Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 655/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 56, art. 76, art. 62, art. 7 par. 1 w zw. z art. 6 par. 2, art. 37 par. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) J. R., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 259/12 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 259/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu I. uchylił decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 grudnia 2011 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 marca 2011 r. w części dotyczącej miesięcy: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r.; II. w pozostałej części skargę oddalił; III. stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku w zakresie określonym w punkcie I; IV. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. R. kwotę 1.883 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z dnia 29 marca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, określił dla skarżącego kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. Stwierdził, że podatnik w badanym okresie wystawił 23 faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

W opinii organu w badanym okresie skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a prowadzona przez niego firma E. zajmowała się wyłącznie wystawianiem za wynagrodzeniem faktur mających legalizować fikcyjne dostawy towarów lub fikcyjne świadczenie usług.

Organ nie uznał za wiarygodne zeznań strony potwierdzających realizację czynności wskazanych na fakturach, z uwagi na ich nieprecyzyjność i niespójność, a w szczególności na fakt, niewskazania przez stronę jakichkolwiek szczegółów transakcji, które uwiarygodniłyby ich wykonanie. O fikcyjności transakcji świadczyły również operacje pieniężne dokonywane poprzez konto strony polegające na wypłacaniu i zwrocie części zapłaty za faktury wpłacającym, przy zachowaniu pozostałej części kwoty jako wynagrodzenia za wystawienie faktur.

Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom składanym przez odbiorców faktur wystawianych przez firmę E., ponieważ w większości przypadków nie znali oni swego dostawcy, nie przedstawili jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji ze skarżącym, a także nie potrafili wyjaśnić dlaczego na ich konto dokonywane były przez podatnika wpłaty określonych kwot pieniędzy. W ocenie organu kontroli skarbowej dwaj spośród odbiorców faktur, tj. O. s.j. oraz A. s.c. sami zakwestionowali wartość dowodową tych zeznań składając korekty deklaracji podatkowych, w których nie uwzględnili kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur.

W skardze do WSA skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 108 ustawy o VAT, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 11997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w szczególności przez wydanie zaskarżonej decyzji za okres od lutego do listopada 2005r. w warunkach przedawnienia. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za od lutego do listopada 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązań za grudzień 2005 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2011 r. Organy stanęły na stanowisku, że w sprawie przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia jego biegu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, a podejrzenie jego popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

Sąd wskazał, że skarżący od dnia 24 października 2010 r. wiedział, że toczy się wobec niego postępowanie o przestępstwo skarbowe, a więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ z tym dniem zawieszeniu jednakże tylko co do części zobowiązania wynikającego z postawionego zarzutu, który obejmował okres od dnia 27 września 2005 r. do dnia 30 września 2009 r. W 2005 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja. Skarżący bowiem wystawił jako Firma Usługowo-Handlowa "E." poświadczające nieistniejące transakcje handlowe faktury VAT jedynie na rzecz A. oraz na rzecz Z. Pozostałe zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, które miały być poświadczane przez sporne faktury nie zostały objęte zarzutem, a więc co do nich nie toczyło się przeciwko skarżącemu postępowanie o przestępstwo skarbowe. Zobowiązania z tytułu VAT za miesiące od lutego do sierpnia 2005 r. uległy więc przedawnieniu z końcem 2010 r. Zdaniem Sądu I instancji w tej części postępowanie więc powinno zostać umorzone. W pozostałym zakresie na skutek przedstawienia skarżącemu zarzutów, nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego musi zachodzić związek. W opinii organu odwoławczego, którą to opinię Sąd podzielił w niniejszej sprawie związek taki zachodzi, z tym, że organ odwoławczy błędnie powołał się w zaskarżonej decyzji na przepis art. 54 § 1 kks, który to przepis został powołany w postanowieniu z dnia 19 października 2009r. o wszczęciu śledztwa w sprawie, podczas gdy skarżącemu postawiono zarzuty pomocnictwa w popełnieniu przestępstwa z art. 56 § 1, art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) dalej: kks i sprawstwa przestępstwa z art. 62 § 2 kks. Niewątpliwie podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur VAT.

Sąd wskazał, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna.

Sąd I instancji stwierdził, że skoro stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony przez skarżącego uznać należało, że co do nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych wynikających z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji z firmą A. i oraz Z. prawidłowo organ podatkowy zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając orzeczenie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. zarzucając naruszenie przepisów:

1) postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w części nie na podstawie akt sprawy, wręcz niezgodnie z rzeczywistością, co dotyczy nieprawidłowego uznania przez Sąd I instancji, że zarzuty w sprawie karnej skarbowej z art. 62 § 2 kks przedstawione skarżącemu rzekomo w 2010 r. skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2005 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy skarbowe art. 121 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek braku realnego odniesienia się i braku jakiejkolwiek oceny przez organy skarbowe faktury wystawionej przez skarżącego w grudniu 2005 r.,

2) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (przez jego niezasadne zastosowanie) będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd nieprawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2005 r.

Ponadto pełnomocnik zaskarżył wyrok w części dotyczącej kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200 i art. 206 P.p.s.a. poprzez przyznanie skarżącej tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego kwoty w niższej niż to wynika z regulacji ustawowych.

Wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżając wyrok w punkcie I, III, IV.

Zarzucił orzeczeniu naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w części opisanej w pkt I sentencji wyroku, chociaż rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci posiadanej przez skarżącego wiedzy o toczącym się śledztwie za okres od listopada 2004 r. do marca 2009 r., a wynikającej ze znajdującego się w aktach sprawy powiadomienia z dnia 24 października 2010 r. o toczącym się wobec skarżącego śledztwie oraz o postawionych mu zarzutach, z którego wynikało, że śledztwo obejmowało okres od listopada 2004 r. do marca 2009 r., tj. nieuwzględnienie, że podatnik nabył wiedzę o toczącym się śledztwie przez upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi w całości,

- art. 133 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stosownie do których Sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznając sprawę wydaje wyrok na podstawie akt sprawy – poprzez nieuzwględnienie materiału dowodowego w postaci posiadanej przez skarżącego wiedzy o toczącym się śledztwie za okres od listopada 2004 r. do marca 2009 r., a wynikającej ze znajdującego się w aktach sprawy powiadomienia z dnia 24 października 2010 r. o toczącym się wobec skarżącego śledztwie oraz o postawionych mu zarzutach, z którego wynikało, że śledztwo obejmowało okres od listopada 2004 r. do marca 2009 r., tj. nieuwzględnienie, że podatnik nabył wiedzę o toczącym się śledztwie przez upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienie skargi w części sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie będące następstwem zarzuconego wcześniej błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie w związku z wyrokiem TK z dnia 17 lipca 2012 r., że wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem nie spowodowało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r., a w rezultacie uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części obejmującej punkt I, III, IV i oddalenie skargi na decyzję z dnia 27 grudnia 2011 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie I, III, IV i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie autorzy skarg kasacyjnych oparli zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Na wstępie stwierdzić należy, że autorzy skarg kasacyjnych nie podważyli skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w obu skargach kasacyjnych przepisów prawa materialnego.

Sąd I instancji prawidłowo bowiem ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do fikcyjności działań firmy J. R., w tym transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie przedstawił też żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktur VAT, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT), a od 2002 roku jego działalność ograniczała się jedynie do sprzedawania tzw. pustych faktur. Jako właściciel firmy J. R. w sposób wiarygodny, spójny i ze szczegółami opisał sposób wystawiania pustych faktur, przyjmowania zapłaty za nie oraz swój udział w tym procederze.

Należy zgodzić się również z oceną Sądu I instancji dokonaną w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanym w dniu 17 lipca 2012r w sprawie P 30/11, że uległy przedawnieniu ustalone decyzjami organów I i i II instancji zobowiązania podatkowe za okres od lutego do sierpnia 2005r. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że w uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Natomiast konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas i w tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Trybunał przy tym wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Zdaniem Trybunału nie może też budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. (a zatem poza zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana.

