Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2644/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.154.2018.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 października 2018 r. A. z siedzibą w W. (dalej jako: "bank" lub "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z kredytami przejętymi przez bank - w ramach sukcesji prawnopodatkowej zakwalifikowanych do kategorii POCI - w związku z zastosowaniem przez bank od 1 stycznia 2018 r. Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej nr 9.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżący jest bankiem uniwersalnym, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), działającym na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm., dalej: "prawo bankowe").

Na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 395 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), bank sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: "MSR").

Jednocześnie, bank stosuje przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie w zakresie nieuregulowanym przez MSR (zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Na potrzeby rachunkowości/sprawozdawczości finansowej bank nie stosuje rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2066 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie rezerw celowych"). Na potrzeby rachunkowości/sprawozdawczości finansowej skarżący nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne (o której mowa w art. 130 prawa bankowego).

Dla celów podatkowych do końca 2017 r., bank kalkulował rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: "rezerwy celowe" lub "rezerwy PSR"), zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rezerw celowych.

Do końca 2017 r. bank klasyfikował, ujmował oraz wyłączał, wyceniał (w momencie początkowego ujęcia i w terminach późniejszych) aktywa finansowe - w tym oceniał czy istnieją dowody utraty wartości aktywów finansowych (i ustalał kwoty straty z tytułu utraty wartości/dokonując odpisów aktualizujących) zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 39: Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena (dalej: "MSR 39").

W szczególności bank tworzył w ciężar kosztów rachunkowych odpisy aktualizujące: na poniesione zidentyfikowane straty (indywidualne i portfelowe / tj. na bazie indywidualnej i zbiorowej), na poniesione niezidentyfikowane straty oraz na kredytowe zobowiązania pozabilansowe.

Następnie, dla celów podatkowych, bank porównywał wysokość odpisów aktualizujących utworzonych na należności z tytułu kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek z wysokością rezerw celowych i pod warunkiem spełnienia warunków przewidzianych w u.p.d.o.p., zaliczał niższą z wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji przez "Kredyty" należy rozumieć należności z tytułu:

- udzielonych przez bank kredytów (pożyczek), oraz

- udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłat kredytów i pożyczek udzielonych po 1 stycznia 1997 r., oraz

- kredytów (pożyczek) udzielonych przez inne banki, które bank (jako spółka przejmująca) przejął wskutek połączenia przez przejęcie lub wskutek podziału przez wydzielenie, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawnopodatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c Ordynacji) przejętych innych banków/zorganizowanej części przedsiębiorstwa innych banków - w zakresie tych przejętych kredytów (pożyczek), oraz

- gwarancji (poręczeń) spłat kredytów i pożyczek udzielonych po 1 stycznia 1997 r. przez inne banki, które bank (jako spółka przejmująca) przejął wskutek połączenia przez przejęcie lub wskutek podziału przez wydzielenie, w zakresie w jakim bank jest następcą prawnopodatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c Ordynacji) przejętych innych banków/zorganizowanej części przedsiębiorstwa innych banków - w zakresie tych przejętych należności.

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. bank wdrożył i stosuje Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty finansowe (dalej: "MSSF 9"), który to standard wprowadza zmiany dotyczące aktywów finansowych (m.in. Kredytów) w porównaniu do MSR 39, w tym:

A. wprowadza nowe zasady klasyfikacji aktywów finansowych: cztery kategorie obowiązujące na gruncie MSR 39 zastąpiono trzema:

1) aktywa finansowe w zamortyzowanym koszcie (większość Kredytów banku, dalej: "AC"). Od Kredytów AC dokonuje się odpisów na oczekiwane straty kredytowe;

2) aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy (Kredyty które nie przejdą tzw. testu SPPI/poniżej zdefiniowanego/, dalej: "FVtPL");

w przypadku aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy nie dokonuje się odpisów na oczekiwane straty kredytowe, a utrata wartości jest przedstawiana poprzez kategorię "korekty wyceny" (korektę do wartości godziwej) dokonywaną przez wynik finansowy;

3) aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody tzw. FVOCI; od takich aktywów dokonuje się odpisów na oczekiwane straty kredytowe w ciężar rachunku wyników.

