Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1871/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 423/13 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania powyższego zobowiązania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą we W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:

1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 423/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2013 r. nr ...w przedmiocie określenia S. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą we W. (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania powyższego zobowiązania podatkowego oraz orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu był następujący:

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2011 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o zabezpieczenie na majątku Spółki wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2010 r. w łącznej kwocie 1.444.618,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ kontroli wyjaśnił, że Spółka zaewidencjonowała 14 faktur wystawionych w okresie od 20 maja do 2 lipca 2010 r. o łącznej wartości brutto 8.011.066,06 zł (VAT 1.444.618,56 zł), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu kontroli z uwagi na znaczną wysokość zobowiązań podatkowych i stan majątku Spółki zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane.

2.2. Decyzją z dnia 15 października 2012 r. nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (pierwotne decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały uchylone przez organ odwoławczy) na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej powoływana jako "O.p.") określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości 379.089,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 104.790,00 zł, jak również orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania powyższego zobowiązania podatkowego w wysokości 215.096,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 59.458,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2010 r. wynosi łącznie 1.903.748,00 zł, w związku z czym zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ pierwszej instancji wskazał również na pozostałe okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego: nierzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych (konieczność wystawienia tytułów wykonawczych dotyczących podatku od towarów i usług za 15 okresów rozliczeniowych w latach 2005 – 2011 r., nieuregulowanie w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT – 4) za okres od stycznia do czerwca 2011 r., brak wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT – 5) za okres styczeń – czerwiec 2011 r.), nierzetelne działania zmierzające do zminimalizowania obciążeń podatkowych, wysokość kapitału zakładowego Spółki w kwocie 50.000,00 zł, zmianę siedziby Spółki i dwukrotne przekształcenie formy prawnej Spółki, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za siedem okresów rozliczeniowych w latach 2008 - 2009. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że Spółka nieterminowo regulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku od osób fizycznych (PIT – 4) za rok 2011, natomiast w roku 2012 terminowo reguluje swoje zobowiązania podatkowe.

2.3. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 – 4 w związku z art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki w sytuacji nieistnienia przesłanek do jego dokonania, a w szczególności braku wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji i oparcie uzasadnienia o domniemania nie poparte materiałem dowodowym. Przesłanki zastosowania zabezpieczenia nie stanowi wysokość zobowiązania, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, także w ramach postępowania egzekucyjnego. Natomiast organ podatkowy nie zbadał aktualnej sytuacji finansowej Spółki, podczas gdy zysk netto Spółki na dzień 30 sierpnia 2012 r. wyniósł 654.570,89 zł, a za poprzedni okres sprawozdawczy 3.444.998,81 zł. Wartość nieruchomości Spółki została wyceniona na kwotę 9.109.000,00 zł. Spółka nie dokonuje również zbywania swojego majątku. Zmiana siedziby Spółki, przekształcenie Spółki, wysokość kapitału zakładowego czy też dokonanie zabezpieczeń za poprzednie okresy nie może mieć wpływu na podjęcie decyzji o zabezpieczeniu.

2.4. Organ odwoławczy decyzją z dnia 21 stycznia 2013 r. nr ... uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty należnych odsetek oraz określił i zabezpieczył na majątku podatnika odsetki w wysokości 3.607,00 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Zdaniem organu odwoławczego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, bowiem w toku postępowania kontrolnego stwierdzono liczne nieprawidłowości w rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, polegające na ewidencjonowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt ten rodzi uzasadnioną obawę uchylania się Spółki od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego bądź utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji. Przybliżona kwota zaniżonych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2010 r. wynosi łącznie 1.444.618,42 zł. Ponadto organ podatkowy zabezpieczył wykonanie określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za siedem okresów rozliczeniowych w latach 2008 – 2009. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Ponadto organ odwoławczy przyznał, że sytuacja finansowa i majątkowa Spółki jest rzeczywiście dobra, o czym świadczy także posiadanie nieruchomości o stosunkowo wysokiej wartości. Jednakże wydawanie decyzji o zabezpieczeniu tylko do podmiotów znajdujących się w złej sytuacji finansowej prowadziłoby do paradoksu i uczyniłoby z zabezpieczenia instytucję wpółmartwą i skierowaną do zamkniętego kręgu podmiotów.

2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 1 – 4 w związku z art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części w sytuacji nieistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia, a w szczególności braku wykazania uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, ponieważ decyzje oparte są o domniemania nie poparte materiałem dowodowym. Spółka wskazała, że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W sytuacji, w której strona jest w stanie pokryć z własnych środków zobowiązanie podatkowe nie ma potrzeby dokonywania zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Spółka zaznaczyła, że w kwestii ewidencjonowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych toczy się odrębne postępowanie. Dlatego też zarzut nierzetelnego ujmowania transakcji jest przedwczesny. Jako podstawy zabezpieczenia nie można przyjmować okoliczności, co do których toczy się postępowanie dowodowe w odrębnym postępowaniu.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. W uzasadnieniu podjętego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 33 O.p. WSA we Wrocławiu podkreślił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

W ocenie Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Spółka nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. WSA uznał także, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał istnienia okoliczności trwałego niepłacenia podatków przez Spółkę. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że Spółka uiściła zobowiązania podatkowe za rok 2011, chociaż z naruszeniem obowiązujących terminów płatności, a w roku 2012 Spółka uiszcza podatki w terminach płatności. Organ podatkowy nie wykazał również innych okoliczności wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. WSA we Wrocławiu podniósł, że wskazana przez organ podatkowy znaczna wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego w związku z ewidencjonowaniem przez Spółkę tzw. pustych faktur, samodzielnie nie stanowi przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Dopiero bowiem w zestawieniu z sytuacją majątkową i finansową podatnika okoliczność ta może stanowić przesłankę do orzeczenia o zabezpieczeniu.

W świetle powyższego WSA uznał, że orzekając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika organ podatkowy naruszył art. 33 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ winien dokonać analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. W szczególności powinien dokonać dogłębnej analizy sprawozdań finansowych Spółki, w tym bilansu zysków i strat, uwzględniając przy tym aktualną sytuację majątkową i możliwości płatnicze Spółki, a następnie wskazać te okoliczności, które zdaniem organu podatkowego uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.1. Organ zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a."), w szczególności:

1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, ze zm.; dalej powoływana jako "p.u.s.a.") poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie doszło do naruszenia wskazanego przez sąd przepisu prawa procesowego;

2) art. 141 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie doszło do naruszenia wskazanego przez sąd prawa procesowego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zalecenia co do dalszego toku postępowania, tj. konieczność dokonania analizy sytuacji majątkowej i finansowej spółki w sytuacji, gdy organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonego orzeczenia dokonały takowej analizy, gromadząc niezbędny materiał dowodowy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że organy nie przeanalizowały przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż w realiach niniejszej sprawy zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i zasadnym było wydanie decyzji;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 33 § 1 O.p., polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż przesłanką uzasadniającą wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest wykazanie okoliczności wymienionych w art. 33 § 1 O.p. zawsze w zestawieniu z sytuacją majątkową i finansową podatnika, podczas gdy organ powinien uprawdopodobnić, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonanie i w tym zakresie przywołany przepis wskazuje jedynie na przykładowy katalog okoliczności uzasadniających taką obawę.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona.

5.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia zarówno przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości podjętego przez WSA rozstrzygnięcia (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 i 2 p.u.s.a.), niewłaściwego, zdaniem organu, przedstawienia przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie, jak również wydania błędnych zaleceń co do postępowania organów podatkowych w sprawie (art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p.).

Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do zarzutu błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p., polegającej na przyjęciu przez Sąd, iż przesłanką uzasadniającą wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest wykazanie okoliczności wymienionych w art. 33 § 1 O.p. zawsze w zestawieniu z sytuacją majątkową i finansową podatnika, podczas gdy organ powinien uprawdopodobnić, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonanie i w tym zakresie przywołany przepis wskazuje jedynie na przykładowy katalog okoliczności uzasadniających taką obawę.

Ponieważ postawione zarzuty naruszenia prawa procesowego są przede wszystkim konsekwencją nieprawidłowej – zdaniem organu – wykładni art. 33 § 1 O.p., należy najpierw odnieść się do zarzutu w zakresie wykładni tego przepisu.

5.2. Art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Jak trafnie podnosi WSA we Wrocławiu, postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji zobowiązania podatkowego. Przesłanką zabezpieczenia jest jedynie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jak trafnie podnosi WSA we Wrocławiu, to na organie podatkowym wydającym decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego spoczywa obowiązek wykazania istnienia tej przesłanki.

W art. 33 § 1 O.p. nie przewidziano zamkniętego katalogu przypadków, w których można uznać, że wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W przepisie tym wskazano jedynie dwie szczegółowe okoliczności, które mogą taką obawę uzasadniać – gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub gdy "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję." Wystąpienie jednej z tych okoliczności jest wystarczające dla zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (tak np. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

W niniejszej sprawie, jak trafnie stwierdził WSA we Wrocławiu (i którego to stwierdzenia nie kwestionuje organ w skardze kasacyjnej), organ podatkowy nie wykazał, że zaistniała jedna z dwóch wyżej wymienionych okoliczności zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W szczególności organy podatkowe nie wykazały, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Podnoszony przez organy podatkowe fakt nieuiszczenia niektórych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2008-2010 nie jest wystarczający do przyjęcia, że podatnik "trwale" nie uiszcza zobowiązań podatkowych. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego podatnik, chociaż z naruszeniem obowiązujących terminów płatności, to jednak uiścił zobowiązania podatkowe za rok 2011 a w roku 2012 uiszczał podatki w terminach płatności. Organ podatkowy nie wykazał również, aby podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

5.3. Jak jednak wskazano wyżej, zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 O.p. możliwe jest także w sytuacji, gdy organ wykaże istnienie innych okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie wskazane przez organ okoliczności sprowadzały się przede wszystkim do znacznej wysokości zobowiązania podatkowego oraz domniemanych okoliczności jego powstania.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie są to okoliczności wystarczające w niniejszej sprawie do uznania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Przeczy bowiem wystąpieniu tej przesłanki dobra sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącej, która, jak wskazał Sąd pierwszej instancji powinna zostać przeanalizowana przez organ w świetle innych okoliczności sprawy.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowiska WSA we Wrocławiu wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie można utożsamiać z bezwzględnym obowiązkiem badania kondycji finansowej podatnika w każdej sprawie, w której organ wydaje decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 O.p. W szczególności dokonywanie takiej oceny będzie zbędne, w sytuacji, w której organy wykażą istnienie jednej z dwóch okoliczności wyraźnie wymienionych w art. 33 § 1 O.p. Ocena taka może jednak okazać się niezbędna ze względu na otwarty katalog okoliczności pozwalających na uznanie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a więc przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. Taka ocena jest szczególnie istotna w sytuacji, w której podatnik wskazuje na swoją dobrą sytuację finansową i majątkową jako wyłączającą obawę niewykonania zobowiązania. W takiej sytuacji dla zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wykazanie przez organy podatkowe istnienia ryzyka niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego wynikać może właśnie z dokonanej analizy sytuacji majątkowej strony z uwzględnieniem istotnych okoliczności faktycznych konkretnego przypadku. Taką istotną okolicznością może być znaczna wysokość zobowiązania podatkowego, o ile wysokość tego zobowiązania zostanie zestawiona z sytuacją finansową i majątkową podatnika. Sama jednak znaczna wysokość zobowiązania nie może stanowić podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12).

Dokonanie analizy sytuacji finansowej i majątkowej podatnika z uwzględnieniem ewentualnych obciążeń spoczywających na majątku podatnika (np. z tytułu hipoteki czy zastawu), czy cech tego majątku (w szczególności, czy prawo do majątku jest niesporne, czy majątek jest zbywalny) i odniesienie tej analizy do wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych pozwala organom podatkowym na zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nawet w sytuacji, w której podatnik prima facie pozostaje w dobrej kondycji finansowej.

W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie, Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał więc prawidłowej wykładni art. 33 § 1 O.p. Wykładnia ta, wbrew twierdzeniom organu, nie prowadzi do tego, że zabezpieczenie będzie możliwe tylko w odniesieniu do podatników znajdujących się w złej sytuacji finansowej i majątkowej. Zabezpieczenie będzie bowiem możliwe – niezależnie od sytuacji finansowej podatnika – jeśli zajdą dwie szczególne okoliczności wskazane w art. 33 § 1 O.p., t.j., gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Będzie ono także możliwe w innych przypadkach – gdy pomimo dobrej sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, wysokość zobowiązań podatkowych, istniejące obciążenia majątku, spory co do jego stanu itp. wskazywać będą, że zaspokojenie zobowiązania podatkowego z tego majątku może być zagrożone. Ocena takich przypadków wymaga jednak dokonania analizy sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, a przede wszystkim zestawienia wysokości istniejących i potencjalnych zobowiązań podatkowych z wartością tego majątku.

5.4. Nietrafne są zarzuty organu podatkowego wskazujące na błędne przedstawienie przez WSA we Wrocławiu stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że organy nie przeanalizowały przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. WSA we Wrocławiu, zgodnie z materiałem dowodowym sprawy uznał, że organy nie przeprowadziły analizy sytuacji finansowej podatnika dla ustalenia, czy istnieje przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadnienie zaskarżonej w sprawie decyzji nie zawiera analizy sytuacji finansowej podatnika Co więcej, w uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyraźnie wskazał na "brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do sytuacji finansowej Spółki, jej aktualnych dochodów i stanu majątkowego." Ponadto organ odwoławczy wskazał jedynie, że "sytuacja finansowa spółki rzeczywiście jest dobra, jednak nie ma to wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy." Stwierdzenie takie nie może być uznane za analizę sytuacji finansowej podatnika dla potrzeb wykazania, że w sprawie istnieje przesłanka zastosowania zabezpieczenia. Natomiast sam fakt włączenia w akta sprawy dokumentów finansowych podatnika nie oznacza, że organ dokonał analizy jego sytuacji finansowej. Sam fakt istnienia w aktach sprawy określonego materiału dowodowego nie przesądza o tym, że został on wzięty pod uwagę oraz wnikliwie i wszechstronnie rozważony przez organ wydający rozstrzygnięcie w sprawie. Wyniki dokonanej oceny muszą bowiem znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 O.p., tak aby przekonać stronę o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, a sądowi administracyjnemu umożliwić jego kontrolę (zob. np. wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 888/10).

5.5. Trafnie więc WSA we Wrocławiu przyjął, że w świetle stwierdzonych uchybień prawidłowe jest uchylenie zaskarżonej decyzji i prawidłowo w tym względzie oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

5.6. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zalecenia co do dalszego toku postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia w wyraźny sposób wskazał uchybienia organu podatkowego, które uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu WSA we Wrocławiu zawarł argumentację wskazującą na motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz wskazał i uzasadnił okoliczności przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji, wypełniając obowiązki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA we Wrocławiu właściwie wskazał również zalecenia co do dalszego toku postępowania. Uznał, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ winien dokonać analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki dla potrzeb oceny, czy w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie wytyczne co do dalszego toku postępowania zostały sformułowane w sposób jednoznaczny i jasny oraz poparte właściwą argumentacją w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ab initio p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 ust. 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).