Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1660/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1010/17 w sprawie ze skargi B. K.-P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od B. K.-P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

| |

|Uzasadnienie |

| |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1010/17 po rozpoznaniu sprawy ze |

|skargi B. K.-P. (skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. w |

|przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. |

|W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny: |

|Skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie |

|interpretacji indywidualnej wskazała, że 16 listopada 2015 r. nabyła udział we współwłasności nieruchomości rolnej składającej się z |

|działek o [...], [..], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 230,4897 ha. Następnie, w tym samym dniu zawarła warunkową umowę |

|sprzedaży opisanej nieruchomości rolnej. Do zawarcia umowy sprzedaży z nabywcami doszło w dniu 22 grudnia 2015 r. Skarżąca |

|podkreśliła, że nabywcy w dacie nabycia wskazanego udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej prowadzili już gospodarstwo |

|rolne, a opisane wyżej działki zostały do niego włączone. |

|Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego przedstawiono następujące pytanie: czy uzyskane przychody ze sprzedaży udziału w |

|nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt |

|28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej |

|jako u.p.d.o.f.? |

|Zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego|

|z uwagi na nabycie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28|

|u.p.d.o.f. |

|Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu|

|interpretacji organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienie ustanowione tym przepisem dotyczy dochodu |

|uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Organ stwierdził, że |

|zwolnienie ustanowione powołanym przepisem przysługuje tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład |

|gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu zwolnienie to nie obejmuje przychodów ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości o |

|charakterze rolnym, gdyż w powołanym przepisie udział we współwłasności nieruchomości nie został wymieniony. |

|B. K. P. wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca zarzuciła |

|wydanie powyższej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez |

|jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości |

|obejmującej grunty rolne nie jest objęta zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie. |

|Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną |

|interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do przychodów ze sprzedaży |

|udziału we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. |

|Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 470/17, oddalił skargę kasacyjną organu. W |

|uzasadnieniu tego wyroku sąd drugiej instancji wyraził pogląd, według którego użyte w art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. pojęcie |

|przychody ze sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oznacza także przychody ze sprzedaży udziału we |

|współwłasności nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. |

|Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji |

|przepisów prawa podatkowego wydał interpretację indywidualną z 15 września 2017 r., w której stwierdził, że stanowisko skarżącej |

|przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące zwolnienia przedmiotowego w części odnoszącej |

|się do przychodu ze sprzedaży nieużytków jest nieprawidłowe i stwierdził, że w pozostałym zakresie własne stanowisko wnioskodawcy jest|

|prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył przepisy art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że |

|jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,|

|w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art.|

|10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego są |

|przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie |

|dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Organ stwierdził, że |

|u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne" i zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcie to definiuje |

|przez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.) dalej |

|powoływanej jako u.p.r. Wskazując zaś na przepis art. 1 u.p.r., określający przedmiot opodatkowania tym podatkiem, oraz art. 2 ust. 1 |

|u.p.r. definiujący , pojęcie "gospodarstwo rolne", organ wskazał, że wykładnia językowa powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. |

|pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia następujących przesłanek: |

|- sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych; |

|- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. być własnością osoby fizycznej i obejmować obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1|

|ha) lub jego część składową; |

|- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego. |

|Ocena, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, wymaga zdaniem organu odniesienia się do klasyfikacji zawartej w |

|rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 |

|r., poz. 542) dalej powoływanego jako rozporządzenie oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia. Organ przytoczył § 67 ww. |

|rozporządzenia, który określa użytki gruntowe i w pkt 1 stanowi, że gruntu rolne zaliczane są do tych użytków. Organ wskazał, że |

|stosownie do § 68 ust. 1 rozporządzenia gruntu rolne dzielą się na użytki rolne (pkt 1) i nieużytki (pkt 2). W interpretacji wskazano,|

|że utratę charakteru rolnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne |

|cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu |

|nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego |

|nastąpiła w związku ze sprzedażą, przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle |

|tylko można było go powiązać ze sprzedażą. |

|Dalej Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udziału w |

|nieruchomości". Ze względu na to, że omawiane przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami, właściwej definicji powyższych |

|pojęć należy szukać na gruncie przepisów regulujących zasadniczo sytuację prawną obrotu nieruchomościami, to jest przepisów prawa |

|cywilnego. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) nie używają pojęcia: "udziału|

|w nieruchomości", operując pojęciami: "współwłasność" (art. 196 k.c.) i "udział we współwłasności nieruchomości" (art. 166, art. 193 |

|k.c.). Natomiast pojęcie "udziału w nieruchomości" zdefiniowane jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z |

|2015 r., poz. 1892 ze zm.), gdzie w art. 3 zdefiniowano udział w nieruchomości wspólnej (nieruchomości gruntowej z budynkiem) jako |

|prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości. Z kolei w art. 1012 ustawy z 17 |

|listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) mowa jest o sprzedaży ułamkowej części |

|nieruchomości. W ocenie organu na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa, nie można jednoznacznie zdefiniować pojęcia "część |

|nieruchomości" i "udział w nieruchomości" w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, niemogące mieć |

|wspólnych desygnatów. Zatem, nie ma uzasadnienia uzależnianie prawa do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od |

|tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej, jak w |

|niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, |

|którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny. |

|Organ stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, przedmiotowe zwolnienie obejmuje |

|tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego (czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska|

|trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Oznacza to zdaniem organu, że |

|uzyskany przez wnioskodawcę przychód w części pochodzącej ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej pastwiska trwałe, rowy oraz|

|grunty objęty jest zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości |

|stanowiącej nieużytki, które w ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem|

|dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, do uzyskanego w ten sposób przychodu będą miały zastosowanie przepisy art. 30e ust. 1 |

|u.p.d.o.f. |

|Na interpretację indywidualną z 15 września 2017 r. B. K. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w |

|której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie |

|przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie |

|polegające na uznaniu, że zwolnienie ustanowione tym przepisem obejmuje jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży użytków rolnych |

|wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaś przychody ze sprzedaży gruntów zakwalifikowanych jako nieużytki w rozumieniu § 68 ust. 1|

|pkt 2 rozporządzenia, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają ze zwolnienia. Skarżąca |

|podniosła, że niezrozumiały i obarczony błędem jest wywód prawny organu odnoszący się do § 68 ust. 1 rozporządzenia. |

|W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w|

|zaiskrzonej interpretacji. |

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że indywidualną interpretacja przepisów prawa |

|podatkowego, wydana w stosunku do skarżącą przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 września 2017 r. narusza art. 153 |

|ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) dalej powoływanej |

|jako P.p.s.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zapadłym w sprawie, prawomocnym wyroku tego sądu z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. |

|akt I SA/Sz 895/16 zawarta została ocena prawna według, której całość przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży udziału we |

|współwłasności nieruchomości rolnej, opisanej we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego |

|objęta jest zwolnieniem z podatku na podstawie art. 21 ust. 1pkt 28 u.p.d.o.f. W tej sytuacji organ interpretacyjny będąc na podstawie|

|art. 153 P.p.s.a. związany tą oceną prawną, przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał prawa do stwierdzenia w zaskarżonej |

|interpretacji indywidualnej, że zwolnieniem na podstawie ww. przepisu objęta jest ta część przychodów, którą skarżąca uzyskała ze |

|sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości składającej się z gruntów klasyfikowanych jako użytki rolne oraz, że zwolnieniem na |

|podstawie ww. przepisu nie są objęte przychody skarżącej uzyskane ze sprzedaży tej części nieruchomości, która w ewidencji gruntów |

|sklasyfikowana była jako nieużytki (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz uzasadnienia pozostałych powoływanych w sprawie |

|wyroków sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie |

|orzecznictwo.nsa.gov.pl). |

|Od wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1010/17 skargę kasacyjna wniósł Dyrektor krajowej Informacji Skarbowej. W |

|skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a zarzucono naruszenie: |

|1) przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. przez|

|ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu |

|faktycznego, polegającą na uznaniu przez sąd, że ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu może korzystać cały przychód ze |

|sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości (również w części dotyczącej sprzedaży części nieruchomości stanowiącej nieużytki), |

|podczas gdy w ocenie organu ww. zwolnienie może obejmować tylko część opisanej nieruchomości, ponieważ u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia |

|gospodarstwo rolne odsyła wprost do u.p.r., a z tej regulacji wynika, że pojęcie to obejmuje grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów|

|i budynków jako użytki rolne, a w konsekwencji przedmiotowe zwolnienie nie może objąć części nieruchomości opisanej we wniosku jako |

|nieużytki rolne; |

|2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: |

|a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia |

|przez organ przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a, który nie został objęty zarzutami skargi, skutkiem czego sąd rozpoznał |

|sprawę z naruszeniem związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to normy prawne nie ujęte |

|przez skarżącą w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów postępowania, nie powinny mieć wpływu na ocenę przez sąd |

|prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej; |

|b) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a przez nieprawidłowe przyjęcie przez sąd, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego |

|wynika, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i nie utraciły charakteru rolnego w |

|związku z ich sprzedażą, podczas gdy z wniosku i jego uzupełnienia nie wynika, aby przedmiotowe grunty wchodziły w skład gospodarstwa |

|rolnego, a skarżąca parokrotnie wskazała, że wchodziły one w skład nieruchomości rolnej; skutkiem powyższego sąd sporządził błędne |

|uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy a w konsekwencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia; |

|Wskazując na powyższe uchybienia organ wniósł o: |

|- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do|

|ponownego rozpoznania; |

|- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; |

|- rozpoznanie skargi na rozprawie. |

|W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie mógł stwierdzić, że zaskarżona |

|interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., gdyż zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony|

|w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji na tę interpretację. Organ wskazał, że sąd w sprawach skarg na interpretacje |

|indywidualne, stosownie do art. 57a P.p.s.a jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że brak zawarcia w skardze na interpretację |

|indywidualną zarzutu naruszenie konkretnego przepisu uniemożliwia sądowi stwierdzenie jego naruszenia przez organ przy wydawaniu |

|interpretacji i uchylenie interpretacji z tego powodu. W rozpoznanej sprawie brak zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a przy wydawaniu |

|zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 57a P.p.s.a skutkował niemożności uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przez organ |

|interpretacyjny art. 153 P.p.s.a. |

|Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie jest prawdą, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przez stwierdzenie, że |

|skarżącej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. będzie przysługiwać zwolnienie z podatku w zakresie przychodów ze sprzedaży |

|gruntów kwalifikowanych jako użytki rolne, zawarł polemikę z oceną prawną zawarta w wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 17 |

|listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16, naruszając tym art. 153 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono, że wyrok ten nie |

|zawierał oceny prawnej odnoszącej się do objęcia tym zwolnieniem użytków rolnych i gruntów stanowiących nieużytki, lecz wyłącznie |

|ocenę prawną odnoszącą się do kwestii, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodu ze sprzedaży udziału |

|we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W skardze kasacyjnej podniesiono, że kwestia wpływu na |

|zakres zwolnienia ustanowionego ww. przepisem, sposobu sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów nie była w ogóle przedmiotem |

|rozważań zawartych w powołanym wyroku sądu pierwszej instancji. W związku z tym do kwestii tej nie miał zastosowania art. 153 P.p.s.a.|

| |

|W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa |

|procesowego. |

|Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona zasadna. |

|Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny w pierwszej kolejności należało wziąć pod |

|uwagę okoliczność, że zaskarżony wyrok oparty został na stwierdzeniu, że wydany w sprawie skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu |

|Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16 zawierał ocenę prawną możliwości zastosowania |

|przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji |

|indywidualnej, który został złożony w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji ta ocena prawna wskazywała wprost, że |

|przychody opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pochodziły ze sprzedaży udziału we |

|współwłasności nieruchomości, którą tworzyły działki gruntu sklasyfikowane na podstawie rozporządzenia jako użytki rolne i nieużytki, |

|w całości są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, zdaniem sądu, organ |

|interpretacyjny będąc na podstawie art. 153 P.p.s.a związany tą oceną prawną, po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie |

|interpretacji indywidualnej, nie mógł w zaskarżonej interpretacji z 17 października 2017 r. uznać, że przychód uzyskany przez |

|skarżącą ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych na podstawie przepisów rozporządzenia, jako nieużytki nie jest objęty zwolnieniem |

|ustanowionym przez ustawodawcę w powołanym przepisie. |

|Mając na uwadze te okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pierwszej kolejności należało ocenić zasadność zawartego w |

|skardze zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z |

|powodu uznania, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 153 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnął sprawę w |

|sposób niezgodny z oceną prawną zawartą w ww. wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wziąwszy pod uwagę |

|okoliczność, że w skardze w uzasadnieniu tego zarzutu podnoszono, że ww. wyrok nie zawierał w ogóle oceny prawnej odnoszącej się do |

|objęcia zakresem zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przychodów uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży |

|gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako nieużytki oraz jako użytki rolne oraz, że zagadnienie to w sprawie wystąpiło dopiero|

|w zaskarżonej interpretacji, uznał że omawiany zarzut obejmował także wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Sąd |

|drugiej instancji uznał, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że zdaniem skarżącej zaskarżony w sprawie |

|wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1010/17 naruszał art. 153 P.p.s.a przez błędne przyjęcie, |

|że organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji był związany oceną prawna wskazaną w tym przepisie, podczas gdy w |

|rzeczywistości w rozpoznanej sprawie ocena wskazana w tym przepisie, która odnosiłaby się do tego, czy wskazane przez skarżącego we |

|wniosku o wydanie interpretacji przychody ze sprzedaży użytków rolnych i nieużytków objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 28 |

|u.p.d.o.f., w ww. wyroku z dnia 17 listopada 2016 r. w ogóle nie został sformułowana. |

|Oceniając ten zarzut w przedstawionym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rację należy przyznać Dyrektorowi Krajowej |

|Informacji Skarbowej, gdyż analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16 |

|prowadzi do wniosku, że w wyroku tym zawarto jedynie ocenę prawną kwestii, czy zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. |

|objęte są przychody ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. W wyroku tym brak |

|jest jednoznacznych sformułowań wskazujących na to, że zdaniem sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we|

|wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przychody skarżącej uzyskane ze sprzedaży działek sklasyfikowanych jako użytki rolne i |

|jako nieużytki objęte będą zwolnieniem z podatku ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zawarte w tym wyroku rozważania |

|merytoryczne na wstępie wskazywały treść powołanego przepisu oraz treść zawartej w u.p.r. definicji gospodarstwa rolnego. |

|Dalej rozważania sądu pierwszej instancji skupiały się na wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. okoliczności utraty charakteru |

|rolnego przez grunty będące przedmiotem sprzedaży w wyniku tej sprzedaży, stanowiącej źródło przychodu ocenianego pod kątem objęcia |

|go zwolnieniem ustanowionym w powołanym przepisie. Należy wskazać, że okoliczność ta w rozpoznawanej sprawie nie występowała, gdyż z |

|opisu stanu faktycznego wynikało, że grunty, których wniosek ten dotyczył w wyniku sprzedaży weszły w skład gospodarstwa rolnego |

|nabywców tych gruntów. |

|Następnie sąd pierwszej instancji przytoczył zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego wskazujący okoliczności|

|dotyczące nabycia przez skarżącą udziału we współwłasności nieruchomości o charakterze rolnym, jej sprzedaży oraz ilości działek, z |

|których nieruchomość ta się składała a także klasyfikacji tych działek w ewidencji gruntów. W wyroku wskazano też, że skarżąca podała,|

|że przedmiotem zbytych przez nią udziałów we współwłasności nieruchomości były działki gruntu, które powiększyły gospodarstwo rolne |

|nabywców. Oceniając ten opis stanu faktycznego sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Z przedstawionego opisu stanu faktycznego - |

|którym organ interpretacyjny był związany - wynika zatem, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład |

|gospodarstwa rolnego, i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą.". Wypowiedź ta, w ocenie Naczelnego Sądu |

|Administracyjnego oznaczała, że zdaniem sądu pierwszej instancji skarżący we wniosku o wydanie interpretacji zawarł ocenę, według |

|której sprzedane przez niego działki gruntu weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywców. Wypowiedzi tej nie można uznać za ocenę |

|prawną elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku, dokonaną przez sąd na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż brak |

|jest w niej sformułowań wyraźnie wskazujących, że sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we |

|wniosku o wydanie interpretacji doszło do wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład |

|gospodarstwa rolnego, które w wyniku tej sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego. Zacytowane zdanie nie może być uznane za |

|kwalifikację stanu faktycznego pod powołany przepis, gdyż zdanie to nie zawiera odwołania do postanowień tego przepisu. Wypowiedź ta |

|z punktu widzenia prawa jest dalece nieprecyzyjna i nie może być uznana za zabieg myślowy stanowiący subsumcję stanu faktycznego |

|sprawy pod przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. |

|Kolejną kwestią, którą sąd pierwszej instancji poruszył w omawianym wyroku było to, czy zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt |

|28 u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sprzedaż gruntów, które zostały nabyte wyłącznie w celu sprzedaży. Na pytanie to sąd pierwszej |

|instancji udzielił odpowiedzi twierdzącej. |

|Dalsze rozważania sądu pierwszej instancji, zawarte w omawianym wyroku dotyczyły możliwości zastosowania zwolnienia określonego w |

|art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. do przychodów ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa |

|rolnego. Rozważania te dotyczyły tego, czy zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "sprzedaży całości lub części nieruchomości" |

|swym zakresem obejmuje udział we współwłasności nieruchomości. W konkluzji tych rozważań sąd pierwszej instancji stwierdził "Zatem, |

|nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden |

|właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały|

|w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa |

|rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny. Tym samym, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu |

|Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 719/12 oraz sygn. akt II FSK 720/12, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu |

|Administracyjnego w Gdańsku z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1021/16, dotyczącym identycznego stanu faktycznego, jak |

|rozpoznawany w niniejszej sprawie (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). |

|Jeżeli zatem dokonana zostanie sprzedaż wszystkich udziałów, której następstwem jest przeniesienie własności całości nieruchomości |

|konstytuującej gospodarstwo rolne, podciągnięcie tego stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.,|

|jest uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1076/11 – opubl. |

|www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ |

|art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. |

|W toku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów dokona oceny stanowiska skarżącej z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu |

|faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 |

|pkt 28 u.p.d.o.f." |

|Z powyższego opisu rozważań sądu pierwszej instancji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że rozważania te i oceny nie dotyczyły |

|prawidłowości stwierdzenia przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, że uzyskane przez nią przychody pochodziły ze sprzedaży |

|nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 u.p.r. i jako takie |

|podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W omawianym wyroku nie zawarto, żadnych rozważań odnoszących się do|

|możliwości subsumcji opisanych przez skarżącego gruntów pod przepis art. 2 ust. 1 u.p.r., który w sprawie miał zastosowanie na |

|podstawie art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, błędnie sąd pierwszej instancji uznał, że kwalifikację przychodów |

|opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa |

|rolnego, stanowiło wskazane powyżej zdanie zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji z 17 listopada 2016 r. , sygn. akt I Sa/Sz |

|895/16 "Z przedstawionego opisu stanu faktycznego - którym organ interpretacyjny był związany - wynika zatem, że będące przedmiotem |

|spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą". |

|Rację ma zatem organ interpretacyjny twierdząc w skardze kasacyjnej, że wyrok ten nie odnosił się do będącej przedmiotem zaskarżonej |

|interpretacji, możliwości uznania zbytych przez skarżącą gruntów za wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nieruchomości |

|wchodzące w skład gospodarstwa rodnego, lecz wyłącznie do możliwości zastosowania tego przepisu do zbycia udziału we współwłasności |

|nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. |

|W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 146 § 1 i art. |

|153 P.p.s.a, gdyż w wyroku tym bezzasadnie stwierdzono, że zaskarżona interpretacja indywidualna była niezgodna z oceną prawną |

|sformułowaną przez sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 896/16. |

|Skoro w rozpoznanej sprawie nie występowała wskazana w art. 153 P.p.s.a. ocena prawna, która uniemożliwiałaby dokonacie w zaskarżonej |

|interpretacji oceny, czy grunty opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu |

|ww. przepisów, to niecelowe było rozważanie czy, sąd pierwszej instancji w świetle treści art. 57a P.p.s.a był uprawniony do odwołania|

|się do tej oceny w sytuacji, gdy zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. nie został podniesiony w skardze do sądu pierwszej instancji. W |

|ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 146 § 1|

|w zw. z art. 57a P.p.s.a. byłaby możliwa, gdyby w sprawie rzeczywiście występowała wskazana w zaskarżonym wyroku ocena prawna |

|odnosząca się do tego, czy przychody skarżącego pochodziły ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. |

|Niezasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego |

|wyroku sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podał, że|

|nabyła udział we współwłasności nieruchomości rolnej. Sąd wskazywał na to, że skarżąca posługiwała się pojęciem nieruchomości rolnej. |

|Zatem nie ma racji organ twierdząc, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przedstawiony został stan faktyczny w zakresie |

|przedmiotu transakcji opisanej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. |

|Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w|

|sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwiało organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez sąd |

|rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie na czym w ocenie sądu polegało naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 |

|pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób jasny, że przyczyną |

|uchylenia zaskarżonej interpretacji było naruszenie art. 153 P.p.s.a przez nieuwzględnienie przez organ oceny prawnej zawartej w |

|wydanym wcześniej wyroku, która miała się odnosić do objęcia przychodów opisanych przez skarżącego zwolnieniem określonym w art. 21 |

|ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W zaskarżonym wyroku wskazano, że zdaniem sądu organ bezzasadnie nie uwzględnił przy wydawaniu zaskarżonej |

|interpretacji oceny zawartej w wyroku z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 895/16. Zdaniem sądu drugiej instancji ta ocena prawna|

|- zawarta w zaskarżonym wyroku - wskazywała w jaki sposób w sprawie wadliwie oceniono możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 |

|u.p.d.o.f. do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Okoliczność, że ocena ta|

|była błędna nie może stanowić podstawy do sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 P.p.s.a., gdyż przepis ten odnosi się do |

|formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego |

|w sprawie. |

|Zasadny był zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z |

|podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie|

|nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. W art. 2 ust. 4 |

|u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu |

|przepisów ustawy o podatku rolnym. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w |

|art. 1 u.p.r., o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w |

|posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast |

|art. 1 u.p.r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki |

|rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z regulacji tych wynika, |

|że zakresem definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., która ma zastosowanie na gruncie u.p.d.o.f., objęte są |

|grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. |

|W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie stwierdził, że szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa |

|rolnego, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca |

|2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia. Zgodnie z § |

|67 tego rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: |

|1) grunty rolne; |

|2) grunty leśne; |

|3) grunty zabudowane i zurbanizowane; |

|4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób |

|zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R; |

|5) (uchylony); |

|6) grunty pod wodami; |

|7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. |

|Natomiast stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na: |

|1) użytki rolne, do których zalicza się: |

|a) grunty orne, oznaczone symbolem - R, |

|b) sady, oznaczone symbolem - S, |

|c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, |

|d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, |

|e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, |

|f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, |

|g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, |

|h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr; |

|2) nieużytki, oznaczone symbolem - N.". |

|Z przytoczonych przepisów § 68 ust. 1 i 2 rozporządzenia wynika wprost, że grunty sklasyfikowane jako nieużytki nie wchodzą w zakres |

|przytoczonej wyżej definicji gospodarstwa rolnego, gdyż nie stanowią użytków rolnych, które są objęte zakresem art. 2 ust. 1 u.p.r. |

|Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że przedmiotem sprzedanego przez nią udziału we współwłasności nieruchomości |

|obok gruntów stanowiących użytki rolne, były też grunty sklasyfikowane jako nieużytki. W tym stanie faktycznym na podstawie powołanych|

|wyżej przepisów organ zasadnie w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. |

|objęte mogą być przychody ze sprzedaży udziału we współwłasności gruntów wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji,|

|które sklasyfikowane są jako użytki rolne oraz zasadnie stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, według którego |

|zwolnieniem ustanowionym tym przepisem objęte są także przychody ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki. |

|W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji wobec niewystąpienia w sprawie oceny prawnej wskazanej w art. 153 P.p.s.a. odnoszącej się |

|do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przychodów ze sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki, |

|obowiązany był na podstawie art. 151 oddalić skargę. |

|Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej |

|instancji i oddalił skargę jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art.|

|205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 |

|października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). |