Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1221/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. znak: [...], wydaną m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015. 613), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ), działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w C. (dalej Spółka lub podatnik) przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczącej Specjalnej Strefy Ekonomicznej – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej strefa) wydane w dniu [...] r. na podstawie art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. 2015. 282), dalej ustawa o strefach. Uzyskane przez nią przychody objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014. 851), dalej ustawa podatkowa, w związku z art. 12 ustawy o strefach. Niezależnie od działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, Spółka uzyskuje również przychody, do których nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy wydane zostało na podstawie art. 16 i następnych ustawy o strefach w formie decyzji administracyjnej, której adresatem jest Spółka. Decyzja ta została wydana w określonym stanie faktycznym i prawnym w dniu [...] r. Następnie decyzją z dnia [...] r. Minister Gospodarki zmienił pierwotne zezwolenie strefowe obniżając minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych, do których poniesienia zobowiązana jest Spółka. Spółce przysługiwał w dniu wydania zezwolenia status średniego przedsiębiorstwa, a to w związku z tym że spełniła ona przesłanki w rozumieniu przepisy § 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia o K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej, zgodnie z definicjami zawartymi w załączniku do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L10 z 13 stycznia 2001 r.). W chwili obecnej Spółka posiada status przedsiębiorstwa dużego, z uwagi na zmiany organizacyjne, przy czym zmiana statusu przedsiębiorcy po dacie uzyskania zezwolenia nie wpływa na zakres uprawnień.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: jaki akt prawny dotyczący specjalnej strefy ekonomicznej należy stosować, oceniając zakres praw i obowiązków podmiotu funkcjonującego w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zdaniem Spółki, do określenia zasad korzystania z pomocy publicznej otrzymanej na podstawie zezwolenia z dnia [...] r. należy stosować warunki udzielania tej pomocy obowiązujące w dniu wydania zezwolenia, czyli warunki zdefiniowane w zezwoleniu oraz przepisach obowiązujących w dniu wydania zezwolenia tj. przepisach rozporządzenia z 2004 r. Przepisy, które weszły w życie po dacie uzyskania zezwolenia znajdują zastosowanie tylko wówczas, gdy są korzystniejsze dla podatnika oraz jeżeli przepisy intertemporalne wyraźnie nie wyłączyły ich stosowania.

Spółka wskazała, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe stanowi jedną z form pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom, oraz że przepisy dotyczące stref ewoluowały, przy czym niektóre zmiany miały charakter radykalny. Dlatego ustalając, który akt prawny jest właściwy dla oceny sytuacji prawnej danego podmiotu należy dokonać wyboru pomiędzy kolejnymi rozporządzeniami Rady Ministrów dotyczącymi danej strefy oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej rozporządzenie z 2008 r.). Zauważyła, że kwestie te uregulowały następujące rozporządzenia Rady Ministrów:

– z dnia 18 czerwca 1996 r. obowiązujące od 8 sierpnia 1996 r. do 28 października 2004 r.;

– z dnia 14 września 2004 r. obowiązujące od 27 października 2004 r. do 23 listopada 2006 r.;

– z dnia 2 listopada 2006 r. obowiązujące od 23 listopada 2006 r. do 30 grudnia 2008 r.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie z 2008 r., które zastąpiło wszystkie powyższe rozporządzenia szczegółowe dotyczące poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych, zaś dotychczasowe rozporządzenia wykonawcze utraciły moc na podstawie przepisu art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – dalej ustawa zmieniająca. Zgodnie z tym przepisem dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie znowelizowanych przepisów art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o strefach, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji.

Spółka zauważyła, że z przepisu art. 4 ustawy zmieniającej wynika, że zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń tych stosuje się art. 19 ust. 4 ustawy o strefach w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ten przewiduje zatem utrzymanie w mocy zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy oraz utrzymuje w mocy dotychczasowe reguły zmiany zezwolenia "strefowego" przez Ministra Gospodarki. Podobny przepis przejściowy zawiera rozporządzenie z 2008 r., którego § 8 stanowi, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Analogicznych przepisów przejściowych właściwie nie przewidywały wcześniejsze nowelizacje ustawy o strefach ani kolejne rozporządzenia dotyczące poszczególnych stref lub ich nowelizacje. Niemniej – zdaniem Spółki - nie budziło wątpliwości, że reguła ta miała zastosowanie również wcześniej, dla czego uzasadnieniem był i jest argument, że skoro zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym stanowi pomoc publiczną, to zasady udzielenia pomocy publicznej muszą być znane w momencie jej udzielenia, a momentem tym jest moment uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Stanowisko to wzmacnia koncepcja ochrony praw nabytych - prawo do pomocy publicznej jest prawem nabytym w dacie uzyskania zezwolenia.

Spółka przedstawiła wywód dotyczący istoty praw nabytych by stwierdzić, że dany podmiot uzyskując zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie nabywał określone w zezwoleniu prawa podmiotowe - prawo do uzyskania pomocy publicznej co wiązało się ze świadczeniem tego podmiotu polegającym na spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu. Zatem, zmiana przepisów w późniejszym okresie nie mogła wpływać negatywnie na jego sytuację prawną, bowiem zmiana niekorzystna prowadziłaby do utraty praw nabytych, a te podlegają ochronie.

Powyższe – zdaniem Spółki – oznacza, że w odniesieniu do niej właściwymi są przepisy obowiązujące na dzień uzyskania zezwolenia, tj. na dzień [...] r., w tym dniu obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 2004 r., zatem dla oceny sytuacji prawnej Spółki należy stosować przepisy tego rozporządzenia. Stanowisko to zostało potwierdzone w piśmie zarządcy strefy z dnia 15 stycznia 2015 r. Spółka uzyskała w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie strefy prawo do korzystania z pomocy publicznej. W związku z tym zmiana przepisów, nie mogła wpływać negatywnie na jej sytuację prawną, gdyż to powodowałoby utratę chronionych praw nabytych.

Spółka dodała, że nabyła prawo do korzystania z pomocy publicznej na podstawie aktu indywidualnego, zezwolenia, rozstrzygającego sprawę co do istoty, tworzącego lub zawierającego prawa i obowiązki, które na dzień wydania tego aktu obowiązywały w porządku prawnym. Trwałość indywidualnego aktu administracyjnego zapewnia podatnikowi skuteczne powoływanie się na prawa i obowiązki nawet w sytuacji, gdy prawa te wynikają z nieobowiązujących przepisów prawa. W sytuacji, gdy po wydaniu aktu administracyjnego, przepisy prawa wprowadzają nowe prawa bądź obowiązki nie mogą one mieć zastosowania do podmiotów, które otrzymały zezwolenie na podstawie wcześniejszych przepisów, chyba, że na takie prawa można się powołać bezpośrednio. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia, gdy nowe przepisy prawa uchylają uprawnienia, które zostały wskazane w zezwoleniu. Indywidualny akt administracyjny obowiązuje i wiąże bowiem tak długo, aż nie zostanie zmieniony, uchylony, zostanie stwierdzona jego nieważność lub wygaśnięcie.

Z tych względów Spółka stwierdziła, że nowe przepisy prawa (wydane w 2004 r.) nie mogą mieć wpływu na prawa skutecznie nabyte, zgodnie z obowiązującymi w dniu wydania zezwolenia przepisami prawa. Zezwolenie to nie zostało uchylone, nie stwierdzono jego wygaśnięcia lub nieważności w trybie k.p.a., zatem Spółka może korzystać ze wszystkich nabytych praw, dopóki akt ten ją wiąże.

Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego organ zaznaczył, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia stosowania przepisów w sytuacji, gdy następuje zmiana przepisów na korzystniejsze dla podatnika, dlatego nie odniósł się do opinii Spółki przestawionej w tym zakresie we własnym stanowisku w sprawie. Następnie przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej oraz art. 12 ust. 1 i 16 ust. 1 i 2 ustawy o strefach. Zauważył, że z dniem 4 sierpnia 2008 r. ustawą o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 30 maja 2008 r. (Dz.U. Nr 118, poz. 746, dalej: "ustawa zmieniająca"), wprowadzono zmiany do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc. Art. 5 tej ustawy zmieniającej stanowił, że dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5a ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Następnie organ przytoczył treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465) oraz powołał i przedstawił okresy obowiązywania poszczególnych rozporządzeń w tej sprawie z 2004 r., 2006 r., i 2008 r. stwierdzając, że zgodnie z § 10 rozporządzenia z 2006 r., zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia zachowują ważność. Podobnie § 8 rozporządzenia z 2008 r., stanowił, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada decyzję wydaną [...] r. zezwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Decyzja została wydana w okresie obowiązywania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. Decyzja ta zmieniona została w zakresie obniżenia kwoty dotyczącej poniesienia przez podatnika wydatków inwestycyjnych, decyzją Ministra Gospodarki. Następnie dodał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 62, poz. 718), akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Natomiast art. 5 tej ustawy stanowi, że przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie.

Organ zauważył, że zasada lex retro non agit nie została zdefiniowana w żadnym powszechnie obowiązującym akcie prawnym. Przyjmuje się, że wynika ona z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, a także z zasady legalności i zaufania obywateli do państwa. Oznacza ona, że nie należy stanowić norm prawnych (w tym także norm intertemporalnych) nakazujących stosowanie nowo ustanowionych norm do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 listopada 1988 r., sygn. akt. K 1/88 organ stwierdził, że przepisy powszechnie obowiązujące, nie mają mocy wstecznej, chyba że to wynika z ich brzmienia lub celu, jeśli więc ustawa ma mieć zastosowanie do stosunków prawnych powstałych lub zaistniałych przed jej wejściem w życie powinno być to w niej wskazane. Również cel ustawy może wskazywać, że należy ja stosować do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie aktu prawnego. Zasadą jest więc, że prawo nie działa wstecz, zatem co do zasady zastosowanie mają przepisy prawa obowiązujące w chwili zaistnienia zdarzenia prawnego.

Organ podkreślił, że zarówno rozporządzenie Rady Ministrów z 2006 r., na podstawie którego Spółce wydano zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy (w § 4 pkt 2), jak i zastępujące je rozporządzenie Rady Ministrów z 2008 r. (również w § 4 pkt 2) uzależniało wielkość pomocy publicznej od statusu przedsiębiorcy. Spółka nie może twierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostały naruszone jego prawa nabyte. Przepisy uzależniające wielkość pomocy publicznej od statusu przedsiębiorcy pozostały niezmienne w obu aktach. W przedstawionym stanie faktycznym nie uległ zmianie stan prawny, czego skutkiem miałaby być ograniczenie pomocy publicznej przyznanej Spółce, ale zmieniła się sytuacja Spółki (na skutek działań restrukturyzacyjnych Spółka uzyskała status "dużego" przedsiębiorcy). Skoro zatem nie zmiana aktów prawnych, a samodzielne decyzje Spółki doprowadziły do zmniejszenia pomocy publicznej, nie można zasadnie twierdzić, że zostały ograniczone jej "prawa nabyte". Spółka nabyła bowiem określone uprawnienia jako "średni", a nie jako "duży" przedsiębiorca. Brzmienie przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie (rozporządzenia Rady Ministrów) w zakresie różnicowania wielkości pomocy publicznej w zależności od statusu podatnika nie uległy istotnej zmianie w czasie obowiązywania posiadanego przez Spółkę zezwolenia, a więc dokonując restrukturyzacji Spółka powinna mieć świadomość konsekwencji, w zakresie zwolnienia podatkowego, jakie z tego faktu mogą wypływać. O konstytucyjnej ochronie praw słusznie nabytych można mówić jedynie wtedy, gdy nabyte uprawnienia ulegają ograniczeniu w związku ze zmianą stanu prawnego, a nie wtedy, gdy podmiot podejmuje niezależną decyzję mając świadomość konsekwencji z tego faktu wypływających.

Dlatego też organ stwierdził, że do określenia zakresu praw i obowiązków Spółki zastosowanie znajdą przepisy prawa obowiązujące w dniu wydania decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - czyli rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie k. specjalnej strefy ekonomicznej. Nie można się jednak zgodzić ze stwierdzeniem Spółki, że "zmiana statusu przedsiębiorcy po dacie uzyskania zezwolenia nie wpływa na zakres uprawnień".

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ nie uwzględnił tego wniosku.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie K. Strefy Ekonomicznej (Dz. U. 2004. 222. 2251).

Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła stan sprawy oraz przyjęte przez siebie stanowisko i stanowisko organu, podtrzymując w całości argumenty podniesione we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W pierwszej kolejności podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej w związku z § 6 rozporządzenia z 2004 roku polegającego na naruszeniu nakazu dokonywania wszelkiej wykładni w zgodzie z normami konstytucyjnymi. W tym przypadku wykładnia przepisów podatkowych przyjęta jako podstawa interpretacji indywidualnej została dokonana z naruszeniem normy art. 2 Konstytucji RP, zawierającej klauzulę demokratycznego państwa prawa. Z tej najważniejszej zasady, biorą swoje źródło pozostałe zasady zawarte w Konstytucji, między innymi zasada lex retro non agit i zasada ochrony praw słusznie nabytych. Następnie odwołała się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2000 r., SK 21/99 , z dnia 30 listopada 1988 r., K 1/88 i z dnia 31 stycznia 2001 r., P 4/99 oraz z dnia 25 września 2000 r., K 26/99, by stwierdzić, że zgodnie z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w opisanym stanie faktycznym można nadać przepisom rozporządzenia o strefach z dnia 10 grudnia 2008 r., a przede wszystkim wcześniejszego rozporządzenia o strefach z dnia 2 listopada 2006 r. moc wsteczną. Odstępstwo od zasady lex retro non agit byłoby sprzeczne z art. 2 Konstytucji, gdyż nowe przepisy prawa wynikające z rozporządzeń z 2006 r. i 2008 r. nie są korzystniejsze dla skarżącej. W przypadku rozporządzenia z 2008 r. wyraźnie wyłączono stosowanie nowych przepisów do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie. Przepis § 8 rozporządzenia o strefach z dnia 10 grudnia 2008 r. stanowi, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Skarżąca dodała, że treścią zasady ochrony praw nabytych jest zakaz odbierania lub niekorzystnego modyfikowania praw słusznie nabytych. Ochrona obejmuje również ekspektatywy. Ochronie podlegają prawidłowo nabyte prawa podmiotowe publiczne i prywatne.

Spółka wskazała, że uzyskała w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prawo podmiotowe do korzystania z pomocy publicznej. W istocie uzyskał prawo do pomocy publicznej, którego realizacja rozłożona jest w czasie na okres istnienia K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Podkreśliła, że momentem nabycia prawa do pomocy publicznej nie jest moment, kiedy podatnik dokonuje konsumpcji kwoty przyznanej pomocy publicznej poprzez skorzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym, lecz moment w którym wydana mu została decyzja zezwalająca na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nabycie tego prawa wiązało się ze spełnieniem przez skarżącą warunków określonych w zezwoleniu. Polegały one na realizacji inwestycji o określonej minimalnej wartości oraz utworzeniu określonej liczby miejsc pracy. W związku z powyższym zmiana przepisów nie mogła wpływać negatywnie na jego sytuację prawną, gdyż to powodowałoby utratę chronionych praw nabytych.

Zdaniem skarżącej organ uzasadniając swoje stanowisko nie uwzględnił treści art. 16 k.p.a. Następnie powtórzyła argumenty przedstawione we wniosku co do znaczenia indywidualnego aktu administracyjnego, a tym samym i zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o strefach.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym, przy zastosowaniu dokonanej przez organ wykładni, nie uległ zmianie stan prawny, a zmianie uległa wyłącznie sytuacja Spółki. Organ stwierdził, że skoro nie zmiana aktów prawnych, a samodzielne decyzje Spółki doprowadziły do zmniejszenia pomocy publicznej, nie można mówić o ograniczeniu jego praw nabytych. Skarżąca podkreśliła, iż w dniu 30 grudnia 2008 roku weszło w życie rozporządzenie z 2008 r. Od tej pory przestały obowiązywać odrębne rozporządzenia dla każdej ze stref. Zostały one pozbawione mocy obowiązującej na podstawie przepisu art. 5 ustawy zmieniającej, zaś na podstawie art. 4 tej ustawy utrzymano w mocy zezwolenia wydane przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, jak również dotychczasowe reguły zmiany zezwolenia strefowego przez Ministra Gospodarki. Analogiczny przepis przejściowy zawarty został w § 8 rozporządzenia z 2008 r., według którego do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Zdaniem skarżącej brak analogicznej regulacji intertemporalnej w przepisach rozporządzenia z 2006 r. nie może być interpretowany, jako domyślna zmiana reguł korzystania z pomocy publicznej dla podmiotów, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy pod rządami przepisów wcześniej obowiązujących. Z przyczyn wyżej opisanych należało przyjąć, że w odniesieniu do oceny zakresu praw i obowiązków takich podmiotów stosowane powinny być przepisy dotychczasowe, to jest przepisy obowiązujące w dacie udzielenia zezwolenia. Kwestia ta nie budziła wątpliwości zarówno w orzecznictwie, jak też w praktyce działania organów państwa czego potwierdzeniem jest pismo Prezesa UOKiK z dnia 8 lipca 2008 r. adresowanym do zarządcy strefy, na które powołał się Prezes [...]SSE S.A. w piśmie do Spółki z dnia 15 stycznia 2015 r.

W ocenie skarżącej zmiana statusu przedsiębiorcy nie jest jego samodzielną decyzją, a naturalną konsekwencją udzielonej pomocy publicznej. Celem pomocy publicznej jest rozwój przedsiębiorcy w zakresie zwiększenia zatrudnienia oraz ponoszenia przez niego zwiększonych wydatków inwestycyjnych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że przedmiotem sporu stron była kwestia znaczenia prawnopodatkowego zmiany statusu przedsiębiorstwa (średniego na duże) po dacie uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie stosowania przepisów dotyczących takiej strefy.

Spółka twierdziła, że zmiana statusu przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego, po dacie uzyskania zezwolenia, nie wpływa na zmianę statusu ustalonego na dzień otrzymania zezwolenia oraz na zakres przyznanej pomocy publicznej na podstawie rozporządzenia z 2004 r., zaś organ stanął na stanowisku, że zmiana ta, ma wpływ na zakres uprawnień Spółki mimo, iż w zasadzie w stosunku do Spółki znajdą zastosowanie przepisy wskazanego przez nią rozporządzenia.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej "wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". W myśl art. 17 ust. 5 tej ustawy w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 ustawy o strefach podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Minister właściwy do spraw gospodarki udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4 (art. 16 ust. 4 ustawy o strefach). Do postępowania w sprawie nadania, cofnięcia i zmiany zezwolenia stosuje się przepisy k.p.a. (art. 16 ust. 6 ustawy o strefach). Warunki, o których mowa w art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o strefach, nie dotyczą zmiany statusu przedsiębiorcy. Zezwolenie to określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez określony czas określonej liczby pracowników i dokonania inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o strefach). Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia m.in. maksymalną wielkość i warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, a nadto dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej (art. 4 ust. 4 pkt 3, 4 i 6 ustawy o strefach). Wskazane przepisy i wyrażone w nich zasady wyznaczają kierunek interpretacji przepisów wykonawczych ustanowionych w odniesieniu m.in. do K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej ([...]SSE), dalej strefa k.

Sąd stwierdza, że w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 214/10 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał o - w istocie tożsamej, co niniejsza kwestii spornej, zaś Sąd w składzie orzekającym podziela i aprobuje zawarte w uzasadnieniu tego wyroku poglądy i oceny prawne dlatego też w dalszej części uzasadnienia przywoła je jako własne.

W przypadku strefy k. obowiązywały w kolejności przepisy rozporządzeń Rady Ministrów: z dnia 18 czerwca 1996 r., z dnia 14 września 2004 r., z dnia 2 listopada 2006 r. oraz z dnia 15 grudnia 2008 r. Pierwsze z rozporządzeń ustanawiało strefę katowicką, w trakcie obowiązywania drugiego Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie w tej strefie działalności gospodarczej. W rozporządzeniu tym wskazano, że w przypadku pomocy regionalnej udzielanej małemu lub średniemu przedsiębiorcy, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L10 z 13.01.2001), z wyłączeniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, maksymalną intensywność pomocy podwyższa się o 15 punktów procentowych brutto (§ 4 ust. 2). Rozporządzenie to nie przewidywało warunku różnicującego inwestycji w nowe czy też używane środki trwałe (§ 6 ust. 1-4 rozporządzenia). Warunek w tym zakresie wprowadziło trzecie z kolei rozporządzenie w § 6 ust. 8 w związku z ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Jednocześnie w § 12 tego rozporządzenia uchylono rozporządzenie z 14 września 2004 r. Analogicznego przepisu uchylającego poprzednio obowiązujące rozporządzenie nie zawierały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów (czwartego w kolejności) z dnia 15 grudnia 2008 r. Ponadto, w obecnym kształcie, rozporządzenie strefowe nie określa szczegółowych warunków realizacji inwestycji. Zagadnienia te bowiem został uregulowane wspólnym dla wszystkich stref w kraju rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548). W przepisie § 6 ust. 7 tego rozporządzenia potwierdzono w odniesieniu do wszystkich stref jako kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych nowych środków trwałych nabytych przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni. Wskazano ponadto, iż do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej (§ 8 tego rozporządzenia), czyli uregulowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 listopada 2006 r. w sprawie k. specjalnej strefy ekonomicznej. Przyjąć zatem należy, że w tej mierze wspomniane akty prawne w sposób jasny i wyczerpujący regulują kwestię zarówno maksymalnej intensywności pomocy publicznej jak i możliwości nabywania używanych środków trwałych przez dużego przedsiębiorcę, a tym samym wpływu na zakres przyznanej pomocy publicznej zmiany statusu przedsiębiorcy po dacie uzyskania przedmiotowego zezwolenia. Po pierwsze zmiana taka oznacza zmianę wskaźnika maksymalnej pomocy publicznej, o której mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia strefowego z 2004 r., gdyż podwyższenie tej pomocy o 15 punktów procentowych brutto dotyczyło wyłącznie przedsiębiorców małych i średnich, a nie dużych. Po drugie wymienionych wydatków nie można kwalifikować jako wydatków inwestycyjnych ponieważ rozporządzenie z dnia 2 listopada 2006 r. (mające w tym zakresie zastosowanie do Spółki) w § 6 ust. 8 zawiera wyraźne stwierdzenie, iż środki trwałe, o których mowa z ust. 1 pkt 2, nabyte przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni powinny być nowe. Po trzecie, po tej zmianie, zastosowanie do Spółki mają te uregulowania, które dotyczą tej (zmienionej) kategorii przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie strefy. Dla rozpoznania niniejszej sprawy istotne pozostaje wyłącznie stwierdzenie do jakiej kategorii podmiotów faktycznie zalicza się Spółka oraz jakie dla tego rodzaju podmiotów należało zastosować zasady w zakresie kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych.

Sąd orzekający w pełni podziela tezę zawartą w powołanym wyroku NSA, zgodnie z którą "zmiany po stronie przedsiębiorcy jego statusu średniego przedsiębiorcy na dużego przedsiębiorcę według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...) i § 6 ust. 8 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 2 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (...) oraz § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (...). Z wykładni tej wynika, że dla dużych przedsiębiorców za kwalifikowany wydatek inwestycyjny mógł zostać uznany wyłącznie zakup nowych środków trwałych".

Warto przy tym zauważyć, że kryteria te wynikają z rozporządzeń dotyczących stref oraz rozporządzeń Komisji Europejskiej, do których rozporządzenia strefowe się odwołują w zakresie posiadania przez przedsiębiorców odpowiedniego statusu i jego ustalenia (nabycia), a więc załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. oraz rozporządzenia zmieniającego to rozporządzenie nr 364/2004 z dnia 25 lutego 2004 r. w tym art. 4 załącznika do tego rozporządzenia, w którym określono obiektywne (faktyczne), niezależne od woli jakichkolwiek podmiotów, przesłanki decydujące o tym w jakich okolicznościach następuje uzyskanie lub utrata statusu średniego, małego lub mikroprzedsiębiorstwa. Spółka nie kwestionowała tego, że przy uwzględnieniu tych kryteriów utraciła status średniego przedsiębiorstwa i stała się przedsiębiorstwem dużym, a więc że przekroczyła (w bilansie) odpowiedni próg zatrudnienia i pułap finansowy w określonym czasie.

Dlatego też Sąd uznał, że status przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy) jako "dużego" lub "średniego" jest okolicznością faktyczną mającą znaczenie prawne w zakresie skutków podatkowych funkcjonowania w specjalnej strefie ekonomicznej. O statusie tym decyduje spełnienie przez dane przedsiębiorstwo (przedsiębiorcę) określonych prawem wymogów w zakresie opisanym w rozporządzeniach strefowych i odpowiednio w prawie europejskim (rozporządzeniu K.E.). O statusie tym decyduje podatnik, w tym sensie, że jego decyzje gospodarcze, strukturalne, własnościowe itd., stanowią o spełnieniu kryteriów określonych dla danej kategorii przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy). O ile więc dany podatnik (przedsiębiorstwo, przedsiębiorca) z przyczyn obiektywnych uzyskuje inny niż dotychczas status, istotny dla określenia przysługującej mu pomocy z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie, to tym samym z tą zmianą zmieniają się przysługujące mu z tego tytułu uprawnienia (obowiązki) na te, które zgodnie z aktualnym (nabytym) statusem mu przynależą. Do zmiany takiej dochodzi poprzez fakt zmiany statusu danego przedsiębiorstwa (przedsiębiorcy), bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji czy aktu administracyjnego. Zmiana taka nie ma wpływu na udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, oznacza jedynie, że od dnia zaistnienia takiej zmiany, zmienia się jego status, a więc i zakres udzielanej takiemu podmiotowi pomocy.

W niniejszej sprawie podatnik otrzymał zezwolenie w dniu [...] r., a więc zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, co nie oznacza jednak, że pomimo faktycznej zmiany statusu przedsiębiorcy (przedsiębiorstwa) na "dużego" nadal zachowuje uprzedni status przedsiębiorcy (przedsiębiorstwa) "średniego". Zmiana statusu powoduje, że dotyczą go przepisy rozporządzenia w warunkach zgodnych ze zmienionym statusem i to od dnia zaistnienia takiej zmiany. Skutkiem takiej zmiany będzie m.in. zmiana wskaźnika intensywności pomocy, jednakże tylko w tej części inwestycji, która jest dokonywana po dniu utraty statusu średniego przedsiębiorcy, zaś cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej pozostaje nadal do wykorzystania. Zmiana tego wskaźnika dotyczy wyłącznie równowartości inwestycji dokonywanych po dacie zmiany statusu. Zmiana statusu Spółki na dużego przedsiębiorcę oznaczała również, że z datą zaistnienia takiej zmiany do Spółki należało stosować przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia dotyczące nabywania środków trwałych tj. przepisy istniejące w dniu ich nabycia. Sąd ponownie podkreśla, że w przypadku takiej zmiany nie doszło do zmiany prawa lecz zmiany sytuacji faktycznej (Spółki) mającej wpływ na jej uprawnienia i obowiązki wynikające z powołanych wyżej rozporządzeń, skoro ich przepisy uzależniające wielkość pomocy publicznej od statusu przedsiębiorcy pozostały niezmienne.

Sąd zauważa, że możliwość korzystania z preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie stref znajdowała potwierdzenie w wydanych kolejno w tej sprawie przez Radę Ministrów rozporządzeniach, przy czym niezmienne w tym zakresie pozostawały zasady określone w art. 17 ust. 1 pkt 35 ustawy podatkowej. Natomiast, w niezbędnym stopniu, w tych regulacjach zróżnicowano sytuację tzw. małych i średnich przedsiębiorców oraz dużych przedsiębiorców w zakresie warunków prowadzenia inwestycji. Zmianę po stronie przedsiębiorcy jego statusu według z góry ustalonych kryteriów należy uznać za okoliczność obiektywną i nie mającą wpływu na wynik wykładni omówionych przepisów, w tym również z uwzględnieniem norm konstytucyjnych. Zapewnienie jednolitych zasad dla każdej z grup przedsiębiorców zapewnia więc poszanowanie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i dokonywanie wykładni zgodnie z przepisami ustawy zasadniczej. Nie można za identyczną uznać sytuacji przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej oraz przedsiębiorcy, który z pomocy tej nie korzysta. Podobnie nie jest jednakowa sytuacja przedsiębiorców z uwagi na wielkość prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do kwestii przyjmowania przez ustawodawcę nowych unormowań to wskazać należy, że zmiany te nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania. Zasada ochrony praw słusznie nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczenia praw podmiotowych (zarówno publicznych, jak i prywatnych) przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, a także ekspektatyw tych praw. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. K 5/99, przyjął, że ochroną konstytucyjną objęte są nie wszystkie ekspektatywy, a jedynie ekspektatywy maksymalnie ukształtowane, tj. takie, które spełniają zasadniczo, wszystkie przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami dawnej ustawy bez względu na stosunek do nich późniejszych ustaw. Dlatego też nie można uznać, że prawa Spółki (średni przedsiębiorca w dacie uzyskania pozwolenia) zostały naruszone tylko z tego względu na skutek zmian po jej stronie zastosowanie wobec niej mają obecne rozwiązania dotyczące kategorii podmiotów, do których należało zaliczyć Spółkę po tych zmianach (duży przedsiębiorca) – tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 214/10.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki co do znaczenia udzielonego jej, w formie decyzji, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

Zgodnie z treścią art. 12 ustawy o strefach dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie i w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej to zwolnienie przedmiotowe. Dotyczy ono przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jakim jest zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej dochód. Przepis dotyczący zwolnienia musi w związku z tym określać sytuację faktyczną lub prawną, która jest wyłączona spod opodatkowania (tak wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1614/11).

Podstawą do uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest posiadanie zezwolenia i spełnienie warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o strefach. Określenie "statusu" podatnika (nazwy, kategorii), w zezwoleniu nie jest warunkiem jego udzielenia, zmiany czy cofnięcia. Cofnięcie lub zmiana zezwolenia następuje w okolicznościach wymienionych w art. 19 ust. 2-4 (art. 16 ust. 4 ustawy o strefach). Warunki te w przedmiotowej sprawie nie zaistniały. Podobnie jak nie zaistniały okoliczności uzasadniające wygaśnięcie zezwolenia (art. 19 ust. 5 ustawy o strefach). Skoro status przedsiębiorcy stanowi okoliczność faktyczną, to jego zmiana nie wywołuje konieczności modyfikacji (w tym zakresie) zezwolenia, gdyż wynika ona z zaistnienia lub nie obiektywnych kryteriów, dotyczących pozycji (statusu) danego przedsiębiorcy, ujętych w odpowiednim rozporządzeniu strefowym. Tym samym twierdzenie, że uzyskane zezwolenie, w chwili posiadania danego statusu, oznacza prawny obowiązek jego zmiany, w chwili zmiany takiego statusu, nie znajduje uzasadnienia. Nie oznacza to również, że zmiana statusu, która nastąpiła faktycznie i nie została określona w zmienionym zezwoleniu nie dokonała się, zaś podatnik nadal pozostaje o statusie z dnia uzyskania zezwolenia.

W myśl art. 16 § 1 k.p.a. decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Skoro omawiany status przedsiębiorcy nie stanowi o ważności czy istocie decyzji (zezwolenia), to stosowanie tego przepisu, w warunkach opisanych we wniosku, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Z tych przyczyn Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu zajęte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały naruszone prawa nabyte Spółki, gdyż przepisy uzależniające wielkość pomocy publicznej od statusu przedsiębiorcy pozostały niezmienione w rozporządzeniach z 2006 r. i 2008 r. tak więc nie uległ zmianie stan prawny, a jedynie stan faktyczny dotyczący samej Spółki uzależniony od okoliczności obiektywnych odnoszących się do statusu przedsiębiorcy. Znając przepisy określające kryteria kwalifikowania przedsiębiorców obowiązujące na terenie strefy Spółka wiedziała o zmianie jej statusu i konsekwencjach prawnych takiej zmiany. Nie można więc w tym przypadku mówić o prawach nabytych ani o ich ochronie, skoro stosowanie odpowiednich przepisów prawa odnosiło się do okoliczności faktycznych a nie prawnych. Skoro Spółka zmieniła status z przedsiębiorstwa "średniego" na "duże" nie mogła zasadnie uważać, że w dalszym ciągu przysługiwać jej będą uprawnienia należne przedsiębiorcy "średniemu", a nie "dużemu".

Generalnie rzecz ujmując do określenia przysługującego Spółce zwolnienia znajdą zastosowanie przepisy prawa obowiązujące w dniu uzyskania zezwolenia czyli przepisy rozporządzenia z 2004 r. jednakże zmiana statusu Spółki, z datą jej zaistnienia, będzie miała wpływ na zakres obowiązków i uprawnień strefowych z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia obowiązującego w chwili dokonania takiej zmiany. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, że jej status przedsiębiorstwa średniego pozostaje niezmienny mimo, iż stała się dużym przedsiębiorstwem. Pomoc strefowa uzależniona jest od aktualnego statusu (wielkości) przedsiębiorstwa niezależnie od daty uzyskania stosownego zezwolenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) skargę oddalił.