Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1041/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4,;
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 201/16 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1041/16

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem dnia z 28 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę K. C. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: DIC) z dnia [...] grudnia 2015 r., wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Zaskarżoną decyzją DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu (dalej: NUC), z dnia [...] października 2015 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki F. G. P., w kwocie 447 zł.

Z akt sprawy wynikało, że dnia 23 listopada 2011 r. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. I.K. C., nabył w B. samochód marki F. G. P. nr VIN [...]. Samochód ten został przewieziony do kraju i w dniu [...] grudnia 2011 r. sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju E.S.A. oddział w K.

NUC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, w toku którego ustalono, że we włoskim dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako "samochód ciężarowy do przewozu towarów (N1), ilość miejsc siedzących włącznie z siedzeniem kierowcy dwa. W dowodzie tym wpisano też uwagę "pojazd może być fabrycznie wyposażony w dodatkowe elementy nadwozia".

Na podstawie informacji zawartej w piśmie z dnia [...] lipca 2015r., krajowego przedstawiciela samochodów F. P. S.A. zs. w B. ustalono, że F. G. P., został wyprodukowany jako samochód ciężarowy w wersji trzydrzwiowej z dwoma miejscami siedzącymi. W wyniku sprawdzenia numeru nadwozia w bazie elektronicznej systemu VIN DEKODER ustalono również, że pojazd został wyprodukowany w stylu nadwozia "3Doors Hatchback", klasa pojazdu "Subcompact car", typ nadwozia "Passenger car" ilość siedzeń 5. Natomiast przeprowadzone w dniu [...] września 2015 r. oględziny pojazdu wykazały, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jest bowiem oszklony, posiada jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, posiada siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa dla 5 osób, wykładzina podłogowa i podsufitka są jednolite na całej wewnętrznej długości samochodu. Wyposażony jest w radio stereo, odtwarzacz CD, głośniki, w tylnych boczkach uchwyty dla pasażerów, wentylację z nawiewem dywaniki, oświetlenie

w tylnej części dachowej, popielniczki, szyby w tylnej części. Na podstawie zaświadczenia z badania technicznego przeprowadzonego dnia [...] lipca 2014 r., stwierdzono również, że pojazd został przerobiony z samochodu ciężarowego na osobowy, przez zdemontowanie kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od miejsc siedzących, zamontowanie kanapy wraz oparciem i trzypunktowymi pasami. Jak wynikało z faktury z dnia [...] lipca .2014r., wystawionej przez firmę FHU K. K. koszt tych zmian wyniósł 120 zł. Polegały one jedynie na odkręceniu i przykręceniu pewnych elementów. W następstwie tych wszystkich czynności, dokonano przerejestrowania samochodu z ciężarowego na samochód osobowy.

Wobec powyższych ustaleń NUC uznał, że nabyty przez Skarżącego samochód jest samochodem osobowym, a jego wewnątrzwspólnotowe nabycie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W związku z poczynionymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 447 zł.

Za dzień przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, przyjął, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego z dnia [...] grudnia.2011 r. tę datę, a jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień pierwszej rejestracji tego pojazdu w kraju, w dniu [...] grudnia 2011 r. Podstawę obliczenia podatku akcyzowego stanowiła wartość wynikająca z faktury, to jest 3.225 euro, po przeliczeniu na złote wg kursu z dnia [...] listopada 2011 r. (1 Euro-4,4692 zł) 14.413 zł. Do opodatkowania przyjęto stawkę podatku 3,1 %, uwzględniając pojemność silnika samochodu.

Po rozpoznaniu odwołania, DIC decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. utrzymał

w mocy powyższa decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził, że samochód posiadał cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do pozycji CN 8703, a więc cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zauważył, że Skarżący nie kwestionował ustaleń dokonanych w toku oględzin, stwierdzając jedynie, że z tyłu pojazdu nie ma okien, a nieotwierane przeszklone otwory, pojazd nie posiadał punktów kotwiczenia dla tylnych siedzeń.

Wskazał, iż nie ma znaczenia fakt zarejestrowania samochodu jako ciężarowy, a istotne jest to, że zakres zmian jakim został poddany ten pojazd był na tyle nieznaczny, że nie zmienił cech pojazdu decydujących o jego klasyfikacji jako samochodu osobowego. Powołał się przy tym na utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo ich obiektywnych cech i właściwości, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów.

W skardze do Sądu I instancji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j.

Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.), przez jego zastosowanie w sprawie dotyczącej samochodu ciężarowego,

- art. 100 ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie, że w sprawie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703,

- art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię w świetle Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przez pominięcie szeregu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r., ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów,

w świetle motywu drugiego tej Dyrektywy, przez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia, jako samochód ciężarowy, a zatem na terenie całej Unii Europejskie winien być traktowany jako samochód ciężarowy,

- art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej 2008/C 133/01 w związku z ich niezastosowaniem,

- art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), przez brak wyczerpującego zeznania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 191 ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie części dowodów.

Sąd I instancji wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., oddalił powyższą skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W uzasadnieniu wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., co oznacza, że wbrew podnoszonym przez Skarżącego argumentacji, dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.. Podkreślił, iż zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dotyczy sprawdzenia, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.

