Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 84/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.6 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.25, art.26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art.210 par 1 i par 3 pkt3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art.122, art.187, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2007r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego: 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 84/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w kwocie 282,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że w dniu 10 stycznia 2001r. funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji we W. zatrzymali samochód osobowy marki VW Passat o numerze rejestracyjnym [...]. W wyniku przeprowadzonych badań mechanoskopijnych stwierdzono, że pojazd ten posiada nabity numer identyfikacyjny [...], który to numer nie jest oznaczeniem prawidłowym dla badanego pojazdu, a wraz z fragmentem przegrody został wspawany w miejsce pierwotnego oznaczenia identyfikacyjnego. Ustalono również, iż pierwotnym numerem pojazdu jest oznaczenie o treści[...]. W dniu 14 października 2002r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie celne w sprawie tego samochodu, w czasie którego ustalił, że przedmiotowy pojazd na polskim obszarze celnym nie został zgłoszony do odprawy celnej oraz nie był zarejestrowany na terenie Polski. Decyzją z dnia [...] organ ten umorzył postępowanie celne jako bezprzedmiotowe ze względu na upływ trzyletniego terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie zarejestrowanych należności celnych. Uwzględniając odmienne uregulowania dotyczące przedawnienia należności podatkowych, w dniu 27 lipca 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego wobec wspomnianego samochodu, a decyzją z dnia [...] określił kwotę podatku akcyzowego, uznając za dłużników A. T. i E. T.. Dyrektor Izby Celnej, w wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji wniesionego przez A. T., podzielił stanowisko organu pierwszej instancji podnosząc, że zgodnie z art. 22 ust. 2 z dnia ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29/04 poz. 257 ze zm.) jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie jest możliwe z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia podatku. Z kolei zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny, zaś stosownie do treści art. 210 § 3 pkt 3 dłużnikiem jest osoba, która nabyła, posiadała lub posiada towar, o którym mowa w art. 210 § 1, jak też osoby, które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie. Zdaniem organu bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt posiadania wiedzy przez A. T. na temat pochodzenia samochodu o numerze nadwozia [...]. Potwierdził to sam A. T. składając zeznania w Powiatowej Komendzie Policji we W. w dniu 4 grudnia 2000r. oraz w dniu 28 grudnia 2000r. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że A. T. i E. T. są dłużnikami w rozumieniu przepisu art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, a tym samym na mocy art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym są podatnikami podatku VAT z tytułu importu towaru. Ponieważ zaś w tej sytuacji powstał dług celny na podstawie art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, stosownie do postanowień art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstał także obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy nie stwierdził również uchybień w przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję A. T. wniósł o jej zmianę i uchylenie oraz umorzenie postępowania w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego. Uzasadniając swe stanowisko podniósł, że organy celne bezpodstawnie, wobec umorzenia postępowania przez Prokuraturę Rejonową we W. z uwagi na brak ustalenia sprawcy dokonania przeróbki, uznały skarżącego za dłużnika na podstawie art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Organy nie ustaliły przy tym, na czym w tym przypadku miało polegać dołożenie przez skarżącego należytej staranności. Dodatkowo skarżący podniósł, iż w ostatnim okresie czasu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zmienione zostały stawki podatku akcyzowego, co powinno było znaleźć odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł dodatkowo, iż uznaje je za bezzasadne, albowiem po pierwsze zmiana stawek podatku po zaistnieniu zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, nie ma wpływu na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie zaś postępowanie A. T., polegające na zamówieniu karoserii z samochodu sprowadzanego z Niemiec oraz podanie numerów nadwozia, jakie powinny się znaleźć na "nowym" nadwoziu, pozwala przyjąć, że skarżący może być uznany za dłużnika w rozumieniu art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Podniósł, że zgodnie z art. 35 ust 6 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na podmiocie posiadającym importowany towar akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego i na mocy art. 35 ust. 6 pkt 2 obowiązek powstaje z chwilą wejścia w posiadanie wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jeżeli tego dnia nie można ustalić, z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ posiadania tych wyrobów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji organy przywołały przepis art. 6 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz U nr 11 z 1993 r poz 50 ze zm.) zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego z zastrzeżeniem ust. 7a. Powstanie długu celnego regulują przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r Kodeks celny (t.j. Dz. U.z 2001 r. Nr 75 poz 802 ze zm.). Przepisy tej ustawy utraciły moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), z tym, że art. 26 nakazuje stosowanie do spraw dotyczących długu celnego, przepisów dotychczasowych, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Zgodnie z przepisem art. 210 § 1 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, oraz nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z wolnego obszaru celnego na pozostałą część polskiego obszaru celnego. Z kolei w myśl § 3 pkt 3 tego artykułu dłużnikami są osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają towar, o którym mowa w § 1 art. 210 powołanej ustawy i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie. Przy takiej dyspozycji przepisu art. 210 Kodeksu celnego obowiązkiem organów było wykazać, że samochód jest towarem nielegalnie wprowadzonym na polski obszar celny oraz, że A. T. i E.T. nabywając samochód wiedzieli lub mogli się dowiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że towar jest wprowadzony nielegalnie.

W sprawie zostało udowodnione, że zatrzymany samochód marki WV Passat o nr rejestracyjnym [..] stanowiący współwłasność A. T. i E. T. posiada nabity numer identyfikacyjny [...], który to numer nie jest prawidłowym oznaczeniem dla tego pojazdu, bowiem pierwotnym numerem pojazdu jest oznaczenie nadwozia [...]. Powyższa okoliczność wynika z niekwestionowanej opinii kryminalistycznej wydanej w postępowaniu nr RKS 167/2002 (Ds. 3050/00) dopuszczonej jako dowód w sprawie postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] i [...]. Wyniki podjętych działań sprawdzających, które wykazały, że pojazd nie figuruje jako utracony na terenie Polski oraz Państw Schengen, jak również że nie był zarejestrowany na terenie Polski, dawały podstawę organom do przyjęcia, iż samochód został wprowadzony na polski obszar celny wbrew obowiązującym przepisom, a zatem została spełniona przesłanka z art. 210§1 Kodeksu celnego. .

Należało rozważyć czy organy wykazały, że A. T. i E. T. nabywając samochód wiedzieli lub mogli się dowiedzieć, że był to towar wprowadzony nielegalnie na polski obszar celny. Obowiązkowi temu w ocenie Sądu organy nie sprostały. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania t.j. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 122 powołanej ustawy zawiera naczelną zasadę postępowania - zasadę prawdy obiektywnej, skonkretyzowaną w art. 187§1 tej ustawy, nakładającą na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do ustalenia stanu faktycznego organy winny ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody. Organy wbrew obowiązkowi wynikającemu z powołanych przepisów nie dokonały żadnych ustaleń faktycznych w przedmiocie posiadania wiedzy przez A. T. i E. T. co do legalności pochodzenia samochodu o numerze identyfikacyjnym nadwozia [...] w dacie jego nabycia. W szczególności nie wyjaśniły okoliczności nabycia przez nich samochodu od E. P., istnienia obiektywnych możliwości ustalenia czy samochód został legalnie wprowadzony na polski obszar celny.

Organ pierwszej instancji przyjął, powołując się na postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową we W., że A.T. i E. T. mogli, przy zachowaniu należytej staranności, dowiedzieć się, iż samochód stanowi towar wprowadzony nielegalnie na polski obszar celny, ponieważ zostały wspawane elementy nadwozia z polem numerowym wyciętym z samochodu tej samej marki, legalnie nabytego na terenie kraju przez członków rodziny T.. Organ odwoławczy przyjmując, że nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji, przywołał na potwierdzenie posiadania wiedzy przez A. T. na temat pochodzenia samochodu, fragmenty zeznań złożonych przez niego w postępowaniu karnym Ds. 3050/00. Dokonane ustalenia nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organy nie wskazały jakie konkretnie dowody zgromadzone w postępowaniu Prokuratury Rejonowej we W. pozwalały na stwierdzenie, iż zmiana numeru nadwozia została dokonana przez wspawanie numeru pochodzącego z samochodu członków rodziny T., co wskazywałoby, że zmiana numerów miała miejsce w czasie gdy współwłaścicielami samochodu byli A. T. i E.T.. Organy celne formułując taką tezę winny ją udowodnić wskazując konkretne środki i źródła dowodowe, które przemawiają za przyjętym stanowiskiem oraz kryteria jakimi się kierowały przy ocenie dowodów. Podnieść należy, że takie ustalenia nie uzasadniają zastosowania przepisu art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, stanowiącego według organów podstawę uznania za dłużników A. T. i E. T.. Potwierdzenia tezy o posiadaniu wiedzy o nielegalnym pochodzeniu samochodu nie mogą stanowić zeznania A. T. złożone w postępowaniu karno – skarbowym Ds. 3050/00. Organy wbrew dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zeznania A. T., na które powołał się organ, zostały wyrwane z kontekstu. Organ nie dokonał analizy całości złożonych przez skarżącego zeznań, nie odniósł się do tej części zeznań złożonych w dniu 28 grudnia 2000r., w których skarżący wyjaśnia, że do chwili obecnej nie dokonywał żadnych napraw przy samochodzie, że jakkolwiek A. D. zobowiązał się załatwić dla niego nadwozie i w tym celu zapisał dla niego numer identyfikacyjny posiadanego przez siebie samochodu o nr rejestracyjnym [..], to do daty składania zeznań nadwozia mu nie załatwił. Organ nie rozważył i nie odniósł się do ustaleń wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego we W. sygn. akt I Ns 296/05 oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. w sprawie I Ca 161/06, w których sądy rozpatrując przesłanki wniosku o orzeczenie przepadku przedmiotowego samochodu wskazały, że nie da się ustalić w jakiej dacie i przez kogo został wprowadzony na polski obszar celny, oraz zeznań przesłuchanych w charakterze świadków poprzednich właścicieli samochodu.

Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w rozumieniu art. 187§1 Ordynacji podatkowej oznacza ustosunkowanie się przez organ do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu, wskazanie dowodów na podstawie których dokonano ustaleń oraz dowodów, którym odmówiono wiarygodności, jak również kryteriów jakimi kierował się organ dokonując oceny dowodów. Ocena dokonana przez organ odwoławczy, ograniczona do fragmentu zeznań A. T., bez analizy materiału dowodowego, jest oceną dowolną, sprzeczną z dyrektywą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, w ocenie Sądu organy nie dokonały ustaleń faktycznych i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego naruszając powołane przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazano wyżej, organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały przepis art. 6 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy podnieść, że krąg podatników podatku akcyzowego określa art. 35 ust 1 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał przepis art. 35 ustawy w odpowiedzi na skargę, z tym, że powołał się na jego brzmienie, wynikające ze zmiany, wprowadzonej z dniem 31 października 2001 r ustawą z dnia 18 września 2001 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz U 01. 122 1324). Zgodnie z treścią przepisu art. 35 ust 1 ustawy, w dacie 10 stycznia 2001r, przyjętej przez organy jako data ustalenia, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, obowiązek w podatku akcyzowym ciążył na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Krąg podatników podatku akcyzowego został rozszerzony przepisem § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U Nr 157 poz 1035) wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego art. 35 § 4 ustawy. Przepis ust 1 pkt 6 § 19 powołanego rozporządzenia, nakładał obowiązek podatkowy na osoby fizyczne , jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne posiadające importowane wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego, zaś obowiązek podatkowy dla tych podatników powstawał zgodnie z ust. 2 rozporządzenia, z chwilą nabycia wyrobów podlegających opodatkowaniu. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r w sprawie P 7/00 orzekł o niezgodności z art. 217 Konstytucji przepisu § 16 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., który zawierał analogiczne unormowanie jak przepis § 19 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. Trybunał Konstytucyjny uznając za niekonstytucyjny przepis rozporządzenia, zakwestionował zgodność z Konstytucją upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 35 ust 4 ustawy, do rozszerzenia kręgu podatników w drodze rozporządzenia nie ustawy. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust 4 nie mógł stanowić dla Ministra Finansów podstawy do określenia w rozporządzeniu będącym przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny jak również w rozporządzeniach późniejszych, innych podmiotów podatku akcyzowego niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. .

W systemie prawa brak jest odpowiedniego przepisu, uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej , zgodnie którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie niższej. W związku z powyższym, podstawą rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym do dnia 31 października 2001 r może być wyłącznie przepis art. 35 ust 1 ustawy zgodnie którym obowiązek w podatku akcyzowym ciążył na producencie i importerze wyrobów akcyzowych.

Jako niezasadny należy natomiast ocenić zarzut nie uwzględnienia w decyzji stawek celnych w wysokości obowiązującej w dacie jej wydania. Stanowisko organów, że zmiana stawek podatku, po zaistnieniu zdarzenia, które wywołuje skutki prawne nie ma wpływu na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi i wydadzą stosowne rozstrzygnięcie.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.