Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 141/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Gminy Miasto Rzeszów na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013r. nr IBPP3/443-1024/13/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Gminy Miasto Rzeszów kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r., nr IBPP3/443-1024/13/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy Miasto Rzeszów, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia tego podatku od zakupów związanych z realizacją projektu pn. "Opracowanie dokumentów strategicznych dla Rzeszowskiego Obszaru Rozwoju Funkcjonalnego" jest:

- prawidłowe w zakresie nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu w części przypadającej na lidera projektu,

- nieprawidłowe w zakresie nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu w części przypadającej na partnerów projektu.

W podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji organ podatkowy podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) wnioskodawca - Gmina Miasto Rzeszów (dalej: Gmina, wnioskodawca lub skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina Miasto Rzeszów (wnioskodawca) - lider jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym pod NIP 8130008613. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w tym również zadania powiatu - miasto na prawach powiatu (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.). Do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego należą wszystkie sprawy publiczne, a w szczególności do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, lokalnego transportu zbiorowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina Miasto Rzeszów przystąpiła do konkursu ogłoszonego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego na projekty wspierające jednostki samorządu terytorialnego w zakresie planowania miejskich obszarów funkcjonalnych, zdefiniowanych jako układ osadniczy, ciągły przestrzennie, złożony z odrębnych administracyjnie jednostek. W regulaminie konkursu znalazł się warunek, że o realizację projektu mogą ubiegać się jednostki samorządu terytorialnego, które zadanie określone w przedmiocie konkursu realizować będą z co najmniej dwoma innymi jednostkami samorządu wchodzącymi w skład obszaru funkcjonalnego. W związku z powyższym Gmina Miasto Rzeszów jako lider złożyła wniosek do Ministerstwa Rozwoju Regionalnego o realizację projektu wraz z 12 gminami (Boguchwała, Chmielnik, Czarna, Czudec, Głogów Małopolski, Krasne, Lubenia, Łańcut, Świlcza, Trzebownisko, Tyczyn i Miasto Łańcut; zwanymi dalej partnerami) i otrzymała rekomendację o dofinansowaniu projektu.

Gmina Miasto Rzeszów - lider i partnerzy będą tworzyć Rzeszowski Obszar Funkcjonalny. Następnie zostanie podpisana umowa pomiędzy Ministerstwem Rozwoju Regionalnego a Gminą Miasto Rzeszów - liderem, w której Minister ma zlecić zrealizowanie projektu pod nazwą "Opracowanie dokumentów strategicznych dla Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego". Umowa o realizację projektu przewiduje, że odpowiedzialnym za jego wykonanie będzie wyłącznie Gmina Miasto Rzeszów - lider, która otrzyma środki dotacji i dokona wszelkich operacji finansowych na rzecz projektu z wyodrębnionych rachunków bankowych dla projektu wskazanych w umowie. W celu realizacji projektu oraz z uwzględnieniem warunków umowy dotacji z Ministerstwem Rozwoju Regionalnego, Gmina Miasto Rzeszów - lider zawrze umowę partnerską z partnerami w sprawie przygotowania i realizacji wspólnego projektu pod nazwą: "Opracowanie dokumentów strategicznych dla Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego".

Głównym celem przedsięwzięcia w ramach konkursu będzie określenie płaszczyzny i kierunków zintegrowanych działań dla stworzenia warunków do rozwoju społeczno-gospodarczego Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego poprzez opracowanie wspólnych dokumentów strategicznych. Dokumenty te wykorzystywane będą przez wszystkich potencjalnych beneficjentów z Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego do ubiegania się o zewnętrzne środki na realizację przedsięwzięć w perspektywie finansowej 2014-2020.

Okres realizacji projektu został założony na lata: 2013-2015, a jego zakres rzeczowy obejmuje głównie opracowanie:

1. strategii ochrony powietrza Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego;

2. studium rozwoju transportu publicznego Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego;

3. koncepcji lokalizacji stref zwiększonej aktywności gospodarczej na terenie Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego;

4. programu rewitalizacji dla Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego;

5. studium programowo-przestrzennego wraz z koncepcją rozwiązań technicznych w zakresie odprowadzania wód opadowych z terenu Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego;

6. studium programowo-przestrzennego gospodarki wodno-ściekowej Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego.

