Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3019/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.12 ust.4 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. nr IPPB3/423-180/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą") wnioskiem z 21 lutego 2014 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia długu, przedstawiając następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wariancie I, Spółka nabyła nieruchomość (dalej zwana: "Nieruchomością 1") od spółki komandytowej (dalej zwana: "Spółką komandytową"), która była zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania N. (dalej zwany: "D."). N. jest zatem z tego tytułu obciążona hipoteką. Jednocześnie wraz z zawarciem umowy sprzedaży N., Spółka przejęła, na podstawie umowy zawartej ze Spółką komandytową, D.. W umowie sprzedaży N. ustalono cenę sprzedaży (dalej zwana: "Ceną sprzedaży N."), którą Spółka zapłaci w części w formie pieniężnej, a w części poprzez przejęcie D. Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. Cena sprzedaży Nieruchomości 1, w momencie sprzedaży N., odpowiadała wartości rynkowej N. i była wyższa od kwoty przejętego przez Spółkę D. oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia.

Spółka wyjaśniła, że przejęcie D. stanowiło element umowy sprzedaży Nieruchomości 1, określony wolą stron umowy sprzedaży N.. Przejęcie D. było jedynie formą zapłaty części ceny sprzedaży przez przejęcie przez Spółkę zobowiązania Spółki komandytowej do spłaty D.. W wyniku przejęcia D., zobowiązanie Spółki komandytowej wobec kredytodawcy (za zgodą kredytodawcy) wygaśnie z tytułu przejęcia D. Ponadto nie zostało ustalone, ani nie było należne Spółce jakiekolwiek wynagrodzenie. Przejęcie D. nastąpiło zgodnie z art. 519 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwany: "k.c.") tj. przez umowę między dłużnikiem (Spółką komandytową) a osobą trzecią (Spółką) za zgodą wierzyciela (banku). Zgoda na przejęcie D. z tytułu umowy kredytu została wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu, zatem Spółka stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacał D..

Spółka podsumowując wskazała, że wskutek zawarcia opisanej w Wariancie I transakcji, w zamian za przeniesienie własności N. Spółka komandytowa została zwolniona z D. oraz otrzymała część należnej jej Ceny sprzedaży N. w formie pieniężnej.

W przykładzie do W. wyjaśniła, że Spółka komandytowa sprzedała Spółce N. za cenę 100j. Wartość Długu 1 Spółki komandytowej wynosi 60j. Spółka zapłaci zatem cenę za wydaną N. przez przejęcie D. Spółki komandytowej w wysokości 60j oraz przez wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości 40j.

W wariancie II Spółka wskazała, że nabyła także inną nieruchomość (dalej zwana: "N.") od Spółki komandytowej, na podstawie umowy, w której ustalono cenę sprzedaży (dalej zwaną: "Ceną sprzedaży N.").

Spółka wyjaśniła, że Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania Nieruchomości (dalej zwany: "D."), z tytułu którego N. jest obciążona hipoteką. Zamiast zapłaty całości ceny za N. w formie pieniężnej, Spółka planuje przejąć dług Spółki komandytowej z tytułu ww. kredytu. W ten sposób Cenę sprzedaży N. Spółka zapłaci w części w formie pieniężnej a w części przez przejęcie D. Spółki komandytowej. Cena sprzedaży N. odpowiada wartości rynkowej N. i będzie wyższa od kwoty przejętego przez Spółkę D. oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. Przejęcie D. nastąpi po zawarciu umowy sprzedaży N. i będzie jedynie formą zapłaty przez Spółkę części Ceny sprzedaży N. przez przejęcie przez Spółkę zobowiązania Spółki komandytowej do spłaty D. oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia. W wyniku przejęcia D., zobowiązanie Spółki komandytowej wobec kredytodawcy (za zgodą kredytodawcy) wygaśnie z tytułu przejęcia D. i nie zostanie ustalone ani nie będzie należne Spółce jakiekolwiek wynagrodzenie.

Spółka podniosła, że podstawą prawną zastosowania powyższego sposobu zapłaty jest art. 519 (przejęcie długu) w związku z art. 453 k.c. (datio in solutum), Przejęcie długu nastąpi zgodnie z art. 519 § 2 k.c., tj. przez umowę między dłużnikiem (Spółką komandytową) a osobą trzecią (Spółką) za zgodą wierzyciela (banku), która zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu. Wskazała także, iż na podstawie art. 453 zd. 1 k.c. jeżeli dłużnik (Spółka) w celu zwolnienia się z zobowiązania w postaci wypłaty części Ceny sprzedaży N. na rzecz Spółki komandytowej, spełnia za zgodą wierzyciela (Spółki komandytowej) inne świadczenie w postaci przejęcia D., wówczas zobowiązanie w postaci wypłaty części wynagrodzenia za kupioną N. na rzecz Spółki komandytowej wygaśnie.

Skarżąca reasumując podkreśliła, że wskutek zawarcia opisanej wyżej transakcji, w zamian za przeniesienie własności N., Spółka komandytowa zostanie zwolniona z D. oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2 w formie pieniężnej. Natomiast Spółka stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacała D.. W przykładzie do Wariantu II wskazał, że Spółka komandytowa sprzedała Spółce N. za cenę 100j. Wartość D. Spółki komandytowej wynosi 60j, zatem Spółka, jako nabywca, zapłaci cenę za wydaną N. przez przejęcie D. Spółki komandytowej w wysokości 60j oraz przez wypłatę wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości 40j.

W wariancie III Spółka wskazała, że wraz ze Spółką komandytową zawarła umowę sprzedaży innej nieruchomości (dalej zwana: "N."), w której ustalono cenę sprzedaży (dalej zwana: "Ceną sprzedaży N.").

Spółka komandytowa jest zobowiązania do spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania nabycia/wybudowania N. (dalej zwany: "D."), z tytułu którego Nieruchomość 3 jest obciążona hipoteką. Jednocześnie, na podstawie art. 519 k.c., Spółka komandytowa oraz Skarżąca zawrą w przyszłości umowę przejęcia D., w wyniku której to Spółka odpłatnie przejmie D. w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej. Cena sprzedaży N. będzie wyższa od kwoty D. przejętego przez Spółkę, jako nabywcę. Zgoda na przejęcie D. z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez kredytodawcę w aneksie do umowy kredytu, a wartość D. oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie odpowiadała wartości wynagrodzenia, jakie będzie należne Spółce od Spółki komandytowej w zamian za przejęcie D..

Następnie Spółka komandytowa wraz ze Spółką dokonają potrącenia wzajemnych roszczeń na podstawie art. 498 (potrącenie ustawowe) k.c. lub zgodnie z wynikającą z art. 3531 k.c. swobodą umów (potrącenie umowne), Spółka komandytowa potrąci swoje roszczenie z tytułu zapłaty ceny z sprzedaną N. z wierzytelnością Spółki o wypłatę wynagrodzenia z tytułu przejęcia D. Powyższe oznacza, iż Cenę sprzedaży N.. Spółka zapłaci w postaci wynagrodzenia w formie pieniężnej oraz w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Podsumowując wskazała, że wskutek zawarcia wyżej opisanej transakcji, Spółka komandytowa zostanie zwolniona z D. oraz otrzyma część należnego jej wynagrodzenia z tytułu sprzedaży N. w formie pieniężnej, w zamian za przeniesienie własności N. na rzecz Spółki, która stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacała D..

Spółka w przykładzie do tego wariantu wyjaśniała, że Spółka komandytowa sprzedała Spółce N. za cenę 100j. Wartość D. Spółki komandytowej wynosi 60j, zatem Spółka przejmie odpłatnie D. Spółki komandytowej za kwotę 60j. Spółka komandytowa oraz Spółka potrącą swoje wzajemne wierzytelności do wysokości 60j, a Spółka, jako nabywca, wypłaci Spółce komandytowej wynagrodzenie w formie pieniężnej w wysokości 40j.

Spółka w związku z tym zadała następujące pytania:

1. Czy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie I polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży N. przez przejęcie D. Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Spółki?

2. Czy zawarcie transakcji opisanej w Wariancie II polegającej na zapłacie części Ceny sprzedaży N. przez przejęcie D. Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia spowoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Spółki?

3. Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III, a w konsekwencji przejęcia przez Spółkę D. Spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości D. oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie powstanie po stronie Spółki jakikolwiek przychód podatkowy?

4. Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie I Cena sprzedaży N. wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie D. Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia N. z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Nieruchomości 1?

5. Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie II Cena sprzedaży N. wynikająca z urnowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie D. Spółki komandytowej oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia N., z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład N.?

6. Czy wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie III, Cena sprzedaży N. wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką komandytową a Spółką, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia N., z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład N.?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Skarżącej zawarcie transakcji opisanej w Wariancie I oraz w Wariancie II nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Zdaniem Spółki literalna wykładnia przepisów art. 12 ust.1 pkt 1oraz 12 ust.3 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art.

W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym doszło do sprzedaży na rzecz Skarżącej nieruchomości za cenę określoną przez strony transakcji. W związku ze sprzedażą nieruchomości i należną z tego tytułu ceną, dojdzie zatem do powstania zobowiązania pierwotnego Spółki wobec Spółki komandytowej. Cena za N. oraz N. zostanie częściowo uregulowana przez przejęcie przez Spółkę zobowiązań Spółki komandytowej z tytułu D. oraz D..

W wyniku zawarcia umowy datio in solutum oraz umowy przejęcia D. Spółki komandytowej (art. 519 w związku z art. 453 k.c.) dojdzie do wykonania przez Spółkę świadczenia zastępczego, w miejsce świadczenia pierwotnego jemu należnego. Spółka wykonując to świadczenie zastępcze dokona w ten sposób zapłaty części ceny za N. (wykona zobowiązanie z tego tytułu), bowiem celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykle wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

W świetle powyższego, w ocenie Skarżącej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia D. oraz D. na warunkach określonych w przepisach k.c. W związku z tym nastąpi zwolnienie Spółki komandytowej z D. oraz D., a przejmowany D. oraz D. stanie się długiem własnym. Podkreśliła przy tym, iż Spółka będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotowego D. oraz D. na rzecz banku (spłat rat kredytu). Analogiczna sytuacja, w sensie ekonomicznym, ma miejsce, gdy Spółka sama zaciągnęłaby nowy kredyt w banku na nabycie N. oraz N., zamiast przejmować istniejący już kredyt od Spółki komandytowej, a w konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez Spółkę powinno być tak samo podatkowo neutralne, jak zaciągnięcie nowego kredytu na zakup N. oraz N. Zaciągając nowy kredyt Spółka otrzymałaby z banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niej przychodu, po czym kupiłaby za te środki N. oraz N., a następnie spłacałaby raty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzowała N. oraz N. (odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu).

W konsekwencji Skarżąca uznała, że przejęcie D. oraz D. Spółki komandytowej będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki. W efekcie dojdzie bowiem do równoczesnego, symetrycznego zwiększenia aktywów i pasywów Spółki o wartość odpowiadającą wysokości przejętego D. oraz D., przy czym zwiększenie to będzie miało charakteru trwałego, gdyż Spółka będzie jednocześnie zobowiązana do zwrotu przejętego D. oraz D. tj. do spłaty do banku rat kredytu.

Powyższe oznacza to, iż sama spłata przejętego przez Spółkę zadłużenia będzie neutralna podatkowo dla niej, jako nabywcy. Nie można zatem uznać, iż w wyniku dalio in solutum w zamian za zapłatę pieniężną ceny N. nie dojdzie do zapłaty tej ceny, gdyż zgodnie z istotą tej umowy cena zostanie zapłacona w innej formie, tj. poprzez przejęcie przez Spółkę całości D. Spółki komandytowej. Po stronie Spółki nie dojdzie zatem do powstania przysporzenia majątkowego, skutkującego powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem sama spłata przejętego przez Spółkę zadłużenia będzie neutralna podatkowo dla niej, jako nabywcy.

Ad. 3

W ocenie Spółki, zawarcie transakcji opisanej w Wariancie III, a w konsekwencji przejęcie przez Spółkę D. Spółki komandytowej za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości D. oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, nie spowoduje po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie przepisów u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest aby:

- przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz

- przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, iż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem również nie dojdzie do definitywnego przysporzenia jej majątku, stosownie do art. 519 § 1 i 2 pkt 2 k.c.

