Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2695/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 8, art. 7, 10 k.p.a., oraz art. 77 § 1 i 78 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 207 § 1 i § 2, art. 77 § 1 pkt. 3, art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 56 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 57/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 26 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 26 listopada 2019 r. nr [....] w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. kwotę 3 171 (słownie: trzy tysiące sto siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 57/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa T. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: Kolegium) z 26 listopada 2019 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. i jej zwrot.

Z przedstawionego przez WSA w Szczecinie stanu sprawy wynika, że Burmistrz P. (dalej: Burmistrz) decyzją z 2 września 2019 r., po rozpatrzeniu wniosku Nadleśnictwa z 9 sierpnia 2019 r. o uregulowanie oprocentowania za okres od 5 grudnia 2018 r. do 10 lipca 2019 r. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 14 699,54 zł i określił wysokość oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 8535 zł (tj. za okres od 7 marca 2019 r. do 10 lipca 2019 r.).

Utrzymując decyzję Burmistrza, Kolegium ustaliło, że przyczyną powstania nadpłaty podatkowej w podatku od nieruchomości za 2013 r. było wydanie przez Kolegium 7 marca 2019 r. decyzji uchylającej w całości decyzję wymiarową Burmistrza z 30 listopada 2018 r. w podatku od nieruchomości za 2013 r. i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Niesporne w sprawie jest również to, że kwota nadpłaty nie została zwrócona Nadleśnictwu przez Burmistrza przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2013 r., lecz dopiero 10 lipca 2019 r. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu i doręczeniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W ocenie Kolegium okoliczności leżące u podstaw powstania nadpłaty nie świadczą o przyczynieniu się organów podatkowych do ich powstania. Nie można bowiem uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy było natomiast rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto nie ma podstaw prawnych do przyjęcia tezy, że naliczane oprocentowanie należy wiązać z przewlekłością postępowania, chociażby wadliwie prowadzonego. Uchylenie decyzji Burmistrza nastąpiło w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, trudno więc przypisać mu zawinienie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Nadleśnictwo zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie art. 207 § 1 i § 2, art. 77 § 1 pkt. 3, art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji odmawiającej Nadleśnictwu uprawnienia do domagania się zapłaty oprocentowania nadpłaty oraz określenia tej nadpłaty za okres od 7 marca 2019 r. do 10 lipca 2019 r.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że w celu uniknięcia skutków przedawnienia Burmistrz przymusił Nadleśnictwo do zapłaty podatku przed końcem 2018 r., wydając postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Nadleśnictwa w sprawie zachodzą przesłanki do stwierdzenia zasadności jego wniosku o przyznanie oprocentowania począwszy od daty uiszczenia podatku, co do którego stwierdzono w dalszym toku postępowania jego nienależność na podstawie obiektywnej oceny zaistniałych okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA w Szczecinie wskazał, że istotą sporu jest stwierdzenie, czy Burmistrz przyczynił się do uchylenia przez Kolegium decyzji określającej, co spowodowało powstanie nadpłaty. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Chodzi więc o taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego nie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności leżące u podstaw powstania nadpłaty w żaden sposób nie mogą świadczyć o przyczynieniu się organów podatkowych do ich powstania. W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji, wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Kolegium terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej Burmistrza i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji Burmistrza przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Z decyzji Kolegium z 7 marca 2019 r. uchylającej decyzję Burmistrza z powodu upływu terminu przedawnienia do czego doszło już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, nie wynika, aby powodem tego uchylenia była wada tkwiąca w niej samej.

Nadleśnictwo w złożonej skardze kasacyjnej, zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ prawa materialnego: art. 207 § 1 i § 2, art. 77 § 1 pkt. 3, art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 56 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej Nadleśnictwu uprawnienia do domagania się zapłaty oprocentowania nadpłaty oraz określenia tej nadpłaty za okres od 7 marca 2019 r. do 10 lipca 2019;

2/ przepisów postępowania w szczególności:

a/ art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej: k.p.a.) odnoszącego się do zasady praworządności, wskazującej iż w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na jej straży praworządności, z urzędu łub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli;

b/ art. 8 k.p.a. odnoszącego się do zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji, oraz art. 11 k.p.a. odnoszącego się do zasady określanej jako "zasada wyjaśniania przesłanek" co do działań organu poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia wszelkich przesłanek jakie legły u podstaw wydanego a zaskarżonego wyroku;

c/ art. 7, 8 i 10 k.p.a., oraz art. 77 § 1 i 78 § 1 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, skutkujące błędną oceną sytuacji prawnej Nadleśnictwa, błędne zastosowanie przepisów postępowania jakie legły u postaw wydanego wyroku.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i wydanie wyroku uwzględniającego skargę, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z Zarządzeniem z dnia 27 grudnia 2021 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy zwłoka organu podatkowego we wszczęciu postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej i w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed jego ostatecznym zakończeniem, może zostać uznana za przyczynienie się przez organ do uchylenia decyzji na podstawie której podatnik zapłacił podatek. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku. Jak wynika bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 (czyli między innymi w sytuacji uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zasadą wobec powyższego przy uchyleniu, bądź zmianie decyzji wymiarowej, jest oprocentowanie nadpłaty od momentu jej powstania, czyli w realiach niniejszej sprawy od dnia zapłaty przez Nadleśnictwo podatku. Mniej korzystny moment powstania oprocentowania ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, lecz nie zwrócił nadpłaty w terminie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas bowiem oprocentowanie przysługuje od dnia uchylenia lub zmiany decyzji.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane przepisy odnoszące się do możliwości oprocentowania nadpłaty oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, odpowiedzi wymagało, czy okoliczność, że Burmistrz nie zdołał wydać decyzji w takim terminie, aby stała się ona ostateczna przed upływem okresu przedawnienia, można uznać za przyczynienie się Burmistrza o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Odpowiedź pozytywna skutkuje tym, że Nadleśnictwu przysługuje oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.

Pogląd opowiadający się za uznaniem, że w takim przypadku należy przyjąć przyczynie się organu podatkowego do uchylenia decyzji, wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18 oraz z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4181/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, w pełni podziela zaprezentowany w wyżej powołanych wyrokach NSA pogląd prawny i wykorzysta go w dalszej części uzasadnienia. Dlatego też uznaje, że stanowisko Sądu pierwszej instancji prezentujące odmienny pogląd, jest nieprawidłowe i w konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego postawione w skardze kasacyjnej, uznać należało za zasadne.

Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem tej okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.

"Przyczynienie się" należy bowiem, wbrew tezom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, T. II, str. 1034 i W. Doroszewski, Słownik poprawnej polszczyzny, Warszawa 1976, s. 601) zwrot "przyczynić się" oznacza "stać się częściową przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś". Zwrot ten oznacza tym samym, że każda przyczyna może stać się przyczyniającą się do wydania decyzji o uchyleniu decyzji, a tym samym do powstania nadpłaty. WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 651/16, trafnie wskazał, że: "Sformułowanie (...) w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. (...) Taka konstrukcja (art. 78 § 3 pkt 1 ord. pod.) oznacza, że odstąpienie od oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania w związku z nieprzyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji jest wyjątkiem, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła." Uznać zatem należy, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje zastosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty.

Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego – tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 878/16, "Do powstania przesłanki przedawnienia musi przyczynić się organ podatkowy, a więc musi ona być wynikiem jego niestarannego działania, co wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych ad casum".

W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (tak: WSA w Gliwicach w prawomocnych wyrokach z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16). Jak wynika z przytoczonych orzeczeń, działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oceny działania Burmistrza i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, były sposób prowadzenia postępowania, zaś przede wszystkim wybór daty jego wszczęcia, co doprowadziło do tego, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została dopiero 30 listopada 2018 r., czyli na miesiąc przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania. Działanie Burmistrza, który wstrzymywał się z wszczęciem postępowania było oczywiście nieprawidłowe.

Nie można tracić z pola widzenia, że Burmistrz miał 5 lat na to, by wymierzyć podatek i jest to termin uznawany przez ustawodawcę za odpowiedni. Niezałatwienie sprawy przed upływem terminu przedawnienia nie było więc okolicznością niezależną od niego. Tylko od Burmistrza i sposobu jego działania zależało, czy wyznaczony do tego okres 5 lat upłynie efektywnie, tj. zostanie wydana ostateczna decyzja podatkowa, czy też upłynie bezskutecznie, tj. postępowanie podatkowe zostanie umorzone. Burmistrz jako organ podatkowy posiadał narzędzia pozwalające na rozpoznanie sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Fakt, że z tych środków nie skorzystał nie może obciążać Nadleśnictwa, które rzetelnie zapłaciło podatek wynikający z decyzji wymiarowej. Działanie Burmistrza należy potraktować jako naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania. Jak zasadnie przyjmuje WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 677/16, "Za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ord. pod. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 ord. pod. należy uznać takie działania, które polegają na wszczynaniu postępowania tuż przed upływem przedawniania zobowiązania podatkowego, kiedy organ podatkowy dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy albo z przyczyn nieleżących po stronie spółki nie weryfikuje przez okres prawie pięciu lat złożonej przez spółkę deklaracji". Powołane zasady zaufania i szybkości postępowania nie mogą być pomijane w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Obydwie wskazane zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa (por. wyroki NSA z 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 893-894/14; II FSK 975-976/14). Wydając decyzję wymiarową na miesiąc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia Burmistrz nie zrealizował wytycznej ustawodawcy dotyczącej szybkości i rzetelności postępowania.

Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia adekwatnych przepisów O.p. prowadzi natomiast do uznania, że podatnik w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego traci prawo do oprocentowania nadpłaty, niezależnie od tego, czy decyzja organu pierwszej instancji była zgodna z prawem i czy podatek został ustalony zasadnie, oraz niezależnie od tego, czy postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami proceduralnymi, gdyż przedawnienie jest okolicznością obiektywną. Wedle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku to rzetelny podatnik, który dokonał zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji ponosi konsekwencje przedawnienia, tracąc możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. Ze stanowiska WSA w Szczecinie wynika więc, że instytucja przedawnienia, która ma w założeniu służyć ochronie podatnika, może być podstawą do "konwalidacji" wadliwie prowadzonych postępowań podatkowych i ograniczenia zakresu związanego z nimi oprocentowania nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie, gdyby Burmistrz wcześniej wszczął postępowanie, z dużą dozą prawdopodobieństwa nie doszłoby do uniemożliwienia przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania i rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Nadleśnictwo. Zdaniem Nadleśnictwa decyzja wymiarowa wydana przez Burmistrza była wadliwa. Jednak wskutek wydania decyzji wymiarowej w terminie uniemożliwiającym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w drugiej instancji, Nadleśnictwo zostało pozbawione prawa do rozstrzygnięcia spornych kwestii. Postępowanie Burmistrza, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób skutkujący – w ostatecznym rozrachunku - przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który działał rzetelnie i zgodnie z prawem oraz uiścił wymierzony w decyzji wymiarowej podatek. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 426/17, "Nie sposób przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, a zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. regułą jest naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania".

Instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że ,,skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód". Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, wskazując, że: "Nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty".

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nadleśnictwo powołało się bowiem jedynie na naruszenie określonych przepisów k.p.a., który jednak w sprawie nie miał zastosowania. Nie mogło zatem dojść do naruszenia wskazanych w zarzutach przepisów tej ustawy. Jak wynika bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów w nim zawartych nie stosuje się do sprawa uregulowanych w O.p., z wyjątkiem działów IV, V i VIII. Nadleśnictwo powołało się jednak na przepisy zawarte w dziale I oraz II k.p.a.

Zwrócić również należy uwagę na wadliwość przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania. Użyte zostało bowiem sformułowanie "w szczególności". Konieczna jest w związku z tym uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Nadleśnictwo. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. decyzję Kolegium. Ponownie rozpoznając sprawę, Kolegium weźmie pod uwagę interpretację pojęcia "przyczynienie się" o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Bogusław Dauter Anna Dalkowska