Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1517/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, pkt 6, pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej odmawiającej ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1517/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Ł. utrzymał w mocy swą decyzję z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –W. z dnia [...] r. odmawiającą E. K. ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego według norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 września 2005 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 201, poz. 1663).

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. decyzją z dnia [...] r. odmówił E. K. ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego wg norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 września 2005 r. (Dz. U. z 2005r., Nr 201, poz. 1663).

Po rozpoznaniu odwołania podatniczki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt l SA/Łd 1264/08, skargę tę oddalił. Powyższy wyrok z uwagi na niewniesienie skargi kasacyjnej przez strony stał się prawomocny z dniem 17 marca 2009 r.

Pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. pełnomocnik podatniczki, powołując się na postanowienia art. 240 § 1 pkt 5-7 oraz art. 244 ustawy Ordynacja podatkowa, wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że w jego ocenie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, jest nową okoliczność faktyczną w sprawie, która na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Z uchwały tej wynika bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle

art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

Jednocześnie w ocenie pełnomocnika kwestionowana decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, co stanowi kolejną przesłankę wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że organy podatkowe, mimo wiedzy, iż dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie jest zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego i będzie konstytutywne, bezwzględnie obowiązujące stanowisko interpretacyjne, nie zawiesiły postępowania. Tymczasem w myśl przepisu art. 201 § 1 Organ podatkowy zawiesza postępowanie: (...) 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji została wydana, mimo wiedzy, jaką posiadał wówczas organ odwoławczy oraz bardzo wysokiego prawdopodobieństwa, iż stosowana przez organy podatkowe interpretacja obowiązujących przepisów jest wadliwa i wynika tylko z zasady "fiskus semper rapax". Ponadto powołując się na wskazaną wyżej uchwałę NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. pełnomocnik jako kolejną podstawę do wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Wobec braku formalnych przeszkód do wznowienia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego wg norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 września 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 201, poz. 1663).

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -W. z dnia [...] r. odmawiającą ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego wg norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 września 2005r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 201, poz. 1663) z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia określonych w art. 240 § 1 ww. ustawy

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił, iż zaskarżona decyzja w rażący sposób narusza dyrektywę zawartą w art. 243 § 3 oraz art. 240 § 1 pkt 5-7 Ordynacji podatkowej, co stanowi obrazę kardynalnych zasad postępowania określonych w art. 120-125 tej ustawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy w sentencji zaskarżonej decyzji odmówił uchylenia wcześniejszej swojej prawomocnej decyzji, gdy tymczasem powołany przepis zobowiązuje organy podatkowe do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, a nie jest to jednoznaczne. Jeśli nawet przyjąć, iż takie sformułowanie jest błędem tylko formalnym, a organ podatkowy miał na myśli odmowę wznowienia postępowania, to odmowa taka jest bezpodstawna, co dobitnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.03.2001 r., sygn. akt. III SA 400/2000. Jednocześnie w ocenie pełnomocnika uzasadnienie decyzji jest zbiorem wzajemnie przeczących sobie tez i jako takie stanowi rażące naruszenie przepisów procesowych powołanych na wstępie. Ponadto całość uzasadnienia wskazuje na partykularne podejście do problemu z całkowitym pominięciem zagadnienia błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas pierwotnego postępowania, a także przez sąd, co dobitnie wykazała treść uzasadnienia uchwały NSA z dnia 17.01.2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, a także z pominięciem zasad sprawiedliwości społecznej oraz służebności organów administracji państwowej wobec obywateli.

W konkluzji pełnomocnik wskazał, że wobec istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy.

Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ ten przedstawiając istotę instytucji wznowienia postępowania podatkowego jako nadzwyczajnego trybu postępowania oraz przywołując treść art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że konstrukcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż każda z taksatywnie wymienionych przesłanek może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania tej instytucji, zaś decyzja właściwego organu w tej sprawie ma charakter tzw. decyzji związanej. Nie występuje tu bowiem uznanie administracyjne. Wznowienie postępowania jest zatem jednym ze sposobów wzruszania decyzji podatkowych, znajdującym zastosowanie w ściśle określonych przez prawo sytuacjach, które mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej podlegającej ścisłej wykładni. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, iż choć wznowienie postępowania daje prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to w orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i ewentualnie, czy w ich następstwie należy wydać decyzję o innej niż pierwotna treści (m.in. wyroki NSA z dnia 22 maja 2003r. w sprawie o sygn. akt III SA 2367/01 oraz z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 47/05). Podkreślił przy tym, że na podstawie art. 243 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. A zatem, w razie wyniku negatywnego - gdy w sprawie nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania - organ podatkowy nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość, i w konsekwencji wydaje, w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. Wyjście poza podstawy wznowienia byłoby bowiem rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji.

Wychodząc z powyższych przesłanek Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik podatniczki powołał się na przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5-7 ustawy Ordynacja podatkowa, takie jak: wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (pkt 5), wydanie decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (pkt 6) oraz wydanie decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7).

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie pierwszej z tych przesłanek organ wyjaśnił, że dyspozycja art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wymaga, by ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody charakteryzowały się czterema cechami, tj.: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, mają walor istotnej wagi dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Podkreślił przy tym, że zastosowanie omawianej podstawy wznowienia postępowania uwarunkowane zostało kumulatywnym wystąpieniem ww. jej cech, co tym samym oznacza, że niespełnienie choćby jednej z nich takowe działanie wyklucza.

Dokonując następnie szczegółowej charakterystyki tychże cech i odnosząc je do wskazanej we wniosku przyczyny wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powoływana przez pełnomocnika uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, w składzie siedmioosobowym z uwagi na datę jej podjęcia nie mogła być znana organowi odwoławczemu, gdyż nie istniała w dniu wydania przez ten organ decyzji z dnia 18 sierpnia 2008 r. Nie była też znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, przed którym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. Wyrok ten z uwagi na niewniesienie skargi kasacyjnej stał się prawomocny od dnia 17 marca 2009 r. Ponadto uchwała ta nie ujawniła nowych dowodów lub okoliczności, jej podjęcie nie jest zatem nową okolicznością lub nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji.

W konkluzji organ przyjął, że wobec braku spełnienia powyższych warunków w sprawie nie występuje przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Odmienna interpretacja przepisu prawnego: art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), art. 24 ust. 4 zd. drugie oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być bowiem podstawą do stwierdzenia, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności i nowe dowody.

Odnosząc się w dalszej kolejności do drugiej ze wskazanych we wniosku podstaw wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli wymaga tego obowiązujący przepis prawa, brak stanowiska innego organu jest przesłanką do wznowienia postępowania. Takim przykładem unormowania jest przepis art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do tego artykułu, w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody gmin, a pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego, organ ten może umarzać, odraczać, rozkładać na raty lub zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczyć pobór należności, wyłącznie na wniosek lub za zgodą m.in. przewodniczącego zarządu gminy (wójta, burmistrza lub prezydenta). W sprawach tych występuje zatem tzw. instytucja współdecydowania organów. Organ wskazał przy tym, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż dopuszczalne jest wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, jeżeli po wyroku sądowym zostanie ujawniona lub wystąpią przesłanki do wznowienia, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1, 2, 5, 7, 8 k.p.a. Na gruncie Ordynacji podatkowej odpowiednią regulację w tym zakresie zawiera natomiast art. 240 §1 pkt 1,2, 5, 7. Dyrektor Izby Skarbowej dodał także, iż po wyroku sądu administracyjnego oddalającym skargę, niedopuszczalne jest uchylenie ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie

art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd badając legalność decyzji administracyjnej, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oznacza to, że sąd administracyjny rozpatrując uprzednio skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, nie dopatrzył się naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a co za tym idzie, nie stwierdził, że wydane rozstrzygnięcie winno zostać poprzedzone stanowiskiem innego organu, czy też rozstrzygniecie jest uzależnione od tego stanowiska. Jeżeli sąd administracyjny nie dopatrzył się powstania po stronie organu podatkowego, przed wydaniem decyzji, obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego, obowiązek taki nie może powstać po wydaniu takiej decyzji.

Kierując się powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., która była nie tylko decyzją ostateczną, ale i prawomocną, objętą kontrolą sądu administracyjnego. Kontrola ta zakończyła się oddaleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r.), skargi na wymienioną wyżej decyzję odmawiającą ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego wg norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 września 2005r. (Dz. U. z 2005r. Nr 201, poz. 1663). W myśl art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto, zgodnie z art. 171 tej ustawy wyrok prawomocny, co do tego co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, ma powagę rzeczy osądzonej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle tych przepisów nie mają podstaw prawnych oczekiwania, wyrażone w uzasadnieniu złożonego wniosku, które sprowadzają się przede wszystkim do krytycznej oceny postępowania zwykłego, że w ramach postępowania wznowieniowego sprawa zostanie ponownie zbadana co do meritum, niezależnie od tego, że została już prawomocnie osądzona i uznana za załatwioną zgodnie z prawem.

W ramach oceny wystąpienia trzeciej ze wskazanych podstaw wznowienia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, iż w zawartym w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażeniu "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Wskazał przy tym, że w orzecznictwie podkreśla się, iż "bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że decyzja ostateczna nie została wydana w oparciu o postanowienia innej decyzji, czy orzeczenie sądu. Nie można natomiast uznać za podstawę do zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wydania uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny co do kwestii sposobu opodatkowania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez pełnomocnika okoliczności nie wypełniają sprecyzowanych w art. 240 § 1 pkt 5-7 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanek, uzasadniających zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej z dnia 18 sierpnia 2008r. Jednocześnie organ ten za bezzasadny uznał zarzut naruszenia dyrektywy zawartej w art. 243 § 3 oraz art. 240 § 1 pkt 5-7 Ordynacji podatkowej. Dodał ponadto, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 243 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem przedstawionym w odwołaniu zarzutom zgodnie z treścią art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie wydano postanowienie o wznowieniu postępowania i przeprowadzono postępowanie dotyczące przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do jej istoty, co znajduje swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, 6 i 7 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, co w jego ocenie stanowi obrazę art. 120 i 121 § 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu swego stanowiska pełnomocnik przywołał argumentację prezentowaną wcześniej na etapie wnoszenia odwołania od decyzji z dnia [...]r. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów wpisu sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygniecie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przedmiotem skargi w rozpatrywanej obecnie sprawie jest decyzja organu podatkowego wydana w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzję tego organu wydaną we wznowionym postępowaniu podatkowym, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego według norm szacunkowych z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wyżej określony zakres kompetencji sądów administracyjnych został określony w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Z powyższego wynika, że przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej obecnie sprawie jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Do Sądu należy więc ocena, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 tej ustawy, a w szczególności, że nie zachodzą przesłanki wymienione w pkt 5, 6 i 7 tego przepisu, na które powołała się strona skarżąca. Podkreślić zatem należy, że przedmiotem obecnie prowadzonego postępowania sądowego nie jest ponowna ocena legalności wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., bo taka ocena została już dokonana w wyroku tutejszego Sądu z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1264/08.

W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, a także wyrok NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 stycznia 2011 r. uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 2/10 nie można zakwalifikować jako spełnienia którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a co szczególnie istotne z uwagi na treść skargi, wydanie tej uchwały nie oznacza wypełnienia żadnej z przesłanek wymienionych w pkt 5, 6 lub 7 tego przepisu.

Wyżej wymieniona uchwała nie jest ani okolicznością faktyczną, ani dowodem w sprawie, a zatem zupełnie bezprzedmiotowe byłoby rozważanie pozostałych przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określanych pojęciami "istotne dla sprawy", "nowe" i "istniejące w dniu wydania decyzji". Gdyby nawet przyjąć (do czego nie ma absolutnie podstaw), że wydanie wyżej określonej uchwały było nową okolicznością faktyczną, to przecież uchwała ta podjęta została w 2011 r., a więc nie istniała w dniu 18 sierpnia 2008 r., czyli w chwili podejmowania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji merytorycznej kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się strona, a postanowienie NSA o przekazaniu powiększonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, którego wynikiem była powyższa uchwała, zostało wydane w dniu 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1323/09.

Przede wszystkim jednak podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, należy rozpatrywać w sferze interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, wykładni prawa, w tym przypadku wykładni art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy, a nie w sferze ustaleń faktycznych. Nowe okoliczności i nowe dowody służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast wykładnia prawa ma znaczenie na innym, późniejszym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy zaś tylko tego pierwszego etapu. Oznacza to zatem, że zmiana wykładni przepisów prawa lub też ujednolicenie tej wykładni albo przerwanie rozbieżności w wykładni na skutek podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nową okolicznością faktyczną (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 617 oraz str. 619).

W rozpatrywanej sprawie nie zaistniała też podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. O wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu można mówić wtedy, gdy przepis prawa w sposób wyraźny uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym od wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie. Jest to uregulowana w art. 209 Ordynacji podatkowej instytucja współdziałania organów administracji publicznej przy wydawaniu decyzji podatkowych. Wydanie decyzji bez wymaganego stanowiska jest kwalifikowaną wadą uzasadniającą wznowienie postępowania. Taka sytuacja w odniesieniu do skarżącej nie wystąpiła. Wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. w dniu [...] r. odmawiającej ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego według norm szacunkowych, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu drugiej instancji, t.j. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie było uzależnione od wcześniejszego zajęcia stanowiska przez inny organ administracji. Skarżąca nie wskazuje nawet ani przepisu prawa, z którego takie uzależnienie miałoby wynikać, ani tego innego organu administracji, który miałby swoje stanowisko wyrazić. Uzasadnienie zarzutu skargi w tej mierze wynika z całkowitego niezrozumienia treści art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie można się też doszukać podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podstawa ta polega na cyt. "wydaniu decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". Użyty w przepisie zwrot "inna decyzja lub orzeczenie sądu" należy rozumieć jako akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej, co oznacza, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi zatem o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy" (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 618). Powołanie się zatem na uchwałę składu 7 sędziów NSA wydaną w sprawie innego podatnika, jako na rzekomą przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest błędne, a nawet jest zupełnym nieporozumieniem. Ani wskazana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r., ani decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nie były wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądowego, które stanowiłyby ich podstawę prawną w przedstawionym wyżej rozumieniu. Wobec tego w wydaniu przez NSA uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, w innej przecież sprawie, nie można w żadnym razie doszukiwać się aktu sądowego, który miałby uchylać lub zmieniać podstawę prawną wydanych wobec skarżącej decyzji podatkowych. Należy podkreślić, że skarżąca nawet nie wskazała (bo przecież nie mogła) takiej decyzji lub orzeczenia sądu, które były podstawą wydanych wobec niej w 2008 r. decyzji podatkowych.

Dodatkowo tylko należy zauważyć, że przeważająca część uzasadnienia skargi nie zawiera argumentów na wykazanie istnienia podstaw wznowienia postępowania, ale jest to wykładnia art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 wynikająca z treści powyższej uchwały NSA z dnia 17 stycznia

2011 r. Rozpatrywana obecnie sprawa nie wynika jednak z wniesienia skargi na decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., ale z wniesienia skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym. Bez skutecznego wykazania istnienia przesłanek do wznowienia postępowania nie jest więc możliwe uchylenie dotychczasowej decyzji podatkowej i orzeczenie co do istoty sprawy, a więc ustalenia podatku dochodowego wyliczonego według norm szacunkowych.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

P.Z-C.