Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1248/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1410/15 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2013 r. do marca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1410/15 oddalił skargę S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 października 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2013r. do marca 2014r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 16 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 lipca 2015r., określającą S. J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca 2013r. do marca 2014r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2013r. oraz miesiące od maja do lipca 2013r.

W okresie od 2 lipca 2014r. do 27 listopada 2014r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili w firmie "P." S. J. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od marca 2013r. do marca 2014r. Ustalono, że podatnik wykonując usługi montażu podłóg zobowiązywał się wobec nabywców paneli i desek podłogowych, że usługę montażu podłóg wykona bezpłatnie lub za zmniejszoną odpłatnością - pod warunkiem, że kupujący zażądają w sklepie (L., W. s.c., C. Sp. z o.o.) wystawienia faktury, w której jako nabywca będzie wskazany podatnik. Płatności za towar dokonywali klienci z własnych środków pieniężnych bezpośrednio w sklepie. Dostawa towaru była przeważnie dokonywana transportem sprzedawcy do miejsca, w którym następował montaż podłóg.

Przyjęto więc, że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paneli, desek oraz innych towarów niezbędnych do ich położenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż właścicielami określonych w nich towarów byli klienci strony, dla których podatnik wykonywał usługi montażu podłóg. Za nieistotną uznano okoliczność, że na spornych fakturach jako nabywca wymieniona jest strona.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrywanie aspektów dotyczących limitów czasowych związanych z kontrolą podatkową nie może stanowić przedmiotu postępowania odwoławczego w rozpoznawanej sprawie - którego istota polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej, a którego granice rozpoznania i rozstrzygnięcia wyznaczone zostały decyzją wymiarową. Wskazał, że powyższa kwestia była rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2013r. (utrzymującym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie kontynuowania czynności kontrolnych). W prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. I SA/Łd 108/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień w tym zakresie, oddalając skargę podatnika.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niedopuszczenia dowodów w postaci przesłuchania świadków – przedstawicieli marketów budowlanych – które miały na celu wykazanie ekonomicznego i prawnego sensu dokonywanych przez podatnika czynności Dyrektor Izby Skarbowej w L. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bezspornie, że nabywcami materiałów budowlanych byli klienci S. J., które to ustalenie stanowiło podstawę do stwierdzenie nierzetelności spornych faktur, a tym samym zakwestionowania podatku w nich określonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania do transakcji dokonanych przez podatnika ze sprzedawcą towarów;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

II. przepisów postępowania:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uznanie, iż faktury objęte kontrolą nie dokumentowały rzeczywistych czynności obrotu gospodarczego i prawdziwych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym wystawienie faktur było zasadne i stanowiło obowiązek prawny;

2) zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na nielegalnych czynnościach kontrolnych dokonanych z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, co stwierdził prawomocnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 108/14;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 182 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezrealizowanie zasadnych wniosków dowodowych złożonych w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli, tj. wniosków o przesłuchanie przedstawicieli sklepów.

4) zasady wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 108/14 potwierdza prawidłowość działań organów podatkowych w sytuacji, gdy wyrok ten odnosił się jedynie do uzasadnienia decyzji o wstrzymaniu czynności kontrolnych natomiast o nieprawidłowości działań kontrolnych przesądził prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 660/13, przez co uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. narusza zasadę zaufania i przekonywania, ponieważ stwierdza nieprawdę.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji przywołał mające w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i stwierdził, że ich analiza prowadzi do wniosku, iż aby zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy by podatnik posiadał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, wystawioną na własne nazwisko. Warunkiem koniecznym jest to, by faktycznie nabył towary lub usługi. Jeśli podatnik nabył towar i/lub usługi, posiada fakturę potwierdzającą to nabycie i wykorzystał towary i/lub usługi do wykonania czynności opodatkowanych, to w świetle omawianych przepisów, jest uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z faktury nabycia towarów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że podatnik nie nabył towarów niezbędnych do montażu podłóg. Wykazały, że nabywcami tych towarów były osoby fizyczne, na rzecz których podatnik wykonywał usługi montażu podłóg. Podatnik oferował osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, nieodpłatny montaż podłóg ("w gratisie"), pod warunkiem, że taka osoba kupując towary niezbędne do montażu podłogi zażąda wystawienia faktury na firmę skarżącego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno z zeznań osób, na rzecz których skarżący wykonał usługę montażu podłóg, jak i samego skarżącego wynika, że nabywcami paneli, desek oraz innych towarów niezbędnych do ich położenia były osoby, które zleciły skarżącemu montaż podłogi. To ci usługobiorcy wybierali towar, płacili za niego i faktycznie posiadali go od dnia dostarczenia na miejsce montażu. Jak wynika z protokołu kontroli osoby te posiadały również fakturę dokumentującą nabycie towaru wystawioną na nazwisko skarżącego. Z kolei, jak wynika z warunków montażu, gwarancji płatności (stanowiących załącznik do protokołu kontroli) montaż podłogi rozpoczynał się, gdy ekipa montażowa otrzymała oryginał faktury. W ww. dokumencie zawarto zastrzeżenie, że jeśli montaż podłogi miał się odbyć w terminie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy, to fakturę należy dostarczyć firmie montującej. W przeciwnym wypadku montaż podłogi będzie płatny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z powyższego wynika, że strona skonstruowała w taki sposób ofertę bezpłatnej usługi montażu podłóg, że nie nabywała towarów niezbędnych do montażu, nie ponosiła kosztów ich nabycia, natomiast w momencie przystąpienia do wykonania usługi montażu podłogi otrzymywała od faktycznych nabywców tych towarów, faktury stwierdzające nieprawdę, tj. że nabyła towar. Strona zatem nie nabywała własności towarów. Nie była również stroną dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1244/11 (który zapadł w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym), iż oceny tej nie może zmieniać fakt, że kontrahenci strony przekazywali podatnikowi faktury VAT, w których figurował jako nabywca towaru.

Odnośnie naruszenia przepisów Rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej zatytułowanego: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy", Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu administracji, że regulacje te nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie ponieważ skarżący z dniem 31 marca 2014r., zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy zawarte w Dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa, które nie definiują w sposób tak ścisły, jak to ma miejsce w przypadku regulacji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czasu trwania czynności kontrolnych odnoszących się do przedsiębiorców. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zostały zachowane wymogi określone w art. 284b i art. 283 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji, postanowieniami z 3 lipca, 23 lipca 2014, 28 sierpnia oraz 2 października 2014r. poinformował podatnika o niezakończeniu kontroli w podanym terminie wraz z podaniem przyczyny i wskazaniem nowego terminu zakończenia kontroli.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie:

I. przepisów postępowania mogące mieć i mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji:

błędnego przyjęcia, iż skarżący zakończył działalność gospodarczą w dniu 31 marca 2014 roku podczas, gdy z treści informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej wynika, iż utrata przez niego statusu przedsiębiorcy nastąpiła 31 maja 2014r.,

niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego dotyczących przesłuchania przedstawicieli sklepów, co naruszyło art. 180 §1 w zw. z art. 182 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz słuszny interes skarżącego i zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa,

niedokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez nieprawidłowe określenie daty utraty przez podatnika statusu przedsiębiorcy,

2) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do przestawionych argumentów skarżącego, co do istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie konstrukcji tzw. nabycia powierniczego podłogi, przejścia ryzyka przypadkowej utraty rzeczy dopiero w momencie położenia podłogi, kwestia wad podłogi i zdjęcia z klienta końcowego problemu ewentualnej reklamacji, która to okoliczność mogła mieć wpływ na treść wydanego orzeczenia;

II. przepisów prawa materialnego, a to:

naruszenie art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania prawa do odliczenia podatku w zakresie transakcji dokonanych przez podatnika ze sprzedawcą towarów wykorzystanych przez podatnika do świadczenia usług,

naruszenie art. 88 ust. 3a pkt.4 lit a. ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury stwierdzają czynności nierzeczywiste w sytuacji istnienia uzasadnienia prawnego, faktycznego i ekonomicznego dla tych czynności i pominięcie w ogóle rozważań dotyczących ewentualnego zastosowania podstawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy,

art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności, poprzez przyjęcie legalności czynności kontrolnych organów podatkowych w stosunku do skarżącego w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014r. II GSK 1433/2012 "kontrola trwa od chwili okazania kontrolowanemu legitymacji służbowej kontrolera i upoważnienia do kontroli a kończy się z chwilą doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli", co oznacza, że czynności kontrolne dokonywano u skarżącego z przekroczeniem terminów wskazanych w w/w przepisach.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W niniejszej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 tejże ustawy.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w sprawach skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za inne miesiące niż w kontrolowanej sprawie, lecz w tożsamym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 września 2017r. wydał wyroki w sprawach o sygn. akt od I FSK 283/16 do I FSK 287/16. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej - w pełni podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyrokach i uznaje za własne w zakresie znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut błędnego przyjęcia, iż skarżący zakończył działalność gospodarczą w dniu 31 marca 2014 roku podczas, gdy z treści informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej wynika, iż utrata przez niego statusu przedsiębiorcy nastąpiła 31 maja 2014r. nie może doprowadzić do wzruszenia wyroku Sądu I instancji. W istocie, z dołączonego do skargi kasacyjnej dokumentu CEIDG wynika, że skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w dacie 31 maja 2014r. Nie mniej jednak okoliczność na nie ma wpływu na prawidłowość poglądu Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) zatytułowanego: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" ponieważ skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej przed wszczęciem kontroli. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że kontrola rozpoczęła się w dniu 2 lipca 2004r., czyli już po zakończeniu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Jednocześnie tego ustalenia Sądu pierwszej instancji, czyli daty wszczęcia kontroli w sprawie, skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej.

6.3. Pozbawione podstaw są także zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 182 i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem autor skargi kasacyjnej ich w żaden sposób nie uzasadnił.

6.4. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się do argumentów skarżącego odnośnie tzw. nabycia powierniczego. Sąd uczynił to bowiem na s. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając zarzuty odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, iż Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że transakcja polegająca na zapłaceniu przez klienta końcowego za materiał w postaci desek podłogowych przesądza o fikcyjności transakcji – nie uwzględnia zasad obrotu gospodarczego i logiki. Podniósł, że zasada współpracy firmy skarżącego, sklepów i klienta końcowego opierała się właśnie na tym, że (...) skarżący faktycznie nabył prawo do dysponowania towarami po to, by wykonać usługę na rzecz klienta końcowego. Miało to – według pełnomocnika skarżącego - uzasadnienie prawne i ekonomiczne. Stwierdził dalej, że logicznym jest, że klient końcowy zainteresowany był tym, żeby podłoga, którą wybiera została mu zamontowana. Wobec tego konstrukcja zastosowana przez skarżącego opierała się na trójstronnej umowie z klientem i sklepem. Klient końcowy po wyborze podłogi miał możliwość wyboru, czy chce sam nabyć podłogę i dokonać jej montażu, czy też wskazać jako nabywcę firmę skarżącego z jednoczesnym zawarciem umowy na jej montaż. Usługa montażu podłóg była kalkulowana w stosunku do wartości samej podłogi nabywanej od sklepu. W sytuacji, gdy klient dokonywał wyboru drugiej opcji podłogę nabywał skarżący jako powiernik klienta końcowego ze stawką podstawową VAT i dokonywał jej montażu w miejscu wskazanym przez klienta końcowego. Faktycznie dla uproszczenia obrotu w sklepie płatności za podłogę dokonywał bezpośrednio klient końcowy. Uproszczenie to polegało na tym, że rozliczenie kwoty zapłaconej przez klienta dokonywało się z momentem odbioru montażu, tj. po wydaniu faktury końcowej przez firmę skarżącego za wykonaną usługę (k. 5-6 skargi kasacyjnej).

Końcowo autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że w sprawie dochodziło do powierniczego nabycia własności towaru, zaś umowa z klientem miała umocowanie w art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona wyżej argumentacja jest całkowicie chybiona, zaś sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw.

Odnosząc się do cytowanych wyżej twierdzeń autora skargi kasacyjnej należy w punkcie wyjścia odnotować, że pomimo sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego – stan faktyczny sprawy (co do zasady) sporny nie jest. Ustalenia organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji dotyczące mechanizmu zakupu przez klientów podłóg, zawartych ze skarżącym umów, wystawiania faktur i sposobu ich rozliczenia są zbieżne z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącą zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości akceptuje zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towar zawartą na s. 5-7 uzasadnienia wyroku. Słusznie przy tym Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1244/11 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl), który dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie o tożsamym stanie faktycznym. W konsekwencji prawidłową była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, która tylko formalnie dokumentuje zdarzenie gospodarcze, jeżeli w ogóle ono nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Wskazuje na to treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ocena ustalonego w sprawie staniu faktycznego nie powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa cywilnego (hipotetyczna kwestię nabycia powierniczego), lecz wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

6.6. Należy mieć również na względzie to, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu. W stanie faktycznym sprawy deski podłogowe, klepki i inne rzeczy niezbędne do montażu podłóg nabywali klienci skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że to oni jako konsumenci winni być zatem obciążeni podatkiem. I faktycznie oni byli nim obciążeni płacąc za towar w sklepie. Skarżący natomiast pomimo tego, że nie ponosił żadnego ciężaru związanego z nabyciem surowców odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących rzekome nabycie przez niego surowców niezbędnych do montażu podłóg. Kalkulując cenę usługi montażu podłóg w ustalony w sprawie sposób i dokonując odliczenia podatku naliczonego, które to odliczenie mu nie przysługiwało – skarżący w ewidentny sposób zmniejszał swój podatek należny kosztem Skarbu Państwa.

W tych okolicznościach nie mogły być uwzględnione zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

6.7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz z 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).