Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1364/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz koszty egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania M. K. (dalej – Skarżący, Zobowiązany), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...]:

– orzekającą o odpowiedzialności M. K. pełniącego funkcję Członka Zarządu A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej – Spółka), za zaległość podatkową Spółki z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł;

– umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności M. K. pełniącego funkcję Członka Zarządu A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Organ I instancji zasadność wydania decyzji umotywował tym, że Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług nie uregulowała należnej na podstawie art. 103 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) zaliczki na podatek za drugi miesiąc (listopad) IV kwartału 2014 r. Naczelnik US decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za drugi miesiąc IV kwartału 2014 r. w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona w dniu [...] r. i stała się ostateczna z dniem [...] r. wobec niezaskarżenia jej do organu II instancji.

Ponadto wykazano, że zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa w jednoosobowym zarządzie Spółki. Organ I instancji wykazał również, że nie doszło do zaspokojenia wskazanych odsetek zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak również w ramach postępowania upadłościowego, co w ocenie Naczelnika US, stanowi o tym, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji do majątku Spółki.

W zakresie przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., którą stanowi okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), organ stwierdził, że Spółka nie złożyła takowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie natomiast przesłanki wykluczającej odpowiedzialność, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., którą stanowi okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy osoby trzeciej, organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takich wniosków we właściwym czasie. Ponadto nie wskazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

Wyjaśniono również, że umorzono postępowania w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. ze względu na fakt jej wpłaty.

Odwołaniem z dnia 2 grudnia 2020 r. Skarżący zakwestionował decyzję pierwszoinstancyjną w części orzekającej o jego odpowiedzialności z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, ponieważ w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu podjął działania zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego jednak nie złożył z uwagi na odwołanie go w dniu [...] r. z pełnionej funkcji;

b) art. 115 § 1 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe polegające na nieprawidłowej jego wykładni i przyjęciu, że ustalając czy zaistniał stan niewypłacalności Spółki w związku z nieregulowaniem przez nią zobowiązań należy uwzględniać także zobowiązania wynikające z decyzji określających wydanych po zakończeniu sprawowania przez Zobowiązanego funkcji Prezesa Zarządu Spółki; w efekcie czego organ nieprawidłowo ustalił, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał przed dniem objęcia przez Zobowiązanego funkcji Prezesa Zarządu, podczas gdy Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności dopiero od końca 2014 r.;

c) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez nieprawidłowe zebranie danych finansowych oraz błędną analizę posiadanych danych finansowych Spółki, oparcie się wyłącznie na dokumentach bilansowych z bliżej niedookreślonej daty oraz na składanych deklaracjach podatkowych, z pominięciem wartości majątku Spółki;

d) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Zobowiązanego w sytuacji, gdy w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu, co najmniej 3-krotnie wskazywał on wierzycielowi majątek Spółki, z którego mógł on w całości zaspokoić swoje roszczenia, był to majątek o znacznej wartości, co do którego można było prowadzić postępowanie egzekucyjne w administracji i zaspokoić wierzytelności publicznoprawne w znacznej części.

W treści odwołania Skarżący podniósł także zarzut przedawnienia z dniem [...] r. zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2014 r.

Zobowiązany jednocześnie złożył wnioski o przeprowadzenie dowodów celem wykazania słuszności powyższych zarzutów. Ponadto wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśniono specyfikę postępowania odwoławczego, a następnie przytoczono przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Przy tej okazji podniesiono, że w zakresie zaległości objętej niniejszą decyzją, tj. powstałych przed 1 stycznia 2016 r. należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przesłanek zwalniających, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r.

Następnie wyjaśniono, że zaległość jest wymagalna, gdyż jej przedawnienie nastąpiłoby z dniem [...] r. Natomiast koszty egzekucyjne są wymagalne, gdyż ich przedawnienie nastąpiłoby z dniem [...] r. Tym samym organ I instancji wydając decyzję w dniu [...] r. dochował wymagań wynikających z art. 118 § 1 o.p. Ponadto wskazano, że w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem [...] r. i zaczął biec na nowo po uprawomocnieniu się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, tj. od [...] r.

Organ odwoławczy przyjął, że ustawodawca uzależnił odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od:

1) zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, tj. stwierdzenia, że:

a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,

b) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,

d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

2) braku przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

Przystępując do badania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, organ odwoławczy wskazał, że Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług nie uregulowała w terminie należnej na podstawie art. 103 ust. 2a u.p.t.u. zaliczki na podatek za drugi miesiąc (listopad) IV kwartału 2014 r. Naczelnik US decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za drugi miesiąc IV kwartału 2014 r. w kwocie [...] zł.

