Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 773/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b art. 119a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu zażalenia A spółka akcyjna w K. (dalej strona lub Spółka) na postanowienie z dnia [...] r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wdrożeniem programu motywacyjno-lojalnościowego - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, z treści wniosku wynika, że strona jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zamierza ponownie wdrożyć program motywacyjno-lojalnościowy na zasadach opisanych poniżej:

Odbędzie się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, na którym zostanie podjęta uchwała w sprawie emisji warrantów subskrypcyjnych oraz warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z pozbawieniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy.

Zostaną w niej uchwalone m.in.:

1) emisja do 500.000 imiennych warrantów subskrypcyjnych serii B, uprawniających do objęcia nie więcej niż 500.000 akcji zwykłych imiennych serii G o wartości nominalnej [...] każda, co będzie następować w drodze subskrypcji prywatnej, w trybie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego;

2) warranty subskrypcyjne zostaną wyemitowane w formie materialnej jako imienne papiery wartościowe i nie będą podlegać zamianie na warranty subskrypcyjne na okaziciela;

3) warranty subskrypcyjne zostaną wyemitowane w jednej serii i mogą być emitowane w trzech transzach w odcinkach zbiorowych;

4) każdy warrant subskrypcyjny uprawnia do objęcia jednej akcji serii G po cenie emisyjnej równej wartości nominalnej akcji po spełnieniu warunku, że łączny zysk netto Spółki za lata 2017-2021 wynikający z zatwierdzonych sprawozdań finansowych wyniesie określoną w uchwale kwotę;

5) warranty subskrypcyjne zostaną wyemitowane nieodpłatnie;

6) warranty subskrypcyjne zostaną zaoferowane do objęcia w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej do członków kadry zarządzającej oraz kluczowych pracowników Spółki wybranych przez zarząd lub radę nadzorczą w przypadku członków zarządu (uprawniony);

7) warrantów subskrypcyjnych nie można przenosić, zbywać ani obciążać na rzecz innych podmiotów niż Spółka, bez zgody rady nadzorczej (w przypadku warrantów subskrypcyjnych przyznanych członkom zarządu) lub bez zgody zarządu (w przypadku warrantów subskrypcyjnych przyznanych innym osobom);

8) uprawnionym z warrantów subskrypcyjnych przysługiwało będzie prawo żądania od Spółki wykupu posiadanych przez nich warrantów subskrypcyjnych w dowolnie wybranym momencie, na warunkach określonych w umowie subskrypcyjnej;

9) Spółce przysługiwało będzie prawo do żądania od uprawnionych wykupu posiadanych przez nich warrantów subskrypcyjnych w dowolnie wybranym momencie, na warunkach określonych w umowie subskrypcyjnej;

10) warranty subskrypcyjne podlegają dziedziczeniu. Spadkobiercy zobowiązani są do wskazania Spółce jednej osoby, która będzie wykonywała prawa z warrantów subskrypcyjnych;

11) warranty subskrypcyjne zostaną zdeponowane w Spółce. Spółka będzie prowadziła rejestr warrantów subskrypcyjnych, w którym będą ewidencjonowane wyemitowane warranty subskrypcyjne;

12) warranty subskrypcyjne będą emitowane w trzech transzach, w trzech kolejnych latach 2017-2019. Pierwsza emisja nastąpi nie wcześniej niż w miesiącu zarejestrowania warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego;

13) upoważnia się zarząd do podjęcia wszelkich czynności związanych z emisją i przydziałem warrantów subskrypcyjnych na rzecz uprawnionych, w tym w szczególności do określenia treści warrantów subskrypcyjnych, regulaminu programu na podstawie którego będą przyznawane warranty subskrypcyjne ("regulamin"), umów subskrypcyjnych ("umowy subskrypcyjne") oraz innych warunków emisji, które zarząd uzna za stosowne;

14) upoważnia się radę nadzorczą do zakwalifikowania osób wchodzących w skład zarządu Spółki do przyznania im warrantów subskrypcyjnych;

15) celem warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego jest przyznanie praw do objęcia akcji serii G posiadaczowi warrantów subskrypcyjnych serii B, które zostaną wyemitowane przez Spółkę na podstawie niniejszej uchwały;

16) akcje serii G obejmowane w wyniku wykonania prawa ich objęcia przez posiadaczy warrantów subskrypcyjnych będą wydawane wyłącznie w zamian za wkłady pieniężne posiadaczowi warrantów subskrypcyjnych, który złoży pisemne oświadczenie o objęciu akcji serii G zgodnie z art. 451 § 1 Kodeksu spółek handlowych i zapłaci cenę emisyjną;

17) każda z akcji serii G będzie uczestniczyć w dywidendzie począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym zostanie wydana.

Następnie odbędzie się posiedzenie zarządu Spółki, na którym zostanie uchwalony regulamin programu motywacyjno-lojalnościowego dla pracowników Spółki oraz zostanie ustalona lista osób uprawnionych do objęcia warrantów subskrypcyjnych w drodze subskrypcji prywatnej. Zasadnicze cele i warunki regulaminu programu motywacyjno-lojalnościowego dla członków kadry zarządzającej oraz kluczowych pracowników Spółki (program) oparty o emisję papierów wartościowych (w postaci warrantów subskrypcyjnych), na podstawie których będzie w przyszłości przysługiwało prawo do objęcia akcji Spółki wnioskodawca przedstawił w 8 punktach.

Dalej wskazał, że sposób wyliczenia ceny wykupu w przypadku żądania wykupu zgłoszonego przez uprawnionego (pracownika) lub Spółkę zostanie określony w umowach subskrypcyjnych. W przypadku, gdy uprawniony (pracownik) lub Spółka będzie występować z żądaniem wykupu warrantów subskrypcyjnych:

a) w określonej ilości dla każdego roku, licząc od roku przyznania warrantów subskrypcyjnych przez okres 4 kolejnych lat, to cena zostanie ustalona jako iloczyn liczby sprzedawanych warrantów subskrypcyjnych oraz wartości akcji Spółki ogłaszanej w każdym roku przez Spółkę po zatwierdzeniu przez zarząd wyników finansowych Spółki za rok obrotowy poprzedzający rok, w którym zostanie zgłoszone żądanie nabycia warrantów subskrypcyjnych;

b) bez zachowania limitów czasowych i ilościowych, to cena zostanie ustalona jako iloczyn liczby sprzedawanych warrantów subskrypcyjnych oraz wartości akcji Spółki ogłaszanej w każdym roku przez Spółkę po zatwierdzeniu przez zarząd wyników finansowych Spółki za rok obrotowy poprzedzający rok, w którym zostanie zgłoszone żądanie nabycia warrantów subskrypcyjnych, pomniejszona o uzgodnione dyskonto.

Z uprawnionymi (pracownikami) wytypowanymi przez zarząd Spółki (uchwałą) zostaną podpisane umowy subskrypcyjne, w wyniku których uprawnieni (pracownicy) obejmą określoną ilość warrantów subskrypcyjnych serii B uprawniających do objęcia w przyszłości, po spełnieniu się określonych warunków, akcji serii G. Z uprawnionymi (pracownikami) członkami zarządu będącymi i niebędącymi jednocześnie akcjonariuszami Spółki wytypowanymi przez radę nadzorczą (uchwałą) również zostaną podpisane umowy subskrypcyjne, w wyniku których uprawnieni Spółki obejmą określoną ilość warrantów subskrypcyjnych serii B uprawniających do objęcia w przyszłości po spełnieniu się określonych warunków akcji serii G.

Uprawnieni (pracownicy) oraz uprawnieni (pracownicy) będący i niebędący jednocześnie akcjonariuszami Spółki będą mogli postąpić z otrzymanymi warrantami w następujący sposób:

a) wystąpić do Spółki z żądaniem wykupu wszystkich posiadanych warrantów subskrypcyjnych;

b) wystąpić do Spółki z żądaniem wykupu określonej ilości posiadanych warrantów subskrypcyjnych;

c) objąć w przyszłości za wkłady pieniężne, po spełnieniu się określonych warunków, na podstawie posiadanych (niezbytych na rzecz Spółki) warrantów subskrypcyjnych wyemitowanych akcji serii G.

Strona również będzie upoważniona do wystąpienia w każdym czasie, ale nie później niż do grudnia 2021 r. do uprawnionych z żądaniem wykupu wszystkich lub określonej ilości posiadanych warrantów subskrypcyjnych. W umowach wykupu warrantów subskrypcyjnych od uprawnionych (pracowników) Spółkę reprezentować będą członkowie zarządu Spółki a od uprawnionych (pracowników) członków zarządu będących i niebędących jednocześnie akcjonariuszami Spółki - rada nadzorcza.

W umowach o pracę oraz umowach cywilnoprawnych z pracownikami strony nie przyznaje się prawa do udziału w programie lojalnościowo-motywacyjnym. W regulaminach dotyczących wynagradzania i pracy również nie ma żadnych zapisów dotyczących udziału w programach motywacyjno-lojalnościowych obowiązujących lub wdrażanych przez stronę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko strony, że należności wypłacone uprawnionym z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych na rzecz strony, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., a więc Spółka nie ma obowiązków płatnika w tym zakresie, ponieważ to uprawnieni powinni rozliczyć uzyskany dochód we własnym zakresie?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko strony, że wypłacone uprawnionym należności z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych na jej rzecz strony, powinny być na gruncie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

Po analizie wniosku organ I instancji, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 24 lutego 2017 r., nr [...], stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p

Mając na względzie ww. opinię wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów, organ działając na podstawie art. 165a w związku z art. 14h i art. 14b § 5b O.p. postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Na ww. postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie, w którym zażądała uchylenia skarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku przesłanek jego zastosowania,

2) art. 165a O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy brak było przesłanek do jego zastosowania,

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji dokonanie rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa.

Zarzuty Spółka szczegółowo uzasadniła w zażaleniu, w oparciu o treść przepisów art. 14b § 5b i art. 119a oraz art. 119b i 119c O.p. Zaakcentowała, że w tej sprawie art. 119a a zatem i art. 14b § 5b tej ustawy nie może mieć zastosowania również ze względu na brzmienie art. 119b § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Natomiast organ interpretacyjny nie wykazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym ewentualna korzyść podatkowa przekroczy ten próg. Jest to o tyle istotne, że nieprzekroczenie tego progu korzyści podatkowej wyłącza możliwość zastosowania art. 14b § 5b cyt. ustawy.

Organ interpretacyjny powołał się również na art. 119f § 1 O.p., w rozumieniu którego czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Natomiast w przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1, oblicza się sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności.

W ocenie strony przepis ten nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ opisywana we wniosku czynność nie będzie odbywać się pomiędzy tymi samymi podmiotami. W zależności bowiem od wyników pracy niektórzy pracownicy mogą nie być objęci programem. Co więcej udział w programie będzie dotyczył też pracowników nowo zatrudnionych, co powoduje, że nie będą to czynności pomiędzy tymi samymi podmiotami. Nie jest wykluczone, że w każdym okresie rozliczeniowym wykaz beneficjentów programu będzie się różnił.

W konsekwencji w wydanym postanowieniu organ nie wykazał, że przypuszczenie to jest uzasadnione. Samo zaś wskazanie, że na skutek danych czynności zostałby zapłacony podatek w niższej wysokości nie może skutkować stwierdzeniem, że przypuszczenie to jest uzasadnione, skoro konieczne jest dodatkowe wskazanie przesłanek w postaci:

- wykazania, że sposób działania jest sztuczny,

- głównym kryterium transakcji ma być osiągnięcie korzyści podatkowej.

Podsumowując Spółka - jej zdaniem - wykazała, że brak jest uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu zażalenia organ II instancji odwołał się do art. 14b § 1 O.p. i zwrócił uwagę na odrębność postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dalej przytoczył przepis art. 14b § 5b O.p. (obowiązujący od dnia 15 lipca 2016 r.), w myśl którego nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846). Z kolei art. 14b § 5c O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Zgodnie natomiast z przepisem art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Art. 119c § 1 ww. ustawy stanowi, że sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem i celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, czynności te dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest bowiem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

W dalszej kolejności organ II instancji wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". Sformułowanie to należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach" natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś nie mając pewności".

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi zatem, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

- została dokonana w sposób sztuczny.

Aby stwierdzić "uzasadnione przypuszczenie", że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ odwołał się do opinii Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. (stanowiącej odpowiedź na zapytanie organu I instancji), w której stwierdzono, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Minister przywołał treść wniosku Spółki i zauważył, że wnioskodawca również będzie upoważniony do wystąpienia w każdym czasie, ale nie później niż do grudnia 2021 r. do uprawnionych (pracowników) oraz uprawnionych (pracowników) będących i niebędących jednocześnie akcjonariuszami Spółki z żądaniem wykupu wszystkich lub określonej ilości posiadanych warrantów subskrypcyjnych (...). W umowach o pracę oraz umowach cywilnoprawnych z pracownikami wnioskodawca nie przyznaje prawa do udziału w programie lojalnościowo-motywacyjnym. W regulaminach dotyczących wynagradzania i pracy również nie ma żadnych zapisów dotyczących udziału w programach motywacyjno-lojalnościowych obowiązujących lub wdrażanych przez Spółkę.

W świetle powyższego Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Wskazał, że wprowadzenie przez Spółkę opisanego we wniosku programu motywacyjno-lojalnościowego, w ramach którego uprawnieni otrzymują warranty subskrypcyjne, może mieć na celu uzyskanie przez tych uprawnionych korzyści podatkowej. Wśród objętych tym programem będą członkowie kadry zarządzającej oraz kluczowi pracownicy Spółki wybrani przez zarząd lub radę nadzorczą. Uprawnionymi do udziału w programie motywacyjno-lojalnościowym będą osoby spełniające świadczenia na rzecz Spółki na podstawie umowy o pracę lub każdej innej umowy o podobnym charakterze więc wynagrodzenie za zarządzanie Spółką, w przypadku rozliczania na zasadach ogólnych, prawdopodobnie podlegałoby opodatkowaniu według stawki 32%, natomiast w sytuacji wypłacenia de facto tego wynagrodzenia w formie instrumentu finansowego (zrealizowanego w późniejszym terminie poprzez wypłacenie uprawnionym należności z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych na rzecz wnioskodawcy) będzie skutkować rozliczeniem według stawki 19% (zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. (...) jako przychodu z tytułu realizacji (...) instrumentu finansowego.

Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy (...). Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podniesiono w opinii, celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty należności prawdopodobnie zmierza do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych. Co więcej, według Ministra Rozwoju i Finansów, w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione są ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższy sposób działania należy uznać za sztuczny, bowiem na podstawie wskazanych okoliczności można przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem Ministra dodatkowo można by przypuszczać, że gdyby wypłata przez Spółkę części wynagrodzenia na rzecz beneficjentów, w ramach programu motywacyjnego w oparciu o warranty subskrypcyjne (zrealizowane w późniejszym terminie poprzez wypłacenie uprawnionym należności z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych na rzecz Spółki), była opodatkowana w taki sam sposób jak dochody uzyskiwane m.in. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście - to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zastosowano by wskazanej we wniosku konstrukcji programu motywacyjnego. W związku z tym należy wnioskować, że kwestia możliwości zastosowania niższej stawki podatku do wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz beneficjentów może stanowić przesłankę w głównej mierze decydującą o zastosowaniu wskazanego wyżej programu motywacyjnego.

Tym samym Minister stanął na stanowisku, że w odniesieniu do tych elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania, prowadzonych w oparciu o przepisy Działu IIIa O.p. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro Minister Rozwoju i Finansów wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ był związany z tą opinią i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie.

Wobec tego za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. Niesłuszne, zdaniem organu, jest również twierdzenie strony, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy, czy istnieją inne poza podatkowymi korzyściami z wprowadzonej akcji motywacyjnej i jaka jest ich waga przy podejmowaniu przez stronę decyzji o wprowadzeniu programu motywacyjnego a co za tym idzie nie mógł w żadnym wypadku stwierdzić, że jego przypuszczenie było uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ stwierdził, że zasada praworządności i zasada zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.) nie zostały naruszone, gdyż wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku strony organ w sposób przekonywujący dokonał wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, zaś jego stanowisko skutkujące odmową wszczęcia postępowania jest prawidłowe i poparte opinią Ministra Rozwoju i Finansów. Nie zgodził się także z zarzutem błędnego zastosowania art. 165a w zw. z art. 14h O.p. w miejsce art. 208 O.p.

W skardze na postanowienie z dnia [...] r., pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw, z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, podczas gdy:

a) nie zachodziły "jakiekolwiek inne przyczyny", z powodu których organ interpretacyjny mógł odmówić wszczęcia postępowania;

b) w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. ze względu na to, że wprowadzenie programu lojalnościowo - motywacyjnego nie miałoby przede wszystkim na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie zachodzi sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i nie wystąpił sztuczny sposób działania;

c) ewentualna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych w przyszłości przez skarżącą w sytuacji wdrożenia programu lojalnościowo - motywacyjnego nie przekraczałaby w okresie rozliczeniowym kwoty 100.000 zł, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i tym samym sanowanie uchybienia tego organu polegające na nie wezwaniu skarżącej do usunięcia braków formalnych wniosku w zakresie wskazania wysokości ewentualnej korzyści podatkowej z wdrożenia programu lojalnościowo - motywacyjnego;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 14b § 1, 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych skarżąca Spółka występując z wnioskiem o wydanie interpretacji miała prawo oczekiwać, że zostanie on rozpoznany merytorycznie i uzyska informację co do skutków podatkowych planowanego wdrożenia programu lojalnościowo - motywacyjnego.

4) art. 217 § 2 O.p., poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia ze względu na nie odniesienie się do wszystkich argumentów przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu interpretacyjnego z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji;

2. zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, przytaczając treść art. 165a § 1, art. 14b § 5b, art. 14h O.p., strona skarżąca uznała za bezzasadne stanowisko organu interpretacyjnego, że w sprawie zaistniały "jakiekolwiek inne przyczyny", które spowodowały, że postępowanie nie mogło być wszczęte; oraz że zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

Pełnomocnik Spółki stwierdził, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej zasługiwał na merytoryczne rozpoznanie, co wynika z następujących okoliczności:

- wniosek został wniesiony przez osobę zainteresowaną;

-przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (opodatkowanie należności z tytułu zbycia warrantów subskrypcyjnych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

- przedmiotem wniosku nie są przepisy procedury podatkowej, które nie mogą podlegać ocenie w ramach interpretacji indywidualnej;

- zagadnienie przedstawione we wniosku kwalifikuje się do merytorycznej oceny w ramach instytucji interpretacji indywidualnej, bowiem żaden przepis prawa nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu tego wniosku;

-zagadnienie przedstawione we wniosku nie kwalifikuje się do innego trybu orzekania (tak jak sugeruje organ do postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej), co wynika z faktu, że elementy przedstawionego wniosku nie wypełniają kryteriów uznania ich za unikanie opodatkowania.

W konsekwencji, organ naruszył art. 165a § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej pełnomocnik przytoczył po raz kolejny art. 14b § 5b O.p. i odwołując się do danych przedstawionych przez Ministerstwo Rozwoju i Finansów wskazał, że od 15 lipca 2016 r. do 27 kwietnia 2017 r. wydano 584 postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Powodem byty opinie szefa Krajowej Administracji Skarbowej (a przed 1 marca 2017 r. Ministra Finansów). Świadczy to - zdaniem strony - wręcz o nadużywaniu tej instytucji. Tymczasem jak wskazuje się w literaturze (por. B. Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja Podatkowa", Komentarz 2017, Unimex, s.165-166) pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" jest zwrotem szacunkowym, nie ma swojej definicji na gruncie przepisów prawa podatkowego, ani w innych gałęziach prawa. Stąd też takie przypuszczenie musi być oparte na obiektywnych podstawach prawnych.

Zdaniem autora skargi, w przypadku Spółki doszło do nadużycia art. 14b § 5b O.p. Organ interpretacyjny nie wykazał bowiem w zaskarżonym postanowieniu, że zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez nią mogłyby być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uzasadnienie organu właściwie sprowadza się do zacytowania przepisów dotyczących klauzuli o unikaniu opodatkowania bez wykazania, że takie unikanie w sprawie mogłoby zachodzić.

Pełnomocnik, mając na uwadze treść art. 119a O.p. podniósł, iż organ powinien w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania dokonać oceny wystąpienia łącznie powyższych przesłanek i wskazać konkretne argumenty znajdujące podstawę w przepisach prawa i przemawiające za tym, że program lojalnościowo - motywacyjny miałby na celu unikanie opodatkowania. Organ interpretacyjny powinien wykazać, iż zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że:

- celem czynności jest przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej;

- pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika są mało istotne;

- zachodzi sprzeczność podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej;

-występuje sztuczny sposób działania.

W ocenie pełnomocnika organ nie wykazał żadnej z powyższych przesłanek, co potwierdza wnikliwa lektura zaskarżonego postanowienia. Po pierwsze, aby czynność można uznać za unikanie opodatkowania, powinna być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa została zdefiniowana w art. 119e O.p., zgodnie z którym jest to niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, a także powstanie nadpłaty bądź prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 119d O.p. czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Jak podkreśla się w piśmiennictwie: "Wskazany przepis służyć ma realizacji założenia, sformułowanego w treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej klauzulę do polskiego porządku prawnego, zgodnie z którym klauzula nie jest kierowana przeciwko optymalizacji podatkowej rozumianej jako prowadzenie realnego biznesu w sposób minimalizujący obciążenia podatkowe oraz korzystanie z ulg i korzystnych rozwiązań prawnych" (por. M. Guzek, M. Stefaniak "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania", Monitor Podatkowy 2016, Nr 11).

Podatnik, dokonując danej czynności w celu gospodarczym lub ekonomicznym, zmierza do uzyskania określonego rezultatu, który to rezultat przekłada się bezpośrednio na sytuację ekonomiczną samego podatnika (powodując pożądany rezultat) lub też ma na celu kształtowanie otoczenia podatnika (bliższego lub dalszego) w pożądany sposób. Najbardziej doniosłym zagadnieniem pozostaje jednak to, w jaki sposób badać istotności danego celu ekonomicznego lub gospodarczego. Omawiany przepis nie daje w tym zakresie jakichkolwiek wskazówek, nie wprowadzono też żadnej definicji "istotności", a zatem należy - po raz kolejny - odwołać się do języka powszechnego. Jak wskazuje Słownik języka polskiego, "istotny" oznacza: główny, podstawowy, duży, znaczny (por. M. Guzek, M. Stefaniak "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania", Monitor Podatkowy 2016, Nr 11).

W świetle powyższego pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ nie wykazał, iż wdrożenie przez skarżącą systemu lojalnościowo - motywacyjnego miałoby przede wszystkim na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, a pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze miałby być mało istotne.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona wskazywała wprost, że najistotniejsze dla niej są korzyści inne niż podatkowe. Organ interpretacyjny w ogóle nie przeanalizował głównego celu wymienianego przez Spółkę jako uzasadnienie wdrożenia programu motywacyjnego. Gdyby organ dokonał gruntownej analizy wniosku o interpretację wywnioskowałby, że celem takiego programu dla skarżącej Spółki jest:

- wzrost wartości samej spółki w związku z pracą dobrze umotywowanych managerów,

- powiązanie dobrej pracy z wymiernym efektem w postaci dodatkowego wynagrodzenia,

- stworzenie relacji, dzięki której managerowie są bezpośrednio i dodatkowo zainteresowani uzyskaniem przez spółką dobrych wyników, gdyż w efekcie staną się współwłaścicielami spółki,

- ściślejsze powiązanie managerów ze spółką,

-ustalenie dodatkowego motywacyjnego sposobu wynagrodzenia managerów, poprzez przyznanie prawa do objęcia lub nabycia akcji.

System ten został sprawdzony na całym świecie, a jego skuteczność jest też akceptowana w nauce zarządzania. Co więcej, jest on używany powszechnie w większości dużych firm na świecie i w Polsce. Stworzenie profesjonalnej kadry menedżerskiej związanej ze Spółką na długie lata wpływa na rozwój przedsiębiorstwa i generuje zyski długoterminowe znacznie przewyższające korzyści podatkowe. Poza tym Spółka nie musi ponosić kosztów rekrutacji wysoko wykwalifikowanych pracowników.

W związku z powyższym nie można uznać, że zachodziło uzasadnione przypuszczenie co do tego, że głównym celem strony było osiągnięcie korzyści podatkowej, skoro z powyższego jasno wynika, że cel był zupełnie odmienny.

Następnie pełnomocnik odniósł się do kolejnej przesłanki decydującej o tym, że czynność stanowi unikanie opodatkowania, jaką jest sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W jego ocenie przesłanki tej organ również nie wykazał.

Za unikanie opodatkowania nie można przecież uznać zamiaru skarżącego do wykorzystania preferencji i korzyści podatkowych wynikających wprost z przepisów ustaw podatkowych, jeżeli podatnik dokonuje działań, do realizacji których te korzyści czy też preferencje miały go - w zamyśle ustawodawcy - zachęcać. Jednocześnie uzyskanie efektu w postaci znacznego obniżenia zobowiązania podatkowego (np. stawki podatkowej) nie może być uznane - samo przez siebie - za naruszenie celu i przedmiotu ustawy podatkowej (por. M. Guzek, M. Stefaniak ,Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania", Monitor Podatkowy 2016, Nr 11).

Jak podkreślił pełnomocnik, występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka miała świadomość, że ocena skutków podatkowych systemów lojalnościowo - motywacyjnych nie jest traktowana przez polski system podatkowy jako unikanie opodatkowania. Tym bardziej, że w ostatnich latach organy interpretacyjne jak i sądy wydawały pozytywne dla podatników rozstrzygnięcia co do skutków podatkowych programów motywacyjnych (por. wyroki NSA: z 6 grudnia 2016 r., II FSK 3344/14; 23 listopada 2016 r., II FSK 3674/14, II FSK 3313/14, II FSK 3675/14, II FSK 3312/14; z 17 listopada 2016 r. II FSK 2456/14, II FSK 2587/14, II FSK 2457/14; z 10 listopada 2016 r. II FSK 2208/14, II FSK 2242/14, II FSK 2332/14; z 21.07.2016 r. II FSK 1724/14, II FSK 1725/14; wyroki WSA: z 4 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 48/17, z 23 stycznia 2017 r. III SA/Wa 2734/16, z 12 grudnia 2016 r. I SA/Wr 857/16 i inne.

Mając zatem na uwadze przychylne podejście orzecznictwa i wiedzę wnioskodawcy na ten temat trudno przyjąć, że tak duża firma wdrażając program motywacyjny zmierzałaby do czynności sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Ponadto, skoro inne podmioty w całej Polsce za aprobatą organów podatkowych korzystają z legalnych preferencji podatkowych wynikających z wdrożenia systemów motywacyjnych w różnych wariantach, to tym bardziej wnioskodawca był do tego uprawniony.

Ostatnią z przesłanek determinujących zaistnienie unikania opodatkowania jest sztuczny sposób działania. Zgodnie z art. 119c O.p., sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i cerem przepisu ustawy podatkowej. Zatem o sztuczności działania może świadczyć wystąpienie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących lub też ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Niewątpliwie wybrany przez Spółkę sposób działania, to jest planowanie wdrożenia programu lojalnościowo - motywacyjnego nie można uznać za sztuczne, jeżeli wybrany sposób działania nakierunkowany byt na osiągnięcie zgodnych z prawem celów innych niż korzyść podatkowa, których uzyskanie nie byłoby możliwe, gdyby podatnik działał w inny sposób (działanie w celu zmotywowania pracowników, powiązanie pracowników z firmą itp.). Co istotne, zdaniem pełnomocnika, nie jest konieczne, aby podatnik faktycznie osiągnął te cele, wystarczające jest, jeśli w danych okolicznościach rozsądne byto ich oczekiwanie (por. M. Guzek, M. Stefaniak "Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania", Monitor Podatkowy 2016, Nr 11).

W dalszej kolejności strona skarżąca podkreśliła, że organy obu instancji nie odniosły się do kwestii, czy korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł (art. 119b § 1 pkt 1 O.p.). W tym zakresie organ mógł zastosować art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p.

Końcowo pełnomocnik uzasadnił naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Podsumowując swoje wywody stanął na stanowisku, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 14b § 5b O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoją argumentację do meritum sprawy i zaznaczył, że wobec treści opinii Ministra Rozwoju i Finansów był zobowiązany do odmowy wszczęcia postępowania. Powołał się również na wyroki sądów administracyjnych potwierdzające jego stanowisko w sprawie.

Strona skarżąca swoje stanowisko podtrzymała w pismach z dnia z 25 sierpnia i 2 października 2017 r. Powołała się nadto m.in. na wyrok tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Gl 523/17 z 31 sierpnia 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Ponadto, w przypadku gdy w trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania, organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się o opinię w tej kwestii do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który będzie kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p. w brzmieniu od dnia 1 marca 2017 r.).

W badanej sprawie organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. (w brzmieniu z lutego 2017 r.) opinia Ministra Rozwoju i Finansów jest dla niego wiążąca i determinuje odmowę wydania interpretacji. Poza tym stwierdził, że analizując uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. nie jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę przesłanki negatywnej do zastosowania tego uregulowania - tj. treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jak również nie ma obowiązku wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu fatycznego (art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.) poprzez wskazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia tego przepisu albowiem obliczenie wartości ewentualnej korzyści podatkowej winno nastąpić w ramach postępowania podatkowego lub postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona skarżąca nie podzieliła tego stanowiska.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów w kwestii niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważyć przyjdzie, że tut. Sąd orzekał w podobnym stanie faktycznym m.in. w wyrokach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt 497- 498/17 i z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 796/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków i w dalszych rozważaniach posłuży się w znacznej mierze zawartą w nich argumentacją.

Odnosząc się do charakteru przesłanek będących podstawą zakazu wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro więc ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to zgodzić się trzeba z organem, że nie można oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. Zauważyć przy tym należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p.. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1884/12).

Podkreślenia jednakże wymaga, iż w komentowanym art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym wywody organu co do zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji zawarte w zaskarżonym postanowieniu uznać trzeba za niewystarczające.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi przytoczyć należy przede wszystkim przepis art. 119a O.p., który w § 1 stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Z kolei za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

W dalszej kolejności odwołać się trzeba do przepisów art. 119c i art. 119d O.p., które wskazują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 O.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". W myśl art. 119c sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Zgodnie z art. 119d - czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Z kolei art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 O.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Przywołać także trzeba szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

Jak już zostało zaznaczone, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f O.p.

Podzielić należy - zdaniem Sądu - stanowisko autora skargi (artykułowane już w zażaleniu) co do tego, że prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. nie może całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że "nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania". Wypowiedź organu jest o tyle trafna, że rzeczywiście "udowodnienie" tych przesłanek nie jest konieczne. Czym innym jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a O.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a O.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a O.p.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organ naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest przecież negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. - z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Teza ta jest tym bardziej uzasadniona, że pełnomocnik wnioskodawcy w skardze oświadczył, że ewentualna korzyść podatkowa, związana z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie przekroczyłaby 100.000 zł.

Niezasadnie organ podnosi, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdza w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p. Co istotne, z art. 14na pkt 1 O.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s.32).

Ponadto według Sądu jako lakoniczne i niedostateczne ocenić należy przedstawione przez organ argumenty uzasadniające przypuszczenie zaistnienie przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. dotyczące "działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej", "sprzeczności działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" oraz "sztucznego sposobu działania". Organy obu instancji ograniczyły się w tej kwestii wyłącznie do przytoczenia opinii Ministra Rozwoju i Finansów, nie dokonując własnej analizy w celu uprawdopodobnienia, że głównym celem przedstawionego przez wnioskodawcę programu motywacyjno - lojalnościowego może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p. Podobnie ocenić należy argumentację organu (a zasadzie jej brak) w zakresie sprzeczności wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz "sztuczności" opisanego we wniosku sposobu działania.

Jak z tego wynika, organy zaniechały samodzielnej oceny opisanych we wniosku czynności, w kontekście uzasadnionego przypuszczenia spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Przypomnieć należy, iż w kontrolowanej sprawie organ interpretacyjny zwrócił się do ministra właściwego do spraw finansów o opinię w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. i uzyskał odpowiedź o zasadności swoich przypuszczeń co do zastosowania tego przepisu we wskazanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, okoliczność ta nie zwalnia organu z obowiązku zdefiniowania i omówienia w uzasadnieniu postanowienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w przepisie art. 14b § 5b O.p., którymi się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia podlegającego kontroli sądu. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z ar. 14h O.p.

Stanowisko organu powinno być tym bardziej kompleksowo umotywowane, że wbrew jego twierdzeniom komentowany przepis nie przesądza o związaniu organu opinią właściwego ministra (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Jednocześnie podkreślić przyjdzie, że opinia organu administracji publicznej, o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego.

Wskazania dla organu interpretacyjnego wynikają z powyższych rozważań Sądu. Po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. (a tym samym art. 119a O.p. oraz art. 14b § 5b O.p.) organ winien dokonać analizy pozytywnych i negatywnych przesłanek do wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. i rozstrzygnąć, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania. Natomiast ocena zarzutu skargi odnoszącego się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 14h O.p. - przed kompleksowym ustaleniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a O.p. - jest przedwczesna.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji (przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a.), ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania, ponieważ wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego powinien dokonać organ I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).