Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1920/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.2, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. R. P. Spółki z o. o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 323/07 w sprawie ze skargi G. P. R. P. Spółki z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. P. R. P. Spółki z o. o. kwotę 3817 zł (słownie: trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 323/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. P. R. P. sp. z o.o (zwanej dalej strona skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2007r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2006r.

W motywach swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na następujący stan faktyczny, który przyjął jako podstawę orzekania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r. określił stronie skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 144.621 zł za marzec 2006r. w tym: do zwrotu na rachunek bankowy O zł, a do przeniesienia na miesiąc następny 144.621 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.879 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że sprzedaż w marcu 2006r. udokumentowana została jedynie jedną fakturą VAT nr 1/03/2006 z dnia 15 marca 2006r. wystawioną przez stronę skarżącą dla W. P. tj. dla osoby fizycznej. Powyższa faktura dokumentowała sprzedaż zboża w kwotach: wartość netto: 167.500,00 zł, VAT 3%: 5.025,00 zł, wartość brutto: 172.525,00 zł. Nabywca - Władysław Postuła posiadał 100% udziałów G. P. R. P. Sp.o.o. (stronie skarżącej) i był jednocześnie prezesem jej jednoosobowego zarządu, przy czym to on wystawił przedmiotową fakturę w imieniu strony skarżącej, był też odbiorcą faktury. Sama czynność sprzedaży nie została zawarta w formie aktu notarialnego.

W oparciu o powyższe ustalenia faktyczne, organ podatkowy przyjął, że dokonana czynność była nieważna z mocy prawa i nie wywołała skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego jak również na gruncie prawa podatkowego. W uzasadnieniu, organ podatkowy powołał się na treść art. 210 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowiącego, że w przypadku, gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1 k.s.h., jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ powołał art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami) zwanej dalej "ustawą o VAT", który to przepis stanowił, że ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie organu, umowa sprzedaży udokumentowana ww. fakturą nr 1/03/2006 z dnia 15 marca 2006r. została zawarta "z samym sobą". Organ powołał też dodatkowo art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej (art. 73§ 2 k.c.). Natomiast, jako podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał na art. 109 ust. 5 ustawy o VAT.

W złożonym odwołaniu strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że sprzedaż udokumentowana ww. fakturą VAT nr 1/03/2006 z dnia 15 marca 2006r., której stronami transakcji byli sprzedawca – strona skarżąca i nabywca W. P. prowadzący działalność gospodarczą wraz z żoną M. w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego, była czynnością nieważną, nie wywołującą skutków podatkowych. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a , ust 19 i art. 87 ust 1, 2 i 5 ustawy o VAT - przez odmowę prawa do zwrotu bezpośredniego kwoty podatku naliczonego z faktury VAT nr 610099/6 z dnia 9 marca 2006r. z tyt. nabycia środka trwałego, tj. kombajnu zbożowego. Zarzuciła również naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 144.621zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc 144,621 zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 41.879 zł, a także rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - przez przyjęcie, że strona skarżąca prowadziła nierzetelnie ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz odmowę przyznania im mocy dowodowej. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie reguł wynikających z VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) zwanej dalej "VI Dyrektywą".

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła między innymi, że żaden przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie odwołuje się do przepisów prawa cywilnego, w szczególności do kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych. Brak jest postanowień, które wskazywałyby, że przepisy prawa cywilnego (handlowego) stosuje się do podatku VAT wprost lub odpowiednio. Z tego też wzglądu rozważanie zaskarżonej decyzji o skutkach czynności sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT nr 1/03/2006 w płaszczyźnie prawa cywilnego (handlowego) było bezprzedmiotowe dla obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Strona skarżąca wskazywała dodatkowo, że stanowisko organu jakoby sprzedający i kupujący był tą samą osobą w dokonanej transakcji było niesłuszne, gdyż nabywcą zboża był podmiot małżeństwo M. i W. P., a nie tylko sam W. P. Wystawienie faktury sprzedaży zboża na W. P. nie miało w tej sprawie istotnego znaczenia. Sprzedaż na rzecz M. i W. P. została potwierdzona notą korygującą. W związku z tym do czynności sprzedaży zboża, jak dowodziła strona skarżąca, nie była wymagana forma aktu notarialnego wynikająca z art. 210 § 2 k.s.h. Ta forma byłaby niezbędna, gdyby nabywcą był wyłącznie W. P., a nie małżonkowie M. i W. P.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 lutego 2007r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że nie doszło do sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT bowiem czynność tej sprzedaży nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ponieważ nie została zawarta w formie aktu notarialnego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał ponownie art. 210§2 k.s.h, wskazując, że jego zdaniem, transakcja sprzedaży dokonana została "z samym sobą" tj. pomiędzy stroną skarżącą reprezentowaną przez W. P. jako prezesa zarządu i nabywcą – tymże samym W. P., wymagała więc formy aktu notarialnego. Niedopełnienie obowiązku sporządzenia aktu notarialnego spowodowało uznanie tej transakcji za nieważną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazywał, że art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że czynności wymienione w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Niezachowanie warunków oraz form określonych przez prawo nie mogło dotyczyć jednak powyższej sytuacji, kiedy określona czynność prawna jest nieskuteczna, ponieważ jest nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego przy zawieraniu umowy z "samym sobą". Powołany przez stronę skarżącą przepis art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, w ocenie organu odwoławczego, odnosił się do czynności "wykonanych", a więc prawnie skutecznych, a nie takich, które nie wywołały prawnego skutku, rzutującego na powstanie obrotu.

W związku z tym, że w danym okresie rozliczeniowym - w marcu 2006r.- strona skarżąca nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu, kwota podatku naliczonego związana z nabyciem środka trwałego - kombajnu zbożowego została przeniesiona do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Niewykonanie w marcu 2006r. czynności opodatkowanych nie uprawniało do żądania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy. Zatem stosując się do przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dokonał określenia za marzec 2006 r. prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia.

Odnośnie noty korygującej, organ odwoławczy powołał się na § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U Nr 95, poz. 798 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, który stanowi, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą, zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt. 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą" użyty w tym przepisie oznaczał, zdaniem organu odwoławczego, możliwość korygowania pomyłek w sposobie określania nabywcy np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Zdaniem organu, w tym trybie mogły być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można było natomiast, w drodze wystawienia noty korygującej, zmieniać podmiotu umowy sprzedaży.

Odnośnie zarzutu strony skarżacej dotyczącego nieuwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przy podejmowaniu decyzji, organ stwierdził, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest wynikiem procesu dostosowania polskich przepisów w zakresie podatków pośrednich do prawa wspólnotowego. Organy podatkowe orzekają na podstawie polskich przepisów, które w zakresie podatku od towarów i usług stanowią w całości implementację na polski grunt treści VI Dyrektywy.

II. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę art. 5 ust. 2, art. 6 pkt 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że sprzedaż 250 ton owsa i 200 ton pszenicy pomiędzy stroną skarżącą jako sprzedawcą, a nabywcą W. P., dokumentowaną fakturą VAT z dnia 15 marca 2006 r. Nr 1/03/2006 na kwotę 172.525 zł brutto, była czynnością nieważną i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 litera a oraz ust. 19, a także art. 87 ust. 1, 2 i 5 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za marzec 2006r. na rachunek bankowy podatnika w kwocie 139.596 zł i nie zastosowanie w sprawie przepisów VI Dyrektywy i jej kolejnych nowelizacji oraz opartego na przepisach dyrektywy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie pojęcia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obrazę przepisów postępowania, która miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 art. 191 i art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności nie danie wiary wyjaśnieniom podatnika składanych w toku postępowania podatkowego, iż nabywcą 200 ton pszenicy i 250 ton owsa - byli M. i W. małżonkowie P. prowadzący indywidualne gospodarstwo rolne. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji. W uzasadnieniu swoich zarzutów strona skarżąca podniosła między innymi, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT "czynności określone w ust. 1 (między innymi dostawa towarów) podlegająca opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa". Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynikać miało, że skutki czynności dokonanej przez podatnika VAT określone w prawie cywilnym, handlowym są bez znaczenia, jeżeli nastąpiło faktyczne wykonanie czynności, to znaczy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel.

