Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 563/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123, art. 138c § 1, art. 140, art. 141, art. 144a § 1, art. 145 § 2, art. 178 § 3, art. 200, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 2, art. 244 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 149 § 2, art. 155 § 1 art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 563/18

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji organu II instancji, stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5) i pkt 11) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wszczętym na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r. wobec [...] sp. z o.o. w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2008 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł, kwoty zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: luty 2008 r. - [...] zł, marzec 2008 r. - [...] zł, kwiecień 2008 r. - [...] zł, maj 2008 r. - [...] zł, czerwiec 2008 r. - [...] zł, lipiec 2008 r. - [...] zł, wrzesień 2008 r. - [...] zł i październik 2008 r. - [...] zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty 2008 r. – [...] zł, marzec 2008 r. – [...] zł, kwiecień 2008 r. – [...] zł, maj 2008 r. – [...] zł, czerwiec [...] zł i lipiec 2008 r. – [...] zł.

Pismem z dnia [...] maja 2013 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1136/13 oddalił skargę strony.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 90/15 oddalił skargę kasacyjną podatnika, tym samym wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1136/13 stał się prawomocny.

W trakcie toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania w sprawie ze skargi kasacyjnej podatnika, pełnomocnik strony pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 O.p. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2013 r.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt C-277/14 w sprawie [...] sp. j. [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...]. W ocenie pełnomocnika przedmiotowy wyrok ma szczególnie znaczenie dla sprawy, ponieważ organ nie negując faktu, że usługi zostały wykonane, że faktury VAT zostały zapłacone, ale kwestionując wykonawcę tych usług, będącego jednocześnie wystawcą faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług i nie potrafiąc jednocześnie wskazać rzeczywistego wykonawcy tych usług, odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż usług. Ponadto, strona podniosła, że organ odwoławczy nie zajmując się w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym kwestią dobrej wiary w sposób zasadniczy uchybił swoim obowiązkom, tzn. nie przeprowadził w sposób obiektywny i wszechstronny postępowania dowodowego w celu dokonania ustaleń stanu faktycznego istniejącego w sprawie we wszystkich jego aspektach, co spowodowało, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2013 r. jest wadliwa w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanym w fakturach VAT wystawionych przez czynnego podatnika podatku VAT i istniejące przedsiębiorstwo, tj. [...]

Pełnomocnik powołał się też na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., twierdząc, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla niej nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody je potwierdzające w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję z dnia [...] września 2013 r. i wskazał na dołączone do wniosku:

1) schemat organizacyjny czynności konserwacyjno-naprawczych, tj.: podział obsługi technicznej maszyn w przedsiębiorstwie Strony na: konserwację, przeglądy techniczne oraz naprawy i remonty;

2) kserokopię zaświadczenia nr [...] z dnia [...] października 2007 r. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające zaległość, które strona otrzymała w 2007 r. od [...] w ramach przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych jego przedsiębiorstwo;

3) kserokopię zaświadczenia nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające zaległość, które strona otrzymała w 2009 r. od [...] w ramach przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych jego przedsiębiorstwo;

4) tabelę nr [...] - wykaz okresów zatrudnienia pracowników [...] sp. z o.o.

5) tabelę nr [...] - zakup materiałów do bieżącej konserwacji realizowanej przez pracowników [...] sp. z o.o. w 2009 r.;

6) tabelę nr 1- usługi remontowo - naprawcze realizowane przez firmy zewnętrzne w 2009 r.;

7) kserokopię pisma wraz z tłumaczeniem, które Spółka [...] otrzymała od producenta form wtryskowych włoskiej firmy [...]

Ponadto, pełnomocnik wniósł, aby w ramach wznowionego postępowania dopuścić jako dowód kopię oświadczenia [...] z dnia [...] października 2014 r., w związku z nieuzasadnioną odmową przesłuchania wyżej wymienionego w charakterze świadka w postępowaniu odwoławczym. Pełnomocnik uważał, że nowe okoliczności faktyczne i potwierdzające je dowody stanowią obiektywną i jednoznaczną podstawę przemawiającą za uchyleniem wyżej wskazanej decyzji ostatecznej, szczególnie w kontekście tego, że owe nowe okoliczności i dowody je uzasadniające tworzą z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, spójną i logiczną całość. W opinii pełnomocnika dowody te mają kardynalne znaczenie dla obiektywnego ustalenia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. powyższy wniosek oparty na przesłankach wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p., uznał za dopuszczalny i postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wznowił postępowanie w sprawie. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ zawiesił z urzędu postępowanie wznowione do czasu zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2013 r. Postępowanie wznowieniowe zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., a w konsekwencji została wydana wyżej wskazana decyzja.

W ocenie organu, wyrok TSUE z dnia [...] października 2015 r. i teza z niego wynikająca, a odnosząca się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika, tj.: czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie podatkowe, były uwzględnione w decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że dokonał analizy sprawy w aspekcie wskazanym w ww. wyroku TSUE. Wyrok ten nie miał więc takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia decyzji. W tej sytuacji nie było już również istotne szczegółowe analizowanie na ile stan faktyczny opisany w wyroku TSUE C-277/14 był tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, skoro nawet gdyby tożsamość taka zachodziła - wyrok TSUE nie mógłby stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

Z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie możemy mówić wtedy, gdy orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału powinien istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. nie ma zatem wpływu na rozstrzygnięcie sprawy [...] sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził zatem, że w kontekście ww. orzeczenia TSUE dla [...] sp. z o.o. nie zostałaby wydana decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "[...]" [...], aniżeli decyzja ostateczna z dnia [...] września 2013 r.

W dniu [...] lutego 2017 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o:

- przeprowadzenie wznowionego postępowania w sposób rzetelny, a także przeprowadzenie tego postępowania z poszanowaniem prawa materialnego, w tym przede wszystkim wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, a także z poszanowaniem reguł procesowych określonych w O.p.,

- uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2013 r., ponieważ decyzja ta narusza prawo w wymiarze materialnym jak i procesowym,

- przesłanie pełnomocnikowi strony pełnej metryki postępowania odwoławczego zakończonego decyzją z dnia [...] września 2013 r. oraz postępowania wznowionego, którego efektem jest decyzja z dnia [...] lutego 2017 r.,

- przesyłanie wszelkiej korespondencji w przedmiotowej sprawie za pośrednictwem portalu e-PUAP na adres należący do pełnomocnika strony: [...] w trybie określonym w art. 144 § 1 pkt 5) i art. 144a § 1 pkt 2) O.p.,

- wyciągnięcia konsekwencji przewidzianych prawem, w tym dyscyplinarnych, za naruszenie prawa przez konkretnych pracowników organu, przy wydaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2017 r.

