Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 399/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 3, art. 25 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 41.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2022r., nr 2801-IOV.4103.33.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. L. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "podatniczka") wniosła

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję

z 30 czerwca 2022 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 19 września 2018 r., określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w rezultacie postępowania kontrolnego ustalono, że głównym przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą P. M. L. było świadczenie usług transportowych oraz handel paliwami. Organ pierwszej instancji zakwestionował kwalifikację podatkowoprawną nabycia przez stronę oleju napędowego od S. Sp.j., K. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o., wskazując, że nie były to nabycia krajowe, lecz nabycia dokonane na terytorium innych państw członkowskich, tj. Litwy i Łotwy, i winny być rozpoznane przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). Ustalono bowiem, że strona była przewoźnikiem i organizatorem transportu z miejsca załadunku paliwa w kraju innym niż terytorium kraju oraz jednocześnie była ostatnim ogniwem z krajowych nabywców przewożonego paliwa. W konsekwencji we wskazanej na wstępie decyzji z 19 września 2018 r. organ pierwszej instancji przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług podatek należny z tytułu WNT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"), a także podatek naliczony w wysokości podatku należnego z tytułu WNT (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), przy czym pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy krajowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją

z 30 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA

w Olsztynie wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 248/21, uchylił tę decyzję organu odwoławczego, a następnie NSA wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt

I FSK 2129/21, uchylił wyrok WSA w Olsztynie w całości i odrzucił skargę. W ocenie NSA, decyzja organu odwoławczego wydana w formie elektronicznej nie została podpisana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325

ze zm., dalej: "O.p"), a zatem nie było podstaw do rozpoznania przez WSA skargi wniesionej wobec projektu decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z 30 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu

od 17 października 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym zawiadomiono pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p. pismem doręczonym 3 grudnia 2019 r. Odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Wskazał, że wniosek o wszczęcie postępowania został złożony 10 października 2019 r., przy czym zawarte

w zawiadomieniu informacje oraz dołączone do niego dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. W sprawie nie występowały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. Postanowieniem z 17 października 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wszczął śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Prokuratury Okręgowej w [...] z 31 października 2019 r. poprzez wszczęcie śledztwa także

w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb.

z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk.

W dniu 15 listopada 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie

i G. L. (pełnomocnikowi firmy P.) zarzutów z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks oraz z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. Wyżej wymienieni zostali przesłuchani w dniu 28 listopada 2019 r. w charakterze podejrzanych. W toku postępowania przesłuchano kilkunastu świadków, dołączono dokumentację z postępowań sprawdzających i podatkowych dotyczących strony i jej kontrahentów, skierowano europejskie nakazy dochodzeniowe do właściwych organów Republiki Czeskiej, Łotewskiej i Litewskiej o wykonanie czynności dotyczących podmiotów, na rzecz których strona wystawiła faktury za usługi transportowe, oraz o wykonanie czynności dotyczących dostawców oleju napędowego. Postanowieniem z 16 grudnia 2021 r. śledztwo zostało zawieszone na podstawie art. 22 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks z uwagi na istnienie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie śledztwa, tj. oczekiwanie na pomoc prawną w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego z Prokuratury Wojewódzkiej w B.. W ocenie organu, powyższa sekwencja zdarzeń potwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że meritum sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że nabycie paliwa było dokonane w ramach tzw. dostaw "ruchomych", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedstawił w formie schematu łańcuch podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur. Wskazał,

że nabywane przez stronę paliwa były przewożone od dostawców unijnych

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i opłaty paliwowej do wykazywanych

w listach przewozowych CMR zarejestrowanych odbiorców, dokonujących ich odbioru i rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, tj.: F. Sp.

z o.o., K1. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Zarejestrowani odbiorcy potwierdzali na listach przewozowych CMR odbiór towarów oraz dodatkowo dołączano "Raporty odbioru/raporty wywozu". W listach przewozowych CMR jako pierwszych odbiorców paliw wskazano podmioty krajowe, tj.: I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz Q. Sp. z o.o. oraz na części tych listów wskazywani byli również odbiorcy zagraniczni z podanym identyfikatorem dla podatku od wartości dodanej. W ocenie organu, wskazane spółki, mające być podmiotami dokonującymi WNT, w rzeczywistości nabyć tych nie dokonały. Spółki te zostały wykreślone z rejestru podatników. Wobec Spółek: I. i S1. wydano decyzje określające podatek VAT do wpłaty z tytułu wystawionych faktur niedokumentujących faktycznych sprzedaży krajowych na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Spółka T. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z analizy danych z baz dostępnych organowi, w tym bazy VIES, wynikało, że podmioty zagraniczne, które miały dokonywać WDT paliw na rzecz ww. podmiotów krajowych, nie wykazały WDT. W ocenie organu, wskazane podmioty krajowe powstały wyłącznie w celu wykazywania ich jako podmioty, które miałyby dokonywać WNT, nie płacąc jednocześnie podatku należnego, a następnie generowania pustych faktur, które miały dokumentować rzekome transakcje, i tym samym umożliwiać ich odbiorcom pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Podkreślono, że według przedłożonej przez stronę dokumentacji przewozy nabytego przez stronę paliwa były dokonywane na zlecenie O. Limited oraz K2. s.r.o. i F1. s.r.o.. Na rzecz tych podmiotów strona wystawiała faktury sprzedaży usług transportowych. Zdaniem organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. zeznań świadków (P. P., G. L., kierowcy zatrudnieni przez stronę: R. D., J. S., J. K., S. S., J. B., A. S., M. K., M. S., W. S., M. K., T. K., M. W., M. K1., M. G., Z. L., M. S1., J. S. i J. S2.) oraz dokumentacji przedłożonej przez stronę wynika, że paliwa były przewożone przez stronę na całej trasie, tj.: od podmiotów dokonujących wysyłki paliw aż do bazy strony w P.. Zamawianiem paliw zajmował się G.L., na polecenie którego P.P. ustalała jedynie warunki transportu. P.P. zeznała, że wiedziała, że paliwa przeznaczone do dalszej odsprzedaży pochodziły z dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji, gdyż zarządzała transportem i wiedziała, gdzie odbywał się załadunek paliwa się. Kontaktowała się z firmą, na rzecz której strona świadczyła przewozy paliw i uzgadniała przewóz paliwa przez kierowców środkami transportowymi strony. Po załadowaniu paliwa do cystern od firmy dokonującej wysyłki paliw, kierowcy otrzymywali m.in. list przewozowy CMR z określonym w nim odbiorcą mającym być nabywcą paliw od podmiotu wysyłającego oraz miejscem przeznaczenia, którymi byli zarejestrowani odbiorcy. Po potwierdzeniu odbioru paliwa dostarczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kierowcy sporządzali list przewozu paliwa do siedziby strony na podstawie przekazanych im przez P.P. informacji, w tym o podmiocie mającym być dostawcą paliwa.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie udowodniono, że strona weszła

