Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1138/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17b ust. 1 art. 17k art. 17d art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie: określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. w W. kwotę 45.829 zł (słownie: czterdzieści pięć tysięcy osiemset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu [...].11.2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję, w której odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. we wnioskowanej kwocie 6.610.978,00 zł. Spółka pismem z dnia 21.12.2007r. (wpływ do Urzędu 27.12.2007r.), wniosła odwołanie od powyższego orzeczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją Nr [...] z dnia [...].03.2008r., uchylił zaskarżoną decyzję l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził w niej, iż rozstrzygnięcie, co do istoty, przedmiotowej sprawy nie jest możliwe bez przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w sposób przewidziany prawem, do czego organ odwoławczy nie jest uprawniony, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 ze zm.) zwana dalej "ord.pod.".

W decyzji z dnia 28.11.2008r. organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka:

1. zaniżyła przychody podatkowe 2003r. o łączną kwotę 44.432.406,83 zł, na którą

składały się:

nieujęta w przychodach kwota 57.330.311,87 zł stanowiąca przychód z tytułu

odszkodowań należnych Spółce w związku z rozwiązaniem umów leasingu na skutek

zdarzeń, za które odpowiedzialność ponosi korzystający - co stanowiło naruszenie

art. 12 ust. 3c ustawy ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jt. Dz. U. z 2000r., Nr 54, póz. 654 ze zm. ) zwana dalej "u.p.d.o.p."

uwzględnione w przychodach podatkowych korzyści uzyskane w 2003r. w łącznej

kwocie 12.897.905,04 zł, obejmującej - kwotę 5.303.847,09 zł uzyskaną z tytułu

oddania przedmiotu leasingu w kolejny leasing, kwotę 975.828,64 zł z tytułu

otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela oraz kwotę 6.618.229,31 zł uzyskaną

ze sprzedaży odzyskanych przedmiotów leasingu;

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2003r. o kwotę 2.719.693,41 zł

stanowiącą tzw. różnice kursowe związane z cesją wierzytelności leasingowych-

co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. zaniżyła wysokość odliczeń od dochodu z tytułu strat poniesionych w latach 2001

i 2002 o kwotę 31.029.955,38 zł w związku z nieprawidłowym ustaleniem w korekcie z dnia 16.02.2007r. dochodu podlegającego opodatkowaniu - co stanowiło naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. ;

nie uwzględniła odliczenia od dochodu z tytułu przekazanych darowizn w kwocie

30.360,00 zł w związku z nieprawidłowym ustaleniem w korekcie z dnia

16.02.2007r. dochodu podlegającego opodatkowaniu- co stanowiło naruszenie

art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

zaniżyła wysokość odliczeń od podatku o kwotę 481.920,00 zł w związku z

nieprawidłowym ustaleniem w korekcie z dnia 16.02.2007r. dochodu

podlegającego opodatkowaniu - co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w kwocie 3.862.862,00 zł oraz określił wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w kwocie 1.695.551,00 zł.

Pismem z dnia 16.12.2008r. Spółka odwołała się od powyższego orzeczenia. Wniosła o: uchylenie skarżonej decyzji oraz wydanie decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2003-31.12.2003 w wysokości 0,00 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2003 - 31.12.2003 w kwocie 5.558.373,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stwierdził, co następuje:

1. Odszkodowania związane z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingowych z przyczyn leżących po stronie korzystającego w łącznej kwocie 57.330.311,87 zł.

Z akt sprawy wynika, iż powyższa kwestia była przedmiotem wniosków o interpretację przepisów prawa podatkowego oraz postępowania podatkowego prowadzonego, na wniosek Spółki, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego II instancji.

W kwestii zasadności zaliczenia do przychodów należnych odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingowych z przyczyn leżących po stronie korzystającego Podatnik wystąpił z zapytaniem, w trybie art.14a § 1 ord.pod. do właściwego urzędu w piśmie z dnia 05.11.2003 r. kwalifikując powyższe przychody zgodnie z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - przychód w momencie otrzymania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 05.12.2003r. US35DP1/423-121/03/MP stwierdził, iż do tego typu odszkodowań ma zastosowanie zapis art. 12 ust. 3 a pkt 3 u.p.d.o.p. czyli przychód powstaje w dniu, w którym nastąpiła zapłata. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b § 2 ord.pod. pismem z dnia 07.01.2004r. Nr PD-005U-559/ES/03 stwierdził, iż do przedmiotowych przychodów ma zastosowanie zapis art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p.-stanowią przychód w dacie ich wymagalności.

O powyższej zmianie organ I instancji poinformował Podatnika w piśmie z dnia 03.03.2004r. 1MUS1471/DPD1/423-43/2004/AS.

Pismem z dnia 02.09.2004r. Podatnik wystąpił o zmianę powyższej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 27.10.2004r. Nr PD-005U-613/04/LN podtrzymał stanowisko organu I instancji wyrażone w piśmie z dnia 03.03.2004r. 1MUS1471/DPD1/423-43/2004/AS. Stwierdził również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uprawnienia do ponownej weryfikacji informacji zakresie stosowania przepisów podatkowych w indywidualnych sprawach. Pismem z dnia 21.03.2005r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 6.373.721,00 zł uznając, iż przychód z tytułu odszkodowań należnych Spółce w związku z rozwiązaniem umów leasingu na skutek zdarzeń, za które odpowiedzialność ponosi Korzystający powstaje dopiero z chwilą ich faktycznego otrzymania, stosownie do napisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Decyzją z dnia [...].05.2005r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty stwierdzając, iż do powyższych przychodów ma zastosowanie zapis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Decyzją z dnia [...].08.2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Pismem z dnia 21.09.2005r. Spółka złożyła skargę.

