Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2140/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z M.K. - byłym członkiem zarządu Spółki B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: "Spółka"), odpowiedzialności podatkowej J. S. (dalej: "Skarżący") - byłego członka zarządu w/w Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 50.136,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.393,00 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił organowi podatkowemu:

1. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu Spółki B. Sp. z o. o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., mimo, iż zachodzą przesłanki negatywne wyłączające odpowiedzialność za te zaległości,

3. naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

4. rażące naruszenie przepisu postępowania art. 192 O.p., poprzez uznanie okoliczności sprawy za udowodnione, w sytuacji gdy Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

5. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez brak umożliwienia Stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") decyzją z [...] lipca 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej.

Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018r., lecz doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 70 § 3 O.p., poprzez ogłoszenie w dniu [...] czerwca 2015 r. upadłości likwidacyjnej Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydziału Gospodarczego. W ocenie organu termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania biegnie na nowo od dnia następnego po dniu [...] czerwca 2017 r. - kiedy to uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydziału Gospodarczego z [...] czerwca 2017 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Powyższe zdaniem organu świadczy o tym, że objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności Strony zaległości podatkowe pozostają wymagalne.

Organ zauważył także, że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki została wydana z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 O.p.

Zdaniem DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Organ wskazał, że okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług potwierdza: uchwała nr [...] Rady Nadzorczej C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa B. Sp. z o. o.) z dnia [...] maja 2012 r., którą Skarżący został powołany do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki, wpis nr [...] do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 28 grudnia 2018 r., uchwała nr [...] Rady Nadzorczej C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z dnia [...] października 2012 r., którą Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki od dnia 1 listopada 2012 r., wpis nr [...] do Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 28 grudnia 2018 r.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe, Spółka znajdowała się w upadłości likwidacyjnej.

Organ podał, że w czasie trwania postępowania upadłościowego Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. dokonał zgłoszenia wierzytelności w postaci zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług. Przedmiotowe zaległości podatkowe zostały zaliczone w całości przez syndyka do III kategorii, w łącznej kwocie 1.295.030,52 zł.

DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. - jako wierzyciel, nie został zaspokojony, gdyż z planu podziału nie przypadła żadna kwota na pokrycie powstałych zaległości podatkowych.

W ocenie organu przeprowadzone postępowanie upadłościowe wykazało, że Spółka nie posiada majątku, którego spieniężenie umożliwiłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego. DIAS podkreślił, że pozostali wierzyciele: Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. oraz Marszałek Województwa M. Wojewódzki Urząd Pracy w W., uzyskali zaspokojenie w znikomym stopniu (1,75%).

Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, iż została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n").

W ocenie DIAS istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań.

Organ podkreślił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 2012 r., kwiecień, maj, czerwiec 2015 r.; z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj i czerwiec 2015 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2012 r., za I i II kwartał 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.261.752,42 zł, od której były należne odsetki za zwłokę.

Zdaniem DIAS wielość zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego.

DIAS uznał, że niewypłacalność Spółki rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miała miejsce w pierwszej połowie 2012 r., gdyż Spółka zalegała już ze spłatą należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Organ jest zdania, że sytuacja Spółki w trakcie 2012 r. ulegała pogorszeniu, a stan ten w kolejnych okresach systematycznie się pogłębiał, o czym świadczą nie tylko dane z bilansów, ale również ciążące na Spółce zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

DIAS podniósł, że skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a następnie przeprowadzenie postępowania upadłościowego, nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli Spółki, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wnioskiem spóźnionym. Zdaniem DIAS momentem, w którym zarząd Spółki powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości był 30 czerwiec 2012 r., gdyż w tym czasie Spółka posiadała już nieuregulowane zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Najpóźniej w ocenie organu wniosek o upadłość Spółki winien być złożony na koniec 2012 r., bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania podatkowe i cywilnoprawne.

Zdaniem organu nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Nie budzi wątpliwości organu, że Strona w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 116 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., mimo, iż zachodzą przesłanki negatywne wyłączające jego odpowiedzialność za te zaległości,

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

3. art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 192, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej mimo, iż strona nie miała możliwości w postępowaniu przed tym organem złożenia wniosków dowodowych, ani wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W piśmie procesowym z 10 lipca 2020 r. Skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji doszedł jednakże do przekonania, że już decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe tej spółki, wydana została w warunkach przedawnienia, z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. Tym samym Sąd uwzględnił zarzut Skarżącego zgłoszony w tym zakresie w piśmie procesowym.

Na wstępie wskazać należy, iż tożsama kwestia stanowiła przedmiot rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1013/19, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r. uchylił zaskarżone w tamtej sprawie decyzje (wyrok nie jest prawomocny) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 690/16, który prawomocnym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2017 r. również uchylił zaskarżone w tamtej sprawie decyzje (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości argumentację zawartą w uzasadnieniach wskazanych wyroków, przyjmując ją za swoją.

W myśl art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wynikający z tego przepisu termin do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest niezmienny i zawsze wynosi 5 lat - od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Brak jest okoliczności, które powodowałyby przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. W konsekwencji nie może on ulec przedłużeniu, a zawsze kończy się ostatniego grudnia danego roku (por. Komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją prof. B. Brzezińskiego, str. 576).

W niniejszej sprawie zaległość podatkowa w podatku VAT za IV kwartał 2012r. powstała w 2013 r., albowiem termin płatności zobowiązań objętych decyzją przypadał 25 stycznia 2013 r. Wynika to z treści art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.) w myśl, którego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Zgodnie zaś z art. 103 ust. 2 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 33.

Zgodnie z kolei z art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

W tej sytuacji decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. - na podstawie art. 116 O.p., mogła być wydana do końca 2018 r.

Decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego nosi datę [...] grudnia 2018 r., co wskazywałoby na jej "wydanie" z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika jednak, że wyekspediowano ją z organu dopiero w dniu 2 stycznia 2019 r. Potwierdza to prezentata umieszczona na potwierdzeniu odbioru tej decyzji - karta 7 akt administracyjnych. Z kolei decyzję tę doręczono stronie za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 9 stycznia 2019 r.

Przepis art. 118 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). Określony w tym przepisie termin, odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczy "wydania" decyzji, czego nie można utożsamiać z jej doręczeniem, które bez wątpienia nastąpiło w dniu 9 stycznia 2019 r. Ta ostatnia data nie ma jednak w sprawie decydującego znaczenia. Znane jest bowiem stanowisko judykatury wyrażone jednoznacznie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/2007 - dotyczącej stanu prawnego sprzed 2003 r. oraz korespondującej z nią uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, odnoszącej się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 lipca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentuje w nich pogląd, że pojęcie "wydanie" decyzji (w tym określone w art. 118 § 1 O.p.) nie oznacza jej doręczenia. Także w wyrokach tego Sądu z: 20 grudnia 2018 r., II FSK 2529/18 i I FSK 205/17; 3 sierpnia 2018 r., akt II FSK 2200/16; 11 października 2017 r., II FSK 2115/17, 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 oraz wcześniejszych wyrokach z: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10; 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., I FSK 1480/14; 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; 2 marca 2017 r., II FSK 136/15, wskazano że przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Sąd w pełni akceptuje to stanowisko uznając, że ustawodawca (w nowelizacji ustawą z 12 września 2002 r. – obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.) różnicuje te pojęcia o czym świadczy wyraźnie przepis art. 118 O.p., który w § 1 stanowi o terminie przedawnienia prawa do "wydania" decyzji, zaś w § 2 skutek przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wiąże z "doręczeniem" decyzji. To wyraźne rozróżnienie tych pojęć świadczy o celowym działaniu ustawodawcy, który w niektórych przypadkach bieg terminu przedawnienia nakazuje wiązać z wydaniem decyzji, w innych zaś z jej doręczeniem.

Należy nadto wskazać, że w judykaturze ugruntowane jest również stanowisko, iż mając na uwadze wykładnię systemową art. 118 § 1 O.p. należy termin 5 lat powiązać z wydaniem decyzji przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16).

Przeciwko przyjęciu stanowiska wiążącego skutki "wydania" decyzji z jej "doręczeniem" przemawia zarówno obawa o skrócenie przysługujących organowi limitów czasowych (wynikających z ustawy), co wiązałoby się z koniecznością odpowiednio wcześniejszego wydania decyzji uwzględniającego częste problemy ze skutecznym doręczeniem przesyłki przez operatora pocztowego, na co organ nie ma wpływu, jak i celowym działaniem strony utrudniającym jej doręczenie. Należy zatem zgodzić się z poglądem, że nie można utożsamiać "wydania" decyzji z jej "doręczeniem" i rozróżnienie tych pojęć i ich skutków w art. 118 O.p. było zamierzonym celem ustawodawcy. Zatem przy interpretacji tego rodzaju przepisów (o charakterze kompetencyjnym), wywołujących skutki materialnoprawne o charakterze konstytutywnym w sferze majątkowej podmiotów, należy przede wszystkim stosować wykładnię językową.

Akceptując to stanowisko, nie można jednak całkowicie pomijać ochrony strony tego postępowania przed nadużywaniem uprzywilejowanej (co do zasady) pozycji organów podatkowych, zważywszy, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej ma charakter konstytutywny i rodzi skutek materialnoprawny nie wobec pierwotnie zobowiązanego podatnika, ale wobec nowego podmiotu, jakim jest osoba trzecia.

Ważąc zatem uzasadnione racje obu stron sporu, nie przekraczając przy tym reguł wykładni językowej - należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem "wydania decyzji", o której mowa w art. 118 § 1 O.p. Należy zgodzić się, że "wydanie" decyzji nie oznacza jej doręczenia. Wykluczając z powyższych względów datę "doręczenia" decyzji, jako nie mającą decydującego znaczenia w sprawie, należy rozważyć, czy dla oceny zachowania ww. terminu "wydania" decyzji wiążąca będzie figurująca na decyzji data jej sporządzenia (napisania) i podpisania przez właściwy organ, czy też inny moment, np. wyekspediowanie przesyłki z organu (data nadania jej w urzędzie pocztowym).

Przyjęcie stanowiska wiążącego skutki materialnoprawne dla osoby trzeciej wyłącznie z datą "wydania" decyzji rozumianej jako data jej sporządzenia i podpisania przez właściwy organ (data widniejącą na rozstrzygnięciu) jest korzystne dla organu, rodzi jednak obawy o możliwość antydatowania decyzji, szczególne, gdy decyzja zostaje "wydana" na granicy okresu przedawnienia (jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy). Takie zawężenie pojęcia "wydanie", pomija faktyczne jej wydanie na zewnątrz organu, polegające nie tylko na sporządzeniu decyzji i jej podpisaniu, ale na skierowaniu jej do adresata, przejawiające się wyekspediowaniem decyzji z organu (nadaniem przesyłki w urzędzie pocztowym). Często przy tym istnieje znaczna odległość czasowa pomiędzy datą widniejącą na rozstrzygnięciu, a datą jego doręczenia. Przyjęcie tej koncepcji - korzystnej dla organu, pozbawia jednak stronę skutecznej możliwości ochrony przed skutkami materialnoprawnymi tak wydanej decyzji, wynikającymi z ewentualnego faktycznego "wydania" decyzji w warunkach przedawnienia.

Ponadto dla dochowania terminu, z którym ustawa podatkowa wiąże skutki materialnoprawne, konieczne jest uwzględnienie regulacji zawartej w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. (z której ustawodawca nie wyłączył działania organów podatkowych). Zgodnie z powołanym przepisem, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo (tu decyzja) zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Dla zachowania tego terminu nie ma znaczenia data przekazania decyzji do doręczenia (np. przekazanie jej z komórki orzeczniczej do kancelarii organu), lecz wyłącznie skierowanie jej do strony, uniemożliwiające już jakąkolwiek ingerencję organu w jej kształt. Zapewnia to dopiero jej wyekspediowanie w sposób przewidziany w art. 12 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że proces "wydania" decyzji z zachowaniem określonego w ustawie podatkowej terminu do jej wydania, kończy dopiero nadanie, czyli wyekspediowanie decyzji z organu przed upływem tego terminu. W tym przypadku – przy zastosowaniu wskazanego trybu doręczenia – doręczenie decyzji po upływie terminu nie ma znaczenia dla jego zachowania. Stanowisko to potwierdza słuszność powołanej wyżej uchwały NSA (I FPS 5/07), że wydanie decyzji i jej doręczenie, to dwie różne czynności procesowe, przy czym dla materialno-prawnej skuteczności "wydania" decyzji konieczne jest zachowanie wskazanego wyżej trybu określonego w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Tryb ten wydaje się właściwy szczególnie przy badaniu daty "wydania" decyzji w sytuacjach spornych, jak zachowanie terminu z art. 118 § 1 O.p. w przypadku wydania przez organ decyzji o odpowiedzialności na granicy okresu przedawnienia.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, koncepcją, która w równym stopniu chroni interesy obu stron (w szczególności w przypadku wydania decyzji na granicy przedawnienia) jest przyjęcie za pewną datę "wydania" pisemnej decyzji (podlegającej z urzędu doręczeniu) – daty jej wyekspediowania z organu, tj. daty nadania (wysłania) przesyłki do strony. Koncepcja ta zakłada, że czas od nadania do doręczenia przesyłki zawierającej decyzję jest normalnym okresem mieszczącym się w ramach procedury i nie stanowi opóźnienia w procedowaniu organu a jednocześnie pozwala na zweryfikowanie realnej daty skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, tak aby była ona wiążąca zarówno dla organu, jak i jej adresata. Za przyjęciem takiej koncepcji "wydania" decyzji, w której data jej "wydania" potwierdzona jest faktycznym wyekspediowaniem jej z organu opowiada się Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podkreślając przy tym, że nie jest ona w żadnej mierze sprzeczna z poglądem przyjętym w uchwale NSA z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, opowiadającej się za stanowiskiem, że pojęcie "wydania" decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia.

Przedstawiona wyżej wykładnia analizowanego przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, to nie powinien on być zarówno skracany (poprzez czynność doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach przy doręczeniu zastępczym trwać ponad trzy tygodnie), jak i nie można zaakceptować poglądu, że samo opatrzenie decyzji datą jest równoznaczne z jej wydaniem. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który pozwala obiektywnie ocenić, czy zachowany został termin, w którym organ uprawniony był do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów, wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Z drugiej strony, eliminuje sytuacje, w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 O.p. z zachowaniem terminu prawa materialnego z art. 118 § 1 O.p., kluczowy będzie moment nadania biegu przesyłce zawierającej sporną decyzję organu I instancji, przez jej wyekspediowanie do placówki operatora pocztowego.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy, organ I instancji wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Decyzja ta, jak wynika z akt organów podatkowych, została sporządzona i podpisana przez uprawniony organ w dniu [...] grudnia 2018 r., następnie wyekspediowana z organu dopiero w dniu 2 stycznia 2019 r., co wynika prezentaty.

Warte zauważenia jest również to, że - jak wynika z akt sprawy - wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości B. Sp. z o.o. nastąpiło na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018r., które zostało doręczone Stronie w dniu 1 grudnia 2018 r. Natomiast decyzja z określająca zobowiązanie Spółce, za zaległość podatkową której odpowiada Skarżący, została jej doręczona w dniu 25 czerwca 2015 r., a Spółka nie wniosła od niej odwołania. Co prawda wobec tej Spółki toczyło się postępowanie upadłościowe, ale zostało ono zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] czerwca 2017 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego, które stało się prawomocne z dniem [...] czerwca 2017 r. A zatem organ, jak wynika z akt sprawy - aktywny w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec B. Sp. z o.o. - już w tym okresie, a więc w połowie 2017 r. mógł podjąć stosowne czynności w celu wszczęcia postępowania wobec Skarżącego na podstawie art. 116 O.p., ale uczynił to dopiero w ostatnim miesiącu 2018 r., czyli tuż przed upływem terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 118 O.p.

Ponadto należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy Skarżący aktywnie uczestniczył w prowadzonym wobec niego postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości Spółki. W dniu 3 stycznia 2019 r. Strona zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w dniu 4 stycznia 2019 r. złożyła pismo stanowiące wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismo to, złożone w terminie wyznaczonym przez organ postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r., wpłynęło do tego organu w dniu 10 stycznia 2019 r. Pomimo tych działań, organ w dniu [...] grudnia 2018 r. wydał decyzję wobec Skarżącego.

Reasumując dotychczasowe wywody Sąd uznał, że decyzja wydana przez organ I instancji w niniejszej sprawie wobec jej wyekspediowania z organu w dniu 2 stycznia 2019 r. – została "wydana" po upływie 5-letniego okresu od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość (pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego), określonego w art. 118 § 1 O.p. dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, czyni tą decyzję wydaną z naruszeniem ww. przepisu prawa materialnego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej skutkuje brakiem powstania zobowiązania osoby trzeciej wynikającym z tak wydanej decyzji o odpowiedzialności.

W tej sytuacji prawnej organ odwoławczy powinien, ze względu na przesłankę przedawnienia, zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Nie czyniąc tego naruszył również ten przepis prawa procesowego.

Wobec stwierdzonej istotnej wady decyzji organu I instancji – polegającej na jej wydaniu w warunkach przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. – Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kwestionujących legalność zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, tj. gdy sąd uchylając decyzję lub postanowienie w całości albo w części albo stwierdzając nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, stwierdzi podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego), uprawniony jest do jednoczesnego umorzenia tego postępowania. W rozpoznawanej sprawie, stwierdzając przesłankę do umorzenia kontrolowanego postępowania, z uwagi na upływ czasu upoważniający organ do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Sąd rozstrzygnął sprawę poprzez umorzenie tego postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687), na które złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.