Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 68/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2 , art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA: Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, Po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1355/05 w sprawie ze skargi E. P. K. E. S.A. we W. Oddział w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży wierzytelności oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 18.01.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umów zawartych w okresie od 09.03.2001 r do 02.05.2001 r., którymi dokonano cesji wierzytelności pomiędzy Z. E. W. S.A. (Zakładem) a D. C. (skarżącą), prowadzącą działalność gospodarczą jako Firma Handlowa D. Przedmiotem umów były wierzytelności własne Zakładu wobec PKP S.A.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca zawarła z Zakładem, (którego następcą prawnym jest Spółka Akcyjna E. K. E. w W. Oddział w W (dalej Spółka)), umowy cesji wierzytelności. W umowach tych skarżąca, prowadzącą, jako osoba fizyczna firmę handlową występowała jako strona kupująca a Zakład jako strona dokonująca sprzedaży. W związku z dokonaniem powyższych czynności strony umowy nie złożyły deklaracji i nie uiściły podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku na kwotę 54.432,70zł obciążając nią solidarnie obie strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm. ; dalej ustawa o p.c.c) i stwierdził, że umowy cesji wierzytelności podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust1 pkt.1 lit. a) ustawy o p.c.c

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołanie wniosły obie strony.

W złożonym odwołaniu skarżąca żądała uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie : art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c, oraz art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 roku Nr 11, poz. 50 z późn. zm. zwana dalej ustawą o VAT), art. 16 ustawy o VAT, art. 195 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z póżn. zm; dalej zwana ustawa Ord. pod.) — poprzez odmówienie mocy dowodowej całemu materiałowi zgromadzonemu z jej inicjatywy w toku tego postępowania, art. 194 Ord. pod. — poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentom urzędowym a w szczególności opinii Urzędu Statystycznego, art.195 ustawy Ord. pod. — poprzez odmowę powołania świadka na okoliczność potwierdzenia lub zaprzeczenia, czy decyzje wydane przez Urząd Skarbowy wydane były w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 25 lipca 2005r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o uchylenie decyzji i o przekazanie sprawy właściwemu organowi podatkowemu, sugerując, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.

Spółka, w złożonym odwołaniu powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997r. sygn. akt FPS 4/97 podniosła zarzut, iż decyzja organu podatkowego wydana została z naruszeniem art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podkreślił, że Zakład zbywał własne wierzytelności i nie świadczył usług pośrednictwa finansowego. Natomiast skarżąca, świadczyła usługi pośrednictwa finansowego, lecz nie powstał u niej obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu samego nabycia wierzytelności od Zakładu, ponieważ nie uzyskała w momencie nabycia wierzytelności obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Odnośnie nieuwzględnienia jako dowodu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27.05.2005r, organ stwierdził, że postanowienie to nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu "ponieważ dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zarzut ten jest bezpodstawny.

Odnośnie zarzutu strony w zakresie pominięcia jako dowodu opinii Urzędu Statystycznego z dnia 17.01.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "opinia powyższa wydana została na żądanie skarżącej i nie odnosi się wprost do sprzedaży wierzytelności własnej (...).".

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19.09.2005r, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze postawiono zarzuty naruszenia art. 2 pkt. 4 ustawy o p.c.c., art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwrócono uwagę, że stanowisko organów podatkowych sformułowane w zaskarżonych decyzjach jest sprzeczne z rozstrzygnięciami wydanymi w innych sprawach o podobnych stanach faktycznych i wskazano, że zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2005r. obrót wierzytelnościami kwalifikowany jest jako usługa, polegająca na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odsprzedaży. W konkluzji podniesiono, że usługi w zakresie pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 2 ustawy o VAT są, na podstawie art. 7 ust.1 pkt2 tej ustawy, zwolnione od podatku VAT. W konsekwencji zgodnie z art. 2 pkt4 ustawy o p.c.c. , umowy sprzedaży wierzytelności nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2005 r. oraz wstrzymał wykonanie wymienionych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W ocenie Sądu obrót wierzytelnościami w rozumieniu ustawy o VAT następuje już w momencie ich nabycia przez podmiot świadczący usługi finansowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji na własny rachunek i ryzyko, a co się z tym wiąże cywilnoprawna czynność sprzedaży wierzytelności dokonana w takich warunkach jest po stronie nabywcy świadczeniem usługi pośrednictwa finansowego, zwolniona od podatku VAT. Przepis art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. nie uzależnia wyłączenia czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonania następnie przez nabywcę prawa majątkowego sprzedaży nabytych w tej drodze praw. Obrót w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT jest kategorią odnoszącą się do podstawy opodatkowania tym podatkiem, nie zaś kwalifikującą czynność z punktu widzenia określenia istnienia obowiązku podatkowego lub zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił pogląd skarżącej, że organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji, nie odniósł się należycie do dowodu w postaci opinii Urzędu Statystycznego. Istotne jest to, że opinia tego Urzędu została przedłożona na okoliczność wykazania, że za usługę pośrednictwa finansowego należy uważać również zakup wierzytelności. Odniesienie tego dowodu do wierzytelności własnych, tak jak uczynił to organ odwoławczy, oznacza, że organ podatkowy nie ocenił dowodu w świetle tezy dowodowej na którą dowód ten został powołany.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżył w całości opierając skargę kasacyjną na następujących postawach:

