Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III ARN 26/91
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 1991-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Budżetowe prawo
Bankowe prawo
Finanse publiczne
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 19 ust. 5, art. 20
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz. 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 3
journal: Dz.U. 1989 nr 59 poz. 350
law: Ustawa z dnia 30 października 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej na rok 1989 i ustawy - Prawo bankowe oraz o uregulowaniu innych spraw związanych z gospodarką finansową państwa.
article: art. 211
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Przewidywana nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych, jaka wystąpi po upływie roku podatkowego, nie daje podstawy do wstrzymania się przez podatnika z zapłatą zaliczki na ten podatek za miesiąc grudzień roku podatkowego, ustalonej na zasadach określonych w art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. nr 3 poz. 12/ w brzmieniu ustalonym w art. 3 ustawy z dnia 29 września 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej na rok 1989 i ustawy Prawo bankowe oraz uregulowaniu innych spraw związanych z gospodarką finansową państwa /Dz.U. nr 59 poz. 350/.

2. Ustalenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych - w myśl art. 20 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. nr 3 poz. 12/ w brzmieniu ustalonym w art. 3 ustawy z dnia 29 września 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej na rok 1989 i ustawy Prawo bankowe oraz uregulowaniu innych spraw związanych z gospodarką finansową państwa /Dz.U. nr 59 poz. 350/ - nastąpić może dopiero po upływie 10 dni od zweryfikowania rocznego sprawozdania finansowego, sporządzonego przez podatnika.

3. Wyrok sądu nie narusza interesu Rzeczypospolitej Polskiej, gdy nie wkracza w dziedzinę zasad ustrojowych.

4. Rażące naruszenie przez sąd przepisów prawa podatkowego godzi jedynie w fiskalny interes Skarbu Państwa, lecz z uwagi na niewielką w tej skali kwotę nie może być uznane za powodujące naruszenie interesu Państwa.

TEZY

1. Przewidywana nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych, jaka wystąpi po upływie roku podatkowego, nie daje podstawy do wstrzymania się przez podatnika z zapłatą zaliczki na ten podatek za miesiąc grudzień roku podatkowego, ustalonej na zasadach określonych w art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. nr 3 poz. 12/ w brzmieniu ustalonym w art. 3 ustawy z dnia 29 września 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej na rok 1989 i ustawy Prawo bankowe oraz uregulowaniu innych spraw związanych z gospodarką finansową państwa /Dz.U. nr 59 poz. 350/.

2. Ustalenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych - w myśl art. 20 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. nr 3 poz. 12/ w brzmieniu ustalonym w art. 3 ustawy z dnia 29 września 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej na rok 1989 i ustawy Prawo bankowe oraz uregulowaniu innych spraw związanych z gospodarką finansową państwa /Dz.U. nr 59 poz. 350/ - nastąpić może dopiero po upływie 10 dni od zweryfikowania rocznego sprawozdania finansowego, sporządzonego przez podatnika.

3. Wyrok sądu nie narusza interesu Rzeczypospolitej Polskiej, gdy nie wkracza w dziedzinę zasad ustrojowych.

4. Rażące naruszenie przez sąd przepisów prawa podatkowego godzi jedynie w fiskalny interes Skarbu Państwa, lecz z uwagi na niewielką w tej skali kwotę nie może być uznane za powodujące naruszenie interesu Państwa.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni Rzemieślniczej (...) na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie ustalenia odsetek za zwłokę na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 4 września 1990 r. SA/Po 647/90

oddala rewizję nadzwyczajną.


UZASADNIENIE

Spółdzielnia Rzemieślnicza Ogólnobranżowa w K. miała do dnia 20 grudnia 1989 r. obowiązek wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 1989 r. w kwocie 43.345.000 zł.

Spółdzielnia stwierdziła jednak nadpłatę w dotychczas uiszczonych zaliczkach i za miesiąc grudzień 1989 r. wpłaciła jedynie kwotę 26.283.000 zł, tj. niższą o 17.062.000 zł.

Pierwszy Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 21 lutego 1990 r. Nr PUS. I-7311/595/90 naliczył i pobrał od tej kwoty, uznanej za zaległość podatkową, odsetki w wysokości 13.103.610 zł za okres od dnia 31 stycznia 1990 r. W dniu tym stwierdzono nadwyżkę w kwocie 786.000 zł, co łącznie z pobraną kwotą 17.062.000 zł dało nadwyżkę 24.848.000 zł. Została ona Spółdzielni zwrócona, ale pomniejszona o kwotę naliczonych odsetek.

Od tej decyzji odwołała się Spółdzielnia, lecz Izba Skarbowa w K. nie podzieliła jej stanowiska i decyzją z dnia 30 marca 1990 r. nr ISP-I-2-27/90 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Wyrokiem z dnia 4 września 1990 r. SA/Po 647/90 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uwzględnił skargę Spółdzielni i uchylił decyzję organów obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatniczka nie tylko uiściła w wymaganym terminie należny podatek, ale nawet dokonała nadpłaty. Wobec tego nie było podstaw do naliczania odsetek z uwagi na brak zaległości podatkowych.

Wyrok ten zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości, zarzucając mu rażące naruszenie prawa, tj. art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 i art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz art. 20 par. 2 pkt 1 Kpa, a także naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi.

Rewizja nadzwyczajna wywodzi, że zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu art. 3 ustawy z dnia 29 września 1989 r. o zmianach w wykonaniu budżetu (...) /Dz.U. nr 54 poz. 320/ oraz art. 3 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 30 października 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej /Dz.U. nr 59 poz. 350/, Spółdzielnia winna uiścić zaliczkę podatku dochodowego za grudzień 1989 r. wstępnie do 20 grudnia w wysokości zaliczki za listopad 1989 r., a więc w kwocie 43.345.000 zł. Podatniczka nie mogła dokonywać z tej zaliczki potrącenia nadpłaty bowiem zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy z z dnia 19 grudnia 1980 r. r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, nadpłatę wynikłą z decyzji dotyczącej zaliczki zwraca się dopiero po ostatecznym ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok. Ustalenie i ewentualny zwrot nadpłaty mógł nastąpić wobec tego dopiero po upływie 10 dni od zweryfikowania rocznego sprawozdania finansowego, co wynika z art. 20 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu art. 9 pkt 10 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/.

Ponieważ ustalenia nadpłaty dokonano w dniu 31 stycznia 1990 r. to do tego dnia należało naliczyć odsetki.

Zdaniem rewizji nadzwyczajnej zaskarżony wyrok narusza także interes Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż osłabia w okresie przemian ustrojowych Państwa, skuteczność działania zasad dyscypliny podatkowej przez wyrażenie oceny prawnej mogącej w organach podatkowych kształtować praktykę sprzeczną z tymi zasadami.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że Spółdzielnia w K. zobowiązana była wpłacić do dnia 20 grudnia 1989 r. zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości zaliczki uiszczanej za miesiąc listopad czyli w kwocie 43.345.000 zł. Obowiązek ten wynikał z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/, w brzmieniu art. 3 ustawy z dnia 29 września 1989 r. o zmianie ustawy budżetowej na rok 1989 i ustawy - Prawo bankowe oraz uregulowaniu innych spraw związanych z gospodarką finansową państwa /Dz.U. nr 59 poz. 350/.

W tym terminie Spółdzielnia wpłaciła 26.283.000 zł, czyli kwotę o 17.062.000 zł niższą, uważając, że ma nadpłatę.

Ustalenie nadpłaty mogło nastąpić jednak dopiero po upływie 10 dni od zweryfikowania rocznego sprawozdania finansowego, co wynika z art. 20 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu art. 9 pkt 10 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ i dokonano tego w dniu 31 stycznia 1990 r.

Problem sprowadza się do oceny czy w dniu 20 grudnia 1989 r. Spółdzielnia mogła pomniejszyć wpłatę zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc o przewidywaną nadwyżkę w podatku rozliczonym w okresie rocznym w sytuacji, gdy nadwyżka ta w rzeczywistości wystąpiła.

Na pytanie to należy odpowiedzieć negatywnie. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/ za zaległość podatkową uważa się także nie wpłaconą w terminie zaliczkę. W części zaliczki nie wpłaconej w dniu 20 grudnia 1989 r. tj. co do kwoty 17.062.000 zł. Spółdzielnia popadła więc w zaległość podatkową. Pomniejszenie przez Spółdzielnię wpłaty było w istocie potrąceniem nadpłaty podatku rozliczonego w okresie rocznym. Takiej nadpłata w tym momencie nie było. Spółdzielnia jedynie przewidywała, że nadpłata wystąpi w przyszłości. Tego rodzaju potrącenie nie byłoby możliwe nawet na gruncie prawa cywilnego, gdyż oznaczałoby potrącenie wierzytelności niewymagalnej /art. 498 par. 1 Kc/. Tym bardziej nie było dopuszczalne na gruncie prawa podatkowego, które w ogóle nie przewiduje instytucji potrącania przez podatnika swoich wierzytelności z podatkami. Zgodnie z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe lub z urzędu zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty, chyba, że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Nadpłaty podlegają więc zaliczeniu na podatki z urzędu lub na wniosek przez organ podatkowy /ale nigdy nie potrąceniu przez podatnika/, zawsze dopiero po ich powstaniu. Oczywistym jest, że nadpłata podatku dochodowego powstaje dopiero po rozliczeniu rocznym a nie wcześniej.

Podkreślenia wymaga, że w sprawie występowała nadpłata podatku a nie nadpłata zaliczki. Dlatego też zastosowanie miało zdanie pierwsze art. 20 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie zdanie drugie tego przepisu, jak wywodziła rewizja nadzwyczajna.

Z powyższego wynika, że Spółdzielnia bezpodstawnie pomniejszyła wpłatę zaliczki za miesiąc grudzień 1989 r., tym samym popadła w zaległość podatkową i słusznie od niej zostały jej naliczone odsetki. Późniejsze wystąpienie nadpłaty ale już w rocznej należności podatkowej nie zmienia takiej oceny. W tej sytuacji rewizja nadzwyczajna jest co do prawnej analizy stanu faktycznego słuszna a wyprowadzony z odmiennego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego rażąco narusza prawo.

Mimo to rewizja nadzwyczajna podlega oddaleniu, gdyż w sprawie nie występuje naruszenie interesu Rzeczypospolitej Polskiej. Rewizja nadzwyczajna wywodzi, że zaskarżony wyrok osłabia w okresie przemian ustrojowych Państwa, skuteczność działania zasad dyscypliny podatkowej przez wyrażenie oceny prawnej mogącej w organach podatkowych kształtować praktykę sprzeczną z tymi zasadami. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie osłabia dyscypliny podatkowej, gdyż jej nie kształtuje. Rozstrzyga on konkretną sprawę i wyrażony w nim pogląd nie ma precedensowego charakteru. O ile z uwagi na autorytet NSA miałby on wpływać na działalność organów finansowych to istnieją skuteczne metody przeciwdziałania temu. Choćby występowanie do Sądu Najwyższego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Skutek w postaci tego niewłaściwego oddziaływania, o ile w ogóle wystąpił, będzie zresztą skutecznie zniwelowany przez wyrażenie odmiennego stanowiska przez Sąd Najwyższy w niniejszym uzasadnieniu. Ostatecznie więc należy uznać, że zaskarżony wyrok nie narusza interesu Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nie wkracza w dziedzinę zasad ustrojowych. Narusza on jedynie fiskalny interes Skarbu Państwa, ale z uwagi na niewielką w tej skali kwotę nie może to naruszenie być uznane za powodujące naruszenie interesu Państwa.

Z tych względów rewizja nadzwyczajna podlega oddaleniu na zasadzie art. 421 par. 2 Kpc w zw. z art. 211 Kpa.