Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 580/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 3 , art. 14k § 1 , 165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2340/15 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od U. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2340/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Podstawą prawną wydanego orzeczenia były przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że 31 grudnia 2014 r. spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na skupowaniu zużytego sprzętu elektronicznego, złomu metali kolorowych oraz złomu metali rzadkich i szlachetnych. Spółka zalicza wydatki poniesione na zakup złomu w poczet kosztów uzyskania przychodów. Aktualnie spółka skupuje interesujący ją towar w postaci zużytego sprzętu elektronicznego, metali kolorowych oraz metali rzadkich i szlachetnych poprzez skup wysyłkowy. Wysyłkowy skup złomu polega na nawiązaniu przez klienta kontaktu ze spółką w celu przesłania opisu złomu, który chce sprzedać aby dokonać wstępnej wyceny. Po zaakceptowaniu wstępnej wyceny przez klienta, przesyła on złom do spółki. Spółka, po sprawdzeniu cech złomu, przygotowuje ostateczną wycenę, która stanowi ofertę kupna. Do zawarcia umowy sprzedaży dochodzi tylko i wyłącznie w przypadku akceptacji wyceny przez obie strony. Płatność za zakupiony złom jest realizowana przez spółkę przelewem na podany przez klienta numer rachunku bankowego w Polsce. Kontakt pomiędzy klientem, a spółką realizowany jest za pośrednictwem sieci Internet lub telefonicznie. Złom przesyłany jest do spółki pocztą lub przesyłką kurierską. Z uwagi na charakterystykę skupu wysyłkowego, spółka nie może uzyskać danych osobowych klienta poprzez bezpośredni, fizyczny kontakt. Nie jest także możliwe uzyskanie w zwykłym toku czynności podpisu klienta na wystawionym rachunku. Uzyskanie tych danych od klienta wymaga przesłania korespondencji z formularzem rachunku w formie elektronicznej. Klient, chcąc zawrzeć umowę sprzedaży, zobowiązany jest do wydrukowania formularza rachunku i jego wypełnienia, zgodnie z załączoną instrukcją. Przesłanie spółce przez klienta poprawnie wypełnionego rachunku jest warunkiem zapłaty ceny. Osoby, które chcą sprzedać spółce złom w drodze sprzedaży wysyłkowej, są świadome zasad, na których ta sprzedaż się dokonuje. Chcąc zawrzeć umowę sprzedaży ze spółką, muszą podać swoje pełne dane osobowe w celu zawarcia umowy oraz w określony sposób potwierdzić wolę zawarcia umowy. Klienci mają świadomość i godzą się na fakt, że dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży na odległość.

Spółka, przedstawiając opisany stan faktyczny, zadała następujące pytanie: czy wydatki na zakup złomu metali lub złomu elektronicznego dokonany w drodze skupu wysyłkowego, które spółka poniosła zawierając ze swoimi klientami, będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, umowę sprzedaży na odległość, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Przedstawiając własną ocenę prawną stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, spółka stwierdziła, że - z uwagi na zawartą umowę, z której wynika obowiązek zapłaty za przesłany przez klienta złom, gromadzenie w toku transakcji dowodów świadczących o wysokości zapłaty za zakupiony złom oraz możliwość powiązania wydatków na zakup złomu z określonym przychodem - poniesione przez spółkę w ten sposób wydatki na zakup złomu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki. W uzasadnieniu organ stwierdził, że niemożliwe jest dokonanie analizy procedur występujących w spółce pod kątem wypełniania przez nią przesłanki związanej z właściwym udokumentowaniem wydatków. Analiza ta stanowiłaby w istocie ocenę występującego w spółce sposobu pozyskiwania danych dla właściwego dokumentowania transakcji, będących dowodami potwierdzającymi jej dokonanie. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.", ocena materiału dowodowego pod kątem jego kompletności należy już do postępowania dowodowego, tym samym - nie może stanowić przedmiotu rozważań na gruncie tego postępowania. Organ nie może a priori przesądzić, iż w każdej transakcji zachowanie procedury wynikającej z uzyskiwania danych za pomocą wysyłania korespondencji z formularzem rachunku w formie elektronicznej stanowi wypełnienie przesłanki związanej z właściwym dokumentowaniem. Samo bowiem określenie "właściwe" w odniesieniu do dokumentowania stanowi ocenę fazy związanej z gromadzeniem dowodów.

W wyniku rozpoznania zażalenia spółki na postanowienie, organ postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 30 marca 2015 r. i wyraził pogląd, że z całokształtu wniosku spółki wynika, iż to kwestia właściwego dokumentowania stanowiła podstawę wątpliwości spółki co do stosowania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". Organ podkreślił, że spółka, oprócz wskazania we wniosku, iż skup ma odbywać się w formie wysyłkowej, dokładnie opisując tę formę skupu, w dalszej kolejności w sposób wyraźny wskazała na dokumentację, którą będzie posiadać w związku z tak dokonywanym skupem. O ile opis skupu wysyłkowego, cechujący się dokładnością oraz zupełnością, wypełnia warunek zakreślony w art. 14b § 3 O.p. co do obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, o tyle już dokładny opis uzyskiwania dokumentacji (rachunków) poświadczających dokonanie transakcji jest bez znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Według organu, problem w sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy wydatki na zakup złomu metali lub złomu elektronicznego dokonany w drodze skupu wysyłkowego, a zatem w sytuacji braku możliwości uzyskania danych osobowych klienta w sposób bezpośredni poprzez kontakt fizyczny, braku podpisu klienta na rachunku, czy w rezultacie braku weryfikacji danych podanych przez klienta, a - jak wynika z opisu - przyjmowanych przez spółkę bez zastrzeżeń, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu podatkowego. Wobec takiego sformułowania wniosku, nie można przyjąć, iż celem wniosku nie jest pozyskanie informacji co do prawidłowości procedur przyjętych przez spółkę (sposobu pozyskiwania danych klientów), w ramach skupu wysyłkowego, co w istocie potwierdzić ma właściwe dokumentowanie transakcji w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej oceny jest niemożliwe. Wymaga ona bowiem oceny materiału dowodowego, do czego organ, na podstawie art. 14h Op, nie jest uprawniony (rozumowanie a contrario). Skoro zatem organ nie posiada kompetencji do dokonywania oceny okoliczności faktycznych stanowiących przedmiot zapytania spółki (w tym również oceny, czy dany materiał dowodowy - dowody księgowe są na tyle kompletne, iż mogą zostać uznane za wystarczający dowód w sprawie), to tym samym nie może wydać władczego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przeczyłoby to bowiem istocie postępowania interpretacyjnego, naruszało jego fundamentalne założenie co do bezsporności stanu faktycznego, i tym samym zakazu jego ustalania przez organ podatkowy. Organ podkreślił, że wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Ponadto, organ dodał, że opis stanu faktycznego jest tożsamy z tym, który był przedmiotem wcześniejszego rozpoznania organu, a który został poddany analizie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/14. Wyrok ten stał się prawomocny.

Pismem z dnia 16 lipca 2015 r. spółka wniosła skargę na postanowienie z dnia 15 czerwca 2015 r., wnosząc o jego uchylenie w całości. Skarżąca wskazała, że we wniosku o interpretację indywidualną szczegółowo opisała stan faktyczny sprawy, a organ nie zakwestionował, iż zostało to wykonane w sposób niewyczerpujący. Podane zostały również przepisy prawa, które - w ocenie skarżącej - mają znaczenie w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto, skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną postawiła konkretne pytanie, dotyczące interpretacji wskazanych przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, jak też przedstawiła wyczerpująco swoje stanowisko w sprawie. W tej sytuacji, organ miał obowiązek wydać interpretację indywidualną.

Uzasadniając orzeczenie, sąd pierwszej instancji wskazał, że zawarte we wniosku pytanie spółki brzmiało: czy wydatki na zakup złomu dokonany w drodze skupu wysyłkowego, które wnioskodawca poniósł zawierając ze swoimi klientami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy sprzedaży na odległość, stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Pytanie to nie obejmowało - wbrew poglądowi organu - żadnych innych kwestii, niż tylko ta, czy ponosząc faktyczny wydatek za zakup złomu spółka ponosi koszt podatkowy w podatku dochodowym. Fundamentalne dla tego pytania założenie, sformułowane już w samym tym pytaniu (czy wydatki), a także w licznych miejscach wniosku w części zawierającej opis stanu faktycznego i własne stanowisko, było więc takie, że skarżąca ponosiła wydatek, gdyż efektywnie zapłaciła za złom osobom fizycznym. Jednocześnie skarżąca zadeklarowała, że przedmiotem jej działalności jest skup, a następnie sprzedaż złomu. Odpowiedź na zadane pytanie jawi się więc jako odpowiedź oczywista w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał także, że rozumie obawy organu, iż udzielając odpowiedzi w formie interpretacji na tak zadane pytanie, pojawić się może niebezpieczeństwo nadużycia przez spółkę interpretacji w celu wykazania przed organem podatkowym w konkretnej sprawie, że - według organu udzielającego interpretacji - otrzymane dowody są wystarczające dla przyjęcia, iż wydatek rzeczywiście został poniesiony i odpowiada definicji kosztu uzyskania przychodu. Obawy te są jednak niezasadne, o ile udzielona interpretacja stanowić będzie dokładną odpowiedź na zadane pytanie. Ta odpowiedź musi bazować na przyjętym we wniosku założeniu faktycznego poniesienia wydatku, musi więc abstrahować od oceny, czy konkretny wydatek, udokumentowany konkretnym dowodem, rzeczywiście był poniesiony. Przy takiej redakcji interpretacji, nie ma możliwości związania właściwego organu podatkowego, prowadzącego np. postępowanie podatkowe względem spółki, poglądem wyrażonym w interpretacji, iż jakiś deklarowany, konkretny wydatek został de facto poniesiony, gdyż takiego poglądu organ nie powinien wyrażać. Nie ma dlatego niebezpieczeństwa ingerencji organu w konkretną ocenę dowodów w takim postępowaniu. Nie było rolą organu oceniać stosowane przez spółkę procedury w zakresie dokumentowania wydatków, skarżąca zresztą - jak wynika z zadanego pytania - takiej oceny nie oczekiwała. Nie można zatem zgodzić się z organem, że kluczowym zagadnieniem wniosku była ocena dowodów lub kompletność materiału dowodowego. Kluczowym i jedynym zagadnieniem było bowiem tylko to, czy ponosząc wydatki na zakup złomu spółka ponosi koszt uzyskania przychodu w warunkach, w których przedmiotem jej działalności jest skup, a następnie sprzedaż złomu. Ewentualne potwierdzenie w interpretacji stanowiska spółki nie pozbawi właściwego organu podatkowego uprawnienia do zakwestionowania poniesienia przez spółkę wydatku, co do którego będzie twierdziła, że go poniosła. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji ocenił, że organ - wydając zaskarżone postanowienie - naruszył przepisy art. 14b § 1 i art. 165a § 1 O.p.

Do wyroku zostało zgłoszone zdanie odrębne.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

• art.165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż udzielona przez organ podatkowy interpretacja indywidualna winna abstrahować od oceny prawidłowości przyjętej procedury zawarcia umowy;

• sąd wadliwie zobowiązał organ podatkowy do wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przedstawione zagadnienie należy do materii postępowania dowodowego; ponieważ opisana we wniosku spółki procedura zawarcia umowy reguluje kwestię prawidłowej dokumentacji istnienia samego kontraktu oraz tryb udokumentowania poniesienia wydatków, to udzielenie interpretacji indywidualnej w takich okolicznościach sprawy powodowałoby nieuprawnione potwierdzenie prawidłowości dokumentacji określonych okoliczności mających istotne znaczenie dla wykazania wydatków, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i przyjęcia, iż organ podatkowy winien udzielić interpretacji indywidualnej na bazie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd do istotnego zagadnienia będącego podstawą do odmowy wszczęcia postępowania; w wyroku skupiono się wyłącznie na zagadnieniu dokumentacji poniesionych wydatków, natomiast w uchylonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania mowa jest również o problemie właściwego udokumentowania transakcji, czyli wykazaniu faktu zawarcia kontraktu, a przedmiot ten należy również do sfery postępowania dowodowego, co stanowiło dla organu podatkowego jedną z podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; sąd nie zajął się tym zagadnieniem.

Na podstawie art. 176 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że dokonując analizy wskazanych przez sąd części wniosku spółki należy dojść do odmiennych wniosków, niż poczynił to sąd. We wniosku spółka wskazała, że: "z uwagi na zawartą umowę, z której wynika obowiązek zapłaty za przesłany przez klienta złom, gromadzenie w toku transakcji dowodów świadczących o wysokości zapłaty za zakupiony złom oraz możliwość powiązania wydatków na zakup złomu z określonym przychodem wnioskodawcy, to poniesione wydatki na zakup złomu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

Zatem, spółka wiąże możliwość zaliczenia opisanych wydatków do kosztu uzyskania przychodu z trzema aspektami:

1. zawarciem umowy, z której wynika obowiązek zapłaty za przesłany przez klienta złom,

2. gromadzeniem w toku transakcji dowodów świadczących o wysokości zapłaty za zakupiony złom,

3. możliwością powiązania wydatków na zakup złomu z określonym przychodem spółki.

Pojawienie się dwóch pierwszych aspektów w uzasadnieniu własnego stanowiska spółki świadczy, iż w istocie kwestia udokumentowania zarówno wydatków jak i samej umowy nie jest w sprawie bez znaczenia. Wątpliwości spółki dotyczą również zagadnień związanych z udokumentowaniem poniesienia wydatku oraz udokumentowania faktu zawarcia umowy. Na tak przedstawione pytanie, udzielenie odpowiedzi może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Gdyby wątpliwości spółki koncentrowały się jedynie na powiązaniu wydatków z przychodem spółki, aspekty nr 1 i nr 2 nie pojawiłby się jako uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie. Sposób sformułowania wyjaśnienia własnego stanowiska spółki musiał spowodować po stronie organu podatkowego odmowę wszczęcia postępowania, jako że aspekty należące do materii postępowania dowodowego stanowiły istotę wątpliwości spółki. Taka, a nie inna, konstrukcja własnego stanowiska w sprawie przedstawiona przez spółkę spowodowała bardzo istotną konsekwencję. W przypadku wydania interpretacji indywidualnej, spółka będzie mogła, powołując się na wątpliwości zaprezentowane w części dotyczącej przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, wykazać, iż przyjęta przez nią procedura regulująca uzyskiwanie danych za pomocą wysyłania korespondencji z formularzem rachunku w formie elektronicznej stanowi wypełnienie przesłanki związanej z właściwym dokumentowaniem zawarcia transakcji oraz poniesienia wydatków. Z treści wniosku wynikało jednoznacznie, iż nie sama możliwość powiązania wydatków na zakup złomu z określonym przychodem spółki stanowił istotę przedstawionego problemu. Równie istotną kwestią pozostawał sam fakt wykazania zawarcia transakcji oraz udokumentowanie poniesionych wydatków. Zatem, obok możliwość powiązania wydatków na zakup złomu z określonym przychodem, prawidłowe udokumentowanie umowy oraz wydatków stanowił dla spółki argument za poparciem zaprezentowanego we wniosku własnego stanowiska w sprawie. Udzielenie interpretacji w takich okolicznościach wiązałoby się z przesadzeniem przez organ interpretacyjny zasadności zastosowanych procedur w zakresie dokumentacji wydatków oraz zawarcia umowy. Tymczasem, kwestie związane z postępowaniem dowodowym nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1068/12 oraz wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I FSK 2612/11).

Ponadto, według organu, w wyroku skupiono się na dokumentacji poniesionych wydatków. W uchylonym postanowieniu mowa jest również o problemie właściwego udokumentowania transakcji czyli samego zawarcia kontraktu. Stanowiło to dla organu podatkowego jedną z podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Tymczasem, w wyroku nie podjęto w ogóle tego zagadnienia. Ten brak ustosunkowania się przez sąd do wspomnianej kwestii powoduje, iż zawarte w uzasadnieniu wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego są niejasne, co wysoce utrudnia ich realizację i może mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ podniósł także, że opisany stan faktyczny jest tożsamy z opisem będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej poddanej analizie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014 roku sygn. akt III SA/Wa 1197/14. Wyrok ten stał się prawomocny.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa procesowego, skutkujące uchyleniem przez sąd pierwszej instancji obu postanowień organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do oceny, czy wydatki na zakup złomu metali lub złomu elektronicznego dokonany w drodze skupu wysyłkowego w sytuacji braku możliwości uzyskania przez skarżącą danych osobowych klienta w sposób bezpośredni poprzez kontakt fizyczny, braku podpisu klienta na rachunku, jak też braku weryfikacji danych podanych przez klienta, a przyjmowanych przez spółkę, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu podatkowego na gruncie art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na wstępie należy zauważyć, że uregulowania dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w Rozdziale 1a Działu II O.p. Analizując treść zawartych tam przepisów należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie, interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się zarówno w toku postępowania wymiarowego przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Termin "przepisy prawa podatkowego" - zdefiniowany w art. 3 pkt 2 O.p. - obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z definicją terminu "ustawy podatkowe" zawartą w art. 3 pkt 1 O.p., ustawy podatkowe, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wskazać należy, że chociaż w przywołanych przepisach zawarto definicje legalne terminów "przepisy prawa podatkowego" i "ustawy podatkowe", to jednak w art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny, czy organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może także dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Natomiast, w art. 14k § 1 O.p. uregulowano kwestię ochrony prawnej podmiotu, który zastosuje się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej [...] nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. W dalszych przepisach, tj. art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Wskazany w nich zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej trafnie - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Wskazano tam także, że - zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p. nie przewidują. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12).

Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b O.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek.

Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 O.p.). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

W sprawie niewątpliwe jest, że spółka, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach obowiązku "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej [...] stanu faktycznego" (art. 14b § 3 O.p.) wskazała, że z uwagi na zawartą umowę, z której wynika obowiązek zapłaty za przesłany przez klienta złom, gromadzenie w toku transakcji dowodów świadczących o wysokości zapłaty za zakupiony złom oraz możliwość powiązania wydatków na zakup złomu z określonym przychodem - poniesione przez spółkę w ten sposób wydatki na zakup złomu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, spółka - w sposób oczywisty - wskazała, że to kwestia oceny zawarcia umowy na odległość i sposobu dokumentowania wydatków jest dla niej istotna i w tej kwestii oczekuje stanowiska organu, a nie kwestia, która wynika z zadanego pytania, czyli czy wydatki na zakup złomu metali lub złomu elektronicznego dokonany w drodze skupu wysyłkowego, które spółka poniosła zawierając ze swoimi klientami, będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, umowy sprzedaży na odległość, stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Słusznie zatem w skardze kasacyjnej organ podniósł, że to nie zadane przez skarżącą pytanie i możliwość powiązania wydatków na zakup złomu z określonym przychodem skarżącej stanowiły istotę problemu, lecz sposób wykazania zawarcia transakcji oraz udokumentowania poniesionych wydatków. Zatem, konieczna w sprawie była całościowa analiza wniosku skarżącej, a nie skoncentrowanie się - jak uczynił to sąd pierwszej instancji - na treści zadanego przez spółkę pytania, tym bardziej, że z art. 14b § 3 O.p. nie wynika, aby to treść zadanego przez wnioskodawcę pytania determinowała treść wydanej interpretacji indywidualnej. Z art. 14c § 1 O.p. wynika bowiem, że organ ma obowiązek udzielić interpretacji indywidualnej, która będzie zawierała "wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.".

Ponadto, co należy podkreślić - a czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji - sama skarżąca we wstępnej części wniosku o wydanie interpretacji - przedstawiając stan faktyczny - wskazała, że zalicza wydatki poniesione na zakup złomu w poczet kosztów uzyskania przychodów, a w dalszej części bardzo obszernie opisała sposób zawierania kontraktów na odległość i sposób dokumentowania wydatków i to właśnie z tym ostatnim elementem opisu stanu faktycznego powiązała własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, a nie z zadanym pytaniem. Zatem, to nie kwestia interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była dla skarżącej istotna, lecz ocena przyjętej przez nią procedury dokumentowania kontraktów zawieranych na odległość.

Mając na uwadze te okoliczności, należy stwierdzić, że ewentualnie wydana interpretacja przepisów postępowania podatkowego, mająca potwierdzić zaistnienie skutku podatkowoprocesowego w postaci uznania, że sposób zawarcia kontraktu na odległość i sposób dokumentowania wydatków w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.), czyli takiej jakiej oczekuje skarżąca w tej sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa procesowego, nie zapewni jej realizacji środków ochronnych przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II O.p. Trafnie więc wskazał organ, że przed wydaniem interpretacji indywidualnej musiałby ocenić opisane przez skarżącą dowody, co jest niedopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym.

W konsekwencji, należało stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p. - zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 O.p. (postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania - bowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej nie mogło być wszczęte z przyczyn wyżej wskazanych. Aczkolwiek, zaznaczyć należy, że kwestia, czy organ powinien w takiej sytuacji jaka zaistniała w sprawie wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, czy też o odmowie udzielenia interpretacji indywidualnej, jest sporna w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jednak nie była ona przedmiotem sporu w tej sprawie. Zatem, orzeczenie sądu pierwszej instancji, którym uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu z dnia 30 marca 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydane zostało z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a., wobec tego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż sąd pierwszej instancji naruszył powołane w niej przepisy, tj. oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14k § 1 oraz 165a § 1 O.p.

Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd do zagadnienia będącego podstawą do odmowy wszczęcia postępowania, bowiem w wyroku sąd pominął ocenę samego zawarcia kontraktu, co było przedmiotem oceny prawnej stanowiska skarżącej, a przedmiot ten należy również do sfery postępowania dowodowego.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także oddalił skargę skarżącej.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.