Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 683/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2006 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]2005 roku (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec K.C. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2000. Przesłanką wszczęcia postępowania kontrolnego w powyższym zakresie była analiza dochodów uzyskanych w 2000 roku przez podatnika oraz jego małżonkę, w powiązaniu z ponoszonymi przez nich w trakcie roku wydatkami. Według zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej informacji, dochody deklarowane przez podatników były niższe od ich wydatków. Ze względu na powyższe, równoległe postępowanie kontrolne wszczęte zostało przez organ podatkowy także wobec małżonki podatnika. Z uwagi na to, iż prawa i obowiązki każdego z małżonków wynikały z tego samego stanu faktycznego i prawnego, organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...]2005 roku wydanym na podstawie przepisu art. 166 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) połączył w jedno oba toczące się postępowania kontrolne, co nie zostało zaskarżone przez podatników.

Wnioski wynikające z połączonego postępowania pozwoliły na przyjęcie, iż podatnik uzyskał przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. - t.j. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.).

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]2005 roku (nr [...]) wydaną na podstawie przepisów art. 21 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...]zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W decyzji tej organ podatkowy przyjął (stosując przy tym zasadę określoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), iż na podatnika przypada 50% poniesionych wydatków tj. kwota [...]zł, stanowiąca równocześnie dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, opodatkowany 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z powyższym w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na ustalenia faktyczne, z których wynikało, iż pomiędzy podatnikiem a jego żoną, istniała stosowanie do treści art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ustawowa wspólność majątkowa oraz, iż małżonkowie nie posiadają, jak również nigdy nie posiadali majątku odrębnego. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie wyjaśnień stron.

Dla ustalenia stanu faktycznego, w zakresie posiadanego mienia, osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków podatnicy złożyli oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...]2000 roku i na dzień [...]2000 roku, a także o źródłach i wielkości przychodów osiągniętych w 2000 roku, a także o poniesionych w badanym roku podatkowym wydatkach. Powyższe oświadczenia złożone zostały pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, iż podatnicy w tych oświadczeniach wykazali pozyskane w 2000 roku środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, oszczędności poczynione w latach poprzednich, pozostające do ich dyspozycji w 2000 roku w łącznej kwocie [...]zł oraz wydatki w kwocie [...], które sfinansowane zostały wyżej wymienionymi kwotami, a także pozostałe na dzień [...] 2000 roku środki pieniężne w wysokości [...]zł.

Organ pierwszej instancji dokonując w oparciu o zebrany materiał dowodowy ostatecznych ustaleń dotyczących poniesionych wydatków, stwierdził, iż podatnicy wydatkowali w roku 2000 łącznie kwotę [...] zł, na którą w szczególności składały się wydatki (poniesione przez podatników jako udziałowców) na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce "A" z o. o. z siedzibą w K., w kwotach po [...]zł oraz dopłaty na rzecz tej spółki dokonane w miesiącu grudniu 2000 roku w kwotach po [...]zł.

Dysproporcja pomiędzy dokonanymi ustaleniami a kwotą wydatków wskazaną przez podatników, jak stwierdził w decyzji organ kontroli skarbowej, powstała przede wszystkim z tego powodu, iż małżonkowie, po stronie wydatków poniesionych w 2000 roku nie wykazali kwot wpłaconych związku z podwyższeniem kapitału w spółce "A" z o. o. z siedzibą w K.

W oświadczeniu majątkowym złożonym na dzień [...] 2000 roku podatnicy wykazali, iż posiadają udziały w wyżej wymienionej spółce w wysokości [...] zł (po [...] zł każdy z nich). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono natomiast, iż na dzień [...] 2000 roku udziały podatników w przywołanej powyżej spółce wynosiły jedynie [...] zł na każdego z małżonków, a podwyższenie kapitału do kwoty [...] zł nastąpiło dopiero w dniu [...] 2000 roku poprzez dokonanie wpłaty przez podatników w kwotach [...] zł.

W odniesieniu do środków pieniężnych, jakimi podatnicy mogli dysponować w 2000 roku, a które posłużyły do finansowania ponoszonych w tym roku wydatków, organ podatkowy przyjął w całości kwoty wykazane przez podatników w złożonych oświadczeniach, a nawet dokonał jej weryfikacji i określił ich wysokość w kwocie wyższej tj. [...] zł.

Po dokonanej analizie dochodów osiąganych przez małżonków w latach 1997-1999 uwzględniono także oszczędności w kwocie [...] zł, na które powoływali się małżonkowie, a które zostały poczynione z dochodów uzyskiwanych latach poprzednich. Do dyspozycji podatnika oraz jego żony, zdaniem organu, pozostawała na pokrycie wydatków poniesionych w 2000 roku łącznie kwota [...] zł.

W rezultacie uznano, iż różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2000 roku w wysokości [...] zł, przy uwzględnieniu kwoty [...] zł tzn. środków pieniężnych pozostałych na dzień [...] 2000 roku a zasobami finansowymi, jakimi dysponowali podatnicy, wynosząca [...] zł (w przypadającej na podatnika części [...]) stanowi przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż jeżeli w przedmiotowej sprawie wykazano, iż poniesione wydatki znacznie przekroczyły uzyskany w roku podatkowym dochód, to na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanym mieniu.

W kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż strona nie wywiązała się ze swojego obowiązku. Stwierdzono bowiem, iż podatnik nie wykazał, iż z legalnych źródeł przychodów pozyskał wystarczające środki, którymi mógł wspólnie z żoną sfinansować w całości wydatki poniesione w 2000 roku.

Od powyższej decyzji podatnik złożył w dniu [...] 2005 roku odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym żądał jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego przekazania. Wraz z odwołaniem strona złożyła skorygowane oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...] 2000 roku, w którym małżonkowie wykazali, iż na ten dzień posiadali oszczędności nie w kwocie [...] zł, ale w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 oraz art. 187 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie oczywistych omyłek w zeznaniu majątkowym na dzień [...] 2000 roku oraz w zestawieniu wydatków za 2000 rok w części dotyczącej posiadanych przez podatnika udziałów w spółce "A" z o. o. z siedzibą w K. oraz wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego w wyżej wymienionej spółce.

Uzasadniając naruszenie wyżej wymienionych przepisów strona przyznała, iż w zestawieniu wydatków poniesionych w 2000 roku nie uwzględniła kwoty przeznaczonej na zwiększenie kapitału zakładowego ponieważ sądził, iż zwiększenie to nastąpiło w 1999 roku. Konsekwentnie jednak w zeznaniu majątkowym na dzień [...] 2000 roku, złożonym dla potrzeb toczącego się postępowania kontrolnego, wykazana została wartość posiadanych udziałów w kwocie [...] zł. Zdaniem podatnika działanie organu kontroli skarbowej, który skorygował jedynie oświadczenie dotyczące wydatków poniesionych w 2000 roku, jest działaniem jednostronnym, naruszającym w sposób istotny prawa strony.

Według podatnika, organ kontroli skarbowej, wobec oczywistej omyłki, powinien wyjaśnić czy majątek odwołującej się, wykazany jako wartość udziałów w spółce, nie powinien być wykazany jako posiadanie oszczędności na dzień [...] 2000 roku. W jego opinii jest rzeczą oczywistą, iż podwyższenie kapitału, dokonane w [...] 2000 roku nie mogło mieć pokrycia w dochodach 2000 roku i musiało nastąpić w oparciu o posiadane oszczędności.

Organ podatkowy drugiej instancji po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym nie podzielił argumentów strony i w dniu [...] 2006 roku wydał decyzję (nr [...]), którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, po zapoznaniu się z jej stanem faktycznym i prawnym wskazał na brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis stanowi, iż przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustalenie natomiast tych przychodów następuje na podstawie poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli te wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu, nie są kwestionowane ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące wysokości poniesionych w 2000 roku przez podatników wydatków. Kwestionowane są natomiast ustalenia odnoszące się do zgromadzonych w latach wcześniejszych środków pieniężnych, którymi podatnik pokrywał poniesione wydatki. Ze względu na postawiony w odwołaniu zarzut wadliwego prowadzonego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż właściwe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, przesądza i decyduje bowiem o jej zastosowaniu, a także pomaga odpowiedzieć na pytanie czy w ogóle jakakolwiek norma prawna może być zastosowana. Rozpatrując zarzut strony dotyczący wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ odwoławczy podzielił podgląd organu podatkowego pierwszej instancji, iż podatnik nie wywiązał się z obowiązku wykazania faktów, na które się powołuje, a z których wywodzi określone dla siebie skutki prawne. Wbrew twierdzeniom strony uznał więc, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, a swoje rozstrzygnięcie oparł na wszystkich pozyskanych w toku postępowania dowodach, w tym i tych składanych przez strony oświadczeniach.

Uzyskane dowody oraz wyjaśnienia podatników, poddane zostały następnie poprawnej ocenie, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy poddając swojej ocenie uzyskane dowody, wykazał, zdaniem organu odwoławczego, niewiarygodność twierdzeń podatników.

Z akt sprawy wynikało poza tym, iż podatnicy składali niepełne lub wzajemnie sprzeczne ze sobą wyjaśnienia, a uzasadnione wątpliwości co do wyjaśnień samych podatników i ich wiarygodności w ocenie organu musiały mieć wpływ na ocenę faktów powoływanych przy ich udziale.

Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powoływanie się przez stronę w postępowaniu odwoławczym na oszczędności poczynione ze zwróconej w [...] 1999 roku pożyczki, udzielonej w latach 1992-1993 wraz z wypłaconymi z tego tytułu odsetkami, w łącznej kwocie [...] zł. Powyższe pożyczki w łącznej kwocie [...] nowych złotych, według podatników, udzielone zostały ze środków pochodzących przede wszystkim z wynagrodzeń uzyskanych w latach 1988-1991. Strona w swych wyjaśnieniach wskazała także, iż uzyskane z tytułu powyższych pożyczek odsetki nie były wcześniej ujawnione, a zatem i opodatkowane. Natomiast art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, iż poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie osób fizycznych znaleźć musi pokrycie w mieniu zgromadzonym między innymi w latach poprzednich, pochodzącym bezwzględnie ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dlatego, nawet w sytuacji gdyby przyjąć, iż podatnik poczynił z przytoczonego "źródła" oszczędności, to i tak nie możliwe było ze względu na przytoczone rozważania organu odwoławczego ich uwzględnienie. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby wysokości uzyskiwanych przez niego wynagrodzeń, na które powoływano się w sprawie. W celu ustalenia wysokości tych wynagrodzeń organ podatkowy posłużył się wiec danymi GUS i wyliczył, iż nawet gdyby przyjąć iż podatnik uzyskiwał wynagrodzenie przez pełne cztery lata, w wysokościach przekraczających przeciętne miesięczne wynagrodzenie w tamtym okresie, a do tego nie ponosił w międzyczasie żadnych wydatków, to mógł zaoszczędzić łącznie kwotę [...]zł. Dlatego organ odwoławczy, uznał powoływane przez podatnika w powyższych kwestiach okoliczności uznał za niewiarygodne i nie uprawdopodabniające faktu, iż mógł on posiadać i pożyczyć w latach 1992-1993 kwotę [...]zł pochodzącą z legalnych źródeł.

Na powyższą decyzję pismem z dnia [...]2006 roku strona, działająca poprzez pełnomocnika, złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu, w której w całości zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Skardze tej zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowania art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w dacie powstania zobowiązania nie dotyczył opodatkowania małżonków, a także naruszenie przepisów proceduralnych: art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zaufania do organów podatkowych i powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na brak złożenia przez skarżącą dowodów mimo, iż nie była ona zobowiązana do ich przechowywania; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 §1 tejże ustawy poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, weryfikacji zeznań skarżącego i zaniechanie próby ustalenia rzeczywistych dochodów męża skarżącej w okresie podanym, jako okres oszczędzania środków pieniężnych; art. 122 Ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia, jaka część wydatków w okresie objętym postępowaniem została pokryta z majątku wspólnego strony, a jaka z majątku odrębnego męża; a także art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na wewnętrznej sprzeczności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, a także braku wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej decyzji.

Rozwijając powyższe zarzuty strona wskazała, iż jako podstawę wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji podano art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to podstawa w ocenie strony nie mogła mieć zastosowania. Po pierwsze bowiem decyzja dotyczy podatku dochodowego za rok 2000. W ówczesnym stanie prawnym ów przepis, na co wskazuje strona, nie miał zastosowania do dochodów małżonków, a jedynie dochodów wspólników lub współwłaścicieli. Małżonków zaczął dotyczyć po nowelizacji ustawy podatkowej z dnia 27 lipca 2002 roku, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku i wprowadzona została ustawą z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 roku nr 141 poz. 1182). Po drugie, z obecnego brzmienia art. 8 ust. 3 wynika, iż mają one zastosowanie do małżonków między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy. Niniejsza sprawa, zdaniem strony, co wynika wprost z uzasadnienia decyzji podatkowych nie dotyczy przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale dotyczy przychodów określonych w pkt 9 tego przepisu.

Strona wskazała także na szereg przepisów proceduralnych, których naruszenia dopuścić się miały organy podatkowe rozpatrujące sprawę. Pierwszy z zarzutów związany jest z zastosowaniem przez organ podatkowy drugiej instancji przytoczonego powyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wskazania przesłanek jego zastosowania, co stanowi w ocenie strony naruszenie przepisu art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze wskazano także na wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji. Bowiem organ podatkowy pierwszej instancji podatkowej stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, iż małżonkowie nie posiadali majątku odrębnego, choć w tej samej decyzji stwierdzono, iż wydatki poniesione na zakup gruntu pochodziły z majątku odrębnego.

Strona wskazała także na rażące naruszenie art. 122 w związku z art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, które polegać miało na braku wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a dokładniej kwestii, jaka część wydatków w okresie objętym postępowaniem została pokryta z majątku wspólnego stron, a jaka z majątku odrębnego podatnika. Organ wskazał, iż wydatkowania została kwota wykraczająca poza udokumentowane przychody stron, jednakże nie określił, która ze stron poniosła wydatek przekraczający udokumentowane przychody oraz z jakich środków ten wydatek został pokryty. Poza tym, do naruszenia powyższych przepisów doszło między innymi poprzez zaniechanie próby ustalenia rzeczywistych dochodów skarżącego w okresie podanym jako okres oszczędzania środków pieniężnych. Bowiem podatnik podnosił w złożonych zeznaniach, iż w latach poprzedzających lata 1992-1993 zaoszczędził środki finansowe między innymi z wynagrodzenia pracowniczego. Zeznanie te uznane zostały przez organ podatkowy za niewiarygodne, choć jak uważa strona, nie zostało w tym względzie przeprowadzone postępowanie, które miałoby na celu weryfikację tych zeznań. Co więcej, dochody te uzyskane zostały przez skarżącego w okresie poprzedzającym okres przedawnienia. Na potwierdzenie tezy o konieczności wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z opisywaną sytuacją strona przytoczyła w swej skardze wybrane orzeczenia sądów administracyjnych.

Kolejny zarzut sformułowany w skardze dotyczył naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które w uzasadnieniach swych decyzji wskazywały na brak złożenia przez podatników dowodów - dokumentów - mimo, iż podatnicy nie byli obowiązani do ich przechowywania, a dotyczyły one wykazania wysokości osiągniętych przez podatnika dochodów osiąganych w latach 80 i 90, które pozwoliły następnie na udzielenie jemu pożyczki.

Poza tym, w opinii strony, organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dokonywały ustaleń faktycznych w oparciu o domniemania faktyczne i dane statystyczne, a nie w oparciu o realnie istniejący stan rzeczy. Dlatego niedopuszczalne jest wykorzystywanie przez organy danych statystycznych. Wymienione uchybienia proceduralne skutkowały następnie błędami w ustaleniach faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniesionej skargi. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie z treści ust. 3 wyżej powołanego artykułu wynika, że ustalenie wysokości tych przychodów następuje na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak więc, opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej legalnym mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

W niniejszej sprawie niekwestionowane są ustalenia organów podatkowych w kwestii wysokości poniesionych w 2000r. wydatków przez małżonków w kwocie [...]zł.

Kwestionowane są natomiast te ustalenia, które odnoszą się do zgromadzonych w latach wcześniejszych środków pieniężnych, którymi podatnik pokrył poniesione wydatki.

Z uwagi na generalnie postawiony w sprawie zarzut wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego przyznać należy, iż właściwe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, przesądza i decyduje bowiem o jej zastosowaniu, pomaga odpowiedzieć na pytanie, czy w ogóle jakaś norma prawna może być zastosowana. Nawiązując zatem do sformułowanego zarzutu, organ zauważa, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art. 187 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. aktualne także w świetle Ordynacji podatkowej - B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne zawarte w rozdziale 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy art. 192 Ordynacji podatkowej.

Tym niemniej, co w opinii organu podatkowego drugiej instancji wymaga

szczególnego podkreślenia, obowiązek wykazania źródeł przychodu oraz

posiadanego wcześniej mienia, wbrew zarzutom skargi, ciąży na podatniku.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności przepisu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, należało stwierdzić, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. np. wyrok NSA z 11.07.1997 r. sygn. akt III SA 281/96, publikowany w M. Podat. 1998/5/161).

W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wywiązał się w pełni z obowiązku wykazania legalnych źródeł środków finansowych, które uzasadniałyby wydatki poniesione przez niego w 2000r: Wbrew zarzutom skargi, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla celów prawidłowego rozstrzygnięcia, przy czym rozstrzygnięcie to oparto na wszystkich pozyskanych w toku postępowania dowodach, w tym i na składanych przez strony wyjaśnieniach. Uzyskane dowody oraz wyjaśnienia podatnika, poddane zostały, zdaniem organu odwoławczego, poprawnej ocenie, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy czym za pomocą argumentacji, wspartej okolicznościami sprawy, wykazano niewiarygodność twierdzeń podatników. Nie można bowiem podzielić tych argumentów, wskazanych np. w piśmie z dnia [...]2006 r. złożonym w postępowaniu odwoławczym z których wynika, że małżonkowie w toku postępowania w sposób wyczerpujący przedstawili stan faktyczny sprawy. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że składano niepełne lub wzajemnie sprzeczne ze sobą wyjaśnienia (np. w kwestii posiadania na dzień [...].2000 r. zasobów finansowych, źródeł pozyskania tych zasobów itd.). Uzasadnione wątpliwości co do wyjaśnień samego podatnika (jego wiarygodności) muszą mieć wpływ na ocenę faktów powoływanych przy jego udziale.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż powoływanie się (w postępowaniu odwoławczym) przez małżonków K. i R. C. na oszczędności poczynione ze zwróconej w [...] 1999r. pożyczki (udzielonej w latach 1992-1993) wraz z wypłaconymi z tego tytułu odsetkami, w łącznej kwocie [...]zł, którymi pokrywano ponoszone w 2000r. wydatki, nie może mieć, w opinii tut. organu, jakiegokolwiek znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Wskazanie powyższych okoliczności nastąpiło na skutek zmienionego w dniu [...].2005r. przez podatników oświadczenia majątkowego złożonego na dzień [...].2000r., w którym skorygowano wysokość posiadanych oszczędności, pochodzących z lat wcześniejszych, z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł. Organ podatkowy drugiej instancji w protokole z dnia [...]2006r. zobowiązał małżonków K. i R. C. do szczegółowego wyjaśnienia powyższych kwestii. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest też to, iż w dniu tym poinformowano podatnika oraz pełnomocnika stron o obowiązujących i mających zastosowanie przepisach prawa podatkowego.

Podatnicy we wspomnianym wyżej piśmie z dnia [...].2006r. powołali się na oszczędności w kwocie [...]zł, pochodzące ze zwróconej pod koniec 1999r. pożyczki w wysokości [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...]zł.

Wobec ogólnikowych i lapidarnych w swej treści wyjaśnień przeprowadzono dowód z przesłuchania K.C.. Podatnik zeznał, iż przedmiotowe pożyczki w łącznej kwocie [...] nowych zł, zostały udzielone na przełomie lat 1992-1993, w drodze ustnie zawartych umów, ze środków pochodzących przede wszystkim z wynagrodzeń uzyskanych przez niego w latach 1988-1991 z tytułu pracy wykonywanej w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w B. ( notabene do protokołu z dnia [...].2005r. strona zeznała, iż we wskazanej wyżej Spółdzielni pracował na etacie elektryka w okresie od maja 1988r. do początku 1990r. tj. w okresie nie przekraczającym dwóch lat). Ponadto, K.C. zeznał, iż z powyższego tytułu osiągał wysokie zarobki, przewyższające płace w innych firmach trzy, a nawet czterokrotnie, dlatego mógł zaoszczędzić wówczas kwotę odpowiadającą [...]zł. -po denominacji.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego jednoznacznie wynika też do czego przyznaje się w swoich zeznaniach również strona, iż pozyskane z tytułu udzielonej pożyczki odsetki w wysokości [...]zł nie były (mimo ustanowionego obowiązku) wcześniej ujawnione, a zatem i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem z powołanego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wyraźnie, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie musi znaleźć pokrycie w mieniu zgromadzonym m.in. w latach poprzednich, pochodzącym (bezwzględnie) ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak więc, nawet gdyby przyjąć, iż podatnik poczynił z powyższego "źródła" oszczędności, to i tak nie mogłyby być one ze wskazanych wyżej przyczyn uwzględnione.

W podobnym kontekście, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, należy odnieść się do powoływanych przez K.C. (protokół z dnia [...].2006r. z przesłuchania strony) okoliczności dotyczących źródeł pochodzenia środków finansowych w kwocie [...]zł, które miały być następnie przeznaczone na wskazane pożyczki. Zauważa, że podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wysokość uzyskiwanych w tamtym okresie wynagrodzeń, także w złożonym zeznaniu podatnik nie podał wysokości uzyskiwanych wynagrodzeń, stwierdził jedynie, iż przekraczały one czterokrotnie wynagrodzenia wypłacane w innych firmach.

W tej sytuacji, organ podatkowy dokonując w postępowaniu podatkowym oceny wiarygodności zeznań podatnika (a nie ustaleń faktycznych - jak to błędnie wskazano w skardze) uzyskał uprawnienie do zastosowania - w celu stwierdzenia w jakiej wysokości podatnik mógł poczynić z tych wynagrodzeń oszczędności - danych GUS.

Podkreślić raz jeszcze należy, iż podatnik w swoich zeznaniach odniósł się do "wynagrodzeń w innych firmach". Według GUS, przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w 1988r. wynosiło przed denominacją [...]zł, w 1989r. [...]zł, w 1990r. [...]zł oraz w 1991r. [...]zł. (dane pozyskane ze strony internetowej GUS http://www.stat.gov.pl).

Organ podatkowy drugiej instancji odnosząc powyższe wartości do wskazanych przez stronę okoliczności przyjął bardzo korzystnie, że podatnik uzyskiwał wynagrodzenia przez pełne cztery lata, w wysokościach czterokrotnie przekraczających statystyczne średnie wynagrodzenia oraz założył, że nie ponosił on w międzyczasie (pomimo założenia w 1988r. rodziny) żadnych wydatków. W wyniku takich założeń stwierdzono, że podatnik mógł zaoszczędzić łącznie kwotę [...]starych złotych (po denominacji [...]nowych zł).

Tak więc, powoływane przez podatnika w kwestiach powyższych okoliczności są w przekonaniu organu odwoławczego, niewiarygodne, i jako takie za nie uprawdopodabniające faktu, iż mógł on posiadać i pożyczyć w latach 1992-1993 kwotę [...]nowych zł, pochodzącą z legalnych (opodatkowanych bądź wolnych od podatku) źródeł. Dlatego po stronie oszczędności pochodzących z lat poprzedzających rok podatkowy nie uwzględniono również tej kwoty.

W tym miejscu zauważyć należy, iż uzasadnieniem ustawowym powołania wyżej wymienionych przepisów o nieujawnionych źródłach przychodów jest objęcie choćby częściowym opodatkowaniem właśnie te osoby fizyczne, które osiągają ukryte ( w sensie nie opodatkowane ) dochody, pochodzące z tzw. "szarej strefy".

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego zarzuty dot. naruszenia przepisów postępowania, w tym złamania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w opinii organu podatkowego drugiej instancji, są bezzasadne. Należało zatem uznać, iż w mniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie takim jak to wynika z dokonanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tętyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy K. C. ponosząc wydatki znacznie przekraczające zeznany za rok dochód wykazał, iż wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd administracyjny nie związany granicami skargi przede wszystkim wskazuje na to, iż "w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa - lecz wprost przeciwnie - za jej rozwinięcie (por. np. wyrok NSA z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt S.A./ Łd 90/94)". Z różnych jednak względów podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nie wywiązują się z konstytucyjnego obowiązku łożenia na cele wspólne i ukrywają osiągane przez siebie dochody, by nie zapłacić podatku należnego z mocy ustawy. Ukrywanie dochodów przez podatników w niektórych przypadkach spowodowane być może nadmiernym - w przekonaniu podatników - fiskalizmem państwa. W wielu jednak przypadkach, istotnym powodem ukrywania dochodów, aby nie zapłacić od nich należnego podatku dochodowego jest brak solidaryzmu społecznego, gdy podatnik nie poczuwa się do konstytucyjnego obowiązku świadczeń na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej jako dobra wspólnego wszystkich Polaków.

Nieujawnianie dochodów podlegających opodatkowaniu jest zjawiskiem groźnym dla bytu każdego państwa z szeregu względów M.in. podważa racjonalne podstawy i uzasadnienie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości oraz równości opodatkowania - dlaczego jedni mają łożyć na potrzeby wspólne, a inni się od tego obowiązku uchylają. Dlatego też we wszystkich współczesnych demokratycznych państwach prawnych stosowane są różnego rodzaju konstrukcje prawne zapobiegające ucieczce przed opodatkowaniem i opodatkowujące dochody ze źródeł nieujawnionych. W polskim prawie podatkowym specjalna konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych jest od dawna i nieprzerwanie wykorzystywana do czasów obecnych (wprowadzono ją już postanowieniami art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym - Dz. U. z 1925 r., Nr 58, poz. 411 ze zm).

Podstawowy przepis dotyczący opodatkowania dochodów nieujawnionych w 2000 r. to art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowiący, iż "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych." Powyższy zapis ustawy podatkowej wyznacza zastępczy - oparty na kryterium majątkowym - wzorzec podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzorzec ten tworzą znamiona majątkowe wskazujące na wielkość uzyskanych dochodów. W konkretnym też przypadku nie wystąpi opodatkowanie, jeżeli udowodni się istnienie okoliczności wskazujących że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Zapis art. 20 ust3 ustawy umożliwia zatem realizację obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy podatnik nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania w tym podatku. W przypadku wiedzy o jakimkolwiek źródle przychodów, organ podatkowy powinien nie stosować konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, lecz instytucję prawną szacowania podstawy opodatkowana. Ustanowienie w art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnego "quasi" podatkowego stanu faktycznego niesie ten skutek, że dla opodatkowania dochodu na podstawie wydatków i mienia prowadzi się postępowanie rozstrzygające inną sprawę podatkową niż postępowanie w sprawie wymiaru tego podatku na zasadach ogólnych lub przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania albo opodatkowania dochodu przerzuconego. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy ustalenia dochodu wyłącznie w oparciu o znamiona majątkowe.

Znamiona te oraz okoliczności, które stanowią pokrycie dla poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia wyznaczają też przedmiot postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach.

Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie posiada własnej odrębnej procedury postępowania, jak inne nadzwyczajne metody wymiaru zobowiązań podatkowych.

Dotychczasowe jednak orzecznictwo sądowe wypracowało w tej materii pewne, powszechnie akceptowane standardy postępowania, w których z uwagi na restrykcyjność tej metody ustalania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych zaleca się konieczność przestrzegania przepisów procesowych, uprzednio kpa, a obecnie Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt S.A/Po 1438/94).

Szczególne wymagania w tym względzie związane są z postępowaniem dowodowym, które winno cechować się kompletnością. To zgodnie z art. 187 § Ordynacji podatkowej organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie nieujawnionych dochodów z urzędu obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i mienia. Co do zasady, to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt S.A/Lu 1929/94). Jednocześnie w tym postępowaniu obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika zaś, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. To do organu podatkowego należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I S.A./PO 1342/99).

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje przy tym szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów (mienia), które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych (mieniu), organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił swego przychodu do opodatkowania (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I S.A/Ka 1580/99). Także i w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt S.A./Sz 1877/99 oraz w wyroku SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01 podkreślono, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku. W następnej fazie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów - ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania lub w zgromadzonym uprzednio mieniu, rozumianym jako własność lub inne prawa majątkowe. Taki rozkład ciężaru dowodowego aprobuje też dotychczasowa linia orzecznictwa sądowego.

I tak przykładowo można tutaj wskazać na takie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jak: wyrok z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt S.A/Wr 1905/96, iż " O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 lipca 1997 r., sygn. akt III S.A. 281/91 podkreślono, że "W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z kolei w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 1998 r., sygn. akt I S.A/Po 1561/97 wyjaśniono, że gdy przez okres kilku lat skarżący nie uzyskiwali żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani z tytułu zatrudnienia, jak również nie wykazywali innych przychodów, z których mogliby pokryć swe znaczne wydatki to na podatnikach ciążył obowiązek wykazania źródeł pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny i innych, a w szczególności na remont nieruchomości i zakup samochodu. Także w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I S.A/Ka 960/98 potwierdzono, że "W postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wskazania źródeł przychodów ciąży na podatniku".

W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstałe przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiążę obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków, organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu ( przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I S.A/Ka 793/01 i wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01).

W przypadku przychodów nieujawnionych decyzja ustalająca ich wysokość i jednocześnie nakładająca 75% podatek ma charakter konstytutywny. Oznacza to zatem, że inaczej aniżeli jest to w podatku dochodowym pobieranym na zasadach ogólnych - zobowiązanie w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych powstaje dopiero z momentem skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji. Zgodnie też z zapisami art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach - 5-letni bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnicy tego podatku są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Tego rodzaju konstrukcja prawna przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podyktowane jest tym, że nie sposób ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód.

Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a to może mieć miejsce w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodów. Z tych zatem już względów w tym miejscu Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania ze źródeł nieujawnionych za 2000 r.

Skład sądzący zwraca uwagę na to, iż konstrukcja polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych oparta została na tzw. samoobliczeniu. To na podatniku tego ciążą liczne obowiązki związane z ustaleniem podatkowego stanu faktycznego, którego ukoronowaniem są coroczne zeznania składane przez skarżącego. Zgodnie też z art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej - składane przez podatnika tego podatku zeznanie podatkowe za 1999 r. korzysta z domniemania prawidłowości w zakresie danych w nim zawartych, m.in. co do uzyskania przez skarżącego podnoszonych dopiero w postępowaniu odwoławczym odsetek od pożyczki w wysokości [...]zł. Organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności składanych przez podatnika zeznania podatkowego za 1999 r. z tytułu ewentualnego pominięcia przez niego przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu uzyskanych odsetek od pożyczek udzielonych w latach 1992-1993. Z tego zatem względu organy podatkowe nie naruszyły obowiązującego materialnego prawa podatkowego, nie uwzględniając zgodnie z brzmieniem art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty powyższych odsetek od pożyczek jako nie zgłoszonych przez podatnika do opodatkowania i nieopodatkowanych.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym 1999 r. - odsetki od pożyczek są przychodami z kapitałów pieniężnych, podlegającymi w momencie ich uzyskania opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Całkowicie nieprawdopodobna - zdaniem Sądu - jest też podawana dopiero w postępowaniu odwoławczym kwota [...],- zł oszczędności jaką mógł skarżący osiągnąć pracując w latach 1988 do początku 1990 r. z tytułu pracy wykonywanej w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w B. jako elektryk. Na okoliczność swoich wysokich zarobków K. C. nie przedstawił żadnych dowodów od swego pracodawcy, ani też np. świadectw pracy ani też książeczki ubezpieczenia społecznego w wpisanymi zarobkami dla potrzeb zaopatrzenia emerytalnego czy też zaświadczenia z ubezpieczalni społecznej o wysokości opłacanych składek na ubezpieczenia społeczne , które mogłyby wskazywać na wysokość otrzymywanych od pracodawcy zarobków. Ogólnikowe podawanie przez K.C. do protokołu z dnia [...]2005 r. twierdzenia iż w rolniczej spółdzielni produkcyjnej osiągał zarobki przewyższające płace w innych firmach trzy, a nawet czterokrotnie - organ podatkowy próbując ustalić jakie to mogły być owe zarobki nie miał innej możliwości jak sięgnięcie do danych Głównego Urzędu Statystycznego odnośnie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób niezwykle korzystny ustalił ewentualne oszczędności jakie mógł poczynić skarżący przyjmując, że były to zarobki aż za cztery lata pracy i to w wysokości aż czterokrotnej płacy w gospodarce narodowej oraz iż cała tak wyliczona suma nie została nawet w części wydatkowana na utrzymanie podatnika oraz jego rodziny. Fikcją korzystną dla skarżącego jest zatem przyjęcie przez organ odwoławczy założenia, iż skarżący mógł całość swego wynagrodzenia przeznaczyć na oszczędności, że z dochodów z tytułu pracy nie pokrywał żadnych wydatków związanych z utrzymaniem siebie i swej rodziny. Sąd administracyjny jest jednakże w postępowaniu sądowoadministracyjnym związany zakazem pogarszania sytuacji skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Z tych zatem powodów, nie dopatrując się ani istotnego naruszenia procedury podatkowej, ani materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska