Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 329/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 148, art. 150 i art. 162 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 czerwca 2017 r., wydane na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej określana jako "O.p."), którym odmówiono E. W. (dalej określanej jako strona, skarżąca, podatniczka) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 27 stycznia 2017r. Nr [...] określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży mieszkania.

Jak wynika z akt administracyjnych, decyzję tę skierowano na adres strony: [...], ul. [...], pierwsze awizo miało miejsce w dniu 30 stycznia 2017 r., drugie w dniu 7 lutego 2017 r. po czym przesyłkę zwrócono do nadawcy z uwagi na nieodebranie w 14-dniowym terminie od daty pierwszego awizowania. Organ uznał ją za doręczoną z dniem 13 lutego 2017 r., przez co termin do wniesienia od niej odwołania upłynął z dniem 27 lutego 2017 r. Od decyzji określającej wysokość podatku odwołanie wniesiono w dniu 26 kwietnia 2017 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu.

Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2017 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji, którą uznano za doręczoną w trybie art. 150 O.p. z dniem 13 lutego 2017 r.

We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik strony wniósł równocześnie m.in. o prawidłowe doręczenie tej decyzji oraz wszystkich pism kierowanych do podatniczki w toku postępowania przed organem I instancji na adres jego Kancelarii Adwokackiej i wstrzymanie wykonalności przedmiotowej decyzji oraz zwolnienie z zajęcia i egzekucji wszystkich składników majątkowych podatnika do czasu rozpoznania sprawy. Zwrócił się też o przeprowadzenie dowodu z załączonych do wniosku dokumentów potwierdzających stały pobyt podatniczki od dnia 4 października 2011 r. w [...], tj.: dokumentu nadającego numer ubezpieczenia ([...]) i dokumentu wskazującego na zameldowanie ([...]), dowodu osobistego ([...]), rachunku za telefon, zaświadczenia o wymeldowaniu w Polsce.

Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu wskazał, że decyzja organu podatkowego I instancji nigdy nie została stronie doręczona, cała korespondencja była przez ten organ wysyłana na adres mieszkania ([...], [...]), które zostało przez nią sprzedane, co samo w sobie wykluczało możliwość zamieszkiwania w nim. Skarżąca co najmniej od 2005 roku zamieszkuje w [...], a od roku 2011 przeniosła się tam na stałe, tam ma pracę i rodzinę. Zatem nie mogła brać udziału w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji bez swojej winy uchybiła terminowi, który prawdopodobnie - z uwagi na niedoręczenie decyzji - nie zaczął nawet biec. O wydanej w niniejszej sprawie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dowiedziała się dopiero w dniu 19 kwietnia 2017 r., gdy w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym zablokowano na jej rachunku bankowym środki pieniężne na łączną kwotę ok. 49 tys. zł. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 28 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Ke 779/15, termin do złożenia odwołania biegnie tylko w przypadku, gdy doręczenie decyzji faktycznie nastąpiło, stąd w przedmiotowej sprawie tylko z ostrożności procesowej składany jest wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z odwołaniem. Do doręczenia nigdy faktycznie nie doszło, więc termin do złożenia odwołania nie zaczął biec zgodnie z art. 165 § 4 O.p.

Zdaniem pełnomocnika, termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upływał w dniu 26 kwietnia 2017 r. i został on zachowany. Natomiast postępowanie podatkowe powinno być zawieszone do czasu ustalenia adresu zamieszkania podatniczki.

Równocześnie pełnomocnik zakwestionował poprawność merytoryczną decyzji organu I instancji z uwagi na fakt, że mieszkanie położone w [...] przy ul. [...] strona nabyła w drodze darowizny przed ok. 20 laty, przez co sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od nabycia. Dodatkowo, po odpłatnym zbyciu przedmiotowej nieruchomości doszło do złożenia oświadczenia, które uprawniało do zwolnienia z podatku ze względu na tzw. ulgę meldunkową. Dokumenty te powinny znajdować się w aktach sprawy.

Po rozpatrzeniu opisanego wniosku Dyrektor Izby opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 12 czerwca 2017 r. odmówił przywrócenia terminu. W uzasadnieniu stwierdził, że dla przywrócenia terminu konieczne jest spełnienie trzech przesłanek: złożenie w odpowiednim czasie wniosku przez zainteresowanego, dokonanie równocześnie spóźnionej czynności oraz uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie wniosek o przywrócenie terminu złożono w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny, która uniemożliwiła złożenie odwołania w terminie i wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu złożono odwołanie. Natomiast, jeśli chodzi o podnoszoną przez stronę kwestię prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej, to w ocenie organu należało ustalić, czy procedura zastępczego doręczenia decyzji organu I instancji nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 O.p. Od tego ustalenia zależy bowiem ocena, czy podatniczka zachowała się w sposób wskazujący na brak z jej strony winy w uchybieniu tego terminu.

