Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 797/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 7, art. 41 ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 6, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, aart. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska–Tylewicz(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po797/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. określił "M." Sp. z o.o. z siedzibą w S (dalej zwanej skarżącą lub spółką), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] złotych.

W oparciu o poczynione ustalenia w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym za [...]. stwierdzono, że spółka dokonała w [...]. eksportu towarów na rzecz następujących kontrahentów:

▪ 000 "E. S. S." [...],[...][...],

▪ T., [...],[...],[...],

▪ 000 C., [...][...],[...].

Jak stwierdzono w uzasadnieniu tej decyzji spółka na fakturach dokumentujących dokonanie dostaw do ww. kontrahentów zastosowała stawkę podatku w wysokości 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

Spółka przedłożyła dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE wyłącznie do transakcji udokumentowanych fakturami VAT:

▪ Nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] zł - wywóz towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej w dniu [...],

▪ Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł - wywóz towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej w dniu [...],

▪ Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł - wywóz towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej w dniu [...].

Ponadto organ I instancji stwierdził, że M. sp. z o.o. nieprawidłowo przeniosła dane z rejestru eksportu za [...] do deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy wpisując do deklaracji kwotę [...] zł, natomiast suma kwot wynikająca z ewidencji za [...]. wyniosła [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W., odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami VAT:

▪ Nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] zł - wywóz towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej w dniu [...] oraz

▪ Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł - wywóz towaru poza granice Wspólnoty w dniu [...]

stwierdził, że obowiązek w podatku VAT z tytułu eksportu towarów powstał w [...][...]. ponieważ, zgodnie z treścią art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli warunek o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, (...), za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres.

Wobec powyższego spółka winna wykazać, zdaniem organu pierwszej instancji, w deklaracji VAT (eksport towarów) za [...]:

▪ sprzedaż z grudnia w kwocie [...] zł,

▪ fakturę VAT [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł,

▪ fakturę VAT [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł.

Eksport towarów za grudzień wyniósł [...] zł.

Organ I instancji w zakresie podatku naliczonego stwierdził, że spółka uwzględniła w rozliczeniu za grudzień 2007r. następujące faktury:

▪ Nr [...] z dnia [...]. wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł,

▪ Nr [...] z dnia [...] wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł

wystawione przez M. K. P.P.H.U. H. mające dokumentować wykonanie usług transportowych oraz nabycie palet euro, palet jednorazowych oraz folii stretch.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich wystawca wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT w tym także wystawiane na rzecz skarżącej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że firma M. K. nie posiadała zaplecza gospodarczego, magazynu, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, a zarówno M. K. jak i K. S. nie podali jakichkolwiek, wiarygodnych dowodów jednoznacznie potwierdzających, że przedmiotowe towary i usługi dostarczyła i wykonała firma M. K. P.P.H.U. H. Zatem, w ocenie organu I instancji, już na etapie kontroli podatkowej, potwierdzono, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i takie faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku.

W odwołaniu z dnia [...]. od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono: naruszenie art. 88 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę pana M. K. w sytuacji, w której udokumentowane nimi dostawy i usługi zostały faktycznie zrealizowane. Uzasadniając ten zarzut wskazano że organ podatkowy pominął, iż zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wymaga uwzględnienia wniosków (w drodze prounijnej wykładni), jakie wypływają z wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. (połączone sprawy: C-80/11 i C-142/11). W wyroku tym ETS orzekł, iż niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Konsekwencją powyższego uchybienia było także w ocenie spółki nie podjęcie przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego co do należytej staranności po stronie skarżącej. W ocenie spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, że obowiązkiem podatnika jest gromadzenie dowodów mogących potwierdzać wykonanie usług przez kontrahentów, w tym przypadku przez kontrahenta M. K.. Spółka zarzuciła decyzji organu podatkowego pierwszej instancji także, nie przedstawienie dowodów, z których wynikałoby, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć że w ramach transakcji jej kontrahent – M. K. dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Spółka wskazała także, że wymaga podkreślenia, iż zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. podatnik nie musi gromadzić dowodów potwierdzających rzetelność dostawcy, zaś na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu w zakresie okoliczności skutkujących odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej które, zdaniem spółki przybrało taką postać, że przy ocenie dowodów nie kierowano się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

