Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1047/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 34  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w B. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od nowych samochodów osobowych [...] ujętych w zgłoszeniu celnym dokonanym na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] r. - w kwocie [...] zł. W poz. 1 SAD zgłoszono samochód osobowy z silnikiem o zapłonie iskrowym o pojemności [...] cm³ deklarując kod PCN 870323190, a w poz. 2 do 9 samochody osobowe z silnikiem o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej [...] cm³, deklarując kod PCN 870332190.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] r. Agencja Celna "B" Spółka z o.o., działając z upoważnienia Spółki, na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polach 31 SAD (opis towaru) w postaci nowych samochodów osobowych [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął w/w zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art.64 § 1 i §2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem strony.

Pismem z dnia [...] r. agent celny z Agencji Celnej "B" Spółka z o.o. – M.D. pełnomocnik strony - złożył wniosek na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art.75 § 1 oraz art.76 § I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w imporcie między innymi w kwocie [...] zł. Argumentując wniosek wskazał naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.), gdyż towary obciążone zostały podatkiem akcyzowym w imporcie nienależnie. Importowane bowiem samochody są pojazdami ciężarowymi, co potwierdza przedłożone m.in. świadectwo homologacji oraz pismo z dnia [...] r. Urzędu Statystycznego w Ł. dotyczące klasyfikacji statystycznej pojazdu samochodowego [...]. Ponadto wnioskodawca zarzucił naruszenie przez płatnika dokonującego pobrania podatku przepisów art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP i naruszenie konstytucyjnej zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP wobec nie honorowania przez organy celne świadectwa homologacji potwierdzającego ciężarowy charakter pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie uznał zasadności złożonego wniosku i działając na podstawie art. 207, art. 72, art. 75 § 1 i 2 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 4 i 4c, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2 i 2c, art. 37 ust. 1 pkt 4 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 z późn. zm), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Ustosunkowując się do argumentów strony podkreślił, że w art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. została zawarta delegacja dla właściwego ministra do spraw finansów publicznych do określenia w porozumieniu z ministrem do spraw gospodarki i w uzgodnieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego w drodze rozporządzenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3.04.2001r. sygn. akt K 32/99 (OTK2001/3/53) stwierdził, iż art. 54 ust. 1, 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Dlatego też organ pierwszej instancji uznał, że zadeklarowana przez Agencję Celną "B" stawka akcyzy dla nowych samochodów osobowych [...], zaklasyfikowanych do kodu PCN 870323190 i 870332190 była zgodna z obowiązującą w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu stawką określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie akcyzy; nadto w dniu zgłaszania nowych samochodów osobowych były one wymienione, w obowiązującym w tym czasie, załączniku nr 4 do wydanego na mocy w/w delegacji ustawowej z art. 54 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, jako towary akcyzowe. Odnosząc się do niekonstytucyjności wskazanych przez wnioskodawcę przepisów organ stwierdził, że skoro dane normy obowiązywały w dniu zgłaszania towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, to tym samym wywołują one identyczne skutki wobec podatników jak i organów podatkowych, brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych nowych samochodów [...]; naruszenie przepisów art. 2, art. 32, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 187 § 1, art.194 § 1 oraz art. 210 § 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności podnoszonych zarzutów przez odwołującą się Spółkę i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że przed 1 lipca 1997 r. w statystyce publicznej korzystano z publikowanego przez Główny Urząd Statystyczny Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzonego do stosowania w statystyce i ewidencji zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11 z 1990r.). W okresie od 1 lipca 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. Systematyczny Wykaz Wyrobów i Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) funkcjonowały równolegle. W załączniku zaś nr 6 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego) obejmującym wykaz wyrobów akcyzowych (w poz. 5) wymienione zostały samochody osobowe (symbol SWW 1021, 1022). Zaznaczono, że w grupowaniu 1021 wymieniano samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, tj. np. samochody osobowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym 2-drzwiowe i 4-drzwiowe typu limuzyna z nadwoziem otwartym typu "kabriolet", 3-drzwiowe i 5-drzwiowe typu "kombi", samochody osobowe trzykołowe i samochody terenowe, a w grupowaniu 1022 – samochody osobowe specjalizowane (sanitarki, radiowozy, samochody ruchomych ekip technicznych, taksówki /"limuzyna" i "kombi"/).

Wskazano przy tym, że w załączniku 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie stanowiącym wykaz "wyrobów akcyzowych" (w poz.174) wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702 taryfy celnej), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (pozycja 8703 taryfy celnej).

Dyrektor Izby Celnej w K. szczególnie uwypuklił okoliczność, iż sam zgłaszający zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu nowe samochody osobowe, co jasno wynika z opisu towaru w polu 31. Dla tego towaru zadeklarowano kod PCN 870323190 i 870332190. Nadto stwierdzono, że Spółka nie wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polu 31 czy też w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie znajduje potwierdzenia w aktach okoliczność, iż tak znaczący podmiot w branży motoryzacyjnej jak Spółka nie wiedział w chwili zgłoszenia celnego - czy sprowadzone z zagranicy samochody są samochodami osobowymi, osobowo-towarowymi czy ciężarowymi. Spółka w wielu zgłoszeniach deklarowała część samochodów [...] jako osobowe (wyrób akcyzowy), a niektóre jako ciężarowe klasyfikując je do pozycji 8704 Taryfy celnej i nie miała wówczas wątpliwości, które samochody są samochodami osobowymi, a które ciężarowymi (towarowymi) i od których towarów podatek akcyzowy jest należny.

Odnosząc się do kwestii opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. organ zauważył, że wydana ona została na wniosek Spółki z dnia [...]r. dot. potwierdzenia proponowanej klasyfikacji statystycznej do grupowania 34.10.4 (obejmującego pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów) dla nowo wprowadzanego w połowie [...] r. na rynek samochodu [...]. Dlatego organ uznał, że opinia ta nie mogła dotyczyć samochodów importowanych w [...] czy [...] r.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył także, że importowane samochody [...] były samochodami nowymi, a zatem nie miały dowodów rejestracyjnych, które wystawiane są dopiero po sprzedaży samochodu konkretnemu klientowi przez producenta lub dealera. Zatem nie możliwe było ustalenie czy importowane pojazdy [...] posiadały np. wymontowane siedzenia, pasy bezpieczeństwa, posiadały siatki czy płyty oddzielające. Możliwe to było w postępowaniu celnym po przedstawieniu odpowiednich katalogów, prospektów dla każdego z szerokiej gamy rodzajów nadwozia i wyposażenia samochodów [...], jednakże Spółka nie wystąpiła z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w postępowaniu celnym. Jednocześnie organ stwierdził, że powoływane w odwołaniu oznaczenie "223" dotyczy wszystkich samochodów [...]. Jest to kod modelu, a zatem oznacza ono - [...] bez względu na posiadanie przez dany pojazd homologacji ciężarowej.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że skoro w chwili obecnej nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja okoliczności wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszenia; wnioskodawca nie udowodnił, że homologacja dotyczy właśnie tych pojazdów, które były objęte danym zgłoszeniem celnym, w wielu zgłoszeniach celnych deklarował samochody osobowe i samochody towarowe [...] - to twierdzenie, że zgłaszane samochody [...] nie są samochodami osobowymi jest w tym przypadku nieuzasadnione.

Przytaczając natomiast normy regulujące kwestie obowiązku podatkowego oraz postępowania podatkowego organ odwoławczy nie uznał słuszności podnoszonych w odwołaniu zarzutów ani nie stwierdził przekroczenia granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił także, że jedynie Trybunał Konstytucyjny jest upoważniony do orzekania w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów prawa np. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, a póki co nie stwierdził jego niekonstytucyjności.

Na koniec zaznaczono również, że Spółka nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka składając w dniu [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W argumentacji podtrzymano dotychczasowe zarzuty i podkreślono naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32, art. 92, oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie importowanych przez stronę skarżącą samochodów podatkiem akcyzowym pomimo braku ku temu podstaw prawnych; naruszenie przepisów art. 75 § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez odmowę "stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanych samochodów [...]"; naruszenie przepisu art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą określonym tą ustawą; naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano między innymi, że poz. 8703 Taryfy celnej, do której zaklasyfikowano importowane towary, jest bardziej pojemna aniżeli symbol 1021 i 1022 SWW, obejmuje, bowiem również kategorię samochodów towarowo-osobowych, która wykracza poza zakres pojęcia samochodów osobowych. Ponadto podkreślono, że w razie wystąpienia jakichkolwiek różnic pomiędzy klasyfikacją PCN a klasyfikacją SWW, decydujące znaczenie mieć będzie zawsze klasyfikacja SWW, jako ta do której odwołują się przepisy ustawy podatkowej. W tym zakresie powołano się na wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. "sygn. akt III NSA 1814/03), w którym stwierdzono, że nie można mówić o tożsamości pojęć "samochód osobowy" i "samochód osobowo-towarowy".

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów skargi i w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W zakresie powołanego wyroku NSA zwrócono uwagę, że Sąd ten nakazał dokonać analizy grupowania 1021 i 1022 SWW w korelacji z pozycją 8703 Taryfy celnej, co organy w niniejszej sprawie zrobiły.

Na rozprawę dnia 18 stycznia 2008 r. strony nie stawiły się, mimo prawidłowego zawiadomienia o jej terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygając sprawę Sąd w pierwszej kolejności rozważał dwie następujące kwestie wstępne, na które zwróciły uwagę organy podatkowe:

1/ czy podatnik podatku akcyzowego jest uprawniony do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku, czy też takim podmiotem uprawnionym będzie konsument, który nabył wyrób akcyzowy płacąc za niego określoną cenę,

2/ czy przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wykazanego w zgłoszeniu celnym w przypadku importu wyrobu akcyzowego podmiot uprawniony jest zobowiązany dokonać weryfikacji tego zgłoszenia np. poprzez zmianę opisu przedmiotu zgłoszenia, klasyfikacji, wielkości stawki lub wysokości podatku.

