Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 121/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...], którą określono P Spółce z o.o. z siedzibą w O wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Z zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

W złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2008 spółka wykazała m.in. przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i stratę w wysokości [...] zł.

W następstwie przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., w wyniku którego stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, ujmując w nich wydatki, które nie mogą stanowić tych kosztów. W ocenie organu:

1) niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2000.54.654 ze zm.), zwanej dalej "p.d.p.", do kosztów tych zaliczono kwotę [...]zł poniesioną na wynajem pomieszczeń w S udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "W N" P W, która nie miała wpływu na osiągnięty przez spółkę przychód lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu;

2) niezgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.p. ujęto łącznie kwotę [...] zł dotyczącą wynagrodzenia prezesa spółki P W;

3) nieprawidłowo zaliczono do tych kosztów kwotę [...] zł dotyczącą wydatków poniesionych na ochronę P W;

4) niezgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.p. w kosztach ujęto łącznie kwotę [...]zł poniesioną na koszty procesu zasądzone wyrokami Sądu Okręgowego w Szczecinie VIII Wydział Gospodarczy z dnia 25 marca 2008 r. sygn. akt VIII GC 42/08, i z dnia 11 sierpnia 2008 r. sygn. akt VIII GC 135/08, na rzecz powoda P W od pozwanej spółki o uchylenie uchwał wspólników nr 1 i nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 lutego 2008 r. i 26 maja 2008 r.;

5) do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę [...] zł dotyczącą zawyżonych kosztów dzierżawy działki nr [...]położonej w O gm. C.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ wydał decyzję z dnia 18 listopada 2011 r., w której określił spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 6 grudnia 2011 r., uzupełnionym pismami z 12 lutego 2012 r. i z 21 września 2012 r., spółka wniosła odwołanie od decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie:

– art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

– art. 11 ust. 2 i ust. 3 p.d.p. poprzez nieprawidłowe oszacowanie kosztów z tytułu dzierżawy działki w łącznej kwocie [...] zł.

Zarzucono również, że organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował prawidłowość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów procesu ([...]zł) oraz wydatków na wynajem pomieszczeń [...]zł).

W uzupełnieniu odwołania spółka podniosła także, że w sprawie nie wystąpiła podstawa do zastosowania art. 11 ust. 4 p.d.p, a co za tym idzie - zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...]zł. Ponadto, spółka załączyła nowy dowód w sprawie, tj. kopię pisma P W skierowanego do spółki o dopuszczenie go w charakterze strony do prowadzonego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postępowania kontrolnego wobec spółki oraz dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt VIII GC 104/09, ewentualnie o jego przesłuchanie w charakterze świadka w tymże postępowaniu. Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów będących w posiadaniu P W, ewentualnie o przekazanie sprawy do organu I instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie i po rozpatrzeniu sprawy na nowo wydał zaskarżoną decyzję, uznając, że odwołanie spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, kierując się brzmieniem przepisów art. 11 ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3 ust. 4 pkt 2 i ust. 5a p.d.p. oraz § 4 ust. 1 i ust. 2, § 12 ust. ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.2009.160.1268 ze zm.), organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do konieczności zastosowania w sprawie instytucji szacowania dochodu (kosztów), o której mowa w art. 11 p.d.p., metody szacowania, tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, i - w następstwie powyższego - skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie jednoznacznie ustalono, iż P W w 2008 r. był nie tylko prezesem spółki, ale posiadał również w jej kapitale udział nie mniejszy niż 5%. Zgodnie więc z art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 5a p.d.p. były to podmioty powiązane.

Według organu odwoławczego, spółka w okresie od stycznia do października 2007 r. dzierżawiła działkę od firmy "E AG" S.A. za kwotę netto [...] zł miesięcznie (podatek VAT [...]zł), więc za ten okres poniosła odpłatność w kwocie [...]zł. W księdze rachunkowej spółka zaewidencjonowała dziewięć faktur VAT za miesiące od stycznia do maja i od września do grudnia 2008 r., wystawionych przez "W" P W za dzierżawę działki - każda faktura w kwocie netto [...]zł (łącznie netto [...]zł) i podatek VAT [...]zł. Szczegółowa analiza dokumentacji dotyczącej tego zdarzenia gospodarczego wykazała, że dzierżawiona przez spółkę w okresie od stycznia do października 2007 r. (od "E AG" S.A.) działka gruntu o powierzchni [...]m2 stanowiła pas zieleni, miejsca parkingowe, drogę dojazdową do stacji paliw i na targowisko. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez ten podmiot ustalono, że miesięczny czynsz brutto za dzierżawę 1 m2 działki wyniósł [...]zł brutto ([...]m2). Mimo wystosowanych przez organ I instancji trzykrotnie wezwań spółka nie okazała umowy dzierżawy z tym podmiotem, informując, że nie posiada oryginału umowy. Z kolei, dzierżawiąc działkę w listopadzie i grudniu 2007 r. oraz w ww. miesiącach 2008 r. od podmiotu "W" P W miesięczny czynsz brutto za dzierżawę 1 m2 wynosił [...]zł ([...]m2). Tak więc, wynagrodzenie za dzierżawę działki za wskazane miesiące drastycznie wzrosło w porównaniu do poprzedniego okresu, tj. około 600%, a z akt sprawy nie wynika żadne ekonomiczne uzasadnienie dla tego zdarzenia gospodarczego; mogą to natomiast wyjaśniać powiązania osobowe, tj. osoba P W, istniejące pomiędzy spółką a podmiotem "W" P W.

Organ wskazał również na dowody zgromadzone przez organ I instancji, które posłużyły do dokonania oszacowania wartości czynszu dzierżawnego. Według organu, z umowy dzierżawy z dnia 22 listopada 2004 r. działki zawartej pomiędzy Gminą C a "E AG" S.A. na okres od 2 listopada 2004 r. do 1 listopada 2007 r. wynika, że czynsz dzierżawny za 1 m2 wynosił [...]zł netto + 22% VAT (łącznie brutto [...]zł). Przedmiot dzierżawy przeznaczony był na tereny rekreacyjne - zieleń parkową i inne zagospodarowanie. Podmiot ten nie wystąpił o przedłużenie umowy po jej zakończeniu, a o dzierżawę działki wystąpiła spółka, z której następnie się wycofała. Z kolei, z umowy dzierżawy z dnia 6 listopada 2007 r. zawartej pomiędzy Gminą C a "W" P W na czas od 6 listopada 2007 r. do 5 listopada 2009 r., po upływie którego umowa wygasa bez potrzeby jej odrębnego wypowiedzenia, wynika, że czynsz dzierżawny płatny będzie w kwocie [...]zł netto, tj.:

– za teren o powierzchni [...]m2 w wysokości 0[...]zł netto (teren zieleni, trawniki) + 22 % VAT za 1 m2 miesięcznie,

– za teren o powierzchni [...]m2 w wysokości [...]zł netto (parkingi) + 22% VAT za 1 m2 miesięcznie i łącznie brutto [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że zachodziła konieczność oszacowania wysokości czynszu dzierżawnego oraz prawidłowo dokonał wyboru metody szacowania, w wyniku czego stwierdził, że czynsz ustalony pomiędzy "W " P W a spółką winien kształtować się na poziomie czynszu wynikającego z zawartej w dniu 6 listopada 2007 r. tego podmiotu z Gminą C, tj. [...]`zł netto, a nie - jak ustaliły to pomiędzy sobą podmioty powiązane - w kwocie [...]zł. Tym samym, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wadliwe było oparcie się przez organ I instancji na jednej umowie, bez dokonania ustaleń pomiędzy przedsiębiorcami w najbliższej okolicy oraz analizy przeznaczenia działki. Wskazał także, że w sprawie nie zachodziła ani prawna, ani faktyczna potrzeba powołania biegłego, celem oszacowania czynszu dzierżawnego. Organ uznał również, że oceny tej nie może podważyć przedłożone przez spółkę ogłoszenie burmistrza C. z 29 stycznia 2010 r. o drugim przetargu nieograniczonym na dzierżawę działki, w którym jako cenę wywoławczą podano miesięczny czynsz dzierżawy [...]zł netto plus 22% VAT, tj. [...]zł/1 m2, gdyż ogłoszenie pochodzi z 2010 r., a postępowanie podatkowe dotyczy 2007 r., natomiast zawarta w ogłoszeniu cena była ceną wywoławczą w przetargu, czyli propozycją czynszu, który może ulec obniżeniu.

Dalej, powołując się na brzmienie art. 15 ust. 1 p.d.p., organ odwoławczy za prawidłowe uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zarówno kwestionowanych przez spółkę wydatków w kwotach [...]zł i [...]zł, jak i niekwestionowanych przez nią wydatków w kwocie [...]zł wynikającej z 20 rachunków, każdy w kwocie [...]zł na ochronę prezesa P W, jak też w kwocie [...]zł dotyczących wydatków na wynagrodzenie P W.

W zakresie wydatków w łącznej kwocie [...]zł, wynikającej z ośmiu faktur VAT (na kwotę netto [...]zł każda) wystawionych w okresie od czerwca do listopada 2008 r. przez "W" P W z tytułu wynajmu pomieszczeń w S, organ odwoławczy wskazał, że jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów było w uzasadnione z uwagi na nieprzedstawienie przez spółkę umowy najmu lokalu (spółka przedłożyła jedynie umowę najmu lokalu zawartą w dniu 30 kwietnia 2008 r. pomiędzy P W prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "W" jako wynajmującym, a "E AG" S.A. jako najemcą), niewykazanie prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu, a także okoliczność, iż lokalu tym siedzibę posiadały inne podmioty. Według organu, nie było podstaw do uznania, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W odniesieniu do wydatków w łącznej kwocie [...]zł ([...]zł), stanowiących koszty procesu zasądzone wyrokami Sądu Okręgowego w Szczecinie na rzecz powoda P W (sprawy z powództwa P W przeciwko spółce o uchylenie uchwał wspólników nr 1 i nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki), organ odwoławczy uznał ich wyłączenie z kosztów podatkowych za uzasadnione, gdyż spółka nie okazała uchwał wspólników, nie wyjaśniła przyczyn ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów procesowych, ani nie wykazała związku poniesionych kosztów z osiągniętymi lub potencjalnymi przychodami.

W skardze skierowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia w całości tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 11 p.d.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo niezaistnienia wszystkich koniecznych do tego przesłanek;

2) § 3 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie analizy w porównywalnych okolicznościach i w oparciu o transakcje z porównywalnym podmiotem niepowiązanym;

3) § 6 ust. 3 i ust. 4 ww. rozporządzenia w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy szacowaniu wszystkich wymaganych prawem czynników porównywalności oraz nieprzeprowadzenie właściwej analizy porównywalności,

wskazując, że ww. naruszenia doprowadziły do wydania decyzji sprzecznej z art. 15 ust. 1 p.d.p. poprzez nieuwzględnienie części kosztów poniesionych przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, skarżąca zarzuciła, mające istotny wpływ na wynik postępowania, naruszenie przypisów:

1) art. 187 w zw. z art. 120 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wystarczający materiału dowodowego, w szczególności danych o transakcjach rzeczywiście porównywalnych;

2) art. 197 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niepowołanie biegłego dla celów szacowania dochodu podatnika w związku z transakcją pomiędzy nim a podmiotem powiązanym, w sytuacji gdy własna wiedza organu na temat transakcji porównywalnych była niewystarczająca, gdyż w omawianym miejscu i czasie nie było transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, które można było wprost odnieść do sytuacji prawnej podatnika;

3) art. 121 i art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia przyczyn poniesienia przez skarżącą kosztów dwóch procesów sądowych, w tym zwłaszcza niezwrócenie się do skarżącej o dodatkowe wyjaśnienia lub informacje w sytuacji, gdy uważał on, że wyjaśnienia te lub informacje potrzebne mu są do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a następnie czynienie zarzutu spółce, że wyjaśnień tych lub informacji nie przedłożyła;

4) art. 187 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niedostrzeżenie rozbieżności pomiędzy kwotą wydatku zakwestionowaną w decyzji organu I instancji na wynagrodzenie P Wego (90.676,36 zł) z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, podobnie jak w toku postępowania odwoławczego, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania przepis art. 11 p.d.p., gdyż organy podatkowe nie ustaliły, że "wysoka stawka czynszu, jaką P sp. z o.o. płacił z tytułu dzierżawy działki o numerze 239/17 powodowała obniżenie dochodu tej spółki, a zarazem P W z jakiś względów nie był zobowiązany do opodatkowania odpowiadającego temu obniżeniu swego własnego przychodu.". Skarżąca podniosła również, że gdyby nawet przyjąć, iż ww. przepis ma zastosowanie, to zadaniem organów podatkowych było ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Nadto, organy podatkowe błędnie przyjęły jako transakcję porównywalną transakcję pomiędzy skarżącą a E AG S.A., która to podmiot był powiązany zarówno ze spółką jak i z P. Wm. Również umowa zawarta z jednostką samorządu terytorialnego, tj. Gminą C, nie mogła służyć jako umowa porównywalna. Zdaniem skarżącej, w sprawie "aby uzyskać wiedzą wystarczającą do zakwestionowania w takiej części deklaracji podatkowej skarżącej spółki, organ podatkowy winien skorzystać z wiadomości specjalnych, które posiada biegły właściwej specjalności.".

Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 1 p.d.p. poprzez nieprawidłowe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot [...]zł poniesionych na koszty sądowe. Uchwały spółki, które były przedmiotem zaskarżenia przez P W, podjęte zostały w celu odwołania go z funkcji prezesa spółki, a więc poniesione z tego tytułu wydatki służyły zabezpieczeniu źródła przychodu (dotyczyły prawidłowego funkcjonowania spółki).

Skarżąca wskazała także, że organy nie dostrzegły różnicy pomiędzy kwotą [...]zł (uznaną za nienależnie zapłaconą przez spółkę na rzecz P W) a kwotą [...]zł, wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania przez organ podatkowy instytucji szacowania dochodu (kosztów), o której mowa w art. 11 p.d.p., i w następstwie tego skorygowanie kosztów uzyskania przychodów roku 2008 o kwotę [...]zł oraz wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, stanowiącej koszty procesów sądowych, i kwoty [...]zł, dotyczącej kosztów wynagrodzenia P W. Skarżąca kwestionuje stanowisko organu w tym zakresie, uznając, że jest ono błędne i bądź nie znajduje oparcia w ustaleniach poczynionych w sprawie, bądź jest skutkiem niepodjęcia działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwych kwestii.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, a dotyczącej szacowania dochodu (kosztów), na wstępie wskazać należy, że - zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 p.d.p. - jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie zaś do brzmienia ust. 4 tego przepisu, przepisy ust. ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy wskazać, że ostatni z przywołanych przepisów wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 277/04, publ. w LEX nr 171740). Dopiero z brzmienia § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Przy czym, jak stanowi § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania (...) dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Wskazać również należy, że zgodnie z § 6 rozporządzenia, przy przeprowadzaniu analizy porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach (ust. 1). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (ust. 2). Do czynników określających porównywalność transakcji należą w szczególności:

1) cechy przedmiotu transakcji;

2) cechy podmiotów transakcji;

3) warunki transakcji;

4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji;

5) strategia gospodarcza (ust. 3).

Zatem, w sytuacji, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a p.d.p.). Dochody podmiotów, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 p.d.p., w związku z ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt pkt 1-3 p.d.p.

Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 p.d.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1422/07, publ. w LEX nr 508232). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Przenosząc powyższe uregulowania i rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, iż P W w 2008 r. był nie tylko prezesem spółki, ale posiadał również w jej kapitale udział nie mniejszy niż 5%. Zgodnie więc z przepisami art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 5a - były to podmioty powiązane.

Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo także ustaliły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania kosztów z tytułu dzierżawy działki, gdyż z materiału dowodowego zebranego w sprawie niewątpliwie wynika, że w okresie od stycznia do października 2007 r. skarżąca dzierżawiła działkę - o powierzchni 19.096 m2 stanowiącą pas zieleni, miejsca parkingowe, drogę dojazdową do stacji paliw i na targowisko - od firmy "E AG" S.A. za kwotę netto [...]zł (podatek VAT [...]zł), więc za wskazany okres poniosła odpłatność w kwocie [...]zł, przy czym miesięczny czynsz brutto za dzierżawę 1 m2 działki stanowił [...]zł. Następnie, w miesiącach: listopad i grudzień 2007 r. oraz od stycznia do maja oraz od września do grudnia 2008 r., skarżąca dzierżawiła działkę od podmiotu – "W " P W, a miesięczny czynsz brutto za dzierżawę 1 m2 wynosił [...]zł. Tak więc, wynagrodzenie za dzierżawę działki gruntu w listopadzie i grudniu 2007 r. oraz następnych miesiącach 2008 r. wzrosło o około 600% bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia, jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe.

Uzasadnione jest również stanowisko organu podatkowego, że gdyby nie występowały powiązania osobowe pomiędzy firmą "W " P W a spółką, to nie doszłoby do akceptacji kosztów dzierżawy na poziomie określonym przez P W, a co za tym idzie - spółka nie zaniżyłaby swojego dochodu. Spółka nie przedłożyła bowiem żadnego dokumentu, który w sposób racjonalny tłumaczyłby podwyższenie czynszu do takiego poziomu (np. świadczących o ulepszeniu infrastruktury, zmianie sposobu wykorzystania działki i znajdujących się na niej urządzeń). Racjonalnego wyjaśnienia zaistniałej sytuacji nie mogłoby również stanowić przyjęcie, że kwota wypłacana na podstawie faktur VAT na rzecz wydzierżawiającego obejmowała także kwotę prowizji dla P W. Prowizja stanowi bowiem wynagrodzenie pobierane przez podmiot za pomoc w zawarciu transakcji, a jej wysokość jest - z reguły - ustalana procentowo od wartości transakcji. Tymczasem, brak jest podstaw do uznania, że kwota ewentualnej prowizji wypłacanej P W miałaby sięgać kilkuset procent wartości czynszu. Zaznaczyć przy tym należy, że spółka nie przedstawiła nawet umowy dzierżawy zawartej z P W, choć - jak wynika z zeznań księgowej spółki - umowa taka istniała ("musiała być ta umowa, gdzieś latem 2007 r. W trakcie roku wygasła wcześniejsza umowa. Miałam ja w ręką ta umowę. Była umowa, która określała termin, kwotę bez szczegółowej kalkulacji wynagrodzenia."). Ponadto, nie bez znaczenia jest fakt, że w 2007 r. spółka złożyła Gminie C ofertę dzierżawy działki, z którą się następnie – bez żadnych ważnych, uzasadnionych i racjonalnych przyczyn – wycofała, a w jej miejsce ofertę złożył P W (na fakt ten wskazuje sama spółka w piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r.).

Wskazać także należy, że – wbrew stanowisku skarżącej – w przypadku zastosowania instytucji szacowania dochodów (kosztów) zadaniem organów podatkowych nie jest wykazanie korzyści jakie uzyskał kontrahent powiązany, w tym przypadku P W, ale wykazanie braku dochodu u skarżącej, który to dochód jest podstawową wartością, jeżeli chodzi o obciążenia publicznoprawne. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane, do badania działalności gospodarczej P W, w kontekście uzyskiwanych przez niego dochodów.

Konkludując, sąd uznał, że powiązania między stronami zawartej umowy dzierżawy ww. działki istniały, skarżąca spółka nie przedstawiła zaś dowodów stanowiących podstawę do ustalenia czynszu dzierżawnego na poziomie znacznie odbiegającym od czynszu przyjętego uprzednio, a przedłożone dokumenty wykazały, że w okresie objętym postępowaniem zastosowała odmienne warunki w stosunku do podmiotu powiązanego od tych, jakie stosowała uprzednio w transakcji z innym podmiotem.

Nadto, według składu orzekającego w sprawie, prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było najbardziej optymalnym rozwiązaniem oszacowania wartości przedmiotu transakcji, a dokonana przez organy analiza transakcji pomiędzy skarżącą a P W w porównaniu do transakcji pomiędzy skarżącą a "E AG" S.A. nie stała w sprzeczności z warunkami przewidzianymi w § 3 i § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

Materiał zgromadzony w sprawie, w tym umowy dzierżawy zawarte: pomiędzy Gminą C a "E AG" S.A. na okres od 2 listopada 2004 r. do 1 listopada 2007 r. oraz pomiędzy Gminą C a "W " P W na czas od 6 listopada 2007 r. do 5 listopada 2009 r., w pełni potwierdza zasadność przyjęcia założenia, że skoro spółka dzierżawiła działkę od "E AG" S.A. na taki samym poziomie, jaki był ustalony przez Gminę C, to w momencie, gdy dzierżawcą działki stał się P W, czynsz ustalonym między tym podmiotem a spółką winien kształtować się na poziomie czynszu wynikającego z umowy z Gminą C, tj. 13.119,10 zł netto, a nie jak ustaliły to pomiędzy sobą podmioty powiązane w kwocie 63.000 zł netto.

W zaistniałych okolicznościach sprawy za niecelowe należy uznać, jak proponuje skarżąca, poszukiwanie na rynku innych podobnych transakcji, skoro umowa zawarta pomiędzy Gminą C a "E AG" S.A. i następnie skarżącą spółką dawała pełny obraz jej przebiegu i warunków, na jakich została zawarta. W rozpatrywanej sprawie jej przedmiotem jest ta sama działka, podmiotami transakcji są podmioty porównywalne, (tj. Gmina C - podmiot gospodarczy, I podmiot gospodarczy – II podmiot gospodarczy), warunki transakcji identyczne (zarówno "E AG" S.A., jak i firma "W" P W zawarły z gminą C bezprzetargowo umowę dzierżawy działki), podobnie z pozostałymi czynnikami, a więc warunkami ekonomicznymi i strategią gospodarczą, gdyż przedmiotowa działka służyła cały czas jako droga dojazdowa do stacji benzynowej prowadzonej przez skarżącą. Zatem, w sprawie nie zachodziła także ani prawna, ani faktyczna konieczność powoływania biegłego, celem oszacowania wysokości czynszu dzierżawnego. Nie doszło zatem do naruszenia wskazywanego przez skarżącą art. 197 w związku z art. 122 o.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek, o których mowa jest w przepisach art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a p.d.p., a w konsekwencji w sposób uprawniony dokonały oszacowania dochodów, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.d.p. oraz przepisami rozporządzenia wykonawczego. Tym samym, za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 11 p.d.p. w związku z art. 120 o.p. przez jego zastosowanie mimo niezaistnienia wszystkich koniecznych do tego przesłanek.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej w sprawie, a dotyczącej wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem kosztów procesów sądowych oraz wynagrodzenia P W, wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 p.d.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 p.d.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego wydatku jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, publ. w ONSAiWSA 2012/5/77; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, publ. w LEX nr 468004).

Mając powyższe na uwadze, sąd za zasadne uznał wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł ([...]zł), stanowiących koszty procesu zasądzone wyrokami Sądu Okręgowego w Szczecinie na rzecz powoda P W. Skoro bowiem spółka nie okazała zaskarżonych uchwał wspólników nr 1 i nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 13 lutego 2008 r. i z 26 maja 2008 r. i w sposób przekonujący nie wyjaśniła przyczyn ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów procesowych, ani nie wykazała związku poniesionych kosztów z osiągniętymi lub potencjalnymi przychodami, to nie było podstaw do uznania ich za koszty ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Zaznaczyć przy tym należy, że P W, przesłuchany 21 grudnia 2012 r. w charakterze świadka, zeznał, że nie pamięta czego dotyczyły zaskarżone przez niego uchwały, zaś sama skarżąca była wielokrotnie wzywana przez organ podatkowy I instancji do złożenia wyjaśnień oraz dowodów w zakresie związku wskazanych kosztów z przychodami 2008 r., i to dopiero działania organu I instancji, podjęte w toku postępowania uzupełniającego, doprowadziły do pozyskania odpisów ww. wyroków. Zauważyć także należy, że przesłuchiwana w charakterze świadka M D (prowadząca księgowość spółki) zeznała w tym zakresie, że: "bezpośredniego związku z przychodami nie pamiętam. Spory w zarządzie miały duże znaczenie (...)".

Także, na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.p., prawidłowe było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku 2008, zaksięgowanej - na podstawie dokumentu [...]z 31 maja 2008 r. - kwoty [...]zł dotyczącej wydatków na wynagrodzenie P W. Wbrew zarzutom skargi, wysokość przyjętej do wyłączenia kwoty z tego tytułu jest prawidłowa, albowiem kwota [...]zł jest kwotą brutto wynikającą z dokumentu źródłowego spółki "Lista płac z umów cywilnoprawnych maj 2008" (co wynika z akt kontroli podatkowej) i nie może ona być traktowana z podziałem na kwotę brutto i netto. Przy czym na tę kwotę brutto składa się: kwota [...]zł, będąca wynagrodzeniem (niesłusznie przelanym przez spółkę na rzecz P W), które - jak wynika z wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie VIII Wydział Gospodarczy z dnia 22 września 2010 r. - P W zwrócił spółce w dniu 24 marca 2010 r. oraz kwota [...]zł, będącą zaliczką na podatek dochodowy z ww. tytułu odprowadzoną do właściwego urzędu skarbowego.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i nie podzielając ich trafności, należy wskazać, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 o.p. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy I instancji podjął niezbędne czynności w kierunku należytego zebrania materiału dowodowego i załatwienia sprawy. Celem ustalenia, czy w sytuacji skarżącej spółki zaistniały przesłanki z art. 11 p.d.p., stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, organ ten podjął działania, które były wystarczające dla uznania w sposób niewątpliwy, że z uwagi na powiązania z P W skarżąca spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu. Organ aktywnie działał również w zakresie pozostałych spornych kwestii, czego wyrazem są chociażby czynności podejmowane w toku postępowania uzupełniającego, prowadzonego w trybie art. 229 o.p. Wobec tego, nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 o.p. (zasady kompletności materiału dowodowego). Natomiast, podkreślenia wymaga okoliczność, że spółka nie wykazała szczególnej aktywności w udowodnieniu prezentowanych tez, które - jak niewątpliwie ustaliły to organy podatkowe - nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

Według składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Także, w pozostałym nieobjętym zarzutami zakresie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) - skargę należało oddalić.