Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2583/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 60, art. 67, art. 207, art. 236 ust. 2 i 3, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5, ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3d, 3e
journal: Dz.U. 2015 poz 2156
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 81 par. 1, art. 81b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Partycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 80/18 w sprawie ze skargi A. C.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 80/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) oddalił skargę A. C. – K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: SKO) z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że skarżąca w latach 2010 i 2011 otrzymała od Prezydenta Miasta E. dotacje na dwie niepubliczne placówki oświatowe, tj. [A.] 50.920 zł w 2010 r. i 68.672 zł w 2011 r. oraz [B.] 54.900 zł w 2010 r. i 62.508 zł w 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: UKS) przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. oraz za listopad i grudzień 2011 r., zakończone dwoma wynikami kontroli z [...] lipca 2015 r., w których zakwestionowano wykorzystanie dotacji w części przeznaczonej na: wypłacone wynagrodzenia dla skarżącej, reklamę oraz zapłatę odsetek od zaległych należności.

Prezydent Miasta decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił skarżącej należność z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu: 10.965,47 zł za 2010 r. oraz 25.722,92 zł za 2011 r. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania do dnia zapłaty. Organ na podstawie wyników kontroli UKS, w oparciu o art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.), uznał za kwoty dotacji wydane niezgodnie z przeznaczeniem łączne wydatki w kwocie 36.688,39 zł, na którą składają się: wynagrodzenie skarżącej 10.965,47 zł w 2010 r. i 23.616,53 zł w 2011 r., wydatki na promocję i reklamę 1.800 zł w 2011 r. oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań 306,39 zł w 2011 r.

Od decyzji wniesione zostało odwołanie, wskutek którego SKO wydało decyzję z [...] sierpnia 2016 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek od dotacji podlegającej zwrotowi i orzekającą w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez wskazanie daty, od której nalicza się odsetki od dotacji podlegającej zwrotowi.

W uzasadnieniu SKO wskazało na przepis art. 252 u.f.p. stwierdzając, że wypłata skarżącej wynagrodzenia, na podstawie wewnętrznych not księgowych, z tytułu pełnienia funkcji kierownika administracyjnego jest wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Podobnie oceniono wydatki poniesione na promocje i reklamę oraz na zapłatę odsetek od nieterminowych zobowiązań.

SKO powołało się na art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm.; u.s.o.) w brzmieniu obowiązującym w czasie otrzymania i wykorzystania dotacji, który wyznacza granice wykorzystania środków pochodzących z dotacji, wskazując na celowość tego wykorzystania, tj. przeznaczenie, a także na samo ich wydatkowanie w rozumieniu poniesienia wydatku jako formy rozdysponowania. Organ zaznaczył, że przepis ten uległ nowelizacji od 1 stycznia 2014 r., otrzymując obecne brzmienie, na które powołuje strona. Przy czym SKO zaznaczyło, że dopiero od zmiany przepisu obowiązującej od 31 marca 2015 r. szkoła otrzymująca dotację jest uprawniona do zapłaty na rzecz organu prowadzącego należności z tytułu kosztów ogólnoadministracyjnych, które każda szkoła ponosić musi, tak aby możliwa była realizacja jej zadań w zakresie kształcenia i wychowywania młodzieży. Zakwestionowane w decyzji wydatki na wynagrodzenie skarżącej za pełnienie funkcji kierownika administracyjnego, jak i wydatki na promocję i reklamę oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań, sfinansowane z dotacji udzielonych przez organ nie stanowią wydatków, o których mowa w ww. art. 90d ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym, kiedy udzielona była dotacja. Wydatki te nie służą bowiem działalności oświatowej rozumianej jako proces kształcenia w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Wobec brzmienia ww. przepisu dotacje nie mogą być wydatkowane na każdy cel, lecz są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. SKO zwróciło uwagę, że prowadzenie szkoły w określonych przez ustawodawcę warunkach jest autonomiczną decyzją organu prowadzącego szkołę, który podejmując się działalności musiał mieć świadomość, że oferowane przez szkołę usługi oświatowe będą bezpłatne, a dotacja będzie mogła być wykorzystana zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. Ustalenie kwot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nastąpiło w oparciu o dowody w postaci wyników kontroli UKS, które zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie. SKO wyjaśniło, że wynik kontroli, jakkolwiek nie stanowi podstawy do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, to stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. Takim postępowaniem jest postępowanie z art. 252 ust. 1 u.f.p. Organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie i włączył do materiału dowodowego wyniki kontroli UKS. Następnie dokonał oceny tych dowodów uznając je za wiarygodne. Jednocześnie wyjaśnił, że nie dał wiary wyjaśnieniom strony popartym zapisami w złożonej – już po ujawnieniu tych wyników – korekcie rozliczenia dotacji z uwagi na to, iż treści w nich zawarte są odmienne od treści zawartych w wynikach kontroli dokonanej na podstawie przedłożonych organowi kontroli skarbowej dokumentów. SKO wskazało także, że możliwość wydania decyzji w sprawie zwrotu nienależnie pobranych nie była uzależniona od przeprowadzenia kontroli przez Prezydenta Miasta. Organ ten nie miał takiego obowiązku, gdyż był uprawniony do wykorzystania wyników kontroli przeprowadzonej przez UKS.

WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję SKO.

W pierwszej kolejności WSA wskazał, że nie doszło do przedawnienia. Wyjaśnił, że art. 67 u.f.p. nakazuje odpowiednie stosowanie do środków publicznych, do których zaliczają się dotacje, przepisów Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.). Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wynikający z art. 252 u.f.p. obowiązek zwrotu dotacji w określonych okolicznościach i terminie odpowiada normie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zatem zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, powstaje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia w postaci wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a w odniesieniu do dotacji przyznawanej na rok, z końcem roku, w którym została udzielona.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. zasady udzielania i rozliczania dotacji określa szczegółowo uchwała organu jednostki samorządu terytorialnego. W rozpatrywanej sprawie jest to Uchwała Nr XXII/686/01 Rady Miejskiej w Elblągu z 12 kwietnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania dotacji niepublicznym placówkom oraz niepublicznym szkołom nie posiadającym uprawnień szkoły publicznej (Dz. Urz. Woj. Warmińsko – Mazurskiego z 2001 r., Nr 78, poz. 1217 ze zm.), z której wynika, że: dotacji udziela się na rok kalendarzowy na wniosek organu prowadzącego szkołę, który składany jest do organu dotującego do dnia 30 września poprzedzającego rok przyznania dotacji; rozliczenie dotacji następuje w terminie: do 15 września - udzielonej dotacji za I półrocze roku budżetowego oraz do 28 lutego - udzielonej dotacji za II półrocze roku budżetowego; w terminie do 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielana była dotacja, organ dotujący dokonuje ostatecznego rozliczenia dotacji; organowi dotującemu przysługuje prawo kontroli liczby uczniów oraz prawidłowości wykorzystania dotacji w okresie realizacji zadania oraz w ciągu 2 lat po jego zakończeniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na względzie powyższe uwagi, WSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji (powstałego z mocy prawa), nie może się rozpocząć przed ostatecznym rozliczeniem dotacji. Bowiem sporna dotacja jest dotacją roczną, przyznaną skarżącej na 2010 r. Informację o wykorzystaniu dotacji skarżąca złożyła [...] stycznia 2011 r. i dopiero wówczas możliwe było jej rozliczenie. Dlatego bieg termu przedawnienia obowiązku zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczął się z końcem 2011 r. Nieprzerwany bieg przedawnienia zakończyłby się 31 grudnia 2016 r. Jednak decyzja organu I instancji wydana została [...] czerwca 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

WSA zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć wskazywany przez skarżącą termin przedawnienia przypadający na 31 grudnia 2015 r., to bieg przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70c o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W aktach sprawy znajduje się pismo Prezydenta Miasta z [...] maja 2015 r. zawiadamiające skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 82 § 1 k.k.s. W ocenie WSA pismo to zawiera treść wystarczającą do uznania, że zrealizowany został obowiązek wynikający z art. 70c o.p.

W kwestii uznania części wydatkowanych przez skarżącą środków za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, WSA wskazał, że zasady przyznawania oraz zwrotu dotacji otrzymanych przez skarżącą na prowadzenie szkół określają przepisy ustawy o finansach publicznych, natomiast z przepisów ustawy o systemie oświaty wynikają uprawnienia szkół niepublicznych do otrzymania dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W dacie otrzymania przez skarżącą dotacji obowiązywał przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w myśl którego – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazywał, iż dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia. Nie ulega wątpliwości, że dotacja oświatowa determinowana jest zakresem jej celowości oraz wykorzystaniem na pokrycie bieżących wydatków szkoły lub placówki. Może zatem zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia. Natomiast przepis art. 90 ust. 3e u.s.o. daje organom jednostek samorządu terytorialnego uprawnienie do kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wykorzystania niezgodnego z przeznaczeniem. Na podstawie art. 252 ust. 5 i 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Poprzez wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem należy rozumieć przeznaczenie tych środków na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Strona niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowała łącznie 36.688,39 zł, na co składają się: jej wynagrodzenia, wydatki na promocję i reklamę oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań. W kwestii poczynionych przez skarżącą wydatków na reklamę, WSA wskazał, że służyły bezpośrednio pozyskaniu jak największej liczby uczniów, co stanowi inny cel niż realizacja zadań szkoły.

