Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3180/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 132/15 w sprawach ze skarg E. I. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] z dnia 7 stycznia 2015 r., nr [...] z dnia 3 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 i łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Sz 132/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. I. (dalej: skarżąca) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: SKO) z dnia: 19 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., 7 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r., o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że Wójt Gminy K. decyzjami z dnia 11 lipca 2014 r. ustalił [...] podatek od nieruchomości za lata podatkowe 2009 - 2012, zaś za rok podatkowy 2013 łączne zobowiązanie pieniężne obejmujące podatek od nieruchomości za 11 miesięcy, podatek leśny za 1 miesiąc i podatek rolny za 1 miesiąc. Organ podatkowy wyjaśnił, że podatnicy, na podstawie uprawomocnionego w dniu 24 czerwca 2010 r. postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział II Cywilny z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. [...] nabyli spadek po [...], zmarłym w dniu 31 marca 2007 r. W dniu 8 maja 2012 r. [...] w imieniu swoim i dzieci, przedłożyła organowi podatkowemu informacje, że od śmierci spadkodawcy prowadzona przez niego kopalnia torfu nie była eksploatowana. Organ wyjaśnił, że z wydanego przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S. wypisu z rejestru gruntów w dniu 26 czerwca 2006 r. wynikało, że grunty działki [...] sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe o symbolu [...]a. W dniu 17 października 2013 r. wpłynęła do Urzędu Gminy decyzja S. z dnia 15 października 2013 r. o uznaniu za zakończoną rekultywację gruntu o powierzchni 74,55 ha, stanowiącego część działki nr [...] w kierunku rolnym na powierzchni 55,75 ha oraz w kierunku leśnym na powierzchni 18,80 ha. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 4 listopada 2013 r., zaś w dniu 17 grudnia 2013 r. została wprowadzona do danych ewidencji gruntów i budynków dla działki nr [...]. Zdaniem organu podatkowego, mając na uwadze decyzję S. z dnia 15 października 2013 r. o zakończeniu rekultywacji części działki nr [...], sporne grunty w całości, do uprawomocnienia się ww. decyzji tj. do dnia 4 listopada 2013 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż w tym czasie nie stanowiły użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, ani lasów.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania, SKO w Szczecinie opisanymi na wstępie decyzjami, utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.

3.1. Na ww. decyzje skarżąca wniosła skargi do WSA w Szczecinie, w których sformułowała wnioski o uchylenie zaskarżonych decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów leśnych i rolnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1205 ze zm.) w związku z § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454, ze zm., dalej: rozporządzenie), art. 126 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1232 ze zm.) w związku z § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia; § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 czerwca 2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekty zagospodarowania złóż (Dz. U. z 2005, Nr 128, poz. 1075 ze zm., dalej: rozporządzenie MŚ) w związku z § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia; art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.).

3.2. W odpowiedzi na skargi SKO w Szczecinie wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargi za niezasadne. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca, kwestionując prawidłowość danych zawartych w ewidencji, uprawniona jest wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym tę ewidencję i dopiero po wprowadzeniu zmian w ewidencji gruntów i budynków domagać się może od organów podatkowych zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Jak wynika natomiast z dokumentów załączonych do rozpoznawanej sprawy, dopiero po uprawomocnieniu się ostatecznej decyzji z dnia 15 października 2013 r. o zakończeniu rekultywacji części działki nr [...] na powierzchni 74,55 ha, właściwy organ ewidencyjny zmienił oznaczenie gruntu w zakresie jego klasyfikacji, co doprowadziło do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie zmiany przeznaczenia spornych gruntów w dniu 19 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zgodził się z organem odwoławczym, że czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 i 2 i art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej: u.p.o.l.)). Natomiast z uwagi na ustalenie, że współużytkownicy wieczyści nie prowadzili działalności gospodarczej na spornej działce i nie byli przedsiębiorcami, prawidłowo zastosowano przy wymiarze podatku od nieruchomości stawkę właściwą dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 194 § 3 w związku z art. 180 § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię dokonaną przez WSA w Szczecinie, polegającą na przyjęciu, że jedynie zapisy uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków, nawet jeśli dane w niej zawarte są sprzeczne ze stanem faktycznym, mogą stanowić podstawę wymiaru podatków, jako mające moc dokumentu urzędowego, a co z tym się wiąże, podważenie ich w toku postępowania nie jest dopuszczalne, podczas gdy art. 194 § 3 o.p. wskazuje jednoznacznie, że istnieje możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwnych, co do okoliczności wynikających z domniemania faktów stwierdzonych w dokumentach urzędowych, a które to stanowisko dodatkowo wspiera ogólna zasada postępowania dowodowego wyrażona w art. 180 § 1 o.p;

