Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 415/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów - stwierdził, że stanowisko A S.A. (dalej w skrócie Spółka lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wynikających z wypłaty zasądzonego wynagrodzenia w grudniu 2013 r. dotyczącego projektu realizowanego w latach 2006 - 2008 - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny na wstępie opisał przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny:

Spółka to podmiot z długoletnią tradycją, działający na rynku usług budowlanych, realizujący swoje projekty głównie na terenie Polski południowej. W 2005 r. podmiot ten wygrał przetarg na realizację dla Gminy Miejskiej K. inwestycji budowlanej (zaprojektowanie i wybudowanie osiedla mieszkaniowego - dalej: "projekt"). Wynagrodzenie za realizację projektu miało charakter ryczałtowy i podzielone było na część projektową i wykonawczą. Projekt realizowany był przez Spółkę od 2006 r. do roku 2008 (ostatnia faktura rozliczeniowa dotycząca projektu została wystawiona 9 września 2008 r. i dotyczyła robót wykonanych w okresie od 1 lipca 2008 r. do 22 sierpnia 2008 r.), w tym też okresie wystawione były przez Spółkę wszystkie faktury rozliczeniowe za zrealizowane poszczególne etapy prac oraz zaewidencjonowany i wykazywany był przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku realizacji projektu, na przełomie 2006 r. i 2007 r. nastąpił gwałtowny wzrost cen materiałów i usług w budownictwie. W ocenie strony stanowiło to nadzwyczajną zmianę stosunków umownych z inwestorem grożącą Spółce nadmierną stratą zatem należało to uznać za przesłankę do zastosowania przepisów prawnych o podwyższeniu wynagrodzenia. W związku z powyższym, w 2007 r. Spółka wystąpiła z pozwem o zasądzenie od inwestora podwyższonego wynagrodzenia z umowy dotyczącej projektu.

Od 2007 r. do 2013 r. toczył się proces w sporze pomiędzy stroną i inwestorem o podwyższenie ryczałtowego wynagrodzenia, wydawane były kolejne wyroki i apelacje od tych wyroków (rozstrzygnięcia w przedmiotowym sporze przedstawiane były przez Sąd Okręgowy, Sąd Apelacyjny i Sąd Najwyższy). Dnia [...] r. wydany został ostatni wyrok Sądu Apelacyjnego w K. (na chwilę obecną jest to już wyrok prawomocny) przyznający Spółce podwyższone wynagrodzenie, o które walczyła. W dniu 27 grudnia 2013 r. na konto Spółki wpłynęła także zasądzona kwota. Zapadłe rozstrzygniecie jest ostateczne i definitywnie zamyka prowadzony spór wynikiem korzystnym dla strony. Otrzymana kwota została zaksięgowana w Spółce w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe, wnioskodawca po otrzymaniu kwoty nie wystawił i nie był zobligowany do wystawienia jakiegokolwiek formalnego, zewnętrznego dokumentu dla inwestora (brak faktury VAT, korekty faktury VAT, noty księgowej itp.). Dodatkowo Spółka nadmieniła, że zasądzona i otrzymana w 2013 r. kwota jest, jak wynika z uzasadnienia wyroku z [...] r. "podwyższonym wynagrodzeniem za zaprojektowanie i wybudowanie osiedla". Wspomniana kwota nie była zatem rodzajem odszkodowania lub kary umownej przyznanej Spółce, była to kwota, która w ścisły i bezpośredni sposób wiązała się z pracami budowlanymi realizowanymi przez nią w latach 2006-2008.

Jednocześnie Spółka oświadczyła, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację nie wystąpiły żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego usług wykonywanych w ramach projektu realizowanego przez stronę. W związku z powyższym, cały okres realizacji projektu (2006 - 2008 r.) na chwilę obecną jest już przedawniony w świetle regulacji podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki na gruncie regulacji odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje dla Spółki otrzymanie w grudniu 2013 r. zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia dotyczącego projektu realizowanego w latach 2006-2008?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie w grudniu 2013 r. zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia dotyczącego projektu będzie neutralne podatkowo dla Spółki na gruncie regulacji odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności otrzymana kwota nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu ze względu na upływ okresu przedawnienia.

Wnioskodawca uzasadnił następnie własne stanowisko w sprawie:

1. Przypisanie przychodu do odpowiedniego okresu.

Zdaniem Spółki kluczowe dla określenia skutków podatkowych zaistniałej sytuacji jest ustalenie okresu, do którego przypisać należy przychód powstały z tytułu podwyższenia wynagrodzenia za realizację projektu. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.), za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W drodze wyjątku w sytuacji otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się powyższej regulacji (czyli przychodu niezwiązanego z wydaniem/sprzedażą towarów lub wykonaniem usług) przychód zgodnie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. powstaje z dniem otrzymania zapłaty. Istotne jest również to, że stosownie do zapisów art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepis ten akcentuje zatem zasadę memoriałową, a nie kasową w stosunku do podatkowego rozpoznawania i wykazywania przychodów.

Spółka podkreśliła, że w jej przypadku ustalenie podwyższonego wynagrodzenia za projekt to nie nowe zdarzenie związane z okresem bieżącym lecz konsekwencja okoliczności zaistniałych w czasie realizacji projektu. Bezpośrednią przyczyną pozwu złożonego przez Spółkę był gwałtowny wzrost cen materiałów i usług w budownictwie, który nastąpił na przełomie 2006 i 2007 r. Sam pozew został złożony w 2007 r., już wtedy bowiem powinno nastąpić zwiększenie wynagrodzenia Spółki za realizację projektu. Otrzymanie przez stronę w grudniu 2013 r., podwyższonego wynagrodzenia związanego z realizacją projektu powinno być zatem przypisane do okresu kiedy realizowany był projekt czyli okresu kiedy nastąpiło wykonanie usług, a zatem okresu kiedy przychody za Projekt (w tym podwyższone wynagrodzenia) stały się należne (lata 2006-2008).

Jak wskazała Spółka, z podatkowej definicji przychodu wskazanej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wynika w sposób jednoznaczny, że w opisywanej sytuacji przychód powstał w momencie, w którym wierzytelność stała się należna, czyli w momencie zajścia zdarzenia, które dawało stronie uprawnienie do żądania świadczenia (chociażby nie było ono jeszcze wymagalne). Tym samym, wykonanie prac budowlanych, w okolicznościach zaistnienia gwałtownego wzrostu cen na materiały i usługi w budownictwie, dawało podstawę do żądania podwyższonej zapłaty, a co za tym idzie wniesienie powództwa do sądu w tym zakresie, jak również uznania, że należność (wierzytelność), której wysokość stanowiła przedmiot sporu, stanowi przychód należny, który podlega opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Możliwość skutecznego żądania już w 2007 r. przez Spółkę podwyższonego wynagrodzenia potwierdził wyrok sądowy z 2013 r. Wyrok ten nie kreował nowego stosunku prawnego, z którego wynikałaby należność mająca znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego. Orzeczenie to potwierdziło jedynie, że Spółce przynależało podwyższone wynagrodzenie za prace zrealizowane w okresie 2006-2008. Przepisy podatkowe w żadnym czasie nie przewidywały nowacji obowiązku podatkowego w związku z orzeczeniem sądu cywilnego uwzględniającym powództwo o zapłatę. Na tej podstawie zasadne jest przyjęcie, że przychód należny Spółka powinna opodatkować w okresie 2006-2008, a nie w 2013r., kiedy zapadło ostateczne orzeczenie sądu potwierdzające podwyższone wynagrodzenie na jej rzecz.

Powyższe wnioski potwierdza, zdaniem Spółki, również analiza zapisów u.p.d.o.p. dotyczących daty powstania obowiązku podatkowego. Od 1 stycznia 2007r. przepisy ustawy wiążą datę powstania przychodu z wydaniem rzeczy lub wykonaniem usługi, ewentualnie wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności jeśli następuje to wcześniej (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.). Jedynie w drodze wyjątku za datę powstania przychodu uznaje się otrzymanie zapłaty, jednakże jak wynika z zapisów art. 12 ust. 3e ustawy ma to miejsce tylko w stosunku do takiego strumienia przychodu, który nie dotyczy wydania rzeczy czy wykonania usługi. Nie jest to zatem przypadek Spółki, gdyż jak już zostało wspomniane, wyrok Sądu Apelacyjnego z 2013 r. nie przyznawał jej odszkodowania, czy też kary, lecz podwyższał wynagrodzenie należne za wykonanie usług w okresie 2006-2008 r.

Wnioskodawca nadmienił także, iż przed 1 stycznia 2007 r., a zatem w okresie kiedy podmiot ustalał warunki realizacji projektu i kiedy rozpoczynał wykonywanie usług budowlanych w jego ramach, ustawa podatkowa nie zawierała zapisów szczegółowych o dacie powstania przychodu. Norma art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w tamtym brzmieniu nakazywała jedynie rozpoznawać w rachunku podatkowym przychody należne chociażby nie zastały jeszcze faktycznie otrzymane. Uznanie zatem, że zasądzone na rzecz Spółki podwyższone wynagrodzenie dotyczyło częściowo usług realizowanych do 31 grudnia 2006 r., a zatem również przychodów należnych za ten okres, prowadzi do wniosku, że również na podstawie zapisów ustawy sprzed 1 stycznia 2007 r. przychód (jego odpowiednia część) powinien być alokowany do okresu historycznego (2006 r.), a nie do okresu gdy wydany został wyrok Sądu Apelacyjnego (2013 r.).

2. Przedawnienie.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie to przestaje bowiem istnieć. W przypadku Spółki, nie miały miejsca żadne okoliczności zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia, konsekwentnie z końcem 2014 r. cały okres, w którym realizowany był Projekt (lata 2006-2008) uległ przedawnieniu. W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Zatem, w stosunku do okresu z lat 2006-2008 strona po zakończeniu 2014 r. nie może zwiększyć przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jak zostało wykazane powyżej, datą powstania przychodu z tytułu podwyższenia wynagrodzenia za projekt był okres 2006-2008. Wpływ zasądzonej kwoty na konto w grudniu 2013 r. powinien zatem być neutralny podatkowo dla Spółki, gdyż upłynął już okres przedawnienia w tym zakresie.

3. Stanowisko doktryny.

Stanowisko Spółki potwierdzane jest w wydawanych interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądowych. Przykładowo wnioski zbieżne z poglądami Spółki przedstawione zostały w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., ([...]), w której stwierdzono, że przychód związany z wykonaniem dodatkowych prac budowlanych, uzyskany na podstawie wydanego wyroku Sądu Arbitrażowego powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w roku wykonania prac, a nie w roku wydania wyroku. Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]r. (sygn. [...]) organ podatkowy ostatecznie potwierdził, że wynagrodzenie zasądzone na rzecz firmy budowlanej jest przychodem należnym za okres realizacji prac, a nie w roku wydania orzeczenia sądowego. Interpretacja, ta została wydana w związku z wyrokiem WSA z 19 stycznia 2011 r., (sygn. akt III SA/Wa 750/10) oraz późniejszym wyrokiem NSA z 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1049/11).

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p.).

Jak stwierdził organ, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, iż z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zasądzone mocą wyroku sądowego w 2013 r. wynagrodzenie, nie zostało do chwili złożenia wniosku opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a cały okres realizacji projektu (2006-2008) na chwile obecną jest już przedawniony w świetle regulacji podatkowych. Skoro zatem, Spółka nie ma możliwości skorygowania przychodów za lata, w których projekt był realizowany, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychód (jako otrzymane pieniądze, które nie były wcześniej opodatkowane) winna rozpoznać w dacie otrzymania zasądzonego wynagrodzenia.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W dalszej kolejności strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.- poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tych przepisów,

- art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w stanowisku zaprezentowanym w Interpretacji (całkowite pominiecie wykładni płynącej z tej regulacji),

- art. 70 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego stronę.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Na wstępie skargi strona przypomniała, że zwróciła się z pytaniem dotyczącym tego czy otrzymana kwota wynagrodzenia powinna być potraktowana jako przychód przedawniony, który jest neutralny podatkowo dla skarżącej. Przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organem jest data powstania tego przychodu, jak również określenie w jakiej dacie ulega lub ulegnie on przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację, z której wynika, że:

- otrzymanie przez nią w grudniu 2013 r. podwyższonego wynagrodzenia związanego z realizacją projektu w związku z zapadłym wyrokiem sądu, zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. powinno być przypisane do okresu, w którym realizowany był projekt (czyli okresu kiedy nastąpiło wykonanie usług),

- przychody za ww. projekt (w tym podwyższone wynagrodzenie) stały się należne (lata 2006-2008).

Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1049/11), w którym wskazano, że norma ogólna z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. o przychodach należnych powinna być interpretowana w taki sposób, że przychód taki powstaje w momencie wymagalności roszczenia o zapłatę. Norma szczegółowa z art. 12 ust. 3a wiąże natomiast datę powstania przychodu w pierwszej kolejności z dniem wydania rzeczy lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wszystkie powyższe okoliczności (możliwość roszczenia o zapłatę, wykonanie usług) w przypadku Spółki nastąpiło finalnie w 2008 roku, czyli w dacie zakończenia prac. Wyrok sądu z 2013 r. i późniejsze otrzymanie zasądzonych kwot potwierdziły jedynie słuszność roszczeń zgłoszonych przez Spółkę już w 2007 r. (nie było to zdarzenie kreujące nowe okoliczności).

W świetle powyższego strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego. Zwróciła uwagę, że logika twierdzeń organu jest następująca - co do zasady skarżąca powinna wykazać przychody podatkowe w okresie realizacji projektu ale ponieważ okres ten jest już przedawniony, obowiązek podatkowy przesuwa się na późniejszy termin czyli na moment otrzymania zasądzonych kwot. Zdaniem organu podatnik do pewnego stopnia ma zatem swobodę w określeniu daty powstania obowiązku podatkowego (daty powstania przychodu) i co więcej jedno zdarzenie gospodarcze (otrzymanie zasądzonego wynagrodzenia) kreuje przychód podatkowy w dwóch różnych datach, przy czym jeśli jedna data jest przedawniona, do określenia skutków podatkowych należy przyjąć tę kolejną, późniejszą datę. Takie wnioski zdaniem skarżącej są niedopuszczalne w świetle zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych í wskazują na błąd wykładni jakiego dopuścił się organ w stosunku do zapisów art. 12 ust. 1 i ust 3 u.p.d.o.p..

Spółka stanęła natomiast na stanowisku, że wykładnia systemowa i literalna zapisów art. 12 u.p.d.o.p. prowadzi do następujących wniosków:

- art. 12 ust 1 wyznacza normę ogólną, zgodnie z którą przychodem są między innymi otrzymane pieniądze,

- w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą również przychody należne powinny podlegać opodatkowaniu (art. 12 ust. 3),

- data powstania przychodu wyznaczana jest zapisami art. 12 ust. 3a i odnosi się do wydania rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi, chyba że wcześniej nastąpiło wystawienie faktury lub uregulowanie należności.

Powyższe artykuły tworzą funkcjonalną całość i zdaniem skarżącej nie można ich interpretować indywidualnie, w oderwaniu od siebie. W przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą (a z takimi mamy do czynienia w sytuacji skarżącej) w pierwszej kolejności analizie powinien być poddany art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przepis szczególny w stosunku do generalnej normy z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Od 2007 r. data powstania przychodu należnego wyznaczana jest zapisami art. 12 ust. 3a. Żaden z przedstawionych przepisów nie daje podstawy do twierdzenia, że jeden określony strumień przychodów może generować obowiązek podatkowy w dwóch różnych datach (data realizacji projektu, data otrzymania zasądzonego podwyższonego wynagrodzenia), co zaprezentowane zostało w stanowisku wyrażonym w Interpretacji. Skoro zasądzone na rzecz strony podwyższone wynagrodzenie miało status przychodu należnego związanego z projektem, powinno być ono opodatkowane z chwilą, kiedy stało się przedmiotem wymagalnych świadczeń czyli najpóźniej na moment finalnego zakończenia prac projektowych (rok 2008). Faktyczne otrzymanie należnych kwot dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu Sądu Apelacyjnego w 2013 r. nie zmienia powyższych konkluzji gdyż wyrok ten potwierdził jedynie słuszność roszczeń przedstawionych przez stronę w 2007 r. Powyższe potwierdzają tezy zawarte w cytowanym już wcześniej wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1049/11: "(...) żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidywał by przychód powstawał ponownie w przypadku otrzymania zapłaty. Przychód powstaje tylko raz. W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji - przychód powstał w dacie wymagalności roszczenia o zapłatę".

W ocenie skarżącej, w wydanej interpretacji organ w ogóle nie przeanalizował i nie odniósł się do zapisów art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. choć wnioskodawca przedstawił ten artykuł jako jedną z podstaw konkluzji zaprezentowanych przez siebie. Pominięcie zapisów wskazanego przepisu i to bez podania przyczyny - w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionych konkluzji zaprezentowanych w wydanej interpretacji.

W dalszej kolejności w skardze przywołano treść art. 70 § 1 O.p. podnosząc, że obecnie Spółka nie może już zwiększyć przychodu podlegającego opodatkowaniu poprzez korektę kwot wykazanych w zeznaniach podatkowych za okres 2006-2008. Wpływ zasądzonej kwoty na jej konto w grudniu 2013 r. powinien zatem być dla niej neutralny podatkowo.

Jak zauważyła strona, w interpretacji organ nie odniósł się bezpośrednio do zaprezentowanej argumentacji dotyczącej przedawnienia. Powtórzył jedynie za skarżącą, że cały okres realizacji projektu (2006-2008) na chwilę obecną jest już przedawniony w świetle regulacji podatkowych. Pominięcie zapisów art. 70 § 1 O.p. przy wydawaniu Interpretacji stanowiło według Spółki niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. To zaś stanowiła istotne naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zaprezentowanego przez stronę dorobku doktryny, jednocześnie nie podał na poparcie swoich tez żadnych wyroków czy też zewnętrznych opinii lub stanowisk potwierdzających słuszność wydanej interpretacji.

Odmienne rozstrzygnięcia podatkowe w stosunku do identycznych lub bardzo zbliżonych stanów faktycznych występujących u różnych podatników łamią zasadę neutralności podatków w aspekcie konkurencyjności podmiotów gospodarczych. Możliwość uzyskania przez grupę podmiotów określonych korzystnych dla siebie rozstrzygnięć, w sytuacji braku takiego prawa po stronie skarżącej w stosunku do identycznych lub zbliżonych sytuacji sprawia, iż Spółka jest w gorszym położeniu w stosunku do swoich konkurentów (gorsza rentowność, mniejsze zasoby finansowe, słabsza pozycja negocjacyjna na rynku).

W konkluzji Spółka stwierdziła, że wpływ zasądzonej kwoty na jej konto w grudniu 2013 r. nie kreował powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych gdyż był to przychód, który uległ przedawnieniu. W zawiązku z powyższym należało - jej zdaniem - uznać, iż wydając zaskarżoną interpretację organ rażąco naruszył wskazane w skardze przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko o prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Na tle tego uregulowania zauważyć przyjdzie, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy momentu powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu podwyższonego wynagrodzenia za usługi budowlane wykonane w okresie od 2006 do 2008 roku w sytuacji, kiedy wynagrodzenie to ostatecznie zasądzone zostało wyrokiem sądu powszechnego w roku 2013. W ocenie strony ww. wyrok nie kreuje zobowiązania podatkowego albowiem przychód powstał po wykonaniu usługi, z chwilą wymagalności roszczenia o zapłatę wynagrodzenia w podwyższonej kwocie. Tym samym na dzień wydania interpretacji przychód ten był dla Spółki neutralny podatkowo - w związku z upływem terminu przedawnienia. Zdaniem organu natomiast, skoro dodatkowe wynagrodzenie nie zostało do chwili obecnej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a cały okres realizacji projektu (2006-2008) na dzień dzisiejszy jest już przedawniony w świetle regulacji podatkowych i nie ma możliwości skorygowania przychodów za te lata, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychód (jako otrzymane pieniądze, które nie były wcześniej opodatkowane) Spółka winna rozpoznać w dacie otrzymania zasądzonego wynagrodzenia.

Rozstrzygając tak zarysowany spór przede wszystkim odwołać się należy do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten jest odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, w myśl której za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, którymi może realnie dysponować, np. na pokrycie swoich zobowiązań. Tymczasem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane.

Wobec braku definicji pojęcia "przychód należny" w przepisach prawa podatkowego zasadnym zdaje się odwołanie do wykładni językowej tego pojęcia. Według słownika języka polskiego "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle co "przysługiwać komuś" "stanowić dług, powinność, uzasadnioną zapłatę" (Słownik języka polskiego pod redakcją St. Skorupki, PWN, Warszawa). Z kolei o powstaniu długu można mówić od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela,co jest równoznaczne z powstaniem po stronie wierzyciela prawa podmiotowego w postaci wierzytelności.

Aby zatem mówić o powstaniu przychodu musi istnieć podstawa prawna, z mocy której dany podmiot może się domagać spełnienia świadczenia od drugiego podmiotu.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym - co do zasady - dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Komentowany przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość (zwiększenie lub obniżenie). Przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można też utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Przykładowo odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Z przepisu tego wynika zatem, iż przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 737/13, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1595/11).

Zdaniem Sądu z brzmienia przytoczonych przepisów wywieść należy, że przychód Spółki powstał w momencie, w którym wierzytelność stawała się należna tj. w momencie zajścia zdarzenia, które dawało wierzycielowi uprawnienie do żądania świadczenia. Wykonanie prac budowlanych, za które zostało określone wynagrodzenie, dawało podstawę do żądania zapłaty (w tym wniesienie powództwa do sądu powszechnego) jak również do uznania, że należność (wierzytelność), której wysokość była sporna, stanowiła przychód należny, który podlega opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym zasadnym jest twierdzenie, że wyrok Sądu Apelacyjnego nie kreował przychodu, a jedynie potwierdził zasadność roszczenia na gruncie prawa cywilnego, podczas gdy skutki podatkowe zdarzenia oceniać trzeba na gruncie prawa podatkowego. Wyrok zasądzający podwyższone wynagrodzenie nie miał charakteru konstytutywnego, był jedynie wyrokiem deklaratoryjnym potwierdzającym obiektywnie istniejące roszczenie przysługujące Spółce a zatem brak jest podstaw do uzależnienia powstania przychodu od tego wyroku.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę wynika niezbicie, że usługi zostały wykonane w 2008 r. i powstało roszczenie o zapłatę należności z tego tytułu, które ostatecznie znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu Apelacyjnego. Zatem już wówczas powstał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jego uzyskanie zrodziło obowiązek podatkowy, z którego wynikało zobowiązanie podatkowe i to niezależnie od faktu, iż nie wystawiono faktury dokumentującej przychód. Nie ma więc podstaw do uznania, iż obowiązek podatkowy powstał w 2013 roku. Sąd zwraca ponadto uwagę, że choć skarżąca Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w roku podatkowym, w którym obowiązek ten powstał to na gruncie u.p.d.o.p. niedopuszczalne jest przyjęcie, że w związku z wyrokiem sądu powszechnego w przedmiocie zapłaty doszło do odnowienia obowiązku podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w wyrokach sądów administracyjnych a to: WSA w Krakowie z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 737/13, WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 750/10, NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1049/11, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Warto także przywołać tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. o sygn. akt II FSK 1375/05, w którym Sąd orzekając na gruncie 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że przychód z działalności gospodarczej nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie ww. czynności. NSA podkreślił, iż analizowana regulacja nie rozróżnia, czy przychód jest sporny, czy bezsporny. Ten fakt nie ma wpływu na określenie przychodu z działalności gospodarczej. W prawie podatkowym bowiem najważniejsze jest wykonanie usługi - sprzedaży towaru i upływ terminu do zapłaty należności. Za nie mającą znaczenia NSA uznał okoliczność sporu cywilnoprawnego co do wysokości należności wynikających z tytułu usług wykonanych przez podmiot gospodarczy.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku Spółki o interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa.

Końcowo zaznaczenia wymaga, iż w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie spełnia standardów określonych w cytowanym na wstępie art. 14 c O.p. Minister Finansów w żaden bowiem sposób nie uargumentował dlaczego do przedmiotowego przychodu nie miałaby zastosowania zasada wynikająca z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Stanowi to także naruszenie obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady ogólnej z art. 121 § 1 O.p. – zaufania do organów podatkowych. Rozpoznając ponownie wniosek organ interpretacyjny przede wszystkim powinien jednoznacznie wyjaśnić, dlaczego - w tym konkretnym stanie faktycznym - uznał, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym celu winien dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i ustosunkować się do istotnych argumentów wnioskodawcy z uwzględnieniem powyższych wskazań.

Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi Spółki, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.