Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 46/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 6b, art. 22 ust. 5, 5a - 5d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oddala skargę /-/M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/St. Małek WSA/wyr.1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] JB zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło momentu poniesienia kosztu dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy ewidencjonują koszty metodą uproszczoną wynikającą z art.22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka uznała, że stosując uproszczoną metodę ewidencjonowania kosztów (zwaną metodą kasową), zgodnie z w/w przepisem należy ujmować koszty w podatkowej księdze w momencie ich zapłaty, ponieważ dodany ust.6 b artykułu 22 powołanej ustawy nie ma zastosowania w stosunku do art. 22 ust. 4.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.14 a § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, uznał przedstawione we wniosku stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art.22 ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przedsiębiorcy, którzy stale w każdym roku podatkowym prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, mogą stosować zasady określone w art. 22 ust. 5-5c dla prowadzących księgi rachunkowe. Uregulowanie takie zawarte zostało w przepisie art.22 ust.6 ustawy. W myśl unormowania art.22 ust.6b za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Jednocześnie organ zauważył, że jeżeli podatniczka utożsamiała do końca 2006 r. poniesienie wydatku z zapłatą i księgowała koszty wtedy, gdy zapłata została dokonana, to podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nieprawidłowo.

W zażaleniu z dnia [...] JB zarzuciła naruszenie art.22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że za koszt poniesiony należy uznać wydatek, do którego zapłaty może nigdy nie dojść, a ponadto naruszenie art.22 ust.6b ustawy przez przyjęcie, że zawarta w nim definicja dnia poniesienia kosztu dotyczy także podatników, którzy ewidencjonują koszty metodą uproszczona zgodnie z art.22 ust.4, choć wyraźnie odwołuje się tylko do art.22 ust.6 ustawy.

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zmienił zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotycząca przepisów art. 22 ust. 4 oraz ust. 6 i ust. 6 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., tj. odnosząca się do daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dla podatników rejestrujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jest prawidłowa. Organ odwoławczy zastrzegł dalej, że nie może podzielić stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu w sprawie interpretacji "dnia poniesienia kosztu" dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy ewidencjonowali koszty metodą uproszczoną wynikającą z art.22 ust.4 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku. W tym zakresie stanowisko podatniczki, zgodnie z którym do końca roku 2006 poniesienie wydatku można było utożsamiać z dokonaniem zapłaty i księgować koszty w momencie faktycznego dokonania zapłaty, organ odwoławczy uznał za uzasadnione.

Na decyzję tą J B działająca przez pełnomocnika wniosła skargę z dnia [...], w której zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.22 ust.6b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr. 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o pdof) przez przyjęcie, że zawarte w art. 22 ust 6b określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów dotyczy podatników, o których mowa w art.22 ust.4 ustawy, wbrew dyspozycji tegoż przepisu odwołującego się do treści ust.6 art.22 ustawy. Ponadto wskazała na rażące naruszenie prawa przez oparcie decyzji na wyjaśnieniach Ministra Finansów opublikowanych fragmentarycznie w "Rzeczpospolitej" z dnia 8 lutego 2007 r., co nie stanowi źródła prawa i stoi w sprzeczności z art.120 i art.121 oraz art.210 § 1 pkt. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity : Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Wskazując na te naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dnia poniesienia kosztu dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z art.22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. Uzasadniając skarżąca podniosła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Podstawową kwotę wydatków o charakterze kosztów uzyskania przychodów stanowi zakup paliwa i polisy ubezpieczeniowe samochodów. Rozpoczynając działalność, podatniczka zdecydowała się na ewidencjonowanie kosztów metodą uproszczoną, zgodnie z brzmieniem art.22 ust.4 ustawy o pdof. Przyjęła, że dniem poniesienia kosztu jest moment zapłaty. Zdaniem skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe, gdyż w żaden sposób nie rozstrzyga interpretacji literalnej treści art.22 ust.4 i ust.6b ustawy o pdof. Jej zdaniem uproszczoną metodę ewidencjonowania kosztów określa art.22 ust.4 ustawy o pdof, który stanowi : "Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione." Cały ust.5 - 5c art.22 określa zasady rozliczania kosztów przez podatników prowadzących księgi rachunkowe. Ust.6 art.22 stanowi że: "Zasady określone w ust 5 - 5 c z zastrzeżeniem ust.6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego". Literalna treść przepisu ust.6b art.22 brzmi: "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust.6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu." Zdaniem strony skarżącej treść ust.6 odnosi się tylko do podatników stosujących uregulowania ust.5 - 5c i zawiera zastrzeżenie ust.6b, a ust.6b wyraźnie odsyła do ust.6, a więc nie ma tu mowy o ust.4 art. 22 ustawy i należy uznać za błędne prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej założenie, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie dnia poniesienia kosztu dla podatników trudzących się rozliczaniem kosztów na pośrednie i bezpośrednie oraz właściwe ujmowanie ich w czasie z tymi, którzy przyjmują metodę uproszczona i tego trudu nie podejmują.

Co do naruszenia prawa procesowego podniesiono, że zdaniem Dyrektora argumentem wystarczającym na poparcie tezy, że ust.6b art.22 ustawy dotyczy ust.4 jest fakt zauważony przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 1 lutego 2007 r. o nr MB8/40/2007. Pismo to zamieszczono fragmentarycznie w "Rzeczpospolitej" z dnia 8 lutego 2007 r. gdzie stwierdzono, że: "zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 01 stycznia 2007 r. dotyczą m.in. rozliczania kosztów w czasie, i polegają na podziale kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Zasadą jest rozliczanie kosztów bezpośrednich w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), w dacie ich poniesienia. Zasady te obowiązują zarówno podatników prowadzących księgi rachunkowe jak i podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Jednakże w odniesieniu do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, zasady te znajdują zastosowanie, jeżeli stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Dokonując podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje jednocześnie dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z tym że dzień ten określa odrębnie dla podatników prowadzących księgi rachunkowe (art.22 ust.5d) oraz odrębnie dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów (art.22 ust.6b). Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera." Powołane wyjaśnienie nie jest źródłem prawa i prawdopodobnie nie zostało prawidłowo zrozumiane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ministerstwo nie stwierdza w nim jednoznacznie, że data poniesienia wydatku jest taka sama dla wszystkich podatników, powołuje natomiast definicję kosztu poniesionego zawartą w art.22 ust.6b w kontekście rozliczania kosztów w czasie z podziałem na koszty bezpośrednia i pośrednie. Podnoszony fakt, iż innej definicji ustawa nie zawiera nie stanowi żadnego argumentu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Do końca 2006 r. ustawa nie definiowała dnia poniesienia kosztu, o którym mowa w art.22 ust.4 i nadal go nie definiuje. Należy przyjąć, że przy metodzie uproszczonej nadal aktualne pozostaje orzecznictwo sądowe, oraz interpretacje wydane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. Na poparcie tej tezy skarżąca powołała wyroki NSA oraz interpretację organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2008 r. w sprawie I SA/Po 1684/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podniósł, że skarga okazał zasadna, choć nie z przyczyn w niej wskazanych. Sąd zauważył, że zgodnie z art.14b § 5 pkt.1Ordynacji podatkowej organ odwoławczy był uprawniony do zmiany lub uchylenia postanowienia organu podatkowego I instancji jeżeli uznał, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poznaniu uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe, to zmiana postanowienia tego organu powinna polegać na uznaniu tego stanowiska za prawidłowe, gdyż przesłanką takiego rozstrzygnięcia jest to, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Wskazano, że sentencja decyzji z dnia [...] jest w istocie nieadekwatna do jej uzasadnienia i to z dwóch powodów. Po pierwsze - powołanie się sentencji na omówiony wyżej art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji i użycie sformułowania "zmieniam zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji" mogło utwierdzić podatniczkę w przeświadczeniu , iż stanowisko zajęte przez nią w piśmie z dnia [...] znalazło aprobatę ze strony organu odwoławczego. Po drugie - uzasadnienie decyzji składa się w istocie z dwóch części. Na stronach [...] organ odwoławczy wskazał, dlaczego nie podziela stanowiska wyrażonego w interpretacji odnośnie "dnia poniesienia kosztu" według art.22 ust.4 ustawy o pdof w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku. Natomiast w dalszej części uzasadnienia organ aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w jego postanowieniu z dnia [...] ( str. [...]). Z treści uzasadnienia można więc wyciągnąć wniosek, że organ nie zmienił zaskarżonego postanowienia, ale zmienił stanowisko organu I instancji w sprawie interpretacji zwrotu "dzień poniesienia kosztu". Zauważono, że problem poruszony przez podatniczkę w jej pytaniu dotyczył przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. i odpowiedź wyrażona w urzędowej interpretacji winna dotyczyć tego właśnie zagadnienia.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd nie odniósł się do kwestii oceny interpretacji przepisów art.22 ust 6b ustawy o pdof i naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na istotny wynik sprawy, w rozumieniu art.174 pkt.2 p.p.s.a., tj. art.3 § 2 pkt.1 i 4a p.p.s.a., gdyż Sąd ograniczył rozpoznanie sprawy do kwestii proceduralnych, nie zaś merytorycznej treści decyzji. Powołując się na te uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autorka skargi kasacyjnej podniosła, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej powinna być dokonywana we wszystkich płaszczyznach wymienionych w art.145 § 1 pkt.1 p.p.s.a. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby ją ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu określone w art.45 ust.1 Konstytucji RP. Kontrola winna być pełna i rzeczywista. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej koresponduje z uchwałą składu stycznia siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. w sprawie II FSK 1180/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że trafnym okazał się zarzut o ograniczeniu rozpoznania sprawy wyłącznie do kwestii proceduralnych, a w konsekwencji nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z treści uchwały NSA z 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/06 wynika, że Sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd odwoławczy przychylił się do poglądu skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku oceny, co do prawidłowości zastosowania w interpretacji prawa materialnego, tj. art.22 ust.4 ustawy o pdof, przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zmiany sytuacji po tej dacie, wskutek wprowadzenia do ustawy art.22 ust.6b ustawy o pdof. Ocenę tę będzie zatem zobowiązany przeprowadzić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, tak by został zrealizowany postulat dostępu strony do Sądu, a jej wątpliwości dotyczące sposobu stosowania prawa – wyjaśnione.

Zauważono, że zgodnie z art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji, organ podatkowy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten przewiduje dwa rodzaje rozstrzygnięć : zmianę albo uchylenie postanowienia. Regulacja ta nie określała sytuacji, kiedy następuje zmiana, a kiedy uchylenie postanowienia. W sytuacji, kiedy ustawodawca nie wskazał zakresu, w jakim zażalenie z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji zasługuje na uwzględnienie, niezależnie od tego, że pozostawił organowi drugiej instancji wybór różnych rozstrzygnięć uwzględniających zażalenie, tj. uchylenie lub zmianę postanowienia, to nie jest prawidłowe zawężenie uprawnienia wyboru rozstrzygnięcia przez ustanowienie warunku "uwzględnienie zażalenia w całości". Oznacza to, że skutkiem wniesienia zażalenia od interpretacji, może być zarówno uchylenie zakwestionowanego postanowienia i orzeczenie o całości sprawy, jak też odmienne orzeczenie przez organ drugiej instancji, w pewnym zakresie o spornej sprawie. Zmiana postanowienia przez organ odwoławczy w drodze decyzji odnosi się m.in. do sytuacji, w których organ drugiej instancji akceptuje rozstrzygniecie organu pierwszej instancji co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, nie zgadzając się jednak w całości z dokonaną interpretacją przepisu, objętego pytaniem, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Tak jak w niniejszej sprawie obejmującego stan prawny przed i po 1 stycznia 2007r. W przedmiotowej sprawie podatniczka wniosła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego art.22 ust.4 ustawy o pdof, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r., w związku z wprowadzeniem do ustawy podatkowej art.22 ust.6b pdof. Organ drugiej instancji podzielił prawidłowość stanowiska Naczelnika US w zakresie interpretacji przepisów w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i nie podzielił poglądu organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji dnia poniesienia kosztu w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., uwzględniając w tym zakresie zażalenie strony.

Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącej wniosła jak w skardze oraz o dokonanie wykładni spornych przepisów przez Sąd także za lata 2008, 2009 i 2010.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga okazała się bezzasadna.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez podatniczkę stanie faktycznym. Stanowisko skarżącej opiera się na błędnej wykładni zarówno przepisu art. 22 ust.4 ustawy o p.d.o.f., jak art.22 ust.6b ustawy o p.d.o.f.

Należy zauważyć, iż przepis art.22 ust.4 ustawy o p.d.o.f. nie uległ zmianie od 1.01.2007 r. i stanowił on oraz stanowi, że "Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione". Stanowisko podatniczki zasadza się na błędnym założeniu, iż po pierwsze przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a po drugie, że zawarta w nim została także reguła określająca dzień poniesienia kosztu rozumiany jako jego zapłata. Tymczasem przepis ten jest jedynie wyrazem generalnej zasady, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to jedynie tyle, że podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został on poniesiony. Jest to pierwszy przepis z szeregu dotyczących potrącalności kosztów w czasie. Zawiera on zastrzeżenie modyfikujące ogólną regułę, która prowadzi do odmiennych zasad potrącania kosztów w przypadku podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art.22 ust.5 ustawy o p.d.o.f. i jej rozwinięcie w ust.5a do 5d) oraz podatników, którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów, lecz pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art.22 ust.6 ustawy o p.d.o.f.). De facto zatem ogólna reguła z art.22 ust.4 ustawy o p.d.o.f. odnosi się jedynie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy nie wybrali tzw. metody memoriałowej z art.22 ust.5 ustawy o p.d.o.f. Lecz wniosek ten wypływa z systematyki samego przepisu, a podatnicy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów wcale nie zostali w tym przepisie expressis verbis wymienieni. Ich wyróżnienie jako objętych tzw. metodą kasową jest zatem wynikiem interpretacji przepisów, a nie zapisu ustawowego.

Przede wszystkim wymaga jednakże podkreślenia, że art.22 ust.4 ustawy o p.d.o.f. nie zawiera określenia momentu, czy dnia poniesienia kosztów. Dla określenia momentu rozliczenia kosztu w czasie istotne znaczenie miało i ma nadal ustalenie momentu poniesienia kosztu. Pojęcie to do 31.12.2006 r., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, było rozumiane niejednolicie. W doktrynie wskazywano raczej, że pojęcie "poniesienia kosztu" należy utożsamiać z faktem bycia prawnie obciążonym danym kosztem. Koszt był zatem poniesiony, jeśli od podatnika można się było w sposób uzasadniony domagać zapłaty (pokrycia) danego kosztu. Nie miało natomiast znaczenia, czy i kiedy ten koszt został zapłacony (por. R. Kubacki t.83 w cz.B w Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Unimex 2009). Inaczej moment poniesienia kosztu postrzegany był w judykaturze, czego wyrazem są m.in. powołane w skardze wyroki NSA, które utożsamiały poniesienie kosztu z dokonaniem zapłaty.

W nowelizacji od dnia 1 stycznia 2007 r. dokonano istotnych zmian dotyczących przepisów o potrącalności kosztów w czasie, które to miały przede wszystkim charakter precyzujący i porządkujący dotychczasowy dorobek doktryny i praktyki w tym zakresie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki t. 6 do art.22 ust.4 w Komentarz do art.22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). Począwszy zatem od tej daty z mocy regulacji ustawowych określono, co należy uznawać za dzień poniesienia kosztu. W ocenie Sądu przekonanie podatniczki, iż regulacja wyrażona w art.22 ust.6b ustawy o p.d.o.f. jej nie dotyczy zasadza się na niewłaściwej wykładni tego przepisu. Stanowił on od 1.01.2007 r. mianowicie, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu". Z kolei ust.6 stanowi od 1.01.2007 r., że "zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego". Prawidłowa wykładnia tego przepisu oznacza zatem, że podatnicy określeni w ust.6, to ci którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Analizowany ust.6b określając dzień poniesienia kosztu odsyła tylko i wyłącznie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a nie jeszcze dodatkowo do tych, u których występuje dodatkowy warunek stałego w każdym roku podatkowym prowadzenia ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego i tym samym stosowania zasad wynikających z art.22 ust.5 ustawy o p.d.o.f.

Uregulowanie zatem wynikające z art.22 ust.6b ustawy o p.d.o.f. odnosi się także do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów i stosujących metodę kasową, o której stanowi art.22 ust.4 ustawy o p.d.o.f. Metoda kasowa zaś z art.22 ust.4 ustawy o p.d.o.f. nie może być utożsamiana z faktem zapłaty za dany koszt, albowiem kwestia ta nie została w tym przepisie jednoznacznie rozstrzygnięta. Ustawodawca właśnie w art.22 ust.6b ustawy o p.d.o.f. określił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, a definicja ta wyraźnie nawiązuje do koncepcji poniesienia kosztu jako bycia obciążonym kosztem. Poniesienie kosztu nie ma natomiast nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt (tak t.9 do art.22 ust.4 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit.; J. Marciniuk, Nb 43 do art.22 w Podatek dochodowy od osób fizycznych 2009, C.H. Beck, 2009; wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 518/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Za prawidłowa należy uznać także interpretację art.22 ust.4 ustawy o p.d.o.f. dokonaną w zaskarżonej decyzji co do dnia poniesienia kosztu w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją z dnia 1.01.2007 r. Jak już wskazano powyżej w doktrynie i judykaturze wyrażano różne poglądy co do dnia poniesienia kosztu wskazując na dzień wystawienia faktury ( rachunku ) lub innego dowodu księgowego, dzień jego otrzymania przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów lub wreszcie dzień dokonania zapłaty. Za odpowiadającą regule in dubio pro trybutario, a także zasadzie zdrowego rozsądku należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że jeżeli podatniczka wybrała metodę uznającą za dzień poniesienia kosztu, moment dokonania zapłaty i konsekwentnie stosował ją przez cały rok podatkowy, to należy przyjąć, iż nie uchybiła przepisom o ponoszeniu kosztów w czasie oraz zasadom prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Podstawą prawną do wydania decyzji nie były wcale wyjaśnienia Ministra Finansów we wskazanym przez podatniczkę piśmie, lecz analiza i wykładnia przepisów prawa dokonana na podstawie art.14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane pismo zostało jedynie przywołane jako wzmocnienie argumentacji, a nie jako podstawa prawna rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Na podstawie powołanego już art.3 § 2 pkt.4a p.p.s.a. Sąd dokonuje oceny legalności m.in. pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach i nie jest umocowany do udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd wniosek o dokonanie wykładni przepisów w latach 2008, 2009 i 2010 nie mógł zostać uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe i nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego i procesowego orzeczono stosownie do art.151 p.p.s.a. jak w sentencji.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek