Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2135/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 741/12 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 741/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. [...] z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 598.733,65 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego wkładem niepieniężnym.

Zdaniem skarżącej, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. przewidywała, że podatkowi temu podlega m.in. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez wniesienie do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji podmiot, który otrzymał taki wkład niepieniężny był, co do zasady, zgodnie z obowiązującymi przepisami zobowiązany uiścić podatek w wysokości 0,5 %, wartości o którą podwyższono kapitał zakładowy. Jednakże, zdaniem spółki, od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest niezgodne z Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. Nr 249 z dnia 28 października 1969 r., ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335/EWG).

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, na które powołuje się skarżąca.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału wraz z ich późniejszymi nowelizacjami tj. przepisami Dyrektywy 73/80/EWG oraz Dyrektywy 85/303/EWG, pozostających w związku z art.1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 950 ze zm., dalej: u.p.c.c.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.; art. 2, art. 53 oraz art. 54 Aktu Akcesyjnego; art. 75 par. 1 w związku z art. 72 par. 1 pkt 2 oraz art. 73 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.), a także art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 124, art. 120 i art. 121 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 10 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, która jest ściśle powiązana z zasadą bezpośredniego skutku, w przypadku niezgodności prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego bezwzględne pierwszeństwo i bezpośrednie zastosowanie mają normy prawa wspólnotowego. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoi jednak w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała, gdyż Polska nie należała wtedy do Unii. Dyrektywą 85/303/EWG zmieniono treść art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, dając niektórym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych powyższym przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej właśnie te przepisy były obowiązujące. Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG.

W myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG – po zmianach - Państwa Członkowskie miały obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

Organ podkreślił, że 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała stawka podatku kapitałowego w wysokości 5 %. Dlatego uwzględniając art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Polska przystępując do Unii Europejskiej nie miała bezwarunkowego obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %, co wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz.42).

3. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału wraz z jej późniejszymi nowelizacjami, tj. przepisami Dyrektywy 73/80/EWG oraz Dyrektywy 85/303/EWG pozostających w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.; art. 2, art. 53 oraz 54 Traktatu akcesyjnego; art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich bezpośrednia i jasna norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG; art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124, art. 120 i art. 121 O.p. i art. 122 i 187 § 1 O.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem wydanym w dniu 12 stycznia 2011 r. WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, dwóch pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na pytania prawne NSA, postanowieniem z 29 lutego 2012 r. WSA w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ja na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu, odnosząc się do naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Sąd wskazał, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, TSUE wypowiedział się w wyroku wydanym w sprawie C-372/10, w którym rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego wynika po pierwsze, że przed wymienioną datą Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Po drugie, dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Polski interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten dotyczy również Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, oraz kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską, która przystąpiła do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10, Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego prawa podatkowego nie są sprzeczne z unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a w związku z tym organy nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., Sąd zauważył, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.). Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie z 16 maja 1983 r., przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenie z 16 maja 1983 r.). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu.

Zdaniem Sądu, z powyższych unormowań wynika, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). Dlatego państwo polskie, po dniu 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że niezasadne były pozostałe zarzuty podnoszone w skardze, gdyż opierały się na błędnym założeniu, że przepisy na podstawie których w niniejszej sprawie pobrano podatek, były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

6. Od wyroku WSA w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wraz z jej nowelizacjami, tj. przepisami Dyrektywy 73/80/EWG oraz Dyrektywy 85/303/EWG, pozostających w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., przez ich błędną wykładnię wynikającą z zastosowania przez WSA Warszawie wykładni językowej przy pominięciu wykładni historycznej i celowościowej oraz nieprawidłowe zastosowanie przepisu krajowego pozostającego w sprzeczności z przepisami unijnymi;

- art. 2, art. 53, art. 54 Aktu Przystąpienia z dnia 23 września 2003 r. (Dz. U.UE z 2003 r., L. 236, poz. 33), przez ich błędne zastosowanie wynikające z niezastosowania całego dorobku prawnego Wspólnot Europejskich przy jednoczesnym braku zapisów w Traktacie Akcesyjnym, ani też w żadnym innym akcie prawnym o możliwości odstąpienia przez Polskę od obligatoryjnego zwolnienia z podatku kapitałowego w przypadku transakcji wniesienia do spółki przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części;

- art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich bezpośrednia i jasna norma zwalniająca z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335;

- art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zezwalał na nałożenie opłaty skarbowej w wysokości wyższej niż 0,5% na czynność podwyższenia kapitału zakładowego, w tym transakcja podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

7. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.) opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych - według stawki 0,5% podstawy opodatkowania - czynności prawnej zmiany umowy spółki kapitałowej, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie budzi natomiast wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W dniu 31 października 2007 r. Spółka, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, spisanej w formie aktu notarialnego, dokonała podniesienia kapitału zakładowego przez ustanowienie nowych udziałów, które zostały pokryte w całości przez nowego wspólnika (M.A.I.L. Stratos Real Spółkę z o.o. spółkę komandytową) wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (k. 8 akt administracyjnych). Przy dokonaniu wymienionej czynności, sporządzający akt notarialny notariusz, jako płatnik – kierując się regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., a także na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. - dokonał poboru p.c.c., wg stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., tj. 0,5% od podstawy opodatkowania.

7.1. Dokonując analizy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, z uwzględnieniem jego pierwotnego brzmienia, a także zmian tej regulacji, które miały miejsce w 1973 r. (Dyrektywą 73/79/EWG i 73/80/EWG) oraz w 1985 r. (Dyrektywą 85/303/EWG) skarżąca spółka uważa, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej ustawy podatkowej (art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.), przewidujące po dacie akcesji objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych i to wg stawki 0,5%, pozostawały w sprzeczności bowiem z prawem wspólnotowym (w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG).

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej spółki, aprobując zarazem pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, iż w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji wymienionych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (31 października 2007 r.).

W dniu akcesji oraz w 2007 r. obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335/EWG. Zaznaczyć przy tym należy, że omawiana Dyrektywa 69/335, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12). Zgodność zatem wskazanych regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym Dyrektywą 85/303.

W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/ tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

7.3. W punkcie wyjścia należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego (w tym w postaci przedsiębiorstwa).

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Istnienie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. nr 45, poz. 226 oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

7.4. Wskazać także wypada, że art. 7 ust. 1 omawianej dyrektywy nie można czytać w oderwaniu od ust. 2 tego samego artykułu, ponieważ dopiero te dwa przepisy łącznie tworzą spójne unormowanie – w zależności od stanu prawnego w konkretnym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 lub ust. 2 dyrektywy (tak też w pkt 55 opinii rzecznika generalnego TSUE w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA z dnia 8 kwietnia 2014 r.). Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Przytoczony przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy wyraża tzw. klauzulę stand-still (zwaną także zasadą stałości lub kontynuacji), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand-still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony.

Reasumując, polski prawodawca był uprawniony do utrzymania po dniu akcesji opodatkowania omawianych czynności prawnych podatkiem kapitałowym przy zastosowaniu stawki wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem NSA, w kontekście przedstawionej reguły stand - still, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek (w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego sprzed 1 stycznia 2009 r., tj. daty wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG):

(1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG);

(2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji);

Przesłanki te zostały zatem spełnione.

Biorąc pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia relacji wysokości stawki utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r., w stosunku do stawki obowiązującej bezpośrednio przed akcesją (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca, sygn. akt II FSK 1678/12).

7.5. Jeszcze raz podkreślić należy, że omawiana Dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji, były wyłącznie zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) oraz ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione.

Tym samym uznać należy, że w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska była uprawniona do utrzymania w dacie akcesji opodatkowania p.c.c. czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych następnie wkładem niepieniężnym, a także zastosowania dla tychże operacji stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania.

Przytoczone wyżej stanowisko składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, czy też wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.6. Zupełnie odrębny problemem wiąże się natomiast z kwestią opodatkowania p.c.c. czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania omawianym podatkiem. Niezależnie bowiem od wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.).

Jednakże w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć też wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10).

Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

7.7. W konsekwencji rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

7.8. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Tym samym za nietrafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, przez nieuprawnione przyjęcie, że regulacja ta wyłączała (w odniesieniu do omawianej czynności prawnej) możliwość zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. W konsekwencji, a wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ograniczeń w opodatkowaniu omawianych czynności prawnych nie można wyprowadzić z art. 2, art. 53, art. 54 Aktu Przystąpienia z dnia 23 września 2003 r. (Dz. U.UE z 2003 r., L. 236, poz. 33), a także z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

7.9. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.