Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4125/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 par. 4, art. 229
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia delegowany SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Umową zawartą w formie aktu notarialnego 22 lutego 2011 r., Rep. A nr [...] M. G. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) sprzedał nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej, położony w K. przy ul. [...], za kwotę 324.000,00 zł.

Podatnik nabył przedmiotowy lokal mieszkalny na podstawie umowy dożywocia, zawartej 16 marca 2009 r. - akt notarialny Rep. A Nr [...]. Wartość lokalu została określona w akcie notarialnym na 245.000 zł.

Skarżący 30 kwietnia 2012 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 na formularzu PIT-39, w którym wykazał: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 324.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 15.720,04 zł, dochód 308.279,96 zł, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) 308.279,96 zł.

W dniu 20 grudnia 2013 r. Skarżący przystąpił do licytacji lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] i wpłacił wadium w wysokości 49.400,00 zł. Postanowieniem z ... Sąd Rejonowy W. w W. udzielił skarżącemu przybicia powyższego lokalu przy ul. [...]. W dniu 23 grudnia 2013 r. Podatnik dokonał częściowej wpłaty w kwocie 98.400,00 zł tytułem nabycia lokalu. Następnie 18 lutego 2014 r. Strona dokonała dalszej płatności za przedmiotowy lokal w kwocie 344.200,00 zł. Ostatecznie Sąd Rejonowy W. w W. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z 24 marca 2014 r. przysądził Stronie prawo własności do lokalu mieszkalnego nr [...].

W okresie od 1 marca 2011 r. do 3 lutego 2014 r. Podatnik dokonywał spłaty kredytu hipotecznego "[...]" zaciągniętego na podstawie umowy Nr [...] z dnia 20 lutego 2006 r. na kwotę łączną 257.774,33 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z 30 grudnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. ze sprzedaży nieruchomości.

NUS decyzją z 4 maja 2017 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej położonej w K. przy ul. [...], w kwocie 21.878,00 zł.

Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy.

Skarżący zarzucił naruszenie:

art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie że termin "wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jako przelew środków, w oderwaniu od czynności prawnej, na podstawie której dokonuje się tegoż wydatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzić powinna do uznania, że pojęcie to odnosi się również do zaciągnięcia zobowiązania na cele mieszkaniowe, które w chwili jego dokonania obligują do wydatkowania środków właśnie na te cele;

art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.), przez uchybienie naczelnej zasadzie zaufania obywatela do organów podatkowych oraz zasadzie informowania strony przez ten organ;

art. 7, art. 77 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.), polegające na wadliwym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie oraz braku rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

art. 80 k.p.a. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Strona wniosła na podstawie art. 229 O.p. o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego, tj. przesłuchanie w charakterze świadka P. M., pracownika Urzędu Skarbowego w P., który pełni funkcję Starszego Komisarza Skarbowego, na okoliczność udzielenia informacji, dotyczącej możliwości skorzystania przez Podatnika ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nawet w przypadku, gdy proces nabywania nieruchomości (u komornika) zakończy się po upływie terminu dwuletniego.

Organ odwoławczy postanowieniem z 12 września 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na to, że przeprowadzenie dowodu nie miałoby znaczenia dla sprawy i nie zmieniłoby ustaleń faktycznych w sprawie i rozstrzygnięcia decyzji wydanej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że bieg pięcioletniego terminu (liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego rozumiane w sprawie jako zawarcie umowy dożywocia), rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego została dokonana w 2011 r. (t.j. przed upływem wspomnianego terminu, co nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2014 r), wobec czego przedmiotowa transakcja stanowiła źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

DIAS wskazał, że w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. postanowiono, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Organ II instancji podał, że Strona przedłożyła dowody potwierdzające poniesienie wydatku związanego z pośrednictwem w sprzedaży lokalu mieszkalnego na kwotę 5.450,00 zł, tj. kserokopię umowy pośrednictwa z 9 października 2009 r., protokołu uzgodnień z 3 lutego 2011 r. oraz potwierdzenia przyjęcia przelewu do realizacji z 28 lutego 2011 r. Strona miała zatem prawo pomniejszyć uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 5.450,00 zł.

Przechodząc do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu DIAS wskazał, że z aktu notarialnego z 16 marca 2009 r. Repertorium A Nr [...] wynika, że Skarżący poniósł wydatki na sporządzenie aktu notarialnego w łącznej wysokości 7.202,00 zł, stanowiący koszt nabycia sprzedawanego lokalu. Ponadto Strona przedstawiła 9 grudnia 2016 r. dowody dokumentujące poniesienie nakładów poczynionych w czasie posiadania nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny na kwotę 2.494.00 zł, zwiększające wartość nieruchomości (kserokopie faktur VAT z 6 czerwca 2009 r. oraz z 10 lipca 2009 r.).

Powyższe wydatki zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodu sprzedanego lokalu mieszkalnego.

Stosownie do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. podlegał waloryzacji koszt nabycia lokalu, na który Strona poniosła wydatki tj. 7.202,00 zł. Zgodnie z komunikatem Prezesa GUS z 13 października 2010 r. ( M. P. Nr 76, poz. 957), wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie I-III kwartału 2010r. w stosunku do I-III kwartału 2009 r. wyniósł 102,5 (wzrost cen o 2,5%). Zwaloryzowany koszt nabycia wyniósł 7.382,05 zł (7.202,00 zł x 2,5%).

Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo obliczył koszty uzyskania przychodu w kwocie 9.876,05 zł (tj. 7.382,05 zł + 2.494,00 zł). Dochód obliczony zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wynosił 308.673,95 zł (tj. 324.000,00 zł -5.450,00 zł -9.876,05 zł).

Odnosząc się do warunków zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że nie było sporne wydatkowanie przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Natomiast w ocenie organu odwoławczego, nie został spełniony drugi z warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podatnik w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, które miało miejsce 22 lutego 2011 r., wydatkował tylko część kwoty uzyskaną ze sprzedaży tej nieruchomości do końca 2013 r. na zakup innej nieruchomości, tj. kwotę 49.400,00 tytułem przystąpienia do licytacji oraz kwotę 98.400,00 zł tyt. częściowej wpłaty do tytułem zakupu nieruchomości, łącznie 147.800,00 zł. Natomiast pozostała, większa część wpłaty w kwocie 344.200 zł, została zapłacona 18 lutego 2014 r. w wyniku zrealizowania przez Stronę przelewu na rachunek Sądu Rejonowego W.

W ocenie organu odwoławczego, NUS prawidłowo uznał wydatki poniesione do 31 grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 147.800,00 zł (49.400,00 zł + 98.400,00 zł) a odmówił uznania wydatku z 18 lutego 2014 r. w kwocie 344.200,00 zł (49.400,00 zł + 98.400,00 zł).

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał wydatki poniesione przez Skarżącego na spłatę kredytu hipotecznego "[...]" zaciągniętego na podstawie umowy Nr [...] z dnia 20 lutego 2006 r. w okresie od 1 marca 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie łącznej 51.920,45 zł, a odmówił uznania wydatków poniesionych w okresie od 2 stycznia 2014 r. do dnia 3 lutego 2014 r. w łącznej kwocie 205.853,88 zł. Skoro dwuletni termin zakreślony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. upływał 31 grudnia 2013 r., to spłata kredytu zaciągniętego na zakup nowej nieruchomości wraz z odsetkami dokonywany po tej dacie, nie mogła być uwzględniona jako wydatek na własny cel mieszkaniowy.

Dochód wolny od podatku wyliczony w sposób wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako iloczyn uzyskanego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości przedstawiał się następująco: [308.673,95 zł x (147.800,00 + 51.920,45 zł)/318.550,00 zł] = 193.528,49 zł. Wyliczenie podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należało przeprowadzić w następujący sposób: przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 318.550,00 zł, koszty uzyskania przychodu 9.876.05 zł, dochód 308.673,95 zł, podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 115.145.00 zł, podatek 19%: 21.877,55 zł, podatek należny po zaokrągleniu do pełnych złotych 21.878,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. organ odwoławczy wskazał, że ewentualna błędna informacja od pracownika urzędu nie może wpływać na rozstrzygnięcie sprawy opartej o konkretne przepisy ustawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia regulacji prawnych zawartych w art. 7, art. 77 oraz art. 107 § 3 i art. 80 k.p.a., DIAS zauważył, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazane przez Stronę przepisy mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. DIAS uznał, że NUS w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny w sprawie, więc nie zaistniała przesłanka do uzupełnienia materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył decyzję w całości wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zwrot kosztów postępowania, ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd że w sprawie nie został wyjaśniony w całości stan faktyczny, o przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpoznania, z zobowiązaniem do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. M., pracownika Urzędu Skarbowego w P., który pełni funkcję Starszego Komisarza Skarbowego, na okoliczność udzielenia informacji, dotyczącej możliwości skorzystania przeze mnie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nawet w przypadku, gdy proces nabywania nieruchomości (u komornika) zakończy się po upływie terminu dwuletniego.

Strona zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez utrzymanie w mocy Decyzji Dyrektora, w której organ orzekł dokonując błędnej wykładni przepisu i w konsekwencji nieprawidłowo go stosując uznał, że termin "wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jako przelew środków, w oderwaniu od czynności prawnej, na podstawie której dokonuje się tegoż wydatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzić powinna do uznania, że pojęcie to odnosi się również do zaciągnięcia zobowiązania na cele mieszkaniowe, które w chwili jego dokonania obliguje Skarżącego do wydatkowania środków właśnie na te cele;

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, uchybiającej w pierwszej kolejności naczelnej zasadzie zaufania obywatela do organów podatkowych oraz zasadzie informowania strony przez organ, przez wydanie zaskarżonej decyzji i obciążenie podatkiem, pomimo faktu, że pracownik tegoż organu podatkowego, (przed podjęciem przez Skarżącego decyzji o przystąpieniu do licytacji komorniczej), udzielił Skarżącemu błędnej informacji, którą powziął za zgodną z prawdą i przepisami prawnymi, wedle której przystąpienie przez Stronę do licytacji komorniczej i tym samym rozpoczęcie procesu nabywania nieruchomości w terminie dwuletnim, od daty odpłatnego zbycia nieruchomości, jest wystarczające dla pomniejszenia dochodu o cenę, która ma być wydatkowana na nieruchomość nabywaną w drodze licytacji komorniczej; ten sam organ po upływie kilku lat ocenia działanie Skarżącego w tym zakresie całkowicie odmiennie, w rezultacie czego w zaskarżonej decyzji obciążony został negatywnymi konsekwencjami wywołanymi przez własne działanie organu;

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie przez organ II instancji decyzji, z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do powtórzenia argumentacji organu I instancji, a w szczególności orzeczenie wyłącznie na podstawie dowodów z dokumentów zebranych w postępowaniu sprawdzającym, ponad tę czynność ani organ I instancji ani organ odwoławczy nie przedsięwziął żadnego innego działania zmierzającego do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie dał możliwości Stronie wypowiedzenia się co do ustalonych przez organ faktów;

dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. ustalenie przez organy w sposób arbitralny, które należności zasługują na uwzględnienie przy dokonywaniu pomniejszenia dochodu o przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, w szczególności organ odmówił uwzględnienia dokumentów potwierdzających dokonanie przelewu środków na cele mieszkaniowe w kwocie 344.200.00 zł, do których przekazania Skarżący zobowiązał się w dniu przystąpienia do licytacji komorniczej (20 grudnia 2013 r.), oferując najwyższą cenę, i w rezultacie wygrywając przetarg, co miało miejsce w przepisanym terminie dwuletnim, w konsekwencji czego stał się zobowiązany do zapłaty tejże ceny;

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 229 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 188 O.p. przez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania pracownika organu I instancji, podczas gdy organ zobowiązany jest do dopuszczenia wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie okoliczności mającej istotny wpływ dla rozstrzygnięcia: przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu doprowadziłoby organ do wyciągnięcia prawidłowych wniosków, tj. iż to pracownik organu wprowadził Stronę w błąd, co do możliwości skorzystania ze zwolnienia w taki a nie inny sposób, niedopuszczalne jest obciążanie mnie przez ten sam organ negatywnymi konsekwencjami zawinionego działania tegoż samego organu.

W ocenie skarżącego organy podatkowe winne były pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości również o kwotę 344 200 zł. Została ona bowiem przeznaczona na cele mieszkaniowe, tj. przelana tytułem ceny na poczet nabycia nieruchomości w drodze licytacji komorniczej z 20 grudnia 2013 roku. W ocenie skarżącego organy podatkowe winny mieć na względzie ważności dokonanej czynności prawnej i datę zaciągnięcia zobowiązania, co miało miejsce w okresie dwóch lat i winno być uwzględnione pomimo, że przysądzenie własności miało miejsce po 31 grudnia 2013 roku.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga nie jest zasadna.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że zbycie przez skarżącego lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w K. nastąpiło przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, co miało miejsce na podstawie umowy dożywocia z 16 marca 2009 roku. Poza sporem pozostaje również, że – w związku z omawianym zbyciem – na podstawie art. 10 ust. 1. pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. jest to przychód podlegający – co do zasady opodatkowaniu. Przy czym w myśl art. 30e ust. 1. u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Natomiast zgodnie z treścią ust. 2 art. 30e, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy kwota 344 200 zł (uiszczona przez skarżącego tytułem reszty ceny nabycia lokalu w drodze licytacji komorniczej) stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, do którego mogłoby mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f.. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1) lit a) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się 1 wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Zdaniem skarżącego wspomniana wcześniej kwota 344 200 zł winna być uwzględniona przez organy podatkowe. W jego ocenie samo zaciągnięcie zobowiązania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu, a następnie jego spełnienie już po tym czasie, spełnia przesłankę, o której mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f.. Skarżący podniósł, że jeszcze w 2013 roku (czyli w okresie przedmiotowych dwóch od końca roku, w którym nastąpiło zbycie lokalu) wylicytował lokal, oferując najwyższą cenę.

W ocenie organu II instancji przedmiotowa kwota 344 200 zł zasadnie nie została uznana przez NUS, jako wydatkowana do 31 grudnia 2013 roku. Organ wyjaśnił, że wykładania art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca wymaga w tym przepisie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego.

Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Treść powołanego przepis 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f.. jest jednoznaczna i wymaga, aby wydatek przychodu ze zbycia nieruchomości został poniesiony w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Poza sporem pozostaje, że nabycie lokalu w drodze licytacji komorniczej jest spełnieniem przesłanki celu mieszkaniowego skonkretyzowanego w art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f.. Z tego powodu organy podatkowe uwzględniły uiszczone przez skarżącego wadium oraz część ceny nabycia w kwocie 98 400 zł, które to wydatki skarżący poniósł jeszcze w 2013 roku.

Z uwagi na specyfikę nabycia nieruchomości w drodze licytacji komorniczej podzielić należy, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia samo nabycie własności lokalu nie musi nastąpić w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Podobnie, jak przy dokonywaniu wpłat na poczet ceny nabycia lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej, samo przeniesienie własności w znacznej mierze zależy od okoliczności niezależnych od podatnika (przy założeniu, że swoje obowiązki wykonuje prawidłowo). Jednakże kluczowe jest faktyczne wydatkowanie środków w powołanym okresie dwóch lat. Taka interpretacja przedmiotowego przepisu została również wskazana w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 roku (II FSK 1475/15, CBOSA), powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd ten wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych uwag, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata spornej kwoty 344 200 zł winna zatem nastąpić do 31 grudnia 2013 roku. Niesporne jest, że zapłata nastąpiła po tej dacie. Zatem zasadnie nie została ona uwzględniona przez organy podatkowe.

Sąd podziela argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w myśl której, dla interpretacji powyższego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f., ma znaczenie, że jest to przepis ustanawiający wyjątek od zasady opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z ogólnymi regułami wykładni prawa musi być on rozumiany ściśle. W powołanym przepisie jest mowa o wydatkowaniu w ciągu dwóch lat. Nie można tego pojęcia rozszerzać – jak to zostało zasugerowane w skardze – na chwilę zaciągnięcia zobowiązania – zaoferowania najwyższej ceny podczas przetargu, w oderwaniu od daty faktycznego wydatkowania środków. Argumentacja skarżącego nie może się ostać również z innych przyczyn. W świetle przepisów ustawy z 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (dalej jako: k.p.c.)na rzecz licytanta, który zaofiarował najwyższą cenę, sąd wydaje postanowienie o udzieleniu przybicia (art. 987 k.p.c.). Przybicie na rzecz skarżącego zostało udzielone postanowieniem z 20 grudnia 2013 roku, co wynika z uzasadnienia postanowienia o przysądzeniu własności (k. 21 akt administracyjnych) Zgodnie z treścią art. 995 k.p.c., osoba na rzecz której udzielono przybicia, uzyskuje, jeżeli wykona warunki licytacyjne, prawo do przysądzenia jej własności nieruchomości. Następuje to – po myśli art. 998 § 1 k.p.c. - po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowienia o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny przez Skarb Państwa. Po razie ziszczenia się tych przesłanek sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności. Własność lokalu przy ul. [...] została przysądzona na rzecz skarżącego postanowieniem z 24 marca 2014 roku (k. 21 akt administracyjnych). Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 969 § 1 k.p.c.. Zgodnie z jego treścią jeżeli nabywca nie wykonał w terminie warunków licytacyjnych co do zapłaty ceny, traci rękojmię, a skutki przybicia wygasają. Uiszczoną część ceny zwraca się. Następstwa te sąd stwierdza postanowieniem, na które przysługuje zażalenie. W świetle tego przepisu nie można podzielić stanowiska skarżącego, że oferując najwyższą cenę i uzyskując przybicie na swoją rzecz zaciąga zobowiązanie zapłaty reszty ceny nabycia. W świetle art. 969 § 1 k.p.c., nie można mówić o takim zobowiązaniu (np. analogicznym do zobowiązania zawartego w umowie przedwstępnej). Postanowienie o udzieleniu przybicia nie stanowi też tytułu w oparciu o który możliwe byłoby dochodzenie zapłaty reszty ceny nabycia. Jedną konsekwencją niezapłacenia tej ceny, jest przepadek wniesionego wadium.

W ocenie sądu na ocenę zaskarżonej decyzji nie może mieć żadnego wpływu podnoszona przez skarżącego okoliczność rzekomego udzielenia mu błędnych informacji przez pracownika urzędu skarbowego. Sąd podziela w pełni argumentację w tym zakresie wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powołanym w niej stanowisku Naczelnego Sadu Administracyjnego, wyrażonym w uzasadnieniach powołanych w decyzji orzeczeń tego sądu. Ja słusznie zauważa organ podatkowy, przedmiotowe, błędne informacje, jeżeli nawet zostały udzielone, to poza tokiem postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższą argumentacja należało oddalić skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a..