Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1153/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 107 par 2 pkt 2, art. 116,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 14 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 roku sprawy ze skargi M. W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległość spółki z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2013 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokat K. P. prowadzącej Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. A. 16 lok. 306, kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć i 20/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu M. W. S. i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokat K. P. z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 i art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.), dalej O.p. oraz art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. W. S. - byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o., za zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym za luty 2013r. w kwocie 99.402,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27.647,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.W.S. -byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o. za zaległość spółki w podatku akcyzowym za luty 2013r. w kwocie 99.402,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 27.647,00 zł wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...].

Od powyższej decyzji M.W. S. wniósł odwołanie. W uzasadnieniu odwołania skarżący przedstawiając stan faktyczny przedmiotowej sprawy podkreślił, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, tj. w lutym 2013r., nie był ani wspólnikiem, ani członkiem zarządu spółki "A" Wskazał, że udziały w spółce nabył na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 8 marca 2013r. (rep. A Nr [...]), a na stanowisko prezesa zarządu spółki został powołany równolegle z nabyciem udziałów, na podstawie uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 marca 2013r.

W dalszej części uzasadnienia skarżący wskazał, iż przed nabyciem udziałów sprawdził spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym i w Krajowym Rejestrze Dłużników. Z uzyskanych informacji wynikało, że spółka nie jest zadłużona i nie posiada niezapłaconych wymagalnych zobowiązań. Od chwili nabycia udziałów spółka zaprzestała prowadzenia działalności w branży paliwowej. W okresie, w którym skarżący posiadał udziały w spółce, tj. od dnia 8 marca 2013r. do dnia 24 lipca 2013r. spółka nie prowadziła działalności i składała zerowe deklaracje, nie posiadała środków trwałych, nie wystąpiły również przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pomimo starań spółka nie uzyskała żadnych kredytów ani pożyczek i nie zaciągnęła żadnych zobowiązań. Skarżący zbył udziały w spółce z uwagi na fakt, że nie pozyskał środków na rozpoczęcie działalności (planował działalność w branży transportowej). W dniu 24 lipca 2013r. skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu, wręczając ją nabywcy udziałów – R.K..

Mając na uwadze przedstawione okoliczności skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. W świetle art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do treści § 2 pkt 2 ww. przepisu osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji - art. 108 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca uregulował zakres odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Stosownie do ww. przepisu, członkowie zarządu m.in. spółki z o.o. ponoszą odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na mocy art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu. Przepis art. 116 O.p. konkretyzuje normę ogólną wynikającą z art. 107 § 1 O.p. i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową, m.in. członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Przepis ten określa przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne.

Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), to:

1. nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki,

2. wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu.

Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności) O.p. definiuje, jako:

• wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęły postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

• wskazanie przez członków zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej organ wskazał, że egzekucja z majątku "A" Spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. Zaległość za luty 2013r. wynika z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...], wydanej po przeprowadzeniu kontroli przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych oraz zawartości nieusuwalnego znacznika i barwnika w tych wyrobach. W wyżej wymienionej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013r. w kwocie 99.402,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy o nr [...] dotyczący ww. zaległości i przystąpił do jego realizacji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego we wszystkich centralach banków w Polsce. Spółka posiadała rachunek jedynie w [...]. Pismem z dnia 13 kwietnia 2015r. bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, a także o przeszkodach w prowadzeniu egzekucji - na zajętym rachunku brak było wierzytelności do przekazania na realizację zajęć. Rachunek wykazywał saldo ujemne (tj. -566,00 zł). Od sierpnia 2013r. na rachunku nie odnotowano żadnego wpływu środków. Dyrektor Izby Celnej w Ł. pismem z dnia 30 kwietnia 2015r. wycofał zajęcia rachunku bankowego w [...].

Organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne wobec spółki za zaległości w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 6 lutego 2014r. poborcy skarbowi ustalili, że pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem, spółki nie odnaleziono. Z protokołu poborcy skarbowego z dnia 6 lutego 2014r. wynika, że podczas dokonywania czynności pod adresem Ł. ul. A 7, obecna księgowa firmy "B" Spółka z o.o., poinformowała, iż właścicielem nieruchomości jest B.G. - Prezes Zarządu firmy "B". Firma ta świadczy usługi "wirtualnego biura" i 14 marca 2012r., zawarła umowę na wynajem pomieszczeń z prezesem firmy "A" Spółka z o.o. – M.C.. Umowa została rozwiązana w dniu 20 lutego 2013r., a w dniu 14 maja 2013r. została zawarta nowa umowa z nowym prezesem spółki z o.o. "A" M.S.. Umowa została rozwiązana w dniu 9 października 2013r. Spółka pod adresem: Ł., ul. A 7 nigdy nie posiadała żadnych ruchomości, nigdy nie było tam żadnych pracowników. Prezesi Spółki pojawiali się tylko i wyłącznie po odbiór korespondencji. Spółka poszukiwana jest przez wiele osób i instytucji, w tym pracowników urzędu kontroli skarbowej i urzędu skarbowego. Potwierdził to B.G. składając w dniu 9 października 2013r. oświadczenie, że spółka "A" utraciła tytuł prawny do lokalu zgodnie z wypowiedzeniem z dnia 9 października 2013r. Poinformował również, że żadne rachunki, ani dokumenty spółki nie znajdują się w budynku przy ul. A7 w Ł.. Ponadto "B" Spółka z o.o. nie świadczy i nigdy nie świadczyła obsługi księgowej dla ww. spółki.

Ponadto organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego wystosował zapytania m.in. do urzędu skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w konsekwencji których nie ustalono żadnych składników majątkowych, do których mogłaby zostać skierowana egzekucja.

Wobec braku możliwości zaspokojenia egzekwowanych należności z jakiejkolwiek części majątku spółki uznano, że prowadzona w stosunku do spółki egzekucja jest w całości nieskuteczna. Postanowieniem z dnia 4 maja 2015r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. umorzył z uwagi na bezskuteczność postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z tej samej daty, tj. z dnia 4 maja 2015r. umorzył też koszty egzekucyjne poniesione w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko spółce "A".

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, a potwierdzeniem powyższej jest postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. z dnia 30 czerwca 2015r. KM [...] (dotyczy tytułów wykonawczych z dnia 21.07.2014 r. nr [...]) o umorzeniu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dodatkowo podkreślił, że organ egzekucyjny, prowadząc czynności egzekucyjne wobec majątku Spółki, nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji ani też nie prowadził egzekucji wybiórczo, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Uwzględniając jednak całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie stwierdził, że spółka nie posiada majątku, prowadzona egzekucja nie przyniosła zakładanych rezultatów i okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do kwestii terminu płatności podatku, który upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki "A". Organ podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z kolei zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z treści cyt. przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie - określonym zgodnie z przepisami materialnymi, normującymi dany podatek. Podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest okres miesięczny. W ustawie z dnia 6 grudnia 200 r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2017 r. poz 43 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. określone zostały terminy płatności zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku. Zgodnie z art. 21 cyt. ustawy przypada do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 12 § 5 O.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że termin płatności ww. podatku za luty 2013 r. upłynął w dniu 25 marca 2013r. "A" Spółka z o.o. (poprzednia nazwa "C" Spółka z o.o.) działała na podstawie aktu założycielskiego z dnia 3 lutego 2011r., Rep. A nr [...]. Początkowo kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000,00 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym objął w całości P.W., pokrywając je wkładem pieniężnym. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł., XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 marca 2011r. pod nr [...]. Uchwałą z dnia 14 października 2011r. spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej na okres jednego roku. Podmiot wznowił prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 12 marca 2012 r. W dniu 5 marca 2012r. całość udziałów w "C" spółce z o.o. nabył D.W., który na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników zwołanym w dniu 9 marca 2012r. (protokół sporządzony w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...]) odwołał ze składu zarządu spółki P.W. i powołał w jego miejsce na czas nieoznaczony, jako prezesa jednoosobowego zarządu – M.K.C. (uchwała nr 5). Ponadto w drodze uchwały nr 1 zaprotokołowanej w ww. akcie notarialnym podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 60.000,00 zł. Uchwałą nr 3 zmieniono nazwę firmy na "A" Spółka z o.o. Z ujednoliconego tekstu umowy spółki z dnia 9 marca 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) wynika, że przedmiotem działalności spółki był między innymi: transport drogowy towarów, magazynowanie i przechowywanie paliw gazowych, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud metali chemikaliów przemysłowych, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych, sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych, sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych. Organami ww. spółki były: zgromadzenie wspólników oraz zarząd, który kieruje bieżącą działalnością spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz. Powyższe zmiany w spółce zostały uwidocznione odpowiednio wpisem nr 6 z dnia 15 maja 2012r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

W dniu 29 listopada 2012r. M. C. złożył pisemną rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki, którą wręczył w tym samym dniu D.W. (wspólnikowi Spółki). Wniosek o wpisanie zmiany w składzie zarządu został złożony w dniu 3 grudnia 2012r. do Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy dla Ł. –Ś. w Ł., XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego odrzucił ww. wniosek spółki o wykreślenie z rejestru członka zarządu M.C.. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że Sąd odrzucając wniosek wskazał, iż spółka w chwili składania wniosku nie posiadała zarządu, a brak w składzie organu zarządzającego nie został uzupełniony przez spółkę w wyznaczonym terminie.

W dniu 8 marca 2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Spółka z o.o. podjęło uchwałę o powołaniu M.W.S. na funkcję prezesa zarządu Spółki z dniem 8 marca 2013 r. (protokół sporządzony w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...]). Powyższa zmiana została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 czerwca 2013r. tj. wykreślono dane M. K. C., a wpisano M. W.S. jako prezesa jednoosobowego zarządu "A" Spółka z o.o. M.W.S. pismem z dnia 19 lipca 2013 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki, którą wręczył w dniu 24 lipca 2013r. R. K. -wspólnikowi Spółki "A" Spółka z o.o.

W niniejszej sprawie bezspornym jest więc, że w okresie od 8 marca 2013r. do 24 lipca 2013r. M.W.S. pełnił funkcję członka zarządu "A" Spółka z o.o. oraz był jedynym udziałowcem. We wskazanym okresie strona była jedynym członkiem zarządu, co pozostaje w zgodzie z umową ww. spółki z dnia 3 lutego 2011r., w której w § 15 ust. 2 wskazano, że zarząd składa się z od 1 do 3 osób.

Z ogłoszenia opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (MSiG 80/2016 z dnia 26.04.2016r.) wynika, iż Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zawiadomił Spółkę, że zarządzeniem z dnia 8 lutego 2016 r. zostało wszczęte z urzędu na podstawie art. 25a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., póz. 687) postępowanie o rozwiązanie spółki "A" poprzednia nazwa "C" bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. W przypadku stwierdzenia, że Spółka nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, Sąd będzie mógł orzec o rozwiązaniu ww. podmiotu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i zarządzić jego wykreślenie z rejestru. Wpisem nr 11 z dnia 7 listopada 2016r. spółka "A" została wykreślona z Krajowego Rejestru Sadowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 21 kwietnia 2016r. wezwał stronę do wykazania mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, wykazania dowodów potwierdzających, że M.W.S. nie sprawował faktycznie funkcji członka zarządu w ww. spółce w okresie powstania przedmiotowych zaległości, wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, tj.: wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy M.W.S.. Oraz innych dowodów, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W odpowiedzi zawartej w pismach z dnia 5 maja 2016 r. i 18 sierpnia 2016 r. M.W.S. wskazał, że nie posiada wiedzy, co do mienia spółki, z którego możliwa byłby egzekucja zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnośnie zagadnienia dotyczącego okresu, w którym sprawował funkcję prezesa zarządu wyjaśnił, iż został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, jako prezes zarządu w dniu 11 czerwca 2013 r. Ponadto załączył dwa dokumenty w postaci poświadczonej za zgodność z oryginałem, kopii umowy sprzedaży udziałów z podpisami notarialnie poświadczonymi, które zostały złożone w obecności notariusza P.C. w dniu 24 lipca 2013r., Rep. A Nr [...], oraz oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dnia 19 lipca 2013 r. z dowodem jego złożenia i przyjęcia przez nowego właściciela spółki. Dalej wskazał, iż z tego samego odpisu z rejestru wynika, że nowy właściciel spółki nie dokonał zgłoszenia jego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, wobec powyższego nadal figuruje w rejestrze. Wyjaśnił ponadto, że zawiadomił sąd o niedopełnieniu zgłoszenia zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym i złożył do akt swoją rezygnację. Podał, że udziałowcem i prezesem zarządu był bardzo krótko, ponieważ w tym czasie był bez pracy. Zakup spółki był pomysłem na utworzenie miejsca pracy. Pomysłu nie zrealizował, bardzo szybko sprzedał udziały w spółce i jednocześnie zrezygnował z funkcji prezesa zarządu. W okresie od nabycia udziałów w spółce "A" i objęcia funkcji prezesa zarządu, do chwili zbycia udziałów i rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, spółka nie działała. Ponadto wyjaśnił, iż w chwili gdy kupował spółkę, jej stan musiał być dobry, bo kupował ją z myślą o utworzeniu dla siebie miejsca pracy, a z pewnością nie kupiłby spółki, która nadawałaby się do upadłości. Wskazał, że okres, którego dotyczy postępowanie, nie dotyczy okresu, w którym był właścicielem i prezesem spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy wskazał, że kwestią wymagającą wyjaśnienia, jest zatem ustalenie, od kiedy strona pełniła obowiązki członka zarządu i odpowiada za zaległości podatkowe spółki "A", tj. czy od dnia podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 8 marca 2013r., czy od dnia wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. od dnia 11 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego. Wyjaśnił, że zarówno powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., zwanej dalej k.s.h.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Stosownie do treści art. 201 k.s.h. - zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (§ 1). Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Do zarządu mogą być powoływane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (§ 3). Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 4). Ustawodawca odwołuje się do sformułowania "uchwała wspólników", niemniej trzeba to traktować jako skrót myślowy, oznaczający uchwałę zgromadzenia wspólników pojmowanego jako organ. To zgromadzenie wspólników jest wymieniane obok zarządu, rady nadzorczej i komisji rewizyjnej jako organ spółki z o.o. w ustawie k.s.h. w Tytule III: Spółki kapitałowe. Dziale I: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Rozdziale 3: "Organy spółki". Zgromadzenie wspólników jako organ działa przez podejmowanie uchwał. Co do zasady, zapadają one na zgromadzeniu wspólników, pojmowanym jako formalne zebranie wspólników, przeprowadzane według określonych zasad (art. 227 § 1 k.s.h.). Podjęcie uchwały przez właściwy organ (zgromadzenie wspólników lub radę nadzorczą) o zmianach składu osobowego w organach spółki jest skuteczne od momentu ich dokonania. Powołany członek zarządu zyskuje wszystkie uprawnienia i obowiązki już z chwilą jego powołania, zaś traci prawo reprezentowania spółki od momentu podjęcia uchwały o jego odwołaniu albo od momentu skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji. Praktyczne znaczenie deklaratoryjnego charakteru wpisu o zmianie składu zarządu w spółce z o. o. jest takie, że do wystąpienia z wnioskiem o ujawnienie tej zmiany są uprawnieni już nowi, a nie dotychczasowi członkowie zarządu (w przypadku wymiany całego zarządu). Wpis ma charakter deklaratoryjny, czyli ujawnia zmianę ważną od momentu jej dokonania (np. podjęcia uchwały).

Ponadto zgodnie z art. 202 § 1-5 k.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jeżeli umowa spółki przewiduje, że członków zarządu powołuje się na okres wspólnej kadencji, mandat członka zarządu powołanego przed upływem danej kadencji zarządu wygasa równocześnie z wygaśnięciem mandatów pozostałych członków zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Z uwagi na odesłanie w art. 202 § 5 k.s.h. do przepisów o wypowiedzeniu zlecenia, przywołać należy stosowne zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 459, zwanej dalej k.c.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Na mocy art. 746 § 2 zd. 1 k.c., przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Natomiast zgodnie z art. 61 § 1 zd. l cyt. ustawy, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Tym samym należy pamiętać, że rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia do adresata, w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Natomiast jak należy rozumieć przesłankę "pełnienia funkcji członka zarządu" w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, określoną art. 116 § 2 - O.p., wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3236/12, w którym wyjaśniono, że cyt.: ,,odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości jej pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu art. 116 § 2 O.p. przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nieformalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa". Zatem w kontekście powyższego orzeczenia stwierdzić należy, że przy ustalaniu podmiotowego zakresu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich istotnym jest, aby członek zarządu, który ma ponosić taką odpowiedzialność był nie tylko formalnie umocowany do pełnienia swej funkcji, poprzez prawidłowo powziętą uchwałę o jego powołaniu oraz potwierdzający to wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, ale również miał faktyczne możliwości sprawowania funkcji i kierowania sprawami spółki.

Reasumując organ stwierdził, iż na podstawie powyższego stanu faktycznego potwierdzonego wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego oraz informacji z dokumentów podpisywanych przez M.W.S. (np. umowa najmu powierzchni użytkowej z dnia 14 maja 2013 r.) wynika, że termin płatności zobowiązania podatkowego (określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]) w podatku akcyzowym za luty 2013 r. upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki.

W rozpatrywanej sprawie termin płatności z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2013 r. upływał z dniem 25 marca 2013r. i w tym dniu skarżący był jedynym udziałowcem w spółce "A" oraz pełnił funkcję jednoosobowego członka zarządu. Ponadto zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy orzekające o odpowiedzialności osób trzecich mają zastosowanie również do byłego członka zarządu, co oznacza, iż strona winna ponosić odpowiedzialność za terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych od dnia 8 marca 2013r. do 24 lipca 2013 r.

Odnosząc się do kwestii złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony organ wskazał, że podstawy prawne do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstały w okresie obowiązywania ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. póz. 233 ze zm.), a więc do końca 2015r., tj. według stanu prawnego obowiązującego w czasie sprawowania funkcji członka zarządu w spółce przez skarżącego. Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 cyt. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W świetle stanowiska doktryny, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu ww. art. 11. Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, określający, kiedy istnieje niewypłacalność będąca podstawą ogłoszenia upadłości stanowi, iż następuje to wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne. Z kolei art. 11 ust. 2 ww. ustawy dotyczy m.in. osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dłużnik jest niewypłacalny, gdy uwzględniając wszystkie składniki jego majątku, nie wystarczą one na pokrycie wszystkich zobowiązań. W tym przypadku bez znaczenia jest okoliczność, że dłużnik zobowiązania te w danej chwili reguluje na bieżąco.

Odnosząc się natomiast do kwestii złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest więc okres dwóch tygodni od dnia, w którym spółka przestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a także, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Dochowanie tego terminu umożliwia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika.

W jednolitym orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Członek zarządu powinien więc z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy brak było winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy zatem wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość.

Reasumując powyższe rozważania organ podkreślił, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie sprawia, iż spółka zostaje postawiona w stan upadłości, co m.in. nie doprowadza do powstania kolejnych jej długów. Natomiast, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy XIV Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 28 kwietnia 2015r. wobec "A" Spółki z o. o. nie wpłynął wniosek o ogłoszenie, jak również nie została ogłoszona upadłość.

Zatem w trakcie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. konieczne jest uprzednie ustalenie, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania naprawczego oraz jaki czas był właściwy do złożenia wniosku w tym przedmiocie.

Analiza sytuacji finansowej wykazała, że spółka została zawiązana w dniu 3 lutego 2011r. i z dniem 29 października 2011r., tj. po niespełna dziewięciu miesiącach od powstania - zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Kapitał zakładowy spółki na dzień 31 grudnia 2011r. wynosił 50.000,00 zł. Na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r. - podpisanego przez jedynego członka zarządu "A" Spółka z o. o. w dniu 26 marca 2012 r. i złożonego w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 26.06.2012 r. - ustalono, że podmiot ten na dzień 31 grudnia 2011r. wykazał stratę w wysokości 32.551,89 zł, przekraczając tym samym limit określony w art. 233 § 1 k.s.h. Zgodnie z ww. artykułem jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Przepis ten ma na celu ochronę interesu spółki oraz interesu wspólników i wierzycieli spółki. Zarząd, postępując ze starannością wynikającą z zawodowego charakteru jego działalności, powinien zauważyć złą kondycję spółki i zawiadomić o niej wspólników. Obowiązek zwołania zgromadzenia wspólników przewidziany w powyższym przepisie nie wyłącza, ani nie zastępuje ciążącego na zarządcach obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie ogranicza zarządu w jego prawie reprezentacji spółki w zakresie zgłoszenia takiego wniosku.

Z bilansu Spółki za 2011r. wynika, że wykazana strata przewyższała sumę kapitału zapasowego i rezerwowych (w bilansie 0,00 zł) oraz połowę kapitału zakładowego (25.000,00 zł = 50.000,00 zł : 2). Ponadto Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości 17.890,20 zł, nie posiadała zaś aktywów trwałych, a aktywa obrotowe wynosiły 35.338,31 zł (w tym: towary 20.750,15 zł, należności krótkoterminowe, w tym: od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty do 12 miesięcy 2.103,71 zł oraz z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń oraz innych świadczeń 12.432,00 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach 52,45 zł). W takim stanie finansowym spółki, gdy wielkość straty zagraża bytowi spółki, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki.

W dniu 27 marca 2012 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 3 w przedmiocie pokrycia straty netto poniesionej przez spółkę do dnia 31 grudnia 2011r. z zysków lat następnych. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za 2011r. zawarto informację, że zostało ono sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej w przyszłości. W informacji dodatkowej zawarto uwagę, że strata pokryta zostanie z dochodów osiągniętych w latach następnych, jednakże brak jest jakichkolwiek konkretnych informacji, w jaki sposób spółka te dochody zamierza osiągnąć. Prezes zarządu w sprawozdaniu wskazał, że spółka nie zamierza korzystać z zewnętrznych źródeł finansowania, zwiększenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło poprzez wniesienie aportem koncesji na obrót paliwami. Natomiast spółka na dzień 31 grudnia 2011r. dysponowała środkami pieniężnymi w kasie w wysokości 52,45 zł. W niniejszym stanie faktycznym, właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Spółki z o. o., był okres 2 tygodni od daty podpisania sprawozdania finansowego za 2011 r. (tj. 26 marca 2012 r.), który to okres upływał w dniu 9 kwietnia 2012 r.

Analiza materiału dowodowego wykazała, iż w badanej sprawie ziściła się też druga z przesłanek oznaczających niewypłacalność spółki. Zgodnie z cytowanym już wcześniej w niniejszej decyzji przepisem art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, niewypłacalność rozumiana jest również jako sytuacja, w której podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pierwszą zaległością spółki było zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2012 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 27 lutego 2012 r., a drugą za marzec 2012r. z terminem płatności 25 kwietnia 2012r. - zatem w dniu 26 kwietnia 2012 r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym jest mowa w treści art. 21 cyt. ustawy. Oznacza to, że członek zarządu "A" Spółka z o.o. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 26 kwietnia 2012r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż mimo zaistnienia do tego podstaw członek zarządu spółki nie wystąpił wówczas z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Jeżeli wniosku takiego nie złożył, a stan uzasadniający ogłoszenie upadłości trwał nadał, to zarówno on, jak i każdy następujący po nim zarządca spółki, miał także obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni do dnia, w którym dla niego stało się to możliwe, a więc od dnia, w którym przy zachowaniu wymaganej staranności, mógł dowiedzieć się o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. W ocenie organu odwoławczego, terminem właściwym do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości był zatem termin 14 dni od momentu powzięcia informacji o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia tegoż wniosku, a w szczególności od dnia, w którym przy zachowaniu wymaganej staranności mógł dowiedzieć się o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skarżący powinien się dowiedzieć - przy zachowaniu wymaganej staranności - o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już na początku swojej kadencji prezesa zarządu "A" Spółka z o.o., tj. od dni 8 marca 2013r. Wówczas strona winna zapoznać się ze stanem majątkowym spółki. Zatem ostateczny termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który mógłby uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość należy określić na dzień 22 marca 2013r. Skarżący wniosku takiego w czasie trwania swojej kadencji jednak nie złożył. Nieinteresowanie się sprawami spółki nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Skarżący obejmując funkcję członka zarządu winien (dla własnego dobra oraz dla dobra wszystkich wierzycieli) niezwłocznie zapoznać się z sytuacją finansową spółki, tym bardziej, że był jedynym udziałowcem w spółce "A".

Spółka nie złożyła w organie podatkowym, jak i w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdań finansowych za rok 2012, jak i lata następne. Ponadto jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 9 kwietnia 2014 r. spółka wprowadzała do obrotu oleje napędowe i benzyny, dla których pozostało nieznane źródło pochodzenia, niespełniające norm jakościowych, dla których nie stwierdzono dowodów na uregulowanie akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, iż spółka prowadziła działalność gospodarczą prowadzącą do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa z tytułu obrotu paliwami pochodzącymi z niewiadomego źródła. Skarżący nie dość, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, to na dodatek pełniąc funkcję członka zarządu od chwili powołania do chwili rezygnacji z tej funkcji dysponował pełnią uprawnień do reprezentowania spółki w sądzie. Pełniąc funkcję prezesa zarządu, wziął na siebie odpowiedzialność za zaległość spółki. Złożenie rezygnacji w dniu 24 lipca 2013r. (data redakcji pisma w dniu 19 lipca 2014r.) z funkcji prezesa zarządu spółki, nie jest zaś równoznaczne z uwolnieniem się od odpowiedzialności. Z tych też względów skarżący ponosi odpowiedzialność, za zaległość podatkową powstałą z mocy prawa, ujawnioną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...], której termin płatności przypadał w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki.

Strona zatem nie tylko nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wypełniła również kolejnego warunku, którego spełnienie uprawniałoby ją do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. nie wykazała również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

Z akt sprawy wynika, że "A" Spółka z o.o. nie posiada i nie posiadała żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zobowiązań. Ciężar wykazania przesłanki negatywnej, w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych jednostki w znacznej części, od której zaistnienia ustawodawca uzależnia uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na osobie trzeciej. Tym samym, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość spółki skarżący powinien wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 21 kwietnia 2016r. wezwał stronę m.in. do wykazania mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z odpowiedzi udzielonej przez stronę w piśmie z dnia 5 maja 2016r. i 1 września 2016r. wynika, iż skarżący nie posiada wiedzy, co do mienia spółki, z którego możliwa byłby egzekucja zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Podsumowując Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że "A" Spółka z o.o. posiada zaległość podatkową w podatku akcyzowym, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Nie budzi wątpliwości również fakt, że termin płatności podatku akcyzowego za luty 2013r. przypadał w okresie kiedy strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Skarżący nie wykazał skutecznie okoliczności (przesłanek egzoneracyjnych), pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe "A" Spółka z o.o. Wobec powyższego w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne określone w art. 116 O.p. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu. Natomiast przesłanki wyłączające odpowiedzialność nie wystąpiły.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego;

b) art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w pominięciu w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony oraz dowolnym ustaleniu daty powstania stanu finansów spółki uzasadniającego konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a także wybiórczą i przeprowadzoną wbrew zasadom logiki ocenę dowodów pod względem istnienia faktycznych możliwości złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w odpowiednim terminie;

c) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie wskazania, jaki miałby być termin właściwy do zgłoszenia w realiach przypadku wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie wyjaśnienie w jaki sposób termin ten miałby zostać dotrzymany przez skarżącego;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że skarżący jako były członek zarząd nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości spółki.

wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w całości oraz umorzenie postępowania prowadzonego względem skarżącego w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości "A" Sp. z o. o. z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc luty 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę. Jednoczenie skarżący wniósł o przyznanie prawa pomocy w pełnym zakresie oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że zobowiązania spółki nie powstały "od razu" w całości, czyli w chwili nabycia udziałów w spółce "A" Sp. z o.o. i objęcia funkcji prezesa zarządu nie istniały w księgach rachunkowych spółki, ziściły się znacznie później na skutek decyzji wymiarowych. Decyzje te zostały wydane - w marcu i kwietniu 2014r., a więc w czasie kiedy skarżący nie był już udziałowcem spółki. Decyzje określiły zobowiązania publicznoprawne spółki i na skutek fikcji prawnej zadziałały wstecz od czasu, kiedy powinno było nastąpić złożenie prawidłowych deklaracji podatkowych. Z chwilą więc uprawomocnienia się tych decyzji okazało się, że spółka, która dzień wcześniej była wypłacalna, nagle stała się dłużnikiem Skarbu Państwa i to dłużnikiem od dwóch lat.

Skarżący podał, że to nie on składał w okresie styczeń 2012r. - luty 2013r. deklaracje związane z obrotem przez spółkę paliwami, które zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. W chwili nabywania przez skarżącego udziałów majątek spółki był nieznaczny, ale istniał, zaś spółka nie posiadała niezapłaconych zobowiązań - do tej zresztą pory nie zgłosił się do spółki inny wierzyciel niż jednostki publicznoprawne. Skarżący podkreślił, że nabył udziały w dobrej wierze, sprawdzając uprzednio dostępne rejestry. Z danych nigdzie nie wynikało, aby spółka miała długi, bo ich w rzeczywistości powstały dopiero później - z fikcyjnym skutkiem wstecz - na skutek decyzji określających wysokość zobowiązań z tytułu podatków i opłat. Żadne zatem nawet najdogłębniejsze badanie ksiąg rachunkowych spółki nie mogłoby pomóc w ustaleniu istnienia tych zobowiązań, które dopiero później organy miały określić.

Skarżący wskazał również, że o odpowiedzialności spółki powziął wiedzę znacznie później. Nie mógł jednak wówczas złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem organy nie wydały jeszcze żadnej decyzji, a zatem nie było zobowiązań spółki, których istnienie aktualizowałoby przesłanki ogłoszenia upadłości. Jak się później okazało taki wniosek - nawet gdyby uznać go za formalnie dopuszczalny - nie odniósłby zamierzonego efektu, gdyż postępowanie upadłościowe nie zostałoby wszczęte, bo majątek spółki nie wystarczyłby na prowadzenie upadłości ze względu na ogromne zadłużenie wobec Skarbu Państwa. Wskazał, że na dzień 22 marca 2013r. - gdyby nie późniejsze decyzje wymiarowe - spółka była wypłacalna. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie mają racji organy wskazując, że skoro spółka w 2011 roku wykazała stratę, to już w roku 2012 była niewypłacalna. Spółka funkcjonowała, wykazywała obroty i wywiązywała się ze zobowiązań. Strata na poziomie 32.51,89 zł przy przedsiębiorstwie o znacznych obrotach oraz kapitale podstawowym 50.000 zł i własnym 17.448,11 zł (nastąpiło też podwyższenie kapitału zakładowego do kwoty 60.000 zł) oraz zapasach w kwocie 20.750,15 zł (istnienia towarów organ w ogóle nie uwzględnił) jest w rzeczywistości stratą niewielką. Można ją było pokryć chociażby przez obniżenie kapitału zakładowego i uwolnienie środków na spłatę zobowiązań, co było prawnie dopuszczalne. Nie można zatem wywodzić, że spółka powinna była ogłaszać z tego powodu, tj. straty, upadłość już w roku 2012.

Ponadto, organy w żaden inny sposób nie wykazały, że spółka w roku 2012 miała złą kondycję finansową (oczywiście oceniając jej stan zanim zapadły decyzje określające wysokość zobowiązań za ten czas). Postępowanie egzekucyjne, na które organy powołują się dowodząc o niewypłacalności spółki, zostało wszczęte dopiero w roku 2015, na podstawie decyzji pochodzących z roku 2014. Wobec powyższego w czasie kiedy skarżący był wspólnikiem spółki i jedynym członkiem jej zarządu, spółka miała stabilną pozycję finansową pomimo, nie prowadzenia aktywnie działalności. Spółka nie posiadała, ani nie zaciągnęła w tym czasie żadnych długów, których nie regulowała lub nie mogłaby uregulować.

Skarżący podkreślił, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, ponieważ właściwym czasem na zgłoszenie upadłości był marzec 2014r. kiedy to decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił spółce zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2012r.), jednak w tym czasie skarżący już nie pełnił funkcji w organach spółki, a tym samym wniosku takiego złożyć nie mógł. Ponadto w ocenie skarżącego organy nie podjęły w ogóle próby rozważenia tego, iż wykazane zostało - logicznie rozumując – że skarżący nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

W dniu 16 lutego 2018r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 15 lutego 2018r., w którym podtrzymując zarzuty i argumentację zawartą w skardze pełnomocnik podkreślił, że skarżący skutecznie wykazał brak swojego zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., co powoduje, że nie powinien ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ponadto w sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące na całkowitą niemożność przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "A" Sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest uprzednie wydanie i doręczenie podatnikowi (tj. spółce kapitałowej) decyzji o wysokości zaległości publicznoprawnej, ewentualnie wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe wymagania wynikają jednoznacznie z art. 108 § 2 i 3 O.p. i w konsekwencji dopiero wydanie i prawidłowe doręczenie decyzji pierwotnej (tj. dotyczącej odpowiedzialności podatnika - spółki kapitałowej), umożliwi wszczęcie wobec osoby trzeciej - po spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 116 O.p. postępowania zmierzającego do ustalenia odpowiedzialności za dług podmiotu, który reprezentuje lub reprezentowała. Brak prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej spółce jest okolicznością uniemożliwiającą przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Sytuacja taka zaistniała in casu, albowiem decyzja dotycząca zobowiązania spółki "A" z tytułu podatku akcyzowego w ogóle nie została jej skutecznie doręczona, albowiem w tym okresie spółka nie posiadała organu upoważnionego do jej reprezentacji. W lipcu 2013r. M.S. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji jedynego członka zarządu, postępowanie podatkowe przeciwko spółce zostało wszczęte w październiku 2013r. natomiast decyzja została wydana i uznana za doręczoną spółce w kwietniu 2014r. (tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].), jak dowodzą tego dokumenty zgromadzone w aktach. Organy podatkowe dysponowały zarówno wiedzą, jak i dokumentem potwierdzającym rezygnację, a mimo to zignorowały skutki powyższej czynności i jej wpływ na losy całego postępowania.

W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że w przypadku gdy organ ma zamiar doręczyć pismo spółce, która nie ma organów, i w związku z tym nie może prowadzić swoich spraw, to organ podatkowy powinien uprzednio wystąpić na podstawie art. 138 § 3 O.p. do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Z powyższym przepisem koresponduje art. 154 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. W sprawie niniejszej sprawie organ tego nie uczynił. Organ nie podjął żadnych kroków mających na celu ustanowienie dla spółki kuratora do doręczeń, a wszelką korespondencją w tym decyzje i postanowienia, uznawał za doręczone na skutek fikcji doręczenia, po nadaniu przesyłek na adres spółki ujawniony w KRS. Działanie to było nieprawidłowe, obarczone brakiem głębszej analizy, skoro po wszczęciu postępowania podatkowego w październiku 2013r. żadna przesyłka nie została faktycznie spółce doręczona. Organy orzekające w sprawie niniejszej, które poinformowane zostały przez M.S. o złożeniu przez niego rezygnacji z pełnionej funkcji jedynego członka zarządu spółki "A" i zbyciu jej udziałów w lipcu 2013r. nie zbadały, czy spełnione zostały formalne przesłanki dla przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego, tj. czy decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona spółce. Okoliczność, że w KRS nie pojawiła się informacja o istnieniu organu reprezentacji złożonego z osób innych niż M.S., co było łatwo weryfikowalne chociażby za pośrednictwem bazy elektronicznej, powinna była wywołać czynności mające za zadanie ustalenie rzeczywistego stanu prawnego spółki. Zaniedbanie tego nie może zostać uznane za działanie zmierzające do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy i stanowi naruszenie art. 122 O.p., a w konsekwencji także art. 108 § 2 i art. 116 § 1 O.p. ponieważ organ przeniósł na skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania osoby trzeciej, pomimo nie zaistnienia ustawowych przesłanek otwierających drogę do zastosowania tej instytucji.

Pełnomocnik skarżącego podtrzymał w imieniu skarżącego wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2018r. pełnomocnik skarżącego popierał wniesioną skargę, wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oświadczając, że koszty te nie zostały pokryte w całości ani w części. Pełnomocnik organu administracji publicznej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę.

W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2018r., stanowiącym odpowiedź na pismo procesowe pełnomocnika skarżącego z dnia 15 lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013r. w kwocie 99.402,00 zł została doręczona po dwukrotnym awizowaniu na adres siedziby spółki, uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 151 O.p.). Jednocześnie z danych spółki z o. o. "A" uwidocznionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, iż podmiot posiadał organ upoważniony do jej reprezentowania, a sytuacja spółki nie kwalifikowała jej do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż w czasie, kiedy powstała przedmiotowa zaległość podatkowa, jej sytuacja finansowa była dobra, a organ szeroko w tej materii wypowiedział się w treści zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

W dniu 9 marca 2018r. do akt sprawy wpłynęła kopia dowodu doręczenia w trybie art. 151 O.p. spółce "A" decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2013r. na adres podany w KRS, tj. [...] Ł., ul. A7.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.W.S. - byłego członka zarządu "A" Spółki z o.o., za zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym za luty 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zasady dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich regulują przepisy Działu III rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.).

Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (art. 116 § 3 O.p.). Na podstawie odesłania zawartego w art. 116 § 4 O.p, przepisy § 1-3 stosuje się również odpowiednio do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Należy nadmienić, że z dniem 1 stycznia 2016r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649) uległa zmianie treść art. 116 § 2 O.p. Zgodnie jednak z art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2016r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie komentowanego przepisu mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 394/14, oraz z dnia 7 kwietnia 2016r., sygn. akt I GSK 892/14). Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie podkreśla się, że zakres odpowiedzialności i badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję.

Obowiązkiem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu w zakresie odpowiedzialności osób trzecich było poczynienie ustaleń, czy dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spełnione zostały przesłanki pozytywne, jak i przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 O.p. Ponadto organ winien ustalić, przy aktywnym udziale strony postępowania, czy zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu organy udowodniły zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności, zaś skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek ją wyłączających.

Przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jest zaległość podatkowa spółki w podatku akcyzowym za luty 2013r. wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...]. Sporne zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa (tj. art. 21 § 1 i 3 O.p.). Jego rozliczenie dokonywane jest na zasadzie samoobliczenia i samoopłacenia przez podatnika w terminach ustawowo określonych, bez wzywania podatnika do terminowego jego wykonywania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w odniesieniu do podatku akcyzowego z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu – m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.). Podatnicy są obowiązani składać naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje dla podatku akcyzowego, obliczania i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w który powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zaległością podatkową jest w myśl art. 51 § 1 O.p., podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa w podatku akcyzowym powstaje zatem z mocy prawa każdorazowo w dacie zaktualizowania się obowiązku rozliczenia tego podatku w należnej wysokości. Oznacza to, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia jego wysokości, a konsekwencje wadliwego jego określenia lub nie uiszczenia w terminie obciążają podatnika.

W niniejszej sprawie termin płatności podatku akcyzowego za luty 2013r., upłynął z dniem 25 marca 2013r. Spółka nie uiściła należnego podatku w terminie, co spowodowało, że stał się zaległością podatkową. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] prowadzone było wobec "A" Spółki z o.o. postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość podatkową za luty 2013r. w kwocie 99.402,00 zł. Wyżej wymieniona zaległość nie została przez spółkę uregulowana, co oznacza, że za zaległość podatkową spółki odpowiada członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, a którego w terminie nie uiszczono.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika bowiem, że w dniu 8 marca 2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Spółki z o.o. podjęło uchwałę o powołaniu M.W.S. na funkcję prezesa zarządu Spółki z dniem 8 marca 2013 r. (protokół sporządzony w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...]). Powyższa zmiana została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 11 czerwca 2013r., tj. wykreślono dane M.K.C., a wpisano M.W.S. jako prezesa jednoosobowego zarządu "A" Spółki z o.o. M.W.S. pismem z dnia 19 lipca 2013 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki, którą wręczył w dniu 24 lipca 2013r. R. K. -wspólnikowi Spółki "A" Spółka z o.o.

W okresie więc od 8 marca 2013r. do 24 lipca 2013r. M.W.S. pełnił funkcję członka zarządu "A" Spółki z o.o. i był jej jedynym udziałowcem. We wskazanym okresie strona była jedynym członkiem zarządu zgodnie z umową spółki z dnia 3 lutego 2011r., w której w § 15 ust. 2 wskazano, że zarząd składa się z od 1 do 3 osób. Oczywistym zatem jest, że zobowiązanie za luty 2013r., za które ponosi solidarną odpowiedzialność ze spółką, powstało w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Spełniona została zatem pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W sprawie nie zaistniała określona w art. 118 § 1 O.p. przesłanka przedawnienia uprawnienia organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za luty 2013r. Zaskarżona w sprawie decyzja została bowiem wydana w dniu [...], a więc przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, co oznacza, że okres przedawnienia upłynie w tej sprawie w dniu 31 grudnia 2018r.

Zasadnie również organy przyjęły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie mająca normatywnej definicji przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki zachodzi jednakże wówczas gdy nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Egzekucja z majątku dłużnika musi być przy tym realna do przeprowadzenia i skutkować zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014r.,sygn. akt II FSK 1155/12 oraz z dnia 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 899/10). Z istoty pojęcia bezskutecznej egzekucji w całości lub w części wynika, że może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Nie chodzi zatem o jakikolwiek majątek dłużnika niezależnie od jego wartości, lecz o majątek o takiej wartości, z którego co najmniej w znacznej części możliwe będzie uregulowanie zaległości. Przy ocenie tej przesłanki należy zrelatywizować wysokość zobowiązania do wartości wskazanego majątku, a następnie dokonać oceny stopnia zaspokojenia wierzytelności z tego majątku. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest jednakże konieczne wydanie postanowienia formalnie kończącego administracyjne postępowanie egzekucyjne, tj. postanowienia o umorzeniu tego postępowania. "Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" i wymaga ono uprzedniego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009r., nr 2, poz. 19 czy C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi bowiem do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a.).

W rozpatrywanej sprawie przeprowadzone postępowanie egzekucyjne zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za luty 2013r. z majątku spółki zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postanowienia z dnia 4 maja 2015r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, gdyż nie ustalono żadnego majątku ruchomego bądź nieruchomego, do którego można by skutecznie skierować egzekucję. Ponadto postanowieniem z tej samej daty, tj. z dnia 4 maja 2015r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. umorzył również koszty egzekucyjne poniesione w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko spółce "A". Natomiast postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015r., KM [,...] Komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. w Ł. umorzył prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 21 lipca 2014r. nr [...] postępowanie egzekucyjne z powodu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W zakresie przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub braku winny w niezłożeniu tegoż wniosku skarżący stwierdził, że sytuacja finansowa spółki nie dawała podstaw do złożenia tegoż wniosku, przy czym nie wskazał żadnej argumentacji uzasadniającej to stanowisko. Oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki moment był właściwym czasem na zgłoszenie tego wniosku należy dokonać biorąc pod uwagę zarówno treść art. 10 i 11 p.n.u. oraz art. 116 § 1 O.p., jak i cel, jakiemu służyć ma postępowanie upadłościowe i postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości dłużnika. Stosownie do treści art. 10 i 11 p.n.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, gdy nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w przypadku osoby prawnej także wtedy, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet wówczas, gdy wykonuje ona swe zobowiązania bieżące. W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zaprzestanie płacenia długów, jako kryterium ogłoszenia upadłości, musi mieć trwały charakter, co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów na bieżąco, ale i nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Dla niewypłacalności nie jest przy tym istotny rozmiar niewykonywania zobowiązań ani ich charakter, nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości rodzi tę odpowiedzialność (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008r., I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego – choć tylko częściowego - zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś gdy dłużnik nie posiada środków nawet na przeprowadzenie tego postępowania. Zarząd spółki złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdy można powiedzieć, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek jest zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na część należności publicznoprawnych, to nie może być mowy o złożeniu wniosku w czasie właściwym. Przesłanka właściwego czasu jest spełniona w szczególności wtedy, gdy członek zarządu po ustaleniu, że stan finansowy spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, niezwłocznie złoży taki wniosek (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r., FSK 1663/04, Lex nr 171368, wyrok SN z dnia 1 września 2009r., I UK 95/09, Lex nr 551001, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009r., I FSK 602/08, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09, Lex nr 745700, wyrok SN z dnia 6 lipca 2011r., II UK 352/10, Lex nr 989129, wyrok SN z dnia 10 lutego 2011r., II UK 265/10, Lex nr 844740 oraz wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011r., II UK 171/10). A zatem właściwy czas to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien był wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007r., I CSK 313/07). Czasem właściwym jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć bowiem na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego, czy naprawczego, tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela należności podatkowych spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Nie jest to zatem ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań (wyrok SN z dnia 12 maja 2011r., II UK 308/10). Za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzyciela (wyrok SN z dnia 16 października 1998r., III CKN 650/97, OSNC 1999, z. 3, poz. 64 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004r., III SA 3215/02, Lex nr 150841). Wniosek o ogłoszenie upadłości jest spóźniony gdy stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887, czy wyrok SN z dnia 27 maja 2010r., II UK 398/09).

Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Przepis art. 299 § 2 k.s.h. przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów (wyrok SN z dnia 24 września 2008r., II CSK 142/08, LEX nr 470009 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011r., I SA/Lu 453, Lex nr 952321). Poprzez bowiem zaniechanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym członek zarządu doprowadza spółkę do stanu majątkowego pozbawiającego wierzycieli (także publicznoprawnych) ochrony prawnej przez możliwość pełnego zaspokojenia z jej majątku. Przy ocenie właściwego czasu od zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym ciąży obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.), oczekiwać należy kompetencji, na wyższym poziomie aktów staranności, przezorności i umiejętności przewidywania skutków podejmowanych decyzji gospodarczych, również w zakresie dopuszczalnego ryzyka ekonomicznego. W postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych członek zarządu powinien wykazać, że podjął wszelkie czynności naprawcze oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w czasie gdy spółka, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinna wystąpić o upadłość, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich bez wyjątku wierzycieli.

Zważywszy na powyższe zgodzić się należy z organami, że były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie zanim jeszcze powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2013r. Z analizy sytuacji finansowej spółki wynika, że spółka została zawiązana w dniu 3 lutego 2011r. i z dniem 29 października 2011r., tj. po niespełna dziewięciu miesiącach od dnia jej powstania - zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Kapitał zakładowy spółki na dzień 31 grudnia 2011r. wynosił 50.000,00 zł. Ze sprawozdania finansowego Spółki za 2011r. - złożonego w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 26 czerwca 2012r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2011r. spółka wykazała stratę w wysokości 32.551,89 zł, przekraczając tym samym limit określony w art. 233 § 1 k.s.h. Z bilansu spółki za 2011r. wynika, że wykazana strata przewyższała sumę kapitału zapasowego i rezerwowego (w bilansie 0,00 zł) oraz połowę kapitału zakładowego (tj. 25.000,00 zł). Ponadto spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości 17.890,20 zł, nie posiadała aktywów trwałych, a aktywa obrotowe wynosiły 35.338,31 zł (w tym: towary 20.750,15 zł, należności krótkoterminowe, w tym: od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty do 12 miesięcy 2.103,71 zł oraz z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń oraz innych świadczeń 12.432,00 zł, środki pieniężne w kasie i na rachunkach wynosiły 52,45 zł).

W dniu 27 marca 2012r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 3 w przedmiocie pokrycia straty netto poniesionej przez spółkę do dnia 31 grudnia 2011r. z zysków lat następnych. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego za 2011r. zawarto informację, że zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej w przyszłości.

W takiej sytuacji należy zgodzić się z organem, że właściwym czasem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Spółki z o. o. był okres 2 tygodni od daty podpisania sprawozdania finansowego za 2011 r. (tj. 26 marca 2012 r.), który to okres upływał w dniu 9 kwietnia 2012 r.

Ponadto, jak ustaliły organy, już wówczas występowała druga z przesłanek oznaczających niewypłacalność spółki, o której mowa w cyt. art. 11 ust. 2 p.n.u., tj. spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pierwszą zaległością spółki było zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2012r. z terminem płatności przypadającym na dzień 27 lutego 2012 r., a drugą za marzec 2012r. z terminem płatności 25 kwietnia 2012r., a zatem w dniu 26 kwietnia 2012r. zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Od tego dnia powinien być liczony dwutygodniowy termin, o którym jest mowa w treści art. 21 cyt. ustawy. Oznacza to, że członek zarządu "A" Spółka z o.o. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia 26 kwietnia 2012r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż mimo zaistnienia do tego podstaw ówczesny członek zarządu spółki nie wystąpił wówczas z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Jeżeli wniosku takiego nie złożył, a stan uzasadniający ogłoszenie upadłości trwał nadał, to zarówno on, jak i każdy następujący po nim zarządca spółki, miał także obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni do dnia, w którym dla niego stało się to możliwe, a więc od dnia, w którym przy zachowaniu wymaganej staranności, mógł dowiedzieć się o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości.

Należy zatem przyjąć, że terminem właściwym do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości był zatem termin 14 dni liczony od momentu powzięcia informacji o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia tegoż wniosku, a w szczególności od dnia, w którym przy zachowaniu wymaganej staranności mógł dowiedzieć się o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Sprawdzenie spółki w Krajowym Rejestrze Dłużników , czy uzyskanie od osoby prowadzącej księgowość informacji, że spółka nie jest zadłużona i nie posiada niezapłaconych wymagalnych zobowiązań nie jest wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa, skoro podjął się on zarządzania spółką. Skarżący powinien się dowiedzieć - przy zachowaniu wymaganej staranności - o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już na początku swojej kadencji prezesa zarządu "A" Spółka z o.o., która trwała od dnia 8 marca 2013r. Był to czas, kiedy strona winna zapoznać się ze stanem majątkowym spółki, w tym jeżeli sama nie posiada wystarczającej do tego wiedzy, skorzystać w tym zakresie z pomocy profesjonalisty. Nabycie udziałów w spółce prowadzącej działalność na rynku paliw i zarządzanie taką spółką wymaga niewątpliwie znajomości specyfiki tej branży i skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności zasłaniając się swoją niewiedzą, jeżeli posiadając dostęp do dokumentów spółki mógł stosowne informacje uzyskać i je należycie ocenić . Skarżący powinien także uwzględniać fakt, że 11 lutego 2013 r.., a więc bezpośrednio przed zakupem przez niego udziałowa w spółce, na jedynej stacji paliw prowadzonej przez tę spółkę w M. przeprowadzona została kontrola przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, której wynik może mieć wpływ na jej kondycję finansową. Dlatego Sąd podzielił pogląd organu, że ostatecznym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który mógłby uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość był dzień 22 marca 2013r.

Skarżący jako prezes zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 201 r., sygn. akt II FSK 2229/14, z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15). Skarżący jako prezes zarządu spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy spółki.

Należy podkreślić, że dla oceny przesłanki niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie bez znaczenia jest subiektywne przekonanie skarżącego o dobrej kondycji spółki, gdyż wadliwa ocena tej kondycji nie stanowi ustawowo określonego warunku uwolnienia się od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015r., I GSK 585/13). Skarżący jako jedyny członek zarządu spółki oraz jej jedyny udziałowiec podejmował istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Tym samym był uprawniony i zarazem zobowiązany do bieżącego kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Mając dostęp do wszelkiej dokumentacji księgowej mógł przygotować niezbędne dokumenty, ponieważ posiadał pełną wiedzę o rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Miał też świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań i powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Przesłanką odpowiedzialności jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej" spółki, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok SN z dnia 6 grudnia 2010r., II UK 136/10). Jednakże skarżący znając sytuację finansową spółki zaniechał podjęcia działań celem ochrony wierzycieli i dopuścił do tego, aby jej stan niewypłacalności się tylko pogłębiał. Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), chociaż stan uzasadniający zgłoszenie takiego wniosku istniał jeszcze przed powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013r. Spółka nie regulowała bowiem w pełni swoich zobowiązań już roku 2012. Zaległość w podatku akcyzowym za luty 2013r. tylko pogłębiła stan niewypłacalności spółki. Okoliczności te nie pozwalają także uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

Ponadto, co należy podkreślić skarżący nie wskazał również żadnego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. powinien wskazać mienie spółki istniejące po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2, dotyczy bowiem czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 2011r., I UK 325/10, OSNP 2012/17-18/223, Lex nr 1217295; z dnia 17 lutego 2009r., I UK 241/08, Lex nr 736715; z dnia 3 lutego 2012r., II UK 121/11, Lex nr 1135993). W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było zatem żadnych wątpliwości, że nie istnieje jakakolwiek możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze należy wskazać, że uregulowane w cyt. art. 116 § 1 O.p. przesłanki mają dwojaki charakter, tj. są to pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, których zaistnienie uprawnia organ do obciążenia członka zarządu za zobowiązania spółki, oraz przesłanki negatywne, które wykluczają przeniesienie tej odpowiedzialności pomimo zaistnienia tych pierwszych. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla ciężaru dowodowego. W tym zakresie jednolicie orzecznictwo i doktryna przyjmują, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por.: por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., 30/50, Lex nr 187813 oraz 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93).

Uwzględniając wynikający z analizowanego przepisu rozkład ciężaru dowodowego zaistnienia poszczególnych przesłanek organy podatkowe, zdaniem Sądu zgodnie z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. zgromadziły i rozpoznały w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy niniejszej sprawy, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych dowody. Kluczowym dowodem dla oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności była dokumentacja finansowa spółki, informacje z sądu rejestrowego, a także nadesłane przez różne podmioty na wezwanie organów informacje o ruchomościach i nieruchomościach oraz środkach pieniężnych spółki. Taki zakres materiału dowodowego stanowił, w ocenie Sądu konieczną i zarazem wystarczającą podstawę do uznania zasadności stanowiska organów, że w sprawie zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności tym bardziej, że skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób wyczerpujący przestawił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i ich wykładnię prawną oraz ocenę tych okoliczności w świetle przepisów prawnych. W ocenie Sądu przedstawione wywody są prawidłowe, logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz co istotne znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii skuteczności wejścia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013r. należy wskazać, że decyzja ta została wysłana na adres spółki uwidoczniony w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w chwili jej doręczenia i doręczona została w trybie art. 151 O.p. Stosownie do tej regulacji adresat ma możliwość odebrania pisma w określonym czasie, a jeżeli pisma nie odbierze wówczas przyjmuje się fikcję prawną jego doręczenia. Jej skutkiem jest przyjęcie za udowodniony fakt zapoznania się z treścią decyzji podatkowej (zob. A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, Przegląd Sądowy 2002, z. 1, s. 90 i n.).

Dane zawarte w rejestrze przedsiębiorców mają chronić nie tylko interes spółki wpisanej do rejestru, lecz także innych uczestników obrotu prawnego, w tym wierzycieli spółki wpisanej do rejestru. Jednym z nich są wierzyciele, których zobowiązania mają charakter publicznoprawny. Korzystają oni na równi z innymi podmiotami z funkcji gwarancyjnych wpisów znajdujących się w rejestrach publicznych, w tym w dziale 2 rejestru przedsiębiorców, w którym zamieszcza się oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład. Wszystkie informacje płynące z wpisów w rejestrze przedsiębiorców pozwalają podejmować działania w zaufaniu do danych w nich zawartych. Służy temu jawność formalna i materialna rejestru publicznego.

W dniu wydania i doręczenia decyzji podatkowej wpisy dotyczące reprezentacji i organów spółki nie zostały zmienione. Spółka posiadała podmiot upoważniony do jej reprezentowania i siedzibę, na adres której przesłano decyzję.

Obowiązek złożenia wniosku o wpis do rejestru danych wynikających z uchwały wspólników o rezygnacji i odwołaniu z funkcji członka zarządu zawsze spoczywa na spółce. Natomiast spółka, ani obecnie skarżący, nie wykazali by Naczelnik Urzędu Celnego w P. działał w złej wierze kierując się treścią wpisu w rejestrze przedsiębiorców i wysyłając decyzję podatkową do skarżącej spółki na jej adres uwidoczniony w KRS. Należy podkreślić, że art. 17 ust 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U z 2017r., poz. 700 ze zm.) wprowadza domniemanie prawne, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Podkreślić należy, że prawdziwość danych wpisanych do rejestru polega na tym, że czynność prawna, która jest uwarunkowana danymi ujawnionymi w rejestrze dochodzi do skutku, choćby wpisy co do tych danych nie odpowiadały prawdzie. Jak wynika z akt sprawy domniemanie prawdziwości wpisu nie zostało wzruszone przez spółkę. W związku z powyższym doszło do skutecznego doręczenia spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w trybie art. 151 O.p., co umożliwiło w dalszej kolejności wszcząć postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych sformułowane w piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2018r. przez pełnomocnika skarżącego dodatkowe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Z przytoczonych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2016 r., poz. 1714).

E.C.