Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 933/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.),, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi A.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2009 r. skarżący A.B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży mieszkań wraz z miejscami postojowymi, stanowiącymi część nieruchomości wspólnej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że skarżący jako deweloper, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej buduje i sprzedaje mieszkania (opodatkowane 7% stawką VAT) wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Miejsce postojowe znajduje się w hali garażowej, w tym samym budynku co mieszkanie. Hala wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, stanowiącej współwłasność właścicieli lokali. Pomieszczenia garażowe nie są wyodrębnione, jako samodzielne lokale użytkowe. Prawo do miejsca postojowego jest integralnie związane z prawem do lokalu mieszkalnego. Umowa podpisana z nabywcą zawiera prawo do takiego miejsca postojowego w hali garażowej, a wartość miejsca postojowego nie została wyodrębniona, jako osobna pozycja w umowie na zakup mieszkania. Ani dla poszczególnych miejsc, ani dla całego podziemnego pomieszczenia garażowego nie są i nie będą tworzone odrębne księgi wieczyste. Księgi wieczyste zostają utworzone dla poszczególnych lokali mieszkalnych. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r., skarżący poinformował, iż przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne wraz z odpowiednim udziałem w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej, obejmującej prawo współwłasności gruntu pod budynkiem i części wspólne budynku nieprzeznaczone do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. W zawartych umowach przedwstępnych pomieszczenia podziemnej części kondygnacji budynku uznane są, jako część wspólna budynku. Wartość lokalu mieszkalnego obejmuje wszystkie elementy transakcji i uwzględnia wartość do korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w części podziemnej kondygnacji budynku?

Zdaniem skarżącego w przypadku sprzedaży jednego towaru, na który została zawarta jedna umowa, bez wyszczególniania ceny miejsca postojowego, zostanie sporządzony jeden akt notarialny i zostanie założona jedna księga wieczysta, należy stosować jedną stawkę podatku, w tym wypadku stawkę 7% właściwą dla mieszkań.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2009 r., znak [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne zażądał potwierdzenia przez organ prawidłowości stosowania stawki 7% podatku od towarów i usług dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w części podziemnej budynku, a tym samym zmiany interpretacji wydanej w dniu 4 września 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 20 października 2009 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnosi o uznanie, iż zaskarżona interpretacja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzuca: naruszenie przepisu art. 47 i art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz 903 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie oraz naruszenie § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), a także naruszenie art. 41 ust. 2 i art. 41 ust. 12, 12a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie w sprawie określonej w nim stawki mimo spełnienia wszystkich zawartych w nich przesłanek.

W uzasadnieniu skargi skarżący zwraca uwagę, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług, mającej zastosowanie w odniesieniu do ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz nieodłącznego z nim prawa do miejsca postojowego w hali garażowej, jako udziału w części wspólnej budynku.

Skarżący zauważa, że miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Wartość lokalu mieszkalnego obejmuje wszystkie elementy transakcji i uwzględnia wartość do korzystania z poszczególnych miejsc postojowych przez wszystkich właścicieli budynku - korzystanie w ramach podziału quo ad usum. Wyłączne prawo do korzystania z miejsca postojowego winno być traktowane jako część składowa sprzedawanej nieruchomości, co wynika z brzmienia przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o własności lokali, który w kwestiach wyraźnie nieuregulowanych odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną winien był uwzględnić przepis art. 50 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Tym samym wyłączne prawo do korzystania z miejsca postojowego jest częścią składową lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem umowy sprzedaży. Skarżący wskazuje, iż z treści art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali wynika, iż - pomieszczenia przynależne są częściami składowymi lokalu a tym samym stosować do nich należy przepisy art. 48 § 2 Kodeksu cywilnego - identycznie jak do pozostałych części składowych, do których zalicza się wyłączne prawo do korzystania ze współwłasności przymusowej, tj. miejsca postojowego.

Ponadto skarżący stoi na stanowisku, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący, przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi strona przeciwna podkreśliła, iż argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2009 r. znak [...] jest prawidłowa. Dlatego też zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która odpowiada prawu.

Wskazano, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania różnych stawek podatku, obowiązujących przy sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w części wspólnej budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w części podziemnej budynku (hali garażowej).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b wskazanej ustawy, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane wyżej limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jednocześnie zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopads 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212. poz. 1336 ze zm.), obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., stawkę podatku wymienioną wart. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7%, również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Wskazane unormowania prawne prowadzą więc do konkluzji, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Należy zauważyć, iż z uwagi na fakt, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji odwołał się do definicji lokalu mieszkalnego zawartego art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z nim samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nieprzeznaczona na stały pobyt ludzi i niesłużąca zaspokajaniu ich potrzeb.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przepis ten zatem mówi, ze do lokalu mogą przynależeć, a nie że "lokal stanowią" lub też na równi z lokalem traktuje się wymienione w nim pomieszczenia.

Wskazano, iż w rozumieniu ustawy o własności lokali garaże, czy też hala garażowa nie należą do pomieszczeń pomocniczych, służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a przede wszystkim, w myśl prawa lokalowego, nie są lokalem mieszkalnym ani też nie są za taki uznawane.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie zwrócono uwagę, iż definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, nie będące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań stwierdzono, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Wskazano więc, że analiza powołanych przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość opodatkowania jedną stawką podatkową sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych wraz z wyłącznym prawem do korzystania ze stanowisk postojowych w wielostanowiskowej hali garażowej w części podziemnej budynku.

Według strony do sprzedaży mieszkania i miejsca postojowego w części podziemnej budynku należy stosować jedną stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organu podatkowego, sprzedaż miejsca postojowego nie jest objęta taką samą stawką jak lokal mieszkalny i podlega opodatkowaniu stawką podstawową wynikającą z ustawy o podatku od towaru i usług w wysokości 22%.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest błędne.

Na gruncie ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem jest albo dostawa towarów albo świadczenie usług. Wskazanie na reguły zasadnicze jest zawsze celowe, czego przykładem jest choćby wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r. wydany w sprawie l FSK 1512/07 (LEX Nr 469848), w którym stwierdzono, że podział czynności opodatkowanych VAT dokonywanych na terytorium kraju ma charakter dychotomiczny - czynność stanowi albo dostawę towarów, albo świadczenie usług. Stwierdzenie to stanowiło dla NSA punkt wyjścia do sformułowania dalszej tezy brzmiącej następująco:

"W sytuacji, gdy czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna."

Dla prawidłowej oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzeń przyszłych w niniejszej sprawie, niezbędne jest właśnie rozważenie czy czynność jaką jest dostawa lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w części wspólnej budynku nie powinna być traktowana jako czynność o charakterze kompleksowym, z której nie można wyłączyć tych jej elementów, które wprawdzie same w sobie dostawy lokalu nie stanowią, lecz z tą dostawą związane są w taki sposób, iż można mówić o czynności kompleksowej. Warto w tym miejscu wskazać na fragment uzasadnienia niepublikowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., wydanego w sprawie I FSK 1798/07, w którym dokonując wykładni funkcjonalnej zarówno statycznej jak i dynamicznej Sąd ten uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Oczywiste jest bowiem, że postęp cywilizacyjny kreuje nowe potrzeby i wymusza dostosowanie się do nich różnych dziedzin gospodarki (w tym budownictwa mieszkaniowego). Efektem tego jest między innymi oferowanie przez firmy budowlane czy developerów mieszkań, z których nabyciem wiąże się prawo do korzystania z miejsc postojowych dla samochodów osobowych. Ponieważ oczywiście ludzkie potrzeby są zróżnicowane, to oferowane są także mieszkania, z którymi prawo to nie jest związane. Jeśli takie dwa rodzaje oferty odnoszą się, jak rozpoznawanym przypadku, do jednego budynku wielomieszkaniowego, to nie ma podstaw do tego aby przyjąć, że kompleksowa dostawa lokalu mieszkalnego musi być oceniana według wersji prostszej tj. bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Twierdzenie w tej sytuacji, że nabywcy mieszkań związanych z miejscami postojowymi w istocie uczestniczą w dodatkowej czynności, jaką jest sprzedaż prawa do korzystania z tych miejsc, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Nabywają oni bowiem po prostu lokal o wyższej wartości użytkowej ze względu na możliwość łatwiejszego korzystania z posiadanych środków transportu. I tak jak piwnica, w której często przechowywany jest rower czy motorower, nie staje się z tego powodu lokalem użytkowym, nawet jeśli jest wyodrębniona trwałymi ścianami, zachowując funkcję pomieszczenia przynależnego do mieszkania, ułatwiającego korzystanie z niego poprzez możliwość przechowywania przedmiotów rzadziej używanych lub nie nadających się do przechowywania w mieszkaniu, tak miejsce postojowe w części podziemnej budynku pełni dokładnie taką samą funkcję, z tą tylko różnicą że nie każdy nabywca mieszkania w budynku tą funkcją jest zainteresowany.

W związku z tym twierdzenie, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe nie może być uznane za trafne.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) o podatku od towarów i usług kwestie stawek podatkowych normuje art. 41 ustawy. Art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewiduje, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 7 %) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust. 12b. Obiekty budownictwa mieszkaniowego ustawa o VAT definiuje natomiast w art. 2 pkt 12 stanowiąc, że ilekroć mowa w ustawie obiektach budownictwa mieszkaniowego rozumie się przez to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej klasyfikacji Obiektów budowlanych (...), 112 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego. W związku z tym należy posłużyć się należy definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.), który stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Według art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokalu do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi".

Na tle analizowanego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że lokale mieszkalne budowane przez wnioskodawcę stanowią część obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż takich lokali jest traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT i będzie podlegała, zgodnie z art. 41 ust 12 ustawy o VAT 7% stawce podatku.

Od stycznia 2008 r. do całego budownictwa mieszkaniowego stosuje się preferencyjną stawkę VAT. Stawka 7% na całe budownictwo mieszkaniowe została wprowadzona dzięki decyzji ministrów finansów Unii Europejskiej. Podjęli oni uchwałę o przedłużeniu do końca 2010 r. obowiązywania obniżonych stawek VAT w poszczególnych krajach członkowskich,

Ponieważ spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczące stawek podatkowych jakie powinny być stosowane w sytuacjach sprzedaży mieszkań wraz z prawem do wyłącznego korzystania z wydzielonego miejsca postojowego nadal występują, w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych zajmowano stanowisko w tej kwestii. Między innymi właśnie w cytowanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 8 stycznia 2009 r. wydanym w sprawie I FSK 1798/07, odwołano się do wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt l FSK 103/05 (opubl. w Monitorze Podatkowym 2006/7/38, LEX nr 157989) w pełni podzielając zaprezentowany w tym wyroku pogląd prawny odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych. W motywach wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. NSA wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych - wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz podtrzymujących tę linię orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. wydany w sprawie l SA/Po 1505/08, LEX nr w bazie 504659).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego - tj. stawce 7%.

Sąd uznając za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów wyraźnie jednak podkreśla, że pogląd swój oparł na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. Istotne jest to, że we wniosku o interpretację indywidualną strona podała, że chodzi jej o przyszłą sytuację, w której prawo do korzystania ze stanowisk postojowych nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

W związku z powyższym za błędny zdaniem Sądu należy uznać wyrażony pogląd organu, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem czynności cywilnoprawnej na dwie części, tj. sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż prawa do korzystania z miejsca parkingowego jako lokalu użytkowego. W niniejszej sprawie występuje bowiem tylko jeden przedmiot umowy sprzedaży.

Dodatkowo podkreślić należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 zd. 2 ustawy o własności lokali wynika, że współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy - tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. Od właściciela budynku mieszkalnego zależy czy uzna miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym za pomieszczenia stanowiące element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, czy też wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., a o wykonalności - z art. 152 p.p.s.a.

DSz