Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 112/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1,  2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 200,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: aart. 2 pkt 11, rt. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 12, art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 37,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10(2) trzeci akapit, art. 11 część C ust. 2,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 178 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1, pkt 1, lit. c, art. 151, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010r. sprawy ze skarg D. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.: z dnia 11 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. z dnia 11 grudnia 2009r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. z dnia 11 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. 1. uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. i październik 2004r.; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r.; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz D. M. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]. nr [...].,[...]. i [...]. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. odpowiednio o numerach [...].[...].i [...].i określił D. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. w kwocie 7.271,00 zł, wrzesień 2004r. w kwocie 31.519 zł oraz październik 2004r. w kwocie 32.893 zł.

W motywach rozstrzygnięć organ drugiej instancji podniósł, iż D. M. w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Kupno-Sprzedaż Samochodów Import-Eksport w K.. Przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż na terytorium kraju używanych samochodów osobowych nabywanych w H.. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 2 sierpnia 2004r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, iż D. M. w 2004 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała 64 używane samochody osobowe zakupione uprzednio w H.. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT-marża. Ustaleń w powyższym zakresie dokonano na podstawie dowodów uzyskanych z Urzędu Celnego w K. oraz właściwych dla nabywców samochodów wydziałów komunikacji, w których dokonano pierwszej rejestracji. D. M. nie okazała bowiem rejestru zakupu i rejestru sprzedaży do celów rozliczenia podatku VAT, mimo że obowiązek ich prowadzenia wynikał z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Celem kontroli skarbowej, z uwagi na niskie ceny widniejące na fakturach sprzedaży VAT, odbiegające istotnie od cen rynkowych, było ustalenie faktycznej wartości sprzedaży zrealizowanej w badanym okresie. W tym celu przesłuchano w charakterze świadków nabywców przedmiotowych samochodów i na podstawie tych zeznań ustalono obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT.

Postępowanie kontrolne wykazało, iż w sierpniu 2004r. D. M. zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 8.362 zł, we wrześniu zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT -7 o kwotę 280 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 36.262 zł, natomiast w październiku 2004r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji VAT -7 o kwotę 287 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 33.164 zł.

W sierpniu 2004r. podatniczka dokonała sprzedaży w systemie marży 7 samochodów, przy czym z protokołów przesłuchań nabywców samochodów wynikało, że zaniżenie cen sprzedaży w stosunku do wykazanych na fakturach nastąpiło w 3 przypadkach. W odniesieniu do września 2004r. sprzedanych samochodów było 17, zaniżenie cen nastąpiło wobec 9, a w odniesieniu do października 2004r. – sprzedanych 15, a zaniżenie cen wobec 7 samochodów. Szczegółowe wykazy samochodów sprzedanych, zarówno tych, wobec których nie stwierdzono różnic pomiędzy cenami wynikającymi z faktur VAT-marża a wynikającymi z zeznań świadków, jak i tych, wobec których te różnice stwierdzono, zawarte zostały w uzasadnieniach decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.

Wobec powyższego ustalono, że w sierpniu, wrześniu i październiku 2004r. marża netto, tj. podstawa opodatkowania wynosiła odpowiednio 39.201,31 zł, 164.825,81 zł i 150.746,80 zł, a podatek należny VAT wynosił 8.624,31 zł, 36.261,67 zł i 33.164,30 zł.

Podstawę opodatkowania określono na podstawie dowodów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania, tj. protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w postępowaniu kontrolnym, dowodów zakupu samochodów za granicą oraz faktur sprzedaży VAT wystawionych przez firmę D. M..

Ponadto za wrzesień i październik 2004r. podatniczka wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie odpowiednio 617 zł i 200 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, jednakże w toku kontroli nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje z dnia [...].. o numerach [...].,[...].i [...].i określił D. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2004r.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w których zarzuciła naruszenie przepisów prawa oraz wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Podniosła, iż w toku postępowania składała wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione, jednakże organ nie wydał w ich przedmiocie postanowienia oraz nie odniósł się do nich w decyzji. Strona wnioskowała ponadto o uzupełnienie przez organ materiału dowodowego oraz złożyła wnioski dowodowe.

Po rozpatrzeniu odwołań i przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podniósł, że odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT ustawodawca uregulował w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 4 w/w przepisu w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Powyższa reguła ma zastosowanie w przypadku towarów nabytych: od osoby niebędącej podatnikiem lub korzystającej ze zwolnienia podmiotowego, innego podatnika-pośrednika, który opodatkował ten towar w systemie marży, lub w przypadkach gdy nabyty towar podlegał na poprzednim etapie zwolnieniu od podatku. Zasady opodatkowania unormowane w cytowanym wyżej art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie m.in. do dostawy samochodów używanych nabytych przez podatnika w celu dalszej odsprzedaży.

Organ, przywołując treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, wyjaśnił, że D. M. nie okazała rejestru zakupu i rejestru sprzedaży do celów rozliczenia podatku VAT. Następnie wskazał na art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na jej określenie pozwoliły dowody zebrane w toku przeprowadzonego postępowania, tj. m.in. zeznania świadków będących nabywcami sprzedawanych przez podatniczkę pojazdów, dowody zakupu samochodów za granicą, faktury i dowody sprzedaży wystawione przez firmę D. M. oraz inne dokumenty zgromadzone w sprawie.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, w związku z wniesionym wnioskiem dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niemożność przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka I. S.. Spowodowało to, że nie można było przyjąć za udowodnioną wysokości obrotu ze sprzedaży samochodu Mercedes 200D w wysokości 10.000,00 zł. W tej sytuacji wysokość obrotu stanowiła kwota wynikająca z faktury nr 4/2004 z dnia 25 sierpnia 2004 r. tj. kwota 2.500,00 zł.

Za bezzasadny uznał organ natomiast wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie D. Z., w celu ustalenia adresu i nazwy komisu samochodowego w R., w którym dokonała ona zakupu samochodu Volvo oraz przesłuchanie właściciela komisu i/lub osób tam zatrudnionych, które obsługiwały D.Z.. Organ wyjaśnił przy tym, że brak jest podstaw do uznania, że D. M. z tytułu sprzedaży w/w samochodu Volvo V40 na terenie autokomisu w R. otrzymała inną kwotę niż wynikająca z zeznań przesłuchiwanego świadka - D. Z.. Skoro osoba kupująca potwierdziła zapłatę wyższej należności niż to wynika z wystawionej faktury VAT nr 1/2004 z dnia 19 sierpnia 2004 r., a wartość ta jest zbliżona do wartości rynkowej takiego samochodu - to należy stwierdzić, że D. M. z tej transakcji zaniżyła obrót i kwotę podatku należnego

W postępowaniu prowadzonym w odniesieniu do września 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie wszystkie dowody z przesłuchań świadków zostały przeprowadzone prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ ten zlecił organowi pierwszej instancji ponowne przesłuchanie świadków G. D., K. S., A. i D.S., S.i M. B..

Dwaj pierwsi świadkowie potwierdzili zeznania uprzednio złożone. Z kolei zeznania złożone przez A. i D. S. dały asumpt do przyjęcia, że wysokość obrotu z transakcji przeprowadzonej z tymi kontrahentami wyniosła 17.500 zł, a nie 19.500 zł. Organ wyjaśnił również, że w odniesieniu do transakcji zawartej ze S. i M. B.należało przyjąć wysokość obrotu wynikającą z faktury nr 20/2004 z dnia 23 września 2009r., w kwocie 3.200 zł.

W postępowaniu prowadzonym w odniesieniu do października 2004r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi pierwszej instancji ponowne przesłuchanie świadków K. K. i J. Ś.. K.K. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania, natomiast wobec J.Ś. jako wysokość obrotu z transakcji kupna-sprzedaży przyjęto kwotę 26.000 zł.

Dalej organ wyjaśnił, że w myśl art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten nie oznacza jednak obciążania organu skarbowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. To strona winna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, iż każdy, kto z danych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Ponadto organ podniósł, że o prawdziwości zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania świadczy porównanie wysokości zeznanych przez nich kwot, które zapłacili za nabyty samochód z wartościami samochodów wg taryfikatora Pojazdy Samochodowe. Wartości rynkowe VIII-2004. Notowania ogólnopolskie. INFO-EKSPERT. Organ odwoławczy wziął również pod uwagę, że w toku postępowania skarbowego prowadzonego wobec D. M., wielu – bo ponad 20-tu niezależnie od siebie zeznających świadków, poświadczyło inną wartość transakcji niż wynikająca z faktur VAT. Oznacza to, że zjawisko nierzetelnego wystawiania faktur przez D. M. miało miejsce w jej działalności gospodarczej.

Organ nie zgodził się ze stroną, że podjęto liczne starania o odtworzenie zdarzeń prowadzących do naliczenia podatku naleznego, nie wykonując przy tym żadnej czynności zmierzającej do jego obniżenia. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek wykazania przed organem, że określone wydatki zostały faktycznie poczynione i na czyją rzecz. D. M., wezwana do przedłożenia ksiąg podatkowych, rejestrów VAT i innych dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną w 2004 r. działalnością gospodarczą oświadczyła, że cała dokumentacja uległa spaleniu. Wezwana w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do odtworzenia dokumentacji podatkowej w postaci dowodów zakupu i sprzedaży samochodów oraz duplikatów faktur dokumentujących poniesione koszty przedłożyła jedynie kserokopie umów zakupu i holenderskich dowodów rejestracyjnych. Jednocześnie oświadczyła, że innych dowodów i dokumentów nie odtworzyła i nie odtworzy.

Powyższe świadczy o tym, iż D. M. nie dołożyła starań w celu udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 112 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przypadku utraty dokumentów, w tym faktur VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie, obowiązkiem podatniczki było podjęcie starań o niezwłoczne odtworzenie zaginionej dokumentacji, w tym wystąpienie do wystawców faktur o wydanie duplikatów faktur. Regulacja ta została zawarta w § 25 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.). To na podatniku spoczywa bowiem odpowiedzialność za niedochowanie należytej staranności w zakresie zabezpieczenia swojej dokumentacji.

Jakkolwiek w złożonym odwołaniu strona wskazywała, że zwracała się osobiście do poszczególnych podmiotów, z usług których korzystała i w związku z tym ponosiła koszty (np. tłumaczeń dokumentów, opinii technicznych samochodów, rozszerzonych badań technicznych samochodów), lecz spotkała się z odmową i wyjaśnieniem, że przedsiębiorcy ci udzielą odpowiedzi Urzędowi Kontroli Skarbowej, to w aktach sprawy brak jest jednakże jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższe stwierdzenie.

Organ wyjaśnił również przesłanki, jakimi kierował się wydając postanowienie o odmowie uwzględnienia dowodów.

W końcowej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K., uwzględniając wysokość obrotu i kwoty podatku należnego wynikające z faktur VAT dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2004 r.

Na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła D. M., wnosząc o ich uchylenie.

W uzasadnieniu skarg podniosła, iż sprzedaży dokonywała często w ramach współpracy z komisami samochodowymi, gdzie samochody były przechowywane i oferowane do sprzedaży. Gdy trafiał się klient z komisu dzwoniono do strony by przyjechała po pieniądze i wystawiła fakturę. Ze zdecydowaną większością kupujących nie miała żadnego kontaktu, sporadycznie był to kontakt telefoniczny. Zazwyczaj pieniądze wypłacano jej w komisie, a nie płacił ich zainteresowany, którego nie widziała.

Skarżąca wskazała także, iż nie pamięta, czy z komisami zawierana była jakaś umowa, a z uwagi na fakt, że cała jej dokumentacja uległa zniszczeniu nie może sprawdzić adresów klientów. Odtworzenie dokumentacji nie było możliwe, ponieważ zniszczone były nie tylko faktury, rachunki zakupu itp. ale także księgi podatkowe. Nie zna więc danych swoich kontrahentów. Strona wnioskowała o przeprowadzenie operacji odtworzenia dokumentów i wskazała sposoby pozyskania niezbędnych danych. Organy odmówiły, wskazując, że to do strony należy dowodzenie poniesienia wydatków. Jednocześnie organy precyzyjnie udokumentowały dokumentację co do sprzedaży. Zdaniem strony, takie działanie jest niekonsekwentne i narusza prawo, w szczególności zasadę działania w sposób mający pogłębiać zaufanie do władzy.

Przesłuchując osoby, które formalnie kupiły od skarżącej samochody organ podatkowy nie badał, czy osoby te znają skarżącą, mimo uzyskania informacji, że kupowali oni samochody we wskazanych przez siebie komisach. Żaden ze świadków nie zeznał, iż wpłacił skarżącej określoną sumę. Podniosła, że skoro świadkowie przesłuchiwani ponownie zmieniali zeznania, organy winny ponownie przesłuchać wszystkich świadków. Organ pierwszej instancji powinien ponadto ustalić zasady prowadzenia sprzedaży przez komisy, które to dysponują umowami i fakturami za pośrednictwo.

W końcowej części skargi strona powołała wyrok WSA w K. o sygn. akt I SA/Ke 447/07. Wypływa z niego wniosek, że obowiązkiem organu podatkowego było, jeżeli o to wnosi strona, przeprowadzenie postępowania ustającego wielkość odliczeń.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do przedłożonych dowodów w postaci kserokopii faktur oraz kserokopii duplikatu faktury podtrzymał stanowisko, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, zaś ich przedłożenie ma na celu przedłużenie postępowania podatkowego. Pisma podatniczki z dnia 11 grudnia 2009r. i 22 grudnia 2009r. które wpłynęły po wydaniu decyzji za miesiące wrzesień i październik pozostawiono w aktach.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2010r. skarżąca wniosła, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., o połączenie spraw o sygnaturach akt I SA/Ke 112/10, I SA/Ke 113/10 i I SA/Ke 114/10 celem łącznego ich rozpoznania, gdyż pozostają one ze sobą w związku.

Ponadto, uzupełniając skargi, skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podniosła, że organ dokonując przeliczenia na złote cen nabycia poszczególnych rzeczy używanych określonych w walucie obcej nieprawidłowo ustalił podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez co naruszył art. 11 część C ust.1 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Europy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Skarżąca zarzuciła również organom przekroczenie granic swobody uznania administracyjnego w kwestii uznania za udowodnione pewnych okoliczności, które w świetle zebranego materiału dowodowego za udowodnione być nie mogą. Organ przesłuchał bowiem nabywców samochodów, z których niektórzy zeznali, że zapłacone przez nich ceny były wyższe. Świadkowie ci dokonywali zakupów w tzw. autokomisach lub od nieznanych osób na giełdach samochodowych. Organy podatkowe nie dowiodły jednak, że osoby te działały w ramach umowy komisu czy na zlecenie skarżącej. Z faktur wystawianych wyłącznie przez skarżącą wynika jednoznacznie, że umowy sprzedaży zawierała ona bez pośrednictwa innych osób. Powstała zatem rozbieżność w ustaleniach faktycznych. Pośrednicy mogli bowiem działać nieuczciwie w stosunku do stron umowy i pobierać wynagrodzenie za przeprowadzone przez nich transakcje, którego nie można traktować jako części ceny otrzymywanej przez skarżącą. Ponadto, zdaniem skarżącej, w szeregu zeznań nabywców istnieją wypowiedzi modalne zawierające element niepewności co do zapłaconej ceny i nie wszystkie nieścisłości w tym zakresie zostały wyeliminowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji.

Zdaniem skarżącej doszło również do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem po dokonaniu przez organ pierwszej instancji dodatkowych czynności zleconych mu przez organ odwoławczy, nie został wyznaczony dodatkowy termin do zapoznania się z całokształtem materiału. Ponadto organ nie odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych strony przedstawionych przy piśmie z dnia 4 grudnia 2009r. oraz nie umożliwił włączenia dowodów wskazanych przy pismach z dnia 4 i 11 grudnia 2009r. Tym samym, w ocenie strony doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik.

W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko wskazał, że zarzut skarżącej naruszenia art. 11 część C ust.1 akapit drugi VI Dyrektywy Rady Europy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) jest bezpodstawny. Brzmienie tego przepisu nie jest bowiem wystarczająco precyzyjne i jednoznaczne do bezpośredniego zastosowania. Z tych przyczyn nie można mówić o sprzeczności pomiędzy tą regulacją a przepisem § 37 rozporządzenia Ministra Finansów.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2009r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego uzupełnionego o dodatkową dokumentację zgromadzoną przez organ pierwszej instancji. Wyjaśnił również, że stosownymi postanowieniami odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez stronę.

Na rozprawie w dniu 13 maja 2010r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 112/10, I SA/Ke 113/10, I SA/Ke114/10, pod sygnaturą I SA/Ke 112/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Skargi D. M. odnośnie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień i październik 2004r zasługują na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie argumenty w nich zawarte należy podzielić.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w VAT za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2004r., w sytuacji braku u podatniczki dokumentacji podatkowej.

Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Instytucja szacowania ma charakter wyjątkowy gdyż polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, poprzez ustalenie faktycznych wartości pozwalających na określenie marży tj kwoty jaką był zobowiązany zapłacić nabywca oraz ceny nabycia szacowanie pozbawione jest podstaw. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe także wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych i gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt II FSK 12/05, Lex 173028 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 233/09, Lex nr 526431).

Wprawdzie ewidencja sprzedaży i zakupów VAT uległa spaleniu, jednak w toku postępowania organ uzyskał szereg dokumentów m.in. dowody uzyskane z Urzędu Celnego oraz właściwych dla nabywców samochodów wydziałów komunikacji w których dokonano rejestracji, które uzupełnił dowodami osobowymi (zeznania świadków), co pozwoliło mu, mimo braku ewidencji, na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w VAT i wykorzystanie trybu określonego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za prawidłowe.

Zarzutów skargi dotyczących niewyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą samochodów w komisach samochodowych, bez udziału skarżącej nie można podzielić. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że w przypadkach wskazanych przez organy wartość transakcji sprzedaży była inna, niż wykazana na fakturach wystawionych przez podatniczkę. Organ wskazał motywy jakimi się kierował dając wiarę zeznaniom nabywców pomijając natomiast wartość transakcji wynikającej z wystawionych przez skarżącą faktur. Podane okoliczności, że nabywcy osoby niepowiązane ze sobą, w 20 niezależnych przypadkach, mających miejsce w ciągu trzech miesięcy, potwierdzili inną wartość transakcji niż wskazana w fakturach, porównanie wielkości zeznanych kwot do wartości samochodów według taryfikatora INFO-EKSPERT, jak również do ceny za jaką po eksploatacji, nawet kilkuletniej, zostały zbyte, fakt niewielkiej różnicy między ceną zakupu a wynikającą z faktur mimo, że podatniczka ponosiła koszty związane ze sprowadzeniem, tłumaczeniami, oceną techniczną, pozwala przyjąć, że dokonana ocena materiału dowodowego nie jest dowolna, i potwierdza tezę, iż doszło do zaniżenia w tych fakturach ceny zbycia. Wskazać należy, że organ, uwzględniając zarzut skarżącej zawarty w odwołaniu, a dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnośnie przesłuchania świadków, ponowił dowód. Po ponownym przeprowadzeniu dowodów z zachowaniem procedury, organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji i w przypadku niemożności przesłuchania świadka (np. I. S. zakup samochodu Mercedes 200D w miesiącu sierpniu 2004r., w miesiącu październiku zakup samochodu przez S. B. i M. B., przyjmując do wyliczenia obrotu cenę wykazaną na fakturze, ewentualnie z uwagi na treść zeznań przypadek A. S. i D. S. zakup samochodu w październiku 2004r. przyjmując treść zeznań złożonych ponownie). Nie jest natomiast uprawniony zarzut skarżącej, iż ponowne przesłuchanie winno dotyczyć wszystkich świadków, skoro skarżąca miała w pozostałych przypadkach zapewniony czynny udział w postępowaniu.

Nie jest także uzasadniony zarzut, iż organy nie prowadziły postępowania w celu wyjaśnienia czy kwoty, jakie według zeznań mieli nabywcy zapłacić za zakupione samochody, skarżąca faktycznie otrzymywała, z uwagi na dokonywanie części transakcji na terenie komisów samochodowych. Zarzut ten pojawił się na etapie skargi. Ustaleń w zakresie określenia podstawy opodatkowania skarżąca nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania. Stroną umowy sprzedaży jako zbywca była skarżąca, czego sama nie kwestionuje, ona wystawiała faktury i bez znaczenia są ewentualne wzajemne rozliczenia miedzy skarżącą a prowadzącymi komis na terenie którego dokonywane były transakcje sprzedaży lub osobami trzecimi z którymi bezpośrednio transakcja była dokonywana. Podkreślić należy, że sama skarżąca przyznała w skardze, że nie może sprawdzić adresów komisów z uwagi na zniszczenie dokumentacji, że nie ma wiedzy, czy łączyła ją z komisami umowa. Trudno zatem, w sposób uprawniony stawiać zarzut organom, że nie zbadały umów i faktur wystawionych za pośrednictwo przez komisy. Nie można nakazywać organom dokonywania czynności, jeżeli danych, co do nich nie dostarczył sam podatnik. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów, że doszło do zaniżenia cen sprzedaży zawartych w fakturach.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego dla wykazania poniesienia wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, należało na wstępie rozważyć kwestię związaną z ciężarem dowodu w postępowaniu podatkowym.

Pojecie ciężaru dowodu może być rozpatrywane w znaczeniu materialnym i formalnym. Ciężar dowodu w znaczeniu materialnym określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie twierdzeń o faktach sprawy. Ciężar dowodu w znaczeniu formalnym wskazuje który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swych twierdzeń.

Odnosząc te rozważania do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku. Powyższe wynika z przepisu prawa materialnego tj. art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą o VAT. To podatnik winien, w przypadku postępowania wymiarowego przedłożyć faktury a w przypadku ich braku, z uwagi na zniszczenie, duplikaty potwierdzające poniesienie wydatku. To podatnik ma obowiązek zwrócić się do kontrahentów o wydanie duplikatów z tym, że w przypadku gdy, podatnik podejmuje działania a napotyka na niezależne od siebie przeszkody organ winien udzielić pomocy w uzyskaniu duplikatów. Dopiero ustalenie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów i nie zamierza tego robić w trakcie postępowania podatkowego, będzie uprawniało do nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego (por. wyrokI NSA z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1448/08., I FSK 1805/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 maja 2009r. III SA/Gl 1535/08, wyroki WSA w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2008r.. sygn. akt I SA/Łd 1268/07., z dnia 8 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Łd 1271/07 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) .

Z analizy akt sprawy wynika, że podatniczka na wezwanie organu z dnia 18 stycznia 2007r. wskazujące na konieczność odtworzenia dokumentacji podatkowej w postaci dowodów zakupu i sprzedaży samochodów oraz duplikatów faktur potwierdzających poniesione koszty przedłożyła jedynie kserokopie dowodów zakupu i holenderskich dowodów rejestracyjnych. oświadczając jednocześnie, że innych dokumentów nie odtworzy.

Wskazać należy, że w aktach sprawy są późniejsze pisma, w których skarżąca prezentuje odmienne stanowisko. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli (k 360 tom V akt podatkowych) wniosła o uwzględnienie "jako kosztów uzyskania przychodów" wydatków poniesionych miedzy innymi na koszty tłumaczeń przekazanych odbiorcom dokumentów, koszty sporządzonych opinii technicznych, koszty poniesione w związku z koniecznością przeprowadzenia rozszerzonego badania technicznego. Wskazując firmy świadczące te usługi, wniosła o przeprowadzenie dowodów. Jako zarzut odwołania wskazała na nierozpatrzony jej wniosek dowodowy w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z faktur dokumentujących poniesienie wydatków wystawionych przez wskazane w zastrzeżeniach do protokołu kontroli firmy Biuro Tłumaczeń Lexa, Świętokrzyskie Biuro Rzeczoznawstwa Samochodowego w K., Okręgową Stację Kontroli Pojazdów Przysucha, wyjaśniając, że mimo, iż zwróciła się do wskazanych kontrahentów o nadesłanie duplikatów faktur uzyskała odpowiedź, że uczynią to zlecenie organu. Organ, mimo, że zlecił uzupełnienia postępowania w zakresie podatku należnego, do tego żądania odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, podnosząc, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących, iż faktycznie wystąpiła do swoich kontrahentów o nadesłanie duplikatów faktur i nie może ich otrzymać z przyczyn niezależnych. Jakkolwiek z akt podatkowych nie wynika, by skarżąca przedłożyła dowody na potwierdzenie podjętych działań w celu uzyskania duplikatów faktur, to w ocenie Sądu, organ nie był uprawniony do zdyskredytowania jej oświadczenia w tym przedmiocie, bez wcześniejszego jego zweryfikowania i podważenia. Jak wskazano wyżej dopiero wykazanie, że podatnik nie czynił starań o wydanie duplikatów uprawniało organ do nieuwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z takich dokumentów. Skoro skarżąca podjęła inicjatywę dowodową, wnosząc o przeprowadzenie dowodu celem pozyskania duplikatów faktur potwierdzających poniesienie wydatku, wskazując konkretnych kontrahentów, a twierdzenie skarżącej, że mimo czynionych wysiłków ich nie otrzymała nie zostało podważone, organ winien był podjąć stosowne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje w sposób jednoznaczny w jakiej sytuacji organ może odmówić przeprowadzenia dowodu. Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy są one wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Podnieść należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Określone w tym przepisie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć nie tylko jako uprawnienie, ale także jako zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku VAT, co oznacza, że podatnik powinien mieć stworzone wszelkie, zgodne z prawem możliwości, by zapłacony przez siebie we wcześniejszej fazie obrotu podatek VAT odzyskać poprzez odliczenie od podatku należnego. Wtedy bowiem spełniony będzie jeden z podstawowych wymogów tego podatku, a mianowicie będzie on neutralny dla podatnika i jednocześnie będzie obciążał konsumenta.

Ponadto w ocenie Sądu organ nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego związanego z przedłożonymi przez skarżącą, na etapie wypowiedzenia się przez nią w zakresie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, kopiami faktur za miesiące wrzesień i październik, jako dowodami na poniesienie wydatków dających prawo do odliczenia podatku naliczonego za te miesiące. Podkreślić należy, że podmioty wskazane na kopiach jako kontrahenci nie są tożsamymi z podmiotami wskazanymi w odwołaniach przez skarżącą. Słusznie organ podnosi, że kopie faktur, przedstawione przez podatniczkę nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, bowiem podstawę do odliczenia stanowią wyłącznie oryginały faktur albo ich duplikaty. Prawidłowo zatem organ odmówił postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009r. uwzględnienia kopii jako dowodów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Argumentację organu zawartą w postanowieniu należy podzielić. Jednak w sytuacji, gdy podatnik przedstawił kopie faktur, zamiast wymaganych prawem duplikatów, organ odwoławczy przed podjęciem decyzji powinien poinformować podatnika, że przedstawienie kopii faktur jest niewystarczające. Taki informacyjny charakter miało wydanie wskazanego wyżej postanowienia z tym, że podatnik nie miał możliwości się z nim zapoznać przed wydaniem decyzji ostatecznych, a tym samym podjąć działania zmierzającego do przedłożenia duplikatów. Instytucja zapoznania się z materiałem dowodowym służy poinformowaniu podatnika jaki materiał dowodowy będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia przez organ. Postanowienie zostało mu doręczone jednocześnie z decyzjami wymiarowymi, nie został też mimo nieuwzględnienia wniosku zapoznany ponownie z materiałem dowodowym i w tym zakresie zarzut naruszenia obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 12 maja 2010r. fakt, że podatniczka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zwalniał organu z obowiązku stosowania zasad określonych w Ordynacji podatkowej, tym bardziej, ze to profesjonalny pełnomocnik jako dowód w sprawie przedłożył kopie faktur.

Naruszenie powyższe mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro duplikaty faktur z dnia 25 września 2004r, z dnia 9 października 2004r., z dnia 13 października 2004r. na badanie techniczne wystawionych przez firmę M. K.K. T. K. oraz z dnia 17 października 2004r. przez Automobilklub Kielecki wjazd na giełdę zostały przedłożone przez skarżącą, z tym, że wpłynęły już po wydaniu przez organ decyzji za poszczególne miesiące.

Wskazane uchybienia skutkujące naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 Ordynacji podatkowej - mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień i październik 2004r. Nie dotyczą miesiąca sierpnia 2004r., w którym sama skarżąca, co podnosi organ, w deklaracji nie wykazała podatku naliczonego do odliczenia i nie wskazywała w toku postępowania by ponosiła wydatki dające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za miesiąc sierpień.

W ocenie Sądu nie można podzielić natomiast zarzutu nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych transakcji przez uwzględnienie przy przeliczeniu ceny nabycia średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji nie zaś rzeczywistego kursu sprzedaży banku z którego usług skarżąca korzystała ewentualnie kursu sprzedaży zawartego w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty. Prawidłowo organ, odnosząc się do zarzutu, iż do dnia 1 grudnia 2008r. nie było regulacji dotyczącej przeliczania na złote wyrażonych w walucie obcej kwot, wskazał na przepis § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970). Delegacją ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, sposobu przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego, jest przepis art. 106 ust 12 ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu § 37 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2004r. kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik jest obowiązany do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2, 3. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zasady powyższe stosownie do ust 4 rozporządzenia mają odpowiednie zastosowanie do przeliczania kwot wykazywanych na fakturze wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Tym samym istniała podstawa prawna do dokonanego przeliczenia i nie zachodziła konieczność zastosowania bezpośrednio dyspozycji przepisu art. 11 część C ust 2 VI Dyrektywy. W ocenie sądu nie można też mówić o sprzeczności § 37 rozporządzenia z regulacją VI Dyrektywy. Przepis art. 11 część C ust 2 VI Dyrektywy przy ustalaniu podstawy opodatkowania nakazuje stosować kurs sprzedaży z daty powstania obowiązku podatkowego. Momentem powstania obowiązku podatkowego stosownie do unormowania przewidzianego w 10 VI Dyrektywy jest moment wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu (dostawa towarów świadczenie usług) ewentualnie zdarzeń, które konkretyzują zobowiązanie podatkowe np. wystawienie faktury, otrzymania zapłaty, lub ustalony przez Państwa Członkowskie okres od zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona w terminie lub wystawiona z opóźnieniem (art. 10(2) trzeci akapit VI Dyrektywy). Przyjęcie zatem regulacji, w której dokonuje się przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury nie może być uznane za sprzeczne z Dyrektywą. Jak wskazano wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu przeliczania kwot wykazanych w walutach obcych miało podstawę w ustawie a minister nie przekroczył udzielonego mu upoważnienia. Z powyższych względów wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego nie może być uwzględniony. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że sędziowie zachowują uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie.

Zgodnie z art. 120 ust 4 ustawy o VAT marża to różnica miedzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Organy ustalając cenę nabycia, dokonały przeliczenia kwoty wynikającej z faktur podanej w walucie obcej, stosując kurs z dnia wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta. W ocenie Sądu przepis ust 4 § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na stosowanie zasad określonych w ust 1-3 do przeliczania kwot wykazanych na fakturze wystawionej przez podatnika podatku od wartości dodanej czyli nakładanego na terenie innego państwa członkowskiego ( art. 2 pkt 11 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, iż przy przeliczeniu ceny nabycia winien być uwzględniony rzeczywisty kurs sprzedaży banku z którego usług skarżąca korzystała ewentualnie kursu sprzedaży zawarty w tabeli NBP z dnia nabycia przez nią waluty.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi, wyjaśni czy podatniczka podejmowała działania w celu pozyskania duplikatów faktur i napotkała na przeszkody leżące po stronie kontrahentów. W zależności od jego wyniku podejmie stosowne działania, dokona wszechstronnej oceny materiału dowodowego w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącach wrzesień i październik 2004r.z uwzględnieniem przedłożonych duplikatów faktur.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 152 p.p.s.a. uchylił decyzje organu odwoławczego określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2004r. orzekając, iż nie podlegają wykonaniu na podstawie art. 152 tej ustawy, natomiast na podstawie art. 151 oddalił skargę odnośnie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004. W ocenie Sądu nie zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, bowiem postępowanie winno być uzupełnione w nieznacznej części. Na podstawie art. 200 p.p.s.a orzekł o kosztach w wysokości uiszczonej części wpisu, od której skarżąca nie była zwolniona.