Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 555/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008r. sprawy ze skargi Kopalni A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. po rozpatrzeniu odwołania Kopalni A S.A. w K., reprezentowanej przez radcę prawnego od decyzji Burmistrza Miasta K. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przybliżono na wstępie treść decyzji organu I instancji oraz istotę zarzutów odwołania od tej decyzji. Pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 180, art. 187, art.188, art.190 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § l, art.124 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych,

polegający na przyjęciu, iż:

a/ "zarówno podatnik, jak i pozostali przewoźnicy świadczą usługi transportowe dla określonych podmiotów gospodarczych, stanowiący zamknięty krąg podmiotów gospodarczych",

b/ "z prowadzonej działalności usługowej Spółka Kopalnia A czerpie zyski",

c/ "nie ma znaczenia fakt, że Spółka nie jest w stanie określić, który z przewoźników będzie korzystał z udostępnianej infrastruktury i na zlecenie którego klienta".

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego w objętej wcześniej uchyloną w tej sprawie decyzją,

- art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów organ II instancji wskazał, iż w dniu 12 stycznia 2006 r. Kopalnia A S.A. złożyła deklarację podatkową na rok 2006 wskazując do opodatkowania wyłącznie budynki mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Dodatkowo podatnik wyjaśnił, że pozostałe nieruchomości oraz obiekty wskazane w deklaracji jako zwolnione zostały przekazane Kopalni A - B sp. z o.o., która jako zarządca infrastruktury kolejowej zarządza przejętym majątkiem zgodnie z ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, poprzez udostępnianie linii kolejowych wszystkim zainteresowanym przewoźnikom kolejowym. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia Kopalni A S.A. podatku od nieruchomości na rok 2006. Po analizie całości dokumentacji sprawy oraz dwukrotnym uchyleniu decyzji organu podatkowego l instancji, Burmistrz Miasta K. określił wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości na kwotę [...] zł, gdyż stwierdził, że Kopalnia zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2006 w niewłaściwej wysokości.

Dokonując oceny rozstrzygnięcia organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło na wstępie, iż podziela pogląd Burmistrza K. przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kontynuując wywód stwierdzono, że Kopalnia, jako podstawę wyłączenia wskazała art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Strona poinformowała, iż nie jest zarządcą posiadanej infrastruktury kolejowej, a funkcję tę pełni Kopalnia A – B Sp. z o.o., która zwiera umowy z zainteresowanymi przewoźnikami na udostępnianie linii kolejowych. Podkreślono dalej, że poczynając od dnia 1 stycznia 2003 roku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca sformułował zakres zwolnienia dotyczącego transportu kolejowego poprzez szczegółowe określenie, jakiego rodzaju budowle kolejowe podlegają zwolnieniu z podatku (definicja budowli kolejowej oraz ich rodzaje zawarta została w § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wg stanu prawnego w roku 2006, ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od następujących przesłanek: .

1/ zwolnienie dotyczy wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy oraz usytuowanych pod nimi gruntów,

2/ zwolnienie dotyczy wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

3/ wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" ma charakter wyłączny.

Następnie podkreślono, że zgodnie z powołaną regulacją, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym jest wykorzystywanie wskazanych budowli wyłącznie na potrzeby "publicznego transportu kolejowego". Dlatego kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest nie tylko dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" lecz również ustalenie, czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego miało charakter "wyłączny". Zdaniem Kolegium przeprowadzone w tym zakresie szczegółowe postępowanie wyjaśniające dało podstawę do tego, aby uznać, że budowle oraz znajdujące się pod nimi grunty nie spełniają warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przystępując do uzasadnienia tego poglądu wskazano, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano pojęcia "publiczny transport kolejowy". Stosownej definicji nie zawiera również obowiązująca ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 16 poz. 94 ze zm.), dlatego też dla wyjaśnienia spornego pojęcia należy sięgnąć do reguł wykładni językowej, która zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest stosowana w tych przypadkach, gdy mamy do czynienia z interpretacją wszelkich norm o charakterze "ulgowym", stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości (tak m.in. uchwała NSA z dnia 18 września 1995 r., sygn. VI SA 5/95, ONSA z 1995 r., nr 4, poz. 151). Ustalono zatem, że "publiczny" pojmowany był jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny". Tym samym o publicznym transporcie mówimy wtedy, gdy dostępny jest dla "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi", a transport ten jest realizowany przez uprawnionych do tego przewoźników.

"Publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Nie ulega również wątpliwości, że w świetle przepisów zawartych w ustawie o transporcie kolejowym - zarządca linii kolejowych miał obowiązek udostępniać je wyłącznie uprawnionym przewoźnikom, jednakże zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 było zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym i dotyczy konkretnych budowli, oraz gruntów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Dalej podkreślono, że charakter przedmiotowy oznacza, że konkretna budowla (odcinek linii kolejowej) podlegał zwolnieniu od podatku jeżeli w tej budowli, na tym konkretnym odcinku, realizowany był publiczny transport kolejowy i to bez względu na to kto ten publiczny transport realizował (zarządca, przewoźnik). O tym, że działalność ta miała charakter publiczny przesądzało wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej i swobodnego dostępu do niej przez każdą zainteresowaną osobę, w oparciu regularny rozkład jazdy pociągów, za ogólnie dostępnym taryfikatorem opłat.

Odnosząc się do twierdzenia Kopalni, iż wykładni kluczowego zwrotu należy poszukiwać wyłącznie w treści art. 29 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, który zobowiązuje zarządcę do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, co miałoby świadczyć o publicznym charakterze świadczonych przez niego usług (udostępnianie wszystkim koncesjonowanym przewoźnikom) zauważono, że równocześnie skarżąca pomija inne zadania i obowiązki, jakie nakłada ustawa na zarządców kolei, m.in. obowiązek utrzymania eksploatowanych linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy, regularność i bezpieczeństwo ruchu kolejowego. Zaakcentowano w tym kontekście, że rolą zarządcy realizującego publiczny transport kolejowy jest więc nie tylko potencjalne udostępnianie linii kolejowych, lecz przede wszystkim takie organizowanie na tych liniach transportu kolejowego, aby były one w pełni wykorzystane i mogły być dostępne dla każdej zainteresowanej osoby. Dodatkowo podkreślono, że zwolnienie przedmiotowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 jest zwolnieniem zawężonym wyłącznie do niektórych budowli i usytuowanych pod nimi gruntów, tj. wykorzystywanych na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", a nie wszystkich budowli udostępnianych licencjonowanym przewoźnikom.

Dalszą części rozważań Kolegium poświęciło drugiej istotnej przesłance zwolnienia, tj. "wyłączności" wykorzystania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego, która – jak podkreślono –również była niejednokrotnie przedmiotem interpretacji dokonywanej przez sądy administracyjne.

Wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2006 roku Sygn. akt II FSK 1477/05) Kolegium zauważa, iż przyjmuje się, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "przesłanka (...) nabycia prawa do zwolnienia ustawowego" polegająca na wykorzystywaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego "ma charakter faktyczny, (...) w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej tylko o możliwość wykorzystywania tych budowli, instalacji i urządzeń wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wyłączne wykorzystywanie ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystywaniu przesądzać będzie np. to, że przedsiębiorca - przewoźnik zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, przeznaczonym dla ogółu, treść zawartych umów o przewóz publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika oraz zakres jego działania, rozkłady jazdy itp.".

Podsumowując dotychczasowe wywody Kolegium skonstatowało, że w sytuacji gdy celem prowadzonego transportu jest zaspokojenie potrzeb własnych określonych podmiotów gospodarczych, a nie każdej zainteresowanej takim transportem osoby, zwolnienie takie nie przysługuje. Zdaniem Kolegium nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony, że aktualna treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest wyłącznie doprecyzowaniem przedmiotu podlegającego zwolnieniu podatkowemu w latach 2001-2006 oraz, że regulacja w tej materii nie wprowadza jakichkolwiek zmian do przesłanek (warunków) tego zwolnienia. Aktualne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 wyżej powołanej ustawy jest całkowicie odmienne od poprzednio obowiązującego, a ustawodawca odstąpił od posługiwania się pojęciem "publicznego transportu kolejowego". Jest to - w ocenie Kolegium - całkowicie zrozumiałe, jeśli wziąć pod uwagę definicję legalną, początkowo "obowiązku służby publicznej" w transporcie kolejowym, później "umowy o świadczenie usług publicznych" zawartych w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Kopalni A w K. podniósł zarzuty:

1) błędu w ustaleniach faktycznych,

2) naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (według stanu prawnego z 2006 r.), zwanej dalej u.p.o.l., poprzez nie ustalenie zakresu tego przepisu; a co za tym idzie, błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 z późn. zm.), według stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. zwanej dalej u.o.t.k.,

3) naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i § 3, w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o takie zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki zarzucił, iż organ odwoławczy pominął w swych rozważaniach podniesione przez podatnika uwagi dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych. Dalej zauważono, że istota sprawy, zdaniem podatnika sprowadza się do wykładni zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wykładnia tego przepisu winna jednak, zdaniem pełnomocnika podatnika, zostać poprzedzona przedstawieniem charakterystyki transportu kolejowego i zmian jakich ustawodawca w tej płaszczyźnie dokonał.

Zmiana zasad rządzących - ogólnie mówiąc - transportem kolejowym, nastąpiła od września 1998 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27.06.1997 r. o transporcie kolejowym. Z założenia zrównała ona w prawach i obowiązkach wszystkie podmioty "zarządy kolei". Wprowadziła również drugą kategorię podmiotów, a mianowicie przewoźników kolejowych. Jednocześnie na zarząd kolei zostało w sposób jednoznaczny nałożone zobowiązanie udostępniania w drodze umowy linii kolejowych wszystkim przewoźnikom kolejowym.

Ugruntowaniem tego kierunku zmian jest kolejna, aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 z późn. zm.). Zdaniem pełnomocnika to z perspektywy tych zmian podjąć należy próbę wykładni analizowanego zwolnienia podatkowego, w tym przede wszystkim zwrotu "na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

Zdaniem pełnomocnika, początkiem wszelkich rozważań jest odpowiedź na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "transport kolejowy".

Żadna z dwóch wymienionych ustaw nie zawiera definicji tego zwrotu. Wątpliwości te rozwiewa jednak już przepis art. 1 ustawy o transporcie kolejowym ("u.o.t.k.") precyzujący przedmiot regulacji ustawy. Zgodnie z nim, ustawa reguluje zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, a także eksploatacji pojazdów szynowych.

Zagadnieniem znacznie bardziej kontrowersyjnym jest interpretacja rozszerzonego zwrotu zwolnienia podatkowego, tj. "publicznego transportu kolejowego". Nie może ujść uwadze ta okoliczność, iż zwrot ten stanowi całość logiczną, a jego wykładnia nie może być prowadzona w sposób wyrywkowy, w oderwaniu od poszczególnych jego elementów. Można oczywiście poszukiwać definicji zwrotu "publiczny" w obowiązującym (a czasem nawet już historycznym) stanie prawnym i w tym zakresie pełnomocnik skarżącej przedstawił akty prawne, które były by przydatne w tych rozważaniach zauważając zarazem, że już nawet pobieżna analiza pojęcia "publiczny" w każdym z nich prowadzi do przekonania, iż jest ono wypełniane na potrzeby każdej z ustaw innym zakresem. Próba przeniesienia jednego z tych zakresów na grunt u.o.t.k. nie wydaje się uzasadniona, a takie zabiegi interpretacyjne prowadzą w zasadzie, tylko i wyłącznie do błędnej wykładni przepisów.

Zdaniem pełnomocnika podatnika, uzasadnione i konieczne jest odwołanie się do samej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i u.o.t.k. oraz poszukiwanie w ich zapisach wskazówek dla wykładni tego zwrotu w kontekście jego językowego, powszechnego znaczenia. Dlatego też, decydujące - jak się wydaje - znaczenie odgrywa art. 29 u.o.t.k., nakładający na zarządcę obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej w drodze umowy. Z przepisu tego wynika kilka podstawowych cech charakterystycznych. Po pierwsze, infrastruktura udostępniania jest tylko i wyłącznie podmiotom posiadającym koncesję przewoźnika kolejowego. Po drugie zaś, zarządca jest obowiązany do jej udostępnienia każdemu przewoźnikowi.

Konieczne jest też – zdaniem skarżącego - przytoczenie w tym miejscu przepisu art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), który do celów publicznych w jego pkt 1a) zalicza "wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie". Kontynuując wywód, skarżący zauważył, iż konieczne jest jeszcze udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy tak zarządzana infrastruktura jest wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Skoro zarządca jest obarczony obowiązkiem udostępniania infrastruktury każdemu, kto może z niej korzystać, to odpowiedź twierdząca nie może budzić wątpliwości. Jedynie w tych przypadkach, w których zarządca nie jest obowiązany do stosowania wymogów, o których mowa art. 29 ust. 1 u.o.t.k. można zasadnie utrzymywać, iż występuje jej wykorzystanie na cele niepublicznego (prywatnego) transportu kolejowego.

Na bazie tych uwag, zdaniem skarżącej, uznać należy, iż "publiczny transport kolejowy" to:

- ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej - zakres właściwy dla zarządców,

- ogół czynności związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty - zakres właściwy dla przewoźników,

wykonywany z zachowaniem rygorów u.o.t.k., w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, jednoznacznym potwierdzeniem tych wywodów jest aktualne brzmienie zwolnienia zastosowanego w niniejszej sprawie. Na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828), art. 7 ust. 1 pkt 1 otrzymał brzmienie:

Zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:

a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym

przewoźnikom kolejowym lub

b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub

c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej wykładnia przytoczonego przepisu nie może już budzić najmniejszych wątpliwości, iż infrastruktura będąca przedmiotem niniejszego postępowania winna być kwalifikowana w pkt a) tego przepisu. Dodatkowo pełnomocnik wskazał na uzasadnienie projektu powyższej zmiany (str. 5): które brzmi: "W związku z uchwaleniem nowej ustawy o transporcie kolejowym w projekcie proponuje się również zmianę art. 7 ust., 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z projektowanym brzmieniem ww. przepisu od podatków od nieruchomości zwolnione będą budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zmiana przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie Z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789, z późn. zm.). Ma również na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących m.in. niezdefiniowanego pojęcia publicznego transportu kolejowego. Nowelizacja nie zmienia jednak zakresu zwolnienia w stosunku do obecnie obowiązującego".

Konkludując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wskazane okoliczności przesądzają, iż zakres analizowanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca interpretował w sposób odpowiadający aktualnemu jego brzmieniu, a praktyka jego stosowania w stosunku do największego posiadacza i podatnika infrastruktury kolejowej C S.A. odpowiadała aktualnemu brzmieniu tego przepisu. W tym stanie rzeczy podatnik w całej rozciągłości kwestionuje przeprowadzoną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykładnię zwolnienia podatkowego zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia pozostaje w sprzeczności, między innymi z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt FSK 14/06.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów proceduralnych pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w związku z wyznaczonym przez organ I instancji terminem do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, podatnik w zakreślonym terminie pismem z dnia 17 grudnia 2007 r. zawnioskował o dopuszczenie wskazanych w min dowodów.

W dniu [...] organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję, z pominięciem wskazanych wniosków dowodowych. Dopiero odrębną decyzją z dnia [...] - po zakończeniu postępowania podatkowego - Organ odmówił dopuszczenia tych dowodów. Rozstrzygnięcie to na mocy decyzji z dnia [...] (Nr [...]) Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostało uchylone.

Powyższe powoduje, iż organy podatkowe naruszyły przepisy wskazane w zarzutach, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przeprowadzeniem wnioskowanego postępowania dowodowego.

Ponadto, skarżąca wniosła o dopuszczenie w sprawie dowodu z ośmiu wymienionych w uzasadnieniu skargi dokumentów, gdyż ich przeprowadzenie pozwoli na ocenę zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia zasady równości zawarte w art. 2 Konstytucji oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy, w tym również dokumentów z których Sąd przeprowadził dowód na rozprawie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, iż za uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 12 § 1, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 i § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazuje na to następujący ciąg zdarzeń procesowych.

Otóż, postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy I instancji działając w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Postanowienie to doręczono stronie do rąk jej pełnomocnika w dniu 10 grudnia 2007 r. Pełnomocnik strony, realizując jej uprawnienie procesowe wynikające z powołanych w postanowieniu przepisach, pismem z dnia 17 grudnia 2007 r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodów w postaci informacji posiadanych przez organ podatkowy z urzędu, a mianowicie jakie przychody z tytułu podatku od nieruchomości w roku 2006 uzyskało Miasta K. z infrastruktury kolejowej położonej na terenie miasta i gminy zajętej przez infrastrukturę kolejową innych podmiotów należących do "grupy" C w tym wskazane w piśmie odcinki linii kolejowych, a także czy nieruchomości i budowle w dniu, o których mowa są objęte deklaracjami podatkowymi. Zdaniem pełnomocnika, informacje te pozwolą na dokonanie oceny czy infrastruktura kolejowa położona na terenie właściwości organu podlega jednakowym zasadom opodatkowania, co ma decydujące znaczenie dla oceny niniejszej sprawy. Rzeczone pismo wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] i tego samego dnia została wydana decyzja tego organu w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2006. Dnia [...] Burmistrz Miasta K. wydał decyzję opartą na przepisach art. 213 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, mocą której postanowił uzupełnić rozstrzygniecie swej decyzji z dnia [...] przez dodanie zapisu o treści odmawiającej dopuszczenia dowodów w postaci informacji posiadanych przez organ podatkowy z urzędu, o których mowa w piśmie procesowym strony.

Odwołanie pełnomocnika strony skarżącej od tej decyzji zostało uwzględnione. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło wspomnianą decyzję z dnia [...] i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powodem takiego rozstrzygnięcia było naruszenie art. 213 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja z dnia [...] zawierała kompletne rozstrzygnięcie i nie wymagała uzupełnienia w tym trybie. Podkreślił organ odwoławczy równocześnie, iż organ podatkowy I instancji winien był wydać postanowienie w przedmiocie dopuszczenia bądź odmowie dopuszczenia dowodu. Takie postanowienie zostało wydane w dniu [...], mocą którego Burmistrz Miasta K. odmówił dopuszczenia dowodów, o których mowa w piśmie z dnia 17 grudnia 2007 r.

Opis przebiegu zdarzeń procesowych mających miejsce tuż przed, jak i po wydaniu decyzji organów obu instancji służy wykazaniu istoty naruszenia przepisów proceduralnych przez organy rozstrzygające sprawę. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę należy na to, że wbrew sugestiom organu I instancji, to nie uchybienia poczty leżały u podstaw sytuacji, w której decyzja tego organu została wydana nim strona mogła zrealizować swe uprawnienia procesowe. Nie było żadnych uzasadnionych powodów, by w sytuacji gdy postanowienie wydane w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zostało doręczone stronie w dniu 10 grudnia 2007 r. odstąpić od stworzenia pewnego rozsądnego marginesu czasowego między doręczeniem postanowienia a wydaniem decyzji w tym celu by stronie umożliwić realizacje gwarancji procesowych. Ostatecznie – jak już wspomniano – decyzja organu I instancji wydana w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej została wydana z naruszeniem tego przepisu.

Godne podkreślenia z punktu widzenia tychże gwarancji procesowych jest również to, że decyzja organu odwoławczego stwierdzająca to uchybienie wydana została już po wydaniu przez ten organ decyzji w sprawie wymiaru ([...]). Wnosząc zatem odwołanie od decyzji organu I instancji w kwestii wymiaru podatku pełnomocnik strony nie znał jeszcze rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia decyzji wymiarowej. Co więcej, decyzja organu II instancji uchylająca decyzję "uzupełniającą" (z dnia [...]) zamiast umorzyć to postępowanie, przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Konsekwencje procesowe takiego rozstrzygnięcia były takie, że praktycznie strona skarżąca została pozbawiona możliwości odniesienia się do prawidłowości takiego postępowania organów podatkowych. Postanowienie z dnia [...] o odmowie dopuszczenia dowodów zostało doręczone stronie w dniu 29 kwietnia 2008 r. czyli w dniu, kiedy strona sporządziła skargę (przedostatni dzień ustawowego terminu do wniesienia skargi).

Wszystko to wskazuje na to, że mimo formalnego wydania w dniu [...] przez Kolegium postanowienia w trybie art.123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej to w rzeczywistości doszło również na tym etapie postępowania podatkowego do naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważenia wymaga, czy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć w tym kontekście należy, iż uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 dała początek ugruntowanej już obecnie linii orzecznictwa, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( publ. ONSAiWSA 2005/4/66). Przepis ten stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c/ wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić wypada, że owo niewątpliwe naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jakie nastąpiło w toku postępowania przed organami podatkowymi mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący w skardze wykazuje, że przeprowadzenie wnioskowanych w piśmie z dnia 17 grudnia 2007 r. służyć miało wykazaniu naruszenia przez organy podatkowe zasady równości zawartej w art. 2 Konstytucji oraz art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tym kontekście nie można wykluczyć, że przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika strony skarżącej dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, uznając iż w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia wymienionych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogących mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. Pozostałe orzeczenia oparte zostały na podstawie przepisów art. 152 i 200 tej samej ustawy.