Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 385/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego W. Ż. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Decyzją z [...] stycznia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania W. Ż. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2014 r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054,

ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Decyzja określająca zobowiązanie Skarżącego za styczeń 2014 r. była konsekwencją wcześniej wydanej decyzji z [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., którą określono Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2014 r. w wysokości [...]zł, zamiast deklarowanej kwoty [...]zł.

W toku postępowania, w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: art. 165b § 1, § 3, art. 121 § 1, art. 208 § 1, art. 122, art. 187 § 1

i art. 210 § 4 Op, art. 201 § 1 pkt 2, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności, zakwestionował możliwość wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 165 b Op. Uznał, że prawo do jego wszczęcia uległo przedawnieniu, gdyż

od zakończenia kontroli podatkowej upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy. Argumentacja Skarżącego zmierzała do zakwestionowania decyzji wymiarowej za grudzień 2013 r., której materialnym skutkiem była w istocie przedmiotowa w sprawie decyzja za styczeń 2014 r. Podnosił zarzut braku podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornej faktury VAT nr [...]/2013 z [...] grudnia 2013 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo - akcyjna z siedzibą w R., na wartość netto [...]zł (VAT [...]zł), na podstawie której podatnik nabył prawo do odkupu znaków towarowych zgodnie z umową z dnia [...] grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że prowadzona wobec skarżącego kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. została zakończona przez organ I instancji [...] sierpnia 2014 r. Wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie z [...] sierpnia 2016 r., o wszczęciu z urzędu postępowania

w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., doręczone zostało stronie [...] sierpnia 2016 r., czyli po upływie dwóch lat od zakończenia ww. kontroli podatkowej. Powołane okoliczności, zdaniem organu odwoławczego pozostają jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż jak wynika z treści rozstrzygnięć organu I instancji, w tym postanowienia Naczelnika US z [...] sierpnia 2016r. postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie art. 165 Op w związku z wydanymi dla skarżącego decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., zmieniającymi rozliczenie podatnika za ten okres poprzez zmniejszenie wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mające jednocześnie wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług

za styczeń 2014 r. Dlatego zarzuty naruszenia art. 165b § 1, § 3 i art. 208 Op organ odwoławczy uznał za chybione.

Dyrektor IS powołał treść art. 21 § 3a Op, art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy

o VAT wywodząc, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w tym przepisie w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się",

a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe,

co wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług. Dodał, że przy wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uwzględnić należy także treść art. 212 Op. Wyjaśnił przy tym, że związanie organu własną decyzją oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W chwili doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym

w zakresie sytuacji prawnej strony do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób

i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu treścią wydanej decyzji oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi,

a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym

i z niego niewyeliminowaną.

II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, występując m.in.

o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie tych decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, postawił zarzuty:

1) rażącego naruszenia art. 165b § 1 i art. 121 § 1 Op poprzez zaakceptowanie w zaskarżonej decyzji wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji pierwszoinstancyjnej mimo, że od zakończenia kontroli podatkowej u podatnika, która wykazała istnienie rzekomych nieprawidłowości, upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy,

a Naczelnik US nie powołał się na istnienie okoliczności, które mogłyby uzasadniać wszczęcie tego postępowania po upływie tego terminu, co powoduje, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

2) rażącego naruszenia art. 165b § 1, art. 165 § 1 i art. 121 § 1 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż termin na wszczęcie postępowania podatkowego określony w art. 165b § 1 nie ma zastosowania do postępowań podatkowych wszczętych z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa

w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

3) rażącego naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 Op poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i kontynuowanie go, a nie umorzenie go jako bezprzedmiotowego mimo, że od zakończenia kontroli podatkowej u podatnika, która wykazała istnienie rzekomych nieprawidłowości, upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy,

a Naczelnik US nie powołał się na istnienie okoliczności, które mogłyby uzasadniać wszczęcie tego postępowania po upływie tego terminu, co powoduje, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op;

4) naruszenia art. 165b § 3 w związku z § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji, mimo że od zakończenia kontroli podatkowej u podatnika, która wykazała istnienie rzekomych nieprawidłowości, upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy

a Naczelnik US nie otrzymał informacji od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, podczas gdy

w takiej sytuacji wszczęcie postępowania podatkowego było niedopuszczalne, a tym samym Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji winien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie;

5) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191

oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez powielenie naruszeń powyższych przepisów dokonanych przez Dyrektora IS w decyzji z [...] maja 2016 r. i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o:

5.1) nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań strony oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą

na uznaniu, iż z dowodów tych wynika, że nabyte przez stronę prawa odkupu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostały ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem obiektywne okoliczności takie jak zbywalność prawa odkupu, możliwość zrzeczenia się go za wynagrodzeniem

lub powstrzymania się od wykonania tego prawa za wynagrodzeniem jednoznacznie wskazują, iż prawa te mogły już od chwili ich ustanowienia i mogą w każdej chwili zostać w sposób bezpośredni wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych;

5.2) nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań strony oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą

na uznaniu, iż wynika z nich, że nabyte przez stronę prawa odkupu nie mają związku

z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostały ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem prawa te pozostają w związku

z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika już od chwili ich ustanowienia oraz obecnie i miały oraz mają wpływ na prowadzoną przez niego działalność;

5.3) uznanie okoliczności w postaci niewykonania dotychczas prawa odkupu

za okoliczność przesądzającą o braku związku nabycia tego prawa z czynnościami opodatkowanymi podatnika, podczas gdy okoliczność ta w świetle zasad logiki

i doświadczenia życiowego nie ma znaczenia dla oceny związku nabycia z działalnością opodatkowaną strony, gdyż związek praw odkupu z czynnościami opodatkowanymi podatnika istniał od chwili ich ustanowienia;

5.4) pominięcie okoliczności, iż znaki towarowe będące przedmiotem ustanowionego na rzecz strony prawa odkupu, tj. "[...]" i "[...]" wykorzystywane są do prowadzenia działalności na rynku hurtowej sprzedaży jabłek, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie, bowiem wskazuje na związek nabycia przez podatnika prawa odkupu z działalnością gospodarczą podatnika;

5.5) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności, że skarżący prowadzi działalność

w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw na tym samym rynku i w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona działalność gospodarcza pod znakami towarowymi "[...]" i "[...]", do których skarżący nabył prawo odkupu, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie, bowiem potwierdza, że nabycie ww. prawa odkupu jest ściśle związane z działalnością gospodarczą skarżącego;

5.6) nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań strony poprzez uznanie, iż podnoszona przez stronę argumentacja, że prawo odkupu może sprzedać, a po jego wykonaniu odpłatnie udostępniać znaki towarowe lub udzielić franczyzy, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i nie została w żaden sposób udowodniona przez podatnika, podczas gdy taka możliwość zadysponowania prawem odkupu i prawem do znaków towarowych wynika wprost z przepisów prawa, charakteru tych aktywów i realiów obrotu gospodarczego, a tym samym powinna być organowi znana (fakty powszechnie znane), a tym samym nie musi być wykazywana przez podatnika;

5.7) nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów zakupu i sprzedaży załączonych do odwołania i wskazanie, iż nie wynika

z nich, aby prawa odkupu miały związek z działalnością opodatkowaną podatnika, podczas gdy dokumenty te wskazują, że strona prowadzi działalność gospodarczą

w związku, z którą pozostają nabyte przez stronę prawa odkupu;

5.8) uznanie, że podatnik nie zabezpieczył sobie możliwości wykorzystania

w przyszłości korzystania z prawa odkupu, gdyż nie została w żaden sposób wykluczona możliwość zbycia znaków towarowych przez ich obecnego właściciela,

w sytuacji gdy z umowy ustanowienia prawa odkupu jednoznacznie wynika, że do takiego zbycia konieczna jest zgoda podatnika, co równoznaczne jest z kontraktowym zabezpieczeniem się podatnika przed ww. okolicznością;

6) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op poprzez powielenie naruszeń powyższych przepisów dokonanych przez Dyrektora IS i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu

o wskazanie, że okoliczność istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy spółkami zaangażowanymi w transakcje ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotnie znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek;

7) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op poprzez powielenie naruszeń powyższych przepisów dokonanych przez Dyrektora IS i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu

o wskazanie, że okoliczność, iż darowizna praw do znaków towarowych

oraz ustanowienia prawa odkupu zostały dokonane w krótkich odstępach czasu ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek.

III. Wyrokiem z 6 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 231/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargą W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2017 r., nr [...], określającą zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

IV. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1514/17 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2017 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok naruszał art. 151 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Wskazał, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję w przedmiocie zobowiązania Skarżącego w VAT

za styczeń 2014 r. wychodząc z założenia, że innym wyrokiem z 1 lutego 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 550/16, oddalona została skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania Skarżącego w VAT za grudzień 2013 r., z którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała przeniesieniu na styczeń 2014 r. Tymczasem wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1497/17, a sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej zobowiązania za grudzień 2013 r. ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy dotyczącej stycznia 2014 r. zaszła konieczność uchylenia tego wyroku.

NSA nie podzielił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich oparty jest na twierdzeniu, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja została wdana

z rażącym naruszeniem prawa - art. 165b § 1 Op i z tej przyczyny Sąd powinien był stwierdzić jej nieważność na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. Drugi zarzut oparty jest na twierdzeniu, że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 165b § 3 w zw. z § 1 Op i dlatego Sąd powinien był ją uchylić ją

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określony w art. 165b § 1 Op sześciomiesięczny termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, liczony

od zakończenia kontroli podatkowej, w trakcie której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, nie ma charakteru "bezwzględnego". Zgodnie z art. 165b § 3 Op możliwe jest wszczęcie postępowania podatkowego pomimo jego upływu, o ile zajdą przesłanki z pkt 1 i 2. Pkt 2 dotyczy takiej sytuacji, w której organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego. Ponieważ charakter tej informacji nie został określony przyjąć należy,

że chodzi o każdą informację, która nie była dotychczas znana organowi, który przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika, a która jest istotna z punktu widzenia jego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA, decyzja ostateczna z [...] maja 2016 r., określająca Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. do przeniesienia

na następny okres rozliczeniowy, pełniła funkcję informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Op i pozwalała na wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r. Kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r. Skarżący przyjął bowiem z deklaracji dotyczącej grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego

lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Zgodnie z kolei z art. 21 § 3 a) Op Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku

od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych. Dopóki zatem deklaracja Skarżącego

za grudzień 2013 r. nie została zastąpiona decyzją odwoławczą z [...] maja 2016 r., dopóty organ nie był w stanie określić jego zobowiązania za styczeń 2014 r. przyjmując kwotę podatku naliczonego z przeniesienia w wysokości innej, niż wynikająca

z deklaracji grudniowej. W związku z tym, nawet jeśli w protokole z kontroli podatkowej za styczeń 2014 r. znalazły się treści o nieprawidłowościach, które nastąpiły

w rozliczeniu zobowiązania za grudzień 2013 r. i ich konsekwencji dla rozliczenia zobowiązania za styczeń 2014 r., to kwestia ta musiała być rozstrzygnięta najpierw

w decyzji dotyczącej grudnia 2013 r., a nie następnego okresu rozliczeniowego,

co w sposób ostateczny nastąpiło decyzją z [...] maja 2016 r. Wydanie tej decyzji

przez organ odwoławczy stanowiło informację pozwalającą, a nawet obligującą organ do wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku za styczeń 2014 r. z uwagi na, jak to jest powszechnie określane "kaskadowy" charakter rozliczeń w VAT.

NSA nie podzielił również zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 ppsa, co ma być wynikiem uznania, że nie należą do przedmiotu sprawy ustalenia faktyczne

i ocena prawna dotyczące zobowiązania Skarżącego w VAT za grudzień 2013 r. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie Skarżącego w VAT za styczeń 2014 r. Nie było w niej zatem miejsca na kontrolę prawidłowości zobowiązania z grudnia 2013 r., co nastąpiło w odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] maja 2016 r. Jakakolwiek ocena rozliczenia Skarżącego w VAT

za grudzień 2013 r., dokonana w niniejszej sprawie, nie mogła zmienić wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2014 r. Konieczna była decyzja określająca zobowiązanie Skarżącego w VAT za grudzień 2013 r. Z tego powodu NSA uznał, że wszystkie uwagi Skarżącego dotyczące powielenia

w niniejszej sprawie naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego popełnionych w decyzji z [...] maja 2016 r. dotyczącej grudnia 2013 r. pozostają poza zakresem tej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę ponownie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Przede wszystkim należy zauważyć, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem, sygn. akt I FSK 1514/17 uchylił poprzedni wyrok WSA w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") w sprawie VIII SA/Wa 231/17 i odniósł się też merytorycznie do zarzutów skargi. WSA, rozpoznając ponownie sprawę zgodnie z art. 190 ppsa związany jest wykładnią prawa dokonaną we wskazanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a z mocy art. 153 ppsa także oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego

lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Dopóki zatem deklaracja Skarżącego za grudzień 2013 r. nie zostanie zastąpiona wywołującą skutki prawne decyzją, dopóty organ podatkowy nie może określić zobowiązania Skarżącego za styczeń 2014 r. przyjmując kwotę podatku naliczonego z przeniesienia w wysokości innej. Zatem wiążąca organ podatkowy decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013r. określająca wysokość podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc (to jest styczeń 2014 r.), ma wiążący i bezpośrednie wpływ

na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2014. W realiach tej sprawy nie były przy tym podważane inne zawarte w deklaracji VAT rozliczenia podatku VAT, niż te wynikające

z przeniesienia skutków rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013r. WSA, wyrokiem

z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 246/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za grudzień 2013 r. Ponieważ ta decyzja, jak i zawarte w niej ustalenia była podstawą wydania decyzji w sprawie niniejszej, zatem zgodnie ze wskazaniami NSA nie jest możliwe dokonywanie w tej sprawie odrębnych ustaleń co do podstaw opodatkowania podatkiem VAT za grudzień 2013 r. Wynik postępowania za grudzień 2013 r. przesądza w istocie o treści decyzji podatkowej w zakresie podatku VAT za styczeń 2014 r. Na tym etapie Sąd nie może się więc odnieść do zarzutów z pkt 5-9 petitum skargi dotyczących w istocie postępowania w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013 r. Dlatego też należało uchylić zaskarżoną decyzje w tej sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, związany wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1514/17, ale też w pełni podzielając wyrażone tam poglądy prawne za nieuzasadnione uznaje zarzuty podniesione w pkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej. Określony w art. 165b § 1 Op sześciomiesięczny termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, liczony od zakończenia kontroli podatkowej, w trakcie której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, nie ma charakteru "bezwzględnego". Zgodnie z art. 165b § 3 Op możliwe jest wszczęcie postępowania podatkowego pomimo jego upływu, o ile zajdą przesłanki z pkt 1 i 2. Pkt 2 dotyczy takiej sytuacji, w której organ podatkowy otrzyma informację od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego. Ponieważ charakter tej informacji nie został określony, przyjąć należy, że chodzi o każdą informację, która nie była dotychczas znana organowi, który przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika, a która jest istotna z punktu widzenia jego zobowiązania podatkowego. Decyzja ostateczna z [...] maja 2016 r., określająca Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pełniła funkcję informacji, o której mowa w art. 165b § 3 pkt 2 Op i pozwalała na wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w VAT za styczeń 2014 r.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa należało uchylić zaskarżoną decyzję.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 4 i 2 w zw. z art. 200 ppsa. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie

[...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...] zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2018r., poz. 1687).