Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 544/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 23 par. 4, art. 180, art. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2022 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. D. (dalej też jako: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, listopad i grudzień 2011 r. i określająca za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 828.986 zł, a w pozostałym zakresie umarzająca postępowanie w sprawie.

Z akt sprawy wynika, iż D. D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) celem pozyskania skór, na fermie położonej w S., powiat [...], gmina W. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że Skarżący zaniżył obrót z tego tytułu w kwietniu, listopadzie i grudniu 2011 r. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że hodowla norek jest hodowlą sezonową, której cykl trwa 1 rok. Z początkiem marca rozpoczyna się krycie samic, które trwa do końca miesiąca. Po kryciu, tj. pod koniec marca, samce i niepokryte samice są ubijane poprzez gazowanie i następnie skórowane. Młode norki rodzą się pod koniec kwietnia i na początku maja. Po raz drugi ubój i skórowanie ma miejsce w listopadzie i grudniu. Odnośnie do uboju D. D. w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 15.04.2013 r. (tom I, k. 72-75) zeznał, że zagazowane na fermie norki, po wstępnym oczyszczeniu, za dowodem WZ przekazywane były do obróbki do A Sp.j. w C. (dalej: A), które wystawiało D. D. z tego tytułu faktury, przy czym faktury obejmowały jedynie obróbkę dobrych skór. W 2011 r. Firma A wystawiła D. D. dwie faktury VAT za obróbkę łącznie 38.916 sztuk skór, tj. 7.500 szt., w kwietniu i 31.416 szt. w grudniu. Tymczasem Podatnik wykazał w całym 2011 r. obrót z tytułu sprzedaży jedynie 4.000 szt. skór, ujmując w deklaracji VAT-7 za listopad.

W konsekwencji organ I instancji wywiódł, że D. D. nie wykazał w księgach podatkowych za kwiecień, listopad i grudzień 2011 r. całego obrotu ze sprzedaży skór nerek, co było dla organu podstawą do uznania ewidencji sprzedaży VAT za te miesiące za nierzetelną i odrzucenia jej jako dowodu w sprawie. W związku z tym, według Dyrektora UKS w O., w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; zwanej dalej O.p.). Jednocześnie, zdaniem organu kontroli skarbowej, w przedmiotowej sprawie brak było możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., wobec czego zastosowano - na podstawie art. 23 § 4 O.p. - inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania, oparty na uzyskanych w toku postępowania kontrolnego danych: spadku karmy na fermie w okresach uboju, średniego dobowego zużycia karmy przez jedną norkę, ilości zutylizowanych zwierząt, średnich cen brutto uzyskanych przez Skarżącego w 2011 r. na aukcjach prowadzonych przez B (B).

Zastosowanie autorskiej metody oszacowania podstawy opodatkowania doprowadziło do stwierdzenia, że w 2011 r. Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży surowych skór norek w łącznej ilości 47.142 sztuk o łącznej wartości netto 6.426.920,59 zł (łączny VAT 1.478.191,73 zł), tj.:

- w kwietniu 7.650 sztuk o wartości netto 949.532,93 zł, VAT 218.392,57 zł;

- w listopadzie 29.838 sztuk o wartości netto 4.126.377,07 zł, VAT 949.066,73 zł;

- w grudniu 9.654 sztuki o wartości netto 1.351.010,59 zł, VAT 310.732,43 zł.

W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] (tom VII, k.2621-2637), którą określił D. D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo do zwrotu na rachunek bankowy, natomiast za listopad 2011 r. - prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (niższą od zadeklarowanej).

D. D., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 11.07.2014 r. (tom VII, k.2680-2711), sporządzonym przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, żądając uchylenia decyzji z dnia [...] w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie szeregu przepisów procesowych, a mianowicie art. 180, 181, 187 § 1 i 2, 188, 191, 197 § 1, 193 § 1, 2, 4, 6-8 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji także art. 120,121 § 1,122, 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 23 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, art. 240 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Zarzuty i argumentacja przedstawiona w odwołaniu były następnie uzupełniane w licznych pismach Strony, m.in,. z dnia: 31.10.2014 r. (tom VII, k. 2743-2749), 14.04.2015 r. (tom VII, k.2803-2809), 6.05.2016 r. (tom VIII, k.3005-3008) i 4.08.2016 r. (tom VIII, k.3050-3054).

Po rozpatrzeniu argumentów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., decyzją z dnia [...] nr [...] (tom VIII, k.3225-3250) uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił:

- za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 63.670,00 zł w miejsce określonej przez organ I instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 36.061,00 zł,

- za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 92.472,00 zł w miejsce określonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w kwocie 128.481,00 zł,

a w pozostałym zakresie (tj. za kwiecień i maj 2011 r.) umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 114/17, WSA w Opolu oddalił skargę na ww. decyzję ostateczną tut. organu z dnia [...] nr [...].

Ww. wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który na rozprawie w dniu 29.10.2020 r. wyrokiem o sygn. akt I FSK 1837/17, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Opolu, jak również zaskarżoną do tego Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...], z uwagi na konieczność zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań określonych ww. decyzją.

W wyniku prowadzonego ponownie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., przeprowadził dodatkowe czynności zmierzające do wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych sporną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. stwierdził, że za kwiecień, maj i listopad 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania, które spowodowało brak możliwości weryfikowania treści zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres.

Z kolei w odniesieniu do miesiąca grudnia 2011 r. ustalono, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług z powodu zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości w dniu 11.09.2014 r. (tom IX, k. 47).

Ponadto w dniu 06.02.2017 r. (data wpływu do organu odwoławczego), została złożona przez Podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ostateczną decyzję nr [...] z dnia [...], nadana w placówce pocztowej w dniu 2.02.2017 r. Zatem, z tym dniem - stosownie do art. 70 § 6 O.p. – organ odwoławczy uznał, iż uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w badanej sprawie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne przerwanie (poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego - art. 70 § 4 O.p.), a następnie zawieszenie (poprzez wniesienie skargi do sądu - art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co spowodowało, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nie uległo przedawnieniu.

Zatem, z uwagi na brak przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., organ odwoławczy po zbadaniu sprawy zaakceptował stwierdzone przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości, zaś reformatoryjny sposób rozstrzygnięcia sprawy wynikał z modyfikacji wartości przyjętych do oszacowania podstawy opodatkowania. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że Strona dokonała w grudniu 2011 r. niezaewidencjonowanej sprzedaży 9.393 sztuk skór o wartości netto 1.314.485,44 zł, VAT 302.331,65 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i określił za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 828.986 zł, a w pozostałym zakresie (tj. za kwiecień, maj i listopad 2011 r.) - umorzył postępowanie.

W skardze z dnia 26.10.2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Skarżący zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], wniósł o uwzględnienie skargi i umorzenie postępowania za grudzień 2011 r. i przyjęcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika, tj. w kwocie 1.131.318,00 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. w podatku VAT;

b) art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej do podstawy szacunku.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie na potrzeby oszacowania metody porównawczej zewnętrznej oraz niewystarczające uzasadnienie przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne przeczące opiniom ekspertów z dziedziny hodowli nerek ustalenia a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że można dokonać wyliczenia ilości norek na fermie na podstawie ilości zużytej karmy;

c) art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na braku należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania obrotu ze sprzedaży skór z norek, i przyjęcie błędnego ustalenia, że w każdym przypadku możliwe jest pozyskanie do sprzedaży 100% skóry z jednej norki;

d) art. 180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie dowodu z protokołu oględzin fermy w S., na podstawie którego organ zarówno I, jak i II instancji, mógł wyliczyć zużycie karmy na fermie na 1 norkę.

W uzasadnieniu skargi Pan D. D. uzasadniając powyższe zarzuty powołał się w pierwszej kolejności na art. 68 i 70 O.p., wskazując nie tylko na fakt przedawnienia prawa do wydania decyzji, ale również okoliczność jej doręczenia po ustawowym terminie oraz nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Ponadto, szeroko omówił zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Wskazał, iż organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do jego błędnej oceny poprzez nieuwzględnienie wszystkich istotnych warunków wpływających na poziom hodowli norek i poziom pozyskiwanych z hodowli skór na potrzeby sprzedaży. Zaznaczył, iż wszystkie korzystne dla podatnika dowody zostały pominięte, a rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości dokonano na niekorzyść podatnika. Podniósł następnie, iż organy dopuściły się naruszenia art. 23 O.p. poprzez niezastosowanie na potrzeby oszacowania metody porównawczej zewnętrznej oraz niewystarczające uzasadnienie przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, w związku z czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwana dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Z uwagi na fakt, iż najdalej idącym jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. - zadaniem Skarżącego - wynikający z naruszenia art. 68 § 1 O.p oraz art. 70 § 1 O.p, odnieść się należy to tego zarzutu w pierwszej kolejności.

W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z uwagi na fakt, iż badana sprawa dotyczy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (decyzja deklaratoryjna), ww. przepis art. 68 § 1 O.p. - regulujący kwestię przedawnienia decyzji ustalających - w oczywisty sposób nie może mieć zastosowania w sprawie. Zatem sformułowany przez Skarżącego zarzut w powyższym zakresie należy uznać za chybiony.

Natomiast stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 103 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r, poz. 685 ze zm. - zwana dalej ustawą o VAT) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zatem, w badanej sprawie termin płatności podatku za grudzień 2011 r. upłynął z dniem 25.01.2012 r. Przywołany wyżej przepis art. 70 § 1 O.p. ma również zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Oznacza to, że termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. upłynął, co do zasady, z dniem 31.12.2017 r. Przy czym zauważenia wymaga, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W ocenie Sądu rację należy zatem, w świetle powyższego, przyznać organowi odwoławczemu, iż nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. z powodu zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości w dniu 11.09.2014 r. (tom IX, k. 47). Z uwagi na powyższą okoliczność bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania zaczął biec na nowo od dnia 12.09.2014 r. i co do zasady upływał z dniem 12.09.2019 r.

Podkreślić ponadto należy, iż w dniu 06.02.2017 r. (data wpływu do organu odwoławczego), została złożona przez Skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ostateczną decyzję nr [...] z dnia [...]. Oznacza to, iż z tym dniem - stosownie do art. 70 § 6 O.p. - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Na marginesie wskazać przy tym należy, iż wyrok NSA z dnia 29.10.2020 r. sygn. akt I FSK 1837/17 uchylający ww. wyrok WSA w Opolu sygn. I SA/Op 114/17 w całości oraz uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], został organowi doręczony w dniu 09.02.2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w badanej sprawie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne przerwanie (zastosowanie środka egzekucyjnego - art. 70 § 4 O.p.), a następnie zawieszenie (poprzez wniesienie skargi do sądu - art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczęty na nowo po dniu jego przerwania, tj. z dniem 12.09.2014 r. upływał, co do zasady, z dniem 12.09.2019 r. Jednakże z uwagi na jego zawieszenie, na skutek złożonej przez Skarżącego skargi, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wznowił swój bieg od dnia następnego po dniu doręczenia ww. wyroku NSA, tj. od dnia 10.02.2021 r., a termin przedawnienia przypadający na dzień 12.09.2019 r., uległ przedłużeniu o 953 dni okresu zawieszenia (liczone od dnia nadania skargi w placówce pocztowej - 02.02.2017 r. do dnia upływu biegu terminu przedawnienia - 12.09.2019 r.) i upływa z dniem 21.09.2023 r.

Wbrew zatem zarzutom skargi nie było w sprawie przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy w zakresie zbadania prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy na wstępie podkreślić, że w sprawie nie budziła wątpliwości okoliczność, że D. D. nie deklarował całego obrotu ze sprzedaży skór z norek. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy - świadczy o tym fakt złożenia, po zakończonym postępowaniu kontrolnym, korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., w której wykazano nieujętą wcześniej do rozliczenia wewnątrzwspólnotową dostawę 7.501 skór o wartości 746.781,00 zł (tom VII, k.2643) oraz przedłożenia na etapie postępowania odwoławczego, w wyniku którego wydano uchyloną decyzję z [...] nr [...], dwóch faktur z listopada i grudnia 2011 r. (tom VIII, k. 3047,3048), wystawionych o wartości 370.875 euro. Nadto, jak stwierdził pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 17.08.2016 r. (tom VIII, k. 3094-3096): "bezsprzecznym faktem jest to, że Podatnik nie dbał o dokumenty". Znamienne jest przy tym, iż w toku postępowania przed organami obu instancji wielokrotnie Skarżący wskazywał na niszczenie przez siebie wszystkich dokumentów dotyczących m.in. wielkości hodowli, struktury stada, wielkości upadków zwierząt, ilości skór przekazanych do obróbki itp. Należy przy tym podkreślić, że fakt opłacania podatku dochodowego z działów specjalnych nie zwalnia podatnika z obowiązku właściwego dokumentowania transakcji ewidencjonowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym gromadzenia dowodów w postaci faktur, dokumentów magazynowych itp. Zarzut Skarżącego, odnoszący się do ustaleń merytorycznych zaskarżonej decyzji dotyczy nieuwzględnienia kwoty nadwyżki podatku za grudzień do przeniesienia na następny miesiąc, wykazanej w deklaracji złożonej przez podatnika, tj. kwoty 302.332,00 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą nadwyżki podatku za grudzień 2011 r. do przeniesienia na następny miesiąc wskazaną przez podatnika w deklaracji (tj. 1.131.318,00 zł), a kwotą nadwyżki podatku za grudzień 2011 r. do przeniesienia na następny miesiąc przyjętą przez organ II instancji (tj. 828.986,00 zł).

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy zauważyć, iż kwota 302.332,00 zł stanowi wartość podatku należnego wyliczonego na podstawie wartości niezgłoszonej do opodatkowania sprzedaży skór z norek w grudniu 2011 r. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, skoro wartość niezgłoszonej do opodatkowania sprzedaży wyniosła 1.616.817,09 zł, to kwota podatku należnego, liczonego rachunkiem "w stu" i zaokrąglona do pełnych złotych wyniosła 302.332,00 zł. Kwota ta została doliczona do zadeklarowanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wartości podatku należnego w wysokości 148.881,00 zł i wyniosła łącznie 451.213,00 zł. Po pomniejszeniu wartości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniej deklaracji (listopad 2011 r., kwota 985.128,00 zł) oraz wartości podatku naliczonego za grudzień 2011 r. (kwota 295.071,00 zł), wystąpiła kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 828.986,00 zł.

Niezrozumiałym jest zatem zarzut nieuwzględnienia kwoty 302.332,00 zł, jako nadwyżki podatku za grudzień 2011 r. do przeniesienia na następny miesiąc, skoro jest to kwota podatku należnego, wyliczonego na podstawie łącznego obrotu ustalonego ze sprzedaży za grudzień 2011 r.

W zakresie kolejnego zarzutu, a polegającego - w ocenie Skarżącego - na błędnym przyjęciu ceny jednostkowej podstawy szacunku stwierdzić należy, iż nie znajduje on uzasadnienia. Dla ustalenia bowiem ceny sprzedaży jednej skóry w grudniu 2011 r. zasadnym było przyjęcie średniej ceny brutto uzyskanej przez Skarżącego w 2011 r. za skóry sprzedane na aukcjach prowadzonych przez B. Przyjęcie średnich cen brutto uwzględniało przy tym zróżnicowaną jakość (wartość) skór pochodzących z fermy Skarżącego.

Skarżący wskazuje, iż tak ustalone ceny winny być pomniejszone o prowizję za obsługę aukcji, koszty spalenia skór nienadających się do sprzedaży oraz koszty ubezpieczeń, co mają potwierdzać zawiadomienia z C o sprzedaży nr: -[...], [...] w okresie 20.03.2011 r. - 25.03.2011 r.; -[...] w okresie 08.06.2011 r. - 13.06.2011 r.; -[...] w okresie 22.09.2011 r. - 26.09.2011 r.; -[...],[...],[...] w okresie 27.10.2011 r. - 03.11.2011 r.; -[...] w okresie 19.12.2011 r. - 22.12.2011 r.

Wskazane zawiadomienia znajdują się w aktach sprawy (tom VIII, k.3042-3046) i zostały przedłożone przez Skarżącego przy piśmie z dnia 4.08.2016 r. (tom VIII, k. 3050-3054), stanowiącym uzupełnienie do wniesionego w dniu 11.07.2014 r. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] (tom VII, k. 2680-2711).

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że przyjęte średnie ceny brutto uzyskane za skóry sprzedane na aukcjach prowadzonych przez B winny zostać skorygowane o wartości potrąceń dokonanych przez dom aukcyjny z tytułu np. prowizji od sprzedaży, czy ubezpieczenia wpłaty, wskazać należy, iż prawidłowo przyjął organ , że wartości te stanowią koszty działalności i nie mogą obniżać ceny uzyskanej faktycznie ze sprzedaży towarów. Powyższe stanowisko, wbrew stawianemu zarzutowi, nie stoi w sprzeczności z treścią art. 29 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie, stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał, lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży nabywcy. W ocenie Sądu faktyczną kwotą uzyskaną ze sprzedaży skór jest wartość brutto uzyskana w wyniku aukcji od nabywców skór, natomiast następujące potem potrącenia wynikają z umów zawartych pomiędzy dostawcą a domem aukcyjnym (jako pośrednikiem) i dokonywane są od kwoty należnej dostawcy. Poza tym przedmiotowe potrącenia dokonywane są przez dom aukcyjny (działający jako pośrednik), zaś w przedmiotowej sprawie nie zdołano ustalić, czy skóry będące przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu zostały sprzedane za pośrednictwem domu aukcyjnego lub osób trzecich, czy też bezpośrednio do finalnych odbiorców.

Również nie sposób zgodzić się z zarzutem, iż w sprawie naruszono art. 23 O.p., poprzez przyjęcie błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Skarżący podniósł, że skoro w 2011 r. stado podstawowe wyniosło 8.000 sztuk po tzw. zakoceniu (8.500 do zakocenia), to podmiotami o zbliżonych parametrach byli hodowcy nazwani umownie "trzecim" (w 2011 r. posiadał on stado podstawowe w ilości 8.000 sztuk) i "piątym" (w 2011 r. posiadał on stado podstawowe w ilości 7.500 sztuk). Nadto zdaniem Skarżącego, także świadek R. G. posiadał w tamtym czasie stado o takich samych parametrach, jak stado Strony. W ocenie Skarżącego nie było zatem przeszkód, aby w sprawie zastosować metodę porównawczą zewnętrzną. Powyższa argumentacja, zdaniem Sądu, nie znajduje jednak uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się bowiem do twierdzeń Strony wskazujących konkretną ilość samic, jaką miało liczyć stado podstawowe w 2011 r., należy w ślad za organem podkreślić, że są one gołosłowne, gdyż w dokumentacji Skarżącego brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość i strukturę stada. Dokonywane zaś na podstawie tych, niepotwierdzonych niczym, danych wyliczenia nie są zgodne z zebranymi w sprawie dowodami. Skoro bowiem w piśmie z dnia 04.08.2016 r. (tom VIII, k. 3050-3054) Strona wskazała, że stado po wykoceniu w 2011 r. liczyło 60.500 osobników, to nie sposób z tej wielkości wyliczyć ilości samic w marcu 2011 r. (przed wykoceniem) w ilości 8.000 sztuk. Do wykazania takiej ilości stada przyjęto bowiem nierealną, ze względu na występujący na fermie wirus ADV, średnią ilość norek z 1 tzw. wykotu, tj. 6,3 sztuk. Przyjmując natomiast wiarygodne dane dotyczące wskaźnika rozrodu na fermie, wskazane w zaświadczeniu z dnia 26.05.2014 r. prof. dr hab. K. K. (tom VI, k. 2508-2587), tj. średnio 3,8 szczeniąt od samicy, prawidłowo założył organ, iż można wykazać, że stado podstawowe w marcu 2011 r. liczyło co najmniej 15.921 samic (60.500/3,8), którą to wielkość należałoby jeszcze powiększyć o 9,1% samic niepokrytych, 12,5% samic niewykoconych oraz 9,7% samic roniących. W konsekwencji ferma mogła liczyć ponad 20.000 samic oraz proporcjonalną liczbę samców (przy założeniu, że podana w skardze proporcja 1:5,3 jest prawidłowa, to stado mogło liczyć prawie 4.000 samców), a nie - jak wskazuje Strona - 8.500 samic i 1.400 samców. Wskazać w tym miejscu należy także, że sam Skarżący wielokrotnie podawał różne dane na temat wielkości stada (str. 56 skarżonej decyzji). Dlatego słusznie uznały organy, iż niemożliwe było zastosowanie dla oszacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej. Oprócz bowiem braku danych na temat wielkości stada norek na fermie Skarżącego i jego struktury, brak było dodatkowych istotnych informacji takich jak: ilość upadków zwierząt, ilość i jakość uzyskiwanych skór (w tym ich kolorze i wielkości). Nadto "trzeci" i "piąty" hodowca używali na fermie karmy własnej produkcji oraz nie występowała na ich fermach choroba ADV, która - co wielokrotnie podkreślano w skardze - może mieć znaczący wpływ na wyniki ekonomiczne hodowli.

W ocenie Sądu o prawidłowości zastosowanej metody szacowania świadczy także okoliczność, że obliczona przy jej zastosowaniu wielkość sprzedaży w kwietniu 2011 r. (7.443 sztuki skór) jest tylko o 58 sztuk niższa (0,8%), niż sprzedaż (pierwotnie nierozliczona) wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (7.501 sztuk). Podobnie, objęte kolejną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., wyliczenia ilości skór norek dokonane za jej pomocą dla kwietnia 2012 r. (16.201) były zbliżone do ilości skór wykazanych na wystawionych przez firmę A fakturach za obróbkę skór (16.293). Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27.10.2020 r. o sygn. akt I FSK 1838/17, oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 115/17 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. NSA wskazał w swoim wyroku, iż sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przyjętą przez siebie metodę szacowania, która jest tożsama z metodą zastosowaną w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zwrócić należy także uwagę na to, iż dokonując wyboru tej metody wzięto pod uwagę okoliczność, iż stwierdzony spadek zużycia karmy w okresach marzec-kwiecień, październik-listopad i listopad-grudzień wiąże się z przeprowadzanym w tym okresie ubojem norek (zeznania Strony z dnia 15.04.2013 r. - tom I, k. 72-75), M. K. z dnia 17.10.2013 r. - tom IV, k. 1693-1695) i A. F. z dnia 18.10.2013 r. - tom IV, k. 1705-1707). Również przesłuchani w charakterze świadków, powoływani przez Stronę specjaliści - dr inż. A. Z. (protokół przesłuchania z dnia 16.03.2016 r. (tom VIII, k. 2971-2974) i prof. Dr hab. A. G. (protokół przesłuchania z dnia 18.03.2016 r. tom VIII, k. 2979-2983) - wiązali spadek zużycia karmy w tych okresach z prowadzonym ubojem.

Stąd, w ocenie Sądu - przeciwnie do zarzutu skargi - w omawianej sprawie zastosowano właściwą metodę oszacowania podstawy opodatkowania, która, poprzez ujęcie do obliczenia średniej dawki pokarmu, różnych wartości zeznanych przez świadków i Stronę (a nie tylko tych najwyższych, wybranych przez Skarżącego), najbardziej odpowiada zróżnicowanemu w ciągu roku schematowi żywieniowemu norek. Przywoływane przez Skarżącego stanowisko części świadków (co do poprawności stosowanej metody), którzy nie znają okoliczności sprawy i nie są uprawnieni na podstawie przepisów prawa do dokonywania oceny metody szacowania - nie mogło być w tej kwestii wiążące.

Odnośnie zaś zarzutu niewystarczającego uzasadnienia przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej, niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę, wskazać należy, że od dnia 01.01.2016 r. nastąpiła zmiana przepisów art. 23 O.p., polegająca na uznaniu wszystkich metod szacowania, w tym niewymienionych w ustawie (autorskich), za równorzędne (uchylenie art. 23 § 4 O.p., którego naruszenie zarzuca się obecnie w skardze). Wobec powyższego, nie było konieczności w uzasadnieniu skarżonej decyzji ponownego uzasadniania odrzucenia poszczególnych metod wskazanych przez ustawodawcę (czego nie uczyniono). Jednakże podkreślenia wymaga, że w skarżonej decyzji stwierdzono, że uzasadnienie przez organ I Instancji braku możliwości zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. (z wyjątkiem metody porównawczej zewnętrznej) jest prawidłowe i wystarczające w świetle przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wskazującego na brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięć na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, co doprowadziło - w ocenie Skarżącego - do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że można dokonać wyliczenia ilości norek na fermie na podstawie ilości zużytej karmy, również i ten zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Podkreślić bowiem należy, iż w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały wydane z poszanowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 O.p. Biorąc pod uwagę brak przedłożenia przez Skarżącego dokumentów związanych z prowadzoną fermą norek, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe we własnym zakresie i to na tyle szerokie, na ile w takich okolicznościach było to możliwe, dążąc przy tym do wyjaśnienia wszelkich, mających znaczenia dla sprawy, okoliczności dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy został następnie poddany ocenie, która nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 O.p. W skarżonej decyzji wskazano źródła, na jakich oparto twierdzenia i logicznie je uargumentowano, a ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. Zastosowana w sprawie autorska metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowa i uwzględnia wszelkie dostępne, wiarygodne i udokumentowane wielkości. Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania, a jedynie zbliżonej do rzeczywistej (por. przepis art. 23 § 5 O.p.). Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, co w przedmiotowej sprawie - naszym zdaniem - miało miejsce.

Skarżący zarzuca także, iż nie było podstaw do przyjęcia, iż z całkowitej liczby norek przeznaczonych do oskórowania pozyskiwał on 100% skór nadających się do sprzedaży, zwłaszcza z uwagi na fakt występowania na fermie choroby ADV oraz z uwagi na ubytki powstałe na skutek uszkodzeń mechanicznych futer (np. odparzenia, wygryzienia). Jednak - co słusznie zauważyły organy - w odniesieniu do uszkodzeń mechanicznych futer i związanych z tym upadków norek, nie można sformułować konkluzji, iż skóra z takich padłych zwierząt nie nadaje się do sprzedaży. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, iż norki, które z różnych przyczyn padły na fermie w okresach pomiędzy ubojami i jednocześnie ich skóry nadawały się do sprzedaży, były przechowywane w chłodni do czasu przekazania ich do obróbki. Okoliczność ta - jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - została potwierdzona przez pracownika fermy Ł. G., przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 17.10.2013 r. (tom IV, k.1699-1701). Koresponduje z tym również treść pisma Strony z dnia 06.05.2016 r. (tom VIII, k.3005-3008), w którym stwierdzono, że padnięte norki były mrożone, a następnie przekazywane do obróbki.

Niezrozumiały i oczywiście nieuzasadniony jest przy tym zarzut, że organy obu instancji zaprezentowały dwa różne i niespójne okresy rozliczenia sprzedaży norek. Zdaniem Skarżącego, przyjmując sposób rozliczenia sezonu sprzedażowego 2010/2011, uwzględniający listopad i grudzień 2010 r., organ nie może sprawdzić wiarygodności rozliczeń za te miesiące, gdyż nie były one weryfikowane, a w związku z tym nie może opierać się na danych dotyczących sprzedaży za ten okres. W skarżonej decyzji (str. 46-48) odniesiono się do sprzedaży obejmującej sezon 2010/2011 w celu zbadania wiarygodności przedłożonych przez Stronę, przy piśmie z dnia 04.08.2016 r., dwóch faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę skór do domu aukcyjnego B. Jednakże w żaden sposób nie weryfikowano rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r., gdyż nie było to przedmiotem niniejszej sprawy.

Dalej zauważyć należy, iż w wywodach skargi Skarżący podważa wyliczenia dokonane w skarżonej decyzji w zakresie ilości skór sprzedanych poza ewidencją w łącznej liczbie 42.363 sztuk wskazując, że w grudniu 2011 r. firma A wystawiła fakturę za obróbkę tylko 31.416 sztuk skór. Argumentacja ta jest jednak chybiona, bowiem sam Skarżący zadeklarował sprzedaż skór w ilości niższej o 27.416 sztuk w stosunku do udokumentowanej ilości skór obrobionych i przeznaczonych do sprzedaży. Zatem słusznie uznano, że dokumentacja Skarżącego jest niekompletna zarówno w odniesieniu do sprzedaży skór, jak i w zakresie wydatków ponoszonych w związku z przygotowaniem skór do sprzedaży. W konsekwencji uznać należało, iż brak kolejnych faktur dokumentujących obróbkę skór nie oznacza, w kontekście ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności, że Skarżący nie mógł dysponować większą ilości skór przygotowanych do sprzedaży.

Skarżący wskazuje przy tym, że usługa firmy A poległa również na segregacji skór pod względem jakości i utylizacji skór nienadających się do sprzedaży, a faktura obejmowała wszystkie te czynności. Tymczasem zeznania p. G., złożone w dniu 14.03.2016 r. (tom VIII, k. 2959-2964) okolicznościom tym zaprzeczają (vide str. 45 skarżonej decyzji). Wynika z nich bowiem, że jego firma utylizowała jedynie tuszki, czyli odpady pozostające po skórowaniu, a nie skóry. Świadek zeznał także, cyt.: "My robimy wszystkie przywiezione sztuki, bo to jest nasz interes. Co robi z tym hodowca to jego sprawa. Skóry, które nie nadają się do sprzedaży są utylizowane przez dom aukcyjny. (...) Decyzja o przydatności skóry należy do domu aukcyjnego i nabywcy. (...) My liczymy ilość skór, nie badamy ich jakości, bo to nie jest nasz interes".

W ocenie sądu bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w przedmiotowej sprawie pozostają także przywoływane w skardze zeznania świadków – Z. i G., którzy wprawdzie wskazywali, że w ich opinii, z uwagi na możliwe uszkodzenia lub złą jakość pokrywy włosowej skór, brak jest możliwości uzyskania 100% skór nadających się do sprzedaży, jednakże żaden z nich nie zeznał wprost, iż takie okoliczności zaistniały na fermie D. D. Takiego stwierdzenia brak także w przywołanym w skardze zaświadczeniu z dnia 26.05.2014 r. sporządzonym przez prof. dr hab. K. K. (t. VI, k. 2580-2587). Natomiast wskazywany przez Stronę wysoki odsetek samic jałowych, roniących, mających mniejsze mioty, nie wpływa na prawidłowość przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania. W sprawie ustalono bowiem ilość skór pozyskanych z norek w okresach uboju (kwiecień, listopad i grudzień), a więc z osobników dorosłych. Wielkość ta została ustalona na podstawie zmniejszenia zapotrzebowania na paszę w tych okresach, a nie na podstawie wielkości miotów.

W dalszej kolejności Skarżący zarzuca, że organy podatkowe obu instancji uznały za niewiarygodne przedłożone przez Stronę faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę skór (6.274 sztuki w listopadzie 2011 r. i 8.561 sztuk w grudniu 2011 r.) do domu aukcyjnego B w F. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - powodem odrzucenia tych faktur jako dowodu nie był fakt ich przedłożenia na późniejszym etapie postępowania, lecz okoliczności szczegółowo opisane na str. 47-48 skarżonej decyzji. Uzasadnienie w tym zakresie przeczy zarzutowi, iż celowo odrzucono przedłożone przez Stronę dowody i nie podjęto próby ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do tych dostaw, gdyż w przeciwnym razie nie byłoby podstaw do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania.

Nie zasługuje na uwzględnienie również sformułowana w tym zakresie argumentacja dotycząca rzekomej niespójności dowodów przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważyć bowiem należy, iż analiza umowy z dnia 18.05.2009 r. łączącej D. D. z firmą B (tom III, k.988-991) słusznie doprowadziła organy do wniosku, że rzekoma dostawa w listopadzie i w grudniu 2011 r. łącznie 14.835 skór musiałaby dotyczyć sezonu sprzedażowego 2011/2012, w którym Skarżący - jak wynika z informacji uzyskanych od [...] administracji skarbowej (tom IV, k.1733-1736) w powiązaniu z materiałami zgromadzonymi w toku czynności sprawdzających przeprowadzanych w spółce D (pośrednik zajmujący się organizowaniem transportu skór od polskich hodowców do domów aukcyjnych; tom IV, k.1679-1681) - dokonał dostawy jedynie 5.326 skór (wg informacji ze D - 5.293 skór, różnica 33 sztuki). Szczegółowe uzasadnienie tych obliczeń przedstawiono w skarżonej decyzji (str. 46-47), a przeanalizowane w tym zakresie dowody są ze sobą spójne. Przelewy przy tym dokonywane przez B na rachunek bankowy Skarżacego są w rzeczywistości zaliczkami na szczenięta i skóry, których wypłata przez B jest uregulowana umową (str. 47-48 decyzji).

W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, słusznie przyjęto, iż Skarżący dokonał niezaewidencjonowanej dostawy skór w ilości 9.393 szt., która powinna zostać opodatkowana w grudniu 2011 r., według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Należy w tym miejscu podkreślić, iż sama Strona co do zasady nie zaprzecza, iż po uboju jesienno-zimowym doszło do sprzedaży skór. Jednak nie została potwierdzona podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż sprzedaży tej dokonano w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej na rzecz [...] podmiotu B, dla której może mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatku (0%).

Wskazać dalej należy, iż Skarżący stwierdza, że ustalona dzienna dawka karmy dla jednej norki jest zaniżona. Opierając się na danych dotyczących zużycia paszy w październiku 2011 r. (533.400 kg) i przyjmując dawkę w wysokości obliczonej przez organ (0,185 kg), na fermie musiałoby się znajdować 93.008 norek (533,400 kg / 31 dni / 0,185 kg). Tymczasem Skarżący podnosi, że w tym okresie na fermie znajdowały się 22 pawilony, a w nich po 1168 klatek, które mogły pomieścić łącznie tylko 77.088 norek (przyjmując średnio po 3 norki w klatce). Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że na str. 41-43 zaskarżonej decyzji prawidłowo i szczegółowo wskazano, jakie dowody wzięto pod uwagę i w jaki sposób obliczono średnią dawkę pokarmu dla 1 norki. Metoda ta - polegająca na przyjęciu skrajnych wartości wskazywanych przez Stronę, a także średnich wielkości podanych przez świadków - uwzględnia zróżnicowane zapotrzebowanie na pokarm wynikające ze struktury stada, okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek (koloru pokrywy włosowej), zmiennych pogodowych itd. Podkreślić należy przy tym, że Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów mogących przyczynić się do zróżnicowania wielkości dawki w zależności od poszczególnych okresów hodowlanych, z podziałem na samce, samice i młode osobniki. Ponadto D. D. nie udostępnił także żadnych wiarygodnych danych dotyczących struktury stada, czy jego wielkości. Stąd słusznie przyjęto średnią dobową porcję paszy zjadanej przez norkę w ciągu całego roku.

Dodać także należy, iż nie sposób jest na podstawie zebranego materiału dowodowego wskazać dokładnej pojemności pawilonów na fermieStrony. Na potrzeby własnych wyliczeń Skarżący podał w skardze średnią 3 norek w klatce (choć w odwołaniu z dnia 11.07.2014 r. (tom VII, k.2680-2711), czy w piśmie z dnia 31.102014 r. (tom VII, k. 2743-2749) wskazywał, że w klatce znajdowały się maksymalnie 2 norki). Tymczasem pracownicy fermy zeznali, że zdarzało się, iż w klatkach trzymano nawet 4 osobniki (zeznanie M. K. z dnia 17.10.2013 r., tom IV, k. 1693-1695; zeznanie A. F. z dnia 18.10.2013., tom IV, k. 1705-1707). Okoliczność ta oznacza, że w 2011 r. na fermie mogło pomieścić się więcej zwierząt, niż wskazuje Skarżący.

Zauważenia wymaga, iż zgodnie z zeznaniami świadka R. G., kaloryczność produkowanej przez niego karmy w okresie marzec-kwiecień wynosi 1300-1400 kcal, a w okresie październik-grudzień ok. 1700-1900 kcal. Odnosząc się do tej kaloryczności, prof. dr hab. A. G. obliczył, jakie w jego ocenie winny być porcje karmy przeznaczone w poszczególnych okresach dla samców, samic i młodych osobników (zeznanie z dnia 18.03.2016 r., tom VIII, k. 2980-2983). Średnia dzienna porcja obliczona na podstawie zeznanych przez świadka wielkości wynosi ok. 0,162 kg. Powyższe stanowisko świadka (specjalisty) stanowi dodatkowe potwierdzenie, iż średnia dzienna porcja przeznaczona dla jednaj norki obliczona w zaskarżonej decyzji i wynosząca 0,185 kg, nie jest wartością zaniżoną. Ponadto, tyko w dwóch miesiącach obliczona przez świadka dawka była wyższa, niż przyjęta w niniejszej sprawie, a mianowicie w marcu (0,248 kg dla samca) i w październiku dla młodego samca. Nieuzasadnione jest również powoływanie się na dane zawarte w protokole sporządzonym w dniu 25.10.2013 r. na okoliczność oględzin fermy Strony (tom IV, k. 1711-1716) i wyliczanie na tej podstawie konkretnej ilości przebywających tam w tym dniu zwierząt. Dokument ten nie stanowi bowiem spisu z natury, a użyte w nim sformułowania (odnoszące się do ilości norek trzymanych w klatkach) typu: "rzadko zdarzało się", "w przeważającej części", powodują, iż obliczenia, na podstawie ilości zwierząt będących na stanie w październiku 2013 r. - nie znajdują uzasadnienia. Niezależnie od powyższego należy także zauważyć, że obliczenie na podstawie tego protokołu zużycia karmy przez jedną norkę również jest niezasadne, gdyż nie odzwierciedlałoby to zużycia karmy w ciągu roku (brak uwzględnienia choćby takich okoliczności, jak sezonowe zmiany zapotrzebowania na karmę).

W ocenie Sądu zatem, z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 O.p., (opisany w pkt 2d skargi), należy uznać za chybiony.

W końcowej części skargi Skarżący zawarł podsumowanie swoich zarzutów, które sprowadzają się do podważenia zastosowanej w sprawie autorskiej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącego nie uwzględniono wszystkich istotnych warunków wpływających na poziom hodowli norek i ilość pozyskanych skór nadających się do sprzedaży, tj. w szczególności występującego na fermie wirusa choroby aleuckiej (plazmocytoza, zwana dalej w skrócie ADV-Aleutian Disease Virus). Tymczasem w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że w świetle zgromadzonych dowodów: "nie ma podstaw do kwestionowana faktu występowania tego wirusa" (str. 51), przy czym stwierdzono, iż Strona nie posiada "wiarygodnych, udokumentowanych informacji dotyczących ilości zwierząt padłych na fermie w wyniku ADV, czy ilości i jakości skór otrzymanych z norek zarażonych tą chorobą - a tylko takie dane mogłyby mieć ewentualnie wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy", zaś z zaświadczenia prof. dr hab. K. K. z dnia 26.05.2014 r. (tom VI, k.2580- 2587) wynika, że m.in. na fermie Skarżącego występuje endemicznie choroba aleucka i jej przebieg jest subkliniczny (w postaci bezobjawowych zakażeń - str. 51 skarżonej decyzji). Zatem słusznie organ uznał, iż ewentualne występowanie skór gorszej jakości nie jest równoznaczne z brakiem możliwości ich sprzedaży, lecz co najwyżej może doprowadzić do osiągnięcia niższej ceny, co uwzględnia przyjęty w sprawie sposób określenia wartości oszacowanego obrotu. Skarżący zarzuca również, iż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, nie uwzględniono w zaskarżonej decyzji także innych czynników, takich jak warunki atmosferyczne, czy warunki sanitarne, co spowodowało, że wartość sprzedaży nie została określona w sposób zbliżony do rzeczywistej. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż – jak prawidłowo uznał organ - w przedmiotowej sprawie nie można ustalić wartości wszystkich zmiennych mogących mieć wpływ na wysokość obrotu. Jednocześnie - w ocenie Sądu - zastosowana w przedmiotowej sprawie metoda szacowania odzwierciedla zróżnicowane zapotrzebowanie na pokarm wynikające ze struktury stada, okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych itp., a tym samym jest metodą prawidłową, pozwalającą na oszacowanie obrotu w sposób zbliżony do rzeczywistego. Natomiast zarzut, iż nieuwzględnienie pewnych zmiennych (warunków pogodowych, czy sanitarnych), doprowadziło do zawyżenia ilości uzyskanych skór, nie został oparty przez Skarżącego na jakichkolwiek dowodach, czy obliczeniach, wskazujących zakres wpływu tych zmiennych na oszacowaną wielkość podstawy opodatkowania.

Zatem, zdaniem Sądu, zastosowana w sprawie autorska metoda szacowania podstawy opodatkowania została oparta na realnych założeniach i dokonana przy uwzględnieniu logicznej metody rozumowania, stąd zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii należy uznać za bezpodstawne i niezasługujące na uwzględnienie.

Należy w tym miejscu przypomnieć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach zapadłych w dniu 27.10.2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres:

- styczeń - grudzień 2012 r. (sygn. akt I FSK 1838/17);

- kwiecień - czerwiec 2013 r. (sygn. akt I FSK 183917);

- lipiec 2013 r. (sygn. akt I FSK 1840/17),

oddalił skargi kasacyjne, złożone przez Skarżącego od wyroków WSA w Opolu z dnia 12.07.2017 r. (sygn. akt: I SA/Op 115/17, 116/17, 117/17 i 118/17), nie kwestionując ustaleń merytorycznych poczynionych w sprawie, w szczególności zastosowanej przez organy podatkowe obu instancji metody szacowania obrotu ze sprzedaży skór z norek. NSA wskazał również, iż sąd pierwszej instancji dokonując badania legalności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich wydanie postępowań podatkowych, doszedł do prawidłowych wniosków, iż przy wydaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie doszło do naruszenia przepisów materialnoprawnych.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.