Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 704/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.  70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 i 12.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), del. sędzia SO Jolanta Strumiłło, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skarg M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za I , II, III i IV kwartał 2008r. Oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są dwie decyzje z dnia "[...]" o nr "[...]" i "[...]", którymi Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań M. K., utrzymał w mocy:

1) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono w podatku od towarów i usług za - I kwartał 2008r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 848,00 zł, z tego kwota zadeklarowanego i otrzymanego zwrotu w kwocie 4.395,00 zł, zaległość podatkowa z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w kwocie 3.547,00 zł oraz,

2) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", którą określono w podatku od towarów i usług za:

- II kwartał 2008r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.402 zł, kwotę zadeklarowanego i otrzymanego zwrotu w kwocie 3.919 zł, zaległość podatkową w kwocie 7.321 zł, w tym z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w kwocie 3.919 zł i z tytułu niewpłaconego w terminie podatku w kwocie 3.402 zł,

- III kwartał 2008r. różnicę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.785 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 5.785 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 4.000 zł,

- IV kwartał 2008r. różnicę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.023 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 5.023 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.000 zł.

Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu decyzji wynikało, że M. K. (dalej: podatnik, strona, odwołujący się, skarżący), będąc zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 01.04.2004r., prowadził działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt.

Na podstawie dokumentów źródłowych Organ podatkowy ustalił, że zaewidencjonowana za poszczególne kwartały 2008r. wartość sprzedaży i podatku należnego dotyczyła głównie dostawy trzody chlewnej. M. K. nie rozliczył zaś kwot otrzymanych w całym 2008r. z tytułu sprzedaży działek.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił bowiem, że M. K., wspólnie z małżonką, B. K., w II i III kwartale 2008r., dokonał dostawy (przeniesienia własności nieruchomości) wchodzących w skład majątkowej wspólności ustawowej, położonych w miejscowości K., 6 działek o numerach ewidencyjnych: 1/23, 1/24, 1/25, 1/26, 1/27, 1/28, oznaczonych w ewidencji gruntów jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. Płatność za ww. działki następowała w ratach, odpowiednio w IV kwartale 2007r. oraz I i II kwartale 2008r.

Zdaniem Organu I instancji sprzedaż przedmiotowych gruntów nastąpiła w ramach prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że sporne grunty wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków, uznał, że każdy z nich osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 50%.

Uwzględniając powyższe, dwiema decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu I instancji w złożonych odwołaniach M. K. zarzucił Organowi I instancji naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), w związku z przepisami dotyczącymi wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. VI Dyrektywy oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, iż zbycie przez stronę działek gruntu nastąpiło w związku i w ramach działalności gospodarczej;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

Wskazując powyższe, odwołujący się wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji Organu I instancji w całości z uwagi na błędną ocenę stanu faktycznego i pominięcie istotnych faktów, jak też rażące naruszenie prawa, oraz umorzenie postępowania zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W ocenie odwołującego, brak było podstaw do przyjęcia, że był podatnikiem podatku od towarów i usług podmiotu, z tytułu sprzedaży działek nabytych wcześniej w drodze darowizny do majątku osobistego, niezwiązanego w jakikolwiek sposób z działalnością gospodarczą, a także bez jakichkolwiek nakładów poniesionych na ich nabycie. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10. Podkreślił, że istotny dla sprawy był również fakt, że darowizna wystąpiła pomiędzy najbliższymi członkami rodziny oraz, że dotyczyła gruntów rolnych i wystąpiła pomiędzy rolnikami.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż przez stronę niezabudowanych działek budowlanych, położonych w miejscowości K., o numerach ewidencyjnych: 1/24, 1/25, 1/26, 1/27, została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do uznania, czy z tytułu wykonania tych czynności odwołujący był podatnikiem podatku VAT, a dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe Organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w dniu 01.10.2001r. B. i M. K., nabyli (w drodze zakupu i darowizny) do majątku wspólnego nieruchomości, których pierwotnymi właścicielami byli rodzice strony, na podstawie aktu notarialnego – Rep. Nr "[...]".

Z treści ww. aktu notarialnego wynikało, iż strona wspólnie z małżonką zakupiła nieruchomość rolną o powierzchni 37,82 ha w obrębie L., składającą się z działek o numerach ewidencyjnych: 59, 70, 71, 74, dwóch budynków gospodarczych i jednego budynku mieszkalnego, oraz inwentarz żywy. Nieruchomości zakupione od rodziców posłużyły do utworzenia gospodarstwa rolnego, które nadal jest prowadzone przez stronę, co potwierdzały wyjaśnienia podatnika i jego pełnomocnika. Ponadto Organ ustalił, że małżonkowie K., jako współwłaściciele gospodarstwa rolnego, zobowiązani byli do uiszczania podatku rolnego - M. K. prowadził działalność rolniczą Gospodarstwo Rolne M. K. w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt, utworzone na skutek zakupu składników mienia od rodziców, na podstawie aktu notarialnego z dnia 01.10.2001r.

Ponadto rodzice podatnika przekazali jemu i jego małżonce w drodze darowizny (§ 5 ww. aktu notarialnego) położone w miejscowości K.: niezabudowane działki gruntu przeznaczone pod zabudowę mieszkalno - usługową o numerach: 2/325, 2/326, 2/327, 2/330, 2/331, 2/332, 2/333, 2/334, 2/335, 2/336, 2/337, 2/338, 2/339, 2/340, 2/341, 2/342, 2/343, 2/344, 2/345, 2/346, 2/347, 2/348, 2/349, 2/350, 2/351, 2/352, 2/353, 2/356, 2/361, 2/363, 2/364, o łącznej powierzchni 5,0961 ha, o wartości 150.000,00 zł, oraz niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną numerem ewidencyjnym 2/366 o powierzchni 7,6056 ha, o wartości 12.000,00 zł.

Z ustaleń Organu podatkowego wynikało, że większość z przekazanych podatnikowi działek budowlanych cechowała nieduża powierzchnia. Działki większe, z racji swego przeznaczenia pod zabudowę mieszkalno usługową, umożliwiały podział na mniejsze, bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności, tj. uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego czy wytyczenia dróg.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało również, że sprzedane przez stronę i jej małżonkę w 2008r. sporne działki powstały w wyniku podziału nieruchomości o numerze ewidencyjnym 2/370. W ewidencji gruntów zostały oznaczone symbolem "Bp", czyli zurbanizowane tereny niezabudowane. Projekt podziału ww. działki 2/370, na wniosek podatnika, został zatwierdzony ostateczną decyzją Wójta Gminy z dnia 09.10.2007r. Powstałe w wyniku tego podziału działki posiadały bezpośredni dostęp do drogi publicznej, poprzez przyległe do nich drogi gminne.

Nadto na podstawie informacji przekazanych przez Urzędu Gminy z dnia 24.05.2013r., Organ ustalił, że w stosunku do działek o numerach ewidencyjnych: 1/26, 1/27 oraz 1/24 w 2009r. zostały wydane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, na wniosek nabywców tych działek. Ponadto Organ podatkowy stwierdził, że na dzień 08.10.2012r. w ewidencji gruntów został ujawniony budynek mieszkalny na działce o numerze 1/24 i zmieniony użytek na B, tj. tereny zabudowane.

Kierując się treścią art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013r.) Organ II instancji stwierdził, że odpłatna dostawa gruntów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji, gdy, jest realizowana przez podatnika podatku od towarów i usług, a jej przedmiotem jest nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. W związku z faktem, że spór dotyczy problematyki sprzedaży działek i kwestii opodatkowania tej czynności podatkiem VAT Organ przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, odnoszący się do tej kwestii.

Kierując się treścią ww. orzeczenia Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest bowiem ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatnika definiuje się bowiem w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając nieruchomości gruntowe, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec) wymagała ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną.

Rozstrzygając powstały spór Organ II instancji zauważył również, że nawet w przypadku pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji, jako działalności handlowca, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ważne są bowiem okoliczności związane z przygotowywaniem nieruchomości do transakcji, a także z samym zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie oraz dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności. Nie miał zatem znaczenia fakt, czy osoba fizyczna pierwotnie wykorzystuje nieruchomość do zarobkowej działalności rolniczej czy też wyłącznie lub w stopniu dominującym do zaspokajania swych potrzeb osobistych. Zbycie działek budowlanych mogło bowiem stanowić samo w sobie przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne w ocenie Organu II instancji było to, w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także jak w ramach tych transakcji zachowuje się dostawca. Nie miało w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną. Niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń, o tym samym profesjonalnym charakterze. Wskazał, że o uznaniu konkretnego składnika majątku za towar handlowy nie mogą przesądzać zamiary danego podmiotu istniejące w momencie nabycia. Podkreślił, że szereg osób fizycznych nabywa majątek, nie mając sprecyzowanych planów, co do jego dalszego wykorzystania, bądź zmienia plany przeznaczając majątek osobisty do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyjaśnił również, że towar pierwotnie handlowy może być przeznaczony do celów prywatnych, jak również składnik majątku osobistego może stać się towarem handlowym. Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą może bowiem wykorzystać w tejże działalności składniki majątku osobistego, jeśli te okazały się zbędne dla jego prywatnych potrzeb. W szczególności może dokonać dostawy tychże składników, i jeśli takie świadczenia będą miały charakter profesjonalny, to dany podmiot będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dodatkowo Organ zauważył, że przedstawiony pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013r., sygn. akt: I FSK 1386/12.

Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami podatnika dotyczącymi naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Organu podatkowego, podejmowane przez stronę czynności w zakresie zakupu i sprzedaży gruntów przekraczały zwykłe wykonywanie prawa własności. Na taką ocenę miało wpływ szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, które jednoznacznie przesądzają o tym, że odwołujący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Za prawdziwością przyjętej tezy przemawiały zarówno fakty i dowody ustalone, a dotyczące się innych lat niż okres objęty zaskarżoną decyzją. Porównacie to umożliwiło, zdaniem Organu odwoławczego, wykazanie ciągłości i zorganizowanego charakteru działań podejmowanych przez stronę, a tym samym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym celu Organ wykazał, że przedmiotem dokonanej w październiku 2001r. przez rodziców strony darowizny był kompleks usytuowanych w atrakcyjnej lokalizacji w pobliżu dużego miasta, położonych obok siebie nieruchomości o zróżnicowanym przeznaczeniu. W toku postępowania odwoławczego ustalił, iż przekazane podatnikowi działki budowlane powstały w wyniku dokonanego w 1999r. na wniosek E. K. podziału działek o numerach ewidencyjnych 2/310 oraz 2/312. W ocenie Organu odwoławczego działanie takie umożliwiło przekazanie stronie nieruchomości w formie zapewniającej korzystną sprzedaż, bez konieczności dokonywania dodatkowego podziału i ponoszenia dodatkowych kosztów. Niewątpliwie, już w momencie przekazania nieruchomości, strony umowy darowizny miały świadomość, że nieduża powierzchnia działek budowlanych oraz ich położenie w atrakcyjnej lokalizacji zapewniają liczne grono potencjalnych klientów, a tym samym dają możliwość sprzedaży z dużym zyskiem.

Z akt sprawy wynikało również, że odwołujący się przed dokonaniem sprzedaży otrzymanych gruntów występował o ich podział. W rezultacie zbywane były nie tylko działki w postaci "pierwotnej", z dnia przekazania w drodze darowizny, ale również działki które powstały w wyniku podziału otrzymanych nieruchomości, a także powstałe w wyniku kolejnych podziałów. W tym celu Organ przeanalizował wypisy z rejestru gruntów oraz wyciągi zmian gruntowych na dzień 23.05.2006r. Na tej podstawie stwierdził, że: działka 2/339 (pow. 0,2661 ha) uległa podziałowi na działki nr 1/21 i 1/22, działka nr 2/340 (pow. 0,1884 ha) uległa podziałowi na działki 2/379 i 1/20, działka nr 2/341 (pow. 0,1971 ha) uległa podziałowi na działki 2/377 i 2/378, działka nr 2/342 (pow. 0,2060 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/375 i 2/376, działka nr 2/343 (pow. 0,2146 ha) uległa podziałowi na 2/373 i 2/374, działka 2/344 (pow. 0,2236 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/371 i 2/372, a działka nr 2/345 (pow. 0,8050 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/369 (droga) i 2/370. Działka 2/370 poddana została dalszemu podziałowi na działki: 1/23, 1/24, 1/25, 1/26, 1/27 i 1/28, zgodnie z decyzją z dnia 09.10.2007r.

Oceniając powyższe Organ II instancji uznał, że wszystkie te podjęte przez stronę działania świadczyły o zorganizowanym charakterze działań, mających na celu uzyskanie możliwie najbardziej atrakcyjnego towaru handlowego.

Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, materiału dowodowego wynikało, iż już od 2001r. małżonkowie B. i M. K. dokonywali sukcesywnie transakcji sprzedaży działek gruntu otrzymanych w drodze darowizny. I tak z ustaleń Organów podatkowych wynikało, że w okresie od 2001r. do 2006r. podatnik wraz z małżonką zbyli łącznie 35 działek, zawierając w sumie 30 transakcji. W roku 2008 zbyli łącznie 8 działek (7 transakcji) - w tym 6 działek sprzedanych w ramach działalności gospodarczej (6 transakcji). W latach 2009-2012 zbyli 3 działki. W sumie w latach 2001-2012 sprzedano 46 działek. Dodatkowo Organ odwoławczy zauważył, że wiele spośród ww. transakcji zawieranych było w tym samym dniu i w tej samej kancelarii notarialnej.

W ocenie Organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazywały jednoznacznie, że działalność strony w zakresie sprzedaży nieruchomości charakteryzowała się częstotliwością i zaangażowaniem - zarówno czasu jak i środków finansowych (np. wydatki związane z podziałem działek na mniejsze). O profesjonalnym, zawodowym podejściu do uzyskania przychodu świadczył w szczególności fakt, że strona, pomimo posiadania dużej ilości gruntów o niedużej powierzchni i przeznaczeniu budowlanym (w momencie ich darowania przez rodziców strony), przed dokonaniem sprzedaży dokonywała podziałów tych nieruchomości na szereg nowych mniejszych działek. Powyższe potwierdzało, że podatnik działał w sposób przemyślany i zorganizowany, wykraczający poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Zdaniem Organu II instancji świadczyło to, że strona była dokładnie zorientowana w potrzebach rynku nieruchomości. Decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki, działała w celu osiągnięcia maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie bowiem nowych, niedużych działek prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Nieruchomości, które posiadał podatnik, stanowiły więc przemyślane inwestycje.

Organ II instancji uznał, że celem nabycia działek (w drodze darowizny), nie było jak twierdził M. K. przeznaczenie ich na własne potrzeby, a tym bardziej ich rolnicze wykorzystanie (powiększenie gospodarstwa rolnego). W ocenie Organu strona nabyła je z zamiarem dalszej sprzedaży w celu uzyskania dochodu. Nielogiczne bowiem byłoby założenie, że Strona nabyła 31 niezabudowanych działek położonych w miejscowości K. w celach osobistych. Za powyższym twierdzeniem przemawiał fakt, że zarówno działki otrzymane w drodze darowizny, jak i działki powstałe w wyniku ich dalszego podziału, miały zapewniony dostęp do dróg publicznych, co niewątpliwie podnosiło ich wartość i atrakcyjność. Dodatkowo wskazał, że strona podejmowała niezbędne działania w celu dotarcia do potencjalnego klienta - umieszczała oferty sprzedaży w lokalnych mediach i na tablicach ogłoszeniowych. Z materiału dowodowego wynikało, że przy działkach stały tabliczki z ogłoszeniami o możliwości zakupu i podanym numerem kontaktowym.

W świetle powyższego uznał, że prawidłowo wywiódł Organ podatkowy I instancji, iż podejmowane przez stronę czynności jednoznacznie wskazywały na zaplanowane, zorganizowane i długofalowe działania, które w konsekwencji zmierzało do zarobkowego wykorzystania nabywanych nieruchomości położonych w miejscowości K., a sprzedaż wydzielonych działek, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową potwierdzała, iż został zrealizowany zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W rezultacie przyjął, że w sytuacji, gdy działalność podatnika przybrała charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stała się działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że podejmowane działania miały na celu wyłącznie spieniężenie zgromadzonego majątku przez osobę fizyczną oraz że sprzedaż miała charakter incydentalny. Zarówno częstotliwość tych działań, zaangażowanie czasu, jak i dodatkowych środków finansowych (np. wydatki związane z podziałem działek na mniejsze, działania w celu zapewnienia dostępu do dróg publicznych czy z publikacją ogłoszeń) wskazywały, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji na uzyskanie przy ich sprzedaży jak najwyższej ceny. Twierdzenia zaś odwołującego, że sprzedając grunty nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy - nie były wystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że działania strony w zakresie obrotu nieruchomościami były prowadzone w sposób zorganizowany, zaplanowany, w celu doprowadzenia do uzyskania korzyści finansowej. Uznał, że strona podejmowała aktywne działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W opinii Organu II instancji, wszystkie działki nabyte w 2001r. w drodze darowizny, były podzielone w stopniu dostatecznym aby można było je sprzedać pod zabudowę oraz posiadały dostęp do dróg publicznych. Zatem za nieprawdziwe uznał twierdzenia strony, że otrzymując darowiznę od rodziców nie planował sprzedaży ani czerpania zysku z darowanych nieruchomości. Podkreślił, że okoliczność, iż środki otrzymane ze sprzedaży przeznaczał na zaspokajanie potrzeb własnych, jest bez znaczenia do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Tym samym, w opinii Organu II instancji, sposób użytkowania działek przed ich sprzedażą, w świetle obowiązujących przepisów nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że przedmiotem działalności gospodarczej mogą być również działki rolne, o ile transakcje sprzedaży spełniają warunki do uznania ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdził, że strona dokonując dostawy działek, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, i w tym zakresie uznał M. K. za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym przyjął, iż dostawa działek dokonana przez podatnika w 2008r. odbyła się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ podatkowy stwierdził także, że sprzedaży działek gruntu, pozyskanych w drodze darowizny, również można nadać profesjonalny charakter. Istotne jest by działania osoby sprzedającej te grunty przybierały formę zawodową.

Wyjaśnił, że dla uznania, iż sprzedaż nieruchomości podejmowana była w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie miał znaczenia fakt czy nieruchomości zostały nabyte z zamiarem odsprzedaży. Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest bowiem zamiar ujawniony w trakcie sprzedaży, a nie w momencie nabycia, co potwierdza orzecznictwo (vide: wyroki NSA z dn. 23.07.2013r., sygn. akt I FSK 1386/2012; NSA z dn. 16.05.2012r., sygn. akt I FSK 1032/2011). W związku z powyższym na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie miał wpływu ani sposób nabycia przez stronę spornych gruntów, ani istniejący w chwili nabycia zamiar co do ich wykorzystania w przyszłości. Nabycie rzeczy do majątku osobistego nie wykluczało, zdaniem Organu, ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał, w świetle stwierdzonych okoliczności faktycznych twierdzenia strony, że otrzymując darowiznę od rodziców, nie planowała sprzedaży ani czerpania zysku z darowanych nieruchomości. W ocenie Organu odwoławczego przeczy temu stanowisku w szczególności fakt, iż M. K. otrzymał "przygotowane do sprzedaży" nieruchomości, poddane uprzedniemu podziałowi na mniejsze działki, a pierwsza sprzedaż części tych gruntów nastąpiła praktycznie po ich otrzymaniu. Strona już w chwili nabycia przedmiotowych nieruchomości położonych w miejscowości K. miała świadomość, że tereny te po podjęciu określonych czynności można sprzedać z wyraźnym zyskiem. Dlatego też jako świadomy inwestor, dokonała czynności polegających na podziale, a następnie sukcesywnie sprzedawała nowopowstałe działki.

Na podstawie dokonanej analizy aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż spornych gruntów stwierdził, że współwłaścicielami tych nieruchomości byli strona z małżonką, gdyż w ich małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa. W związku z powyższym uznał, że Organ I instancji prawidłowo przyjął, iż podatnikami z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek są oboje małżonkowie.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania stanowiących o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji podjął w toku postępowania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo rozważył zebrany materiał dowodowy. Dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem, zebrał materiał dowodowy, który rozpatrzył, ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie oceny całego materiału dowodowego, w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji wskazał też stronie na podstawie jakich przepisów i w oparciu o jakie przesłanki Organ dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W związku z powyższym uznał, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, iż zostały naruszone przepisy art. 120, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

Ponadto, w opinii Organu odwoławczego nie zasługiwało na uwzględnienie również żądanie podatnika dotyczące wskazania jakie czynności dowodowe zostały przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego. Strona miała możliwość przed wydaniem decyzji zapoznać się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez Organy podatkowe.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego G.K., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 600 zł.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), w zw. z przepisami dot. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – tzw. VI Dyrektywa (Dz. U. UE. L. z 1977, Nr 145, poz. 1) oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, - tzw. Dyrektywa 112 (Dz. U. UE. L. z 2006, Nr 347, poz. 1), poprzez uznanie, iż zbycie przez skarżącego działek gruntowych nastąpiło w związku i w ramach działalności gospodarczej;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż Organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organów podatkowych skarżący podkreślił, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych. Stwierdził, że sporne nieruchomości nabył w 2001r. w drodze darowizny do majątku własnego (prywatnego, osobistego). W związku z tym ich sprzedaż winna być kwalifikowana poza zakresem działalności gospodarczej.

Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawie Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10) stwierdził, że dużych sprzedaży można dokonywać również, jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Ponadto podkreślił, że również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Podzielając stanowisko wyrażone w ww. wyroku stwierdził, że całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Zdaniem skarżącego z treści ww. wyroku wynika, że najistotniejsze dla uznania podmiotu za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek jest to, że podmiot ten w zakresie tej sprzedaży angażuje pewne środki finansowe oraz aktywa, co implikuje sytuację, w której działa jako handlowiec, ewentualnie usługodawca lub producent. Takimi działaniami w ocenie TSUE przykładowo może być uzbrojenie terenu. Tym samym, w opinii skarżącego, nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług podmiotu, który dokonuje sprzedaży działek, nabytych wcześniej w drodze darowizny, do majątku osobistego, niezwiązanego w jakikolwiek sposób z działalnością gospodarczą, a także bez jakichkolwiek nakładów poniesionych na ich nabycie. Ważną okolicznością jest też, że darowizna wystąpiła pomiędzy najbliższymi członkami rodziny (rodzice, syn) oraz że dotyczyła gruntów rolnych i wystąpiła pomiędzy rolnikami. Biorąc pod uwagę powyższe skarżący zarzucił Organom podatkowym, że w żadnym stopniu nie wykazały, że podejmował aktywne działania "angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców". W związku z powyższym uznał, iż stwierdzenie Organów podatkowych, iż prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych należy jest błędne. Dodatkowo stwierdził, że Organy podatkowe nie zbadały, czy pomimo sukcesywnego, rozłożonego w czasie wydzielania działek, grunty te do dnia sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Kolejną kwestią mającą wg skarżącego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy było pominięcie przez Organy faktu, że część gruntów jakie zostały sprzedane, nawet po sprzedaży były jeszcze wykorzystywane rolniczo, czego jednak Organ nie zbadał, albowiem nie przeprowadził wnioskowanych dowodów.

W celu poparcia swojego stanowiska skarżący przytoczył również orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013r. (bez podania sygn. akt.), Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2014r. sygn. akt I FSK 811/13.

Reasumując powyższe skarżący podkreślił, że całość powyższych okoliczności, w jego ocenie, jednoznacznie przesądza, iż nie dokonywał sprzedaży działek gruntu w ramach działalności gospodarczej.

Podniósł również, że sprzedaż działek gruntowych rolnych otrzymanych w formie darowizny, nie nastąpiła w związku i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet w minimalnym zakresie nie charakteryzowała się działaniem zbliżonym do działalności gospodarczej. Środki uzyskane ze sprzedaży spornych działek nie powinny być więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W ocenie skarżącego Organy podatkowe swoim działaniem naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń stanu faktycznego dokonał naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez wyłącznie dowodzenie założonych a priori rozstrzygnięć. Przyjęty przez Organ stan faktyczny, na podstawie którego zostało wydane rozstrzygnięcie, jest nieprawidłowy oraz niezgodny z rzeczywistością. Podkreślił, że zgodnie z zasadą oficjalności Organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym zakresie Organ podatkowy może korzystać z różnych źródeł informacji w tym posiadanych z urzędu. Zdaniem skarżącego zaś całość zebranego przez Organy podatkowe materiału dowodowego ograniczyła się jedynie do analizy aktu notarialnego darowizny i sprzedaży z dnia 1 października 2001r., klasyfikacji gruntów, ilości dokonanych transakcji i osiągniętych przez niego przychodów (okoliczności te jednak w kontekście powołanych wyroków nie mają znaczenia dla uznania czy działał w ramach działalności gospodarczej).

Organ podatkowy nie ustalił w jakim celu faktycznie sporne grunty zostały nabyte oraz faktycznego sposobu wykorzystania gruntu przed sprzedażą, co mogłoby być zbadane w ramach przesłuchań świadków, o które wnioskował.

Organ podatkowy nie zbadał również, który z małżonków w ramach sprzedaży działek gruntu mógłby ewentualnie występować w charakterze podatnika VAT.

Podkreślił, że Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmówić przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane.

Swoim działaniem Organy podatkowe dopuściły się również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu arbitralnej i niczym nieuzasadnionej oceny zebranego materiału dowodowego w sposób niekorzystny dla strony oraz braku jakiejkolwiek aktywności Organów podatkowych w zakresie wniosków dowodowych wnoszonych przez niego.

Powyżej wskazane naruszenia przepisów spowodowały, że Organy podatkowe dopuściły się pogwałcenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP. W ocenie skarżącego Organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania wobec obywateli jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Działania Organu podatkowego w niniejszym postępowaniu są sprzeczne z tak przedstawioną zasadą legalności.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 703/14, I SA/Ol 704/14, I SA/Ol 705/14 oraz I SA/Ol 908/14 do wspólnego rozpoznania. Ponadto sprawy o sygn. akt I SA/Ol 704/14 oraz I SA/Ol 705/14 połączyć do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 704/14. Skarżący zarzucił, że decyzje Organu I i II instancji zostały wydane z pominięciem jego praw osobistych, ponieważ Organ nagina fakty i manipuluje nimi. Ponadto podniósł, że było jedno ogłoszenie w gazecie i jedna tablica informacyjna przy jednej z działek informująca o sprzedaży ziemi.

Dodatkowo skarżący przedłożył na rozprawie własne pismo z 11 lutego 2015r. celem uzupełnienia argumentacji zawartej w skargach. Podniósł w nim zarzut przedawnienia roszczeń i wskazał, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 19.11.2013r., mające rzekomo zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących 2008r., zostało podjęte z rażącym naruszeniem prawa, przez co nie miało żadnej mocy prawnej w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ skarbowy dokonując tej fikcyjnej czynności naruszył art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, na który się powoływał dokonując tych działań w związku z art. 21 § 1 pkt 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący zarzucił decyzjom Organów podatkowych obu instancji naruszenie:

1. art. 5a ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie w sposób niemający żadnej podstawy prawnej i faktycznej, że podatnik zbywając swój prywatny majątek robił to w ramach rzekomej działalności gospodarczej, co w konsekwencji nie pozwala mu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zwolnienie od płacenia podatku od tych transakcji, pomimo spełnienia wszystkich niezbędnych uwarunkowań to gwarantujących; w jego ocenie Organy skarbowe łamią w ten sposób prawa obywatelskie do dysponowania swoim majątkiem prywatnym przez naruszenie art. 57 § 1 K.c., a w związku z tym licznych praw konstytucyjnych,

2. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jawną manipulację stanem faktycznym jakoby sprzedawane grunty były częścią gospodarstwa rolnego i przy sprzedaży ich, przy jednoczesnej utracie przez nie charakteru rolnego, nie mogłyby być zwolnione od podatku zgodnie za art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy,

3. art. 181 O.p. przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań świadków z postępowania kontrolnego bez ich ponownego przeprowadzenia.

W zakresie przedawnienia powołał się na art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej wskazując, że w 2013r. Organ I instancji nie mógł skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia, gdyż zobowiązania podatkowego jeszcze wtedy nie było. Organ podatkowy I instancji nie wszczynał bowiem w dniu 19.11.2013r. postępowania w oparciu o zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji przez podatnika, tylko w oparciu o domniemane zobowiązanie, które tej deklaracji miało przeczyć. Wskazał na postanowienie z dnia 11.12.2013r. tego Organu zawieszające rzekome, w ocenie strony, dochodzenie. W uzasadnieniu tego postanowienia jako przyczynę podano to, że prowadzone jest postępowanie podatkowe w sprawach, które były przyczyną wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Te postępowanie ma ustalić w sposób precyzyjny wartość podatku, a tym samym ustalić dopiero skalę rzekomego przestępstwa. Skarżący w nawiązaniu do powyższego zarzucił, że nie jest wiadome co jest przedmiotem zawieszenia: dochodzenie czy co innego.

Powołał się na pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" i wskazał, że organy skarbowe ujęły rzekomą działalność skarżącego w ramy pozarolniczej działalności gospodarczej odsyłając bardzo konkretnie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (str. 15 protokołu kontroli podatkowej). Jednak na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy sprzedaż ziemi z majątku prywatnego skarżącego, spełnia warunki o pięcioletnim okresie karencji i inne. Skarżący uznał, że powoływany przez Organy podatkowe wyrok WSA w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 41/08 nie ma nic wspólnego z sytuacją skarżącego.

Podniósł, że w sposób nieuprawniony powołano się na art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Już w akcie notarialnym umowy sprzedaży i darowizny wyraźnie oddzielono nieruchomości, które były wydzielonym gospodarstwem rolnym od nieruchomości przeznaczonych głównie pod zabudowę mieszkalno-usługową. W § 3 aktu notarialnego określono sprzedaż wydzielonego gospodarstwa rolnego, natomiast w § 5 aktu nieruchomości opisano jako działki gruntu przeznaczone pod zabudowę mieszkalno-usługową oraz niezabudowaną nieruchomość rolną, które to skarżący otrzymał w formie darowizny do majątku wspólnego żoną. Tereny kupione i otrzymane w formie darowizny nie sąsiadują ze sobą. Wyjaśnił, że 75% działek sprzedanych przez skarżącego w 2008r. nosiło charakter działek budowlanych, które miały ten charakter w drodze przekazania ich w formie darowizny w 2001r. Zachowany jest więc jak najbardziej pięcioletni wymóg posiadania, aby ich sprzedaż nie była obciążona podatkiem.

Ponadto odniósł się do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej i uznał za wadliwe oparcie się przez Organy w decyzjach podatkowych głównie na zeznaniach świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przystępując do rozstrzygania ww. sprawy należy stwierdzić, że wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego.

Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa TSWE, zwłaszcza z wyroku z 5 lutego 1963r., 26/62 Van Gend & Loos (opubl. w: ECR 1963, s. 00001) oraz wyroku z 15 lipca 1964r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585).

Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają TSWE i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.); TSWE jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego.

Dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, mając za przedmiot dwa wnioski z dnia 9 marca 2010r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 2134/08 i sygn. akt I FSK 2039/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE wydał orzeczenia w trybie prejudycjalnym. TSUE stwierdził, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia."

Zgodnie z art. 12 ust. Dyrektywy Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W tym orzeczeniu TSUE uznał, że to Sąd krajowy ma ustalić, czy Polska skorzystała z możliwości wskazanej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy.

Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba w tej kwestii podkreślić, że art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (zob. analogicznie wyrok z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd v. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH Co. Objekt Offenbach KG, Zb.Orz. s. 1-4629, pkt 51, 52). Państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE uprawnienie, w świetle którego "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego". W tym względzie państwa członkowskie mają prawo wyboru techniki legislacyjnej, która wydaje się im najbardziej właściwa. Mogą się one zatem na przykład ograniczyć do przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w szóstej dyrektywie. Wynika z tego, że w celu skorzystania z uprawnienia przewidzianego przez ten przepis, państwa członkowskie są zobowiązane dokonać wyboru powoływania się na to uprawnienie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. W omawianym orzeczeniu TSUE wskazał, że jeżeli Sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wskazał, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. 1-1599, pkt 19). Art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT pojęciem działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Trybunał podkreślił, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. 1-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. s. 1-10157, pkt 39). Zgodnie z celem szóstej dyrektywy, która zmierza między innymi do oparcia systemu podatku VAT na jednolitej definicji podatnika, przymiot ten powinien być oceniany wyłącznie na podstawie kryteriów, o których mowa w art. 4 tej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Van Tiem, pkt 25). Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004r. w sprawie C-321/02 Harbs, Zb.Orz. s. 1-7101, pkt 31,36; a także z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-43/04 Stadt Sundern, Zb.Orz. s. 1-4491, pkt 20).

Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. A zatem istniała możliwość uznania za podatnika, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast z gramatycznego brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynikało, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy".

Treść przepisu krajowego, w świetle orzeczenia TS w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 i orzecznictwa TSUE wskazuje, że ustawodawca krajowy wadliwie implementował przepisy dyrektywy. Z orzecznictwa TSWE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W sprzeczności z analizowanym orzeczeniem TSUE art. 15 ust. 2 ustawy o VAT określa, że częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej. Z omawianego orzeczenia TSUE wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej, jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy przy redakcji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominął okoliczności, że transakcje sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego osoby fizycznej mogą być zarówno przedmiotem działalności gospodarczej, jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ustaleń faktycznych, które zostały dokonane w postepowaniu podatkowym, wynika, że skarżący z małżonką dysponowali mieniem, które nie było związane z zaspokajaniem ich potrzeb osobistych. Działki budowlane przeznaczone były do obrotu gospodarczego.

W wyroku z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 1771/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie tej działalności) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, czy też usługowego), jak też w przypadku, gdy są one przedmiotem gospodarczego obrotu.

Dokonane ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że czynności faktyczne i prawne zostały podjęte w celu przygotowania działek do gospodarczego obrotu. Ta ocena dotyczy skarżącego i jego poprzedników prawnych. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotowe grunty stanowiły majątek osobisty skarżącego. Majątek stanowiący własność ( współwłasność ) skarżącego jest majątkiem prywatnym. Jego przeznaczenie określa, czy mamy do czynienia z majątkiem o charakterze produkcyjnym (w tym przypadku handlowym) czy też z majątkiem o charakterze osobistym. W tym ostatnim przypadku z majątkiem wykorzystanym do zaspokojenia potrzeb osobistych. Nie mają takiego charakteru działki budowlane, które zostały wyodrębnione w celach handlowych.

Z przygotowaniem do gospodarczego obrotu było związane m.in. przekształcenie gruntów rolnych na tereny budowlane. A następnie ich podział na działki budowlane. Te okoliczności jednoznacznie przesądzają, że skarżący dysponował działkami budowlanym, przeznaczonymi na cele handlowe.

O tym, czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w związku z obrotem nieruchomościami. Dotyczy to czynności związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży i czynności związanych ze sprzedażą działek budowlanych. O charakterze czynności rozstrzyga, czy obrót nieruchomości był związany z zaspakajaniem własnych potrzeb, czy też osób trzecich.

O zakwalifikowaniu takich transakcji, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej.

TSUE w omawianym orzeczeniu określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasługuje na aprobatę stanowisko Organu odwoławczego, że czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Na tę ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych, które wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 01.10.2001r. skarżący z żoną B. nabyli od małżonków E. i K. K. nieruchomość o łącznej powierzchni 47,6426 ha, z tego w drodze kupna – sprzedaży nieruchomość rolną o powierzchni 37,82 ha w obrębie L. składającej się z działek nr ewd. 59, 70, 71, 74, w drodze darowizny niezabudowane działki gruntu pod zabudowę mieszkalną – usługową o łącznej pow. 5,0961 ha (31 działek) oraz niezabudowaną nieruchomość rolną o pow. 7,6054 o nr ewd. 2/366 w obrębie K.. Z działki nr 2/345 w wyniku podziału geodezyjnego powstały działki 2/370 oraz działka 2/369.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2001-2012 skarżący z żoną sprzedali 46 działek.

Powoływane przez skarżącego argumenty, dotyczące źródeł pochodzenia tego majątku, dotyczą elementów podmiotowych i są związane z jego nabyciem w drodze darowizny, od osoby najbliższej. Nabyta nieruchomość była przeznaczona na cele handlowe. O tym świadczą przesłanki przedmiotowe, które są związane z właściwościami i cechami nabytych nieruchomości. Fakt przeniesienia własności nieruchomości, nie zmienił ich przeznaczenia. Przedmiotem darowizny były bowiem działki budowlane. Z tym było również związane przekształcenie gruntów rolnych na tereny budowlane. A następnie ich podział na działki budowlane. Te okoliczności jednoznacznie przesądzają, że skarżący dysponował działkami budowlanymi, przeznaczonymi na cele handlowe. Nie mógł on nabyć na cele osobiste 50 działek budowlanych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nabył w drodze darowizny 31 niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkalną. Działka nr 2/345 została podzielona na działki nr 2/369 i 2/370. Skarżący przed dokonaniem sprzedaży gruntów występował o ich dalszy podział. W rezultacie zbywane były nie tylko działki w postaci pierwotnej, z dnia nabycia w drodze darowizny, ale również działki które powstały w wyniku podziału, a także powstałe w wyniku kolejnych podziałów. Z wypisów z rejestru gruntów oraz wyciągu zmian gruntowych wynikało, że działka nr 2/339 (pow. 0,2661 ha) uległa podziałowi na działki nr 1/21 i 1/22, działka nr 2/340 (pow. 0,1884 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/379 i 1/20, działka nr 2/341 (pow. 0,1971 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/377 i 2/378, działka nr 2/342 (pow. 0,2060 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/375 i 2/376, działka nr 2/343 (pow. 0,2146 ha) uległa podziałowi na 2/373 i 2/374, działka nr 2/344 (pow. 0,2236 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/371 i 2/372, a działka nr 2/345 (pow. 0,8050 ha) uległa podziałowi na działki nr 2/369 (droga) i 2/370. Działka nr 2/370 poddana została dalszemu podziałowi na działki: 1/23, 1/24, 1/25, 1/26, 1/27 i 1/28, zgodnie z decyzją z dnia 09.10.2007r.

W konsekwencji nie można uznać, że te transakcje sprzedaży związane były z czynnościami wynikającymi ze zwykłego wykonywania prawa własności. W związku z tym Sąd nie podziela zarzutów skarżącego w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, czy przepisów prawa procesowego. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 o.p. oznacza, że Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 187 § 1 o.p. oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem Organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997r., sygn. akt III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W kontekście tych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej naruszenia przez Organ art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego jest bowiem koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., sygn. akt I FSK 188/05, LEX nr 173261).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że obrót nieruchomościami, nie był związany ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Skarżący nabył działki budowlane, które nie mogą być traktowane jako majtek osobisty. O charakterze tego mienia przeznacza ich handlowe przeznaczenie. To mienie nie mogło bowiem służyć zaspokojeniu potrzeb własnych, a potrzeb osób trzecich. W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że transakcje sprzedaży dotyczyły majątku osobistego. O charakterze gruntów, nie decydowało ich aktualne wykorzystywanie albowiem podjęte czynności faktyczne i prawne przesądziły o ich handlowym charakterze.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 i 12 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można bowiem uznać, że nabycie i sprzedaż nieruchomości związany był z zaspokojeniem ich prywatnych potrzeb. Obrót nieruchomościami związany był z realizacją potrzeb osób trzecich, gdyż miał on charakter handlowy. W związku z powyższym nie można uznać, że był on dokonywany w ramach zwykłego wykonywania własności. TSUE w ww. wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). A zatem to okoliczności faktyczne ustalone w danej sprawie decydują, czy mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, czy też w dokonywanego w ramach działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 8 marca 2001r., w sprawie C-415/98, ETS wskazał, że "w przypadku gdy podatnik zaklasyfikował składnik majątkowy nabyty od osoby fizycznej i wykorzystywany wyłącznie do potrzeb biznesowych, jak i prywatnych, wyłącznie jako majątek firmy, jego sprzedaż podlega opodatkowaniu w pełnej wysokości zgodnie z art. 2(1) i art. 11.A(1) (a) VI Dyrektywy" (M.P. 9/2007, Alokacja składnika majątku jako przesłanka neutralności opodatkowania). Z poczynionych ustaleń faktycznych wynikało również, że skarżący podejmował działania marketingowe, które są charakterystyczne dla sprzedaży prowadzonej w ramach działalności gospodarczej. Skarżący umieszczał oferty sprzedaży w lokalnych mediach i na tablicach ogłoszeniowych. Z materiału dowodowego wynikało, że przy działkach stały tabliczki z ogłoszeniami o możliwości zakupu i podanym numerem kontaktowym.

W konkluzji należy stwierdzić, że dokonywany obrót nieruchomościami był dokonywany w ramach działalności gospodarczej. Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako takowy całkowicie nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z systemu prawnego. Jak bowiem podkreślają przedstawiciele doktryny prawa konstytucyjnego, wyrok zakresowy powoduje, że usuwane jest z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu (tak np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, str. 42, na temat wyroków zakresowych patrz również J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, str. 6).

W rozpoznawanej sprawie przeciwko skarżącemu, przed upływem terminu przedawnienia, zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe. O toczącym dochodzeniu skarżący był powiadomiony. W związku z tym w stosunku do niego zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ubocznie należy wskazać, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof. dotyczy tylko przychodów stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., a nie przychodów z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.