Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 391/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Asesor WSA Mirosław Kupiec Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć Protokolant sek. sąd. Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych i określenia kwoty podatku od towarów i usług: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez A Spółkę z o.o. w W. w dniu [...] listopada 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar – lek o nazwie handlowej [...], objęty uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej, udokumentowanej fakturami: nr [...] z [...] r., [...] r., wystawionymi przez sprzedającego – Firmę B z siedzibą w B. w Belgii.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją w wysokości niższej od zadeklarowanej oraz dokonał obliczenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że czynności kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. ujawniły noty kredytowe wystawione przez Firmę B dla Spółki "A" za lata 1999 – 2001, z których wynika, że Spółce "A" udzielono upustu w roku 2000 i 2001 w wysokości [...]%, z tym że noty kredytowe z 2000 r uwzględniały upust [...] %, a następnie wystawione zostało jednorazowe wyrównanie do [...]%. Ujawniono jednocześnie umowę z [...] r., obowiązującą z mocą wsteczną od [...] r. na podstawie której upusty zostały udzielone. Ustalono następnie, że udzielone przez Firmę B upusty nie były uwzględniane przy deklarowaniu wartości celnej towaru przez Spółkę "A", a służyły za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Powołując się zatem na art.13 § 3 pkt 1,2 i 4, § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit a, art. 17 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego (Dz.U. Nr 104, poz.662 z 1997 r. ze zm.), art. 6, art. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 1 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając upusty udzielone jej przez eksportera towaru.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła organowi celnemu:

- naruszenie art. 2, art. 7 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 178, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b), art. 85 § 1ustawy Kodeks celny, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz.38 ze zm.)

- art.7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa, tj. art. 11c ust. 1 i art. 13a ust. 5 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. przez uznanie, że przepis ten upoważniał organ celny do wydania łącznej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych.

Zarzuty te Spółka uzasadniła w następujący sposób;

- wspomniana wcześniej umowa z [...] r. miała na celu stymulowanie rozwoju Spółki na rynku polskim, przewidziane w niej upusty miały być dla niej finansowym wsparciem, co jest kwestią odrębną od przedmiotu kontraktów handlowych i neutralną dla wartości transakcyjnej i celnej towaru, dlatego też nie było potrzeby informowania o nich organu celnego,

- upusty te mogły być przyznane za okresy przeszłe, ich uzyskanie było obwarowane szeregiem warunków, umowa nie nakładała na sprzedawcę obowiązku ich udzielenia, upusty te miały wyłącznie charakter warunkowy i nie były przyznawane automatycznie,

- ponieważ przyznanie upustów nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia, to zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne winny być wymagane według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a zatem wartość celna towaru deklarowana przez Spółkę była prawidłowa,

- zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego korekty wartości celnej są dopuszczalne jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, których nie było,

- do zgłoszenia celnego dołączone zostały wszelkie dokumenty wymagane na podstawie § 206 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193), pole 45 zgłoszenia celnego ("Korekta") nie zostało wypełnione, gdyż w polu tym należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze, co w niniejszej sprawie nie występowało,

- zawarty w decyzji organu pierwszej instancji zarzut obejścia prawa jest bezpodstawny, a organ celny nie jest uprawniony do stawiania takiego zarzutu, należy to do kompetencji sądu powszechnego,

- rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z praktyką występującą w tym zakresie w krajach Unii Europejskiej i poglądami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co jest nieprawidłowe w świetle harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, wynikającej z preambuły Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony,

- zgodnie z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowią integralną część polskiego systemu prawnego, kwestie związane z wartością celną reguluje Porozumienie w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483) oraz podpisana 15 grudnia 1950 r. w Brukseli Międzynarodowa Konwencja o Utworzeniu Rady Współpracy Celnej, w konsekwencji interpretacje dokonywane przez tę Radę w formie Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, są wiążące dla krajów członkowskich tej organizacji, w tym dla Polski, wyjaśnienia te zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908), w stanowisko organu celnego w niniejszej sprawie pozostaje w sprzeczności z zawartą w tym rozporządzeniu Opinią 15.1,

- Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził w sprawie własnego postępowania wyjaśniającego, ograniczył się do przyjęcia ustaleń pokontrolnych, nie wziął pod uwagę stanowiska Spółki wyrażonego w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach, nie dokonał jednostkowej kalkulacji rabatów dla poszczególnych towarów, a przyjął pułap [...]% rabatu do całości kwoty wynikającej ze zgłoszeń,

- przeprowadzone postępowanie było realizacją zaleceń wydanych przez Prezesa GUC w odrębnym piśmie i dlatego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż jego wynik był z góry ustalony,

- określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło z powołaniem przepisu art. 11c ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług, który utracił moc wiążącą z dniem 1 maja 2004 r.

- należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług winny być rozstrzygnięte odrębną decyzją.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 , art. 13 § 1 pkt 2 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 19 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4 oraz art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy podniósł, iż ujawniona umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków i należnościami za ich zakup. Istniała w dacie zgłoszenia celnego i służyła za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinna być przedstawiona organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, iż ceny leków uwidocznione na fakturach załączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego o wartości celnej towaru decyduje cena faktycznie zapłacona, a była nią cena pomniejszona o upusty.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego zasad postępowania administracyjnego. Uznał, że wypełniony został obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego, a wynika z niego, że eksporter towaru zobowiązał się do udzielenia Spółce zniżek na zasadzie stałej. Ich zakres i wysokość zostały precyzyjnie określone w zawartych w tym zakresie umowach. Kontrola dokumentów wykazała, że Spółka uiściła należności za towar w kwocie odpowiadającej [...] % wartości fakturowej. Eksporter zagwarantował zatem zniżkę i jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego i w dacie tej czynności Spółka miała świadomość tego, iż kwotą należną za towar jest kwota uwzględniająca upust. Nie stwierdzono, by miały miejsce płatności w kwotach wynikających z faktur handlowych. Spółka obowiązana była ujawnić fakt przyznania jej upustów oraz określić ich wysokość według wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Mogła też, po dostarczeniu rozliczeń z eksporterem, wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu należności celnych. Przepis ten kładzie nacisk na stan towaru, którego elementem nie jest jego cena.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów Spółki Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja organu celnego narusza art. 91 Konstytucji RP oraz przepisy unijne, a w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż postanowienia Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem Wartości Celnej" (publ. w zał. do Dz.U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483).

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stwierdził, że w piśmie Prezesa GUC, wspomnianym przez stronę skarżącą, zasygnalizowano jedynie konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej towarów (farmaceutyków) sprowadzanych przez firmy farmaceutyczne i nie przesądzało ono o wynikach żadnego konkretnego postępowania.

W toku postępowania wyjaśniającego strona została wezwana do wykonania szczegółowego zestawienia towarów objętych upustem oraz przyporządkowania ujawnionych not kredytowych do odpowiednich zgłoszeń celnych, czego nie wykonała, tak więc wartość celna towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził jednocześnie, że ustawodawca w art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż podatek VAT ma być określany przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji, nie wskazał natomiast, że koniecznym jest wydanie odrębnej decyzji w sprawie należności celnych i podatku od towarów i usług.

Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając Dyrektorowi Izby celnej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie umowy potwierdzonej na piśmie w dniu [...] r., obowiązującej od [...] r., co do gwarancji otrzymania upustu i jego związku z ceną wykazaną na fakturze handlowej,

- art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe ustalenie, iż udzielone skarżącemu upusty po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towaru,

- art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, iż stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą być ustalone z uwzględnieniem zdarzeń, które miały miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego,

- § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, zgodnie z którą rabat przyznany wstecz nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej towaru,

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (tzw. Akt akcesyjny) w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia1980 r. w sprawie 65/79 Procureur de la Republique przeciwko Rene Chatain poprzez niegodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych obniżenie wartości celnej,

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie wyrażający się w wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego,

- art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o niewłaściwie przyjętą wartość celną towaru,

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie VAT z zastosowaniem nieobowiązującego art. 11c ust. 1 oraz art. 13a ust. 5 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 jak również niewłaściwe zastosowanie art. 11c tej ustawy poprzez wydanie łącznej decyzji w przedmiocie należności celnych oraz podatku od towaró i usług.

Uzasadniając te zarzuty skarżąca Spółka podtrzymała swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podniosła ponadto, w zakresie nieobjętym zarzutami postawionymi w odwołaniu, iż art. 65 § 5 Kodeksu celnego wyznacza trzyletni termin do wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, liczony od dnia przyjęci zgłoszenia celnego. Termin ten, zdaniem strony, odnosi się również do decyzji organu drugiej instancji, jako ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie i nie został dotrzymany przez Dyrektora Izby Celnej, który obowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

Skarżąca Spółka podniosła następnie, iż zaniżenie wartości celnej towaru skutkowało przyjęciem wadliwej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem zobowiązanie podatkowe w tym podatku zostało ustalone nieprawidłowo, co stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r.

W końcu strona skarżąca podniosła, iż powołanie przez organ odwoławczy, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 11c ust. 1 art. 13a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. stanowi naruszenie art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej ponieważ przepisy ten mają charakter proceduralny, a zastosowano je w chwili, gdy z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, już nie obowiązywały. Ponadto, art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie dawał podstaw do wydania jednej decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz podatku od towarów i usług.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał w szczególności, że zarzut naruszenia § 2 ust. 1 i ust. 2 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej w związku z Opinią 15.1 Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji celnej (WCO) nie może być uznany za trafny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. przykład opisany w Opinii 15.1 nie ma odniesienia do rozpatrywanej sytuacji jeżeli weźmie się pod uwagę odnośniki, do których odsyła, tj. Opinia 8.1 - postępowanie w stosunku do kredytów odnoszących się do wcześniejszych transakcji w świetle porozumienia oraz komentarz 4.1 - klauzule rewizji cen.

Według organu odwoławczego bezpodstawny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego zostaje dochowany, jeżeli przed jego upływem organ celny pierwszej instancji zarówno wyda (w sensie fizycznym) decyzję w sprawie wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego, jak też doręczy ją (względnie ogłosi) stronie, względnie stronom postępowania (powołano się przy tym na wyrok NSA z 4.10.2001 r. I SA/Ka 1522/00), co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Dodatkowo zaznaczył, iż z treści art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika, że zastrzeżony w tym przepisie termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego, a przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej celem dokonania nowelizacji Kodeksu celnego, przez dodanie odwołania jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art.65 § 5a Kodeksu celnego), było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a wydłużenie tego czasu przez ustawodawcę nie może być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi być także wydana decyzja organu odwoławczego (wskazano przy tym na wyrok NSA z 20.07.2004 r., GSK 675/04 ).

Organ podkreślił również, że od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego tj. od dnia 10 sierpnia 2003 r. organ odwoławczy może także wydać decyzję określająca dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W świetle powyższych wyjaśnień organ przyjął, że skoro decyzja organu pierwszej instancji doręczona została stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, to nie można mówić o naruszeniu art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych twierdzeń strony skarżącej, w myśl których upusty udzielone jej przez kontrahenta zagranicznego nie miały wpływu na cenę zakupionych leków, nie prowadziły do jej obniżenia, a zatem w ogóle nie powinny być brane pod uwagę jako czynnik wpływający na wartość celną towaru. Zasadność tych zarzutów oznaczałaby bowiem, że organy celne ustaliły cenę towaru z uwzględnieniem zdarzeń, które nie miały na nią żądnego wpływu, a zatem w sposób oczywisty naruszyły art. 23 § 1 i § 9 ustawy Kodeks celny, który wartość celną towaru uzależniał od zapłaconej zań ceny. To z kolei rodziłoby konieczność uchylenia decyzji bez względu na inne stawiane jej zarzuty. Tak jednak nie jest. Nie można podzielić twierdzeń strony skarżącej, jakoby upusty te pozostawały bez wpływu na cenę towaru, a zatem i jego wartość celną. Trzeba tu mieć na uwadze, iż zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia upustu finansowego dotyczyło transakcji zawieranych pomiędzy tymi stronami, których przedmiotem był zakup leków i że to zakup towaru w odpowiedniej ilości i zapłata zań w odpowiednim terminie skutkowały uzyskaniem upustu, czyli zmniejszeniem ceny zakupionych leków. Upust ten pozostawał bowiem w związku z ilością zakupionych leków, jak i terminowością zapłaty za nie. Tak więc strona skarżąca płaciła za zakupione leki mniej, niż to wynikało z okazanych przez nią faktur, a więc upust ten dotyczył ceny zakupionych przez nią leków i polegał na jej zmniejszeniu.

Jeśli zatem upusty te miały wpływ na cenę leków, a tak było zdaniem Sądu, to trzeba rozważyć, czy miały wpływ na wartość celną towaru.

W tym zakresie trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że definiujący "wartość celną towaru" art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosił ją do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładł więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiązał ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną by rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie mogła to być - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru była zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (tak też NSA w wyrokach z 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt GSK 739/04 oraz z 29 grudnia 2004 r., sygn./ akr GSK 903/04).

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył natomiast wymagalności należności celnych. Stanowił, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego była więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można było jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustalało się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalały na weryfikację wartości celnej tego towaru, jeżeli zaistniały po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2 ,poz. 48).

Kontynuując ten wątek, a jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej stwierdzić należy, że wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczały możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (nazwa robocza Rady Współpracy Celnej) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynikało, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istniała jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszczało się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowił element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17 i 18).

Omawianej kwestii dotyczył ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdzał on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należało brać również pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Podsumowując tę część uzasadnienia należy stwierdzić, że organy celne prawidłowo ustaliły, iż rabat przyznany skarżącej Spółce przez jej kontrahenta zagranicznego miał bezpośredni wpływ na cenę sprowadzonego do Polski towaru i jego wartość celną oraz, że ujawnienie tych okoliczności stanowiło podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego pod kątem deklarowanej w nim wartości celnej towaru.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy z [...] r., na mocy której stronie skarżącej były udzielane upusty. Za trafne należy uznać ustalenie, iż zakres zniżek i ich wysokość zostały sprecyzowane w pisemnej umowie zawartej [...] r. z mocą wsteczną od [...] r. Z umowy wynikało jednocześnie, iż upust był udzielony w wysokości [...] lub [...] % (pkt 6.5.) Opóźnienia w terminach płatności powodowały uchylenie przyznanych upustów i stanowiły podstawę do odstąpienia przez sprzedawcę od udzielenia pozostałych upustów dotyczących innych dostaw (pkt 6.8 umowy). Sam rabat był przyznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowała jedynie jego realizacja poprzez określenie notami kredytowymi, które wystawiane były w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. rabat "ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru. Czynność prawna, będąca źródłem rabatu (umowa z [...] r.) została dokonana przed zgłoszeniem celnym towaru, a realizacja rabatu była wykonaniem jej postanowień. Wskazać przy tym można, że w granicach wolności kontraktowej strony mogą ułożyć stosunek prawny według swej woli, mogą również określić zasady i moment ustalenia ceny sprzedaży. Oznacza to, że cena ta nie musi być ustalona ostatecznie w chwili zawarcia umowy i że może być później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeśli zatem po zawarciu umowy sprzedawca udzielił nabywcy świadczenia dotyczącego bezpośrednio towaru i to przed zapłaceniem jego ceny, to należy przyjąć, że świadczenie to jest elementem ceny i pozostawało w ścisłym związku czasowym z umową sprzedaży leku.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Traktatu akcesyjnego poprzez pominięcie w zakresie wykładni przepisów prawa celnego praktyki unijnej. Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń, które miały miejsce po 1 maja 2004 r. Zastosowanie prawa wspólnotowego do stanów faktycznych, które ziściły się do tej daty byłoby stosowaniem prawa wstecz, co jest wykluczone.

Kolejny zarzut strony skarżącej dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 65 § 4 i § 5 ustawy Kodeks celny. Zdaniem skarżącej Spółki prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, w myśl którego trzyletni termin z art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczył tak decyzji organu celnego pierwszej, jak i drugiej instancji.

Poglądu tego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił. Zdaniem Sądu wykładni tych przepisów nie można dokonywać w oderwaniu od ich brzmienia, a było ono następujące:

- "Decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego." (§ 5),

- "Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe ..." (§ 4).

Jak zatem wynika z treści tych przepisów termin trzyletni z § 5 odnosił się do decyzji wskazanej w § 4. Z § 4 wynikało natomiast, że mowa w nim była o decyzji, jaką wydawał organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego; organem tym jbył zawsze organ celny pierwszej instancji. Art. 65 Kodeksu celnego należy umiejscowić w ciągu tych przepisów, które określały czynności związane ze sprowadzeniem towaru, ustalając ich kolejność i następstwa i tak: art. 64 Kodeksu celnego stanowił przez kogo miało być dokonane zgłoszenie celne w formie pisemnej, jakie elementy powinno zawierać, jakie dokumenty miały być do niego załączone, art. 65 z kolei stanowił o tym, kiedy (pod jakimi warunkami) organ celny przyjmował zgłoszenie celne, jakie skutki powodowało przyjęcie zgłoszenia celnego i jakie orzeczenie wydawał lub mógł wydać organ po przyjęciu zgłoszenia. Jeżeli zestawić ze sobą treść § 1 i § 4 art. 65, to jasnym staje się, iż decyzja, o której była mowa w § 4 to decyzja organu celnego pierwszej instancji. Wynikało z nich bowiem, że organ celny przyjmował zgłoszenie celne (§ 1 ) i po jego przyjęciu , na wniosek strony, wydawał decyzję lub z urzędu mógł wydać decyzję, którą (między innymi) uznawał zgłoszenie celne za nieprawidłowe (§ 4). Raz jeszcze należy zatem podkreślić, że organem przyjmującym zgłoszenie celne był zawsze organ celny pierwszej instancji, a zatem trzyletni termin z art. 65§ 5 Kodeksu celnego odnosił się do decyzji organu pierwszej instancji. Wniosek taki wypływa wprost z brzmienia art. 65 § 5 w związku z § 4. Regulacja ta została dostatecznie jasno wyrażona przez ustawodawcę, a pominięcie tych jednoznacznych wyników wykładni językowej i doprowadziło stronę skarżącą do wykładni contra legem.

Odmiennego stanowiska nie uzasadnia pogląd, dla którego punktem wyjścia są zmiany stanu prawnego dokonane ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122), polegające na dodaniu do art. 65 § 5a, odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 230 § 5 i § 6 tej ustawy. Otóż, zdaniem Sądu, celem tej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania jako przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji, było wydłużenie czasu, w którym będzie możliwa weryfikacja zgłoszenia celnego. Trzeba tu mieć na uwadze fakt, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe zostało ustanowione w interesie podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą, a to oznacza, że upływ tego terminu w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, by wadliwa decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika. Tak więc zmiany ustawodawcze zmierzające do wydłużenia tego czasu nie mogą być interpretowane w kierunku odwrotnym przez przyjęcie, że przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego musi także być wydana decyzja organu odwoławczego.

W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko;

zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte [...] listopada 2001 r. pod rządami ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Prawo celne i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialno-prawne obowiązujące w tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialno-prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste, podmiotu; nawiasem mówiąc nie w tym kierunku zmierzają zarzuty strony skarżącej.

Inaczej jednak rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie słuszność ma strona skarżąca, gdy twierdzi, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a nie przepisy już uchylone. Tak więc, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden, jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego. Słuszne jest stanowisko organów celnych co do braku naruszenia art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), albowiem z treści tego przepisu nie wynika obowiązek wydania odrębnych decyzji dotyczących należności celnych i podatku od towarów i usług. Natomiast w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Spółki "A" w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi.