Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 238/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 7 lipca 2010r., Skarżąca, Spółka pod firmą D. SA z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Skarżąca świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie obrotu na instrumentach pochodnych. Przez transakcje na instrumentach pochodnych należy rozumieć transakcje, których cena jest uzależniona od określonego instrumentu bazowego, w odniesieniu do których realizacja dokonywana jest w określonym terminie po dacie ich zawarcia. Do transakcji tych należą m.in.

- transakcje wymiany stóp procentowych - IRS (tj. Interest Rate Swap), w ramach których strony wypłacają sobie wzajemnie (w określonych odstępach czasu w trakcie trwania kontraktu) płatności swapowe od umownego nominału kontraktu (kapitał), naliczane według zmiennej I stałej stopy procentowej. W ramach kontraktu nie dochodzi do rzeczywistej wymiany kapitału. Wynagrodzeniem Banku jest zysk (marża) realizowany przez Bank na operacjach pochodnych IRS, tj. całkowity wynik dodatni kalkulowany jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami z określonych strumieni płatności swapowych realizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

- transakcje wymiany walutowo-procentowej - CIRS (tj. Cross Currency Interest Rate Swap), czyli transakcje, w ramach których obie strony kontraktu będą dokonywać wzajemnie na swoją rzecz płatności swapowych opartych o dwie różne stopy procentowe, przez ustalony okres, z ustaloną częstotliwością i od ustalonych nominałów w dwóch różnych walutach. Wynagrodzeniem Banku jest zysk (marża) realizowany przez Bank na operacjach pochodnych CIRS, tj. całkowity wynik dodatni kalkulowany jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami z określonych strumieni płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym. W zależności od uzgodnień z klientem, niektóre kontrakty CIRS mogą przewidywać również wymianę kwot bazowych. W takim przypadku, okresowe i końcowe rozliczenie płatności swapowych jest niezależne od rozliczenia kwot bazowych.

- transakcje opcyjne - czyli kontrakty dające ich nabywcy prawo do nabycia lub sprzedaży ustalonej liczby danego dobra w określonym czasie po z góry określonej cenie. Najczęściej, zawierane przez Bank są opcje walutowe. W przypadku, gdy Bank jest wystawcą opcji otrzymuje on premię opcyjną z tytułu przejęcia na siebie ryzyka wykonania opcji. Wykonanie kontraktu jest natomiast niezależne od samej czynności wystawienia opcji. Z reguły, odbywa się poprzez wypłatę na rzecz nabywcy opcji określonej kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy ceną terminową dobra oraz ceną bieżącą dobra, którego dotyczy opcja.

- transakcje walutowe forward z nierzeczywistym rozliczeniem (NDF) - to kontrakty, w których nie zachodzi fizyczna dostawa waluty bazowej. W terminie wymagalności kontraktu następuje rozliczenie w walucie wymienialnej różnicy pomiędzy ustalonym kontraktowo kursem terminowym forward a bieżącym kursem transakcji obowiązującym w danym terminie. Przy rozliczeniu kontraktu, wynagrodzeniem, które Bank może otrzymać jest kwota należna od drugiej strony transakcji.

Skarżąca dokonuje również transakcji, w których występuje rozliczenie rzeczywiste, ze względu na fakt fizycznej dostawy walut (w odróżnieniu od instrumentów nierzeczywistych), które jednak nie były objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji.

W związku z zawarciem opisanych w punkcie a)-d) transakcji pochodnych, wynagrodzeniem należnym dla Skarżącej z tego tytułu jest:

- w przypadku instrumentów IRS i CIRS, dodatni wynik (marża) pomiędzy przychodami i kosztami wynikający z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym,

- kwota należna dla Banku kalkulowana jako różnica cen ustalonego w umowie dobra, na moment wykonania transakcji NDF;

- premia należna dla Banku na moment wystawienia opcji.

Skarżąca nie osiąga natomiast wynagrodzenia w sytuacji, gdy w związku z daną transakcją ma obowiązek dokonać zapłaty, czyli kwota należna wynikająca z rozliczenia transakcji (różnica cen dobra) jest wynagrodzeniem dla klienta (drugiej strony transakcji).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy obrotem na instrumentach pochodnych, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 poz. 535, zwanej dalej ustawą o VAT), jest kwota wynagrodzenia, która w zależności od rodzaju kontraktu przyjmuje postać:

- w przypadku instrumentów IRS i CIRS, dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami wynikający z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym,

- kwoty należnej dla Banku kalkulowanej jako różnica cen ustalonego w umowie dobra, na moment wykonania transakcji NDF;

- premii należnej dla Banku na moment wystawienia opcji.

W ocenie Skarżącej, w związku z zawarciem transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do świadczenia usług pośrednictwa finansowego, a Skarżąca zobowiązana jest do ustalenia obrotu rezultacie, na świadczonych usługach. Pojęcie "świadczenia" użyte przez polskiego ustawodawcę powinno być, w ocenie Banku rozumiane szeroko, w tym jako wynagrodzenie, co znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach unijnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania (art. 73 Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Dyrektywą 112).

W omawianym przypadku obrotem i zarazem podstawą opodatkowania ustalaną na potrzeby podatku VAT będzie należna Skarżącej kwota wynikająca z kontraktu lub też marża (dodatni wynik) zrealizowana na grupie określonych transakcji pochodnych - traktowana jako wynagrodzenie za wykonaną usługę, które w zależności od rodzaju kontraktu przyjmują postać:

- w przypadku instrumentów IRS i CIRS, dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami wynikający z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym,

- kwoty należnej dla Banku kalkulowanej jako różnica cen ustalonego w umowie dobra, na moment wykonania transakcji NDF;

- premii należnej dla Banku na moment wystawienia opcji.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła stanowiska organów administracji oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 21 listoapda 2008r., sygn. Akt III SA/Wa 1471/08) jak również wyrok ETSu w sprawie o sygn. Akt C-172/96.

Interpretacją indywidualną z [...] września 2010r Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie uznania za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwoty wynagrodzenia w postaci : kwoty należnej dla Banku kalkulowanej jako różnica cen ustalonego w umowie dobra na moment wykonania transakcji NDF oraz premii należnej dla Banku na moment wystawienia opcji za prawidłowe, a dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami wynikającego z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym w przypadku instrumentów IRS i CIRS za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach finansowych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: "VI Dyrektywą"), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE").

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia - oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż w przypadku operacji na pochodnych instrumentach finansowych podstawę opodatkowania określa się według zasad ogólnych i stanowi ją kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Organ wskazał, że niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako dodatni wynik (marża) zrealizowany przez Bank w danym okresie rozliczeniowym, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach Dyrektyw (VI i 112) stwierdzenie, iż aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować kwotę dodatnich przepływów finansowych osiągniętą w danym okresie rozliczeniowym na określonym rodzaju instrumentów pochodnych i pomniejszyć ją o sumę ujemnych przepływów finansowych osiągniętych w tym samym okresie na tym samym rodzaju instrumentów finansowych.

Zdaniem organu właściwe byłoby zdefiniowanie pojęcia "wynagrodzenie" jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego pochodnego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Wówczas tak wyliczone wynagrodzenie winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Skarżąca winna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Niewłaściwe jest stwierdzenie, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota zrealizowanego przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami, wynikającego z płatności swapowych z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych IRS i CIRS. Gdyby przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania przyjęty przez Skarżącą, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której Skarżąca ponosząc stratę (zgodnie z przyjętym sposobem wyliczania wyniku) nie osiągałby żadnego wynagrodzenia, zatem teoretycznie w danym okresie rozliczeniowym nie byłby zobligowany do wykazywania żadnego obrotu z tytułu dokonywania operacji na pochodnych instrumentach finansowych, chociaż czynności w tym zakresie, spełniające definicję art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie zostały wykonane.

Końcowo organ wskazał, że nie neguje stanowiska prezentowanego w przywołanym przez Skarżącą wyroku WSA w Warszawie, że efektywnym wynagrodzeniem w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych, wskazuje jedynie, iż wynik ten powinien być kalkulowany do każdego kontraktu oddzielnie.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wskazał, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 112, poprzez błędne zinterpretowanie tych przepisów oraz naruszenie art. 14c § 2 o.p. poprzez brak uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i wniosła o uchylenie zaskarżonej intepretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że między stronami nie ma sporu, iż w odniesieniu do transakcji IRS i CIRS obrót należy prezentować wynikowo, jako rezultat na transakcjach pochodnych. Przedmiotem Skargi jest jednak zastosowanie się przez Bank do metodologii zaproponowanej przez Ministra Finansów dotyczącej obliczania wyniku dla każdej transakcji odrębnie, a nie wyniku na tego samego rodzaju transakcjach uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym, gdyż rozwiązanie to budzi wątpliwości co do jego praktycznego zastosowania.

Skarżąca wskazała, że obrotem a zarazem podstawą opodatkowania ustalaną na potrzeby podatku VAT będzie należna jej kwota wynikająca z kontraktu lub też marża (dodatni wynik) zrealizowana na grupie określonych transakcji pochodnych - traktowana jako wynagrodzenie za wykonaną usługę, które w zależności od rodzaju kontraktu przyjmuje, w przypadku instrumentów IRS i CIRS, postać dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami wynikający z płatności swapowych w danym okresie rozliczeniowym.

Skarżąca wyjaśnieąła, że uwzględniając przepisy dotyczące ochorny kapitałów instytucjifinansówych zobowiązan jest do odpowiedniego zarzączania ryzykiem stopy prcentowanej i ryzykiem walutowym. W tym celu zawiera transakcje przeciwstawne, np. Z inną instytucją finansową, przy czym transakcja zabezpieczająca jest ściśle związana z transakcją zabezpieczaną, co pozwala na wypracowanie zysku (marży) na złożeniu tych transakcji. Podkreśliła, że jej celem jest podejmowanie takch działań, które pozwolą na osiągnięcie globalnego wyniku dodatniego na transakcjach na instrumetnach pochodnych.

Podkreśliła, że uwzględnienie stanowiska Ministra Finansów oznacza konieczność zdefiniowania pojęcia cena zakupu oraz cena sprzedaży określonego instrumentu pochodnego. Przyjmując, że możliwa jest interpretacja, że "cena zakupu" jest to kwota wydatkowana w momencie pierwotnej wymiany walut (która de facto zdaniem Skarżącej powinna być kwotą neutralną na potrzeby ustalania obrotu VAT), powiększona o kwoty skumulowanych płatności swapowych płaconych przez Skarżącą. Odpowiednio, "cena sprzedaży" to kwota otrzymana przez Bank w pierwotnej wymianie kwot bazowych powiększona o wysokość skumulowanych płatności swapowych uzyskanych przez Skarżącą w trakcie okresu, na jaki kontrakt został zawarty. W takim przypadku, w odniesieniu do kontraktu 5- lub 10-letniego, indywidualny wynik na transakcji pochodnej typu CIRS lub IRS powinien być rozpoznany w dacie zakończenia kontraktu, natomiast w okresach rozliczeniowych, w których przypadałyby określone płatności swapowe - wynik ten byłby pomijany.

Oczywistym wydaje się, że takie rozwiązanie jest sprzeczne z istotą realizowanych transakcji pochodnych oraz nie odzwierciedla rzeczywistych przepływów oraz wyników realizowanych przez Skarżącą na tych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Przyjmując inne rozwiązanie, że "ceną zakupu" w odniesieniu do transakcji pochodnych typu CIRS/IRS jest każdorazowa płatność swapowa realizowana przez Bank na rzecz drugiej strony kontaktu, a "ceną sprzedaży" płatność swapowa otrzymana przez Bank w ramach jednego kontraktu, mogłoby się okazać, że w danym okresie rozliczeniowym nie zostanie wskazany faktyczny wynik na transakcji, gdyż w odniesieniu do niektórych instrumentów pochodnych stosowane są niesymetryczne (względem jednej płatności do drugiej) terminy zapłaty określonych płatności swapowych.

W przypadku kontraktów niesymetrycznych, w jednym okresie (miesięcznym, kwartalnym lub rocznym), Skarżąca uzyskuje wyłącznie wynik dodatni w odniesieniu do konkretnego kontraktu, a w następnym okresie rozliczeniowym - wyłącznie wynik ujemny.

Zatem, to rozwiązanie również prowadziłoby do zafałszowania wyniku faktycznie realizowanego przez Skarżąca na danej transakcji na instrumentach pochodnych w danym okresie rozliczeniowym.

Z uwagi na powyższe, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, kwota wynagrodzenia liczona dla każdego kontraktu oddzielnie mogłaby prowadzić do sytuacji, w której Skarżąca w jednym okresie rozliczeniowym nie wykazałaby żadnego obrotu pomimo faktycznego dokonywania operacji na instrumentach pochodnych. Jednocześnie, w następnym okresie rozliczeniowym obrót byłby zaniżony w stosunku do rzeczywistych wyników osiągniętych przez Skarżącą.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Skarżąca podkreśliła, że organ nie ustosunkował się do argumentów podniesionych przez nią w odpwoiedzi na skargę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że ani przepisy Dyrektyw ani ustawy o podatku od towarów i usug nie przewidują możliwości obniżenia kwoty podstawy opodatkowania wynikającej z jednej transkacji o stratę poniesioną przy innej transakcji.

Organ wskazał również, że cytowane przez Skarżącą orzeczenie ETSu dotyczy transakcji na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez ETS jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Na tezach ww. wyroku ETS oparte jest również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanym przez Skarżącą wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1846/08, w którym Sąd wskazał, iż "w transakcjach obrotu walutami, w których żadne inne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe.

Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika.

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał wprawdzie, że do udokumentowania bonifikat potrzebny jest raport dobowy, jednak nie wskazał konkretnego przepisu, z którego taki obowiązek wypływa.

W niniejszej sprawie, w uzasadnieniu interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe zawarte zostały następujące stanowiska organu odnośnie tego, w jaki sposób winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w przypadku operacji na pochodnych instrumentach finansowych :

W pierwszej kolejności organ wskazał, że zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, co oznacza, ze podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu danej czynności pośrednictwa finansowego. Należność ta winna wynikać z umów zawieranych z kontrahentami, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Następnie organ wskazał, że w świetle powyższego niewłaściwe jest stwierdzenie, że podstawę opodatkowania stanowi kwota zrealizowanego przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym dodatniego wyniku (marży) pomiędzy przychodami i kosztami, wynikającego z płatności spawowych z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych IRS i CIRS.

Po zacytowaniu fragmentu wyroku tutejszego sądu z 21 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1471/08, w którym wskazano, że "to co stanowi rzeczywiste, realne, nowe świadczenie banku, to zysk, marża jaką bank odnosi" organ wskazał, że nie neguje stanowiska wskazanego w cytowanym orzeczeniu, że efektywnym wynagrodzeniem banku w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych wskazuje jedynie iż wynik ten powinien być kalkulowany dla każdego kontraktu oddzielnie.

Uwzględniając powyższe stwierdzenia zawarte w interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że nie zostało jasno wskazane przez organ, w jaki sposób Skarżąca ma określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług :

(1) czy podstawą jest wynagrodzenie ustalone w umowie zawartej z kontrahentem,

(2) czy wynagrodzeniem tym jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych, przy czym wynik ten nie może być rozumiany jako marża,

(3) czy też organ podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego sądu z 21 listopada 2008r. sygn. akt III S.A./Wa 1471/08 i uznaje, że wynagrodzeniem jest marża jaką Skarżąca odnosi, przy czym marża ta winna być obliczana dla każdego kontraktu oddzielnie.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że co do zasad podzielił w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej, że podstawą opodatkowania z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych jest wynagrodzenie rozumiane jako dodatnia różnica pomiędzy ceną ich zakupu a ceną ich sprzedaży. W ocenie sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie sposób jednak odczytać jednoznacznego stanowiska Ministra Finansów, co do tego, jak winna być ustalona podstawa opodatkowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą.

Wobec powyższego, zaskarżona interpretacja w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe narusza przepisy postępowania, to jest art. 14c §2 o.p. Jednocześnie sąd wskazuje, że nie jest jego rolą zastępowanie organu w procesie wydawania interpretacji indywidualnej, ale jedynie kontrola jej prawidłowości. W przypadku naruszeni przepisów postępowania to jest art. 14 c § 2 o.p. poprzez nie zawarcie w interpretacji jasnego stanowiska organu co przedstawionego przez podatnika zagadnienia, brak jest podstaw do wskazania przez sąd w wyroku, jakie stanowisko winno być uznane za prawidłowe.

Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., poprzez nie odniesienie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do argumentów przedstawionych przez Skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przede wszystkim przepis ten wskazuje jakie elementy powinna zawierać interpretacja indywidualna, nie odnosi się więc do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa.

Poza tym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", nie jest instytucją postępowania administracyjnego (do którego odnoszą się przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275). Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi, z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. W ustawie p.p.s.a. nie ma natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie ma nawet wymogu, że odpowiedź musi być uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej p.p.s.a. nie odsyła też do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby być choćby nie wprost stosowane do określenia wymogów odpowiedzi organu.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest typowym środkiem zaskarżenia (na pewno nie jest środkiem dewolutywnym), a jedynie formalnym warunkiem, którego spełnienie umożliwia wniesienie skargi na interpretację indywidualną. Organ dokonując autokontroli, może zmienić interpretację albo odmówić jej zmiany albo milczeć, ale w dalszym ciągu to interpretacja indywidualna, a nie akt autokontroli, będzie przedmiotem skargi do WSA.

Końcowo wskazać należy, że pomimo podzielenia przez sąd stanowiska Ministra Finansów i Skarżącej co do pozostałych punktów nie było możliwe uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Rozważając dopuszczalność uchylenia zaskarżonej interpretacji w części należy przede wszystkim rozważyć, jakiej treści zwrot stosunkowy sąd może sformułować w odniesieniu do aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a może uchylić akt lub interpretację lub stwierdzić bezskuteczność czynności. Art. 146 p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie żadnego odesłania do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a przewidującego możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części ani też do pkt 2 powyższego artykułu, przewidującego możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Oznacza to, że przepisy p.p.s.a nie dają sądowi możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, jak również nie dają możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację Minister Finansów zakresie pozostałych pytań (co do których Sąd podziela stanowisko organu i Skarżącej) podtrzyma stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] września 2010 roku.

Nie odnosząc się zatem do merytorycznych zarzutów skargi (jako przedwczesnych) i uznając, iż zaskarżony akt wydany został z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 146 § 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 257 zł – koszty zastępstwa procesowego) zasądził stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.