Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 939/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, 60 par. 1 pkt 1, 62 par. 1, 62 par. 4, 120, 121 par. 1, 122, 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 4 ust. 2 pkt 1, par. 6 ust. 1-3, par. 8 ust. 1, par. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 208 poz 1375
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych  jednostek samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Daria Gawlak-Nowakowska AWSA Iwona Solatycka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2021 r. nr SKO 4011/286/21 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na podatek rolny I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy B. z dnia 29 marca 2021 r. nr FB.3121.0026.2021; FB.KW-0888/21; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: Strona/ Skarżąca/podatniczka) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO) z dnia 17 maja 2021 r. nr SKO 4011/286/21 utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy B. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji/ Wójt) z dnia 29 marca 2021 r. nr FB.3121.0026.2021; FBKW-0888/21 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na podatek rolny.

1.2. Z uzasadnienia decyzji SKO wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył wpłatę dokonaną przez Stronę w dniu 11 maja 2020 r. w wysokości 273 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku rolnym w ten sposób, że kwotę 124,53 zł - na III ratę podatku rolnego za 2015 r.; kwotę 45 zł - na poczet odsetek od III raty podatku rolnego za 2015 r. kwotę 76,12 zł - na IV ratę podatku rolnego za 2015 r.; kwotę 27,35 zł – na poczet odsetek od IV raty podatku rolnego za 2015 r. Z kolei wpłatę w wysokości 658 zł, dokonaną również w dniu 11 maja 2020 r. zaliczył: kwotę 484,10 zł na IV ratę podatku rolnego za 2015 r.; kwotę 173,90 zł - na poczet odsetek od IV raty podatku rolnego za 2015 r.

1.3. Na skutek wniesionego zażalenia, SKO ww. postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołało się do treści art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 1, art. 62 § 1, art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) i wskazało, że wprawdzie SKO prezentowało dotychczas stanowisko, zgodnie z którym zapłata podatku bezpośrednio do rąk pracownika Urzędu Gminy B. (dalej: Urząd Gminy), pełniącego nadto funkcję podinspektora ds. księgowości podatkowej, który jednocześnie kwitował na druku ścisłego zarachowania wpłatę, mogła stanowić o zapłacie podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. SKO dostrzegło, że choć w organie podatkowym pierwszej instancji nie istniała kasa, która umożliwiałaby dokonywanie wpłat gotówkowych, to fakt ten nie wykluczał uznania, iż wpłata do rąk pracownika ww. organu uznana będzie za zapłatę podatku. Jednakże uznał, że w sprawie pogląd ten należy zweryfikować z uwagi na dowody zebrane w sprawie. Wskazał bowiem, że w wyniku kontroli wewnętrznej przeprowadzonej w Urzędzie Gminy B. (dalej: Urząd Gminy) stwierdzono, że jeden z byłych pracowników pobierał od podatników wpłaty gotówkowe z tytułu rat poszczególnych podatków, a następnie nie przekazywał ich na rachunek Urzędu Gminy, dokonywał w podatkowym systemie księgowym oraz w kartotekach poszczególnych podatników nieuprawnionych i niezgodnych z prawdą odpisów księgowań i wpłat. Podkreślono, że pracownik organu podatkowego u którego podatniczka dokonywała wpłat podatków nie miała nigdy statusu inkasenta albowiem status ten posiadali wyłącznie sołtysi sołectw położonych na terenie Gminy B. (dalej: Gmina). SKO powołało się rozbieżności w zeznaniach podatniczki oraz stwierdziło, że przedstawione przez nią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., którymi są dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zdaniem SKO skoro w organie podatkowym pierwszej instancji nie funkcjonowała kasa przyjmująca wpłaty gotówkowe, w rozumieniu art. 60 § 1 pkt 1 O.p. dokument pokwitowania stanowiący potwierdzenie zapłaty gotówkowej należnego podatku nie stanowił zatem dokumentu urzędowego, a jedynie dowód z dokumentu podlegający ocenie według reguł określonych w art. 191 O.p. SKO uznało, że nie można przydawać przedstawionemu przez podatniczkę pokwitowaniom absolutnej mocy dowodowej. Możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu i zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił skutecznie podważyć ww. dowód. W konsekwencji uznano, że nie zostało udowodnione uiszczenie przez podatniczkę należnego podatku rolnego za 2015 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości postanowienie SKO. Zarzucono naruszenie:

- art. 55, art. 62 §§ 1, 1a, 3 i 4 O.p. polegające a niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów i bezzasadnym naliczeniu wpłat podatniczki z dnia 11 maja 2020 r. w kwotach 658 zł i 273 zł tytułem dwóch rat podatku rolnego za 2020 r. (raty nr II) na poczet rzekomych zaległości podatkowych, w sytuacji gdy podatniczka nie posiada żadnych zaległości podatkowych za 2015 r., a podatek rolny został (wszystkie raty) za 2015 r. zapłacony w całości;

- art. 59 § 1 pkt 1 O.p. polegające na niewłaściwej interpretacji "zapłaty podatku" a w konsekwencji błędnym uznaniu przez SKO, że Skarżąca nie zapłaciła podatku rolnego z tytułu III i IV raty za 2015 r. , co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji mógł przeksięgować wpłaty Skarżącej z dnia 11 maja 2020 r. na poczet rzekomych zaległości z 2015 r., a także na nieprawidłowym utrzymaniu przez SKO w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 120 O.p. poprzez pominięcie przez SKO faktu, że organ podatkowy pierwszej instancji próbuje uzyskać od Skarżącej kolejny raz (trzeci) kwotę uiszczonego już podatku rolnego, obarczając Skarżącą negatywnymi konsekwencjami przestępnego działania pracownika Urzędu Gminy;

- art. 121 i art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez naruszenie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niezastosowanie w toczącym się postępowaniu zasady przekonywania, brak wyjaśnienia przesłanek którymi kierowało się SKO wydając zaskarżone postanowienie, brak odniesienia się do konkretnych dowodów i okoliczności sprawy, przeprowadzenie przez SKO ogólnych i bardzo lakonicznych wywodów bez powoływania się na konkretne fakty i dokumenty, brak wyjaśnienia przyczyn, dla których SKO odmówiło wiarygodności zeznaniom Skarżącej z dnia 26 marca 2021 r. złożonych w postępowaniu karnym, dokonanie ich oceny sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, niewyjaśnienie dlaczego SKO odmówiło wiarygodności potwierdzeniom wpłat Skarżącej z 2015 r., brak uzasadnienia diametralnej zmiany sposobu interpretacji przepisów prawa przez SKO, sprzecznej z dotychczasową praktyką orzeczniczą SKO, przerzucenie na Stronę negatywnych konsekwencji działań organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, niewyczerpujący, dokonanie arbitralnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego , wbrew zasadzie prawdy obiektywnej polegające m.in. na odmówieniu wiarygodności zeznaniom Skarżącej z dnia 26 marca 2021 r. złożonych w postepowaniu karnym i niewyjaśnieniu w sposób logiczny przyczyn takiego zachowania, nielogicznej i dokonanej sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego ocenie tych zeznań, brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów poruszanych w zażaleniu Skarżącej, m.in. w zakresie odpowiedzialności pracodawcy – Wójta za działania pracowników – Pani M. G. – podinspektora ds. księgowości podatkowej, niewyjaśnienie przyczyn dla których SKO kwestionuje autentyczność pokwitowania wpłat wystawionych przez ww. pracownika Urzędu Gminy, nie odniesienie się do wszystkich okoliczności sprawy;

- art. 194 § 3 O.p. poprzez zastosowanie przepisu, w sytuacji gdy nigdy dotąd nie była podważana moc dowodowa i autentyczność potwierdzeń wpłat podatku rolnego z 2015 r., brak przytoczenia argumentów uzasadniających stanowisko SKO w tym zakresie, brak jakichkolwiek wyjaśnień, które miałyby przemawiać za brakiem autentyczności i mocy dowodowej dokumentów w postaci druków ścisłego zarachowania, które Skarżąca otrzymała od pracownika Urzędu Gminy.;

- niczym nieuzasadnione odejście SKO od utrwalonej już praktyki poprzez nagłą zmianę interpretacji przepisów O.p. i stanowiska w sprawie gotówkowej zapłaty podatku do rąk pracownika urzędu

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że Wójt po przeksięgowaniu wpłat Skarżącej z 2020 r. na poczet rzekomych zaległości wszczął wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne, które dotyczyło tych samych zaległości czyli wyegzekwował wobec Skarżącej trzeci raz należności z tego samego tytułu. Wskazano też, że wobec pracownika Urzędu Gminy toczy się postępowanie karne, który podejrzany jest o popełnienie przestępstwa z art. 231 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1444; dalej: k.k.), art. 284 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Skarżąca w tym postępowaniu ma status pokrzywdzonej.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 27 października 2021 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 239 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

3.3. Dla porządku wskazać trzeba jeszcze, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, co znajduje uzasadnienie w treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 120 p.p.s.a.

3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zarachowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wpłaty dokonanej na podatek rolny na 2020 r. przez Skarżącą na poczet zaległości podatkowych w podatku rolnym (III i IV rata podatku za 2015 r.) oraz odsetek z zwłokę. Zdaniem Skarżącej dokonała na bieżąco zapłaty ww. podatku do rąk pracownika Urzędu Gminy. Fakt ten kwestionuje zarówno Wójt jak i SKO wskazując na zasadność dokonanego zaliczenia wpłaty Skarżącej na poczet ww. zaległości podatkowej. Wskazując na wpłatę do rąk nieuprawnionej osoby, jak też odmowę mocy dowodowej jako dokumentu urzędowego przedstawionych przez Skarżącą dowodów wpłaty.

3.5. Okoliczności przedmiotowej sprawy są szczególne. Powołuje się na nie również SKO w zaskarżonym postanowieniu wskazując, że w wyniku kontroli wewnętrznej przeprowadzonej w Urzędzie Gminy stwierdzono, że jeden z byłych pracowników pobierał od podatników wpłaty gotówkowe z tytułu rat poszczególnych podatków, a następnie nie przekazywał ich na rachunek Urzędu Gminy, dokonywał w podatkowym systemie księgowym oraz w kartotekach poszczególnych podatników nieuprawnionych i niezgodnych z prawdą odpisów księgowań i wpłat. Niewątpliwym jest również, że Skarżąca dysponuje potwierdzeniem zapłaty poszczególnych rat podatku wystawionych na drukach ścisłego zarachowania i opieczętowanych czerwoną, okrągłą pieczątką urzędową Wójta. Z treści skargi wynika, że wobec ww. pracownika Urzędu Gminy toczy się postępowanie karne, który podejrzany jest o popełnienie przestępstwa z art. 231 § 2 k.k. i art. 284 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. oraz art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Skarżąca w tym postępowaniu ma status pokrzywdzonej.

Powyższe okoliczności nie uniemożliwiły jednak zarówno SKO, jak i Wójtowi na zarachowanie ww. wpłaty Skarżącej na poczet ww. zaległości podatkowych w sposób pomijający okoliczności przedmiotowej sprawy. Kontrola legalności działania organów podatkowych obu instancji w przedmiotowej sprawie przez sąd administracyjny wskazuje na działanie niezgodne z prawem, co dowodzi następująca argumentacja.

3.6. Stosownie do treści art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: sprawdzenie terminowości wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1 lit. b); stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (ppkt 2); ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV (art. 280 O.p.).

3.7. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (pkt 1) lub pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta (pkt 2). Termin zapłaty określa art. 60 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. stanowiąc, że za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: 1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym". Pomijając ww. przepisy dotyczące zapłaty bezgotówkowej, gdyż w sprawie nie jest sporne, że tą drogą środki nie wpłynęły na rachunek organu podatkowego bezpośrednio od Skarżącej, to zobowiązanie wygasa na skutek wpłaty gotówki do kasy organu podatkowego lub innych wskazanych punktów oraz pobrania należności przez inkasenta. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika (art. 62 § 1 O.p.). W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (art. 62 § 4 O.p.).

3.8. Argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji zasadniczo wskazuje na to, że żaden z pracowników Urzędu Gminy nie był uprawniony do przyjmowania wpłat podatku należnego Gminie. Skarżąca zaś nie wykazała aby wpłaty, na dowód których przedłożył pokwitowania w rzeczywistości miały miejsce. Zdaniem Wójta przedłożone przez podatnika potwierdzenia nie dowodzą przez kogo zostały wystawione, sam podatnik nie wymienia również danych osoby, która rzekomo miałaby przyjąć gotówkę w Urzędzie Gminy. Zdaniem Wójta samo złożenie przez podatnika oświadczenia o dokonywaniu wpłat w Urzędzie Gminy do rąk jakiegoś pracownika jest niewystarczające do uznania, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Potwierdzenia przedłożone przez podatnika pochodzą z kwitariuszy powszechnie dostępnych i nie dowodzą okoliczności ich wypełnienia w Urzędzie Gminy. Również pieczątka znajdująca się na potwierdzeniach, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, może być powszechnie wyrobiona przez dowolną osobę. Wskazano też, że z przedstawionych przez podatnika potwierdzeniach wpłaty brak jest informacji o organie podatkowym na rzecz, którego wpłata następuje, jak i informacji jakim przedmiotowa wpłata następuje. Wskazano, że osoba przyjmująca wpłaty (o ile w ogóle doszło do przekazania środków pieniężnych, co nie zostało udowodnione przez podatnika) nie działała zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zdaniem Wójta, osoba nie miała uprawnienia do przyjmowania wpłat podatników i je przyjmowała to czyniła to sposób nielegalny. Wręcz posunięto się do konkluzji, że podatnik, jako współdziałający w nielegalnym procederze, ponosi odpowiedzialność za dokonywanie wpłat w sposób całkowicie dowolny, sprzeczny z przepisami O.p oraz z pouczeniem zawartym w decyzjach.

3.9. Należy zauważyć, że zasadniczo Wójt nie zanegował okoliczności, że pracownik Urzędu Gminy (podinspektor ds. księgowości podatkowej) pobierał od podatników wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w budynku ww. Urzędu Gminy. Z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa we W. nadzoruje śledztwo w sprawie przeciwko Pani M. G. i innym podejrzanym o przestępstwa z art. 231 § 2 k.k. i art. 284 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. i in. Skarżąca niewątpliwie w prowadzonym śledztwie ma status pokrzywdzonej. Wskazywanie zatem przez Wójta, że Skarżąca jest współsprawcą w ww. przestępstwach stanowi nieuprawniony wniosek oparty na niczym nieudokumentowanych przypuszczeniach i świadczy o przekroczeniu kompetencji przez Wójta, którego rolą nie jest ocena prawnokarna działania podatnika. W myśl art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305) to kierownik jednostki sektora finansów publicznych jest odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej tej jednostki. W myśl art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713; dalej: u.s.g.) do zadań wójta należy w szczególności: wykonywanie budżetu. Ponadto wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Kierownikiem urzędu jest wójt (art. 33 ust. 3 u.s.g.). Kierownik urzędu wykonuje uprawnienia zwierzchnika służbowego w stosunku do pracowników urzędu oraz kierowników gminnych jednostek organizacyjnych (art. 33 ust. 5 u.s.g.). Zatem jeżeli mówić o odpowiedzialności to za działania urzędnika Urzędu Gminy taką odpowiedzialność ponosił Wójt. Dodatkowo w myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1282 ze zm.; dalej: u.p.s.) do podstawowych obowiązków pracownika samorządowego należy dbałość o wykonywanie zadań publicznych oraz o środki publiczne, z uwzględnieniem interesu publicznego oraz indywidualnych interesów obywateli.

3.10. Niewątpliwie Skarżąca dysponuje pokwitowaniami wpłat poszczególnych rat podatku rolnego. Należy zauważyć, że stosownie do treści § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 Nr 208, poz. 1375; dalej: rozporządzenie RM) do udokumentowania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego służą pokwitowania z kwitariuszy przychodowych. Taki kwitariusz jest drukiem ścisłego zarachowania po myśli § 6 ust. 1 rozporządzenia RM. Ewidencję druków ścisłego zarachowania prowadzi się w księdze druków. W księdze tej ujmuje się również przychód i rozchód druków płatnych wydanych kasjerowi lub innemu pracownikowi, upoważnionemu do ich odrębnej sprzedaży (§ 6 ust. 2 rozporządzenia RM). Kasjera lub innego upoważnionego pracownika rozlicza się z druków i znaków przekazanych mu do sprzedaży (§ 6 ust. 3 rozporządzenia RM). Co więcej, zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia RM dowody wpłaty oraz dowody wypłaty powinny być przy księgowaniu sprawdzone z punktu widzenia prawidłowości zakwalifikowania wpłaty lub wypłaty. W przypadku niemożności zaliczenia dokonanej wpłaty na właściwą należność księguje się wpłatę jako wpływy do wyjaśnienia i wyjaśnia tytuł wpłaty. Zaś ewidencja podatków jest integralną częścią ewidencji księgowej urzędu i jest prowadzona z wykorzystaniem kont syntetycznych planu kont urzędu jako jednostki budżetowej (§ 9 ust. 1 rozporządzenia RM). Jak z powyższego wynika argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji w ww. zakresie jest chybiona albowiem kwitariusz używany w Urzędzie Gminy dla potrzeb rachunkowości budżetowej jest drukiem ścisłego zarachowania a zatem wprawdzie są to formularze powszechnego użytku wobec których obowiązuje specjalna ewidencja mająca zapobiegać ewentualnym nadużyciom wynikającym z ich stosowania.

3.11. Co więcej, twierdzenie Wójta, że pieczątka znajdująca się na potwierdzeniach, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, może być powszechnie wyrobiona przez dowolną osobę przeczy właśnie przepisom ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1509; dalej: ustawa o godle). Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o godle symbole Rzeczypospolitej Polskiej pozostają pod szczególną ochroną prawa, przewidzianą w odrębnych przepisach. Wizerunku orła ustalonego dla godła używają: gminy, związki międzygminne oraz ich organy (art. 2a pkt 3 ustawy o godle). Urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci (art. 16c ust. 1 ustawy o godle). Urzędową pieczęcią gminy, powiatu, samorządu województwa lub związku jednostek samorządu terytorialnego może być również pieczęć, o której mowa w ust. 1, zawierająca pośrodku, zamiast wizerunku orła ustalonego dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, odpowiednio herb gminy, powiatu lub województwa. Odcisk pieczęci z herbem nie może być umieszczany na dokumentach urzędowych w sprawach z zakresu administracji rządowej (art. 16c ust. 2 ustawy o godle). Urzędowej pieczęci używają podmioty, o których mowa w art. 2a (art. 16c ust. 3 ustawy o godle). Co więcej zamówienia na pieczęcie urzędowe kierują do Mennicy Polskiej jedynie uprawnione podmioty, tj. gminy, związki komunalne i sejmiki samorządowe oraz ich organy – bezpośrednio (§ 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 grudnia 1955 r. w sprawie tablic i pieczęci urzędowych (Dz. U. z 1955 r. Nr 47, poz. 3160. Zatem wbrew twierdzeniom Wójta dowolna osoba nie może wyrobić urzędowej pieczęci, o czym Wójt powinien wiedzieć. W myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.s. do obowiązków pracownika samorządowego należy w szczególności: przestrzeganie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i innych przepisów prawa.

3.12. Z kolei, odnosząc się do argumentów SKO należy przypomnieć, że zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa jako zasada konstytucyjna, wywiedziona z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), powinna wzbudzać u obywateli przekonanie, że postępowanie zgodnie ze stanowionym prawem wpływa również na ich korzyść. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący lub pogłębiający zaufanie jednostki do organów władzy publicznej nie tylko ma kształtować etykę administrowania, ale również ma na celu unikanie tworzenia takich sytuacji procesowych, które są dla stron zaskakujące, niedogodne, wskazują na niejasną zmienność ocen faktów lub uprawnień, powodują powstawania nierówności ich pozycji w postępowaniu bez należytego uzasadnienia w stanie faktycznym lub prawnym sprawy (J. Borkowski, System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2010, s. 145.). Zasada ta stanowi niejako klamrę, która spina całość zasad postępowania. Jest to bowiem zasada najszersza pod względem zakresu, a przy tym bardzo doniosła pod względem politycznym, gdyż ustawodawca wychodzi z założenia, że o sile państwa i skuteczności jego działania decyduje zaufanie obywateli do władzy państwowej (S. Rozmaryn, O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego. Charakter prawny i znaczenie zasad ogólnych k.p.a., Państwo i Prawo 1961, z. 12, s. 903). Ponadto konsekwencją zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada dobrej administracji, która znajduje swoje potwierdzenie w preambule Konstytucji w następującym zwrocie: "pragnąc na zawsze zagwarantować prawa obywatelskie, a działaniu instytucji publicznych zapewnić rzetelność i sprawność". Ustrojodawca w tym zwrocie wysunął program swoich działań, a zarazem wyznaczył wartości, którymi powinna kierować się administracja publiczna (por. M. Princ, Standardy dobrej administracji w prawie administracyjnym, Poznań 2017, s. 152). Ponadto standardy dobrej administracji wynikają z zaleceń płynących z aktów europejskiego soft-law, określających prawo "do dobrej administracji", a zwłaszcza wyznaczających jego założenia zasad proporcjonalności i partycypacji jednostki w postępowaniu ujętych w art. 5 i 8 załącznika do rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy CM/Rec (2007) 7 z dnia 20 lipca 2007 r. – Prawo do dobrej administracji, czy Europejskim Kodeksie Dobrej Praktyki Administracyjnej z dnia 6 września 2001 r., jak też z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, zgodnie z którym Trybunał ten dąży do wzmocnienia ram prawnych dobrej administracji jako filaru dobrego władztwa czy sprawowania rządów (D. Lilovska, Prawo do dobrej administracji w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, [w:] H. Machińska (red.), "Biuletyn Biura Informacji Rady Europy" 2003, nr 4, s. 110). Niewątpliwie zaś założenia i wartości związane z europejskimi standardami dobrej administracji doznały należytej egzemplifikacji w wyrokach sądów administracyjnych, w myśl których w swym działaniu organ administracji publicznej powinien kierować się zasadami tzw. dobrej administracji (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 851/09, CBOSA). Prawo do dobrej administracji zostało uregulowane w treści art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, jednakże nie sposób się powoływać na rzeczoną regulację w przedmiotowej sprawie albowiem nie jest ona tzw. sprawą unijną i Karta nie ma zastosowania stosownie do treści art. 51 ust. 1 Karty. Niemniej jednak standardy dobrej administracji wywodzone są z innych, wskazanych wyżej, norm prawnych. Jednocześnie w myśl art. 120 O.p. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Wspomniana zasada praworządności znajduje swoje odzwierciedlenie również w treści art. 7 Konstytucji RP. Zasada ta statuuje domniemanie, że organy administracji oraz zatrudnieni w tych organach pracownicy działają zgodnie z prawem. W etycznym administrowaniu nie mieszczą się zachowania urzędniczki, która oszukuje petentów Urzędu Gminy, korzystając z urzędowych pieczątek i druków ścisłego zarachowania celem uwiarygodnienia czynionego procederu ani przerzucanie odpowiedzialności przez organ za niedopełnienie obowiązków nadzorczych wobec swoich pracowników na podatników.

3.13. Zasada zaufania do organów władzy publicznej oraz zasada praworządności pozwalają na przyjęcie, że dokonanie przez podatnika zapłaty w Urzędzie Gminy na ręce urzędnika tam zatrudnionego i zajmującego się księgowością podatkową w błędnym przekonaniu co do prawidłowości takiego postępowania z uwagi na istniejącą praktykę takich wpłat i posiadanie przez Skarżącą potwierdzenia wpłaty na druku ścisłego zarachowania z urzędową pieczęcią Urzędu Gminy jest wystarczające aby uznać, że doszło do zapłaty podatku i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Taki też pogląd wypowiedziało już wcześniej SKO w swoim postanowieniu z dnia 9 lipca 2020 r. nr SKO 4011/355/20, którym uchyliło postanowienie Wójta z dnia 26 maja 2020 r. w którym dokonano zaliczenia tych samych wpłat Skarżącej na poczet ww. zaległości podatkowych jak w przedmiotowej sprawie.

Jednakże wobec Skarżącej pogląd odmienny SKO wynikał z faktu, że wskazane pokwitowania nie stanowią dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. uznając jednocześnie, że wobec dokumentu urzędowego można przeprowadzić przeciwdowód, stosownie do treści art. 194 § 3 O.p. I takim przeciwdowodem były protokoły zeznania świadka – podatniczki z dnia 3 marca 2020 r. i z dnia 26 marca 2020 r. oraz jej męża – J. M. z dnia 24 lipca 2020 r. złożone w toku postępowania karnego. Z treści pierwszego protokołu wynikało, że Skarżąca nie pamiętała czy dokonywała wpłat podatku Urzędzie Gminy. Natomiast w drugim z protokołów potwierdziła wpłatę w Urzędzie Gminy. SKO porównując zeznania podatniczki z zeznaniem jej męża zdyskredytował je w oparciu o różnicę co do obecności męża przy tej wpłacie. W swej ocenie zaś pominął notatkę służbową z dnia 12 marca 2020 r. z której wynika oświadczenie męża o zapłacie podatku w Urzędzie Gminy przez Skarżącą oraz przedstawienie potwierdzeń wpłaty podatku, z których wprost wynika potwierdzenie bieżących wpłat w dniu 3 listopada 2015 r. kwoty 805 zł (III rata 2015 r.) i w dniu 20 listopada 2015. kwoty 806 zł (IV rata 2015 r.), zgodnie z decyzją z dnia 7 października 2015 r.

Stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Mając na względzie treść § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów błędnym jest pogląd SKO, że pokwitowania z kwitariuszy przychodowych, które dokumentują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie stanowią dokumentów urzędowych. Tego wniosku na pewno nie można wywieść, jak to uczyniło SKO, jedynie z faktu, że w Urzędzie Gminy nie funkcjonowała kasa, jak to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu.

Niewątpliwie pokwitowania opatrzone pieczęcią urzędową Wójta potwierdzają bieżącą wpłatę przez Skarżącą na poczet podatku rolnego na III i IV ratę podatku rolnego. Natomiast to co z tą wpłatą zrobił pracownik Urzędu Gminy zasadniczo nie powinno dotyczyć podatnika. Skarżąca działając w zaufaniu do pracownika Urzędu Gminy nie mogła przypuszczać, że będzie on osobą nierzetelną. Przywiązywanie zbytniej wagi do okoliczności braku kasy, w sytuacji gdy pracownik Urzędu Gminy przyjmował wpłaty na poczet podatków jest działaniem podważającym zaufanie do organów podatkowych. Bez znaczenia dla oceny okoliczności zaistniałych w sprawie jest brak zapłaty przez Skarżącą podatku do sołtysa jako inkasenta.

Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2021). Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. R. Kubacki, Specyfika podatkowego postępowania dowodowego, Prz. Pod. 1999/12, s. 34; wyrok NSA w Poznaniu z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LEX nr 43931). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Tymczasem SKO nie dość, że błędnie uznało, że nie mamy do czynienia z dokumentem urzędowym, to tak naprawdę nie podważyło ani autentyczności ani wiarygodności dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku. Takim przeciwdowodem nie mogą być wskazane wyżej zeznania świadków, z których zasadniczo wynika okoliczność zapłaty podatku w Urzędzie Gminy. Zaś zeznanie świadka powołującego się na niepamięć zasadniczo też nie podważa autentyczności i wiarygodności ww. dokumentów. Co więcej, SKO zważywszy na to, że wypowiedziało już pogląd odmienny co do zarachowania tych samych wpłat Skarżącej, to jego działanie narusza ww. zasadę zaufania wypowiedzianą w art. 121 § 1 O.p.

3.14. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p., art. 62 § 4 O.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 280 O.p., art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z § 4 ust. 2 pkt 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia RM w zw. z art. 2a pkt 3, art. 16c ustawy o godle oraz § 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 grudnia 1955 r. w sprawie tablic i pieczęci urzędowych oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

3.15. Z tych tez względów uchylono postanowienia organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.16. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych aby wpłatę poczynioną przez Skarżącą na poczet podatku rolnego za 2020 r. w okolicznościach przedmiotowej sprawy zaliczyć na poczet zaległości podatkowych w podatku rolnym za 2015 r. albowiem należy uznać, że ww. zaległości nigdy nie powstały. Skarżąca dokonała wpłat rat podatku rolnego co wynika wyraźnie z przedłożonych urzędowych pokwitowań. Organy podatkowe obu instancji zobowiązane są do respektowania wykładni poczynionej w niniejszym wyroku.