Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 991/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 991/01 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2006r., sprawy ze skargi Zakładów "M." s.c. w W., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 11 maja 2001r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.725,00 zł ( dwa tysiące siedemset dwadzieścia pięć złotych).


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 1999 określił Zakładom Kamienia " M." spółce cywilnej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc grudzień 1993r. w kwocie 2 036 zł , oraz ustalił zaległość podatkową w wysokości 12 012 zł

Stwierdził bowiem , że spółka, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystała jako producent nawozów mineralnych w roku 1993 z dotacji do produkcji , a także transportu nawozów wapniowo -magnezowych i wapniowo - węglanowych.

W szczególności w deklaracji podatkowej VAT -7 złożonej za miesiąc grudzień 1993r. spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr. [...] z dnia [...] grudnia 1993r. na kwotę brutto 34.892 zł , podatek VAT 6.292 zł oraz z faktury VAT nr[...] z dnia [...] grudnia 1993r. na kwotę brutto 31.720 zł , podatek VAT 5.720 zł . Faktury te dotyczyły należności za transport nawozów wapniowych z kopalni w W. do Gospodarstwa Rolnego w K. i wystawione zostały przez spółkę " P." w W..

Jednakże prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B.postępowanie w sprawie zasadności otrzymywania tych dotacji wykazało , iż podatnik w 1993 r bezzasadnie pobrał dotacje w łącznej kwocie 83.061 zł 36 gr na którą to kwotę składały się : nieuzasadniona dotacja do produkcji i sprzedaży nawozów mineralnych w kwocie 28.281 zł 60 gr oraz nieuzasadniona dotacja z tytułu transportu nawozów do odbiorcy w kwocie 54.779 zł 76 gr.

Postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu świadków tj. pracowników Gospodarstwa Rolnego w K. oraz jednego z kierowców zatrudnionego w firmie " P. " dowiodło, iż dostawy nawozów do Gospodarstwa nie zostały zrealizowane.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] marca l999 r określono spółce wysokość podlegającej zwrotowi nienależnie pobranej dotacji do produkcji i sprzedaży nawozów wapniowych i wapniowo magnezowych za l993 r w kwocie 83 06l zł 36 gr ,, oraz wydano wskazaną na wstępie decyzję.

Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wspólnicy spółki "M." w dniu [...] kwietnia 1999r. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej, która jednak decyzją z dnia [...] czerwca 1999r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji .

Została ona jednak uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1251/99 . W uzasadnieniu podkreślono, iż organy podatkowe zakwestionowały w całości odliczenie podatku naliczonego z dwu faktur VAT za przewóz 2730 ton nawozu mineralnego , podczas gdy z akt sprawy wynika , że usługa ta została wykonana w stosunku do 35 ton nawozu. W związku z tym spółka " M.' została bezzasadnie pozbawiona prawa do pomniejszenia podatku należnego o VAT zawarty na fakturach zakupu za usługę transportu 35 ton nawozu.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w dniu 11.05.2001 wydała decyzję , którą uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1993r. oraz kwotę zaległości , po skorygowaniu podatku naliczonego za transport wcześniej zakwestionowanych 35 ton nawozu.

Pozostałe ustalenia nie uległy zmianie , bowiem zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt. 3 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług , którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ponieważ dostawy nawozu do Karsiboru nie zostały w całości zrealizowane , wobec czego wydatki poniesione za transport nawozu nie służyły osiągnięciu przez spółkę przychodu . Ponadto faktury za fikcyjny transport nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty na nich podatek naliczony.

Ustalając kwotę podatku naliczonego za zrealizowany transport 35 ton nawozu wzięto pod uwagę, że za przewiezienie l tony nawozu stosowano stawkę netto 20 zł., wobec czego przewiezienie 35 ton wyniosło 35 x 20,00zł = 700 zł od których 22 % podatku VAT stanowi 154 zł.

Od decyzji Izby Skarbowej spółka " M."122 i 180 ordynacji podatkowej .

W uzasadnieniu podkreśliła, że organy podatkowe oparły się na niekompletnym materiale, który jest przedmiotem postępowania przed sądem okręgowym .

Ponadto decyzja wymiarowa dotycząca określenia kwoty zwrotu oraz kwoty zaległości podatkowej w VAT za grudzień 1993 r. uległa przedawnieniu . Termin płatności podatku upłynął bowiem 25 stycznia 1994r. wobec czego decyzja Izby Skarbowej z 11 maja 2001 r. uchylająca decyzję organu I instancji została wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku .

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodziła się, że według art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazano jednak, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986r. ( sygn akt III AZP 11/86) upływ 5 -letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. l ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U. Nr. 27 , poz. 111) nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji , gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została przed upływem tego terminu . Podkreślono przy tym, że teza ta zachowała swoją aktualność także w stosunku do przepisów ordynacji podatkowej , z uwagi na taką samą treść powyższego przepisu oraz art. 70 § l ordynacji .

Wyjaśniono ponadto, iż odpowiedzialność karna poszczególnych osób za wyłudzenie nienależnej dotacji do produkcji , sprzedaży i transportu surowców mineralnych nie będzie miała wpływu na ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku VAT . W podatku od towarów i usług odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości ciąży na spółce cywilnej " M." , nie zaś na jej wspólnikach , czy pośrednikach handlowych , stąd odpowiedzialność karna tych osób nie zmieni ustalonych i udowodnionych nieprawidłowości w tym podatku.

Wniesiono jednak o zawieszenie postępowania w związku z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2000r. , zgodnie z którym zarzuty skargi na decyzję Izby Skarbowej nr [...] , zostaną rozpatrzone po rozstrzygnięciu sprawy karnej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Co prawda Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 23 czerwca 2003 r ustalił, że K. S., oraz W. M. będąc właścicielami Zakładów -M." spółki cywilnej poprzez sporządzenie w okresie od listopada l993 do grudnia l993 r fikcyjnych dowodów sprzedaży z przeznaczenie do wysiewu na cele rolnicze nawozów wapniowych , kiedy wspomnianych nawozów nie dostarczyli, narazili finanse publiczne na uszczuplenie poprzez nienależną wypłatę dotacji do nawozów wapniowych w kwocie 71 847 zł 36gr, oraz narazili Skarb Państwa na bezpodstawny zwrot podatku VAT w kwocie l2 0l2zł

Postępowanie w tym zakresie jednak umorzono z powodu przedawnienia karalności .

Ustalenia co do popełnienia przestępstwa na podstawie których wydano powyższe orzeczenia nie są zatem , zgodnie z art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążące dla sądu administracyjnego , gdyż nie są to wyroki skazujące.

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było jednak uwzględnienie zarzutu przedawnienia.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 21 § ust 1 ordynacji podatkowej z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego podatku. W związku z tym decyzja określająca zaległość podatkową z tego tytułu ma charakter deklaratywny .

Do oceny przedawnienia tego zobowiązania należy stosować zatem reguły określone w art. 70 wyżej wymienionej ustawy .

Z § 1 tego przepisu wynika, że zobowiązania podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto § 3 i § 4 przewidują, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Natomiast po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

W związku z powyższym upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie istniejącego zobowiązania , bez względu na to, na jakim etapie postępowania znajduje się dana sprawa . Nawet wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy nie zawiesza ani nie przerywa biegu terminu przedawnienia . Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2003 r wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2282/00 ( Przegląd Podatkowy 2003/l0/63 ) , oraz z dnia l9 kwietnia 2000 r wydanym w sprawie sygn akt III SA 9l7/99 ( ONSA 200l/3/ll9 ) , a także B.Gruszczyński Ordynacja Podatkowa Komentarz .

Podkreślić przy tym należy, że powołana przez Izbę Skarbową uchwała Sądu Najwyższego nie dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych , ale przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego co w obecnym stanie prawnym określa art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 ordynacji podatkowej .

Spór w sprawie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień l993 r , której płatności przypadała w styczniu l994 r Termin przedawnienia rozpoczął zatem bieg od końca tego roku .

Natomiast tytuł wykonawczy został co prawda wydany w dniu [...] października l999 r , a więc po upływie wyżej wskazanego pięcioletniego terminu , ale jak wynika z zamieszczonej na nim adnotacji wysłanego pocztą dopiero w dniu 4 lutego 2000 r , a więc już po upływie okresu przedawnienia.

Nie ma przy tym znaczenia , iż w dniu [...] września 1999 r doręczono dłużnikowi upomnienie . Nie jest to bowiem czynność egzekucyjna, lecz warunek od którego art. 15 § 1 ustawy z dnia l7 czerwca l966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity Dz. U. z 2002 r Nr ll0 poz. 968 z późniejszymi zmianami ) uzależnia dopiero wszczęcie egzekucji .

Organ egzekucyjny wszczyna natomiast egzekucję administracyjną zgodnie z art. 26 § 1 powołanej wyżej ustawy na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Przy czym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje według art. 26 § 5 z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W związku z powyższym wystosowanie upomnienia , o którym mowa w przytoczonym wyżej art.15 § 1 ustawy nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną , lecz poprzedza wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Należy przy tym podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uchylając wyrokiem z dnia 7 grudnia 2000 r wydanym w sprawie sygn akt I SA/Kr l25l/99 decyzję Izby Skarbowej z dnia[...] czerwca l999 r w przedmiocie określenia Zakładowi -M." s c zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień l993 r , wziął pod uwagę tylko pominięcie w zaskarżonej decyzji faktu dostarczenia z W.do K.35 ton nawozów. W uzasadnieniu wyroku podkreślono równocześnie wyraźnie , że pozostałe zarzuty skargi mogą zostać rozpatrzone dopiero po rozstrzygnięciu sprawy karnej. Zarzut przedawnienia nie był zatem badany w poprzednim postępowaniu sądowo - administracyjnym .

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz. l348 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.