Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1621/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 i 2a,art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ, organ interpretacyjny) z dnia [...] r. znak: [...] wydana w imieniu Ministra Finansów, w której organ stwierdził, że stanowisko Zarządu Budynków Miejskich w Z. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca, ZBM) przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców dostawy poszczególnych mediów jest nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem podatkowym.

2.1.1. Z akt sprawy wynika, że strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla refakturowania na najemców dostawy poszczególnych mediów.

2.1.2. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Strona jest jednostką budżetową Gminy Z. (dalej: gmina) i jest odrębnie od gminy zarejestrowana dla celów VAT. Głównym przedmiotem działalności ZBM jest zarządzanie zasobem lokali mieszkaniowych i użytkowych, którego właścicielem jest gmina. Celem wykonywania swojej działalności, Wnioskodawca zawiera z zainteresowanymi podmiotami umowy najmu, których przedmiotem są lokale wchodzące w skład zasobów Gminy.

Podstawowe zapisy umowy najmu, określające główne zobowiązania stron umowy są wspólne dla wszystkich zawieranych umów.

Podstawowym obowiązkiem najemców, wynikającym z umów najmu, jest uiszczanie określonej w umowie opłaty miesięcznej. W każdej z umów wskazano poszczególne odrębne składniki, które składają się na opłatę miesięczną. Są to: czynsz najmu (opłata z tytułu zajmowania lokalu) obliczany na podstawie przemnożenia stawki najmu określonej w zarządzeniu Prezydenta Miasta Z. , opłata za dostawę zimnej wody, opłata za podgrzanie zimnej wody, opłata za odbiór ścieków, opłata za ogrzewanie, opłata za energię elektryczną, opłata za wywóz nieczystości, przy czym rodzaje opłat za media wskazane w poszczególnych umowach najmu mogą różnić się w zależności od dostępności danych mediów w budynku, w którym znajdują się wynajmowane lokale. Wnioskodawca podkreślił, że opłaty za media nie są obligatoryjnym składnikiem opłaty miesięcznej, a najemcy mają potencjalną możliwość zawarcia umów o dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcami oraz wyboru dostawcy, choć w praktyce media nabywane są przez mieszkańców najczęściej za pośrednictwem ZBM.

Na podstawie zawartych umów najmu lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych, najemcy są obowiązani do comiesięcznego pokrywania kosztów mediów według faktycznego zużycia. Technicznie to ZBM w imieniu własnym nabywa media od dostawców, a następnie obciąża kosztami mediów poszczególnych najemców na podstawie wystawianych na ich rzecz refaktur. Z tytułu usług świadczonych na rzecz najemców tj. usługi najmu oraz usług dostawy mediów skarżąca wystawia faktury VAT, na których, w odrębnych pozycjach, wykazuje kwoty należne za poszczególne usługi z właściwą dla każdego rodzaju usługi stawką VAT.

Dalej ZBM odkreślił, że w przypadku zalegania z zapłatą czynszu najmu za określony okres, wynajmujący ma prawo do wypowiedzenia umowy najmu. Zapis ten nie dotyczy zalegania z opłatami za media.

2.1.3. W związku z powyższym, skarżąca zadała pytanie: według jakiej stawki VAT powinny być opodatkowane refakturowane na najemców usługi dostawy poszczególnych mediów?

2.1.4. Stanowisko wnioskodawcy.

Zadaniem ZBM świadczone usługi winny podlegać opodatkowaniu VAT jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej z tych usług.

2.1.5. Uzasadnienie stanowiska:

W opinii wnioskodawcy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT), gdyż ZBM nabywając usługi dostawy mediów od dostawców, działa we własnym imieniu, lecz w rzeczywistości nabywa je na rzecz osób trzecich tj. najemców lokali mieszkalnych i użytkowych. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów dostawy mediów na rzecz najemców lokali jest zatem na gruncie ustawy VAT świadczeniem usług przez ZBM. Wnioskodawca obciążając najemców lokali kosztami zużytych przez nich mediów działa w charakterze usługodawcy.

Mając na uwadze art. 659 § 1 k.c. wnioskodawca wskazał, iż podstawowym obowiązkiem najemcy wynikającym ze stosunku najmu jest zapłata czynszu za oddaną mu w najem rzecz. Jednocześnie zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy zawierające mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że w analizowanym stanie faktycznym takim dodatkowym obowiązkiem jest zobowiązanie najemców lokali, aby obok czynszu najmu, ponosili koszty dostawy mediów, o ile podmiotem pośredniczącym w dostawie mediów jest ZBM (jak wskazano, najemcy mają potencjalną możliwość zawarcia umów bezpośrednio z poszczególnymi dostawcami mediów). Zobowiązanie wynajmującego do dostarczania mediów na rzecz najemcy nie jest bowiem warunkiem koniecznym i nieodzownym elementem umowy najmu lokalu.

W opinii wnioskodawcy analiza powyższych przepisów prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, że dostawa mediów nie jest nierozerwalnie związana z umową najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego, a jest jedynie dodatkowym elementem, które strony mogą choć nie są zobligowane zawrzeć w łączącej je umowie. Dodatkowym argumentem wspierającym powyższą tezę jest również brzmienie przepisu art. 9 ust. 6 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. Nr 71, poz. 733 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług, przy czym zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Ponadto art. 4j ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1059) stanowi, że odbiorca paliw gazowych lub energii ma prawo zakupu tych paliw lub energii od wybranego przez siebie sprzedawcy.

W opinii strony mając na uwadze powyższe rozważania oraz treść umów łączących wnioskodawcę z najemcami lokali, nie można uznać, iż usługa dostawy mediów jest jedynie elementem usługi najmu. Z treści umów łączących ZBM z najemcami wynika bowiem wyraźnie, iż opłaty za media stanowią odrębne od czynszu za najem lokalu opłaty.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, rozstrzygając w jaki sposób należy opodatkować obrót z tytułu świadczonej usługi najmu oraz usług dostawy mediów należy mieć na uwadze treść przepisu art. 29 ustawy VAT. Przepis ten wskazuje jakie wartości należy uwzględniać obliczając obrót, stanowiący podstawę opodatkowania w podatku VAT, nie wskazuje, iż podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usługi najmu należy powiększyć o świadczenia dodatkowe, takie jak media jeśli świadczone są przez wynajmującego. Dodatkowo strona wskazała, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 9 stycznia 2013 r., poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o VAT zostanie uchylony i zastąpiony przepisem art. 29a. Również ten przepis nie zawiera norm, które wskazywałyby, że do podstawy opodatkowania - w przypadku usług najmu lub usług o podobnym charakterze należy doliczać obrót z tytułu świadczenia innych usług np. usług dostawy mediów.

Wnioskodawca, uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na orzeczenia TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. oraz wyroki: NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. I FSK 740/10, WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. I SA/Kr 1462/12, WSA w Krakowie z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12, WSA w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r., sygn. I SA/Po 619/12, WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1235/12).

Podsumowując, w opinii wnioskodawcy, mając na uwadze treść umów najmu oraz cytowane orzecznictwo zarówno TSUE jak i polskich sądów administracyjnych należy stwierdzić, że usługi dostawy mediów są odrębnymi usługami od usługi najmu i powinny być opodatkowane stawkami VAT, wskazanymi powyżej.

2. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż opłaty ponoszone przez najemców za dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energię elektryczną, wywóz nieczystości są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, co wynika z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót. W ocenie organu, pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). W świetle uregulowań art. 73 i 78 Dyrektywy oraz uwzględniając treść regulacji art. 29 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych lub użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty (za dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energię elektryczną, wywóz nieczystości), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energię elektryczną, wywóz nieczystości, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów - co ma miejsce w niniejszej sprawie, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostawy zimnej wody, podgrzania zimnej wody, odbioru ścieków, ogrzewania, energii elektrycznej, wywozu nieczystości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w przedmiotowym przypadku usługi najmu.

Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z pomieszczenia nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. W konsekwencji usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny.

W sytuacji przedstawionej we wniosku opłaty za dostawę zimnej wody, podgrzanie zimnej wody, odbiór ścieków, ogrzewanie, energię elektryczną, wywóz nieczystości, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu nieruchomości, pewnych czynności. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie "refakturowania" jej poszczególnych elementów.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa, organ zauważył, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i nie stanowią źródła prawa.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów:

- art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ustawy VAT poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy skarżąca refakturuje na najemców koszty mediów takie jak koszty dostawy zimnej wody, podgrzania zimnej wody, opłaty za odbiór ścieków, opłaty za ogrzewanie, opłaty za energię elektryczną, opłaty za wywóz nieczystości, które zgodnie z umowami najmu płatne są oddzielnie od czynszu najmu, to strona winna potraktować usługi dostawy mediów jako element kompleksowej usługi najmu i opodatkować stawką VAT właściwą dla usługi najmu łączny obrót z tytułu wszystkich wskazany usług;

- art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy VAT poprzez ich niezastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że skarżąca refakturując koszty usług dostawy mediów na rzecz najemców nie wyświadczyła odrębnych usług dostawy mediów, lecz świadczyła jedną kompleksową usługę najmu;

- art. 14c 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2015.613, dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w braku odniesienia się do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności do powołanego orzecznictwa TSUE.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14, w którym Trybunał analizował kwestię objęcia jedną stawką podatkową świadczenia usług polegających na wynajmie lokali oraz towarzyszących tej czynności usług refakturowania dostawy mediów oraz wywozu nieczystości.

W wyroku tym TSUE stwierdził, iż:

Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

4.3. W uzasadnieniu orzeczenia TSUE przypomniał, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29).

Jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30). W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.4. Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Przy czym dla usługi najmu i związanych z nim świadczeń należało zatem zastosować kryteria wskazane przez TSUE w sprawie C-42/14.

5.7. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący (tak NSA w wyroku z dnia 1 września 2015r. I FSK 1414/13, CBOSA).

4.6. Jak podkreślił Trybunał w powołanym orzeczeniu w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług (pkt 45 wyroku).

Nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje zmiana stanu prawnego. Wskazać bowiem należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Natomiast w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości ( z dniem 1 lipca 2013r.) zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, CBOSA). Aktualnie to gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Ponadto uwzględnić należy, że przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.).

Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, w sytuacji gdy najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że strona we wniosku o interpretację wskazała, że czynności świadczone przez skarżącą, polegające na wynajmie lokali i dostarczaniu mediów mogły być uznane za odrębne usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. Po pierwsze najemca ma możliwość wyboru dostawcy mediów, po drugie w ramach każdego stosunku najmu najemca rozlicza media wg faktycznego zużycia. Media są fakturowane w zależności od ilości wykorzystanych rzecz i należności z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze.

Wyodrębnienia tych świadczeń nie sposób więc uznać za sztuczne, tym bardziej, że ich osobne ujęcie, oprócz zastosowania w niektórych przypadkach stawki preferencyjnej, stanowi ważną informację dla najemcy na temat poziomu zużycia wody, prądu czy energii cieplnej.

Organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 8 ust. 1 i 2a VAT i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Opłaty za media i usługi komunalne skarżąca mogła bowiem rozliczać jako odrębne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2a VAT.

Odnosząc się natomiast do wywozu nieczystości wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. W sytuacji zatem gdy z postanowień umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Natomiast w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości ( z dniem 1 lipca 2013r.) zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych.

4.8. Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014r. art. 29 ustawy VAT utracił moc prawną na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. , poz. 35).

Z tym dniem podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług określa art. 29a ustawy VAT. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

4.9. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 14c o.p. poprzez brak odniesienia do wszystkich argumentów przedstawionych we wniosku o interpretację, w szczególności orzecznictwa TSUE.

Przypomnieć należy, że art. 14c § 1 i § 2 o.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1508/132, że wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego (LEX nr 1590681).

4.10. Rozpoznając sprawę ponownie, organ jest zobowiązany, po myśli art. 153 do uwzględnienia zaprezentowanej przez Sąd wykładni. Wskazana zmianę stanu prawnego organ interpretacyjny uwzględni rozpoznając ponownie sprawę.

4.11. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.