Następnie wskazano, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od [...] r. do [...] r. Powołano go na to stanowisko uchwałą Rady Nadzorczej z dnia [...] r. nr [...], zaś odwołano go uchwałą Rady Nadzorczej z dnia [...] r. nr [...]. W tej sytuacji przyjęto, że zaległość, której dotyczy decyzja stała się wymagalna w okresie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu. Otóż zgodnie z art. 103 ust. 2a u.p.t.u. termin płatności zaliczki za drugi miesiąc IV kwartału 2014 r. – której dotyczą odsetki - upływał z dniem [...]r.

W dalszej części zaskarżonej decyzji przyjęto, że spełniony został również warunek bezskuteczności egzekucji. Wyjaśniono, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że po przeprowadzeniu egzekucji skierowanej do majątku podatnika (w tym przypadku Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Według Dyrektora IAS, o spełnieniu powyższej przesłanki świadczy postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydziału [...] Gospodarczego sygn. akt [...] z dnia [...] r. stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego Spółki. W jego uzasadnieniu stwierdzono, że ze sprawozdania syndyka z dnia [...] r. wynika, że masa upadłości została zlikwidowana w całości, a także, że został wykonany ostateczny plan podziału wierzytelności z kat. II. Tymczasem niniejsza zaległość została zakwalifikowana do wierzytelności kat. III.

Niezależnie od tego wskazano, że przed wszczęciem postępowania upadłościowego, na podstawie decyzji określającej Spółce wysokość odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług, Naczelnik US wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący powyższą należność. Został on doręczony Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu [...] r. Natomiast w dniu [...] r. dostarczono B w K. zawiadomienie z dnia [...] r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Pismem z dnia [...] r. bank poinformował, że na rachunku dłużnika brak jest wystarczających środków na pokrycie całości dochodzonych należności.

Następnie wyjaśniono, że niniejsze postępowanie, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. d o.p., zostało wszczęte po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnik US z dnia [...] r. nr [...] – doręczona Spółce w dniu [...] r. Podniesiono, że postępowanie w sprawie zostało zainicjowane postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym Skarżącemu w dniu [...] r.

Po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzą przesłanki pozytywne dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy przystąpił do badania, czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne, a więc okoliczności zwalniające z owej odpowiedzialności.

Dyrektor IAS stwierdził, że o ogłoszenie upadłości wystąpili:

– wnioskiem z dnia 6 marca 2015 r. - Firma C S.A.,

– wnioskiem z dnia 21 kwietnia 2015 r. - D Sp. z o.o.,

– wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. - E S.A.

Po ich rozpatrzeniu Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. W związku z tym faktem, Naczelnik US zawiadomieniem z dnia [...] r. zgłosił do masy upadłości następujące wierzytelności:

– w podatku od towarów i usług za: 11/2013, I i III kwartał 2014 r., 11/2014, IV kwartał 2014 r., poszczególne miesiące okresu od 1/2015 do 7/2015 oraz za 9/2015;

– w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 2/2015 do 7/2015;

kwalifikując je do III kategorii zaspokojenia (z wyjątkiem podatku od towarów i usług za 9/2015 zaliczonego do V kategorii zaspokojenia). Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] r. organ I instancji zgłosił do masy upadłości wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za: 4/2013, 9/2013 i 11/2013, kwalifikując je do III kategorii zaspokojenia.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy zakończył postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki. W jego uzasadnieniu stwierdzono, iż masa upadłości została zlikwidowana w całości, został też wykonany ostateczny plan podziału obejmujący wierzytelność z kat. II.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu [...] r. Spółka została wykreślona z KRS (data uprawomocniania wykreślenia z KRS - [...] r.).

Badając kwestię "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zauważono, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/09 w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Podniesiono następnie, że dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędnym jest sięgnięcie do obowiązującej w czasie powstania zaległości podatkowej ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.), a w szczególności art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1. Na ich podstawie wywiedziono, że dla stwierdzenia, że dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dyrektor IAS podniósł ponadto, iż bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Zauważono przy tym, że jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się dwie niezależne przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika.

Badając sytuację finansową Spółki organ odwoławczy wskazał, że posiada ona zaległości wobec:

1) Skarbu Państwa – Naczelnika US w podatkach, których wierzytelności zostały zgłoszone do masy upadłości;

2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z tytułu opłaty na składki: ubezpieczenia społecznego w kwocie [...] zł za 07/2015; ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie [...] zł za okres 01/2015 - 07/2015, Fundusz Pracy w kwocie [...] zł za okres 01/2015 - 07/2015;

3) D Sp. z o.o. w W. - na łączną kwotę [...] zł, z czego najstarsze niezapłacone faktury to: VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł oraz VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł z terminem płatności przypadającym na dzień 11 czerwca 2014 r.;

4) C S.A. w D. – na łączną kwotę [...] zł, z czego najstarsza niezapłacona faktura VAT nr [...] została wystawiona w dniu [...] r. na kwotę [...] zł. Firma ta wskazała także innych wierzycieli Spółki: F Sp. z o.o. w W., G S.A. w O. oraz H Sp. z o.o. w W.;

5) E S.A. w W. - na łączną kwotę [...] zł;