W podobny sposób w ocenie Sądu I instancji należało też odnieść się do zaświadczenia producenta. Wskazał, iż zawarte w zaświadczeniu od producenta pojazdów informacje techniczne o pojeździe, są udzielane dla celów homologacji, która jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Stąd też, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy oraz wobec faktu,

że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, w praktyce może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego i dla celów podatku akcyzowego.

Przytaczając klasyfikację dotyczącą pozycji 8703 i 8704, wywiódł, że analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

Zdaniem Sądu I instancji, dokonana przez DIC ocena stanu faktycznego

była prawidłowa i wynikała ze zgromadzonych dowodów. Dokonując porównania przykładowo wskazanych cech projektowych w Notach wyjaśniających pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, stwierdził, że organ podatkowy wykazał, że pojazd był przeznaczony do przewozu osób, co uzasadnia jego klasyfikację do pozycji CN 8703.

Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynikało, że tylna kanapa została zamontowana w fabrycznych punktach kotwiących pojazdu, podobnie pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnego siedzenia pojazdu. O nieskomplikowanym demontażu przegrody oddzielającej przednie siedzenie od tylnej części pojazdu

i montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa świadczy cena za tę usługę, która jak wynika z rachunku wyniosła 120 zł. Nadto, ustalenia w bazie elektronicznej systemu VUN DEKODER wykazały, że pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Oznaczało to, że zarówno miejsca kotwienia tylnej kanapy, jak i zaczepy dla pasów bezpieczeństwa, w nabytym przez Skarżącego pojeździe istniały także w jego chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z opisu spornego pojazdu i dokumentacji fotograficznej wynika, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd typu hatchback, który posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towaru. Wnętrze kabiny jest wyposażone m.in. w okna wzdłuż dwubocznych paneli, 2 rzędy siedzeń z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, podsufitkę na całej długości kabiny i jak wynika ze wskazanych wyżej dowodów, posiada fabrycznie przygotowane miejsca do montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nadto, część tylna została wyprofilowana w sposób charakterystyczny jak dla samochodów osobowych. Zatem wygląd oraz wyposażenie kabiny tego pojazdu pozwalał na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703.

Zdaniem Sądu I instancji, DIC tym samym wykazał, że samochód ma szereg cech wskazujących na jego osobowy charakter, bowiem:

- użycie fabrycznych punktów kotwiących do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa było konstrukcyjnie możliwe, bez skomplikowanych zbiegów technicznych,

- demontaż przegrody nie wymagał zmian konstrukcyjnych, co wskazywało na jej nietrwały charakter.

Skarżący natomiast nie przedstawił żadnych dowodów, że samochód poddany był jakimkolwiek zmianom konstrukcyjnym, zaś twierdzenia o braku miejsc kotwienia tylnych siedzeń i miejsc stanowiących zaczepy dla pasów bezpieczeństwa (tylna kanapa) nie potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił tez żadnych dowodów uzasadniających zakwalifikowanie pojazdu do kodu CN 8704.

Nadto, wskazał iż wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do kontaktowania się przez polskie organy podatkowe z francuskimi organami celnymi, ponieważ krajowe organy podatkowe posiadają samodzielne uprawnienia do klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu CN, a pojazd został nabyty w Belgii i posiadał włoski dowód rejestracyjny.

Za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenie przez organ art. 122, art. 187 § 1i art. 191 ordynacji podatkowej., albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i uwzględnił całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia Skarżącego.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy

z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, iż organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § i i art. 191 ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.).

We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej argumentując, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu, wnosząc o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, jak i na czym naruszenie to polegało, bowiem przepisy te mogą być naruszone, poprzez błędną wykładnię, czy też błędne ich zastosowanie.

Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy również wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony bowiem do formułowania za stronę przyczyn, jak również domyślania się intencji strony, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu. Powyższe braki określenia sposobu naruszenia wskazanych przepisów może utrudnić, a nawet uniemożliwić dokonanie oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, bowiem jak wskazano, dany przepis może być naruszony w różny sposób np. poprzez błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie.

Jak wynika z sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno opartych o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący nie wskazał, na czym polegało naruszenie przepisów wskazanych w ramach powyższych podstaw kasacyjnych.

Mimo istnienia powyższych wad skargi kasacyjnej, uwzględniając uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ. http://orzeczenia.nsa. gov.pl), analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na przyjęcie, iż Skarżący upatruje naruszenia przepisów w ustaleniach i ocenie organów w zakresie przyjęcia, że pojazd winny być zaklasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, ze względu na ich cechy konstrukcyjne.

Zauważyć należy, że art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z regulacji określonej w art.100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Powyższa klasyfikacja dokonywana jest zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 8612010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L2010.284.1).

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z podanymi regułami. Natomiast zgodnie z brzmieniem sekcji XVII, działu 87 pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Pozycja CN 8704, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje natomiast "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Przy dokonywaniu klasyfikacji uwzględnia się obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru, a nie sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu,.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych,

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie, organ podatkowy prawidłowo poczynił ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, co zaakceptował Sąd I instancji. Brak jest podstaw do uznania, iż jak twierdził Skarżący, decyzje zostały oparte w głównej mierze na wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej. Podstawowym kryterium na którym oparto decyzje było kryterium zasadniczego przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, co wynika z uzasadnienia tych decyzji. Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowiły jedynie pomocnicze znaczenie dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

. Ustaleń powyższych organy trafnie dokonały na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodów z oględzin pojazdu, dowodów załączonych do wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu, dokumentacji fotograficznej, badanie techniczne pojazdu, informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta pojazdów marki F., oświadczenia posiadacza pojazdu.

Jak wynika bowiem z treści załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lipca 2014 roku, zmiany dokonane w samochodzie polegały na demontażu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od miejsc siedzących i montażu tylnej kanapy wraz z oparciem oraz 3 sztuk trzypunktowych pasów bezpieczeństwa. Natomiast jak wynika z faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2014 roku, koszt dokonanych przeróbek, polegających na odkręceniu i przykręceniu pewnych elementów, wyceniono na 120 zł.

W wyniku oględzin, stwierdzono również, że samochód jest pojazdem typu hatchback, całkowicie oszklonym. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest charakterystyczne dla pojazdów do przewozu osób - siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób (w dwóch rzędach), wykładzina podłogowa i podsufitka jednolite na całej długości wnętrza pojazdu, radio stereo wraz z odtwarzaczem CD oraz głośnikami w tylnych boczkach, oświetlenie w tylnej części dachowej, popielniczki w tylnej części pojazdu. Zarówno tylna kanapa, jak i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących, a zmiana charakteru pojazdu odbywała się przez odkręcanie i przykręcanie określonych elementów, bez ingerencji w jego konstrukcję.

Natomiast w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał siedzenia pierwszego rzędu kierowcy i pasażera w pełni regulowane z uchylanymi do przodu oparciami. fabryczne punkty kotwiące do zamontowania tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, jednolitą podsufitkę i wykładzinę podłogową na całej długości pojazdu, oświetlenie górne dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, głośniki w boczkach przy tylnej kanapie.

Ponadto, w wyniku weryfikacji numeru VIN w bazie elektronicznego systemu VIN DEKODER ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w typie nadwozia "3Doors Hatchback", klasie pojazdu "Subcompact car", typie nadwozia "Passenger car", ilości siedzeń "5".

W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów ani twierdzeń, które wskazywałyby na dokonanie jakichkolwiek innych przeróbek w pojeździe poza ustalonymi w wyniku oględzin. Z tego też względu za bezpodstawne uznać należało twierdzenia co do tego, iż pojazd nie posiadał stałych punktów kotwiących tylnej kanapy oraz wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

Podkreślić należy, ze fakt istnienia w pojeździe przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu dwóch miejsc siedzących nie wypływała z zasadniczej konstrukcji pojazdu, która pozwalała na łatwe dostosowanie pojazdu na przewozu większej ilości osób, poprzez montaż w fabrycznych przygotowanych miejscach kolejnych rzędów siedzeń. Zmianę przeznaczenia pojazdu można bowiem osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu np. nadwozia. Natomiast zamontowanie w pojeździe tylko dwóch siedzeń, nie spowodowało odwrócenia zasadniczych jego parametrów. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany kilku elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego charakterze.

Również fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej, niż przewidywał to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia. Samochód został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego jednobryłowym, przeszklonym nadwoziu, a także w znajdujących się w tylnej części pojazdu miejscach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń.

Dodać również należy, że informacja o przeznaczeniu pojazdu uzyskana od producenta nie ma decydującego znaczenia przy ocenie, czy dany pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też innym pojazdem. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, dla celów homologacji (vide wyroki NSA w dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12, sygn. akt I GSK 1303/12, sygn. akt I GSK 251/13, oraz wyroki z 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 1123/13, sygn. akt I GSK 112/13, sygn. akt I GSK 109/13).

Przy klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego należy mieć również na uwadze, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, bo obejmująca samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo - towarowe), definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ta rozbieżność prowadzi do powstania różnic między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a określeniem dla celów podatku akcyzowego, co jednak nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też, w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną, określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12 i z dnia 23 marca 2017 r., I GSK 393/15).

Nie ma również podstaw do przyjęcia okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, wynikających z homologacji oraz polskich i zagranicznych dokumentów urzędowych. Przyjęcie okoliczności wynikających z tych dokumentów za podstawę wydanego orzeczenia, byłoby sprzeczne z ogólnymi zasadami regulującymi postępowania podatkowego. Organy wydające powyższe dokumenty nie dokonywały bowiem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 czy też 8704. Dokumenty powyższe stanowiły m.in. dowód tego, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, ale już ocena, że jest to samochód ciężarowy, wobec dokonanej oceny w innym kontekście niż dla potrzeb podatku akcyzowego, nie mogła zostać uwzględniona przez organy podatkowe.

Zauważyć również należy, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, nie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ocenę, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C133/01. (Regulacji opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej2008/C 133/01 z dnia 30 maja 2008 r.). W związku z tym ocena zasadności powyższych zarzutów nie jest możliwa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 240,0 zł.