W ocenie pełnomocnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] naruszył przepisy prawa materialnego jak i procesowego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 12 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym dotyczącym 2008 r.), poprzez błędne uznanie przez organ, że stronie poprawnie ustalono zobowiązanie podatkowe, mimo że bezzasadnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od kosztów nabycia usług, których fakt wykonania jest bezsporny dla Dyrektora Izby Skarbowej w P.;

2. zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 2 i art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1 dalej: Dyrektywa 112), poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego od kosztów nabycia usług, których wykonanie jest bezsporne i mimo sprzedaży efektów tych usług kontrahentom strony (montaż detali) oraz mimo spełnienia przez stronę wszystkich warunków formalnych i materialnych uprawniających do dokonania takiego odliczenia;

3. zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 2 i art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez powoływanie się na "należytą staranność kupiecką" lub "praktykę rynkową", mimo że takich warunków do odliczenia podatku od towarów i usług nie tylko nie formułuje żaden przepis wyżej wskazanej Dyrektywy, ale także takiego warunku nie ma w polskich przepisach podatkowych, ponadto TSUE w sprawie C- 277/14, uznał, takie działanie za niezgodne z przepisami ww. Dyrektywy;

4. zasadę potrącalności podatku od towarów i usług określoną w art. 168 lit. a) w związku z art. 2 i art. 167 Dyrektywy 112, poprzez zakwestionowanie w przedmiotowej sprawie zasady wielofazowości w obrocie usługami i prawa strony do dokonania potrącenia;

5. wydana decyzja jest w rażącej sprzeczności z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;

6. wydana decyzja narusza także art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie stanu niezgodnego z prawem, w wyniku którego nie ustalono zgodnie z prawem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;

7. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z definicją zawartą w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, brak podjęcia działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych wykonawców spornych usług;

8. art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;

9. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nieuzasadnione deprecjonowanie wszystkich dowodów z dokumentów, tj. dowodów dołączonych przez stronę do wniosku z dnia [...] grudnia 2015 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest trwałość decyzji ostatecznych, wynikająca z art. 128 O.p. Organ odwoławczy podniósł, że celem postępowania wznowieniowego nie może być ponowna analiza całej sprawy w zakresie poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego (wymiarowego), nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykły.

Uzasadnieniem żądania wznowienia postępowania był wyrok TSUE w sprawie C-277/14, zatem wniosek ten oparty był na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Nadto strona powołała także art. 240 § 1 pkt 5 O.p., twierdząc, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla niej nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody je potwierdzające w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję z dnia [...] września 2013 r.

Analizując kolejno każdą ze wskazanych przez stronę przesłanek organ stwierdził, że aby mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą kumulatywnie wystąpić następujące okoliczności:

1) okoliczności faktyczne i dowody ujawniono organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

2) musiały istnieć w chwili wydawania decyzji ostatecznej,

3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Wskazać należy, że przez nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Znaczy to, że nowy fakt lub dowód musiał istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, jednakże organ orzekający dowodami tymi w postępowaniu zwykłym nie dysponował - nie były mu ujawnione. Ujawnione zostały dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. Dowody te więc nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym a okoliczności nie wynikały z badanego materiału. Wyjaśnić należy, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi ani też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych.

Reasumując, nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.

Natomiast warunek istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniony wtedy, gdy te okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, tym samym zachodzi konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy organ zauważył, że dowodami uzasadniającymi w ocenie strony wznowienie postępowania są wskazane przez nią dokumenty. Badając - w oparciu o przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dowód w postaci pisma włoskiego producenta form wtryskowych [...] organ podniósł, że z treści tego pisma -według tłumaczenia dokonanego przez Biuro Tłumaczeń [...] z R. M. - wynika, iż włoska firma [...] w odpowiedzi na reklamację [...] sp. z o.o. przeprowadziła w lutym 2007 r. audyt w fabryce tej Spółki w [...] i na podstawie wyników kontroli sporządziła raport, który został przekazany Prezesowi Zarządu [...] sp. z o.o. [...]. Włoska firma w piśmie tym pisze dalej, że zasugerowała w raporcie, aby Spółka korzystała w zakresie serwisu form wtryskowych z firm zewnętrznych, ponieważ jej baza techniczna i kadrowa jest nieodpowiednia do serwisowania i remontów form wtryskowych.

Aby ocenić powyższy dowód pod względem warunków wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (tj. nowości, istotności i istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej) wskazać trzeba, że istotą sporu we wnioskowanej o wznowienie sprawie było ustalenie czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. zasadnie uznał, że [...] sp. z o.o. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "[...]" [...] w miesiącach od lutego 2008 r. do października 2008 r. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka [...] w ww. miesiącach bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę [...] mających dokumentować zakup usług konserwacji form wtryskowych, malowania detali z tworzyw sztucznych (metalizacji), selekcji kulek, montażu detali, konserwacji maszyn oraz kalibracji i przeglądu maszyny składającej i naprawy jej układu krzywkowego ujętych w rejestrach zakupu VAT. Organ kontrolny stwierdził, że usługi te zostały wykonane, jednak zebrany materiał w sprawie jednoznacznie dowodzi, że nie przez [...] ani przez jego (rzekomego) jedynego podwykonawcę [...]. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ I instancji stwierdził, że z treści przedmiotowego pisma nie wynika, iż usługi wykazane na kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT wykonał [...] bądź jego rzekomy podwykonawca [...]. W piśmie tym włoska firma jedynie sugeruje, aby w zakresie serwisu form wtryskowych korzystano z firm zewnętrznych. Zatem, dowód ten nie jest ani nowy, ani nie ujawnia nowych okoliczności i tym samym nie zmienił (tym bardziej w istotny sposób, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustaleń faktycznych sprawy, a co zatem idzie rozstrzygnięcia ww. decyzji ostatecznej.

Stwierdzono także, że omawiane pismo nie posiada żadnej daty wskazującej jego powstanie czy też daty odbioru tego pisma przez spółkę [...]. Z treści pisma również nie można wywnioskować, kiedy pismo to zostało napisane i przekazane Spółce [...], co nie pozwala na prawidłowe ustalenie daty powstania tego dowodu, tym samym powoduje niemożność określenia czy to pismo istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej. W świetle powyższego dokument ten nie wypełnia kolejnego z warunków przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowiącego o tym, że dowód będący podstawą do wznowienia postępowania musiał istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Oceniając przedmiotowe pismo włoskiej firmy [...] przez pryzmat wymogów prawnych określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdzono, że zarówno brak daty na piśmie wskazującym czy istniało ono w dniu wydania decyzji ostatecznej, jak również brak powiązania treści pisma z możliwością wykonania przez [...] czy chociażby [...] przedmiotowych usług dowodzi, że pismo to nie wypełnia dwóch z trzech wskazanych w wyżej powołanym przepisie warunków, tj. nie ma dowodów, że istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie jest istotne dla sprawy, bowiem dowód ten w żaden sposób nie podważa rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej.

Kolejnymi dowodami wskazanymi przez stronę są:

- schemat organizacyjny czynności konserwacyjno-naprawczych, który jak podnosi strona we wniosku z dnia [...] grudnia 2015 r., w sposób pełny wykazuje szczegółowy podział obsługi technicznej maszyn w przedsiębiorstwie strony na: konserwację, przeglądy techniczne oraz naprawy i remonty. Schemat ten zawiera informacje o podmiotach odpowiedzialnych za poszczególne czynności,

- tabela wykazująca usługi remontowo-naprawcze realizowane przez firmy zewnętrzne w 2009 r.,

- tabela wykazująca zakup materiałów do bieżącej konserwacji realizowanej przez pracowników Spółki [...] w 2009 r.,

- tabela wykazującą okresy zatrudnienia pracowników Spółki [...].

Analizując powyższe dowody, na tle przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podniesiono, że organy podatkowe we wskazanej sprawie nie podważają okoliczności, że usługi konserwacji form wtryskowych, konserwacji i naprawy maszyn, składania i selekcji kulek wskazane na kwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane, jednak twierdzą, że nie wykonał ich [...] - wystawca przedmiotowych faktur ani jego rzekomy podwykonawca [...]. Poza tym, tabelę wykazującą usługi remontowo-naprawcze realizowane przez firmy zewnętrzne w 2009 r. oraz tabelę wykazującą okresy zatrudnienia pracowników Spółki [...], strona załączyła już postępowaniu w trybie zwykłym (odwoławczym) do pisma z dnia [...] listopada 2013 r., będącym uzupełnieniem odwołania z dnia [...] października 2013 r. Jednakże, oceniając powyższe dowody przez pryzmat wymogów prawnych określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdzić należy, że dowody te nie są ani nowe ani nieznane organowi - nie są też istotne dla sprawy - bowiem w żaden sposób nie zmieniają stanu faktycznego ustalonego przez organ kontrolny, tym samym nie zmieniają rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Zaznaczyć również należy, że dokumenty te w znacznej części dotyczyły 2009 r. a przedmiotowe postępowanie dotyczy 2008 r.

Oceniając kolejny dowód jakim jest pisemne oświadczenie [...], organ stwierdził, że zgodnie z datą widniejącą na piśmie oświadczenie to zostało spisane w dniu [...] października 2014 r., a ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana w dniu [...] września 2013 r., a zatem dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Oświadczenie [...] zostało spisane już po wydaniu decyzji ostatecznej, wobec powyższego nie można go dopuścić, jako dowodu wznawiającego postępowanie.

Badając kopie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające zaległość nr [...] z dnia [...] października 2007 r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz [...], organ zauważył, że strona we wniosku podnosi, że powyższe dokumenty otrzymała w 2007 r. i w 2009 r. od [...] w ramach przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych jego przedsiębiorstwa. Jednak na wyżej wskazanych zaświadczeniach widnieje pieczątka o treści, cyt.: "Za zgodność z oryginałem poświadcza kierownik Działu Rachunkowości Podatkowej mgr [...], P., dnia [...] grudnia 2012 r." Jeżeli faktycznie było tak jak twierdzi strona, że otrzymała ww. zaświadczenia od [...] w 2007 r. i 2009 r. wątpliwości budzi fakt, że na przedmiotowych dokumentach widnieje pieczątka z dnia [...] grudnia 2012 r. Z treści pieczątki wynika, że kopie powyższych zaświadczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] grudnia 2012 r. Zatem, wywnioskować należy, że Spółka [...] nie mogła być w posiadaniu przedmiotowych dowodów kiedy, to jak twierdzi, przeprowadzała czynności weryfikacyjne przedsiębiorstwa [...] w latach 2007 r. i 2009 r. W świetle powyższego przedmiotowe zaświadczenia nie dowodzą tych okoliczności na jakie wskazuje strona. Gdyby nawet przyjąć, tłumaczenie strony, że otrzymała te zaświadczenia od [...] w 2012 r., które ten uprzednio poświadczył za zgodność z oryginałem w organie, który je wydał, to i tak nie ma to znaczenia dla sprawy z uwagi na fakt udowodnienia, że [...] jedynie wystawiał faktury na poświadczenie usług, których on nie wykonał. Na marginesie dodać należy, że sprawdzenie czy dany kontrahent zalega z podatkami i opłatami na rzecz skarbu państwa nie jest tożsame z zachowaniem przez stronę należytej staranności ale nawet i takiej weryfikacji w badanym okresie rozliczeniowym w latach strona nie wykonała. Organy podatkowe nie zaprzeczają, że firma [...] figurowała w latach 2007-2009 w bazie rejestracyjnej podatników Urzędu Skarbowego [...] i że nie zalegała z należnościami podatkowymi. Okoliczność ta była znana organom podatkowym prowadzącym postępowanie w trybie "zwykłym" w sprawie. Podkreślić zatem należy, że fakt ten nie dowodzi wykonania przez [...] przedmiotowych usług, w sytuacji gdy cały materiał dowodowy w opinii organów temu przeczy. W świetle powyższego opierając się na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., okoliczności wynikające z powyższych zaświadczeń nie mają dla organu przymiotu nowości, nie są ani nowe ani nieznane organowi, nie są też istotne dla sprawy - bowiem w żaden sposób nie zmieniają stanu faktycznego sprawy a zatem i rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej.

Analizując zarzuty odwołania w kontekście przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stwierdzono, że w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] września 2013 r. organy rozważyły kwestię należytej staranności skarżącej Spółki przy zawieraniu transakcji z [...]. Z oceny dokonanej zarówno przez organ I jak i II instancji, jednoznacznie wynika, że przy zawieraniu transakcji z firmą "[...]" [...] strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej, którą powinna była dochować zawierając transakcje usług konserwacji form wtryskowych, konserwacji i naprawy maszyn, składania i selekcji kulek. W decyzji ostatecznej jasno wskazano przyczyny i dowody, na podstawie których stwierdzono, że okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką [...] a [...], nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzenia. Stwierdzono również, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez podmiot [...] [...], nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Strona zleciła bowiem serwis kosztownych, wyspecjalizowanych form wtryskowych i urządzeń, które były na tyle skomplikowane, że nie zdecydowano się ich powierzyć nawet pracownikom [...] sp. z o.o. (zajmującym się częścią z tych urządzeń już we wcześniejszym okresie), zleceniobiorcy, nie sprawdzając czy ten jest w stanie prawidłowo wykonywać zlecenie. Nawet dokumenty wyszczególnione przez pełnomocnika w odwołaniu nie stanowią potwierdzenia, że podejmując współpracę z [...], strona wykazała się minimalną starannością przy wyborze tego kontrahenta. Przy tak specyficznych usługach jak usługi konserwacji form wtryskowych, konserwacji i naprawy maszyn, składania i selekcji kulek, nie sprawdzono, czym zleceniobiorca - [...] zajmował się we wcześniejszym okresie, czy miał pracowników oraz wyposażenie umożliwiające realizację zlecenia. Mimo, że umowa ze zleceniobiorcą była zawarta w ten sposób, że usługi mogły być wykonywane przez [...] albo przy pomocy osób trzecich, to Spółka nie wykazała żadnego zainteresowania, aby sprawdzić kwalifikacje i możliwości wykonywania usług przez zleceniobiorcę lub jego ewentualnych podwykonawców. Wątpliwości strony nie wzbudził nawet fakt, że przed zawarciem umowy [...] nie odwiedzał zakładu [...] sp. z o.o., że nie miał on wiedzy na temat szczegółów realizacji usług będących przedmiotem umowy i mimo to osobiście uzgadniał szczegóły zlecenia oraz, że był otwarty na wszelkie modyfikacje umowy i nie zwracał "uwagi na takie szczegóły" jak przedmiot umowy, czas realizacji, czas obowiązywania umowy, wysokość wynagrodzenia, okresy fakturowania, sposoby i forma płatności. Strony nie dziwiła nawet okoliczność, że [...] w momencie podpisywania umowy nie wiedział z jakimi usterkami maszyn i urządzeń znajdujących się w firmie [...] może się spotkać - liczył się jedynie z takimi, które pozwolą mu "zrealizować umowę i zarobić". W efekcie [...] podpisując umowę nie wiedział nawet jakie czynności zobowiązał się wykonać, co więcej nawet już po zakończeniu rzekomej współpracy nie miał żadnej wiedzy o usługach przez siebie zafakturowanych. Również strona nie miała żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta, ani sposobów rzekomej realizacji przez niego spornych usług.

