Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 582/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia klasyfikacji taryfowej towaru oraz kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

J. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. wystąpił ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. o numerze [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie określenia klasyfikacji taryfowej towaru, cła oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i określenia kwoty tego podatku w prawidłowej wysokości.

Organ orzekał w następującym stanie faktycznym:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2006 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe;" (poz. 1 SAD) w ilości [...] kartonów taryfikując go do pozycji 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (Taric) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej ww. zgłoszenia celnego, organ celny wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła oraz określenia podatku od towarów i usług w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła według zgłoszenia celnego z [...] października 2006 r. w wysokości [...] zł, wezwał firmę do wpłaty kwoty cła w ustalonej wysokości oraz do wpłaty różnicy w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz określił prawidłową klasyfikację taryfową towaru z poz. [...] SAD do kodu 6702900000 Taric i określił dla przedmiotowego towaru konwencyjną stawkę celną w wysokości 4,7%, oraz stawkę podatku VAT 22% oraz określił wysokość odsetek. Naczelnik wskazał, że przedmiotem zgłoszenia celnego były: gałązki poinsecji, główki poinsecji, stroiki bożonarodzeniowe, łodygi poinsecji, bukiety poinsecji stanowiące kwiaty sztuczne, które zostały wymienione w pozycji 6702 Taryfy celnej zatem powinny być klasyfikowane wyłącznie w tej pozycji. Nie można uznać ażeby poinsecja, która jest tylko kojarzona ze Świętami Bożego Narodzenia, była artykułem bożonarodzeniowym, co uzasadniałoby zastosowanie klasyfikacji wskazanej przez stronę.

Na skutek wniesionego przez stronę w dniu [...] listopada 2008 r. odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał decyzję w pozostałym zakresie.

Od decyzji tej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 5 stycznia 2011 r. sygn V SA/Wa 1269/10, uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zasądził koszty postępowania sądowego na rzecz strony oraz wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA ustalił stan faktyczny sprawy i podzielił stanowisko organu co do klasyfikacji taryfowej towaru określonej w decyzji organu I instancji jako gałązki poinsecji, główki poinsecji, łodygi poinsecji i bukiet poinsecji wskazując, że organy trafnie zastosowały regułę I ORINS. WSA wskazał brzmienie pozycji 9505 i 6702 oraz komentarze do tych pozycji przemawiające za prawidłowością przyjętej przez organy klasyfikacji. WSA wskazał jednak, że w sprawie organy nie dokonały ustaleń faktycznych dotyczących towaru określonego jako "stroik bożonarodzeniowy", w związku z czym konieczne jest wyjaśnienie czym jest ten towar i dokonanie w związku z tym jego właściwej klasyfikacji.

W związku ze złożoną skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. sygn. Akt I GSK 835/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku ze złożonym w dniu [...] listopada 2008 r. odwołaniem i mając na względzie treść wiążącego wyroku WSA (art. 153 p.p.s.a.) po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dyrektor przedstawił w swoim rozstrzygnięciu dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Dyrektor wskazał, że podstawę orzekania w sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. WE. L nr 286 z 28.10.2005r.). Dyrektor przypomniał, że zasady klasyfikacji zawarte są w regułach ORINS, które stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6 oraz przypomniał, że strona wnosiła o zataryfikowanie spornych towarów zgodnie z regułą 3 ORINS ( konkretnie 3c), której treść przytoczył. Wskazał, że przedmiotem importu były sztuczne kwiaty poinsecji w postaci główek, łodyg, gałązek i bukietów o symbolach handlowych [...] oraz artykuły (stroiki) wykonane ze sztucznych kwiatów poinsettii i róż, liści, gałązek sosny i kuleczek (podobnych do owoców głogu) o symbolach handlowych: [...] wykonane z materiału włókienniczego, drutu, tworzywa sztucznego, papieru i brokatu, który strona zgłosiła do poz. 9505 a organ I instancji zaklasyfikował do kodu Taric 6702900000 ze stawką konwencyjną w wysokości 4,7%.

Przedstawiając motywy dokonanego rozstrzygnięcia Dyrektor podkreślił, że strona nie kwestionuje, że przedmiotem importu były kwiaty sztuczne i artykuły ze sztucznych kwiatów, liści gałązek i owoców lecz kwestionuje ich klasyfikację wskazując, że są to artykuły bożonarodzeniowe zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, co uzasadnia zastosowanie reguły 3c ORINS. Dyrektor wyjaśnił, że skoro Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, to dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniego kodu taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1 i biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny zastosować tę właśnie regułę. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Organ przytoczył treść pozycji 9505 wskazując, że obejmuje ona z brzmienia " Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów" oraz przytaczając noty wyjaśniające do pozycji 9505 jak i 6702 taryfy celnej. Dyrektor wyjaśnił, że aby towar został uznany za świąteczny, w tym przypadku bożonarodzeniowy musi spełniać następujące kryteria:

- mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie),

- być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta,

- nie pełnić funkcji użytkowych.

Po dokonaniu analizy Dyrektor wskazał, że sporne towary stanowiące sztuczne kwiaty w postaci główek, łodyg, gałązek i bukietów oraz artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów poinsettii, róż, liści, gałązek i owoców nie stanowią towaru bożonarodzeniowego ponieważ nie są rozpoznawalne jako świąteczne, bowiem nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Przedmiotowe kwiaty nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Dyrektor Izby nie zgodził się ze stroną, iż bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania w okresie Świąt Bożego Narodzenia, ponieważ wszystkie kwiaty i liście, mają charakter dekoracyjny i są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów, liści i owoców. Podkreślił przy tym, iż samo to, że poinsettia kwitnie w okresie świąt, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsetti nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Jeśli chodzi o prawidłowość zastosowanej klasyfikacji dla spornych artykułów-stroików wykonanych ze sztucznych kwiatów poinsettii, róż, liści, gałązek i owoców do pozycji 6702 potwierdza ją rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 554/2012 z 19 czerwca 2012 (Dz.U. WE. L nr 166 z 27.06.2012 r.), zgodnie z którym stroik wykonany ze sztucznych kwiatów, materiału włókienniczego, tworzywa sztucznego i drutu należy klasyfikować do kodu CN 67029000. Dyrektor przypomniał, że podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach, których sygnatury przytoczył. Dyrektor wskazał, że ocena budowy spornego towaru, który powstał z elementów połączonych w wyniku wkładania części jednej w drugą, nie wyklucza zastosowania pozycji 6702 na mocy uwagi 3 do działu 67. Tak więc stan towarów a nie sposób ich wykorzystywania, wbrew twierdzeniom strony- przesądza o taryfikacji spornego towaru. Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów, liści oraz ich części i artykułów z nich wykonanych do pozycji 6702 potwierdzają Noty wyjaśniające (zał. do M.P. nr 86 z 4 grudnia 2006 z póżn. zm. Tom III, str. 27) Dyrektor wypowiedział się również w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśniając iż zgodnie ze wskazanymi przepisami Ordynacji Podatkowej nie miało ono miejsca oraz wyjaśniając podstawę prawną opodatkowania importowanych towarów.

W skardze z dnia 11 stycznia 2013 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1) rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2) rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG )nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu CN 6702900000;

3) rażące naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09. 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09;

4) rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

W uzasadnieniu pełnomocnik rozwinął powyższe zarzuty podkreślając w szczególności, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że zakwestionowane towary są wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuł świąteczny zaś o tym czy artykuł jest świąteczny, nie powinien decydować fakt, że nie posiada ornamentów, napisów lub symboli kojarzących go z określonymi świętami bo decydować powinny cechy określonego towaru. Istotna jest symbolika towaru w danej społeczności ( obiektywna rozpoznawalność i dostępność w sprzedaży w okresie świątecznym lub poprzedzającym ) oraz istnienie sezonowego popytu na te artykuły w tym czasie. Strona wskazała, że twierdzenie organu iż sporne artykuły (kwiaty) mogą służyć dekoracjom w innych okresach czasu a nie tylko w okresie bożonarodzeniowym, jest oceną subiektywną, nie popartą żadnym dowodem. Sprowadzany towar jest wykorzystywany wyłącznie w okresie polskiego Bożego Narodzenia. Poza tym okresem artykuł nie jest sprzedawany z braku popytu ani nie jest oferowany do sprzedaży. Skarżący zakwestionował również fakt, że rozstrzygając sprawę organ nie uwzględnił wskazywanych przez niego wyroków sądów administracyjnych odnoszących się do klasyfikacji towarów świątecznych. W odniesieniu do dowodu z opinii biegłego skarżący podkreślił, iż ustalenie w sprawie, czy dany produkt używany jest w czasie święta jest niewątpliwie okolicznością faktyczną, która mogła być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego kulturoznawcy czego organ zaniechał. Zdaniem pełnomocnika, nie można uznać, że "stan towaru nie jest sporny", bowiem jest on sporny, zaś spór dotyczy cechy taryfowej towaru, jaką jest "świąteczność" w rozumieniu not wyjaśniających do pozycji 9505.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, prezentując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sformułowane przez stronę zarzuty skargi pozwalają na przyjęcie, iż w pierwszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie strony skarżącej przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność".

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom celnym. Wskazać trzeba, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana.

Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były sztuczne kwiaty w postaci główek, łodyg, gałązek i bukietów oraz artykuły (stroiki) wykonane ze sztucznych kwiatów poinsettii, róż, liści, gałązek i owoców. Dokonując zatem klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów organy celne były zobowiązane ustalić kod taryfy celnej właściwy dla towaru w postaci "sztucznych kwiatów" i ich części w postaci główek, liści, owoców oraz stroików.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotne jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Zdaniem organu przy klasyfikowaniu importowanych towarów zastosowanie winna znaleźć reguła 1 ORINS w związku z czym Dyrektor Izby stoi na stanowisku, iż właściwym kodem taryfowym jest poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców", natomiast zdaniem skarżącej towar należałoby zataryfikować do kodu 9505 10 90 00, przeznaczonego dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów".

Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

1) Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje: Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych).

b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI).

c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65).

d) Artykułów ze szkła.

e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.

f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV).

Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącą poz. 9505, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95 ( na dzień zgłoszenia celnego), zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" wiążącego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Rację w tym miejscu należy przyznać Dyrektorowi Izby, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1185/11, gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (orzeczenie dostępne na stronie internetowej( www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać nadto trzeba, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67.

Analiza akt sprawy prowadzi do przyjęcia, iż Dyrektor Izby wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem wyjaśnień i dowodów złożonych przez stronę na żądanie organu, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została należycie uzasadniona. Wskazać należy, iż rozważania organu obejmują analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech "świątecznych". W szczególności zwrócić uwagę należy, iż Dyrektor Izby wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, raz jeszcze podkreślić należy, iż w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w Notach wyjaśniających produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy kwiaty (sztuczne kwiaty w postaci główek, łodyg, gałązek i bukietów oraz artykuły (stroiki) wykonane ze sztucznych kwiatów poinsettii, róż, liści, gałązek i owoców) nie mają, jak również o świąteczności towaru nie decyduje wbrew obszernym wywodom strony sprzedaż towaru w okresie świątecznym. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

W ocenie Sądu taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, zaakceptować należało stanowisko organów celnych, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu 9505. Należy tym samym uznać, że towarami "świątecznymi" w rozumieniu kodu 9505 Taryfy celnej, są tylko te towary, których dotyczy wspomniana pozycja.

Z tych względów nie można było uznać za zasadne zarzutu rażącego naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu CN 67020900000. Należy stwierdzić również, że zarzut dotyczący rażącego naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, nie jest zasadny. Decyzja została prawidłowo uzasadniona, organ odniósł się do twierdzeń strony i przedłożonych przez nią dowodów oraz wskazał dlaczego nie podzielił argumentacji strony. Tym samym brak było podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia wskazywanych w treści skargi przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.210 § 4. W odniesieniu do zarzutu rażącego naruszenia treści art. 197 § 1 Ordynacji w związku z brakiem powołania dowodu z opinii biegłego kulturoznawcy Sąd uznaje, że przeprowadzenie takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego a nadto spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tym samym Sąd jest zdania, że nie doszło do naruszenia treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przez organ stanowiska wyrażonego we wskazanych w skardze ( jak i w toku postępowania) wyrokach NSA wskazać trzeba, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, bowiem Dyrektor Izby nie był związany oceną prawną dokonaną w powołanych wyrokach. Również okoliczność, że w zaskarżonej decyzji odwoływał się do innych wyroków NSA, które w jego ocenie dowodziły słuszności zajętego stanowiska, nie ma decydującego znaczenia dla sprawy, ponieważ w istocie podstawą prawną wydanej decyzji były wskazane w niej przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy skoro one też nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.