Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 723/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1 i 2, art. 306b § 2, art. 306k w zw. z art. 240 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K.–O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 312/09 w sprawie ze skargi A. K.–O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Gl 312/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2009 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 października 2008 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 13 października 2008 r. strona zwróciła się do organu pierwszej instancji o wydanie zaświadczenia potwierdzającego fakt nadania NIP [...] P [...]

Organ postanowieniem z dnia 20 października 2008 r. odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści. Składając zażalenie na w/w postanowienie podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 12 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz błędy w ustaleniu stanu faktycznego dotyczącego P. [...] – wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie jego wniosku.

Powołując się na regulacje prawne zawarte w Dziale VIII A ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) zwanej dalej: ord. pod. organ odwoławczy wskazał, że wnioskodawca składając wniosek wskazał, że ma interes prawny w uzyskaniu zaświadczenia żądanej treści a to z tego powodu, iż złożony został wniosek w Wydziale VIII rejestrowym w celu rejestracji działalności w KRS – ie. Odmawiając wydania zaświadczenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał na ustanie bytu prawnego podmiotu, któremu nadany został NIP [...] tj. spółki cywilnej o nazwie P. [...]. Wskazując na dokumenty zgromadzone w sprawie, organ II instancji podniósł, że numer identyfikacji podatkowej [...] został nadany P. [...], co wynika z "Potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego" – formularzy VAT – 5, VAT – 5/B z dnia 15 czerwca 1993 r. Numer ten został nadany na podstawie przepisu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ) . Zgłoszenia dokonał pełnomocnik H. D., prawidłowo umocowany w imieniu spółki do działania. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w/w ustawa – w stanie prawnym obowiązującym w 1993 r. – nie przewidywała nadania numeru identyfikacji podatkowej z urzędu, bez dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Zgodnie z przepisem art. 20 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej numery identyfikacyjne nadane na podstawie ustawy o VAT stały się numerami NIP w rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli na podstawie ustaw podatkowych są podatnikami. Numer ewidencji podatkowej otrzymuje zatem podatnik, a nie przedsiębiorstwo jako takie. W rozstrzyganej sprawie, na dzień zgłoszenia identyfikacyjnego tj. na dzień 13 października 1993 r. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach P. [...] s.c. wykonywali wspólnie A. K. i S. D., spółka cywilna, którą tworzyli była podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktu tego nie może zmienić to, że spółka cywilna działalność gospodarczą prowadziła na podstawie dotkniętej wadą nieważności decyzji – zezwolenia Wojewody Katowickiego z dnia 21 maja 1992 r., wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 grudnia 2004 r. Konkludując, organ II instancji wskazał, że:

- po pierwsze, brak jest tożsamości podatkowej pomiędzy P.[...] s.c. a P. w Polsce A. K.,

- po drugie, brak jakiejkolwiek podstawy do sukcesji numeru identyfikacji podatkowej nadanego spółce cywilnej przez osobę fizyczną, co wynika z treści art. 12 ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników,

- po trzecie, wygaśnięcie numeru identyfikacji podatkowej z chwilą ustania bytu prawnego podmiotu, któremu numer został nadany,

- po czwarte, brak podstaw prawnych do wznowienia postępowania w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej P. [...] s.c. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 25 czerwca 1993 r. – przesądził o niemożliwości potwierdzenia przez organ I instancji faktów objętych żądaniem. Jak podkreślił organ odwoławczy, przepis art. 306 b § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wydanie zaświadczenia jedynie wówczas jeżeli potwierdzenia wymagają stany prawne lub fakty wynikające z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W innych przypadkach organ winien odmówić wydania zaświadczenia żądanej treści. Jak podniósł organ II instancji uzasadnienie postanowienia organu podatkowego może budzić wątpliwości, a to z tej przyczyny, że wskazano w nim jedynie okoliczności dotyczące innego podmiotu tj. spółki cywilnej, a nie okoliczności dotyczące wnioskodawcy, jednakże wada ta nie może przesądzić o istocie sprawy tj. faktu, że numer identyfikacji podatkowej [...] nie został nadany osobie fizycznej, a spółce cywilnej. W końcowej części uzasadnienia organ II instancji wskazał na możliwość ubiegania się przez stronę o wydanie zaświadczenia przez Drugi Urząd Skarbowy w K. o nadanym numerze identyfikacji podatkowej osobie fizycznej – po ewentualnym dokonaniu zgłoszenia aktualizacyjnego dotyczącego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a to art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 860 i następnych Kodeksu cywilnego i art. 14 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne przez niewłaściwe przeanalizowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności przez nie odniesienie się do zarzutów prawnych oraz naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych,

3) art. 365 § 1 Kpc przez pominięcie w treści orzeczenia faktu respektowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt XIII GC 120/04/K co doprowadziło do istotnych błędów merytorycznych w zakresie postanowień organów podatkowych obu instancji i zaniechania czynności wskazanych w treści art. 145 § 1 pkt 8 Kpa,

4) pominięcie załącznika numer 5 a – potwierdzenia odbioru w dniu 29 czerwca 1998 r. decyzji z dnia 21 kwietnia 1998 r. o nadaniu S. D. NIP [...] przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.,

5) pominięcie załącznika numer 15 a – poświadczenia odbioru potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z dnia 24 czerwca 1993 r. o wydaniu decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej P. [...] s.c. [...], które – jak to zaznaczył skarżący "już w samej treści podważają stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia".

Skarżący zarzucił także Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 95 § 2 K.c. a contrario przez uznanie, że w dniu składania wniosku o nadanie NIP – u H. D. posiadał uprawnienia do jego złożenia podczas, gdy analiza prawna stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że wniosek powyższy nie wywołał skutków prawnych z uwagi na swoją nieskuteczność, co wynika bezpośrednio z treści:

1) prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 23 stycznia 2006 r., sygn. akt XIII GC 120/04/K,

2) prawomocnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 grudnia 2004 r. nr [...],

3) prawomocnej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 6 grudnia 2004 r. [...]

co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku, że jedynym podmiotem uprawnionym do legitymowania się NIP [...] jest skarżący.

4. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

5. W piśmie procesowym z dnia 30 września 2009 r. strona odniosła się do odpowiedzi na skargę organu odwoławczego, a także zarzucił organom podatkowym bezczynność w działaniu i nie podjęcie z urzędu postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, pomimo posiadania pełnej wiedzy o wyeliminowaniu z obrotu prawnego rozstrzygnięć stanowiących podstawę wydania decyzji o nadania numeru identyfikacji podatkowej. W pozostałej części treść pisma stanowi powtórzenie i rozwinięcie twierdzeń zawartych w skardze.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia 30 października 2009 r. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do regulacji zawartych w dziale VIII A ustawy – Ordynacja wskazał, że zaprezentowany przez skarżącego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, a to z tego tytułu, że organ podatkowy pierwszej instancji, w żadnym razie nie mógł wymaganej okoliczności stwierdzić na podstawie posiadanych czy to rejestrów, ewidencji czy innych danych. Przy czym – zdaniem Sądu – zarówno ewidencje, rejestry, jak i inne dane dotyczą danych "utworzonych" przez organ, a nie przykładowo danych wynikających z dokumentów przedłożonych przez stronę – a taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie, gdyż to na podstawie przedłożonych dokumentów, skarżący domagał się wydania zaświadczenia o treści żądanej, mając pełną świadomość, że numer identyfikacji podatkowej [...] został nadany spółce cywilnej w 1992 r., i że decyzja organu podatkowego w tej kwestii jest ostateczna. Zasadnie zatem w ocenie sądu pierwszej instancji wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że z dokumentacji będącej w posiadaniu organów wynika, iż sporny numer został nadany innemu podmiotowi, tj. spółce cywilnej Przedsiębiorstwu Zagranicznemu, a ponadto A. K. nadany został numer identyfikacji podatkowej [...] decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, na podstawie zgłoszenia identyfikacji podatkowej z dnia 21 lipca 2000 r., którą skarżący odebrał w dniu 22 sierpnia 2000 r.

Odnosząc się do argumentacji skargi sąd uznał, że nie może ona zostać uwzględniona bowiem skarżącemu przysługiwało prawo do wzruszenia ostatecznych decyzji w tzw. postępowaniach nadzwyczajnych, a skoro z nich nie skorzystał – wskazując na obowiązek działania w tym zakresie organów z urzędu – to nie może skutecznie domagać się potwierdzenia czy to faktu czy prawa, które do facto na podstawie ostatecznych rozstrzygnięć nie przysługuje mu. Skarżący nie kwestionuje faktu, że sporny numer nadany został spółce cywilnej w 1992 r. Nie kwestionuje także, faktu, że w chwili złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia spółka cywilna nie istniała, a P.[...] prowadzone było jednoosobowo. Sąd wskazał, że postępowanie wyjaśniające w sprawach o wydanie zaświadczenia ma zakres ograniczony i tak naprawdę sprowadza się do skonfrontowania treści żądania z danymi wynikającymi z prowadzonych rejestrów i ewidencji.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r. I GSK 94/08 oraz treść i wykładnię art. 306a § 2 a także art. 306b § 1 ord. pod. sąd wskazał, że obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z wszelkich, prowadzonym przez niego danych i znajdujących się w jego posiadaniu. W konsekwencji, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia pozwalają na stwierdzenie braku zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja wymusza na organie wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia.

W ocenie sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie bowiem skarżący wnioskiem z dnia 13 października 2008 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o wydanie zaświadczenia, o nadaniu P.[...] NIP [...]. Nie ulegało zatem wątpliwości – że taki numer został nadany P. s.c. w 1992 r., a skoro tak, to organ nie mógł wydać zaświadczenia żądanej treści, a to z kolei przesądza o zgodnym z prawem zastosowaniu art. 306 c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odmawia wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej w formie postanowienia.

Za nietrafne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z tego tytułu, że w postępowaniu przed organami podatkowymi zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do wydawania zaświadczeń przepisy Działu VIII A tej Ordynacji.

Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie naruszyły art. 121 i art. 122 ord. pod., gdyż wydane rozstrzygnięcie zostało oparte na przepisie art. 306c ord. pod. w formie w nim określonej.

8. W skardze kasacyjne A. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść decyzji, tj.:

1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 1 w zw. z art. 306k w zw. z art. 123 § 1 i § 2 polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę pomimo naruszenia przez organ art. 306b § 1 w zw. z art. 306k w zw. z art. 123 § 1 i § 2 albowiem przed wydaniem postanowienia z dnia 20 października 2009 r., Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uniemożliwił skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, czym naraził stronę na niemożność prawidłowego działania w ramach postępowania, wskazania dowodów, naruszając ponadto również przepisy art. 121 i art. 122 ord. pod.;

2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 306b § 1 w zw. z art. 306k w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. polegające na nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli rozstrzygnięcia organu administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do wydania orzeczenia niekorzystnego dla strony skarżącej, poprzez nieuwzględnienie dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, a stanowiących podstawę do wznowienia z urzędu postępowania dotyczącego decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 1993 r. o nadanie NIP [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod, a w konsekwencji przywrócenia poprawnego stanu prawnego w zakresie osoby umocowanej do posługiwania się NIP [...] i wydania skarżącemu stosownego zaświadczenia;

3) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 240 § 7 w zw. z art. 241 § 1 ord. pod. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę pomimo naruszenia przez organ administracji art. 240 § 7 w zw. z art. 241 § 1 ord. pod. w zw. z nieuwzględnieniem dowodów znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, a stanowiących podstawę do wznowienia z urzędu postanowienia dotyczącego decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 1993 r. o nadanie NIP [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod.

W związku z tak postawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego., podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

10. Po pierwsze należy wskazać, że niniejsze postępowanie dotyczy wniosku skarżącego z dnia 13 października 2008 r. o wydanie zaświadczenia "potwierdzającego fakt nadania NIP [...] P.[...]".

Wyjaśnić zatem należy, że pojęcie "zaświadczenie" nie zostało w ustawie – Ordynacja podatkowej zdefiniowane. W piśmiennictwie, a także w orzecznictwie wskazuje się tylko na konieczność odróżniania zaświadczeń od aktów administracyjnych (zob. M. Wierzbowski, Zasady i tryb wydawania zaświadczeń..., s. 43; C. Kosikowski, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 732 oraz wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., II SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). W szczególności twierdzi się, że nie są one aktami administracyjnymi, a więc czynnościami władczymi, wyrażającymi wolę organu administracyjnego, albowiem "dają tylko świadectwo co do istnienia, bądź nie, pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa, a poza tym nie mają domniemania ważności, przez co ich siła dowodowa trwa dopóki nie będzie obalona za pomocą innych środków dowodowych" (J. Borkowski, Glosa do postanowienia NSA z 3 marca 1993 r., SA/Ka 18181/92, Mon. Prawn. 1993, nr 3.). Zaświadczenie zatem tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. wysokość zaległości podatkowych bądź ich brak, lub prawny, np. status zakładu pracy chronionej istniejący w dniu wydania zaświadczenia. Poza tym treść zaświadczenia wprost i bezpośrednio nie zmienia sytuacji prawnej lub faktycznej podmiotu, którego dotyczy, a co najwyżej jako środek dowodowy pośrednio może ten stan zmienić (zob. art. 30 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, tekst jedn. Dz.U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92; wyrok NSA z 25 maja 2000 r., II SA/Gd 710/00, "Prawo Pracy" 2000, nr 11, s. 38 oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.).

