Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 104/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par.1, art. 135, art. 145 par.1 pkt 2, art.145 par 1 pkt 1 lit c, art.145 pkt2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 219/05 w sprawie ze skargi M. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. i R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120,00 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Państwo M. i R. S. (podatnicy) złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku podatkowym 1999, wykazując m.in. wydatki mieszkaniowe z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w kwocie 115.248,53 zł oraz odliczenia od podatku z tytułu wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe (zakup gruntu, budowa budynku mieszkalnego) w kwocie 5.844,88 zł.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 127.845,10 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8.12.2003 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 09.07.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył podatnikom postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.1.2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnicy realizowali w latach 1996 - 1999 inwestycję w zakresie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. W zeznaniu podatkowym za 1998 r. podatnicy - z uwagi na zmniejszenie (z 31 do 18) liczby lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem - dokonali pomniejszenia przysługującej im w 1998 r. ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem o wydatki poniesione w latach 1996 - 1998 r. na budowę lokali, które w 1999 r. miały zostać sprzedane. Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego przed 01.01.1997 r. mającego zastosowanie do podatnika z "uwagi na prawa nabyte" wytyczała zasadę, że wysokość ulgi z tytułu budowy budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem była uzależniona od zadeklarowania przez podatnika ilości lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem. Żaden przepis ustawy nie zabraniał podatnikowi w trakcie prowadzonej inwestycji budowlanej, czy też po jej zakończeniu do zmiany ilości lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i tym samym do skorzystania z ulgi w innej, mniejszej wysokości. Obniżenie w 1998 r. (przed zakończeniem budowy budynku) przysługującej podatnikom ulgi było zgodne z obowiązującym przed 01.01.1997 r. stanem prawnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia 08.05.2002r. podatnicy wyjaśnili przyjęty przez nich sposób wyodrębnienia kosztów wybudowania mieszkań czynszowych z całości wydatków poniesionych na realizację w/w inwestycji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy, przyjmując wskazane w

piśmie z dnia 08.05.2002 r. współczynniki jako metodę wyodrębnienia kosztów

mieszkań na wynajem, powinni w należyty sposób udokumentować związek tych

wydatków wyłącznie z częścią na wynajem. Ponadto z przedłożonego przez podatników zestawienia wydatków wynikało, iż konsekwentnie kwalifikowali poniesione w 1998 i 1999 r. wydatki na zakup armatury sanitarnej do kosztów przypadających na całą część mieszkalną. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż nie można uznać odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wskazanej przez stronę wartości początkowej budynku mieszkalnego czynszowego w kwocie 1.521968,00 zł oraz lokali użytkowych (3 sklepów) w kwocie 220.997,80 zł. Wskazano, że za podstawę naliczania amortyzacji przyjęto wartość ustalaną zgodnie z § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.1.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, zwane dalej rozporządzeniem MF), a przyjęcie takiego sposobu ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego nie jest obligatoryjne, jednakże z chwilą jego zastosowania wywołuje on określone konsekwencje prawne. Wskazano, że ustalając koszt amortyzacji budynku czynszowego stanowiący koszt uzyskania przychodu roku 1999 podatnicy nie uwzględnili zapisów art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn.zm. zwana dalej u.p.d.o.f.)

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej nieuznania wydatku na zakup działki nr 599 w Gdyni jako wydatku podlegającego odliczeniu od dochodu w ramach nakładów poniesionych na budowę domu z mieszkaniami na wynajem oraz nieuznania amortyzacji tego budynku za koszt podatkowy.

W uzasadnieniu podniesiono, że art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 1996r., kiedy podatnik rozpoczynał budowę, nie określał żadnych dodatkowych warunków dotyczących działki nabytej pod budowę domu z mieszkaniami na wynajem. Skarżący uznali za niezgodne z prawem stanowisko organu dotyczące zastosowania art. 23 ust. 1 ust. 45 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2005 r. skarżący szczegółowo wywiedli swoje stanowisko interpretacyjne dotyczące art. 23 ust. 1 pkt 45 i 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r., sygn.akt I SA/Gd 219/05, oddalił skargę.

W ocenie Sądu organy podatkowe, nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej, dokonały poprawnej analizy zebranego w sprawie materiału. W jego ocenie zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. jest nietrafny. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. dotyczy wydatków odliczonych od dochodu, zatem tylko odpisy amortyzacyjne naliczone od kwot odliczonych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że zgodnie z § 6 ust. 8 rozporządzenia MF, podatnicy mogli ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych powierzchni wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej i kwoty 988 zł, jednakże dokonany przez skarżących wybór skutkował na cały okres amortyzacji do czasu pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżyli w całości. Wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez :

1. oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie art. 208 §1 Ord. pod. w sytuacji, gdy decyzje organów podatkowych dotyczą określenia istotnych elementów konstrukcji podatku w roku 1999 i tym samym kształtują istotne elementy konstrukcyjne podatkowo prawnego stanu faktycznego lat 1996,1997,1998 oraz lat następnych przypadających po roku 1999, w podatku dochodowym od osób fizycznych - zarzut oparty na art. 134 § 1, 135, art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 1 74 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późc.zm. zwana dalej p.p.s.a.)

2. rozpoznanie w postępowaniu sądowym dotyczącym podatkowo prawnego

stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

elementów konstrukcji podatkowo prawnej stanu faktycznego dotyczącego lat

podatkowych 1996,1997,1998 - zarzut oparty na art. 134 § 1 w związku z

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 oraz w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzucając powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

W ocenie skarżącego umorzenie postępowania na podstawie art. 208 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz.60 z późn. zm. zwana dalej Ord.pod) oznacza, że sprawa nie może być rozstrzygnięta merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne kończące postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięta. Wywiódł on, że organy podatkowe formalnie umarzając na podstawie art. 208 Ord.pod. postępowanie jako bezprzedmiotowe dokonały rozliczenia amortyzacji podatkowej podatnika oraz zaliczyły kwoty zdeklarowane przez podatnika jako odliczenia od dochodu (na podstawie art. 26 ust. 8 u.p.d.o.f.). Tym samym rozstrzygnęły one merytorycznie o prawach i obowiązkach stron. W przekonaniu podatników decyzja umarzająca postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 Ord.pod jest dotknięta wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord.pod., którą Sąd orzekający w sprawie winien wziąć pod uwagę na podstawie art. 134 p.p.s.a. i na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. Zdaniem strony Sąd aprobując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który umarzając postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r na podstawie art.208 Ord.pod. określił istotne elementy konstrukcji podatku w roku 1999 i w latach poprzednich, dopuścił się w ten sposób rażącego naruszenia prawa kwalifikowanego w art.247 § 1 pkt 3 Ord.pod. - naruszył art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi ma skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporna inwestycja dotyczy wydatków liczonych w sposób narastający od momentu jej rozpoczęcia, tj. 1996r. (w zeznaniu za 1999. wykazano także wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodzie za 1998r.). Dla oceny, czy faktycznie zobowiązanie za 1999r. nie wystąpiło - tak jak

wynikało to z zeznania - konieczna była zatem weryfikacja poprawności rozliczenia wydatków

w poszczególnych łatach podatkowych. Na skutek merytorycznej oceny sprawy ustalono, że należny podatek za 1999r. nie wystąpił. Organ podkreślił, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 31.01.2005r. (umarzającej postępowanie podatkowe za 1999r.) ocena merytoryczna sprawy była skutkiem realizacji przez organy podatkowe zasad określonych w art. 121 i 122 Ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę na brak dostatecznej więzi między ich treścią (kwalifikacją prawną) a uzasadnieniem leżącym u podstaw przedstawionych przez autora skargi kasacyjnej twierdzeń. Skoncentrował się on bowiem na domniemanych uchybieniach organów podatkowych nie wyjaśniając w sposób jasny, jak "przekładają się" one na zarzucane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 134 § 1, 135 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 tej ustawy. Nie może być wątpliwości co do tego, że wydając zaskarżony wyrok, Sąd badał zgodność z prawem decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Sąd nie odniósł się w nim do decyzji dotyczących innych lat podatkowych, a tylko wtedy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. byłby zasadny. Podobnie zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie orzekał "w głąb" sprawy, weryfikując - przy okazji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - inne, pozostające w obrocie prawnym decyzje organów podatkowych. Tak pojmowana weryfikacja - w świetle unormowania ukształtowanego przepisem art. 135 p.p.s.a. - musiałaby sprowadzać się do wyeliminowania owych decyzji z obrotu prawnego, co przecież nie nastąpiło. Przedstawione w tym przedmiocie zarzuty są więc w istocie bezprzedmiotowe, a mówiąc inaczej - nie przystają do powołanych podstaw skargi kasacyjnej. Wskazywanie na naruszenie w rozpatrywanym przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 p.p.s.a., samoistnie lub w związku ze wspomnianym już przepisem art. 134 § 1 tej ustawy, jest niewystarczające dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej. Jak już zaznaczono, ostatni z wymienionych przepisów nie odpowiada - pod względem przedmiotu - treści zarzutów, zaś samo stwierdzenie, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie uruchomił sankcji wzruszalności zaskarżonej decyzji, bez podania konkretnego, naruszonego przepisu regulującego postępowanie przed tym sądem, nie stwarza możliwości weryfikacji postawionych zarzutów. Wypada zarazem zaznaczyć, iż to, co w opinii autora skargi kasacyjnej mieści się w pojęciu "kształtowania istotnych elementów konstrukcyjnych podatkowo-prawnego stanu faktycznego lat 1996, 1997, 1998 oraz lat następnych" (s. 2 skargi kasacyjnej) nie odpowiada konstrukcji rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jedynie pojęcia wyjaśnień zamieszczanych w uzasadnieniu innej co do przedmiotu decyzji. Najprawdopodobniej właśnie zignorowanie tej dystynkcji przesądziło o sposobie sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i uruchomieniu tego środka zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.