Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1249/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1249/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011r., sprawy ze skarg A.K., przy uczestnictwie T.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 kwietnia 2011r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 22 kwietnia 2011 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 12 2010 r. określające A.K. i T.K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 .

Decyzje te zapadły po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji, gdyż jego wcześniejsze decyzje z dnia 29 stycznia 2010 r zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2010 r .

W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 kwietnia 2011 r podkreślono, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż A.K. w latach 2005-2006, będąc pracownikiem Urzędu Skarbowego, prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług z zakresu księgowości - prowadzeniu podatkowych książek przychodów i rozchodów, ewidencji przychodów, sporządzaniu rejestrów i deklaracji podatkowych oraz świadczeniu usług z zakresu spraw pracowniczych.

Organ nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w przychodach T.K., która opodatkowywała swoje dochody wspólnie z małżonkiem.

Podkreślono, że na posesji skarżącego zabezpieczono dokumentację podatkową należącą do zarówno do podmiotów gospodarczych mających siedzibę na terenie P., jak również osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, świadcząca o tym, że w latach 2005-2006 świadczył on usługi na rzecz 26 podmiotów gospodarczych z terenu P. Nie znaleziono natomiast ksiąg podatkowych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

W toku postępowania po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 8 lipca 2010 roku oświadczył, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, oraz przedłożył zestawienie zawierające dane o uzyskanych w latach 2005 -2006 przychodach z tytułu świadczenia usług księgowych. Twierdzeniom tym dano wiarę.

Pominięto natomiast przedłożoną w dniu 16 sierpnia 2010 r ewidencję sprzedaży za lata 2005- 2006, na podstawie której podatnik sporządził zestawienie uzyskanych w tym okresie przychodów.

Stwierdzono, że wynikająca z niej ilość podmiotów, którym skarżący świadczył usługi księgowe objętym postępowaniem kontrolnym, oraz zakres świadczonych przez niego usług pokrywa się z danymi zawartymi w zgromadzonym materiale dowodowym. Za wiarygodne uznano wyjaśnienia dotyczące sezonowego charakteru prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast kontrolujący nie dali wiary wyjaśnieniom dotyczącym wysokości stawek stosowanych za świadczone usługi w latach 2005-2006, bowiem ceny te znacznie odbiegały od cen rynkowych, stosowanych przez biura rachunkowe z terenu P. do których wystąpiono, o udzielenie informacji w tym zakresie.

W związku z tym uznano, że przedłożone księgi nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z tego względu dokonano oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę polegającą na wyliczeniu średniej arytmetycznej cen stosowanych na w/w usługi przez biura rachunkowe i pomnożeniu tej wielkości przez ilość podmiotów gospodarczych, którym podatnik świadczył usługi w poszczególnych miesiącach.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77. 145. l ze zm.), przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody nieznanej ustawie, stosując tym samym art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przepis niezgodny ze wskazanym przepisem Dyrektywy,

- naruszenie art. 172 ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności uniemożliwienie udziału w czynności zapoznawania się z zawartością 99 segregatorów zabezpieczonych w toku postępowania

- naruszenie art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie

faktu, iż małżonkowi wspólnie złożyli w dniu 24 września 2010 roku w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r

- naruszenie dyspozycji art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie metody oszacowania pomimo, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych [...] stanowiły rzeczywistą podstawę do określenia wymiaru zobowiązania,

- naruszenie dyspozycji art. 23 § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie jednej z przewidzianych ustawą metod oszacowania,

- naruszenie art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wykorzystanie zastosowanej metody oszacowania w taki sposób, iż doprowadziło to do niemożności ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

Motywując utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji Dyrektor izby Skarbowej powołał się na art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą był obowiązany zgodnie z art. 24a ust 1 ordynacji podatkowej prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przytoczono także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, póz. 1475 ze zm.). Na ich podstawie uznano przedłożone przez skarżącego księgi za nierzetelne. Nie były one bowiem prowadzone na bieżąco, tj. w 2005 i 2006 roku lecz zostały przygotowane w 2010 roku, na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego.

Wniosek taki potwierdza fakt, że w trakcie przeszukiwania miejsca zamieszkania Skarżącego oraz jego miejsca pracy w dniu 28 stycznia 2008 r nie zabezpieczono ksiąg podatkowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto pomimo wezwania Skarżącego przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji do wydania ksiąg podatkowych oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dokumenty takie nie zostały wydane.

Wskazano także, że w początkowej fazie postępowania podatnik zaprzeczył jakoby prowadził działalność gospodarczą, a swoje zeznania w tym zakresie zmienił dopiero po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 8 lipca 2010 r , w których znajdowały się już pisemne informacje na temat cennika usług nadesłane przez biura rachunkowe. Zawarte w nich ceny znacznie odbiegały od tego co zeznał sam Podatnik.

Ponieważ odrzucono księgi podatkowe zaistniały przesłanki do ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Podkreślono, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej nie mogła mieć zastosowania z uwagi bądź to na brak danych, brak możliwości porównania obrotów, bądź też była nieadekwatna do charakteru prowadzonej przez podatnika działalności. Dlatego też za prawidłowe uznano zastosowanie przez organ I instancji metody polegającej na wyliczeniu średniej arytmetycznej cen stosowanych na w/w usługi przez biura rachunkowe w 2006 roku i pomnożeniu tej wielkości przez ilość podmiotów gospodarczych, którym skarżący świadczył usługi w poszczególnych miesiącach 2005 i 2006 roku. W przypadku, gdy w cenniku usług świadczonych przez biura rachunkowe wymieniony był przedział stosowanych cen, przyjęto średnią cenę tego przedziału. Natomiast jeżeli w informacji przekazanej przez biuro rachunkowe podana jest tylko dolna cena to przyjęto tę cenę. Uwzględniono przy tym formę opodatkowania działalności gospodarczej poszczególnych podmiotów, którym podatnik świadczył usługi oraz sezonowy charakter działalności gospodarczej. Nie nastąpiło także naruszenie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych przedłożonych przez stronę nie odzwierciedlały stanu faktycznego, a organ nie dysponował dowodami, które pozwoliły by odstąpić od oszacowania.

Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 14 c ust. l i 2 ustawy o kontroli skarbowej bowiem pomimo doręczenia protokołu kontroli w dniu 4 maja 2009 r Podatnicy nie skorygowali deklaracji w terminie 14 dni .

Jako bezpodstawny oceniono również zarzut wykorzystania materiałów dowodowych z którymi Skarżący nie mógł się zapoznać. Dokumentacja ta znajdowała się bowiem wcześniej w posiadaniu Podatnika i została przez niego wydana Policji. Na tą okoliczność sporządzono z zabezpieczenia dokumentów . Podpisując go Skarżący miał wiedzę o ich zawartości także z tego względu, że protokół zawierał szczegółowy opis zawartości każdego z segregatorów.

Bezpodstawny jest również zarzut, że strona nie została dopuszczona do czynności zapoznania się przez organ kontroli skarbowej z zawartością 99 segregatorów, bowiem w protokole doręczonym w dniu 3 listopada 2009 roku znajdowały się tabelaryczne zestawienia, zawierające szczegółowe informacje dotyczące zawartości 99 segregatorów. Ponadto podatnik przedłożył zestawienie zawierające wykaz podmiotów, którym świadczył usługi o charakterze księgowym, jak również zakres świadczonych usług. Pokrywa się ono z danymi wynikającymi z zawartości segregatorów, co świadczy o tym, że Podatnik znał ich zawartość.

Nie zgodzono się również z zarzutem nieoszacowania kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pomimo wezwań nie przedłożono bowiem żądnych dokumentów potwierdzających ich poniesienie.

Co więcej do protokołu przesłuchania z dnia 8 lipca 2010 roku pod odpowiedzialnością karną skarżący oświadczył, że nie ponosił żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznano to za wiarygodne , bowiem podatnik nie poniósł kosztów rejestracji działalności gospodarczej; nie ponosił kosztów wynajmu lokalu użytkowego; nie ponosił kosztów związanych z ubezpieczeniem, nie zatrudniał pracowników, nie ponosił kosztów związanych z zakupem sprzętu komputerowego, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdyż komputer wykorzystywany w działalności gospodarczej był użyczony od jednego z kontrahentów; nie ponosił kosztów związanych z obsługą bieżącą bankowego rachunku firmowego; nie ponosił kosztów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych i obsługą księgową; nie ponosił kosztów związanych z podnoszeniem swoich kwalifikacji, nie ponosił również kosztów związanych z dojazdem do kontrahentów, gdyż kontrahenci dostarczali mu potrzebną dokumentację.

