Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1137/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 124 art. 121 par. 1 art. 233 par. 1 pkt 1 art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P [...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.W. S. G. S. z o.o. O. Z. G. w K. z siedzibą w P. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 19 stycznia 2011 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości.

2. W dniu 10 lutego 2011 r., Spółka złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości w związku ze zwiększeniem wartości budowli (nowo wybudowana sieć gazowa w 2010 r.). Jako podstawę opodatkowania wskazano:

- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2,

- budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2,

- budowle zadeklarowane jako sieć gazowa o wartości [...] zł. Łączna zadeklarowana kwota podatku wyniosła [...] zł.

3. W dniu 27 grudnia 2012 r. Spółka, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty wraz z korektami deklaracji za wskazane lata.

4. W korekcie deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 rok, Spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania, o wartość budowli tj: o kwotę [...] złotych, tym samym zmniejszając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości o kwotę [...] zł. Jako przyczynę zmniejszenia deklarowanej do opodatkowania wartości budowli Spółka wskazała, iż w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament gdyż jest konstrukcją trwale związaną z gruntem oraz kontener (obudowa urządzeń), jeżeli jest trwale związana z fundamentem. Opodatkowaniu podlega również infrastruktura towarzysząca, znajdująca się w wartości stacji tj. ogrodzenie, drogi i place, oświetlenie, fundamenty pod kontenerami nawialni i kotłowni.

Natomiast urządzenia stacji redukcyjno- pomiarowych nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego (oraz PKOB) z uwagi na fakt że, nie powstają w procesie budowlanym, ani nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych).

5. Decyzją z dnia 14 maja 2013 r. Burmistrz Ł. określił Skarżącej, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że powołane przez Skarżącą rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, iż nie mogą one przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane, w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii).

Zdaniem Organu podatkowego, stacje gazowe redukcyjno- pomiarowe, punkty pomiarowe są częścią składową budowli - sieci gazowej. Sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od posiadanych nieruchomości za 2011 r., obliczono na podstawie przedłożonego przez Spółkę, szczegółowego zestawienia wszystkich obiektów, danych z ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie pierwotnej deklaracji złożonej przez podatnika. Obliczenia podatku dokonano zgodnie ze stawkami obowiązującymi na mocy uchwały Nr LVIII/388/10 Rady Miejskiej w Ł. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości, łącznie na kwotę [...] zł.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. W uzasadnieniu odwołania, organowi I instancji zarzuciła naruszenie:

1). prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm., zw. dalej: u.p.o.l.). przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.b."), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji, pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową;

- art. 3 pkt 3 lit. a u.p.b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez bezpodstawne uznanie za obiekt liniowy sieć gazową oraz stacje redukcyjno-pomiarowe;

2). prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."), przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie uwzględnił w pełni argumentów przedstawionych przez Spółkę;

- art. 124 O.p. przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej wydanej decyzji.

Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Pomocnicze użycie definicji z PKOB miało zaś na celu, jedynie doprecyzowanie definicji ustawowych Prawa budowlanego.

Skarżąca przywołała również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09, w którym wskazano, że wykluczone jest opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w ustawie Prawo budowlane), a istnienie sporu zdaniem Spółki, świadczy o niemożności definitywnego przyporządkowania urządzeń technicznych Spółki do którejś z kategorii Prawa budowlanego, newralgicznych dla opodatkowania. W związku z tym, jak i obowiązywaniem zasady in dubio pro tributario, urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej, w ocenie Spółki nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

7. W dniu 7 lipca 2014 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., wydało decyzję nr[...] , którą utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, iż obiekty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r. stanowią własność Spółki i służą wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zdaniem Organu odwoławczego, stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią element gazociągu, a w związku z tym, ich wartość winna być zaliczona do podstawy opodatkowania. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiując budowlę odesłał do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Co istotne jednak, odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć: obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego.

Konstruując natomiast definicję budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b., ustawodawca posłużył się pojęciem obiektu budowlanego, stanowiąc z jednej strony, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, z drugiej - wskazując przykładowy zestaw obiektów, które są budowlami. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż definiując obiekt budowlany w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. wskazano, że jest to obok - budynku i obiektu małej architektury - budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. A zatem, pewne elementy mogą stanowić budowlę, jeżeli tworzą całość techniczno-użytkową. Jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe.

Kolegium stanęło na stanowisku, iż sporne urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w stacji kontenerowej posadowionej na fundamencie, należy zakwalifikować jako urządzenia (instalacje) wchodzące w skład obiektu budowlanego (sieci gazowej), zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wskazane urządzenia, łącznie z pozostałymi elementami (obudową i fundamentami) stanowią zorganizowaną całość techniczno - użytkową z linią przesyłową gazu, która jest obiektem budowlanym służącym realizacji określonych celów gospodarczych, a skoro tak, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe.

W świetle powyższego, Organ odwoławczy nie zgodził się z opinią sporządzoną na zlecenie Spółki.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 7 lipca 2014 r., Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania, wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. i art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku,

oraz naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 O.p. przez niewykazanie Skarżącej istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

- art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji Organu.

9. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.), która została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Powołała się przy tym na orzecznictwo sądowe wskazujące na obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę.

Spółka podniosła, że Organ nie przeanalizował czy obiekty Spółki, spełniają definicję budynku. Podstawową zaś przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest właśnie wykluczenie kwalifikacji tego obiektu jako budynku, na którą to okoliczność Spółka załączyła stosowną ekspertyzę.

Zdaniem Skarżącej, Organ winien powołać biegłego na okoliczność kwalifikacji spornych obiektów.

Skarżąca przytoczyła również stanowisko Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych, zawarte w piśmie z dnia 31 stycznia 2007 r. (znak[...] ) w którym wyjaśnił, że: "Jeżeli stacja transformatorowa jest budynkiem, to urządzenia i instalacje, które znajdują się w budynku stacji transformatorowej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

W ocenie Skarżącej, urządzenia redukcyjno - pomiarowe nie stanowią budowli. Zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest zatem jedynie, czy kontener wraz z fundamentem, stanowią obiekt budowlany będący budynkiem, czy odrębne budowle na podstawie art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Skarżącej, ta kwestia powinna być w szczególności zbadana przez Organ. Nadto zaznaczyła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w ekspertyzie prawnej prof. zw. dr hab. B. B., dr K. L.-S. oraz dr hab. W. M., dotyczącej uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, a która stanowi załącznik do niniejszej skargi. Skarżąca wniosła o włączenie opinii w poczet materiału dowodowego sprawy.

Zdaniem Skarżącej, stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynki i stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

Skarżąca nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, nie oznacza to jednak, że przeznaczenie wspólnemu celowi, jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przesłanką taką jest powiązanie tak funkcjonalne, które występuje, oraz techniczne, którego brak w analizowanym stanie faktycznym.

Zdaniem Skarżącej, nie można rozciągać definicji budowli na obiekty objęte wnioskiem nadpłatowym, na co wskazuje także art. 217 Konstytucji oraz orzeczenie TK.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądowe wskazała, że przedmiotem opodatkowania winna być tylko wyłącznie część budowlana, tj. fundament i obudowa ochronna agregatu, jeżeli tworzy z tym urządzeniem całość użytkową. Nadto zwróciła uwagę, iż definicja budowli ma charakter zamknięty, co dodatkowo potwierdza tezę, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako, że nie posiadają w katalogu budowli z art.3 pkt 3 u.p.b. swojego odpowiednika.

Skarżąca wskazując na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wskazała, że aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie, zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców, a za określoną kwalifikacją, przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna.

Skarżąca wskazała, iż jej podejście jest zgodne z bogatą linią orzeczniczą, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że możliwe są dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty:

- urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji, dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej;

- natomiast w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku, należy zakwalifikować ją jako budowle, w takim wypadku opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe, znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca wskazała, że ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania, Skarżąca mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami, w kategorii budowli. Pozostałe urządzenie techniczne (telemetria) w ogóle nie są powiązane z siecią gazową (znajdują się w obudowach przytwierdzonych do budynków). Układy pomiarowe/telemetryczne, na co wskazuje sama ich nazwa, pełnią funkcję pomiaru ilości zużytego gazu, jednak nie mają wpływu na funkcjonowanie samej sieci (analogicznie licznik elektryczny dokonujący pomiaru ilości zużytej energii).

Odnosząc się do naruszenia przepisów proceduralnych Skarżąca wskazała, iż wydana decyzja nie zawiera takich elementów, jak wyjaśnienie podstawy prawnej, czy wskazanie faktów uznanych za udowodnione. Organ nie odniósł się w ogóle do dokumentów przedłożonych przez Spółkę oraz wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną, nie powołując przy tym biegłego.

Z tego powodu w opinii Skarżącej, błąd Organu polegał na źle ustalonym stanie faktycznym, który implikował nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

10. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie, zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

12. Skarżąca, składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011, zmniejszyła podstawę opodatkowania, o wartość budowli tj: o kwotę [...] złotych, zmniejszając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości o kwotę [...] zł. Zdaniem Skarżącej, w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament, kontener (obudowa urządzeń) jeżeli jest trwale związana z fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca i znajdująca się w wartości stacji tj. ogrodzenie, drogi. Natomiast urządzenia stacji redukcyjno – pomiarowych, nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego.

Zdaniem Organu podatkowego, Skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu. Stanowią one bowiem element gazociągu, a w związku z tym ich wartość winna być zaliczona do podstawy opodatkowania.

13. Istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji, prawidłowo uznało kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

14. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa norma zawarta w art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ". Definicję "budowli" - pojęcia użytego na potrzeby ustawy podatkowej - zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Wobec tego, w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa.

NSA - w wyroku z 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) wskazał, że przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu trzeba zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 1 u.p.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, wyjaśnić, czy nie jest to obiekt małej architektury i czy obiekt budowlany ma cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i, jeżeli to zostanie wykluczone, gdyż dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W tym aspekcie sporne urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu, co nie budzi wątpliwości, nie są ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury.

15. Rozważenia zatem wymaga, czy są one budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt. 3 u.p.b., według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W pkt. 3 a tego przepisu, scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt. 3 i 3 a u.p.b. - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Jednocześnie wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1022/08 i wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05).

Aby zatem rozstrzygnąć, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń.

16. Zdaniem Sądu o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku Skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast wskazywana i szczegółowo uzasadniana przez Skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych), nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości.

17. W ocenie Sądu, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd podziela zatem w całości stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013r. (sygn. I SA/Wr 1033/13), w którym skład orzekający wskazał na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10), odwołujący się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 u.p.b., zawierającego definicję sieci gazowej. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia).

NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia oznaczają, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej, ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Sąd podziela również podobne stanowiska wyrażone przez NSA w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), jaki i wyrokach w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10, w których uznano, że tworzenie całości techniczno-użytkowej, należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeśli nawet nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, to budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową.

Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zatem nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem.

18. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05).

Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

W związku z tym, dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt. 3 u.p.b. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. I SA/Wr 1033/13).

Z przywołanych powodów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

19. Również niezasadne są zarzuty Skarżącej ukierunkowane na wykazywanie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

Co do art. 120 O.p. zdaniem Skarżącej, naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tego o niezasadności tego zarzutu decydować musi przedstawiona już powyżej argumentacja.

Z tożsamych powodów nie można przyjąć, że naruszono przepisy art. 121 w zw. z art. 124 O.p., a to z tej tylko racji, iż Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zawarte w decyzji ustalenia Organów dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

To, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a powinna być uznana za logiczną.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniono dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób, co oznacza, iż Organ wykonał ciążący na nim obowiązek przekonywania, określony w art. 124 O.p. i uczynił zadość zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

20. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez Organy zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p., na skutek nie powołania biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej. W realiach kontrolowanej sprawy dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), albowiem istota rzeczy sprowadzała się li tylko do właściwej interpretacji przepisów prawa. Organy podatkowe mają kompetencje do dokonywania takiej wykładni, a ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości.

21. Za bezzasadny należy uznać zarzut Spółki, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy w treści decyzji wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 233 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.).

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Jak wskazano wyżej takie działania organ odwoławczy podjął. Z treści cyt. unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśniło przyczyny swojego rozstrzygnięcia.

22. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku z tym, że Spółka na poczet podatku od nieruchomości za 2011 r. dokonała wpłaty w wysokości [...] zł, a decyzja określiła wymiar podatku również na kwotę [..] zł, Organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2011 i dlatego zasadnie odmówił jej stwierdzenia.

23. Odnosząc się do ekspertyzy prawnej przedstawionej wraz ze skargą, jako odnoszącej się do meritum sprawy, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., wskazać należy, że nie mogła zostać przez Sąd uwzględniona, tym bardziej, że stanowi ona dowód co do prawa, a nie co do faktów. Może jedynie zostać potraktowana jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji Spółki, których jednak Sąd nie podzielił.

24. Mając powyższe na uwadze skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.