Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2073/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 14b § 5 pkt 1, art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 375/20 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2073/20

Uzasadnienie

Wyrokiem z 26 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 375/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi A. B. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z 4 lutego 2020 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał następujące okoliczności. Skarżący złożył do Dyrektora wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że wraz z żoną prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych i medycyny estetycznej w formie spółki cywilnej, w której są jedynymi wspólnikami. Oboje z wykształcenia są lekarzami. Zainteresowani są właścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, która wchodzi w skład ich majątku prywatnego, tzn. nie figuruje w ewidencji środków trwałych w spółce cywilnej, a w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej ani żadnej innej nie są obecnie i nie były rozliczane jakiekolwiek koszty związane z przedmiotową nieruchomością, w tym także związane z jej zakupem i wybudowaniem budynku. W budynku posadowionym na tej nieruchomości zainteresowani w ramach spółki cywilnej świadczą usługi z zakresu stomatologii i medycyny estetycznej.

Z uwagi na rozwój prowadzonej działalności, Zainteresowani rozważają dokonanie przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę osobową - jawną, partnerską lub komandytową. Przekształcenie będzie miało na celu również budowanie majątku spółki odrębnego od majątku wspólników spółki, budowanie odrębnej marki, zyskiwanie renomy przez spółkę, która docelowo być może zostanie przekazana w ręce spadkobierców (dzieci) Zainteresowanych.

W przypadku przekształcenia prowadzonej działalności w spółkę osobową Zainteresowani rozważają zawarcie ze spółką powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej umowy najmu lub dzierżawy ww. nieruchomości wchodzącej w skład ich majątku prywatnego. Warunki, na których nieruchomość zostanie wynajęta lub wydzierżawiona będą warunkami rynkowymi. Spółka osobowa będzie płacić na ich rzecz czynsz najmu lub dzierżawy, jak również będzie ponosić koszty związane z mediami i inne koszty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym opisem, Skarżący zapytał:

1) Czy koszty czynszu najmu lub dzierżawy nieruchomości będącej własnością wspólników spółki osobowej oraz koszty mediów i inne koszty eksploatacji wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości będą kosztami uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, a co za tym idzie, dla Zainteresowanych (którzy będą wspólnikami tej spółki osobowej) kosztami uzyskania przychodów w wysokości proporcjonalnej do prawa każdego ze wspólników do udziału w zysku spółki osobowej?

2) Czy Zainteresowani, w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu lub dzierżawy nieruchomości wchodzącej w skład ich majątku wspólnego (objętego wspólnotą ustawową małżeńską) oddanej w najem lub dzierżawę spółce osobowej, w której wspólnikami będą Zainteresowani, mogą skorzystać z formy opodatkowania tego przychodu jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%? W wyniku dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, Organ na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na to wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 9 grudnia 2019 r. wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W konsekwencji, postanowieniem z 11 grudnia 2019 r., Dyrektor odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Po rozpoznaniu złożonego zażalenia postanowieniem z 4 lutego 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy swoje postanowienie z 11 grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że planowane czynności prowadzą do osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu dla Zainteresowanych, występujących faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wydzierżawiających - współwłaścicieli nieruchomości jak i pośrednio przez spółkę – dzierżawców. Zainteresowani uzyskają obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez możliwość opodatkowania przychodów z dzierżawy czy najmu nieruchomości spółce ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 8,5% lub 12,5%. Ponadto nastąpi sztuczne generowanie kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki, której udziałowcami będą Zainteresowani, a finalnie po stronie samych Zainteresowanych jako podmiotów osiągających dochody proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości czynszu oraz kosztów mediów i innych kosztów eksploatacji wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości. Powyższe, przy odpowiednich zapisach umownych, może prowadzić do manewrowania podstawą opodatkowania.

Na opisane postanowienie Skarżący złożył skargę wnosząc o jego uchylenie, uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora z 11 grudnia 2019 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, podczas gdy ten sam Organ w zbliżonym stanie faktycznym wydał interpretacje nr: 0115-KDIT2-3.4011.378.2019.2.MJ, 0012-KDIL3-3.4011.265.2019.6.WS, 0114-KDIP3-1.4011.438.2019.6, co stanowi niepożądany rozdźwięk w wydawanych interpretacjach i narusza zasadę pewności prawa i zasadę zaufania do organów podatkowych,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 5b O.p. wskutek błędnej wykładni pojęcia "uzasadnione przypuszczenie", polegającej na przyjęciu, że dla jego zaistnienia wystarczające jest by Organ "domyślał się" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy podstawy takiego rozstrzygnięcia muszą zostać przezeń w dostateczny sposób uprawdopodobnione; wskazanie wybranych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą zaledwie potencjalnie, teoretycznie i w zupełnym oderwaniu od analizowanej sprawy, wskazywać na sztuczny charakter czynności, podczas gdy "uzasadnione przypuszczenie" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. konstytuować może tylko stwierdzenie prawdopodobieństwa zachowań wyczerpujących wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, 3. niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., gdyż czynności prawne opisane we wniosku nie mogą być uznane za "podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", nie skutkowałyby osiągnięciem "korzyści podatkowej", w szczególności zaś "sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej", nie konstytuują sposobu działania, który mógłby zostać uznany za "sztuczny", a jednocześnie istnieją potencjalne podstawy zastosowania w sprawie "innych przepisów prawa podatkowego, pozwalających na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania",

4. naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niezastosowanie i niewezwanie Skarżącego do sprecyzowania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pomimo braku dostatecznych podstaw stwierdzenia zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co doprowadziło do wykreowania założeń, wykraczających poza elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w sprawie zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p.,

5. naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wiążąca dla Organu, podczas gdy regulacja wynikająca z literalnego brzmienia art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. jest sprzeczna z zasadą prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd wynikającą zarówno z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i z Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i obliguje Organ - wobec opinii Szefa KAS - do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej bez dokonywania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego i bez możliwości merytorycznej weryfikacji oceny dokonanej przez Szefa KAS przez Sąd, a w konsekwencji przedmiotowa regulacja skutkuje naruszeniem prawa do Sądu,

6. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, że planowany sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności i że Wnioskodawcy nie przedstawili żadnego uzasadnienia, dla którego wskazanie jest pozostawienie nieruchomości w ich majątku prywatnym, podczas gdy opisali planowane działania i uzasadnili je planowanym przystąpieniem do spółki nowego wspólnika lub wspólników oraz kwestiami spadkowymi, co nie zostało wzięte pod uwagę przez Organ.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Uwzględniając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w uzasadnieniu wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 375/20 stwierdził, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzający go akt naruszają przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 119a § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie. W szczególności Sąd uznał, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej powinna wynikać z rzetelnego i obiektywnego zbadania wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Zdaniem Sądu, określona przez Dyrektora potencjalna korzyść podatkowa (koszty podatkowe) powstała wskutek bliżej niewskazanych przez Organ sztucznych czynności i została określona zbyt ogólnie. Organ powinien wskazać czynności (elementy stanu faktycznego) skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej w warunkach art. 119a § 1 O.p. Powinien także określić, na czym polega korzyść podatkowa. W ocenie Sądu, Organ nie wyjaśnił, co rozumie przez możliwość "sztucznego wygenerowania kosztów podatkowych po stronie Spółki", na czym polega możliwa do osiągnięcia korzyść podatkowa i w jaki sposób, w opisanym stanie faktycznym, możliwe jest "manewrowanie podstawą opodatkowania". Z udzielonej odpowiedzi Organu nie wynikało również, w jaki sposób zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wartości czynszu, kosztów mediów i kosztów eksploatacji ma przyczynić się do nieuzasadnionego uzyskania korzyści podatkowej. Dyrektor nie wyjaśnił, w jaki sposób ukształtowanie stosunków umownych miałoby wpływać na modyfikowanie podstawy opodatkowania.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, Organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego:

- art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że powinny one mieć zastosowanie w sprawie, poprzez przyjęcie, że w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania Organ miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego,

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną braku możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwagi na błędne przyjęcie, że w sprawie nie istnieją inne przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska Skarżącego albowiem Organ nie wykazał, by w opisanym zdarzeniu przyszłym zachodziło prawdopodobieństwo wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., tj.

aby opisana we wniosku czynność miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. 2. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i art.14b § 5c w zw. z art.119a § 1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że opisane zdarzenie przyszłe i pytanie przedstawione we wniosku dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do faktycznych przesłanek i stanowiska Organu zamieszczonego w wydanych postanowieniach, skutkujących odmową wszczęcia postępowania, pomimo że Organ wykazał zarówno istnienie przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji jak również możliwość osiągnięcia przez Skarżącego korzyści podatkowej w rozumieniu art. 14b § 5b O.p., co znalazło potwierdzenie w opinii Szefa KAS wydanej na podstawie art. 14b § 5c O.p., całkowicie pominiętej przez Sąd w swoich rozważaniach. Wskazując na powyższe pełnomocnik Organu wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jednakże nie wszystkie podniesionej w niej zarzuty są uzasadnione.

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Pełnomocnik Organu stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. zarzucił, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej kontroli postanowień, wadliwie i niezgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnił wydany wyrok, w szczególności poprzez brak odniesienia się do faktycznych przesłanek i stanowiska Organu zamieszczonego w wydanych postanowieniach, skutkujących odmową wydania interpretacji. W związku z powyższym zarzutem należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku podniesiona w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wtedy, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (vide: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011, uwaga 7 do art. 141; wyroki NSA z 28 listopada 2011 r. I GSK 952/10, z 5 lipca 2017 r., publ. CBOSA). Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki NSA z 15 czerwca 2010 r. II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r. I OSK 2338/13, publ. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14b§ 5b O.p., w szczególności poprzez pryzmat użytego w tym przepisie sformułowania "uzasadnione przypuszczenie", podkreślając, że przesłankę tę trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego. Sąd I instancji zarzucił Organowi, że określona w interpretacji potencjalna korzyść majątkowa (koszty podatkowe) powstała wskutek bliżej niewskazanych przez organ sztucznych czynności i została określona zbyt ogólnie. W ocenie Sądu, Organ nie wyjaśnił, co rozumie przez możliwość "sztucznego wygenerowania kosztów podatkowych po stronie Spółki", na czym polega możliwa do osiągnięcia korzyść podatkowa i w jaki sposób, w opisanym stanie faktycznym, możliwe jest "manewrowanie podstawą opodatkowania". Organ odmawiając wydania interpretacji nie wyjaśnił również, jak ukształtowanie stosunków umownych miałoby wpływać na modyfikowanie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu I instancji, jeżeli według Organu zaistniała przesłanka odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 119a § 1 pkt 1 O.p. musi on dokładnie określić na czym polega możliwość "sztucznego wygenerowania" przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego "kosztów podatkowych", które w jego ocenie pozwolą na "manewrowanie" podstawą opodatkowania. Organ powinien zatem wskazać, która czynność lub które czynności będące elementem przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego są "sztuczne" i skutkują powstaniem korzyści podatkowej ("kosztów podatkowych"). Odwołanie się w art 14b § 5 pkt 1 O.p. do art. 119a § 1 O.p. wymaga również od Organu wykazania nie tylko tego, że sposób działania jest sztuczny, ale również przedstawienia argumentacji wskazującej, że opisana przez Wnioskodawcę czynność może być uznana za sprzeczną z przedmiotem, celem ustawy podatkowej lub konkretnym jej przepisem. Jak zaznaczył Sąd I instancji, sztuczność działania nie może być powiązana wyłącznie z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej, ale z takim ukształtowaniem czynności wywołującej określone skutki podatkowe, która w danych okolicznościach powinna zostać oceniona jako sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Uznanie, że opisane we wniosku działanie ma charakter sztuczny wymaga zatem wykazania przez Organ nie tylko tego, że intencją strony jest uzyskanie korzyści, ale tego, że uzyskanie tej korzyści następuje w warunkach o jakich mowa w art. 119a § 1 O.p. Powyższe stanowisko w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawi.

Analizując przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej Sąd I instancji nie zawarł oceny prawnej w sprawie związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która jest wydawana na podstawie art. 14b § 5c O.p., w zakresie określonym w art. 14b § 5b O.p. Powyższy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak nie ma on istotnego wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zawartego w powołanych przez Organ uzasadnieniach sądowych o wiążącym charakterze opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Należy podkreślić, że z treści art.14b § 5b O.p. wynika jedynie obowiązek organu o wystąpienie o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał na bezpodstawną odmowę wszczęcia lub prowadzenia postępowania, w tym także wydania określonego aktu administracyjnego, co naruszyło również prawo do sądu. W konsekwencji, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie tego Organu z 11 grudnia 2019 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo ogólne stwierdzenie o bezpodstawnej odmowie wszczęcia lub prowadzenia postępowania jest niewystarczające do spełnienia wymagań zawartych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. stanowi bowiem, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane tak, aby w ponowionym, na skutek wyroku, postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu których sąd uchylił zaskarżony akt oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem (por. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 141 p.p.s.a., wyd. VI, 2016 r., publ. SIP LEX; wyrok NSA z 14 listopada 2006 r. sygn. akt II OSK 1334/05 i wyrok NSA z 7 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1492/13). Przyjmuje się także, że jeśli w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę nie zawarto wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, wówczas skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Przy czym podnosi się, że narusza w sposób oczywisty unormowanie z art. 141 § 4 p.p.s.a. takie uzasadnienie wyroku, które nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji (wyrok NSA z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1488/05). Wskazania te powinny być bowiem konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownie prowadzonym postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżony akt. Obowiązkiem sądu jest zatem precyzyjne określenie czynności, jakie powinien przeprowadzić organ administracji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności Organ został pozbawiony wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem jakie czynności powinien przeprowadzić Organ w sprawie dotyczącej odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Samo stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez Organ art. 119a § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w tej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 14b § 5b O.p. jest niewystarczające do spełnienia wymagań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Obowiązkiem Sądu I instancji było bowiem precyzyjne określenie czynności, jakie powinien przeprowadzić Organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W szczególności wskazanie, czy Organ powinien wydać indywidualną interpretację czy też szczegółowo przedstawić przekonywującą argumentację w zakresie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Brak niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu narusza zatem art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie sporządzić uzasadnienie spełniające wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).