Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 2202/99
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2001-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Ulotki i foldery stanowią materiały reklamowe.

Przekazanie to przeniesienie władztwa, posiadania. Podmiotem przekazania musi być podatnik podatku VAT. Skoro podatnik poza zleceniem wykonania materiałów dokonał ich przekazania na cele reklamy, jest zobowiązany do uiszczenia podatku.

TEZY

Ulotki i foldery stanowią materiały reklamowe.

Przekazanie to przeniesienie władztwa, posiadania. Podmiotem przekazania musi być podatnik podatku VAT. Skoro podatnik poza zleceniem wykonania materiałów dokonał ich przekazania na cele reklamy, jest zobowiązany do uiszczenia podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "S.-P." Spółka z o.o. w S. na decyzje Izby Skarbowej w Rz. z dnia 15 listopada 1999 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego od towarów i usług nad należnym, zaległości w tym podatku i odsetek od zaległości (...) - oddala skargi.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Rz. decyzjami z dnia 23 czerwca 1999 r. określił Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu "S.-P." Spółce z o.o. w S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zaległość w podatku od towarów i usług /zwanego niżej podatkiem VAT/ odpowiednio w kwotach, a za okresy;

- luty 1997 r. wysokości 11.380 zł i 513 zł

- wrzesień 1997 r. w wysokości 54.707 zł i 3.960 zł nadto ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe odpowiadające 30 procent kwot zawyżenia podatku naliczonego do zwrotu tj. 153,90 zł oraz 1.188 zł. Określił też odsetki od zaległości podatkowych, w tym przypadku kwot zawyżenia podatku naliczonego do zwrotu traktowanego na równi z zaległością, od dat zwrotu do chwili wydania decyzji w wysokościach

- za luty 1997 r. 424,30 zł

- za wrzesień 1997 r. 2.044,30 zł.

Na uzasadnienie ich, Inspektor Kontroli Skarbowej podał, że podatnik nie naliczył podatku należnego VAT od przekazanych na cele reklamy folderów zakupionych w miesiącu lutym 1997 r. na podstawie faktury VAT nr 11/FV/97 i ulotek we wrześniu 1997 r. na podstawie faktury VAT nr 26/97 odpowiednio z dnia 14.02.1997 r. oraz 5.09.1997 r. Z tej przyczyny doszło do zawyżenia podatku naliczanego do zwrotu w kwotach wyżej określanych. Jako podstawę prawną powołał w szczególności przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. - o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ /zwaną dalej ustawą o kontroli skarbowej/, art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. /zwaną niżej ustawą o podatku VAT/, nadto przepisy art. 21 par. 3, art. 47 par. 3, art. 51 par. 1, art. 52 par. 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił przy tym, że nie naliczenie podatku należnego jest obrazą art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Uznał, że foldery i ulotki są towarem przekazanym na cele reklamy, a zawierają elementy zachęcające do kupna produkowanych przez podatnika wyroków.

Od decyzji Inspektora Kontroli odwołał się podatnik przez swojego pełnomocnika domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania wobec braku podstaw prawnych do ich wydania, skoro dokonany zakup dotyczył usług obcych na cele reklamy i reprezentacji, a te nie są objęte opodatkowaniem. W ocenie odwołującego się ulotki i foldery są tylko materialną postacią usługi obcej zleconej przez podatnika, nie towarem jak przyjął Inspektor Kontroli. Powołał się przy tym na orzecznictwo NSA i poglądy doktryny. Odwołania od decyzji określających wysokość odsetek jest następstwem odwołań od decyzji określających zaległości podatkowe.

Izba Skarbowa w Rz. czterema decyzjami z dnia 15 listopada 1999 r. o stosownych numerach utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z wyjątkiem decyzji dotyczącej okresu lutego 1997 r., którą uchyliła w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i określiła to zobowiązanie w kwocie 153 zł zamiast 153,90 zł i co do tej zmiany jako jej podstawę powołała przepis par. 14b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./.

Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu odwołującego się i wyjaśniła, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT w 1997 r. był zmieniany o tyle, że do 1 kwietnia 1997 r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało świadczenie usług jak i przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, zaś od tej daty podatkowi temu dodatkowo podlega też zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy. Ponadto pojęcie reprezentacji i reklamy nie zostało zdefiniowane przez ustawę o podatku VAT, a z definicji słownika języka polskiego /wydawnictwa PWN z 1993 r./, reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś /np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp./ służące temu celowi.

W ocenie Izby Skarbowej; skoro przedmiotowe ulotki i foldery zawierały elementy ocenne i wartościujące np. "przez nasze okna zobaczysz więcej" poparte obrazem wizualnym, oddziaływały przez to na potencjalnego nabywcę, dlatego należało je zaliczyć do materiałów reklamowych. W wyniku realizacji zlecenia Spółka "uzyskała" towar w postaci folderów i ulotek reklamowych, a następnie rozdysponowała je na rzecz niezindywidualizowanego kręgu osób, czyli dokonała ich przekazania na potrzeby reklamy co znaczy, że oddała je we władanie innemu podmiotowi. Powołuje się też na treść faktur VAT dotyczących zakupu tych materiałów, gdzie określone zostały jako towary - foldery reklamowe i ulotki reklamowe, które w Systematycznym Wykazie Wyrobów zostały oznaczone nr 2713-14, a tym samym są towarem w rozumieniu definicji "towaru" według ustawy o podatku VAT - art. 4 pkt 1 ustawy. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska odwołań jakoby przedmiotem przekazania na cele reklamy były usługi obce, a przykład usług gastronomicznych nie ma odniesienia do rozpatrywanego stanu faktycznego. Decyzje organu I instancji określające odsetki od zaległości, zostały wydane na podstawie art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej i odpowiadają prawu pod względem materialnym.

Skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, od wyżej przedstawianych decyzji Izby Skarbowej w Rz., z mocy pełnomocnictwa ogólnego z dnia 7 listopada 1998 r. wywiódł pełnomocnik, domagając się ich uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, wobec braku podstaw prawnych do i ich wydania, albowiem co do zasady zakup obcych usług mających zmaterializowaną postać folderów i ulotek na cele reklamy i reprezentacji nie był i nie jest objęty opodatkowaniem.

Skarżący zarzuca organom obu instancji;

- uznanie zakupu usługi za zakup towarów

- obrazę art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT przez opodatkowanie tym podatkiem usługi obcej, chociaż dyspozycja tego przepisu obejmuje tylko świadczenie usług własnych

- uznanie wykonania przez podatnika dodatkowych czynności przekazania lub zużycia towaru na cele reprezentacji i reklamy, gdy tymczasem przekazanie usługi nastąpiło wraz ze zrealizowaniem usługi bo brak jest możliwości celowościowego wykorzystania folderów i ulotek na inne cele niż pierwotne. - brak rozróżnienia w nabyciu lub zbyciu usługi i towaru w rozumieniu ustawy od świadczenia usługi własnej na potrzeby reklamy jako przedmiotu opodatkowania.

Dla uzasadnienia tych zarzutów podnosi, że wszystkie one dowodzą rozszerzonej interpretacji przepisów ustawy o podatku VAT, skoro wbrew treści art. 2 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, zakupione usługi w chwili przybrania materialnej formy zostały przez organy uznane za towary. Różnica w zakresie usług gastronomicznych, odnośnie których ani organy podatkowe ani orzecznictwo sądowe nie nakładają obowiązku naliczania należnego podatku VAT, a zakupieniu usług w postaci wykonania folderów i ulotek, polega na czasie rozdysponowania materialnej ich formy. Wykonane foldery handlowe nie miały cechy towaru handlowego, gdyż nie mogły zostać wykorzystane przez inne podmioty niż skarżący, a ich wykonanie wymagało dodatkowych czynności tj. specjalnego zamówienia, przygotowania wariantowych projektów, akceptacji zamawiającego itp. Usługi te miały charakter jednostkowy, w przeciwieństwie do typowych towarów.

Izba Skarbowa w Rz. w odpowiedziach na skargi wnosiła o ich oddalenie i podniosła okoliczności jak w zaskarżonych decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z mocy art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. /zwaną niżej ustawą o NSA/ Sąd ten nie jest związany zarzutami skargi i w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych aktów pod względem zgodności z prawem. W przedmiotowej sprawie podatnik występował wraz z pełnomocnikiem radcą prawnym (...).

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Inspektor Kontroli Skarbowej nie zawiadomił pełnomocnika o czynności zapoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli oraz nie doręczył mu protokołu z badania dokumentów i decyzji podatkowych które wydał na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym dopuścił się obrazy art. 136, art. 137 par. 4 i art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd uznał, że wymienione uchybienia Inspektora nie miały wpływu na wynik sprawy skoro w terminie zostały złożone odwołania, a podatnik nie zarzucał, iż został pozbawiony możliwości składania dalszych wniosków dowodowych i takich nie składał, jak również nie podnosił okoliczności mających wpływ na treść podjętych decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów skarg należy stwierdzić, że spór sprowadza się w istocie do oceny po pierwsze czy zmaterializowane efekty zleconej prze podatnika usługi w postaci folderów i ulotek to rzeczy ruchome o jakich mowa w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a po drugie czy z powodu okoliczności podnoszonych przez skarżącego, jak niemożliwość wykorzystania ww. materiałów przez inne podmioty niż podatnik, jednostkowość zamówienia pod względem podmiotowym i przedmiotowym, w chwili ich wykazania został spełniony warunek przekazania ich osobom zainteresowanym zakupem rzeczy będących między innymi produktami podatnika, jak to ma miejsce np. przy reklamie radiowej, prasowej, a nawet gastronomicznej wymienianej przez skarżącego, względnie "przekazanie" nastąpiło dopiero z chwilą faktycznego przeniesienia posiadania rzeczy osobom, zainteresowanym ewentualnym zakupem produktów Spółki. W konsekwencji spór odnosi się do określenia czy ulotki i foldery to towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT i ich takie, a nie inne przekazanie jest źródłem zobowiązania podatku od towaru i usług, czy tylko usługą obcą.

Badając przedmiotową istotę Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej w przedmiocie cech reklamy. Nie podważa tego sam skarżący. Bez wątpliwości należy przyjąć, że przedmiotowe ulotki i foldery stanowią materiały reklamowe. Pozytywnie też. Sąd ocenia je jako rzeczy ruchome, bo są przedmiotami materialnymi, samoistnymi częściami przyrody w stanie przetworzonym przez działanie człowieka. Są materialnym efektem zlecenia jak to nazywa skarżący i odpowiadają definicji rzeczy ruchomej w rozumieniu art. 45 i następne Kc jak również definicji takiej rzeczy według słownika języka polskiego PWN wydanie z 1997 r.

Wedle prawa cywilnego rzeczami są przedmioty materialne, a ruchome prawa cywilnego rzeczami są przedmioty materialne, a ruchome to te które nie są częściami powierzchni ziemskiej i nie są budynkami lub ich częściami trwale z gruntem związanymi, zaś znaczenia słownikowego to przedmioty materialne, które ze względu na ich właściwości i użyteczność dzielą się różnie np. pod względem posiadania, konsumpcji, możliwości ich przemieszczania itp. Przy czym należy tu odróżnić pojęcie rzeczy w innym znaczeniu np. przedmiotu myśli, zakresu czegoś, które nie mieszczą się w kręgu znaczenia przedmiotu materialnego istotnego dla sprawy. Koniecznym dla wyjaśnienia sporu pozostaje kwestia nazwania materialnych efektów zlecenia, albowiem ma ona wpływ na uznanie tego efektu za rzecz w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, skoro ustawodawca nie wszystkie rzeczy ruchome zalicza do przedmiotu prawa podatku VAT, a jedynie te które wymieniane są w kwalifikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej. By rzecz nazwać folderem czy ulotką reklamową to musi posiadać określone cechy, właściwości, między innymi wymienione przez samego skarżącego. Nazwa będąca funkcją cech przedmiotu materialnego determinuje klasyfikację statystyczną.

Z racji konkurencji, chęci pozyskania nabywcy produktu musi w swej treści zawierać cechy indywidualne uniemożliwiające jej wykorzystanie i przez inny podmiot, np. produkujący te same wyroby. Reasumując przymioty podane przez skarżącego jako elementy skierowania usługi reklamowej do adresata w chwili jej wykonania, w przedmiotowym przypadku należy uznać za cechy świadczące o nazwie rzeczy i odpowiedniej klasyfikacji według przepisów o statystyce państwowej. W ocenie Sądu jest to ich element zasadniczy. Istnienie wśród tych cech elementów o cennych, reklamowych ma znaczenie o ile rzeczy te tj. foldery i ulotki dostaną się w posiadanie potencjalnych osób zainteresowanych nabyciem wyrobów tego rodzaju, które są w obrocie dającego reklamę.

Przechodząc do oceny drugiego elementu sporu, należy stwierdzić, że sama ulotka czy folder bez możliwości zaznajomienia się z ich treścią potencjalnych nabywców towar ów, nie odnosi pozytywnych skutków dla producenta towarów jak również dla prawa podatkowego podatku od towarów i usług, gdyż samo istnienie rzeczy nie jest źródłem takich zobowiązań podatkowych. Reklama radiowa, prasowa czy gastronomiczna ze swojej istoty w momencie jej realizacji jest kierowana i dociera do potencjalnych nabywców reklamowanych produktów. Reklama w postaci folderów i ulotek w chwili ich wytworzenia nie dociera do adresatów - ewentualnych nabywców produktów. Zlecenie usługi nie obejmowało kolportażu materiałów. Do spełnienia tego warunku niezbędny jest element przekazania na cele reklamy, z którym ustawodawca wiąże skutki w postaci obowiązku podatkowego - art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie przekazania nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku VAT, a znaczenie językowe wyjaśniła Izba Skarbowa w swoich decyzjach. Wynika z niego, że przekazanie to przeniesienie władztwa, posiadania. Podmiotem przekazania musi być podatnik podatku VAT. Skoro podatnik poza zleceniem wykonania materiałów dokonał ich przekazania na cele reklamy, jest zobowiązany do uiszczenia podatku. W tym stanie faktów zarzuty skargi należy uznać za chybione. W fakturze z 5 września 1997 r. wykonanie ulotek reklamowych, wykonawca określił słowem druk, co nie zmienia istoty wyżej przedstawionego poglądu, albowiem słowo to prócz elementu wykonania określa sposób i technikę, co jest obojętne dla istoty sprawy.

Z przyczyn tu przedstawionych, decyzje dotyczące określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych należało uznać za prawidłowe, skoro same zaległości i jej wysokości nie zostały wzruszone.

Sąd nie stwierdził też innych uchybień których następstwem mogłoby być uwzględnienie skarg, dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł jak w dyspozycji wyroku.