W wyniku rozpatrzenia wyżej wymienionego odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zarzuty spółki, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem: zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym tych wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej, wymogów postępowania dowodowego, wynikających z art. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, są bezzasadne, gdyż zebrany materiał dowodowy tych zarzutów nie potwierdza. Organ odwoławczy wskazał także, że w toku postępowania podjęto wszelkie działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy zgodnie zaś z przepisami ordynacji podatkowej dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., skarżący wniósł skargę kierowaną do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o skierowanie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez brak ustaleń faktycznych co do wystąpienia okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a ponadto przez brak ustaleń faktycznych w zakresie zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2) art. 210 § 4 w związku z art. 188 oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wskazanym w piśmie Skarżącej wniesionym w postępowaniu pierwszo-instancyjnym w odpowiedzi na wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w zakresie działań organów podatkowych wobec firmy "H.", które mogły mieć wpływ na ocenę należytej staranności w kontaktach z tym podatnikiem;

3) art. 210 § 4 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - zarówno w zakresie dotyczącym działalności firmy "H.", jak i w kwestii należytej staranności Skarżącej w kontaktach z tą firmą, w tym zwłaszcza poprzez brak odniesienia do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej;

4) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, który prowadzi do sprzeczności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z konstytucyjną zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "H." w sytuacji, w której udokumentowane nimi dostawy i usługi zostały faktycznie zrealizowane, zaś nie ma podstaw, aby uznać, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym podatnikiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70§1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, który prowadzi do sprzeczności art. 70§6 Ordynacji podatkowej z konstytucyjną zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, stwierdzić należy, że problem konstytucyjności przepisów regulujących zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który to w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Kluczowa dla odpowiedzi na pytanie czy zgodne z konstytucją są przepisy w brzemieniu obowiązującym po dniu 15 października 2013 r. regulujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest analiza motywów uzasadnienia wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że Konstytucja nie zawiera wprost uregulowań odnoszących się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych. Konstytucja zdaniem TK nie formułuje również ogólnej zasady przedawnienia, która wymagałaby rozwinięcia i skonkretyzowania w poszczególnych gałęziach prawa. Trybunał wskazał wprost, że z przepisów Konstytucji nie można wyprowadzić konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, pozostaje zatem w sferze uznania ustawodawcy. Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia "swoboda ustawodawcy w tym zakresie nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Jak wskazał Trybunał w wyroku o sygn. P 41/10, "ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. (...) Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności.

Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia. Zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Z kolei terminy zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną. Okoliczności, które ustawodawca powinien wziąć pod uwagę, ustalając termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, Trybunał po raz pierwszy wymienił w wyroku o sygn. P 26/10. Wskazał tam, że należałoby uwzględnić realną możliwość egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności, okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z prowadzeniem różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Ustawodawca powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia."

Podsumowując swoje wywody prawne TK wskazał, że "Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.".

Mając na uwadze powyższy wyrok TK, prawodawca mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne. Zmienił kształt przepisów regulujących instytucję zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Na mocy art. 1 pkt 1 tejże ustawy, przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej otrzymał następujące brzmienie "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Na mocy tej samej ustawy dodano do ordynacji podatkowej art. 70c, zgodnie z którym to organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak można dowiedzieć się z treści uzasadnienia dla projektu ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, na mocy której to dokonano przedstawionych powyżej zmian w treści przepisów ordynacji podatkowej, celem tych nowelizacji było "dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) dotyczącego ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749)." [tak: Druk Sejmowy nr 1324, Sejm VII kadencji]. Jak wskazano w dalszej części tego dokumentu "Od dnia wejścia w życie ustawy organy podatkowe i celne obowiązane będą do zawiadamiania podatnika (dłużnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego terminu (zmiany w Ordynacji podatkowej i Prawie celnym). Ponadto, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze karne (wykroczeniowe) obowiązane będą informować organy podatkowe (celne) o prowadzonym przez siebie postępowaniu (zmiany w Kodeksie karnym skarbowym).".

Wyżej przedstawione rozważania, zdaniem Sądu przemawiają na rzecz przyjęcia, że wskazany przez skarżącego przepis ordynacji podatkowej pozostaje zgodny z konstytucją, pomimo tego, że pozwala na znaczne przedłużanie terminów przedawnienia. Co więcej, podnoszone przez skarżącego obawy odnoszące się do instrumentalnego stosowania przepisów regulujących zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego były również znane Trybunałowi Konstytucyjnemu. Jak wskazano bowiem w powołanym wcześniej wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. "Jedynie na marginesie powyższych ustaleń należy zauważyć, że w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że "nowa regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowała wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych" (G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratora i Prawo" nr 3/2011, s. 82) oraz że "Utożsamianie zawieszenia terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (art. 303 k.p.k.), a nie z wszczęciem postępowania karnego przeciwko osobie (art. 313 k.p.k.) mogłoby skutkować wystąpieniem takich praktyk organów podatkowych nieakceptowanych w demokratycznym państwie prawa (...). W efekcie w każdym przypadku organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego" (B. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 1/2011, s. 14). Podobne obawy wyraził także pytający sąd na rozprawie przed Trybunałem. Co prawda, Minister Finansów w piśmie z 20 stycznia 2012 r. stwierdził, że "urzędy skarbowe dysponujące kompetencjami finansowymi organów postępowania przygotowawczego nie wszczynają postępowań karnych skarbowych jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (podobne stanowisko zajął również Marszałek Sejmu w piśmie z 7 listopada 2011 r.), a sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.".

Pomimo dostrzeżenia zatem przez TK w doktrynie prawa podatkowego poglądów, wskazujących na to, że jedynym celem wszczynania postępowań karnych skarbowych może być chęć zawieszania biegu terminów przedawniania zobowiązań podatkowych Trybunał nie zdecydował się na uznanie za niekonstytucyjne przepisów przewidujących takie zawieszenie, przejawem tego jest sama sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w której wskazano, że niezgodny z ustawą zasadniczą był przepis art. 70 § 6 pkt 1 "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa". Z tak sformułowanej sentencji wyroku TK, wynika, że w istocie wydany został tzw. wyrok zakresowy, w którym to stwierdzono, że niekonstytucyjnością dotknięta jest jedynie część normy prawnej jaka może zostać wyinterpretowana z zaskarżonego przepisu. Wnioskując a contrario z sentencji wskazanego wyroku TK, należy uznać, że przepis ordynacji podatkowej przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia nie jest niezgodny z Konstytucją RP i to pomimo nawet podnoszonych przed Trybunałem twierdzeń o potencjalnej możliwości instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe tych regulacji.

Wskazać ponadto należy, że stosownie do art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. nr 78, poz. 483) - każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z powyższego przepisu Konstytucji wynika zatem, że każdorazowo decyzja o wystąpieniu przez Sąd z pytaniem prawnym do TK pozostawiona jest uznaniu Sądu. Jak wskazano w jednym z wyroków "Sąd administracyjny - rozpoznając sprawę - tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego od odpowiedzi, na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego." [tak: Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt III SA/Kr 1016/10, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle powyższej przedstawionej argumentacji, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie powziął uzasadnionych wątpliwości co do konstytucyjności wskazanego przez skarżącego przepisu ordynacji podatkowej.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, który prowadzi do sprzeczności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z konstytucyjną zasadą zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa skarżący nie wskazał okoliczności, z których wysnuł wniosek, że w jego sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karno- skarbowego. Zdaniem Sądu o instrumentalnym wykorzystaniu tych przepisów można by mówić wyłącznie w sytuacji, gdyby zamiarem organu wszczynającego postępowanie przygotowawcze było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego a nie zaś dążenie do wykrycia przestępstwa skarbowego i do pociągnięcia do odpowiedzialności jego sprawcy.

W nawiązaniu do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów podstępowania podatkowego, podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obszernego materiału pozwalającego do dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania przeprowadzono szereg istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dowodów, w tym: z protokołów przesłuchania M. K. w dniach [...],[...],[...], [...] w części dotyczącej M. sp. z o. o., oraz protokołu przesłuchania jako świadka K. S. – Prezesa Zarządu M. sp. z o. o. z dnia [...], a także przesłuchania K. S. w charakterze strony w dniach [...] i [...] Wobec braku rzeczywistej możliwości przesłuchania w prowadzonym postępowaniu M. K., organ podatkowy włączył do materiału dowodowego dokumenty z innych postępowań, każdorazowo zawiadamiając o tym stronę.

Biorąc powyższe pod uwagę podkreślić należy, że zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zgromadzony został obszerny materiał, a dowody zastały poddane analizie w oparciu o zasadę swobodnej oceny. Zasadnie na tej podstawie organy obu instancji wywiodły, że sporne faktury wystawione przez P.P.H.U. H. M. K. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego bez wątpienia wynika, że chociaż M. K. działalność gospodarczą prowadził od [...] r., to jednak nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu w domu. W biurze firmy na wyposażeniu były: fax, telefon, biurko, szafka i kosz, przy czym M. K. przyznał, że nie korzystał ze znajdującego się w siedzibie firmy komputera, gdyż się na tym nie znał. Twierdził jednak, brak pracowników, środków technicznych oraz choćby elementarnych umiejętności obsługi komputera nie przeszkadzał mu na realizowanie wszelkich zleceń składanych przez kontrahentów. Wśród usług, które miały być wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej M. K. wskazał: sprowadzenie maszyny drukarskiej, handel papierem drukarskim, farbami, tuszem, wykonywanie usług budowlanych, naprawę klimatyzacji, naprawy samochodów, mycie samochodów, pośrednictwo "w załatwianiu" kredytów hipotecznych, nadzór nad wykonywaniem reklam. Mimo tak rzekomo szerokiego zakresu świadczonych usług i niekorzystania z komputera M. K. nie prowadził jednak żadnych notek i zapisków. Nie potrafił także przedstawić szczegółów usług świadczonych rzekomo na rzecz skarżącego. Przyznał, że czynności opisanych w spornych fakturach nie wykonywał osobiście. Sam się tym nie zajmował, ponieważ zlecał wykonywanie prac innym firmom, których nazw nie pamiętał w trakcie składania zeznań przed organami podatkowymi. Niemożliwe okazało się także pozyskanie informacji o ewentualnych kontrahentach z dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatkowe przez M. K., ponieważ księgi jego firmy, w tym ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT, zostały skradzione z Biura U.H. T. C. zajmującego się obsługą podatkowo-księgową firmy H. Włamanie, które miało miejsce w dniu [...]. potwierdził T. C., którego zeznania z [...]. i [...]. również zostały włączone jako dowód w postępowaniu (postanowieniem naczelnika US P. – W. z [...]), zaznaczył jednak, że spośród dokumentów zginęły tylko i wyłącznie te, które dotyczyły M. K. Ostatecznie M. K. stwierdził, że usługi na rzecz skarżącego udokumentowane spornymi fakturami wykonywał Zasadnie wywiedziono, że M. K. nie mógł świadczyć usług w zakresie, jaki wynika ze spornych faktur nie dysponując odpowiednimi środkami technicznymi, pracownikami i nie posiadając podstawowych umiejętności w zakresie obsługi komputera.

Podkreślić należy, że zasadnie twierdzi organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że z akt sprawy nie wynika, by skarżący zachował wystarczającą staranność w współpracy z M. K., mającą na celu upewnienie się, czy dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z P.P.H.U. H. Zeznania K. S. dotyczące sposobu weryfikowania M. K. były niespójne i nie pozwalały na wysnucie wniosku, że skarżący dokonał jakichkolwiek czynności sprawdzających rzetelność tego kontrahenta. Wskazany przez K. S. świadek C. A. nie potwierdził współpracy z M. K. Należy też podkreślić, że zestawienie faktur wystawionych przez P.P.H.U. H. z innymi, wystawianymi przez innych kontrahentów w związku z podobnymi usługami, wskazuje na brak możliwości uznania ich za dokumentujące rzeczywiście dokonane transakcje.

Na tle przyjętego stanu faktycznego sąd uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09). Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09 Pannon Gép, ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112, dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Stanowisko to znalazło odbicie w krajowym orzecznictwie np., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11.

Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD . Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

Na koniec sąd wskazuje na orzeczenia Trybunału powołane przez podatnika tj.: postanowienie Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok Trybunału z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. W pierwszym z nich Trybunał ponownie podkreślił, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z uzasadnienia wynika, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W drugim orzeczeniu Trybunał przypomniał, że Dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem.

W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje, że organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik dochował należytej staranności w kontaktach handlowych podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Jednakże w opinii sądu organy podatkowe nie były zobowiązane do udowadniania podatnikowi złej wiary. W sprawie niniejszej nie ma znaczenia kwestia należytej staranności zarządu spółki ponieważ sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca. Przesłanka braku świadomości udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby spółka rzeczywiście nabyła usługi, a wystawca faktur nie był świadczącym usługi, gdyż usługi wykonał inny podmiot.

W świetle powyższego, uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że nie doszło do naruszenia art 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie. Należy podkreślić, ze z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego przez postępowania podjęto niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, czyniąc tym samym zadość wymogom regulacji art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgromadzono obszerny powołany powyżej materiał dowodowy, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący i prawidłowy do argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu I instancji skierowanym do organu II instancji wskazującej na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. Tym samym nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wypada zauważyć, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały co do zasady prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż uprawnienie to stanowi podstawę mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe powołały jednak podstawę prawną uzasadniającą zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur i szczegółowo uzasadniły motywy swego rozstrzygnięcia. Wobec uznanych przez Sąd za prawidłowe ustaleń, że pomiędzy skarżącym a M. K. nie dochodziło do faktycznej realizacji transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, i że osoby te świadomie wprowadzały do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury", dokumenty te nie mogą zostać uznane za podstawę odliczenia podatku naliczonego. Nie można więc jako zasadny ocenić zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 54, poz. 535 ze zm. )

W konsekwencji, wobec zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, zaskarżona decyzja nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.