Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1026/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 2, i ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. – dalej zwana Skarżącą lub Spółką - złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów w ramach działań promocyjno – reklamowych oraz przekazania bezpłatnych zestawów serwisowych.

Z wniosku Spółki wynika, że specjalizuje się ona w produkcji opryskiwaczy ręcznych i spryskiwaczy. Jedynie w minimalnym stopniu Spółka sprzedaje swoje produkty odbiorcom detalicznym. Oferta firmy jest więc skierowana do: hurtowni artykułów ogrodniczych, sklepów ze sprzętem ogrodniczym oraz dużych sieci handlowych. Spółka bezpośrednio nawiązuje kontakty z potencjalnymi odbiorcami, najczęściej podczas różnego rodzaju targów i imprez o charakterze fachowym (ogrodniczym). Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe będące realizacją jej strategii marketingowej, która ma na celu pozyskanie nowych klientów oraz wzrost sprzedaży do istniejących klientów, a co za tym idzie zwiększenie sprzedaży i umocnienie pozycji Spółki na rynku.

W ramach tych działań Spółka, między innymi, nieodpłatnie przekazuje różnego rodzaju towary. Są to zarówno produkty Spółki jak również inne nagrody i upominki (nabyte od podmiotów trzecich) - nie zawsze opatrzone logo Spółki.

Towary takie są przekazywane:

1) Kontrahentom już współpracującym ze Spółką co jest formą nagrody za złożenie znaczącego (z punktu widzenia wartości) zamówienia; oraz

2) Potencjalnym nowym klientom w celu zapoznania ich z produktami firmy i rozpoczęcia współpracy.

Produkty takie nie spełniają warunków określonych w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT).

W pierwszym przypadku (odnoszącym się do tzw. sprzedaży premiowej) najczęściej są to opryskiwacze (produkty Spółki) lub gadżety z logo Spółki (parasole, kurtki itp.), względnie towary bez logo Spółki (np. odtwarzacze DVD).

W drugim - są to opryskiwacze, przekazywane na targach lub wystawach poświęconych branży ogrodniczej. Czasami opryskiwacze przekazywane są nieodpłatnie także na pokazach, mających charakter instruktażu, mających miejsce poza targami oraz wystawami.

Spółka podkreśliła, że w obu przypadkach działania promocyjne i reklamowe Spółki wykazują bezpośredni i ścisły związek z przedsiębiorstwem Spółki. Są one podejmowane, aby zwiększyć sprzedaż produktów Spółki.

Dodatkowo (jest to trzeci wariant sytuacji) Spółka przekazuje tzw. zestawy serwisowe, czyli zestawy części zamiennych służących do naprawy produktów Spółki (naprawy dokonuje wówczas klient - przed sprzedażą towaru na rynku detalicznym). Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. towarów (nagród, upominków) od osób trzecich, jak również przy nabyciu materiałów i usług służących do produkcji opryskiwaczy oraz ich części zamiennych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie: Czy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów: w ramach działań promocyjno- reklamowych, jak również przekazanie bezpłatnych zestawów serwisowych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?

W ocenie Spółki czynność nieodpłatnego przekazania towarów (produktów z logo Spółki jak również innych upominków czy nagród) na rzecz obecnych i potencjalnych klientów nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Spółka wskazał, że o ile generalną zasadą wynikającą z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT jest to, że odpłatna dostawa towarów związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jest opodatkowana, to ust. 2 art. 7 ustawy o VAT rozszerza zakres opodatkowania również na przekazanie towarów, które nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a jednocześnie nie ma charakteru odpłatnego. Spółka wyjaśniła, że nieodpłatne przekazanie towarów obecnym i potencjalnym klientom ma ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Takie działania są realizowane w ramach akcji promocyjnych (reklamowych/marketingowych), których celem jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki na skutek zapoznania potencjalnych nabywców z ofertą Spółki (także poprzez demonstrację zalet produktu na przykładzie pojedynczego egzemplarza) jak również zachęcenie kontrahentów do zwiększania ilości sprzedawanych produktów Spółki.

Spółka powołując się na wyroki sądów administracyjnych wskazała, że interpretacja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym po 1 czerwca 2005 sprowadza się do wniosku: związek nieodpłatnego wydania towaru z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem wyłącza opodatkowanie tego wydania.

Reasumując, Spółka stanęł na stanowisku, że nie będzie obowiązana do rozliczenia - w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów (w tym, nagród i upominków) - podatku należnego i wystawiania faktur wewnętrznych. Takie przekazanie bowiem jest objęte zakresem jej działalności. Nieodpłatne przekazanie towaru na rzecz podmiotu prowadzącego sprzedaż towarów Spółki w zamian za przekroczenie określonego progu (w zamówieniu) stanowi zarówno nagrodę jak i motywację do dalszego zwiększania sprzedaży Spółki. W wypadkach, gdy przekazany towar zawiera logo Spółki, nieodpłatne przekazanie ma charakter reklamowy, gdyż dzięki temu następuje popularyzacja marki "Marolex". Spółka podkreślił, że w tych samych przypadkach (w których wydawany jest towar z logo Spółki) kontrahent jest także zachęcany do zwiększania sprzedaży. Zatem, w tej sytuacji efekt jest podwójny. Innymi słowy, związek przekazań towarów z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem jest wyraźny i nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Powoduje to, iż nie dochodzi do spełnienia warunków, od których zależy opodatkowanie nieodpłatnej dostawy (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkować).

W ocenie Ministra Finansów z przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust 3, ust. 4 i ust. 7 ustawy o VAT wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną Spółki a także związane z tą działalnością tylko w sposób pośredni (np. na cele reklamy czy promocji), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Zdaniem organu skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

Analiza przepisów podatkowych w związku z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego wskazuje, iż działania powyższe wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. że nieodpłatne przekazanie w/w towarów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności o charakterze promocyjno-marketingowym należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przypadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem, ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Spółce.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust.2 ustawy o VAT.

Spółka podkreśliła, że nieodpłatne przekazanie towarów obecnym i potencjalnym klientom ma ścisły związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Takie działania są realizowane w ramach akcji promocyjnych i reklamowych, których celem jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki wskutek zapoznania potencjalnych nabywców z ofertą Spółki (także poprzez demonstrację zalet produktu na przykładzie pojedynczego egzemplarza) jak również zachęcenie kontrahentów do zwiększania ilości nabywanych od Spółki produktów. Zdaniem Spółki w wystarczający sposób potwierdza to związek przedmiotowych wydań towarów z przedsiębiorstwem Spółki, a konsekwencji, wskazuje na wyłączenie tych czynności z opodatkowania VAT.

Spółka ponownie na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

U podstaw sporu jaki wystąpił w niniejszej sprawie legła interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przypomnieć trzeba, że według definicji sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenie ma zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji organów podatkowych, które wywodziły, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika - przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Po trzecie, oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie sprawia, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka może wystąpić, gdy materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podmiotom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie uznawana za odpłatną dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Zatem wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 tej ustawy za przepis zbędny.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten stwierdził, że: " (...) unormowanie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005 r. nawiązywało do treści art. 5 Szóstej Dyrektywy, wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT. Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy i art. 16 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności Dyrektywy nad przepisami krajowymi) należało przyjąć, że w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81). Bezpośrednie zastosowanie Dyrektywy nie może prowadzić do skutku niekorzystnego w stosunku do strony posterowania administracyjnego, w tym wypadku stroną tą jest Skarżąca Spółka. Bezpośrednie stosowanie dyrektywy nie może służyć do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego, ponieważ podatnik nie jest adresatem Dyrektyw. Dyrektywy są adresowane do państw członkowskich, które mają obowiązek je wykonać przez implementację postanowień Dyrektyw do krajowych porządków prawnych. W przypadku niewykonania tego obowiązku organ krajowy nie może powoływać się na postanowienie Dyrektywy w celu jej bezpośredniego zastosowania, chyba że wnosi o to sam podatnik, który ma prawo domagać się bezpośredniego zastosowania Dyrektywy na jego korzyść.

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli nieodpłatne przekazanie towarów następuje na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. Słuszność tego stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygnaturze akt I FPS 6/08 (M.Podat. 2009/5/4) stwierdzając, że: "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zaprezentowaną powyżej przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.