Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 186/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: artr. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 42 ust. 4 pkt 5, art. 13, art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

B.spółka z o.o. z/s w R. (dalej: spółka/podatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.61.2021. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2021 r. nr 1816-SPV.4103.65.2020, którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I kwartał 2016 r. w następujący sposób:

1) zwrot różnicy podatku w kwocie [.] zł,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [.] zł,

3) zobowiązanie podatkowe w kwocie [.] zł.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i zaskarżonych decyzji wynikało, że spółka była w analizowanym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i podatnikiem VAT UE. Przedmiotem prowadzonej działalności była sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD 46.21.Z). Odnośnie do I kwartału 2016 r. złożyła deklarację podatkową w podatku VAT, a następnie dnia 10 kwietnia 2017 r. jej korektę. Przeprowadzona w spółce kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od III kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r. oraz zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za I kwartał 2016 r. została udokumentowana w protokole kontroli, do którego najpierw spółka wniosła zastrzeżenia, a później złożyła na jej podstawie korektę deklaracji za I kwartał 2016 r., tyle że korekta z dnia 23 kwietnia 2019 r. nie uwzględniła w całości ustaleń kontroli. Wobec tego postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.

Kwoty wykazane w ewidencji nabyć VAT za okres: III kw. 2015 r. - I kw. 2016 r., były zgodne z kwotami wykazanymi w złożonych deklaracjach VAT-7K. Podstawą zapisów w ewidencjach nabyć VAT były faktury. Spółka nabywała susz tytoniowy od rolników ryczałtowych, z którymi zawarła umowy kontraktacyjne, dokumentując je wystawianymi przez siebie fakturami RR, ze stawką 8%. Zapłaty należności za produkty rolne dokonano na rachunki bankowe rolników w terminie 30 dni od dnia zakupu, z wyjątkiem kilku przypadków, w których termin płatności wydłużono do 90 dni. Ustalona w czasie kontroli wartość nabyć wynosiła netto 668.157 zł, a podatek naliczony 52.487 zł. Po kontroli spółka w złożonej dnia 23 kwietnia 2019 r. korekcie deklaracji 7K za I kwartał 2016 r. ujęła ponadto nabycie o wartości netto [.] zł oraz podatek naliczony [.] zł, na podstawie faktury nr [...] z dnia [.] grudnia 2015 r. wystawionej przez O.w L. dokumentującej zakup tytoniu w ilości 3.626,85kg. Faktura ta została uwzględniona w ww. decyzji.

Całość sprzedaży dokumentowana była fakturami, a kwoty podane w deklaracjach były zgodne z ewidencją dostaw. W deklaracjach wykazano sprzedaż krajową oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe (dalej także: WDT). Sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych dokonano na rzecz A. J. Firma T. z N. (sprzedaż opodatkowano stawką 8%, ponieważ podmiot ten nie był podmiotem zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych; z uwagi na niedopełnienie obowiązku złożenia deklaracji podatkowych skasowano w N. jego nr VAT), a także P., ., R. Wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonano na rzecz: D.R. z N., N. z B., C.. ze S., E. z B., U.z L., M. z W., U.z L., S.z N. Dostawy realizowano ze stawką VAT 0%.

Organ zakwestionował transakcje wewnątrzwspólnotowe z:

1) E.., udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia [.] stycznia 2016 r. na 15.000 zł;

2) U., udokumentowane fakturami nr [...] z dnia [.] marca 2016 r. na 5.138 EUR oraz nr [...] z dnia [.] marca 2016 r. na 5.180 EUR;

3) S., udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [.] marca 2016 r. na kwotę 48.746,82 zł (wartość tej transakcji podatnik dodatkowo zawyżył o 158.865,89 zł z powodu omyłkowego przeliczenia kwoty faktury według kursu z tabeli NBP nr 56/A wynoszącego 4,2590 zł do kwoty 207.612,71 zł).

Wskazał organ, że zgodnie z przepisami art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawa VAT) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oznacza wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli odnośnie do nabywcy spełnione będą warunki określone w art. 13 ust. 2 ustawy VAT. Wówczas do dostawy takiej stosuje się stawkę VAT 0%, stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy VAT, pod warunkiem dopełnienia przez podatnika warunków określonych w przepisach art. 42 ustawy VAT. Podatnik posiadał wprawdzie poza fakturami także międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, dane identyfikacyjne nabywców, określenie towarów, ich ilości i sposób pakowania, określenie środka transportu z podaniem jego rodzaju, numeru rejestracyjnego i właściciela, datę przyjęcia towarów przez nabywcę i podpis, a także dowody wpłaty, ale z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby towary sprzedane na podstawie ww. faktur zostały faktycznie wywiezione poza terytorium kraju. Transport do Bułgarii podatnik miał zorganizować we własnym zakresie i wówczas powinien dysponować dokumentami określonymi w art. 42 ust. 4 ustawy VAT. Natomiast transport do Litwy i Niemiec organizowany był przez nabywców, którzy zlecali go zewnętrznej firmie transportowej i wówczas podatnik powinien dysponować dokumentami określonymi w art. 42 ust. 3 ustawy VAT.

Zgromadzone dowody nie potwierdzały osobistego wywiezienia przez podatnika towaru z Polski do Bułgarii wynajętym samochodem, z uwagi na mniejszą liczbę przejechanych kilometrów, aniżeli dzieli R. i S. Posiadane przez podatnika dokumenty (faktura i CMR) nie potwierdzały zdarzeń w nich określonych, sam zresztą podatnik oświadczył, że nie zrealizował osobistego transportu do Bułgarii. Z zeznań M. P., którego podpis znajdował się na dokumencie CMR, oraz R. K. (prezesa zarządu spółki podatnika) wynikało, że towar ten miał zostać dostarczony do P. dnia 18 stycznia 2016 r. i zostać wcześniej dnia 7 stycznia 2016 r. opłacony przez M. P., po czym M. P. miał go dostarczyć do Bułgarii, ale nie podał on, jakim środkiem transportu to nastąpiło. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że dostawa towaru faktycznie przeznaczona była dla innego odbiorcy aniżeli wymieniony na fakturze i stanowiła sprzedaż krajową, która powinna być opodatkowana stawką 8%.

Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe przypadki, w których za transport odpowiadali nabywcy, to faktury wystawione na rzecz U. o nr [...] i [...], nie dokumentowały zdarzeń w nich określonych. Z analizy przedłożonych do kontroli dokumentów, wyjaśnień złożonych w trakcie przesłuchań świadków, strony oraz odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej wynika, że towar pod wskazany adres nigdy nie dotarł. W liście przewozowym adres dostawy określono tylko nazwą miejscowości, a spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu rejestracji (wirtualne biuro), czego podatnik nie zweryfikował, a w toku postępowania przyznał okoliczność dotycząca wirtualnego biura kontrahenta. Kontakt ze spółką miano nawiązać poprzez D. S., ale nie ustalono umocowania tej osoby do reprezentowania kontrahenta. Nie zawarto również z tym kontrahentem pisemnej umowy o współpracy, nie posiadano zamówień, korespondencji, czy ustaleń dotyczących szczegółów transakcji. Osobą płacącą za towar miał być D. S., mający być przedstawicielem spółki litewskiej, ale nie pamiętał on, od kogo otrzymał środki i w jaki sposób zrealizował zapłatę. Natomiast przedstawiciel podatnika twierdził, że zapłaty dokonywano dwukrotnie gotówką po około 5.000 EUR, a pieniądze miał wręczać/przekazywać D. S. Brak było zatem podstaw do uznania transakcji udokumentowanej ww. fakturami za dostawę wewnątrzwspólnotową podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 0%. Podmiotem nabywającym towar był D. S., który zajął się organizacją transakcji począwszy od nawiązania kontaktu z dostawcą, przez załadunek towaru, zapłatę za towar i transport towaru do niewiadomego miejsca rozładunku. Transakcje te powinny być uznane za sprzedaż krajową i opodatkowane stawką 8%.

Także faktura wystawiona na rzecz S.nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia. Towar wymieniony na fakturze nr [...] nie dotarł pod adres wskazany w dokumencie CMR. Firma [...] realizowała przewóz towarów tylko na terytorium kraju i nie wywoziła towaru poza granice Polski. Nie zgromadzono dowodów na dowiezienie towaru do miejscowości T. w N. Stosownej wiedzy o tej transakcji nie miała sama A. S., ani jej mąż R. K., który miał w tej transakcji osobiście uczestniczyć. Firma A. S. nie miała nic wspólnego z tą transakcją, a faktycznym krajowym nabywcą towaru mógł być A. J. Dlatego transakcja ta powinna być opodatkowana stawką 8%.

W ocenie organu, pomimo dopełnienia przez podatnika formalnych wymagań zakwestionowane transakcje nie stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej. Aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0% koniecznie musi dojść do faktycznego dokonania wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (faktyczne przemieszczenie towarów). Tym samym spółka zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w I kwartale 2016 r. o [.] zł. Dostawy towarów objęte zakwestionowanymi fakturami podlegały opodatkowaniu stawką dostawy krajowej w wysokości 8%. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania dostawy towarów, a podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, powiększona o należny podatek akcyzowy, który spółka powinna zapłacić z uwagi na zbycie suszu tytoniowego podmiotom nieprowadzącym składu podatkowego lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Dla transakcji udokumentowanej fakturą:

- nr [...], w której wartość towaru wynosiła 15.000 zł, kwota podatku VAT wynosi 1.111,11 zł,

- nr [...], w której wartość towaru wynosiła 22.002,97 zł, a kwota podatku akcyzowego 642.096 zł, kwota podatku VAT wynosi 49.192,52 zł,

- nr [...], w której wartość towaru wynosiła 22.121,19 zł, a kwota podatku akcyzowego 642.096 zł, kwota podatku VAT wynosi 49.201,27 zł,

- nr [...], w której wartość towaru wynosiła 48.746,82 zł, a kwota podatku akcyzowego 5.811.014,66 zł, kwota podatku VAT wynosi 434.056,41 zł.

Łącznie wartość netto z tytułu ww. transakcji opodatkowanych stawką 8% wynosi [.] zł, a kwota podatku należnego [.] zł. Otrzymany przez spółkę na podstawie deklaracji podatkowej zwrot podatku VAT w kwocie [.] zł stanowi zaległość podatkową.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Czyniąc rozważania w sprawie organ odwoławczy podkreślił, że kwestia sporna w rozliczeniu podatnika dotyczy transakcji z podmiotem z Bułgarii, Litwy i Niemiec, w kontekście ziszczenia się przesłanek do uznania ich za dostawę wewnątrzwspólnotową. Pierwszym warunkiem do uznania transakcji za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji. Ponadto w przepisach art. 42 określono szereg obowiązków i wymagań o charakterze dokumentacyjnym, które należy dopełnić, aby móc zastosować do takich transakcji stawkę VAT 0%. Warunki określone w ustawie VAT stanowią implementację przepisów art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym dyrektywa nie określa dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów, pozostawiając tę kwestię regulacjom krajowym.

Organ podtrzymał ustalenia poczynione przez organ I instancji. Wskazał, że towar, który miał być wywieziony do Bułgarii został faktycznie przewieziony do P. i nabyty przez M. P., który za ten towar zapłacił; zapłata nie pochodziła od E.. Spółka nie posiada wiarygodnych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do Bułgarii. M. P. nie wskazał zaś, jakim środkiem transportu miał wywieść towar do Bułgarii. Z kolei spółka U. nigdy nie prowadziła działalności pod adresem fikcyjnej siedziby, adres ten był wykorzystywany wyłącznie do rejestracji siedziby. Pod tym adresem nie było żadnych magazynów, w których można było rozładować towar. Mający być przewoźnikiem towaru do tej spółki D. S., który miał być także kierowcą i przedstawicielem spółki U. nie był zorientowany w okolicznościach związanych z transakcjami i przewozem towaru, zapłaty za niego, ani odnośnie do siedziby spółki i zajmowanych przez nią pomieszczeń. Zasłaniał się niepamięcią. Zgromadzone w sprawie dowody nie dały podstaw do uznania sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi dla tej spółki za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 0%. Sam przedstawiciel podatnika przyznał, że pod podanym adresem mieści się wirtualne biuro i nie ma wiedzy, gdzie rozładowano towar wymieniony na fakturach. Dodatkowe wątpliwości wzbudzała niepełna treść dokumentów CMR, w tym brak dokładnego adresu miejsca docelowego, opisu rodzaju i ilości przewożonego towaru, a także okoliczności związane z zapłatą za towar. W ocenie organu, zgromadzone dowody nie potwierdzają, że towar został pod wskazany adres dostarczony. Nie stanowią one rzetelnych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy VAT. Dowodów takich nie przedstawiono także odnośnie do transakcji z A. S. odpowiadając na pytania dotyczące szczegółowej współpracy z B. udokumentowanej fakturą nr [...] zasłaniała się niepamięcią lub niewiedzą, albo odwoływała się do wiedzy męża, który pomagał jej w prowadzonej działalności gospodarczej. Ale również R. K. nie pamiętał dokładnie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], nie miał wiedzy o jej przebiegu, choć według A. miał się tą transakcją osobiście zajmować. Nie potrafił wskazać miejsca zakupu tytoniu, ilości tytoniu, osób które wydawały tytoń, dokumentów dotyczących transakcji, trasy i dokładnego miejsca rozładunku. Okoliczności związane z transportem towaru do Niemiec budziły wątpliwości, a na dokumencie CMR nie wskazano danych pojazdu, którym transport miał być realizowany poza granicami Polski. Przewoźnik S. K. przewóz realizował tylko na terytorium kraju. Zgromadzone dowody wskazują, że transakcja zakupu tytoniu przez firmę A. S. była zorganizowana, zaaranżowana i zrealizowana przez A. J., który miał następnie odkupić od niej ten towar, a ona sama nie miała z tą transakcją nic wspólnego, poza ujawnieniem jej danych w dokumentach. Sprzedaż udokumentowana fakturą nr [.] została przeznaczona dla odbiorcy nie będącego podmiotem zarejestrowanym do celów wewnątrzwspólnotowych, innego niż podmiot wskazany na fakturze i dokumencie CMR. Nie zdołano natomiast potwierdzić, że przewóz na terytorium Niemiec był realizowany ciągnikiem siodłowym należącym do [...]. Podatnik nie posiadał odnośnie do tej transakcji rzetelnych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy VAT. Zgromadzone dowody nie potwierdziły faktu dokonania dostaw suszu tytoniowego na rzecz firmy S. A.S., a w konsekwencji prawa do zastosowania przez podatnika stawki 0%. A. J.i nie dysponował natomiast niemieckim numerem NIP dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

