Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 788/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 9 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą M.C. zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za czerwiec 2007 roku w wysokości 39.611 zł.

Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec M. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także opłaty paliwowej za 2007 r. W toku tego postępowania ustalono m.in., że podatnik w rozliczeniu podatku naliczonego za czerwiec 2007 r. ujął kwotę podatku 9.928,38 zł, wynikającą z faktury VAT z dnia 7 czerwca 2007 r., wystawionej przez firmę PPHU "A" S. P., [...] Ł., ul. A 96, NIP [...], dot. zakupu oleju napędowego w ilości 15.350 litrów.

W wydanej w związku z powyższym decyzji z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, bowiem paliwo nabyte przez podatnika nie zostało zakupione od firmy "A", wskazanej na przedmiotowym dokumencie jako sprzedawca.

W związku ze złożonym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po uzupełnieniu zebranego materiału o dodatkowe dowody, decyzją z dnia [...] r. ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez ww. firmę i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 39.611 zł.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po uzupełnieniu zebranego materiału o dodatkowe dowody, decyzją z dnia [...] r. ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę PPHU "A" S.P. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zakwestionowana faktura wystawiona przez ww. firmę nie dokumentuje faktycznej operacji gospodarczej, a zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

W dniu 2 listopada 2012 r. pełnomocnik M. C. wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego:

- art. 120 w związku z art. 187 § l i 2 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodu w postaci protokołu z konfrontacji M. C. i S. P., który potwierdził, że transakcje z M. C. miały miejsce, rażąco dowolną ocenę zeznań M.C. oraz uznanie, że podatnik – M. C.- nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z firmą "A" oraz że dołączone przez stronę deklaracje podatkowe firmy "A" zostały dostarczone stronie w trakcie postępowania podatkowego, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających,

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom S. P. zawartym w protokole z konfrontacji przeprowadzonej z M.C.,

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. A.,

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia

podatku naliczonego przez stronę,

- art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2

pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) poprzez jego błędna interpretacje i niewłaściwe zastosowanie,

- par. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 79 lit. c,

art. 178 lit d., art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego,

- art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisów ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w Dyrektywie 112.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Następnie pismem z dnia 18 listopada 2012 r. pełnomocnik strony w nawiązaniu do złożonego odwołania - wniósł o:

1. dopuszczenie dowodów z dokumentów, w postaci:

• protokołu przesłuchania S. P. przeprowadzonego w dniu 21 czerwca 2012 r. przez pracowników UKS w Ł. na okoliczność wykazania, że:

a) S. P. wycofał zeznania, jakie złożył przez pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 31 marca 2010 r.,

b) J. A. był stałym pełnomocnikiem S. P. w ramach prowadzonej przez niego firmy pod nazwą "A" S. P.,

c) S. P. udzielił J. A. wielu pełnomocnictw oraz przekazał mu kilka kartek in blanco zawierających jego podpis,

d) J. A. był upoważniony do składania w imieniu S. P. deklaracji podatkowych,

• protokołu przesłuchania S. P. przeprowadzonego w dniu 13 kwietnia 2012 r. przez pracowników UKS w Ł. na okoliczność wykazania, że:

a) J. A. był stałym pełnomocnikiem S. P. w ramach prowadzonej przez niego firmy pod nazwą "A" S. P.,

b) S. P. udzielił J. A. wielu pełnomocnictw oraz przekazał mu co najmniej 3 kartki in blanco zawierające jego podpis,

c) J. A. był upoważniony do składania w imieniu S. P. deklaracji podatkowych,

d) wykazania, w jaki sposób S. P. poznał J. A.,

• pełnomocnictwa z dnia 10 września 2006 r., jakie S. P. udzielił J.A. do wystawiania faktur w imieniu firmy "A" S. P., na okoliczność wykazania, że kwestionowane faktury będące w posiadaniu M. C. mogły zostać wystawione przez J. A.,

• deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące 01-12/2007 r., "wystawionych w imieniu firmy PPHU "A" S. P. na okoliczność wykazania, że S. P. wykazał do odliczenia podatek od towarów i usług, który został zapłacony przez M.C.",

• decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydanej wobec firmy B S. i S. na okoliczność wykazania, że "organy skarbowe na stałe przyjmują, że J. A. był stałym pełnomocnikiem S. P. w ramach prowadzonej przez niego firmy pod nazwą "A"

S. P.;

2. dopuszczenie dowodu z zeznań świadka – B. N. - na okoliczność ustalenia, kto był wystawcą faktur sprzedażowych w imieniu firmy "A" S. P. dostarczanych jej przez J. A. i S. P.;

3. zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej oraz Sądu Okręgowego w Ł.

z zapytaniem, czy organy te prowadzą postępowania karne wobec J.A. o handel paliwami i podrabianie dokumentów, jeśli tak, to dodatkowo o nadesłanie odpisu sporządzonego aktu oskarżenia i odpisu wydanego wyroku w sprawie;

4. zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z zapytaniem, czy podjął on czynności mające na celu wyjaśnienie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT w 2007 r. oraz o wyjaśnienie, czy skuteczne są deklaracje korygujące VAT z dnia 13 kwietnia 2010 r., czy też rozliczenie złożone w dniu 17 sierpnia 2010 r., a także czy zostało uregulowane zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2007 r.

Następnie pismem z dnia 28 listopada 2012 r. pełnomocnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. A. na okoliczność ustalenia, jakie czynności wykonał ww. w imieniu firmy "A" S. P. w ramach udzielonych mu pełnomocnictw oraz na okoliczność ustalenia, czy J. A. wystawiał osobiście faktury przeznaczone dla M.C. i czy jest mu wiadomo, czy czynności wynikające z faktur wystawionych na rzecz M.C. miały miejsce w rzeczywistości i jak transakcje te przebiegały oraz kto ustalał warunki tych transakcji (cena, termin płatności, sposób płatności, sposób i termin dostawy).

Kolejnym pismem z dnia 19 listopada 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie odwołania z dnia 2 listopada 2012 r. o:

1. dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci dziesięciu przelewów bankowych zapłaty podatku przez S. P. jako firmy "A" S. P. w 2010 r. w ramach korekty VAT za miesiące 01-12/2007 r.;

2. zwrócenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Komendy Miejskiej Policji w Ł. z pytaniem, czy w okresie od 2006 r. do 2010 r. miało miejsce zatrzymanie J.A. wraz z innymi nieustalonymi osobami na stacji paliw przy ul. B w Ł. w związku z podejrzeniem o handel paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła (wniosek odwołany pismem z dnia 20 listopada 2012 r.).

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za czerwiec 2007 roku nie uległo przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. W powyższym przepisie ustawodawca określił przypadki, które skutkują zawieszeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., Prokuratura Rejonowa Ł.-W. wydała w dniu [...] r. postanowienie o zmianie i uzupełnieniu zarzutów o sygn. Ds. [...], w którym przedstawiła M. C. m.in. zarzut złożenia w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. podającej nieprawdę co do zakupu oleju napędowego w ilości 15.350 litrów rzekomo od PPHU "A" S. P., podczas gdy faktycznie do takiej czynności nie doszło, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 70 § 4 wyżej cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym kontekście odwołując się do treści art. 96j § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015), organ wskazał, że pismem z dnia 24 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. poinformował, iż wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego SM [...], wyniku którego skierowano dnia 29 listopada 2012 r. do Spółki z o.o. C z siedzibą w D., ul. C 1a, zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce, które doręczono dłużnikowi w dniu 6 grudnia 2012 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało również doręczone zobowiązanemu w trybie

art. 43 Kpa w dniu 5 grudnia 2012 r. Wniosek o wpis wraz z ww. zawiadomieniem Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego otrzymał w dniu 4 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. Akt [...] z dnia [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego przyjął do akt rejestracyjnych Spółki zawiadomienie o ww. zajęciu. W konkluzji uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy przyjął, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia, a zatem jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, uprzednio odwołując się do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podzielił stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo podatnika do prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup paliwa od firmy "A" S. P. Stwierdził przy tym, że zebrane dowody wykazały, iż M.C. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury, na której jako wystawca figuruje podmiot, który nie dokonał faktycznej sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika.

Następnie odwołując się ustaleń wynikających z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie (m.in. pism Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., informacji ZUS, zeznań S. P., zeznań J. A., zeznań E. S.), ustaleń organu I instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego przeprowadzono skrupulatne postępowanie dowodowe i wyjaśniające, a ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmiot "A" S. P. nie mógł dokonać sprzedaży paliwa na rzecz M. C. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie organu faktura VAT, na której jako dostawca widnieje firma "A", nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. Tym samym M.C. wszedł w posiadanie paliwa, którego sprzedawcą nie był ww. podmiot, a zatem nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, wskazując uprzednio na

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 17 ust. 2, ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG),

art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i SN, stwierdził, że M. C., dokonując zakupu paliwa wskazanego na spornej fakturze, nie dołożył należytej staranności. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w jego opinii organ kontroli skarbowej wykazał istnienie obiektywnych przesłanek uprawniających do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, gdyby dołożył należytej staranności, że transakcja zakupu paliwa na podstawie kwestionowanej faktury nie była rzetelna. Wskazuje na to m.in. fakt, że nie posiadał i nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie. Podatnik nie próbował zweryfikować firmy "A" we właściwych rejestrach. W przypadku gdyby podjął takie kroki, uzyskałby informację, że działalność gospodarcza PPHU "A" S. P. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2007 r. Trudno jest, zdaniem organu, oczywiście wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego na stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą handlującym paliwami. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, doświadczenie podatnika polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa sprzedającego paliwa płynne powinno skutkować wiedzą, że istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego płynącymi. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług (oraz konsekwencjami w zakresie podatku akcyzowego i podatku dochodowego), przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują to ryzyko. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku aktywnego poszukiwania materiałów dowodowych, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której pragnie on skorzystać z możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Wówczas on również powinien starać się uzasadnić prawo do zastosowania w stosunku do jego osoby korzystnej instytucji i przedłożyć dowody, za pomocą których mógłby przekonująco wykazać fakty, z których wywodzi skutki podatkowe.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału wynika, iż strona nie uczyniła zadość powyższym powinnościom. Organ podatkowy I instancji podjął próbę przesłuchania M. C. w charakterze strony, ale nie stawił się on na nie w wyznaczonym terminie. Zdaniem organu, rezygnacja z uczestnictwa w ww. czynnościach, chociaż podczas przesłuchania istnieje możliwość uzupełniania i wyjaśniania wszystkich zaistniałych faktów, stanowi kolejną okoliczność świadczącą o tym, że M. C. nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. Pomimo twierdzeń pełnomocnika - zaprezentowanych w wyjaśnieniach z dnia 30 maja 2010 r. - że podatnik otrzymał przed dokonaniem transakcji dokumenty rejestracyjne kontrahenta, tj. kopię NIP, REGON i zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej strona nie potwierdziła tego faktu poprzez okazanie ww. dokumentów. Do akt sprawy złożone zostały jedynie następujące dowody: zaświadczenie z ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 grudnia 2005 r., deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. złożone w Urzędzie Skarbowym

Ł.-W. w dniu 19 stycznia 2010 r., polecenia przelewu z dnia 19 stycznia 2010 r. dotyczące wpłat podatku VAT za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Przy czym data złożenia deklaracji oraz dokonania przelewów jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik otrzymał je dopiero w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, a więc nie stanowią one potwierdzenia weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem zakupu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie przewiduje żadnych "preferencji" dla podatników nabywających w dobrej wierze towary i usługi pochodzące z niewiadomego źródła. Podatnicy ci mogą, co prawda dochodzić swoich praw na drodze cywilnej, ale prawo podatkowe jest w tym względzie jednoznaczne i nie dopuszcza żadnych wyjątków. Kwestia słuszności takiego rozwiązania nie podlega ocenie organów podatkowych, gdyż to nie one tworzą prawo, a jedynie je stosują. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają uznać fakturę wystawioną przez PPHU "A" za nieodzwierciedlającą rzeczywistości gospodarczej i niedającą M. C. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego. Wskazany podmiot nie dokonał bowiem na rzecz firmy C dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto w końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się wyczerpująco do kwestii dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika, uznając wnioski pełnomocnika złożone w tym zakresie za niezasadne. W konkluzji organ odwoławczy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie, a następnie poddano go ocenie w oparciu o przepisy prawa materialnego, będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Ponadto dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej uczynił zadość regulacjom wynikającym z

art. 120, art. 180, art.187 § 1 i 2, art.188, art. 191 oraz art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, czemu wyraz dał w uzasadnieniu decyzji. Za niezasadny uznał przy tym zarzut naruszenia w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Jednocześnie zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego:

- art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodu w postaci protokołu z konfrontacji M. C. i S. P., który potwierdził, że transakcje z M. C. miały miejsce, rażąco dowolną ocenę zeznań M.C. oraz uznanie, że podatnik – M. C. - nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z firmą "A" oraz że dołączone przez stronę deklaracje podatkowe firmy "A" zostały dostarczone stronie w trakcie postępowania podatkowego, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających,

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom S. P. zawartym w protokole z konfrontacji przeprowadzonej z M. C.,

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. A. i B. N., odmowy dopuszczenia dowodu z dokumentów w postaci: protokołu przesłuchania S. P. z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2012 r., pełnomocnictwa z dnia 10 września 2009 r., deklaracji podatkowych VAT-7, przelewów bankowych z dnia 19 stycznia 2010 r. oraz zwrócenia się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. i Prokuratury Okręgowej w Ł. oraz Sądu Okręgowego w Ł. o uzyskanie informacji dotyczących J. A.,

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez stronę,

- par. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 79 lit. c,

art. 178 lit d, art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazana działania w celu oszustwa podatkowego,

- art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisów ustawy o VAT, w związku z regulacją zawartą w Dyrektywie 112.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Podstawą zakwestionowania M. C. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. było ustalenie, że posiadana przez tego podatnika faktura zakupu paliwa wystawiona, jak wynika z jej treści, przez S. P. działającego pod firmą PPHU "A", nie dokumentuje rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Organy nie kwestionowały przy tym, że skarżący nabył paliwo w ilości wynikającej z treści spornej faktury, jednakże ustaliły, że zbywcą tego paliwa nie był S. P.

Z treści skargi wynika, że podatnik kwestionuje zasadnicze ustalenia organów, iż S. P. nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Zarzuca bowiem organom pominięcie dowodów mających potwierdzać transakcję pomiędzy skarżącym a S. P. Przede wszystkim jednak podatnik stoi na stanowisku, że nawet w razie ustalenia, iż rzeczywistym sprzedawcą paliwa był inny podmiot niż wskazany w treści faktury, to nabywca paliwa mógłby być pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury zakupu oleju napędowego dopiero wtedy, gdyby organ wykazał mu, że zawierając transakcję zakupu paliwa nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i że nie pozostawał w dobrej wierze realizując transakcję zakupu paliwa. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych związane są z powyższymi zagadnieniami, a więc z brakiem dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do ustalenia osoby rzeczywistego sprzedawcy paliwa i do starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się co do rzeczywistego pochodzenia nabywanego paliwa i motywów działania sprzedawcy.

Organy obu instancji podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań, co prowadzi do wniosku, że nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Przede wszystkim organy wykazały, że S. P. nie prowadził już od lutego 2007 r. żadnej działalności gospodarczej, a zwłaszcza w zakresie handlu paliwem, co oznacza, że nie mógł w czerwcu 2007 r. sprzedać paliwa skarżącemu. Obszerne ustalenia w tym zakresie wraz z przedstawieniem dowodów, na podstawie których zostały dokonane, przedstawione są na str. 4 - 15 decyzji organu pierwszej instancji i na str. 7 - 14 decyzji odwoławczej.

Z zeznań S. P. składanych kilkakrotnie w toku różnych postępowań, omówionych w uzasadnieniu decyzji wydanych w tej sprawie, nie wynika wcale, jak stara się to przedstawić skarżący, że S. P. także po styczniu 2007 r., a więc również w czerwcu 2014 r., nadal handlował paliwem. Wprost przeciwnie. S. P. zeznawał, że jego intencją było zakończenie działalności handlowej i rzeczywiste jej zakończenie w styczniu 2014 r., między innymi z powodu wyjazdu do Wielkiej Brytanii, ale także z powodu źle układającej się "współpracy" z J. A. O zakończeniu tej działalności niewątpliwie świadczy fakt wyrejestrowania jej w Urzędzie Miasta, dokonanie spisu z natury, zakończenie współpracy z biurem rachunkowym prowadzącym do tej pory rachunkowość S. P. i rzeczywisty wyjazd poza granice kraju. Należy zgodzić się z oceną organów, że przekazanie J. A. przez S. P. podpisanych in blanco blankietów faktur mogło świadczyć o godzeniu się na firmowanie działalności handlowej, którą w rzeczywistości w 2007 r. prowadził J. A. W takim jednak wypadku, to znaczy gdy rzeczywistym sprzedawcą paliwa był J. A., sporna faktura nie odzwierciedla osoby rzeczywistego sprzedawcy paliwa i rzeczywistego wystawcy faktury, a więc jako faktura nierzetelna nie może być podstawą do rozliczenia podatku naliczonego.

Nawet przyjęcie wersji wydarzeń przedstawianej przez skarżącego, a więc przyjęcie, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa był jednak S. P. działający pod firmą PPHU "A", ale działający poprzez pełnomocnika J. A., także nie uprawniało skarżącego do rozliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Należy bowiem mieć na uwadze dokonane w sprawie ustalenia, a mianowicie to, że znajdujący się na spornej fakturze podpis, jakoby S. P., został sfałszowany. Dowodem na to, powołanym przez organy, do tej pory nie podważonym, jest opinia biegłego sądowego do spraw badania pisma ręcznego. Dowód ten potwierdza zeznanie S. P., że nie wystawiał spornej faktury, a więc nie może to być także faktura wypełniona przez J. A. na czystym blankiecie podpisanym in blanco przez S. P. Jeżeli J. A., jak zeznawał, był upoważniony do prowadzenia działalności handlowej w imieniu S. P., w tym do wystawiania w jego imieniu faktur, to mógł samodzielnie podpisać fakturę na sprzedaż paliwa. Niewątpliwie jednak sporna faktura prawidłowo została uznana przez organy za dokument nierzetelny, skoro nie widnieje na niej autentyczny podpis jej wystawcy. Jest to faktura sfałszowana, a więc choćby z tego względu nie może być podstawą do rozliczenia podatku naliczonego. Nawet gdyby przyjąć, że S. P. był rzeczywistym dostawcą w dniu 7 czerwca paliwa dla skarżącego, to skarżący nie posiada prawidłowo wypełnionej faktury wystawionej przez tego dostawcę, ani faktury wystawionej przez osobę upoważnioną do wystawienia faktur przez S. P. Warunkiem koniecznym rozliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towaru jest nie tylko rzeczywiste zrealizowanie transakcji nabycia towaru, ale także posiadanie prawidłowo wystawionej, zgodnej z rzeczywistością faktury, co oczywiście oznacza, że nie może to być faktura sfałszowana.

Należy tylko przypomnieć, że ustalając stan faktyczny sprawy organy powoływały się zarówno na dowody przeprowadzone podczas prowadzenia tej sprawy, jak i na dowody pozyskane w innych sprawach, ale załączone w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej. Wśród obszernego materiału dowodowego są też zeznania S. P. i J. A. składane w obecności M. C. oraz dowody wnioskowane przez skarżącego zawierające zeznania tych osób.

Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowana transakcja nie została dokonana z podmiotem uwidocznionym na spornej fakturze jako dostawca paliwa, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornej fakturze, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez S. P. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże skarżący nie ma faktury dokumentującej dostawę paliwa dokonaną przez tego rzeczywistego sprzedawcę. Stwierdzenie to dotyczy także sytuacji, gdy rzeczywistym sprzedawcą paliwa był J. A., wcześniej działający w charakterze pełnomocnika S. P.

Ustalenie rzeczywistego sprzedawcy paliwa zasadniczo nie będzie miało znaczenia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, bowiem nawet w takiej sytuacji zasadna będzie teza, że faktura zakupu będąca podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty nie dokumentuje rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Organy podatkowe właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. W § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z przepisu tego wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary (w tej sprawie paliwo) określone w treści faktury zostały dostarczone, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Prezentowana przez Sąd i wynikająca z zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest niezgodna ani z przepisami unijnymi, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego (obecnie unijnego), co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2007) i orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Odnosi się to także do sytuacji, gdy podatnik co prawda nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako sprzedawca, a także do sytuacji, gdy podatnik posiada fakturę, na której podpis wystawcy jest sfałszowany.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. powoływany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

W ocenie Sądu z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał jednak na uwadze wydany ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a,

art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

W rozpatrywanej obecnie sprawie organy nie kwestionują, że doszło do dostawy towaru. Podatnik nabył paliwo, co jest niesporne, oraz posiada fakturę zakupu tego paliwa, jednakże nie jest ona dokumentem sporządzonym prawidłowo pod względem formalnym, skoro podpis wystawcy został sfałszowany.

Nawet w razie zajęcia stanowiska, że podatnik powinien mieć możliwość rozliczenia podatku naliczonego z faktury zawierającej sfałszowany podpis wystawcy, o ile zawierając transakcję zakupu działał starannie w zakresie sprawdzenia swego kontrahenta, to organy zasadnie wskazały, że podatnik takiej staranności nie dochował , a świadczy o tym choćby fakt, że przecież S. P. już w styczniu 2007 r. wyrejestrował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, co było oczywiście możliwe do sprawdzenia. Ostrożność skarżącego była tym bardziej wymagana, że przecież sporna transakcja dotyczyła znacznej ilości paliwa za znaczną kwotę. Prawidłowe są wnioski organów o uzyskaniu przez skarżącego części dokumentów dotyczących firmy "A" (deklaracje VAT, dokonanie przelewu) dopiero w trakcie trwania kontroli, co świadczy o braku należytej weryfikacji kontrahenta przed zawarciem transakcji (str. 20 - 21 zaskarżonej decyzji).

Sąd zgadza się z twierdzeniem organów, że obowiązkiem nabywców paliwa jest sprawdzanie rzetelności źródła dostaw, w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa.

Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

AK.