Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 515/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.3 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. obecnie E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014 i 2015 oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za lata 2012, 2013, 2014 i 2015 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy"), wydaną po rozpoznaniu odwołania E. W. S. A. z siedzibą w G. (obecnie E. O. S. A. z siedzibą w G.; dalej: "Spółka", "Skarżąca") od decyzji Wójta Gminy M. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji w części określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. i w tym zakresie postępowanie umorzyło oraz orzekło o utrzymaniu w mocy pozostałej części tej decyzji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja ta została podjęta w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w latach 2012-2015 była właścicielką gruntów, budynków i budowli na terenie gminy M., od których opłacała podatek od nieruchomości według stawek dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pismem z dnia [...] maja 2017 r. Spółka wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 w łącznej kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji poprawności sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, Spółka stwierdziła bowiem, że w ww. okresach nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości grunty pod wodami płynącymi, tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące o symbolu "Wp" (część działki nr [...]) oraz grunty sklasyfikowane w ww. ewidencji jako użytki rolne oraz nieużytki, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], wydaną w następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego (decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], Kolegium uchyliło pierwotną decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], w części określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie oraz uchyliło decyzję organu I instancji w pozostałej części, przekazując sprawę w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia), organ I instancji określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę [...]zł, za 2014 r. na kwotę [...]zł, za 2015 r. na kwotę [...]zł oraz stwierdził nadpłatę odpowiednio: w 2012 r. w kwocie [...]zł, w 2013 r. – [...] zł, w 2014 r. – [...] zł i w 2015 r. – [...] zł (tj. łącznie [...] zł). W uzasadnieniu organ ten wskazał, że wymienione we wniosku grunty bez względu na ich klasyfikację, były związane bądź zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i podlegały opodatkowaniu według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). W końcowej części uzasadnienia organ ten odniósł się do kwestii wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015, tj. wskazał na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2012 uniemożliwiający określenie wysokości tego zobowiązania i stwierdził, że wysokość nadpłaty za ten rok wynosi [...] zł, oraz przedstawił wyliczenia wysokości zobowiązań podatkowych oraz kwot nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2013-2015.

Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego i wadliwe uzasadnienie decyzji, oraz przepisów prawa materialnego, poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako: 1) wody płynące ("Wp") stawką właściwą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te podlegały wyłączeniu z opodatkowania lub ewentualnie powinny były zostać opodatkowane preferencyjną stawką podatku, 2) użytki rolne oraz nieużytki, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, działając na podstawi art. 233 § 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "O.p."), Kolegium wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] marca 2019 r.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił zasadność uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie. Podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie to przedawniło się z dniem [...] grudnia 2018 r., stąd w dniu rozpatrzenia odwołania, z uwagi na brak przedmiotu orzekania, postępowanie we wskazanym zakresie stało się bezprzedmiotowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w pozostałym zakresie, Kolegium wskazało, że nie znalazło podstaw do uznania zasadności stanowiska Spółki co do konieczności stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez nią wysokości i uchylenia decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego odnoszącego się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne i nieużytki jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wszystkie te działki gruntu stanowią pasy okalające kanał derywacyjny i samą elektrownię, przez co są zajęte na działalność gospodarczą Spółki bez względu na ich klasyfikację geodezyjną. Ich związek z działalnością gospodarczą jest ścisły, jeśli się zważy, że cała infrastruktura elektrowni wodnej osadzona jest w przestrzeni, którą tworzą również okalające ją grunty. Grunty te stanowią strefę ochronną i kontrolną - na działkach zamontowane są urządzenia zwane piezometrami, których zadaniem jest obrazowanie stanu zwierciadła wód podziemnych wpływających na poziom wód powierzchniowych wykorzystywanych w działalności elektrowni wodnej. Działki takiego gruntu nie mogą być wykorzystywane na żadną inną działalność gospodarczą. Oględziny przeprowadzone przez organ I instancji dobitnie wykazały, że grunt okalający elektrownię wodną nie jest powiązany z żadną inną działalnością gospodarczą i nie może być powiązany z działalnością inną niż działalność elektrowni wodnej. Stan gruntu jednoznacznie wskazuje na to, że pełni on funkcję integralnej części elektrowni wodnej. Fakt ów oznacza, że grunt jest zajęty na działalność tej elektrowni. Pod pojęciem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć nie tylko grunt fizycznie zajęty pod budynki, budowle i urządzenia wykorzystywane do działalności gospodarczej, lecz wszelki grunt w różnoraki sposób związany funkcjonalnie z daną działalnością gospodarczą, niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania tej działalności, wspomagający działalność, jak w rozpatrywanym przypadku, polegającą na produkcji energii elektrycznej za pomocą elektrowni wodnej. W konsekwencji podatek zapłacony za te grunty wedle stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą Spółki jest podatkiem należnym.

Odnosząc się do drugiego punktu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i przedmiotu zarzutów odwołania co do gruntu pokrytego wodami płynącymi oznaczonymi jako "Wp", Kolegium zaaprobowało ustalenia organu I instancji co do tego, że jest to grunt kanału derywacyjnego, który jest składnikiem infrastruktury technicznej elektrowni w R. , a który nie jest zbiornikiem wodnym retencyjnym ani zbiornikiem elektrowni wodnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 i 2015), nie dotyczy go więc preferencyjna stawka podatku ustalona w tym przepisie. Organ wskazał, że kanał ma długość 2,7 km i powstał na zakolu rzeki R. . Różnica poziomów wody przed spiętrzeniem wynosi 16,4 m, co pozwala przetwarzać energię wody z kinetycznej w energetyczną. Kanał ten, jak każdy kanał derywacyjny, jest sztucznym korytem położonym w miejscach, gdzie można wykorzystać naturalny spad wody. Kanał jest przegrodzony jazami i stanowi niewątpliwie przepływowy zbiornik wodny będący elementem elektrowni wodnej. Gdyby nie kanał derywacyjny elektrownia wodna pozbawiona byłaby podstawowego elementu koniecznego do działania, czyli - energii pochodzącej z ruchu wody. Bez wody skierowanej do elektrowni kanałem dopływowym elektrownia nie mogłaby istnieć jako elektrownia wodna. Kanał ma tylko jedno zadanie: przekierować część wody z rzeki R. na turbiny elektrowni wodnej. Kanał derywacyjny to bez wątpienia element infrastruktury technicznej elektrowni wodnej, będący sztucznym korytem przecinającym w poprzek zakole rzeki w celu wykorzystania jej naturalnego spadu. Grunt tego koryta jako część budowli kanału służy działalności gospodarczej Spółki, przez co jest zajęty na tę działalność. W ocenie Kolegium, podatek zapłacony za grunt kanału derywacyjnego pokrytego wodami o symbolu geodezyjnym "Wp" był podatkiem należnym i nie powstała w tym zakresie nadpłata.

W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że wnioskowi Spółki o nadpłatę w podatku od nieruchomości nie można w pełni zadośćuczynić, gdyż nie ma on podstaw faktycznych ani prawnych. Natomiast nadpłatę organ podatkowy stwierdził za grunt, co do którego ustalił, że nie jest on funkcjonalnie ani w żaden sposób zajęty bądź związany z działalnością elektrowni wodnej prowadzonej przez Spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przepisów prawa, które powinny być zastosowane w sprawie, skutkujące naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 1 pkt 4, art. 121 § 1 oraz art. O.p., poprzez wydanie decyzji niezawierającej pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego i naruszenie tym samym zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz

2) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 7 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące (oznaczonych jako "Wp") stawką właściwą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te podlegały wyłączeniu z opodatkowania lub ewentualnie powinny były zostać opodatkowane preferencyjną stawką podatku;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako użytki rolne oraz nieużytki, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W obszernym uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumenty na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności Skarżąca zwróciła uwagę to, że w zaskarżonej decyzji Kolegium nieprawidłowo określiło przedmiot jej odwołania, przyjmując, że dotyczy ono tylko kwestii określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013, 2014 i 2015 rok oraz stwierdzenia nadpłaty za te lata, a pomija kwestię nadpłaty za rok 2012.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyjaśniło także, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest decyzja organu I instancji, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty za lata 2013-2015. Wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2012 rok został załatwiony decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr SKO nr [...].

Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. Skarżąca wniosła replikę dotyczącą odpowiedzi na skargę, domagając się w niej rozpoznania skargi na decyzję w części dotyczącej nadpłaty podatkowej za cały okres objęty wnioskiem z dnia [...] maja 2017 r., tj. za lata 2012-2015, oraz określenia zaskarżoną decyzją wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2014-2015. Ponadto Skarżąca zawnioskowała, aby w przypadku uwzględnienia jej skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, sąd zobowiązał Kolegium do wydania decyzji w określonym terminie, wskazując sposób załatwienia sprawy (art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "p.p.s.a.")).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z kolei, na mocy art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Przy czym, jak stanowi art. 145a § 1 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po rozpoznaniu sprawy według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty słuszne.

W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca w latach 2012-2015 była właścicielką (użytkownikiem wieczystym) gruntów, budynków i budowli na terenie gminy M., od których opłacała podatek od nieruchomości według stawek dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niekwestionowane także jest, że we wskazanych okresach część posiadanych przez nią gruntów była sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące o symbolu "Wp" (część działki nr [...]) oraz jako użytki rolne oraz nieużytki (na działkach nr [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...]).

Istota sporu sprowadza się natomiast do uznania, czy wskazane powyżej grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, grunty te, jako związane z lub zajęte na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą, bez wątpienia podlegały opodatkowaniu tym podatkiem i miała do nich zastosowanie stawka najwyższa, określona w art. 5 ust. 1pkt 1 lit. a u.p.o.l. Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "Wp" podlegały wyłączeniu od opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., natomiast w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne oraz nieużytki, a które nie były przez nią zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zastosowanie miało wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako wody płynące o symbolu "Wp".

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l., przez grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Warto również zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., tj. gruntów pod jeziorami, gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub zbiorniki elektrowni wodnych. Do takich gruntów zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka podatku od nieruchomości.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że z redakcji powyższych przepisów i korelacji przesłanek w nich zawartych jednoznacznie wynika, że grunty oznaczone jako wody płynące: podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości albo też (w ściśle określonych przypadkach) podlegają preferencyjnej stawce podatku, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy są to grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub grunty zajęte na zbiorniki elektrowni wodnych. Podział ten jest wyczerpujący i na gruncie obowiązujących przepisów nie jest możliwe istnienie takiego stanu faktycznego, w którym grunt oznaczony jako "Wp" podlegałby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Co istotne, w tym wypadku nie ma także znaczenia ustalenie przez organ podatkowy, że grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako "Wp" jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy nawet został zajęty na potrzeby prowadzenia takiej działalności. Ustawodawca nie przewidział bowiem takiego wyjątku od wyłączenia uregulowanego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Stąd też decydującym kryterium determinującym wyłączenie z opodatkowania gruntów oznaczonych jako "Wp" jest jego odpowiednia klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że część należącej do Spółki działki nr [...], sklasyfikowana została w ww. ewidencji jako wody powierzchniowe płynące (oznaczone symbolem "Wp"). Ponadto, zarówno Skarżąca, jak i organy obu instancji zgodnie stwierdzają, że na przedmiotowej działce nie znajduje się jezioro, zbiornik retencyjny lub zbiornik elektrowni wodnej.

W konsekwencji, w kontekście poczynionych powyżej rozważań bezsprzecznie uznać należało, że w odniesieniu do części działki nr [...] oznaczonej symbolem "Wp" spełnione zostały obydwie ze wskazanych powyżej przesłanek, co oznacza, że w tym zakresie obowiązek podatkowy nie powstał z mocy prawa, a opodatkowanie przez organ podatkowy tych gruntów jest sprzeczne z art. 2 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l.

Niezależnie od powyższego - z uwagi na fakt, iż na przedmiotowym gruncie zlokalizowany jest kanał derywacyjny, będący sztucznym korytem, stanowiącym infrastrukturę techniczną elektrowni – rozważeniu przez organ podatkowy winna podlegać kwestia opodatkowania tego obiektu na zasadach przewidzianych dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, tj. zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki gruntów, które były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz nieużytki, a które - jak twierdzi Spółka – nie były przez nią zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności przywołać należy dotyczące tej materii regulacje. I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy pod warunkiem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy grunty Spółki stanowiące użytki rolne oraz nieużytki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, albowiem co do zasady użytki rolne nie podlegają podatkowi od nieruchomości, nawet jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy. Podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie nieużytki są co do zasady zwolnione od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji zaś zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno użytki rolne, jak i nieużytki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki tego podatku przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, a nie działki. Wynika z tego, że wyodrębnienie geodezyjne nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania.

W sytuacji, gdy działka rolna (nieużytek) tylko w części jest wykorzystywana w działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu w całości, lecz tylko w tej części. Takie stanowisko jest wyrażane w orzecznictwie, akceptowanym również przez skład orzekający (oprócz powołanego w skardze wyroku WSA w Olsztynie z 23 lipca 2009 r., I SA/Ol 401/09, zob. też powoływany wyżej wyrok WSA w Lublinie z 24 października 2007 r.).

Istotne zatem jest prawidłowe rozumienie pojęcia "części" działki zajętej lub niezajętej do prowadzenia działalności. Istnieje bowiem zasadnicza różnica między sytuacją, w której niewielkie obszary zielone znajdują się w przestrzeniach pomiędzy obiektami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej, a sytuacją, kiedy przestrzenie "wolne" dają się wyraźnie wyodrębnić w postaci znacznego, zwartego obszaru na zajętej działce. O ile w pierwszym przypadku zbyt daleko idący byłby argument, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o tyle w drugim, teza taka może być w pełni uzasadniona. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na znajdujące się w aktach administracyjnych zdjęcia działek będących przedmiotem postępowania oraz na treść protokołu oględzin, z których jednoznacznie wynika, że grunty te są naturalnie porośnięte przez roślinność. Ustalenia organu, że grunty te stanowią strefę ochronną i kontrolną, podobnie jak i wniosek, że działki tego gruntu nie mogą być wykorzystywane na żadną inną działalność, należy uznać za zbyt daleko idące w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem z faktu, że na działkach zamontowane są urządzenia zwane piezometrami, których zadaniem jest obrazowanie stanu zwierciadła wód podziemnych wpływających na poziom wód powierzchniowych wykorzystywanych w działalności elektrowni wodnej, nie wynika, że działki te w całości zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wprawdzie występowanie wyraźnie wyodrębnionych przestrzeni, wprost nie zagospodarowanych, nie wyklucza uznania ich za obszary zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak wniosek taki powinien wynikać z uwzględnienia specyfiki prowadzonej na gruntach działalności. W grę może wchodzić m.in. konieczność ustanowienia stref ochronnych. Regulacje tego rodzaju mogą wykluczać zajęcie bezpośrednio niezagospodarowanych obszarów na cele innej działalności i w ten sposób wiązać w sposób konieczny przeznaczenie obszarów wolnych z prowadzoną na gruntach działalnością gospodarczą. Jednak aby można było przyjąć zasadność takiego stanowiska, należy wskazać konkretne fakty i przepisy, z których wynikać będzie, że część przestrzeni musi być zajęta na strefy ochronne czy kontrolne, które w sposób definitywny wykluczają inny sposób zagospodarowania. Trzeba także wykazać, że z uwagi na uwarunkowania danego rodzaju działalności wskazane szeroko rozumiane obszary ochronne wyłączają możliwość rolniczego wykorzystania gruntów. Żadnych takich argumentów (prawnych i faktycznych) organ odwoławczy nie podał, ograniczając się do przytoczonych powyżej ogólnych stwierdzeń. Organ bowiem utożsamił pojęcia gruntów i działek, nie uwzględniając, że konkretne działki mogą być zajęte jedynie w części na prowadzenie działalności gospodarczej, i nie uwzględniając, że takie "zajęcie" i jego zakres w sytuacji, gdy grunty są sklasyfikowane jako nieużytki i użytki rolne powinno być jednoznacznie przez organ wykazane.

Powyższe argumenty prowadzą do konkluzji, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Organ dokonał zbyt pobieżnych i ogólnikowych ustaleń faktycznych, naruszając tym samym zasadę prawy materialnej, nakazującej oprzeć rozstrzygnięcie sprawy na dokładnie wyjaśnionym i wszechstronnie rozważonym stanie sprawy (art. 122 o.p.). Ponadto Kolegium nie przedstawiło w uzasadnieniu wystarczających argumentów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że całe sporne działki są przeznaczone na działalność gospodarczą. Oznacza to naruszenie nie tylko wymogów dotyczących uzasadnienia decyzji o jakich mowa w art. 210 O.p., lecz także zasady przekonywania, nakazującej wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.).

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 145a § 1 p.p.s.a., które uzasadniałyby zobowiązanie organu do wydania decyzji w określonym terminie przy jednoczesnym wskazaniu sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Ponadto sama skarżąca składając wniosek o wydanie rozstrzygnięcia o jakim mowa w art. 145a § 1 p.p.s.a. nie podała jakie okoliczności miałyby uzasadniać zastosowanie tej instytucji.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł uiszczone tytułem wpisu od skargi, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł z tytułu opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.