Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 134/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 38
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 201, art. art. 204, art. 205
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 169 par. 1 i par. 2, art. 170 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. sp. z o.o. pismem z dnia 14 września 2006 r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2004 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT". Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że nabywa od [...] podatnika VAT towary sprowadzone z J., które następnie sprzedaje finalnemu odbiorcy zarejestrowanemu dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. Towary wydawane są bezpośrednio z magazynu w H. do ostatecznego odbiorcy. Do momentu dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium Unii Europejskiej znajdują się one pod celną procedurą tranzytu. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz polskiego kontrahenta przed dopuszczeniem tych towarów do obrotu na terenie Unii Europejskiej, pozostaje poza zakresem opodatkowania, polskim podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie, nie powinna zostać uznana za podatnika z tytułu importu towarów, gdyż procedura dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium Unii Europejskiej dokonywana jest w Polsce, przez polskiego kontrahenta Spółki, będącego ostatecznym nabywcą towarów. W związku z powyższym, jej zdaniem, nie ona jest dłużnikiem celnym, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła. Stwierdziła, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to ostateczny odbiorca jako dokonujący importu towarów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w Polsce, jest podatnikiem z tego tytułu. W stosunku zaś do transakcji poprzedzającej import towarów podniosła, że kluczowe znaczenie dla określenia miejsca jej opodatkowania, jako transakcji łańcuchowej, ma identyfikacja dostawy, której można przypisać transport. Dostawa ta oraz dostawy ją poprzedzające powinny być zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu, a dostawy następujące po niej - w państwie zakończenia transportu. Wyjaśniła, też, że skoro ostatni podmiot w transakcji łańcuchowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to podmiot ten dokonuje przywozu towarów na terytorium Polski bez względu na to, jak wyglądają ustalenia stron odnośnie transportu. Dostawie na jego rzecz należy przypisać transport, a co za tym idzie dostawa ta oraz dostawy ją poprzedzające powinny zostać opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu. Podkreśliła, że sprzedaż towarów pomiędzy Spółką, a ostatecznym nabywcą nie może zostać uznana za lokalną dostawę, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z zasadą wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Wyjaśniła również, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonaną przez podatnika, który jest jednocześnie podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju. Wobec powyższego, dostawą krajową byłaby dopiero dostawa dokonana przez spółkę polską - importera towarów. Natomiast dostawa dokonana przez wnoszącą o interpretację, nie podlega polskiemu podatkowi od towarów i usług. Reasumując, stwierdziła, że nie dokonuje ona żadnej czynności opodatkowanej polskim podatkiem od towarów i usług, a jedyną czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem byłby import towarów, przy czym podatnikiem jest ostateczny odbiorca.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż dla określenia zakresu i sposobu opodatkowania przedmiotowej transakcji znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane tym podatkiem są czynności, które zostaną wykonane na terytorium kraju (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT), bądź z mocy przepisów za takie zostaną uznane. Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie mają miejsce dwie dostawy, a mianowicie pomiędzy podmiotem z H. a Spółką, oraz pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem w Polsce będącym ostatecznym odbiorcą. Zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, iż to podmiot h. realizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie na rzecz Spółki, tj. dostawie między kontrahentem z H. i wnoszącą pytanie interpretacyjne. W takim przypadku miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia transportu – czyli terytorium Polski.

Na postanowienie to, Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 5 i art. 17 ustawy o VAT poprzez błędną ich interpretację oraz naruszenie art. 22 ust. 4 ustawy poprzez niezastosowanie zawartej w nim dyspozycji. W uzasadnieniu podniosła, iż fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest zasada unikania podwójnego opodatkowania, która nie dopuszcza, by ekonomiczny ciężar podatku z tytułu tej samej transakcji był ponoszony przez różne podmioty. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT importem towarów jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Opodatkowana jest zatem sama czynność przywozu towarów do Polski, niezależnie od tego jaki podmiot jest ich sprzedawcą. Podatnikiem z tytułu importu jest zaś, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podmiot na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, którym jej zdaniem, jest zgłaszający obowiązek celny. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest kontrahent Spółki. Spółka podniosła też, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do kwestii, który z podmiotów w łańcuchu powinien być traktowany jako podatnik z tytułu importu towarów. Wskazując, że dostawa pomiędzy Spółką, a jej polskim kontrahentem powinna być traktowana jako dostawa opodatkowana w Polsce, organ podatkowy nie wyjaśnił, czy poprzedzająca ją dostawa powinna być traktowana jako import towarów do Polski i również opodatkowana przez Spółkę. Zarzuciła, że organ pominął przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jej zdaniem, dopiero dostawa dokonywana przez jej polskiego kontrahenta, mogłaby być uznawana jako dokonana na terytorium Polski. W związku z tym, wszelkie dostawy poprzedzające import powinny być traktowane jako dokonane poza terytorium Polski. W powyższej sytuacji wyłączona jest zasada wyrażona w art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT, dotycząca miejsca świadczenia przy dostawach łańcuchowych. Spółka podniosła również, że jeżeli ostatni podmiot w łańcuchu jest podmiotem dokonującym zgłoszenia celnego towarów i ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła to przepisy uznają go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonania importu, niezależnie od zastosowanych przez strony warunków transportu. W konsekwencji to dostawie na rzecz importera należy przypisać transport, w związku z czym wszystkie wcześniejsze dostawy powinny zostać opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu. W związku z powyższym, jeżeli strony ustaliły, że odprawę celną dokonuje ostateczny odbiorca, należy uznać, iż Spółka tym samym udowodniła, że transport powinien być przyporządkowany do dostawy pomiędzy Spółką, a ostatecznym klientem. Miejscem świadczenia przy tej dostawie będzie zatem miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Ponadto, ustalone przez strony warunki dostawy na podstawie reguł "Incoterms 2000" mają, zdaniem Spółki jedynie znaczenie pomocnicze i nie mogą zaprzeczać regule wyrażonej w art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., podzielając pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. odmówił zmiany tegoż postanowienia. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Spółka błędnie utożsamia import towarów i dostawę dokonaną na rzecz finalnego nabywcy jako jedną transakcję. Stwierdził, że art. 5 ust. 1 ustawy o VAT precyzuje, że odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju i import towarów są dwiema odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W związku z powyższym uznał zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania tej samej transakcji za nieuzasadniony. Ponadto, wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują szczególnych uregulowań w rozliczeniach transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składzie celnym, w związku z czym wykonane w składzie celnym czynności należy traktować jako czynności dokonane na terytorium kraju. Nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki dotyczącym interpretacji przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, wyjaśniając, że przepis powyższy odnosi się do importu towarów, a nie do ich dostawy. Odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę pomocniczego charakteru INCOTERMS 2000, wyjaśnił, że formuły INCOTERMS 2000, chociaż określają rozkład ryzyk oraz kosztów transportu, to stanowią formę umowy zawieranej przez kontrahentów transakcji i powinny być respektowane na równi z innymi postanowieniami kontraktu określającego warunki transportu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 17 i 22 ustawy o VAT, poprzez błędną ich interpretację, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu powtórzyła raz jeszcze zarzuty oraz argumenty, podniesione w zażaleniu. Podkreśliła, że fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest unikanie podwójnego opodatkowania, a także nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie opodatkowania dostawy towarów znajdujących się w składzie celnym na terytorium Polski, bowiem jej zdaniem, zgodnie z § 7d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dostawa taka, pod pewnymi warunkami podlega stawce 0%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał wcześniej zaprezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opisane przesłanki stały się przyczyną uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., gdyż Sąd, rozpoznający sprawę, z urzędu stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie art. 14 a Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2006 r., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji może wystąpić podmiot będący podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatnika. W niniejszej sprawie, z takim wnioskiem, wystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na której ciąży wymóg zarejestrowania się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej jako "K.c.", osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie oraz w opartym na niej statucie. Zgodnie z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 kodeksu spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Złożony do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o udzielenie interpretacji został podpisany jednoosobowo przez członka zarządu [...]. Celem wykazania, że osoba ta jest uprawniona do występowania w imieniu Spółki, Spółka powinna była dołączyć do wniosku dokument poświadczający uprawnienia organu wykonawczego, stosownie do art. 201 § 1, art. 204 i art. 205 K.s.h. Z treści art. 205 K.s.h. wynika, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Wobec tak brzmiącego, ustawowego zapisu, Spółka powinna posłużyć się wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego. Takiego dokumentu Spółka, jednak, nie przedstawiła, a Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego wpłynął wniosek, nie zażądał jego złożenia. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art.14a § 5, w brzmieniu z daty złożenia wniosku i wydania postanowienia "do załatwienia wniosku, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3." Tak więc, istniała podstawa prawna, która umożliwiała uzupełnienie braku formalnego wniosku i skontrolowania czy podpisana pod nim osoba była uprawniona do jego sporządzenia. Zażalenie, w imieniu Spółki, podpisał jednosobowo prezes Zarządu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał zażalenie, również nie żądając wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Skargę do Sądu sporządził pełnomocnik, umocowany pełnomocnictwem, wydanym przez prezesa Zarządu i członka Zarządu, łącznie. W postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, na wezwanie Sądu z dnia 24 stycznia 2008r., Spółka nadesłała odpis z rejestru sądowego, pochodzący z dnia 28 listopada 2007r., a więc z daty już po złożeniu wniosku, który nosił datę 14 września 2006r. Wydaje się, że był on aktualny i w dacie wniosku, gdyż z rejestru tego nie wynika, aby w tym czasie, w spółce J. zaszły zmiany statutowe, odnotowane w rejestrze sądowym. Dokument ten wskazuje, że w J. sp. z o.o., jeżeli zarząd składa się z jednego członka zarządu, członek ten jest upoważniony do samodzielnego reprezentowania spółki, jeżeli zaś składa się z więcej aniżeli jednej osoby, do reprezentowania spółki uprawniony jest prezes zarządu samodzielnie albo dwóch członków zarządu, działających łącznie. Zgodnie z danymi zarządu – składał się on wówczas z trzech członków zarządu. Oznacza to, że wniosek Spółki o interpretację podatkową został podpisany przez osobę, która nie miała prawa do samodzielnej reprezentacji tej Spółki. Przypomnieć należy, że przepis art. 169 § 1 Ordynacji stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego wpłynął wniosek winien był wezwać Spółkę do przedstawienia dokumentu, z którego wynikałby sposób jej reprezentacji i w przypadku ustalenia, że wniosek jest nienależycie podpisany, wezwać Spółkę, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji, do usunięcia powyższego braku formalnego. Na obecnym etapie postępowania brak ten nie mógł być już konwalidowany i musiał skutkować uchyleniem rozstrzygnięć podjętych w obu instancjach. W ponownym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wezwie Spółkę do uzupełnienia wniosku wypisem sądowym, wskazującym reprezentacje Spółki w dacie wniosku i ewentualnym podpisem drugiego uprawnionego.

Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić postanowienia i decyzji pod kątem przepisów na podstawie których zostały wydane, a mianowicie art. 17 oraz art. 22 ustawy o VAT oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących ich naruszenia ponieważ rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane w wyniku złożenia przez Spółkę wadliwego wniosku, który w ten sposób jest nieskuteczny prawnie.

Podstawą wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, art. 135 ppsa, art. 152 ppsa, a w odniesieniu do kosztów art. 200 ppsa.