Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 2/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191 art. 180 par. 1 art. 122 art. 210 par. 4 art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 5 art. 80 ust. 1 art. 80 ust. 2 pkt 2 art. 80 ust. 3 pkt 3 art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I uchyla zaskarżoną decyzję II stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego B. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...], Nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 123 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 75 ust. 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82a ust. 1 oraz art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił B.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia [...], roku produkcji 2006 i pojemności silnika 1.248 cm3.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 29 grudnia 2008 r. B.K. złożył deklarację uproszczoną AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, którego przedmiotem był opisany powyżej samochód osobowy. W deklaracji, jako podstawę obliczenia podatku, podatnik zadeklarował kwotę [...] i wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...]. Samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 27 grudnia 2008 r. (data wskazana we wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy). Wraz z deklaracją strona przedstawiła m.in.: fakturę zakupu nr [...] z dnia [...] i dowód rejestracyjny pojazdu (dokumenty sporządzone w języku obcym), zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...] (dokument sporządzony w języku polskim).

Po analizie złożonej przez B.K. uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz załączonych dokumentów, działając stosownie do dyspozycji z art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ pierwszej, pismem z dnia 29 grudnia 2008 r., wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania na kwotę [...] albo do wskazania przyczyn uzasadniających podanie w deklaracji jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. Odpowiadając na wezwanie organu, podatnik w piśmie z dnia 30 grudnia 2008 r., jako uzasadnienie dla wskazania w deklaracji podstawy opodatkowania pojazdu, podał jego pogorszony stan techniczny, tj.: uszkodzenia klapy bagażnika, tylnego zderzaka, tylniej lampy, zarysowania lewej strony. Ponadto wskazał, że wszelkie niezbędne do naprawy części samochodowe zakupił na rynku wtórnym, a samej naprawy dokonał wraz z synem we własnym zakresie.

W tym stanie sprawy, uznając, że podatnik w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz kwotę należnego podatku, postanowieniem z dnia [...], organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie, w wyniku którego wydał opisaną na wstępie decyzję. Organ ten, z wykorzystaniem programu "Info-Ekspert", dokonując dodatniej korekty za pierwszą rejestrację, ustalił średnią wartość rynkową pojazdu w wysokości [...] i określił podstawę opodatkowania w kwocie [...], od której należny podatek akcyzowy

- obliczony według stawki 3,1 % - wyniósł [...].

B.K., pismem z dnia 19 lutego 2009 r., wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym podniósł, że: przyjęta podstawa opodatkowania nie była adekwatna do stanu pojazdu zgłoszonego do opodatkowania w dniu 29 grudnia 2008 r.; faktura zakupu pojazdu jednoznacznie określa stan samochodu jako uszkodzony; stan rzeczywisty pojazdu nie został zweryfikowany przez przedstawiciela Urzędu Celnego lub rzeczoznawcę, jak zadeklarował funkcjonariusz przyjmujący pismo wyjaśniające z dnia 30 grudnia 2008 r.; pojazd powypadkowy nawet po naprawie nie przedstawia 100 % wartości rynkowej, a taka została przyjęta jako podstawa opodatkowania; przedstawiona średnia wartość katalogowa na rynku krajowym samochodu marki [...] rok produkcji 2006 na podstawie systemie "Info-Ekspert" z grudnia 2008 r. nie określa ww. pojazdu jako

3-drzwiowy oraz nie uwzględnia przebiegu pojazdu i wyposażenia; Urząd Celny nie ustosunkował się do przedłożonego wyjaśnienia z dnia 29 grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...], Nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b), art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 i art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. i określił B.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego powyżej samochodu osobowego. Następnie, postanowieniami z dnia [...] o Nr [...] i [...] o Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. dokonał sprostowania tej decyzji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w jej pierwotnym brzmieniu wynika, że na podstawie analizy nadesłanych wraz z odwołaniem dokumentów oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołującego się, organ ten ustalił, że w przedmiotowej sprawie strona rozporządzała nabytym samochodem osobowym jak właściciel i przemieściła go na terytorium kraju w dniu 27 grudnia 2008 r. Organ ten podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że podana przez B.K. wartość podstawy opodatkowania w wysokości [...] znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej zakupionego przez stronę pojazdu i za zasadne uznał wdrożenie procedury weryfikacji oraz ustalania prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, przewidzianej w przepisach art. 82a ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się jednak z przyjętą przez organ pierwszej instancji średnią wartością rynkową przedmiotowego pojazdu, ustaloną przy użyciu programu "Info-Ekspert", bez uwzględnienia pogorszonego stanu technicznego oraz ponadnormatywnego przebiegu pojazdu.

Organ odwoławczy dokonał ponownej weryfikacji i na podstawie informacji zamieszczonych w programach komputerowych "Eurotax" i "Info-Ekspert", stwierdził, że średnia cena samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2006, wyposażonego w silnik o pojemności skokowej 1.248 cm3 - kształtowała się na poziomie [...] (według katalogu "Eurotax") i [...] (według katalogu "Info-Ekspert"). Z uwagi na fakt, że samochód, będący przedmiotem postępowania, został po raz pierwszy zarejestrowany w miesiącu kwietniu 1998 r. organ stwierdził, że jego wartość winna zostać powiększona odpowiednio o [...] (według katalogu "Info-Ekspert") i o [...] (według katalogu "Eurotax"). Kolejne korekty zostały dokonane ze względu na ponadnormatywny przebieg pojazdu wynoszący 59.835 km (przebieg standardowy: 42.600 km), tj. pomniejszona odpowiednio o [...] ("Info-Ekspert") oraz o [...] ("Eurotax").

Następnie, odnosząc się do stanu technicznego przedmiotowego pojazdu, organ odwoławczy zauważył, że w umowie kupna sprzedaży znajduje się zapis świadczący, iż przedmiotowy pojazd był samochodem powypadkowym. W aktach sprawy znajdują się jednak jedynie wyjaśnienia strony, że na stan techniczny pojazdu wpływ miały uszkodzenia: klapy bagażnika, tylnego zderzaka, tylnej lampy oraz zarysowanie lewej strony pojazdu. Istotnym również jest fakt, że wszelkie uszkodzenia pojazdu (zgodnie z oświadczeniem strony z pisma z dnia 30 grudnia 2008 r.) zostały naprawione we własnym zakresie. Ponadto, co również jest bardzo istotne, przedmiotowy pojazd został przemieszczony na terytorium Polski z terytorium Belgii w dniu 27 grudnia 2008 r. i już w tym samym dniu uzyskał "Zaświadczenie i przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]", jako spełniający wymagania techniczne stawiane pojazdom rejestrowanym po raz pierwszy w kraju.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał, że pojazd w chwili jego nabycia, jako pojazd powypadkowy, znajdował się w stanie uznawanym przez specjalistyczny program komputerowy wydawnictwa "Eurotax" jako "stan zły" i w oparciu o ten program dokonał analizy korekt wartości rynkowych dla tego typu pojazdów, stwierdzając, że średnia wartość rynkowa pojazdu z uwzględnieniem wszystkich dokonanych korekt stanowi kwotę [...]. Organ wyjaśnił przy tym, że z powodu zbyt ogólnikowej informacji o stopniu uszkodzeń pojazdu korekty takiej nie można było przeprowadzić za pomocą programu "Info-Ekspert".

W konsekwencji, mając na uwadze przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy obliczył wartość podstawy opodatkowania na kwotę [...] i, z zastosowaniem stawki 3,1 %, określił stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego w kwocie [...].

Organ odwoławczy wskazał także, że kwota [...] stanowi należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wyposażony w silnik o pojemności skokowej 1.248 cm3, a podatnik zapłacił już kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...]. Ponadto wskazał, że niewpłacona w ustawowym terminie kwota należnego podatku akcyzowego stanowi w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki (art. 53 § 1 O.p.). Stosownie do dyspozycji art. 53 § 3 O.p., odsetki za zwłokę nalicza podatnik, z wyłączeniem okresów wynikających z art. 54 O.p., za które nie nalicza się odsetek, tj. okresu od 26.02.2009 r. do 17.03.2009 r. (art. 54 § 1 pkt 2) oraz 18.05.2009 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji (art. 54 § 1 pkt 3).

B.K., pismem z dnia 1 grudnia 2009 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., domagając się jej uchylenia oraz uznania zadeklarowanej przez niego w dniu 29 grudnia 2008 r. podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2006, numer nadwozia [...]. Skarżący podniósł, że nie zgadza się z zaskarżonym aktem, ponieważ:

– Urząd Celny nie przyjął za podstawę opodatkowania autentycznej faktury zakupu, która jednoznacznie określa pojazd jako powypadkowy, podważając tym samym wiarygodność firmy sprzedającej, zarejestrowanej we wspólnocie europejskiej;

– wartość ww. pojazdu została porównana do wartości pojazdu posiadającego wartość rynkową w stanie nieuszkodzonym i niepowypadkowym;

– dokonano odliczenia wartości pojazdu, stosując do tego celu wartości z tabeli przedstawiającej różne stany techniczne pojazdu i wartości rynkowe, powołując się na zły stan techniczny pojazdu, co nie ma związku ze stanem faktycznym, gdyż samochód w momencie dokonywania przeglądu technicznego i zgłoszenia celnego był sprawny technicznie, natomiast wymagał renowacji lakierniczej kilku elementów oraz napraw blacharskich, co zostało dokonane w warsztacie specjalistycznym "P" w Z.;

– Urząd Celny nie uwzględnił faktury zakupu, na której zaznaczone jest, że pojazd został zakupiony w stanie powypadkowym, i która dokładnie określa jego wartość w tym momencie, i nie przyjął stanu faktycznego pojazdu w momencie zakupu (kiedy to powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego), lecz skupił się na stanie technicznym pojazdu z dnia dokonania przeglądu technicznego, wiedząc o tym, że do tego przeglądu pojazd został wstępnie naprawiony i przygotowany własnymi środkami;

– pomimo zgłoszenia przez skarżącego gotowości okazania pojazdu, nie dokonano weryfikacji stanu pojazdu empirycznie;

– Urząd Celny, określając stan pojazdu, posłużył się behawiorystycznymi określeniami niemającymi związku ze stanem fatycznym ocenianego pojazdu;

– Urząd Celny chce skarżącego obciążyć odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych wynikłych z różnicy pomiędzy dokonaną opłatą akcyzową (podatek akcyzowy od samochodu w stanie uszkodzonym uiścił dnia 29 grudnia 2008 r.), a określoną decyzją z dnia [...], w sytuacji gdy jest to okres prowadzonego opieszale postępowania w sprawie (kilkakrotnie przesuwano termin wydania ostatecznej decyzji);

– skarżący ma wątpliwości co do rzetelności prowadzonego postępowania w sprawie, gdyż organ celny: w pismach z dnia 9 listopada 2009 r. i 2 września 2009 r. niewłaściwie podał numery nadwozia pojazdu; pomimo przesłanej przez skarżącego informacji dotyczącej zmiany adresu zamieszkania, błędnie adresował skierowane do niego pismo: w piśmie z dnia 9 listopada 2009 r. jako podstawę do wyceny pojazdu podał datę pierwszej rejestracji - kwiecień 1998 r., co jest niezgodne z prawdą, gdyż samochód marki [...] został po raz pierwszy zarejestrowany we wrześniu 2006 r.

Skarżący nadmienił także, że wydając krzywdzącą dla strony decyzję, organ celny ogranicza jej prawo do decydowania i dokonywania wolnych wyborów. Uważa on również, że podstawą opodatkowania jest sama faktura zakupu na terenie wspólnoty europejskiej, natomiast organ celny, wyliczając tę podstawę, przyjmuje wartość rynkową pojazdu bez uwzględnienia: kosztów poniesionych w związku z transportem pojazdu do kraju, dojazdem do miejsca zakupu (Belgia), noclegu, remontu, zakupu wymienianych części, kosztów rejestracji, tłumaczeń dokumentów, itp.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art.1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art.145 P.p.s.a., sąd administracyjny może uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc nie każde naruszenie przepisów prawa daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie przywołanych powyżej ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja winna być uchylona, albowiem narusza przepisy postępowania w stopniu, w którym mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) dokonały oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też było przyjąć, że w ramach tej oceny fakty zostały zbadane wszechstronnie, a dowody ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Istota sporu sprowadza się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2006, numer nadwozia [...], a w konsekwencji, czy prawidłowo zostało określone zobowiązania w podatku akcyzowym.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); przy czym podatnikiem jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy), a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Akcyza rozliczana jest w ramach samoobliczenia, co wynika z art. 81 ust. 1 ustawy, a podstawą opodatkowania, co do zasady, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3). Jednak zgodnie z art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). W myśl cytowanych przepisów, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4).

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2008 r. (Dz.U. Nr 118, poz. 745), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania, opierając się na opinii biegłego lub określić samodzielnie wysokość podstawy opodatkowania. O możliwości korzystania z opinii biegłego przesądzają ogólne zasady postępowania dowodowego, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwość stosowania tego środka dowodowego w postępowaniu podatkowym w przedmiocie akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego potwierdza art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, określający, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Dodać można, że celem wprowadzenia regulacji ujętej w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym było umożliwienie organom podatkowym korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, wobec sytuacji podawania przez podatników wysokości podstawy opodatkowania nie zawsze odzwierciedlającej rzeczywistą wartość rynkową pojazdu.

W świetle brzmienia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie może budzić wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez stronę dla wykazania, że podstawa opodatkowania podana przez nią w złożonej deklaracji znajduje uzasadnienie, w tym, tak jak w niniejszej sprawie, ustalenie stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, miejsca nabycia samochodu, kursu walut itp. Tylko ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, upoważnia organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania .

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzją, jakiego rodzaju przyczyny mogą stanowić uzasadnienie podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie obiegającej od średniej wartości rynkowej. Przyjąć zatem należy, że może to być każda przyczyna, która obiektywnie wpływa na wartość samochodu, np. cechy szczególne konkretnego egzemplarza pojazdu, nietypowe wyposażenie samochodu, przystosowanie samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika, uszkodzenia, wady techniczne, czy możliwe wady prawne. Do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu, miejsce nabycia, okoliczności nabycia itp. Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik podał, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała ze złego stanu technicznego oraz z faktu zakupu poza granicami kraju, to organ celny nie miał podstaw, by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a ustawy. Wskazane przyczyny należało przeanalizować i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu a wartością rynkową, zaś wyniki tej oceny przedstawić w uzasadnieniu decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ, poza tym, że przytoczył wskazywane przez podatnika okoliczności, nawet jednym zdaniem nie ocenił ich wpływu na w kontekście przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej.

Ponadto, w ocenie Sądu, przy określeniu podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Celnej w S. działał w sposób arbitralny i dowolny, naruszając tym samym art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 i art. 210 § 4 O.p.

Przepis art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, wymaga ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, który był przedmiotem nabycia i ceny ustalonej w dowodzie zakupu. Jeśli istnieją przyczyny rozbieżności tych wartości, podatnik nie ma obowiązku zmiany wysokości podstawy opodatkowania.

W fakturze z dnia 8 grudnia 2008 r., dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu, stan techniczny został odnotowany jako "powypadkowy". Zatem organy, kwestionując podany w ww. umowie stan techniczny nabytego pojazdu, winny w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Natomiast w niniejszej sprawie organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał, że pojazd w chwili jego nabycia, jako pojazd powypadkowy, znajdował się w stanie uznawanym przez specjalistyczny program komputerowy wydawnictwa "Eurotax" jako "stan zły" i w oparciu o ten program dokonał analizy korekt wartości rynkowych dla tego typu pojazdów. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym zakresie należy uznać za niezasadne.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania, szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. l tak, w art. 187 § 1 O.p. nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w art. 191 O.p. obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 180 § 1 O.p. wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów, polegający na tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W świetle powyższego, organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, który był przedmiotem nabycia i ceny ustalonej w dowodzie zakupu. Natomiast arbitralne zakwestionowanie ceny określonej w dowodzie zakupu narusza przywołane powyżej regulacje.

Sąd w niniejszej sprawie dopatrzył się także naruszenia art. 210 O.p.

Stosownie do art. 210 § 1 O.p., który określa elementy składowe decyzji, decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, pouczenie czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna zawsze być związana z przedmiotem postępowania. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest rozumiane jako osnowa decyzji bądź sentencja decyzji i jako takie musi być sformułowane jasno i precyzyjnie, tak aby było zrozumiałe dla stron postępowania administracyjnego. Tylko o decyzji zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie można powiedzieć, że załatwia sprawę administracyjną co do jej istoty, zgodnie z art. 207 § 2 O.p. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1983 r., sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51). Oznacza to, że pomiędzy osnową decyzji (rozstrzygnięciem) a jej uzasadnieniem nie mogą występować rozbieżności.

Tymczasem, w niniejszej sprawie, organ w osnowie decyzji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...], natomiast z treści uzasadnienia wynika, że kwota zobowiązania wynosi [...]. W konsekwencji między osnową decyzji a jej uzasadnieniem istnieją istotne rozbieżności

Powyższe uchybienie, co prawda, organ sanował wydając postanowienie o sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 i § 3 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość sprostowania oczywistych omyłek, przy czym nie precyzuje, jakie uchybienia mogą być uznane za taką oczywistą omyłkę. W doktrynie przyjmuje się, że oczywistą omyłką, o której mowa w komentowanym przepisie, mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. W niniejszej sprawie omyłka organu polegała na błędnym określeniu w sentencji decyzji kwoty zobowiązania. Tym samym, organ, w trybie wskazanym powyżej, dokonał merytorycznej zmiany decyzji. W decyzji podatkowej rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zapadać w formie decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ celny powinien przede wszystkim naprawić wskazane powyżej uchybienia w zakresie błędów w treści decyzji. Organ winien zbadać i ocenić, jaki wpływ na zadeklarowaną wartość samochodu miały okoliczności podnoszone przez stronę jak również przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ponadto organ celny będzie zobowiązany do wszechstronnego wyjaśnienia i uzasadnienia przyjętej wartości podstawy opodatkowania. Te wszystkie ustalenia winny zaś znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II wyroku.

O kosztach postępowania, na które złożył się wpis od skargi, Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy.