Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1658/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 998/19 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2019 r. nr 2401-IOD3_.4102.87.2018.22 UNP: 2401-19-102794 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 998/19 oddalił skargę D.S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ", "DIAS") z dnia 21 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Od powyższego wyroku Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."):

1) Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 22 ust. 6c, 6d i 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez:

• nieuznanie wydatku związanego z pracami remontowo-instalacyjnymi, poniesionego przez Skarżącego, za koszt uzyskania przychodu; fakt, że wykonawca robot nie wykazał w swoich deklaracjach podatkowych przychodu wynikającego z faktur nie może być podstawą uznania, że roboty te nie zostały przez niego wykonane;

• nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodu spłaty byłej żony Skarżącego w wysokości 50 000 zł dokonanej w związku z podziałem majątku przy istnieniu w małżeństwie od 14.12.2010 r. rozdzielności majątkowej i finansowaniu spłaty kredytu inwestycyjnego przyznanego na zakup przedmiotowej nieruchomości wyłącznie przez Skarżącego z jego firmowego rachunku bankowego.

2) Naruszenie przepisów postępowania poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

• art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "o.p.") – poprzez nieuzasadnione określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w niewłaściwej wysokości, w szczególności nieuwzględnienie faktu, że Skarżący pierwotnie nabył udział w nieruchomości gruntowej, a następnie w wyniku dokonania wyodrębnienia nieruchomości lokalowych zbył nieruchomość stanowiącą odrębny lokal;

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się m.in. w przyjęciu niekorzystnej, sprzecznej z zasadą sprawiedliwości społecznej oraz z wykładnią sądów administracyjnych decyzji, pomimo przedstawienia przez Skarżącego dowodów w postaci faktur wystawionych przez P.H. "M." [...] mimo, że brak było podstaw do podważenia tych dokumentów;

• art. 7, art. 7a, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm.) oraz art. 2a o.p. - poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i swobodnej oceny dowodów – poprzez podanie w wątpliwość dokonania prac remontowych w nieruchomości przez firmę P.H. "M." [...].

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zgodnie z regułą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w pierwszej kolejności rozpatrzy zarzuty dotyczące przepisów postępowania, a następnie odniesie się do zarzutów materialnoprawnych.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez Skarżącego na prace remontowo-budowlane oraz wydatków na spłatę byłej małżonki w związku ze zbyciem nieruchomości będącej wcześniej przedmiotem wspólności małżeńskiej majątkowej.

W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych problemów, pełnomocnik Strony zakwestionował rzetelność ustaleń organu – jego zdaniem niepełnych – oraz aprobujące je uzasadnienie Sądu. Zdaniem pełnomocnika, z ustaleń organu nie wynika jednoznacznie, że prace remontowe nie zostały wykonane, faktu tego nie zanegowali również w zeznaniach świadkowie. Należy w tym miejscu zwrócić jednak uwagę, że organ nie podważył samego faktu wykonania robót remontowo-instalacyjnych, a jedynie odmówił zaliczenia wydatków z nimi związanych na podstawie kserokopii faktur przedstawionych przez Skarżącego, które organ słusznie uznał za nierzetelne. Zgodnie bowiem z definicją sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dotyczy to sytuacji, w których: zdarzenie gospodarcze nie zaistniało w ogóle, zaistniało w innej niż wskazanej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, lub zaistniało, ale pomiędzy innymi (niż stwierdza to faktura) podmiotami gospodarczymi. Z dowodów zgromadzonych przez DIAS wynika, że w rozpoznawanej sprawie miała miejsce ostatnia z ww. sytuacji. Do takich wniosków organ doprowadziło kilka okoliczności, w tym ustalenie, że A.M. nie prowadził w latach 2009-2010 działalności gospodarczej w zakresie usług remontowych, budowlanych, czy instalacyjnych, co potwierdził w zeznaniach także jego były pracownik. Według tego świadka, jak również byłej żony Skarżącego (przesłuchanych w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego zleconego przez organ odwoławczy), A.M. zajmował się jedynie handlem złomem. Miał ponadto poważne problemy z alkoholem, w związku z czym nie mógł osobiście wykonywać żadnych prac budowlanych. O nierzetelności spornych faktur świadczy również: brak ich zaewidencjonowania przez A.M., błędna numeracja widniejąca na fakturach (Skarżący przedstawił faktury o numerach: [...] i [...] – przy czym z dokumentacji księgowej A.M. wynika, że w 2009 r. wystawił on 51 faktur, spośród których wszystkie dotyczyły sprzedaży złomu), inna szata graficzna, czy nawet błędne oznaczenie nazwy firmy. W świetle powyższych dowodów nie sposób kwestionować wnioski organu, który zasadnie uznał rzeczone faktury za nierzetelne i odmówił zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego. Pełnomocnik w skardze kasacyjnej nie przedstawił natomiast żadnych nowych okoliczności ani argumentów podważających te ustalenia, czy też zmierzających do uwiarygodnienia spornych dokumentów. Podkreślić jednocześnie należy, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest oparta na zasadzie winy, lecz ma charakter obiektywny. Oznacza to, że bez wpływu na kształt obowiązku podatkowego pozostaje działanie strony w dobrej lub złej wierze. W zakres obowiązków ani uprawnień organu nie wchodziło więc badanie stanu świadomości lub wiedzy Skarżącego co do nierzetelności faktur, lecz jedynie ocena, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji – czy należy wydatki w nich udokumentowane uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu.

Nie ulega wątpliwości, że w powyższym zakresie DIAS należycie wywiązał się ze swojego obowiązku, a ocena Sądu pierwszej instancji była prawidłowa. Dlatego też nie zasługiwały na uznanie zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., jak również art. 7, art. 7a, art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego i art. 2a o.p. Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, że wymienione przepisy regulują działalność organów, a nie sądów administracyjnych, stąd nie mogą stanowić podstawy kasacyjnej, jeśli nie są wskazane w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy p.p.s.a.

W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik podniósł, że Stronie odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę byłej małżonki w wysokości 50 000 zł. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że przepis art. 22 ust. 6c nie wyklucza spłaty byłego małżonka przy podziale majątku jako wydatku, który nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wskazał następnie, że nabycie nieruchomości zostało sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytu udzielonego wyłącznie dla Skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spłata kredytu również następowała wyłącznie z firmowego rachunku Skarżącego. Ponadto, w małżeństwie Strony od 14.12.2010 r. obowiązywała rozdzielność majątkowa. W związku z tymi okolicznościami spłata byłej małżonki stanowiła dla Skarżącego dodatkowy koszt, którego poniesienie było warunkiem koniecznym uzyskania prawa wyłącznej własności nieruchomości.

Powyższa argumentacja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji trafnie powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, zgodnie z której tezą dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Powyższa uchwała, jak wskazał Sąd, zapadła co prawda w innym stanie faktycznym, jednak tezy w niej zawarte mają walor uniwersalny i znajdują zastosowanie także do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z jej treścią, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać któremukolwiek z małżonków w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) ma bowiem charakter bezudziałowy – nie jest więc możliwe określenie, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, ponieważ małżonkowie nabywają prawo majątkowe wspólnie w całości. Konsekwencją tego jest brak możliwości łączenia terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. z datą ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że skoro nabycie udziału w nieruchomości do majątku wspólnego Skarżącego i jego żony nastąpiło w dniu 20 stycznia 2009 r., to poniesiony przez Skarżącego wydatek na spłatę żony w związku z rozliczeniem umowy dotyczącej podziału majątku wspólnego z 8 listopada 2013 r. nie może stanowić kosztu nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Nie zmienia prawidłowości tej oceny przytoczona wcześniej argumentacja pełnomocnika Skarżącego, przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Z tych powodów za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. poprzez nieuzasadnione określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w niewłaściwej wysokości.

W świetle całokształtu powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d jest natomiast bezzasadny, ponieważ odnosi się do innego stanu prawnego niż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.