Poruszane w opracowywanych dokumentach planistycznych dziedziny będą opisywać wszystkich uczestników projektu.

W ramach projektu założono także organizowanie spotkań i konferencji oraz działania zapewniające przekazywanie informacji i promocję projektu.

Gmina Miasto Rzeszów - lider będzie odpowiedzialna za występowanie w imieniu partnerów i reprezentowanie ich we wszystkich sprawach związanych z realizacją projektu, odpowiadać będzie także za zarządzanie projektem, a w szczególności za:

- organizację prac związanych z przygotowaniem i realizacją projektu, w tym koordynację działań partnerów;

- sporządzenie i złożenie wniosku o przyznanie dotacji, podpisanie umowy z Ministerstwem Rozwoju Regionalnego;

- przeprowadzenie postępowań przetargowych zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych;

- zawieranie umów z wykonawcami, nadzorowanie ich realizacji oraz rozliczanie;

- ponoszenie wydatków w ramach realizacji projektu;

- wypełnianie obowiązków sprawozdawczych w ramach realizacji projektu;

- prowadzenie działań informacyjnych i promocyjnych w projekcie;

- rozliczenie środków dotacji Ministerstwa Rozwoju Regionalnego i dotacji dwunastu partnerów.

Partnerzy natomiast będą zobowiązani do zabezpieczenia środków dotacji w budżecie i ich przekazanie na rachunek Gminy Miasto Rzeszów - lidera oraz bieżącej współpracy (w szczególności poprzez przekazywanie informacji i dokumentów niezbędnych do przygotowania i realizacji projektu).

Wszystkie zakupy towarów i usług dotyczące projektu dokonywane będą na rzecz Gminy Miasto Rzeszów - lidera i dokumentowane wystawionymi na nią fakturami VAT, zaś wszystkie wydatki projektu pokrywane będą z wyodrębnionego rachunku bankowego dla projektu. Zakupy na rzecz projektu będą miały charakter wydatków bieżących, a w szczególności będą to: usługi opracowywania strategii, studiów, programów i koncepcji, a także projektowanie i wydruk materiałów informacyjnych i promocyjnych, catering oraz ogłoszenia w prasie i telewizji. Realizacja projektu będzie finansowana z następujących źródeł: dotacji Ministerstwa Rozwoju Regionalnego i partnerów oraz ze środków własnych Gminy Miasto Rzeszów - lidera. Zadanie współfinansowane będzie w formie dotacji z Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013. Finansowanie powyższe stanowić będzie 90% kosztów kwalifikowanych projektu.

W oparciu o umowę Gmina Miasto Rzeszów - lider otrzyma także dotację celową od 12-stu partnerów, na podstawie art. 220 ustawy o finansach publicznych, w częściach wynikających z ich udziału w Rzeszowskim Obszarze Funkcjonalnym - mierzonego powierzchnią gminy i liczbą mieszkańców według stanu na 31 grudnia 2011 r. Środki własne Gminy Miasto Rzeszów - lidera dopełnią finansowanie do całości wydatków na rzecz projektu.

Rozliczenie dotacji udzielonej przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego jak i dotacji udzielonych przez 12-stu partnerów nastąpi w trybie przepisów art. 152 i 251 ustawy o finansach publicznych. Podstawą rozliczenia środków dotacji przez Gminę Miasto Rzeszów - lidera będą uwierzytelnione kserokopie dowodów księgowych wraz z potwierdzeniami zapłaty za zrealizowane dostawy towarów i usług poświadczające wydatki wyłącznie na rzecz projektu i wykorzystanie środków dotacji.

Gmina Miasto Rzeszów - lider, Ministerstwo Rozwoju Regionalnego jak i partnerzy posiadać będą prawo do korzystania z wszelkich wytworów projektu, ekspertyz, materiałów oraz treści internetowych przygotowanych w ramach realizowanego projektu, bez ograniczeń co do terytorium, czasu, liczby egzemplarzy, pól eksploatacji, utrwalania i zwielokrotniania w całości lub w części jakąkolwiek techniką, wprowadzenia do obrotu, rozpowszechniania poprzez publiczne udostępnienie w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w czasie i miejscu przez siebie wybranym, w szczególności przez wprowadzanie do pamięci komputera i umieszczanie w sieci internetowej.

Wobec powyższego beneficjentami projektu bezpośrednio będą: Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, Gmina Miasto Rzeszów - lider i partnerzy, zaś pośrednio będą to: mieszkańcy, przedsiębiorcy, jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, organizacje pozarządowe i inne podmioty działające w obszarze funkcjonalnym projektu. Opracowane w wyniku projektu planistyczne dokumenty strategiczne będą bezpłatne i ogólnodostępne dla wszystkich stron projektu, a prawo do korzystania przysługuje im równomiernie i służy realizacji zadań zgodnie z kompetencjami ustawowymi. Gmina Miasto Rzeszów - lider realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana a ponadto nie występują przychody opodatkowane dotyczące realizacji projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina Miasto Rzeszów - lider będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu pod nazwą "Opracowanie dokumentów strategicznych dla Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego" finansowanego w formie dotacji celowej z Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, z dotacji 12 gmin (partnerów) oraz ze środków własnych?

Zdaniem wnioskodawcy, zakupy towarów i usług dotyczące realizacji projektu będą związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnot samorządowych stanowiących realizację zadań własnych, Gminy Miasto Rzeszów - lidera i partnerów zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Gminę Miasto Rzeszów - lidera i partnerów w ramach realizacji projektu, w tym zawarcie umowy na wspólną realizację i wspólne finansowanie zadania publicznego, stanowią wykonywanie zadań do których jednostki te zostały powołane odrębnymi ustawami a więc w tym zakresie Gmina Miasto Rzeszów - lider i partnerzy zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie są podatnikami.

Ponadto w ramach realizacji projektu zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę Miasto Rzeszów - lidera, zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy.

Grupa jednostek samorządu terytorialnego poprzez zawarcie umowy partnerskiej na realizację przedmiotowego projektu ma na celu zapewnienie wielopłaszczyznowego rozwoju Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego. Zgodnie z umową o dotację jak i umową partnerską Gmina Miasto Rzeszów - lider działać będzie w imieniu własnym i na swoją odpowiedzialność w celu wywiązania się z zobowiązań wynikających z tych umów - w zakresie dotyczącym realizacji projektu - co równoznaczne jest z bezpośrednią realizacją zadań publicznych. Zatem Gmina Miasto Rzeszów - lider zakupując usługi wykonania strategii, studiów, koncepcji i programu dokonuje czynności służących i zapewniających kompetentnym organom Państwa prowadzenie polityki przestrzennego zagospodarowania kraju jako instrumentu realizacji długookresowej strategii rozwoju kraju.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 15 listopada 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za :

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją projektu w części przypadającej na lidera projektu,

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją projektu w części przypadającej na partnerów projektu.

Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego konieczne staje się rozważenie dwóch odrębnych sytuacji prawnopodatkowych, które wystąpiły w obrębie jednego projektu i jednego przepisu prawa podatkowego tj. art. 86 ust. 1 ustawy VAT a mianowicie odrębnego rozpatrzenia wymaga możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu w części zadania, przypadającej na lidera, odrębnego zaś w części zadania przypadającej na partnerów.

Z treści wniosku wynika, iż nie wystąpią przychody opodatkowane dotyczące realizacji projektu. W ocenie organu nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. projektu, z którego efektów będzie korzystać wnioskodawca, nie będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Zatem wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu, z którego efektów będzie mógł korzystać (tj. w części przypadającej na lidera).

Natomiast odnośnie kwestii prawa do odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących dokonane przez wnioskodawcę nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu w części zadania, z którego efektów będą korzystać partnerzy (tj. w części przypadającej na partnerów) organ stwierdził, że wnioskodawca nabywa wszystkie towary i usługi, a więc efekty projektu zostaną w całości wytworzone przez wnioskodawcę, i to wnioskodawca ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na wnioskodawcę to uznać należy, iż wnioskodawca działa w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innych podmiotów, tj. gmin (partnerów).

W związku z tym, że partnerzy projektu z tytułu realizacji projektu zobowiązani są do świadczenia pieniężnego na rzecz lidera (wnioskodawcy), mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez wnioskodawcę na rzecz partnerów projektu.

Ponieważ część projektu zrealizowana została w zamian za świadczenie pieniężne (wkład własny), nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Zatem koszty zakupu towarów i usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (partnerzy projektu) niż podmiot obciążony (wnioskodawca - lider) przez świadczącego usługę i dokonującego dostawy towarów, wnioskodawca zobowiązany jest przenieść na faktycznego odbiorcę (partnerów projektu).

W ocenie organu podatkowego nabycie w ramach projektu towarów i usług przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży towarów i usług dla partnerów projektu przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której towary i usługi zostały opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego te usługi i dostawcę faktycznie dokonującego dostawy towarów. Wnioskodawca (lider) będzie występował zatem w charakterze zarówno otrzymującego usługi i towary, jak i wyświadczającego usługi i dokonującego dostawy towarów (na rzecz partnerów projektu).

W związku z powyższym na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na wnioskodawcę, związanych z realizacją projektu w części przypadającej na partnerów projektu.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina Miasto Rzeszów, reprezentowana przez Prezydenta Miasta Rzeszowa zaskarżyła powyższą interpretację do sądu administracyjnego, wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska w całości za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Gmina zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 5 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że realizowanie przez Gminę Miasto Rzeszów zadań lidera na rzecz partnerów w projekcie pod nazwą "Opracowanie dokumentów strategicznych dla Rzeszowskiego Obszaru funkcjonalnego" mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, oraz iż Gmina Miasto Rzeszów jako lider projektu, w części przypadającej na partnerów projektu, wykonuje czynności opodatkowane VAT,

- art. 15 ust. 1 i ust. 2, poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie przepis ten znajduje zastosowanie, a Gmina Miasto Rzeszów wykonując w ramach projektu czynności na rzecz partnerów jest podatnikiem VAT,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt.1 lit. a poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina dostarcza towary oraz świadczy usługi na rzecz partnerów w ramach realizacji projektu, zatem działa w charakterze podatnika VAT i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, związanych z realizacją projektu, w części przypadającej na partnerów projektu.

W ocenie skarżącej błędne jest twierdzenie organu podatkowego, że partnerzy projektu, dokonując wpłat dotacji w formie pieniężnej na rzecz lidera biorą udział w odpłatnym świadczeniu usług przez lidera na rzecz partnerów. Lider nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz partnerów, za które przysługiwałoby mu wynagrodzenie. Lider i partnerzy działają razem w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a przekazane dotacje są jedynie środkiem umożliwiającym realizację projektu. Gmina, jako lider projektu występując w imieniu partnerów, w sprawach związanych z realizacją projektu, w części odpowiadającej udziałowi partnerów, nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych.

Gmina nie zgadza się z organem podatkowym, że zakupy towarów i usług dotyczące innych podmiotów, tj. partnerów projektu, lider jest zobowiązany przenieść na partnerów. Opracowane w wyniku projektu planistyczne dokumenty strategiczne będą bezpłatne ogólnodostępne dla wszystkich stron projektu, a prawo do korzystania przysługuje im równomiernie i służy realizacji zadań zgodnie z kompetencjami ustawowymi. Beneficjentami projektu bezpośrednio będą: Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju, Gmina Miasto Rzeszów - lider i partnerzy, zaś pośrednio będą to: mieszkańcy, przedsiębiorcy, jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, organizacje pozarządowe i inne podmioty działające w obszarze funkcjonalnym projektu. Zdaniem skarżącej występowanie przez Gminę - lidera w imieniu partnerów i reprezentowanie ich we wszystkich sprawach związanych z realizacją projektu nie oznacza, że lider dostarcza towary oraz świadczy usługi w ramach realizacji projektu na rzecz partnerów. Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, a otrzymane przez nią dotacje celowe nie stanowią wynagrodzenia za dostarczone towary oraz świadczone usługi.

Skarżąca podnosi również, że organ podatkowy błędnie traktuje, że umowa o partnerstwie stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Jej zdaniem lider i partnerzy realizują zadania statutowe, do których zaliczamy przedmiotowy projekt, działają tym samym jako organy władzy publicznej, zatem znajdzie tu zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej błędna jest również interpretacja, że nabycie w ramach projektu towarów i usług przez wnioskodawcę - lidera powinno być przedmiotem odsprzedaży towarów i usług dla partnerów projektu, a podstawę opodatkowania ustala się przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której towary i usługi zostały opodatkowane przez faktycznych dostawców i usługodawców. Stwierdzenie organu podatkowego, że lider będzie występował zarówno w charakterze otrzymującego towary i usługi, jak i dokonującego dostawy, wyświadczającego usługi na rzecz partnerów projektu jest sprzeczne z założeniami projektu.

Skarżąca zarzuca ponadto, że w wydanej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy bezpodstawnie wyodrębnia dwie sytuacje prawno-podatkowe do jednego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, uznając, iż tylko w odniesieniu do wydatków na nabycie towarów i usług w ramach projektu, w części finansowanej z dotacji celowych przekazanych Gminie jako liderowi projektu przez gminy będące partnerami w tym projekcie, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas, gdy podstawowym warunkiem umożliwiającym podatnikowi korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny wiązek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi w ramach całego projektu.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 9 października 2013 r. (sygn. akt: I SA/Op 523/13) w którym sąd rozpatrując skargę na podobną w treści Interpretację indywidualną, wskazał, iż przekazywane Gminie przez partnerów projektu środki finansowe - jako dotacje celowe, nie stanowią odpłatności, lecz są wyłącznie środkami umożliwiającymi realizację wspólnego celu, określonego w umowie partnerskiej gmin. Gmina jako lider projektu, nie wykonuje na rzecz partnerów świadczenia usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z prawem.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. określanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym określonego stanu faktycznego.

Podstawą rozważań jest przedstawiony przez stronę stan faktyczny i na jego tle zadane pytanie, które brzmi w niniejszej sprawie następująco: czy Gmina Miasto Rzeszów - lider będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu pod nazwą "Opracowanie dokumentów strategicznych dla Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego" finansowanego w formie dotacji celowej z Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, z dotacji 12 gmin (partnerów) oraz ze środków własnych?

W oparciu o przedstawiony w udzielonej interpretacji opis stanu faktycznego stwierdzono, że w przypadku towarów i usług nabywanych we własnym zakresie przez wnioskodawcę na potrzeby projektu z których będzie korzystał sam wnioskodawca (nie zostaną one przekazane partnerom) nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunkująca prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji projektu, z którego efektów będzie korzystać wnioskodawca, nie będą wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Zatem wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu, z którego efektów będzie mógł on korzystać (tj. w części przypadającej na lidera).

Ta część udzielonej interpretacji jest zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy i nie stanowi przedmiotu skargi.

Natomiast odnośnie kwestii prawa do odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących dokonane przez wnioskodawcę nabycie towarów i usług w ramach realizacji projektu w części zadania, z którego efektów będą korzystać partnerzy (tj. w części przypadającej na partnerów) organ stwierdził, że wnioskodawca nabywa wszystkie towary i usługi, a więc efekty projektu zostaną w całości wytworzone przez wnioskodawcę, i to wnioskodawca ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Ponieważ nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na wnioskodawcę to uznać należy, iż wnioskodawca działa w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym lecz na rachunek innych podmiotów, tj. gmin (partnerów).

W związku z tym, że partnerzy projektu z tytułu realizacji projektu zobowiązani są do świadczenia pieniężnego na rzecz lidera (wnioskodawcy), mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez wnioskodawcę na rzecz partnerów projektu.

Ponieważ część projektu zrealizowana została w zamian za świadczenie pieniężne (wkład własny), nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: - przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, - wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem organu udzielającego interpretacji ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Powyższe wynika z art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Wówczas przyjmuje się, że dla celów VAT podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Na podstawie przywołanych wyżej unormowań organ wywiódł, że w części dotyczącej zadania realizowanego na rzecz poszczególnych partnerów projektu w ramach zawartej umowy Gmina działa w imieniu własnym, lecz na rzecz innego podmiotu. Tym samym stwierdzono, że przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację projektu w części, w jakiej jest on związany z realizacją projektu na rzecz partnerów, bowiem w tej części wystąpi u wnioskodawcy czynność opodatkowana podatkiem VAT.

Sąd po dokonaniu analizy niespornego stanu faktycznego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego uznał, że przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu w części związanej z odsprzedażą towarów i usług dla partnerów projektu jest nieprawidłowe.

Prawidłowo we wniosku Gmina wskazała, że nie ma możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

W przypadku czynności wykonywanych przez Gminę jako lidera w związku z realizacją projektu brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczeń lidera na rzecz partnerów projektu. Czynności wykonywane przez Gminę jako lidera wynikają z mocy samej umowy, a nie ze zobowiązania wobec każdego z partnerów do wykonywania na ich rzecz konkretnych świadczeń, za które lider pobierałby od nich wynagrodzenie. Celem zawartej umowy nie jest to, aby Gmina jako lider projektu świadczyła na rzecz partnerów jakiekolwiek usługi. Ideą działania w formie jaka została przedstawiona w stanie faktycznym jest wspólne realizowanie przedsięwzięcia. Gmina wskazała w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, że jako lider, jest odpowiedzialna za występowanie w imieniu partnerów i reprezentowanie ich we wszystkich sprawach związanych z realizacja projektu, odpowiadać będzie także za zarządzanie projektem.

Nie sposób dowodzić o występowaniu świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT wyłącznie na podstawie technicznych rozliczeń kosztów jakich dokonuje lider w związku z realizacją projektu. W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem, a jedynie rozliczeniem się w formie dotacji. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ponadto, ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, powinna wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym czasem przekazywane Gminie przez partnerów środki finansowe to dotacje celowe, które nie stanowią odpłatności za dostarczone w wyniku realizacji projektu rzeczy, lecz są wyłącznie środkami umożliwiającymi realizację wspólnego celu określonego w umowie partnerskiej.

Gmina, udostępniając partnerom możliwość korzystania z efektów prac zrealizowanych w ramach projektu jedynie rozlicza się z przekazanych jej dotacji celowych, będąc odpowiedzialnym za właściwe wydatkowanie powierzonych jej środków.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z przyjętym przez organ udzielający interpretacji stanowiskiem, że w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów oraz z odpłatnym świadczeniem usług przez wnioskodawcę na rzecz partnerów projektu.

Według art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (por.: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w działalności prowadzonej przez skarżącą wspólnie z pozostałym uczestnikami na podstawie zawartej umowy.

Sąd w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę podziela w pełni stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub mające charakter porozumienia), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08).

W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest opracowanie dokumentów strategicznych dla Rzeszowskiego Obszaru Funkcjonalnego.

Reasumując, Gmina nie wykonuje jako lider na rzecz partnerów świadczenia usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji, nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w częściach, w których partnerzy będą mogli korzystać z efektów w jego ramach wypracowanych. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Takie stanowisko Sądu powoduje, że zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów należało uchylić a to po myśli art. 146 § 1 p.p.s.a., a o jej niewykonywaniu Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 3 powyższej ustawy w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002, Nr 163, poz. 1349 ze zm.) gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed sądem przez radcę prawnego.