Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 390/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 6, art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 2a, art. 15, art. 19, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. S. w podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz za okresy od maja do grudnia 2012 r. kwoty zobowiązania podatkowego oraz za kwiecień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik prowadził od dnia 12 czerwca 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" M. S. obejmującą doradztwo dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wykonywanie robót budowlanych, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, sprzedaż hurtową i detaliczną. W 2012 r. podatnik był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanego przez podatnika podatku należnego polegające na jego zaniżeniu, poprzez niewystawienie faktur oraz nieujęcie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 kwot podatku:

- z tytuł kwot pieniężnych (zaliczek) otrzymanych na rachunek bankowy podatnika od Parafii pw. [...],

- z tytułu sprzedaży M. F. materiałów budowlanych, których nabycie dokumentują faktury wystawione na rzecz podatnika i ujęte przez niego

w rejestrach zakupów.

Ponadto, stwierdzono uchybienia w zakresie zadeklarowanego przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych na zakup motocykla [...], który zgodnie z dokonanymi ustaleniami był użytkowany przez syna podatnika.

Kontrolę podatkową zakończono protokołem doręczonym pełnomocnikowi podatnika 18 grudnia 2013 r. Podatnik nie złożył korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. uwzględniających ustalenia kontroli, wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r.) wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Ww. decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., a w pozostałym zakresie określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził zaniżenie przez podatnika zadeklarowanych kwot podatku należnego w związku z niewykazaniem sprzedaży na rzecz wymienionych podmiotów:

1. M. F. z tytułu odsprzedaży materiałów budowlanych oraz usługi transportowo-budowlanej, nabytych uprzednio przez podatnika na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur ujętych w rejestrze zakupów i stanowiących podstawę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W ocenie organu I instancji, podatnik powinien dokonać refakturowania na rzecz M. F.. Z dokonanych ustaleń wynikało, iż podatnik - nie deklarując sprzedaży na rzecz tego podmiotu - zaniżył podatek należny: za listopad 2012 r. o kwotę [...]zł , za grudzień 2012 r. o kwotę [...]zł;

2. R. L.-N. z tytułu świadczenia usługi polegającej na pełnieniu funkcji kierownika budowy budynku mieszkalnego w miejscowości R., której była inwestorem. Z dokonanych ustaleń wynikało, że 22 października 2012 r. R. L. dokonała z tego tytułu zapłaty na rachunek bankowy podatnika kwoty [...]zł. Podatnik nie wystawił na jej rzecz faktury, jak również nie ujął tej kwoty w rejestrze sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2012 r., a przez to zaniżył podatek należny o kwotę [...]zł;

3. Parafii Rzymskokatolickiej pw. [...]

z tytułu dokonania przez parafię w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. wpłat na rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości brutto [...] zł. Z ustaleń organu I instancji wynikało, iż kwoty te zostały przekazane w związku z zakupem materiałów budowlanych oraz świadczeniem usług budowlanych na rzecz parafii. Ponadto, stwierdzono, że podatnik w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 za maj, listopad

i grudzień 2012 r. ujął podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, które zostały przez niego następnie wykorzystane podczas przebudowy kościoła w [...].

W ocenie organu podatkowego I instancji, nie deklarując sprzedaży na rzecz parafii, podatnik zaniżył podatek należny:

- za październik 2012 r. o kwotę [...]zł, obliczoną od wpłat w wysokości [...] zł,

- za listopad 2012 r. o kwotę [...]zł, obliczoną od wpłat w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2012 r. o kwotę [...]zł, obliczoną od wpłat w wysokości [...] zł.

Ponadto, organ podatkowy I instancji zakwestionował zadeklarowany przez podatnika podatek naliczony z tytułu:

1. faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. na rzecz podatnika przez Kancelarię Doradztwa P. M. Dziennik w części, w jakiej usługi te dotyczyły sprzedaży usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, tj. wynajmu lokalu na cele mieszkaniowe. W związku z tym, organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył w ewidencji podatek naliczony za każdy z tych miesięcy

o [...] zł, natomiast - uwzględniając kwoty wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 - zawyżenie podatku naliczonego stwierdzono w następujących miesiącach: luty 2012 r. o kwotę [...]zł, sierpień 2012 r. o kwotę [...]zł, październik 2012 r. o kwotę [...]zł, grudzień 2012 r. o kwotę [...]zł;

2. faktur zaliczkowych wystawionych przez [...] sp. z o.o. z siedzibą

w S. w związku z zakupem motocykla [...]:

- nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł ,

- nr [...], z dnia 31 grudnia 2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, że motocykl ten był użytkowany przez syna podatnika w związku z jego udziałem w zawodach motocrossowych, a nie z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Organ stwierdził, że podatnik - ujmując faktury zaliczkowe na poczet zakupu tego motocykla w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 - zawyżył podatek naliczony za grudzień 2012 r. o łączną kwotę [...]zł;

3. faktury nr [...] z dnia 4 sierpnia 2012 r. o wartości netto [...] zł, wartość podatku VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, wystawionej przez [...] P. D., S.. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że zakupy te zostały dokonane przez podatnika na cele prywatne, w związku z tym, ujmując fakturę w rejestrze i deklaracji VAT za sierpień 2012 r., podatnik zawyżył podatek naliczony o [...] zł;

4. faktur wystawionych przez firmę [...] sp. z o.o. dokumentujących transakcje, które nie miały w rzeczywistości miejsca, bowiem ustalono, że spółka ta nie prowadziła żadnych transakcji oraz nie wykonywała żadnych usług na rzecz firmy "[...]" M. S., jak również posługiwała się inną pieczątką

i numeracją w porównaniu do pieczęci i numeracji figurujących na fakturach przedłożonych przez podatnika.

Na podstawie powyższych ustaleń, organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik - ujmując powyższe faktury w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 - zawyżył podatek naliczony: za styczeń 2012 r. o kwotę [...]zł, za luty 2012 r. o kwotę

[...] zł , za sierpień 2012 r. o kwotę [...]zł;

5. faktury wystawionej przez [...] Architektury Pracownia P. J. [...] nr [...] r. z dnia 29 czerwca 2012 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, tytułem "projekt budowlany branża architektura rozbudowy budynku letniskowego w [...] na dz. nr [...] gm. K.". Według organu - podatnik ujmując fakturę w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. - zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł;

6. faktur wystawionych przez firmę [...] A. S. z siedzibą w [...]. W trakcie postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzający faktyczne wykonanie usług wynikających z tych faktur. Podobnie, kontrahent podatnika, tj. A. S. nie przedłożyła dokumentów poświadczających wykonanie na rzecz podatnika usług wynikających z wystawionych faktur. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik, ujmując faktury wystawione przez ten podmiot w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7, zawyżył podatek naliczony: za kwiecień 2012 r. o kwotę [...]zł, za maj 2012 r. o kwotę [...]zł, bowiem transakcje na podstawie tych faktur VAT nie miały w rzeczywistości miejsca.

Organ I instancji dokonał badania prowadzonych przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., w rezultacie którego stwierdził nierzetelność rejestrów we wskazanym zakresie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie do

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając decyzji organu

I instancji naruszenie:

- art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." poprzez bezpodstawne uznanie, iż powinien potraktować kwoty otrzymane od parafii na pokrycie wydatków związanych z przebudową kościoła jako zaliczki podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup motocykla [...] od firmy [...] sp. z o.o.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie

w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup usług od firm [...] sp. z o.o.;

- art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez bezpodstawne zastosowanie

w sytuacji, gdy księgi podatkowe były prowadzone w sposób rzetelny;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania w związku

z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, zgodnie

z zasadą in dubio pro fisco;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego i prawidłowego ustalenia stan faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do dokonania przez organ podatkowy dowolnej oceny zgromadzonych dowodów.

Podnosząc powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnośnie do podatku należnego z tytułu zaliczek otrzymanych od parafii, organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2012 r. parafia dokonała wpłat na rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości [...] zł. Wpłaty te były związane z pracami budowlanymi w zakresie przebudowy kościoła w [...]. Podatnik pełnił na tej budowie funkcję kierownika budowy, jak również dokonywał na rzecz parafii zakupów usług i materiałów budowlanych na potrzeby tej budowy. Z wyjaśnień podatnika wynikało, iż powyższą funkcję pełnił nieodpłatnie, natomiast otrzymane kwoty pieniężne stanowiły zwrot wydatków poniesionych przez niego z tytułu dokonywanych na rzecz parafii zakupów materiałów i usług budowlanych. Potwierdzały to wyjaśnienia złożone przez księży D. K. i P. L..

Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno podatnik, jak i parafia nie posiadały żadnych dokumentów potwierdzających rozliczenia pomiędzy nimi, zatem brak jest dowodów, iż otrzymane kwoty stanowiły w całości zwrot za poniesione wydatki na potrzeby modernizacji kościoła, jak również, że podatnik rozliczył się z otrzymanych środków. Podatnik nie przedłożył także faktur i rachunków dokumentujących nabycie

w imieniu swojej firmy towarów i usług na rzecz parafii - poza fakturami i rachunkiem wykazanymi w załączniku do pisma z dnia 17 grudnia 2013 r., w którym pełnomocnik podatnika poinformowała, że wymienione faktury stanowią wydatki prywatne podatnika, omyłkowo ujęte przez niego w rejestrze zakupów. Ponadto, podatnik nie potrafił wskazać od jakich kontrahentów dokonywał zakupów na rzecz parafii.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał wprost, że otrzymane od parafii kwoty pieniężne stanowiły wyłącznie zwrot poniesionych wydatków, a nie zawierały wypłaconego podatnikowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz parafii, od którego winien był naliczyć i zadeklarować podatek należny. Nadto, według organu, nawet jeśliby przyjąć, iż otrzymane kwoty stanowiły wyłącznie zwrot poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu nabywania towarów i usług na rzecz parafii, to tych nabyć podatnik dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu podatnik, nawet jeśli wykonywał usługi na rzecz parafii bez wynagrodzenia, obowiązany był do wystawienia na rzecz parafii faktur (tzw. refaktur) dokumentujących tę sprzedaż. W ocenie organu odwoławczego, otrzymane od parafii zapłaty (zaliczki) były kwotami otrzymanymi z tytułu odsprzedaży nabytych przez podatnika wcześniej w ramach działalności gospodarczej towarów i usług i, jako takie, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wydatki, które poniósł podatnik na rzecz parafii dokumentowane były bowiem fakturami wystawionymi na rzecz jego firmy.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwestionował prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z tych faktur, przyjmując - wbrew wyjaśnieniom podatnika - iż nie były to omyłkowo zaksięgowane wydatki prywatne. Prawidłowo również organ I instancji uznał, iż podatnik z tytułu nieopodatkowania kwot pieniężnych otrzymanych od parafii dokonał zaniżenia podatku należnego w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za: październik 2012 r. o kwotę [...]zł, listopad 2012 r. o kwotę [...]zł, grudzień 2012 r. o kwotę [...]zł.

Odnośnie do kwestii odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie motocykla [...] organ odwoławczy wskazał, że zeznania świadków nie potwierdzają jednoznacznie, iż podatnik faktycznie korzystał na terenie placów budowy obiektu [...] oraz hali produkcyjno-magazynowej przy ul. [...] z motocykla, który zakupił na podstawie zakwestionowanych faktur. Z zeznań świadków wynika, że podatnik jeździł tam małym motocyklem. Żaden z przesłuchanych świadków nie pamiętał marki ani numeru motocykla, jakim podatnik posługiwał się na budowie. Natomiast, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż motocykl wykorzystywany był przez syna podatnika - D. S., który od września 2012 r. do stycznia 2015 r. był członkiem Klubu Motorowego S., a w 2013 r. korzystał z motocykla, biorąc udział w zawodach [...]. Wobec tego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie stwierdzenia, iż podatnik zawyżył podatek naliczony za grudzień 2012 r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę [...] sp. z o.o.

Nadto, organ odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne i podzielił ocenę prawną organu I instancji co do usług opisanych na fakturach [...] sp.

z o.o., stwierdzając, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała ta spółka, a - dokonując tego odliczania - zawyżył kwotę podatku naliczonego za: styczeń 2012 r. o kwotę [...]zł, luty 2012 r. o kwotę [...]zł, sierpień 2012 r. o kwotę [...]zł.

Także pozostałe ustalenia i oceny prawne organu I instancji, niestanowiące przedmiotu zarzutów odwołania, organ odwoławczy zaakceptował i uznał za prawidłowe.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, iż otrzymane od parafii kwoty na pokrycie wydatków związanych z przebudową kościoła, poniesione w ramach służby społecznej, powinien rozpoznać jako zaliczki podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach dokumentujących zakup motocykla [...] od firmy [...] sp. z o.o.,

- art. 23 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy księgi podatkowe były prowadzone w sposób rzetelny,

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania w związku

z rozstrzygnięciem wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro fisco,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do dokonania przez organ podatkowy dowolnej oceny zgromadzonych dowodów.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił argumentację do ww. zarzutów.

W szczególności wskazał, że nie nabywał towarów i usług niezbędnych do przebudowy kościoła w [...] w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz parafii, gdyż nie świadczył na rzecz parafii żadnych dostaw towarów ani usług, a jedynie je organizował w ramach służby społecznej, charytatywnie. Skarżący miał wynegocjowane rabaty w hurtowniach czy firmach dostarczających materiały budowlane, dzięki czemu parafia miała możliwość nabycia materiałów budowlanych czy usług po cenach niższych aniżeli ogólnie dostępnych. Jednakże warunkiem uzyskania tych rabatów było to, aby faktury dokumentujące zakup materiałów czy usług były wystawione na firmę skarżącego. Nie zawsze jednak zakupy te były dokumentowane fakturami. Zdarzały się bowiem sytuacje, że wyłącznie na zamówieniu składanym w firmach budowlanych pojawiała się nazwa i dane skarżącego, jednakże dokument sprzedaży był wystawiany na imię i nazwisko skarżącego, bądź w ogóle nie była wystawiana faktura, a jedynie paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonywał nabycia towarów i usług niezbędnych do przebudowy kościoła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz z twierdzeniem organu podatkowego, jakoby fakt ujęcia (zresztą omyłkowego) części z wystawionych na dane jego firmy faktur w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7, i tym samym dokonanie obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur, przesadza

o tym, iż od kwot otrzymanych przez skarżącego od parafii powinien wykazać

i zadeklarować podatek należny. Wskazał, iż jest faktem notoryjnym, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą bardzo często dokonują nabycia towarów

i usług, które służą wyłącznie ich potrzebom osobistym i przy nabyciu tych towarów

i usług posługują się danymi swojej firmy. Jeśli zakupy te dotyczą towarów i usług analogicznych do tych, które nabywane są na potrzeby działalności gospodarczej, zdarza się, że podatnicy przez niedopatrzenie dostarczają faktury dokumentujące prywatne zakupy razem z fakturami "firmowymi" do biura rachunkowego, które te faktury księguje. Dostarczając te dokumenty do zaksięgowania do biura rachunkowego nie dochował należytej staranności przy ich weryfikacji, a co za tym idzie do księgowej trafiły dokumenty dotyczące przebudowy kościoła, które nie miały związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynika to stąd, że poza fakturami związanymi z wydatkami dotyczącymi kościoła w [...], w tych samych firmach skarżący nabywał wielokrotnie towary i usługi dotyczące realizowanych przez niego prac.

Odnośnie do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., skarżący wskazał, że świadkowie mogli nie pamiętać (po 5 latach), jakiego koloru był nabyty motocykl i jaki miał numer. Trudno oczekiwać, że po takim okresie, w sytuacji gdy motocykl był używany

w warunkach budowlanych, świadkowie będą pamiętali dokładnie kolor motocykla, jego markę, a już z pewnością nie jego numer. Nadto, fakt iż motocykl o takich samych parametrach był wykorzystywany w 2013 r. przez syna skarżącego w związku ze startem w zawodach sportowych nie przesądza o tym, iż nabyty przez skarżącego motocykl nie był przez niego wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżący wskazał, że syn używał innego motocykla niż ten, który on nabył, a na zdjęciach, które do materiału dowodowego włączył organ podatkowy, znajduje się inny motocykl, aniżeli ten zakupiony przez niego.

Pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. skarżący wyjaśnił, że zakres żądania zawarty w skardze z dnia 10 maja 2018 r. został omyłkowo określony w sposób nieprawidłowy. W związku z tym, skarżący zawnioskował o zmianę zakresu żądania zawartego w skardze w ten sposób, że wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w szczególności w zakresie obowiązku zadeklarowania podatku należnego w łącznej kwocie [...]zł w związku z kwotami otrzymanymi od parafii na rachunek bankowy za: październik 2012 r. w wysokości [...] zł (obliczonej od wpłaty w wysokości [...] zł), listopad 2012 r. w wysokości [...] zł (obliczonej od wpłaty w wysokości [...] zł), grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł (obliczonej od wpłaty w wysokości [...] zł) oraz w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] i [...] tytułem zakupu motocykla [...] za grudzień 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi w ww. zakresie.

Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302); dalej "p.p.s.a.".

Należy nadto wskazać, że - na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, uznał, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do oceny dwóch kwestii podatkowoprawnych: pierwszej - czy skarżący z tytułu nieopodatkowania kwot pieniężnych otrzymanych od parafii dokonał zaniżenia podatku należnego w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za: październik 2012 r. o kwotę [...]zł, listopad 2012 r. o kwotę [...]zł, grudzień 2012 r. o kwotę [...]zł oraz, drugiej - czy odliczając podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę [...] dokumentujących nabycie motocykla [...] skarżący zawyżył podatek naliczony za grudzień 2012 r. o kwotę [...]zł.

Na wstępie należy przywołać uregulowania prawne mające zastosowanie w sprawie.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a w przepisie art. 6 u.p.t.u. przewidziano, że ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak też do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto, w art. 15 u.p.t.u. ustawodawca postanowił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), oraz że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2), a w ust. 3 wymienił przypadki, w których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą niektórych czynności.

Przepis natomiast art. 86 ust. 1u.p.t.u., stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie także z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Nadto, w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W art. 19 ust. u.p.t.u. ustawodawca przyjął, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, natomiast w ust. 11 tego artykułu postanowił, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W art. 29 u.p.t.u. ustawodawca przyjął, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. [...] - ust. 1. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. [...] - ust. 2.

Dodatkowo, w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., przewidziano, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, a w ust. 4 tego artykułu wskazano, że naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" [...], natomiast w art. 99 ust. 1, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133, zaś w art. 103 ust. 1, że podatnicy - bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego - do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Z powyższych regulacji wynika - co do zasady - że:

- dostawa towarów i świadczenie usług, w tym budowlanych, objęte jest zakresem stosowania u.p.t.u.,

- podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. podmiot prowadzący działalność gospodarczą jako usługodawca,

- podmioty objęte zakresem u.p.t.u. mają obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, a naczelnik ma obowiązek potwierdzić zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT czynnego,

- obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części,

- podatek, który podatnik dolicza do swoich towarów i usług jest podatkiem należnym, a podatek naliczony, to ten, który płaci innym podmiotom za zakupione towary, czy usługi,

- w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi,

- podstawą opodatkowania jest obrót, a nie zysk,

- jeżeli usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zasada neutralności podatku),

- podatnik obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, a nadto obliczyć i wpłacić podatek za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, na gruncie powyższych uregulowań uznaje się, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Ponadto, czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej - będącej dostawcą towaru - przy czym dostawa dokonywana jest odbiorcy końcowemu po cenie nabycia od tej osoby trzeciej.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe - który za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, że skarżący w 2012 r. prowadził zarejestrowaną 12 czerwca 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" M. S., obejmującą także wykonywanie robót budowlanych, oraz że 2012 r był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W 2012 r. skarżący dokonywał nabycia towarów i usług niezbędnych do przebudowy kościoła w [...], a końcowym nabywcą towarów i usług zakupionych przez skarżącego - w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - była ta parafia. Za przekazane następnie przez skarżącego towary do przebudowy kościoła oraz wykonane usługi na rzecz parafii, skarżący otrzymywał kwoty stanowiące zwrot poniesionych wydatków oraz zaliczki na te wydatki.

Argumentacja podatnika, jakoby wszystkie te czynności wykonywał charytatywnie, jako wierny tej parafii w ramach służby społecznej, prawidłowo zostały ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne, gdyż przeczyły temu następujące okoliczności:

- skarżący pełnił funkcję kierownika budowy,

- skarżący nie wykazał ani nawet nie uprawdopodobnił, że otrzymywane przez niego środki pieniężne nie zawierają jego wynagrodzenia,

- skarżący ujął w rejestrach zakupów część faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących modernizacji kościoła,

- skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o wynikający z części faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących modernizacji kościoła podatek naliczony,

- przekazanie przez skarżącego do zaksięgowania znacznej liczby faktur, tj. 10, związanych z modernizacją kościoła.

Na podstawie tak poczynionych ustaleń - prawidłowo organy przyjęły, że nabycie przez skarżącego towarów i usług na rzecz parafii nastąpiło w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W związku z tym, otrzymane przez skarżącego od parafii wpłaty należało uznać jako zapłatę z tytułu dalszej odsprzedaży tych towarów i usług, dokonaną w ramach działalności gospodarczej, a więc podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane zaś kwoty pieniężne, będące zwrotem poniesionych wydatków oraz zaliczki na te wydatki, stanowią zapłatę (zaliczkę) z tytułu odsprzedaży nabytych przez skarżącego wcześniej w ramach działalności gospodarczej towarów i usług, a - jako takie - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, uprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący zobowiązany był opodatkować otrzymane od parafii wpłaty, jako zaliczki na zakup materiałów budowlanych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania ich wpłaty na rachunek bankowy skarżącego.

Prawidłowo także organy podatkowe nie zgodziły się z argumentacją skarżącego, jakoby faktury zostały zaksięgowane pomyłkowo. Skarżący bowiem, jako prowadzący działalność gospodarczą od wielu lat powinien mieć świadomość obowiązku związania wykazywanych wydatków z wykonywaną działalnością, a pomyłkowo można było zaksięgować 1-2 faktury, a nie 10.

Także argumentacja podnoszona w skardze, jakoby faktem notoryjnym było posługiwanie się przez podatników prowadzących działalność gospodarczą danymi swojej firmy przy nabywaniu towarów i usług na cele prywatne - co miałoby skutkować późniejszym "omyłkowym" księgowaniem faktur dokumentujących te nabycia - jest nietrafiona, gdyż normalnie i zwyczajnie takie zdarzenia nie występują w profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej, przy zachowaniu minimum staranności kupieckiej.

Odnosząc się zaś do drugiej kwestii spornej w sprawie, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę [...] tytułem zakupu motocykla [...] za grudzień 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł, podzielić należy ustalenia faktyczne i ocenę prawną wyrażoną przez organy podatkowe, że skarżący nie posługiwał się w ramach działalności gospodarczej tym motocyklem. Prawidłowo organy przyjęły i oceniły - między innymi na podstawie zeznań świadków, którzy zostali wskazani przez skarżącego, a ich przesłuchanie stanowiło realizację wniosku dowodowego złożonego w trakcie postępowania podatkowego - że zeznania te nie potwierdziły jednoznacznie, aby skarżący korzystał na placach budowy z tego motocykla, a jedne, co potwierdzili, to że sporadycznie korzystał z małego motocykla. Tak więc zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie używania przez podatnika motocykla nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur zaliczkowych na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast, z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w tej kwestii, który za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, że motocykl wykorzystywany był przez syna podatnika - D. S., który od września 2012 r. do stycznia 2015 r. był członkiem Klubu Motorowego S., a w 2013 r. korzystał z niego biorąc m. in. udział w zawodach "[...]". Na podstawie zebranych w sprawie dokumentów (wydruki fotografii przedstawiających syna podatnika biorącego udział w zawodach, pismo Klubu [...] w S. z 20 marca 2017 r., pismo klubu motorowego S. z 3 kwietnia 2017 r.) ustalono, że D. S., biorąc udział w tych zawodach, korzystał z motocykla marki [...], którego numer ramy jest tożsamy z czterema ostatnimi cyframi numeru VIN motocykla kupionego przez podatnika do działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia potwierdzają, że to syn podatnika korzystał w motocykla [...], którego zakup dokumentują za kwestionowane faktury zaliczkowe. Nadto, ani w toku kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego, jak również w postępowaniu odwoławczym skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie i użytkowanie przez jego syna innego motocykla w związku z jego członkostwem w klubie motorowym. Natomiast, co istotne - na co wskazał organ odwoławczy - rodzaj motocykla, którego zakup dokumentują faktury wystawione przez spółkę [...], jest dedykowany dla dzieci (nastolatków), a nie osób dorosłych. Jak bowiem wynika z informacji spółki [...] (pismo z 21 stycznia 2014 r.) oraz z opisu dostępnego w Internecie ([...]/, motocykl [...] jest przeznaczony do jazdy w terenie (crossowej) bez prawa rejestracji i jazdy po drogach publicznych, przeznaczony dla kategorii wiekowej 11-13 lat.

Ponadto, skarżący nie ujął motocykla w ewidencji wyposażenia, podczas gdy w ewidencji tej zostały ujęte dwie przyczepy nabyte w 2012 r. Dostawa motocykla nastąpiła 16 stycznia 2013 r., natomiast skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego już w grudniu 2012 r., zaś jego syn był członkiem klubu sportowego od września 2012 r.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w tej kwestii, prawidłowo organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, że zakupił motocykl (przeznaczony dla dzieci do jazdy crossowej) w celu wykorzystania go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, iż z zeznań świadków wynika, iż skarżący jest, cyt.: "dużym facetem" (protokół przesłuchania świadka A. O.).

Zatem, prawidłowo organy przyjęły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego unikającego z faktur zaliczkowych dotyczących zakupu motocykla [...], gdyż motocykl ten nie został nabyty na cele działalności opodatkowanej, lecz na prywatne potrzeby syna skarżącego.

Nadto, za nieuprawniony należało także uznać zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 23 § 1 O.p., gdyż ani decyzja organu I instancji, ani zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zostały wydane na podstawie tego przepisu. Natomiast, w sprawie zaistniała okoliczność uzasadniająca zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zgromadzony materiał dowodowy (w tym wydruki historii rachunku bankowego, wyjaśnienia podatnika, wyjaśnienia innych osób) pozwalał na określenie podstawy opodatkowania z tytułu kwot pieniężnych otrzymanych od parafii (oraz z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz M. F. i z tytułu pełnienia funkcji kierownika budowy budynku mieszkalnego w [...]).

Konkludując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego, jak zostało zawarte w wydanych decyzjach, w tym w zaskarżonej decyzji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

Zatem, także ocena prawidłowo w sprawie zebranego materiału dowodowego nie ma znamion oceny dowolnej i - wbrew twierdzeniu skarżącego - została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też, sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Jednocześnie, zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W konsekwencji, należało także uznać, że zaskarżona decyzja - wbrew zarzutom skargi - nie narusza przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż skarżący zobowiązany był opodatkować otrzymane od parafii wpłaty, jako zaliczki, a nadto, skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup motocykla [...] od spółki [...].

Wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy nie naruszył również zasad dotyczących opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług, wynikających z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), w szczególności zasady neutralności określonej w art. 176, w której wskazano wprost, że w żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. skład orzekający w sprawie ocenił także zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, nieobjętym zarzutami skargi sądowoadministracyjnej, i stwierdził, że decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.