Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 954/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, 121, 122, 124, 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie utraty ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego S.K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. zwraca od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżącemu S.K. kwotę 300 (trzysta) złotych, tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

1. S.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C S.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2015 r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2014 r. nr [...] stwierdzającą utratę ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. oraz dokonującą skreślenia skarżącego z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu [...] maja 2013 r. S.K., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C S.K., złożył w Urzędzie Celnym pisemne powiadomienie o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy.

W dniu [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 16 ust. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) wydał potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...].

Następnie w miesiącu wrześniu i październiku 2013 r. na podstawie upoważnienia nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej, funkcjonariusze celni Urzędu Celnego rozpoczęli wobec skarżącego, czynności kontrolne mające na celu weryfikację wywiązywania się skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do suszu tytoniowego od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] września 2013 r. Z kontroli tej sporządzono protokół nr [...], który został podpisany przez skarżącego w dniu [...] października 2013 r.

Mając na uwadze ustalenia kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe nr [...] w sprawie określenia skarżącemu, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z dokonanym w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] września 2013 r. obrotem suszem tytoniowym.

Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie utraty ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślenia go z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] października 2014r. nr [...] stwierdził utratę ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. oraz dokonał skreślenia skarżącego z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji zaznaczył, że przedstawione przez skarżącego w toku kontroli dokumenty miały świadczyć o tym, że dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych łącznie 12.498,5 kg suszu tytoniowego do odbiorców w Republice Federalnej Niemiec, tj. firm: I M.K. (w łącznej ilości 1.059 kg suszu tytoniowego); H D.P. (w łącznej ilości 547 kg suszu tytoniowego); oraz do odbiorców w Republice Czech, tj. firm: A s.r.o., (w łącznej ilości 4.030 kg suszu tytoniowego); A.F., (w łącznej ilości 6.862,5 kg suszu tytoniowego).

Jednakże w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego firma I M.K. nie potwierdziła nawiązania kontaktów handlowych z polską firmą C S.K.. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że M.K. oświadczył, iż surowiec tytoniowy kupuje wyłącznie w Bułgarii, nie dokonuje zakupów w Polsce i nie znany jest mu rachunek [...] z dnia [...] lipca 2013 r. oraz sprzedawca C S.K.. Wyraził podejrzenie, że rachunek został sfałszowany.

Nadto organ pierwszej instancji wskazał, że odnośnie firmy H D.P., niemiecka administracja celna nie stwierdziła obecności firmy handlowej D.P.. Pod obydwoma adresami firmowymi nie stwierdzono także prowadzenia działalności gospodarczej lub związanej ze składowaniem. Wobec firmy A s.r.o. - czeska administracja celna ustaliła, że pod adresem siedziby tej firmy znajduje się blok mieszkalny, zaś firma nie jest anonsowana na tym budynku. Żaden lokator budynku nie zna firmy A s.r.o. Urzędnicy nie znaleźli żadnych obiektów magazynowych czy handlowych. Zaś według dostępnych informacji, A s.r.o. już nie sprzedaje liści tytoniu odbiorcom końcowym za pośrednictwem swoich sklepów po tym, jak część spośród nich została przejęta przez A.F. w roku 2013. Z kolei odnośnie firmy A.F. ustalono, iż przedsiębiorca ten w Republice Czeskiej posiada zarówno miejsce zamieszkania oraz siedzibę działalności pod tym samym adresem. Czeska administracja celna potwierdziła zakup suszu tytoniowego przez tego przedsiębiorcę od S.K., C S.K. w ilości 2.222,5 kg.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą jako C S.K., dokonał sprzedaży co najmniej 5.636 kg suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

2. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki do wydania decyzji o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy tych podmiotów;

- art. 9b ust. 1 w związku z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zaistniały warunki do wydania zaskarżonej decyzji, gdy tymczasem skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci suszu tytoniowego, od których to transakcji ustawodawca nie przewiduje ww. przepisie opodatkowania akcyzą;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej Ordynacja podatkowa) poprzez rażące naruszenie podstawowego obowiązku procesowego, tj. zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w konsekwencji rozpoznanie tylko znikomego, niekompletnego i w dodatku nieprawdziwego materiału dowodowego, który to materiał stanowił wyłączną podstawą wydania zaskarżonego orzeczenia;

- art. 284 § 1 w związku z art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli z udziałem osoby nieuprawnionej i bezpodstawne przyjęcie, iż S.K. upoważnił A.K. do reprezentowania jego osoby w postępowaniu kontrolnym, co w efekcie skutkowało dokonaniem czynności procesowych z udziałem osoby nie mającej statusu pełnomocnika. W konsekwencji sytuacja ta doprowadziła do naruszenia przepisów art. 145 § 2 oraz art. 152 Ordynacji podatkowej;

- art. 123 w związku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie skarżącmu prawa do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie;

