Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1708/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14k, 14m, 14b, 14c, 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. K. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

PPHU K.sp.j. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W wyniku przeprowadzonych w Spółce czynności sprawdzających za okres od września do listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.(dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") stwierdził, że świadczone przez Stronę usługi polegające na rozbiórce starego nagrobka i montażu nowego pomnika nagrobnego obcej produkcji, wybetonowaniu komory grobowej, białkowaniu, zabetonowaniu płytek, obłożeniu chodnika kostką wokół grobu dla celów przyszłego pochówku, które to usługi opodatkowane były przez Spółkę stawką VAT w wysokości 8%, winny być opodatkowane 23% stawką VAT.

W związku z powyższymi ustaleniami, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS decyzją z [...] stycznia 2019 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2014 r. oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2014 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że usługi świadczone przez Stronę, które były pośrednio związane z pogrzebem - a opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% - powinny zostać zakwalifikowane jako usługi budowlane i opodatkowane stawką w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

2. Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie,

- art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p.") poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie.

3. DIAS decyzją z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał ustalenia NUS w zakresie stanu faktycznego sprawy, z których wynika, że w kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług kamieniarskich i budowlanych. Ustalono, że na podstawie dostarczanych aktów zgonu Strona dokonywała budowy i rozbudowy nagrobków i stosowała obniżoną stawkę VAT 8%.

Pismem z 28 lutego 2018 r. NUS wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") z prośbą o wydanie informacji w zakresie obowiązujących standardów klasyfikacyjnych odnośnie usług świadczonych przez Spółkę. W odpowiedzi na to pismo GUS wskazał, że usługi związane z obsługą ceremonii pogrzebowej, obejmujące m.in. przygotowanie istniejącego grobu do pochówku - zdjęcie płyty grobowej, zamknięcie grobu po pochówku, zasypanie grobu ziemnego - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Usługi polegające m.in. na rozbiórce starego nagrobka i montażu nowego pomnika nagrobnego obcej produkcji, wybetonowaniu komory grobowej, białkowaniu, zabetonowaniu płytek, obłożeniu chodnika kostką wokół grobu - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.99 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Wykonanie pomników i nagrobków wraz z ich montażem przez ich producenta na miejscu przeznaczenia, mieści się w zakresie grupowań:

- PKWiU 23.70.1 "Kamienie cięte, formowane i wykończone" dotyczy pomników i nagrobków wykonanych z kamienia naturalnego - granitu,

- PKWiU 23.69.19.0 "Wyroby z cementu, betonu lub sztucznego kamienia, gdzie indziej niesklasyfikowane" dotyczy pomników i nagrobków wykonywanych z lastrico, betonu.

Rozpatrując zebrany materiał dowodowy w sprawie i mając na uwadze opinię GUS, usługi świadczone przez Stronę podzielono na dwie kategorie:

usługi budowlane polegające na budowie nagrobka dla osób żyjących, budowie nagrobka dla osób zmarłych, usługi takie jak wyłożenie chodnika kostką brukową, wykonanie elementów budowlanych z granitu, wykonywanie komór grobowych dla osób żyjących, impregnacja schodów, przebudowa komory grobowej na istniejącym pochówku, wykonanie liter na płycie nagrobnej, itp. W przypadku tych usług Strona nie dysponuje aktem zgonu osoby, a jeśli Spółka posiada kopię aktu zgonu, to z treści dokumentu wynika, że zgon następował na wiele dni (średnio 185 dni) przed zawarciem przez Stronę umowy, bądź wystawieniem przez Stronę faktury. W wielu przypadkach sam charakter świadczonych usług wyklucza, że była to usługa pogrzebowa (np. budowa nagrobka, wykonanie liter na pomniku). Także Spółka świadczone usługi wielokrotnie klasyfikuje jako opodatkowane podstawową stawką VAT;

usługi związane pośrednio z pogrzebem polegające na wykopaniu grobu ziemnego, białkowaniu, betonowaniu, demontażu i montażu płyty nagrobnej, betonowaniu płytek. Usługi te wykonywane były na potrzeby konkretnego pochówku. Strona w stosunku do tych usług dysponuje kopią aktu zgonu wystawionego bezpośrednio przed zawarciem ze Stroną umowy bądź bezpośrednio przed wystawieniem przez Stronę faktury (średnio 2 dni od daty zgonu).

