Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1639/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 908/16 w sprawie ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 103 i 110 – 116v)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 908/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 16 grudnia 2015 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane miesiące.

Z akt sprawy wynika, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. stwierdzono, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: "H." W. D., "C." P. D., "B." J. M., "W." A. W. i "H." M. D., (dalej: kontrahenci), które zdaniem organu pierwszej instancji stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT lub "u.p.t.u. organ pierwszej instancji w decyzji uznał, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 879.887,13 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, oprócz faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wystawiała faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to jest dokumentowały fikcyjne usługi, a zatem zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. spółka jest obowiązana do zapłaty kwoty 848.871 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dopuszczalności wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2010 r. w świetle uregulowań zawartych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) i przyjął że było ono dopuszczalne.

1.3. W skardze skarżąca zarzuciła:

a) naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 123. art. 125 i art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej;

b) naruszeniu przepisu art. 70 § 1 i 4 o.p. poprzez stwierdzenie że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu wobec doręczenia stronie tytułu wykonawczego przed upływem terminu przedawnienia sytuacji gdy doręczenia dokonano dopiero w dniu 9 marca 2016 r., zaś upływ terminu przedawnienia nastąpił 23 lutego 2016 r.;

c) błąd w ustaleniach faktycznych - poprzez przyjęcie na s. 7 uzasadnienia decyzji, że o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika spółkę poinformowano w dniu 1 lutego 2016 r. podczas gdy doręczenie zawiadomienia miało miejsce w dniu 9 marca 2016 r. co wynika wprost z twierdzenia samego organu dwa akapity wcześniej.

1.4. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację.

1.5. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie jest zasadna, w pierwszym rzędzie zauważył, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpoznawanej sprawie, jak ustalił organ odwoławczy, w dniu 1 października 2015 r., a więc przed upływem przedawnienia na podstawie zarządzeń zabezpieczeń dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki skarżącej w trybie zajęcia zabezpieczającego – na podstawie art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599), dalej: u.p.e.a. Spółka została powiadomiona o tej okoliczności w dniu 22 października 2015 r.

Tak więc trafnie organ odwoławczy przyjął, że z dniem 22 października 2015 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu. Stan taki, w myśl art. 70 § 7 pkt 4 o.p. trwał do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, będącej podstawa wydania zarządzeń zabezpieczenia. Nastąpiło to z dniem 16 grudnia 2015 r. wobec czego zasadnie organy przyjęły, że zawieszenie biegu przedawnienia trwało 54 dni (22.10-16.12.2015 r.)

Jednocześnie po wydaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej, postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru nastąpiło zgodnie z prawem, o czym świadczy oddalenie przez WSA w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r. w sprawie I SA/Łd 713/16 skargi na w przedmiocie nadania tegoż rygor cytowanej decyzji z dnia 16 grudnia 2015 r.

Po nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze w celu wyegzekwowania należności objętych decyzją wymiarową z dnia 16 grudnia 2015 r.

Zatem w myśl art. 154 § 4 u.p.e.a. r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w dniu 1 lutego 2016 r. to jest w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, o których mowa powyżej.

Spowodowało to zaś zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. powstanie skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a więc także przerwania biegu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.).

Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko, że w sytuacji, gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika, o którym to podatnik był zawiadomiony, a w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego, to do przerwania biegu terminu przedawnienia nie było konieczne doręczenie mu tytułu wykonawczego.

W tej sytuacji zarzut skargi w zakresie doręczenia przedmiotowych tytułów wykonawczych po upływie przedawnienia był nieuprawniony i nie podlegał uwzględnieniu.

1.6. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi.

Organy podatkowe zakwestionowały prawdziwość faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez kontrahentów.

W toku postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że powyższe podmioty w roku 2010 nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym jednoznaczne w swej wymowie stwierdzenia wyjednane przez organ kontroli skarbowej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wskazujące, że żaden z wymienionych podmiotów w roku 2010 nie zatrudniał pracowników. Nie mógł zatem własnymi siłami wykonywać robót i usług budowlanych widniejących na wystawionych fakturach. Rzecz jasna podmioty te miały prawo wykonywać te roboty korzystając z podwykonawców.

O ile jednak takie prawo przysługiwało wystawcom faktur, o tyle organom podatkowym służy prawo badania prawdziwości twierdzeń o korzystaniu z podwykonawców. Badanie to w rozpoznawanej sprawie wypadło niepomyślnie dla owych podmiotów gospodarczych. Nie ujawniono żadnej umowy lub też innego dokumentu, który mógłby świadczyć, że jakiekolwiek roboty lub usługi wykonywali podwykonawcy funkcjonujący w obrocie gospodarczym poza zamkniętym kręgiem podmiotów wymienionych powyżej, które, jak wskazano wyżej, z braku sił i środków, nie mogły wykonać tych robót we własnym zakresie.

Symptomatyczne jest w tym zakresie to, że poza W. D., właścicielem firmy H., odpowiadającym w postępowaniu karnym, żaden z właścicieli wymienionych wyżej firm nie został przesłuchany w toku postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Jak zdołały ustalić organy podatkowe J. M., właściciel B. przebywa w Kanadzie, A. W., prowadzący firmę W. prawdopodobnie przebywa w Wielkiej Brytanii, zaś M. D., założyciel i prowadzący firmę H. zgłosił wyjazd poza granice kraju, co potwierdził swym oświadczeniem jego brat, R. D. Późniejsze próby przesłuchania M. D. również okazały się daremne.

Nie sposób zatem stawiać organom podatkowym zarzutu braku przesłuchania wymienionych świadków, skoro to ci świadkowie przesłuchania takie uniemożliwili. Skoro tak to uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że owe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i były wystawiane jedynie po to by dokumentować czynności fikcyjne.

Zresztą o ich fikcyjności jednoznacznie i wyczerpująco wypowiedział się właściciel firmy H. W. D. Będąc przesłuchany w dniach 11 lutego 2014 r. i 28 maja 2015 r. wskazał wprost, że wystawione przez niego faktury na rzecz skarżącej oraz firm C. i B. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. Zeznania te potwierdzono tym, także ustaleniem, że także i jego firma nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

1.7. Ostatecznym potwierdzeniem prawdziwości powyższych zeznań W. D. stał się prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt [...], mocą którego został on skazany za to, że w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. wystawiał między innymi na rzecz spółki skarżącej oraz firmy C. nierzetelne faktur sprzedaży usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a. ustalenia powyższego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Nie ma przy tym żadnych podstaw, by zarzucać organom podatkowym, że poczynione przez nie ustalenia, co do fikcyjności działań kontrahentów gospodarczych skarżącej są nadmierne lub obejmują wszystkie sfery poczynań tejże spółki. Dość zauważyć, że organy dały wiarę i uwzględniły dane wynikające z faktur wystawionych dla skarżącej przez T. Z. i A. D., którzy wykazali rzeczywiste wykonanie usług.

Akcentując powyższą okoliczność nie sposób jednak nie zauważyć, że powyższe rzeczywiste działania gospodarcze miały charakter wyjątkowy i wykraczały poza zamknięty krąg wymienionych wyżej podmiotów, które wystawiały wzajemnie dla siebie faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej.

1.8. Jeśli zaś chodzi o kontrahentów wymienionych wcześniej to, ze wskazanych przyczyn, trafnie organy podatkowe zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług i odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur.

Taka sama jest sprawowana przez sąd administracyjny ocena legalności zaskarżonej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, mającego podstawę prawną w art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Ratio legis cytowanego przepisu polega na tym, by wyeliminować proceder wystawiania fikcyjnych faktur, godzący w istotę podatku od towarów i usług.

Jak wynika z zebranych dowodów skarżąca nie wykonywała usług budowlanych i projektowych oraz nie dokonywała sprzedaży materiałów budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. Ich zestawienie przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji zaskakuje wielobranżowym charakterem świadczonych usług, robót i sprzedaży. Lektura tego zestawienia przekonuje, że firma wystawiająca taką ilość faktur o różnym przedmiocie, stopniu trudności wykonania świadczonych usług i zakresie działania musi posiadać rzetelne podstawy kadrowe lub rozwiniętą sieć podwykonawców (s. 7-27 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Tymczasem rzeczywistość jest inna. Jak ustaliły organy spółka skarżąca zatrudniała w roku 2010 tylko zmienną obsadę sekretarską (łącznie 3 osoby) oraz dwoje pracowników o nieustalonym zakresie obowiązków i kwalifikacjach.

Z cała pewnością nie były to siły mogące zapewnić wykonanie świadczeń, o których mowa w spornych fakturach.

Nie istnieją też żadne obiektywne dowody, które mogłyby świadczyć o korzystaniu z podwykonawców przez skarżącą przy wykonywaniu wskazanych świadczeń i sprzedaży.

Nie ma też żadnych dowodów na to, że w roku 2010 skarżąca dysponowała sprzętem umożliwiającym świadczenie usług budowlanych. Spółka nie wykazywała żadnych urządzeń ewidencyjnych, w których odnotowano przebieg i postęp wykonywanych robót.

Tak więc organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że faktury te, wystawione przez skarżącą nie dokumentują żadnych czynności rzeczywistych. Stąd zastosowanie do nich regulacji art. 108 ust.1 ustawy o VAT jest uzasadnione.

Nie ma racji skarżąca wywodząc także, że ze szkodą dla ustalonego stanu faktycznego zaniechano przeprowadzenia konfrontacji miedzy W. D. z jednej strony a P. D. i G. K. z drugiej. Zdaniem sądu administracyjnego, jak wskazano wyżej, niekorzystne dla skarżącej zeznania W. D. korzystają ze wzmożonej ochrony wyartykułowanej w art. 11 p.p.s.a. i nie mogą być podważone w drodze przeprowadzonych zwykłych czynności procesowych. Dowód z zeznań W. D., co do popełnienia przestępstwa poprzez wystawianie fałszywych faktów mógłby być podważony jedynie w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego prawomocnego wyroku sądu karnego z dnia 22 września 2011 r.

Jednocześnie zauważył, że podnoszony przez skarżącą fakt, że W. D. zorganizował dla G. K. pracownika oraz, że prace dla G. K. (firma M.) były w rzeczywistości wykonane pozostawał poza polem rozważań organów podatkowych i sądu administracyjnego badającego zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, która nie dotyczy tych okoliczności.

Ponadto nie sposób nie przyznać racji organom podatkowym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i w zupełności przedstawia wszystkie aspekty współpracy P. D. i W. D., wobec czego jego uzupełnianie w sposób wskazany wyżej jest zgoła niecelowe.

Wskazać przy tym należy, że w interesie skarżącej leżało w rozpoznawanej sprawie przedstawienie organom podatkowym dokumentacji budowlanej z poszczególnych miejsc, gdzie rzekomo wykonywane były przez tę spółkę roboty budowlane. Obowiązek z art. 122 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego, zaś tylko podatnik, z wyłączeniem organów podatkowych, posiada wiedzę o dokumentach, które mogą być pomocne w wyjaśnieniu sprawy po jego myśli.

1.9. Powoływanie się przez skarżącą na wyrok TSUE w sprawie C - 277/14 jest o tyle bezzasadne, że w sprawie tej Trybunał formułował ocenę dotyczącą transakcji istniejącej w rzeczywistości, a tylko czynioną przy braku świadomości jednej ze stron o jej przestępczym charakterze. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie przyjęły organy, żadnej transakcji nie przeprowadzono, zaś obrót miał wyłącznie charakter papierowy, w którym fakturowano czynności, które nie zaistniały. Wobec tego powoływanie się na powyższe rozstrzygnięcie jest nieuprawnione.

Nie jest także uzasadnione powoływanie się na zeznania świadka B. K., z których miało wynikać, jakoby był on podwykonawcą W. D. w latach 2007-2010. Organy podatkowe nie uwzględniły powyższych zeznań jako sprzecznych z zeznaniami W. D., a ich ocena, zdaniem sądu administracyjnego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy istnienia w obrocie prawnym wyroku uniewinniającego A. J. w sprawie [...] Sądu Rejonowego [...] należy zauważyć, ze wyrok taki nie jest wiążący w postępowaniu administracyjnym i sądowo administracyjnym. Jednocześnie zaś powołany wyrok nie dotyczy faktur zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie.

Nie ma też podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie zarzutu, iż pracownik organu kontroli skarbowej biorący udział w jej wydaniu był przesłuchany w charakterze świadka w cytowanej wyżej sprawie [...]. O ile bowiem świadek ten, K. S., rzeczywiście był przesłuchany przez sądem powszechnym, to przesłuchanie to dotyczyło innego postępowania. Nie są zatem spełnione przesłanki art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 130 § 1 pkt o.p., o ile strona skarżąca zarzucała naruszenie tych właśnie przepisów.

Faktem jest, że niestawiennictwo P.D. na przesłuchaniach było trzykrotnie usprawiedliwione, lecz w obliczu zebrania wystarczającego i wyczerpującego materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo uznać, ze pozwala on na rozstrzygnięcie sprawy bez przesłuchania wymienionej osoby.

Zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 o.p. jest niezrozumiały w sytuacji gdy, jak wskazano wyżej, bieg przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych doznawał przeszkód na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej.

1.10. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna (k. 122 – 126 i 148)

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcie, tj.:

a) art. 11 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...], ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko skarżącej w sytuacji, gdy wskazany powyżej wyrok nie dotyczy skarżącej, a zatem wydany w sprawie [...] wyrok nie wywołuje żadnych skutków w zakresie spółki oraz w zakresie niniejszego postępowania,

b) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania, przez sąd pierwszej instancji istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlanie, w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji,

d) art. 145 § 1 pkt 1c (powinno lit. c) w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1c (powinno lit. c), może oddalić złożoną w sprawie skargę, utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1a (powinno być lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez podwykonawcę kontrahenta stanowi podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a (powinno być lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 63, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 226 ust. 1 pkt 6, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji błędne przyjęcie, że sam fakt, iż dostawca usług nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonywania usług stanowi wystarczającą podstawę do tego, aby odmówić odbiorcy usługi prawa do odliczenia VAT z otrzymanych od dostawcy faktur VAT.

2.2. Wskazując na powyższe podstawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy, do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniosła także na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o załączenie w poczet materiału dowodowego: wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny Odwoławczy z 24 lutego 2014 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego [...] z 19 września 2013 r. wraz z uzasadnieniem, na okoliczność braku wiarygodności zeznań świadka W. D. Wreszcie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. zrzeczono się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 191 - 193)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Na wstępie należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy też podkreślić, że nieskuteczne jest ogólne odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zarzutów podnoszonych na wcześniejszych etapach sporu, tj. odesłanie Naczelnego Sądu Administracyjnego do argumentacji, która podlegała już ocenie sądu pierwszej instancji. Takie konstruowanie wywodu skargi kasacyjnej świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Wywody skarżącej sformułowane zostały przy tym z dużym stopniem ogólności, co też nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich zasadności, skoro Sąd nie może toku rozumowania skarżącego się domyślać ani go uzupełniać czy precyzować.

7. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu sądy administracyjne są związane prawomocnym wyrokiem karnym skazującym w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa. W stanie faktycznym sprawy W. D. wyrokiem Sądu Rejonowego w L., [...] Wydział Karny, z 22 września 2011 r., sygn. akt [...] został skazany za wystawianie w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. (a zatem w tym mieści się niewątpliwie rok 2010) za wynagrodzeniem pustych faktur, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz M. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji był więc związany tym wyrokiem. Prawidłowa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 11 p.p.s.a, zgodnie z którą moc wiążąca wyroku skazującego nie ogranicza się do osoby skazanego.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że nie wskazano, które z zarzutów skargi zostały pominięte przez sąd pierwszej instancji i jaki miało to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jak podkreślono wyżej, związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może w przedstawieniu tych kwestii zastąpić strony czy też domyślać się niewyartykułowanego przez nią toku rozumowania. Stąd tylko na marginesie warto wspomnieć, że trudno dopatrzeć się wybiórczości i dowolności oceny dowodów w sytuacji, gdy zarówno bezpośredni kontrahenci skarżącej, jak i jej rzekomi podwykonawcy zaprzeczają wykonaniu zafakturowanych robót (przy czym fikcyjność faktur pomiędzy tymi dwoma podmiotami potwierdzona została prawomocnym wyrokiem karnym), materiał dowodowy potwierdza, że prac tych żaden z nich nie mógł wykonać (nie posiadając do tego warunków), a sama skarżąca nie była w stanie podać żadnych szczegółów na temat rzekomo wykonanych przez te podmioty robót. W kontekście tych dowodów nie jest jasne twierdzenie strony, że pominięta (lub zbagatelizowana) została ta część materiału dowodowego, która potwierdzała, że wystawcy spornych faktur prowadzili działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykonali (samodzielnie lub przez podwykonawców) usługi na rzecz podatnika.

Błędnie też strona zdaje się uważać, że ustalenia w sprawie zostały dokonane wyłącznie na podstawie analizy działań jej kontrahentów i jej podwykonawców. Wypowiadając taką opinię skarżąca nie dostrzega na przykład tego, że pod uwagę brane były także zeznania jej pracowników. Samo odwołanie się do treści faktury nie może być uznane za świadczące o jej realności.

9. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej również nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż podstawowym argumentem skarżącej jest wielokrotne podkreślanie tego, że usługi zostały wykonane, mimo że w żaden sposób nie są podważane ustalenia, na podstawie których organy przyjęły, iż usług tych nie wykonała (bo nie mogła wykonać) ani spółka wystawiająca sporną fakturę, ani jej podwykonawca. Należy zauważyć, że okoliczność traktowana przez stronę jako niepodważalny fakt, tj. samo wykonanie zafakturowanych usług (przy założeniu, że bez znaczenia jest to, kto je wykonał), nie może służyć jako przesłanka do podzielenia stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. Choć istotnie organy skoncentrowały się przede wszystkim na podważeniu tego, że wykonawcą zafakturowanych robót jest wystawca faktury (ewentualnie jego podwykonawca), a nie na definitywnym zaprzeczeniu wykonania tych robót jako takich, nie sposób nie zauważyć, że żaden z podmiotów rzekomo zaangażowanych w zakwestionowaną przez organy transakcję (tj. nie tylko wystawca faktury, czy jego podwykonawca, ale i skarżący jako usługobiorca) nie potrafił zidentyfikować prac budowlanych objętych sporną fakturą. Fakt ten, przy potwierdzonej (wyrokiem karnym) fikcyjności faktur wystawianych przez W. D. i niepodważonych przez stronę ustaleniach organów co do niemożności wykonania zafakturowanych usług przez wystawcę, nie pozwala na podzielenie stanowiska skarżącej co do potwierdzenia w materiale dowodowym, że usługi wynikające ze spornej faktury w istocie zostały wykonane. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenie, iż W. D. zajmował się wyłącznie wystawianiem pustych faktur w powiązaniu z zeznaniami P. D., wskazującymi, że wystawca bezpośrednio żadnych prac budowlanych nie realizowała, pozwala na jednoznaczny wniosek, że prace określone w zakwestionowanej przez organy fakturze faktycznie nie zostały wykonane, bo z przyczyn obiektywnych nie mogły być wykonane. Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny podziela i akceptuje.

Skarżąca w zasadzie podnosi, że prace faktycznie miały miejsce, czego dowodem są istniejące obiekty budowlane. Fakt wykonania prac nie jest jednak kwestionowany. Kwestią sporną jest to, kto je w rzeczywistości wykonał. Kwestionując stanowisko organów, że wykonawcą prac nie mogły być podmioty wystawiające sporne faktury, strona nie odnosi się w zasadzie w ogóle do ustaleń poczynionych w sprawie. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników mogących wykonać owe prace, nie dysponowała sprzętem budowlanym, gdyż prace dla strony miały być realizowane przez podwykonawców, tj. firm prowadzonych przez: J. M. oraz W. D. W zaskarżonej decyzji odwołano się do licznych zeznań tego ostatniego, który z kolei miał być podwykonawcą J. M. W. D. wprost stwierdził, że wystawiał m.in. w 2010 r. dla M. fikcyjne faktury, co zostało potwierdzone we powyższym karnym wyroku. W oparciu o powyższe, w powiązaniu z całą masą innych dowodów, w tym. m.in. dokumentacją podatkową J. M., materiałem pozyskanym z postępowań karnych prowadzonych wobec kontrahentów W. D. ustalono, że wystawione przez M. faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

10. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. również nie zasługiwał na uwzględnienie. Ze względu na kontrolne funkcje sądów administracyjnych sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego. Z kolei dołączone do skargi kasacyjnej spółki dokumenty w postaci wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Karny Odwoławczy z 24 lutego 2014 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego [...] z 19 września 2013 r. dotyczące uniewinnienia A. J. – Prezesa Zarządu spółki z o.o. T. nie zmieniają, bo nie mogą zmienić skazania W. D. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L., [...] Wydział Karny, z 22 września 2011 r., sygn. akt [...] za wystawianie w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. za wynagrodzeniem pustych faktur, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz M. sp. z o.o.

11. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 63, art. 178 ust. 1 lit. a, art. 226 ust. 1 pkt 6, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przesądził, że skarżąca nie mogła nie wiedzieć, że spółka M. sama nie prowadziła żadnej działalności w zakresie szeroko pojętych robót budowlanych, pozostając w istocie jedynym pośrednikiem między inwestorem bądź wykonawcą, a rzekomym podwykonawcą. Ponadto w ocenie Sądu skarżąca nie zadała sobie trudu, by sprawdzić, kto w rzeczywistości wykonuje roboty zlecone firmie M.W takiej sytuacji skarżąca musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez M. nie odpowiadają rzeczywistości. Skarżąca nie może więc powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności kontrolowanych faktur.

12. W tym miejscu trzeba wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny po przeprowadzeniu rozprawy wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r. I FSK 892/16 oddalił skargę kasacyjna skarżącej od wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1048/15 oddalającego skargę spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku. Podkreślić trzeba, że i w tej sprawie sporna była kwestia odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą z faktur wystawionych przez kontrahentów. Nadto przedmiotem oceny sądu odwoławczego były skarga kasacyjna skarżącej z podobnymi, a nawet wręcz identycznymi zarzutami. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł wystarczających podstaw do odstąpienia od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powyższym wyroku.

13. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sadu Administracyjnego było także kilkadziesiąt innych spraw związanych z opisanym przez organy i sąd fikcyjnym wystawianiem faktur i to nie tylko skarżącej, lecz i innych kontrahentów skarżącej.

14. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

15