Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1528/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.81b par 1, art. 30 par. 1, 3, 4, 6, art. 8
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4, art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14, art. 30a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi T. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, sierpień i grudzień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") postanowieniem z [...] listopada 2018 r. wszczął wobec T. S.A. z siedzibą w W. (dalej również: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, sierpień i grudzień 2015 r.

2. Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z innych źródeł i określającej wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2015 r. w kwocie 17 zł, za sierpień 2015 r. w kwocie 33 zł i za grudzień 2015 r. w kwocie 11 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał na podstawie rocznej deklaracji (PIT-8AR za 2015 r.), złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 1 lutego 2016 r., że płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z innych źródeł za czerwiec, sierpień, grudzień 2015 r., odpowiednio w kwocie 17 zł, 33 zł i 11 zł i nie dokonał jego wpłaty na konto właściwego Urzędu Skarbowego.

3. Od powyższej decyzji pismem z 15 lutego 2019 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Organowi pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie obowiązującego prawa, twierdząc, że określone w decyzji kwoty podatku zostały wyliczone błędnie.

4. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przywołaniu treści art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), art. 30 § 1 i 3 O.p., art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f."), art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania, z którego wynikało, że Spółka pobrała podatek za czerwiec, sierpień i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 61 zł, co wykazane zostało w deklaracji rocznej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2015 r. (PIT-8AR), która została złożona 1 lutego 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. W złożonej deklaracji Spółka powyższe należności wykazała jako pobrany i należny do przekazania do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. Pobranego podatku za czerwiec, sierpień i grudzień 2015 r. płatnik nie wpłacił jednak do urzędu skarbowego. Po stwierdzeniu, że płatnik nie wykonał ustawowych obowiązków wynikających z art. 8 O.p., i nie uregulował w terminach płatności zadeklarowanego (PIT-8AR za 2015 r.) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres w łącznej kwocie 61 zł, w ocenie DIAS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie, działając na podstawie art. 30 § 3 O.p., orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z innych źródeł i określił wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z innych źródeł. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującym prawem. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego określenia w zaskarżonej decyzji błędnej wysokości kwot podatku, organ drugiej instancji zauważył, że wysokość należnego podatku za czerwiec, sierpień i grudzień 2015 r. została przez Stronę zadeklarowana w złożonej rocznej deklaracji PIT-8AR za 2015 r. Należne kwoty potwierdza lista zaległości sporządzona przez organ pierwszej instancji według stanu na 18 stycznia 2019 r. Zdaniem DIAS podważanie wysokości należnego podatku i nieprzedstawienie żadnego dowodu na potwierdzenie dokonania błędnego wyliczenia nie znajduje uzasadnienia i potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wskazaną wyżej decyzję zaskarżyła w całości i zarzuciła jej wydanie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w związku ze złożeniem korekt deklaracji PIT-4R za 2015 r., co skutkowało zawyżeniem orzeczonych kwot, które powinny być niższe. W związku z tym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie na podstawie art. 125 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej również "P.p.s.a.") z uwagi na złożony przez Skarżącą wniosek o wznowienie postępowania oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zdaniem Strony wyszły na jaw dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję – przy czym Spółka błędnie wskazała jako podstawę art. 210 § 1 pkt 5 O.p.). Alternatywnie Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia co do zasadności wniosku o wznowienie przez organ podatkowy na zgodny wniosek stron na podstawie art. 126 P.p.s.a., oczekując, że organ podatkowy złoży analogiczny wniosek. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że korekty wpłynęły do Urzędu Skarbowego przed datą wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie skutkują one tym, że kwoty powołane w decyzji nie są zgodne z tymi, które wynikają z uwzględnienia deklaracji korygującej.

6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto zauważył, że złożone na etapie postępowania podatkowego korekty deklaracji PIT-4R za 2015 r. nie wywołują skutków prawnych, gdyż wskazane deklaracje nie dotyczą analizowanych w w tej sprawie należności podatkowych, których wysokość wynika z deklaracji rocznej PIT-8AR. Ponadto Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W konsekwencji zarzuty Skarżącej nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym i zgromadzonym materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

8. Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Przedmiotem kontroli Sądu jest ocena rozstrzygnięcia organu drugiej instancji utrzymującego w mocy decyzję NUS dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z innych źródeł za czerwiec, sierpień i grudzień 2015 r. i określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z innych źródeł za ten okres. Skarżąca podniosła, że wobec złożenia korekty deklaracji PIT-4R za rok 2015, kwoty powołane w decyzji Naczelnika, utrzymanej decyzją DIAS, są błędne. Organ podatkowy drugiej instancji stanął natomiast na stanowisku, że kwoty podane w decyzji NUS są wyliczone poprawnie, a złożenie korekty deklaracji PIT-4R na etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych, w szczególności, że zgodnie z art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W ocenie Sądu, uprawnione w tym sporze jest stanowisko organu odwoławczego.

10. W niniejszej sprawie organy zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Powyższy przepis zawiera legalną definicję płatnika, czyli podmiotu pośredniczącego między podatnikiem a organem podatkowym przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego. Można uznać, że płatnicy wykonują za podatników czynności dotyczące wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych. Ich zadania polegają na trzech materialno-technicznych operacjach, m.in.: na obliczeniu należnego dla podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa terminie do właściwego organu podatkowego. W przypadku niewykonania obowiązków wymienionych w art. 8 O.p., płatnik ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 30 O.p. W myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Decyzję, o której mowa w § 4 organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 6 O.p.). Dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. W związku z powyższym, nie ma wątpliwości, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 O.p., a więc za obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Zaznaczyć również należy, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika zgodnie z art. 30 § 1 O.p. na charakter deklaratoryjny, gdyż stwierdza jedynie, że dany stan prawny zaistniał w przeszłości. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego (nie musi to być cała kwota podatku) lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Zatem w przypadku wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika, w odróżnieniu od decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, przedmiotem rozstrzygania jest należność pieniężna, a nie jedynie zaistnienie określonych przesłanek odpowiedzialności. Zobowiązanie podatkowe płatnika powstaje wcześniej, a sama decyzja określająca wysokość podatku, wydawana jest w przypadku, gdy podmiot ten nie wywiązał się ze swoich obowiązków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 341/09, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1997/09). Tymczasem zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d oraz 10. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

11. W niniejszej sprawie Spółka pobrała podatek za czerwiec, sierpień i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 61 zł, co wykazane zostało w deklaracji rocznej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2015 r. (PIT-8AR), która została złożona 1 lutego 2016 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. W złożonej deklaracji Skarżąca powyższe należności wykazała jako pobrany i należny do przekazania do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. Pobranego podatku za czerwiec, sierpień i grudzień 2015 r. Skarżąca, jak ustaliły organy podatkowe obu instancji, nie wpłaciła jednak do urzędu skarbowego. Po stwierdzeniu, że Skarżąca nie wykonała obowiązków wynikających z art. 8 O.p., i nie uregulowała w terminach płatności zadeklarowanego (PIT-8AR za 2015 r.) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres w łącznej kwocie 61 zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 30 § 3 O.p., orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z innych źródeł i określił wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z innych źródeł. Wskazać przy tym należy, że wysokość należnego podatku za czerwiec, sierpień i grudzień 2015 r. została przez Skarżącą zadeklarowana w złożonej rocznej deklaracji PIT-8AR za 2015 r. Należne kwoty potwierdza lista zaległości sporządzona przez organ pierwszej instancji według stanu na 18 stycznia 2019 r. W ocenie Sądu podważanie wysokości należnego podatku i nieprzedstawienie żadnego dowodu na potwierdzenie dokonania błędnego wyliczenia nie znajduje uzasadnienia i potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że Skarżąca, kwestionując ustalony stan faktyczny, jego ocenę oraz sposób prowadzenia postępowania dowodowego, nie wskazała żadnych przepisów prawa materialnego czy prawa procesowego, które zostały naruszone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wskazuje jedynie, że z uwagi na złożenie przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji korekt deklaracji PIT-4R za 2015 r., powołane w decyzji kwoty nie są zgodne z tymi, które wynikają z deklaracji korygujących. Rację ma przy tym organ odwoławczy, że złożenie na etapie prowadzonego postępowania podatkowego korekty deklaracji PIT-4R za 2015 r. nie wywołuje skutków prawnych dla przedmiotowej sprawy. Wskazana korekta deklaracji nie dotyczy należności podatkowych w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem wysokość należnego podatku wynika z deklaracji rocznej PT-8AR. Zgodnie natomiast z art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Prawo do skorygowania deklaracji nie może być więc skutecznie wykonywane w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jest ono w tych okresach zawieszone na cały okres trwania wspomnianych postępowań.

12. W związku z przedstawioną argumentacją zdaniem Sądu wskazać należy, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji są prawidłowe, zaś przedstawione przez Spółkę zarzuty są nieuzasadnione.

13. W odniesieniu do złożonego przez Skarżącą wniosku o zawieszenie postępowania na zasadzie art. 125 § 1 P.p.s.a., ewentualnie na podstawie art. 126 P.p.s.a. wskazać należy, że zarządzeniem z 30 października 2019 r. Przewodnicząca Wydziału wezwała Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do udzielenia informacji czy w stosunku do zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] toczy się postępowanie w trybie wznowieniowym – w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania. Wezwanie z 6 listopada 2019 r. zostało doręczone DIAS 13 listopada 2019 r. Pismem z 18 listopada 2019 r. (k. 48 akt sądowych) organ podatkowy drugiej instancji poinformował, że w stosunku do ww. decyzji nie toczyło się postępowanie w trybie wznowieniowym. W konsekwencji tut. Sąd postanowieniem z 28 listopada 2019 r. odmówił zawieszenia postępowania sądowego, nie znajdując podstaw do zastosowania normy z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., którą błędnie wskazała Skarżąca, w miejsce przepisu art. 124 § 1 pkt 6 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd zawiesza postępowanie z urzędu w przypadku, o którym mowa w art. 56. Stosownie do art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z odpowiedzi organu odwoławczego jasno zaś wynika, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego nie został złożony przez Skarżącą przed skargą czy równocześnie z nią. Natomiast artykuł 56 P.p.s.a. nie odnosi się do tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. W tym zakresie stanowisko zajął NSA w uchwale z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, wyjaśniając, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Tadeusz Woś i Jakub G. Firlus, w artykule pt. "O niedopuszczalności dwutorowości kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych jeszcze raz – krytyczna analiza uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 5.06.2017 r., II GPS 1/17", PPP 2018/3, s. 51 i n., zakwestionowali trafność stanowiska przyjętego w tej uchwale. Zdaniem autorów, Naczelny Sąd Administracyjny powinien był udzielić odpowiedzi przeczącej na przedłożone mu pytanie, przyjmując jako zasadę zakaz wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie sądowej kontroli, wskazując w uzasadnieniu te układy procesowe, w których ta generalna reguła kolizyjna, ze względu na racje ochrony praw jednostki, nie może i nie powinna znajdować uzasadnienia (zob. s. 69 uzasadnienia). W ocenie Sądu powyższe wnioski płynące z judykatury znajdują zastosowanie również w postępowaniu podatkowym, lecz jako podstawę ewentualnego zawieszenia postępowania podatkowego wznowieniowego należy wskazać art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie rozstrzygając powyższego problemu wystarczy podkreślić, że gdyby Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora z [...] kwietnia 2019 r. po złożeniu skargi, postępowanie wznowieniowe organ ten musiałby zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., względnie z uwagi na zakaz wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w trakcie sądowej kontroli – odmówiłby wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. Niemniej, Skarżąca nie złożyła przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego ani przed ani po złożeniu skargi, przy czym złożenie wniosku o wznowienie w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie stanowiłoby podstawy do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Co więcej, DIAS do czasu złożenia odpowiedzi na skargę, ani po jej przekazaniu razem z aktami postępowania podatkowego, nie złożył wniosku o zawieszenie postępowania w odpowiedzi na wniosek Skarżącej w tym zakresie. W tym więc kontekście Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego i sprawę rozpoznał.

14. Biorąc pod uwagę argumenty Stron w kontekście zaskarżonej decyzji, wobec niepotwierdzenia się stawianych przez Skarżącą zarzutów, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.