Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 521/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 9 pkt 11 lit. a)
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi W. O. M. J. W. Sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W. O. M. J. C. spółka z o.o. (skarżąca) w dniu

[...] stycznia 2016r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym. Spółka ma charakter przedsiębiorstwa rodzinnego. Jednym z planowanych etapów jest przekształcenie wnioskodawcy ze spółki kapitałowej

w spółkę osobową - komandytową, która to spółka będzie prowadzić rodzinne przedsiębiorstwo. Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzenia działalności zarówno bez zmiany po stronie wspólników jak i posiadanych przez spółkę aktywów, zatem w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie

z powyższą definicją, majątek spółki komandytowej obejmie całość majątku spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli majątek, który znajduje odzwierciedlenie

w kapitale zakładowym oraz w innych kapitałach (np. rezerwowym, zapasowym). Wkłady na kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością były w całości opodatkowane i nie korzystały z wyłączenia z opodatkowania. W opinii wnioskodawcy, istotne jest, że w związku z przekształceniem wszystkie składniki majątku spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością staną się składnikami spółki komandytowej

i w konsekwencji nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia.

W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskujący zadał pytanie, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej.

W dniu [...] kwietnia 2016r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną,

w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ stwierdził, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie

w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na

przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę

osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy

w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego

z wkładów wszystkich wspólników.

Minister podkreślił, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu analiza przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej), a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Zatem opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W realiach niniejszej sprawy przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej), a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W tym kontekście organ podkreślił, że z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia wnioskodawcy w spółkę komandytową kapitały inne niż kapitał zakładowy (np. rezerwowy, zapasowy) wejdą w skład majątku spółki osobowej. To oznacza, że wartość kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia. Skoro więc w wyniku przekształcenia - majątek spółki przekształconej "pochłonie" majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.

Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący kapitał zakładowy oraz inne kapitały (rezerwowy, zapasowy) - to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością musi stanowić wkład poszczególnych wspólników.

W konsekwencji, zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie w efekcie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki komandytowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Konkludując organ stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi

- w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej), gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną -odpowiedzialnością. Przy czym - na mocy art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu do spółki komandytowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu

w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

- błąd wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez naruszenie wykładni literalnej przepisu;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy przepis nie znajdował zastosowania;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2

w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "u.p.p.c."), poprzez zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy w sytuacji, gdy przepis nie znajdował zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałowej) w spółkę komandytową (osobową) w przypadku, kiedy wartość majątku w spółce przekształconej będzie odpowiadała sumie wartości kapitału zakładowego i innych kapitałów (np. rezerwowego, zapasowego) spółki przekształcanej. Innymi słowy, cały majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej. Strony spierają się zasadniczo co do tego, czy - w takiej sytuacji - dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej,

w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., tj. zdarzenia (zmiany umowy spółki) podlegającego opodatkowaniu p.c.c. Według spółki, skoro po przekształceniu majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki osobowej i wspólnicy nie wnieśli do tej spółki innych składników majątkowych, to nie powstanie obowiązek zapłaty p.c.c., gdyż nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, który miałby wpływ na wysokość podstawy opodatkowania p.c.c., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Organ podatkowy przyjął natomiast, że wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., powinna uwzględniać treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., co daje podstawę do stwierdzenia, że opodatkowaniu p.c.c. podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na tle podobnych spraw wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. Tut. Sąd w pełni podziela argumenty i wywody prawne poczynione w wyrokach NSA: z dnia

10 czerwca 2016 r., II FSK 1313/14 i z dnia 2 września 2015 r., II FSK 1797/13 oraz

w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gliwicach z dnia 14 maja 2015 r., I SA/Gl 1102/14, Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 984/10, Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r., I SA/Bd 2/13, Krakowie z dnia 26 marca 2014 r.,

I SA/Kr 194/14 i we Wrocławiu z dnia 13 października 2015 r., I SA/Wr 401/15.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, który w sprawie nie ma znaczenia. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c., przepisy tej ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 1 i 3. Wskazać należy, że art. 1a pkt 1 u.p.c.c. traktuje, że użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z kolei przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stanowi zaś, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Regulacja art. 9

pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia z p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane

z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Sąd, mając na uwadze zaistniały w sprawie spór oraz argumenty skargi, podziela stanowisko organu i stwierdza, że - kwalifikując do opodatkowania sporną między stronami czynność cywilnoprawną - nie można poprzestać tylko na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Zdaniem Sądu, dla odkodowania treści normy prawnej, która znajduje zastosowanie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, trzeba dokonać wykładni także innych regulacji u.p.c.c. Wynika to z faktu, że przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danego podatku, zwłaszcza, że w tym przypadku, a więc jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania, istnieje między nimi bezpośrednie powiązanie normatywne.

Łączna analiza wszystkich powołanych wyżej przepisów u.p.c.c. potwierdza, że opodatkowaniu p.c.c. podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki

z o.o.

Podstawę powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie, są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.

Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o.

O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej

w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Gdyby uznać, jak chce spółka, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem

art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie

z łacińską sentencją per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem

o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt

W 19/94, OTK 1995/1/23). Natomiast Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., I KZP 19/99, skonstatował, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom

i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę

SN z dnia 16 marca 2000 r., I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji, nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9 /97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99).

Wnioskując zatem w oparciu o zasadę argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej): skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1

pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.

Powyższe wnioski potwierdza art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej - czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania.

Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia nią w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, obok środków kapitału zakładowego, m. in.: środków kapitału zapasowego i rezerwowego, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wynika bowiem, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

W rezultacie, zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego należało ocenić jako nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.