Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2285/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 207 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 1870
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 210 poz 25 art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2;
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu  Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999
article: art. 83 § 1;
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 199a § 2;
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 1 art. 52 ust. 1;
law: Karta Praw Podstawowych
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 5 ust. 4;
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
Teza: Uprawnienie organów wynikające z art. 5 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L. z 1995 r. Nr 312, str. 1) do orzekania o zwrocie dofinansowania projektu w całości, nawet jeżeli podmiot w sposób bezprawny korzystał tylko z części dofinansowania, jest swego rodzaju sankcją administracyjną przewidzianą przez prawodawcę unijnego w przypadku nieprawidłowości dokonanej w sposób celowy, tj. nieprawidłowości kwalifikowanej. Takie orzeczenie o zwrocie całości dofinansowania do projektu jest tym bardziej usprawiedliwione w przypadku nadużycia prawa poprzez dokonywanie sztucznych transakcji nakierowanych na wyższą pomoc unijną wyższą niż ta, którą w normalnych warunkach podmiot gospodarczy by otrzymał. Celem takiego rozwiązania jest zapobieganie nadużyciom w przyszłości. W takich okolicznościach nie może też znaleźć akceptacji powoływanie się przez beneficjenta na zasadę proporcjonalności.

TEZY

Uprawnienie organów wynikające z art. 5 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L. z 1995 r. Nr 312, str. 1) do orzekania o zwrocie dofinansowania projektu w całości, nawet jeżeli podmiot w sposób bezprawny korzystał tylko z części dofinansowania, jest swego rodzaju sankcją administracyjną przewidzianą przez prawodawcę unijnego w przypadku nieprawidłowości dokonanej w sposób celowy, tj. nieprawidłowości kwalifikowanej. Takie orzeczenie o zwrocie całości dofinansowania do projektu jest tym bardziej usprawiedliwione w przypadku nadużycia prawa poprzez dokonywanie sztucznych transakcji nakierowanych na wyższą pomoc unijną wyższą niż ta, którą w normalnych warunkach podmiot gospodarczy by otrzymał. Celem takiego rozwiązania jest zapobieganie nadużyciom w przyszłości. W takich okolicznościach nie może też znaleźć akceptacji powoływanie się przez beneficjenta na zasadę proporcjonalności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Marta Ludwiniak po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A]" Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 747/17 w sprawie ze skargi "[A]" Sp. z o.o. w K. na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 747/17, oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w K. na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Instytucja Pośrednicząca II stopnia we wdrażaniu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie projektu z dnia [...] marca 2012r. ze zm., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2007-2013 przyznała Beneficjentowi – [A] Sp. z o.o. dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 1 499 685,60 zł na realizację projektu pn.: "[...]". W wykonaniu umowy o dofinansowanie projektu Centrum Obsługi Przedsiębiorcy przekazało Beneficjentowi dofinansowanie w łącznej kwocie 835 912,00 zł.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu, stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie, przedmiotem projektu był zakup maszyny do produkcji folii ekologicznej, uruchomienie linii produkcyjnej oraz współpraca w szerszym zakresie z dotychczasowymi kontrahentami, zaś plan długofalowy przewidywał systematyczną budowę dużej sieci dystrybucji produktów i zdobywanie nowych rynków zbytu. Beneficjent pismami z dnia [...] maja 2012 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. zwrócił się do Centrum Obsługi Przedsiębiorcy z prośbą o zwiększenie procentowego poziomu dofinansowania z 33,04% określonego w umowie o dofinansowanie, na 59,00%. Uzasadniając prośbę Beneficjent wskazał, iż cena nabytej maszyny była znacznie niższa, niż wskazana we wniosku o dofinansowanie projektu.

IP II stopnia pismami z dnia [...] lipca 2012 r. oraz z dnia [...] października 2012 roku udzieliła beneficjentowi odpowiedzi negatywnej na skierowaną prośbę informując, iż zgodnie z zapisami § 19 ust. 8 umowy o dofinansowanie, jeżeli w wyniku przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia suma wartości kategorii wydatków kwalifikowalnych objętych postępowaniem ulegnie zmniejszeniu w stosunku do sumy wartości tych kategorii określonych we wniosku o dofinansowanie, wysokość dofinansowania dotyczącego tych kategorii wydatków ulega odpowiedniemu zmniejszeniu z zachowaniem udziału procentowego dofinansowania w wydatkach kwalifikowalnych.

W dniu [...] października 2012r. beneficjent złożył wniosek o płatność, informując, że cena zakupionego sprzętu wzrosła, ponieważ minął znaczny okres od podpisania kontraktu, a w produkowanym urządzeniu wprowadzono jako niezbędne zupełnie nowe jeszcze bardziej innowacyjne rozwiązania techniczne. W związku z powyższym beneficjent w dniu [...] września 2012 r. zawarł aneks do umowy z dnia [...] czerwca 2016r. z wykonawcą zamówienia – [B], zwiększający wartość urządzenia z kwoty 2 530 000,00 zł netto na 3416000,00 zł netto. Przedmiotowy aneks został dołączony do kolejnego wniosku o płatność – z dnia [...] grudnia 2012 r., stanowiącego wniosek o płatność końcową.

Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w dniu [...] lipca 2013 r. przeprowadziło kontrolę projektu na zakończenie w miejscu jego realizacji. Na etapie weryfikacji dokumentacji dotyczącej zamówienia stwierdzono, że osobą reprezentującą jedynego oferenta, tj. firmę [B] w W., był R. P., czyli osoba, która pozostaje w bliskich relacjach zawodowych z beneficjentem ze względu na fakt prowadzenia ksiąg rachunkowych [A] Sp. z o.o. w oparciu o umowę cywilno-prawną. Ponadto, w związku ze zwiększeniem ceny maszyny, lP II powołała uprawnionego rzeczoznawcę celem oceny wartości rynkowej zakupionej przez beneficjenta linii produkcyjnej do produkcji biofolii na dzień 15 grudnia 2012 r. Zgodnie z ekspertyzą uwzględniającą stan maszyny oraz jej zużycie, jej wartość na dzień 15 grudnia 2012 r. wynosiła 2 273 700,00 zł netto.

W wyniku powyższego w dniu [...] stycznia 2014r. IP II stopnia wydała Informację pokontrolną, w której określono wartość wydatków kwalifikowalnych w kwocie wskazanej w ekspertyzie. Następnie, w dniu [...] czerwca 2014r. IP II stopnia zmieniła informację pokontrolną, w której za kwalifikowalne uznano wydatki w kwocie 2 530 000,00 zł (stanowiące równowartość oferty wykonawcy i ceny wynikającej z kontraktu z dnia [...] czerwca 2012 r.). W konsekwencji, w dniu [...] listopada 2014 r. wypłacono beneficjentowi dofinansowanie w wysokości 835 912,00 zł.

W dniach [...] lutego 2016 r. Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi (Instytucja Audytowa – IA, UKS) przeprowadził czynności w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach RPO WŁ u Beneficjenta. Dodatkowo, kontroli krzyżowej poddana została firma [B]. Instytucja Audytowa uznała za niekwalifikowalne całość wydatków poniesionych na zakup urządzenia do produkcji biofolii ze względu na uznanie faktury za nierzetelną. W ocenie UKS przedmiotowa faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, nie spełnia łącznie wymogów określonych w pkt 4.2. Zasad kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPO WŁ na lata 2007-2013, w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

W związku z powyższym w dniu [...] kwietnia 2016 r. na miejscu realizacji projektu została przeprowadzona przez Centrum Obsługi Przedsiębiorcy kolejna kontrola, która potwierdziła nieprawidłowości stwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi.

W dniu [...] maja 2016 r. IP II stopnia wydała Informację pokontrolną, zgodnie z którą wydatek poniesiony na zakup linii do produkcji biofolii w kwocie 2 530 000,00 zł, wynikający z faktury [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., uznano w całości za niekwalifikowalny.

Na podstawie zebranych dokumentów przez IP II stopnia oraz Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi stwierdzono, że środek trwały zakupiony w ramach projektu został niewłaściwie wyceniony, tj. po cenie, która odbiega od wartości rynkowej urządzenia. Beneficjent nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości środka trwałego i jego ceny nabycia z osobą, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Tymczasem nałożony na beneficjenta obowiązek dokonywania zakupów w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku (pkt 4.2 Zasad kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2007-2013, dalej: Zasady kwalifikowalności) w omawianym przypadku prowadził do obowiązku ustalenia faktycznej wartości maszyny. IP II stopnia miała na uwadze, iż cenie zakupu będzie towarzyszyć marża, ustalona przez sprzedawcę urządzenia, tj. firmę [B], jednakże przyjęcie jej na poziomie, jaki został narzucony w rozważanym przypadku (tj. 1 731 819,00 zł plus VAT), nie odpowiada zasadzie dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku przywołanej powyżej. Tym samym nie spełniono powołanego wyżej warunku wynikającego z Zasad kwalifikowalności. Ponadto IP II stopnia stwierdziła, że realizacja umowy zawartej pomiędzy beneficjentem a [B] odbyła się niezgodnie z zapisami SIWZ i oferty oraz zawartej umowy, gdyż beneficjent na swój koszt, własnym transportem, przewiózł linię produkcyjną z siedziby producenta we Włoszech do swojego przedsiębiorstwa w K.