Powyższa klasyfikacja zależy od modelu biznesowego zarządzania aktywami finansowymi oraz od tego, czy umowne przepływy pieniężne to wyłącznie płatności kapitału i odsetek (po ang. solely payments of principal and interest, tzw. test SPPI);

B. dodatkowo biorąc pod uwagę utratę wartości identyfikuje się kategorię aktywów – zakupione lub utworzone składniki aktywów finansowych dotknięte utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe (dalej: "POCI", po ang. purchased or originated credit impaired):

- w przypadku banku, takimi Kredytami POCI będą w szczególności zdefaultowane Kredyty przejęte w ramach transakcji przejęcia innego banku oraz transakcji przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału innego banku, które na moment objęcia nad nimi kontroli przez Wnioskodawcę (tj. na moment ich początkowego ujęcia w Banku), dotknięte były utratą wartości ze względu na ryzyko kredytowe. Po przejęciu Kredytów przez skarżącego, bank - jako sukcesor prawnopodatkowy w zakresie tych przejętych Kredytów (zgodnie z art. 93 § 2 lub art. 93c Ordynacji) - kontynuował zaliczanie odpisów aktualizujących od takich Kredytów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach wynikających z u.p.d.o.p.;

- w związku z wdrożeniem MSSF 9, w 2018 r. na gruncie rachunkowym doszło do przekwalifikowania zdefaultowanych przejętych Kredytów - w związku z ich utratą wartości zostały one zakwalifikowane właśnie jako POCI. W związku z tym, na dzień 1 stycznia 2018 r bank był zobowiązany do wyksięgowania (zmniejszenia) dotychczasowych odpisów od przejętych Kredytów zakwalifikowanych jako POCI (doszło do zaprzestania ujmowania takich Kredytów, tzw. derecognition), a następnie do ponownego ujęcia tych Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej (mówiąc w uproszczeniu, Kredyty zakwalifikowane do kategorii POCI na gruncie MSSF 9 na moment rozpoznania są jednorazowo ujmowane w postaci skompensowanej - ujmuje się tylko ich wartość godziwą, a nie jak w przypadku Kredytów AC gdzie obowiązuje "szyk rozwarty" - wykazuje się wartość bilansową brutto oraz oddzielnie pomniejszające ją odpisy);

- taka różnica pomiędzy wcześniejszą wartością bilansową brutto przejętych Kredytów zakwalifikowanych do kategorii POCI, a wartością bilansową tych Kredytów ujęte w 2018 r. (w wartości godziwej), jest rachunkowo kwalifikowana jako "korekta do wartości godziwej na moment ujęcia". Taka korekta nie stanowi dla celów rachunkowości odpisów na oczekiwane straty kredytowe;

- rachunkowo nastąpiło przeksięgowanie (wyksięgowanie/zmniejszenie a następnie ujęcie) odpisów aktualizujących od Kredytów POCI na nowe konto księgowe (na którym ewidencjonowana jest korekta do wartości godziwej na moment ujęcia), a taka operacja księgowa nie wiązała się z powstaniem przychodów w rozumieniu rachunkowym;

- w następnych okresach sprawozdawczych (tj. już po ujęciu przejętych Kredytów kwalifikowanych jako POCI od 2018 r.) od POCI ujmowane są skumulowane zmiany oczekiwanych strat kredytowych jako odpis na oczekiwane straty kredytowe (zgodnie z pkt 5.5.13 i 5.5.14 MSSF 9);

C. aktywa finansowe zgodnie z MSSF 9 przechodzą dwa etapy zmian jakości kredytowej, które określają sposób wyceny utraty wartości i zastosowania metody efektywnej stopy procentowej. Model utraty wartości zakłada klasyfikację ekspozycji do jednego z trzech tzw. koszyków (zwane też etapami lub fazami, a po ang. stages). W koszyku 1 pomiar oczekiwanej straty kredytowej (po ang. expected credit loss) jest dokonywany w horyzoncie 12 - miesięcznym, natomiast w koszykach 2 oraz 3 w horyzoncie pozostałego oczekiwanego okresu trwania ekspozycji kredytowej, przy czym:

- do koszyków 1 oraz 2 klasyfikowane są ekspozycje, dla których nie zaszło zdarzenie utraty wartości (odpisy od ekspozycji w koszyku 1 oraz 2 są zbliżone koncepcji strat niezidentyfikowanych z jakimi pod MSR 39 wiązał się IBNR);

- do koszyka 3 klasyfikowane są ekspozycje, dla których zaszło zdarzenie utraty wartości (koszyk 3 odpowiada koncepcji strat już zidentyfikowanych obowiązującej na gruncie MSR 39).

