Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4340/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi W. D. na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]; II. orzeka, że decyzje opisane w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 17.845,60 (siedemnaście tysięcy osiemset czterdzieści pięć złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący W. D. w zeznaniu o wysokości dochodów uzyskanych w 1998r. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...]oraz dochód z dzierżaw w wysokości [...] i wykazał wysokość podatku dochodowego w kwocie [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej – Biuro Handlowo-Usługowe "A". Uznał bowiem, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu bezpodstawnego obciążenia firmy kosztami ubezpieczeń upraw – nie związanych z wykazanym przez podatnika przychodem oraz o kwotę [...]stanowiącą sumę wydatków z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów dotyczących umów leasingu nr [...], nr [...], nr [...]nr [...]zawartych z B w O. W. w których jak przyjął Inspektor Kontroli Skarbowej wykazano fikcyjne przedmioty leasingu. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr [...].

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...]nr [...]uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że z uprzednio kwestionowanych umów – tylko suszarnie wykazane w umowie nr [...]zawartej dnia [...]z B w O.W. stanowiły fikcyjne umowy w związku z czym ponownie z kosztów uzyskania przychodów wyłączył kwotę [...]dotycząca rat leasingowych. Wydając ponownie decyzję uznał też, że do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć opłatę związaną z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu wymienionego w umowie nr [...]zawartej z B w W. Ponownie Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]związanej z ubezpieczeniem upraw. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...]Nr [...]).

Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego ustaliła, że organ I instancji prawidłowo zweryfikował koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jednakże stwierdziła, że błędnie ustalił zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w związku z czym decyzję z dnia [...] Nr [...]uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...]określił podatnikowi W. D. należny podatek dochodowy za 1998r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tymże podatku w wysokości [...]na dzień [...] oraz zaległość podatkową na dzień wydania decyzji w wysokości [...]oraz określił wysokość odsetek z tytułu zwłoki.

Z ustaleń organu I instancji wynika iż skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu koszty ubezpieczenia upraw w łącznej kwocie [...]wynikających z polis ubezpieczeniowych Towarzystwa Ubezpieczeniowego C S.A. W polisach wyodrębniono powierzchnie upraw prowadzonych przez następujących kontrahentów skarżącego – stron umów kontraktacyjnych: Gospodarstwo Rolne J.W. D. ze S., PPHU D spółki z o.o. z P., oraz rolnicy indywidualni łącznie. Na Gospodarstwo Rolne J.W. D. przypadła kwota [...], na PPHU "A kwota [...]oraz na rolników indywidualnych łącznie [...]. Notę księgową nr [...]z dnia [...] podatnik obciążył kosztami ubezpieczenia upraw w kwocie [...]PPHU D" pomniejszając koszty uzyskania przychodów o tę kwotę. W trakcie postępowania podatkowego podatnik oświadczył, iż kwota [...]została zafakturowana przez jego firmę wraz z usługami świadczonymi na rzecz Gospodarstwa Rolnego J.W. D. Wyjaśnieniom powyższym nie dał wiary organ I instancji jako że z porównania dowodów księgowych wynika, że ceny za usługi rolnicze zastosowane wobec Gospodarstwa Rolnego J. W. D. były równe lub niższe od cen za usługi opatrzone tym samym indeksem zastosowanym wobec innych kontrahentów.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania za 1997r. zakończonej decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]ustalono, że umowa nr [...]z dnia [...]zawarta przez firmę podatnika jest niezgodna ze stanem rzeczywistym, gdyż wykazano w niej fikcyjne przedmioty leasingu. Na tej podstawie inspektor kontroli skarbowej uznał iż w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę [...] nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej skarżącego za 1998r.

Ostatecznie organ I instancji ustalił dochód z działalności gospodarczej na kwotę [...], który został pomniejszony o 1/3 wysokości straty z 1997r. tj. o kwotę [...]określoną decyzją nr [...] inspektora kontroli skarbowej z dnia [...]. Organ I instancji nie zakwestionował wysokości zeznanych dochodów z pozostałych źródeł oraz odliczeń od dochodu i od podatku.

Decyzję inspektora kontroli skarbowej podatnik zaskarżył do Izby Skarbowej zarzucając organowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w artykułach 120, 121, § 1, 122 i 124 ordynacji podatkowej oraz naruszenie § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do majątku stron tych umów, naruszenie art. 3531 k.c. poprzez kwestionowanie zawartych umów cywilnoprawnych.

Izba Skarbowa we W. O/Z w W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega kwota dotycząca ubezpieczenia upraw, w tym Gospodarstwa Rolnego podatnika i jego żony oraz innych rolników indywidualnych. Wbrew temu co twierdzi strona odwołująca Izba Skarbowa stwierdziła, że wartość ubezpieczenia upraw nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach firmy BHU "A". Stwierdziła bowiem, iż na podstawie dowodów księgowych służących do ewidencjonowania przychodów z tytułu upraw wynika, że ceny stosowane wobec Gospodarstwa Rolnego były takie same a nawet niższe od cen za usługi opatrzone tym samym indeksem ([...]), jaki stosowano dla innych kontrahentów. Tym samym za niewiarygodne uznał organ II instancji wyjaśnienia podatnika wedle których zaliczał wydatki związane z ubezpieczeniem upraw rolników do kosztów ponieważ uwzględnił je w kalkulacjach ceny za usługi świadczone na ich rzecz. Organ odwoławczy podkreślił, że z przedstawionych umów kontraktacyjnych nie wynika, aby podatnik zobowiązany był do ponoszenia wydatków z tytułu ubezpieczenia zakontraktowanych upraw. W ocenie Izby Skarbowej w sytuacji rozpatrywanej sprawy kiedy ubezpieczenie upraw nastąpiło niewątpliwie w porozumieniu z dostawcami upraw podatnik powinien podobnie jak postąpiono w przypadku ubezpieczenia upraw podmiotu PPHU "D" P. – wystąpić o zwrot poniesionych wydatków. Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, że kwestionowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa stwierdziła także że nie podziela stanowiska strony, iż naruszone zostały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Z treści decyzji wynika bowiem, że badano jedynie zgodność wykonania umowy ze stanem faktycznym. Nie kwestionowano natomiast prawidłowości zaliczenia składników majątku do którejkolwiek ze stron umowy w oparciu o powołany przez stronę odwoławczą przepis § 2 ust. 2 pkt 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Przede wszystkim zaś organ odwoławczy uznał, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że sporna umowa leasingowa była umową fikcyjną. Świadczą o tym bowiem następujące fakty:

Podatnik w piśmie z dnia [...]oświadczył, iż nie może przedstawić do oględzin suszarń E będących przedmiotem umowy nr [...], ponieważ zwrócił je do firmy B O. W.., podczas gdy prezes tej firmy B. F.-T. oświadczyła, że suszarnie będące przedmiotem umowy nr [...]znajdują się w gospodarstwie rolnym W.D. w S. [...] (oddane gospodarstwu do przechowania).

Dopiero po zawiadomieniu podatnika przez Inspektora w dniu [...]o informacji uzyskanej w trakcie czynności sprawdzających w O. W. podatnik zmienił swoje oświadczenia i okazał Inspektorowi suszarnie twierdząc, że są to te suszarnie, które wykorzystywał w działalności gospodarczej na podstawie w/w umowy, a które wcześniej używał w swoim gospodarstwie rolnym.

Izba Skarbowa zauważa, że w świetle treści umowy i oświadczeń złożonych przez prezesa B w O. W. przekazane w ramach umowy nr [...] urządzenia wyprodukowane zostały w 1997r. i posiadały numery fabryczne takie, jak wykazano w załącznikach do umowy. Jednak przeprowadzone przez Inspektora dwukrotne oględziny suszarń (w dniach [...] i [...]) nie potwierdziły wiarygodności twierdzeń podatnika.

Jak wynika z akt sprawy podatnik przedstawiał Inspektorowi do oględzin suszarnie inne niż te, które ujęto w umowie.

Z treści umowy i protokółu zdawczo-odbiorczego wynikało, że Towarzystwo

Leasingowe miało oddać w użytkowanie firmie BHU "A" 12 sztuk

suszarń do zbóż i kukurydzy E- rok produkcji 1997, tj.:

- 3 suszarnie [...]z aspiracją systemu [...] o nr fabr. [...],[...] i [...];

- 6 suszarń [...]z aspiracją systemu [...]o nr fabr. [...],[...],[...],[...],[...][...];

- 2 suszarnie [...]z aspiracją [...] o nr fabr. [...],[...] i

- 1 suszarnię [...]z aspiracją [...] o nr fabr. [...].