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Centrum Obsługi Przedsiębiorcy określił kwotę do zwrotu w wysokości 835 912,00 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

Po rozpoznaniu odwołania Instytucja Zarządzająca RPO WŁ, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wskazała, że w przypadku nieprawidłowości wykazanej podczas kontroli projektu [A] Sp. z o.o. szkoda związana jest z wydatkowaniem przez beneficjenta środków finansowych z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.; dalej: u.f.p.). W konsekwencji zaistniała przesłanka określona w art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., uzasadniająca wydanie decyzji określającej kwotę dofinansowania podlegającą zwrotowi. Zarząd Województwa przychylił się do stanowiska IA, iż faktura nr [...] jest nierzetelna, nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej oraz nie spełnia łącznie wymogów określonych w pkt 4.2 Zasad kwalifikowalności wydatków w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika bowiem, iż wykonawca zamówienia w transakcji występował jedynie jako pośrednik, a jedyną czynnością, jaką [B] wykonała na rzecz beneficjenta, było wystawienie ww. faktury (w tym naliczenie marży). Beneficjent sam odebrał linię produkcyjną od jej producenta i sam ją zamontował, mimo że – jak wprost wskazano w ofercie [B] – cena zawierała zarówno dostawę, jak i montaż linii. Ponadto, wykonawca, pomimo że nie miał wpływu na koszt linii produkcyjnej, tuż po wyborze oferty przedstawił informację o zwiększeniu jej ceny, powołując się na konieczność dokonania w niej modyfikacji, co jednak nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z dokumentacji przedłożonej przez beneficjenta pochodzącej od producenta linii nie wynika bowiem, aby ewentualne modyfikacje w zakresie parametrów linii produkcyjnej prowadziły do zwiększenia jej ceny. Organ zauważył także, że działalność przedsiębiorstwa [B] została rozpoczęta w dniu [...] maja 2012 r., a następnie w dniu [...] stycznia 2013 r. zawieszona. W okresie swojej działalności firma ta dokonała jednej transakcji – sprzedaży linii do produkcji biofolii na rzecz [A] Sp. z o.o. Ponadto w rejestrach VAT [B] brak jest jakichkolwiek dokumentów rachunkowych potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej, jak np. rachunków za rozmowy telefoniczne, Internet, delegacje, paliwo. Dodatkowo, firma [B] jest powiązana osobowo z beneficjentem poprzez R. P., który był pełnomocnikiem [B], a jednocześnie prowadził księgi rachunkowe [A] Sp. z o.o.

Zarząd Województwa Łódzkiego stwierdził zatem, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z nieprawidłowością w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 210, str. 25 ze zm.; dalej: rozporządzenie ogólne), rozumianą jako jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym UE w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. W analizowanym przypadku mamy de facto do czynienia ze szkodą realną w wysokości 835 912,00, tj. w wysokości dofinansowania przyznanego na zakup i dostawę linii produkcyjnej do produkcji folii biodegradowalnej. W konsekwencji, zgodnie z pkt 4.3 Zasad kwalifikowalności oraz zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu, nie ma możliwości uznania za kwalifikowalny wydatku poniesionego niezgodnie z regulacjami ww. Zasad. Wobec kategorycznych i jednoznacznych zapisów Zasad kwalifikowalności nie ma możliwości odstąpienia od żądania zwrotu środków, czy też zmniejszenia kwoty przypadającej do zwrotu. Natomiast niedochodzenie zwrotu kwoty odpowiadającej wysokości wydatku, który nie może zostać uznany za kwalifikowalny, spowodowałoby szkodę w budżecie UE, poprzez sfinansowanie wydatku, który nie może być poniesiony ze środków unijnych. Zatem wydatek w wysokości 2 530 00,00 zł poniesiony na podstawie faktury [...] uznano za niekwalifikowalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.

WSA wskazał, że kluczowe dla rozpoznawanej sprawy było rozstrzygnięcie, czy zasadnie organy uznały, że wydatek na zakup przez stronę skarżącą linii produkcyjnej jest niekwalifikowany.

Instytucja Zarządzająca (IZ) zarzuciła stronie skarżącej naruszenie postanowień umowy z dnia [...] marca 2012 r. oraz Zasad kwalifikowalności, naruszenie Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, w których strona skarżąca wskazała, że przedmiotem zamówienia jest zakup i dostawa linii do produkcji folii biodegradowalnej lub równoważnej.

Z akt sprawy wynika, że beneficjent przeprowadził postępowanie na wyłonienie wykonawcy zamówienia. Wpłynęła jedna oferta złożona przez [B]. [B], tj. wykonawca zamówienia w transakcji występował jedynie jako pośrednik, a jedyną czynnością jaką [B] wykonała na rzecz beneficjenta było wystawienie faktury [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. (w tym naliczenie marży w kwocie 1731 819,00 zł plus VAT). Beneficjent sam odebrał linię produkcyjną od jej producenta [C] S.P.A. i sam ją zamontował, mimo że jak wprost wskazano w ofercie [B], cena zawierała zarówno dostawę, jak i montaż linii. Z wpisu działalności gospodarczej wynika, iż działalność przedsiębiorstwa [B] została rozpoczęta w dniu [...] maja 2012 r., a następnie w dniu [...] stycznia 2013 r. zawieszona. W okresie swojej działalności firma ta dokonała jednej transakcji - sprzedaży linii do produkcji biofilii na rzecz [A] Sp. z o.o. Ponadto, w rejestrach VAT [B] brak jest jakichkolwiek dokumentów rachunkowych potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej. Z dokumentacji sprawy wynika, iż pierwotnie, tj. na etapie aplikowania o dofinansowanie beneficjent zakładał zakup maszyny konkretnego producenta - Firmy [C]. A zatem dowody księgowe (faktura z dnia [...] grudnia 2012 r.) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, skoro cena linii produkcyjnej obejmowała również jej dostawę, a mimo to wykonawca jej nie dostarczył. Prowadzi to do wniosku, że kwota dofinansowania objęła również sprowadzenie maszyny, co w rzeczywistości nie miało miejsca.

Zdaniem WSA, rację mają organy, że beneficjent nie podjął żadnych działań, by dociec zasadności i rzetelności podwyższenia ceny maszyny, a jednocześnie na swój koszt odebrał linię produkcyjną i poniósł koszty jej zamontowania, pomimo iż zapłacona cena miała obejmować również koszty dostawy i montażu maszyny. Takie działanie nie jest działaniem ani racjonalnym, ani oszczędnym i narusza zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku. Zatem zasadnie Zarząd Województwa Łódzkiego stwierdził, że beneficjent nie dochował staranności w dokonaniu wydatku zgodnie z § 4 pkt 5 umowy o dofinansowanie, a jednocześnie naruszył pkt 4.2 Zasad kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2007-2013, do których stosowania zobowiązał się podpisując w dniu [...] marca 2012 roku umowę o dofinansowanie. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że nie zostało wykazane, by środki przyznane na realizację projektu zostały wykorzystane niezgodnie z umową o dofinansowanie.

Sąd zauważył ponadto, że wykonawca po wyborze oferty przedstawił informację o zwiększeniu jej ceny, powołując się na konieczność dokonania w niej modyfikacji, natomiast z dokumentacji przedłożonej przez beneficjenta pochodzącej od producenta linii nie wynika, aby ewentualne modyfikacje w zakresie parametrów linii produkcyjnej prowadziły do zwiększenia jej ceny. Nie wskazuje na to przede wszystkim cena, jaką zapłacił za linie produkcyjną wykonawca, tj. firma [B] reprezentowana przez pełnomocnika R. P.

Wobec powyższego WSA stwierdził, że doszło do sfinansowania wydatków niekwalifikowalnych. Zakup maszyny był jedynym wydatkiem, na które zostało wypłacone dofinansowanie. Rację ma organ, że szkoda ma charakter rzeczywisty, skoro doszło do sfinansowania wydatków niekwalifikowalnych. Zakup linii produkcyjnej do folii biodegradowalnej był jedynym wydatkiem w ramach projektu. Ponieważ doszło do naruszenia postanowień umowy o dofinansowanie oraz Zasad kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem, cała dotacja jest wydatkiem niekwalifikowanym, a nie jej część, jak chce tego strona skarżąca. Ogół działań beneficjenta opisany powyżej prowadzi do wniosku, że ich celem było zwiększenie kwoty dofinansowania. Tymczasem obowiązkiem beneficjenta było dokonanie zakupu maszyny w sposób oszczędny, z uwzględnieniem warunków umowy o dofinansowanie oraz zasady kwalifikowalności wydatków.

