechnie znanych, a fakty powszechnie znane wchodzą zawsze w zakres procedowania nad treścią rozstrzygnięcia w sprawie, bez potrzeby powoływania się na nie przez strony (art. 106 § 4 P.p.s.a.). Uzasadnienie projektu danego aktu prawnego nie stanowi źródła prawa, lecz ostatecznie uchwalony akt prawny, którego treść od momentu jego opublikowania musi być interpretowana zgodnie z zasadami wykładni prawa.

2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji nowelizacja w omawianym zakresie ma charakter precyzujący bowiem w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy przyznaje się, że odpady zwierzęce surowe, niejadalne nie stanowią produktów żywnościowych.

2.5. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że także przed nowelizacją ustawy odpady zwierzęce surowe, niejadalne nie stanowiły produktów żywnościowych, co w ustawie nowelizacyjnej zostało jedynie doprecyzowane. Potwierdza to brzmienie art. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 178 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustalającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego ustanawiające Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w sprawie bezpieczeństwa żywnościowego (Dz. Urz. z 2002 r. Nr L31, s. 1 ze z.: dalej: "rozporządzenie 178/2002"), zgodnie z którym "żywność (lub "środek spożywczy") oznacza substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać. "

2.6. Ponadto Sąd podkreślił, że w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. z 1987 r. Nr L256, s. 1, ze zm.: dalej zwane: "rozporządzeniem 2658/87"), w sekcji I "Zwierzęta żywe; produkty pochodzenia zwierzęcego" znajduje się dział 2 "Mięso i podroby jadalne" oraz dział 5 "Produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Przy czym w uwagach do działu 2 zaznaczono, że dział ten nie obejmuje m. in. produktów nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi, jelit, pęcherzy i żołądków zwierzęcych lub krwi zwierzęcej; tłuszczu zwierzęcego (...). Natomiast dział 5, do którego odwołuje się PKWiU przy grupowaniu 10.11.60.0 "Odpady zwierzęce surowe, niejadalne" nie obejmuje m.in. produktów jadalnych (innych niż jelita, pęcherze i żołądki zwierząt, całe lub w kawałkach, oraz płynna lub suszona krew zwierząt); skór lub skórek (włącznie ze skórami futerkowymi), oraz skrawków i odpadków skór lub skórek surowych; materiałów włókienniczych pochodzenia zwierzęcego, innych niż włosie końskie i odpadki włosia końskiego; kępek i pęczków, z włosia przygotowanych do wyrobu mioteł, szczotek lub pędzli.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że mączka rogowa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.11.60.0. jako "odpady zwierzęce surowe, niejadalne", nie stanowiła i nie stanowi artykułu spożywczego - nie stanowi mięsa i wyrobów z mięsa zakonserwowanych, sklasyfikowanych w PKWiU 10.1. Zatem, nie jest objęta preferencyjną stawką podatku od towarów i usług (5%), o której mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w zw. z załącznikiem nr 10, jak również stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, alternatywnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2a oraz załącznika nr 10 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) w wyniku dokonania ich błędnej wykładni polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, iż towar "mączka rogowa" do dnia 31 marca 2013 r. nie był objęty kategorią wyrobów określona w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT o nazwie: odpady zwierzęce surowe, niejadalne (PKWiU 10.11.60.0) przez co rzekomo nie był objęty preferencyjną stawką VAT w wysokości 5%, co skutkowało błędnym przyjęciem przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, iż sprzedaż mączki rogowej podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

II. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 41 ust. 2a oraz poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegającym na nieprawidłowym uznaniu, iż towar "mączka rogowa" nie był objęty stawką podatku VAT w wysokości 5%;

- naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej niejasności na niekorzyść podatnika oraz dokonanie interpretacji art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w oparciu o treść dyrektywy 2006/112 na niekorzyść podatnika, co naruszyło zasadę "in dubio pro tributario" oraz zasadę wykładni prowspólnotowej na korzyść podatnika, zawarte w pojęciu demokratycznego państwa prawa w myśl art. 2 Konstytucji RP;

- naruszenie art. 190 P.p.s.a. wobec niezastosowania przez WSA w Poznaniu – przy ponownym rozpoznaniu sprawy – do wykładni prawa dokonanej w tej samej sprawie w wyroku NSA z 23 października 2013 r., I FSK 1590/12, który uznając za usprawiedliwioną podstawę naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. przesądził, że "brak rozważań Sądu I instancji w tym zakresie powoduje, iż nie zostały wyjaśnione istotne wątpliwości dla rozstrzygnięcia sprawy, które to uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [...]",

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

4.2. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

4.3. Na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy tego, czy w stanie prawnym obowiązującym przed pierwszym kwietnia 1 kwietnia 2013 r., "mączka rogowa" powinna zostać opodatkowana 5% stawką VAT, jak uważa skarżąca, czy też stawką 23%, jak uważa organ, który udzielił interpretacji.

4.4. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia 41 ust. 2a oraz załącznika nr 10 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) w wyniku dokonania ich błędnej wykładni polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, iż towar "mączka rogowa" do dnia 31 marca 2013 r. nie był objęty kategorią wyrobów określoną w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT o nazwie: odpady zwierzęce surowe, niejadalne (PKWiU 10.11.60.0) przez co rzekomo nie był objęty preferencyjną stawką VAT w wysokości 5%, co skutkowało błędnym przyjęciem przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, iż sprzedaż mączki rogowej podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

4.5. Nie można bowiem podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że nowelizacja dokonana ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2013r. Nr 35 z późn. zm.; dalej powoływana jako "ustawa nowelizująca") ma charakter precyzujący.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana ta miała charakter normatywny o czym świadczy nie tylko literalne brzmienie przepisów do 31 marca 2013 r. oraz po tej dacie ale również uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej.

W uzasadnieniu projektu tej ustawy nowelizującej podniesiono bowiem, że:

"Zmiany w załączniku nr 3 do ustawy o VAT zmierzają do pełniejszego odwzorowania postanowień dyrektywy 2006/112/WE w zakresie możliwości stosowania stawek obniżonych do dostawy niektórych towarów i świadczenia niektórych usług.

Istotą proponowanej zmiany w poz. 24 (podobnie jak w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) jest podwyższenie stawki VAT dla wełny szarpanej oraz odpadów zwierzęcych surowych, niejadalnych (za wyjątkiem jelit, pęcherzy, żołądków) do 23%. Co do zasady treść pozycji 17 załącznika nr 10 stanowi powtórzenie pozycji 24 załącznika nr 3.

Obecnie produkty te podlegają opodatkowaniu 5-procentową stawką, za wyjątkiem wełny szarpanej, do której ma zastosowanie 8-procentowa stawka podatku.

Odpadami zwierzęcymi surowymi, niejadalnymi, dla których wzrośnie stawka podatku do 23% są m.in.:

- szczecina i sierść świń lub dzików, sierść borsuka i inne szczeciny do wyrobu szczotek i pędzli, odpadki takiej szczeciny lub sierści,

- kości (w tym słoniowe) i rdzenie rogów oraz proszek i odpady z tych produktów,

- skorupy żółwi, kopyta, paznokcie, szpony, pazury i dzioby.

W związku z tym, że przedmiotowe towary nie stanowią produktów żywnościowych, brak jest merytorycznego uzasadnienia do stosowania dla tych produktów obniżonych stawek podatku.

Zgodnie z art. 98 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. Z uwagi na fakt, iż wełna szarpana i odpady zwierzęce nie są wymienione w ww. załączniku, powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Spośród produktów sklasyfikowanych wg PKWiU 10.11.60.0 jako odpady zwierzęce surowe proponuje się pozostawić stosowanie stawki w wysokości 5% dla jelit, pęcherzy i żołądków, bowiem towary te są wykorzystywane m.in. do produkcji kiełbas, salcesonów, a żołądki np. z drobiu w praktyce dla wielu rodzin stanowią ważny produkt spożywczy."

Z treści tego uzasadnienia wynika zatem, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013r. kości (w tym słoniowe) i rdzenie rogów oraz proszek i odpady z tych produktów, które nie stanowią produktów żywnościowych korzystały z obniżonej stawki VAT, co pozostawało niezgodne z art. 98 dyrektywy 2006/112.

4.6. Nieuprawnione jest odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji bezpośrednio do przepisów prawa unijnego tj. rozporządzenia 178/2002 oraz rozporządzenia 2658/87.

Oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów regulacji unijnych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom unijnym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.).

Jednak proeuropejska wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy admini-stracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191).

4.7. Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT wskazał NSA w wyroku (7) z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61), który stwierdził, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia TS: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86, ECLI:EU:C:1987:431). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy [por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia TS w sprawie Kolpinguis Nijmegen]. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

4.8. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

4.9. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść wskutek niezastosowania się przez WSA w Poznaniu – przy ponownym rozpoznaniu sprawy – do wykładni prawa dokonanej w tej samej sprawie w wyroku NSA z 23 października 2013 r., I FSK 1590/12, który uznając za usprawiedliwioną podstawę naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. przesądził, że "brak rozważań Sądu I instancji w tym zakresie powoduje, iż nie zostały wyjaśnione istotne wątpliwości dla rozstrzygnięcia sprawy, które to uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [...]"

W tym miejscu przypomnieć należy, że NSA wyroku z 23 października 2013 r., I FSK 1590/12 uznał, że rozpatrzenia wymaga czy planowane a następnie wprowadzone w życie zmiany załącznika nr 10 do ustawy o VAT są jedynie doprecyzowaniem obowiązujących przepisów, czy zmierzają do pełniejszego odwzorowania postanowień Dyrektywy VAT w zakresie możliwości stosowania stawek obniżonych do dostawy tych towarów.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji znajdują się obszerne rozważania dotyczące projektu do ustawy nowelizującej.

W szczególności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rządowy projekt nowelizacji ustawy o VAT był okolicznością notoryjną. W rezultacie okoliczność tę rozpoznając obecnie sprawę z wziął pod rozwagę z urzędu. Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że "nowelizacja w omawianym zakresie ma charakter precyzujący mimo że Minister Finansów przedstawiając projekt nowelizacji w piśmie z dnia 3 października 2012r. w którym używał pojęć: usunięcie niezgodności, dostosowanie, ściślejsze odwzorowanie, uelastycznienie, doprecyzowanie - nie wymienił w ogóle załącznika nr III ani załącznika nr X do ustawy o VAT. Jednakże w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy przyznaje się, że odpady zwierzęce surowe, niejadalne nie stanowią produktów żywnościowych."

5. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, jako naruszającą przepisy art. 41 ust. 2a oraz poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

5.1. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz 203 pkt 1 P.p.s.a.