Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 417/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191,art. 120,art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188,art. 123,art.193 § 1 i § 2,art. 210 § 4, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ,art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2019 r. A. T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której na podstawie upoważnienia z [...] grudnia 2017 r. została wobec podatnika prowadzącego firmę [...] (której przedmiotem działalności był transport drogowy towarów) przeprowadzona kontrola podatkowa, która zakończyła się podpisaniem protokołu w dniu [...] kwietnia 2018 r. Kontrolą objęto rejestry sprzedaży i zakupu VAT wraz z dokumentami źródłowymi za ww. okres oraz ewidencję środków trwałych. Do akt kontroli włączono, otrzymane z Prokuratury Okręgowej w [...]: protokoły przesłuchania podejrzanego S. A. z [...] października, [...] i [...] grudnia 2017 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. A. z [...] grudnia 2017 r. i A. T. z [...] grudnia 2017 r. oraz postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...] sierpnia 2013 r.

Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego, kontrolujący ustalili, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze dostaw i rejestrze zakupów za grudzień 2013 r. faktury VAT dokumentującej nabycie prętów żebrowanych od [...]; w deklaracji [...] za październik 2014 r. nieprawidłowo zaewidencjonował wewnątrzwspólnotowe nabycie środka transportu - [...]; nieprawidłowo zaewidencjonował wewnątrzwspólnotowe nabycie środków trwałych - dwóch naczep; w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2015 r. ponownie zaewidencjonował fakturę VAT z [...] grudnia 2014 r. wystawioną przez [...] S.A.; w rejestrach zakupów VAT odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów niezwiązanych z wykonywaną działalnością, dokonanych na własne potrzeby; w rejestrach zakupów VAT odliczył podatek naliczony z [...] faktur nabycia oleju napędowego wystawionych przez [...] Sp. z o. o. w [...], które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych skarżącego kontrolujący stwierdzili, że rejestry zakupów VAT są nierzetelne za wszystkie miesiące kontrolowanego okresu w części dotyczącej zarejestrowanych w nich faktur VAT wystawionych przez [...], a także za grudzień 2013 r. poprzez nieujęcie w rejestrze faktury VAT wystawionej przez [...], jak również w poszczególnych rejestrach zakupów poprzez dokonanie w tych pozycjach nieprawidłowych zapisów. W protokole badania ksiąg kontrolujący stwierdzili, że stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") ww. części rejestrów zakupów i sprzedaży nie można uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W pozostałym zakresie rejestry zakupu uznano za rzetelne.

Składając zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, skarżący wniósł o przesłuchanie P. F., J. Ł. i P. W.. Zastrzeżenia skarżącego zostały uznane przez organ podatkowy, w świetle zebranego w toku kontroli materiału dowodowego, za niezasadne.

Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Naczelnik wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. Następnie przesłuchał w charakterze świadków J. Ł., P. W. i P. F.. S.. A. odmówił składania wyjaśnień i odpowiedzi na jakiekolwiek pytania, wskazując że m.in. za ww. okres zostały mu postawione zarzuty przez Prokuraturę Okręgową w [...]

Na wniosek organu Prokuratura Okręgowa w [...] przekazała materiał dowodowy, który postanowieniem z [...] września 2018 r. został włączony do akt niniejszego postępowania. Z materiału tego wynika, że Prokuratura nadzoruje postępowanie przygotowawcze prowadzone między innymi w sprawie działalności w okresie od stycznia 2012 r. do [...] lutego 2015 r. w [...], [...] [...] oraz innych miejscowościach na terenie kraju, zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu wprowadzenie do obrotu za pośrednictwem [...], na podstawie nierzetelnych faktur zakupowo-sprzedażowych, jako pełnowartościowego oleju napędowego, odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, oleju formowego oraz czyściwa do rdzy, narażając na uszczuplenie należności publicznoprawne dużej wartości w postaci podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Natomiast S.. A. w okresie od czerwca 2010 r. do grudnia 2016 r. w [...], [...], [...], [...] i innych miejscach na terenie kraju i poza jego granicami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywani w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych. Rola S.. A., jako przedstawiciela osoby prawnej - prezesa zarządu [...], sprowadzała się do wystawiania pustych faktur sprzedażowych, za którymi nie było obrotu gospodarczego. W okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] listopada 2012 r., a następnie do [...] lutego 2015 r. wystawił [...] faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za którymi nie było obrotu gospodarczego, na rzecz [...] na [...] litrów oleju napędowego, o łącznej wartości brutto [...] zł. Tym samym w oparciu o treść art. 108 ust 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty należności w podatku od towarów i usług łącznej kwocie [...]zł. S.. A. przyznał się do zarzucanych mu przez Prokuraturę czynów i złożył obszerne wyjaśnienia, zeznając że [...] prowadząca działalność w zakresie handlu paliwem, nie dokonywała nabycia paliwa od firm, które wskazała jako swoich dostawców paliw a dokumentacja w zakresie nabycia przez spółkę paliwa była przez S.. A. podrabiana. Paliwo było nabywane od nieustalonych osób, a faktury którymi spółka dokumentowała nabycie oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka dysponowała paliwem niewiadomego pochodzenia, w dużej części był to odbarwiany olej opałowy, olej smarowy, formowy oraz czyściwo do rdzy. Dokonywała dostawy niepełnowartościowego oleju napędowego pochodzącego z nielegalnych źródeł. W powyższym zakresie spółka miała w obiegu nierzetelną dokumentację. Umowy o usługi transportowe, listy przewozowe, dowody [...], dowody [...] oraz faktury sprzedaży były wystawiane fikcyjnie i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. S.. A. wyjaśnił również, że w latach 2005-2009 w [...] było szereg kontroli w wyniku, których spółka nie mógł już normalnie funkcjonować, dlatego zeszła do posiadania stacji paliw. Spółka [...] zatrudniała fikcyjnie również pracowników, którzy wyszukiwali na rynku podmioty gospodarcze dla których dostarczali puste faktury na zakup paliwa. Jedną z osób odbierających tylko puste faktury dla swoich klientów był P. F.. Podawał on wszystkie dane firm, na które wystawione miały być puste faktury. Jednak nie odbierał od klientów [...] pieniędzy na dostarczony towar i nie dostarczał pustych faktur do podmiotów, które [...] i [...] obsługiwali sami. Nie woził próbek paliw do badań. Był fikcyjnie zatrudniony, ale nie wykonywał żadnej pracy dla tych firm i nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Zarabiał na swoich prowizjach od pustych faktur. Odnośnie współpracy z [...] A. zeznał, że nie miał z nimi nigdy żadnego kontaktu, wszystkim zajmował się P.. F..

Prokuratura Okręgowa w [...] postawiła również P. F. zarzuty uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, przy czym jego rola, pozostającego poza strukturą [...] oraz [...], sprowadzała się do dostarczania właścicielom ww. podmiotów gospodarczych nierzetelnych faktur zakupowych na olej napędowy od [...] i [...], za którymi nie było obrotu gospodarczego. P.. F. nie przyznał się do zarzucanych mu czynów i zeznał, że w zakresie współpracy z [...] był faktycznym pracownikiem tej spółki i wykonywał polecenia zlecone przez jej prezesa, polegające na obsłudze klientów spółki w zakresie dostawy paliwa i towarzyszącej jej dokumentacji. Odbierał także gotówkę od klientów i przekazywał ją do spółki. Wyjaśnił, że nie miał świadomości, iż [...] sprzedaje odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, jak i też, że jako olej napędowy sprzedaje się olej smarowy, formowy lub czyściwo do rdzy. Nie wiedział że faktury, które przekazywał firmom [...] i [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, P.. F. przesłuchany w charakterze świadka, podtrzymał swoje stanowisko w zakresie współpracy ze spółką [...]. Nie potrafił jednak wskazać danych osobowych kierowców, którzy dokonywali załadunku paliwa w spółce i rozładunku paliwa w firmie [...]. Podał, że pojazdy którymi dokonywano dostawy to cysterny, [...], [...], numerów rejestracyjnych jednak nie pamiętał. Zaznaczył, że obecny przy rozładunku paliwa był skarżący, który na jego ręce przekazywał gotówkę. Dostawy odbywały się zgodnie z datami i ilościami wskazanymi w fakturach wystawionych przez spółkę [...]. Zeznał również, że skarżący nie mógł przypuszczać o nieprawidłowościach VAT jakie dopuszczała się [...], bo otrzymywał wszystkie dokumenty takie jak VAT, KRS, ZUS, regon oraz koncesję na obrót paliwami. Za każdym razem przedkładał klientowi świadectwa jakości paliwa, które skarżący sprawdzał. Cała struktura spółki [...] świadczyła o tym, że prawidłowe jest działanie firmy. Podał również, że w ramach swojej pracy w [...] woził próbki paliwa do laboratorium w [...]. Organ pierwszej instancji nie dał jednak wiary powyższym zeznaniom, wskazując że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchiwany kilkakrotnie S.. A. wskazywał na pośredników w procederze handlu tzw. "pustymi" fakturami, za którymi nie było obrotu paliwa. Z wyjaśnień S.. A. jednoznacznie wynika, że firma [...] była klientem spółki [...], którą wyszukał na rynku i podał jej dane do wystawiania pustych faktur P.. F.. W ramach działalności w [...] wystawiane były puste faktury na zakup paliwa i dostarczane za pośrednictwem P.. F., jako osoby współpracującej z [...]. Z zeznań S.. A. wynika, że P.. F. nie odbierał nigdy gotówki od klientów wobec powyższego, dowody [...] sporządzone przez [...] do powyższych faktur, tutejszy organ uznał za fikcyjne. Ponadto P.. F. brał puste faktury na zakup paliwa z spółki [...] dla [...] i [...]. Wiarygodność zeznań S. A. potwierdza również materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę i włączony do akt postępowania podatkowego dotyczący drugiego podmiotu ([...]), któremu, jak wynika z zarzutów, puste faktury dokumentujące nabycie paliwa z [...] dostarczał P.. F.. Przesłuchany przez Prokuraturę właściciel [...] przyznał się do postawionych zarzutów i potwierdził, że od 2012 r. P.. F. dostarczał mu puste faktury na zakup paliwa z [...]. Za dostarczane puste faktury płacił P. F. ustaloną przez niego kwotę w granicach od [...] groszy do [...] groszy za litr na każdej fakturze. Puste faktury na zakup paliwa z [...] za jego pośrednictwem były wystawione przez [...] również na jego syna i dostarczane przez P.. F.. Jak wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego, właściciel Ośrodka dokonał korekt deklaracji podatkowych za lata 2012-2016, w których wykazał puste faktury na zakup paliwa z spółki [...] oraz przedłożył dowód zapłaty podatku wynikającego z powyższych korekt deklaracji. Zeznaniom ww. świadka organ dał wiarę.

Skarżącemu również postanowiono zarzut ewidencjonowania otrzymanych za pośrednictwem P.. F. nierzetelnych faktur zakupowych na olej napędowy od m.in. [...], za którymi nie było obrotu gospodarczego, w celu obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie składanie wymaganych deklaracji podatkowych, obniżając podatek należny o kwotę podatku naliczonego pochodzącego z nierzetelnych (pustych) faktur VAT z tej spółki. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego podatnik nie przyznał się do stawianych zarzutów i skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień. Natomiast przesłuchany toku postępowania podatkowego zeznał, że kontakt z spółką [...] nawiązał przez P.. F.. Od spółki [...] nabywał paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a dostawy towaru do jego firmy realizowane były przez kierowców spółki. Poza P.. F. nie potrafił wskazać danych osobowych innych osób, które z ramienia [...] dokonywały bezpośrednich dostaw paliwa do jego firmy, tj. kierowców spółki. Nie znał również numerów rejestracyjnych samochodów, którymi spółka miała realizować dostawy paliwa. Zamówienia składał telefonicznie u P.. F. i jemu również płacił gotówką za otrzymane faktury. Ponadto na przedłożonych podatnika dokumentach brak jest danych osób odbierających faktury, brak danych odbierających olej oraz brak danych osób dokonujących wpłat gotówki. Nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby kto w imieniu sprzedawcy zajmował się fizyczną dostawą paliwa oraz certyfikatów jakościowych paliwa. Z treści wystawionych faktur oraz przedłożonych dokumentów nie wynika kiedy, jakim środkiem transportu (nr rejestracyjny pojazdu), do jakiego miejsca dostarczono paliwo w odniesieniu do każdej z faktur. Oceniając zeznania skarżącego organ uznał, że nie są spójne z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący, jak sam oświadczył, nie miał podpisanej umowy na dostawę paliw z [...]. Jedyną osobą, którą wskazał z imienia i nazwiska, jako reprezentującą [...] przy bezpośredniej dostawie paliwa, był P.. F.. Poza fakturami zakupu, dowodami [...] i dowodami [...], nie przedłożył jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, w szczególności certyfikatów paliwa, które potwierdziłyby, że faktycznie nabywał w okresie od stycznia 2012 r. do końca lutego 2015 r. paliwo od [...]. Tym samym organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, a w szczególności, że firma [...] dokonywała faktycznych dostaw paliwa do firmy [...]

W toku postępowania podatkowego przesłuchano również kierowców zatrudnionych w firmie [...] - J. Ł. i P. W., którzy zgodnie zeznali, że dostawami zajmował się osobiście skarżący, zamawiał i odbierał dostawy paliwa. Wiedzieli, że paliwo było dostarczane z [...] i [...]. P.. F. kojarzy im się jako dostawca paliwa z [...] Dostawy paliwa były rozładowywane do zbiornika znajdującego się na placu. Kierowcy nie potrafili podać, jaka dokumentacja towarzyszyła przy dostawach paliwa, jaka była forma płatności za to paliwo, nie wiedzieli, czy kierowcy przywożący paliwo posiadali stosowne certyfikaty jakości paliwa. Nie uczestniczyli przy zamówieniach paliwa z tej spółki, nie odbierali jakichkolwiek dokumentów związanych z dostawą paliwa, nie potrafili wskazać numerów rejestracyjnych samochodów oraz wskazać danych osobowych kierowców z spółki [...]. Zgodnie zeznali, że nie znają S.. A..

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że dostawy paliwa zawarte w wystawionych przez [...] w kontrolowanym okresie fakturach VAT nie zostały faktycznie zrealizowana przez spółkę na rzecz [...], zaś powyższe faktury zostały wprowadzone do obrotu, nie odzwierciedlając rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. [...] w sposób nieprawidłowy wystawiła powyższe faktury, bowiem jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktu zakupu paliwa przez skarżącego. Niemniej zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenia z całą pewnością, że nie było to paliwo zakupione w [...]

Według organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabyte faktury od spółki [...] za pośrednictwem P.. F. nie dokumentują faktycznej dostawy paliwa przez wystawcę faktur, a mimo to dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podatnik nigdy nie rozmawiał osobiście z prezesem [...], nie podpisywał żadnej umowy na dostawę paliw, nie posiada kopii żadnych certyfikatów, świadectw jakości kupowanego paliwa, jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby uwiarygodnić podjęcie trwającej przez cztery lata współpracy z firmą [...] Wszystkie płatności dokonywane były gotówką (co miało rzekomo wpływać na niższą cenę zakupu, ale nie jest poparte żadną umową, którą mógłby przedłożyć). Nie zna (nie pamięta) żadnych nazwisk kierowców z [...], numerów telefonów ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi przez cztery lata wożono mu olej napędowy. Jedyną osobą, która miałaby uwiarygodnić rzetelność przeprowadzanych transakcji z firmą [...] jest P.. F., którego wiarygodność, jest żadna, a który zarabiał w tym okresie na życie prowizją od sprzedanych "pustych faktur". Organ nadmienił również, że podatnik nie pamiętał nawet nazwiska osoby, z którą rzekomo był w tak bliskim kontakcie. Ponadto, sama znajomość położenia siedziby firmy [...] i twierdzenie, że podatnik był tam kilkukrotnie, nie rozmawiając z nikim z szefostwa, nie podpisując żadnych umów, nie dokonując kopii żadnych dokumentów, nie świadczy zdaniem organu o dochowaniu przez stronę należytej staranności w zbadaniu kontrahenta, od którego rzekomo przez 4 lata kupował paliwo. Tym samym podatnik dokonywał zakupów paliwa ze źródła (źródeł) niewiadomego pochodzenia i wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że kupowane paliwo nie pochodziło od firmy [...]

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] października 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013, 2014 i 2015 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2013 r. i listopad 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2012, 2013 i 2014 r.

W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1, art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u."). Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: S. A., J. A., M. B., T. L., G. W. na okoliczność realizowanych na jego rzecz dostaw paliwa w latach 2012 - 2015 przez [...].

Dyrektor [...], postanowieniem z [...] marca 2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a następnie decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności, powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz 103 ust. 1 u.p.t.u., wskazał że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. co do zasady winny przedawnić się z dniem [...] grudnia 2017 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. - z dniem [...] grudnia 2018 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. - z dniem [...] grudnia 2019 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. - z dniem [...] grudnia 2020 r. Jednakże w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Pismem z [...] grudnia 2017 r. (doręczonym skarżącemu [...] grudnia 2017 r.) podatnik został zawiadomiony, że z dniem [...] sierpnia 2017 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] doręczył skarżącemu w dniu [...] grudnia 2018 r. odpis tytułu wykonawczego obejmującego podatek VAT za grudzień 2012 r. oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] i zajęciu ruchomości (wózka widłowego), zatem skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w niniejszej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego przez Naczelnika materiału dowodowego (faktur VAT, ewidencji, zeznań przesłuchanych na wniosek podatnika świadków, wyjaśnień skarżącego oraz włączonego do akt materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę), który stanowił wystarczającą podstawę do wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Dyrektor wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wezwał S.. A. celem przesłuchania, ale ten odmówił składania wyjaśnień i odpowiedzi na jakiekolwiek pytania. Wobec powyższego, organ zwrócił się do Prokuratury o udostępnienie uwierzytelnionych kopii materiałów dowodowych, zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym, dotyczących transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a [...] Przesłany przez Prokuraturę materiał dowodowy pozwolił w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny w prowadzonej sprawie. W ocenie organu odwoławczego obszerne zeznania S.. A. są jednoznaczne i konsekwentne, zatem przeprowadzenie powtórnego dowodu z przesłuchania S.. A. nie było zasadne. Ponadto w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji nie ma protokołu z przesłuchania J. A. (prezesa spółki [...]), w związku z czym nieprawidłowy jest zarzut, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte również na włączonym z innego postępowania protokole z przesłuchaniu J.. A..

Dyrektor stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – przesłuchał skarżącego oraz jego pracowników (J.. Ł. i P.. W.), a także P.. F.. Włączony do akt sprawy materiał dowodowy zawiera obszerne zeznania S.. A. jako prezesa [...] oraz jako osoby kierującej firmą [...] (w okresie nieobjętym przedmiotowym postępowaniem). Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że [...] wprowadzała do obrotu gospodarczego paliwo niewiadomego pochodzenia w postaci odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy (po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym) o właściwościach fizykochemicznych zbliżonych do oleju napędowego. W okresie objętym postępowaniem podatkowym spółka zajmowała się głównie wystawianiem pustych faktur. S.. A. szczegółowo wymienił firmy, które oprócz "pustych faktur" kupowały również od firmy [...] paliwo. Firma skarżącego wymieniona została, jako firma nabywająca za pośrednictwem P.. F. tylko "puste faktury", co oznacza, że poza ich wystawieniem nie występowała czynność w postaci dostawy oleju napędowego. Jednakże S.. A. nadmienił, że do tej firmy mogło być sporadycznie wysłane paliwo, które zamawiał P.. F., jednak nie było tego dużo, maksymalnie jedna dziesiąta tego co na fakturach. W ocenie organu sporadyczne dostawy paliwa dla firmy podatnika dotyczą spółki [...] i okresu od marca 2015 r., w którym S.. A. kierował spółką [...] a P.. F. był zatrudniony w tej spółce. Jak jednak wynika z treści zarzutów postawionych skarżącemu i P.. F., również w ramach działalności [...] wystawiane były faktury dla [...], nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w okresie od marca 2015 r. do stycznia 2016 r. ([...] faktur ) oraz w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. ([...] faktur). Ponadto w materiale dowodowym przesłanym z Prokuratury nie ma protokołu z przesłuchania S.. A. z [...] kwietnia 2017r., w którym - jak twierdzi skarżący - wskazał on osoby: M. B., T. L. i G. W., które z ramienia [...] zajmowały się sprzedażą paliw. Z żadnych zeznań (wyjaśnień) S.. A. nie wynika, by wskazywał on te osoby jako pracowników spółki [...]

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż skarżący w kontrolowanym okresie nie dokonał zakupu paliwa od spółki [...], pozyskując jedynie faktury VAT mające dokumentować nabycie paliwa. Spółka [...] wystawiała bowiem na jego rzecz faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, potwierdzają zeznania S.. A. oraz właściciela [...]. Ponadto skarżący, poza P.. F., nie potrafił wskazać danych osobowych innych osób, które z ramienia [...] dokonywały bezpośrednich dostaw paliwa do jego firmy, nie znał numerów rejestracyjnych samochodów, którymi spółka [...] miała realizować dostawy paliwa. Zamówienia składał telefonicznie u P.. F. i jemu również płacił gotówką za otrzymane faktury. Nie miał podpisanej umowy na dostawę paliw. Jedyną osobą, którą wskazał z imienia i nazwiska był P.. F.. Poza fakturami zakupu, dowodami [...] i dowodami [...], nie przedłożył jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, a w szczególności certyfikatów paliwa, które potwierdziłyby, że faktycznie paliwa od [...] nabywał. Natomiast wiedza J.. Ł. i A.. W. - pracowników podatnika - na temat dostaw paliwa od [...] ograniczała się do stwierdzenia, że były dwa samochody przywożące paliwo od [...]. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie przebiegu i okoliczności transakcji zawartych z [...]. Ocena tego materiału dowodowego została dokonana bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Natomiast przedmiotem dowodu, którego dotyczą wnioski zgłoszone przez skarżącego, jest okoliczność stwierdzona i udokumentowana wystarczająco innymi dowodami.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodzi, że faktury wystawione przez [...] (wraz z dokumentacją towarzyszącą) zostały stworzone jedynie w celu uprawdopodobnienia zaistnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Skarżący nie mógł kupować oleju napędowego od [...], gdyż firma ta zajmowała się tylko wystawianiem pustych faktur. Organ stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji tego dostawcy – nigdy nie rozmawiał osobiście z prezesem [...], nie podpisywał żadnej umowy na dostawę paliwa, nie posiada kopii żadnych certyfikatów, świadectw jakości kupowanego paliwa ani jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby uwiarygodnić podjęcie trwającej przez 4 lata współpracy z ww. spółką, wszystkie płatności dokonywał gotówką, nie pamięta nazwisk kierowców w [...], numerów telefonów czy rejestracyjnych aut. Pracownicy skarżącego nie posiadali podstawowej wiedzy w zakresie rzekomych dostaw. Z materiału dowodowego nie można wywieść, że dostaw paliwa na rzecz skarżącego dokonywała [...], wobec czego organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, za dowód ksiąg podatkowych (rejestrów zakupów) podatnika w części dotyczącej ujęcia w nich zakupów od [...], bowiem w świetle zgromadzonych i przedstawionych dowodów faktury ujęte w ewidencjach zakupów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ww. okres są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Dyrektor [...], powołując art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdził że jednoznacznie ustalono, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Podatek od towarów i usług, co do zasady skonstruowany jest w sposób nieobciążający przedsiębiorcy. Jednakże, aby zadośćuczynić zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, spełnione muszą zostać odpowiednie wymagania formalne stawiane dokumentom służącym do rozliczenia podatku. Podstawowym wymogiem formalnym jest prawidłowo i rzetelnie sporządzona faktura tzn. odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze. Skarżący ujmując w ewidencjach nabyć i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury dotyczące rzekomego zakupu paliwa od spółki [...] zawyżył kwoty podatku naliczonego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu, bowiem w sytuacji, gdy sprzedaż nie miała miejsca, podatnik jako nabywca nie uzyskał prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania pozwalają na zastosowanie w stosunku do zakwestionowanych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie:

- art. art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie materiałów pozyskanych z akt postępowania karnego,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 191 § 3 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a także przez całkowite pominięcie zeznań świadka, potwierdzających okoliczności korzystne dla strony,

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę,

- art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie ewidencji nabycia VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz uznaniu tych ewidencji za nierzetelne,

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie, mimo nieustalenia stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie skarżący wniósł uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty, skarżący podniósł, że organy obu instancji ustalenia dokonane w toku postępowania karnego przeniosły wprost na grunt niniejszej sprawy, czym naruszyły zasadę legalizmu, kształtując jego sytuację prawną, co stanowi rażące naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Treść zaskarżonej decyzji stanowi w zasadzie powielenie treści materiałów włączonych z innych postępowań. Organy obu instancji we własnym zakresie nie poczyniły w zasadzie jakichkolwiek ustaleń, a pozorując realizację powinności z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik przeprowadził dowód z zeznań dwóch pracowników i P.. F.. Skarżący wielokrotnie podejmował próbę zapoznania się z aktami postępowania karnego, ale Prokurator odmawiał, więc istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że w aktach tych istnieją dowody korzystne dla skarżącego, których nie włączono do akt niniejszego postępowania. Natomiast wyjaśnienia S.. A., na których oparły się organy pełne są jaskrawych sprzeczności, ale można z nich wywnioskować, że P.. F. paliwa zakupione od spółki S.. A. mógł sprzedawać później skarżącemu jako paliwa pochodzące od [...]. Nadto P.. F. dysponował własnym środkiem transportu służącym do przewozu paliwa. Rzeczone okoliczności należało w całości rozwikłać przeprowadzając wnioskowane przez skarżącego czynności dowodowe w ramach postępowania podatkowego, czego jednak organy w całości zaniechały.

Ponadto w ocenie skarżącego, organy - wbrew regułom art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - nie ustaliły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, opierając się wyłącznie na materiałach zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego, w tym na wyjaśnieniach składanych przez oskarżonego S.. A., które nie są spójne i konsekwentne. S.. A. wyjaśnia, że wystawiał na wyłącznie tzw. "puste faktury" (protokół z [...] stycznia 2017 r., [...] października 2017 r.), ale zeznaje też, że skarżący, za pośrednictwem P.. F., nabywał paliwa ciekłe od [...] (protokół z [...] marca 2018 r., [...] kwietnia 2018 r.). W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy winien był przeprowadzić dowód z przesłuchania S.. A. celem wyjaśnienia tak znaczących rozbieżności, czego nie uczynił. Ponadto skarżący wskazał imiona i nazwiska pracowników [...] (M. B., T. L., G. W. – "adresy (...) z pewnością można było ustalić za pośrednictwem Prokuratora"), którzy z ramienia spółki zajmowali się sprzedażą paliw, wniósł jednocześnie o ich przesłuchanie, ale organ odwoławczy nie przeprowadził wnioskowanego dowodu. Skarżący zaznaczył, że wyjaśnienia S.. A. z [...] kwietnia 2018 r. znajdują się w aktach postępowania podatkowego procedowanego wobec podatnika przez Naczelnika [...] w [...] (obejmującego okres od marca 2015 do grudnia 2016) i pochodzą z akt sprawy karnej toczącej się przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...]. Zatem organy podatkowe nie dysponowały całością materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, zaś Dyrektor dostrzegając brak wzmiankowanych wyjaśnień w aktach sprawy mógł zwrócić się do strony o ich udostępnienie, czego jednak nie uczynił.

Zdaniem skarżącego organy nie wyjaśniły też czy faktycznym dostawcą paliwa nie był P.. F., który mógł w tym celu nabywać paliwo od [...] i następnie sprzedawać je skarżącemu, na co wskazują wyjaśnienia S.. A. złożone [...] października 2017 r. i [...] kwietnia 2018 r. Skarżący zarzucił organom, że nie prowadziły postępowania dowodowego w zakresie dochowania przez niego należytej staranności, ograniczając się do pozyskania materiałów z akt postępowania karnego. Zarzucił równie dokonanie oceny materiału z całkowitym pominięciem dowodu z zeznań P.. F..

W ocenie skarżącego, zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem nabył on paliwo w ilościach wykazanych w treści zakwestionowanych faktur, zapłacił za nie oraz wykorzystał je na późniejszym etapie obrotu na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji. Nie miał podstaw przypuszczać, że [...] dopuszcza się nadużyć. Spółka ta posiadała bazę paliwową w [...], w tym funkcjonujące stacje benzynowe, niczym nie różniące się od innych stacji benzynowych, zaplecze transportowe w postaci cystern oraz pracowników. Ponadto P.. F. przedstawiał dokumenty [...] świadczące o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej (m.in. KRS, rejestracja VAT, koncesja na obrót paliwami, świadectwa jakości paliwa), co potwierdził w swoich zeznaniach. Jednakże organ się do powyższych zeznań w góle nie odniósł, dając w całości wiarę zeznaniom S.. A. bez dowód z jego przesłuchania. Podkreślił, że okoliczność, iż [...] nabywał puste faktury nie świadczy automatycznie, że on robił to samo.

Skarżący zaakcentował, że w toku postępowania organy nie zwracały się o wskazanie danych personalnych kierowców oraz numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczano paliwo. Ponadto, doświadczenie życiowe pokazuje, że osoby dysponujące pojazdami samochodowymi mają trudność w zapamiętywaniu numerów rejestracyjnych własnych pojazdów, nie wspominając o zapamiętywaniu numerów rejestracyjnych cudzych pojazdów. Z kolei brak przedłożenia certyfikatów jakości paliwa nie oznacza, że podatnik ich nie otrzymywał. Co więcej, organy podatkowe w toku postępowań nie zwracały się do skarżącego o przedstawienie certyfikatów jakości paliwa.

W ocenie skarżącego, to że J. Ł. i P. W. nie potrafili wskazać wszystkich szczegółów dotyczących zakwestionowanych czynności, nie pozwala dezawuować ich zeznań. Potwierdzili oni dostawy paliwa z [...]

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały również ponad wszelką wątpliwość, by prowadzone przez niego dla potrzeb podatku od towarów i usług księgi podatkowe w zakresie, w jakim dotyczą nabyć towarów i usług, były księgami nierzetelnymi. Nie obaliły jednocześnie domniemania rzetelności. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika bowiem jednoznacznie, by zakwestionowane dostawy paliwa miały charakter fikcyjny. Na częściową nierzetelność ksiąg mogą wskazywać jedynie wyjaśnienia S.. A., które nie były konsekwentne. Z kolei za rzetelnością ksiąg przemawiają zeznania skarżącego, P.. W., J.. Ł. i P.. F..

Skarżący zarzucił też organowi, że iluzorycznie podjął działania mające na celu ustalenie obiektywnego stanu faktycznego, bowiem oparł się jedynie na pojedynczych, dowolnie wybranych materiałach, nie odnoszących się do podatnika. Zaskarżona decyzja w znacznym stopniu zawiera ustalenia przeniesione wprost z postępowania karnego.

W ocenie podatnika rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowią wyraz rażącego naruszenia zasady neutralności podatku VAT, ale też świadczą o prowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych, które w niniejszej sprawie konsekwentnie odmawiały podatnikowi przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zaskarżonymi decyzjami, w istocie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, arbitralnie pozbawiono podatnika prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...].

Odnosząc się do naruszenia art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) u.p.t.u. skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie ustaliwszy uprzednio stanu faktycznego nie był uprawniony do stosowania ww. norm prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę [...]

Zdaniem organów podatkowych współpraca między podmiotami miała pozorny charakter i z tej przyczyny odmówiły one skarżącemu prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, z czym skarżący się nie zgadza. Skarżący, kwestionując powyższe zarzucił organowi, że nie ustaliwszy uprzednio stanu faktycznego nie był uprawniony do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze, że skarga przede wszystkim koncentruje się na kwestionowaniu poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżący podaje bowiem szereg argumentów, które mają przemawiać za rzetelnością faktur wystawionych przez [...] oraz kwestią dołożenia przez niego należytej staranności w transakcjach z tą spółką. Tym samym, zarzuty skarżącego, w swojej istocie, kwestionują sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności zaprezentowaną przez organ ocenę materiału dowodowego.

W kontekście powyższego Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Celem rozważenia podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co – wbrew zarzutom skargi - nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do ww. art. 180 organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody: z dokumentów (faktur VAT, ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, druków [...] i [...]), z zeznań świadków wskazanych przez podatnika, (J.. Ł., P.. W., P.. F.), wyjaśnień skarżącego, z materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w [...], które to dowody, zgodnie z art. 188 ww. ustawy, mogły przyczynić się i przyczyniły do wyjaśnienia sprawy.

Należy też wskazać, że na podstawie art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący zarzuca organom obu instancji, że ustalenia dokonane w toku postępowania karnego wprost przeniosły na grunt kontrolowanej sprawy, nie czyniąc we własnym zakresie jakichkolwiek ustaleń, natomiast treść decyzji jest powieleniem materiałów włączonych z innych postępowań. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że organ włączył do postępowania dowody uzyskane w postępowaniach karnych prowadzonych wobec S.. A., P.. F. czy skarżącego. Jednakże przeprowadził również inne dowody – m. in. z dokumentów przedłożonych przez skarżącego (m. in. ewidencje środków trwałych, rejestry zakupów i sprzedaży VAT, faktury VAT, druki [...], [...]), z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek skarżącego (J.. Ł., P.. W., P.. F.). Tak zebrany materiał dowodowy poddał ocenie, której – zdaniem Sądu – nie można uznać za dowolną, zasadnie nie dając wiary zeznaniom P.. F. w części dotyczącej szczegółów jego współpracy ze skarżącym, czy stwierdzając, że zeznania pracowników skarżącego są na tyle ogólne, iż nie można ich uznać za potwierdzające współpracę skarżącego z [...], czy choćby jego staranność w kontaktach z tą firmą. Nie można w tej sytuacji, jak czyni to skarżący, zarzucać organowi pozorowania realizacji powinności wynikających z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również, podobnie jak organy obu instancji, "jaskrawych sprzeczności" w zeznaniach S.. A., włączonych do kontrolowanego postępowania. Należy przypomnieć, że w toku postępowania organ wezwał S.. A. do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, lecz ten odmówił składania wyjaśnień i odpowiedzi na jakiekolwiek pytania, informując że za ten okres zostały mu postawione zarzuty związane z działalnością spółki [...] Zatem organ podatkowy był uprawniony do włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych w toku postępowania przygotowawczego toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w [...], a wśród nich protokołów z zeznań S.. A.. Zasadnie też organy dały wiarę tym zeznaniom – S.. A. przyznał się do zarzucanych mu czynów i złożył obszerne, logiczne i konsekwentne zeznania w zakresie działalności firmy [...]. W zeznaniach z [...] października 2017 r. wyjaśnił, że z [...] puste faktury dla m. in. firmy [...] brał P.. F.. Natomiast zeznając [...] kwietnia 2018 r. faktycznie stwierdził, że do tej firmy mogło być sporadycznie wysyłane paliwo, lecz sprzeczności z zeznaniami z [...] października 2017 r. trudno się dopatrzyć, ponieważ mówiąc o sporadycznych dostawach paliwa S.. A. wyraźnie wskazał, że było to w latach 2015 i 2016. Należy też podkreślić, że organy nie kwestionowały faktu zakupu paliwa przez skarżącego, wykazywały natomiast, i to skutecznie, że nie było to paliwo zakupione od [...]. Sprzeczności w zeznaniach S.. A. organy zasadnie się nie dopatrzyły, czego nie można stwierdzić odnośnie zeznań P.. F., który w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przygotowawczym dotyczącym jego działalności w spółkach [...] i [...] nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. W zeznaniach z [...] lutego 2018 r., o których wspomina skarżący, P.. F., wyjaśniając że towar był wożony do klientów (S.. A. również mówił o sporadycznych dostawach), stwierdził: "Ja miałem busa i sam woziłem ten olej." Bliżej nie wyjaśnił, czy woził olej w kanistrach, czy w inny sposób, zaś powszechnie wiadomym jest, że oleju napędowego w znacznych ilościach "busami" się nie przewozi, tym bardziej, że rzekome dostawy dla skarżącego były, zgodnie z fakturami, w ilościach po [...] do [...] litrów. Skarżący nie zauważył natomiast sprzeczności tych zeznań z zeznaniami złożonymi [...] lipca 2018 r. przez ww. świadka w kontrolowanym postępowaniu, które odbyły się w obecności pełnomocnika skarżącego. P.. F. zeznał wówczas, że nie jeździł żadnymi pojazdami, bo nie miał uprawnień na prowadzenie cysterny, jeździł swoim prywatnym samochodem osobowym.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutu zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę należy wskazać, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Skarżący wspomina również o prawdopodobieństwie istnienia w postępowaniu karnym, z którego aktami nie mógł się zapoznać z uwagi na odmowę ich udostępnienia przez Prokuratora, korzystnych dla niego dowodów, które nie zostały do kontrolowanej sprawy włączone. Nie precyzuje jednak o jakie postępowanie karne chodzi, ani jakie mogłyby być to dowody. Należy zauważyć, że skarżący sam żadnych korzystnych dla siebie w kontrolowanej sprawie dowodów, które pozwoliłyby organowi na uznanie jego twierdzeń za prawdziwe, nie przedstawił.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto analiza zeznań świadków w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Zeznania S.. A. jednoznacznie i konsekwentnie wskazują, że [...] wprowadzała do obrotu gospodarczego paliwo lecz niewiadomego pochodzenia, ale przede wszystkim wprowadzała do obrotu "puste faktury" sensu stricte, za którymi nie szły żadne dostawy towaru. S.. A. szczegółowo wymienił firmy, które oprócz "pustych faktur" kupowały również od firmy [...] paliwo. Firma skarżącego wymieniona została, jako firma nabywająca za pośrednictwem P.. F. tylko "puste faktury", co oznacza, że poza ich wystawieniem nie występowała czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Natomiast ewentualne sporadyczne nabycia paliwa przez podatnika dotyczą spółki [...] i okresu od marca 2015 r. Zeznania S.. A., w przeciwieństwie do zeznań P.. F., nie są niekonsekwentne i niespójne, jak zarzuca im skarżący. S.. A., przyznając się do zarzucanych mu przez Prokuratora czynów, w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawił mechanizm działania [...] i [...]. To zeznaniom P.. F. można postawić zarzut niekonsekwencji, co zasadnie uczynił organ pierwszej instancji po przesłuchaniu go, na wniosek skarżącego, w kontrolowanym postępowaniu. Stąd zarzuty skargi zakresie braku bezpośredniego przesłuchania S.. A. należy za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do kwestii przesłuchania pozostałych osób wnioskowanych w odwołaniu przez skarżącego, tj. M. B., T. L., G. W., podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że było to niemożliwe gdyż organ odwoławczy nie dysponował protokołem z [...] kwietnia 2017 r., w którym S.. A. wskazał rzekomo te osoby jako kierowców spółki [...]. Skoro skarżący, jak wynika z uzasadnienia skargi znał te zeznania, gdyż złożone zostały w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niego przez Naczelnika [...] w [...] i nimi dysponował, to nic nie stało na przeszkodzie, aby je przedłożył do akt wraz z danymi adresowymi wnioskowanych świadków. Tymczasem skarżący zarzuca organowi odwoławczemu, że nie zwrócił się do niego o ich udostępnienie. Trzeba podkreślić, że ani skarżący, ani P.. F. nie znali nazwisk kierowców rzekomo wożących dla [...] olej napędowy, nie potrafili też podać danych samochodów, którymi paliwo to miało być wożone. Na marginesie należy jedynie dodać, że Sądowi z urzędu wiadome jest, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z [...] maja 2019 r. (I SA/Sz [...]) została oddalona skarga podatnika na decyzję Naczelnika [...] w [...] z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2015 r. Niezasadne było również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. A. - prezesa spółki [...], która nie była w badanym okresie kontrahentem podatnika. Tym samym organ nie miał obowiązku przeprowadzać dowodów z zeznań wnioskowanych świadków i zasadnie odmówił ich przeprowadzenia.

W ocenie Sądu korzystanie z materiałów uzyskanych z postępowań karnych nie narusza również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), bowiem skarżący miał w toku postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Zwrócić również należy uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada na nie nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w ustalaniu stanu faktycznego. Wobec zebranych dowodów świadczących o nierzetelności faktur wystawianych przez [...] w sytuacji gdy skarżący dowodzi, że ustalenia są błędne, to powinien wykazać za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała przebieg taki jak twierdzi. Tymczasem w toku postępowania skarżący nie wskazał żadnych argumentów, które podważyłyby ustalenia w tej decyzji zawarte. Nie można zarzucić organom, że w kontrolowanej sprawie ukształtowały obowiązki skarżącego na podstawie ustaleń poczynionych przez inne organy. Wprost przeciwnie – organy dokonały własnych ustaleń faktycznych, opierając się na dowodach z innych postępowań, włączonych do sprawy, jak i na materiale dowodowym bezpośrednio przez siebie zebranym, który łącznie z dowodami włączonymi poddały kompleksowej, wyczerpującej ocenie.

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności ponownego przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. Ponadto organy obu instancji podjęły niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadząc obszerny materiał dowodowy i dokonując jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i spójny. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, wnikliwie przeanalizowały cały zgromadzony materiał dowodowy i omówiły w wydanych przez siebie decyzjach, przedstawiając motywy, którymi kierowały się przy wydaniu rozstrzygnięcia.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że organy podatkowe całkowicie pominęły zeznania świadków potwierdzających okoliczności korzystne dla niego. Po analizie materiału dowodowego zasadnie nie dały one wiary składanym przez P.. F. zeznaniom, że dostarczane przez niego faktury na zakup paliwa wystawione przez spółkę [...] dokumentowały rzeczywistą dostawę towaru do firmy skarżącego. Zeznania P.. F. nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym – m. in. w zeznaniach S.. A., który przesłuchiwany kilkakrotnie wskazywał na pośredników w procederze handlu tzw. "pustymi" fakturami, za którymi nie było obrotu paliwa. Z wyjaśnień S.. A. jednoznacznie wynika, że firma [...] była klientem spółki [...], którą wyszukał na rynku i podał jej dane do wystawiania pustych faktur P.. F.. W ramach działalności w [...] wystawiane były puste faktury na zakup paliwa i dostarczane za pośrednictwem P.. F., jako osoby współpracującej z [...]. W okresie od stycznia 2012 r. do [...] lutego 2015 r. spółka [...] wystawiła dla firmy skarżącego [...] faktury o łącznej wartości brutto [...] zł, o czym świadczy również treść zarzutów postawionych przez Prokuraturę Okręgową w [...] S.. A. i P.. F.. Jak wykazały organy, spółka [...] nie prowadziła sprzedaży oleju napędowego na rzecz [...] a więc faktury wystawiane przez nią nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeżeli nawet P.. F. przywoził do firmy skarżącego jakieś paliwo, to z całą pewnością w okresie objętym kontrolowanym postępowaniem nie było to paliwo od [...]

Należy też zgodzić się z organami, że wiedza pracowników skarżącego - P.. W. i J.. Ł. na temat dostaw paliwa od [...] ograniczała się jedynie do stwierdzenia, że spółka ta dostarczała paliwo. Nie potrafili oni jednak podać żadnych podstawowych choćby informacji w kwestii tych dostaw, twierdząc że wszystkim zajmował się skarżący. P. W. wiedział od skarżącego, że dostawcą paliwa był [...], a J.. Ł. nie wymienił nazwy tej spółki i dopiero na pytanie pełnomocnika skarżącego ze wskazaniem mu tej nazwy zeznał, że to była druga spółka, która dokonywała dostaw paliwa. Jednakże pracownicy ci nie odbierali jakichkolwiek dokumentów związanych z dostawą paliwa, nie potrafili wskazać numerów rejestracyjnych samochodów, danych osobowych kierowców ze spółki [...], nie dokonywali też zamówień paliwa w tej spółce, nie płacili za przywożone paliwo.

W związku z powyższym Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby sporne transakcje miały fikcyjny charakter. Organ odwoławczy w sposób zgodny z regułami postępowania podatkowego ocenił zeznania skarżącego, jak i wszystkich świadków, jako niepotwierdzające wystąpienia zdarzeń gospodarczych objętych spornymi fakturami. Co istotne, sam skarżący poza P.. F. nie potrafił wskazać danych osobowych innych osób, które z ramienia [...] dokonywały bezpośrednich dostaw paliwa do jego firmy. Zamówienia składał telefonicznie u P.. F. i jemu również płacił gotówką za otrzymane faktury. Nie miał podpisanej umowy na dostawę paliw z [...]. Poza fakturami zakupu, dowodami [...] i [...], nie przedłożył jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów a w szczególności certyfikatów paliwa, które rzekomo dostarczał mu P.. F. i które potwierdziłyby, że faktycznie nabywał w okresie od stycznia 2012 r. do końca lutego 2015 r. paliwa od ww. spółki Tym samym organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzji. Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła zatem organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że przedłożona przez stronę rejestr nabyć VAT jest nierzetelny. W związku z powyższym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art.193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Należy jedynie zgodzić się ze skarżącym, że organ odwoławczy w rozważaniach zawartych w zaskarżonej decyzji nie odniósł się bezpośrednio do zeznań P.. F., ale nie oznacza to, że nie rozpatrywał tego dowodu. Uzasadniając decyzję wskazał, że dokonał ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, wskazując m. in. na dowód z zeznań P.. F.. Dyrektor [...] stwierdził, że materiał ten stanowi - w jego ocenie - wystarczającą podstawę do wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zeznania P.. F. zostały przytoczone i ocenione szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji brak bezpośredniego odniesienia się przez organ odwoławczy do zeznań P.. F. oznacza zaakceptowanie ich oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji i jakkolwiek oznacza uchybienie przepisom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, to uchybienia tego nie można uznać za mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Należy podkreślić, że skarżący formułując zarzuty procesowe wobec organów prowadzących postępowanie w kontrolowanej sprawie, poza przedłożeniem dokumentów księgowych, odnośnie transakcji ze spółką [...] przedłożył jedynie faktury VAT, druki [...] i [...], a w swoich wyjaśnieniach nie potrafił wykazać, że transakcje objęte ww. fakturami miały faktycznie miejsca, ani tego, że dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy ze spółką [...] za pośrednictwem P.. F..

Odnosząc się natomiast do przywołanych w skardze wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazać należy, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Jednakże kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, w których z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (por. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., I FSK 1417/13; 14 marca 2013 r., I FSK 429/12).

Zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Jednakże wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe rozważyły, czy skarżący działał z należytą starannością. Mając powyższe na uwadze prawidłowo stwierdziły, że skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jego działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Nie weryfikował dostawcy i nie występował do urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania [...] sp. z o. o. jako czynnego podatnika VAT. Twierdził, że opierał się na dokumentacji dostarczonej mu przez P.. F., tymczasem nawet kopii tego rodzaju dokumentów nie przedłożył. Nie podpisywał żadnej umowy na dostawę paliw z [...], nie posiadał kopii żadnych certyfikatów czy też świadectw jakości kupowanego paliwa, na które w swoich zeznaniach powoływał się również P.. F.. Nie posiadł jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby uwiarygodnić podjęcie trwającej przez cztery lata współpracy z firmą [...] Nie posiadał zamówień paliwa, ofert handlowych, korespondencji handlowej, dowodów przyjęcia oleju napędowego czy dokumentów przewozowych. Nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, które rzekomo zamawiał telefonicznie. Podejrzeń skarżącego nie wzbudziła także cena oferowanego paliwa, która według niego była niższa od rynkowej. Pieniądze za towar, według wyjaśnień skarżącego, otrzymywali też kierowcy, których danych nie umiał jednak wskazać. Wszystkie płatności dokonywane były gotówką, sięgającą od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych, a jedynym potwierdzeniem tych płatności były dowody KP, na których wskazane było nazwisko S.. A. (wraz z nieczytelnym podpisem), który nigdy u skarżącego w firmie nie był.

Zdaniem Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczność, że to samo zdarzenie może zostać różnie ocenione, zależnie od kontekstu w jakim występuje, nie jest niczym nadzwyczajnym. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa. Ponadto kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena, w powiązaniu ze sobą. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ. W związku z powyższym możliwe jest dokonanie przez Sąd analizy niniejszej sprawy także na gruncie przepisów prawa materialnego.

W tym kontekście w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego. Podkreślić należy, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stwierdzić zatem należy, że skarżącemu, mimo posiadania faktur od [...] sp. z o.o., nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego na nich podatku VAT, albowiem organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem.

W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.