Stosując się do wyroku Trybunału Sąd I instancji uwzględnił okoliczności wynikające z niespornego między stronami stanu faktycznego, że nominalnie zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do listopada 2005r. przedawniłoby się w z końcem 2010 r. natomiast termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005r. przypadał na dzień 31.12.2011r.

Zważyć przy tym należy, że w efekcie podjętego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w L. postawiono J.R. zarzuty, które następnie postanowieniem z dnia 24.11.2010r. zmieniono przedstawiając mu zarzut, że w okresie od 27.09.2005r. do 30.09.2009r. aby inne osoby popełniły przestępstwa skarbowe polegające na złożeniu we właściwych urzędach skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zawierających nieprawdziwe dane dotyczące nabycia towarów i usług i zaniżania przez to zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego, udzielał im pomocy w ten sposób, że wystawiał jako firma Usługowo-Handlowa E. poświadczające nieistniejące transakcje handlowe faktury VAT przez co udzielił wskazanym w postanowieniu osobom pomocy przy narażeniu podatku na uszczuplenie, bądź narażenie na nienależne zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatku w łącznej wysokości nie mniejszej niż 4 578 080 zł, przy czym wartość przedmiotu czynu zabronionego jest duża. tj. o czyn z art. 18 §3 kk zw. z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

W związku z powyższym prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że J.R. przynajmniej więc od dnia 24 listopada 2010 r. wiedział, że toczy się wobec niego postępowanie o przestępstwo skarbowe, a więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ z tym dniem zawieszeniu jednakże tylko co do części zobowiązania tj. wynikającego z postawionego skarżącemu zarzutu. Zarzut ten obejmował okres od dnia 27 września 2005r do dnia 30 września 2009r. Zobowiązania z tytułu VAT za miesiące od lutego do sierpnia 2005 uległy więc przedawnieniu z końcem roku 2010 i w tej części postępowanie powinno zostać umorzone.

W pozostałym natomiast zakresie, na skutek przedstawienia skarżącemu zarzutów, nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. wynikającego z wystawienia przez skarżącego faktur VAT na rzecz A. oraz na rzecz Z., przy czym z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego musi zachodzić związek.

W opinii organu odwoławczego, którą to opinię Sąd I instancji w niniejszej sprawie prawidłowo podzielił, związek taki zachodzi, z tym, że organ odwoławczy błędnie powołał się w zaskarżonej decyzji na przepis art. 54 § 1 kks, który to przepis został powołany w postanowieniu z dnia 19.10.2009r o wszczęciu śledztwa w sprawie, podczas gdy skarżącemu postawiono zarzuty pomocnictwa w popełnieniu przestępstwa z art. 56 § 1 kks i 76 § 1 kks i sprawstwa przestępstwa z art. 62 § 2 kks.

Niezależnie więc od pomocnictwa skarżącego w dokonaniu przestępstw z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks skarżącemu został przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62. § 2kks, który stanowi, że kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Uprawniona jest w związku z tym konstatacja, że podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2kks, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur VAT. Z kolei z treści art. 108 § 1ust. 1 ustawy o VAT wynika, jak stwierdził Sąd, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności.

Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego decyzja organów w zakresie określenia kwoty podatku VAT do wpłaty za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005r. nie została wydana z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż w tej części nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wobec ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Ustalenia dokonane przez organy, przyjęte przez Sąd I instancji dotyczące nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych wynikających z zakwestionowanych faktur w pełni potwierdzają zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd I instancji. Przedstawione dowody i ich analiza, co wykazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie budzą zastrzeżeń co do ich prawidłowości, rzetelności, logiki i spójności i w rezultacie za prawidłową należy uznać ich ocenę , że są uzasadnione i odpowiadają prawu.

Stanowisko Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie, uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe, nie pozostawia też żadnych wątpliwości co do kierunku dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie.

Zważywszy, że wniesione skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.