Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1027/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowki, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W.K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.626.828 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny.

W 2002 roku W.K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo - Handlowego "A." z siedzibą w O.. Przedmiotem wykonywanej działalności były usługi ogólnobudowlane, wykonywanie sieci kanalizacji sanitarnych, usługi sanitarne, usługi transportowe oraz gastronomiczne.

W złożonym dnia 30 kwietnia 2003 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002 rok podatnik deklarował: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 8.362.440,42 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.671.567,93 zł, dochód z działalności gospodarczej w kwocie 690.872,49 zł, podstawa opodatkowania 690.872 zł, podatek według skali podatkowej w kwocie 264.353,20 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 1.280,26 zł oraz podatek należny w kwocie 236.072,90 zł.

W następstwie przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli w firmie "A." W.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego za 2002 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia [...] wydał decyzję, w której określił W. K. przychód z działalności gospodarczej w wysokości 10.034.489,73 zł, koszty uzyskania przychodu - 6.093.311,67 zł, dochód z działalności gospodarczej 3.941.178,06 zł, oraz podatek według skali -1.564.475,60 zł, zaś po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.280,26 zł - należny podatek dochodowy za 2002 rok w kwocie 1.563.195,30 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, W.K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, z wnioskiem o jej uchylenie i określenie zobowiązania w wysokości wskazanej w odwołaniu lub o uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy.

W wyniku odwołania W.K. - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy był niewystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w części dotyczącej wykonania kanalizacji sanitarnej w Gminie U. - na podstawie umowy o roboty budowlane nr [...] z dnia [...]. Zdaniem organu drugiej instancji - organ podatkowy nie uwzględnił i nie poddał ocenie ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Rejonową w S. odnośnie wartości sprzedaży robót budowlanych dotyczących zadania nr: II, IV i VIII udokumentowanych fakturami nr [...]i [...]wystawionymi przez firmę "A." na rzecz Gminy U. Całkowicie również pominął dokonanie ustaleń i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego za wykonanie i prowadzenie robót budowlanych na tle obowiązujących przepisów ustawy. Na podstawie przekazanych materiałów nie można było bowiem stwierdzić, iż ustalono istotne fakty, tj., że wszystkie zgromadzone i przekazane do organu faktury VAT dokumentują rzeczywiście dokonany zakup usług budowlanych przez firmę "A.".

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od fizycznych za 2002 r. w wysokości 1.626.828,00 zł.

W wyniku dokonanych ustaleń organ podatkowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów za 2002 r.

Na podstawie analizy protokołów odbioru wykonanych robót na rzecz Urzędu Gminy w U. w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w Gminie U., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik pomimo wykonania w 2002 roku robót na poszczególnych odcinkach budowy kanalizacji, faktury sprzedaży tych robót sporządził w 2003 roku i przychód zaliczył do 2003 r. Zaniżenie przychodów 2002 r. o łącznej wartości 1.850.600,77 zł związane było z: budową wskazanych w decyzji odcinków kanalizacji w gminie U., oraz wykonaniem innych prac – tj. odbudową – modernizacją drogi gminnej w G. w gminie U. zadanie W. oraz z budową domu jednorodzinnego dla D. W.

Wskazano również błędne zsumowanie przychodów za miesiąc wrzesień 2002, w wyniku czego zaniżono przychody o kwotę 28,10 zł. oraz zawyżenie przychodów w 2002 r. poprzez nieprawidłowe zaewidencjonowanie przychodu dotyczącego 2001 r. związanego z budową boiska sportowego w R.

Po skorygowaniu przychodów o wskazane pozycje organ podatkowy pierwszej instancji określił ich wysokość w kwocie 10.167.170,84 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano zaś:

1. zaewidencjonowane w księdze podatkowej wydatki związane z wyliczonym od środków na fundusz socjalny w kwocie 45.441,33 zł. Za koszt uzyskania przychodów uznano udokumentowane wydatki z tytułu świadczeń socjalnych poniesione na pracowników w kwocie 26.789,67 zł.

2. zaksięgowane w kosztach reprezentacji i reklamy w miesiącu czerwcu kwotę 9.021,06 zł oraz grudniu kwotę 11.885,03 zł. - wydatki , na które podatnik nie posiadał żadnych dowodów

3. wydatki związane z modernizacją środka trwałego - autobusu Jelcz [...]na wartość 144.300 zł

4. zakup środka trwałego - zagęszczarki [...] w kwocie netto 5.269,00 zł

5. błędnie naliczone odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w kwocie 206.418 zł; organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ich prawidłową wielkość w łącznej wysokości 232.473,10 złotych,

6. zaksięgowane faktury VAT za usługi telekomunikacyjne wystawione na inny podmiot – G. K. w łącznej kwocie 1.120,42 zł,

7. zakup usług obcych na budowę kanalizacji sanitarnej w gminie U. u podwykonawcy Przedsiębiorstwa Ogólnobudowlanego "B." R.M. S. w łącznej wysokości 1.414.064,02 zł.

