Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1624/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 30 kwietnia 2019 r. [...] sp. z o.o. w [...] (dalej: skarżąca, spółka lub strona) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ewidencjonowania wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy. We wniosku strona podała, że przedmiotem jej działalności jest wytwarzanie oraz dystrybucja wysokiej jakości mieszanek alkoholowych, w tym rozpuszczalników dla takich gałęzi przemysłu jak kosmetyka, chemia gospodarcza, farby graficzne, drukarnie, farmacja. Spółka zajmuje się również dystrybucją wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: upa), innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, opodatkowanych zerową stawka akcyzy (dalej: wyroby z zerową stawka akcyzy).

W toku prowadzonej działalności, spółka zamierza dokonywać zakupu wyrobów akcyzowych, tj. alkoholu etylowego częściowo skażonego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 upa; wyrobów z zerową stawką akcyzy, o których mowa w art. 89 ust. 2 upa. Nabycie ww. wyrobów akcyzowych odbywać się będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego prowadzonego przez stroną. Transport zakupionych wyrobów akcyzowych będzie odbywał się za pomocą autocystern lub w opakowaniach 1000 l typu mauzer (paletopojemniki DPPL). Przy wysyłce powyższych wyrobów, również z lokalizacji o statusie składów podatkowych (zarówno krajowych jak i zagranicznych), podmiot wysyłający będzie każdorazowo dokonywał szereg wymaganych odrębnymi przepisami czynności, w tym pomiarów, badań i analiz. Wyniki tych czynności, w tym zwłaszcza wyniki pomiarów ilościowych będą każdorazowo ujmowane w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu wyrobów (np. kwitach wagowych załadunkowych, świadectwach jakości, listach przewozowych itp.). W sytuacji gdy dany pomiar będzie wymagał przeliczenia (w zależności czy będą to węglowodory - wówczas do referencyjnych litrów w 15°C lub dla alkoholu do referencyjnych litrów w 20°C) podmiot wysyłający daną partię wyrobów będzie również dokonywał stosownego przeliczenia, a informacja o ilości w jednostkach referencyjnych będzie również umieszczana w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu.

Przemieszczane do składu podatkowego spółki wyroby mogą być bądź przeznaczone dla skarżącej do zużycia (np. do wytworzenia produktów na bazie alkoholu lub na bazie węglowodorowej) bądź przeznaczone do dostawy do innych podmiotów. W sytuacji, gdy to strona będzie zamierzał zużyć daną partię wyrobów, oczywiście będzie dokonywał jej rozładunku na terenie prowadzonego przez siebie składu podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy strona zamierzała będzie, wprowadzone do składu podatkowego wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku, bez dokonywania ich rozładunku dostarczać do swoich odbiorców, tj.:

- w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 upa),

- poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy do zużywającego podmiotu gospodarczego, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 upa,

zamierza ona dokonywać przyjęć i wysyłek ww. wyrobów bez konieczności dokonywania ich rozładunku i załadunku.

Dokonywanie rozładunku oraz ponownego załadunku ww. wyrobów akcyzowych, który nie wiąże się z koniecznością przeładunku, wyłączenie w celu określenia ilości wprowadzonego do składu podatkowego wyrobu akcyzowego, rodzi po stronie spółki utrudnienia logistyczne i tym samym wiąże się ze wzrostem kosztów działalności. Dokonywanie w niniejszych okolicznościach rozładunku i ponownego załadunku nie ma racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, a jedynie może wiązać się z ryzykiem powstania niepotrzebnych strat wyrobów akcyzowych. Z uwagi na powyższe oraz uwzględniając spoczywające na spółce jako podmiocie prowadzącym skład podatkowy obowiązki ewidencyjne, strona rozważa możliwość ujmowania w ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego czy to w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie w oparciu o informacje na temat ilości wyrobów akcyzowych zadeklarowane przez podmiot wysyłający je do składu podatkowego spółki. Konsekwencją takiego podejścia, dotyczącego ewidencjonowania przyjęć, w oparciu o informacje znajdujące się w dokumentacji towarzyszącej przemieszczeniu, jest również ujmowanie w ewidencji wydań ilości, jaka została ujęta przy przyjęciu danej partii wyrobów. Strona podkreśliła, że stosowne pomiary będą dokonywane u odbiorców skarżącej, u których będzie miało dojść do zużycia dostarczanych wyrobów. Wówczas jako podmiot wysyłający w ramach danego przemieszczenia, ewentualne straty bądź ubytki wyrobów (jeśli by zostały odnotowane) również będą obciążać spółkę, podobnie jak ewentualny obowiązek rozliczenia z tego tytułu akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 upa w zw. z § 23 pkt 1 lit. b, § 25 pkt 4 lit. b oraz § 28 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 843, dalej: rozporządzenie), spółka jest uprawniona do ujmowania w ewidencji składu podatkowego informacji o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę strony wielkości, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym?

Zdaniem skarżącej w świetle wskazanych wyżej przepisów będzie ona uprawniona do ujmowania w ewidencji składu podatkowego informacji o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę skarżącej wielkości, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym.

Zdaniem spółki przepisy upa, jak również aktów wykonawczych do tej ustawy, nie zawierają wytycznych, w jaki sposób należy określić ilość wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wyprowadzanych ze składu w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie bądź poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy, a od 1 stycznia 2020 r. obligatoryjnie na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Z uwagi na fakt, iż przyjmowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego wyroby akcyzowe nie są przeładowywane, czy rozlewane do różnych opakowań, sztuczne dokonywanie rozładunku i ponownego załadunku, tylko w celu przeważenia wyrobów, wydaje się być działaniem nieracjonalnym, w wyniku którego strona poniesie jedynie dodatkowe koszty logistyki oraz gospodarki magazynowej. Spółka zauważyła także, że podczas rozładunku i ponownego załadunku, najprawdopodobniej dochodzić będzie do powstawania strat wyrobów akcyzowych, co dodatkowo będzie narażało stronę na konieczność uiszczania podatku akcyzowego. Zatem w jej ocenie zarówno względy racjonalne, jak i ekonomiczne przemawiają za tym, by w ewidencji składu podatkowego ujmować ilość wyrobów akcyzowych w oparciu o informacje zadeklarowane przez dostawcę skarżącej. Przyjęcie takiego rozwiązania w żadnym stopniu nie będzie wiązało się z ryzykiem uszczuplenia wpływów do budżetu państwa z tytułu nierozliczenia w należytej wysokości podatku akcyzowego. Dla potwierdzenia prawidłowości prezentowanego stanowiska wskazała na interpretację indywidualną z [...] lutego 2018 r., sygn. [...].

W dniu 5 lipca 2019 r., w odpowiedzi na złożony wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że co do zasady rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny umożliwia identyfikację zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi i wynika, m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która umożliwia przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Dyrektor KIS wskazał, że zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy wiąże się nieodłącznie z ubytkami wyrobów akcyzowych zdefiniowanymi w art. 2 ust. 1 pkt 20 upa, które co do zasady, stanowią w myśl art. 8 ust. 3 upa przedmiot opodatkowania akcyzą. Z powyższych względów istotne z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest rzetelność prowadzenia ewidencji, która odzwierciedlać będzie m.in. rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu wprowadzone, które w składzie będą magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane. Zaznaczył, że zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 55, dalej: rozporządzenie z 21 grudnia 2015 r.), skład podatkowy winien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym. Podkreślił, że przepisy nie precyzują jaką metodą należy określić ilość wyrobów akcyzowych, którą następnie należy odnotować w ewidencji składu podatkowego. Ustawodawca pozostawia zatem podmiotom prowadzącym skład podatkowy wybór metody z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych. W interesie podmiotów prowadzących skład podatkowy jest bowiem stosowanie tej samej metodologii, którą stosują jego kontrahenci w celu uniknięciu ewentualnych rozbieżności w deklarowanych ilościach wyrobów akcyzowych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności.

