Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1378/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 5, art. 6
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] do [...] , którą odmówiono "A" Sp. z o.o. w C. (zwanej dalej Spółką) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

2. W dniu [...] r. Spółka wystąpiła z wnioskiem "o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] PLN" za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. (w tym za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł). Do wniosku zostały dołączone następujące dokumenty:

- 36 deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. (korekty) wraz z 36 informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. (w tym za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. 12 deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 (korekty) wraz z 12 informacjami o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H),

- potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię odpisu aktualnego z Rejestru Przedsiębiorców wg stanu na dzień [...] r.

W treści wniosku wskazano, że: "podstawową działalnością Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej na potrzeby Krajowego Systemu Elektroenergetycznego. Wytworzoną energię spółka sprzedaje głównie dystrybutorom i redystrybutorom, którzy następnie odsprzedają ją odbiorcom finalnym (konsumentom). Spółka, w związku ze sprzedażą energii-wydaniem energii dystrybutorom i redystrybutorom, płaci podatek akcyzowy. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej już na poziomie Spółki jest niewłaściwe". Wskazała też, że przepisy Wspólnoty Europejskiej w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej obejmują Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z przepisami ww. dyrektywy obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego (konsumenta). Wnioskodawca uważa, że jedną z konsekwencji braku implementacji przez Polskę ww. dyrektywy jest to, że po upływie terminu na jej wprowadzenie (1 stycznia 2006r.) dyrektywa staje się bezpośrednio skuteczna. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że: "do tej pory postępowała niewłaściwie rozpoznając ten obowiązek już na etapie sprzedaży energii dystrybutorowi."

2.1. Pismem z dnia 12 marca 2009 r. Spółka została wezwana do uzupełnienia wniosku poprzez:

1/ złożenie oświadczenia czy cena wskazana na fakturach sprzedaży energii elektrycznej będącej przedmiotem niniejszego wniosku (we wskazanej powyżej części) zawiera podatek akcyzowy,

2/ wyjaśnienie dotyczące łącznej wysokości nadpłaty.

2.2. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, za pismem z dnia 20 marca 2009 r., przedstawiła "poprawione Zestawienie nadpłat z poszczególne miesiące". Ponadto poinformowała, że: "w ocenie Spółki, kwestia objęcia ceną również podatku akcyzowego aktualnie nie wpisuje się w przedmiot prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego" oraz "Spółka jest świadoma faktu, że kwestia »przerzucalności« podatku jako negatywnej przesłanki stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego została podniesiona przez Ministerstwo Finansów po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009r. w sprawie -475/07 ...".

2.3. W trakcie prowadzonego postępowania zwrócono się z prośbą o przekazanie informacji, czy we właściwości odpowiednich Naczelników Urzędów Celnych dokonywano zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę w okresie do stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. Ponadto zwrócono się do Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. z zapytaniem, czy dokonywał on czynności sprawdzających/kontrolnych w stosunku do Spółki na wniosek innych Naczelników Urzędów Celnych w związku ze złożonymi wnioskami o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę w okresie do stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r.

3. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatkuj akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r.

4. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. W uzasadnieniu wskazał, że: "w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, z uwzględnieniem zgromadzonego wcześniej materiału jak i zebranie dodatkowego materiału dowodowego".

5. Tut. Sąd wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., III SA/Gl 1475/11, oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję.

6. Rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1/ dostarczenie kopii faktur sprzedaży energii elektrycznej będącej przedmiotem niniejszego wniosku,

2/ złożenie oświadczenia, czy cena wskazana na ww. fakturach sprzedaży energii elektrycznej zawiera podatek akcyzowy,

3/ złożenie oświadczenia, czy spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego i będącego przedmiotem wniosku, czy też został on przeniesiony w cenie sprzedaży na odbiorców,

4/ dostarczenie sprawozdania G-10.2 ("Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2007 r."), którego wzór został określony w § 2 ust. 2 pkt 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów formularzy sprawozdawczych, objaśnień co do sposobu ich wypełniania oraz wzorów kwestionariuszy i ankiet statystycznych stosowanych w badaniach statystycznych ustalonych w programie badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2007 (Dz. U. z 2006r. Nr 245, poz. 1781).

5/ dostarczenie dokumentacji obrazującej zmianę ceny sprzedaży netto energii elektrycznej w momencie wejścia w życie przepisów dotyczących obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej,

6/ dostarczenie umowy/ umów sprzedaży (wraz z ewentualnymi aneksami) będących podstawą wystawienia faktur dot. przedmiotowego okresu,

7/ dostarczenie metody (kalkulacji) ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

7. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] r. Spółka poinformowała, że:

1/ "w jej ocenie treść faktur sprzedaży energii elektrycznej nie ma związku z badaniem faktu ponoszenia przez "A" ciężaru ekonomicznego",

2/ "w cenie sprzedawanej przez nią w rozpatrywanym okresie energii elektrycznej, zgodnie z i obowiązującymi przepisami ustawy o podatku i usług, został zawarty podatek akcyzowy",

3/ "ze względu na specyfikę działalności oraz relacje biznesowe z kontrahentami wprowadzenie obciążenia podatkiem akcyzowym energii elektrycznej istotnie wpływało na działalność "A" (jako jeden z podstawowych czynników mających wpływ na ustalanie ceny sprzedawanej energii)",

4/ "w okresie, w którym weszły w życie przepisy dotyczące obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej (tj. w marcu 2002 r.), "A" nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej (...). Tym samym, nie jest możliwe dostarczenie (...) dokumentacji obrazującej zmianę ceny sprzedaży energii elektrycznej w momencie wejścia w życie omawianych przepisów",

5/ "informacje dotyczące sposobu ustalania ceny energii elektrycznej zawarte są we fragmentach umowy stanowiących Załącznik nr 2 do niniejszego pisma".

Spółka dostarczyła ponadto:

- sprawozdanie G-10.2 za rozpatrywany okres,

- fragmenty umów obowiązujących w omawianym okresie, dotyczące sposobu ustalania ceny i uwzględniania obciążeń podatkowych (w tym podatku akcyzowego) w cenie sprzedawanej energii elektrycznej. Następnie do pisma z dnia 30 października 2012 r. dołączone zostały kserokopie faktur VAT dot. sprzedaży energii elektrycznej w okresie styczeń-grudzień 2007 r. (oryginały przedstawiono do wglądu).

8. Po przekazaniu informacji w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Spółka w piśmie z dnia 28 listopada 2012 r. wniosła: "o powołanie przez tut. Organ podatkowy biegłego w celu wydania przez niego opinii odnoszącej się do ponoszenia przez nią ("A" Sp. z o.o.) uszczerbku majątkowego związanego z akcyzą".

9. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu zauważył, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, potwierdzony przez Spółkę w piśmie z dnia 25 września 2012 r., że: "w cenie sprzedawanej przez nią w rozpatrywanym okresie energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku i usług, został zawarty podatek akcyzowy". Według Organu świadczą o tym jednoznacznie również zapisy na fakturach sprzedaży energii elektrycznej dostarczonych przez Spółkę. Ponadto wskazał, że potwierdza to również dostarczony przez Stronę "Protokół uzgodnienia Ceny Energii elektrycznej netto na rok 2007 na podstawie Umowy na Dostawę Energii Elektrycznej pomiędzy "B" S.A. a "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r." (Załącznik nr 1 do Aneksu nr 5) z dnia 17 kwietnia 2007 r. Również analiza sprawozdania G-10.2 ("Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2007r.") w dziale 15 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł", dowodzi - w przekonaniu Organu pierwszej instancji - że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 07). Natomiast, wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w skład których wchodzi podatek akcyzowy. W świetle powyższego uznał, że podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę/nabywców energii elektrycznej a to z kolei oznacza, że Spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru.

10. W odwołaniu z dnia [...] r. Strona zarzuciła naruszenie:

1/ art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.) w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą energetyczną) w związku z art. 5 i 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną) w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 w związku z art. 74 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że za okres, którego dotyczy postępowanie, Spółka jako producent energii elektrycznej była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom i redystrybutorom,

2/ art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z uchwałą Izby Gospodarczej NSA poprzez brak właściwego zgromadzenia i przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie, wadliwe ustalenia stanu faktycznego i uznanie, że Spółka nie ponosiła uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom, ponieważ ciężar ekonomiczny tego podatku został w całości przez "A" wkalkulowany w cenę energii elektrycznej i tym samym przerzucony na kontrahentów,

3/ art. 197 §1 w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z uchwałą Izby Gospodarczej NSA poprzez odmowę powołania biegłego w celu wydania przez niego opinii w zakresie ponoszenia przez Spółkę uszczerbku majątkowego związanego z podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji brak właściwego zgromadzenia i przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego.

4/ art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) w kontekście uchwały Izby Gospodarczej NSA poprzez uznanie, że Spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego, gdyż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego został przerzucony przez Spółkę w całości na kontrahentów w wyniku wliczenia uiszczonego podatku akcyzowego w całości do podstawy opodatkowania do celów rozliczeń w podatku od towarów i usług;

5/ art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak logiki oraz spójności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem decyzji w zakresie założenia, że cały ciężar ekonomiczny podatku został przez Spółkę wkalkulowany w cenę energii elektrycznej, co nie wynika ze zgromadzonych dowodów.

11. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

11.1. Na wstępie uzasadnienia stwierdził, że w okresie, który obejmuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała u.p.a. z 2004 r. oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72 z 2006 r., poz. 500, z późn. zm.). Niemniej jednak przy rozstrzyganiu sprawy należało uwzględnić powołany przez Organ pierwszej instancji wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego wskazał, że w wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, zapadłym w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczpospolita Polska (PP 2009/5/46) stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagany, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. ETS w pkt 51 swojego uzasadnienia zaznaczył, że brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zauważył, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polska, wynika, iż stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W ramach ustalenia wzorca prawa wspólnotowego należy zaznaczyć, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej). Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Przy czym w myśl zdanie 2 art. 6 ust. 1 dopuszczenie do konsumpcji oznacza:

- wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

- wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

- wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie. Jednakże w tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, w tym przepis art. 21 ust. 5, zgodnie z którym dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy wydania energii elektrycznej przyjmowało się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana. Brało się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powoływano się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględniano złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę. W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlegała już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlegała opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe. W związku z tym, na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązującej w danym okresie, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

11.2. Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Celnej przedstawił pogląd, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie. Dlatego niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy). Jednocześnie wskazał, iż przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania (sprawa Feldo i wyrok ETS z dnia 19 listopada 1991 r.). Dalej wyjaśnił, że polski system prawny opiera się na jasno sformułowanym katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który zawarty jest w art. 87 Konstytucji RP, uwzględniającym hierarchię indywidualnych jak i generalnych. Z kolei system prawa Unii Europejskiej jest mniej przejrzysty i chociaż art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie jedynie rozporządzeniom przyznał atrybut bezpośredniego stosowania, to uprawniony jest pogląd, iż rygorowi temu podlegają również dyrektywy i decyzje. Przy czym dyrektywy wiążą ich adresata, czyli państwa członkowskie, które mają określony czas na ich wdrożenie w krajowym porządku prawnym. Istnienie dwóch systemów prawnych zrodziło konieczność wypracowania zasad pozwalających na rozstrzygnięcie ewentualnych kolizji między tymi systemami. Zasada pierwszeństwa, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Europejskiego nakazuje państwom przyznawać pierwszeństwo prawu wspólnotowemu nad prawem krajowym. Zwrócił także uwagę na zasadę zawartą w Konstytucji o obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa wspólnotowego. Zaznaczył także, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, a tym samym twierdzenie Strony o niezgodności i niedostosowania polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego należy uznać za nietrafione. Z orzecznictwa ETS wynika również zasada bezpośredniego skutku. Jej sens polega na uznaniu, iż dany wspólnotowy akt prawny jest bezpośrednio źródłem praw lub obowiązków w stosunku do jednostek. Oznacza to, że praw tych można dochodzić przed organami sądowymi państw członkowskich. Podobnie organy prawodawcze oraz administracyjne powinny umożliwiać jednostkom korzystanie z przyznanych im przez prawo wspólnotowe uprawnień. Prawa przyznane jednostkom mogą być wprost wyrażone w danej normie lub też wynikać z pewnych obowiązków nałożonych na państwo członkowskie. Jednak bezpośrednia skuteczność nie obejmuje wszystkich norm prawa wspólnotowego. Atrybut taki przyznany został normom, które są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a stosowanie ich nie wymaga żadnych zabiegów instytucji wspólnotowych czy też organów krajowych. O możliwości bezpośredniej skuteczności decyduje również to, czy z danej normy prawnej wynikają obowiązki jednostek względem państwa (jest to wówczas układ wertykalny), czy też obowiązki pomiędzy jednostkami (tzw. układ horyzontalny). W świetle art. 249 TWE kwestia bezpośredniej skuteczności rozporządzeń w układzie wertykalnym i horyzontalnym nie budzi wątpliwości, o ile jest ono precyzyjne i bezwarunkowe. W przypadku dyrektywy problem bezpośredniej skuteczności powstaje z momentem, gdy dane państwo członkowskie nie dokonało jej implementacji do krajowego porządku prawnego (lub przekroczyło w tej mierze termin lub gdy implementacja była częściowa), w innym bowiem przypadku uprawnienia i obowiązki wynikać będą z przepisów prawa krajowego, które wprowadziły normy danej dyrektywy. Bezpośrednia skuteczność dyrektyw jest uzależniona od jej precyzyjności oraz bezwarunkowości. Następnie muszą z niej wynikać uprawnienia jednostki w stosunkach z państwem, gdyż układ wertykalny w tym przypadku dotyczy jedynie uprawnień. Jeżeli z danej dyrektywy wypływają obowiązki jednostki względem państwa, to jej bezpośrednia skuteczność zostaje wyłączona. Natomiast w stosunkach pomiędzy jednostkami (w układzie horyzontalnym) bezpośrednia skuteczność dyrektyw nie występuje. Przywołał na poparcie tego stanowiska orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, gdzie zostało stwierdzone, że podmiotami wspólnotowego porządku prawnego są nie tylko państwa członkowskie, ale również jednostki (osoby fizyczne i prawne), na które można nakładać nie tylko obowiązki, lecz także przyznawać im prawa. Takie prawa jednostek powstają, gdy wynika to wyraźnie z Traktatu o WE a także, gdy na podstawie przepisów Dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników). Z powyższego orzeczenia ETS wynika, iż podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego. Znaczenie miało w tym zakresie również orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnerstadt, ECR (1982), w którym zawarto tezę, iż: "w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu".

11.3. Odnoszą te uwagi do stanu sprawy stwierdził, że przedstawiona przez Spółkę kwestia prawna dotyczy wykładni szeroko rozumianego prawa wspólnotowego, jego powiązań z prawem krajowym w szczególności, czy w danej sprawie rozstrzygnięcie powinno być oparte na prawie krajowym, czy wspólnotowym. Na podstawie orzecznictwa ETS należy wskazać, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego a więc, że prawo wspólnotowe może oddziaływać bezpośrednio, jak wskazano powyżej, powinny być spełnione m.in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które wynikają z norm dyrektywy energetycznej. Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego nw. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Ponadto przepisy ww. dyrektywy nie statuują producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w związku z dyspozycją dyrektywy, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W treści spornego przepisu nie zostały określone prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Niezależnie od powyższego zauważył, iż:

- w preambule Dyrektywy energetycznej wskazano, że przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich,

- zgodnie z art. 21 ust. 5 energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co oznacza, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, ponadto zgodnie z ww. normą dyrektywy podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie,

- przepisy Dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników).

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, iż postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez podatnika kwestii, nie są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio oraz obowiązujące aktualnie przepisy krajowe, które jak już powyżej wskazano są przepisami dotyczącymi opodatkowania akcyzą energii elektrycznej prawnie obowiązującymi w Polsce, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. art 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych, narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym opodatkowania producentów energii elektrycznej.

11.4. Odnosząc się dalej do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego zauważył, że problem ten był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 lipca 2009 r., I FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej NSA podjętej 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11. Zgodnie z jej sentencją "W rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Zaznaczył, że w uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się, podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 - do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy energetycznej, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił. NSA zaznaczył, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148). W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, że w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA uznał również, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na tą okoliczność nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998r. w sprawach C-10/97 do C- 22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Sri i in.. pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Wreszcie zwrócił uwagę na to, że w uchwale NSA uznał zubożenie podatnika za konieczną przesłankę istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

11.5. Zaznaczył także, że Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C 68/79 Hans Just l/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Societe Comateb i inni przeciwko Directeur generał des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delie Finanze delio Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

11.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy. Zdaniem Organu wynika to jednoznacznie z faktu potwierdzonego przez Stronę w:

1/ piśmie z dnia 25 września 2012 r., gdzie stwierdzono, że: "w cenie sprzedawanej przez nią w rozpatrywanym okresie energii elektrycznej, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku i usług, został zawarty podatek akcyzowy".

2/ w Protokole uzgodnienia Ceny Energii elektrycznej netto na rok 2007 na podstawie Umowy na Dostawę Energii Elektrycznej pomiędzy "B" S.A. a "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r." (Załącznik nr 1 do Aneksu nr 5) z dnia [...] r. Punkt 4 ww. Protokołu stanowi cyt.: "Cena energii elektrycznej wyliczona na rok 2007 wg formuły indeksacyjnej (...) wynosi:

a/ część złotowa [...] zł/MWh,

b/ część dolarowa [...] USD/MWh.

Do powyższej ceny doliczany będzie:

a/ podatek akcyzowy w wysokości [...] zł/MWh,

b/ stawka jednostkowa opłaty wynikająca z Art. 11.2. Umowy w wysokości [...] zł/MWh.".

Ponadto Organ zauważył, że analiza sprawozdania G-10.2 ("Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej za 2007r.") w dziale 15 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł", dowodzi że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 07). Natomiast, wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w skład których wchodzi podatek akcyzowy. Do takich samych wniosków doszedł analizując zapisy na fakturach sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w okresie styczeń-grudzień 2006 r.: "energia elektryczna w tvm akcyza (...)", gdyż jednoznacznie dowodzą, że należny podatek akcyzowy został zawarty w cenie sprzedaży. Zdaniem Organu z powyższego wynika, że podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę/ nabywców energii elektrycznej a to z kolei oznacza, że Spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru. A zatem, sprzedaż energii elektrycznej, w której podatek akcyzowy zawiera (uwzględnia) się w cenie sprzedaży energii elektrycznej, jednoznacznie dowodzi, iż Strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii, a to w konsekwencji dowodzi, że Strona nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru.

11.7. Organ odwoławczy podkreślił także, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem też uchwały z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, która została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zapadła ona w trackie toczącego się postępowania i ma ona na nie niebagatelny wpływ. Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że Strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego. Osoba poszkodowana może również skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej [w oparciu o art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: Kodeks cywilny)], którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego." "(...) istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przecie wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną. Faktu tego nie zmienia w szczególności instytucja oprocentowania nadpłaty (art. 78 Ordynacji podatkowej). Funkcją odsetek od nadpłaty nie jest naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest bowiem uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Również brak szkody nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 344-345)". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że tezy podnoszone przez Spółkę, a dotyczące ponoszonego przez nią ciężaru ekonomicznego uznał za niekorelujące z powyżej zacytowanym orzeczeniem NSA. Sytuacja polegającą na uszczupleniu majątku spółki (rozumianej jak mniejszy przychód/zysk/cena, który nie został Stronie "wyrównany") mogłaby być rozpatrywana ewentualnie w kontekście kompensacyjnym, a więc nie mającym nic wspólnego z art. 72 Ordynacji podatkowej.

11.8. Ponadto ocenił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie naruszył zasady określonej w art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Otóż, zdaniem Organu, brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność, między organem a stroną co do klasyfikacji towarów, dopuszczać dowód z opinii biegłego. Przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Biegły jest powołany do naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz 2003 str. 643, Wrocław 2003). Dalej zauważył, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, ponieważ ocenia swobodnie opinię - może ją przyjąć lub odrzucić - bowiem to organ a nie biegły decyduje o załatwieniu sprawy. Zebrany materiał dowodowy w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. pozwalał na ustalenie niezbędnych okoliczności mających znaczenie dla odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W tym zakresie odwołał się do następujących dokumentów: pismo nr [...] z dnia [...] r., Protokół uzgodnienia Ceny Energii elektrycznej netto na rok 2006 na podstawie Umowy na Dostawę Energii Elektrycznej pomiędzy "B" S.A. a "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r., sprawozdanie G-10.2., faktury sprzedaży energii elektrycznej. Podkreślił przy tym, że rolą biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz w oparciu o posiadane przez niego wiadomości specjalne naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ. Decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty leży w zakresie stosowania prawa. Jest to sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w których właściwy organ nie może być wyręczany, ani zastępowany przez biegłego. W świetle uznał, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowienia z dnia [...] r., którego rozstrzygnięciem była odmowa "powołania przez tut. Organ podatkowy biegłego w celu wydania przez niego opinii odnoszącej się do ponoszenia przez nią ("A" Sp. z o.o.) uszczerbku majątkowego związanego z akcyzą", było uzasadnione.

11.9. Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

12. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu. Zgłosił również wątpliwości co do uchwały NSA.

13. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

14. Skarga nie jest zasadna.

15. Stan faktyczny i prawny sprawy.

15.1. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot zapłaconego przez nią (nadpłaconego) podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Jako podstawę prawna swojego żądania wskazała art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Skarżącej na gruncie przepisów krajowych nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego, bowiem w spornym okresie była producentem, a nie dystrybutorem energii elektrycznej, a tylko taki podmiot był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego. Wobec tego zapłacony przez nią podatek był w istocie świadczeniem nienależnym, opartym na wadliwej podstawie prawnej.

15.2. Wskazać w tym miejscu należy, że badając prawidłowość decyzji kasacyjnej Organu odwoławczego z dnia [...] r. tut. Sąd wyrokiem z dnia 4 listopada 2001 r., III SA/Gl 1475/11, oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu stwierdził między innymi, że: "Jednocześnie Sąd podkreśla, że organ I instancji dokonując ustaleń faktycznych i ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego będzie zobowiązany uwzględnić nie tylko wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego, ale w szczególności poglądy prawne wyrażone uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, przedstawiającej rozumienie pojęcia nadpłaty z art. 72 O.p. wydanej w sprawie innego producenta energii elektrycznej, ale w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Tym bardziej, że celem podjęcia tej uchwały było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przesłanką odmowy zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego mogą być okoliczności inne niż brak po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego, a ta kwestia będzie przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu dopiero przy kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy decyzji merytorycznej".

15.3. Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu. Odstępstwo od zasady wyrażonej w przytoczonym przepisie może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd. Niewątpliwie podjęta przez pełną Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, dotyczącej zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku wiążącej wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej jak została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to, że powołany w sentencji uchwały przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W doktrynie podkreśla się, że odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (vide A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Zagadnienia, s.99). Wobec powyższego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany uchwałą NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/1/1. Jakkolwiek uchwała NSA nie wiąże bezpośrednio organy podatkowe, to nie budzi wątpliwości, że stanowi ona podstawę do ujednolicenia wykładni i stosowania prawa przez organy podatkowe. Nie można zatem zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej, który analizie poddał przedmiotową uchwałę i w tym zakresie uzupełnił postępowanie dowodowe.

15.4. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Organy podatkowe uznały, że niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy). Producent energii mógł być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej: "5. Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie". Zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 22 lutego 2009 r., C- 475/07, nie miał zastosowania w sprawie.

16. Zatem spór toczy się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez Skarżącą, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy Skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

16.1. Odnosząc się do pierwszego problemu należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa horyzontalna. Z kolei Dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

16.1.1. Dlatego, wbrew stanowisku Organu odwoławczego, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. do prawa unijnego została przesądzona.

16.1.2. Zdaniem Organu odwoławczego z powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. nie wynika, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku od energii elektrycznej, bowiem Trybunał uznał, że leży ta kwestia poza zakresem jego rozważań (p. 57 uzasadnienia), zaś sama norma art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest nieprecyzyjna. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z tym przepisem energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Zatem przytoczony przepis nie precyzuje bezpośrednio, kto ma być podatnikiem podatku akcyzowego w omawianym zakresie. Jednak w tym przepisie określono moment - zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Dlatego tej reguły, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

16.1.3. Zarówno z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i art. 6 Dyrektywy horyzontalnej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. Zatem, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. , który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni tego przepisu prawa krajowego należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11). dostępne: CBOS).

16.1.4. Dlatego podatek zapłacony przez Skarżąca należało uznać za zapłacony nienależnie. W tej części pogląd wyrażony przez Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest błędny.

16.2. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a więc dopuszczalności zwrotu akcyzy przywołać należy, podobnie, jak uczyniły to Organy podatkowe, uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdził m. in., że: "uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych" i że "na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku", gdyż "konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby".

16.2.1. Żądając stwierdzenia nadpłaty Strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku. Odnosząc się do regulacji unijnych NSA w pkt 7.1 uzasadnienie uchwały stwierdził, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

16.2.2. Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)"

16.2.3. Wobec powyższego, analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stanowisko Organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w końcowej części uzasadnieniu decyzji Organ podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę (zob. pkt 9 i 11.6. niniejszego uzasadnienia). Zdaniem Sądu, zasadnie twierdził Organ odwoławczy, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie niezbędnych okoliczności mających znaczenie dla odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym bez konieczności powoływania biegłego na okoliczność ponoszenia przez Spółkę "uszczerbku majątkowego związanego z akcyzą" (zob. pkt 11.8. niniejszego uzasadnienia). Stanowisko to nie wynika tylko "własnego domniemania", jak stwierdzono w uzasadnieniu skargi, tylko opiera się na określonych dowodach. To Spółka przyjmuje pewne domniemanie, ponieważ twierdzi (nie składając przeciwdowodów w stosunku do dokumentów powoływanych przez Organy), że poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, a Organ w toku postępowania nie udowodnił, że Spółka w całości ten ciężar przerzuciła na kontrahentów. Tym samym nie naruszono art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać dodatkowo należy, że stanowisko Organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że: "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Powołując się w tym zakresie przy argumentacji rozstrzygnięcia na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 20 i art. 106 ust. 1), z których wynika, iż podatnik podatku VAT ma wykazać na fakturze prawidłową podstawę opodatkowania w której zawarta ma być także kwota podatku akcyzowego, gdy towar podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97 poz.1050 ze zm.) dotyczącego uwzględnienia w cenie podatku akcyzowego, nie jest równoznaczne z rozstrzyganiem w oparciu o te przepisy jak wywodzi Skarżąca. Słusznie wskazał Organ, że istnieje ustawowy obowiązek uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym. Przy czym wyszczególnienie na fakturze VAT kwoty podatku akcyzowego nie jest obligatoryjne. Powyższe nie pozwala odmówić zasadności argumentacji Dyrektora Izby Celnej, opartej na analizie poszczególnych zapisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie budzi bowiem wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na Skarżącą określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem VAT, czy kosztowy charakter akcyzy). Skoro zatem, jak wywodzi Spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT.

Zważywszy na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że to na Skarżącej spoczywał ciężar przynajmniej uprawdopodobnienia, że działała na swoją niekorzyść, wbrew obowiązującym przepisom, bez ekonomicznego uzasadnienia nie uwzględniając w cenie pełnej kwoty uiszczanej przez nią akcyzy (podatku). To Strona ma wiedzę dotyczącą takiego kształtowania cen. Takich okoliczności jednak w niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała. Twierdzenie, że mogła ponieść mniejszą stratę lub osiągnąć większy zysk ze względu na pewne aspekty gospodarcze wymienione na str. 10 i 11 uzasadnienia skargi, nie zostało niczym poparte. Dopiero szczegółowe wykazanie, że faktycznie wystąpiły takie elementy stanowiłoby podstawę analizy przez Organ pierwszej lub drugiej instancji i oceny zasadności powołania specjalisty w tym zakresie. Ogólne twierdzenia, że Spółka poniosła szkodę, nie pozwalają na taką ocenę. Wobec powyższego nie sposób zarzucić Organom, iż błędnie uznały, że Skarżąca uwzględniając w swoich rozliczeniach z odbiorcą, a ściślej wliczając podatek akcyzowy do ceny nie została zubożona. Zwłaszcza, że Organy podatkowe prawidłowo odczytały treść normy prawnej art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że konstrukcja ta zawiera dodatkowy warunek zubożenia po stronie wnioskodawcy. Poza tym Skarżąca nie wykazywała też ani nawet nie twierdziła, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia przez Organ przeciwdowodu, że w sytuacji, gdy do ceny, jak twierdzi, nie doliczyła podatku akcyzowego, została zubożona poprzez zapłatę akcyzy z bliżej nie wskazanych źródeł. Nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna. Zaznaczyć także należy, że dla poprawnego rozstrzygnięcia sprawy istotny był stan faktyczny istniejący w spornym okresie, a więc przede wszystkim wspomniane w pkt 11.6. dokumentu. Wskazać zatem w tym miejscu należy, że w świetle art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397) kosztem bezpośrednio związanym z przychodem jest koszty poniesiony w celu osiągnięcia tych przychodów. Jednym z tych wydatków jest należny z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podatek akcyzowy. Przy tym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej, biorąc pod uwagę art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust.1 pkt 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym). Wydanie energii elektrycznej nabywcy jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tej ustawy). Z drugiej strony, w związku z przesunięciem momentu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, kluczowym elementem w konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej co do zasady jest definicja nabywcy końcowego, którym, jak już wyżej wskazano jest konsument. Jednak w spornym okresie, w tej roli występował w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na omówioną wcześniej wadliwą implementację art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nabywca energii, który nabywał ją od producenta i to na jego rzecz wystawiane były faktury, zaś akcyza stanowiła koszt bezpośredni związany z przychodami rozumianymi zgodnie z zasadami określonymi w omówionych przepisach art. 12 ust 1 pkt 1, ust. 3c i ust. 3d w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano Skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku jak cena sprzedaży energii elektrycznej i uwzględnione w niej koszty.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełni jedynie funkcję restytucyjną. Chodzi tutaj o przywrócenie do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły bezpośrednio wskutek obowiązywania wadliwego przepisu prawnego. Zwrot nadpłaty nie pełni natomiast funkcji kompensacyjnej, czyli nie służy kompensacji wszelkich szkód podatnika spowodowanych zapłatą podatku. Kompensacja takiej szkody możliwa jest przed sądem powszechnym na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Błędny jest pogląd, iż przy żądaniu zwrotu nadpłaty należy uwzględnić uszczerbek majątkowy rozumiany jako rzeczywista strata oraz jako utracone korzyści. Takie rozumienie pojęcia "uszczerbku" oznaczałoby bowiem, że instytucja, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miałaby pełnić funkcje zarówno restytucyjne jak i kompensacyjne, czyli służyć pokryciu wszelkich szkód, jakie poniósł podatnik wskutek zapłaty podatku. Pogląd taki jest sprzeczny z treścią uchwały NSA w sprawie o sygn. I GPS 1/11.

W sytuacji, gdy nie doszło do zubożenia majątkowego Strony skarżącej, to zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym Organy podatkowe słusznie odmówiły zwrotu podatku akcyzowego.

17. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzić przyjdzie, że w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony, mimo wyżej wskazanych uchybień, nie mających jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, w zasadzie zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że orzekające Organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta. Fakt dokonania odmiennej od oczekiwań podatnika oceny, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonane przez Organy ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wnosząca skargę w żaden sposób nie wykazała, aby dokonane przez Dyrektora Izby Celnej i zaakceptowane przez Sąd ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania, czy też wyznaczone nimi standardy postępowania podatkowego, w tym określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej stwierdzić przyjdzie, że w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zarzuty podniesione w skardze stanowią w istocie rzeczy próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w powołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA, a zarazem próbę jej podważenia z pominięciem trybu przewidzianego w powołanym już art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od tej uchwały. Dlatego nie znalazł podstaw do kierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wnioskowanych przez skarżącą pytań prawnych.

18. Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, nie mającego jednak wpływu na wynik sprawy, odpowiada prawu, a skargę, jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalić.