Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 280/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 28 lutego

2022 r. nr SKO/CZ/400/5286/2021 uchyliło decyzję Burmistrza K.

z dnia 26.11.2021 r. znak: FB.3120.18.2021.JW w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego na ten rok w części, w jakiej określa ona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie, w pozostałej części utrzymało decyzję w mocy.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

T. Sp. z o.o. [...] Sp.k. ("Podatnik", "Strona", "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się wnioskiem z dnia 23.12.2019 r. w sprawie nadpłaty, m.in. dot. roku 2016, składając stosowną korektę deklaracji za ten rok oraz powołując się na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Burmistrza K. z dnia 21 listopada 2017 roku. Spółka wskazała, że korekty rozliczeń wymaga kwestia posiadanych na terenie gminy elektrowni wiatrowych, na które składają się następujące środki trwałe:

- Budowle - fundament i maszt (nr [...]) - stanowiące części budowlane elektrowni wiatrowych,

- Maszyna elektroenergetyczna (nr [...]) - zawierająca między innymi wartość elementów technicznych elektrowni wiatrowych.

Spółka w latach 2014-2019 wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę między innymi środek trwały o nazwie Budowle - fundament i maszt od jego wartości początkowej [...] zł.

Spółka w ramach korekt deklaracji, zmieniła podstawę opodatkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych na wartość rynkową: w latach 2014 - 2016 oraz 2018 - 2019 wyłącznie ich części budowlanych, tj. [...] zł, natomiast w 2017 roku zarówno części budowlanych jak i elementów technicznych, tj. łącznie [...] zł.

Ponadto mając na uwadze Interpretację, przedmiotowe obiekty winny zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu od wartości rynkowej o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), dalej: "u.p.o.l.".

W świetle powyższego zdaniem Spółki, zawyżono podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych:

- w latach 2014 - 2016 i 2018 - 2019 o [...] zł, w 2017 roku o [...] zł.

We wniosku wskazano , że korekty rozliczeń wymagał również znajdujący się w posiadaniu Spółki (w środkach trwałych) obiekt o nazwie GPZ urządz. elektroenerget. nr [...], który był dotychczas wykazywany do opodatkowania jako budowla, od wartości początkowej wynoszącej [...] zł. Jak wykazała przeprowadzona już po uzyskaniu Wyceny inwentaryzacja przedmiotowego środka trwałego w jego wartości zagregowana została wartość: budowli (m.in. fundamentów pod urządzenia energetyczne), budynku GPZ (tj. obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach) o powierzchni użytkowej wynoszącej [...] m2 wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, urządzeń niestanowiących budowli (urządzeń technicznych posiadających części budowlane np. transformatorów - przy czym fundamenty i części budowlane zostały uznane za budowle).

Na podstawie dokonanej weryfikacji obiektów należących do Spółki i podlegających opodatkowaniu w innych lokalizacjach, Spółka oszacowała, że wartość środków trwałych o nazwach GPZ urządz. elektroenerg. składa się z: 1,17% wartości budowli, 1,52% wartości budynku, 97,30 % wartości urządzeń niestanowiących budowli.

Spółka zaś w latach 2014-2019 deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę wartość początkową całego środka trwałego GPZ urządz. elektroenerg., tj. [...] zł.

W ramach dokonanych korekt deklaracji, Spółka zmieniła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazując do opodatkowania: jako budowlę -1,17% wartości rynkowej obiektu GPZ urządz. elektroenerg., tj. [...] zł, jako budynek - powierzchnię użytkową Budynku GPZ, tj. [...] m2.

Ponadto, zdaniem Spółki, nie powinna ona w latach 2014-2019 wliczać do podstawy opodatkowania budowli tej części wartości GPZ urządz. elektroenerg., która odpowiada wartości Budynku GPZ oraz wartości urządzeń niestanowiących budowli.

W załączeniu Spółka przedłożyła projekt budowlany zawierający zwymiarowany rzut Budynku GPZ.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze literalne brzmienie definicji budynku, obiekt budowlany posiadający wszystkie cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do kategorii budynków powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek.

Tym samym, zdaniem Spółki w pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014-2019, Spółka: zaniżała podstawę opodatkowania budynków o [...] m2, nienależnie wykazywała jako budowlę Budynek GPZ od jego wartości.

Dodatkowo zdaniem Spółki zawyżyła ona podstawę opodatkowania obiektu GPZ urządzeń elektroenergetycznych o wartość urządzeń technicznych, które nie stanowią przedmiotu podatku. Podsumowując Spółka wskazała, iż w stosunku do obiektu GPZ urządzenia elektroenergetycznego w latach 2014-2019, Spółka: zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w ramach kompleksu GPZ z uwagi na wykazywanie obiektów niespełniających cech budowli oraz ustalenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z wartością początkową zamiast wartością rynkową o [...] zł, zaniżyła podstawę opodatkowania budynków o [...] m2 rocznie.

Ponadto, Spółka w latach 2014-2019 wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę wartość początkową środków trwałych o nazwie Drogi dojazdowe, Linia elektroenergetyczna oraz Złącze pomiarowe - Zielona En., tj. [...] zł.

Natomiast środki trwałe o nazwie Zasilanie rezerwowe 04 kV oraz Pole 110 kV w GPZ K. dotychczas nie były opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W wyniku korekt, Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie wskazane budowle (w tym dotychczas niewykazywane w pierwotnych deklaracjach Zasilanie rezerwowe 04 kV oraz Pole 110 kV w GPZ K.

Analogicznie jak w poprzednich kwestiach, zdaniem Spółki podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa przedmiotowych budowli, która zgodnie z Wyceną wynosi [...] zł.

Wezwaniem z dnia 25 lutego 2020 r. organ wezwał Podatnika do przedłożenia informacji o posiadanych obiektach podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za lata 2014-2019 oraz wyciągu z ewidencji środków trwałych.

Pismem z dnia 16 marca 2020 r., Podatnik udzielił odpowiedzi, wskazując, m.in. dane dotyczące gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości w Gminie K. oraz wskazując, iż jedynym budynkiem podlegającym opodatkowaniu na terenie Gminy K. jest budynek GPZ o pow. [...] m2. Podatnik wskazał jednocześnie wartość podatkową poszczególnych środków trwałych. Ponadto w związku ze zmianą komplementariusza Podatnik wskazał, iż nie posiada rejestru środków trwałych za okres sprzed 2019 r.

Pismem z dnia 7.04.2020 r. Podatnik przedłożył m.in. tabele amortyzacji środków trwałych za poszczególne z lat 2014 - 2019. Jednocześnie zaznaczył, iż Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych na potrzeby wspólników (osób fizycznych i osób prawnych - będących podatnikami podatków dochodowych). W związku z tym zawarte w wezwaniu organu stwierdzenie, że Spółka (podatnik podatku od nieruchomości) prowadzi księgi rachunkowe i ewidencję środków trwałych jest prawdziwe, należy je jednak zdaniem Podatnika uzupełnić o wyraźne wskazanie, że Spółka nie jest uprawniona do dokonywania na swoje potrzeby odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wymienionych w prowadzonej ewidencji. Wezwaniem z dnia 26.06.2020 r., organ wezwał Podatnika do przedłożenia dokumentów oraz danych, na podstawie których ustalono wartość środków trwałych będącymi budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiących 1,17% w wartości całości obiektu "GPZ urządz. elektroenerget.".

Pismem z dnia 7 lipca 2020 r. Podatnik odpowiedział na ww. wezwanie, przedkładając m.in. wycenę wartości rynkowych dotyczącą analogicznego obiektu. Spółka wskazała, że analogiczny do obiektu GPZ urządz. elektroenerg. środek trwały, na którego wartość zdaniem Spółki składają się zarówno budowle, budynek GPZ, jak i urządzenia niestanowiące budowli, był przedmiotem "Wyceny wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy wiatrowej G." sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Farma wiatrowa G. należy do innej spółki celowej w ramach grupy Spółki, ale składa się z elementów zbliżonych do elementów farmy wiatrowej położonej na terenie Gminy K. .

W ramach ustalenia wartości rynkowych poszczególnych elementów obiektu GPZ urządz. elektroenerg Spółka zastosowała wskazane w ww. Wycenie udziały.

Wezwaniem z dnia 26.08.2020 r. organ podatkowy wezwał Podatnika do przedstawienia:

1. dokumentów OT "Przyjęcie do używania środka trwałego", zgodnych z u.o.r., na podstawie których wprowadzono środek trwały "GPZ urządz. elektroenerget." do ewidencji środków trwałych, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (w tym u.p.d.o.p. i u.o.p.d.o.f.),

2. wszelkich dokumentów (w tym m.in. faktur, rachunków, decyzji i umów) potwierdzających wszystkie poniesione wydatki na środek trwały "GPZ urządz. elektroenerget.", na podstawie których określono wartość początkową środka trwałego w dokumencie OT.

Następnie, postanowieniem z dnia 10.12.2020 r., na podstawie art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p., w ramach prowadzonych postępowań nadpłatowych w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2019, organ I instancji powołał mgr inż. bud. [...] na biegłego, w celu określenia, czy w latach 2014 -2019 obiekt o nazwie GPZ urządz. elektroenerget., nr [...], stanowi budynek czy budowlę, ewentualnie w przypadku uznania, że w ramach obiektu GPZ urządz. elektroenerget., znajduje się budynek, określenia czy urządzenia, instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Z kolei postanowieniem z dnia 8.02.2021 r. organ działając na podstawie art. 198 § 1 O.p. w zw. 216 § 1 O.p. postanowił o przeprowadzeniu oględzin obiektu o nazwie GPZ urządz. elektroenerget., nr [...] położonego na działce nr [...] przy ul. [...] w K. . Jednocześnie pismem z dnia 9 lutego 2021 r. zawiadomił Spółkę na podstawie art. 190 O.p. w zw. 198 § 1 O.p o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin. W dniu 1 marca 2021 r. sporządzono protokół z oględzin ww. obiektu.

Zawiadomieniem z dnia 17.03.2021 r. na podstawie art. 190 O.p. w zw. 197 § 1 O.p., poinformowano Stronę o posiadaniu przez organ podatkowy sporządzonej opinii biegłego mgr inż. [...] i o możliwości złożenia wyjaśnień do opinii biegłego.

Strona pismem z dnia 13.04.2021 r. ustosunkowała się do opinii biegłego wnosząc jednocześnie o: zmianę postanowienia Burmistrza z dnia 10 grudnia 2020 r. w sprawie powołania mgr inż. bud. [...] na biegłego oraz zmianę "Opinii technicznej dotyczącej obiektu budowlanego GPZ [...] zlokalizowanego na działce nr [...] przy ul. [...] w K. " sporządzonej przez mgr inż. bud. [...] poprzez usunięcie fragmentów, w których Biegły dokonał oceny co do prawa oraz uzupełnienie stanu faktycznego o dokładny opis urządzeń zlokalizowanych poza obrębem GPZ, względnie - w przypadku niedokonania przez organ podatkowy zmiany postanowienia - usunięcie fragmentów odnoszących się do tych urządzeń.

W dniu 15.10.2021 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, zaś pismem z dnia 03.11.2021 r. wyznaczył Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik wypowiadając się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego wskazał na wadliwość opinii biegłego, ponieważ stanowi ekspertyzę w zakresie interpretacji prawa krajowego.

Decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. Burmistrz K. odmówił Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na ten rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie wskazał, że podatnik jest dzierżawcą oraz właścicielem położonych na terenie gminy K. gruntów o łącznej pow. [...] m2. Zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości dla gruntu za 2016 rok wynosi [...] zł ([...] m2x 0,72 zł). Taką wartość Podatnik wykazał również w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 rok.

Następnie organ I instancji wskazał, że zasadniczym przedmiotem złożonych przez Podatnika korekt jest:

zmiana podstawy opodatkowania budowli z wartości początkowej na wartość rynkową,

zakres opodatkowania obiektu GPZ.

W związku ze złożonym przez Podatnika wnioskiem nadpłatowym wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości, w którym za jedną z przyczyn korekty podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 Podatnik wskazał interpretację indywidualną wydaną przez tutejszy organ podatkowy, organ I instancji wskazał, że na wniosek I. Sp. z o.o. [...] Sp. k. (poprzednio [...] GmbH [...] Sp. k.) - obecnie [...] Sp. z o.o. [...] Sp.k., w dniu 21 listopada 2017 roku wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Interpretacja ta nie została zaskarżona. Przedmiotem interpretacji było następujące pytanie: Czy w sytuacji, w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych budowli, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa? Zdaniem Wnioskodawczyni przy ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnik nie jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie opodatkowania budowli służących działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a co za tym idzie podstawą opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą, w analizowanej sytuacji, będzie ich wartość rynkowa.

Jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji, Spółka jest właścicielem środków trwałych składających się na budowlę elektrowni wiatrowej i przy jej pomocy prowadzi działalność gospodarczą. Choć Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości to nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania tym podatkiem budowli elektrowni wiatrowej, gdyż nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Jednocześnie Podatnik wskazał, iż "naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego, w przypadku Spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego".

Jednakże w toku postępowania Podatnik przedłożył organowi ewidencje środków trwałych za poszczególne lata podatkowe 2014-2019. W ramach postępowania ustalono zatem, iż to Podatnik, a nie jego wspólnicy prowadzą ewidencję środków trwałych.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ma on zastosowanie jeśli nie ma w ogóle fizycznie możliwości wglądu w ewidencje środków trwałych (np. prowadzi niepowiązany podmiot i nie chce udostępnić). Tymczasem w przypadku spółki komandytowej, której jednym ze wspólników jest osoba prawna, to spółka jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r.), a zatem znajdują w takim przypadku również ww. obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych. W przepisach podatkowych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) księgi rachunkowe są ewidencją podatkową. Te same przepisy zobowiązują do prowadzenia ewidencji środków trwałych.

Zdaniem organu I instancji, nie ma znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 2243/15). Istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania.

Na powyższą ocenę nie ma również wpływu okoliczność, że w wartościach poszczególnych środków trwałych ujmuje się inne przedmioty i urządzenia, które nie stanowią składowych elektrowni wiatrowej objętych dyspozycją u.j.e.w. Zdaniem organu, okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l, jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, nie ma zatem przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli.

Organ odniósł się także do kwestii wydanej interpretacji indywidualnej, podkreślając, że z uwagi na istotne różnice pomiędzy przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego stanem faktycznym (którego to organ nie miał prawa kwestionować czy weryfikować) a stanem faktycznym ustalonym przez organ w toku postępowania, wydana interpretacja nie pełni funkcji gwarancyjnej (ochronnej), o której mowa w art. 14k O.p. Tym bardziej, iż stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W zakresie opodatkowania obiektu GPZ urządz. elektroenerg., który zdaniem Spółki powinien być opodatkowany jako budowla od 1,17% jego wartości rynkowej oraz niewliczania do podstawy opodatkowania budowli, tej części wartości GPZ urządz. elektroenerg., która odpowiada wartości Budynku GPZ oraz wartości urządzeń niestanowiących budowli, organ I instancji stwierdził, że w każdym przypadku umiejscowienia określonych urządzeń w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń.

Z przepisów u.p.o.l. nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną.

W ocenie organu w sprawie nie mamy zatem do czynienia z instalacjami i urządzeniami związanymi z budynkiem i służącymi budynkowi, zaś z urządzeniami służącymi do przesyłu energii, stanowiącymi część sieci elektroenergetycznej.

Tym samym zdaniem organu nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika wskazujące, iż z uwagi na fakt, iż urządzenia znajdują się budynku podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie powierzchnia budynku.

Odnosząc się do zarzutów odnośnie sporządzonej przez biegłego opinii, organ nie uznał ich za zasadne. W ocenie organu biegły, mimo iż cytował przepisy oraz wyrok NSA, wbrew twierdzeniu Strony, nie dokonał oceny prawnej a oceny faktycznej uznając, po przeprowadzeniu oględzin, GPZ za budowlę na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia (wiadomości specjalnych). Opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu, który został poddany swobodnej ocenie przez organ i to stan faktyczny ustalony na podstawie oględzin i opisany w opinii został poddany subsumpcji a nie, jak twierdzi Strona, ocena prawna dokonana przez biegłego.

W toku postępowania ustalono, iż Spółka w latach 2014-2019 wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę wartość początkową środków trwałych o nazwie Drogi dojazdowe, Linia elektroenergetyczna oraz Złącze pomiarowe - Zielona En., tj. [...] zł. Natomiast środki trwałe o nazwie Zasilanie rezerwowe 04 kV oraz Pole 110 kV w GPZ K. dotychczas nie były opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W związku z tym, organ I instancji przyjmując do opodatkowania wszystkie budowle, określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. w wys. [...] zł.

Pismem z dnia 10.12.2021 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego.

W uzasadnieniu przedstawiono szczegółową argumentację zmierzającą do wykazania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wadliwość procedowania organu I instancji oraz powołano orzecznictwo sądów administracyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 28 lutego 2022 r., w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji zawierającej stanowisko organu, przeciwne do zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21.11.2017 r., którą organ jest związany.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podkreślił także, że zgodnie z art. 14m §1 pkt 2 tej ustawy zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Dalej w uzasadnieniu decyzji Kolegium, powołało się na wyrok NSA z 25.06.2013 r. (I FSK 1117/12, LEX nr 1363465), wskazując na skutki i funkcje prawne interpretacji indywidualnych, wskazując, że ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna).

Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie istotne jest, że interpretacja indywidualna, na którą powołuje się Podatnik, została wydana w 2017 r., zaś obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał w 2015 r., przy czym obowiązek złożenia deklaracji podatkowej - do 31.01.2015 r.

W tym stanie rzeczy, według organu odwoławczego, ewentualna funkcja gwarancyjna interpretacji podatkowej nie może obejmować ochroną zdarzeń powstałych przed jej wydaniem i wynikających z tych zdarzeń zachowań Podatnika. Zdaniem Kolegium, zastosowanie się do interpretacji ma natomiast wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane, co uzasadnia zastosowanie ochrony w "wąskim" zakresie tj. w postaci zwolnienia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek i niewszczynania postępowania karno-skarbowego lub umorzenie wszczętego postępowania karno-skarbowego.

W ocenie Kolegium, w omawianym stanie faktycznym zatem, interpretacją indywidualną z dnia 21.11.2017 r. nie może być objęty stan faktyczny, który wystąpił przed jej wydaniem, niezależnie już od tego, czy istotnie opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny jest tożsamy z tym, jaki ustalił w toku postępowania nadpłatowego organ podatkowy. W związku z powyższym, zarzut Podatnika w tym zakresie jest nieuzasadniony.

Kolegium, nie znalazło podstaw do uwzględnienia również zarzutu, odnoszącego się do wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania budowli.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Kolegium przytoczyło także, ust. 5 art. 4, zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Kolegium wskazało, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na 1 stycznia roku podatkowego. Wartość początkowa budowli lub ich części jako środków trwałych wynika z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonych przez podatnika na potrzeby opodatkowania dochodu. Wszystkie dane potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania budowli amortyzowanych, z pewnymi wyjątkami, należy czerpać z ewidencji środków trwałych. Wykazana w ewidencji środków trwałych wartość początkowa danego środka trwałego musi oczywiście być ustalona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację.

Ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych posłużył się więc odesłaniem, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno odbyć się na podstawie przepisów powołanych ustaw o podatkach dochodowych. Bez znaczenia przy tym jest fakt, kto dokonuje owych odpisów amortyzacyjnych. Ujęta w ewidencji środków trwałych kwota stanowi wartość, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych". Ustawodawca w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych normujących podstawę opodatkowania nie różnicuje bowiem sposobu jej ustalania według kryterium podmiotowego - podmiotu, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych - lecz wskazuje na wartość określoną na zasadach określonych w przepisach regulujących konstrukcję podatków dochodowych (od osób fizycznych i osób prawnych).

Nawet wówczas, gdy podatnik podatku od nieruchomości (np. spółka komandytowa władająca budowlą) nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, gdyż nieruchomości te należą do środków trwałych jej wspólników, gdzie wykazana jest ich wartość, to i tak jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma ewidentnie charakter przedmiotowy. Ustawodawca łączy bowiem tryb ustalania podstawy opodatkowania nie z osobą zobowiązaną z tytułu podatku od nieruchomości, lecz z wartością przedmiotu opodatkowania, czyli wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji. Nie można więc uznać, że to podatnik powinien mieć ujęte w swojej ewidencji środków trwałych budowle i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, aby podstawę opodatkowania mogła stanowić tzw. wartość amortyzacyjna (tak Leonard Etel w komentarzu do art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych].

Skoro zatem, jak w omawianym stanie faktycznym, od budowli będących w posiadaniu Spółki są dokonywane odpisy amortyzacyjne, to nie ma podstaw do tego, by ustalać podstawę opodatkowania dla tych budowli zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. od wartości rynkowej tych budowli. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest więc nieuzasadnione.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji w kwestii sposobu opodatkowania urządzenia elektronerget. GPZ. Kolegium zwróciło uwagę, iż definicja budowli wynikająca z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje swoim zakresem także "urządzenie budowlane" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniem budowlanym są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II SA/Po 226/10,wskazano dalej, że istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Definicja "obiektu budowlanego" w prawie budowlanym została zatem skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący - zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii.

Kolegium wskazało dalej, że kwestię dotyczącą rozumienia pojęcia "budowla" analizował także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71, Dz. U. 2011/206/1228) stwierdził, że "definicja wyrażenia "budowla", występująca w ustawie Prawo budowlane, ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumieniu u.p.b, może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać:

jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Wskazano także, że w zakresie kwalifikacji spornych obiektów (obiektu gpz - który zdaniem Podatnika należy zakwalifikować jako budynek) wypowiadały się licznie sądy administracyjne, w tym WSA w Łodzi w wyroku z dnia 09.01.2020 r. sygn. akt I SA/Łd 625/19, wskazując, że będąc elementem sieci elektroenergetycznej, stanowią budowlę.

Odnośnie do kwestionowanej opinii biegłego, organ odwoławczy wskazał, że z opinii tej wynika, że w skład obiektów mieszczących się na działce nr [...] wchodzą m.in. obiekt kubaturowy mieszczący urządzenia - słupy linii energetycznych, transformatory i inne w całości składające się na całość technologiczną. Obiekt kubaturowy nie stanowi samodzielnie funkcjonującego obiektu, a jest tylko obudową urządzeń w nim zainstalowanych. Opisując ten obiekt, który zdaniem Podatnika jest budynkiem, biegły wskazał, że jest to konstrukcja żelbetowa, posadowiona bezpośrednio na gruncie, posiadająca przegrody i dach. Biegły nie wskazał jednak, analizując budowę obiektu, że obiekt ten posiada fundamenty - jeden z zasadniczych elementów statuujących dany obiekt budowlany jako budynek. Przy czym, końcowo taki wniosek biegły wysnuł.

Kolegium zgodziło się co do tego, że opinia ta, podlega ocenie dokonywanej przez organ podatkowy jak każdy inny środek dowodowy i nie jest dla organów podatkowych wiążąca. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc natomiast pod uwagę kierunek, w jakim podąża orzecznictwo sądowoadministracyjne, nie ma podstaw by opisany w opinii biegłego obiekt, który jako obudowa stanowi część budowli, jaką jest sieć elektroenergetyczna, kwalifikować jako budynek.

Niezależnie od powyższego, uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w zakresie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego za 2016 r., Kolegium wskazało, że w dniu 31 grudnia 2021 r., a więc na etapie postępowania odwoławczego, upłynął termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, a więc decyzja organu I instancji w wymienionym zakresie, nie może się ostać w obrocie prawnym. W pozostałym zakresie decyzję utrzymano w mocy, gdyż wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty, zdaniem Kolegium, jest niezasadny. Stąd też, złożona korekta deklaracji nie wywoła oczekiwanych skutków prawnych.

Spółka zaskarżyła do Sądu decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2022 r., w części, w jakiej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 26 listopada 2021 r.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2017 r. wydanej przez Burmistrza K. (dalej: Interpretacja);

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są m.in. zasady prawdy obiektywnej, legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:

i. dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie stanowiska na opinii sporządzonej przez mgr. inż. [...] (dalej: Biegły), w której dokonana została nieuprawniona oraz błędna wykładnia przepisów prawa podatkowego, a także w której przedstawiony został opis i kwalifikacja obiektów w żaden sposób nie zweryfikowanych przez Biegłego w trakcie oględzin;

ii. pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego, na które powoływała się Spółka w złożonym odwołaniu (w tym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 1192/16, który zapadł w sprawie Spółki w odniesieniu do pierwotnej, błędnej interpretacji Burmistrza);

c) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania należących do Spółki budowli jest ich wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie wartość rynkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., mimo iż Spółka w 2016 r. nie dokonywała podatkowych odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli z uwagi na fakt, że działając w formie spółki komandytowej nie była w 2016 r. podatnikiem podatku dochodowego;

b) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez uznanie jako budowli obiektu GPZ spełniającego wszystkie ustawowe cechy konstytuujące budynku;

c) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.; dalej: "Pb") poprzez uznanie, że zlokalizowane wewnątrz budynku GPZ instalacje i urządzenia, które zapewniają możliwość użytkowania tego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania (budowle);

d) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pb poprzez uznanie, że zlokalizowane poza budynkami urządzenia techniczne posiadające części budowlane lub fundamenty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w całości (tj. budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. stanowi zarówno część budowlana/fundament jak i urządzenie techniczne na nim posadowione).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, a także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przypisanych, a w przypadku uchylenia decyzji - zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż niniejsza skarga może okazać się oczywiście uzasadniona, na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., skarżąca poddała pod rozwagę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie możliwość uwzględnienia skargi w całości w trybie tzw. "autokontroli" i wydanie nowej decyzji - zgodnej z wnioskami niniejszej skargi.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały rozwinięte.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium dotycząca podatku od nieruchomości za 2016 r., która została zaskarżona w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Spór w sprawie koncentruje się wokół trzech zagadnień, ujętych we wniosku nadpłatowym spółki z 23 grudnia 2019 r. Po pierwsze – podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej. W tym zakresie kolejnym zagadnieniem była kwestia związania organu podatkowego interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w listopadzie 2017 r. Po trzecie zakresu opodatkowania obiektu GPZ.

Zdaniem skarżącej wszystkie budowle, w tym elektrownia wiatrowa, będące w jej posiadaniu powinny być opodatkowane od ich wartości rynkowej, gdyż Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli. Zaś stanowisko potwierdza pominięta przez organ podatkowy interpretacja Burmistrza z 21 listopada 2017 r.

Ponadto Spółka chciałaby opodatkować obiekt GPZ o nazwie urządzenie elektroenergetyczne z podziałem na budowlę, oddzielnie budynek GPZ, z wyłączeniem urządzeń technicznych niestanowiących budowli – transformatorów, gdzie tylko fundamenty i części budowlane Spółka uznaje za budowle. W ocenie Skarżącej, w powyższym zakresie organ podatkowy oparł się na wadliwej opinii biegłego, stanowiącej ekspertyzę w zakresie prawa i jego stosowania, a także nie odnoszącej się w treści do obiektu w postaci urządzeń technicznych niezabudowanych.

Zarzuty skargi dotyczą zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesienie się do kwestii wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wbrew stanowisku organu podatkowego zawartemu w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 listopada 2017 r.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie dotyczącej nadpłaty podatku za 2016 r., wbrew twierdzeniom Skarżącej, interpretacja indywidualna z 21 listopada 2017 r., na którą powołuje się konsekwentnie Spółka, nie może odnieść skutku gwarancyjnego, ochronnego w rozumieniu proponowanym przez Skarżącą.

Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 14k wyraża tzw. zasadę nieszkodzenia. Regulacje jej dotyczące uległy modyfikacji w 2016 r. – w związku ze zmianą art. 14e i wprowadzeniem procedury wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oraz jej uchylenia – przy zachowaniu konstrukcji tej zasady oraz dotychczasowego zakresu ochrony. Jej istota polega na tym, że podmiot, który zastosował się do interpretacji ogólnej bądź indywidualnej, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Ochrona prawna wiąże się więc z konstrukcją nieszkodzenia i jest następstwem zastosowania się przez podatnika (płatnika, inkasenta) do interpretacji. Użycie znanego w prawie cywilnym pojęcia szkody może sugerować szerokie rozumienie tej zasady, zarówno jako zapobieganie powstaniu szkody, jak i jej naprawienie, czyli wyrównanie ewentualnych korzyści.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "nieszkodzenie" odnosi się wyłącznie do tej sytuacji, kiedy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przez podatnika spowodowało po jego stronie powstanie zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek za zwłokę lub jego odpowiedzialność karnoskarbową, przy czym w żadnym wypadku zastosowanie się do błędnej interpretacji indywidualnej przez podatnika nie zwalnia go od zapłaty podatku, gdyż interpretacja taka nie może stanowić źródła prawa. Podatnik obowiązany jest do postępowania zgodnego z prawem, w tym do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz ustaw podatkowych. To "nieszkodzenie" oznacza jedynie, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karnoskarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien wziąć pod uwagę wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zwrot "nie może szkodzić" w kontekście art. 14k § 3 o.p. oznacza więc, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, wyłączona jest odpowiedzialność karna, naliczanie odsetek oraz następuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (wyrok NSA z 29.08.2018 r., II FSK 2493/16, LEX nr 2559195; wyrok WSA w Gliwicach z 15.06.2016 r., I SA/Gl 104/16, LEX nr 2077595).

Zasada nieszkodzenia obowiązuje również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Należy to rozumieć w powiązaniu z art. 207. Decyzja organu podatkowego rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (zob. art. 208 § 1). Skoro więc organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, mając wiedzę o wydanej interpretacji stosownie do art. 14i § 2, pominie jej treść, albo podatnik powoła się na nią, a organ niezasadnie odmówi jej uwzględniania w treści decyzji, to zastosowanie się do interpretacji ogólnej lub indywidualnej powoduje, że korzysta z ochrony prawnej, nawet jeżeli będąc adresatem decyzji nie wykona wynikającego z niej obowiązku. Nie oznacza to oczywiście zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, a wyłącznie uniknięcie negatywnych konsekwencji prawnych.

Potwierdzenia tego stanowiska można doszukać się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zasada nieszkodzenia przez zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego nie ma prymatu nad ogólnymi regułami prawa podatkowego, a tym samym nie może być obejściem, negatywnego dla skarżącej spółki, bezskutecznego upływu terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego (wyrok WSA we Wrocławiu z 16.11.2009 r., I SA/Wr 1258/09, LEX nr 588937). Z drugiej strony podkreśla się gwarancyjną funkcję interpretacji podatkowej, której istotą jest tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do niej. Otrzymanie tej interpretacji oznacza nie tylko możliwość poznania stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego wyczerpująco opisanego we wniosku (funkcja informacyjna), ale też realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie sporu z organami podatkowymi (wyrok NSA z 10.09.2021 r., I FSK 407/19, LEX nr 3252674).

Wyrażona w art. 14k § 1 zasada nieszkodzenia ma zakotwiczenie w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, a z uwagi na to, że realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowej, odstąpienie od zasady nieszkodzenia powinno być wyjątkiem, a nie regułą (wyrok NSA z 28.01.2019 r., I FSK 293/17, LEX nr 2625930). W konsekwencji, zastosowanie zasady nieszkodzenia, przy uwzględnieniu treści art. 14p i 14m § 1 i 3 o.p., powoduje uwolnienie podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji, niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia VAT za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz czy zwrot ten faktycznie nastąpił (zob. wyrok NSA z 21.03.2019 r., I FSK 2082/18, LEX nr 2645024).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z 7.10.2009 r. (II FSK 737/08, LEX nr 551737), zgodnie z którym "jeśli podatnikowi zostanie udzielona błędna informacja dotycząca interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, która nie była przez niego spowodowana, podatnik nie będzie ponosił negatywnych skutków zastosowania się do niej. Jednakże brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji. Oznacza jedynie to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karnoskarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględniać wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Na gruncie niniejszej sprawy, która dotyczy nadpłaty w podatku za 2016r. a zatem nie ma mowy o jakiejkolwiek szkodzie w postaci odsetek, czy też postępowania karnoskarbowego funkcja gwarancyjna interpretacji z 21 listopada 2017r., której oczekuje skarżąca Spółka nie może mieć miejsca. Jak wskazano powyżej udzielenie błędnej interpretacji podatkowej nie zwalnia podatnika od zapłaty podatku a tego oczekuje skarżąca.

Spór dotyczy także tego w jakiś sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w sytuacji gdy podatnikiem tego podatku jest spółka komandytowa, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Sąd za niezasadne uznał stanowisko Skarżącej, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej ma znaczenie, że spółka komandytowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a tylko jej wspólnicy.

Na wstępie, wskazać należy, że zgodnie z art. 24a ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) w art. 9 ust. 1 nakłada na podatników obowiązek do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Sposób i obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej określa z kolei ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) i w art. 2 ust. 1 punkt 2 nakłada go także na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

W związku z tym, aby wspólnicy spółki osobowej mogli rozliczyć przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do ich działu w zysku oraz związane z tym koszty uzyskania przychodu (art. 8 ust. 1 i 2 punkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.), to najpierw przychód i koszty podatkowe muszą być wyliczone na poziomie spółki osobowej, na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Także środki trwałe wykorzystywane przez spółkę osobową amortyzowane są w ewidencjach prowadzonych przez spółkę, a nie przez jej wspólników. Odpisy amortyzacyjne są bowiem kosztem uzyskania przychodu rozciągniętym w czasie, gdyż amortyzacja odzwierciedla utratę wartości składników majątkowych zużywających się w toku prowadzonej działalności przez spółkę. W związku z tym podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz księgi rachunkowe z ewidencjami środków trwałych prowadzone przez spółki osobowe są księgami podatkowymi prowadzonymi m.in. dla potrzeb rozliczeń wspólników w podatkach dochodowych. W związku z tym, kwestia, że spółka komandytowa prowadzi ewidencję środków trwałych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego wspólników nie może budzić żadnych wątpliwości i była też bezsporna w sprawie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z regulacją art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 punkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zasadą jest zatem określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako amortyzacyjna wartość początkowa, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Natomiast gramatyczna wykładnia przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, gdyż przypis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określenie podstawy opodatkowania z osobą podatnika, użyłby zwrotu: "od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", jednak zwrotu takiego nie użył. W ocenie Sądu forma organizacyjnoprawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Z wniosku o nadpłatę Skarżącej wynika, iż w ewidencji środków trwałych Spółki ujęte zostały części budowlane elektrowni wiatrowych (fundament i maszt), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (maszyna elektroenergetyczna) a nie elektrownie wiatrowe jako wyodrębnione (samodzielne) środki trwałe. Jednakże, w ocenie Sądu, dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje to bez znaczenia. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Zasadniczy z punktu widzenia art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania przez spółkę (w tym przypadku w imieniu wspólników) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania.

Wobec powyższego za niezasadny należało uznać podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (przez wspólników) w danym roku, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej art. 4 ust. 1 punkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organ wydający interpretacje indywidualną art. 2a O.p., tj. klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wykładnia przepisów określających podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowych do 1 stycznia 2017 r. nie budzi takich wątpliwości, jakie sugeruje Skarżąca. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Przechodząc do zagadnienia prawidłowości kwalifikacji i opodatkowania urządzenia GPZ, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Słusznie w związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 roku. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podkreślenie zasługuje to, że wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym.

W niniejszej sprawie, konieczne było więc ustalenie czy wpisane do ewidencji środków trwałych urządzenie elektroenergetyczne GPZ, wraz z jego wszystkimi elementami składowymi, są elementem sieci. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca. Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej.

Za trafne zatem Sąd uznał stanowisko co do określenia elementów składających się na budowlę w postaci sieci elektroenergetycznej, w tym do zupełności stanu faktycznego.

Kolegium podkreśliło, że podstawę takich ustaleń stanowił opis obiektów zawarty w opinii biegłego dotyczącej charakterystyki technicznej omawianych elementów nieruchomości. Jak z niej wynika, w skład obiektów mieszczących się na działce nr [...] wchodzą m.in. obiekt kubaturowy mieszczący urządzenia – słupy linii energetycznych, transformatory i inne w całości składające się na całość technologiczną. Obiekt kubaturowy nie stanowi samodzielnie funkcjonującego obiektu, a jest tylko obudową urządzeń w nim zainstalowanych. Skarżąca dyskwalifikuje powyższa opinię, twierdząc, że nie zawiera ona opisu stanu faktycznego, a jedynie ekspertyzę w zakresie interpretacji przepisów prawa i ich zastosowania, z czym nie można się zgodzić. Wbrew twierdzeniom Skarżącej opinia, jak i dokumentacja fotograficzna dołączona do niej, a wykonana w trakcie oględzin nieruchomości przez biegłego, wskazują, że na działce znajdują się zarówno urządzenia energetyczne zabudowane (budynkiem stanowiącym osłonę urządzeń energetycznych) oraz urządzenia niezabudowane – słupy linii energetycznych, transformatory, a wszystkie obiekty składają się na całość technologiczną. Ww. opinia, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, w zakresie takiego opisu nieruchomości stanowiła dowód podlegający ocenie organu.

Za bezpodstawny Sąd uznał w tej sytuacji zarzut Skarżącej, że ww. opinia była wadliwa, ze względu na jej zakres, skoro zawierała opis spornych nieruchomości, zarówno części zabudowanych , jak i niezabudowanych. Przeprowadzanie dodatkowych dowodów (oględzin) co do innych obiektów – urządzeń niezabudowanych, w tej sytuacji było zbędne.

Zauważyć należy, że w przypadku powołania biegłego postanowienie w tym przedmiocie powinno wskazywać osobę biegłego, przedmiot i zakres opinii, a w razie potrzeby szczegółowe pytania do biegłego. Zadaniem biegłego jest udzielenie organowi, na podstawie posiadanych wiadomości fachowych i doświadczenia zawodowego, informacji i wiadomości niezbędnych do ustalenia i oceny okoliczności sprawy. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego w zakresie jego wypowiedzi odnośnie zastrzeżonych do wyłącznej kompetencji tego organu kwestii ustalenia i oceny faktów oraz sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi oceny zebranego materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według art. 191 O.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, takie jak: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Tym samym nie ulega wątpliwości, że powinnością biegłego nie jest rozstrzyganie zagadnień prawnych, a jedynie naświetlenie wyjaśnianych okoliczności z punktu widzenia wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału sprawy. Jeżeli biegły, z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieści w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, jednakże co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości. Należy też podkreślić, że opinia biegłego powinna być opracowana w taki sposób, aby dokument ten był zrozumiały i służył celom, dla których został sporządzony. W przypadku klasyfikowania obiektów lub urządzeń jako budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości opinia biegłego, wydana zgodnie z art. 197 § 1 O.p., a zawierająca przede wszystkim techniczny opis objętych postępowaniem podatkowym obiektów i urządzeń, jest niewątpliwie jednym z najistotniejszych dowodów w sprawie i jako taki podlega ocenie organu stosownie do treści art. 191 cyt. ustawy. Powinnością organu jest dokonanie tej oceny pod kątem zgodności z przepisami prawa, a także wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, dokładnie w taki sam sposób, w jaki ocenić należy każdy dowód. Wprawdzie dla wydania takiej opinii wymagana jest wiedza specjalistyczna, jednakże należy oczekiwać, że opinia zostanie sporządzona w sposób zrozumiały nie tylko dla innych profesjonalistów z tej dziedziny, ale również dla tych, którzy takiej wiedzy specjalistycznej nie posiadają, w szczególności dla strony postępowania.

W ocenie Sądu, takie cechy spełnia wykorzystana w niniejszym postępowaniu opinia biegłego.

Budynek podlega zatem opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Tak też dzieje się z obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi, które stanowią samodzielne, odrębne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku, natomiast zasada ta nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek.

Prawidłowo, prezentując analogiczne do powyższego stanowisko, Kolegium wskazało na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach.

Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowy środek trwały urządzenie GPZ stanowi jako całość sieć elektroenergetyczną i zarówno jej część zabudowaną, jak i niezabudowaną, należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.

Z tych względów za chybione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. co do błędnej ich wykładni.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. m.in. art. 120, art. 122 O.p. w zw. art. 187 § 1, 124 w zw. art. 121 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. art. 127 O.p. W tej sprawie ocenie prawnej podlegało, po pierwsze to czy elektrownie wiatrowe należy opodatkować według ich wartości rynkowej czy wartości odpisów amortyzacyjnych oraz to czy wartość urządzeń GPZ zabudowanych i niezabudowanych należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i czy w związku z tym po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej Spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów prawa procesowego i materialnego. Wyjaśniono, dlaczego nie uwzględniono różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli we wniosku o nadpłatę oraz korektach deklaracji podatkowych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie w przypadku obiektu GPZ, nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić zarówno wartość budynku, w którym znajduje się część urządzeń (czy powinien być on opodatkowany samodzielnie wg powierzchni użytkowej) jak i urządzeń niezabudowanych. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów.

Zatem wszystkie zarzuty skargi dotyczące zaskarżonej części decyzji, jako nieuprawnione nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.