Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3493/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji na terytorium Polski filmów - w salach kinowych oraz, w części przypadków, również na DVD. W ramach działań reklamowych Skarżąca planuje organizację wyjazdów dziennikarzy (współpracujących z gazetami, czasopismami, stacjami radiowymi lub telewizyjnymi) do miejsc, w których odbywa się akcja poszczególnych filmów lub organizację indywidualnych spotkań w Polsce lub za granicą z aktorami lub reżyserami.

Spółka zakłada, że w większości przypadków po takich wyjazdach, uczestniczący w nich dziennikarze opiszą daną produkcję w przygotowywanych przez siebie felietonach, opublikują wywiady z gwiazdami, doprowadzą do emisji przeprowadzonych wywiadów lub przygotowanych reportaży albo wspomną o nich podczas prowadzonych przez siebie audycji radiowych lub telewizyjnych. Działania te pozwolą skutecznie dotrzeć do potencjalnych widzów z informacją o produktach, widzowie będą mogli bowiem zapoznać się z daną produkcją w felietonach prasowych, czy programach radiowych lub telewizyjnych, nawet w przypadku, gdy w konkretnych mediach nie będą umieszczane materiały reklamowe danego filmu. Działania takie przełożą się na wyższą frekwencję w kinach lub większą sprzedaż DVD.

Skarżąca, organizując wyjazdy dziennikarzom, będzie pokrywać koszty takie jak przelot, pobyt w hotelu. Dziennikarze będą mieli podczas wyjazdów również czas wolny, podczas którego Spółka nie będzie pokrywać innych kosztów niż pobyt na miejscu, zaś ewentualne zwiedzanie obiektów, miasta czy okolic będą organizowane i opłacane przez dziennikarzy we własnym zakresie. W przypadku dziennikarzy, którym Spółka organizuje wyjazdy do miejsc, gdzie były kręcone zdjęcia lub miała miejsce akcja poszczególnych filmów, pokryje ona koszty przejazdu i zwiedzania ww. obiektów. W ramach kosztów wyjazdów będą pokrywane wydatki na noclegi o standardzie odpowiadającym standardom polskich hotel trzygwiazdkowych, czy też transport linami lotniczymi w klasie ekonomicznej lub odpowiadającym im środkom transportu co do jakości lub ceny.

Spółka nie zamierza podpisywać z dziennikarzami, ani z ich pracodawcami lub podmiotami wydającymi poszczególne czasopisma lub prowadzącymi stacje radiowe albo telewizyjne, żadnych umów dotyczących wyjazdów, ani dotyczących publikacji materiałów zebranych lub stworzonych w związku z nimi.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy jej wydatki związane z wyjazdami dziennikarzy będą stanowić jej koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, unormowanym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej także "ustawą"). Wydatki ponoszone przez osobę prawną celem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy, muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Do tej kategorii przychodów należy zaliczyć wydatki reklamowe i marketingowe. Za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie mogą być natomiast uznane koszty reprezentacji. Kryterium rozróżniającym reklamę od reprezentacji jest cel wydatków wynikający z całokształtu okoliczności sprawy. Jeżeli celem tym jest promocja poszczególnych produktów, to wydatki takie należy zaliczyć do kategorii reklamy. Jeżeli celem tym jest prezentacja zasobności podmiotu, to wydatki takie powinny być traktowane jako reprezentacja.

Według Skarżącej, w wyniku wyjazdów dziennikarzy i następujących po nich działań, zostanie zwiększona rozpoznawalność poszczególnych filmów, zatem wzrośnie sprzedaż biletów na poszczególne seanse lub sprzedaż egzemplarzy DVD. W konsekwencji wydatki te należy uznać za koszty ponoszone w celu zwiększenia przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wydatki te nie powinny być zaliczane do tej kategorii wydatków związanych z reprezentacją, określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Ich celem nie jest bowiem okazanie zasobności Spółki, czy też stworzenia jej pozytywnego wizerunku w oczach dziennikarzy. Opisany sposób promocji filmów ma za zadanie wzmocnić działanie tradycyjnej reklamy i stwarza dla Spółki wymierne korzyści jedynie w stosunku do danego konkretnego filmu.

Spółka wskazała, że analogiczne stanowisko jest prezentowane przez organy skarbowe w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją wyjazdu dla dystrybutorów, czy związanych z opłaceniem udziału lekarza w konferencji organizowanej przez podatnika, co ma potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Według Ministra Spółka zasadnie oceniła, że wydatki, o których mowa w treści wniosku, nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności pkt 28 tego przepisu.

Zdaniem Organu nie oznacza to, że opisane wydatki automatycznie stanowią koszt uzyskania przychodów. Z definicji kosztu podatkowego zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu, musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W ocenie Ministra Spółka ponosi koszty za inne podmioty, na co wskazywało to, że planuje organizację dziennikarzom współpracującym z gazetami, czasopismami, stacjami radiowymi lub telewizyjnymi i nie zamierza podpisywać z dziennikarzami, ani z ich pracodawcami lub podmiotami wydającymi poszczególne czasopisma lub prowadzącymi stacje radiowe albo telewizyjne, żadnych umów dotyczących wyjazdów, ani dotyczących publikacji materiałów zebranych lub stworzonych w związku z nimi. Zatem w sytuacji, w której materiał nie zostanie w żaden sposób wykorzystany, Spółka uzyskiwałby korzyści w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych, i to w dodatku kosztów ponoszonych na rzecz innych podmiotów.

Zdaniem Organu konsekwencji takich działań nie można przerzucać na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych. W tym przypadku nie wystąpi związek bezpośredni, ani pośredni z potencjalnym przychodem. Fakt, że Skarżąca prowadzi różnego rodzaju akcje promocyjne w celu zwiększenia rozpoznawalności filmów, nie daje podstaw do stwierdzenia, iż finansowanie wyjazdów dziennikarzom przyczynia się zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Ministra nie należy porównywać wyjazdu, co do którego nie ma żadnej pewności, iż przyniesie jakikolwiek korzyści w postaci choćby emisji przeprowadzonego wywiadu, do promocji konkretnego filmu poprzez przygotowanie spotów reklamowych lub telewizyjnych.

W konkluzji Minister stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie mogła zaliczyć wydatków związanych z wyjazdami dziennikarzy do kosztów uzyskania przychodów ze względu na niespełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie przesłanki z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do uznania wydatków na organizację wyjazdów dla dziennikarzy za koszty uzyskania przychodów. Dodatkowa promocja powinna, w ocenie Skarżącej, przełożyć się na zwiększenie jej przychodów związanych z frekwencją oraz zwiększeniem sprzedaży DVD.

Zdaniem Spółki ponosząc wydatki na opisane wyjazdy osiągnie ona, w większości przypadków, określoną korzyść (świadczenie) związaną z przewidywanymi publikacjami materiałów. Według Skarżącej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uznaje wydatków ponoszonych na organizację wyjazdów związanych z promowaniem własnych produktów dla podmiotów mogących wpływać na decyzje o ich zakupie, za pozbawione świadczenia wzajemnego. Wynika to np. z wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2218/09.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Spółka w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2013 r. zarzuciła, że Minister w wydanej interpretacji błędnie ustalił stan faktyczny, pomijając okoliczność zaprezentowaną we wniosku, że ponoszenie przedmiotowych wydatków przełoży się na zwiększenie frekwencji w kinach i zwiększenie sprzedaży DVD, co oznacza zwiększenie przychodów Spółki z uwagi na zwiększenie wolumenu obrotu. Podniosła ponadto, że nie ma możliwości zawierania z dziennikarzami umów zobowiązujących do publikacji, co wynika z przepisów szczególnych dotyczących dziennikarzy.

Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 29 maja 2013 r. wskazał, że we wniosku Spółka podnosiła, iż nie będzie zawierać z dziennikarzami żadnych umów, natomiast w piśmie procesowym z dnia 21 maja 2013 r. odwołała się do braku możliwości zawierania takich umów. Zdaniem Organu na etapie pisma w toku postępowania nie można uzupełnić lub rozszerzyć zdarzenia przyszłego, zaś z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżąca będzie ponosić koszty za inne podmioty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Jak jednoznacznie wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten czyni zatem konieczną analizę celu, w jakim podatnik ponosi dany wydatek. Jeśli cel taki odpowiada wymogom ustawy, to towarzyszącego mu wydatku nie można wyeliminować z kategorii kosztu podatkowego, chyba znajduje się on w negatywnym katalogu wydatków, które z różnych względów nie mogą być ustawowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji trafnie i prawidłowo uznał, że opisane we wniosku wydatki nie stanowią wydatków na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Tym bardziej wydatki te nie odpowiadają jakiejkolwiek innej pozycji z art. 16 ust. 1. Organ uznał zatem jednoznacznie, iż przedmiotowe wydatki na podróże dziennikarzy filmowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu już z racji niespełniania wymagań ustawowej definicji kosztu podatkowego, zawartej w art. 15 ust. 1. Analiza zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, iż Organ odmówił opisanym wydatkom cechy koniecznego, normatywnie wymaganego celu, w jakim jest ponoszony.

Ze wskazanym poglądem Ministra Finansów nie można się zgodzić. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ponosząc opisane wydatki Spółka zakłada, iż w większości przypadków po sfinansowanych dziennikarzom wyjazdach opiszą oni daną produkcję w przygotowywanych felietonach, opublikują wywiady z gwiazdami filmu, doprowadzą do emisji przeprowadzonych wywiadów, albo wspomną o filmach w prowadzonych przez siebie audycjach radiowych lub telewizyjnych. W tej sytuacji konieczna wydaje się ocena, czy wspomniane założenie jest racjonalne, czy jest ekonomicznie uzasadnione ze względu na istniejącą praktykę, a ponadto, czy - przy wymienionym założeniu – opublikowane wywiady, wyemitowane audycje, bądź poczynione wzmianki w audycjach, mogą przyczynić się do zwiększenia frekwencji na dystrybuowanych filmach w kinach i zwiększenia sprzedaży DVD. Według Sądu na te pytania należało odpowiedzieć twierdząco, co doprowadzić powinno Ministra Finansów do uznania stanowiska Spółki za prawidłowe. Przedmiotowe wydatki są bowiem ponoszone intencjonalnie, w konkretnym celu, jakiego wymaga art. 15 ust. 1 ustawy. Owszem, jak przyznała sama Skarżąca, w niektórych przypadkach poniesiony wydatek może nie skutkować żadnym materiałem prasowym, który zwiększać miał wiedzę o filmie i zachęcać do jego obejrzenia, ale jest to przecież immanentną cechą wielu kosztów ponoszonych podatników, których działalność gospodarcza nieuchronnie wiąże się przecież z określonym ryzykiem. W tę działalność wkalkulowane jest po prostu założenie, że ponosząc wydatki w celu zwiększenia przychodów podatnik w niektórych przypadkach tego oczekiwanego celu może nie osiągnąć. Art. 15 ust. 1 przesądza jednak, iż kosztem podatkowym jest taki wydatek, który został poniesiony w konkretnym celu, a nie taki, który do tego celu doprowadził.

W zaskarżonej interpretacji, a także w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 29 maja 2013 r., Minister akcentował, iż Skarżąca nie zamierza podpisywać z dziennikarzami żadnych umów, które zobowiązywałyby autorów tekstów i programów medialnych do ich stworzenia, publikowania i emitowania. Brak tych umów doprowadził Organ do wniosku, że "Skarżąca ponosi więc koszty za inne podmioty...", gdyż dziennikarze współpracują z gazetami, czasopismami, stacjami radiowymi lub telewizyjnymi. Otóż, odnośnie do tej pierwszej, akcentowanej okoliczności, uznać należy, iż brak umów nie ma żadnego związku z przyjętym przez Skarżącą założeniem, iż dziennikarze, poprzez wspomniane artykuły, programy i wywiady, doprowadzą do rozpowszechnienia dobrej renomy dystrybuowanego filmu, a zatem doprowadzą do zwiększenia jego oglądalności, co wprost przełoży się na większe przychody Spółki. Brak umowy z dziennikarzem nie ma więc w niniejszej sprawie żadnego, prawnego związku z celem wydatku, jakiego wymaga art. 15 ust. 1 ustawy. Inaczej mówiąc – brak takich umów nie wyklucza w sprawie tego, iż ponoszone na wyjazdy dziennikarzy koszty są nadal kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odnośnie natomiast do drugiej z akcentowanych okoliczności, tj. ponoszenia kosztów za inny podmiot, to niezależnie od tego, czy istotnie są one ponoszone za kogoś, czy też jednak za samego siebie, nadal nie ma to żadnego normatywnego znaczenia, gdyż nadal na plan pierwszy wysuwa się kwestia celu, w jakim ponoszony jest wydatek. O ile cel ten jest realizowany, to ewentualna okoliczność, że równoległym (zamierzonym lub ubocznym) efektem jego poniesienia jest też ekonomiczna korzyść podmiotu innego, niż sam podatnik, który poniósł wydatek, nie ma znaczenia dla kosztowej kwalifikacji wydatku. Ta ekonomiczna korzyść osób i podmiotów, z którymi współpracują (w ramach jakiegokolwiek tytułu prawnego) dziennikarze, polegać może na zwiększeniu przychodów tych osób i podmiotów, ale w świetle definicji art. 15 ust. 1 nie przekreśla to kosztowego charakteru wydatku, jaki ponosi na dziennikarzy sama Spółka.

Należy też podzielić ocenę Spółki, iż opisane we wniosku wydatki powinny być potraktowane analogicznie, jak wydatki na reklamę oraz wydatki na organizację konferencji naukowych dla lekarzy albo innych zawodów, których przedstawiciele mogą wpływać na decyzje konsumenckie bezpośrednich adresatów towarów lub usług. Ostatecznie wszystkie te wydatki mają cechy reklamy, gdyż zmierzają do wywołania dobrego wizerunku towaru lub usługi, zwiększenia zainteresowania tym towarem lub usługą, najpierw u przedstawicieli tych zawodów, a docelowo – u ostatecznych, potencjalnych konsumentów. Argument polegający na odwołaniu się przez Spółkę do wyroku NSA o sygn. FSK 2218/09, jest więc w pełni uprawniony.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.