Strona skarżąca wskazywała przy tym, że w toku postępowania kontrolnego udowodniła, iż faktycznym nabywcą owsa z faktury sprzedaży z dnia 15 marca 2006r. byli M. i W. P. - prowadzący gospodarstwo rolne i rozliczający się na zasadach przewidzianych dla rolników ryczałtowych. Wskazywała przy tym na możliwość korygowania notą korygującą również danych dotyczących nabywcy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

III. W wyroku z dnia 11 lipca 2007r. sygn. akt VIII SA/Wa 323/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1273 ze zmianami) zwanej dalej "p.p.s.a." uznał, że organy prawidłowo ustaliły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że transakcja dokonana pomiędzy stroną skarżącą reprezentowaną przez prezesa jednoosobowego zarządu spółki – z jednej strony, a tym samym W. P. z drugiej strony, nosiła cechy "czynności z samym sobą". Jak wynikać miało z faktury VAT nr 1/03/2006 z dnia 15 marca 2006 roku owies i pszenica zostały sprzedane W. P. Z wyjaśnień złożonych w dniach 8 i 12 czerwca 2006 r. przez stronę skarżącą "na potrzeby kontroli" wynikało jednoznacznie, że powyższa sprzedaż zboża została dokonana na rzecz pracownika spółki W. P. Ponadto strona skarżąca w tym oświadczeniu podniosła, że do tego czasu spółka nie sprzedała produktów upraw polowych rolnikom ryczałtowym, co w konsekwencji oznaczać miało, że nie sprzedała zboża również M. i W. P. prowadzącym gospodarstwo rolne i rozliczających się na zasadach przewidzianych dla rolników ryczałtowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił również poglądy organów podatkowych, że w trybie ww. § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie można było w drodze wystawienia noty korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W związku z powyższym, należało uznać, że wystawienie noty korygującej przez stronę skarżącą nie było prawidłowe. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważał, że powyższa nota korygująca została wystawiona w dniu 22 czerwca 2006r., a więc po zakończeniu kontroli i po złożeniu oświadczeń przez stronę skarżącą, że kupującym zboże był pracownik spółki W. P.

W tym stanie faktycznym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, do zachowań strony skarżącej miała zastosowanie dyspozycja art. 210 § 2 k.s.h, stanowiąca, że w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego, a o każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 § 2 zdanie drugie k.s.h. była bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej. Powyższe okoliczności powodowały konieczność interpretacji art. 5 ustawy o VAT w zbiegu z dyspozycją art. 7 ust. 1 tejże ustawy, który stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Podobnie, zauważał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, że dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skoro W. P. nie mógł rozporządzać towarem jak właściciel, ponieważ dokonana "czynność z samym sobą" była czynnością bezwzględnie nieważną, to tym samym czynność sprzedaży zboża nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych, zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i podatkowego. Tak więc za niezasadny uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pogląd, prezentowany przez stronę skarżącą, że czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy) w sytuacji gdy dokonana czynność jest bezwzględnie nieważna, ponieważ taka czynność nie została "wykonana" w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie miałby znaczenia dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług brak zachowania określonej przepisami prawa formy czynności prawnej tylko wtedy, o ile bez zachowania tej formy zostałyby spełnione przesłanki do stwierdzenia zaistnienia skutków tej czynności. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżone rozstrzygnięcie organu nie naruszyło fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Sąd również uznał za nietrafny zarzut strony skarżącej, dotyczący nieuwzględnienia przepisów VI Dyrektywy i jej kolejnych nowelizacji przy podejmowaniu decyzji i podzielił stanowisko organu, że ustawa o VAT jest wynikiem procesu dostosowania polskich przepisów w zakresie podatków pośrednich do prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał przy tym, że organy podatkowe orzekają na podstawie polskich przepisów, które w zakresie podatku od towarów i usług stanowią w całości implementację na polski grunt treści VI Dyrektywy.

W związku z powyższym zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, ust. 19, art. 87 ust. 1, 2 i 5 ustawy poprzez odmowę prawa do zwrotu bezpośredniego kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia środka, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za niezasadny. Powyższe spowodowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał również za prawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 109 ust.5 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się również obrazy przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 ust 191 i art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w jego ocenie, organy w toku postępowania nie naruszyły zasady legalności, zasady zaufania, jak również zasady prawdy obiektywnej gromadząc niezbędne dowody celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ podatkowy przyjmując, że M. i W. małżonkowie P. nie byli nabywcami zboża, działał w ramach swobodnej oceny dowodów, opierając swoje ustalenia na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, dokonując oceny znaczenia i wartości zgromadzonych dowodów.

IV. W złożonej skardze kasacyjnej strona skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenia zwrotu kosztów procesu, zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 §1 i 2, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 193 §1 i 2 §6,§7i 8 , art. 199a §1 i §3 Ordynacji podatkowej. Jako drugi zarzut umieszczony w petitum skargi kasacyjnej, strona skarżąca podniosła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającą na oddaleniu skargi podczas gdy skarga powinna zostać przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniona.

W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł, że organy podatkowe kwestionując umowę sprzedaży nie zakwestionowały jednocześnie prowadzonej ewidencji sprzedaży za marzec 2006r. pomijając tym samym obowiązek wynikający z art. 193 §6,7 i 8 Ordynacji podatkowej. Dalej strona skarżąca zacytowała treść powyższych przepisów i wskazała, że skoro organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ksiąg podatkowych to tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien skargę uwzględnić sprawując zgodnie z art. 3 §1 i art. 134 §1 p.p.s.a. kontrolę nad działalnością administracji publicznej i rozstrzygając w granicach danej sprawy ale nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaniechanie tego obowiązku stanowiło, w ocenie strony skarżącej, naruszenie ww. art. 3 §1 i art. 134 §1 p.p.s.a. oraz "art.145 §1 pkt 1 lit e" p.p.s.a.

Podobnie, jak uzasadniała dalej strona skarżąca, w związku z brakiem przestrzegania przez organy art.199a Ordynacji podatkowej (tu w skardze kasacyjnej przytoczono treść tego przepisu wskazując, że nie do organu należy ocena przesłanki wystąpienia lub nie z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie w trybie powołanego przepisu), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien skargę uwzględnić, a nie czyniąc tego, naruszył ww. art. 3 §1 i art. 134 §1 oraz art.145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Dodatkowo, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 §4 w zw. z art.134 §1 p.p.s.a. wskazując, że w istocie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał oceny zarzutu skargi naruszenia przez organy VI Dyrektywy. W ocenie strony skarżącej trudno bowiem było uznać za rozpatrzenie tego zarzutu stwierdzenie Sądu zawarte na str. 12 uzasadnienia, że "Sąd również uznał za nietrafny zarzut skarżącej, dotyczący nieuwzględnienia przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych i jej kolejnych nowelizacji przy podejmowaniu decyzji i podzielił stanowisko organu, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest wynikiem procesu dostosowania polskich przepisów w zakresie podatków pośrednich do prawa wspólnotowego. Organy podatkowe orzekają na podstawie polskich przepisów, które w zakresie podatku od towarów i usług stanowią w całości implementację na polski grunt treści VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r." Strona skarżąca dodawała w tym miejscu, że odmienny pogląd co do implementacji VI Dyrektywy prezentuje literatura przedmiotu, a także orzecznictwo sądowo-administracyjne.

Dodatkowo strona skarżąca wskazała na sprzeczność uzasadnienia wyroku, gdzie na str. 11 Sąd stwierdzał, że: "Tak więc niezasadny jest pogląd, że czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy) w sytuacji gdy dokonana czynność jest bezwzględnie nieważna, ponieważ taka czynność nie została "wykonana" w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu.", a w następnym zdaniu stwierdzał, że: "Natomiast nie ma znaczenia dla opodatkowania VAT-em brak zachowania określonej przepisami prawa formy czynności prawnej tylko wtedy, o ile bez zachowania tej formy zostają spełnione przesłanki do stwierdzenia zaistnienia skutków tej czynności." W ocenie strony skarżącej drugie z zacytowanych zdań sprzeczne było z tezą sformułowaną w zdaniu pierwszym. Strona skarżąca zauważała przy tym, że ani organy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie kwestionowały rzeczywistego wykonania umowy.

W pozostałej części uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła, że w jej przekonaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominął art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, dokonując tym samym błędnej interpretacji art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Cytując treść obu ww. przepisów strona skarżąca uzasadniała, że z ich zestawienia wynika, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności, co do których nie zachowano wymaganej formy, a więc czynności nieważne z braku zachowania formy wymaganej przez przepisy prawa cywilnego i handlowego. Na uzasadnienie swojego poglądu strona skarżąca powołała liczne komentarze do ustawy o VAT a to: Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka, A. Bartosiewicza, J. Zubrzyckiego, J. Martiniego a także komentarz M. Chomiuk do VI Dyrektywy (w opracowaniu pod red. K. Sachsa). Wskazała również na orzeczenia ETS w sprawach: Regina vs.J.C.Godwin ET Unstead wyrok z 28 maja 1998r. sygn. C-3/97 i w sprawie dotyczącej nielegalnego obrotu alkoholem – wyrok z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. C-455/98.

Jako konsekwencję błędnej wykładni ww. art. 5 ust. 2 ustawy o VAT strona skarżąca uznała naruszenie również art. 86 ust.19 i art.88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasad wynikających z VI Dyrektywy poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust. 5 ustawy o VAT (w tej części strona skarżąca powołała wyrok ETS z 21 lutego 2006r. sygn. C-210/04 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2007r. sygn. akt III SA/Wa 159/07).

W ostatniej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie zinterpretował zapis § 18 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U Nr 95, poz. 798 ze zm.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej, notą korygującą uzupełniono jedynie nazwisko nabywcy o małżonkę W. P. – M. P. współwłaścicielkę gospodarstwa rolnego prowadzonego wspólnie z mężem, a wymienione rozporządzenie nie zawierało zakazu korygowania faktury notą korygującą w czasie kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, że zarzuty nie są zasadne, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, ponieważ poprawność przeprowadzenia przez sąd administracyjny postępowania w sprawie, w tym zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych jest wstępnym warunkiem prawidłowej interpretacji i zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 120) należałoby stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie praktycznie nie dotyczą ewentualnych błędów procesowych, które skutkować miałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Konstrukcja skargi kasacyjnej oparta została bowiem z jednej strony na zarzutach niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędów formalnych postępowania podatkowego (brak zakwestionowania rzetelności ksiąg w postaci sporządzenia odrębnego protokołu zgodnie z art.193§6,7 i 8 Ordynacji podatkowej oraz brak wystąpienia z powództwem o ustalenie w trybie art.199a§3 Ordynacji podatkowej ) przy równoczesnym, z drugiej strony, braku zarzutów zaakceptowania przez tenże Sąd błędnego ustalenia przez organy, że nabywcą zboża był jedynie W. P. (a jak się wydaje do tego zmierzały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące możliwości korygowania notą korygującą danych nabywcy). W rezultacie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny ustalony przez organy i zaakceptowany jako podstawa rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany, co spowodowało, że związany granicami skargi kasacyjnej na zasadzie art. 183§1 p.p.s.a – Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że prawidłowym było ustalenie, że stronami umowy sprzedaży zboża udokumentowanej ww. fakturą VAT nr 1/03/2006 z dnia 15 marca 2006r. była strona skarżąca i W. P.

W tej sytuacji odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o VAT (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) przy pominięciu uwzględnienia treści art. 6 pkt 2 tejże ustawy – to zarzuty te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, były usprawiedliwione.

Należy na wstępie zaznaczyć, że ani fakt zawarcia transakcji udokumentowanej ww. fakturą VAT nr 1/03/2006 z dnia 15 marca 2006r. wystawioną przez stronę skarżącą dla W. P., ani też fakt wykonania umowy sprzedaży zboża w ogóle nie był kwestionowany przez organy. W tym kierunku w ogóle nie było prowadzone postępowanie dowodowe. Zakwestionowano jedynie skuteczność i ważność umowy w świetle prawa cywilnego, a co za tym idzie, i prawa podatkowego (skupiając się na rozważaniach formalno prawnych) z uwagi na brak zachowania zastrzeżonej przez art. 210§2 k.s.h. formy aktu notarialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 6 pkt 2 tejże ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy czynności określone w ust. 1 tegoż przepisu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja ww. art. 5 ust. 2 ustawy o VAT nie może być dokonywana w oderwaniu od art. 6 pkt 2 ustawy o VAT a także art. 7 ust. 1 ustawy o VAT świetle wykładni przedmiotu opodatkowania opartej na treści art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy (której implementację w tej części stanowią powyższe przepisy prawa krajowego) dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W świetle przyjętych powyżej złożeń należy na wstępie wskazać, że ustawodawca krajowy wyraźnie nie sprecyzował czy art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się jeżeli nie dochowano formy czynności prawnej zastrzeżonej np. pod rygorem nieważności. Nieważność umowy (w rozumieniu cywilnoprawnym) powoduje bowiem z zasady jej bezskuteczność (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 marca 2002r. sygn. akt I CKN934/00 oraz M. Gutowski "Nieważność czynności prawnej" Wydawnictwo C.H. Beck , Warszawa 2008, str. 406- 410, gdzie autor monografii przedstawia poglądy doktryny i orzecznictwa m.in. w zakresie określania braku skutków nieważnej czynności prawnej), co teoretycznie mogłoby skutkować zastosowaniem art. 6 pkt 2 ustawy o VAT (tak jak to zrobiły organy, i co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie) odwołującego się do pojęcia "bezskuteczności" przy określaniu braku obowiązku podatkowego.

Niemniej jednak należy zauważyć, że redakcja art. 6 ust. 2 wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. Odwoływanie się więc (jak to zrobiły organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie) w interpretacji przepisów art. 5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 ustawy o VAT bezpośrednio do systemu prawa cywilnego jest o tyle zawodne, że przepisy prawa cywilnego właściwie nie przewidują wprost zakazu zawierania konkretnych typów umów – zawierają natomiast zapisy o skutkach zawierania umów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zawsze nieważność umowy następująca jako skutek naruszenia cywilistycznych norm prawnych będzie rodziła brak obowiązku podatkowego. Przykładowo nieważność umowy zawartej o świadczenie niemożliwe (art. 387kc) będzie powodowała brak wystąpienia obowiązku podatkowego z tego tytułu, ale też należy zauważyć, że umowa o świadczenie niemożliwe z istoty swojej nie będzie mogła być skutecznie zawarta w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT bo też w tym przypadku nigdy nie dojdzie do jej wykonania (co wynika z istoty "świadczenia niemożliwego"). Nie będzie możliwe więc "skuteczne" przeniesienie prawa skoro w ogóle umowa dotyczyć będzie "świadczenia niemożliwego".

Odmiennie natomiast, rzecz się będzie miała w przypadku umów zawieranych z naruszeniem przepisów o formie czynności, gdzie możliwe będzie "skuteczne" przeniesienie prawa (tj. w drodze faktycznego wykonania umowy) do rozporządzania rzeczą – gdyż w większości takich przypadków czynność będzie realizowana (w sensie ekonomicznym) przez strony, a zniweczenie skutków umowy (rozumiane jako doprowadzenie do niemożności faktycznej jej realizacji) zależeć będzie od inicjatywy stron umowy lub osób trzecich.

Jednocześnie, przy ustalaniu czy doszło do dostawy towarów (a taką miała być sprzedaż zboża dokumentowana ww. fakturą VAT wystawioną przez stronę skarżącą) powodującą powstanie obowiązku podatkowego istotne jest dokonywanie wykładni ww. art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 7 ust. 1 tejże ustawy odwołującym się do rozumienia dostawy towarów jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tak więc w każdym z przypadków, gdy ustawa (w tym kodeks cywilny) przewidywać będzie skutek nieważności (bezskuteczności) zawartej umowy, badać będzie należało, czy skutek ten związany jest z istotą samej umowy i uniemożliwia faktyczne rozporządzanie nabytą rzeczą "jak właściciel" czy też nieważność umowy w rozumieniu prawa cywilnego wynika z wad czynności tj. niezachowania wymaganych prawem warunków (np. wymogiem uzyskania zezwolenia na zawarcie umowy) oraz form określonych przepisami prawa ale w rzeczywistości nabywca ( w konkretnym stanie faktycznym) posiada praktyczną możliwość rozporządzania rzeczą "jak właściciel".

