Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 2/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2198
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Anetta Chołuj (sprawozdawca), , Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.271 (siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2018 r. (nr [...]) wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257, ze zm., dalej: "k.p.a."), art. 61 ust. 3 pkt 4 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej: "u.f.p") w związku z art. 90 ust. 3 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm., dalej: "u.s.o") oraz art. 91 ust. 2 ustawy z 27 października 2017 r.

o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. poz. 2203, z późn. zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji) – po rozpatrzeniu odwołania L. P. (dalej: skarżący, strona), prowadzącego Policealne Studium [...] w W. (dalej jako: "Szkoła"), od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta W. – Dyrektora Wydziału Finansów Oświatowych w Urzędzie Miejskim W. z [...] lipca 2018 r. (nr [...]) w sprawie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r.

w wysokości [...] zł, ustalającej do zwrotu do budżetu Miasta W. kwoty dotacji w wysokości [...] zł, określenia terminu naliczania odsetek za zwłokę naliczanych jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia [...] czerwca 2015 r., a następnie od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji do dnia zapłaty oraz nadającej rygor natychmiastowej wykonalności – utrzymało w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że skarżący rozliczył otrzymaną w okresie od stycznia do grudnia 2012 r dotację

w łącznej kwocie [...] zł, m.in. na zakup pomocy naukowych i dydaktycznych w kwocie [...] zł.

W wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że środki dotacji podmiotowej przekazane skarżącemu w 2012 r. na prowadzenie Szkoły w wysokości [...] zł zostały rozliczone niezgodnie z przeznaczeniem, na wydatki nie związane z profilem kształcenia w zawodzie technik bezpieczeństwa i higieny pracy. Urząd Kontroli Skarbowej określił, że środki z dotacji podmiotowych wykorzystano nieprawidłowo na pokrycie kosztów zakupu środków trwałych, tj.: aparaty do fizykoterapii, aparatu do laseroterapii, aparatów podciśnieniowych

oraz wydatków nie zaliczonych do środków trwałych, tj.: aparatu do laseroterapii i sprzęt do gabinetu kosmetycznego, tj.: frezarek do paznokci, vacuum spray, stymulatora interferencyjnego, megasonic, ultrafit procesor, głowic do ultrafit kawitacja, głowic ultrafit duża liposukcja, głowic ultrafit mała liposukcja, kombajn, utwardzarek, szuflad do kombajnu, aparatów blue walizka.

Powyższe wydatki zostały rozliczone z dotacji podmiotowych w 2012 r. na podstawie faktur VAT. Z protokołu z czynności analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. wydatki zostały rozliczone w pozycji "zakup pomocy naukowych i dydaktycznych w rozliczeniu dotacji otrzymanych przez Szkołę".

Po przeprowadzeniu postępowania została wydana decyzja nr [...] Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lutego 2016 r. w sprawie zwrotu dotacji, która następnie została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium zaleciło, by organ pierwszej instancji wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości, czy kwestionowane urządzenia były w 2012 r. bezpośrednio wykorzystywane w celu realizacji kształcenia, wychowania i opieki w Szkole.

Po przeprowadzeniu postępowania w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] lipca 2018 r. (nr [...]),

w której:

1. określił kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. przez skarżącego na prowadzenie Szkoły w wysokości [...] zł,

2. ustalił do zwrotu do budżetu Miasta W. przez skarżącego kwotę dotacji,

w wysokości [...] zł,

3. określił termin naliczania odsetek za zwłokę naliczanych jak dla zaległości podatkowych od dnia [...] grudnia 2012 r. do dnia [...] czerwca 2015 r., a następnie od dnia następującego po dniu doręczenia decyzji do dnia zapłaty,

4. nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności organ odniósł się do składanych przez skarżącego w toku postępowania wyjaśnień z dnia [...] marca 2012 r. i z dnia [...] grudnia 2015 r., według których istnieje związek dokonanych zakupów (sfinansowanych z otrzymanej dotacji) z funkcjonującym w 2012 r. kierunkiem kształcenia w szkole, a zakupiony sprzęt jest niezbędny do prowadzenia zajęć na kierunku prowadzonym przez Szkołę. W tym zakresie wskazał, że w dniu [...] lipca 2017 r. skierowane zostało zapytanie do W. Centrum Doskonalenia Nauczycieli, czy program nauczania w zakresie kształcenia w zawodzie technik bezpieczeństwa i higieny pracy dla Szkoły, zatwierdzony przez dyrektora szkoły, został prawidłowo przygotowany oraz, czy szkoła kształcąca w zawodzie technik bezpieczeństwa i higieny pracy powinna wykorzystywać aparaty do fizykoterapii, aparaty do laseroterapii, aparaty podciśnieniowe oraz sprzęt do gabinetu kosmetycznego jako materiały nauczania podczas nauki przedmiotów tj.: podstawy prawa pracy, techniczne bezpieczeństwo pracy, ergonomia w procesie pracy i ocena ryzyka zawodowego.

Następnie organ przedstawił wnioski zawarte w opinii doradcy metodologicznego W.5 Centrum Kształcenia Nauczycieli według której opisany sprzęt jest wyposażeniem pracowni kosmetycznej i fizykoterapeutycznej. Wykaz ww., sprzętu zapisany jest zarówno w kolumnie zawierającej hasła programowe pod nazwą "Materiał nauczania" jak i w "Warunkach osiągnięcia efektów kształcenia" oraz w "Środkach dydaktycznych". Podano, że zdaniem [...]CDN taki zabieg jest niespójny z metodologią konstruowania programów nauczania do zawodu.

Odwołując się do opinii opisano, jak powinien być sporządzony program nauczania, a także jakie nieprawidłowości zawiera w tym zakresie program nauczania w Szkole. Podniesiono, że w podsumowaniu opinii wskazano, iż w żadnym ze wskazanych w niej dokumentów nie przewidziano pracowni kosmetycznej i terapeutycznej, a ponadto, że uwzględnienie wyposażenia tych pracowni

w realizacji przedstawionego programu nauczania wymagałoby wielu innych czynności.

Dalej organ podniósł, że w postępowaniu przeprowadził dowód w postaci przesłuchania świadków na okoliczność tego, czy Szkoła posiadała w 2012 r. pracownię stymulującą kosmetyczną oraz fizykoterapeutyczną i czy omawiany sprzęt był wykorzystywany w 2012 r. do kształcenia w zawodzie technik bezpieczeństwa i higieny pracy.

Przesłuchani zostali wszyscy świadkowie (pięć osób), których wskazał skarżący i którzy stanowili kadrę pedagogiczną w Szkole. Każdy ze świadków potwierdził, że był w niej zatrudniony i pracował minimum 1,5 roku.

Na podstawie złożonych przez nich zeznań organ ustalił, że żaden

z nauczycieli wskazanych przez skarżącego w roku 2012 i w okresie późniejszym nie korzystał z wyżej wymienionych urządzeń w ramach prowadzonych przez siebie przedmiotów, pomimo, że prowadzili oni zajęcia z działów opisanych w Programie nauczania Szkoły jako tych, w ramach których miały być wykorzystywane zakupione urządzenia jako środki dydaktyczne lub materiały naukowe w szkole.

Organ podał ponadto, że przesłane dokumenty dotyczące organizacji etapu praktycznego egzaminu nie potwierdzają wykorzystywanie urządzeń (zakupionych za pieniądze uzyskane z dotacji), podczas procesu kształcenia w Szkole w 2012 r. ani nawet w okresie późniejszym.

Następnie organ powołał niesporną treść art. 90 ust. 3 d u.s.o. i wskazał, że dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wyjaśnił, że rola dotacji nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadząca szkołę, czy pokrywanie wszelkich wydatków, nawet tych, które hipotetycznie mogą być w przyszłości wykorzystywane w procesie kształcenia.

