Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1349/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. art. 5 ust. 1, art.  25 ust. pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Par. 23 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2762/10 w sprawie ze skargi O. L. P.P. Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od O. L. P. P. Spółki z o.o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2762/10 uwzględnił skargę O. L. P. P. Spółka z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2001 r. nr [...] i uchylił zaskarżoną interpretację organu w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

O. L. P. P. Sp. z o.o., dalej Spółka wystąpiła w dniu 28 marca 2010 r. do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Od maja 2004 roku posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych. Magazynowanie przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi Spółki (m.in.: Bazą Paliw nr 1 w K. a Bazą Paliw nr 3 w B. lub Bazą Paliw nr 2 w Nowej Wsi Wielkiej a Bazą Paliw nr 4 w Rejowcu) odbywa się także przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem, występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną ustaloną w składzie podatkowym wysyłki a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co jest udokumentowane zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Zjawisko powstających różnic w czynności tłoczenia paliw rurociągami, jest nierozerwalnie związane z każdym rodzajem obrotu paliwami. Naturalną konsekwencją tego zjawiska jest brak możliwości utrzymania stałego poziomu paliwa w zbiorniku po przeprowadzeniu jakiejkolwiek operacji technologicznej. Różnice w ilości występują niezależnie od rodzaju zastosowanego środka technicznego w magazynie i transporcie w tym także w transporcie rurociągiem dalekosiężnym. Rurociąg to szczelne naczynie, służące do sprawnego i taniego transportu paliw. Ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych to jedna grupa przyczyn różnic ilościowych paliw w tym rodzaju transportu. Drugą grupę przyczyn stanowi błąd pomiarowy.

Spółka oświadczyła, że nie posiada wiedzy, aby w momencie trakcie procesu transportu paliwa rurociągiem, zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogły by wpłynąć na wystąpienie różnic a tym samym zdarzeń (awaria systemu rurociągowego, zdarzenia losowe czy też przestępstwa przeciwko mieniu) mogących zostać zakwalifikowane jako faktyczna przyczyny wystąpienia ubytków paliw. Wszystkie czynności pomiarowe służące do ustalenia ilości paliwa przy jego wydawaniu jak i przy przyjęciu, są dokonywane za pomocą urządzeń pomiarowych poddanych prawnej kontroli metrologicznej, posiadających wymagane cechy i świadectwa legalizacji właściwego urzędu miar. Spółka posiada normy dopuszczalnych ubytków dla transportu paliw ciekłych rurociągiem. Niemniej norma ta w niektórych przypadkach nie pokrywa stwierdzonych różnic przemieszczeń technologicznych i tym samym występują przypadki kiedy różnice te mogłyby być zakwalifikowane jako ponadnormatywne ubytki paliw. Mając n uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie:

"Czy na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwana dalej upa) i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietna 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zmianami, zwane dalej Rozporządzeniem) w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogą być uznane za powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i tym samym mogą być zwolnione z podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i przepisu § 23 Rozporządzenia, w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogą być uznane za powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i tym samym mogą być zwolnione z podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków.

Spółka podkreśliła, że sformułowanie "zdarzenie losowe" nie posiada swojej legalnej wykładni na gruncie prawa wspólnotowego, ani na gruncie prawa polskiego. Odnosząc się do jego językowego znaczenia, przyjąć należy w ocenie Skarżącej, iż "zdarzenie losowe" to "zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku".

Spółka podkreśliła również, że prowadzi skład podatkowy z zachowaniem należytej staranności wymaganej od podmiotów prowadzących tego typu działalność, i ubytek wyrobów nie jest skutkiem jej zawinionego działania. W konsekwencji nie powinien również pociągać za sobą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jeżeli natomiast można jej przypisać zaniedbanie, to powstały ubytek nie powinien korzystać z preferencyjnego traktowania. Z uwagi na poddanie prowadzącego skład podatkowy szczególnemu nadzorowi oraz urzędowemu sprawdzeniu polegającemu na kontroli uznać należy, że Skarżąca dochowuje w zakresie obrotu paliw należytej staranności potwierdzonej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Uwzględniając fakt, że wysyłka i przyjęcie paliwa każdorazowo sprawdzane jest przez pracowników właściwego urzędu celnego, stwierdzić należy w ocenie Skarżącej, że ujawnione różnice w obrocie paliwami są następstwem okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli Skarżącej i w sposób obiektywny niezależne od niej.

Minister Finansów wydał w dniu 25 czerwca 2010 r. interpretacją indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 2 upa i § 23 ust.1 Rozporządzenia ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą. Niemniej jednak ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego jak również ubytki powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego podlegają zwolnieniu. Przy czym zastosowanie zwolnienia względem ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego uwarunkowane jest wykazaniem zaistnienia okoliczności uprawniających do skorzystania z niniejszego zwolnienia.

Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym jak również rozporządzenie nie zawierają ogólnych definicji, które z mocy prawa rozumiane są jako zdarzenie losowe, siła wyższa czy też inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Organ stwierdził, że siłę wyższą, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego należy utożsamiać z okolicznościami nadzwyczajnymi i nieprzewidywalnymi, niezależnymi od podmiotu gospodarczego, który powołuje się na nie oraz których następstw nie można było uniknąć, mimo zachowania należytej staranności. Jednak sam brak zawinienia nie jest zgodnie z powyższą definicją wystarczający. Dodatkowo okoliczność będąca przyczyną ubytku powinna być nadzwyczajna i nieprzewidywalna jak również niezależna od podmiotu, który powołuje się na siłę wyższą, zdarzenie losowe tudzież inne zdarzenie wyłączające bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Organ wskazał, że przedmiotowe ubytki występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym nie mogą być uznane za powstałe wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego a tym samym nie mogą być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie § 23 rozporządzenia. W przedmiotowym przypadku przyczyną powstania ubytków jest ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych jak również błąd pomiarowy. Tak więc skoro przyczyną przedmiotowych ubytków są ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych jak również błąd pomiarowy nie można mówić o zaistnieniu siły wyższej, zdarzenia losowego czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego bowiem nie zachodzą okolicznościach nadzwyczajne i nieprzewidywalne. Przedmiotowe ubytki wynikają z właściwości wyrobów akcyzowych oraz specyfiki transportu. Tak więc z pewnością nie można stwierdzić, iż powstają one w wyniku okoliczności nadzwyczajnych i nieprzewidywalnych.

Skoro zatem ubytki wynikają jedynie ze ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnionych produktem stref rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz technicznych niedoskonałości układów technologicznych jak również błędów pomiarowych bezspornym jest, iż w przedmiotowym przypadku nie można przyjąć istnienia zdarzenia losowego, siły wyższej czy też innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Tym samym nie ma podstaw aby względem niniejszych ubytków stosować zwolnienie wynikające z § 23 rozporządzenia.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia przepisów prawa jednak organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę Spółki na powyższą interpretację podatkową i stwierdził, że analiza treści przepisu § 23 ust. 1 Rozporządzenia wskazuje, że normodawca przewidział cztery przypadki w których ubytki wyrobów akcyzowych zwolnione są od opodatkowania : (1) ubytki powstałe wskutek zdarzenia losowego, (2) ubytki powstałe wskutek siły wyższej, (3) ubytki powstałe wskutek innego zdarzenia wyłączającego bezprawność podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i (4) ubytki powstałe wskutek innego zdarzenia wyłączającego winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zdaniem Sądu I instancji przedstawiony przez Ministra Finansów sposób wykładni pojęć zawartych w § 23 ust. 1 Rozporządzenia jest nieprawidłowy. Skoro ustawodawca wprowadził do treści § 23 ust. 1 Rozporządzenia 4 cztery przesłanki, od zaistnienia których (i ich wykazania przez podatnika) uzależnione jest zwolnienie od podatku akcyzowego nie sposób przyjąć, by przesłanki te miały identyczne znaczenie i sprowadzały się do zdarzenia niezależnego od podmiotu, nadzwyczajnego i niemożliwego do przewidzenia.

Dodatkowo Sąd I instancji wskazał, że w art. 5 ust. 1 upa ustawodawca uznał, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem ubytków w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu produktów akcyzowych zharmonizowanych. Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wskazywała, że dokonuje transportu produktów zharmonizowanych przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W tej sytuacji Minister Finansów zobowiązany był również do rozważenia, czy transport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych rurociągami dalekobieżnymi można uznać za przewóz w rozumieniu art. 5 ust. 1 upa.

Bezsprzecznie, rurociąg dalekosiężny nie jest pojazdem. Dopiero w przywołanym wyżej rozporządzeniu pojęcie środka transportu rozszerzone zostało na rurociągi dalekosiężne. W ocenie Sądu ustawodawca mógł rozszerzyć pojęcie przewozu również na transport określonych wyrobów za pomocą rurociągów dalekosiężnych, jednak jeżeli powstanie ubytków w trakcie tego rodzaju transportu wiązać się ma z powstaniem obowiązku podatkowego, wskazanie, że środkiem transportu jest również rurociąg dalekosiężny winno zostać uczynione w akcie prawnym o randze ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Nie jest zatem możliwe rekonstruowanie normy prawnej nakładającej podatek, w tym ustalanie z jakim stanem faktycznym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, poprzez odwołanie do treści przepisów o randze podustawowej, w tym przypadku do treści przepisów rozporządzenia. Sąd I instancji podkreślił, że dopiero z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. (Dz. U. nr 3 poz. 11 z 2009 r.) ubytki powstałe w trakcie tłoczenia wyrobów akcyzowych rurociągami objęte zostały opodatkowaniem z uwagi na treść art. 2 ust. 20, 8 ust. 3 i 89 ust. 4 pkt 3 powołanej ustawy.

Od wyroku Sądu I instancji Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ), dalej p.p.s.a. polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust.1, art.25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2002 r. o podatku akcyzowym oraz art. 23 ust.1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i w konsekwencji uznanie, że przedstawione w stanie faktycznym ubytki nie będą opodatkowane podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że pomimo użycia w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "przewozu" przepisu tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od całości regulacji normujących system podatku akcyzowego, zawartych zarówno w ustawie jak i w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Jak wynika z całokształtu regulacji dotyczących zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym celem prawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich ubytków powstałych od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym m.in. w przypadku przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy niezależnie od zastosowanego środka transportu. Z przepisów ustawy wynika, że prawodawca posługiwał się zarówno pojęciem przewozu jak i pojęciem "przemieszczania się", "transportu" i "przekazywania". Jeżeli pojęcia te odnosiły się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obejmowanych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, należało uznawać je za tożsame. Uznanie przez Sąd I instancji, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 5 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym pojęciem przewozu wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych rurociągiem dalekosiężnym, stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej regulacjami, z których jasno wynika cel opodatkowania akcyzą takich ubytków, jak również z przyjętym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym systemem opodatkowania ww. wyrobów podatkiem akcyzowym. W ocenie Ministra Finansów na gruncie ustawy o podatku akcyzowym określenie " przewóz" jest tożsame z określeniem "przemieszczenie" i "transport" i należy je odnieść do wszystkich środków transportu. W konsekwencji przemieszczanie równoznaczne jest przewozem paliw rurociągiem dalekosiężnym z jednego składu podatkowego do drugiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy skutkuje, w przypadku powstania ubytków, powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 5 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym a w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków – koniecznością zapłaty należnej akcyzy. Organ podkreślił, że strona wiązała powstanie ubytków ze ściśliwością paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnieniem produktem stref rurociągu usytuowanego na różnych poziomach oraz technicznymi niedoskonałościami układów technicznych jak również błędami pomiarowymi. Oznacza to, że powstanie ubytków wiązała ze zdarzeniami możliwymi do przewidzenia, dla których organ podatkowy na wniosek podmiotu mógł określić normy dopuszczalnych ubytków. Dlatego twierdzenie Sądu I instancji, iż Minister Finansów dokonał wadliwej wykładni § 23 ust.1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy jest błędne.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną O. L. P. P. Spółka z o.o. wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz oddaleniem skargi.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.5 ust.1 i art.25 ust.1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz § 23 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego na wstępie należy zauważyć, iż podstawę formalnoprawną wydanych aktów administracyjnych stanowią przepisy art. 14a i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i wydania indywidualnej interpretacji, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przez organy podatkowe co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji podatkowej powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Z powyższej regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.

Zatem kontrola sądu administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Przedstawiając stan faktyczny spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Magazynowanie, przyjęcie i wydanie paliw odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi spółki odbywa się także przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. W ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem, występują różnice pomiędzy większą ilością wysłaną ustaloną w składzie podatkowym wysyłki a mniejszą ilością przyjętą w składzie podatkowym przyjęcia, co zostaje udokumentowane stosownymi zapisami na administracyjnym dokumencie towarzyszącym (ADT). Ponadto spółka podała, że różnice w ilości paliwa występują niezależnie od rodzaju zastosowanego środka technicznego w magazynie i transporcie w tym także w transporcie rurociągiem dalekosiężnym. Spółka podała także, że ściśliwość paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnione produktem strefy rurociągu usytuowanego na różnych poziomach na swojej trasie oraz techniczne niedoskonałości układów technologicznych to jedna grupa przyczyn różnic ilościowych paliw, przy tym rodzaju transportu, a drugą grupę przyczyn stanowi błąd pomiarowy. Jednocześnie spółka oświadczyła, że nie posiada wiedzy aby w trakcie procesu transportu paliwa rurociągiem dalekosiężnym, zaistniały zdarzenia, które w sposób bezpośredni mogłyby wpłynąć na wystąpienie różnic, a tym samym aby mogły być zakwalifikowane jako faktyczne przyczyny wystąpienia ubytków paliw. Spółka wskazała także, że wszystkie czynności pomiarowe służące do ustalenia ilości paliwa przy jego wydawaniu jak i przy przyjęciu są dokonywane za pomocą urządzeń pomiarowych posiadających wymagane cechy i świadectwa legalizacji właściwego urzędu miar. Wreszcie spółka podkreśliła, że wszystkie procesy w obszarze wyrobów akcyzowych objętych procedurą poboru akcyzy, odbywały się według ściśle określonych zasad, z przypisaniem odpowiedzialności pracowników za poszczególne czynności i trybu weryfikacji wykonywanych operacji technologicznych, przy bezpośrednim udziale w tych czynnościach pracowników SNP. Przy tak zakreślonym stanie faktycznym spółka wystąpiła do organu z pytaniem "Czy na gruncie art.25 ust.1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz.257 ze zmianami) i § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz.50 ze zmianami) w przedstawionym stanie faktycznym, występujące w trakcie procesu tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym różnice pomiędzy ilością wysyłanego paliwa z jednego składu podatkowego a ilością przyjętego paliwa w drugim składzie podatkowym, mogą być uznane za powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i tym samym mogą być zwolnione z podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków ?".

W związku z powyższym podkreślić należy, że postanowienia dyrektywy horyzontalnej Rady UE z 25 lutego 1992 roku numer 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ustanawiają zasadę, iż czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych. Jednocześnie przepisy w/w dyrektywy wymieniają dwa przypadki, w których ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pierwszym z przypadków, kiedy ubytki są zwolnione z akcyzy, są tzw. ubytki naturalne. Zwolnione z akcyzy są ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów. Stosownie do postanowień tej dyrektywy ze zwolnienia z akcyzy korzystają również ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych powstałe w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem, iż ubytki zostały spowodowane siłą wyższą lub zdarzeniami losowymi. Poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia specyficznych zasad określania norm dopuszczalnych ubytków, a także sposobu rozliczania powstałych ubytków. Z treści § 23 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 roku wynika, że zwolnienie od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, ma zastosowanie pod warunkiem, że uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie tych okoliczności. Spółka w postępowaniu podatkowym nie wykazała istnienia okoliczności od niej niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dołożenia należytej staranności, okoliczności znajdujących poza jej kontrolą lub znajdujących się poza sferą jej odpowiedzialności.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że podany przez spółkę stan faktyczny wskazywał, iż przyczyn powstania różnic w ramach operacji tłoczenia paliw rurociągiem dalekosiężnym należy upatrywać w ściśliwości paliw tłoczonych rurociągiem pod znacznym ciśnieniem, niewypełnieniem produktem stref rurociągu usytuowanego na różnych poziomach, technicznymi niedoskonałościami układów technologicznych oraz błędem pomiaru. W tym stanie rzeczy zasadnie organ uznał, iż przedstawione wyżej przyczyny ubytków nie mogą świadczyć o tym, że powstały one na skutek siły wyższej, zdarzenia losowego lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a tym samym trafnie organ ocenił, że do tak przedstawionego stanu faktycznego nie będzie znajdował zastosowanie przepis prawa uzasadniający zwolnienie od podatku akcyzowego tak powstałych ubytków.

Ponadto należy podkreślić, że skarżąca spółka ma ustalone maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających podczas produkcji, magazynowania lub przewozu paliw, stosownie do treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2004 roku w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią punktu II 2. załącznika numer 4 do w/w rozporządzenia maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym wynoszą 0,06 % od ilości wysłanego paliwa. Treść powołanego wyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że za zasadne należy uznać stanowisko odwołujące się w zakresie dotyczącym wykładni ustawowego pojęcia "przewozu" do wykładni systemowej i celowościowej uwzględniającej całokształt regulacji dotyczących zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Reasumując należy stwierdzić, że z podanych wyżej powodów należy uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Z tych samych powodów należało uznać za niezasadną skargę skarżącej spółki wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do treści art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do wydania wyroku reformatoryjnego jeżeli nie istnieją naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego. Po uchyleniu zaskarżonego orzeczenia NSA rozpoznaje skargę na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 p.p.s.a. w związku z art.151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę O.L. P. P. Spółki z o.o. z siedzibą w P.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.