Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 242/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Zakładów Przemysłu Dziewiarskiego A Spółki z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.386.2018.1.MG w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 27 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Zakładu Przemysłu Dziewiarskiego "A" Sp. z o.o. w Ł. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu/pożyczki zaciągniętej w celu pokrycia wkładu w spółce komandytowej jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony na wezwanie organu, w którym Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca założy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową z siedzibą w Polsce (dalej jako: SPK).

SPK będzie spółką celową, powołaną w celu realizacji projektu deweloperskiego polegającego na budowie budynku z lokalami użytkowymi na działce stanowiącej własność SPK. Biznesplan przewiduje, że przedmiotowe lokale będą wynajmowane przez SPK, aby ich wartość rynkowa wzrosła ze względu na komercjalizacje. Po wynajęciu lokal będzie sprzedawany nabywcom. Do czasu sprzedaży lokalu SPK będzie osiągała wyłącznie przychody z wynajmu lokali oraz z odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych (uzyskanych jako czynsz najmu). Po sprzedaży wszystkich lokali SPK zostanie rozwiązana a jej majątek będzie wydany wspólnikom. Głównym majątkiem wydawanym wspólnikom, w tym wnioskodawcy, będą środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokali i ich najmu. W związku z tym, że wspólnicy planują na bieżąco wypłacać zyski z SPK pochodzące m.in. z zysków ze sprzedaży lokali, w momencie rozwiązana SPK nie będzie ona posiadała istotnych środków pieniężnych pochodzących z wcześniejszych zysków. Wobec tego tylko niewielka część zysków zostanie przeznaczona do wypłaty jako majątek likwidacyjny spółki komandytowej.

SPK zostanie założona przez wspólników w tym wnioskodawcę, którzy pierwotnie wniosą do niej niewielkie wkłady pieniężne w wysokości nie przekraczającej 50.000 zł na każdego wspólnika spółki komandytowej, które będą niezbędne w początkowym okresie funkcjonowania SPK. Środki na pierwotne wkłady do SPK będą pochodzić ze środków własnych wnioskodawcy. Dalsze środki na realizację projektu deweloperskiego będą pochodzić z dodatkowego wkładu pieniężnego wniesionego przez wnioskodawcę w momencie rozpoczęcia projektu. Środki na wniesienie dodatkowego wkładu wnioskodawca uzyska w formie pożyczki lub kredytu bankowego zaciągniętego przez wnioskodawcę (dalej: "finansowanie dłużne"). Na takie przeznaczenie środków pieniężnych wyrazi zgodę pożyczkodawca lub bank. Wnioskodawca będzie spłacał odsetki od ww. finansowania dłużnego. Zyski wypłacane wnioskodawcy przez SPK będą przeznaczone na spłatę odsetek od uzyskanego finansowania na wniesienie dodatkowego wkładu do SPK. Wobec tego środki na spłatę odsetek będą pochodziły z dochodów opodatkowanych już na poziomie wnioskodawcy, jako że każdy dochód (nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami podatkowymi) powstający na poziomie SPK będzie na bieżąco opodatkowany u wnioskodawcy.

W związku ze wskazanym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytania:

Czy odsetki od opisanego finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Czy ustalając za dany rok podatkowy przypadający na wnioskodawcę dochód podatkowy z uczestnictwa w SPK wnioskodawca może uznać odsetki od opisanego finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody podatkowe wnioskodawcy, przypadające na niego zgodnie z określonym w umowie SPK prawem wnioskodawcy do zysku, z tytułu uczestnictwa w SPK? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, odsetki od finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególnie kwalifikowane są odsetki od pożyczek i kredytów, jako że są one kosztem zawsze potrącalnym w roku podatkowym w którym zostały faktycznie zapłacone. Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1036, ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z powyższym, zdaniem strony, kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały faktycznie zapłacone, oraz odsetki skapitalizowane. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Omawiany projekt deweloperski nie będzie środkiem trwałym wykorzystywanym na własne potrzeby lecz inwestycją docelowo przeznaczoną do sprzedaży, wynajmowaną w okresie przed sprzedażą. Zatem będą kosztem w dacie poniesienia także odsetki płacone przez Spółkę przed oddaniem przez spółkę komandytową do użytkowania budynku z lokalami użytkowymi. Tak samo odsetki te będą kosztem w dacie zapłaty po oddaniu do użytkowania nieruchomości.

Z kolei, w zakresie pytania 2, zdaniem strony ustalając za dany rok podatkowy przypadający na wnioskodawcę dochód podatkowy z uczestnictwa w SPK wnioskodawca może uznać odsetki od finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez wnioskodawcę w tym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody podatkowe wnioskodawcy, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przypadające na niego zgodnie z określonym w umowie SPK prawem wnioskodawcy do zysku, z tytułu uczestnictwa w SPK.

Strona, wskazując na zapis art. 5, art. 7 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p. wywodzi, iż jako uczestnik SPK będzie osiągać wyłącznie przychody z udziału w spółce komandytowej. Strona otrzyma wypłatę zysków z SPK oraz środki pieniężne jakie pozostaną do wypłaty w ramach procedury rozwiązania SPK. Wobec tego z bycia wspólnikiem SPK wnioskodawca nie otrzyma nic ponad to.

Wnioskodawca argumentował, iż ustawodawca wprowadził katalog zamknięty przysporzeń, które stanowią przychód z zysków kapitałowych. W konsekwencji przychody Spółki nie będą kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych a wyłącznie do kategorii innych przychodów. Inne przychody to przychody głównie z typowej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów i usług, zarówno prowadzonej bezpośrednio przez podatnika jak i za pośrednictwem spółki osobowej.

Podatnikiem podatku dochodowego są wyłącznie wspólnicy, przychody i koszty uzyskiwane przez SPK będą więc rozliczane przez wnioskodawcę. Otrzymane środki pieniężne w wyniku likwidacji i rozwiązania spółki komandytowej będą odpowiadały opodatkowanemu już wcześniej przychodowi uzyskanemu za pośrednictwem spółki komandytowej. Gdzie większość zysków będzie wypłacona Spółce przed likwidacją i rozwiązaniem spółki komandytowej. Wskazane wart. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a u.p.d.o.p. wyłączenie z przychodów majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej ma na celu wyłącznie wykluczenie możliwości podwójnego opodatkowania dochodów z udziału w spółce osobowej, które to dochody były już opodatkowane u wspólników w bieżącej działalności spółki komandytowej.

W przedstawionej we wniosku sprawie odsetki płacone przez Spółkę jako wynagrodzenie za korzystanie z finansowania dłużnego uzyskanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki czy umowy kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami z SPK przypadającymi na Spółkę. Gdyby wnioskodawca nie uzyskał finansowania dłużnego wówczas nie osiągałby przychodów i dochodów ze spółki komandytowej. A gdyby wnioskodawca zaprzestał nagle spłacania odsetek wówczas zagrożone byłoby źródło przychodów w postaci udziału w zyskach spółki komandytowej.

Ponoszone przez Spółkę odsetki stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów ze spółki komandytowej ale jednocześnie w celu zachowania oraz zabezpieczenia tego źródła przychodów. W wyniku ich poniesienia Spółka może bowiem prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowej, której przychody i koszty są traktowane jako przychody i koszty wnioskodawcy. W następstwie spłaty odsetek Spółka posiada niezakłócony i bezpośredni dostęp do finansowania, wobec tego może zacząć oraz skończyć inwestycję za pośrednictwem SPK.

Środki na spłatę odsetek są uzyskiwane wyłącznie dzięki wypłatom z zysku spółki komandytowej opodatkowanym na bieżąco jako dochód podatkowy na poziomie wnioskodawcy. Dzięki powyższemu podmiot udzielający finansowania nie podejmuje jakichkolwiek kroków w celu odzyskania swoich środków pieniężnych, w konsekwencji czego źródło przychodów pozostaje zachowane i zabezpieczone.

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki na spłatę odsetek nie są powiązane ze źródłem przychodów innym niż udział w przychodach spółki komandytowej. Odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z finansowania, które pozwoliło na generowanie przychodów z operacyjnej działalności gospodarczej, tj. uzyskiwanie dochodów z uczestnictwa w SPK. Środki na spłatę odsetek wnioskodawca będzie uzyskiwał bezpośrednio z dochodów Spółki osobowej. Spłata odsetek w danym okresie rozliczeniowym zabezpiecza i bezpośrednio warunkuje uzyskiwanie przychodów z udziału w spółce komandytowej w następnych miesiącach.

Odsetki od finansowania dłużnego z tytułu zaciągnięcia pożyczki bądź kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów wyłącznie związane z przychodami z udziału w spółce osobowej (SPK). I w konsekwencji Spółka uprawniona będzie do pomniejszenia tych przychodów z bieżącej działalności gospodarczej, tj. przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki komandytowej, o zapłacone odsetki od zaciągniętej pożyczki czy kredytu.

W ocenie wnioskodawcy, odsetki płacone jako wynagrodzenie za korzystanie z omawianego finansowania w postaci pożyczki czy kredytu stanowią koszt pośredni i podlegają na mocy szczególnego przepisu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty. Zapłata odsetek nie jest bowiem związana z uzyskaniem konkretnego przychodu np. ze sprzedaży konkretnego lokalu użytkowego towaru, czy świadczenia konkretnej usługi najmu nieruchomości i w tym sensie nie stanowi kosztu bezpośredniego. Stanowi koszt pośredni, jako że pozostaje związana z uzyskiwaniem wszystkich przychodów jakie wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do ich uwzględnienia w rachunku podatkowym z chwilą ich zapłaty. Sam związek odsetek z co miesięcznie przypisywanym Spółce przychodem podatkowym z udziału w SPK jest bezpośredni, gdyż brak obsługi finansowania (brak spłaty odsetek) naraziłby Spółkę na utratę tego źródła przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego, uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez niego zdarzenia za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż przedmiotem wydanej przez niego interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ustalając za dany rok podatkowy przypadający na wnioskodawcę dochód podatkowy z uczestnictwa w SPK wnioskodawca może uznać odsetki od opisanego finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody podatkowe wnioskodawcy, przypadające na niego zgodnie z określonym w umowie SPK prawem wnioskodawcy do zysku, z tytułu uczestnictwa w SPK.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest natomiast ocena tej części stanowiska wnioskodawcy, w której odnosi się on do kwalifikacji wskazanych we wniosku przychodów do katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 7b u.p.d.o.p. oraz skutków podatkowych związanych z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej, bowiem kwestie ta nie były przedmiotem pytań wnioskodawcy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 u.p.d.o.p., zaś z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca założy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową z siedzibą w Polsce (SPK). SPK będzie, spółką celową, powołaną w celu realizacji projektu deweloperskiego. Projekt Deweloperski będzie polegał budowie budynku z lokalami użytkowymi na działce stanowiącej własność SPK. Biznesplan przewiduje, że lokale będą wynajmowane przez SPK, aby ich wartość rynkowa wzrosła ze względu na komercjalizacje. Dopiero następnie po wynajęciu lokal będzie sprzedawany nabywcom. Do czasu sprzedaży lokalu SPK będzie zatem osiągała wyłącznie przychody z wynajmu lokali oraz z odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych (uzyskanych jako czynsz najmu). Po sprzedaży wszystkich lokali SPK zostanie rozwiązana a jej majątek będzie wydany wspólnikom.

Głównym majątkiem wydawanym wspólnikom, w tym wnioskodawcy, będą środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży lokali i ich najmu. W związku z tym, że wspólnicy planują na bieżąco wypłacać zyski z SPK pochodzące m.in. z zysków ze sprzedaży lokali, w momencie rozwiązana SPK nie będzie ona posiadała istotnych środków pieniężnych pochodzących z wcześniejszych zysków. Wobec tego, tylko niewielka część zysków zostanie przeznaczona do wypłaty jako majątek likwidacyjny spółki komandytowej. SPK zostanie założona przez wspólników w tym wnioskodawcę, którzy pierwotnie wniosą do niej niewielkie wkłady pieniężne w wysokości nieprzekraczającej 50.000 zł na każdego wspólnika spółki komandytowej. Dalsze środki na realizację projektu deweloperskiego będą pochodzić z dodatkowego wkładu pieniężnego wniesionego przez wnioskodawcę w momencie rozpoczęcia projektu. Środki na wniesienie dodatkowego wkładu wnioskodawca uzyska w formie pożyczki lub kredytu bankowego zaciągniętego przez wnioskodawcę (finansowanie dłużne). Na takie przeznaczenie środków pieniężnych wyrazi zgodę pożyczkodawca lub bank. Wnioskodawca będzie spłacał odsetki od ww. finansowania dłużnego. Zyski wypłacane wnioskodawcy przez SPK będą przeznaczone na spłatę odsetek od uzyskanego finansowania na wniesienie dodatkowego wkładu do SPK. Wobec tego środki na spłatę odsetek będą pochodziły z dochodów opodatkowanych już na poziomie wnioskodawcy, jako że każdy dochód (nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami podatkowymi) powstający na poziomie SPK będzie na bieżąco opodatkowany u wnioskodawcy.

Powołując zapisy art. 102-124 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm. dalej: "K.s.h."), organ wywodził dalej, iż wspólnicy zakładający spółkę komandytową mogą wnieść do takiej spółki wkład pieniężny lub niepieniężny. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych podatnikiem nie jest spółka osobowa (spółka komandytowa), podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Opodatkowując dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej, wspólnik będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosuje regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy odsetki od opisanego finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty oraz czy ustalając za dany rok podatkowy przypadający na wnioskodawcę dochód podatkowy z uczestnictwa w SPK wnioskodawca może uznać odsetki od opisanego finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody podatkowe wnioskodawcy, przypadające na niego zgodnie z określonym w umowie SPK prawem wnioskodawcy do zysku, z tytułu uczestnictwa w SPK.

Zdaniem organu, wskazującego na art. 5 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p., wydatki w postaci odsetek od kredytu czy pożyczki zaciągniętych celem nabycia wkładu do spółki nie wiążą się również, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, z przychodami z działalności operacyjnej, tj. z uzyskiwaniem dochodów z uczestnictwa w spółce osobowej. Transparentność podatkowa spółki osobowej, nie może zostać wykorzystana do rozliczania wydatków, które nie są związane z działalnością tej spółki. Nie można tu pominąć istoty znaczenia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, które należy rozumieć, jako wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (np. do reprezentacji czy udziału w zyskach) i obowiązki (np. uczestnictwo w stratach, powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej). Takich wydatków nie łączy się z osiąganymi na bieżąco przychodami z tytułu działalności spółki osobowej. Czym innym są wydatki na nabycie wkładu, które dają wspólnikowi określone uprawnienia oraz nakładają na niego pewne obowiązki, a czym innym jest działalność spółki osobowej. Argumentacja wnioskodawcy całkowicie pomija tę różnicę.

Organ zaznaczył, iż wnioskodawca, zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p., ustalając dochód będący podstawą opodatkowania będzie musiał wykazać odpowiednią część przychodów oraz kosztów osiągniętych lub poniesionych przez spółkę osobową mając na względzie przepisy w zakresie ich ustalania zawarte w ustawie. W przedmiotowej sprawie to nie spółka komandytowa zaciągnie pożyczkę czy też kredyt i nie ona będzie zobowiązana do spłaty przedmiotowych odsetek. Spółka komandytowa wykorzysta tylko dla celów swojej działalności środki finansowe pochodzące z wkładu pieniężnego wnioskodawcy. Kredyt czy pożyczka zostanie zatem zaciągnięta na sfinansowanie nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i jak już wskazano transparentność podatkowa spółki osobowej tego nie zmieni. Obciążanie przychodów z działalności spółki komandytowej odsetkami z tytułu zaciągniętego przez jej wspólnika kredytu czy pożyczki na nabycie wkładu stanowiłoby naruszenie art. 5 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji bowiem drugi wspólnik wykazywałby zupełnie inny wynik podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, gdyż on nie pomniejszałby przypadających na niego proporcjonalnie przychodów kosztami odsetek z tytułu zaciągniętego przez pierwszego wspólnika kredytu czy pożyczki.

Z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej wspólnikowi przysługuje udział w zyskach spółki osobowej. Udział w zyskach jest pochodną wyniku finansowego, jaki osiąga spółka osobowa za dany rok obrotowy. Należy wskazać, że spółki komandytowe są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, podział zysku następuje po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wykazującego zysk lub stratę jednostki po zakończeniu roku obrotowego. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja opodatkowania spółek osobowych (transparentność podatkowa samej spółki - opodatkowania na poziome wspólników) oznacza, że dla celów podatkowych nieistotny jest faktyczny zysk przysługujący wspólnikowi z tytułu udziału w takiej spółce. Dlatego argument wnioskodawcy sprowadzający się do twierdzenia, że z uwagi na fakt, iż środki na spłatę odsetek będą uzyskiwane wyłącznie dzięki wypłatom z zysku spółki komandytowej opodatkowanym na bieżąco, jako dochód podatkowy na poziomie wnioskodawcy, to źródło przychodów pozostaje zachowane i zabezpieczone jest argumentem chybionym. Pozyskane z wypłat z zysku spółki osobowej środki nie są opodatkowane na gruncie u.p.d.o.p., gdyż opodatkowaniu podlega dochód spółki osobowej ustalony zgodnie z przepisami tej ustawy poprzez alokowanie go w odpowiednich proporcjach na wspólników. W związku z tym wydatki poniesione w celu uzyskania zysków ze spółki osobowej nie dotyczą przychodów podatkowych. Tym samym odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na nabycie wkładu do spółki nie spełniają przesłanki związku z przychodem wymaganej, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje argument o osiągnięciu takiego samego efektu podatkowego zarówno w sytuacji, gdy kredyt zaciąga wspólnik spółki osobowej jak i w sytuacji, gdy zaciąga go spółka osobowa. Po pierwsze, we wniosku nie została przedstawiona do oceny organu podatkowego inna sytuacja, lecz wyłącznie zdarzenie opisane we wniosku. Po drugie, już z tego chociażby powodu, że odsetki od pożyczki czy kredytu zaciągniętego przez spółkę osobową nie stanowiłyby w całości kosztów wspólnika tylko ich część odpowiednią do jego udziału w zyskach spółki osobowej, jest to twierdzenie nieprawdziwe.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy w kwestii oceny, czy ustalając za dany rok podatkowy przypadający na wnioskodawcę dochód podatkowy z uczestnictwa w spółce komandytowej wnioskodawca może uznać odsetki od finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez wnioskodawcę w tym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów pomniejszające przychody podatkowe wnioskodawcy, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przypadające na niego zgodnie z określonym w umowie spółki osobowej prawem wnioskodawcy do zysku, z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozpatrywanie kwestii dotyczącej ustalenia, czy odsetki od finansowania dłużnego, faktycznie zapłacone przez wnioskodawcę będą kosztem uzyskania przychodów w dniu ich zapłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) stało się bezprzedmiotowe.

Spółka, nie zgadzając się z przedstawionym przez organ stanowiskiem, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jako wspólnik w transparentnej podatkowo komandytowej nie jest uprawniony do pomniejszenia przypadających na niego przychodu ze Spółki komandytowej o koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie zapłaconych przez niego odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętego w celu wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki komandytowej; prawidłowa wykładania powinna zezwalać na zaliczenia przez skarżącego faktycznie zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, które pomniejszą jego przychód uzyskany ze Spółki komandytowej;

- art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię w związku z uznaniem, że odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki komandytowej nie spełniają warunku związku z generowanym przez Spółkę komandytową przychodem i w związku z tym nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów; zdaniem strony, prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca fakt transparentności podatkowej Spółki komandytowej i związku odsetek z przychodami rozliczanymi przez skarżącego z tytułu udziału w Spółce komandytowej, powinna zezwalać na zaliczenie faktycznie zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomniejszenie przychodów uzyskanych przez danego wspólnika ze Spółki komandytowej o kwotę zapłaconych przez niego odsetek związanych z finansowaniem uzyskanym na wniesienie wkładu pieniężnego do tej spółki naruszyłoby naruszy zasady obliczania wyniku podatkowego Spółki komandytowej; zdaniem strony, zgodnie z prawidłową wykładnią odsetki na finansowanie wkładu wspólnika do Spółki komandytowej, który następnie zostanie zainwestowany przez Spółkę komandytową w celu osiągnięcia przychodów z działalności operacyjnej nie zmieniają wyniku podatkowego samej Spółki komandytowej ale wpływają na wysokość dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej; różnica w wyniku podatkowym wspólników Spółki komandytowej nie jest niczym nadzwyczajnym i jako taka nie powinna stanowić argumentu zabraniającego wspólnikowi podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych kosztów;

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze. zm. – dalej jako O.p.), polegające na dokonaniu oceny stanowiska strony zawartego we wniosku o wydanie Interpretacji, z pominięciem wskazanego w ramach opisu zdarzenia przyszłego celu biznesowego związanego z założeniem i prowadzeniem działalności poprzez Spółkę komandytową; przejawiło się to w niedostrzeżeniu przez Dyrektora, że po zakończeniu planowanej inwestycji wspólnicy Spółki komandytowej zakładają tylko i wyłącznie jej likwidację, która poprzedzi wypłata wszystkich zysków; zdaniem strony naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie w Interpretacji dokonano oceny zdarzenia przyszłego innego niż opisane we wniosku o wydanie interpretacji, tj. zdarzenia abstrahującego od planowanego zakończenia działalności Spółki komandytowej; gdyby Dyrektor dostrzegł fakt planowanej likwidacji i wypłaty zysków Spółki komandytowej po zakończeniu inwestycji deweloperskiej to z pewnością zauważyłby, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącego i przy treści wydanej Interpretacji odsetki od kredytu i pożyczki nigdy nie mogłyby zostać zaliczone przez skarżącego do kosztów mimo faktycznej zapłaty.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ustalając za dany rok podatkowy przypadający na stronę skarżącą dochód podatkowy z uczestnictwa w spółce komandytowej, strona może uznać odsetki od zaciągniętej pożyczki/kredytu, faktycznie zapłacone przez stronę w danym roku podatkowym, jako koszty uzyskania przychodu pomniejszające przychody podatkowe strony. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż strona skarżąca założy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową, która będzie spółką celową powołaną do realizacji projektu deweloperskiego - budowa budynku z lokalami użytkowymi. Wspólnicy spółki komandytowej, a zatem i strona skarżąca, pierwotnie wniosą do niej niewielkie wkłady ze środków własnych, dalsze środki będą pochodzić z dodatkowego wkładu pieniężnego wniesionego przez stronę skarżącą w momencie rozpoczęcia projektu. Środki na wniesienie dodatkowego wkładu strona uzyska w formie pożyczki lub kredytu bankowego.

Zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia przepisów art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zezwala na zaliczenie faktycznie zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, które pomniejszą przychód uzyskany ze spółki komandytowej. Strona wskazuje, iż odsetki płacone jako wynagrodzenie za korzystanie z finansowania dłużnego, uzyskanego w wyniku zawarcie umowy pożyczki/kredytu stanowią koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami ze spółki komandytowej przypadającymi stronie skarżącej. Gdyby bowiem strona nie poniosła kosztu odsetkowego to nie wykazałaby w swojej deklaracji rocznej przychodów ze spółki komandytowej, nadto gdyby strona nie uzyskała finansowania dłużnego spółka komandytowa nie byłaby w stanie zrealizować projektu deweloperskiego. Brak inwestycji wiązałby się z brakiem przychodu po stronie skarżącej spółki.

Z kolei w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydatki w postaci odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu nabycia wkładu do spółki komandytowej nie wiążą się z przychodami z działalności operacyjnej, tj. z uzyskiwaniem dochodów z uczestnictwa w spółce komandytowej Nie są to wydatki skarżącej spółki rozliczane na poziomie wspólników z tytułu pożyczki/kredytu zaciągniętego przez stronę w celu finansowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu, podzielić należy stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyczerpująco wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Powołany przepis ma charakter ogólny, co oznacza, iż każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj.:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- został właściwe udokumentowany.

Z kolei, jak stanowi art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

Uwzględniając, iż strona skarżąca wraz z drugim wspólnikiem planuje powołać spółkę komandytową przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 102 K.s.h. spółką komandytową jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Co do zasady spółka komandytowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania (w tym kredyty i pożyczki), pozywać i być pozywana. Jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek ten jest odrębny od majątków wspólników spółki komandytowej. Wspólnicy zakładający spółkę komandytową mogą wnieść do takiej spółki wkład pieniężny lub niepieniężny. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach, w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W ocenie sądu, uwzględniając przywołane normy prawne oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przywołać wypada, podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1744/12, zgodnie z którym, w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.do.p. Samo bowiem wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi przez osobę prawną z działalności bezpośrednio przez nią prowadzonej. Z kolei przychód i koszty jego uzyskania z tytułu udziału w spółce komandytowej podlegają rozliczeniu na bieżąco według reguł ustalonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w zaskarżonej interpretacji wpisuje się w przytoczony wywód NSA, z którego w sposób jednoznaczny wynika, iż samo wniesienie wkładu nie jest źródłem przychodu spółki, a poniesione z tego tytułu wydatki nie są związane z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej bezpośrednio przez osobę prawną. Skoro art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. regulują rozliczanie przychodów uzyskiwanych jako rezultat bycia wspólnikiem, posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznanej sprawie spółce komandytowej) oraz kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, to nie mogą dotyczyć rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków (udziału) w spółce niebędącej osobą prawną. Sporne w niniejszej sprawie odsetki są wydatkiem poniesionym w celu nabycia wkładu w spółce komandytowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie wskazywał, iż kosztem uzyskania przychodów z danego źródła jest wydatek, który związany jest z danym źródłem przychodów. Co oznacza, iż poniesienie wydatku winno wskazywać na możliwość uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia danego źródła przychodów. Takiej cechy nie sposób przypisać odsetkom od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez stronę skarżącą w celu nabycia wkładu w spółce komandytowej. Wydatek w postaci odsetek uiszczanych przez stronę skarżącą jako koszt zaciągniętej pożyczki/kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu powiązanego ze źródłem przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej. Wydatki te nie są związane z działalnością strony skarżącej, stanową wyłącznie wydatek poniesiony w celu nabycia wkładu w spółce komandytowej. Należy wyraźnie odróżnić wydatku na nabycie wkładu od działalności samej spółki osobowej. Podzielić trzeba zatem ocenę organu, iż obciążenie przychodów z uczestnictwa w działalności spółki komandytowej odsetkami z tytułu zaciągniętego przez jednego ze wspólników – skarżącą spółkę – pożyczki/kredytu stanowiłoby naruszenie art. 5 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.p. W zadanych pytaniach, strona wprost wskazała, iż dotyczą one finansowania dłużnego.

W świetle powyższego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1, ust. 2 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Podobnie jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, w ocenie sądu zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujące przedstawienie stanowiska wnioskodawcy oraz analizę przepisów znajdujących zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy opisanego zdarzenia przyszłego pod kątem zadanych pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Natomiast sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższy, w ocenie sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe względy, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę.

a.j.