W ocenie Sądu I isntancji przedmiotowy wydatek – niekwalifikowalny z uwagi niezgodność wydatkowania z postanowieniami umowy o dofinansowanie – spowodowałby, że w ramach budżetu Unii Europejskiej doszłoby do sfinansowania wydatku sprzecznego z Zasadami kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach 2007-2013. Naruszenie to było nieprawidłowością, o której mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji CPO z [...] grudnia 2016 r. i umorzenie postępowania administracyjnego w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 16 § 1 w zw. z art. 7 i 77 §ó 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i nie wymagał uzupełnienia zgodnie z wnioskami skarżącej, oraz poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym w szczególności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd:

a. zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w postaci wystąpienia szkody dla budżetu ogólnego UE spowodowanej przez zarzucane skarżącej naruszenia procedur oraz jej wysokości;

b. oparł ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie okoliczności wystąpienia szkody nie na dowodach, a na tezach wyprowadzonych z błędnego rozumowania, polegającego na uznaniu, że skoro skarżąca rzekomo naruszyła postanowienia umowy o dofinansowanie i pkt 4.2 Zasad kwalifikowalności, to musiała wystąpić szkoda dla budżetu UE, mimo że skarżąca zastosowała przy wyborze wykonawców procedurę konkurencyjną i w wystarczający sposób upubliczniła informację o wszczęciu postępowania, co oznacza, że cena wybranej oferty nie była wyższa niż cena, która mogłaby być uzyskana przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, a późniejsza zmiana umowy z wykonawcą [B] z dnia [...] czerwca 2012 r. w zakresie podwyższenia ceny nie była zmianą istotną, bowiem nie zmieniła ogólnego charakteru umowy, w stosunku do charakteru umowy w pierwotnym brzmieniu;

c. nie odniósł się do przedstawionego przez skarżącą na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. załącznika do protokołu;

d. wskazał, że skarżąca do pisma procesowego z dnia [...] stycznia 2018 r. załączyła decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz odwołania od tych decyzji, a także postanowienia Dyrektora Izby Administracji dotyczące przedłużenia terminu załatwienia sprawy, nie odnosząc się do kwestii, że skarżąca przedłożyła ww. dokumenty z uwagi na zobowiązani Sądu, a nie z własnej inicjatywy;

e. nie odniósł się do przesłanego przez organ pisma z dnia [...] stycznia 2018 r. w odpowiedzi na zobowiązanie Sądu w sprawie ewentualnych zawiadomień do organów ścigania, które organ miał złożyć z uwagi na fakt, że w czasie rozprawy w dniu 11 stycznia 2018 r. nie potrafił stwierdzić, czy takie zawiadomienie do organów ścigania zostało przekazane;

f. nie uwzględnił twierdzeń i dowodów skarżącej powołanych przeciwko treści ww. dokumentów i argumentów organu bez dokonania oceny wiarygodności twierdzeń skarżącej;

g. pominął dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w zakresie, w jakim potwierdzili oni, że stanowiąca przedmiot oceny faktury nr [...] z [...] grudnia 2012 r. została wystawiona zgodnie z art. 22 ustawy o rachunkowości;

h. błędnie uznał, że istniały rzekome powiązania między skarżącą a wykonawcą zamówienia na zakup linii produkcyjnej do produkcji biofilii – [B], skoro kontrakt podpisał R. P. jako pełnomocnik wykonawcy, to strona skarżąca miała wiedzę, że jest to ta sama osoba, która prowadzi jej księgi rachunkowe, w związku z tym posiadał wiedzę o zawarciu przez skarżącą umowy o dofinansowanie, w sytuacji gdy organ w odpowiedzi na skargę sam przyznaje, że nie miało to wpływu na rzekomą szkodę – w przedmiotowej sprawie Sąd powinien nie tylko wykazać sam fakt powiązania między skarżącą a wykonawcą zamówienia, ale przede wszystkim związek między powiązaniem a naruszeniem zasady konkurencyjności, czego nie uczynił.

B. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 oraz art. 7, 77 i 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez:

a. pominięcie wyjaśnień i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazywanych przez skarżącą oraz zaniechanie ustosunkowania się do nich w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

b. błędy logiczne w argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, polegające na wyciąganiu wniosków z okoliczności, które uzasadnianych przez organ tez nie dowodzą, czym naruszono zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej;

c. nieobiektywną, jednostronną, dowolną i dokonaną wyłącznie na niekorzyść skarżącej ocenę okoliczności faktycznych oraz nieprawidłowej ocenie ustaleń polegających na błędnym przyjęciu przez sad, że organ ustalił potencjalną szkodę w rozumieniu art. 2 ust. 7 rozporządzenia nr 1083/2006, w sytuacji, w której organ, a za nim Sąd do kwestii rodzaju szkody opowiedziały się za rzeczywistą i uznały, że wydatek w kwocie 835 912 zł poniesiony przez skarżącą został poniesiony z naruszeniem zasady konkurencyjności i przyjęły, że skarżąca naruszyła zasadę konkurencyjności;

d. błędne uznanie, że zgodnie z otrzymanym przez COP w dniu [...] marca 2016 r. podsumowaniem ustaleń z audytu dokonanych w ramach projektu, Instytucja Audytowa – Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi uznała za niekwalifikowany wydatek poniesiony na zakup urządzenie do produkcji biofilii ze względu na uznanie faktury za nierzetelną, w związku z powyższym po kontroli dokonanej w dniach [...] lutego 2016 r. przez UKS w Łodzi w dniu [...] kwietnia 2016 r. została dokonana przez COP kontrola na miejscu Projektu, a COP i organ przyjęły te ustalenia za własne, podczas gdy kluczowym dokumentem, będącym podstawą do wszczęcia niniejszego postępowania o zwrot dotacji było pismo Instytucji Audytowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. do COP z prośbą o informację w sprawie podjętych działań mających na celu wykonanie rekomendacji Instytucji Audytowej odnośnie odzyskania dotacji, o czym Sąd w ogóle nie wspomina;

e. błędne uznanie, że COP przekazało skarżącej dofinansowanie w łącznej kwocie 835 912 zł na podstawie wniosku o płatność nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., a w innym miejscu w zaskarżonym wyroku wskazuje, że w dniu [...] listopada 2014 r. COP przekazał skarżącej dofinansowanie w wysokości 835 912 zł, w sytuacji gdy skarżąca otrzymała jedną płatność w minimalnej wnioskowanej wysokości 835 912 zł, nie uwzględniającą pierwotną cenę zakupu linii produkcyjnej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 207 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu decyzji o zwrocie środków przez Sąd I instancji za prawidłową, w sytuacji, w której Sąd, kontrolując prawidłowość obowiązku zwrotu środków nałożonego przez organ, nie przeprowadził analizy, czy organ ustalił rangę i wagę uchybienia w kontekście przepisów rozporządzenia ogólnego, w tym w szczególności nie ustalił, czy istotnie stwierdzone przezeń uchybienia można uznać za naruszenie procedur w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieprawidłowości, a po drugie stwierdzając nieprawidłowość nie przeprowadził żadnego rozumowania odnoszącego się do powagi i rangi stwierdzonego uchybienia (naruszając jednocześnie zasadę proporcjonalności oraz prawo do sprawiedliwego rozpoznania sprawy) oraz nie uwzględnił argumentów przemawiających za tym, że w niniejszej sprawie budżet UE nie doznał żadnego, nawet potencjalnego uszczerbku, w konsekwencji czego zażądano od beneficjenta zwrotu całości dofinansowania, stosując sankcję nieproporcjonalną do stwierdzonych uchybień, w sytuacji, w której stwierdzone uchybienia w postaci dokonania transportu linii produkcyjnej własnym środkiem transportu beneficjenta miały charakter drugorzędny dla osiągnięcia celu projektu i uzasadniały najwyżej żądanie zwrotu części dofinansowania, w wysokości równej kosztowi transportu linii produkcyjnej, tj. kilku tysięcy złotych, proporcjonalnie do powagi i rangi uchybienia;

2) art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. oraz art. 184 u.f.p. w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 52 ust. 1 KPP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez "inne obowiązujące procedury", o których mowa w przepisie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. można rozumieć również dokumenty wydawane przez organ niestanowiące przepisów prawa powszechnie obowiązującego czy umowę o dofinansowanie, w sytuacji, w której rozporządzenie 1083/2006 wyraźnie wskazuje, ze za nieprawidłowość uznać wyłącznie należy naruszenie przepisów prawa unijnego, co miało istotne znaczenie w sprawie, jako że o rzekomym uchybieniu skarżącej przesądzać miałoby wyłącznie naruszenie "innych obowiązujących procedur", tj. pkt 4.2. zasad kwalifikowalności wydatków;

3) art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 98 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 w zw. z art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 KPP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy stwierdzaniu nieprawidłowości nie ma potrzeby określania wysokości szkody nawet w jej hipotetycznej wysokości i w konsekwencji zaniechaniu ustalenia, czy istotnie rzekome uchybienia przy zamówieniu dotyczącym maszyny wyrządziły jakąkolwiek, choćby hipotetyczną szkodę w budżecie UE (ograniczyły np. start innych wykonawców, wpłynęły na cenę prowadząc do jej zawyżenia itp.), pomimo istnienia w sprawie okoliczności, które wprost przemawiały za tym, że refundacja wydatku – którego wysokość została potwierdzona opinią biegłego powołanego przez sam organ i w efekcie została już raz skorygowana o przeszło 1 mln zł – nie wyrządzi nawet potencjalnego uszczerbku dla budżetu UE;

4) art. 207 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 oraz art. 184 u.f.p. w zw. z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ich bezprawnego zastosowania, w sytuacji, w której w rozpoznanej sprawie orzeczenie obowiązku zwrotu całości dofinansowania z powodu naruszenia procedur zostało dokonane z naruszeniem unormowania zawartego w punkcie 4.2. Zasad kwalifikowalności wydatków, do których stosowania zobowiązany był skarżący, podpisując umowę o dofinansowanie, w efekcie czego doszło do nieuprawnionego zastosowania art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., ponieważ zgodnie z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. podstawą do zobowiązania projektu jest naruszenie procedur wskazanych w art. 184 u.f.p. obowiązujących przy wykorzystaniu tych środków, a naruszenie procedur jest podstawą wydania decyzji administracyjnej nakładającej na skarżącą określone obowiązki finansowe, zapisy procedur muszą być precyzyjne, a ich wykładnia nie może być rozszerzająca;

5) art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wdrożeniowej w zw. z art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006 w związku z błędnym zastosowaniem pkt 4.2 zasad kwalifikowalności wydatków, do których stosowania zobowiązany był skarżący, podpisując umowę o dofinansowanie, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatek w kwocie 835 912 zł został poniesiony z naruszeniem zasady konkurencyjności, co spowodowało błędne uznanie, że skarżąca dopuścił się nieprawidłowości w projekcie i wyrządziła realną szkodę w budżecie ogólnym UE w drodze dofinansowania nieuzasadnionego wydatku, a organ był zobowiązany do wydania decyzji o zwrocie całości dofinansowania, mimo że skarżąca zrealizowała w pełni projekt, jest nadal właścicielem spornej linii produkcyjnej do produkcji biofilii i wykorzystuje ją w bieżącej działalności spółki, a więc osiągając cel projektu poprzez wzrost konkurencyjności swojego przedsiębiorstwa, a szkoda dla budżetu ogólnego UE nie powstała i powstać nie mogła.

Ponadto, spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawi przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w trybie określonym w art. 267 TFUE o następującej treści: "Czy art. 2 pkt 7 w zw. z art. 98 ust. 2 rozporządzenia ogólnego w zw. z art. 52 ust. 1 KPP powinny być rozumiane w ten sposób, że do stwierdzenia nieprawidłowości i nałożenia korekty finansowej na beneficjenta wystarczy ustalenie, że do hipotetycznej możliwości powstania szkody w budżecie ogólnym UE doprowadziło naruszenie "innych obowiązujących procedur" w rozumieniu art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. niestanowiących przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a mianowicie postanowień "Zasad kwalifikowalności".

Pismem z 13 listopada 2020 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej, załączając opinię prawną w przedmiocie wystąpienia nieprawidłowości w przedmiotowym projekcie oraz zasadności żądania zwrotu całości dofinansowania, sporządzona przez dra hab. Rafała Poździka. Następnie, pismem z 23 marca 2022 r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: odpisu wyroku NSA z 30 marca 2021 r., II FSK 3008/18, odpisu decyzji DIAS w Łodzi z [...] grudnia 2021 r. oraz odpisu wyroku WSA z 23 czerwca 2021 r. I SA/Łd 295/18 – celem stwierdzenia braku podstaw do stwierdzenia pozorności czynności prawnej polegającej na zakupie linii produkcyjnej wielowarstwowej folii biodegradowalnej oraz braku podstaw do stwierdzenie nierzetelności faktury VAT nr [...] wystawionej przez M.P..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwione.

Przede wszystkim w sprawie należy odnieść się do mocno akcentowanej przez spółkę argumentacji dotyczącej związania prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3008/18 wydanym w stosunku do Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ od wyroku Sądu I instancji, którym to WSA uchylił ze względów procesowych decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

W orzeczeniu tym Sąd zauważył, że występujące uzasadnione wątpliwości organu odnośnie do racjonalności działań spółki w kontekście ekonomicznym, zawężonym tylko do uzyskania korzyści podatkowych z tytułu stworzenia sztucznej konstrukcji czynności cywilnoprawnych składających się na sporną transakcję (kwestia oceny zasadności pełnego dofinansowania projektu, którego dotyczy omawiana transakcja, nie jest przedmiotem niniejszej sprawy), nie stanowią i nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy, że sporne faktury są nierzetelne. Podkreślenia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do kwestionowania deklarowanych przez podatników skutków podatkowych konstruowanych w sposób sztuczny czynności prawnych. Na to wskazuje argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Bez wykazania pozorności czynności prawnych w rozumieniu przepisów art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, organ podatkowy nie posiadał w stanie prawnym obowiązującym w roku 2013 podstaw prawnych do skutecznego kwestionowania skutków podatkowych dokonanych czynności prawnych.

Dalej w omawianym wyroku NSA stwierdził, że należy odróżnić sztuczność czynności prawnej od pozorności czynności prawnej. Wskazał, że skład orzekający w sprawie podziela w tym zakresie pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2021 r. (II FSK 1274/20), korzystając w zakresie adekwatnym do niniejszej sprawy z argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego judykatu. Powtórzył raz jeszcze, że w rozpoznawanej sprawie nie mogły znajdować zastosowania regulacje zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca jednoznacznie odróżnia sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej.

Końcowo stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. (przed 15 lipca 2016 r.) pozwalających na kwestionowanie przez organ podatkowy deklarowanych skutków podatkowych wynikających z dokonanych czynności prawnych uznawanych przez organ za sztuczne.

Mając zatem na względzie przywołany przez spółkę wyrok, skonstatować należy, że NSA stwierdził w tym orzeczeniu w sposób jednoznaczny, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnym dotyczącego roku 2013 r. nie ma możliwości oceny skutków prawnych wynikających z zaistniałych w sprawie czynności prawnych uznanych przez organ podatkowy za sztuczne. Inaczej mówiąc, brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania takich czynności ze względu na brak w tym czasie w systemie prawa klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie można zatem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wywodzić z takich sztucznych działań podatnika obejścia prawa podatkowego.

W myśl art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Zatem sądy i inne organy muszą mieć na względzie fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Związanie orzeczeniem w odniesieniu do sądów oznacza, że zobowiązane są one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym orzeczeniu. Zatem związanie jakie z tego orzeczenia wynika dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i braku możliwości w zakresie tego podatku kwestionowania zaistniałych czynności pod katem unikania opodatkowania.

Wypada też zauważyć, że na gruncie podatku od towarów i usług również zapadł wyrok przed WSA z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 295/18, którym to Sąd ten wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję ze względu na uchybienia procesowe, jednak Sąd w tym nieprawomocnym orzeczeniu nie zajął się kwestiami materialnoprawnymi, w tym podstawą prawną decyzji, ze względu na przedwczesność postawionych w tym zakresie zarzutów.

Wobec powyższego nie można zaaprobować twierdzeń spółki, jakoby wskazane orzeczenia odgrywały w niniejszej sprawie, dotyczącej zwrotu dofinansowania, istotną rolę i uniemożliwiały inną ocenę zaistniałych w sprawie czynności cywilnoprawnych. To nie jest sprawa podatkowa, w której znajduje zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Przede wszystkim należy w tym zakresie podkreślić, że w sprawie zwrotu dofinasowania znajdują zastosowanie inne regulacje prawne, w tym przepisy i wynikające z nich zasady unijne, które nie tylko pozwalają, ale wręcz nakazują dokonywanie samodzielnej oceny dokonanych przez beneficjentów czynności cywilnoprawnych, zrealizowanych na gruncie dofinansowywania projektów ze środków unijnych.

Przechodząc do zarzutów, które w pierwszej kolejności kwestionują postępowanie organów administracji publicznej, iż dotknięte jest ono wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, stwierdzić należy, że twierdzenia te nie są usprawiedliwione. Podkreślenia wymaga to, że regulacje prawne dotyczące zwrotu dofinansowania projektu, w tym normy związane z konkursem i zawartą umową o dofinansowanie, kreują własne ustalenia faktyczne związane naruszeniem procedur, co w konsekwencji prowadzi do zwrotu przyznanego dofinansowania. Zatem organy powinny prowadzone postępowanie dotyczące zwrotu pomocy unijnej skoncentrować na regulacjach, które ich zdaniem zostały przez beneficjenta naruszone.

W ocenie NSA, przede wszystkim należy odwołać się w tym zakresie do treści wezwania do zwrotu środków i wstępnie podkreślić, że wezwanie to miało szeroką podstawę faktyczną i prawną. Głównie nawiązywało do naruszenia zasad, którymi winien się kierować beneficjent podczas realizacji projektu W ogóle trzeba w tym miejscu zauważyć, że organy orzekające o zwrocie dofinansowania przyjęły ze względu na okoliczności faktyczne, z których wynikało zamierzenie uzyskania korzyści z dofinasowania w kwocie wyższej niż kwota, która przysługiwałaby spółce w przypadku realizacji projektu bez naruszenia regulacji normujących przyznawanie dofinasowania unijnego, szeroką podstawę motywowania decyzji o zwrocie, w tym nadużycie prawa, o którym będzie mowa na późniejszym etapie argumentowania zapadłego orzeczenia.

W powołanym wezwaniu do zwrotu środków Centrum Obsługi Przedsiębiorców wskazało, że oprócz tego, że wskazana faktura jest nierzetelna, ponieważ nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, to również nie spełnia wymogów określonych w pkt 4.2 Zasad kwalifikowalności wydatków, tj. nałożonego na beneficjenta obowiązku dokonywania zakupów w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatków. W wezwaniu wskazano dalej, że działanie beneficjenta nie potwierdza wydatkowania środków sposób racjonalny. Wartość urządzenia została zawyżona bez uzasadnienia, a dostawa i rozliczenie odbyło się niezgodnie z przedłożoną ofertą. Ponadto stwierdzono brak dokumentacji potwierdzającej prawidłowość przeprowadzenia postępowania w zakresie terminu składania ofert. Wypada w tym miejscu odnotować, że termin składania ofert w ogłoszeniu określono na dzień [...] kwietnia 2012 r., natomiast w SIWZ – na dzień [...] maja 2012 r. Niewątpliwie takie wskazanie terminu składania ofert wprowadza w błąd potencjalnych oferentów, narusza zasadę rzetelności i przejrzystości, a także zasadę konkurencyjności. Może prowadzić do eliminacji potencjalnych oferentów. Wzywający do zwrotu dofinansowania zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, iż umowa o dofinansowanie w § 4 pkt 5 wskazuje, że beneficjent zobowiązuje się do realizacji projektu z należytą starannością, w szczególności ponosząc wydatki celowo rzetelnie racjonalnie i oszczędnie zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa i procedurami Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2007 – 2013. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności dotyczące zakupu linii do produkcji folii zgodnie z § 22 ust. 2 pkt 4 umowy o dofinansowanie Instytucja Pośrednicząca II stopnia może rozwiązać umowę bez wypowiedzenia, jeżeli beneficjent złożył "podrobione, przerobione lub stwierdzające nieprawdę dokumenty w celu uzyskania dofinasowania w ramach umowy". Końcowo organ w wezwaniu wskazał, że biorąc pod uwagę powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że wypłacone dotychczas środki finansowe w kwocie 835 912,00 zł stały się środkami wykorzystanymi z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p.

Podkreślenia wymaga, że wskazane w wezwaniu zasady realizacji projektu z należytą starannością, w sposób racjonalny i oszczędny niewątpliwie stanowią istotne reguły oceny, czy środki z dofinansowania unijnego zostały wydatkowane w sposób prawidłowy, zgodnie z normami dotyczącymi wydatkowania środków unijnych. Takich przesłanek w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie przewidują przepisy regulujące te dwie wskazane daniny publicznoprawne. Co tym bardziej przekonuje, że rozstrzygnięcia NSA i WSA, na które powołuje się spółka, odpowiednio w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na sprawę zwrotu dofinansowania, która jeszcze raz podkreślić należy rozstrzygana jest na podstawie innych regulacji prawnych. Przekonującym do tego stanowiska argumentem jest stwierdzenie, że regulacje jednego podatku nie mogą normować innej daniny, gdyż ta ma własne normy, które decydują o opodatkowaniu. Krótko mówiąc, np. zasady opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie determinują opodatkowania towarów i usług podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu, stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie, przedmiotem projektu był zakup maszyny do produkcji folii ekologicznej, uruchomienie linii produkcyjnej oraz współpraca w szerszym zakresie z dotychczasowymi kontrahentami, zaś plan długofalowy przewidywał systematyczną budowę dużej sieci dystrybucji produktów i zdobywanie nowych rynków zbytu. Beneficjent pismami z dnia [...] maja 2012 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. zwrócił się do Centrum Obsługi Przedsiębiorcy z prośbą o zwiększenie procentowego poziomu dofinansowania z 33,04% określonego w umowie o dofinansowanie, na 59,00%. Uzasadniając prośbę Beneficjent wskazał, iż cena nabytej maszyny była znacznie niższa niż wskazana we wniosku o dofinansowanie projektu.

IP II stopnia pismami z dnia [...] lipca 2012 r. oraz z dnia [...] października 2012 r. udzieliła beneficjentowi odpowiedzi negatywnej na skierowaną prośbę, informując, iż zgodnie z zapisami § 19 ust. 8 umowy o dofinansowanie, jeżeli w wyniku przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia suma wartości kategorii wydatków kwalifikowalnych objętych postępowaniem ulegnie zmniejszeniu w stosunku do sumy wartości tych kategorii określonych we wniosku o dofinansowanie, wysokość dofinansowania dotyczącego tych kategorii wydatków ulega odpowiedniemu zmniejszeniu z zachowaniem udziału procentowego dofinansowania w wydatkach kwalifikowalnych.

W dniu [...] października 2012 r. beneficjent złożył wniosek o płatność informując, że cena zakupionego sprzętu wzrosła, ponieważ minął znaczny okres od podpisania kontraktu, a w produkowanym urządzeniu wprowadzono jako niezbędne zupełnie nowe jeszcze bardziej innowacyjne rozwiązania techniczne. W związku z powyższym beneficjent w dniu [...] września 2012 r. zawarł aneks do umowy z dnia [...] czerwca 2012 r. z wykonawcą zamówienia – [B], zwiększający wartość urządzenia z kwoty 2 530 000,00 zł netto na 3 416 000,00 zł netto. Przedmiotowy aneks został dołączony do kolejnego wniosku o płatność, tj. z dnia [...] grudnia 2012 r., stanowiącego wniosek o płatność końcową.

W związku ze zwiększeniem ceny maszyny, lP II powołała uprawnionego rzeczoznawcę, celem oceny wartości rynkowej zakupionej przez beneficjenta linii produkcyjnej do produkcji biofolii na dzień 15 grudnia 2012 r. Zgodnie z ekspertyzą uwzględniającą stan maszyny oraz jej zużycie, jej wartość na dzień 15 grudnia 2012 r. wynosiła 2 273 700,00 zł netto.

Zasadnie w tych okolicznościach, w ocenie NSA, organy, których stanowisko zaakceptował Sąd I instancji, uznały na podstawie zebranych dokumentów, że środek trwały zakupiony w ramach projektu został niewłaściwie wyceniony, tj. po cenie, która odbiega od wartości rynkowej urządzenia. Beneficjent nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości środka trwałego i jego ceny nabycia z osobą, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Tymczasem nałożony na beneficjenta obowiązek dokonywania zakupów w sposób oszczędny, tzn. w oparciu o zasadę dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku (pkt 4.2 Zasad kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2007-2013, w omawianym przypadku prowadził do obowiązku ustalenia faktycznej wartości maszyny. IP II stopnia miała na uwadze, iż cenie zakupu będzie towarzyszyć marża, ustalona przez sprzedawcę urządzenia, jednakże przyjęcie jej na poziomie, jaki został narzucony w rozważanym przypadku (tj. 1 731 819,00 zł plus VAT), nie odpowiada zasadzie dążenia do uzyskania założonych efektów przy jak najniższej kwocie wydatku przywołanej powyżej. Tym samym nie spełniono powołanego wyżej warunku wynikającego z Zasad kwalifikowalności. Należy przy tym wskazać, że wydatek może zostać uznany za kwalifikowany, jeżeli spełni łącznie wszystkie warunki wymienione w pkt 4.2 ww. zasad. Tymczasem z całokształtu okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie wynika, że ogół działań podjętych przez beneficjenta miał prowadzić do zwiększenia wartości środka trwałego oraz zwiększenia poziomu dofinansowania z pominięciem nałożonych na Beneficjenta obowiązków. Ponadto IP II stopnia podkreśliła m.in., że realizacja umowy zawartej pomiędzy beneficjentem a wykonawcą odbyła się niezgodnie z zapisami SIWZ i oferty oraz zawartej umowy, gdyż beneficjent na swój koszt, własnym transportem, przewiózł linię produkcyjną z siedziby producenta we Włoszech do swojego przedsiębiorstwa w K.

Zaistniały zatem w ustalonym stanie faktycznym podstawy do uznania, że skarżąca kasacyjnie spółka naruszyła zasady dotyczące kwalifikowalności wydatków oraz postanowienia umowy o dofinansowanie. Naruszają bowiem wskazane wyżej czynności beneficjenta w sposób niewątpliwy zasady, o których mowa w § 4 ust. 5 umowy o dofinansowanie – należytej staranności podczas realizacji projektu, racjonalności oraz oszczędności.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uchybienie postanowieniom umowy o dofinansowanie oraz zasad kwalifikowalności wydatków może stanowić podstawę do orzeczenia o obowiązku zwrotu dofinansowania, zwłaszcza że skarżąca, przystępując do konkursu, a następnie podpisując umowę o dofinansowanie, sama zobowiązała się do przestrzegania warunków w niej przewidzianych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja zawarta w punkcie II. 2) petitum skargi kasacyjnej de facto zmierza do próby uchylenia się od konsekwencji naruszenia zasad kwalifikowalności wydatków i postanowień umowy.

Wskazać należy, że zgoda na zwiększenie ceny nabytej maszyny do produkcji folii biodegradowalnej do kwoty 3 416 000,00 zł netto, w sytuacji gdy skarżąca kasacyjnie miała możliwość takiego zorganizowania warunków przetargu, który umożliwiłby złożenie oferty przez producenta maszyny, u którego wykonawca [B] nabyła tę maszynę za cenę 1 684 180,16 zł, a więc akceptacja marży narzuconej przez wykonawcę zamówienia w wysokości 1 731 819,00 zł plus VAT, skutkuje uznaniem naruszenia wskazanych zasad wydatkowania środków unijnych. Podkreślić należy, że jest to ponad dwukrotny wzrost ceny przedmiotowej maszyny. Zatem teoretycznie skarżąca kasacyjnie mogłaby za tą samą cenę nabyć nie jedną, a dwie takie maszyny. Można zatem mówić w okolicznościach faktycznych sprawy o rażącym naruszeniu wskazanych wyżej zasad kwalifikowalności wydatków i postanowień umowy o dofinansowanie. Stwierdzić wobec powyższego należy, że żaden starannie działający podmiot gospodarczy mający na względzie dokonywanie wydatków w ramach realizacji projektu w sposób racjonalny i oszczędny nie zaakceptowałby takiego wzrostu ceny nabywanej maszyny.

Usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy było orzeczenie o zwrocie 100% dofinasowania w wysokości 835 912,00 zł. Wskazana kwota stanowi 33,04% (procent dofinansowania uzgodniony pomiędzy stronami w umowie o dofinansowanie projektu – § 2 ust. 5 umowy) kwoty pierwotnie wskazanej w fakturze, tj. kwoty 2 530 000,00 zł. Przekonuje do takiego stanowiska opisany wyżej stan faktyczny sprawy oraz wskazane rozważania, w szczególności rażące naruszenie powołanych wyżej zasad kwalifikowalności wydatków i postanowień umowy o dofinansowanie. Wskazać w tym miejscu należy w związku z twierdzeniem spółki, iż wypłacona kwota dofinansowania w wysokości 835 912,00 zł w pełni jej się należała, że istniejąca możliwość zorganizowania warunków przetargu, który umożliwiłby złożenie oferty przez producenta maszyny, pozwoliłaby na nabycie tej maszyny przez spółkę w cenie, którą uiściła M. P., tj. za kwotę 1 684 180,16 zł. Oznacza to, że dofinansowanie projektu zgodnie z § 2 ust. 5 umowy o dofinansowanie wyniosłoby 556 453,12 zł. Zatem nie jest uprawnione twierdzenie, że kwota 835 912,00 zł w pełni się spółce należała. Odnotować w tym miejscu trzeba, że w myśl § 12 ust. 1 pkt 2 umowy o dofinansowanie projektu w przypadku, gdy beneficjent wykorzystał całość lub część dofinansowania z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. zobowiązany jest do zwrotu tych środków wraz z odsetkami. Niewątpliwie w okolicznościach faktycznych sprawy, jak to już wyżej zauważono, doszło do naruszenia procedur, w rozumieniu art. 184 u.f.p., tj. warunków kwalifikowalności wydatków i postanowień umowy o dofinansowanie projektu. W przypadku zaś braku dobrowolnego zwrotu dofinansowania dochodzi do wydania decyzji o zwrocie tego dofinansowania (§ 12 ust. 3 umowy o dofinansowanie projektu).

Zauważyć dalej należy, mając na uwadze postanowienia umowy o dofinansowanie dotyczące rozwiązania umowy, że oprócz powołanego w wezwaniu do zwrotu środków § 22 ust. 2 pkt 4, wypada też wskazać na § 22 ust. 1 pkt 3 umowy, w którym przewidziano możliwość rozwiązania umowy, w przypadku gdy beneficjent nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z umowy, co miało w sprawie niewątpliwie miejsce. Zaś w § 22 ust. 1 pkt 7 mowa jest o rozwiązaniu umowy w sytuacji, gdy beneficjent nie przestrzega uczciwej konkurencji przy wydatkowaniu środków w ramach realizowanego projektu. W ocenie NSA, uniemożliwienie wzięcia udziału w przetargu producentowi maszyny, przy uwzględnieniu faktu, że wykonawca (M. P.), mimo swych umownych obowiązków, nie przywiozła od producenta z Włoch maszyny do siedziby spółki, jak i jej nie zamontowała, a uczyniła to sama skarżąca kasacyjnie, przekonuje do stanowiska, że doszło w sprawie do naruszenia zasady konkurencyjności. Podkreślić należy, że producent maszyny mógł zaoferować dużo niższa cenę niż M. P. Wskazać w tym miejscu należy, że naruszenie zasady konkurencyjności jest jednym z najpoważniejszych naruszeń, jakich może dopuścić się beneficjent pomocy unijnej w postaci dofinansowania projektu, które to naruszenie może skutkować zwrotem całego dofinansowania. Zatem stwierdzić w okolicznościach faktycznych sprawy należy, że istniały podstawy prawne do rozwiązania umowy o dofinansowanie.

Nawiązać w tym miejscu należy do szerokiej motywacji zwrotu dofinansowania przedstawionej przez organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji. Oprócz powołania naruszenia zasad kwalifikowalności wydatków i postanowień umowy, a także nierzetelności faktury, zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji wskazały w zaistniałych okolicznościach na nadużycie prawa (s. 35 decyzji, s. 32 zaskarżonego wyroku). Związane jest to z ustaleniem, że działania beneficjenta wskazywały na dążenie do otrzymania jak najwyższego poziomu dofinansowania. W sytuacji bowiem, gdy okazało się, że cena maszyny jest niższa od ceny założonej we wniosku o dofinansowanie beneficjent zwrócił się do IP II o zwiększenie procentowego poziomu dofinansowania, na co nie wyrażono zgody. Ostatecznie i tak cena maszyny wzrosła ze względu na rzekome zmiany technologiczne zastosowane podczas produkcji. Wskazując na nadużycie prawa, organ odwoławczy i Sąd I instancji powołały się na jeden z wyroków NSA dotyczący nadużycia prawa podatkowego, a mianowicie wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1747/12, w którym Sąd stwierdził, że przedsiębiorca, który rezygnuje z zakupu towaru bezpośrednio od sprzedawcy, aby kupić ten sam produkt od kogoś innego po znacznie zawyżonej cenie, ryzykuje, że służby podatkowe uznają taką transakcję za nadużycie podatkowe. Wyrok ten został przywołany w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

NSA rozpoznający niniejszą sprawę podziela zapatrywania organu odwoławczego i Sądu I instancji co do zaistnienia w okolicznościach sprawy działań skarżącej kasacyjnie Spółki zmierzających do nadużycia prawa dotyczącego pomocy unijnej w postaci dofinasowania projektu.

Do tezy o nadużyciu prawa przekonują ustalenia faktyczne, te przywołane już wyżej w zakresie motywowania naruszenia zasad należytej staranności, racjonalności i oszczędności, w tym odnoszące się do rażącego naruszenie tych zasad, łącznie z argumentacją prezentowaną przez organy i Sąd I instancji co do określonego zwrotu dofinansowania ze względu na dążenie przez Spółkę do otrzymania jak najwyższego poziomu dofinansowania.

W konsekwencji powyższego powołać należy następujące okoliczności faktyczne sprawy.

Na etapie ubiegania się o dofinansowanie, do wniosku o dofinansowanie projektu skarżąca kasacyjnie spółka załączyła m.in. propozycję kontraktu na linię produkcyjną do produkcji folii biodegradowalnej, sporządzoną przez włoską firmę [C] S.P.A. (producenta maszyny) z dnia [...] stycznia 2011 r. Zatem już na tym etapie spółka znała producenta maszyny i ewentualne warunki przyszłego kontraktu.

Dalej wskazać trzeba, że z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż wykonawca zamówienia w transakcji występował jedynie jako pośrednik, a jedyną czynnością jaką M. P. wykonała na rzecz skarżącej kasacyjnie spółki było wystawienie faktury (w tym naliczenie marży). Beneficjent sam odebrał linię produkcyjną od jej producenta i sam ją zamontował, mimo że jak wprost wskazano w ofercie [B], cena zawierała zarówno dostawę, jak i montaż linii. Podkreślić należy również, iż wykonawca, pomimo że nie miał wpływu na koszt linii produkcyjnej, tuż po wyborze oferty przedstawił informację o zwiększeniu jej ceny, powołując się na konieczność dokonania w niej modyfikacji, co jednak nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z dokumentacji przedłożonej przez beneficjenta pochodzącej od producenta linii nie wynika bowiem, aby ewentualne modyfikacje w zakresie parametrów linii produkcyjnej prowadziły do zwiększenia jej ceny. Wskazać należy również, iż z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż działalność przedsiębiorstwa [B] została rozpoczęta w dniu [...] maja 2012 r., a następnie w dniu [...] stycznia 2013 r. zawieszona. W okresie swojej działalności firma ta dokonała jednej transakcji – sprzedaży linii do produkcji biofolii na rzecz skarżącej kasacyjnie spółki. Ponadto w rejestrach VAT M. P. brak jest jakichkolwiek dokumentów rachunkowych potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej, jak np. rachunków za rozmowy telefoniczne, Internet, delegacje, paliwo. Dodatkowo, jak słusznie stwierdzono podczas kontroli przeprowadzonej zarówno przez COP, jak i UKS, firma M. P. jest powiązana osobowo z beneficjentem poprzez osobę R. P., który był pełnomocnikiem M. P., a jednocześnie prowadził księgi rachunkowe skarżącej kasacyjnie spółki.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że kontrakt z dnia 1 czerwca 2012 r. na dostawę linii produkcyjnej do produkcji biofolii został zawarty pomiędzy firmą M. P. reprezentowanej przez pełnomocnika R. P. (dostawcę) a firmą skarżącej kasacyjnie spółki reprezentowaną przez Prezesa Zarządu (zamawiającego). Skoro kontrakt podpisał R. P., to strona skarżąca kasacyjnie miała wiedzę, że jest to ta sama osoba, która prowadzi jej księgi rachunkowe na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skarżąca kasacyjnie spółka nie wyjaśniła jednak, czy powyższe miało wpływ na to, że sama przetransportowała maszynę, oraz czy dlatego nie monitorowała przyczyn wzrostu ceny linii produkcyjnej. Przy czym zauważyć należy, że R. P. w związku z pracą w firmie spółki skarżącej kasacyjnie posiadał wiedzę o zawarciu przez nią umowy o dofinansowanie w dniu [...] marca 2012 r. i znał jej postanowienia.

Powyższe uzupełnić należy o informację, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie producenta maszyny – firmy [C] z dnia [...] września 2013 r. potwierdzające zmiany technologiczne maszyny, jednakże z dokumentu nie wynika, w jaki sposób i czy w ogóle wpłynęły one na wartość urządzenia. Podczas kontroli UKS beneficjent w dniu [...] lutego 2016 r. złożył natomiast oświadczenie wraz z deklaracją zgodności, w którym potwierdził, że parametry techniczne linii produkcyjnej są zgodne z parametrami określonymi w kontrakcie z dnia [...] czerwca 2012 r. Ponadto, zgodnie z opinią rzeczoznawcy, który oceniał wartość maszyny już po jej nabyciu, czyli po wprowadzeniu modyfikacji technicznych, cena nabycia maszyny znacznie przewyższała jej wartość rynkową. Istotnym jest również fakt, iż na podstawie przeprowadzonej kontroli przez UKS w firmie M. P., stwierdzono, iż zwiększenie ceny maszyny nastąpiło jedynie w stosunku do skarżącej kasacyjnie spółki, natomiast w dokumentacji wykonawcy zamówienia brak jest dokumentu księgowego poświadczającego zwiększenie ceny przez producenta wobec M. P. Zatem jednostronny wzrost ceny stanowił narzucenie marży przez pośrednika transakcji, beneficjent jednak w żaden sposób nie próbował zareagować na zaistniałą sytuację celem ustalenia rzetelności ustanowienia nowej ceny maszyny. Istotnym jest również fakt, iż analizując przebieg transakcji nie sposób nie dojść do wniosku, iż firma M. P. była jedynie pośrednikiem transakcji, która tylko wystawiła fakturę i pobrała płatność, gdyż transport maszyny został zrealizowany, wbrew ogłoszeniu o zamówieniu i zawartej umowie między zamawiającym a wykonawcą, przez samego beneficjenta.

Zestawienie tych wszystkich okoliczności i wniosków z nich wynikających przekonuje, że działania spółki nakierowane były na uzyskanie korzyści z dofinansowania w kwocie wyższej niż kwota, która przysługiwałaby spółce w przypadku realizacji projektu bez naruszenia regulacji normujących przyznawanie dofinansowania unijnego. Miały one charakter sztuczny, nastawione były na uzyskanie korzyści z wyższego dofinansowania, co przekonuje w zaistniałych okolicznościach sprawy o działaniu spółki w celu nadużycia prawa.

Stwierdzić zatem w świetle powyższego należy, że pojęcie "nadużycie prawa" (sensu stricto) ma swoje początki już w prawie rzymskim, wyraża się ono premią male nostro iure uti non debemus (nie można czynić ze swego prawa złego użytku, który prowadziłby do nadużycia prawa). Posługiwanie się nim wymaga stwierdzenia, że: po pierwsze – komuś przysługuje dane prawo (prawo podmiotowe – wolność prawnie chroniona, kompetencja, uprawnienie); po drugie – korzysta on z tego prawa w sposób nieodpowiedni, niezgodny z celem, który to prawo ma realizować; ponadto, często też towarzyszy mu swoista "wola szkodzenia" innym. Dane zachowanie jest więc (pozornie) zgodne z "literą" ustawy, lecz niezgodne z jej "duchem" (...) Żaden system prawny nie jest na tyle kompletny, aby wykluczyć w ogóle możliwość obchodzenia przepisów, czy też nadużywania prawa. Zwalczanie niepożądanych działań związanych z niedoskonałością, niekompletnością prawa może się odbywać w drodze właściwej wykładni na etapie stosowania prawa. Możliwość nałożenia na jednostkę sankcji za nieprawidłowe posługiwanie się prawem wymaga od organu orzekającego w konkretnym przypadku posłużenia się wykładnia nie tylko literalną, lecz przede wszystkim także teleologiczną danego przepisu (przepisów) prawa, określenia granic prawa. (...) Pojęcie nadużycie prawa pojawiło się w prawie Unii Europejskiej (wcześniej prawo wspólnotowe) stosunkowo późno i nadal ewoluuje. Okoliczność tę należy wiązać z faktem, że w pierwszych dziesięcioleciach od powstania Wspólnot główny nacisk kładziono raczej na zapewnienie prawu wspólnotowemu pełnej efektywności i jak najszerszego spektrum zastosowania. Koncepcja nadużycia prawa przedstawia się jako ograniczenie w korzystaniu z prawa. Jako teoria ochronna, przeciwdziałająca nadmiernej penetracji porządku unijnego w systemy państw członkowskich, była sprzeczna z logiką integracyjną. Wykształciła się ona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w procesie twórczej interpretacji przepisów prawa unijnego (por. M. Godlewska: Pojęcie nadużycia prawa w prawie UE (cz. I). Europejski Przegląd Sądowy - nr 6 z 2011 r., także wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 883/14, LEX nr 2064040, jak również wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1468/15, LEX nr 2400756).

W wyroku Kofoed Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że art. 11 ust. 1 lit. a dyrektywy 90/434/EWG stanowi odzwierciedlenie ogólnej zasady wspólnotowej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane. Podmioty nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego. Stosowanie przepisów wspólnotowych nie może zostać rozszerzone tak dalece, by obejmowały praktyki stanowiące nadużycie, to znaczy czynności przeprowadzone nie w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz jedynie w celu skorzystania w sposób stanowiący nadużycie z ułatwień przewidzianych przez prawo wspólnotowe. Formułując tę tezę Trybunał Sprawiedliwości przywołał swe wcześniejsze orzeczenia: wyrok TSUE z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie C- 212/97; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C- 255/02; wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-456/04, wyrok TSUE z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04.

Natomiast w wyroku w sprawie Emsland-Stärke GmbH Trybunał Sprawiedliwości UE sformułował dwa warunki, które decydują o uznaniu, czy miało miejsce nadużycie prawa. Po pierwsze, aby stwierdzić nadużycie prawa powinny zachodzić obiektywne okoliczności wskazujące, iż pomimo zachowania warunków sformułowanych przez prawo wspólnotowe, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Po drugie należy wziąć pod uwagę element subiektywny składający się z woli uzyskania korzyści poprzez wykreowanie sztucznych warunków umożliwiających skorzystanie z przywilejów przewidzianych przez prawo.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawie te dwa warunki stanowiące o nadużyciu prawa wskazane przez Trybunał zostały spełnione. Dofinansowanie projektów odnosi się bowiem do projektów realizowanych zgodnie z regułami przyznawania w tym zakresie pomocy unijnej w zakresie czynności cywilnoprawnych mających miejsce w rzeczywistej ich wielkości. Bez uwzględnienia czynności zrealizowanych przez podmioty, które w sposób sztuczny zostały wprowadzone do przeprowadzanych transakcji. Niewątpliwie wolą skarżącej kasacyjnie spółki była chęć uzyskania wyższego dofinansowania niż to, które by jej przysługiwało przy normalnie rynkowo przeprowadzonych transakcjach.

Odwołując się w tym miejscu do pisma procesowego skarżącej kasacyjnie spółki z dnia 13 listopada 2020 r. nawiązującego, m.in. do braku nieprawidłowości w projekcie, wskazać należy, że spółka powołuje się w tym przedmiocie na trzy rozporządzenia unijne dotyczące funduszy unijnych (rozporządzenia ogólnego i dwóch rozporządzeń finansowych). Nie zauważa jednak przy tym, że te rozporządzenia wprost stanowią o nadużyciu prawa, które na gruncie regulacji unijnych jest kwestionowane. Zauważyć zatem należy, że w myśl art. 72 lit. h rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 1303/2013 ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006, zwanego rozporządzeniem ogólnym, który dotyczy systemów zarządzania i kontroli, wskazuje na obowiązki Komisji i państw członkowskich, stanowi wprost, że systemy zarządzania i kontroli zapewniają zapobieganie nieprawidłowościom, w tym nadużyciom finansowym, oraz ich wykrywanie i korygowanie, oraz odzyskiwanie kwot nienależnie wypłaconych wraz z odsetkami z tytułu zwrotu tych kwot po terminie.

Dalej stwierdzić należy, że we wskazanym przez stronę rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 966/2012 z dnia 25 października 2012 r. w sprawie zasad finansowych mających zastosowanie do budżetu ogólnego Unii oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE, Euratom) nr 1605/2002, w jego art. 32 ust. 2 lit. d stwierdza się, że do celów wykonania budżetu kontrolę wewnętrzną definiuje się jako proces stosowany na wszystkich szczeblach zarządzania i mający zapewnić wystarczającą pewność co do osiągnięcia następujących celów: zapobiegania nadużyciom finansowym i nieprawidłowościom oraz ich wykrywania, korygowania i monitorowania. Natomiast w art. 59 ust. 2 lit. b tego rozporządzenia przewiduje się, że wypełniając zadania związane z wykonywaniem budżetu, państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki, w tym środki ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne, by chronić interesy finansowe Unii, w szczególności poprzez: zapobieganie nieprawidłowościom i nadużyciom finansowym, wykrywanie ich i korygowanie.

Z kolei w trzecim z powołanych przez spółkę rozporządzeń, rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) 2018/1046 z dnia 18 lipca 2018 r. w sprawie zasad finansowych mających zastosowanie do budżetu ogólnego Unii, zmieniające rozporządzenia (UE) nr 1296/2013, (UE) nr 1301/2013, (UE) nr 1303/2013, (UE) nr 1304/2013, (UE) nr 1309/2013, (UE) nr 1316/2013, (UE) nr 223/2014 i (UE) nr 283/2014 oraz decyzję nr 541/2014/UE, a także uchylające rozporządzenie (UE, Euratom) nr 966/2012, w jego art. 36 ust. 2 lit. d wskazuje się, że do celów wykonania budżetu kontrolę wewnętrzną stosuje się na wszystkich szczeblach zarządzania i ma ona zapewnić wystarczającą pewność co do osiągnięcia następujących celów: zapobiegania nadużyciom finansowym i nieprawidłowościom oraz ich wykrywania, korygowania i prowadzenia działań następczych. Natomiast art. 63 ust. 2 lit. c stanowi, że wypełniając zadania związane z wykonywaniem budżetu, państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki, w tym również środki ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne, aby chronić interesy finansowe Unii, w szczególności poprzez zapobieganie nieprawidłowościom i nadużyciom finansowym, wykrywanie ich i korygowanie.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że ze wskazanych przez Spółkę trzech rozporządzeń unijnych, rozporządzenia ogólnego i dwóch finansowych, uchwalonych, min. ze względu na ochronę środków unijnych jednoznacznie wynika, że środki z Funduszy unijnych, w tym przeznaczone na realizację dofinansowań projektów w ramach organizowanych w państwach członkowskich konkursów, muszą być chronione, m.in. poprzez ich kontrolowanie w celu zapobiegania nadużyciom finansowym, wykrywania takich działań, korygowania i prowadzenia działań następczych, w szczególności orzekania o ich zwrocie. Oznacza to, że obowiązkiem państw członkowskich i reprezentujących je organów jest zdecydowane reagowanie na działania podmiotów korzystających z pomocy unijnej – nakierowane na uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści poprzez tworzenie sztucznych warunków do uzyskiwania tej pomocy.

W okolicznościach tej sprawy należy też przywołać rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich. W art. 4 ust. 1 tiret 1 przewidziano, że każda nieprawidłowość będzie pociągała za sobą z reguły cofnięcie bezprawnie uzyskanej korzyści poprzez zobowiązanie do zapłaty lub zwrotu kwot pieniężnych należnych lub bezprawnie uzyskanych. W myśl ust. 2 stosowanie środków wymienionych w ust. 1 ogranicza się do wycofania uzyskanej korzyści łącznie – jeśli to zostało przewidziane – z odsetkami, które mogą być ustalane w oparciu o stawkę ryczałtową. Natomiast w ust. 3 stanowiącym o nieprawidłowości kwalifikowanej wskazano, że działania skierowane na pozyskanie korzyści w sposób sprzeczny z odpowiednimi celami prawa wspólnotowego mającymi zastosowanie w danym przypadku poprzez sztuczne stworzenie warunków w celu uzyskania tej korzyści, prowadzą do nieprzyznania lub wycofania korzyści. W ostatnim z ust. 4 Rada stwierdza zaś, że środków przewidzianych w niniejszym artykule nie uznaje się za kary. W art. 5 ust. 1 lit. c powołanego rozporządzenia prawodawca unijny wskazał natomiast, że nieprawidłowości dokonane celowo lub będące skutkiem zaniedbania mogą prowadzić do następujących kar administracyjnych całkowitego lub częściowego odebrania korzyści przyznanej zgodnie z zasadami wspólnotowymi, nawet jeżeli podmiot gospodarczy bezprawnie korzystał tylko z jej części.

Uprawnienie organów wynikające z art. 5 ust. 1 lit. c rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) NR 2988/95 do orzekania o zwrocie dofinansowania projektu w całości, nawet jeżeli podmiot w sposób bezprawny korzystał tylko z części dofinansowania, jest swego rodzaju sankcją administracyjną przewidzianą przez prawodawcę unijnego w przypadku nieprawidłowości dokonanej w sposób celowy, tj. nieprawidłowości kwalifikowanej. Takie orzeczenie o zwrocie całości dofinansowania do projektu jest tym bardziej usprawiedliwione w przypadku nadużycia prawa poprzez dokonywanie sztucznych transakcji nakierowanych na wyższą pomoc unijną wyższą niż ta, którą w normalnych warunkach podmiot gospodarczy by otrzymał. Celem takiego rozwiązania jest zapobieganie nadużyciom w przyszłości. W takich okolicznościach nie może też znaleźć akceptacji powoływanie się przez beneficjenta na zasadę proporcjonalności.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006 (rozporządzenia ogólnego) w sposób opisany w punkcie II. 1) petitum skargi kasacyjnej. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości prawidłowo Sąd zaakceptował nałożenie na spółkę obowiązku zwrotu dofinansowania w całości na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 u.f.p., nie naruszając tym samym przepisów art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 52 ust. 1 KPP.

W konsekwencji przedstawionych rozważań nie można było zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia o zwrocie dofinansowania. Ustaliły w sposób prawidłowy, bez naruszenia regulacji prawnych stan faktyczny sprawy. Nie doszło też do uchybienia w zakresie dokonanej w sprawie oceny, która jest oceną swobodna, nie dowolną. W sposób przekonujący uzasadniono zajęte stanowisko. Zasadnie zatem Sąd I instancji, oddalając skargę spółki, podzielił zapatrywania na sprawę organów. Nie naruszył w tym zakresie żadnych przepisów prawa, w tym tych wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej.

W świetle powyższego zasadnie przyjęto, że w sprawie doszło do powstania nieprawidłowości, w ocenie NSA, nieprawidłowości kwalifikowanej. Usprawiedliwione okolicznościami sprawy było dokonanie korekty obejmującej całość dofinansowania w wysokości 835 912,00 zł. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi dofinansowania realizacji projektów orzeczono w drodze decyzji o zwrocie dofinansowania wraz z odsetkami. Nie naruszono w tym zakresie regulacji prawa materialnego, w tym przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Na aprobatę zasługiwało zatem podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Sądu I instancji oddalające skargę złożoną do WSA przez spółkę.

Mając zatem powyższe na względzie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać w okolicznościach sprawy za nieusprawiedliwione.

W zaistniałych w sprawie okolicznościach brak też było podstaw do skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.