Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 804/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 753/15 w sprawie ze skargi P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna P. sp. z o.o. dotyczy wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie I SA/Po 753/15. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2012 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 7 lipca 2014 r., określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2012 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Organ pierwszej instancji pozbawił spółkę prawa do odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr FA/13/2012 z dnia 23 lutego 2012 r., z tytułu zakupu samochodu marki "Ferrari 612 Sessanta", oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym jako bankowóz, oraz odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tego samochodu na podstawie faktury VAT nr 621067660 z dnia 15 lipca 2012 r. Zdaniem organu, bankowóz jako pojazd specjalny ma służyć konkretnym czynnościom specjalnym, a jego przeznaczeniem jest wykonywanie jako podstawowej specjalnej funkcji polegającej na świadczeniu usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128 ze zm.), zwanym dalej w skrócie: "rozporządzeniem MSWiA" Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Spółka natomiast zajmowała się produkcją układów wydechowych do samochodów osobowych, busów i samochodów ciężarowych W związku z tym, w świetle art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ustawą zmieniającą", w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", nie miała prawa do odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego samochodu ani prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa służącego do napędu takiego samochodu.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w P., zaskarżoną decyzją z dnia 16 lutego 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji, jak i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając temu orzeczeniu naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez formułowanie tez o obowiązku wykonywania usług na rzecz osób trzecich, jako warunku koniecznego odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupu bankowozu, czy podatku naliczonego od zakupu paliwa do tego samochodu, co prowadzi do nieuzasadnionego naruszenia praw strony;

2. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków, nieznajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, m.in. poprzez przyjęcie, że wykorzystanie przedmiotowego pojazdu w działalności gospodarczej strony nie jest uzasadnione, celowe oraz konieczne;

3. art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowym protokole badania ksiąg podatkowych, którego istota sprowadza się do odmowy kwalifikacji przedmiotowego pojazdu jako bankowozu, mimo spełnienia wymogów technicznych;

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji oraz brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia oraz poprzez formułowanie tez nieoddających literalnego brzmienia przepisów oraz ich systemowego znaczenia; oparcie rozstrzygnięcia jedynie na przekonaniu organu, bez umocowania w przepisach, czy ich interpretacji odpowiadającej prawidłowym regułom;

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania z czego organ administracji publicznej wywodzi kompetencje do decydowania o tym, co podatnikowi jest konieczne w prowadzonej działalności gospodarczej.

II. przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisu wykraczającą poza literalne brzmienie i znaczenie systemowe oraz poprzez wskazanie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten musi służyć działalności opodatkowanej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Poznaniu nie stwierdził naruszenia w niej prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd pierwszej instancji uznał je za bezpodstawne. Podkreślił, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej. Doprowadziło to do ustalenia stanu faktycznego w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości. Dlatego też ten obszernie i szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny Sąd przyjął za miarodajny do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego.

Oceniając wykładnię i zastosowanie przez organy podatkowe prawa materialnego Sąd, po dokonaniu analizy obowiązującej w sprawie regulacji krajowej z uwzględnieniem prawa unijnego, odnoszących się do odliczenia VAT z tytułu nabycia i wykorzystywania tzw. samochodu firmowego, wyjaśnił, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Samo zaś spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja prawa do odliczenia mogłaby wiązać się z nadużyciem. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że działalność skarżącej spółki nie jest działalnością wyłącznie związaną z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Spółka zajmuje się bowiem produkcją układów wydechowych do samochodów osobowych, busów i samochodów ciężarowych. Wprawdzie rozszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej o "działalność ochroniarską, z wyłączeniem obsługi systemów bezpieczeństwa", ale nie przedstawiła jakichkolwiek umów na świadczenie tego typu usług, ani nie przedłożyła innych dowodów, z których wynikałoby, że świadczyła usługi przewozu gotówki. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że zakup samochodu marki "Ferrari" podyktowany był chęcią wykorzystania tego pojazdu do przewozu wartości pieniężnych i innych cennych walorów, w tym platyny w ramach transakcji z Bankiem B. S.A. i M., Sąd zauważył, iż oba te podmioty nie potwierdziły, że transportu gotówki oraz sztabek złota dokonano przy wykorzystaniu samochodu "Ferrari" 612.

WSA podkreślił również, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Mimo, że przepisy prawa nie zabraniają użytkowania bankowozu poza działalnością bankową, nie oznacza to, że każdemu czynnemu podatnikowi VAT, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności i sposób wykorzystania pojazdu specjalnego, przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Okazjonalne wykorzystywanie pojazdu w celu transportu gotówki albo złota, nawet w warunkach zagrożenia napadem, w sytuacji, gdy strona nie świadczy na rzecz osób trzecich usług przewozu środków pieniężnych, nie uprawnia do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu oraz do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tego pojazdu. Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych właściwości pojazdu, nadaje się w pełni także do celów prywatnych.

Sąd zwrócił też uwagę, że wykorzystanie samochodu marki "Ferrari" jako bankowozu wykluczył producent oraz autoryzowany przedstawiciel producenta samochodów tej marki. W piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r. "Ferrari Katowice" poinformował, że nie przewiduje się możliwości przerobienia samochodu Ferrari Sessanta na pojazd specjalny.

Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, na podstawie art. 173 § 1, art. 176 w zw. z art. 185, art. 188 oraz art. 203 P.p.s.a. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA, poprzez zastosowanie, albowiem jednostka ta nie jest przepisem prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się tylko do wykazu pojazdów specjalnych zawartych w ustawie o transporcie drogowym, a nie w rozporządzeniu MSWiA;

2. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisu poprzez określenie, że "aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie, paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne".

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, gdyż argumentacja faktyczna odnośnie profilu działalności gospodarczej strony - nie jest wyjaśnieniem podstawy prawnej; doszło do rozstrzygania przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie danej sprawy w odniesieniu do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej zamiast wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia - istota sporu sprowadzała się bowiem do wykładni przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 i art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 174 P.p.s.a., poprzez zastosowanie § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA, który nie jest przepisem prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się tylko do wykazu pojazdów specjalnych zawartych w ustawie o transporcie drogowym, a nie w rozporządzeniu MSWiA;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 174 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie i błędną wykładnię przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisu poprzez określenie, że "aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne";

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 174 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie i błędną wykładnię przepisów art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak rozstrzygnięcia w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Wśród zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podstawowe znaczenie ma zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i powiązanie w zaskarżonym wyroku prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (w rozpatrywanej sprawie zarejestrowanego jako bankowóz – "Ferrari 612 Sessanta") oraz podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do napędu takiego pojazdu z rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Skarżąca zarzuca, że WSA nie ograniczył się przy interpretowaniu tego przepisu do wykładni literalnej, tylko odwołał się do argumentów natury celowościowej, co w prowadzi do realizacji zasady in dubio pro fisco. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, aby przy wykładni przepisów o zharmonizowanym charakterze jakimi są przepisy u.p.t.u., a także przepisy ustawy zmieniającej, do której uchwalenia niezbędna była zgoda organu Unii Europejskiej na wprowadzenie ograniczonego w czasie szczególnego środka specjalnego, nie można było odwoływać się do wykładni celowościowej, czy wykładni systemowej. Wprost przeciwnie, jak trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku Sąd Administracyjny pierwszej instancji, regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne (s. 10 uzasadnienia). W związku z tym przy ich interpretowaniu należy uwzględniać okoliczność, że w przypadkach gdy dotyczą one pojazdów, które mogą być wykorzystywane nie tylko do działalności gospodarczej, ale także do celów prywatnych, podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia przy ich zakupie , jak i przy nabywaniu paliwa do ich napędu, w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno w świetle art. 168 Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest bowiem z wykorzystywaniem towaru lub usługi na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika (do wykonywania czynności opodatkowanych), a nie realizacji jego potrzeb prywatnych. Dlatego też tę podstawową zasadę prawidłowo uwzględniono w zaskarżonym wyroku przy wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z interpretacją wskazanego przepisu ustawy zmieniającej należy podkreślić, że stanowisko, iż podatnikowi przysługuje tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu zarejestrowanego jako bankowóz, a także z zakupem do niego paliwa gdy samochód nie jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z tym stanowiskiem, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący tę skargę kasacyjną, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne i racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 762/14; 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1095/14; 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 491/15, 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2221/15; 15 września 2017 r. sygn. akt I FSK 19/16; 13 października 2017 r. sygn. akt I FSK 1215/15, dostępnie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego, jeżeli okoliczności wykorzystania pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może się wiązać z jego nadużyciem (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 806/14; 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 758/14, dostępnie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podstawach kasacyjnych skarżąca nie zakwestionowała uznanych w zaskarżonym wyroku za zgodne z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy, ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, a także ich oceny związanej z profilem jej działalności. Polemizując bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ze stanowiskiem organów podatkowych, uznanym za prawidłowe w zaskarżonym wyroku, w kwestii braku konieczności wykorzystywania bankowozu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej skarżąca nie wskazała żadnych przepisów postępowania podatkowego, które zostałyby taką oceną naruszone. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie wystąpią przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie miały miejsca (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie ma możliwości wypowiadania się w kwestii prawidłowości tego stanowiska. W konsekwencji jest związany oceną stanu faktycznego, z której wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w której wykorzystanie bankowozu nie jest konieczne.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 174 tej ustawy przez niezastosowanie i błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 u.p.t.u. nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA przez jego zastosowanie w zaskarżonym wyroku mimo, że nie jest on przepisem podatkowym. Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony w skardze kasacyjnej. W szczególności skarżąca nie wyjaśniła dlaczego uważa, że przy rozpatrywaniu spraw podatkowych nie mogą być stosowane także przepisy z innych gałęzi prawa, jeśli do ustalenia stanu faktycznego związanego z zastosowaniem przepisów materialnego prawa podatkowego jest to niezbędne. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd Administracyjny pierwszej instancji w ogóle nie odwołał się do tego przepisu. Analizował natomiast działalność skarżącej z punktu widzenia przepisów rozporządzenia MSWiA odnoszących się do takiego profilu działalności, w ramach którego wykorzystanie bankowozu jest niezbędne, co dawałoby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem takiego pojazdu, i za organami podatkowymi doszedł do wniosku, że działalność spółki temu profilowi nie odpowiada. Jak była o tym wyżej mowa, tej oceny skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Dlatego nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 174 tej ustawy poprzez zastosowanie § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia bowiem, zdaniem skarżącej, argumentacja faktyczna odnośnie jej profilu działalności nie jest wyjaśnieniem podstawy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. i wbrew twierdzeniom spółki zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które oparte jest na art. 151 P.p.s.a. Sąd Administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego oddalił skargę. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie i ocenę stanu faktycznego niezbędną do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego – art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Przedstawił też prawidłową i pogłębioną wykładnię tego przepisu, która potwierdzała, że organy podatkowe zgodnie z prawem zastosowały to unormowanie do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W związku potrzebą wyjaśnienia prawidłowego zastosowania tego przepisu w świetle dokonanej interpretacji konieczne było odwołanie się do ustaleń odnoszących się do profilu działalności podatnika.

Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie został w skardze kasacyjnej rozwinięty, co nie pozwala na ocenę jego zasadności. Ten przepis nakazuje Sądowi Administracyjnemu pierwszej instancji uchylenie decyzji jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca, o czym była wyżej mowa, ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu do nich, nie wskazała żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenia przez organy podatkowe, wadliwie nie stwierdzono w zaskarżonym wyroku.

Również zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. nie zostały uzasadnione. Skarżąca nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia przepisu, który nakazuje wydanie Sądowi wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 1 P.p.s.a., a także stanowi, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Podobnie nie uzasadniła na czym polegało uchybienie unormowaniu, z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich.

Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 174 tej ustawy poprzez niezastosowanie i błędną wykładnię art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak rozstrzygnięcia w tym zakresie jest nieadekwatny do stanu faktycznego tej sprawy. Skarżąca uważała, że powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z zakupem samochodu Ferrari 612 Sessanta, zarejestrowanego jako bankowóz, a także prawo do odliczenia zakupu paliwa do tego samochodu. Organy zakwestionowały to prawo, dowodząc, że do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tego pojazdu ma zastosowanie art. 3 ust. 1, a nie ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. Natomiast art. 3 ust. 6 tej ustawy dotyczył ograniczonego prawa do odliczenia przysługującego nie nabywcom, ale usługobiorcom, którzy użytkowali samochody na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Hipoteza tego przepisu nie odnosiła się więc do okoliczności sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonym wyroku. Dlatego także ten zarzut jest nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.