Odnosząc przedstawioną analizę do stanu rozpatrywanej sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania kadry pedagogicznej Szkoły oraz opinia W. Centrum Doskonalenia Nauczycieli w jasny sposób wykazały, że urządzenia (których zakup sfinansowano z udzielonej dotacji) nie były wykorzystywane w Szkole do realizacji kształcenia, wychowania i opieki w zawodzie technik bezpieczeństwa i higieny pracy w 2012 r,, ani nawet w okresie późniejszym.

Ustosunkowując się do wyjaśnień skarżącego, że sporne urządzenie przygotowano do przeprowadzenia zajęć praktycznych i teoretycznych (...)

w zawodzie technik BHP, na wypadek gdyby Politechnika Wrocławska nie umożliwiła przeprowadzenia zajęć praktycznych od roku 2013 organ zauważył, że taka sytuacja nie miała miejsca w przypadku Szkoły, co zostało również potwierdzone w trakcie przesłuchania świadka.

Ponadto zauważył, że strona pismem z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie zmiany w ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez ówczesny Wydział Edukacji Urzędu Miejskiego W., polegającej na wpisaniu zawodu technik bezpieczeństwa i higieny pracy, symbol [...], przedłożyła zaktualizowaną informację dotyczącą bazy dydaktycznej zapewniającej realizacje programu nauczania uwzględniającego podstawę programową kształcenia w zawodzie/profilu technik bezpieczeństwa pracy - symbol cyfrowy zawodu [...]. W informacji tej skarżący wskazał posiadane środki dydaktyczne stanowiące własność Szkoły. Wśród wymienionych środków dydaktycznych nie widniały żadne urządzenia związane

z wyposażeniem sal kosmetycznych i fizykoterapeutycznych pomimo, że program nauczania przyjęty w klasach rozpoczynających naukę od września 2012 r. właśnie takie urządzenia przewidywał. Ponadto strona w późniejszym okresie, tj. po

[...] listopada 2012 r. nie złożyła aktualizacji informacji dotyczącej bazy dydaktycznej,

w której wskazałaby zakwestionowane urządzenia jako środki dydaktyczne pomimo wymogu określonego w art. 82 ust. 5 u.s.o.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o umorzenie postępowania argumentowanego przedawnieniem zobowiązania podatkowego (możliwości dochodzenia zwrotu dotacji), organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art. 70 Ordynacji podatkowej, nie może rozpocząć się przed ostatecznym rozliczeniem dotacji, która ma charakter roczny, a jej rozliczenie następuje po upływie roku. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni bieg terminu obowiązku zwrotu dotacji rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu dotacji. Zatem bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu tej części rocznej dotacji podmiotowej, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się od końca roku następującego po roku, za który dotacji udzielono. Zważywszy na powyższe organ stwierdził, że bieg pięcioletniego terminu obowiązku zwrotu dotacji rozpoczyna się od [...] grudnia 2013 r.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zwrócił uwagę, że na podstawie pisma Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...][...] ustalono, że wobec skarżącego postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie narażenia w 2012 r. przez skarżącego finansów publicznych na uszczuplenie w łącznej kwocie [...] zł, poprzez wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem oraz wydatkowanie niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty środków z dotacji otrzymanych na prowadzenie [...] - letniego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "[...]" w W., Policealnego Studium [...]"[...]" w W. oraz Policealnego Studium [...]"[...]" w W., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1,

w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Naczelnik D. Urzędu Celno - Skarbowego w W. potwierdził, że o prowadzeniu powyższego postępowania poinformowano skarżącego pismem z dnia [...] stycznia 2018 r., którym został on wezwany do D. Urzędu Celno - Skarbowego w W.

Wobec powyższego, zdaniem organu pierwszej instancji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia. Podano, że spełniony został również warunek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywołać jedynie postępowanie karnoskarbowe związane z tym zobowiązaniem.

W świetle powyższego stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania.

W podsumowaniu rozważań organ podniósł, że żaden z nauczycieli wskazany przez stronę nie potwierdził, że urządzenia stanowiące wyposażenie sal kosmetycznych i fizykoterapeutycznych były wykorzystywane w procesie kształcenia w Szkole w 2012 r., ani w okresie późniejszym. Ponadto mając na uwadze fakt, że program nauczania Szkoły, który został przyjęty w klasach rozpoczynających naukę od września 2012 r. nie był na tyle dostosowany, by można było w oparciu o niego prowadzić zajęcia z użyciem zakwestionowanych urządzeń zakupionych w okresie od dnia 26 listopada 2012 r. do dnia 19 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że brak było również możliwości korzystania z nich przez nauczycieli realizujących ramowy plan nauczania w minimalnej liczbie godzin przewidzianych do kształcenia w Szkole w zawodzie technik bezpieczeństwa i higieny pracy.

W ocenie organu oraz zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy o finansach publicznych oraz w kontekście przeprowadzonego postępowania dowodowego należało stwierdzić, że dotacje podmiotowe przekazane w 2012 r. Szkole rozliczone przez skarżącego na zakup wymienionych na wstępie urządzeń na łączną kwotę [...] zł stanowią dotacje wykorzystywane niezgodnie z przeznaczeniem w stosunku do art. 90 ust. 3d u.s.o. podlegają zwrotowi na konto Gminy W. wraz z odsetkami, liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

Kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wynika z sumy wydatków związanych z zakupem urządzeń do wyposażenia sali kosmetycznej i fizykoterapeutycznej.

W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

- art. 105 § 1 K.p.a., w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwą interpretację i nieumorzenie postępowania z urzędu przez organ pierwszej instancji, gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ należność przedawniła się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem również doszło do przedawnienia wydania decyzji,

- art. 90 ust. 3 i 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez jego wadliwą interpretację,

- art. 22a ustawy o systemie oświaty, poprzez jego pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy,

- art. 7 oraz 77 § 1 i art. 80 oraz art. 107 § 3 K.p.a., zgodnie z którymi organ administracji publiczny obowiązany jest podjąć wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrać

i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona,

-art. 108 K.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Strony, podniesione zarzuty skutkować powinny uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzeniem postępowania, ewentualnie uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania SKO w W. utrzymało

w mocy decyzję organu I instancji. Powołując przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. wskazało, że wydatkowanie środków pochodzących z dotacji powinno być oceniane przez pryzmat ponoszonego wydatku w relacji do faktycznego celu jaki realizuje on z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o., wynikającego ze specyfiki szkoły, przyjętych rozwiązań organizacyjnych oraz założenia, że realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia to nie tylko sam proces dydaktyczny, ale również otoczenie finansowe, administracyjne i kadrowe zapewniające warunki działania szkoły. Jeśli dotacja została przeznaczona na sfinansowanie tych zadań, które wynikają ponadto ze statutu szkoły, nie można uznać, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie Kolegium, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji w sposób właściwy zastosował się do wskazówek zawartych

w decyzji kasacyjnej i przeprowadził dowody, które wskazują, że zakupione urządzenia nie były wykorzystywane w celu realizacji kształcenia w zawodzie technik bezpieczeństwa i higieny pracy.

SKO podniosło, że organ pierwszej instancji przesłuchał pięciu świadków, którzy zostali wskazani przez skarżącego jako ci, którzy stanowili kadrę pedagogiczną w roku 2012 i okresie późniejszym. Osoby te prowadziły zajęcia

z następujących działów programowych: zagrożenie środowiska naturalnego, techniczne bezpieczeństwo pracy, podstawy techniki, obiekty techniczne, ocena ryzyka zawodowego, ustalanie przyczyn i okoliczności wypadków przy pracy oraz chorób zawodowych, zagrożenia w środowisku pracy, praktyka zawodowa (techniczne bezpieczeństwo pracy), prace szczególnie niebezpieczne.

Jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie programu nauczania obowiązującego w Szkole, zakupione urządzenia za środki pochodzące z dotacji miały być wykorzystywane przede wszystkim właśnie jako część środków dydaktycznych lub jako część materiałów nauczania na zajęciach edukacyjnych. Żaden natomiast z przesłuchanych świadków nie zeznał, że korzystał w ramach prowadzonych przez siebie w Szkole zajęć w roku 2012 i w okresie późniejszym,

z urządzeń zakupionych za środki pochodzące z dotacji.

