Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 351/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art.  151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 2 i art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 10, art. 27f , art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2020 r. sprawy ze skargi B.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. B. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") 3 marca 2020 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rocznego rozliczenia podatku za lata 2014–2017. Wniosek ten uzupełniła pismem z 24 kwietnia 2020r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni jest osobą samotnie wychowującą syna niepełnosprawnego ze znacznym stopniem niepełnosprawności przyznanym na stałe. Mąż wnioskodawczyni zmarł w 2008 r. Wnioskodawczyni pobiera rentę rodzinną po mężu, natomiast syn pobiera zasiłek pielęgnacyjny wypłacany przez MOPS w P. na stałe. 24 lutego 2020 r. wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. korekty zeznań podatkowych za lata od 2014 do 2019. W korektach zaznaczyła jako sposób opodatkowania: w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz przysługującą wnioskodawczyni ulgę na dziecko. Do korekt złożyła wyjaśnienia na piśmie, z których wynika, że nie była wcześniej świadoma przysługującego jej prawa do skorzystania z odliczeń. Do pisma załączyła kserokopię aktu zgonu męża, orzeczenia o znacznym stopniu niepełnosprawności syna z 2013 r. i 2018 r. oraz decyzję MOPS w P. o przyznaniu synowi zasiłku pielęgnacyjnego na stałe. W dniu 27 lutego 2020 r. do wnioskodawczyni zadzwonił pracownik Urzędu Skarbowego w P. i poinformował ją, że nie będzie możliwości skorzystania ze sposobu opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci za lata 2014 - 2017 i że wnioskodawczyni musi poprawić złożone wcześniej korekty za te lata jako sposób indywidualny. Wnioskodawczyni zastosowała się do instrukcji przekazanej przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. i tego samego dnia złożyła poprawione korekty za lata 2014 - 2017 wraz z pismem, że wycofuje złożone korekty za ww. lata złożone w dniu 24 lutego 2020 r. Urząd Skarbowy w P. stoi na stanowisku, że wnioskodawczyni nie może złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2014-2017 zaznaczając w nich sposób opodatkowania jako sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Wnioskodawczyni podała, że decyzją z [...] kwietnia 2008 r. pobierała zasiłek pielęgnacyjny na syna do maja 2018 r. W tym okresie syn cały czas posiadał orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności. W dniu [...] czerwca 2018 r. syn otrzymał znaczny stopień niepełnosprawności na stałe, a Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w P. wydał już na niego decyzję o przyznaniu zasiłku pielęgnacyjnego w dniu [...] czerwca 2018 r. na stałe. Orzeczenia o znacznym stopniu niepełnosprawności syna A. B.:

orzeczenie z dnia [...] marca 2003 r., na okres do dnia 31 marca 2008 r.,

orzeczenie z dnia [...] kwietnia 2008 r., na okres do dnia 30 kwiecień 2013 r.,

orzeczenie z dnia [...] maja 2013 r., na okres do 31 maja 2018 r.

orzeczenie z dnia [...] czerwca 2018 r. przyznane na stałe.

Z informacji przedstawionych powyżej, jasno wynika, że istniała ciągłość w pobieranym zasiłku pielęgnacyjnym od 2014 r. W okresie od 2014 r. do 2017 r. jak i obecnie, na wnioskodawczyni ciąży obowiązek alimentacyjny względem niepełnosprawnego syna. Syn choruje na czterokończynowe porażenie mózgowe spastyczne od urodzenia i porusza się przy pomocy balkonika. Od momentu jego narodzin wnioskodawczyni nie mogła podjąć żadnej pracy zarobkowej, gdyż syn potrzebuje jej pomocy w codziennym funkcjonowaniu. Wnioskodawczyni musi pomagać synowi w czynnościach dnia codziennego. Przygotowuje posiłki, gdyż syn nie jest w stanie sam nic ugotować i przenieść. Trzeba mu wszystko podawać. Wnioskodawczyni pomaga synowi w toalecie, ponieważ nie jest on w stanie sam wejść i wyjść z wanny. Ponadto nie rozwiesi sam prania, jak również go nie wyprasuje. Na uwagę zasługuje również fakt, że wnioskodawczyni stale pomaga w procesie jego rehabilitacji. W dzieciństwie wnioskodawczyni jeździła z nim na turnusy i obozy rehabilitacyjne, obecnie syn korzysta z sanatorium lub szpitali uzdrowiskowych, natomiast wnioskodawczyni pomaga mu w prowadzeniu rehabilitacji i ćwiczeń w warunkach domowych. Syn cały czas potrzebuje czyjejś pomocy, nawet kiedy pracuje zawodowo w zakładzie pracy, posiada specjalnie przystosowane dla siebie stanowisko pracy i jest zdany na pomoc kolegów i koleżanek z biura. Syn jest osobą całkowicie niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji na okres trwały. Jego praca to również forma rehabilitacji i kontakt z innymi osobami, jak również możliwość uczestniczenia w życiu społeczno-zawodowym. Dochody uzyskane przez wnioskodawczynię w latach podatkowych 2014, 2015, 2016 i 2017, nie przekroczyły kwoty [...]zł w danym roku podatkowym. Jedyną formą opodatkowanych dochodów w tych latach jest świadczenie wypłacane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P.. W stosunku do wnioskodawczyni jak i syna nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., gdyż wnioskodawczyni oraz syn nie prowadzą działalności gospodarczej oraz nie uzyskują dodatkowy dochodów z tytułu najmu prywatnego. Jedynymi dochodami, z których utrzymuje się wnioskodawczyni są świadczenia czy to z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej czy z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Syn natomiast posiada zasiłek pielęgnacyjny z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, rentę socjalną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, świadczenie uzupełniające dla osób niezdolnych do samodzielnej egzystencji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i dodatkowo, dorabia do renty socjalnej w zakładzie pracy w ramach swoich możliwości. Przedmiotem wątpliwości wnioskodawczyni jest, czy osoba samotnie wychowująca dorosłe dziecko niepełnosprawne może uwzględnić w korektach zeznań podatkowych sposób opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko ulgę na to dziecko w latach 2014 -2017? Składając odpowiednie wyjaśnienia na piśmie w Urzędzie Skarbowym, które potwierdzają tezę, że wcześniej podatnik nie był świadom przysługującego mu prawa, a nikt z urzędników nie poinformował go o możliwości skorzystania z tego prawa wcześniej. Jednocześnie udowadniając w wyjaśnieniach, że posiada uprawnienia do skorzystania z tego prawa w latach 2014-2017. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy osoba samotnie wychowująca dorosłe dziecko niepełnosprawne może uwzględnić w korektach zeznań podatkowych sposób opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko i ulgę na to dziecko w latach 2014 -2017? Zdaniem wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania ze sposobu opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci za lata 2014 - 2017, gdyż udowodniła w piśmie do Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 lutego 2020 r., że wcześniej nie była świadoma przysługującego jej prawa, a małżonek wnioskodawczyni nie żyje od 2008 r. o czym świadczy dołączony do niniejszego pisma akt jego zgonu. Ulga dla osób znajdujących się w sytuacji, w jakiej była wnioskodawczyni obowiązywała w 2014 r. i obowiązuje obecnie. Dlatego wyjaśniając zaistniałe okoliczności oraz udowadniając je, wnioskodawczyni powinna mieć prawo do złożenia korekt w taki sposób, by mogła skorzystać z przysługującego jej prawa. Dlatego wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że Urząd Skarbowy w P. po złożonych przez nią wyjaśnieniach i na podstawie załączonych do nich dokumentów, powinien uwzględnić jej prośbę, aby mogła skorzystać z ulgi dla osoby samotnie wychowującej osobę niepełnosprawną jak i ulgi na dziecko. Stojąc na stanowisku przedstawionym powyżej Urząd Skarbowy w P., pozbawia wnioskodawczynię możliwości skorzystania z przysługującego jej prawa, twierdząc, że nie miał obowiązku informować o tym prawie, a jedyną osobą, która ma zostać poszkodowaną w tej sprawie z powodu nieznajomości przepisów podatkowych ma być wnioskodawczyni - czyli podatnik i obywatel. Gdyby wnioskodawczyni wiedziała o przysługującym jej prawie wcześniej na pewno złożyłaby wymagane dokumenty w terminie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2020 r., znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rocznego rozliczenia podatku za lata 2014 – 2017 uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest:

- prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej,

- nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał i omówił przepisy prawa zastosowane i analizowane we wskazanym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym, t.j. art. 6 ust. 4, art. ust. 8, ust. 9, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019, poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. oraz art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że z ww. przepisów wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przewidzianych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

- posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

- wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka),

- wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Organ wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni wniosek o preferencyjne rozliczenie jako osoba samotnie wychowująca dziecko wyraziła w korektach zeznań podatkowych za lata 2014 - 2017, złożonych do urzędu skarbowego w dniu 24 lutego 2020 r. Zatem nie został spełniony warunek wynikający z zapisu art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. mówiący, że wniosek ten należy złożyć najpóźniej w dniu złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

Organ wyjaśnić, że przepis art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. dotyczący terminu złożenia wniosku o preferencyjne rozliczenie podatku został uchylony art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159). Zgodnie natomiast z art. 16 cyt. ustawy zmiany określone w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Zatem przepis ten nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Organ stwierdził, ze wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przewidzianych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci za lata 2014 - 2017, ponieważ wniosek o ten sposób opodatkowania został złożony po terminie określonym w art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że w złożonym wniosku wnioskodawczyni wyraziła wątpliwości czy przysługuje jej prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej za lata 2014-2017 w stosunku do niepełnosprawnego syna. Organ powołał się na przepisy art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że z przedstawionego przez wnioskodawczynię opisu stanu faktycznego wynika, że jest osobą samotnie wychowującą niepełnosprawnego syna ze znacznym stopniem niepełnosprawności przyznanym na stałe. Mąż wnioskodawczyni zmarł w 2008 r. Wnioskodawczyni pobiera rentę rodzinną po mężu, natomiast syn pobiera zasiłek pielęgnacyjny. Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. wnioskodawczyni pobierała zasiłek pielęgnacyjny na syna do maja 2018 r. Syn wnioskodawczyni w okresie objętym wnioskiem posiadał orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności z dnia [...] maja 2013 r., na okres do 31 maja 2018 r. W okresie od 2014 do 2017 r. jak i obecnie na wnioskodawczyni ciąży obowiązek alimentacyjny względem niepełnosprawnego syna. Organ stwierdził, że w świetle ww. przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że wnioskodawczyni była uprawniona do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f. za lata 2014-2017, w związku ze sprawowaniem opieki, w ramach ciążącego na niej obowiązku alimentacyjnego nad niepełnosprawnym synem otrzymującym zasiłek pielęgnacyjny.

Organ w podsumowaniu stwierdził, że w korektach zeznań podatkowych za lata 2014-2017 wnioskodawczyni może uwzględnić ulgę prorodzinną lecz nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

W skardze skarżąca zaskarżyła interpretację w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Zarzuciła organowi nienależyte rozpoznanie sprawy w stosunku co do stawianego pytania. Skarżąca podniosła, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 kwietnia 2020 r. podała, że jej jedyny dochód to renta rodzinna po zmarłym mężu rozliczana przez organ rentowy w postaci formularza PIT-40A. W ocenie skarżącej na uwadze należy mieć wyrok NSA z 9 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 628/11. Pierwotnego rozliczenia za odwołującą dokonał organ rentowy. Skarżąca podała, że wcześniej nie była świadoma przysługującego jej prawa. Dlatego w jej ocenie korekty złożone w dniu 24 lutego 2020 r. były złożone prawidłowo i powinny zostać potraktowane jako jej pierwsze zeznania za te lata.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z 15 września 2020 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik wniósł o uwzględnienie skargi w całości i o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał m.in., że przepis art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. został uchylony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii czy w podanych przez stronę we wniosku o interpretację okolicznościach trafne jest jej stanowisko, że może ona jako osoba samotnie wychowująca dorosłe dziecko niepełnosprawne uwzględnić w korektach zeznań podatkowych sposób opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko w latach 2014-2017.

W cenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację organowi.

Sąd zauważa, że zasady dotyczące opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci zostały uregulowane w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

małoletnie,

bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do brzmienia ww. przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich łub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od polowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Sąd zauważa, że art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. określa, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1., tj. po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przewidzianych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

- posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

- wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka).

- wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawczyni wskazała, że wniosek o preferencyjne rozliczenie jako osoba samotnie wychowująca dziecko wyraziła w korektach zeznań podatkowych za lata 2014 - 2017, złożonych do urzędu skarbowego w dniu 24 lutego 2020 r., a zatem po terminie.

Sąd w tym miejscu zauważa, że wniosek o opodatkowanie jako osoba samotnie wychowująca dziecko jest oświadczeniem woli podatnika o skorzystaniu przez niego z określonego prawa podmiotowego. Bez jego uzewnętrznienia w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, gdyż złożenie wniosku po terminie nie wywołuje skutków materialnoprawnych, wskazanych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Termin, wynikający z art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 u.p.d.o.f., uznaje się za termin materialnoprawny. Przyjmuje się, że terminem prawa materialnego jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień nazywane są zbiorczą nazwą terminów zawitych lub prekluzyjnych. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego (w rozpatrywanym przypadku skarżącej), w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. Pomimo tego, że dla terminów zawitych brak jest jakichkolwiek przepisów ogólnych w przepisach prawa podatkowego to jednak należy podkreślić, iż z samej istoty bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy pomieszczonej w art. 6 ust. 10 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., powoduje nieodwracalną utratę możliwości preferencyjnego opodatkowania. Wynika z niej także długość i początek terminu zawitego, a mianowicie okres od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1803/12, wyrok NSA z dnia 02 marca 2018 r., sygn.. akt II FSK 461/16, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. byłby zbędny, co w rezultacie oznaczałoby, że wyboru sposobu opodatkowania można byłoby dokonywać poprzez korektę deklaracji podatkowej aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie sprzeczne byłoby także z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który zdecydował się na wprowadzenie ograniczenia czasowego w wyborze sposobu opodatkowania. Skoro przepis art. 6 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny stanowi, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest terminem złożenia w tym przedmiocie oświadczenia, to tym samym jest on dla osoby samotnie wychowującej dziecko terminem prawa materialnego. Jest to uprawnienie podatnika do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania obwarowane terminem końcowym. Uchybienie temu terminowi niezależnie od przyczyn i motywacji wyklucza skorzystanie z omawianej preferencyjnej metody opodatkowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ powinien odstąpić od wydania interpretacji, ponieważ w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wyrok NSA z 9 listopada 2012 r., sygn.. akt II FSK 628/11. Sąd zauważa, ze orzeczenie to zostało wydane w oparciu o inne okoliczności faktyczne niż opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dotyczy ono możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W przedmiotowej sprawie organ nie stwierdził, że skarżąca w ogóle nie może złożyć korekty odpowiednika zeznania podatkowego (np. PIT-40A) po upływie terminu przewidzianego dla złożenia takiego zeznania, czyli po upływie 30 kwietnia danego roku podatkowego, ale, że nie może złożyć korekty zeznania podatkowego za lata 2014-2017, w którym wybierze preferencyjne zasady obliczania podatku dochodowego przewidzianego dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci po terminie określonym w art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że przepis art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. dotyczący terminu złożenia wniosku o preferencyjne rozliczenie podatku został uchylony art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), jednakże zgodnie z art. 16 cyt. ustawy zmiany określone w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Zatem przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W ocenie Sądu organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Należy jeszcze wyjaśnić, że rozstrzygnięcie o wynagrodzeniu pełnomocnika ustanowionego dla strony skarżącej z urzędu ujęte zostanie w odrębnym orzeczeniu, wydanym na posiedzeniu niejawnym przez referendarza sądowego, m.in. na podstawie art. 258 § 1 i 2 pkt 8 p.p.s.a.