2. art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 180 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych ujawnionych w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji, a mianowicie związanych z rolnym i leśnym przeznaczeniem nieruchomości, a w związku z tym zastosowanie do nich nieprawidłowych i zawyżonych stawek podatku (wyższej stawki podatkowej przewidzianej dla "pozostałych" nieruchomości), a także nieuwzględnienie w rozważaniach prawno-dowodowych bezspornych ustaleń, tj. że już w 2006 r. powierzchnia działki o nr [...], na obszarze 60,72 ha była zrekultywowana w kierunku rolnym, natomiast na obszarze 4,75 ha w kierunku leśnym, a ponadto nieuwzględnienie, że skarżąca przedstawiła dowody stwierdzające powyższy stan faktyczny jeszcze przed 2014 r. i opinię klasyfikatora gruntów na okoliczność zmiany klasyfikacji gruntów i ich opodatkowania i - w rezultacie tego - nierozważenie sklasyfikowania gruntów objętych poprzednio w ewidencji symbolami: "K" jako od lat faktycznie wykorzystywanych jako grunty rolne i leśne i mające już w ewidencji charakter rolny/leśny w dacie wydawania spornych decyzji podatkowych;

3. art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 180 § 1 o.p. przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych ujawnionych w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji i pominięcie okoliczności, że na datę wydawania decyzji podatkowych nieruchomość posiadała już w ewidencji gruntów zaktualizowaną klasyfikację (jako grunt w znacznej części zrekultywowany, o charakterze rolnym i leśnym), a zatem przedmiotem analiz Sądu nie powinno być de facto analizowanie, czy organ podatkowy może dokonywać na datę wydawania decyzji podatkowej zmiany kwalifikacji gruntu (gdyż to już się stało, a zatem dywagacje w tym zakresie były bezprzedmiotowe), a jedynie jakim zakresie organ winien uwzględnić fakt, że aktualizacja w ewidencji została dokonana de facto z blisko siedmioletnim opóźnieniem, mimo iż grunty przez cały ten okres nie posiadały (w omawianej części) charakteru kopalnianego i nie były tam prowadzone żadne działania rekultywacyjne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem tej kwestii Sąd poświęcił w uzasadnieniu jedynie jeden krótki, kilku linijkowy akapit, cytując jedno, zupełnie nieadekwatne co do zakresu i przedmiotu orzeczenie, a co prowadzi do wniosku, że de facto nie rozpoznał w tym zakresie istoty sprawy i nie uwzględnił dokumentów zawartych w aktach sprawy wskazujących na charakter leśny/rolny gruntów już od 2006 r.;

4. art. 191 w związku z art. 180 § 1 o.p., przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które by wykazywały sprzeczność ustaleń organu podatkowego z danymi ewidencji, co do kwalifikacji gruntu w latach poprzednich (2009-2013) i które uzasadniałyby odstępstwo od wiążącej organy podatkowe zasady bezwzględnego związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w zakresie ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, potwierdzając tym samym, że wykazanie takiej sprzeczności jest jednak możliwe - wbrew prezentowanemu jednocześnie przez WSA stanowisku, iż nie jest to możliwe i dopuszczalne (a więc niekonsekwentnie Sąd raz stwierdził, że nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu przeciw danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków, a raz, że co prawda jest to możliwe - czemu jednak skarżąca (rzekomo) nie podołała);

5. art. 191 o.p., przez brak wszechstronnego rozważenia dowodów i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz zaniechanie dokonania oceny opartej na całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy rozpatrzeniu wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy w ich wzajemnej łączności, a nie każdego dowodu z osobna.

II. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1984 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: u.p.g.k.) w związku z art. 194 § 3 o.p. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące podstawę wymiaru podatku, są bezwzględnie obowiązujące, więc dla organów podatkowych wiążąca jest wyłącznie i bezwarunkowo klasyfikacja gruntów wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji, a także że od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, tak więc organy ustalające (określające) wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów i w związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu, uwzględniająca konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe zawsze musi prowadzić do wymiaru podatku zgodnego ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie z treścią dokumentów, a więc wymiar podatku winien oparty być na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, ale tylko pod warunkiem, że ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a skoro w realiach niniejszej sprawy ewidencja gruntów nie korzystała już - odnośnie do kwestii daty, w jakiej grunt utracił charakter kopalniany - domniemania zgodności ze stenem rzeczywistym, bowiem domniemanie to zastało skutecznie obalone przez skarżącą, to WSA w Szczecinie winien był powyższą okoliczność uwzględnić, czego jednak nie zrobił;

2. art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.g.k. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zmiana danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wiążąca jest dla organu podatkowego nie wcześniej niż po zawiadomieniu starosty o dokonaniu zmian danych w ewidencji, dopiero bowiem z tą datą, tj. datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych, co stoi w całkowitej sprzeczności z charakterem wpisów do przedmiotowej ewidencji, które zgodnie z dość jednolitą liną orzeczniczą mają charakter nie konstytutywny, lecz deklaratoryjny; z tego też względu fakt opóźnionego fizycznego wpisu do ewidencji potwierdzającego wcześniejszą zmianę stanu faktycznego, nie powinien mieć negatywnych konsekwencji dla podatnika, w szczególności skoro wymiar podatku za lata 2009 - 2013 wydawana została już po formalnej aktualizacji danych i zmianie charakteru gruntów, dokonanej w 2014 r., a sama ewidencja jako system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnianie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, stanowi w istocie zbiór informacji o nich, jakie wynikają z dokumentów tworzących operat ewidencyjny, wobec tego organ w postępowaniu podatkowym nie może ograniczyć się wyłącznie do informacji ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, a więc jedynie w zbiorze informacji (jeżeli istnieją uzasadnione i potwierdzone dokumentami wątpliwości co do historycznej zgodności danych zawartych w ewidencji z rzeczywistym stanem faktycznym).

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie w przewidzianym prawie terminie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny – odraczając rozprawę - zobowiązał pełnomocnika skarżącej do przedstawienia dokumentów na okoliczność zakończenia rekultywacji części działki nr [...] o powierzchni 60,72 ha w kierunku rolnym, natomiast o powierzchni 4,75 ha w kierunku leśnym - w szczególności do dostarczenia decyzji wydanej przez Starostę S.

5.4. W wykonaniu zobowiązania NSA z dnia 23 listopada 2018 r. w dniu 19 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej dostarczył wskazane dokumenty (k. 438 akt sądowych).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Nadmienić w związku z tą regulacją wypada, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia jakiegokolwiek przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które były podstawą prawną wydania decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku od nieruchomości (za lata od 2009 do 2012) i łącznego zobowiązania podatkowego (za 2013 r.). W tej sytuacji poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło się stanowisko w wyrażone w zaskarżonym wyroku, który odniósł się do kwestii prawnopodatkowej w niniejszej sprawie. Stwierdził mianowicie, że "Zgodzić się także należało z twierdzeniem i argumentacją organu odwoławczego, popartą wskazaną linią orzeczniczą sądów, że czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 i 2 i art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Z racji natomiast ustalenia przez organ podatkowy, że współużytkownicy wieczyści nie prowadzili działalności gospodarczej na spornej działce i nie byli przedsiębiorcami, prawidłowo zastosowano przy wymiarze podatku od nieruchomości stawkę właściwą dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.)".

6.3. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 o.p.). Przy określaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości stanowiącej grunt niezbędne jest ustalenie jego powierzchni i rodzaju, co jest konsekwencją sposobu ustalania podstawy opodatkowania i stawki stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Podstawę wymiaru podatków (od nieruchomości, rolnego, leśnego), stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., stanowią zapisy uwidocznione w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09; z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 4051/14). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości, informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Uzyskany z ewidencji gruntów i budynków wypis stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 o.p., dlatego też organ podatkowy nie może dokonywać samodzielnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, lecz powinien uwzględnić zapisy wynikające z tej ewidencji, co może stanowić podstawę faktyczną do rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie elementów podstawy opodatkowania i ich kwalifikacji podatkowej.

Co do zasady, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, czy jej powierzchni, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o powierzchni i sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej powierzchnia i funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie określać powierzchni nieruchomości i dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jedynie wyjątkowo organy podatkowe mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów i budynków. Reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji gruntów i budynków.

Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 2565/12, zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w związku z czym w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawidłowości udokumentowania pewnych okoliczności za pomocą dokumentów urzędowych w postaci wypisów z ewidencji gruntów i budynków powinny one przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe (art. 122 i art. 187 o.p.). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, LEX/el).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo WSA w Szczecinie uznał, iż skarżąca nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu świadczącego o sprzeczności wymiaru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego ustalonego przez organ podatkowy z danymi ewidencji. W szczególności za taki dowód nie można uznać wniosku K. I. z dnia 9 lutego 2006 r. o wydanie decyzji określającej kierunek rekultywacji, na jaki powołuje się skarżąca, jak i też nie jest takim dokumentem decyzja z dnia 5 lipca 2007 r., nr [...] S. S., określająca kierunek rekultywacji dla części działki nr [...] o powierzchni 74,88 ha, ponieważ decyzją z dnia 19 października 2007 r. o numerze [...] SKO w Szczecinie orzekło nieważność ww. decyzji z dnia 5 lipca 2007 r. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że brak jest pierwotnego ustalenia stopnia ograniczenia lub utraty ważności użytkowej gruntów objętych wnioskiem o rekultywację oraz wskazania tego ograniczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Brak jest również w aktach sprawy dokumentów potwierdzających przeniesienie praw do inwestycji na inny podmiot, co uzasadniałoby zobowiązanie tego podmiotu do przeprowadzenia rekultywacji. Decyzja z dnia 5 lipca 2007 r. nr [...] Starosty S., ustalająca kierunek rekultywacji, nie mogłaby być takim przeciwdowodem także z tego powodu, że działania rekultywacyjne są wpisane w etap działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.).

Dlatego zasadnie WSA w Szczecinie uznał, że brak jest podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych, które na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków stwierdziły, że grunty działki nr [...] oznaczone symbolem K, Ba i dr podlegają w latach 2009-2013 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym w roku podatkowym 2013 za okres 11 miesięcy wobec uprawomocnienia się z dniem 4 listopada 2013 r. decyzji z dnia 15 października 2013 r. o zakończeniu rekultywacji na części działki nr [...] o powierzchni łącznej 74,55 ha (wpis tej decyzji do ewidencji gruntów i budynków został dokonany w dniu 17 grudnia 2013 r.). Rację ma też Sąd pierwszej instancji, że zmiana ta jest wiążąca dla organu podatkowego nie wcześniej niż po zawiadomieniu starosty o dokonaniu zmian danych w ewidencji, dopiero bowiem z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie Starosta S., działając na podstawie § 49 rozporządzenia, zawiadomieniem o zmianach danych ewidencyjnych z dnia 17 grudnia 2013 r. powiadomił organ podatkowy o wprowadzeniu do ewidencji gruntów i budynków decyzji z dnia 15 października 2013 r., orzekającej o zakończeniu rekultywacji gruntów o łącznej powierzchni 74,55 ha, stanowiących część nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...]. Natomiast zawiadomieniem o zmianach danych ewidencyjnych z dnia 19 maja 2014 r. starosta powiadomił podatkowy organ podatkowy o wprowadzeniu w dniu 19 maja 2014 r. zmiany danych dotyczących działki [...], a w uwagach do działki wskazano na decyzję z dnia 15 października 2013 r. orzekającą o zakończeniu rekultywacji gruntów o łącznej powierzchni 74,55 ha, stanowiących część nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] w kierunku: rolnym na powierzchni 55,75 ha i leśnym na powierzchni 18,80 ha oraz decyzję z dnia 24 marca 2014 r., dotyczącą ustalenia klasyfikacji gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że według znajdujących się w aktach sprawy wypisów rejestru gruntów i budynków do dnia uprawomocnienia się decyzji z dnia 15 października 2013 r. nie można twierdzić, żeby sporna nieruchomość gruntowa w okresie podatkowym (od 1 stycznia 2009 r. do dnia 4 listopada 2013 r.) stanowiła inny rodzaj użytków gruntowych niż o symbolu [...]. Brak zatem było podstaw do uznania, że sporna nieruchomość nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w tym okresie podatkowym. Powyższe powoduje, że aby kwestionować prawidłowość zawartych w ewidencji danych trzeba uprzednio wszcząć procedurę ich zmiany przed organem ewidencyjnym i dopiero po wprowadzeniu zmian w ewidencji gruntów i budynków domagać się można od organów podatkowych zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Dokumenty załączone do rozpoznawanej sprawy wskazują natomiast, że dopiero po uprawomocnieniu się ostatecznej decyzji z dnia 15 października 2013 r. o zakończeniu rekultywacji części działki nr [...] na powierzchni 74,55 ha, właściwy organ ewidencyjny zmienił oznaczenie gruntu w zakresie jego klasyfikacji, co doprowadziło do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie zmiany przeznaczenia spornych gruntów w dniu 19 maja 2014 r., tj. na [...]. Prawidłowe jest wobec tego stanowisko WSA w Szczecinie, który wskazał, że miarodajna przy wymiarze podatku od nieruchomości przez organy podatkowe jest klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów i budynków. W celu natomiast stwierdzenia, czy grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jedyną wymagającą ustalenia istotną okolicznością faktyczną jest ustalenie, jak te grunty zostały zaklasyfikowane w tejże ewidencji w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Szczecinie zasadnie uznały, że dowody przedstawione przez skarżącą nie mogą stanowić przeciwdowodu świadczącego o sprzeczności wymiaru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego ustalonego przez organ podatkowy z danymi ewidencji. Dlatego jako bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, gdyż rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie nosi cech dowolności. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości w kontekście art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i w takim też zakresie zgromadziły materiał dowodowy, mający istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, zaś dla roku podatkowego 2013 wymiaru podatku od nieruchomości (11 miesięcy) oraz podatku rolnego i leśnego (1 miesiąc).

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.