W związku z powyższym zdaniem organu podmiot prowadzący skład podatkowy nie może przyjąć do ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wskazanych w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu wyrobów (np. kwitach wagowych załadunkowych, świadectwach jakości, listach przewozowych itp.). Ewidencja powinna zawierać stan rzeczywisty a nie tylko wynikający z dokumentów towarzyszących przemieszczeniu wyrobów lub ustalony na wcześniejszym etapie obrotu. Jest to o tyle uzasadnione, że zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem z 21 grudnia 2015 r., skład podatkowy winien być wyposażony m.in. w odpowiednie urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym. Organ podkreślił, że sama konieczności odnotowywania w ewidencji rzeczywistego stanu faktycznego wynika wprost z § 2 ust. 2 rozporządzenia. W jego ocenie potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. C-64/15, który dotyczy art. 20 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm.) w sprawie zasad przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i występowania nieprawidłowości przemieszczania w kontekście art. 10 tej dyrektywy. Zgodnie z tym wyrokiem przyjęcie dostawy następuje w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów. Dopiero po faktycznym odbiorze wyrobów, tj. po całkowitym rozładunku środka transportu i stwierdzeniu dokładnych ilości wyrobów, należy dokonywać odpowiednich wpisów do ewidencji. Tym samym podmiot prowadzący skład podatkowy winien posiadać techniczne możliwości umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym, a ewidencja składu podatkowego winna być prowadzona w oparciu o rzeczywiste stany faktyczne.

Pismem z 8 sierpnia 2019 r. strona złożyła skargę na ww. interpretacje wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji spółka błąd w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 upa w związku z § 23 pkt 1 lit. b, § 25 pkt 4 lit. b oraz § 28 pkt 4 lit. b rozporządzenia poprzez błędne stwierdzenie, że strona nie jest uprawniona do ujmowania w ewidencji składu podatkowego informacji o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę spółki wielkości, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym.

Strona ponowiła argumentację z wniosku i ponownie wskazała, że z uwagi na fakt, iż przyjmowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego wyroby akcyzowe nie są przeładowywane, czy rozlewane do różnych opakowań, sztuczne dokonywanie rozładunku i ponownego załadunku, tylko w celu przeważenia wyrobów, wydaje się być działaniem nieracjonalnym, w wyniku którego spółka poniesie jedynie dodatkowe koszty logistyki oraz gospodarki magazynowej. Zauważyła, że podczas rozładunku i ponownego załadunku, najprawdopodobniej dochodzić będzie do powstawania strat wyrobów akcyzowych, co dodatkowo będzie narażało stronę na konieczność uiszczania podatku akcyzowego. Zatem, w jej ocenie, zarówno względy racjonalne, jak i ekonomiczne przemawiają za tym, by w ewidencji składu podatkowego ujmować ilość wyrobów akcyzowych w oparciu o informacje zadeklarowane przez dostawcę strony.

Zdaniem strony nie jest też trafne powoływanie się przez Dyrektora KIS na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-64/15, gdyż zostało ono wydane na gruncie zupełnie innych okoliczności fatycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ppsa.

Stosownie do art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strona jest uprawniona do ujmowania w ewidencji składu podatkowego informacji o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę skarżącej wielkości, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym? Zdaniem strony, w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację można oprzeć ewidencję na podstawie tylko informacji przekazanych przez dostawcę, bez fizycznego rozładunku wyrobów. Przeciwnego zdania jest organ, który wskazuje, że ewidencja musi odzwierciedlać rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych.

W ocenie sądu Dyrektor KIS w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa mające zastosowanie w interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności należy przedstawić zasadnicze podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z definicjami zawartymi w art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12 upa: 10) skład podatkowy - to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego; 11) podmiot prowadzący skład podatkowy - to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego; 12) procedura zawieszenia poboru akcyzy - oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 138a upa:

1. Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

2. Operator logistyczny prowadzący skład podatkowy oprócz ewidencji, o której mowa w ust. 1, prowadzi ewidencję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.

3. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1) ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:

a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

b) nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:

– wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,

– wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

2) ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;

3) ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:

a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

b) od których została zapłacona akcyza,

c) zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

d) opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

4) wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;

5) ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;

6) ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o e-DD;

7) ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

4. Ewidencja, o której mowa w ust. 2, powinna umożliwiać ustalenie ilości oraz rodzajów magazynowanych w składzie podatkowym wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.

Na mocy delegacji ustawowej (art. 138s upa) minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do wydania rozporządzenia określającego m.in. szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji, sposób prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138a upa. Z uprawnienia swojego skorzystał i na datę wniosku o interpretację obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-1381 ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale "dokumentacją", prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

W § 23 pkt 1 lit. b rozporządzenia wyjaśniono, że część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, z wyłączeniem wprowadzonych wyłącznie w celu dokonania przeładunku, które zawiera ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu.

Z kolei w § 25 pkt 4 lit. b rozporządzenia podano, że część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego, które zawiera ilości wyprowadzonych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość.

Natomiast § 28 pkt 4 lit. b rozporządzenia wskazywał, że część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego, które zawiera ilości wyprowadzonych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 55) miejsce prowadzenia składu podatkowego powinno:

1) być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia;

2) być oznaczone poprzez umieszczenie tablicy zawierającej wyrazy "Skład podatkowy" oraz imię i nazwisko lub nazwę podmiotu prowadzącego skład podatkowy;

3) posiadać infrastrukturę techniczną, sanitarną i komunikacyjną umożliwiającą wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami oraz prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu;

4) posiadać zabezpieczenia techniczne lub elektroniczne gwarantujące nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych;

5) być wyposażone odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające:

a) prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu,

b) określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym,

c) wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami.

Po przedstawieniu zasadniczych podstaw prawnych należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że co do zasady rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która umożliwia (po spełnieniu odpowiednich warunków) przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Konieczność odnotowywania w ewidencji rzeczywistego stanu faktycznego wynika z powołanego wyżej § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W przepisach tych jasno prawodawca podał, że ewidencja na być prowadzona w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi. Prawodawca także podkreślił, że wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Skoro ewidencja ma ujmować wszelkie zdarzenia, być prowadzona w sposób ciągły, identyfikować poszczególne wyroby akcyzowe oraz być prowadzona na bieżąco, to taka ewidencja musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia. Powyższe prowadzi do konkluzji, że w ewidencji muszą znaleźć odzwierciedlenie rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu wprowadzone, które w składzie będą magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane. Ma to, jak zasadnie wskazał organ, istotne znaczenie m.in. w przypadku określenia ewentualnego momentu i podmiotu odpowiedzialnego za naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy czy powstania zobowiązania podatkowego, od określonej ilości wyrobów akcyzowych.

Sąd w całej rozciągłości zgadza się z twierdzeniem organu, że stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy i oraz instytucji składu podatkowego uwarunkowane jest szeregiem rygorystycznych obowiązków administracyjnych i technicznych spoczywających na podmiocie prowadzącym skład podatkowy. Przykładem takich obowiązków jest konieczność wyposażenia składu podatkowego w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym (§ 3 pkt 5 rozporządzenia z 21 grudnia 2015 r.).

Zasadnie skarżąca wskazuje, że przepisy upa i aktów wykonawczych do tej ustawy, nie zawierają wytycznych, w jaki sposób należy określić ilość wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wyprowadzanych ze składu w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie bądź poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy. Jednakże powyższe nie oznacza, że ewidencja ma odzwierciedlać nierzeczywiste zdarzenia mogące mieć wpływ na obowiązek podatkowy. Powyższe jedynie oznacza, że polski prawodawca w tym zakresie pozostawił podmiotom prowadzącym skład podatkowy swobodny wybór metody określania rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego i z niego wyprowadzanych. Skoro skład podatkowo musi posiadać odpowiednie urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym, to prawodawca nałożył na prowadzącego skład podatkowy konieczność korzystania z tych narzędzi do ustalania rzeczywistej ilość wyrobów akcyzowych.

Dlatego też zasadnie Dyrektor KIS wyjaśnił skarżącej, że podmiot prowadzący skład podatkowy nie może przyjąć do ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wskazanych w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu wyrobów (np. kwitach wagowych załadunkowych, świadectwach jakości, listach przewozowych itp.). Taka bowiem ewidencja nie będzie odzwierciedlać stanu rzeczywistego, tylko stan wynikający z dokumentów towarzyszących przemieszczeniu wyrobów lub ustalony na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie sądu w zakresie konieczności ewidencjonowania rzeczywistych zdarzeń w składzie podatkowym prawidłowo Dyrektor KIS powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 stycznia 2016 r. C-64/15 który interpretował art. 20 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.U.UE z 2009 r. L nr 9 s.12 ze zm.) w sprawie zasad przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i występowania nieprawidłowości przemieszczania w kontekście art. 10 tej dyrektywy. Zgodnie z pkt 32 zdanie drugie tego wyroku "(...) przyjęcie dostawy należy uważać za następujące w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów". Tym samym dopiero po faktycznym odbiorze wyrobów i stwierdzeniu dokładnych ilości wyrobów, należy dokonywać odpowiednich wpisów do ewidencji.

Sąd podziela stanowisko organu, że wskazany wyrok, wbrew twierdzeniom skarżącej, jest adekwatny do przedmiotowej sprawy. Mimo, że stan faktyczny wskazany w wyroku jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, to jednak TSUE dokonał interpretacji przepisów, które mają zastosowanie w sprawie i interpretacji tych przepisów nie można pominąć przy udzielaniu odpowiedzi na wniosek spółki. Trybunał analizował procedurę zawieszenia poboru akcyzy, wskazując moment, kiedy i jakie poszczególne podmioty stają się odpowiedzialne za jej stosowanie oraz jakie konsekwencje i obowiązki będą z tym związane i najważniejsze we wskazanym pkt 32 TSUE w sposób jednoznaczny odkodował pojęcie "odbiorca przyjął dostawę".

Skoro TSUE jednoznacznie wskazał, co należy rozumieć przez pojęcie "odbiorca przyjął dostawę", a z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że nabycie wyrobów akcyzowych odbywać się będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego prowadzonego przez stronę i część nabytych w ten sposób wyrobów akcyzowych skarżąca będzie wyprowadzać ze składu podatkowego w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu zużywającego oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy do zużywającego podmiotu gospodarczego, to w ocenie sądu słusznie organ stwierdził, że postępowanie strony, która do ewidencji będzie przyjmowała dane pochodzące z dokumentacji towarzyszącej przesyłce, bez fizycznego sprawdzenia jest błędne i sprzeczne z przepisami. Trybunał bowiem jasno stwierdził, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie, gdy odbiorca przyjął dostawę tych wyrobów, tj. gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów.

Strona w skardze zdaje się nie zauważać, że dostarczone do jej składu podatkowego wyroby akcyzowe będą przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. I to przemieszczanie zakończy się w chwili gdy skarżąca (odbiorca) przyjmie dostawę tych wyrobów, tj. gdy będzie w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów. Nie można zgodzić się ze stroną, że faktyczna ilość będzie wynikać z dokumentacji i będzie ona podstawą do ujęcia tych wielkości w ewidencji składu podatkowego. Tak prowadzona ewidencja nie będzie bowiem odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i co najważniejsze nie będzie odpowiadać cechom określonym w § 2 rozporządzenia. Skarżąca musi prowadzić ewidencję, która będzie odzwierciedlała rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych faktycznie do składu podatkowego oraz następnie z tego składu wyprowadzonych. Słusznie organ podał, że takie postępowanie jest również w interesie samego podmiotu prowadzącego skład podatkowy, który nie będzie ponosił konsekwencji z tytułu ubytków wyrobów, które nie zostały do niego faktycznie dostarczone. Stwierdzone bowiem ubytki w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych do spółki, będą obciążać podmiot, który wyroby te przemieścił. W powyższym kontekście zupełnie niezasadnie skarżąca powołuje się na trudności logistyczne, wzrost kosztów działalności, czy też możliwości powstania przy rozładunku i ponownym załadunku ubytków (za które strona godzi się odpowiadać i pokrywać je we własnym zakresie).

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że to nie podmioty korzystające z procedury zawieszenia akcyzy ustalają zasady regulujące tę procedurę, to prawodawca krajowy i unijny, ściśle określił procedury, obowiązki i odpowiedzialność poszczególnych podmiotów za jej stosowanie. Nie jest więc możliwe swobodne interpretowanie tych obowiązków zasłaniając się nieproporcjonalnością czy pozornymi względami ekonomicznymi. Wszystkie te obowiązki są jasno określone i mają na celu prawidłowe i przejrzyste stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Co więcej reguły te są identyczne dla każdego podmiotu korzystającego z tej procedury. Tym samym nie ma żadnej możliwości indywidualnego podejścia ze strony organu do praw i obowiązków skarżącej, one bowiem wynikają z przepisów prawa. Co więcej sąd w zaskarżonej interpretacji nie znajduje żadnych zapisów wskazujących na konieczność rozładunku wyrobów akcyzowych w celu ustalenia rzeczywistej ilości tych wyrobów wprowadzonych do składu spółki. Użyte przez organ sformułowanie wynika jedynie z fragmentu orzeczenia TSUE, który odniósł się wprost do stanu faktycznego sprawy badanej przez Trybunał i treści pytania prejudycjalnego nr 2. Z kolei sam rozładunek może stanowić jedną z metod ustalenia stanu faktycznego. Jednakże, jak prawidłowo wyjaśnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji ustawodawca pozostawia podmiotom prowadzącym skład podatkowy wybór metody, niemniej wymaga równocześnie aby wybrana metoda odzwierciedlała rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że w interesie podmiotów prowadzących skład podatkowy jest stosowanie tej samej metodologii którą stosują jego kontrahenci w celu uniknięciu ewentualnych rozbieżności w deklarowanych ilościach wyrobów akcyzowych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności.

W związku z powyższym sąd nie stwierdził, aby organ w zaskarżonej interpretacji naruszył wskazany w skardze art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 upa w związku z § 23 pkt 1 lit. b, § 25 pkt 4 lit. b oraz § 28 pkt 4 lit. b rozporządzenia poprzez błędne stwierdzenie, że strona nie jest uprawniona do ujmowania w ewidencji składu podatkowego informacji o ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę skarżącej wielkości, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym. W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa i zasadnie stwierdził, że opisana we wniosku strony metodologia ewidencjonowania ilości wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę spółki wielkości, w sytuacji w której wyroby te nie będą przeładowywane i magazynowane w składzie podatkowym jest nieprawidłowa, gdyż nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu podatkowego wprowadzone i z którego zostały wyprowadzone.

Zasadniczego znaczenie także dla sprawy nie mają powołane przez stronę przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej wyrobów akcyzowych. Te przepisy bowiem nie są przedmiotem interpretacji podatkowej. Organ miał obowiązek przedstawić swoje stanowisko w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego opisanego we wniosku, a nie odnosić się do każdego argumentu strony. W sprawie takie stanowisko zawarł w zaskarżonej interpretacji.

Zupełnie niezasadnie strona upatruje błąd w stanowisku organu poprzez pryzmat powołanej we wniosku interpretacji indywidulanej z [...] lutego 2018 r. nr [...]. Powołana bowiem interpretacja została udzielona innemu podmiotowi i pełni ona funkcję ochronną wyłącznie dla tego podmiotu. A więc skarżąca nie może się na tę interpretację powoływać. Szczególnie, że jak wykazał organ w obrocie prawnym funkcjonują obok zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dwie inne interpretacje uwzględniające orzeczenie TSUE ([...] z [...] lipca 2018 r.; [...] z [...] sierpnia 2018 r.). Natomiast interpretacja z [...] lutego 2018 r. nie uwzględniała orzeczenia TSUE C-64/15 z 28 stycznia 2016 r. i organ ma możliwość zmiany tejże interpretacji indywidualnej, stwierdzając jej nieprawidłowość po uwzględnieniu m.in. orzecznictwa TSUE. Co więcej, jak oświadczył pełnomocnik organu na rozprawie i co wynika z danych znajdujących się na portalu podatkowym (https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=567417&poziomDostepu=PUB&indexAccordionPanel=-1#tresc) wskazana przez skarżącą interpretacja indywidualna z [...] lutego 2018 r. została zmieniona w dniu [...] grudnia 2019 r. nr [...] więc obecnie, w obiegu prawnym, nie pozostają żadne akty, które w odmienny sposób interpretowałyby zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji, a zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.