Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 471/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą – na podstawie m.in. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwana dalej w skrócie O.p.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej w skrócie: ustawa VAT) –

- za marzec 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- za kwiecień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- za lipiec 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- za sierpień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- za wrzesień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- za październik 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- za listopad 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- za grudzień 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" Sp. z o.o. w R. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W ramach tego postępowania organ, na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., przeprowadził kontrolę podatkową zakończoną doręczeniem protokołu dnia [...] r. Odrębnym protokołem doręczonym spółce dnia [...] r. organ uznał za nierzetelne rejestry zakupu i sprzedaży VAT za okres od marca do kwietnia 2009 r. i od lipca do grudnia 2009 r.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że działalność "A" Sp. z o.o. w badanym okresie obejmowała m.in. obrót miedzianymi i niklowymi katodami kupowanymi w podmiotach krajowych, w tym "B" Sp. z o.o. w C., "C" Sp. z o.o. w Z., "D" Sp. z o.o. w Z.. Wyroby te spółka następnie zbywała, bez dokonywania przerobu, na rzecz "E" GMBH (Niemcy) oraz "F" LTD (Wielka Brytania), dostarczając je na teren Słowacji, Niemiec oraz Anglii.

Na podstawie analizy zapisów w dokumentacji księgowej spółki organ ustalił, że faktury dokumentujące zakup wyrobów od spółki "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co podatek naliczony wynikający z tych faktur został zawyżony o: w marcu [...] zł (wartość netto [...] zł), kwietniu [...] zł (wartość netto [...] zł), lipcu [...] zł (wartość netto [...] zł), sierpniu [...]zł (wartość netto [...] zł), wrześniu [...] zł (wartość netto [...] zł), październiku [...] zł (wartość netto [...] zł), listopadzie [...] zł (wartość netto [...] zł), grudniu [...] zł (wartość netto [...] zł). Taki stan rzeczy potwierdza odrębna decyzja ostateczna wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wystawcy faktur, tj. spółce "B", którą określono m.in. w miesiącach od marca do kwietnia 2009 r. oraz od lipca 2009 r. do kwietnia 2010 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego, w związku z wykazaniem go na fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o. Wysokość podatku z tej decyzji jest tożsama z wysokością wskazanego wyżej podatku naliczonego zakwestionowanego w spółce "A".

Jak wyjaśnił organ, powodem zakwestionowania faktur zakupu katod w spółce "B" było ustalenie, że wystawcą tych faktur było przedsiębiorstwo "G" Sp. z o.o. w K., a faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych między "G" Sp. z o.o., a "B" Sp. z o. o. Z tej przyczyny także Spółce "G" wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Nierzetelność transakcji opisanych wszystkimi zakwestionowanymi fakturami między w/w podmiotami potwierdzają także, jak wskazał organ, ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. (sprawa o sygn. akt. [...]), w toku którego ujawniono funkcjonowanie podmiotów działających w łańcuchu firm: "H" SP. z o.o. - "G" Sp. z o.o. - "B" Sp. z o.o. – "A" Sp. z o.o. - "E" Gmbh.

Organ stwierdził dalej, że fakturom zakupu katod od spółki "B" odpowiada ich sprzedaż do "E" GMBH. Z tego organ wywiódł, że skoro za fakturami od spółki "B" nie podążał towar, to nie mogło dojść do wykonania w ślad za tym wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy "E" GMBH. Doszło zatem do zawyżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym: w marcu o kwotę [...]zł, w kwietniu o kwotę [...]zł, w lipcu o kwotę [...]zł, w sierpniu o kwotę [...]zł, we wrześniu o kwotę [...]zł, w październiku o kwotę [...]zł, w listopadzie o kwotę [...]zł, w grudniu o kwotę [...] zł.

Takie stanowisko organu kontroli skarbowej było następstwem szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym m.in. akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. (sygn. akt. [...]) oraz dowodów z protokołów przesłuchania świadków (m.in. T.T., A. K., M.K., W. C., D. G. T., M. W., M. B., R. A. C. M.. A.F. A. P., K. W., A. W., M. W., M. K., A. K., A. C., P. S., R. G., J. B., E. R., J.W., M. B., P. P., T. W., K.A., R. B., P. B., A. B., S. B., R. B., P. B., T. C., W. C., M. C., S. D., M. D., S. D., Ł. G., Ł. G., M. G., T. G., A. H., A. H., P. J., P. K., M. K., M. K., M. K., Z.K., W.K., M. K., D. K., B. K., T. L., P. L., J. L., M. Ł., H.Ł., M. M., K. M., B. M., M. M., G. M., M.M., J.M., P.N., T. N., D. N., S. N., J. O., M. P., G. P., W. P., R. P., H. P., R. R., M. R., G. R., S. R., J.R., R. R., M. S., L. S., D.S., G. S., K. S., M. S., K. S., Z.S., D.S., R. S., P.W., M.W., W. W.),, które pozwoliły stwierdzić, że w badanym okresie "A" Sp. z o.o. funkcjonowało w łańcuchu spółek, które wystawiały faktury na obrót katodami niklu i miedzi nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalił organ, kierowniczą rolę w całej grupie spółek, stwarzających pozory obrotu katodami, sprawował J. D. H., obywatel [...] , wspólnie i w porozumieniu z R. M. F., M. S. R. oraz M. B..

Prezesem spółki "G" (dostawcy faktur do spółki "B" Sp. z o.o.) była R. A.C. M., powołana jedynie dla celów rejestrowych spółki oraz podpisywania wystawianych faktur, faktycznie nie zajmująca się jej sprawami, nie znająca zasad funkcjonowania spółki, nie znająca języka polskiego.

Do "wyprowadzania" pieniędzy z ustalonego "łańcucha" firm służyła spółka "H" (wystawca faktur na rzecz spółki "G"), z której rachunku bankowego wypłacano codziennie ok. [...] Euro. Wypłat dokonywała W. C. (pracownica spółki "H" Sp. z o.o.) w okresie od lipca 2009 r. do kwietnia 2010 r., a tygodniowa suma wypłat wynosiła zawsze wartość [...] Euro. Pieniądze te odbierał D. G. T..

Jak ustalił organ, sposób fakturowania dostaw w "łańcuchu" spółek, do poziomu spółki "B", był odwrotny niż jest to przyjęte w obrocie gospodarczym. Mianowicie typowe transakcje gospodarcze odbywają się w sekwencji zdarzeń: przedsiębiorca dokonuje zakupu towaru i na potwierdzenie tego faktu otrzymuje fakturę zakupu, następnie odsprzedając towar dalej wystawia fakturę sprzedaży. Tymczasem w omawianym "łańcuchu" spółek faktury wystawiane były w odwrotnej kolejności, tj. najpierw fakturę wystawiał odbiorca towaru, a następnie przekazywał dostawcy dane do wystawienia faktury, a ten po odliczeniu marży wystawiał fakturę i przekazywał dane do wystawienia faktury swojemu dostawcy. Płatności za towar odbywały się również w odwrotnej kolejności, tj. najpierw "B" płaciła do "G" i dopiero "G" regulowała zobowiązania do dostawcy, czyli "H" Sp. z o.o.

W kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy katod organ ustalił, że faktyczny przebieg transportów za fakturami P.U. "A" w rzeczywistości odbywał się bezpośrednio od zagranicznego dostawcy do zagranicznego odbiorcy: bez wjazdu do Polski lub z pozornym przejazdem lub krótkotrwałym postojem na terytorium Polski. Towar nie był rozładowywany, załadowywany ani przeładowywany na terytorium Polski, lecz przemieszczany bezpośrednio między zagranicznymi podmiotami. W miejscowościach B., Z. i K., wykazywanych w delegacjach i listach CMR, nie dochodziło do rozładunku czy załadunku towaru. Taki stan rzeczy potwierdziła W. C. (pracownica "H" Sp. z o.o. - dostawcy faktur do "G" Sp. z o.o.) wyjaśniając m.in., że w wynajętej od lipca 2009 r. hali w B. potwierdzane były tylko dokumenty WZ i CMR. Właściciel hali w B., M.B. potwierdził, że w hali tej nie prowadzono żadnej działalności. Z kolei według zeznań A.W. ( specjalisty ds. transportu w "G" Sp. z o.o.), jeżeli transporty dla spółki "A" przeznaczone były dla kontrahentów niemieckich, to towar nigdy" nie był rozładowywany w Polsce. Fakt przejeżdżania z towarem przez Polskę bez rozładunku, załadunku czy przeładunku samochodów potwierdził również P. S. (pracownik ds. transportu firmy "G" Sp. z o.o.). Fikcyjnymi miejscami rozładunku w sporządzonych delegacjach kierowców były podane miejscowości B. i K., a proceder ten był powszechnie znany w biurze spółki "G" Sp. z o.o.. Kierowcy dokonujący transportu, w składanych zeznaniach potwierdzali, że to M. B. (Dyrektor spółki "B" Sp. z o.o., a później pracownik Spółki "A") decydowała dokąd samochody miały jeździć na rozładunek. Również według E. R. (pracownicy "B" Sp. z o.o.) towary w postaci katod miedzi oraz niklu nie były załadowywane, przeładowywane, magazynowane i przechowywane w Z.. Towar po załadowaniu u sprzedawcy był dostarczany bezpośrednio do finalnego odbiorcy krajowego lub wskazanego odbiorcy zagranicznego. W Krapkowicach firma "B" Sp. z o.o. nie dysponowała nieruchomością, pracownikami i zapleczem logistyczno-magazynowym umożliwiającym magazynowanie, przechowywanie, załadunki, rozładunki i przeładunki towarów.

Jak ustalił organ na podstawie dowodów zabezpieczonych na wniosek Prokuratury Okręgowej w R. w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], w biurze firmy "G" Sp. z o.o. znajdowały się pieczątki Spółek: "I" (firma z Czech), "B" Sp. z o.o., "E" (firma z Niemiec), "J" Sp. z o.o. i "H" Sp. z o.o. Pieczątkami tymi stemplowano dowody WZ oraz listy CMR w celu "usprawnienia pracy". M. B. decydowała o przepisywaniu, w miejsce uprzednio sporządzonych delegacji, nowych delegacji dla kierowców, aby były spójne z listami CMR. Celem przepisywania tych delegacji było uwzględnienie w trasie przejazdu miejscowości B., gdyż w okresie od lipca do października 2009 r. zdarzało się, że towar załadowany w Niemczech jechał bezpośrednio do miejsca rozładunku również znajdującego się w Niemczech, a nie było to uwidocznione na drukach delegacji. Taki stan rzeczy potwierdziła także M. K. - pracownik biurowy "G" Sp. z o.o. która przyznała, że K. W. nakazała jej i A. C. wystawianie nowych delegacji lub poprawianie uprzednio sporządzonych delegacji kierowców poprzez dopisywanie w nich, jako miejsca przejazdu, miejscowości B. i K., mimo iż przejazd nie odbywał się przez teren Polski.

Także z zeznań kierowców wynika, że samochody spółki "G" wyjeżdżały po towar prawie zawsze bez załadunku. Kierowcy przed każdym kursem pobierali z biura spółki "G" Sp. z o.o. czyste dokumenty CMR oraz dokumenty WZ, a także druki delegacji służbowych. Dokumenty CMR i WZ były już podstemplowane pieczątkami "G" Sp. z o.o. i innych podmiotów. Kierowcy byli w posiadaniu teczek z danymi firm współpracujących z "G" Sp. z o.o. i własnoręcznie wypisywali dokumenty CMR. Po załadunku poza granicami kraju kierowcy wysyłali do biura spedycji spółki wiadomości SMS z informacją, że załadowali towar i podawali jego wagę. Początkowo w [...]r. zdarzały się sytuację, że kierowcy odbierali towar w hutach niemieckich i bez wjeżdżania na terytorium Polski, przewozili ten towar w inne miejsce na terenie Niemiec. W późniejszym okresie wymagano aby samochody wjeżdżały do Polski, wówczas kierowcy przekraczali granicę w O., zawracali i po wypełnieniu nowych listów CMR jechali z transportem towaru na rozładunek w Niemczech. W Spółce "G" zostały zabezpieczone podwójne egzemplarze druków poleceń wyjazdów służbowych o tych samych numerach i datach. Przesłuchani kierowcy stwierdzili, że byli zmuszeni do wypisania nowych druków bądź do podpisania przepisanych już na nowo delegacji.

