Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1620/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1 i  par. 2, par. 4, par. 5, art. 108 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1221/16 w sprawie ze skargi K. B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

| Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1221/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę|

|K. B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności|

|podatkowej skarżącego jako wspólnika za zaległości podatkowe M[...] K. Z., M. Z. s.c z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu |

|pełnienia funkcji płatnika, za odsetki od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. |

| Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] |

|Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 lipca 2016 r. o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. Z. oraz M. Z. jako wspólników M[...] |

|K. Z., M. Z. spółki cywilnej w B. za jej zaległości podatkowe z tytułu dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za:|

|- pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia |

|2012 r., oraz styczeń i luty 2013 r. w wysokości 74 166,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 33 239,00 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 3 |

|595,50 zł; |

|- niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty oraz kwiecień - lipiec 2011 r. w |

|kwocie 1 936,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1 070,00 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 163,10 zł. |

|W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący podniósł zarzuty naruszenia: |

|1. art. 115 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 108 § 1 O.p. przez niewydanie decyzji, o jakiej mowa w tych przepisach; |

|2. art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu; |

|3. art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, gdyż organ wydał decyzję bez udziału podatnika oraz nie |

|udzielił jakichkolwiek informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; |

|4. art. 122 O.p. przez niepodjęcie starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, gdyż decyzja została wydana na podstawie |

|zbioru dokumentów sprzed wielu lat i organ nie był zainteresowany żadnym własnym, indywidualnym postępowaniem; |

|5. art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, ponieważ organ nie przeprowadził żadnego |

|postępowania; |

|6. art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wydawaniu decyzji; |

|7. art. 26a ustawy o ochronie danych osobowych poprzez wydanie skarżonej decyzji wyłącznie na podstawie informatycznych danych osobowych. |

|Sąd pierwszej instancji, uzasadniając wydane orzeczenia wskazał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności |

|podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za |

|pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia |

|2012 r., styczeń i luty 2013 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne oraz za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od |

|osób fizycznych za miesiące styczeń i luty oraz kwiecień - lipiec 2011 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Zaległości podatkowe |

|wynikają z braku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący był wspólnikiem spółki od momentu jej powstania, tj. od 1|

|sierpnia 2008 r., a w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji skład wspólników nie uległ zmianie, zatem - na podstawie art. 115 § 1 |

|O.p. - skarżący odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką cywilną i z pozostałymi jej wspólnikami za wymienione zaległości |

|podatkowe spółki. Nadto, według sądu, zarzut naruszenia art. 115 § 4 O.p. w zw. z art. 108 O.p. jest nieuprawniony, gdyż przepisy te nie |

|znajdują zastosowania w sprawie, bowiem spółka cywilna nie została rozwiązana, a organ podatkowy pierwszej instancji w 4 ostatecznych |

|decyzjach (z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...], z 12 kwietnia 2012 r. nr [...], z 4 października 2012 r. nr [...] i z 3 marca 2015 r. nr [...]) |

|orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Podobnie, według sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. |

|121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania, jak też postanowienie o wyznaczeniu terminu do |

|wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały doręczone skarżącemu w trybie art. 150 O.p., a skarżący nie podważył |

|skuteczności tego doręczenia. Skarżącemu zapewniono również możliwość czynnego udziału w postępowaniu, gdyż dodatkowo poinformowano go |

|telefonicznie o toczącym się postępowaniu i wysłaniu pisma o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (notatka z dnia 8 czerwca |

|2016 r.). Także zarzuty naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. sąd ocenił jako nieuprawnione. |

|Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 26a ustawy o ochronie danych osobowych, sąd wskazał, że przepis art. 26a § 1 przewiduje |

|niedopuszczalność ostatecznego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy osoby, której dane dotyczą, jeżeli jego treść jest wyłącznie wynikiem |

|operacji na danych osobowych, prowadzonych w systemie informatycznym, a w sprawie decyzja została wydana, nie na podstawie danych osobowych |

|prowadzonych w systemie informatycznym, lecz na podstawie dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu, tj. danych rejestracyjnych i |

|wydanych decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. |

Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zaskarżył w całości skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy,

2) niewłaściwego zastosowania przepisu art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów w zakresie:

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu,

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie starań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu,

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wydawaniu decyzji,

- art. 26a ustawy o ochronie danych osobowych poprzez wydanie skarżonej decyzji wyłącznie na podstawie informatycznych danych osobowych;

2. na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 O.p., poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, iż w sprawie nie było konieczne przeprowadzenie postępowania w dwóch częściach, tj. postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania oraz postępowania mającego na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe, a tym samym uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza ww. przepisów.

Podnosząc ww. zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając podstawy kasacyjne, skarżący argumentował, jak w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zarzut naruszenia przepisów regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej : "O.p.", m.in. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p, powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Nadto, z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika, że po rozwiązaniu spółki osobowej, odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Daje to podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki. Za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem także osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie także do brzmienia art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 O.p., wspólnik spółki cywilnej (jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (art. 115 § O.p.).

Z przywołanych przepisów wynika, iż w kwestii odpowiedzialności podatkowej przewidzianej przepisami art. 115 O.p. bez znaczenia jest okoliczność, czy osoba odpowiedzialna jest aktualnym, czy byłym wspólnikiem spółki. Ustawodawca przewidział bowiem odpowiedzialność każdego z nich, jednak odpowiedzialność byłego wspólnika ma nieco węższy zakres niż odpowiedzialność aktualnego wspólnika, dotyczy bowiem jedynie tych zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, które za podstawę orzeczenia przyjął sąd pierwszej instancji, wynika, że spółka nie uiściła, jako płatnik, pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., styczeń i luty 2013 r. jak też nie pobrała i nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty oraz kwiecień - lipiec 2011 r. Te ustalenia potwierdzone zostały w 4 ostatecznych decyzjach organu podatkowego pierwszej instancji (z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...], z 12 kwietnia 2012 r. nr [...], z 4 października 2012 r. nr [...] i z 3 marca 2015 r. nr [...]) o odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej jako płatnika. Zobowiązania podatkowe wynikające z tych decyzji nie zostały przez spółkę zapłacone w całości w ustawowym terminie.

Nadto, z niewątpliwych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, wynika, że spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem, została zawiązana 1 sierpnia 2008 r. pomiędzy K. Z. i M. Z. Jej skład osobowy nie uległ zmianie. Z dniem 1 października 2014 r. wspólnicy zawiesili wykonywanie działalności w ramach spółki. Spółka ta w latach 2011-2013 była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, tak poczynione w sprawie ustalenia faktyczne organów podatkowych, prawidłowo zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, dawały podstawę do zastosowania przywołanych w sprawie regulacji prawnych dotyczących odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej. Nadto, w sprawie reguły określające odpowiedzialność byłego wspólnika nie mają zastosowania, bowiem ww. spółka cywilna nie została rozwiązana w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 115 § 4 O.p., zgodnie z którym, orzeczenie odpowiedzialności, o której omowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności, gdyż w tej sprawie - na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. - zaistniały podstawy do uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej jako płatnika. Zatem, wbrew argumentacji skarżącego, w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji organy podatkowe nie miały podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności spółki cywilnej jako płatnika za zaległości podatkowe.

Sąd nie podziela także sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, nie wskazują na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p., wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych.

Podkreślenia wymaga, że przy formułowaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1560/11). Skarga kasacyjna, która nie odpowiada tym warunkom, jako pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej merytorycznej zasadności. Skutek taki wynika ze sposobu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (związanie zarzutami skargi kasacyjnej). Sąd kasacyjny nie ma podstawy prawnej do domniemywania intencji strony lub samodzielnego uzupełniania czy konkretyzowania zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10).

Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia art. 134, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że ostatni z wymienionych przepisów nie mógł zostać w żaden sposób naruszony, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Ponadto, zarówno przepis art. 134, art. 151 jak i art. 145 p.p.s.a., mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Skarżący w pkt 1. ppkt 1) i ppkt 2) skargi kasacyjnej połączył naruszenie tych przepisów z przepisem z art. 115 § 1 i § 4 O.p. oraz z przepisami prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 O.p., których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Podkreślenia jednak wymaga, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jaki ewentualny istotny wpływ te naruszenia miały na wynik sprawy. Zatem, zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Podzielić należy także ocenę prawną sądu pierwszej instancji, że okoliczność, iż skarżący nie brał udziału w postępowaniu było jego wyborem i nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie to prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 124 O.p.).

Także zarzut naruszenia art. 26a ustawy o ochronie danych osobowych - który nie zezwala na rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy osoby, której dane dotyczą, wyłącznie przez dokonanie operacji na danych osobowych, prowadzonych w systemie informatycznym - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie informatycznych danych osobowych, nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty będące podstawą wydanej decyzji, tj. m.in. dane rejestracyjne oraz 4 wydane decyzje o odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej jako płatnika.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 i § 4 w zw. z art. 108 O.p. poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, iż w sprawie nie było konieczne przeprowadzenie postępowania w dwóch częściach, tj. postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania, oraz postępowania mającego na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe. Jak to już wyjaśniono wyżej, wysokość zobowiązania podatkowego wynika z wydanych w sprawie 4 ostatecznych decyzji organu podatkowego orzekających o odpowiedzialności spółki cywilnej jako płatnika, na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Zatem, ponowne określenie w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej, wysokości zobowiązania podatkowego spółki nie znajduje podstaw prawnych w art. 115 § 4 O.p. , ani innych przepisach prawa.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.