W tej sytuacji trudno uznać za racjonalne, aby strona, mając wieloletnie doświadczenie w branży oraz pracowników, którzy zajmowali się dotąd konserwacją i drobnymi naprawami firmowych urządzeń, zleciła konserwację i bieżące naprawy form wtryskowych (zarówno nowych i skomplikowanych jak i starszych - prostszych w serwisie) osobie, która jak sama zeznała:

- nigdy wcześniej nie zajmowała się naprawami form wtryskowych,

- "nie ma zielonego pojęcia" jakie muszą mieć właściwości odpowiednie środki do konserwacji form wtryskowych,

- w pracy zawodowej nie spotykała się wcześniej z podobnymi maszynami i urządzeniami, przed zawarciem umowy nie odwiedziła nawet zakładu [...],

- nie ma pojęcia jakie urządzenia niezbędne są w celu dokonywania napraw form wtryskowych.

Dodatkowo przedmiotową umowę, wydawałoby się kluczową dla firmy ze względu na zabezpieczenie ciągłości produkcji oraz realizacji zleceń, podpisano korespondencyjnie. Powierzając kontrahentowi jeden z najkosztowniejszych składników majątku firmy, Spółka powinna dysponować informacją czy zleceniobiorca będzie realizował usługę osobiście czy też przy udziale osób trzecich. Z zeznań Prezesa Zarządu Spółki [...] wynika, że widział on, iż [...] nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów i środków transportu.

Mając tę świadomość w umowie zawarto jednak zapis, że zlecenie zostanie wykonane przez [...] osobiście lub przy udziale osób trzecich. Zgodnie z tym zapisem wykonywanie zlecenia przez podwykonawcę pozostawiono jedynie jako alternatywę czy też dopuszczalny wyjątek od zasady.

W sprawie wykazano, że nie ma również dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług na rzecz [...] sp. z o.o. przez [...] - jak twierdzi [...] jego (jedynego) podwykonawcę. Organ odwoławczy stwierdził, że wątpliwym jest, aby osoba prowadząca działalność o charakterze budowlanym nazwie "[...]" (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] grudnia 2007 r.), a wcześniej firmę "[...]"' świadczącą usługi gospodarowania odpadami, sanitarne oraz transportu drogowego towarów pojazdami specjalizowanymi (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] września 2007 r.), potrafiła w sposób profesjonalny wykonać usługi konserwacji i naprawy form wtryskowych, tym bardziej, że strona twierdzi, że do wykonania takiej usługi potrzebna jest wiedza i umiejętności w tym zakresie, jak również zaplecze techniczne. Co prawda przedmiotowa sprawa dotyczy 2008 r., jednak dla zobrazowania procederu wystawiania pustych faktur nadmienić należy, że [...] od listopada 2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w C., a następnie od dnia [...] marca 2011 r. przebywał w zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym przy Państwowym Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w [...], a jednak [...] jeszcze do marca 2010 r. wystawiał faktury. Wynika z tego, że nawet przebywając w szpitalu, proceder wystawiania pustych faktur trwał nadal, choć wtedy z całą pewnością [...] nie mógł wykonywać czynności wykazanych na tych fakturach.

W ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2013r. w celu wskazania braku staranności przy zwieraniu transakcji z [...] porównano zachowanie Spółki przy zawieraniu transakcji z innym usługodawcą [...] sp. z o.o., tj.: firmą [...] i stwierdzono, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy okolicznościami zawarcia przez stronę umowy z [...] a ww. wskazaną firmą [...].

[...] - prezes spółki [...], która realizowała tylko jedną usługę naprawczą dla firmy [...] (faktura VAT [...] z dnia [...] lutego 2008 r.) - potrafił podać znacznie więcej szczegółów dotyczących współpracy z firmą [...], niż [...] - realizujący rzekomo przez ponad 2 lata regularne usługi dla tej firmy.

[...] przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013 r. zeznał m.in., że jego firma przeprowadzała w [...] modernizację maszyny do składania elementów tworzywowych, a usługa ta polegała na odtworzeniu funkcji maszyny. Stwierdził też, że maszyna była niesprawna i udało się ją uruchomić oraz doprowadzić do stanu używalności tak, aby składała elementy. [...] zeznał ponadto, że żeby uzyskać zlecenie oraz wynegocjować wynagrodzenie spędził jakiś czas w zakładzie [...] sp. z o.o. W dalszej części przesłuchania potwierdził, że w zakładzie Spółki [...] prowadził negocjacje. Zeznał, że to mógł być jeden albo dwa wyjazdy przed uzyskaniem zlecenia oraz, że był tam wtedy z pracownikiem spółki [...] [...], a także, że kontaktowali się wtedy tylko z - cyt: "Panem [...]", tj.: [...] - dyrektorem produkcji w Spółce [...]. Tymczasem podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2013 r. [...] odpowiadając na pytanie czy przed zawarciem umowy odwiedzał zakład spółki [...] zeznał: "nie sądzę". Oznacza to, że [...] podpisał umowę, w której zobowiązał się do konserwacji i bieżącej naprawy maszyn, których de facto wcześniej nie widział. Dodatkowo [...], zapytany: jakie maszyny i urządzenia widział w zakładzie [...], zeznał, iż nie pamięta jakie urządzenia i maszyny tam były oraz, że nie pamięta stanu, wyglądu i nazw tych maszyn. Nie potrafił również wskazać żadnych usterek, które wystąpiły w latach 2008, 2009, 2010 w formach wtryskowych, które zgodnie z umową zobowiązał się konserwować i naprawiać w firmie [...].

Z kolei [...], odpowiadając na to samo pytanie, zeznał, że w zakładzie [...] były maszyny do przetwórstwa tworzyw sztucznych, np. wtryskarki, dodając, że było ich więcej niż dwie sztuki oraz, że maszyny te były w dobrym stanie, czyste, zadbane. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem strony, że Zarząd Spółki [...] dochował należytej staranności w kontaktach z firmą [...] ani z tym, że w przedmiotowej decyzji ostatecznej organ odwoławczy nie zajął się, cyt.: "kwestią dobrej wiary". W decyzji udowodniono, że najistotniejszą kwestią dla strony był fakt, iż [...] wystawiał faktury.

Jak słusznie zauważył organ I instancji, mimo że strona gromadziła dziesiątki stron formalnej dokumentacji kwestionowanych transakcji, w postaci dokumentów magazynowych (WZ, PZ), to na wszystkich przedłożonych dokumentach jako odbierający lub wydający towary podpis złożył [...], który jednak nigdy fizycznie nie widział rzekomo pobranych i wydanych przez niego detali, a dokumenty WZ oraz PZ były mu przesyłane pocztą, następnie po ich podpisaniu odsyłał je tą samą drogą.

Praktyka rynkowa wskazuje, że dla dbającego o własny "interes" przedsiębiorcy, o wiele większe znaczenie mają dokumenty magazynowe (WZ oraz PZ), które są podpisane przez osoby faktycznie odbierające oraz wydające elementy majątku firmy, niż te, na których podpisy złożyła osoba niemająca nic wspólnego z fizycznym przemieszczaniem tych elementów. Kanon rzetelnego kupiectwa nakazywałby zatem archiwizację właśnie takich dokumentów magazynowych, które wskazują: tożsamość osoby, której wydano elementy majątku firmy, kiedy elementy te zostały wydane lub odebrane oraz jakim środkiem transportu elementy były przewożone.