Łącznie skorygowane przez organ podatkowy pierwszej instancji koszty uzyskania przychodów za 2002 rok w wyżej wyszczególniony sposób wyniosły 6.066.911,67 zł

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik pismem z dnia 18 kwietnia 2006 r. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie zobowiązań podatkowych przy uwzględnieniu faktur wystawionych przez R.M. oraz uwzględnieniu wynikającego z faktur terminu powstania obowiązku podatkowego lub ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, celem uzupełnienia postępowania.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

I. Odnośnie ustalenia powstania przychodu w kwocie 1.822.572,67zł

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż faktury VAT [...],[...],[...],[...],[...],[...]i [...]dotyczą przychodów za 2002 rok oraz przyjęcie, iż przepisy rozporządzenia z dnia 15.12.2000 r. mogą stanowić podstawę ustalenia momentu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy rozporządzenie dotyczy jedynie technicznych aspektów prowadzenia księgi i nie może wpływać na termin powstania zobowiązania podatkowego;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej:

- art. 210 § 1 poprzez brak wskazania w uzasadnieniu daty powstania konkretnych kolejnych przychodów wymienionych w fakturach wystawionych w 2003r.

- art. 210 § 1 poprzez brak racjonalnego uzasadnienia prawnego koncepcji, iż brak wpisania w podatkowej książce przychodów i rozchodów kwoty przychodów odnoszących się do wykonanych usług, za które faktury zostaną wystawione w następnym roku, skutkuje automatycznie uznaniem uzyskania tych przychodów w 2002 r.

- Art. 187 § 2 poprzez brak wydania jakichkolwiek postanowień dotyczących dopuszczenia dowodu, co powoduje faktyczny brak dowodów w sprawie

II. Odnośnie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wystawionych przez R.M.

1. Rażące naruszenie przepisów postępowania -Ordynacji podatkowej t.j.:

- art. 122 poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - organ podatkowy zdaniem strony nie podjął żadnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, oparł się niemalże wyłącznie na materiale dowodowym, który już posiadał i który posłużył do wydania uprzedniej decyzji z dnia [...]. Organ podatkowy nie odniósł się również do zarzutów podnoszonych w odwołaniu z dnia 11 października 2004 r. i w następnych pismach, jak również zastrzeżeniach. Odmówiono także stronie dopuszczenia dowodu przesłuchania świadków na okoliczność wykonania prac zafakturowanych przez R.M. przez jego pracowników lub osoby podległe oraz opinii biegłego do spraw księgowości na okoliczność ustalenia, jaki procent w stosunku do osiągniętych przychodów stanowił w firmie "A." zakup materiałów budowlanych i narzędzi w okresie, gdy R.M. wykonywał roboty i w okresie, gdy tych robót nie wykonywał;

- art. 125 poprzez brak wnikliwego działania organu podatkowego i rażąco długotrwałe rozpatrywanie sprawy;

- art. 121 § 1, 123 § 1 i 125 § 1 poprzez powoływanie się na decyzje Urzędu Skarbowego, w której W.K. nie był stroną postępowania i nie miał możliwości obrony swoich spraw;.

- art. 194 poprzez przyznanie waloru dokumentu urzędowego decyzji Urzędu Skarbowego oraz informacji Komendy Policji S. – P. - w sytuacji, gdy żaden komisariat policji nie jest uprawniony do stwierdzania wiarygodności lub jego braku jakichkolwiek osób.

- art. 187 § 2 poprzez brak wydania postanowień dotyczących dopuszczenia dowodu, co powoduje faktyczny brak dowodów w sprawie;

- art. 190 § 1 i 2 poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji materiałów nie znajdujących się w aktach sprawy i nie przeprowadzonych w przedmiotowym postępowaniu dowodów, w przeprowadzeniu których strona nie mogła uczestniczyć co dotyczy postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy;

- art. 188 poprzez nie rozpoznanie wniosków dowodowych z pisma pełnomocnika z dnia 6.09.2004 r., dotyczących wykonania robót przez R.M.;

- art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy - ustalenia osób, które wykonały roboty zafakturowane przez R.M. i brak zebrania w tym zakresie całego materiału dowodowego;

- art. 191 w związku z art. 121, 122 i 210 § 4 poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i brak ich wszechstronnej oceny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ podatkowy rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego zważył, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Produkcyjno -Usługowo-Handlowego "A." w O. w 2002 r. wydatków w łącznej kwocie 1.414.064,02zł poniesionych w związku z wykonaniem kanalizacji sanitarnej w Gminie U., udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawcę R.M. Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane "B." oraz zwiększenie przychodu P.P.U.H. "A." o kwotę 1.850.600,77 zł., dotyczącą prac wykonanych w 2002 r. a zaewidencjonowanych w przychodach 2003 r.

Dokonując oceny zasadności zarzutów podatnika organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie zarzut pełnomocnika w zakresie rażącego naruszenia przepisów prawa nie znalazł uzasadnienia.

Organ podatkowy drugiej instancji przywołując zapisy umowy z dnia 13 listopada 2001 r. łączącej W.K. z Zarządem Gminy U. oraz protokoły odbioru robót i zapisy z dzienników budowy stanął na stanowisku, iż wszystkie prace wynikające z tejże umowy, realizowane etapami, wykonane zostały w 2002 r. Mimo to, W.K. część faktur za wykonane usługi wystawił dopiero w 2003 roku. Analogicznie podatnik postąpił w przypadku wykonania odbudowy – modernizacji drogi gminnej w G. oraz budowy domu jednorodzinnego dla D. W.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej obowiązujące w 2002 roku przepisy prawa nie pozostawiały wątpliwości odnośnie ewidencjonowania przychodów uzyskanych z tytułu usług wykonanych w danym roku podatkowym, w tym również na przełomie roku. Organ podatkowy wskazał w tym zakresie na treść paragrafu 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodowi rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), zgodnie z którym podatnik opłacający na podstawie odrębnych przepisów podatek od towarów i usług, może w ciągu roku podatkowego ewidencjonować przychody w dacie wystawienia faktury, a w ostatnim dniu roku obowiązany jest wpisać do księgi kwoty przychodów odnoszące się do wydanych towarów lub wykonanych usług do dnia 31 grudnia danego roku , na które zostaną wystawione faktury w roku następnym, a po jej wystawieniu odnotować w księdze w kolumnie "uwagi", przy każdej pozycji odnoszącej się do danej transakcji - numery i daty faktur. Ewidencjonując przychody w toku następnym, podatnik nie wykazuje wartości przychodów wynikających z faktur odnoszących się do przychodów z roku poprzedniego. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, że w ciągu roku podatnik mógł ewidencjonować przychody w dacie wystawiania faktur, ale przychody należne za usługi wykonane do dnia 31 grudnia 2002 r. pomimo, iż faktury na nie wystawione zostały w roku następnym (2003) - powinny były zostać wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w ostatnim dniu roku 2002.

Organ podatkowy dalej wskazał iż w aktach znajdują się protokoły odbioru i faktury, wystawiane przez P.P.U.H. "A." na rzecz Zarządu Gminy U. , wskazujące, że były dokonywane odbiory częściowe prac wykonanych w poszczególnych okresach realizacji umów, których nie kwestionowano i były one podstawą dokonanego pomiędzy stronami rozliczenia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego jest wystawianie faktur za wykonanie robót z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Podstawą do wystawienia faktury jest wykonanie usługi. Za moment wykonania usługi - jaką są roboty budowlane - uważa się datę podpisania protokołu odbioru robót. Jeżeli wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych, inwestor obowiązany był dokonać ich odbioru. Protokół z tej czynności stanowi pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę rozliczeń stron. W przedmiotowej sprawie czynności te miały miejsce w 2002 r. Tym samym zdaniem organu podatkowego drugiej instancji przyjmując, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - w przypadku robót budowlanych - powstał z chwilą otrzymania zapłaty nie później jednak niż 30 dni od dnia wykonania usług (art.6ust.8b pkt 2 d cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. z 1993r Nr 11, poz. 50 ze zm.). to i tak podatnik nie dopełnił powyższego wymogu. Faktury [...], [...] , [...],[...] i [...]wystawione zostały po tym terminie. Nie można było wykazać prac związanych z wykonaniem kanalizacji sanitarnej w gminie U. - jako robót w toku w remanencie końcowym na 2002 r., ponieważ roboty te zostały zakończone w 2002 r. Z ustaleń kontroli wynika również, że P.P.U.H. "A." nie sporządzało inwentaryzacji robót w toku na koniec roku.

Zdaniem organu odwoławczego za chybiony należało uznać zarzut odwołującego się, że przepisy rozporządzenia z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) dotyczą jedynie technicznych aspektów prowadzenia księgi i nie mogą wpływać na termin powstania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż wskazane rozporządzenie co prawda zawiera szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem ewidencji, ale określa też sposób prowadzenia księgi, w tym ujmowania przychodów i wydatków, aby mogła stanowić dowód pozwalający na określenie zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w analizowanym okresie nie regulowały wprost momentu powstania przychodów. Moment ten został określony jednoznacznie dopiero po zmianie przepisów ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. Do tego czasu moment ten, zdaniem organu odwoławczego, określały przepisy przywołanego rozporządzenia. Regulacje odnoszące się do spornej kwestii zawarte zostały między innymi w: § 17 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1, § 19 ust. 1 i 2, § 22 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego należało traktować je jako przepisy szczególne, którym przysługiwało pierwszeństwo w stosowaniu.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż pomimo że płatności za wykonanie w/w prac nastąpiły w trzech ratach w 2003r. , tj. 10.03.2003 r., 4.04.2003 roku i 30.04.2003r. - przychody za wykonane w 2002 r. usługi, zgodnie z przywołanymi przepisami, powinny zostać ujęte w ciężar przychodów 2002 roku Zapłata bowiem w podatku dochodowym, wg organu podatkowego, ma znaczenie drugorzędne, bowiem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Nie wywołuje żadnych skutków podatkowych okoliczność, iż kupujący faktycznie nie zapłacił ceny.

Podobną zasadę odnośnie kwalifikacji momentu osiągnięcia przychodu, należalo zdaniem organu podatkowego przyjąć w przypadku budowy boiska sportowego w R. Usługa wykonana została w 2001 r. (protokół odbioru robót z dnia 10.06.2001 roku), natomiast fakturę wystawiono w dniu 30.04.2002r. (faktura VAT Nr [...]na kwotę netto 45.870,35zł). Tym samym zgodnie z oceną organu odwoławczego przychód z tytułu wykonania w/w usługi powinien być zaewidencjonowany w przychodach 2001 r.

Odnośnie zaś wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R.M. - organ podatkowy stanął na stanowisku, iż P.P.U.H. "A." działało w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące uzyskania przychodów, które w rzeczywistości nie były ponoszone. Tym samym organ podatkowy stanął na stanowisku, że podatnik nie był uprawniony do obciążania tymi wydatkami własnych kosztów. Organ podatkowy wskazał, iż ujawnione w toku postępowania wyjaśniającego okoliczności - podważyły wiarygodność dokumentów stwierdzających zawierane transakcje z R. M. "B.". Wyjaśnienia stron transakcji okazały się w ocenie organu sprzeczne i nieprzekonujące. Pomimo formalnej zgodności ewidencji P.P.U.H. "A." z dokumentami będącymi podstawą księgowania, podjęte czynności mające na celu zweryfikowanie rzetelności dowodów wskazały na inny przebieg zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego o wykonaniu omawianych usług nie mogą przesądzić tylko złożone w tej kwestii wyjaśnienia, zeznania i oświadczenia. Według organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu nie zmieni dokonanego rozstrzygnięcia. Przedstawione wyniki postępowania podatkowego prowadzonego w firmie "B." R.M. i wskazanego przez niego podwykonawcy J. T. wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, iż prowadzona przez nich działalność polegała głównie na wystawianiu faktur VAT firmom zainteresowanym fikcyjnym obniżeniem należnego podatku VAT i podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy wskazał, iż nie budzi wątpliwości, iż kanalizacja sanitarna w gminie U. została wykonana, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że zadania tego nie mogło wykonać Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane "B." w S. Wiąże się z tym konkluzja, iż że zaewidencjonowane w kosztach P.P.U.H. "A." faktury VAT, sporządzone przez P.O. "B." - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można było uznać kwot w nich wykazanych za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez P.P.U.H. "A.". Łączna kwota nie uznanych wydatków wynosiła 1.414.064,02zł.

Zdaniem organu podatkowego powyższe było wystarczającą przesłanką do uznania, że ewidencja księgowa P.P.U.H. "A." nie była prowadzona rzetelnie. Organ podatkowy przywołał w tej kwestii § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), zgodnie z którym księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wydatki zaś związane z robotami kanalizacyjnymi w wysokości 1.414.064,02zł nie uznane za koszt uzyskania przychodów przekraczają znacznie dozwolone 0,5% kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodowi rozchodów (18,77%). Działając w oparciu o art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznano za dowód w sprawie przedłożonej w trakcie kontroli podatkowej księgi przychodów i rozchodów P.P.U.H."A." za 2002 r. - w części dotyczącej zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art.121 § 1, art. 123 1, art. 129, art. 187 § 2 , art. 190 § 1 i 2 oraz art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy wskazał, iż dowody zgromadzone w sprawie, zebrano w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz w ramach kontroli krzyżowych. Zdaniem organu podatkowego nie wymagają one oddzielnego włączenia do materiału dowodowego. W.K. posiadał wiedzę, o przeprowadzaniu kontroli sprawdzających u podwykonawców, w tym: P.O. "B." w S. i został zapoznany z ich wynikami. Poinformowano go również o tym, że ustalenia kontroli nie potwierdziły faktu wykonywania prac przez w/w podwykonawcę i zobowiązano podatnika do pisemnego wyjaśnienia kto wykonywał prace wyfakturowane przez tenże podmiot. Podatnikowi znany był również cały materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Skarbowy. Z powyższą dokumentacją zapoznany został również pełnomocnik strony. Organ wskazał, iż nie ma także przeszkód aby organy podatkowe korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, należy jednak poddać je własnej ocenie.

Zdaniem organu podatkowego niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszący się do przyznania waloru dokumentu urzędowego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz informacji Komendy Policji S. - P. Jeżeli dokument sporządzony jest w określonej przepisami formie przez powołany do tego organ - to ma on już walor dokumentu urzędowego i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy wskazał zaś, iż nie oparł swojego rozstrzygnięcia jedynie na dwóch w/w dokumentach, tylko na wszystkich dowodach zebranych w prowadzonym postępowaniu, również przez Urząd Skarbowy. Zostały one ocenione na nowo przez. organy podatkowe, pomimo braku formalnego włączenia do akt sprawy, i zyskały walor jednego z dowodów w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego nie został również naruszony art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa. Analizie poddane zostały zdarzenia gospodarcze, które zaszły pomiędzy P.P.U.H. "A." a jego kontrahentami. Były one znane (podmioty, charakter czynności i kwoty uzyskane z transakcji) dla obu stron.

Zdaniem organu odwoławczego chybiony był również zarzut naruszenia art. 122, art. 125 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Świadczy o tym obszerne i czasochłonne postępowanie dowodowe, prowadzone z udziałem strony skarżącej. Dla ustalenia stanu faktycznego, skierowano sprawę do ponownego rozpatrzenia, a działania organu zmierzające do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości potwierdza ilość zgromadzonych dowodów w sprawie. Ocena długości postępowania, uzależniona jest od okoliczności sprawy, a zwłaszcza stopnia jej skomplikowania. Omówione zagadnienia wymagały zbierania dowodów , informacji i wyjaśnień - również z terenów działania innych urzędów skarbowych , co miało również wpływ na czas jej rozstrzygnięcia.

Organ drugiej instancji nie uznał za słuszny zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Organy podatkowe poddały wnikliwej ocenie wszystkie zebrane dowody i za pomocą logicznej argumentacji, wspartej okolicznościami sprawy - wykazały bezpodstawność stwierdzeń strony skarżącej. Osoby uznane za pracowników R.M. zostały już przesłuchane pod odpowiedzialnością karną i w ocenie organu podatkowego nie zachodziła konieczność ponownego ich przesłuchania w obecności pełnomocnika oraz biegłego psychiatry. W sprawie nie były istotne rozważania na temat przeświadczeń podatnika co do rzetelności kontrahenta, ponieważ zobowiązanie podatkowe nie wynika woli podatnika, tylko kształtowane jest przez przepisy prawa podatkowego.

Organ podatkowy nie stwierdził także potrzeby powołania biegłego w celu ustalenia - jaki procent w stosunku do osiągniętych przychodów stanowił w firmie "A." zakup materiałów budowlanych i narzędzi w okresie, gdy R.M. wykonywał roboty i w okresie gdy tych robót nie wykonywał. Organ podatkowy wskazał w tym zakresie, iż z samego faktu porównania danych nie można było wysnuć wniosków co do rzetelności dowodów mających dokumentować prace wykonane przez podwykonawcę. Ponadto, z uwagi na zakres prac związanych z omawianym przedsięwzięciem nie było możliwe ustalenie do jakich prac zużyto określone materiały, jakie były ich zapasy, podobnie nie było możliwe odpowiednie przyporządkowanie narzędzi. Celem powołania dowodu z biegłego nie jest poszukiwanie faktów na potwierdzenie stanowiska podatnika, tylko uzyskanie opinii o faktach.

Organ podatkowy wskazał również, iż nie znalazło także podstaw przesłuchanie osób wskazanych przez pełnomocnika - na okoliczność wykonania prac zafakturowanych przez R.M. Z akt sprawy nie wynika, aby osoby te były pracownikami R.M. lub J. . u którego R.M. nadzorował wykonywanie robót. Natomiast A. N. składał już wyjaśnienia wcześniej i pomimo , iż pełnił funkcję kierownika budowy przy pracach "wykonywanych" przez P.O. "B." nie potrafił udzielić informacji na temat pracowników. W ocenie organu, mając na względzie upływ czasu - trudno przyjąć, że obecnie jego zeznania miałyby istotne znaczenie dla sprawy. W.K. również wielokrotnie twierdził, że nie potrafi udzielić informacji na temat pracowników podwykonawcy.

Zdaniem organu podatkowego organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. Ciężar dowodu spoczywa przede wszystkim na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne.

Konkludując, organ podatkowy stwierdził że przedsięwzięcie objęte finansowaniem przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. pod nazwą: "Budowa kanalizacji sanitarnej w gminie U." - w ocenie organu podatkowego wykorzystane zostało przez W.K. do zmniejszenia zobowiązania podatkowego, poprzez wykazanie kosztów których strona nie poniosła, bądź poniosła nie w takiej wysokości jak ujęła w ewidencji księgowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Urząd Skarbowy zarzucając jej:

A. rażące naruszenie przepisów postępowania:

1. naruszenie zasad prowadzenia postępowania poprzez rzeczywisty brak prowadzenia w wymagany sposób dokumentacji akt sprawy – przy każdorazowym zaznajomieniu podatnikowi i jego pełnomocnikowi okazywano kilka teczek dokumentów łącznie prowadzonych spraw w zakresie podatku VAT i dochodowego bez ich uporządkowania, co uniemożliwiało podatnikowi kontrolę rzeczywistego toku postępowania

2. naruszenie art. 79 w zw. z art. 10 kpa i 123 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w orzekaniu na zeznaniach świadków, uwzględnionych następnie przy ustalaniu niekorzystnych dla podatników okoliczności, których przesłuchano a strony nie zawiadomiono o miejscu i terminie przeprowadzonego dowodu

3. naruszenie art. 75, 78, 84 i 136 k.p.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie wniosków dowodowych skarżącego mających wykazanie przez podatnika zasadności ujęcia określonych faktur jako koszty uzyskania przychodu (zażądanie z Gminy U. dokumentacji dotyczącej robót zafakturowanych przez R.M., zażądanie dowodu w postaci dziennika robót zafakturowanych przez R.M., przesłuchanie świadków, dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, ponownego przesłuchania świadków wskazanych przez J. T. jako wykonawców - w obecności biegłego psychiatry)

4. naruszenie art. 80 k.p.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wszechstronnej oceny materiału dowodowego (oparcie się na dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu, w którym podatnik nie był stroną; uznanie, że ustalenie osób faktycznie wykonujących prace zafakturowane przez R.M. nie spowodowałoby zmiany w odliczeniu podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R.M.; odmowa wiarygodności zeznań przez świadków potwierdzających wykonanie robót; pominięcie w rozważaniach umorzenia przez Prokuraturę Rejonową w S. postępowania w sprawie podrabiania faktur VAT wystawianych przez J. T.; pominięcie w rozważaniach pisma Urzędu Skarbowego wskazującego, że usługi mogły zostać wykonane przez osoby działające w szarej strefie; pominięcie protokołu kontroli Z. R.; pominięcie okoliczności nie zawiadomienia organów ścigania o jakimkolwiek popełnieniu przez kogokolwiek przestępstwa fałszowania dokumentów; przesłuchanie świadków przy braku pouczenia o odpowiedzialności karno-skarbowej za ewentualne ukrywanie dochodu, naruszenie praw pracowniczych o prawie uchylenia się od udzielenia odpowiedzi na pytania, brak dokonania rozważań czy W.K. mógł posiadać przeświadczenie, iż roboty wykonywane pod kierownictwem R.M. były dokonywane na czarno, wyprowadzenie sprzecznych z zasadami logiki tez z zapisów kontraktu z Gminą U.; dokonywanie sprzecznie z regułami języka polskiego tłumaczenia świadków);

5. naruszenie przepisów postępowania - Ordynacji podatkowej tj. art. 191 i 196, poprzez wyprowadzenie całkowicie nieuprawnionych wniosków z: wielokrotnego pobierania przez R.M. pieniędzy gotówką; braku informacji o fakturach za materiały i narzędzia budowlane wystawionych w okolicach S. i U. na R.M. i J. T.; brak uwzględnienia, iż zapłata za całość robót budowlanych pochodziła z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. i związany z tym przepływ środków pieniężnych i faktur

6. naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie waloru dokumentu urzędowego decyzji Urzędu Skarbowego oraz informacji Policji S. – P.

7. naruszenie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez braki jakichkolwiek postanowień dotyczących dopuszczenia dowodu, co faktyczny brak dowodów w sprawie

8. brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji do zgłoszonych w odwołaniu z dnia 18.04.2006r. W punkcie l.2.2. co stanowi rażące naruszenie prawa

9. naruszenie art. 6 k.p.a. poprzez przyjęcie, iż przy realizacji kontraktu, na którego wykonanie pieniądze pochodzą z dotacji i nie jest w żaden sposób możliwe wypłacenie pieniędzy w terminie 30 dni od daty wykonania robót i to na wykonawcy ciąży obowiązek wykładania pieniędzy zarówno na podatek dochodowy jak i VAT, co stanowi naruszenie zasady państwa prawa

10. naruszenie art. 121 § 1 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie protokołu z kontroli, w którym nie wymieniono zakwestionowanych faktur wystawionych przez R.M., a ustalenia w tym przedmiocie znalazły się w decyzji, co należy uznać za zaskoczenie podatnika treścią decyzji,

11. naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu obywatela , co wyraziło się w tym, że organ II instancji nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego

12. naruszenie art. 6, 7, 8, 12 i 35 k.p.a. w zw. z art. 125 ¨§ 1 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco długotrwałe rozpatrywanie sprawy, w sytuacji gdy organ podatkowy nie dopuścił prawie żadnych dowodów wnioskowanych przez podatnika i gdy sprawa powinna być załatwiona bez zbędnej zwłoki

13. naruszenie art. 78 w zw. z art. 10 k.p.a. w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie podatnika do czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, wyrażające się w całkowitym pominięciu wszystkich składanych wniosków dowodowych

14. naruszenie art. 107 k.p.a. w zw. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu daty powstania konkretnych kolejnych przychodów wymienionych w fakturach wystawionych w 2003 r., skoro nawet w świetle obowiązujących przepisów część tych robót stanowiłaby przychód w 2003 r.

B. rażące naruszenie prawa poprzez pozbawienie W.K. prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kosztów robót, wynikających z faktur wystawionych przez R.M., skoro niewątpliwym jest, iż usługi te zostały wykonane, zdaniem skarżącego organy powinny w takiej sytuacji dokonać oszacowania kosztów,

C. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - Konstytucji RP i ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażające się w :

1. naruszeniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż faktury VAT [...],[...], [...],[...],[...],[...],[...]i [...]dotyczą przychodów za 2003 r. - w oparciu w oparciu o normy podstawowe (rozporządzenie), które nie mogą nakładać obowiązków podatkowych, czym jest m. in. termin powstania zobowiązania podatkowego 2. przyjęciu, iż przepisy rozporządzenia z dnia 15.12.2000 r. mogą stanowić podstawę ustalenia momentu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy rozporządzenie może dotyczyć jedynie technicznych aspektów prowadzenia księgi.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy również wskazać, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie zarzuty strony dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również procesowego. Strona wskazała również na naruszenie przepisów art. 6,7,8,10,12,35,75,78,79,80,84,107,135 oraz 136 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z poźn. zm.) zawartych w działach I i II tejże ustawy. Wskazać jednakże należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 ust 2 k.p.a. - przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Tym samym wskazać należy, iż przepisy wskazane przez skarżącego nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Rozpatrywanie sprawy należy rozpocząć od wskazania, iż sporne kwestie dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu świadczonych usług budowlanych oraz wyłączenia - przez organ podatkowy - z kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Produkcyjno -Usługowo-Handlowego "A." W.K. w O. w 2002 r. wydatków w łącznej kwocie 1.414.064,02 zł poniesionych w związku z wykonaniem kanalizacji sanitarnej w Gminie U., udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawcę R.M. Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane "B.".

W zakresie pierwszego z wyżej wskazanych zagadnień – Sąd nie zgodził się z prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, iż w związku z zakończeniem prac przez podatnika w 2002 r., a zatem wykonaniem przez niego usług oraz odbiorem ich przez inwestorów – osiągnął on przychód w tymże roku. Sąd nie uznał bowiem za słuszne stanowiska organu podatkowego, iż do momentu wprowadzenia jednoznacznej regulacji określającej wprost moment powstania przychodów (co nastąpiło od 1 stycznia 2003 roku wraz z wprowadzeniem do art 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustępu 1 c) - moment ten określały m.in. § 17 ust 1 i 2, § 18 ust 1, § 19 ust 1 i 2, § 22 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 1116, poz. 1222 ze zm.) tj. przepisy znajdujące się w akcie prawnym rangi podustawowej.

Należy w tymże zakresie bowiem wskazać, iż wprawdzie art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien być określony w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U. 9/97 (OTK ZU 1998/4 poz. 51), że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej. Identyczne stanowisko w rozpatrywanej kwestii zajęło również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 16 stycznia 2003 r.( III SA 2200/2001 Rachunkowość - Poradnik praktyczny 2003/10 str. 37), z dnia 14 marca 2003 r. (III SA 1411/2001 Rachunkowość - Poradnik praktyczny 2003/11 str. 40, z dnia 24 czerwca 2004 r. (FSK 177/2004 Rzeczpospolita 2004/149 str. C1), a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. (III RN 95/2000 OSNAPiUS 2002/1 poz. 1).

Tym samym w ocenie Sądu – wobec braku szczególnego uregulowania – dla określenia momentu powstania przychodu w zakresie podatku dochodowego – należało zastosować ogólny przepis art 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku, zgodnie z którym "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane(...)". Zważywszy na przytoczoną treść tegoż artykułu, dla wyjaśnienia zagadnienia niezbędne jest właściwie zrozumienie pojęcia "przychód należny". Każda ze stron dokonała bowiem odrębnej interpretacji tychże pojęć, co miało również doniosłe znaczenie na gruncie podatkowych skutków prawnych. Podatnik wskazał bowiem na moment zapłaty przez kontrahenta wskazując również na długotrwały przepływ środków pieniężnych z uwagi na to, iż środki na zapłatę pochodziły z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W., organ podatkowy natomiast obowiązek podatkowy powiązał z faktem wykonania usług oraz koniecznością wystawienia w związku z tym faktur przez podatnika.

W ocenie Sądu żadne z zaprezentowanych przez strony stanowisk nie jest słuszne. Zważywszy, iż pojęcia "przychodu należnego" nie zdefiniowano na gruncie prawa podatkowego, w ocenie Sądu konieczne w takiej sytuacji jest odwołanie się do reguł wykładni językowej. Wykładnia językowa bowiem jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (vide R. Mastalski “Prawo podatkowe" Beck Warszawa 2000 r. s. 96 i n.). Według Słownika Języka Polskiego słowo "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego Tom IV Warszawa 1963, s. 1095-1096). Tym samym na gruncie prawa podatkowego jako "przychód należny" należy rozumieć taki przychód, który przysługuje podatnikowi, należy mu się, przysługuje mu uprawienie do jego otrzymania. Jako, ze wykładnia językowa nie doprowadziła do wystarczającego sprecyzowania tego pojęcia, doktryna stanęła na stanowisku, iż należało sięgnąć do reguł wykładni pozajęzykowej, przede wszystkim zaś do systemowej. Tym samym zaprezentowano pogląd, iż dla ustalenia momentu powstania przychodu należnego należy odwołać się do instytucji cywilnoprawnych. Przychód zaś wynikający z danego świadczenia cywilnoprawnego na rzecz podatnika staje się należny z momentem nadejścia terminu wymagalności wierzytelności przysługującej podatnikowi. Przed tym momentem mamy do czynienia z potencjalnym przychodem, który nie stał się jeszcze należny. Takim staje się dopiero z chwilą nadejścia terminu wymagalności, kiedy to wierzyciel (podatnik) może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia. Przed nadejściem terminu wymagalności trudno zaś mówić by podatnikowi "należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji praw do niego. W rezultacie stwierdzono, iż nie jest wykluczona sytuacja, w której przychód należny powstał z chwilą wydania towaru lub wystawienia faktury, jednak nie wynika to z przepisów ustawy, lecz z woli stron umowy cywilnoprawnej albo z mocy przepisów kodeksu cywilnego – jeżeli strony zaniechają ustalenia daty płatności (poglądy takie szeroko uzasadnione zaprezentowane zostały przez D. Niestrzębskiego, R. Tarnackiego w: "Moment uznania przychodu za należny". Przegląd Podatkowy 2001 , nr 5 s. 22-25). Analogiczny punkt widzenia zaprezentowany został w orzecznictwie. Mianowicie w wyroku z dnia 26 marca 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (I SA/Gd 883/97) wyraził pogląd, iż przychód nie powstaje przed datą w której stało się wymagalne roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 1997 r. (I SA/Po 328/97) zajął stanowisko, iż kwota należna w rozumieniu art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być odniesiona do świadczeń (usług) spełnionych (wykonanych). Zatem, aby prawidłowo ocenić datę utraty przez podatnika prawa do opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych organy podatkowe winny ustalić w jakiej dacie, zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi umowę składu i wolą stron wyrażoną w umowie cywilnoprawnej, skarżący mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonaną usługę. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 marca 1995 r. (SA/Łd 2405/94), który powiązał powstanie należności z momentem zaistnienia prawnej możliwości domagania się przez wierzyciela zapłaty kwot od kontrahenta. Moment ten zależy – zdaniem NSA – nie od chwili w której zakończone zostały prace, lecz od postanowień umowy, w których strony ustaliły termin powstania tych należności. Sąd ten powołał się w uzasadnieniu do tegoż wyroku na wcześniejsze orzeczenie Sadu Najwyższego z dnia 16 marca 1993 r., sygn. akt III ARN 6/93 OSN 19994/1/23), w którym wskazano, iż należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, na przykład z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie zgadza się z prezentowanym wyżej poglądem. Odnosząc zaprezentowany pogląd na grunt przedmiotowej sprawy - wskazać należy, iż organy podatkowe utożsamiając powstanie przychodu z momentem wykonania usług przez podatnika (jednocześnie, jak słusznie wskazał skarżący nie wskazując dokładnego momentu powstania owego przychodu) – zaniechały zbadania, kiedy stało się wymagalne roszczenie podatnika o zapłatę wierzytelności wynikających z umów. W ocenie Sądu ten bowiem moment przesądza o tym, kiedy powstał obowiązek podatkowy po stronie podatnika w zakresie podatku dochodowego. Tym samym w prowadzonym ponownie postępowaniu - organ podatkowy winien zbadać w jaki sposób i w jakim terminie, w związku z wykonaniem usług przez podatnika, mógł on za nie żądać zapłaty. W pierwszej kolejności organy podatkowe winny zatem zbadać postanowienia łączące strony zawarte w umowach, w przypadku zaś braku regulacji tejże kwestii w umowie, organy podatkowe winny odpowiednio zastosować przepisy kodeksu cywilnego, w celu ustalenia kiedy stało się wymagalne żądanie przez podatnika zapłaty za wykonane usługi. Należy przy tym wskazać, iż wbrew stanowisku skarżącego, istotna będzie nie tyle data faktycznego otrzymania przez podatnika zapłaty, lecz ustalenie z jakim momentem skarżący mógł żądać zapłaty za wykonane usługi, inaczej mówiąc w jaki sposób strony określiły termin zapłaty zobowiązania. Jeżeli bowiem wykonano usługę, a nie otrzymano jeszcze zapłaty, należy wykazać przychód w chwili kiedy nadszedł termin płatności, nawet jeżeli termin ten nie został dotrzymany przez kontrahenta (co wynika z dalszej części przepisu art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – "za przychód (...) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane".

Tym samym w ocenie Sądu za uzasadniony należało uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. 1993 Nr 90 poz. 416 z poźn. zm.),

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stwierdził również naruszenie art. 190 w związku z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, iż organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo - Handlowego "A." W.K. w O. w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 1.414.064,02 zł poniesione w związku z wykonaniem kanalizacji sanitarnej w Gminie U., udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawcę R.M. Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane "B.", w związku z ustaleniem, iż faktury wystawione przez tenże podmiot były fakturami "pustymi", a podmiot ten faktycznie nie wykonał prac objętych tymi fakturami. Ustalenia te organ podatkowy oparł na wynikach kontroli sprawdzających u podwykonawców, w tym P.O. "B." R.M. przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w S., których podatnik W.K. nie był stroną, oraz o terminie przesłuchania którego nie został zawiadomiony.

Należy że wskazać, iż zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa – przyjmuje się zasadę pośredniości w postępowaniu podatkowym, polegającą na tym, iż ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Wyraża się jednak pogląd (vide Stefan Babiarz Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2005 r. s. 503-505), iż nie oznacza to, iż podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w posterowaniu podatkowym. Takie uprawienie przysługuje mu bowiem na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej np art. 123 § 1 bądź art. 187.

Zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Art 190 Ordynacji podatkowej stanowi rozwinięcie tej zasady. Przewiduje on dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego, którym odpowiadają obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Po drugie, strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zatem obowiązkiem organu jest faktyczne dopuszczenie strony do udziału w takiej czynności. Orzecznictwo wskazuje jednoznacznie, iż zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania, w tym także postępowania karnego skarbowego, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 o.p., tj. do zapoznania jej z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania na ich podstawie decyzji podatkowej. Na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 o.p., powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu (vide wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r., I SA/Kr 801/97, niepubl.). Doktryna podkreśla również, iż możliwość zapoznania się strony z protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego od prawa do udziału w czynnościach dowodowych (vide Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, prawidłowym wprawdzie jest korzystanie z materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania i włączenie ich do sprawy, jednakże zważywszy na żądania podatnika zgłoszone w trakcie posterowania, jak również na bardzo wysoką kwotę jakiej dotyczył spór - organy podatkowe powinny były dołożyć jak największych starań w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Powinny zatem ponowić dowód z zeznań R.M., którego zeznania miały istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe. Obecność bowiem podatnika pozwoli bowiem wyjaśnić wątpliwości podatnika w zakresie sprzeczności w zeznaniach oraz pozwoli dojść do prawdy materialnej.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło również do naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie waloru dokumentu urzędowego informacji Policji S. P. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela zdanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 listopada 1988 r. ( SA/Wr 423/88, niepublikowany), iż posługiwanie się w postępowaniu administracyjnym "wywiadami środowiskowymi" lub "notatkami urzędowymi", będącymi wynikiem rozmów ze świadkiem, stanowi naruszenie przepisów dotyczących dowodów ze świadków. Tym samym konieczne będzie przesłuchanie osób sporządzających notatkę na okoliczności tam wskazane.

Sąd uznał również za uzasadniony zarzut strony dotyczący naruszenia art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania przez organy podatkowe postanowień odnośnie dopuszczenia dowodu, jednakże w ocenie Sądu naruszenie tego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej nie może prowadzić do wniosku, iż powoduje to faktyczny brak dowodów w sprawie. W wyroku z dnia dnia 31 sierpnia 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I SA/Łd 866/2000, niepubl.) wyraził pogląd iż brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji mogłoby stanowić uzasadniony zarzut skargi tylko wówczas, gdyby stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2001 r., I SA/Łd 866/2000, niepubl.).

W pozostałej zaś części zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia w świetle okoliczności faktycznych sprawy. Sąd podzielił w tym zakresie argumenty organu podatkowego drugiej instancji. Wprawdzie zważywszy na wyżej określone uchybienia organu podatkowego, konieczne będzie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz ponowne dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sprawie, jednakże Sąd orzekający przychyla się do poglądu wyrażonego przez organy podatkowe, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nie oznacza jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym.

Wskazać należy, iż zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej oczywiście jest, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Nie znaczy to jednak, iż ciężar dowodu - w zależności od rodzaju dowodzonego faktu - nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. W szczególności za utrwalony w orzecznictwie oraz doktrynie należy uznać pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia (vide m.in. Bogusław Gruszczyński w: BABIARZ Stefan, DAUTER Bogusław, GRUSZCZYŃSKI Bogusław, HAUSER Roman, KABAT Andrzej, NIEZGÓDKA-MEDEK Małgorzata Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) s. 896, wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. akt SA/P 3343/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998, nr 4, poz. 141, wyrok NSA z dnia 9 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Po 2938/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998, nr 5, poz. 178.) Za autorytatywny należy uznać pogląd prezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2005 roku (I SA/GI 71/2004 Biuletyn Skarbowy 2005/5 str. 28), w którego uzasadnieniu Sąd wskazuje, iż przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności jeżeli podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na istnienie faktów, z których wywodzi określone skutki prawne.

Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O wykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania przed sądem orzekł na podstawie art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

23