Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 978/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p." i art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] z [...] października 2019 r. orzekającą o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki [...] ujętych w wymienionych w decyzji deklaracjach uproszczonych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, co następuje.

W dniach [...] lutego oraz w dniach [...] marca; [...] kwietnia 2019 r. pracownicy Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego [...] - [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązku podatkowego i deklarowanych podstaw opodatkowania używanych samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w okresie [...] marca 2018 r. przez [...] sp. z o. o. w [...].

W wyniku kontroli stwierdzono znaczną rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową tych samochodów w przypadku 20 pojazdów o numerach nadwozia (VIN):

- [...] ujętych w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego zarejestrowanej pod nr [...];

- [...] ujętych w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego zarejestrowanej pod nr [...]

- [...], ujętych w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego zarejestrowanej pod nr [...],

- [...], ujętych w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego zarejestrowanej pod nr [...].

Organ kontroli wyjaśnił, że ustalając wartości poszczególnych pojazdów w oparciu o elektroniczną wersję katalogu [...], uwzględniono ich dane identyfikacyjne (typ, model, wersja wyposażenia, rodzaj silnika i parametry silnika), rzeczywisty okres użytkowania, przebieg oraz uszkodzenia wynikające z przedłożonych przez kontrolowanego dokumentów. W ocenie kontrolujących złożone w trakcie kontroli wyjaśnienia podatnika, nie uzasadniły jednak stwierdzonych rozbieżności.

Wyniki kontroli zawarto w protokole nr [...] doręczonym kontrolowanemu [...] kwietnia 2019 r. Kontrolowany złożył wnioski i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Organ kontroli nie uwzględnił zastrzeżeń kontrolowanego.

Strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego z [...] wskazanych w zaskarżonej decyzji używanych samochodów osobowych. W ustawowych terminach złożyła wymagane z tego tytułu deklaracje uproszczone AKC-U o określonej treści co do podstawy opodatkowania i wysokości podatku akcyzowego oraz zapłaciła zadeklarowany w nich podatek według prawidłowych stawek 3,1% i 18,6%, jednakże w toku postępowania podatkowego wszczętego na skutek wyników kontroli stwierdzono, że zadeklarowane przez stronę podstawy opodatkowania spornych samochodów osobowych, wynikające z faktur ich nabycia, znacząco odbiegały od wartości rynkowych podobnych pojazdów notowanych na rynku krajowym w marcu 2018 r., a przedstawione przez stronę przyczyny uzasadniające stwierdzone rozbieżności zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. W rezultacie w decyzji z [...] października 2019 r. organ ten ustalił właściwe podstawy opodatkowania i na ich podstawie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości.

Strona wskazała w odwołaniu, że wskutek wadliwej wykładni art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. niezasadnie uznano, że tylko grupa rabatów z tytułu szkód w przedmiotowych samochodach ma wpływ na obniżenie wartości pojazdów, natomiast pozostałe podnoszone przez nią okoliczności w postaci stosowanych rabatów, skali działalności danego przedsiębiorcy, wyłączności na pewne produkty, stałej współpracy kontrahentów, modelu biznesowego i dodatkowych kosztów składających się na cenę towarów nie stanowią przyczyn uzasadniających odbieganie cen transakcyjnych od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a.

Zdaniem organu zarzuty te są nieuzasadnione, bowiem w wyniku prawidłowej wykładni art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. zasadnie uznano, że - za wyjątkiem rabatów z tytułu szkód w pojeździe -pozostałe podnoszone przez stronę okoliczności nie stanowią uzasadnionej przyczyny, dla której cena transakcyjna odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a.

Wskazane przez stronę podstawy opodatkowania 20 spornych samochodów, wynikające z faktur ich nabycia, znacząco odbiegały od ich wartości na rynku krajowym. Dokonując wyceny przedmiotowych samochodów prawidłowo posłużono się narzędziem w postaci elektronicznej wersji systemu wartości rynkowych samochodów używanych [...]. Jest to licencjonowany program komputerowy zawierający notowania wartości rynkowej pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i urzędów administracji państwowej (por. wyrok o sygn. akt I SA/Gd 1028/19).

W praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych przyjmuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por.: wyroki o sygn. akt I GSK 1157/14, I GSK 388/11, I GSK 245/10, I GSK 183/10, I GSK 103/10, I GSK 700/09, I SA/Bk 317/10 i I SA/Lu 333/09).

W aktach kontroli podatkowej znajdują się wyceny poszczególnych pojazdów (zał. do protokołu kontroli nr [...] do [...]) i sporządzone na ich podstawie zestawienie (zał. do protokołu kontroli nr [...]), z których wynika, że różnice pomiędzy podstawą opodatkowania samochodów widniejącą w dokumentach ich zakupu a podstawą opodatkowania ustaloną przez organ kontroli wynoszą ponad 30%. Stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a. ustalając wartość rynkową pojazdów uwzględniono ich typ, model, wersję wyposażenia, w tym wyposażenia dodatkowego, rodzaj silnika, jego moc, a także informacje o rzeczywistym okresie użytkowania pojazdu i jego przebiegu.

Różnice w podstawach opodatkowania poszczególnych pojazdów przedstawiono w poniższej tabeli (zał. nr [...] do protokołu kontroli).

Lp. Nr VIN Podstawa opodatkowania wg Podstawa opodatkowania Różnica (kol. 2 - kol. Różnica w %

deklaracji zł wg kontroli zł 3) w podstawie

opodatkowania zł

1 2 3 4 5 6

[...]

Uzyskane wyniki wskazują, że skala rozbieżności wynosi od 34% do 44 %, co oznacza, że zadeklarowane przez stronę podstawy opodatkowania nabytych przez nią wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych znacząco odbiegały od ich średniej wartości rynkowej. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. jako wzorzec oceny przesłanki znacznej różnicy nakazuje stosowanie średnich wartości rynkowych, a więc wartości uwzględniających kwotę podatku od towarów i usług oraz akcyzy. Przedstawione w powyższej tabeli kwoty podstaw opodatkowania według kontroli odnoszą się do wartości netto wycenianych pojazdów, a więc pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz akcyzy. Rzeczywista skala rozbieżności między zadeklarowanymi przez stronę podstawami opodatkowania spornych samochodów osobowych a średnimi wartościami rynkowym w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. (a więc zawierającymi podatek od towarów i usług oraz akcyzę) jest zatem znacznie większa niż wskazana powyżej.

Zaistniały zatem przesłanki zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a. i wezwania strony do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstaw opodatkowania spornych samochodów w kwocie znacznie odbiegającej od ich średniej wartości rynkowej.

W odpowiedziach na powyższe wezwanie, zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i wszczętego w jego wyniku postępowania podatkowego strona wskazywała na stosowany przez nią model biznesowy, którego istotą jest import samochodów określonych marek, a następnie uzyskiwanie zysku z marży na odsprzedaży tych pojazdów do sieci salonów dealerskich, które następnie odsprzedają je końcowym klientom detalicznym lub korporacyjnym, generując zysk w sposób analogiczny do zysku uzyskiwanego przez stronę. W ocenie strony, ponieważ dokonywane przez nią transakcje odbywają się na innym etapie obrotu, porównywanie cen nabytych przez nią pojazdów ze średnią wartością rynkową pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju jest niewłaściwe i nieuzasadnione. W ocenie strony z tego względu rynkowość cen nabywanych przez nią samochodów osobowych, a w rezultacie także podstawy ich opodatkowania, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu takich czynników jak skala działalności danego przedsiębiorcy, wyłączność na pewne produkty, stała współpraca między kontrahentami, model biznesowy, dodatkowe koszty, które składają się na cenę towarów.

Wskazane powyżej czynniki mają swoje odzwierciedlenie w rabatach handlowych stosowanych przez niemiecką spółkę [...] które pomniejszają ceny bazowe używanych samochodów osobowych sprzedawanych przez tę spółkę firmie [...] sp. z o. o. Rabaty te podzielone są na trzy grupy: rabat standardowy - przysługujący dealerowi stanowiący jego marżę handlową, rabat z tytułu szkód na pojeździe - przysługujący dealerowi z uwagi na utratę wartości pojazdu, wynikający ze stanu technicznego pojazdu i/lub konieczności dokonania jego naprawy oraz rabat jakościowy - przysługujący dealerowi z tytułu spełnienia szeregu warunków programu [...] plus określonych w Umowie Dealerskiej (m. in.: utrzymanie ekspozycji, zapewnienie dedykowanego personelu, prowadzenie akcji marketingowych). W rezultacie zdaniem strony końcowa cena (umniejszona o te rabaty) wykazana przez spółkę niemiecką [...] na fakturach sprzedaży, stanowi kwotę, jaką strona zobowiązana jest do zapłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Powyższą argumentację strony nie można w całości uznać za uzasadniającą odbieganie przedstawionych wartości powyższych samochodów osobowych od ich średniej wartości rynkowej.

Organ pierwszej instancji nie kwestionował zapłaty przez stronę cen wynikających z faktur zakupu spornych samochodów od niemieckiej spółki [...]. U podstaw prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania było przede wszystkim ustalenie, czy na gruncie art. 104 ust. 8 i 9 oraz ust. 11 u.p.a. wskazane przez stronę okoliczności uzasadniały stwierdzone przez organ pierwszej instancji znaczne rozbieżności pomiędzy zdeklarowanymi przez stronę podstawami opodatkowania pojazdów podatkiem akcyzowym a ich średnimi wartościami notowanymi na rynku krajowym.

Z przywołanych na wstępie regulacji prawnych wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą jego opodatkowania jest kwota (cena), jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. W praktyce w zależności od podmiotów transakcji kwotą tą może być cena wskazana w fakturze albo w umowie sprzedaży. Niemniej jednak na mocy art. 104 ust. 8 u.p.a ustawodawca wyposażył organ podatkowy w uprawnienie do weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania przez ocenę, po pierwsze, czy znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej tego pojazdu i po drugie - czy stwierdzona ewentualnie znaczna różnica ma uzasadnione przyczyny. W sytuacji gdy organ podatkowy uzna, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania pojazdu znacząco odbiega od jego średniej wartości rynkowej notowanej na rynku krajowym, wzywa podatnika do wskazania jakie są tego przyczyny. Na tym etapie inicjatywa dowodowa należy do podatnika, ponieważ to on powinien przedstawić organom argumenty uzasadniające podaną kwotę, a organ powinien ocenić je pod kątem wiarygodności i zasadności. Jeżeli podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie przyczyn uzasadniających różnicę między kwotą nabycia samochodu osobowego, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a jego średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a. ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, organ określa podstawę opodatkowania i należny podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości.

Organ pierwszej instancji dokonując wykładni art. 104 ust. 8 i 9 w zw. z ust. 11 u.p.a. doszedł do prawidłowego wniosku, że przyczynami uzasadniającymi znaczne odbieganie podstawy opodatkowania samochodu osobowego od jego od średniej wartości rynkowej są jego cechy o charakterze technicznym, tj. jego marka, model, rocznik, względnie wyposażenie i stan techniczny. Natomiast inne czynniki, niezwiązane bezpośrednio z samym pojazdem, oderwane od jego fizyczności, np. sposób nabycia samochodu czy możliwość jego sprzedaży takiego uzasadnienia nie stanowią. Mogą kształtować i na ogół wpływają na cenę samochodu. Czym innym jest bowiem kwota (cena), jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a czym innym - średnia wartość rynkowa, do której wprost nawiązuje w art. 104 ust. 11 u.p.a. W odróżnieniu od ceny wartość rynkowa jest zobiektywizowanym pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, a przez to poddającym się weryfikacji, np. w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Cena natomiast jest wynikiem różnie motywowanych, a przez to nie poddających się obiektywnej weryfikacji zachowań uczestników rynku, np. relacji pomiędzy partnerami handlowymi wynikającymi m. in. z długoletniej współpracy czy ilości lub wartości obrotu. Wartość rynkowa zatem, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (cena nabycia), nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy nie może ograniczać się do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy posiadanych upustów (por.: wyroki o sygn. akt I GSK 9/17, I GSK 1157/14 i I SA/Go 546/18).

Użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zwrot bez uzasadnionej przyczyny nie ma ustawowej definicji, co pozwala przyjąć, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia jednak wątpliwości, że ocena tej przesłanki jest bezpośrednio powiązana z kryterium średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wobec tego przyczyny te zawsze powinny odnosić się do cech konkretnego pojazdu, a to oznacza, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej spełniony jest jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu (por.: wyrok o sygn. akt I GSK 579/17).

Organ nie kwestionuje możliwości nabycia za granicą samochodu po niższej cenie niż średnia w kraju, ale wymaga to wskazania przez nabywcę poddających się weryfikacji powodów takiego stanu rzeczy, niezależnych od niego. Ciężar wykazania tych okoliczności ciąży z mocy art. 104 ust. 8 u.p.a. na podatniku, będącym osobą posiadającą najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Niewykazania przez podatnika tego rodzaju przyczyn wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (por.: wyrok o sygn. akt I SA/Rz 31/20). Dlatego w orzecznictwie jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu czy uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych (por.: wyrok o sygn. akt I SA/Go 810/19), a także uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por.: wyroki o sygn. akt I GSK 1704/11; I GSK 799/13; I GSK 4/14; I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym wyrok o sygn. akt I GSK 700/09; I GSK 183/10).

Tymczasem w niniejszej sprawie odpowiadając na wezwanie organu o wskazanie przyczyn uzasadniających znaczne zaniżenie podstaw opodatkowania spornych pojazdów strona - obok rabatów z tytułu uszkodzeń - wskazała na rabaty handlowe stosowane przez firmę [...], skalę działalności spółki, wyłączność na pewne produkty, stałą współpracą z kontrahentami, model biznesowy, etap obrotu na którym zawierane są transakcje, a więc okoliczności, które kształtują cenę samochodów, ale nie ich wartość rynkową w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Jak zaznaczono powyżej, organ pierwszej instancji nie kwestionował cen wynikających z faktur nabycia spornych samochodów od niemieckiej spółki [...], te bowiem kontrahenci mogą kształtować według dowolnie przyjętych kryteriów, w tym wynikających z rozmiaru, rodzaju i charakteru działalności spółki czy wzajemnych relacji między kontrahentami. Ze wskazanych wyżej względów tego rodzaju czynniki nie mogą jednak stanowić przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., gdyż winny być to poddające się obiektywnej weryfikacji, rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia mające wpływ na wartość tego pojazdu.

Organ pierwszej instancji, dokonując prawidłowej wykładni art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. słusznie uznał, że znaczne obniżenie wartości przedmiotowych samochodów w stosunku do ich średnich wartości rynkowych uzasadniają tylko wskazane przez stronę rabaty z tytułu szkód w pojazdach, jako okoliczności poddające się obiektywnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Usprawiedliwienia takiego nie stanowią natomiast wskazywane przez stronę uwarunkowania biznesowe, w tym strategia handlowa czy polityka cenowa, bowiem są to nie poddające się obiektywnej weryfikacji czynniki niezwiązane bezpośrednio z samymi pojazdami.

Przyczyną znacznego zaniżenia deklarowanych przez stronę podstaw opodatkowania nie są również uwarunkowania rynku niemieckiego, na którym strona nabyła sporne pojazdy. Wartości bazowe wskazane w fakturach zakupu pojazdów (kwoty bez rabatów) można uznać za wartości rynkowe na rynku niemieckim, ale nie odbiegają one znacznie od średnich wartości rynkowych tych samochodów notowanych na rynku krajowym. Znaczne rozbieżności pojawiają się dopiero po zastosowaniu szeregu rabatów, które - jak sama przyznała strona w piśmie z [...] kwietnia 2019 r. - pomniejszyły podstawę opodatkowania nabytych przez nią samochodów osobowych.

Organ nie podziela także twierdzenia strony, że podstawę opodatkowania w rozpatrywanej sprawie stanowi kwota, jaką była ona zobowiązana zapłacić sprzedawcy za samochody będące przedmiotem postępowania, co wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten nie przewiduje możliwości uwzględnienia jakichkolwiek rabatów handlowych.

Gdyby zamiarem ustawodawcy była możliwość obniżenia podstawy opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych o wartość udzielonych rabatów wynikających z umów handlowych czy skali sprzedaży, wyraziłby taką wolę w przepisach u.p.a., czego jednak nie uczynił. Co więcej, uwzględnienie powyższych okoliczności przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodów osobowych prowadziłoby de facto do obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu przepisy Kodeksu cywilnego (tj. zawarte między kontrahentami umowy handlowe), co jest niedopuszczalne w ustawodawstwie podatkowym.

W wyroku o sygn. akt V SA/Wa 2453/13 wskazano, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu o określonych cechach technicznych. Stanowi ona pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie będące pochodną cech towaru, stąd okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, kształtują jedynie jego cenę. Wartość ta jako określona na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy nie może ograniczać się jedynie do uwzględnienia wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych (por.: wyrok o sygn. akt I GSK 1157/14).

Skoro zatem strona nie uprawdopodobniła w sposób przekonujący wszystkich przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie wysokości podanych przez nią podstaw opodatkowania spornych samochodów od ich średniej wartości notowanej na rynku krajowym, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a., określił wysokość podstawy opodatkowania tych pojazdów.

W aktach kontroli podatkowej znajdują się wyceny poszczególnych pojazdów (zał. do protokołu kontroli od nr 92 do 111) i sporządzone na ich podstawie zestawienie (zał. nr 91 do protokołu kontroli). Wbrew zarzutom odwołania dokonana przez organ pierwszej instancji wycena nie opierała się wyłącznie na danych z bazy systemu [...]. Jak bowiem wynika z protokołu kontroli, ustalając wartości rynkowe poszczególnych pojazdów uwzględniono także informacje zawarte w fakturach zakupu tych pojazdów (zał. nr 3 do 62 do protokołu kontroli), raportach o stanie samochodów (zawierających dokumentację fotograficzną uszkodzeń poszczególnych pojazdów), sporządzonych przez niezależny podmiot [...] i specyfikacjach pojazdów (zał. nr 116 do 154 protokołu kontroli). W oparciu o te dokumenty ustalono nie tylko takie cechy pojazdów, jak typ, model, wersję wyposażenia, w tym również wyposażenie dodatkowe, rodzaj silnika, jego moc, rzeczywisty okres użytkowania i przebieg, ale także szczegółowy zakres ich uszkodzeń oraz koszty napraw. Informacje te odnoszą się do konkretnych pojazdów zindywidualizowanych konkretnymi numerami VIN. W tej sytuacji całkowicie nieuzasadniony jest zarzut, że organ podatkowy nie dokonał indywidualnej wyceny samochodów nabytych przez stronę, a dokonana korekta z tytułu wcześniejszych napraw na poziomie 7% - 9,5% jest subiektywna i ma charakter szacunkowy.

W poniższej tabeli przedstawiono zestawienie podstaw podatkowania poszczególnych pojazdów zadeklarowanych przez stronę (kol. 3) z podstawami opodatkowania przedmiotowych samochodów ustalonymi przez kontrolujących (kol. 5), w oparciu o średnie wartości rynkowe systemu wyceny wartości [...] (uwzględniającymi ich parametry techniczne, wyposażenie w tym dodatkowe i obniżenie wartości z tytułu uszkodzeń), pomniejszonymi o podatek od towarów i usług oraz akcyzę (por. zał. nr 91 oraz zał. nr 92 do 111 do protokołu kontroli).

Lp

Nr VIN podstawa opodatkowania wg podstawa opodatkowania wg organów stawka Należny podatek

deklaracji strony podatkowych podatku

%

1 2 3 5 4 6

[...]

Biorąc pod uwagę już dokonaną przez stronę zapłatę podatku akcyzowego zaległość podatkowa w wysokości [...] zł stanowi różnicę pomiędzy należnym podatkiem akcyzowym a kwotami zadeklarowanymi w poszczególnych deklaracjach podatkowych złożonych przez podatnika.

W skardze strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 20 samochodów osobowych z uwagi na różnice między zadeklarowaną przez stronę podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodów, podczas gdy istniały uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia tych samochodów odbiegała od ich średniej wartości rynkowej;

b) art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że czynniki w postaci rabatów, skali działalności danego przedsiębiorcy, wyłączności na pewne produkty, stałej współpracy kontrahentów, modelu biznesowego, dodatkowych kosztów, które składają się na cenę towarów, nie stanowią uzasadnionej przyczyny, dla której cena transakcyjna odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdefiniowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a.;

c) art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania samochodów osobowych nie odbiegała znacznie od średniej rynkowej tych samochodów.

2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym faktów powszechnie znanych i w konsekwencji nieuprawnione uznanie, że brak jest uzasadnionej przyczyny, dla której wartość podstawy opodatkowania akcyzą zadeklarowana przez stronę znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej;

b) art. 122 i art. 191 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, w zakresie w jakim organ ustala procentową różnicę między podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez stronę a średnią wartością rynkową nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, niewłaściwej podstawy opodatkowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi wskazano, co następuje.

Odnośnie zarzutu wskazanego wyżej w pkt 1a skargi podniesiono, co następuje.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspóinotowo jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (cena samochodu). Natomiast art. 104 ust, 8 tej ustawy stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Przepis art. 104 ust. 8 przewiduje zatem wyjątek od określonej w ust, 1 pkt 2 tego artykułu zasady ustalania podstawy opodatkowania samochodu w oparciu o cenę samochodu.

Powyższe regulacje implikują uzasadnione przekonanie, że przepisem podstawowym wskazującym na podstawę opodatkowania w przypadku wewnąrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych jest art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Zatem wykładnia językowa powołanych przepisów nakazuje przyjęcie, że organy mogą zastosować normy przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, dopiero w sytuacji, w której cena nabycia samochodu osobowego przyjęta przez podatnika jako podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Stanowisko takie akcentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: "NSA") z dnia 12 lutego 2014 r. sygn, akt I GSK 1205/12, w którym sąd wskazał, iż: "przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzanych do Polski samochodów używanych. Przepis art. 104 ust, 8 co prawda wprost o tym nie stanowi, niemniej jednak przemawiają za tym względy celowościowe. Odniesienie tej regulacji do rynku nowych samochodów, zdecydowanie różniącego się swoją specyfiką od raczej detalicznego i mniej sformalizowanego obrotu samochodami używanymi, oznaczałoby przypisanie organom podatkowym kompetencji "superregulatora" cen na rynku samochodowym, nieliczącego się ze stosowaną przez producentów samochodów różnego rodzaju strategią handlową czy polityką cenową [podkreślenie autora pisma]".

Co również istotne dla dalszych rozważań, art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w razie spełnienia określonych warunków, tj. nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Wobec powyższego na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że "cena ta znacznie odbiega od rynkowych", a jeśli podatnik wskaże jakieś szczególne okoliczności to uzasadniające, organ podatkowy winien uzasadnić w sposób wyczerpujący brak zasadności uwzględnienia okoliczności powołanych przez podatnika.

Innymi słowy określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach, W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny. Następnie wyłącznie wtedy, gdy - mimo wezwania - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie Spółka zarówno na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, jak też w toku prowadzonego postępowania podatkowego wskazała szereg okoliczności, stanowiących uzasadnione przyczyny wystąpienia różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym a średnią wartością samochodów ustaloną przez Organ w toku prowadzonego postępowania.

Zarówno w protokole z przeprowadzonej kontroli podatkowej, decyzji Naczelnika USJak też w treści samej Decyzji, Organ wskazał jedynie, że podane przez kontrolowanego przyczyny nie uzasadniają znacznej różnicy pomiędzy podaną w deklaracjach podstawą opodatkowania a średnią rynkową samochodów ustaloną przez Organ w oparciu o elektroniczną wersje katalogi [...] (po uwzględnieniu stanu technicznego i uszkodzeń pojazdu). Przy czym, Organ oparł swoją argumentację w tym zakresie na braku tożsamości pomiędzy pojęciem "ceną nabycia'*, o której mowa w art, 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (kwota jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za samochód osobowy), a pojęciem "wartość rynkowa" wskazanym w art. 104 ust. 8 tejże ustawy. W konsekwencji, Organ uznał, że wprawdzie wskazane przez Skarżącą przyczyny w postaci np. rabatów handlowych stosowanych przez firmę [...], skala działalności Spółki, wyłączność na pewne produkty, model biznesowy mogą uzasadniać cenę samochodów, niemniej jednak nie mogą już uzasadniać wartości rynkowej tych samochodów, która to wartość według Organu jest zobiektyzowanym pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Jednocześnie, Organ ograniczając się jedynie do wyjaśnienia różnic pomiędzy ceną, a wartością rynkową, nie podjął w ogóle próby uzasadnienia dlaczego wskazane przez Skarżącą przyczyny nie mogą również (poza tym, że mają wpływ na cenę) oddziaływać na wartość rynkową pojazdów samochodowych. W ocenie, Spółki samo wskazanie na wartość rynkową jako zobiektyzowane pojęcie ekonomiczne jest niewystarczające i nie daje rękojmi należytej analizy wskazanych przyczyn w kontekście analizowanej sprawy. Zarzut w tym zakresie jest dodatkowo o tyle zasadny, że Spółka przywołała szereg rozstrzygnięć sądów administracyjnych wskazujących na "uzasadnione przyczyny" i które to przyczyny są zbliżone do tych przedstawionych przez Spółkę (nie odnoszą się wyłącznie do przyczyn o charakterze technicznym, ale również stricte biznesowych uzależnionych od modelu biznesowego, rodzaju działalności oraz relacji pomiędzy kontrahentami).

Brak szczegółowego uzasadnienia po stronie Organu, z którego wynikałoby, iż podniesione przez Spółkę okoliczności nie stanowią "uzasadnionych przyczyn" implikuje przekonanie, że Organ nie mógł zastosować powołanych wcześniej przepisów art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 8 i 9 ustawy dla określenia w sposób władczy w formie wydanej Decyzji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż regulacja ta umożliwia określenie wysokości podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. A contrario wskazanie przez podatnika przyczyn uzasadniających powstałe rozbieżności skutkuje brakiem wypełnienia dyspozycji normy wynikającej z art. 104 ust. 9. W ocenie Spółki bowiem wyłącznie w przypadku, gdy podniesione przez podatnika przyczyny nie byłyby zasadne dla powstałych rozbieżności, istniałaby możliwość określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Co więcej, z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 zasadą jest, iż podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, to Organ wydając Decyzję winien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że kwota ta (cena nabycia) odbiega od średniej wartości rynkowej (i to w sposób znaczny), a podniesione przez podatnika okoliczności tej rozbieżności nie są zasadne.

W niniejszym stanie faktycznym Organ nie wykonał ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku, w związku z czym określając Spółce wysokość podstawy opodatkowania w sposób nieprawidłowy zastosował art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust, 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie zarzutu wskazanego wyżej w pkt 1b skargi podniesiono, co następuje.

Przepis art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. wskazuje, że organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania w przypadku niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, przy czym podkreślenia wymaga, że jeśli zostały wskazane przyczyny tego odstępstwa muszą one być uzasadnione.

Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie uzasadnionych przyczyn różnicy pomiędzy kwotami, stąd w tym zakresie należy posłużyć się wykładnią przedstawioną przez doktrynę i orzecznictwo.

Wykazanie braku istnienia uzasadnionej przyczyny nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany. (...) Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a. przyjmuje się uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (wyrok o sygn. akt I GSK 897/17).

Ustawodawca nie ograniczył przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być także fakt, że samochody osobowe w krajach bardziej rozwijających się szybciej tracą na wartości niż w Polsce, w szczególności zważywszy na ich stan zużycia (wyrok o sygn. akt I GSK 120/15).

Organ w sposób nieuzasadniony nie wziął pod uwagę przedstawionych przez stronę czynników, które wpłynęły na cenę zakupu samochodów, co świadczy o błędnej wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a.

Z powołanych orzeczeń wynika, że organ podatkowy powinien uwzględnić wszelkie okoliczności uzasadniające dysproporcję między podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju.

Skarżący jest bezpośrednim i wyłącznym importerem pojazdów takich marek jak [...] Pośredniczy w sprzedaży samochodów nowych i używanych, które następnie sprzedawane są klientom detalicznym lub korporacyjnym przez sieć niezależnych od importera autoryzowanych salonów dealerskich. Tym samym skarżący nie jest ostatecznym oferentem samochodów osobowych, a jedynie pośredniczy w ich nabyciu. Samochody osobowe nabywane przez skarżącego są następnie przekazywane dealerom, którzy dokonują ich dalszej sprzedaży. Transakcja zakupu pojazdu przez skarżącego poprzedza zatem dalsze transakcje sprzedaży samochodów. Spółka jako wyłączny importer nie nabywa samochodów w wartości właściwej dla cen oferowanym przez innych przedsiębiorców, w tym dealerów ostatecznemu odbiorcy. Model biznesowy działania spółki polega na imporcie samochodów określonych marek i uzyskaniu zysku z marży na odsprzedaży samochodów dealerom, którzy następnie sprzedają nabyte od spółki samochody po jeszcze wyższej cenie, na transakcjach tych generując zysk w sposób analogiczny do zysku uzyskiwanego przez spółkę w związku ze sprzedażą samochodów dealerom.

W zakresie samochodów używanych [...], będących przedmiotem ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania, spółka ma podpisane wieloletnie umowy współpracy z dealerami, w których określone są już warunki współpracy, w szczególności warunki handlowe, zgodnie z którymi mogą zamawiać samochody bezpośrednio na portalu handlowym producenta. W ramach tej umowy to niezależny dealer wybiera i zamawia konkretne samochody według cen oferowanych na rynku niemieckim, które z jego perspektywy będą najbardziej atrakcyjne handlowo. Umowa określa jednocześnie jakie standardy formalno-jakościowe muszą być spełnione przez dealera w stosunku do oferowanych samochodów do klientów finalnych. Na dowód powyższego spółka załączyła w toku prowadzonej kontroli podatkowej wzór umowy handlowej w zakresie handlu samochodami używanymi [...]

Nabywanie przez spółkę samochodów osobowych po cenach rynkowych właściwych dla nabywców końcowych czy nawet dealerów samochodowych uniemożliwiłoby spółce uzyskanie zysku z prowadzonej działalności. W konsekwencji dokonując oceny zasadności przyczyn różnicy w cenach deklarowanych przez spółkę jako podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym a ustaleniach poczynionych przez organ, winien on w pierwszej kolejności uwzględnić powołane okoliczności, to jest m. in. skalę działalności spółki, wyłączność na pewne produkty, stałą współpracę z jej kontrahentami, model biznesowy, dodatkowe koszty, które składają się na cenę towarów.

Organ nieprawidłowo zinterpretował fakt, że jednym z istotnych elementów strategii sprzedażowej spółki, nakierowanej na wzrost sprzedaży samochodów wskazanych wyżej marek, a w związku z tym na wzrost przychodów spółki, są różnego rodzaju bonusy i rabaty, które są przyznawane dealerom w razie spełnienia warunków określonych w umowach zawieranych pomiędzy spółką a dealerami. Dla samochodów używanych marki [...] cena nabycia jest pomniejszona o udzielone rabaty na etapie nabycia samochodu przez spółkę. W zamian za spełnienie warunków biznesowych, np. programu [...], dealerowi przysługują określone rabaty handlowe oferowane od rekomendowanej ceny sprzedaży samochodu. Rabaty handlowe podzielone są na trzy grupy:

- rabat standardowy (Rabatt), przysługujący dealerowi stanowiący jego marżę handlową;

- rabat z tytułu szkód na pojeździe (Unfallschaden, Wertminderung, Aufbereitungskosten), przysługujący dealerowi z uwagi na utratę wartości pojazdu wynikający ze stanu technicznego pojazdu i/lub konieczności dokonania jego naprawy, potwierdzony raportem o stanie pojazdu przygotowanym przez niezależny podmiot [...]

- rabat jakościowy (Bonus gesamt), przysługujący dealerowi z tytułu spełnienia szeregu warunków programu [...]: plus określonych w umowie dealerskiej (m. in.: utrzymanie ekspozycji, zapewnienie dedykowanego personelu, prowadzenie akcji marketingowych).

Powyższe rabaty handlowe (bonusy) przysługujące dealerowi są wyszczególnione przez [...] na fakturze zakupu pojazdu przez spółkę i są uwzględnione w cenie sprzedaży pojazdu przez spółkę do dealera. Końcowa cena (umniejszona o te rabaty), wykazana przez spółkę niemiecką [...], stanowi kwotę, jaką spółka zobowiązana jest do zapłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Spółka ustala zatem cenę nabycia z uwzględnieniem opisywanych rabatów, będących częścią strategii biznesowej spółki w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, a zatem jest to czynnik kształtujący wartość nabywanych pojazdów.

Organ uznał, że dla uzasadnienia rozbieżności w deklarowanej podstawie opodatkowania i ustalonej średniej wartości rynkowej istotne znaczenie mają jedynie rabaty z tytułu szkód, gdyż związane są one z cechami pojazdu o charakterze technicznym, które uwzględnia się w kalkulacji średniej wartości rynkowej definiowanej w art. 104 ust. 11 u.p.a. ze względu na możliwość ich obiektywnej weryfikacji.

Jednocześnie, w zakresie pozostałych czynników uzasadniających odbieganie podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej (w tym pozostałych grup rabatów), organ stwierdził, że nie posiadają one takiego waloru, gdyż są to nie poddające się obiektywnej weryfikacji czynności niezwiązane bezpośrednio z samymi pojazdami.

Organ nie podjął argumentacji wyjaśniającej, z jakich powodów rabaty te nie mogą zostać uwzględnione jako uzasadnione przyczyny w kontekście okoliczności wynikających z profilu działalności spółki i przyjętego modelu biznesowego (co potwierdzają również powołane wyżej wyroki), a jednocześnie nie wskazał, dlaczego okoliczności te nie podlegają obiektywnej weryfikacji.

Powołane okoliczności mają kluczowe znaczenie dla przyjęcia, że istniały uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodów odbiega od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ, który powinien był je uwzględnić.

Wskazany w art. 104 ust. 8 zwrot uzasadnionych przyczyn stanowi katalog otwarty i przyczyn tych nie można odnosić jedynie do cech fizycznych samego pojazdu, lecz do wszelkich okoliczności wpływających na podstawę opodatkowania w sposób uzasadniony. Nie oznacza to, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Nabycia samochodu na zagranicznym rynku może zatem uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. W przedmiotowej sprawie wykazano, że stosowanie rabatów wszystkich trzech kategorii związane realizowaniem określonej strategii handlowej (nabycie tańszego pojazdu w celu jego dalszej sprzedaży z zyskiem) stanowi uzasadnioną przyczynę, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Okoliczności te wskazują również jednoznacznie, że wartość zapłacona za pojazd na wcześniejszym etapie obrotu, w którym uczestniczy spółka, nie może być porównywana i weryfikowana przez odwołanie się do średniej ceny rynkowej płaconej przez końcowego nabywcę za samochód używany.

W nawiązaniu do art. 104 ust. 11 u.p.a., definiującego średnią wartość rynkową, organ dokonując wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. pominął względy wykładni celowościowej tego przepisu. Uznał, że stosowane przez spółkę rabaty nie kształtują wartości pojazdów stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Konieczność uwzględniania wykładni celowościowej, w kontekście stosowania przepisów uprawniających organ podatkowy do określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, akcentowana jest również w orzecznictwie.

Na rzecz poprzednika prawnego spółki wydano wyroki o sygn. akt I GSK 1197/12, I GSK 1198/12, I GSK 1200/12, I GSK 1201/12, I GSK 1203/12, I GSK 1204/12 i I GSK 1205/12, w których w odniesieniu do samochodów nowych (co jednak pozostaje bez znaczenia z uwagi na analogiczne mechanizmy i przepisy) wprost uznano, że "przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzanych do Polski samochodów używanych. Przepis art. 104 ust. 8 co prawda wprost o tym nie stanowi, niemniej jednak przemawiają za tym względy celowościowe. Odniesienie tej regulacji do rynku nowych samochodów, zdecydowanie różniącego się swoją specyfiką od raczej detalicznego i mniej sformalizowanego obrotu samochodami używanymi, oznaczałoby przypisanie organom podatkowym kompetencji "superregulatora" cen na rynku samochodowym, nieliczącego się ze stosowaną przez producentów samochodów różnego rodzaju strategią handlową czy polityką cenową" (...). "przedmiotem obrotu wewnątrzwspólnotowego były nowe samochody osobowe, nabywane bezpośrednio u producenta, przez skarżącą spółkę będącą jednym z ogniw pośrednich pomiędzy producentem a finalnym nabywcą samochodu. Już te okoliczności wskazują, że wartość nowego samochodu wyrażona ceną zapłaconą producentowi przez tego pośrednika nie może być porównywana i weryfikowana przez odwołanie się do średniej ceny rynkowej płaconej przez końcowego nabywcę za samochód używany. Na uwagę zasługuje również fakt, że organ podatkowy nie kwestionował prawdziwości wartości (ceny) samochodu zadeklarowanej przez podatnika dla potrzeb obliczenia podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym skarżąca spółka podnosiła te okoliczności, powołując się na specyfikę handlu samochodami, organizowanego w ramach sieci łączącej producentów, pośredników i podmioty sprzedające samochody końcowym klientom. Przedstawiała też dowody - faktury zakupu i sprzedaży spornego samochodu".

Nie ulega wątpliwości, że spółka przedstawiła przyczyny, dla których podstawa opodatkowania w przypadku samochodów używanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego podnosząc analogiczne jak wskazane przez NSA kwestie dotyczące strategii handlowej i polityki cenowej. Przyczyny te są "uzasadnione" w kontekście okoliczności wynikających z profilu jej działalności i przyjętego modelu biznesowego, co potwierdzają również powołane wyżej wyroki.

Organ nie uzasadnił dlaczego nie uwzględnił względów ekonomicznych, zakresu i rodzaju prowadzonej działalności czy specyfiki branży, w której działa spółka, które z pewnością determinują różnice w cenach samochodów.

Pominięcie argumentacji, która wskazuje jednoznacznie na uzasadnioną przyczynę i jednocześnie brak uzasadnienia zajętego stanowiska powoduje, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a., który nakazuje weryfikować zasadność wskazanych przyczyn odstępstw pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania i średnią wartością rynkową samochodów.

Odnośnie zarzutu wskazanego wyżej w pkt 1c skargi podniesiono, co następuje.

W praktyce sądów administracyjnych, która to praktyka jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe, ukształtował się pogląd, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej ma miejsce wtedy, gdy cena sprzedaży (podstawa opodatkowania przyjęta przez podatnika) jest niższa o przynajmniej 30% od średniej wartości rynkowej. Praktyka ta znana była również organowi. Przywołał on tabelę (nr 1) z wyliczeniami (strona 7-8 zaskarżonej decyzji), która wskazywać miała na fakt, że ceny zakupu samochodów osobowych były o ponad 30% niższe niż ich średnia wartość rynkowa, a więc że organ miał prawo ustalić podstawę opodatkowania dla każdego z samochodów osobowych jako średnią wartość rynkową poszczególnych pojazdów (w przypadku nie podania przez podatnika uzasadnionej przyczyny dla takiego odstępstwa).

Wskazana przez organ w kolumnie 4 ("Podstawa opodatkowania wg kontroli zł") podstawa opodatkowania (średnia wartość rynkowa poszczególnych samochodów) w żaden sposób nie jest tożsama z podstawą opodatkowania ustaloną na etapie kontroli podatkowej przez kontrolujących. Rzeczywistą różnicę między podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez spółkę a podstawą opodatkowania ustaloną przez organy podatkowe (średnia wartość rynkowa) przedstawia poniższa tabela (tabela nr 2).

Lp. Nr VIN podstawa opodatkowania wg. Spółki podstaw opod, wg. organów pod. stawka pod. Należny pod. Różnica [PLN] Różnica

[%3 1 [...] dla przyjęcia podstawy opodatkowania zgodnie tabelą nr [...] przemawia fakt, że organ w zaskarżonej decyzji określając spółce wartość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym posłużył się wartością podstawy opodatkowania ustaloną w czasie kontroli podatkowej, która jest zgodna z wartościami z tabeli nr [...], a nie tabeli nr [...] (strona 12-13 zaskarżonej decyzji). Tym samym organ jednoznacznie podziela stanowisko organów kontroli podatkowej co do wysokości podstawy opodatkowania jaka powinna być przyjęta w stanie faktycznym sprawy.

Przedmiotowe ustalenie jest o tyle znamienne, że to wartości podstawy opodatkowania wskazane w tabeli nr [...] posłużyły organowi do wyliczenia procentowej różnicy między podstawą zadeklarowaną przez spółkę a podstawą opodatkowania rozumianą jako średnia wartość rynkowa i w konsekwencji do konkluzji, że w odniesieniu do każdego z samochodów osobowych różnica podstaw opodatkowania była znaczna (wynosiła więcej niż 30%). Nie ulega jednak wątpliwości, że to dane z tabeli nr [...] (zwłaszcza podstawa opodatkowania ustalona przez kontrolujących w trakcie kontroli podatkowej) winny stanowić bazę dla ustalenia procentowej różnicy między podstawą opodatkowania deklarowaną przez skarżącego a podstawą opodatkowania ustaloną na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Konsekwentnie, w oparciu o właściwe dane, spółka obliczyła procentową różnicę między podstawami opodatkowania (ustalonymi przez organ i skarżącego), co prezentuje kolumna nr [...] w tabeli nr [...]. Z wyliczeń wynika, że różnica wynosi między 17,8% a 24,3%, a więc w żadnym z przypadków nie przekracza 30%. Skoro różnica pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez spółkę a podstawą opodatkowania określoną przez organ (średnia wartość rynkowa) nie jest znaczna (nie przekracza 30%), to podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika powinna stanowić podstawę dla wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji. Z uwagi na jego zreferowanie, powtarzanie go byłoby zbędne.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym właściwym dla sprawy podstawą opodatkowania była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo(art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika zatem, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta mogła przebiegać w dwóch etapach: pierwszym - ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem było zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim - w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu - polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w Ordynacji podatkowej (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów. W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia.

Kierując się SJP PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też - zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" - jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). Tym samym warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. na pierwszym etapie postępowania) oraz wówczas, gdy określa podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania).

Słusznie skarżąca wskazała na te dwa etapy postępowania, tj. możliwość zastosowania przez organy normy przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. w sytuacji, w której cena nabycia samochodu osobowego przez podatnika jako podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu (pierwszy etap) i po analizie wskazanych przez stronę tzw. uzasadnionych przyczyn (drugi etap). Niezasadnie jednak skarżąca uznała, że organy nie uwzględniły bezzasadnie okoliczności przez nią podawanych jako uzasadnionych przyczyn. Sam fakt złożenia szczegółowych wyjaśnień przez podatnika nie oznacza bowiem wykazania przez niego zaistnienia uzasadnionych przyczyn do uwzględnienia wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania, będącego ceną samochodu.

Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do wskazanych przez stronę argumentów związanych z rabatami handlowymi, skalą działalności, wyłączności na pewne produkty, modelem biznesowym, obrocie profesjonalnym. Prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko. W prowadzonym postępowaniu w pierwszym etapie ustalił, że podstawy opodatkowania 20 – stu używanych samochodów z uwzględnieniem ich danych identyfikacyjnych (typ, model, wersja wyposażenia, wyposażenie dodatkowe, rodzaj silnika, moc), a także informacje o rzeczywistym okresie użytkowania pojazdów oraz ich przebiegów – odbiegają znacznie od średnich wartości rynkowych podobnych samochodów ustalonych w oparciu o elektroniczną wersję katalogu [...] Ustalenia te zawarte zostały w tabeli nr [...] decyzji i wskazywały na rozbieżności w granicach 34-45 %., co z pewnością uznać można było za znaczne odstępstwo w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. Katalog [...] jest systemem w pełni weryfikowalnym, rzetelnym, wykorzystywanym w pracy rzeczoznawców, biegłych, w urzędach, który uwzględnia samochody pochodzące m.in. z nabycia wewnątrzwspólnotowego realizowanego przez różne podmioty, a nie tylko przez odbiorców detalicznych, jak sugerowała skarżąca. Prawidłowo więc organ skorzystał z tego systemu, uwzględniając specyfikę każdego z pojazdów. Po dokonaniu takich ustaleń zasadnie organ zobowiązał podatnika do wyjaśnienia znacznej różnicy w podstawie opodatkowania. Następnie prawidłowo uznając, że argumentacja skarżącej odnosiła się przede wszystkim do okoliczności kształtujących cenę samochodów a nie ich obiektywną wartość organ określił podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a.., które przedstawił w tabeli nr [...] decyzji i w oparciu, o które określił kwoty zobowiązania podatkowego wobec skarżącej. Na tym etapie organ dokonał korekty z tytułu wykazanych przez skarżącą uszkodzeń poszczególnych samochodów, co spowodowało mniejszą różnicę między tak ustaloną a średnią wartością rynkową tych samochodów (17,8 – 24,3%). Biorąc pod uwagę powyższe, a także ilość pojazdów nie można uznać, że odstępstwo od cen rynkowych nie było w niniejszej sprawie nadal, nawet po korekcie znaczne. Wskazywane argumenty przez spółkę, związane z pozycją jej na rynku, względami ekonomicznymi, modelem biznesowym, specyfiką branży, pertraktacjami (opisane we wstępnej części uzasadnienia) słusznie zostały przez organ uznane za pozostające bez wpływu na wartość pojazdów, a mających jedynie wpływ na ich cenę. Należy wskazać, że ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie wynegocjowanej ceny zostało również przyjęte w systemie podatków majątkowych (od czynności cywilnoprawnych, od spadków i darowizn).

Niezasadny był zarzut, że organ nie uwzględnił specyfiki rynku w Polsce, wyjaśnił bowiem, że wziął pod uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów średnie ceny rynkowe w [...] i [...] nie różnią się.

Powołując się na przepis art. 104 ust. 11 u.p.a., należy jeszcze raz podkreślić, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych czy innych okoliczności związanych z nabyciem pojazdu nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych, pozycji danego podmiotu na rynku, czy innych podobnych okoliczności.

Mając to na uwadze uznać należy za prawidłowy pogląd, że okoliczność nabycia samochodów osobowych w obrocie profesjonalnym przez skarżącą nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczność ta nie miała wpływu na wartość samochodów, ale ukształtowała jedynie ich cenę. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego.

Trzeba tutaj także wskazać, że celem regulacji zawartej w art. 104 u.p.a. nie jest podważanie podstawowych zasad ekonomii polegających, między innymi, na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem), ani też unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia jeszcze do każdorazowej i automatycznej weryfikacji, a w konsekwencji i zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i równocześnie nie ma uzasadnionej przyczyny. Zasadniczego celu omawianej regulacji prawnej poszukiwać bowiem należy w ukierunkowaniu jej na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia.

Odmienna ocena wartości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie może podważać kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości podstawy opodatkowania i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym.

Nie budzi zatem zastrzeżeń Sądu prawidłowość określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 104 ust. 8-9 oraz ust.11 u.p.a. Organ prawidłowo także dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach przy użyciu katalogu [...] i dokonał korekty z tytułu uszkodzeń poszczególnych pojazdów.

Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego - zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) - organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej) oraz miało znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Dokonane przez organ podatkowy ustalenia mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie są rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.