Na konieczność takiego rozróżnienia usług świadczonych przez Stronę, zdaniem organu, wskazywały następujące okoliczności:

- w większości przypadków Strona nie dysponuje aktem zgonu; zgon osoby, której dotyczyły usługi następował na wiele dni przed zawarciem ze Stroną umowy;

Strona nie była w stanie wskazać nazwy firmy pogrzebowej, która organizowała pochówek;

- Strona nie była w stanie wskazać, kiedy następował pogrzeb konkretnej osoby (wiedza o dacie pogrzebu jest kluczowym elementem, który pozwala w danym pogrzebie uczestniczyć);

- charakter świadczonej usługi wyklucza, że była to usługa pogrzebowa (np. wykonanie liter na nagrobku, budowa nagrobka dla osoby żyjącej, czy wykonanie chodnika itp.);

- część ze świadczonych usług sama Strona klasyfikuje jako opodatkowane 23% VAT.

W związku z powyższym NUS na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wskazań GUS, przyporządkował usługi świadczone przez Stronę do dwóch kategorii: "usługi pogrzebowe" i "usługi budowlane", opodatkowując te ostatnie stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy DIAS stwierdził, że NUS prawidłowo przyporządkował usługi wykonane przez Stronę. Odnosząc się do argumentacji Spółki podniesionej w odwołaniu, która powołuje się na fakt otrzymania przez interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, w dniu 26 lutego 2013 r. nr IPPP1/443-127/13-2/EK, DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Strona nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k i 14m O.p., ponieważ ustalony w sprawie stan faktyczny odbiega od stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Organ odwoławczy zauważył, że w tejże interpretacji indywidualnej wskazano, że usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe, opodatkowane są preferencyjną 8% stawką VAT. Jednakże przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie wykazało, że Spółka dokonała błędnej klasyfikacji części świadczonych przez siebie usług jako usług pogrzebowych. Chodzi tu o usługi takie jak: wykonanie liter na nagrobku, wykonanie chodnika, czy budowa pomnika. Taki stan rzeczy wynika nie tylko z wykładni GUS, definicji grupowania PKWiU 96.03.1, ale także wprost z nazwy świadczonych przez Stronę usług.

DIAS podkreślił również, że stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2013 r. są tożsame. NUS zgodził się bowiem z opinią, że usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03.1 opodatkowane są 8% stawką VAT. Jednakże w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego ustalił, iż część ze świadczonych przez Stronę usług nie mieści się w grupowaniu 96.03.1 i nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki VAT.

1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 8, art. 21 § 3 i § 3a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie,

- art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie,

- art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 649), poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie.

Skarżąca twierdzi, że grupowanie statystyczne przedstawione we wniosku o interpretację było elementem jej stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, a nie elementem stanu faktycznego. Z tego wywodzi, że przysługuje jej ochrona z wydanej interpretacji.

Skarżąca neguje też klasyfikację statystyczną prowadzoną przez organy podatkowe oraz bezpodstawne związanie się organu opinią GUS. Skarżąca uważa, że klasyfikacja statystyczna jest błędna z perspektywy Prawa budowalnego, które nie wymaga pozwoleń na budowę ani zgłoszeń do administracji budowalnej prac budowalnych związanych z budową pomnika i nagrobka, a więc nie można traktować ich jako roboty budowlane.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowego zakwalifikowania świadczonych przez podatnika usług budowy i rozbudowy nagrobków według grupowania PKWiU, a w konsekwencji ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla usług pogrzebowych i pokrewnych albo dla usług budowalnych i kamieniarskich.

