Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 349/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 148 par. 1, art. 149, art. 150, art. 151, art. 187 par. 1, art. 191, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 204/14 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA w Lublinie, Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 204/14 oddalił skargę M. G. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił M. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2013 roku na kwotę 80,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu [...] września 2013 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") na adres zamieszkania skarżącej "[...]" pod którym skarżąca odbierała korespondencję organu podatkowego I instancji. Z koperty znajdującej się w aktach sprawy (k.25) wynika, że przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana: w dniu 9 i 17 września 2013 r. Ponieważ adresat nie podjął przesyłki w terminie, została ona zwrócona do nadawcy w dniu 24 września 2013 r.

W dniu 29 października 2013 r. (data stempla pocztowego na kopercie) M. G. nadała do Naczelnika UC w L. pismo, w którym poinformowała, iż zmieniła miejsce pobytu i aktualny jest adres na "[...]". Z kolei w dniu 26 listopada 2013 r. do Urzędu Celnego w L. wpłynęły dwa pisma M. G., datowane na 22 listopada 2013 r. i w tym samym dniu nadane do organu. Jedno z nich stanowiło odwołanie od decyzji Naczelnika UC w L. z dnia [...] września 2013 r., a drugie, zatytułowane "wyjaśnienie" dotyczyło okoliczności niepodjęcia przez nią przesyłki zawierającej decyzję. W piśmie tym strona wskazywała na swoje pobyty w szpitalu, w okresie od 14 sierpnia do 13 września 2013 r., na podeszły wiek męża i związaną z tym niemożność podjęcia przesyłki zawierającej decyzję. Do "wyjaśnienia" załączyła kserokopie kart informacyjnych ze szpitali. Ponadto skarżąca kwestionowała prawidłowość doręczenia w dniu 23 września 2013 r. decyzji wskazując, że doręczenie i potwierdzenie doręczenia zawiadomienia zostało zmanipulowane przez pracownika poczty [...].

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika UC w L. z dnia [...] września 2013 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2013 r. Organ wskazał, że skoro decyzja z dnia [...] września 2013 r. została doręczona stronie w dniu 23 września 2013 r., to termin na złożenie odwołania upływał z dniem 7 października 2013 r. Odwołanie nadane w placówce pocztowej w dniu 22 listopada 2013 r. należy uznać za wniesione po upływie czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Sąd I instancji wskazał, że Urząd Celny, będący posiadaczem dwóch adresów skarżącej, postanowienie z dnia 31 lipca 2013 r. o wszczęciu postępowania wystosował zarówno na jeden jak i na drugi adres M. G. Ponieważ strona podjęła przesyłkę pod adresem "[...]", dalszą korespondencję organ kierował do strony na ten właśnie adres. Z tego adresu były też nadawane do urzędu pisma strony.

Biorąc pod uwagę powyższe organ skutecznie i prawidłowo doręczył więc decyzję pierwszoinstancyjną, w trybie art. 150 O.p. Z adnotacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynika, że była ona dwukrotnie awizowana: 9 i 17 września 2013 r. Zawiadomienie zostało umieszczone na drzwiach mieszkania adresata. Wobec niepodjęcia awizowanej przesyłki, w dniu 24 września 2013 r. zwrócono ją do nadawcy. Prawidłowo zatem organ wskazał, że termin 14-dniowy do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji zaczął biec w dniu 24 września 2013 r. i upływał z dniem 7 października 2013 r. Zatem odwołanie od decyzji Naczelnika UC z dnia [...] września 2013 r. zostało wniesione z uchybienie ustawowego terminu do jego wniesienia.

Sąd I instancji wskazał, że potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ze względu na charakter dowodu doręczenia przesyłki twierdzenie pełnomocnika, że listonosz nie pozostawiał zawiadomień w skrzynce pocztowej nie może zostać uwzględnione bez wskazania dowodów na których zostało ono oparte, nie stanowią zaś przeciwdowodu, który mógłby podważyć prawidłowość doręczenia przesyłki. Nie można także przyjąć aby fakt, iż skarżąca przebywała w szpitalu i była nieobecna w miejscu zamieszkania stanowiło fakt powszechnie znany, o którym mowa w art. 139 § 2 O.p. oraz art. 106 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenia złożyła M. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonego postanowienia za odpowiadające prawu, mimo przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do przedwczesnego wydania przez organ postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy skarżąca wskazywała na wadliwość doręczenia w trybie art. 150 O.p. co obligowało organ do zweryfikowania jej twierdzeń i przeprowadzenia co do tych okoliczności postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że o wydaniu decyzji dowiedziała się wskutek doręczenia w dniu 12 listopada 2013 r. poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii decyzji co nastąpiło pismem z dnia 7 listopada 2013 r. Niezwłocznie po otrzymaniu tego pisma w przewidzianym ustawą terminie 14 dni tj. w dniu 22 listopada 2013 r. wniosła odwołanie oraz wyjaśnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna M. G. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za podstawę wyroku z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 204/14 WSA w Lublinie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, zgodnie z którymi organ ten postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika UC w L. z dnia [...] września 2013 r., która została doręczona stronie w dniu 24 września 2014 r. w trybie art. 150 O.p. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., 14 dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 24 września 2013 r. i upłynął 7 października 2013 r. Następnie 26 listopada 2013 r. do Naczelnika UC w L. wpłynęło odwołanie strony z dnia 22 listopada 2013 r. nadane w tym dniu w placówce pocztowej. Uzasadnienie wyroku zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2) O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Powołanie podstawy kasacyjnej wymaga czytelnego, jasnego i zrozumiałego jej uzasadnienia nawiązującego wprost do podniesionych zarzutów. Tymczasem kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie ponownie powołał przepisy art. 122 O.p. i art. 187 O.p. (bez wskazania jednostki redakcyjnej §) nie uzasadniając, na czym polegało naruszenie każdego z nich z osobna, dodatkowo wskazał jako naruszony przepis art. 217 § 2 O.p. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie, bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06, LEX nr 340213). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył przepisów postępowania, ponieważ sprawując wymiar sprawiedliwości przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest bowiem konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Natomiast przepis ustrojowy, jakim jest art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na postanowienie ostateczne oraz ocenił je pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Powołując art. 191 O.p. skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji zaakceptowanie przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organ administracji publicznej i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. Dowodami w tej sprawie były: koperta zawierająca przesyłkę rejestrowaną oraz pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej. Na podstawie tych dowodów ustalono, że zgodnie z art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej Poczty Polskiej na okres 14 dni, umieszczono w miejscu w tym przepisie wskazanym. Ustaleń tych dokonano w oparciu o dokument urzędowy, którym według art. 17 w związku z art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe jest również pocztowy dowód doręczenia przesyłki rejestrowanej. Według wskazanych przepisów, potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Natomiast przesyłka rejestrowana to przesyłka pocztowa przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2010 r., sygn. akt II CSK 454/09 (OSNC 2010/10/142): "Domniemanie doręczenia przesyłki rejestrowanej, wynikające z dowodu jej nadania, może być przez adresata obalone przez wykazanie, że nie miał możliwości zapoznania się z zawartym w niej oświadczeniem woli." Jeśli zaś chodzi o zapisy dokonane przez doręczyciela na pokwitowaniu odbioru, to ich zwalczanie jest dopuszczalne i możliwe w trybie art. 194 § 3 O.p.

Według art. 37 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy Prawo pocztowe, przesyłkę lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. Przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia adresatowi do jego oddawczej skrzynki pocztowej z wyłączeniem przesyłek rejestrowanych; w placówce pocztowej, jeżeli podczas próby doręczenia przesyłki pocztowej adresat był nieobecny pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej albo doręczenie za pomocą oddawczej skrzynki pocztowej nie jest możliwe. Przepisy te nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń, w tym wypadku ustawy Ordynacja podatkowa.

Skoro w rozpoznawanej sprawie ustalono, że M. G. nie była obecna pod adresem wskazanym na przesyłce rejestrowanej, to Poczta Polska zawiadomienie o pozostawaniu pisma w swojej placówce pocztowej na okres 14 dni mogła umieścić w miejscu dostępnym dla doręczyciela - na drzwiach mieszkania adresata.

Ordynacja podatkowa przewiduje różne sposoby doręczania pism, w tym decyzji i postanowień w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy adresatem pisma jest osoba fizyczna (strona czy jej pełnomocnik), a doręczenie następuje za pokwitowaniem przez pocztę, zastosowanie może znaleźć doręczenie w sposób określony w art. 150 O.p., przy czym warunkiem dokonania doręczenia w tym trybie jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Według art. 151 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy (...) oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Poczta Polska może skorzystać z doręczenia, o którym mowa w art. 150 O.p., tylko w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.) oraz niemożności doręczenia go - w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy (art. 149 O.p.). Wykazanie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. ciąży na doręczycielu (operatora pocztowego), zaś ustalenie wypełnienia tego warunku należy do organu oceniającego skuteczność doręczenia. Przewidziany w art. 150 O.p. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (tak: NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2134/04). Należy zaznaczyć, że w przeciwieństwie do zasad doręczania pism osobom fizycznym, które dopuszczają doręczenie zastępcze sąsiadowi, możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej bądź też jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (tak: wyrok NSA z 28 lutego 2001 r., III SA 3393/99, M. Pod. 2001, nr 10, s. 2).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając skargę obowiązany był zbadać, czy rzeczywiście decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2013 r. została prawidłowo doręczona. Prawidłowość dokonania czynności materialno-technicznych (jakimi są doręczenia) powinna przed postępowaniem sądowoadministracyjnym podlegać ocenie organów - w postępowaniu administracyjnym i Sądu, w trybie sądowoadministracyjnym. Tak więc związana z tym dokumentacja winna być pełna, pozbawiona wszelkich uproszczeń, pominięć i braków, które niweczyłyby możliwość przeprowadzenia wnioskowań, o których wyżej mowa.

Wynikająca z art. 150 § 2 O.p. konieczność umieszczenia na drzwiach mieszkania adresata zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej dotyczy dokonania obydwu zawiadomień, o których mowa w art. 150 § 1a O.p. Powinny być one potwierdzone wyraźnymi, niebudzącymi żadnych wątpliwości, adnotacjami pracownika poczty, że doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce w sposób wskazany w art. 150 O.p.(por.: wyrok NSA z 28 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 528/05 LEX 194352).

Podstawą prawną postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lutego 2014 r. był art. 228 § 1 pkt 2 ) O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Czynność ta jest zastrzeżona wyłącznie dla organu odwoławczego. Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003 r., III SA 1758/01, M. Pod. 2003, nr 12, poz. 39). Postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie okoliczności sprawy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2008 r., I SA/Sz 222/08, LEX nr 483564). Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09, LEX nr 786866). Treść art. 228 § 1 pkt 2) O.p. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy, wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, nie tylko jest uprawniony lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058). Ustalenie daty doręczenia decyzji musi nastąpić w zgodzie z procedurą. Materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Stwierdzenie uchybienia terminowi zobowiązuje organ do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie odwołania. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sąd rozpoznawać będzie sprawę tylko i wyłącznie w przedmiocie tego uchybienia, nie zaś w merytorycznym przedmiocie sprawy podatkowej, w której uchybienie to miało nastąpić (tak: Jacek Brolik, Komentarz do art. 228 O.p., LEX).

Przesłanka uchybienia terminu, o jakiej mowa w art. 228 § 1 pkt 2 ) O.p. i art. 162 § 1 O.p. zawsze zostaje stwierdzona ostatecznym postanowieniem organu odwoławczego wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zwalczanie tak dokonanego ustalenia jest możliwe tylko i wyłącznie przez wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której strona podnosi argumentację dotyczącą prawidłowości (nieprawidłowości) doręczenia.

M. G. będąca adresatem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. stała się adresatem, któremu skutecznie tę decyzję Poczta Polska doręczyła w trybie art. 150 O.p. w związku z art. 151 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie trafnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. w związku z art. 151 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.