Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2178/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 208 par. 1 art. 79 art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. sprawy ze skarg B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji, 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.819 zł (dziesięć tysięcy osiemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej "NUC") dwiema decyzjami z [...] października 2007 r. określił B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu importu towarów (farmaceutyków) objętych zgłoszeniami celnymi z [...] października i [...] grudnia 2002 r. w niższych wysokościach niż deklarowane przez Spółkę.

W podstawach prawnych decyzji wskazano art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11f ust. 2, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993r."), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814, dalej "rozporządzenie z 2001r.") w związku z art. 65 § 5 oraz art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1,art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802, dalej "Kodeks celny") oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004r.").

W uzasadnieniach decyzji, po przytoczeniu przebiegu postępowania, NUC wyjaśnił, że kontrola dokumentacji finansowo-księgowej Spółki w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za okres od 1 stycznia 2002r. do 1 marca 2003r. ujawniła w Spółce m. in. nieprawidłowości w deklarowaniu wartości celnej produktów importowanych, na podstawie "umów dystrybucyjnych i dostawczych", zawartych [...] grudnia 1997r. z W. S.A. z siedzibą w S. oraz 1 marca 2000r. z B. z siedziba w P. Ujawniono także noty kredytowe, wystawione przez eksporterów towarów za dany kwartał, pomniejszające cenę transakcyjną produktów importowanych przez polskiego kontrahenta oraz ustalono, że kwoty, na jakie opiewały noty uwzględnione w rozliczeniach między Spółką a jej kontrahentami zagranicznymi – pomniejszając tym samym zobowiązania finansowe Spółki. W ocenie NUC deklarowane przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartości importowanych leków zawyżono z powodu nieuwzględnienia rabatów, co narusza art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Wartość celną towarów objętych pozycją nr [...] SAD określono na podstawie wartości faktury handlowej załączonej do zgłoszenia, podczas gdy Spółka zawiązana była w stosunku do tego towaru ww. umową dystrybucyjną, która gwarantowała jej otrzymanie rabatów handlowych. Rzeczywista wartość transakcyjna leków ukształtowano zatem po zwolnieniu towaru, w oparciu o wystawione przez W. S.A. noty kredytowe. W czwartym kwartale 2002r. rabat dla D. i M. 40 mg wynosił odpowiednio 55% i 45%. W momencie zgłoszenia celnego Spółka wiedziała, że deklarowana przez nią wartości (ceny leków) nie są ostateczne. Faktyczną wartość towaru stanowiła kwota obniżona o kwotę z not kredytowych. Przyjęte przez strony umowy zasady przyznawania rabatu i konsekwentne ich realizowanie świadczyły, że nie miały one charakteru warunkowego, lecz były stałym elementem wszystkich transakcji objętych umową. Przyznawanie rabatów po zakończeniu procedury odprawy celnej miało na celu obejście przepisów prawa celnego oraz świadome zawyżanie wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowita kwota płatności, stanowiąca o cenie faktycznie zapłaconej lub należnej będącej wartością celną, powinna obejmować wszelkie rabaty, upusty czy prowizje, wykazane na fakturach, notach kredytowych, stanowiące refundacje pomniejszające zobowiązanie importera wobec sprzedającego. Nie jest istotne, na jaki cel tego typu gratyfikacje przeznaczono.

Jeśli więc wartość transakcyjna (cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny) ulega korekcie po zwolnieniu towaru, wartość celna winna być skorygowana. Powinna wystąpić o to Spółka przez żądanie uznania zgłoszenia za nieprawidłowe, z powołaniem się na dokumenty potwierdzające korektę. Prawidłową wartość celną towaru należało więc ustalić pomniejszając wartość deklarowaną w zgłoszeniu celnym o kwotę rabatu obliczoną według stawki określonej dla tego towaru w załączniku do umowy i następnie pomnożenia otrzymanej różnicy przez kurs waluty obowiązujący w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Przy czym organ celny nie mógł dokonać korekty wartości w sposób wynikający z materiału pokontrolnego, gdyż uwzględniał on jednocześnie zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu oraz procedurze składu celnego. W takiej sytuacji nie można wykluczyć, iż wartość celna tego samego towaru została dwukrotnie obniżona (według zgłoszenia do procedury składu celnego i następnie według późniejszego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu).

Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem VAT towaru, określonej w art. 15 ust. 4 w związku z art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., która wpłynęła na zmianę kwoty podatku. Podstawą określenie wysokości cła jest wartość celna towaru, a podstawą opodatkowania VAT jest wartość celna powiększona o należne cło.

Spółka w odwołaniach zarzuciła naruszenie:

1) art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1-3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908, dalej "Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej"), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38 ze zm., dalej "Układ Europejski");

2) art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi z Układu Europejskiego;

3) art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r.,

4) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. art. 6 ust. 7 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT 1993r.;

5) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu, w oparciu o błędne ustalenia dotyczące zgłoszeń celnych, które zamieszczono w decyzjach niezgodnie z:

a) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez Spółkę w zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,

b) art. 23 § 1 i 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,

c) § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

W uzasadnieniu odwołań Spółka wyjaśniła, że nie kwestionuje stanu faktycznego w zakresie zawarcia umowy handlowej i udzielenia rabatu (wsparcia finansowego) w określonej wysokości. Nie zgodziła się natomiast z wnioskiem, że uzyskanie rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów i że wsparcie to było zagwarantowane. Noty kredytowe zagraniczny dostawca wystawiał warunkowo i nie odnosiły się one do wartości celnej importowanych towarów. Stanowiły jedynie wypełnienie postanowień umowy w zakresie wspierania rozwoju działalności Spółki na rynku polskim. Nie wiązały się z umowami kupna-sprzedaży farmaceutyków. Rabaty nie były w ogóle związane z dostawą, ceną zakupu i wartością celną importowanych towarów. Ich udzielenie zależało od spełnienia zastrzeżonych w umowie przesłanek, ale spełnienie przesłanek nie gwarantowało rabatu. Rabaty były fakultatywne, zależne od uznania kontrahenta zagranicznego. Nie istniała powinność Spółki wskazania rabatu, którą można odnieść do zgłoszenia celnego. Było to nie możliwe.

W dniu dokonania zgłoszenia celnego cena towaru uwidoczniona na załączonej fakturze odpowiadała wartości transakcyjnej importowanych towarów. Upustów udzielano Spółce po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Zadeklarowane wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były więc prawidłowe. Zmiany wysokości podatku VAT NUC dokonał na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r., nieobowiązującej w chwili wydania decyzji. Wadliwie zastosował także art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który służył naliczeniu podatku VAT z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993r. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004r., a zatem nie mogły już być, po tym dniu, podstawą działania NUC. Takiej podstawy nie mogły też stanowić przepisy nowej ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do zdarzeń sprzed wejścia w życie tejże ustawy. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że podatek VAT wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004r. stanowił kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993r. Ustawa o VAT z 2004r. nie dawała organom celnym identycznych uprawnień, jak ustawa o VAT z1993r., do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów. Wprawdzie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. (pozorny odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.), przewiduje możliwość wydania decyzji określającą podatek w prawidłowej wysokości, gdy organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwotę podatku wykazano nieprawidłowo, lecz nie można uznać, że uprawnienie to jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Stary przepis uprawnia do określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, a art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r. nakazuje przez import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty – art. 2 pkt 5. Jest to sytuacja odmienna od regulacji zawartej w ustawie o VAT z 1993r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że zastosowanie art. 33 ust. 2 możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby organy celne uznały przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Zastosowanie art. 33 ust. 2 może mieć miejsce między przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić tylko w trybie określonym w art. 34 ust. 1 w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Brak wyjaśnienia w decyzjach przepisów wskazanych w odwołaniach ograniczyło Spółce możliwość realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu i należytej oceny motywów decyzji. Co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej "DIC"), utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji przedstawił ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. Podniósł, że w związku z wystawieniem przez sprzedawcę leków not kredytowych, na podstawie których udzielono rabatu w stosunku do wartości faktur, zmniejszyły się zobowiązania Spółki wobec kontrahenta zagranicznego, co skutkowało zmniejszeniem wartości celnej leków. Wartość leków podana w fakturach nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu celnego). Zaprezentowane stanowisko w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Spółce rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, zapadłych w analogicznych sprawach. Wskutek zmiany wartości celnej towarów, zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem VAT. W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT stanowił art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

O zakresie praw i obowiązków podatkowych Spółki decydują przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego - w 2002r. (ustawa o VAT z 1993r.). W przypadku przepisów proceduralnych, regulujących sposób działania i kompetencje do ich podejmowania przez organ, zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

Okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia farmaceutyków do obrotu zaszły przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą, jakie przepisy będą miały zastosowanie do procedury celnej. Retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym, jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank; C-302/04 Ynos).

DIC nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniach. Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Spółkę zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIC i NUC oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzjom zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

W uzasadnieniu skarg Spółka wskazała, iż oparcie decyzji DIC na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., obowiązującym obecnie, odpowiadającym treścią nieobowiązującym przepisom ustawy o VAT z 1993r. jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004r. jest inne, niż brzmienie przepisów ustawy o VAT z 1993r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Uznając art. 33 ust. 2 za przepis prawa materialnego należało zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego – w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Odpowiednikiem art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. był art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.

Tryb postępowania wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie celne. Natomiast, jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła, a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT, przepis ten nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 11c ustawy o VAT z 1993r., jeżeli urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Odmienna regulacja dotyczy sytuacji, gdy organ określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

W odpowiedziach na skargi DIC wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2931/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił jednak stanowisko organów, w związku z czym skargi Skarżącej oddalił.

Stwierdził mianowicie, że upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z przepisami art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej w W., a co za tym idzie, bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., przez:

a) oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo, że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikująca do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

b) oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, pomimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków pełnomocnik strony skarżącej konsekwentnie podnosił, prezentując w tym zakresie poglądy przedstawione już na etapie skarg do Sądu I instancji, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej.

W zakresie zarzutu odnoszącego się do przedawnienia, skarżąca wywodziła, że wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę, co prawda powoduje, że nie może ono wygasnąć w inny sposób, w szczególności poprzez przedawnienie, nie niweczy to jednak innych skutków przedawnienia m.in. określonego w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w przypadku wygaśnięcia zobowiązania, z wyjątkiem gdy nastąpiło to na skutek przedawnienia, termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przeszkodę procesową do weryfikacji zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lipca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1284/09 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – nie może kształtować wielkości przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) upływ terminu przedawnienia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, co wymaga od organu jego umorzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że skargi na decyzje (wskazane w sentencji) należało uwzględnić i stwierdzić ich nieważność.

W spornej kwestii - dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zob. przytoczone w wyroku NSA orzecznictwo).

W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, różnicowanie - w ramach wykładni prawa - skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności w pełni akceptowanym przezeń stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (zob. przytoczone w wyroku NSA orzecznictwo). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia tego zobowiązania nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie istnieje nadal. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie to wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł on na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Sąd zauważył ponadto, że przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W sprawie zachodziła bowiem ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania, co stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu.

Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152, art. 161 § 1 pkt 3, art. 200 i art. 201 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.