Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1596/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I. polegającą na handlu na terenie całego kraju używanymi samochodami nabywanymi za granicą. W złożonym w dniu 27 kwietnia 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w P. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu-straty, w roku podatkowym 2006, na druku PIT-36 podatnik zadeklarował następujące wielkości:

- przychód z działalności gospodarczej [...] zł

- koszty uzyskania przychodów [...] zł

- strata z działalności gospodarczej [...] zł.

Ponadto podatnik zadeklarował w zeznaniu przychód-dochód z innych źródeł w kwocie [...] zł. Kwota ta wynika z informacji PIT-11A, wystawionej przez zakład Ubezpieczeń Społecznych w O. W badanym okresie podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w 2006 r. podatnik zakupił 289 samochodów a sprzedał 349. Przeprowadzona w toku postępowania analiza wartości sprzedaży tych pojazdów w porównaniu z ofertami ogłaszanymi w prasie, w Internecie oraz na giełdach samochodowych pozwoliła ustalić, że ceny te były rażąco niskie i znacznie odbiegały od cen stosowanych na rynku. W celu ustalenia faktycznych cen sprzedaży samochodów wezwano nabywców tych pojazdów na przesłuchania, przy czym wzywając ich kierowano się w szczególności marką oraz rocznikiem zakupionego pojazdu. Łącznie wytypowano do przesłuchania 102 nabywców samochodów, co stanowi 29 % wszystkich sprzedanych w 2006 roku samochodów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w miesiącach od stycznia do sierpnia 2006 roku, podatnik wystawiał swoim klientom faktury, które nie odzwierciedlały faktycznej kwoty za sprzedane samochody. Stwierdzono, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży samochodów, na łączną kwotę netto [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na skutek zawyżenia wartości spisu z natury, sporządzonego na dzień 31.12.2005r. Ponadto podatnik w toku prowadzonego postępowania pismem z dnia 03.03.2008r. zwrócił się z wnioskiem o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków poniesionych w 2006r. przez firmę "I.", a niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej za 2006 rok, tj.:

- opłaty recyklingowej zapłaconej w 2006r. - według przedłożonych zestawień,

- składki ZUS według załączonego wyciągu z Konta Banku Pocztowego.

Organ podatkowy przychylił się do złożonego wniosku i uznano za koszt uzyskania przychodów opłatę recyklingową zapłaconą w 2006r., wynikająca z przedłożonych dowodów wpłat w wysokości [...] zł. Zapłaconą kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, wynikającą z przedłożonego wyciągu w wysokości [...] zł odliczono od dochodu, natomiast zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczono od podatku.

Podatnik w dniu 17.04.2008 r. przedłożył także zaświadczenie o dokonaniu wpłaty opłaty skarbowej, wydane przez Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] Zaświadczenie dotyczy wpłat opłat skarbowych z tytułu nabycia środka transportu do kasy UMiG. W oparciu o to zaświadczenie ustalono, że dokonano 143 sztuk wpłat po [...] zł każda, a więc łączna kwota wpłat wyniosła [...] zł. Wpłaty te również uznano za koszt uzyskania przychodów.

W dniu 25.03.2008r. wezwano podatnika do przedłożenia wszystkich dowodów, nie znanych organowi, a mających wpływ na prawidłowe ustalenie dochodu firmy za 2006r. Dowody te należało przesłać w terminie 7 dni na adres UKS w P. OZ w K. lub doręczyć osobiście pod wskazany adres. Pismo podatnik odebrał osobiście w dniu 27.03.2008r. i w ustalonym terminie nie przedłożył żadnych dowodów.

W dniu 07.04.2008r. pełnomocnik K. F. złożył prośbę o wyznaczenie nowego terminu w zakresie złożenia dokumentów związanych z kosztami firmy do dnia 16.04.2008r. Również do wyznaczonego przez siebie dnia16.04.2008r. ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie przedłożyli żadnych dowodów.

Ponownie w dniu 18.04.2008r. podatnik za pośrednictwem pełnomocnika złożył pismo z dnia 16.04.2008r. dotyczące wydatków oraz przychodów w 2006 roku, w którym poinformował, że dodatkowe wyjaśnienia uszczegóławiające wydatki w zakresie nabycia poszczególnych pojazdów używanych oraz współpracy z kontrahentami wraz z dodatkowymi dokumentami uszczegóławiającymi, przedłoży po zapoznaniu się z całością materiału związanego z kontrolą.

W dniu 18.04.2008r. podatnik złożył kolejne pismo dotyczące formy opodatkowania w 2006 roku, które, w ocenie organu podatkowego, nie wniosło do postępowania żadnych nowych okoliczności.

W dniu 22.04.2008r. złożone zostały kolejne 2 pisma. W jednym z nich pełnomocnik wniósł o uwzględnienie wysokości poniesionych kosztów w 2006r. związanych z wyjazdami podatnika do Niemiec w celu zakupu samochodów, w łącznej kwocie [...] zł. Do pisma załączono zestawienie zawierające następujące dane: numer tygodnia, ilość dni, kwotę diety w euro, ilość noclegów, ryczałt za nocleg, koszty przypadające na działalność podatnika i koszty przypadające na działalność J. K. Załącznik ten został podpisany przez pełnomocnika. Natomiast do pisma nie zostały załączone żadne dowody, które potwierdzałyby pobyty podatnika poza granicami kraju oraz poniesienia takich wydatków. W drugim piśmie z dnia 22.04.2008r. pełnomocnik wniósł o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu poniesienia kosztów pośrednictwa obcych przewoźników zagranicznych.

Do powyższego pisma również nie zostały załączone żadne dowody, które potwierdzałyby poniesienie takich wydatków przez podatnika. Poniesione koszty związane z transportem obcym winny być właściwie udokumentowane i zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na brak udokumentowania wymienionej w piśmie kwoty poniesionych wydatków za transport obcy, kwoty tej również nie uznano za koszt uzyskania przychodów, ponieważ, zdaniem organu, na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

W dniu 04.03.2008r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o uwzględnienie przy określaniu podstawy opodatkowania za 2006 rok, strat poniesionych w prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2003-2005, w wysokości 50%.

W związku z powyższym wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o kserokopie złożonych przez podatnika zeznań rocznych za lata 2003-2005. W oparciu o te zeznania ustalono, że podatnik w w/w latach deklarował straty w następujących wysokościach:

- 2003r. [...] zł

- 2004r. [...] zł

- 2005r. [...] zł.

W związku z wnioskiem podatnika, ustalono kwotę, jaka stanowi 50 % strat i odliczono od dochodu za 2006 rok, w łącznej kwocie [...] zł.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji przyjął następujące wielkości do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok:

- przychody [...] zł

- koszty uzyskania przychodów [...] zł, w tym:

