Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 81/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 914/03 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 4 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 914/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. B. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 4 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok.

2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej analizy zakupu i zużycia oleju napędowego do celów połowowych w 2000 r. wykazano, że s.c. "K.U.2.", której wspólnikami byli Z. B. (w 2/3 udziałów w dochodach i stratach) i R. K. (w 1/3 j.w.), dokonywała tankowań w ilościach przekraczających możliwości zużycia paliwa nie tylko w okresie postoju związanego z remontem kutra, ale także podczas jego eksploatacji w czasie połowów. Konfrontując ilość zakupionego paliwa z wykazem rejsów i zeznaniami wspólnika dotyczącymi zużycia paliwa przez kuter, organ kontroli wyliczył, że ilość zakupionego przez wspólników paliwa była dwukrotnie większa niż wskazują to rzeczywiste potrzeby wynikające z ilości odbytych kutrem rejsów. Pomimo remontu klasowego kutra w okresie od 15 maja do 11 września 2000 r. w tym samym czasie spółka systematycznie dokonywała zakupów paliwa. Postępowanie podatkowe nie potwierdziło przedstawianej przez wspólników wersji, że paliwo nabywane do kutra U.2. było użyczone kutrowi U.1. ani, że w okresie późniejszym dokonywano zwrotów paliwa. Nie potwierdziły się też twierdzenia, że powodem użyczania paliwa były trudności finansowe U.1., ani wyjaśnienia związane z przechowywaniem paliwa na posesji p. E. K. Organ odwoławczy w wyniku szczegółowej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów i dodatkowych wyjaśnień przeprowadzonych w postępowaniu uzupełniającym, potwierdził trafność ustaleń organu kontroli, że paliwo zakupione w okresie remontu kutra U.2. nie zostało zużyte dla potrzeb połowów, ale odsprzedano je innym odbiorcom, nie ujmując tej sprzedaży w prowadzonej ewidencji przychodów. Organ II instancji nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 120 – 122 oraz art. 187 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej: OP). W wydanej decyzji z dnia 4 lipca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., Ośrodek Zamiejscowy w S. – uwzględniając konsekwencje nierzetelności prowadzenia ewidencji określone w art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym - wymierzył podatek tylko od przychodów niezaewidencjonowanych (a nie jak w decyzji I instancji od całości przychodów) ustalając jego wysokość w kwocie 59.236,20 zł.

3. W zarzutach wniesionej do Sądu skargi, Z. B. kwestionował przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 OP poprzez wybiórcze i tendencyjne traktowanie dowodów w kwestii użyczenia i zwrotu oraz przechowywania paliwa kupowanego w okresie remontu kutra U.2. Zakwestionował przyjęte przez organy wyliczenie zużycia paliwa przez kuter w czasie jego remontu zarzucając, że nie uwzględniono informacji podanych przez producenta silników (tj. fabrykę C. w P.) oraz indywidualnych elementów związanych z eksploatacją kutra (np. wiek silnika i osprzętowienie kutra).

