Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 446/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 4 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] lutego 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] marca 2016 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] marca 2016 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ ML350 o numerze VIN [...], pojemność silnika 2.987 cm3, rok produkcji 2012, w kwocie [...]zł. Organ podatkowy wskazał, że rzeczony pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę [...] czerwca 2013 r. Jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę wykazaną w dokumencie zakupu, to jest [...] EUR.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona – wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania przed organem I instancji – zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołująca podniosła w szczególności, że sporny samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. W jej ocenie organ I instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. Jednocześnie wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i zdjęć pojazdu z okresu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy nabyty przez odwołującą samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanym do pozycji CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Organ podatkowy wskazał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnym z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z obowiązującą w 2013 roku Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji wynikającej między innymi z budowy i wyposażenia pojazdu. Jednocześnie, jak podkreślił organ odwoławczy, do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes") wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization), jak również Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską, oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak podał w dalszej kolejności organ podatkowy do pozycji CN 8703, która przesądza o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, klasyfikowane są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Odnosząc się do spornego samochodu organ wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – w tym w szczególności przeprowadzone [...] grudnia 2015 r. oględziny – stwierdzono: a) pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi, w całości przeszklone (przód i tył, panele boczne – drzwi boczne), b) dwa rzędy siedzeń: dwa fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) oraz trzy miejsca siedzące w drugim rzędzie – wszystkie wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (miejsca siedzące oraz pasy bezpieczeństwa obydwu rzędów zainstalowane w oryginalnych, fabrycznych punktach kotwiących – nie noszą śladów przeróbek), c) wyposażenie: jednolita tapicerka siedzeń przednich i tylnej kanapy oraz skórzana/ plastikowa boczna, jednolita podsufitka z oświetleniem i wykładzina podłogowa (część pasażerska oraz bagażowa), dywaniki, wentylacja, uchwyty górne dla pasażerów (cztery sztuki), radioodtwarzacz CD/MP3, automatyczna trzystrefowa klimatyzacja, poduszki powietrzne (sześć sztuk), nawigacja, aluminiowe felgi, elektrycznie sterowane szyby z przodu i z tyłu, elektrycznie sterowane lusterka boczne, przedni i tylny podłokietnik ze schowkami, automatyczna skrzynia biegów, wielofunkcyjna skórzana kierownica, przyciemniane szyby z przodu i z tyłu, d) brak przegrody pomiędzy częścią pasażerską a bagażową. Do protokołu oględzin dołączono kopie dokumentów rejestracyjnych przedmiotowego pojazdu, to jest dowód rejestracyjny oraz kartę pojazdu, z których wynika, że samochód ten jest zarejestrowany jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższe cechy jednoznacznie wskazują, że sporny pojazd powinien być sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Osobowy charakter tego pojazdu został potwierdzony przez przedstawiciela producenta. Pismem z [...] października 2015 r. firma [...] Sp. z o.o. poinformowała, że samochód marki MERCEDES-BENZ, numer VIN [...], to model [...]: zamówienie z rynku niemieckiego, rok produkcji 2012, samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...].

Wyposażenie spornego pojazdu w dacie jego nabycia tylko w jeden rząd siedzeń oraz przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej, na co wskazuje niemiecki dowód rejestracyjny, nie powoduje – zdaniem organu podatkowego – że nie może on zostać uznany za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O osobowym przeznaczeniu pojazdu nie przesądza posiadana w dacie nabycia liczba miejsc siedzących, która stanowi cechę zmienną, lecz liczba możliwych do zamontowania miejsc siedzących w związku z posiadanymi przez pojazd fabrycznymi punktami kotwiczenia. Powyższe odzwierciedla zaś okoliczność rejestracji rzeczonego pojazdu na terytorium kraju, jako samochodu osobowego pięciomiejscowego, co było wynikiem dokonanych w nim zmian polegających na zamontowaniu kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej (oświadczenie [...] z [...] lipca 2013 r.), potwierdzonych przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] lipca 2013 r., stwierdzającym, że pojazd ten to "samochód osobowy/kombi", wyposażony w pięć miejsc siedzących. Przedmiotowy samochód posiadał zatem, jak uznał organ podatkowy, punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla pięciu miejsc już od momentu jego wyprodukowania i pomimo zmian na terytorium Niemiec nie został ich pozbawiony. W przeciwnym razie wynik badania diagnostycznego powinien być negatywny. Tylko fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące oraz pasy bezpieczeństwa, wytworzone przez producenta pojazdu na etapie produkcji – zgodnie z uzyskaną homologacją typu – umożliwiają zainstalowanie tych elementów, a rola diagnosty sprowadza się w tym przypadku wyłącznie do kontroli ich montażu zgodnie z warunkami homologacji oraz przepisami ruchu drogowego. Znalazło to potwierdzenie w piśmie z [...] listopada 2015 r. podmiotu, który dokonał zmian w pojeździe. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, pomimo dokonanych zmian w samochodzie na terytorium Niemiec prowadzących do jego zmiany na samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, nie uległ zmianie jego typ określony w europejskim świadectwie homologacji (samochód osobowy) uwidoczniony w niemieckim dokumencie rejestracyjnym ([...]). W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Celnej w pojeździe tym nie dokonano zmiany jego cech projektowych, które skutkowałyby zmianą klasyfikacji taryfowej CN z kodu 8703 na 8704.

Stwierdzone cechy pojazdu świadczą o tym, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Okoliczności tej nie przekreśla to, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową (bagażową). Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też ciężarowym dokonać trzeba z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Także noty wyjaśniające do HS zaliczają do pozycji CN 8703 pojazdy wielozadaniowe, a więc pojazdy, które można wykorzystywać zarówno do transportu osób, jak i towarów.

Sporny samochód powinien być wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, kwalifikowany dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu CN 8703, stanowiąc tym samym wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wbrew stanowisku odwołującej oceny tej nie może zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu oraz zagraniczny dowód rejestracyjny, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, albowiem klasyfikacji pojazdów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonuje się w oparciu o przepisy podatkowe a nie pozapodatkowe, np. przepisy o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy nie stwierdził również, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Materiał dowody w ocenie tego organu został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Nie stanowi naruszenia reguł procesowych odmienna ocena stanu faktycznego prezentowana przez odwołującą. Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionuje, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym w rozumieniu innych przepisów, stosowanych chociażby w związku z jego rejestracją. Klasyfikacja tego pojazdu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym odbywa się jednak w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, że pojazd ten jest samochodem osobowym.

Za bezzasadne, wobec dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, organ II instancji uznał zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., zarzuciła naruszenie: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podczas, gdy z dokumentów sprawy wynika, że przedmiotowy samochód w momencie tego nabycia był samochodem ciężarowym, 2) art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, nieprawidłowe ustalenia i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na błędnym ustaleniu, wbrew oczywistym dowodom z niekwestionowanych dokumentów urzędowych, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej sporny pojazd był samochodem osobowym, służącym zasadniczo do przewozu osób, chociaż oczywistym być powinno, że jako samochód ciężarowy, służył do innych celów, 3) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, pomimo że przyczyniliby się oni do wyjaśnienia sprawy, a przedmiotem ich zeznań byłyby okoliczności mające dla niej znaczenie, 4) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez nie przeprowadzenie dowodu ze zdjęć pojazdu (na zewnątrz i wewnątrz) z okresu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a znajdujących się u rzeczoznawców, pomimo że dowody te przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy i ich przedmiotem byłyby okoliczności mające dla niej znaczenie, 5) art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, pomimo że dowód ten przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy i jego przedmiotem byłyby okoliczności mające dla niej znaczenie, 6) art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez uznanie wbrew dokumentom urzędowym, że sporny pojazd był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem osobowym podczas, gdy dane pochodzące od organów rejestrujących ten pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących jego oceny technicznej są dla organów celnych wiążące, przez co organ ten nie mógł dokonać ustaleń odmiennych dopóki dokumenty te funkcjonują w obrocie prawnym, 7) art. 217 Konstytucji RP, przez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego.

Skarżąca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez nią osób, a także o wystąpienie do rzeczoznawców samochodowych, celem udostępnienia zdjęć pojazdu z okresu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., poprzednio Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] lutego 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] marca 2016 r., nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istota sporu do jakiego doszło w ramach niniejszej sprawy sprowadza się do stwierdzenia, czy samochód marki MERCEDES-BENZ ML350 wewnątrzwspólnotowo nabyty przez skarżącą [...] czerwca 2013 r. powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, czy do pozycji CN 8704, jako samochód ciężarowy. Skarżąca bowiem, powołując się na zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym w szczególności niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu, w których pojazd ten został uznany za samochód ciężarowy, wywodzi, że błędnie został on przez organ podatkowy zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). W przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie "samochodu osobowego" definiuje art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych regulacji ustawy wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia "samochodu osobowego" w ustawie o podatku akcyzowym powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Znajduje to potwierdzenie w art. 3 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.).

Powyżej wskazanej klasyfikacji dla potrzeb poboru akcyzy dokonać trzeba zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 927/2012 z 9 października 2012 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Seria L z 2012 r. Nr 304, poz. 1). W myśl reguły 1. ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z podanymi regułami. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy silnikowe do transportu towarów. Pozycja CN 8703 obejmuje zatem samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Brzmienie tej pozycji zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702 – pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wobec powyższego, należy mieć na uwadze, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto takiego samego określenia – "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech pojazdu nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia, a które wbrew zarzutom skargi nie stanowiły podstawy prawnej nałożenia obowiązku podatkowego. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Także organ podatkowy prawidłowo wskazał na ich pomocniczy charakter.

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201), która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia te, powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi na to, że od daty przemieszczenia minęło parę lat organ podatkowy trafnie przeanalizował dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Prawidłowo poczynił w tym względzie ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki MERCEDES-BENZ ML350 w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Organ podatkowy oparł się na takich dowodach jak: - informacja uzyskana od przedstawiciela marki MERCEDES-BENZ (pismo z [...] października 2015 r.) , z której wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został, jako pojazd osobowy kategorii M1, a także – oględziny pojazdu z [...] grudnia 2015 r., w których stwierdzono m. in., że sporny pojazd to pojazd z pięciodrzwiowym nadwoziem typu kombi w całości przeszklonym, dwoma rzędami siedzeń i pięcioma miejscami z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, posiada on wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych oraz brak jest w nim przegrody pomiędzy częścią pasażerską a bagażową.

Organ podatkowy trafnie stwierdził, że powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu, świadczą o jego osobowym charakterze, wyczerpując przesłankę, według której pojazd ten klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Klasyfikacji przyjętej przez organ nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten nie posiadał drugiego rzędu siedzeń, a w jego tylnej części zamontowana była kratka oddzielająca przestrzeń dla kierowcy od przestrzeni tylnej. Sporny samochód został już bowiem z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego konstrukcji, w tym w szczególności w jego jednobryłowym, dookoła przeszklonym, pięciodrzwiowym nadwoziu oraz punktach mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób. Dokonane w tym pojeździe zmiany, wprowadzone przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, polegały zatem zasadniczo na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń i zamontowaniu przegrody oddzielającej przedni rząd siedzeń od tylnej części pojazdu. Zmiany te miały na celu przystosowanie pojazdu dla jego wykorzystywania do przewozu towarów. Co jednakże istotne, ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że zmiany te polegały jedynie na czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego aktualnego posiadacza. Były to bowiem zmiany odwracalne, a tym samym nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Już po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę skarżącą w pojeździe zamontowano drugi rząd siedzeń, a także zdemontowano kratkę.

W tym miejscu stwierdzić trzeba, że gdyby w powyższym samochodzie zostały przeprowadzone trwałe zmiany (trwałe zabezpieczenie miejsc mocowania siedzeń, umieszczenie w pojeździe trwałej przegrody) – a jedynie tego rodzaju zmiany mogą stanowić o zmianie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego – odwracalność procesu zmian byłaby wykluczona, a zatem wykluczona byłaby możność ponownego zamontowania siedzeń, a także zdemontowania przegrody, bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i zdemontowania kratki świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, a dokonane wcześniej przeróbki nie zmieniły tej konstrukcji.

Należy również podkreślić, że powyższej oceny – w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób – nie zmienia fakt, że samochód ten może być jednocześnie z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej – wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie przegrody – faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu, faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia.

Ponadto, należy wyraźnie wskazać, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją, także ta dokonana przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem na terytorium innego państwa członkowskiego. Skutki podatkowe, o czym była już mowa powyżej, rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Niemczech), jako samochodu ciężarowego. Organ podatkowy nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Organ podatkowy w tym zakresie działał zatem z poszanowaniem art. 194 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że organ podatkowy dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji, prawidłowo organ ustalił i uznał, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, z którego wynikałby wprost i wyraźnie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu ciężarowego. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie elementów pozostałych. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 u.p.a. przedmiot opodatkowania. Ponadto, jak wskazano wyżej, art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) – które to rozporządzenie jest aktem prawa powszechnie i bezpośrednio stosowanym. Nomenklatura Scalona (CN), oparta jest na międzynarodowym systemie klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętym w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonym w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Unia Europejska jest stroną tej Konwencji od 1 stycznia 1988 r. Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 roku jako Rada Współpracy Celnej). Jak słusznie zauważył organ Noty Wyjaśniające, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który choć prawnie nie wiąże, wykorzystywany powinien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o błędnej wykładni definicji "samochodu osobowego". Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano także art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazuje, aby do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Z powyższego wynika, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym.

Ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmująca samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy prowadzi do rozbieżności pomiędzy określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a tym dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi jednak naruszeniu prawa. Prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne uregulowanie w nim określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12 i z 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 393/15).

Bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostaje także zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez skarżącą świadków, przesłuchania samej skarżącej, czy wystąpienia do rzeczoznawców samochodowych celem udostępnienia zdjęć pojazdu i przeprowadzenia dowodu z tych zdjęć, których to zdjęć sama skarżąca nota bene nie przedłożyła. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do decyzji organu podatkowego należała zatem ocena czy okoliczności objęte wnioskowanym dowodem zostały już wystarczająco wyjaśnione za pomocą innych dowodów. Ocena ta nie naruszała zasady zaufania i nie była bezzasadna ani przedwczesna. Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu i w skardze dowodów w istocie zmierzała do dodatkowego potwierdzenia, uznanego przez organy prawidłowo za błędne, stanowiska, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia był samochodem ciężarowym a nie osobowym, o czym według skarżącej świadczyć miał ówczesny stan techniczny samochodu, stan wizualny, wyposażenie i dokumenty pojazdu a nie jego zasadnicze przeznaczenie. Wnioskowane przez skarżącą dowody nie miały więc wpływu na ustalenie stanu faktycznego, organ bowiem nie kwestionował faktu, że samochód był w momencie nabycia określany dla celów rejestracyjnych jako ciężarowy i tymczasowo był przystosowany do przewozu towarów. To jednak nie pozwalało na inną niż dokonana w decyzji klasyfikację tego pojazdu. W zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób nic nie zmienia fakt, że samochód ten mógł być jednocześnie faktycznie wykorzystywany jako ciężarowy. Jak już wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób jego wykorzystywania nie ma decydującego znaczenia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.