- art. 286 § 1 ust. 8 Ordynacji podatkowej - poprzez żądanie przeprowadzenia spisu z natury w okolicznościach, w których rzetelne wykonanie tego obowiązku było niemożliwe, co w efekcie doprowadziło do ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. błędnego wyliczenia ilości suszu tytoniowego;

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez zarządzenie i przeprowadzenie dowodu z oględzin magazynu w tym samym dniu, tj. [...].09.2014 r. powiadomienie podatnika i przeprowadzeniu powyższego dowodu w tym samym dniu skutkowało wadliwie sporządzonym spisem z natury;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, tj. w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zgodnego ze stanem rzeczywistym;

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie przepisów procesowych, tj. naruszenie art. 190 i art. 184 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i pobieżny;

- art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U.2014.1146) poprzez zaniechanie zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli;

- art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli poza siedzibą firmy bez zgody podatnika.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego; ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania.

Wniósł także o przeprowadzenie dowodów wymienionych w treści uzasadnienia odwołania, w tym przesłuchanie wnioskowanych świadków.

3. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał na treść art. 16a ust. 1 i art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym po czym stwierdził, że organ pierwszej instancji był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do wydania zaskarżonej decyzji, skutkującej utratą ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz dokonaniem skreślenia skarżącego z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Odnośnie I M.K. organ odwoławczy wskazał, że w początkowej fazie postępowania M.K. nie potwierdzał zakupu suszu tytoniowego od Strony - pismo Głównego Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2014 r. Jednakże do odwołania skarżący jako dowód załączył kopię przedmiotowej faktury oraz upoważnienie M.K. z dnia [...] lipca 2013 r. udzielone A.B., który z kolei oświadczył w dniu [...] listopada 2014 r., iż działając na rzecz firmy I M.K. zakupił susz tytoniowy od S.K. zgodnie z fakturą [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Złożenie podpisu A.B. pod oświadczeniem zostało potwierdzone notarialne.

Dalej organ podatkowy zaznaczył, że pozyskał od Urzędu Celno-Dochodzeniowego dochodzeniowy z dnia [...] stycznia 2015 r., w którym poinformowano, że firma prowadzona przez M.K. została zarejestrowana z dniem [...] stycznia 2013 r., a wyrejestrowana z dniem [...] maja 2014 r., zatem działała w kontrolowanym okresie i mogła dokonać legalnej transakcji z firmą C S.K..

Dodatkowo, za prawidłowością przeprowadzanej transakcji przemawia oświadczenie M.K. z dnia [...] marca 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w momencie wydania spornej decyzji przedwcześnie uznano tę transakcję za nieprawidłową.

Odnosząc się do transakcji z H – D.P. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na potwierdzenie przeprowadzonych transakcji skarżący załączył do odwołania kopie faktur, a D.P. mailem potwierdził przeprowadzone transakcje. Organ zaznaczył jednak, że Główny Urząd Celny w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. poinformował, że nie stwierdzono obecności firmy handlowej D.P., nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej lub związanej ze składowaniem pod żadnym z wymienionych adresów. Zatem w związku ze sprzecznymi informacjami organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcji tych nie można uznać za prawidłowe.

Odnośnie A s.r.o. organ stwierdził, że na uwiarygodnienie dokonania powyższych transakcji skarżący załączył do odwołania kopie faktur. Jednakże z informacji uzyskanych od czeskiej administracji celnej z dnia [...] września 2014 r. wynika, iż podjęto kilkukrotnie próby dokonania sprawdzenia firmy A, ale pod adresem siedziby firmy znajdował się blok mieszkalny, na którym nie było żadnego szyldu informującego o obecności tej firmy. Lokatorzy tegoż bloku mieszkalnego nie znają firmy A, jak również jej przedstawiciela S.W.Z.. Nie znaleziono również żadnych obiektów magazynowych czy handlowych firmy. Firmę wzywano dwukrotnie za pośrednictwem skrzynki danych, lecz nikt nie odpowiedział.

Co do transakcji skarżącego z A.F. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że skarżący do odwołania załączył kopie faktur oraz oświadczenie A.F. z dnia [...] listopada 2013 r., które to dokumenty mają potwierdzić przeprowadzenie wszystkich transakcji kupna - sprzedaży suszu tytoniowego. Jednakże organ podatkowy stwierdził jest w posiadaniu informacji od administracji czeskiej z dnia [...] września 2014 r., w której podano, iż adresem zamieszkania oraz siedziby firmy A.F. jest [...]. A.F. był kilkukrotnie wzywany przez Urząd Celny oraz podejmowano przez celników próby skontaktowania się, jednakże bez rezultatów. Udano się również do sklepów prowadzonych przez A.F., gdzie jego pracownicy przedłożyli faktury. Pismem administracji czeskiej z dnia [...] lutego 2015r. potwierdzono przeprowadzenie transakcji z faktur. Kolejnym zaś pismem administracji czeskiej z dnia [...] maja 2015 r. poinformowano, iż A.F. odbierał wezwania wysyłane przez Urząd Celny, jednakże nie stawiał się na przesłuchanie.

Ponadto podano, że wobec A.F. wszczęto kontrolę podatkową, a w związku z uchylaniem się od opodatkowania postawiono wobec niego zarzuty karne oraz zastosowano areszt tymczasowy.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że występująca różnica w stwierdzonej ilości suszu tytoniowego nielegalnie sprzedanego, pomiędzy pierwszą instancją (5.636 kg) a drugą (8.537 kg) wywodzi się z nowopozyskanego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego. Niezależnie jednak od powyższej różnicy w ustaleniu co do ilości sprzedanego suszu, to w tej sytuacji i tak będzie skutkowało to utratą ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz dokonaniem skreślenia Strony z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie nastąpiło naruszenie art. 284 § 1, art. 136, art. 137, art. 145 § 2 i art. 152 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że S.K. upoważnił pracowników Biura Podatkowego [...] do reprezentowania go podczas kontroli w czasie nieobecności. W upoważnieniu tym Strona nie wskazała konkretniej osoby do reprezentowania, tylko podano ogólne stwierdzenie "pracowników biura". Organ odwoławczy uznał zatem, że skoro skarżący nie chciał, aby reprezentował go A.K., to winien wskazać konkretnego pracownika z tegoż biura. Zaznaczył również, że doręczenie pisma A.K. (ponowne wezwanie nr [...] z dnia [...] września 2013 r.) było wręcz incydentalne, które nie zaważyło w żadnym stopniu na wynikach kontroli. Skarżącemu, poprzez te czynności w żaden sposób nie ograniczono, ani nie pozbawiono go prawa do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym. Oprócz tego przypadku, każdą kierowaną do Strony korespondencję kwitował S.K.. Zatem skarżący był informowany o każdym etapie postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego.

Podobnie za bezzasadnie organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącego dotyczące dokonania spisu z natury. Wskazał, że dniu 5 września 2013 r. zawiadomiono skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (przechowywania suszu tytoniowego) w [...]. Zawiadomienie skarżący otrzymał w tym samym dniu, kwitując odbiór osobiście. Również w tym samym dniu skarżący przedłożył sporządzony przez siebie spis z natury oraz podpisał protokół z oględzin sporządzony po dokonanych oględzinach towaru i magazynu. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w protokole brak jest jakichkolwiek uwag skarżącego na temat dokonanych czynności.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zezwala, na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa na odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Zaznaczył, że organ kontrolny skorzystał z takiej możliwości na podstawie art. 282c §1 pkt 2b Ordynacji podatkowej, tj. w przypadku, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie organu odwoławczego również art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie został naruszony bowiem analogiczny przepis, który został przez organ podatkowy zastosowany to art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, na którego to podstawie organ podatkowy pracuje. O możliwości przeprowadzania kontroli poza siedzibą organu skarżący został pouczony podczas doręczania imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wraz z pouczeniem o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego w dniu [...] września 2014 r., co pokwitował własnoręcznym podpisem. Zatem kontrolowany był świadomy takiej możliwości i nie zakwestionował tego. Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli skarżący poruszył tę kwestię, a organ kontrolny udzielił m.in. w tym zakresie odpowiedzi, co z kolei organ odwoławczy traktuje jako kwestię wyjaśnioną.

Odnosząc się do wniosków skarżącego z odwołania oraz pisma z dnia [...] lipca 2015 r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka: M.K. - Niemcy, A.B. - Niemcy, D.P. - Niemcy, D.F. – Czechy oraz P.B. - Czechy, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma takiej potrzeby bowiem postępowanie zostało uzupełnione, a pozyskany materiał potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji ujęte w zaskarżonej decyzji. Co do S.W.Z. wskazał, że świadek ten nie żyje.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wnioskowane przez skarżącego dowody prowadziłyby tylko do zbytecznego przedłużania i tak już bardzo długiego postępowania, generowałoby to także dodatkowe koszty, co z punktu ekonomiki postępowania jest nieuzasadnione. Przeprowadzanie dowodów dla samego faktu ich przeprowadzania jest niedopuszczalne, również i dlatego, że organ jest już w posiadaniu dowodów na podstawie, których bez jakichkolwiek wątpliwości może orzec w sprawie.

4. Na powyższą decyzję S.K. wniósł skargę zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- nie rozpoznanie istoty sprawy z uwagi nie przeprowadzenie dowodów z a wnioskowanych przez skarżącego co umożliwiłoby wyjaśnienie wszystkich spornych okoliczności i uprawniłoby organ podatkowy do wydania orzeczenia uwzględniającego wszystkie okoliczności sprawy;

- przeprowadzenie postępowania z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i doprowadzenie do sytuacji procesowo wadliwej, albowiem zasadnicze postępowanie dowodowe usiłowano przeprowadzić dopiero w ramach postępowania drugo instancyjnego;

- zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego i poprzestanie na dowodach arbitralnie uznanych za właściwe i wystarczające (nie przeprowadzono żadnego dowodu wskazanego przez skarżącego w odwołaniu);

