Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 61/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1-2, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 130/15 w sprawie ze skargi M. A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2009-2011 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 1 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 130/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r.,

poz. 270 ze zm.), zwaną dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę M. A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ryczałtu od tego przychodu za lata 2009-2011.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M. A. Z. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2009-2011.

Organ ustalił, że M. Z. w latach 2009-2011 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Przychody

z tej działalności podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 3%. Organ stwierdził, że podatniczka nie zaewidencjonowała w badanych latach rzeczywistej wysokości uzyskanego za pośrednictwem portalu internetowego Allegro przychodu z tytułu sprzedaży towarów.

M. A. Z. w 2009 roku dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła ewidencję przychodów, w której wykazała przychód w kwocie łącznej 42 923,36 zł. Natomiast według ustaleń organu kontroli skarbowej na posiadane przez stronę rachunki bankowe w 2009 roku, w formie przelewów wpłynęły środki finansowe w kwocie łącznej 241 138,09 zł. W toku postępowania kontrolnego wyodrębniono wpływy związane wyłącznie ze sprzedażą internetową towarów w kwocie 171 029,80 zł, które następnie pomniejszono o dokonane zwroty w wysokości 1 430,67 zł. Wobec tych ustaleń przychód strony za 2009 r. wyniósł 169 599,13 zł. Podatniczka uznała dokonane przez organ zestawienie wielkości obrotów za prawidłowe, przy czym stwierdziła, że przychody te dotyczą sprzedaży dokonanej przez M. N., który dysponował jej rachunkami bankowymi.

Z akt sprawy dotyczących 2010 r. wynika, że strona w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła ewidencji przychodów. Jednocześnie w zeznaniu

o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2010 rok, złożonym w organie podatkowym zadeklarowała do opodatkowania przychód w wysokości 39 659, 71 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w powyższym okresie na rachunki bankowe M. Z. w formie przelewów wpłynęły środki finansowe w kwocie łącznej 300 644, 52 zł. Następnie w toku postępowania kontrolnego podatniczka ujawniła wysokość kwot transakcji zrealizowanych w 2010 roku przez rachunki bankowe

z uwzględnieniem zwrotów, wskazując na wartość przychodu 92 728, 74 zł. Podatniczka stwierdziła że wykazany przychód za styczeń i luty 2010 roku jest wyłącznie przychodem M. N., przy czym łączna kwota uzyskanego przez niego w 2010 r. przychodu wynosi 27 711,20 zł. Dodatkowo strona wskazała, że w 2010 roku za pośrednictwem jej rachunków bankowych przychód

w kwocie 26 600,40 zł uzyskał także K. S.

Z kolei w 2011 roku, podatniczka prowadziła ewidencję przychodów, w której wykazała przychód w kwocie 36 894, 80 zł. Natomiast jak ustalił organ pierwszej instancji, w badanym roku na rachunki bankowe podatniczki wpłynęły środki finansowe w kwocie łącznej 275 496,02 zł. W toku postępowania kontrolnego, strona wskazała, że wartość transakcji po uwzględnieniu zwrotów wyniosła 210 863, 54 zł. Wyjaśniła, że kwota ta zawiera przychód w wysokości 173 968, 74 zł, który za pośrednictwem jej rachunków bankowych uzyskał K. S.

1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dla ustaleń postępowania kontrolnego przyjął ujawniony przez stronę łączny przychód, pomniejszony o dokonane zwroty za 2010 rok w kwocie 92 728,74 zł i za 2011 rok w kwocie 210 863, 54 zł. Taki sposób postępowania wynikał z różnorodności treści opisów wpływów na rachunki bankowe M. A. Z., które w sposób niejednoznaczny wskazują, czy dany wpływ środków finansowych związany był ze sprzedażą internetową towarów. Ustalono również, że za pośrednictwem rachunków bankowych należących do M. A. Z., przychody z internetowej sprzedaży towarów uzyskiwali - oprócz podatniczki - także M. N. w kwocie łącznej 11 491, 00 zł (2009 r.) oraz K. S. w 2010 r.

w kwocie 10 300,00 zł i w 2011 r. w kwocie 16 006,79 zł. Tym samym pomniejszono przychody strony o wartości przypisane wskazanym osobom.

Zdaniem organu pierwszej instancji, znaczenia dla sprawy nie miały nazwy nicków, którymi posługiwali się w serwisie allegro.pl M. Z., M. N. i K. S., ale rzeczywiste operacje gospodarcze (wpływy i wypływy środków finansowych) dokonywane na rachunkach bankowych M. Z. Z zapisów dotyczących operacji na tych rachunkach bankowych wynika, że M. Z. nie tylko udostępniała swoim partnerom (M. N., a później K. S.) własne rachunki bankowe do prowadzenia działalności, ale także to, że za pośrednictwem tych rachunków bankowych w latach 2009-2011 prowadziła osobiście działalność gospodarczą.

1.4. Wobec ustaleń, że strona w 2009 roku, ze względu na wartość sprzedaży przekraczającą kwotę 50 000 zł netto, stała się z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał zestawienia danych wynikających z prowadzonej przez stronę za 2009 r. ewidencji przychodów oraz wartości ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, wynikających z historii rachunków bankowych prowadzonych na rzecz M. Z. Na podstawie tego porównania, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wartość niezaewidencjonowanego przez M. Z. w 2009 r. przychodu wyniosła 102 303, 22 zł netto. Natomiast w stosunku do badanego 2010 roku, organ pierwszej instancji z uwagi na brak ewidencji przychodów, dokonał zestawienia wartości przychodu wykazanego przez podatniczkę w złożonym zeznaniu PIT-28 z wartością sprzedaży wynikającą z historii rachunków bankowych. Ustalenia postępowania wykazały, że wartość niezaewidencjonowanego przez M. Z. w 2010 r. przychodu wyniosła 35 056,58 zł netto. Z kolei z zestawienia wartości przychodu zaewidencjonowanego przez podatniczkę w prowadzonej za 2011 r. ewidencji z wartościami ustalonymi w toku prowadzonego postępowania ustalono, że wartość niezaewidencjonowanego przez M. Z. w 2011 r. przychodu wyniosła 128 424, 35 zł netto.

Ustalenia te były podstawą do uznania, że podatniczka prowadziła w latach 2009 i 2011 ewidencję przychodów w sposób nierzetelny, tj. niezgodny ze stanem rzeczywistym. Tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano ewidencji przychodów za dowód w prowadzonym postępowaniu. Natomiast w stosunku do roku 2010 uznano, że strona nie prowadziła ewidencji przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony dokumentami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwolił na określenie prawidłowej wysokości uzyskanego przez M. Z. w latach 2009 - 2011 przychodu, a tym samym na mocy uregulowania zawartego w przepisie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, dał podstawę do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji organ I instancji - w oparciu o przepis art. 17 ust. 2 ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uznał za zasadne zastosować do kwoty niezaewidencjonowanego przychodu, stawkę ryczałtu w wysokości 15% (pięciokrotność stawki 3%). W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił podatniczce w decyzji z dnia 18 czerwca 2014 r. zryczałtowany podatek od przychodów niezaewidencjonowanych, w wartościach odpowiednio: za 2009 rok w wysokości 15 345 zł (102 303 zł x 15%), za 2010 rok w wysokości

5 259 zł (35 057,00zł x 15%), za 2011 rok w wysokości 19 264 zł (128 424 zł x 15%).

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 21 listopada 2014 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając stanowisko i ustalenia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że nie jest uprawniony do ustosunkowania się do wysuniętych zarzutów dotyczących wielokrotnego złamania prawa przez inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne oraz wpływu podjętych przez niego działań na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz, że informacje w tym zakresie przekazał do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki w przedmiocie uzyskiwania przychodu - za pośrednictwem jej rachunków bankowych - przez M. N. i K. S. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku zgodności w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach strony i świadków, z uwagi na brak innych dowodów, jedyną metodą określenia wartości uzyskanego przez M. Z., przychodów, było przypisanie wartości środków, które wpłynęły na jej rachunki bankowe. Uznano, że organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej oceny, zaś aktywność strony ograniczyła się do kontestowania stanowiska wyrażonego w decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, przypisanie poszczególnym osobom wyłącznie kwot, które faktycznie wpłynęły na należące do nich rachunki bankowe, stanowiło obiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy zgodził się z tym, że podatniczka w latach 2009-2011 nie ujawniła całego uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej przychodu, uznano, że ustalenia organu pierwszej instancji zarówno w zakresie nierzetelności jak i wadliwości prowadzonej przez M. Z. w 2009 r. i 2011 r. ewidencji przychodów, są w pełni uzasadnione, zaś za 2010 r. brak ewidencji przychodów. Prawidłowo też przyjęto, że uzupełniony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania wartości uzyskanego przez podatniczkę w latach 2009 - 2011 przychodu. Nie stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie zastosowania w stosunku do niezaewidencjonowanych przez podatniczkę przychodów, regulacji zawartych w art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie podatniczka zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wydanie na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych

w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy, zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez: nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego

w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim działań zmierzających do obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania. Według strony w sprawie nie jest możliwe ustalenie w sposób rzetelny podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bez określenia, jaka część środków, która wpłynęła na rachunek bankowy należący do strony stanowi jej przychód, a jaka część przypada na przychód należący do M. N. i K. S. Podniesiono, że organ odwoławczy w sposób sprzeczny z zasadami logiki uznał, że podstawę opodatkowania można ustalić, bez określenia rzeczywistych przychodów M. N. i K. S. Zdaniem strony, zaniechanie przez organy działań w tym względzie, spowodowało, że w niniejszej sprawie nie został ustalony stan faktyczny, a oba organy przy rozstrzyganiu posłużyły się stanem wykreowanym, według którego bezzasadnie uznano, że wszystkie środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy strony są jej przychodem. Stanowisko to podjęto wbrew potwierdzeniu okoliczności, że rachunek bankowy M. Z. był wykorzystywany przez M. N. i K. S.,

b) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zbadania istotnej - w ocenie strony - kwestii dotyczącej wartości zakupionego towaru w badanych latach przez poszczególne osoby tj. stronę i M. N. oraz K. S. Wskazano, że dane te w sposób zdecydowanie bardziej obiektywny mogą przyczynić się do ustalenia wartości przychodów, albowiem wartość zakupionego towaru generowała konkretny przychód. Strona stwierdziła, że organ odwoławczy, w sposób absurdalny uzasadnił brak inicjatywy dowodowej w tym względzie okolicznością, że koszt zakupu towarów handlowych w formie opodatkowania jakiej podlegała strona skarżąca nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, nie zwracając uwagi na to, iż koszt ten ma wpływ na obiektywne określenie parametrów niezbędnych do ustalenia przychodów,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, a w szczególności przez bezzasadne uznanie, że jedynie fakty płynące

z zeznań członków rodziny N. stanowią obiektywną podstawę do podważenia przedstawionych przez stronę dokumentów, informacji i wyliczeń. Zarzut strony stanowiło także przemilczanie lub umniejszanie roli poszczególnych (wskazanych) przez nią dowodów w tym zeznań innych świadków. Naruszenia wskazanego przepisu strona dopatrywała się w deprecjonowaniu dowodów dotyczących wielkości poczynionych przez stronę skarżącą i M. N. zakupów towarów handlowych z wielkością bezpodstawnie przypisanych jej przychodów,

d) art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione deprecjonowanie dowodów z zeznań złożonych przez świadka K. S., a także dowodów z dokumentów w postaci złożonych przez niego korekt zeznań rocznych, w których skorygował dane o wartość przychodu, który uzyskał za pośrednictwem rachunku bankowego M. Z. Podniesiono, że negując wyliczenia strony, organy obu instancji negują także dowody z zeznań i oświadczeń K. S., jak też dokumenty złożone przez niego do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Zarzucono, że taki sposób działania jest niezgodny z prawem, gdyż narusza podstawę obowiązujących zasad procesowych, tj. zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasadę obiektywności zawartą w art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Wobec powyższego, zdaniem strony, naruszono fundamentalną zasadę procesową, tj. zasadę praworządności, która jest konkretyzacją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; ponownie podniesiono zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej,

e) art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla przedmiotowej sprawy lub uczynienie tego w sposób ogólnikowy. Skarżąca wyraziła pogląd,

że obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", a jego brak stanowi istotne naruszenie obowiązującego prawa. Wyjaśniono, że strona na podstawie dowodów (dokumenty bankowe, pisemne wyjaśnienia strony i zeznania świadków) wykazała ponad wszelką wątpliwość, że rachunki bankowe należące do M. Z. były wykorzystywane przez M. N. i K. S. w celach prowadzonych przez nich działalności. Zdaniem strony, organ odwoławczy pozornie się z tym zgodził w decyzji z 21 listopada 2014 r. Zarzut w tej kwestii stanowi brak odniesienia się organu drugiej instancji do faktu, że z rachunków bankowych należących do strony były płacone następujące zobowiązania M. N.: prowizje dla portalu Allegro.pl, zamówienia towarów, faktury dotyczące zakupu towarów o znacznej wartości, między innymi wystawione przez firmę N. [...] z Warszawy, składki ZUS, podatki, sprzęt refundowany przez Urząd Pracy, zwroty reklamacyjne dla klientów, wynagrodzenie dla pracownika M. N., czynsze za wynajęte przez niego lokale na prowadzoną działalność gospodarczą, dług M. N. wobec szkoły w P., czy też jego prywatne zakupy. Jak stwierdzono w skardze - mimo tych oczywistych faktów wszystkie wpływy na rachunek bankowy strony, organ odwoławczy bezpodstawnie uznał za jej przychód do opodatkowania,

f) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, które wynika z niewłaściwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego. Zarzucono także brak uzasadnienia odrzucenia szeregu zarzutów formułowanych przez stronę w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji,

g) art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie milczeniem przez organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w uzasadnieniu decyzji, szeregu żądań zgłoszonych przez stronę, w tym nierozpatrzenie wniosku

o wyjaśnienie okoliczności wielokrotnego złamania prawa przez prowadzącego postępowanie kontrolne inspektora I. S. oraz ustalenie wpływu niezgodnych z prawem działań na nieprawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Dodatkowo na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. strona złożyła jako załącznik do protokołu pismo zawierające uzupełnienie i rozwinięcie zarzutów skargi. W piśmie tym dodatkowo wskazała na naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej oraz konieczność powtórnego przesłuchania E. N.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę w pierwszym rzędzie dokonał oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w świetle zgłoszonych w skardze zarzutów. Wskazał, na treść art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że bezsporne w niniejszej sprawie było posiadanie przez M. Z. rachunków bankowych o nr [...] i nr [...] oraz nr [...], na które wpływały środki z transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro. Zeznania strony oraz przesłuchanych w charakterze świadków - M. N. oraz K. S. (który w istocie odmówił odpowiedzi na większość zadanych pytań) w kwestii wskazania osoby faktycznie prowadzącej w poszczególnych okresach działalność, jak i pobierającej z niej pożytki, z uwagi na zawarte w nich rozbieżności nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego na ich podstawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec braku zgodności w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach strony oraz świadków, z uwagi na brak innych dowodów,

na podstawie których można byłoby w sposób bezsporny dokonać stosownych ustaleń, organy trafnie uznały, że jedyną wymierną metodą określenia wartości uzyskanych przez poszczególne osoby, tj. M. Z., M. N. oraz K. S. przychodów, było przypisanie wartości środków, które faktycznie wpłynęły na posiadane przez nich rachunki bankowe. M. Z. przypisano jedynie przychód, który wpłynął na rachunki bankowe należące wyłącznie do niej. Ewentualne wpływy ze sprzedaży na koncie "[...]" od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. dokonane na konta bankowe należące do M. N., nie zostały przypisane podatniczce i nie stanowiły kwestii spornej w przedmiotowym postępowaniu, prowadzonym wobec M. Z. Nie dano wiary wyjaśnieniom M. Z., że przychód z roku 2009 należał do M. N. Istotnie dowody potwierdzają, że w 2009 r. M. Z. prowadziła działalność na własne nazwisko, o czym świadczą zgromadzone dowody, w tym okazana ewidencja przychodów, jak i złożone przez nią zeznanie PIT - 28 za ten rok z wykazanymi przychodami, opłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, fakt zawarcia umów na prowadzenie rachunków bankowych, jak i umowy najmu lokalu. Trafnie wskazano,

że o okoliczności faktycznego prowadzenia przez stronę działalności przed datą przez nią wskazaną (marzec 2010 r.) świadczą m.in. dokonywane w 2009 r. na nazwisko M. Z. zakupy towarów handlowych. Fakt dokonywania zakupu towarów potwierdza kontrahent A. K., który w swoim oświadczeniu wskazał, że M. Z. od 2007 r., była jego klientem i to ona główne kontaktowała się z jego firmą. A. K. wyszczególnił także na podstawie wystawionych na rzecz M. Z. faktur i paragonów, wartość dokonanych transakcji, zaznaczając jednocześnie, że nie może wykluczyć, że były to wszystkie przeprowadzone transakcje. Z kolei, jak wynika z zapisów na wskazanym koncie Allegro, osobą kontaktową przy transakcjach zawieranych w okresie od 8 lutego 2010 r. do 10 maja 2011 r. była M. Z., przy czym do zapłaty podano wyłącznie jej rachunki bankowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że organy w sposób właściwy i konsekwentny dokonały przypisania poszczególnym osobom wyłącznie kwot, które faktycznie wpłynęły na należące do nich rachunki bankowe. Nietrafny był zarzut, że organy nie określiły jaka część środków, która wpłynęła na rachunek M. Z. stanowiła jej przychód, a jaka przychód M. N. i K. S. Była to kwota 11 491 zł w roku 2009 w stosunku do M. N. oraz kwoty 10 300 zł w 2010 r. i 16 006,79 zł w 2011 r. w stosunku do K. S. Nietrafne jest też stwierdzenie, że wszystkie kwoty, które wpłynęły na rachunek strony uznano za jej przychód podlegający opodatkowaniu. Oprócz pomniejszenia o wskazane kwoty przekazane na rachunki M. N. i K. S., przychód do opodatkowania pomniejszono o dokonane zwroty i wpływy nie związane ze sprzedażą internetową.

W postępowaniu zgromadzono obszerny materiał dowodowy, uzyskując stosowne informacje od portalu Allegro, historie rachunków bankowych,

jak i dokonując przesłuchań wszystkich istotnych dla sprawy osób. Z tych względów Sąd podzielił stanowisko, że transakcje widniejące na rachunkach bankowych strony, po pomniejszeniu o zwroty i udokumentowane przelewy na rachunki należące do M. N. i K. S. odzwierciedlają przebieg operacji gospodarczych prowadzonych przez M. Z. Podatniczka nie wykazała, aby nie uczestniczyła w transakcjach kupna - sprzedaży towarów za pomocą portalu Allegro z których wpływy zasilały jej rachunki bankowe i tym samym że nie uzyskała przychodu z tego tytułu. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy jest wiarygodny. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie dano wiary wyjaśnieniom podatniczki, co do wysokości przychodu uzyskiwanego za pośrednictwem jej rachunków bankowych przez M. N. i K. S. Ustalenia takie, wbrew treści skargi, stanowiły – zdaniem Sądu pierwszej instancji – obiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił też pogląd organu odnośnie nietrafności zarzutu strony, co do braku wyjaśnienia kwestii wartości towaru zakupionego w badanych latach przez M. N. i K. S. oraz deprecjonowania dowodów tego dotyczących. Istotnie bowiem z uwagi na fakt opodatkowania przez podatniczkę przychodu z prowadzonej działalności w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w której to formie wartość dokonanych zakupów pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, organy nie były zobowiązane do nieograniczonego prowadzenia postępowania w poszukiwaniu tych danych. Powoływanie się na wartość zakupionych przez M. N. towarów, również pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie, gdyż fakt zakupu nie przesądza czy dokonał on sprzedaży tego towaru, a wpływy z tego tytułu zasiliły rachunki bankowe M. Z. Skoro zaś pełnomocnik strony uznaje istotność tego faktu dla rozstrzygnięcia, to należy zauważyć, że będąc obecnym w trakcie przesłuchania świadka M. N. (ale także K. S.) również on mógł zadać świadkom pytania na ten temat, czego jednak nie uczynił.

3.3. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów strony dotyczących uzyskiwania przez K. S. za pośrednictwem jej rachunku bankowego przychodów w wysokościach: za 2010 r. w kwocie 26 600, 40 zł oraz za 2011 r. w kwocie 173 968, 74 zł, Sąd wskazał, że z treści powoływanych przez stronę pism K. S. kierowanych do [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż korekty zeznań podatkowych PIT za 2010 rok i 2011 rok oraz korekty deklaracji podatkowych VAT za okres listopad 2010 rok - grudzień 2011 rok zostały złożone, ponieważ K. S. otrzymywał w tym czasie wpłaty na swój rachunek bankowy, których nie wykazał w pierwotnie złożonych zeznaniach

i deklaracjach podatkowych (k. 1285, 1296 akt). W tej sytuacji nietrafna była argumentacja strony, która z powyższego faktu wywodzi, że K. S.

w korektach tych wykazał przychód uzyskany za pośrednictwem jej rachunku bankowego, w wysokościach przez nią wskazanych. Powyższego stanowiska nie zmienia także oświadczenie zawarte przez K. S. w ww. pismach, że w latach 2010-2013 prowadził działalność internetową wykorzystując m.in. następujące nicki Allegro należące do M. Z.: [...], [...], [...] oraz należący do M. N. - [...]. Jak już bowiem wskazano, K. S., składając korekty zeznań podatkowych wyraźnie wyjaśnił, że nie ujął w pierwotnych dokumentach podatkowych wszystkich otrzymanych wpłat na jego rachunek bankowy, a nie na rachunki bankowe M. A. Z. W trakcie dokonanego w dniu 13 stycznia 2014 r. przesłuchania, K. S. odmówił złożenia zeznań na pytania dotyczące posługiwania się kontami osób trzecich na Allegro. Tym samym, nie sposób zgodzić się z zarzutem deprecjonowania zeznań K. S., tym bardziej w sytuacji, gdy na większość zadanych pytań odmówił on udzielenia odpowiedzi.

3.4. Sąd podkreślił, że oceniane postępowanie dotyczyło ustalenia wysokości zobowiązania wyłącznie w stosunku do M. Z., a tym samym nie ma podstaw do badania prawidłowości i rzetelności opodatkowania przychodów uzyskanych w latach 2009-2011 przez M. N. i K. S. Ustalenia w tym zakresie mogą być ewentualnie przedmiotem odrębnych postępowań. Organy przypisały na rzecz podatniczki wyłącznie ujawnione przez nią wartości przychodów, które wpłynęły na jej rachunki bankowe, skorygowane następnie o faktyczne wartości dokonanych przekazów na rachunki bankowe M. N. i K. S.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, trafnie wskazały organy, że prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek wiąże się zarówno z odpowiedzialnością materialną jak i procesową oraz ponoszeniem ryzyka za podejmowane czynności. Zaakcentować trzeba, że to przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na własne nazwisko ponosi konsekwencje prawne wynikające z takiego stanu rzeczy. Jednocześnie nie można przerzucać na organy podatkowe odpowiedzialności za nieprofesjonalne działania podejmowane przez przedsiębiorcę oraz nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów z których strona chce wywodzić korzystne dla siebie skutki.

3.5. Sąd nie przyznał racji zarzutom, że organy jedynie zeznaniom członków rodziny N. dały wiarę i stanowiły one podstawę do uznania, że dokumenty przedłożone przez stronę nie zasługują na uwzględnienie, bowiem za zasadniczą podstawę dokonanych ustaleń organy przyjęły bowiem wpływy na rachunki bankowe M. Z.

3.6. Co do zarzutu braku odniesienia się przez organ odwoławczy do podniesionych w odwołaniu szeregu zarzutów formalnoprawnych formułowanych przez stronę oraz kwestii regulowania zobowiązań M. N.

z rachunków bankowych strony, Sąd zauważył, że wyrażone w art. 120 i w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, iż w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć daną sprawę. Zgodnie

z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji musi być między innymi zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył przepisy prawa materialnego (a także i procesowego) i uzasadnił ich zastosowanie, a więc wyjaśnił przesłanki swego rozstrzygnięcia. Przedstawił także uzasadnienie faktyczne, a w szczególności wskazał, że dla określenia zobowiązania w przypadku strony istotne były wpływy na rachunki M. Z. nie zaś ponoszone z jej rachunku wydatki. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. W świetle powyższego nietrafny był zarzut sporządzenia uzasadnienia decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.7. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem nieuprawnionego odstąpienia przez organ od szacowania podstawy opodatkowania za 2010 rok wobec braku ksiąg podatkowych. Wskazał, że w niniejszej kwestii licznie wypowiadało się orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, iż nieracjonalne byłoby szacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy organ dysponuje wystarczającymi dowodami do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania Zauważył jednocześnie że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia przy zastosowaniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej a contrario.

W badanej sprawie organy mimo braku ksiąg podatkowych za 2010 rok zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania, a zatem postępowanie organów należało uznać za prawidłowe.

3.8. Sąd stwierdził, że nie sposób też zgodzić się z zarzutem naruszenia

art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego zastosowanie w stosunku do przychodów za 2010 rok. Wbrew stanowisku strony zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji wskazały na brak ewidencji za 2010 rok. Organ odwoławczy uczynił to na stronie 21 decyzji , z kolei organ pierwszej instancji stronie 52 decyzji wskazał, że w 2010 r. stwierdził brak ksiąg. Wbrew stanowisku strony wyrażonym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przyjmując dokumenty w toku postępowania kontrolnego (nie zaś kontroli podatkowej) organ nie był obowiązany stosować art. 286 § 2 pkt 2 o.p. Zatem ustalenia w powyższym zakresie zostały przez organy obu instancji poczynione, co w przekonaniu Sądu uprawniało je do zastosowania przedmiotowej regulacji do przychodów roku 2010. Wbrew stanowisku strony wyrażonym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przyjmując dokumenty w toku postępowania kontrolnego (nie zaś kontroli podatkowej) organ nie był obowiązany stosować art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem ustalenia

w powyższym zakresie zostały przez organy obu instancji poczynione,

co w przekonaniu Sądu uprawniało je do zastosowania przedmiotowej regulacji do przychodów roku 2010.

3.9. Także zarzut naruszenia art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji ocenił jako nieuzasadniony. Wnioski strony dotyczące przesłuchań świadków, jak i wystąpienia o informacje do wskazanych przez stronę kontrahentów, jak wynika z akt sprawy zostały zrealizowane. Natomiast złożony przez stronę wniosek o wyjaśnienie okoliczności wielokrotnego złamania prawa przez prowadzącego postępowanie kontrolne, jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji nie podlegał zakresowi posiadanych przez Dyrektora Izby Skarbowej kompetencji.

3.10. W ocenie Sądu, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy spór pomiędzy organem a stroną z czyjej inicjatywy przesłuchano świadków i w jaki sposób (od strony czy też z banku) organ uzyskał dane z rachunków bankowych. Istotne jest natomiast , że dowody te zostały przeprowadzone i nastąpiło to zgodnie

z prawem. To samo należy odnieść do zarzutu pierwotnego przesłuchania E. N. bez powiadomienia strony, skoro przesłuchanie to zostało powtórzone po uprzednim zawiadomieniu strony i mogła ona w tym powtórzonym przesłuchaniu uczestniczyć.

3.11. Nie są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zawarte w treści skargi argumenty strony, że w innej sprawie w "prawie identycznym stanie faktycznym" zapadło odmienne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie. Jak wyjaśnił organ, zarówno stan faktyczny we wskazanej był odmienny, jak i przyczyny uchylenia dotyczyły konkretnych nieprawidłowości stwierdzonych w tamtym postępowaniu. Ewentualne inne stanowisko w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, nie może determinować sposobu postępowania sprawie, które powinno odbywać się zgodnie

z obowiązującymi przepisami.

3.12. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również podstaw, aby w związku z wnioskiem strony na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. wydać na wskazanej podstawie postanowienie kierowane do Ministra Finansów. W przekonaniu Sądu wydawanie wskazanego postanowienia w okolicznościach niniejszej sprawy było nieuzasadnione.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku M. A. Z. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji następujących przepisów, tj.:

A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z w związku z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach prawidłowo uznały, iż istnieje okoliczność faktyczna uprawniająca do zastosowania sankcji określonej w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W treści obu decyzji brak jest wskazania okoliczności o której mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy. W przepisie tym mówi się jedynie o "nieprowadzeniu ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym". Organy obu instancji powołują się - i to w nawiasie - na brak ewidencji przychodu, ale w wydanych decyzjach nie formułują zarzutu nieprowadzenia ewidencji. W tej kardynalnej kwestii brak jest nawet symbolicznej wzmianki w uzasadnieniu spornych decyzji. Ten oczywisty brak organ odwoławczy "naprawił" w odpowiedzi na skargę o stanowisko, cyt. "Z uwagi na nieokazanie (niedostarczenie) przez stronę ewidencji przychodów za 2010 r. uznano, że podatniczka takowej nie prowadziła...". Sąd właśnie to stanowisko powielił w uzasadnieniu wydanego wyroku. Sąd tym samym naruszył zasadę, że wszelkie dalsze pisma organu odwoławczego – w tym odpowiedź na skargę strony skarżącej - nie mogą służyć uzupełnianiu uzasadnienia wydanej decyzji, ponieważ organ jest bezwzględnie związany jej treścią. Sąd pominął milczeniem w uzasadnieniu wydanego wyroku, że strona skarżąca konsekwentnie powołuje się na okoliczność zagubienia przez organ kontroli skarbowej ewidencji przychodu

z 2010 r.

B. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie prowadziła ewidencji przychodu za 2010 r. Sąd także pominął całkowitym milczeniem w uzasadnieniu wydanego w dniu 1 września 2015 r. wyroku istotny zarzut formułowany przez skarżącą dotyczący faktu, że K. S. korzystający z rachunków bankowych skarżącej uzyskał przychód w 2010 roku w wysokości 26 600, 40 zł, a w 2011 roku w wysokości 173 968, 70 zł i to właśnie dokładnie te dwie kwoty znalazły się w korektach deklaracji VAT-7 i zeznań podatkowych PIT-36, złożonych przez wyżej wymienionego. Skarżąca identyczne kwoty przypisuje K. S.

C. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120

i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd orzekający w sprawie, że organ drugiej instancji dokonał rzetelnej i obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dostrzegając,

iż interpretacja ta sprzeczna jest z obiektywnym przekazem materiałów dowodowych, a także poprzez wykreowaniu w wyniku wadliwej interpretacji stanu faktycznego, który był niezbędny organom obu instancji do uzasadnienia a propri przyjętej hipotezy, sprowadzającej się do twierdzenia, że stronie skarżącej należy przypisać przychód ze sprzedaży towarów, który wpływał na jej rachunki bankowe bez wyjaśnienia kardynalnych okoliczności, jakimi są:

a) ustalenie własności sprzedawanego towaru, za którego sprzedaż zapłata wpływała na rachunki bankowe należące do skarżącej,

b) czyją własnością były środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy skarżącej (sam wpływ tych środków nie może stanowić prawnego tytułu własności do tych pieniędzy),

c) ustalenie jaką sumą kwot, które wpływały na rachunki bankowe skarżącej,

w rzeczywistości dysponowały osoby wykorzystujące te rachunki dla własnych celów gospodarczych.

Brak tych ustaleń powoduje, że trudno jest określić stronie skarżącej w sposób obiektywny wartość osiąganego przychodu, a wszelkie ustalenia organów należy uznać za domniemanie.

D. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122,

art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, polegające

na niezastosowaniu ww. przepisu p.p.s.a. pomimo, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie, przez organy obu instancji, oparte zostało o nie w pełni ustalony i wyjaśniony stan faktyczny, w zakresie którego nie uwzględniono podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności tworzących stan faktyczny istniejący w przedmiotowej sprawie i przez stronę skarżącą udokumentowanych i udowodnionych szeregiem dowodów z dokumentów oraz potwierdzonych przez zeznania świadków, które to dowody potwierdziły okoliczności i fakty na które powołuje się strona skarżąca, a które stoją

w absolutnej sprzeczności z przesłankami, które legły u podstaw zapadłych decyzji, mimo tych obiektywnych uwarunkowań tworzących tę podstawę kasacyjną WSA bezpodstawnie stwierdził w uzasadnieniu wydanego wyroku, iż organ odwoławczy wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Skarżąca zarzuciła również, że wyrok wydany został z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przez WSA w Szczecinie następujących przepisów, tj.:

E. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu zawartego w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną dla poprawnego ustalenia podstawy do opodatkowania za 2010 r. jest przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjątek od obowiązku szacowania znajduje się w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest wyjątkiem od reguły określonej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ, co do zasady organ podatkowy nie może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy, gdyż przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter imperatywny.

F. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez zastosowanie

w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do roku 2010, sankcji określonej

w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, mimo, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji w wydanych decyzjach nie sformułowały względem skarżącej zarzutu nieprowadzenia ewidencji w 2010 r. lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Oba organy nie podjęły trudu zbadania okoliczności "braku ksiąg", tym samym nie mogły - w sposób uzasadniony twierdzić - że skarżąca ewidencji przychodu w 2010 r. nie prowadziła.

G. naruszenie art.151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi strony skarżącej, podczas gdy

z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia, organu drugiej instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona, a decyzja podatkowa, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 21 listopada 2014 r. Nr [...], powinna ze względu na swoje wady uchylona

w całości.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej

w Szczecinie wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., choć ich sposób zredagowania budzi istotne zastrzeżenia. Autor skargi kasacyjnej nie identyfikuje bowiem prawidłowo przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Przepis art.17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako "u.z.d.p.f.") umieszcza zarówno w podstawie z pkt 1 i 2 art.174 p.p.s.a., z kolei przepis prawa procesowego art.23 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje błędnie podstawą z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. Wskazać zaś należy, że przepis art.17 ust. 1 u.z.d.p.f. jest przepisem prawa materialnego, a przepisy art.23 Ordynacji podatkowej przepisami procesowymi. Te ostatnie stanowią element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określają kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepisy te nie nakładają na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, LEX nr 496215). Zagadnienie - kiedy organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, podobnie jak to, na jakich dowodach powinien się oprzeć ustalając tę podstawę - to kwestie procesowe, a nie materialnoprawne.

5.3. W kontekście wyprowadzonych przez kasatora zarzutów procesowych należy stwierdzić, że ich analiza potwierdza, iż skarżący podważa prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny, tj. ustalenie zryczałtowanego podatku od przychodów niezaewidencjonowanych za lata 2009 – 2011. Drugi zarzut procesowy dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty w sferze prawa materialnego dotyczą natomiast zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji zastosowania dyspozycji art.17 ust. 1 u.z.d.p.f. do ustalenia podatku w 2010 r.

5.4. Odnosząc się do eksponowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 4.1. lit. C,D,E.), mającego godzić w zasadę prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące niekompletnością zebranego materiału dowodowego, jak również nieprawidłową jego ocenę, należy stwierdzić bezzasadność tych zarzutów.

5.4.1. W przypadku nieprowadzenia ewidencji oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji, określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. będzie określeniem przychodu niezaewidencjonowanego. Sformułowanie zawarte w tym przepisie "w tym również w formie oszacowania" wskazuje na to, że oszacowanie nie jest jedynym i dostępnym sposobem określenia wartości przychodu w razie stwierdzenia przesłanek nieprowadzenia lub nierzetelności ewidencji, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika. Przepis art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. nie przewiduje, jakie dowody w postępowaniu dotyczącym określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu mogą zostać wykorzystane. Z tych względów mają tu zastosowanie ogólne zasady przewidziane dla tego typu spraw przewidziane w Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim zasada prawdy materialnej, o której mowa w art.122 Ordynacji podatkowej. Do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego obliguje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast środki dowodowe w postępowaniu podatkowym wymienione są przykładowo w art. 181 Ordynacji podatkowej. Jako dowód w sprawie podatkowej należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danego stanu faktycznego. Jak się akcentuje w literaturze, z tego właśnie punktu widzenia winno się formułować pogląd, że zasada prawdy materialnej uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej uwzględniać musi otwarty katalog środków dowodowych, o których mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu na powyższej podstawie prawnej i wymierzenie podwyższonej stawki podatkowej z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.f. następuje jedynie w przypadku, jeżeli przychód został określony w drodze oszacowania, nie zaś w sytuacji, gdy odstąpiono od oszacowania przychodu na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., II FSK 598/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastosowanie stawki podatkowej z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.f. nie musi łączyć się z oszacowaniem przychodów. Przyczyną określenia przychodu i wymierzenia stawki podwyższonej jest między innymi okoliczność, że podatnik przychodu nie ewidencjonuje lub prowadzi ewidencję niezgodnie z określonym warunkami. Jeżeli którakolwiek z powyższych okoliczności wystąpi, organ podatkowy zobowiązany jest określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu i zastosować stawkę podwyższoną do jego opodatkowania, przy czym oszacowanie tego przychodu jest tylko jednym ze sposobów określenia jego wartości. Świadczy o tym właśnie posłużenie się przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. zwrotem "w tym również w formie oszacowania". Z kolei przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje też zasadności zarzutu nieuprawnionego odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania (pkt 4.1. lit. E.). Opiera się on na twierdzeniu, że z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wykładanego w zestawieniu z § 2 tego artykułu wynika bezwzględny obowiązek organu do oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli brak jest ksiąg rachunkowych. Zdaniem Sądu, wynik wykładni językowej i systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosków potwierdzających prawidłowość rozumienia i realizacji tej normy prawnej przez organy podatkowe. Z przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wynika w jakich stanach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ogólnie można wskazać, że chodzi tu o sytuacje kiedy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania, w tym kiedy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast z brzemienia § 2 tego przepisu wynika, że w sytuacji gdy organ dotrze do danych, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wówczas ma obowiązek odstąpienia od szacowania. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza stosownie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki: NSA z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2399/11, NSA z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1205/11, NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, WSA w Gliwicach z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 733/12 oraz WSA w Łodzi z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 936/12 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie także podkreśla się, że wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, WK 2015; A. Huchla i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III ABC 2003).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie uprawnione było, w oparciu o art.23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe dysponowały dokumentami wystarczającymi do odtworzenia wielkości przychodu osiągniętego przez podatniczkę. Realizując właśnie dyspozycję tego przepisu, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe stwierdzając nierzetelne prowadzenie ewidencji przez podatniczkę w latach 2009 i 2011 oraz jej nieprowadzenie w roku 2010 były uprawnione ustalić wartość przychodu na podstawie danych wynikających z dowodów zgromadzonych w postępowaniu.

5.4.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutów podważających zupełność prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, a tym samym kompletność zebranego materiału dowodowego. W kontekście sformułowanych zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego (art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy i to wbrew wielokrotnie eksponowanym w tym zakresie zarzutom skargi, że ustalenie stanu faktycznego odbywało się w ramach rekonstrukcji zdarzeń prawnopodatkowych dotyczących skarżącej – M. Z. Było więc nakierowane na odtworzenie przebiegu działań gospodarczych dotyczących jej osoby. Strona skarżąca, odwołując się do jednostkowych dowodów, które w jej ocenie są dla niej korzystne, wielokrotnie sugeruje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Nie wskazuje jednak jakie dowody miałyby być przeprowadzone. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że istotne dla sprawy byłoby prowadzenie postępowania w kierunku wyjaśnienia motywów działania osób trzecich, wykorzystujących rachunki bankowe skarżącej. W tym kontekście wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek wiąże się zarówno z odpowiedzialnością materialną, jak i procesową oraz ponoszeniem ryzyka za podejmowane czynności. Zatem skarżąca musi się też liczyć z poniesieniem konsekwencji prawnych wynikających z organizacji prowadzonej działalności i udziału w jej wykonywaniu osób trzecich. Udziału, który nie odbywał się wbrew jej woli i który mogła przewidzieć, że będzie niejako "odbywał się na jej rachunek". To skarżąca, o czym wydaje się zapominać w swych wywodach skargi, powinna zadbać po pierwsze o rzetelne prowadzenie ewidencji handlowej, a w przeciwnym razie liczyć się z trudnościami natury technicznej i podmiotowej, uniemożliwiającymi po czasie rzeczywiste odtworzenie wyniku finansowego jej działalności gospodarczej. Podzielić należy również stanowisko, że z uwagi na formę opodatkowania, wartość dokonanych zakupów pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej i organy podatkowe nie były zobowiązane do nieograniczonego prowadzenia postępowania w poszukiwaniu tych danych.

Wbrew więc ogólnym i wielokrotnym zaprzeczeniom strony skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 powiązanego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

5.4.3. Chybiony jest również zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę określoną w tym przepisie, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustalenia organów zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne.

Prowadzone przez organy postępowanie miało szeroki zasięg, wykorzystano różnorodne środki dowodowe, tj.: informacje od portalu Allegro, historię rachunków bankowych, przesłuchania wszystkich istotnych dla sprawy osób. Prawidłowa była również metoda ustalenia przychodu skarżącej sprowadzająca się do uznania za taki kwot transakcji widniejących na rachunkach bankowych strony, po pomniejszeniu o zwroty i udokumentowane przelewy na rachunki należące do jej znajomych, co odzwierciedlało - obiektywnie - przebieg operacji gospodarczych prowadzonych przez te podmioty. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że podatniczka nie wykazała, aby nie uczestniczyła w transakcjach kupna - sprzedaży towarów za pomocą portalu Allegro, z których wpływy zasilały jej rachunki bankowe i tym samym, że nie uzyskała przychodu z tego tytułu. W całokształcie materiału dowodowego takiego waloru nie mogą mieć oświadczenia i zeznania znajomych skarżącej, gdyż są one gołosłowne, oparte na sprzecznych zeznaniach i oświadczeniach. Nie są one oparte na innych dowodach, na podstawie których można byłoby w sposób bezsporny dokonać stosownych ustaleń.

Co znamienne, podstawą dla przyjętego przez organ w sprawie modelu postępowania był brak zgodności w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach strony oraz świadków, i brak innych dowodów. W takiej sytuacji za logiczne i racjonalne należało przyjąć, jako metodę określenia wartości uzyskanego przez M. Z. przychodów, przypisanie wartości środków, które wpłynęły na jej rachunki bankowe. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że również w jego ocenie przypisanie poszczególnym osobom wyłącznie kwot, które faktycznie wpłynęły na należące do nich rachunki bankowe, stanowiło obiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Inaczej rzecz ujmując, w związku z niespójnością osobowych źródeł dowodowych podstawowy walor dowodowy przypisano dokumentom obrazującym rzeczywisty przepływ środków pieniężnych na rachunkach bankowych, w tym dwóch rachunkach skarżącej.

Inna ocena materiału dowodowego, która nie odpowiada skarżącej, a która, na co wskazano również w skardze kasacyjnej, zasadza się na wybiórczo przywoływanym materiale dowodowym, nie podważa oceny dokonanej przez organy podatkowe, która jako wszechstronna, spójna, zupełna i logiczna mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art.191 Ordynacji podatkowej. W szczególności oceny tej nie podważa wielokrotnie eksponowana przez skarżącą okoliczność, że to K. S. uzyskiwał za pośrednictwem jej rachunku bankowego przychody zarówno w 2010 r. (26 600, 40 zł), jak i w 2011 r. (173 968, 74 zł) i co do tych kwot złożył korekty swoich zeznań podatkowych. Otóż, na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji, K. S. w skierowanych do [...] Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnieniach z 16 listopada 2013 r. wskazał, że korekty zeznań podatkowych PIT zostały złożone, ponieważ otrzymywał wpłaty na swój rachunek bankowy, których pierwotnie nie wykazał (dosłownie: "[...] większa kwota wynika z otrzymanych wpłat na moje konto bankowe"). Zbyt daleko idące są wnioski skarżącej, że K. S. w korektach tych wykazał przychód uzyskany za pośrednictwem rachunków bankowych skarżącej. Mało tego, sam K. S. słuchany dodatkowo na te okoliczności przez organ (w sposób szczegółowy) w dniu 13 stycznia 2014 r. nie potwierdził ich, odmawiając odpowiedzi na pytania dotyczące tej kwestii. Skąd pochodziły środki, które K. S. uwzględnił w złożonych korektach jako swój przychód, a tym bardziej że pochodziły z rachunków skarżącej, nie wynika również z jego oświadczeń z 4 grudnia 2013 r., jak i 13 stycznia 2014 r. Należy przy tym zauważyć, że w związku z udostępnieniem swych nick’ów przez skarżącą m.in. właśnie K. S., nie posiadają one istotnego znaczenia identyfikacyjnego dla przypisania przychodu danej osobie. Brak było zatem wystarczających przesłanek aby uznać, że korekty K. S. dotyczą kwot pochodzących z rachunków bankowych skarżącej.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zgodne z prawem było przypisanie poszczególnym osobom wyłącznie kwot, które faktycznie wpłynęły na należące do nich rachunki bankowe.

5.5. Nie można także podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń odnośnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia bowiem wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Wbrew przy tym kategorycznym twierdzeniom skargi kasacyjnej (pkt 4.1. lit. B), Sąd pierwszej instancji zarówno odniósł się do kwestii ustalenia nieprowadzenia przez skarżącą ewidencji przychodu za 2010 r. (pkt 3.8.), jak i do zarzutu dotyczącego korzystania przez K. S. z rachunków bankowych skarżącej (pkt 3.3.).

5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do roku 2010, sankcji określonej w art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. , mimo, że organy obu instancji w wydanych decyzjach nie ustaliły względem skarżącej zarzutu nieprowadzenia ewidencji w 2010 r. Zarzut ten strona oparła na błędnej wykładni tego przepisu. Otóż zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Skarżąca dokonując wykładni normy odkodowanej z tego przepisu koncentruje się na różnym zakresie znaczeniowym zwrotu "nie prowadziła ewidencji" i "nie posiadała ewidencji". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres znaczeniowy zwrotu "nie prowadziła ewidencji’ obejmuje brak tej ewidencji, w tym nie przedstawienie tej ewidencji organowi podatkowemu. Zatem skoro skarżąca nie posiadała ewidencji (bez względu na powód tego braku) oznacza to, że również jej nie prowadziła. Ścisły związek funkcjonalny tego faktu związany jest z konsekwencjami w postaci braku deklarowania przychodów i braku wpłat zaliczek. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że w tym zakresie w odpowiedzi na skargę organ rozszerzył uzasadnienie decyzji. W samych decyzjach bowiem, co odnotował również Sąd pierwszej instancji (pkt 3.8.), wskazano na okoliczność braku ewidencji za 2010 r., czy też, że z akt sprawy dotyczących 2010 r. wynika, że strona w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła ewidencji przychodów.

5.7. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej postawionych w niniejszej sprawie, nie może też mieć wpływu ocena zarzutów kasacyjnych sformułowanych w odniesieniu do rozstrzygnięcia podjętego wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 do grudnia 2011 r., a której to dokonał NSA w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie I FSK 242/16. W szczególności jej nieadekwatność wynika z różnic pomiędzy formą rozliczenia VAT a podatku ryczałtowego oraz poddania w wątpliwość w tymże wyroku waloru dowodowego oświadczenia K. S., które nie dotyczyło VAT, a podatku dochodowego od osób fizycznych.

5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).