Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1417/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1728/12 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1728/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Z. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. 1. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył w dniu 20 marca 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie roczne PIT-36L za 2005 r., w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2 146 081,09 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2 152 697,87 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 6 616,78 zł, należne i wpłacone zaliczki w kwocie 20 376, 80 zł, podatek należny w kwocie 0 zł i nadpłatę w kwocie 20 376, 80 zł.

W wyniku wszczętej kontroli podatkowej i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że skarżący w 2005 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w kosztach wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez: I. A. A. S., P.H. O. S. S. oraz FHU M. M. M. W konsekwencji, decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 18 459 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że A. S. (I. A.), w swoich zeznaniach wyjaśnił, iż wszystkie wystawione przez jego firmę faktury VAT były fakturami fikcyjnymi, nigdy nikomu nie sprzedawał ani nie kupował żadnego oleju napędowego, jego rolą było wypisywanie faktur z list, które otrzymał od zaangażowanych w sprzedaż paliwa J. G. i R. M., ps. M. A. S. wyjaśnił ponadto, że na każdej z list było po kilkadziesiąt adresów i nazw firm. Wydrukowane faktury VAT odbierali zazwyczaj osobiście R. M. i J. G. A. S. skonstatował, że cała jego działalność była fikcją prowadzoną na potrzeby interesów braci G., a on sam miał dochód w postaci 6 groszy od każdego litra oleju napędowego wykazanego w wystawionej przez niego fakturze. Natomiast z protokołu przesłuchania R. M. wynikało, że firma . – M. M. została założona w porozumieniu z J. G. w celu przefakturowywania oleju napędowego. M. M. wypisywała faktury sprzedaży, a R. M. na polecenie J. G. odbierał je i zawoził do wskazanych odbiorców. R. M. wskazał, że działalność firmy I. A. również polegała na wystawianiu "pustych faktur".

Naczelnik wskazał ponadto, że Sąd Okręgowy w O. w wyroku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt. [...], uznał oskarżoną M. P. (z domu M.) za winną m.in. tego, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w krótkich odstępach czasu i w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, formalnie prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą M., i będąc z tego tytułu osobą uprawnioną do wystawiania dokumentacji finansowej ww. podmiotu, wystawiła w sposób nierzetelny faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego, wiedząc o tym, że w ramach prowadzonej przez siebie fikcyjnej działalności nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawionych fakturach VAT.

Z kolei S. S. (PH O.) wskazał, że wszystkie wystawione przez jego firmę faktury VAT były fakturami fikcyjnymi. Zeznał, że w okresie od 2003 r. prowadził działalność polegająca na handlu paliwami, nie potrafił jednakże określić, jakie paliwo sprzedawał. S. S. zeznał także, iż nie zna firmy U. T. Z. P., ani jej właściciela, zaś podpisy na fakturach na sprzedaż oleju napędowego dla tej firmy nie były jego podpisami i nic nie wiedział na temat transakcji udokumentowanych tymi fakturami.

W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie kwestionując wykonanych przez stronę usług transportowych, zakwestionował pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie. Zdaniem organu faktury wystawiane przez PH O., FHU M. oraz I. A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Skarżący musiał więc zakupić olej napędowy z zupełnie innego, niż to wynika ze spornych faktur, źródła.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego takim działaniem skarżący naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), gdyż aby określony wydatek można było uznać za koszty uzyskania przychodów, musi on spełniać warunki właściwego udokumentowania, tzn. musi mieć miejsce należyte prowadzenie księgi przychodów i rozchodów oparte na prawidłowych i rzetelnych dowodach. Natomiast skarżący ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie bez znaczenia była przy tym okoliczność, że do rzekomej zapłaty za nabyte paliwo każdorazowo miało dojść w formie gotówkowej.

W konsekwencji organ nie uznał spornych wydatków w kwocie 119 003,85 zł jako kosztu uzyskania przychodu. Stwierdził nierzetelność księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za styczeń, wrzesień i grudzień 2005 r. Organ pierwszej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania działając na podstawie art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) ponieważ, jego zdaniem, w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazowała rzeczywiste operacje gospodarcze. Zauważył przy tym, że jeśli podatnik, działając w celu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, rezygnuje z wiarygodnego dokumentowania zakupu paliwa - oleju napędowego, to oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego z punktu widzenia prawa zalegalizowania w pełni nagannych działań takiego podmiotu, co znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

2.2. W odwołaniu od decyzji skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji pominął w całości istotne okoliczności i wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę, tj. dowody potwierdzające zakup paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wykaz przejechanych kilometrów oraz zaświadczenia potwierdzające, że S. S. i M. M. byli podatnikami podatku VAT. Organ nie wskazał w wyczerpujący sposób, dlaczego odmówił tym dowodom wiarygodności.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 16 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jest definitywny (faktyczny), poniesiony został przez podatnika i został właściwie udokumentowany. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, według organu odwoławczego, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny.