- spis z natury na początek okresu (31.12.2005r.) [...] zł

- zakup towarów handlowych [...] zł

- spis z natury na koniec okresu (31.12.2006r.) [...] zł

- pozostałe wydatki [...] zł

- dochód z działalności gospodarczej [...] zł

- odliczenie od dochodu - strat z lat ubiegłych [...] zł

- dochód z działalności gospodarczej po odliczeniu strat [...] zł

- dochód-przychód z tytułu zasiłków chorobowych wypłacony przez ZUS [...] zł

- razem dochód [...] zł

- odliczenie od dochodu składek ZUS [...] zł

- podstawa opodatkowania [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa oraz pominięciem procedur obowiązujących na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) w wyniku nieprawidłowego ustalenia przychodów oraz dochodu. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił podatnikowi możliwości złożenia ostatecznych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności. Wskazano ponadto, że nie został sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych. Pełnomocnik wskazał również na brak realności dokonanych ustaleń w zakresie dochodu. Zdaniem odwołującego się metodologia zastosowana przez organy podatkowe uwzględniała jedynie aspekt ustalenia przychodu z pominięciem realnej wartości zakupu pojazdów. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn.zm. dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 120-124 oraz 180 i 187 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom odwołującego się podstawa opodatkowania nie została ustalona w drodze oszacowania, lecz na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w szczególności zeznaniami świadków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji zasadnie bowiem przyjął, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać ceny nabywanych przez podatnika samochodów widniejące na umowach sprzedaży i wykazywane w deklaracjach składanych w Urzędzie Celnym i Urzędzie Skarbowym. W ocenie organu odwoławczego, nie można się natomiast zgodzić z sugestią podatnika, by wartości te przyjmowane były na podstawie danych statystycznych obejmujących wartości poszczególnych marek samochodów z danego rocznika. Organ odwoławczy nie uznał także zasadności zarzutu dotyczącego odmowy przyjęcia wyjaśnień podatnika jako dowodu. Podkreślono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż podatnikowi wielokrotnie wyznaczano termin do złożenia wyjaśnień. Ponadto, po zakończeniu zbierania materiału dowodowego, organ wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w jego sprawie. Podatnik z uprawnienia tego jednak nie skorzystał. Odnosząc się do zarzutu niesporządzenia protokołu z badania ksiąg, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 290 Ordynacji podatkowej został sporządzony protokół, w którym zawarto również ustalenia dotyczące badania ksiąg.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji, w dniu 26 listopada 2008 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub ewentualne stwierdzenie jej nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa oraz uchylenie poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W szczególności, zdaniem skarżącego, o rażącym naruszeniu prawa świadczy odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony, co narusza art. 120, art. 122, art. 180 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także zarzut wadliwego określenia podstawy opodatkowania, poprzez zastosowanie złej metody. Ponadto w złożonej skardze zarzucono, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zbadano cen nabycia samochodów, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzuty skargi zostały uzupełnione w pismach procesowych z dnia 24 marca 2009 r. oraz 09 czerwca 2009 r. wniesionych przez pełnomocnika strony. W pierwszym z pism procesowych pełnomocnik skarżącego podniósł w szczególności zarzut naruszenia art. 122, art. 187§1 i 3, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym i wycinkowym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, a przejawiające się w:

- nieprzesłuchaniu strony postępowania,

-niedokonaniu konfrontacji pomiędzy świadkami podającymi inną wartość nabycia, a stroną oraz

- nieprzesłuchaniu wszystkich osób uczestniczących w nabyciu poszczególnych pojazdów.

W szczególności podniesiono, że organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły zeznania przesłuchanych świadków, którzy często nie potrafili dokładnie sprecyzować zapłaconej rzekomo przez nich większej ceny. W ocenie strony niedopuszczalne jest ustalenie podstaw opodatkowania na podstawie zeznań świadków, którzy twierdzą, iż mieli dokonać zakupu określonej rzeczy za bliżej nieokreśloną kwotę pieniędzy.

Pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu również naruszenie art. 23§1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od metod szacowania oraz jej wybiórcze zastosowanie w odniesieniu do kilku transakcji. Zdaniem strony skarżącej obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie trybu i zasad opisanych w art. 23§1 Ordynacji podatkowej. Szacunek powinien dotyczyć nie tylko ceny zapłaconej przez nabywcę w Polsce, ale także kwot otrzymywanych przez niemieckiego właściciela pojazdu.

Zaskarżonej decyzji postawiono również zarzut naruszenia art. 210§1 pkt8, art. 143§2 pkt2 Ordynacji podatkowej polegający na podpisaniu decyzji w I i II instancji przez osobę nie posiadającą w ogóle upoważnienia albo niezgodnie z tym upoważnieniem lub działającą na podstawie upoważnienia udzielonego przez piastuna organu powołanego z naruszeniem przepisów prawa.

W piśmie z 9 czerwca 2009 r. zarzucono natomiast organom podatkowym, iż dokonane przez nie ustalenia rażąco naruszają zasady wiedzy i doświadczenia życiowego w zakresie osiąganej przez podatnika marży. Podniesiono, że z dokonanej przez podatnika symulacji wynika, że gdyby przyjąć za prawdziwe dane o wartości sprzedaży przyjęte prze organy podatkowe, to w niektórych wypadkach wysokość marży wynosiłoby nawet 3000%-do 4000%.

