Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 579/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II instancji i postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: art 153, art 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 792
law: Ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" S.A. z siedzibą w C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2009 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia syndyka masy upadłości [...] "A" S.A. w upadłości w C. W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2009 r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 7 lipca 2005 r. syndyk masy upadłości [...] "A" S.A. w upadłości w C. W. – dalej jako "Syndyk", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa postawione w stan upadłości.

Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach

z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792) – dalej jako "ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r.", nie mogą mieć zastosowania do zysku powstałego

w wyniku likwidacji masy upadłości, gdyż stwarzałoby to uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli.

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Syndyka stanowisko jest nieprawidłowe.

W ocenie organu pierwszej instancji jednoosobowe spółki Skarbu Państwa

w upadłości na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. są zobowiązane do odprowadzania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o ile zrealizują zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Syndyk, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego określonego w art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", wskutek niezamieszczenia oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa;

2. naruszenie procedury, a w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz

art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej wskutek niezamieszczenia normatywnie wymaganej treści uzasadnienia.

Decyzją z dnia 28 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał

w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Syndyk wniósł o jej uchylenie zarzucając błędną wykładnię ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2005 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji mające zastosowanie w opisanym stanie faktycznym rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) – dalej jako "Prawo upadłościowe", jest regulacją szczególną, która zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali wyklucza zastosowanie przepisu art. 2 ust 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. w rozpatrywanym przypadku. Zdaniem Sądu o nieprawidłowej interpretacji zadecydował też fakt zaszeregowania wpłaty zysku jako daniny publicznej.

Wobec powyższego Sąd uznał za w pełni uzasadnione stanowisko Syndyka, który wskazał, że w świetle opisanego stanu faktycznego zastosowanie przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. stwarzałoby uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem wierzycieli.

Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej i w złożonej skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."), zaskarżył powyższy wyrok zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r., poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy brak podstaw prawnych do stwierdzenia, że ogłoszenie upadłości zwalnia jednoosobową spółkę Skarbu Państwa

z obowiązku odprowadzenia wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a.", i art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz przekroczenia przez WSA uprawnień do sprawowania kontroli,

3) prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., art. 1 § 1 P.u.s.a. poprzez bezpodstawne odmówienie zastosowania przepisu prawa podatkowego rangi ustawowej.

Stawiając powyższe zarzuty organ administracji wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie wyroku

i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie

i zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1529/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Mając na uwadze ww. orzeczenie WSA w Gdańsku Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Syndyka, postanowieniem z dnia 4 maja 2009 r. uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe, jednakże w rozliczeniu za okresy następujące po dniu 5 lutego 2009 r., tj. od dnia uprawomocnienia się ww. wyroku, organ jest związany orzeczeniem w zakresie interpretacji przepisów podatkowych dokonanej przez sąd, lecz odmiennej od przedstawionej przez organ.

W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Syndyk, wnosząc o jego uchylenie w całości lub zmianę, zarzucił mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 72 i nast. w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie ich

w niniejszej sprawie, poprzez niewydanie decyzji w sprawie zwrotu lub odmowy zwrotu nienależnie wypłaconego zysku budżetowi państwa za pośrednictwem Urzędu Skarbowego,

2. art. 170 i 171 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na ograniczeniu czasowym związania przez organ orzeczeniem WSA

w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07, od dnia 5 lutego

2009 r. w zakresie skutków dokonanej interpretacji przepisów, będących przedmiotem wykładni, a nie od dnia złożenia przez skarżącego wniosku o interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącego się uznając za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 8 czerwca 2009 r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że katalog zwolnień i wyłączeń określony w art. 3, 5 i 7 ustawy z dnia

1 grudnia 1995 r. jest katalogiem zamkniętym i nie obejmuje spółek w upadłości. Ponadto zawarte w tej ustawie pojęcie zysku należy rozumieć w świetle ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Dyrektor zwrócił uwagę, że pojęcie to nie funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego, które posługuje się kategorią dochodu. Zdaniem organu odwoławczego nie można utożsamiać rachunkowego pojęcia zysku z podatkowym pojęciem dochodu, bowiem brak dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym nie oznacza, że nie może wystąpić zysk rachunkowy. Tak więc jeżeli Spółka (w upadłości) osiągnie zysk rachunkowy w roku podatkowym to zobowiązana będzie do wniesienia wpłaty z zysku – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r.

Odnosząc się do zarzut naruszenia art. 72 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia administracyjne wydawane na podstawie

art. 14a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) dotyczą wyłącznie wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu

i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, natomiast wniosek o zwrot zapłaconej wpłaty z zysku za 2005, 2006 i 2008 rok zostanie rozpatrzony przez naczelnika urzędu skarbowego w odrębnym postępowaniu.

Za nieuzasadniony Dyrektor uznał również zarzut naruszenia art. 170 i 171 P.p.s.a., wskazując, że z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, iż organy państwowe (w tym przypadku skarbowe) są związane prawomocnym orzeczeniem (wyrokiem). Organ odwoławczy wskazał, że wydany w niniejszej (indywidualnej) sprawie wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07 uprawomocnił się dnia

5 lutego 2009 r., tym samym stanowisko zawarte w tym orzeczeniu będzie miało zastosowanie dopiero w rozliczeniach za okresy następujące po tym dniu. Niezależnie od powyższego Dyrektor zaakcentował, że wiążąca jest sentencja (samo rozstrzygnięcie),

a nie motywy orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt II CKN 655/98, LEX nr 51062).

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Syndyk zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia

1 grudnia 1995 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt

I SA/Gd 192/07;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie; art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07; art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie oraz art. 170 i 171 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie ich w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczył obowiązków o charakterze podatkowym (wypłaty z zysku) za konkretne lata (2005, 2006, 2008). Zobowiązanie to nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wręcz przeciwnie – jest skonkretyzowane do ściśle zdefiniowanego okresu, zgodnie z wnioskiem skarżącego. W związku z tym organ, dysponując wyrokiem WSA w Gdańsku w sprawie prawidłowości dokonanej przez siebie interpretacji w związku

z art. 14a Ordynacji podatkowej, winien był wydać kolejną interpretację w oparciu o stan faktyczny danej sprawy uwzględniający już ww. wyrok oraz dyrektywy co do właściwej interpretacji odnośnych przepisów prawa.

Zdaniem strony skarżącej utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego oznaczałoby naruszenie powagi res iudicata w zakresie orzeczeń WSA i NSA, albowiem

z treści ich uzasadnień wynika wprost, że kwestia wypłaty z zysku została przez sądy obu instancji prawomocnie rozstrzygnięta co do zasady (merytorycznie), sądy bowiem nie uchyliły ww. decyzji z powodu błędów formalnych (procesowych), lecz z powodu niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego (ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r.) w odniesieniu do skonkretyzowanego stanu faktycznego.

W ocenie strony skarżącej organy przy wydawaniu skarżonych orzeczeń pominęły jej stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądów obydwu instancji. Organy te niemalże powieliły swoje uprzednio wyrażone stanowisko, skutecznie zakwestionowane przez sąd administracyjny, choć powinny były mieć na uwadze ocenę prawną dokonaną przez WSA w Gdańsku – wiążącą dla organów, które wydały wadliwe decyzje w danej sprawie. Tym samym obowiązek dokonywania wpłat z zysku nie ma prymatu nad pozostałymi wierzytelnościami zgłoszonymi w postępowaniu upadłościowym spółki w każdym z okresów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, wskazanych następnie w piśmie wzywającym do zwrotu nienależnie uiszczonych wpłat. Organ winien zatem, mając na uwadze ocenę prawna dokonaną przez Sąd, stwierdzić nienależnie uiszczoną wpłatę przez skarżącą za wszystkie okresy objęte postępowaniem, bez względu na datę uprawomocnienia się wyroku WSA w Gdańsku. Ocena prawna obowiązku dokonywania wpłat z zysku przez upadłą spółkę, dokonana przez Sąd, implikuje brak uprzywilejowania wierzytelności Skarbu Państwa względem pozostałych wierzycieli, których sposób zaspokajania wynika wprost z przepisów upadłościowych.

W pozostałym zakresie strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że organ podatkowy w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie zbiera materiału dowodowego, a jedynie dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i taka też ocena została zawarta

w postanowieniu organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zakresu przewidzianego w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792) obowiązku dokonywania wpłat w zysku na rzecz budżetu państwa, a konkretnie, czy obowiązek ten dotyczy również spółek postawionych w stan upadłości.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji

w pierwszej kolejności należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 r. i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 23 sierpnia 2005 r.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie organu i sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym

(Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX nr 47301 i z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, LEX nr 53401).

Rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07 stwierdził, że przedstawiony przez organy podatkowe pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do niniejszej sytuacji indywidualnej jest wadliwy. Zdaniem Sądu zobowiązanie spółki Skarbu Państwa, która została postawiona w stan upadłości, do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa – po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – stanowiłoby naruszenie przepisów prawa upadłościowego, którego celem jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli według ściśle określonych zasad ujętych w tych przepisach. Sąd wskazał, że mające zastosowanie w opisanym stanie faktycznym rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) jest regulacją szczególną, która zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali wyklucza zastosowanie art. 2 ust 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. w rozpatrywanym przypadku. Sąd podkreślił, że choć w obowiązującym stanie prawnym ustawa jest aktem prawnym wyższej rangi niż rozporządzenie to jednak przepisy prawa upadłościowego, ujęte w ww. rozporządzeniu, a obowiązujące do dnia 30 września 2003 r., miały rangę ustawy, gdyż zostało ono wydane przez Prezydenta Rzeczypospolitej na podstawie art. 44 ust. 6 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 marca 1921 r. (Dz. U. Nr 44, poz. 267)

i ustawy z dnia 15 marca 1934 r. o upoważnieniu Prezydenta Rzeczypospolitej do wydawania rozporządzeń z mocą ustawy (Dz. U. Nr 28, poz. 221).

W wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07 WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, że nałożony na jednoosobowe spółki Skarbu Państwa obowiązek dokonywania wpłat z zysku wynika z uprawnień właścicielskich tego podmiotu, a nie obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP, tym samym nie stanowi daniny publicznej. Zdaniem Sądu brak przepisu w ustawie z dnia 1 grudnia 1995 r. wyłączającego wprost jednoosobowe spółki Skarbu Państwa – w upadłości – z nałożonego na nie obowiązku wpłaty z zysku nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem

w Prawie upadłościowych szczegółowo uregulowano sposób zaspokajania wierzycieli,

w tym i również Skarbu Państwa. W dziale I i II Prawa upadłościowego dot. skutków ogłoszenia upadłości co do osoby upadłego i co do majątku upadłego, ustawodawca wprost stwierdził, że upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania

i rozporządzania majątkiem, przy czym przez możność korzystania z majątku należy rozumieć prawo pobierania dochodów z własnego majątku, a wpłaty z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, niewątpliwie są dochodem Skarbu Państwa

z własnego majątku.

Należy również wskazać, że w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1529/07 oddalił skargę kasacyjną. Tym samym wyrok Sądu pierwszej instancji stał się prawomocny z dniem 5 lutego 2009 r.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do organów podatkowych i sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia

21 października 1999 r. sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Należy również wskazać, że niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego akty czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną

i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (postanowienie NSA z dnia 16 lutego 1998 r. sygn. akt IV SA 975/97, LEX nr 43847; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275; postanowienie NSA z dnia 25 maja 2001 r. sygn. akt

V SA 355/01, LEX nr 57181), czego konsekwencją jest uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 21 października 1999 r. sygn. akt IV SA 355/01, LEX

nr 57181).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela stanowiska orzekających w sprawie organów podatkowych, że zawarte w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07 stanowisko Sądu będzie miało zastosowanie dopiero w rozliczeniach za okresy następujące po dniu uprawomocnienia się tego wyroku. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 153 P.p.s.a. nie wyznacza żadnej cezury czasowej, tj. momentu, od kiedy organy są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego. "Sprawą" w rozpatrywanym przypadku jest kwestia udzielenia interpretacji przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Syndyka we wniosku z dnia 7 lipca 2005 r.

Przyjęcie poglądu prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe podważałoby sens regulacji zawartej w art. 153 P.p.s.a. Przepis ten ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej

i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że konsekwencją specyfiki postępowania interpretacyjnego są obowiązki organu zasadniczo inne niż w postępowaniu podatkowym. O ile w postępowaniu podatkowym organ – stosownie m.in. do dyrektyw zawartych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej – obowiązany jest do wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, ustalenia obiektywnie istniejącego stanu rzeczy, to

w postępowaniu interpretacyjnym ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanych przez stronę.

Biorąc jednakże pod uwagę, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt

I SA/Gd 192/07, naruszając tym samym art. 153 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję

i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]