Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 514/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 123, art. 148 par. 1, art. 191, art. 192, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od lipca do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił J. M. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług zobowiązanie za miesiące: sierpień 2010 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł i grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł, w tym kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, październik 2010 r. w kwocie [...]zł i listopad 2010 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X. J. M., przedmiotem której był m.in. pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, wynajem nieruchomości i usługi budowlane. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1) zaniżenia podatku należnego o kwotę [...]zł w wyniku niezaewidencjonowania w grudniu 2010 r. faktury VAT nr [...], wystawionej dla R. J. tytułem "zwrotu kosztów wynikających z umowy najmu z dnia 07 lipca 2010 roku - paragraf 3 przedmiotowej umowy", czym naruszył art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej jako: "ustawa o PTU"), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.,

2) zawyżenia podatku naliczonego na kwotę [...]zł w wyniku odliczenia przez podatnika podatku z faktury nr [...] z dnia [...] r. i faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe S. A. W. i ujętych w ewidencji zakupów za lipiec 2010 r. na łączną kwotę [...]zł oraz faktury VAT nr [...] z dnia 13 grudnia 2010 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe i Budowlane M. J., ujętej w ewidencji zakupów za grudzień 2010 r. na kwotę [...]zł, dokumentujących roboty budowlane, albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

W toku postępowania podatkowego, w dniu 23 stycznia 2014 r., do organu I instancji wpłynęło pismo K. M., syna podatnika, informujące, że w dniu 8 stycznia 2014 r. J. M. przeszedł udar mózgu i aktualnie przebywa w Szpitalu w [...] na Oddziale Neurologicznym. Syn podatnika wyjaśnił, że prognozowany pobyt w szpitalu będzie trwał do kilkunastu tygodni, a bezpośrednio po nim podatnik ma zostać skierowany do innej specjalistycznej placówki leczniczej. K. M. wskazał, że jego ojciec jest osobą w stanie ciężkim - leżącą. Pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do K. M. o przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego pobyt podatnika w szpitalu, a także poinformował o możliwości ustanowienia pełnomocnika przez każdą osobę posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych.

Pismem z dnia [...] r. K. M. wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego i przedłożył do akt sprawy zaświadczenia lekarskie oraz Opinię Sądowo-Lekarską sporządzoną dnia 27 lutego 2014 r. (daje jako: "opinia z 2014 r.") na zlecenie [...] Sadu Okręgowego w P.. W opinii tej wskazano, że podatnik ma duże trudności ze skupieniem i przerzucaniem uwagi. Zaobserwowano widoczne luki pamięciowe, trudności z powoływaniem dat, spowolnienie w formułowaniu wypowiedzi oraz momentami poczucie dezorientacji; stwierdzono też, że strona potrzebuje pomocy przy wykonywaniu codziennych czynności. W konkluzji opinii z 2014 r. stwierdzono, że J. M. nie jest w stanie uczestniczyć w posiedzeniach Sądu z powodu zaburzeń poznawczo-behawioralnych, zaburzeń pamięci oraz ryzyka wystąpienia kolejnego udaru. Biegły stwierdził, że stan ten będzie trwał do stycznia 2015 r., a po tej dacie konieczne będzie powtórzenie badania. Syn podatnika przedkładając opinię z 2014 r. podkreślił, że dla ustanowienia pełnomocnictwa (zgodnie z sugestią organu) konieczna jest świadomość udzielającego, a to oznacza, że jego ojciec nie jest aktualnie w stanie takiego pełnomocnictwa udzielić.

Postanowieniem z dnia 13 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania prowadzonego wobec J. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010 r.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji pismami z dnia: 29 kwietnia 2014 r., 5 i 9 maja 2014 r.; 10 i 27 czerwca 2014 r. zwracał się do J. M.. Korespondencję tę podejmowała A. K. wskazując, że jest ona: "pełnomocnikiem" oraz "dorosłym domownikiem" J. M.. W dniu 18 lipca 2014 r. A. K. została przesłuchana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], gdzie podała ul. [...] w [...] jako swoje miejsce zamieszkania i oświadczyła, że "nie pamięta od kiedy, jest to dłuższy okres czasu" odkąd posiada pełnomocnictwo J. M. do odbioru przesyłek listowych kierowanych na jego imię i nazwisko. A. K. odpowiadając na pytanie organu zeznała, że pełnomocnictwo zostało jej udzielone na czas nieokreślony oraz, że była pracownikiem J. M. do końca marca 2013 r. Świadek nie potrafiła wskazać kiedy ostatnio widziała J. M.. Korespondencja adresowana do J. M., zawierająca pismo z dnia 5 września 2014 r. powróciła do organu z informacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Adresowane do strony pisma z dnia: 30 października 2014 r.; 14 listopada 2014 r.; 30 grudnia 2014 r. i 14 maja 2015 r. doręczano nadal do rąk A. K., ze wskazaniem, że doręczenia dokonano adresatowi.

Pismem z dnia 5 września 2014 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo Sądu Rejonowego w L. informujące, że z uwagi na treść Opinii z 2014 r., Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r. zawiesił postępowanie w sprawie przeciwko J. M..

Pismem z dnia [...] r. syn podatnika przesłał dalsze zaświadczenia lekarskie dotyczące choroby jego ojca. Następnie pismem z dnia 25 lutego 2015 r. K. M. wyjaśnił, że jego ojciec nadal jest osobą w stanie ciężkim, wymagającą pomocy osób trzecich, która nie jest w stanie złożyć samodzielnie podpisu. Jednocześnie, K. M. udzielił "według swojej wiedzy" wyjaśnień dotyczących zgłoszonego przez jego ojca na początku 2014 r. żądania przeprowadzenia dowodu.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. Sąd Rejonowy w [...] [...] Wydział Karny doręczył Urzędowi Skarbowemu w [...] odpis opinii biegłych z dnia 3 sierpnia 2015 r. Opinia sądowa psychiatryczno-psychologiczna (dalej jako: "opinia z 2015 r.") została sporządzona na okoliczność ustalenia aktualnego stanu zdrowia podatnika. W opinii tej wskazano, że uszkodzenie mózgu wywołane udarem prócz objawów neurologicznych spowodowało powstanie u J. M. powstanie objawów ze strony zdrowia psychicznego, zespołu psychoorganicznego. Stwierdzono, że strona ma zaburzone funkcje pamięci i uwagi, trudności z przyswajaniem nowej wiedzy oraz spowolniałe procesy myślowe. Wskazano, że podatnik nie jest w stanie brać udziału w postępowaniu karnym, na potrzeby którego sporządzono opinię z 2015 r. oraz, że nie należy spodziewać się istotnej zmiany jego stanu przed upływem 12 miesięcy.

W dniu 15 września 2015 r. zwrócono się do J. M. o wyjaśnienie wskazanych pismem kwestii, jednak pismo powróciło do organu z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Pismami z dnia 30 października 2015 r. oraz 18 listopada 2015 r. skierowano do podatnika informację o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Jak wynika z treści zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencję doręczono do rąk adresata. Pismo z dnia 26 listopada 2015 r. powróciło z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie".

Kolejne pisma z dnia: 7 i 30 grudnia 2015 r.; 13 stycznia 2016 r., 3 lutego 2016 r., 3, 16 i 30 marca 2016 r. oraz 25 maja 2016 r. podejmowała córka podatnika - M. M. . Do jej rąk doręczono również decyzję organu I instancji.

W odwołaniu z dnia 6 czerwca 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU, art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112"), art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 193 § 1, 4 i 6, a także art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu odwołujący się w szczególności podniósł, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych z uwagi na pozbawienie strony czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów oraz na bezpodstawna odmowę ponownego przesłuchania świadków w jego obecności.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie za miesiące: lipiec, październik i listopad 2010 r., a w pozostałej części określił: za sierpień 2010 r. podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za wrzesień 2010 r. - podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za grudzień 2010 r. - podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i grudzień 2010 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z dniem 20 lutego 2013 r. (za grudzień 2010 r.) i z dniem 22 stycznia 2015 r. (za sierpień i wrzesień 2010 r.) na skutek doręczenia podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."). Jednocześnie stwierdzono, że organ I instancji nie dokonał żadnych czynności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia za miesiące lipiec, październik i listopad 2010 r. Wobec tego organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy lipca, października i listopada 2010 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W pozostałym zakresie organ II instancji w pełni podzielił ustalenia i wywody Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i w związku z tym za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty. W szczególności stwierdzono brak podstaw do obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze nr VAT nr [...] z dnia 13 grudnia 2010 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe i Budowlane M. J., ujętej w ewidencji zakupów za grudzień 2010 r. na kwotę [...]zł, dokumentującej roboty budowlane, albowiem faktury ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej, a służyła jedynie do nadania pozorów legalności dla oszustwa podatkowego. Zaznaczono, że podatnik, poza zakwestionowaną fakturą, nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o współpracy ze swoim kontrahentem. Wobec powyższe za chybione uznano zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o PTU, Dyrektywy 112 oraz art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 193 § 1, 4 i 6 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji w wielu pismach informował K. M., że J. M. posiadając zdolność do czynności prawnych może ustanowić pełnomocnika w związku ze sprawami prowadzonymi przez ten organ. O możliwości ustanowienia pełnomocnika informowany był również podatnik pismami z dnia 24 lutego 2014 r., 15 września 2015 r. i 7 października 2015 r. Pomimo tych wskazówek, podatnik nie ustanowił pełnomocnika do prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza dokonywanie przez podatnika czynności prawnych w czasie trwania postępowania podatkowego, w szczególności po 8 stycznia 2014 r., czyli po przebytym udarze mózgu, tj.: - wniesienie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...], w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysłane dnia [...] r. (data stempla pocztowego); - sprzedaż nieruchomości położonej w S. , gmina P. przez J. M. i jego żonę A. M. dnia 4 marca 2014 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium "A" nr: [...] sporządzonego w [...] Centrum Rehabilitacji w [...], Os. [...], [...], przed notariuszem M. O. Centrum Rehabilitacji w [...]; - deklaracja PCC-3 złożona w dniu [...] r., dotycząca zakupu przez J. M. w dniu 4 lutego 2014 r. samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1998 na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia 4 lutego 2014 r.; - wniesione pismem z dnia [...] r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11 maja 2016 r., nr [...]; - zlikwidowanie działalności przez podatnika w dniu 31 stycznia 2016 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe dokumenty przeczą zawartemu w odwołaniu twierdzeniu, że J. M. nie mógł brać udziału w postępowaniu podatkowym z uwagi na swoją chorobę", skoro podatnik wykonywał wiele czynności prawnych, niezwiązanych z prowadzonym wobec niego postępowaniem podatkowym, a w trakcie jego trwania.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem decyzji pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów,

2) art. 201 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego pomimo, że strona faktycznie utraciła zdolność do czynności prawnych w wyniku choroby,

3) art. 190, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności M. J.,

4) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów, podczas gdy ich przeprowadzenie mogłoby w istotny sposób przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji doprowadzić do wydania decyzji odpowiadającej prawu,

5) art. 70 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 r. w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za te miesiące uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że został pozbawiony przez organ podatkowy możliwości brania udziału w sprawie, co spowodowane było jego chorobą i brakiem zawieszenia postępowania i ewentualnym wystąpieniem o wyznaczenie dla strony kuratora. W szczególności skarżący wskazał, że po przebytym udarze jego stan był na tyle ciężki, że nie był w stanie komunikować się z otoczeniem w sposób w pełni logiczny. Organy podatkowe były o tym wielokrotnie informowane. Stan zdrowia uniemożliwiał skarżącemu branie udziału w postępowaniu. W konsekwencji postępowanie dotknięte jest sankcją nieważności bowiem strona nie z własnej winy nie mogła brać udziału w postępowaniu. Ponadto skarżący podkreślił, że jest wobec niego prowadzone równolegle postępowanie karne, które z uwagi na chorobę, zostało przez Sąd zawieszone. Decyzje organów podatkowych zostały wydane wyłącznie w oparciu o jednostronną analizę niepełnego materiału dowodowego, co do którego nie miał możliwości wypowiedzenia się skarżący, który nie miał również możliwości składania wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2018 r. skarżący, reprezentowany przez ustanowionego w ramach prawa pomocy pełnomocnika, zarzucił, że wydane w sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na ich treść, tj.:

1) art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w którym podatnik bez własnej winy nie mógł wziąć udziału z powodu przeszkód od niego niezależnych (udar mózgu), których obiektywnie nie był w stanie przezwyciężyć, a o których organy od samego początku wiedziały,

2) art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 O.p. poprzez dokonywanie przez organ doręczeń kierowanej do skarżącego korespondencji z naruszeniem przepisów O.p. dotyczących doręczeń,

3) art. 191 i art. 192 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów i błędne uznanie przez organ szeregu okoliczności za udowodnione,

4) art. 121 § 1 i art. 123 O.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budził zaufania do organów podatkowych i nie zapewniał stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w toku postępowania podatkowego wystąpiła przesłanka wznowieniowa związana z zapewnieniem skarżącemu prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Skarżący zarzucił w skardze przede wszystkim naruszenie art. 123 § 1 O.p., a w jej uzupełnieniu (pismo pełnomocnika z urzędu z dnia 15 lutego 2018 r.) zarzucił ponadto naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 O.p.

Na wstępie należy zauważyć, że tut. Sąd zajął już stanowisko ustosunkowując się do analogicznych zarzutów, w toku sądowej kontroli decyzji organów podatkowych wydanych w prowadzonym równolegle postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (wyrok uchylający zaskarżoną decyzję z dnia 8 listopada 2017 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 510/17).

Zagadnieniem procesowym wymagającym rozważenia przez Sąd w pierwszej kolejności była zatem kwestia obligatoryjnego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Przepis ten stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście przepisów procesowych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie Sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., I OSK 1573/13, LEX nr 1381658; z dnia 5 października 2011 r., II OSK 1281/10, LEX nr 1151835).

W ocenie Sądu rozważenia wymagało istnienie podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, że sytuacja gdy strona bez własnej winy nie bierze udziału w postępowaniu podatkowym występuje zarówno wówczas, kiedy podatnik nie miał możliwości uczestniczenia w całym postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych jego etapach. Nie ma przy tym znaczenia czy udział podatnika mógł przełożyć się na wynik sprawy i ewentualnie w jakim zakresie. Ważne jest, że podatnik bez własnej winy nie mógł wziąć udziału w postępowaniu podatkowym i chodzi tutaj o przeszkody od niego niezależne, których obiektywnie nie był w stanie przezwyciężyć (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, wyd. 9., Wolters Kluwer 2015 r. do art. 240 Ordynacji podatkowej).

W okolicznościach badanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z przyczyn niezależnych od siebie (udar mózgu) skarżący nie mógł brać i nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, przez okres prawie dwóch lat, tj. od dnia 8 stycznia 2014 r. kiedy skarżący doznał udaru. Należy wskazać, że fakt ten został szczegółowo udokumentowany w aktach sprawy, dowód czego stanowią dwie opinie biegłych sądowych sporządzonych w celu ustalenia możliwości wzięcia przez skarżącego udziału w postępowaniu karnym, stwierdzające u niego widoczne luki pamięciowe, trudności z powoływaniem dat, spowolnienie w formułowaniu wypowiedzi oraz poczucie dezorientacji. Biegli uznali, że skarżący potrzebuje pomocy przy wykonywaniu codziennych czynności (opinia z 27 lutego 2014 r. – k. 586 akt admin.). W kolejnej opinii z 3 sierpnia 2015 r. – (k. 622 akt admin.) stwierdzono, że skarżący nadal ma zaburzone funkcje pamięci i uwagi, trudności z przyswajaniem nowej wiedzy oraz spowolniałe procesy myślowe oraz że uszkodzenie mózgu wywołane udarem prócz objawów neurologicznych spowodowało powstanie u J. M. objawów ze strony zdrowia psychicznego, zespołu psychoorganicznego. W Opinii z 2015 r. wskazano również, że nie należy spodziewać się istotnych zmian stanu psychicznego skarżącego przed upływem 12 miesięcy. Fakt ten stał się przyczyną zawieszenia przez Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r. postępowania karnego. W świetle przedłożonej do akt sprawy dokumentacji nie może budzić wątpliwości, że skarżący nie mógł bez własnej winy brać udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym przed organem I instancji.

Faktu braku udziału skarżącego w postępowaniu dowodzi zgromadzona dokumentacja, z treści której wynika, że od dnia udaru (8 stycznia 2014 r.) skarżący nie podejmował osobiście korespondencji, przynajmniej aż do dnia 30 listopada 2015 r.

(t. II, k. 639). W tej kwestii należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania syn skarżącego kilkukrotnie odpowiadając na adresowane do ojca pisma wskazywał, że skarżący nie jest w stanie złożyć podpisu pod dokumentem, a w konsekwencji również umocować pełnomocnika. Nie ulega wątpliwości, że syn skarżącego był prawidłowo pouczony o możliwości ustanowienia pełnomocnika, a ponadto o zasadności wystąpienia o ubezwłasnowolnienie ojca, w celu ustanowienia dla niego kuratora i, że syn skarżącego pomimo pouczeń z takiej możliwości nie skorzystał (t.II, k. 517, 562,595,656,688 akt admin.). Co więcej, w piśmie z dnia 7 marca 2014 r. (t.II, k. 515) K. M. stwierdził, że udzielenie pełnomocnictwa nie jest obowiązkiem skarżącego, ale jego prawem.

W ocenie Sądu postępowanie organu I instancji było o tyle niekonsekwentne, że z jednej strony prowadził korespondencję z synem skarżącego, a z drugiej strony nie podjął żadnych czynności w celu wyjaśnienia zakresu pełnomocnictw, udzielonych przez skarżącego w toku kontroli podatkowej, poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego, prowadzonej przez ten sam organ podatkowy. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że podczas kontroli podatkowej skarżący reprezentowany był przez dwóch pełnomocników: pełnomocnika profesjonalnego (adwokata) oraz przez córkę M. M. .

Jak wynika z akt sprawy, kontrola została wszczęta w dniu 4 grudnia 2012 r. (t. I, k. 1 akt admin.), a pierwsze zawiadomienie w trybie art. 284b § 2 O.p. zostało doręczone tylko córce skarżącego (t.I, k. 33). Skarżący udzielił M. M. pełnomocnictwa notarialnego w dniu 9 stycznia 2013 r., które złożył do akt sprawy przy piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r., w którym skarżący wyraźnie oświadczył, że pełnomocnictwa udziela "na czas trwania" kontroli podatkowej (t.I, k. 184 i 183 akt). W aktach znajduje się ponadto pełnomocnictwo udzielone adwokatowi w dniu 21 lutego 2013 r., w treści którego zakres pełnomocnictwa i sprawę której dotyczy oznaczono numerem wskazanym w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (KP/505-186/2012) oraz numerem postępowania (nr [...]), widniejącym na pismach kierowanych do strony i pełnomocników (t. I, k. 37 i 38 w związku z k. 18 akt). Obok ww. numerów w treści pełnomocnictwa znajduje się wyrażenie " [...] oraz w ewentualnym dalszym toku postępowania...". Na analogicznych zasadach wystawione zostało, po rozszerzeniu zakresu kontroli w podatku od towarów i usług, pełnomocnictwo z dnia 25 marca 2013 r. (t.I, k. 58 w związku z k. 44). Kolejne zawiadomienie z dnia 28 marca 2018 r. wydane w trybie art. 284b § 2 O.p., zostało odrębnie doręczone każdemu pełnomocnikowi (t.I, k. 61). Z kolei zawiadomienie w tym trybie z dnia 20 kwietnia 2013 r., organ doręczył tylko adwokatowi (t. I, k. 79). Z analizowanych akt administracyjnych wynika także, że organ podatkowy kontaktował się telefonicznie z pełnomocnikiem profesjonalnym, uzgadniając np. który z ustanowionych pełnomocników ma podpisać i odebrać protokół kontroli (notatka służbowa z dnia 25 lipca 2013 r. t. I, k. 120; pismo adwokata z dnia 24 lipca 2013 r., wskazujące na M. M. jako pełnomocnika właściwego do odbioru i podpisania ww. protokołu – t.I, k. 112). Ostatecznie córka skarżącego odmówiła odebrania i podpisania protokołu (pismo z dnia 31 lipca 2013 r. – t.I, k. 177). Pismo z dnia 13 sierpnia 2013 r., wzywające do wskazania osoby upoważnionej do odbioru dokumentów organ podatkowy doręczył każdemu pełnomocnikowi (t.I, k. 416-418).

Skarżący w piśmie własnym z dnia 12 sierpnia 2013 r. zgłosił zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, a zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń z dnia 27 sierpnia 2013 r., wysłano tylko na adres skarżącego.

Odnotować ponadto trzeba, że w toku kontroli podatkowej do akt sprawy wpłynęło pismo z dnia 25 kwietnia 2013 r. podpisane przez syna skarżącego K. M., w którym powołuje się on na udzielone mu pełnomocnictwo (t.I, k. 81). Pełnomocnictwo nie zostaje jednak złożone do akt sprawy, mimo wezwania organu w piśmie z dnia 14 maja 2013 r. (t. I, k. 94). Na pełnomocnictwo udzielone synowi w dniu 8 sierpnia 2001 r. do reprezentowania " [...] mojej firmy w pełnym zakresie" powołał się skarżący w cytowanym już piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r. (t.I., k. 185), nie załączając jednak dokumentu pełnomocnictwa.

Z przebiegu postępowania podatkowego wynika, że od jego wszczęcia w dniu 21 października 2013 r. do dnia 8 stycznia 2014 r., w którym skarżący doznał udaru, działał on sam w tym postępowaniu (bez powołania się na dotychczas udzielone i wyżej powołane pełnomocnictwa), składając pisma własne i zgłaszając wnioski dowodowe. Ostatnie pisma skarżącego datowane są na 7 stycznia 2014 r. (t. II, k.444, k. 456, k. 474, k. 476). Pierwszą informację o stanie zdrowia skarżącego w związku z przebytym udarem organ I instancji uzyskał od K. M. w piśmie z dnia 22 stycznia 2014 r. (t. II, k. 481).

Organy podatkowe nie wypowiedziały się w zaskarżonych decyzjach co do istnienia ww. pełnomocnictw i ich zakresu. Zachowanie organu podatkowego I instancji budzi uzasadnione wątpliwości, w kontekście konieczności zagwarantowania skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, skoro organ ten podjął korespondencję z osobą, która nie okazała dotychczas pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego (syn K. M.), a jednocześnie organ ten zupełnie pominął osoby, które takim pełnomocnictwem legitymowały się w toku kontroli podatkowej. Jakkolwiek organ mógł założyć, że pełnomocnictwo udzielone córce skarżącego dotyczyło tylko kontroli podatkowej, to już zakres pełnomocnictw udzielonych adwokatowi może budzić uzasadnione wątpliwości wobec zawartego w nich wyrażenia "[...] oraz w ewentualnym dalszym toku postępowania...". W ocenie Sądu kwestię tę należało jednoznacznie wyjaśnić, szczególnie w sytuacji, gdy podczas kontroli podatkowej organ kontaktował się z tym pełnomocnikiem (także przez kontakt telefoniczny). Zauważyć należy, że pełnomocnictwa te nigdy nie zostały odwołane, a przynajmniej fakt ten nie został udokumentowany w przekazanych Sądowi aktach sprawy.

W ocenie Sądu, dopiero jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii, tj. ustalenie, że wskazani pełnomocnicy nie mają umocowania do reprezentowania skarżącego także w postępowaniu podatkowym, czyniłoby zasadnym ewentualne założenie organu, o świadomym działaniu skarżącego, nakierowanym na utrudnienie prowadzenia postępowania podatkowego, oparte na bezspornych faktach dokonania przez skarżącego skutecznych czynności prawnych (w tym notarialnych), w stosunkowo krótkim czasie po przebyciu udaru (np. sprzedaż nieruchomości w dniu 4 marca 2014 r. i inne czynności podjęte w lutym i marcu 2014 r. – strony 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

O ile należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że w zaistniałej sytuacji brak było formalnych podstaw do zawieszenia postępowania, czego domagał się K. M., a także brak było podstaw prawnych do ustanowienia kuratora, to jednak nie wyjaśnienie kwestii związanych z umocowaniem pełnomocników, w istotny sposób zaważyło na dalszym biegu postępowania, które tylko formalnie toczyło się z udziałem skarżącego, ale w którym z uwagi na stan zdrowa skarżący osobiście nie podejmował żadnych czynności. Wątpliwości co do stanu zdrowia skarżącego i świadomości co podejmowania czynności procesowych wynikają już tylko z porównania podpisu skarżącego pod odwołaniem z dnia 6 czerwca 2016 r. (t.II, k. 782) z podpisami jakie widnieją pod pismami składanymi w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym do dnia 7 stycznia 2014 r.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela zastrzeżenia co do prawidłowości doręczeń dokonywanych w toku postępowania podatkowego, sformułowane już w powołanym wyżej wyroku tut. Sądu z dnia 8 listopada 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 510/17. Należy zwrócić uwagę, że prowadząc postępowanie organ I instancji dokonywał doręczeń kierowanej do skarżącego korespondencji z naruszeniem art. 148 § 1 O.p., stosownie do treści którego pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Uwagę zwraca fakt, że jak wynika z załączonego do akt sprawy, aktu notarialnego sporządzonego w dniu 04 marca 2014 r. w [...] Centrum Rehabilitacji w [...], adres skarżącego to: [...], ul. [...] (t. II. K. 791 akt admin). Taki adres wskazywał też sam skarżący w pierwszym złożonym w toku postępowania podatkowego piśmie w dniu 19 listopada 2013 r. (t.II, k. 444), jak również w zażaleniu dnia 07 stycznia 2014 r. (t.II, k. 476). Jak natomiast wynika z dokumentacji postępowania kontrolnego adres: [...], ul. [...] jest adresem firmy "[...] J. M.. Jak jednocześnie wynika z akt sprawy są to dwa, niezależnie od siebie funkcjonujące adresy.

Tymczasem adresowane do skarżącego w toku postępowania podatkowego pisma niekonsekwentnie kierowane były na adres: zamieszkania skarżącego, jak i na adres jego firmy. Należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek doręczeń można dokonać w każdym ze wskazanych w art. 148 Ordynacji podatkowych miejsc, to w okolicznościach badanej sprawy, w wielu przypadkach nie doszło w ogóle do podjęcia korespondencji przez uprawnioną osobę. W ocenie Sądu wpływ na tę sytuację miał również fakt, że adresowaną do niezdolnego do wykonywania pracy zawodowej J. M., kierowano na adres ul. [...], tj. adres jego firmy (np. t.II, k. 498).

W kontekście prawidłowości doręczeń nie sposób również nie odnieść się do faktu doręczania korespondencji A. K. jako "pełnomocnikowi" skarżącego (np. t.II, k. 500, k. 518, k 522). Niezależnie, bowiem od oceny zasadności przyjętej przez organ I instancji praktyki dokonywania doręczeń na adres siedziby firmy skarżącego, należy zwrócić uwagę na fakt, że w toczącym się postępowaniu podatkowym, ani na etapie postępowania kontrolnego skarżący nigdy nie wskazywał A. K. swoim pełnomocnikiem do doręczeń. Należy też zwrócić uwagę, że wystarczającą, w ocenie organu I instancji, podstawą do przyjęcia skuteczności doręczeń adresowanej do skarżącego korespondencji w okresie od 29 kwietnia do 30 grudnia 2014 r., a podejmowanej przez A. K. (będącą już wówczas byłym pracownikiem skarżącego) było jej zeznanie złożone w dniu 18 lipca 2014 r. (t.II, k. 552). Zauważyć należy, że A. K. zeznała wówczas, że od końca marca 2013 r. nie była już pracownikiem J. M. oraz że została przez niego umocowana "nie pamięta od kiedy", ale "jest to dłuższy okres czasu" do odbioru przesyłek listowych kierowanych na jego imię i nazwisko. Świadek nie potrafiła przy tym wskazać kiedy ostatnio widziała skarżącego. Żadne inne okoliczności uzasadniające przyjęcie umocowania A. K. do podejmowania kierowanej do skarżącego korespondencji nie zostały udokumentowane w aktach sprawy. Pomimo to, organ uznał status A. K. jako pełnomocnika skarżącego do doręczeń. Ubocznie należy również wskazać, że A. K. podejmowała korespondencję zarówno jako "pełnomocnik" skarżącego, jak i jako "dorosły domownik", przy czym organowi I instancji wiadomym było, że A. K. wskazuje jako swój adres zamieszkania: [...], ul. [...] (t.II, k. 552 akt pod.), natomiast sam organ I instancji kierował do A. K. korespondencję na adres: [...], ul. [...] k.534.

Ponadto należy zauważyć, że pismo organu odwoławczego z dnia 5 stycznia 2017 r. skierowane do skarżącego w trybie art. 200 § 1 O.p. (t. II. K. 852), doręczone zostało M. Ł. jako pełnomocnikowi (t.II, k. 853). W aktach sprawy podatkowej brak jest pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego tej osobie.

W świetle powyższego należało stwierdzić, że w okolicznościach badanej sprawy zaistniała przesłanka określona w art. 145 § 1 lit. b i c P.p.s.a., tj. skarżący bez własnej winy nie brał udziału w pewnej części postępowania, natomiast niezależnie od tej okoliczności doszło również do naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy dotyczy przyjętego przez organy trybu doręczeń (niekonsekwentnie na adres firmy albo domowy adres Skarżącego), jak również uznania skuteczności dokonywanych na adres firmy, doręczeń do rąk A. K., będącej byłym pracownikiem skarżącego, i jedynie deklarującej fakt umocowania do podejmowania korespondencji. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy skarżący obiektywnie i bez własnej winy nie mógł brać i nie brał udziału w zasadniczej części postępowania, przyjęcie skuteczności doręczeń dokonanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W okolicznościach badanej sprawy istnieje uzasadniona wątpliwość, czy skarżący miał taką możliwość przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej, a z uwagi na okoliczności w jakich prowadzono postępowanie pierwszoinstancyjne należało przyjąć, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszono również wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również wynikającą z art. 123 O.p. zasadę zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skarżący, który z uwagi na niezależną od niego przeszkodę nie brał udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, został pozbawiony również możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji czego postępowanie podatkowe trwające od 2014 r. do lutego 2017 r. prowadzone było w zasadzie bez udziału skarżącego.

Jak wskazano już wyżej, organ I instancji nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny zakresu umocowania pełnomocnika profesjonalnego, reprezentującego skarżącego w toku kontroli podatkowej, co w sytuacji w jakiej znalazł się skarżący, uzasadniał art. 121 § 1 O.p.

Naruszenie przepisów polegające na błędnym przyjęciu skuteczności doręczeń dokonywanych przez organ II instancji jest w ocenie Sądu o tyle istotne, że skarżący w złożonym odwołaniu podnosił m.in. innymi, że był pozbawiony udziału w przesłuchaniu świadków. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji w sposób szczególny odniósł się do faktu przesłuchania M. J. i A. W.. Wskazując natomiast na okoliczność przesłuchania A. K., organ odwoławczy wskazał, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania tego świadka. Zauważyć należy, że informujące skarżącego zawiadomienie o przesłuchaniu A. K. skierowano na adres firmy skarżącego (t. II, k. 531) oraz, że korespondencję, tę podjęła właśnie A. K., która nie była już wówczas pracownikiem firmy skarżącego i której umocowanie do doręczeń organ I instancji przyjął w oparciu o złożone przez nią oświadczenie. W skardze do Sądu podniesiono, że skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i był pozbawiony udziału w toczącym się postępowaniu. W kontekście okoliczności badanej sprawy (kiedy skarżący z przyczyn obiektywnych bez własnej winy nie brał udziału w zasadniczej części postępowania, w odwołaniu zarzucił organowi brak możliwości udziału w przesłuchaniu świadków, doręczeń dokonywano niekonsekwentnie na adres domowy albo firmowy skarżącego) pozbawienie skarżącego możliwości wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego należało uznać za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie uwzględnienie wskazówek zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a w szczególności urzeczywistnienie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu, zgodnie z treścią obowiązujących przepisów oraz jednoznaczne przyjęcie adresu właściwego do dokonywania doręczeń, a ponadto wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa udzielonego profesjonalnemu pełnomocnikowi w toku kontroli podatkowej.

W tych okolicznościach Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. b i c oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a.