w fizyczne posiadanie paliwa będącego przedmiotem zakupu już na terytorium państwa wysyłki, w momencie załadunku paliwa na cysterny. Ponadto dysponowała paliwem przez cały okres przewozu od miejsca załadunku do miejsca rozładunku,

a także uczestniczyła w zabezpieczaniu cystern przy zakładaniu plomb w miejscu załadunku paliwa, jak i po czynnościach rozliczenia akcyzy i opłaty paliwowej przez zarejestrowanych odbiorców. Strona ponosiła odpowiedzialność za ryzyko uszkodzenia czy utraty paliwa w czasie transportu. Ponadto podmioty wykazane na dokumentach CMR jako firmy dokonujące WDT nie wykazały WDT. W ocenie organu, podmioty, na rzecz których strona wystawiała faktury za transport paliwa, nie były organizatorami transportu, gdyż nie nastąpiło przeniesienie na te podmioty prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W dokumentach e-AD to strona była wykazywana jako organizator transportu lub jako pierwszy przewoźnik. Fakturowanie usług transportowych miało na celu jedynie uzasadnienie rozbudowanego łańcucha rzekomych dostaw poprzez szereg podmiotów, które w obrocie faktycznie nie uczestniczyły, w celu uwolnienia strony z obowiązku rozpoznania WNT.

Odwołując się do brzmienia przepisów art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 kwietnia 2006 r., C-245/04,

i wydanej w tej sprawie opinii Rzecznika Generalnego J. Kokotta, a także wyroku TSUE z 16 grudnia 2010 r., C-430/09, organ drugiej instancji wskazał,

że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy

do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za tzw. dostawę "ruchomą", pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport, w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami, będzie miała charakter międzynarodowy.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia faktyczne w sprawie potwierdzały, że dostawy towaru miały miejsce na terytorium Litwy i Łotwy w momencie wydania towaru z magazynu na rzecz ostatecznego nabywcy i były tzw. dostawami "ruchomymi", którym należy przypisać cechy transakcji wewnątrzwspólnotowych. Strona była organizatorem transportu i przewoźnikiem z miejsca załadunku paliwa

w kraju innym niż terytorium kraju, przy czym jednocześnie była ostatnim z krajowych nabywców przewożonego przez siebie paliwa. Oznacza to, że w kraju rozpoczęcia transportu zostało na nią przeniesione prawo do rozporządzenia towarem. Zatem wykazane przez Spółki S., K. oraz X. dostawy paliw na rzecz strony były dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Transport towarów powinien być przypisany dostawom dla strony, które powinny być wykazane jako wewnątrzwspólnotowe. Natomiast wszystkie wcześniej wykazane dostawy powinny być rozliczone według prawa podatkowego obowiązującego

w państwie, w którym rozpoznano miejsce dostawy.

W konsekwencji, zdaniem organu, prawidłowe było pozbawienie strony prawa do odliczenia na podstawie faktur dokumentujących dostawy krajowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania

w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Za niezasadny uznał zarzut, że strona nie miała możliwości dowiedzieć się, że w transakcjach występowały nieuczciwe podmioty i że dokonywała zakupów z dochowaniem należytej staranności. Zdaniem organu, transakcje zostały opodatkowane jako WNT, w związku z czym nie było potrzeby badania dobrej wiary podatnika. Dodatkowo organ wskazał, że osoby odpowiedzialne za kwestie związane z zakupem

i transportem paliwa (G.L. i P.P.) wiedziały, że paliwo pochodzi

z transakcji wewnątrzwspólnotowych i w ogóle nie interesowały się dostawcami, jak również podmiotami, które brały udział w transakcjach.

Zdaniem organu, na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek

o przeprowadzenie dowodu z zeznań wspólników Spółki S., tj. K. i P. S., na okoliczność rzekomo świadomego udziału strony w oszustwach podatkowych. Jak wskazał organ, w sprawie nie kwestionowano, że nie doszło do zakupu oleju napędowego, ale zarzucono brak rozpoznania WNT, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego rozliczenia podatku od towarów i usług. Odnośnie zaś wniosku o dopuszczenie dowodu z zapisów systemu VIES dotyczących informacji podsumowujących w celu ustalenia, jakie podmioty nabyły paliwo wskutek dostaw uznanych przez organ za WNT, organ odwoławczy wskazał, że ostatecznym odbiorcą paliwa była strona, a miejscem przeznaczenia P.. Zakupiony hurtowo olej napędowy był zużywany na własny użytek, pozostała natomiast ilość paliwa została odsprzedana, a strona nie potrafiła wskazać podmiotów, którym te paliwo było sprzedane.

Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Wskazał, że przepis ten nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego i oceny ich skutków prawnopodatkowych. Podniósł, że do sądu powszechnego organ występuje w sytuacji, gdy w sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, wątpliwości takie zaś nie wystąpiły.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. istotne naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

art. 188, art. 191 i art. 210 § 4, a także przepisu art. 199a § 3 O.p.,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zarzucił, że wniosek o dopuszczenie dowodu z zapisów systemu VIES miał pozwolić na ustalenie,

że określone transakcje nabycia paliwa zostały rozpoznane jako dostawy wewnątrzwspólnotowe przez podmioty, pomiędzy którymi doszło rzeczywiście

do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Podniósł, że skarżąca nabywała paliwo dopiero po zapłacie akcyzy i opłaty paliwowej przez właściciela paliwa. Nie wykonywała usług transportowych na zlecenie właścicieli paliwa, tylko na zlecenie firm spedycyjnych i nie miała wiedzy o ich powiązaniu z dostawcami paliwa oraz nie mogła takich informacji pozyskać przy dochowaniu należytej staranności. Zasady jej postępowania miały swoje usprawiedliwienie i źródło w ustaleniach

w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 31 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w której dostawy rozpoznane obecnie jako WNT zostały zakwalifikowane jako dostawy na terenie kraju. Strona miała prawo działać

w zaufaniu do organów podatkowych, przy czym w świetle orzecznictwa TSUE dla oceny jej świadomości znaczenie ma wcześniejsza komunikacja z organem.

W związku z tym na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") strona wniosła o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 31 lipca 2015 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie

z 12 listopada 2015 r. dotyczących podatku od towarów i usług za 2013 r., a także

8 zestawień dokumentów dla wybranych transakcji dokonanych w 2013 r.

Skarżąca podniosła, że w związku z powyższym stanowiskiem organów tak ułożyła swoje interesy, aby dokonywać nabycia paliw dopiero na terytorium kraju po zapłacie akcyzy i opłaty paliwowej przez właściciela paliwa. Wskazała, że posiadała koncesję wyłącznie na obrót paliwem na terenie Polski, więc nie mogła nabywać paliwa poza Polską. Podniosła też, że nabycia paliw były dokonywane niejako "przy okazji" przewozów paliwa zamawianych przez firmy logistyczne dla innych odbiorców, których rzetelności strona, jako przewoźnik, nie była w stanie sprawdzić

i mijałoby się to z celem, gdyż podczas przewozów tych strona sprawowała funkcję wyłącznie usługową, jako firma transportowa. Niejednokrotnie po zapłacie przez dostawcę paliwa akcyzy i opłaty paliwowej, pomimo zgłoszonej przez skarżącą oferty nabycia przewożonego paliwa, było ono przewożone do innych podmiotów. Powyższe potwierdzają zeznania zatrudnionych przez stronę kierowców.

W ocenie strony, nie organizowała ona transportu paliwa, gdyż była całkowicie uzależniona od woli zleceniodawcy, który działał na rzecz właściciela paliwa. To firma spedycyjna (logistyczna) decydowała o dacie dokonania i formie zapłaty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, o kolejności dostaw, miejscach docelowych, czy

o możliwości nabycia już po stronie polskiej paliwa przez stronę, o ile nie kolidowało to z dokonanymi wcześniej zamówieniami innych podmiotów. Zatem to firma spedycyjna była organizatorem transportu. Organy obu instancji pominęły treść dokumentów CMR z wykazanym miejscem pierwszej dostawy paliwa na teren Polski do składów podatkowych, po czym po uzyskaniu informacji o dokonanych opłatach podejmowano decyzje o kolejnej dostawie dla konkretnego kontrahenta do określonego miejsca przeznaczenia. Dopiero wówczas następowała dostawa na rzecz skarżącej i ponownie wypełniano dokumenty CMR właściwe dla trzeciej z kolei dostawy. Oczywiście nie dotyczyło to takich przypadków, gdy odbiorcą paliwa była firma nabywająca bezpośrednio paliwo, gdzie miejsce przeznaczenia było z góry znane, ale te dostawy nie są obecnie przez organy kwestionowane, co jest niezrozumiałe w świetle ustaleń dokonanych wobec tych podmiotów. Organy obu instancji nie oceniły umów na usługi transportowe, podczas gdy bez ich podważenia na podstawie art. 199a § 3 O.p. nie można zakładać, że ich postanowienia nie stanowią dowodu w sprawie lub że dowodzą zawarcia umów dostawy paliwa. Organy pominęły zupełnie konsekwencje zawarcia przez stronę umowy przewozu paliwa,

a także okoliczność, że powierzenie towarów stronie następowało w pierwszej dostawie w wyniku zawarcia umowy przewozu na teren Polski, a nie umowy sprzedaży. Natomiast ryzyko utraty towaru w trakcie przewozu, na które wskazuje organ jako no przesłankę do zmiany kwalifikacji prawnej umów przewozu, nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tylko wynika

z odpowiedzialności ustawowej i kontraktowej przewoźnika za przewożony towar. Ryzyko utraty towarów w takim przypadku ponosi nabywca, co wynika z art. 548 § 1 k.c. Dowodem potwierdzającym, że towar został wydany bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu w kolejności nabywcy, są nie same listy przewozowe, ale przede wszystkim zlecenie spedycyjne, zawierające miejsce załadunku i miejsce docelowe na terenie Polski oraz faktura przewoźnika za wykonanie usługi. Skarżąca w piśmie z 8 listopada 2018 r. wnosiła o uwzględnienie przez organ drugiej instancji poglądów organów interpretacyjnych w powyższej kwestii, pomimo to decyzja nie zawiera odniesienia się do jej stanowiska w tym przedmiocie.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, ze nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, wskazała, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organy nie mogą wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem i czy dysponuje towarami. To państwa członkowskie, a nie podatnicy, mają obowiązek weryfikować deklaracje podatkowe, księgi rachunkowe oraz inne istotne dokumenty. To organy państwa udzieliły podmiotom koncesji na obrót paliwami, przyjęły kaucję gwarancyjną

i wpisały do publicznego rejestru podmiotów "bezpiecznych" dla transakcji obrotu paliwami oraz do wykazu podmiotów zobowiązanych do realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego.

Skarżąca podniosła, że działała w zaufaniu do podmiotu S., który w latach 2012-2015 wygrał 9 przetargów na zamówienia publiczne o łącznej wartości 22.003.814 zł, co utwierdzało ją w przekonaniu, że ma do czynienia z podmiotem rzetelnym. Wskazano, że również obecnie bracia S. dalej zajmują się handlem paliwami, tylko pod zmienionym szyldem. Prowadzone przez nich podmioty widnieją na tzw. białej liście VAT, a zatem powstaje pytanie: skoro organy Państwa nie były w stanie zweryfikować działalności Spółki S. i zezwalają na dalsze prowadzenie działalności w obrocie paliwem braciom S., to jak miała to zweryfikować skarżąca? Jak wskazała skarżąca, nie kwestionuje ustaleń

w zakresie wykrytej afery związanej z działalnością braci S., jednak nie może się zgodzić na obciążanie jej skutkami oszustwa podatkowego, o którym nie mogła się dowiedzieć, dokładając najwyższej staranności.

Wskazano również, że z decyzji wydanych wobec Spółek S., K. oraz S2. wynika, że podmioty wystawiały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie były podatnikami VAT. Zdaniem skarżącej, nie do pogodzenia z zasadami państwa prawnego jest sytuacja, w której ta sama transakcja jest przez organy podatkowe uznawana z jednej strony za niedokonaną, a z drugiej za dokonaną tylko po to, by wymierzyć podatek obu stronom transakcji. Organy nie mogą w różnych postępowaniach dokonywać całkowicie rozbieżnych ocen prawnych tego samego stanu faktycznego, gdyż narusza to w sposób rażący zasadę prawdy materialnej oraz zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Zarzucono również, że organ odwoławczy zmienił dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację prawną dostaw wyłącznie w celu nałożenia podatku, a nie w celu rzetelnego, zgodnego z prawdą materialną ustalenia stanu faktycznego. Miało to istotne znaczenie dla strony, bowiem to pozorność transakcji zakupu paliwa była przyczyną wszczęcia prowadzonego wobec strony i jej męża śledztwa. Wskazano również, że skoro dostawą paliwa na terenie Polski był podmiot mający status polskiego podatnika VAT, to niemożliwe było rozpoznanie przez stronę WNT.

W ocenie strony, najbardziej wymownym dowodem na wadliwość wnioskowania organu co do świadomego uczestnictwa strony w karuzelowych wyłudzeniach podatku VAT, są różne schematy dostaw przedstawione

w zaskarżonej decyzji oraz w protokole badania ksiąg podatkowych i protokole uzupełniającym, co świadczy o niepewności organów co do rzeczywistej kolejności fakturowania i ruchu towarów, i stanowi dowód na fizyczną niemożliwość prześledzenia tego przez stronę. Skarżąca nie miała żadnych relacji biznesowych

z podmiotami, które nie składały deklaracji i nie uiszczały podatku.

Odwołując się do wyroku TSUE z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20, strona podniosła, że wyrok ten ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie,

a zatem w sytuacji, gdy organy przekwalifikowały dostawy od podmiotów krajowych na dostawy wewnątrzwspólnotowe, to nie miały podstaw, by odmówić prawa do odliczenia z faktur zakupu otrzymanych przez stronę, skoro dostawy te zostały opodatkowane krajowym podatkiem VAT.

Reasumując, w ocenie skarżącej organy nie zakwestionowały skutecznie faktycznych dostaw paliwa na jej rzecz, więc w sprawie nie mógł zostać zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Niewłaściwe było także zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż realizacja dostaw paliwa odbywała się w takim samym schemacie jak w 2013 r., kiedy dostawy te zostały zaakceptowane w toku postępowania kontrolnego jako dostawy krajowe.

To stanowisko organów powinno chronić skarżącą przed zarzutami postawionymi

w latach 2014 i 2015, tym bardziej, że nie prowadziło to do uszczupleń podatkowych przez skarżącą (wykazany został cały VAT należny od dalszej sprzedaży paliwa). Wadliwe było także zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy VAT do stanu faktycznego, gdyż nie można było, po przerwaniu łańcucha dostaw poprzez przeniesienie własności paliwa z firm nabywających je na terenie Litwy i Łotwy na nabywców - polskich podatników VAT, którzy stali się dostawcami paliwa na rzecz skarżącej, przypisać tym ostatnim dostawom statusu transakcji łańcuchowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co wynika ze zmiany kwalifikacji prawnej dokonanych dostaw

z dostaw dokumentowanych pustymi fakturami na dostawy realne opodatkowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: z Dz. U. 2021 r. poz. 137), dalej: "p.u.s.a", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Przed przystąpieniem do analizy kwestii spornej związanej z tym, czy nabycia przez stronę skarżącą oleju napędowego stanowiły nabycia krajowe, czy też winny być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do podniesionego w toku rozprawy zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w uzasadnieniu którego pełnomocnik skarżącej wskazał na instrumentalne traktowanie przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co związane było ze zmianą kwalifikacji prawnej dostaw dokumentowanych pustymi fakturami na dostawy opodatkowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (publ.: CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora).

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw.

z art. 113 § 1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego,

a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych

z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero

w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Sąd, kierując się powołaną wyżej uchwałą NSA, nie znajduje podstaw

do podzielenia argumentów pełnomocnika skarżącej ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają,

że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy

o tym aktywność organu w toku postępowania przygotowawczego, jak również dynamiczny przebieg tego postępowania.

Wskazać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie postanowieniem

z 17 października 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wszczął śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Prokuratury Okręgowej

w [...] z 31 października 2019 r. poprzez wszczęcie śledztwa także w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk. W dniu

15 listopada 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie i G. L. (pełnomocnikowi firmy P.) zarzutów z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw.

z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks oraz z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk.

W rozpoznawanej sprawie nie miała sytuacja, w której postępowanie kontrolne i postępowanie karne skarbowe zostałoby wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, którego ocena legła u podstaw decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego. Na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego,

a jak wskazuje tylko objętość akt postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe było obszerne, pracochłonne i czasochłonne. Za instrumentalnym traktowaniem postępowania karnego nie przemawia zatem data wszczęcia tego postępowania, skoro jego wszczęcie miało miejsce na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia najstarszego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, tj. za listopad 2015 r.

Zdaniem Sądu, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sekwencja czynności podjętych w tym postępowaniu utwierdza w przekonaniu, że zainicjowane postępowanie karnoskarbowe było kontynuowane, a zatem nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do omawianej kwestii odniósł się

w obszerny sposób organ odwoławczy, wskazując m.in., że nie poprzestano jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ przeanalizował bowiem przebieg postępowania karnego skarbowego i wskazał na szereg czynności przeprowadzonych w jego toku (s. 9-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), m.in. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków, a także skierowanie europejskich nakazów dochodzeniowych do właściwych organów Republiki Czeskiej, Łotewskiej i Litewskiej o wykonanie czynności dotyczących podmiotów, na rzecz których strona wystawiła faktury za usługi transportowe, oraz

o wykonanie czynności dotyczących dostawców oleju napędowego. Zdaniem Sądu, były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy popełniono czyn zabroniony. Nie poprzestano zatem jedynie na wydaniu postanowienia

o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, lecz co istotne postępowanie to przekształciło się w fazę ad personam w związku z ogłoszeniem stronie

i G. L. zarzutów z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zb.

z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks

w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks oraz z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk.

W ocenie Sądu, nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe

z art. 17 § 1 k.p.k. Zauważenia wymaga, że – jak wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale – badanie przez sąd administracyjny kwestii, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie obejmuje wprost ani momentu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Zatem przyjęcie przez organ – na kolejnych etapach postępowania – odmiennej oceny w kwestii kwalifikacji czynności w aspekcie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie oznacza, że doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Badając, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma charakter instrumentalny, Sąd nie jest bowiem uprawniony do weryfikacji podstawy prawnej wszczęcia tego postępowania. Zdaniem Sądu, w dacie wydania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych, na co wskazywały ustalenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, nie można też zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia

o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było zakładać, że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. Zatem nie sposób było nie uznać, że w chwili wszczęcia postępowania nie zachodził stan podejrzenia popełnienia przestępstwa. Oczywiście kwestię tę w odniesieniu do spornych w sprawie kwestii zweryfikują dopiero wyniki postępowania karnego skarbowego, ale niezależnie

od tych wyników nie można stwierdzić, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, nie rodzi także kontrowersji fakt zawieszenia tego postępowania,

w sytuacji gdy jego przyczyną jest oczekiwanie na pomoc prawną w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego z Prokuratury Wojewódzkiej w B.,

co nie może być interpretowane jako czynność podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania.

Przechodząc do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy,

że sprowadzała się ona do tego, czy nabycia przez stronę skarżącą oleju napędowego od S. Sp.j., K. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o., stanowiły nabycia krajowe, czy też zostały dokonane przez stronę na terytorium innych państw członkowskich, tj. Litwy i Łotwy, i winny być rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w konsekwencji, czy stronie skarżącej przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego związanego

z kwalifikacją tych transakcji jako krajowych. W tym zakresie należało ocenić,

czy skarżąca transportowała własne paliwo, nabyte w ramach WNT i sama organizowała jego transport, czy jedynie wykonywała umowę przewozu, a paliwo nabyła na terytorium kraju i wobec tego ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem krajowym.

Przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zawiera definicję tzw. dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy

z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jeśli tylko spełnione są te przesłanki należy przyjąć, że każdy z podmiotów dokonał dostawy towarów

z konsekwencjami wynikającymi z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT. Przepis ten znajduje zastosowania zawsze, jeśli tylko spełnione są opisane w nim przesłanki. Wyeliminowanie z łańcucha dostawców nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej i pozorujących jedynie prowadzenie działalności gospodarczej zrywa jedynie "fakturowy" obrót towarem, nie zrywa natomiast rzeczywistego obrotu gospodarczej i jego konsekwencji prawnych.

W myśl zaś ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W świetle powyższych unormowań w dostawie łańcuchowej mają miejsce co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy.

W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16). O miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw (wyrok NSA z 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 2060/16). Dla przyporządkowania ważny jest aspekt organizacyjny transportu czyli, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za przewiezienie towarów. Bez znaczenia natomiast pozostaje kwestia, np. kto obciążany jest kosztami transportu. Kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane

z transgranicznym przewiezieniem towarów. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem, skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej (wyrok NSA

z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 488/17).

Powyższa interpretacja utrwalona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wywodzącym się z orzeczenia w sprawie C-245/04 (EMAG Elandel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Karoten), w którym stwierdzono, że jeżeli

w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania.

W celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, pkt 27). Należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok TSUE z 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że towary były transportowane przez stronę bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych do kraju, przy czym strona była nabywcą towarów. Wydanie towarów miało miejsce w Litwie bądź Łotwie. Jak już wskazywano, w sytuacji, gdy towar jest przedmiotem kilku następujących po sobie dostaw pomiędzy różnymi podatnikami, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie, której dostawie należy przypisać transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu określenia, która z tych dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Słusznie zatem organy przyjęły, że istotne są dwie kwestie, tj. okoliczność, że transport był związany tylko z pierwszą dostawą, jak i fakt,

że strona nabywała prawo do dysponowania towarem na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy. Z tego względu za transakcję, której przyporządkowano przemieszczanie towaru, tworzącą WNT, uznano transakcję handlową, której stroną była skarżąca.

Na podstawie zgromadzonego materiału organ ustalił bowiem, że w związku

z nabyciem paliw, to strona dokonywała przewozu paliw z Łotwy i Litwy i była jednocześnie ich odbiorcą. Przewozu tego dokonywali zatrudnieni przez stronę kierowcy należącymi do strony środkami transportu. Dostawy paliw były dokonywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a rozliczeń podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywali zarejestrowani odbiorcy. Na listach przewozowych CMR wskazywane były podmioty zagraniczne oraz podmioty krajowe. Bezpośredni dostawcy paliw dla strony nie zostali wykazani jako odbiorcy od podmiotów

z terytorium UE, natomiast byli kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchach transakcji.

Okoliczność, że przewoźnikiem paliwa była skarżąca znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, trafnie jednak organy wywiodły, że strona nie działała wyłącznie w roli przewoźnika, ale była jednocześnie odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw. W takim stanie sprawy przypisanie odpowiedzialności za dostarczenie towarów ma decydujące znaczenie dla przypisania transportu do danej dostawy w łańcuchu dostaw.

Zdaniem Sądu, na podstawie zebranego materiału dowodowego i ujawnionych w sprawie okoliczności dotyczących spornych transakcji organy podatkowe zasadnie uznały, że to strona była organizatorem transportu. Jak wynika z akt sprawy, wydanie towarów stronie miało miejsce na terytorium innego państwa członkowskiego przed rozpoczęciem transportu, przy czym skarżąca była odpowiedzialna za przewożony towar od momentu załadunku do rozładunku. W rezultacie faktyczna odpowiedzialność sprzedawcy została z chwilą wydania towaru przeniesiona na stronę i faktycznie to strona rozporządzała w trakcie transportu towarem jak właściciel. Co prawda kosztami transportu były obciążane inne podmioty, na które strona wystawiała faktury za transport paliwa, jednak podmioty te nie były rzeczywistymi organizatorami transportu. Ich udział w procederze miał na celu uzasadnienie rozbudowanego łańcucha rzekomych dostaw poprzez szereg podmiotów, które w obrocie faktycznie nie uczestniczyły i "uwolnienia" przewoźnika

z obowiązku rozpoznania WNT. Istotne było natomiast to, że strona dysponowała paliwem przez cały okres przewozu od miejsca załadunku do miejsca rozładunku, uczestniczyła w zabezpieczaniu cystern, ponosiła odpowiedzialność za ryzyko uszkodzenia czy utraty paliwa w czasie całego transportu, przy czym podmioty wykazane na dokumentach CMR jako firmy dokonujące WNT zostały wykreślone

z rejestrów podatników VAT, nie składały deklaracji, natomiast podmioty wykazane jako dokonujące WDT nie wykazały tych transakcji. Z dokumentów e-AD wynika,

że to strona była wykazywana jako organizator transportu lub jako pierwszy przewoźnik.

Zakres czynności podejmowanych przez skarżącą przesądził o tym, że była ona podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty dotyczące transportu paliw wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Wprawdzie transport opłacał zleceniodawca transportu, jednakże nie ponosił on, jak i dostawca towaru, ryzyka związanego z przemieszczeniem towaru. Z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za transport była strona, gdyż to strona zajmowała się czynnościami z tym związanymi. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, że nieprawidłowe są ustalenia organu, że strona była organizatorem transportu. Zdaniem skarżącej, nie decydowała ona o odprawie, zapłacie akcyzy i opłaty paliwowej. Jej zdaniem, rolę organizatora transportu pełniły podmioty zlecające transport. Z ustaleń organów wynika natomiast, że faktyczna odpowiedzialność została przeniesiona z chwilą fizycznego odebrania towaru za granicą przez skarżącą. W rezultacie również fakt, że zlecenia transportowe wystawiała firma spedycyjna, nie przeczy temu, że faktycznym organizatorem transportu była skarżąca.

Tym samym dostawy zrealizowane na rzecz strony skarżącej są dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, których miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Litwy bądź Łotwy. W konsekwencji dostawy udokumentowane spornymi fakturami spełniają wszystkie przesłanki związane

z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 22 ust. 2 ustawy o VAT) i powinny być opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu jako WDT. Strona, jako odbiorca na terytorium kraju, powinna zakwalifikować te transakcje jako WNT. W konsekwencji stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących dostawy krajowe.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z zarzutami zawartymi

w skardze dotyczącymi naruszenia art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze,

że zakończenie transportu miało miejsce w miejscu odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę, gdzie miała miejsce pierwsza dostawa, i dopiero po dokonaniu uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej strona dokonywała nabycia. Z ustaleń

w sprawie nie wynika bowiem, aby w miejscu odbioru towarów przez zarejestrowanego odbiorcę dochodziło do wydania towaru stronie. Z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że każdy transport towarów udokumentowany został dwoma dokumentami CMR. Pierwszy dokument CMR wystawiony był na okoliczność przewozu paliwa z Litwy bądź Łotwy do miejsca zarejestrowanego odbiorcy oraz drugi dokument CMR na transport krajowy z miejsca zgłoszonego przez zarejestrowanego odbiorcę do strony. Na obu dokumentach CMR widnieje nazwa tego samego przewoźnika oraz te same numery rejestracyjne środków transportu. Zagraniczny dokument CMR kierowcy otrzymywali na bazie załadunkowej, natomiast krajowy dokument CMR wypełniali według instrukcji P.P.. Przewóz był jeden, bezpośrednio od pierwotnego dostawcy do strony. Odbiór paliwa przez stronę był każdorazowo potwierdzany na dokumencie CMR.

W ustalonym stanie faktycznym mamy zatem do czynienia z jednym transportem z terytorium państwa członkowskiego do bazy strony w P..

W miejscu odbioru towaru przez zarejestrowanego odbiorcę co najwyżej miało miejsce zakończenie jednego z etapów transportu (nie dostawa), gdyż w miejscu tym odbywała się odprawa, kierowcy wypisywali krajowy dokument CMR i po dokonaniu formalności transport odbywał się dalej do skarżącej. Natomiast nie następowała ani zmiana przewoźnika, ani nawet zmiana kierowcy, paliwo nie było zlewane, pozostawał ten sam środek transportu. Towar po jego odprawieniu transportowany był bezpośrednio do strony, nie trafiał nigdy do Spółek S., W. oraz X., w związku z czym podmioty te nigdy nie weszły w faktyczne posiadanie towaru będącego przedmiotem dostaw do skarżącej. Organy trafnie ustaliły, że to skarżąca rozporządzała towarem w trakcie transportu jak właściciel.

Reasumując, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w miejscu odbioru paliwa przez zarejestrowanego odbiorcę nie następowało przerwanie transportu i wydanie paliwa stronie jako nabywcy. Fakt dokumentacyjnego rozdzielenia transportu, pomimo że faktycznie transport paliwa wykonywany był przez tego samego kierowcę i tym samym środkiem transportu, bezpośrednio od zagranicznego dostawcy do strony, miał wyłącznie uprawdopodabniać, że paliwo zostało dostarczone do zarejestrowanego odbiorcy i dopiero w dalszej kolejności

do strony. Tymczasem istotne było to, że nie następowało przerwanie transportu

w miejscu odbioru paliwa przez zarejestrowanego odbiorcę. W tym miejscu bowiem następowała jedynie odprawa celna towarów akcyzowych, po zakończeniu której strona tym samym środkiem transportu transportowała dalej towar do swej siedziby.

W ocenie Sądu, w zakresie transakcji zakupów paliwa został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, w tym ewidencje podatkowe i dokumentacja związana z przeprowadzonymi transakcjami m.in. umowy, faktury, zlecenia, dokumenty CMR. Przesłuchano G.L. oraz pracowników strony, w tym odpowiedzialną za realizację zamówień usług transportowych i zakup paliw P.P., a także kierowców. Zeznania te w korelacji z dokumentami przedłożonymi przez stronę pozwoliły organom podatkowym odtworzyć przebieg transakcji oraz dokonać prawnej oceny ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, rację ma organ, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (zeznania w charakterze świadków braci S., zapisy systemu VIES), o co wnioskowała strona, nie było konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego z (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do konstatacji, że poza ujawnionymi nie należy oczekiwać uzyskania nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z 23 września 2021 r.,

sygn. akt I FSK 173/18).

Skarżąca zarzuciła też organowi, że nie wykazał on świadomości strony

w zakresie ewentualnej nierzetelności transakcji oraz że nie uwzględnił wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE i NSA. Należy jednak zauważyć, że powołane przez stronę orzecznictwo odnosi się do problematyki oszustw podatkowych, natomiast w rozpoznawanej sprawie organ swoje ustalenia oparł na analizie spornych transakcji i dokonał ich kwalifikacji jako wewnąrzwspólnotowe nabycie towarów. W związku z tym organ pierwszej instancji nie badał dobrej wiary ani świadomości skarżącej w doborze kontrahentów. Pomimo to organ odwoławczy

w swej argumentacji odwołał się dodatkowo do zeznań G. L.

i P. P., którzy potwierdzili, że nie przywiązywali uwagi, jakie firmy widniały na dokumentach związanych z tymi transakcjami. Według G.L., weryfikacji wiarygodności dostawców paliw dokonywała P. P., która z kolei wprost podała, że nie weryfikowała dostawców paliw. Zasadnie organ stwierdził zatem,

że osoby odpowiedzialne w działalności strony za kwestie związane z zakupem

i transportem paliwa doskonale wiedziały, że paliwo pochodzi z transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy czym nie podjęły działań weryfikacyjnych odnośnie dostawców, jak również podmiotów, które brały udział w transakcjach na poprzednim etapie.

Sąd nie podzielił również argumentacji strony skarżącej, że decyzja powinna podlegać uchyleniu ze względu na brak konsekwencji w działaniu organów podatkowych, które z jednej strony uznały te same transakcje za niedokonane,

a z drugiej - za dokonane jako WNT tylko po to, by wymierzyć podatek obu stronom transakcji. W ramach tej argumentacji strona podnosiła, że w decyzjach wydanych wobec jej kontrahentów zakwestionowano transakcje sprzedaży krajowej jako czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zdaniem Sądu, w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej zgromadzono obszerny materiał dowodowy wskazujący na to, że nabycia towarów przez stronę miały rzeczywisty charakter. Wyeliminowanie z łańcucha transakcji tzw. dostawców "fakturowych", tj. dostawców nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, zrywa jedynie "fakturowy" obrót towarem, nie zrywa natomiast rzeczywistego obrotu gospodarczego i jego konsekwencji prawnych. Wyeliminowanie ogniw łańcucha, które nie prowadziły rzeczywistej działalności, nie oznacza jednak, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które

w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, niezależnie od nieistniejącej, sztucznie wykreowanej rzeczywistości gospodarczej opisanej przez faktury wystawione przez poszczególne podmioty w łańcuchu. Wbrew zatem sugestiom strony, nie występuje sprzeczność pomiędzy ustaleniami faktycznymi wynikającymi z materiałów dotyczących kontrahentów strony. Wyeliminowanie z łańcucha dostaw tych ogniw, nie pozbawia rzeczywiście dokonanych dostaw w ramach łańcucha dostaw cech wynikających z przepisu prawa, w tym przypadku z art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Ponadto, abstrahując od rozstrzygnięć zapadłych w powołanych przez pełnomocnika decyzjach wydanych wobec kontrahentów, wskazać należy, że w sprawach tych orzekały inne organy podatkowe (S. Sp. j. oraz K. Sp. z o.o. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], W. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]). Prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie miał zaś obowiązku powielania rozstrzygnięć innych organów, lecz dokonywał własnych ustaleń i ich oceny.

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska aniżeli w toku kontroli działalności prowadzonej przez stronę w 2013 r., wskazania wymaga, że w niniejszym postępowaniu niedopuszczalne było badanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe (wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1140/16). Organy podatkowe są zobligowane do wydawania decyzji zgodnych

z prawem, co nie zawsze oznacza, że musi to być rozstrzygnięcie analogiczne do rozstrzygnięcia dotyczącego poprzedniego okresu rozliczeniowego. Sąd rozumie oczekiwanie skarżącej, że w badanym okresie spodziewała się ona rozstrzygnięcia analogicznego do rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od towarów i usług za

2013 r. Organy podatkowe nie są jednak związane decyzją dotyczącą innego okresu rozliczeniowego, ponieważ taka decyzja dotyczy formalnie innej sprawy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozstrzygnięcie analogiczne do rozstrzygnięcia dotyczącego innego okresu rozliczeniowego danego podatnika byłoby niezgodne z prawem, to jest zobligowany do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Wcześniejsze rozstrzygnięcia organu podatkowego nie dają organom podatkowym legitymacji do naruszania prawa. W ten sposób zostaje zachowana zasada zaufania do prawa stanowionego przez organy władzy publicznej, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., które to zaufanie zostałoby podważone, gdyby decyzje podatkowe nie były wydawane z poszanowaniem prawa, ale z poszanowaniem decyzji podatkowych wydanych wcześniej wobec danego podatnika. Uznać zatem należy, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów

i usług za 2013 r. nie dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, wobec czego Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodów dołączonych do skargi. Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W świetle tego uregulowania przeprowadzenie uzupełniającego dowodu

z dokumentu następuje w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ (wyroki NSA: z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 222/18; z 28 sierpnia

2020 r., sygn. akt I GSK 199/18). W niniejszej sprawie zgromadzony przez organ materiał dowodowy pozwalał na rozpoznanie skargi, a tym samym nie było konieczności przeprowadzenia przez Sąd uzupełniających dowodów z dokumentów.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisu

art. 199a § 3 O.p., czyli niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów na usługi transportowe, podczas gdy bez ich podważenia we wskazanym trybie nie można zakładać,

że ich postanowienia nie stanowią dowodu w sprawie lub że dowodzą zawarcia umów dostawy paliwa. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba

że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Sądu, w badanej sprawie nie istniały wątpliwości do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tym samym nie było też podstaw do ustalenia treści stosunku cywilnoprawnego (umowy). Wystąpienie do sądu powszechnego w ww. trybie odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Zatem konieczność ustalenia przez organy podatkowe, kto był faktycznym organizatorem transportu, nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Sąd nie uznał również za zasadny zarzutu skargi, że w sprawie powinien mieć zastosowanie wyrok TSUE z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20. W wyroku tym TSUE orzekł, że artykuł 41 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować

w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, na mocy których wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest uznane za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, gdy nabycie to, stanowiące pierwszy etap w łańcuchu kolejnych transakcji, zostało błędnie zakwalifikowane jako transakcja krajowa przez uczestniczących w niej podatników, którzy podali w tym celu swój numer identyfikacyjny VAT (podatku od wartości dodanej) nadany przez to państwo członkowskie, a późniejsza transakcja, która została błędnie zakwalifikowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa, została objęta opodatkowaniem VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez nabywców towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów. Przepis ten, rozpatrywany w świetle zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, stoi jednak na przeszkodzie tymże przepisom państwa członkowskiego, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które uznaje się za dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego, wynika z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która w tym państwie członkowskim nie została uznana za transakcję zwolnioną z podatku.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku TSUE, stan faktyczny sprawy, w której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, był odmienny od stanu niniejszej sprawy.

W sprawie rozpoznawanej przez TSUE doszło do podwójnego opodatkowania transakcji na skutek powstania dwóch miejsc nabycia towarów – jednego w państwie członkowskim zakończenia transportu towarów, a drugiego – w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał tego nabycia. Z uwagi bowiem na podanie w ramach transakcji WNT polskiego numeru VAT UE, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, organy uznały,

że podatnik był zobowiązany do rozliczenia podatku w Polsce stosownie do treści

art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia na podstawie faktury dokumentującej dostawę krajową, z drugiej zaś strony – uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów spowodowane wskazaniem polskiego numeru VAT UE nie jest związane

z wykonaniem czynności opodatkowanych na terytorium kraju, zatem odmówiono obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uznając, że transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być opodatkowana na terytorium innego państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru. Jak bowiem wskazywały organy podatkowe w tej sprawie, czym innym jest przyznanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w kraju identyfikacji na skutek opodatkowania transakcji w państwie zakończenia wysyłki towarów, a czym innym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pytanie prejudycjalne dotyczyło zatem obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju nadania numeru identyfikacyjnego VAT podanego przez nabywcę, przy jednoczesnym zachowaniu zasady opodatkowania w kraju zakończenia transportu towarów, co powoduje, że ta sama czynność, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, może być opodatkowana

w dwóch różnych krajach UE. W takiej sytuacji brak możliwości uwzględnienia

w rozliczeniach podatnika w zakresie WNT podatku zapłaconego przez jego kontrahentów w kraju zakończenia transportu, może skutkować nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym, jak wskazał NSA w pytaniu prejudycjalnym (postanowienie NSA z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1785/17).

Z powyższego wynika zatem, że stan faktyczny sprawy rozpoznawanej przez TSUE był odmienny od stanu niniejszej sprawy, w której przypisując stronie podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, organy przyznały jej jednocześnie prawo do odliczenia z tego tytułu, a jedynie zakwestionowano prawo do odliczenia na podstawie faktur dokumentujących dostawy krajowe. W rozpoznawanej sprawie nie miało miejsce zastosowanie "sankcyjnego VAT" z tytułu WNT, które prowadziłoby do podwójnego opodatkowania transakcji i stałoby w sprzeczności

z zasadą proporcjonalności i neutralności systemu VAT. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania, czyli nałożenia ciężaru podatku VAT w wysokości 46%, tak jak to miało miejsce w sprawie rozpoznawanej przez TSUE, lecz pozbawiono stronę prawa do odliczenia VAT w stawce 23% wykazanego w fakturach dokumentujących transakcje krajowe. Wyrok TSUE, jak stanowi jego teza, dotyczy sytuacji, w której zgodnie z art. 41 dyrektywy Rady

nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, a jednocześnie nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został poddany przez organy wyczerpującej ocenie. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ odwoławczy wykazał zasadność przyjętego stanowiska. Organ przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, jak

i wskazał fakty, które uznał za udowodnione. Wyjaśnił również dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W świetle powyższego należało uznać, że zarzuty skargi stanowią polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, ale nie zdołały go skutecznie podważyć.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.