Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1691/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. L.-L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 187/10 w sprawie ze skargi H.L.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie zwrócić na rzecz H. L.-L. kwotę 750 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 187/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę H. L.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że "N." sp. z o.o. posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług ze złożonych, lecz niezapłaconych deklaracji podatkowych.

W wyniku postępowania upadłościowego, zobowiązania podatkowe spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., zostały uregulowane tylko w ok. 2 %, zatem egzekucja należności wobec spółki okazała się nieskuteczna. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu, za wymienione zaległości.

Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z dnia 28 września 2009 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej - jako członka zarządu spółki.

Organ pierwszej instancji wskazując na treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.) stwierdził, że spółka zaprzestała regulowania na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych już w 2003 r., a w sposób trwały spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań od stycznia 2004 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w lipcu 2004 r., a zatem nie został złożony we właściwym czasie. Organ stwierdził także, że podnoszony przez skarżącą argument, iż nie zajmowała się sprawami finansowo – księgowymi spółki nie mógł stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości spółki, a świadczył o braku zainteresowania w prowadzeniu, organizacji i zarządzaniu spółką.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania wobec jednego członka zarządu spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji z dnia 21 grudnia 2009 r. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej:

1) poprzez wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania wobec jednego członka zarządu spółki "N." Sp. z o.o., a to H. L.- L. i wydanie decyzji orzekającej jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki, podczas gdy o odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy winien orzekać w postępowaniu prowadzonym wobec wszystkich członków zarządu tej spółki, a nie każdego z osobna, niektórych z nich, czy też jednego wybranego przez organ;

2) poprzez wydanie decyzji wobec jednego członka zarządu spółki z o.o. bez wskazania, iż odpowiedzialność jego jest solidarna z drugim członkiem zarządu spółki a o.o. "N." Sp. z o.o.;

3) poprzez orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki "N." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r., których terminy wymagalności (odpowiednio 25 lipca 2004 r. oraz 25 sierpnia 2004 r.) przypadały już po złożeniu przez spółkę "N." sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie jej upadłości, tj. po dniu 13 lipca 2004 ., czym w szczególności naruszono przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem wobec tych wierzytelności we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

4) poprzez przyjęcie jako dowodów w sprawie oświadczeń T. M. oraz złożonych przez niego dokumentów w innym postępowaniu, którego skarżąca nie była stroną, podczas gdy przedmiotowe postępowanie w sprawie prowadzone było wyłącznie przeciwko H. L.- L., bez udziału T. M. w tej sprawie, czym naruszono także przepisy art. 190 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających wszczęcie i prowadzenia postępowań wobec pozostałych członków zarządu. W wykonaniu zarządzenia dołączono do akt sprawy akta z postępowań dotyczących pozostałych członków zarządu.

W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2010 r. pełnomocnik skarżącej, po zapoznaniu się z aktami postępowania, które toczyło się przeciwko T.M. oraz aktami postępowania przeciwko A. K., podniósł, że:

1) organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę prowadzenia całkowicie odrębnych postępowań przeciwko poszczególnym członkom zarządu "N." spółka z o.o., a to przeciwko: T. M. (postępowanie prawomocnie umorzono), H. L.-L. (przedmiotowa sprawa) oraz A. K. (postępowanie na etapie niedoręczenia postanowienia o wszczęciu, niekontynuowane), w których to postępowaniach każdy z pozostałych członków zarządu tej spółki nie brał udziału w charakterze strony;

2) skarżąca nie tylko nie brała udziału w postępowaniu przeciwko T. M., lecz nawet nie miała możliwości zapoznania się z aktami tego postępowania;

3) w sprawie przeciwko A.K., organ podatkowy pierwszej instancji zaprzestał możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania przeciwko niemu, a to wobec nie doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania, zadowalając się jedną próbą doręczenia tego postanowienia do jego dawnego miejsca zameldowania, poprzestał na uzyskaniu informacji z Urzędu Miasta K. o wymeldowaniu administracyjnym A. K. spod dotychczasowego adresu i nie dokonał żadnych innych czynności ustalających jego obecny adres zamieszkania;

4) w stosunku do A. K. organ podatkowy pierwszej instancji nie skorzystał także z możliwości doręczenia mu postanowienia w trybie art. 148 § 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. wyjaśnił, że uwzględniając solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki z o.o., wynikający z art. 116 Ordynacji podatkowej Naczelnik Skarbowego w M. podjął próbę prowadzenia postępowania wobec wszystkich członków zarządu spółki z o.o. "N.". Ustalony został krąg osób, które pełniły funkcje w zarządzie spółki i skierował do każdej z tych osób postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki. Jak wynikało z wyjaśnień organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie objął postępowaniem prezesa zarządu A. K., ponieważ podejmowane przez organ podatkowy próby ustalenia jego miejsca pobytu zakończyły się niepowodzeniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadził postępowanie wobec dwóch pozostałych członków zarządu, tj. T. M. - wiceprezesa zarządu oraz wobec H. L. –L. - członka zarządu, skutecznie bowiem udało się doręczyć postanowienia o wszczęciu postępowania. W związku z powyższym prowadzone przez organ podatkowy postępowania, choć odrębne wobec każdej z tych osób, spełniały wymogi dotyczące objęcia solidarną odpowiedzialnością członków zarządu, które zostały określone w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie kwestionowała wystąpienia dwóch przesłanek pozwalających organowi podatkowemu orzec wobec niej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynikało, iż skarżąca w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe pełniła funkcję członka zarządu, natomiast późniejsza egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności Sąd podkreślił, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja była by możliwa, ponadto wniosek o stwierdzenie upadłości nie został złożony w odpowiednim czasie. W ocenie Sądu, spółka zalegała z płatnościami podatków i zaprzestała regulować na bieżąco zobowiązania podatkowe już od 2003 r. W sposób trwały spółka zaprzestała płacenia zobowiązań od stycznia 2004 r., a wniosek został złożony w lipcu 2004 r. Nadto, jak wynikało z przebiegu postępowania upadłościowego, nie wszyscy wierzyciele zaspokoili swoje roszczenia całości lub w części. To dowodziło, zdaniem Sądu, że mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości spółki (zaprzestanie płacenia długów), obowiązku tego we właściwym czasie nie wykonano. Odnosząc się do zarzutu skargi, że nieuzasadnione było orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. Sąd stwierdził, iż uznanie wniosku za spóźniony wynikało z faktu, że wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia wierzytelności już za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj 2004 r., czego nie mogła zmienić okoliczność złożenia wniosku o upadłość przed powstaniem zaległości za czerwiec i lipiec 2004 r.

Rozważając kwestię dotyczącą zakresu podmiotowego przy orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki Sąd uznał, że organy podatkowe prowadząc równoległe postępowania do wszystkich członków zarządu nie naruszyły dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając powyższe działania organów Sąd nie dopatrzył się sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której Sąd ten wskazał na obowiązek prowadzenia postępowań w odniesieniu do wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje w dacie powstania zaległości.

Sąd podkreślił, że nie można utożsamiać wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości spółki wobec wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność, z wynikiem takiego postępowania (takich postępowań). Zdaniem Sądu mogło się tak zdarzyć, że cześć członków zarządu uwolniła się od odpowiedzialności, a cześć nie. Tak, jak w niniejszej sprawie, gdzie organ umorzył wszczęte i prowadzone postępowanie wobec T. M., gdyż stwierdził że w okresie, którego dotyczy decyzja, nie pełnił on obowiązków członka zarządu. Odnośnie natomiast A. K. Sąd uznał, że niemożność wszczęcia postępowania oraz kwestionowanie dalszych działań organu w zakresie ustalenia miejsca jego pobytu mogą być przedmiotem np. skargi na bezczynność organu, ale nie mogą stanowić samodzielnej okoliczności uwalniającej skarżącą od odpowiedzialności.

Na powyższe orzeczenie strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

1) art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 roku w sprawie o sygn. akt I FPS 4/08;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją nastąpiły opisane poniżej naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy

3) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją nastąpiły inne opisane poniżej naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) naruszenie przepisów art. 116 § 1 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- wszczęciu i prowadzeniu odrębnego postępowania w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec jednego członka zarządu spółki "N." sp. z o. o. tj. skarżącej H. L. – L. i wydaniu decyzji o jej odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, za zobowiązania tej spółki, przy równoczesnym zaniechaniu prowadzenia postępowania i ustalenia odpowiedzialności wobec innego członka Zarządu A. K. , podczas gdy o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu za zobowiązania spółki organ podatkowy powinien orzekać w jednym postępowaniu, bądź w równolegle prowadzonych postępowaniach wobec wszystkich członków zarządu tej spółki, uwzględniając aspekt solidarnej odpowiedzialności członków zarządu;

- wydaniu decyzji wobec jednego członka zarządu spółki tj. skarżącej H. L. – L., bez wskazania, iż odpowiedzialność jej jest solidarna z pozostałymi członkami zarządu tj. T. M. i A. K.,

- orzeczeniu o odpowiedzialności za zobowiązania spółki "N." sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 roku, których termin wymagalności tj. odpowiednio 25 lipca 2004 roku oraz 25 sierpnia 2004 roku przypadły po złożeniu przez skarżącą imieniem spółkę "N." sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości (tj. po dniu 13 lipca 2004 roku), a więc w sytuacji gdy wobec tych zobowiązań wniosek o ogłoszenie upadłości nie był spóźniony, gdyż zobowiązania te powstały i stały się wymagalne już po złożeniu tego wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem w tym przypadku nie ma mowy o spóźnionym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinien być zastosowany, a jeżeli już to winien zostać zastosowany przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a nawet gdyby to bez wątpienia skarżąca nie ponosi winy za nie złożenie tego wniosku w terminie, a wówczas przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie został zastosowany;

b) naruszenie przepisów art. 116 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, a to przez:

- uniemożliwienie skarżącej podniesienia zarzutu naruszenia przepisu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w postępowaniu wobec A. K. tj. zwrócenia się przez organ do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej;

- celowe działanie organu podatkowego, polegające na zaniechaniu doręczenia A. K. postanowienia o wszczęciu postępowania decyzji w przedmiocie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "N." sp. z o.o., w wyniku czego doprowadzono do przedawnienia odpowiedzialności A. K. w oparciu o przepis art. 116 § 1 Ordynacji

podatkowej, co doprowadziło do naruszenia aspektu solidarności odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, czym naruszono uprawnienia skarżącej wynikające z przepisu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 376 § 1 zd. 2 Kodeksu cywilnego;

c) naruszenie przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu sp. z o.o., polegające na:

- nie prowadzeniu jednego postępowania wobec wszystkich członków Zarządu "N." sp. z o.o.;

- nie prowadzeniu odrębnych postępowań wobec wszystkich członków Zarządu "N." sp. z o.o., przy czym każdego z tych postępowań z udziałem wszystkich pozostałych członków Zarządu tej spółki, gdyż do nich czynności organu podatkowego się odnoszą oraz tych osób, a w szczególności interesu prawnego skarżącej działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 in fine Ordynacji podatkowej), co spowodowało, że skarżąca została pozbawiona, a w konsekwencji nie posiadała żadnego wpływu na ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zobowiązania tej spółki;

d) naruszenie przepisu art. 190 § 1 oraz art. 192 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu jako dowodów w sprawie oświadczeń T. M. oraz złożonych przez niego dokumentów w innym postępowaniu, którego skarżąca nie była stroną, podczas gdy przedmiotowe postępowanie w sprawie prowadzone było wyłącznie przeciwko H. L. – L., bez udziału T. M. w tej sprawie, a dokumenty te nie zostały przez organ administracyjny ujawnione skarżącej nawet na żądanie Sądu, z zasłonięciem się tajemnicą skarbową przez organ drugiej instancji.

Skarżąca podniosła, że naruszenia przepisów postępowania stanowią podstawę kasacyjną, gdyż uchybienie te miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowały wydanie zaiskrzonego wyroku, ustalającego odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania spółki z o.o. przy równoczesnym zwoleniu z odpowiedzialności pozostałych członków zarządu tej spółki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 p.p.s.a. Zdaniem kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił tym normom prawnym albowiem orzekł sprzecznie z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wprawdzie nie ma w pełni racji Dyrektor Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł, że ponieważ powyższa uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, można jej przypisać mocy zasady prawnej. Trzeba bowiem przypomnieć, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób specyficzny uregulowała instytucje uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie przepis art. 15 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. rozróżnia dwa rodzaje uchwał, a mianowicie abstrakcyjne i konkretne. Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. tak zwane uchwały konkretne składu siedmiu sędziów, rozstrzygające zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, wiążą w danej sprawie. Natomiast znaczenie i wpływ na orzecznictwo sądów administracyjnych wszystkich uchwał w tym abstrakcyjnych i konkretnych wynika w sposób pośredni z art. 269 p.p.s.a. Bezpośrednia moc wiążąca uchwał, za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 187 § 2 p.p.s.a., wykluczona jest przez art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Ta norma konstytucyjna stanowi bowiem, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wszelkie zatem bezwzględne związanie sędziów i sądów innymi aktami prawnymi niż wyżej wymienione, sprzeczne byłoby z Konstytucją. Dlatego też zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też przyjmuje się, że na mocy przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem do naruszenia przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale zaniechawszy wystąpienia z pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, bądź też, gdyby w stanie faktycznym nieprzystającym do tezy uchwały poprzestał na stwierdzeniu o związaniu jej treścią (tak też NSA w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r., II FSK 470/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko zgodne z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/09, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 47. W tezie tej uchwały stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W związku z tym Sąd pierwszej instancji akceptując postępowanie organów podatkowych, które wydały postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w stosunku do wszystkich trzech członków zarządu, podzielił stanowisko wyrażone we wspomnianej uchwale. Nie zmienia tej oceny fakt, że w stosunku do tych podmiotów nie toczyło się jedno łączne postępowanie a jedynie trzy odrębne. W tym zakresie zresztą wypowiedział się NSA w uzasadnieniu analizowanej uchwały wskazując, że "aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)".

Uwzględniając powyższe należy uznać za nie trafny zarzut naruszenia przepisów art. 116 § 1 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Jak wcześniej wskazano Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w aspekcie regulacji ustawowych dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do członków zarządu. Stanowisko to nie stoi w sprzeczności z uchwałą NSA z dnia 9 marca 2009 r. Również skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną akceptuje ten pogląd, a tym samym nie widzi podstaw do wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaniechano prowadzenia postępowania i ustalenia odpowiedzialności wobec innego członka zarządu A. K.. W stosunku do tej osoby, jak ustalił Sąd pierwszej instancji, wydano postanowienie o wszczęciu postępowania. Z uwagi jednak na brak adresu zamieszkania, organ nie mógł skutecznie doręczyć to orzeczenie. Ta okoliczność jednak nie jest negatywna przesłanką do orzeczenia na podstawie art. 116 O.p. odpowiedzialności za zaległości podatkowe innego członka zarządu. Przecież taka sytuacja, dotycząca braku możliwości doręczenia postanowienia wszczynającego postępowania zaistniała by również w razie prowadzenia jednego łącznego postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej ani tym bardziej z wspomnianej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można wysnuć tezy, którą zdaje się lansować kasator, że dopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu tylko wtedy, gdy taką decyzją orzeczona zostanie odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zważywszy chociażby na indywidualny charakter okoliczności egzoneracyjnych, wielokrotnie będą zachodziły takie sytuacje, gdy tylko niektórzy z członków zarządu będą ponosić odpowiedzialność za długi spółki.

Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył powyższe przepisy akceptując przy dokonywaniu kontroli legalności aktu administracyjnego sytuację, wydania decyzji wobec jednego członka zarządu spółki tj. skarżącej H. L. – L., bez wskazania, iż odpowiedzialność jej jest solidarna z pozostałymi członkami zarządu. Należy bowiem podkreślić, że solidarna odpowiedzialność osób trzecich wynika nie z decyzji administracyjnej lecz z ustawy. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, zaś art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że osoby trzecie ponoszą solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem, a więc w tym przypadku ze spółką z o. o. "N.".

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie zachodziła okoliczność egzoneracyjna w stosunku do zaległości podatkowej za zobowiązania spółki "N." sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 roku. Zdaniem autora skargi kasacyjne, skoro termin wymagalności tego zobowiązania za te okresy rozliczeniowe przypadły po złożeniu przez skarżącą. wniosku o ogłoszenie upadłości to należy uznać, że ten wniosek nie był spóźniony. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości powstały znacznie wcześniej. W sposób trwały spółka zaprzestała płacenia swych zobowiązań już w styczniu 2004 r. Jeśli się jeszcze zwróci uwagę na to, że w wyniku postępowania upadłościowego Skarb Państwa uzyskał zaledwie 2% swych wierzytelności oczywistym staje się fakt, że złożony w lipcu 2004 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, a zatem nie zachodzi okoliczność egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. Ordynacji podatkowej. Tej konkluzji nie może zmienić fakt, że postanowienie o ogłoszenie upadłości zostało wydane przez sąd upadłościowy dopiero w dniu 22 października 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał również zarzuty naruszenie przepisów art. 116 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie. Jak wyżej wskazano za prawidłowe sąd odwoławczy uznał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. Konsekwencją tego jest to, że skarżąca H. L.-L. nie ma statusu strony w postępowaniach dotyczących pozostałych członków zarządu. Zatem w postępowaniu dotyczącym swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie mogła podnosić zarzutów dotyczących prawidłowości tych innych postępowań podatkowych. W związku z tym nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że ewentualne, hipotetyczne, uchybienia procesowe powstałe w tych innych postępowaniach może wpływać na legalność decyzji ostatecznej dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności skarżącej. Zatem ewentualne, podnoszone w skardze kasacyjnej uniemożliwienie skarżącej podniesienia zarzutu naruszenia przepisu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w postępowaniu wobec A. K., czy też wadliwości w doręczeniu A. K. postanowienia o wszczęciu postępowania, są bez znaczenia w niniejszej sprawie i nie wpływają na prawidłowość kontroli sądowej zaskarżonej decyzji.

Z wyżej wskazanych względów analogicznie należy ocenić zarzut kasacyjny naruszenia przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności pozostałych członków zarządu sp. z o.o. oraz naruszenie przepisu art. 190 § 1 oraz art. 192 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Na podstawie art. 225 p.p.s.a. zarządzono na rzecze strony skarżącej zwrot kwoty 750 zł tytułem nadpłacongo wpisu sądowego od skargi kasacyjnej. Ponieważ przedmiotem skargi była decyzja organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, w której organ nie określił wysokości należności (to uczyniono w odrębnym postępowaniu), a jedynie badał wystąpienie ustawowych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za te właśnie zaległości, to tym samym nie można uznać, że przedmiotem zaskarżonego aktu była należność pieniężna, stanowiąca wartość przedmiotu zaskarżenia, o której mowa w art. 216 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 15 maja 2008 r., II FZ 182/08; z 19 listopada 2008 r., I FSK 1678/08; z 2 grudnia 2008 r., I FZ 424/08; z 15 kwietnia 2009 r., II FZ 118/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też w sprawie należało od skargi kasacyjnej pobrać wpis stały w wysokości 250 zł, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 w zw. z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).