Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 405/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 75 par. 3, art. 79 par. 2, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 387,- zł (trzysta osiemdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wskutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2958/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 133/15, i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 129/18, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] lipca 2014 r. w przedmiocie określenia Sp. X wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z [...] grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał w szczególności, że ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja określa spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2009 r. – które co do zasady winno ulec przedawnieniu z upływem 2014 r. – obowiązkiem organu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie odniesienie się do kwestii przedawnienia. Organ miał zbadać, czy wystąpiły zdarzenia prawne skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a przypadku jego upływu – skutkiem jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją o umorzeniu postępowania. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Ponadto organy miały uwzględnić przy powtórnym rozpoznawaniu sprawy, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice, kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem. Powołany w sprawie biegły odwołał się do rozporządzenia Ministra Gospodarki, podczas gdy przepisy rozporządzenia jako przepisy aktu rangi niższej niż ustawa nie mogą stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania. Organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Konieczne było zatem uzupełnienie braków postępowania dowodowego - organ powinien ustalić czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Organy winne również ustosunkować się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych, ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest sieć gazowa oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (sieci gazowej) zgodnie z jego przeznaczeniem. Obowiązkiem organu było zwrócenie się do biegłego o usunięcie mankamentów opinii poprzez jej uzupełnienie we wskazanym zakresie, a w razie konieczności powołanie innego biegłego, przy czym na biegłego nie można nakładać obowiązku wykładni prawa.

Decyzją z dnia [...] września 2018 r. Burmistrz [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy dopuścił i przeprowadził dowód z opinii biegłego, przeprowadził oględziny, przesłuchał świadka oraz dokonał szczegółowej analizy przedłożonych korekt deklaracji podatku od nieruchomości. Biegły rozstrzygnął sporne kwestie i jednoznacznie wskazał, że wszystkie objęte badaniem urządzenia infrastruktury gazowej są ściśle związane i każda część tej infrastruktury, którą spółka wybudowała i użytkuje jest niezbędna do właściwego i bezpiecznego funkcjonowania. Okoliczności te potwierdził przesłuchany Kierownik Gazowni. Organ pominął wobec tego dwie ekspertyzy prawne, na które powoływała się skarżąca.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego (tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 3 pkt 1 b i pkt 3 ustawy Prawo budowlane; art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) oraz naruszenie prawa procesowego (tj. art. 120, 121, 122, 124, 197 §1 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 210 §1 pkt 6, art. 201 §4 i art. 121 §2 Ordynacji podatkowej).

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczyło treść wybranych przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Organ odwoławczy stwierdził, że Burmistrz [...] ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe, w ramach którego powołał biegłego, który uznał, że wszystkie urządzenia infrastruktury gazowej, jakie poddane zostały oględzinom, są ściśle ze sobą związane w taki sposób, że każda część owej infrastruktury potrzebna jest do właściwego i bezpiecznego funkcjonowania, co potwierdził przesłuchany świadek. Twierdzeń tych nie podważono, zatem należało uznać, że bez stacji redukcyjnych, stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz układów telemetrii sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować jako całość techniczno-użytkowa. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia z opodatkowania spornych obiektów, gdyż są one budowlą jako całość i zostały połączone w ciągu funkcjonalnym w celu realizacji określonej funkcji.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.;

art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z dnia 7 lipca 2006 r., Dz.U.2006 nr 121 poz. 844; dalej: "U.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z dnia 27 października 2006 r., Dz.U.2006 nr 156 poz. 1118; dalej: "Prawo budowlane") przez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

art. la ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno - użytkową z siecią gazową, mimo że Organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową;

art. la ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

art. la ust. 1 pkt 2 U.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

art. 1 a ust. 1 pkt 1 U.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku.

II. prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z dnia 13 lipca 2017 r., Dz.U.2017.1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego poprzez niezastosowanie się - mimo związania Organu treścią wyroków - do wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2958/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 129/18;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową, wbrew wytycznym zawartym w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 2958/15 oraz WSA o sygn. akt I SA/Po 129/18

W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Przypomnienia wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana po wyroku WSA w Poznaniu z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 129/18, którym Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie określenia Sp. X wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] grudnia 2013 r.

W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz o także o jego uzasadnienie.

Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 P.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.).

W orzecznictwie podkreśla się również, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Zarazem, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Należy zatem zwrócić uwagę, że Sąd rozpoznający sprawę uprzednio wyraźnie wskazał w wytycznych dla organów, że ze względu na fakt, że zaskarżona ówcześnie decyzja określała spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2009 r. – które co do zasady winno ulec przedawnieniu z upływem 2014 r. – obowiązkiem organu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę będzie odniesienie się do kwestii przedawnienia. Organ miał zbadać, czy wystąpiły zdarzenia prawne skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a przypadku jego upływu – skutkiem jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją o umorzeniu postępowania.

Powołując się na uchwałę NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.), dalej: O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie.

Natomiast zgodnie z uchwałą NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (dostępne: orzeczenia.nsa. gov.pl), w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (co miało miejsce w niniejszej sprawie), zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie- złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

W wydanych ponownie decyzjach zabrakło jakichkolwiek rozważań w przedmiocie przedawnienia, tym samym nie zostały zrealizowane wskazane wyżej wytyczne. Rozważanie zarzucanych naruszeń prawa materialnego i dotyczących zastosowanej przez organy wykładni prawa na tym etapie byłoby zatem przedwczesne.

Zaskarżona, jak też decyzja ją poprzedzająca, zapadły z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., polegającym na niezastosowaniu się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organy winny uwzględnić wytyczne zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 129/18, w szczególności dotyczące kwestii przedawnienia.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.

Wobec uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.