Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 576/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 26a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. i A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 504/18 w sprawie ze skargi E.S. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 0601-IOD-1.4102.5.2018.8 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2018 r., o sygn. akt I SA/Lu 504/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę E. i A.S. (dalej jako: "strony", "skarżący małżonkowie" lub "skarżący kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 czerwca 2018 r., nr 0601-IOD-1.4102.5.2018.8, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących małżonków zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 12 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 26a § 1, art. 14m, art. 59 § 2 pkt 6, art. 30 § 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że płatnik korzystając z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie jest podmiotem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji uznanie, że to podatnik jest w takiej sytuacji podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego, pomimo wyraźnego wyłączenia wskazanego w art. 26a O.p.;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i art. 14k, art. 14m w zw. z art. 14p O.p. występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika poprzez przyznanie mu ochrony wynikającej z art. 26a O.p.;

- art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której podatnik, którego zakład pracy (będący w stosunku do niego płatnikiem) posiadał interpretację indywidualną w zakresie braku obowiązku pobrania podatku dochodowego od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a O.p., tj. że jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od odszkodowania wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a, art. 14m, art. 59 § 2 pkt 6, art. 30 § 1 i § 5 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego II instancji, pomimo, że w decyzji tej błędnie przyjęto, że zakład pracy - pracodawca nie był zobowiązany, w rozumieniu powyższych przepisów, do poboru zaliczki na podatek dochodowy od odszkodowania wypłaconego stronie z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść, a zatem strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za podatek dochodowy z tego tytułu;

- art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego pomimo, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem zasady zaufania.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących małżonków wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

2.2. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżących małżonków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

3.1. Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w orzecznictwie jednolite stanowisko począwszy od wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2022 r., o sygn. akt II FSK 210/19, w którego tezach stwierdzono, że:

1) unormowanie z art. 26a § 1 O.p., znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła;

2) ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek, przewidziane w art. 26a § 1 O.p., nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki.

Mając na uwadze powołane powyżej tezy wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2022 r., o sygn. akt II FSK 210/19, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uznał, że zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął m.in. w wyrokach z dnia 7 kwietnia 2022 r., o sygn. akt II FSK 881/19 i z dnia 7 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 478/19, których rozważania Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i skorzysta z zawartej w nich argumentacji.

3.2. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy konsekwencją zastosowania się przez zakład pracy do wykładni przepisów prawa podatkowego, potwierdzonej przez organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej, jest brak ochrony podatnika wynikającej z art. 26a O.p. Niniejsza sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów dotyczących istnienia i trybu stwierdzenia nadpłaty rozumianej jako podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony przez podatników.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i dokonał subsumpcji prawa. Uznając za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p., jako prawidłowe oceniono stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 26a O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. Za trafne w tym względzie należy uznać także stanowisko WSA, że dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez stronę nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji podkreślił, że płatnik, będący pracodawcą skarżącego kasacyjnie, nie dokonał poboru podatku z tytułu wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść odszkodowania, z uwagi na posiadanie wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, do której się zastosował. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie. Co ważne wspomniana interpretacja była nieprawidłowa, gdyż przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził później Minister Finansów, stwierdzając jej wygaśnięcie.

Podkreślenia wymaga, że deklarując i wpłacając należny podatek podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 O.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego, wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego, nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby pobrać i wpłacić, na podstawie art. 30 § 1 w zw. z § 4 O.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem ze zobowiązania podatkowego podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną dla płatnika z art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 14p O.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

Nie ulega wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Wszak podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. (...) Zapłata całego podatku przez podatnika, w sytuacji gdy do jego poboru zobowiązany był płatnik, powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (por. L. Etel, pkt 3 komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, publ. SIP LEX/el 2021).

Skoro zatem w rozliczeniu rocznym oraz w poczynionej na jego podstawie wpłacie podatku skarżący kasacyjnie ujawnili całą podstawę opodatkowania, w tym także "nieujawnioną" przez płatnika oraz uiścili cały podatek, którego nie pomniejszyli o wysokość zaliczki, do której pobrania zobowiązany był i której nie pobrał płatnik, to oznacza to, że zadeklarowali i wpłacili należny podatek, o którym stanowi art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Co istotne art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r. stanowi o zaliczkach należnych za dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. Wypełniając wobec tego zeznanie roczne podatnik sam deklaruje zarówno podstawę opodatkowania, jak i należny podatek do zapłaty, który mógł zostać pomniejszony o należne zaliczki. Tym samym w stanie faktycznym sprawy, w chwili rozliczania podatku za rok podatkowy skarżący małżonkowie nie skorzystali z możliwości ograniczenia własnej odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p. za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym trybie wpłata własna stron jako podatników z tytułu podatku za 2015 r. nie stała się zatem w jakiejkolwiek części nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jest ona bowiem, stosownie do art. 21 § 2 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatkiem do zapłaty wykazanym w deklaracji i nie można jej uznać w części za nadpłatę, gdyż nie jest kwestionowana zasadność opodatkowania wszystkich wykazanych w deklaracji dochodów, składających się następnie na zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek, przewidziane w art. 26a § 1 O.p., nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik realizując obowiązek samoobliczenia podatku, wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek, obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z powyższych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p.

3.3. Za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 26a, art. 14k, art. 14m i w zw. z art. 14p O.p. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie uregulował dość precyzyjnie ochrony podatnika wynikającej z art. 26a O.p., co powinno spowodować rozstrzyganie wątpliwości na jego korzyść. W istocie argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, poprzez nawiązanie do zasady in dubio pro tributario, zmierza do bezterminowego rozszerzenia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez płatnika na inny podmiot, tj. podatnika zatrudnionego przez tegoż płatnika. Tymczasem inne podmioty, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści, nawet jeżeli pośrednio zaprezentowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogłyby ich dotyczyć i mieć znaczenie dla ich rozliczeń podatkowych.

3.4. Nieuprawniony okazał się zarzut naruszenia art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. i art. 32 Konstytucji RP. Wykładnia art. 26a § 1 O.p. pozwala bowiem na przyjęcie, że z jednakowej ochrony przewidzianej w tym przepisie mogą korzystać zarówno pracownicy, których pracodawcy posiadali interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, jak i tacy, których pracodawcy nie posiadali takiej interpretacji i nie pobrali zaliczki ze wskazanego tytułu. W obu tych przypadkach dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tego tytułu. Istotne jest zaś to, czy sam podatnik w ramach własnego samoobliczenia podatku korzysta z ograniczenia własnej odpowiedzialności za należny podatek. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się konsekwentnie, że zasada równości w prawie polega na tym, iż "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa" (por. np. wyroki TK: z dnia 6 maja 1998 r., o sygn. akt K 37/97, publ. OTK ZU 1998, nr 3, poz. 33; z dnia 18 grudnia 2000 r., o sygn. akt K 10/00, publ. OTK ZU 2000, nr 8, poz. 298; z dnia 21 maja 2002 r., o sygn. akt K 30/01, publ. OTK ZU-A 2002, nr 3, poz. 32; z dnia 9 maja 2005 r., o sygn. akt SK 14/04, publ. OTK ZU-A 2005, nr 5, poz. 47). Cechą różnicującą nie jest więc w tym przypadku dla podatników - pracowników to, czy ich płatnik - pracodawca posiadał bądź nie posiadał interpretację indywidualną o określonej treści. Różnica w konsekwencjach prawnych wynika wyłącznie z oceny prawnej działań własnych podatników, których konsekwencją może być jedynie ograniczenie odpowiedzialności podatkowej, a nie przyznanie nieistniejącego w porządku prawnym zwolnienia z opodatkowania.

3.5. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a, art. 14m, art. 59 § 2 pkt 6, art. 30 § 1 i § 5 O.p., który został w skardze kasacyjnej sformułowany jako konsekwencja naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego. Brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sam fakt zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym wynikający także z tego, że posiadał on interpretację indywidualną nie pozbawił skarżących małżonków możliwości skorzystania z ograniczenia odpowiedzialności za podatek należny za 2015 r. Zapłata podatku przez skarżących kasacyjnie nie może być wobec tego postrzegana jako prosta konsekwencja błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji indywidualnej i skorzystania w efekcie przez płatnika z funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k i następnych O.p.

3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.

M. Bejgerowska T. Kolanowski M. Wolf-Kalamala