Kwestie te mają znaczenie w sprawie, ponieważ uwzględnienie stanowiska organów podatkowych, że takim podmiotem uprawnionym nie była strona skarżąca tylko konsument, gdyż to on był zubożony i że nie nastąpiła uprzednia weryfikacja zgłoszenia celnego, prowadziłoby do takiej sytuacji, że na wstępie odmowa stwierdzenia nadpłaty byłaby zasadna, a rozważanie dalszych zarzutów np. co do naruszenia norm konstytucyjnych i nie objęcia przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowo-towarowych, byłoby bezprzedmiotowe.

W tym zakresie Sąd nie podziela poglądów organów podatkowych.

W ramach instytucji stwierdzenia nadpłaty konsument uiszczający podatek w cenie nabytego towaru nie jest podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy regulujące kwestę nadpłaty wskazują jako podmiot uprawniony tylko podatnika, płatnika lub inkasenta albo osobę trzecią, której wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej lub spadkobiercę, któremu doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania spadkodawcy. Ponadto przepisy te nie stanowią, że nie stosuje się ich do podatków pośrednich mających charakter cenotwórczy jakimi są podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Wręcz przeciwnie odwołują się wprost do tych podatków, np. w art. 73 § 1 pkt 6 O.p., określając dzień powstania nadpłaty, wskazuje się na dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a w przypadku podatku akcyzowego na dzień złożenia deklaracji podatku akcyzowego stosownie do art. 73 § 2 pkt 2 O.p. Dodatkowo można zauważyć, że również podatek dochodowy pośrednio wpływa na cenę towaru, ponieważ stanowi ogólny koszt prowadzonej działalności. Jeśli tak, to przyjmując stanowisko organu za prawidłowe należałoby konsekwentnie również badać, przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, w jakim zakresie podatek ten był uiszczony poprzez zapłatę ceny przez konsumenta. Nie jest to do zaakceptowania. Tym samym wprowadzenie dodatkowej przesłanki w postaci "zubożenia", po stronie podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie znajduje podstaw prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca deklarując w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. podatek akcyzowy z tytułu importu określonego towaru była podatnikiem podatku akcyzowego, a Naczelnik Urzędu Celnego w T., mając obowiązek weryfikacji i poboru tego podatku na podstawie obowiązującego wówczas art. 11 ust. 2 i 5 u.p.t.u. z 1993 r., był jego płatnikiem. W związku z tym zasadnie skarżąca we wniosku z dnia [...]r. o stwierdzenie nadpłaty powołała się na art. 75 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Przeszkodą do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty nie było też to, że nie nastąpiła weryfikacja zgłoszenia celnego obejmującego przedmiotowe samochody. Brak bowiem było regulacji zawierającej takie ograniczenie. Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym, na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 września 2003 r., przyjmowano już, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego i uiszczeniu wiążących się z importem podatków (od towarów i usług oraz akcyzowego, gdy był przewidziany dla danego towaru) ujawnią się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach, a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. bądź też, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru, to importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych, określonych w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1395/04, LEX nr 15136).

Dopiero gdyby istniały podstaw do stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy byłby zobowiązany do weryfikacji nieprawidłowego zgłoszenia celnego w odpowiednim zakresie. W okresie od dnia 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r. organ celny miał prawo do weryfikacji zgłoszenia celnego z urzędu i wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Natomiast podatnikowi z mocy art. 11 ust. 2a u.p.t.u. z 1993 r. przysługiwało uprawnienie do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu celnego, w stosownym terminie, z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej między innymi podatku akcyzowego. Przepisy te miały charakter procesowy, dlatego z dniem 1 maja 2004 r., czyli z momentem uchylenia powyższej ustawy, stosownie do art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), przestały obowiązywać. Jeśli chodzi o podatek akcyzowy, to nie było przepisów przejściowych w tym zakresie nakazujących stosowanie dawnej regulacji procesowej ani w ostatnio powołanej ustawie ani w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz. 257 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.a.). W związku z tym zachodziłaby konieczność sięgnięcia do następujących przepisów procesowych obowiązujących po dniu 1 maju 2004 r. i stosowania ich na zasadzie analogii, bowiem wprost dotyczyły innych sytuacji (pierwszy importu towarów spoza Wspólnoty Europejskiej, a drugi długu celnego).

W przepisie art. 22 ust. 3 u.p.a. zawartym w Rozdziale 5 zatytułowanym Postępowanie w przypadku importu wyrobów akcyzowych uregulowano przypadek, że (pogrubienia i podkreślenia Sądu) gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (art. 22 ust. 2 u.p.a.). Odnośnie innych czynności niż import wyrobów akcyzowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym brak jest takich przepisów szczegółowych, ponieważ dokonywane są one na terenie Wspólnoty Europejskiej, czyli nie występuje obowiązek składania zgłoszenia celnego. Natomiast zgodnie z art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) organ celny, w terminie 3 lat licząc od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, na wniosek strony wydaje lub z urzędu może wydać decyzję zmieniającą elementy zawarte w zgłoszeniu celnym.

Z przepisów powyższych wynika wniosek, że weryfikacja zgłoszenia celnego złożonego przed dniem 1 maja 2004 r., w terminie 3 lat od dnia jego przyjęcia, mogła następować na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, a po tym terminie stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.a.

Przechodząc do drugiego etapu rozważań, a mianowicie oceny istnienia podstaw do stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony, Sąd stwierdził, że organy podatkowe odmawiając stwierdzenia takiej nadpłaty nie naruszyły prawa.

Aby ocenić, czy wystąpiło naruszenie prawa należało w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które winny być wykazane w ramach postępowania dowodowego, a w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego między innymi poprzez zastosowanie art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., a tym samym bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w odniesieniu do towaru nie objętego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Towarem tym, jak wskazywała strona w całym toku postępowania, były samochody osobowo-towarowe marki [...] wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, a objęte poszczególnym zgłoszeniem celnym dokumentującym import tego towaru. Takiej kwalifikacji tych samochodów nie kwestionowały organy podatkowe. Organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty twierdziły, że podatek od importu tych samochodów nie był uiszczony nienależnie, ponieważ samochody te były objęte przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Natomiast art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. stanowi między innymi, że jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Jak wynika z powyższych przepisów określają one moment powstania obowiązku podatkowego i wielkość podstawy opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosowanie tych przepisów i przejście do tych elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego może nastąpić dopiero wówczas, gdy dany towar będzie się mieścił w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym. W związku z tym, w niniejszej sprawie zasadnie można zarzucać naruszenie tych przepisów, ale wówczas, gdy będzie to konsekwencja naruszenia przepisu regulującego przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym. Wynika to z tego, że strona uznaje, iż część z importowanych samochodów w poszczególnych zgłoszeniach celnych nie mogła być objęta przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. strona podniosła między innymi w uzasadnieniu skargi. Tym samym Sąd musi ocenić, czy organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie, nie naruszyły przepisu art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Przy wykładni tego przepisu i określaniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym należy sięgnąć to zapisów Załącznika Nr 6 do ustawy, obowiązującego na dzień składania zgłoszenia celnego, dokonanych w formie tabeli, które wskazują na poszczególne nazwy tych towarów lub nazwy grup tych towarów poprzez odesłanie w 2002 r. do klasyfikacji SWW. W związku z tak przyjętą konstrukcją zapisy te będą miały charakter normotwórczy, dlatego przy wykładni pojęć tam zawartych należy uwzględniać definicje towarów wymienione w SWW, jako klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Klasyfikacja ta w 2002 r. miała zastosowanie również wprost poprzez odesłanie zawarte w art. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten zawiera ustawową definicję towaru wskazując, że chodzi tu o rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jeśli zachodzi konieczność sięgania do klasyfikacji SWW, to należy uwzględniać też jej strukturę i zasady, którymi się ona rządzi.

Obie strony postępowania wychodziły ze wspólnego słusznego założenia, że zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w Załączniku Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych". Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, że nie kod taryfy celnej PCN, lecz właśnie zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w Załączniku Nr 6 rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998/3/86). Tym samym na potrzeby sprawy podstawowe znaczenie będzie miała klasyfikacja SWW, a kod taryfy celnej PCN będzie miał znaczenie pomocnicze. Przy wykładni językowej pojęć użytych w klasyfikacji SWW sięgnięcie do kodów PCN będzie wiązało się dodatkowo z użyciem wykładni systemowej.

W niniejszej sprawie rozbieżności między stroną skarżącą a organami podatkowymi, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, wynikały właśnie z odmiennej oceny zapisu pozycji 5 Załącznika Nr 6, gdzie jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe. Do tej pozycji została przypisana klasyfikacja SWW o grupowaniu 1021 i 1022. Strona skarżąca uznała, że samochody osobowo-towarowe wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mieszczą się w tym grupowaniu, ponieważ kod taryfy celnej 8703 przypisany tym samochodom w zgłoszeniu celnym obejmuje nie tylko samochody osobowe, jak klasyfikacja 1021 i 1022, ale również właśnie samochody osobowo-towarowe. Strona przyjęła, że jeśli w ramach grupowania 8703 można wyodrębnić towary nazwane samochodami osobowymi oraz towary w postaci samochodów osobowo-towarowych, to klasyfikacja 1021 i 1022, wymieniająca tylko samochody osobowe, nie będzie zawierała w sobie innych samochodów określonych jako samochody osobowo-towarowe, czyli że samochodów osobowo-towarowych nie można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowisko to jest błędne, gdyż pomija wykładnię językową powołanych klasyfikacji 1021 i1022 SWW na tym poziomie grupowania i budowę wewnętrzną tej klasyfikacji wychodząc w swoich założeniach bezpośrednio z wykładni systemowej, czyli odczytaniu sensu pojęcia "samochody osobowe" jedynie poprzez rozumienie pojęć użytych w klasyfikacji PCN. Nie jest ono też konsekwentne, gdyż w dalszej części skargi postawiona została teza, że zaklasyfikowanie towarów do pozycji PCN 8703 nie stanowi wystarczającej podstawy do opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym i że znaczenie kodu PCN ma wyłącznie charakter pomocniczy (subsydiarny) ograniczając się jedynie do ewentualnego prawidłowego wymiaru akcyzy.

Przechodząc do wykładni językowej norm wynikających z klasyfikacji należy zauważyć, że w 2002 r. klasyfikacja SWW obowiązywała na mocy zarządzeń Prezesa GUS wraz ze zmianami: z dnia 31 grudnia 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 3), z dnia 11 marca 1992 r. (Dz. Urz. GUS Nr 4, poz. 24), z dnia 19 kwietnia 1993 r. (Dz. Urz. GUS Nr 4, poz. 28) i z dnia 10 lutego 1994 r. (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 2).

Z klasyfikacji tych wynika, że poziom "102" określony jako "Środki transportu samochodowego" został opisany w następujący sposób, gdzie w zakresie dwóch podbranży 1021 i 1022, w ramach siódmego grupowania, nastąpił dalszy podział ze względu na rodzaj użytego silnika i jego pojemność (pogrubienia i podkreślenia Sądu):

1/ poz. 1021 Samochody osobowe ogólnego przeznaczenia:

a/ 1021-1 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś

- 1021-11 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym, ze stałym dachem (limuzyna), 2-drzwiowe,

- 1021-12 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym, ze stałym dachem (limuzyna), 4-drzwiowe,

- 1021-13 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem otwartym z otwieranym lub zdejmowanym dachem (kabriolet), 2-drzwiowe,

- 1021-14 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem otwartym z otwieranym lub zdejmowanym dachem (kabriolet), 4-drzwiowe,

- 1021-15 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi), 3-drzwiowe,

- 1021-16 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś z nadwoziem zamkniętym (kombi), 5-drzwiowe,

- 1021-19 Samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś pozostałe,

b/ 1021-2 Samochody osobowe trzykołowe,

c/ 1021-3 Samochody osobowe z napędem na wszystkie osie (terenowe),

2/ poz. 1022 Samochody osobowe specjalizowane (obejmuje samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych):

a/ 1022-1 Samochody osobowe służby zdrowia-sanitarki,

b/ 1022-2 Samochody osobowe specjalizowane służby zdrowia pozostałe (bez sanitarek),

c/ 1022-3 Samochody osobowe specjalizowane milicyjne i straży pożarnych (radiowozy),

d/ 1022-4 Samochody osobowe specjalizowane ruchomych ekip technicznych,

e/ 1022-6 Taksówki (w wykonaniu specjalnym),

- 1022-61 Taksówki (limuzyny),

- 1022-62 Taksówki (kombi),

f/ 1022-9 Samochody osobowe specjalizowane pozostałe,

3/ poz. 1023 Autobusy i trolejbusy,

4/ poz. 1024 Samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe;

a/ 1024-1 Samochody ciężarowe z otwartą przestrzenią ładunkową (skrzyniowe),

b/ 1024-2 Samochody ciężarowe samowyładowcze,

c/ 1024-3 Samochody furgony ogólnego zastosowania;

d/ 1024-4 Samochody furgony specjalizowane;

- 1024-41 Samochody furgony specjalizowane do przewozu mięsa,

- 1024-43 Samochody furgony specjalizowane do przewozu pieczywa,

- 1024-45 Samochody furgony specjalizowane do przewozu mebli,

- 1024-46 Samochody furgony specjalizowane do przewozu odzieży,

- 1024-47 Samochody furgony specjalizowane do przewozu zwierząt,

- 1024-49 Samochody furgony specjalizowane pozostałe,

e/ 1024-5 Samochody furgony izotermiczne i chłodnicze,

f/ 1024-6 Samochody ze zbiornikami do przewozu cieczy i gazów (cysterny,

g/ 1024-7 Samochody ze zbiornikami do przewozu materiałów sypkich,

h/ 1024-9 Ciągniki siodłowe i balastowe,

5/ poz. 1025 Samochody z wyposażeniem do specjalistycznych celów na podwoziach samochodów ciężarowych (bez samochodów-dźwigów oraz maszyn wmontowanych na podwoziach);

a/ 1025-1 Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych,

b/ 1025-2 Samochody do czyszczenia miast i dróg publicznych na podwoziach samochodów ciężarowych,

c/ 1025-3 Samochody przeciwpożarowe na podwoziach ciężarowych,

d/ 1025-4 Samochody do celów kulturalno-oświatowych na podwoziach samochodów ciężarowych,

e/ 1025-5 Samochody przystosowane do sprzedaży artykułów handlowych na podwoziach samochodów ciężarowych,

f/ 1025-6 Samochody warsztatowo-naprawcze i do prac montażowych na podwoziach samochodów ciężarowych,

g/ 1025-7 Samochody laboratoria dla ekip specjalistycznych na podwoziach samochodów ciężarowych,

h/ 1025-9 Samochody z wyposażeniem do specjalnych celów na podwoziach samochodów ciężarowych (bez samochodów-dźwigów oraz maszyn wmontowanych na podwoziach) pozostałe,

6/ poz. 1026 Przyczepy,

7/ poz. 1027 Naczepy,

8/ poz. 1029 Podwozia samochodowe przyczep i naczep oraz zespoły i części do sprzętu transportowego samochodowego.

Wykładnia językowa tych klasyfikacji, prowadzi do wniosku, że pod pojęciem "samochody osobowe", używanym w poz. 5 Załącznika Nr 6, jako wyroby akcyzowe mogą występować "samochody osobowe ogólnego przeznaczenia" (poz. 1021), w tym z nadwoziem zamkniętym (kombi), i "samochody osobowe specjalizowane" (poz. 1022), w tym taksówki (kombi) budowane na podwoziach samochodów osobowym. Przy definiowaniu pojęcia "samochód osobowy" zawartego w poz. 5 Załącznika Nr 6, nie można pomijać również drugiego elementu precyzującego, a mianowicie odesłania do klasyfikacji poz. 1021 i 1022 SWW, czyli tytułu tych grupowań, jak i określeń towarów nim objętych. Określenie dodane do pojęcia "samochodu osobowego" w tytule klasyfikacji 1021 - "ogólnego przeznaczenia", a w klasyfikacji 1022 - "specjalizowane", tylko doprecyzowuje tę definicję. Analiza ta nabiera też pełniejszego znaczenia na tle pozostałych grupowań zawartych w poz. 102 Środki transportu samochodowego. Z czego wynika, że nie są objęte opodatkowaniem podatkiem akcyzowym inne środki transportu samochodowego w tym między innymi "samochody ciężarowe i ciągniki drogowe" (poz. 1024).

W tym miejscu należy nadmienić, że z okoliczności sprawy wynika, iż samochody [...], objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, które w zgłoszeniu celnym zostały opisane właśnie jako "samochody osobowe nowe" i w stosunku do których zadeklarowano kod 870323190 i 870332190, gdy tymczasem w innych zgłoszeniach strona również wyraźnie deklarowała przy innych samochodach [...] "samochód towarowy" i kod 870431919 (np. w SAD nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r.).

Kontynuując powyższy wywód zaznaczyć należy, że wprawdzie strona słusznie podkreśla, że klasyfikacja ta nie posługuje się pojęciem "samochód osobowo-towarowy", które jest wymieniane w poz. 8703 w ramach kodów PCN stosowanych przy imporcie towarów i przyjmuje, że samochody "osobowo-towarowe" nie mogą być wyrobami akcyzowymi, ponieważ nie mieszczą się w definicji samochodów osobowych, ale wyciąga z tego błędne wnioski, pomijając powyższe elementy związane z posługiwaniem się pojęciem "samochody osobowe".

Ponadto, aby wykładnia przepisów podatkowych była pełna należy uwzględnić pomocniczo także wykładnię klasyfikacji PCN w ramach wykładni systemowej oraz wykładnię historyczną związaną z obowiązywaniem innej klasyfikacji statystycznej, a mianowicie PKWiU, która początkowo obowiązywała równolegle z klasyfikacją SWW (także w 2002 r.), ale nie na potrzeby podatkowe, aby następnie od 2003 r. zastąpić SWW poprzez nowelizację tabeli Załącznika Nr 6, gdzie jako wyroby akcyzowe podobnie zostały wymienione samochody osobowe, ale z odwołaniem do grupowania 34.10.2 klasyfikacji PKWiU.

Mając to na uwadze i uwzględniając potrzeby niniejszej sprawy należy zauważyć, że część kodów PCN miała następujące brzmienie:

- 8701 Ciągniki (inne niż z pozycji 8709),

- 8702 Pojazdy samochodowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą,

- 8703 Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- 8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego,

- 8706 Podwozia wyposażone w silniki, dla pojazdów samochodowych z pozycji od 8701 do 8705.

Natomiast w PKWiU Dział 34, zatytułowany Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, na poziomie kategorii wymieniał:

- 34.10.1 Silniki spalinowe tłokowe, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych,

- 34.10.2 Samochody osobowe,

- 34.10.3 Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób,

- 34.10.4 Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów,

- 34.10.5 Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych.

Dodatkowo w tabelach klasyfikacji PKWiU podanych obok grupowań dotyczących między innymi pojazdów, istniały odesłania do powiązań nie tylko z PCN, ale też z SWW:

1/ 34.10.2 - PCN (8703), SWW (1021, 1022),

2/ 34.10.3 - PCN (8702), SWW (1023),

3/ 34.10.4 - PCN (8704, 8701, 8706), SWW (1024, 0947, 1029,1031,1039).

Nadto z zasad tworzenia grupowań SWW (tom IV), tak jak i przy PKWiU wynika, że przy tworzeniu tych klasyfikacji przyjęto zasady kompletności podziału grupowań macierzystych, jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji; zasada ta stanowi, że suma zakresów grupowań pochodnych musi być równa zakresowi bezpośrednio nadrzędnego grupowania macierzystego; oznacza to, że towary przynależące do danego grupowania w pełni wyczerpują jego zakres. Natomiast przy ustalaniu właściwego grupowania, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samej klasyfikacji. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami klasyfikacji.

Biorąc pod uwagę powyższe podziały i treść klasyfikacji SWW w ramach wykładni językowej oraz z zastosowaniem pozostałych wykładni posługujących się odesłaniami do kodów PCN poprzez odesłania w samej klasyfikacji pomocniczo sięgając do wykładni systemowej i historycznej należy stwierdzić, że w kategoriach 1021 i 1022, tak jak i w klasyfikacji 34.10.2 PKWiU, będą się mieściły nie tylko samochody osobowe, ale także samochody osobowo-towarowe (kombi) oraz samochody budowane na bazie podwozi samochodów osobowych o zwiększonej powierzchni ładunkowej, lecz nie będące furgonami, o jakich mowa w grupowaniu 1024. Dodatkowo podkreślić należy, że jeśli strona odwołuje się do pojęcia "samochody osobowo-towarowe", to przy tym pojęciu w kodzie PCN 8703 pojawia się w nawiasie określenie "kombi", które występuje tylko w grupowaniu 1021-15 i 1021-16 jako specyfikacja nadwozia zamkniętego, a także w grupowaniu 1022-62 opisanym jako Taksówki (kombi).

Takiej wykładni nie zmienia zapis poz. 174 Wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego Załącznik Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 155, poz. 1814 z późn. zm.). Wspomniane rozporządzenie, w którym ustalona została tabela towarów objętych podatkiem skorelowana z PCN (Załącznik Nr 4), nie wprowadza innych grup wyrobów akcyzowych aniżeli te, które zostały wymienione we wspomnianym wyżej Załączniku Nr 6 do ustawy. Posługuje się ona kodem PCN ze znaczkiem "x", który oznacza, iż podatkiem zostały objęte tylko niektóre towary objętych danym kodem PCN. Aby powstał określony w ustawie obowiązek podatkowy, konieczne jest zaklasyfikowanie wyrobu do wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy symbolu SWW i to według klucza przejścia PCN-SWW. Pośrednio warunek taki wynika z faktu, iż wspomniane zarządzenie Ministra Finansów posługuje się kodem PCN ze znaczkiem "x". Przytoczona regulacja dotycząca podatku akcyzowego jest kompletna i autonomiczna w stosunku do regulacji zawartych w prawie celnym określających klasyfikowanie towarów dla potrzeb wymiaru należności celnych. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są niezasadne.

Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i dokonując w niezbędnym zakresie analizy klasyfikacji SWW uznał, że stanowiska wyrażone przez Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 9 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 618/04) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 814/2006), opisane przez stronę skarżącą w skardze, nie będą miał zastosowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze, postępowania w tych sprawach toczyły się w ramach wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdzie na organach spoczywał obowiązek wykazania, że dany samochód był samochodem osobowym, a nie jak w niniejszej sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdzie to strona była zobowiązana do wykazania, że importowany towar nie był samochodem osobowym. Po drugie, w tych sprawach organy przyjęły, nie przeprowadzając wywodów odnośnie SWW, że zaklasyfikowanie samochodu do kodu 8703 w ramach długu celnego przesądziło o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe taką analizę i porównanie przeprowadziły. Po trzecie, powyższa wykładnia pojęcia "samochody osobowe" dokonana w niniejszej sprawie przez Sąd nie stoi w sprzeczności z zaleconym przez te Sądy nakazem ścisłego jej dokonania w ramach wykładni językowej, ponieważ uwzględnia również treść jej elementu odsyłającego do grupowania 1021 i 1022 SWW w związku z art. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. Ponadto wnioski wynikające z takiej wykładni miały potwierdzenie w innych rodzajach wykładni.

Dalej wskazać należy, iż w toku całego postępowania skarżąca w istocie nie wykazała, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był samochód osobowo-towarowy, a nie jak wynika z opisu towaru w dokumencie SAD samochód osobowy. Zakwalifikowanie pojazdu do kategorii osobowych bądź ciężarowych uwarunkowane jest m.in. wyodrębnioną przestrzenią towarową, ilością pasów bezpieczeństwa i siedzeń dla pasażerów. Te elementy zaś możliwe są do ustalenia wyłącznie w oparciu o szczegółową charakterystykę techniczną konkretnego pojazdu, a w tym względzie strona nie przedstawiła dowodów na poparcie swych twierdzeń o ciężarowym charakterze samochodów zakwalifikowanych pierwotnie w deklaracji celnej jako osobowe, a których dotyczył rozpatrywany przez organy podatkowe wniosek.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczącej Świadectwa Homologacji Typu pojazdu należy stwierdzić, że powoływane przez pełnomocnika Spółki oznaczenie 223, które ujęto w deklaracjach celnych i fakturach dotyczy zarówno samochodów osobowych jak i towarowych.

Poza tym we wniosku z dnia [...]r. do Urzędu Statystycznego w Ł. Spółka w opisie technicznym towaru będącego przedmiotem klasyfikacji przedstawiła charakterystykę importowanego samochodu ciężarowego [...] wskazując, że posiada on świadectwo homologacji typu pojazdu 223. Powyższy wniosek jednak – jak wynika z jego treści – związany był z nową ofertą Spółki i prowadzoną kampanią reklamową mającą na celu zaprezentowanie nowego modelu lub typu samochodu z Grupy [...], w tym m.in. samochodu ciężarowego [...] (pkt 1.1 wniosku pt. Realizowanie obrotu, zdanie pierwsze).

Dlatego też pismo z dnia [...] r. Urzędu Statystycznego w Ł. o zaliczeniu samochodu [...] do PKWiU 34.10.4 jako przewożącego ładunki i posiadającego homologację samochodu ciężarowego nie można uznać za wiążącą w sprawie, gdyż dotyczy to oferty sprzedaży z [...] r., zaś rozpatrywana sprawa obejmuje okres wcześniejszy [...] r.

Przytaczane natomiast przez skarżącą Świadectwo Homologacji Typu dotyczy pojazdu kompletnego (1.2 zdanie pierwsze in fine w/w wniosku) szczegółowo opisanego w charakterystyce pojazdu. Natomiast wnioskując o stwierdzenie nadpłaty strona nie przedstawiła opisów technicznych poszczególnych samochodów ujętych w deklaracji celnej, których dotyczy wniosek o nadpłatę.

Nadto składając tenże wniosek Spółka nie objęła swym żądaniem wszystkich importowanych samochodów określonych uprzednio jako osobowe, a jedynie niektóre, pomimo że każdy [...] był oznaczony symbolem 223.

Mając powyższe na względzie skład orzekający Sądu nie stwierdził naruszenia przepisów w zakresie objęcia grupowaniem SWW 1021, 1022 spornych pojazdów objętych taryfowym oznaczeniem 8703 i w konsekwencji uznał za zasadne uiszczenie przez stronę stosownej kwoty tytułem podatku akcyzowego.

Również strona nie zgłaszała jakichkolwiek nowych wniosków dowodowych w trakcie postępowania ograniczając się wyłącznie do kwestionowania przepisów prawa i polemizowania ze stanowiskiem organów podatkowych.

W konkluzji należy stwierdzić, iż skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującymi przepisami od importu towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem nie powstała nadpłata, której zwrotu skarżąca się domagała. W konsekwencji także nie jest słuszny jej zarzut naruszenia przepisów art. 6 ust. 7, art. 15, ust. 4 i art. 34 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 217, art. 2, art. 32 i 92 Konstytucji RP. Skoro przedmiotem zgłoszenia celnego był samochód osobowy, rozważania, czy samochody osobowo – towarowe były w 2002 r. wyrobami akcyzowymi, czy też nie, są zbędne i nie mają wpływu na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy mógłby uwzględnić wniosek tylko w sytuacji, gdyby uznał, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy.

Dla skutecznego domagania się stwierdzenia nadpłaty oprócz zachowania właściwego terminy koniecznym było wykazanie, że dany podatek został uiszczony nienależnie – czyli bez podstawy prawnej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka jednoznacznie opisała towary podlegające akcyzie i wskazała konkretne ich oznaczenie taryfą celną, które z kolei powiązane było z grupowaniem SWW ujętym w Załączniku Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określającym wyroby akcyzowe. Dlatego też odmienne obecnie kwalifikowanie pojazdów, które pierwotnie określono jako osobowe – bez przedstawienia stosownej dokumentacji technicznej potwierdzającej ich rzeczywisty charakter i odnoszącej się do konkretnych samochodów objętych zgłoszeniem celnym – nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia żądania o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślić jeszcze raz należy, iż jednym wnioskiem o zwrot nadpłaty skarżąca objęła kilka zgłoszeń celnych z [...] r., zaś, co Sąd stwierdza z urzędu w oparciu o inne toczące się w tut. Sądzie sprawy, np. III SA/Gl 226 – 231/07, w latach [...] dokonała bardzo wielu zgłoszeń celnych obejmujących samochody [...], które opisywała w zgłoszeniach celnych raz jako samochody osobowe, raz jako samochody ciężarowe, a tylko w odniesieniu do niektórych samochodów osobowych wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, twierdząc, iż w istocie przedmiotem niektórych zgłoszeń celnych były nie samochody osobowe lecz osobowo – towarowe. W odniesieniu do jednego czy dwóch zgłoszeń celnych można byłoby uznać za wiarygodne stwierdzenie, iż przy opisywaniu towaru w polu 31 dokumentu SAD agent celny popełnił błąd, którego nie dostrzegł celnik przyjmujący i sprawdzający poprawność zgłoszenia celnego. W odniesieniu do wielu zgłoszeń o błędzie trudno mówić. Tym bardziej znaczenia nabierała weryfikacja zgłoszenia celnego, którego strona nie dokonała, chociaż zakwestionowała opis towaru przez nią samą dokonany, a przy jej braku, wykazanie rzeczywistego stanu towaru z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Strona skutecznie nie podważyła wiarygodności dokumentu SAD, przez nią sporządzonego, z którego wynikało, iż zgłoszeniem celnym objęto towar będący wyrobem akcyzowym, od którego należało uiścić należny podatek akcyzowy.

Nie została też naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Organy podatkowe nie pominęły dokumentu urzędowego w postaci świadectwa homologacji tylko go oceniły w ramach zebranych dowodów dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że na dzień wydania decyzji nie była możliwa identyfikacja danych wskazanych w homologacji z danymi podanymi na fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych i że wnioskodawca nie udowodnił okoliczności, iż homologacja dotyczyła właśnie pojazdów, które zostały objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP.

W konsekwencji, jeśli nie naruszono przepisów materialnych określających zasadność pobrania podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie, to nie można uznać, że nastąpiło też naruszenie przepisów art. 75 § 1 i art. 76 § 1 O.p.

Przedmiotowa sprawa jest postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty, gdzie na wnioskodawcy spoczywa ciężar dowodowy wykazania, że konkretne samochody wymienione we wniosku o nadpłatę objęte wcześniejszym zgłoszeniem celnym jako samochody osobowe nie miały takiego charakteru.

Skoro Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.