Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2646/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14c par. 2, art. 210, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 14b par. 3, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżąca – S. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny.

J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka") wykorzystywana jest jako spółka celowa do przeprowadzenia transakcji na polskim rynku nieruchomości. W początkowej fazie inwestycji wspólnikami Spółki (inwestorami) były osoby fizyczne (obywatele polscy oraz obcokrajowcy), jak również spółki kapitałowe (polskie oraz zagraniczne). Łącznie, na wstępnym etapie, w Spółkę w charakterze wspólników zaangażowanych było jedenaście podmiotów. Jednym ze wspólników Spółki jest Skarżąca.

Zgodnie z planem inwestycyjnym uzgodnionym przez wszystkich jedenastu wspólników Spółki (dalej "Umowa Wspólników") scenariusz inwestycji realizowanej z wykorzystaniem Spółki składa się z następujących etapów:

1. nabycie przez Spółkę nieruchomości znajdującej się w K. przy ul. [...] (dalej "nieruchomość");

2. doprowadzenie do sytuacji, w której nieruchomość będzie przygotowana do wykonania na niej niezbędnych prac (nie będzie wykorzystywana przez żadnych lokatorów);

3. uzyskanie od odpowiednich organów państwowych wszystkich wymaganych prawem dokumentów umożliwiających dokonanie rozbudowy posadowionego na nieruchomości budynku oraz wybudowanie na nieruchomości budynku dodatkowego (zgoda została już uzyskana);

4. zbycie nieruchomości inwestorowi finalnemu (przed rozpoczęciem prac, na wykonanie których Spółka uzyskała zgody wskazane wyżej w pkt 3). Sposób sprzedaży nieruchomości nie został jednoznacznie określony w Umowie Wspólników. Brane są pod uwagę następujące rozwiązania (i) bezpośrednia sprzedaż nieruchomości, (ii) sprzedaż pośrednia nieruchomości, poprzez zbycie inwestorowi finalnemu całości udziałów w Spółce;

5. wypłata wspólnikom przez inwestora finalnego kwot za sprzedawane udziały w kapitale zakładowym Spółki (w przypadku zbycia nieruchomości w sposób wskazany w pkt 4 (ii) powyżej);

6. likwidacja Spółki oraz wypłata wspólnikom Spółki środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (w przypadku zbycia nieruchomości w sposób wskazany w pkt. 4 (i) powyżej). Wypłata może nastąpić m.in. w ramach podziału majątku polikwidacyjnego Spółki. Możliwa jest także konwersja wierzytelności z umów pożyczek na kapitał zakładowy. Proces opisany w punktach 1 - 6, zwany będzie dalej "inwestycją".

Zakup nieruchomości został sfinansowany przez Spółkę w przeważającej części ze środków inwestycyjnych przekazanych Spółce przez jej wspólników. Podstawą przekazania przez poszczególnych wspólników wkładów inwestycyjnych były umowy pożyczek zawarte pomiędzy każdym ze wspólników a Spółką. Wartość zaangażowania w inwestycję poszczególnych wspólników, co do zasady, odpowiadała proporcjonalnie posiadanym przez nich udziałom w kapitale zakładowym Spółki.

Zgodnie z harmonogramem przewidzianym w Umowie Wspólników w 2008 r. nastąpiła modyfikacja sposobu finansowania inwestycji. Spółka wystąpiła do instytucji finansowej o udzielenie kredytowania. Pozyskane fundusze zostały przeznaczone m.in. na zwrot wspólnikom Spółki części kwot uprzednio przekazanych Spółce zgodnie z ww. umowami pożyczek.

Ze względu na kryzys finansowy część zagranicznych wspólników Spółki zrezygnowała z kontynuowania procesu inwestycyjnego. Zaoferowali oni wspólnikowi odkupienie należących do nich udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz dodatkowo przejęcie praw i obowiązków z Umowy Wspólników, w tym także przejęcia wierzytelności względem Spółki o zapłatę kwot należnych im na podstawie zawartych ze Spółką umów pożyczek (wkłady inwestycyjne). Wspólnik przystał na ww. propozycję. Nabył więc od pięciu wspólników Spółki (tj. spółki kapitałowej prawa brytyjskiego oraz inwestorów prywatnych - osób fizycznych zamieszkałych zarówno na terenie UE, jak i poza nią) przysługujące im "pakiety inwestycyjne". Od każdego z wychodzących wspólników Skarżąca nabyła przysługujące im udziały w kapitale zakładowym Spółki, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Wspólników, w tym także wierzytelności względem Spółki o spłatę kwot pożyczek udzielonych na zakup nieruchomości.

Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały nabyte przez wspólnika po cenie nominalnej. Natomiast, za prawa i obowiązki wynikające z Umowy Wspólników, w tym wierzytelności o zwrot udzielonych Spółce pożyczek wspólnik zapłacił zbywającym kwoty niższe, niż kwoty pozostające do spłacenia przez Spółkę w związku z zawartymi umowami pożyczek.

Sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym Spółki została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy nabyte przez nią wierzytelności z umów pożyczek, w zakresie w jakim zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: “u.p.t.u.", podlegają opodatkowaniu w Polsce, kwalifikują się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.?

Skarżąca przyznała, że wspólnik nabywając od wychodzących ze Spółki wspólników ich wierzytelności względem Spółki, świadczył na ich rzecz usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie wskazała, że z analizy art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 15 u.p.t.u. wynika bezsprzecznie, że handel długami (sprzedaż wierzytelności), w tym pośrednictwo w tych usługach, korzysta ze zwolnienia od podatku, o ile nie stanowi czynności ściągania długów. Ponadto Skarżąca wyjaśniła, że nabycie przez nią dodatkowych udziałów w Spółce miało charakter nagły. Taka decyzja w pierwszej kolejności skutkowała zwiększeniem ilości posiadanych przez nią udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w dalszej przejęciem od wychodzących wspólników ich "wkładów inwestycyjnych", tj. uprawnień wynikających z Umowy Wspólników, w tym wierzytelności względem Spółki. Podkreśliła, że udzielenie przez wspólników w Spółce pożyczek w sposób bezpośredni umożliwiło jej nabycie nieruchomości. Jednocześnie zwrot kwot pożyczonych Spółce łączyć należy nie ze spłatą pożyczek, której Umowa Wspólników de facto nie przewiduje, ale z finalizacją inwestycji, tj. z wypłatą zysku osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. Istotnym jest również fakt, że zarówno w momencie zawierania umów pożyczek przez wspólników, jak i w momencie nabycia przez nią udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz wierzytelności względem Spółki, nie było przesądzone (i wciąż nie jest), w jaki sposób nastąpi ww. wypłata zysku. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej, brak jest możliwości twierdzenia, że przedmiotowe wierzytelności zostały nabyte przez wspólnika w celu ich ściągnięcia. Podstawą decyzji o ich zakupie był bowiem wyłącznie zamiar zwiększenia udziału wspólnika w przyszłych zyskach ze sprzedaży nieruchomości. Zyski te, zgodnie z biznes planem inwestycji w sposób znaczący przekroczą kwoty udzielonych Spółce pożyczek. Dodatkowo, ich wyplata może nastąpić w wyniku podziału majątku polikwidacyjnego. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że badanie czy określone działania stanowią czynności ściągania długów powinno być prowadzone poprzez weryfikację celu tych działań. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy bowiem jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskiwanie zapłaty wierzytelności pieniężnej. W ocenie Skarżącej w przypadku nabycia przez nią wierzytelności mamy do czynienia wyłącznie z formą inwestycji. Stan faktyczny wyraźnie zatem wskazuje, że nabycie przez wspólnika wierzytelności innych wspólników z tytułu umów pożyczek zawartych ze Spółką nie nastąpiło w celu ich ściągnięcia. Tym samym nabyte przez nią wierzytelności z umów pożyczek, w zakresie w jakim zgodnie z u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu w Polsce, kwalifikują się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. jako usługa finansowa.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podzielił stanowisko Skarżącej dotyczące uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie sprzedaży samych wierzytelności lecz ich nabycia. Ponadto wskazał, że usługi finansowe co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 u.p.t.u., tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym faktoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. Wyjaśnił również, że u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania usług ściągania długów od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ takiego rodzaju usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Zdaniem Ministra Finansów z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nabywa wierzytelności w określonym celu, tj. w celu uzyskania większego wynagrodzenia po finalizacji inwestycji. Jednocześnie organ wskazał, że czynność polegająca na nabyciu przez Skarżącą wierzytelności z umów pożyczek spowoduje "uwolnienie" wspólników od ciężaru egzekwowania wierzytelności od dłużnika, tj. Spółki. Z kolei Skarżąca po sfinalizowaniu zakończonej inwestycji odzyska środki, które przeznaczyła na nabycie wierzytelności. Zatem, w ocenie Ministra Finansów, usługi wykonywane przez Skarżącą stanowią czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej.

Ponadto organ wyjaśnił, że do zakresu przedmiotowego usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. należy zaliczyć ściśle wymienione rodzaje czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z powyższym uznał, że wszelkie inne czynności nie wymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

3. Pismem z dnia 18 maja 2012 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2012r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." - poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia w pełnym zakresie stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku jej wydanie,

- art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię.

Zdaniem Skarżącej, w interpretacji organ pomiął najistotniejszy aspekt swoich obowiązków. Interpretacja nie została bowiem wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, co oznacza, że wskutek jej wydania doszło do naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Wydając interpretację organ podatkowy naruszył podstawowe zasady dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Co prawda, w początkowej części interpretacji przywołany został w całości stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, w dalszej jednak części, w szczególności w uzasadnieniu organ odniósł się już wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które wyjęte z kontekstu pozwalały sprowadzić proces inwestycji do prostej konstrukcji czynności ściągania długów. Taki zabieg doprowadził de facto do sytuacji, że interpretacja nie może zostać uznana za wydaną dla Skarżącej. Dotyczy ona bowiem stanu faktycznego diametralnie odmiennego niż zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącej podstawą wydania interpretacji było dokonanie przez organ nieuprawnionego uproszczonego założenia, zgodnie z którym nabycie przez wspólnika wierzytelności łączyć należy bezpośrednio z przyszłym dochodzeniem od Spółki spłat kwot pożyczek, z których ta wierzytelność wynika. Opis stanu faktycznego (w szczególności opis inwestycji) zakłada natomiast zupełnie odmienne scenariusze. Sposób finalizacji inwestycji uzależniony został bowiem od wyniku negocjacji z inwestorem finalnym. W zależności od ustaleń stron może on nastąpić np. poprzez bezpośrednią sprzedaż nieruchomości, może również nastąpić poprzez sprzedaż inwestorowi finalnemu całości udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Zapisy Umowy Wspólników, w żadnym zaś postanowieniu nie przewidują możliwości wcześniejszej spłaty pożyczek (bez pełnej realizacji inwestycji).

Zdaniem Skarżącej brak jest możliwości twierdzenia, że przedmiotowe wierzytelności zostały nabyte przez wspólnika w celu ich ściągnięcia. Podstawą decyzji o ich zakupie był bowiem wyłącznie zamiar zwiększenia udziału wspólnika w przyszłych zyskach ze sprzedaży nieruchomości. Zyski te, zgodnie z biznes planem inwestycji w sposób znaczący przekroczą kwoty udzielonych Spółce pożyczek. Łączyć je należy nie z pożyczkami udzielonymi Spółce, ale z całokształtem działań podjętych przez wspólnika, skutkiem których nastąpił wzrost wartości nieruchomości. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że nawet w przypadku bezpośredniej sprzedaży nieruchomości, zgodnie z założonym planem kwoty otrzymane ze sprzedaży nie mają być przeznaczone na spłatę pożyczek. Wyplata zysku z inwestycji może bowiem również nastąpić w wyniku podziału majątku polikwidacyjnego Spółki. Brak jest też możliwości określenia, w jaki sposób nastąpi zbycie nieruchomości.

We wniosku wyraźnie zostało wskazane, że nabycie przez Skarżącą wierzytelności w żaden sposób nie jest nakierowane na ich egzekwowanie. Pomimo upływu znacznego okresu czasu od momentu przejęcia wierzytelności przez wspólnika do chwili obecnej nie podjął on żadnych kroków w stosunku do Spółki, które zmierzałyby do spłaty pożyczek. Zwrotu kwot pożyczonych Spółce łączyć należy zatem nie ze spłatą pożyczek, której Umowa Wspólników de facto nie przewiduje, ale z finalizacją Inwestycji, tj. z wypłatą zysku osiągniętego ze sprzedaży (pośredniej lub bezpośredniej) nieruchomości.

Przyjęcie przez Ministra Finansów za punkt wyjścia uproszczonego stanu faktycznego doprowadziło w konsekwencji do błędnego wskazania, że w przedmiotowej sprawie nabycie przez wspólnika wierzytelności innych wspólników z tytułu umów pożyczek zawartych ze Spółką, nastąpiło w celu ich ściągnięcia.

W ocenie Skarżącej w interpretacji zaprezentowane jest sprzeczne stanowisko. Działaniom wspólnika (nabycie wierzytelności) organ odmawia możliwości zakwalifikowania do usług finansowych (zwolnionych z VAT), a jednocześnie, w zakresie oceny tych samych usług opodatkowania przywołuje przepis art. 43 ust. 15 u.p.t.u. dotyczący opodatkowania usług finansowych (wprowadzający wyjątek dotyczący opodatkowania szczególnych usług finansowych stawką podstawową). Co istotniejsze, w dalszej części wywodu organu brak jest jakiegokolwiek podsumowania dotyczącego zastosowania w przedmiotowej sprawie jednego z dwóch wykluczających się przepisów. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji, że w interpretacji brak jest precyzyjnej odpowiedzi jak zdaniem organu należy opodatkować nabycie przez wspólnika wierzytelności. Stan faktyczny wyraźnie natomiast wskazuje, że nabycie przez wspólnika wierzytelności innych wspólników z tytułu umów pożyczek zawartych ze Spółką nie nastąpiło w celu ich ściągnięcia. Tym samym powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., jako usługa finansowa.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p., w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10). W takim bowiem przypadku konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni.

Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach O.p. wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p. pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Wobec tego niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji indywidualnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis (przepisy) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., sygn. I SA/Bd 315/09; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 783/07; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 618/09).

9. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami Strony skarżącej w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., w związku z nabytymi przez nią wierzytelnościami z umów pożyczek.

10. Za zasadne w pierwszej kolejności należy uznać argumenty Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ wydając zaskarżoną obecnie interpretację indywidualną naruszył w istocie przepisy O.p.

W ocenie Sądu interpretacja nie została bowiem wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, co oznacza, że wskutek jej wydania doszło do naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Wydając interpretację organ podatkowy naruszył podstawowe zasady dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Co prawda, w początkowej części interpretacji przywołany został w całości stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, w dalszej jednak części, w szczególności w uzasadnieniu organ odniósł się już wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które wyjęte z kontekstu pozwalały sprowadzić proces inwestycji do prostej konstrukcji czynności ściągania długów. Taki zabieg doprowadził de facto do sytuacji, że interpretacja nie może zostać uznana za wydaną dla Skarżącej. Dotyczy ona bowiem stanu faktycznego odmiennego niż zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że podstawą wydania interpretacji było dokonanie przez Organ nieuprawnionego uproszczonego założenia, zgodnie z którym nabycie przez wspólnika wierzytelności łączyć należy bezpośrednio z przyszłym dochodzeniem od Spółki spłat kwot pożyczek, z których ta wierzytelność wynika.

Opis stanu faktycznego (w szczególności opis inwestycji), co w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, zakłada natomiast, że sposób finalizacji inwestycji uzależniony został od wyniku negocjacji z inwestorem finalnym. I jak wskazano we wniosku, w zależności od ustaleń stron może on nastąpić np. poprzez bezpośrednią sprzedaż nieruchomości, może również nastąpić poprzez sprzedaż inwestorowi finalnemu całości udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W opisie stanu faktycznego także wskazano, że umowa wspólników, w żadnym postanowieniu nie przewiduje możliwości wcześniejszej spłaty pożyczek (bez pełnej realizacji inwestycji).

Przyjęcie zatem przez Ministra Finansów za punkt wyjścia uproszczonego stanu faktycznego doprowadziło w konsekwencji do błędnego wskazania, że w przedmiotowej sprawie nabycie przez wspólnika wierzytelności innych wspólników z tytułu umów pożyczek zawartych ze Spółką, nastąpiło w celu ich ściągnięcia.

11. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 31 maja 2011 (sygn. I SA/Go 134/11), iż sąd administracyjny nie może zastępować organu interpretacyjnego, ale w tym przypadku jest obowiązany wskazać błąd, który spowodował, że w istocie interpretacja jest niezgodna z prawem. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że zaskarżoną interpretację oprócz wskazanych wyżej uchybień, uznać trzeba za niekompletną. Nie zawiera ona bowiem stanowiska się Organu w zakresie warunków opodatkowania w zależności od statusu podmiotów, od których Skarżąca nabyła wierzytelność a zagadnienie to objęte było pytaniem i stanowiskiem własnym Skarżącej.

12. Słusznie także wskazała Skarżąca, iż w interpretacji zaprezentowane jest sprzeczne stanowisko. Działaniom wspólnika (nabycie wierzytelności) Organ odmawia możliwości zakwalifikowania do usług finansowych (zwolnionych z VAT), a jednocześnie, w zakresie oceny tych samych usług opodatkowania przywołuje przepis art. 43 ust. 15 u.p.t.u. dotyczący opodatkowania usług finansowych (wprowadzający wyjątek dotyczący opodatkowania szczególnych usług finansowych stawką podstawową). Co istotniejsze, w dalszej części wywodu Organu brak jest jakiegokolwiek podsumowania dotyczącego zastosowania w przedmiotowej sprawie jednego z dwóch wykluczających się przepisów. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji braku precyzyjnej odpowiedzi jak zdaniem Organu należy opodatkować nabycie przez wspólnika wierzytelności. Stan faktyczny wyraźnie natomiast wskazuje, że nabycie przez wspólnika wierzytelności innych wspólników z tytułu umów pożyczek zawartych ze Spółką nie nastąpiło w celu ich ściągnięcia. Tym samym, w konsekwencji, w ocenie Sądu powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., jako usługa finansowa.

13. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W przedmiotowej sprawie zaskarżona interpretacja, zdaniem Sądu nie wypełnia dyspozycji art. 14c O.p., gdyż brak jest odniesienia się do stanu faktycznego Wnioskodawcy. Interpretacja nie zawiera jasnego wyjaśnienia i odniesienia się do kompletnego stanu faktycznego, wręcz stan ten wypacza, i jak wskazano powyżej, zawiera wewnętrzną sprzeczność, tym samym nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego.

Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie/pytania, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. I SA/Po 917/10).

14. Rozpoznając ponownie sprawę Organ w pierwszej kolejności uwzględni w pełni (a nie wybiórczo) stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, jak też przedstawioną wyżej argumentację, a w konsekwencji wyda prawidłową interpretację przedstawiając jasną i czytelną dla Wnioskodawcy ocenę jego stanowiska. Następnie, Organ odniesie się do zagadnienia “trudnych wierzytelności", o których mowa w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 27 marca 2013 r.

15. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 2, i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).