Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2799/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.43 ust. 1 pkt 26 lit. b w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a, art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi W. w W. w likwidacji na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.432.2018.1.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W. (dalej jako szkoła, strona lub skarżąca) 26 lipca 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z tego podatku czynności związanej z przejściem studentów do "Uczelni Przejmującej" w związku z likwidacją uczelni niepublicznej, na której dotychczas studiowali.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że szkoła jest niepubliczną uczelnią wyższą działającą w oparciu o ustawę z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183, z późn. zm.) oraz na podstawie ustanowionego statutu. Szkoła ma osobowość prawną, jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Działalność strony w przeważającej mierze (za wyjątkiem czynności incydentalnych) polega na prowadzeniu działalności o charakterze edukacyjnym, tzn. prowadzenie edukacji/kształcenia studentów na poziomie uczelni wyższej. Usługi te, opłacane przez studentów w formie czesnego są zwolnione od podatku VAT.

We wniosku podano, że w związku z trudną sytuacją finansową, planowane jest postawienie szkoły w stan likwidacji i zakończenie jej działalności. Decyzja w tym zakresie podejmowana będzie przez założyciela szkoły zgodnie ze statutem po otrzymaniu zgody z Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Obecnie w szkole naukę kontynuuje około 300 studentów. W związku z planowaną likwidacją, aby zapewnić tym studentom możliwość kontynuowania nauki w innej uczelni, skarżąca poszukiwała na rynku edukacyjnym innej szkoły wyższej o podobnym profilu, która zapewniłaby możliwość ukończenia studiów na wybranych przez studentów kierunkach. Efektem tych poszukiwań było zawarcie umowy z niepubliczną uczelnią w W. (dalej Uczelnia Przejmująca). Zgodnie z zawartą umową, studentom jest oferowane kontynuowanie nauki na Uczelni Przejmującej. Przejście studenta do Uczelni Przejmującej odbywa się za jego zgodą z dniem zakończenia roku akademickiego u skarżącej, tzn. z 1 września 2018 r.

Z opisu stanu faktycznego wynikało też, że na rynku niepublicznych uczelni wyższych, studenci są zazwyczaj jedynym lub głównym źródłem przychodu. Wnoszą bowiem umówione czesne. W konsekwencji, studenci (zobowiązanie studenta do opłacania nauki w szkole wyższej) reprezentują wartość rynkową i są aktywnie rekrutowani przez szkoły wyższe. Z tego względu umowa pomiędzy skarżącą oraz Uczelnią Przejmującą przewiduje wynagrodzenie dla skarżącej uzależnione od liczby jej studentów, którzy zdecydują się kontynuować naukę na Uczelni Przejmującej, tzn. zdecydują się podpisać stosowny kontrakt edukacyjny.

W związku z powyższy strona zapytała, czy wynagrodzenie należne jej od Uczelni Przejmującej stanowić będzie odpłatność za usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, jej czynność polegająca na zapewnieniu studentom możliwości dalszego kształcenia na Uczelni Przejmującej za wynagrodzeniem, stanowi przykład usługi ściśle związanej z usługą kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), co potwierdzają regulacje zawarte w ustawie o szkolnictwie wyższym.

Strona powołała się także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) w odniesieniu do usług edukacyjnych, których zwolnienie oparte jest na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Mianowicie szkoła przywołała wyrok ETS z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) v Staatssecretaris van Financien (Zb. Orz. 2007, s. 1-04793), wskazując, że zgodnie z poglądem ETS wyrażonym w tym orzeczeniu, świadczenie usług "ściśle związanych" z działalnością edukacyjną występuje, jeżeli jest ono środkiem do lepszego korzystania z nauczania, traktowanego jako świadczenie główne, pod warunkiem że sąd krajowy stwierdzi łączne spełnienie trzech warunków:

1. zarówno świadczenie główne, jak i ściśle z nim związane dokonywane są przez upoważnione podmioty (określone w art. 13 część A ust. 1 lit. i VI dyrektywy, a obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) - są to "odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie";

2. świadczenie ma taki charakter lub taką jakość, że bez wykorzystania tej usługi nie byłoby gwarancji, że nauczanie prowadzone przez instytucję przejmującą miałoby równoważną wartość;

3. świadczenie nie ma na celu głównie osiągnięcia dodatkowego przychodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem strony, pojęcie "usług ściśle związanych" z usługą edukacyjną należy rozumieć szeroko, funkcjonalnie, przez pryzmat celu do jakiego dana czynność służy. Czynność służąca do zapewnienia edukacji powinna być zatem zwolniona od VAT, niezależnie od tego czy służy ona temu celowi w sposób bezpośredni czy pośredni (np. przez zapewnienie nauczyciela dla innej uczelni jak w powołanym wyroku). Istotne jest jednak aby czynność ta umożliwiała (dawała gwarancję) świadczenia usługi edukacyjnej oraz aby sama w sobie nie stanowiła zaburzenia konkurencji dla podmiotów opodatkowanych VAT. Czynność szkoły opisana we wniosku spełnia wszystkie trzy przesłanki z powołanego wyroku ETS: zarówno szkoła, jak i Uczelnia Przejmująca są podmiotami uprawnionymi z ustawy o szkolnictwie wyższym do wykonywania usług kształcenia na poziomie wyższym (przesłanka pierwsza). Niewątpliwie bez aktywności szkoły, studenci nie mogliby kontynuować nauki na Uczelni Przejmującej na zasadzie pełnej kontynuacji toku studiów (przesłanka druga). Wreszcie, szkoła nie konkuruje z żadnym podmiotem na rynku, który zajmowałby się profesjonalnie umożliwianiem kontynuacji studiów na wypadek likwidacji uczelni wyższej (przesłanka trzecia).

Skarżąca argumentowała, że szeroko należy rozumieć również samo pojęcie usługi edukacyjnej (usługi kształcenia). W tym zakresie powołała się na wyrok ETS w sprawie C-445/05 Werner Haderer v. Finanzamt Wilmersdorf (Zb. Orz. 2007, s. 1 – 04841), a także wyrok z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Brockenhurst College.

W interpretacji indywidualnej z 24 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, pomimo że z ustawy o szkolnictwie wyższym wynika, iż w przypadku likwidacji uczelni niepublicznej musi ona zapewnić swoim studentom kontynuację studiów, to jednak nie można uznać, że sama czynność związana z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej w celu kontynuowania przez nich nauki na wybranym kierunku, ale już w nowej szkole, jako taka ma na celu kształcenie na poziomie wyższym. Opisana w stanie faktycznym czynność musi zaistnieć, bo zgodnie z wymogami ww. ustawy, żeby mogła mieć miejsce likwidacja uczelni niepublicznej rozumiana jako zadysponowanie składników materialnych i niematerialnych trzeba najpierw zaspokoić lub zabezpieczyć wierzycieli, w szczególności pracowników i studentów. W związku z tym usługa związana z przejściem od skarżącej do Uczelni Przejmującej studentów, którzy chcą kontynuować naukę na wybranym kierunku, ale w nowej szkole, za wynagrodzeniem nie ma na celu kształcenia na poziomie wyższym, a tym samym nie zostanie spełniona przesłana przedmiotowa uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej:

1. naruszenie art. 43 ust 1 pkt 26 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zawężenie pojęcia "kształcenia" w wyniku czego organ uznał, że szkoła nie świadczy usługi zwolnionej z tego podatku;

2. naruszenie art. 43 ust 1 pkt 26 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "usług ściśle związanych", w wyniku czego organ stanął na stanowisku, że szkoła nie świadczy ani usługi kształcenia ani usługi ściśle z nią związanej;

3. naruszenie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania omawianego przepisu pomimo braku przesłanek do jego stosowania;

4. naruszenie art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie interpretacji podatkowej w oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, co do którego wykładni strona nie miała wątpliwości i nie składała wniosku o interpretację;

5. naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zawężającej modyfikacji opisanego we wniosku stanu faktycznego w wyniku czego czynność szkoły została przez organ opisana jako "zobowiązanie do przekazania danych swoich studentów" podczas gdy w treści wniosku brak takiego stwierdzenia a czynność szkoły została opisana szerzej jako "oferowanie kontynuowania nauki na Uczelni Przejmującej" co jest kategorią szerszą i bardziej złożoną niż "przekazywanie danych".

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy skarżąca może zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług VAT dla czynności związanej z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej w związku z likwidacją uczelni niepublicznej, na której studenci studiowali dotychczas.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że szkoła świadcząc za odpłatnością usługę związaną z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej na skutek likwidacji uczelni niepublicznej, na której dotychczas studiowali, nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT.

Skarżąca kwestionując prawidłowość powyższej oceny prawnej, zarzuciła organowi interpretacyjnemu niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zawężenie pojęcia "kształcenia" w wyniku czego w zaskarżonej interpretacji uznano, że szkoła nie świadczy usługi zwolnionej od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mianowicie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższym przepisem, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przede wszystkim przepis ten nakłada obowiązki w nim wskazane na wnioskodawcę, nie stanowi o powinnościach organu.

Wyjaśnić należy natomiast, że organ udzielający interpretacji uprawniony jest do oceny możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od przedstawionych przez wnioskodawcę.

W analizowanej sprawie w istocie organ interpretacyjny, opisując czynność skarżącej, posłużył się pojęciem "zobowiązanie do przekazania danych swoich studentów". Nie oznacza to jednak, że dokonał zawężającej modyfikacji opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ użył powyższego sformułowania w szerszym kontekście, odwołał się do opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Wskazał mianowicie, że "(...) W niniejszej sprawie Wnioskodawca w stanie likwidacji, zawierając umowę z Uczelnią Przejmującą zobowiązuje się przekazać dane swoich studentów, którzy zdecydują się podpisać z nową uczelnią stosowne kontrakty edukacyjne w celu kontynuowania nauki na wybranym kierunku, za co otrzyma wynagrodzenie od Uczelni Przejmującej uzależnione od liczby studentów, którzy zechcą przejść do nowej placówki. (...) " (str.7 zaskarżonej interpretacji).

Opis stanu faktycznego przyjęty przez organ interpretacyjny do oceny prawnej jest zgodny z opisem przedstawionym przez stronę we wniosku o interpretację. Wynika to jednoznacznie sentencji i uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Dyrektor KIS wskazał tam, że ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT nie może korzystać świadczona za odpłatnością usługa związana z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej na skutek likwidacji uczelni niepublicznej, na której dotychczas studiowali (str. 1 i 9 zaskarżonej interpretacji).

Do tak przedstawionego stanu faktycznego organ odniósł możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, dokonując uprzednio jego wykładni. Nie jest wykroczeniem poza stan faktyczny wniosku stwierdzenie, "zobowiązanie do przekazania danych swoich studentów". Jest to bowiem interpretacja przedstawionego stanu faktycznego, a nie – wbrew temu co zarzuca skarżąca - wprowadzenie nowych faktów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie ma racji strona podnosząc, że "przekazanie danych studentów" przechodzących do Uczelni Przejmującej stanowiło wyłącznie czynność końcową, czysto techniczną i nieistotną dla sprawy. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie bowiem wynikało, że Uczelnia Przejmująca wypłaci szkole stosowne wynagrodzenie, które będzie uzależnione od "liczby studentów (...), którzy zdecydują się kontynuować naukę w Uczelni Przejmującej, tzn. zdecydują się podpisać stosowny kontrakt edukacyjny (...)". Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego, organ interpretacyjny był w pełni uprawniony do wniosku, że gdyby skarżąca nie podała Uczelni Przejmującej danych o liczbie przechodzących studentów, to nie otrzymałaby należnego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej liczbie zmieniających uczelnię studentów. W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącej co do błędnej oceny organu "rzeczywistej treści stanu faktycznego".

Za chybiony należało także uznać zarzut, że interpretując przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, który nie był przedmiotem wniosku o interpretację, Dyrektor KIS wyszedł poza zakres żądania strony (tj. poza "indywidualną sprawę zainteresowanego").

Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl natomiast art. 43 ust. 17a ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przypomnieć należy, że w sprawie spór sprowadzał się właśnie do możliwości zastosowania przez stronę zwolnienia z podatku dla czynności opisanych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Przepis ten natomiast w swojej treści odnosi się także do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami, o których mowa w tym przepisie, tj. między innymi, z usługami kształcenia na poziomie wyższym. Skoro organ interpretacyjny uznał, że czynności wykonywane przez skarżącą nie wypełniają przesłanek do uznania, że są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, to był zobowiązany zbadać, co też uczynił, czy czynności te nie wypełniają dyspozycji usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych właśnie przepisem art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT. Co więcej, wobec braku w przepisach krajowych i europejskich definicji dostaw/usług "ściśle związanych", o czym będzie mowa poniżej, organ interpretacyjny miał obowiązek odwołać się do przepisów ustawy o VAT, które w minimalnym stopniu pozwalają zinterpretować pojęcia "usługi podstawowej" czy "ściśle z nią związanej". Takimi przepisami są właśnie powołane w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego przepisu wynika, że uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego powinno wyjaśnić podstawę prawną wraz z przywołaniem wszystkich przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, w istocie brak jest podstaw aby w sprawie stwierdzić, że działanie organu interpretacyjnego było samodzielnym ustaleniem faktycznym i ingerencją w indywidualną sprawę zainteresowanego. Zaskarżoną interpretację wydano na podstawie elementów stanu faktycznego wskazanych we wniosku. Okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą zostały zinterpretowane w sposób odmienny przez organ, co nie stanowi o tym, że dokonano modyfikacji w zakresie przedstawionego opisu sprawy.

Dlatego zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej okazał się chybiony.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego, sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w zaskarżonej interpretacji, uznając je za zgodne z prawem.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 powyższej ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (tak np. wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W sprawie nie było sporne, że w przypadku skarżącej przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, odnosząca się do usługodawcy, była bezsporna, gdyż strona jest niepubliczną uczelnią wyższą, działająca na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Sporne było to, czy strona spełnia przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia, w zakresie czynności związanej z przejściem studentów od Uczelni Przejmującej.

Z art. 13 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy o szkolnictwie wyższym wynika, że podstawowymi zadaniami uczelni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, są:

1. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;

2. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

3. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;

4. kształcenie i promowanie kadr naukowych;

5. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;

6. prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;

7. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

8. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;

9. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a) procesie kształcenia,

b) badaniach naukowych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy założyciel, za zgodą ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, może zlikwidować uczelnię niepubliczną po zapewnieniu studentom możliwości kontynuowania studiów. Likwidacja uczelni niepublicznej polega na zadysponowaniu składnikami materialnymi i niematerialnymi jej majątku po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, w szczególności pracowników i studentów (art. 27 ust. 1 ustawy).

Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, uczelnia (skarżąca) musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W sprawie zatem należało odpowiedzieć na pytanie, czy odpłatna usługa związana z umożliwieniem przejścia studentów do nowej placówki edukacyjnej świadczona przez skarżącą, jest usługą w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Niewątpliwie nie każde bowiem działanie świadczone przez uczelnię stanowi usługę kształcenia na poziomie wyższym.

Przede wszystkim wskazać należy, że skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "kształcić", organ interpretacyjny zasadnie posłużył się definicją słownikową (potoczną). Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., słowo "kształcić" to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijał cechy charakteru. Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Trafnie wskazuje się w zaskarżonej interpretacji, że kształcenia to proces mający na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej. W istocie organ interpretacyjny w istocie właśnie po to odwołał się do słownikowej definicji pojęcia "kształcić", aby znaleźć analogię – jak tego chce skarżąca - pomiędzy wykonywanymi przez nią czynnościami a słownikowym/potocznym znaczeniem powyższego słowa i stwierdzić, czy działanie szkoły stanowi usługę kształcenia na poziomie wyższym.

Zestawienie powyższej definicji z czynnością skarżącej związanej z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej w związku z likwidacją szkoły – uczelni wyższej, na której studenci studiowali dotychczas, ewidentnie zdaniem sądu orzekającego w sprawie wskazuje, że owa czynność nie stanowi usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Rację ma organ interpretacyjny wskazując, że pomimo tego, że z ustawy o szkolnictwie wyższym wynika, iż w przypadku likwidacji uczelni niepublicznej musi ona zapewnić swoim studentom kontynuację studiów, to brak jest uzasadnienia aby przyjąć, że sama czynność, jako taka, związana z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej w celu kontynuowania przez nich nauki na wybranym kierunku, ma na celu kształcenie na poziomie wyższym. Podkreślić należy, co trafnie przyjął organ interpretacyjny, że w ramach świadczonej odpłatnie przez skarżącą usługi nie jest zdobywana ani wiedza, ani tym bardziej umiejętności sensu stricto. Opisane działanie skarżącej jest jednorazowe i musi mieć miejsce, jako że zgodnie z wymogami ustawy o szkolnictwie wyższym, żeby skarżąca mogła zakończyć swoją działalność, musi najpierw zaspokoić lub zabezpieczyć wierzycieli, w tym pracowników i studentów, którym ma zapewnić możliwość kontynuowania studiów.

Usługa związana z przejściem od skarżącej do Uczelni Przejmującej studentów, którzy chcą kontynuować naukę na wybranym kierunku, ale w nowej szkole, za wynagrodzeniem nie ma na celu kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym nie jest, w opisanym stanie faktycznym, spełniona przesłanka przedmiotowa uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Istotne w sprawie jest także to, że - wbrew zarzutom skarżącej - wynagrodzenie od Uczelni Przejmującej nie jest wynagrodzeniem za czynność związaną ze świadczeniem usługi kształcenia na poziomie wyższym przez skarżącą. To nie skarżąca a Uczelnia Przejmująca świadczy usługę kształcenia. Organ prawidłowo zinterpretował, że skarżąca w stanie likwidacji, zawierając umowę z Uczelnią Przejmującą zobowiązała się do umożliwienia przejścia swoich studentów przekazując ich dane na podstawie podpisanych przez nich kontraktów edukacyjnych w celu kontynuowania przez nich nauki na wybranym kierunku, za co otrzyma wynagrodzenie od Uczelni Przejmującej. Wynagrodzenie to uzależnione jest od liczby studentów, którzy zechcą przejść do nowej placówki. Tak więc o ile spełniona została przesłanka istnienia związku pomiędzy wynagrodzeniem przewidzianym w umowie a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata na rzecz skarżącej wynagrodzenia związana była ze świadczeniem odpłatnej usługi, która to czynność w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej, nie było to wynagrodzenie za czynność związaną ze świadczeniem usługi kształcenia na poziomie wyższym przez samą skarżącą, bowiem to nie ona, a właśnie Uczelnia Przejmująca będąca bezpośrednim beneficjentem tego świadczenia, świadczy usługę kształcenia na poziomie wyższym. Pozyskani studenci bowiem dokończą edukację na wybranym wcześniej kierunku właśnie na Uczelni Przejmującej.

Dyrektor KIS trafnie zwrócił też uwagę, że analizowane zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym przez, między innymi, uczelnie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przy czym określenie "ścisły związek"' oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. I tak, aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Przytoczyć należy zatem za organem, że zgodnie z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 "związek" to "stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób".

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (art. 43 ust. 17 pkt 1) lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT). Ponadto usługi ściśle związane z usługami podstawowymi musi wykonywać podmiot wykonujący usługi podstawowe (przesłanka podmiotowa - art. 43 ust. 17a).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zaznacza się, że usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie możliwe jest tylko w połączeniu z usługą główną. Ponadto, aby można było mówić o "usłudze głównej" czy "podstawowej" i "ściśle z nią związanej" obie grupy usług powinny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru "głównej" albo "ściśle z usługą główną związanej", albowiem jest po prostu usługą jedyną. Usługi "ściśle związane z usługami podstawowymi", aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi. Zatem usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. Ponadto usługa ta musi być wykonywana na rzecz tych samych podmiotów, którym jest świadczona usługa podstawowa (powołany w interpretacji wyrok TSUE w sprawie Horizon College, z 14 czerwca 2007 r., sygn. akt C-434/05, pkt 16 i powołane tam orzecznictwo, w którym stwierdzono, że w sytuacji, kiedy owe - ściśle związane z usługą podstawową - usługi świadczy inny podmiot (czyli nie ten, który świadczy usługi podstawowe), to usługa ta nie korzysta ze zwolnienia; także wyrok WSA w Gliwicach z 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 547/15, w którym przyjęto, iż dostawy towarów bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia; wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko wyrażone w judykaturze sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W konsekwencji, co należy podkreślić, warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową (bądź dostawę towarów).

Dlatego zarzut skargi, zgodnie z którym Dyrektor KIS błędnie interpretuje art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w tym sensie, że warunkuje zwolnienie od VAT dla usług "ściśle związanych" z usługą podstawową od tego, aby obie usługi "podstawowa" i "ściśle związana" były świadczone przez ten sam podmiot, uznać należało za chybiony.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym skarżąca niewątpliwie nie świadczy usługi podstawowej, jaką jest usługa kształcenia na poziomie wyższym. I nie można w opisanym stanie faktycznym czynić skutecznie zarzutu organowi interpretacyjnemu, że w sposób nieuzasadniony dokonał zawężenia pojęcia "kształcenia". Organ swoje stanowisko należycie uzasadnił, dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a swoje stanowisko poprał tak przepisami prawa, jak też poglądami judykatury. Czynność skarżącej jako taka nie stanowi realizacji celu edukacyjnego, jak tego chce strona. Nie dostarcza bowiem studentom edukacji, a jedynie zapewnia im przejście do innej uczelni na warunkach komercyjnych. Dlatego orzeczenie ETS w sprawie C-434/05 nie stanowi merytorycznego wsparcia dla stanowiska skarżącej. Cel edukacyjny będzie bowiem realizować Uczelnia Przejmująca. Warunkiem zwolnienia zdaniem sądu orzekającego w sprawie – jak wyjaśniono powyżej - jest natomiast tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową. Dlatego też za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie były także powołane w skardze orzeczenia ETS w sprawach: C – 41/04 oraz C-699/15.

Skoro zatem skarżąca nie świadczy usługi podstawowej, jaką jest usługa kształcenia na poziomie wyższym, to prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym brak jest podstaw do objęciem zwolnieniem jakichkolwiek usług związanych z takimi usługami. W konsekwencji świadcząc za odpłatnością przedmiotową usługę związaną z przejściem studentów do Uczelni Przejmującej na skutek likwidacji uczelni niepublicznej, na której dotychczas studiowali, skarżąca nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT.

Z tych przyczyn należało uznać, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów, art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 17 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).