W konsekwencji WSA uznał, że prawidłowa i umocowana na właściwej podstawie prawnej jest ocena SKO, że w sprawie wystąpiła przesłanka orzeczenia o zwrocie części dotacji z uwagi na ich wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż zakwestionowane wydatki, poniesione przez podmiot prowadzący szkoły, nie dotyczą realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

WSA za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 7, art. 78 § 1 w zw. z art. 76 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie przeciwdowodu w stosunku do wyniku kontroli, gdyż kontrolę tę przeprowadził na zlecenie Prezydenta Miasta E. organ kompetentny. W ocenie WSA organ uprawniony był do wykorzystania protokołu kontroli wraz z dokumentacją z postępowań pokontrolnych, otrzymanych od UKS na podstawie art. 75 § 1 k.p.a. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej, Prezydent Miasta w oparciu o art. 90 ust. 3e u.s.o. posiadał kompetencje do samodzielnej kontroli wydatkowania dotacji albo do zlecenia jej wyspecjalizowanym organom, takim jak UKS.

W związku z zarzutami naruszenia: art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 oraz art. 11 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych dowodów przez uznanie, że sporne wydatki zostały pokryte z dotacji, WSA wskazał, że takie ustalenia wynikały z wyników kontroli przeprowadzonej przez UKS i są one wiarygodne.

WSA za chybiony uznał także zarzut dotyczący kwestii ewentualnych korekt rozliczenia dotacji na podstawie art. 81b o.p., który mówi o tym, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji podatkowej następuje przez złożenie korygującej deklaracji. WSA powtórzył, że na podstawie art. 67 u.f.p. do środków publicznych, a więc także do dotacji, należy stosować odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie ww. przepisów oznacza, że nie wszystkie normy zawarte w Dziale III Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie do środków publicznych, gdyż trzeba mieć na względzie odrębności wynikające z przepisów ustawy o finansach publicznych. Ponadto istotne jest to, że ww. przepis Ordynacji podatkowej odnosi się do korekty deklaracji, które to deklaracje nie występują w przepisach ustawy o finansach publicznych.

WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 90 ust. 2 u.s.o. poprzez jego niezastosowanie polegające na niewskazaniu w decyzji, jaka część dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem przez [A.], a jaka część przez [B.]. Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.s.o. dotacja oświatowa przyznawana jest szkole. Niemniej jednak, obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., ciąży nie na szkole, lecz na organie prowadzącym szkołę. Dlatego, bez naruszenia ww. przepisów orzeczono wobec skarżącej obowiązek zwrotu nienależnie wykorzystanych dotacji, z podziałem na poszczególne lata (2010 i 2011) oraz na cel, na który zostały wydatkowane.

Wobec niepotwierdzenia zarzutów skargi WSA oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok WSA w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 78 § 1 oraz w zw. z art. 76 § 1 i 3 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem I i II instancji ww. przepisów, polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ I instancji wnioskowanego przez skarżącą dowodu w postaci kontroli, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o. oraz w uchwale nr XXII/468/2012 Rady Miejskiej w Elblągu z dnia 23 października 2012 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Miasta E. dla niepublicznych szkół, przedszkoli i placówek oświatowych oraz zakresu i trybu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, które stanowiłby dowód przeciwko treści dokumentów urzędowych, tj. wynikom kontroli UKS z [...] lipca 2015 r., w przypadku gdy organ administracji publicznej zobowiązany jest podjąć wszelkie czynności w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, ponadto może on odmówić przeprowadzenia dowodu, którego żądała strona wyłącznie wtedy, gdy nie ma on znaczenia w sprawie. Powyższy dowód miał istotne znaczenie, ponieważ pozwoliłby na wyjaśnienia jakie wydatki skarżąca pokryła z otrzymanej dotacji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na oddaleniu i nieuwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo iż w sposób wyczerpujący nie rozważano całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie wyjaśniono dlaczego wyniki kontroli UKS z [...] lipca 2015 r. wskazywały na wyższe koszty szkół nie otrzymana dotacja, a co za tym idzie nie wyjaśniono, które wydatki skarżąca pokryła ze środków własnych, a które z dotacji oświatowej; nie uwzględniono korekt rozliczenia dotacji, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnej i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że organ prowadzący szkoły w E. sfinansował ze środków dotacji wydatki na własne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora generalnego w wysokości 34.582 zł, na promocję i reklamę w kwocie 1.800 zł oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań w kwocie 306,39 zł, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby w ogóle jak i w tej wysokości pokryte one zostały ze środków dotacji. Skutkowało to nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie obowiązku zwrotu dotacji, będącego przedmiotem postępowania administracyjnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na oddaleniu i nieuwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, tj. dokumentów źródłowych zakwestionowanych przez UKS;

4) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 11 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przed organami I i II instancji powyższych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji do kwestii braku możliwości sfinansowania ze środków dotacji wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę, która pełniła jednocześnie funkcję dyrektora generalnego. Ponadto skoro organy uznały, że wydatki na promocję, reklamę oraz odsetki od nieterminowych zobowiązań zostały pokryte ze środków dotacji również w tym zakresie powinny wskazać dlaczego wydatki te nie mogą być rozliczone z dotacji, czego zabrakło w uzasadnieniach decyzji. Niewyjaśnienie skarżącej przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy doprowadziło do nieprawidłowej realizacji zasady przekonywania. Braki w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji doprowadziły do sytuacji, w której WSA nie mógł skontrolować działalności organów administracji publicznej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię polegającą, po pierwsze – na uznaniu, że zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji za 2010 r. nie uległo przedawnieniu, gdy w rzeczywistości zobowiązanie za ten okres przedawniło się z końcem 2015 r., po drugie – na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia przerywa wydanie decyzji przez organ I instancji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, po trzecie – na uznaniu, że zawiadomienie Prezydenta Miasta E. zawierało treść wystarczającą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie to nie spełniało wymagań stawianych mu przez przepisy prawa oraz naruszało wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ponadto wszczęcie postępowania karnoskarbowego w fazie ad rem nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 67 u.f.p. w zw. art. 81 § 1 w zw. z art. 81b § 1 o.p. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odrębności wynikające z przepisów ustawy o finansach publicznych nie pozwalają odpowiednio stosować przepisów działu III ordynacji podatkowej, a tym samym nie istnieje możliwość złożenia korekty rozliczenia dotacji w trybie art. 81b o.p., podczas gdy odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej o jakim mowa w art. 67 u.f.p. polega również na stosowaniu przepisów z pewnymi zmianami, co przy takiej właściwej interpretacji przepisów pozwala złożyć korektę rozliczenia dotacji;

3) art. 90 ust. 3e u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, po pierwsze – że kontrola o jakiej mowa w tym przepisie nie jest obligatoryjna, w przypadku gdy niezgodnym z prawem jest pomijanie rozwiązań ustawowych, w niniejszej sprawie dotyczących konieczności przeprowadzenia kontroli przez organy jednostki samorządu terytorialnego, a po drugie – że organ administracji publicznej może zlecić przeprowadzenie kontroli o jakiej mowa w powyższym przepisie innym organom, tj. UKS, gdy upoważnienie do przekazania uprawnienia w postaci kontroli wykorzystania dotacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa;

4) art. 90 ust. 2 u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja nakładająca obowiązek zwrotu decyzji nie musi wskazywać w jakiej wysokości konkretne szkoły wykorzystały dotację niezgodnie z przeznaczeniem, gdy przepis ustawy o systemie oświaty stanowi, że dotacja przysługuje szkole, a nie organowi prowadzącemu;

5) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegająca na nieuwzględnieniu nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., które weszły w życie od 1 stycznia 2014 r., a kolejna od 31 marca 2015 r., pomimo doprecyzowującego charakteru noweli, poczynionej przez ustawodawcę wykładni autentycznej tej normy prawnej oraz braku przepisów intertemporalnych;

6) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dotacja dla szkół niepublicznych nie ma charakteru dotacji podmiotowej, gdy ze środków dotacji nie podlega dofinansowaniu ani "cel" jak ma to miejsce w przypadku dotacji celowej, ani produkt, jak ma to miejsce w ramach dotacji przedmiotowej, a wspierana jest określonego rodzaju "działalność" pomiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, co jest istotą dotacji podmiotowej;

7) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatek związany z wynagrodzeniem organu prowadzącego pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora generalnego nie może zostać sfinansowany ze środków dotacji, ponieważ wydatek ten nie dotyczy realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, podczas gdy zgodnie z nowelizacją art. 90 ust. 3d u.s.o. z dotacji oświatowej można sfinansować wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli pełni funkcję dyrektora szkoły;

8) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatek związany z kampanią społeczną nie może zostać sfinansowany ze środków dotacji, ponieważ służył bezpośrednio pozyskiwaniu uczniów, co stanowi inny cel niż realizacja zadań szkoły, podczas gdy przepis prawa wyraźnie wskazuje, że dotacja może zostać wykorzystana na profilaktykę społeczną;

9) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p. poprzez błędną wykładnię przepisu ustawy o systemie oświaty polegającą na uznaniu, że wydatek w kwocie 306,39 zł poniesiony z tytułu odsetek za nieterminowe opłaty związane z najmem pomieszczeń szkolnych stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, gdy przepis nie zabrania finansowania z dotacji pochodnych od wydatków realizujących zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ponadto nie zastosowano przepisu ustawy o finansach publicznych, który stanowi, że wydatkami bieżącymi jednostki są wydatki nie będące wydatkami majątkowymi, tym samym odsetki należą do wydatków bieżących.