Pierwszym rocznym sprawozdaniem finansowym banku uwzględniającym MSSF 9 będzie sprawozdanie za rok obrotowy (będący jednocześnie rokiem podatkowym) trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.

Bank skorzystał z opcji nieprzekształcania danych sprzed 2018 dotyczących odpisów na oczekiwane straty kredytowe (z tytułu utraty wartości aktywów finansowych). W konsekwencji, różnica wycen została na 1 stycznia 2018 r. odniesiona w kapitały własne banku (w zyski zatrzymane), a nie w wynik finansowy (różnica wycen nie została rozpoznana jako koszt rachunkowy bieżącego okresu).

Pismem z dnia 11 czerwca 2018 r. wezwano skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego poprzez:

1. Wskazanie, jak sytuacja gdy bank skorzystał z opcji nieprzekształcania danych sprzed 2018 dotyczących odpisów na oczekiwane straty kredytowe (z tytułu utraty wartości aktywów finansowych) to w konsekwencji, różnica wycen została na 1 stycznia 2018 r. odniesiona w kapitały własne banku (zyski zatrzymane), a nie w wynik finansowy (różnica wycen nie została rozpoznana jako koszt rachunkowy bieżącego okresu) - ma się do operacji przekwalifikowania dotychczasowych odpisów przejętych kredytów do kategorii POCI na gruncie MSSF 9?

2) Wyjaśnienie w jaki sposób operacje przekwalifikowania dotychczasowych odpisów przejętych kredytów do kategorii POCI na gruncie MSSF 9 wpływa na zmiany w rachunku podatkowym skutkujące wykazaniem przychodu z tytułu rozwiązania odpisu aktualizującego oraz zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej przejętych kredytów skoro ww. operacje nie wiążą się z koniecznością rachunkowej korekty odpisów na oczekiwane straty kredytowe, jak również nie powoduje powstania przychodów w rozumieniu rachunkowym?

3) Wskazanie, czy dokonywane zmiany w zakresie odpisów (zwiększenie/zmniejszenie) od przejętych kredytów wynikają z rozwiązania, zmniejszenia lub zwiększenia rezerw na należności zagrożone spłatą na skutek obiektywnych przyczyn (np. spłaty kredytu, zmiany kategorii ryzyka braku spłaty kredytu), czy są efektem wyłącznie wprowadzenia nowych zasad kwalifikacji aktywów finansowych (zmiany MSR39 na MSSF9).

W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, z 21 czerwca 2018 r. bank wyjaśnił, że:

Ad 1. Co do zasady, wartość netto (tj. przed 2018 r. wartość bilansowa brutto pomniejszona o odpisy aktualizujące, a od 2018 r. wartość godziwa) Kredytów zakwalifikowanych do kategorii POCI nie uległa zmianie wskutek przejścia na MSSF 9, bowiem wysokość dotychczasowych odpisów aktualizujących od Kredytów z kategorii POCI odpowiada korekcie (zmniejszeniu) wartości bilansowej brutto tych Kredytów do ich wartości godziwej.

Zatem w odniesieniu do znakomitej większości Kredytów POCI nie wystąpiła różnica pomiędzy ich wartością netto na gruncie MSR 39 i MSSF 9, dlatego nie wystąpiła różnica wycen (w rozumieniu zacytowanego fragmentu o zwolnieniu z konieczności przekształcania danych porównawczych za poprzednie lata rachunkowe), która powinna zostać odniesiona w kapitały własne banku. Jedynie dla niewielkiej części Kredytów POCI miało miejsce obciążenie kapitałów własnych banku, tj. dla Kredytów POCI, dla których na 1 stycznia 2018 r. ustały przestanki utraty wartości.

Podsumowując, do znakomitej większości Kredytów POCI nie znajdzie zastosowania ten aspekt MSSF 9, który mówi o odnoszeniu różnicy wycen (wynikającej z zastosowania MSSF 9 po raz pierwszy) w zyski zatrzymane (kapitały własne).

Ad 2. Na początku wypada podkreślić, że w ścisłym tego słowa znaczeniu nie dochodzi do przekwalifikowania "odpisów" tylko do przekwalifikowania Kredytów (jako aktywów finansowych).

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, na gruncie rachunkowym: przekwalifikowanie Kredytów do kategorii POCI nie podlega rozpoznaniu jako przychód rachunkowy, a korekta do wartości godziwej na moment ujęcia POCI nie stanowi odpisów na oczekiwane straty kredytowe. Niemniej jednak, z czysto technicznego punktu widzenia księgowo:

- dochodzi do wyksięgowania (zmniejszenia) dotychczasowych odpisów od przejętych Kredytów zakwalifikowanych jako POCI (dochodzi do zaprzestania ujmowania takich Kredytów, tzw. derecognition), a następnie

- dochodzi do ponownego ujęcia takich przejętych Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej.

Tak więc, na 31 grudnia 2017 r., (na gruncie MSR 39) istniały (były zaksięgowane) odpisy aktualizujące i nie była zaksięgowana ich wartość godziwa, natomiast na dzień 1 stycznia 2018 r. (na gruncie MSSF 9) nie istniały (nie były zaksięgowane) odpisy na oczekiwane straty kredytowe, była (istniała) natomiast zaksięgowana wartość godziwa Kredytów POCI.

Mając na uwadze autonomię prawa podatkowego od prawa bilansowego (zasad rachunkowych), w ocenie banku przekwalifikowanie Kredytów do kategorii POCI może wpłynąć na "zmiany w rachunku podatkowym", pomimo tego, że nie wpłynie to na koszty lub przychody w znaczeniu rachunkowym. Zdaniem banku, rozwiązanie, zmniejszenie lub utworzenie odpisów (np. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c lub art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p.) można rozumieć szeroko, zgodnie z treścią ekonomiczną operacji, a nie wyłącznie przez pryzmat rachunkowy. Niniejszym, w ocenie banku, przekwalifikowanie Kredytów do kategorii POCI może podlegać ocenie podatkowej.

Ad 3. W przypadku kwalifikacji Kredytów do kategorii POCI, zmniejszenie odpisów przy początkowym ich ujęciu związane jest wyłącznie z zastosowaniem MSSF 9, który przewiduje nowe zasady ujmowania i wyceny takich aktywów finansowych, nie jest natomiast związane z innymi przyczynami jak spłata Kredytu lub zmiana kategorii ryzyka braku spłaty Kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów, bank jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

2) Czy w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w u.p.d.o.p., takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe?

Zdaniem skarżącego, w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów, bank jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem banku w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, jest on również uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w u.p.d.o.p., takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 3 września 2018 r. uznał stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

a) pytania nr 1 za prawidłowe,

b) pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podzielił zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, zgodnie z którym w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów, bank był zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie w jakim te wyksięgowywane (zmniejszane) odpisy zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii "różnicy ustalonej pomiędzy wcześniejszą wartością bilansową brutto przejętych kredytów zakwalifikowanych do kategorii POCI, a wartością bilansową tych kredytów ujętą w 2018 r. w wartości godziwej" organ interpretacyjny zauważył, że korekta wartości kredytów do wartości godziwej nie powinna umożliwiać zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż kosztem mogą być wyłącznie odpisy na oczekiwane straty kredytowe, czyli ściśle określone zapisy księgowe, które podlegają rozwiązaniu i zaliczeniu do kosztów w określonych w ustawie przypadkach.

Zdaniem organu interpretacyjnego, dla celów podatkowych skutki wyceny kredytu powinny mieć oparcie w przepisach podatkowych. Jeśli przepisy podatkowe stanowią, że kosztem jest odpis na straty kredytowe to nie można uznać, że kosztem może być inny zapis księgowy, nawet jeśli pełni on tę samą funkcję co wymieniony odpis.

Zaakceptowanie zaliczenia do kosztów kwoty, o którą skorygowano kredyty do wartości godziwej stanowiłoby ominięcie przepisów przewidujących zaliczanie do przychodów kwot stanowiących równowartość zmniejszonych/rozwiązanych odpisów (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p.). Podatnik zaliczyłby do kosztów definitywnie kwoty, których nieściągalność została jedynie uprawdopodobniona.

