Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2078/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. spraw ze skarg R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej w skrócie "DUKS"), po przeprowadzonym przez inspektorów działających z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej postępowaniu kontrolnym (dotyczącym rozliczeń podatku od towarów i usług w 2003 r. i 2004 r.), siedmioma decyzjami z dnia [...] stycznia 2008 r. określił R. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "G." (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "podatek VAT) za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2004 r.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez FHU "P." M. S.. Faktury te dotyczyły zakupu usług marketingowych, pozyskiwania klientów dla operatora telekomunikacyjnego T.. Według organu nie mogły one stanowić dla Strony podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak tożsamości pomiędzy podmiotem figurującym jako sprzedawca a faktycznymi sprzedawcami. M. S. nie prowadził bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej pod firmą FHU "P.", nie czerpał zysków z działalności tej firmy, nie podejmował decyzji związanych z działalnością firmy, nie zainwestował własnych środków zarówno na założenie, jak i rozwój firmy, a jego rola w istocie sprowadzała się do roli pracownika. Jako rzeczywistych sprzedawców usług dla R. K. wskazano L. K. i T. C., którzy faktycznie prowadzili działalność gospodarczą pod firmą FHU "P." M. S., formalnie występując jako jego pełnomocnicy. To oni podejmowali wszelkie decyzje dotyczące działalności i byli beneficjentami zysków wytworzonych w tym podmiocie. M. S. tylko zaś firmował własnym nazwiskiem ich działalność. Osobiście nie świadczył żadnych usług marketingowych, fizycznie nie wystawiał faktur sprzedaży, nie otrzymywał zapłaty za faktury sprzedaży, nie dokonywał żadnych transakcji zakupu, nie dokonywał zapłaty za świadczone usługi i nie prowadził rozmów z kontrahentami firmy. Faktury wystawiali T. C. i L. K. i bez wiedzy M. S. podpisywali je jego nazwiskiem. Jednocześnie nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług i nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zyski z działalności dzielili pomiędzy siebie w równej wysokości.

Ponadto, w ocenie DUKS w momencie dokonywania transakcji Strona wiedziała, że działalność gospodarcza pod nazwą FHU "P." M. S. była działalnością prowadzoną przez L. K. i T. C. a nie przez M. S.. R. K. był prezesem w spółce G. Sp. z o.o., w której funkcje wice prezesów pełnili L. K. i T. C., działający na zasadach partnerskich. Wiedział on zatem, że dokonując transakcji z FHU "P." M. S.dokonuje w rzeczywistości zakupu od T. C. i L. K..

Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, że T. C. i L. K. posługiwali się firmą FHU "P." M. S. w celu zatajenia przed właściwymi urzędami skarbowymi faktu prowadzenia na własny rachunek i we własnym imieniu pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji faktury VAT, na których jako sprzedający figuruje FHU "P." M. S. a R. K. jako nabywca nie odzwierciedlają stanu faktycznego, pomimo rzeczywistego wykonania usług, gdyż dokonującym transakcji sprzedaży nie był M. S., lecz T. C. i L. K..

Powołując się na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej w skrócie "rozporządzenie z 2004 r.", DUKS uznał, że powyższe faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot na nich wykazany. Strona nie miała więc prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty.

2. W analogicznych odwołaniach od decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 84 Konstytucji RP (zasada ponoszenia ciężarów podatkowych wynikających wyłącznie z ustaw) oraz art. 217 Konstytucji RP (zasada wyłączności w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy) przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. , co jest sprzeczne z powołanymi przepisami rangi konstytucyjnej;

- VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej w skrócie "VI Dyrektywa"), w szczególności art. 17 - 20 przez sprzeczne z przepisami tej Dyrektywy przedmiotowo-podmiotowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, co narusza zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej również "O.p.") przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, gdyż decyzje oparto wyłącznie na dowodach (dokumentach) korzystnych dla wydanych rozstrzygnięć, co w konsekwencji doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla załatwianych spraw;

- art. 121 oraz 124 O.p. przez zaniechanie wskazania uzasadnionych przesłanek, z powodu których decyzje zostały wydane, a przez to przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. dla potwierdzenia przyjętej z góry tezy, że R. K. wiedział, kto faktycznie zarządza firmą FHU "P." M. S..

Podniosła, że określenie zobowiązania w oparciu o przepis

rangi podustawowej, w sytuacji, gdy wskazane przepisy Konstytucji formułują zasady ponoszenia ciężarów podatkowych wynikających wyłącznie z ustaw, stanowi rażące naruszenie prawa. Zdaniem Strony kontrolujący błędnie przyjęli, że kontrolowany miał wiedzę o tym, że działalność gospodarcza FHU "P." M. S. nie była prowadzona przez tego podatnika, lecz przez L. K. oraz T. C.. Brak było podstaw do przyjęcia, gdyż M. S. aktywnie uczestniczył w tworzeniu firmy "P.", zarządzaniu i bieżących czynnościach.

Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez FHU "P." M. S. stanowiło, w ocenie odwołującego się, rażące naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie podważył bowiem wykonania usług. Wystąpienie zaś po stronie podmiotu sprzedającego pewnych negatywnych okoliczności, które były nieznane podatnikowi – R. K., nie może prowadzić w takim przypadku do ponoszenia przez niego skutków takich działań sprzedawcy. Zaniedbania kontrahenta nie mogą pozbawiać podatnika fundamentalnego prawa do oduczenia podatku naliczonego.

Powołując się na orzecznictwo ETS Strona stwierdziła, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych". Tak właśnie należy ocenić normę zawartą w powołanych przepisach rozporządzenia z 2004 r. Pozbawia ona bowiem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy sprzedaż usług - w ocenie kontrolującego - nie została dokonana.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u. z 2004 r." oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. stwierdził, że organ kontroli skarbowej w sposób zasadny zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje FHU "P." M. S..

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie kontrolne w firmie FHU "P." M. S. - kontrahenta R. K. - jednoznacznie wykazało, że firmą "P." posługiwali się T. C. oraz L. K., celem zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Świadczą o tym zeznania:

• M. S. z dnia 8 maja 2007r. i 6 czerwca 2007 r., który stwierdził, że został namówiony do założenia firmy przez Panów C. i K.; to oni zainwestowali w założenie i funkcjonowanie firmy niezbędne środki finansowe; to oni byli faktycznymi dysponentami firmy, a on tylko pracownikiem otrzymującym stałe wynagrodzenie; nie świadczył żadnych usług marketingowych, nie wystawiał faktur, nie dokonywał transakcji zakupu, nie dokonywał zapłaty za świadczone usługi;

• T. C. z dnia 31 maja 2007 r. i 19 lipca 2007 r. oraz L. K. z dnia 4 czerwca 2007 r. i 23 lipca 2007 r., którzy potwierdzili, że M. S. nie uczestniczył w zarządzaniu firmą, jedynie tylko otrzymywał wynagrodzenie za wykonaną pracę;

• A. B. z dnia 15 czerwca 2007 r., M. S. z dnia 26 czerwca 2007 r. i M. D. z dnia 12 czerwca 2007 r. potwierdzających fakt zarządzania firmą "P." przez T. C. i L. K..

Organ drugiej instancji uznał, że DUKS prawidłowo ustalił, że w stosunku do M. S. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług ani nie wystąpił przychód z działalności gospodarczej. W konsekwencji uznał za uzasadnione stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, że R. K. nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą tylko zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy tej działalności w rzeczywistości nie prowadziła. Faktycznymi kontrahentami, sprzedawcami usług byli T. C. i L. K., którzy pod firmą FHU "P." M. S. prowadzili działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, co nosiło znamiona "firmanctwa", o którym mowa w art. 113 O.p. Doszło do wystawienia faktur przez podmiot, który nie świadczył usług wyszczególnionych w fakturach, co z kolei nie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego. Usługi zostały wykonane, jednak nie przez podmiot wskazany na fakturach.

DIS wskazał, że w świetle przepisów o podatku od towarów i usług faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna zarówno formalnie, jak i odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest on trafny. Przepis rozporządzenia z 2004 r. nie kształtuje bowiem obowiązków podatnika odmiennie niż ustawa. Norma wyrażona w tym przepisie (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) stanowi jedynie uzupełnienie zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i nie jest sprzeczny z jej regulacjami. Wskazał, iż stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie.

Zaskarżone decyzje, w ocenie DIS nie naruszają zasady neutralności i proporcjonalności, albowiem nie tylko prawda formalna, wynikająca z zakwestionowanych faktur jest istotna. Faktury powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z rzeczywistymi i prawdziwymi elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi. Stąd fakt posiadania faktur z wykazanym na nich podatkiem naliczonym VAT, w sytuacji, gdy nie zachodzi tożsamość podmiotu transakcji, opisanych fakturami zaewidencjonowanymi w księgach podatkowych R. K., nie skutkuje uprawnieniem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące firmowania działalności kontrahenta R. K. przez T. C. i L. K. nie są kwestionowane przez Stronę. Ponadto, także zdaniem DIS, R. K. miał świadomość, że firmą FHU "P." M. S. w rzeczywistości nie kieruje M. S.. Świadczyć o tym mają zeznania:

• A. B. z 15 czerwca 2007 r., która wskazała, iż M. S. wykonywał czynności akwizycyjne, a firmą zarządzali T. C., L. K. i R. K.;

• M. S. z dnia 8 maja 2007 r., który zeznał, iż od marca 2003 r., gdy w firmie "P." pojawił się R. K., został oddelegowany do pracy w jego biurze w K..

W ocenie DIS decyzje pierwszoinstancyjne nie zostały wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych. Zebrano wyczerpujący materiał dowodowy. Dowody zostały szczegółowo przedstawione i ocenione. Przy ocenie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej kierował się prawidłami logiki. Dowody oceniał z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Nie jest zasadny także zarzut, iż prowadzono postępowanie dla potwierdzenia przyjętej z góry tezy. Nie jest również trafna ocena Strony, że DUKS działał z naruszeniem przepisu art.121 i art. 122 O.p. O wszystkich czynnościach podejmowanych przez organ pierwszej instancji Strona była informowana, powiadamiana była również o dowodach, które zostały włączone do akt sprawy.

4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzających je decyzji DUKS, a ponadto o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, pytania prawnego: "Czy przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. jest zgodny z przepisami art. 217, art. 84, art. 2 w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP".

Decyzjom zarzucił, podobnie jak w odwołaniach, naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 84 Konstytucji RP (zasada ponoszenia ciężarów podatkowych wynikających wyłącznie z ustaw) oraz art. 217 Konstytucji RP (zasada wyłączności w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy), art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP (zasada określoności delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia wykonawczego) oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (zasada ochrony własności i praw majątkowych) przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. , co jest sprzeczne z powołanymi przepisami rangi konstytucyjnej;

- prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywy przez sprzeczne z jej przepisami przedmiotowo-podmiotowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy rozporządzenia z 2004 r.;

- przepisów postępowania:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie decyzji wyłącznie na dowodach (dokumentach) korzystnych dla wydanych rozstrzygnięć, jak i dla utrzymanych nim w mocy rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, a także niewyjaśnienie sprzecznych zeznań świadków (C., K., S., D., B.), co w konsekwencji doprowadziło do nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla załatwienia spraw;

b) art. 121 oraz art. 124 O.p. przez zaniechanie wskazania uzasadnionych przesłanek, z powodu których skarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje DUKS zostały wydane, a przez to przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zgodnie bowiem z Konstytucją wszelkie podatki, które siłą rzeczy ograniczają własność, muszą być nałożone w drodze ustawowej. Tymczasem w chwili obowiązywania zakwestionowanego przepisu nie obowiązywała żadna norma o randze ustawowej, która zezwalałaby organom władzy publicznej na zakazanie odliczania podatku VAT ze względu na określone w nim okoliczności.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, iż miał on wiedzę o tym, że działalność gospodarcza FHU "P." M. S. nie była prowadzona przez tego podatnika, lecz przez L. K. oraz T. C.. Podkreślił, że w swoich wyjaśnieniach konsekwentnie wskazywał, iż firmę FHU "P." M. S., poznał tego samego dnia, co L. K. oraz T. C., których zastał w jednym pomieszczeniu podczas tego samego spotkania około 10 lutego 2003 r. W tym dniu okazano mu dokumenty założycielskie firmy, przedstawiając również notarialne pełnomocnictwa dla L. K. i T. C., upoważniające ich do reprezentowania firmy FHU "P.".

W ocenie Skarżącego jeżeli sprzedaż miała miejsce i zostały wystawione faktury, a po stronie kontrahenta istniały pewne negatywne okoliczności nieznane podatnikowi, to trudno uznać, by nabywca miał ponosić negatywne konsekwencje takich transakcji. Zarzucił, że w świetle orzecznictwa ETS nie można zaakceptować sytuacji, w których ustawodawca wprowadza regulacje ograniczające działania nieuczciwych podatników, ale jednocześnie uderzające w podatników działających zgodnie z prawem. Tym samym w sposób rażący naruszono zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Skarżący stwierdził także, iż niewłaściwie dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie rozbieżnych zeznań świadków w osobach T. C., L. K., M. S., M. D. oraz A. B.. T. C. wskazywał na udział Skarżącego w podziale dochodu z działalności prowadzonej przez M. S., L. K. nie potwierdził zeznań swojego wspólnika, z kolei M. S. wskazywała, że "firmą zarządzali panowie C. i K.". Pozostali świadkowie składali zeznania innej treści. Zarzucił też, że organy obu instancji do rozbieżności tych się nie odniosły, przyjmując ogólnie, że zeznania wszystkich świadków można obdarzyć walorem wiarygodności. Podniósł, że zeznania te są wzajemnie sprzeczne, w pewnych fragmentach się wykluczają.

Według Skarżącego, organy podatkowe nie rozważyły, że R. K. prowadził różne rodzaje działalności, tzn. w formie działalności gospodarczej - "G." R. K., był również członkiem zarządu spółki G. sp. z o.o.

5. W odpowiedziach na skargi DIS podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

6. Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "P.p.s.a."), postanowił sprawy opatrzone sygn. akt: III SA/Wa 2078/08, III SA/Wa 2079/08, III SA/Wa 2080/08, III SA/Wa 2081/08, III SA/Wa 2082/08, III SA/Wa 2083/08 i III SA/Wa 2084/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2078/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegają ponadto decyzje zawierające naruszenia prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a). Badając przedmiotowe sprawy według powyższych kryteriów, Sąd takich uchybień zaskarżonych decyzji nie stwierdził.

Zarzuty skarg i ich uzasadnienia wskazują jednoznacznie, że Skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wywodząc, że ustalenia w sprawach zostały poczynione z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Z tego względu w pierwszej kolejności należało zbadać prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa formalnego. Wbrew stanowisku Skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżone decyzje wydane zostały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Fakt firmowania działalności T. C. i L. K. przez M. S. został bezspornie wykazany. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy wskazały na podstawie, jakich dowodów stwierdziły tę okoliczność. Skoro, jak wynika z zeznań świadków oraz informacji bankowych dotyczących przepływu środków na kontach, M. S. nie zainwestował swoich środków w firmę "P.", nie podejmował decyzji dotyczących jej działalności, nie wystawiał i nie podpisywał faktur, nie świadczył żadnych usług marketingowych, nie dokonywał transakcji zakupu, nie dokonywał zapłaty za świadczone usługi, nie czerpał zysków z firmy - poza kwotami nieproporcjonalnie małymi w stosunku do sum pobieranych przez T. C. i L. K., odpowiadającymi raczej wynagrodzeniu pracowniczemu za wykonywane czynności niż dochodom właściciela - to prawidłowa jest konstatacja, że pod firmą FHU "P." M. S. ukrywano rzeczywistą działalność pełnomocników – L. K. i T. C., zaś jej formalny właściciel M. S. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. W opinii Sądu nie deprecjonują tych ustaleń niewielkie rozbieżności w zeznaniach świadków, bowiem nie zmieniają one w istotny sposób obrazu roli M. S. i pełnomocników w firmie "P.".

W postępowaniu podatkowym oraz w skargach podjęto próbę podważenia tych ustaleń zarzucając, iż organy przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego wnioski sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jednakże w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ prawidłowo ustalił, że to T. C. i L. K. podejmowali wszelkie decyzje dotyczące działalności, byli beneficjentami zysków wytworzonych w firmie FHU "P." M. S. i to oni byli rzeczywistymi przedsiębiorcami.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego również w odniesieniu do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z mającym zastosowanie do rozliczeń podatku od towarów i usług w 2004 r. przepisami art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące (podkreśl. Sądu) samodzielnie działalność gospodarczą, którą jest wszelka działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jednym więc z kryteriów stanowiących o tym, że dana osoba jest podatnikiem podatku VAT jest wykonywanie działalności usługodawczej i to w sposób samodzielny. Brak wykonania przez daną osobę usługi oznacza, że osoba taka nie może w stosunku do tej usługi być uznana za podatnika. Warunkiem sine gua non dla stania się podatnikiem z tytułu usług jest więc nie tylko obiektywna okoliczność zaistnienia usługi (zrealizowanie), lecz także połączona z nią możliwość przypisania jej wykonania danemu podmiotowi (osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej). Te dwie cechy łącznie wchodzą w skład statusu podatnika podatku VAT.

Z kolei art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (podkreślenie Sądu) z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Według tych przepisów warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury wystawionej przez sprzedawcę bądź wykonawcę usługi dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura ma dokumentować nabycie towaru lub usługi od danego podmiotu, tj. podmiotu, któremu można przypisać w tym zakresie wystąpienie w charakterze podatnika wykazanej usługi lub zbycia towaru.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawowych sama faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, tj. nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż) a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko utrwalone jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. , sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z dnia 13 marca 1998 r. , sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt IIISA/Wa 1695/05, LEX nr 196822).

W bezpośrednim związku z powyższym unormowaniem pozostaje powołany w zaskarżonych decyzjach (obok art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r., z którego wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury (faktury korygujące lub dokumenty celne) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te (dokumenty celne) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd zważył jednakże, że w świetle omówionych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2) przepis rozporządzenia nie zawiera nowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznanych sprawach postanowień § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. nie można zatem uznać za wyłączne uzasadnienie prawne zakwestionowania prawa do odliczenia. A tylko w takim przypadku słuszny byłby zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Sąd nie znalazł powodów do uwzględnienia wniosku strony o skorzystanie z instytucji określonej art. 193 Konstytucji RP i przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności § 14 ust. 2pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. z art. 217, art. 84, art. 2 w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd przedstawia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności konkretnego przepisu danego aktu normatywnego z Konstytucją tylko i wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do przekonania o niekonstytucyjności tego przepisu oraz jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, regulowana między innymi przez przepisy art. 3 i art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, ma bowiem na celu nie tyle usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że Sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową czy ustawą. To zaś oznacza, że Sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją i wagi ewentualnej niekonstytucyjności dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie Sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że Sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to, aby uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (vide: A. Wasilewski: Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z. 8, str. 25-39; A. Mączyński: Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z. 5, str. 3-14; A. Wasilewski: Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11).

Zważywszy, że wskazany przepis już nie obowiązuje, a rozstrzygnięcie spraw toczących się przed Sądem nie zależy od odpowiedzi na przedstawione przez Skarżącego pytanie prawne - albowiem dostatecznym uzasadnieniem prawnym zaskarżonych decyzji jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.), Sąd nie był zobowiązany do uwzględnienia wniosku.

Skoro M. S. nie był przedsiębiorcą, który faktycznie prowadził działalność pod nazwą FHU "P.", nie czerpał zysków z działalności tej firmy, nie podejmował decyzji dotyczących działalności, nie inwestował swoich środków, to faktury wystawione przez FHU "P." M. S. nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak tożsamości pomiędzy podmiotem figurującym na fakturach VAT jako sprzedawca a faktycznym sprzedawcą. Rzeczywistymi sprzedawcami usług dla firmy "G." R. K. byli T. C. oraz L. K., formalnie pełnomocnicy M. S..

Faktury wystawione przez FHU "P." M. S. nie stwierdzały zatem nabycia towarów i usług, w rozumieniu ww. ustawy, przez Skarżącego. W świetle postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. brak faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług uniemożliwiał odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu.

W ocenie Sądu uzasadniona przy tym była konstatacja organu odwoławczego, że Skarżący miał świadomość, iż firma FHU "P." w rzeczywistości jest "przykrywką" dla własnej działalności pełnomocników, tj. C. i K.. Świadczą o tym między innymi zeznania A. B. z dnia 15 czerwca 2007 r. i M. S. z dnia 8 maja 2007 r. oraz wspólne zarządzanie spółką G. Sp. z o.o. Tym samym nie było podstaw do tego, aby uwzględnić zasadność zarzutów skargi odwołujących się do tego orzecznictwa ETS, które dotyczyło, jak słusznie podniesiono w odpowiedziach na skargi, przypadków, gdy nabywca nie widział i nie mógł wiedzieć o nieuczciwych działaniach swojego kontrahenta. W takim stanie rzeczy Sąd, wbrew wywodom Skarżącego nie stwierdził również, aby w rozpoznanych sprawach poprzez wyłączenie spornych faktur w ramach podatku naliczonego doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza aby takie działanie uchybiało mocno akcentowanej w skargach zasadzie neutralności podatku VAT.

Na zasadność stanowiska organów orzekających wskazują także postanowienia art. 113 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ustawodawca nie traktuje zatem osoby użyczającej swojej firmy czy nazwiska jako podatnika w odniesieniu do czynności, które są przez nią jedynie firmowane.

Nie stanowiła argumentu do uwzględnienia skarg okoliczność, że w firmie Skarżącego i FHU "P." M. S. przeprowadzane były kontrole podatkowe w trakcie których nie stwierdzono nieprawidłowości. Protokół kontroli nie ma statusu ostatecznej decyzji, lecz dokumentuje jedynie czynności kontrolne. Tak długo jak długo nie przedawni się zobowiązanie podatkowe, organ może zatem, mimo wcześniejszego niewykrycia nieprawidłowości w rozliczeniach, wydać decyzję określającą zobowiązania podatkowe w prawidłowych wysokościach.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.