Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1391/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i 2, art. 106 § 3 i 5, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 4, art. 76a § 1 i § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 3/13 w sprawie ze skargi "A." spółki z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 3/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "A." Spółka z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 listopada 2012 r. nr ... w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 30 października 2009 r. spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 12.963 zł. Wraz z wnioskiem skarżąca złożyła korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.

2.1. Postanowieniem z 29 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zaliczył skarżącej nadpłatę wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 16.013 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie 8.841 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.955 zł oraz za wrzesień 2004 r. w kwocie 744.60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 472,40 zł. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem nie ciążą na niej żadne zaległości podatkowe za 2004 r., gdyż decyzja organu pierwszej instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 grudnia 2009 r. była nieostateczna. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 31 marca 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 262/10 WSA w Białymstoku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 31 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1644/10 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

2.2. Wyrokiem z 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 447/11 WSA w Białymstoku ponownie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu powołał się na to, że NSA w wyroku z 25 października 2011 r. podkreślił, że w momencie wydawania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, muszą istnieć dwa elementy: nadpłata i zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Gdyby więc w dniu wydawania przez organ postanowienia o zaliczeniu upływ czasu spowodował, że zobowiązanie podatkowe w ten nieefektywny sposób wygasło, organ nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległość, której nie ma, bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje odpadnięcie podstawy prawnej wykonania tegoż zobowiązania poprzez, czy to egzekwowanie zaległych należności, czy też zaliczenie na ich poczet nadpłaty, czy zwrotu podatku. W niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, jak i wrzesień 2004 r. w dacie wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2009 r. nie uległy jeszcze przedawnieniu. NSA stwierdził również, że w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje co do zasady na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem powstania nadpłaty, w związku z art. 73 § 1 pkt 1 mającym zastosowanie do tego podatku. Nie można więc w tych przypadkach przyjmować, że zaliczenia można dokonać stosownie do art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych winno zatem nastąpić na dzień powstania nadpłaty, a zatem w odpowiednich miesiącach 2007 r., w których nastąpiła nienależna zapłata podatku od towarów i usług i te daty winny stanowić o zakończeniu naliczania odsetek. Tymczasem organ pierwszej instancji działając na niekorzyść podatnika naliczył odsetki od zaległości podatkowych aż do 20 listopada 2009 r. Sąd wskazał także, że ocenia zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, biorąc pod uwagę stan prawny istniejący w dacie jego wydania oraz stan faktyczny ustalony przez organy prowadzące postępowanie administracyjne. Sąd nie może zatem uchylić rozstrzygnięcia organu ze względu na okoliczności, które pojawiły się już po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie stwierdzając naruszenia prawa przez organ. Takimi okolicznościami podnoszonymi przez spółkę jest wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z 19 maja 2010 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 grudnia 2009 r., a także uchylenie przez WSA wyrokiem z 23 czerwca 2010 r. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lutego 2010 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 10 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na dzień rozstrzygania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w obrocie prawnym niewątpliwie funkcjonowały - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 grudnia 2009 r. określająca wysokość zaległości podatkowych, jak też ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lutego 2010 r. wydane w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Spełnione były zatem wymogi do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 grudnia 2009 r. i w tym zakresie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa. WSA wskazał, że organ winien uwzględnić zaistniały stan rzeczy i ocenić jego skutki dla podejmowanego rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek z dniem powstania nadpłaty, winien wyliczyć na ten dzień odsetki należne od zaległości.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 9 maja 2012 r. w związku z wyrokiem WSA w Białymstoku z 29 grudnia 2011 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2009 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

2.4. Postanowieniem z 31 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę, zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 10.671 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie 7.713 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.897 zł oraz za wrzesień 2004 r. w kwocie 43,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17,60 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki postanowieniem z 27 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że nadpłata z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. wyniosła łącznie 12.963 zł, ale została pomniejszona o dokonany w dniach 18 czerwca i 2 sierpnia 2012 r. zwrot kwoty 2.292 zł na rachunek bankowy podatnika, wynikający z uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 7 grudnia 2009 r. i określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. w niższej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nadpłata, która powstała w związku z określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r. decyzją organu odwoławczego z 19 maja 2010 r. nie odpowiada wysokości nadpłaty, którą zwrócono podatnikowi 18 czerwca i 2 sierpnia 2010 r. Ustalenia w powyższym zakresie są niezbędne do ustalenia prawidłowej wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., aby zastosować instytucję zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien powtórnie przeanalizować stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem ustalenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

3. W skardze na postanowienie ostateczne z 27 listopada 2012 r. spółka zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zaliczenie nadpłaty jest niedopuszczalne wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu były podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę wysokości nadpłaty w VAT za 2007 r., którą ewentualnie można byłoby zaliczyć na poczet zaległości podatkowych. Niewątpliwie przeprowadzone w pierwszej instancji postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Braki w dotychczasowym postępowaniu były na tyle istotne, że konieczne stało się przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu jednoznacznego ustalenia wysokości nadpłaty, w tym charakteru części, która została już zwrócona skarżącej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec i wrzesień 2004 r. Organ odwoławczy w nieprawidłowy sposób uzasadnił, dlaczego w jego ocenie nie nastąpiło przedawnienie, jednakże uchybienie to w żaden sposób nie wypłynęło na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. WSA powołał się w tym zakresie na poprzednio wydany w tej sprawie wyrok NSA z 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1644/10 oraz na wyrok WSA w Białymstoku z 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 447/11. Zdaniem WSA błędne jest stanowisko organów obu instancji, jakoby uchylenie postanowienia o zaliczeniu istniejącej w dniu jego wydania nadpłaty na poczet wymagalnej wówczas zaległości podatkowej nie niweczyło skutku, jakim jest wygaśnięcie zaległości podatkowej. Uchylenie uprzednio wydanego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że ponownie rozpoznając sprawę, organ winien był zbadać, czy w dalszym ciągu istnieją obie przesłanki do wydania spornego postanowienia tj. nadpłata i zaległość podatkowa. Mimo nieprawidłowego uzasadnienia postanowień organów obu instancji, nie budzi wątpliwości, że nie nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych w VAT za czerwiec i wrzesień 2004 r., a zatem istniały przesłanki do wydania postanowienia na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej doszło - zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Z dniem 1 września 2005 r. na mocy przepisów ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzyskał częściowo nowe brzmienie. Tak jak poprzednio, ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jednak po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z art. 21 ustawy nowelizującej wynika, że nowe reguły przedawnienia należy stosować również do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r. Z akt sprawy wynika, że w sprawie wydano zarządzenie zabezpieczenia zobowiązań w VAT za czerwiec, wrzesień i listopad 2004 r., które doręczono stronie 23 listopada 2009 r. Na podstawie tych zarządzeń 26 listopada 2009 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego na samochodach spółki. Czynność ta została dokonana w obecności prezesa zarządu spółki, mimo że ten odmówił podpisania protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Na dzień 31 sierpnia 2012 r. (wydanie postanowienia przez organ pierwszej instancji) istniały zatem zarówno nadpłata, jak i zaległość podatkowa, a więc spełnione zostały przesłanki do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia badania przedawnienia zaległości podatkowych spółki za wrzesień 2004 r. była też przedmiotem oceny WSA w Białymstoku, który w prawomocnym wyroku z 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 475/11 stwierdził, że z uwagi na przerwanie biegu terminu zaległości skarżącej za wrzesień 2004 r. nie uległy przedawnieniu.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie postępowania zakończonego wydaniem postanowienia z 27 listopada 2012 r., tj. oddalenie skargi, zaniechanie uchylenia tego postanowienia, choć zostało ono wydane z naruszeniem art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zaliczenie nadpłaty jest niedopuszczalne wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego; (zaś z ostrożności):

b) art. 170 p.p.s.a. poprzez powołanie się na rozstrzygnięcie w sprawie I SA/Bk 475/11, choć dotyczyło ono innej części rzekomego zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2009 r.;

c) art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przekroczenie zasad oceny dowodów, skutkujące przyjęciem, że podatnik został powiadomiony o rzekomym zajęciu zabezpieczającym z 26 listopada 2009 r.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym na mocy art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie, że przez użyte w tym przepisie:

- zwrot "środka egzekucyjnego" należy rozumieć także zajęcia dokonane w toku postępowania zabezpieczającego, choćby nie wystąpiły przesłanki z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

- słowo "zawiadomienie" rozmieć można także jako sytuacje, które nie są doręczeniem protokołu zajęcia lub osobnego zawiadomienia zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego,

a w konsekwencji:

b) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym na mocy art. 1 pkt 34 lit. b powoływanej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. poprzez przyjęcie, że dokonane rzekomo 26 listopada 2009 r. zajęcie zabezpieczające na samochodach skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania rzekomej zaległości podatkowej;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, że rzekoma zaległość podatkowa uległa przedawnieniu.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą według spisu kosztów, a w jego braku - według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

9. Naruszenie art. 170 p.p.s.a. zdaniem skarżącej nastąpiło ze względu na powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 475/11, choć dotyczyło ono innej części "rzekomego" zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2004 r. Na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku rzeczywiście Sąd pierwszej instancji zaznaczył w końcowej części swoich rozważań, że kwestia badania przedawnienia zaległości podatkowych skarżącej za wrzesień 2004 r. była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w prawomocnym wyroku z 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 475/11 stwierdził, że z uwagi na przerwanie biegu terminu, zaległości skarżącej spółki w VAT za wrzesień 2004 r. nie uległy przedawnieniu. Wskazanie na ten wyrok przez Sąd pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie było głównym argumentem tego Sądu przemawiającym za tym, że zaległości podatkowe skarżącej za wrzesień 2004 r. nie uległy przedawnieniu, Sąd pierwszej instancji oceniając kwestię przedawnienia przede wszystkim wskazał bowiem na przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Z art. 170 p.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając na uwadze treść tego przepisu nie powinno budzić wątpliwości to, że prawomocny wyrok powołany przez Sąd pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 475/11 ze względu na treść art. 170 p.p.s.a. wiązał również Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę. Moc wiążąca orzeczenia określona we wskazanym wyżej przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (vide J. Kunicki, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001/4/63). Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by okoliczności związane z przedawnieniem tej części zobowiązania za wrzesień 2004 r., która jest przedmiotem tej sprawy były inne niż tej części, która była przedmiotem sprawy o sygn. akt I SA/Bk 475/11. Tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. nie można więc uznać za skuteczny.

10. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 106 § 5 w związku z art. 233 § 1 K.p.c., które to naruszenie skarżąca wiąże z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że podatnik został zawiadomiony o "rzekomym" zajęciu zabezpieczającym z dnia 26 listopada 2009 r. Oceniając ten zarzut wskazać należy na kognicję sądów administracyjnych, która określona została w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz w art. 3 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (vide art. art. 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. Ze względu na wskazaną wyżej kognicję sądów administracyjnych sądy te badają, czy organy wydając zaskarżony akt bądź czynność nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Przedmiotem oceny sądu administracyjnego jest więc prawidłowość postępowania przed organami administracji. Z tych właśnie między innymi względów sądy administracyjne mają ograniczoną możliwość prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić postępowanie uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do tak przeprowadzonego postępowania, jak wynika z art. 106 § 5 p.p.s.a., stosuje się wówczas odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Jak wynika ze wskazanych wyżej unormowań, uzupełniające postępowanie dowodowe może być przeprowadzone jedynie z dokumentów i w celu oceny legalności zaskarżonego aktu. Jeżeli więc doszło do uzupełnienia przez Sąd pierwszej instancji dowodów zgromadzonych przez organ, wówczas do tych uzupełnionych dowodów odpowiednio stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, w tym art. 233 § 1 tej ustawy. Ani z akt sprawy, ani też ze skargi kasacyjnej nie wynika, by w sprawie tej Sąd pierwszej instancji przeprowadzał uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czego w skardze kasacyjnej się nie podważa, wynika, że WSA oparł się jedynie na ustaleniach dokonanych przez organy. Na str. 10 uzasadnienia Sąd ten bowiem stwierdził, że "Z akt sprawy wynika, na co zwrócił uwagę organ I instancji (k. 69 akt), że w sprawie wydano zarządzenie zabezpieczenia zobowiązań w VAT za miesiące czerwiec, wrzesień i listopad 2004 r., które doręczono stronie w dniu 23 listopada 2009 r. Następnie na podstawie tychże zarządzeń w dniu 26 listopada 2009 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego na samochodach M. i D. Powyższa czynność została dokonana w obecności prezesa zarządu skarżącej, mimo że ten odmówił podpisania protokołu zajęcia i odbioru ruchomości. Tym samym przyjąć należało, że w sprawie, w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (...)".

Skoro Sąd pierwszej instancji oparł się na dowodach znajdujących się w aktach organu i sam nie uzupełniał postępowania dowodowego, to nie mógł naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 K.p.c., gdyż w takiej sytuacji przepisy te nie mają zastosowania. Przepisy te nie mogą więc stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy, a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Chcąc zakwestionować dokonane w tej kwestii ustalenia i ocenę materiału dowodowego, należało wskazać na odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe i powiązać te przepisy z mającymi zastosowanie w takim przypadku przepisami p.p.s.a. Brak wskazania w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skutkuje tym, że nie podważone zostały ustalenia i ocena dokonana w tej sprawie co do tego, że skarżąca została powiadomiona o zajęciu zabezpieczającym z 26 listopada 2009 r.

10.1. Zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacja podatkowa, skarżąca próbuje podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, w że w sprawie tej nie można mówić o przedawnieniu, gdyż wskutek zastosowania środka egzekucyjnego 26 listopada 2009 r., o którym skarżąca została powiadomiona, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Podnosi przy tym, że w sprawie tej nie ustalono, czy wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie wskazuje jednak, jaki wpływ na wynik tej sprawy mogłyby mieć ustalenia w tym zakresie. Tak ogólnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej trudno uznać za skuteczny. Ze skargi powinno bowiem wynikać, jakie przepisy postępowania zostały naruszone w związku z brakiem ustaleń w tym zakresie oraz jaki wpływ wskazywane uchybienie mogło mieć na wynik sprawy w tym znaczeniu, że gdyby nie wskazywane uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Ogólne jedynie twierdzenie skarżącej, że skoro nie ustalono, czy wystąpiły zdarzenia, o których stanowi art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia i tym samym niedopuszczalne jest zaliczenie nadpłaty na nieistniejące (przedawnione) zobowiązanie trudno uznać za spełnienie warunku wykazania wpływu wskazywanego uchybienia na wynik sprawy.

10.2. Przedmiotem tej sprawy jest czynność materialno-techniczna, jaką jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jest jedynie warunkiem formalnym zaliczenia. Nie powinno budzić wątpliwości to, co zresztą wynika z oceny prawnej zawartej w uprzednio wydanych w tej sprawie wyrokach tj. wyroku NSA z 25 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1644/10 oraz wyroku WSA w Białymstoku z 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 447/11, że dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty, gdyż zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, co do zasady, ze względu na treść art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty. Nie powinno też budzić wątpliwości to, że dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, by zaległości, na poczet których nadpłata ma być zarachowana, istniały w dacie zaliczenia. Istotne jest więc to, czy zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2004 r. istniały w momencie zaliczenia czy też jak twierdzi skarżąca uległy przedawnieniu. W tym miejscu wskazać należy, że sprawa dotycząca zobowiązań spółki za czerwiec i wrzesień 2004 r. była przedmiotem odrębnego postępowania administracyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego. W sprawie tej zapadł prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 496/11, którym oddalona została skarga kasacyjna spółki od wyroku WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 368/10 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług między innymi za czerwiec i wrzesień 2004 r. Wyrok ten stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., jak to już wyżej wskazano, wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ze względu na treść tego przepisu sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w kwestii zobowiązania podatkowego za czerwiec i wrzesień 2004 r. nie mogą zająć stanowiska, które sprzeczne byłoby z wyrażonym w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku za te miesiące. Legalność decyzji w tym przedmiocie została już prawomocnie oceniona. Stan istnienia zaległości na moment zaliczenia niejako usankcjonowało wskazane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wymiarowej. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do kwestionowania prawidłowości uznania, że doszło do przerwania biegu przedawnienia, w tej sytuacji trudno uznać za zasadne.

11. Z uwagi na powyższe nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.