Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 413/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.89.2018.1.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 26 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy S. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 lutego 2018 r. wpłynął do o organu wniosek Gminy S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględnienia wartości odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego przy ustaleniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina S. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art, 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Gospodarki Komunalnej Gminy S. (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j, Dz. U. 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), a także na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Gminy S. z dnia [...] października 2009 r. w sprawie utworzenia Samorządowego Zakłada Budżetowego Gminy S. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. 2017 póz. 827, dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych. Zakład wykonuje zadania własne Gminy m.in. w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, utrzymania, konserwacji i eksploatacji obiektów sieci wodociągowych oraz zapewnienia stałej dostawy wody; utrzymania, konserwacji i eksploatacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnych oraz stały odbiór ścieków; wywóz nieczystości płynnych, a także nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczonej wody oraz odprowadzonych do kanalizacji ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina dokonała tzw. Centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT m.in. z Zakładem "na bieżąco"' począwszy od 1 grudnia 2016 r. Ponadto Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji, tj. korekt deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez Gminę rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi "na bieżąco", w ramach których dokonane zostało rozliczenie VAT wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, w tym również Zakładu, w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Gmina dokonała wstecznej centralizacji VAT za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Gmina zamierza dokonać centralizacji za pozostały okres, tj. od stycznia 2014 r. do listopada 2016 r. wkrótce.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej także: Infrastruktura).

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budowa/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastruktura wodnokanalizacyjną.

Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją Infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której budowę Gmina planuje w przyszłości, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Przedmiotowa infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Od dnia l grudnia 2016 r., tj. od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT "na bieżąco", rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7. Ponadto, w wyniku tzw. wstecznej centralizacji VAT Gmina również dokonała rozliczenia z tytułu ww. opłat w swoich deklaracjach VAT-7 (poprzez techniczne przeniesienie ich do scentralizowanych deklaracji).

Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT).

Wskazano, iż w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodnokanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W przypadku realizacji zadania związanego z Infrastrukturą przez Gminę po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach w przychodach wykonanych Zakładu na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnice miedzy sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych.

Gmina nadmieniła, iż, wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?

Zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Gmina uznała, że w mianowniku pre-współczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (wykonane) przychody - ani w potocznym rozumieniu ani też w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem nie powodują fizycznego wpływu środków pieniężnych. Identyczna sytuacja zachodzi w odniesieniu do stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Jest to rachunkowa pozycja wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu, która kalkulowana jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę miedzy sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Nie jest to żaden realny przychód.

W ocenie Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie są przychodem z działalności wykonywanej przez zakład budżetowy (nie jest to przychód "aktywny", a jedynie przychód wykazywany dla celów rachunkowych).

Zatem, zdaniem Gminy, wartości te nie są przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (mimo, iż dla celów rachunkowych wykazywane są po stronic przychodów), a tylko takie przychody zgodnie z rozporządzeniem w sprawie pre-współczynnika należy brać pod uwagę przy wyliczaniu pre-współczynnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - uznając powyższe stawisko za nieprawidłowe - powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust 2c, ust 2d, ust. 2f, ust 2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), regulacje ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.) tj. art. 9, art. 15 ust. 1, ust. 4, art. 14 oraz art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1.996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827) i w pierwszej kolejności stwierdził, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej

Wskazano jednocześnie, że Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). W akcie tym, ustawodawca określił w przypadku samorządowych zakładów budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te zakłady działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji). Natomiast Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1015 z późn. zm.) uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zdaniem organu wydającego interpretację z powyższych regulacji wynika, że wartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego stanowią dochód wykonany zakładu budżetowego. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z zamieszczonego w nim wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Tym samym zakład budżetowy działający jako samorządowy zakład budżetowy, dokonując wyliczenia mianownika nie powinien ujmować w nim kwot dotacji które zostały zwrócone.

Reasumując stwierdzono, że wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu środków trwałych w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, należy ująć przy obliczeniu wartości pre-współczynnika dla zakładu budżetowego w mianowniku proporcji. Z wniosku wynika, że wartość odpisów amortyzacyjnych ujmowana jest w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie "pozostałe przychody operacyjne", jak również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wykazywany jest w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu. Wskazano, że z powołanych przepisów prawa nie wynika by ww. przychody podlegały wyłączeniu przy obliczaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a-2h.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 pkt 4 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnie. polegającą na przyjęciu, iż dla obliczenia wartości pre-współczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, należy uwzględnić równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego;

b) art. 1 ust 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 22 ustawy o VAT oraz § 3 pkt 4 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób nieproporcjonalny ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIŚ, w zakresie dokonania wykładni § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 poz. 2193; dalej: Rozporządzenie, rozporządzenie w sprawie pre-wspólczynnika) w związku z art, 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz., 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), co doprowadziło do zastosowania przez organ zasady in dubio pro fisco.

W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ wydający interpretację indywidualną nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Problemem w niniejszej sprawie jest ocena słuszności stanowiska skarżącej, wskazującej na potrzebę zastosowania, obliczenia pre-współczynnika w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego według wzoru z § 3 us.t 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ( Dz.U. z 2015 r. 2193 , określanego dalej "Rozporządzeniem" ), w szczególności rozumienia mianownika wzoru proporcji w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie do Zakładu Gospodarki Komunalnej Gminy "ZGK" oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

W ramach przedstawionego stanu faktycznego Gmina poprzez ZGK funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego realizuje zadania własne związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Wobec zmiany zasad rozliczeń poprzez tzw. centralizację rozliczeń VAT począwszy od 1 grudnia 2016 r. Gmina dokonuje rozliczanie wszystkich jednostek Gminy , w tym także Zakładu , w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Za pośrednictwem owego Zakładu Gmina świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych a także jednostek budżetowych Gminy oraz na własne potrzeby. Celowi temu służy posiadana infrastruktura wodno – kanalizacyjna zarządzana przez Zakład. W ramach korzystania z infrastruktury ponoszone są wydatki inwestycyjne oraz bieżące. Obydwa rodzaje wydatków związane z infrastrukturą są dokumentowane wystawianymi fakturami VAT przez ich dostawców , na których jako nabywca figuruje Gmina. Rzeczona infrastruktura wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług ( dostawa wody , odbiór ścieków ) na rzecz podmiotów zewnętrznych , obejmuje czynności które podlegają opodatkowaniu . Jest ona także wykorzystywana na własne potrzeby , a więc służy wówczas czynnościom niepodlegającym VAT. Gmina , jak wskazuje , nie potrafi wydatków na infrastrukturę ( inwestycyjne , bieżące) przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności ( czynności opodatkowanych VAT oraz pozostających poza zakresem regulacji ustawy ) . Z uwagi na to ,że po zakończeniu realizacji zadania dotyczącego infrastruktury inwestycje są przekazywane nieodpłatnie do wykorzystania przez Zakład , tenże wykazuje w przychodach wykonanych Zakładu na koncie " pozostałe przychody operacyjne" równowartość odpisów amortyzacyjnych przekazanych przez Gminę , jednocześnie tę wartości ujmuje także w kosztach Zakładu budżetowego. Nadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. W ocenie Gminy obie te pozycje nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. Wątpliwość wnioskodawcy sprowadza się tym samym do kalkulacji proporcji , o której mowa w § 3 us.t 4 Rozporządzenia , w szczególności czy w mianowniku wzoru należy uwzględniać odpisy amortyzacyjne oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Według strony dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji według wskazanego wzoru , nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych oraz stanu środków obrotowych na początek okresy sprawozdawczego albowiem jak dowodzi wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych nieodpłatnie przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się neutralna gdyż w rozliczeniach pojawiają się odpisy , których wartość jest wykazywana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego po stronie przychodów , jednocześnie ta sama wartość ujmowana jest także w kosztach. Identyczna sytuacja zachodzi w odniesieniu do stanu środków obrotowych albowiem jest to tylko rachunkowa pozycja wykazana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu. Nie jest to żaden realny przychód. Obydwie te pozycje są wykazywane jedynie dla celów rachunkowych , a zatem nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych , dlatego zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie pre-współczynnika nie mogą być brane pod uwagę do jego wyliczenia .

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organ argumentuje odmiennie uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Odwołuje się do treści regulacji ustawy o VAT , o finansach publicznych Rozporządzenia oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej . Analizując pojęcie " przychody wykonane zakładu budżetowego" opisane w mianowniku wzoru mającego zastosowania w stanie faktycznym konstatuje , że ustawodawca nie wyłączył z owych przychodów wykonanych odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych , wedle obowiązującego rozporządzenia , nadto podnosi ,że uwzględniając odesłanie do ustawy o finansach publicznych należy także odwołać się do reguł sprawozdawczości budżetowej , które we właściwych pozycja cytowanego rozporządzenia bezspornie wskazują jak należy ujmować tytuł wykonanie , pomieszczając w tej kategorii również odpisy amortyzacyjne oraz stan środków obrotowych.

Dokonując sądowej kontroli stanowisk stron sąd przyznał rację poglądowi organu podatkowego , wyrażonemu w zaskarżonym akcie. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. pre-współczynniku , pomniejszania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji owego pre-współczynnika.

Przechodząc do dalszych rozważań , podkreślić należy, iż podstawową zasadą, nie kwestionowaną przez strony jest to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi przez niego zakupione są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ). Wskazać dalej należy ,że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h). I tak , stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dał też ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym w § 3 wskazał wzory na sposoby określenia proporcji (odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego), na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego.

I tak , dla zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez ten podmiot, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do przychodów wykonanych tego podmiotu. Dodać również należy, iż proporcję, o której mowa wyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT ).

W tej sytuacji prawnej opowiedzenie się za stanowiskiem organu wymaga przede wszystkim analizy powołanych przepisów w wydanym akcie. Nie budzie wątpliwości ,że w mianowniku wzoru opisanego w § 3 ust. 4 Rozporządzenia mającego w sprawie zastosowanie wynika ,że posługuje się on sformułowaniem w następującym brzmieniu "przychody wykonane zakładu budżetowego ". Przychody wykonane zakładu budżetowego ustawodawca zdefiniował w § 2 pkt 11 Rozporządzenia wskazując ,że należy rozumieć przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych , w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji ,które zostały zwrócone , wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego , z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego , z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29 a ust. 1 ustawy. Uzupełnieniem tej regulacji jest treść ust. 5 § 3 cyt. aktu , która stanowi czego nie zalicza do przychodów wykonanych zakładu budżetowego , a mianowicie uzyskanych z tytułu 1/ dostawy towarów i usług , które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczone odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji , oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności , 2/ transakcji dotyczących : a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości pomocniczych transakcji finansowych , b ) usług wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 7,12,38-41 ustawy , w zakresie , w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Z powyższych regulacji wynika ,że ustawodawca z przychodów wykonanych nie wyłączył wartości odpisów amortyzacyjnych ani stanu środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego. Treść cytowanego postanowienia pkt 11 § 2 nie pozostawia wątpliwości ,że katalog wyłączeń jest limitowany albowiem ustawodawca wskazał na wyjątki od przychodów wykonanych posługując się sformułowaniem " z wyjątkiem" , wymieniając co pod tym pojęciem rozumie. Natomiast to ,że pozycje te zostały wykazane w sprawozdaniu w przychodach wykonanych zakładu wynika z przedłożonego stanu faktycznego. Podkreślić należy , że żaden z powołanych przepisów z uwagi na sposób księgowania tych pozycji, na co wskazuje strona , z efektem końcowych ich neutralności , nie łączy możliwości ich zakwalifikowania jako przychodów wykonanych z faktycznym wpływem środków pieniężnych, co akcentuje wnioskodawca , jako warunek sine qua non możliwości takiego ich odczytywania. Nie sposób zgodzić się ze stroną ,że wykazanie wartości są przychodem tylko dla celów rachunkowych, nie będąc przychodem zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem, że nie mogą być brane pod uwagę przy wyliczeniu pre- współczynnika. Z uwagi na to ,że normodawca odsyła w Rozporządzeniu do przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (§ 2 pkt 11 ) koniecznym jest także odwołanie się do zawartych tam norm prawnych . W przepisie art. 14 cyt. ustawy wskazano m.in. ,że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie - wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Ustawodawca dla form organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego przewidział w oparciu o delegację przyznaną Ministrowi Finansów w art. 41 ustawy, konieczność sporządzania sprawozdań z procesów związanych z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem ( art. 3 ustawy ) ze wskazaniem rodzajów, form, terminów i sposobów sporządzania tych sprawozdań, m.in. z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych. Słusznie zauważa organ , jednakże niewłaściwie wskazując na akt prawny ,że cennych wskazówek interpretacyjnych dla odczytania treści zawartej w mianowniku wskazanego wzoru zawartego w brzmieniu " przychody wykonane zakładu budżetowego" dostarcza Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 19 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej ( Dz.U. 2018.109 ) wydane na podstawie delegacji art. 41 cytowanej ustawy , a nie jak wskazano w zaskarżonym akcie Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. . Z uwagi na zbieżną treść przepisów tych aktów we wskazanych zagadnieniach istotnych dla przedmiotowej sprawy , w ocenie sądu błąd ten nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Otóż , słusznie wskazuje organ ,że w sprawozdaniu Rb-30S z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych ( zał. 36 rozdział 7 ,§ 18 ust. 2 pkt 1 i 2 ) w dziale A "Przychody"; w kolumnach : "Plan", "Wykonanie" – wskazuje się w wydzielonych wierszach : a) "I 110" równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy(...) ,c) "K 110" stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego. Powyższe dowodzi ,że wartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych stanowią dochód wykonany zakładu budżetowego. Sąd ocenę te podziela. Strona nie dostarczyła żadnych argumentów , które przeczyłyby tej tezie. Tym samym brak jest podstaw by zgodzić się ze stroną ,że wydając zaskarżony akt organ naruszył art. 86 ust. 22 ustawy o VAT jak i § 3 pkt 4 Rozporządzenia. Jeśli chodzi o przewijający się zarzut oparty na zasadzie niedyskryminacji gdyż w ocenie strony forma organizacyjna w jakiej prowadzona jest określona działalność nie powinna mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia , gdy tymczasem odpisy amortyzacyjne to przychód występujący tylko w zakładach budżetowych , odpowiedzieć należy , że z regulacji art. 11 ustawy o finansach publicznych wynika ,że samorządowa jednostka budżetowa jest w daleko lepszej pozycji niże regularny przedsiębiorca. Pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu j.t.s. , a takiego wsparcia w zakresie źródeł finansowania nie ma rzeczony przedsiębiorca. Nie jest to zatem argument zaświadczający , iż skarżąca nie jest w stanie w pełni skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT W literaturze przedmiotu podnosi się na gruncie art. 14 ustawy o finansach publicznych ( por. Ludmiła Lipiec –Warzecha , Komentarz do art.14 ustawy o finansach publicznych, ABC 2011) ,że forma prawna zakładu budżetowego nie sprzyja prowadzeniu przez niego działalności w sposób ekonomiczny i konkurencyjny wobec innych funkcjonujących na rynku podmiotów. Konstrukcja jurydyczna zakładów budżetowych wynika z norm prawa administracyjnego, przewidujących szeroki zakres sprawowania nadzoru nad działalnością zakładu budżetowego, określania zadań i trybu ich wykonywania. Forma ta nie zawsze jest wystarczająco elastycznym sposobem realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego, przede wszystkim z uwagi na niewielki stopień samodzielności i związanego z nią ryzyka gospodarczego. Z drugiej jednak strony, co w sposób szczególny odnosi się do gminnych, powiatowych lub wojewódzkich zakładów budżetowych, może ona zapewniać interesy wspólnoty samorządowej skuteczniej niż inne formy, zwłaszcza spółki prawa handlowego .

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia zasady neutralności VAT albowiem organ nie zakwestionował tego prawa stronie , lecz jedynie przywołując obowiązujące regulacje prawne wskazał na reguły , które stosując proporcję podatnik musi brać pod uwagę nawet jeśli są one dla niego , jak twierdzi , niekorzystne. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania poprzez wydanie kontrolowanego aktu. Sąd podziela utrwalony już pogląd w judykaturze ,że o naruszeniu art. 121 § 1 Op. nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, a strona ma prawo do własnego stanowiska i przekonania o zasadności zarzutów , jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni (por. wskazany przez organ wyrok NSA z 22.09.2016 r. , sygn. II FSK 2231/14). W ocenie sądu wydany akt umiejscowiony jest w treści powołanych , obowiązujących przepisów , właściwie zinterpretowanych w odniesieniu do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku przez skarżącą Gminę. Nie jest uchybieniem skutkującym koniecznością usunięcia wydanej interpretacji z obrotu brak odniesienia się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej. W ocenie Sądu, organ w wydanej interpretacji precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia przyszłego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa w tym zakresie. Z zajęcia odmiennego stanowiska od prezentowanego przez Skarżącą nie można wywodzić, że stanowisko organu jest niewłaściwe czy niepełne.

Końcowo, podnieść należy ,że sądowa kontrola interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dokonywana jest jedynie w granicach zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej ( art. 57a in fine ppsa. ). W tym zakresie przepis art. 134 § 1 ppsa jest wyłączony.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.

dcz