- zaniechanie odniesienia się organu do dowodów wskazanych w odwołaniu przez skarżącego, w szczególności do dowodów pośrednich potwierdzających wykonanie transakcji z podmiotami uprawnionymi do obrotu przedmiotowym towarem;

- naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie podstawowego obowiązku procesowego, tj. zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i w konsekwencji rozpoznanie tylko znikomego, niekompletnego i w dodatku nieprawdziwego materiału dowodowego, który to materiał stanowił wyłączną podstawę wydania zaskarżonego orzeczenia;

- naruszenie art. 284 § 1 w związku z art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli z udziałem osoby nieupoważnionej i bezpodstawne przyjęcie, iż S.K. upoważnił A.K. do reprezentowania jego osoby w postępowaniu kontrolnym, co w efekcie skutkowało dokonaniem czynności procesowych z udziałem osoby nie mającej statusu pełnomocnika. W konsekwencji sytuacja ta doprowadziła do naruszenia przepisów art. 145 § 2 oraz art. 152 Ordynacji podatkowej;

- art. 286 § 1 ust 8 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie przeprowadzenia spisu z natury w okolicznościach, w których rzetelne wykonanie tego obowiązku było niemożliwe, co w efekcie doprowadziło do ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. błędnego wyliczenia ilości suszu tytoniowego;

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez zarządzenie i przeprowadzenie dowodu z oględzin magazynu w tym samym dniu, tj. [...] września 2013 r.;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, tj. w zakresie niezbędnym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zgodnego ze stanem rzeczywistym. Poprzestanie na pobieżnie i niedbale przeprowadzonych dowodach w postaci wywiadu zmierzającego do identyfikacji podmiotów nabywających towary od Podatnika w obrocie wewnątrz wspólnotowym. Powyższe błędne ustalenia oparte o błędnie przeprowadzone dowody spowodowały przeniesienie ciężaru postępowania dowodowego na podatnika, zmuszając go do poszukiwania dowodów przeciwko nieprawdziwym ustaleniom organu;

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie przepisów procesowych, o czym mowa powyżej, tj. naruszenia art. 190, art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, pobieżny. Dokonanie wnioskowania w oparciu o ewidentnie niekompletny i niejasny materiał dowodowy. Zaniechanie dokonania pogłębionej analizy stanu faktycznego i dokonanie przedwczesnych konkluzji, które doprowadziły do przekształcenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego w samowolę;

- art. 79 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez zaniechanie zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli;

- art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli poza siedzibą firmy bez zgody podatnika.

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej albowiem jeśli organ miał wątpliwości co do istnienia stosunku cywilno-prawnego i faktycznej realizacji transakcji mógł korzystając z niniejszego przepis zwrócić się do Sądu Powszechnego z odpowiednim pozwem;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki do wydania decyzji o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy tych podmiotów;

- art. 9b ust. 1 w związku z art. 16 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zaistniały warunki do wydania zaskarżonej decyzji, gdy tymczasem skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci suszu tytoniowego, od których to transakcji ustawodawca nie przewiduje opodatkowania akcyzą.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania.

W ocenie skarżącego ustalenia organu są nietrafne, gdyż nie odpowiadają prawdzie materialnej. Jeśli nawet istniały wątpliwości, które zdaniem organu nie potwierdzały wersji wydarzeń przedstawianych przez skarżącego, to obowiązkiem organu było podjęcie działań wyjaśniających te wątpliwości, a nie przyjmowanie wersji najbardziej niekorzystnej dla strony.

Skarżący wskazał, że postępowanie organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone pobieżnie, na co zwracał uwagę w odwołaniu, co jednak nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy. Tym samym, zdaniem skarżącego postępowanie "zasadnicze", które powinno być regułą procesową, przed organem pierwszej instancji trwało 2 miesiące, zaś postępowanie uzupełniające prawie rok. Taka sytuacja spowodowała naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i tym samym ograniczyła skarżącemu podstawowe prawo procesowe i obywatelskie do rozpoznania sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym (art. 78 Konstytucji RP).

Skarżący zaznaczył, że gdyby organ działał skrupulatnie i obiektywnie, to wszystkie wątpliwe aspekty sprawy byłyby wyjaśnione, tak jak w przypadku transakcji dokonywanych przez skarżącego z firmą M.K..

Odnośnie dostawy do H D.P. skarżący wskazał, że na potwierdzenie rzetelności transakcji dokonanej z tą firmą przedstawił kopie faktur nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. podpisanych i przyjętych przez D.P. oraz jego oświadczenie potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej oraz informację o zmianie adresu, a także dokument wstawiony przez [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r..

W odwołaniu zaś wskazał dowody świadczące o tym, że ustalenia organu również i w tym zakresie są chybione. Skarżący podniósł między innymi, że "wobec lakonicznych ustaleń organu koniecznym staje się przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D.P. na następujące okoliczności sprawy: czy dokonywał nabycia towarów w postaci suszu tytoniowego od C S.K.; kto był nabywcą tych towarów; jak doszło do transakcji i dostawy ww. towaru w obrocie wewnątrz wspólnotowym; jakie ilości suszu nabył D.P. prowadzący działalność pod nazwą "H." z siedzibą w [...]; czy dokumenty źródłowe dotyczące transakcji odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Skarżący podkreślił, że organ pomiął istotny dowód związany z potwierdzeniem wiarygodności dokonywanych transakcji z D.P.. Czynności dowodowe wykonane w drodze pomocy prawnej również i w tym przypadku dokonane zostały niedbale i pobieżnie, a ich zleceniodawca nie zadbał o minimum rzetelności, by wyjaśnić powstałe wątpliwości. Zasadność tego zarzutu potwierdziła pisemna informacja D.P. z dnia [...] listopada 2014 r. przesłana drogą elektroniczną na adres skrzynki organu prowadzącego postępowanie, potwierdzająca zakup liści tytoniu od skarżącego oraz identyfikując wszystkie dane tej transakcji dokonanej w obrocie wewnątrzwspólnotowym wraz z informacją o zmianie siedziby firmy.

W ocenie skarżącego w tych okolicznościach rolą organu było poszukiwanie prawdy obiektywnej. Należało choćby dokonać przesłuchania D.P. i skonfrontować jego zeznania z informacjami, jakie uzyskał organ od Głównego Urzędu Celnego. Postępowanie nie wykazało bowiem, iż D.P. nie posiada firmy i nie prowadzi działalności gospodarczej. Trudności z ustaleniem faktycznego adresu, które zdaniem organu podważały rzetelność twierdzeń skarżącego, mogły być przecież - jak choćby w przypadku problemu z ustaleniami w stosunku do M.K. - być efektem niedostateczne wnikliwych działań służb celnych.

Zdaniem skarżącego podobna sytuacja dotyczy problemu transakcji przeprowadzanej z firmą A w Czechach. Skarżący zauważył, iż firma ta do tej pory istnieje i funkcjonuje w obrocie gospodarczym. Skarżący wskazał nr rejestru handlowego tej spółki, który jest aktywny i nic nie wskazuje na to, by spółka była likwidowana. Skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie raczył nawet podjąć jakichkolwiek czynności, by zweryfikować istnienie tej spółki i faktyczne jej funkcjonowanie.

W ocenie skarżącego organ zbyt pochopnie przyjął, że podmiot gospodarczy zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej "od czerwca 2013 r." Brak jest bowiem dowodu na to, iż spółka A zlikwidowała działalność w czerwcu 2013 r. Zdaniem skarżącego zbieżność terminów rzekomego zaniechania działalności spółki A, ustalonych przez organ z okresem, w którym dokonano transakcji z firmą skarżącego (czerwiec, lipiec, sierpień) obligowała organ do szczególnej wnikliwości w ustaleniu rzeczywistego stanu rzeczy. W informacji rejestrowej brak jest dowodu o likwidacji firmy. Skoro tak, to należy przyjąć, iż podmiot ten funkcjonuje nadal. Ponadto skarżący podkreślił, że dla wsparcia dowodów potwierdzających dostawę do firmy A S.R.O. przedstawił zdjęcia wykonane przez niego podczas dokonywania dostaw towaru do tej firmy oraz oświadczenie A.F. z dnia [...] listopada 2014 r., do których to dowodów organ nie odniósł się.

Odnośnie firmy A.F. skarżący podniósł, że organ konstatuje, iż skoro A.F. nie stawia się na terminy przesłuchania i uchyla się od opodatkowania oraz przedstawiono wobec niego zrzuty karne, to przedmiotowe transakcje nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń. W ocenie skarżącego takie rozumowanie oparte o domysły i przypuszczenia z akt postępowania, do których strona nie ma dostępu - nie wypełnia obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący zaznaczył, że organ rozpoznający niniejsze odwołanie całkowicie pominął dowody przedłożone przez niego wraz z odwołaniem i nie ustosunkował się do nich, przemilczając ten zarzut. Organ nie podjął nawet próby przesłuchania S.K. celem wyjaśnienia jak te dowody, dokumentujące faktycznie wykonanie dostawy, mają się do ustaleń organu negujących możliwość przeprowadzenia tych transakcji.

Skarżący podkreślił, że zasadny był jego wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D.F. na okoliczność dokonania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych, ich zakresu i warunków transakcji.

Ponadto, ponieważ organ podatkowy podważał istnienie podmiotu A S.r.o., skarżący wskazał, iż podmiot ten wpisany jest do krajowego rejestru firm na terenie Czech pod nr [...], Członkami władz spółki są: S.W.Z. oraz P.B.. Skarżący zaznaczył, że wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków na okoliczność ustalenia w jakim okresie zarządzali działalnością spółki; czy i w jakim okresie reprezentowana przez nich spółka dokonywała nabycia towarów od spółki C S.K. w dostawie wewnątrz wspólnotowej; co było przedmiotem umowy sprzedaży; jakie były warunki dostawy tego towaru; czy dokumenty źródłowe transakcji są zgodne z rzeczywistością jednakże wniosek ten został również pominięty. W ocenie skarżącego, pomimo śmierci świadka W.Z. nie było przeszkód, by przesłuchać drugiego członka zarządu, czego również uczyniono.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na wezwanie Sądu dotyczące udzielenia informacji w sprawie postępowania nr [...], prowadzonego wobec S.K., C S.K., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z dokonanym w okresie od [...] stycznia 2013r. do [...] września 2013r. obrotem suszem tytoniowym, Dyrektor Izby Celnej poinformował, że przedmiotowe postępowanie jest nadal w toku.

Wskazał również, że w trakcie postępowania podatkowego, z uwagi na konieczność potwierdzenia i uzupełnienia ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się w przyjętym trybie administracyjnym o pomoc do właściwych dla nabywców suszu tytoniowego od S.K., organów w Państwach Członkowskich, tj. w Republice Czech i Republice Federalnej Niemiec, w celu dokonania weryfikacji dokumentów handlowych oraz potwierdzenia przyjęcia przez pomioty z tych państw suszu tytoniowego. Organ wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania strona również składała wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań wszystkich nabywców suszu tytoniowego, tj.: w przypadku nabywcy I M.K. - NIEMCY o przesłuchanie: M.K., A.B., na okoliczność: czy dokonywali nabycia towarów w postaci suszu tytoniowego od C S.K.; kto był nabywcą tych towarów; jak doszło do transakcji i dostawy ww. towaru w obrocie wewnątrzwspólnotowym; kto reprezentował strony umowy; jaka była rola A.B. w przeprowadzeniu tych transakcji; jakie ilości suszu nabył M.K. od C S.K.; czy dokumenty źródłowe dotyczące transakcji odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Organ wskazał, że okoliczność zakupu suszu tytoniowego przez M.K., I M.K. - NIEMCY, od C S.K., została potwierdzona dowodem, jakim są ustalenia dokonane przez Urząd Celno-Dochodzeniowy i przekazane za pismem z dnia [...] września 2015 r. włączonym do prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r.

Natomiast w przypadku nabywcy H D.P. - NIEMCY o przesłuchanie: D.P. na okoliczność: czy dokonywał nabycia towarów w postaci suszu tytoniowego od S.K.; kto był nabywcą tych towarów; jak doszło do transakcji i dostawy ww. towaru w obrocie we wnątrzwspólnotowym; jakie ilości suszu nabył D.P. od S.K. i czy dokumenty źródłowe dotyczące transakcji odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Organ wyjaśnił, że ustalenia dokonane przez administrację niemiecką na wniosek organu przesłano za pismem włączonym do prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. D.P. udzielił jedynie drogą elektroniczną organowi odpowiedzi potwierdzającej zakup suszu tytoniowego, nie przedłożył natomiast dokumentów księgowych. Wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D.P., H D.P. - NIEMCY, nie odbyło się ze względu na niepodjęcie korespondencji przez D.P..

Nadto organ wskazał, że wystąpił o pomoc administracyjną do odpowiednich służb niemieckich i udzielenie informacji w sprawie posługiwania się przez D.P. jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Niemiec dwoma różnymi numerami identyfikacji podatkowej. Odpowiedź w tej sprawie jeszcze nie została udzielona. Z kolei w przypadku nabywcy A.F., Czechy o przesłuchanie: A.F., na okoliczność dokonania przez stronę postępowania dostaw wewnątrzwspółnotowych, ich zakresu i warunków transakcji.

W przypadku nabywcy A s.r.o. - CZECHY o przesłuchanie: S.W.Z., P.B., na okoliczność: w jakim okresie zarządzali działalnością spółki; czy i w jakim okresie reprezentowana przez nich spółka dokonywała nabycia towarów od spółki C S.K. w dostawie wewnątrzwspólnotowej; co było przedmiotem umowy sprzedaży; jakie były warunki dostawy tego towaru; czy dokumenty źródłowe transakcji są zgodne z rzeczywistością. Organ wyjaśnił, że wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania S.W.Z. z firmy A s.r.o. - CZECHY, nie był możliwy do przeprowadzenia, gdyż osoba ta nie żyje od [...] listopada 2013 r.

Organ wskazał również, że dowodami w sprawie dostawy suszu tytoniowego do firmy A s.r.o. są ustalenia dokonane przez administrację czeską na wniosek organu, m.in. Urząd Celny dla Regionu [...] i przekazane za pismami z dnia [...] września 2014r. i z dnia [...] maja 2015r., włączonymi do postępowania postanowieniami z dnia [...] października 2014 r. oraz [...] czerwca 2015 r.

Dyrektor Izby Celnej poinformował również, że w toku prowadzonego postępowania stwierdził różnice w podpisach S.Z. widniejących na dokumentach zakupu suszu tytoniowego od C S.K.. W związku z powyższym zaistniała potrzeba ustalenia, czy podpis złożony na fakturze nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. i załączonym do niej potwierdzeniu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest własnoręcznym podpisem S.Z.. Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego z dziedziny badań dokumentów w celu sporządzenia opinii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Nadto zgodnie z regulacją art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

7. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2014 r. stwierdzającą utratę ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. oraz dokonującą skreślenia skarżącego z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił zatem przepis 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w jej brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zgodnie z którym w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c.

Skarżący zarzuca organowi zarówno naruszenie przepisów prawa meterialnego jak i procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bowiem dopiero uznanie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony pozwala na właściwą ocenę dokonanej subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Skarżący podnosi, że organ naruszył art. 284 § 1 w związku z art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli z udziałem osoby nieupoważnionej i bezpodstawne przyjęcie, że S.K. upoważnił A.K. do reprezentowania jego osoby w postępowaniu kontrolnym, co w efekcie skutkowało dokonaniem czynności procesowych z udziałem osoby nie mającej statusu pełnomocnika. W konsekwencji sytuacja ta doprowadziła do naruszenia przepisów art. 145 § 2 oraz art. 152 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia.

Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego.

W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważył organ, z akt kontroli wynika, że skarżący upoważnił pracowników Biura Podatkowego [...] do reprezentowania go podczas kontroli w czasie jego nieobecności. W upoważnieniu tym skarżący nie wskazał konkretniej osoby do reprezentowania, zaznaczając, że upoważnia "pracowników biura". Niewątpliwie A.K. należy do pracowników Biura Podatkowego [...], tym samym zakres umocowania skarżącego obejmował również jego. Zaznaczyć również trzeba, że doręczanie korespondencji A.K. nie było regułą, doręczono mu bowiem jedynie ponowne wezwanie z dnia 11 września 2013 r. Pozostała korespondencja była kierowana do skarżącego, który osobiście kwitował jej odbiór. Tym samym zgodzić się należy z organem, że incydentalne doręczenie pisma A.K. - pracownikowi Biura Podatkowego [...], w żaden sposób nie ograniczyło skarżącemu uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym.

Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że organ naruszył art. 286 § 1 ust. 8 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie przeprowadzenia spisu z natury w okolicznościach, w których rzetelne wykonanie tego obowiązku było niemożliwe, co w efekcie doprowadziło do ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. błędnego wyliczenia ilości suszu tytoniowego.

Zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżący otrzymał w dniu 5 września 2013 r., kwitując osobiście jego odbiór. Również w tym samym dniu skarżący przedłożył sporządzony przez siebie spis z natury oraz podpisał protokół z oględzin sporządzony po dokonanych oględzinach towaru i magazynu. Do powyższego protokołu załączono dokumentację fotograficzną wskazującą, że towar w magazynie był starannie poukładany, panował porządek, a kartony oznakowane. Trudno zatem uznać, że żądanie przez organ przeprowadzenia spisu z natury nastąpiło w okolicznościach uniemożliwiających skarżącemu dokonanie tej czynności, tym bardziej, że w protokole z oględzin brak jest jakichkolwiek uwag skarżącego na temat dokonanych czynności.

Skarżący zarzuca organowi również naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez zarządzenie i przeprowadzenie dowodu z oględzin magazynu w tym samym dniu, tj. [...] września 2014 r. Powyższy przepis wskazuje, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W niniejszej sprawie organ naruszył dyspozycję ww. przepisu skracając wskazany w nim termin jednakże, w ocenie Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem skarżący do protokołu z oględzin nie wnosił żadnych uwag. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób też zgodzić się ze skarżącym jakoby powyższe naruszenie miało wpływ na wadliwe sporządzenie przez skarżącego spisu z natury.

8. Podobnie na uwzględnienie nie zasługują podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 79 i 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do treści art. 79 ust. 3 ww. ustawy zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ kontrolny zastosował regulację art. 282c §1 pkt 2b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei po myśli art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego, miejscu wykonywania działalności gospodarczej lub, za zgodą lub na wniosek kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego (ust.1). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli (ust.2).

W rozpoznawanej sprawie organ pominął wskazany przepis jednakże zastosował art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym (§ 2).

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że są one analogicznej treści. O możliwości przeprowadzania kontroli poza siedzibą organu skarżący został pouczony podczas doręczania imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wraz z pouczeniem o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego w dniu [...] września 2013 r., co pokwitował własnoręcznym podpisem. Zgodzić się zatem należy z organem, że skarżący był świadomy takiej możliwości i nie zakwestionował tego. Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli skarżący poruszył tę kwestię, a organ kontrolny udzielił m.in. w tym zakresie odpowiedzi.

9. Jednakże w ocenie Sądu na uwzględnienie zasługują podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia przez organ 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Powyższy przepis nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi, na podstawie obowiązujących przepisów, wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel, i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 8, s. 802).

Skarżący zarzuca organowi nie rozpoznanie istoty sprawy z uwagi nie przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów. Wskazuje, że ich przeprowadzenie umożliwiłoby wyjaśnienie wszystkich spornych okoliczności i uprawniłoby organ podatkowy do wydania orzeczenia uwzględniającego wszystkie okoliczności sprawy.

Skarżący domaga się przesłuchania M.K. Niemcy, A.B. Niemcy, D.P. Niemcy, D.F. Czechy, P.B. Czechy, z kolei organ odwoławczy odmawia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazując, że postępowanie zostało uzupełnione, a pozyskany materiał potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji ujęte w zaskarżonej decyzji, zatem zbędnym jest wzywanie wskazanych osób na przesłuchanie. Twierdzi również, że wszystkie wnioskowane skarżącego dowody prowadziłyby tylko do zbytecznego przedłużania i tak już bardzo długiego postępowania, generowałoby to także dodatkowe koszty, co z punktu ekonomiki postępowania jest nieuzasadnione.

W ocenie Sądu takie postępowanie organu naruszyło przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że wobec zaistniałych wątpliwości odnośnie dostawy do H D.P. należało dokonać przesłuchania D.P. w celu skonfrontowania jego zeznań z informacjami, jakie uzyskał organ od Głównego Urzędu Celnego. Podobnie w przypadku transakcji przeprowadzanej z firmą A w Czechach, zgodzić się należy ze skarżącym, że organ winien podjąć czynności, by zweryfikować istnienie tej spółki i faktyczne jej funkcjonowanie. Zasadne w okolicznościach niniejszej sprawy jest również przesłuchanie skarżącego oraz A.F. na okoliczność przeprowadzanych transakcji oraz P.B. celem wyjaśnienia spornych okoliczności lub niewątpliwe wykazanie, że dowodów tych nie da się przeprowadzić (z uwzględnieniem uwag poczynionych w pkt. 10 niniejszego uzasadnienia).

Zaznaczyć należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Użyty w tym przepisie zwrot "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawa ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14, dostępny w centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Takie rozumienie omawianego przepisu stanowiłoby bowiem przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 466/15).

10. Specyfika źródeł dowodowych i ich dostępność (poza granicami kraju) może mieć jakiś wpływ na usprawiedliwienie postępowania organu, ale nie może uzasadniać odmowy przeprowadzenia dowodów twierdzeniem o ich bezprzedmiotowości wynikającej z dotychczas zebranego materiału, skoro skarżący kwestionuje wynikające z nich ustalenia i wnioskuje nowe dowody.

Zwrócić należy uwagę, że organy dokonują wybiorczej selekcji i oceny materiału dowodowego uznając, że jest on wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w drugiej zaś sprawie dotyczącej skarżącego prowadzą postępowanie dowodowe w szerszym zakresie, choć przedmiotem dowodu są w istocie te same okoliczności faktyczne to jest realność przeprowadzonych transakcji i istnienie podmiotów dokumentujących te czynności.

Wskazać bowiem trzeba, że równolegle do niniejszego postępowania przed organem prowadzone jest wobec skarżącego postępowanie przedmiocie podatku akcyzowego. Jak wynika z pisma Dyrektora Izby Celnej stanowiącego odpowiedź na wezwanie tutejszego Sądu, okoliczności i dowody (w tym przesłuchania świadków) powoływane przez skarżącego w niniejszym postępowaniu, a pominięte przez organy, są wyjaśniane w prowadzonym przez te same organy postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu, w ocenie organu nie budził wątpliwości, wskutek czego wydano zaskarżoną decyzję. Jednakże te same organy na podstawie tego samego materiału dowodowego uznały, że nie jest on wystarczający do wydania wobec skarżącego decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i tam też w szerszym zakresie prowadzone są czynności dowodowe (włączywszy nawet opinię biegłego). Wynika to wprost z pism, które zostały złożone przez organy już w toku postępowania sądowego.

Takie postępowanie budzi zastrzeżenia w aspekcie realizacji zasad wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124 i 191 Ordynacji podatkowej dotyczących realizacji obowiązków inkwizycyjnych, ustalenia całokształtu materiału dowodowego, pełnej i wszechstronnej jego oceny oraz budowania zaufania przez prowadzenie postępowań w tym samym standardzie proceduralnym. Uwzględniając nałożone na organ przez ustawę obowiązki oraz mając na względzie wskazane różnice w prowadzonych postępowaniach należy uznać, że uchybienia proceduralne stwierdzone w niniejszej sprawie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach odnoszenie się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego jest przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1 wyroku).

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie kosztów postępowania (pkt 2 wyroku). Z kolei na podstawie art. 225 p.p.s.a Sąd postanowił zwrócić skarżącemu kwotę nadpłaconego wpisu sądowego od skargi (pkt 3 wyroku).

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu i przeprowadzić postępowanie z poszanowaniem wskazanych zasad Ordynacji podatkowej i korelacji z ustaleniami drugiego z prowadzonych postępowań.