6) wierzycieli wykazanych w spisie dołączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości, gdzie najstarsze zobowiązania dotyczą:

a) I:

– termin płatności - 12 lipca 2013 r. – zobowiązanie w kwocie [...] zł,

b) J:

– termin płatności - 5 grudnia 2013 r. - zobowiązanie w kwocie [...] zł,

c) D:

– termin płatności - 11 czerwca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 15 czerwca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 15 lipca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 15 sierpnia 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

d) K:

– termin płatności - 14 czerwca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 24 czerwca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 30 czerwca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 14 lipca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 17 lipca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

e) G:

– termin płatności - 12 czerwca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 25 czerwca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 26 czerwca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 26 lipca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 14 sierpnia 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł.

f) F:

– termin płatności - 27 czerwca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności – 4 lipca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 5 lipca 2014 r. - zobowiązanie w wysokości [...] zł,

– termin płatności - 6 lipca 2014 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł.

Na podstawie tych informacji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zalegała z płatnościami na łączną kwotę [...] zł (wraz z zaliczkami od kontrahentów na wykonanie kontraktów), gdzie termin płatności najstarszego zobowiązania przypadł na dzień 12 lipca 2013 r.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy przyjął, że stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. zaistniał z dniem [...] r. Datę tą Dyrektor IAS określił na podstawie prywatnoprawnych zobowiązań Spółki, tj. wobec G z datą płatności – 12 czerwca 2014 r. oraz K z datą płatności 14 czerwca 2014 r., a także D z datą płatności 11 czerwca 2014 r. Według organu, pozostałe wymienione powyżej niespłacone zobowiązania wobec kontrahentów świadczą o trwałości zaprzestania regulowania zobowiązań. Zauważono przy tym, że w tym czasie Skarżący nie pełnił jeszcze funkcji Prezesa Zarządu. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, Zobowiązany winien był na bieżąco kontrolować sytuację finansową Spółki, a więc winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni po objęciu funkcji członka zarządu, tj. w terminie do [...] r. Zauważono przy tym, że wnioski o ogłoszenie upadłości złożone przez wierzycieli Spółki, w świetle tych ustaleń, były spóźnione.

Organ odwoławczy ustalając termin niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - odmiennie od Naczelnika US – nie brał pod uwagę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług powstałych w 2013 r., gdyż w jego ocenie, Skarżący mógł nie zdawać sobie sprawy z ich występowania. Podkreślił, że najstarsze zobowiązania w podatku od towarów i usług dotyczą kwietnia i września 2013 r. i zostały określone decyzją organu I instancji z dnia [...] r. nr [...]. Natomiast uznał, że stosowną wiedzę winien posiadać Skarżący co do nieuregulowanych należności względem kontrahentów Spółki.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odniósł się także do wystąpienia niewypłacalności Spółki wyrażonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W tej materii oparł się na sprawozdaniach finansowych podmiotu za lata 2013-2014. Ich analiza doprowadziła go do wniosku, że niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wystąpiła na koniec 2014 r., co wynika ze sprawozdania finansowego z ten rok. Mianowicie wykazana w nim

łączna kwota zobowiązań wynosząca [...] zł (a uwzględniając nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r. kwota zobowiązań wyniosła [...] zł) przerosła wartość majątku, którą określono na kwotę [...] zł.

W tej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń Skarżącego o dobrej kondycji Spółki opartego na jej dokapitalizowaniu kwotą [...] zł w związku z objęciem części udziałów przez nowego wspólnika L z siedzibą w T. oraz uwzględnieniem przez Naczelnika US wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Zdaniem Dyrektora IAS, działania te nie zniwelowały stanu niewypłacalności Spółki istniejącego już w dacie objęcia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, jak również nie zapobiegły przekroczeniu stanu zobowiązań nad majątkiem Spółki na koniec 2014 r.

Wobec poczynionych ustaleń, zdaniem organu II instancji, Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zobowiązany, jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mając na względzie powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że Zobowiązany nie wykazał wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 o.p.

Zajmując się zarzutami odwołania stwierdzono, że stanowisko o dobrej kondycji Spółki pozostaje bez znaczenia wobec ustalenia jej niewypłacalności na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W takim bowiem przypadku ustawodawca nie wiąże stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Z kolei w kwestii podjęcia przez Zobowiązanego działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o zgłoszenie upadłości organ przyjął, że w tym zakresie istotne jest wyłącznie to, czy strona złożyła taki wniosek w terminie, czy nie. Odwołanie z funkcji przed złożeniem wniosku, czy też czasochłonność przygotowania wniosku nie spełnia kryterium braku winy. Brak winy może wynikać wyłącznie z zaistnienia obiektywnych niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód.

Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu o dobrej sytuacji finansowej Spółki, czemu przeczą, jego zdaniem, na dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2014 r. Jednocześnie podkreślił znaczenie tego dokumentu dla oceny kondycji podmiotu. Dodał także, że Zobowiązany nie przedstawił dowodów, które podważałyby prawidłowość określenia wartości składników majątkowych wskazanych we wspomnianym bilansie. Następnie Dyrektor IAS - w kontekście zarzutu wskazywania organowi I instancji majątku Spółki - wyjaśnił, iż bezskuteczność egzekucji powinna być oceniana w dacie wydania decyzji, a zatem nieistotne jest to czy majątek Spółki istniał w momencie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Niezależnie od tego zauważono, że w czasie zajmowania przez Skarżącego stanowiska Prezesa Zarządu majątek Spółki nie był wystarczający, aby pokryć istniejące zaległości. Natomiast w kwestii udzielonych rat w spłacie zaległości podatkowych organ wskazał, iż postępowanie ulgowe jest odrębnym postępowaniem podatkowym i nie podlega ocenie w toku rozstrzygania o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Z faktu podjęcia decyzji ratalnej z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny nie sposób wnioskować w sposób pewny o wypłacalności Spółki.

Reasumując, Dyrektor IAS uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności Zobowiązanego z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2014 r.

Skargą z dnia 25 września 2020 r., złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Zobowiązany zakwestionował decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122 oraz art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji zmierzających do wykazania, że w dacie objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, a także w całym okresie jej sprawowania nie zaistniały przesłanki niewypłacalności Spółki, które uzasadniałyby złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, względnie wykazanie, że wedle wiedzy Skarżącego takie przesłanki nie zaistniały, a zatem nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie. W konsekwencji organ uniemożliwił Skarżącemu, na etapie postępowania podatkowego wykazania zaistnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, co stanowi istotne naruszenie jego praw, jako strony postępowania i samo w sobie jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji;

2) art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, ponieważ w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu podjął działania zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego jednak nie złożył z uwagi na odwołanie go ze stanowiska w dniu [...] r.;

3) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Zobowiązanego w sytuacji, gdy w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu, co najmniej 3-krotnie wskazywał on wierzycielowi majątek Spółki, z którego ten mógł w całości zaspokoić swoje roszczenia, był to majątek o znacznej wartości, z którego można było prowadzić postępowanie egzekucyjne w administracji i zaspokoić wierzytelności publicznoprawne w znacznej części.

W związku z powyższymi zarzutami, a w szczególności z zarzutem z pkt 2, Zobowiązany wniósł na zasadzie art. 106 ust. 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów załączonych do odwołania od decyzji organu I instancji, tj.:

a) korespondencji, jaką Skarżący prowadził z kontrahentami Spółki, pracownikami oraz członkami Rady Nadzorczej Spółki, a dotyczącej sytuacji majątkowej Spółki, a także z kancelarią prawną, której zlecił przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - na okoliczność stanu majątkowego oraz stanu zobowiązań Spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji w Zarządzie, a także na okoliczność podjęcia działań związanych bezpośrednio ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

b) porozumienia zawartego przez Spółkę z D w dniu [...] r. - na okoliczność prowadzenia przez Skarżącego rozmów z kontrahentami Spółki, negocjowania warunków spłaty zadłużenia w ratach, działań podejmowanych celem zaspokojenia wierzycieli Spółki.

Zobowiązany wniósł następnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy zarzut dotyczący błędnie ustalonego stanu faktycznego Skarżący wskazał, że jest on związany z odmową przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów. Miały one celu wykazanie kondycji Spółki, a także podejmowanych przez niego działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również miały dowieść zawarcia porozumienia z jednym z wierzycieli. To zaniechanie, w ocenie Skarżącego, pozbawiło go możliwości udowodnienia wystąpienia okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W kwestii drugiego zarzutu Skarżący przyjął, że "czasem właściwym" na złożenie wniosku o ogłoszenie spółki nie zawsze będzie czasookres liczony od daty objęcia funkcji członka zarządu. W tym zakresie, w jego opinii, należy brać pod uwagę specyficzne okoliczności danej sprawy, w tym rozmiar działalności prowadzonej przez spółkę, wartość jej majątku, ilość zobowiązań, możliwości porozumienia się z wierzycielami i szereg innych okoliczności, dla oceny których 14-dniowy termin jest zwykle zdecydowanie zbyt krótki. W tym kontekście - powołując się na wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 773/17 – Skarżący dodał, że członkowi zarządu można postawić zarzut zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie tylko wtedy, gdy osoba ta miała w okresie sprawowania funkcji wiedzę, środki i realne możliwości w złożeniu takiego wniosku. W sytuacji bowiem, gdy jest to nawet średniej wielkości podmiot, zapoznanie się z pełną sytuacją majątkową spółki musi potrwać określony czas.

Autor skargi stwierdził, że w dacie objęcia stanowiska Prezesa Zarządu, Spółka nie znajdowała się jeszcze w stanie niewypłacalności. Miała ona wprawdzie problemy finansowe, jednak poprzedni Zarząd podjął działania naprawcze, które miały być kontynuowane przez Skarżącego. Dodano także, iż sytuacja Spółki była zatem pod kontrolą, szczególnie po [...] r., kiedy to doszło do objęcia przez nowego wspólnika - spółkę L udziałów za kwotę [...] zł.

Skarżący zwrócił również uwagę, że zaraz po powołaniu go do Zarządu wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o rozłożenie na raty płatności podatku VAT za III kwartał 2014 r. Według Skarżącego, Naczelnik US czyniąc zadość żądaniu i wydając w dniu [...] r. decyzję w tym przedmiocie dał wyraz temu, że Spółka może zrealizować plan ratalny. Świadczy to więc, że Spółka w tamtym okresie nie była w stanie niewypłacalności.

Następnie Zobowiązany zauważył, że datę wystąpienia niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n. ustalono w oparciu o sprawozdanie z jej sytuacji finansowej, które stanowiło załącznik do wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej VAT za III kwartał 2014 r. Organ uznał tym samym na podstawie tego dokumentu – jak stwierdził Skarżący - że suma zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 103/17, Zobowiązany stwierdził natomiast, że bilans, przygotowany w oparciu o wytyczne ustawy o rachunkowości nie jest miarodajny dla określenia stanu niewypłacalności. Zatem w jego ocenie, również nie będzie przydatne dla tych celów "Sprawozdanie z sytuacji finansowej", które ma charakter jedynie informacyjny.

W skardze zwrócono również uwagę, że Zobowiązany podjął szereg działań zmierzających do zapoznania się ze stanem finansowym Spółki, prowadził rozmowy z kontrahentami oraz kontynuował działania restrukturyzacyjne. Efektem tych działań, jak podniósł Skarżący, było podpisanie porozumień z szeregiem kontrahentów, a w wielu przypadkach wynegocjował ich warunki i zapewne doszłoby do ich podpisania, gdyby nie został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Przykładowo wskazał, że zawarł porozumienia z D, a także prowadził zaawansowane i pozytywne rozmowy z G, M, F/C, N, O i P, co wynika z treści korespondencji e-mail. Dowiedziawszy się pod koniec 2014 r. o wystąpieniu przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki nawiązał współprace z kancelarią prawną specjalizującą się w tego typu sprawach. Pierwsze dokumenty niezbędne dla przygotowania wniosku o ogłoszenie upadłości przesłał w dniu 20 stycznia 2015 r. Projekt wniosku został przekazany Skarżącemu w dniu [...] r. Jednak dnia następnego został odwołany ze stanowiska Prezesa Zarządu, dlatego też nie został on złożony. Podkreślił przy tym, że przygotowanie tego rodzaju dokumentu zajęło profesjonalistom kilka tygodni, co świadczy o tym, że niemożliwym było wystąpienie z takim wnioskiem w okresie 14-dni liczonych od daty powołania go do Zarządu.

W kwestii ostatniego zarzutu, Skarżący podniósł, że w trakcie postępowania dotyczącego rozłożenia na raty zaległości za III kwartał 2014 r. przynajmniej trzykrotnie wskazywał organowi I instancji składniki majątkowe, które dawały możliwość zaspokojenia zobowiązań wierzyciela. W opinii Zobowiązanego, zaniechanie przeprowadzenia w tamtym czasie postępowania egzekucyjnego, nie może obecnie wywoływać dla niego negatywnych skutków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora IAS z dnia [...]r. wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe w postaci odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki za drugi miesiąc (listopad) na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi.

Przedmiotowe zobowiązanie Spółki wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...] określającej Spółce wysokość wspomnianych odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za drugi miesiąc IV kwartału 2014 r. w kwocie [...] zł. Nadmienić należy, że art. 103 ust. 2a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowił, iż podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka. Zatem dochodzone odsetki dotyczą zaliczki za listopad 2014 r., która nie została wpłacona w terminie do 25 grudnia 2014 r.

Na podstawie z art. 70 § 1 o.p. przyjąć należy, że odsetki od zaliczek na podatek od towarów i usług zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Zatem skoro odsetki dotyczą zaliczki za listopad 2014 r., która płatna była do 25 grudnia 2014 r., to ich przedawnienie nastąpiłoby z upływem [...] r. Pamiętać jednak należy, że zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonano w dniu [...] r. zajęcia rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez B w K.. Zastosowanie środka egzekucyjnego - w myśl art. 70 § 4 o.p. - doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji zaczął on biec na nowo od dnia [...] r. Następnie stosownie do treści art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia został po raz drugi przerwany wskutek ogłoszenia upadłości Spółki, co nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. Zgodnie ze wspomnianym art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia odsetek zaczął biec na nowo po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, a więc od 1 marca 2018 r. Nadmienić należy, że nastąpiło to na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] r., które stało się prawomocne z dniem [...] r. Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki ulegną przedawnieniu najwcześniej z dniem [...] r.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 o.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom konieczne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji.

W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano zmiany art. 116 § 1 o.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 o.p., prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX).

W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Według art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. d o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzja Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...] została doręczona Spółce w dniu [...] r. Natomiast wszczęcie niniejszego postępowania nastąpiło postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. doręczonym Skarżącemu w dniu [...] r.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 o.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstała przedmiotowa zaległość, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 o.p.). Bezspornym jest bowiem, że uchwałą Rady Nadzorczej z dnia [...] r. nr [...] Skarżący został powołana na wspomniane stanowisko, które piastował do dnia [...] r., kiedy to został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu mocą uchwały Rady Nadzorczej z dnia [...] r. nr [...]. Nadmienić należy, że Zarząd Spółki był jednoosobowy.

Zaległość dotyczy odsetek od nieterminowo uiszczonej zaliczki za drugi miesiąc (listopad) na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., gdzie termin płatności wspomnianej zaliczki przypadał na 25 dzień miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka (art. 103 ust. 2a u.p.t.u.). Oznacza to, że termin płatności tej zaliczki upływał 25 grudnia 2014 r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). "Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, Lex nr 2475529; podobnie wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16, Lex nr 2511376).

W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy, wszczęte przez Naczelnika US postępowanie egzekucyjne w administracji uległo umorzeniu z mocy prawa (art. 146 u.p.u.n.) w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...] w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku. W związku z prowadzonym przez Syndyka postępowaniem upadłościowym organ egzekucyjny utracił możliwość dochodzenia przedmiotowej wierzytelności na podstawie wystawionego w dniu [...] r. tytułu wykonawczego nr [...]. W tej sytuacji, wobec bezskuteczności egzekucji i niezaspokojenia zaległości, wierzyciel (Naczelnik US) zgłosił do masy upadłości m.in. wierzytelności z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. Prowadzona przez Syndyka egzekucja uniwersalna nie doprowadziła jednak do zaspokojenia tej wierzytelności w żadnej części. W postanowieniu Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. sygn. akt [...] wskazuje się bowiem, że pozyskane środki z likwidacji majątku Spółki wystarczyły na pokrycie części wierzytelności zaliczonych do kategorii II. Oznacza to, że zabrakło ich na poczet zobowiązań, które zakwalifikowane zostały do kategorii III, a do niej należała zaległość z tytułu odsetek od nieterminowo zapłaconej zaliczki na podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. Nadmienić należy także, że w dniu [...] r. Spółka została wykreślona z KRS (data uprawomocniania wykreślenia z KRS [...] r.). W świetle powyższego słusznie przyjął organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Nie przyniosła bowiem zaspokojenia wierzyciela w odniesieniu do tej zaległości.

W świetle tych ustaleń spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki.

Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że Spółka nie wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zainicjowanie postępowania upadłościowego nastąpiło wskutek wniosków złożonych w marcu i kwietniu 2015 r. przez wierzycieli Spółki. W ich efekcie Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. Wspomniane wnioski wierzycieli były jednak spóźnione, gdyż nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego z tytułu opisanej na wstępie zaległości w żadnej części.

Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej u.p.u.n.). Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I GSK 394/17, Lex nr 2783492).

Jak wcześniej wyjaśniono, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Oznacza to, że wykładnia tego uregulowania winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować.

Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać przyjdzie, iż z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 u.p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 631/11, Lex nr 1291593).

Koniecznym jest podkreślenie, że "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 701/09, Lex nr 594171). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości.

Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Ponadto nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (zob. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, identyczne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gd1667/15, Lex nr 2141679; wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 888/18, Lex nr 2650622).

W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę zobowiązań Spółki. W tym zakresie Naczelnik US stwierdził, że najstarsza zaległość wobec Skarbu Państwa dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. z terminem płatności przypadającym na 25 maja 2013 r. Drugim w kolejności wymagalnym zobowiązaniem, które nie zostało uregulowane jest zaległość wobec I, którego termin płatności przypadał na dzień 12 lipca 2013 r. Zatem niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., według Naczelnika US, wystąpiła z dniem [...] r.

Organ odwoławczy również przyjął, że najstarsze zobowiązanie Spółki dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Odmiennie natomiast określił drugie w kolejności zobowiązanie Spółki wskazując, że dotyczy ono podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., które odnosi się do dokonanego na rzecz Spółki nienależnego zwrotu podatku w dniu [...] r. W tej sytuacji uznano, że myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. niewypłacalność Spółki zaistniała z dniem [...] r. Dyrektor IAS poddał jednak pod wątpliwość, czy Skarżący obejmując stanowisko Prezesa Zarządu miał realne możliwości ustalenia, że rozliczenia w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy są nieprawidłowe. W związku z tym stan niewypłacalności – w znaczeniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. - ustalił na dzień [...] r. w oparciu o wierzytelności Spółki wobec G z datą płatności na dzień 12 czerwca 2014 r. oraz wobec K z datą płatności na dzień 14 czerwca 2014 r.

Analizując powyższe przychylić się należy do stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji. Prawidłowo przyjęto w nim, że najstarszym zobowiązaniem Spółki jest zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., a kolejnym znanym organom nieuregulowanym zobowiązaniem jest wierzytelność firmy I. Stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. zaistniał więc z dniem [...] r. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że osoba obejmując funkcję członka zarządu zobligowana jest do staranności m.in. w zakresie zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, o czym będzie szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Dla porządku należy zauważyć, że organ odwoławczy dokonał analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013-2014 dochodząc do wniosku, że z końcem 2014 r. wystąpiła również niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Podkreślić należy, że okoliczności z art. 11 u.p.u.n. mają charakter rozłączny, a więc wystąpienie jednej z nich jest wystarczające dla ogłoszenia upadłości. W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe oparły się na przesłance z art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Przedstawione rozbieżności pomiędzy organami podatkowymi w określeniu daty powstania niewypłacalności pozostają bez wpływu na poprawność wydanego rozstrzygnięcia. Mianowicie w obu przypadkach stwierdzono, że "niewypłacalność" Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wystąpiła przed objęciem przez Zobowiązanego stanowiska Prezesa Zarządu. Dlatego też prawidłowo oznaczono jako datę początkową dwutygodniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dzień, w którym Zobowiązany powołany został do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, tj. [...] r. Tym samym termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.) upłynął z dniem [...] r. Zauważyć w tym miejscu należy, że sytuacja Spółki ulegała ciągłemu pogorszeniu od kwietnia 2013 r. o czym świadczy zestawienie zobowiązań Spółki (s. 11-14 zaskarżonej decyzji). Mianowicie Spółka wygenerowała zadłużenie nie tylko w sferze zobowiązań publicznoprawnych (podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne), ale również w sferze zobowiązań prywatnoprawnych. Jeżeli chodzi o zobowiązania wobec kontrahentów, to zjawisko nieregulowania zobowiązań nasiliło się w drugiej połowie 2014 r. Pozwala to na stwierdzenie, że niewypłacalność Spółki miała charakter trwały. Nadmienić w tym miejscu należy, że rozłożenie zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nie stanowi uzasadnienia dla twierdzenia o jej wypłacalności. Mianowicie w ramach stosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych organ ich udzielający kieruje się przesłankami określonymi w art. 67a § 1 o.p. Wśród nich nie wymienia się okoliczności odwołujących się do kondycji finansowej podmiotu ubiegającego się o uzyskanie ulgi.

Przechodząc do badania winy członka zarządu stwierdzić należy, że Skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wprawdzie w skardze Zobowiązany podał, że miał zamiar złożyć wniosek o upadłość w marcu 2015 r., lecz wcześniej ([...] r.) został odwołany z Zarządu, jednak ta okoliczność nie ma w sprawie istotnego znaczenia, skoro wniosek taki obowiązany był złożyć znacznie wcześniej, tj. do [...] r. Bez znaczenia prawnego pozostają także, z tych samych przyczyn, argumenty o podejmowaniu przez Skarżącego negocjacji z wierzycielami.

Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16, Lex nr 2332986). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 921/16, Lex nr 2495397).

W tym kontekście nie można przyjąć, aby Skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Według Zobowiązanego, w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa kondycja finansowa Spółki była dobra. Mianowicie prowadzone rozmowy z wierzycielami, w opinii Skarżącego, rokowały na przyszłość zawarciem porozumień. Nie doszły one jednak do skutku, gdyż jak twierdzi Zobowiązany, został on odwołany z funkcji członka Zarządu. Podkreślił także, że skala działalności Spółki nie pozwała na rozeznanie się w sytuacji finansowej Spółki w okresie 14 dni liczonych od daty objęcia stanowiska Prezesa w stopniu pozwalającym na jej ocenę pod kątem przesłanek ogłoszenia upadłości. W skardze Zobowiązany stanął również na stanowisku, że jego winę wyłącza także to, że gdy pod koniec 2014 r. zorientował się, że zobowiązania Spółki przerosły jej majątek podjął starania zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednak, podobnie jak w przypadku prowadzonych negocjacji z kontrahentami, nie sfinalizował tego z uwagi na jego odwołanie ze stanowiska Prezesa Zarządu. Podkreślił także, że będąc Prezesem Zarządu przynajmniej trzykrotnie wskazywał Naczelnikowi US majątek Spółki, który pozwalał na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z dyspozycji art. 116 § 1 o.p. wynika wprost, że ciężar wykazania wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności jest przeniesiony na członka zarządu, zaś organy podatkowe winny ograniczyć się do poddania weryfikacji i oceny przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (zob. wyroki NSA: z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17, Lex nr 2359673; z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2733/16, Lex nr 2576865; z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 270/19, Lex nr 2752076). Takie ulokowanie ciężaru dowodu ma uzasadnienie nie tylko normatywne, ale również celowościowe. Skoro bowiem jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, wydaje się oczywistym, iż wiedzę o braku winy posiada członek zarządu, zaś organ podatkowy (osoby postronne) z natury rzeczy taką wiedzą nie dysponują.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego o dobrej kondycji Spółki, stwierdzić należy, że art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy, stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek zawarta w ustępie 1, tj. utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga określona jako przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I GSK 1405/18, Lex nr 2744518). Oznacza to, że wystąpienie jednej z tych okoliczności uprawnia do stwierdzenia o niewypłacalności dłużnika. Jak wykazano wcześniej, Spółka zalegała z płatnościami, co uzasadniało uznanie, że jest ona niewypłacalna. Zatem nawet stwierdzenie dobrej kondycji finansowej Spółki, w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań stanowi o niewypłacalności podmiotu. Innymi słowy, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1204/19, Lex nr 2758964). W tym kontekście należy również stwierdzić, że nietrafny jest zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z dokumentów rachunkowo-księgowych dla wykazania dobrej kondycji oraz niewystępowania przesłanek dla ogłoszenia upadłości Spółki. Mianowicie określenie daty niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wymaga jedynie analizy wymagalności poszczególnych zobowiązań, które nie zostały uregulowane. Zatem wskazane przez Skarżącego dowody pozostają bez znaczenia dla prawidłowości kontrolowanej decyzji.

Odnieść się jeszcze należy do twierdzenia Zobowiązanego, że osoba obejmująca stanowisko Prezesa Zarządu nie ma możliwości w okresie dwutygodniowym zorientować się w sytuacji finansowej Spółki na tyle, aby zdecydować o potrzebie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko to nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Otóż jeżeli podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że wniosek taki powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska przez nowego członka zarządu (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1209/16, Lex nr 2358414). Oczywistym jest bowiem, że powinnością osoby podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu jest zapoznanie się z sytuacją finansową Spółki. Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółki kapitałowej, do której zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i miernika podwyższonej staranności. Nadto kwestie możliwości prowadzenia spraw spółki i praw członka zarządu wynikają z art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm. – dalej k.s.h.). W tej kwestii zaznaczyć należy, że zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III AUa 1516/14 nieznajomość stanu finansów spółki nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. Znajomość powyższych faktów jest obowiązkiem członka zarządu, nawet jeśli zagadnienia te nie pozostają w jego bezpośredniej gestii, czy kompetencji. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 k.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania składkowe spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 o.p.

Zatem z obowiązku tego nie zwalnia sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Oznacza to, iż Skarżący, podejmując się pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, powinien zbadać sytuację finansową Spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia powołania do Zarządu. Skarżący obowiązku tego po objęciu funkcji nie wykonał. Nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Podkreślić również należy, że wbrew temu co twierdzi Skarżący dysponował wiedzą o zaległościach Spółki, chociażby wobec jej kontrahentów, co już uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W skardze Zobowiązany przyznaje, że Spółka miała problemy finansowe, w związku z którymi wdrożono działania naprawcze, które miały być przez niego kontynuowane. Wskazał także, że negocjował z kontrahentami warunki spłaty zadłużenia. Oznacza to, że miał on świadomość tego, że Spółka nie płaci swoich zobowiązań. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez Spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (zob. wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1392/18, Lex nr 3062863).

Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, Lex nr 2472254 oraz z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 257/16, Lex nr 2491529). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Tymczasem Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Twierdzenie Zobowiązanego o prezentowaniu majątku, z którego możliwe było zaspokojenie wierzytelności podatkowych dotyczy sytuacji finansowej Spółki z okresu 2014-2015, gdy późniejsze postępowanie egzekucyjne i upadłościowe wykazało brak majątku Spółki.

Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Sąd uznał za chybione także pozostałe zarzuty skargi. Zdaniem Sądu argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. Nadmienić trzeba, że wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zatem zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym bilansów spółki, sprawozdań finansowych, uchwał zgromadzenia wspólników, czy akt sądowych dotyczących sprawy upadłości Spółki.

Końcowo wyjaśnić również należy, że Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Zobowiązanego zawartych w skardze. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przesłanką przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów jest usunięcie istotnych wątpliwości dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższy przepis nie może stanowić podstawy do ustaleń stanu faktycznego, który jest kwestionowany ze względu na naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Sąd, co do zasady, nie prowadzi postępowania dowodowego, lecz kontrolę legalności decyzji administracyjnej i opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżone orzeczenie. Oczywiście, jak o tym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jednak celem tego ewentualnie dopuszczonego postępowania dowodowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przedmiotem dowodu przeprowadzanego przez sąd może więc być tylko dokument i to w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest przy tym uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

W tej sprawie Sąd, kierując się powyższymi kryteriami, nie znalazł przesłanek ku temu, aby wnioski dowodowe Skarżącego uwzględnić. Okoliczności, które miałyby zostać nimi wyjaśnione, pozostają bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).