W odpowiedzi na skargę oraz dodatkowych pismach z dnia 13 kwietnia 2009 r. oraz 26 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zarzuty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wobec argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego wycofał zarzuty związane z nieprawidłowym umocowaniem do podpisywania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, i oceny tej dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z mocy zaś art. 134§1 cyt. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej skargi, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza bowiem prawa.

W skardze skarżący zarzuca organom podatkowym wadliwe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe poddały analizie dochody uzyskane przez podatnika w roku 2006. W okresie tym skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą na handlu używanymi samochodami osobowymi. W ocenie organów podatkowych wartości przychodów, kosztów oraz wynikająca z nich wysokość straty z prowadzonej działalności gospodarczej nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych wartości osiąganych przez podatnika. W toku postępowania ustalono, że wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów wykazywane w fakturach dokumentujących sprzedaż odbiegają od ceny, którą nabywcy w rzeczywistości zobowiązani byli uiścić. Organy podatkowe odmówiły zatem rzetelności księgom podatkowym prowadzonym przez podatnika i ustaliły kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wobec faktu, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organy podatkowe zobowiązane były do jej określenia w inny sposób. W takiej sytuacji art. 23 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe co do zasady do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, zgodnie z art. 23§2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy jest uprawniony wówczas do określenia podstawy opodatkowania z pominięciem metody oszacowania tej wartości. Tego rodzaju sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że dane zawarte w księgach podatkowych skarżącego oraz dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności odwoływania się do metod szacunkowych. Nie można zgodzić się bowiem z twierdzeniem skarżącego, że organy podatkowe naruszyły art. 23§5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu skarżącego przepis ten nie konstytuuje żadnej metody określenia podstawy opodatkowania, a jedynie stanowi dyrektywę, którą powinny się kierować organy podatkowe przy wyborze którejś z metod. Ponadto raz jeszcze należy podkreślić, że art. 23§5 Ordynacji podatkowej odnosi się do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, natomiast w analizowanej sprawie organy podatkowe nie korzystały z metod szacowania, a jedynie bazowały na danych wynikających z ksiąg podatkowych i innych dowodach zgromadzonych w sprawie.

Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika skarżącego zawartymi w piśmie z dnia 24 marca 2009 r., iż organy podatkowe stosują metody szacunkowe w wybranych przez siebie przypadkach, czego dowodem – w ocenie pełnomocnika – ma być odwoływanie się do wartości katalogowych samochodów. Należy bowiem podkreślić, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, na który składają się w szczególności zeznania około 100 świadków, w większość będących nabywcami samochodów osobowych, umowy sprzedaży, kwoty opłat skarbowych liczone od wartości samochodów, a także dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego. Z dowodów tych niewątpliwie wynika, że wartości wskazane na fakturach wystawionych przez skarżącego potwierdzających nabycie samochodów rażąco odbiegają od kwot rzeczywistych transakcji. Należy także podkreślić, że organy podatkowe weryfikowały wiarygodność gromadzonych dowodów. W celu upewnienia się, czy zeznania świadków zasługują na wiarę były one jednak konfrontowane z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Dotyczyło to w szczególności sytuacji, gdy świadkowie nie byli w stanie dokładanie określić kwoty transakcji lub podawali kwoty przybliżone. Wówczas organy podatkowe, posiłkując się innymi dowodami, w tym katalogami zestawiającymi wartość poszczególnych marek samochodów z danego rocznika, dążyły do możliwie najbardziej precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego. Wartość katalogowa w żadnym przypadku nie stanowiła jednak jedynej podstawy określenia wartości danej transakcji i ustalenia przychodu lub kosztu prowadzonej przez skarżącego działalności. Dowód ten służył jedynie zweryfikowaniu wiarygodności zeznań świadków i upewnieniu się, że kwoty przez nich wymieniane odzwierciedlają wartości realnych transakcji rynkowych.

W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2009r. strona skarżąca stawia zarzut, że organy podatkowe w sposób bezkrytyczny przyjęły zeznania przesłuchiwanych świadków, którzy w jej ocenie "często nie potrafili dokładnie sprecyzować zapłaconej rzekomo przez nich ceny". Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała sześć następujących przypadków:

1)w pierwszej kolejności strona wskazała na fakturę nr [...] (załącznik nr 50 do protokołu kontroli), w odniesieniu do której M. P. zeznał, że auto miało kosztować nie mniej niż [...] zł, nie więcej jednak niż [...] zł. Organ podatkowy natomiast przyjął [...] zł .

Z akt sprawy wynika że do protokołu przesłuchania świadka ( k. 805-806, tom VIII akt administracyjnych) M. P. zeznał, że zakupu samochodu marki Seat Toledo dokonał za kwotę od [...] do [...] zł. Jednocześnie wyjaśnił, że za samochód zapłacił gotówką " nie mniej niż [...] i nie więcej niż [...] zł".

Do rozliczenia organ podatkowy przyjął kwotę [...] zł.

2)inne podważane przez stronę ustalenia dotyczą faktury [...] (załącznik nr 14 do protokołu kontroli). Skarżący wywodzi, że Z. P. zeznał, że w rozliczeniu kwoty [...] miał dać swój samochód o wartości [...] zł, natomiast organ podatkowy przyjął wartość [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że do protokołu przesłuchania z dnia [...] Z. P. ( załącznik do protokołu nr 16, k. 1347-1348, tom VIII akt administracyjnych), zeznała że nabyła samochód osobowy AUDI -A6, rok produkcji 1999r., którego wartość wynosiła [...] zł. W rozliczeniu pozostawiła swój samochód Peugeot, "który był sprzedany za kwotę [...] lub [...] zł." Różnicę do wartości [...] dopłaciła.

3) Natomiast w odniesieniu do ustaleń dot. faktury [...] ( załącznik nr 55 do protokołu kontroli ), strona zauważa, że P. K. G. dwukrotnie stwierdził, że zapłacił "niecałe [...]" oraz około "[...]", a zatem jak wywodzi strona mniej aniżeli [...] zł. Natomiast organ podatkowy przyjął [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] (załącznik nr 55 do protokołu kontroli, k.859-860, tom V tom akt administracyjnych), wynika ,że P. K. G. zeznał, że za zakupiony samochód Passat zapłacił "niecałe [...] zł". Natomiast na pytanie jaka była rzeczywista cena zapłacona za samochód zeznał, że "około [...] zł gotówką".

Natomiast z protokołu kontroli podatkowej ( str. 52 protokołu kontroli) wynika, że z uwagi na to, że świadek nie pamiętał dokładnie zapłaconej ceny zakupiony samochód, dokonano sprawdzenia wartości rynkowej ww. samochodu w "Notowaniach ogólnopolskich", wydanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych EKSPERTMOT, gdzie wartość samochodu o podobnych parametrach wynosiła od [... do [...] zł

4) Odnośnie faktury [...] (załącznik nr 34 do protokołu kontroli) M. Z. zeznał, że płatność co najmniej części ceny nastąpiła w walucie obcej ([...] Euro), a organ nie zweryfikował zastosowanego kursu waluty.

Z akt sprawy wynika, że do protokołu przesłuchania z dnia [...] (załącznik nr 34 do protokołu kontroli) ( k. 696-697, tom IV akt administracyjnych) świadek M. Z. zeznał, że zakupił samochód marki VW Passat, na który wpłacił zaliczkę w wysokości [...] Euro. W dniu odbioru natomiast uregulował uzgodnioną cenę [...] zł płacąc gotówką tj. różnicę po odliczeniu zadatku w kwocie [...] euro.

5) W odniesieniu do faktury [...] ( załącznik nr 69 do protokołu kontroli) skarżący wywodzi, że A. R. zeznała, że zapłaciła około [...]. Tymczasem organ podatkowy przyjął wartość [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że A. R. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] (załącznik nr 69 do protokołu kontroli, str.990-991 tom VI akt administracyjnych) zeznała, że za samochód marki Mercedes zapłaciła "około [...] zł".

Natomiast z protokołu kontroli podatkowej ( str. 61-62 protokołu kontroli) wynika, że z uwagi na to, że świadek nie pamiętał dokładnie zapłaconej ceny za zakupiony samochód, dokonano sprawdzenia wartości rynkowej ww. samochodu w "Notowaniach ogólnopolskich", wydanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych EKSPERTMOT, gdzie wartość samochodu o podobnych parametrach wynosiła od [...] zł do [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe notowania giełdowe przyjęto, że nabycie samochodu nastąpiło za [...] zł.

6. W odniesieniu do faktury [...] (załącznik nr 79 do protokołu kontroli) skarżący podnosi, że D. B. zeznał, iż auto nabyte zostało za kwotę ok.[...] zł, podczas gdy organ podatkowy przyjął wartość [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] (załącznik nr 79 do protokołu kontroli, str. 1121 tom. VII akt administracyjnych) D. B. zeznał, że za samochód VW Golf zapłacił " około [...] zł".

Natomiast z protokołu kontroli podatkowej ( str. 68 protokołu kontroli) wynika, że z uwagi na to, że świadek nie pamiętał dokładnie zapłaconej ceny za zakupiony samochód, dokonano sprawdzenia wartości rynkowej ww. samochodu w "Notowaniach ogólnopolskich", wydanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych EKSPERTMOT, gdzie wartość samochodu o podobnych parametrach wynosiła od [...] do [...] zł Biorąc pod uwagę powyższe notowania giełdowe przyjęto, że nabycie samochodu nastąpiło za [...] zł.

Z powyższych wskazanych przez stronę dowodów oraz z innych znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika m.in. , że inne niż zeznania świadków dowody np. wartości katalogowe pojazdów pozwoliły na wyeliminowanie wszelkich wątpliwości w tych nielicznych przypadkach, w których świadkowie określili wartość nabywanych pojazdów posługując się wyrażeniami "niecałe", "około", "nie mniej niż", czy też "nie więcej niż". W żadnym jednak przypadku dowody te nie zastąpiły zeznań świadków.

W tym kontekście nieuzasadniony pozostaje zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe w sposób bezkrytyczny przyjęły zeznania przesłuchiwanych świadków, którzy w jej ocenie "często nie potrafili dokładnie sprecyzować zapłaconej rzekomo przez nich ceny".

Nie można uznać również za trafnych tych zarzutów, które odnoszą się do nieprawidłowego ustalenia ceny sprzedaży, w tym wyjątkowym przypadku, kiedy w poczet rozliczenia ustalonej ceny zaliczono wpłatę w walucie obcej lub przyjęto do rozliczenia samochód. Należy mieć bowiem na uwadze, że strony same ustaliły że ta forma płatności będzie stanowiła zapłatę uzgodnionej ceny.

Należy również podkreślić, że weryfikując zeznania świadków przy użyciu dowodów w postaci katalogów- "Notowaniach ogólnopolskich", wydanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych EKSPERTMOT, wszędzie gdzie cena nabycia samochodu określona w zeznaniach świadka odbiegała od ceny katalogowej, tam organy podatkowe przyjmowały wartość korzystniejszą dla skarżącego.

Należy więc raz jeszcze powtórzyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, odwoływanie się do wartości katalogowych nie stanowiło w rozpatrywanej sprawie określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku i nie czyni zaskarżonej decyzji wadliwą.

Nieuprawniony jest również zarzut skarżącego, że nie przesłuchano wszystkich świadków transakcji. W aktach sprawy brak jest bowiem wniosków dowodowych strony zawierających konkretną tezę dowodową, na którą świadkowie ci mieli by zostać przesłuchani. Jeżeli natomiast organ podatkowy ustalił w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny za pomocą określonych dowodów, nie był już zobligowany z urzędu przeprowadzać innych dowodów na udowodnioną już okoliczność.

Nieuzasadniony pozostaje również zarzut podatnika, że nie dokonano konfrontacji pomiędzy świadkami podającymi inną cenę a stroną. Dokonując swobodnej oceny dowodów organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego był w ocenie Sadu upoważniony do uznania zebranego w sprawie materiału dowodowego za wystarczający. Strona nie składała natomiast wniosku dowodowego o dokonanie konfrontacji jej zeznań z zeznaniami świadków.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły kwotę przychodów uzyskanych przez podatnika w 2006r.

Wątpliwości nie budzi także sposób ustalenia kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany koszt poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu winien być jednak prawidłowo udokumentowany. Należy podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania wartości ponoszonych kosztów. Zasada ta jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, Przegląd Podatkowy 2001, nr 4, s. 60). Bazuje ona na założeniu, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik (por. np wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 2121/98, niepubl.). Należy więc podkreślić, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – samo zasygnalizowanie organom podatkowym wadliwości poczynionych przez nie ustaleń faktycznych nie obliguje tychże organów do dalszego poszukiwania dowód, jeżeli organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy i na jego podstawie uznały określone okoliczności za udowodnione. Jeżeli podatnik uważa, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowy w toku postępowania nie jest kompletny lub nie pozwala na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego winien w takiej sytuacji wskazać konkretne dowody, na których opiera swoje twierdzenia. Kwestionowanie zasadności poczynionych przez organy ustaleń nie zobowiązuje organów podatkowych do dalszych działań, jeżeli podatnik takich dowodów nie wskazuje.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie oparły się na dokumentacji prowadzonej przez podatnika dokonując ustalenia poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że podatnik nie przedłożył w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów (poza tymi, które w toku postępowania zostały uznane przez organy podatkowe), które uzasadniałyby zmianę wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom podatnika zawartym w skardze samo sygnalizowanie organom podatkowym faktu poniesienia wyższych kosztów niż te, które wynikają z posiadanej przez podatnika dokumentacji księgowej, bez wskazania dowodów wskazujących na poniesienia kosztów w innej kwocie nie jest dla organów podatkowych wiążące. Nie podjęcie w związku z tym czynności przez organy podatkowe nie może być uznane za wadę toczonego postępowania. W związku z powyższym należy stwierdzić w szczególności, że nie może stanowić dla organów podatkowych podstawy zmiany decyzji podatkowej odwoływanie się przez skarżącego do powszechnej wiedzy dotyczącej cen nabywanych i sprzedawanych samochodów określonej marki z danego rocznika. Jeżeli z dokumentacji, do której dotarły organy podatkowe w trakcie postępowania wynikają koszty zasadniczo nawet różniące się od przeciętnych cen stosowanych w transakcjach podobnymi samochodami, to nie jest to jeszcze wystarczająca okoliczność, by organ podatkowym mógł na takim fakcie oprzeć rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, nawet jeżeli dostępne są katalogi (cenniki), w których publikowane są przeciętne wartości rynkowe pojazdów.

Odnosząc się do omawianej powyżej kwestii należy także wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie istnieją podstawy by sądzić, że skarżący dysponuje dowodami, które mogłyby się przyczynić do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ponoszonych przez niego kosztów prowadzonej działalności, które na skutek błędów procesowych nie zostały włączone do materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie znajduje bowiem uzasadnienia zarzut dotyczący możliwości złożenia wyjaśnień w toku postępowania. Przede wszystkim należy wskazać, że skarżący był wzywany pisemnie do przedłożenia dowodów znajdujących się w jego posiadaniu, a nie znanych organowi, czego nie uczynił. Z zebranego materiału dowodowego także wynika, że skarżącemu wielokrotnie wyznaczano terminy przesłuchań (05 marca 2008 r, 07 marca 2008 r., 18 marca 2008 r., 03 kwietnia 2008 r., 07 kwietnia 2008 r. oraz 17 kwietnia 2008 r.) Skarżący na wyznaczone terminy albo się nie stawiał, albo po pouczeniu o prawie odmowy zeznań odmówił ich złożenia. Ponadto po zakończeniu zbierania materiału dowodowego, pismem z dnia 27 czerwca 2008 r., organ I instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo w sprawie odebrał pełnomocnik w dniu 30 czerwca 2008 r.). Po zakończeniu postępowania przed organem II instancji Dyrektor Izby Skarbowej także wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia 30 września 2008 r. (pismo zostano doręczone w dniu 2 października 2008 r.). W obu przypadkach skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji zapewniły skarżącemu zarówno możliwość czynnego udziału w postępowaniu zawiadamiając skarżącego pisemnie o przysługującym mu prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Ponadto skarżący został pouczony, o możliwości przedstawienia materiałów, które mogą stanowić dowód przy rozpatrywaniu sprawy. Organy podatkowe stworzyły więc skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zatem skarżący mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania, jak i w czynnościach dowodowych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, nie można zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem w przedmiocie naruszenia art. 122 w zw. art. 180 z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie na etapie postępowania dowodowego kwestii wartości nabycia samochodów. Art. 187 Ordynacji podatkowej konstytuuje zasadę prowadzenia postępowania dowodowego, zwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli w toku postępowania zebrane oraz zbadane zostały wszelkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi spójną logiczną całość. Na organach podatkowych ciąży więc obowiązek pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego. Jak wspomniano jednak powyżej nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik.

Decyzja organów podatkowych została rozstrzygnięta w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym przede wszystkim dowody z zeznań świadków, w świetle których w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów po cenie wyższej niż wynikało to z faktur VAT oraz faktur VAT marża dokumentujących te transakcje. Ponadto skarżący, ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionował wniosków dowodowych wynikających za zeznań nabywców. Twierdzenie skarżącego, że organ podatkowy nie spełnił żądań, w części dotyczącej przeprowadzenia dowodu na okoliczność nabycia samochodów, nie może uzasadniać tezy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności dowodów. Wartość nabycia samochodów została udokumentowana m.in. umowami sprzedaży, opłatami skarbowymi, a także dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego. W związku z tym w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie miały obowiązku uwzględniania wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań na okoliczność określenia wartości nabycia samochodów.

W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. Decyzje organów obu instancji zawierały wymagane prawem zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne. W decyzjach wskazane zostały dowody, które zostały uznane za wiarygodne. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odnoszą się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z powyższym nie można uznać zarzutu skarżącego, iż działanie organów podatkowych nastąpiło z naruszeniem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe art. 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu organy obu instancji spełniły obowiązek wynikający z tego przepisu. W uzasadnieniach decyzji organy obu instancji wypowiedziały się co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, a także dokonały ich oceny prawnej.

W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej. Przepis ten normuje warunki przesłuchania strony, a w szczególności zastrzega konieczność wyrażenia przez stronę zgody na przesłuchanie. Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie tego przepisu poprzez niedopuszczenie skarżącego do składania zeznań w toku postępowania. Nie można uznać, iż organ podatkowy istotnie naruszył przepisy prawa w tym zakresie. Skarżący żądał, aby organ przeprowadził dowód z zeznań skarżącego na okoliczność nabycia samochodów, które skarżący następnie sprzedawał. W tym zakresie uznać należy, iż organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania takiego dowodu. Wartość nabycia samochodów została bowiem udokumentowana m.in. umowami sprzedaży, opłatami skarbowymi, a także dokumentami potwierdzającymi zapłatę w księgach podatkowych oraz w deklaracjach. Wartości nabycia samochodów zostały więc udowodnione za pomocą innych środków dowodowych. W związku z tym w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględniania wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań na okoliczność określenia wartości nabycia samochodów.

Sąd, badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, stwierdza, iż - wbrew zarzutom skarżącej - nie narusza art. 120-124, art. 180, art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniając ten materiał w ramach zasady swobodnej oceny dowodów

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki