Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 505/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska- Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Wielobranżowego Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowego "A" sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w G. w dniach od [...] do [...]r. przeprowadził w Wielobranżowym Przedsiębiorstwie Produkcyjno- Handlowym "A" sp. z o.o. w G. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1999 r. z tytułu podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono odnośnie września 1999 r., iż spółka ujęła w ewidencji zakupów oraz w deklaracji VAT- 7 za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z wystawionych przez firmę "B" A. G. w G.:

1. faktur VAT dotyczących robót ogólnobudowlanych na budowie hali "C":

a) nr [...]z dnia [...] (wartość netto [...]zł, podatek VAT 22% w wysokości [...]zł),

b) nr [...]z dnia [...]r. (wartość netto [...]zł, podatek VAT 22% w wysokości [...]zł),

c) nr [...]z dnia [...]. (wartość netto [...]zł, podatek VAT 22% w wysokości [...]zł),

d) nr [...]z dnia [...]r. (wartość netto [...]zł, podatek VAT 22% w wysokości [...]zł),

2. faktury VAT nr [...] (wartość netto [...]zł, podatek VAT 22% w wysokości [...]zł),dotyczącej robót ogólnobudowlanych na budowie Fosy w G.

W ramach powyższej kontroli oraz wszczętego, po jej zakończeniu, postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 1999 r., stwierdzono, że wskazanych w fakturach robót nie mogła legalnie wykonać firma A. G., gdyż nie zatrudniała ona odpowiedniej liczby pracowników, a także nie wykazywała w deklaracjach VAT- 7 za wrzesień oraz dalsze miesiące 1999 r. jakichkolwiek zakupów, które mogłyby wskazywać na jej bieżące funkcjonowanie, przy czym jednocześnie organ podatkowy nie podważał faktu wykonania tych robót przez WPP-H "A" sp. z o.o., bowiem spółka ta posiadała odpowiedni potencjał ludzki i sprzętowy, jak też miała podwykonawców. Stwierdzone nieprawidłowości zdaniem organu I instancji powodują, iż w myśl § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) brak było podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ze wskazanych powyżej faktur w wysokości [...]zł, ponieważ faktury nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy, a przy tym nie stwierdzałaby rzeczywistego wykonania robót przez firmę, która je wystawiła. Organ ten podniósł, iż w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie także przepisy art. 58 § 1 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż strony złożyły oświadczenia woli, podpisując umowy dotyczące fikcyjnych robót oraz wystawiając, przyjmując i następnie księgując w księgach podatkowych spółki kwestionowane faktury, przy czym celem wystawienia tychże faktur było obejście przez kontrolowana spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez pozorne oświadczenie woli obydwu stron dotyczące wykonania przez firmę A. G. usług z zakresu robót ogólnobudowlanych, co dodatkowo powoduje, że brak prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury VAT wynika również z przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kierując się wskazanymi powyżej względami Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...]r., nr [...], określił spółce za wrzesień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł oraz ustalił za wrzesień 1999 r. dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł.

WPP-H "A" sp. z o.o. w G., w złożonym odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...]., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, nieuwzględnienie w pełni złożonych przez świadków zeznań oraz ingerencję w swobodę kształtowania umów w obrocie gospodarczym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...]nr [...]

, uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując w uzasadnieniu, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w przypadku udowodnienia zamiaru zawarcia umowy dla pozoru, a tym samym pominięcia skutków podatkowych takiej czynności prawnej, w decyzji podatkowej powinien być powołany także art. 24 b Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził, iż zebrane dodatkowe dowody nie wykazały okoliczności, które mogłyby zmienić stanowisko dotyczące uznania za koszt uzyskania dochodów robót zleconych firmie A. G.. Zdaniem tego organu zebrane dowody i ustalenia jednoznacznie świadczą o tym, że przedmiotowe faktury, wystawione przez A. G. na rzecz WPP-H "A" sp. z o. o., nie potwierdzają wykonania przez podmiot- wystawcę faktur robót w nich opisanych, gdyż z dowodów tych i ustaleń wynika, że firma ta nie była w stanie wykonać i nie wykonała robót budowlanych, a jedynie jej pełnomocnik wystawił faktury VAT za wykonanie takich robót. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., powołując się na to, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził nabycia usług w zakresie stwierdzonym na przedmiotowych fakturach (art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), faktury nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy, a przy tym nie stwierdzały rzeczywistego wykonania robót przez firmę, która je wystawiła (§ 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz, że przedmiotowy wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania dochodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) decyzją z dnia [...], nr [...], określił spółce za wrzesień 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Jednocześnie organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, iż nie ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż wydanie decyzji nastąpiło po upływie 3 lat liczonych od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Spółka złożyła odwołanie od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w którym, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a mianowicie:

a) art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej, gdyż czynności przeprowadzonych przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy nie zakończył protokołem kontroli, a tym samym nie doręczył tego protokołu stronie,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, obejmujących w szczególności dowody przeprowadzone po uchyleniu decyzji z dnia [...]r.,

c) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tych przepisów zasad, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz, że w toku tego postępowania organ podatkowy powinien podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

d) art. 180, art. 187, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z których wynikają obowiązki organu podatkowego dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli przedmiotem dowody są okoliczności mające dla nich znaczenie, jak też wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nadto, iż decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a w ocenie strony uzasadnienie prawne jest co najmniej niepełne,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 19 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

b) § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie,

3) zasady nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributari).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podnosząc, iż organ ten zasadnie odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury, bowiem wykazano w toku postępowania dowodowego, iż firma "B" w rzeczywistości nie wykonała zleconych przez spółkę usług udokumentowanych przedmiotową fakturą, a tym samym spółka nie nabywając usług dokonała rozliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co wynika również z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego zbędne było w tej sytuacji powołanie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. jako podstawy rozstrzygnięcia także art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż spółka nie nabyła od A. G. usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nieuzasadnione było dokonanie rozstrzygnięcia przez organ I instancji także w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., skoro Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24 / 03, orzekł o niezgodności tego przepisu z Konstytucją. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji m. in. stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania robót na budowach prowadzonych przez spółkę na zlecenie podmiotów zamawiających, lecz stwierdziły natomiast, iż przedsiębiorstwo podwykonawcy A. G., która wystawiła sporne faktury, nie brało w tych robotach udziału, a także podkreślił, iż organ I instancji nie ingerował w stosunki pomiędzy spółką a podwykonawcą, a jedynie dokonał oceny wystawionych przez tego podwykonawcę faktur, z których wynikający podatek naliczony został rozliczony w badanym miesiącu. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów naruszenia art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej wskazując, iż jest on bezpodstawny, gdyż postępowanie prowadzone po uchyleniu poprzedniej decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...]nie było kontynuacją kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...]w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od towarów i usług za 1999 r., lecz stanowiło dalszy ciąg postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...], dlatego też wszystkie czynności polegające na zbieraniu dodatkowego materiału dowodowego odbywały się w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych, ponieważ w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zebrał wyczerpująco materiał dowodowy i w sposób dokładny ustalił stan faktyczny występujący w sprawie, a samo postępowanie nie było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Organ ten podniósł również, iż niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań R. W. nie może być traktowana jako naruszenie przepisów określonych w art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki, aby taki dowód przeprowadzić, a ponadto okoliczności, mające być przedmiotem tych dowodów, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymując, sformułowane w odwołaniu, zarzuty naruszenia:

1) przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a mianowicie:

a) art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej, gdyż czynności przeprowadzonych przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy nie zakończył protokołem kontroli, a tym samym nie doręczył tego protokołu stronie,

b) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, obejmujących w szczególności dowody przeprowadzone po uchyleniu decyzji z dnia [...],

c) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tych przepisów zasad, że postępowanie powinno być prowadzone przez organ podatkowy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz, że w toku tego postępowania organ podatkowy powinien podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

d) art. 180, art. 187, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z których wynikają obowiązki organu podatkowego dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli przedmiotem dowody są okoliczności mające dla nich znaczenie, jak też wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nadto, iż decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a w ocenie strony brak uzasadnienia prawnego w zakresie uznania zakwestionowanych czynności jako pozornych transakcji,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 19 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

b) § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie,

4) zasady nakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Skarżąca zarzuciła w szczególności, iż wskazywanie przez stronę przeciwną, że część prowadzonego postępowania miała charakter postępowania kontrolnego, a część wyłącznie charakter postępowania podatkowego, stanowi zwykłą manipulację mającą na celu usprawiedliwienie naruszenia przez organ podatkowy bezwzględnych przepisów art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła także, iż organy podatkowe, w tym i organ II instancji, nie wskazały podstawy prawnej swojego ustalenia, iż zakwestionowane czynności miały charakter pozornej transakcji, bowiem wskazanie jako podstawy prawnej przepisów wymienionych na wstępie decyzji, i to w zakresie uznającym dokonane przez skarżącego transakcje za nie mające miejsca, jest co najmniej niewystarczające. Podatnik zarzucił również, iż kwestionowanie przez organy podatkowe wyboru przez spółkę przedsiębiorców do wykonania prostych robót budowlanych, jak też wysokość wynagrodzenia zapłaconego za wykonane roboty, nie znajduje dostatecznych podstaw prawnych, jest czysto subiektywne i nie odpowiada rzeczywistości. Skarżąca spółka twierdziła ponadto, że organy podatkowe dokonały rozstrzygnięć w oparciu o niepełny materiał dowodowy, gdyż nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka R. W., który był pełnomocnikiem A. G., zaś wykorzystanie zaprotokołowanych zeznań pracowników spółki w sposób sprzeczny z ich treścią jest oczywistym nadużyciem oraz przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów, jak też przeczy zasadom wyrażonym w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zakończonym zaskarżona decyzją, organy podatkowe naruszyły także zasadę in dubio pro tributari, gdyż w sprawie powstaje wiele wątpliwości ze względu na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R. W., brak dokumentacji podwykonawcy i jego nieobecność, znaczący upływ czasu, w niektórych wypadkach niejednoznaczne zeznania świadków oraz braki w dokumentacji robót po stronie zamawiających, co świadczy o przyjmowaniu ustaleń wyłącznie na niekorzyść podatnika oraz o realizowaniu z góry przyjętego założenia, iż skarżący nie miał podstaw do odliczenia wynikającego z zakwestionowanych faktur naliczonego podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, bowiem w jego ocenie zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, iż przedłożone przez skarżącą dokumenty (umowy i zlecenia o roboty budowlane oraz faktury) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ opisane w nich prace nie zostały wykonane przez podwykonawcę A.G., zaś celem wystawienia kwestionowanych faktur VAT za roboty budowlane było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej, co doprowadziło do wykazania przez nią dochodu znacznie niższego od rzeczywistego, a także umożliwiło obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Zdaniem organu powyższe stanowisko potwierdza szereg okoliczności ustalonych w oparciu o materiał dowody zebrany przez organ I instancji, które stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że przedmiotowe roboty nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur, a tym samym zasadnym było, na podstawie art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odmówienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Organ ten zwrócił jednocześnie uwagę, iż już na etapie postępowania odwoławczego wyraził zdanie co do zasadności powołania przez organ I instancji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd też w jego przekonaniu zarzut naruszenia tych przepisów na etapie skargi nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji odnośnie naruszenia art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej w kontekście dalszego prowadzenia postępowania podatkowego po uchyleniu poprzedniej decyzji organu I instancji, braku wskazania art. 83 Kodeksu cywilnego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenia zasady swobody umów i zasady wolności prowadzenia działalności gospodarczej poprzez kwestionowanie wyboru podwykonawcy, braku przeprowadzenia dowodu z zeznań R. W., istnienia po stronie podatnika obowiązku sprawdzenia i kontrolowania podwykonawcy, znaczenia dla możliwości podważania faktu wykonania spornych robót takich okoliczności jak niezadeklarowanie przez wystawcę kwestionowanych faktur wynikającego z nich podatku należnego i naruszenie zasad obrotu bezgotówkowego oraz zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributari. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe, respektując obowiązek wynikający z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuściły przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, w tym również, wskazane przez spółkę w skardze, oświadczenia składane przez A. G., dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 1999 r., zaś organ podatkowy I instancji, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, wyprowadził wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ odwoławczy, z powołanych przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] podstaw rozstrzygnięcia, jako zbędne lub nieuzasadnione wskazał przepisy art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem w tym zakresie powtórzenie w skardze zarzutów co do ich powołania było bezprzedmiotowe, bowiem organ ten prawidłowo dokonał nałożenia normy prawnej na ustalony stan faktyczny. Podobnie bezzasadne było zarzucenie braku wskazania art. 83 Kodeksu cywilnego bądź też któregoś z przepisów Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej ustalenia pozorności wykonania robót budowlanych przez A. G. na rzecz skarżącej spółki, skoro po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji, odmiennie niż to miało miejsce w decyzji z dnia [...], oparł swoją decyzję wyłącznie na ustaleniu, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza nabycia usług w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach z września 1999 r., nie zaś na pozorności tych usług, co w ostateczności pozwoliło mu na wyprowadzenie określonych skutków podatkowych.

Zwrócić należy uwagę, iż w istocie główną podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], zaaprobowaną następnie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, był przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mówiący, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Cytowany przepis powinien być w ten sposób rozumiany, że podatnik może skutecznie nabyć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane, czyli innym słowem jedynie w sytuacji, gdy doszło do faktycznego nabycia usług wykonanych przez wystawcę tych faktur.

Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazują na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określone czynności faktyczne, będące podstawą wystawienia faktury VAT, zostały wykonane, jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, iż, zaksięgowując w koszty działalności fakturę za wykonanie przez A. G. robót ogólnobudowlanych, podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że to na nim ów ciężar spoczywa. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k.

Podkreślić należy, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącą spółkę w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na wnikliwą ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż A. G., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "B" w G., nie wykonała w rzeczywistości usługi (robót budowlanych) udokumentowanych fakturami wystawionymi we wrześniu 1999 r., pomimo iż takie roboty zostały przez skarżącą spółkę zgłoszone inwestorom (zamawiającym) jako wykonane, a tym samym spółka nie mogła nabyć od niej tych usług, co w konsekwencji musi oznaczać, że WPP-H "A" sp. z o.o. nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wskutek tego brak prawa do przedmiotowego odliczenia wynika również z przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który expressis verbis stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wbrew zarzutom skarżącej spółki przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż roboty ogólnobudowlane na budowach hali "C" i Fosy w G., w zakresie wskazanym w fakturach z września 1999 r., nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, przez co nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za nietrafny należało uznać też zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej odnoszący się do nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań R. W., będącego pełnomocnikiem A. G., skoro organ I instancji dwukrotnie bezskutecznie wzywał go do stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, a okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym zwłaszcza zebranymi w trakcie kontroli doraźnych przeprowadzonych u A. G.

Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej, gdyż kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za kwiecień 1999 r. zakończyła się w dniu [...], tj. w dniu doręczenia skarżącej spółce protokołu kontroli, natomiast postępowanie prowadzone po uchyleniu decyzji organu I instancji z dnia [...]stanowiło kontynuację postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], a tym samym czynności organu I instancji podjęte po dniu [...], w tym zebranie dodatkowego materiału dowodowego, odbywały się w ramach postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów, przez co również podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributari pozostaje oczywiście nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.