Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 261/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2005 . na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] określił spółce z o.o. "A" z siedzibą w K. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2000 r. w wysokości 0,00 zł oraz określił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w wysokości 15.622,00 zł.

Organ pierwszej instancji kierując się dyspozycją przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), cytowanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze zakwestionował prawo spółki "A" do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie faktury nr [...] z dnia 4 grudnia 2000 r., wystawionej przez spółkę z o.o. "B" z siedzibą w G., bowiem została wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. W ocenie organu pierwszej instancji spółka z o.o. "B" nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, a zatem nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur.

Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że faktura wystawiona przez spółkę z o.o. "B" z siedzibą w G. przy ul. [...] (poprzednia nazwa i adres PPH "C" Sp. z o.o., [...] ul. [...]) stwierdza czynności (sprzedaż guzików i taśmy, które zostały następnie wyeksportowane do Rosji), które nie zostały dokonane, a zatem w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że spółka z o.o. "B" pod adresem przy ul. [...] w [...] nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka wynajmowała pomieszczenia pod tym adresem na podstawie umowy zawartej ze Stowarzyszeniem [...] "D" dokonując płatności za wynajem do listopada 2000 r. Osobami, które kontaktowały się ze Stowarzyszeniem w sprawach związanych z wynajmem pomieszczeń były: J.U. oraz prezes "A" sp. z o.o. J.N.-W., chociaż jako dyrektor spółki "B" figurował A.S. Jak wynika z informacji uzyskanych z Prokuratury Rejonowej [...] J.U. oraz J.N.-W. zostali aresztowani pod zarzutem wyłudzenia zwrotu podatku VAT na ponad milion złotych. Osoby te zawiązały w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT wiele spółek, które handlowały m. in. kasami pancernymi, guzikami i taśmami. Spółki te często zmieniały nazwy, siedziby lub skład zarządu. Podczas zatrzymania J.U. znaleziono przy nim wiele pieczątek polskich, rosyjskich, ukraińskich i niemieckich firm. Z zebranych przez prokuraturę dowodów wynika, że zawiązane przez osoby zatrzymane spółki nie eksportowały żadnego towaru. Jednak na podstawie sfałszowanych dokumentów występowały do urzędów skarbowych o zwrot podatku VAT. Zwrot był dokonywany dzięki rzekomemu eksportowi towaru do Rosji. Postępowanie w tej sprawie Prokuratura Rejonowa [...] prowadziła pod sygn. [...]. Proceder ten został opisany także przez dziennik "Rzeczpospolita" w dniu 16 czerwca 2001 r., w artykule pt. "[...]".

Izba Skarbowa podała także, że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego zwróciła się do Wydziału ds. Przestępstw Gospodarczych Komendy Wojewódzkiej Policji z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez "B" sp. z o.o. i jej dyrektora A.S. oraz o odpowiedź, czy aresztowana razem z J.U. osoba oznaczona w artykule z "Rzeczpospolitej" jako J.W. to J.N.–W. – prezes "A" sp. z o.o., a także czy przy J.U. znaleziono również pieczątki "B" sp. z o.o. albo pieczątkę o treści Dyrektor A.S. Odpowiedź z Komendy Wojewódzkiej Policji, która ze względu na dobro prowadzonego przez organy ścigania postępowania nie mogła zostać włączona do akt sprawy potwierdzała informacje zawarte w artykule prasowym.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na okoliczność, że guziki i tasiemki, których zakup dokumentuje sporna faktura, zgodnie z kontraktem nr 08/10/00 z dnia 12 października 2000 r. miały być sprzedane firmie "E" z [...], której prezesem był S.V. – prokurent "B" sp. z o.o., która wystawiła dla "A" sp. z o.o. faktury dokumentujące zakup tasiemek i guzików. Z akt sprawy wynika ponadto, że prezes "A" sp. z o.o. J.N.–W. objął 8 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki w imieniu P.P.H. "C" sp. z o.o.. Spółka P.P.H. "C" z dniem 19 września 2000 r. zmieniła nazwę na "B" sp. z o.o., która to firma była wystawcą spornej faktury.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Izba Skarbowa wyjaśniła, że z przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa o podatku VAT jednoznacznie wynika, iż w razie stwierdzenia, ze podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o podatku VAT oraz przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego przez przyjęcie, że wystąpiły przesłanki określone w tych przepisach.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że "B" sp. z o.o. była podmiotem istniejącym uprawnionym do wystawiania faktur. Spółka ta była bowiem zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym comiesięczne deklaracje, które były przyjmowane przez właściwy urząd skarbowy. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż przytaczanie przez Izbę Skarbową w treści decyzji administracyjnej informacji o podejrzeniach prokuratora co do rzekomego zakupu i rzekomego eksportu towaru jest przykładem rażącego naruszenia przepisu Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Skarżąca podkreśliła także, ze nałożenie dodatkowej sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w wysokości 30 % kwoty zawyżenia za niespełnienie wymogów formalnych przy aktualizacji danych przez spółkę "B" należy potraktować jako trudny do wytłumaczenia przejaw szkodliwej nadgorliwości interpretacyjnej mającej na celu gnębienie podatnika.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo Izba podniosła, iż zarzuty skargi dotyczą w przeważającej części decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym Izba wskazała, że Urząd Skarbowy odmówił zwrotu podatku, powołując się na przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy – podzielając co do zasady rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o braku prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. stwierdził jednak, że w sprawie jako podstawa prawna decyzji winien znaleźć zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, gdyż w ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez firmę "B" sp. z o.o. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271 ze zm.) zważył, co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obiegu prawnego.

Na wstępie rozważań zauważyć należy, że organ odwoławczy działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po wniesieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej dokonał ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, poprzedzonego przeprowadzeniem dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy, za podstawę rozstrzygnięcia przyjął (odmiennie aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji) przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

W tym miejscu należy wskazać, że organ odwoławczy przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, uregulowaną art. 217 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, jeszcze raz w tej samej sprawie czyli dwukrotne jej rozstrzygnięcie. W związku z tym organ odwoławczy był uprawniony, ponownie rozpatrując sprawę zmienić podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia.

Jakkolwiek w podstawie prawnej wydanej decyzji organ odwoławczy przytoczył przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, to jednak z treści uzasadnienia wynika bezsprzecznie, że przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy organ odwoławczy kierował się dyspozycją przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) tego rozporządzenia. Stwierdzona nieprawidłowość pozostaje jednak bez wpływu na ocenę legalności wydanej decyzji. Zauważyć bowiem należy, iż nawet jeżeli organ podatkowy zastosował niewłaściwy przepis, ale zastosowanie innego, właściwego przepisu tego samego rozporządzenia prowadziłoby do takiej samej decyzji, to nie można twierdzić, że nastąpiło rażące naruszenie prawa (por. wyrok WSA z 8 kwietnia 2004 r. sygn. III SA 2731/02 – publ. M.Podatk. 2004/5/4).

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy wystawca spornej faktury spółka z o.o. "B" z siedzibą w G. przy ul. [...] nie prowadziła pod wskazanym adresem żadnej działalności gospodarczej. Okoliczność tę potwierdzają zeznania pracownicy Stowarzyszenia [...] "D", od którego spółka "D" wynajmowała pomieszczenia.

Na podkreślenie zasługuje także fakt, iż pracownicy Stowarzyszenia "D" nie mieli żadnego kontaktu z osobą figurującą jako dyrektor spółki lecz kontaktowali się z prezesem skarżącej J.N.-W. oraz J.U., którzy pośredniczyli w zawarciu umowy najmu.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd, spółka z o.o. "B" wystawiła fakturę mającą dokumentować zakup przez skarżącą guzików i tasiemek, które następnie zostały wyeksportowane na teren Rosji, o czym świadczyć miały przedstawione dokumenty celne.

Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzić, iż transakcja ta miała miejsce, jak chociażby rachunki za magazynowanie, czy transport rzekomo zakupionego towaru.

W tym miejscu, odnosząc się do zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego zauważyć należy, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. III SA 1452/02 – publ. Monitor Podatkowy 2004/4/5). Organy podatkowe, także organ odwoławczy prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział stronie. Jeżeli zatem skarżąca kwestionowała ustalenia organu odwoławczego w zakresie nie dokonania transakcji sprzedaży guzików i tasiemek, to rzeczą skarżącej było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić dokonanie tej transakcji. Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego. Zauważyć także należy, iż wnosząc skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca również nie podniosła żadnej okoliczności mogącej potwierdzić fakt dokonania transakcji ze spółką "B". Zarzuty skargi odnoszą się bowiem w zasadzie do decyzji organu pierwszej instancji, który odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku z przyczyn innych aniżeli uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonały swobodnej oceny tego materiału dowodowego, pozwalającej na wyprowadzenie słusznej tezy, iż skarżąca w złożonej deklaracji dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana. Faktura taka, w myśl przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego nie stanowi zaś podstawy do obniżenia podatku.

Jednocześnie zauważyć należy, iż dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, iż z wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. III SA 2547/99 – publ. Prz. Podatk. 2001/5/61, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. III SA 2348/99 – publ. LEX nr 53993, z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. I SA/Po 1342/99 – publ. LEX nr 43051).

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.