Spółka wyjaśniła również, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia D. na warunkach określonych w ww. przepisach k.c. Strona stanie się na podstawie zwartej z bankiem umowy nowym kredytobiorcą i będzie spłacała D. Wobec tego, w wyniku zawarcia umowy przejęcia D. (przy jednoczesnej zgodzie kredytodawcy) nastąpi zwolnienie z D. Spółki komandytowej, a przejmowany D. stanie się długiem własnym Spółki. Podkreśliła przy tym, iż będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotowego D. na rzecz banku (spłat rat kredytu), zatem, w sensie ekonomicznym, zwiększy swoje aktywa o wierzytelności wynikające z przysługującego wynagrodzenia od Spółki komandytowej oraz zwiększy pasywa o analogiczną wartość z uwagi na konieczność wykazania w bilansie zobowiązania kwoty do zwrotu z tytułu przejętego D. (kredytu). Taka sama sytuacja w sensie ekonomicznym ma miejsce, gdyby Spółka sama zaciągnęła nowy kredyt w banku na nabycie N., zamiast przejmować istniejący już kredyt od Spółki komandytowej, a w konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez Spójkę musi być tak samo podatkowo neutralne, jak zaciągnięcie nowego kredytu. Zaciągając nowy kredyt Spółka otrzymałaby bowiem w banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niej przychodu, po czym kupiłaby za te środki Nieruchomość 3, a następnie spłacałaby raty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzowała Nieruchomość 3 (odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu).

Ad. 4-6

Zdaniem Spółki, wskutek zawarcia transakcji opisanej w Wariancie I, II i III, kwota wynagrodzenia za nabywaną nieruchomość, wynikająca z umowy sprzedaży i obejmująca również jej część uregulowaną poprzez przejęcie długu Spółki komandytowej, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tej nieruchomości.

W ocenie Skarżącej art. 16 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przesądza iż całość ceny za N., N. oraz N. wynikająca z umów sprzedaży będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki (z uwzględnieniem jej pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne), w przypadku odpłatnego zbycia N., N. oraz N. Wskazana w umowie cena za ww. nieruchomości, stanowi bowiem wydatek Spółki rozumiany, jako definitywne zobowiązanie do jej zapłaty na rzecz Spółki komandytowej. Sposób uregulowania ceny za ww. nieruchomości nie zmienia kwalifikacji tejże ceny, jako wydatku na nabycie tych nieruchomości. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż cena za konkretną nieruchomość zostanie przez Spółkę uregulowana w całości (tj. w części przez zapłatę w gotówce, a w pozostałej części przez przejęcie długu lub potrącenie wzajemnych wierzytelności od Spółki komandytowej). W sensie ekonomicznym transakcja ta nie będzie się różnić od transakcji, w ramach której Spółka zaciągnęłaby we własnym imieniu kredyt na nabycie poszczególnych nieruchomości i uregulowała całość ceny w gotowce, a po stronie zobowiązań w bilansie ujawniłaby zaciągnięty kredyt, do którego spłaty byłaby zobowiązana.

Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, iż cena za N., N. oraz N. wskazana w umowach sprzedaży w całości będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku odpłatnego zbycia tych nieruchomości w przyszłości, z uwzględnieniem jej pomniejszenia o sumę odpisów amortyzacyjnych, które zostaną ewentualnie dokonane od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tych nieruchomości.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2011 r. uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie:

- pytań o numerach od 4 do 6 za prawidłowe i stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki,

- pytań nr 1 i 2 za prawidłowe,

- pytania nr 3 - za nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2

Minister Finansów wskazał, że przejęcie i spłatę zobowiązania kredytowego przez Skarżącą w ramach umowy przejęcia D. i D., o którym mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu/pożyczki przez Spółkę. W szczególności, przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot (Spółkę komandytową), pomniejszające zobowiązanie Spółki wobec tej Spółki komandytowej z tytułu ceny za nabytą N. Nieruchomość 2, nie stanowi zaciągnięcia kredytu na nabycie przez Spółkę N. N. Powołał się przy tym na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 29 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 313/10.

Minister Finansów wskazał, że w wyniku zawarcia umowy datio in solutum oraz umowy przejęcia długu Spółki komandytowej (art. 519 w związku z art. 453 k.c.) doszło/dojdzie do wykonania przez Spółkę świadczenia zastępczego, w miejsce świadczenia pierwotnego należnego Spółce komandytowej z tytułu części ceny za Nieruchomość 1i2. Spółka wykonując to świadczenia zastępcze dokona w ten sposób zapłaty części ceny za Nieruchomość (wykonana zobowiązanie z tego tytułu). Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Zdaniem Ministra Finansów nie można uznać, iż w wyniku datio in solutum, w zamian za zapłatę pieniężną ceny za N. i N., nie dojdzie do zapłaty tej ceny, gdyż zgodnie z istotą tej umowy cena zostanie zapłacona częściowo w innej formie, tj. przez przejęcie przez Spółkę D. D. Spółki komandytowej. Po stronie Spółki nie dojdzie zatem do powstania z tego tytułu przysporzenia majątkowego, skutkującego powstaniem przychodu podatkowego (art. 12 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, jak słusznie zauważyła Spółka, w przedstawionym stanie faktycznym (Wariant I i Wariant II) sama spłata przejętego przez nią zadłużenia (D. D.) będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że zapłata części ceny za N. i N. w formie pieniężnej, a pozostałej części ceny przez przejecie od Spółki komandytowej D. D. wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia, nie powoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki z tego tytułu.

Ad. 3

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 519 k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z wniosku Spółki wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w ww. przepisie, zatem w wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu kredytu, Skarżąca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika.

Organ zauważył, że w ramach dokonanego w stanie faktycznym umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i Spółki komandytowej, mają miejsce jednocześnie dwa zdarzenia, co należy uwzględnić dokonując oceny jej skutków pod względem podatkowym. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, w wyniku dokonanego potrącenia dojdzie w nim do zapłaty (uregulowania) na rzecz Spółki wynagrodzenia za przejęcie od Spółki komandytowej D. z tytułu kredytu. Jednocześnie Spółka ureguluje swoje zobowiązanie z tytułu ceny za nabycie od Spółki komandytowej N.

W ocenie organu interpretacyjnego w kontekście przepisów prawa podatkowego te zdarzenia gospodarcze stanowią odrębne podatkowe stany faktyczne. W świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Spółkę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można uznać za zdarzenie neutralne podatkowo, w szczególności nie można go utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu (czy też pożyczki) przez Spółkę. Wskazał również na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 313/10 zgodnie z którym "Przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikające z przejętych przez niego pożyczek/kredytów zaciągniętych pierwotnie przez inny podmiot, nie stanowią kredytów/pożyczek na nabycie przedmiotowych udziałów, co zresztą potwierdził sam wnioskodawca i co w sposób bezsporny wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście przepisów prawa podatkowego oba zdarzenia gospodarcze (przejęcie długów oraz nabycie udziałów w innym podmiocie (spółce) niż strony umowy przejęcia długów) stanowią dwa odrębne podatkowe stany faktyczne. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej mimo, że w wymiarze ekonomicznym obie sytuacje miałyby podobny skutek dla wnioskodawcy, to nie można podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Te bowiem należy rozpatrywać z punku widzenia konsekwencji występujących dla każdego biorącego w nich udział podmiotu, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem".

Minister Finansów podkreślił, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, że Skarżąca otrzyma kredyt czy pożyczkę, bowiem planowane jest przejęcie przez Spółkę D. od Spółki komandytowej z tytułu kredytu. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu, czy pożyczki przez Spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu przejęte przez Spółkę zobowiązanie wynikające z kredytu zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot (Spółkę komandytową), potrącone następnie z zobowiązaniem Spółki wobec tej Spółki komandytowej z tytułu ceny za nabytą N., nie stanowi zaciągnięcia kredytu na nabycie przez Spółkę N. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, wbrew stanowisku Spółki, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych.

Organ za bez znaczenia uznał przy tym, rachunkowe ujęcie/rozliczenie przez Spółkę analizowanej transakcji przejęcia długu. Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z u.p.d.o.p., a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, zatem nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/03).

W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym (Wariant III), z tytułu samej transakcji przejęcia D. za wynagrodzeniem, Spółka obowiązana będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia za przejecie D. należnego od Spółki komandytowej, zgodnie z treścią art. 12 u.p.d.o.p. Jednocześnie, spłata przez Spółkę przejętego za wynagrodzeniem długu, które zostanie rozpoznane dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu, będzie neutralna podatkowo.

W odniesieniu do powołanych przez Skarżącą nterpretacji indywidualnych zauważył, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym u.p.d.o.p. Podkreślił przy tym, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników, natomiast obowiązkiem tych organów jest ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 O.p.). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11). Ponadto podkreślił, iż odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. m.in. wyrok: WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/G1 848/07; NSA z 30 września 2005 r. sygn. akt FSK 2528/04).

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 lipca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że ww. przepis za przychód podatkowy uznaje przysporzenia majątkowe, które nie mają trwałego charakteru oraz nie skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika, gdyż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem nie dojdzie po stronie Skarżącej do definitywnego przysporzenia majątkowego;

- art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p. przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącej w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.; dokonana wykładnia narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również wydanie zaskarżonej interpretacji w sposób odmienny od interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Spółka w uzasadnieniu wyjaśniła, że podniesione zarzuty dotyczą uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pytania 3.

Zdaniem Skarżącej organ błędnie ustalił, że kwestię ewentualnego powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu przejęcia D. za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości długu oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia, należy badać odnosząc stan faktyczny do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że przychód po jej stronie nie powstanie z powodu zastosowania ww. przepisu, a ze względu na fakt, że przejęcie D. za wynagrodzeniem nie wypełnia przesłanek trwałości oraz definitywności przysporzenia majątkowego w majątku Skarżącego.

W ocenie Spółki, dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest aby przysporzenie skutkowało przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała interpretacje indywidualne organów podatkowych (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1418/10/MO). W sytuacji zatem, gdy w wyniku działań podatnika następuje zmiana po obu stronach bilansu, w postaci równoczesnego wzrostu w tej samej wysokości zarówno aktywów, jak i pasywów podatnika, brak jest przesłanek do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, iż zgodnie z konstrukcją podatków dochodowych otrzymane pod tytułem zwrotnym środki nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego (analogiczna sytuacja występuje w przypadku zaciągnięcia pożyczek lub kredytów).

Skarżąca zaznaczyła ponadto, iż w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem również nie dojdzie do definitywnego przysporzenia jej majątku. Zgodnie bowiem z art. 519 § 1 i 2 pkt 2 k.c., przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W świetle powyższego, Spółka wskazała, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia Długu 3 na warunkach określonych w ww. przepisach k.c., zatem w wyniku zawarcia umowy przejęcia D. (przy jednoczesnej zgodzie kredytodawcy), nastąpi zwolnienie z D. Spółki komandytowej, a przejmowany D. stanie się długiem własnym Spółki. Podkreśliła przy tym, iż Spółka będzie zobowiązana do zwrotu przedmiotowego D. na rzecz banku (spłat rat kredytu). W sensie ekonomicznym zatem, Skarżąca zwiększy swoje aktywa o wierzytelności wynikające z przysługującego wynagrodzenia od Spółki komandytowej oraz zwiększy pasywa o analogiczną wartość z uwagi na konieczność wykazania w bilansie zobowiązania kwoty do zwrotu z tytułu przejętego D. (kredytu). Taka sama sytuacja w sensie ekonomicznym miałaby miejsce, gdyby Spółka sama zaciągnęła nowy kredyt w banku na nabycie N., zamiast przejmować istniejący już kredyt od Spółki komandytowej, a w konsekwencji przejęcie istniejącego kredytu przez Skarżącą musi być tak samo podatkowo neutralne, jak zaciągnięcie nowego kredytu. Zaciągając nowy kredyt Spółka otrzymałby w banku pieniądze odpowiadające kwocie kredytu, które nie stanowiłyby dla niej przychodu, po czym kupiłaby za te środki N., a następnie spłacałaby raty kredytu niebędące kosztem oraz amortyzowała N. (odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu).

W związku z tym, Spółka stanęła na stanowisku, iż transakcja przejęcia D. za wynagrodzeniem w wysokości równowartości przejętego D., będzie dla niej neutralna podatkowo, tj. nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie art. 12 u.p.d.o.p., przy czym późniejsze uregulowanie przez Spółkę przejętego Długu 3 na rzecz wierzyciela (banku) nie będzie stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (spłata rat kredytu nie jest kosztem).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie, jakie Skarżąca uzyska w zamian za przejęcie na podstawie art. 519 k.c. długu (z tytułu zaciągniętego przez Spółkę komandytową kredytu) będzie stanowiło jej przychód podatkowy.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w wyniku przejęcia długu z tytułu zaciągniętego przez Spółkę komandytową kredytu, na Skarżącą spółkę przejdzie obowiązek spłaty zaciągniętego kredytu. Wartość długu oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia będzie równa wartości wynagrodzenia, jaki będzie należne Skarżącej w zamian za przejęcie długu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 14, poz. 391 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p.") nie zawiera definicji przychodu, jednak w art. 12 ww. ustawy wymienione zostały rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. Ustawodawca, jako zasadę przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel. Od tej zasady, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca zdecydował, że udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w stanie faktycznym nakreślonym we wniosku o udzielenie interpretacji, w wyniku przejęcia długu za wynagrodzeniem nie dojdzie do definitywnego przysporzenia jej majątku, aczkolwiek w ocenie Sądu Strona zbyt pochopnie zrezygnowała z możliwości odniesienia stanu faktycznego sprawy do przepisu art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (zob. E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922–923; J. Mojak (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 215–216; H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, s. 1010 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 402; P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu, Warszawa 2002, s. 139 i n.). Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że podstawę przeniesienia długu stanowić będzie umowa zawarta przez Spółkę (jako osobę trzecią) z dłużnikiem – Spółką komandytową. Skuteczność takiej umowy, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego uzależniona będzie od zgody wierzyciela. Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, zgoda na przejęcie długu z tytułu umowy kredytu zostanie wyrażona przez wierzyciela w aneksie do umowy kredytu. W judykaturze nie budziło wątpliwości, że określone wymienionym przepisem translatywne (sukcesyjne) przejęcie długu charakteryzuje się nabyciem przez przejemcę długu jako własnej powinności, zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika i zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt II CK 129/04, OSP 2006/2/19). Zasadna wydaje się wobec tego konstatacja, że przejecie długu z tytułu zaciągniętego kredytu za wynagrodzeniem jest transakcją neutralną podatkowo, nie generuje przychodów ani kosztów podatkowych. Zatem wynagrodzenie za przejęcie długu winno być traktowane analogicznie do otrzymanych pożyczek lub kredytów, które na mocy art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie są przychodem pożyczkobiorcy (kredytobiorcy).

Przedstawione wyżej stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 3 lutego 2015r. sygn. II FSK 1780/13 (a powtórzone także w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2015r. sygn. Akt 113/13), które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. NSA stwierdził, że osoba trzecia (przejmująca dług) z tytułu zaciągniętego kredytu, na podstawie art. 519 k.c. staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Sąd ten zważył, że logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe. Z nakreślonego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego nie wynika natomiast, by wskutek przejęcia długu przez Spółkę, doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, łączący przejmującego z wierzycielem. (...) Mając powyższe na względzie uznać należy, że przekazana spółce przez KSz kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ in initio u.p.d.o.p.)."

W ocenie Sądy powołane wyżej tezy z powodzeniem można i należy)odnieść do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Z nakreślonego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, aby wskutek przejęcia długu z tytułu zaciągniętego kredytu doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, łączący Spółkę (jako przejmującego) z bankiem. Przeciwnie, Skarżąca we wniosku u udzielenie interpretacji wyraźnie wskazała, że stanie się na podstawie umowy z bankiem nowym kredytobiorcą banku i będzie spłacała zaciągnięty kredyt. W związku z powyższym należy postawić organowi interpretacyjnemu zarzut, że nieprawidłowo odczytał treści zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, przyjmując, że przejęcie długu nie było równoznaczne z otrzymaniem kredytu przez Spółkę. Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy w wyniku przejęcia długu na podstawie art. 519 § k.c. nie doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, to wynagrodzenie za przejęcie długu z tytułu zaciągniętego kredytu powinno być traktowane analogicznie do otrzymanych kredytów lub pożyczek, które na podstawie art. 12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu kredytobiorcy (pożyczkobiorcy).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Odnośnie do zakresu, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 tej ustawy. Pomimo, że skarga dotyczyła jedynie pytania nr 3 wniosku o udzielenie interpretacji (w zakresie pozostałych pytań organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i ocenę tę Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela) Sąd zobowiązany był do uchylenie interpretacji w całości. Interpretacja ma bowiem charakter niepodzielny (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12).