Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 276/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W. od decyzji Prezydenta Miasta Z. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] złotych - uchyliło w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określiło A S.A. (dalej także Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...] złotych.

Rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podniosło na wstępie, iż podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2004 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 z późn zm., zwanej dalej u.p.o.l.) oraz postanowienia uchwały nr XIX/165/03 Rady Miejskiej w Z. z dnia 12 grudnia 2003r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, poboru podatku w drodze inkasa i określenia wynagrodzenia za inkaso na terenie miasta Z. na rok 2004. Wskazało, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 w/w ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, a także będące użytkownikami wieczystymi gruntów.

Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że spółka A w styczniu 2004 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2004, w której zadeklarowała podatek w kwocie [...] zł. W dniu 3 września 2008r. Spółka złożyła korektę deklaracji, korygując wartość budowli. Podatek po korekcie wyniósł [...] zł.. Następnie pismem z dnia 30 grudnia 2009r. Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta Z. o stwierdzenie nadpłaty za rok 2004 w kwocie [...] zł. z powodu nadpłaconego podatku od nieruchomości od zawyżonej podstawy opodatkowania gruntów oraz budowli i przedłożyła skorygowaną za ten okres deklarację podatkową. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż na terenie należącym do niej zlokalizowane są drogi dojazdowe do budynku hali oraz do miejsc parkingowych przeznaczonych dla klientów. Przedmiotowe obiekty stanowią drogi wewnętrzne, które w roku 2004 podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyłączeniu powinno podlegać także - zdaniem Spółki - oświetlenie dróg wewnętrznych, co wynika z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym wyłączone z opodatkowania są również obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Na terenie należącym do Spółki jest także zlokalizowany pylon reklamowy, który nie jest trwale przymocowany do podłoża, a jedynie przymocowany śrubami do betonowego fundamentu. W związku z powyższym powstała nadpłata w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok. W toku postępowania Spółka przedłożyła opinię rzeczoznawcy budowlanego z sierpnia 2010r. i wniosła o włączenie jej do materiału dowodowego.

Powołaną już decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Z. określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok za nieruchomości położone na terenie miasta Z. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy uznał korektę podatku w zakresie masztu reklamowego. Wartość budowli została pomniejszona o kwotę [...] zł. tj. wartość masztu reklamowego, który nie jest trwale związany z gruntem. Natomiast -w ocenie organu I instancji - budowle, o wyłączenie których wnioskowała Spółka położone są na działkach, które nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi "dr" (w przypadku Spółki są to działki geodezyjne o użytkach Bi oraz R IVb) a zatem brak podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. Od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie w/w przepisu prawa materialnego i wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności opodatkowania dróg wewnętrznych. Podniósł, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), opodatkowaniu nie podlegają również: pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Takie brzmienie tego przepisu nadane zostało ustawą z 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953, ze zm.). Jak wynika z cytowanego przepisu, w nowym zapisie (m.in.) przy określeniu "drogi" pominięte zostało wyrażenie "publiczne", co spowodowało iż przedmiotowym wyłączeniem podatkowym objęte zostały także inne kategorie dróg, w szczególności drogi wewnętrzne.

Równocześnie organ wskazał, iż przepis powyższy ma charakter przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady wyrażonej w powoływanym wyżej art. 2 ust. 1 ustawy, zatem powinien być interpretowany ściśle. Wskazanie przez ustawodawcę, że wyłączeniu podlega pas drogowy wraz z drogą podkreśla nieodłączny, obiektywny związek pomiędzy pasem drogowym jako gruntem a znajdującą się na nim budowlą drogi. Istnienie "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie jest przy tym elementem koniecznym każdej drogi. Wyłączeniu podatkowemu podlega zatem wymieniony w ustawie przedmiot, składający się łącznie z pasa drogowego i budowli dróg oraz - o ile takie występują - pozostałych wymienionych obiektów budowlanych.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają definicji pasa drogowego, a zatem dokonując wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy należy stosować definicje tych pojęć zawarte w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm) użyte w ustawie określenie "pas drogowy" oznacza: "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". Określenie "droga" oznacza natomiast: "budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym". W tym miejscu organ odwoławczy powołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Sz 814/09, LEX nr 554056.

W ocenie Kolegium, dla wykazania takiego faktu konieczne jest przedstawienie stosownego zaświadczenia z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W/w przepis stanowi wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku i dane te są wiążące dla organu podatkowego. Na poparcie tych twierdzeń organ przywołał: wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 955/09, LEX nr 554026, powoływany wyżej wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 814/09, LEX nr 554056; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1021/09, LEX nr 549804.

Wobec powyższego dla skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, na Spółce ciążył obowiązek wykazania się zaświadczeniem z ewidencji gruntów i budynków (dokumentem urzędowym) faktu posiadania "pasa drogowego". W rozpatrywanej sprawie podatnik takiego dokumentu nie przedłożył, a ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów nie wynika by przedmiotowe "drogi wewnętrzne" zostały w nim ujawnione. Ponadto, to właśnie na właścicielu (użytkowniku wieczystym) nieruchomości ciąży wynikający z art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego obowiązek zgłaszania w odpowiednim terminie wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a zatem posiadając grunt odpowiadający ustawowej (z ustawy o drogach publicznych) definicji "pasa drogowego", Spółka powinna zgłosić ten fakt do ewidencji dla skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Kolegium podkreśliło, iż stosownie do § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454)., użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na wymienione w przepisie grupy, w tym (pkt 3) grunty zabudowane i zurbanizowane. Z kolei - zgodnie z § 68 ust. 3 w skład gruntów zabudowanych i zurbanizowanych wchodzą także tereny komunikacyjne, w tym:

a) drogi, oznaczone symbolem - dr,

b) tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,

c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti.

W myśl § 68 ust. 6, zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia. Z załącznika tego wynika, że: "Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r.. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958).

Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że jeżeli grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr" to nie może być mowy aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania (tak wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1066/08, LEX nr 555208). Stąd uprawniona jest zdaniem organu odwoławczego konstatacja, iż Spółka w 2004r. nie posiadała "dróg wewnętrznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Końcowo Kolegium wskazało, iż różnica w wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej (1 grosz) wynika stąd, że należało zaokrąglić podstawę opodatkowania i kwotę podatku stosownie do treści art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, czego organ I instancji nie uczynił.

W skardze na powyższą decyzję do WSA w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, że w roku tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach Spółki z tego powodu, że nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Na wstępie obszernej skargi strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Podniosła, iż poza sporem pozostaje, że na mocy powyższego przepisu w jego brzmieniu w latach 2004 - 2006, z opodatkowania wyłączone są nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi, ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami (w tym drogami wewnętrznymi) oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W ocenie skarżącej grunty i budowle wyłączone z opodatkowania przez Spółkę stanowią pasy drogowe oraz drogi wraz z budowlami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy

W dalszej kolejności strona przytoczyła definicje pojęć "droga" i pas drogowy" z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zaznaczyła, że budowle dróg zlokalizowane na gruntach Spółki niewątpliwie spełniają definicję drogi z tej ustawy. W szczególności, budowle te są trwale związane z gruntem i są położone na obszarze pasów drogowych, wydzielonym z przestrzeni liniami granicznymi. Istnienie dróg wewnętrznych na terenie należącym do Spółki podkreśla również dokumentacja fotograficzna dołączona do akt sprawy. Na fotografiach tych ewidentnie wskazane są drogi służące do komunikacji wewnętrznej. Linie graniczne pasów drogowych wydzielone są nie tylko za pomocą poziomych linii, lecz także są wyodrębnione z przestrzeni za pomocą krawężników i barier ochronnych.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na fakt, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury, Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 lipca 2002 r. w sprawie znaków i sygnałów drogowych (Dz. U. Nr 170, poz. 1393 ze zm) umieszczone na nawierzchni linie ciągłe i przerywane są znakami drogowymi, które mają określone znaczenie prawne (§ 86 w/w rozporządzenia). Z przytoczonego uregulowania wynika, że drogowe znaki poziome wyznaczają przestrzeń, w której może odbywać się ruch drogowy. Tak więc znaki te wyznaczają jednocześnie granice pasa drogowego w rozumieniu przepisów Ustawy o drogach publicznych. Ponadto, na terenie A w pasach drogowych znajdują się także inne znaki drogowe poziome oraz znaki drogowe pionowe, organizujące ruch drogowy.

Strona skarżąca zaakcentowała, że żaden przepis ustawy o drogach publicznych nie przewiduje, że wydzielenie gruntu liniami granicznymi, które determinuje istnienie pasa drogowego, musi być wydzieleniem wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków ma jedynie charakter wtórny, co oznacza, że nadanie danemu gruntowi klasyfikacji "dr" możliwe jest dopiero po stwierdzeniu, że na danym gruncie zlokalizowany jest pas drogowy oraz budowle drogi. Klasyfikacja ta nie ma zatem w żadnym stopniu znaczenia konstytutywnego dla istnienia pasa drogowego w rozumieniu w/w ustawy. W rezultacie, brak klasyfikacji "dr" w odniesieniu do pasów drogowych należących do Spółki nie ma żadnego wpływu na uznanie, że na gruntach Spółki znajdują się pasy drogowe oraz budowle dróg w rozumieniu ustawy o drogach publicznych.

Potwierdzeniem, iż na terenie nieruchomości Spółki znajdują się drogi jest również opinia biegłego rzeczoznawcy zamówiona przez Spółkę. W opinii tej wskazuje się, że na terenie nieruchomości znajdują się:

1) drogi dojazdowe tj. drogi wewnętrzne pomiędzy miejscami parkingowymi (które to miejsca nie zostały wyłączone z opodatkowania),

2) pozostałe drogi wewnętrzne znajdujące się na terenie nieruchomości.

Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależniona jest od zaklasyfikowania gruntów jako drogi w ewidencji gruntów i budynków (oznaczenie "dr").

W tym zakresie strona wskazała, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń. W przepisie art. 21 nie zostały zakreślone żadne ograniczenia w stosowaniu dla celów podatkowych ewidencji gruntów i budynków. Oczywistym jest jednak, że taki kształt przepisu nie oznacza, że ewidencja gruntów i budynków ma nieograniczone znaczenie dla celów wymiaru w wszystkich podatków. W samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawartych jest bowiem wiele przepisów (w tym zwolnień lub wyłączeń z opodatkowania), dla których zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mają żadnego znaczenia, gdyż ustawa ta posługuje się innymi terminami. W ocenie Spółki, warunkami stosowania ewidencji gruntów i budynków dla celów podatków są:

1. zbieżność zakresu przedmiotowego opodatkowania (w analizowanym przypadku – podatkiem od nieruchomości) z zakresem przedmiotowym ewidencji gruntów i budynków – nie ulega wątpliwości, że ewidencja gruntów i budynków może mieć zastosowanie jedynie do opodatkowania gruntów i budynków oraz,

2. zbieżność terminów stosowanych przez przepisy podatkowe z terminami stosowanymi w ewidencji gruntów i budynków – zapisy zawarte w ewidencji będą więc miały wpływ na podatkowanie w sytuacji, gdy przepisy podatkowe posługują tymi samymi terminami, które są zawarte w ewidencji.

Spółka zaakcentowała, że w sytuacjach gdy ustawodawca chciał powiązać opodatkowanie podatkiem od nieruchomości z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków to zapewnił to poprzez zastosowanie tych samych terminów, którymi posługuje się ewidencja gruntów i budynków. Przykładowo, gdy w art. 2 ustawy wyłączone z opodatkowania są grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi a w ewidencji gruntów i budynków istnieje taka kategoria gruntów (oznaczenie "Wm"), odwołanie się do zapisów ewidencji jest dopuszczalne. Co więcej, w celu uniknięcia wątpliwości, dla których kategorii gruntów decydujące znaczenie ma ewidencja gruntów i budynków, ustawodawca wskazał w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. stosowną informację. Przepis ten stanowi, że przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem spółki nie można twierdzić, iż również w przypadku pozostałych terminów (niewskazanych w art. 1a ust. 3 u.p.o.l., a którymi posługują się zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i Prawo geodezyjne i kartograficzne), klasyfikacja dokonana w ewidencji gruntów i budynków ma charakter konstytutywny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Gdyby tak było, to biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, przepis art. 1a i ust. 3 u.p.o.l. nie powinien być wprowadzony do ustawy.

Z tego należy wnioskować, że w przypadku wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych, zapisy z ewidencji gruntów i budynków nie mogą znaleźć zastosowania. Ewidencja gruntów i budynków nie posługuje się pojęciem "pas drogowy". Jak wynika z przedmiotowego rozporządzenia tereny komunikacyjne klasyfikowane mogą być jako "drogi", oznaczone symbolem "dr" lub zgodnie z oznaczeniem przyległego do nich użytku gruntowego. Nie jest również dopuszczalne utożsamianie terminu "pas drogowy", o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z terminem "droga", stosowanym dla celów ewidencji gruntów i budynków. Wynika to z następujących powodów:

– po pierwsze, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych termin "droga" odnosi się do budowli, podczas gdy "pas drogowy" jest terminem określającym grunt. Również w art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy odrębnie wymienione są "pasy drogowe" oraz "drogi", niedopuszczalne jest więc uznawanie, że pojęcia te są tożsame,

– po drugie, również na gruncie rozporządzenia w sprawie ewidencji pojęcia "pas drogowy" oraz "droga" posiadają różny zakres znaczeniowy. Jak wynika z załącznika nr 6 do rozporządzenia "do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów zajętych pod wewnętrzne komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości".

Tak więc pas drogowy wraz z posadowioną na nim drogą może być – w świetle powyższego zapisu – zaklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków inaczej niż "droga". Oznacza to, że na gruncie ewidencji gruntów i budynków zakres terminu "droga" jest węższy niż zakres terminu "pas drogowy" W rezultacie, nie jest dopuszczalne utożsamianie "pasów drogowych" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z "drogami" w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków. Z tego powodu art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie jest wystarczającą podstawą dla stosowania zapisów ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do opodatkowania pasów drogowych. Dla poparcia zaprezentowanego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia. Kontynuując, strona skarżąca wskazała, że przyjmując za prawidłowe rozumowanie Kolegium, należałoby przypisać konstytutywny charakter rozporządzeniu. Skoro bowiem wyłączeniu od opodatkowania podlegają tylko te grunty, które posiadają oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to grunty nieoznaczone takim symbolem podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji przedmiot opodatkowania ustalany byłby w oparciu o przepisy rozporządzenia. Nie można mieć wątpliwości, iż pod pojęciem pasa drogowego czy też drogi mieszczą się także inne konstrukcje, które zostały jednak wyłączone z tego pojęcia wyłącznie dla potrzeb rozporządzenia (np. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców wskazane w art. 8 ustawy o drogach publicznych). W tym kontekście Spółka odniosła się do regulacji zawartej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podnosząc, że zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że zastosowanie zapisów ewidencji w zakresie szerszym niż to wynika z art. 1a ust. 3 ustawy było nieuprawnione i prowadziło de facto do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006. Zaakcentowała, że w świetle regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć wpływu na wyłączenie pasów drogowych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W dalszej części skargi strona skarżąca podkreśliła, że argumenty dotyczące braku wpływu klasyfikacji gruntów dla wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych odnoszą się również w pełni do wyłączenia budowli dróg oraz budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W tym zakresie przede wszystkim zwrócono uwagę na fakt, że budowle nie są zapisywane w tej ewidencji. Dlatego też przypisywanie ewidencji gruntów i budynków wpływu na opodatkowanie budowli jest działaniem pozbawionym podstaw prawnych i zdecydowanie wykraczającym poza treść normy wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Nie zmienia tej oceny stwierdzenie, że budowla drogi co do zasady jest położona w "pasie drogowym". Fakt ten nie wystarcza bowiem do uznania, że są to pojęcia tożsame. Zdaniem Spółki rozbieżności w zakresach terminów "droga" oraz "pas drogowy" jednoznacznie potwierdzają, że niedopuszczalne jest uzależnienie wyłączenia z opodatkowania budowli dróg wewnętrznych oraz budowli związanych z zabezpieczeniem i obsługą ruchu od odpowiedniej klasyfikacji gruntu. Dla potwierdzenia zasadności tego twierdzenia Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, cytując ich fragmenty, z których generalnie wywieść można tezę, że w roku podatkowym 2004 brak było podstawy prawnej do stosowania wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisów art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Spółka wskazała jednocześnie, że wiązanie opodatkowania (lub braku podatkowania) budowli dróg wewnętrznych z ewidencją gruntów i budynków może prowadzić do wniosków absurdalnych. Jeżeli bowiem – w świetle art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego – zapisy ewidencji gruntów budynków miałyby decydujące znaczenie dla opodatkowania budowli dróg, to brak zaklasyfikowania gruntu jako "drogi" powinien automatycznie prowadzić do przyjęcia, że na danym gruncie droga nie jest zlokalizowana, A jeżeli tak, to organ powinien uznać, że podatek zapłacony przez Spółkę od budowli drogi jest uiszczony nienależnie.

Kończąc wywody skargi strona wyraziła stanowisko, że zasadnym było wyłączenie powierzchni pasów drogowych oraz wartości dróg wewnętrznych wraz z oświetleniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 r., co spowodowało, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. wyniosła [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy drogi wewnętrzne położone na nieruchomości skarżącej Spółki w roku podatkowym 2004 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że grunty, na których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr".

Organy podatkowe przyjęły, że nie są uprawnione do określania przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że należące do Spółki grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane) i R IVb. Skoro z ewidencji nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania, a skoro tak, to zdaniem Kolegium, grunty te nie korzystały ze zwolnienia określonego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę, gdyż nie wszystkie tego rodzaju grunty wymagają oznaczenia symbolem "dr".

Przede wszystkim należy wskazać, że opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych zaczęło stwarzać problemy od dnia 1 stycznia 2004 r., a to z powodu nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do końca 2003 r. nie było wątpliwości co do tego, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle jedynie dróg publicznych oraz zajęte pod nie grunty.

Art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania:

1. pasy drogowe,

2. drogi,

3. obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej żadnej z w/w kategorii, zatem należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych. W rozstrzygnięciu tej kwestii pomocny będzie pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04 (publik. ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149), gdyż Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane, wynika bowiem także z innych orzeczeń NSA, w tym m.in. z wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., SA/Gd 1058/02 (ONSA 2004, nr 2, poz. 65).

W tym zakresie słuszne jest zatem stanowisko Kolegium, że znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej – przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z porównania tych regulacji z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunt.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 ustawy). Zwolnieniu z opodatkowania podlegały w latach podatkowych 2004 – 2006 m.in. pasy drogowe. Organy uznały, że w/w zwolnienie obejmowało tylko te grunty zajęte na pasy drogowe, które w ewidencji gruntów oznaczone zostały symbolem "dr". Zdaniem Sądu wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Czy zatem nieoznaczenie gruntu zajętego na pas drogi wewnętrznej symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków przesądza o niemożności zastosowania w/w przepisu, czy też w takiej sytuacji, należy przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a więc stwierdzić, czy grunt stanowił pas drogowy, na którym posadowiona była budowla – droga.

W tej materii należało podzielić pogląd skarżącej Spółki, że dane

zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jak wynika bowiem z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Rację ma Kolegium, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowo – administracyjnego wynika, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy, jednakże, aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr" (droga), gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Zasadność tego stanowiska wynika także z regulacji zawartych w załączniku numer 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a w/w rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej części tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r.. sygn. akt 1 SA/Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07). Stanowisko takie zaprezentowane zostało także w wyrokach WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 361/10 i III SA/Wa 226/10 oraz w wyroku NSA z dnia 16 października 2010 r., sygn. akt II FSK 784/08.

W ostatnim z w/w wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Jak zaakcentował NSA "(...) treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit, a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości".

Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył w/w przepis w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a to z tej przyczyny, że ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie wykładni w/w przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okolicznościami nie związanych z tymi faktami. Z tego też powodu Sąd podziela poglądy zawarte w wyrokach wskazanych powyżej, jakkolwiek znane mu są poglądy przeciwne, uzależniające opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Na marginesie należałoby wskazać, że pogląd zawarty w niniejszym orzeczeniu wydaje się przeważać w linii orzeczniczej, co wynika z zacytowanych wcześniej wyroków. Tożsamy pogląd wynika ponadto z wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1105/09.

Decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia, uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie, de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z w/w przepisu. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to – bez względu na to, czy grunt pod tę drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem – grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w latach 2004 -2006 ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim będzie musiało uwzględnić wskazane przez Sąd prawidłowe odczytanie zapisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w oparciu o uwagi podniesione powyżej, a dotyczące zwolnienia z opodatkowania pasów drogowych, dróg oraz obiektów budowlanych na mocy tego przepisu. Uzasadniając decyzję, organ kierując się regulacją zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawrze w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń.

W opisanej sytuacji, uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.