Powyższa wykładnia obu przepisów ustawy krajowej odpowiada wspólnotowemu rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Bezpośrednio do brzmienia przepisu dyrektywy odwołuje się zresztą ww. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z powołanym więc art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przy uwzględnieniu dokonanej powyżej wykładni art. 5 ust. 2 i art. 6 pkt 2 tejże ustawy istotne jest więc faktyczne sprawowanie władztwa nad rzeczą (i to "jak właściciel") jakie może nastąpić w wyniku dokonania czynności (dostawy), a nie zachowanie formalnych rygorów prawa cywilnego przy zawieraniu umowy. Brak zachowania szczególnej formy przeniesienia prawa własności (zastrzeżonej przez właściwe w sprawie przepisy) może uniemożliwić samo w sobie sprawowanie władztwa nad rzeczą jak właściciel (np. przy umowach przenoszących własność nieruchomości niedochowanie wymogu formy aktu notarialnego praktycznie, w większości przypadków, uniemożliwiać będzie rozporządzanie rzeczą "jak właściciel") ale okoliczności te powinny zostać ustalone w drodze postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie (dotyczącej przeniesienia praw do rzeczy ruchomych) organy takiego postępowania w ogóle nie prowadziły.

Zastosowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku wykładnia ww. przepisów odbiega od linii orzecznictwa prezentowanej w stosunku do analogicznych przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ale powyższe wynika z implementowania z dniem 1 maja 2004r. przepisów wspólnotowych do porządku krajowego i w konsekwencji szerszego rozumienia "dostawy towarów" ( czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z nowymi uregulowaniami art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) w stosunku do poprzedniej "sprzedaży towarów" (czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu poprzednich przepisów ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) – co tym samym zmodyfikowało interpretację pojęcia "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Komentatorzy zwracają uwagę ( J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006, t.I str. 77), że przede wszystkim na tle obowiązujących przed 1 maja 2004r. uregulowań dotyczących braku obowiązku podatkowego przy czynnościach niemogących być przedmiotem skutecznej umowy wskazywano, że ich celem jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem takich jak prostytucja, stręczycielstwo, paserstwo, szantaż, wyrób i sprzedaż bimbru, łapownictwo, przemyt czy handel narkotykami.

Przyjęta obecnie konstrukcja rozumienia "dostawy towarów" akcentuje przede wszystkim przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2006" Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2006, t.I str. 25 -27, gdzie autor podkreśla, że "Nie każde zatem przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie [podkr. Sądu] jak właściciel".). Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy konsekwentnie przyjmuje, że pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego na stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy tj. zasada powszechności opodatkowania mogłaby bowiem zostać zagrożona, gdyby stwierdzenie dostawy towarów zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. pkt.32 wyroku ETS z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN oraz powołane tamże wyroki z 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. Str.I-285, pkt 7 i 8; z dnia 4 października 1995r. w sprawie C—291/92 Armbrecht,Rec.str.I-2775, pkt 13 i 14; z dnia 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01 Auto Leas Holland, Rec.str.I-1317, pkt 32 i 33 oraz z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz.str.I-3123, pkt 64).

W doktrynie dostrzeżono ten aspekt sprawy, na co wskazywała strona skarżąca w skardze kasacyjnej cytując obficie komentarze do ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie utożsamiając, w zaskarżonym wyroku, skutek nieważności czynności prawnej (wynikający z art.210§2 ksh) z automatycznym, faktycznym brakiem możliwości dysponowania nabytymi ruchomościami jak właściciel, dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało uznanie zarzutów skargi za usprawiedliwione i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 185§1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej było bezprzedmiotowe.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 i art. 209 p.p.s.a.