Sam podatnik nie wskazywał na poniesienie takich wydatków w toku postępowania , w szczególności w złożonej w dniu 24.09.2010 roku korekty zeznania podatkowego PIT-37 nie wskazał jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu.

Za nieuzasadniony uznano również zarzut niezgodności art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa z przepisami prawa wspólnotowego, w zakresie sposobu oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług - który odnosi się również do określenia wysokości podatku dochodowego. Powołano się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że szacowanie nie jest sposobem powstawania zobowiązań, lecz jedynie umożliwia ustalanie wysokości zobowiązania metodami innymi niż stosowane normalnie. Szacowanie nie ma więc charakteru samoistnego, a kompetencje do szacowania określone w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, są warunkowym i zastępczym uprawnieniem do pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług regulujących podstawę opodatkowania tym podatkiem.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zarzucono naruszenie przepisów art. 11 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE.L.77.145.l ze zm.), przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i to przy zastosowaniu metody nieznanej ustawie, stosując tym samym art. 23 § 4 ordynacji podatkowej tj. przepis niezgodny z wskazanym przepisem Dyrektywy .

Naruszenie art. 172 ordynacji podatkowej, a w szczególności uniemożliwienie stronie udziału w czynności zapoznawania się z zawartością 99 segregatorów zabezpieczonych w miejscu zamieszkania podatnika i pozbawienie w ten sposób strony możliwości obrony oraz oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach, które nie stanowią materiału dowodowego,

Naruszenie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pominięcie, faktu iż T.K. wspólnie z mężem A.K. złożyli w dniu 24 września 2010 r. w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. oraz błędne kontynuowanie postępowania kontrolnego i nieuprawnione wydanie decyzji.

Naruszenie dyspozycji art. 23 § 2 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody oszacowania pomimo, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych przedłożonych przez kontrolowanego podatnika stanowiły rzeczywistą podstawę do określenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2005 r.

Naruszenie dyspozycji art. 23 § 3 , 4 i 5 tej ustawy poprzez niezastosowanie jednej z przewidzianych ustawom metod oszacowania, oraz przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody oszacowania innej, aniżeli jednej spośród enumeratywnie wskazanych przez ustawę, a także wykorzystanie zastosowanej metody oszacowania w taki sposób, iż doprowadziło to do niemożności ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i usług lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, a nie oszacowane według obiektywnych kryteriów. W związku z tym wykluczona jest możliwość szacunku podstawy opodatkowania w podatku VAT. Należy to odnieść także do podatków dochodowych .

Organ wykorzystał materiał dowodowy zebrany w sprawie nadzorowanej przez Prokuraturę Okręgową, kontrolowanego nie dopuszczono jednak do udziału w czynności zapoznawania się z tym materiałem, nie został także z tej czynności sporządzony protokół.

Z tego względu Kontrolowany nie może w żaden sposób odnieść się do ustaleń organu w tym zakresie, przez co przysługujące stronie uprawnienia zostały w istotny sposób ograniczone.

Poprzez uzyskanie tą drogą dodatkowej wiedzy co do elementów istotnego dla sprawy stanu faktycznego rozstrzygnięto sprawę w oparciu o materiał dowodowy, który w istocie takowym nie był.

Brak jest postanowienia o włączeniu segregatorów, ewentualnie ich zawartości w poczet materiału dowodowego. Formalnie zatem ten element nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do wskazanej w decyzji interpretacji art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, podkreślono, że należy w sprawie stosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 listopada 2006 r . Organ natomiast odwołuje się do treści tej normy prawnej określonej przez ustawę z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, pomijając fakt, że w istocie rzeczy nie wprowadzała ona instytucji korekty deklaracji podatkowej przez podatnika a jedynie doprecyzowała moment w którym taką możliwość podatnik uzyskiwał oraz szczegółowe obowiązki jaki w tym zakresie zostały nałożone na organ.

Podkreślono, że organ nie mógł dokonać szacowania gdy dysponował danymi pozwalającymi określić rzeczywistą podstawę opodatkowania. Były to informacje podane przez A.K. do protokołu przesłuchania z dnia 8 lipca 2010 r. a także oświadczenia oraz dane wynikające z ksiąg podatkowych dołączonych przez A.K. do pisma z dnia 14 października 2010 r.

Nawet gdy organ kwestionował te informacje, to powinien się na ich oprzeć po ewentualnym ich uzupełnieniu po analizie już przeprowadzonego postępowania dowodowego ( dane z innych biur rachunkowych ) oraz o możliwe jeszcze do zebrania w dalszym toku postępowania inne jeszcze materiał dowodowy.

Zaznaczono również, że z faktu prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej, oraz z faktu nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych wynika właśnie wyjątkowa konieczność prowadzenia przez organ szacowania, przy zastosowaniu wszakże metod wymienionych w ustawie.

Nie jest to zatem szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Nadto organ w taki sposób przeprowadzał postępowanie dowodowe aby wysokość przyjętej podstawy opodatkowania była jak najwyższa. Pominięto bowiem dane nadesłane przez te biura rachunkowe, które stosowały stawki cen zbliżone z cennikiem przyjętym przez skarżącego.

W tym kontekście twierdzenie , że ceny podane przez kontrolowanego odbiegają od cen rynkowych, stosowanych przez biura rachunkowe, bez podania które konkretnie i bez wskazania konkretnych dowodów uznano z dowolne i niepozwalające na merytoryczną polemikę. Niższe ceny wynikały natomiast z barku kosztów związanych z działalnością gospodarczą, kosztów związanych z ubezpieczeniem, brakiem wystawianych faktur, ponadto klientami byli w większości przypadków rodzina i znajomi. Skoro skarżący stosował niższe ceny to należało to uwzględnić, a nie arbitralnie podwyższać wynagrodzenie.

Organ stwierdziwszy rozbieżności w stosowanych cenach powinien wyjaśnić z czego one wynikają, a następnie ustalić czy te kryteria mogły mieć wpływ także na cenę stosowaną przez skarżącego.

Nie wyjaśniono także gdzie skarżący ulokował osiągnięte dochody.

Założenie, że skarżący nie ponosił żadnych kosztów uzyskania przychodów uznano za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Dlatego tez organ powinien nie tylko szacować przychody, ale także koszty ich uzyskania. A przy braku miał obowiązek przeprowadzić z urzędu stosowne postępowanie dowodowe w tym zakresie.

Wskazuje na to treść art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje przy oszacowaniu określić dochód jako pewien procent przychodów, w przypadku skarżącego powinno to być 20 %.

Podkreślono, że w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił wszystkich niezbędnych dokumentów, co zarzuca mi organ, winien on samodzielnie przeprowadzić stosowne ustalenia. Z materiału zgromadzonego w toku niniejszego postępowania nie wynika jednak aby organ podjął jakiekolwiek działania w tym względzie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje oszacowania w trzech sytuacjach:

a) jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania,

b) jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

c) jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Poprzez księgi podatkowe należy rozumieć zgodnie z art. 3 pkt 4 ordynacji podatkowej księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Natomiast brak innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania zachodzi m.in. wtedy, gdy nie ma dokumentów źródłowych, z którymi można by skonfrontować zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2000 r., III SA 1969/99).

Dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdy księgi są nierzetelne lub wadliwe. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli, jak określa to art. 193 § 2 ordynacji, dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwą uważa się według art. 193 § 3 tej ustawy księgę prowadzoną zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów będzie to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475).

Wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest jednak okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Jak stanowi bowiem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów w omawianej sprawie należy podkreślić, że organy podatkowe dokonały ich prawidłowej subsumcji. Całość zebranego w sprawie materiału, a w szczególności fakt, iż nie znaleziono u podatnika jego własnej książki przychodów i rozchodów, oraz zaprzeczanie przez niego w początkowej fazie postępowania prowadził aby działalność gospodarczą pozwalało wyciągnąć wniosek, że książka ta nie była prowadzona na bieżąco, ale podatnik sporządził ją na potrzeby prowadzonego postępowania. Za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym uznać bowiem należy stanowisko, że osoba prowadząca działalność gospodarczą bez informowania o tym organów podatkowych nie prowadzi dokumentacji podatkowej zgodnej z odpowiednimi przepisami, nie ma bowiem takiej potrzeby, ani konieczności.

Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały za nierzetelną przedłożoną w toku postępowania ewidencję przychodów, oraz podatkową książkę przychodów i rozchodów. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawierał wiarygodnych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowo pominięto przy tym dane wskazywane przez samego podatnika, gdyż jako osoba zmieniająca swoje zeznania w toku postępowania nie mógł być uznany za osobę wiarygodną.

Oceniając natomiast prawidłowość dokonanego szacowania stwierdzić należy, że w art. 23 § 3 o.p. wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego, lista metod szacowania ma charakter otwarty na co wskazuje treść § 4 tego przepisu, chociaż metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania organ powinien rozważyć w każdym przypadku.

Organy podatkowe powinny bowiem w pierwszej kolejności dążyć do zastosowania jednej z metod, o której mowa w art. 23 § 3 O.p. Dopiero wówczas, gdy okazuje się to niemożliwe mogą zdecydować o wyborze metody szacowania spoza wskazanego w tym przepisie katalogu. Wybór ten winien być jednak wsparty wyczerpującą argumentacją, a brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie art. 23 § 4 O.p., a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

Należy również pamiętać, że wybór metody oszacowania zależy w dużej mierze od warunków obiektywnych, determinowany jest on bowiem materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania.

Odnosząc ten wywód do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego trzeba stwierdzić, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono dokładnie dlaczego nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej .

Należy przy tym zgodzić się z poglądem organów, że nie można było zastosować metody porównawczej wewnętrznej, oraz metody remanentowej z uwagi na brak danych, bowiem podatnik nie prowadził zaewidencjonowanej działalności gospodarczej w poprzednich okresach. Brak rzetelnych danych uniemożliwia także zastosowanie metody kosztowej, oraz metody udziału dochodu w obrocie. Podatnik nie wykazywał bowiem wiarygodnych kosztów, a podawany przez niego obrót został zakwestionowany.

Metoda produkcyjna także nie mogła być zastosowana bowiem z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie można było mówić o "zdolności produkcyjnej" podatnika.

Zastosowanie natomiast metody porównawczej zewnętrznej polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność nie tyle w takich samych warunkach, lecz raczej prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W omawianej sprawie warunki prowadzenia działalności przez skarżącego różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty. Niemożna zapominać, iż warunki prowadzenia przez skarżącego działalności nie były typowe dla tego rodzaju usług. Dysponował on bowiem nie tylko wiedzą z zakresu rachunkowości, prawa podatkowego i pracowniczego, ale jako pracownik organów podatkowych posiadał także aktualne doświadczenie i wiedzę o praktycznych aspektach ich funkcjonowania. Co miało wpływ na jego pozycję na rynku usług rachunkowych.

Zachodziły zatem podstawy do zastosowania innej metody szacowania niż określona w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej . Dokonany przez organy podatkowe wybór należy przy tym uznać za prawidłowy. Jedyne rzetelne dane jakimi dysponowały to ilość klientów. Prawidłowo zatem pomnożono ta ilość przez średnia arytmetyczną cen usług stosowanych w innych biurach rachunkowych działających na tym samym terenie.

Organ nie był obowiązany uwzględniać cenników innych biur rachunkowych przedłożonych przez podatnika. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem udziału samej strony przy gromadzeniu materiałów porównawczych ( od innych podatników ) będących podstawą szacowania. Mają być to bowiem dane obiektywne, a nie subiektywne argumenty strony postępowania.

Nieuzasadnione są także zastrzeżenia co do pominięcia kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Szacowanie jest bowiem metodą określenia podstawy opodatkowania, jak również poszczególnych elementów które się na nią składają w tym również kosztów w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że takie zdarzenia faktycznie zaistniały ( np. poniesione zostały koszty uzyskania przychodów) a nie można tylko stwierdzić jaka była ich faktyczna wysokość. Z tego względu szacowanie kosztów uzyskania przychodu w omawianej sprawie mogło by mieć miejsce tylko wtedy, gdyby podatnik wykazał, że jakieś koszty poniósł, a nie można byłoby ustalić w jakiej konkretnie wysokości. Taka sytuacja jednak nie nastąpiła, nie tylko jak ustaliły organy koszty nie zostały poniesione, ale także sam podatnik w złożonych korektach deklaracji nie wskazuje na takie koszty.

Bezpodstawny jest także zarzut kwestionujący w ogóle dopuszczalność szacowania w oparciu o art. 11 VI Dyrektywy. Po pierwsze jej przepisy dotyczą bowiem tylko podatku od towarów i usług, a po drugie także na gruncie tej ustawy dominuje pogląd, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Szacunek nie jest zatem innym wzorcem podstawy opodatkowania niż ten, który obowiązuje na zasadach ogólnych. Jest to odtwarzanie tego samego prawnopodatkowego stanu faktycznego, który powstał w ramach zawiązanego przez strony stosunku prawnego i który to stan faktyczny wymaga ujawnienia. Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 O.p. pozwalają na odtworzenie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A Szóstej Dyrektywy. ( , np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08 z aprobującą glosą P. Pietrasza i J. Siemieniako, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 4, s. 190-204; wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1297/09; wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., I FSK 1736/09; wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., I FSK 1625/09; wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., I FSK 82/10; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; )

W omawianej sprawie nie można także sięgać do art. 24b ust 1 i2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , gdyż skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast przepisy art. 24b ust. 2 dotyczą metod szacowania, które znajdują zastosowanie względem podatników, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia korekty deklaracji podatkowej złożonej w toku postępowania stwierdzić należy, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma art. 14c ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 14c ust. 1 tej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji określone w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Natomiast stosownie do art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że skorzystanie przez kontrolowanego podatnika z prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego uzależnione jest od spełnienia jednej przesłanki: zachowania 14 dniowego terminu, którego bieg rozpoczyna się w dniu doręczenia mu protokołu kontroli. W tym miejscu należy zaznaczyć, że dopuszczenie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego korekty deklaracji podatkowej stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zasady zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Dlatego przepis art. 14c ust. 2 ustawy, jako ustanawiający wyjątek od reguły, winien być - zdaniem Sądu - interpretowany w sposób ścisły, nie dopuszczający rozszerzenia zakresu przedmiotowego, podmiotowego i czasowego uprawnienia (przyznanego na zasadzie wyjątku). Skutki złożenia korekty z naruszeniem tego przepisu reguluje natomiast art. 14c pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2.

Ponadto z godnie z art. 14 c pkt 5 powyższej ustawy uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z regulacji tej wynika a contrario, że jeżeli postępowanie kontrolne zakończy się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas kontrolowany nie może dokonać korekty deklaracji w zakresie objętym tą decyzją. Wynika to z faktu, że decyzje wymiarowe – określające wysokość zobowiązania podatkowego są szczególnym aktem administracyjnym konkretyzującym prawa i obowiązki indywidualnego podmiotu. Decyzja te mają charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Wysokość zobowiązania wynika wówczas nie z deklaracji podatkowej, ale z decyzji wymiarowej.

W związku z tym, gdy postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją wymiarową, to zmiana wysokości zobowiązania podatkowego byłaby możliwa jedynie poprzez wzruszenie decyzji. Pozwalają na to nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji, które są regulowane przepisami o.p. Aby wszcząć nadzwyczajne tryby weryfikacji (stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania) muszą zostać jednak spełnione określone przesłanki (art. 247 § 1, art. 240 § 1 o.p.).

W omawianej sprawie decyzja organu I instancji została co prawda uchylona, a sprawa przekazana przez organ II instancji do ponownego rozpoznania , nie miało to jednak wpływu na możliwość złożenia korekty deklaracji, którą jak wskazano wyżej przepis art. 14c ust 2 ustawy o kontroli skarbowej wiąże tylko z doręczeniem protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej .

Nieuzasadnione są zatem zarzuty strony skarżącej, która domagała się przyznania prawa do złożenia korekty także w toku postępowania podatkowego, w terminie późniejszym niż 14 do daty doręczenia protokołu odbioru.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pozbawienia prawa do zapoznania się z częścią materiału dowodowego, tzn z treścią 99 segregatorów zabezpieczonych przez Policję, to należy wskazać, że nie każdy naruszenie przepisów postępowania może być przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji, art. 145 § 1 pkt 1c ppsa dopuszcza taką możliwość tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W omawianej sprawie takiego wpływu nie stwierdzono. Dokumenty te znajdowały się bowiem wcześniej w posiadaniu samego podatnika, uznać należy zatem iż znał ich treść ( zwłaszcza że tego nie zaprzecza). Ponadto podawane przez niego dane były całkowicie zgodne z treścią tych segregatorów. Należy podkreślić, iż wynikające z tych protokołów fakty, przede wszystkim z zakresie prowadzenia niezaewidencjonowanej działalności gospodarczej zostały przez skarżącego w toku postępowania przyznane. Nie jest także objęta sporem ilość podmiotów, którym świadczył on usługi. Skarżący nie wskazał także w jaki sposób uchybienie to mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy. W świetle faktu iż dane zawarte w segregatorach są w zasadzie bezsporne nie można uznać za zasadne zarzutów, że rozstrzygnięcie zostało oparte na dowodach, z którymi strona nie mogła się ani zapoznać, ani do nich odnieść.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr l63 poz. l348 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.