Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 994/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi Spółki A – B. P., B. P. Spółki Jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...], 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się powyższego wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., w skrócie OP) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę A B. P., B. P. Spółka Jawna w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł.

Przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że w dniu [...]r. do Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek Spółki (datowany na [...]r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres [...] – [...]r. oraz miesiące: [...]r. i [...]r. wraz z korektami deklaracji za okres objęty wnioskiem. Kwota nadpłaty za miesiąc [...]r. wynosiła [...]zł.

W uzasadnieniu powyższego wniosku Spółka stwierdziła, że podatek akcyzowy wpłacony w [...] r. stanowił w istocie podatek uiszczony nienależnie, z uwagi na to, że brak było w tym czasie przepisu prawnego rangi ustawowej, który nadawałby jej status podatnika podatku akcyzowego. W okresie tym obowiązywały jedynie przepisy wykonawcze w przedmiocie podatku akcyzowego. Przepisy te – zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP – nie mogły wprowadzać nowych grup podatników podatku akcyzowego, innych, aniżeli podatnicy określeni w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Stanowisko to – zdaniem Spółki – znajduje oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., nr P. 7/2000. W tej sytuacji Spółka stwierdziła, że zadeklarowany i wpłacony przez nią podatek akcyzowy na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawa stanowi w istocie nienależnie uiszczony podatek i w związku z tym, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł.

Stanowisko swoje organ I instancji uzasadnił tym, że Spółka w [...]r. była podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie obowiązującego w tym czasie § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U., Nr 105, poz.1197 ze zm.). Przepis ten stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powyższa regulacja normatywna obowiązywała do dnia 31 grudnia 2000 r. i w tej sytuacji brak było jakichkolwiek podstaw do niestosowania tej regulacji przez podatników i organy podatkowe.

Wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że niezgodność tej regulacji prawnej z Konstytucją RP nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

W ocenie organu I instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się jedynie do wskazanego w nim przepisu, tym samym, wyrok ten nie może być stosowany wprost w odniesieniu do innych przepisów prawnych – w tym do kwestionowanego przez Spółkę § 18 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona ponownie wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz o zwrot nienależnie zapłaconego podatku, gdyż w sprawie brak jest przepisu, który nadawałby jej status podatnika podatku akcyzowego. Status ten nadawał Spółce § 18 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., co w świetle wyroku TK z 6 marca 2002 r. jest rozwiązaniem normatywnym sprzecznym z Konstytucją RP. W tej sytuacji regulacja powyższa nie obowiązuje, a organ celny miał obowiązek stwierdzić nadpłatę podatku akcyzowego, który został zapłacony na podstawie przepisu niekonstytucyjnego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przepisy określające podatników mogą być uregulowane jedynie w akcie prawnym rangi ustawowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na Spółce nie na podstawie art. 35 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wymienia jako podatników producentów i importerów, lecz na podstawie przepisów wykonawczych wydanych do tej ustawy na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust.4 tej ustawy. Minister Finansów w § 18 ust.1 pkt 11 wskazanego wyżej rozporządzenia rozszerzył katalog podatników podatku akcyzowego także na podmioty sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP.

Organ II instancji podkreślił stanowczo, że w [...]r. powyższa regulacja miała bezsprzecznie moc obowiązującą (zarówno rozporządzenie Ministra Finansów, jak i delegacja ustawowa stanowiąca umocowanie dla tego rozporządzenia). Przepis art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierający delegację ustawową dla Ministra Finansów obowiązywał do dnia 30 października 2001 r., gdyż z dniem 31 października 2001 r. został uchylony mocą art. 1 pkt 3 lit.b ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz.1324). Jednocześnie wskazane wyżej rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego obowiązywało do dnia 31 grudnia 2000 r., a zostało uchylone przez rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz.1259 ze zm.). Organ podatkowy może jedynie oceniać, czy przepis prawa był obowiązujący w okresie jego stosowania. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się do innego aktu normatywnego, a ponadto w sentencji wyroku zawarto sformułowanie, że niezgodność tego unormowania z art. 217 Konstytucji RP nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Wynika z tego – zdaniem organu odwoławczego – że nawet gdyby założyć, że przedmiotowy wyrok dotyczy niniejszej sprawy, to i tak nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, że wyrok ten derogował przepis rozporządzenia z mocą wsteczną.

W rzeczywistości jednak regulacja § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w zw. z art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie została uznana za niezgodną z Konstytucją RP. Regulacja ta miała moc powszechnie obowiązującą przez cały rok [...], stanowiąc w tym okresie legalną podstawę powstawania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Unormowanie to przestało obowiązywać dopiero z dniem 31 października 2001 r. – tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchylającej art. 35 ust.4 zawierający delegację ustawową dla Ministra Finansów.

W tym stanie rzeczy w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, określone w art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74 i art. 75 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organy obu instancji podkreśliły również, że na ocenę faktu powstania nadpłaty rzutują szczególne cechy podatku akcyzowego – przede wszystkim jego cenotwórczy charakter. W istocie, z ekonomicznego punktu widzenia, podatek akcyzowy płaci nabywca towaru akcyzowego. W efekcie zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego w rzeczywistości prowadziłoby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.. W uzasadnieniu skargi, skarżąca powtórzyła swoją argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. skierowanym do organu I instancji oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem Spółki – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. – była ona podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie rozporządzenia, co jest niezgodne z Konstytucją RP, która stanowi, że obciążenie podatkowe może być nałożone na podmiot jedynie przez akt normatywny rangi ustawowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje argumenty zawarte w decyzji odwoławczej.

Dodatkowo organ stwierdził, że niezależnie od tego, że w przedmiotowej sprawie nie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, to dodatkowo występuje w sprawie negatywna przesłanka nadpłaty określona w art. 79 § 2 OP – wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (swoiste przedawnienie tego prawa).

Stosownie do treści art. 79 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka zwróciła się w dniu [...]r. (data stempla pocztowego) do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego (miedzy innymi) za miesiąc [...]r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc [...]r. w dniu [...]r. Z tego wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym złożony przez Spółkę w dniu [...]r. został złożony z uchybieniem terminu zakreślonego art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane, gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca została wydana z naruszeniem prawa i jako taka nie może się ostać.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, czyli jedynym kryterium kontroli jest legalność.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z treścią art. 3 p.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, i w tym trybie kontroli została poddana, wydana w niniejszej sprawie decyzja ostateczna. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.), a jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych ustawach stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przepisem wskazanym w innych ustawach jest art. 247 ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 OP, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Sąd, natomiast stosownie do zapisu art. 134 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w kwocie [...]zł.

Bezspornym pozostaje, że skarżąca Spółka w dniu [...]r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc [...], a [...]r. (data stempla pocztowego) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za tenże miesiąc. Do wniosku załączyła korektę deklaracji, w której wykazała kwotę "0" jako podatek akcyzowy do zapłaty. Jako uzasadnienie wniosku wskazała nadanie jej statusy podatnika tego podatku aktem prawnym niższego rzędu niż ustawa, co znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. nr P. 7/2000.

Wniosek z stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z dnia [...]r. stanowił żądanie wszczęcia postępowania w tej sprawie skierowane do organu celnego i spełniał wymogi formalne. Art. 165 § 3 ordynacji podatkowej stanowi, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi celnemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Zgodnie z jego brzmieniem, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ celny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Te inne przyczyny to m.in. przypadki, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna), czy prawo do złożenia wniosku o nadpłatę wygasło. Z ostatnio wymienioną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 ordynacji podatkowej, który stanowi, ze prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobranego podatku albo wysokość pobranego podatku, po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 79 § 2 pkt 1lit. a OP) lub po upływie 5 lat od złożenia zeznania (deklaracji) – art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy. Ten zapis odnosi się do podatników, na których przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek składania deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 OP). Dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 OP), jeżeli wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a OP). Ten zapis odnosi się do skarżącej Spółki i przenosząc go na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony z uchybieniem art. 79 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. Stwierdzenie powyższe staje się oczywiste po zestawieniu daty złożenia deklaracji podatku akcyzowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce [...]r., z data złożenia wniosku czyli [...]r. (dzień doręczenia żądania). Zestawienie tychże dat wskazuje, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc [...]r. upłynął [...]r.

Należy podkreślić, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 OP), a w toku postępowania podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art.122 OP). Są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 191 OP) i na podstawie jego całokształtu dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, a w uzasadnieniu decyzji przedstawić uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 OP).

Wracając do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że organ celny I instancji oraz organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę nie dostrzegł przedawnienia terminu do złożenia przedmiotowego wniosku, co spowodowało, ze z naruszenia art. 165 § 3 w zw. z art. 165a ordynacji podatkowej przeprowadził całe postępowanie oraz wydał rozstrzygnięcie co do meritum do czego nie był uprawniony. Działanie takie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Organ I instancji winien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, na które służy zażalenie.

Mając na względzie poczynione przez Sąd ustalenia, a w szczególności zapisy art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej bezspornym jest, że organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszył prawo i obie decyzje muszą z tej przyczyny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kpa lub w innych przepisach tj. art.247 ordynacji podatkowej, jak również stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia, a o jej wykonaniu orzekł na mocy art. 152 powyższej ustawy.

Rozpoznając ponownie wniosek Spółki organ celny uwzględni zalecenia wynikające z powyższych rozważań Sądu.