4.2. Sporne jest też, czy Skarżącej służy ochrona z interpretacji indywidualnej.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo wskazuje, że część usług Skarżącej nie stanowi usług pogrzebowych i pokrewnych lecz usługi budowalne i kamieniarskie, które jakkolwiek wykonywane na cmentarzu nie mają związku z pochówkiem

Skarżącej nie służy też ochrona z interpretacji indywidualnej, w której (opisując stan faktyczny) wskazała grupowanie PKWiU nieadekwatne do rodzaju wykonywanych usług. Przez to interpretacja nie odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu sprawy, którą organ rozstrzygał skarżoną decyzją.

6. 1. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia usługi pogrzebowej w u.p.t.u. Wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie należy poszukiwać w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm), zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniach: PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne", PKWiU 43.99 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych", PKWiU 23.70.1 "Kamienie cięte, formowane i wykończone", PKWiU 23.69.19.0 "Wyroby z cementu, betonu lub sztucznego kamienia, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że na gruncie u.p.t.u. prawidłowa klasyfikacja statystyczna zgodnie z PKWiU stanowi warunek określenia wysokości opodatkowania. Wynika to w szczególności z art. 5a tej ustawy określającego, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (w tym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

6.2. Zdaniem organu, w ślad za stanowiskiem GUS, usługi związane z obsługą ceremonii pogrzebowej, obejmujące m.in. przygotowanie istniejącego grobu do pochówku - zdjęcie płyty grobowej, zamknięcie grobu po pochówku, zasypanie grobu ziemnego - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 96.03.1 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Natomiast usługi polegające m.in. na - rozbiórce starego nagrobka i montażu nowego pomnika nagrobnego obcej produkcji, wybetonowaniu komory grobowej, białkowaniu, zabetonowaniu płytek, obłożeniu chodnika kostką wokół grobu - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 43.99 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Wykonanie pomników i nagrobków wraz z ich montażem przez ich producenta na miejscu przeznaczenia, mieści się w zakresie grupowań: PKWiU 23.70.1 "Kamienie cięte, formowane i wykończone" - dotyczy pomników i nagrobków wykonanych z kamienia lub PKWiU 23.69.19.0 "Wyroby z cementu, betonu lub sztucznego kamienia, gdzie indziej niesklasyfikowane" - dotyczy pomników i nagrobków wykonywanych z lastrico, betonu.

6.3. Skarżąca uważa, że stanowisko GUS oraz organów jest niekonsekwentne i nielogiczne, albowiem przykładowo - skoro na gruncie prawa budowlanego prace ziemne związane z realizowanymi budowlami, zaliczane są do robót budowlanych to, dlaczego wykopanie grobu i jego zasypanie, zdjęcie i położenie płyty nagrobnej klasyfikowane jest jako "Usługi pogrzebowe i pokrewne" (PKWiU 96.03.1), zaś wykonanie pomnika nad tymże grobem, to już mają być "Roboty związane z wykonaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych" (PKWiU 43.99).

Strona argumentuje, że w zakresie robót budowlanych funkcjonują pewne wymogi formalne, dotyczące przykładowo uzyskania pozwolenia na budowę lub chociażby zgłoszenia robót do organu administracji budowlanej, którym wykonanie nagrobka nie podlega. Nagrobki nie są też wymienione w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, jako "obiekt małej architektury".

7. Prezentowane przez Stronę stanowisko nie zasługuje na aprobatę. O możliwości klasyfikowania usługi do określonego grupowania świadczy nie tylko jej złożoność, ale także charakter poszczególnych czynności składających się na tę usługę.

Przede wszystkim podnieść należy, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w większości przypadków świadczone usługi nie były związane z czynnościami przygotowania ceremonii pogrzebowej lub kremacyjnej albo z przeprowadzeniem pochówku osoby zmarłej (obsługą ceremonii pogrzebowej). Polegały one na rozbiórce starego nagrobka i montażu nowego pomnika nagrobnego obcej produkcji, wybetonowaniu komory grobowej, białkowaniu, zabetonowaniu płytek, obłożeniu chodnika kostką wokół grobu dla celów przyszłego pochówku. W większości przypadków Strona nie dysponuje aktem zgonu osoby; zgon osoby, której dotyczyły usługi następował na wiele dni przed zawarciem ze Stroną umowy. Strona nie była w stanie wskazać nazwy firmy pogrzebowej, która organizowała pochówek. Strona nie była w stanie wskazać kiedy następował pogrzeb konkretnej osoby (wiedza o dacie pogrzebu jest kluczowym elementem, który pozwala w danym pogrzebie uczestniczyć). Charakter świadczonej usługi wyklucza, że była to usługa pogrzebowa (np. wykonanie liter na nagrobku, budowa nagrobka dla osoby żyjącej, czy wykonanie chodnika itp.).

Sporne usługi były realizowane w czasie niezwiązanym z pogrzebem a nawet za życia osoby zamawiającej dla siebie nagrobek, a więc nie mogą zostać uznane za usługi pogrzebowe. Za usługę pogrzebową należy uznać zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowaniem zwłok do pochówku, transportem zwłok na miejsce pochówku, pochowaniem zwłok, jak również załatwieniem formalności związanych z pogrzebem.

Zdaniem Sądu "pokrewieństwo" z usługami pogrzebowymi oznaczać ma bezpośredni związek z usługami pogrzebowymi rozumianymi jako zespół czynności wykonywanych w ramach zlecenia związanego z ceremonią pogrzebową, czyli w istocie z momentem pochówku.

Charakteru usługi nie determinuje miejsce jej świadczenia. Zdaniem Sądu, nie każda usługa świadczona na cmentarzu ma więc charakter usługi pogrzebowej lub jej pokrewnej. W spornych usługach elementem dominującym są właśnie roboty budowlane i kamieniarskie. To, czy pod stawianym nagrobkiem, pomnikiem są pochowane zwłoki, nie ma decydującego znaczenia dla realizacji tej usługi.

Aktualnie w polskiej tradycji powszechnym stał się zwyczaj wykonywania kamiennego nagrobka (stawiania pomnika) w miejscu pochowania zmarłej osoby i najczęściej odbywa się to dopiero w jakiś czas (liczony co najmniej w miesiącach) po pogrzebie w grobie ziemnym czy wybetonowanym. Nie istnieje wtedy ścisły związek wykonania takiego nagrobka z samą ceremonią pogrzebową, tj. pochówkiem.

8. Istotna w sprawie jest również okoliczność, że pismem z 30 kwietnia 2018 r. GUS, w odpowiedzi na pismo organu podatkowego, udzielił precyzyjnych wyjaśnień co do grupowania PKWIU. Nie budzi przy tym wątpliwości, że organy podatkowe nie mają kompetencji do zakwalifikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy, jak też do weryfikacji wskazanej klasyfikacji. Zasadą bowiem jest dokonywanie klasyfikacji przez zainteresowane podmioty, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania istnieje możliwość zwrócenia się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w L., celem uzyskania informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

W postępowaniu podatkowym organy kierowały się powyższymi opiniami statystycznymi, co nie stanowiło naruszenia przepisów proceduralnych, a tym bardziej nie było zabronione.

Zgadzając się co do zasady ze Skarżącą, że opinia GUS nie jest wiążąca, należy wskazać na rolę takiej opinii. Jak wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., FSK 622/09 oraz z 27 listopada 2018 r., I FSK 1630/16, które to poglądy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ewentualne ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Organy podatkowe przy ocenie przyjęcia prawidłowej klasyfikacji statystycznej powinny brać pod uwagę nie tylko opinie organów statystycznych, ale także wszelkie inne dowody zgromadzone w postępowaniu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena taka jest swobodna, jakkolwiek nie powinna być dowolna. Dopóki jednak granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej, zwykle jednego z szeregu a nie jedynego dowodu, stanowi zatem element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego wyrobu (usługi) i, co należy podkreślić, jest elementem ustaleń faktycznych tego organu, które następnie zostają poddane ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usług, w tym porównanie ich z opisanymi we wniosku do organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie oparły się tylko i wyłącznie na opiniach organu statystycznego. W trakcie postępowania podatkowego dokonały bowiem analizy innych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. A zatem organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, oparł ją na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie a nie jedynie na opinii GUS.

Kierowanie się stanowiskiem urzędu statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności wykonywanej przez skarżącą nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż zostało ono, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. potraktowane jako dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający zasadzie swobodnej oceny dowodów stosownie do art. 191 O.p.

9. Skarżąca trafnie podnosi, że budowa pomnika lub grobowca nie wymaga pozwolenia na budowę, gdyż nie stanowi obiektu budowlanego. Potwierdza to utrwalone orzecznictwo sądowe – wyrok NSA oz. w Katowicach z 19 marca 2001 r,, II SA/Ka 1110/99 , wyrok NSA z 6 grudnia 1991 r., I SA 1205/91 , wyrok SN z 25 sierpnia 2011 r., II CSK 649/10. Jest tak jednak wynikiem tego, co już Skarżącej umyka, że to cmentarze, jako całość wymienione są jako budowle w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz.1186 ze zm.). Nagrobki, pomniki cmentarne są więc częścią budowli (cmentarza) wchodzącej w zakres pojęciowy obiektu budowlanego i z tego względu nie są rozpoznawane, same w sobie, jako obiekty budowalne.

W następstwie umowy, mocą której zarząd cmentarza oddaje zainteresowanej osobie miejsce na grób, powstaje swoisty stosunek cywilnoprawny. W ramach tegoż stosunku osoba ta uzyskuje nie tylko prawo do pochowania zmarłego, ale także - zgodnie z powszechnym zwyczajem - szereg innych uprawnień jak prawo wzniesienia nagrobka i jego przekształcenie, prawo do stałego odwiedzania grobu, stałego jego utrzymywania w należytym stanie w świetle ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U. z 2019 r., 1473 ze zm.).

Argumentacja Skarżącej odwołująca się do Prawa budowlanego jest więc chybiona.

10. Podsumowując dotychczasowe rozważania, organ działając na podstawie art. 5a u.p.t.u. dokonał prawidłowych ustaleń, z uwzględnieniem pisma GUS, i prawidłowo przyporządkował usługi świadczone przez Stronę do dwóch kategorii: "usługi pogrzebowe" i "usługi budowlane'" opodatkowując te ostatnie stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zaznaczyć, że prezentowana wyżej ocena znajduje wsparcie w prawomocnych orzeczeniach wydanych w analogicznych sprawach: wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., I FSK 1403/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 września 2019 r., I SA/Bd 28/19, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 13 czerwca 2013 r., I SA/Go 230/13.

Z tego względu zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 8 u.p.t.u., art. 21 § 3 i § 3a (Sąd przyjmuje, że chodzi tu jednak o przepisy O.p.), art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust.12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej są niezasadne.

11. 1. Kolejnym obszarem sporu jest korzystanie z ochrony z wydanej wobec Skarżącej interpretacji indywidualnej. W tym zakresie także rację ma organ podatkowy twierdząc, że ta interpretacja nie daje Skarżącej ochrony z tego względu, że stan faktyczny w niej opisany nie pokrywa się ze stanem faktycznym ujawnionym w niniejszym postępowaniu podatkowym.

11.2. Wnioskując o interpretację, w opisie zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego wskazano), że: "Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wyprodukowanych przez siebie nagrobków z granitu lub kamienia pokrewnego z materiałów zakupionych oraz wykonuje związane z wykopem grobów ziemnych pojedynczych lub podwójnych. Na zlecenie osób, którzy zamierzają postawić nagrobek zarówno dla bliskich zmarłych lub dalszych krewnych jak również i dla siebie (osoby żyjące) Spółka wykonuje nagrobki według zlecenia klienta, następnie zajmuje się montażem nagrobków (pomników) na cmentarzach. Spółka zajmuje się również obsługą związaną z pochówkiem, tj. zdjęcie płyty nagrobkowej wierzchniej wraz z płytami zabezpieczającymi grób. W ramach działalności gospodarczej Spółka wykonuje renowacje nagrobków już istniejących lub stawia nowe. Wszystkie wymienione czynności zaklasyfikowane zostały do usług pogrzebowych, kwalifikują się do PKWiU 96.03." W związku z powyższym zadano pytania: "Czy Wnioskodawca może zastosować obniżoną stawkę VAT (8%), w przypadku gdy usługa dotyczy: wykonania nagrobka zamawianego w związku z pochówkiem, wykonania nagrobka zamawianego przez osobę żyjącą (dla siebie lub bliskich), wykonania usługi montażu kwatery i nagrobka, wykonanie grobu ziemnego, wybetonowania grobu ziemnego, wykonania odkrycia i zakrycia istniejącego grobu, renowacji istniejącego nagrobka. Zdaniem Wnioskodawcy, "wszystkie te usługi wchodzą w skład pogrzebowych i pokrewnych sklasyfikowanych w załączniku Nr 3 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 350, p.180 zaklasyfikowanych do PKWiU 96.03 (pogrzeby i działalność pokrewna) i winny być opodatkowane stawką 8%".

Uznając stanowisko za prawidłowe organ zastrzegł, że "Niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego" (...) "Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia towaru lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w L.. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania ww. usług według PKWiU, a w razie zmian któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego interpretacja traci swoją ważność, w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU".

11.3. Podkreślić należy, że to Skarżąca samodzielnie wkomponowała w opis stanu faktycznego grupowanie PKWiU. We wniosku o interpretację Skarżąca w sposób zdecydowany i jednoznaczny stwierdziła, że: "Wszystkie wymienione czynności zaklasyfikowane zostały do usług pogrzebowych, kwalifikują się do PKWiU 96.03". Wniosek o interpretację nie wskazuje, że Skarżąca ma wątpliwości co do grupowania statystycznego. Z treści wniosku wynika, że zamierzała jedynie do potwierdzenia stawki VAT do grupowania, które sam wskazuje.

Taki wniosek o interpretację nie był wadliwy ani niepełny. Podkreślić należy, że to Skarżąca sama zarysowała problem we wniosku o interpretację, zawężając go jedynie do przyporządkowania stawki VAT do wskazanego grupowania. Jeżeli Skarżąca miała wątpliwości co do tego jakie grupowanie jest właściwe to nie powinna była wskazywać go w opisie stanu faktycznego. Wtedy organ musiałby zając stanowisko zawierające ocenę, po pierwsze, co do poprawności grupowania oraz, po drugie, co do właściwej stawki VAT dla poszczególnych usług, pogrupowanych statystycznie.

Organ interpretacyjny nie mógł obligować Wnioskodawcy do dokonania grupowania statystycznego w opisie stanu faktycznego, jeżeliby samo grupowanie byłoby uczyniono odrębnym problemem interpretacyjnym. Do tego właśnie odnoszą się orzeczenia sądów administracyjnych afirmowane przez Skarżącą. Wnioskujący o interpretacje nie wskazywali w opisach stanu faktycznego grupowania statystycznego, bo nie wiedzieli lub nie byli pewni jakie grupowanie jest właściwe, i ten właśnie problem chcieli uczynić przedmiotem interpretacji indywidualnej. W tych sprawach istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy wobec treści art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w ramach dokładnego opisu stanu faktycznego, zobowiązany jest do wskazania symbolu PKWiU świadczonej przez siebie usługi. Sądy na tak postawione zagadnienie udzielają odpowiedzi, że "gdyby symbol PKWiU był uznany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany", a więc organ nie może skutecznie żądać wkomponowania grupowania statystycznego do stanu faktycznego wniosku o interpretację, jeżeli podatnikowi chodzi właśnie o ocenę przez organ stanu fatycznego i dokonanie (przez organ) poprawnego grupowania wskazanych usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, za którym Sąd też się opowiada, że klasyfikacje statystyczne mogą być przedmiotem oceny organu interpretacyjnego. Aby jednak do tego doszło wnioskodawca winien tak skonstruować wniosek, aby klasyfikacje PKWiU nie były elementem stanu faktycznego. Wtedy możliwe jest wywołanie oceny organu interpretacyjnego co do grupowania statystycznego, bo to jest rdzeniem wniosku o interpretację, a organ nie może się od takiej oceny uchylić.

Skarżąca nie miała jednak problemu z grupowaniem statystycznym opisanych usług i sama ujęła to grupowanie w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną, a niezależnie od tego ujęła to grupowanie w uzasadnieniu oceny swojego stanowisko. Orzeczenia wskazywane przez Skarżącą nie są więc adekwatne w realiach niniejszej sprawy.

Skarżąca mogłaby mieć rację, gdyby nie podała w opisie stanu faktycznego grupowania statystycznego, a nadto w uzasadnieniu swojego stanowiska we wniosku o interpretację zamiast twierdzić, że "wszystkie te usługi wchodzą w skład pogrzebowych i pokrewnych (...) i winny być opodatkowane stawką 8%" sformułowała ocenę wskazując jedynie przykładowo, że wszystkie te usługi "powinny być" sklasyfikowane jako (pogrzeby i działalność pokrewna). Skarżąca jednak wyraźnie wskazała, że problemem dla niej jest tylko to, czy usługi "winny być opodatkowane stawką 8%", a nie to jak winny być klasyfikowane statystycznie.

11.4. Organy zasadnie więc przyjęły, że w tej konkretnej sprawie w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. nie można przypisać Skarżącej ochrony z udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Organ wydający interpretację ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie ma przy tym możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, np. czy określony wyrób czy usługa faktycznie spełniają kryteria przyporządkowania do danego kodu. Ocena stanowiska wnioskodawcy opiera się w interpretacji na założeniu, że podatnik właściwie zaklasyfikował towar/usługę, czego w toku postępowania interpretacyjnego organ nie mógł weryfikować. Jeżeli wnioskodawca twierdzi, że jego zdaniem określony wyrób/usługę należy zakwalifikować do danego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny ma obowiązek tak przyjąć i to uwzględnić, badając jaką stawkę podatku należy zastosować. Dysponuje bowiem jedynie informacjami podanymi przez wnioskodawcę, których w żaden sposób nie weryfikuje. Dlatego też nie może stwierdzić, czy podana klasyfikacja będzie prawidłowa w rzeczywistym stanie faktycznym, ocenianym w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Do tego właśnie odnosi się zastrzeżenie zawarte w końcowej części interpretacji.

11.5. Organ nie popełnia błędu wskazując, że jego stanowisko w niniejszej sprawie i stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2013 r. są tożsame. Tożsamość ocen polega na tym, że usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03.1 opodatkowane są 8% stawką VAT.

Jednakże w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organ prawidłowo ustalił, że część ze świadczonych przez Stronę usług nie mieści się w grupowaniu 96.03.1 i nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie ewidentnie więc wynika, że Skarżąca wykonywała też takie czynności, które nie były związane z samym pogrzebem. W tej sytuacji interpretacja nie odpowiadała stanowi faktycznemu sprawy, którą organ ten rozstrzygał. Sąd nie dostrzega sprzeczności w treści interpretacji i treści niniejszej decyzji.

Wniosek organu, że Skarżąca nie może korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14k i 14m O.p. jest prawidłowy i zgodny z prawem. Zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p. jest więc chybiony. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p., także z tego względu, że wydając skarżoną decyzję organ podatkowych tych przepisów nie stosował. Jeżeli Skarżąca chciała zwalczać interpretację indywidualną, jako źle adresującą stanowisko organu i nie zawierającą oceny co do prawidłowości grupowania statystycznego to powinna była raczej skorzystać z prawa skarżenia tej interpretacji.

12. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.