W ocenie organu odwoławczego spółka nie przedłożyła jednoznacznych i rzetelnych dowodów na potwierdzenie dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W transakcjach udokumentowanych ww. fakturami podatnik nie zachował należytej staranności w celu upewnienia się, czy nie bierze udziału w czynnościach prowadzących do skutku przestępczego. Dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Natomiast podatnik świadomie przyjmował dokumenty niepolegające na prawdzie, w stosunku do których możliwe było ustalenie, że podają okoliczności niezgodne ze stanem rzeczywistym. Nie posiadał udokumentowanych kontaktów z nabywcami (korespondencji handlowej, umów, zamówień), transakcje handlowe rozliczano w sposób niespotykany (płatności realizowane przez pełnomocnika kupującego, a nie samego kupującego), wykazał się zbyt dużą ufnością w stosunku do kontrahentów (nie żądano przedłożenia pełnomocnictwa lub upoważnienia, nie egzekwowano od kontrahentów dokumentów uzupełniających), faktury nr [.] i nr [.] opłacono w sposób inny, niż na nich określony. Spółka co najmniej powinna była przypuszczać, że transakcje w których uczestniczy, są nierzetelne, a kontrahenci dopuszczają się szeregu nieprawidłowości przy ich dokonywaniu. Zadbano tylko o formalną stronę spornej transakcji (posiadanie faktur VAT, dowodów zapłaty KP, dokumentów przewozowych), a zlekceważono aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu. Z tych powodów dostawy udokumentowane spornymi fakturami podlegają na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8 %. Podstawę opodatkowania należało zwiększyć o wartość podatku akcyzowego określonego decyzją Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 10 lutego 2021 r. nr 308000-CKK- 4.4105.3.2020.10.

W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1) art. 5 ust. 1, art. 7 ust 1, art. 13 ust. 3 w zw. z art. 20 ust 1 oraz art. 42 ust. 4 ustawy VAT, w stosunku do transakcji z E.., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że niedopełnienie wynikających z tego przepisu obowiązków dokumentacyjnych, tj. nie podanie przez M. P. - pełnomocnika bułgarskiej spółki, w oświadczeniu rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, jakim dokonał dostawy towaru, stanowi samodzielną podstawę do niezakwalifikowania konkretnej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, korzystającej z preferencyjnej stawki podatkowej 0%,

2) art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błąd w ustaleniach faktycznych:

- w stosunku do transakcji z E. polegający na uznaniu, że towar w postaci suszu tytoniowego nigdy nie opuścił kraju, pomimo przedstawienia na dowód tego faktury, międzynarodowego listu przewozowego CMR oraz dowodu wpłaty, które to uznanie organ oparł wyłącznie na tym, że pełnomocnik bułgarskiej spółki – M. P., nie podał w swoim oświadczeniu rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, którym dokonał WDT oraz na tym, że zapłaty za towar dokonał M.P., a nie bułgarska spółka,

- w stosunku do transakcji z U. polegający na uznaniu, że nie dochowała należytej staranności podczas realizowania sprzedaży suszu tytoniowego do litewskiej spółki i w wyniku tego nie ma podstaw do stwierdzenia, że rzeczywiście doszło do WDT tego towaru, które to uznanie oparto na błędnym przekonaniu, że podatnik w sposób niewystarczający zweryfikował tę spółkę oraz D. S., tj. osobę, która podała się za jej reprezentanta, w szczególności nie zażądała od niego dokumentu pełnomocnictwa lub upoważnienia, a także na stwierdzeniu faktu, że transakcja pomiędzy nią a litewską spółką nie została należycie udokumentowana, w szczególności nie podpisała żadnej pisemnej umowy z litewskim kontrahentem, ani nie otrzymała od niego formalnego zamówienia,

- w stosunku do transakcji z S.polegający na uznaniu, że niemiecka przedsiębiorczyni, wskazana na fakturze dokumentującej transakcję, nie była faktycznym nabywcą towaru, a był nim niemiecki przedsiębiorca działający pod firmą T., niezarejestrowany na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji, pomimo że z zeznań osób przesłuchiwanych wynika, że A. J. jedynie pomagał mężowi A. S.- R. K. w organizowaniu tej transakcji, w tym organizowaniu transportu z Polski do Niemiec,

czym naruszono wymaganą ww. przepisami konieczność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz konieczność dokonywania oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób swobodny, a nie dowolny.

3) art. 120 w zw. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego, co doprowadziło do wydania wobec niej błędnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącego podatnika, zostały przez spółkę dopełnione wszystkie wymagania do uznania spornych transakcji za WDT. Na okoliczność dokonania transakcji z E. przedłożono fakturę, list przewozowy CMR oraz dowód otrzymania wpłaty, a oprócz tego M. P. oświadczył wobec organu, że wywiózł on susz tytoniowy zakupiony od spółki do Bułgarii. Dowody te są wystarczające do uznania, że do WDT doszło. Odmówił wiarygodność tym dokumentom tylko z powodu braku wskazania rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, jakim dokonano dostawy towarów oraz na podstawie tego, że za towar zapłacił M.P., a nie bułgarska spółka. Spółka dochowała należytej staranności w transakcji ze spółką litewską. Nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że zawierając umowę sprzedaży suszu tytoniowego powinna zażądać pisemnego umocowania do reprezentowania kontrahenta przez D. S. i powinna być spisana pisemna umowa. Przeciwko tej transakcji nie może przemawiać tylko sposób uregulowania należności przez pełnomocnika. Nie miała podstaw twierdzić, że transakcja ta wiąże się z ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa. Nie istniał po jej stronie szczególny obowiązek weryfikowania prawdziwości i rzetelności litewskiej spółki. Nie powinna ona ponosić odpowiedzialności za działalność litewskiej spółki. Transakcja przebiegała zgodnie z prawem i miała prawo sądzić, że towar został wywieziony za granicę w ramach WDT. Znał osobiście przedstawiciela spółki litewskiej (A. Z.), przez co nie istniała konieczność podejmowania weryfikacji tego podmiotu. Skarżąca spółka nie zgadza się też z ustaleniem, że faktycznym nabywcą towaru sprzedanego do Niemiec był A. J., a nie A. S. W czasie, kiedy była realizowana transakcja, sprawami przedsiębiorstwa A. S. zajmował się głównie R. K., ponieważ ona była wtedy w ciąży. A. J. jest kuzynem R. K., przez co nie może dziwić, że ten pomagał mu w prowadzeniu przedsiębiorstwa żony. Brak dokumentacji dotyczącej transakcji na etapie przewożenia towaru samochodem przedsiębiorstwa spedycyjnego męża A. M. można uzasadnić tym, że usługa została wykonana w ramach przysługi, ponieważ R. K. i A. M. znają się, a odległość między S. a T. wynosi około 27 km. Przedłożono dokumenty dokumentujące tę transakcję były rzetelne. Ponadto w spornym czasie spółka realizowała transakcje bezpośrednio z A. J. i wystawiała na rzecz niego faktury ze stawką 8%, przez co trudno wyjaśnić, dlaczego odnośnie do tej transakcji mianoby postąpić odmiennie i wskazywać jako nabywcę inny podmiot. Organ pominął powód, który zdecydował o odkupieniu od A. S. tytoniu przez A. J.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe powinny pamiętać, że jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy zastosowania stawki 0% podatku VAT przy WDT, powinny zostać poprzedzone wnikliwym i merytorycznym rozpatrzeniem sprawy. Zawsze należy uwzględnić podstawowe cechy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej. WDT oznacza przemieszczanie wyrobów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności. Dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie spełnia wymogów określonych w Ordynacji podatkowej,; nie została należycie przeprowadzona, w tym w kontekście zachowania przez spółkę należytej staranności. Organ nie wykazał, że kwestionowane transakcje były transakcjami pustymi, że za fakturami nie szły żadne dostawy, że towar nie opuścił kraju. Sprzedany towar istniał i został faktycznie dostarczony do odbiorcy, a posiadane przez spółkę dokumenty wskazują, że został wywieziony poza terytorium Polski i dostarczony do nabywcy. Warunki nawiązania współpracy oraz kontakty handlowe nie odbiegały od warunków stosowanych z innymi podmiotami. Prowadzący działalność nie ma obowiązku prowadzenia śledztwa detektywistycznego w sprawie kontrahentów i innych podmiotów na wcześniejszym czy późniejszym etapie. Organ nie wskazał, w jaki sposób miałaby dokonać dokładniejszego sprawdzenia tych kontrahentów. Niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie podnosząc, że szereg tożsamych zarzutów i argumentów został przez spółkę podniesiony w odwołaniu, do których odniesiono się w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 222 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że warunkiem uznania danej transakcji za WDT na gruncie przepisów ustawy VAT jest m.in. udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze i przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Tymczasem dokumenty przedstawione przez spółkę nie potwierdziły faktu dokonania dostaw suszu tytoniowego na rzecz firm widniejących na zakwestionowanych fakturach, a w konsekwencji prawa do zastosowania przez skarżącą stawki 0%,

Jeżeli chodzi o zadeklarowaną przez spółkę B.wewnątrzwspólnotową dostawę suszu tytoniowego do firmy E., Sąd podziela stanowisko organów, że spółka nie posiada w swojej dokumentacji wiarygodnych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do Bułgarii. Przedłożony dokument CMR dotyczący tej dostawy okazał się nierzetelny, co potwierdził sam R.K. - prezes spółki, oświadczając, że nie wywiózł osobiście towaru do Bułgarii.

Na dokumencie CMR dotyczącym tej dostawy podano dane identyfikacyjne nabywcy, dostawcy, a także określono ilość i rodzaj towarów będących jej przedmiotem, numer rejestracyjny środka transportu [...]. W imieniu nabywcy, przyjęcie towarów do miejsca wskazanego na dokumencie, tj. [...], [...], Bułgaria, potwierdził podpisem M.P.

Tymczasem, jak wynika z dokonanych ustaleń (czynności sprawdzających w firmie R.sp. z o.o. oraz analizy odległości drogowej na trasie R.-Ł.-S.-R.) dostawa towaru pojazdem wypożyczonym w firmie R.sp. z o.o. o ww. nr rejestracyjnym: [...] (poz. 16 ww. listu przewozowego CMR ) nie mogła zostać dokonana. R. K. - prezes zarządu spółki B., użytkując przedmiotowy samochód pokonał trasę o długości zaledwie 1555 km. Natomiast z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy odległości drogowej na trasie R.-Ł.-S.-R. wynika, że najkrótsza odległość drogowa pomiędzy miastami R.-S. wynosi 1215 km (tj. w obie strony 2.430 km).

Z kolei M. P., który oświadczył, że osobiście zawiózł towar do firmy E. pod adres: [...], [...], nie podał danych wymaganych dyspozycją art. 42 ust. 4 pkt. 5 ustawy VAT tj. nazwy i nr rejestracyjnego samochodu, którym rzekomo towar został dostarczony do nabywcy w Bułgarii. Jak wynika z art. 42 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę podatnik oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać m.in. dokument zawierający rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. M. P. nie wskazał środka transportu jakim rzekomo zawiózł towar do Bułgarii. Nie przedłożono ponadto jednoznacznych dowodów uzupełniających, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy VAT.

Podobnie na akceptację zasługuje stanowisko organów jeżeli chodzi o udokumentowanie uprawnienia do zastosowania 0% stawki podatku VAT do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahenta z terytorium Litwy, tj. .U.

Jak wynika z materiału dowodowego, do wystawionych na rzecz U., faktur VAT nr [...] z dnia [.] marca 2016 r. i [...] z dnia [.] marca 2016 r. spółka posiadała międzynarodowe listy przewozowe CMR nr [...] i nr [...] oraz dowody wpłaty KP. Płatność na fakturach wpisana była jako przelew. Na ww. dokumentach CMR podano dane identyfikacyjne nabywcy, dostawcy, numer rejestracyjny środka transportu [...] wraz z nazwą przewoźnika "T.S. D.", a nabywca potwierdził nieczytelnym podpisem przyjęcie towarów do miejsca wskazanego na dokumencie, tj. [...], L. Tymczasem jak wynika z informacji otrzymanych od litewskiej administracji podatkowej spółka U. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu rejestracji tj. [...], adres ten został wykorzystany wyłącznie do rejestracji siedziby. Ponadto pod wskazanym adresem zarejestrowana jest osoba fizyczna zajmująca się zakładaniem i sprzedażą firm, a od listopada 2016 r. firma U. nie składała deklaracji dotyczących działalności. Zatem dokumenty CMR, które miały potwierdzać dostawę towaru pod wskazanym adresem są nierzetelne. Skoro pod ww. adresem nie było żadnych magazynów, to jednocześnie nie mogły tam być rozładowane towary. Adres miejsca przeznaczenia towarów jest istotnym elementem wykazanym na dokumentach CMR, a jego fikcyjność automatycznie wskazuje nierzetelność dokumentów. Już chociażby ta okoliczność uprawniała organy do zakwestionowania zastosowania stawki VAT 0% z tytułu tych dostaw. Na aprobatę zasługuje tutaj ocena zeznań R. K. - prezesa spółki B.i D. S. Pierwszy z nich zeznał, że współpracę z firmą L. nawiązano poprzez D.S., który był przedstawicielem firmy U.i to on odebrał towar magazynu spółki w Ł.. Sam D. S. tego nie potwierdził. Nie pamiętał on w zasadzie żadnych okoliczności związanych z zakupem i przewozem na Litwę przedmiotowego suszu tytoniowego. Nie bez znaczenia jest tutaj, że D. S. według informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej był przedstawicielem firmy U. Pomimo tego nie potrafił podać adresu siedziby firmy U.nie potrafił opisać siedziby firmy, wskazać jakie pomieszczenia zajmowała, jak również nie pamiętał czy firma U. posiadała magazyny i gdzie. Ponadto Spółka B.nie posiadała żadnego pełnomocnictwa lub upoważnienia udzielonego D. S. przez menedżera firmy U. do zarządzania i administrowania działalnością gospodarczą, zawierania i podpisywania umów objętych zakresem działalności, wystawiania i podpisywania rachunków oraz faktur itp. Także okoliczności związane z zapłatą za te dostawy potwierdzają stanowisko organów w sprawie.

Nie budzi także zastrzeżeń ocena zgromadzonego materiału dowodowego dotycząca zadeklarowanej przez spółkę B. wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru/suszu tytoniowego do firmy S. Prawidłowe jest stanowisko organów, że dostawa ta w rzeczywistości nie miała miejsca, a opisywana transakcja handlowa była sprzedażą krajową dokonaną pomiędzy B. spółka z o.o. a A.J., prowadzącym firmę T. (współpracującą już wcześniej ze spółką B.) i powinna być opodatkowana stawką VAT 8%.

Przede wszystkim nierzetelny jest list przewozowy CMR nr [...]. Na tym dokumencie CMR podano dane identyfikacyjne nabywcy, dostawcy, a także określono ilość i rodzaj towarów będących przedmiotem dostawy, dane przewoźnika i numery rejestracyjne środków transportu w poz. 16 wskazano przewoźnika: [...], natomiast nr dowodu [...] i nr rejestracyjne samochodów: [...], [...] oraz naczepy [...] podano w poz. 17 (kolejny przewoźnik), a w poz. 23 (podpis przewoźnika) widnieje podpis: "[...]", potwierdzono nieczytelnym podpisem przyjęcie towarów do miejsca wskazanego na dokumencie, tj. [...], ale rozbieżności i nieścisłości pomiędzy ww. dokumentem, a zeznaniami/wyjaśnieniami świadków oraz informacją niemieckiej administracji podatkowej pozwalają stwierdzić, że towar ten pod wskazany adres nigdy nie dotarł.

Z zeznań i wyjaśnień S. K. wynika, że był on właścicielem ciągnika marki Scania nr rej. [...[ oraz naczepy Kogel nr rej. [...[, a usługa transportu tytoniu z firmy B.spółka z o.o. do firmy S.w dniu 23 marca 2016 r. przez jego firmę została wykonana tylko na odcinku krajowym. S. K. nie zawiózł - posiadanym przez siebie środkiem transportu - towaru do miejsca przeznaczenia i nie potrafił wyjaśnić dlaczego na dokumencie nie wpisano właściwego miejsca dostarczenia towaru. Natomiast późniejsze wyjaśnienie, że podpisując list przewozowy był nieświadomy, że towar miał jechać do Niemiec niczego nie wyjaśnia, ani nie zmienia faktu że dokument CMR jest nierzetelny. S. K. potwierdził jedynie, że transport zlecił mu kolega, A. J. Słusznie tutaj organy zwracają uwagę na brak wiedzy właścicielki firmy S.w zakresie jakichkolwiek szczegółów transakcji zawartej z B.spółka z o.o., np. miejsca załadunku, obecnych osób, środka transportu, trasy dostawy towaru, sposobu zapłaty za towar, dokumentów związanych z transakcją.

Wątpliwości odnoście transportu towaru do Niemiec nie wyjaśniają również zeznania pozostałych świadków. R. K. (mąż A. S.), który w jej imieniu miał się zajmować prowadzoną przez nią działalnością wskazał, że było dwóch przewoźników, jeden w Polsce i drugi ze Szczecina do Niemiec. Nie znał jednak tych przewoźników. Jego zdaniem jeden kierowca pracował chyba u A. M. bo ona ma firmę spedycyjną. Drugi kierowca był znany A. J. Słuszna jest tutaj ocena organów, że R. K. właściwie nic odnośnie dostawy nie wiedział, a to on według właścicielki firmy S.powinien wiedzieć wszystko w zakresie m.in. transportu suszu, bo on tymi sprawami się zajmował.

Również jako niewiarygodne i nie potwierdzone jakimikolwiek dokumentami należało uznać oświadczenie złożone przez A. M. odnośnie transportu towaru na trasie R.-T. ciągnikiem siodłowym o nr rejestracyjnym [...]. Z jej oświadczeń nie wynika, kto miał jechać jako kierowca tego środka transportu. Podała ona tylko nazwisko kierowcy, który w ramach przysługi miał przyprowadzić samochód i jak oświadczyła nie pracuje on w firmie [...]. Nie podała również konkretnej daty wykonania rzekomej usługi i jak twierdzi nie pobrała za przysługę żadnej opłaty, nie rozliczyła nawet paliwa zużytego na wykonany transport.

Zasadna jest także ocena złożonych zeznań A. J. i A. S. Każda z tych osób wskazywała inne miejsce rozładunku towaru. A. S.wskazywała, że rozładunek nastąpiła w jej magazynie podczas gdy A. J. podawał, że rozładunek miał miejsce w jego magazynie.

Nie bez znaczenia jest także właściwie oceniona przez organy okoliczność, że jak wynika z informacji niemieckiej administracji skarbowej zamieszkały w Polsce A. J. będący podatnikiem niemieckim, z uwagi na brak dopełnienia obowiązku złożenia deklaracji został pozbawiony rejestracji do celów wewnątrzwspólnotowych transakcji i w okresie od października 2015 r. do marca 2016 r. dokonywał zakupu tytoniu w spółce B. spółka z o.o. udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B. spółka z o.o. ze stawką krajową VAT 8%. Zatem powyższe wskazuje, że firma T.A. J., nie będąc zarejestrowana do celów wewnątrzwspólnotowych, zorganizowała zakup suszu tytoniowego w B. spółka z o.o. posługując się firmą S., która była czynnym podatnikiem VAT-UE na terenie Niemiec. Uzasadnione jest zatem stanowisko organu, że sprzedaż udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [.] marca 2016 r. została przeznaczona dla odbiorcy nie będącego podmiotem zarejestrowanym do celów wewnątrzwspólnotowych, a zatem innego niż podmiot wskazany przez spółkę na fakturze i dokumencie CMR. W zakwestionowanej transakcji jako nabywca widniała firma S., która dysponowała NIP UE koniecznym do opodatkowania transakcji stawką 0 %. Jednakże warunkiem uznania danej transakcji za WDT na gruncie przepisów ustawy VAT są m.in. udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze i przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Tymczasem zgromadzony dowody nie potwierdził faktu dokonania dostaw suszu tytoniowego na rzecz firmy S., a w konsekwencji prawa do zastosowania przez spółkę stawki 0%.

Brak realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w postaci suszu tytoniowego w przypadku transakcji dokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [.] marca 2016 r. i nr [...] z dnia [.] marca 2016 r. wystawionymi na rzecz U.oraz nr [.] z dnia [.] marca 2016 r. wystawioną na rzecz S., potwierdza również ostateczna decyzja z dnia 10 lutego 2021 r. nr 308000-CKK- 4.4105.3.2020.10, wydana wobec B.spółka z o.o. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej w zakresie podatku akcyzowego za luty i marzec 2016 r. W decyzji tej stwierdzono, że towar w postaci suszu tytoniowego w opisanych wyżej przypadkach nie został przemieszczony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. na terytorium Litwy i Niemiec, a jednocześnie nie nastąpił jego zwrot do magazynu sprzedającego. W konsekwencji uznano, że w terminach wskazanych na ww. fakturach wystawionych przez B. spółka z o.o. nastąpiła sprzedaż suszu tytoniowego na terytorium kraju na rzecz innych podmiotów niż prowadzący skład podatkowy czy pośredniczący podmiot tytoniowy. W tym stanie rzeczy Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej stwierdził, że B. spółka z o.o. dokonując sprzedaży suszu tytoniowego innym podmiotom niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, powinna opodatkować tę sprzedaż podatkiem akcyzowym z uwzględnieniem właściwej stawki podatku.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy VAT dokonywała przemieszczania własnych towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej, które może być na równi traktowane z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest bezzasadna. Zgodnie z tym przepisem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Powyższe regulacje rozszerzają pojęcie WDT na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów z polskiej firmy do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym przez podatnika czynnościom opodatkowanym. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Co więcej argumentacja spółki w tej kwestii jest sprzeczna z jej stanowiskiem, że dokonywała dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. Nie można bowiem skutecznie jednocześnie twierdzić, że dana dostawa jest dostawą wewnątrzwspólnotową oraz stanowi przemieszczenie towarów własnych.

Zdaniem Sądu, przedstawiona ocena zebranych dowodów w niniejszej sprawie jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne oraz dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań przedstawiciela strony i przesłuchanego charakterze świadków, oraz przedstawił argumenty dotyczące stwierdzonego braku podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy miały także pełne prawo skorzystać z dokumentów otrzymanych od właściwych organów administracyjnych innych państw.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, który podlega zastosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni gramatycznej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należało, że materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania przez organy przytoczonych przepisów ustawy VAT.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w wyroku.