Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1037/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019r. sprawy ze skargi WIR w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2018 r. [...] w [...] wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Zarząd Województwa W. jako Instytucja Zarządzająca W. Regionalnym Programem Operacyjnym na lata 2014-2020 z dniem [...] lutego 2018 r. ogłosił konkurs nr [...] w ramach Poddziałania 8.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży - tryb konkursowy. Przedmiotem konkursu są projekty określone dla Poddziałania 8.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży - tryb konkursowy, Działania 8.3 Wzmocnienie oraz dostosowanie kształcenia i szkolenia zawodowego do potrzeb rynku pracy. Osi Priorytetowej 8 Edukacja, W. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (WRPO 2014+), przyczyniające się do poprawy zdolności do zatrudnienia uczniów szkół i placówek kształcenia zawodowego, w szczególności poprzez podniesienie ich kwalifikacji zawodowych.

Celem projektu ma być doskonalenie systemu nauki zawodu organizowanej u pracodawców rzemieślników, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszenia jakości szkolenia praktycznego i teoretycznego organizowanego dla młodocianych pracowników dokształcających się w systemie szkolnym i pozaszkolnym poprzez:

a) projekty służące podnoszeniu kompetencji lub kwalifikacji zawodowych uczniów - wychowanków szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe poprzez:

- staże, praktyki zawodowe dla uczniów wykraczające poza zakres kształcenia zawodowego praktycznego,

- dodatkowe zajęcia specjalistyczne realizowane we współpracy z podmiotami z otoczenia społeczno-gospodarczego szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, umożliwiające uczniom uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy oraz kompetencji lub kwalifikacji zawodowych.

- nadzór nad praktyczną nauką zawodu sprawowany przez cechy rzemieślnicze w powiązaniu z rzemieślnikami, uczniami i nauczycielami,

b) podnoszenie kompetencji lub kwalifikacji zawodowych instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle (w tym osób niebędących pracownikami szkół), z wyłączeniem szkoleń wymaganych przepisami prawa (wyłącznie jako element projektu wskazanego w ppkt a).

c) stworzenie sieci doradców zawodowych w cechach rzemieślniczych (w tym osób niebędących pracownikami szkół) oraz doposażenie cechów rzemieślniczych i izb rzemieślniczych w sprzęt niezbędny do prowadzenia doradztwa, podnoszenie kompetencji osób prowadzących doradztwo w przedmiotowym zakresie (wyłącznie jako element projektu wskazanego w ppkt a).

Projekty realizowane w ramach Osi Priorytetowej 8 Edukacja, Działania 8.3 Wzmocnienie oraz dostosowanie kształcenia i szkolenia zawodowego do potrzeb rynku pracy, Poddziałania 8.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży - tryb konkursowy muszą być skierowane bezpośrednio do:

1) uczniów szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, w tym również młodociani pracownicy,

2) nauczycieli kształcenia zawodowego, instruktorów praktycznej nauki zawodu szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe,

3) nauczycieli i specjalistów z zakresu doradztwa edukacyjno-zawodowego,

4) szkoły lub placówki systemu oświaty prowadzące kształcenie zawodowe i ustawiczne oraz ich organy prowadzące.

Wsparcie udzielane w ramach konkursu powinno przyczyniać się do:

a) zwiększenia udziału podmiotów z otoczenia społeczno-gospodarczego szkół lub placówek systemu oświaty w przygotowywaniu programów nauczania oraz organizacji kształcenia praktycznego w miejscu pracy dla uczniów szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe;

b) zapewnienia nauczycielom kształcenia zawodowego oraz instruktorom praktycznej nauki zawodu możliwości aktualizowania swojej wiedzy, w tym poprzez bezpośredni kontakt z rzeczywistym środowiskiem pracy;

c) unowocześnienie oferty kształcenia zawodowego i dostosowania jej do potrzeb lokalnego lub regionalnego rynku pracy;

d) zwiększenia dostępu uczniów i nauczycieli do nowoczesnych technik i technologii;

e) wyposażenie uczniów szkół lub placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe, w kwalifikacje zawodowe pożądane na rynku pracy;

1) poprawy dostępności, jakości i efektywności usług świadczonych w ramach doradztwa edukacyjno-zawodowego poprzez zwiększenie dostępu do usług doradztwa edukacyjno- zawodowego.

