Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 150/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki jawnej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki jawnej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Z treści zaskarżonego aktu wynika, że skarżąca spółka złożyła wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na budowę budynku, będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713) i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej zwana updop). We wniosku podała, że Wnioskodawca jest spółką komandytową posiadającą siedzibę na terytorium RP i posiada nieograniczony podatkowy w Polsce. Wnioskodawca zauważył, że z uwagi na nowelizacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., Spółka w 2021 r. uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i dla celów podatku dochodowego jest traktowana jak osoba prawna. Wskazała, że Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 2123, dalej "ustawa zmieniająca") postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będzie stosować w odniesieniu do Spółki oraz przychodów

i kosztów związanych z uczestnictwem w tej Spółce począwszy od dnia [...] maja 2021 r. W konsekwencji, Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem [...] maja 2021 r. W ramach swojej działalności operacyjnej Spółka prowadzi produkcję detergentów pod marką własną oraz produktów do kąpieli, a także produkcję kontraktową pod markami klienta (private tabel). Poza działalnością produkcyjną, Spółka prowadzi również działalność handlową, w ramach której zajmuje się m.in. sprzedażą herbat. Spółka prowadzi działalność poprzez sprzedaż hurtową, gdzie jej produkty sprzedawane są do poszczególnych kontrahentów, którzy następnie dystrybuują produkty Spółki do konsumentów. Sprzedaż ta jest realizowana zarówno do kontrahentów z Polski, jak również

z zagranicy. W celu dostosowania się do dynamicznie zmieniających się warunków rynkowych oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji wobec innych podmiotów obecnych na rynku, Spółka zdecydowała się na realizację przedsięwzięć gospodarczych ukierunkowanych na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycje te zostały objęte decyzją o wsparciu na realizację nowej inwestycji nr (...) z dnia [...] października 2020 r. oraz decyzją

o wsparciu na realizację nowej inwestycji nr (...) z dnia [...] stycznia 2020 r. (dalej "Decyzje"). Wskazane Decyzje ważne są przez okres 12 lat od dnia ich wydania. Ponadto, zgodnie z treścią obu otrzymanych Decyzji, Spółka zobowiązana została

do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanych Inwestycji. W ramach planowanych przedsięwzięć inwestycyjnych Spółka planuje budowę nowego oraz rozbudowę istniejącego już zakładu produkcyjnego, w ramach których uruchomione zostaną nowe linie produkcyjne, a także zmodernizowane zostaną już istniejące maszyny i urządzenia produkcyjne oraz istniejące budynki i infrastruktura towarzysząca. W związku z realizacją wskazanych inwestycji, Spółka zamierza ponieść szereg wydatków inwestycyjnych, które obejmą m.in. nabycie gruntów wraz z zabudowaniami, nabycie nowych i modernizację istniejących maszyn i urządzeń produkcyjnych, utworzenie infrastruktury pomocniczej, w tym m.in. powierzchni magazynowych, infrastruktury towarzyszącej, nabycie nowych pozostałych środków trwałych i modernizację istniejących. Jednym z elementów przedsięwzięć inwestycyjnych jest budowa budynku, który zostanie podzielony na dwie części,

tj. cześć produkcyjną oraz część w której będą zlokalizowane biura (dalej: "Budynek"). Do części administracyjnej zostaną przeniesione funkcje związane bezpośrednio z produkcją, takie jak planowanie produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów Spółki, logistyka oraz niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej zaplecze biurowo-administracyjne

w postaci działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej. W konsekwencji w nowo wybudowanym budynku (poza samą cześć produkcyjną) umieszczone zostaną pomieszczenia niezbędne do realizacji podstawowych procesów produkcyjnych Spółki, wymagających przestrzeni biurowych. Podkreślenia wymaga jednak, że bez tych działów Spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych i są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi. Przykładowo, bez działań planowania produkcji nie jest możliwa realizacja produkcji w Spółce. Podobnie bez działu B+R, nie jest możliwe produkowanie nowych wyrobów i zwiększanie oferty produktowej Spółki. Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzjach z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że prowadzi już działalność gospodarczą w jednym z zakładów położonych na terenie określonym w Decyzjach, w zakresie części wyrobów lub usług sklasyfikowanych w tych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w Decyzjach.

