Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 115/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 129, art. 178, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 193, art. 210 par. 4, art. 200a par. 1 okt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], określił A. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: "Spółka"), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2016 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2016 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.136.212,1 zł z faktur dotyczących zakupu wyrobów czekoladowych Ferrero, kawy mielonej Jacobs Kronung, kawy Dallmayr Prodomo i napojów energetycznych Red Bull, otrzymanych od M., E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k., K. Sp. z o.o., G. Sp. komandytowo-akcyjna, L. s.c. i I. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto stwierdzono, że Spółka wystawiła faktury w łącznej kwocie 1.023.967,89 Euro (4.500.965,01 zł), na których ujęła fikcyjne transakcje dotyczące dostawy tych towarów na rzecz F. B.V., do których zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0%.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Zdaniem DIAS akta sprawy dowodzą, że zadeklarowane przez Spółkę w maju i czerwcu 2016 r. ww. transakcje zakupu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie miały faktycznie miejsca. Postępowanie wykazało, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi i pełniła w nim rolę brokera.

Organ przedstawił ustalenia dotyczące współpracy Spółki z poszczególnymi kontrahentami:

E. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 23 listopada 2015. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został A. P. K. W dniu 6 stycznia 2016 r. E. dokonała rejestracji dla celów podatku VAT. W dniu 18 stycznia 2019 r. została wykreślona z KRS. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w E. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. wynika, że rozliczone przez nią poszczególne faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W piśmie z 13 października 2016 r. E. wskazała, że dostawcami spornych towarów widniejących na fakturach wystawionych na rzecz Spółki były firmy: A. Sp. z o.o. (jej dostawca K. S.A. został wykreślony z rejestru podatników VAT i KRS; z kolei jej dostawca E. Sp. z o.o. wykazał zerowe wartości za okres I-IV kwartał 2016 r., został wykreślony z rejestru VAT), F. Sp. z o.o. (wirtualne biuro, brak kontaktu, wykreślona z KRS; jej dostawcą była E. Sp. z o.o., zaś jej dostawcą firma-słup), H.M.S. Sp. z o.o. (wykreślona z rejestru VAT, kontrole w podatku VAT za okres X-XII 2015 r. i I-III 2016 r. wskazują, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, uczestniczyła w transakcjach karuzelowych; podmiot, od którego pośrednio miał pochodzić towar H.M.S. nie wykazywał żadnego obrotu, został wykreślony z rejestru VAT) i M.T. s.c. (jej dostawca – M. Sp. z o.o. wykreślony z rejestru podatników VAT, kontrole wykazały, że uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, a jej fakturowi dostawcy byli podmiotami nierzetelnymi) - postępowanie dowodowe wykazało, że wszystkie ww. podmioty posługiwały się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów.

Naczelnik Pierwszego US w G. w piśmie z 5 kwietnia 2018 r. poinformował, że 1 lutego 2018 r. wszczął wobec L. s.c. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2015-2017. Termin zakończenia kontroli wyznaczono na 31 grudnia 2018 r. W dniu 28 lutego 2018 r. wspólnicy dokonali likwidacji spółki cywilnej L.. W dniu 12 marca 2018 r. do urzędu wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 rozwiązanej spółki oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlagających opodatkowaniu VAT-Z. W związku z utratą przez L. podmiotowości prawnopodatkowej Naczelnik Pierwszego US w G. postanowieniem z 29 marca 2018 r. umorzył wszczętą wobec niej kontrolę podatkową. Przeprowadzone wobec fakturowych dostawców L. – C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. – kontrole wykazały, że były podmiotami nierzetelnymi, które nie prowadziły działalności gospodarczej.

W rejestrze zakupu za czerwiec 2016 r. Spółka ujęła fakturę z 9 czerwca 2016 r. dotyczącą nabycia 82.308 sztuk kawy mielonej wystawioną przez I. Sp. z o.o. Jako swojego dostawcę podmiot ten wskazał P. Sp. z o.o. Z protokołów kontroli przeprowadzonej wobec I. za poszczególne okresy 2015 i 2016 r. wynika, że P. wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych; składała deklaracje dla celów VAT, ale nie płaciła podatku wykazanego na wystawionych fakturach. Deklarowane przez PUREWAY kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów były bowiem pomniejszane o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur zakupu. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Z informacji otrzymanych od Naczelnika Pierwszego US w Katowicach wynika, że organ ten przeprowadził wobec M. kontrole podatkowe, a następnie postępowania podatkowe za maj i czerwiec 2014 r. oraz za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. W wyniku tych postępowań ustalono, że M. D. uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. Postępowania te zakończyły się wydaniem wobec M. decyzji, w których określono obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez ten podmiot faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.pt.u."). Bezpośredni dostawca M., B. Sp. z o.o. wskazała, że dostawy na jej rzecz dokonała B. Sp. z o.o. Z podmiotem tym nie było jednak żadnego kontaktu, z dniem 14 grudnia 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z powodu zaprzestania składania deklaracji. Ostatnią deklarację VAT-7K złożył za II kwartał 2016 r.

Z pisma Naczelnika Trzeciego M. US w R. z 30 stycznia 2018 r. wynika, że organ ten przeprowadził wobec G. kontrole podatkowe w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r., za czerwiec 2016 r. i za lipiec 2016 r. W wyniku tych kontroli ustalono, że G. dokonała zakupu towarów widniejących na fakturach wystawionych na rzecz Spółki na podstawie faktur VAT otrzymanych od M. Sp. z o.o. i A. (która to dokonała zakupu od C.).

Z kolei z informacji i dokumentów otrzymanych od K. Sp. z o.o. przy piśmie z 21 lutego 2018 r. wynika, że towary widniejące na fakturze wystawionej Spółce zostały nabyte na podstawie faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o. – podmiot ten nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, a jej siedziba zarejestrowana jest na adres zamieszkania jej prezesa. Dostawcą do A. była K. Sp. z o.o., mająca siedzibę w wirtualnym biurze, wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, która nie złożyła deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r., a zatem nie wykazała podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży towarów na rzecz A.

Podobny schemat i analogiczne ustalenia organ podjął wobec współpracy Spółki z K. Sp. z o.o. Sp. k., gdzie w poprzednich ogniwach łańcucha transakcji również znalazły się A. i K.

DIAS przedstawił także odbiorców poszczególnych towarów widniejących na spornych fakturach wystawianych przez ww. podmioty. Największym z odbiorców okazała się firma F. B.V. Z informacji otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że F. B.V. jest holenderską spółką kapitałową z niemieckim numerem rejestracji podatkowej. Spółka ta nie ma siedziby na terytorium Niemiec. Niemiecka administracja podała, że otrzymuje mnóstwo zapytań z różnych państw dotyczących F. B.V., podejrzewa się bowiem oszustwo na gruncie podatku VAT. Jako że F.B.V. przedkłada wszystkie wymagane dokumenty niemiecka administracja podatkowa przypisała jej rolę bufora. Na podstawie dokumentów niemieckie władze podatkowe stwierdziły, że towary nabyte przez F. B.V. od Spółki trafiały do magazynu firmy logistycznej P. (Oder) GmbH w Niemczech, skąd w przeciągu 2 dni były wysyłane z powrotem do klientów z Polski. Zdaniem niemieckiej administracji podatkowej, biorąc pod uwagę aspekt gospodarczy, transport towarów widniejących na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz F. B.V. z Polski do Niemiec nie miał żadnego sensu. Towary wykazane na fakturach przeważnie tego samego dnia były przewożone z powrotem na terytorium kraju na rzecz polskiej firmy – M. Sp. z o.o. Na większości dokumentów CMR jako miejsce dostawy wskazywano G. Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zarówno M. Sp. z o.o., jak i G. Sp. z o.o., w rzeczywistości nie dokonywały żadnych operacji gospodarczych w zakresie obrotu artykułami spożywczymi, a jedynie taką działalność pozorowały jako kolejne ogniwa w łańcuchu fikcyjnych transakcji.

DIAS wskazał, że skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. W łańcuchach tych nie było producenta ani konsumenta, zamówienia składano przez Internet, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a zapłaty dokonywano natychmiast. Role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było, kto do kogo fakturuje towar. Transakcje realizowano bardzo szybko. Faktury były przepisywane w takiej samej ilości i asortymencie. W celu uwiarygodnienia transakcji towar był transportowany pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu. Zanim dotarł do magazynu Spółki w Suchym Dworze, był w przeciągu kilku dni kilkakrotnie załadowywany, rozładowywany i przewożony między różnymi miejscowościami w kraju.

Organ zaakcentował fakt, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach należą do grupy towarów wrażliwych. Spółka jednak nie dokonała zakupu tych towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora, ale od małych i nieznanych na rynku artykułów spożywczych podmiotów (por. schematy na str. 16-17 decyzji organu pierwszej instancji). Pracownica Spółki, M. J., tłumaczyła to okolicznością nieposiadania przez renomowanych dystrybutorów odpowiedniej ilości danych produktów. Transakcje z kontrahentami były zawierane w odwrotnym do ekonomicznego kierunku dystrybucji towarów – dokonywano zakupu dużych ilości towarów przez większy podmiot od mniejszych i nieznanych na rynku firm. Skarżąca Spółka nie interesowała się, skąd tak małe podmioty mogą posiadać znaczne ilości towaru o dużej wartości, nie miała wiedzy na temat jego pochodzenia. Podejrzeń nie wzbudzało także to, że oferowane ceny były niższe od rynkowych (vide: analiza organu dot. cen oferowanych przez F. Sp. z o.o., J. PL Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.). W maju i czerwcu 2016 r. Spółka dokonywała obrotu wyrobami czekoladowymi Ferrero w ilościach większych niż duże sieci handlowe, prowadzące sklepy wielkopowierzchniowe. Z zeznań pracowników wynika, że handel produktami brandów zagranicznych był tak naprawdę działalnością poboczną Spółki. Spóła nie interesowała się ofertami innych kontrahentów, korzystała z listy sprawdzonych dostawców dostarczanej przez przełożonych, wspólnej dla podmiotów z grupy A.

Oceniając świadomość Spółki co do udziału w karuzeli podatkowej, organ wskazał, że Spółka wiedziała, że w takim procederze uczestniczy. Miały o tym świadczyć m.in.: szybkość transakcji, atrakcyjna cena, dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka, brak zatorów płatniczych, mała wiarygodność dostawców, odwrócony łańcuch dostaw, towar niemal w całości był wysyłany do zagranicznych odbiorców, a znaczna jego część wracała z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę, intratna pozycja w łańcuchu, brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy, skrupulatne dokumentowanie dostaw i fotografowanie towaru przy braku zainteresowania źródłem jego pochodzenia. W opinii organu istniały zatem podstawy do pozbawienia Spółki prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.136.212,10 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jej ww. kontrahentów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumpcji wymienionych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy:

a) Spółka skutecznie nabyła prawo do dysponowania towarami jak właściciel, na podstawie transakcji zakupu z E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. sp. k., K. sp. z o.o., G., a następnie Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów, skutecznie przenosząc władztwo prawne i ekonomiczne do tych towarów na rzecz F. B.V., a w konsekwencji Spółka w rozliczeniu za maj 2016 r. w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach zakupu w kwocie kwestionowanej przez organ, tj. 501.387 zł;

b) Spółka skutecznie nabyła prawo do dysponowania towarami jak właściciel, na podstawie transakcji zakupu z E. sp. z o.o., M., L. s.c., I. sp. z o.o., G., a następnie Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów, skutecznie przenosząc władztwo prawne i ekonomiczne do tych towarów na rzecz F. B.V., a w konsekwencji Spółka w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach zakupu w kwocie kwestionowanej przez organ, tj. 634 825 zł;

c) prawidłowa analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że obrót towarami miał charakter faktyczny i rzeczywisty, zaś dokumentacja Spółki odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a tym samym błędna jest konkluzja organu, że zadeklarowane przez Spółkę w maju i czerwcu 2016 r. transakcje zakupu od E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. sp. k., K. sp. z o.o., G., M., L. s.c., I. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz F. B.V. nie miały faktycznie miejsca;

d) Spółka nie uczestniczyła w procederze, który w ocenie organu odbywał się według z góry ustalonego schematu przy wiedzy i akceptacji Spółki, mającego polegać na wystawianiu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury zakupu od E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. sp. k., K. sp. z o.o., G., M., L. s.c., .sp. z o.o. oraz faktury WDT na rzecz F. B.V. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, bowiem Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz skutecznie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów, a w konsekwencji w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie kwestionowanej przez organ;

e) organ błędnie ocenił stan wiedzy i świadomości Spółki oraz dochowanie należytej staranności, uznając, że Spółka w pełni świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a w konsekwencji w pełni świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc funkcję "brokera", podczas gdy Spółka z należytą starannością weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów Spółki (E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. sp. k., K. sp. z o.o., G., M., L. s.c., I. sp. z 0.0., F. B.V.), a tym samym Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa;

f) organ błędnie ocenił, że Spółka pełniła rolę brokera, o czym Spółka miała wiedzieć i godzić się na pełnienie takiej roli, a jednocześnie że to Spółka odniosła korzyści z udziału w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, podczas gdy zwrot podatku VAT nie stanowi dochodu Spółki i jest dla podatnika neutralny, zaś prawo do zwrotu jest jedynie wynikiem rozliczenia dokonanego przez podatnika, a faktycznym beneficjentem procederu opisanego przez organ, o którym co istotne Spółka nie miała wiedzy, jest znikający podatnik, który nie odprowadza należnego podatku VAT do budżetu państwa;

g) Spółka zasadnie zafakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F. B.V. na łączną kwotę 1.023.967,89 EUR (4.500.965,01 PLN), bowiem przedmiotowe towary zostały faktycznie i rzeczywiście wywiezione do innego kraju Unii Europejskiej z jednoczesnym przeniesieniem władztwa i prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz wskazanego kontrahenta zagranicznego, co zostało w należyty sposób udokumentowane, tym samym, wbrew twierdzeniom organu, wywozowi towarów towarzyszyła ich rzeczywista dostawa;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował wymienione przepisy i uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wymiarze wskazanym w decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy:

a) Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji wskazanego przez organ, poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Spółkę, została dokonana z naruszeniem przepisów;

b) Spółka nie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zaś faktury zakupu zakwestionowane przez organ stanowią podstawę do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na przedmiotowych fakturach, bowiem przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;

c) za nieuprawnione należy uznać obciążanie skarżącej, będącego podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, odpowiedzialnością za nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT innych podatników - niebędących stroną transakcji dokonywanych ze skarżącą;

d) organ nie może rekompensować strat poniesionych przez budżet państwa związanych z przestępczym procederem znikających podatników kosztem Spółki, będącej podatnikiem działającym w dobrej wierze, który został uwikłany w ustalony przez organ proceder karuzeli podatkowej wbrew swojej woli;

3) art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy oraz dokonana przez organ pierwszej instancji ocena prawna tego stanu faktycznego są prawidłowe, podczas gdy organ w sposób nieuprawniony uznał, że Spółka, dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego nie przeniosła w rzeczywistości prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, wykazanymi na fakturach WDT, a w konsekwencji uznał, że przedmiotowe transakcje miały charakter pozorny, podczas gdy Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz faktycznie dokonała dalszej dostawy przedmiotowych towarów w ramach WDT, przenosząc przy tym władztwo prawne i ekonomiczne do tych towarów, co zostało przez Spółkę w pełni udokumentowane, a w konsekwencji Spółka w pełni zasadnie wykazała w wartość tych transakcji w prowadzonych księgach podatkowych oraz skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

4) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuprawnioną odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym istnieniu w obrocie prawnym decyzji określających podatek należny do zapłaty przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, co przeczy jednoznacznie zasadzie neutralności podatku VAT i prowadzi do pozyskania do budżetu podwójnie tych samych kwot podatku VAT;

5) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuprawnione przypisywanie podmiotowi, jakim jest Spółka, stanu świadomości, w sytuacji gdy stan świadomości bądź nieświadomości może dotyczyć wyłącznie osób fizycznych, gdyż to one są organizmami, którym wyłącznie można przypisać taki stan; takie działanie organu jest tym bardziej nieuprawnione, iż nie odmówiono wiarygodności zeznaniom osób uprawnionych do reprezentowania Spółki, co jednoznacznie wyklucza możliwość przyjęcia twierdzeń organu w tym zakresie;

6) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ drugiej instancji ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie określenia:

a) za maj 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz Spółki w kwocie 1.452.186 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 1.953.573 zł, podczas gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne nie dostarczyło ku temu uzasadnionych podstaw, a w konsekwencji zasadny jest zwrot na rzecz Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości określonej w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2016 r.;

b) za czerwiec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz Spółki w kwocie 1.312.239 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 1.947.064 zł, podczas gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne nie dostarczyło ku temu uzasadnionych podstaw, a w konsekwencji zasadny jest zwrot na rzecz Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości określonej w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2016 r.;

II. naruszenie przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej jako: "u.k.s."), poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy organ pierwszej instancji zaniechał analizy mechanizmu funkcjonowania branży FMCG, co doprowadziło do niezrozumienia przez organ specyfiki działania Spółki, a w konsekwencji skutkowało dojściem do błędnych wniosków jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, podczas gdy:

a) organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjął wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w B. i Prokuraturę Okręgową we W., dotyczących podmiotów, z którymi Spółka nie pozostawała w żadnych stosunkach handlowych ani kapitałowych, podczas gdy z przedmiotowych ustaleń nie sposób wywieść wniosek jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, oraz działała w porozumieniu z tymi podmiotami według z góry ustalonego schematu, bowiem Spółka pozostawała w dobrej wierze;

b) organ prowadził postępowanie w sposób zmierzający do potwierdzenia postawionej już na wstępie tezy, tj. rzekomego świadomego uczestniczenia Spółki w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a także powoływanie określonych okoliczności sprawy z całkowitym pominięciem innych, korzystnych dla kontrolowanej Spółki oraz kreowanie twierdzeń, które nie znajdują oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie;

3) art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, podczas gdy w rzeczywistości organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjął wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w B. i Prokuraturę Okręgową we W., podczas gdy przedmiotowych ustaleń w żadnej mierze nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy, jako że nie dotyczącą one Spółki;

4) art. 129 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji działań organu pierwszej instancji polegających na wyłączaniu z akt postępowania kontrolnego licznych dokumentów pozyskanych od innych podmiotów i organów oraz uchylenie ich jawności dla Spółki, w tym w szczególności dokumentów z akt śledztwa sygn. RP I Ds. 49.2016 z Prokuratury Regionalnej w B. oraz z akt śledztwa sygn. PO I Ds. 89.2016 z Prokuratury Okręgowej we W., przy jednoczesnym powoływaniu się przez organ na dane i informacje zawarte w tych dokumentach oraz wywodzenie z nich niekorzystnych dla Spółki wniosków i ustaleń, co pozostaje w sprzeczności z zasadą jawności postępowania dla strony, gdyż uniemożliwia Spółce zapoznanie się z treścią tych dokumentów i odniesienie się w tym zakresie do ustaleń organu;

5) art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że zasada jawności postępowania nie została naruszona, bowiem organ pierwszej instancji udostępnił Spółce "zanonimizowane" wersje ogromnej części dokumentów wyłączonych z akt sprawy, podczas gdy zapoznanie się z tymi dokumentami miało charakter jedynie pozorny, gdyż zostały zredagowanie w sposób polegający na przysłonięciu kluczowej treści tych dokumentów, a tym samym Spółka faktycznie nie uzyskała dostępu do informacji i dokumentów, z których organ wywodzi niekorzystne dla Spółki wnioski dotyczące przebiegu transakcji i obrotu towarem oraz rzekomej wiedzy Spółki o uczestniczeniu w procederze obiegu faktur typu karuzelowego;

6) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy, a jednocześnie zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, podczas gdy:

a) prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, zaś Spółka nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu tymi towarami;

b) prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarami, a także z należytą starannością i w sposób kompleksowy weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami ostrożnościowymi oraz standardami;

7) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji poddał zgromadzone dowody wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podczas gdy organ w sposób nieuprawniony dokonał swoistego wybiórczego "dopasowania" określonych okoliczności dotyczących Spółki do przesłanek istnienia mechanizmu oszustwa karuzelowego, w którym Spółka miałaby rzekomo świadomie uczestniczyć i pełnić funkcję "brokera";

8) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji poddał zgromadzone dowody wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podczas gdy:

a) za nieuprawnione należy uznać powoływanie się przez organ na zasady doświadczenia życiowego dotyczące działalności handlowej oraz funkcjonowania branży FMCG, w sytuacji gdy organ żadnego doświadczenia życiowego w tym zakresie nie posiada;

b) organ nie uwzględnił okoliczności, że Spółka prowadzi w swojej branży działalność od ponad 20 lat - specjalizuje się w dziedzinie obrotu produktami spożywczymi, posiada od lat te sama siedzibę, własne magazyny, szereg pracowników wyspecjalizowanych w poszczególnych procedurach sprzedażowych (marketing, handel, cło, transport, magazynowanie), nie znikła z z rynku - co winno prowadzić do logicznego wniosku, że zbudowanie tak stabilnego podmiotu gospodarczego w określonej branży, nie może prowadzić i nie prowadzi do świadomego czy nieświadomego uczestniczenia w jakimkolwiek procederze zmierzającym do obejścia lub naruszenia prawa;

c) organ poczynił dowolne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia co do stanu faktycznego, a w szczególności co do rzekomej fikcyjności transakcji oraz co do rzekomego świadomego uczestniczenia przez Spółkę w procederze karuzelowego obiegu faktur, co uchybia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego oraz stanowi rażący przejaw przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów;

d) organ zaniechał dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonał dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;

e) organ zaniechał dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnego rozstrzygnięcia czyniącego Spółkę podmiotem odpowiedzialnym za nieodprowadzenie do budżetu podatku należnego przez podmiot lub podmioty na wcześniejszych etapach transakcji, podczas gdy Spółka nie zna tych podmiotów, nie utrzymywała z nimi żadnych kontaktów czy relacji handlowych;

9) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji za niezasadny zarzut naruszenia powołanych przepisów, bowiem w ocenie organu Spółka wykazała transakcje zakupu i sprzedaży, które nie miały miejsca, podczas gdy ewidencja dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. w zakresie wartości zakupów i podatku naliczonego ujętych w ewidencji na podstawie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. sp. k., K. sp. z o.o., G., M., L. s.c., I. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na podstawie faktur wystawionych na rzecz F. B.V. była prowadzona w sposób rzetelny, prawidłowy i znajdujący pełne odzwierciedlenie w faktycznie zrealizowanych transakcjach gospodarczych;

10) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, bowiem organ drugiej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz podniesionego przez Spółkę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, które jednoznacznie przemawia za słusznością stanowiska Spółki;

11) art. 200a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia - postanowieniem z 24 grudnia 2020 r. - rozprawy administracyjnej przez organ drugiej instancji, podczas gdy jej przeprowadzenie pozwoliłoby wyjaśnić istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym zasady funkcjonowania branży FMCG i specyfikę działania Spółki.

Mając powyższe na względzie, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] czerwca 2020 r., a ponadto o orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pełnomocnik Spółki złożył też wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy ewentualnie o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 17 marca 2021 r. Sąd oddalił wniosek o rozpoznanie sprawy na powiedzeniu jawnym a także o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Zgodnie z przywołaną podstawą prawną przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 17 marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wyznaczając termin posiedzenia niejawnego Sąd poinformował o nim strony a także o możliwości składania do tego czasu wszelkich pism procesowych w celu przedstawienia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z wystawionych w maju i czerwcu 2016 r. faktur na jej rzecz przez M., E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k., G. Sp. komandytowo-akcyjna, L. s.c. i I. Sp. z o.o. mających dokumentować nabycie wyrobów czekoladopodobnych Ferrero, kawy mielonej Jacobs Kronung i Dallmayr Prodomo i napojów energetycznych Red bull. Kwestią sporną jest również zweryfikowanie uprawnienia do wystawienia faktur VAT, świadczących o dostawie ww. towarów na rzecz holenderskiej spółki F. B.V., do których zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 0 %.

Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Koncentrują się one wokół ustaleń dotyczących rzetelności nabycia i zbycia przez spółkę towarów i kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności w wyborze kontrahentów.

W pierwszej kolejności sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystąpiła tzw. karuzela podatkowa, a Spółka była jej uczestnikiem.

Charakterystykę karuzeli podatkowej przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20.- 21. 4. 2017 r.]. Do takich towarów zalicza się m.in. kawę Jacobs czy krem Nutella.

Zwraca się także uwagę (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 951/17), że w ramach oszustwa karuzelowego niejednokrotnie brak jest fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczenia towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe). W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniężne, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przetrzymywane są na koncie krótko). Brak jest umów dystrybucyjnych, ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości. Transakcje zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę; powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów. Płatności przebiegają od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika".

Do przyjęcia, że określone transakcji stanowią oszustwo może dojść zarówno w przypadkach, gdy prowadzony był wyłącznie tzw. obrót papierowy (gdy towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie istniały), jak i wówczas, gdy towar faktycznie istniał i krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli. Istotą karuzeli są przede wszystkim odpowiednio przygotowane dokumenty finansowo księgowe, nie zaś faktycznie istniejący towar. Opisujący to zagadnienie, w szczególności funkcje i zadania uczestników karuzel podatkowych wskazują, że to nie słupy tylko inne podmioty, a więc brokerzy a czasem także bufory (i osoby kierujące tymi firmami) są beneficjentami oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że rolę brokera sprawuje najczęściej duża firma, która wykazuje znaczne obroty, prima facie nie wzbudza zastrzeżeń i regularnie rozlicza się z urzędem skarbowym. Jego zadaniem jest dokonywanie opodatkowanej stawką 0% VAT WDT do spółki wiodącej zarejestrowanej w innym państwie członkowskim, który to towar wcześniej zostaje nabyty od bufora. Najczęściej to właśnie broker jest głównym beneficjentem karuzeli podatkowej.

Zdaniem sądu, ustalony w sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót kawą Jacobs i wyrobami czekoladowymi Ferrero wpisują się w powyższy schemat karuzeli podatkowej. Został on szczegółowo opisany w decyzjach organów obu instancji. W sprawie ustalono, że skarżąca Spółka pełniła rolę brokera, czyli podmiotu którego podstawowym zadaniem jest dokonywanie WDT, w związku z czym takiemu podmiotowi przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot od urzędu skarbowego kwoty zapłaconego wcześniej podatku VAT.

Odnośnie E. sp. z o.o. organ zgromadził materiał dowodowy pozwalający ustalić m.in., że spółka ta została zarejestrowana w listopadzie 2015 r., w styczniu 2016 r. dokonała rejestracji dla celów podatku VAT a 18 stycznia 2019 r. została wykreślona z KRS. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w tej spółce wynika, że rozliczone przez nią faktury dokumentujące towary (m. in. kawę Jacobs czy krem Nutella, Jajka Kinder Niespodzianka) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka H.M.S., będąca fakturowym zbywcą tych towarów dla E. wskazała, że dokonała zakupu kawy Jacobs Kronung od W. sp. z o.o. we W. Organ pozyskał informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. wskazujące, że osoby kierujące W2W spółką z o.o. wprowadzały do obrotu faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka W2W została wykreślona z rejestru podatników, a wzywana dwukrotnie do udzielenia informacji na temat źródła pochodzenia towaru wykazanego na fakturze dla H.M.S. nie odebrała wezwań, natomiast z materiałów pozyskanych z biura rachunkowego wynika, że W. sp. z o.o. dokonywała dostaw towarów wyłącznie na rzecz H.M.S. Z kolei R. sp. z o.o., od której W2W miała nabywać kawę Jacobs została zarejestrowana w KRS w maju 2016 r., a ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2016 r. i ze spółką tą brak jest kontaktu. W grudniu 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

W piśmie z dnia 13.10.2016 r. E. Sp. z o.o. wskazała, że dostawcami towarów widniejących na fakturach wystawionych na rzecz A. były firmy: A. Sp. z o.o. (faktura Nr [...] z dnia [...].05.2016 r.), F. Sp. z o.o. (faktura Nr [...] z dnia [...].05.2016 r.), H.M.S Sp. z o.o. (faktura Nr [...] z dnia [...].06.2016 r.) i M. s.c. (faktura Nr [...] z dnia [...].05.2016 r.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że wszystkie ww. podmioty posługiwały się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów (szczegółowo opisano w decyzji organu II instancji, str. 12-16).

Co do L. s.c.– po wszczęciu kontroli podatkowej, wspólnicy dokonali likwidacji spółki cywilnej. W związku z utratą przez L. podmiotowości prawnopodatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...].03.2018 r. umorzył wszczętą wobec niej kontrolę podatkową. Pismem z dnia 19.09.2016 r. zwrócono się do L. s.c. m.in. o przedłożenie faktur zakupu, na podstawie których weszła w posiadanie towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz A. W piśmie z dnia 10.10.2016 r. (karta Nr 60) L. s.c. wskazała, że prowadzona przez nią gospodarka magazynowa uniemożliwia dokładne wskazanie, jakie faktury zakupu dokumentują nabycie towarów następnie sprzedanych do A. Przypuszczalnie dostawcami tych towarów były firmy: C.Sp. z o.o. lub D. Sp. z o.o

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zarówno C. Sp. z o.o., jak i D. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi, które faktycznie prowadziły działalności gospodarczej (szczegółowo opisano w decyzji organu II instancji, str. 18).

W zakresie I. Sp. z o.o. - z informacji otrzymanych od Spółki przy piśmie z dnia 13.09.2016 r. wynika, że dostawy towarów na jej rzecz dokonała P. Sp. z o.o. Z informacji uzyskanych z protokołów kontroli przeprowadzonej wobec tej ostatniej spółki wynika, że P. Sp. z o.o., która miała być dostawcą towarów do I. Sp. z o.o., wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych. P. Ł., który według danych zawartych w KRS, pełnił funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o.o., nie miał żadnej wiedzy odnośnie działalności spółki i prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych. P. Sp. z o.o. wielokrotnie zmieniała adres siedziby, co było związane z każdorazową negatywną weryfikacją przez organy podatkowe wskazywanego przez nią adresu w dokumentach rejestracyjnych. P. Sp. z o.o. składała deklaracje dla celów podatków od towarów i usług, ale nie płaciła podatku wykazanego na wystawionych fakturach. Deklarowane przez P. Sp. z o.o. kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów były bowiem pomniejszane o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur zakupu. W rezultacie P. Sp. z o.o. wykazywała w deklaracjach VAT-7 zobowiązanie podatkowe w kwotach niższych niż 500 zł

Z danych zawartych we W. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu 15.09.2017 r. wykreślił P. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT i VAT UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług (karty Nr 184/28 -Nr 184/31).

W zakresie kontroli przeprowadzonej w kolejnej Spółce – M. ustalono, że M. D. uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. Postępowania te zakończyły się wydaniem wobec M. decyzji, w których określono obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez ten podmiot faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy piśmie z dnia 26.09.2016 r. M. D. przedłożył dokumenty, z których wynika, że dokonał zakupu kawy od firmy B. Sp. z o.o.

B.Sp. z o.o. w piśmie z dnia 20.10.2016 r. wyjaśniła, że dostawy towarów na jej rzecz dokonała B. Sp. z o.o. Pismami z dnia 21.11.2016 r. i z dnia 19.12.2016 r. B. Sp. z o.o. została wezwana do wskazania źródła pochodzenia towaru wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz B. Sp. z o.o. Wezwanie nie zostały jednak podjęte przez adresata.

Jak organ ustalił, B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w 17.08.2015 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Funkcję prezesa zarządu objął D. M. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w piśmie z dnia 11.09.2018 r. poinformował, że ze spółką B. nie ma żadnego kontaktu. Zarówno wezwania kierowane na adres siedziby spółki, jak i adres zamieszkania Prezesa Zarządu – D. M. K. wracają z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Z dniem 14.12.2016 r. B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu zaprzestania składania deklaracji. Ostatnią deklarację VAT-7K B. Sp. z o.o. złożyła za II kwartał 2016 r.

Co do G. spółka komandytowo-akcyjna organ powołał się na informacje z kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu i podejrzenie, że przedmiotem jej obrotu może być towar wielokrotnie przewożony przez różnych przewoźników i wielokrotnie fakturowany przez różne podmioty krajowe, następnie wywożony z kraju i w formie WNT wprowadzany na polski rynek. Ustalono, że dostawcą towarów na rzecz tego podmiotu była firma A. i M. sp. z o.o – oba podmioty uznane za nierzetelne, posługujące się fikcyjnymi fakturami zakupu towarów. Na podstawie materiałów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalono, że M. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury.

Odnośnie K. Sp. z o.o. Sp. k. ustalono, że nabyte przez nią towary pochodziły od A. Sp. z o.o. w K. i K. Sp. z o.o. w W., które to spółki wyłącznie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z poczynionych w toku postępowania ustaleń, A. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 11 września 2014 r. Jedynym udziałowcem posiadającym 1000 udziałów o wartości 5.000 zł oraz osobą reprezentującą spółkę był M. A. Adres siedziby spółki jest jednocześnie adresem zamieszkania M. A. Organ zauważył, że w lokalu brak jest wydzielonego miejsca pod prowadzoną przez spółkę działalność, a na budynku i na drzwiach wejściowych brak jest jakichkolwiek oznaczeń firmy. A. Sp. z o.o. Ponadto spółka nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. wynika zaś, że z A. Sp. z o.o. nie ma żadnego kontaktu. Korespondencja wysyłana na adres siedziby spółki nie jest odbierana. Ostatnią deklarację A. Sp. z o.o. złożyła za styczeń 2018 r. Z dniem 4 września 2018 r. A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.

Z kolei odnośnie K. Sp. z o.o. ustalono, że została ona wpisana do KRS w dniu 16 grudnia 2015 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został R. Z. Pod adresem wskazanym jako adres siedziby: ul. N. [...] w W. mieści się wirtualne biuro, prowadzone przez firmę m. Sp. z o.o. Z początkiem 2017 r. umowa między m. Sp. z o.o. a K. Sp. z o.o. wygasła z powodu braku chęci współpracy. Jednocześnie, w trakcie obowiązywania umowy K. Sp. z o.o. nie przechowywała ksiąg podatkowych pod adresem ul. N. [...] w W., a korespondencja, która przychodziła do spółki K., była skanowana przez m. Sp. z o.o. i przekazywana na adres mailowy K. Sp. z o.o. Z dniem 30 grudnia 2016 r. K. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 15 u.p.t.u.

Odnośnie K. Sp. z o.o. ustalono, że została zarejestrowana w KRS w dniu 23 marca 2015 r. Spółka ta jest powiązana osobowo z opisaną wyżej K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Zarówno K. Sp. z o.o., jak i K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa mają zgłoszoną siedzibę pod tym samym adresem. K. Sp. z o.o. również nabywała towary od A. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. (opisane powyżej).

Z przeprowadzonej kontroli organów jasno wynika, że największym odbiorcą towarów wykazanych na fakturach otrzymanych od M., E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp.k., K. Sp. z o.o., G. Sp. komandytowo-akcyjna, L. S.C. i I. Sp. z o.o. była firma F. B.V. W maju i czerwcu 2016 r. A. wystawiła na rzecz tego podmiotu faktury VAT w łącznej kwocie 1.023.967,89 EUR/4.500.965,01 PLN, stosując do tych transakcji 0 % stawkę VAT.

Z informacji otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej SCAC Nr referencyjny: [...]) wynika, że F. B.V. jest holenderską spółką kapitałową z niemieckim numerem rejestracji podatkowej. Spółka ta nie ma siedziby na terytorium Niemiec. Niemiecka administracja podała, że otrzymuje mnóstwo zapytań z różnych państw dotyczących F. B.V. Wszystkie mają tę samą przyczynę - podejrzewa się oszustwo na gruncie podatku VAT. Jako że F. B.V. przedkłada wszystkie wymagane dokumenty niemiecka administracja podatkowa przypisała jej rolę bufora. Na podstawie dokumentów niemieckie władze podatkowe stwierdziły, że towary nabyte przez F. B.V. od A. trafiały do magazynu firmy logistycznej P. (Oder) GmbH w Niemczech, skąd w przeciągu 2 dni były wysyłane z powrotem do klientów z Polski. Zdaniem niemieckiej administracji podatkowej, biorąc pod uwagę aspekt gospodarczy, transport towarów widniejących na fakturach.

Z analizy dokumentów udostępnionych zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w B. z dnia 04.03.2019 r. wynika, że towary wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz F. B.V. przeważnie tego samego dnia były przewożone z powrotem na terytorium kraju na rzecz polskiej firmy – M. Sp. z o.o. Na większości dokumentów CMR jako miejsce dostawy wskazywano – G. Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zarówno M. Sp. z O.O., jak i G. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokonywały żadnych operacji gospodarczych w zakresie obrotu artykułami spożywczymi, a jedynie taką działalność pozorowały jako kolejne ogniwa w łańcuchu fikcyjnych transakcji (szczegółowo opisano w decyzji organu II instancji, str. 26-28).

W ocenie Sądu odkodowany przez organy ciąg powiązań podmiotów – fakturowych poprzedników skarżącej Spółki, ustalony sposób ich funkcjonowania potwierdza to, że podmioty te wystawionymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. W wydanych decyzjach organy niezwykle szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisał przebieg transakcji i role poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących. Analiza przedstawionych danych pozwoliła stwierdzić, że towary widniejące na fakturach otrzymanych od M., E. Sp. z O.O., K. Sp. z o.o. Sp.k., K. Sp. z o.o., G. Sp. komandytowo-akcyjna, L. S.C. i I. Sp. z o.o. były transportowane przez A. do zagranicznych kontrahentów z magazynu w S. Odbiór towarów wysyłanych przez A. do F. B.V. następował w magazynie firmy logistycznej P. (Oder) GmbH w Niemczech, skąd - jak podała niemiecka administracja podatkowa - był w bardzo krótkich odstępach czasu w tej samej ilości przewożony z powrotem do Polski, tworząc kolejną karuzelę. F. B.V. jako nabywcę tych towarów wskazywała firmę M.Sp. z o.o., a jako odbiorcę G. Sp. z 0.0. Oba te podmioty zostały zidentyfikowane jako nierzetelne, nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniu skargi, organy prawidłowo oceniły, że skarżąca Spółka pełniła w tym łańcuchu rolę tzw. brokera. Przede wszystkim bowiem znalazła się w tych łańcuchach w pozycji podmiotu, który wystąpił o zwrot podatku VAT naliczonego, nieodprowadzonego na poprzednich etapach obrotu a następnie zafakturowany towar stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej 0%-ową stawką VAT.

W ocenie Sądu przekonuje też stanowisko organów, zgodnie z którym transakcje z M., E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp.k., K. Sp. z o.o., G. Sp. komandytowo-akcyjna, L. S.C. i I. Sp. z o.o. były zawierane w odwrotnym do ekonomicznego kierunku dystrybucji towarów. Zwykle racjonalne działania w handlu polegają na dystrybucji towarów od większych hurtowni do mniejszych. Ma tu bowiem znaczenie tzw. "efekt skali", pozwalający dużej hurtowni, obracającej znacznymi ilościami towarów na uzyskanie maksymalnych upustów do cen w zakupie, a to pozwala na ustalenie konkurencyjnych, odpowiednio niższych własnych cen sprzedaży. Odwrotny kierunek - zakup dużych ilości towarów przez większy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą na dużą skalę, w mniejszej i nieznanej na rynku firmie jest rzadko spotykany w obrocie gospodarczym.

Powyższe ustalenia, wzbogacone o informacje, że przedmiotem transakcji były tzw. towary wrażliwe, o dużej wartości i ilości, opodatkowane najwyższą, 23%-ową stawką podatku VAT, brak jest możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru, towar był nieracjonalnie przewożony pomiędzy odległymi miejscowościami w kraju – z województwa śląskiego, dolnośląskiego do mazowieckiego lub bezpośrednio do S. k. G., a następnie do F. nad Odrą w Niemczech, stosowanie niskich cen i marż, transakcje nie zawierały tzw. ryzyka gospodarczego, towar był zawsze przedmiotem dostaw opodatkowanych preferencyjną stawką VAT 0%, przewożenie towaru dostarczonego do magazynu we Frankfurcie w tym samym dniu lub w bardzo krótkich odstępach czasu do Polski, gdzie – jak ustalono – zapoczątkowywano kolejny łańcuch karuzelowy, w ocenie Sądu, nie pozostawiają wątpliwości co do faktu, że skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi.

Jednocześnie charakterystyczne dla tej sprawy jest zadbanie o szczegóły formalne – Spółka posiada faktury VAT, dokumenty magazynowe, przewozowe, korespondencję mailową z kontrahentami, dowody zapłaty.

W sprawie nie budzi wątpliwości, w szczególności potwierdzają to organy w swoich decyzjach, że towar był transportowany pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w rzekomym obrocie. Towar bez wątpienia trafiał do magazynu skarżącej Spółki w S., skąd był wysyłany do F. B.V., a stamtąd, w krótkich odstępach czasu, był przewożony do Polski, do podmiotów, które zostały zidentyfikowane jako nieprowadzące działalności gospodarczej – jako nabywcę towarów wskazywała spółkę M., a jako odbiorcę – spółkę G.

W przedstawionych okolicznościach Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji ma obciążać konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, doznaje wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się

z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61).

W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organów, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z tzw. łańcuchem podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu towarami celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Poczynione w sprawie ustalenia, takie jak nabywanie hurtowych ilości towaru po cenach znacznie niższych niż podstawowe ceny dystrybutorów dla z góry ustalonego klienta, dalsza ich odsprzedaż z minimalną marżą, występowanie znikających podatników i podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, brak w zidentyfikowanych łańcuchach producenta i konsumenta, z góry ustalone role uczestników transakcji, szybka realizacji transakcji, fakt sprzedaży towarów w takiej samej ilości i asortymencie jednoznacznie wskazują, że sprzedaż spornych w sprawie towarów nie miała miejsca w ramach prowadzonej rzeczywiście działalności gospodarczej w zakresie handlu tymi towarami lecz stanowiła jedynie stworzenie pozorów takiej działalności.

Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały tego, iż w analizowanej sprawie istniał towar w postaci kawy i wyrobów czekoladowych, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy Spółce można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, zaś podmioty biorące udział w transakcjach nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (przykładowo wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling SPRL). Co istotne w tym miejscu, w powołanym wyroku TSUE stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy (co pozostaje aktualne w odniesieniu do obecnie obowiązującej dyrektywy – przypis) powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Z powyższego wynika, że takie same konsekwencje podatkowe w zakresie realizacji uprawnień podatkowych dotykają podatnika, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym, jak i tego, który nie działał ze świadomością udziału w oszustwie, lecz na podstawie obiektywnych okoliczności zasadne jest stwierdzenie, że powinien był o tym wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ drugiej instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a skarżąca Spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten – w ocenie Sądu - nie został osiągnięty przez negowanie dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu pierwszej instancji, które to oceny Sąd w całości podziela.

Wskazać przede wszystkim należy, że skarżąca Spółka jest podmiotem funkcjonującym na rynku od wielu lat, przy czym istotnym jest, że specjalizuje się w branży handlu towarem spożywczym i to w bardzo dużych (hurtowych) ilościach. Bez wątpienia miała więc rozeznanie na rynku. Znamiennym jest, że Spółka nie dokonała zakupu towarów od producenta czy oficjalnego dystrybutora, ale u małych, nieznanych na rynku artykułów spożywczych podmiotów.

Za niewiarygodne uznać należy, zdaniem Sądu, twierdzenia Spółki, jakoby przyczyną zakupu towarów od nieznanych na rynku podmiotów było to, że dystrybutorzy renomowani nie mieli takich ilości towaru, jakie interesowały Spółkę. Twierdzenie to jest nielogiczne, nie zostało też w żaden sposób przez Spółkę uwiarygodnione. Rację ma organ, że typowym działaniem jest takie, gdy dystrybucja przebiega od większych podmiotów do mniejszych. Podmiot obracający znaczącymi ilościami towarów ma możliwość uzyskania konkurencyjnych cen sprzedaży. Rację ma też organ, że taki podmiot jak Spółka winien podjąć wątpliwość co do przyczyny tego, że tak małe podmioty dysponują tak znaczną ilością towarów, większą, niż producent.

Sąd nie neguje tego, że na rynku międzynarodowym może mieć miejsce sytuacja, gdy pojawi się towar w cenach niższych od rynkowych czy też oferowanych przez oficjalnych dystrybutorów. Jak wyjaśnił przesłuchany w charakterze świadka Wojciech Grzyb - "czasami cena w pojedynczym sklepie może być niższa niż u producenta nawet". W sprawie mamy natomiast do czynienia nie z pojedynczą partią towaru, która mogła być nabyta okazyjnie, lecz z towarem o wartości ponad 3 mln zł brutto. Pozyskanie po okazyjnej cenie towaru takiej wartości zdecydowanie powinno wzbudzić zainteresowanie podmiotu znającego dobrze rynek kawy i wyrobów czekoladowych.

Brak ponoszenia ryzyka handlowego, jak słusznie wskazuje organ, jest elementem charakterystycznym dla nierzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu, fakt nabywania towaru pod konkretnego odbiorcę może mieć miejsce w ramach legalnego obrotu, jeśli jednak dodatkowo Spółka nie ponosi kosztów transportu tego towaru i towar jest wyjątkowo atrakcyjny cenowo (ceny poniżej tych oferowanych przez oficjalnych dystrybutorów), to powinna powziąć wątpliwość co do powodu zespołu nad wyraz atrakcyjnych cech tego towaru.

Słusznie organ zwraca też uwagę na okoliczność, że głównym przedmiotem działalności skarżącej Spółki jest eksport polskich produktów, zaś współpraca z firmą F. stanowiła tylko dodatek. Z zeznań M. J. wynika, że w sytuacji, gdy wpływa zamówienie w zakresie brandów międzynarodowych, to firma odpowiada na nie i składa ofertę, "jeśli produkt jest dostępny". Tymczasem w sprawie Spółka powołuje się na fakt pozyskania produktu od małych, nieznanych firm z uwagi na niską dostępność produktów u oficjalnych dystrybutorów. Sąd dostrzega w tym niekonsekwencję w twierdzeniach Spółki. Zrozumiałym byłoby, gdyby Spółka w odpowiedzi na zapytanie pozyskała z rynku towar w sposób prosty, bez konieczności ponoszenia ryzyka tego, że towar nie jest legalny. Tymczasem w sprawie po otrzymaniu oferty podmiotu, który okazuje się nierzetelny, Spółka pozyskuje towar od podmiotów, które okazują się uczestnikami karuzeli podatkowej. Zakładając, że podmioty fakturowych zbywców i nabywców nie zostały Spółce w jakiś sposób wskazane, przyjąć należy, że byłby to zbyt mało prawdopodobny zbieg okoliczności.

Zdaniem Sądu, istotne są w tym zakresie zeznania J. W. i B. P., że dostawcy towarów byli im wskazywani przez przełożonych – M. J. i W. G. Mało przekonujące są wyjaśnienia M. J., że kontrahenci ci pochodzili z listy dostawców sprawdzonych grupy A. Jest bowiem mało wiarygodne, że akurat podmioty niewielkie znalazły się na tej liście, zwłaszcza, że cały towar od tych podmiotów został przefakturowany na rzecz F. – podmiotu podejrzewanego o udział w oszustwie karuzelowym, od którego towar wracał do Polski. Wątpliwości Spółki winno wzbudzić to, że F. nabywało towar jednorodny, co wg świadka M. J., odróżniało te transakcje od transakcji dokonywanych z innymi podmiotami. Był to jedyny podmiot, na rzecz którego w okresie od kwietnia do lipca 2016 r. Spółka dokonywała dostaw kawy i wyrobów czekoladowych w ilościach pełno-pojazdowych.

Wreszcie na świadomy udział skarżącej Spółki w procederze wskazuje fakt, że była ona ostatnim ogniwem łańcucha na terenie Polski, podmiotem, który odzyskiwał całość podatku naliczonego i dokonywał dostawy WDT przy zastosowaniu zerowej stawki podatku VAT. Przyjmuje się, że zasadniczo nieprawdopodobne jest, aby na tak intratnej pozycji występował podmiot nieświadomy udziału uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Tym bardziej nieprawdopodobne jest to w przypadku podmiotu, który doskonale zna realia obrotu i jest świadomy dokonywania obrotu towarami wrażliwymi. To zaś, w przypadku skarżącej Spółki, pozostaje niewątpliwe.

Wobec zarzutu skargi, w którym pełnomocnik kwestionuje intratność roli brokera wskazując jednocześnie, że faktycznym beneficjentem karuzeli podatkowej jest znikający podatnik Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że tezy tej nie potwierdza ani literatura, ani korzystające z jej dorobku orzecznictwo sądów administracyjnych. W powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r. , I FSK 65/18 Sąd ten słusznie zauważył, że broker nie zawsze jest świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. NSA dostrzegł w tym wyroku sytuację, gdy broker nie otrzymał zwrotu VAT i skutkuje to tym, że finansuje karuzelę podatkową. Zdaniem Sądu orzekającego w tym składzie, taka potencjalna sytuacja nie zmienia jednak tego, że w przypadku, gdy zwrot następuje, to rola brokera pozostaje jednak w wielu sytuacjach tą najbardziej korzystną. Z kolei znikający podatnik to podmiot który wystawia fikcyjne faktury i zwykle nie odprowadza wynikającego z nich podatku do budżetu. Trudno przyjąć co do zasady, że podmioty pełniące tą rolę są faktycznym beneficjentem procederu, choć w konkretnych okolicznościach sprawy nie można takiej sytuacji wykluczyć.

Oceniając więc świadomość skarżącej spółki uczestnictwa w karuzeli podatkowej Sąd miał na uwadze, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. powołany już wyrok NSA I FSK 1289/19).

Podatnik, mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1433/18; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela więc stanowisko organów, że skarżąca Spółka miała świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu faktur zakupu i sprzedaży kawy, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazują na to liczne, ocenione łącznie fakty: Spółka jest podmiotem doskonale znającym rynek, na jakim doszło do procederu, musiała mieć wiedzę o tym, że handluje towarami wrażliwymi (podwyższonego ryzyka), co do których winna podjąć szczególne środki ostrożności w zakresie weryfikacji kontrahentów; Spółka handlowała towarami polskimi – transakcje nabycia napojów energetycznych, kawy i produktów czekoladowych miały charakter niejako dodatkowy, zostały nabyte pod konkretnego klienta – F., nabyty towar w całości był wysyłany do tej holenderskiej firmy. Znamienne są tutaj bardzo duża szybkość transakcji, atrakcyjna cena towarów, niska wiarygodność dostawców, występujący odwrócony łańcuch dostaw, wreszcie intratna pozycja w tym łańcuchu.

Powyższe uzasadniało, w świetle przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty.

Pełnomocnik Spółki wykazując zachowanie przez nią środków ostrożności i tzw. "dobrą wiarę" wskazuje na istnienie pisemnych umów współpracy, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenia o zarejestrowaniu dostawców jako podatników VAT, zrzuty ze stron internetowych, wypełnione ankiety – dostawcy VAT czy potwierdzenia nadania numerów identyfikacji podatkowej. Fakty te istotnie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym i organy również tego nie kwestionują.

Sąd zgadza się jednak z organem, że fakt posiadania tych dokumentów nie jest w okolicznościach tej sprawy potwierdzeniem bycia nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT. Zgromadzenie takiej dokumentacji przez podmiot świadomy istniejących w tym czasie nadużyć w zakresie wyłudzeń podatku VAT nie jest dowodem na dochowanie należytej staranności kupieckiej. Przeciwnie, zakres podjętych środków mających uprawdopodobnić fakt istnienia towaru, m.in. gromadzenia dokumentacji fotograficznej, może wskazywać na świadome gromadzenie dowodów na potrzeby ewentualnego postępowania.

Zgodzić się również trzeba, że w okolicznościach tej sprawy nie jest dowodem świadczącym o dobrej wierze Spółki podnoszona przez pełnomocnika okoliczność obowiązywania w A. procedur ostrożnościowych w zakresie weryfikacji dostawców i odbiorców, magazynowania towarów, znakowania towarów wrażliwych "etykietą kontrolną", udzielania zamówień i dokonywania płatności (tzw. procedury compliance"). Nie sposób nie zauważyć, że procedury te, mające zapobiegać wyłudzeniom podatku VAT, zostały wprowadzone 30 maja 2016 r., po tym, gdy wobec podmiotów powiązanych z A. zostały wszczęte kontrole skarbowe. Racje ma zatem organ twierdząc, że zostały one wprowadzone na potrzeby ochrony przed zarzutem niedochowania należytej staranności kupieckiej w tych postępowaniach. O słuszności tego wniosku świadczy także fakt, że wspomniane procedury zostały przyjęte dla Działu Eksportu Oddział S. koło G., czyli tam, gdzie wystąpiły transakcje z nierzetelnymi kontrahentami. O ich wprowadzeniu zdecydował zarząd w Białymstoku, chociaż, jak ustalono, nikt z pracowników tego działu nie zgłaszał potrzeby wprowadzenia tych procedur, ani nie uczestniczył w ich tworzeniu. Omawiane procedury, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w istocie nie były albo prawie nie były realizowane. Świadczy o tym choćby fakt, że pomimo założenia o aktualizowaniu "listy towarów wrażliwych", Spółka, dwukrotnie wzywana przez organ do przedłożenia takiej listy, nie przedłożyła jej. Podobnie odnośnie przewidzianej w tzw. "Procedurze zamówień" rekomendacji Spółki do zamawiania towarów u preferowanych dostawców i przyjmowania zamówień od odbiorców spełniających określone w niej warunki – pomimo wprowadzenia zalecenia aktualizacji tej listy przez pełnomocnika ds. Compliance, Spółka, wezwana o przedłożenie takich list, nie udzieliła odpowiedzi. Przesłuchane na tę okoliczność B. P. i J. W. nie potwierdziły, aby w Oddziale A. w S. istniały pisemne procedury weryfikacja kontrahentów, a jedynie ustne, przekazane im przez W. G. a ponadto zeznały, że nie dokonały weryfikacji żadnego kontrahenta. Z kolei, wskazana przez nie jako mająca zajmować się sprawdzaniem kontrahentów M. J. stwierdziła, że w okresie kwiecień – sierpień 2016 r. zgodnie z procedurami sprawdzono "może 4 – 5 firm". Na pytanie o firmy sprawdzone zgodnie z procedurami w okresie kwiecień – sierpień 2016 r. nie potrafił odpowiedzieć również przesłuchany w charakterze świadka W. G. Z kolei pracujący w Oddziale magazynierzy G. L. i M. M. zaprzeczyli, że w Oddziale Spółki w S. obowiązywała procedura znakowania towarów wrażliwych. Z ich zeznań wynika jednoznacznie, że nie istniała możliwość weryfikowania tego, czy dana partia towaru była już wcześniej przedmiotem dostawy do magazynu A. w S. i czy nie były to te same towary, które zostały wywiezione do spółek zagranicznych, a następnie zostały ponownie dostarczone do Spółki.

W tych okolicznościach za całkowicie zasadny Sąd uznał wniosek organu, że w Oddziale A. w S. w ogóle nie była stosowana procedura znakowania towarów wrażliwych, a pozostałe procedury w rzeczywistości nie były stosowane, lecz zostały wprowadzone w związku z wszczętymi postępowaniami i celem zabezpieczenia się przez Spółkę przed zarzutami niedochowania staranności kupieckiej. Wymowny w tej sprawie jest, wspomniany już, moment, w jakim zaczęto wprowadzać, a właściwie ustanawiać, procedury i to, że dokonał tego zarząd w B. akurat dla oddziału w S., gdy jednocześnie prezes zarządu A. P. G. zeznał, że za zarządzanie i prowadzenie działalności w S. odpowiada Pan W. G., on sam zaś nie weryfikuje działalności magazynu w S., gdyż nie leży to w jego kompetencjach.

Wobec licznych zarzutów skargi co do dokonanych w sprawie ustaleń i poprawności ich oceny należy wskazać, że:

Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organy pominęły lub wybiórczo potraktowały zeznania pracowników Spółki, z których wynika sposób dostarczenia towarów, ich magazynowania, sprawdzania i przeliczania. Organy tego nie kwestionują, w szczególności zaś tego, że towar istniał, trafiał do magazynów Spółki i był z nich transportowany do Niemiec. Organy miały natomiast prawo, by oceniając okoliczności całej sprawy nie uznać tych faktów jako dowód na dochowanie staranności kupieckiej przez Spółkę.

Pełnomocnik Spółki zwraca też uwagę, że z tego, iż Spółka nabywając jednego dnia określoną ilość produktów a następnie sprzedając analogiczną ilość po dwóch dniach innemu podmiotowi, nie wynika, że sprzedaje ten sam towar. Nie odmawiając co do zasady racji temu stwierdzeniu nie sposób jednak nie dostrzec, że Spółka w spornym okresie nie nabywała towaru w postaci kawy Jacobs i wyrobów czekoladowych Ferrero od innych podmiotów niż wskazane wyżej i nie sprzedawała go innemu podmiotowi, niż wymieniony w decyzji podmiot holenderski. Zatem powołane rozważania wydają się czysto teoretyczne i nie mogą świadczyć o nieprawidłowości decyzji.

Nie jest też prawdą twierdzenie skargi, że w 2016 r. towary z branży FMCG nie stanowiły towarów wrażliwych. W aktach sprawy zostały zamieszczone ksero publikacji prasowych z których wynika, że już w latach 2013 – 2015 artykuły spożywcze FMCG, takie jak kawa, wyroby czekoladowe, napoje energetyczne były określane jako towary wrażliwe.

Z przedstawionych względów Sąd uznał, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie można też w sprawie przyjąć, jakoby zostały naruszone art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Jednoznacznie bowiem ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno przemieszczenie towarów po Polsce jak i jego transport poza jej granice jedynie miały pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Tym samym w sprawie nie mieliśmy do czynienia z nabyciem, jak również WDT w rozumieniu u.p.t.u. Raz jeszcze należy podkreślić, że samo istnienie towaru i jego przemieszczanie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności nabyciem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Z akt sprawy wynika, że rolą skarżącej Spółki w całym procederze było przefakturowywanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że skarżący dysponował wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce. Bezsprzeczne, w ocenie Sądu, ustalenie, że towary widniejące na fakturach wystawionych na rzecz F. B.V. po ich wywiezieniu na terytorium Niemiec w tym samym dniu lub w krótkich odstępach czasu były przewożone z powrotem do Polski i tworzyły kolejną karuzelę uniemożliwia przyjęcie, że fizycznemu transportowi towarów towarzyszyła wewnątrzwspólnotowa dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można również przyjąć jakoby w sprawie zostały naruszone art. 42 ust. 1 i 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały służyć oszustwu podatkowemu. Jak już wskazano, w sprawie nie jest kwestionowany faktyczny wywóz towarów z magazynów skarżącej Spółki do Niemiec. Ustalenie jednak, że towar w bardzo krótkim czasie wracał do Polski i był przedmiotem karuzeli uniemożliwia przyjęcie, że wywozowi towaru mogła towarzyszyć rzeczywista dostawa towarów. Fakt, że skarżąca Spółka dysponowała wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miała miejsce.

W związku z zarzutem naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zgodnie z którym "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości" należy stwierdzić, że wbrew temu zarzutowi Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że dokonane w sprawie ustalenia dostarczyły podstaw do określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w niższej wysokości, niż Spółka wykazała w deklaracji za lipiec 2016 r. Kwota wynikająca z decyzji zastąpiła skutecznie kwotę wynikającą z deklaracji podatkowej.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie.

Sąd zgadza się z organem, że dla ustalenia, iż ceny oferowane przez M., E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Sp. k., G. Sp. komandytowo-akcyjna, L. s.c. i I. Sp. z o.o. odbiegają od cen rynkowych nie wymagało powołania biegłego. Nawet jeżeli na rynku, tak jak twierdzi Spółka, zdarzają się sytuacje, w których mniejsze podmioty oferują towar w cenie bardziej korzystnej niż producent, to ustalenie takiego faktu cen nabycia jak i porównanie tych cen do rynkowych jest w sprawie istotne i pożądane. Kwestia ceny nabytych towarów była tylko jednym z wielu elementów, który wpłynął na ostateczne rozstrzygnięcie organu.

Zdaniem Sądu, w związku z wielokrotnym zarzucaniem przez pełnomocnika Spółki organowi nieznajomości specyfiki rynku, na jakim działa Spółka, zauważenia wymaga następująca kwestia: otóż organ nie twierdzi, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której jest możliwe nabycie towaru takiego jak kawa od mniejszych podmiotów w cenach niższych od dystrybutora. Organ wskazuje to jako jeden z elementów, który powinien wzbudzić po stronie Spółki czujność. Doświadczony nabywca towarów nabywając towar po wyjątkowo korzystnej cenie zwykle zna czynniki, które na taką cenę wpłynęły (np. kraj pochodzenia, kraj przeznaczenia, jakość produktu, data ważności, system rabatowy). W sprawie natomiast zaakcentowania wymaga to, że skarżąca Spółka, chociaż nabywa towar pod konkretnego nabywcę, którym jest kontrahent holenderski, nie wskazuje, aby stanowił przedmiot jej analiz powód, dla którego cena ta jest niższa od cen producenta. Spółka wskazuje jedynie na istnienie po stronie producenta ograniczeń ilościowych. Zadziwiające jest to, że w sytuacji istnienia takich ograniczeń Spółka, która zasadniczo handluje produktami polskimi, podejmuje się zakupu znacznej ilości produktów innego pochodzenia, od małych, nieznanych podmiotów, nie analizując, czy z uwagi na niską cenę jest to produkt, który holenderskiemu podmiotowi będzie odpowiadał. W ocenie Sądu, taki sposób działania wymyka się prawom logiki, co organy prawidłowo dostrzegły i oceniły w niniejszej sprawie.

Nie mógł odnieść skutku zarzut skargi, jakoby organy prowadziły postępowanie w sposób zmierzający do potwierdzenia z góry postawionej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze. Analiza akt postępowania, treści rozstrzygnięć pozwala stwierdzić, że nawet jeżeli organ po stwierdzeniu uczestnictwa spółki w karuzeli i jej umiejscowieniu w określonej pozycji przyjął tezę o jej świadomym uczestnictwie, to ją – w ocenie Sądu – rzetelnie zweryfikował, prowadząc liczne dowody, które tezę tę potwierdziły. W postępowaniu tym strona jednak uczestniczyła, zapoznawała się z dowodami, mogła też przedstawiać własne tezy i dowody na ich potwierdzenie.

Wbrew zarzutowi skargi organ w swoich rozważaniach uwzględnił fakt, że Spółka prowadzi w swojej branży działalność od ponad 20 lat. Organ nie podzielił jedynie prezentowanego przez pełnomocnika Spółki założenia, że zbudowanie tego rodzaju podmiotu wyklucza jego uczestniczenie w jakimkolwiek procederze zmierzającym do obejścia lub naruszenia prawa. Otóż liczne fakty wskazują, że przedstawione założenie jest jedynie życzeniowe, możliwe jest bowiem wskazanie wielu przykładów, w których firmy prowadzące przez wiele lat działalność gospodarczą uczestniczą w takich nielegalnych procederach. W sprawie organ dostrzegając m.in. wieloletnie doświadczenie Spółki w handlu artykułami spożywczymi oraz słusznie zakładając jej wiedzę o powszechnych nadużyciach podatkowych w tej branży zasadnie przyjął, że taka Spółka nie mogła w sposób nieświadomy zauczestniczyć w karuzeli podatkowej.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez skorzystanie przez organ z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Przepisy o.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 27 września 2019 r., sygn. I FSK 1332/17; 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 716/17). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 o.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce.

Pełnomocnik Spółki zarzuca naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez organ drugiej instancji, wskazując, że pozwoliłoby to wyjaśnić istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym zasady funkcjonowania branży FMCG i specyfikę działania Spółki. Zauważyć jednak należy, że wnioskując w odwołaniu o przeprowadzenie rozprawy pełnomocnik nie wskazywał potrzeby wyjaśnienia ww. okoliczności, w tym zasad funkcjonowania branży FMCG, lecz wskazywał na potrzebę ustalenia, czy osoby działające w imieniu Spółki oraz przeprowadzające transakcje handlowe Spółki znały podmioty wskazane przez organ w sporządzonych decyzji schematach transakcji oraz czy posiadały wiedzę i świadomość lub podejrzenie uczestniczenia w procederze oszustwa karuzelowego. Nie może zatem pełnomocnik skutecznie zarzucać organowi nieprzeprowadzenia rozprawy na okoliczności, których we wniosku w żaden sposób nie sfomułował.

W skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 129 w zw. z art. 178 § 1 o.p. Bez wątpienia prawo wglądu do akt sprawy jest prawem strony postępowania. Zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. W myśl tego przepisu, art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. "Interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W pojęciu tym mieszczą się również informacje z niezakończonego postępowania przygotowawczego

Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organy nie mogą bez ograniczeń udostępnić stronie materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów.

W sprawie uchylenie jawności nastąpiło w licznych postanowieniach Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B., który wskazał zakres wyłączonych dokumentów i przyczyny wyłączenia jawności. Wśród wyłączonych dokumentów znalazły się dokumenty pozyskane przez organ prowadzący postępowanie od innych organów: protokoły kontroli, decyzje dotyczące innych niż strona skarżąca podatników, dokumenty otrzymane od innych podmiotów, informacje uzyskane od oficjalnych dystrybutorów towarów widniejących na fakturach. W swojej treści zawierały one zarówno dane dotyczące osób trzecich jak też informacje stanowiące tajemnicę handlową. Takie informacje, w świetle regulacji art. 179 o.p. musiały zostać objęte tajemnicą. Skarżącej spółce udostępniono jednak zanonimizowane wersje tych dokumentów. Takie działanie organu jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że ze względu na ochronę interesu publicznego, rozumianego jako dobro śledztwa wymagane było pozbawienie strony wglądu w dokumenty uzyskane z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w B. (RP I Ds. 49.2016) oraz przez Prokuraturę Okręgową we W. (Po I Ds.89.2016). Należy podkreślić, że organy szczegółowo i wyczerpująco podały podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania podatkowego dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy podatkowej. O tym zaś, czy w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba ochrony tego dobra, decyduje organ prowadzący dane postępowanie karne (wyrok WSA w Białymstoku z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 514/09, wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/15 - dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia kontrolowanej decyzji Prokurator Regionalny w B. nie wyraził zgody na okazanie stronie przekazanych materiałów w jakiejkolwiek formie wskazując, że mogłoby to zaszkodzić dobru prowadzonego śledztwa. Podobnie Prokurator Okręgowy we W. nie wyraził natomiast zgody na udostępnienie stronie materiałów ze śledztwa. W tych okolicznościach ujawnienie tych materiałów stronie w jakimkolwiek zakresie było niemożliwe.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem skarżącej Spółki i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organy powołały się na orzecznictwo TSUE jak i sądów administracyjnych. Dokonana w sprawie ocena prawna jest, w ocenie Sądu, prawidłowa i zgodna z wytycznymi płynącymi zarówno z orzecznictwa TSUE jak i sądów polskich. W sprawie sporna jest ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ta zaś w każdej sprawie jest indywidualna, i w tym zakresie trudno wskazać jest wyrok wydany na gruncie innej sprawy, który mógłby "jednoznacznie przemawiać za słusznością stanowiska Spółki".

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi w celu wyłudzenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.