Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2040/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1 i 3, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, 123 par. 1, art. 188, 181, 121, 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1, 179
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 402/16 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 402/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – L. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IS") z 23 marca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. ("Naczelnik US") z 27 listopada 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w kwocie 17.348 zł.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C. P.", niezasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "V. [...]" A. S. tytułem usług magazynowania, budowlanych, poligraficznych, montażu i demontażu oraz dozorowania reklam, transportowych, mapowania silnika, montażu instalacji głośnikowej i radia. Ustalono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 w. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę A. S. faktycznie nie miały miejsca, czego Skarżący był w pełni świadom.

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA na podstawie art. 145 § 2 P.p.s.a. winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 P.p.s.a., albowiem WSA zaakceptował:

2.1.1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 i art. 86 u.p.t.u. oraz art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE przez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.1.2. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku, dlaczego WSA:

a) jako zasadną przyjął możliwość wykonywania na posiadanych przez A. S. urządzeniach w postaci drukarek laserowych, ulotek reklamowych na potrzeby jego firmy, natomiast nie przyjął takich możliwości dla drukowania takich samych ulotek reklamowych dla firmy Skarżącego,

b) przyjął, że A. S. nie mógł wykonywać dla Skarżącego usługi transportowej skoro przyjął, że jego firma posiadała samochód ciężarowy (także osobowy), a usługa mogła być i była wykonana jednoosobowo przez A. S.,

c) przyjął, że organa podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny co do kampanii reklamowych zwracając się o udzielenie informacji do właściwych podmiotów lecz ze wskazaniem niewłaściwego wykonawcy kampanii, którym była N. [...] sp. z o.o., a firma P. S. D. była podwykonawcą zatrudniającym kolejnych podwykonawców, pomimo załączenia wydruków księgowych jednoznacznie na to wskazujących i potwierdzających zeznania P. S., co WSA to chociaż jest to niezwykle istotny dowód.

2.1.3. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym :

a) art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p. wobec zaakceptowania naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, iż brak obalenia domniemania dotyczącego prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ostatecznie potwierdza tezę, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę A. S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

b) art. 180 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez WSA odmowy dopuszczenia przez organ dowodu z przesłuchania w charakterze świadków 5 osób wskazanych w uwagach strony z 3 listopada 2015 r. na okoliczności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie potwierdzenia wykonywania przez A. S. prac ilustrowanych kwestionowanymi fakturami i załączonymi zdjęciami, a w jednym przypadku udziału Skarżącego w kampanii reklamowej ,

c) art. 123 § 1 i art. 188 w zw. z art. 181 O.p. w drodze przyjęcia przez WSA za organami, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym rzekomo ma świadczyć treść art. 181 O.p.,

d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem WSA zaakceptował (s.12 uzasadnienia) stanowisko organów podatkowych co do tego, że brak zameldowania się A. S. w K. i brak odbierania wezwań z adresu działalności gospodarczej, świadczy o niewykonaniu przez niego usług, na które wystawiał faktury,

e) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez WSA (s.13 uzasadnienia ), że organa podatkowe prawidłowo wysnuły wniosek o braku wykonania przez A. S. zafakturowanych Skarżącemu prac, albowiem nie chciał podać, czy nie podał nazwisk i imion osób, które te prace wykonywały podczas gdy w ocenie strony były to osoby zatrudnione "na czarno", co jest praktyką powszechnie przyjętą w prostych pracach fizycznych,

f) art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie przez WSA (s.13 uzasadnienia), że organa podatkowe prawidłowo wysnuły wniosek o braku wykonania przez A. S. zafakturowanych Skarżącemu prac, albowiem zatrudnieni w siedzibie firmy pracownicy nic nie wiedzieli o świadczeniu usług remontowo-budowlanych, ponieważ zajmowali się wyłącznie mikroskopami, podczas gdy pracownicy fizyczni zatrudnieni do prac remontowo-budowanych wykonywali fakturowane Skarżącemu prace w tzw. "terenie", zaś wysnuty w tym zakresie i zwalczany przez stronę wniosek jest wynikiem braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

g) art. 191 O.p. w drodze zaaprobowanie przez WSA (s.13 uzasadnienia) stanowiska organów, gdzie brak na wyposażeniu firmy A. S. maszyn, narzędzi i urządzeń oraz brak w urządzeniach księgowych firmy zakupu materiałów do wykonywania prac remontowo-budowlanych, wskazuje na brak wykonania zafakturowanych prac, podczas gdy maszyny takie jak taczka, czy sito do przesiewania piasku i cementu oraz narzędzia jak kilof, łopata i np. kielnia ze względu na niski koszt nie przekraczający 150 zł nie muszą być ujmowane jako środek trwały, a materiały do wykonywania tych prac – jak wyjaśniła to strona – sama zakupiła w różnym czasie nawet wiele miesięcy wcześniej,

h) art. 191 O.p. albowiem WSA przyjął za organami, że firma A. S. nie wykonała i nie mogła wykonać żadnych prac w zakresie usług budowlanych, remontowych, transportowych, samochodowych, czy organizowania kampanii reklamowych, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi i nie zatrudniała pracowników,

i) art. 187 § 1 O.p., jako że WSA przyjął, iż A. S. nie miał zaplecza i doświadczenia w branży remontowo-budowlanej czy wykwalifikowanych pracowników budowanych i stąd w związku z zeznaniami pracowników przyjął, że prace fakturowane dla Skarżącego nie mogły być wykonywane,

j) art. 191 O.p., jako że WSA ustalił, iż organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej tym przepisem, przyjmując, że A. S. nie mógł wykonać usługi mapowania silnika i montażu radia i głośników,

k) art. 191 O.p., bowiem WSA ustalił za organami, że czynności opisane w fakturach za czynności poligraficzne nie mogły być wykonane wobec braku w firmie A. S. maszyn drukarskich, były jedynie drukarki laserowe, a przedstawione przez Skarżącego twierdzenia, dowody w postaci ulotek, kalendarzy, matrycy i patrycy (niezbędne do druku opraw kalendarzy) wykazujące, że wykonał je A. S., nie mogą być brane pod uwagę skoro nie dysponował specjalistycznym sprzętem.

l) art. 191 O.p. ponieważ WSA za organem przyjął (s. 16 uzasadnienia), że dotyczące kampanii reklamowej faktury VAT nr [...] i [...] są fikcyjne bowiem zebrane dowody nie świadczą dokonaniu spornych usług bowiem ani spółka A. [...], ani I. [...] S.A. nie potwierdziły zlecenia kampanii reklamowej i współpracy z firmami A. S., czy P. S.,

ł) stan rzeczy opisany wyżej "w pkt. B.12)" [w istocie zaś chodzi pkt C.12, odpowiadający 2.1.3. niniejszego uzasadnienia – wyjaśnienie NSA] powoduje, że zaakceptowany przez WSA, a zaprezentowany przez organ podatkowy sposób oceny materiału dowodowego w tym zakresie: wybiórczy i pod kątem z góry założonej tezy wykluczenia prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT nr [...] i [...], jest brakiem wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego, o czym stanowi art. 187§ 1 O.p.

m) art. 188 O.p. bowiem WSA zaakceptował stanowisko organów w zakresie odmowy dopuszczenia zgłoszonych dowodów w tym przede wszystkim z przesłuchania świadków (s. 17 uzasadnienia).

n) wszystkie te zarzuty łącznie, spowodowały iż w konsekwencji zostały naruszone także Zasady ogólne Ordynacji podatkowej sprecyzowane w art. 120. art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 tej ustawy, przez ilość i wagę naruszenia przepisów Rozdziału 11. Dowody, Ordynacji podatkowej, takie jak opisane wyżej.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.2. Sposób sporządzenia rozpoznanej skargi kasacyjnej zasadnym czyni wyjaśnienie, iż wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

4.3. Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż pomimo ich mnogości i rozbudowania, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w znacznej części powtarzają się w tym znaczeniu, że w istocie zmierzają do podważenia tych samych ocen wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji, będących wynikiem przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Zważywszy zaś, że autor skargi kasacyjnej przedstawił wspólne uzasadnienie wszystkich zarzutów, w którym nie powiązał swojej argumentacji z konkretnymi przepisami, których naruszenie zarzucił, za uprawnione należy uznać łącznie odniesienie się do zarzutów tożsamych z uwzględnieniem podniesionych w ich ramach zagadnień.

Zaznaczyć również należy, że niektóre kwestie podniesione w ramach zarzutów nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i nie poparto ich stosowną argumentacją. Taki sposób sporządzenia skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość oceny zasadności tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w rezultacie na skuteczność tych zarzutów.

4.4. Poprzez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym zaś ocenę postępowania dowodowego oraz jego kompletności i trafności wniosków wysnutych ze zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. Zarzuty te obejmują naruszenie przepisów wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Autor skargi kasacyjnej przede wszystkim podważa przy tym aprobatę Sądu pierwszej instancji dla odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącego, zmierzających do wykazania, że wystawca spornych faktur (A. S.) faktycznie wykonał usługi opisane w tych fakturach. Wnioski te zamieszone zostały w piśmie Skarżącego z 3 listopada 2015 r., a obejmowały korespondencję elektroniczną z N. [...] sp. z o.o. oraz przesłuchanie świadków. Postanowieniem z 24 listopada 2015 r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia tych dowodów powołując się na okoliczność, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do oceny, czy firma A. S. wykonała usługi na rzecz Skarżącego.

Przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodów określa art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmawiając przeprowadzenia dowodów Naczelnik US powołał się zatem na przesłankę przewidzianą w powyższym przepisie. Ze stanowiskiem Naczelnika US zgodził się Dyrektor IS i stanowisko te zaakceptował również Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż "organ podatkowy miał podstawę, aby nie uwzględnić wniosków strony skarżącej, które dotyczyły m. in. przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i strony".

Skarżący zaś, aczkolwiek podkreślał znaczenie wnioskowanych dowodów, to nie wykazał, że nie wystąpiła wskazana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia dowodów.

Prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie podważa kwestionowane przez Skarżącego twierdzenie tego Sądu, że "nie zeznania świadków powinny stanowić dowodu na wykonanie usług, ale dokumentacja podatkowa, (...)". Niewątpliwie zeznania świadków mogą być jednym z dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług ujętych w danej fakturze. Generalna przydatność zeznań świadków dla wykazania określonej okoliczności nie oznacza jednak, że w konkretnej sprawie należy uwzględnić wniosek strony o przesłuchanie świadków.

Przypomnieć należy, że w rozpoznanej sprawie zaaprobowanym przez WSA powodem odmowy przesłuchania świadków było zgromadzenie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wystarczającego do stwierdzenia, czy firma A. S. wykonała usługi na rzecz Skarżącego. Ten sam powód odmowy dotyczył również pozostałych dowodów, odnoszących się do realizacji usług reklamowych na rzecz "I. w L.".

W tym miejscu odnieść się należy do zarzutu Skarżącego, że o potwierdzenie realizacji usług reklamowych wystąpiono do niewłaściwych podmiotów i pytano o niewłaściwych kontrahentów.

Zapytania skierowane przez organ podatkowy do podmiotów, na rzecz których miały być świadczone usługi, uwzględniały wyjaśnienia Skarżącego odnoszące się do tych usług, złożone w toku postępowania. Z odpowiedzi A. sp.j. [...]oraz T. [...] Co. Ltd sp. z o.o. wynikało, kto prowadził kompanię reklamową w 2009 r. i nie był to ani Skarżący, ani żadna z firm przez niego wskazanych. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że usługi A. S. związane z reklamami na rzecz "I." miały być świadczone na terenie L. [...]S.A. wyjaśniła, że w 2009 r, nie prowadziła kampanii takiej reklamowej, jak opisana przez Skarżącego, a działalność w Centrum Handlowym [...] rozpoczęła w marcu 2010 r. Żadna z firm nie potwierdziła współpracy ze Skarżącym i firmą D. P. S. Próba podważenia znaczenia tej informacji poprzez wywód, że usługi reklamowe świadczyła N. [...] sp. z o.o. i na rzecz I. [...] nie mogła być skuteczna. Skarżący twierdzi, że współpracował z D., która była podwykonawcą N. [...] sp. z o.o. Recz w tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe usługi udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez firmę A. S.

W rezultacie nie ma też podstaw, aby w odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego w piśmie z 3 listopada 2015 r. upatrywać naruszenia art. 180 § 1 O.p., nakazującego jako dowód w sprawie dopuścić wszystko co może się przyczynić do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem.

Skoro niezasadne były zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów, nie mogły być też uznane za zasadne związane z tym zarzuty zmierzające do wykazania, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny.

Zdaniem Skarżącego naruszeniem art. 123 § 1, art. 188 i art. 181 O.p. skutkowało przyjęcie przez organy podatkowe i WSA stanowiska, iż Ordynacja podatkowa "nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym rzekomo ma świadczyć treść art. 181 O.p."

Zarzut ten nie zasadny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym art. 181 § 1 O.p w sposób istotny ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1990/16 i z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy dowody zebrane w innych postępowaniach, także karnych i karnych skarbowych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu prowadzonym wobec A. S., a zatem uzyskany bez udziału Skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły.

Organy podatkowe weryfikowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahentów. Ocena, czy faktury mogą stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym czyni zbadanie także działalności kontrahentów z punktu widzenia możliwości i sposobu jej prowadzenia. Stąd zasadność odwołania się do ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec A. S., odzwierciedlonych w skierowanej do niego decyzji oraz do materiału dowodowego, w oparciu o który ustalenia te poczyniono. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., czego Skarżący nie kwestionuje. Niewątpliwie też ustalenie w postępowaniu prowadzonym wobec A. S., że nie miał on możliwości wykonać usług ujętych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego ani samodzielnie, ani korzystając z podwykonawców, wywiera wpływ na jego sytuację prawnopodatkową.

Zważywszy na treść wydanych w sprawie decyzji nie ma podstaw do uznania za zasadną sugestii Skarżącego, że jego sprawa nie została potraktowana w sposób indywidualny. Skoro jednak w sprawie tej istotne znaczenie miała ocena, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez A. S. dokumentowały faktycznie wykonane usługi, to Skarżący nie może zasadnie oczekiwać, że ocena ta będzie abstrahowała od ustaleń poczynionych przez organy podatkowe właściwe dla wystawcy faktur oraz faktu, że ustalenia te znalazły potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, nawet skierowanych do innych podmiotów. Z treści wydanych w sprawie decyzji wynika przy tym, że organy podatkowe oceniły materiał dowodowy przyjęty z postępowania prowadzonego wobec A. S. i ustalenia dokonane w tym postępowaniu na potrzeby podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.

Dlatego też nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p. wobec zaakceptowania naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, iż brak obalenia domniemania dotyczącego prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ostatecznie potwierdza tezę, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Skarżącego odrzucając jego twierdzenia i wywody oraz uniemożliwiając mu przeprowadzenie dowodów przeciwko tej decyzji, uniemożliwiono mu wykazanie, że stan faktyczny był innym niż ustalony przez organy podatkowe.

Jednakże argumentacja Skarżącego przedstawiona w ramach zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, sprowadzającą się do zaprezentowania własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący pomija, że ocena organów podatkowych, zgodnie z którą A. S. wykonał nie usług ujętych w spornych fakturach, uwzględnia całokształt okoliczności składających się na obraz działalności A. S., świadczących o tym, że nie miał on nawet możliwości wykonania tak różnych branżowo usług, wymagających specjalistycznej wiedzy i umiejętności i to w sytuacji, gdy – jak wynikało z wystawionych przez niego faktur – miał świadczyć te usługi nie tylko na rzecz Skarżącego, ale także na rzecz wielu innych podmiotów na terenie całego kraju. Wbrew opinii Skarżącego ujęcie określonego rodzaju usług w opisie przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, zamieszczonym we wpisie do właściwej ewidencji działalności gospodarczej nie świadczy o tym, że przedsiębiorca faktycznie świadczy wszystkie wymienione tam usługi.

W rezultacie zaś jako niezasadne ocenić należało również powyższe zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p.

Ponadto, wskazać należy, że na obecnym etapie postępowania sądowego w niniejszej sprawie wiążący jest prawomocny już wyrok WSA z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1645/14, oddalający skargę A. S. na decyzję Dyrektora IS z 24 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r., w tym określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do którego to wyroku odwołał się Dyrektor IS oraz Sąd pierwszej instancji. Składowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2087/15 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. S. wniesioną od powyższego wyroku WSA. Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Dlatego też Skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał także formalnych podstaw, aby odmiennie ocenić charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami niż to uczyniono w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie A. S.

Konsekwentnie, jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia zasad ogólnych wyrażonych w art. 120. art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 O.p., jako że naruszenie tych zasad Skarżący wywodził jedynie z okoliczności, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa wskazanych w ramach pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

4.5. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie odniósł się do niektórych kwestii związanych z przyjętymi ustaleniami faktycznymi (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu można więc kwestionować formalną prawidłowość uzasadnienia wyroku, jego "techniczną kompletność". Naruszenie tego przepisu występuje w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; dostępna j.w.).

W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich ocenę. Zdaniem tego Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przeanalizowały dowody zgromadzone w sprawie, a "ich ocena prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Sąd pierwszej instancji wskazał również oraz wyjaśnił podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

Wbrew przekonaniu Skarżącego, nie jest wadą uzasadnienia wyroku powodującą istotne naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy, jeżeli jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez organy podatkowe w zaskarżonym akcie oraz podziela argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie, a przy tym jest to argumentacja wyczerpująca. Działanie takie nie świadczy o braku dokonania przez ten sąd samodzielnej oceny zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji nie odrzucił argumentacji Skarżącego z tego tylko powodu, że w wyrokach wydanych w innych sprawach stwierdzono, że A. S. wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. W zaskarżonym wyroku odniesiono się odniesiono się do zarzutów skargi. Ponownie podkreślić przy tym należy, że przy ocenie zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie sposób pominąć ustalenia i oceny dotyczące działalności kontrahenta, którego faktury posłużyły do dokonania odliczenia.

4.6. Jako naruszone przepisy prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał art. 5 i art. 86 u.p.t.u. oraz art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L z 2006 r. Nr 347/1), naruszenia tych przepisów upatrując w pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże zarzuty te, sformułowane w sposób ogólnikowy, w ogóle nie zostały uzasadnione – nawet nie nawiązano do nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Same zaś zarzuty obarczone są istotnymi wadami konstrukcyjnymi.

W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przewidziano dwie postaci naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Żadnej z nich nie wskazano formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej Skarżącego.

Ponadto, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, w skardze takiej konieczne jest precyzyjne wskazanie przepisu, którego naruszenie jest zarzucane.

Tymczasem, pomimo że zarówno art. 5 i art. 86 u.p.t.u., jak też art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, składają się z wielu jednostek redakcyjnych (ustępów, punktów, liter) o zróżnicowanej treści normatywnej, żadna z tych jednostek nie została wskazana.

Okoliczność powyższa, a także wspomniany już brak uzasadnienia omawianych zarzutów sprawiają, iż zarzuty te nie poddają się kontroli kasacyjnej.

4.10. Zarzutami naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcie. Tenże stan faktyczny sprowadzał się do ustalenia, że faktury wystawione przez firmę A. S. nie dokumentowały żadnych rzeczywiście zrealizowanych usług, czego w tej sytuacji Skarżący był świadomy. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., którego to przepisu w ogóle nie objęto zarzutami skargi kasacyjnej.

4.7. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2, a także art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i nie wykazał, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz aby wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, przewidziane w Ordynacji podatkowej. Tym samym zaś Skarżący nie wykazał, istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. lub stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., co oznacza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

4.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.9. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) jako 50% stawki określonej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.