Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 206/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 ust. 1a ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014, 2015 i 2016 oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę za lata 2014, 2015 i 2016 oraz dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J. U. kwotę 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 24 stycznia 2020 r., nr 0201-IEW2.4251.7.2019.KS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: organ I instancji) z dnia 8 października 2019 r., nr 0222-SEW.4251.7.2019/1376/4, którą organ I instancji określił J. U. (Strona, Skarżący) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z kwotami odsetek za zwłokę za lata 2014, 2015 i 2016 oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Strony.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji w toku czynności kontrolnych ustalił, że rachunki bankowe Strony są uznawane środkami finansowymi znacznie przekraczającymi zadeklarowane przez Stronę źródła przychodów za okres 2013 -2016. Z deklaracji PIT-37 wynikało bowiem, że Strona uzyskiwała przychody z tytułu członkostwa w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej [...]. Ponadto, Strona w latach 2013-2016 ponosiła znaczne wydatki, w szczególności związane z udzielaniem pożyczek spółkom prawa handlowego, których była udziałowcem. Organ ustalił, ze nastąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 336.559,83 zł. Jako źródło finasowania ponoszonych wydatków oraz zgromadzonego mienia w postaci środków zasilających rachunki bankowe, wskazano oszczędności zgromadzone przez Stronę z okresu 1996-2016 r., tj. pochodzące z tytułu zatrudnienia i innych źródeł przychodów na terenie N. Strona wyjaśniła, że od 1996 r. pracuje w N., zaś oszczędności z tego okresu przechowuje w domu w postaci gotówki. Organ ustalił, że Strona od 2011 r. miała miejsce zamieszkania w P. (K., W.). Ponadto, w toku postępowania złożyła oświadczenie majątkowe, zgodnie z którym jej stan majątkowy wynosi około 1.400.000,00 zł.

Wskazał, że w toku kontroli Strona przedstawiła dowody potwierdzające oraz uprawdopodabniające fakt uzyskiwania przychodów na terenie N. oraz P. w okresie od 1996 r. do 2016 r. Nie przedłożyła jednak dowodów dokumentujących wydatki. Organ I instancji zwrócił się do n. administracji podatkowej o podanie danych dotyczących dochodów i przychodów Strony na terenie N. w latach 1996 r. - 2016 r. W odpowiedzi na ww. zapytanie n. administracja podatkowa wskazała, że Strona od 2013 r. posiadała i posiada miejsce zamieszkania na terenie N. i była zarejestrowana dla celów podatkowych w Urzędzie Skarbowym D. za lata 1998-2000 oraz 2005-2013, jest rezydentem N. i posiada miejsce zamieszkania w N. Podano także dane dotyczące dochodu Strony z tytułu zatrudnienia oraz wszelkich innych dochodów oraz zapłaconych podatków. Po analizie danych udostępnionych przez n. administrację podatkową organ I instancji stwierdził, że potwierdzono dochody Strony za lata 1996-2016 na kwotę 35.9570.80 zł. Porównanie ich wysokości do nadwyżki wydatków nad przychodami wynikającej z systemu DWP za lata 2002-2016 r. (przychody i wydatki z terytorium P.) w wysokości 33.6559,83 zł nie potwierdza możliwości dokonywania oszczędności przez Stronę z tytułu zamieszkiwania na terenie N. Strona nie mogła zdaniem organu I instancji zgromadzić oszczędności w wysokości 1.400.000,00 zł według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. Powyższa analiza nie uwzględnia wydatków na utrzymanie, zarówno z tytułu zamieszkiwania na terenie N., jak i P. oraz innych wydatków, które Strona musiała ponieść m w związku z dokumentowaniem przez nią przychodów uzyskiwanych w okresie 1996-2016. Organ I instancji nie uwzględnił argumentu Strony odnośnie wpłacania środków finansowych na rachunki bankowe z oszczędności w wysokości 1.400.000,00 zł. Wysokość zarobków Strony na terenie N. nie pozwalała bowiem na zgromadzenie oszczędności w takiej wysokości. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako: u.p.d.f.) organ I instancji wskazał, że co do zasady przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ stwierdził, że Strona powinna zakwalifikować otrzymane i wpłacane na rachunek bankowy pieniądze, jako źródło przychodu wymienione w art. 11 u.p.d.f. Dalej organ I instancji wywodził, że w jego ocenie zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania przez zobowiązanego obowiązku podatkowego. Organ wskazał, że Strona nie zalega z płatnością zobowiązań podatkowych, obecnie nie wyzbywa się majątku, ani nie podejmuje innych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję, jest współwłaścicielem nieruchomości niezabudowanej (tereny rekreacyjno wypoczynkowe) - wraz z P. U. - położonej w K., działka o nr [...], dla której Sąd Rejonowy w J. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...]. Wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności zabezpieczenia, mają charakter jedynie przykładowy, a ich wystąpienie nie jest niezbędne do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Kluczowe znaczenie ma natomiast wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Dochody wykazane przez Stronę pozostają na bardzo niskim poziomie. Ich wysokość nie wystarcza nawet na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych dorosłego człowieka, a tym samym nie daje należytej gwarancji zrealizowania zobowiązania podatkowego. Również posiadany przez Stronę majątek nie daje gwarancji zrealizowania zobowiązania podatkowego. Strona pozostaje w rozdzielności majątkowej małżeńskiej, zaś nieruchomość której jest współwłaścicielem obciążona jest zabezpieczeniem hipotecznym. Aktualny status prawny i faktyczny powyższej nieruchomości powoduje, że jest trudno zbywalnym składnikiem majątku, a tym samym nie daje realnego zabezpieczenia dla wykonania zobowiązania podatkowego. Strona nie jest obecnie właścicielem żadnego pojazdu. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych odnosi się również do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. Z danych dostępnych organowi podatkowemu wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., jako organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne wobec J. U. z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego (2 mandaty). Skierowanie przez wierzycieli realizacji zobowiązań z tytułu mandatów karnych na drogę postępowania egzekucyjnego oznacza, że Strona nie regulowała dobrowolnie swoich zobowiązań w terminie. W świetle powyższego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, których przybliżona wysokość została określona, również nie zostaną przez Stronę dobrowolnie zrealizowane. Aktualna sytuacja materialna Strony cechuje się niewielkimi w stosunku do przewidywanych zobowiązań podatkowych dochodami przy jednoczesnym braku łatwo zbywalnych składników majątku. Powyższe wyczerpuje przesłankę zastosowania art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. u. z 2019 r., poz. 900; dalej jako: O.p.), gdyż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1) art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.f. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) oraz art. 15 ust. 1 O.p. poprzez uznanie, że Strona miała miejsce zamieszkania na terytorium P. w okresie od 1996 do 2016 r. wbrew dowodom przedkładanym przez Stronę i tym samym uznanie, iż polskie organy podatkowe posiadają jurysdykcję do prowadzenia postępowania w stosunku do Strony – n. rezydenta podatkowego, nie mającego w kontrolowanych latach 2013-2016 stałego miejsca zamieszkania w P.;

2) art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że: a) prawidłowo uprawdopodobniono przybliżoną kwotę zabezpieczanego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego podczas gdy czynność ta była nieuzasadniona i błędna, b) w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Stronę z uwagi na rzekomo niski poziom dochodów, podczas gdy Strona nie zalega z płatnościami zobowiązań podatkowych, nie wyzbywa się majątku ani nie podejmuje czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję i posiada majątek umożliwiający wykonanie zobowiązania podatkowego, c) ustrój majątkowy małżeński w którym Strona pozostaje i okoliczność, iż Strona nie posiada aktualnie pojazdów świadczy o braku składników majątku umożliwiających spłatę zobowiązań podatkowych, d) posiadane prawo współwłasności nieruchomości obciążone hipoteką stanowi trudno zbywalny składnik majątku Strony, e) Strona nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w postaci grzywien nałożonych mandatami karnymi, gdyż takie zaległości nie mogą być uznane za działanie o charakterze trwałym. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w kontekście wystąpienia przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustalenia, że Strona nie posiada majątku pozwalającego na spłatę należności, podczas gdy jest współwłaścicielem nieruchomości; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie wzmianki o postępowaniu w przedmiocie wykreślenia hipoteki umownej na kwotę 27.352,50 zł w dziale [...] księgi wieczystej nieruchomości, której Strona jest współwłaścicielem; art. 123 O.p. poprzez naruszenie zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez pomijanie składanych przez Stronę wyjaśnień oraz dodatkowych dokumentów; art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania wskutek niewyjaśnienia zasadności przesłanek zabezpieczenia; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia i obiektywnej oceny materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę – opodatkowanie w P. gromadzonych przez wiele lat oszczędności.

Po rozpoznaniu odwołania Strony DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że dowody zgromadzone przez kontrolujących a także informacje w zakresie rezydencji Strony na terytorium N., zostaną zweryfikowane ostatecznie w toku prowadzonego postępowania podatkowego wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W odniesieniu do zastrzeżeń dotyczących błędnie ustalonego miejsca zamieszkania DIAS zauważył, że aplikacja [...] zawiera adresy zamieszkania, które są zgłaszane przez podatnika w składanych zeznaniach podatkowych, pod rygorem odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki posiadał na ostatni dzień roku, za który było składane zeznanie. Strona złożyła zeznanie podatkowe za 2018 r. podając jako miejsce zamieszkania W. ul. [...]. Po wszczęciu postępowania i w jego trakcie Strona nie zgłosiła zastrzeżeń co do miejsca zamieszkania. Bezzasadnym był zatem zarzut Strony dotyczący braku właściwości organu podatkowego do określenia przybliżonego zobowiązania podatkowego i dokonania zabezpieczenia na majątku.

Odnosząc się do przesłanek zabezpieczenia DIAS wskazał, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma wyłącznie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie jest to jednak kwota rzeczywiście obciążająca podatnika i podlegająca wpłacie do budżetu państwa. Faktyczną wysokość zobowiązania ustala się bowiem dopiero w decyzji wymiarowej po zakończeniu postępowania dowodowego, w warunkach pełnego ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Nieujawnienie środków finansowych przez Stronę podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2016 r., tj. ukrywaniem ich, potwierdza uchylanie się Strony od regulowania zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta stanowi więc podstawę do podjęcia decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ działania Strony zmierzały do nieujawnienia środków finansowych podlegających opodatkowaniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Działania takie w ocenie DIAS mają przełożenie na powzięcie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto, kolejną okolicznością uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez Stronę zdaniem DIAS są ustalenia w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej. Dysproporcje pomiędzy uzyskiwanymi przez Stronę dochodami a przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego uzasadnia obawę niewykonania tych zobowiązań i daje podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z materiału dowodowego sprawy (Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych) wynika, że już po wydaniu decyzji zabezpieczającej z 8 października 2019 r., w dniu 14 października 2019 r. Strona zbyła w drodze darowizny nieruchomość niezabudowaną, położoną w K. o numerze księgi wieczystej [...]. Dokonanie tej czynności spowodowało ograniczenie realnej gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, które prawdopodobnie zostaną określone w przyszłości. Zbycie tej nieruchomości w drodze darowizny oznacza, że podatnik nie uzyska ekwiwalentu pieniężnego za tę nieruchomość, tak więc wartość jego majątku bezsprzecznie uległa znacznemu zmniejszeniu. Z akt sprawy wynika również, że Strona nie posiada żadnego majątku ruchomego, który mógłby stanowić realne zabezpieczenie wykonania w przyszłości ww. zobowiązań. Ponadto, Strona posiada inne zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jako organ egzekucyjny prowadził postępowania egzekucyjne wobec Strony z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego. Strona nie uregulowała zatem dobrowolnie swoich zobowiązań w terminie. Jeżeli nie była w stanie uregulować zaległości, to należy przypuszczać, że będzie miała trudności z zapłatą przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2016. Z kolei brak majątku wspólnego małżonków może utrudnić ewentualne dochodzenie w przyszłości roszczeń Skarbu Państwa. DIAS uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.f. w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) oraz art. 15 ust. 1 O.p., poprzez uznanie, że skarżący miał miejsce zamieszkania na terytorium R. w okresie 1996-2016 r., podczas gdy zgodnie ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, w szczególności poświadczeniem zamieszkania z dnia 2 lipca 2018 r. Urzędu Miejskiego w W., pismem F. z dnia 11 listopada 2018 r., odpowiedzią na wniosek o wymianę informacji złożoną przez organ I instancji, a także z ustaleń poczynionych przez organ I jak i II instancji jednoznacznie wynika, że skarżący jest n. rezydentem podatkowym i ma miejsce zamieszkania w N.;

2) art. 15 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 19 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez jego niezastosowanie polegające na nieprzestrzeganiu przez organ I instancji z urzędu swojej właściwości, rzeczowej i miejscowej, podczas gdy:

a) skarżący jest n. rezydentem podatkowym, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje uzyskane w toku postępowania podatkowego przez organ I instancji od n. administracji podatkowej;

b) organ podatkowy obowiązany jest kontrolować swoją właściwość do prowadzenia sprawy z zakresu prawa podatkowego aż do jej zakończenia czego w niniejszej sprawie nie wykonał;

3) art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2), § 3 i § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

a) prawidłowo uprawdopodobniono przybliżoną kwotę zabezpieczanego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy czynność ta była nieuzasadniona i błędna albowiem organ II instancji nie wykazał jakoby wpływy na rachunek bankowy skarżącego stanowiły dochód podlegający opodatkowaniu w momencie dokonania wpłaty;

b) w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącego z uwagi na rzekomo niski poziom dochodów, podczas gdy skarżący nie zalega z płatnościami zobowiązań podatkowych, nie wyzbywa się majątku ani nie podejmuje się czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję i posiada majątek umożliwiający późniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego, a ponadto organ I jak i II instancji nie wykazały w jaki sposób brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego ewentualnego zaspokojenia należnych od skarżącego zobowiązań podatkowych;

c) ustanowiony przez skarżącego i jego małżonkę A. U. ustrój rozdzielności majątkowej na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 24 maja 2016 r.. Repertorium [...] nr [...] nie stanowią dostatecznej podstawy do przyjęcia, że skarżący nie posiada żadnego majątku, a w szczególności, że nie wykona swojego ewentualnego zobowiązania podatkowego;

d) ustanowiony ustrój rozdzielności majątkowej i wynikający z niego brak majątku wspólnego małżonków może utrudnić ewentualne dochodzenie w przyszłości roszczeń Skarbu Państwa, podczas gdy zgromadzone w niniejszej sprawie dowody nie wskazują by taka sytuacja mogła mieć miejsce w przyszłości;

e) przekazanie przez skarżącego na rzecz małżonki A. U. w drodze darowizny prawa własności do 1/2 udziału w nieruchomości niezabudowanej, dla której Sąd Rejonowy w J., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr [...] potwierdza uzasadnioną obawę niewykonania przez skarżącego przedmiotowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy wskazany powyżej składnik majątku nie ma wpływu na gwarancję wykonania zobowiązań podatkowych, w sytuacji w której:

- skarżący do momentu dokonania darowizny nigdy nie był wyłącznym właścicielem ww. nieruchomości, a jedynie jej współwłaścicielem;

- organ II instancji w żadnym stopniu nie wykazał jakoby przekazanie ww. udziału w drodze darowizny spowodowało zmniejszenie majątku skarżącego w sposób uniemożliwiający wykonanie ewentualnych zobowiązań podatkowych; przekazanie nastąpiło w dniu 14 października 2019 r. w związku z wydaną przez organ I instancji decyzją, podczas gdy skarżący w momencie dokonywania przedmiotowej darowizny nie miał świadomości, że organ I instancji wydał ww. decyzję, ponieważ odebrał ją dopiero 11 dni później, czyli w dniu 25 października 2019 r.;

4) J. U. trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w postaci grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego przez Wojewodę Lubuskiego na łączną kwotę 589,00 zł i Dolnośląski Urząd Wojewódzki we Wrocławiu na łączną kwotę 300,00 zł, podczas gdy wysokość ww. zaległości jest nieznaczna, a ich charakter i rozmiar nieuregulowania nie może być uznany za działanie o charakterze trwałym;

5) art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym, podczas gdy z zebranego w niniejszej sprawie materiał dowodowy brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego;

6) art. 123 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w postaci pomijania składanych przez skarżącego wyjaśnień oraz dodatkowych dokumentów;

7) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania skarżącego w postępowaniu podatkowym z uwagi na niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi organ I instancji i II instancji kierował się określając przyczyny powstania zobowiązania podatkowego oraz jego przybliżoną kwotę, stosując przedmiotowe zabezpieczenie, a także bez wyjaśnienia, w jakich okolicznościach organ I instancji i II instancji upatruje uzasadnioną obawę o niewykonanie zobowiązania;

8) art. 148 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że adres skarżącego do doręczeń w kraju jest tożsamy z jego adresem zamieszkania, podczas gdy:

a) zgodnie z dyspozycją ww. przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju;

b) skarżący w kontrolowanych latach 2013-2016 r. posiadał miejsce zamieszkania na terytorium N., w związku z czym wskazany przez niego adres w W., stanowi jego adres do doręczeń w kraju; przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wskazywania adresu do doręczeń innego niż adres zamieszkania.

9) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego i tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę - opodatkowanie w P. gromadzonych przez wiele lat oszczędności przez skarżącego;

10) art. 247 § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana przez organ II instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, w związku z czym zaskarżona decyzja jako ostateczna powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w drodze stwierdzenia jej nieważności;

11) art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, a żaden z przepisów prawa podatkowego nie wyklucza możliwości stosowania tego przepisu w przypadku postępowań podatkowych, a miejscem zamieszkania skarżącego są N.

W uzasadnieniu skargi skarżący w sposób szczegółowy uzasadnił powyższe zarzuty.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub stwierdzenie nieważności decyzji w całości w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości.

W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2021 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie (k: 41-44 akt sprawy sądowej).

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2021 r. organ odniósł się do ww. pisma Skarżącego (k: 48-51 akt sprawy sądowej).

Pismem procesowym z dnia 21 lipca 2921 r. Skarżący ustosunkował się do pisma organu z dnia 9 czerwca 2021 r. (k: 56 – 58 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z obowiązującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą, przewidzianą w art. 3 ust. 1 i 2 a u.p.d.o.f.

- osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy),

- osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Pojęcie przesądzającego o rezydencji podatkowe miejsca zamieszkania zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 3 ust. 1a u.p.d.f., który stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w P., które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Druga przesłanka powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazuje na to przepis art. 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedmiotowej sprawie należy odnieść się do umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), w szczególności art. 4 ust. 1 i ust. 2.

Ustalenie rezydencji podatkowej strony należy do podstawowych obowiązków organów podatkowych. W ocenie Sądu organy nie rozważyły w sposób należyty kwestii rezydencji podatkowej skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy winien skłonić organy do głębszej refleksji w tym zakresie. Brak tej refleksji Sąd uznaje za naruszenia zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust 2a u.p.d.o.f., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ bazując jedynie na danych z aplikacji [...], stwierdził że skarżący miał miejsce zamieszkania w P.: w okresie od 23 lipca 2011 r. do 9 sierpnia 2012r. w K. ul. [...], od 10 sierpnia 2013 r. do 29 kwietnia 2013 r. w W. ul. [...], natomiast od 30 kwietnia 2013r. do chwili obecnej, w W. ul. [...]. Natomiast odnośnie dowodów zgromadzonych przez kontrolujących a także informacji w zakresie rezydencji Strony na terytorium N., wskazał, że zostaną zweryfikowane ostatecznie w toku prowadzonego postępowania podatkowego wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Organ nie uwzględnił jednak i nie ocenił składanych przez skarżącego wyjaśnień, w szczególności że od 1996 r. nie mieszka w P. — adres w K. był jedynie adresem do korespondencji, pod którym znajdował się dom rodzinny. Kolejne adresy potencjalnego zamieszkania wg organu I instancji w W. są związane z ujednoliceniem adresu korespondencji wspólnie z małżonką. W W. skarżący nigdy nie mieszkał, a do odbioru poczty była upoważniona osoba pełnomocnika. Dodatkowo wraz z dniem 2 lipca 2018 r. skarżący wymeldował się spod w. adresu. Zdaniem Strony, z poświadczenia zamieszkania z dnia 2 lipca 2018 r. sporządzonego przez Urząd Miejski w W. wynikało jednoznacznie, iż Strona przeniosła się na stałe do N. Organ nie odniósł się do informacji udzielonych przez n. organy podatkowe, z których wynika, że skarżący był zarejestrowany do celów podatkowych w Urzędzie Skarbowym F.(1) w latach 1998-2000 oraz 2005-2013 pod numerem podatkowym [...] oraz że w N. posiada miejsce zamieszkania - do 2013 r. w B., natomiast od 2014 r. w F.(3). Nie odniósł się do pisma z 11 listopada 2018 r. w którym F. wskazał, że skarżący jest n. rezydentem podatkowym.

Zatem w rozpatrywanej sprawa, w ocenie Sądu, że nie została wyjaśniona z poszanowaniem zasad prawy obiektywnej (art. 122 O.p.), konieczności wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) kwestia rezydencji podatkowej skarżącego. W konsekwencji zaskarżona decyzja obarczona jest również wadą naruszenia wymogów z art. 210 § 4 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien rozpatrzyć cały materiał dowody i ustalić rezydencję podatkową skarżącego w mającym dla sprawy znaczenie okresie. Po drugie - należy wyjaśnić, czy ewentualne spełnienie przez skarżącego warunków do przyjęcia, że nie był rezydentem państwa polskiego sprawia, że może ponosić odpowiedzialność podatkową z tytułu nieujawnionych dochodów.

W obecnej chwili, gdy w zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił swojego stanowiska co do najważniejszych problemów w sprawie, Sąd nie jest w stanie ocenić, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Ocena pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, zarówno dotyczących naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, na obecnym etapie postępowania uznać należało za przedwczesną.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz.1800). Na zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej kwotę składa się zatem wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł, opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł.