Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1484/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1484/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008r., sprawy ze skarg "G" Sp. z o.o. w Z. obecnie "F" sp. z o.o., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób, prawnych za 2002r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu[...]. decyzję nr[...], w której określił Skarżącej "G." Spółka z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 8.889.205,00 zł. Konsekwencją tej decyzji była kolejna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr[...], w której określono wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2002 obliczonych do dnia 31 marca 2003r. w łącznej kwocie 73.624,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia stanowiły konsekwencję stwierdzonego w toku przeprowadzonej kontroli zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 o kwotę 2.114.294,31 zł poprzez zaliczenie do kosztów:

- umowy zlecenia na kwotę 4.762,00 zł zawartej z A. Z., która nie została przez nią wykonana,

- faktur wystawionych przez Kancelarię Konsultingową "N. " Sp. z o.o. na łączną kwotę 1. 460.940,08 zł z tytułu usług konsultingu i doradztwa z uwagi na brak dowodów potwierdzających wykonanie usług,

- faktur wystawionych przez P.H.U.P. "G." T. R. na łączną kwotę 640.000,00 zł z tyt. usług marketingowych, które nie zostały wykonane,

- kwoty ogółem 8.592,23 zł z uwagi na brak dowodów źródłowych do dowodów PK nr [...]i nr [...]z dnia[...].12.2002 r.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. o kwotę 592.003,00 zł.

W toku kontroli stwierdzono, że w kosztach uzyskania przychodu 2002 r. zaksięgowano wydatki wynikające z umowy nr [...]z dnia[...].12.2002 r. zawartej pomiędzy Spółką G. a A. Z. Z zeznań A. Z. wynika, że umowę zlecenia z firmą G. podpisała na prośbę znajomej, jednakże nie wykonywała żadnych prac określonych w tej umowie. A. Z. podpisywała jedynie rachunek potwierdzający wypłatę wynikającą z umowy zlecenia jednakże zapłaty z tego tytułu nie otrzymała. W związku z powyższym, zdaniem organu pierwszej instancji wydatki w wysokości 4.762,00 zł ujęte w kosztach uzyskania przychodów w 2002 r. nie mogą zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż usługi wykazane w w/w umowie nie zostały wykonane, tym samym nie wpłynęły na osiągane przychody Spółki G..

Ponadto stwierdzono, że w dniu [...] grudnia 2000 r. Spółka G. zawarła umowę z firmą Kancelaria Konsultingowa N. z W., a także aneksy do tej umowy z dnia[...].12.2001 r. z dnia[...].02.2002 r., na podstawie której zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z następujących faktur :

1. faktura nr [...]z dnia[...].06.2002 r. za konsultacje i doradztwo w zakresie powiększenia dochodów w 2001 r. w stosunku do 2000 r.- zgodnie z umową opiewała na 2,5% wskazanego przyrostu. Spółka wyjaśniła, że ponieważ przyrost we wskazanych latach wyniósł 11.708.303,20 zł to należna kwota wynosi 292.707,60 zł,

2. faktura nr [...]z dnia [...]07. 2002 r. za konsultacje i doradztwo w zakresie powiększenia przychodów w 2001 w stosunku do 2000 r. - zgodnie z umową opiewała na 0,75 % wskazanego przyrostu. Spółka wyjaśniła, że ponieważ przyrost przychodów we wskazanych latach wyniósł 56.916.965,00 zł to należna kwota wynosi 426.877,24 zł,

3. faktura nr [...]z dnia[...].08.2002 r. za konsultacje i doradztwo w zakresie prowadzonej działalności z tytułu powiększenia dochodów i przychodów w I półroczu 2002 w stosunku do I półrocza 2001 r. - zgodnie z umową opiewała na 2,5 % przyrostu dochodu + 0,5 % przyrostu przychodu po opracowaniu procedur i podstaw prawnych w zakresie przekształceń wskazanych w umowie. Ponieważ przyrost dochodów we wskazanym półroczu wyniósł 14.513.952,38 zł to należna kwota wynosi 461.355,24 zł. Na kwotę tę składają się 2,5 % z tytułu przyrostu dochodu w wysokości 14.513.052,38 zł - co daje kwotę 362.826,31 zł oraz 0,5 % z tytułu przyrostu przychodu w wysokości 19.705.785,27 zł co daje kwotę 98.528,93 zł,

4. faktura nr [...]z dnia[...].09.2002 r. w kwocie netto 280.000,00 zł za przygotowanie koncepcji dokonań w zakresie przygotowania i przekształcenia spółki do pozyskania partnera strategicznego i dalszych przekształceń oraz konsultacje w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości.

Zgodnie z umową zleceniobiorca (KKN.) zobowiązał się do wykonania na rzecz Spółki G. usług w zakresie konsultingu i doradztwa obejmujących wyszukiwanie i wskazywanie określonych w umowie podmiotów gospodarczych oraz kształtowanie określonych w umowie stosunków faktycznych i prawnych pomiędzy zleceniodawcą a tymi podmiotami. Stosunki faktyczne i prawne obejmują wszelkie stosunki o charakterze gospodarczym, których celem jest poprawa wyników gospodarczych Zleceniodawcy, w szczególności : kooperacja, zakup udziałów, akcji w podmiotach gospodarczych, pozyskanie finansowania na rzecz Zleceniodawcy, powiększenie przychodów, optymalizacja dochodów. Ponadto w umowie tej wskazano, że o ile wykonanie usług objętych tą umową będzie tego wymagało, Zleceniobiorca świadczyć będzie na rzecz Zleceniodawcy następujące usługi:

- doradztwa prawnego, podatkowego i finansowego oraz doradztwa w zakresie rachunkowości,

- pomocy w rozstrzyganiu spraw spornych powstałych na tle zawartych umów,

- usług w zakresie promocji, marketingu i reklamy oraz przeprowadzania szkoleń personelu,

- doradztwa w zakresie udziału w przetargach,

- wykonywania innych usług uzgodnionych przez strony.

Natomiast w zakresie formy współpracy ustalono, że wszelka działalność Zleceniobiorcy w ramach umowy uwzględniając z jednej strony potrzebę poufności, a z drugiej szybkości działania - wykonywana będzie w formie ustnej. Tylko w sytuacjach wzajemnie uzgodnionych czy też wymagających formy pisemnej z mocy innych przepisów, dokumenty współpracy będą sporządzane w formie pisemnej.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż na podstawie dokonanych ustaleń należało stwierdzić, że ani Skarżąca Spółka ani Kancelaria Konsultingowa N. z W. nie przedłożyły dowodów potwierdzających wykonanie usług objętych treścią wyżej opisanych faktur. Ponadto Skarżąca Spółka nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ww. wydatkami a uzyskanym w 2002r. przychodem, a z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. W związku z tym niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki w wysokości 1. 460.940,08 zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z ustaleń kontroli wynika również, że Skarżąca Spółka zaksięgowała w kosztach uzyskania przychodów 22 faktury VAT wystawione przez firmę "M." na łączną kwotę 640.000,00 zł netto. W dniu 11.05.2005 r. T.R. zeznał do protokołu przesłuchania, że w miesiącach luty, marzec, czerwiec 2002r. wykonywał dla firmy G. zlecenie w postaci przeprowadzenia promocji w różnych miastach południowej Polski. Promocja polegała na zbieraniu ankiet i rozdawaniu gadżetów i produktów G.. Ankiety te były oddawane do G. wraz ze sprawozdaniami. Podwykonawcami tych usług były następujące firmy :

A. - w zakresie podnajmu hostess,

P. - w zakresie wykonania upominków reklamowych (balony, breloczki),

B. - w zakresie wykonania upominków reklamowych (balony, breloczki ulotki).

Organ kontroli skarbowej w toku postępowania stwierdził, iż usługi (akcje promocyjne) wykazane na fakturach VAT wystawionych przez firmę "M." nie mogły być wykonane ponieważ, żaden z podwykonawców firmy "M." (tj. firma P., firma B.) nie dostarczył mu żadnych materiałów reklamowych (ulotki, breloki, baloniki i inne). A zatem firma A., której firma "M." zleciła przeprowadzenie akcji promocyjnych również nie mogła wykonać usług dla firmy "M." ponieważ nie mogła ona podczas akcji promocyjnych rozdawać ww. gadżetów, gdyż nie mogła, jak zeznała właścicielka firmy A. A.P. otrzymać ich od firmy "M.". Ponadto nawet gdyby gadżety te zostały faktycznie zakupione od firmy P. i B. a następnie przekazane przez firmę "M." swojemu podwykonawcy firmie A. to po przeprowadzeniu analizy według chronologii zakupionych a następnie rozdanych gadżetów na poszczególnych akcjach promocyjnych (zgodnie z przedstawionymi sprawozdaniami z tych akcji) należy stwierdzić, że niektórych materiałów promocyjnych zabrakłoby a niektóre nigdy nie zostały zakupione do dnia przeprowadzenia akcji promocyjnych.

W świetle zgromadzonych materiałów organ stwierdził, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez firmę ".M" na rzecz Skarżącej Spółki nie były wykonane. Tym samym wydatków w kwocie 640 000,00 zł nie można uznać za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

W odwołaniach od decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 199a, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, iż prezentowane przez organ podatkowy stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe, a przedstawione w trakcie postępowania dokumenty i dowody w pełni uzasadniają zaliczenie powyższych wydatków w koszty uzyskania przychodów Skarżącej Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kancelarię Konsultingową "N. " Sp. z o.o. oraz P.H.U.P. ".M." nie są wymienione wśród wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to o zaliczeniu wydatków w koszty uzyskania przychodu decyduje cel, który zmierza do osiągnięcia przychodu. Zdaniem Skarżącej zgromadzone w trakcie kontroli dokumenty w pełni uzasadniają zaliczenie tych wydatków w koszty uzyskania przychodu, ponieważ ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu. Ustawodawca nie uzależnił uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu od ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu Tym bardziej, że wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT od istniejących podmiotów gospodarczych. Ponadto były związane z osiąganym w tym okresie przychodem z działalności gospodarczej Skarżącej Spółki.

Efektem wymiernym współpracy z KKN. Sp. z o.o. było zwiększenie obrotów spółki w latach 2001, 2002 w stosunku do roku 2000, co świadczy o tym, iż dynamiczny rozwój "G." Sp. z o.o. był ściśle związany z współpracą z KKN. Sp. z o.o. Ponadto zeznania świadków np. księgowej A. G. oraz dostarczona dokumentacja z 2002 roku również została przez organ podatkowy potraktowana jako niewiarygodna bez podania przesłanek do takiego stwierdzenia. Także wskazane w trakcie prowadzonego postępowania inne dowody i dokumenty również zostały przez organ podatkowy pominięte przy rozpatrywaniu zagadnienia wykonania usługi przez KKN. Sp. z o.o. na rzecz "G." Sp. z o.o. W związku z powyższym stanowi to naruszenie art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, a tego organ podatkowy nie uczynił. Stanowi to naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżąca Spółka zawarła z firmą. "M." umowy na świadczenie usług reklamowo promocyjnych. Po zrealizowaniu powyższych usług Skarżąca otrzymała faktury, za które zapłaciła i zaliczyła je w koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dowodem na to, że usługi były świadczone są min. dowody wydania towarów z "G." Sp. z o.o. na akcje promocyjne, przesłuchania świadków tj. A. P. oraz jednej z hostess, które wykonywały te usługi jako podwykonawcy firmy "M.".

Z treści powyższej umowy nie wynika, że głównym celem przeprowadzonej akcji promocyjnej ma być stworzenie bazy danych osób fizycznych w oparciu o ankiety na co powołuje się organ podatkowy. Takie zdanie wyraził przesłuchiwany, charakterze świadka T.R. właściciel firmy "M.". Wysnuwanie takich wniosków jedynie na podstawie tego oświadczenia nie oddaje rzeczywistego celu tej transakcji, jakim zgodnie z umową była akcja reklamowo promocyjna. W ramach tej akcji "M." miała rozdawać produkty Skarżącej, gadżety (balony, breloczki), jak również przeprowadzić ankietę, dzięki której miano uzyskano informację dotyczące stosowania produktów Skarżącej przez ostatecznego odbiorcę, jakim są klienci indywidualni. Nie ma wątpliwości, że reklama firmy ma wpływ na jej sytuację na rynku i pośrednio na jej przychody. Nie można zaprzeczyć, że celem akcji promocyjno reklamowej firmy jest zwiększenie uzyskiwanych przychodów jak również umocnienie swojej pozycji na rynku i koszty poniesione na taką akcję są kosztami uzyskania przychodu. Podnoszone przez organ podatkowy argumenty dotyczące podwykonawców firmy "M." tj. firmy P. i B. nie świadczą o tym, iż firma "M." nie wykonywała usług na rzecz Skarżącej. do akt sprawy, z kontroli prowadzonej w latach 2002/2003 przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, wynika, iż w "G." Sp. z o.o. były przeprowadzane kontrole w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2002r.

W ramach przeprowadzonych kontroli Urząd Skarbowy nie zakwestionował transakcji pomiędzy "G." Sp. z o.o., a KKN Sp. z o.o. oraz "M.". Nie wszczęto postępowania podatkowego i nie wydano decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w których kwestionowano by prawo do odliczenia podatku naliczonego przez "G." Sp. z o.o. z faktur wystawionych przez KKN. Sp. z o.o. oraz. "M." tym bardziej, że faktury te były przedmiotem kontroli.

Decyzjami z dnia[...]. nr [...]oraz z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach przez organ pierwszej instancji, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, a potwierdzają to dowody zgromadzone w postępowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jest to ustawowa definicja kosztów uzyskania przychodów według której dokonuje się kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatnika jako kosztów podatkowych. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu, występowanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem oraz udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości.

Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności zeznania Prezesa Spółki G. W.W. organ stwierdził, że wysokość wydatków za usługi konsultingowe i doradztwa oraz sposób wyliczenia wynagrodzenia za te usługi jest nieracjonalny i nieuzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Przykładowo, Prezes Spółki G. uzasadnił wypłacenie prowizji od straty osiągniętej w 2000 r. - mimo że KKN nie świadczyła wtedy żadnych usług - tym, że J.H. Prezes KKN. uzależnił dalszą współpracę od naliczenia prowizji od tej straty. Ponadto, Skarżąca twierdzi, że usługi doradcze świadczone przez KKN. miały istotny wpływ na wyraźny wzrost przychodów i dochodów za lata 2001 i 2002 od których uzależnione było wynagrodzenie, jednakże nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów potwierdzających istnienie współpracy pomiędzy G. a KKN. W toku postępowania Skarżąca powoływała się na różne fakty (poszukiwania partnerów gospodarczych, inwestorów strategicznych, wejścia na krajowe i zagraniczne giełdy, utworzenie fundacji), jednakże na żądanie kontroli nie ujawniono żadnych nazw ani adresów tych podmiotów zasłaniając się tajemnicą zawodową i handlową. Organ kontrolny udowodnił także, że rzekome doradzanie w formie ustnej nie miało faktycznie miejsca, a tym samym wpływu na zwiększenie dochodów i przychodów Skarżącej Spółki i nie znalazło odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej, np. doradzano zakup surowca (cukier) ze względu na przewidywany wzrost jego cen, a faktycznie ceny surowca przez kilka lat obniżały się.

Brak korespondencji pomiędzy KKN. a G. od momentu podpisania umowy do września 2002 r. (do momentu wystawienia ostatniej faktury za doradztwo i konsultacje) potwierdza stanowisko organu I instancji, że usługi te nie były świadczone. Ponadto zaznaczono, że przedłożone w toku postępowania dokumenty, opracowane rzekomo przez KKN, sporządzane były na papierze firmowym G. oraz zawierały zwroty świadczące o tym, iż faktycznie sporządzone były w Spółce i przez Skarżącą Spółkę. Trudno zresztą przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia Strony, że sporne usługi były świadczone skoro jak wynika z akt sprawy, Spółka KKN. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnych faktur wystawionych przez podwykonawców. Natomiast korespondencja mailowa z dnia 16 i 20 września 2002 i rachunki za delegacje, na które powołuje się Strona, po pierwsze nie dotyczą delegacji pracowników Spółki KKN. tylko Kancelarii Podatkowej N., a po drugie czasookres ich wystąpienia świadczy o tym, że nie mogły mieć wpływu na wzrost przychodów i dochodów w 2001r. i w pierwszym półroczu 2002r.

Również dowody zebrane w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Firmie KKN. przesłuchania osób współpracujących z Firmą KKN. potwierdzają, że w latach 2000-2002 nie wykonano usług objętych treścią w/w faktur.

W związku z tym wskazano, iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Skoro zatem podatnik nie wykazał tego związku, a z ustaleń organu kontrolnego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to nie spełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, wydatek poniesiony przez Skarżącą Spółkę na podstawie faktur wystawionych przez KKN. nie można uznać za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Także odnośnie wydatków w kwocie 640.000,00 zł z tytułu usług marketingowych świadczonych przez "M." na rzecz Skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma "M." wystawiła dla Skarżącej Spółki szereg faktur za usługi promocyjne, które miały być wykonywane z materiałów w reklamowych zakupionych w firmie P. i B. W trakcie kontroli ustalono, że ci producenci nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej - wystawiali jedynie fikcyjne faktury kosztowe, co potwierdzili w swoich zeznaniach. W toku postępowania Skarżąca Spółka nie przedłożyła ankiet, zestawień, baz danych, które miały powstać w wyniku współpracy z firmą "M.". Ponadto Skarżąca Spółka nie wskazała jaki jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługami wykazanymi na fakturach VAT wystawionych przez firmę "M." a przychodami Spółki. Spółka wyjaśniła, że podczas akcji promocyjnych wypełniana była ankieta w celu uzyskania informacji na temat produktów G. oraz obecności firmy na rynku, jednakże ankiet takich ani baz danych, które miały być efektem tych ankiet Spółka G. nie przedstawiła. Nie wykazała również jakie decyzje zostały podjęte w oparciu o wyniki badań uzyskane od firmy "M.".

Zatem zarzut pełnomocnika, iż organ kontroli skarbowej niewłaściwie przyjął na podstawie zeznań. T.R., iż głównym celem przeprowadzonej akcji ma być stworzenie bazy danych osób fizycznych w oparciu o ankiety, jest bezzasadny ponieważ fakt nieistnienia bądź istnienia bazy danych nie ma zasadniczego znaczenia w obliczu całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego niepodważalnym dowodem wskazującym na fikcyjność usług świadczonych przez firmę "M." na rzecz Spółki G. są zeznania E. S. (firma P.), w których stwierdził, iż firmę założył na polecenie D.K., który załatwił wszelkie formalności oraz sfinansował koszty związane z założeniem firmy P. D.K. przejmował też wszelkie wpłaty wpływające na konto firmy P., płacąc E. S. 50,00 zł za każdą wizytę w banku i wypłacanie gotówki z konta firmy P..

Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zgromadzono dodatkowe dowody wskazujące, iż A.P. z firmy A., T. R. z firmy "M.", S. P. z firmy B., E. S..z firmy P. oraz D. K. zajmowali się wystawianiem fikcyjnych faktur. Świadczy o tym treść zeznań złożonych przez A. P. i T. R. w Prokuraturze, z których wynika, że w firmie A. i firmie M. księgowane były fikcyjne faktury kosztowe z firmy P. i B., przekazywane do tych firm przez D.K.. Wyżej wymienione błędy w sprawozdaniach, zeznania świadków, zeznania podwykonawców wskazują, iż wykazane w fakturach wystawionych przez firmę M. usługi rzeczywiście nie miały miejsca. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej oceniając całość zgromadzonych dowodów w sprawie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w/w wydatków nie można uznać za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktu zawarcia umowy z KKN. dotyczących usług konsultingowych i doradczych, lecz wskazał na brak dowodów potwierdzających realizację tej umowy w roku 2002.

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 21 § 3, art. 53a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W treści skarg powtórzono, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kancelarię Konsultingową "N." sp. z o.o. oraz "M." nie są wymienione wśród wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego o zaliczeniu wydatków w koszty uzyskania przychodu decyduje cel, który zmierza do osiągnięcia przychodu. Ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu od ekonomicznej zasadności podjętej decyzji czy rezultatu, jaki wydatek przyniósł w postaci konkretnego przychodu tym bardziej, że wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT od istniejących podmiotów gospodarczych. Ponadto były związane z osiąganym w tym okresie przychodem z działalności gospodarczej "G." Sp. z o.o.

Z uwagi na przyjętą formę świadczonych usług (forma ustna) pomiędzy Skarżącą a Kancelarię Konsultingową "N." sp. z o.o., faktycznie brak jest z początkowego okresu współpracy materialnych dowodów na ich wykonanie (opracowań, pism itp.), jednak w takiej sytuacji istotnym elementem jest stwierdzenie czy zamierzony efekt został osiągnięty. Fakt ten potwierdza zarówno Prezes G. sp. z o.o. W. W. jak i Prezes KKN. sp. z o.o. J. M. H.. Ponadto osiągnięty efekt i (zwiększenie przychodów i dochodu spółki) dał podstawę do wypłaty wynagrodzenia według zasad określonych w umowie.

Natomiast twierdzenie organu, iż sposób wyliczenia wynagrodzenie za usługi konsultingowe i doradcze jest nieracjonalny i nieuzasadniony ekonomicznego punktu widzenia godzi w podstawową zasadę swobody kształtowania umów wyrażoną w art. 353 ustawy Kodeks cywilny. Tym bardziej, że efekt ekonomiczny współpracy jest jak najbardziej zauważalny - zwiększenie obrotów spółki w latach 2001, 2002 w stosunku do roku 2000. Co świadczy o tym, iż dynamiczny rozwój "G." Sp. z o.o. był ściśle związany z współpracą z KKN. Sp. z o.o. Organ I i II instancji skutecznie pomija ten fakt, uporczywie twierdząc, że G. sp. z o.o., osiągała dochody przed rozpoczęciem współpracy z KKN. sp. z o.o. i wzrost dochodów i przychodów nie ma z tą współpracą nic wspólnego. A przecież G. sp. z o.o. za 1999 rok osiągnęła stratę w wysokości 129743,70 zł natomiast organ I i II instancji w przedmiotowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki za 2002 r. sam mówi o stracie za rok 2000, od której to liczone jest wynagrodzenie na rzecz KKN. sp. z o.o. Ponadto organ kontroli nie odniósł się w żaden sposób do wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia[...].09.2005r. przesłanych do akt sprawy wraz załącznikami. Z wyjaśnień tych wynikało, że dzięki współpracy z KKN. sp. z o.o., reprezentowanej przez J. M. H., uzyskiwano informację na temat kształtowania się cen cukru na rynku producenckim. Pozwoliło to w okresie od sierpnia 2001 do końca 2002 na obniżenie kosztów zakupu cukru o łączną kwotę 1.300.805,10 zł. Ponadto organ podatkowy twierdzi, iż przedstawione opracowania - jako dowód wykonania umowy przez KKN. sp. z o.o. - zostały sporządzone przez G. sp. z o.o., a nie przez KKN sp. z o.o., jednak na potwierdzenie tego organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu poza stwierdzeniem, iż są wydrukowane na papierze firmowym i pisane w pierwszej osobie, co ma świadczyć o tym, że sporządzała je G. sp. z o.o. Powyższe twierdzenie bez przedstawienia konkretnych dowodów nie świadczy w żaden sposób, że opracowania te zostały sporządzone przez G. sp. z o.o. tym bardziej, że normalną praktyką jest, iż pewne opracowania, które sporządza się na zlecenie kontrahenta są pisane w "pierwszej osobie".

Opisane powyżej postępowanie organów I i II instancji świadczyć może tylko o celowym działaniu zmierzającym do odrzucenia i nie uznania wszelkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, świadczących o tym, iż faktycznie dochodziło do współpracy pomiędzy Kancelarią Konsultingową N. sp. z o.o., a G. sp. z o.o., ponieważ w takiej sytuacji organ I i II instancji nie mógłby twierdzić, że faktury wystawione przez Kancelarię Konsultingową N. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Nadto Spółka z o.o. "G." zawarła z firmą "M." umowy na świadczenie usług reklamowo promocyjnych. Po zrealizowaniu powyższych usług "G." Sp. z o.o. otrzymała faktury, za które zapłaciła i zaliczyła je w koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ I i II instancji zarzuca, iż G. sp. z o.o. nie wskazała jaki był związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługami wykazanymi na fakturach przez "M." a przychodami G. sp. z o.o. Nie ma wątpliwości, że reklama firmy ma wpływ na jej sytuację na rynku i pośrednio na jej przychody. Nie można zaprzeczyć, że celem akcji promocyjno reklamowej firmy jest zwiększenie uzyskiwanych przychodów jak również umocnienie swojej pozycji na rynku i koszty poniesione na taka akcje są kosztami uzyskania przychodu. Dlatego realizując ten cel zawarto z firmą "M." umowę na przeprowadzenie akcji promocyjno reklamowej, w ramach której miano rozdawać produkty firmy G. sp. z o.o., gadżety (balony, breloczki), jak również przeprowadzić ankietę, dzięki której miano uzyskać informacje dotyczące stosowania produktów firmy G. sp. z o.o. przez ostatecznego odbiorcę, jakim są klienci indywidualni. Przeprowadzenie takiej akcji promocyjno reklamowej nie można powiązać bezpośrednio z uzyskanym przychodem jednak niewątpliwie poprzez takie działania utrwala się wśród klientów (konsumentów) marka G. co ma pośrednio wpływ na wielkość osiąganych przez firmę obrotów. Brak takich kampanii reklamowo promocyjnych skazałoby Spółkę na wyeliminowanie z rynku. Tym samym zarzut organu o braku związku przyczynowo-skutkowego jest bezzasadny.

Ponadto G. sp. z o.o. nie może odpowiadać za to, iż wskazani przez firmy "M." podwykonawcy zajmowali się według organów podatkowych wystawianiem fikcyjnych faktur. Dla G. sp. z o.o. istotnym było wykonanie usługi - akcji reklamowo promocyjnej - za co "M" otrzymał stosowne wynagrodzenie. Natomiast z włączonych do akt sprawy przesłuchań nie wynika, aby powoływani podwykonawcy firmy "M." w jakikolwiek sposób byli powiązani ze spółką G. lub żeby zeznali, że usługi na rzecz, G. sp. z o.o. nie były wykonywane. Tym bardziej, że organ I i II instancji nie przesłuchał ponownie T. R. na okoliczność poczynionych ustaleń, tj. faktu, iż wskazani przez niego podwykonawcy nie mogli świadczyć na rzecz firmy "M." usług, na które się powoływał w zeznaniu.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1484/07 do I SA/Kr 1485/07 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1484/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Skarżącej Spółki rozstrzygnięcia organów, kwestionujące uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kancelarię Konsultingową "N. " Sp. z o.o. oraz "M." nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów wykazane w fakturach VAT wystawionych przez powyższe podmioty, co potwierdzają dowody zgromadzone w postępowaniu.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie zarzutu ingerencji organów podatkowych w zasadę swobody umów wyrażoną w przepisach art. 353 [1] kodeksu cywilnego należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony, bowiem organy wywiodły z treści umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a Kancelarią Konsultingową "N. " Sp. z o.o. oraz. "M." takie skutki prawne, jak te wprost określone w umowie.

Jednakże należy zauważyć, iż jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania (przez upoważnione organy) skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1883/97, Lex nr 35484). Nie chodzi tu przy tym o możliwość stwierdzenia nieważności danej czynności cywilnoprawnej (do czego zresztą organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są uprawnione, a co w niniejszej sprawie oznaczałoby, iż węzeł obligacyjny łączący skarżącą i jej kontrahenta należałoby potraktować jako niebyły ex tunc). Analizowane (i ewentualnie podważane) są wyłącznie skutki podatkowe takiej czynności. Unikanie opodatkowania polega bowiem na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych przy czym operacji tych, ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Przeciwnie, żąda aby to co jawnie uczynił stało się podstawą dla określenia (ustalenia) jego zobowiązania podatkowego, mimo że jest to działanie "na granicy prawa" (tego co dozwolone i niedozwolone). Na takie praktyki nie może być we współczesnym państwie przyzwolenia, gdyż prowadzą one do niemożności zrealizowania postanowień ustaw podatkowych (sprawiają, iż pozostają one de facto bezskuteczne) - por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 października 2007r. sygn. akt I FSK 1261/06.

W niniejszej sprawie organy administracji publicznej niewątpliwie oceniały skutki podatkowe umów, których stroną była Skarżąca Spółka. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt, że strony obu umów, które stanowiły podstawę ich wzajemnych rozliczeń, tak ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być i nie był przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania Skarżącej musiały być przedmiotem oceny.

W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, wynikających z analizy umów oraz ich wykonania należy stwierdzić, iż organy trafnie przyjęły, że Skarżąca nie wykazała, by usługi opisane w zawartych umowach i wykazane w fakturach VAT zostały wykonane.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zważywszy na uwagi przedstawione powyżej należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały faktu zawarcia umów z Kancelarią Konsultingową "N. " Sp. z o.o. oraz "M." (a zatem nie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa), lecz wskazały na brak dowodów potwierdzających realizację tych umów w roku 2002. Ta okoliczność nie wypełnia dyspozycji art. art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zatem nie może być mowy o naruszeniu tego przepisu.

Nadto Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt III SA 2219/02, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W szczególności - biorąc pod uwagę zapis umowy zawartej przez Skarżącą z Kancelarią Konsultingową "N. " Sp. z o.o. - gdzie strony uzgodniły ustną formę współpracy, Skarżąca powinna wykazać i udowodnić, iż usługi konsultingu i doradztwa, za które zapłaciła w sumie kwotę 1. 460.940,08 zł zostały zrealizowane.

Należy podzielić pogląd Skarżącej, ugruntowany orzecznictwem sądowym, że, aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Jednakże należy tu wskazać na - również ugruntowany orzecznictwem sądowym pogląd - że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. wyroki zachowujące aktualność także w niniejszej sprawie: wyrok WSA z dnia 27 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 45/99, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2431/99, wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Po 2079/98).

Sam niekwestionowany fakt zawarcia umów, bez jednoznacznego wskazania przez Skarżącą na to, że umowy te zostały faktycznie zrealizowane, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

O tym, że zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, świadczą min. następujące ustalenia i okoliczności sprawy:

1) brak wyjaśnienia przez Skarżącą jak realizowano umowę zawartą z Kancelarią Konsultingową "N. " Sp. z o.o., poprzez niewskazanie na konkretnych partnerów gospodarczych, inwestorów, także zagranicznych, z którymi próbowano nawiązać współpracę za pośrednictwem Kancelarii Konsultingową "N. " Sp. z o.o.;

2) niewskazanie okoliczności faktycznych związanych z realizacją umowy w kontekście okoliczności, iż Kancelaria Konsultingowa "N. " Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, czy podwykonawców, wobec kwot, jakie zapłacono za realizację umowy;

2) wobec zapisu umowy, iż będzie ona w większości realizowana ustnie to Skarżąca powinna być przygotowana na wykazanie konkretnych okoliczności związanych z realizacją umowy, a nie zasłaniać się tajemnicą zawodową, zważywszy na okoliczność, iż wszelkie informacje uzyskane w toku kontroli podatkowej i postępowania objęte są tajemnicą skarbową;

3) nie odniesienie się w toku postępowania przez Skarżącą do ustaleń organów, iż doradztwo nie znalazło odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej na przykładzie doradzania zakupu cukru z uwagi na wzrost jego cen, a ceny te spadały;

4) nie wykazanie przez Skarżącą, iż jakakolwiek konkretna usługa została wykonana przez usługodawców oznaczonych w umowach na jej rzecz;

5) nie wykazanie przez Skarżącą, iż poniosła wydatki, wobec ustaleń organów, iż faktury za usługi promocyjne wystawione przez P.H.U.P. "M.", które miały być wykonane z materiałów reklamowych zakupionych w firmach P. i B. nie zostały wykonane, bowiem podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich właściciele przyznali, iż wystawiali fikcyjne faktury, w ślad za którymi nie szła realizacja jakichkolwiek usług.

W świetle powyższych okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, iż organy w sposób uzasadniony zakwestionowały uznanie przez Skarżącą Spółkę za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Kancelarię Konsultingową "N. " Sp. z o.o. oraz. "M.".

Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Jak wskazano wyżej, gdy zachodzi potrzeba wykazania związku poniesionego wydatku z przychodami firmy, przepisy prawa właśnie na podatnika nakładają obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Dlatego też Sąd nie dopatrzył się, by ustalenia organów podatkowych podjęte w sprawie naruszały przepisy postępowania wskazane w treści skargi i w jej uzupełnieniu.

Przepis art. 120 Ordynacji formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. oraz przy wymiarze odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r., ani też naruszenia przepisów prawa procesowego.

Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych.

W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli i czynności, także u kontrahentów Skarżącej Spółki, przyjęto wyjaśnienia i zeznania Skarżącej i Jej pełnomocnika. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej , Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, a rozliczenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r. stanowi konsekwencję rocznego rozliczenia tego podatku stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.