Natomiast jak wykazują akta sprawy Inspektorowi J.A. okazywano suszarnie, których rodzaj i oznaczenia nie odpowiadały cechom suszarń wykazywanych w umowie. Przykładowo zamiast sześciu suszarń [...]wprowadzonych przez firmę "E do produkcji dopiero w 1997 r.) podatnik okazywał suszarnie starszego typu, tj. [...]z zamieszczonymi tabliczkami informującymi, że stanowią własność A", co byłoby sprzeczne z postanowieniami umowy, jeśli byłyby to suszarnie będące przedmiotem tej umowy. Według pkt 1.4 i 3.4 Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego - przedmiot leasingu winien być oznaczony nalepką Leasingodawcy, a Leasingobiorca bez jego zgody nie mógł dokonywać jakichkolwiek zmian.

Dodatkowo Izba Skarbowa stwierdza, iż w toku oględzin w dniu [...]Inspektorowi okazano jako przedmiot umowy z 1997r. suszarnię na której znajdował się wybity na ramie oryginalny numer fabryczny producenta [...], ukryty pod przytwierdzoną na nim tabliczką identyfikacyjną z numerem [...]. Jak wynika z akt sprawy suszarnia o numerze fabrycznym [...]została zakupiona przez BHU "A w 1999 r. (faktura nr [...] z dnia [...]dokument odprawy celnej nr [...]z dnia [...]), a zatem suszarnia ta nie mogła stanowić przedmiotu leasingu wg umowy zawartej w 1997 roku.

Izba Skarbowa stwierdza, że w świetle przedstawionych faktów wyjaśnienia podatnika, a także zeznania świadków dotyczące remontowania starych suszarń (nie powodującego zmiany ich typu) i umieszczanie nowych numerów identyfikacyjnych pozostają jednak w sprzeczności z okazywanymi do oględzin przedmiotami - rzekomo pochodzącymi z umowy leasingu operacyjnego zawartej [...].

Dodatkowo zauważyć należy, że w trakcie pierwszych oględzin za suszarnię o numerze [...]podatnik okazywał inną suszarnię, tj. o znacznym stopniu zużycia, niż tą którą okazywano podczas wtórnych oględzin. Również jako przedmioty ww. umowy leasingu podatnik okazywał do oględzin w gospodarstwie G. dwie identyczne suszarnie z umieszczonymi na nich tablicami identyfikacyjnymi [...]i [...] (nazwy te określają różne modele suszarń) o nadanych przez podatnika numerach [...]i [...], podczas gdy jak ustalił Inspektor symbole G i J oznaczają różne modele suszarń (o innej pojemności zbiornika i wydajności).

Ponadto Izba Skarbowa zauważa, że opisane w trakcie oględzin zmiany oryginalnych numerów fabrycznych oznaczających model suszarń i ich rok produkcji w celu uwiarygodnienia treści umowy nr [...]zostały dokonane w sposób uniemożliwiający ich jednoznaczną identyfikację. W ocenie Izby Skarbowej w świetle dokonanych przez Inspektora ustaleń nie można dać wiary wyjaśnieniom podatnika, że część suszarń wniesionych przez niego do BHU "A na podstawie rachunku uproszczonego nr [...]z dnia [...], i następnie sprzedanych do firmy F" Ltd w S. na podstawie faktury nr [...]z dnia [...]. - wziął w leasing na podstawie umowy nr [...].

Dodatkowo Izba Skarbowa stwierdza, że nie można przyjąć tłumaczeń strony za wiarygodne również i z tego powodu, że strona składała oświadczenia wzajemnie sprzeczne. Na przykład w dniu [...]. oraz w dniu [...]podatnik oświadczył, że suszarnie te pochodziły z importu dokonanego w latach 1992-1993, były używane w gospodarstwie rolnym, a następnie wyremontowane w 1997r. i wniesione do BHU "A" oraz, że nie posiada dowodów ich zakupu, gdyż uległy zniszczeniu w wyniku pożaru w listopadzie 1993r. Natomiast w piśmie z dnia [...]. oświadczył, że suszarnie zakupione zostały w 1990r., a dowody ich zakupu odnalazł.

O fikcyjności umowy świadczą również sprzeczności istniejące w datach dotyczących wydania suszarń, tj.

- wg dowodu Wz nr [...]wystawionego przez firmę podatnika suszarnie wydane zostały spółce F - w dniu [...]

natomiast

- wg protokółu zdawczo-odbiorczego stanowiącego załącznik do umowy nr [...], przekazanie suszarń w użytkowanie firmie BHU A przez leasingodawcę nastąpiło w dniu [...].

W tym miejscu stwierdzić należy, że jeżeli byłyby to te same suszarnie - jak twierdzi podatnik - oznaczałoby to, że Rolnicze Towarzystwo Leasingowe zawarło umowę z BHU A" i wydało do używania przedmioty leasingu 23 dni wcześniej zanim mogło wejść w ich posiadanie.

Ponadto Izba Skarbowa zauważa, iż w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie BHU A dotyczącej 1997r. w trakcie której Inspektor po raz pierwszy zakwestionował zasadność ujęcia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodu opłat dotyczących ww. umowy, W. D. przedstawił Załącznik nr 1 do umowy [...], według którego suszarnie do zbóż i kukurydzy E w ilości szt. 12 B przekazało firmie podatnika w dniu [...]. Protokóły te różnią się nie tylko datą, ale i szatą graficzną. Z kolei w toku postępowania odwoławczego dotyczącego 1998r. podatnik, aby uwiarygodnić swoje wyjaśnienia dotyczące kwestionowanej umowy, przedłożył m.in. Protokół przekazania przedmiotów leasingu, według którego suszarnie zostały przekazane BHU A" w dniu [...]

Zdaniem organu odwoławczego, wyżej opisany stan sprawy wskazuje na to, iż dokumenty przedłożone przez stronę (wystawione zarówno przez firmę podatnika, jak i "B") - dotyczące umowy nr [...]nie są wiarygodne. Organ odwoławczy stwierdza, że gdyby faktycznie doszło do przekazania suszarń wskazanych w umowie nr [...], suszarnie te w czasie przeprowadzania kontroli przez Inspektora powinny być w dyspozycji BHU "A a jak wykazały przeprowadzone przez Inspektora oględziny, przedmioty leasingu o numerach wskazanych w umowie fizycznie nie istniały. Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa stwierdza, że zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znalazła podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...].

Organ odwoławczy zauważa, iż umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie - wbrew temu, co twierdzi podatnik - cel niezgodnej ze stanem rzeczywistym umowy leasingu nr [...]został wyraźnie przez organ kontrolny wykazany, a mianowicie zawyżanie kosztów uzyskania przychodów. Decyzję Izby Skarbowej podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 124 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i nieuwzględnienie w swoim uzasadnieniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym dotyczącym 1998 roku,

- § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129),

- art. 3531 Kodeksu Cywilnego poprzez kwestionowanie treści zawartej umowy cywilnoprawnej przez strony oraz określenie jej jako fikcyjnej.

Strona skarżąca uważa, iż przedłożone przez nią dowody przeczą stwierdzeniom Inspektora Kontroli Skarbowej (a obecnie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) w zakresie nieprawidłowości w dokumentacji przedsiębiorstwa:

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez B O.W. dot. umowy leasingu nr [...]z dnia [...].

Strona zarzuca, iż kontrolujący uznając umowę nr [...]zawartą z B O. W. za fikcyjną nie udowodnił braku istnienia przedmiotów leasingu (suszarń) objętych tą umową. Według strony skarżącej przedstawione w postępowaniu kontrolnym i skargowym dokumenty potwierdzają przeprowadzenie operacji finansowych, w wyniku których B Sp. z o. o. w O. W. stało się właścicielem suszarń do zbóż i kukurydzy E będących przedmiotem leasingu operacyjnego na podstawie ww. umowy zawartej z BHU "A". Zdaniem strony fakt sprzedaży suszarń przez BHU "A" - spółce z o.o. "F" potwierdzony został fakturą sprzedaży nr [...]z dnia [...]., a ich sprzedaż przez spółkę z o.o. "F - B w O. W. fakturami sprzedaży z dnia [...]o nr [...] i [...]. Wg skarżącego o przekazaniu przedmiotów leasingu objętych kwestionowaną umową świadczą inne dowody, tj. protokóły przekazania przedmiotów leasingu oraz wszelka korespondencja prowadzona przez podatnika z B w O. W.

Strona skarżąca nadmienia, że Inspektor Kontroli Skarbowej podczas ustaleń dokonywał niedozwolonych manipulacji w ocenie i kwalifikowaniu niektórych elementów materiału dowodowego. Przykładem jest fakt, że Inspektor przyjął za możliwe i dopuszczalne nadanie po remoncie suszarniom nowych numerów, co miało miejsce przy przedmiotach umowy leasingu nr [...], gdzie nie kwestionował tego faktu i wszystkie wydatki poniesione z tytułu tej umowy uznał za koszty uzyskania przychodu. Natomiast w podobnej sytuacji, w stosunku do umowy nr [...], zakwestionował istnienie przedmiotów leasingu objętych tą umową. Według skarżącego stwierdzenia Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, nie polegają na faktach a jedynie na zastosowanej przez Inspektora specyficznej ich interpretacji, którą posłużyła się Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji. Zdaniem strony skarżącej nie było żadnego powodu, aby taką fikcję wykazywać w księgach rachunkowych. Sam Inspektor też nie przedstawił tezy, która by udowodniła potrzebę przeprowadzenia takiej transakcji.

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]z tytułu ubezpieczenia upraw.

Stawiając zarzut bezpodstawnego wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z ubezpieczeniem upraw strona skarżąca twierdzi, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie przeprowadził analizy zasadności zdarzeń gospodarczych ich efektów ekonomicznych oraz rentowności osiąganej na całokształcie wzajemnej współpracy. Ponadto Inspektor nie wyjaśnił, dlaczego ubezpieczenie upraw było prowadzone przez firmę BHU "A", a nie przez same podmioty - właścicieli upraw.

Podatnik twierdzi, iż ubezpieczenia upraw dokonał między innymi dlatego, że jako podmiot zawierający bardzo dużo umów ubezpieczenia na poszczególne składniki swojego majątku (o znacznej wartości) posiadał duże zniżki, co skutkowało zmniejszeniem kosztów ubezpieczenia.

Ponadto podatnik podnosi, iż w jego interesie leżało dokonanie korzystnego ubezpieczenia transakcji, gdyż praktycznie "A" od momentu podpisania umowy kontraktacyjnej był właścicielem plantacji. Zgodnie z umową kontraktacyjną plantacja dostawcy w całości była przewłaszczona na rzecz odbiorcy, tj. "A", do czasu uregulowania wszystkich należności wynikających z umowy, a w szczególności dokonanie rozliczenia za przekazane zgodnie z umową środki produkcji: nasiona, środki ochrony roślin, nawozy.

Podatnik twierdzi, iż wystawiając notę obciążeniową na PPHU D" P. oraz doliczając koszty ubezpieczenia do ceny wykonanych usług dla Gospodarstwa Rolnego J. i W. D. - uzyskał dodatkowy dochód. Nie przeniesienie natomiast na indywidualnych rolników kosztów ubezpieczenia ich upraw spowodowane było niską wartością składki ubezpieczeniowej (kwota [...]). Poniesienie wszelkich kosztów związanych z umowami kontraktacyjnymi na dostawy zbóż i kukurydzy znajdowało swoje uzasadnienie w tym, że podatnik w ten sposób zapewniał sobie regularne dostawy surowca do produkcji paszy, jak również osiągał duże przychody ze sprzedaży zbóż i kukurydzy.

W tym stanie sprawy brak jest podstaw do korygowania kosztów uzyskania o wydatki związane z ubezpieczeniem upraw.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą miedzy innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają jednoznacznej definicji kosztów podatkowych. Podstawowe znaczenie w ich ustalaniu mają art. 22 i 23 wyżej powołanej ustawy. I tak, kosztami podatkowymi są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjny, aby poniesionych wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy musi istnieć między kosztem podatkowym a przychodem związek przyczynowo-skutkowy.

Generalnie można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności z przedstawionych w postępowaniu odwoławczym umów kontraktacyjnych zawieranych między BHU "A" a Gospodarstwem Rolnym J.W. D. nie wynika aby firma skarżącego jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany był do ponoszenia wydatków z tytułu ubezpieczenia zakontraktowanych upraw. Co więcej z § 7 załącznika nr 1 do umowy kontraktacyjnej wynika iż to dostawca a nie firma skarżącego zobowiązana była ubezpieczyć przywłaszczone uprawy. W uregulowaniu tym wyraźnie wskazano, że to producent obowiązany był do przeniesienia na rzecz odbiorcy praw z polis ubezpieczeniowych. Z powyższej regulacji wynika zatem zdaniem Sądu wbrew stanowisku skarżącego iż zakup płodów z upraw przez firmę skarżącego nie był uzależniony od ubezpieczenia tych upraw przez ich odbiorcę. Podzielić zatem należy pogląd zaprezentowany przez Izbę Skarbową iż fakt, że uprawy ubezpieczył podatnik, a nie jego dostawcy na których taki obowiązek spoczywał jest w świetle przepisów podatkowych jego dobrą wolą i stanowić może jedynie wydatek osobisty podatnika ponoszony z dochodu po jego opodatkowaniu.

Nie znajduje również w materiale dowodowym sprawy potwierdzenia stanowisko podatnika, iż zaliczał wydatki związane z ubezpieczeniem upraw rolników do kosztów dlatego, iż uwzględnił je w kalkulacjach ceny za usługi świadczone na ich rzez. Wartość ubezpieczenia nie znalazła bowiem odzwierciedlenia w przychodami firmy BHU "A. Na podstawie bowiem porównania dowodów księgowych służących do ewidencjonowania przychodów z tytułu upraw stwierdzono, że ceny stosowane wobec Gospodarstwa Rolnego J.W. D. były takie same lub niższe od cen za usługi opatrzone tym samym indeksem, jakie stosowano dla innych kontrahentów. Skarżący zaś przyznał, iż na indywidualnych rolników nie przenosił kosztów ubezpieczenia upraw z powodu niskiej wartości składki ubezpieczeniowej.

Reasumując skoro wydatki poniesione na ubezpieczenie upraw nie sposób uznać jako pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem zasadnie organy podatkowe nie uznały je za koszt uzyskania przychodu.

Drugą sporną kwestią w sprawie jest zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z umową leasingową nr [...]z dnia [...].

Art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) określa składniki decyzji. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną a to pkt 6 art. 210 § 1 decyzja powinna zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zaś powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, wskazanie dowodów którym dał wiarę, wyjaśnienie przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja organu I instancji, którą zaskarżona decyzja organu odwoławczego utrzymała w mocy nie spełnia powyższych wymogów. W zakresie wydatków związanych z umową leasingową brak jest w decyzji stosownych ustaleń faktycznych. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]odwołuje się jedynie do decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1997r. tj. do decyzji nr [...]z dnia [...]utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. nr [...]z dnia [...]. Takie odwołanie się nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy oczywiście może a nawet powinien wykorzystać dowodowo dane zgromadzone w innym postępowaniu jednakże powyższe jak i okoliczność zapoznania podatnika z decyzją rozstrzygającą w analogicznym stanie faktycznym nie zwalnia zdaniem Sądu organu z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i dokonania w jego przedmiocie własnych ocen faktycznych i prawnych. Postępowanie w sprawie podatku dochodowego za rozpatrywany rok podatkowy jest osobnym postępowaniem w stosunku do postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1997r. nawet jeśli dotyczy tego samego podatnika. Z tego powodu organ podatkowy nie może uchylać się od przeprowadzenia osobnych postępowań dowodowych w obydwu sprawach. Nawet jeżeli w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 1998r. wykorzystuje ustalenia poczynione w postępowaniu dotyczącym roku podatkowego 1997 to winien ponownie wskazać fakty, które uznał za udowodnione, wskazać dowody na których się oparł oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Organ podatkowy I instancji zaś ograniczył się w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji dotyczących wydatków związanych z umową leasingową do stwierdzenia, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie są jedynie konsekwencjami ostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1997 rok.

Decyzja zaś ostateczna w sprawie podatku dochodowego za 1997r. do której odwołuje się organ I instancji tj. decyzja Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...]Nr [...]wyrokiem z dnia 27 marca 2003r. Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 2431/02 została uchylona. W ostateczności zatem organy podatkowe I instancji nie poczyniły w rozpatrywanej sprawie własnych ustaleń a odwołały się do ustaleń zawartych w nieostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1997r. Brak ustaleń faktycznych i prawnych w decyzji organu I instancji w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 ordynacji podatkowej jest dwuinstancyjne zwalnia zdaniem Sądu Sąd od merytorycznej oceny zarzutów w kwestii kosztów uzyskania przychodu i umowy leasingowej.

Konsekwencją odwołania się organów podatkowych do decyzji dotyczącej podatku dochodowego podatnika za 1997r. było uwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania za rozpatrywany rok wysokości straty określonej w decyzji dotyczącej 1997r. Decyzja zaś ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] jak już podniesiono wyżej została uchylona wyrokiem NSA O/Z we W. opisanym wyżej co spowodowało iż na dzień rozpatrywania przedmiotowej skargi nie wiadomo czy skarżący w 1997r. z prowadzonej działalności poniósł w 1997r. stratę, jeżeli tak to w jakiej wysokości. Powyższe skutkować musiało wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji oraz orzeczenie o kosztach uzasadniają odpowiednio przepisy art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.