Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 220/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2, art. 118 § 1, art. 120, art. 155 § 1, art. 156, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność podatkowej byłego członka zarządu spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz L. P. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania L. P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...]. w sprawie odpowiedzialności za zaległości T. spółki z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r. z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika następujący stan sprawy:

Decyzją z [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - T. spółki z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. i określił wysokość tych zaliczek, w tym w kwocie [...]zł za grudzień 2012 r. Wymieniona decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...]

Następnie postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji, organ egzekucyjny) wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej L. P., określanego dalej także jako "strona" lub "skarżący", jako członka zarządu T. spółki z o.o. w likwidacji, za zaległości tej spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kończąc je decyzją z 6 grudnia 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony, jako członka zarządu T. spółki z o.o. w likwidacji, wraz z wymienioną spółką, za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2012 r. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł (wyliczone na dzień wydania wymienionej decyzji).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...] spółki z o.o., określana dalej także jako "spółka", nie uregulowała zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r. wynikającego z rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy [...] za 2012 r., złożonej w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w [...], jak również nie wykonała decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., wskazanej wyżej. Organ I instancji ustalił ponadto, że strona ujawniona była w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) jako prezes zarządu spółki, noszącej wówczas nazwę M. spółka z o.o., do 17.02.2014 r. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że strona była członkiem jednoosobowego zarządu spółki w dacie powstania przedmiotowego zobowiązania, mającego charakter zaległości podatkowej, tj. 21.01.2013 r. Organ I instancji wskazał także, że w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2012 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił 5.03.2013 r. tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] prowadził egzekucję, umorzoną 26.02.2015 r. ze względu na bezskuteczność egzekucji z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych spółki.

Dalej organ I instancji wskazał na przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej i w pierwszej kolejności zweryfikował okoliczność wskazania przez stronę mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym względzie organ podkreślił, że w piśmie z 8.10.2018 r. wezwał stronę do wskazania takowego majątku spółki, zaś w odpowiedzi na to, w piśmie z 2.11.2018 r., strona zarzuciła naruszenie przez organ art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., od 14.05.2019 r. – Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", przez wezwanie do przedłożenia dokumentów i wskazania mienia spółki przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wobec tego organ stwierdził, że strona nie wskazała żadnego majątku spółki. Ponadto, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji wskazał, że spółka nie złożyła skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz że w toku postępowania organ nie stwierdził, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy strony, przy czym w odniesieniu do tej drugiej kwestii ustalono, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniał 4.08.2012 r.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że strona ponosi odpowiedzialność podatkową za przedmiotową zaległość podatkową spółki.

Organ I instancji podkreślił, że w trybie art. 200 § 1 o.p. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona, korzystając z przysługującego uprawnienia, złożyła "Oświadczenie nr [...]" z 28.11.2018 r. (data wpływu do organu – 4.12.2018 r.), ze wskazaniem mienia spółki, z którego – w jej ocenie - egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Wskazanie to polegało na przedstawieniu tabeli zawierającej dane na temat kaucji gwarancyjnych należnych spółce w związku z wykonaniem zleconych jej prac, których termin płatności (zwrotu spółce) jest wymagalny. W tym kontekście organ I instancji podniósł, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wynika, iż wskazane kaucje gwarancyjne zostały zajęte przez organ egzekucyjny w trakcie prowadzonych od stycznia 2015 r. postępowań egzekucyjnych wobec spółki, a należności te były wymagalne już w latach 2014-2017, wobec czego zaspokojenie zaległości będącej przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego nie jest możliwe. Organ I instancji uznał tym samym, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, wyrażając pogląd, że mienie, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane.

L. P. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenia wymienionej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, oraz zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że w realiach sprawy zachodzą przesłanki do pociągnięcia strony do solidarnej odpowiedzialności za zaległość spółki,

- art. 155 § 1 w związku z art. 122 i art. 123 § 1 o.p. przez bezzasadne uznanie, że strona została skutecznie wezwana do przedłożenia dokumentów wskazanych w postanowieniu organu I instancji z 8 października 2018 r., co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 156 § 3 w związku z art. 123 § 1 o.p. na skutek zaniechania udzielenia stronie wymaganego prawem pouczenia,

- art. 188 o.p. na skutek braku ustosunkowania się do wniosku dowodowego strony,

- art. 116 § 1 o.p. przez błędne zastosowanie, na skutek bezzasadnego przyjęcia, że w realiach sprawy zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki,

- art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez błędne zastosowanie w związku z bezzasadnym przyjęciem, iż strona w toku postępowania nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w sytuacji gdy takie mienie zostało przez stronę wskazane.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła między innymi, że postanowienie o wszczęciu postępowania, doręczone 26.10.2018 r., spowodowało wszczęcie postępowania w tym dniu. Jednocześnie zawierało ono wezwanie w trybie art. 155 § 1 o.p., co – w ocenie strony – jest niezgodne z prawem, gdyż wezwanie takie nie może być sformułowane przed wszczęciem postępowania podatkowego. Strona przywołała poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa, które – jej zdaniem – potwierdzają przedstawiony pogląd. Ponadto strona zarzuciła, że organ I instancji w żaden sposób nie odniósł się do jej zastrzeżeń we wskazanym zakresie, zawartych w piśmie z 2.11.2018 r. Według strony takie działanie organu I instancji spowodowało brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie. Strona dodała, że nie sposób jej zarzucić bierności, o czym świadczą składane przez nią pisma, a także że od około 5 lat nie pełni funkcji członka zarządu w spółce i potrzebowała czasu na przejrzenie "domowego archiwum". Jednocześnie strona zwróciła uwagę, że od wszczęcia postępowania do wydania postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 o.p. upłynęło tylko 7 dni, w tym dwie soboty, dwie niedziele oraz święto (1.11.2018 r.), z którym wiążą się wyjazdy na groby rodzin rozrzucone po kraju.

Strona podniosła również, że w piśmie z 28.11.2018 r. zgłosiła wniosek dowodowy w kontekście negatywnej przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., jednak organ I instancji nie ustosunkował się do tego wniosku. W ocenie strony to naruszenie prawa rzutowało na możliwość wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności.

W związku z zarzutami naruszenia art. 155 § 1, art. 156 § 3, art. 188 o.p. strona wyraziła pogląd, że w toku postępowania przed organami podatkowymi kwestia wpływu wskazanych naruszeń na wynik sprawy pozostaje poza sferą badań tych organów, gdyż uprawnienie do takiego badania ma dopiero sad administracyjny, wobec czego wskazane naruszenia winny być podstawą uchylenia decyzji organu I instancji.

Nie kwestionując faktu pełnienia funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r., strona stwierdziła, że – według niej - stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jest bezpodstawne, co najmniej przedwczesne, a ponadto podkreśliła, że wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W tym kontekście strona zwróciła uwagę, że organ I instancji ustalił, że w 2015 r. została umorzona, jako bezskuteczna, egzekucja komornicza z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych, co nie pozwala na zasadne stwierdzenie, że ta egzekucja była prowadzona do całego majątku spółki, a jednocześnie ogólnikowe przywołanie objętych egzekucją składników majątku spółki nie pozwala na weryfikację okoliczności, o jakiej mowa. Strona powołała się też na rozważania prawne przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, oraz na inne wypowiedzi judykatury i doktryny i wyraziła pogląd, że samo umorzenie egzekucji przez komornika sądowego niemal 3 lata przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie nie może być uznane za równoznaczne z wystąpieniem przesłanki bezskuteczności egzekucji. Strona podniosła także, że w kontekście bezskuteczności egzekucji organ I instancji z jednej strony powołał się na umorzenie egzekucji w 2015 r., a z drugiej argumentuje, że składniki majątkowe wskazane przez stronę (dla wykazanie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.) zostały zajęte w trakcie postępowań egzekucyjnych do majątku spółki prowadzonych od stycznia 2015 r.

Strona wskazała także, że – jej zdaniem – nie została skutecznie wezwana do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, pomimo tego jednak wskazała takie mienie w piśmie z 28.11.2018 r., co zostało zignorowane przez organ I instancji. Strona zwróciła przy tym uwagę, że pismo, o którym mowa, organ otrzymał 4.12.2018 r, a 6.12.2018 r. wydał decyzję, zatem było obiektywnie wykluczone, aby był w stanie rzetelnie ustosunkować się do treści tego pisma. Ponadto strona podniosła, że negując wskazane przez nią składniki majątkowe jako aktualizujące negatywną przesłankę z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., organ stwierdził, że przedmiotowe kaucje gwarancyjne zostały zajęte przez organ egzekucyjny w trakcie prowadzonych od stycznia 2015 r. postępowań egzekucyjnych wobec spółki oraz były one wymagalne już w latach 2014–2017, co – w ocenie organu – uzasadnia wniosek, że zaspokojenie zaległości podatkowej będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie jest możliwe, tym samym strona nie wskazała mienia spółki w myśl art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem strony taki wniosek nie jest jednak uprawniony, w szczególności dlatego, że okoliczność, że przedmiotowe kaucje gwarancyjne zostały już zajęte ("tylko" zajęte) w toku postępowań egzekucyjnych, nie jest tożsama z tym, iż mienie to nie zapewnia zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej w znacznej części, zaś właśnie okoliczność, że kaucje są wymagalne pozwala na zaspokojenie z nich zaległości spółki. Strona zarzuciła również, że organ nie wyjaśnił, kiedy i w jakich postępowaniach egzekucyjnych wierzytelności z tytułu kaucji zostały zajęte, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a ma istotne znaczenie także dlatego, że od 16.07.2014 r. do 22.02.2018 r. spółka nie posiadała organu, który byłby uprawniony do jej reprezentacji. W tym kontekście strona dodała, że w sytuacji braku organów nie sposób przyjąć, by w styczniu 2015 r. mogło dojść do prawnie skutecznego doręczenia spółce tytułów wykonawczych. Strona wyraziła także ocenę, że wskazane przez nią mienie spółki realnie umożliwia zaspokojenie jej zaległości fiskalnych.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego sprawy dotyczącego spółki wynika, że nie uregulowała ona zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2012 r. w związku ze złożoną deklaracją [...], zatem zobowiązanie to stało się zaległością podatkową (art. 51 § 2 o.p.), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 3 o.p.). Na dzień wydania decyzji organu I instancji odsetki te wynosiły [...] zł, przy czym organ I instancji nie stwierdził, aby w sprawie zaistniała jakakolwiek sytuacja wskazana w treści art. 54 o.p.

Mając na względzie art. 59 § 2 pkt 5 o.p., organ II instancji przywołał przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. oraz podniósł "na marginesie", że 24.11.2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, postępowanie to zakończyło się zaś prawomocnie 9.09.2015 r., zatem termin przedawnienia upłynąłby 18.10.2019 r. Organ przywołał także treść art. 70 § 4 o.p. oraz art. 1a pkt 12 lit. a i art. 89 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "u.p.e.a.", i w tym kontekście wskazał, że organ egzekucyjny zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności pieniężnej z 20.03.2018 r. (doręczonym spółce 22.03.2018 r.), dokonał skutecznego zajęcia kaucji gwarancyjnej będącej w dyspozycji S. S.A. na poczet, między innymi, przedmiotowej zaległości, wymienionej w tytule wykonawczym nr [...]

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy zmieniającej.

Organ II instancji zwrócił nadto uwagę na uregulowania zawarte w art. 118 § 1 i 2 o.p. i stwierdził, że sprawa dotyczy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za grudzień 2012 r., której termin płatności przypadał na 21.01.2013 r., zatem powołane przepisy nie zostały naruszone.

Organ odwoławczy wskazał również na regulacje z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b i § 3 o.p. i stwierdził, że 31.01.2013 r. spółka złożyła do właściwego organu podatkowego roczną deklarację o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012 r., z uwagi na brak wpłaty wykazanych w tej deklaracji kwot [...]r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], który doręczono spółce 25.03.2013 r., a następnie decyzją z [...]. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wpłat i określił wysokość tych zaliczek, między innymi za grudzień 2012 r., przy czym decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 stycznia 2018 r.

Dalej, po przywołaniu treści art. 116 § 1, 2 i 4 o.p., organ II instancji stwierdził, że z przepisów tych wynika, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest zarówno ustalenie jej pozytywnych przesłanek, czyli stwierdzenia bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązania upłynął w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, jak również wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające ową odpowiedzialność.

W odniesieniu do przesłanek pozytywnych organ II instancji podniósł, że organ I instancji ustalił na podstawie danych z KRS, że w okresie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, tj. 21.01.2013 r., strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki (wówczas M. spółka z o.o.) - do pełnienia tej funkcji strona została powołana uchwałą z 21.03.2011 r., a odwołana z niej została z dniem 30.12.2013 r.; w tym czasie zarząd spółki był jednoosobowy. Organ dodał, że ustaleń, o których mowa, strona nie kwestionuje.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W tym względzie organ II instancji wskazał, że w upomnieniu z 14.02.2013 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wezwał spółką do uregulowania przedmiotowej należności, a z uwagi na brak wpłaty 5.03.2013 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który został spółce doręczony 25.03.2013 r. Wobec zaistniałego zbiegu egzekucji, prowadzenie łącznej egzekucji przekazane zostało komornikowi sądowemu przy Sądzie Rejonowym w [...], jednak prowadzone przez niego czynności nie doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co z kolei skutkowało umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 26 lutego 2015 r., sygn. akt [...]. W uzasadnieniu tego postanowienia komornik wskazał, iż egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna.

Organ odwoławczy zauważyć, iż organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] od czasu umorzenia egzekucji przez komornika sądowego podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania należności stanowiących zaległości spółki. Czynności te były nieskuteczne, jednak – zdaniem organu II instancji – istotne jest to, że organ egzekucyjny dysponował wiedzą o istniejących kaucjach gwarancyjnych należnych spółce, będących w dyspozycji jej kontrahentów, również tych wymienionych przez stronę w piśmie z 28.11.2018 r., do których w ramach czynności egzekucyjnych kierował zajęcia wierzytelności. Również i te czynności były nieskuteczne, nie doprowadziły do wyegzekwowania należności objętej przedmiotowym postępowaniem.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że z materiału dowodowego wynika, że 13.03.2018 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił nowy tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość, oznaczony numerem [...], który został doręczony spółce 5.04.2018 r. W związku z otrzymaniem tego tytułu wykonawczego, jak również innych tytułów wykonawczych, obejmujących pozostałe należności stanowiące zaległości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, organ egzekucyjny 20.03.2018 r. skierował do byłych kontrahentów spółki - S. S.A., R. spółki z o.o., M. spółki z o.o., K. P. spółki z o.o., J. spółki z o.o. zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Organ stwierdził, że w zakresie, w jakim wystąpiła zgodność podmiotów wskazanych przez stronę w piśmie z 28.11.2018 r. oraz tych, do których organ egzekucyjny skierował zawiadomienia, egzekucja przedmiotowej zaległości okazała się bezskuteczna.

Organ II instancji stwierdził również, że wcześniej organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności: 13.09.2017 r. do B. spółki z o.o., która zrealizowała zajęcie, 12.12.2017 r. I. S.A., która zrealizowała zajęcie, 29.07.2016 r. do S. spółki z o.o., która oświadczyła o braku zobowiązań wobec spółki, 29.07.2016 r. do Ł. spółki z o.o., która zaprzeczyła istnieniu zobowiązań wobec spółki. Zdaniem organu okoliczności te potwierdza pismo wewnętrzne organu egzekucyjnego z 5.12.2018 r., skierowane do Wieloosobowego Stanowiska Spraw Wierzycielskich (SEW), w którym stwierdzono, że zaspokojenie ze wskazanych przez stronę wierzytelności zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2012 r. nie jest możliwe (brak zobowiązań wobec spółki spółek R. , S. , Ł., K. P., J., I.-B., B. E., S.), przy czym realizacja wcześniejszych zajęć na uwolnionych kaucjach gwarancyjnych przez:

• I. S.A. w kwocie [...]zł nastąpiła 15.01.2018 r.,

• B. spółkę z o.o. w kwocie [...]zł nastąpiła 3.11.2017 r.,

• S. S.A. w kwocie [...]zł nastąpiła 9.08.2018 r.

Organ dodał, że pomimo realizacji zajęć z uwolnionych kaucji gwarancyjnych, kwota istniejących zobowiązań była na tyle istotna, iż nie pozwoliła na pokrycie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za grudzień 2012 r.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że - oprócz wymienionych zajęć - 20.03.2018 r. organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do E. S.A., w odpowiedzi na co wymieniony podmiot poinformował, że z tytułu współpracy ze spółką posiada zatrzymaną kaucję gwarancyjną w wysokości [...] zł, stanowiącą zabezpieczenie ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przedmiotu umowy oraz usunięcia wad i usterek, powstałych w okresie gwarancji i rękojmi, w związku z czym kaucja ta będzie możliwa do zwolnienia po upływie okresu gwarancji i rękojmi, tj. po 23.11.2020 r., a końcowy zwrot może nastąpić po usunięciu zgłoszonych usterek, ewentualnie może być ona pomniejszona o koszty zastępczego usunięcia usterek. Wymieniony podmiot zauważył dodatkowo, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności spółki skierowali do niego również: w piśmie z 14.03.2012 r. komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] i w piśmie z 5.07.2012 r. komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...]. W ocenie organu, nawet gdyby pominąć wymienione zajęcia komornicze, to należy stwierdzić, że z aktualnej kwoty kaucji, o której mowa, wynoszącej [...] zł, organ egzekucyjny byłby zobowiązany zaspokoić powstałe koszty egzekucyjne i koszty upomnień, określone na dzień 20.03.2018 r. w kwocie [...]zł (art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), a jedynie niewielka kwota wymienionej należności zostałaby skierowana na pokrycie najstarszych zaległości podatkowych spółki objętych wymienionym zawiadomieniem, co w żadnej mierze nie wpłynęłoby na zmniejszenie zaległości będącej podstawą niniejszego postępowania. Zdaniem organu okoliczności te potwierdzają bezskuteczność egzekucji wobec spółki w rozumieniu art. 116 o.p.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, organ II instancji wskazał, że pojęcie bezskuteczności egzekucji utożsamiane jest ze stanem, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub działaniem wierzyciela zmierzającym do wskazania, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyska w pełni zaspokojenia swojej wierzytelności. Organ podkreślił, że oceny bezskuteczności egzekucji wobec spółki należy dokonać na moment orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, zaś ustaleń w tym zakresie dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a potwierdza to uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08. Organ podniósł, że w orzecznictwie podkreśla się, że o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu, oraz że do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Mając na względzie powyższe oraz działania podjęte przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji, weryfikując stan postępowania egzekucyjnego, wziął pod uwagę wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wynik powziętego rozstrzygnięcia. Na bazie akt sprawy (analiza stanu zaległości spółki) należy – zdaniem organu - stwierdzić, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie przyczyniło się do wyegzekwowania zaległości objętej niniejszym postępowaniem, a na potwierdzenie tego stanu wskazuje korespondencja organu egzekucyjnego z 5.12.2018 r. z Naczelnikiem Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], z której wynika, że stan zaległości (należności głównych) na dzień 6.12.2018 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wynosił [...] zł i jest tożsamy z określonym na dzień 25.07.2019 r. Organ odwoławczy za nieuprawnione uznał stanowisko strony, że warunkiem koniecznym uznania egzekucji za bezskuteczną jest między innymi wystąpienie do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności w sposób wymierny dowodzą, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji - podejmowane przez komornika sądowego czynności posiadały przymiot bezskuteczności, jak również działania prowadzone przez administracyjny organ egzekucyjny nie przyczyniły się do zmniejszenia stanu zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4).

W podsumowaniu powyższego organ II instancji stwierdził, że istnienie zaległości podatkowej, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały w prawidłowy sposób wykazane przez organ I instancji.

W następnej kolejności organ II instancji podniósł, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości podatnika lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskaże mienie podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika w znacznej części. Jednakże – zdaniem organu – organ I instancji wykazał brak negatywnych przesłanek niezbędnych do orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki, jak również udowodnił, że w przedmiotowej sprawie zachodziły okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że w świetle art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.). wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien był być złożony 4.08.2012 r., gdyż 21.07.2012 r. spółka posiadała już co najmniej 2 zaległości podatkowe (z tytułu VAT za maj 2012 r. i z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł). Organ dodał, że nieregulowanie należności miało charakter trwały, skoro pomimo upływu terminów płatności spółka nie zapłaciła także różnych należności podatkowych za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. oraz za styczeń, luty i listopad 2013 r. Na marginesie organ zauważył także, że kwestia, o której mowa, była rozpatrywana wcześniej w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości spółki w VAT, przy czym w wydanych w tej sprawie decyzjach ustalono, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno było nastąpić 9.11.2011 r., a ustalenie to zostało ocenione jako dokonane bez naruszenia prawa w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 lipca 2017 r., sygn.. akt I SA/Lu [...], ze wskazaniem, że organ prawidłowo ustalił, że przesłanka ogłoszenia upadłości spółki istniała co najmniej od 26.10.2011 r., kiedy spółka trwale przestała płacić zaległości co najmniej z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ II instancji wskazał, że – jak ustalił organ I instancji – do dnia wydania przez organ I instancji decyzji w niniejszej sprawie spółka nie złożyła skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Na marginesie, w kontekście stanu majątkowego spółki, organ odwoławczy wspomniał, że - jak poinformował w piśmie z 22.10.2018 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] - spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2012 r., zatem organ I instancji słusznie podniósł, że nie ma możliwości zbadania kondycji finansowej spółki w 2012 r. Natomiast w zeznaniu [...] za 2012 r. spółka wykazała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł.

Podzielając ustalenie organu I instancji, że spółka we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził również, że prawidłowe jest także stanowisko organu I instancji, że strona, obejmując stanowisko prezesa zarządu, była zobligowana do zaznajomienia się z sytuacją finansową spółki, oraz że jako prezes zarządu posiadała pełną wiedzę na temat kondycji finansowej spółki i miała realny wpływ na jej funkcjonowanie.

Organ odwoławczy zauważył, że w powyższym zakresie strona nie wnosiła uwag, przyjmując stwierdzony stan faktyczny za rzeczywisty.

Przechodząc do rozważenia negatywnej przesłanki odpowiedzialności podatkowej jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ odwoławczy zauważył, że dopiero wskazanie mienia, o którym wierzyciel (lub organ egzekucyjny) wcześniej nie wiedział, a mogącego stanowić przedmiot zaspokojenia wierzytelności w znacznej części, uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za te zaległości. Organ podniósł także, że strona nie wskazała mienia, o jakim mowa, na wezwanie zawarte w piśmie z 8.10.2018 r., zarzucając w odpowiedzi naruszenie art. 155 § 1 o.p. przez wezwanie strony do przedłożenia dokumentów i wskazania mienia spółki przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ zauważył, że w terminie wyznaczonym do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, w piśmie z 28.11.2018 r., strona złożyła oświadczenie wraz z wnioskiem dowodowym, w którym stwierdziła stanowczo, że mienie, z którego organ egzekucyjny mógłby prowadzi egzekucję należności, istnieje, przedstawiła tabelę zawierającą dane na temat kaucji gwarancyjnych należnych spółce, których termin płatności (zwrotu spółce) jest wymagalny, oraz wniosła o zwrócenie się do podmiotów wymienionych w tabeli celem zweryfikowania przekazanych informacji o kaucjach gwarancyjnych. Podmiotami wymienionymi w tabeli są: R. spółka z o.o. (3 kaucje), M. spółka z o.o., S. spółka z o.o. (2 kaucje), Ł. spółka z o.o., K. P. spółka z o.o. (2 kaucje), J. spółka z o.o., I. S.A., B. spółka z o.o., S. S.A. (w tabeli podano także numery KRS wymienionych podmiotów oraz terminy płatności kaucji i ich kwoty).

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że: - wskazane mienie zostało zignorowane przez organ I instancji, - nie jest możliwe, aby w ciągu 2 dni organ rzetelnie ustosunkował się do treści pisma strony, o którym mowa wyżej, - okoliczność, że przedmiotowe kaucje zostały "tylko" zajęte w toku postępowań egzekucyjnych nie jest tożsama z tym, że nie zapewniają one zaspokojenia przedmiotowej zaległości w znacznej części, - nadal jest realna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowej chociażby w części.

Na początku rozważań dotyczących wskazanej materii organ odwoławczy stwierdził, że wymienione w piśmie z 28.11.2018 r. kaucje gwarancyjne były organowi egzekucyjnemu już znane, jak również zostały poddane weryfikacji w zakresie możliwości zaspokojenia istniejących zobowiązań podatkowych spółki. Organ wskazał, że w ramach postępowania odwoławczego postanowieniem z 25 lipca 2019 r. włączył prowadzoną z wymienionymi wyżej podmiotami korespondencję wprost odnoszącą się do rzeczonych kaucji, z której wynika, co następuje:

. Spółka B. w piśmie z 1.02.2018 r. poinformowała, że nie posiada na dzień sporządzenia pisma żadnych zobowiązań wobec spółki.

. Spółka I. w odpowiedzi z 30.01.2018 r. podała, że nie posiada na dzień sporządzenia pisma żadnych bieżących zobowiązań wobec spółki.

. Spółka J. w odpowiedzi z 15.05.2018 r. na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności spółki przez komornika sądowego oświadczyła, że na dzień sporządzenia pisma nie ma żadnych zobowiązań wobec spółki.

. Spółka K. P. w odpowiedzi z 29.03.2018 r. na zajęcie wierzytelności spółki przez organ egzekucyjny oświadczyła, nie wykazuje w swoich księgach żadnych zobowiązań wobec spółki według stanu na dzień sporządzenia pisma.

. Spółka Ł. w piśmie z 31.01.2018 r. podała, że nie posiada na dzień sporządzenia pisma żadnych zobowiązań wobec spółki.

. Spółka S. w piśmie z 30.01.2018 r. wyjaśniła, że nie posiada na dzień sporządzenia pisma żadnych zobowiązań wobec spółki.

. Spółka S. w piśmie z 7.02.2018 r. stwierdziła, że na dzień sporządzenia pisma dysponuje kwotą kaucji gwarancyjnej wynoszącą [...] zł, która może zostać zwolniona 30.06.2018 r. W związku z tym organ zwrócił się do organu egzekucyjnego o przekazanie informacji o wysokości uzyskanych kwot w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaś z odpowiedzi z 3.08.2018 r. wynika, że na dzień sporządzenia tego pisma kwota kaucji gwarancyjnej będącej w dyspozycji S. S.A. nie została przekazana na rachunek organu egzekucyjnego, a z odpowiedzi z 11.09.2018 r. - że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki uzyskano kwotę [...]zł od S. S.A., oraz że stan zaległości spółki na 11.09.2018 r. wynosił [...] zł, w tym należność główna [...] zł.

. Spółka M. w piśmie z 1.02.2018 r. stwierdziła, że nie posiada na dzień sporządzenia pisma żadnych zobowiązań wobec spółki.

. Spółka R. w piśmie z 14.02.2018 r. podała, że posiada saldo wymagalnych kaucji gwarancyjnych wobec spółki na dzień sporządzenia pisma w aktualnej wysokości [...] zł, jednak w odpowiedzi z 27.03.2018 r. na zajęcie wierzytelności przez organ egzekucyjny poinformowała, iż na dzień sporządzenia pisma nie posiada żadnych zobowiązań wobec dłużnika.

W tym miejscu organ zauważył, że wymienione kaucje gwarancyjne były przedmiotem oceny organu odwoławczego w postępowaniach zakończonych decyzjami z 14 stycznia 2019 r. oraz z 31 stycznia 2019 r., mocą których strona została uwolniona od solidarnej (ze spółką) odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik 2011 r. oraz maj, czerwiec i lipiec 2012 r.

Organ II instancji wyjaśnił dalej, że organ I instancji, dysponując wnioskiem dowodowym strony w powyższym zakresie, pismem z 4.12.2018 r. wystąpił do Referatu Egzekucji Administracyjnej o informacje dotyczące możliwości zaspokojenia zaległości objętej postępowaniem ze wskazanych kaucji gwarancyjnych, a w odpowiedzi z 5.12.2018 r. poinformowano, że spółki R. , M. , S., Ł., K. P. nie posiadają zobowiązań wobec spółki, spółki I. B. , S. , dysponujące kaucjami gwarancyjnymi, zrealizowały otrzymane zajęcia wierzytelności, natomiast zobowiązanie spółki J. wobec spółki, w wysokości [...] zł, zostało zrealizowane na rzecz komornika sądowego.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można skierować egzekucję, bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub w znacznej części, oraz że znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z sytuacją, w której spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności. Nie można zatem – w ocenie organu - przyjąć, że wskazanie mienia spółki, o którym mowa wyżej, zwalnia stronę od odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie jest to majątek spółki, który umożliwia zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej w jakiejkolwiek części - wskazane kaucje gwarancyjne zakończyły swój byt bądź zostały zajęte przez organ egzekucyjny i jemu przekazane.

Organ odwoławczy odnotował, że w odpowiedzi z 8.05.2019 r., na pismo organu z 11.04.2019 r. wzywające stronę do wykazania okoliczności ekskulpujących, strona wskazała, że w toku postępowania przed organem I instancji oraz w odwołaniu wyczerpująco odniosła się do tej kwestii i przedstawiła okoliczności wskazujące na zaistnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W związku z twierdzeniami sformułowanymi w odwołaniu organ odwoławczy podniósł ponadto, że organ I instancji, powołując się na fakt zajęcia przedmiotowych kaucji gwarancyjnych, wziął pod uwagę przekazane przez organ egzekucyjny informacje oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ wskazał, że w pierwotnym etapie prowadzonych czynności odnoszących się do zaległości podatkowej związanej z niniejszym postępowaniem organ egzekucyjny opierał się o tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony 5.03.2013 r. przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] i do chwili wystawienia ponownego tytułu wykonawczego wszystkie czynności były prowadzone na podstawie tego dokumentu, z którym związana jest również bezskuteczność egzekucji. Kolejny tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość, oznaczony nr [...], Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił 13.03.2018 r.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczność, pomijaną przez stronę, że w okresie od 30.11.2016 r. do 14.02.2017 r. powołany był dla spółki kurator, pełniący jednocześnie funkcję pełnomocnika ogólnego spółki, następnie postanowieniem z 30 sierpnia 2017 r., na podstawie art. 42 § 1 k.c., sąd ustanowił dla spółki kuratora, którego zobowiązał do zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w celu wyboru członka zarządu spółki, a w razie potrzeby do podjęcia czynności zmierzających do jej likwidacji (...) oraz do działania w charakterze pełnomocnika ogólnego w sprawach podatkowych, zgodnie z art. 138d § 2 o.p., postanowieniem z 25 stycznia 2018 r. wszczęto postępowanie likwidacyjne, zaś postanowieniem z 18 czerwca 2019 r. powołano, w trybie art. 69 § 1 k.p.c., kolejnego kuratora. Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, że postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie jest właściwe do rozstrzygania o skuteczności działań podejmowanych przez organ egzekucyjny.

Organ II instancji nie uznał za uzasadnione także pozostałych zarzutów odwołania. Organ podniósł, że stosownie do art. 165 § 2 i 4 o.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zaś datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, zatem wszelkie skutki prawne związanie z niniejszym postępowaniem podatkowym wywołują te czynności, które dokonane zostały w chwili wszczęcia postępowania podatkowego (doręczenia postanowienia) bądź zaistniałe po tej dacie. W stanie niniejszej sprawy postanowienie z 8 października 2018 r. o wszczęciu postępowania zostało stronie doręczone 26.10.2018 r. i w tym dniu nastąpiło wszczęcie postępowania. W tym samym piśmie strona została wezwana do wykazania przesłanek ekskulpujących z pouczeniem o terminie wykonania tego wezwania oraz o tym, że należy tego dokonać osobiście, pocztą, przez pełnomocnika, w formie dokumentu elektronicznego albo na elektronicznych nośnikach danych, przy czym zaznaczono, że stawiennictwo w siedzibie urzędu nie jest obowiązkowe. Doręczenie wezwania, o którym mowa, nie nastąpiło przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w ocenie organu sprzeczne z wykładnią literalną wymienionych wyżej przepisów o.p. jest zaś utożsamianie skutków prawnych wynikających z momentu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wezwania do dokonania określonej czynności z momentem sporządzenia czy wysłania przedmiotowego pisma, bowiem jakiekolwiek skutki wywołuje doręczenie pisma, a nie jego sporządzenie. Ponadto, w związku z zarzutem dotyczącym braku pouczenia, o którym mowa w art. 156 § 3 o.p., organ podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie była wzywana do osobistego stawienia się do siedziby organu, tj. poza obszarem województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, zatem wskazany brak nie rzutował na jej prawa i obowiązki.

Organ odwoławczy stwierdził także, że - biorąc pod uwagę powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane ustalenia – nie można ocenić, że organ I instancji dopuścił się istotnych nieprawidłowości, wpływających w sposób znaczący na treść rozstrzygnięcia podjętego w decyzji organu I instancji. Według organu II instancji, organ I instancji w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy dołożył wszelkiej staranności, jak również dokonał prawidłowych ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odzwierciedleniem właściwej oceny dowodów jest – zdaniem organu - uzasadnienie faktyczne decyzji organu I instancji. Organ stwierdził również, że organ I instancji zapewnił stronie możliwość zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w sprawie.

W skardze na opisaną wyżej decyzję L. P. zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 229 o.p. przez:

a. nieuwzględnienie istotnych okoliczności sprawy i brak wyczerpującego wyjaśnienia kwestii prawnych związanych z tymi okolicznościami, jak również niewyczerpujące zbadanie sprawy pod kątem zrealizowania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p.,

b. rozstrzygnięcie w zakresie naruszeń organu I instancji z zastosowaniem nieznanego ustawie podatkowej kryterium "wpływu na wynik sprawy",

c. bezzasadne uznanie za prawidłowe postępowania organu I instancji w zakresie zastosowania art. 155 § 1 o.p. w związku z art. 122 i art. 123 § 1 o.p. w sytuacji, gdy nie doszło jeszcze do wszczęcia postępowania podatkowego w myśl art. 165 § 2 i o.p.,

d. bezzasadne uznanie za prawidłowe postępowania organu I instancji w zakresie zastosowania art. 200 § 1 o.p. oraz niezastosowania art. 187 § 3 i art. 192 o.p. w sytuacji, gdy skarżącemu nie umożliwiono zapoznania się z całym zebranym materiałem przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, jak też nie zakomunikowano faktów znanych organowi z urzędu,

e. bezzasadne zaakceptowanie sposobu, w jaki organ I instancji odniósł się do wniosku dowodowego skarżącego,

f. przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego z naruszeniem art. 229 o.p.,

g. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek powołania się na okoliczności, które stanowią podstawę niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia, a na te okoliczności nie powoływał się organ I instancji, i pozbawienie przez to skarżącego możliwości podjęcia merytorycznej polemiki, w szczególności na etapie sporządzania odwołania,

2. art. 116 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek pociągnięcia skarżącego, jako osoby trzeciej, do solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie spółki pomimo zrealizowania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych określonych w tym przepisie oraz pomimo niezaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność ustalenia prawidłowego stosowania przez organy podatkowe wezwań na podstawie art. 155 § 1 o.p.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący między innymi wyraził pogląd, że ocena czynności organów podatkowych w aspekcie wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy może być dokonywana jedynie przez sądy administracyjne, kompetencja taka nie przysługuje zaś organowi podatkowemu rozpatrującemu sprawę w trybie odwoławczym, inaczej niż organowi II instancji procedującemu na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), co – zdaniem skarżącego – jest świadomym wyborem ustawodawcy. Wobec tego skarżący stwierdził, że uwzględnienie tego kryterium przy wydaniu zaskarżonej decyzji narusza także art. 2 i art. 7 Konstytucji.

W związku z zarzutem dotyczącym naruszenia przez organ I instancji art. 155 § 1 o.p. skarżący nie zgodził się nadto z oceną prawną organu odwoławczego w tym zakresie, podtrzymując stanowisko, że skoro art. 155 § 1 o.p. może być zastosowany w toku postępowania podatkowego, a postępowanie to w stanie niniejszej sprawy zostało wszczęte 26.10.2018 r., to przed tą datą nie można było zgodnie z prawem sporządzić pisma zawierającego wezwanie skarżącego w oparciu o wymieniony przepis. Skarżący stwierdził, że argumentacja organu co do tej kwestii ma charakter gołosłowny i dowolny, przy czym ocenił, że organ II instancji nie wziął pod uwagę, a co najmniej umniejsza znaczenie tego, że ustawodawca rozróżnia takie zachowania, jak sporządzenie, wydanie i doręczenie pisma. Skarżący wskazał także, że zgłoszone przez niego analogiczne zastrzeżenia w zakresie zgodności z prawem czynności innego organu podatkowego zostały przez ten organ uwzględnione i organ ten sporządził ponowne wezwanie w trybie art. 155 § 1 o.p.

W kontekście przedmiotowego wezwania oraz braku pouczenia wymaganego w świetle art. 156 § 3 o.p. skarżący dodał, że w wezwaniu podano, że należy je wykonać w szczególności osobiście, co – zdaniem skarżącego – oznacza, że organ I instancji wezwał skarżącego do osobistego dokonania czynności i także z tego powodu wezwanie winno być uznane za nieskuteczne.

Zdaniem skarżącego sposób procedowania organu I instancji, w którym postępowanie podatkowe wszczęto 26.10.2018 r., z powodu własnego błędu organ nie uzyskał dokumentów i informacji, które sam uznał za niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a 5 listopada 2018 r. sporządzone zostało postanowienie na podstawie art. 200 § 1 o.p., ma cechy "sądu kapturowego" i świadczy o tym, że ograniczone zostało prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu, bowiem organ obowiązany był zagwarantować, również w ramach zasady zaufania, aby skarżący mógł w legalnej procedurze przedstawić informacje oraz dowody świadczące o zaistnieniu negatywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. i w ten sposób uwolnić się od tej odpowiedzialności. Skarżący podniósł przy tym, że w momencie skierowania do niego wezwania, o którym mowa wyżej, już od około 5 lat nie pełniła funkcji członka zarządu i potrzebowała czasu na przejrzenie "domowego archiwum", ponieważ od kilku już lat nie dysponuje dokumentami spółki, a ponadto od 26.10.2018 r. (wszczęcie postępowania) do 5.11.2018 r. upłynęło tylko 7 dni kalendarzowych, w tym dwie soboty, dwie niedziele oraz święto (1.11.), z którym wiążą się zwyczajowe wyjazdy na groby rodzinne.

Skarżący zarzucił również, że organ I instancji uchylił się od merytorycznego i wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek z art. 116 § 1 o.p., ponieważ, po otrzymaniu pisma skarżącego z 28.11.2018 r. zawierającego wskazanie mienia w związku z egzoneracyjną przesłanką odpowiedzialności osoby trzeciej, już 6 grudnia 2018 r. wydał decyzję, w której bezzasadnie oraz z naruszeniem w szczególności art. 123 § 1, art. 187 § 3, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 o.p. zakwestionował skuteczność tego wskazania, zaś w zaskarżonej decyzji podjęta została bezzasadna próba sanowania tych uchybień przez zastosowanie art. 229 o.p., co – według skarżącego - doprowadziło do naruszenia tego przepisu oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym względzie skarżący wskazał, że z naruszeniem prawa organ I instancji w żaden sposób nie odniósł się do wniosku dowodowego sformułowanego w wymienionym wyżej piśmie, nie wyjaśnił też losów tego wniosku w uzasadnieniu wydanej decyzji. Jednocześnie, ponieważ – jak zauważył skarżący - z zaskarżonej decyzji wynika, że wniosek ten spowodował jednak czynności dowodowe organu I instancji polegające na uzyskaniu określonych informacji z Referatu Egzekucji Administracyjnej, skarżący podniósł, że nie umożliwiono mu zapoznania się z tym materiałem dowodowym. Skarżący wyraził przy tym pogląd, że nie ma znaczenia, że informacja uzyskana przez organ I instancji miała charakter wewnętrzny, skoro w oparciu o nią organ ten rozstrzygnął sprawę, oraz stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem także art. 192 o.p.

W odniesieniu do argumentów podniesionych w zaskarżonej decyzji w kontekście wskazania przez skarżącego mienia spółki w postaci kaucji gwarancyjnych oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. skarżący ocenił jako niezrozumiałe twierdzenie organu odwoławczego, że organ egzekucyjny dysponował wiedzą o istniejących kaucjach gwarancyjnych należnych spółce, podnosząc, że żaden organ egzekucyjny nie podejmował rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie ma zaś znaczenia, że organ I instancji jest także organem egzekucyjnym. Zdaniem skarżącego podobnie należy ocenić podnoszoną przez organ odwoławczy kwestię jego wiedzy o przedmiotowych kaucjach. Skarżący podniósł, że jeśli organy posiadały z urzędu wiedzę o określonych faktach, to winny ją zakomunikować skarżącemu zgodnie z art. 187 § 3 o.p., czego nie zrobił ani organ I instancji, ani organ odwoławczy. Skarżący podkreślił przy tym, że (dopiero) w toku postępowania odwoławczego włączone zostały do materiału dowodowego niniejszej sprawy dokumenty, które mają przesądzać o statusie kaucji gwarancyjnych, jednocześnie oceniając, że - ze względu na zakres tego postępowania dowodowego - to włączenie dowodów nastąpiło z naruszeniem art. 229 o.p., którego organ II instancji nawet nie powołał w podstawie prawnej decyzji, oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący stwierdził, że dowody, o których mowa, miały służyć wyjaśnieniu kluczowej dla sprawy okoliczności - zaistnienia bądź niezaistnienia jednej z czterech przesłanek odpowiedzialności z art. 116 o.p., nie miały więc one jedynie uzupełniającego charakteru z punktu widzenia istoty sprawy. W tym kontekście skarżący zauważył w szczególności, że w uzasadnieniu postanowienia z 25 lipca 2019 r. organ odwoławczy wprost wskazał, że "(e)numeratywnie wskazane dowody są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy", zaś okoliczność, że dowody mają charakter "niezbędny" dla sprawy wyklucza– zdaniem skarżącego - ich uzupełniający charakter. Według skarżącego o braku uzupełniającego charakteru czynności dowodowych, o których mowa, świadczy również ilość (33 sztuki) pozyskanej dokumentacji.

Skarżący nie zgodził się ponadto z dokonanym przez organy podatkowe ustaleniem, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W tym zakresie skarżący zauważył, że organ I instancji ograniczył się do wskazania na umorzenie w 2015 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, gdy z postanowienia o umorzeniu tego postępowania nie wynika, że egzekucja była prowadzona do całego majątku spółki. Skarżący wskazał nadto, że od daty umorzenia tej egzekucji do wydania decyzji przez organ I instancji minęły 33 miesiące, z zaskarżonej decyzji wynika zaś, że w tym czasie były podejmowane czynności związane z konkretnym i realnym majątkiem spółki - kaucjami gwarancyjnymi. Według skarżącego świadczy to, że organ II instancji stworzył nową podstawę faktyczną do wykazania zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, wynikającą z zupełnie innych okoliczność, niż te, które wskazywał organ I instancji. Skarżący stwierdził także, że postanowienia komornika sądowego nie można traktować jako wywołującego skutki prawne, bowiem nie weszło ono do obrotu prawnego z tego powodu, że w tym czasie spółka nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania, i jednocześnie zakwestionował pogląd organu II instancji, że zgodność z prawem czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym nie podlega badaniu w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargą organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, jako nieuzasadniony uznał pogląd skarżącego o naruszeniu w stanie sprawy art. 229 o.p., dodał także, że – wbrew temu, co twierdzi skarżący – mienie wskazane przez niego w niniejszej sprawie było znane organom podatkowym, w tym organowi I instancji już od stycznia 2015 r., a skarżącemu było również wiadome, że przeprowadzona analiza tego mienia dała podstawę do ustalenia, że nie pozwala ono na pokrycie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W piśmie z 22.07.2020 r. (data pisma) skarżący podtrzymał zarzuty i oceny sformułowane skardze, także w kontekście twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę. Nawiązując do tych twierdzeń skarżący podniósł nadto, że decyzją wydaną w sprawie dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w VAT, załączoną (w kserokopii) do pisma, organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe, przyjmując, że zajęcie wierzytelności w S. S.A. i zaliczenie jej na poczet zaległości objętych tamtą sprawą (tj. w podatku od towarów i usług) wyczerpuje przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej w zakresie jej zgodności z prawem, co polega na orzekaniu w sprawach skarg na, w szczególności, decyzje administracyjne (por. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika przy tym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie). Mając to na względzie sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zasadniczo nie z powodu takich naruszeń prawa, jakie w niej zostały zdiagnozowane.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy - zdaniem sądu – zauważyć, że istotą sprawy podatkowej jest władcze rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach danego podmiotu wynikających z przepisów prawa podatkowego przez właściwy organ oraz w ramach prawem przewidzianej procedury. Prawa i obowiązki o charakterze podatkowym określają przepisy materialnego prawa podatkowego, właściwość organów podatkowych zasadniczo normują przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (w dacie wydania zaskarżonej decyzji - Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.), zaś procedurę, w jakiej dokonywane jest rozstrzygnięcie, regulują w szczególności, w tym w stanie niniejszej sprawy, przepisy o.p.

W świetle art. 7 Konstytucji, ale także art. 120 o.p. oczywiste jest, że organy podatkowe obowiązane są działać zgodnie z prawem, powinnością ich jest zatem dokładne wypełnianie ich obowiązków, zarówno kompetencyjnych, jak i proceduralnych. Z konstatacji tej nie można jednak – zdaniem sądu – wyciągnąć wniosku, że każda niedokładność w stosowaniu prawa przez organ podatkowy powoduje, że czynność dotknięta wadliwością jest bezskuteczna i nie wywołuje właściwego jej skutku prawnego/procesowego. Jeżeli bowiem uchybienie prawu jest tego rodzaju, że nie niweczy celu czynności lub celu prowadzonego przez organ postępowania, a przy tym nie pozbawia strony postępowania jej fundamentalnych praw, przede wszystkim prawa do sprawiedliwej procedury i bycia wysłuchanym (por. art. 2 Konstytucji), prawa do równego traktowania (por. art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz prawa do dwuinstancyjnego postępowania (por. art. 78 Konstytucji), to – w ocenie sądu – nie ma uzasadnionych prawnie ani logicznie przesłanek do traktowania czynności dotkniętej tym uchybieniem za niebyłą, gdyż skutek taki byłby całkowicie nieproporcjonalny.

Mając powyższe na uwadze sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zaprezentowanych w skardze poglądów, z których wynika, że rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym organ II instancji nie jest uprawniony do utrzymania w mocy żadnej decyzji organu I instancji wydanej w postępowaniu, w których doszło do naruszenia prawa. Nawet gdyby przyjąć, że – tak jak twierdzi skarżący - organ odwoławczy nie jest uprawniony do wyrażania ocen w kwestii, czy konkretne uchybienie przepisom przez organ I instancji miało wpływ na wynik sprawy, czy go nie miało, to nie sposób nie zauważyć, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia tylko w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w innych zaś przypadkach obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę będącą przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, zachowując jej podmiotową i przedmiotową tożsamość, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Wskazaną tożsamość przedmiotową sprawy wyznaczają konkretne prawa lub obowiązki, o jakich organ I instancji rozstrzygnął w decyzji, a w dalszej kolejności mające w sprawie zastosowanie przepisy materialnego prawa podatkowego i nie zmienia jej ani zgromadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego materiału dowodowego, ani nawet ustalenie przez ten organ odmiennych faktów lub dokonanie odmiennej oceny ustalonych w sprawie faktów niż przyjęta przez organ I instancji (co nie miało miejsca w stanie niniejszej sprawy).

Z przywołanego wyżej art. 233 § 2 o.p. oraz istoty dwuinstancyjności postępowania wynika zatem, że organ odwoławczy nie w każdym przypadku stwierdzenia uchybień po stronie organu I instancji może uchylić zaskarżoną decyzję, lecz ma do tego kompetencję jedynie wówczas, gdy naruszenia prawa przez organ I instancji doprowadziły do zniweczenia celu prowadzonego przez ten organ postępowania (w tym względzie por. też art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p.), natomiast w innych przypadkach ma nie tylko prawo, ale i obowiązek podjąć działanie zmierzające do sanowania uchybień organu I instancji, o ile jest to uzasadnione. Uzasadnieniem tym jest – w ocenie sądu - istnienie potencjalnego związku pomiędzy uchybieniem lub czynnością uchybieniem dotkniętą a treścią rozstrzygnięcia, nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia dla podejmowania w postępowaniu czynności, które nie mają żadnego znaczenia dla jego wyniku. Wynika z tego, że – zdaniem sądu – organ odwoławczy zarówno może, jak i powinien oceniać, jakie naruszenia prawa przez organ I instancji mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a które z nich nie mają znaczenia z tego punktu widzenia.

Odnosząc się z uwzględnieniem powyższego do konkretnych okoliczności zaistniałych w stanie niniejszej sprawy, należy wskazać, że nie jest sporne, że organ I instancji 8 października 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, za zaległość T. spółki z o.o. w likwidacji z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r., oraz że postanowienie to zostało doręczone skarżącemu 26.10.2018 r., w związku z czym nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego zgodnie z art. 165 § 2 i 4 o.p. Zauważyć należy, że drugi z wymienionych przepisów stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, co – zdaniem sądu – oznacza w sposób niebudzący wątpliwości, że postępowanie jest wszczęte w dniu doręczenia postanowienia i już w tym dniu pozostaje ono w toku, a nie dopiero od dnia następnego. Przeciwnie przy tym niż wywodzone jest w skardze, określenie daty wszczęcia postępowania przez wskazanie, że jest to "dzień doręczenia (...)", a nie przez określenie że jest to "moment doręczenia" lub że następuje to "po doręczeniu", powoduje, że cały dzień, w którym doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania, należy już do czasu tego postępowania, a nie tylko jego część następująca po doręczeniu. Ta ostatnia uwaga nie ma zresztą istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem w jej stanie pierwszą czynnością organu I instancji wobec skarżącego było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Zdaniem sądu nie jest także uzasadniona argumentacja skargi mająca na celu wykazanie, że przesłanie do skarżącego wraz z postanowieniem, o którym mowa wyżej, wezwania do wykazania przesłanek wyłączających – stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. - odpowiedzialność podatkową nastąpiło z naruszeniem art. 155 § 1 o.p., stanowiącego, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie kwestionując, że przepis ten może być zastosowany wyłącznie w toku postępowania podatkowego (ewentualnie w ramach innej procedury, w której przewidziano zastosowanie tego unormowania), należy – w ocenie sądu – podkreślić, że statuuje on określone uprawnienie organu – uprawnienie "do wezwania" (a nie do "sporządzenia wezwania"), które może zostać zrealizowane jedynie przez oznajmienie stronie postępowania żądania organu w taki sposób, aby mogła się ona zapoznać z jego treścią, przy czym pisemność postępowania podatkowego wymaga, aby żądanie, o jakim mowa, było doręczone i to doręczone zgodnie z przepisami prawa. Wobec tego zanim wezwanie nie zostanie doręczone nie można przyjąć, że strona postępowania została wezwana, a jednocześnie dopiero doręczenie wezwania stronie postępowania uruchamia związane z wezwaniem konsekwencje procesowe. Strona postępowania jest zatem przez organ wezwana w trybie art. 155 § 1 o.p., gdy doręczane jej jest pismo organu zawierające żądanie organu, niezależnie od tego, kiedy pismo to zostało sporządzone. Skoro w stanie niniejszej sprawy nastąpiło to wraz z doręczeniem skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania, a zatem – zdaniem sądu – w toku postępowania, to czynność ta nie naruszała wskazanego przepisu. Na marginesie należy przy tym zauważyć, że – w ocenie sądu – nie ma znaczenia, czy wezwanie, o którym mowa, byłoby odrębnym pismem przesłanym w jednej przesyłce z postanowieniem o wszczęciu postępowania, czy - jak w stanie niniejszej sprawy – żądanie organu zostało sformułowane jako część postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to kwestia natury wyłącznie technicznej. Podnieść także należy, że dla powyższej oceny nie ma znaczenia powoływana przez skarżącego odmienna praktyka w omawianym zakresie stosowana przez inny organ podatkowy, wobec czego sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z dokumentu na potwierdzenie tej okoliczności. W związku z twierdzeniami skarżącego w materii, o której tu mowa, zauważyć też należy, że fakt, że organ podatkowy ponownie skierował do skarżącego wezwanie w trybie art. 155 § 1 o.p. sam w sobie nie świadczy o tym, że podzielił on pogląd skarżącego dotyczący możliwości, a właściwie – braku możliwości, doręczenia stronie postępowania wezwania, o jakim mowa, wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego.

Art. 156 o.p. stanowi, że:

- wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa (§ 1),

- jeżeli właściwym miejscowo do rozpatrzenia sprawy jest organ podatkowy mający siedzibę na obszarze województwa innego niż określone w § 1, osoba obowiązana do osobistego stawienia się może zastrzec, że chce stawić się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy (§ 2),

- w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu organ podatkowy w postanowieniu o wszczęciu postępowania poucza stronę o możliwości złożenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia, zastrzeżenia, o którym mowa w § 2 (§ 3).

Dodać należy, że zgodnie z art. 157 § 1 o.p. jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2, organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem.

Z przytoczonych regulacji - zdaniem sądu - wynika, że dotyczą one sytuacji, w której strona postępowania miałaby obowiązek stawienia się osobiście w siedzibie organu podatkowego, oraz że w takiej właśnie sytuacji strona postępowania nie ma obowiązku stawienia się przed organem podatkowym, który ma siedzibę poza województwem miejsca zamieszkania lub pobytu tej strony, jednak może zastrzec, że chce się stawić przed takim organem, będącym organem miejscowo właściwym do rozpatrzenia sprawy, a także że o prawie złożenia takiego zastrzeżenia strona postępowania winna być pouczona w postanowieniu o wszczęciu postępowania. W sprawie jest przy tym poza sporem, że w postanowieniu z 8 października 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie zostało zawarte pouczenie przewidziane w art. 156 § 3 o.p., co jest oczywistym naruszeniem tego przepisu. Wbrew jednak sugestiom skargi w stanie niniejszej sprawy nie wystąpiła sytuacja, o jakiej mowa w art. 156 § 1 i 2 (i art. 157 § 1 o.p.), gdyż na żadnym etapie postępowania skarżący nie był obowiązany do stawienia się osobiście w siedzibie organu podatkowego. W ocenie sądu, z obowiązkiem, o jakim mowa, nie wiązało się w szczególności wykonanie wezwania skierowanego do skarżącego w trybie art. 155 § 1 o.p., o którym mowa wyżej, bowiem forma wykonania wezwania została pozostawiona wyborowi skarżącego (od osobistego stawiennictwa, przez tradycyjną przesyłkę, po korespondencję elektroniczną), a pozostawienie stronie możliwości stawienia się w siedzibie organu podatkowego jest istotnie odmienne od sytuacji, w której strona obowiązana jest osobiście stawić się w siedzibie organu, ponadto zaś w wezwaniu wyraźnie stwierdzono, że stawiennictwo skarżącego w siedzibie organu nie jest obowiązkowe. Dodać przy tym należy, że również z istoty czynności, do której skarżący został wezwany, nie wynika, że musiałaby być ona wykonana przez osobiste stawienie się w siedzibie organu I instancji. Również w związku z twierdzeniem skarżącego, że z wezwania nie wynikało, że osobiste dokonanie czynności powinno nastąpić na terenie województwa, w którym skarżący miał miejsce pobytu, należy wskazać, że nie wynikała z niego także konieczność (obowiązek) jego osobistego wykonania wezwania w siedzibie organu podatkowego właściwego do rozpoznania sprawy, a przy tym należy zauważyć, że skarżący nawet nie podjął próby osobistego wykonania wezwania przed którymkolwiek z tych organów. Zdaniem sądu stwierdzić nadto należy, że organ II instancji słusznie uznał za zbędne uzupełnianie brakującego pouczenia, skoro z odwołania jednoznacznie wynikało, że skarżącemu znane są unormowania z art. 156 § 1 i 2 o.p.

Jak wyjaśniono wyżej, sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że wezwanie go w trybie art. 155 § 1 o.p. do wykazania istnienia w stanie niniejszej sprawy przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową nastąpiło z naruszeniem wymienionego przepisu, a zatem należy stwierdzić, że wobec niewykonania przez skarżącego wezwania, o którym mowa, organ I instancji uprawniony był do niezwłocznego podjęcia czynności, którą uznał za kolejną w sprawie, tj. wyznaczenia skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 200 § 1 o.p. Wskazać przy tym należy, że chociaż z art. 121 § 2 o.p. wynika, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, to jednak – zdaniem sądu – w ramach tego obowiązku na organie podatkowym nie ciąży prowadzenie ze stroną postępowania polemiki co do prawa, w tym przepisów postępowania. W związku z tym nie ma – w ocenie sądu - znaczenia, że organ podatkowy nie zareagował (nie udzielił odpowiedzi) na pismo skarżącego z 2.11.2018 r., nazwane "oświadczenie". W odniesieniu do podnoszonych przez skarżącego argumentów, że potrzebował on czasu na odnalezienie dokumentów niezbędnych do wykonania wezwania, o którym mowa wyżej, należy – zdaniem sądu - podnieść, że czynnością adekwatną w takich okolicznościach byłoby wystąpienie do organu z uzasadnionym wnioskiem o przedłużenie terminu do wykonania wezwania, nie można zaś uznać za racjonalnie usprawiedliwione takim argumentem kontestowania wezwania z jednoczesnym kwestionowaniem jego prawidłowości. Natomiast w związku z podnoszoną przez skarżącego kwestią krótkiego czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania a dniem wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy należy zauważyć, że postanowienie o wyznaczeniu tego terminu organ I instancji wydał po upływie 10 dni od dnia doręczenia skarżącemu wezwania w trybie art. 155 § 1 o.p., tj. po upływie 7-dniowego terminu zakreślonego skarżącemu na jego wykonanie, a ponadto oznajmienie skarżącemu wyznaczenia terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p., nastąpiło 22.11.2018 r. (data doręczenia przesyłki zawierającej postanowienie we wskazanym przedmiocie), z treści pisma z 28.11.2018 r., nazwanego "oświadczenie nr 2", nie wynika zaś, aby zbyt krótki czas na wykonanie wezwania był dla skarżącego problemem.

W tym miejscu należy – zdaniem sądu – wskazać na treść art. 116 o.p., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności członka lub byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. W § 1 artykuł ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, co w stanie niniejszej sprawy nie ma znaczenia i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia będzie pomijane) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z § 2 tego artykułu wynika ponadto, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje w szczególności zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, a stosownie do § 4 tego artykułu przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...).

W świetle przywołanych regulacji prawnych należy - zdaniem sądu – stwierdzić, że do okoliczności (faktów) istotnych w sprawie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należą wszystkie okoliczności wymienione w art. 116 § 1 o.p. Przy dokonywaniu ustaleń w odniesieniu do tych okoliczności organy podatkowe obowiązane są zatem w szczególności respektować wynikające z przepisów o.p. wymagania dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w tym obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), powinność dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz wymóg dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.), przy uwzględnieniu obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego procesowego znaczenia (art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 o.p.). Jednocześnie jednak należy podkreślić, że tzw. przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. istnienie zaległości podatkowej spółki, status danej osoby jako członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, organ podatkowy obowiązany jest wykazać w każdej sprawie tego rodzaju. Natomiast wykazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, tj. zachowania właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, braku winy danej osoby w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego, istnienia wskazanego przez daną osobę mienia spółki i możliwości zaspokojenia z niego zaległości podatkowych spółki w znacznej części, obciąża osobę, która się na nie powołuje, co oznacza, że osoba ta obowiązana jest przedstawić lub wskazać dowody, których przeprowadzenie i ocena przez organ podatkowy pozwoli na wiarygodne ustalenie wymienionych okoliczności.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w sprawie jest poza sporem, że w styczniu 2013 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu T. spółki z o.o. (wówczas noszącej nazwę M. spółka z o.o.), oraz że spółka ta nie uiściła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł. Okoliczności, o których mowa, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, podobnie jak fakt, że w przedmiocie odpowiedzialności wymienionej spółki, jako płatnika, za wskazaną zaległość podatkową wydana została decyzja ostateczna.

W odniesieniu natomiast do przesłanki bezskuteczności egzekucji w decyzjach organów obu instancji zostało przyjęte, że o jej istnieniu świadczy fakt umorzenia postanowieniem z 26 lutego 2015 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego (w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej) przez komornika sądowego, dotyczącego zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Ponadto, w związku z oświadczeniem skarżącego zawartym w piśmie z 28.11.2018 r., którym – zdaniem skarżącego – zostało wskazane mienie pozwalające na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organy obu instancji ustaliły, że mienie to nie może być źródłem zaspokojenia przedmiotowej w niniejszej sprawie zaległości. Ustalenia te są kwestionowane przez skarżącego, który ocenia je jako nieodpowiadające rzeczywistości oraz dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, w tym zasady jego dwuinstancyjności.

W ocenie sądu nie mogą wywrzeć zamierzonego skutku twierdzenia skargi zmierzające do zakwestionowania znaczenia w stanie niniejszej sprawy wymienionego wyżej postanowienia o umorzeniu postępowania z 26 lutego 2015 r. Nie może budzić wątpliwości, że w postanowieniu tym sądowy organ egzekucyjny stwierdził fakt braku możliwości zaspokojenia zobowiązań spółki, w tym tego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, przy czym fakt ten został ujawniony w toku postępowania egzekucyjnego, zauważyć zaś także należy, że – zgodnie z powołanymi wyżej art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. - stan bezskuteczności egzekucji możne być dowiedziony z wykorzystaniem każdego mogącego wykazać ten fakt dowodu. W tym kontekście należy w szczególności podnieść, że egzekucja okazuje się bezskuteczna zarówno wtedy, gdy jej wszczęcie nie doprowadziło do zaspokojenia egzekwowanej należności, przy czym jej formalne umorzenie z powodu bezskuteczności nie jest niezbędne, jak i w sytuacji, gdy analiza wszystkich danych o znanych wierzycielowi składnikach majątku zobowiązanego pozwala na wiarygodne i jednoznaczne ustalenie, że wszczęcie egzekucji konkretnej należności jest bezcelowe, gdyż w sposób oczywisty nie doprowadzi ona do zaspokojenia tej należności wierzyciela nawet w części. Egzekucji nie prowadzi się bowiem dla samej egzekucji, a więc tym bardziej dla uzyskania formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności, lecz celem spieniężenia majątku dłużnika i zaspokojenia wierzyciela (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II UK 389/17). Nawet zatem, gdyby trafna była ocena skarżącego, że postanowienie organu egzekucyjnego, o którym mowa wyżej, nie zostało doręczone zobowiązanemu zgodnie z przepisami prawa, to nie ma to istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Przedstawionej oceny nie może także zmienić okoliczność, że w postanowieniu wskazane zostało, że egzekucja prowadzona była do ruchomości, wierzytelności spółki, w tym wierzytelności z rachunków bankowych, skoro brak możliwości egzekucyjnej realizacji zobowiązań spółki pozostaje faktem, tym bardziej, że nie zostało wykazane, a skarżący nawet nie twierdzi, że w czasie, gdy prowadzona była egzekucja, o której mowa, spółka posiadała także inne znane wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu, lecz nieobjęte egzekucją, konkretne mienie, które mogło służyć skutecznej egzekucji. Dodać należy, że – w ocenie sądu - pogląd skarżącego, że nie można mówić o stanie bezskuteczności egzekucji, gdy nie były nią objęte bezwzględnie wszystkie składniki mienia zobowiązanego, nie może być uznany za trafny także z tego powodu, że gdyby go podzielić, to nie byłoby możliwe uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej w sposób określony w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., w konsekwencji czego przepis ten musiałby być uznany za pusty (martwy), co stałoby w sprzeczności z zasadami prawidłowej wykładni prawa.

W odniesieniu do dokonanego przez organ I ustalenia, że mienie wskazane przez skarżącego w piśmie z 28.11.2018 r. nie spełnia kryteriów określonych w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., należy natomiast przyznać rację skarżącemu, że ustalenie to zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika bowiem, że na podstawie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego stwierdził on, że wskazane przez skarżącego kaucje gwarancyjne zostały zajęte przez organ egzekucyjny, a także że kaucje te były wymagalne już w latach 2014-2017, a oceniając te okoliczności organ wyprowadził wniosek, że zaspokojenie ze wskazanych kaucji zaległości podatkowej będącej przedmiotem postępowania nie jest możliwe. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że jedynym materiałem dowodowym, na którym w przedmiotowym zakresie mógł oprzeć się organ I instancji, jest pismo Referatu Egzekucji Administracyjnej z 5.12.2018 r. wraz z wydrukami dotyczącymi postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki, które to dokumenty zostały przez organ I instancji pozyskane po upływie zakreślonego skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z którymi skarżący nie miał możliwości się zapoznać. Zasadnie zatem skarżący zarzuca, że oparcie rozstrzygnięcie o te dowody stanowiło naruszenie art. 192 i art. 200 § 1 o.p. Za trafny należy także – zdaniem sądu – uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia prawa przez niewydanie postanowienia o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego sformułowanego we wskazanym piśmie, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów i niewyjaśnieniu nawet w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, z jakiego powodu dowody te nie zostały przeprowadzone, takie procedowanie narusza bowiem art. 216 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 o.p.

Jednakże - w ocenie sądu - uchybienia, o których mowa wyżej, nie zniweczyły celu postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji i nie doprowadziły do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania, nie naruszyły możliwości obrony skarżącego, a także brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, że ostatecznie mogły one mieć istotny wypływ na wynik sprawy. W tym względzie - pomijając w tym miejscu, co należy wyraźnie podkreślić, kwestię oceny zgodności z prawem treści przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska w zakresie negatywnej przesłanki odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.- należy – zdaniem sądu – przede wszystkim stwierdzić, że wprawdzie przesłanka, o której mowa, została przez organ I instancji wyjaśniona wadliwie, tj. ze wskazanym wyżej naruszeniem przepisów postępowania, jednak brak jest podstaw do twierdzenia, że pozostała ona całkowicie poza przedmiotem ustaleń i ocen organu I instancji. Nie można też nie zauważyć, że przesłanka ta jest jedną z kilku mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a w zakresie pozostałych – istnienia zaległości podatkowej, pozostawania przez skarżącego członkiem zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania spółki oraz bezskuteczności egzekucji organ I instancji zebrał właściwy, chociaż kwestionowany przez skarżącego, materiał dowodowy. W stanie niniejszej sprawy nie można także – zdaniem sądu – pominąć, że wskazując mienie w piśmie z 28.11.2018 r., skarżący musiał wiedzieć, że mienie to wskazał organowi podatkowemu już wcześniej – w toku postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej za inne zaległości podatkowe spółki, a w związku z tym wskazaniem organ podatkowy i organ egzekucyjny podjęły wobec wymienionych przez skarżącego dłużników spółki odpowiednie czynności. Na fakt ten trafnie wskazał w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, a znajduje on potwierdzenie w treści decyzji z 31 stycznia 2019 r., załączonej przez skarżącego do pisma z 22.07.2020 r. W tej sytuacji należy – zdaniem sądu – ocenić, że czynności dowodowe podjęte przez organ II instancji miały charakter uzupełniający, w rzeczywistości służący weryfikacji prawidłowości ustaleń organu I instancji w przedmiotowym zakresie w kontekście twierdzeń skarżącego, w szczególności zawartych w odwołaniu, i nie wykraczały poza ramy dopuszczalne w świetle art. 229 i art. 233 § 2 o.p. ani nie spowodowały naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Podnieść przy tym należy, że sama w sobie liczba dowodów przeprowadzonych przez organ II instancji nie ma istotnego znaczenia, szczególnie gdy – jak wyjaśniono wyżej – potwierdzają one ustalenie dokonane przez organ I instancji, a także wiedzę, jaką skarżący niewątpliwie posiadał już wcześniej. Zauważyć także należy, że zastrzeżenia, wnioski, komentarze co do dowodów zgromadzonych przez organ II instancji oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skarżący mógł formułować nie – jak twierdzi - dopiero w skardze, ale również w toku postępowania odwoławczego, w tym w czasie zakreślonym mu dla wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z 25 października 2019 r., okoliczność zaś, że treść rozstrzygnięcia podjętego po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego może być kwestionowana dopiero w skardze jest naturalną konsekwencją dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w którym organ II instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą wcześniej przez organ I instancji, oraz ostatecznego charakteru decyzji, o jakiej mowa (por. art. 128 o.p.).

Należy jednak stwierdzić, że – w ocenie sądu – zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegającym na błędnej wykładni, w konsekwencji czego w sprawie nie zostały dokonane ustalenia wystarczające do oceny, czy zastosowanie tego przepisu w stanie niniejszej sprawy było prawidłowe.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 116 § 1 o.p. stanowi, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że wykaże jedną z tzw. negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności, wymienionych w pkt 1 i 2 art. 116 § 1 o.p., w tym – zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. - wskaże mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela przy tym wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego, oraz doktrynie poglądy, że wskazanie mienia, o jakim mowa, ma umożliwić dalsze prowadzenie, uprzednio bezskutecznej, egzekucji, oraz że skutkiem tych działań ma być możliwość zaspokojenia zaległości spółki co najmniej w znacznej części, z czego wynika, że:

1. wskazanie mienia musi nastąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji,

2. wskazane mienie musi być nowe w tym sensie, że musi ono nie być znane wierzycielowi/organowi egzekucyjnemu przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, albo musi być mieniem, z którego w toku uprzednio prowadzonej egzekucji zaspokojenie nie było możliwe (z tego powodu jego istnienie nie stanowiło przeszkody do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji), a w dacie wskazania może ono już służyć zaspokojeniu zobowiązań spółki,

3. ze wskazanego mienia musi być możliwe zaspokojenia w znacznej części zaległości podatkowych spółki, tj. wszystkich zaległości podatkowych spółki znanych w dacie wskazania mienia (por. np.: S. Babiarz w: S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer W-wa 2019; R. Dowgier w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany" pod red. L. Etela, Lex/el 2020; wyrok Sądu Najwyższego z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II UK 56/17 i powołane tam orzecznictwo; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14, i z 7 grudnia 2011 r., syg, akt I FSK 39/11).

Powyższe ma istotne znaczenie w stanie niniejszej sprawy, gdyż – jak ustalono w zaskarżonej decyzji – skarżący wskazał to samo mienie już znacznie wcześniej, w toku innego postępowania prowadzonego w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, a jednocześnie w świetle treści zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego sprawy nie sposób ustalić, czy to wcześniejsze wskazanie mienia okazało się skuteczne w tym sensie, że ujawniło istnienie składników majątku spółki, które w dacie tego wskazania nie były w ogóle znane organowi lub nie były znane jako mogące stanowić źródło zaspokojenia zaległości podatkowych spółki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że to mienie spółki (w postaci wierzytelności spółki o zwrot kaucji gwarancyjnych) zostało zweryfikowane z udziałem dłużników spółki, w wyniku czego ustalono, że niektóre z należności istnieją i są (lub w niedługim czasie będą) wymagalne i wobec tego zostały one zajęte, inne zaś nie istnieją lub są wątpliwe, organ nie wyjaśnił jednak w sposób możliwy do skonfrontowania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, czy czynności, o jakich mowa, zostały podjęte po powołanym wyżej wcześniejszym wskazaniu mienia spółki przez skarżącego i w reakcji na to wskazanie, czy też organ podatkowy lub organ egzekucyjny powzięły wiedzę o tym mieniu wcześniej lub z innego źródła. Podkreślić należy, że stwierdzenie, że niektóre z czynności, o jakich mowa wyżej, zostały dokonane w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych w 2015 r. nic – zdaniem sądu - w tym względzie nie wyjaśnia, bowiem postępowanie egzekucyjne mogło pozostawać w toku (nie być umorzone) pomimo bezskuteczności egzekucji, a czynności, na które powołuje się organ II instancji, mogły być w nim podjęte w wyniku wskazania mienia przez skarżącego.

Ponadto, o ile wskazane przez skarżącego mienie miało cechę nowości, o jakiej mowa wyżej, to – jak wskazano wyżej - organy podatkowe winny dokonać analizy, czy mienie to pozwala na zaspokojenie w znacznej części wszystkich znanych zaległości podatkowych spółki, przy czym powinny wziąć pod uwagę z jednej strony łączną sumę przedmiotowych zaległości (z odsetkami), z drugiej zaś kwotę realnie możliwą do uzyskania z objęcia egzekucją wskazanego przez skarżącego mienia, z uwzględnieniem na przykład obciążeń czy kosztów egzekucyjnych. W stanie niniejszej sprawy taka analiza nie została przeprowadzona, gdyż – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organy rozstrzygające sprawę uznały, że wcześniejsze, tj. dokonane w uprzednio prowadzonym postępowaniu, wskazanie przez skarżącego tego samego mienia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że w tej sprawie można wziąć pod uwagę tylko te ze wskazanych przez skarżącego składników majątku spółki, które nie zostały jeszcze wykorzystane dla zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, oraz że należy porównać możliwość uzyskania z tych składników majątku spółki zaspokojenia z tą tylko z zaległości podatkowych spółki, za którą odpowiedzialność jest przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od powyższego należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że zbędne było przedstawianie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wywodów w zakresie istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i daty ich wystąpienia, zgłoszenia, a właściwie – niezgłoszenia, wniosku o ogłoszenie upadłości oraz winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. W tym względzie ponownie zauważyć należy, że wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 (i 2) o.p. należy do strony postępowania, której odpowiedzialność podatkowa jest przedmiotem sprawy. Gdy zatem w stanie niniejszej sprawy skarżący w celu uwolnienia się od odpowiedzialności w żadnej formie nie powoływał się na okoliczności wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., to rozważanie tych okoliczności było bezprzedmiotowe.

Dla porządku należy także wskazać z jednej strony na art. 118 § 1 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a drugiej zaś strony na akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, z czym wiąże się ustanie tej odpowiedzialności w razie wygaśnięcia zobowiązania płatnika, tj. spółki, w tym z powodu upływu terminu przedawnienia. (por. art. 107 § 1 oraz art. 59 § 2 pkt 5 i art. 208 § 1 o.p.). W tym zakresie w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że termin płatności zobowiązania spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. upłynął 21.01.2013 r. (art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. w związku z art. 12 § 5 o.p.), w materiale dowodowym sprawy znajduje także uzasadnienie ustalenie organu II instancji, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania spółki jako płatnika, już choćby z tego powodu, że 22.03.2018 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w celu wyegzekwowania zaległości wynikającej z tego zobowiązania został zastosowany środek egzekucyjny – zajęcie wierzytelności u S. zawiadomieniem z 20.03.2018 r. (spółce odpis zawiadomienia został doręczony 5.04.2018 r.), co zgodnie z art. 70 § 4 o.p. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od 23.03.2018 r. i upłynąłby 22.03.2023 r., o ile nie wystąpiły i nie wystąpią kolejne zdarzenia tamujące lub przerywające jego bieg).

Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku i w związku z tym powinien także ustalić, kiedy i jakie konkretnie mienie spółki zostało wskazane przez skarżącego w celu uwolnienia się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. oraz czy mienie to spełnia kryterium w postaci możliwości zaspokojenia z niego znacznej części znanych zaległości podatkowych spółki. Jeżeli zostanie ustalone, że wskazane przez skarżącego, nawet przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, ale po stwierdzeniu stanu bezskuteczności egzekucji wobec spółki, mienie odpowiada kryterium, o jakim mowa, organ obowiązany będzie uznać, że skarżący wykazał przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej, której dotyczy zaskarżona decyzja.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

O zasądzeniu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 200 § 1 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis należny od skargi w kwocie [...]zł.