W tych, bezspornie ustalonych okolicznościach nie można uznać, by wyszczególnione urządzenia, były bezpośrednio wykorzystywane w celu realizacji kształcenia, wychowania i opieki w Szkole.

Dodatkowo Kolegium podniosło, że organ przesłuchał również szóstego świadka – W. P., ojca skarżącego, który wyjaśniając, że "będąc związany ze Szkołą ze względów organizacyjnych" zeznał, iż sporadycznie (kiedy nie było możliwości odbycia przez słuchaczy Studium zajęć z technicznego bezpieczeństwa pracy na Politechnice W.) sam prowadził "godziny uzupełniające na terenie szkoły z użyciem ww. urządzeń". Jak jednak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, świadek ten nie należał do kadry nauczycielskiej. Nie można wobec tego uznać, by ewentualne prowadzenie przez niego zajęć mogło służyć realizacji celu kształcenia. Ponadto zeznania tego świadka mogą budzić uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności, z uwagi zarówno na treści zeznań pozostałych świadków, którzy byli zatrudnieni w charakterze nauczycieli oraz ze względu na bliskie pokrewieństwo ze stroną.

Powyższe dowody, w ocenie Kolegium uzasadniają wniosek, że wymienione na wstępie urządzenia zakupione za środki pochodzące z dotacji zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i wobec tego podlegają zwrotowi do budżetu Gminy W.

Następnie organ II instancji wskazał, że w sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania spowodowana przedawnieniem możliwości dochodzenia zwrotu dotacji, zważywszy na odpowiedniość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i fakt, że 5-letni termin, o którym mowa w art. 70 tej ustawy, należy obliczać począwszy od roku, w którym powstaje obowiązek rozliczenia dotacji. Kolegium w tym zakresie w całości podzieliło przedstawioną przez organ pierwszej instancji argumentację.

W ocenie SKO organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł również w kwestii naliczania odsetek za zwłokę, uwzględniając art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a także uwagi zawarte we wcześniejszej decyzji Kolegium.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł

o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Prezydenta W. z dnia [...] lipca 2018 r. w sytuacji, gdy prawidłowym było uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości "gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ należność przedawniła się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem doszło również do przedawnienia wydania niniejszej decyzji;

- art. 7 oraz 77 § 1 i art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności zeznań świadka W. P. - zatrudnionego w charakterze Kierownika praktyk zawodowych, co w konsekwencji doprowadziło do niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 90 ust. 3 i 3d ustawy o systemie oświaty, poprzez jego wadliwą interpretację,

- art. 22a ustawy o systemie oświaty, poprzez jego pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy,

- art. 108 § 1 Kpa, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na błędnym ustaleniu, że zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu. Wskazano przede wszystkim, że już z dniem [...] grudnia 2017 r. doszło do przedawnienia należności. Podniesiono, że w tej sprawie bieg przedawnienia pobrania dotacji - należności publicznoprawnej, rozpoczął się w dniu [...] grudnia

2012 r. a skończył [...] grudnia 2017 r. W związku z tym organ pierwszej instancji powinien umorzyć postępowanie z urzędu.

Ponadto podkreślono, że kwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki dokonane były zgodnie z celem kształcenia. Wskazano, że Szkoła ma uprawnienia szkoły publicznej i obowiązana była stosować programy nauczania przygotowane na bazie podstawy programowej przewidzianej przez przepisy. Następnie powołano przepisy określające podstawy szkolenia w zawodach. Wyjaśniono, że przepisy te stanowią bazę tzw. minimum dla programu nauczania w szkole, co oznacza, że program nauczania może obejmować szersze treści od podstawy programowej, jednakże podstawa programowa musi być zrealizowana. Według strony, organ pierwszej instancji wybiórczo przedstawił zapisy podstawy programowej, pominął bowiem, że według przepisów określających warunki kształcenia w zawodzie, kształcenie praktyczne, jest czym innym niż praktyka zawodowa i w myśl przepisów może odbywać się w pracowniach szkolnych. Nadmieniono, że branża medyczna i kosmetyczna są jednymi z najbardziej prężnie rozwijającymi się w gospodarce, a wraz z nimi wzrasta zapotrzebowanie na fachowców z branży BHP dotyczącego funkcjonowania tego typu zakładów. Toteż celem jest przekazanie wiedzy z zakresu BHP w tych dziedzinach i gałęziach. Wielu młodych ludzi, którzy przychodzą na zajęcia nie miało do czynienia z takim sprzętem, toteż nie (zna) zasad BHP w użyciu takiego sprzętu.

Wskazując na zmianę podstawy programowej kształcenia w zawodach podano, że w związku z tym zmieniały się także programy nauczania według których odbywało się kształcenie. Przy czym w roku szkolnym [...]/[...] kształcenie odbywało się w zależności od semestru kształcenia według rożnych podstaw

i programów kształcenia. Konsekwencją są rożne nazwy przedmiotów, co więcej - zagadnienia w ramach poszczególnych nauczanych przedmiotów były przesuwane.

Wskazano ponadto, na fakt, że posiadanie własnej sali symulacyjnej, którą słuchacze Studium mogą wykorzystywać do swoich celów jest rozwiązaniem wygodniejszym i tańszym, niż wynajem sali z wyposażeniem do ćwiczeń. Wynajem wymaga ponadto zgody innej jednostki edukacyjnej. Podniesiono, że w poprzednich latach dyrektor Szkoły czynił starania aby sale do przeprowadzenia zajęć praktycznych wynająć od Politechniki W., co nie zawsze było możliwe. Poza tym na wyposażenie składał się sprzęt dla ślusarzy, tokarzy i frezerów.

Według Strony, zakupione urządzenia stanowią środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu. Są one bezpośrednio związane

z procesem nauczania zawodowego, a zatem stanowią realizacje zadań szkoły

w zakresie kształcenia, wychowania, i opieki. Podano, że programy nauczania dla zawodów nakładają obowiązek na szkołę przeprowadzania zajęć praktycznych tak, by słuchacze nabywali umiejętności koniecznych do pracy w zawodzie, czyli przy wykorzystaniu używanych na rynku urządzeń.

W dalszej kolejności, uzasadniając zarzucane organowi pierwszej instancji naruszenia przepisów procesowych, wskazano, że z opinii W. Centrum Doskonalenia Nauczycieli z dnia [...] lipca 2017 r. nie wynika, że zakupiony sprzęt nie był wykorzystywany w realizacji programu nauczania. Według strony, sporządzona opinia, mimo zawartych w niej uwag co do programu nauczania, wcale nie dowodzi, że program nauczania był programem złym i niemożliwym było kształcenie uczniów w zawodzie technik bezpieczeństwa i higieny pracy przy wykorzystaniu dodatkowego wyposażenia z przyznanej dotacji.

Dowolność i brak dogłębnego rozpatrzenia materiału dowodowego,

w ocenie skarżącego, przejawia się w nie daniu wiary zeznaniom z przesłuchania świadka – W. P., zatrudnionego w Szkole w charakterze kierownika praktyk zawodowych, na okoliczność wykorzystywania zakupionego sprzętu z przyznanej dotacji do zajęć dydaktycznych. Fakt, że ten świadek nie pełnił roli nauczyciela w latach [...] – [...] wcale nie oznacza, zdaniem strony, że nie był on faktycznie zatrudniony w Szkole w charakterze kierownika praktyk zawodowych. Podniesiono, że jakiekolwiek obiekcje w stosunku do zatrudnienia tego świadka powinny zostać wyjaśnione poprzez żądanie akt osobowych bądź potwierdzenie jego zatrudnienia w owym czasie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Przystępując do rozważań należy w pierwszej kolejności odnieść się najdalej idącego zarzutu skargi, przedawnienia należności w postaci kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (a zatem także należności w postaci kwot dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego), które nie zostały uregulowane w ustawie, stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...).

W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego ten termin należy obliczyć.

Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.

Reasumując bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18).

W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro część spornej dotacji była przyznana i przekazana skarżącemu za 2012 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2012 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2017 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. W tym zakresie zarzut skargi okazał się usprawiedliwiony. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, nie oznacza jeszcze że doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za 2012 r., ponieważ Kolegium przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinno zbadać, czy w sprawie nie doszło do zdarzeń w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwania.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organów, że bieg pięcioletniego terminu obowiązku zwrotu dotacji rozpoczyna się od [...] grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1).Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c).

Uchwalenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w cytowanym brzmieniu miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu celowym staje się wskazanie, że w dniu 18 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jen. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Zauważenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10).

Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

W uchwale tej, na tle art. 70c O.p. zostało przedstawione zagadnienie prawne dotyczące wpływu treści powiadomienia przewidzianego w tym przepisie na wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi (...). Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

W uchwale tej podkreślono, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Przyjęto zatem, że od dnia [...] października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania tego przepisu powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Podkreślił także, że istotą przedstawionego zagadnienia prawnego nie jest bowiem ocena konkretnego zawiadomienia z art. 70c O.p., ale zidentyfikowanie na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wzorca postępowania odpowiadającego zarówno literze prawa, jak i aksjologii konstytucyjnej.

Jako przykładowe powołano orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 590/16, Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może nastąpić także w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. okaże się wadliwe, lecz wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym podatnik mógł uzyskać ze skierowanego do niego wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego.

Podkreślono także, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz treść przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania przepisu art. 70c O.p. nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez uwzględniania konkretnych okoliczności danej sprawy.

Organy – uznając, że doszło do przerwania terminu przedawnienia – wskazały, że na podstawie pisma Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] ustalono, że wobec skarżącego postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie narażenia w 2012 r. przez skarżącego finansów publicznych na uszczuplenie w łącznej kwocie [...] zł, poprzez wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem oraz wydatkowanie niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty środków z dotacji otrzymanych na prowadzenie [...] - letniego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "[...]" w W., Policealnego Studium [...] "[...]" w W. oraz Policealnego Studium [...] "[...]" w W., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1, w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Naczelnik D. Urzędu Celno - Skarbowego w W. potwierdził, że o prowadzeniu powyższego postępowania poinformowano skarżącego pismem z dnia [...] stycznia 2018 r., którym został on wezwany do D. Urzędu Celno - Skarbowego w W. Zdaniem organów doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia.

Wobec powyższego aby skontrolować kwestię, czy w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest przeanalizowanie dokumentów, które zdaniem organu świadczą o tym fakcie.

Należy wskazać, że w aktach administracyjnych przesłanych do Sądu znajduje się jedynie pismo Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...]. Brak jest natomiast ww postanowienia z [...] listopada 2017 r. oraz ww pisma z dnia [...] stycznia 2018 r.

Ponadto nie wiadomo, czy strona przed upływem terminu przedawnienia była informowana przez właściwe organy o prowadzonym postępowaniu przygotowawczym dotyczącym stwierdzonych nieprawidłowości, a zatem czy miała pełna wiedzę zarówno w kwestii wszczęcia postępowania i związanym z tym początkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jak i jego statusie.

W tym stanie rzeczy, w świetle przytoczonego brzmienia uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wyroku TK i omówionego orzecznictwa sądów administracyjnych, zadaniem organu będzie ocena czy skarżący przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2017 r.) dowiedział się o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle innych dowodów bądź też czynności, które organ poczyni. I czy podjęte przez organ czynności wywołały skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności w postaci kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tym stanie rzeczy bez rozstrzygnięcia kluczowej kwestii czy doszło do przedawnienia obowiązku zwrotu należności z tytułu dotacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

Z tych względów Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w punkcie II wyroku zasądzono od organu na rzecz skarżącego, którego skarga została uwzględniona, zwrot kosztów postępowania. Złożyły się na nie wpis w kwocie 1.854 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 5.400 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).