Jak wskazał organ, przedmiotowa decyzja, jak również cała wcześniejsza korespondencja w sprawie, kierowana była przez organ I instancji na adres wskazany przez stronę w formularzu NIP-3 złożonym w dniu 29 sierpnia 1996r., tj. adres: [...], ul. [...]. Skarżąca była zobligowana, z uwagi na regulacje art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej u.e.p.), który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., w związku z wyjazdem do [...] do zaktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego (w części dotyczącej m.in. adresu zamieszkania czy adresu dla doręczeń) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Zatem w celu zaktualizowania danych, w tym adresu zamieszkania, jakie ujmowane są w rejestrach urzędowych, wystarczyło by podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Nysie jakiekolwiek pismo, zeznanie, bądź deklarację w której wskazałaby nowy adres zamieszkania lub adres do korespondencji. Przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w rejestrach (urzędowych zbiorach informacji) i organy podatkowe nie są obowiązane, przed wszczęciem takiego postępowania, do podejmowania działań "poszukiwawczych" potwierdzających prawidłowość adresu strony.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że wezwanie organu I instancji z dnia 3 listopada 2016 r. nr [...] (k. 8) wysłane do podatniczki na adres [...], ul. [...], wróciło z adnotacją "adresat nie zamieszkuje" - organ I instancji zbadał prawidłowość tego adresu zamieszkania strony poprzez sięgnięcie do wszystkich dostępnych z urzędu informacji zawartych w rejestrach stanowiących urzędowe zbiory informacji, tj. w systemie POLTAX, jak również w bazie SeRCe (System Rejestracji Centralnej). W wyniku tych działań ustalono, że jako adres zamieszkania strony wskazany jest wyłącznie adres – [...], ul. [...]. Potwierdziła to również cała korespondencja wpływająca do Urzędu, bowiem w "Bibliotece akt" oraz w programie "SZD" w okresie od dnia 27 stycznia 2011 r. do dnia 26 kwietnia 2017 r. nie odnotowano żadnej korespondencji przychodzącej od podatniczki, która informowałaby o jakimkolwiek innym adresie. Również w akcie notarialnym z dnia 27 stycznia 2011 r. [...] strona wskazała jako adres zamieszkania: [...], ul. [...] (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...]).

Zatem organ I instancji wyczerpawszy wszystkie możliwości ustalenia właściwego adresu podatniczki miał prawo kierować wszelką korespondencję na jedyny znany mu adres zamieszkania strony. Natomiast podatniczka, jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany winna wskazać organowi podatkowemu właściwy adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że cała korespondencja kierowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie do podatniczki, w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 27 stycznia 2017 r. Nr [...], wraz z tą decyzją, została skutecznie jej doręczona w tzw. "trybie zastępczym", zgodnie wymogami zawartymi art. 150 O.p.

W świetle przedstawionych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do spełnienia trzeciej przesłanki koniecznej do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania tj. do "uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu". Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu. Zatem strona, która występuje z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu winna uprawdopodobnić, że przeszkoda, która spowodowała niedotrzymanie terminu, była od niej niezależna, taka jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 45/99, z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99 i z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA 1072/00). Przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

Zdaniem organu, te okoliczności, na jakie powołała się strona we wniosku, nie dowodzą braku jej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Nieobecność w miejscu zamieszkania nie może zostać uznana za okoliczność wystarczającą do stwierdzenia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatniczki. Ponadto, skoro według twierdzeń pełnomocnika podatniczka zamieszkuje w [...] od 2005 r., to nie można przyjąć, by w dacie doręczania decyzji wystąpiła konieczność nagłego wyjazdu, którego podatniczka nie mogła się spodziewać i do którego nie mogła się należycie przygotować, powierzając prowadzenie swoich spraw w zakresie korespondencji osobie trzeciej, (do czego była zobligowana obowiązującym w 2011 r. art. 147 O.p., co pozwalałoby na przyjęcie, że w sposób należyty zadbała o własne interesy). Tym bardziej, że przyjeżdżała do Polski, o czym świadczy fakt zawarcia notarialnej umowy sprzedaży mieszkania w dniu 27 stycznia 2011 r. [...], a ponadto w samym tym akcie wskazała - jako adres swego zamieszkania –[...], ul. [...]. Dopiero w dniu 26 kwietnia 2017 r., z odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia, organ podatkowy I instancji powziął wiadomość o zmianie miejsca zamieszkania podatniczki.

Tym samym strona, w ocenie organu, nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Wręcz przeciwnie, wykazała brak staranności i niedbalstwo w zakresie prowadzenia swoich spraw, co bezspornie dyskwalifikuje w niniejszej sprawie możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

We wniesionej na to postanowienie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie art. 146 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 27 stycznia 2017 r., podczas gdy z okoliczności faktycznych ustalonych przez organ wynika, że postępowanie podatkowe rozpoczęło się na długo po zerwaniu więzi podatniczki z Polską i nie miała ona obowiązku zmiany adresu do doręczeń w oparciu o ten przepis,

2. art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzywrócenie skarżącej terminu do wniesienia odwołania, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu.

Stawiając te zarzuty wniósł o:

3. uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie zakończonej wydaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 27 stycznia 2017 r. w sprawie o nr [...],

4. uchylenie postanowienia z dnia 12 czerwca 2017r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, znak sprawy: [...], jako postanowienia następczego z zaskarżonym,

ewentualnie o

5. zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 27 stycznia 2017r. w sprawie o nr [...]

Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponownie zaakcentował fakt kierowania do strony korespondencji na adres nieaktualny od co najmniej 2011 r. r., tj. [...], ul. [...] – jako adres byłego mieszkania, które od roku 2011 nie stanowiło jej własności. Skoro nieruchomość została zbyta w 2011 r. (z tego tytułu naliczono też podatek) to oczywiście wadliwe było doręczanie pisma na adres tego lokalu, w którym podatniczka ponad wszelką wątpliwość nie mieszkała w dniu wystosowania pisma o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ sam w zaskarżonym postanowieniu to stwierdził i nie kwestionował tego stanu rzeczy. Ponadto, jak wynika z dokumentów zebranych w toku postępowania, adnotacja listonosza na korespondencji informowała organ, że podatnik nie zamieszkuje pod podanym adresem. Natomiast wynikający z art. 146 §1-2 O.p. obowiązek zawiadamiania organu przez stronę o zmianie swojego adresu, powstaje dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego.

W art. 148 § 1 O.p. ustawodawca specjalnie i w sposób w pełni świadomy posługuje się pojęciem "mieszkania", przez które należy rozumieć rzeczywiste, faktyczne mieszkanie adresata. Mieszkaniem jest bowiem każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego tylko pobytu. Takim miejscem od 2005 r. jest wskazany powyżej [...] w [...].

W związku z brakiem skuteczności doręczenia skarżącej pism (zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania jak i decyzji wymiarowej), postępowanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...], jako bezprzedmiotowe, winno być umorzone. Biorąc pod uwagę powyższe, zaskarżone postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania podlegać również powinno uchyleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w zakresie, w jakim przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1369) – dalej "p.p.s.a." wiąże naruszenie przepisów prawa z koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu. Nadto w myśl art. 134 § 1 tej ustawy wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd w niniejszej sprawie orzekał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w oparciu o treść art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że przedmiotem sądowej kontroli stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu odmawiające skarżącej przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z dokonaną przez nią w dniu 27 stycznia 2011 r. sprzedażą mieszkania położonego w [...] przy ul. [...]

Skarżąca wskazuje, że: mieszka na stałe w [...], od 2005 r. nie przebywa w Polsce pod adresem, na który w toku postępowania organ dokonywał doręczeń; nie miała też obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu, ani ustanowienia pełnomocnika (art. 146 § 1 O.p.), ponieważ zmiana adresu nie nastąpiła w toku postępowania; nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji; przepisy dotyczące obowiązków identyfikacyjnych nie mają znaczenia, a organ powinien był podjąć działania zmierzające do ustalenia właściwego adresu i na ten czas zawiesić postępowanie.

Organ podatkowy wywodzi natomiast, że strona nie wykazała dbałości o swoje interesy, nie dopełniła obowiązków wynikających z ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nie poinformowała o zmianie miejsca zamieszkania, w dokumentacji podatkowej wskazywała jako adres zamieszkania adres w Polsce (na który skierowano decyzję), decyzja została zatem skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Zdaniem organu nie wykazała ona należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw a tym samym nie można twierdzić o braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

Kwestie przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym reguluje przepis art. 162 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym w razie uchybienia terminu, termin ten należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności, dla której określony był termin. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z odwołaniem w terminie, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Natomiast przedmiotem sporu stało się spełnienie kolejnej przesłanki, a mianowicie, czy doszło do uprawdopodobnienia przez stronę, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, o braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie można mówić wyłącznie wtedy, gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2179/11). Przyczyna uchybienia terminu musi zatem być niezależna od strony (a przy tym istnieć przez cały okres uchybienia terminu). Przy ocenie braku winy w uchybieniu terminowi organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności, właściwych dla podmiotu (strony) należycie dbającego o swe interesy. Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Zatem przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa, gdyż przepis art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy).

Biorąc pod uwagę przedstawiony sposób rozumienia braku winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej i odnosząc go do okoliczności tej sprawy Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że przesłanka uprawdopodobnienia braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie została spełniona. Przy czym istota sporu sprowadza się do kwestii oceny skuteczności doręczeń dokonywanych na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników, w sytuacji nieprzebywania skarżącej pod tym adresem i braku zawiadomienia o powyższym fakcie organów podatkowych.

Przepis art. 148 O.p. wskazuje miejsca, w których można dokonać doręczenia pisma osobie fizycznej, w tym miejsce zamieszkania i miejsce pracy. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Na podstawie art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2).

Oczywistym jest, że dla dokonania doręczenia stronie postępowania, czy to w trybie art. 148 O.p., czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania czy miejsca pracy). Dlatego dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki. Podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest przywołana przez organ ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, która przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy, dokonywać aktualizacji. W myśl art. 2 ust. 1 u.z.e. obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne; na mocy art. 5 ust. 2 u.z.e. zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy; z mocy art. 9 ust. 1 i ust. 1b u.z.e. podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. przepisem art. 9 ust. 1d u.z.e., w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Tak więc do 31 grudnia 2011 r. podatnik miał obowiązek aktualizacji wynikający z art. 9 ust. 1 pkt 2 (NIP-3), a obecnie obowiązująca ustawa osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej umożliwia aktualizację na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3).

W świetle powyższych regulacji za trafne Sąd uznaje zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie, że przed wszczęciem postępowania podatkowego dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Organ doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania na wiadomy mu adres zamieszkania bądź w miejscu pracy. Taki sposób działania ma swą podstawę normatywną i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony (tak NSA w wyrokach: z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3779/13; z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 585/15). Jak podkreślono w tych orzeczeniach, opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który – ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) – nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Trafnie zatem wskazał organ, że w celu zaktualizowania danych, w tym adresu zamieszkania, jakie ujmowane są w rejestrach urzędowych wystarczyło, by podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Nysie jakiekolwiek pismo, zeznanie, bądź deklarację w której wskazałaby nowy adres zamieszkania lub adres do korespondencji. Na żadne istniejące przeszkody do takiego zachowania skarżąca jednak nie wskazała, a stan rzeczy niezgodny z rzeczywistością (a równocześnie naruszający odpowiednie przepisy ww. ustawy o ewidencji podatników) istniał od ponad 10 lat, co w sprawie podnosi sama skarżąca. Nie wystąpiły więc w tym przypadku żadne nieprzewidziane, nadzwyczajne sytuacje uniemożliwiające wskazanie przez stronę aktualnego adresu zamieszkania. Z powyższych przyczyn nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, iż skoro postępowanie podatkowe rozpoczęło się na długo po zerwaniu więzi podatniczki z Polską i nie miała ona obowiązku zmiany adresu do doręczeń w oparciu o ten przepis, to doszło do naruszenia art. 146 § 1 i § 2 O.p. Przedstawione powyżej wywody aż nadto wyraźnie sprzeciwiają się takiej argumentacji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony, iż wezwanie organu I instancji z dnia 3 listopada 2016 r. wysłane na adres [...], ul. [...], wróciło z adnotacją "adresat nie zamieszkuje", co winno zrodzić wątpliwości odnośnie prawidłowości ujawnionego w rejestrach adresu skarżącej, Sąd wskazuje, że także w tym zakresie nie można zarzucić organowi I instancji zaniechań w podejmowaniu czynności wyjaśniających. W reakcji na taką informację doręczyciela pocztowego organ ten dokonał bowiem szeregu sprawdzeń i ustaleń w dostępnych mu rejestrach i innych urzędowych bazach danych tj. w systemie POLTAX, jak również w bazie SeRCe (System Rejestracji Centralnej), w wyniku czego potwierdzono, że jako adres zamieszkania podatniczki wskazany jest wyłącznie adres –[...], ul. [...]. Organ I instancji sprawdził również całą korespondencję wpływającą do Urzędu, w wyniku czego ustalił, że w "Bibliotece akt" oraz w programie "SZD" w okresie od dnia 27 stycznia 2011 r. do dnia 26 kwietnia 2017 r. nie odnotowano żadnej korespondencji przychodzącej od strony. Dodatkowym argumentem było również ujawnienie takiego samego adresu w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 27 stycznia 2011 r. Tym samym w ocenie Sądu organ podatkowy miał prawo kierować korespondencję na jedyny znany adres zamieszkania, tj.[...], ul. [...]. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu niepodejmowania działań wyjaśniających, zmierzających do ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania strony, które - co należy podkreślić – aktualizują się dopiero w przypadku ujawnienia się ewentualnych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3779/13).

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela i przyjmuje za własny pogląd Naczelnego Sąd u Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatniczkę dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. W realiach tej sprawy, skoro organ administracji publicznej dysponował adresem skarżącej z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń mógł dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Natomiast kwestionowanie przez skarżącą aktualności i prawidłowości danych zawartych w Krajowej Ewidencji Podatników winno odbywać się przez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego, co w tej sprawie nie miało jednak miejsca. Można dodać, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15).

W ocenie Sądu, okoliczność powoływania się przez stronę na trwające od 2005 r. zamieszkiwanie w [...], przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego w zgłoszeniu identyfikacyjnym podała adres w Polsce, musi być interpretowane na jej niekorzyść, co zresztą trafnie ocenił organ podatkowy odmawiając przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Na podatniczce bezspornie ciążył obowiązek aktualizacji danych zawartych w rejestrze. Złożone w dobrej wierze, jakiekolwiek oświadczenie ujawnione w tego rodzaju ewidencji musi być przecież – w razie zmiany stanu faktycznego – skorygowane czy też odwołane, także ze względu na potrzebę zapewnienia pewności obrotu prawnego i wywiązanie się z obowiązku prawidłowego wypełniania zadań publicznych. Niedopełnienie tej powinności obciąża skarżącego, nie może wobec tego być traktowane jak zaniedbanie o neutralnym prawnie charakterze. Gdyby z kolei przyjąć, że owo oświadczenie zostało złożone dla pozoru (w złej wierze), podatnik musi się liczyć z nieuniknionymi, negatywnymi dla niego konsekwencjami prawnymi swojego działania, czyli usankcjonowaniem fikcji doręczenia pisma organu podatkowego (por. cyt. wyżej wyrok sygn. akt II FSK 3779/13). W konsekwencji organ podatkowy nie miał obowiązku, przed wszczęciem postępowania przeprowadzania na tę okoliczność żądanego przez stronę skarżącą postępowania wyjaśniającego mającego wykazać faktyczne miejsce jej zamieszkania. Kwestionowanie przez stronę aktualności i prawidłowości danych zawartych w Krajowej Ewidencji Podatników winno odbywać się przez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego. Tych wywodów nie może też podważyć argumentacja o pominięciu przez organy przy prowadzeniu postępowania i doręczaniu decyzji wymiarowej tak oczywistej okoliczności, że skoro mieszkanie zostało sprzedane w styczniu 2011 r., to oczywistym jest, że zamieszkiwanie nadal pod tym adresem nie było możliwe. Jak trafnie zauważono w zaskarżonym postanowieniu, sprzedaż lokalu (nieruchomości) absolutnie takiej sytuacji nie wyklucza – czy to na podstawie stosunków obligacyjnych z nabywcą czy nawet na postawie bezumownego korzystania z lokalu. Tytuł prawny do lokalu dla wyniku tej sprawy nie ma żadnego znaczenia.

Bez znaczenia dla dokonanej przez tut. Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia jest także to, że skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat toczącego się postępowania. Ta i inne okoliczności wymienione we wniosku o przywrócenie terminu i następnie w skardze w żadnym wypadku nie wyczerpują przesłanki ujętej w art. 162 § 1 O.p. Skarżąca niewątpliwie nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Przeciwnie, element zawinienia jest aż nadto widoczny, co nakazuje uznać postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. za całkowicie chybione.

Skoro w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. Taki sposób rozstrzygnięcia wyklucza też możliwość zastosowania w sprawie unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a., do czego zdawał się zmierzać pełnomocnik skarżącej formułując w skardze wniosek o uchylenie również postanowienia z dnia 12 czerwca 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji jako postanowienia następczego z zaskarżonym.