Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 777/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4, art. 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i grudzień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji"), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., doręczonym w dniu 6 marca 2019 r., wszczął wobec B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i grudzień 2014 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zweryfikował dokonane przez Spółkę samoobliczenie podatku i określił w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za maj, wrzesień i grudzień 2014 r. w kwotach (odpowiednio) 7.380,00 zł, 53.596,00 zł, 14.477,00 zł jak też określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. w wysokości 0,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że w rejestrach VAT zakupów za maj, wrzesień i grudzień 2014 r. oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące Spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 62.986 zł z uwagi na rozliczenie faktur wystawionych przez: [...] Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła m.in. naruszenie:

a) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia - 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. – dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak dopuszczenia oraz przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków R.L., R. K. i brak odtajnienia personaliów osób wskazanych przez świadka R. K.,

b) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.wydanej w stosunku do spółki [...] Sp. z o.o.

c) art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy własnej oceny dowodów zebranych w innych postępowaniach i w rezultacie oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie oceny dowodów przeprowadzanej przez inne organy, tj. Prokuratury Okręgowej w L. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.,

d) art. 191 O.p. poprzez wybiórczą, błędną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę dowodów z przesłuchania strony - B.K.oraz z pisemnego stanowiska prezesa spółki T. Sp. z o.o.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz przeprowadzenie dowodów:

- z zeznań świadka R. K. na okoliczność osób, które faktycznie zarządzały spółką W. Sp. z o.o.,

- z zeznań świadka R. L. - Prezesa Zarządu spółki [...] Sp. z o.o. na okoliczności faktyczne związane z wykonywaniem na rzecz Spółki usług w badanym okresie, osób faktycznie zarządzających spółką w badanym okresie oraz osób wykonujących pracę podczas świadczenia usług na rzecz Spółki,

- odtajnienie personaliów osób wskazanych przez świadka R.K.w protokole przesłuchania z dnia 6 czerwca 2017 r. jako osób zajmujących się sprawami spółki W. Sp. z o.o. i innych spółek, a następnie przesłuchanie tych osób na okoliczność faktycznego wykonywania czynności w imieniu ww. spółki oraz usług na rzecz Strony,

- z zeznań świadka E.S. na okoliczność przeprowadzenia przez świadka weryfikacji dokumentów rejestracyjnych spółek W. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. przed rozpoczęciem świadczenia usług przez te spółki na rzecz Strony,

- zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.i Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o zajęcie stanowiska na piśmie o okoliczności rejestracji i wyrejestrowania z rejestru podatników podatku VAT [...] Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.,

- zwrócenie się do Prezesa Sądu Rejonowego dla K. i Prezesa Sądu Rejonowego dla W. w W. o zajęcie stanowiska na piśmie na okoliczność przyczyn prowadzenia nierzetelnych rejestrów przedsiębiorców.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii terminu przedawnienia wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2014 r. upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. upływa z dniem 31 grudnia 2020 r. Wskazał jednak, że termin przedawnienia został zawieszony w wyniku wszczętego postępowania karnoskarbowego, o czym pismem z dnia 6 czerwca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Spółkę stosownie do art. 70c O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Spółce w dniu 11 czerwca 2019 r.

W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.

DIAS wskazał, że B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. powstała w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w spółkę komandytową na podstawie uchwały zebrania wspólników z dniem 18 grudnia 2015 r. Faktyczny przedmiot działalności Spółki to usługi informatyczne, sprzedaż sprzętu. W okresie objętym niniejszym postępowaniem średnie zatrudnienie Spółki stanowiło 8 osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, obecnie jest to 6 osób.

Przechodząc do oceny prawidłowości rozliczenia przez Stronę faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., DIAS wskazał na następujące ustalenia:

I. [...] Sp. z o.o.

Na podstawie okazanych przez Stronę dokumentów źródłowych oraz zapisów w rejestrach VAT zakupów stwierdzono, że Spółka dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu usług od [...] Sp. z o. o., udokumentowanego fakturami VAT z 30 maja 2014 r. i 30 września 2014 r. na łączną kwotę 208.850,00 zł, VAT 48.035,50 zł.

Z analizy treści umowy nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. zawartej przez Stronę z [...] Sp. z o. o. wynika, iż jej przedmiotem są prace remontowo-budowlane w lokalu użytkowym o powierzchni 193 m2 oraz w pomieszczeniu technicznym - serwerowni w budynku usługowym położonym w W. przy ul. [...], zgodnie ze szczegółowym wykazem prac stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy. Załącznikiem nr 2 do przedmiotowej Umowy jest protokół odbioru prac remontowo - budowlanych z dnia 29 września2014 r., w którym wyszczególniono wykonane prace oraz zakres rzeczowy.

Termin rozpoczęcia prac remontowo-budowlanych Strony ustaliły na dzień 11 sierpnia 2014 r., natomiast termin ich zakończenia na dzień 29 września 2014 r. Całość wynagrodzenia Wykonawcy z tytułu należytego wykonania przedmiotu umowy miała wynieść 68 800,00 zł + VAT, tj. 15 824,00 zł.

Przedmiotowa nieruchomość objęta była umową najmu zawartą w dniu 4 sierpnia 2014 r. pomiędzy B. S.j. a N. Sp. z o. o. Strony umowy ustaliły rozpoczęcie najmu (użytkowania) lokalu z dniem 1 listopada 2014 r. Aneksem do Umowy najmu z dnia 29 września 2014 r. Strony ustaliły rozpoczęcie najmu lokalu z dniem 1 października 2014 r. W dniu podpisania Aneksu wynajmujący upoważnił Administratora budynku do wydania Spółce lokalu oraz serwerowni i podpisania protokołów zdawczo – odbiorczych.

Do pisma z dnia 15 stycznia 2019 r. (stanowiącego zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej i badania ksiąg podatkowych) Strona załączyła oświadczenie podmiotu N.Sp. z o.o., dotyczące wydania w dniu 4 sierpnia 2014 r. B. sp.j. pomieszczeń biurowych celem podjęcia prac remontowych zgodnie z umową najmu zawartą z tą sama datą, przed rozpoczęciem użytkowania w/w powierzchni przez Wynajmującego.

DIAS wskazał na pozyskany przez organ I instancji materiał dowodowy pochodzący z przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego wobec [...] Sp. z o. o., z którego wynika, iż [...] Sp. z o. o. została zarejestrowana pod adresem zidentyfikowanym jako "wirtualne biuro". Ponadto z tego materiału wynika, iż :

- Prezes Spółki. Pani R.L. , jak również wspólnik Pan J.K. nie stawili się na wezwania organu celem przesłuchania,

- w toku prowadzonych czynności kontrolnych [...] Sp. z o. o. nie okazała żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu VAT, faktur sprzedaży VAT, rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, jak również umów zawartych z kontrahentami,

- w kontrolowanym okresie podmiot nie posiadał: pomieszczeń biurowych (brak faktur dot. najmu pomieszczeń, brak majątku trwałego nieruchomości), pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej lub magazynowej, środków transportu (brak ewidencji środków trwałych, umów najmu, leasingu, nie wystąpiły żadne wydatki związane z transportem),

- żaden z potencjalnych kontrahentów nie przedłożył faktur VAT potwierdzających dokonanie na rzecz [...] Sp. z o. o. sprzedaży towarów i usług w I i II kwartale 2014 r.,

- transakcje sprzedaży wykazane na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., m. in. na rzecz Skarżącego nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że wystawione przez [...] Sp. z o.o. faktury sprzedaży nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych, tak więc nie stanowią one podstawy do wykazania w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. okresy.

W dalszej kolejności DIAS wskazał na czynności podjęte przez organ I instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie do rzetelności przeprowadzonych transakcji. Podał, że wezwana w charakterze świadka R.L. - Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. nie odebrała wezwania, w związku z czym świadek nie stawiła się. Ponadto w dniu 9 listopada 2018 r. został przesłuchany w charakterze Strony B. S. , który pełnił, jak zeznał, rolę wspólnika i Wiceprezesa Zarządu Skarżącego. DIAS przytoczył zeznania wskazanego świadka.