W związku z otrzymanymi Decyzjami, Wnioskodawca zamierza korzystać

ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych. W związku z powyższym, spółka zadała pytanie: Czy wydatki poniesione przez Spółkę na budowę Budynku, będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji,

o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713) i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, przysługującego Spółce? Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione na budowę Budynku, będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust.1 Rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, przysługującego Spółce. W uzasadnieniu stanowiska przytaczając regulacje zawarte w ustawie

o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. 2020 poz. 1752, dalej ustawa o WNI), updop, a także § 8 rozporządzenia stwierdził, że z literalnego brzmienia wskazanych powyżej przepisów wynika, że wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę będzie stanowił koszt kwalifikowany pod warunkiem spełnienia (łącznie) następujących warunków: 1) musi być związany (funkcjonalnie) z nową inwestycją, 2) musi zostać poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu (a więc po jej wydaniu i przed określonym w niej terminem zakończenia inwestycji), 3) musi zostać poniesiony

"w danej lokalizacji" (a więc dla zakładu, dla którego wydano decyzję, a nie np. dla drugiego, w którym produkuje się to samo, ale gdzie indziej). W konsekwencji niezbędne jest więc, aby poniesione wydatki, które mają zostać uznane za koszty kwalifikowane, były "związane z nową inwestycją". Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, "nowa inwestycja" stanowi inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane

z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Jednocześnie z literalnego brzmienia wskazanych przepisów wynika, że wszystkie wydatki wskazane w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają powyżej wskazane warunki pozwalające uznać, że są ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji. Z tego względu wszystkie wydatki mieszczące się w katalogu wskazanym

w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, które zostały poniesione w ramach jej realizacji, stanowią koszty kwalifikowane, zwiększające wartość realizowanej inwestycji

w rozumieniu przepisów Rozporządzenia. Powyższe potwierdzają również przepisy updop. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z wskazanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, zwolnieniu podlegają przychody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Jednocześnie w art. 17 ust. 5 tej ustawy doprecyzowano, że zwolnienia podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Ze wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że jedynym relewantnym prawnie kryterium zwolnienia jest miejsce uzyskiwania dochodów, a nie ich ścisły, bezpośredni związek (lub nawet jakikolwiek związek) z działalnością produkcyjną. Dodał, że stanowisko to wyrażono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1706/20. Zaznaczył, że także z regulacji rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17.06.2014 r. wynika, że za koszty kwalifikowane inwestycji, która mogą zostać objęta pomocą regionalną, uznaje się wydatki na rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne, które są "związane z nową inwestycją". Powyższe jednoznacznie wskazuje, że głównym kryterium, które warunkuje możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów kwalifikowanych inwestycji jest jego funkcjonalne powiązanie z realizowaną inwestycją i działalnością, która będzie w ramach tej inwestycji prowadzona. Jednocześnie jak wskazano

w opisie, Spółka w ramach realizowanej inwestycji ponosi m.in. wydatki na wytworzenie Budynku, który zostanie podzielony na dwie części, tj. cześć produkcyjna oraz część, w której będą zlokalizowane biura. Co istotne, budynek będzie stanowić środek trwały w rozumieniu przepisów updop i będzie wykorzystywany na cele działalności objętej Decyzją. Jednocześnie, zdaniem Spółki, również cześć biurową Budynku należy uznać za funkcjonalnie związaną z nową inwestycją. W opinii Wnioskodawcy, posiadanie zaplecza administracyjnego jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Bez powierzchni,

w której zlokalizowane są takie działy jak dział planowania produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów Spółki, dział logistyki czy dział finansowy, Spółka nie mogłaby realizować szeregu czynności, które są kluczowe dla: a) realizacji celu inwestycji jakim jest zwiększenie mocy produkcyjnych oraz

b) prowadzenia działalności objętej Decyzjami o Wsparciu. Przestrzeń, w której mają zostać zlokalizowane biura, ma być bowiem przeznaczona m.in. na potrzeby realizacji procesu zakupów, zarządzania dostawami, dokonywania rozliczeń finansowych oraz podatkowych Spółki, weryfikacji kontrahentów oraz stanu ich należności, dokonywanie zamówień na surowce i komponenty niezbędne

do produkcji, jak również kwestii kadrowych zatrudnionych przez Spółkę pracowników, w tym również nowych pracowników, zatrudnionych z uwagi

na zwiększenie mocy produkcyjnych. Bez wykonywania wskazanych powyżej czynności, Spółka nie byłaby w stanie zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych,

a tym samym cel inwestycji nie mógłby zostać zrealizowany. Ponadto należy również zauważyć, że w części, w której zlokalizowane zostaną biura, będą również usytuowane działy wykonujące funkcje bezpośrednio związane z produkcją.

Do działów tych należy zaliczyć dział planowania produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojom produktów czy dział logistyki. Bez tych działów, działalność produkcyjna nie mogłaby być przez Spółkę realizowana i stanowią one integralną część procesu produkcyjnego. Oceniając wpływ inwestycji na zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa, nie można ograniczać się jedynie

do samej infrastruktury związanej z produkcją (maszyny produkcyjne, hale produkcyjne), ale należy brać pod uwagę wszystkie elementy składowe inwestycji, bez których zwiększenie mocy produkcyjnych nie byłoby możliwe. Działalność produkcyjna nie ogranicza się wyłącznie do hali produkcyjnej, na której usytuowane zostały maszyny produkcyjne, ale również do działalności związanej z planowaniem produkcji, rozwojem produktów czy organizacją kwestii logistyczno-magazynowych. Funkcje te mają kluczowy wpływ na funkcjonowanie działalności produkcyjnej. Spółka podkreśla, że budowa Budynku wraz z częścią, w której zlokalizowane zostaną biura, jest ściśle związana ze zwiększeniem mocy produkcyjnych Spółki.

W wyniku realizowanej inwestycji zwiększy się bowiem znacząco ilość i zakres obowiązków realizowanych przez takie działy jak dział planowania produkcji, B+R, logistyka, kadry czy dział księgowo - finansowy. Jednocześnie, z uwagi na zwiększoną ilość pracy będącej efektem zwiększania zdolności produkcyjnych Spółki w wyniku realizacji inwestycji, działy te będą potrzebować więcej miejsca m.in. dla nowo zatrudnionych osób czy większą ilość dokumentów. Co więcej, gdyby nie realizacja inwestycji opisanej, wskazane powyżej działy związane bezpośrednio

z produkcją takie jak dział produkcji, dział B+R czy dział logistyki, jak również zaplecze biurowo-administracyjne w postaci działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej, nie zostałyby przeniesione do nowego budynku. Gdyby inwestycja w budowę Budynku w części, w której zostaną zlokalizowane biura była celem samym w sobie, Spółka nie realizowałaby inwestycji, której celem jest zwiększenie mocy produkcyjnych a inwestycję mającą na celu wybudowanie wyłącznie budynku administracyjnego. Opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują,

że realizowane prace związane z budową nowego Budynku z częścią administracyjną, są ściśle związane z realizowaną inwestycją mającą na celu zwiększenie mocy produkcyjnych. Z tego względu należy uznać, że wybudowanie

w ramach realizowanej przez Spółkę inwestycji Budynku jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania i realizowania działalności produkcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te zatem spełniają wszystkie warunki, pozwalające na uznanie ich za koszt kwalifikowany: 1) są związane funkcjonalnie

z nową inwestycją (będą wykorzystywane do prowadzenie działalności objętej DOW). Jak wskazano wyżej, cześć administracyjna budynku jest niezbędna

do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej i zwiększenia mocy produkcyjnych Spółki; 2) koszty związane z budową zostaną poniesione w okresie obowiązywania Decyzji; 3) Budynek zostanie usytuowany w lokalizacji, która została wskazana w Decyzji (wydatki na budowę zostaną tam poniesione); 4) Budynek będzie stanowić środek trwały Spółki. W interpretacji z [...] lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko strony w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na budowę Budynku, będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji,

o których mowa w § 8 ust. 1, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej

w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, przysługującego Spółce, w części przeznaczonej na budowę:

- części produkcyjnej budynku oraz części, w której będą zlokalizowane biura planowania produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów Spółki, logistyka - jest prawidłowe,

- zaplecza biurowo-administracyjnego w postaci działu kadrowego, finansowego

i obsługi administracyjnej - jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji jest uzależnione od poniesienia kosztów kwalifikowanych, natomiast uznanie wydatków za kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję. W ocenie organu, warunku uznania za koszty kwalifikowane, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie sposób dopatrzyć się w wydatkach poniesionych przez nią na budowę zaplecza biurowo-administracyjnego w postaci działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej. Stanowisko to potwierdza – zdaniem organu - treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych

z 6 marca 2020 r. (przykłady nr 3 i 11). W świetle powyższego, zdaniem organu, wydatki poniesione przez Spółkę na budowę budynku w części produkcyjnej oraz związanej bezpośrednio z produkcją,

tj. planowanie produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów Spółki, logistyka, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, bowiem ich budowa wywierać będzie wpływ na proces produkcji w nowej inwestycji. Warunków tych nie będą spełniały natomiast wydatki związane z budową zaplecza biurowo- administracyjnego w postaci działu kadrowego, finansowego

i obsługi administracyjnej, które to wydatki ponoszone są przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji, gdyż w ocenie Organu zaplecze administracyjne, biurowe czy socjalne każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację w zakresie uznania czy wydatki poniesione przez Spółkę na budowę budynku administracyjnego, będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art, 17 ust. 1 pkt 34a updop, przysługującego Spółce. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w zw.

z § 8 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej zgodnie, z którym wydatki poniesione na budowę budynku będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji,

o których mowa w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie

art. 17 ust. 1 pkt 34a updop;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:

a. art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sformułowanie przez Organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej;

b. art. 14c § 2 i art. 121 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez brak odniesienia się do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie

w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne;

c. art. 120 w zw. z art. 14h ww. ustawy, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. W uzasadnieniu podkreślono, że wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę będzie stanowił koszt kwalifikowany pod warunkiem spełnienia (łącznie) następujących warunków: 1) musi być związany (funkcjonalnie) z nową inwestycją, 2) musi zostać poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu (a więc po jej wydaniu i przed określonym w niej terminem zakończenia inwestycji), 3) musi zostać poniesiony "w danej lokalizacji" (a więc dla zakładu, dla którego wydano decyzję,

a nie np. dla drugiego, w którym produkuje się to samo, ale gdzie indziej). W konsekwencji niezbędne jest więc, aby poniesione wydatki, które mają zostać uznane za koszty kwalifikowane, były "związane z nową inwestycją". Jednocześnie Skarżąca zauważyła, że wszystkie wydatki wskazane w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają powyżej wskazane warunki pozwalające uznać, że są ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji. Z kolei zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (art. 2 pkt 7), a z drugiej strony w przytoczonym wyżej Rozporządzeniu

(§ 8 ust. 1). W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. W konsekwencji, już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w tym § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych,

a bezpośrednim wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Zdaniem spółki, organ w sposób arbitralny i nieznajdujący oparcia

w obowiązujących regulacjach prawnych i rezultatach i językowej wykładni wskazał na dodatkowy warunek w zaliczeniu danego kosztu do kosztów kwalifikowanych polegający na bezpośrednim wpływie ponoszonego wydatku na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego oraz wpływie na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa. Tymczasem żadna regulacja Rozporządzenia nie stanowi by wpływ danego wydatku na zdolności produkcyjne istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, miał znaczenie dla jego oceny jako kosztu kwalifikowanego. Organ dla celów uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany, wskazuje

na konieczność spełnienia dodatkowego kryterium, które nie zostało wskazane

w przepisach. Skarżąca wskazała, że zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja produkcji i zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego są konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI. Nowa inwestycja, której realizacja jest podstawą do wydania przedsiębiorcy decyzji o wsparciu, jest definiowana właśnie jako inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Występowanie tych cech w odniesieniu do danej inwestycji przedsiębiorcy determinuje sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI). W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 ww. Rozporządzenia. Zauważyła, że ustawodawca uznał jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w § 8 ust. 1 Rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje i tylko w zakresie tego przepisu określone zostały kryteria dla wydatków, które mogą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Ponadto - zdaniem Skarżącej - za prawidłowością jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku i niniejszej skardze przemawiają także przepisy updop i rozporządzenia, z których wynika, że jedynym relewantnym prawnie kryterium zwolnienia jest miejsce uzyskiwania dochodów, a nie ich ścisły, bezpośredni związek (lub jakikolwiek związek) z działalnością produkcyjną lub inną. Niewątpliwie związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu,

a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie, istnieje, ale wynika on już z samej decyzji o wsparciu i nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Co więcej, Skarżąca wskazała, że organ w żaden sposób nie uargumentował, dlaczego w jego opinii ponoszone wydatki, nie mają związku

z realizowaną inwestycją. Jak bowiem wskazała Skarżąca, posiadanie zaplecza administracyjnego jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Bez powierzchni,

w której zlokalizowane są takie działy jak dział planowania produkcji, dział badawczo

-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów Spółki, dział logistyki czy dział finansowy, Spółka nie mogłaby realizować szeregu czynności, które są kluczowe dla: a) realizacji celu inwestycji jakim jest zwiększenie mocy produkcyjnych oraz

b) prowadzenia działalności objętej Decyzjami o Wsparciu. Zdaniem skarżącej opisane powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że realizowane prace związane z budową nowego Budynku z częścią administracyjną, są ściśle związane z realizowaną inwestycją mającą na celu zwiększenie mocy produkcyjnych. W dalszej części, skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów oraz uzasadniła naruszenie wskazanych

w petitum skargi przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz.137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4

i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ppsa). Spór co do zasady w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wydatki poniesione w całości przez spółkę na budowę będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji,

o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Zdaniem spółki, wszystkie wydatki wskazane w § 8 ww. rozporządzenia,

są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają warunki pozwalające uznać, że są ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji.

Organ jest natomiast zdania, że za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na wybudowanie zaplecza biurowo – administracyjnego, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji. Sąd w niniejszym sporze podziela stanowisko skarżącej spółki, a dla szerszego uzasadnienia posłuży się argumentacją przytoczoną m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 518/21. Zakreślając zatem wpierw ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie

z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku są dochody podatników,

z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspierania nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 updop zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia

z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa o WNI. Stosownie do art. 3 i 4 tej ustawy, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć

jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych

na podstawie art. 14 ust. 3. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej “decyzją o wsparciu", a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji: 1) która spełnia kryteria: a) ilościowe, b) jakościowe i ust. 2

- w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6. Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych

w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 tej ustawy). Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o WNI to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione

w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu. Wykaz kosztów kwalifikowanych został natomiast uregulowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione

w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji. Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd w pełni podziela argumentację przytoczoną w wyrokach WSA w Warszawie z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/20 , z 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20, WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 ustawy

o WNI, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu

art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania

na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Za prawidłowością stanowiska strony skarżącej przemawia także powołany art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 updop, z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą

z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody

są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym

w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej

na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej

w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym

z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich

- po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19). Tym samym istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji

o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający

z decyzji o wsparciu nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Kryterium geograficzne jest bowiem jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Z § 5 rozporządzenia również wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8 rozporządzenia. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się

do objęcia pomocą regionalną (tak: powołane wyżej wyroki WSA w Warszawie

w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1683/20 i III SA/Wa 1706/20). Odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatek na budowę części biurowo

– administracyjnej nie ma bezpośredniego związku z nowa inwestycją, należy wskazać, że skarżąca spółka we wniosku podała, że do części administracyjnej zostaną przeniesione funkcje związane bezpośrednio z produkcją, takie jak planowanie produkcji, dział badawczo-rozwojowy zajmujący się rozwojem produktów Spółki, logistyka oraz niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności produkcyjnej zaplecze biurowo-administracyjne w postaci działu kadrowego, finansowego i obsługi administracyjnej. W konsekwencji w nowo wybudowanym budynku (poza samą cześć produkcyjną) umieszczone zostaną pomieszczenia niezbędne do realizacji podstawowych procesów produkcyjnych Spółki, wymagających przestrzeni biurowych. Bez bez tych działów Spółka nie byłaby

w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych i są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi. Ponadto, brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej – co czyni organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe.

Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Błędnie również swoich racji organ upatruje w objaśnieniach podatkowych

MF z 6 marca 2020 r. Takie objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Z powyższych względów, za trafny należy uznać zarzut skargi wskazujący

na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia. Organ swoją interpretacją, dokonał bowiem zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, przekraczając literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych.

W tych okolicznościach, Sąd za trafne uznaje także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż są on następstwem, niekorzystnego dla skarżącej rozumienia prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie

do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r. poz. 1687).