Według Dyrektora Izby Skarbowej rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Zatem w celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie skarżący zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami, co potwierdzał zgromadzony materiał dowodowy. Powyższe uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki wynikające ze zakwestionowanych faktur nie stanowiły, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podstawy do takiego zaliczenia.

Zdaniem organu odwoławczego obrót paliwem mógł być w rzeczywistości prowadzony, jednakże nie był dokonywany przez I. A. A. S., FHU M. M. M. i P.H. O. S. S., gdyż firmy te zostały założone do fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi, celem zalegalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia. Z uwagi na to Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentacji skarżącego, iż był on przekonany, że R. G., u którego zamawiał paliwo, jest pracownikiem S. S. (PH O.), a także, iż skarżący nie wiedział, że paliwo pochodzi od innych firm, niż widniejące na kwestionowanych fakturach VAT.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż pomimo obowiązku, jaki ciążył na skarżącym, nie przedstawił on żadnych innych dowodów, wskazujących na to, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego, które pozwoliłyby na zweryfikowanie przebiegu tychże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji tych wydatków jako kosztu podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zgodził się z organami podatkowymi, że zakwestionowane faktury VAT, jako wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie wykonywały działalności w zakresie obrotu paliwem, dokumentowały "puste zdarzenia gospodarcze" w tym znaczeniu, że zdarzenie gospodarcze nie powstało między skarżącym, a podmiotami wskazanymi w fakturze, jako sprzedawcami towaru. Wskazał, że sporną kwestią pomiędzy nim, a organami obu instancji, pozostawało więc to, czy niekwestionowany fakt zapłaty za paliwo nabyte w celu korzystania z pojazdów mechanicznych wykorzystywanych w działalności gospodarczej stanowił koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem strony w sytuacji, gdy organy podatkowe podważyły rzetelność faktur VAT w zakresie podmiotu, który organizował obrót paliwem, nie podważając samego faktu zakupu paliwa przez skarżącego, to na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinny były ustalić, że faktycznymi sprzedawcami paliwa były osoby, które zajmowały się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, gdyż, jak wykazano w postępowaniu karnym, osoby te faktycznie odnosiły wszelkie korzyści z przestępczego procederu.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zgromadzony materiał dowodowy był bowiem wystarczający z punktu widzenia celów i zakresu koniecznego postępowania dowodowego, zaś zgromadzone dowody organ ocenił zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu, istotną okolicznością sprawy była świadomość skarżącego, że posiadane faktury były nierzetelne, gdyż potwierdzały co najmniej jedną fałszywą okoliczność, iż dostawcami paliwa była M. M. A. S. oraz S. S. Zdaniem sądu pierwszej instancji, o całkowitej fikcyjności działalności wymienionych trzech osób świadczą wyczerpujące, logiczne, potwierdzone innymi dowodami, i przez to przekonujące zeznania/wyjaśnienia ich samych, składane m.in. w trakcie postępowań karnych, a ponadto zapadłe w trakcie tych postępowań wyroki sądowe uznające te osoby winnymi popełnienia zarzucanych im w akcie oskarżenia czynów. Faktury zakwestionowane przez organy jako fikcyjne dokumenty rzekomych transakcji nabycia przez skarżącego paliwa rzeczywiście były fikcyjne w tym sensie, że sprzedającymi nie były osoby wskazane w nich jako sprzedawcy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, okoliczności tej skarżący nie kwestionował, podawał on jedynie, że o takiej fikcyjności faktur nie wiedział, gdyż w 2005 r., przy okazji każdej transakcji nabycia paliwa, był przekonany, że rzeczywiście kupował paliwo np. od S. S., zaś bracia G. (ich kierowcy) jedynie przywozili paliwo do S. Wymieniony proceder wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, poprzez nierzetelne, fałszywe faktury, organizowali głównie bracia G., wobec których zresztą także zapadły skazujące wyroki sądów karnych. Wyjaśnienia skarżącego, iż przywożący paliwo kierowcy działali na rzecz nieznanych dostawców paliwa, są – w ocenie sądu pierwszej instancji - niewiarygodne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawy odbywały się po telefonicznych uzgodnieniach, nie były zawierane żadne umowy pisemne na dostawę paliwa, pracownicy skarżącego wiedzieli, że przywożący paliwo kierowcy są pracownikami braci G., więc dla przyjęcia, iż nominalni sprzedawcy paliwa, czyli wystawcy faktur, posługują się pracownikami braci G., musiałby istnieć jakiś rodzaj pełnomocnictwa/zlecenia pomiędzy braćmi G., a wystawcami faktur. Skarżący nigdy nie zweryfikował istnienia takiego pełnomocnictwa/zlecenia. Zasady doświadczenia życiowego wykluczają, aby umowy na zakup znacznych ilości paliwa dla poważnego przedsiębiorstwa transportowego zawierać ustnie, aby dostawy uzgadniać ad hoc, telefonicznie, aby dobrze znanego sobie R. i J. G. uznawać za pracowników nigdy nie spotkanego i nieznanego S. S., aby przesłuchani kierowcy skarżącego i kierowcy braci G. zgodnie zeznali, że nigdy nie pobierali ani nie wydawali sobie żadnych faktur, pokwitowań, pieniędzy, gdyby istotnie takie faktury, pokwitowania i pieniądze były przekazywane przy okazji rzeczywistych transakcji.

Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności słusznie – w ocenie sądu pierwszej instancji – doprowadziły organy do wniosku, że skarżący miał pełną świadomość, iż zakwestionowane faktury nie są rzetelne i że przynajmniej w tym podmiotowym zakresie poświadczają nieprawdę. Skoro skarżący nie nabywał paliwa od firm M., O. oraz od I. A., zaś wystawionym pokwitowaniom zapłaty nie towarzyszyły rzeczywiste uiszczanie w gotówce ceny z tytułu tych transakcji (nie istnieje na to żaden dowód poza oświadczeniem skarżącego i pokwitowaniami), to rzeczą skarżącego było wykazanie, że takie koszty poniósł. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił jednocześnie, że wnioski dowodowe przedstawione najpierw w protokole pokontrolnym, później w odwołaniu, a w końcu opisane ponownie z skardze, zostały słusznie oddalone, gdyż z punktu widzenia zasadniczej okoliczności sprawy zmierzały do wykazania okoliczności nieistotnej, a nadto niekwestionowanej przez organy. Z zaskarżonych decyzji jasno wynika, że organy nie kwestionowały dostarczania paliwa do E., dostarczania przez kierowców J. i R. G. paliwa do S., tankowania pojazdów skarżącego w bazie w S., a końcu nie kwestionowały nawet ewentualnego świadczenia przez skarżącego usług transportowych z użyciem tak dostarczanego i tankowanego paliwa. Z tego względu dowody z opinii biegłego w zakresie przebiegu pojazdów, np. poprzez badanie tachografów, faktur potwierdzających wykonanie usług, byłyby bezużyteczne dla sprawy. Organy słusznie natomiast obarczyły Skarżącego obowiązkiem wiarygodnego i niezawodnego wykazania źródła faktycznie nabywanego, a nie tylko faktycznie dostarczanego paliwa, oraz rzeczywiście uiszczonej ceny za to nabycie. Myli się bowiem skarżący kiedy twierdzi, że "...nie istnieje działalność bezkosztowa" (k. 92 akt podatkowych). Jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji, taka działalność jednak - w pewnym zakresie - istnieje, gdyż notoryjnie znany jest fakt wykorzystywania w usługach transportowych paliwa pochodzącego ze źródeł nielegalnych (kradzież, przemyt), a także fakt nielegalnego używania paliw grzewczych jako paliwa napędowego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, oczekiwanie szacowania w takich sprawach, jak niniejsza, prowadzić mogłoby do obejścia przepisów dotyczących rzetelnego ewidencjonowania kosztów i przychodów, a w dalszej konsekwencji naruszać mogłoby konstytucyjną zasadę równości, poprzez uprzywilejowanie tych podatników, którzy nierzetelnie prowadzą księgi podatkowe. Szacowanie godziłoby też w zasadę równej konkurencji gospodarczej, a to poprzez faktyczne preferowanie podatkowe nieuczciwych podatników, tj. niesprawiedliwie zwiększanie kosztów uzyskania przychodu. Szacowanie dochodu w drodze ustalania ceny nabycia towaru – w zamierzeniu jak najbliższej cenie rzeczywiście ponoszonej przez innych podatników, rzetelnie ewidencjonujących wszystkie zdarzenia gospodarcze - skutkowałoby bowiem tym, że podatnik, który świadomie prowadzi wadliwe księgi podatkowe, np. ewidencjonuje w nich nabycia towarów od podmiotów, o których wie, że nie dokonały żadnej sprzedaży, mógłby zawsze liczyć na przypisanie mu rynkowych kosztów w drodze szacowania.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro skarżący nie udowodnił w żaden sposób poniesienia kosztu podatkowego związanego z nabyciem paliwa w 2005 r., to w sprawie nie stwierdzono naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia:

a) przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 1 oraz 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez przekroczenie przez sąd pierwszej instancji ustawowej kompetencji jurysdykcyjnej, w związku przeprowadzeniem ustaleń, zgodnie z którymi skarżący został uznany za osobę, która uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, pomimo tego, że skarżący nie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego za czyn, którego popełnienie zarzucono skarżącemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i uwzględnieniu tych okoliczności jako podstawy dla stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych;

b) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z nieuwzględnieniem przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej przez skarżącego pomimo istnienia istotnych uchybień procedury w postępowaniu przed organami postępowania podatkowego polegających na wybiórczym rozpatrzeniu przez organ materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegającym na ograniczeniu postępowania dowodowego do zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych (faktur VAT) oraz pominięciu dowodów zgłoszonych przez podatnika;

c) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej przez skarżącego i uznaniem za wiarygodne ustaleń organów postępowania podatkowego w zakresie w jaki uznały one księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego za nierzetelne;

2) przepisów prawa materialnego art. 22 u.p.d.o.f. poprzez:

a) odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa potwierdzonego innymi niż faktury VAT dowodami: zeznaniami świadków, dokumentami potwierdzającymi zapłatę za paliwo, ewidencją przejechanych kilometrów przez pojazdy używane przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika,

b) ustalenie, iż niekwestionowany przez organ podatkowy drugiej instancji fakt dokonywania obrotu paliwem (nabycia paliwa przez podatnika) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż obrót paliwem w rzeczywistości prowadziły inne podmioty niż wskazane w fakturach VAT.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1.Na wstępie rozważań podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie.

6.2. Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 1 oraz art. 11 p.p.s.a. Skarżący upatruje naruszenia tych przepisów w tym, że sąd pierwszej instancji przekroczył granice kompetencji, uznając go za osobę uczestniczącą w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, podczas gdy skarżący nie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego za taki czyn.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że opiera się on na tezie, której w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie zawarł. Sąd ten nie "ustalił przesłanek odpowiedzialności karnej" skarżącego, ponieważ ‒ jak słusznie zauważył skarżący ‒ wykraczałoby to poza jego ustawowe kompetencje. Sąd nie naruszył też art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Przepis ten wprowadza regułę związania sądu administracyjnego ustaleniami zawartymi w wyroku sądu karnego, a dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Oczywiste jest, że do naruszenia omawianego przepisu przez sąd administracyjny może dojść tylko wtedy, gdy doszło do wydania skazującego (prawomocnego) wyroku przez sąd karny, a sąd administracyjny dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy sprzecznej z ustaleniami dotyczącymi ww. kwestii wyrażonymi w takim wyroku. Tymczasem skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji, że naruszył ten przepis, ponieważ nie wydano wobec niego skazującego wyroku sądu karnego. Tak sformułowany zarzut zawiera błąd logiczny, co w konsekwencji powoduje, że nie może on odnieść oczekiwanych przez skarżącego skutków.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący może zaliczyć wydatki na zakup oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy faktury dotyczące tego zakupu nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak bowiem wykazały organy podatkowe, czego zresztą podatnik nie kwestionuje, sporne faktury zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży oleju.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11 oraz z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). W celu uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu podatnik powinien udokumentować konkretne zdarzenie, z którego wywodzi skutki prawnopodatkowe, a nie inną transakcję i wynikające z niej wydatki.

6.4. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości – dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującym koszty uzyskania przychodów nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037; dalej: rozporządzenie). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1-2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Podkreślić należy, że tolerowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

Dodać należy, że nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy.

6.6. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował i zastosował art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To podatnik, dokonując interpretacji powyższego przepisu, pominął w swojej ocenie treść art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia przyjmując, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodów, jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego. Tymczasem zasadą jest, że reguły prawa procesowego nie mogą stanowić prymatu nad obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga sprzeczności, jakie zachodzą między otwartym systemem dowodowym zapisanym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a formalną teorią dowodów wynikającą z przepisów prawa materialnego. Szczególnie widoczne jest to na przykładzie art. 24a u.p.d.o.f., który zobowiązuje podatników wykonujących działalność gospodarczą (wymienionych w tym przepisie) do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami. Takim odrębnymi przepisami w konkretnym przypadku są przepisy rozporządzenia. W sytuacji zatem, gdy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (na ten temat B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 745 i n.).

6.7. W tym świetle nie jest prawidłowe stanowisko skarżącego, zgodnie z którym "nie jest istotne, na czyją rzecz podatnik wydatek poniósł", a także że skoro podatnik nie nabywał paliwa od firmy O., to organy winny były w sprawie przyjąć, że skarżący nabywał paliwo od braci G. Oceny takiej nie można było oprzeć wyłącznie na przedstawionych przez niego pokwitowaniach i jego własnych wyjaśnieniach (którym świadkowie zaprzeczyli).

Na marginesie jedynie należy dodać, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, publik. CBOSA).

6.8. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 u.p.d.o.f.

6.9. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).