Projekty dofinansowane będą ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Do realizacji projektu wymagane jest wniesienie wkładu własnego Beneficjenta (Projektodawcy) stanowiącego minimum 10% wydatków kwalifikowalnych. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu wynosi 90%. Środki na realizację projektu są wypłacane jako dofinansowanie w formie zaliczki, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie o dofinansowanie projektu. Dofinansowanie jest przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy, specjalnie utworzony dla danego projektu, wskazany w umowie o dofinansowanie projektu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z ogłoszonym konkursem rozważa możliwość złożenia wniosku o dofinansowanie projektu polegającego na realizacji następujących zadań:

1. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe - w ramach powyższego zadania zaplanowano zorganizowanie:

a) staży zawodowych dla uczniów techników lub praktyk zawodowych dla uczniów dotychczasowych zasadniczych szkół zawodowych oraz branżowych szkół pierwszego stopnia, niebędących młodocianymi pracownikami, wykraczających poza zakres praktycznego kształcenia zawodowego w zawodach związanych z rzemiosłem. Powyższe staże lub/i praktyki zawodowe zostaną zorganizowane u pracodawców - rzemieślników w wymiarze 150 godzin w okresie wakacji letnich w 3 grupach po około 15 osób na rok 2019, 2020 i 2021. Ramowy indywidualny program stażu lub/i praktyki zawodowej zostanie opracowany w oparciu o formularz zgłoszeniowy i rozmowę kwalifikacyjną. W powyższym działaniu preferowane będą kobiety oraz osoby z terenów wiejskich. Staż lub/i praktyki zawodowe zakończą się wydaniem dokumentu potwierdzającego odbycie praktyki zawodowej lub stażu.

W ramach działania przewiduje się sfinansowanie wynagrodzenia dla opiekunów staży, stypendium dla ucznia, asystenta ds. programów staży zwrot kosztów odbywania stażu lub praktyki, tj. odzieży roboczej, materiałów, kosztów dojazdu na staże. Przewiduje się, że wynagrodzenie dla opiekunów staży oraz asystenta ds. staży obejmować będzie wkład własny;

b) kursów lub szkoleń zakończonych egzaminem umożliwiającym nabycie nowych kwalifikacji - uprawnień, w zawodach zgodnych z przeprowadzonym badaniem, np. elektryk - szkolenie w celu nabycia uprawnień SEP do 1kV, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie oraz murarz-tynkarz - montaż rusztowań budowlanych, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych - uprawnienia spawalnicze. Kursy i egzaminy będą odbywały się w I i II kwartale 2019, 2020 i 2021 r. dla grup 45-osobowych w każdym roku, średnio 10 osób w każdym zawodzie w ośrodku zlokalizowanym najbliżej miejsca zamieszkania ucznia.

W powyższym działaniu preferowane będą kobiety oraz osoby z terenów wiejskich, które ukończyły 18 rok życia i przeszły pozytywnie wstępne badania lekarskie. Kursy i szkolenia zakończą się egzaminem i uzyskaniem uprawnień państwowych. W ramach powyższego działania przewiduje się sfinansowanie opłaty za dodatkowe zajęcia specjalistyczne wraz z opłatą za pierwszy egzamin oraz koszty dojazdu uczniów na szkolenia;

c) szkoleń umożliwiających nabycie nowych kompetencji, w zawodach zgodnych z przeprowadzonym badaniem, np. cukiernik - dekorowanie wyrobów cukierniczych. kucharz-carving, trwających 1-2 dni, odbywających się w I i II kwartale 2019, 2020 i 2021 r. dla grup 30-osobowych, średnio 15 osób w zawodzie, w ośrodku w P.. W powyższym działaniu preferowane będą kobiety oraz osoby z terenów wiejskich. Szkolenia zakończą się wydaniem zaświadczeń o ukończeniu szkolenia. W ramach powyższego działania przewiduje się sfinansowanie opłaty za dodatkowe zajęcia specjalistyczne oraz koszty dojazdu uczniów na szkolenia;

d) wytworzenie e-learningowych kursów przygotowujących do etapu teoretycznego egzaminów czeladniczych obejmujących wiedzę ogólną oraz specjalistyczną zawodową, dla 20 najpopularniejszych zawodów, m.in. mechanik pojazdów samochodowych, fryzjer, stolarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, cukiernik, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych. Czas trwania kursu przewiduje się na 15 godzin. Kurs adresowany jest do młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe u pracodawców - rzemieślników i ma stanowić pomoc w lepszym przygotowaniu się do egzaminu czeladniczego. Uczestnik będzie zapisywał się na kurs online (preferencje dla kobiet i osób z terenów wiejskich). Zakłada się ukończenie kursu, pobranie materiałów z kursu w formie pliku pdf oraz sfinansowanie w projekcie 80% opłaty za egzamin czeladniczy dla uczniów, którzy ukończą kurs w zawodach odpowiadających zawodom określonym w wykazie branż zidentyfikowanych jako branże o największym potencjale rozwojowym lub branże strategiczne dla Województwa W. oraz określonych jako zawody deficytowe w barometrze zawodów dla Województwa W.. Wkład własny pracodawcy w tym zakresie wynosi 20%. W przypadku trudności z dostępem do Internetu zakłada się zorganizowanie kursu on-line w biurze Izby lub Cechu;

e) opracowanie podręcznika określającego zasady i tryb sprawowania nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego skierowanego dla pracowników Izb, Cechów oraz instruktorów praktycznej nauki i publikacja w nakładzie 4000 egzemplarzy;

f) opracowanie metodologii badania firm szkolących, narzędzi do prowadzenia tego działania oraz przeprowadzenie badania firm szkolących w oparciu o przygotowane narzędzia metodologiczne - audyt 500 zakładów, w których realizowana jest nauka zawodu pod kątem stworzenia jak najlepszych warunków dla kształcenia młodocianych pracowników w zawodach rzemieślniczych, stworzenie bazy firm szkolących;

g) wytworzenie i wdrożenie programu do ewidencji firm, mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe w rzemiośle - program komputerowy będzie służył rejestracji młodocianych pracowników odbywających przygotowanie zawodowe w rzemiośle i umożliwiał, m.in. drukowanie sporządzonych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, wystawianie zaświadczeń po ukończeniu nauki zawodu, ewidencję zdanych egzaminów czeladniczych sprawdzających, tworzenie statystyki liczby wyszkolonych młodocianych pracowników. W ramach powyższego przedsięwzięcia zostaną opracowane programy praktycznej nauki zawodu, które staną się integralną częścią programu. Wytworzenie wszystkich modułów interaktywnego narzędzia zostanie zrealizowane przy współpracy z Cechami. Zakłada się wdrożenie programu w Cechach i użytkowanie go przez uczestników procesu przygotowania zawodowego w odniesieniu do wszystkich Cechów, które zadeklarowały współpracę oraz dobrowolnie w odniesieniu do pozostałych organizacji. Wdrożenie programu będzie następowało w trzech etapach (w każdym roku będą wprowadzani do systemu młodociani pracownicy z pierwszego roku nauki zawodu, tak aby docelowo program obejmował wszystkich uczestników). Po realizacji projektu zakłada się wdrożenie systemu w pozostałych Cechach. Zadanie to zostanie częściowo objęte wkładem własnym:

h) organizacja cyklu szkoleń dla pracowników Cechów dotyczącego sprawowania nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego i obsługi programu do ewidencji:

i) zakup komputerów wraz z oprogramowaniem na potrzeb) realizacji nadzoru nad kształceniem zawodowym;

j) zatrudnienie konsultantów sieciowych w celu koordynacji działań związanych z wdrożeniem programu komputerowego, jak i czynności podejmowanych w ramach nadzoru nad nauką zawodu. Przewiduje się wkład własny w tym zakresie.

2. Doskonalenie kompetencji instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle w ramach zadania zaplanowano zorganizowanie:

a) kursów umożliwiających uzyskanie dodatkowych kwalifikacji - uprawnień, w zawodach zgodnych z przeprowadzonym badaniem, np. monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie oraz murarz-tynkarz - montaż rusztowań budowlanych, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych - uprawnienia spawalnicze, szkolenie z obsługi wózków widłowych i dźwigów, urządzeń ciśnieniowych. Kursy i szkolenia zakończą się egzaminem i uzyskaniem uprawnień państwowych. W ramach powyższego działania przewiduje się sfinansowanie opłaty za udział w dodatkowych zajęciach specjalistycznych w raz z opłatą za pierwszy egzamin oraz wynagrodzenie dla specjalisty ds. programów szkoleń instruktorów. Wynagrodzenie specjalisty objęte będzie częściowym wkładem własnym:

b) wytworzenie e-learningowych kursów przygotowujących do egzaminu mistrzowskiego obejmujących część ogólną oraz specjalistyczną zawodową dla 6 najpopularniejszych zawodów, tj. mechanik pojazdów samochodowych, fryzjer, stolarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, cukiernik, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych. Czas trwania kursu przewiduje się na 18 godzin. Kurs adresowany jest do Instruktorów praktycznej nauki zawodu pragnących zdobyć dodatkowe kwalifikacje zawodowe lub osób. które chcą zostać instruktorami praktycznej nauki zawodu. Kurs stanowić będzie dodatkową pomoc w lepszym przygotowaniu się do egzaminu mistrzowskiego. Uczestnik zapisuje się na kurs on-line. W szczególności preferowane będą kobiety oraz osoby z terenów wiejskich. Zakłada się ukończenie kursu przez co najmniej 90 uczestników, pobranie materiałów z kursu w formie pliku pdf oraz sfinansowanie w projekcie opłaty za egzamin mistrzowski dla 90 osób w zawodach odpowiadających zawodom określonym w wykazie branż zidentyfikowanych jako branże o największym potencjale rozwojowym lub branże strategiczne dla Województwa W. oraz określonych jako zawody deficytowe w barometrze zawodów dla Województwa W.. W przypadku trudności z dostępem do Internetu zakłada się zorganizowanie kursu on-line w biurze Izby lub Cechu.

3. Doradztwo Edukacyjno-Zawodowe - w ramach zadania zaplanowano realizację następujących działań:

a) sfinansowanie studiów podyplomowych z zakresu doradztwa zawodowego dla chętnych pracowników organizacji rzemiosła, oprócz kosztów studiów podyplomowych w ramach tego zadania sfinansowane będą koszty dojazdu uczestników oraz materiały biurowe;

b) organizacja cyklu szkoleń dla pracowników Cechów poszerzających umiejętności z zakresu obsługi klienta, świadczenia usług doradczych i informacyjnych, wystąpień publicznych. Każde szkolenie będzie zrealizowane w formie aktywizującej uczestników, tj. warsztaty, ćwiczenia, odgrywanie scenek, praca w grupie, wystąpienia publiczne oraz dodatkowo wsparte materiałami do rozszerzenia wiedzy w ramach samokształcenia;

c) utworzenie Centrum Doradztwa Edukacyjno-Zawodowego w W. P. oraz Sieci Doradców Edukacyjno-Zawodowych w Cechach w województwie wielkopolskim (co najmniej 10 punktów) i świadczenie usług doradczych poprzez udzielanie porad osobiście w Cechu, w trakcie spotkań z uczniami podczas lekcji z preorientacji zawodowej lub innych imprez służących promocji kształcenia zawodowego. Sieć Doradców Edukacyjno-Zawodowych będzie mieć strukturę pionową i składać się z głównego doradcy w Centrum Doradztwa Edukacyjno-Zawodowego w P., asystentów w byłych miastach wojewódzkich (zlokalizowanych w biurach pełnomocników Izby), doradców w nowoutworzonych Punktach Doradztwa Edukacyjno-Zawodowego w Cechach oraz dotychczasowych pracowników Cechów zajmujących się oświatą zawodową w pozostałych Cechach. Taka struktura ma na celu szybki przepływ informacji, wymianę doświadczeń i poglądów oraz szybkie rozwiązywanie ewentualnych problemów związanych ze świadczeniem usług doradczych. W ramach tej pozycji z dotacji sfinansowane będzie wynagrodzenie doradcy sieci obejmujące częściowy wkład własny;

d) zakup oprogramowania i sprzętu niezbędnego do prowadzenia doradztwa oraz przeprowadzenie prac modernizacyjnych pomieszczeń w ramach tej pozycji zakupione zostaną zestawy komputerowe wraz z oprogramowaniem, aparat fotograficzny, kamera, zestaw interaktywny z tablicą smart oraz klimatyzacją.

W piśmie z [...] sierpnia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wnioskodawca w odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ, doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano pytania:

1. Czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją w/w projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.")?

2. Jeśli wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją powyższego projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 u.p.t.u., to czy cała jej wartość (zarówno otrzymana dotacja, jak i wkład własny) korzystać będzie ze zwolnionej stawki VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c). u.p.t.u.?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że wartość dotacji w przypadku w/w projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie jest ona zapłatą za wykonane usługi i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Nie ma konkretnego odbiorcy świadczonej usługi, ponieważ celem jest poprawa jakości kształcenia zawodowego w województwie, a co za tym idzie z rezultatów projektu będą korzystać mieszkańcy W. w latach następnych. Nie ma też świadczenia wzajemnego ze strony mieszkańców regionu. Otrzymane dofinansowanie stanowi częściowy zwrot poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu, nie stanowi zapłaty za usługę, ponieważ w ramach projektu nie będzie prowadzona sprzedaż. Dotacja nie ma charakteru cenotwórczego dla sprzedaży efektów projektu i nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dotacja nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą bądź usługą, jest wykorzystywana szerzej, na realizację wielu zadań. Spośród 76 pozycji budżetu tylko w ramach 8 przewidziano wkład własny, czyli częściowe współfinansowanie osób trzecich, pozostałe działania realizowane będą w oparciu o ich całkowite finansowanie z dotacji. Różnego rodzaju aktywności podejmowane w ramach projektu mają służyć jednemu celowi, tj. poprawie kształcenia zawodowego w regionie. Dlatego nie należy oceniać pojedynczych pozycji budżetu, każdej osobno pod kątem podatku od towarów i usług, ale cały projekt potraktować jako kompleksowe działanie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Muszą być przy tym zachowane dwa warunki:

- druga strona świadczenia usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia - jeśli dotacja wypłacona będzie [...] w [...] przez Bank [...] oraz przez Urząd Marszałkowski Województwa W. w P., a realizacja projektu służyć będzie poprawie kształcenia zawodowego w Wielkopolsce, to Izba nie jest beneficjentem świadczenia, bo z tytułu realizacji projektu nie osiągnie dla siebie żadnych korzyści,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne, którego w tym przypadku brak.

W piśmie uzupełniającym z [...] sierpnia 2018 r. wnioskodawca wskazał, że jeśli organ uzna, iż wartość otrzymanej dotacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., to wnioskodawca uważa, że cała wartość projektu, zarówno wartość otrzymanej dotacji, jak i wkład własny, objęta będzie zwolnioną stawką VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 29, art. 43 ust. 17. ust. 17a, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., art. 73, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), § 3 ust. 1 pkt 14, § 3 ust. 8, ust

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudniu 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701); art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/201 1 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1); art. 5 ust. 1. ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2017 r., poz. 2077 ze zm.). Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzeczenia TSUE: C-184/00, C-381/01, C-353/00, C-473/08, C-461/08, C-434/05. Ponadto powołano wyroki: NSA z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16, NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt l FSK 821/13.

W oparciu o przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że przy realizacji projektu, będącego przedmiotem wniosku, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz uczestników projektu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegającego regulacji ustawy.

Organ stwierdził, że część przedmiotowej dotacji przyznanej na realizację projektu obejmującego poszczególne zadania, tj.: podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe, doskonalenie kompetencji instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle, doradztwo Edukacyjno-Zawodowe, w części w jakiej ma ona związek z ceną świadczonych usług i realizowanych dostaw na rzecz skonkretyzowanych podmiotów będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych świadczeń i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem organu nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu ta część dofinansowania, która nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem realizowanym na rzecz skonkretyzowanych odbiorców lub w zakresie, której wnioskodawca występuje jako dystrybutor, tj. którą jedynie przekazuje jako dotację na rzecz ostatecznych beneficjentów - dotyczy to przekazania środków pieniężnych uczestnikom projektu np. na stypendia, studia podyplomowe. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że wartość dotacji w przypadku ww. projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie jest ona zapłatą za wykonane usługi i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pierwszego pytania organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie odpowiedzi na pytanie drugie organ stwierdził, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. korzystać będą jedynie usługi szkoleniowe realizowane w ramach poszczególnych działań dotyczących przedmiotowego Projektu, które będą finansowane w całości ze środków publicznych (100% dotacji bez wkładu własnego). Natomiast pozostałe działania objęte projektem nie będą mogły korzystać z ww. zwolnienia od podatku. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że cała wartość projektu, zarówno wartość otrzymanej dotacji, jak i wkład własny, objęta będzie zwolnioną stawką VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Organ uznał zatem stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie całościowo za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] listopada 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni treści przepisu skutkujące wydaniem zaskarżonej interpretacji, w szczególności poprzez uznanie, że dotacja ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, a nie zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów projektu oraz stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca stoi na stanowisku, że cała wartość projektu nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jest ona jedynie operatorem otrzymanych środków (dystrybutorem funduszy unijnych na poziomie województwa i zarazem ich beneficjentem jest Zarząd Województwa). W przedmiotowej sprawie przyznane dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów niezbędnych w celu realizacji projektu, w tym m.in. kosztów zarządzania projektem i jego organizacji. Dotacja nie ma zatem na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez Skarżącą kosztów, nie stanowi więc obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według skarżącej nie można jednoznacznie ustalić konkretnego odbiorcy, bezpośredniego konsumenta. Nie można też uznać, że związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatność ma bezpośredni charakter, czy też że płatność następuje w zamian za to świadczenie, związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny. Otrzymana dotacja w tym przypadku nie ma bezpośredniego wpływu na cenę transakcji. Aby dotacja była bezpośrednio związana z ceną świadczonej usługi konieczne jest aby była wypłacona danemu podmiotowi bezpośrednio. Zdaniem strony, w analizowanej sytuacji, nie mamy do czynienia z sytuacją, by cena zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej świadczącemu usługę. W ocenie strony, cały projekt należy potraktować jako jedno kompleksowe działanie, którego celem jest poprawa kształcenia zawodowego, dotacja zaś nie będzie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą, bądź usługą, lecz jest częściowym zwrotem ogółu kosztów. Dofinansowanie jest procentowym zwrotem nakładów ogółem na dany projekt, czyli zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich, stąd nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych z konkretnym ostatecznym odbiorcą w ramach ustalonej wcześniej ceny świadczenia. W kontekście projektu, który zamierza zrealizować skarżąca, dotacja ma być przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków niezbędnych do wykonania całego realizowanego projektu, ma więc charakter zakupowy. Projekt jest opracowany jako kompleksowe, wzajemnie uzupełniające się działania zorientowane na realizację określonego celu końcowego, jakim jest wyższa jakość kształcenia zawodowego w regionie, czyli realizację zadania publicznego. Celem Skarżącej, która chce zrealizować ten projekt, nie jest osiągnięcie zysku, czy innych zamierzeń biznesowych, stąd oczekuje jedynie zwrotu kosztów niezbędnych do jego prawidłowej realizacji, wnosząc przy tym minimalny wkład własny. Skarżąca uważa, że zaskarżona interpretacja zawiera błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u. skutkującą wydaniem opinii, że projekt nie może być traktowany jako jedno kompleksowe przedsięwzięcie, lecz powinien zostać podzielony na poszczególne działania realizowane w ramach projektu, co skutkuje błędnym założeniem o konieczności obciążenia większości działań podatkiem VAT. Na poparcie stanowiska skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/13.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy stroną a organem jest kwestia uznania czy wartość otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją projektu stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym część przedmiotowej dotacji przyznanej na realizację projektu obejmującego poszczególne zadania, tj.:

1) podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe,

2) doskonalenie kompetencji instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle,

3) doradztwo Edukacyjno-Zawodowe,

w części w jakiej ma ona związek z ceną świadczonych usług i realizowanych dostaw na rzecz skonkretyzowanych podmiotów będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych świadczeń i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu ta część dofinansowania, która nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem realizowanym na rzecz skonkretyzowanych odbiorców lub w zakresie, której skarżąca występuje jako dystrybutor, tj. którą jedynie przekazuje jako dotację na rzecz ostatecznych beneficjentów - dotyczy to przekazania środków pieniężnych uczestnikom projektu np. na stypendia, studia podyplomowe. Ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. korzystać będą jedynie usługi szkoleniowe realizowane w ramach poszczególnych działań dotyczących przedmiotowego Projektu, które będą finansowane w całości ze środków publicznych (100% dotacji - bez wkładu własnego). Natomiast pozostałe działania objęte projektem nie będą mogły korzystać z ww. zwolnienia od podatku. Przyjęte w interpretacji rozstrzygnięcie jest właściwe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej:

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zatem każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Podkreślenia wymaga, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odpowiada art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. istotnym jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W wyroku C-184/00 w sprawie Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi tak ii wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda len ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy łub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikował na jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny, a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2005. s. 265-269).

Natomiast w wyroku C-381/01 w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału, należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej. której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00, LEX). Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje, wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Warszawa 2012, s. 189).

W ocenie Sądu w przypadku, gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględniane w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE; Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010. s. 425).

W wyroku z 14 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 773/16 NSA wskazał, że istotne znaczenie dla ustalenia, czy udzielona dotacja podlega opodatkowaniu mają warunki i zasady, na podstawie których udzielono beneficjentowi dofinasowania. W realiach rozpatrywanej sprawy dotacja miałaby charakter cenotwórczy, gdyby świadczona usługa była częściowo odpłatna dla przedsiębiorcy, a zatem korzystający z usługi doradczej płaciłby nie całą cenę, gdyż część ceny usługi finansowana byłaby z dotacji. Innymi słowy, gdyby skarżący nie otrzymał dotacji, całą kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi przedsiębiorca nie płaciłby wówczas pełnej kwoty należnej. Otrzymywana dotacja byłaby więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji miałaby cenę niższą o konkretną kwotę. Dotacja nie byłaby zatem przeznaczona "ogólnie" na pokrycie kosztów działalności, lecz na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych na rzecz zindywidualizowanych podmiotów, a jej celem byłoby obniżenie ceny usługi. Reasumując, w takiej sytuacji występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Taka dotacja podlegałaby VAT.

W wyroku z 5 lutego 2015 r. sygn. akt l FSK 821/13 powołanym zarówno przez skarżącą, jak i organ NSA stwierdził, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośrednio wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu.

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Natomiast za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach których następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W rozpatrywanej sprawie trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że nie można jednoznacznie ustalić konkretnego odbiorcy, bezpośredniego konsumenta, skoro otrzymane dofinansownie dotyczyć będzie konkretnych świadczeń realizowanych przez stronę w ramach poszczególnych zadań na rzecz określonej grupy odbiorców - konkretnych uczestników projektu, tj. uczniów szkół i placówek systemu oświaty, w tym również młodocianych pracowników, nauczycieli kształcenia zawodowego, instruktorów praktycznej nauki zawodu szkół i placówek systemu oświaty, nauczycieli i specjalistów z zakresu doradztwa edukacyjno-zawodowego oraz szkół lub placówek systemu oświaty. Uczestnicy projektu będą korzystać ze wsparcia realizowanego w ramach projektu w okresie jego realizacji i konkretnych działań m.in. w postaci ramowych indywidualnych programów stażów/praktyk, zwrotów kosztów, stypendiów. W ramach projektu uczestnicy będą brać udział w szkoleniach, kursach, wytworzonych kursach e-learningowych, stażach, praktykach zawodowych, dodatkowych zajęciach specjalistycznych oraz studiach podyplomowych. Uczestnicy projektu będą korzystać m.in. z podręczników, opracowanej metodologii, programu komputerowego, zestawów komputerowych wraz z oprogramowaniem, oprogramowania i sprzętu niezbędnego do prowadzenia szkoleń oraz doradztwa.

W odniesieniu do opisanych we wniosku usług szkoleniowych i doradczych istnieje zatem skonkretyzowany odbiorca.

Dodatkowo w ramach projektu strona skarżąca wytworzy e-learningowe kursy przygotowując do egzaminów, z których korzystać będą konkretni uczestnicy projektu, przy czym prawa autorskie do tych kursów przekazane zostaną Instytucji Zarządzającej Projektem. Ponadto, zostanie opracowana metodologia badania firm szkolących, narzędzia cło prowadzenia tego działania oraz przeprowadzone zostaną badania firm szkolących w oparciu o przygotowane narzędzia metodologiczne, wytworzony i wdrożony zostanie również program do ewidencji firm. mistrzów szkolących oraz młodocianych pracowników realizujących przygotowanie zawodowe w rzemiośle (program komputerowy). Jak wskazała strona, prawa autorskie do wszystkich dzieł wytworzonych w ramach projektu zostaną przekazane Instytucji Zarządzającej Projektem, czyli Zarządowi Województwa W. bezpłatnie. Zatem, również w przypadku tych czynności występuje skonkretyzowany odbiorca odnoszący korzyść z działań skarżącej.

Podobnie jest w przypadku sprzętu komputerowego oraz oprogramowania zakupionego w ramach projektu i przekazanego Cechom Rzemiosł. W tym przypadku dochodzi do dostawy towarów na rzecz konkretnych podmiotów.

W ocenie skarżącej, dotacja ma być przeznaczona na pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania całego realizowanego projektu i tym samym ma charakter zakupowy. Dotacja nie ma bowiem na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów, nie stanowi więc obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że skarżąca wskazała we wniosku, że przedmiotowy projekt nie byłby realizowany w sytuacji, gdyby nie przyznano dotacji na jego realizację. Otrzymane dofinansowanie, a także wkłady własne przeznaczone będą na realizację różnych zadań w ramach projektu. Jednak przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją tego konkretnego projektu, a nie na sfinansowanie innej działalności strony. Skarżąca zarzuca również organowi, że nie potraktował całego projektu jako jednego kompleksowego przedsięwzięcia, lecz podzielił je na poszczególne działania, co skutkuje błędnym założeniem o konieczności obciążenia większości z tych działań podatkiem VAT.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że dopuszczalne jest pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyodrębnienie w ramach przyznanej dotacji środków podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu w sytuacji, gdy w części dane dofinansowanie jest przeznaczane na działania ogólne, a w części na konkretne towary czy usługi, za które ostateczni konsumenci nie muszą ponosić żadnej odpłatności. Ta część dotacji, która jest związana z dofinansowaniem działalności ogólnej, w odniesieniu do której w ogóle nie występuje bezpośredni beneficjent nie podlega podatkowi od towarów i usług. Skoro bowiem nie można zidentyfikować podmiotu, będącego bezpośrednim konsumentem i odbiorcą świadczenia, to nie można traktować czynności podatnika jako świadczenia usług. Natomiast ta część dotacji, która dotyczy konkretnych towarów lub usług, powinna zostać obciążona podatkiem VAT (vide: Władysław Varga Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r.. C-353/00, publ. Lex).

Zatem dla określenia czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania określające cele, na które te dotacje są przeznaczone.

W analizowanej sprawie natomiast przyznana skarżącej dotacja z Europejskiego Funduszu Społecznego stanowi (w części) wynagrodzenie uiszczane przez podmiot trzeci za konkretne świadczenia ze strony otrzymującego tę płatność. Celem tego dofinansowania nie jest więc, jak wskazała we wniosku sama skarżąca, dotowanie całej działalności strony, lecz konkretnych czynności wykonywanych w ramach realizowanego projektu. Skarżąca nie może bowiem wykorzystać pozyskanych środków unijnych według własnej woli na tzw. ogólną działalność, lecz na konkretne wskazane w projekcie cele. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a podejmowanymi w ramach realizowanego projektu działaniami na rzecz uczestników. Za opodatkowaniem podatkiem VAT przemawia również fakt, że w razie nieuzyskania tej dotacji strona skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć ww. przedmiotowych usług. Wykonanie opisanych we wniosku usług jest więc zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług.

Skarżąca wskazała, że otrzymana dotacja przeznaczona będzie na realizację projektu. Nie ulega zatem wątpliwości, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług uzyskują pomoc finansową (osiągają finansową korzyść). Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników projektu, w którym każdy uczestnik korzysta z konkretnego działania obejmującego m.in. usługi szkoleniowe i doradcze, materiały szkoleniowe, odzież, sprzęt, oprogramowanie. W przypadku każdego uczestnika projektu można więc określić wartość i ilość konkretnych świadczeń, z których dany uczestnik skorzystał. Tym samym, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dotacje w części stanowią wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz uczestników projektu.

Z opisu sprawy wynika, że projekt dofinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz ze środków budżetu państwa. Do realizacji projektu wymagane jest wniesienie wkładu własnego Beneficjenta (Projektodawcy) stanowiącego minimum 10% wydatków kwalifikowalnych. Maksymalny poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowalnych na poziomie projektu wynosi 90%. Należy jednakże zauważyć, że tylko w przypadku niektórych działań przewidziano wkład własny, czyli częściowe współfinansowanie osób trzecich, pozostałe działania realizowane będą w oparciu o ich całkowite finansowanie z dotacji.

W interpretacji prawidłowo organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że skarżąca nie otrzymuje w ogóle, bądź otrzymuje jedynie w części, wynagrodzenie od uczestników projektów, a w całości, bądź w określonej części od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację W. Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności strony skarżącej i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów jej funkcjonowania, ani do ogólnych kosztów projektu, lecz jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika, który korzysta z indywidualnych działań. Zatem otrzymane przez stronę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich udział bezpłatnie albo ponoszą z tego tytułu odpłatność jedynie częściowo, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

W sytuacji, gdy uczestnik projektu nie wnosi w ogóle wkładu, to skarżąca w rzeczywistości pokrywa 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. W takim bowiem przypadku, gdyby strona nie otrzymała dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić odbiorca danej usługi. Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usługi, odbiorca nie płaci takiej kwoty, co oznaczałoby, że dotacja ma przełożenie na cenę usługi, redukując bowiem kwotę należną o 100%. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem kształtuje cenę usługi/towaru określoną przez skarżącą (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. wydarzeń dla ich odbiorców) i ma charakter cenotwórczy.

Natomiast w przypadku, gdy uczestnicy projektu uiszczają opłaty w postaci wkładu pieniężnego (częściowej odpłatności), to należy zauważyć, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia w związku z uczestnictwem w realizowanym projekcie, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką strona musiałaby żądać od uczestnika projektu, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na wysokość otrzymanej od odbiorcy świadczenia wpłaty. Otrzymana dotacja stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej usługi - towaru. Relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczenia jest więc niezaprzeczalna. Poza tym należy wskazać, że wkłady pieniężne są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego założenia, stanowią wynagrodzenie, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych i doradczych, a także wytworzeniem e-learningowych kursów, wytworzeniem programu komputerowego, dostawę sprzętu wraz z oprogramowaniem. Skarżąca podkreśla, że jej celem nie jest osiągnięcie zysku, czy innych zamierzeń biznesowych w związku z realizacją projektu, stąd oczekuje jedynie zwrotu kosztów niezbędnych do jego prawidłowej realizacji, wnosząc przy tym minimalny wkład własny.

Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowo organ stwierdził, że w analizowanej sprawie przy realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz uczestników projektu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającego regulacji ustawy. Dla opodatkowania danej czynności nie jest bowiem istotne czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie. Otrzymany wkład pieniężny zwiększa zatem, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Natomiast na co skarżąca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Natomiast okoliczność, że strona nie osiągnie dochodu z tytułu realizowanych dostaw i świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ cena świadczenia może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. W tym miejscu należy przytoczyć art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy zauważyć, że nieopodatkowanie działań podejmowanych przez skarżącą pogorszyłoby sytuację innych podmiotów prowadzących podobną działalność i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku usług doradztwa zawodowego i szkoleń.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, istotny jest fakt, że dotacja, w przeważającej części, będzie redukowała cenę konkretnej dostawy lub usługi świadczonej dla uczestnika realizowanego projektu, a zatem będzie miała charakter sprzedażowy, a nie zakupowy.

Organ stwierdził też, że niektóre ze wskazanych przez stronę działań wiążą się tylko i wyłącznie z przekazywaniem otrzymanych w ramach dotacji środków pieniężnych na rzecz uczestników projektu (ostatecznych beneficjentów) w zakresie funduszy, np. na stypendia, na studia podyplomowe. I to właśnie, w odniesieniu do tych działań skarżąca występuje jedynie jako operator projektu, którego celem jest realizacja konkretnych zamierzeń i spełnienie określonych przez projekt warunków. Należy podkreślić, że strona dokonując jedynie przekazania środków pieniężnych otrzymanych z dotacji na rzecz uczestnika projektu, nie świadcząc przy tym na jego rzecz żadnych usług nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w zakresie w jakim otrzymane przez skarżącą dofinansowanie jest przekazywane w postaci środków pieniężnych na rzecz uczestników projektu i nie wiąże się ze świadczeniem przez stronę żadnych usług, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez skarżącą usług, a tym samym nie będzie w tej części stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu ta część dofinansowania, która w oparciu o dokumentację nie będzie powiązana w sposób bezpośredni z konkretnymi czynnościami i będzie stanowiła wynagrodzenia dla strony skarżącej za wykonywane czynności lub też będzie służyła wyłącznie do dalszej "dystrybucji" przez stronę działającą jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Skarżąca działa bowiem w takiej sytuacji wyłącznie jako dystrybutor przekazujący dotację dla wybranych uczestników projektu.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w zakresie w jakim otrzymane przez stronę dofinansowanie jest przekazywane w postaci środków pieniężnych na rzecz uczestników projektu w zakresie funduszy, np. na stypendia, na studia podyplomowe, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez stronę usług, a tym samym nie będzie w tej części stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu w przedmiotowej dotacji przyznanej na realizację projektu obejmującego poszczególne zadania tj. podnoszenie kwalifikacji zawodowych uczniów szkół prowadzących kształcenie zawodowe, doskonalenie kompetencji instruktorów praktycznej nauki zawodu w rzemiośle oraz doradztwo edukacyjno-zawodowe, w części w jakiej ma ona związek z ceną świadczonych usług i realizowanych dostaw na rzecz skonkretyzowanych podmiotów będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych świadczeń i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu ta część dofinansowania, która nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem realizowanym na rzecz skonkretyzowanych odbiorców lub w zakresie której skarżąca występuje jako dystrybutor, tj. którą jedynie przekazuje jako dotację na rzecz ostatecznych beneficjentów dotyczy to przekazania środków pieniężnych uczestnikom projektu np. na stypendia, studia podyplomowe. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że wartość dotacji w przypadku ww. projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie jest ona zapłatą za wykonane usługi i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

W konsekwencji bezzasadne są zarzuty strony skarżącej odnośnie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni treści przepisu skutkujące wydaniem zaskarżonej interpretacji, w szczególności poprzez uznanie, że dotacja ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, a nie zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów projektu oraz stanowi obrót w rozumieniu ww. przepisu i dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.