Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 223/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1  pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 4, art. 23 par. 1,3,4,5, art. 123 par. 1, art. 159 par. 1, art. 160, art. 193 par. 2 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 223/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r., sprawy ze skarg E. N.– T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E. N. T.za:

styczeń 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 576,00 zł,

luty 2004r. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 124,00 zł,

marzec 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.331,00 zł,

kwiecień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.053,00 zł,

maj 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.332,00 zł,

czerwiec 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.024,00 zł,

lipiec 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 906,00 zł,

sierpień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 971,00 zł,

wrzesień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.442,00 zł,

październik 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym w wysokości 75,00 zł,

listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.169,00 zł,

grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.488,00 zł.

Powyższe decyzje były wynikiem przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej działalności handlowej prowadzonej przez w/w, która stwierdziła, że podatniczka w prowadzonej działalności poniosła w 2004r. wydatki nieznajdujące pokrycia w zaewidencjonowanym obrocie.

Podatniczka w 2004r. zaewidencjonowała przychody ze sprzedaży towarów wg cen netto w kwocie 106.921,80 zł, ponosząc w tym okresie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 156.030,25 zł.

W dniu 9 marca 2005r. podatniczka przekazała kontrolującym oświadczenie, w którym napisała, że wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą a w szczególności zakupy towarów handlowych pokryła przychodami uzyskanymi z tej działalności. Było to możliwe mimo istnienia powyższej sprzeczności, ponieważ jej zdaniem zaniżone zostały obroty wykazane w ewidencjach podatkowych 2004r. Powyższe oświadczenie organ podatkowy I instancji potraktował jako przyznanie się do nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej i dlatego stosownymi decyzjami określił jej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. od szacunkowo ustalonej podstawy opodatkowania.

W toku postępowania podatniczka wycofała powyższe oświadczenie podnosząc, że zostało ono napisane pod dyktando kontrolujących. Wyjaśniła, że różnicę pomiędzy kosztami, a deklarowanymi obrotami pokryła środkami pochodzącymi z prezentów ślubnych oraz darowizn, nie przedkładając jednak żadnych dowodów potwierdzających te wyjaśnienia.

Wobec tych wzajemnie sprzecznych wyjaśnień, organ podatkowy w celu ustalenia rzeczywistych obrotów dokonał rozliczenia ilości sztuk towarów sprzedanych, ujętych w ewidencjach prowadzonych przez podatniczkę grupując towary wykazane w dowodach dokumentujących sprzedaż z taką dokładnością, jaka była możliwa na podstawie nazw towarów podawanych na paragonach dokumentujących sprzedaż. Porównując wykazaną w ewidencjach ilość sprzedanych w 2004r. towarów w poszczególnych grupach towarowych z ilością, jaka winna być w tym okresie sprzedana (dostawy towarów do sklepów skorygowane o różnice remanentowe na początek i koniec roku) ustalono, że w 2004r. nie ujęto w ewidencjach podatkowych przychodów ze sprzedaży 19.087 sztuk towarów w tym: bielizna męska-3.843 sztuk, bielizna damska-645 sztuk, komplety dziecięce-336 sztuk, piżamy-356 sztuk, spodnie-457 sztuk, spodnie dziecięce-78 sztuk, skarpetki-4.707 sztuk, podkoszulki-1.114 sztuk, bluzy-44 sztuk, bluzki-266 sztuk, galanteria-3.425 sztuk, odzież dziecięca-90 sztuk, rękawice-438 sztuk.

Wobec powyższego przyjęto, że poniesione w 2004r. wydatki związane z zakupem towarów handlowych jak również pozostałe koszty prowadzenia działalności zostały pokryte z obrotu, którego część nie została zaewidencjonowana w księgach oraz zadeklarowana do opodatkowania.

W związku z tym organ podatkowy na mocy art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód rejestrów sprzedaży VAT w zakresie zaewidencjonowanej sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2004r.

W konsekwencji powyższego organ dokonał ustalenia podstawy opodatkowania za w/w okresy rozliczeniowej w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, szczegółowo uzasadniając, dlaczego nie zastosował do szacowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy, jak wskazał w rozstrzygnięciu, nie mógł sporządzi takiego wyliczenia niezaewidencjonowanych ilości sprzedanych towarów w poszczególnych miesiącach 2004r., ponieważ nie dysponował spisem z natury towarów na koniec miesięcy od stycznia do listopada 2004r. i dlatego przypisania niezaewidencjonowanych przychodów do poszczególnych okresów rozliczeniowych dokonano przy założeniu, że udział zaewidencjonowanej sprzedaży do sprzedaży ogółem w każdym miesiącu był taki sam.

Przyjmując przy szacowaniu podstaw opodatkowania takie założenie, rozbicia nieujętej w ewidencjach podatkowych sprzedaży na poszczególne miesiące dokonano przy zastosowaniu wskaźnika ilości zaewidencjonowanej sprzedaży towarów z danej grupy w danych miesiącu do ilości zaewidencjonowanej sprzedaży w całym roku. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w danej grupie towarowej ustalono przy zastosowaniu średniej ceny zaewidencjonowanej sprzedaży towarów zaliczonych do analizowanej grupy.

Szacunkowego wyliczenia przychodów ze sprzedaży towarów, które podatniczka na dowodach dokumentujących sprzedaż (paragony, faktury) zaliczała do grupy wyrobów o nazwie bielizna męska dokonano w następujący sposób:

Ustalono ilość bielizny męskiej sprzedanej, która powinna być zaewidencjonowana (ilość bielizny męskiej na początek roku (462 szt.) plus zakupy bielizny męskiej w okresie 01.01-31.12.2004r. (5.446 szt.) minus ilość bielizny męskiej znajdującej się na koniec roku (1.196 szt.).

Ilość bielizny męskiej sprzedanej a niezaewidencjonowanej (3.843 szt.) ustalono jako różnicę pomiędzy ilością bielizny męskiej ze sprzedaży, której przychody winny być ujęte w 2004r. w ewidencjach podatkowych (4.712 szt.) oraz ilością sprzedanej bielizny męskiej wynikającą z paragonów (869 szt.).

W celu przyporządkowania do poszczególnego miesiąca 2004r. ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono wskaźnik procentowy ilości udokumentowanej paragonami sprzedaży towarów zaliczonych przez podatniczkę do poszczególnej grupy towarów (np. bielizny męskiej) w każdym miesiącu 2004r, do ilości zaewidencjonowanej sprzedaży w danej grupie towarów (np. bielizny męskiej) w całym 2004r.

Średnią cenę sprzedaży danego asortymentu towarowego w poszczególnych miesiącach ustalona na podstawie dowodów dokumentujących sprzedaż tych towarów.

Powyższe zasady szacunkowego ustalenia obrotu organ podatkowy zastosował do wszystkich grup towarów (bielizna damska, spodnie, skarpety, bluzki, piżamy, bluzy, podkoszulki, galanteria, spodnie dziecięce, i odzież dziecięca). Organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania wykazanych w ewidencji sprzedaży przychodów ze sprzedaży towarów zaliczonych do grup: ścierki, ręczniki, buty, torebki, marynarki, dresy, w związku z tym przychody te przyjęto w wysokościach wynikających z dowodów dokumentujących ich sprzedaż (paragony).

W odwołaniach z dnia 1 października 2007r. powyższym decyzjom zarzucono:

1. naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie przepisów art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej,

3. naruszenie przepisów art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej,

4. naruszenie przepisów art. 159 § 1 art. 160 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że w przedmiotowej sprawie, wobec zbyt lakonicznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania doszło do naruszenia treści art. 23 § 5 w związku z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym wyrażona jest zasada przekonywania. Odwołująca się wskazała również, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. zostały decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylone, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podstawą uchylenia w/w decyzji było zastosowanie przez organ I instancji niewłaściwej metody szacunku. Po rozpoznaniu sprawy po raz kolejny, organ podatkowy zastosował nową metodę szacunku. Pełnomocnik odwołującej się zarzucił, że organ podatkowy I instancji wydając decyzje w sprawie zastosował dwie różne metody szacunku, celem ustalenia obrotu w tej samej sprawie. W związku z czym dwie różne metody szacunku, dające, każda z osobna odmienne rezultaty, nie mogą stanowić wiarygodnej podstawy do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, co czyni również wątpliwym zasadność samej czynności szacowania w przedmiotowej sprawie.

Wskazując na naruszenie art. 159 § 1 i art. 160 Ordynacji podatkowej odwołująca się podniosła, że podczas kontroli podatkowej była wzywana telefonicznie do osobistego stawienia się, a taki sposób wezwania jest możliwy tylko w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem strony lub, gdy stan sprawy tego wymaga.

W odwołaniach zarzucono również organowi, że ten bezpodstawnie odrzucił wyjaśnienia podatniczki o otrzymanych darowiznach i prezentach w tym oczywisty fakt otrzymania takiej darowizny przez męża podatniczki w drodze testamentu sporządzonego w dniu [...] lutego 2002r., co zostało potwierdzone stosownym dokumentem z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski.

W końcowej części odwołań postawiono także zarzut, że postępowanie egzekucyjne wobec E. N. T. toczyło się nadal po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005r. (czyli prowadzona była egzekucja kwot, których wysokość została zakwestionowana przez organ odwoławczy, a zarazem określonych w decyzjach wyeliminowanych z obrotu prawnego).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 14 grudnia 2007r. o numerach od [...] do [...] utrzymał w mocy wszystkie decyzje organu podatkowego I instancji podtrzymując w całości ustalenia organu, co do zasadności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz przyjętej metody szacowania.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty dotyczące wyboru przez organ podatkowy I instancji metody szacunku oraz braku uzasadnienia zastosowanej w sprawie metody szacunku są bezzasadne. Organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji, że zastosowanie metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie było możliwe w niniejszej sprawie, szczegółowo odnosząc się do każdej z wymienionych tam metod.

Stąd do szacowania obrotów za 2004r. na zasadzie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przyjęto inną metodę szacunku. Obszerne uzasadnienie dla zastosowanej w niniejszej sprawie metody szacunku zostało zawarte na stronach 5-7 decyzji organu I instancji. Oceniając zastosowaną metodę szacunku organ odwoławczy stwierdził, że jest to metoda bardzo pracochłonna, jednak jej zastosowanie w pełni odpowiada wymogom art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Według organu II instancji na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut, że organ podatkowy I instancji wydając decyzję zastosował dwie różne metody szacunku, celem ustalenia obrotu w tej samej sprawie, w związku z czym nie mogą one stanowić wiarygodnej podstawy do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie nie stosowano dwóch różnych metod szacunku, ponieważ decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostały uchylone, a więc wyeliminowane z obrotu prawnego.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ I instancji dołożył szczególnej troski, aby oszacowane podstawy opodatkowania były jak najbardziej zbliżone do rzeczywistych. Przyjęta przez organ I instancji metoda szacunku jest bardzo szczegółowa, pracochłonna, oparta na dokumentach, którym nie sposób odmówić wiarygodności (spisy z natury na początek i koniec roku, paragony fiskalne, faktury). Wszystkie nieścisłości zostały rozstrzygnięte na korzyść podatniczki, dotyczy to niektórych asortymentów, których sprzedaż przyjęto w wysokościach wynikających z dowodów dokumentujących sprzedaż (paragonów) tj. w sytuacji, gdy np. w kasie zarejestrowano sprzedaż towaru, którego zakupu nie odnotowano lub, gdy w kasie zarejestrowano sprzedaż wyższą niż była możliwa na podstawie rozliczenia ilościowego.

Zarzut naruszenia art. 159 § 1 i art. 160 Ordynacji podatkowej, organ II instancji uznał za bezpodstawny albowiem sposób wzywania podatniczki opisany w odwołaniach nie miał miejsca w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy.

Zarzut pominięcia w ustaleniach faktycznych finansowania działalności gospodarczej z darowizn otrzymanych przez męża E. N. T. jest nieuzasadniony. Do akt został złożony testament z dnia 12 lutego 2002r. wraz uwierzytelnionym tłumaczeniem, o którym mowa w odwołaniu. W toku postępowania kwestia darowizn była wyjaśniana. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, pismem z dnia [...] sierpnia 2005r. podatniczka poinformowała, że związek małżeński zawarła w 1993r. Małżonkowie otrzymali wtedy 150.000 zł (w nowych złotych). Obecnie nie jest ona w stanie podać, kto i w jakiej wysokości wręczył sumy pieniężne.

Podniesione w odwołaniu zarzuty do prowadzonego wobec podatniczki postępowania egzekucyjnego w ocenie organu odwoławczego nie mają znaczenia w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Tryb wnoszenia zarzutów do postępowania egzekucyjnego regulują odrębne przepisy tj. ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy.

W skargach z dnia [...] stycznia 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonym decyzjom zarzucono:

• naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 129 Ordynacji podatkowej,

• naruszenie art. 159 i art. 160 Ordynacji podatkowej,

• naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej,

• naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania. Zdaniem skarżącej, wobec lakonicznego uzasadnienia wyboru metody doszło do naruszenia treści art. 23 § 5 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażona jest zasada przekonywania. Lakoniczny i zdawkowy charakter miało także uzasadnienie niemożności zastosowania w przedmiotowej sprawie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania.

Według skarżącej podstawą uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2005r. było zastosowanie w sprawie niewłaściwej metody szacunku, ponieważ organ podatkowy I instancji uznał za nierzetelne dane z ewidencji podatkowej dot. przychodów ze sprzedaży, a do szacunku podstaw opodatkowania przyjął te dane. Rozpoznając sprawę po raz kolejny, organ zastosował nową metodę szacunku. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy I instancji wydając decyzje zastosował dwie różne metody szacunku, celem ustalenia obrotu w tej samej sprawie. W związku z czym dwie różne metody szacunku, dające każda z osobna odmienne rezultaty, nie mogą stanowić wiarygodnej podstawy do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

Skarżąca kolejny raz wskazała na naruszenie w przedmiotowej sprawie art. 159 § 1 i art. 160 Ordynacji podatkowej. W takcie trwania postępowania kontrolnego była wzywana telefonicznie od osobistego stawienia się, a takie wezwanie jest możliwe tylko w sprawach uzasadnionych ważnym interesem adresata lub, gdy stan sprawy tego wymaga. Tymczasem żadna z wymienionych przesłanek zastosowania art. 160 Ordynacji podatkowej w czasie kontroli nie wystąpiła.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] października 2005r. stwierdził, że konieczność kilkukrotnego kontaktowania się z podatniczką i ustalania terminów składania niezbędnych wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz dostarczania brakujących dokumentów było uciążliwe zarówno dla podatnika jak i kontrolujących, ale niezbędne, lecz zdaniem skarżącej nie zostało nigdzie wyjaśnione, dlaczego było niezbędne.

W końcowej części skargi pełnomocnik podnosi, że organ podatkowy kwestionując deklarowany przez skarżącą obrót na podstawie wysokości kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością nie uznał faktu otrzymania darowizny przez męża skarżącej w drodze testamentu, co potwierdzają stosowne dokumenty.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 223/08 do I SA/Kr 234/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 223/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji i innych aktów administracyjnych z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt l w/w ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Zaskarżonymi decyzjami organy podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. od podstawy opodatkowania ustalonej w drodze oszacowania.

W świetle art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub,

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na okreslenie podstawy opodatkowania lub

3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formie opodatkowania.

Przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci, a więc także ewidencje (rejestry) sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług powoływane dalej jako "ewidencja sprzedaży VAT" (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług).

W rozpoznawanej sprawie przesłanką materialnoprawną do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania był niewątpliwie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącą ewidencję sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. za nierzetelną. Szacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji nieuznaniu za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003r., sygn. akt I SA/Łd 2418/01, wyrok NSA z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 2439/04).

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania prowadzonej przez skarżącą ewidencję sprzedaży VAT za nierzetelną. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Ewidencja VAT, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1668/00).

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3078/08).

Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w 2004r. zaewidencjonowała przychody ze sprzedaży towarów według cen netto w kwocie 106.921, 80 zł, ponosząc w tym okresie wydatki na działalność gospodarczą w kwocie 156.030,25 zł. Powyższe ustalenia nie były przez skarżącą zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również we wniesionych skargach.

Niewątpliwie stwierdzony brak pokrycia dla poniesionych wydatków w osiąganych przychodach w zestawieniu ze złożonym oświadczeniem skarżącej z dnia [...] marca 2005r., w którym wyjaśniła, że "wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą, a w szczególności zakupy towarów handlowych pokryła przychodami uzyskanymi z tej działalności, co było możliwe, ponieważ jej zdaniem zaniżone zostały obroty wykazane w ewidencjach podatkowych 2004r." stanowił wystarczający asumpt do poddania w wątpliwość rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży VAT i wszczęcia postępowania zmierzającego do zbadania prowadzonych przez skarżącą ewidencji podatkowych pod kątem ewidencjonowania całej sprzedaży. Dodać przy tym należy, że w tymże oświadczeniu skarżąca podała, że cyt." w 2004 roku moja firma nie poniosła strat nadzwyczajnych takich jak kradzieże i zniszczenie towaru".

Kontrola i analiza ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 2004r. wykazała w sposób bezsporny, że w tymże roku podatkowym nie ujęto w ewidencji przychodów ze sprzedaży 19.087 sztuk towarów handlowych.

Powyższe ustalenia oparte zostały na porównaniu ilości sztuk towarów ze sprzedaży, których przychód został ujęty w ewidencji podatkowej 2004r. z ilością sztuk towarów zakupionych w tym roku, skorygowaną o różnice remanentowe na początek i koniec roku sporządzone w oparciu o spisy z natury sporządzone przez skarżącą. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania prawidłowości tych ustaleń, które w ocenie Sądu w sposób niebudzący wątpliwości podważyły rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów w 2004r.

Sąd w składzie orzekającym całkowicie podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt II FSK 850/05, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. I tak, według Sądu, rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi podatkowej za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej tj. w drodze oszacowania.

W tej sytuacji, skoro organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe (ewidencje sprzedaży VAT) były prowadzone nierzetelnie, to w konsekwencji zasadnie nie uznał w toczącym się postępowaniu tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej).

W kontekście powyższego pozostaje bez znaczenia fakt, że skarżąca wycofała się z oświadczenia o zaniżeniu przychodów ze sprzedaży w 2004r., albowiem fakt nieewidencjonowania całej sprzedaży został przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazany.

Należy przy tym zauważyć, że wyjaśnienia skarżącej w kwestii finansowania prowadzonej działalności ze środków pochodzących z osobistego majątku skarżącej i jej męża (spadek wynikający z testamentu z dnia [...] lutego 2002r. prezenty ślubne na kwotę 150.000,00 zł) są według Sądu mało wiarygodne i nieprzekonywujące, chociażby z tego powodu, że trudno przypuszczać, że od 1993r. tj. od roku, w którym zawarty został związek małżeński, otrzymane w formie prezentów środki pieniężne nie były wykorzystane na cele rodziny, lecz dopiero w 2004r. "wpompowane" w działalność gospodarczą. Ponadto – jak wykazały organy podatkowe – skarżąca nie była w stanie wskazać darczyńców, ani w inny sposób przynajmniej uprawdopodobnić, że takie darowizny miały miejsce.

Podstawą cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Zatem każda działalność zmierza do pełnego osiągnięcia zamierzonego celu (zasada największego efektu), albo do osiągnięcia celu w określonym stopniu przy użyciu jak najmniejszych środków (zasada oszczędności środków). Zawsze więc powinna ona być prowadzona racjonalnie. Prowadzący tę działalność powinien zmierzać do pokrywania wydatków związanych z dążeniem do osiągnięcia celu swojej działalności z przychodów z niej osiąganych.

Przedstawione wyjaśnienia i dowody (np. testament z dnia [...] lutego 2002r.) potwierdzają jedynie fakt, że skarżąca i jej mąż mogli ewentualnie dysponować określonymi środkami finansowymi w ramach posiadanego majątku osobistego, natomiast nie dowodzą (skarżąca nie przedstawiła żadnego konkretnego dowodu), że środki te zostały rzeczywiście wykorzystane w działalności gospodarczej, a ponadto nie tłumaczą w żaden sposób, dlaczego działalność handlowa prowadzona w 2004r. nie przynosiła żadnego zysku, a wręcz przeciwnie wygenerowała bardzo dużą stratę (podobna sytuacja miała również miejsce w 2003r.). Tym samym za pomocą tych wyjaśnień i dowodów skarżąca nie była w stanie skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, co do nierzetelności prowadzonej ewidencji podatkowej.

W skargach, w ich wstępnej części został postawiony zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, lecz w uzasadnieniu nie został on rozwinięty, poprzez wskazanie, do jakich działań organów podatkowych należy go odnieść.

W przekonaniu Sądu powyższy przepis nie został naruszony. Odrzucenie ksiąg jako dowodu w świetle art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego dokumentu oczywiście spoczywa na organie podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gromadząc w sprawie materiał dowodowy wystarczający do stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Dopełniły też wszelkich wymogów proceduralnych poprzez zamieszczenie w protokole z kontroli podatkowej z dnia [...] marca 2005r. ustaleń dotyczących badania ksiąg poprzez zakwestionowanie w nim ewidencji sprzedaży z uwagi na jej nierzetelność za okres od stycznia do grudnia 2004r. Tym samym postąpił zgodnie z zapisem art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r., sygn. akt I FSK 744/05).

Skoro – jak wykazano wyżej – organy podatkowe zasadnie odrzuciły ewidencje podatkowe jako dowód w postępowaniu podatkowym, a w toku postępowania nie uzyskano innych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, to wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Ustawodawca poprzez zapis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej sformułował nakaz skierowany do organu podatkowego, który zamierza podstawę opodatkowania określić w drodze oszacowania, zastosowania w pierwszej kolejności jednej z metod wymienionych w pkt 1–6 tegoż artykułu. Jednakże nie jest to nakaz bezwzględny, albowiem w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 pkt 1–6, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§4), pozostawiając wybór metody organowi podatkowemu. Sformułował przy tym jedyną dyrektywę, jaką należy kierować się przy szacowaniu, a mianowicie, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (§ 5).

Organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie nie posłużył się do oszacowania obrotu, żadną z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięć za poszczególne okresy rozliczeniowe organ odniósł się do każdej z "zalecanych" metod szacowania i uzasadnił, dlaczego nie mogła być zastosowana w rozpatrywanej sprawie. Sąd przytoczoną argumentację uznaje za uzasadnioną. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej stawianym w toku postępowania oraz powielonym w skargach, że uzasadnienie niemożności zastosowania w przedmiotowej sprawie metod wymienionych w wyżej powołanym przepisie ma lakoniczny i zdawkowy charakter. Tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny także i z tego względu, że nie jest poparty żadnymi konkretami, a z uwagi na jego ogólnikowy charakter oraz przez to, że odnoszony jest do wszystkich omówionych i nieprzyjętych przez organ metod szacowania nie zasługuje na głębszą analizę. Przedmiotowy zarzut w takim kształcie został przecież postawiony także w stosunku do niemożności zastosowania metody produkcyjnej, wymienionej w pkt 4, gdy tymczasem oczywistym jest, że ta metoda w przypadku działalności handlowej, jaką prowadziła skarżąca w kontrolowanym okresie nie mogła być zastosowana.

Identyczny zarzut z powołaniem się na naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej został sformułowany wobec przyjętej przez organ podatkowy metody oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołany przepis w zdaniu drugim nakłada na organ podatkowy obowiązek uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że jeżeli organ podatkowy wybiera określoną metodę określenia podstawy opodatkowania, to kontroli sądowej podlega nie wybór tej metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu (obrotu) wynikający z zastosowania metody jest prawidłowy i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Jeżeli użyta metoda szacunkowa spełnia te wymogi, to uzyskany wynik uznaje się za zbliżony do rzeczywistego i nie może być on skutecznie kwestionowany (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1992r., sygn. akt SA/Po 1244/92, wyrok NSA z dnia 29 marca 1990r., sygn. akt SA/Gd 1439/89, wyrok WSA z dnia 26 października 2004r., sygn. akt III SA 1830/03).

Organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu) w oparciu o dane wynikające z rejestru zakupów w okresie od 1 stycznia 2004r., sporządzonych przez skarżącą remanentów na początek i koniec 2004r. z dowodów dokumentujących sprzedaż (paragony i faktury). Zastosowanie takich danych czyni przyjętą metodę jak najbardziej wiarygodną i zbliżoną do rzeczywistości. Ciąg działań, jakie zostały wykonane w celu doprowadzenia do wyniku końcowego w postaci kwotowego określenia przychodu został szczegółowo omówiony na przykładzie grupy towarów zaliczonych do "bielizny męskiej" i przedstawiony w uzasadnieniach rozstrzygnięć organu I instancji. Nie dysponując spisem z natury towarów na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych, organ zmuszony był do przyporządkowania nieujętych przychodów do poszczególnych okresów rozliczeniowych przy zastosowaniu wskaźnika zaewidencjonowanej sprzedaży towarów w danej grupie towarów w danym miesiącu do zaewidencjonowanej sprzedaży w całym roku.

W ocenie Sądu takie reguły przyjęte w zastosowanej metodzie nie sprzeciwiają się zasadom logiki i doświadczenia życiowego i nie kolidują z podstawową "ideą" szacowania podstawy opodatkowania wyrażoną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze, że "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania".

Sąd w składzie orzekającym uważa, że jeżeli z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w związku z potrzebą przyporządkowania niezaewidencjonowanego przychodu poszczególnym miesiącom ustalono procentowy udział przychodu w poszczególnych miesiącach do przychodu ogółem, to takie rozumowanie organów podatkowych jest do zaakceptowania w realiach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 1999r., sygn. akt III SA 7941/98).

Zarzuty skargi w kwestii przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania koncentrowały się na argumentacji, że organ podatkowy zastosował kolejno dwie różne metody szacunku celem ustalenia obrotu w tej samej sprawie, co prowadzić miałoby do oczywistego wniosku, że cyt. "dwie różne metody szacunku, dając każda z osobna odmienne rezultaty, nie mogą stanowić wiarygodnej podstawy do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania". Taki wniosek byłby uzasadniony, ale jedynie w sytuacji, gdyby organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu wskazał na dwie różne metody oszacowania, dające różniące się od siebie wyniki i do tego nie uzasadnił, dlaczego przyjął jedną z tych metod, a drugą odrzucił.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, albowiem organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu wyłącznie jednej metody, starannie i szczegółowo ją uzasadniając. Okoliczność, że w pierwotnych decyzjach (z dnia [...] listopada 2005r.) przyjął inną metodę oszacowania do określenia obrotu pozostaje bez znaczenia, ponieważ te decyzje zostały uchylone w trybie kontroli instancyjnej m.in. z powodu zakwestionowania przez organ odwoławczy poprawności przyjętej metody szacunku. Organ podatkowy I instancji ponownie rozpatrując sprawę miał pełne prawo do zastosowania innej, poprawnej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

W skargach zawarto również zarzut naruszenia art. 159 § 1 i art. 160 Ordynacji podatkowej poprzez telefoniczne wzywanie skarżącej w czasie trwania kontroli podatkowej do osobistego stawienia się. Jednakże skarżąca nie wskazała, czy i w jaki sposób takie działanie organu podatkowego I instancji wpłynęło negatywnie na przebieg postępowania oraz na jego końcowy wynik. Niewątpliwie zasadą jest, że wezwanie do stawienia się powinno mieć formę pisemną, o czym świadczy treść art. 159 Ordynacji podatkowej, który wymienia, co każde wezwanie powinno zawierać. Przy czym ustawodawca dopuścił możliwość dokonania wezwania telegraficznie lub telefonicznie, obwarowując ją pewnymi warunkami wymienionymi w art. 160 Ordynacji podatkowej. Telefoniczne wzywanie do stawienia się w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taki sposób wezwania, może być zakwalifikowane jako uchybienie proceduralne, które podlega ocenie poprzez pryzmat skutków dla przebiegu prowadzonego postępowania podatkowego. W przekonaniu Sądu ewentualne uchybienie w tym zakresie nie wpłynęło w żaden sposób na przebieg postępowania prowadzonego w sprawie, w szczególności nie pozbawiło skarżącej możliwości osobistego uczestnictwa w postępowaniu i nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.