Postanowieniem z dnia 09. 12.2005r. (sygn. akt III SA/Wa 2834/05 ) WSA odrzucił skargę Spółki z powodu nie usunięcia przez Spółkę braków skargi w terminie wyznaczonym przez Sąd.

Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 16.02.2007r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 ponownie poruszyła przedmiotową kwestię. Organ I instancji w skarżonej decyzji z dnia [...].11.2008r. stwierdził, iż z uwagi na ostateczne rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii nie ma możliwości rozpatrzenia wniosku Spółki w powyższym zakresie, tj. określenia momentu powstania przychodu z tytułu odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu powyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy za zasadną uznał argumentację organu pierwszej instancji przedstawioną na str. 10-11 skarżonej decyzji. Organ odwoławczy, w pozostającej w obrocie prawnym decyzji z dnia [...].08.2005r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu l instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 wypowiedział się w kwestii momentu zaliczenia przychodów z tytułu odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingowych z przyczyn leżących po stronie korzystającego. Stwierdził w niej, iż "odszkodowania umowne wynikają z umów leasingu... winny być zakwalifikowane jako przychody w dacie wymagalności." , czyli zgodnie z zapisem art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p.. Tym samym rozstrzygnął co do istoty przedmiotową kwestię. Wniesiona przez Spółkę skarga została przez WSA odrzucona postanowieniem z dnia 09.12.2005r., sygn. akt III SA/Wa 2834/05.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw prawnych do zajęcia odmiennego stanowiska od zapadłego w decyzji Nr [...] odnośnie zaliczenia do przychodów odszkodowań wynikających z przedterminowo rozwiązanych umów leasingu.

II. Wydatki związane z cesją wierzytelności leasingowych w kwocie 2.719.693,41 zł.

Przedmiotem sporu w tej kwestii była zasadność zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę przejętych przez firmę F. wierzytelności Spółki, w związku z denominowaniem wierzytelności w walucie obcej.

Podatnik w dniu 23.06.2006r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego

dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok 2003, w której m.in. zmniejszył koszty

uzyskania przychodów o kwotę 2.719.693,41 zł, stanowiącą tzw. różnice kursowe od

wierzytelności związanych z cesją należności leasingowych. Skutkiem przedmiotowej

korekty było powstanie zaległości podatkowej w kwocie 734.317,00 zł, którą Spółka

uregulowała wraz z odsetkami za zwłokę. W kolejnej korekcie zeznania złożonej w

dniu 25.08.2006r. Spółka zwiększyła koszty uzyskania przychodów o przedmiotową

kwotę 2.719.693,41 zł uznając, że korekta z dnia 23.06.2006r. nie znajduje oparcia w

przepisach prawa podatkowego. Spółka zawierała umowy leasingu jako finansujący, a wysokość opłat leasingowych była waloryzowana kursem obcej waluty, tj. ustalana jako równowartość w złotych określonej kwoty waluty obcej według kursu z konkretnego dnia. W dniu 22.10.2001 r., zawarła umowę ramową z F. Sp. z o.o., która zobowiązała się do stałego świadczenia na rzecz Podatnika usług polegających na przejmowaniu wierzytelności przysługujących Podatnikowi z tytułu zawartych przez nią umów leasingowych. W zamian za przejęcie wierzytelności F. Sp. z o.o. miała mu wypłacać kwotę równą sumie tych wierzytelności pomniejszonej o łączne dyskonto od wszystkich przejętych przez siebie wierzytelności. Wypłata środków miała być dokonywana w walucie polskiej w wysokości stanowiącej równowartość odpowiedniej kwoty dewiz, obliczonej przy zastosowaniu kursów negocjowanych z B. Bank SA (B. SA), potwierdzonych przez ten bank. Również spłata wierzytelności wyrażonych w walucie obcej miała być dokonywana w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość odpowiedniej kwoty dewiz, obliczonej przy zastosowaniu kursów negocjowanych z B. SA, potwierdzonych przez ten bank. W okresie finansowania Podatnik zobowiązany był do wpłacania każdej wierzytelności na rachunek złotowy należący do F. Sp. z o.o. do dziesiątego dnia od dnia wymagalności przejętej wierzytelności. Umowa stanowiąca podstawę w/w rozliczeń została zawarta na okres 1 roku, a następnie aneksem z dnia 22. 10.2002r. przedłużona do dnia 24.10.2005r.

W przedmiotowej sprawie płatności dokonywane były w walucie polskiej, nie było więc ani spadku ani wzrostu kursu walut. W konsekwencji powyższego nie powstały żadne różnice kursowe. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 1 a u.p.d.o.p.organ odwoławczy stwierdził, iż różnice kursowe występują tylko w przypadku, gdy wartość waluty obcej wyrażona w złotych polskich w dacie zaistnienia zdarzenia gospodarczego jest inna niż wartość tej waluty w dacie faktycznego uregulowania należności bądź zobowiązań. O różnicach kursowych w rozumieniu prawa podatkowego można mówić tylko wtedy, gdy faktyczna zapłata za zobowiązanie następuje w walucie obcej. Ponieważ spłata przejętych przez firmę F. wierzytelności następowała w złotych polskich a nie w walucie obcej określonej we wnioskach, okoliczność, iż spłata wierzytelności dokonywana w walucie polskiej następowała w wysokości wyższej (będącej wynikiem zmiany kursu, w której raty leasingowe były ustalone) od kwoty uzyskanej przez Stronę w wyniku sprzedaży tych wierzytelności F. nie zmienia faktu, iż nadal jest to spłata kwoty wierzytelności przysługującej F.. Istotą indeksowania wierzytelności w walucie obcej jest to, że ryzyko zmiany kursu waluty ponoszą obie strony transakcji. Klauzula waloryzacyjna zawarta w umowie nie może stanowić podstawy do rozpoznania różnic kursowych, ponieważ w tym przypadku rzeczywista splata należności następuje w walucie polskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumentacja organu okazała się zasadna odnośnie zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 2.719.693,41 zł, związanej ze spłatą wierzytelności Podatnika, przejętych przez F. Sp. z o.o. Na mocy § 2 umowy ramowej zawartej w dniu 22.10.2001 r. F. Sp. z o.o. zobowiązała się do stałego świadczenia na rzecz B. sp. z o.o. (obecnie M. sp. z o.o. ) usług polegających na przejmowaniu wierzytelności przysługujących tej Spółce z tytułu umów leasingowych. Przejęcie tych wierzytelności miało następować automatycznie na podstawie "wniosku o przejęcie wierzytelności leasingowych", w dniu złożenia tego wniosku przez Spółkę. W zamian za przejęcie wierzytelności, zgodnie z § 4 ust. 1 umowy, F. Sp. z o.o. miała wypłacać podatnikowi kwotę równą sumie tych wierzytelności, pomniejszoną o łączne dyskonto od wszystkich przejętych przez F. wierzytelności. Wypłata środków miała być dokonywana w złotych polskich, w drodze uznania rachunku Podatnika, należną mu kwotą w dniu przejęcia wierzytelności leasingowych. W przypadku wierzytelności wyrażonych w dewizach wypłata środków miała następować w złotych polskich, w wysokości stanowiącej równowartość odpowiedniej kwoty dewiz, przy zastosowaniu kursów negocjowanych z B. SA, potwierdzonych przez B. SA ( § 4 ust. 2).

Zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznym i niekwestionowanym pozostaje fakt spłaty przez Podatnika wierzytelności do F. Sp. z o.o. w walucie polskiej. Świadczą o tym:

§ 6 w/w umowy, zgodnie z którym spłata wierzytelności wyrażonych w dewizach następuje w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość odpowiedniej kwoty dewiz, przy zastosowaniu kursów negocjowanych z B. SA, potwierdzonych przez B. SA; przedstawione przez Podatnika kalkulacje zrealizowanych przychodów/kosztów przy spłacie wierzytelności F., informacje o wierzytelnościach spłaconych do F., polecenia przelewu oraz zapisy na koncie 746-0-04-400000.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że

wierzytelności były spłacane w złotych polskich, po przeliczeniu kwoty spłaty

wyrażonej w harmonogramie spłat w EUR na złote, według średniego kursu wymiany

waluty obowiązującym w dniu spłaty raty. W momencie spłaty Spółka ustalała

różnice kursowe wyliczane na podstawie średniego kursu EUR, stosowanego przez

bank z dnia otrzymania środków pieniężnych od F. i odpowiednio z dnia

spłaty przez Spółkę.

W ocenie organu odwoławczego argumentacja Spółki zawarta odwołaniu, zgodnie z którą wydatki poniesione przez Spółkę w związku z denominowaniem wierzytelności stanowią dyskonto i powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 17 k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest niezasadna.

Dyskonto stanowi różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania płatnego w przyszłości i ceną, po jakiej wierzyciel odstępuje je przed terminem spłaty. Jest to w rzeczywistości forma wynagrodzenia przysługującego osobie trzeciej, a konieczność jego zapłaty z góry, wynika z zawartej umowy. W zamian za przejęte wierzytelności osoba trzecia wypłaca finansującemu kwotę równą sumie tych wierzytelności, pomniejszoną o łączne dyskonto od przejętych wierzytelności.

Analogiczna zasada przyjęta została w umowie z dnia 22.10.2001 r. zawartej między Podatnikiem a F., co wynika z § 4 ust. 1 umowy. W przypadku wierzytelności waloryzowanych kursem waluty zagranicznej, dyskonto miało być obliczane zgodnie z § 5 umowy, przy zastosowaniu stóp dyskontowych, które wynosiły :

a) dla przejęcia wierzytelności w DEM lub EUR - EURIBOR 3M z dnia

poprzedzającego dzień przejęcia wierzytelności + 1,25 pkt proc. p.a.;

b) dla przejęcia wierzytelności w USD - LIBOR 3M z dnia poprzedzającego dzień

przejęcia wierzytelności + 1,25 pkt proc. p.a.

Sposób obliczania dyskonta określał, zgodnie z § 5 pkt 3 umowy, załącznik nr 1. Zgodnie z tym załącznikiem dyskonto od pojedynczej wierzytelności (raty) wyliczane było według określonego w pkt 2 wzoru . Łączna kwota dyskonta stanowiła sumę odsetek dyskontowych, wyliczonych dla wszystkich przejętych rat leasingowych. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zapisów przedmiotowej umowy wskazuje, że określa ona w sposób precyzyjny sposób wyliczania dyskonta z tytułu wykupu przez F., przed terminem wymagalności, wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu zawartych przez nią umów leasingu. Z uwagi na powyższe fakt, iż spłata wierzytelności dokonywana w złotych następowała w wysokości wyższej (będącej wynikiem zmiany kursu waluty, w której raty leasingowe były ustalone) od kwoty uzyskanej przez Spółkę w wyniku sprzedaży tych wierzytelności F. nie zmienia faktu, iż nadal jest to spłata kwoty wierzytelności przysługującej F. i nie może być utożsamiana z dyskontem (wynagrodzeniem) płatnym przez Spółkę a należnym F., w zamian za przejęcie wierzytelności.

W opinii organu odwoławczego w przedmiotowej kwestii nie można mówić o jakimkolwiek wynagrodzeniu na F., albowiem zmienny kurs waluty, w której indeksowana jest wierzytelność może sprawić, iż to zbywca wierzytelności będzie miał w efekcie do zapłaty mniejszą kwotę. Istotą indeksowania wierzytelności w walucie obcej jest bowiem to, że ryzyko zmiany kursu waluty ponoszą obie strony transakcji, dlatego też nie może być mowy o traktowaniu takiej operacji finansowej na równi z dyskontem lub wynagrodzeniem. Zdaniem organu odwoławczego zastosowany, w umowie z dnia 22.10.2001 r., przelicznik w walucie obcej, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika z przepisów podatkowych. Brak jest więc podstaw prawnych do uznania, iż powstałe w wyniku jego stosowania wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów finansującego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się również naruszenia, w skarżonej decyzji, art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w kontekście art. 17 k ust.1 pkt 2 tejże ustawy.

Zapis art. 15 ust. 1u.p.d.o.p określa, co prawda, ogólną zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16. Jednakże art. 17k ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis, gdyż umieszczony został przez ustawodawcę, w części szczególnej ustawy. Wyłącza zatem stosowanie ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika nie tylko z wykładni systemowej, ale przede wszystkim z wykładni literalnej omawianego przepisu. Ustawodawca, który działa w sposób racjonalny i celowy jednoznacznie wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Nie posłużył się przy tym określeniem "także", czy "również", co uzasadniałoby odczytywanie art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawy w nawiązaniu i uzupełnieniu do wynikającej z art. 15 ust. 1 tejże ustawy zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację Podatnika w zakresie uznania powyższego wydatku za koszt podatkowy na podstawie art. 17 k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do odwołania podatnika, który zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 in fine tejże ustawy, zgodnie bowiem z w/w przepisami kosztami uzyskania przychodów są straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanych jako przychód należny.

W ocenie organu odwoławczego w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 zostata zarachowana jako przychód należny. Powyższy przepis stanowi uszczegółowienie zasady ogólnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z wolą ustawodawcy przepisy dotyczące leasingu, co wykazano w niniejszej decyzji, stanowią lex specialis w stosunku do zasady ogólnej, a w konsekwencji i do art. 16 tejże ustawy zawierającego katalog wyjątków od tej zasady. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż strata powstaje w sytuacji, gdy przychód uzyskany z danej transakcji jest niższy od sumy kosztów z nią związanych. W przypadku sprzedaży wierzytelności strata powstaje, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży jest mniejsza od jej wartości nominalnej. W przedmiotowej sprawie nie doszło do powstania straty z tytułu sprzedaży wierzytelności z uwagi na fakt, że Spółka otrzymała kwotę równą sumie przejętych przez F. wierzytelności, pomniejszona o łączne od tych wierzytelności dyskonto.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadną natomiast uznał argumentację podatnika odnośnie naruszenia, w skarżonej decyzji, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki powyższy przepis nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy, ponieważ wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z przeniesieniem na osobę trzecią wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie były wydatkami na spłatę pożyczek (kredytów),a posłużenie się w skarżonej decyzji analogią w ocenie skutków podatkowych umów cesji wierzytelności z tytułu opłat leasingowych i uznanie, że umowy te wywołują takie same skutki jak umowy pożyczki, nie miało podstaw prawnych.

W niniejszym orzeczeniu organ odwoławczy wskazał przesłanki, z powodu którym za niezasadne uznał zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z denominowaniem wierzytelności w walucie obcej. Wykazał, iż przepisy dotyczące przeniesienia wierzytelności opłat leasingowych zawarte w art.17 k u.p.d.o.p. stanowią lex specialis w stosunku do zapisów art. 15 i wyłączeń wynikających z art. 16 tejże ustawy. Należy więc uznać, że przywołana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji argumentacja odnośnie analogii pomiędzy umowami pożyczki (kredytu) a umowami factoringowymi nie znajduje uzasadnienia prawnego. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.10.2007r. , sygn. akt III SA/Wa 383/07.

III. Organ odwoławczy mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 ord.pod., za zasadną uznał argumentację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w następujących kwestiach:.

l. Pozostałe przychody wynikające z decyzji w łącznej kwocie 12.897.905,04 zł.

Organ pierwszej instancji zasadnie zaliczył do przychodów należnych wartość odszkodowań należnych Spółce w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingowych z przyczyn leżących po stronie korzystającego w łącznej kwocie 57.330.311,87 zł. Co do straty z lat poprzednich i darowizn odliczonych od dochodu organ uznał je w kwotach 31.029.955,38 zł i 30.360,00 zł.

W związku z poniesieniem przez Podatnika straty w latach 2001 i 2002, nie było możliwości odliczenia zapłaconego w tych latach kwot podatku od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wobec powyższego zarówno kwota 307.204,00 zł stanowiąca wartość podatku za lata 2001 i 2002 ( 137.422,00 zł +169.782,00 zł ) jak i kwota 174.716,00 zł podatku od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają odliczeniu w roku 2003.

IV. Naruszenie przepisów prawa procesowego.

Co do naruszenia przepisów proceduralnych tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 §4 ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadny uznał jedynie zarzut błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...], postanowieniem z dnia [...].12.2005r. (sygn. akt III SA/Wa 2834/05 oddalił skargę Spółki. W rzeczywistości powyższym postanowieniem Sąd odrzucił skargę z powodu nie usunięcia przez Spółkę braków skargi w terminie wyznaczonym przez Sąd.

Odnośnie zarzutu dotyczącego kwestii zasad opodatkowania odszkodowań należnych Spółce z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu, z przyczyn leżących po stronie korzystającego organ odwoławczy stwierdził jego niezasadność. Powyższa kwestia została już rozstrzygnięta pozostającą w obrocie prawnym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...] i efekcie została zamknięta, co w konsekwencji uniemożliwia ponowne rozpatrzenie wniosku w tym zakresie. Powyższe szczegółowo wyjaśniono na str. 6 -9 niniejszego orzeczenia.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ord. pod. zgodnie z posiadaną wiedzą i doświadczeniem. Tym samym starał się jak najlepiej wypełnić obowiązki wynikające z zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ord.pod. i jej konkretyzacji wynikającej z zapisu art. 187 ord.pod. Również w zakresie uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 4 ord.pod.

Co do zarzutu wadliwości ksiąg w kontekście należnych odszkodowań z przedterminowo rozwiązanych umów leasingu z winy korzystającego oraz wydatków związanych z waloryzacją wartości cedowanych wierzytelności leasingowych organ odwoławczy uznał zgodnie z decyzja organu I instancji, iż w zakresie odszkodowań oraz wydatków związanych z waloryzacją wartości cedowanych wierzytelności leasingowych doszło do wystąpienia wadliwości ksiąg mających istotne znaczenie dla sprawy, gdyż księgi w powyższym zakresie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Nie mogły zostać zatem uznane przez Naczelnika Urzędu za dowód.

Ze skarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż Podatnik na koncie 746-0-04-400000 zaewidencjonował sporną kwotę 2.719.693,41 zł, co było zgodne z dokonanymi operacjami gospodarczymi. Brak było podstaw prawnych do zakwalifikowania powyższego wydatku do kosztów podatkowych nie przesądza jednakże o wadliwości ksiąg w tym zakresie. Odnośnie przychodów należnych z tytułu odszkodowań, na str. 14 protokołu kontroli stwierdzono jednoznacznie, iż sporna kwota 57.330.311,86 zł nie została zarachowana w księgach 2003r. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, jedynie częściową zasadność podnoszonych przez Stronę zarzutów odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzuciła:

1) naruszenie art. 122, 187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 ord.pod.,

polegające na ustaleniu stanu faktycznego i przedstawieniu tego stanu w

uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to

uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej

decyzji Dyrektor IS w W. błędnie uznał, że w obrocie prawnym funkcjonuje

prawomocne orzeczenie, a zawarte w niej rozstrzygnięcie ma moc obowiązującą w zakresie badanego roku podatkowego.

2) naruszenie przepisów art. i 2 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnią, akceptującą stanowisko Naczelnika [...] US w W., zgodnie z którym: "moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarcza określa art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dotyczy on nie tylko przychodów bezpośrednio uzyskanych w wyniku prowadzonej działalności, lecz wszelkich przychodów w jakikolwiek sposób z tą działalnością związanych. Jeżeli odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów leasingu, jako należności wynikające z tych umów, należy traktować jako należności leasingowe, a więc należności uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie mogą mieć do nich zastosowania postanowienia art. 12 ust. l pkt l u.p.d.o.p. który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 w związku z ust. 3c w/w ustawy,

Prawidłowa wykładnia przepisów art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym przychody z tego tytułu, pomimo ich występowania w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody na podstawie art. 12 ust. l u.p.d.o.p. tzn. na zasadzie kasowej, a nie na podstawie art. 12 ust. 3c UPDOP, tzn. na zasadzie memoriałowej.

3) naruszenie przepisów art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie.

Przepisy te nie miały zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Ich niewłaściwe zastosowanie było wynikiem zaakceptowania przez Dyrektora IS w W. błędnej wykładni i błędnego ustalenia przez Naczelnika [...] US w W., że "chociaż odszkodowania nie są przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika, to jednak są z ta działalnością związane. Przedmiotem działalności Spółki jest bowiem działalność leasingowa, a odszkodowania te wynikają wprost z zawartych przez Spółkę umów leasingu";

4) naruszenie arf. 12 ust. l pkt l u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, ponieważ Spółka -- na zasadzie kasowej - uzyskała przychody z tytułu odszkodowań należnych za rozwiązanie umów leasingu z winy leasingobiorcy w chwili faktycznego otrzymania pieniędzy z tego tytułu.

W zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2,719.693,41 zł, związanych z cesją wierzytelności leasingowych:

1) naruszenie art. 122, 187 § l, art. 191 i art. 210 § 4 ord.pod., polegające na ustaleniu stanu faktycznego i przedstawieniu tego stanu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IS w W. błędnie uznał, że różnica pomiędzy kwotami wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, faktycznie uzyskanymi przez F. (zapłaconymi w złotych), a kwotą wynagrodzenia faktycznie wypłaconego Spółce przez , F. (również zapłaconą w złotych) z tytułu przejęcia tych wierzytelności, nic była kwotą "dyskonta" ani "wynagrodzeniem zapłaconym osobie trzeciej", o których mowa w art. 17k ust. l pkt 2 UPDOP, ponieważ "spłata wierzytelności dokonywana w złotych następowała w wysokości wyższej (będącej wynikiem zmiany kursu waluty, w której raty leasingowe były ustalone) od kwoty uzyskanej przez Spółkę w wyniku sprzedaży tych wierzytelności F. nie zmienia faktu, iż nadał jest to splata kwoty wierzytelności przysługującej F. i nie może być utożsamiana z dyskontem (wynagrodzeniem) płatnym przez Spółkę a należnym F., w zamian za przejęcie wierzytelności. Dyrektor IS w W. również błędnie uznał, że "w przedmiotowej kwestii nie można mówić o jakimkolwiek wynagrodzeniu na F. albowiem zmienny kurs waluty, w której indeksowana jest wierzytelność może sprawić, iż 10 zbywca wierzytelności będzie miał w efekcie do zapłaty mniejszą kwotę, istotą indeksowania wierzytelności w walucie obcej jest bowiem to, że ryzyko zmiany kursu waluty ponoszą obie strony transakcji, dlatego też nie może być mowy o traktowaniu takiej operacji finansowej na równi z dyskontem lub wynagrodzeniem. Zdaniem organu odwoławczego zastosowany, w umowie z dnia 22.10.2001r., przelicznik w walucie obcej, jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron i nie wynika przepisów podatkowych. Brak jest więc podstaw prawnych do uznania, iż powstałe w wyniku jego

stosowania wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów finansującego."

2) naruszenie art. 15 ust. l w związku z art. 17k ust. l pkt 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy do wydatków poniesionych przez Spółkę: ponieważ zapłacone F. przez Spółkę "dyskonto lub wynagrodzenie" stanowiła faktyczna różnica pomiędzy kwotą wierzytelności leasingowej nabytej przez F. a kwotą wynagrodzenia zapłaconego Spółce przez F.. Na tę różnicę składały się: (i) dyskonto określone w § 4 ust. l umowy z F. oraz (ii) faktyczne dyskonto wynikające z ostatecznego rozliczenia po ustaleniu kwoty wierzytelności w złotych w dniu jej wymagalności. Zgodnie ogólną zasadą wynikająca z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., potwierdzoną przez art. l7 k ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., za koszt uzyskania lego przychodu Spółka mogła uznać zapłacone F. dyskonto lub wynagrodzenie.

3) naruszenie art. 17k ust. l pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. l u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że "zapis art. 15 ust. l u.p.d.o.p.

określa, co prawda, ogólną zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów uzyskania

przychodów wymienionych w art. 16. Jednakże art. 17k ust. l pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis, gdyż umieszczany został przez ustawodawcę, w części szczególnej ustawy. Wyłącza zatem stosowanie ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki wynika nie tylko z wykładni systemowej, ale przede wszystkim z wykładni literalnej omawianego przepisu. Ustawodawca, który działa w sposób racjonalny i celowy jednoznacznie wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej

dyskonto lub wynagrodzenie. Nie posłużył się przy tym określeniem "także", czy

"również", co uzasadniałoby odczytywanie art. 17 k ust. l pkt 2 u.p.d.o.p. w nawiązaniu i uzupełnieniu do wynikającej z art. 15 ust. l u.p.d.o.p. zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że przepis art. 17k ust. l pkt 2 u.p.d.o.p.w niczym nie ogranicza podstawowego uprawnienia podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, lecz jedynie doprecyzowuje to prawo w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy przenoszą na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, a nie przenoszą na osobę trzecią własności przedmiotu leasingu. W tym znaczeniu przepis art. 17k ust. l pkt 2 u.p.d.o.p. nie ustanawia wyjątku od przewidzianego w art. 15 ust. l u.p.d.o.p. ogólnego uprawnienia podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich tych wydatków, które zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodów, a nie zostały wymienione w przepisach art. 16 ust. l u.p.d.o.p..

4) naruszenie art. 17k ust. l pkt 2 u.p.d.o.p.przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zakresy użytych w tym przepisie pojęć "dyskonto" i "wynagrodzenie

zapłacone osobie trzeciej" nie obejmują wszystkich faktycznych korzyści, które osoba

trzecia, przejmująca wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, uzyskuje kosztem

majątku finansującego (leasingodawcy) w wyniku przeniesienia takich wierzytelności

przez finansującego na osobę trzecią. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że zakresy użytych w art. 17k ust. l pkt 2 u.p.d.o.p. pojęć "dyskonto" i "wynagrodzenie zapłacone osobie trzeciej" obejmują wszystkie faktyczne korzyści, które osoba trzecia, przejmująca wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, uzyskuje kosztem majątku finansującego (leasingodawcy) w wyniku przeniesienia takich wierzytelności przez finansującego na osobę trzecią.

naruszenie art. 17k ust. l pkt 2 u.p.d.o.p.przez niewłaściwe zastosowanie. Wbrew

stanowisku Dyrektora IS w W., wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej

decyzji, przepis ten miał zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem skargi,

ponieważ w analizowanym stanie faktycznym różnica pomiędzy kwotami

wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, faktycznie uzyskanymi przez forinwest, (zapłaconymi w złotych), a kwotą wynagrodzenia faktycznie wypłaconego Spółce

przez f. (również zapłaconą w złotych) z tytułu przejęcia tych

wierzytelności, była "kwotą dyskonta", o której mowa w art. 17 ust. l pkt 2 u.p.d.o.p. i

stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki.

6) naruszenie art. 15 ust. l u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust l pkt 39 in fine u.p.d.o.p.

przez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej, wykluczając możliwość

zastosowania przepisów art. 15 ust. l u.p.d.o.p. i art. 17k ust. l pkt 2 u.p.d.o.p., nie

przeanalizował i nie zastosował art. 16 ust. l pkt 39 in fine u.p.d.o.p., pomimo że przepis

ten powinien w takiej sytuacji znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art. 15 ust. l w związku z art. 16 ust. l pkt 39 in

fine u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są straty z tytułu odpłatnego zbycia

wierzytelności zarachowanych jako przychód należny. W stanie faktycznym sprawy

będącej przedmiotem skargi Spółka ponosiła właśnie takie straty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Decydujące dla niniejszej sprawy znaczenie ma prawidłowa prawnopodatkowa ocena umowy z 22 października 2001 r. zawartej pomiędzy spółką i F. przenosząca przysługujące spółce niewymagalne wierzytelności z tytułu opłat leasingowych za wynagrodzeniem ustalonym według kursu wymiany walut z dnia cesji wierzytelności. Oceny tej umowy dokonał już Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r. II FSK 247/08 rozpoznający skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. III SA/Wa 383/07 dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. określającej wysokość straty Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Motywy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w zasadniczych kwestiach spornych pomiędzy stronami uwzględniały ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 2 października 2007 r. III SA / Wa 383/07.Ocena ta została częściowo zmieniona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. II FSK 247/08 i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał , iż na podstawie art.170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z póżn.zm) zwana dalej p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku wyżej wskazanym co do kwestii prawnych już rozstrzygniętych, a pojawiających się ponownie w postępowaniu dotyczącym tej samej Spółki za następny rok podatkowy(2003).

Według dyspozycji art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów i innych organów państwowych oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. Bogusław Dauter, op. cit. s. 365 - za J. Kunickim, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001/4/63, wyrok NSA z 6 marca 2008 r.II OSK 152/07). Powaga rzeczy osądzonej (res iudicata) to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy (M. Bogusz, Powaga rzeczy osądzonej w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym, PiP 2004, z. 6, s. 87). W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu (wyr. SN z dnia 15 marca 2002 r., II CKN 1415/00, niepubl.). W pełni podzielając to zapatrywanie, należy jednak zauważyć, że istota sądowej kontroli administracji publicznej tkwi w ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. Ocena prawna może bowiem dotyczyć stanu faktycznego i prawnego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, a więc tych wszystkich elementów, które są zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu administracyjnego. Należy w związku z tym przyjąć, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniania według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu.( Komentarz do art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.)

Przechodząc zatem do istoty sporu mając na uwadze wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd stwierdził co następuje.

Okoliczność, że przedmiotem cesji były wierzytelności niewymagalne, a kwoty tych niewymagalnych wierzytelności były wyrażone jako równowartość w złotych określonej kwoty waluty obcej według kursu z dnia wymagalności wierzytelności, miała bezpośredni wpływ na sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy spółką i F.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo przyjął, że przyjęta przez strony tej umowy klauzula waloryzacyjna nie mogła stanowić rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ rzeczywista wypłata kwot od F. w zamian za przejęte wierzytelności, jak i spłata należności na rzecz F. następowały w walucie polskiej. Oceniając charakter prawny omawianej umowy przyjąć należy, że przedmiotowa umowa miała charakter umowy nienazwanej factoringu niewłaściwego.

Przypomnieć w związku z tym należy, że factoring jest specyficznym stosunkiem prawnym, w którym wyspecjalizowana instytucja finansowa nabywa w drodze cesji od przedsiębiorcy roszczenie o zapłatę należnych im kwot z różnego rodzaju źródeł zobowiązanych. Stronami umowy factoringu są: faktorant (dostawca, sprzedawca) i faktor (pośrednik), zajmujący się zawodowo czynnościami factoringu w ramach prowadzonej działalności. Faktor nabywa za gotówkę zafakturowane sumy należne faktorantowi od jego dłużników i pobiera za tę usługę określoną w umowie prowizję. W praktyce obrotu gospodarczego wykształciły się różne rodzaje factoringu, w tym zwłaszcza factoring właściwy (pełny) i factoring niewłaściwy (niepełny). Przedmiotem umowy factoringu niewłaściwego (niepełnego) jest przelew wierzytelności, z zastrzeżeniem, że ryzyko niewypłacalności dłużnika nie przechodzi z faktoranta na faktora. Faktor działając na podstawie umowy factoringu niewłaściwego, ściąga wierzytelności od dłużnika we własnym imieniu, ale na rachunek faktoranta, w sytuacji zaś niewypłacalności dłużnika wierzytelność zostaje zwrócona faktorantowi (por. Encyklopedia prawa, CH Beck, Warszawa 2004, str.164).

Umowa factoringu jest umową nienazwaną dopuszczoną do obrotu gospodarczego na podstawie zasady swobody zawierania umów wyrażonej w art. 353 1k.c. Trzeba jednak pamiętać, że kodeks ten nie określa ani istoty tej umowy, ani jej essentialia negotii. W związku z tym warunki szczegółowe umowy factoringu takie min. jak: wysokość dyskonta, jego forma (w wielkości bezwzględnej lub odpowiednim procencie w stosunku do wielkości wierzytelności), czy termin płatności strony mogą kształtować dowolnie. Nie można w takim razie jednoznacznie stwierdzić, że z istoty umowy factoringu wynika, iż dyskonto płacone jest osobie trzeciej w momencie przejmowania przez nią wierzytelności.

Podatkowe skutki cesji wierzytelności wynikających z umowy leasingu określa art. 17k u.p.d.o.p., który stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią wartość przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że jego hipoteza odsyła do opłat określonych w art. 17b ust. 1 in principio u.p.d.o.p., a więc do opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. także A. Wleklińska, Cesja wierzytelności z tytułu opłat w leasingu finansowym, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2007, nr 10, str. 11). Ustawodawca w art. 17k nie wskazuje, czy opłaty te związane są z umową leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), czy z umową leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ust. 1u.p.d.o.p. (leasing finansowy). Hipoteza omawianego przepisu dotyczy tylko rodzaju opłat, a nie opłat ustalonych w umowie leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.. Gdyby ustawodawca chciał odesłać do opłat ustalonych wyłącznie w leasingu operacyjnym, to hipoteza omawianej normy prawnej odsyłałaby wprost do opłat ustalonych w umowie leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a więc tak jak brzmi odesłanie zawarte np. w art. 17d ust. 1, czy 17e ust. 1 u.p.d.o.p. Za przyjęciem wyników wykładni gramatycznej przemawia nie tyko jej hierarchia w powszechnie przyjętym porządku, ale także wykładnia systemowa, a w szczególności treść art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., który dotyczy leasingu finansowego i w odniesieniu do przedmiotowych opłat stanowi, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1. Gdyby wykładnię przepisu dokonaną przez organ odwoławczy w odniesieniu do art. 17k ust. 1 zastosować do analogicznego brzmienia art. 17f ust. 1 to przepis ten byłby pozbawiony sensu, ponieważ zbiór stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu byłby zbiorem pustym. Nie istnieją bowiem takie umowy leasingu, które jednocześnie spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 i w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p..

Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że hipoteza normy zawartej w art., 17k ust. 1 u.p.d.o.p. "z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1" odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego.

W związku z powyższym, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku leasingu operacyjnego do kosztów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 17k ust. 1pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. momentem decydującym o możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest moment poniesienia wydatku. Na datę uznania kosztów z tytułu dyskonta lub wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów nie ma wpływu harmonogram spłaty przez korzystającego poszczególnych opłat leasingowych (por. M. Snopczyński, Zmiany w opodatkowaniu leasingu w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług, Monitor podatkowy, 2001, nr 11, str. 11). Wbrew odmiennym wywodom skargi z językowej definicji dyskonta lub wynagrodzenia nie da się wywieść, że koszty powstałe w wyniku różnych kursów walut, w przypadku wierzytelności denominowanej w walucie obcej, jako koszty obsługi transakcji winny być na równi z dyskontem lub wynagrodzeniem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów finansującego. Innymi słowy ustawodawca nie przyjął ryzyka walutowego przy rozpoznaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu zdaje się wynikać, że mowa w nim o zapłaconym dyskoncie lub wynagrodzeniu z tytułu spełnienia świadczenia wzajemnego za przeniesienie wierzytelności. Jeżeli spółka zapłaciła dyskonto lub wynagrodzenie osobie trzeciej z tytułu przeniesionej wierzytelności, to o wartości rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów decyduje moment jego poniesienia, nie zaś późniejsza zmiana, która wynikła z ryzyka kursowego.

Za uzasadniony i mający wpływ na wynik sprawy Sąd uznał zarzut naruszenia art. 17k ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako lex specialis wyłącza stosowanie wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przede wszystkim błędne jest założenie przyjęte przez organy orzekające w sprawie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli się na cześć ogólną i część szczególną. Można co najwyżej stwierdzić, że przepis art. 15 ust. 1 ma charakter ogólny i stanowi swoistą zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów, od której odstępstwa (wyjątki) przewidziane zostały w art. 16 ust. 1u.p.d.o.p., natomiast art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uznający za koszt uzyskania przychodów finansującego zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie, jedynie rozstrzyga w przedmiocie powyższych kosztów w odniesieniu do podatników, którzy przenoszą na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Przepis ten w żaden sposób nie wyłącza stosowania ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, ani tym bardziej nie stanowi jej wyłączenia na zasadzie wyjątku od tej zasady. W przeciwnym wypadku odwołanie do tej regulacji znalazłoby się w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p lub w odrębnym przepisie wyłączającym wprost zastosowanie ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. II FSK 247/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 września 2008 r. (III SA/Wa 847/08, niepubl.), w którym stwierdził, że art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p nie stanowi, że dyskonto lub wynagrodzenie jest jedynym kosztem uzyskania przychodów.

Gdyby uznać wykładnię powyższego przepisu dokonaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie za prawidłową, to za koszty uzyskania przychodów nie mogłyby zostać uznane wszystkie inne wydatki poniesione przez finansującego poza dyskontem lub wynagrodzeniem, np. z tytułu gwarancji bankowych, czy innych wydatków niezbędnych do skutecznego zrealizowania przelewu wierzytelności. Reasumując należy przyjąć, że art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p nie wyłącza wobec finansującego, który przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, stosowania wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwencją błędnej wykładni omawianego przepisu było ograniczenie wywodów Dyrektora Izby Skarbowej w W. w obrębie tylko tej regulacji, bez odniesienia się do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wynikających stąd konsekwencji. Skoro zdaje się być bezsporne, że spółka poniosła straty ze sprzedaży wierzytelności zaliczanych do przychodów należnych, to obowiązkiem organów było rozważenie, czy straty te na ogólnych zasadach wynikających z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Za nieuzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia art.12 ust.1 pkt 1 i art.12 c ust.3 i 3c u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w pozostającej w obrocie prawnym decyzji tegoż Dyrektora z dnia [...].08.2005r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu l instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 wypowiedział się w kwestii momentu zaliczenia przychodów z tytułu odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów leasingowych z przyczyn leżących po stronie korzystającego. Stwierdził w niej, iż "odszkodowania umowne wynikają z umów leasingu... winny być zakwalifikowane jako przychody w dacie wymagalności." , czyli zgodnie z zapisem art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p.. Tym samym rozstrzygnął co do istoty przedmiotową kwestię. Wniesiona przez Spółkę skarga została przez WSA odrzucona postanowieniem z dnia 09.12.2005r., sygn. akt III SA/Wa 2834/05.Decyzja dotycząca więc tej kwestii prawnej jest nie tylko ostateczna zgodnie z art.128 ord.pod., ale również prawomocna i wiążąca dla organu odwoławczego. Nie ma przy tym znaczenia wbrew twierdzeniom skargi, iż ta kwestia podatkowoprawna została rozstrzygnięta w decyzji wydanej w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do tej zasadniczej kwestii Sąd stwierdza, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex, Wrocław 2005, s. 910; B. Gruszczyński w: S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 715; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., FSK 207/05 - niepubl.; wyrok NSA z dnia 28 listopada 2000 r., I SA/Ka 1458/99, POP 2001, nr 6, poz. 168) zgodnie wyrażany jest pogląd, że powaga rzeczy osądzonej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ord.pod. zachodzi tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Tożsamość spraw istnieje zaś wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw oraz identyczny stan prawny i faktyczny. W przytoczonym wyżej wyroku NSA z dnia 28 listopada 2000 r., sąd odnosząc się do tożsamości stanu faktywnego stwierdził, że zmiana chociażby jednego składnika stanu faktycznego przesądza o nieistnieniu tożsamości stanu faktycznego.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest związane z istotą postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych opartych na zasadzie samoobliczenia podatku. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podatnik ma możliwość "wywołania" postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości skorygowanego samoobliczenia podatku.

Rozstrzygając sprawę, organ podatkowy stosuje przepisy materialnego prawa podatkowego właściwe dla danego podatku. W obu ww. sprawach zastosowanie znajdowały te same przepisy u.p.d.o.p, bowiem przedmiotem orzekania w obu sprawach był ten sam stan faktyczny i prawny. Przedmiot rozstrzygnięcia to kwalifikacja podatkowoprawna odszkodowań związanych z działalnością leasingową Spółki a podmiotem - stroną postępowania – M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Sytuacja określona w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. zachodzi więc w rozpatrywanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1pkt 1lit.a) należało orzec jak w sentencji.