Należy zatem zauważyć, na co trafnie zwrócił również uwagę sąd pierwszej instancji, że postępowanie określone w art. 306b § 2 ord. pod. jest postępowaniem wyjaśniającym, nie jest więc sensu stricto postępowaniem dowodowym. Postępowanie to jest ograniczone do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie. Takie stanowisko nie budzi wątpliwości ani w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 19 maja 2009 r., II FSK 143/08, z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I GSK 94/08, z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 528/05, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2009r. I SA/Gd 834/09, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej: CBOSA) ani też w doktrynie (por. Cezary Kosikowski, Komentarz do art.306(b) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex/el; por.: J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. UNIMEX, Wrocław, 2003 r., str. 938). Postępowanie wyjaśniające zatem w przypadku złożonego na podstawie art. 306a § 2 ord. pod. wniosku ma charakter pomocniczy w sytuacji, gdy inaczej nie można ustalić stanu faktycznego lub prawnego objętego wnioskiem o wydanie zaświadczenia.

11. Wskazać zatem należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 ord. pod. sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego, czynione przez organ ustalenia są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu. Tym samym więc do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. W sytuacji gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać, bądź też gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu organ ten odmawia wydania zaświadczenia, podstawą do czego stanowi przepis art. 306c in fine ord. pod.

Mając zatem powyższe na uwadze za trafne, wbrew wywodom skargi kasacyjnej należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że z dokumentacji będącej w posiadaniu organów podatkowych (poza dokumentacją przedłożoną przez skarżącego) wynikało, że sporny numer został nadany innemu podmiotowi, tj. spółce cywilnej P. [...] nadany został numer identyfikacji podatkowej [...] decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, na podstawie zgłoszenia identyfikacji podatkowej z dnia 21 lipca 2000 r., którą skarżący odebrał w dniu 22 sierpnia 2000 r. Przedstawiana natomiast przez stronę dokumentacja (w tym prawomocne orzeczenia oraz decyzje) powinna stanowić podstawę do wzruszenia ostatecznych decyzji w tzw. postępowaniach nadzwyczajnych. Nie mniej jednak nie w niniejszym postępowaniu.

12. Przechodząc bowiem do dalszych zarzutów, tj. naruszenia art. 123 § 1 i 2 ord. pod. należy uznać go za nietrafny. Zgodnie z art. 123 § 1 ord. pod. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania (bo tylko w takim zakresie tego przepisu można mówić o możliwości jego zastosowania na gruncie niniejszej sprawy). A zatem przepis ten wyraża zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika natomiast w jakim konkretnie zakresie (konkretnej okoliczności) miałoby dojść do naruszenia powyższej zasady. Jedynie w sposób ogólnikowy wskazano, że organ nie odniósł się do twierdzeń skarżącego (wyroków i decyzji) i nie uwzględniając prawomocnych orzeczeń sądowych oraz prawomocnych decyzji winien był wznowić postępowanie w celu przywrócenia porządku prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 123 § 1 ord. pod.

W powiązaniu z powyższą kwestią pozostają wywody skargi kasacyjnej dotyczące zarzutów o obowiązku wznowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania. Należy zatem wskazać, że kwestia taka nie może być przedmiotem niniejszej kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie w skardze kasacyjnej, jak i w całym postępowaniu z zakresu wniosku o wydanie zaświadczenia, strona akcentuje konieczność wznowienia postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem postępowania była kwestia wydania przez organ podatkowy zaświadczenia, na wniosek strony, a zatem, co umknęło uwadze skardze kasacyjnej, przy wydawaniu zaświadczeń stosuje się przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże z wyjątkiem przepisów rozdziału 17 dotyczącego wznowienia postępowania (por. C. Kosikowski, Komentarz do art.306(k) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex/el). Zgodnie bowiem z art. 306k ord. pod. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz 306l i 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 działu IV.

Należy zatem podnieść, że o odpowiednim stosowaniu przepisu mówimy wówczas, gdy sama norma prawna nakazuje zastosować przepis prawny lub przepisy prawne należące do innej instytucji prawnej. Zwykle podstawą takiej decyzji jest podobieństwo między przepisami odpowiednich instytucji, co w naturalny sposób wiąże odpowiednie stosowanie przepisu z analogią. (vide J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s.156, J. Nowacki, ,,Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, z.3, s.374 ). Odpowiednie zastosowanie przepisu nakazuje interpretatorowi uwzględnienie ewentualnych różnic pomiędzy instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost lub zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami. Aby interpretator mógł ustalić, o którą z tych sytuacji chodzi, powinien się posłużyć wykładnią systemową i funkcjonalną.(vide L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz. Toruń 2002, s.300). Jak wskazano w uchwale z 30 stycznia 2001r. (I KZP 50/00,OSNKW 2001/3-4/16) ,jeżeli przepis, do którego odsyła się normuje inną instytucję prawną, to w przepisie odsyłającym używa się zwykle sformułowania o odpowiednim stosowaniu. W tym właśnie, tj. w posłużeniu się przepisem z obszaru normowania odmiennej instytucji prawnej, wyraża się najbardziej podstawowe znaczenie ,,odpowiedniego" stosowania przepisu prawa. Wyprowadzone kolejno z obu przepisów (przepis odesłania i przepis odsyłający) normy różnią się wówczas elementami związanymi z jedną tylko z tych instytucji. Przepis, który ma być odpowiednio stosowany, jest źródłem normy kierowanej do dwóch zakresów odniesienia. Pierwszy z nich reguluje instytucję prawną, z którą przepis odesłania jest bezpośrednio związany. Drugi zakres odniesienia obejmuje regulacje innej instytucji, przy, której normowaniu zamieszczono przepis odsyłający. Treść normy funkcjonującej w pierwszym zakresie odniesienia daje się ustalić wprost z brzmienia przepisu odesłania. Natomiast przeniesienie tej normy poza macierzysty zakres regulacji odbywa się z założonym przez ustawodawcę dostosowaniem do drugiego zakresu odniesienia , dopuszczonym formułą ,,odpowiedniego" stosowania przepisu. Przy ustalaniu sposobu dostosowania normy w drugim zakresie odniesienia, niezbędne staje się wykorzystanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Te zaś skłaniają do przyjęcia, że stosowanie normy w drugim zakresie odniesienia, chociaż ,,odpowiednie", powinno nastąpić w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonuje ona w pierwszym zakresie. Przy odmiennym założeniu posłużenie się odesłaniem do innego przepisu, odpowiednio stosowanego, traciłoby racje bytu, gdyż osłabiałoby wymóg ścisłego i jasnego określenia granic obowiązywania normy prawnej, jako wzorca powinnego zachowania się jej adresata (vide K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s.65, A. Błachno-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo (wybrane zagadnienia), PiP 2003, nr 1, s.43, R. Hauser, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa-uwagi porządkujące, Przegląd Prawa i Administracji, t. LXV, Wrocław 2005, s.151).

W tej sytuacji zatem kwestia wzruszenia wcześniejszych prawomocnych decyzji w drodze ich nadzwyczajnego wzruszenia nie może być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, a przepisy dotyczące wznowienia postępowania nie mogą stanowić skutecznych podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Co więcej konsekwencją wskazanego powyżej wyłączenia przez ustawodawcę przepisów dotyczących wznowienia postępowania jest niedopuszczalność podnoszenia w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 ord. pod. w zakresie umożliwienia wypowiedzenia się stronie, przed wydaniem zaświadczenia, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Do takich wniosków prowadzi bowiem wykładnia art. 306k w zw. z art. 240 § 1 ord. pod. W tej sytuacji zatem w przypadku postępowania dotyczącego wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306a ord. pod. nie będzie miał zastosowania art. 123 § 1 ord. pod. w zakresie w jakim nakazuje on umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

14. Mając zatem powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. O jego naruszenia można wybyło bowiem mówić dopiero wtedy, gdy sąd pierwszej instancji wykroczyłby poza kognicję albo zastosował - w ramach tej kontroli - inny środek niż przewidziany w ustawie, czy też za zaniechanie dokonania tej kontroli. Poza tym przepis ten nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być dokonana. Okoliczność, że strona nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia wyżej wymienionej normy (por. wyroki NSA z dnia 6 czerwca 2010 r., II FSK 223/09 oraz z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 684/07, CBOSA).

15. Natomiast za niezrozumiały należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten bowiem dotyczy kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmujące orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tym czasem, co nie ulega wątpliwości, przedmiotem kontroli przez sąd pierwszej instancji było postanowienie organu odwoławczego. Dlatego też z punktu widzenia związania granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. i wynikającej z tego niemożliwości ani konkretyzacji ani uzupełniania przez Naczelny Sąd Administracyjny podstaw kasacyjnych, zarzut ten był chybiony.

16. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił