Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 206/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...] po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. spółka komandytowa z siedzibą w P. K. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] lipca 2015 r., nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. ([...]zł) i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC wskazał art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "Op"). W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "upa").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik UC, wskazując na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w P. K., podniósł, że skarżąca nie dopełniła warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawie wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w art. 41 ust. 1 upa. Powyższe doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2011 r. i od stycznia do sierpnia 2012 r. Spółka nie zadeklarowała bowiem zobowiązania w prawidłowej wysokości. W tych okolicznościach Naczelnik UC wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania Naczelnik UC decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił zakres działalności Spółki oraz powołał się na czynności, które podjęli kontrolujący celem weryfikacji prawidłowości formalnie poprawnej dokumentacji dotyczącej rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych produkowanych przez Spółkę olejów smarowych. Wyjaśnił, że wbrew temu co wynika z dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (DHT i CMR), wszystkie wysyłki oleju smarowego w grudniu 2011 r. skierowane do miejsca przeznaczenia [...],[...],[...] [...],[...] nie zostały dostarczone. Ze zgromadzonych

w postępowaniu dowodów wynika bowiem, iż [...],[...],[...][...],[...] nie istnieje, a zatem potwierdzenia odbioru olejów smarowych w dokumentach są niewiarygodne. Naczelnik UC wskazał także, iż Spółka w grudniu 2011 r. dokonywała wysyłek oleju smarowego do odbiorcy [...],[...] z miejscem przeznaczenia do firmy [...]-[...][...],[...] – [...] i dostawą wyrobów bezpośrednio pod adres [...],[...],[...]. Z dowodów wynika zaś, iż pod adresem [...],[...], [...] znajduje się inna jednostka strukturalna. Firma [...]nie odpowiedziała na wezwania Departamentu Kontroli Podatkowej i nie dostarczyła żądanych dokumentów, a w dniu [...] marca 2012 r. zapadła decyzja o wykluczeniu [...] z rejestru podatników VAT. Z tego względu w ocenie Naczelnika UC wszystkie wysyłki oleju smarowego w grudniu 2011 r. do tej firmy, wskazane w dokumentach handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są niewiarygodne. Organ I instancji wskazał także, iż z dokumentacji dotyczącej kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy transportowej [...] Sp. z o.o. w B. wynika, iż występują niezgodności pomiędzy okazanymi do kontroli dokumentami CMR, a danymi zawartymi w wykresówkach dotyczących tras przejazdów pojazdów. Z wykresówek wynika, iż wykonywany był krajowy transport drogowy, podczas gdy dokumenty finansowe i przewozowe wskazują na wykonanie międzynarodowego transportu drogowego.

Z tego względu organ I instancji uznał, iż wszystkie wysyłki oleju smarowego w grudniu 2011 r. transportowane przez firmę [...] Sp. z o.o. w B., skierowanego do miejsca przeznaczenia [...][...],[...],[...],[...], wskazanego w dokumentach handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie mogły być dostarczone. Powyższe ustalenia Naczelnika UC dotyczące dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych skutkowały zdaniem organu naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 40 ust. 6 upa. Konsekwencją było określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł zamiast deklarowanej kwoty [...] zł. Naczelnik UC zastosował do dostawy spornych olejów smarowych wyprowadzonych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 11 upa (1 180 zł za 1.000 litrów). Przedstawił przy tym sposób obliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca wystąpiła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L., którego materiały stanowią kluczowe dowody w niniejszym postępowaniu. Postawiła przy tym zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 upa poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji spółka dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej - dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów

i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE;

2) art. 42 ust. 2 ustawy akcyzowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne nałożenie podatku akcyzowego

z tytułu naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy od całej ilości dostarczonych w badanym okresie olejów smarowych w sytuacji, gdy domniemane nieprawidłowości (brak rejestracji odbiorców w [...] rejestrach handlowych, funkcjonowanie pod określonym adresem innego podmiotu, wykreślenie podmiotu z rejestru, nieścisłości w wewnętrznych zestawienia jednej z firm, transportowych) dotyczyły wyłącznie [...] dostaw stanowiących ok. 20% dostaw zrealizowanych w badanym okresie;

3) art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1

do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez bezpodstawne nałożenie podatku akcyzowego z tytułu naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nieprawidłowości

po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika) bez udowodnienia, że Spółka miała lub powinna mieć choćby świadomość tych nieprawidłowości;

4) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego

w szczególności zaniechanie ustalenia:

- okoliczności dotyczących zakwestionowanych dostaw do miejsc przeznaczenia w [...] i na [...], w szczególności czy odbiorca prowadził działalność gospodarczą we wskazanych na dokumentach miejscach przeznaczenia,

- nieścisłości w dokumentach wewnętrznych jednej z firm transportowych,

- dokąd faktycznie zostały przemieszczone oleje smarowe wysłane ze składu podatkowego Spółki, nawet przyjmując teoretyczne założenie, iż mimo posiadanej przez Spółkę dokumentacji, nie opuściły one terytorium Polski,

- czy opisany w decyzji proceder dostarczania olejów smarowych do bazy paliwowej na terytorium RP dotyczył zakwestionowanych w decyzji dostaw olejów smarowych w badanym okresie oraz

- czy Spółka uczestniczyła w ww. procederze lub miała świadomość jego istnienia;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności ustalenie:

- pominięcie przy ocenie dowodów przedstawionych dokumentów, w tym urzędowych potwierdzających rejestrację [...]. w rejestrze handlowym,

- wyłącznie w oparciu o zapisy w rejestrach handlowych oraz informacje

o prawdopodobnej zmianie adresu, że odbiorcy olejów smarowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo nie istnieją,

- uczestnictwa Spółki w procederze dostarczania olejów smarowych

do bazy paliwowej na terytorium RP przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających choćby świadomość Spółki istnienia takiego procederu;

6) art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji

w większości na materiale zgromadzonym w ramach innych postępowań, bez możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, w szczególności

w zakresie ustalenia uczestnictwa Spółki w procederze dostarczania olejów smarowych do bazy paliwowej na terytorium RP;

7) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie

i uznanie, iż brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L., którego materiały stanowią kluczowe dowody w postępowaniu.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor IC odmówił zawieszenia postępowania.

Dyrektor IC uchylając decyzję Naczelnika UC przedstawił przebieg postępowania podatkowego i zarzuty odwołania (zob. s. 1 – 4), swoje obowiązki jako organu odwoławczego, ramy prawne rozpoznawanej sprawy, ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zob. s. 5 – 30). Zdaniem Dyrektora IC, rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na potrzeby zastosowania przepisów prawa materialnego. Należało zatem zastosować art. 233 § 2 Op, także w celu realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Za kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ odwoławczy uznał ustalenie, czy nastąpiło prawidłowe potwierdzenie dostawy wyrobów akcyzowych (oleju smarowego o kodzie [...]) na dokumentach handlowych potwierdzających dostawę tych wyrobów na terytorium państw członkowskich ([...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]), to jest, że podpisy odbiorców potwierdzają rzeczywiste dostawy do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach. Tylko wówczas można bowiem mówić o potwierdzeniu dostarczenia wyrobów akcyzowych w sensie materialnym, które warunkuje prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego bez przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe. Należy nadto ustalić, czy ewentualne naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło z winy Spółki, tj. jakie czynności podjęła, ewentualnie jakie mogła podjąć w celu zabezpieczenia prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy działała zatem w tzw. dobrej wierze. Powołując się na zgromadzone w postępowaniu dowody z przesłuchania świadków, a także informacje z administracji celnych innych państw, jak i pozostałe dowody, organ odwoławczy wskazał, iż możliwe jest zakwestionowanie rzeczywistego dokonania dostaw do niektórych miejsc wskazanych w dokumentacji dotyczącej dostaw. Dla udowodnienia tej okoliczności materiał dowodowy nie jest jednak spójny ani pełny, dlatego konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych dowodów i dokonanie analizy pełnego materiału dowodowego. Organ nie wskazał bowiem dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom kierowców, którzy potwierdzali dokonanie dostaw zgodnie z dokumentami DHT i CMR - w odniesieniu do rzeczywistego miejsca dostaw, a dlaczego uznał za wiarygodne zeznania kierowców wskazujących inne miejsca niż wynikające z dokumentacji. Nie dokonano analizy zgodności poszczególnych egzemplarzy dokumentów DHT i CMR oraz sposobu jej obiegu. Brak jest także analizy dokonanych dostaw z punktu widzenia dokumentacji tachografów środków transportu wskazanych w dokumentach DHT i CMR, jak również odniesienia czy w aktach znajdują się tarcze tachografów dotyczące tych konkretnych dostaw. W ocenie Dyrektora IC konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych dowodów i dokonanie analizy materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż w szczególności należy ustalić:

1) czy olej smarowy o kodzie [...] był w badanym okresie rozliczeniowym wyrobem akcyzowym w państwach członkowskich, deklarowanych w dokumentach handlowych jako miejsca dostaw, i czy podlegał podatkowi akcyzowemu;

2) czy prowadzenie działalności w zakresie podatku akcyzowego na terytorium ww. państw członkowskich (przez nabywcę i odbiorcę oleju smarowego o kodzie [...]), wymagało zgłoszenia/rejestracji i w jakich rejestrach oraz jakie dane nabywcy

i odbiorcy oleju smarowego podlegały obowiązkowi rejestracji w ww. rejestrach (dane adresu siedziby, oddziałów/przedstawicielstw, miejsc odbioru wyrobów akcyzowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej);

3) czy rejestracja miejsca odbioru wyrobów akcyzowych była konieczna do odbioru

w tych miejscach olejów smarowych o kodzie [...], pomimo że nabywca

i odbiorca mieli siedziby na terytorium państw trzecich i tam byli zarejestrowani, i czy działalność w zakresie odbioru ww. olejów smarowych była wymagana w konkretnej formie prawnej, jak np. skład podatkowy, czy też nie było takiego wymogu;

4) czy możliwe było legalne prowadzenie działalności gospodarczej w ww. zakresie bez rejestracji w rzeczonych rejestrach i bez konkretnej formy prawnej;

5) jakie w badanym okresie były możliwości sprawdzenia przez polskiego wysyłającego legalnego statusu kontrahentów z państw trzecich, działających na terytoriach wskazanych państw członkowskich w zakresie obrotu olejami smarowymi o kodzie [...], oraz jakich czynności Spółka dokonała w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami uczestniczenia w nielegalnym procederze unikania podatku akcyzowego.

W dalszej kolejności należy dokonać dodatkowych ustaleń faktycznych, wskazanych przez organ odwoławczy, w tym nawiązać współpracę z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który prowadził w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług. Za niecelowe Dyrektor IC uznał szczegółowe odnoszenie się do wszystkich zarzutów odwołania z uwagi na kasacyjny charakter wydanego aktu (zob. s. 30 – 55 zaskarżonej decyzji).

Pismem z dnia [...] lutego 2016 r. Spółka, działaniem profesjonalnego pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., wskazaną na wstępie. W skardze na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 upa poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie mogło dojść do naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że z tytułu każdej z dostaw zakwestionowanych w decyzji Spółka dochowała warunków wynikających z ustawy akcyzowej - dokumenty handlowe zostały dołączone do wysłanych wyrobów

i potwierdzone przez odbiorców tych wyrobów w innych państwach UE;

- art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 upa w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji

o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284; dalej: "Konwencja") poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku na Spółkę

w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika), w sytuacji gdy Spółka nie miała możliwości kontroli transakcji, ze względu na fakt, iż transport organizował nabywca;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 upa poprzez dopuszczenie możliwości nałożenia podatku

na Spółkę w wyniku nieprawidłowości po stronie nabywcy (lub działającego w jego imieniu przewoźnika), których zidentyfikowano, a w efekcie możliwe było obciążenie tych podmiotów obowiązkiem zapłaty akcyzy;

- art. 233 § 2 Op poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, że niezależnie od dalszych czynności dowodowych, w sprawie powinna być wydana decyzja umarzająca postępowanie wobec dochowania przez Spółkę warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W uzasadnieniu skargi, jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie

i stanowisko organów podatkowych obu instancji, a następnie rozwinął poszczególne zarzuty, powołując się przy tym na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także sądowoadministracyjnym, na tle przepisów prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym i prawa unijnego, potencjalnie znajdujących zastosowanie w sprawie. Podkreślił, że w sytuacji, gdy Spółka posiada wszelkie wymagane prawem dokumenty, a brak jest jakichkolwiek dowodów jej uczestnictwa, wiedzy lub świadomości co do domniemanych nieprawidłowości w obrocie towarami – wyciąganie wobec Spółki negatywnych konsekwencji stoi w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami porządku prawnego,

w tym z zasadą proporcjonalności oraz innymi standardami państwa prawnego wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP, a także ochroną własności na gruncie Konstytucji RP oraz Konwencji (zob. s. 3 – 17). Za bezzasadne autor skargi uznał nadto dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż bez względu na dodatkowe ustalenia, niezmienne pozostaną dotychczasowe, kluczowe dla sprawy ustalenia, że Spółka spełniła wszystkie warunki przewidziane przepisami prawa do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy bez obowiązku zapłaty podatku. Za wadliwe uznał zatem zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora IC, który zdaniem skarżącej powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op i uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie. Wskazał przy tym na wyjątkowy charakter decyzji kasacyjnej w świetle poglądów prawnych prezentowanych na tle w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 233 § 2 Op (zob. wyrok NSA z 13 września 2011 r., II FSK 2310/10, a także wyrok WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1439/12). Zasadą bowiem jest wydawanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnych, zgodnie z wyrokiem NSA z 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1288/00 (zob. s. 18 – 20 skargi).

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa").

Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IC uznał, że należy uchylić decyzję wymiarową Naczelnika UC i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Op. W celu prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego konieczne bowiem jest uzupełnienie materiału dowodowego

w znacznej części i dokonanie dodatkowych ustaleń faktycznych. Przedstawił przy tym szczegółowe zalecenia dotyczące poszczególnych zagadnień, które powinny zostać wyjaśnione i dokonania spójnych ustaleń faktycznych, z uwzględnieniem elementów pominiętych przez organ I instancji (w tym kwestia tzw. dobrej wiary).

Zgodnie z art. 233 § 2 Op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację wyrażonej w art. 127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie

art. 233 § 2 Op możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw

do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 Op możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyroki NSA: z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13; z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1711/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA").

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Op. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, gdyż organ ten sam nie jest uprawniony

do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie.

Zgodnie z art. 229 Op "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (vide: wyrok NSA z 7 maja 2015 r., II FSK 320/15; CBOSA).

Zdaniem Sądu, wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Op i wydania w realiach niniejszej sprawy decyzji kasacyjnej. Dyrektor IC wykazał, że wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, celem dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w celu realizacji dyspozycji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 40 ust. 6, art. 42 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 pkt 2 oraz w konsekwencji art. 89 ust. 1 pkt 11 upa, niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik UC nie dokonał bowiem kompleksowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, pozwalających na określenie Spółce zobowiązania

w podatku akcyzowym w kwocie znacznie wyższej od deklarowanej, pomijając przykładowo możliwości nawiązania współpracy z innymi organami administracji publicznej, w tym z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na powzięcie uzasadnionych wątpliwości co do roli skarżącej w czynnościach mających na celu dokonanie oszustw podatkowych. Zdaniem Sądu, nie sposób wykluczyć,

że skarżąca w rozpoznawanej sprawie nie dopełniła warunków zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Sąd podziela bowiem stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w dostawach wewnątrzwspólnotowych nie wystarczy spełnić warunki formalne, czyli posiadać stosowne dokumenty (formalnie poprawne), wskazane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, rzekomo potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową. Konieczne bowiem jest potwierdzenie wiarygodności tych dokumentów w sensie materialnym.

W realiach niniejszej sprawy za wysoce prawdopodobną należy zaś uznać okoliczność wskazywaną przez organ I instancji, dotyczącą faktycznego braku dostaw wewnątrzwspólnotowych. Nie sposób bowiem pominąć dotychczasowych ustaleń organu I instancji co do braku wiarygodności potwierdzenia odbioru olejów smarowych, na które wskazano w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r.

Wystąpiły zatem podstawy faktyczne i prawne do kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie. W przypadku potwierdzenia zasadności stanowiska Naczelnika US w wyniku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, konieczne jest również ustalenie, czy Spółkę należy obciążyć odpowiedzialnością podatkową związaną z tym, że nie zostały spełnione warunki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi, gdyż wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez Dyrektora IC w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 Op. Brak było przy tym podstaw faktycznych uzasadniających zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, czyli uchylenia decyzji Naczelnika UC i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Co prawda, organ odwoławczy nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownych rozważań na tle zawartego w odwołaniu wniosku skarżącej o umorzenie postępowania podatkowego, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, ale w świetle istnienia okoliczności faktycznych uzasadniających kontynuowanie postępowania podatkowego, uchybienie to, podobnie jak i inne uchybienia związane ze sposobem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, czyli naruszenie art. 210 § 4 Op, nie ma istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Wbrew argumentacji przedstawionej przez autora skargi, wskazane przez Naczelnika UC wątpliwości co do faktycznego zrealizowania dostaw wewnątrzunijnych, pomimo spełnienia przez skarżącą warunków formalnych, o których mowa w art. 40 ust. 6 i art. 42 ust. 1 pkt 7 upa, potwierdzają możliwość obciążenia skarżącej odpowiedzialnością podatkową związaną z tym, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednak z uwagi na konieczność dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w wyniku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do dokonywania przez Sąd w sposób wiążący oceny prawnej stawianych przez Spółkę zarzutów materialnoprawnych. Poza tym, w realiach niniejszej sprawy, mając na uwadze regulacje prawne przewidziane w przepisach, które stanowią dla skarżącej podstawę prawną formułowanych zarzutów, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 upa, w ocenie Sądu brak było podstaw do wniosku, że postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone przez organ odwoławczy. Uchybienia organu pierwszej instancji związane z odstąpieniem

od obowiązku dokonania ustaleń faktycznych uzasadniających zastosowanie właściwie zidentyfikowanych norm prawa materialnego, związane ze wskazaną przez organ odwoławczy koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, stanowiły podstawę dla Dyrektora IC do wydania decyzji kasacyjnej, zgodnie z art. 233 § 2 w związku z art. 127 Op. W rozpoznawanej sprawie konieczne bowiem jest odkodowanie przebiegu transakcji, o których mowa w przedstawionej przez Spółkę dokumentacji podatkowej oraz ustalenie charakteru udziału skarżącej w ewentualnych oszustwach podatkowych związanych z wykorzystywaniem olejów smarowych produkowanych przez Spółkę na terenie kraju wbrew temu, co wynika z dokumentacji podatkowej zgromadzonej przez skarżącą.

Zdaniem Sądu, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje

w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa

w art. 40 ust. 6 upa, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki przewidziane w art. 41 ust. 1 pkt 7 upa, czyli faktycznie zostanie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych, zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej posiadanej przez podmiot wysyłający, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał tej dostawy, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Dokumenty te należy zaś uznać

za kończące procedurę zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez podmiot wysyłający tylko wówczas, gdy odzwierciedlają rzeczywistość w sensie przedmiotowym oraz podmiotowym (materialnym). Jeżeli dokumenty, o których mowa

w art. 42 ust. 1 pkt 7 upa, nie odzwierciedlają rzeczywistości w sensie materialnym, to skarżąca może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 11 upa wówczas, gdy wykaże, że nie wiedziała oraz nie mogła wiedzieć

o tym, że bierze udział w czynnościach mających charakter oszustw podatkowych. Zachowanie należytej staranności w przypadku produktów akcyzowych ma szczególne znaczenie, gdyż w obrocie tymi towarami funkcjonują firmy tylko firmujące ten obrót,

a fakt odpowiedniej weryfikacji odbiorców ma szczególne znaczenie dla dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (zob. wyrok WSA

w Gliwicach z 17 maja 2016 r., III SA/Gl 1097/15; CBOSA). Przepisy ustawy o podatku akcyzowym należy nadto interpretować w sposób prounijny, za podstawę ustaleń faktycznych przyjmując prawdę materialną, a tylko wyjątkowo formalną (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C – 418/14 ROZ-ŚWIT (Lex nr 2051260). Zdaniem Sądu, tylko w przypadku wyrobów akcyzowych faktycznie objętych potwierdzeniem odbioru zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. Nie można uznać, że zobowiązanie nie powstaje, a obowiązek podatkowy wygasa również w stosunku do części wyrobów nieobjętych potwierdzeniem odbioru. Nie sposób zaliczyć do wyrobów objętych potwierdzeniem odbioru tych wyrobów akcyzowych, które faktycznie nie zostały objęte dostawą wewnątrzwspólnotową, pomimo tego, że zostały wymienione w stosownym dokumencie, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 upa. Za dopuszczalne należy bowiem uznać - w zakresie interpretacji art. 42 ust. 1 pkt 3 - 7, art. 41 ust. 4 i 5 upa oraz kompetencji organu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które nie zostało zapłacone w terminie - zastosowanie wnioskowania a fortiori: "Jeżeli A, to tym bardziej B" w postaci argumentum a maiori ad minus (wnioskowania z większego

na mniejsze): "Komu wolno jest więcej, temu tym bardziej wolno jest mniej". Skoro organ podatkowy ma kompetencję do określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy

w stosunku do wszystkich wyrobów, co do których podmiot prowadzący skład podatkowy nie otrzymał w przewidzianym terminie potwierdzenia odbioru tych wyrobów, to tym bardziej ma kompetencję do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy w stosunku do tych tylko wyrobów, które nie zostały objęte potwierdzeniem w rozumieniu art. 41 ust. 5 upa (zob. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., I GSK 1987/13; ONSAiWSA 2016/1/14, POP 2015/2/180-183, CBOSA oraz Lex nr 1665682).

Dodać należy, że obowiązkiem organu wydającego decyzję, szczególnie wymiarową, jest precyzyjne wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (należy wskazać w aktach podatkowych poszczególne dowody z podaniem nr karty). Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle art. 210 § 4 Op za niewystarczające należy uznać opisywanie w uzasadnieniu decyzji przebiegu postępowania w sprawie

i cytowanie poszczególnych przepisów, jeżeli organ nie wyjaśni powodów, dla których znajdują one zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 uppsa, oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.