Z uwagi na powyższe skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Skarżąca kasacyjnie przy piśmie procesowym z [...] lipca 2018 r. nadesłała opinie prawne: z [...] maja 2018 r. i z [...] czerwca 2018 r. autorstwa dr hab. M. P. jako dodatkowe uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych ww. art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

W tej sytuacji do jako pierwszych należało się odnieść do zarzutów sformułowanych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej.

W punkcie II.1 podniesiono przedawnienie zobowiązania do zwrotu części dotacji tj. za 2010 r., co ma naruszać: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. i art. 2 Konstytucji RP, w trzech aspektach. Po pierwsze – zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji za 2010 r. przedawniło się z końcem 2015 r., po drugie – błędnym uznaniu, że bieg terminu przedawnienia przerywa wydanie decyzji przez organ I instancji i po trzecie – błędnie uznano, że zawiadomienie Prezydenta Miasta E. zawierało treść wystarczającą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powyższy zarzut w zakresie pierwszym tj. dotyczącym obliczaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotacji jest usprawiedliwiony.

Zdaniem WSA bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, nie może się rozpocząć przed ostatecznym rozliczeniem dotacji. Skoro więc skarżąca za przyznaną jej dotację na 2010 r. złożyła [...] stycznia 2011 r. to dopiero wówczas możliwe było jej rozliczenie i dlatego z końcem 2011 r. rozpoczyna bieg pięcioletni termin przedawnienia. Z kolej skarżąca kasacyjnie uważa, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację, a więc w rozpoznawanej sprawie z końcem 2010 r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.).

Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej wymagało więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacyjnych).

Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...).

W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano sedno rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego ten termin należy obliczyć.

W tym zakresie należy podzielić stanowisko skarżącej kasacyjnie odwołujące się do częściowej analogii między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.

Reasumując bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację.

W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro część spornej dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2010 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2010 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2015 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej okazał się usprawiedliwiony. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, z uwagi na zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, o której będzie mowa niżej.

Druga część sformułowanego zarzutu – dotycząca stwierdzenia przez WSA, że bieg terminu przedawnienia przerywa wydanie decyzji przez organ I instancji – jest chybiona ze względów konstrukcyjnych. WSA nie stwierdził bowiem, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wydaniem decyzji organu I instancji, lecz wyjaśnił jedynie, że decyzja organu I instancji wydana została [...] czerwca 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Tak więc rozważania skarżącej kasacyjnie w tym względzie są bezprzedmiotowe.

Kolejna kwestia podniesiona w tym zarzucie dotyczy tego, czy treść zawiadomienia Prezydenta Miasta E. z [...] maja 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 82 § 1 k.k.s. Zdaniem skarżącej kasacyjnie zawiadomienie to nie spełniało wymagań stawianych mu przez przepisy prawa i naruszało art. 2 Konstytucji RP, a nadto podniesiono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w fazie ad rem nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezspornym w jest sprawie, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjnego wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane tamże). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto wskazać należy, że art. 70c o.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Oznacza to, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie kilku lat od zakończenia postępowania). Poinformowanie podatnika (strony) w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, moment i okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności, bowiem nie ma jednolitej ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku (por. wyrok NSA z 14 października 2015 r. I FSK 1052/14).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidło uznał, iż pismo Prezydenta Miasta E. z [...] maja 2015 r. wypełniło warunki do uznania skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podano w nim bowiem niezbędne elementy w postaci: podania podstawy prawnej zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.), podstaw wszczętego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w [...] (art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), określono zobowiązanie (otrzymane dotacje z budżetu Miasta E. w latach 2010-2011), a także podano datę [...] marca, co prawda bez określenia roku. Niemniej jednak biorąc pod uwagę datę przesłania zawiadomienia tj. [...] maja 2015 r., a także to – co sądowi znane jest z urzędu – że zawiadomienia o podobnej treści skarżąca otrzymywała także z innych organów jednostek samorządu terytorialnego, z uwagi na otrzymywanie dotacji dla innych niepublicznych szkół, nie ulega wątpliwości, że wiedziała iż chodzi o [...] marca 2015 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia miała pełną świadomość o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu spornych dotacji. Treść zawiadomienia pozwalała zatem skarżącej na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Ponadto – tak jak wyżej wyjaśniono – doręczenie pisma z [...] maja 2015 r. przed wszczęciem postępowania w sprawie było ([...] października 2015 r.) było zgodne z prawem.

Reasumując powyższe w rozpoznawanej sprawie WSA prawidłowo stwierdził, że nie doszło do wydania decyzji w warunkach przedawnienia.

W punkcie II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenia art. 67 u.f.p. w zw. art. 81 § 1 w zw. z art. 81b § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że odrębności wynikające z przepisów ustawy o finansach publicznych nie pozwalają odpowiednio stosować przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, a tym samym nie istnieje możliwość złożenia korekty rozliczenia dotacji w trybie art. 81b o.p.

Zarzut ten jest usprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywody skarżącej kasacyjnie co do samej możliwości złożenia korekty, pomijając w tym miejscu kwestię znaczenia korekty z [...] sierpnia 2015 r. dla wyniku rozpoznawanej sprawy o czym będzie mowa przy omówieniu zarzutów procesowych.

Tak jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 81 § 1 o.p. – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81b § 1 o.p. – uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wbrew stanowisku WSA – w tym zakresie – odpowiednikiem deklaracji podatkowej na gruncie ustawy o finansach publicznych i systemu oświaty jest rozliczenie dotacji, ponieważ zawiera tak samo jak deklaracja oświadczenie o sytuacji finansowej danego podmiotu. Ponadto podobnie jak w przypadku złożenia błędnej deklaracji podatkowej, także złożenie błędnego rozliczenia dotacji może prowadzić do odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej podmiotu zobowiązanego do złożenia tych dokumentów. Stanowisko takie – co trafnie podkreśla skarżąca kasacyjnie – znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie (p. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 651/16) jak i piśmiennictwie (A. Pieszko. Przedszkole może dokonać korekty rozliczenia dotacji – odpowiedź na pytanie z [...] czerwca 2016 r., dostępne na: [...]; M. Nagórek, Niepubliczne przedszkole ma prawo złożyć korektę (...) – odpowiedź na pytanie z [...] lipca 2016 r., dostępne na: [...]. Dodać również należy, że żadne przepisy prawa, tj. ustawa o systemie oświaty, uchwały Rady Miejskiej Elbląga nr XXII/685/01 z 12 kwietnia 2001 r. i nr XVIII/468/2012 z 23 października 2012 r. nie zabraniają sporządzania korekt rozliczenia dotacji. Tak więc w tym zakresie stanowisko WSA okazało się nieprawidłowe.

W punkcie II.3 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 90 ust. 3e u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kontrola o jakiej mowa w tym przepisie nie jest obligatoryjna i że organ może zlecić przeprowadzenie kontroli innym organom, tj. UKS.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie to zarzut zasadny.

Zgodnie z art. 90 ust. 3e u.s.o. – organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek.

Nie ulega wątpliwości, że przepis ten – jak poprawnie uznał to WSA – daje jedynie możliwość a nie obowiązek przeprowadzenia własnej kontroli w zakresie prawidłowości wykorzystania przyznanej dotacji organom jednostek samorządu terytorialnego. Nie oznacza to jednak, że brak przeprowadzenia własnej kontroli uniemożliwia poddania i zbadania dokumentacji dotyczącej działalności szkół na które pobrano dotacje, z wykorzystaniem dowodów zebranych przez inny organ. Jak bowiem wskazał WSA przepis art. 75 § 1 k.p.a. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Tak więc organy mogły włączyć do akt sprawy wyniki kontroli przeprowadzone przez UKS w B., co się w sprawie stało poprzez wydanie postanowienia z [...] listopada 2015 r. o dopuszczeniu do postępowania wyników kontroli UKS. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy kontrola UKS była przeprowadzona na zlecenie organów jednostki samorządu terytorialnego czy też nie. Istotne jest jednie to, czy zgromadzona w tym postępowaniu kontrolnym dokumentacja pozwalała na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy.

W punkcie II.4 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 90 ust. 2 u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja nakładająca obowiązek zwrotu decyzji nie musi wskazywać w jakiej wysokości konkretne szkoły wykorzystały dotację niezgodnie z przeznaczeniem.

Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. WSA trafnie wskazał, że choć z art. 90 ust. 2 u.s.o. wynika, że niepubliczne szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych otrzymując dotacje. Niemniej jednak, obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., ciąży nie na szkole, lecz na organie prowadzącym szkołę. Ponadto z treści uzasadnień decyzji wynika, co jakich szkół i za jakie lata powstał obowiązek zwrotu nienależnie wykorzystanych dotacji oraz na cel, na który zostały wydatkowane (wynagrodzenie dla skarżącej, promocja i reklama, zapłata odsetek za zwłokę). Przy czym zauważyć należy, że skarżąca kasacyjnie domaga się rozdzielnia od organu wysokości w jakich konkretne szkoły wykorzystały dotację niezgodnie z przeznaczeniem, gdy sama w notach księgowych wewnętrznych wspólnie obciążała obie przez siebie prowadzone szkoły. Przez co niemożliwym byłoby rozdzielenie tych spornych kwot na poszczególne szkoły.

