Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1217/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacji prawa podatkowego) 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 14b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr.[...], uznającego za nieprawidłową interpretację ""A"" Spółki z o.o. w C. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym acetylenu.

Wnioskiem z [...] r. ""A"" Sp. z o.o. w C. (dalej skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o wydanie wiążącej interpretacji w sprawie:

1. sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży acetylenu w sytuacji, gdy właściwości chemiczne tego gazu nie pozwalają określić jego ilości w litrach w temperaturze 15 ºC (gaz sprzedawany jest w kilogramach, wobec czego należy wskazać system przeliczenia kilogramów na litry),

2. obowiązku produkcji acetylenu w składzie podatkowym, przy jednoczesnym braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania,

3. sposobu prowadzenia ewidencji ilościowej w składzie podatkowym z uwagi na brak możliwości przeliczenia ilości tego produktu w litrach w temperaturze 15ºC.

W ocenie pytającego, klasyfikowany do pozycji PKWiU 24.14.11-90.00.1 i kodu CN 2901 29 00, gaz w przeważającej ilości wykorzystywany w palnikach acetylenowych, nieopłacalny, jako paliwo, w świetle art. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) acetylen klasyfikowany byłby wyrobem akcyzowym, to jednak z uwagi na to, że w temperaturze 15º C występuje wyłącznie w postaci gazowej, a jego właściwości fizykochemiczne nie pozwalają określić jego objętości w litrach, a w przeliczeniu na taką jednostkę wyrażona została stawka akcyzy wynosząca 1882 zł/1000 l, nie można uznać, że należycie została skonkretyzowana powinność świadczenia podatku akcyzowego, a w konsekwencji producent nie ma obowiązku jego produkcji w składzie podatkowym i prowadzenia specjalnej ewidencji ilościowej wyprodukowanego gazu.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zgodnie z powołanym już przez podatnika art. 2 oraz art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. acetylen, węglowodór acykliczny, zaliczany jest do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – paliw klasyfikowanych do pozycji PKWiU 24.14.11-90.00.1 i kodu CN 2901 29 00. W świetle art. 64 u.p.a. podstawą jego opodatkowania jest ilość gotowego wyrobu wyrażona w litrach w temperaturze 15º C. Nadto istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym acetylenu, gdyż z opinii Instytutu Technologii Nafty z K. z [...] r. nr [...] (dołączonej do wniosku przez podatnika) w temperaturze 15º C acetylen jest gazem o gęstości ok. 1,11g/dm³ (1l). Zatem 1000g (1kg)=900,90 l, a stawka akcyzy za 1000 l wyniesie 1695,4938 zł. Dlatego jego produkcja, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego winna odbywać się w składzie podatkowym, a spółka zobowiązana jest do prowadzenia odpowiedniej ewidencji.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że acetylen należący do węglowodorów acyklicznych o kodzie CN 2901 i symbolu PKWiU 24.14.11 według art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, wymienionym w załącznikach do tej ustawy: nr 1 w poz. 7 oraz nr 2 w poz. 5. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., s 51 ze zm.; dalej Dyrektywa energetyczna) w art. 2 ust. 1 lit. c stanowi, że pojęcie wyroby energetyczne stosuje się również do produktów objętych kodem CN 2901, czyli także do acetylenu. Wreszcie zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych. Zatem acetylen wymieniony w poz. 5 został zaliczony do paliw silnikowych, dla których podstawą opodatkowania według art. 64 u.p.a. jest ilość litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15º C.

Organ zwrócił uwagę także na to, że na podstawie art. 65 u.p.a. stawka akcyzy dla węglowodorów i acyklicznych, stosownie do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień), wynosi 1882/1000 l (poz. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Nadto w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.) zawarte jest uregulowanie zwalniające od akcyzy węglowodory acykliczne, gdy zużywane są do innych celów niż napędowe i opałowe lub do produkcji paliw silnikowych. Zwolnienie przysługuje podmiotowi, który dokonuje sprzedaży wyrobu ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy po złożeniu przez niego właściwego oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatek akcyzowy dla acetylenu został nałożony ustawą, podstawa opodatkowania została określona w ustawie i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych i tym samym, wbrew twierdzeniu podatnika, nie naruszono art. 217 Konstytucji RP. Nadto, ani Trybunał Konstytucyjny, ani Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zakwestionowały poprawności mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych, organ administracji publicznej nie mógł odmówić stosowania obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym acetylenu, według art. 30 ust. 2 u.p.a., może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z zachowaniem specjalnej ewidencji ilościowej.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ I instancji nie prowadził postępowania podatkowego, a jedynie wydał pisemną interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w odwoływaniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej Ordynacja podatkowa), które w sprawie nie były stosowane. Nadto, skoro postanowieniem z 14 maja 2007 r. organ I instancji przedłużył postępowanie, co umożliwiał mu art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie doszło do wydania milczącej interpretacji.