Ponadto w dniu 11 grudnia 2018 r. został przesłuchany B. K. , będący Prezesem Zarządu Komplementariusza zajmujący się w Spółce szeroko rozumianymi usługami IT, tj. usługami wdrożeniowymi, programistycznymi, obsługą firm.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym informacje pozyskane od innych organów, zdaniem organu odwoławczego, dają podstawę do stwierdzenia, iż usługi wymienione na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a zatem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to następujące okoliczności:

1) informacje zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec [...] Sp. z o.o.;

2) zeznania członków zarządu Spółki dotyczące współpracy z [...] Sp. z o.o. Pan B.S.nie potrafił wskazać żadnych szczegółowych okoliczności dotyczących transakcji (jak doszło do tej współpracy, kto był Prezesem Zarządu [...] Sp. z o.o., kto był odpowiedzialny za współpracę ze Skarżącym, na jakiej ulicy znajdowała się siedziba tej firmy, czy przedstawiciel Spółki był w siedzibie firmy kontrahenta, kto fizycznie wykonywał usługi programistyczne, jakiego programu dotyczyły świadczone usługi, do czego służy to oprogramowanie, jak długo trwały prace nad oprogramowaniem, danych personalnych pracowników oraz kierownika/brygadzisty nadzorującego prace remontowe w lokalu przy ul. [...] w W. ). Z kolei przesłuchiwany B.K. poinformował, że do współpracy z [...] Sp. z o.o. doszło z polecenia, jednakże nie potrafił wskazać czyjego, nie pamiętał jak nazywała się osoba, która reprezentowała kontrahenta, nie pamiętał gdzie odbyło się to spotkanie, nie potrafił wskazać danych personalnych pracowników [...] Sp. z o. o., które zajmowały się tworzeniem oprogramowania ani [...] , który odpowiadał za współpracę ze Spółką. Analogicznie członkowie zarządu odnieśli się do weryfikacji kontrahenta;

3) realizacja usługi informatycznej zgodnie z umową z [...] kwietnia 2014 r. Prezes T. Sp. z o.o. nie potwierdził udziału firmy [...] Sp. z o.o. w realizacji umowy;

4) rozbieżności związane z remontem lokalu firmowego przy ulicy [...] w W.. W okresie wskazanym w umowie z [...] Sp. z o.o., Skarżący nie dysponował przedmiotowym lokalem, w związku z powyższym kontrahent nie mógł wtedy świadczyć usług remontowych na jej rzecz;

5) informacje zawarte we W., z których wynika, że [...] Sp. z o.o. została wykreślona w rejestru podatników VAT z dniem 21 listopada 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u."), tj. zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

II. W. Sp. z o.o.

Spółka dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu usług od W. Sp. z o.o., udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. wartość netto 65.000,00 zł, VAT 14.950,00 zł, przedmiot opisany na fakturze - usługi programistyczne.

Strona w toku kontroli przedłożyła potwierdzenie wykonania przelewu z dnia 11 lutego 2015 r. na kwotę 79 950.00 zł, natomiast nie przedłożyła umowy zawartej m.in. z W. Sp. z o.o.

DIAS wskazał na zeznania B. S. oraz B.K. dotyczące transakcji zakupu usługi wskazanej na fakturze VAT wystawionej przez W. Sp. z o.o. Podał ponadto, że Prokuratura Okręgowa Wydział [...] ds. Przedsiębiorczości Gospodarczej pismem z dnia 15 października 2018 r. przesłała protokół przesłuchania świadka Pana R.K. (będącego w kontrolowanym okresie Prezesem Zarządu m. in. w W. Sp. z o.o.) z dnia 6 czerwca 2017 r. wraz z zarządzeniem wyrażającym zgodę na jego włączenie i wykorzystywanie w toku kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego i DIAS przytoczył zeznania tego świadka.

Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego daje podstawę to stwierdzenia, że usługi programistyczne wymienione na fakturze nr [...] wystawionej przez W. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a zatem nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji gospodarczej. Potwierdzają to następujące okoliczności:

1) informacje przekazane przez Prokuraturę Okręgową w L. przy piśmie nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r., że faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. poświadczają nieprawdę i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przesłuchiwany w charakterze świadka R.K. - Prezes W. Sp. z o.o. z kontrolowanego okresu zeznał, że pełnił rolę "słupa" w różnych spółkach (w tym W. Sp. z o.o.),

2) z wydruku systemu [...] wynika, iż W. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na wątpliwe istnienie,

3) przesłuchanie w charakterze Strony Pana B.S., który nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z W. Sp. z o.o. (nie pamięta jak doszło do tej współpracy, kto z ramienia kontrahenta był odpowiedzialny za współpracę ze Spółką, kto był Prezesem Zarządu w W. Sp. z o.o. i gdzie znajdowała się siedziba tej firmy, nie pamięta co było przedmiotem współpracy, jak również czy została zawarta umowa w formie pisemnej, nie pamięta danych personalnych osób, które fizycznie wykonywały usługi programowania, nie wiedział czy usługi programistyczne świadczone przez kontrahenta są nadal wykorzystywane przez Skarżącego),

4) przesłuchanie w charakterze Strony Pana B.K. , który zeznał, że firma W. Sp. z o.o. to firma z polecenia [...] Sp. z o.o., która w Bazie Podmiotów Szczególnych figuruje jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny,

5) brak potwierdzenia weryfikacji rzetelności W. Sp. z o.o. przez Stronę.

DIAS wskazał, iż protokół przesłuchania świadka R.K. w sprawie karnej znajduje się w aktach sprawy, a jego istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fragmenty zostały obszernie przytoczone w zaskarżonej decyzji. Zeznania te są wiarygodne i spójne z całością materiału dowodowego. Bowiem stanowisko, iż brak jest realności transakcji pomiędzy W. Sp. z o.o. a Stroną nie opiera się tylko na tych złożonych już zeznaniach ale na całym materiale dowodowym (np. przesłuchania w charakterze Stron członków zarządu B. ). W odniesieniu zaś do zasadności kolejnego przesłuchania R.K. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż taka czynność była zbędna. W toku postępowania karnego Pan K. zeznał, iż pełnił rolę "słupa", umożliwianego rejestrację m.in. W. Sp. z o.o., i dlatego kolejne przesłuchanie nie wniosłoby nic nowego. Ze złożonych już zeznań wynika, iż dalszej szczegółowej wiedzy na temat transakcji Pan K. nie posiada.

DIAS wskazał ponadto, że stosowne kroki w celu przesłuchania R.L.(Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o.) zostały podjęte. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec [...] Sp. z o.o. osoba ta nie brała udziału, mimo iż figurowała jako Prezes Zarządu tej spółki. Dodatkowo organ I instancji na etapie postępowania kontrolnego w dniu 6 listopada 2018 r. ponowił próbę przesłuchania Pani L., kierując wezwanie na wskazany przez nią adres korespondencyjny. Ta korespondencja również powróciła niepodjęta. Pani L.na dzień wydania decyzji nie wskazała innego, rzeczywistego adresu korespondencyjnego. Powyższe okoliczności wskazują, że Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. unika kontaktu z organami podatkowymi, a wystosowywanie kolejnych wezwań jest bezcelowe.

Odnośnie do zarzutu braku ujawnienia osób, które miały wystawiać faktury opatrzone danymi W. Sp. z o.o., a które podpisywał Pan K., organ odwoławczy wskazał, że dane te powinny być Stronie, jako odbiorcy tych faktur, znane. Z zeznań Pana B.K. z 11 grudnia 2018 r. wynika, że W. Sp. z o.o. nie była podmiotem przypadkowym, ale że została wskazana przez [...] Sp. z o.o., wobec tego, biorąc pod uwagę ustalenia, odnośnie do figurującego w KRS zarządu, musiała być też Stronie wskazana jakaś osoba kontaktowa. W trakcie zeznań Pan K. określił ją mianem "przedstawiciela handlowego", bez wskazania organowi jakichkolwiek danych identyfikujących jej tożsamość, która nie wynikała też z treści pełnomocnictwa, korespondencji elektronicznej, wizytówek, i co istotne, nie wiązała się ze współpracą z innymi podmiotami. Podkreślenia wymaga, że dane osoby, od której Strona pozyskała fakturę, nie zmieniają oceny rzetelności dokumentowanej nią transakcji. Zarzut ten jest więc całkowicie bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organ I instancji wybiórczo potraktował przesłuchania B.K. oraz B.S., organ odwoławczy wskazał, iż z przesłuchania obu tych osób nie sposób było dowiedzieć się żadnych bliższych szczegółów na temat współpracy Strony z kontrahentami, odpowiedzi na pytania były dosyć lakoniczne i często kończyły się sformułowaniami "nie wiem, nie pamiętam".

Dalej DIAS wskazał, że element dotyczący zaplecza jest jedną z okoliczności, która wskazuje na brak wystąpienia realnych zdarzeń gospodarczych opisanych w kwestionowanych fakturach. O braku możliwości kadrowych [...] Sp. z o.o. świadczą np. ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Co do istnienia podwykonawców to ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wskazały, że żaden z potencjalnych kontrahentów nie przedłożył faktur VAT potwierdzających dokonanie na rzecz [...] Sp. z o.o. sprzedaży towarów i usług. Nadto, posiadanie siedziby przez [...] w biurze wirtualnym nie było wyłączną przesłanką oceny realności zdarzeń gospodarczych opisanych na kwestionowanych fakturach. Na ocenę tą złożyło się szereg innych okoliczności np. brak kontaktu ze strony spółki z organem podatkowych prowadzącym postępowanie podatkowe.

Zdaniem DIAS, nie sposób również uznać, iż Strona dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahentów: W. sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. w oparciu o przedłożone do sprawy dokumenty. Samo sprawdzenie kontrahenta wg dokumentów rejestrowych to za mało, aby mówić o wymaganej staranności. Uzyskanie dokumentów rejestrowych lub sprawdzenie kontrahenta w internecie nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. DIAS wskazał, że Skarżący nie stworzył na potrzeby spółki żadnych mechanizmów weryfikacji kontrahentów, nie prowadził takiej weryfikacji w sposób kompleksowy. Gdyby Spółka rzeczywiście była zainteresowana weryfikacją danych kontrahentów, bez wątpienia mogłaby ustalić, że podmiot, który podejmuje się świadczyć jej szeroko zakrojone usługi remontowe nie ma faktycznej siedziby, zaś funkcja Prezesa Zarządu podmiotu zajmującego się na warszawskim rynku zaawansowanymi usługami IT miała być pełniona przez "słupa", dorabiającego sobie kwoty rzędu kilkuset-tysiąca złotych za użyczanie danych osobowych. Spółka nie była w siedzibie [...] Sp. z o.o., nie kontaktowała się też, choćby w celu potwierdzenia pełnomocnictwa dla tzw. "przedstawiciela handlowego", z Panem K..

W ocenie DIAS, zachowanie Strony co do kwestii weryfikacji kontrahentów, które miały świadczyć na jej rzecz usługi, cechuje daleko idące lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, wymóg "zachowania należytej staranności" po Stronie B. nie wystąpił.

Reasumując, w opinii organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a Strona nie zachowała należytej staranności w celu ochrony przed uczestnictwem w tego typu transakcjach. Są to zatem okoliczności wystarczające do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony DIAS uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art., 210 § 4 O.p.,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u.").

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa uznania przez organy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy [...] Sp. z o.o., oraz W. Sp. z o.o. W ocenie organów powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zasadnie organy wskazały, że analiza stanowiska judykatury prowadzi do wniosku, że aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, koniecznym jest także wykazanie, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14).

Również zasadnie organy przyjęły, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości od strony zarówno przedmiotowej jak i podmiotowej, tj. dokumentująca faktycznie wykonywaną czynność przez wskazany w niej podmiot, daje prawo do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku.

Przechodząc zatem do meritum sprawy Sąd ocenia, że podmioty wskazane na fakturach tj. [...] Sp. z o.o., oraz W. Sp. z o.o. nie wykonały czynności na nich wskazanych. W związku z powyższym zasadnie organy odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższa konstatacja wynika z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednej strony dotyczącego kontrahentów Skarżącego, a z drugiej z wyjaśnień samego Skarżącego.

W pierwszej kolejności odnosząc się zatem do wyjaśnień Skarżącego należy ocenić je za niewiarygodne w zakresie dotyczącym nawiązania współpracy ze wskazanymi kontrahentami. Sąd nie daje wiary, że Skarżący (członkowie organu zarządzającego) nie pamiętają, w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą [...] Sp. z o. o. Zwrócić należy uwagę, że firma ta charakteryzował się rzadką cechą, jaką była możliwość świadczenia bardzo zróżnicowanych usług, od usług budowlano - remontowych poprzez usługi transportowe, a na usługach programistycznych kończąc. Zatem okoliczności nawiązania współpracy z firmą oferującą tak szerokie spektrum usług, w tym usługi programistyczne, a więc obejmujące główny przedmiot działalności Skarżącego, musiały zostać zapamiętane przez Skarżącego (osoby zarządzające). Tym bardziej, że ww. firma poleciła Skarżącemu drugiego wykonawcę tj. W. Sp. z o.o. Skarżący musiał zatem obdarzyć zaufaniem kontrahenta ([...] Sp. z o.o.) co najmniej w zakresie, w jakim nabrał przekonania, że W. Sp. z o.o. podoła wykonaniu zleconej usługi.

W ocenie Sądu, okoliczności nawiązania współpracy mają zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie dla oceny zachowania należytej staranności przez podatnika (Skarżącego). Poznanie owych okoliczności pozwala na ocenę transparentności nawiązania relacji gospodarczych. Istotne bowiem jest to, w jaki sposób Skarżący nawiązał te relacje, czy od początku wiedział, że jego kontrahenci nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, czy też ich wyboru dokonał "rutynowo" – tak jak innych swoich kontrahentów. Zasłanianie się niepamięcią w zakresie nawiązania współpracy z tak charakterystycznym kontrahentem jak [...] Sp. z o.o., zdaniem Sądu jest niewiarygodne i przemawia na niekorzyść Skarżącego. W tym miejscu zauważyć należy, że Skarżący (osoby zarządzające), nie podali żadnych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy a zatem stwierdzenie pełnomocnika o niepamiętaniu wszystkich szczegółów współpracy po upływie 4 lat jest chybione. Oczywistym jest, że upływ czasu może spowodować utratę wiedzy w zakresie szczegółów ale nie całkowity brak wiedzy.

Przechodząc do oceny działalności kontrahentów [...] Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. w pierwszej kolejności należy zauważyć, że odnośnie do działalności W. Sp. z o.o. zaznania Pan R.K. Prezesa Zarządu, obszernie cytowane w skarżonej decyzji, nie pozostawiają wątpliwości, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Oczywiście można sobie wyobrazić, jak chce tego pełnomocnik, podmiot gospodarczy, który prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą ale jego członkowie zarządu funkcję te pełnią pozornie (fikcyjnie). W realnym i legalnym obrocie tego rodzaju sytuacje jednak nie występują, ponieważ funkcja członka zarządu, a w szczególności Prezesa, wiąże się z określonymi obowiązkami i prawami składającymi się na obowiązek zarządzania danym podmiotem. W legalnie działających podmiotach – spółkach kapitałowych, nie dochodzi zatem do sytuacji, w której członkowie zarządu fikcyjnie sprawują swoje funkcję. Sam fakt przyznania przez pełnomocnika, że Pan R.K. pełnił funkcję Prezesa fikcyjnie wskazuje na nienależytą staranność Skarżących, którzy nawiązują współpracę z podmiotem nowym (znanym jedynie z polecenia innego kontrahenta), nawet nie podjęli próby uzyskania kontaktu z Prezesem Zarządu W. Sp. z o.o. Gdyby kontakt został nawiązany bez trudu ustaliliby, że osoba ta jest figurantem. Nie upewnili się także, że ww. Spółka jest w stanie wykonać zleconą usługę.

Ponadto, same zaznania Pana B.K. i Pana B.S. wskazują, że osoby zarządzające nie posiadały żadnej wiedzy w zakresie działalności ww. podmiotu – kontrahenta Skarżącego.

W zakresie Spółki [...] Sp. z o.o. należy zauważyć, że Skarżący również nie posiadał wiedzy w jaki sposób nawiązał współpracę z podmiotem, który nie tylko remontował nowe biuro, uczestniczył w przeprowadzce ale również świadczył usługi programistyczne. Ponadto organy ustaliły, że w kontrolowanym okresie ww. Spółka nie posiadała: pomieszczeń biurowych (brak faktur dot. najmu pomieszczeń, brak majątku trwałego nieruchomości), pomieszczeń przeznaczonych dla celów działalności handlowej lub magazynowej, środków transportu (brak ewidencji środków trwałych, umów najmu, leasingu, nie wystąpiły żadne wydatki związane z transportem). Brak było także kontaktu z przedstawicielami [...] Sp. z o.o., siedziba [...] Sp. z o. o. mieściła się w wirtualnym biurze.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika, że ww. Spółka mogła korzystać z usług podwykonawców, Sąd stwierdza, że oczywiście nie da się powyższego wykluczyć, ale jest to przedstawienie jednej z wielu hipotez w jaki sposób ww. Spółka mogła realizować usługi. Zauważyć należy jednak, że o hipotezie pełnomocnika nie wspominają nawet Skarżący, stąd jest ona zdaniem Sądu stworzona jedynie na potrzeby postępowania sądowego.

Sąd także rozumie, że okoliczność późniejszego braku możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielami ww. Spółki, jak i fakt jej wykreślenia z rejestru podatników podatku VAT, nie wpływają bezpośrednio na ocenę rzeczywistego wcześniejszego świadczenia usług przez ww. Spółkę. Rację ma także pełnomocnik, że podmioty gospodarcze również znikają z rynku, jednakże utrata statusu podatnika VAT związana była w przedmiotowej sprawie z brakiem możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielami [...] Sp. z o.o. którzy również nie obierali wezwań organu. Powyższe wskazuje na celowe unikanie kontaktu z organami podatkowymi, a to nie jest zachowanie cechujące postępowanie przeciętnego przedsiębiorcy. Dlatego też zasadnie organ wskazuje na tą okoliczność w kontekście jednego z wielu dowodów, że ww. kontrahent nie wykonał usług udokumentowanych fakturami.

Reasumując, całokształt okoliczności faktycznych dotyczących kontrahentów Skarżącego tj. [...] Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. opisanych w skarżonej decyzji, w szczególności na str. 17 i 22 wskazuje, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd w tym zakresie podziela ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy.

Zarzuty pełnomocnika zawarte w skardze i dotyczące naruszenia art. 191 O.p. są niezasadne. W szczególności należy zauważyć, że twierdzenia pełnomocnika mają charakter jedynie retoryczny tj. nie tylko nie zostały poparte żadnymi dowodami (istnienie podwykonawców, istnienie podmiotu z fikcyjnym zarządem i prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą) ale nawet nie wiedzieli o nich członkowie zarządu Skarżącego, bowiem nie pamiętają żadnych istotnych okoliczności współpracy w ww. Spółkami – kontrahentami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 i art. 122 O.p. poprzez niejednoznaczne w ocenie pełnomocnika rozstrzygnięcie organu w zakresie rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, Sąd stwierdza, że jest on niezasadny. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia skarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że usługi zostały wykonane (np. wyjaśnienia Prezesa T.) ale nie przez podmioty wskazane na fakturze. Jednocześnie Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami. Skarżąca ograniczyła się wyłącznie do tzw. sprawdzenia formalnego ww. kontrahentów. Jak wykazały jednak organy, Skarżąca z łatwością mogła ustalić, że Spółka [...] Sp. z o.o. nie posiada zaplecza technicznego oraz możliwości wykonania tak różnych usług, a w przypadku spółki W. Sp. z o.o., że jej Prezes Zarządu jest jedynie "figurantem". Charakterystyczna w sprawie jest również okoliczność braku wiedzy Skarżącego, co do sposobu nawiązania kontaktów z ww. podmiotami nawet o charakterze ogólnym.

Reasumując, w tym zakresie stanowisko organów jest prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do wyroku TSUE w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft (c-189/18) należy zauważyć, jak stwierdził Trybunał: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Zwrócić należy w szczególności uwagę na warunki postawione przez Trybunał w cytowanej tezie wyroku tj. obowiązek zapoznania podatnika z dowodami zebranymi w sprawie w celu umożliwienia mu zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej. Sąd nie stwierdza, aby w postępowaniu naruszono prawa Skarżącego we wskazanym zakresie. Nie jest również zasadny zarzut ograniczenia się organu do stwierdzenia, że dana okoliczność została wykazana w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu. Organ posiłkując się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach dokonał własnej oceny. Świadczy o tym chociażby okoliczność sformułowania przez pełnomocnika Skarżącego zarzutu naruszenia art. 191 O.p. przez organ w zakresie wskazanych dowodów i właśnie ich oceny. Sąd zwraca uwagę, że organ ocenił dowody, w tym dowody zebrane w innych postępowaniach. Oczywiście powyższa ocena zdaniem Skarżącego może być uznana za wadliwą ale nie można stwierdzić, że jej organy nie dokonały.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.