W przypadku towaru, który według dokumentów sprzedawany miał być przez spółkę "B" Sp. z o.o. do "A" Sp. z o.o. i następnie do firmy "E" Gmbh, kierowcy pod pierwotnym dokumentem CMR mieli już podpięty kolejny dokument CMR, który wskazywał miejsce załadunku na terenie Polski (choć załadunek taki się nie odbywał) i miejsce rozładunku w Niemczech. Wszystkie dokumenty były już wypisane i opieczętowane.

Z analizy zebranych w sprawie dowodów organ pierwszej instancji wywiódł, że układ (łańcuch) powiązań między podmiotami obejmował transakcje między: "K" Sp. z o.o. (zmiana na "L" Sp. z o.o.) - "J" Sp. z o.o. (zmiana na "M" Sp. z o.o.) - "H" Sp. z o.o. (zmiana na "N" Sp. z o.o.) - "G" Sp. z o.o. - "B" Sp. z o.o. - "A" Sp. z o.o.

Prezesi Spółek "J", "H" oraz "G" nie zajmowali się prowadzeniem spraw spółek. T. T.- prezes "J" Sp. z o.o. nie znał w ogóle zasad działalności spółki, a podpisywał jedynie przedłożone mu dokumenty; D.G. T. - prezes i jedyny udziałowiec Spółki "H" podpisywał dokumenty, w tym przyznał, że w imieniu T.T. - prezesa "J" podpisał ok. [...] faktur; R. A. C. M. - prezes Spółki "G" - nie prowadziła spraw spółki, nie znała zasad jej funkcjonowania, nie znała języka polskiego, a jej praca polegała jedynie na podpisywaniu przedłożonych jej dokumentów.

Wszystko to zdaniem organu dowodzi, że przedmiotowe w sprawie faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych między opisanymi w nich podmiotami, gdyż towar wykazany w tych fakturach nigdy nie był przedmiotem nabyć i dostaw między firmami "G" Sp. z o.o. - "B" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o. na terenie Polski.

Nie dochodziło również do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawcy pomiędzy podmiotami "A" Sp. z o.o. a niemiecką firmą "E" Gmbh.

Mechanizm działania grupy spółek prowadził do wyłudzania podatku od towarów i usług, począwszy od "H" Sp. z o.o., która wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży katod miedzi i niklu, poprzez "G" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. i na końcu "A" Sp. z o.o., która - poprzez wykazywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów otrzymywała zwroty podatku VAT.

Organ dodał także, że "B" Sp. z o.o. złożyła korekty deklaracji za okresy marzec — kwiecień 2009 r. oraz lipiec 2009 r. - kwiecień 2010 r., co było następstwem wystawienia dla "A" Sp. z o.o. faktur korygujących. Jednocześnie "B" złożyła pismo wyjaśniając, że dostawy określone w korygowanych fakturach nie miały miejsca na terytorium Polski, wobec czego w Polsce nie powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy w podatku VAT. Spółka "A" nie przyjęła przesłanych korekt faktur.

W efekcie organ stwierdził, że "A" Sp. z o.o. w celu stworzenia pozorów legalności działalności gospodarczej polegającej na obrocie katodami posługiwała się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji nabycia katod od spółki "B" Sp. z o.o., wystawiając następnie faktury nie dokumentujące rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "E" Gmbh. Celem tego mechanizmu było, jak wskazał organ, stworzenie pozornego obiegu dokumentów oraz pozornego systemu płatności, prowadzącego w konsekwencji do dokonania wyłudzenia podatku od towarów i usług za pośrednictwem "A" Sp. z o.o. Organ zaakcentował, że spółki: "J", "H", "G" oraz "B" świadomie uczestniczyły w działaniach polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur, fałszowaniu międzynarodowych listów przewozowych CMR, dowodów WZ i delegacji w celu uprawdopodobnienia transakcji handlu katodami miedzi i niklu. Zdaniem organu cały ten proceder opracowany został przez J. D. H., przy współudziale M. B., K. W. i W.C.. Centrum funkcjonowania całego procederu znajdowało się w biurze firmy "G" Sp. o.o. w K..

Wszystkie transakcje w 2009 r. dotyczące katod miedzianych pomiędzy spółkami "B" oraz "A", jak wynika z faktur VAT, opiewały na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i dotyczyły łącznej wagi katod wynoszącej [...] ton. Transakcje zakwestionowane, realizowane, jak wynika z dokumentów CMR, z pominięciem rozładunku w siedzibie spółki, obejmują łącznie [...] ton katod miedzianych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ wskazał przy tym, że spółka miała świadomość, iż katody fakturowane pomiędzy "B", a "A" nie były wyprodukowane w Polsce, a zatem że wystawia faktury wewnątrzwspólnotowej dostawy na towar wyprodukowany w kraju miejsca dostawy. Wystąpiły zatem po stronie spółki "A" przesłanki do podjęcia działań zmierzających do pozyskania szerszej wiedzy na temat pochodzenia towaru i upewnienia się, że towar znajduje się na terytorium Polski i został wprowadzony w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podatnik powinien bowiem pozyskać informacje na temat swojego dostawcy, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Spółka przyjmując faktury od "B" i wystawiając faktury WDT dla spółki "E" Gmbh powinna wiedzieć, że transakcje mają inny przebieg niż wynika to z posiadanych dokumentów i w konsekwencji wiążą się z funkcjonowaniem tzw. "karuzeli podatkowej". Powinna mieć świadomość nieuczciwych intencji ze strony kontrahenta już na etapie dokonywania kwestionowanych transakcji. Tejże staranności jednak nie dochowała.

W tej sytuacji powołując m.in. przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, a także art. 13 ust. 1 ustawy VAT, organ określił kwotę zwrotu różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, za miesiące marzec - kwiecień oraz lipiec – grudzień 2009 r.

W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił organowi wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem pełnomocnika dokonane rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym. Wynika to z oparcia rozstrzygnięcia w znacznej mierze na materiałach zebranych w trakcie śledztwa Prokuratury oraz w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec "B" Sp. z o.o. i "G" sp. z o.o., a także na ustaleniach zawartych w decyzjach wydanych dla tych podatników. Narusza to zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż spółka pozbawiona została prawa udziału w czynnościach dowodowych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie jej sprawy. Materiały te i ustalenia, w ocenie pełnomocnika, nie dotyczą spółki i nie dają podstawy do odmawiania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaakcentował, że świadkowie - pracownicy spółki przesłuchiwani byli w innych postępowaniach i żadnemu z nich nie przedstawiono zarzutów w postępowaniu karnym. Fakt dokonania rzeczywistych transakcji zakupu katod z "B" sp. z o.o. i ich odsprzedaży w ramach WDT do "E" GmbH wynika nie tylko z przedłożonych przez spółkę kompletnych dokumentów, ale również z protokołu kontroli z dnia [...] r. oraz z pisma niemieckiego urzędu skarbowego w [...]z dnia [...]r., tj. dokumentu urzędowego o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto "B" sp. z o.o. dostarczała znaczne ilości katod także m.in. do "O" S.A., których to dostaw nie kwestionowano i nie zarzucano temu podmiotowi braku należytej staranności. Oznacza to, że organ niesłusznie dał wiarę ustaleniom z postępowań wobec innych podatników błędnie przyjmując, że opisywane transakcje nie miały miejsca. Takie postępowanie organu podatkowego jest przejawem złamania zasady prawdy obiektywnej.

Spółka podniosła także, że uzasadnienie decyzji nie pozwala na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, w tym czy organ uznał dostawy złomu za zrealizowane w ilościach i terminach wynikających z zakwestionowanych faktur, jednak bez należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czy też przyjął że transakcji nie było. W tym kontekście spółka zarzuciła nie przeprowadzenie postępowania w kierunku zbadania dobrej wiary podatnika przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Dowodzi to, że organ dokonał niewłaściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a i pkt 4 ustawy VAT, wypaczając istotę tego podatku (jego zasady neutralności i proporcjonalności). Na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania w sposób obiektywny, że podatnik wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Ocena działania w dobrej wierze musi być przy tym dokonywana na dzień dokonywania transakcji, z uwzględnieniem istniejących wtedy realiów gospodarczych i ówczesnego stanu wiedzy o występujących zagrożeniach. Wskazał, że spółka żądała od "B" sp. z o. o. takich samych dokumentów jak to czyniła zwyczajowo wobec innych kontrahentów, a o braku należytej staranności spółki nie mogą przesądzać rozbieżności w zeznaniach świadków.

Wobec złej oceny materiału dowodowego przez organ, będącej następstwem błędnie ustalonego stanu faktycznego, niemożliwe było obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych, szczególnie, że organ nie wskazał za jaki okres i w jakiej części nie uznał za dowód zapisów w nich zawartych. Doprowadziło to do wydania decyzji z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT.

W toku postępowania odwoławczego spółka złożyła do akt opinię prof. dr hab. B. B. na temat zgodności decyzji Dyrektora UKS z Konstytucją RP i prawem UE, opinię biegłego rewidenta Z. K. na temat zasadności zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz oświadczenie z dnia [...] r. byłego dyrektora "O" S.A., M. S..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu.

Stwierdził, że kwestionowane transakcje były rzeczywiste - spółka uczestniczyła w faktycznym obrocie katodami, dokonując ich dostaw na zasadzie określonej w art. 7 ust. 8 ustawy VAT (w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy, z podmiotów biorących udział w tych czynnościach). Organ odwoławczy przyjął jednak przy tym, że zakwestionowane transakcje w których spółka brała udział służyły grupie przestępczej do oszustwa podatkowego, o czym świadczy m.in. fakt, że transport towaru odbywał się z pominięciem Polski bądź wjazd na jej terytorium był dokonywany tylko dla pozoru przez co nie było WDT, czyli dostawy na terytorium kraju, w wyniku której towar wywieziony zostałby do innego państwa członkowskiego (art. 13 ust. 1 ustawy VAT).

Organ dodał, że kwestia nieprawidłowego opodatkowania dostaw katod przez "B" sp. z o.o. przesądzona została w wydanej dla tej spółki decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w której m.in. stwierdzono, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym i świadczenia faktycznie wykonane podlegają opodatkowaniu w tym kraju, na terytorium którego mają miejsce. Przy rozstrzyganiu, czy sporne w sprawie transakcje powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), niepotrzebne jest nawet dowodzenie, że stanowią one element oszukańczego mechanizmu służącego do popełniania nadużyć w podatku VAT. Wystarczające są już same ustalenia dotyczące miejsca dokonania dostaw będących przedmiotem sprawy. O miejscu opodatkowania dostaw towarów decyduje miejsce położenia towaru oraz to, czy towar w wyniku dostawy jest wysyłany lub transportowany. W sprawie rozstrzygniętej decyzją wydaną spółce "B" wykazano, że niewątpliwie występują dostawy o charakterze łańcuchowym. Pomimo fakturowania dostaw przez szereg podmiotów, ten sam towar przewożony był tym samym środkiem transportowym od miejsca załadunku w Niemczech (ew. w Belgii, Holandii lub Austrii), wyznaczonego przez pierwszego sprzedawcę, do miejsca rozładunku w Niemczech, gdzie znajdował się ostateczny nabywca. Ewentualny wjazd do Polski miał jedynie czynić zadość warunkom określonym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie miał zaś na celu dostarczenia przewożonego towaru do krajowego nabywcy.

Z tego organ odwoławczy wywiódł, że nie wystąpiły materialne przesłanki do traktowania przez spółkę swojej sprzedaży katod do "E GmbH jako dostaw wewnątrzwspólnotowych i takiemu stanowisku nie stoi na przeszkodzie pismo niemieckiej administracji podatkowej z dnia [...]r., które nie przesądza o braku podstaw do negowania dostaw jako transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organ odwoławczy przyjął, że pomimo, że organ pierwszej instancji nie wykazał braku dobrej wiary spółki przy zawieraniu transakcji z "B", to jednak nie oznacza to, że brak jest dowodów na jej wiedzę o udziale w dostawach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Przede wszystkim organ II instancji zaakcentował powszechność wiedzy o zorganizowanych oszustwach w VAT i nadużyciach w obrocie złomem. Zwrócił uwagę, że prezes "P" ogłosił, że roczne straty budżetu z tego tytułu wynoszą przynajmniej [...]. złotych. Prezes spółki "A" należał do "P" i brał czynny udział w organizowanych przez nią spotkaniach, stąd z całą pewnością posiadł wiedzę o występującym w branży przestępczym procederze i musiał znać mechanizm oszustwa.