4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. podtrzymała argumentacje i stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Uznała zarzut strony w kwestii błędnego zsumowania ilości paliwa zakupionego przez kuter w okresie po remoncie wyjaśniając, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, albowiem nie zmienia faktu, że w okresie po remoncie zakupiono paliwo w ilości przewyższającej rzeczywiste potrzeby jednostki na cele połowowe. Pozostałe zarzuty organ uznał za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 914/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. B. jako bezzasadną. Ilości zakupionego w 2000 r. paliwa żeglugowego przyjęto zgodnie z dowodami źródłowymi (486.796 kg), niesporna była ilość odbytych przez kuter rejsów (88 dób) zaś dobowe zużycie paliwa podczas rejsu przyjęto w wielkości 2.500 kg - według złożonego do protokołu oświadczenia, co było korzystniejsze niż normy techniczne jakie wskazywał producent (Zakłady C. w P.) dla tego typu silników (2.375 kg). Sąd uznał, że przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne oparte są na zgromadzonych dowodach, zatem poprawnie dokonana ich ocena i wyciągnięte z niej logiczne wnioski - uzasadniały merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Jako trafne Sąd uznał stanowisko organu, że (poza zużyciem paliwa ok. 7.524 kg na próbne odpały silnika i próbne rejsy), zakupy paliwa (o wartości 240.444,36 zł) dokonane w okresie remontu klasowego kutra (od 15 maja do 11 września 2000 r.) nie były przeznaczone na potrzeby połowowe lecz w celu dalszej odsprzedaży paliwa bez zaewidencjonowania uzyskanego z tego tytułu przychodu. Sąd I instancji uznał, że zasadnie organy nie uwzględniły wyjaśnień skarżącego o przechowywaniu paliwa w wynajmowanych beczkach na posesji p. E. K. Towarzyszących temu okoliczności, związanych z przepompowywaniem paliwa nie potwierdziła właścicielka posesji, która przesłuchana na okoliczności związane z treścią i wykonaniem umowy "o udostępnienie posesji na parkowanie 3 beczkowozów" oświadczyła, że beczkowozy były jej własnością i od lat znajdowały się na tej nieruchomości. Wątpliwości związane z realizacją ww. umowy potwierdziła też przeprowadzona wizja lokalna, która nie wykazała żadnych śladów przechowywania paliwa w zbiornikach a ich stan techniczny i bliskość zabudowań potwierdzały – zdaniem Sądu I instancji - trafność przyjętej przez organy podatkowe oceny.

W ocenie Sądu I instancji nie było też podstaw do uznania zarzutów skargi odnoszących się do użyczenia zakupionego paliwa na potrzeby kutra U.1. W uzasadnieniu wyroku wskazano na niespójne, budzące poważne wątpliwości co do ich wiarygodności zeznania wnioskowanych przez stronę świadków i przeczące nim dowody potwierdzające znaczne, systematyczne zakupy paliwa przez użytkującą kuter U.1. spółkę. Nie potwierdziły się też twierdzenia o trudnościach finansowych tej spółki – jako przyczyny użyczania jej paliwa. Ze zgromadzonych dowodów wynikało bowiem, że na przestrzeni całego roku 2000 spółka użytkująca kuter U.1. regularnie płaciła gotówką za systematycznie kupowane paliwo, którego ilość zabezpieczała na bieżąco potrzeby związane z eksploatacją kutra dla celów połowowych. Żadne też okoliczności nie wskazywały na dokonywanie od jesieni lub też pod koniec roku zwrotów paliwa skarżącej spółce. W świetle wnikliwie ocenionych przez organy podatkowe dowodów i braku wiarygodnych dowodów przeciwnych - Sąd uznał, że również powyższe okoliczności związane z użyczeniem paliwa kutrowi U.1. przeczą twierdzeniom skarżącego. W konsekwencji, zasadnie - w ocenie Sądu – przyjęto w sprawie, że w istocie paliwo żeglugowe zakupione dla kutra U.2. w okresie jego remontu, było nabyte w celu jego odsprzedaży innym odbiorcom, bez wykazania tej sprzedaży w prowadzonej przez Spółkę ewidencji przychodów. Konsekwencją naruszenia w 2000 r. obowiązku ewidencjonowania przychodów - zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.), było określenie przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanego przychodu (w tym również w drodze oszacowania) i ustalenie od tej kwoty zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20 %. Sąd I instancji uznał, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego, co skutkowało oddaleniem skargi (art. 151 P.p.s.a.).

6. Wyrok ten strona zaskarżyła skargą kasacyjną, podnosząc naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii ustalenia zużycia paliwa przez kuter i nie wzięcie pod uwagę informacji podanych przez producenta silników – fabrykę C. w P., a także innych czynników, które mają wpływ na zużycie paliwa wskazanych w pkt I uzasadnienia skargi kasacyjnej;

- oparcie uzasadnienia wyroku na m. inn. art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i nie wskazanie go w podstawie prawnej wyroku, odsyłając do szerszego omówienia tej kwestii w pkt II uzasadnienia skargi;

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów stawianych w skardze i inne uchybienia wskazane w pkt I i II uzasadnienia skargi, które łącznie doprowadziły do sytuacji, w której Sąd stwierdził, że nie został naruszony art. 122 i art. 187 § 1 OP.

Naruszenia te (według skarżącego) miały istotny wpływ na wynik postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej i stanowiły podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wskazując na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący wywodził, że niezastosowanie w tej sytuacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowiło naruszenie przez WSA w Gdańsku przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte są na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zarzut oparty na tej podstawie kasacyjnej może okazać się skuteczny, jeżeli wnoszący skargę kasacyjną wykaże, że Sąd I instancji w procesie kontroli legalności rozstrzygnięcia organów administracji - naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego oraz, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle podjętej przez pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt OPS 10/09 – przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na NSA - stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Naruszenie przepisów postępowania, może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów określających postępowanie przed organami administracji publicznej. Wynika to przede wszystkim z zasady, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego pod względem zgodności zarówno z prawem materialnym, jak i przepisami o postępowaniu administracyjnym (art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych- Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Ponadto, za takim zakresem kontroli sądu kasacyjnego przemawia też szeroki zakres kontroli sprawowanej przez sądy I instancji, które nie będąc związanymi zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), obowiązane są z urzędu brać pod rozwagę, także takie naruszenia prawa, których strona nie podniosła w skardze. Związanie sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), tylko pozornie zawęża zakres kontroli tego sądu. Jeżeli bowiem skarżący w skardze kasacyjnej opartej na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawi zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145-151 P.p.s.a.) normujących uprawnienia orzecznicze sądu I instancji oraz jako normę odniesienia wskaże stosowny przepis Ordynacji podatkowej, KPA lub inny przepis proceduralny, który został naruszony w postępowaniu przed organami administracji publicznej, to w sposób pośredni kontrola sądu kasacyjnego obejmie również uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu administracyjnym, co w przypadku wykazania istotnego ich wpływu na wynik sprawy lub stwierdzenia wad kwalifikowanych, których nie dostrzegł sąd I instancji, może skutecznie wzruszyć zaskarżony skargą kasacyjną wyrok.

W rozpatrywanej tu skardze kasacyjnej, jej autor - wskazując na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) - odwołuje się do uchybień popełnionych (jego zdaniem) przez organ w postępowaniu podatkowym, zarzucając Sądowi I instancji wadliwość rozstrzygnięcia przez akceptację tego naruszenia i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów stawianych w skardze.

Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej uzasadnia go brakiem odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii zużycia paliwa przez kuter, informacji podanych przez producenta silników oraz nie uwzględnienia "innych czynników, które mają wpływ na zużycie paliwa". Rozwinięcie tak postawionego zarzutu zapowiada odsyłając do pkt I uzasadnienia skargi kasacyjnej, jednak z zawartej tam argumentacji wynika jedynie, że ponawia on zarzuty podnoszone zarówno w odwołaniu jak i w skardze do sądu I instancji, nie wskazując żadnych (poza art. 141 § 4 P.p.s.a.) przepisów, jakie zostały naruszone.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te normatywne elementy uzasadnienia, zawiera uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. To, że zawarta w tym uzasadnieniu argumentacja nie przekonała skarżącego, choć dowody przeczyły twierdzeniom strony i przemawiały za słusznością przyjętych przez organ wniosków - nie oznacza, że uzasadnienie narusza wspomniany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. W żadnym razie, strona w podniesionych w tym zakresie zarzutach nie wykazała, że wyrok Sądu I instancji dotknięty jest takimi wadami procesowymi, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd I instancji wnikliwie przeanalizował stan faktyczny sprawy, nie dopatrując się żadnych uchybień w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko wobec każdego z dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych. Podkreślić przy tym należy, że podstawę tych ustaleń stanowiły zarówno dowody zebrane z inicjatywy organów jak i dowody, przeprowadzone przez organ na żądanie strony (np. przesłuchanie wnioskowanych przez podatnika świadków). Wynikające z nich logiczne i spójne wnioski, oparte na poprawnie zgromadzonych i ocenionych dowodach, w żadnym stopniu nie uzasadniały innego kierunku rozstrzygnięcia niż to przyjęły organy, co WSA w Gdańsku wykazał w uzasadnieniu wyroku, odnosząc się (wbrew zarzutom skargi kasacyjnej) do wszystkich istotnych aspektów sprawy.

Jako całkowicie pozbawiony racji należy ocenić zarzut, dotyczący braku odniesienia się w wyroku Sądu I instancji do kwestii zużycia paliwa przez kuter. Niezależnie od drobiazgowych wyliczeń organów i precyzyjnego odniesienia się w decyzji Izby Skarbowej do wszelkich okoliczności mających wpływ na przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, Sąd w rozważaniach, na s. 7 wyroku w 4 kolejnych akapitach wskazał na niezakwestionowane dowody źródłowe potwierdzające ilości zakupionego w 2000 r. na cele połowowe paliwa (486.796 kg) i ilość dni połowowych (88 dób) oraz zeznaną przez wspólnika ilość paliwa, jaką kuter zużywał w czasie doby połowowej (2.500 kg). Według informacji producenta silników - [...] w P. zużycie paliwa, pracującego na pełnej mocy silnika wynosi 2.375 kg na dobę. W rozstrzyganej sprawie, organy podatkowe przyjęły dobowe zużycie paliwa przez kuter w wielkości znacznie wyższej, podanej przez współwłaściciela kutra U.2. R. K. do protokołu przesłuchania z dnia 20.09.2002 r., w którym wspólnik skarżącego zeznał, że kuter w ciągu doby zużywa ok. 2.500 kg paliwa. Podkreślić należy, że przyjęta w wyliczeniach wielkość zużycia paliwa na dobę (2.500 kg), była większa niż przewidują to normy techniczne określone dla silnika pracującego na pełnej mocy (2.375 kg) określone przez producenta tego silnika. Skoro ustalając zużycie paliwa, organ przyjął za wiarygodne ilości podane przez współwłaściciela na podstawie obserwacji i doświadczenia, to w tak przyjętych wielkościach uwzględnione zostały wszystkie ewentualne czynniki, które mogły mieć wpływ na faktyczne zużycie paliwa. Tak więc w sytuacji, gdy organy podatkowe przyjmują korzystne dla strony wyliczenie zużycia paliwa a ponadto wyliczenie to jest oparte na zindywidualizowanej ocenie, odnoszącej się do kutra używanego przez skarżącego, to nielogiczny, a przede wszystkim nieuzasadniony jakimikolwiek rzeczowymi argumentami jest zarzut, odwołujący się do informacji podanych przez producenta silników. Przyjęte w sprawie wyliczenie zużycia paliwa, uwzględniało też wielkość zużycia paliwa w okresie remontu klasowego kutra. W wyroku tym Sąd podkreślił, że strona kwestionując w skardze powyższe wyliczenie, nie przedstawiła innego wyliczenia zużycia paliwa i nie wskazała, jaką według niej ilość paliwa zużyto na powyższe cele. Powołując się lakonicznie na "nie wzięcie pod uwagę informacji podanych przez producenta silników – fabrykę C. w P. a także innych czynników, które mają wpływ na zużycie paliwa", strona na żadnym etapie postępowania nie wnioskowała dopuszczenia dowodu z informacji producenta ani nie wskazywała co istotnego dla wyniku postępowania miałoby z tej informacji wynikać. Pomimo zapowiedzi, że zarzut ten rozwinie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jego argumentacja sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd I instancji cyt. "w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionego w skardze zarzutu nie wzięcia pod uwagę – niezwykle istotnych dla właściwej oceny zużycia paliwa przez kuter i zdarzeń z tym związanych – informacji podanych przez producenta". Brak uzasadnienia zarzutu, ale także jego oczywista bezzasadność - przesądziły o nieuwzględnieniu w powyższym zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobnie niekonkretny i nieumotywowany jest zarzut - nie odniesienia się Sądu w uzasadnieniu wyroku do "innych czynników, które mają wpływ na zużycie paliwa". W sytuacji, gdy w postępowaniu przed organami podatkowymi skarżący nie przedstawił dowodów podważających ustalenia organu przyjęte w oparciu o niezakwestionowane dowody źródłowe, ani nie wykazał na czym polegała wadliwość wyliczeń organu w kwestii zużycia paliwa przez użytkowany przez Spółkę kuter U.2., to gołosłowne powielenie tego zarzutu w skardze do Sądu I instancji, już tylko z tego powodu nie mogło być skuteczne. Pomimo tej dyskwalifikującej wadliwości zarzutu, Sąd ten wszechstronnie rozważył i poprawnie ocenił ustalenia przyjęte przez organy podatkowe w kwestii zużycia paliwa, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s.7 akapity 1-4). W tej sytuacji, podnoszenie tej samej okoliczności w zarzutach kasacyjnych opartych na naruszeniu przepisów postępowania - art. 141 § 4 P.p.s.a. i czynienie zarzutu nie odniesienia się do tej kwestii w wyroku – jest oczywiście bezzasadne.

Podkreślić należy, że nawet gdyby istniała uzasadniona wątpliwość co do kompletności uzasadnienia skarżonego wyroku, to tak niekonkretnie sformułowany i nieumotywowany zarzut nie mógłby być skuteczny, ponieważ w skardze kasacyjnej nie wykazano, na czym polegał "istotny wpływ" sugerowanego uchybienia Sądu I instancji na wynik sprawy. Nie wystarczy więc samo postawienie zarzutu ze wskazaniem na "istotny wpływ naruszenie na wynik sprawy", ale stawiając zarzut oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący musi okoliczność tę wykazać. Ponieważ skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia, to ocena w tym zakresie zarzutu nie była możliwa.

Chybiony jest również kolejny zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wskazanie w podstawie prawnej wyroku art. 6 Kodeksu cywilnego, mimo (jak twierdzi skarżący) oparcia na tym przepisie zaskarżonego wyroku. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej wyprowadza z zacytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku, cyt. "w istocie fakt magazynowania przedmiotowego paliwa w tychże beczkowozach nie miał miejsca, a na pewno nie został wykazany przez stronę i tym samym nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy".

Zarzut jest bezzasadny, ponieważ ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie stosowały przepisu art. 6 Kodeksu cywilnego (K.c.) który stanowi, że "ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne". Reguły prawa cywilnego, co do zasady nie mają zastosowania w prawie podatkowym, które dotyczy stosunków publicznoprawnych i podlega własnej procedurze postępowania, określonej w Ordynacji podatkowej i ustawie o kontroli skarbowej. Ta odrębność systemowa, wykluczała zarówno stosowanie jak i powołanie w podstawie prawnej decyzji podatkowej przepisu art. 6 K.c. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucenia tych ciężarów na stronę, uwzględnić należy, że w sytuacji, gdy strona wbrew zebranym w postępowaniu dowodom wywodzi twierdzenia przeciwne, powinna we własnym interesie zaoferować dowody na potwierdzenie swoich racji. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r. sygn. I SA/Ka 1150/99, LEX nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., sygn. I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz.69 oraz z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1500/08).

Pogląd taki potwierdza także doktryna, Prof. A. Hanusz uważa, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia podlegające procesowej weryfikacji" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., nr 9, poz. 49 i nast.). Z rozważań tych wynika, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie, to jednak przesuwa się on na stronę, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207). W takim przypadku to na stronie ciążył będzie obowiązek uzasadnienia swojego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze ma zastosowanie. Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (także podatkowym) formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono oczekiwanych przez skarżącego skutków (por. Stanik, op. cit. Str. 30).

W rozpatrywanej sprawie strona kwestionowała ustalenia organów m.in. co do ilości paliwa zużytego na cele połowowe oraz przechowywania paliwa w beczkowozach, wywodząc - w opozycji do zebranych w sprawie dowodów – niczym nie poparte twierdzenia. Natomiast dowody, jakimi dysponował organ, uzasadniały rozstrzygnięcie przyjęte w decyzji. W tej sytuacji, sugerowany w skardze kasacyjnej zarzut, że dokonując oceny dowodów, Sąd zastosował art. 6 K.c. jest całkowicie nieuprawniony. Skoro ani Sąd I instancji, ani organy podatkowe nie stosowały art. 6 K.c., to nie było potrzeby odnoszenia się do tego przepisu w wydanych rozstrzygnięciach. A zatem bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 6 K.c. Nie ma więc żadnych podstaw do uchylenia przez Sąd kasacyjny wyroku I instancji, ani też zarzucania organom podatkowym naruszenia zasad postępowania dowodowego w sytuacji, gdy sam podatnik we własnym interesie nie stara się, korzystając z przysługujących mu w ramach procedury podatkowej szerokich uprawnień procesowych, zanegować oceny dokonanej przez organy podatkowe, wykorzystując swoje uprawnienia do składania dowodów przeciwnych czy też wyjaśnień w celu ochrony własnego interesu. Jakkolwiek brak inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów z obowiązku rzetelnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, to w ramach tego obowiązku nie mieści się uzasadnianie gołosłownych twierdzeń zgłaszanych przez podatnika, bez uwiarygodnienia jego racji i bez oferowania jakichkolwiek wniosków dowodowych poddających się weryfikacji. Z tych względów nieskuteczny jest zarzut skargi kasacyjnej zbudowany na naruszeniu art. 141 § 4 w związku z art. 6 K.c.

Nieskuteczny okazał się także ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, wiążący naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie z błędnym (w ocenie skarżącego) uznaniem Sądu, że w sprawie nie został naruszony art. 122 i art. 187 § 1 OP. Podkreślić przy tym należy, że poza przywołaniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia ich związku z wymienionym w podstawie zarzutu - przepisem procedury sądowoadministracyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), ani nawet nie wskazuje, na czym miałoby polegać naruszenie norm art. 122 i art. 187 § 1 OP, których naruszenie - jak twierdzi - było przyczyną podjęcia przez Sąd wadliwego rozstrzygnięcia. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. odnosi się do rezultatu postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiącego pochodną wszelkich ocen i ustaleń sądu pierwszej instancji. Skoro autor skargi kasacyjnej nie był w stanie określić, na czym polegało naruszenie wskazanych przepisów OP rozpatrywanych w związku z art. 145 § 1 plt 1 lit.c P.p.s.a., to nie sposób uznać skargi kasacyjnej za poprawną pod względem konstrukcyjnym. Całe uzasadnienie tego zarzutu to twierdzenie, że "nie odniesiono się do wszystkich zarzutów stawianych w skardze i innych uchybień wskazanych w pkt I i II uzasadnienia skargi ", przy czym ww."uzasadnienie" uchybień tych nie precyzuje. Tak postawiony zarzut nie poddaje się weryfikacji z powodu swojej lakoniczności i braku uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Analiza jego treści - nawet przy najbardziej liberalnej wykładni przepisów regulujących rozpoznawanie skarg kasacyjnych - nie pozwala na uwzględnienie tak podniesionego zarzutu. Samo zaś twierdzenie, że naruszono przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. - jak już wcześniej zaznaczono - "wynikowy" co do charakteru i funkcji procesowej, w sposób mający "wpływ na wynik sprawy" musi być potraktowane jako trudne do zrozumienia zdublowanie przesłanki ujętej w art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.

Autor skargi, który stosownie do art. 176 P.p.s.a. miał obowiązek postawiony zarzut uzasadnić winien ponadto wywieść, że wskazane przez niego naruszenie przez Sąd I instancji przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – treść wyroku. Należało zatem wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył, to wyrok – co do swej istoty – byłby odmienny od skarżonego. Tych podstawowych elementów, stanowiących zgodnie z art. 176 P.p.s.a. niezbędne wymogi skargi kasacyjnej, nie zawiera wniesiony środek zaskarżenia. Sąd odwoławczy, nie może precyzować zarzutów skargi ani dokonywać nieujawnionej przez autora skargi wykładni zarzutów kasacyjnych. Ponieważ sformułowanie analizowanego tu zarzutu sprowadza się do postawienia tezy, bez jej uzasadnienia i bez jakiegokolwiek wykazania, że sugerowane uchybienie procesowe miało nie tylko "istotny" ale jakikolwiek wpływ na wynik sprawy (tj. treść wyroku), to tak sformułowany zarzut naruszenia przepisu postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 OP - nie mógł zostać uznany za uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo zastosował środek przewidziany w art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Z wyżej przytoczonych powodów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zasądzeniu na rzecz organu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zobowiązując do ich uregulowania Panią G. B., która po śmierci męża, jako następca prawny zmarłej strony - przystąpiła do sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.