Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1866/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 210 par. 4, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...];[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 6 900 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] kwietnia 2017 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] marca 2015 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że zgodnie z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze z [...] sierpnia 2011 r. o wartości netto 251.000.00 zł. podatku VAT 57.730.00 zł, wystawionej na jej rzecz przez D. Sp. z o.o. dotyczącej nabycia znaku towarowego "G." gdyż transakcja udokumentowana ww. fakturą zawarta została wyłącznie dla pozoru.

2. W odwołaniu z [...] kwietnia 2015 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych wpływających istotnie na treść wydanej w sprawie decyzji oraz naruszenie przepisów prawa materialnego wpływających istotnie na treść wydanej w sprawie decyzji, a w szczególności poprzez błędne zastosowanie art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm. dalej: "Kodeks cywilny") w sytuacji, gdy brak jest podstaw w oświadczeniach woli stron do przyjęcia ich pozorności. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie objętym transakcją zakupu znaku towarowego G. oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit c u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2015 r.

1.4. Wskutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r.

1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] marca 2017 r. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/15 uchylającym w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że obrót znakiem towarowym "G." miał miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Ze schematu transakcji wynika, że M. Sp. z o.o. kontrolowana przez W. B., współwłaściciela udziałów w spółce oraz podmiotu kontrolującego drugiego udziałowca spółki – Z. Sp. z o.o. (udziałowcem tej spółki był w 2006 r., M. Sp. z o.o.) w drodze cesji przeniosła prawo do przedmiotowych znaków towarowych na kolejny kontrolowany przez W. B. podmiot – M. Sp. z o.o. W 2006 r. W. B. posiadał większość udziałów w M. Sp. o.o. oraz do [...] stycznia 2006 r. uczestniczył w zarządzie tej spółki. Prokurentem M. Sp. z o.o. w 2006 r. był brat W. B. – D. B. (wpis wykreślony [...] czerwca 2009 r.). Co najmniej od 1 czerwca 2009 r. właścicielem udziałów w spółce oraz prezesem zarządu jest S. V. Prawa należące do M. Sp. z o.o. zostały ujawnione w Urzędzie Patentowym. W styczniu 2011 r. prawa do znaku zostały przeniesione na M. Sp. z o.o., której założycielem była M. D. Sp. z o.o.. zarządzana przez D. B. Obecnie udziałowcem M. Sp. z o.o. jest B. Sp. z o.o., w której co najmniej od 8 października 2004 r. całościowy udział posiada W. B. Następnie w sierpniu 2011 r. prawa do znaku towarowego zostały sprzedane na rzecz Skarżącej, kontrolowanej w tym czasie przez W. B. i S. B. (syna D. B.). W listopadzie 2012 r. Skarżąca sprzedała wskazane prawa do podmiotu kontrolowanego przez V. S. – Z. Sp. z o.o. Jak wyżej wskazano. V. S. jest także właścicielem udziałów oraz Prezesem Zarządu M. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z powszechnie dostępnych danych w Internecie wynika, że właścicielem marki "G." jest turecka firma V. Końcowy nabywca praw do znaku towarowego, Z. Sp. z o.o. jest w likwidacji co najmniej od 27 lipca 2004 r. W ocenie organu pierwszej instancji nabycie przez Z. Sp. z o.o. praw do znaków towarowych "G." jest nowym interesem nie służącym celom likwidacji spółki oraz niemającym żadnego gospodarczego uzasadnienia - rozwiązana spółka w likwidacji nie dokonując zapłaty ceny w wysokości 369.000,00 zł nabyła w listopadzie 2012 r. prawa do znaków towarowych, których nie wykorzysta do działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał również na brak tożsamości przedmiotu poszczególnych umów przeniesienia własności prawa do znaków towarowych "G.". M. Sp. z o.o. w drodze cesji praw przeniosła na M. Sp. z o.o. wszelkie prawa, w tym również prawo do korzystania z pierwszeństwa zgłoszenia "G.", do znaków towarowych oznaczonych numerami R [...] i R [...]. M. Sp. z o.o. na podstawie umowy z [...] stycznia 2011 r. przeniosła na D. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) prawo własności znaków towarowych "G." R [...] i R [...]. D. Sp. z o.o. umową z [...] sierpnia 2011 r. przekazała Skarżącej prawa do znaku towarowego "G." zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym, a także w wielu innych krajach, np. w Turcji i na Ukrainie, zatem w szerszym zakresie, niż nabyła od M. Sp. z o.o. Podobnie Skarżąca na podstawie umowy z [...] listopada 2012 r. zbyła na rzecz Z. Sp. z o.o. prawo do słowno - graficznego znaku towarowego "G." przeznaczonego do oznaczania towarów i usług wymienionych w klasach towarowych 9 - audio i video, telewizory zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym jak i w systemie międzynarodowym według Protokołu Madryckiego jednocześnie w urzędzie patentowym Turcji i Ukrainy. Kolejne zmiany podmiotów uprawnionych do korzystania ze znaków towarowych nie zostały ujawnione w rejestrach prowadzonych przez Urząd Patentowy. Żaden z kolejnych nabywców nie wykorzystywał nabytego znaku towarowego zgodnie z jego celem, tj. do oznaczania wyrobów wymienionych w klasach towarowych 9 - audio i video, telewizory.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w okresie od 7 stycznia 2011 r. do 15 listopada 2012 r. prawo do znaku towarowego było przedmiotem obrotu pomiędzy czterema podmiotami, przy czym początkowym i końcowym właścicielem przedmiotowych praw są podmioty kontrolowane przez V. S.: M. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. Dokonując oceny wskazanych transakcji organ pierwszej instancji miał również na uwadze, iż M. Sp. z o.o. zaprzestała kontaktów z organem podatkowym oraz posługuje się nieprawdziwym adresem siedziby.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zdaniem D. B., Spółka niemal rok od wystawienia faktury na rzecz Z. Sp. z o.o. nie otrzymała za nią zapłaty, przy czym nie podjęła także żadnych kroków w celu jej wyegzekwowania. Przy czym Spółka jako dowód otrzymania zapłaty z tytułu sprzedaży znaku towarowego przedłożyła umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie ze zobowiązania pomiędzy M. Sp. z o.o., a Spółką, z której wynika, że wierzytelność należna od Z. Sp. z o.o. została przelana na rzecz M. Sp. z o.o. Jednakże D. B. nie powołał się na powyższą okoliczność w zeznaniach z 2 lipca 2013 r. stwierdzając za to, że Spółka nie otrzymała zapłaty. W tej sytuacji przyjąć należy, że Spółka nie otrzymała zapłaty za fakturę z [...] listopada 2012 r., a ww. umowa przelewu wierzytelności miała na celu zamaskowanie tego faktu. Przy czym przelanie wierzytelności z Z. Sp. z o.o. na M. Sp. z o.o. jest o tyle znamienne, iż M. Sp. z o.o. posługuje się nieprawdziwym adresem siedziby i nie można z nią nawiązać kontaktu w celu przeprowadzenia jakichkolwiek czynności (została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] kwietnia 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.).

Organ odwoławczy stwierdził, że wykazane przez organ pierwszej instancji powiązania osobowe i kapitałowe stanowią jedynie pomocniczy, lecz mający także swoją wagę argument względem pozostałych przesłanek świadczących o tym, że sporna transakcja miała inny cel niż gospodarczy. Nie można nie zwrócić uwagi na powiązania kapitałowo-osobowe spółek, w przypadku gdy 4 spółki kontrolowane pośrednio i bezpośrednio przez te same osoby dokonały w przeciągu niecałego roku transakcji dotyczących obrotu prawem do znaku towarowego o znacznej wartości, którego żaden z tych podmiotów nie używał, przy czym dwa podmioty w dalszym łańcuchu transakcji "rozliczyły się" przelewem wierzytelności na podmiot, który nie posiada prawidłowego adresu siedziby i organy podatkowe nie mogą z nim nawiązać kontaktu (M. Sp. z o.o.). Powiązania osobowo-kapitałowe nabierają istotnego znaczenia jeśli zwróci się uwagę na to, że M. Sp. z o.o. mogła sprzedać prawo do znaku towarowego bezpośrednio do Z. Sp. z o.o. (oba podmioty kontrolowane są przez tę samą osobę), co stawia pod znakiem zapytania jaki był cel gospodarczy sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej celem tym było osiągnięcie korzyści podatkowych. Niekwestionowane powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami dowodzą, że w sensie ekonomicznym prawo do znaku towarowego pozostawało własnością podmiotu kontrolowanego przez tę samą osobę, a jego formalna czterokrotna sprzedaż zmierzała jedynie do wygenerowania po stronie formalnego nabywcy podatku naliczonego do odliczenia lub zwrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nie można stwierdzić, aby Spółka uzyskała korzyść podatkową w wyniku przeprowadzonych transakcji (nabycia i sprzedaży znaku towarowego), jednakże takową korzyść podatkową uzyskał kolejny podmiot w łańcuchu transakcji, tj. Z. Sp. z o.o. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że prawo do przedmiotowego znaku towarowego w okresie niecałego roku było przedmiotem obrotu pomiędzy czterema podmiotami, przy czym początkowym i końcowym właścicielem przedmiotowych praw były podmioty kontrolowane przez Y. S. (M. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o.). Wykazane powiązania osobowe i kapitałowe stanowią argument świadczący o tym, że nie można traktować transakcji przeprowadzonych przez Spółkę niejako w oderwaniu od reszty transakcji dokonanych w łańcuchu dostaw towarów.

W ocenie organu odwoławczego, pomimo że sporna transakcja błędnie została uznana przez organ pierwszej instancji za pozorną, to nie wyklucza to możliwości potraktowania jej jako transakcji stanowiącej nadużycie prawa, a tym samym możliwe było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o tym, że transakcja udokumentowana sporną fakturą miała na celu obejście prawa świadczą m.in. następujące elementy stanu faktycznego. Znak towarowy "G." przeznaczony jest do oznaczania towarów i usług wymienionych w klasach towarowych 9 - audio i video oraz telewizorów w sytuacji, gdy głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi [...]. Ponadto przesłuchany w charakterze strony D. B. (ówczesny prezes zarządu Spółki) zeznał, że znak towarowy był Spółce "niepotrzebny". Przedłożone jako dowody zapłaty dokumenty w większości nie posiadają oznaczenia, że dotyczą uregulowania płatności za fakturę z [...] sierpnia 2011 r. Brak też zapłaty za sprzedaż przedmiotowego znaku towarowego przez Z. Sp. z o.o., co potwierdził 2 lipca 2013 r. w trakcie przesłuchania w charakterze strony D. B.

Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości budzi fakt, że znak towarowy zafakturowano na podmiot w likwidacji (Z. Sp. z o.o.), który został rozwiązany [...] czerwca 2004 r. i nie składa bieżących sprawozdań finansowych.

Także transakcja zakupu znaku towarowego "G." opisana fakturą z [...] sierpnia 2011 r., miała miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. W wyniku przeprowadzenia ciągu transakcji prawo do znaku towarowego "G." formalnie pozostało własnością podmiotu kontrolowanego przez tę samą osobę – V. S.

Organ odwoławczy podniósł, że nie dokonano wyceny wartości znaku towarowego przed jego zakupem od D. Sp. z o.o., co w ocenie organu odwoławczego odbiega od zasad obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Faktura zakupu od D. Sp. z o.o., posłużyła Spółce do obniżenia podatku należnego od sprzedaży dla tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do legalnego używania znaku towarowego nie jest konieczne zgłoszenie tego znaku do Urzędu Patentowego. Jednakże przedsiębiorca nabywający znak towarowy winien dążyć do ujawnienia go w rejestrach publicznych. Rejestracja znaku towarowego daje przedsiębiorcy bardzo silne uprawnienie i gwarantuje bezpieczeństwo jego używania w obrocie handlowym oraz prawo używania znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na terenie kraju. Uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy istotnie podnosi wartość rynkową przedsiębiorcy, buduje jego wiarygodność i renomę marki. Ze stanu faktycznego wynika jednak, że mimo dokonania szeregu transakcji pomiędzy wieloma podmiotami, uprawnionym do znaku towarowego "G." jest nadal M. Sp. o.o. (tj. pierwsze ogniwo łańcuchu dostaw towarów).

W ocenie organu odwoławczego przedłożone dokumenty dotyczące zakupu znaku towarowego "G." wskazują, że D. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) i D. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) działały w porozumieniu. Podmioty te podejmowały takie czynności, aby Strona mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, którego nie mogłaby dokonać nie zawierając przedmiotowej umowy. Celem zawarcia umowy zakupu znaku towarowego "G." było więc uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa.

Zdaniem organu drugiej instancji okoliczności sprawy wskazują, że umowa sprzedaży znaku towarowego z [...] sierpnia 2011 r. zawarta pomiędzy D. Sp. z o.o., a D. Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) została zawarta w celu obejścia prawa, a Skarżąca miała tego świadomość. W szczególności o świadomym udziale Skarżącej w opisanym powyżej łańcuchu spornych transakcji świadczą powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami w nich uczestniczącymi, brak wykorzystania nabytego prawa w prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.. B. Sp. z o.o. jak i Z. Sp. z o.o. nie produkowały urządzeń, które mogłyby oznaczać zakupionym znakiem) oraz brak podjęcia przez B. Sp. z o.o. działań mających na celu wyegzekwowanie zapłaty ceny transakcji od Z. Sp. z o.o.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2017r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw., z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, polegające na przyjęciu, że transakcja zakupu znaku towarowego G. nie jest wprawdzie dotknięta wadą pozorności (art. 83 Kodeksu cywilnego) ale służyła obejściu prawa (art. 58 Kodeksu cywilnego) pomimo braku wykazania, że ktokolwiek, ewentualnie kto i w jakim zakresie uzyskał korzyść podatkową wykorzystując celowe działania z udziałem innych podmiotów (w tym Skarżącej).

Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocen prawnych i wytycznych, co do postępowania zawartych w wyroku uchylającym poprzednio wydaną przez Organ decyzję (sygn. akt WSA w Warszawie III SA/Wa 2389/15), a dokonanie jedynie innej oceny materiału dowodowego bez przeprowadzenia jakiegokolwiek niezbędnego postępowania dowodowego;

2) poprzez niesłuszne nieuznanie przez Organ za zasadny podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenie zasad oceny materiału dowodowego z przekroczeniem swobody oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej),

3) poprzez niesłuszne nieuznanie przez Organ za zasadny podniesionego w odwołaniu zarzutu braku ustalenia treści i skutków prawnych czynności prawnej ukrytej rzekomo pod pozorem umowy zakupu znaku towarowego (naruszenie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej), a przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności za rzekomo osiągnięte przez inny podmiot korzyści i wskazanie, że wprawdzie Skarżący korzyści nie osiągnął, ale jego udział w szeregu czynności prawnych miał umożliwić osiągnięcie korzyści przez inny podmiot, z którym Organ rzekomo nie może nawiązać kontaktu (a zatem nie może sprawdzić czy i jakie korzyści podmiot ten osiągnął).

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca nadużyła prawa obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu znaku towarowego.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie można kwalifikować jako nadużycia prawa. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (CBOSA), wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 - CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

6.2. Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego poprzednik Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako "TSUE") wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Od wydania wyroku TSUE w sprawie Halifax i innych zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy 2006/112, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62).

Należy więc ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach - jeżeli pominie się względy podatkowe - nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych. (wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11).

Istnienie elementu subiektywnego winno zostać stwierdzone w odniesieniu do zainteresowanego podmiotu (wyroki TSUE w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34) ale w badaniu, czy spełnione są przesłanki wystąpienia nadużycia należy uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy, w tym transakcje handlowych poprzedzające sporną transakcję i następujące po niej (wyroki TSUE: Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 35, SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; a także Cimmino i in., C-607/13, EU:C:2015:448, pkt 60).

W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z 21 lutego 2006 r., Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52).

6.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

7.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

8. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego.

9. Zaskarżona decyzja została wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2389/15, uchylającym w całości poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. W związku z powyższym organ odwoławczy związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w prawomocnym wyroku WSA zapadłym w przedmiotowej sprawie, co wynika z art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia oraz sądy.

Jak wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12 (CBOSA): "Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. (...) Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 (CBOSA), a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). (...) Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje, zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe".

Z kolei związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08; z 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09; z 13 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 940/09 - CBOSA). Podkreślenia jednak wymaga, że ocena sądu jest dla organu oraz sądu ponownie orzekającego wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu. Idąc dalej wskazać należy, że organy ponownie rozpoznające sprawę, jak również sąd orzekający, są związani oceną prawną wydanego w sprawie wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach administracyjnych oraz sądowych wydanych w innych sprawach.

10.1. Przenosząc powyższe poglądy na grunt rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2389/15. Ocenę prawną i wskazania należy podzielić na dwie grupy, pierwszą dotyczącą kwestii pozorności transakcji oraz drugą dotyczącą korzyści podatkowej.

10.2. Odnośnie podnoszonej w poprzedniej decyzji pozorności transakcji Sąd wskazał:

- "W ocenie Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji zastrzeżenia dotyczące przedmiotowej transakcji, nie wykazują zarówno jej pozorności, jak również celu, jakim zdaniem organu, było odniesienie korzyści podatkowej",

- "Należy przyznać rację Skarżącej, że w niniejszym postępowaniu, żadna z ustawowych przesłanek pozorności nie wystąpiła albowiem zrealizowanym założeniem transakcji było osiągnięcie takich skutków prawnych i faktycznych jakie zaistniały",

- "Należy przyznać rację Skarżącej, że zaskarżona decyzja, nie uwzględnia skutków jakie wywołał szereg transakcji, których przedmiotem był znak towarowy G. na gruncie prawa podatkowego i cywilnego. Organ w swoich rozważaniach, pominął, że znak ten, był przedmiotem transakcji od ponad 10 lat. Nie były to więc sprzedaże, które następowały w bardzo krótkim czasie, co jest charakterystyczne dla procederu, którego jedynym celem jest skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

- "Powiązania osobowo – kapitałowe pomiędzy kontrahentami, same przez się, nie mogą prowadzić do wniosku o pozorności transakcji",

- "O pozorności nie świadczy zdaniem Sądu, niezamieszczenie w umowie sprzedaży, danych identyfikujących znak towarowy, jak również niezłożenie przy jego zakupie i sprzedaży wniosku o zmianę uprawnionego",

- "Organ ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni wskazaną argumentację i rozważy czy kwestionowana umowa, została zawarta dla pozoru, a jeśli tak, to jaka czynność prawna była ukryta pod pozorem czynności będącej przedmiotem postępowania".

10.3. Odnośnie korzyści podatkowej Skarżącej, Sąd we wskazanym wyroku stwierdził:

- "W ocenie Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji zastrzeżenia dotyczące przedmiotowej transakcji, nie wykazują zarówno jej pozorności, jak również celu, jakim zdaniem organu, było odniesienie korzyści podatkowej",

- "Skarżąca żadnej korzyści w zakresie podatku VAT nie osiągnęła, albowiem odliczając podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. (objęty postępowaniem, a naliczony od kwoty zakupu 251.000,00 zł netto), w deklaracji za listopad 2012 r. za sprzedaż praw do znaku G. wykazała podatek należny w wysokości od kwoty 300.000,00 zł netto. Przekonuje również stwierdzenie Skarżącej, że rozliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. nie miało, charakteru jednorazowej czynności powodującej korzyść podatkową, ale było elementem cyklu gospodarczego związanego najpierw z zakupem, ale potem ze sprzedażą (realizowaną z zyskiem). Zgodzić się także należy że Skarżącą, że błędne jest rozumowanie organu, ponieważ "korzyść" w miesiącu sierpniu 2011 r. powodowała "stratę" (większą niż korzyść bo naliczaną od większej kwoty) w grudniu 2012 r.",

- "Nie można także odmówić racji argumentowi Skarżącej, że "trudno przyjąć aby zamiarem zawierania umowy sprzedaży przez Zbywcę praw (D.) było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej przez Skarżącą, skoro sprzedaż praw przez D. powodowała jednoczesne powstanie podatku należnego u zbywcy (a zdaniem Organów obie Spółki były ze sobą powiązane, a zatem w założeniu Organów działały we wspólnym celu). Organ nie spróbował nawet wskazać jaką "korzyść" miałby z kwestionowanej transakcji drugi jej uczestnik – D.".

11. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocen prawnych i wytycznych co do postępowania zawartych we wskazanym wyroku uchylającym, a dokonanie jedynie innej oceny materiału dowodowego bez przeprowadzenia jakiegokolwiek niezbędnego postępowania dowodowego, należy stwierdzić, że organ odstąpił od uznania danej transakcji za pozorną. Sąd we wskazanym wyroku dokonał wykładni art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z 83 K.c. i w tym zakresie ocena prawna Sądu jest wiążąca i organ oceniając materiał dowodowy w kierunku wykazania pozorności zobowiązany był do respektowania oceny i wskazań Sądu.

Zaskarżona decyzja ocenia zebrany materiał dowodowy pod innym kątem, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z 58 K.c. Z treści uzasadnienia analizowanego wyroku Sądu nie można wyczytać ocen prawnych i zaleceń w tej kwestii. W tej kwestii Sąd się nie wypowiedział, a w szczególności nie zanegował możliwości oceny materiału dowodowego, pod innym kątem 58 K.c. tj. zmiany "kwalifikacji prawnej" spornej transakcji, a tym samym pozostała otwartą możliwość uznania jej za nadużycie prawa. Sąd we wskazanym wyroku zanegował argumenty organów podatkowych wskazujące na pozorność spornej transakcji, natomiast nie wyklucza to w żaden sposób potraktowania jej jako transakcji stanowiącej nadużycie prawa, a tym samym nie naruszało art. 153 P.p.s.a. zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. z uzasadnieniem prawnym i faktycznym wskazującym na obejście prawa, a nie na pozorność. Powyższe wytyczne Sądu dotyczące pozorności nie mają zastosowania w zakresie nadużycia prawa rozumianego jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym umowy.

Formułując wytyczne Sąd we wcześniejszym wyroku uchylającym wskazuje, że: "Organ ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni wskazaną argumentację i rozważy czy kwestionowana umowa, została zawarta dla pozoru, a jeśli tak, to jaka czynność prawna była ukryta pod pozorem czynności będącej przedmiotem postępowania". Sąd nakazuje więc organowi "rozważenie czy" pozorność istnieje, a dopiero gdy organ pozorność wykaże wskazanie czynności ukrytej. Ocena prawna Sądu pozostawiła więc otwartą drogę dla innej niż poprzednio oceny materiał dowodowego; frazy "rozważy czy" nie można rozumieć jako nakaz prawny dokonania określonej oceny. Partykuła "czy" rozpoczyna pytanie, na które pytający spodziewa się odpowiedzi "tak" albo "nie". Organ mógł ponownie rozważając sprawę ocenić, że kwestionowana umowa, została zawarta dla pozoru albo nie została zawarta dla pozoru. Organ ponownie rozważając ocenę zebranego materiał dowodowego wybrał tę drugą drogę i zarzucił wykazywanie pozorności. W tym zakresie ocena prawna zawarta w wyroku Sądu straciła na aktualności, skoro organ pozorności już nie zamierza wykazywać. Wyrok uchylający pozostawił organowi otwartą kwestię oceny materiału dowodowego oraz subsumpcji do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Niezależnie od tego Sąd zawarł ocenę prawną i wskazania co do dowodzenia pozorności na wypadek, gdyby organ zamierzał ten kierunek dowodzenia nadal eksploatować podczas ponownego rozpatrzenia sprawy.

12.1. Jak wyżej wykazano, istnienie nadużycia prawa wymaga wykazania, że sporne transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Organowi jednak umknęło, że wyrok uchylający zawiera, przytoczone wyżej, oceny w których Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie potrafi wykazać korzyści podatkowej jaką Skarżąca miałaby uzyskać w wyniku dokonania spornej transakcji.

Próba identyfikacji przez organ zaistniałej korzyści podatkowej u Skarżącej poprzez odliczenie podatku naliczonego jest chybiona. Takie stwierdzenie świadczy o niezrozumieniu istoty mechanizmu VAT. Fakt, że Skarżąca nabywając towar korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku.

Zmiana oceny materiału dowodowego poprzez powiązanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. z art. 58 K.c. zamiast z art. 83 K.c. nie znosi obowiązku respektowania oceny prawnej Sądu wskazującej na niewykazanie osiągnięcia korzyści podatkowej u Skarżącej, akceptowanej przez organ (strona 17, akapit 2 zaskarżonej decyzji). Bez względu na to, czy organ w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. zastosowałby art. 58 K.c., czy art. 83 K.c. istnienie korzyści podatkowej jest bezwzględnym warunkiem postawienia zarzutu nadużycia prawa. Organy winny wykazać, że Skarżący kreował "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uchylona wcześniej decyzja tej korzyści nie wykazała i nie wykazuje jej obecnie skarżona decyzja.

12.2. Na stronie 17 zaskarżonej decyzji organ stwierdza, że "Nie można tym samym stwierdzić, aby Spółka uzyskała korzyść podatkową w wyniku przeprowadzonych transakcji (nabycia i sprzedaży znaku towarowego), jednakże takową korzyść podatkową uzyskał kolejny podmiot w łańcuchu transakcji, tj. Z. Sp. z o.o., dalej jako: "Z.". Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, iż praw do przedmiotowego znaku towarowego w okresie niecałego roku było przedmiotem obrotu pomiędzy czterema podmiotami, przy czym początkowym i końcowym właścicielem przedmiotowych praw były podmioty kontrolowane przez V. S. (M. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o.)".

To stwierdzenie organu konweniuje z oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku uchylającym, że Skarżąca żadnej korzyści podatkowej nie uzyskała. To, że korzyści podatkowe uzyskały - być może (Sąd czyni takie zastrzeżenie, bo sprawa M. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. nie jest objęta niniejszym postępowaniem) - inne podmioty, w tym wskazane i Z. Sp. z o.o. wskazuje, że - nawet gdyby dopuszczalne było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - postępowanie podatkowe powinno zostać ukierunkowane co do postawienia zarzutu nadużycia prawa przez te podmioty, a nie przez Skarżącą. Usprawiedliwieniem dla zmiany adresata zarzutu nadużycia prawa nie mogą być opisywane w zaskarżonej decyzji trudności w nawiązaniu kontaktu z tymi podmiotami lub V. S.

Ponadto, jak trafnie podnosi Skarżąca, organ nie wskazuje, ani nie przedstawia żadnych dowodów co do korzyści podatkowej Z. Sp. z o.o.

12.3. Skoro Skarżąca nie uzyskała korzyści podatkowej w wyniku spornej transakcji, a nawet więcej jak wykazuje Sąd w wyroku uchylającym, zwiększyła swoje zobowiązanie w innym okresie rozliczeniowym sprzedając znak towarowy i wykazując z tego tytułu podatek należny to stawianie zarzutu nadużycia prawa Skarżącej nie ma podstaw, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE. Forsowana przez organ teza nadużycia prawa przez Skarżącą upada wobec braku u Skarżącej korzyści podatkowej sprzecznej z systemem VAT.

13.1. Zdaniem Sądu, bezprzedmiotowym staje się więc badanie zasadniczego celu transakcji, skoro transakcja nie doprowadziła do uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej.

Mimo to, zaskarżona decyzje koncentruje się na badaniu celu transakcji. Organ doszedł do wniosku, że na nadużycie prawa jako cel spornej transakcji wskazuje wiele elementów stanu faktycznego.

13.2. Organ twierdzi, że znak towarowy "G." przeznaczony jest do oznaczania towarów i usług wymienionych w klasach towarowych 9 - audio i video oraz telewizorów, a głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przesłuchany w charakterze strony D. B. (ówczesny prezes zarządu Spółki) zeznał, że znak towarowy był Spółce "niepotrzebny". M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. jak i Z. Sp. z o.o. nie produkowały urządzeń, które mogłyby oznaczać zakupionym znakiem.

Nabywcą znaku towarowego, był podmiot w likwidacji (Z. Sp. z o.o.), który został rozwiązany w dniu [...] czerwca 2004 r. i nie składa bieżących sprawozdań finansowych.

Istnieją wątpliwości co do faktu zapłaty za sprzedaż przedmiotowego znaku towarowego przez Z. Sp. z o.o., na co wskazują zeznania ówczesnego prezesa zarządu Spółki D. B. Brak dowodów na podjęcie przez Skarżącą działań mających na celu wyegzekwowanie zapłaty ceny transakcji od Z. Sp. z o.o.

Transakcje dotyczące znaku towarowego mają miejsce między podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo.

Nie dokonano wyceny wartości znaku towarowego przed dokonywaniem jego obrotu; ostatnia wycena została dokonana w 2006 r. przez firmę P. Ze stanu faktycznego wynika jednak, że mimo dokonania szeregu transakcji pomiędzy wieloma podmiotami, uprawnionym do znaku towarowego "G." jest nadal M. Sp. o.o. (tj. pierwsze ogniwo łańcuchu dostaw towarów).

13.3. Zestawiając te wywody organu, ze stwierdzeniami zawartymi na stronie 16 zaskarżonej decyzji należy zauważyć, ich wewnętrzną sprzeczność z podstawą prawną rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, powiązania osobowo-kapitałowe nabierają istotnego znaczenia jeśli zwróci się uwagę na to, że M. Sp. z o.o. mogła sprzedać prawo do znaku towarowego bezpośrednio do Z. Sp. z o.o. (oba podmioty kontrolowane są przez tę samą osobę), co stawia pod znakiem zapytania jaki był cel gospodarczy sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji.

Okolicznością stanowiącą oś wywodu organu przewijającą się w zaskarżonej decyzji są podmioty, z którymi nie ma kontaktu (organ nie używa sformułowania "znikający podatnicy") tj. M. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. oraz teza organu, że kolejne ogniwa między nimi to tylko firmy pośredniczące pomiędzy tymi podmiotami.

Ta argumentacja organu jest charakterystyczna dla dowodzenia popełnienia oszustwa podatkowego, a nie dla nadużycia prawa.

13.4. Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010 r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, organy mogą i powinny pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie podatkowym, przy dołożeniu należytej staranności.

Analiza wyroku TSUE w sprawie Halifax dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. W oszustwie typu karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

13.5. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie rozumie różnicy między nadużyciem prawa a oszustwem podatkowym i konsekwencjami prawnymi jakie pociąga za sobą kwalifikacja prawna zdarzeń jako nadużycie prawa albo oszustwo podatkowe.

Taki wniosek Sądu potwierdza m. in. to, że niezależnie od twierdzenia organu o nadużyciu prawa, na stronie 22 zaskarżonej decyzji organ wplata też do uzasadnienia decyzji wywody co do oszustwa podatkowego i - jak się wydaje - braku dobrej wiary Skarżącej w związku z sugerowanym popełnieniem oszustwa przez spółkę Z.

14. Zawarty w skardze zarzut błędnej identyfikacji nabywcy znaku towarowego od Skarżącej jest chybiony. Na str. 12 zaskarżonej decyzji utworzono skrót do nazwy ww. podmiotu "Z. Sp. z o.o. z siedzibą w P., ul [...]., NIP: [...] (dalej w skrócie: "Z. Sp. z o.o.")". Nie powoduje to zdaniem Sądu, że treść decyzji staje się z tego powodu w jakikolwiek sposób niezrozumiała.

15. 1. W ocenie Sądu, mając na względzie przytoczone wyżej orzecznictwo TSUE, w realiach rozpoznawanej sprawy nie ma przesłanek do postawienia tezy o nadużyciu prawa, bo Skarżąca dokonując zakupu i sprzedaży znaku towarowego nie uzyskała korzyści podatkowej sprzecznej z systemem VAT. Organ popełnił błąd subsumpcji art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że te przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym tej sprawy.

Dokonując tego stwierdzenia Sąd ma na względzie wyżej przytoczone poglądy wyrażane w orzeczeniach TSUE oraz orzeczeniach krajowych, które Sąd podziela i przyjmuje za własne.

15.2. Organ naruszył art. 191 O.p. wywodząc z zebranego materiału dowodowego nadużycie prawa przez Skarżącą.

Organ naruszył też art. 210 § 4 O.p. prezentując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody co do nadużycia prawa przez Skarżącą bez uzyskania przez nią korzyści podatkowej oraz łącząc te wywody z argumentacją o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w związku z oszukańczymi zachowaniami innych podmiotów.

15.3. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję zawiera te same wady co zaskarżona decyzja więc Sąd także ją uchyla, działając na podstawie art. 135 P.p.s.a.

16.1. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

16.2. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy rozważą, czy zebrany materiał dowodowy, daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, że obrót znakiem towarowym w okolicznościach sprawy był przeprowadzony w celu oszustwa podatkowego. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach, które miały miejsce u jej dostawców lub dostawców jej dostawców oraz u jej nabywcy. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby można było z niej wyczytać konkretnie czy i jakie nieprawidłowości, u jakich podmiotów organ stwierdza i na jakiej podstawie dowodzi ich istnienia.

Niezależnie od powyższego organy rozważą, czy zobowiązanie podatkowe za okres objęty zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, mając też na względzie dwukrotne zawieszenie biegu terminu przedawnienia związku z kontrolą sądowoadministracyjną.

17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1.500 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).