W wyniku rozpoznania skargi spółki, WSA w Gliwicach oddalił ją wyrokiem z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1692/07.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 822/09, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2008 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

W jego ocenie dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola zaskarżonej decyzji nie została przeprowadzona prawidłowo z punktu widzenia przepisów postępowania. Skarżąca domagała się interpretacji wskazanych przez siebie przepisów prawa podatkowego po pierwsze, ze względu na istniejący jej zdaniem, brak możliwości obliczenia zobowiązania podatkowego, a po drugie ze względu na sprzeczność przepisów prawa polskiego z Dyrektywą energetyczną, która nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. WSA w swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do przepisów art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 u.p.a. w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wątpliwości skarżącej i podstawę zwrócenia się do organu z wnioskiem o interpretację.

Mimo dostrzeżenia przepisów, co do których strona zgłaszała wątpliwości prawne w pierwszej kolejności, w rozważaniach Sądu I instancji zabrakło odniesienia się do nich. Sąd nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w części zasadniczej i wynikającej z samego wniosku o interpretację. Sąd nie ocenił, czy dokonana przez organ interpretacja wątpliwych przepisów jest w stosunku do sformułowanego wniosku kompletna i czy wykłada w sposób ogólny postawiony we wniosku problem jednoznacznie. Z uzasadnienia Sądu wynika też pobieżna ocena prawidłowości działania organu pod względem procesowym, za czym przemawia stwierdzenie Sądu, iż nie dostrzegł on naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe, w świetle postawionego i wyjaśnionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dozwala poznać toku rozumowania Sądu, który nie stwierdził naruszenia prawa zaskarżoną decyzją.

NSA uznał za niezasadne pozostałe zarzuty. Wskazał, że Sąd I instancji uznając, iż dokonanie interpretacji nastąpiło w terminie czteromiesięcznym, nie stwierdził naruszenia prawa – art. 14 b § 3 w związku z art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 17 poz. 1590).

Skutkiem niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy, zgodnie z art. 13b § 3 Ordynacji podatkowej, było związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W przedmiotowej sprawie organ skorzystał z dyspozycji art. 14b ust. 4 Ordynacji podatkowej i postanowieniem przedłużył termin wydania interpretacji do czterech miesięcy. Lakoniczność uzasadnienia postanowienia, na co wskazuje się w skardze kasacyjnej, nie może mieć znaczenia dla oceny, że ostateczna decyzja w sprawie została wydana prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, NSA wskazał, że dokonywanie oceny wskazanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji, jest przedwczesne. Tytułem tylko uwagi ogólnej NSA zaaprobował podkreślane w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż postanowienie interpretujące określony przepis, czy przepisy, nie jest aktem, w którym organ stosuje objaśniane normy, a jedynie wyraża pogląd odnośnie do ich rozumienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 4 października 2010 r. sygn . akt III SA/Gl 1694/10 oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd przypomniał zasady sądowoadministracyjnej kontroli decyzji interpretacyjnych, wymagania stawiane im oraz podstawy prawne sprawy. Powoławszy się na art. 190 p.p.s.a., WSA wskazał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że decyzja została wydana niezgodnie z prawem.

Sąd wskazał, że obowiązująca w dacie wydania decyzji u.p.a. wprowadzała dychotomiczny podział wyrobów akcyzowych na: wyroby akcyzowe zharmonizowane (czyli paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku 2 do ustawy) i wyroby akcyzowe niezharmonizowane (art. 2 pkt 3 ustawy). Oznacza to, że do kategorii wyrobów akcyzowych składają się wyroby należące do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku 1, a w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych także w załączniku nr 2. W tym wypadku poza pozycją 6 załącznika nr 1 przeznaczenie wyrobu nie ma znaczenia. Zatem jeżeli w ustawie o podatku akcyzowym mowa jest o wyrobie akcyzowym, podstawie jego opodatkowania, zawsze należy przepisy interpretować w powiązaniu z normą art. 2 pkt 1 i 1 wskazanej ustawy. Dotyczy to także art. 62 ust. 1 u.p.a., który stanowi w ust. 1, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Natomiast w ustępie 2 stanowi, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, o uzyskaniu statusu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w świetle art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. decyduje jego opisanie w grupowaniach statystycznych w załącznikach nr 1 i 2 do u.p.a., a nie także użycie, ponieważ gdyby ono miało mieć znaczenie, to przepisy o grupowaniach byłyby zbędne.

Sąd uznał, że węglowodory acykliczne, a takim jest acetylen, wymienione w pozycji 7 załącznika nr 1 i poz. 5 załącznika nr 2 do u.p.a zgrupowane w PKWiU pod pozycją 24.14.11 i kodzie CN 2901 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, co nie oznacza, że są to produkty energetyczne objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, ponieważ jest to pojęcie przyjęte na gruncie przepisów krajowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy energetycznej, Sąd wskazał, że choć w skardze zarzut błędnej wykładni i niezastosowania art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej został wydzielony, to z uzasadnienia wynika, że dokonanie wykładni przepisu Dyrektywy energetycznej posłużyło skarżącej jako kolejny argument przemawiający za określonym sposobem rozumienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wyłączeniem jej stosowania w przypadku opodatkowania acetylenu.

Sąd podkreślił, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (2007 r.) art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 1 przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych w rozumieniu tej Dyrektywy przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 tego artykułu prawodawca wspólnotowy wprowadził modyfikacje tego katalogu. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania).

Natomiast w świetle ust. 4 dyrektywa nie ma zastosowania do:

a) końcowego opodatkowania ciepła oraz opodatkowania produktów objętych kodami CN 4401 i 4402;

b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

– produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

– podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie, w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie (...), Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Przypomniawszy stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Tronto, Sąd I instancji wskazał, że Dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Zatem na tle omawianej regulacji Dyrektywy energetycznej dopuszczalne było opodatkowanie akcyzą wyrobu energetycznego w postaci węglowodoru acyklicznego, który nie byłby wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Z drugiej strony, § 14 ust. 1 pkt 1 w sprawie zwolnień zawiera uregulowanie zwalniające od akcyzy węglowodory acykliczne, gdy zużywane są do innych celów niż napędowe i opałowe lub do produkcji paliw silnikowych. Zwolnienie to przysługuje pomiotowi, który dokonuje sprzedaży wyrobu ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy po złożeniu przez niego właściwego oświadczenia. Zamiarem polskiego ustawodawcy było przyjęcie jednak modelu wyłączenia tych produktów energetycznych z opodatkowania akcyzą, a zrealizowany on został przez zastosowanie stosownego zwolnienia.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej nie zasługuje na uwzględnienie.

Następnie WSA stwierdził, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 64 u.p.a. w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP i art. 5 Ordynacji podatkowej polegający na uznaniu, że podstawę opodatkowania acetylenu może stanowić objętość tego gazu wyrażona w litrach w skupieniu gazowym liczona w temperaturze 15ºC, w sytuacji, gdy brak obiektywnych możliwości przeliczenia produktu z jednostek masowych na objętościowe stwierdzić przyjdzie, że nie jest on słuszny.

Sąd wskazał, że skoro przedmiotem sprawy była interpretacja przepisów prawa podatkowego na tle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, a nie ich stosowanie, to przedstawiony przez organy podatkowe sposób przeliczenia litrów na kilogramy jest poprawny, a argumentacja strony dotycząca niestabilności właściwości fizykochemicznych acetylenu w zależności od temperatury lub ciśnienia ma znaczenie dla sprawy.

Odnosząc się do konieczności produkowania acetylenu w składzie podatkowym z uwzględnieniem szczególnej ewidencji ilości produktu, Sąd zauważył, że w myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwolnienia, o których mowa w ust. 1, przysługują podmiotowi dokonującemu sprzedaży wyrobów określonych w ust. 1, wykorzystywanych do celów, o których mowa w ust. 1, dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2a pkt 2. W związku z powyższym, skoro skarżąca produkuje wyrób akcyzowy zharmonizowany, będący w świetle Dyrektywy energetycznej wyrobem energetycznym, to stosownie do art. 30 u.p.a. winna to czynić w składzie podatkowym. Dopiero sposób jego wykorzystania przez nabywcę, a z opisanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego nie wykluczono możliwości wykorzystania acetylenu jako paliwa, zadecyduje, czy producent skorzysta ze zwolnienia, czy też nie. W konsekwencji strona winna prowadzić, zgodnie z art. 36 ust. 3 u.p.a., ewidencję ilościowo-wartościową umożliwiającą: 1) ustalenie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury; 2) wyodrębnienie kwoty akcyzy należnej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu; 3) określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 529/11, uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2010 r. r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz art. 64 ust 3 i art.217 Konstytucji RP.

W jego ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił, że przyczyną uchylenia wyroku było również to, iż "prawidłowo sporządzone uzasadnienie musi przedstawiać stan sprawy, zarzuty skargi i stanowisko pozostałych stron, które to elementy składają się na tzw. część historyczną uzasadnienia oraz musi prezentować i wyjaśniać podstawę faktyczną i prawną samego rozstrzygnięcia, przy czym co należy podkreślić, wyjaśnienie stanowiska sądu musi odpowiadać opisanemu w pierwszej części uzasadnienia stanowi faktycznemu. W sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest ostateczna decyzja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezmiernie istotne jest, aby stan faktyczny, w którym rozstrzyga organ, a który wynika wyłącznie z wniosku strony o interpretację, był ściśle przedstawiony przez sąd administracyjny, a przede wszystkim żeby znalazł swoje odbicie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnieniach sądu"

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, na okoliczności podnoszone we wniosku przez skarżącego, odnoszące się do będącego gazem acetylenu, które nie zostały ostatecznie wyjaśnione zarówno przez WSA, jak i organ.

Dalej NSA stwierdził, że zarówno WSA, jak i organy podatkowe ograniczyły się do wykładni gramatycznej przepisów, mimo że Skarżąca podnosiła, że zastosowanie tej wykładni prowadzi do skutków irracjonalnych i podnosiła, że pozostając w zgodzie a art. 64 i art. 217 Konstytucji RP można przyjąć, że produkcja i sprzedaż acetylenu w ogóle nie została opodatkowana. Stwierdził nadto, że przedmiotem badania WSA była wyłącznie kwestia wykładni językowej, podczas, gdy postawione przez stronę skarżącą zagadnienie wymagało zastosowania również wykładni systemowej, celowościowej, funkcjonalnej i logicznej.

NSA stwierdził, że istotnym zagadnieniem będzie zajęcie przez WSA stanowiska, czy celem ustawodawcy było wprowadzenie daniny publicznej, czyli świadczenia publicznoprawnego realnego do poniesienia przez działającego w warunkach gospodarki rynkowej przedsiębiorcę, czy też ingerencja na rynku poprzez wprowadzenie zakazu produkcji i sprzedaży acetylenu poza składami podatkowymi. W tym kontekście należy zatem ocenić, czy przewidziane w przypadku acetylenu świadczenie ma funkcję podatku, czyli świadczenia publicznoprawnego gospodarczo możliwego do poniesienia, czy też ma funkcję kary finansowej (poprzez przyjęcie ponad stukrotnej wartości rynkowej) za złamanie zakazu produkcji tego produktu poza składem podatkowym.

Wskazał dalej, że podstawowym sposobem ustalenia intencji ustawodawcy jest odwołanie się do uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak również odwołanie się do regulacji wynikających z ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, co pozwoli odpowiedzieć na pytanie, jak obecnie została uregulowana kwestia podatku akcyzowego od tego samego produktu, i czy intencją ustawodawcy była zmiana – a jeżeli tak, to dlaczego – poprzedniego sposobu opodatkowania.

NSA nakazał również rozważenie, czy celem i zamiarem ustawodawcy w 2004 r. było wprowadzanie własnych zasad opodatkowania wyrobów (o czym jest mowa ww. wyroku z 2007 r.), które określił jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, czy też w stosunku do tych wyrobów chodziło o powielenie uregulowań unijnych, i dlatego odrębnie je określił w załączniku nr 2 do ustawy.

Podkreślił dalej, że w zależności od dokonanego ustalenia, kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia będzie to, czy wymierzanie podatku akcyzowego w ponad stukrotnej wysokości ceny rynkowej towaru jest realizacją regulacji wprowadzonej do obrotu prawnego w 2004 r., czy też rozszerzającą interpretacją i zastosowaniem tej regulacji w oparciu o wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. W drugim z tych przypadków konieczna ponadto będzie ocena dopuszczalności takiego stosowania przepisów prawa podatkowego, w szczególności w kontekście przepisów Konstytucji, w tym art. 217 Konstytucji RP Strona skarżąca podnosiła bowiem, że brak przepisów wskazujących jak należy przeliczać przedmiot opodatkowania z kilogramów na litry powoduje, iż brak jest jednoznacznego instrumentu prawnego, określonego przepisami prawa podatkowego, który pozwalałby na wymierzenie podatku. Na skutek tego braku niemożliwe staje się jego opodatkowanie w pełni oparte o przepisy prawa, a zatem towar ten z przyczyn proceduralnych niejako "wymyka się" spod opodatkowania.

Kwestia ta jednak wymaga wyjaśnienia, czy dla celów podatkowych owa poprawność ma dotyczyć poprawności prawnej, czyli oparcie wyliczenia na metodach przewidzianych w przepisach prawa, czy też wystarczy przyjęcie poprawności rachunkowej, a w tym przypadku w oparciu o co ma być ta poprawność weryfikowana w procesie stosowania prawa.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny konieczna w świetle art. 217 Konstytucji ustawowa dookreśloność przepisów prawa podatkowego nie jest jedynym aspektem zgodności z Konstytucją przyjętego przez organy podatkowe stanowiska. Również wynikająca z tego stanowiska wysokość ewentualnego podatku nakazuje zbadanie go w kontekście art. 64 ust. 3 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w obu tych kwestiach wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie SK 49/06 (OTK-A 2009/7/106). Wskazując na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny poddał pod rozwagę zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również organów podatkowych, na ile zawarte w nim stanowisko odnosi się nie tylko do procesu stanowienia, ale także należy odnieść je do procesu stosowania prawa.

Skarżąca odnosząc się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 529/11 przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po raz kolejny rozpatrując sprawę zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 529/11, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2010 r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 p. p. s. a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę, Sąd I instancji ocenił zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu decyzję jako zgodną z przepisami prawa materialnego i procesowego, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu I instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć wpływy na wynik sprawy, skutkującym uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi ""A"" Sp. z o.o z siedzibą w C. , nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Należy przy tym zauważyć, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 1/08 Monitor Podatkowy Nr 8/2008 s. 4 i n.).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że materialnoprawną podstawą rozstrzyganej sprawy był art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania interpretacji przez organ I instancji. Tak więc, żądanie zawarte we wniosku o interpretację wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie przy tym przedstawiła w trybie art. 14a § 2 tej ustawy stan faktyczny, z którego wynikało, że jest producentem gazów technicznych, w tym acetylenu, który sprzedaje głównie jako gaz wykorzystywany w palnikach acetylenowych. Zaznaczyła, że produkt nie był wykorzystywane na cele paliwowe lub opałowe ponieważ ze względu na jego właściwości nie było to możliwe lub było ekonomicznie nieopłacalne. Ponadto przedstawiła własne stanowisko w sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, jak również postępowanie przed sądem administracyjnym. Właściwy organ podatkowy pierwszej instancji w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska pytającego udzieloną w drodze postanowienia (art. 14a § 1, 3 i 4), nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Dokonanie tej oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego nastąpiło w terminie czteromiesięcznym, wskazanym w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, a ocena prawna zawarta w interpretacji ściśle dotyczyła przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Natomiast organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu I instancji, rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy postanowieniem organu I instancji, organ odwoławczy nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ odwoławczy nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w tym wypadku odmawiające zmiany postanowienia organu pierwszej instancji - podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ odwoławczy jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 136 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. Nr 270), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kwestii kontroli interpretacji przez sądy, choć w odmiennym stanie prawnym wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r. P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/09, ONSA i WSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Należy przy tym zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 529/11 uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2010 r. stwierdził, że orzekając poprzednio w sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 822/09 wskazał między innymi, że aktualnie zaskarżony (drugi) wyrok WSA w sprawie niniejszej również nie spełnia wymogu, aby stan faktyczny określony we wniosku "był ściśle przedstawiony przez sąd administracyjny, a przede wszystkim żeby znalazł swoje odbicie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i wyjaśnieniach sądu bowiem Sąd I instancji pominął eksponowaną przez stronę we wniosku okoliczność, że w odniesieniu do będącego gazem acetylenu: "W ocenie Spółki nie jest możliwe przyjęcie, że Minister Finansów, wydając powołane rozporządzenie, miał na myśli stawkę podaną na litr produktu w skupieniu gazowym, w temperaturze 15° C. Mając na uwadze gęstość acetylenu, która w temp. 15 ºC wynosi 1,1 kg/m3, w takiej sytuacji wskazana wyżej stawka 1.882 zł/1000 l produktu w przeliczeniu na kilogram acetylenu wyniosłaby 1.711 zł za 1 kg gazu. Oznaczałoby to, że przy obecnej cenie acetylenu wynoszącej ok. 15 zł/kg kwota akcyzy obciążająca sprzedaż tego produktu byłaby ponad 100-krotnie większa od ceny acetylenu. Biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, nie jest możliwe założenie, że omawiane przepisy mają na celu opodatkowanie acetylenu równie wysoką stawką podatku akcyzowego". Sąd ponownie rozpatrując sprawę podzielił to stanowisko. Zauważyć należy, że zarówno z opinii Instytutu Technologii Nafty w K. nr [...] dotyczącej właściwości fizykochemicznych acetylenu oraz z opinii Instytutu Chemii Przemysłowej w W. dotyczącej właściwości fizykochemicznych acetylenu z marca 2007 r. wynika, że acetylen w temperaturze 15 ºC jest gazem, a jego cechy fizykochemiczne nie pozwalają określić jego ilości w litrach w temperaturze 15 ºC. Kwestia ta również była przedstawiona przez Skarżącą we wniosku z dnia 15 lutego 2007 r. jak i w piśmie z dnia [...] r. będącym uzupełnieniem wniosku o interpretację, gdzie również wskazywano na brak uregulowań prawnych w zakresie przeliczania kilogramów gazu na litry. Organ nie odniósł się do podnoszonych we wniosku kwestii. Skoro zatem nie odniesiono się do stanowiska wnioskodawcy to interpretacja prawa była przedwczesna.

W świetle przedstawionych opinii, zdaniem Sądu, należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 64 u.p.a. w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP i art. 5 O.p. wobec uznania przez organ, że podstawę opodatkowania acetylenu może stanowić objętość tego gazu wyrażona w litrach w skupieniu gazowym liczona w temperaturze 15 ºC, wobec braku obiektywnych możliwości przeliczenia produktu z jednostek masowych na objętościowe. Zauważyć przyjdzie, że w świetle przedłożonych przez Skarżącą opinii acetylen jest gazem niestabilnym. Jednocześnie brak jest uregulowań prawnych dotyczących możliwości przeliczenia jednostek masowych na objętościowe w sposób uwzględniający jego właściwości fizykochemiczne.

Odnosząc się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności odwołać się do uregulowań prawnych wynikających z Konstytucji RP. Według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie przedmiotów, podmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Są to elementy tworzące podatkowoprawny stan faktyczny opodatkowania. Ustawa musi zawierać te elementy konstrukcji podatku, które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych winna być zatem wykładnią ścisłą.

Zgodnie z art. 65 u.p.a. stawka akcyzy dla węglowodorów i acyklicznych, stosownie do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień), wynosi 1882/1000 l (poz. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Nadto w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.) zawarte jest uregulowanie zwalniające od akcyzy węglowodory acykliczne, gdy zużywane są do innych celów niż napędowe i opałowe lub do produkcji paliw silnikowych. Tego typu rozwiązanie winno być zgodne z art. 7 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. - DZ. U. UE L z dnia 31 października 2003 r. Tym samym krajowy ustawodawca winien określić w akcie ustawowym konieczne elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego opodatkowania tak też ustawodawca postąpił.

Nie ma jednak praktycznych możliwości objęcia normami ustawowymi całości regulacji prawnej opodatkowania. To powoduje konieczność korzystania z upoważnień ustawowych. Według art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Wydawanie rozporządzenia w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonego w niej szczegółowego upoważnienia wyznacza podstawową funkcję aktu wykonawczego. Jest nią konkretyzacja norm ustawowych w zakresie tych elementów konstrukcji podatku, które nie tworzą nowego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Stanowią dopełnienie regulacji materii ustawowej. Oczywistym jest, że akt wykonawczy nie może zmieniać czy zastępować tych elementów konstrukcji podatku, które art. 217 Konstytucji RP poddaje wyłącznie ustawowej regulacji (Konstytucja RP Komentarz do art. 217, W. Sokolewicz, do art. 92 K. Działocha oraz powołana tam literatura i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; Prawo podatkowe, R. Mastalski, CH BECK Warszawa 2006 r., rozdział IV).

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 2 przewidziała ustawowe upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, by w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /(Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W świetle powyższego należy zważyć, że przedmiot ustawowego upoważnienia dla właściwego ministra nie koliduje z wyłącznością ustawowej regulacji podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego, przewidzianą mocą art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z zakresem ustawowego upoważnienia Minister Finansów obniżył stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie dla obliczenia kwoty należnej akcyzy przyjął stały przelicznik 1822 zł/1000l. Przelicznik ten nie jest jednak elementem konstruującym, tworzącym podatkowoprawny stan faktyczny (nie jest elementem konstrukcji podatku). Podstawą opodatkowania jest rzeczywista wielkość acetylenu, ustalona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jej ustalenie (wyrażenie) w litrach wymaga przyjęcia mechanizmu przeliczenia jednostek. Stały przelicznik jednostek określony w rozporządzeniu służy wyłącznie możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy (jest instrumentem prawidłowego obliczenia kwoty należnej akcyzy). Jego przyjęcie w treści rozporządzenia nie wykracza poza przedmiotowy zakres upoważnienia z art. 65 ust. 2 u.p.a. Upoważnienie do obniżenia stawki akcyzy upoważnia do wskazania koniecznych elementów (instrumentów) w celu jej zastosowania i prawidłowego obliczenia kwoty należnej akcyzy według tej obniżonej stawki. Nakładając obowiązek podatkowy w akcyzie m.in. na producentów acetylenu, ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewiduje też, w ślad za dyrektywą Rady 2003/96 WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej (w skrócie zwaną "Dyrektywą energetyczną), zwolnienia od akcyzy dotyczące określonych wyrobów akcyzowych (art. 23-25), a także przewiduje wprowadzenie takiego zwolnienia, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W zakresie dotyczącym acetylenu zwolnienie takie przewidziane zostało w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), w którym zwolnieniem od akcyzy objęto jednak wyłącznie węglowodory acykliczne, gdy zużywane są do innych celów niż napędowe i opałowe lub do produkcji paliw silnikowych. Zwolnienie to przysługuje podmiotowi, który dokonuje sprzedaży wyrobu ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy po złożeniu przez niego właściwego oświadczenia. Zamiarem polskiego ustawodawcy było przyjęcie jednak modelu wyłączenia tych produktów energetycznych z opodatkowania akcyzą, a zrealizowany on został przez zastosowanie stosownego zwolnienia. Należy jednak zauważyć, iż dokonując przeliczenia kilogramów na litry stosowano stawkę wynikającą z poz. 5 załącznika 1 rozporządzenia wynoszącą w warunkach określonych rozporządzeniem 1822/1000 l. Acetylen w warunkach określonych ustawą nie jest gazem płynnym, a więc zastosowanie tegoż przepisu nastąpiło na zasadzie analogi, w drodze przeliczenia rachunkowego.

W tym miejscu należy, odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 612/11 (LEX nr 1244369), w którym stwierdzono: "Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego." Pogląd ten Sąd podziela. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, kwestia poprawności prawnej i rachunkowej przeliczenia kilogramów acetylenu na litry dla celów podatkowych wobec niemożności dokonania jej weryfikacji w procesie stosowania prawa budzi wątpliwości. Nie ma bowiem przepisów wskazujących jak należy przeliczać przedmiot opodatkowania z kilogramów na litry, a to powoduje, iż brak jest jednoznacznego instrumentu prawnego, określonego przepisami prawa podatkowego, który pozwalałby na wymierzenie podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przyjęcie przez normodawcę odnośnie acetylenu jednostek miary innych niż wymienione w PKWiU – a więc innych niż obowiązujące w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (art. 40 ust. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 591 z późn.zm.) – powoduje, że doszło do braku określenia przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji.

Należy również wskazać, że w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (2007 r.) art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 1 przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych w rozumieniu tej Dyrektywy przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 tego artykułu prawodawca wspólnotowy wprowadził modyfikacje tego katalogu. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania).

Należy wskazać, że art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE) w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento dokonał wykładni tego ostatniego przepisu. Stwierdził, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

TSUE w orzeczeniu tym stwierdził także, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym dyrektywa 2003/96 na mocy art. 30 uchyliła dyrektywę 92/81, państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 38).

Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41).

W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (pkt 42).

Zatem na tle omawianej regulacji Dyrektywy energetycznej dopuszczalne było opodatkowanie akcyzą wyrobu energetycznego w postaci węglowodoru acyklicznego, który nie byłby wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Dokonując takiej wykładni powyższych przepisów, która będzie realizowała cele, które przez ich wprowadzenie mają zostać osiągnięte nie można tracić z pola widzenia zasady proporcjonalności.

Idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności zwana jest także zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności (zob. D.Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1999, Nr 4, s. 59, J. Zapolska, Zasada proporcjonalności w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008,s. 9). Odnosi się ona do etapu tworzenia, a także stosowania prawa. Istotne znaczenie odgrywa na gruncie prawa konstytucyjnego i publicznego. Kierowana jest bowiem zasadniczo do ustawodawcy (prawodawcy) oraz organów administracji publicznej. Zasada proporcjonalności nakazuje tym podmiotom zapewnienie aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej, a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje.

Z zasadą proporcjonalności wiążą się trzy rodzaje nakazów, a mianowicie, po pierwsze, nakaz odpowiedniości (przydatności), wymagający by dany środek był przydatny do realizacji danego celu; po drugie, nakaz konieczności (niezbędności) związany z indywidualizowaniem ingerencji i sprowadzeniem jej do poziomu najłagodniejszego oraz po trzecie, nakaz proporcjonalności, zgodnie, z którym cel powinien być proporcjonalny do podejmowanych środków (proporcjonalność sensu stricte) (D. Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1999, Nr 4, s. 59). Tak pojmowana zasada proporcjonalności stanowi istotne kryterium oceny konstytucyjności oraz legalności działań władzy publicznej, wzmacniając jednocześnie system ochrony praw i wolności jednostki (Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 113).

Oddziaływanie zasady proporcjonalności skutkuje tym, że stosowanie regulacji prawnych lub ingerencji administracyjnych, które – ze względu na właściwości normowanej materii – należy ocenić jako niecelowe, czy też pozorne, jest zakazane (D. Kijowski, Zasada proporcjonalności (adekwatności) jako miernik dopuszczalności ingerencji państwa w prawa i wolności obywateli. Ekspertyza sporządzona dla Rzecznika Praw Obywatelskich, "Biuletyn RPO. Materiały", Warszawa 1990, s. 64). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też ograniczenia określonego prawa.

Zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Podkreślić należy, że art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie ma wprost zastosowania do wszystkich sytuacji, mogących powodować naruszenie pozycji prawnej danej jednostki, dlatego że dotyczy wyłącznie konstytucyjnych wolności i praw. W związku z powyższym należy przyjąć, że zasada proporcjonalności w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji RP, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej (zob. J. Zapolska,op. cit., s. 253). Skoro bowiem Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransformowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także w odniesieniu do praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu (zob. też: Prawo do dobrej administracji, "Biuletyn RPO. Materiały", 2008, Nr 60, s. 59).

Przechodząc na grunt regulacji w zakresie podatku akcyzowego należy zwrócić uwagę, że do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zatem za sprawą wskazanego punktu 37 preambuły Dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego.

W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe. W świetle art. 217 Konstytucji ustawowa dookreśloność przepisów prawa podatkowego nie jest jedynym aspektem zgodności z Konstytucją przyjętego przez organy podatkowe stanowiska. Również wynikająca z tego stanowiska wysokość ewentualnego podatku, na co wskazano już we wniosku, nakazuje zbadanie go w kontekście art. 64 ust. 3 Konstytucji. W obu tych kwestiach, właśnie w kontekście przepisów prawa podatkowego, a ściślej akcyzy, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. w sprawie SK 49/06 (OTK-A 2009/7/106). W przedmiotowym wyroku stwierdził on m.in.: "Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być jednak zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną. W szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia (zob. wyroki z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06). Zarzut niezgodności z konstytucyjną zasadą ochrony praw majątkowych pozostaje zasadny wówczas, gdy przepisy prawa daninowego powodujące uszczuplenie majątkowe były dotknięte wadliwością w postaci uchybień w sposobie nakładania podatku (por. wyroki z: 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110; 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06). Występuje wtedy bowiem naruszenie innej, oprócz prawa własności, wartości konstytucyjnej, jaką jest przestrzeganie hierarchii źródeł prawa. Należy przy tym podkreślić, że zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny stanowisko odnosi się nie tylko do procesu stanowienia, ale także należy odnieść je do procesu stosowania prawa.

Przechodząc do rozwiązań zawartych w art. 64 u.p.a. stwierdzić trzeba, że nie może ulegać wątpliwości, iż przepisy te, dotyczące stawki podatkowej w podatku akcyzowym, powinny respektować zasadę proporcjonalności.

O respektowaniu powyższej zasady można natomiast rozważać wówczas, gdy zostanie zachowana symetria między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani nazbyt stratną ani też bezzasadnie uposażoną (zob. też wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, www.nsa.gov.pl). Rozważając o zasadzie proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych jak również zakres tego uprawnienia.

Zauważyć przy tym należy, że acetylen jest stosowany w przemyśle chemicznym do produkcji tworzyw sztucznych, jak również wykorzystuje się go do spawania i cięcia metali, a zgodnie z art. 24 ustawy akcyzowej z 2004 r. był on zwolniony od akcyzy, jako produkt używany do innych celów niż napędowe i opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Acetylen nie podlega opodatkowaniu akcyzą w świetle prawa wspólnotowego, w polskim prawodawstwie norma ta jest implementowana za pomocą zwolnień z podatku akcyzowego.

Porównując ustawę o podatku akcyzowym z 2004 r. z ustawa z roku 2008 wskazać należy, że stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 34 ww. załącznika pod kodem CN 2901 wymieniono węglowodory alifatyczne. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2901 i 2902. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne określone są w art. 89 ust. 1 ustawy akcyzowej z 2008 r. przy czym dotyczą one paliw silnikowych i opałowych. W odniesieniu do wyrobów alifatycznych zastosowanie znajduje ust. 12 art. 82 ustawy, to przepis odnosi się do gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

– skroplonych - 695,00 zł/1.000 kilogramów,

– w stanie gazowym - 100,00 zł/1.000 kilogramów,

b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:

– biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,

– wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł;

Stosownie do ust. 2 art. 89 ww. ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż stawka "0" na mocy art. 89 ust. 2 znajdzie zastosowanie w odniesieniu do takich wyrobów które spełniają kumulatywnie dwa warunki: nie są wyrobami wymienionymi w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 oraz są przeznaczone do innych celów niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Nadto należy zauważyć, że stawka akcyzy w odniesieniu do pozostałych paliw opałowych, gazowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt.15 lit. b wynosi 1,18 zł/gigadżul (GJ). Ze względu na fakt, iż węglowodory alifatyczne zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 12 ustawy z 2008 r. jako przeznaczone do napędu silników spalinowych w przypadku dostawy tych wyrobów w celu wykorzystania w palnikach acetylenowych znajdzie zastosowanie norma określona w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem sprzedaż gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901, jest obecnie opodatkowana stawką 0 na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej.

Rozwiązania w zakresie opodatkowania wyrobów alifatycznych przyjęte w ustawie z 2004 r. są odmienne zatem od uregulowań przyjętych w ustawie z 2008 r.

Odnosząc się do intencji ustawodawcy stwierdzić należy, iż uzasadnieniu projektu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w punkcie IV.2. uzasadnienia zostało stwierdzone, że "W przypadku paliw silnikowych i olejów opałowych podstawa opodatkowania pozostaje bez zmian, gdyż jest zgodna w tym zakresie z przepisami Unii Europejskiej. Rozszerzony został zakres tej grupy wyrobów, poprzez objęcie podatkiem akcyzowym chemicznie czystego metanu i czystego propanu. Powyższa zmiana podyktowana jest koniecznością dostosowania polskich przepisów w tym zakresie do uregulowań wspólnotowych." Wydaje się zatem, że intencją ustawodawcy nie było objęcie podatkiem akcyzowym acetylenu. W ocenie Sądu objęcie acetylenu przepisami tej ustawy wynikło z chęci do przeniesienia na grunt prawa krajowego rozwiązań unijnych, bez obciążania tego produktu krajowym podatkiem akcyzowym w innych sytuacjach, niż przewiduje to prawo wspólnotowe.

Stanowisko to potwierdza również, uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym (druk sejmowy 1627), gdzie stwierdzono między innym: "Niniejsza nowelizacja ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą, związana jest z upływem, wynikającego z art. 15 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, okresu przejściowego na opodatkowanie akcyzą gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych. Z dniem 31 października 2013 r. przestanie obowiązywać zwolnienie od akcyzy gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych, uregulowane w art. 163 ust. 2–4 ustawy i do tego dnia powinna nastąpić pełna implementacja przepisów unijnych w zakresie opodatkowania akcyzą gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej." Wskazywano również na konieczność wprowadzenia zmian opodatkowania w ustawie wyrobów alifatycznych, które miały mieścić się w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit b ustawy, stwierdzając, że: "Węglowodory alifatyczne nienasycone występują w produktach otrzymywanych w wyniku rozkładu termicznego wielu substancji organicznych, jak gaz węglowy, produkty K. nia olejów ropy naftowej. Do tych wyrobów należy też acetylen. Dyrektywa energetyczna nie wymaga, aby produkcja węglowodorów alifatycznych nienasyconych odbywała się w składzie podatkowym, dlatego proponuje się objęcie ich definicją wyrobów gazowych i regulacją proponowanej nowelizacji."

Wobec powyższego zasadnym jest, zdaniem Sądu stwierdzenie, że w rozpatrywanym przypadku celem ustawodawcy było wprowadzenie daniny publicznej, czyli świadczenia publicznoprawnego realnego do poniesienia przez działającego w warunkach gospodarki rynkowej przedsiębiorcę, a nie ingerencja na rynku poprzez wprowadzenie zakazu produkcji i sprzedaży acetylenu poza składami podatkowymi. Zatem przewidziane w przypadku acetylenu świadczenie ma funkcję podatku, czyli świadczenia publicznoprawnego gospodarczo możliwego do poniesienia, a nie funkcji kary finansowej (poprzez przyjęcie ponad stukrotnej wartości rynkowej) za złamanie zakazu produkcji tego produktu poza składem podatkowym. Wymierzanie podatku akcyzowego w ponad stukrotnej wysokości ceny rynkowej towaru jest rozszerzeniem regulacji wprowadzonej do obrotu prawnego w 2004 r.

W rozpatrywanej sprawie należy zastosować zarówno wykładnię systemową, celowościową, jak i proeuropejską w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej, co też Sąd uczynił. W niniejszej sprawie zastosowanie jedynie wykładni językowej jest bowiem niewystarczające.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie w przedmiocie udzielenia informacji podatkowej w zakresie stanu faktycznego sprawy nie pozwala na dokonanie pełnej oceny zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że stanowisko organu przedstawione w decyzji odnosi się zasadniczo do procesu stanowienia prawa. W ocenie Sądu, należy odnieść je także do procesu stosowania prawa.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, w związku z wnioskiem wystosowanym w tym zakresie w skardze, Sąd orzekł opierając się na art. 200 p.p.s.a.