Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 643/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art.23, art.24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 12 ust.3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art.21 § 3, art.21b, art.193 § 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 792/11 w sprawie ze skargi A. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 793/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. K. oraz A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że J. K. w badanym okresie, prowadząc działalność gospodarczą zawyżył koszty uzyskania przychodów o należności w kwocie 36.903,50 złotych, wynikające z faktur VAT sygnowanych przez spółkę R., dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że powyższe faktury stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Spółka R. nie posiadała bowiem oleju napędowego wobec powyższego nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży. Ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT skarżący naruszył - w ocenie organu podatkowego - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: jako u.p.d.o.f.) oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Organ podatkowy uznał też, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne. Na okoliczność badania rzetelności ksiąg sporządzono protokół o którym mowa w art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako Ordynacji podatkowej). W konsekwencji decyzją z dnia 3 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikom dochód za rok 2004 w wysokości 63.096,43 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po powołaniu się na treść art. 24 a u.p.d.o.f., organ podkreślił, że sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, są wywodzone z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub z faktur (lub innych dowodów), które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy stwierdził, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywistą operację gospodarczą.

2. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki skarżącego na nabycie paliwa, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów pomimo, że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania; 3) art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił, co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynność sprzedaży miała rzeczywiście miejsce, czy towar został skarżącemu wydany, gdzie podatnik zaopatrywał się w paliwo, czy w dokumentacji skarżącego istniały inne dowody poniesienia wydatków na zakup paliwa, 3) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one ilość i wartość zakupionego paliwa; 4) art. 191 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania podstawy opodatkowania 6) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w logiczny sposób obiegu paliwa między przedsiębiorcami, niewyjaśnienie co i w jakich okolicznościach kupował podatnik, aby prowadzić działalność gospodarczą i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że niezależnie od zarzutów sformułowanych w skardze decyzja narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Podstawą jej wydania jest bowiem art. 21b Ordynacji podatkowej, który dotyczy określenia wysokości dochodu, natomiast gdyby przedmiotem decyzji było zobowiązanie podatkowe, to uległoby ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., o ile nie nastąpiłyby zdarzenia przerywające lub zawieszające jego bieg. Sąd wskazał na przepisy regulujące ograniczenia czasowe w zakresie obowiązku przechowywania ksiąg i dokumentów źródłowych przez podatnika: art. 32, art. 86, art. 88 Ordynacji podatkowej, art. 112, art.116 ust. 10 oraz art. 134 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, gdyby przedmiotem decyzji było określenie zobowiązania podatkowego organy nie miałyby możliwości skutecznego zakwestionowania deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z powodu upływu terminu przedawnienia. Nie mogłyby wydać decyzji, następstwem której powstałaby zaległość podatkowa, ani też takiej, która miałaby wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w kolejnych latach. Przyjęcie, że art.70 § 1 O.p nie ma zastosowania do określenia dochodu na podstawie art.21b O.p prowadziłoby do złamania zasady równości – podatnicy tego samego podatku, rozliczający się na tych samych zasadach byliby traktowani odmiennie w zależności od tego, czy w wyniku rozliczenia rocznego powstałoby zobowiązanie, czy tylko dochód w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego.

Niezależnie od powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że przesłanką zaliczenia określonego wydatku do kosztów jest właściwe udokumentowanie wydatku. W następstwie powyższego, organ odwoławczy dopuścił się, zdaniem Sądu, naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka na okoliczność poniesienia wydatku, a także art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tezą, że naruszenie art. 24a) u.p.d.o.f. prowadzi wprost do wykluczenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnik którego księga została pozbawiona statusu dowodu - w zakresie ujętych w niej kosztów ze względu na nierzetelność tych zapisów - musi przedstawić organowi podatkowemu inne dowody świadczące, iż określone wydatki stanowią jego koszty uzyskania przychodów. Przepis posługuje się pojęciem "dowód" a nie "dokument" - zatem podatnik może przedstawić na okoliczność poniesienia wydatku, jego wysokości i związku z przychodem każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p). Inicjatywa dowodowa należy do podatnika, zaś organ podatkowy winien reagować na przejawy tej inicjatywy w sposób określony w art. 188 Ordynacji podatkowej Dodatkowo Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien był przeprowadzić dowód z przesłuchania M. B. na okoliczność zapłaty za olej napędowy zakupiony przez spółkę i ocenić, czy zeznania świadków wraz z innymi zebranymi w sprawie dowodami umożliwiają organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania.

4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a."

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:

- błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez mylne przyjęcie, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego mają także zastosowanie do decyzji wydawanych na podstawie art. 21b tej ustawy, podczas gdy brak jest ograniczeń czasowych do wydania decyzji określającej wysokość dochodu,

- błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) poprzez mylne przyjęcie, że jeżeli wydatek na zakup oleju opałowego do celów napędowych, który wpływa na powstanie czy też zwiększenie przychodu, został faktycznie poniesiony, to stanowi koszt podatkowy, ponieważ przepis ten nie stanowi jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek, pomimo tego, iż faktury VAT dokumentujące to nabycie okazały się nierzetelne podczas gdy w rozumieniu interpretowanego przepisu, przy braku innych dowodów, faktura VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie pozwala na zweryfikowanie związku udokumentowanego nią wydatku z przychodem podatnika;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.w związku z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24a ust. 1 i § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez de facto niezaakceptowanie niezastosowania w ustalonym stanie faktycznym art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i zastosowania w ustalonym stanie faktycznym art. 23 § 2 tej ustawy i określenie dochodu na podstawie danych wynikających z ksiąg z pominięciem nierzetelnych faktur VAT w sytuacji, gdy zasady ogólne dotyczące określenia dochodu nie mogły mieć zastosowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie sprzecznych ustaleń, że organy podatkowe kwestionując nierzetelne faktury zakupu oleju napędowego przedstawione przez podatnika bezpodstawnie zaniechały poszukiwania innych dowodów - i uchyliły się - z naruszeniem zasady prawdy materialnej i zasady zaufania, od oceny twierdzeń skarżących o poniesieniu wydatków na zakup oleju opałowego do celów napędowych, poprzez odmowę ponownego przesłuchanie świadka M. B. oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadków A. M., K. C. i K. C., podczas gdy M. B. jak wynika z jego zeznań i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, prócz podpisywania nierzetelnych faktur sprzedaży paliwa, nie dokonywał sprzedaży oleju skarżącym lecz uczestniczył tylko w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, zaś z zeznań skarżącego, jak i akt sprawy nie wynika, że pozostałe z nieprzesłuchanych osób były sprzedawcami zużytego w celach napędowych paliwa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe wskazania co do dalszego postępowania, zobowiązując organy podatkowe do kolejnego przesłuchania na okoliczność nabycia zużytego w celach napędowych paliwa świadków M. B. i przesłuchania w charakterze świadków A.M., K.C. i K. C., podczas gdy M. B. jak wynika z jego zeznań i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, prócz podpisywania nierzetelnych faktur sprzedaży paliwa, nie dokonywał sprzedaży oleju skarżącym lecz uczestniczył tylko w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, zaś z zeznań skarżącego, jak i akt sprawy nie wynika, aby pozostałe z nieprzesłuchanych osób były sprzedawcami zużytego w celach napędowych paliwa.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Pierwszoplanowe znaczenie ma jednak zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, podczas kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd, którego orzeczenie poddano zaskarżono, uznał bowiem, że decyzję ostateczną w sprawie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok wydano po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest niezasadne. Natomiast wywody Sądu pierwszej instancji są niespójne, zawierają nieuporządkowane wątki myślowe, które są wieloznaczne, niosące wątpliwości, a nie pewność wyrażanych sądów, rozbudzane dodatkowo używaniem trybu warunkowego. Trudno jest także zorientować się gdzie zawarta jest myśl Sądu, a gdzie stanowisko organów podatkowych, a gdzie poglądy innych sądów.

Wyrok pozbawiony jest także konsekwentnego stanowiska prawnego. Nie wiadomo jaki skutek, zdaniem Sądu, wywołało wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli bowiem Sąd uznał, że decyzję podatkową wydano po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzję uznać należało za nieważną, to niecelowa stawała się ocena zarzutów podatnika obejmująca zasadność weryfikacji kosztów uzyskania przychodów w podatku za 2004 rok na podstawie faktur uznanych przez organy podatkowe za wadliwe.

Analizując zaskarżony wyrok i poddając go jednoznacznie krytycznej ocenie przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przedmiotem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 rok na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz określenie dochodu za ten rok na podstawie art. 21b tej ustawy. Jak wynika z treści przepisów ujętych w art. 21 § 3 oraz art. 21b Ordynacji podatkowej regulują one zupełnie różne stany faktyczne. Na ich podstawie prowadzone są różne postępowania zmierzające do osiągnięcia różnych celów, w których wydawane są merytorycznie różne rozstrzygnięcia.

Dlatego doszukując się sensu przepisu art. 21b Ordynacji podatkowej, Sąd administracyjny pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę obowiązany jest wziąć pod uwagę, że kontrola obliczenia podatku przez podatnika nie zawsze musi kończyć się decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Uzyskanie bowiem przez podatnika dochodu nie powoduje w każdym wypadku przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W takich sytuacjach pojawia się zatem potrzeba wydania decyzji określającej osiągnięty przez podatnika dochód. W niniejszej sprawie stało się to konieczne z uwagi na dokonaną przez organy podatkowe weryfikację kosztów uzyskania przychodów za 2004 rok, udokumentowanych fakturami VAT-7, których rzetelność poddana została w wątpliwość.

W wyniku tego postępowania nie doszło więc do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podatek należny, po określeniu dochodu w kwocie 63096,43 zł, zamiast zadeklarowanego w kwocie 26440,56 zł, nadal bowiem wynosił 0 zł. Konsekwencją określenia dochodu było natomiast zmniejszenie kwoty ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych oraz całkowite zredukowanie nadpłaty podatku. Mimo tego, jak wynika z akt sprawy, decyzja określająca dochód nie określała wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W wyniku tej decyzji nie powstało więc zobowiązanie podatkowe, to jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa w określonym terminie oraz miejscu.

Sąd ponownie rozpatrując sprawę obowiązany jest więc uwzględnić odmienność celów obu postępowań, to jest określającego wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającego dochód w wysokości innej niż wykazany w deklaracji nie powodujący powstanie zobowiązania podatkowego. Dostrzegł to ustawodawca podatkowy w obszarze skutków prawnych jakie wywołuje upływ czasu dla ustania stosunku prawnopodatkowego. Analizując niniejszą sprawę należy stwierdzić, że upływ czasu przedstawia doniosłość prawną tylko w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, a nie określenia dochodu. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego nie obejmuje bowiem sytuacji, w których organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe na podstawie art. 21b Ordynacji podatkowej stwierdza, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, ale osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego.

Pozbawiona znaczenia prawnego jest więc argumentacja Sądu pierwszej instancji, że decyzję określającą dochód wydać można do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ do tego czasu płatnicy, inkasenci i podatnicy obowiązany są przechowywać księgi i związane ich prowadzeniem dokumenty (s.7). To przecież okres przedawnienia wpływa na czas w jakim muszą być przechowywane dokumenty a nie okres ten wyznacza termin przedawnienia. Dopatrywanie się w związku z tym "konfliktu z innymi przepisami "(s.7) polega na niezrozumieniu istoty sprawy. Nieuzasadnione jest w związku z tym przywoływanie przez Sąd w niniejszej sprawie przepisów :art. 32, art. 86 i art. 88 Ordynacji podatkowej (s.8). Pomimo tego, że sprawa dotyczy podatników przepisy te stanowią o obowiązkach płatników, inkasentów i podatników. Sąd nie wskazał również jakie jednostki redakcyjne tych artykułów należało by przywołać i w jakim celu. Tymczasem każda z nich składa się z paragrafów. Bezzasadne jest także utożsamianie postępowań prowadzonych na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 21b Ordynacji podatkowej. W istocie do tego bowiem sprowadza się konstatacja Sądu, który nazywa postępowaniem wymiarowym ustalenie prawidłowej wysokości dochodu (s.7).

Niezależnie od powyższych rozważań uznać należało za zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym także zarzut naruszenia art. 24a) u.p.d.o.f. w związku z § 12 ust. 3 rozporządzenia. Otóż z pierwszego przepisu wynika, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z kolei art. 24a) u.p.d.o.f. stanowi, że: "Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej <> (...) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o". Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakimi powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475), wydanym z upoważnienia zawartego w art. 24a) ust. 7 u.p.d.o.f. Z przepisu § 12 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że: "Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury (...) i inne dowody (...) stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy (...)". Z przepisów tych należy wyprowadzić wniosek, że "koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważony jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie są spełnione cztery przesłanki: a) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, b) został faktycznie poniesiony przez podatnika, c) nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, d) został rzetelnie udokumentowany przez podatnika" (wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08, Lex nr 551744). Zatem skoro w powyższej regulacji jest mowa o koszcie "poniesionym" to chodzi w niej o takie wydatki, które mają charakter rzeczywisty - nie tylko w sensie określenia przedmiotu transakcji, ale i rzeczywistej ceny transakcji, a także podmiotów jej dokonujących.

Zasadnie więc, omawiając ten aspekt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podatnik ma obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu. To z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Organ odwoławczy słusznie zwrócił również uwagę na obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, wynikający ze znajdujących zastosowanie wobec spółki przepisów ustawy o rachunkowości, m.in. art. 20 ust. 2, art. 21 i art. 22 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi. Te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki jest fikcyjny, bądź z innych powodów nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępne na stronie www.cbosa.pl).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął, że sankcji wykluczenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów należy poszukiwać w obowiązujących przepisach prawa, a nie wywodzić jej z wykładni prawa. Z powołanych zaś wyżej przepisów wynika, że tylko rzetelny dokument może być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co oznacza, ze tylko taki dokument dowodzi poniesienia kosztu bo tylko on daje gwarancję rzetelnego obrazu transakcji – tak co do jej przedmiotu, ceny, jak i stron. Skoro dokument nierzetelny nie może dowodzić transakcji i być podstawą wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to tym samym nie może taki "wydatek" obniżać przychodu i tym samym być kosztem potrącanym. Odmienna wykładnia powyższych przepisów przyjęta przez sąd pierwszej instancji nie może być w tej sprawie zaakceptowana.

Zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie legalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez R. Sp. z o.o. Organy podatkowe przyjęły, że obrót olejem napędowym pomiędzy spółką R. a jej dostawcami nie miał miejsca, a faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez spółkę stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. W ocenie sądu odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez podatnika w ilościach i cenie wskazanych na spornych fakturach, oraz że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Sąd stwierdził, że na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, iż spółka R. w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K., który był organizatorem i dystrybutorem paliwa na terenie województwa łódzkiego. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika przy tym, że A. . nie miał prawa do rozporządzania paliwem, wynika natomiast, iż sprzedawał towar przez inne podstawione osoby w celu dokonania oszustw podatkowych. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A.K., to oznacza, iż zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu oraz zasad postępowania podatkowego: zupełności (art.187 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero bowiem rozważenie wniosków dowodowych skarżącego, dotyczących przesłuchania świadków pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd odwołał się do art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że przepis ten posługuje się pojęciem "dowód" nie zaś "dokument". Oznacza to, że podatnik może przedstawić na okoliczność poniesienia wydatku, jego wysokości i związku z przychodem każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie nie zgodził się z przedstawioną przez sąd oceną stanu faktycznego.

Orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie sposób zaakceptować poglądu sądu I instancji, aby dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego było zeznanie świadka. Zeznanie takie może mieć jedynie charakter uzupełniający, potwierdzający prawdziwość operacji gospodarczej dokumentowanej fakturą, bądź innym dokumentem o podobnym charakterze. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać pogląd Sądu I instancji, w myśl którego ujawnienie wadliwości faktury nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

Podnieść należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika.

Z chwilą przyjęcia przez podatnika faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym, podatnik dokonał akceptacji wszystkich danych w niej zawartych. Biorąc pod uwagę fakt, że od działania polegającego na przyjęciu faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik winien zweryfikować swoich kontrahentów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie prezentowano stanowisko, że ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznając przenoszenie na budżet państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji (tak: NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r., FSK 2363/04). Owo niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i brak weryfikacji wiarygodności kontrahenta może skutkować nieuznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem - np. posługującym się fałszywymi danymi - ponosi nabywca towaru (tak: NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08).

Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją sądu pierwszej instancji, że pojęcie "dokumenty dowodzące fakt poniesienia wydatku" można zastąpić jakimkolwiek dowodem, w szczególności dowodem z zeznań świadków. Zauważyć należy, że podatnik dokonując zapisów w księdze przychodów i rozchodów nie prowadzi postępowania podatkowego, by mógł korzystać z tego dowodu przy dokonywaniu wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie sposób zgodzić się także z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że zeznania tychże świadków pozwolą na ustalenie przebiegu transakcji. Sam sąd pierwszej instancji ustala, że analiza zeznań licznych osób, w tym prezesów zarządów obu spółek, wskazuje, iż pomimo zewnętrznych oznak funkcjonowania na rynku jako niezależni przedsiębiorcy, osoby kierujące wymienionymi spółkami realizowały polecenia A. K.. Wymieniony decydował zarówno o dostawach paliwa do wymienionych spółek, zapewniał zbiorniki pozwalające magazynować paliwo, organizował transport paliwa do odbiorców, decydował o cenie paliwa i wreszcie – inkasował należności za sprzedaż przez spółki towaru. Już tylko to ustalenie budzi wątpliwość co do zasadności prowadzenia dowodu z zeznań świadków, skoro nie decydowali oni o przebiegu transakcji, a decydowała osoba z tymi firmami (zbywcami paliwa) powiązana bliżej nieokreślonymi związkami, skoro A. K. nie miał prawa- jak ustaliły organy podatkowe - dysponowania paliwem, a organizował jego sprzedaż przez podstawione osoby. Ocena dowodów prowadzona przez organy podatkowe i zakwestionowana przez sąd pierwszej instancji nie powinna więc była spotkać się z zarzutem naruszenia art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji przyjmie przedstawioną wyżej wykładnię art. 22 ust. 1, art. 24 a) ust. 1 u.p.d.o.f. § 12 ust. 3 rozporządzenia i dokona ponownej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności także co do naruszenia przez nie art. 188, art. 191 i art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).