Pełnomocnik strony [...] zeznała, że dokumenty te były wystawione w [...] sp. z o.o. i przesłane pocztą do firmy "[...]" w celu ich podpisania. Nie potrafi jednak rozpoznać podpisu [...]. Nawet w przypadku dokumentów, na których się podpisała, [...] nie wie kto podpisał te dokumenty jako wystawiający. W ocenie organu podpis, którego strona nie jest w stanie nawet zidentyfikować, nie przedstawia dla niej żadnej wartości. Jaki zatem był cel przesyłania pocztą - tego Spółka nie wyjaśniła. Zdaniem organu, dokumenty te miały uwiarygodnić dane zawarte w "pustych" fakturach. Pełnomocnik stwierdziła dodatkowo, że okazane dokumenty magazynowe "mógł" przywieźć do Spółki ze sobą [...], "jak przyjeżdżał po pieniądze lub z fakturą". [...] zeznał z kolei, że po gotówkę nie przyjeżdżał do tej firmy osobiście, następnie podkreślił, że nigdy nie przyjeżdżał do firmy [...] po gotówkę oraz, że gotówki nigdy nie otrzymywał od żadnego z pracowników firmy [...].

W świetle powyższego w toku postępowania w I instancji prawidłowo wskazano, że okoliczność dobrej wiary strony była analizowana, co czyni sformułowane w tym zakresie zarzuty za pozbawione podstaw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że argumentacja strony użyta zarówno we wniosku z dnia [...] grudnia 2015 r. o wznowienie postępowania, jak również w odwołaniu od decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P..

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2013 r. została poddana kontroli sądowej. W prawomocnym wyroku z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/P o 1136/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, przychylił się do dokonanych ustaleń w ww. decyzji organu, w tym odniósł się do orzeczeń TSUE i wskazał, że w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia wykazano ponad wszelką wątpliwość, że dokonując odliczenia podatku wynikającego z kwestionowanych faktur, skarżąca działała z pełną świadomością, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Zarząd Spółki podpisując umowę z [...] miał świadomość, że nie będzie ona przez niego realizowana.

Odnosząc się do żądania przesyłania korespondencji na adres ePUAP należący do pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że organ odwoławczy działał na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia [...] grudnia 2015 r. (a więc sporządzonego przed wejściem w życie przepisów regulujących sposób dostarczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej) i miał prawo wysyłać wszelką korespondencję na adres do doręczeń podany w przedmiotowym pełnomocnictwie.

Organ odwoławczy stwierdził też brak jakichkolwiek podstaw do wyciągnięcia konsekwencji przewidzianych prawem, w tym dyscyplinarnych, za naruszenie prawa przez konkretnych pracowników organu przy wydaniu decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. Zarówno w postępowaniu zwykłym jak również wznowieniowym, to podatnik bezpodstawnie twierdzi, że [...] wykonał sporne usługi, skoro ponad wszelką wątpliwość orany podatkowe ustaliły, że [...] jedynie wystawiał faktury na poświadczenie usług, których on nie wykonał. Poza tym, organ odwoławczy podkreślił, że decyzje organu I i II instancji w postępowaniu zwykłym były przedmiotem kontroli sądowej, i Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach zarówno Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jak również Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Sąd jako niezwiązany jedynie zarzutami skargi poddał ocenie wszystkie aspekty wynikające zarówno z przepisów prawa materialnego (art. 15, art. 29, art. 86, art, 88 ustawy o VAT) jak i procesowego (art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200, art. 210 O.p.) oraz zgodności z przepisami prawa unijnego. Strona na każdym etapie postępowania mogła zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie a także przesłać dodatkowe materiały mogące stanowić dowód przy rozpatrywaniu sprawy, o czym była każdorazowo informowana, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, w pismach wystosowanych w trybie art. 123 oraz 200 O.p. Wyjątek faktycznie stanowi decyzja z dnia [...] maja 2016 r. odmawiająca uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2014 r., gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w P., przed jej wydaniem, nie wystosował pisma w trybie art. 200 O.p. Jednakże błąd ten w postępowaniu odwoławczym został zauważony i sprawa skierowana została do ponownego rozpatrzenia. Poza tym sprawa dotyczyła innego okresu rozliczeniowego i generalizowanie pełnomocnika nie znajduje potwierdzenia w pozostałych sprawach prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. W przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym pismo w trybie art. 123 O.p. wystosowane zostało do strony w dniu [...] października 2016 r., a w trybie art. 200 O.p. w dniu [...] stycznia 2017 r. Natomiast w postępowaniu odwoławczym pismo w trybie art. 123 O.p. wystosowano w dniu [...] kwietnia 2017 r., a pismo w trybie art. 200 O.p. w dniu [...] listopada 2017 r.

Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:

1. art. 144 § 2 i art. 144a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 146 § 1 O.p. - organ prowadzący postępowanie podatkowe (w trybie odwoławczym) nie dokonał doręczenia decyzji z dnia [...] maja 2018 r., ponieważ ignorując obowiązek wyznaczony wyżej wskazanymi przepisami, wysłał pełnomocnikowi skarżącej decyzję w wersji papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego ([...] S.A.), mimo że z treści przedłożonego organowi wniosku z dnia [...] lutego 2017 r. jednoznacznie wynika, iż pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wnosi o doręczanie wszelkiej korespondencji za pośrednictwem elektronicznego adresu do doręczeń (elektroniczna skrzynka podawcza na portalu e-PUAP2), a więc rzeczona decyzja - zgodnie z powołanymi przepisami - powinna być wydana w formie elektronicznej (czego organ nie zrobił) i doręczona drogą elektroniczną (tego obowiązku organ także nie wykonał). W wyniku tego rażącego, świadomego naruszenia prawa należy uznać, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2018 r. została sporządzona wadliwie (tj. nie w obowiązkowej formie elektronicznej), a w wyniku braku jej doręczenia nie weszła do obiegu prawnego i z tego tytułu nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych,

2. art. 144 § 2 i art. 144a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 140 O.p. w toku postępowania podatkowego (tryb odwoławczy) organ podatkowy drugiej instancji wydał szereg postanowień, które dotyczyły wskazania nowego termin zakończenia postępowania odwoławczego. Organ drugiej instancji nie dokonał doręczenia wyżej wskazanych postanowień, ponieważ ignorując obowiązek wyznaczony wyżej wskazanymi przepisami, wysłał pełnomocnikowi skarżącej owe postanowienia w wersji papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego ([...] SA.), mimo że z treści przedłożonego organowi wniosku z dnia [...] lutego 2017 r. jednoznacznie wynika, iż pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wnosi o doręczanie wszelkiej korespondencji za pośrednictwem elektronicznego adresu do doręczeń (elektroniczna skrzynka podawcza na portalu e-PUAP2), a więc rzeczona decyzja - zgodnie z powołanymi przepisami - powinna być wydana w formie elektronicznej (czego organ nie zrobił) i doręczona drogą elektroniczną (tego obowiązku organ także nic wykonał).

W wyniku tego rażącego, świadomego naruszenia prawa należy uznać, że postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]: z dnia [...] kwietnia 2017 r., z dnia [...] czerwca 2017 r., z dnia [...] sierpnia 2017 r., z dnia [...] października 2017 r., z dnia [...] listopada 2017 r., z dnia [...] stycznia 2018 r., z dnia [...] lutego 2018 r. zostały sporządzone wadliwie (tj. nie w obowiązkowej formie elektronicznej) a w wyniku braku ich doręczenia nie weszły do obiegu prawnego i z tego tytułu nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych. W związku z powyższym, uprawniony jest wniosek, że organ podatkowy naruszył obowiązek określony w art 140 O.p. Zdaniem skarżącej organ naruszył art. 144 § 2 i art. 144a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 200 § 1 O.p., ponieważ wydał zawiadomienie, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. w wersji papierowej i wysłał je do pełnomocnika skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego - [...] S.A. Skarżąca z premedytacją nie zareagowała na to zawiadomienie ze względu na to, że z oczywistych względów nie mogło ono wywołać skutków prawnych z uwagi na wadliwość sporządzenia i doręczenia. Ponadto organ zawiadomienie to wydał w dniu [...] listopada 2017 r. a decyzję wydał w następnym roku tj. w dniu [...] maja 2018 r. dając tym dowód, że nie rozumie ratio legis omawianego przepisu,

3. art. 210 § 1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej w zakresie prawa zapadłego rozstrzygnięcia dotyczącego szeregu kwestii, m.in. rzekomego prawa organu podatkowego do ignorowania prawidłowo przedłożonego przez skarżącą wniosku z dnia [...] lutego 2017 r. dotyczącego doręczeń wszelkiej korespondencji na adres elektroniczny - elektroniczna skrzynka podawcza na portalu e-PUAP2. Organ odwoławczy powołał w decyzji z dnia [...] maja 2018 r. tylko podstawę prawną dla czynności procesowej, jaką jest wydanie decyzji, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., natomiast zaprezentowane w decyzji rozstrzygnięcie powinno posiadać nie tylko ujęcie procesowe samego aktu wydania decyzji, ale także ujęcie materialne - w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz procesowe, organ był zobowiązany powołać przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które skarżąca w ocenie organu naruszyła oraz przepisy tej ustawy, które stanowiły podstawę prawną zapadłego rozstrzygnięcia oraz w petitum spornej decyzji powinny być także powołane przepisy prawa, które umożliwiały organowi zignorowanie wniosku skarżącej z dnia [...] lutego 2017 r. dotyczącego sposobu doręczeń w toczącym się postępowaniu podatkowym (tryb odwoławczy) - zdaniem skarżącej brak właściwie wskazanej podstawy prawnej (zarówno w sferze materialnej, jak i procesowej) stanowi kwalifikowaną wadę decyzji z dnia [...] maja 2018 r. skutkującą jej uchyleniem w całości. Zarzut braku powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, jak i procesowego, jest szczególnie istotny w sytuacji, w której w trakcie postępowania odwoławczego, pojawiły się nowe okoliczności faktyczne oraz nowe uwarunkowania prawne - nowe tzn. nie występujące w postępowaniu i decyzji organu, od której skarżąca wniosła odwołanie.

4. art. 178 § 3 O.p. w zw. z art. 139 § 1 i art. 171a O.p. poprzez nierozpatrzenie (niezrealizowanie) wniosku skarżącej zgłoszonego w odwołaniu z dnia [...] lutego 2017 r., tj. pełnej metryki postępowania odwoławczego zakończonego decyzją z dnia [...] września 2013 r. oraz postępowania wznowionego, którego efektem jest decyzja z [...] lutego 2017 r.,

5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2018 r.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- o uznanie na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., że postępowanie odwoławcze prowadzone w przedmiotowej sprawie - zakończone sporną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. - było prowadzone w sposób przewlekły,

- o wydanie na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organ w obu instancjach,

- na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. w związku z ewidentnie przewlekłym sposobem prowadzania postępowania odwoławczego,

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił organowi drugiej instancji, łamanie przepisów regulujących kwestię doręczeń pism oraz decyzji kierowanych przez organ pełnomocnikowi skarżącej, mimo że w odwołaniu skarżącej z dnia [...] lutego 2017 r. umieszczony został niebudzący wątpliwości wniosek o przesyłanie wszelkiej korespondencji w przedmiotowej sprawie za pośrednictwem portalu e-PUAP2 na adres należący do pełnomocnika strony. Imperatywny charakter przepisów regulujących kwestię doręczeń oznacza, że nie istnieje dowolność w realizacji tego obowiązku, bowiem przepisy o doręczeniach spełniają funkcję gwarancyjną, co oznacza, że doręczenie jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa. Tak więc decyzja z dnia [...] maja 2018 r. nie mogła wejść do obiegu prawnego i nie mogła wywołać skutków prawnych ponieważ sporną decyzję sporządzono w wadliwej formie (papierowej zamiast elektronicznej), nastąpiło nieprawidłowe doręczenie tej decyzji (nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej lecz w formie papierowej). Z tego samego powodu również postanowienia wydane w trybie art. 140 O.p. nie mogły wejść do obiegu prawnego i nie mogły wywołać skutków prawnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ także naruszył art. 144 § 2 i art. 144a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 200 § 1 O.p. ponieważ wydał zawiadomienie, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. w wersji papierowej i wysłał je do pełnomocnika skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego - [...] S.A. Skarżąca z premedytacją nie zareagowała na to zawiadomienie ze względu na to, że z oczywistych względów nie mogło ono wywołać skutków prawnych z uwagi na wadliwość sporządzenia i doręczenia.

Skarżąca zarzuca organowi także naruszenie art. 178 § 3 O.p. w zw. z art. 139 §1 i art. 171a O.p. poprzez nierozpatrzenie (niezrealizowanie) wniosku skarżącej, zgłoszonego w odwołaniu z dnia [...] lutego 2017 r. Organ wniosek ten całkowicie zignorował i do dnia sporządzenia niniejszej skargi nie zrealizował wniosku skarżącej, mimo że miał obowiązek przesłać metrykę postępowania. Brak tego dokumentu uniemożliwia skarżącej m.in. weryfikację osób prowadzących i nadzorujących postępowanie np. pod kątem ewentualnego zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz w celu ustalenia osób odpowiedzialnych za łamanie prawa w trakcie postępowania podatkowego.

W wyniku tego karygodnego zaniechania organ podatkowy w istocie pozbawił skarżącą uprawnień procesowych uniemożliwiając jej zapoznanie się z danymi, które mogły mieć wpływ na przebieg postępowania podatkowego.

Pełnomocnik podniósł także, że w trakcie postępowania podatkowego (tryb odwoławczy), organ wystosował do skarżącej absurdalne w swojej treści pismo w dniu [...] października 2016 r.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ dopuścił się nieprawdopodobnej kumulacji naruszeń prawa. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w trybie odwoławczym zignorował wniosek skarżącej dotyczący doręczeń i uczynił to w sytuacji, w której wniosek ten został poprawnie sformułowany i poprawnie przedłożony do realizacji właściwemu organowi. Wniosek był zaopatrzony we wszystkie niezbędne dane, a ponadto posiadał uzasadnienie prawne w przytoczonych przez skarżącą przepisach Ordynacji podatkowej. W wyniku tego rażącego - i co wymaga szczególnego podkreślenia - świadomego naruszenia prawa należy uznać, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2018 r. została sporządzona wadliwie (tj. nie w obowiązkowej formie elektronicznej), a w wyniku braku jej doręczenia, nie weszła do obiegu prawnego i z tego tytułu nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę, oświadczając, że jeżeli sąd uzna, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, to o uznanie, że nie weszła ona do obiegu prawnego.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy istniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p.- wskazane przez skarżącą - stanowiące podstawę prawną do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2013 r.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z zakotwiczonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa.

Na gruncie Ordynacji podatkowej jej emanację stanowi sformułowana w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne.

Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołanie z mocy ustawy, bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Z zasadą trwałości decyzji ostatecznych koresponduje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17, LEX nr 2330545). Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15 LEX nr 2328630).

Zapewnienie jednak bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może bowiem być celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego należy analizować ze szczególną starannością (ściśle) oraz nie powinny być nadinterpretowane.

Mając na uwadze powyższe ogólne rozważania, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane przez skarżącą.

Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

- pkt 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

- pkt 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Analizując treść przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzić należy, że nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.

Natomiast warunek istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniony wtedy, gdy te okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, tym samym zachodzi konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Aby została spełniona przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane li tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w "zwykłym" postępowaniu. A do tego w istocie sprowadza się prezentowana we wniosku strony argumentacja. Argumentacja, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu "zwykłym" (wymiarowym), nie może odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu "wznowieniowym".

Norma zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga kumulatywnego spełnienia określonych w nim warunków. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że żaden ze wskazanych przez stronę dowodów nie spełnia kumulatywnie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., będących podstawą do uchylenia ostatecznej decyzji i wznowienia postępowania w sprawie.

Natomiast przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania wykazano bezspornie, że okoliczność dobrej wiary strony była analizowana, co czyni sformułowane w tym zakresie zarzuty za pozbawione podstaw.

Podkreślić również należy, że w omawianej decyzji posłużono się tezami z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] oraz [...] przeciwko [...]), na który również powołała się strona we wniosku z dnia [...].12.2015 r. oraz krajowym orzecznictwem podzielającym stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE (wyroki: NSA sygn. akt I FSK 1615/11 z dnia 13 września 2012 r., NSA sygn. akt I FSK 1569/11 z dnia 12 lipca 2012 r., NSA sygn. akt I FSK 1519/11 z dnia 4 października 2012 r., NSA sygn. akt I FSK 1314/11, I FSK 1315/11 z dnia 24 września 2012 r., WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 336/12 dnia 8 listopada 2012 r.).

Warto w tym miejscu wskazać, że powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., jest potwierdzeniem wcześniejszych orzeczeń Trybunału co do tego, że zasada neutralności podatku VAT nie ma charakteru nieograniczonego i że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa bądź usługa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej to organ odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony.

Organ odwoławczy uwzględnił orzeczenia TSUE, w tym przypadku wyrok z dnia [...] czerwca 2012 r., biorąc pod uwagę nie tylko jego treść wyrażoną w poszczególnych tezach, ale również wydźwięk tego orzeczenia w orzecznictwie krajowym.

Podsumowując, stwierdzić, należy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z pominięciem ustaleń faktycznych organu co do świadomości podatnika o uczestnictwie w nielegalnym procederze w oparciu o orzeczenia TSUE.

W ocenie Sądu, z treści składanego wniosku wynika, że skarżąca zmierza do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Byłoby to naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach. Sąd podkreśla, że zarówno decyzja ostateczna z dnia [...] września 2013 r. jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r., były poddane ocenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyniku braku stwierdzenia uchybień przez organy administracji skarbowej skargi podatnika zostały oddalone. W tym miejscu warto wskazać na fragment uzasadnienia Sądu zawartego wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 90/15, w którym Sąd stwierdził, że "według Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa o postępowaniu zostały szczegółowo rozpoznane i wyjaśnione przez Sąd I instancji, który prawidłowo uznał je za niezasadne. Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu, że w sprawie został przez organy zgromadzony obszerny materiał dowodowy, zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach O.p. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca nie posiadała wiedzy czy podmiot [...] dysponował jakimkolwiek sprzętem specjalistycznym i materiałami do wykonania kwestionowanych usług. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających dowiedziony w decyzji fakt, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej Spółki mają charakter fikcyjny i nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży realizowanych pomiędzy wyszczególnionymi w nich kontrahentami. Jednocześnie Sąd stwierdził, że [...] zeznał, że nigdy nie wykonywał prac fizycznych, nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów i środków transportu".

Sąd nie podziela wskazanych w skardze zarzutów naruszenia art. 144 § 2 i art. 144a § 1 pkt 2 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji i postanowień przedłużających termin zakończenia postępowania odwoławczego a także pisma w trybie art. 200 O.p.. Zgodnie z art. 138a § 1 i 2 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne lub do doręczeń. Natomiast art. 138c § 1 ww. ustawy wskazuje m.in., że w przypadku adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego pełnomocnictwo powinno zawierać także jego adres elektroniczny. W myśl art. 138e § 3 pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adres wskazany w pełnomocnictwie, przy czym w myśl art. 144 § 5 powołanej ustawy, doręczenie pism m.in. pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Stosownie do art. 144 § 2 ww. ustawy jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

Pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" definiuje art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj.: Dz. U. z 2017 r. poz. 570 ze zm.), wskazując, że jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Art. 16 ust. 1a tej ustawy stanowi przy tym, że podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji, oraz zapewnia jej obsługę. W związku z powyższym przez adres elektroniczny w niniejszej sprawie należy rozumieć adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP.

W związku z powyższymi przepisami pełnomocnik będący m.in. radcą prawnym faktycznie zobowiązany jest od dnia [...] stycznia 2016 r. do podania adresu elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP.

Jednakże na podstawie przepisu przejściowego art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. nowelizującej Ordynację podatkową (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. Pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., uznane za pełnomocnictwa szczególne, nie podlegają uzupełnieniu o adres elektroniczny pełnomocnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zasadnie stwierdził, że organ odwoławczy działał na podstawie znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia [...] grudnia 2015 r. (a więc sporządzonego przed wejściem w życie przepisów regulujących sposób dostarczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej) i do dnia wydania decyzji pełnomocnik ustanowiony przed 1 stycznia 2016 r. nie wskazał adresu elektronicznego składając pełnomocnictwo według wzoru określonego w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015r. poz. 2330). Wniosek odnośnie przesyłania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej został złożony w dniu [...] lutego 2017 r. i nie zawierał wszystkich elementów pełnomocnictwa wymienionych w art. 138c § 1 O.p. i dlatego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uprawniony był wszelką korespondencję przesyłać do pełnomocnika strony w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego. Nadmienić również należy, że w omawianej sytuacji, na żadnym etapie postępowania nie zostały naruszone prawa strony. Wszelka korespondencja przesyłana za pomocą operatora pocztowego była przez pełnomocnika odbierana, miał on więc pełną świadomość na jakim etapie jest postępowanie a to, że, jak twierdzi, z premedytacją nie zareagował np. na zawiadomienie w trybie art. 200 O.p., świadczyć może o próbie zwrócenia uwagi na ewentualne błędy formalne, wobec braku argumentów co do prawidłowości rozstrzygnięcia, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania.

Dodatkowo nadmienić należy, że również pełnomocnik Spółki w kontaktach z organem odwoławczym nie korzystał z elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. Zarówno odwołanie od decyzji, jak i skarga zostały przez pełnomocnika złożone osobiście w siedzibie organu w formie pisemnej.

Nie można więc uznać, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że wszystkie pisma wysyłane do pełnomocnika w trakcie prowadzonego postępowania oraz decyzja z dnia [...] maja 2018 r. nie weszły do obiegu i z tego tytułu nie wywołały skutków prawnych z uwagi na wadliwość sporządzenia i doręczenia. Gdyby nawet uznać, jak wnosi pełnomocnik, że forma sporządzenia i doręczenia decyzji decyduje o tym, czy weszła ona do obiegu prawnego, to musiałoby to wynikać z określonej normy prawnej a taka nie istnieje. Przede wszystkim jednak pełnomocnik osobiście odebrał decyzję (i wszystkie inne pisma procesowe), zatem w żaden sposób w prowadzonym postępowaniu nie ucierpiały prawa strony. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 87/2018 z dnia 28 lutego 2018 r., w którym Sąd między innymi podkreślił, że "wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli postanowienie (decyzja) organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., a więc nieprawidłowo, uznać należy, że postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu). Skład orzekający podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji (podobnie postanowienia) w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowaniu administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony ), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

Z powyższego orzeczenia wynika, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji (podobnie postanowienia) w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Doręczenie korespondencji do rąk adresata w formie papierowej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Taki pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 18/16 stwierdzając, że doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (por. także wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 18/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wa 3196/16, wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2706/15, wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 450/17).

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p., polegający na braku wskazania wszystkich przepisów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzji, a nie tylko na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej a w myśl pkt 5 decyzja zawiera rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Przesłanki wznowienia postępowania wskazano w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznej decyzji z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji - jak w przypadku stwierdzenia nieważności. Z racji tego, że jest to tryb, w którym organy podatkowe opierają się głównie na przepisach ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu przepisy powołane w podstawie prawnej decyzji są prawidłowe. W decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. prawidłowo powołano się na art. 245 § 1 pkt 2, art. 244 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, organ odwoławczy powołał się jedynie na art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zgadzając się w całości z treścią decyzji, a więc również z powołaną podstawą prawną. Powołanie podstawy prawnej to zamieszczenie w treści decyzji konkretnego przepisu, rozumianego jako najmniejsza jednostka systematyzacyjna aktu prawnego (artykułu, paragrafu, ewentualnie ustępu, punktu, litery, tiretu), a także publikatora. Ważnym elementem decyzji jest jej uzasadnienie, które stanowi uzupełnienie podstawy prawnej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Analizując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że zawiera ona powołanie przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięcia, z wyjaśnieniem jego znaczenia, jak również uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy podkreślić, że w toku postępowania wznowieniowego organ bada jedynie istnienie przesłanek określonych w art. 240 O.p. Niezrozumiały jest zatem zarzut niepowołania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie podejmowane przez organ, w następstwie przeprowadzenia postępowania powinno być sformułowane w sposób jednoznaczny (tak aby uniknąć ewentualnych wątpliwości co do jego treści). Nie powinno ono pozwalać na jego różną interpretację oraz powinno rozstrzygać o całości okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołuje się na brak w decyzji z dnia [...] maja 2018 r. pouczenia o przysługującej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zauważyć należy, że faktycznie zaskarżona decyzja takiego pouczenia nie zawierała. Jednakże w dniu [...] czerwca 2018 r. organ odwoławczy na podstawie art. 213 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 2 O.p. wydał decyzję uzupełniającą w tym zakresie, uzasadniając brak pouczenia błędem redakcyjnym przy sporządzaniu ostatecznej wersji decyzji. Zauważyć przy tym należy, że brak pouczenia o przysługującym prawie wniesienia skargi nie wpłynął na prawa strony, czego dowodem jest złożona skarga.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 § 3 O.p. poprzez niezrealizowanie wniosku strony o przesłaniu metryki postępowania odwoławczego zakończonego decyzją z dnia [...] września 2013 r. oraz postępowania wznowieniowego zakończonego decyzją z dnia [...] lutego 2017 r., Sąd stwierdza, że zasadnie organ przyjął, że wniosek ten nie dotyczył prowadzonego postępowania odwoławczego. Akta sprawy to dokumenty zgromadzone w toku postępowania przed określonym organem, np. organem I instancji, organem odwoławczym. Akta sprawy opisane są sygnaturą lub znakiem sprawy, zawierają informacje potrzebne przy rozpatrywaniu danej sprawy oraz odzwierciedlającą przebieg jej załatwienia i rozstrzygania na każdym etapie, odrębnym dla każdego organu i instancji. Tak więc chcąc uzyskać metrykę sprawy innego postępowania pełnomocnik winien złożyć odrębny wniosek. Zauważyć również należy, że na każdym etapie postępowania, zarówno wymiarowego przed organami obu instancji jak i wznowieniowego przed organami obu instancji, pełnomocnik mógł zapoznać się z osobiście z aktami sprawy oraz poznać nazwiska osób odpowiedzialnych za przebieg postępowania, czego nie uczynił. Zaznaczyć również należy, że na każdym piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wychodzącym w danej sprawie, znajdują się informacje o osobie prowadzącej sprawę z podaniem stopnia służbowego oraz imienia i nazwiska jak również pieczęć i podpis osoby uprawnionej do podpisywania pism, która zazwyczaj jest osobą nadzorującą przebieg postępowania. Pozyskanie więc informacji o osobach odpowiedzialnych za przebieg postępowania dla profesjonalnego pełnomocnika nie powinno stanowić problemu. Należy przyznać, iż istotnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w uzasadnieniu swej decyzji z dnia [...] maja 2018 r. nie wyjaśnił stronie przyczyn odmowy realizacji tego wniosku, przyjmując a priori, że wniosek ten w ogóle nie dotyczy postępowania odwoławczego. Ewentualne ustalenie osób winnych, w ocenie pełnomocnika zaniedbań, nie może być przedmiotem postępowania wznowieniowego.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p., sformułowany w punkcie E skargi, polegający na odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2018 r. Jak słusznie zauważył organ, o ewentualnym uchyleniu wskazanej decyzji rozstrzyga Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Pełnomocnik najprawdopodobniej omyłkowo wskazał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2018 r., zamiast z dnia [...] lutego 2017 r. Ponadto należy wskazać, że decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2017 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a nie wskazanego przez pełnomocnika art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Co do zarzutu przesłania do skarżącego "absurdalnego" pisma w trybie art. 123 O.p. zauważyć należy, że jest to bezwzględny obowiązek wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu na żadnym etapie prowadzonego postępowania odwoławczego nie zostały naruszone prawa strony. Skoro pełnomocnik z jednej strony wymienia daty postanowień wydanych w trybie art. 140 O.p. wskazujących na kolejne daty zakończenia postępowania odwoławczego, pismo w trybie art. 200 O.p., a z drugiej strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu to znaczy, że odbierał korespondencję w sprawie i miał wiedzę o tym, co w sprawie się dzieje, a strona korzystała ze wszystkich przysługujących jej uprawnień. Niezrozumiały jest zatem wniosek skierowany do Sądu o uznanie, że postępowanie odwoławcze prowadzone było w sposób przewlekły, skoro strona mogła w każdym momencie postępowania złożyć ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zgodnie z art. 141 O.p., czego nie uczyniła.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że pełnomocnik formułując zarzuty naruszenia przepisów procesowych pragnie odwrócić uwagę od faktu braku przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd podnosi także, że proceder wystawiania pustych faktur przez [...], był wielokrotnie przedmiotem szeregu postępowań zarówno podatkowych jak i sądowo-administracyjnych także wobec innych podatników, którzy stosowali podobne schematy pozyskiwania faktur jak w przedmiotowej sprawie. Wskazane przez pełnomocnika, popełnione jego zdaniem, błędy o charakterze formalnym, nie zmieniają faktu, że w sprawie nie mogłaby zapaść inna decyzja niż dotychczasowa, ponieważ organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, że nie zaistniała w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek wznowienia postępowania. Warto też wskazać, że w ramach wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik polemizuje z prawomocnym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, a nie taka jest istota tego nadzwyczajnego trybu postępowania.

Sąd nie dostrzegł w prowadzonym postępowaniu rażącego naruszenia prawa, a w związku z tym zarzuty podniesione przez stronę uznać należy za bezzasadne.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zawarty w skardze wniosek o uznanie, że postępowanie było prowadzone przewlekle, albowiem to nie stanowi przedmiotu rozpoznania w niniejszej sprawie. W świetle powyższego, nie ma też podstaw do zasądzenia na rzecz skarżącej sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a.

W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do uwzględnienia żądania skarżącego o wydanie postanowienia na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.