Zarzuty sformułowane w punktach II.5-9 dotyczą naruszenia błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w kilku aspektach. Po pierwsze – jako związane z art. 5 ust. 7 u.s.o. – polegające na nieuwzględnieniu nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., mimo doprecyzowującego charakteru nowel. Po drugie – że dotacja dla szkół niepublicznych nie ma charakteru dotacji podmiotowej. Po trzecie – że wydatek związany z wynagrodzeniem organu prowadzącego pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora generalnego nie może zostać sfinansowany ze środków dotacji. Po czwarte – że wydatek związany z kampanią społeczną nie może zostać sfinansowany ze środków dotacji. Po piąte – jak związaną z art. 236 ust. 2 u.f.p. – błędnym uznaniu, że wydatek w kwocie 306,39 zł poniesiony z tytułu odsetek za nieterminowe opłaty związane z najmem pomieszczeń szkolnych stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Wskazać należy, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. – w badanym okresie tj. w latach 2010-2011 – stanowił on, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7.

Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.".

Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II GSK 229/13).

W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian NSA wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Wynika to z tego, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13).

W tej sytuacji niezasadny jest zarzut, że WSA wadliwie uznał, że zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W konsekwencji należy podzielić stanowisko WSA, że miarodajny dla oceny rozpoznawanej sprawy jest stan prawny obowiązujący w okresie 2010-2011, a nie po opisanych wyżej nowelach.

Nie jest zasadny także zarzut w zakresie uznania przez WSA, że dotacja dla szkół niepublicznych nie ma charakteru dotacji podmiotowej. Wskazać należy, że sporna dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14) oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Nawet jeżeliby przyjąć, że z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują dotacji o charakterze mieszanym, gdyż w ustawie o finansach publicznych wymienione zostały trzy typy dotacji: dotacje celowe (art. 127u.f.p.), dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). W myśl art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej, a na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. To jednak podstawowym dla określenia prawidłowości wykorzystania środków otrzymanych z budżetu na te podmioty jest treść art. 90 ust. 3 d u.s.o., który określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji, stanowiąc, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na cel związany z pokryciem wydatków bieżących szkoły lub placówki, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Z tego powodu kontrola wydatków dotacji oświatowych dokonywana jest zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone, a kwestia czy mamy do czynienia z dotacja podmiotową, czy podmiotowo-celową nie jest problemem znaczącym odnośnie sposobu kontroli wydatkowanych środków. Istotnym jest to, czy że kwota z dotacji została wydana (czy na cel zgodny z przeznaczeniem dotacji).

Odnosząc powyższe do zakwestionowanych wydatków na: wynagrodzenie skarżącej, na promocję i reklamę oraz odsetek za nieterminowe zobowiązań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy a nimi WSA prawidłowe uznały, że zostały wydatkowe niezgodnie z przeznaczeniem dotacyjnym.

W tym miejscu zauważyć należy, że – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – skarżąca nie pełniła funkcji dyrektora generalnego szkół, lecz jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z not księgowych wewnętrznych pełniła funkcję kierownika administracyjnego i tego tytułu pobierała wynagrodzenie z dotacji miasta E. Wynika z tego, że nawet przypadek zastosowania w stosunku do niej znowelizowanego przepisu art. 90 ust. 3 d u.s.o. w warunkach niniejszej sprawy, nie pozwalałoby uznać, że prawidłowo wydatkowała dotację w zakwestionowanej części.

Wydatki na promocję i reklamę (określane przez skarżącą wydatkami na kampanię społeczną) nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. i pokryte z przyznanej dotacji oświatowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie czy promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12). Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji).

Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący odsetek od nieterminowych zobowiązań, skarżąca kasacyjnie koncentruje się na próbie wykazania, że odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty za najem pomieszczeń szkolnych są wydatkami bieżącymi. W tym celu powołuje się na przepis art. 236 ust. 2 i 3 u.f.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, zarzucając WSA naruszenie tych przepisów.

Niewątpliwie w przywołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 2 marca 2010 r., do wydatków bieżących jednostek budżetowych zaliczono odsetki. Przy czym zauważyć należy, że ww. przepisy odnoszą się do klasyfikacji wydatków jednostek budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego, a szkoły niepubliczne nie są żadną z tych jednostek, brak więc podstaw do ich stosowania przy klasyfikowaniu wydatków szkoły. Pojęcie wydatków bieżących w przepisie art. 90 ust. 3d u.s.o. jest autonomiczne i nie należy interpretować go przez pryzmat art. 124 ust. 3 u.f.p (por. M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty, Komentarz; LEX 2015). Ponadto przyczyną oddalenia skargi w tym zakresie było uznanie, że odsetki te nie stanowią wydatków bieżących, ale fakt, że nie są związane z bieżącą działalnością szkół i nie wynikają z realizacji zadań dotowanych szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Uwzględniając powyższe rozważania należy przejść do oceny zarzutów prawa procesowego, które nie są nieusprawiedliwione.

Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 78 § 1 oraz w zw. z art. 76 § 1 i 3 k.p.a. i polega na nieprzeprowadzeniu przez organ I instancji wnioskowanego przez skarżącą dowodu w postaci kontroli, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3e u.s.o. i w uchwale nr XXII/468/2012 Rady Miejskiej w Elblągu z 23 października 2012 r.

Tak jak wyjaśniono wyżej, przy ocenie zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 90 ust. 3e u.s.o., przepis ten daje możliwość a nie obowiązek przeprowadzenia własnej kontroli w zakresie prawidłowości wykorzystania przyznanej dotacji organom jednostek samorządu terytorialnego. Nie oznacza to jednak, że brak przeprowadzenia własnej kontroli uniemożliwia poddania i zbadania dokumentacji dotyczącej działalności szkół na które pobrano dotacje, z wykorzystaniem dowodów zebranych przez inny organ. Jak bowiem prawidłowo wskazał WSA przepis art. 75 § 1 k.p.a. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Tak więc organy mogły włączyć do akt sprawy wyniki kontroli przeprowadzone przez UKS w Bydgoszczy, co się w sprawie stało poprzez wydanie postanowienia z [...] listopada 2015 r. o dopuszczeniu do postępowania wyników kontroli UKS. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy kontrola UKS była przeprowadzona na zlecenie organów jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślić należy, że zlecenie własnej kontroli przez organ I instancji byłoby jedynie powieleniem zgromadzenia materiału dowodowego i jego analizy jaką przeprowadził UKS.

Kolejne zarzuty zawarte w punktach I.2-4 petitum skargi kasacyjnej należy rozpoznać łącznie. Zarzuty te dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., a także art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 11 k.p.a. W ramach niech skarżąca kasacyjnie podnosi nieprawidłową akceptację przez WSA uzasadnienia decyzji organów, a także niewystarczające odniesienie się przez WSA do zarzutów skargi. W szczególności w zakresie wyników kontroli UKS, które wskazywały na wyższe koszty szkół nie otrzymana dotacja, nie wykazano które wydatki skarżąca pokryła ze środków własnych, a które z dotacji oświatowej; nie uwzględniono korekt rozliczenia dotacji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny, że skarżąca kasacyjnie sfinansowała ze środków dotacji wydatki na wynagrodzenie (34.582 zł), na promocję i reklamę (1.800 zł) i odsetki od nieterminowych zobowiązań (306,39 zł).

Zarzuty te należy uznać za chybione.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że naruszenie tego przepisu może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli. Stanowisko WSA zostało przedstawione w sposób lakoniczny, ale jasny. Zostały wskazane motywy, którymi kierował się WSA przy wydawaniu wyroku.

Odnosząc się zaś do argumentacji dotyczącej zakwestionowanych przez organy spornych wydatków dotacyjnych, to nie ulega wątpliwości – choć nie zostało to wyrażone expressis verbis przez WSA – że wszystkie one zostały pokryte ze środków przyznanej dotacji oświatowej. W innej sytuacji, decyzja o zwrocie takiego wydatku pokrytego ze środków własnych skarżącej kasacyjnie byłaby bezprzedmiotowa. Co się tyczy zarzutu, że skarżąca kasacyjnie zakwestionowane wydatki pokrywała częściowo bądź w całości ze środków własnych, do czego się nie odniesiono, to wskazać należy, że w tym zakresie WSA odwołał się do ustaleń wynikających z wyników kontroli UKS i uznał je za wiarygodne. Z protokołów kontroli UKS jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy rodzaje spornych wydatków były przedstawiane przez skarżącą kasacyjnie w ewidencjach wykorzystania dotacji, skoro tak to były przez nią deklarowane jako wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem ze środków dotacji oświatowej, a nie ze środków własnych. W protokołach kontroli UKS czytelnie, w sposób opisowy i tabelaryczny przedstawiono wszystkie zakwestionowane wydatki. Tych ustaleń nie może podważyć złożona [...] sierpnia 2015 r. korekta sprawozdań za lata 2010 i 2011, zważywszy że kontrola UKS trwała kilka lat, skarżąca kasacyjnie brała w nim czynny udział poprzez wezwania do składania dokumentacji i wyjaśnień. Złożenie korekty, po takim czasie z nowymi danymi w zakresie kwot wykorzystania dotacji czyni ją niewiarygodną. Tak też wyraziło to SKO, które zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom strony popartym zapisami w złożonej korekcie, której treść jest odmienna od treści zawartych w wynikach kontroli dokonanej na podstawie przedłożonych organowi kontroli skarbowej dokumentów. Trzeba zaś pamiętać, że środki publiczne, a więc w tym wypadku dotacje, podlegają zgodnie z art. 126 u.f.p. szczególnym zasadom rozliczenia. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania.

Reasumując stwierdzić należy, że WSA prawidłowo zaakceptował należycie zgromadzony materiał dowody w sprawie, a następnie prawidłowo go ocenił. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób właściwy i brak jest podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie doszło do istotnego naruszenia wskazywanych przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na jego wynik o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zatem kontrola zaskarżonej decyzji SKO dokonana przez WSA odpowiadała przepisowi art. 3 § 1 p.p.s.a.

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.