Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 112/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 79 § 2, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( słownie: [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"X." Sp. z o.o. [...] w S. (dalej: "spółka") zwróciła się do Burmistrza M. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Zdaniem spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu wysokości podatku od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami i stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Wyjaśniła, że na wartość początkową środków trwałych jakimi są stacje redukcyjno-pomiarowe, składa się także wartość infrastruktury towarzyszącej , m.in. nawanialnie i kotłownie, ogrodzenia, oświetlenie, telemetria. Obiekty "ukryte" w wartości innych obiektów nie są indywidualnie ewidencjonowane przez spółkę, czego skutkiem jest ich opodatkowanie wraz ze środkiem trwałym wykazanym, "pod" którym się znajdują. W rezultacie w wartości początkowej środka trwałego znajdują się zarówno elementy, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. "ukryte" w wartości stacji, oświetlenie terenu), jak i takie, które podlegają temu podatkowi, np. "ukryta" w wartości stacji telemetria, urządzenia redukcyjno-pomiarowe.

Burmistrz M. decyzją z 28 lutego 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu pierwszej instancji urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych choć nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to jednak stanowią część składową istniejącej infrastruktury i w tym kontekście są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy( z zgodnie wnioskiem) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości . Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l." ), przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, dalej: "ustawa Prawo budowlane’) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową.

- art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. , poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie uwzględnił w ogóle argumentów przedstawionych przez spółkę;

- art. 124 O.p., poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 22 września 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium odwołało się do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazując na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W związku z tym , że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu , jako budowle stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Wymienione przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 159/15 , oddalił skargę spółki. Uznał za kluczową w sprawie kwestię kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie wszczął 4 lutego 2012 r. odrębne postępowanie zmierzającego do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego. Za błędne w tych okolicznościach uznał odniesienie się w postępowaniu wymiarowym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ocenił, że w tej części uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji sporządzone zostało z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., co nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Następnie sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ponieważ art. 197 § 1 O.p. nie daje podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Oceniając zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego odwołał się do definicji budowli w ustawie podatkowej i w ustawie Prawo budowlane. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, (Lex nr 929854) i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z 13 września 2011r. , sygn. akt P 33/09, (Lex nr 929854), uchwałę siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, (dostępna: orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrok z 21 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 2017/10; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), uznał za zasadne odwołanie się do regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055, dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki"), w którym § 2 pkt 1 sieć gazową definiuje jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego Z kolei w § 2 pkt 3. gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych Sąd zaznaczył, że akt ten w § 2 pkt 24-27, podaje nadto co należy rozumieć pod pojęciem: stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Sąd podkreślił także, że zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 rozporządzenia, stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. Zgodnie natomiast z § 26 rozporządzenia poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Przeniesienie tak rozumianego pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, wymaga uprzedniego rozważenia statusu urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem postępowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko spółki względem charakteru stacji redukcyjno-pomiarowych nie jest trafne. Ze względu na ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci (za czym przemawiają także regulacje rozporządzenia, ujmujące je jako element składowy sieci gazowej. Elementem sieci gazowej są również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie sieć gazowa stanowi (obiekt budowlany) budowlę jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Sieć gazowa, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd stwierdził , że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze nie powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. Na tle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że poglądy w nim wyrażone w pełni odnoszą się do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku. W ocenie sądu przedstawione ze skargą ekspertyzy prawne, nie mogły zostać uwzględnione jako dowód , gdyż odnoszą się do prawa, a nie co do faktów. Traktowane są jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji spółki, których jednak sąd nie podzielił.

Spółka w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

6. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących, w opinii sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2935/15, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki , uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zdefiniował budowlę na potrzeby podatkowe, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane , budowlą jest tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako budowle w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymienione zostały m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Sieć gazowa jest budowlą także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prawo budowlane (ustawa) nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową, jednocześnie wymagając, by jej elementy pozostawały w związku użytkowym , jak również technicznym. Przy czym skład rozpoznający skargę kasacyjną wraził opinię prawną, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice, wskazując kanalizację kablową jako przykład obiektu niewykonanego w tej samej technice. Kanalizacja jest samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero po położeniu w niej kabli i pozostałych elementów stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Razem stanowią budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podkreślił, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości albowiem definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez stwierdzenie o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, na opierając się na niekwestionowanych w sprawie faktach, że kontenerowe stacje redukcyjno pomiarowe gazu zamocowane są jedynie na ławie fundamentowej ( tym samym kontener nie jest trwale zintegrowany fundamentem), wyraził ocenę prawną , że trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie , więc kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem, a zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane.

Wadliwe okazało się w ocenie sądu wyższej instancji odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki. Należy ono do grupy przepisów techniczno-budowlanych , jest aktem o niższym znaczeniu prawnym niż ustawa, i mimo zaliczenia jego regulacji do przepisów prawa budowlanego, nie mogło stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania. Przyjęcie przez organy podatkowe, że definicja sieci gazowej wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, spowodowało ułomność postępowania dowodowego organów podatkowych w postaci nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Miało też ujemny wpływ na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości tego postępowania dowodowego, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał uwzględnienie oceny prawnej, którą przedstawił w niniejszym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja określa spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2009 r. – które co do zasady winno ulec przedawnieniu z upływem 2014 r. – obowiązkiem organu ponownie rozpoznającego sprawę będzie odniesienie się do kwestii przedawnienia. Organ pierwszej instancji zwróci uwagę czy wystąpiły w sprawie okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Procesowym skutkiem ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, co musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 ( dostępne: orzeczenia.nsa. gov.pl) – w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, wyrażającą się wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty należy również wskazać, że zgodnie z uchwałą poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (dostępne:orzeczenia.nsa.gov.pl) w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi skutkować bezprzedmiotowością postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przez przeciwieństwo - złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum należy w pierwszej kolejności sąd precyzuje, że istota sporu koncentruje się na tym, co składa się na budowlę - sieć gazową. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazuje, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą jest taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne", w tym sieć gazowa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Należy zawsze mieć na uwadze, że definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

W wydanym niniejszej sprawie wyroku sąd wyższej instancji nie podzielił poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Wymienił jako przykład kanalizację kablową. Wyjaśnił, że jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany został również pogląd, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa wbrew nie jest budynkiem. Zamocowane są na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje, że kontener nie jest zintegrowany z fundamentem ( trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie). Istotną przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 i z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/15 (dostępne:orzeczenia. nsa.gov.pl).

Sąd potwierdza fakt, że organy podatkowe oparły decyzje na podustawowym akcie prawnym. Uznały , że zawarta w rozporządzeniu Ministra Gospodarki definicja sieci gazowej jak również inne przepisy tego rozporządzenia pozwalają na przyjęcie, że pojęcie sieci gazowej oznacza całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w tym rozporządzeniu - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Przepisy rozporządzenia nie mogły stanowić podstawy zdefiniowania pojęcia sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Jednocześnie przyjęcie takiego założenia niewątpliwie pociągnęło za sobą ograniczenie niezbędnego postępowania dowodowego. Ponadto sąd stwierdza, że organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Wskutek powyższego organy podatkowe naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jak i przepisy postępowania podatkowego.

W toku powtórnego postępowania pierwszorzędnym obowiązkiem organu pierwszej instancji prowadzącego ponownie postępowanie będzie ustalenie czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnym obowiązkiem będzie uzupełnienie braków postępowania dowodowego a po ustaleniu stanu faktycznego uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. Wobec tego organ podatkowy ustali, czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ ustali, czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, odniesie się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a siecią gazową, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Uwzględni , że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ ustali czy sporne urządzenia spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu ustalą, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest sieć gazowa oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (sieci gazowej) zgodnie z jego przeznaczeniem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można nakładać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych przez biegłego ustaleń faktycznych. Rolą biegłego jest wyłącznie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś dokonywanie wykładnia prawa.

Kończąc rozważania sąd stwierdza, że decyzja narusza przepisy u.p.o.l. jak i przepisy ustawy Prawo budowlane i że wydana została na podstawie nienależycie ustalonego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe rozważania sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 P.p.s.a., orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę tych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł; równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł; oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).