Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 448/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wszczął wobec M.S. (dalej: Skarżąca, Strona) postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. w wysokościach jak w sentencji ww. decyzji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Strona posłużyła się w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe fakturami VAT wystawionymi przez Wydawnictwo K. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w związku z art. 103, art. 109, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez błędne określenie kwot podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. oraz kwoty zaległości podatkowej w wysokości 20.147,00 zł podlegającej wraz z odsetkami za zwłokę wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, gdyż zaewidencjonowane przez Stronę w ewidencji nabyć faktury wskazujące jako sprzedawcę Wydawnictwo K. sp. z o.o., zestawione w tabeli na stronie 6 zaskarżonej decyzji potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i są "pustymi fakturami", zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, podczas gdy faktury te dokumentują czynności - usługi poligraficzne, które faktycznie zostały dokonane i zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku naliczonego wynikających z faktur stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego,

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wyciągów z rachunków bankowych Strony oraz faktur wystawionych przez Wydawnictwo K. zestawionych w tabeli na stronie 6 zaskarżonej decyzji na okoliczność dokonywania wszystkich płatności za świadczone usługi na rachunek bankowy sprzedawcy i dopiero po wykonaniu usługi oraz nie uznanie dowodu z oświadczenia K.Z. z dnia 16 marca 2018 r.,

- art. 188, w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania Strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E.H., A.H. i K.Z.,

- art. 193 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę w postaci rejestru nabyć za okres luty-grudzień 2014 r. za nierzetelne, podczas gdy wszystkie dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co dotyczy także zapisów nabycia usług od Wydawnictwa K., a ponadto organ podatkowy nie kwestionuje w decyzji nabyć od pozostałych sprzedawców wymienionych na stronie 5 i 6 decyzji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że Strona ujęła w rejestrach zakupów faktury VAT wystawione przez Wydawnictwo K. sp. z o.o., co do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] października 2018 r. decyzję, którą określił m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r. w kwotach wykazanych w wystawionych przez ten podmiot fakturach VAT (w tym wystawionych dla Strony), stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podniesiono jednocześnie, że z ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Wydawnictwa K. sp. z o.o. wynika, iż faktury VAT, którymi posługiwały się te podmioty (odbiorcy ww. spółki), nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów i usług, a jedynie służyły do stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności handlowej.

O fikcyjnym charakterze działalności Wydawnictwa K. sp. z o.o., zdaniem organu drugiej instancji, świadczą następujące fakty:

- działalność gospodarczą rejestrowano w wirtualnych biurach, tj. w [...] , przy ul. [...] [...], natomiast w [...] siedziba znajdowała się pod adresem ul. [...] [...] - bez szczegółowego wskazania numeru lokalu;

- brak zaplecza kadrowego - spółka nie zatrudniała pracowników;

- brak dokumentów stwierdzających korzystanie z usług podwykonawców;

- brak pojazdów zarejestrowanych na spółkę;

- spółka nie posiadała środków trwałych, a zakupiona od A. [...] na podstawie faktury VAT nr 09/2014 z dnia 3 lutego 2014 r. maszyna offsetowa [...] oraz na podstawie faktury VAT nr 14/2014 z dnia 1 marca 2014 r. gilotyna [...], zostały odsprzedane do S. Sp. z o.o., co zostało udokumentowane fakturą VAT nr 62/04/2014 z dnia 31 marca 2014r.;

- wynikiem składanych przez Wydawnictwo K. sp. z o.o. deklaracji VAT-7 jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- w kontrolowanym okresie spółka nie posiadała rachunków bankowych (ustalono na podstawie bazy CERBER na dzień rozpoczęcia kontroli);

- spółka nie posiadała strony internetowej;

- dane kontaktowe firmy nie były udostępniane w środkach masowego przekazu;

- brak ogłoszeń w prasie (umieszczane w Internecie ogólnie dostępne dane są nieaktualne);

- występujące powiązania osobowe pomiędzy spółką a jej kontrahentami;

- spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2015 r., a w dniu 16 lutego 2017 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u.;

- płatności gotówkowe;

- struktura spółki, tj. jednoosobowy zarząd w osobie K.Z. będącego jednocześnie jedynym udziałowcem spółki, z którym nie ma kontaktu;

- wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej książek, gazet i artykułów piśmiennych, wydawanie książek, wydawanie gazet, drukowanie gazet, w pomieszczeniu wynajmowanym na cele prowadzenia działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 30 m2;

- brak pomieszczeń magazynowych;

- brak umów między kontrahentami;

- brak dokumentacji magazynowej;

- dostawcy spółki to podmioty, z którymi jest utrudniony kontakt.

W kontekście fikcyjnego charakteru działalności Wydawnictwa K. sp. z o.o. podniesiono, że przesłuchana M.B. potwierdziła obrót pustymi fakturami; zeznała bowiem, że Wydawnictwo K. sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury na rzecz T. sp. z o.o., S. sp. z o.o. (świadek była prezesem zarządu ww. spółek).

DIAS podał, że Strona nie okazała żadnych umów, zleceń, zamówień, korespondencji handlowej z wystawcą spornych faktur VAT, zaś przedłożone oświadczenie z dnia 16 marca 2018 r. rzekomo podpisane przez K.Z., nie mogło zostać zweryfikowane, gdyż ww. notorycznie unikał kontaktu z organem podatkowym w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. DIAS uznał nadto, że samo oświadczenie nie może spełniać roli dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.

Zdaniem organu drugiej instancji, także wyciągi z rachunku bankowego Strony, które zostały przedłożone podczas kontroli podatkowej nie stanowią dowodu, że to właśnie Wydawnictwo K. świadczyło na rzecz Strony usługi poligraficzne i dokonywało dostaw opisanych w spornych fakturach VAT. Podkreślono, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Wydawnictwa K., ustalono na podstawie bazy CERBER, że w kontrolowanym okresie spółka nie posiadała rachunków bankowych, natomiast brak kontaktu z K.Z. sprawia, że nie było możliwe ustalenie, czy rzeczywiście rachunek bankowy wskazany na spornych fakturach VAT należał do spółki.

DIAS zwrócił również uwagę, że zeznania świadków, w tym także tych przesłuchanych z inicjatywy Skarżącej, nie potwierdzają, iż dostawy towarów i świadczenia usług opisane spornymi fakturami VAT dokonała spółka Wydawnictwo K..

Zdaniem organu drugiej instancji okoliczności dokonywania poszczególnych transakcji oraz brak jakichkolwiek dokumentów poza spornymi fakturami VAT powinny wzbudzić u Strony podejrzenia co do legalności transakcji. Uznano, że Strona powinna dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta i podjąć działania w celu upewnienia się, że podmiot będący wystawcą spornych faktur VAT był dostawcą, czego nie uczyniono. DIAS wskazał, że Strona nie była w siedzibie swojego kontrahenta ani w miejscach prowadzenia przez niego działalności, nie zna członków zarządu tej spółki. W sprawach transakcji z Wydawnictwem K. Strona kontaktowała się jedynie z A.H., który przysyłał jej faktury mailem ze swojej skrzynki. Strona nie weryfikowała także kontrahenta.

W konsekwencji DIAS uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 103 art. 109, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne określenie kwot podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. oraz kwoty zaległości podatkowej w wysokości 20147 zł podlegającej wraz z odsetkami za zwłokę wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w [...], gdyż zaewidencjonowane przez Skarżącą w ewidencji nabyć faktury wskazujące jako sprzedawcę Wydawnictwo K. sp. z o. o. zestawione w tabeli na stronie 6 Decyzji organu I instancji potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i są "pustymi fakturami", zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, podczas gdy faktury te dokumentują czynności - usługi poligraficzne, które faktycznie zostały dokonane i zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) suma kwot podatku naliczonego wynikających z faktur stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego,

2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uznanie dowodu z wyciągów z rachunków bankowych Skarżącej oraz faktur wystawionych przez Wydawnictwo K. sp. z o.o. zestawionych w tabeli na stronie 6 Decyzji jako nieprzydatnego do wykazania, że płatności za kwestionowane usługi dokonywane były na rachunek bankowy sprzedawcy a w konsekwencji, że to sprzedawca świadczył kwestionowane usługi a ponadto nie zwrócenie się do banku prowadzącego rachunek, na który dokonywano płatności w celu ustalenia jego właściciela oraz nieuznanie dowodu z oświadczenia K.Z. z dnia 16 marca 2018 r.,

3. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez pominięcie poczynienia ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy i oparcie się jedynie na przypuszczeniach w zakresie tego, że nie można wykluczyć, iż Wydawnictwo K. było jedynie firmantem, który w zakresie współpracy ze Skarżącą firmował działalność innego podmiotu, podczas gdy okoliczność ta winna być stanowczo ustalona, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ podatkowy wyciąg z niej niekorzystne skutki dla podatnika,

4. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że dopóki w obiegu prawnym znajduje się ostateczna decyzji administracyjna wydana wobec kontrahenta Skarżącej i dotycząca kwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, dopóty nie istnieje potrzeba udowodniania faktów, które wynikają z treści takiej decyzji, podczas gdy skarżąca nie miała jakiegokolwiek udziału i wpływu ani na postępowanie podatkowe prowadzone wobec jej kontrahenta ani na treść samej decyzji ani w końcu na możliwość podania jej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej i w konsekwencji czynienie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie w oparci o uzasadnienie ww. decyzji, co w istocie - odnośnie do faktów stwierdzonych w uzasadnia owej decyzji - pozbawia skarżącą prawa do obrony,

5. art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji O.p., poprzez uznanie, że skoro z zeznań świadka słuchanego w ramach postępowania wobec Wydawnictwa K. sp. z o.o. wynikało, że podmiot ten prowadził obrót pustymi fakturami na rzecz T. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., to Wydawnictwo K. sp. z o.o. wystawiało także puste faktury na rzecz Skarżącej, zwłaszcza bez poczynienia ustaleń czy ww. podmioty rozliczały się za pośrednictwem rachunków bankowych jak skarżąca czy też z ich pominięciem,

6. art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględniania żądania Skarżącej przeprowadzenia dowodu z przesłuchania: E.H., A.H. i K.Z.,

7. art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że Skarżąca nie była przezorna, podczas gdy Skarżąca nie ma ani uprawnień ani zapędów prokuratorskich, działała zawsze w zaufaniu do państwa i jego organów, które bezzwłocznie eliminują z obrotu prawnego przedsiębiorców prowadzących przestępczą działalność i które to zarejestrowały Wydawnictwo K. sp. z o.o. jako podatnika czynnego VAT a także jako osobę prawną i umożliwiły mu kilkuletnią działalność gospodarczą, pomimo posiadania wszelkich instrumentów do bezzwłocznej eliminacji tego podmioty z obrotu gospodarczego,

8. art. 188 w zw. żart. 122 i art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że kwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem popełnianym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, na co wskazuje m.in. brak weryfikacji kontrahenta pod kątem tego czy jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, podczas gdy jest oczywistym i nie kwestionowanym przez organy podatkowe, że do dnia 16 lutego 2017 r. Wydawnictwo K. sp. z o.o., było czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym zgodnie z prawem przez organy podatkowe i w 2014 r. nie było podstaw do kwestionowania tego statusu podatnika czynnego VAT Wydawnictwa K. sp. z o.o.,

9. art. 193 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą w postaci rejestru nabyć za okres luty - grudzień 2014 r. za nierzetelne, podczas gdy wszystkie dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co dotyczy także zapisów nabycia usług od Wydawnictwa K. sp. z o.o., a ponadto organ nie kwestionuje nabyć od pozostałych sprzedawców wymienionych na stronie 5 i 6 Decyzji organu I instancji,

10. art. 261 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy świadkowie nie odbierają wezwania do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka, organ nie może nałożyć na świadka kary porządkowej, podczas gdy kara ta może zostać nałożona także wtedy, gdy świadkowie nie stawili się osobiście pomimo prawidłowego zawiadomienia dokonanego także per awizo,

11. art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie z jakich powodów - poza błędnym przyjęciem, że nie można ukarać świadka za nieodebranie wezwanie do osobistego stawiennictwa, skutkiem czego w istocie świadek nie stawia się osobiście pomimo prawidłowego wezwania - organ nie zdecydował się na ponowne wezwanie wnioskowanych świadków a wobec ich niestawiennictwa na zastosowanie kary porządkowej w sytuacji, gdy ich zeznania mogą okazać się istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i to w sposób odmienny niż dotychczas ustalony przez organy podatkowe,

12. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy należało uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] oraz umorzyć postępowanie w sprawie.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wydawnictwo K. sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych, faktury te dokumentowały czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawcę.

Przechodząc do meritum sprawy w ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Sąd podziela w związku z tym ustalenia organów dotyczące nie wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez ich wystawcę. Skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje Wydawnictwo K. sp. z o.o.

Organy kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne.

DIAS, ustalając stan faktyczny oparł się m.in. na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] , wydanej wobec Wydawnictwa K. sp. z o.o. w dniu [...] października 2018 r., którą określono m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2014 r. w kwotach wykazanych w wystawionych przez ten podmiot fakturach VAT (w tym wystawionych dla Strony), stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawidłowe jest postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych także tych, w których nie uczestniczyła Skarżąca. Dotyczy to również oceny funkcjonowania partnerów handlowych Strony. Oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym podkreślić należy, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Decyzja jest ostateczna i rzutuje na ocenę fikcyjności transakcji pomiędzy Stroną a Wydawnictwem K. sp. z o.o. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec Wydawnictwa K. sp. z o.o. postępowanie podatkowe ujawniło, że ww. spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ją pozorowała w celu uzyskania korzyści podatkowych u odbiorców faktur VAT. Nie bez znaczenie dla niniejszych ustaleń pozostaje również, iż próby nawiązania kontaktu z K.Z., jedynym udziałowcem i prezesem zarządu ww. spółki, zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] , jak i organ pierwszej instancji - nie powiodły się.

Również ustalone przez organ okoliczności wobec Wydawnictwa K. sp. z o.o. takie jak m.in. brak zaplecza technicznego, dokumentacji magazynowej, czy płatności gotówkowe (okoliczności szczegółowo wymienione w stanie faktycznym) potwierdzają przyjętą przez organy podatkowe tezę o wystawianiu na rzecz Strony tzw. "pustych faktur".

Z zeznań Skarżącej wynika, że współpracę z Wydawnictwem K. sp. z o.o. nawiązała poprzez firmę PPHU A. [...] (dowód: zeznania z dnia [...] lutego 2018 r.). Z zeznań tych wynika również, że Strona nie zawierała żadnych umów z Wydawnictwem K. sp. z o.o., natomiast A.H. był swego rodzaju pośrednikiem w zakresie współpracy Strony z tym podmiotem, co potwierdza również okoliczność, iż w sprawach transakcji z Wydawnictwem K. sp. z o.o. Strona kontaktowała się z A.H., który przysyłał jej faktury mailem. Nadto analiza akt administracyjnych wskazuje, iż jedynym dokumentem potwierdzającym wykonanie usług pomiędzy stronami są faktury VAT, którym de facto nie przysługuje domniemanie prawdziwości, a w aktach administracyjnych brak jest umów, zleceń, zamówień, korespondencji handlowej z wystawcą spornych faktur VAT.

Słusznie organ podatkowy przyjął, że dowodu na wykonanie usług nie stanowi przedłożone przez Stronę oświadczenie z dnia 16 marca 2018 r. podpisane przez K.Z.. Treści oświadczenia nie można zweryfikować, gdyż prezes zarządu Wydawnictwa K. sp. z o.o. nie odbierał wezwań organu podatkowego. Sąd wskazuje jednak, że wartość dowodowa takiego oświadczenia "prywatnego" w zestawieniu z innymi dowodami, nie może prowadzić do zmiany stanowiska w zakresie wykonania spornych usług. Bez wątpienia jest to dowód tego, że osoba podpisująca ten dokument złożyła oświadczenie w nim zawarte, a nie tego, że miały miejsce podane w nim fakty.

Również poprawnie organ przyjął, że wyciągi z rachunku bankowego Strony, które zostały przedłożone podczas kontroli podatkowej, nie stanowią same w sobie dowodu, że to właśnie Wydawnictwo K. sp. z o.o. świadczyło na rzecz Strony usługi poligraficzne i dokonywało dostaw opisanych w spornych fakturach VAT. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Wydawnictwa K. sp. z o.o. ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka nie posiadała rachunków bankowych, natomiast wskazany wyżej brak kontaktu z K.Z. sprawia, że nie było możliwe ustalenie, czy rzeczywiście rachunek bankowy wskazany na spornych fakturach VAT należał do spółki i co działo się z wpływającymi na konto środkami pieniężnymi.

Oceniając osobowe źródła dowodowe, organy wyprowadziły prawidłowe wnioski. Zeznania świadków: A.H., E.Z. - handlowca w A. sp. z o.o., która dostarczała papier do Strony, R.L., K.C. - córki Strony oraz R.S. - syna Strony, nie potwierdzają, iż dostawy towarów i świadczenia usług opisane spornymi fakturami VAT dokonała Wydawnictwo K. sp. z o.o. A.H. zeznał bowiem, że ze względu osobiste problemy finansowe i brak możliwości technicznych sprzedał maszynę do usług poligraficznych i polecił Skarżącej Wydawnictwo K. sp. z o.o. Przesłuchani świadkowie nie posiadali wiedzy dotyczącej Wydawnictwa K. sp. z o.o. ani jej prezesa zarządu. Z zeznań tych wynika, że wszystkie transakcje zostały dokonane w [...], przy ul. [...] [...], w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej A.H., gdzie widywano go wraz z żoną E. H.. Świadkowie nie potwierdzili czyją własnością były maszyny poligraficzne, które de facto zostały odsprzedane do podmiotu S. sp. z o.o.

Skarżąca twierdzi tymczasem, że zeznania tych świadków, chociaż częściowo sprzeczne, wskazują na to, iż A.H. był pracownikiem, czy kooperantem Wydawnictwa i wykonywał na jego zlecenie usługi poligraficzne. Twierdzeniu Skarżącej przeczy sam A.H., który zeznaje, że nie wykonywał żadnych usług dla Strony w imieniu spółki Wydawnictwo K. sp. z o.o. i polecił jej firmę Wydawnictwo K. sp. z o.o., z którą wcześniej współpracował. Co prawda wskazał on również, że czasami wykonywał inne usługi na rzecz Wydawnictwa K. sp. z o.o., za które wystawiał faktury VAT, jednak brak dowodów, iż były to usługi opisane zakwestionowanymi fakturami VAT.

W zakresie ustaleń faktycznych Strona podnosi również, że faktury od Wydawnictwa były przesyłane pocztą email za pośrednictwem A.H. - spółka przesyłała fakturę mailem na adres A.H., a następnie ten przesyłał ją dalej na adres email Skarżącej. Zdaniem Skarżącej potwierdza to fakt, że faktury za usługi wystawiało Wydawnictwo K. sp. z o.o., a nie A.H., co jednak nie zmienia faktu, iż samo Wydawnictwo tych usług nie wykonywało.

Za niezasadny należny zarzut Strony dotyczący braku przesłuchania E.H., A.H. i K.Z..

W tym kontekście należy wskazać, że Strona w piśmie:

- z dnia 20 sierpnia 2018 r. wniosła o ponowne przesłuchanie A.H. w celu wyjaśnienia nieścisłości w zeznaniach,

- z dnia 7 marca 2019 r. wniosła o przesłuchanie A.H., który przyjmował papier w drukarni i pośredniczył między Stroną a Wydawnictwem K., K.Z. prezesa Wydawnictwa K. i E.H., która pracowała razem z A.H. w drukarni przy ul. [...] [...] w [...].

Nadto w odwołaniu Strona zgłosiła wnioski dowodowe sprowadzające się do przesłuchania E.H., uzupełniającego A.H., K.Z. i uzupełniającego R.L. na okoliczność częściowej sprzeczności jego zeznań z zeznaniami A.H..

W odniesieniu do powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił, iż kontrahent Strony nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonał dostaw towarów do Strony i nie świadczył usług na rzecz Strony wyszczególnionych w spornych fakturach VAT, zaś sama Strona nie była w stanie zaproponować dokumentacji handlowej, a także żadnych okoliczności współpracy z kontrahentem, które potwierdzałaby faktyczny przebieg transakcji, zaś wobec kontrahenta inny organ wydał decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przesłuchiwanie ww. świadków, nie jest ani konieczne, ani uzasadnione. Ponadto w sprawie zgromadzono również materiał dowodowy oparty na osobowych źródłach dowodowych, w tym zeznaniach wskazanych przez Stronę świadków.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zebrał w pełni materiał dowodowy. Mając na uwadze kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, okoliczności dotyczące spornych transakcji zostały wykazane innymi dowodami, w tym osobowymi. Skarżąca nie sprecyzowała jasno tezy dowodowej ww. wniosków. Tym samym dalsze zarzuty skargi w zakresie braku dyscyplinowania przez organ świadków pozostają bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego.

Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Sąd ocenił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Bez znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia jest okoliczność, kto był rzeczywistym dostawcą towaru/usługi uwidocznionych na fakturach, skoro z punktu widzenia zastosowania tej normy prawnej istotnym jest jedynie czy faktura pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym odzwierciedla opisaną na niej czynność. Wystarczy samo wykazanie, że czynności nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca.

Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 193 O.p., przez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.).

Udowodnienie, że podmiot, który wystawił faktury, nie wykonał usług będących ich przedmiotem na rzecz Skarżącej powoduje, że w sprawie należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Podkreślić jednak trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił.

Wobec tego, skoro zdarzenia dokumentowane spornymi fakturami nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., także wykluczyć prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Wydawnictwo K. sp. z o.o.

W kontekście powyższych rozważań, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 103 art. 109, art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Strona wskazywała w skardze, iż zweryfikowała czy spółka posiada numer NIP, czy jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, czy została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS, czy przedmiot działalności spółki zgodny jest z planowanym zleceniem. W ocenie Skarżącej pozytywnie wypadła także weryfikacja kontrahenta pod kątem terminowego składania przez niego sprawozdań finansowych, braku zaległości podatkowych oraz wobec ZUS.

Nawet uwzględniając konieczność badania dobrej wiary, nie czyniąc zbędnych powtórzeń z argumentacji zaskarżonej decyzji odnotować wystarczy, iż to Strona nie zadbała o to, by dokonywane przez nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotu biorącego udział w tych transakcjach. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają dokonane przez organy ustalenia, w tym dokonane na podstawie złożonych przez stronę zeznań: strona nie posiada jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami zakupu, potwierdzających dokonanie transakcji, zwłaszcza, że Wydawnictwo K. sp. z o.o., jako spółka kapitałowa, była zobowiązana przepisami ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej dokumentacji księgowej. Strona natomiast, jak wynika z jej zeznań, opierała się na zaufaniu do A.H..

Bez znaczenia pozostaje argumentacja Skarżącej, iż z punktu widzenia prawa cywilnego istniała pomiędzy nią a Wydawnictwem K. umowa cywilnoprawna, która nie miała formy pisemnej. Charakter transakcji w niniejszym postępowaniu podlega badaniu pod kątem zachowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem, a nie pod kątem oceny skutków cywilnoprawnych. Zawarcie pisemnej umowy leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika. Okoliczności te z pewnością mogłyby rzutować na skuteczność rozliczeń pomiędzy kontrahentami z tytułu wykonania/niewykonania zobowiązania umownego.

Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), oddalił skargę.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).