W świetle powyższego, w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko skarżącego, że w związku z ujęciem w kategorii POCI, zgodnie z MSSF 9, przejętych w ramach sukcesji prawnopodatkowej Kredytów, z czym wiąże się ponowne ujęcie takich Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej, Bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia od takich przejętych Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w u.p.d.o.p., takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe należy uznać za nieprawidłowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono, że:

1) organ dopuścił się błędu wykładni art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. (odpowiadając na pytanie Banku nr 1) błędnie interpretując, że dyspozycja tego przepisu obejmuje stan faktyczny opisany przez skarżącego, w którym wyksięgowanie (zmniejszenie) dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów jest związane z ujęciem ich w kategorii POCI zgodnie z MSSF 9.

Natomiast prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p., zdaniem skarżącego, powinna prowadzić do wniosków, że dyspozycja tego przepisu nie dotyczy opisanego wyksięgowania (zmniejszania) odpisów aktualizujących wyłącznie dla celów rachunkowych:

- dotyczących Kredytów przejętych przez Bank w ramach sukcesji prawnopodatkowej (zgodnie z art. 93 lub art. 93c ustawy ordynacja podatkowa) zakwalifikowanych do kategorii POCI zgodnie z MSSF 9, oraz

- dotyczących odpisów aktualizujących a nie odpisów na straty kredytowe (jak wyraźnie wskazał bank we wniosku o wydanie interpretacji), podczas gdy art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. w stanie prawnym od 2018 r. odnosi się wyłącznie do "odpisów na straty kredytowe";

2) w wyniku powyższego błędu wykładni (błąd pierwotny organu), organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c u.p.d.o.p. w opisanym przez bank stanie faktycznym (błędnie uznając, że przepis ten ma zastosowanie), podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania, a w rezultacie wyksięgowanie/zmniejszenie dla celów rachunkowych dotychczas utworzonych odpisów aktualizujących od Kredytów nie powinno zobowiązywać banku do rozpoznania przychodu podatkowego;

alternatywnie, w przypadku uznania przez sąd, że interpretacja nie jest obarczona powyższymi naruszeniami, bank zarzucił organowi naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

3) organ dopuścił się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p. (odpowiadając na pytanie Banku nr 2), błędnie interpretując, że dyspozycja tego przepisu (który to przepis przewiduje wyjątki od reguły, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe) nie znajdzie zastosowania w przypadku ponownego ujęcia Kredytów kwalifikowanych jako POCI w wartości godziwej, które to Kredyty przejął bank ramach sukcesji prawnopodatkowej. Natomiast prawidłowa wykładania art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p., w ocenie skarżącego, powinna prowadzić do wniosków, że przepis ten (uprawniający do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów) obejmuje opisaną sytuację przez bank, gdzie dochodzi do ponownego ujęcia Kredytów POCI zgodnie z MSSF 9;

4) w wyniku powyższego błędu wykładni (błąd pierwotny organu), organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p. w opisanym przez bank stanie faktycznym (błędnie uznając, że przepis ten nie ma zastosowania), podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, a bank powinien być uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów korekty do wartości godziwej na moment ujęcia Kredytów POCI, w limitach i pod warunkami zawartymi w u.p.d.o.p., takimi samymi jak dla odpisów na straty kredytowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. c updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku) przychodami w bankach, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych odpisów na straty kredytowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 iit. b - w bankach stosujących MSR.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt26c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

- wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),

- wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy — do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

- należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub

- odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

w bankach hipotecznych:

- wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,

- nabytych wierzytelności banku hipotecznego z tytułu kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy — do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

c) w bankach, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw:

- wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

- wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

- kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy — do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

- należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 50% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

W ocenie sądu bank słusznie podnosi w skardze, że prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit c i art. 16 ust. 1 pkt 26 c updop ( w związku z art. 93 lub 93c ordynacji podatkowej) powinna prowadzić do wniosku, że sytuacja opisana we wniosku jest neutralna podatkowo. Ta myśl została przez skarżącego wyrażona również w samym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w części w której bank przedstawił uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do postawionych pytań. Bank podkreślał w nim, że wskazana powyżej zmiana rachunkowej kwalifikacji Kredytów oraz wynikające z niej wyksięgowywania (zmniejszania) odpisów, powinny być neutralne na gruncie podatkowym (innymi słowy, nie powinny jednostronnie powodować przychodu podatkowego, bez prawa do kosztu podatkowego) – str. 12 interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Banku, mając na uwadze ideę nie pogarszania sytuacji podatników w wyniku przyjęcia MSR (w tym w wyniku przyjęcia już określonych standardów, np. MSSF 9), gdy w momencie początkowego ujęcia POCI dochodzi do wyksięgowania (zmniejszenia) dotychczas utworzonych odpisów (zaprzestania ujmowania, tzw. derecognition) oraz ponownego ujęcia POCI w wysokości wartości godziwej (związanego z ujęciem korekty do wartości godziwej), to takie operacje powinny być neutralne podatkowo. Niniejszym, przychodowi podatkowemu związanemu z wyksięgowaniem (zmniejszeniem) odpisów powinien towarzyszyć koszt uzyskania przychodów na zasadach tożsamych jak dla odpisów (stron 13 interpretacji indywidualnej).

Bank zwracał uwagę, uzasadniając swoje stanowisko, że w związku z wprowadzeniem MSSF 9 nie dochodzi bowiem do żadnego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego a jedynie do zmiany traktowania rachunkowego w związku ze zmianami standardów rachunkowości i sama taka sytuacja (zmiana otoczenia regulacyjnego) nie powinna powodować dodatkowych obciążeń podatkowych dla banku. Przepisy podatkowe nie uzależniają bezpośrednio skutków podatkowych od kwalifikacji danego aktywa finansowego na gruncie MSSF 9 czy MSR 39, ale od tego czy dane aktywo można zakwalifikować jako Kredyt (strona 12 interpretacji indywidualnej).

Powyższa argumentacja banku znajduje potwierdzenie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wynika z niego w sposób nie budzący wątpliwości, ze w odniesieniu do skarżącego nie zaszło żadne zdarzenie gospodarcze. W związku z wdrożeniem i stosowaniem Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej nr 9: Instrumenty Finansowe (w miejsce stosowanego do końca 2017 roku MSR 39)jedynie z czysto technicznego punktu widzenia, księgowo doszło najpierw do wyksięgowania (zmniejszenia) dotychczasowych odpisów od przejętych Kredytów, zakwalifikowanych jako POCI. Następnie miało miejsce ponowne ujęcie takich przejętych Kredytów, ale już w wysokości ich wartości godziwej. Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na 31 grudnia 2017 roku, (na gruncie MSR 39) istniały (były zaksięgowane) odpisy aktualizujące i nie była zaksięgowana ich wartość godziwa, natomiast na 1 stycznia 2018 r. (na gruncie MSSF 9) nie istniały (nie były zaksięgowane) odpisy na oczekiwane straty kredytowe, była (istniała) natomiast zaksięgowana wartość godziwa Kredytów POCI. Wynika stad jednoznacznie, że nie doszło do żadnej zmiany sytuacji banku. Te same kredyty zostały jedynie inaczej "opisane" w księgach rachunkowych skarżącego.

Opisany powyżej, istotny aspekt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego został przez organ interpretacyjny całkowicie pominięty. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS w ogóle nie odnotował okoliczności wyłącznie odmiennego ujęcia rachunkowego istniejącego od dawna zdarzenia, które – na tle przepisów obowiązujących do końca 2017 roku - zostało również konkretnie ocenione w aspekcie podatkowym. Interpretacja nie zawiera żądnej argumentacji odnoszącej do – przecież wyłącznie rachunkowo odmiennego ujęcia – już istniejącej sytuacji skarżącego. Odnosząc się do zagadnienia przedstawionego w pytaniu drugim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny ograniczył się wyłącznie do wskazania, że "jeśli przepisy podatkowe stanowią, że kosztem jest odpis na straty kredytowe to nie można uznać, że kosztem może być inny zapis księgowy, nawet jeśli pełni on tę samą funkcję co wymieniony odpis." (strona 15 interpretacji), tracąc z pola widzenia całościowy obraz przedstawionego we wniosku zdarzenia.

Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektor KIS dokonał "rozdzielnia" przedstawionego we wniosku zagadnienia. Dokonał odrębnej oceny stanowisk skarżącego w odniesieniu do każdego z postawionych we wniosku pytań. Potraktował te pytania jako całkowicie odrębne zagadnienia. W świetle przedstawionych powyżej uwag, zabieg ten był całkowicie nieprawidłowy. Chodzi przecież o "całościową" ocenę okoliczności innego rachunkowo opisu niezmieniającej się sytuacji, pomimo, że ujętej w dwóch postawionych we wniosku pytaniach.

W konsekwencji zaskarżona interpretacja indywidualna, jako nieprawidłowa, została uchylona w całości. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa.