Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1239/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1239/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 październik 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010r., sprawy ze skargi A. B., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 22 marca 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł ( dwieście złotych) .


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 23 grudnia 2009r. A.B. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 10 lipca 2009r. nr [...] Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi Matematyczno- Fizyczno- Technicznemu Uniwersytetu Pedagogicznego w K. środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2009-2011 uczestnictwa wnioskodawcy w programie Ministra "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Szczegółowe przepisy dotyczące procedury konkursu, w ramach którego zostały przyznane w / w. środki, zawiera rozporządzenie Ministra z dnia 7 maja 2008r. (Dz. U. Nr 84, poz. 510). Minister przekazał środki finansowe Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem w dniu 7 sierpnia 2009r. Z powyższej umowy wynika, że:

• przedmiotem umowy jest finansowanie zagranicznego pobytu uczestnika i członków rodziny, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie w USA,

• środki finansowe obejmują "koszty podróży" pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz "koszty pobytu" związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika programu i członków jego rodziny (§ 3 ust. 2 umowy),

• Uniwersytet jako płatnik tych środków zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków uczestnikowi programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem.

Dnia 31 sierpnia 2009r. została zawarta umowa pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem. Z umowy tej wynika, że:

• uczestnik pozostaje w stałym zatrudnieniu na Uniwersytecie w czasie wykonywania projektu,

• przedmiotowe środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy (§ 2 ust. 1 umowy).

Uniwersytet skierował uczestnika i członków jego rodziny do Uniwersytetu w USA - w celu wykonania zadania w okresie od 1 października 2009r. do 30 września 2011r., udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania, urlopu szkoleniowego płatnego. Uczestnik nie pozostaje w stosunku pracy z innym pracodawcą, a Uniwersytet jest jedynym miejscem pracy Uczestnika. Na podstawie informacji uzyskanych z Ministerstwa:

• otrzymane środki na koszty pobytu muszą także pokryć ewentualne wyjazdy uczestnika na konferencje, konsultacje naukowe czy obserwacje astronomiczne niezbędne do realizacji tego zadania,

• środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania, winny być rozliczane na podstawie dokumentów przedłożonych jednostce naukowej przez uczestnika programu (np. biletów, rachunków), a środki niewykorzystane w ramach kwot zryczałtowanych na sfinansowanie podróży należy zwrócić Ministerstwu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy za lata podatkowe 2009, a następnie 2010 i 2011 uczestnik może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych:

1. środki finansowe przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z opodatkowania?

2. do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe środki finansowe należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo dwa razy do roku. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić, nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Art. 775 § 1 kodeksu pracy określa, iż pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zdaniem wnioskodawcy, należy uznać więc, że uczestnikowi oraz jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Powyższe rozporządzenie w § 4 ust. 1 definiuje, iż dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez uczestnika. W związku z tym za lata podatkowe 2009, a następnie 2010, 2011 uczestnik może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu za granicą.

Interpretacją indywidualną z dnia 22 marca 2010r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 169, poz. 1049), a także § 2 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o zasadach finansowania nauki wydanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 7 maja 2008r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510).

Następnie organ dokonujący interpretacji wskazał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, należało posłużyć się art. 775 Kodeksu pracy, z którego wynika iż podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia nie wynika, aby wnioskodawca odbywał podróż służbową wyrozumieniu w / w. przepisów, zleconą mu przez pracodawcę, gdyż pracodawca - Uniwersytet udzielił wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas realizacji zadania jakim jest udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych na Uniwersytecie w USA.

Przedmiotowych środków finansowych nie należy utożsamiać również ze stypendium, przez co nie mogą one również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je mianem "środki finansowe" a nie "stypendium" tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki.

Nie będzie miał zastosowania również art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powodu odrębnego rozporządzenia wykonawczego, na podstawie którego wnioskodawca uzyskuje środki.

Reasumując, do otrzymywanych przez wnioskodawcę w latach 2009-2011 środków finansowych nie ma zastosowania ani art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 tej ustawy i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu otrzymania środków finansowych dla siebie i swojej rodziny uzyskuje uczestnik programu w pełnej otrzymanej kwocie. Przychód ten z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany, co wynika wprost z zawartej umowy między Uniwersytetem a Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 w/w ustawy podatkowej.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2010r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 21 maja 2010r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

A. B. złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną i dowolną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że pobyt uczestnika programu wraz z rodziną w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach realizacji projektu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie jest podróżą służbową,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. zasady uwzględnienia wątpliwości prawnych na korzyść strony poprzez pominięcie przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podał dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podał, że wszystkie wymogi kwalifikujące wyjazd jego rodziny na Uniwersytet w USA jako przebywanie w podróży służbowej są spełnione, gdyż:

- w okresie realizacji projektu: od 1 września 2009r. do 30 października 2011r. jest stale zatrudniony na Uniwersytecie w K. i po zrealizowaniu tego projektu powraca do pracy na Uniwersytecie w K.; w umowie o pracę jaką posiada z Uniwersytetem, stałym miejscem wykonywania obowiązków jest Uniwersytet w K., a przedmiotowy wyjazd nie zmienił postanowień tej umowy,

- otrzymał od pracodawcy polecenie wyjazdu służbowego a jego żona wraz z synem polecenie wyjazdu,

- otrzymał od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie projektu przedstawionego merytorycznie we wniosku, na podstawie którego Uniwersytet w K. otrzymał finansowanie z Ministerstwa w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". To oznacza, że projekt ten wykonuje dla Uniwersytetu w K., a nie dla Uniwersytetu w USA,

- w poleceniu wyjazdu jest określone miejsce wyjazdu - Uniwersytet w USA (czyli jest to wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy oraz stałe miejsce pracy),

- w poleceniu wyjazdu jest określony czas wyjazdu.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skargę należało uwzględnić, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów narusza art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju

Istotą rzeczy w niniejszej sprawie była ocena czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej.

W ocenie Sądu nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o w/w art. 21 ust. 1 pkt 16 w/w ustawy podatkowej. Skarżący nadal bowiem pozostaje w stałym zatrudnieniu – jest pracownikiem, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów z których wynikałoby, aby urlop szkoleniowy pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na uniwersytecie. Skarżący otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Skarżący wykonuje ten projekt dla uniwersytetu w Krakowie. Zauważyć przy tym należy ,że bez udzielenia urlopu szkoleniowego nie było by możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały zatem wymaganie dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 w/w ustawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.