- art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm. zwana dalej p.p.s.a.) tzn. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną

wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu:

- art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. w związku z art. 2 ust 1, art. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez skład orzekający w sprawie, że nabywcy wierzytelności przysługiwało zwolnienie z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, a w konsekwencji zwolnienie tej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych.

- art 174 pkt. 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując,

że te uchybienia miały Istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu

orzeczeniu naruszenie przepisów:

- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ord. pod. poprzez nieuzasadnione uznanie przez skład orzekający w sprawie, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uwzględniając treści opinii Urzędu Statystycznego w L. z dnia 17.01.2005 roku czego wyraz Sąd dał w treści uzasadnienia.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniesiono, że obrót wierzytelnościami kwalifikowany jako usługa finansowa, zwolniony jest z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i jednocześnie nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, że świadczący usługi (w tym przypadku sprzedający) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem tylko dla tej strony czynność polegająca na sprzedaży wierzytelności może być usługą finansową.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i podniosła, że Organ powinien mieć na uwadze, prawomocne rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2006 r. o syg.akt. I SA/Po 2506/03 jakie Spółka uzyskała w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowane są zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają te drugie. W analizowanym przypadku można odstąpić od tej zasady, bowiem przedstawione zarzuty dopełniają się wzajemnie czy też pozostają w bezpośrednim związku – błędną wykładnię przez sąd administracyjny pierwszej instancji powołanych przepisów prawa materialnego łączy się (w ocenie autora skargi kasacyjnej) z uchybieniem natury procesowej, a mianowicie wadliwą oceną co do konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe opinii Urzędu Statystycznego w L.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2506/03 podjętym na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego. Z analizy akt sprawy można wnosić, że i organ podatkowy, którego decyzja stała się przedmiotem skargi do tego Sądu, reprezentował w rozważanej kwestii taki sam – jak Sąd – pogląd. W złożonym podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu piśmie o syg. BD-M/4310-14/05 znalazło się bowiem stwierdzenie korespondujące wprost ze stanowiskiem Sądu: "Obrót wierzytelnościami – zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich sprzedaży zaliczany jest do usług pośrednictwa finansowego". Do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługi te – jak wspomniano – "korzystały ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. w związku z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT trzeba zauważyć, że wbrew zawartym w tej skardze wywodom, nie uzależnia on wyłączenia czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonania przez nabywcę prawa majątkowego sprzedaży nabytych praw. Obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest – co trafnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji – kategorią dotyczącą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie okolicznością pozwalającą kwalifikować czynność z punktu widzenia określenia istnienia obowiązku podatkowego lub zwolnienia od podatku, o którym mowa. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że obrót wierzytelnościami w rozumieniu ustawy o VAT następuje już w momencie ich nabycia przez podmiot świadczący usługi finansowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji na własny rachunek i ryzyko. Cywilnoprawna czynność sprzedaży wierzytelności dokonana w tych warunkach była zatem po stronie nabywcy świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, zwolnionych od podatku VAT. Tak ujętemu stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie sposób zarzucać naruszenia prawa materialnego, co zmusza do uznania skargi kasacyjnej za bezzasadną.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.