Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 130/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 11 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 roku sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą S. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 9.910,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego.

W dniu [...] r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec S. R. Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Skarżący w kontrolowanym okresie w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 wykazał dochód do opodatkowania w wysokości 31.389,00 zł. Uzyskany dochód pochodził z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "A" z siedzibą w Z., w której podatnik był jednym ze wspólników (posiadał 25% udziałów) i był pomniejszony o stratę poniesioną w działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PHU "B" S. R. z siedzibą w Z..

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że kontrolowany w zakresie prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej zaniżył przychody o kwotę 7.213,11 zł. W odniesieniu zaś do spółki cywilnej "A" przeprowadzono postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli, w toku którego ustalono, że spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o 65.969,50 zł na skutek :

1. nie zaliczenia do przychodów kwot należnych z tytułu wykonania usług internetowych w wysokości 3.488,00 zł,

2. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości

56.145,15 zł poniesionych na rozbudowę i modernizację sieci komputerowej,

3. nieprawidłowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu i podwyższającego wartość początkową sieci w wysokości 6.336,35 zł.

Uwzględniając powyższe nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] roku, wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy, określił dla skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 9.910, 00 zł.

Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że działalność gospodarcza prowadzona przez S. R. pod firmą "B" polegała głównie na sprzedaży detalicznej części i akcesoriów komputerowych. Działalność praktycznie przestała być prowadzona w sierpniu 2004 r., a ostatni paragon i ostatni raport kasy fiskalnej wystawiono w dniu [...]r. W toku postępowania ustalono, że S. R. nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu w 2004 r. sprzedaży komputerów w wysokości ogółem 7.213,11 zł, obejmującej: sprzedaż laptopa o wartości detalicznej 4.800 zł i sprzedaż dla D. T. i komputera o wartości detalicznej 4.000 zł. Zakupy powyższych komputerów zostały sfinansowane z środków z kredytu.

W toku postępowania zbadano wszystkie wystawione paragony fiskalne i wszystkie wystawione faktury VAT i żaden z dokumentów sprzedaży nie określał sprzedaży komputera za 4.000 zł ani laptopa za 4.800 zł, ani w dniu otrzymania zapłaty ani w żadnym innym dniu.

Organ kontroli skarbowej wystąpił do A Bank i uzyskał dane o umowach kredytowych, zawartych przez Bank za pośrednictwem S. R. z nabywcami towarów, ale Bank odmówił podania danych osobowych kredytobiorców uzasadniając odmowę tajemnicą bankową. W toku kontroli organ zwracał się również do S. R. o przedłożenie dokumentów dotyczących powyższych transakcji, ale bez skutku. Organ uznał, że choć nabywcy towarów nie zostali jednoznacznie zidentyfikowani, fakt uzyskania zapłaty przez S. R. za te towary jest wystarczającym dowodem na uzyskanie przez niego przychodu z ich sprzedaży.

S. R., korzystając z uprawnień przysługujących mu z mocy art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2004 r., uwzględniającej w obrocie podlegającym opodatkowaniu kwotę netto 3.520,00 zł, otrzymana z tytułu sprzedaży komputera o wartości detalicznej 4.000 zł klientowi oznaczonemu jako D. T.. Korekta zeznania PIT-36 nie została złożona.

Mając na uwadze zaprezentowany materiał dowodowy uznano, że S. R. sprzedał w styczniu 2004 r. nieznanemu nabywcy laptop za cenę detaliczną 4.800 zł oraz komputer nabywcy oznaczonemu D. T. za cenę detaliczną 4.000 zł i otrzymał zapłatę za te towary. Wobec powyższego podniesiono, że kwoty uzyskanego przychodu z tych sprzedaży są przychodem do opodatkowania.

Ze względu na fakt, że opisane transakcje sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisy księgi nie odzwierciedlają stanu faktycznego za styczeń i maj 2004 r., na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uznano, że księga nie była prowadzona rzetelnie w tych okresach. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkowa księga przychodów i rozchodów za styczeń maj 2004 r. nie została uznana za dowód w zakresie przychodów osiągniętych w tych miesiącach.

Wyjaśniono, że na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "A" s.c. z siedzibą w Z., zakończonego wynikiem kontroli z dnia 4.04.2007 r. stwierdzono, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 67.079,50 zł.

Wyjaśniono, że w wyniku ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy uznano zastrzeżenia, pełnomocnika S. R., podnoszone w postępowaniu odwoławczym od wydanych decyzji

Uwzględniając powyższe, uznano, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowani o kwotę 65.969,50 zł w wyniku:

1) nie zaliczenia do przychodów podatkowych należności z tytułu wykonania usług internetowych w wysokości 3.488,00 zł.

W 2004 roku spółka "A" uzyskała przychody ze sprzedaży usług internetowych obejmujących usługi dostępu do INTERNETU, usługi poczty elektronicznej, usługi udostępniania serwera WWW oraz serwera domen (serwera DNS). W toku postępowania ustalono, że zasady rozliczeń z tytułu świadczonych usług określały umowy o "dostęp do sieci A", zawarte przez Spółkę z abonentami, przyjęty "Regulamin usług internetowych świadczonych w systemie A", stanowiący załącznik do ww. umów oraz Komunikat Dyrektora ds. Obsługi Abonenta zamieszczony na stronie WWW Spółki w 2004 r.

Dokumenty te określały, że abonent był zobowiązany do opłacania abonamentu co miesiąc, do 14 dnia każdego miesiąca, a faktury za usługi Spółka będzie wystawiać za okresy miesięczne, potwierdzając fakt dokonania płatności. Postępowanie wykazało, że Spółka wystawiała faktury za wykonane usługi po wpływie płatności od abonenta na swoje konto bankowe. Przychody z tytułu sprzedaży usług internetowych ewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów z datą wystawienia faktur i opodatkowywano w rozliczeniu podatku dochodowego wspólników za miesiąc wystawienia faktur. W wyniku powyższego Spółka nie zaewidencjonowała w księdze za 2004r i nie zaliczyła do przychodów podatkowych za 2004r należnych, lecz nie zapłaconych w wymagalnych terminach abonamentów przez usługobiorców w wysokości ogółem 3.488,00 zł. W toku postępowania pełnomocnik S. R. podnosił, że ustalenia te nie odpowiadają stanowi faktycznemu, ponieważ sporne usługi nie były przez Spółkę okresowo świadczone na prośbę abonenta lub w związku z naruszeniem przez abonenta regulaminu lub umowy. Wezwany do przedstawienia dowodów na powyższe twierdzenie, pełnomocnik żadnego nie przedstawił. W odpowiedzi na wezwanie organu kontrolującego skierowane pismem z dnia 13.02.2008 r., pełnomocnik oświadczył jedynie, że "takowe usługi nie były świadczone".

Organ I instancji nie uznał złożonego oświadczenia za wiarygodne, co w pełni podzielił organ odwoławczy.

Wskazano, że na podstawie zawartych umów spółka A była zobowiązana do świadczenia usług, a abonent był zobowiązany do uiszczania miesięcznej opłaty. Zdaniem organu trudno uznać za wiarygodną sytuację, w której, racjonalnie działający przedsiębiorca nie udokumentował faktu nie świadczenia usług, do których był zobowiązany umową, narażając się na konsekwencje odpowiedzialności cywilnej, jak i konsekwencje finansowe. Wobec nie udokumentowania zaprzestania świadczenia usług, Spółce przysługiwało roszczenie o zapłatę tych należności. Zdaniem organu podatkowego abonamenty, jako należne Spółce opłaty za świadczenie usług, są przychodami należnymi w myśl art.14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołując się na treść art. 14 ust. 19 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiono, że przepis ten nie ma jednak zastosowania dla usług świadczonych przez Spółkę, gdyż nie była ona zobowiązana żadnymi odrębnymi przepisami do wystawiania faktur stanowiących tytuł do zapłaty i wystawione przez nią faktury stanowiły jedynie potwierdzenie dokonania zapłaty. Podniesiono, że dla określenia przychodów z tytułu świadczenia przez Spółkę usług internetowych ma zastosowanie art. 14 ust 1 przywołanej ustawy. Zgodnie z powyższym, zaniżenie przychodów z tego tytułu wynosi 3.488,00 zł.

2) W toku postępowania stwierdzono również , że Spółka "A" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 62.481,50 zł, poprzez zaliczenie w ich ciężar wydatków poniesionych na rozbudowę i modernizację sieci komputerowej wykorzystywanej do świadczenia usług internetowych, w wysokości 56.145,15 zł oraz podatku VAT naliczonego od tych wydatków, wysokości 6.336,35 zł.

Wyjaśniono, że w 2004 r. Spółka świadczyła usługi internetowe i została wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod numerem 4787. Usługi internetowe były świadczone 714 abonentom, z których 311 podłączono do sieci w 2004 r. Spółka zawierała z abonentami umowy o świadczenie usług, których przedmiotem był "dostęp do sieci A" z prędkością wskazaną w umowie. Załącznikiem do umów był Regulamin Usług Świadczonych w systemie A, publikowany na stronie WWW Spółki. W Regulaminie Spółka określała, że przez świadczone usługi internetowe rozumie się - usługi poczty elektronicznej, udostępnianie serwera WWW, serwera domen /serwera DNS/ oraz usługi dostępu do INTERNETU. Usługi internetowe Spółka świadczyła wykorzystując własną lokalną sieć komputerową LAN wykonaną w technologii ETHERNET. Sieć komputerowa nie została wykazana w ewidencji środków trwałych. Pismem z dnia 23.11.2006 r. Spółka wyjaśniła, że sieć nie została wprowadzona do ewidencji, ponieważ Spółka posiada nie jedną, ale kilka (kilkadziesiąt) niezależnych od siebie sieci i koszty wytworzenia pojedynczej sieci nie przekroczył kwoty 3,500,00 zł. Spółka nie wprowadziła podsieci, uznanych przez nią za środek trwały, do ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem, sieć A obejmowała 39 "podsieci", a jedną "podsieć" tworzyły komputery mieszkańców jednego lub kilku budynków z kilku osiedli w Zduńskiej Woli i okolic oraz mieszkańców z terenu S.. Pojęcia "podsieci" Spółka używała w znaczeniu technicznym, mając na uwadze jedno z technologicznych i topologicznych rozwiązań budowy sieci, określających sposób organizacji urządzeń sieciowych i okablowania. Zgodnie z wyjaśnieniem Spółki zawartym w załączniku nr 1 do pisma z dnia 23.11.2006 r. sieć została zbudowana w "technologii małych, niezależnych sieci rozproszonych" pozwalającej na zapewnienie dużej elastyczności i niezawodności świadczonych usług. Podsieci budynkowe były "podłączone drogą radiową, istniejącymi drogami teletechnicznymi, szachtowymi lub przewieszkami między budynkowymi podziemnymi, zależnie od warunków lokalizacyjnych", przy tym komputery poszczególnych podsieci nie były z sobą bezpośrednio połączone. Zakończeniem każdej podsieci był przekaźnik radiowy z anteną oraz routerem. Takie rozwiązanie, oparte na rachunku ekonomicznym, miało zapewnić Spółce niski koszt budowy oraz eksploatacji sieci z jednoczesnym zapewnieniem niezawodności funkcjonowania w określonych warunkach lokalizacyjnych oraz możliwość podłączenia znacznej ilość użytkowników. Sygnał dostępu do INTERNETU był dostarczany drogą radiową do każdej podsieci przez spółkę ZdNet z/s w Z., powiązaną z kontrolowaną Spółką osobami wspólników. W czasie oględzin kilku podsieci, przeprowadzonych w toku postępowania stwierdzono, że żadna z nich nie zawierała serwerów świadczących usługi internetowe. Spółka wyjaśniła, że serwery te znajdowały się w siedzibie Spółki przy ulicy A w Z..

Podniesiono, że z dokumentów zebranych w toku postępowania to jest: zawartych umów o świadczenie usług, wyjaśnień Spółki, Regulaminu Usług, informacji zamieszczanych na stronie WWW, wynika, że Spółka w sposób jednolity administrowała i zarządzała całą siecią:

- we wszystkich podsieciach były stosowane jednolite zasady ustalania adresów komputerów - dla wszystkich komputerów obowiązywała jedna maska podsieci stanowiąca element adresu komputera w sieci,

- istniała możliwość bezpośredniego połączenia komputerów znajdujących się w różnych podsieciach, co wynika min. z informacji zamieszczonej przez Spółkę na swojej stronie WWW w 2006 r. zawierającej wskazówki, jak użytkownicy mogą zmienić swoje ustawienia sieciowe aby połączyć się z użytkownikami innych podsieci,

- Regulamin Usług przewidywał możliwość odłączenia użytkownika od sieci w przypadku stwierdzenia świadomego i nieuzasadnionego spowodowania przeciążenia sieci lub przepełnienia jej zasobów - np. pamięci masowej systemu poczty elektronicznej jak i w przypadku prób nielegalnego wejścia do zasobów innych użytkowników,

- w badanym roku i w latach następnych liczba użytkowników sieci A zwiększała się i dla zapewnienia niezawodności połączeń z INTERNETEM Spółka dodała dwa dodatkowe serwery obsługujące wszystkich użytkowników i niezbędne dla połączenia z INTERNETEM (serwer proxi i serwer DNS),

- w kolejnych latach Spółka udostępniała usługę telefonii internetowej, usługę dostępu do serwera gier dla wszystkich użytkowników.

Powołując się na językową definicję sieci komputerowej wskazano, że dla uzyskania dostępu do INTERNETU, jak i innych usług, niezbędnym jest funkcjonowanie w sieci serwerów realizujących określone usługi. Oceniając opisany wyżej stan faktyczny, zgodnie z którym w żadnej podsieci nie stwierdzono występowania serwerów niezbędnych dla świadczenia usług określonych umowami abonenckimi, a serwery te znajdowały się w siedzibie Spółki, organ I instancji uznał, że spółka A była i jest właścicielem jednej sieci komputerowej LAN (lokalna sieć komputerowa) oraz, że skoro żadna z podsieci nie posiadała serwerów (serwera) sieciowego ani serwerów usługowych i nie była w stanie samodzielnie dostarczać usług określonych umowami, podsieci tych nie można uznać za kompletne i zdatne do użytku. Świadczenie przedmiotowych usług mogło być zapewnione jedynie dzięki kompletnej sieci posiadającej serwery usług. Strona nie zgodziła się z oceną dokonaną przez organ i przedłożyła opinię rzeczoznawcy Polskiego Towarzystwa Informatycznego dotyczącą sieci komputerowej spółki A. Ostatecznym wnioskiem przedłożonej ekspertyzy było stwierdzenie, że w zakresie usługi dostępu do INTERNETU "sieci lokalnych (osiedlowych) (....) zarządzanych przez firmę A nie można potraktować jako pojedynczego środka trwałego(....). Pojedynczej sieci lokalnej (osiedlowej) nie można uznać za pojedynczy środek trwały, można zaś i należy za zbiór urządzeń, z których każde stanowi odrębny środek trwały lub wyposażenie w rozumieniu ustawy".

Organ kontroli skarbowej powołał biegłą w zakresie informatyki. W wydanej opinii biegła stwierdziła, że ze względu na fakt, iż sygnał internetowy jest dostarczany do każdej podsieci, poszczególne podsieci należy uznać za kompletne i zdatne do użytku, ale tylko dla świadczenia usług dostępu do INTERNETU. Biegła zgodziła się z opinią rzeczoznawcy powołanego przez stronę, że podsieci Spółki odpowiadają przywołanej przez niego normie, ale mogą świadczyć samodzielnie usługi tylko w zakresie dostępu do Internetu. Ze względu na fakt, że Spółka świadczyła również inne usługi sieciowe: usługi pocztowe, usługę udostępniania użytkownikom serwera a usługi te były realizowane przez serwery Spółki znajdujące się tylko w jej siedzibie, biegła uznała, że poszczególne podsieci, nie posiadając serwerów usług, nie są w stanie samodzielnie świadczyć tych usług. Stąd, poszczególnych podsieci nie można uznać za samodzielne i kompletne, gdyż jedynie w połączeniu z serwerami usługowymi mogą zapewnić dostarczenie użytkownikom usług określonych umowami.

Mając na uwadze powyższe uznano, że skoro Spółka nie jest w stanie zapewnić świadczenia usług wykorzystując jedynie poszczególne urządzenia sieciowe lub poszczególne podsieci, to poszczególnych podsieci i poszczególnych urządzeń nie można uznać za kompletne i zdatne do użytku gospodarczego, co jest warunkiem uznania ich za środek trwały w myśl przepisów art. 22a ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, że w świetle treści tego przepisu kompletnym zdatnym do użytku środkiem trwałym jest cała sieć, składająca się z poszczególnych podsieci i serwerów usług.

Tym samym, zdaniem organu, wydatki poniesione na budowę i rozbudowę sieci nie są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b przywołanej wyżej ustawy i nie podlegają jednorazowemu odpisaniu w koszty na podstawie art. 22d i art. 22g ust. 17 tej ustawy, określających limit wartości wydatków odpisywanych w koszty w wysokości 3.500 zł.

Dalej podniesiono, że w toku postępowania Spółka wskazała wydatki poniesione na rozbudowę i modernizację sieci, określone wykazanymi fakturami. Poza w/w wydatkami związanymi z rozbudową sieci, Spółka poniosła wydatki na podłączenie do sieci nowych abonentów. Zgodnie z wyjaśnieniem Spółki zawartym w piśmie z dnia 20.01.2007 r., były to wydatki poniesione na połączenie komputera użytkownika z najbliższym urządzeniem sieciowym, znajdującym się na piętrze lub w piwnicy i określone przez nią jako "instalacja kliencka". Jako wydatki poniesione na podłączenie nowych użytkowników do sieci Spółka wskazała wydatki określone wskazanymi fakturami.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że opłata instalacyjna, ponoszona przez użytkownika za podłączenie jego komputera do sieci, obejmowała jedynie koszt gniazda naściennego oraz kabla łączącego komputer z siecią. Podłączenie komputera Spółka przekazywała użytkownikowi protokółem zdawczo-odbiorczym. Stąd, wydatki poniesione na wytworzenie "instalacji klienckiej" w części dotyczącej instalacji znajdującej się poza mieszkaniem użytkownika i nie przekazane użytkownikowi za opłatą instalacyjną, są wydatkami poniesionymi na rozbudowę sieci komputerowej Spółki. W toku kontroli zwrócono się do Spółki o przedstawienie faktycznych wydatków poniesionych na instalację kliencka znajdującą się w mieszkaniach nowych abonentów, ale Spółka oświadczyła, że nie jest w stanie ich przedstawić. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał określenia wartość materiałów przekazanych użytkownikom w ramach opłaty instalacyjnej.

Wyjaśniono, że przy powyższym określeniu nie przyjęto żadnej wartości gniazda naściennego, ponieważ żadna z faktur, wskazanych przez Spółkę, jako potwierdzające zakup materiałów zużytych do wytworzenia "instalacji klienckie" nie potwierdzała dokonania zakupu gniazd naściennych. Spółka nie wykazywała również żadnych materiałów pozostających na stanie na początek roku. Stąd przyjęto, że Spółka nie instalowała w badanym okresie żadnych gniazd naściennych dla użytkowników.

Wskazano, że zgodnie z powyższym, nakłady poniesione przez Spółką na okablowanie budynków i będące częścią sieci komputerowej A, wynoszą 24.407,16 zł. Natomiast wartość nakładów ogółem poniesionych na rozbudowę sieci wynosi ogółem 56.145,15 zł.

Podniesiono następnie, że poza kosztami poniesionymi na rozbudowę i modernizację sieci komputerowej, do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła 78 % podatku VAT, naliczonego w zakupach towarów i usług dokonanych od maja do grudnia 2004 r. i nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku ze zwolnieniem od opodatkowania świadczenia usług telekomunikacyjnych przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu podatek VAT zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i 78% kwoty podatku V A T, naliczonego w fakturach zakupów towarów i usług wykorzystanych do ulepszenia i rozbudowy sieci komputerowej A w okresie od maja do grudnia 2004 r., nie jest kosztem uzyskania przychodów natomiast podwyższa wartość początkową sieci.

Reasumując podniesiono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotą 62.481,50 zł na którą składają się:

- nakłady poniesione na rozbudową sieci komputerowej w wysokości 56.145,15 zł,

- nie podlegający odliczeniu podatek VAT w wysokości 6.336,35 zł.

Natomiast na skarżącego, jako posiadającego 25% udziałów, przypada 58.660,09 zł

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdzono, iż są one bezzasadne i nie mogą zostać uwzględnione.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa proceduralnego poprzez:

• nie stosowanie dyspozycji zawartych w art. 120, art. 121, art. 122, w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, do czego organ podatkowy jest zobowiązany,

• naruszenie art. 130 Ordynacji podatkowej poprzez niewyłączenie pracownika organu podatkowego,

• naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał szereg decyzji, kolejno uchylanych przez organ odwoławczy ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Zdaniem skarżącego, decyzja od której wnoszona jest skarga powinna być również uchylona, chociażby z tego względu, iż organ nie ustalił prawdy obiektywnej, a mianowicie zawyżył przychody ze sprzedaży poprzez zarachowanie trzynastu (zamiast dwunastu) abonamentów miesięcznych w roku kalendarzowym.

W ocenie strony, Inspektor Kontroli Skarbowej przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie: czy spółka "A" miała sieć w postaci jednego środka trwałego czy też wiele środków trwałych - opinii zaprezentowanej przez biegłą powołaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej, pomimo przedstawienia przez stronę dwóch innych opinii rzeczoznawców, gdzie w sposób wyczerpujący wskazali oni co najmniej na fakt, iż istnieją, dające się racjonalnie uzasadnić, przesłanki prowadzące do innych wniosków, niż wynikające z opinii biegłej i Inspektora kontroli.

Podniesiono, że Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił się do biegłego z zakresu informatyki aby wydał opinię" na dowód z prawa", a mianowicie czy sieć komputerowa spółki "A" jest jednym środkiem trwałym w rozumieniu ustawy podatkowej, a zdaniem skarżącego - jest to niedopuszczalne. W opinii autora skargi biegły z zakresu informatyki mógł się co najwyżej wypowiadać do kompletności i zdatności do użytku sieci spółki "A" w zakresie techniczno - funkcjonalno - administracyjnym. Według strony skarżącej, powyższe całkowicie dyskwalifikuje przedmiotową ocenę. Jednocześnie podniesiono, że w prowadzonym postępowaniu kwestionował wiarygodność opinii w kategoriach samego dokumentu - między innymi poświadczenie przez biegłego nieprawdy co do sposobu sporządzania opinii - organ tak pierwszej jak i drugiej instancji zlekceważył ten fakt.

Zdaniem skarżącego w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia zasady pełnego obiektywizmu w postępowaniu, ze względu na fakt, iż kontrolę podatkową prowadziła Pani Inspektor będąca wcześniej wieloletnim stałym klientem Spółki "A", związaną pisemną umową, która trwała przez długi okres w czasie prowadzenia postępowania i została przez Panią Inspektor rozwiązana w czasie, kiedy pełnomocnik złożył formalny wniosek o wyłączenie pracownika organu.

Ponadto strona podniosła, że jedynym kryterium utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy był upływ z dniem [...]r. okresu przedawnienia.

Mając to na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona . Sąd uznaje ustalony w sprawie przez organy stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w ocenie sądu zarzut ten okazał się być oczywiście nieusprawiedliwiony. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2005 r., a więc termin przedawnienia upływał z końcem 2010 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana 2 grudnia 2010 r., a doręczono ją pełnomocnikowi strony w dniu następnym. Oznacza to, że zarówno jej wydanie, jak i doręczenie nastąpiło jeszcze przed upływem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 130 O.p. poprzez niewyłącznie pracownika organu podatkowego, inspektora kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie kontrolne w stosunku do spółki cywilnej A . Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt 2 O.p. wymienione w tym przepisie osoby podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki. Wyjaśnić należy, że samo istnienie stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a stroną postępowania nie może być traktowane jako powód do wyłączenia pracownika. Nie chodzi tu o jakiekolwiek relacje pracownika ze stroną, ale o taki stosunek prawny, który może przyczynić się do tego, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika, wynikające z tego właśnie stosunku (por. komentarz do ww. przepisu w C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV, podobnie Janusz Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011- B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki UNIMEX ).

Z kolei § 3 art. 130 O.p. stanowi, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Powyższe uregulowania znajdują odpowiednie zastosowanie do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej (art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65). W kontekście powołanych przepisów należy zauważyć przede wszystkim, że całkowicie bezzasadne jest rozpatrywanie przesłanek wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu, w którym nie brał on w ogóle udziału. Taka zaś sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest od samego początku kwestia odpowiedzialności podatkowej Pana S. R. za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, za określony rok podatkowy, nie zaś kontrola prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki cywilnej A. Nigdy zatem nie było podstaw do tego by organy podatkowe w niniejszej sprawie miały jakiekolwiek podstawy do zastosowania ww. uregulowania art. 130 O.p.. Inną kwestią jest to, czy zawarcie przez ww. pracownika UKS umowy cywilnej ze spółką A miało jakikolwiek wpływ na wagę materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki, włączonych następnie do materiałów niniejszego postępowania stosownym postanowieniem Dyrektora UKS . W tym miejscu wspomnieć należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem sądu na rzetelność zebranych dowodów nie mogło mieć wpływu to, że inspektor kontroli skarbowej uczestniczący w ich uzyskaniu, związany był z kontrolowaną spółką powszechnie zawieraną umową cywilnoprawną o świadczenie standardowych usług, w sytuacji gdy w toku postępowania nie ujawnił się nawet cień konfliktu między stronami tej umowy, który mógłby podważyć bezstronność pracownika organu. Wspomniany inspektor był jednym z setek abonentów, którzy korzystali z usług spółki A. W ocenie sądu sam charakter świadczonych usług, ich masowość, przemawiały za tym, że trudno mówić a priori o wpływie na bezstronność korzystającego z nich pracownika organu podatkowego. Świadczenie usług internetowych stanowi usługę powszechnie dostępną i chociażby z tego tytułu trudno zakładać, że na sytuację każdego odbiorcy będzie miała istotny wpływ taka umowa. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby w tego rodzaju sytuacjach do paraliżu decyzyjnego organów podatkowych, których pracownicy załatwiają przecież swoje prywatne sprawy życia codziennego. To zaś stałoby w sprzeczności z samą ideą zapewnienia bezstronności organów podatkowych, którą w ten sposób można łatwo sprowadzić do absurdu. Zauważyć również wypada, że strona skarżąca nie wskazała jakiego rodzaju konflikt mógł z tego źródła wyniknąć, czy w szczególności były jakiekolwiek nieporozumienia pomiędzy pracownikiem organu, a stroną. Na wykazanie takich konfliktowych sytuacji pełnomocnik miał zaś stosunkowo dużo czasu. Jak bowiem wynika z treści załączonych do niniejszej sprawy dowodów aktywnie uczestniczył w czynnościach prowadzonych przez wspomnianego inspektora. Z treści pism pełnomocnika można wręcz wysnuć wniosek przeciwny. Pełnomocnik podkreśla, że umowa świadczenia usług trwała wiele lat, co może raczej oznaczać, że była wykonywana w sposób rzetelny przez każdą ze stron, z której obie strony były wzajemnie zadowolone. Zaznaczyć jeszcze należy, jakiego rodzaju dowody zostały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przeciwko spółce A. Otóż w przeważającej mierze były to złożone przez samą spółkę kopie faktur VAT i umów zawieranych przez spółkę z odbiorcami jej usług. Ponadto znalazły się w nich protokoły z oględzin przeprowadzonych w siedzibie spółki, oględzin elementów sieci komputerowej, czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahentów spółki, a także protokół z przesłuchania biegłej z zakresu informatyki K. T.. Jak wynika z treści tych protokołów w przeprowadzonych czynnościach brali udział pełnomocnicy ww. spółki, często gremialnie (jak w przypadku przesłuchania biegłej, w którym uczestniczyło czterech pełnomocników). W czynnościach tych brał udział również pełnomocnik reprezentujący podatników w niniejszym postępowaniu. Z treści ww. protokołów wynika, że nigdy żaden z pełnomocników nie podnosił w toku przeprowadzanych czynności zarzutu przeciwko bezstronności uczestniczącego w nich inspektora kontroli skarbowej. W ocenie sądu stosunek prawny łączący ww. inspektora, który prowadził postępowanie kontrolne w stosunku do spółki cywilnej A nie był zatem tego rodzaju, że mógł stwarzać wątpliwości co do jego bezstronności. Organy podatkowe były zatem uprawnione by uznać załączone dowody za całkowicie wiarygodne. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej art. 122 w związku z art. 187 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, tak by uzyskać podstawę do wydania trafnego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe poczyniły w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia. Całokształt materiału dowodowego został następnie rozpatrzony oraz poddany ocenie zgodnej z normami prawa procesowego. Ocena ta nastąpiła w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zakreśloną przez art. 191 O.p.. Przepis ten zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Takiej logicznej i racjonalnej oceny dokonano w przedmiotowej sprawie.

Naruszenia ww. zasady swobodnej oceny dowodów nie stanowiło w szczególności przyjęcie przez organy podatkowe, że opinia biegłego K. T. była rzetelna i wystarczająca do dokonania ustaleń, dla których powołano biegłego. Organ podatkowy miał prawo do takiej oceny także w sytuacji gdy strona postępowania przedstawiła sprzeczne z nią inne opinie. Rzeczą organu podatkowego jest w takiej sytuacji dokonanie konfrontacji tych opinii i wskazanie dlaczego uznaje jedną z nich za wiarygodną, a pozostałe za błędne, niepełne czy nieprzydatne. Organy podatkowe dokonały takiej oceny w niniejszym postępowaniu, czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżących. Sam fakt, że ocena ta nie wypadła po myśli podatników nie dyskwalifikuje jeszcze rozstrzygnięcia organu podatkowego. Ocenę tą, zdaniem sądu, należy podzielić. Wprawdzie słusznie wskazuje pełnomocnik strony na niezręcznie sformułowane jedno z pytań skierowanych do biegłego, jednak ostatecznie – co wynika niezbicie z treści wydanych w sprawie decyzji – ocena prawna stanu faktycznego sprawy została dokonana przez organy podatkowe, nie zaś przez biegłego. Ocena ta dotycząca możliwości uznania za środek trwały sieci stworzonej przez spółkę A sprowadza się do przyjęcia klarownego i zasługującego na aprobatę założenia, że środek trwały może być uznany za takowy wyłącznie gdy jest kompletny i zdatny do użytku (art. 22a ust. 1 u.p.d.f.). Użytek jakiemu służyć miała sieć stworzona przez spółkę A wynikał z treści zawieranych przez spółkę umów i obejmował m.in. usługi, których realizacja – jak stwierdził powołany przez organ biegły – mogła odbywać się wyłącznie z użyciem serwera umiejscowionego w siedzibie spółki. Ostatecznie zatem wypowiedź biegłego została oceniona przez organy podatkowe we właściwych granicach i kontekście. Z uzasadnień obu decyzji wynika bowiem, że organy podatkowe samodzielnie, na podstawie opisanych przez biegłego możliwości technicznych sieci spółki, oceniły w jakim zakresie możliwe było wykonywanie za jej pomocą oferowanych usług. Dodać wypada, że w istocie strona skarżąca sama nie neguje zasadniczego faktu, że część świadczonych usług mogła być wykonywana wyłącznie przy użyciu serwera oraz, że żadna z podsieci nie była wyposażona we własny serwer. Skoro tak, to strona skarżąca nie przeczy w istocie ustaleniom poczynionym przez biegłego powołanego przez organ. Spór zaś przeniesiony jest na płaszczyznę interpretacji przepisów prawa materialnego i sprowadza się do pytania - czy każda z podsieci z osobna, może być uznana za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.f., skoro nie zapewnia pełnego zakresu usług oferowanych przez właściciela sieci. Oceniając tak postawiony problem, zdaniem sądu, podzielić wypada stanowisko organów podatkowych uznających konsekwentnie, że pojedyncza sieć lokalna nie może być uznana za odrębny środek trwały. Skoro spółka A nie była w stanie zapewnić świadczenia usług w pełnym zakresie wykorzystując jedynie poszczególne urządzenia sieciowe lub poszczególne podsieci, to takich podsieci i poszczególnych urządzeń nie można było uznać za kompletne i zdatne do użytku gospodarczego. To zaś jest warunkiem uznania ich za środek trwały w myśl przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.f.

Przepis ten definiuje środek trwały jako obiekt stanowiący własność lub współwłasność określonego podmiotu, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. W związku z powyższym, kompletnym, zdatnym do użytku środkiem trwałym jest cała sieć, składająca się z poszczególnych podsieci i serwerów usług. Uzasadnione jest zatem stanowisko organów, że wydatki poniesione na budowę i rozbudowę sieci nie są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.f. i nie mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów na podstawie art. 22d tej ustawy, gdyż wartość sieci przekracza limit w wysokości 3.500 zł. Do kosztów podatkowych nie będą też zaliczone wydatki na rozbudowę i modernizację takiej sieci.

Niezasadny jest także zarzut zawyżenia przychodów ze sprzedaży usług spółki A poprzez zarachowanie trzynastu (zamiast dwunastu) abonamentów miesięcznych w roku kalendarzowym. Wykaz klientów, którym spółka A świadczyła usługi internetowe w poszczególnych miesiącach 2004 r., a których należne abonamenty nie zostały zaliczone do przychodów podatkowych, w sposób przejrzysty i czytelny został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika – czego nie dostrzega pełnomocnik strony – że ww. spółka nie zawyżyła, ale zaniżyła z tego tytułu swoje przychody, abonamenty dotyczyły nie jednej lecz 69 osób, a ilość niezaliczonych abonamentów wynosiła 76 (nie zaś 13). Również pozostałe zarzuty stawiane skarżonej decyzji nie mogły odnieść skutku. Wobec faktu , iż wnioski skargi ulegały modyfikacji i tak naprawdę nie jest wiadomym jaki jest zakres zaskarżenia decyzji organu odwoławczego , Sąd mając na uwadze postanowienie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) – dalej "ppsa" zobowiązany jest do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie zgodności z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm. ). Mając powyższe na uwadze przyznać należy słuszność stanowisku organów w odniesieniu do zaniżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika w ramach firmy PHU "C" . Wykazano ponad wszelką wątpliwość ,że nie zaprzychodowano wpływów z nabycia dwóch komputerów , a transakcje sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy w takiej sytuacji prawidłowo zakwestionowały jako dowód prowadzoną księgę w odniesieniu do miesięcy stycznia i maja 2004 r. ( miesiące sprzedaży komputerów ) mając na uwadze brzmienie art. 193 § 4 w zw. z § 2 OP. Konsekwencją powyższego było dokonanie własnej oceny podstawy opodatkowania. Ocenę tą wypada podzielić. Wskazując na brzmienie zastosowanego w sprawie przepisu art. 23 § 2 OP organy wskazały na sposób określenia podstawy opodatkowania w tej kwestii. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego materialnego nie znajduje uzasadnienia, to i nie może być uwzględniony tak postawiony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Podobnie nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 121 OP wyrażający zasadę zaufania do organów podatkowych ( § 1 ) oraz obowiązku udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego ( § 2) . Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Organy dokonały dokładnego wyjaśnienia sprawy, ustosunkowując się do twierdzeń strony czego wyrazem jest kilkakrotne przekazywanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do organu I instancji w trybie art. 233 § 2 OP . Jak wynika z akt administracyjnych Strona była w wyczerpująco i należycie informowana o czynnościach podejmowanych w trakcie postępowania. Poza zakresem sądowej kontroli pozostaje natomiast podnoszona w skardze kwestia weryfikacji kandydatów na biegłych sądowych ich wiedzy i umiejętności oraz doświadczenia. Zauważyć jednak należy , iż skoro biegła K. T. została wpisana na listę biegłych to musiała spełniać kryteria wymagane stosownym rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości, przywołanym przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z 15 kwietnia 2011 r. złożonym do sądu.

Końcowo podnieść należy ,że poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.