Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2554/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 210 par 1 pkt 6,  art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w części określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.F. kwotę 1004 zł (słownie: tysiąc cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") zaskarżoną decyzją z [...] maja 2017 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z dnia [...] lutego 2017 r. w części dotyczącej określenia P. F. (dalej: "Skarżący") kwoty do przeniesienia za okres od stycznia do maja 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzję w mocy. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Pismem z dnia 24 listopada 2014 r. zawiadomiono Skarżącego prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą I. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zakresem kontroli było objęte sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 01.01.2013 - 31.12.2013 r. Kontrolę zakończono 30 czerwca 2015 r. wydaniem protokołu kontroli. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w roku 2013 r. u kontrolowanego zatrudnionych było łącznie 17 osób. Skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Roboty wykonywał przez pracowników własnej firmy, jak i przy udziale firm podwykonawczych. Zlecenia na wykonanie głównych robót budowlanych otrzymywał w wyniku wygranych przetargów. Z przedłożonych do kontroli umów zawartych w roku 2013 z inwestorami głównych robót budowlanych wynikało, że roboty te miały być wykonane z materiałów kontrolowanego. Wątpliwości organu wzbudziły faktury VAT wystawione przez H. sp. z o.o. ("H."), dokumentujące wykonanie usług podwykonawczych na rzecz Skarżącego na budowach będących głównymi inwestycjami realizowanymi przez podatnika w roku 2013. Za nieracjonalne uznano zapłatę znacznych kwot należności gotówką, w kilkudniowych odstępach. Kwestionowano również bardzo wysoki koszt zakupionych od firmy H. usług (w porównaniu do zapłaty otrzymanej od inwestorów). Ponadto stwierdzono, że do wykonania prostych robót budowlanych, nie wymagających specjalistycznych uprawnień, pracowników ani specjalistycznego sprzętu podatnik zatrudnił firmę z odległego terenu, co wiązało się z dodatkowymi kosztami.

Skarżący pismem z dnia 8 lipca 2015 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, kwestionując ustalenia organu kontrolnego. Przede wszystkim Skarżący odniósł się do własnej współpracy z H., wskazując, iż nie była ona fikcyjna. Ponadto P. F. podniósł, iż "Odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu odpisów administracyjnych jednego z moich firmowych aut oraz momentu ujęcia zdarzeń gospodarczych polegających na księgowaniach zaliczek, zwróciłem się w tej sprawie o wyjaśnienia do mojego biura rachunkowego, jednak do dziś odpowiedzi nie uzyskałem. Swoje stanowisko w tej sprawie przedstawię po otrzymaniu odpowiedzi od Pana M. M." (s. 554 akt). Do zastrzeżeń do protokołu kontroli Skarżący dołączył pismo do swojego biura rachunkowego M. M., w którym wskazał, że "W związku z przeprowadzoną kontrolą skarbową za rok 2013 bardzo proszę o wyjaśnienie kwoty 160 000,00 zł sprzedaży pod poz. 737 w PKPiR i poz. 716 w rejestrze sprzedaży Vat za miesiąc lipiec 2013 r. (...)" (s. 553 akt).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.,("NUS") decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. określił Skarżącemu za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., uznając, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wedle organu, Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Ponadto NUS, odnosząc się do ustaleń przeprowadzonej kontroli, na s. 20 decyzji (s.696-697 akt), wskazał także, iż jest różnica w kwocie 160 000,00 zł w podstawie opodatkowania w dostawie towarów według stawki 23% za lipiec 2013 r. – według podatnika było to 418 409 zł, według kontroli 578 409 zł. Skutkowało to różnicą w określeniu podatku należnego (odnośnie dostawy towarów w lipcu według stawki 23%) w wysokości 36 800 zł – według podatnika podatek należny powinien wynosić 96 234 zł, a według kontroli 133 034 zł. Skarżącemu zarzucono naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg.

Skarżący w odwołaniu z dnia 10 marca 2017 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

- art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm., dalej: "O.p."),

- art. 167, 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Seria L. Nr 06.347.1, z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z uzupełnienia przesłuchania M. D.- przedstawiciela H. (prokurenta) na okoliczność autentyczności podpisów, składanych przez niego na fakturach, wystawionych firmie I.na protokołach odbioru robót, których dotyczyły faktury zakupu oraz związanych z nimi dokumentach KP, potwierdzających przyjęcie płatności gotówkowej. W przypadku negacji autentyczności podpisów przez M. D., zwrócił się o dopuszczenie opinii biegłego grafologa na okoliczność potwierdzenia autentyczności podpisów M. D. na tych dokumentach. Skarżący wystosował również wniosek o zobowiązanie [...] do przekazania organowi wyciągu z rejestru wpłat, wykonanych z rachunków prowadzonych przez ten bank o numerach [...]oraz [...].

Jak wskazano wyżej, DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...] maja 2017 r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] lutego 2017 r. w części dotyczącej określenia Skarżącemu kwoty do przeniesienia za okres od stycznia do maja 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzję w mocy.

W zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2017 r. DIAS wskazał, iż w związku z określeniem przez organ I instancji w okresach rozliczeniowych od stycznia do maja 2013 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w identycznej wysokości, jak kwoty nadwyżek zadeklarowane przez Skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych, zasadne było uchylenie decyzji NUS z dnia [...] lutego 2017 r. w części dotyczącej ww. okresów oraz umorzenie postępowania w tym zakresie.

Wedle organu odwoławczego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez H.. Zdaniem DIAS zadeklarowane kwoty nabyć zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych czynności gospodarczych, w związku z czym Skarżący został pozbawiona prawa do odliczenia.

Organ podniósł, że Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji (umów, protokołów negocjacji, protokołów odbioru robót) dotyczącej wykonania robót budowlanych przez firmę H. udokumentowanych stosownymi fakturami VAT. Ponadto wskazano, że Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 16 czerwca 2015 r. nie był w stanie odpowiedzieć, czy były sporządzane jakiekolwiek dokumenty, dotyczące transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami, zeznając, iż jest możliwe, że warunki wykonania usług budowlanych potwierdzonych tymi fakturami były ustalane wyłącznie ustnie.

Jako dowód niewykonania ww. usług wskazano protokoły przesłuchań łącznie 35 świadków. Z analizy zeznań świadków wynikało, że zdecydowana większość, bo aż 29 świadków zeznało, iż nigdy nie słyszeli o firmie H. ani nie znają osób o nazwiskach D. T. i D. M..

W konsekwencji uznano, że w 2013 r. Skarżący nie nabył jakiekolwiek usługi budowlanej opisanej na fakturach wystawionych przez H.. Wedle organu odwoławczego zakres robót objętych zawartymi umowami nie był faktycznie realizowany przez firmę H., lecz przez pracowników innych firm. W toku postępowania wykazano bowiem, iż usług tych nie mogła wykonać H., bowiem podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez spółkę H. były "puste" zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym i nie uprawniały do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Organ odwoławczy stwierdził brak wykazania przez Skarżącego wymaganej w obrocie gospodarczym należytej staranności w zakresie współpracy z firmą H.. O braku tej staranności świadczyć miało, iż przed zaangażowaniem do realizacji zleconych jej usług jako podwykonawcy Skarżący nie interesował się i nie miał wiedzy, czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też usługi będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. DIAS zarzucił zatem Skarżącemu brak sprawdzenia możliwości wykonawczych kontrahenta.

Ponadto w toku prowadzonej działalności Skarżący nie udowodnił dokonania skutecznych czynności w celu upewnienia się, że nie dokonuje transakcji z oszustem podatkowym. Skarżący nie wykazał, że sprawdzono kontrahenta pod kątem zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT na mocy art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że "przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a dotychczasowe ustalenia mają charakter zupełny. Organ pierwszej instancji zebrał wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz wykazał, dlaczego w/w faktury zakupowe VAT z wykazanym podatkiem naliczonym rozliczonym przez Stronę w deklaracjach, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego" (s. 60 decyzji, s. 43 akt).

Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję DIAS, zaskarżając ją w części dotyczącej podatku należnego za lipiec 2013 r. tj. w zakresie zaniżenia podatku należnego w kwocie 36 800,11 zł za ten miesiąc.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż prawidłowa wartość netto dostaw za lipiec 2013 r. wynosiła 418 409 zł i kwota ta wykazana została deklaracji VAT-7. Natomiast kwota 578 409,14 zł wskazana w rejestrze dostaw ze stawką 23% za lipiec 2013 r. jest skutkiem omyłki pisarskiej księgowego sporządzającego rejestr dostaw. Zdaniem P. F. całość dokumentacji księgowej wskazuje prawidłową i rzeczywistą wartość podatku należnego.

Skarżący argumentował, iż całość dokumentacji, w tym rejestr dostaw za lipiec 2013 r., znajdował się w posiadaniu zarówno organu podatkowych, w związku z czym kwota zobowiązania podatkowego za ten miesiąc powinna być określona przez organy w prawidłowej wysokości, wynikającej z dokumentów źródłowych.

W konsekwencji Skarżący zawnioskował o zmianę zaskarżonej decyzji w tej części lub jej uchylenia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Organ wskazał, iż księgi podatkowe Skarżącego, w tym rejestr sprzedaży za lipiec 2013 r. były już przedmiotem analizy, co znalazło swój wyraz w protokole badania ksiąg podatkowych nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. Na stronie 58 tego protokołu kontrolujący stwierdzili: "W rejestrach sprzedaży VAT wyodrębniono kolumny sprzedaży wg poszczególnych stawek VAT, dla sprzedaży zwolnionej od podatku i dla przychodów nieopodatkowanych. W badanych rejestrach podsumowania poszczególnych kolumn rejestrów były prawidłowe". Zaś na stronie 72 tego protokołu wprost stwierdzono, iż "W deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r. złożonej w tut. urzędzie w dniu 23.08.2013 r. kontrolowany nie wykazał sprzedaży usługo wartości netto 160 000 zł, VAT - 36 800 zł wykazanej w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2013 r. pod poz. 716 zaniżając tym samym w miesiącu lipcu 2013 r. podatek VAT należny o kwotę 36 800 zł". Zdaniem Organu, z powyższego wprost wynika, iż dokumenty źródłowe zostały porównane z zapisami w rejestrze sprzedaży za lipiec 2013 r. oraz z deklaracją VAT-7 za ten okres. Stwierdzone uchybienie zostało przedstawione w treści cytowanego protokołu. W ocenie DIAS, z racji faktu, iż księgi podatkowe za lipiec 2013 r. zostały już zbadane, wniosek P. F. o ponowne badanie tych ksiąg należy uznać za bezpodstawny.

Co więcej, zdaniem DIAS, uchybienie w zakresie zadeklarowanej sprzedaży w lipcu 2013 r. było opisane również w decyzji NUS z dnia [...] lutego 2017 r. oraz w utrzymującej ją w mocy decyzji organu drugiej instancji. DIAS zaznaczył, iż na żadnym poprzednim etapie postępowania (zarzuty do protokołu badania ksiąg, składane wyjaśnienia, odwołanie od decyzji) Skarżący nie podnosił jakiegokolwiek zarzutu w zakresie zaniżenia podatku należnego za lipiec 2013 r. o kwotę 36 800 zł. Argumentacja P. F. skupiała się bowiem na kwestii faktur zakupu wystawionych przez H..

DIAS zwrócił uwagę, iż w dniu 19 lipca 2017 r. NUS zwrócił Skarżącemu księgi podatkowe za 2013 r. (w tym rejestr sprzedaży za lipiec 2013 r.), celem sporządzenia z nich przez Pana F. remanentu za 2013 r. W ślad za złożoną skargą dotyczącą decyzji DIAS Skarżący zaś nie przesłał żadnych dodatkowych dowodów, które podważyłyby dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w zakresie zaniżenia podatku należnego za lipiec 2013 r. o kwotę 36 800,11 zł. Dlatego dotychczasowe ustalenia w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga złożona w niniejszej sprawie jest zasadna.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była decyzja DIAS w przedmiocie określenia Skarżącemu za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W ocenie Sądu skarżona decyzja naruszała przepisy art. 122 oraz 187 § 1 O.p., a naruszenie to mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (postępowania kontrolnego) - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący

Podnieść należy, iż obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA w Łodzi z 2.10.2003 r., I SA/Łd 822/03, niepubl.). "Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych" (wyrok NSA w Lublinie z 12.04.2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250).

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok WSA w Warszawie z 23.07.2004 r., III SA 949/03, "Wspólnota" 2004, nr 17, s. 56). Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadka, którego związek z interesami podatnika jest podobny (wyrok WSA w Warszawie z 3.08.2006 r., III SA/Wa 187/05, M. Pod. 2006, nr 9, s. 3).

Wynikający z treści art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy można odnieść nie tylko do działania organu podatkowego z urzędu. Również wniosek dowodowy strony powinien być oceniany przez pryzmat tych przepisów. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA we Wrocławiu z 6.01.1994 r., SA/Wr 806/93, Prok. i Pr.-wkł. 1995, nr 2, s. 57).

Materiał faktyczny, na którym w myśl zasady określonej w art. 187 § 1 o.p. winien być oparty wymiar podatku, stanowią – o ile wymiar taki ma odpowiadać prawdzie – tylko takie dane uzyskane w postępowaniu podatkowym, z których wysokość podstawy opodatkowania bezpośrednio wynika bądź też z którymi pozostaje w ścisłym związku. W szczególności materiał taki dla ustalenia faktu sprzedaży określonego towaru i w konsekwencji odtworzenia wartości podstawy opodatkowania może wynikać z danych dotyczących nabywania określonego towaru, który jest jednocześnie towarem handlowym podatnika. Chociaż z takich danych podstawa opodatkowania bezpośrednio nie wynika, to jednak z takimi danymi pozostaje w ścisłym związku, o tyle że dane o wartości zakupu z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego dają sumę sprzedaży. Zatem ze wszech miar uzasadnione jest wnioskowanie z faktur zakupów określonego towaru o fakcie sprzedaży tegoż samego towaru (wyrok NTA z 26.01.1939 r., 4183/37, "Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach administracyjnych i podatkowych" 1939, nr 3, poz. 2543; wyrok WSA w Białymstoku z 3.03.2010 r., I SA/Bk 593/09, LEX nr 653599).

W niniejszej sprawie organy w żaden sposób nie wykazały, aby w toku postępowania badały kwestię, jaka powinna być prawidłowa wartość netto dostaw za lipiec 2013 r. u Skarżącego. Organ skupił się w postępowaniu dowodowym na weryfikacji faktur wystawionych przez H. i to stanowiło zarówno przedmiot przeprowadzonych dowodów, jak i wywodów zawartych w wydanych decyzjach. Sam organ w odpowiedzi na skargę nie odwołuje się do konkretnych fragmentów swoich decyzji, tylko wskazuje na jedyny fragment z protokołu kontroli, który dotyczy różnicy 160 000,00 zł w dostawach ze stawką 23% za lipiec 2013 r. Wskazać przy tym należy, iż wbrew twierdzeniom organu, Skarżący podnosił już kwestię niewyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z tą różnicą.

Otóż jak wskazano powyżej, Skarżący pismem z dnia 8 lipca 2015 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, kwestionując ustalenia organu kontrolnego. Skarżący rzeczywiście przede wszystkim zakwestionował ustalenia kontroli dotyczące jego współpracy z H., wskazując, iż w jego ocenie nie była ona fikcyjna. Ta część decyzji organu nie podlegała jednak weryfikacji sądowej, wobec jej niezaskarżenia przez P. F. Ponadto jednak P. F. wyraźnie podniósł, iż "Odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu odpisów administracyjnych jednego z moich firmowych aut oraz momentu ujęcia zdarzeń gospodarczych polegających na księgowaniach zaliczek, zwróciłem się w tej sprawie o wyjaśnienia do mojego biura rachunkowego, jednak do dziś odpowiedzi nie uzyskałem. Swoje stanowisko w tej sprawie przedstawię po otrzymaniu odpowiedzi od Pana M. M." (s. 554 akt). Do zastrzeżeń do protokołu kontroli Skarżący dołączył pismo do swojego biura rachunkowego M. M., w którym wskazał, że "W związku z przeprowadzoną kontrolą skarbową za rok 2013 bardzo proszę o wyjaśnienie kwoty 160 000,00 zł sprzedaży pod poz. 737 w PKPiR i poz. 716 w rejestrze sprzedaży Vat za miesiąc lipiec 2013 r. (...)" (s. 553 akt).

Organy w toku postępowania w ogóle nie pochyliły się nad kwestią tak dużej (160 000 zł) różnicy w rejestrze dostaw w stosunku do wartości zadeklarowanej w deklaracji VAT-7. Organ pierwszej instancji przekopiował w tym zakresie wyłącznie enigmatyczne i lakoniczne ustalenia z protokołu kontroli, nie poczynając żadnych własnych ustaleń. Organ drugiej instancji z kolei w ogóle nie zauważył problemu tej rozbieżności. DIAS zacytował w decyzji przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p., ale nie można uznać, że je zastosował odnośnie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie rozbieżności dotyczącej dostaw realizowanych przez Skarżącego w lipcu 2013 r. Nie może być usprawiedliwieniem dla Organu fakt, iż P. F.nie podniósł tej okoliczności w swoim odwołaniu ani w pismach procesowych. Organ odwoławczy, kontrolując decyzję NUS, winien sam, z urzędu zauważyć taką rozbieżność i nie może przejść nad nią do porządku dziennego tylko z powodu takiego, że strona nie powołuje się na nią w swoich pismach procesowych.

Organ winien zatem wyjaśnić szczegółowo powody zaistnienia rozbieżności pomiędzy złożoną przez Skarżącego deklaracją VAT-7 za lipiec 2013 r. a rejestrem dostaw za ten okres. W szczególności organ powinien skonfrontować powyższe z fakturami wystawionymi przez Skarżącego oraz ewentualnie innymi dowodami księgowymi. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego Organ winien wyjaśnić szczegółowo w decyzji, którym dowodom dał wiarę, a którym nie, czy rozbieżności wynikały z oczywistej omyłki księgowego – jak twierdzi Skarżący, czy z innych powodów (np. wystawiania "pustych" faktur itp.). Ustalenia powyższego powinny znaleźć się w decyzji Organu, a nie tylko w protokole kontroli. Nie jest usprawiedliwieniem nieprzeprowadzenia powyższych dowodów fakt, iż księgi podatkowe Skarżącego zostały mu już zwrócone po zakończeniu postępowania. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby po takie księgi organ mógł ponownie sięgnąć.

Działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie naruszyło także art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być bowiem rozstrzygane na niekorzyść podatnika (por. wyrok NSA w Warszawie z 18.01.1988 r., III SA 964/87, OSP 1990, z. 5–6, poz. 251, z glosą Z. Kmieciaka).

Wobec braku stosownych ustaleń w uzasadnieniu decyzji odnośnie zaistnienia rozbieżności pomiędzy złożoną przez Skarżącego deklaracją VAT-7 za lipiec 2013 r. a rejestrem dostaw za ten okres, uznać także należy, iż skarżona decyzja narusza także 210 § 4 w zw. z 210 § 1 pkt 6 O.p. Jak słusznie bowiem wskazał WSA w Poznaniu w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Po 1195/17, LEX nr 2473299: "Uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie powinno wzbudzać wątpliwości, że w ramach postępowania odwoławczego nastąpiło rzeczywiste powtórne ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonanie ponownej wykładni przepisów prawa". W niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji DIAS takie wątpliwości wobec wskazanych powyżej braków w sposób oczywisty wzbudza.

Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. W szczególności Organ winien zatem wyjaśnić powody zaistnienia rozbieżności pomiędzy złożoną przez Skarżącego deklaracją VAT-7 za lipiec 2013 r. a rejestrem dostaw za ten okres. DIAS powinien skonfrontować powyższe z fakturami wystawionymi przez Skarżącego oraz ewentualnie innymi dowodami księgowymi. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego Organ winien wyjaśnić szczegółowo w decyzji, którym dowodom dał wiarę, a którym nie, czy rozbieżności wynikały z oczywistej omyłki księgowego – jak twierdzi Skarżący, czy z innych powodów (np. wystawiania "pustych" faktur itp.).

W tej sprawie Sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia wskazane mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, a gdy to okaże się konieczne, na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego (wpis w wysokości 1004 zł).