W efekcie podejmując współpracę w zakresie obrotu katodami z "B" sp. z o.o., jako przedsiębiorstwem nowym w branży metali nieżelaznych i będącym jedynie pośrednikiem o niestabilnej sytuacji finansowej, spółka powinna dochować należytej staranności przy weryfikacji transakcji. Tymczasem w negocjacjach handlowych z "B" sp. z o.o. nigdy nie uczestniczył prezes zarządu spółki, J. D. H., nie podpisywał umów, a postanowienia umowne były bardzo nieprecyzyjne, zwłaszcza co do kluczowego elementu – ceny, płatności, czy zabezpieczenia (gwarancji) dostaw. Powyższe dowodzi, zdaniem organu, że spółka miała powody dostrzegać niebezpieczeństwo udziału w transakcjach mogących służyć nadużyciom podatkowym, a nawet była świadoma istnienia takiego ryzyka, szczególnie wobec bliskich relacji prezesa spółki z M. B., w tym w ramach "P". Potwierdza to, że spółka nie działała z zachowaniem należytej staranności i podjęła współpracę z "B" sp. z o.o. świadoma uczestnictwa w transakcjach naruszających przepisy VAT.

Co do zarzutów dotyczących wykorzystania w sprawie dowodów zebranych w toku śledztwa lub innych postępowań podatkowych, w tym wobec "B" sp. z o.o. i "G" sp. z o.o. organ wyjaśnił, że działanie takie było prawidłowe, gdyż w każdym z tych przypadków chodziło o dowody odnoszące się do tego samego towaru i tych samych transakcji następujących w łańcuchu dostaw służących dokonaniu tego samego oszustwa w podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania, odnosząc się do nich w uzasadnieniu decyzji i wskazując w konkluzji, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż zakwestionowane faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. na sprzedaż do spółki katod miedzianych i niklowych dokumentują czynności, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (miejsce świadczenia poza terytorium kraju) i które stanowiły element oszustwa zorganizowanego w celu wyłudzeniu tego podatku, czego spółka miała świadomość. W efekcie, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT spółka nie miała prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Nie było w związku z tym także transakcji WDT

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia:

1. prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 3 w zw. z art. 211 i art. 212 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że decyzja tego organu wskutek jej niedoręczenia ustanowionemu przez skarżącego pełnomocnikowi do doręczeń nie weszła do obiegu prawnego, co skutkowało zaniechaniem organu wydania postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania ze względu na fakt, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, oparcie decyzji na dowolnej ocenie dowodów oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się m.in. oddaleniem wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych na tezy, które nie zostały przez organ rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; zaniechaniem podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego przy jednoczesnym ustaleniu przez organ odwoławczy zasadniczo odmiennego stanu faktycznego niż ten ustalony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji; wydaniem decyzji w oparciu o domniemania nieznajdujące podstaw materiale dowodowym,

- art. 127 O.p. poprzez brak całościowego rozpoznania sprawy oraz zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji pomimo uznania, iż organ ten nie przeprowadził w całości postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego w zakresie w jakim wydał decyzję, przy jednoczesnym dokonaniu przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami organu pierwszej instancji,

- art. 210 § 4 O.p. w zakresie, w jakim organ zaniechał wskazania dowodów, którym

dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania za miesiące marzec-kwiecień oraz lipiec-listopad 2009 r. pomimo tego, że w momencie doręczania decyzji zobowiązanie podatkowe było już przedawnione,

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 42 ust.1 i ust. 3 w zw. z 86 ust.1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z 0 % stawki podatku VAT w ramach dokonywanych przez niego transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wobec uznania, iż nie przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" z uwagi na brak należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji handlowych z "B" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla spełnienia przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, konieczne są poprzedzające ją odrębne transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, w świetle których wydanie towaru końcowemu odbiorcy musi być rzeczywiste i nie może stanowić pozornych czynności mających na celu stwierdzenie ich faktyczności oraz przez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów wynikające z uznania, iż miejscem rozpoczęcia wysyłki towaru do odbiorcy końcowego ("E" GmbH) nie było terytorium Polski.

W efekcie powyższych zarzutów spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. rażące naruszenie prawa polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Niezależnie od tego spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt K31/14) w przedmiocie zbadania zgodności 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, bowiem rozstrzygnięcie to ma bezpośredni wpływ na wynik przedmiotowego postępowania.

Spółka wniosła także o wystąpienie przez Sąd, stosownie do § 60 ust. 2 Regulaminu wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych, do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 70 § 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP - w zakresie, w jakim wprowadzony został przez ten przepis pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, w sytuacji gdy wydanie decyzji organu drugiej instancji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji określającej wysokość tego zobowiązania nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, a doręczenie podatnikowi decyzji organu drugiej instancji nastąpiło już po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o zawieszenie postępowania do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Trybunał.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...]r. skarżąca wniosła replikę na odpowiedź organu na skargę, nie godząc się z wnioskiem o jej oddalenie i przedstawiając merytoryczne zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Wnioski o zawieszenie postępowania Sąd oddalił, nie dopatrując się przesłanek uzasadniających ich uwzględnienie.

W szczególności, zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy niezasadny jest wniosek o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt K 31/14) w przedmiocie zbadania zgodności 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Sąd stoi na stanowisku, że fakt ten nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kwestionowanym zakresie cały czas korzysta z domniemania konstytucyjności. Zarówno organy administracji podatkowej jak i sądy mają obowiązek stosować go w obowiązującym brzmieniu do czasu opublikowania we właściwym organie promulgacyjnym ewentualnego wyroku Trybunału stwierdzającego jego niekonstytucyjność. Ponadto, w sytuacji ewentualnego stwierdzenia przez Trybunał niekonstytucyjności wskazanych w tamtej sprawie przepisów, wyrok taki może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Za niecelowe uznał Sąd także wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 70 § 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP - w zakresie, w jakim wprowadzony został przez ten przepis pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, w sytuacji gdy wydanie decyzji organu drugiej instancji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji określającej wysokość tego zobowiązania nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, a doręczenie podatnikowi decyzji organu drugiej instancji nastąpiło już po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – kwiecień 2009 r. oraz lipiec- grudzień 2009 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, oraz że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Skoro zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za w/w miesiące, to doręczenie decyzji organu odwoławczego w terminie mieszczącym się w granicach "przesuniętego" terminu nie rodzi wskazywanych przez spółkę wątpliwości konstytucyjnych. W tych okolicznościach wniosek o zawieszenie postępowania do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Trybunał nie znajduje uzasadnienia.

Za niezasadny uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 145 § 3 w zw. z art. 211 i art. 212 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegający na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że decyzja tego organu wskutek jej niedoręczenia ustanowionemu przez skarżącego pełnomocnikowi do doręczeń nie weszła do obiegu prawnego.

Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu [...] r. złożone zostało w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. pełnomocnictwo udzielone przez "A" sp. z o.o. J. K., do dokonywania w imieniu spółki czynności faktycznych i prawnych w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku VAT prowadzonym pod nr [...] i [...], w tym do reprezentowania przed organami I i II instancji. Pod pierwszym z w/w numerów prowadzone było postępowanie w przedmiotowej sprawie.

W dniu [...] r. spółka złożyła pismo zawiadamiające organ kontroli skarbowej o wypowiedzeniu w dniu [...] r. pełnomocnictw uprzednio udzielonych T.O. i A.S..

Również w dniu [...] r. spółka złożyła pełnomocnictwo udzielone R.S. do jej reprezentowania w sprawach nr [...] i [...], podając jednocześnie adres do doręczeń.

Z kolei w dniu [...] r. spółka wyznaczyła jako pełnomocnika do doręczeń korespondencji w sprawach nr [...] i [...]– J. K. zaznaczając, że pełnomocnictwo to obejmuje upoważnienie do osobistego odbioru decyzji wraz załącznikami i wyniku kontroli.

Decyzja organu I instancji z dnia [...] r. doręczona została w dniu [...] r. do rąk J. K..

W tym stanie rzeczy doręczenie decyzji było prawidłowe, a zarzuty skargi w powyższym zakresie są chybione. Nietrafne są w związku z tym także zarzuty skargi dotyczące zaniechania przez organ wydania postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania ze względu na fakt, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą jej wydania był m.in. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana ustawa VAT), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ kontroli skarbowej z jednej strony zakwestionował bowiem prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o., dokumentujących nabycie miedzi elektrolitycznej (katod oraz złomu miedzi i katod niklowych). Z drugiej strony organ zakwestionował sprzedaż tego towaru do "E" GmbH w Niemczech w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ uznał bowiem, że wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem wystąpiła fikcyjność transakcji obrotu w/w towarem między wskazanymi na fakturach podmiotami, służącą wyłudzeniu podatku VAT. Dostrzec trzeba, że organy I i II instancji dokonały odmiennej subsumpcji stanu faktycznego, odpowiednio pod normę prawną zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

Po analizie akt sprawy zgodzić się trzeba z organem, że przedmiotowe transakcje zawierane były w ramach "łańcucha" dostaw docelowo zmierzającego do zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, dodatkowo z uwzględnieniem wewnątrzwspólnotowych transakcji. Taki stan rzeczy wynika zarówno z ustaleń organu kontroli skarbowej, jak i śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. (sygn. akt [...] ([...]). Jednym z wątków tego śledztwa było wykrycie wszystkich podmiotów uczestniczących zorganizowanej grupie przestępczej trudniącej się dokonywaniem wyłudzeń podatku VAT w obrocie katodami miedzianymi i niklowymi. Jednym z takich podmiotów była, jak wynika z ustaleń Prokuratury, skarżąca spółka. Prokuratura Okręgowa w R. w postępowaniu przeciwko J.D. H. postawiła mu zarzut z art. 299 § 1 i § 5 kk. Ponadto na mocy porozumienia zawartego w dniu [...] r. przez Prokuratorów Generalnych Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Czeskiej powołano wspólny zespól śledczy do prowadzenia czynności na terytorium Polski i Czech w sprawie popełnianych przez zorganizowaną grupę przestępczą działająca na terenie Unii Europejskiej, m. in. Polski i Czech, kierowaną przez obywatela Hiszpanii J. D.H., w skład której wchodzili obywatele Polski, Hiszpanii, Kolumbii, Chile i innych państw, przestępstw skarbowych przy wykorzystaniu szeregu kooperujących ze sobą podmiotów w związku z handlem złomem miedzi oraz katodami miedzi i niklu. Jak wynika z zebranych w śledztwie dowodów, w latach 2006-2010 członkowie tej grupy, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT oraz utrudnienia wykrycia tego procederu przez urzędy skarbowe, utworzyli sieć spółek, z których część wystawiała nierzetelne faktury mające potwierdzić nabycie złomu za granicą, a następnie jego sprzedaż w obrocie krajowym, inne zaś wytwarzały fikcyjne faktury dotyczące obrotu złomem na terenie kraju, a następnie jego zbycia za granicę. Operacje te służyły dokumentacyjnemu ‚"wytworzeniu" nadwyżki naliczonego podatku VAT, który następnie potrącano z podatkiem należnym oraz występowano o jego zwrot.

Jak pokazują zebrane w sprawie administracyjnej dowody, w tym włączone do tych akt dowody z protokołów przesłuchania świadków sporządzone w postępowaniu karnym, J. D. H. oraz R.M. F. utworzyli, a następnie kontrolowali poprzez znane sobie osoby pochodzące z Hiszpanii oraz Kolumbii, liczne spółki kapitałowe funkcjonujące w łańcuchu firm z różnych krajów, uczestniczące w obrocie złomem miedzi i niklu. Główna działalność tych spółek polegała na wytwarzaniu dokumentacji w ramach wzajemnych uzgodnień (faktury, dowody WZ, CMR).

Jedną z takich spółek była "B" sp. z o.o., w której wyłącznym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu był J. D. H., obywatel Hiszpanii zamieszkały w G., nieznający języka polskiego. Pełnomocnikiem tej spółki faktycznie prowadzącym jej sprawy była m.in. M. B.. J. D. H. był także jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki "C" sp. z o.o., przemianowanej na "D" sp. z o.o.

Inną spółką była "G" sp. z o.o. (powstała tego samego dnia co "B" sp. z o.o.), w której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był M. S. R., a po nim R. A. C. M.(siostra R. M. F.), będąca także udziałowcem i prezesem "R" s.r.o. w Czechach. Jak ustaliły organy ściągania, w spółce "G" od maja 2009 r. prokurentem samoistnym był A. F. A. P. (szwagier R. M. F.), który na podstawie sfałszowanych dokumentów założył też spółkę "N" sp. z o.o. (posługując się nazwiskiem D. P.).

Kolejną spółką była "J" Sp. z o.o. , której właścicielem i prezesem była D.G. G. T. (przyjaciółka R. M. F.), która to spółka przemianowała się na "H" sp. z o.o., a wspólnikiem i prezesem został D. G.T.(znajomy A. F. A. P.).

Opracowany mechanizm (łańcuch) transakcji między spółkami miał na celu doprowadzenie do uwiarygodnienia przez określone podmioty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przez kolejne spółki uwiarygodnienie obrotu krajowego, a przez jeszcze inne wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodzić trzeba się z organami, że jedną ze spółek uczestniczących w łańcuchu takich transakcji był spółka "A", która godziła się na to, w tym akceptowała specyficzny sposób fakturowania transakcji, tj. odwrotną kolejność fakturowania dostaw, gdzie najpierw fakturę wystawiał odbiorca towaru, a następnie przekazywał dostawcy dane do wystawienia faktury, oraz odwrotną kolejność płatności za towar. Przede wszystkim spółka "A" godziła się na to, że pomimo braku faktycznego zakupu towarów na terytorium kraju (władze spółki nie widziały towaru ani nie obejmowały towaru w posiadanie poprzestając na obrocie fakturowy) ujmowała w rozliczeniach podatkowych (podatek naliczony) faktury nie dokumentujące czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki stan rzeczy przyznała z resztą "B" Sp. z o.o. (wystawca faktur dla "A"), korygując zarówno faktury wystawione do "A", jak i deklaracje podatkowe.

W rzeczywistości dochodziło do zakupu i sprzedaży towaru poza terytorium RP, a transakcje w Polsce miały na celu sztuczne wykreowanie podatku VAT, który podlegałby zwrotowi w związku z WDT. Potwierdzają to ustalenia dotyczące m.in. spółki "G" z których wynika, że towar dostarczano środkami transportowymi "G" Sp. z o.o. do hut w Niemczech wprost od innych dostawców z tego kraju lub innego państwa UE, bez rozładunku (przeładunku) w Polsce. Towar ten był ważony w czasie rozładunku w hucie w Niemczech, a informację o dokładnej wadze każdego ładunku wraz z oznaczeniem numeru rejestracyjnego środka transportu przekazywano niezwłocznie, telefonicznie lub mailowo do "A" sp. z o.o. Celem tego było dostarczenie informacji do skarżącej, pozwalających na dopasowanie stosownej dokumentacji mającej pokazać, że to "A" dostarczyła towar do Niemiec. Tymczasem, jak wskazują zeznania świadków (np. kierowców: R. B., P. B.), w samochodach były już kompletne druki CMR opieczętowane, w zależności od potrzeb, stemplami "I" (Czechy), "H", "B", "A" i innych. Jak wskazywali kierowcy, czasami wyjeżdżając w trasę dostawali jeszcze niewypełnione, lecz już opieczętowane pieczęciami różnych krajowych podmiotów listy przewozowe CMR i dokumenty WZ, które następnie sami wypełniali stosownie do okoliczności i telefonicznych poleceń.

Fikcyjny schemat transakcji krajowych potwierdził także T.W., pracownik "A", który do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. zeznał, prezentując relacje między podmiotami, że m.in. "B" sp. z o.o. telefonicznie występowała z ofertą dostarczenia do "A" sp. z o. o. określonego co do rodzaju i ilości towaru, a następnie "A" składała formalną ofertę do "B" z warunkami (wcześniej podanymi przez "B"), na jakich "A" sp. z o. o. przystąpi do wykonania umowy, zawiadamiając o tym kontrahenta z Niemiec. Była to praktyka odbiegająca od transakcji zawieranych np. z firmą "S".

Przede wszystkim jednak rację przyznać trzeba organowi odwoławczemu, który dokonał prawidłowej rekonstrukcji faktów stwierdzając, że w przypadku zakwestionowanych transakcji nie nastąpiło przemieszczenie towarów przez granicę państwa z Polski do Niemiec.

Przed przystąpieniem do badania czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy regulacje prawa krajowego mające zastosowanie przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 art. 13 ustawy. Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy. Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, jednakże pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z kolei art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty:

a) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

b) kopia faktury,

c) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Dokumenty te łącznie muszą potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostawy, dowodami takimi mogą być również:

a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie; w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

d) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa

członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne od spełnienia, których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Do uznania danych transakcji za WDT, konieczne jest jednak spełnienie warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju. W przedmiotowej sprawie słusznie wskazały organy, że warunek ten nie został spełniony bowiem nie doszło do sprzedaży katod do "E" GmbH jako dostaw wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu powołanych przepisów. Kwestia ta jednak nie wpływa na prawidłowość określenia spółce wysokości kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Ma jednak znaczenie z punktu widzenia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT.

Istota sporu, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pomimo materialnej wadliwości faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. (dokumentują czynności, które ze względu na miejsce świadczenia poza terytorium kraju nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT), które ponadto stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, w okolicznościach wskazujących na to, że służyły osobom kierującym zorganizowaną grupą przestępczą do popełnienia oszustwa podatkowego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT), spółka nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego ze względu na to, że działała w dobrej wierze.

Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że przyjęta w sprawie kwalifikacja prawna zdarzeń zakwalifikowana została pod normę określoną w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl powyższego przepisu każda z dostaw w tzw. transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że – co do zasady - dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. W danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za tzw. dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami "nieruchomymi".

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany łub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy VAT).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Ta dostawa będzie wówczas "dostawą ruchomą". W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy VAT będzie to miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, w odniesieniu do dostaw poprzedzających wysyłkę lub transport, albo miejsce zakończenia wysyłki lub transportu, dla dostaw następujących po wysyłce lub transporcie. Dostawy takie będą więc "dostawami nieruchomymi".

Uwzględniając powyższe, opisane w decyzji transakcje były tzw. "transakcjami łańcuchowymi" i dostawy towarów powinny podlegać opodatkowaniu w kraju zakończenia transportu, tj. w Niemczech; w świetle powołanych przepisów nie były transakcjami dokonanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza, że w Polsce nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże zarówno w ustawodawstwie unijnym, jak i krajowym, wprowadzono pewne ograniczenia w tym prawie. W szczególności wskazać należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, na co słusznie wskazał organ odwoławczy

Uwzględniając powyższe podkreślić trzeba prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W polskiej ustawie VAT zasadę odliczania podatku naliczonego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy VAT zawierają ograniczenie obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a także gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis art. 86 ustawy VAT stanowi odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), a następnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1).

Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z tych przepisów, doznaje jednak niekiedy ograniczeń. Zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Dyrektywa ta powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę.

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem przyczyny po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny na podstawie faktur wystawionych przez spółkę "B" akcentując, że skarżąca w realiach w jakich zawierała transakcje z tą spółka, a także ze spółką "E" Gmbh powinna mieć świadomość udziału w przestępczym procederze ukierunkowanym na nadużycia finansowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT.

W szczególności przyznać trzeba rację organowi odwoławczemu, że w 2009 r. wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej była w Polsce szeroko rozpowszechniona. Nie ulega wątpliwości, że działając w branży obrotu metalami nieżelaznymi podmioty powinny wiedzieć o nadużyciach w obrocie tym surowcem. Ponieważ prezes Spółki należał do "P" i brał czynny udział w organizowanych przez nią spotkaniach można przyjąć, że posiadał wiedzę o występujących w tej branży zagrożeniach. Podejmując współpracę w zakresie nabywania katod miedzi i niklu z "B" sp. z o.o., podmiotem nowym na rynku metali nieżelaznych, wyłącznie pośrednikiem, o niestabilnej sytuacji finansowej (zeznania E. R.), oferującym wysokiej jakości katody miedziane najlepszych światowych producentów, w dużych ilościach i niskich cenach, skarżąca powinna dołożyć szczególnej staranności przy transakcjach z tym kontrahentem. Tymczasem zarząd skarżącej, jak twierdził, nigdy nie spotkał się z prezesem "B" sp. z o.o., nie ustalił dlaczego prezes tej spółki nie podpisuje umów, nie negocjuje cen, mimo, że wartość dostaw opiewała na wiele milionów złotych. Przedstawiciele skarżącej nie sprawdzili magazynów "B" sp. z o.o., nie weryfikowali magazynowania i przeładunku katod, nie kontaktowali się z przewoźnikiem – "G" sp. z o.o., szczególnie, że to "B" sp. z o.o. organizowała transport i dokumentację przewozową do Niemiec (do końcowego nabywcy), co również nie zostało przez skarżącą zweryfikowane, a w szczególności jakość i terminowość dostaw. Powyższe pozwala twierdzić, że skarżąca nie dochowała staranności w zapobieżeniu udziałowi w transakcjach służących nadużyciom podatkowym mimo, że powinna być świadoma istnienia ryzyka.

Dodać można dodatkowo, że M. B. z firmy "B" (wice[...] "P") znała niemieckiego odbiorcę, firmę "E" GmbH i wiedziała, że sprzedawane do skarżącej katody trafiają następnie do tego nabywcy, a pomimo tego "B" wystawiała faktury do firmy "A", co niewątpliwie zwiększało cenę towaru i świadczy o innych niż handlowe przyczynach takiego postępowania.

Warto wreszcie zauważyć i to, że podejrzeń co do udziału w procederze wyłudzania podatku VAT domyślił się pod koniec października 2009 r. jeden z przesłuchiwanych kierowców, W. K., co zeznał do protokołu przesłuchania. Nie można zatem dać wiary, że prezes skarżącej, znajomy M. B. (zob. protokół z przesłuchania A. W.) wiedzy takiej nie miał. Co więcej, jak zeznała do protokołu A. W., prezes skarżącej bywał częstym gościem M. B. w "G" sp. z o.o., gdzie miało dochodzić do spotkań z J. D. H. w ramach "P" (protokół przesłuchania z dnia [...]r.). W tych okolicznościach stanowiska o braku należytej staranności nie zmienia twierdzenie skarżącej o zaufaniu do "B" sp. z o.o. z uwagi na transakcje zawierane z "O" S.A..

Wprawdzie skarżąca przed rozpoczęciem współpracy pozyskała dokumenty rejestracyjne "B", w tym zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne, lecz działanie takie słusznie uznały organy za niewystarczające.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 42 ust.1 i ust. 3 w zw. z 86 ust.1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z 0 % stawki podatku VAT w ramach dokonywanych przez niego transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wobec uznania, iż nie przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" z uwagi na brak należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji handlowych z "B" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla spełnienia przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, konieczne są poprzedzające ją odrębne transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, w świetle których wydanie towaru końcowemu odbiorcy musi być rzeczywiste i nie może stanowić pozornych czynności mających na celu stwierdzenie ich faktyczności oraz przez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów wynikające z uznania, iż miejscem rozpoczęcia wysyłki towaru do odbiorcy końcowego ("E" GmbH) nie było terytorium Polski – uznać należało za bezzasadne.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, oparcie decyzji na dowolnej ocenie dowodów oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także art. 210 § 4 O.p. w zakresie, w jakim organ zaniechał wskazania dowodów, którym

dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Poza tym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym organ postępowania przygotowawczego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej, w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez organy właściwe dla kontrahentów podatnika. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W przedmiotowej sprawie wymogi te zostały zachowane.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawił mechanizm transakcji łańcuchowych i uzasadnił przyczyny zakwestionowania faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty z protokołów zeznań licznych świadków, protokołów z kontroli podatkowych i czynności u kontrahentów skarżącego, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych.

Zawarta przez organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności postepowania wyrażona w art. 127 O.p. Zasada ta, znajdująca swe umocowanie także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 218/14). Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie identycznego materiału dowodowego i prowadzić do identycznych wniosków we wszystkich objętych decyzją kwestiach. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy O.p., które wskazują, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. (prowadzenia dalszego postępowania dowodowego). Oznacza to, że organ odwoławczy dysponując określonymi dowodami może poddać je ocenie i ocenę te przedstawić nawet, jeśli dysponując tymi samymi dowodami organ I instancji oceny takiej w jakimś zakresie nie przedstawił – o ile nie spowoduje to rozszerzenia istoty rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Takie rozszerzenie w sprawie jednak nie wystąpiło, a zatem zarzut skargi należało uznać za niezasadny

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu zarzucanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżąca - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.