Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 302/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 13, art. 19
journal: Dz.U. 2003 nr 165 poz 1590
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 62, art. 67, art. 78
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 2002 nr 273 poz 1 dział 2 i 5
law: Rozporządzenie (WE) NR 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002 r. ustanawiające przepisy sanitarne dotyczące   produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO de. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010r. spraw ze skarg Prokuratora Okręgowego w Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2009r. nrnr: [...], [....], z dnia [...]stycznia 2009r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia spółce z o.o. "A" z siedzibą w G. kwot wynikających z długu celnego - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 302/09

UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w G. -w imieniu której działała jako przedstawiciel bezpośredni Agencja Celna B. w J. - dokonała w Urzędzie Celnym [...] Oddział Celny [...] zgłoszeń celnych: w dniu 27 października 2006 r. nr nr [...], [...], 6 czerwca 2006 r. [...], nr [...] oraz 7 lipca 2006 r. nr [...], w których zawnioskowała o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki towaru opisanego jako "mrożone ćwiartki kurczaka z przeznaczeniem na karmę dla zwierząt, towar nienadający się do spożycia przez ludzi". W zgłoszeniach tych wskazano kod Taryfy Celnej: CN 05119990, zerową stawkę celną i stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3%. Do przedmiotowych zgłoszeń celnych dołączono między innymi faktury zakupu oraz:

* faktury zakupu,

* świadectwa przydatności do spożycia eksportowanego mięsa i drogi (Meat and Poultry Export Certificate of Wholesomeness) z 9 maja 2006 r. nr [...], nr [...], 18 kwietnia 2006 r. nr [...], 14 kwietnia 2006 r. [...], nr [...],

* wspólnotowe świadectwa weterynaryjne dla wwozu i przewozu /CVED/ o numerach referencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...],

* certyfikaty zdrowia dla produktów pochodzenia zwierzęcego do produkcji karmy dla zwierząt przeznaczonych do przesyłki do krajów Wspólnoty Europejskiej z 9 maja 2006 r., 18 kwietnia 2006 r., 14 kwietnia 2006 r.,

* pisma - zgody Powiatowego Lekarza Weterynarii w J. z dnia 27 października 2006 r., 6 czerwca 2006 r., 7 czerwca 2006 r. na dopuszczenie do przerobu mrożonych ćwiartek kurczaka wyłącznie jako karmy dla zwierząt, nie nadającej się do spożycia przez ludzi

Powyższe zgłoszenia celne zostały przez organ celny przyjęte bez jego weryfikacji i rewizji, zgłoszony towar został objęty wnioskowaną procedurą celną i zwolniony do tej procedury, należności zostały zaksięgowane w wysokościach podanych w zgłoszeniu. W piśmie z dnia 7 kwietnia 2008 r. Prokurator Okręgowy w Z. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej z prośbą o wszczęcie postępowań dotyczących zgłoszeń celnych dokonywanych przez spółkę z o.o. A. celem ustalenia, czy kwoty wynikające z długu celnego w zgłoszeniach celnych dotyczących importu mięsa drobiowego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki zostały zaksięgowane w prawidłowych wysokościach.

Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2008 r., [...] maja 2008 r. - podjętymi między innymi na podstawie art. 78 § 1 i § 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwot wynikających z długu celnego od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według wymienionego na wstępie zgłoszenia celnego.

Następnie decyzjami z dnia [...] września 2008 r., nr [...], nr [...], [...] sierpnia 2008 r. nr [...], [...] sierpnia 2008 r. nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie - między innymi art. 207 i art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa/- umorzył jako bezprzedmiotowe powyższe postępowania celne. W uzasadnieniu powyższej decyzji podał, że wskazana w zgłoszeniach celnych pozycja CN 0511 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione, ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Przywołując treść not wyjaśniających do tej pozycji oraz treść Uwagi 1 a do działu 2 Wspólnej Taryfy Celnej stwierdził, iż o klasyfikacji importowanego mięsa decyduje stan towaru, natomiast przeznaczenie tego towaru nie ma znaczenia. Kontrola zgłoszenia celnego w obecnym postępowaniu po zwolnieniu towaru, a w szczególności dołączonych do tych zgłoszenia dokumentów, nie daje podstaw do zakwestionowania danych w tymże zgłoszeniu zawartych. Podkreślił, że decydujące znaczenie co do stanu towaru ma stanowisko polskich służb weterynaryjnych, a w niniejszej sprawie służby te - opierając się także na dokumentach wystawionych przez służby weterynaryjne kraju wywozu - potwierdziły, że importowane mięso nie nadaje się do spożycia przez ludzi lub jest nieodpowiednie do spożycia przez ludzi.

Prokurator Okręgowy w Z. złożył odwołania od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie i zarzucił, że:

* dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej decydujące znaczenie ma stan /jakość/ towaru a nie jego przeznaczenie,

* Wspólnotowe Świadectwa Weterynaryjne dla wwozu i przewozu /CVED/ nie zawierają danych co do stanu importowanego mięsa, tj. czy nadaje się ono do spożycia przez ludzi, a jedynie wskazują na jego przeznaczenie i wobec tego nie mogą być podstawą do dokonania klasyfikacji celnej; ponadto z dokumentów tych nie wynika, by lekarz Granicznego Inspektoratu Weterynaryjnego w G. dokonał fizycznej kontroli importowanego mięsa,

* Powiatowy Lekarz Weterynarii w J. przed wydaniem zaświadczenia dołączonego do zgłoszenia celnego także nie dokonał kontroli fizycznej ani laboratoryjnej tego mięsa, a więc nie miał podstaw do stwierdzenia, że nie nadaje się ono do spożycia dla ludzi,

* dokumenty /pisma, oświadczenia/ sporządzone po dacie zgłoszeń celnych nie mają znaczenia w niniejszych sprawach,

* decydujące znaczenie ma dołączony do zgłoszeń celnych certyfikat zdrowia wystawiony w USA, w którym stwierdzono że przesyłane mięso nadaje się do spożycia przez ludzi, a równocześnie brak jest jakiegokolwiek późniejszego dokumentu zmieniającego to stanowisko,

* organ I instancji dokonał błędnej wykładni działu 2 i 5 Wspólnej Taryfy Celnej oraz przepisów dotyczących weterynaryjnej kontroli granicznej i przepisów sanitarnych dotyczących produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego,

* klasyfikacja importowanego mięsa do działu 5 Wspólnej Taryfy Celnej jest błędna, bo mięso to należało sklasyfikować do działu 2 tejże Taryfy, jako nadające się do spożycia przez ludzi.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], nr [...], [...] stycznia 2009 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, a jako podstawę prawną rozstrzygnięć podał przepisy: art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust.1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne /Dz. U. nr 68 poz. 622 ze. zm., zwanej dalej: Prawo celne/, art. 3 § 1 pkt.2, art. 183 § 1, art. 188 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 20 ust.1, ust.3 lit. a, b, c, ust.6, art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego /Dz. U. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm./, art.1 Rozporządzenia Komisji /WE/ nr 1719/2005 zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej /Dz. U. WE L nr 286 z 28 października 2005r./, art. 1 ust.1 lita, art. 2 ust.1 lit. a, d/ art. 6 ust.1 lit. a, b, ust.2 Rozporządzenia nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 3 października 2002r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi /Dz. U. WE L nr 273 z 10 października 2002r. ze zm./, art. 1, art. 5 ust.2 ustawy z 27 sierpnia 2003r. o weterynaryjnej kontroli granicznej /Dz. U. nr 165 poz. 1590 ze zm./.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił, że dla zastosowania właściwej stawki celnej decydujące znaczenie ma zakwalifikowanie towaru do kodu Taryfy Celnej, przy czym decyduje stan prawny z daty przyjęcia zgłoszenia celnego /art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego/. Obowiązkiem organów celnych jest ustalenie stanu faktycznego towaru w chwili dokonywania zgłoszenia celnego i w związku z tym przeprowadzona została kontrola u importera, tj. w spółce A. w G. Na podstawie skontrolowanej dokumentacji ustalono, że spółka zawarła umowę z J. T. /Firma Handlowa T. w J. - zakład kategorii 3/ i w jego zakładzie składowała importowane mięso. J. T. prowadził zakład, w którym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, mięso pozostawało pod stałym nadzorem weterynaryjnym, było tam przeładowywane oraz znakowane, a w oznakowaniu zawarta była informacja, że mięso jest surowcem tylko do produkcji karmy zwierzęcej. Importowane mięso spółka sprzedawała odbiorcom ukraińskim i mołdawskim, w fakturach sprzedaży towar określano głównie jako: karma dla zwierząt, komponent do produkcji karmy dla zwierząt, surowiec wyłącznie do produkcji na karmę dla zwierząt, komponent do produkcji karmy dla zwierząt nienadający się do spożycia przez ludzi -ćwiartki kurczaka - udka kurczaka. Takie same określenia występowały w kontrolowanych dokumentach wystawianych przez władze Ukrainy np. w świadectwach weterynaryjnych, karnetach TIR oraz w zgłoszeniach celnych w procedurze wywozu. Organ II instancji powołał się także na wyjaśnienia Powiatowego Lekarza Weterynarii w J. / pisma z 17 lipca 2006r. i 11 maja 2007 r./, według których prowadzony przez J. T. Zakład Produkcji [...] Karmy dla Zwierząt został dopuszczony do działalności na podstawie przepisów cyt. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego nr 1774/2002, a przedmiotem tej działalności było wytwarzanie karmy dla zwierząt. Surowiec do produkcji tej karmy także spełniał warunki określone w powołanym wyżej Rozporządzeniu - były to elementy ubijanych zwierząt, uznane za zdatne do spożycia przez ludzi, ale nieprzeznaczone do takiego spożycia, każda partia tego surowca była ewidencjonowana, przechowywana w komorach chłodniczych i aż do wywozu poza teren zakładu /w celu wywozu na Ukrainę/ pozostawała pod nadzorem inspekcji weterynaryjnej. Odnosząc się do dokumentów dołączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego, organ II instancji zauważył, że: - w świadectwie przydatności do spożycia eksportowanego mięsa i drobiu lekarz weterynarii kraju wywozu zaznaczył, iż drób oraz jego przetwory są zdrowe i nadają się do spożycia przez ludzi, ale w certyfikacie zdrowia dla produktów pochodzenia zwierzęcego do produkcji karmy dla zwierząt przeznaczonych do wysyłki do krajów Wspólnoty Europejskiej tenże lekarz oświadczył - po zapoznaniu się z przepisami Rozporządzenia /WE/ nr 1774/2002- że produkty pochodzenia zwierzęcego składają się wyłącznie z następujących produktów pochodzenia zwierzęcego:

części zwierząt pochodzących z uboju nadających się do celów spożywczych zgodnie z przepisami Wspólnoty, które nie nadają się do celów spożywczych z powodów handlowych lub/części zwierząt z uboju, które zostały odrzucone jako nieprzydatne do celów spożywczych, lecz które nie wykazują żadnych oznak chorób zakaźnych dla ludzi lub zwierząt i które pochodzą z tusz zwierzęcych przeznaczonych do celów spożywczych, zgodnie z prawodawstwem Wspólnoty,

- w weterynaryjnym świadectwie przekroczenia granicy /CVED/ mowa jest o mrożonych ćwiartkach kurczaka z przeznaczeniem na karmę dla zwierząt zatwierdzonych na rynek Wspólnoty przez granicznego lekarza weterynarii pod warunkiem skierowania do procedury określonej w art. 8 Dyrektywy Rady 97/78/WE z 18 grudnia 1997 r. ustanawiającej zasady regulujące organizację kontroli produktów weterynaryjnych wprowadzanych do Wspólnoty z państw trzecich /dyrektywa ta wdrożona została do polskiego porządku prawnego przez art. 19 cyt. ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej/ -chodzi tu o tzw. procedurę kanalizacyjną dotyczącą produktów pochodzenia zwierzęcego dopuszczonych do przywozu na teren Wspólnoty. Tego rodzaju przesyłka wysyłana jest z granicznego punktu kontroli do miejsca przeznaczenia pod nadzorem urzędowego lekarza weterynarii. Wprowadzenie takiej przesyłki na teren Wspólnoty następuje za zgodą granicznego lekarza weterynarii odnotowywaną w dokumencie CVED, przewóz przesyłki jest nadzorowany przez służby weterynaryjne /system TRACES/. W niniejszej sprawie szczególny nadzór nad dystrybucją i przerobem mięsa w zakładzie prowadzonym przez J. T. sprawował Powiatowy Inspektorat Weterynarii w J., który w piśmie z dnia 1 kwietnia 2006 r. wyraził zgodę na dopuszczenie do przerobu mrożonych ćwiartek kurczaka wyłącznie jako karmy dla zwierząt.

Organ II instancji za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, iż ustalenie stanu towaru - tj. ustalenie czy jest on zdatny lub niezdatny do spożycia przez ludzi - pozostaje wyłącznie w gestii polskich służb weterynaryjnych, ponieważ zgodnie z powołaną ustawą o weterynaryjnej kontroli granicznej, służby te dokonują kontroli granicznej każdej przesyłki produktów lub zwierząt, a mianowicie kontrolują dokumenty -w tym świadectwa weterynaryjne, tożsamość towaru, sprawdzają towar fizycznie, pobierają próbki i przeprowadzają badania laboratoryjne. Ponadto - ze względu na uregulowania zawarte w Rozporządzeniu Komisji /WE/ nr 136/2004 - służby te upewniają się co do zakładanego wykorzystania celnego lub przewidywanego użycia towarów, badają wszystkie dokumenty dołączone do przesyłek produktów z państw trzecich pod kątem ich prawidłowości i zgodności z obowiązującymi przepisami. Wszystkie dokumenty dotyczące zdrowia zwierząt lub zdrowia publicznego dołączone do przesyłki pochodzącej z kraju trzeciego są kontrolowane w punkcie kontroli granicznej i, jeśli spełnione są wymagania przywozowe, graniczny lekarz weterynarii przekazuje osobie odpowiedzialnej za tę przesyłkę stosowne dokumenty, a w szczególności weterynaryjne świadectwo przekroczenia granicy /CVED/ i wówczas organy celne, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o weterynaryjnej kontroli granicznej, nadają takiej przesyłce przeznaczenie celne. W świadectwie CVED dołączonym do przedmiotowego zgłoszenia celnego jako miejsce przeznaczenia wskazano zakład J. T., graniczny lekarz weterynarii potwierdził dokonanie kontroli dokumentów i tożsamość towaru, tj. mrożone ćwiartki kurczaka z przeznaczeniem dla zwierząt. Organ odwoławczy podkreślił, że to polskie służby weterynaryjne są uprawnione i zobowiązane do interpretacji zapisów dokonanych w dokumentach weterynaryjnych i do wyjaśnienia organom celnym znaczenia zapisów w świadectwie CVED. Te właśnie służby wyraziły stanowisko, że jako produkty nienadające się lub nieodpowiednie do spożycia przez ludzi, należy traktować te produkty, których dotyczy świadectwo zdrowia wydane na podstawie Rozporządzenia AA/E/ nr 1774/2002 przez lekarza weterynarii kraju eksportu i wydane na jego podstawie świadectwo CVED wskazujące na przeznaczenie produktu na karmę dla zwierząt; powyższe Rozporządzenie dotyczy wyłącznie ubocznych produktów pochodzenia zwierzęcego i nie ma zastosowania do produktów spożywczych. W ocenie organu II instancji klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru do pozycji 05119990 jest prawidłowa, bo uzasadniają ją dokumenty dołączone do zgłoszeń celnych - w szczególności dokument weterynaryjny wystawiony przez służby weterynaryjne kraju eksportu- oraz ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego. Powołując się na stanowisko Głównego Lekarza Weterynarii, organ II instancji wskazał, że w dacie przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego mięso drobiowe pochodzące ze Stanów Zjednoczonych nie mogło być dopuszczone do obrotu na terenie Wspólnoty Europejskiej. Ponadto według art. 11 ust.1, art. 19 ust.2, art. 12 Rozporządzenia AA/E/ nr 854/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z 29 kwietnia 2004r. ustanawiającego szczegółowe przepisy dotyczące organizacji urzędowych kontroli w odniesieniu do produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do spożycia przez ludzi /Dz. U. WE L nr 139 z 30 kwietnia 2004r./ produkty pochodzenia zwierzęcego mogą być sprowadzane na teren Wspólnoty Europejskiej tylko z takiego państwa trzeciego /lub jego części/, które zostało umieszczone w stosownym wykazie; warunkiem przywozu na teren Wspólnoty produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest przedłożenie świadectwa weterynaryjnego kraju wysyłki poświadczającego, że produkty spełniają wymogi określone w Dyrektywie Rady nr 2002/99AA/E z 16 grudnia 2002r. ustanawiającej przepisy sanitarne regulujące produkcję, przetwarzanie, dystrybucję oraz wprowadzanie produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do spożycia przez ludzi, a w niniejszej sprawie do przesyłki dołączone były dokumenty spełniające wymagania określone w cyt. Rozporządzeniu nr 1774/2002 /art. 6 ust.2, Załącznik Vl -czyli dokumenty dotyczące produktów przeznaczonych do produkcji karmy dla zwierząt. Klasyfikacja towarowa dokonana została nie tylko na podstawie danych zawartych w świadectwie CVED, ale także na podstawie certyfikatu zdrowia, wyjaśnień strony, dokumentów udostępnionych przez Centralne Biuro Śledcze i Prokuraturę Okręgową w Z. oraz wyjaśnień polskich służb weterynaryjnych. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że importowane produkty pochodzenia zwierzęcego nie nadają się, bądź są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi a zatem nie mogą być zaklasyfikowane w ramach działu 2 Taryfy Celnej. Okoliczność, że dane produkty mogą być w kraju trzecim uznawane za zdrowe i nadające się do spożycia przez ludzi, nie oznacza, że mogą być uznane za nadające się do spożycia przez ludzi na terenie Wspólnoty. W niniejszym przypadku graniczny lekarz weterynarii dokonał oceny przedmiotowych przesyłek i skierował je do tzw. procedury kanalizacyjnej, przesyłkom tym towarzyszył certyfikat zdrowia /wystawiony w kraju wywozu/, odnoszący się do produktów pochodzenia zwierzęcego do produkcji karmy dla zwierząt i wydany po uwzględnieniu przepisów Rozporządzenia nr 1774/2002, które to przepisy nie mają zastosowania do produktów spożywczych.

Odnosząc się do zarzutu importującej spółki odnośnie niedopuszczalności wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji przez Prokuratora Okręgowego w Z., organ II instancji uznał, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Powołując się na unormowanie zawarte w art. 3, art. 183 § 1 i art. 184 kodeksu postępowania administracyjnego oraz stanowisko orzecznictwa organ stwierdził, że prokurator ma prawo do udziału w każdym stadium postępowania dla zapewniania zgodności z prawem co do przebiegu postępowania i wydanego rozstrzygnięcia. Jeśli więc strona nie jest zainteresowana wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji, to - ze względu na wskazany wyżej cel działania prokuratora - dopuszczalne jest wniesienie odwołania przez niego.

Prokurator Okręgowy w Z. złożył skargi na opisane wyżej decyzje organu II instancji wnosząc o ich uchylenie - oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji - jako wydanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów działu 2 i 5 Wspólnej Taryfy Celnej, przepisu art. 6 ust.1 lit. a Rozporządzenia AA/E/ nr 1774/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 3 października 2002r., przepisu art. 5 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej i w konsekwencji przyjęciem błędnego stanowiska, iż importowany towar nie nadaje się do spożycia przez ludzi i spełnia wymagania klasyfikacji do kodu 05119990. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma kwestia prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru w nawiązaniu do stanu tegoż towaru, a w tym zakresie organy celne nie zebrały pełnego materiału, zaś odnośnie materiału zebranego dokonały wadliwej oceny. Organy celne nie wykorzystały dowodów zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez stronę skarżącą /sygn. [...]/ - w szczególności z zeznań lekarzy weterynarii: J. T. oraz innych lekarzy weterynarii Granicznego Inspektoratu Weterynarii w G. - z których jednoznacznie wynika, że treść świadectwa CVED nie przesądza o klasyfikacji taryfowej, bo określa tylko przeznaczenie towaru, co nie jest tożsame z jakością czyli przydatnością do spożycia przez ludzi. O klasyfikacji decyduje stan towaru, a nie jego przeznaczenie, co wyraźnie wynika z not wyjaśniających na które powołano się w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 3 września 2007r. nr [...] i stwierdzono, że mięso, podroby itd. nadające się do spożycia przez ludzi są klasyfikowane do odpowiedniego kodu z działu 2 Wspólnej Taryfy Celnej, nawet jeśli są przedstawione jako przeznaczone do produkcji karmy dla zwierząt. Klasyfikacja do kodów z działu 5 tej Taryfy - a w szczególności do pozycji 0511- może nastąpić tylko na podstawie orzeczenia krajowego organu weterynaryjnego stwierdzającego, że towar ten nie nadaje się lub jest nieodpowiedni do spożycia przez ludzi; dokumenty, w których brak jest informacji o stanie towaru nie mogą być podstawą do dokonania klasyfikacji taryfowej. Mimo istnienia dowodów wskazujących, że importowane mrożone ćwiartki kurczaka nadawały się do spożycia przez ludzi, organ odwoławczy nie dał im wiary, ale nie uzasadnił swojego stanowiska. W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy powołał się na przepisy, które nie mają zastosowania w niniejszych sprawach tj. na Rozporządzenie AA/E/ nr 854/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z 29 kwietnia 2004 r. ustanawiające szczegółowe przepisy dotyczące organizacji urzędowych kontroli w odniesieniu do produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz na Dyrektywę Rady 2002/99AA/E z 16 grudnia 2002r. ustanawiającą przepisy sanitarne regulujące produkcję, przetwarzanie, dystrybucję oraz wprowadzanie produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Powołując powyższe przepisy na przemian z mającymi zastosowanie przepisami Rozporządzenia nr 1774 Parlamentu Europejskiego i Rady z 3 października 2002r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, organ odwoławczy zamienne stosował pojęcia przeznaczenia towaru oraz jego przydatności do spożycia przez ludzi.

Z treści dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego tj. świadectwa przydatności do spożycia oraz certyfikatu zdrowia wynika wyraźnie, że importowany towar był zdatny do spożycia przez ludzi i wobec powyższego nie ma podstaw do powoływania się na świadectwa dla wwozu i wywozu CVED, w których nie ma informacji o właściwości /jakości/ towaru, a jest tylko informacja o przeznaczeniu towaru - do żywienia zwierząt /pole 21/. Dołączone do zgłoszenia celnego oświadczenie Powiatowego Lekarza Weterynarii w J. wyrażające zgodę na dopuszczenie do przerobu importowanego mięsa w zakładzie T. nie może być uznane za dokument potwierdzający, iż mięso to nie nadaje się do spożycia przez ludzi, ponieważ zostało wydane tylko w oparciu świadectwo przydatności do spożycia i certyfikat zdrowia /dokumenty amerykańskie/, a bez kontroli fizycznej i laboratoryjnej tegoż towaru. Według przepisów ustawy z 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej oraz Rozporządzenia /WE/ nr 1774/ 2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 3 października 2002 r., dane zawarte w amerykańskim świadectwie weterynaryjnym odnośnie jakości towaru mogą być zmienione orzeczeniem krajowego organu weterynaryjnego po przeprowadzeniu kontroli fizycznej, ale w niniejszych sprawach takie orzeczenia nie zostały wydane. Założenie przez organy, że przeznaczenie towaru na karmę dla zwierząt jest tożsame ze stwierdzeniem, iż towar nie nadaje się lub jest nieodpowiedni do spożycia przez ludzi, jest błędne i pozostaje w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w Rozporządzeniu /WE/ nr 1774/2002 / załącznik VIII rozdział II cz. A ust.1 w brzmieniu sprzed 24 lipca 2007r./, w szczególności zaś z art. 6 ust.1 lit. a, według którego surowiec kategorii 3 obejmuje produkty uboczne pochodzenia zwierzęcego odpowiadające poniższemu opisowi lub dowolny surowiec zawierający produkty: części zwierząt po uboju, nadające się do spożycia przez ludzi zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, ale nie przeznaczone do spożycia przez ludzi ze względów handlowych /taki właśnie surowiec mógł być skierowany do zakładu wytwarzającego karmę dla zwierząt/. W ocenie strony skarżącej, stanowisko organu odwoławczego, iż przesądzające znaczenie dla prawidłowości klasyfikacji do pozycji 0511 99 90 ma dokument weterynaryjny kraju wysyłki, jest nieprawidłowe, bo - jak wynika z przytoczonych wyżej uregulowań- wśród produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi mogą znajdować się zarówno produkty nadające się , jak i nienadające się do spożycia przez ludzi. W konsekwencji, strona skarżąca wyraziła stanowisko, iż przedmiotowy towar powinien być zakwalifikowany "do odpowiednich kodów CN działu 2 Wspólnej Taryfy Celnej".

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów podniesionych w skargach.

Rozpoznając wniesione skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Podmiot dokonujący zgłoszenia celnego wyraża przez tę czynność zamiar objęcia opisanego w zgłoszeniu towaru określoną procedurą celną. Przyjęcie tego zgłoszenia nie zawsze oznacza zakończenie postępowania dotyczącego tegoż zgłoszenia, gdyż organ celny, po zwolnieniu towarów, może dokonać kontroli zgłoszenia i dołączonych do niego dokumentów, a podstawą prawną do podjęcia takiego działania -w stanie prawnym obowiązującym w ówczesnym stanie prawnym tj. przy uwzględnieniu dat zgłoszeń celnych - był art. 78 § 1, § 2 w związku z art. 67 Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r./ - powoływanego dalej jako WKC. W art. 78 § 2 WKC uregulowano zakres tej kontroli, a mianowicie wskazano na uprawnienia organu celnego do kontroli dokumentów, danych handlowych dotyczących operacji przywozu /importu/ towarów, a także i późniejszych operacji handlowych, których przedmiotem jest ten właśnie towar. Jeśli w wyniku takiej kontroli organ celny ustali, że dane wskazane w zgłoszeniu celnym są /były/ nieprawidłowe - a więc dana procedura celna została zastosowana w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane - zobowiązany jest do podjęcia takich działań, które doprowadzą do uregulowania sytuacji przy uwzględnieniu nowych danych /art. 78 ust.3/.

Kontrola taka może być przeprowadzona nie tylko u podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego, ale także u każdego innego podmiotu bezpośrednio zainteresowanego zawodowo tymi operacjami, jak i podmiotu posiadającego - dla potrzeb zawodowych -dokumenty i dane dotyczące towaru objętego tym zgłoszeniem celnym. Podkreślenia w związku z tym wymaga okoliczność, że przepis art. 62 WKC zobowiązuje podmiot dokonujący zgłoszenia celnego do podania w tymże zgłoszeniu wszystkich elementów, które są konieczne do zastosowania przepisów regulujących tę procedurę celną wskazaną w zgłoszeniu, a także do dołączenia wszystkich dokumentów wymaganych do zastosowania przepisów regulujących tę właśnie procedurę. W niniejszych sprawach importowany towar opisano w zgłoszeniach celnych jako "mrożone ćwiartki kurczaka z przeznaczeniem na karmę dla zwierząt, towar nienadający się do spożycia przez ludzi", zawnioskowano o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i wskazano pozycję CN 0511, kod 0511 99 90 00. Oznaczenie towaru, jego ilość i wartość nie budziły zastrzeżeń organu celnego, natomiast wszczęcie postępowania weryfikacyjnego związane było z wątpliwościami co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej tegoż towaru, a mianowicie, czy ewentualnie towar ten powinien być sklasyfikowany do Działu 2 Taryfy Celnej /ani organ w postanowieniach o wszczęciu postępowania weryfikacyjnego ani Prokurator w toku postępowania nie wskazał, który konkretnie kod z działu 2 może wchodzić w grę/. Według Rozporządzenia Komisji /WE/nr 1719 /2005 z 27 października 2005r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia rady /EWG/ nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej /Dz. U. WE L nr 286 z 28 października 2005 r./, Dział 5 Taryfy Celnej obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z zastrzeżeniem /Uwaga 1/, że działem tym nie są objęte produkty jadalne / inne niż jelita, pęcherze itd./, skóry, skórki itd. /dalsze wyliczenie pominięto jako niemające znaczenia w niniejszych sprawach/. Do wskazanej w zgłoszeniu celnym pozycji 0511 zaliczono produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi i następnie kolejno: 0511 10 00 - nasienie bydlęce, 0511 91 - produkty z ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwe zwierzęta objęte działem 3,0511 91 10 - odpadki rybne, 0511 91 90 - pozostałe, 051199 10 - ścięgna, ścinki i podobne odpady surowych skór lub skórek, 0511 99 90 - pozostałe. Wymieniony wyżej dział 1 obejmuje "Zwierzęta żywe" i w pozycji 0105 wymieniono "Drób domowy żywy, to znaczy ptactwo z gatunku Gallus domesticus, kaczki, gęsi, indyki i perliczki", natomiast dział 3 obejmuje "Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne". W notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich / Dz. U. UE .C. 06.50.1/ odnośnie - wskazanej w zgłoszeniu celnym -podpozycji 0511 99 90 podano, iż o obejmuje ona " także martwe zwierzęta objęte działem 1, niejadalne lub klasyfikowane jako nienadające się do spożycia przez ludzi". Wskazywany w skargach jako mający mieć zastosowanie w niniejszych sprawach dział 2 obejmuje " Mięso i podroby jadalne" z zaznaczeniem /Uwaga 1 lit a/, że nie obejmuje: " produktów opisanych w pozycjach od 0201 do 0208 oraz 0210 nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi"; spośród wymienionych wyżej pozycji, pozycja 0207 obejmuje: "Mięso i podroby jadalne z drobiu objętego pozycją 0105, świeże, schłodzone lub zamrożone". W cyt. wyżej Notach wyjaśniających wskazano /Uwagi ogólne - 1/, iż " Mięso i podroby, nadające się i odpowiednie do spożycia przez ludzi, są klasyfikowane w tym dziale, nawet jeżeli przedstawione są na przykład jako przeznaczone do produkcji pożywienia dla zwierząt domowych.

W niniejszych sprawach - jak wynika ze zgromadzonych dokumentów -importowany towar pochodził ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, a jego eksporterem była firma P. /niezależnie od oznaczenia na fakturach, dołączone zostały świadectwa pochodzenia/. W dołączonych do zgłoszeń celnych:

świadectwach przydatności do spożycia /meat and poultry export certificate of wholesomeness/ wystawionych przez Ministerstwo Rolnictwa Stanów Zjednoczonych i podpisanych przez lekarza weterynarii podano, że przedmiotowy towar /tj. zamrożone ćwiartki /udka/ kurczaka/ były przedmiotem kontroli i kontrole te "przeprowadzone zgodnie z przepisami Ministerstwa, wykazały, że zarówno drób jak i jego przetwory są zdrowe i nadają się do spożycia przez ludzi",

certyfikatach zdrowia /health certificate/ wystawionych także przez Ministerstwo Rolnictwa Stanów Zjednoczonych i podpisanych także przez lekarza weterynarii, oznaczono, że są to certyfikaty " Dla produktów pochodzenia zwierzęcego cło produkcji karmy dla zwierząt przeznaczonych do przesyłki do krajów Wspólnoty Europejskiej; w certyfikatach tych amerykański lekarz weterynarii wskazał, iż zapisów /poświadczenia/ w tych certyfikatach dokonał po zapoznaniu się z przepisami Rozporządzenia /WE/ Nr 1774 /2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 października 2002r. ustanawiającego przepisy sanitarne dotyczące produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi /Dz. U. UE. L. 02.273.1/ i przedmiotowe produkty spełniają określone wymagania weterynaryjne /tj. pochodzą ze zwierząt z hodowli, gdzie nie było chorób, w związku z ubojem poddawane były odpowiedniej kontroli itd./, a w szczególności po uboju: zostały opakowane w nowe opakowania, a następnie do urzędowo oplombowanych kontenerów z oznaczeniem: "Surowiec wyłącznie do produkcji karmy dla zwierząt", produkty te obejmują wyłącznie " części zwierząt pochodzących z uboju nadających się do celów spożywczych zgodnie z przepisami Wspólnoty, które nie nadają się do celów spożywczych z powodów handlowych - i/ lub- części zwierząt z uboju, które zostały odrzucone jako nieprzydatne do celów spożywczych, lecz które nie okazują żadnych oznak chorób zakaźnych dla ludzi i zwierząt i które pochodzą z tusz zwierzęcych przeznaczonych do celów spożywczych, zgodnie z prawodawstwem Wspólnoty",

* Wspólnotowych Świadectwach Weterynaryjnych dla wwozu i przewozu /CVED/ przedstawiciel importującej spółki zaznaczył, że chodzi o mrożone ćwiartki kurczaka z przeznaczeniem na karmę dla zwierząt, natomiast Urzędowy Lekarz Weterynarii z Granicznego Inspektoratu Weterynarii w G. zatwierdził przedmiotowe przesyłki " pod warunkiem skierowania - Procedura art. 8",

* pismach Powiatowego Lekarza Weterynarii, lekarz ten wyraził zgodę na dopuszczenie do przerobu mrożonych ćwiartek kurczaka " wyłącznie jako karmy dla zwierząt, nie nadającej się do spożycia przez ludzi".

Przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej uwzględniać należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej / ORINS/, a według Reguły 1 klasyfikacja winna być ustalona zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów Wspólnej Taryfy Celnej, a także z uwzględnieniem treści pozostałych Reguł, ale tylko wówczas, gdy treść tychże Reguł nie pozostaje w sprzeczności z treścią tych pozycji i uwag do sekcji lub działów; przy czym brzmienie tytułów sekcji, działów i poddziałów ma tylko orientacyjne znaczenie. W niniejszych sprawach znaczenie ma także Reguła 6 nakazująca klasyfikowanie towarów do podpozycji - w ramach danej pozycji - z uwzględnieniem treści i uwag do tych podpozycji. W związku z powyższym, uwzględniając przytoczone wyżej brzmienie pozycji 0511 - zastosowanej przez importującą spółkę i przyjętej przez organy celne - oraz treść uwagi 1 do Działu 5 i uwagi 1 Not wyjaśniających do Działu 2, niewątpliwie decydujące znaczenie dla klasyfikacji ma okoliczność, czy importowane mrożone ćwiartki kurczaka są produktem jadalnym tj. nadającym się i odpowiednim do spożycia przez ludzi, czy też nie nadają się i nie są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Jeśli chodzi o dokumenty towarzyszące wymienionym na wstępie zgłoszeniom celnym, to wskazane wyżej certyfikaty zdrowia wystawione zostały z uwzględnieniem postanowień cyt. Rozporządzenia nr 1774/2002, które - jak wskazano w tytule -dotyczy produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Jak wynika z części wstępnej tegoż Rozporządzenia /p. 20, 22/, przyjęte w nim regulacje mają na celu zagwarantowanie przywożenia z państwa trzecich na teren Wspólnoty produktów spełniających normy higieniczne co najmniej identyczne albo równoważne z normami stosowanymi we Wspólnocie, a następuje to poprzez wprowadzenie wymogu stosownych zaświadczeń / wystawianych przez władze państwa trzeciego/ oraz stosownych środków kontroli. Rozporządzenie powyższe dotyczy między innymi produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego mogących być użytymi do produkcji karmy dla zwierząt domowych /art. 2 ust.1 pkt a, Załącznik VIII Rozdział II Część A ust.1/. Tego rodzaju produkty określono w art. 6 ust.1 jako surowiec kategorii 3:

a/ części zwierząt po uboju nadające się do spożycia przez ludzi zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym, ale nie przeznaczone do spożycia przez ludzi ze względów handlowych,

b/ części zwierząt po uboju, odrzucone jako nienadające się do spożycia przez ludzi, ale nienoszące znamion chorób przenoszonych na ludzi i zwierzęta, otrzymane z tusz nadających się do spożycia przez ludzi zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym.

Przytoczony wyżej opis produktów został - jak wskazano wyżej - odzwierciedlony w amerykańskich certyfikatach zdrowia w pkt. 9.7.

Jeśli chodzi o Wspólnotowe Świadectwo Weterynaryjne dla wwozu i przewozu /CVED/, to jest ono sporządzane w chwili przywozu produktów do kraju i towarzyszy tej przesyłce na terenie kraju. Zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia Komisji /WE/ nr 136/2004 ustanawiającego procedurę kontroli weterynaryjnej we wspólnotowych punktach kontroli granicznej dotyczącej produktów przywożonych z państw trzecich /Dz. U. UE. L. 04. 21.11/ - art. 3 ust.1 i 2, Załącznik III - część drugą tego świadectwa wypełnia, po przeprowadzeniu stosownej kontroli, krajowy lekarz weterynarii odpowiedzialny za punkt kontroli granicznej. W toku takiej kontroli graniczny lekarz weterynarii ma obowiązek upewnienia się co do zakładanego przeznaczenia celnego albo przewidywanego użycia importowanych towarów, zbadania dokumentów dołączonych do przesyłki pod kątem ich prawidłowości formalnej /czy są to oryginały, czy zawierają wymaganą treść itd. - Załącznik I/, może także dokonać badań laboratoryjnych importowanego produktu /Załącznik II/. Unormowania krajowe w tym zakresie zawarte zostały w ustawie z 27 sierpnia 2003r. o weterynaryjnej kontroli granicznej /Dz. U. nr 165 poz. 1590 ze. zm./. W art. 5 ust.2 cyt. ustawy zobowiązano organy celne do nadania przeznaczenia celnego produktom - pochodzącym od zwierząt lub ze zwierząt - zgodnie z warunkami ustalonymi w tych świadectwach / art. 2 pkt.9, art. 8/. W niniejszych sprawach graniczny lekarz weterynarii zatwierdził -wskazane w pierwszej części świadectwa wypełnianej przez importera - przeznaczenie towaru na rynek wewnętrzny do żywienia zwierząt i wskazał zakład J. T. /T./ w J. jako zakład przeznaczenia. Według informacji Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w J. /pisma z 17 sierpnia 2006 r., 11 maja 2007 r./ zakład ten dopuszczony został do działalności w zakresie wytwarzania komponentów karmy dla zwierząt z importowanych surowców / decyzja z [...] grudnia 2005r./ i podlegał nadzorowi weterynaryjnemu.

W toku postępowania weryfikacyjnego importująca spółka przedłożyła uzyskaną przez siebie od niemieckiego organu celnego /Federalna Dyrekcja Finansowa Północ/ wiążącą informację taryfową nr [...] z dnia 4 kwietnia 2008 r., w której spółka opisała towar jako mrożone mięso drobiowe w kawałkach, z przeznaczeniem na karmę dla zwierząt, nienadające się do spożycia przez ludzi. Niemiecki organ celny sklasyfikował opisany towar do pozycji 0511 9985 przy przyjęciu założenia, że zgodnie z badaniem weterynaryjnym towar uznawany jest za nienadający sie do spożycia przez ludzi. Ponadto w toku postępowania organy celne uzyskały - między innymi -protokół z dnia 6 czerwca 2007 r. z kontroli przeprowadzonej w maju 2007r. przez Urząd Celny w G. w siedzibie spółki importującej, którą to kontrolą objęto między innymi dokumentację handlową i księgową za okres od 1 marca 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. dotyczącą mięsa nienadającego się do spożycia przez ludzi. W toku tej kontroli stwierdzono, że spółka zawarła w dniu 1 lutego 2006r. umowę z J. T. -Firma Handlowa T. - Zakład Produkcji [...] Karmy w J. tj. firmą wymienioną w powołanych wyżej certyfikatach zdrowia i świadectwach CVED - w zakresie produkcji komponentów karmy związanej z uszlachetnianiem, przepakowywaniem, stemplowaniem kartonów, wystawianiem dokumentacji weterynaryjnej, przeładunkiem towarów oraz przygotowywania dokumentów i dokonywania zgłoszeń celnych. Ponadto kontrolujący ustalili- na podstawie kontraktów, faktur, zgłoszeń celnych itd. - że spółka zawarła stosowne umowy /kontrakty/ z firmami ukraińskimi i mołdawskimi, którym sprzedawała towar określany jako: karma dla zwierząt, komponent do produkcji karmy dla zwierząt, komponent do produkcji karmy dla zwierząt nienadający się do spożycia przez ludzi - ćwiartka kurczaka, udka kurczaka.

Ministerstwo Finansów - Departament Polityki Celnej w pismach - wyjaśnieniach / zgromadzonych w niniejszych sprawach przez organy celne/ kierowanych do różnych podmiotów wyrażało stanowisko, że o klasyfikacji taryfowej towaru decyduje stan tegoż towaru, a nie jego przeznaczenie i wobec tego produkty pochodzenia zwierzęcego, nawet, jeśli są przeznaczone dla zwierząt, ale nadają się do spożycia przez ludzi, powinny być klasyfikowane do działu 2 Taryfy Celnej; takie produkty mogą być zaliczone do pozycji 0511 tylko na podstawie orzeczenia krajowego organu weterynaryjnego stwierdzającego, że towar nie nadaje się lub jest nieodpowiedni do spożycia przez ludzi /pisma z 3 września 2007r., 27 maja 2008r., 17 i 27 czerwca 2008r., 4 lipca 2008r./; w pismach z 17 i 27 czerwca 2008r. nawiązano do spotkania w dniu 9 maja 2008r. z lekarzami Głównego Inspektoratu Weterynarii i ich stanowiska odnośnie znaczenia certyfikatu zdrowia wydanego na podstawie Rozporządzenia nr 1774/2002 jako dającego podstawę do klasyfikacji towaru do działu 5 Taryfy Celnej. Z kolei Główny Lekarz Weterynarii w pismach - wyjaśnieniach kierowanych do Ministra Finansów, importującej spółki i organu II instancji wyrażał stanowisko, że stan zdrowotności i przydatności do spożycia określany jest wyłącznie w weterynaryjnym świadectwie zdrowia / tj. dokumencie wystawionym przez lekarza weterynarii kraju wywozu/, produkty uboczne pochodzenia zwierzęcego objęte powołanym wyżej Rozporządzeniem nr 1774/2002 są produktami nieprzeznaczonymi do spożycia przez ludzi i stąd dokumenty - świadectwa zdrowia wystawione na podstawie tego Rozporządzenia dotyczą właśnie takich produktów tj. nienadających się do spożycia przez ludzi. Tej oceny odnośnie nieprzydatności do spożycia przez ludzi nie zmienia zapis w pkt. 9.7 tego świadectwa /" części zwierząt pochodzących z uboju nadających się do celów spożywczych zgodnie z przepisami Wspólnoty, które nie nadają się do celów spożywczych z powodów handlowych"/ ani też ewentualnie inne zapisy w innych dokumentach / pisma z 14 marca 2007r., 11 kwietnia 2008r., 5 i 6 czerwca 2008r., 13 października 2008r. - w tym ostatnim piśmie wskazano także na dopuszczalność przywozu świeżego mięsa drobiowego z USA tylko w tranzycie lub z czasowym składowaniem w składzie celnym/.

Jeśli natomiast chodzi o Granicznego Lekarza Weterynarii, to przedstawiał on stanowisko, że towar importowany na podstawie świadectw dla produktów pochodzenia zwierzęcego do produkcji karmy dla zwierząt, nie jest dopuszczony na terenie Unii Europejskiej do spożycia przez ludzi; wskazanie w świadectwach wwozu i przewozu /CVED/ przeznaczenia towaru na produkcję karmy dla zwierząt jest wskazaniem, że jest to towar nienadający się do spożycia przez ludzi. Poinformował także importującą spółkę, że w Stanach Zjednoczonych nie ma "zakładów eksportowych dla drobiu, dopuszczonych na rynki UE - do spożycia przez ludzi" / pisma z 6 lutego 2007r., 25 i 28 maja 2007r., 29 października 2007r. - odpowiedź odręczna na pismo spółki z 24 października 2007r./.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności zauważyć należy, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także Taryfy Celnej nie posługują się wprost pojęciem stanu towaru, natomiast analiza zapisów Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających wskazuje, że w dziale 2 występuje mięso i podroby z drobiu /poz. 0207/, zaś w dziale 5 występują także – wyroby, między innymi martwy drób domowy /poz. 0511/ z tym, że generalnie do działu 2 klasyfikowane są produkty jadalne, a dział 5 nie obejmuje produktów jadalnych. Uwaga 1a do działu 2 precyzuje, że -między innymi - do działu tego nie mogą być klasyfikowane mięso i podroby z drobiu /zarówno świeże, jak i schłodzone lub zamrożone/, jeżeli nie nadają się lub są nieodpowiednie do spożycia przez ludzi, w uwadze 1 do działu 5 posłużono się pojęciem produktów jadalnych (nieobjętych tym działem), a w notach wyjaśniających pojęciami: niejadalne i nienadające się do spożycia przez ludzi, klasyfikowane jako nienadające się do spożycia przez ludzi; z kolei nota wyjaśniająca (1) do działu 2 nakazuje klasyfikację mięsa i podrobów w tymże dziale, nawet jeśli są przedstawiane jako przeznaczone do produkcji pożywienia dla zwierząt, ale nadającą się i są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Zauważyć w związku z tym należy, że noty wyjaśniające mają ułatwić – umożliwić prawidłową interpretację zapisów poszczególnych zapisów Taryfy Celnej, ale nie mogą zmieniać /poszerzać lub zawężać/ zakresu tych treści. Bliskoznaczność, a nawet jednoznaczność przytoczonych wyżej pojęć tj. nadający się, odpowiedni, przeznaczony w nawiązaniu do określenia jadalny - niejadalny, wskazuje na konieczność poszukiwania rozwiązania w zakresie prawidłowości dokonania klasyfikacji taryfowej, w przepisach dotyczących bezpieczeństwa zdrowotnego mięsa i produktów pochodzenia zwierzęcego. Powoływane już wyżej Rozporządzenie (WE) nr 1774 dotyczy produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i definiuje te produkty ; z kolei Rozporządzenie (WE) nr 854/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004r. ustanawia szczegółowe przepisy dotyczące organizacji urzędowych kontroli w odniesieniu do produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych dla ludzi (Dz. U. UE.L04.139.2006 ze zm.) wskazuje dopuszczalność przywozu takich produktów do Wspólnoty /art. 11, 12/ w nawiązaniu do Rozporządzenia (WE) nr 853/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004r. ustanawiającego szczegółowe przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. UE.L.04.139.55 ze .zm.) Dyrektywa Rady 97/78/WE z dnia 18 grudnia 1997r. ustanawiająca zasady regulujące organizacją kontroli weterynaryjnej produktów wprowadzonych do Wspólnoty z państw trzecich (Dz.U.UE.L.98.24.9 ze .zm.) odwołując się do pojęcia produktów pochodzenia zwierzęcego wskazuje na produkty wymienione - między innymi - zarówno w cyt. wyżej Rozporządzeniu nr 1774/2002, jak i w Rozporządzeniu nr 854/2004, a także w Dyrektywie Rady 2002/99/WE. Ta ostatnio wymieniona Dyrektywa z dnia 16 grudnia 2002r. ustanawiająca przepisy sanitarne regulujące produkcję, przetwarzanie, dystrybucję oraz wprowadzanie produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do spożycia przez ludzi /Dz. U. UE.L03.18.11/ zawiera także wymogi, jakie musi spełniać świadectwo weterynaryjne /certyfikat przedstawione przed wprowadzeniem produktów pochodzenia zwierzęcego do Wspólnoty /art. 9, Załącznik IV/. Przytoczone powyżej regulacje dotyczą kwestii sanitarnych, zdrowotnych oraz organizacji kontroli weterynaryjnej produktów, żywności pochodzenia zwierzęcego, niemniej jednak, w ocenie Sądu, muszą być uwzględniane także przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej tego rodzaju produktów, gdyż wskazują one na istotną rolę dokumentów weterynaryjnych, które muszą towarzyszyć takim produktom sprowadzanym na teren Wspólnoty oraz rolę kontroli weterynaryjnej, którym takie produkty - i towarzyszące im dokumenty - muszą być podobne. Jeśli chodzi o przepisy krajowe, to implementację regulacji unijnych, w szczególności w zakresie zasad przywozu i przeprowadzania weterynaryjnej kontroli granicznej zwierząt, produktów pochodzenia zwierzęcego i produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, zawiera powoływana ustawa z dnia 27 sierpnia 2003 r. o weterynaryjnej kontroli granicznej. Ustanawiając obowiązek dokonywania weterynaryjnej kontroli granicznej przez granicznego lekarza weterynarii /art. 4, art. 2 ust. 3 i 4, krajowy ustawodawca wskazał, że odnośnie nadania przeznaczenia celnego, organy celne związane są warunkami ustalonymi w weterynaryjnym świadectwie przekroczenia granicy /art. 5 ust. 2, art. 8 ust. 1/. Przeznaczenie celne towaru oznacza objęcie towaru procedurą celną czyli w niniejszym przypadku procedurą dopuszczenia do obrotu /art. 4 pkt 15 lit. a, pkt 16 lit. a WKC/, a więc przeznaczenie to musi określać rodzaj /tożsamość/ tego właśnie towaru, skoro dopuszczenie do obrotu nada temu towarowi status towaru wspólnotowego. Jak wskazano wyżej, w świadectwie przydatności co spożycia wyraźnie podano, że mrożone ćwiartki kurczaka są zdrowe i nadają się do spożycia przez ludzi z zaznaczeniem, że ta ocena jest skutkiem kontroli przeprowadzonej zgodnie z "przepisami Ministerstwa" tj. z przepisami wewnętrznymi USA. Natomiast wystawiając certyfikat zdrowia, ten sam wystawca /lekarz weterynarii/ w powołaniu się na przepisy cyt. Rozporządzenia nr 1774/2002 /dotyczącego produktów nieprzeznaczonych dla ludzi opisał eksportowane produkty jako surowiec kategorii 3, określony w art. 6 ust. 1 lit. a i b tegoż Rozporządzenia, bez rozróżnienia czy są to produkty nadające się do spożycia przez ludzi, ale nie przeznaczone do takiego spożycia ze względów handlowych /lit. a/, czy też są to produkty odrzucone jako nie nadające się do takiego spożycia, chociaż tusze z których pochodzą, do takiego spożycia się nadają /lit. b/. Jeśli jednak chodzi o sposób postępowania z produktami - surowcem kategorii 3, to jest on - według cyt. Rozporządzenia - co do zasady jednakowy tj. usuwany, przetwarzany, w określonych zakładach, wykorzystany jako surowiec na karmę dla zwierząt itd. /art. 6 ust. 21. W niniejszym przypadku graniczny lekarz weterynarii po przeprowadzeniu kontroli przesyłki /bez przeprowadzania kontroli fizycznej/ w świadectwie weterynaryjnym dla wwozu i wywozu /CVED/ zatwierdził przesyłkę na rynek wewnętrzny do żywienia zwierząt pod warunkiem przewiezienia jej do zakładu wytwarzającego karmę dla zwierząt. Zdaniem Sądu, produkty nadające się i odpowiednie do spożycia przez ludzi rozumiane jako obiektywnie spełniające wymogi do spożycia przez ludzi /nie zakażone chorobami, nie wykazujące symptomów zepsucia itd./ w sensie prawnym mogą być traktowane jako towary wyłączone z tego spożycia, jeśli obowiązujące przepisy prawa wskazują, iż ze względu na różne ograniczenia np. ograniczenia handlowe /reglamentację obrotu miedzy państwami Unii Europejskiej, a państwami trzecimi/ nie mogą być dopuszczone do obrotu jako produkt spożywczy dla ludzi. Nadawanie się, odpowiedniość /lub nie/ danego produktu do spożycia przez ludzi jako cecha rozstrzygająca o sposobie jego zakwalifikowania taryfowego, to nie tylko zespół cech fizycznych, ale i właściwości prawnych, które muszą być uwzględniane łącznie. Produkt nienadający się, nieodpowiedni do spożycia przez ludzi, to zatem także produkt nadający się, odpowiedni do konsumpcji z punktu widzenia bezpieczeństwa życia i zdrowia ludzi, ale objęty ograniczeniami prawnymi wynikającymi z odmiennych celów do jakich został przeznaczony - lub nie może być przeznaczony - na terenie Wspólnoty, z uwzględnieniem kraju pochodzenia. Jeśli wiec organom celnym przy dokonywaniu zgłoszenia celnego przedstawiono certyfikat zdrowia wydany na podstawie przepisów cyt. Rozporządzenia nr 1774/2002 z zapisami o treści przytoczonej wyżej, zgłaszający określił towar jako nienadający się do spożycia, a w toku postępowania uprawniony organ czyli lekarz weterynarii potwierdził, iż towar objęty takim świadectwem jest towarem nienadającym się do spożycia przez ludzi, to brak było podstaw do zmiany przez organy celne taryfikacji celnej /niezależnie od stanowiska granicznego lekarza weterynarii z dnia 29 października 2007r. i pisma Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 11 kwietnia 2008r. i 5 czerwca 2008r., na taką ocenę służb weterynaryjnych powołało się też Ministerstwo Finansów w piśmie z 27 czerwca 2008r./. Ponadto, w ocenie Sądu, dla potwierdzenia prawidłowości zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej, znaczenie mają też wyniki kontroli przeprowadzonej w importującej spółce przez organy celne, wskazujące na dysponowanie przedmiotowym towarem jako produktem niejadalnym przez ludzi. W ocenie Sądu, nie jest zasadne stanowisko strony skarżącej, iż wobec treści zawartych w amerykańskim "świadectwie weterynaryjnym pochodzenia towaru", dane odnośnie jakości towaru mogły być zmienione przez krajowego lekarza weterynarii tj. lekarz ten powinien orzec odnośnie jakości towaru, ale po przeprowadzeniu fizycznej - laboratoryjnej kontroli tegoż towaru. Jak wyżej podniesiono, świadectwo przydatności do spożycia stwierdzające, że zamrożone ćwiartki kurczaka nadają się do spożycia przez ludzi, odnosi się do oceny kontroli według przepisów amerykańskich i wobec tego nie ma znaczenia dla prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Natomiast certyfikat zdrowia - jak także wskazano wyżej - przedstawia warunki hodowli, uboju kurczaków, sposobu opakowania pochodzącego z nich mięsa itd., ale nie stwierdza jednoznacznie i bezwarunkowo, iż nadają się do spożycia, bo wskazując na ich "nadawanie się" do celów spożywczych, równocześnie wyklucza to ze względów handlowych oraz wyklucza ich przydatność do spożycia /"odrzucone"/, chociaż tusze z których pochodzą, są przeznaczone do spożycia. Niewątpliwie, na co wskazują regulacje przytoczone wyżej, odnośnie przywozu zwierząt lub produktów pochodzenia zwierzęcego, organy celne nie mają pełnej samodzielności jeśli chodzi o przeznaczenie celne, gdyż są związane stanowiskiem - warunkami ustalonymi przez służby weterynaryjne. Niemniej jednak, skoro dokument towarzyszący przesyłce /certyfikat zdrowia/, wydany w nawiązaniu do regulacji unijnych - a nie wewnętrznych kraju eksportera - wskazuje zarówno na cechę przydatności, jak i nieprzydatności do spożycia z wyraźnym zastrzeżeniem, że do takiego spożycia towar nie może być przeznaczony i importer podaje dane zgodne z tym certyfikatem, to badania jakości - przydatności w istocie nie miałoby decydującego znaczenia tj. w ocenie Sądu nie mogłaby być stwierdzona przydatność do spożycia przez ludzi ze względu na wynikającą z dokumentacji konieczność zastosowania procedury kanalizacyjnej. W niniejszym przypadku przedmiotowe produkty nie tylko zostały "przedstawione" jako przeznaczone na karmę dla zwierząt, ale istotnie tak zostały przeznaczone, co potwierdza zastosowana procedura kanalizacyjna i wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce importującej. Taryfa Celna jest taryfą obowiązującą przy wwozie towarów do państw Wspólnoty Europejskiej i w przypadku procedury dopuszczenia towaru do obrotu skutkuje zmianą charakteru towaru na towar wspólnotowy - z zastosowaniem między innymi środków polityki handlowej /art. 79 WKC/, czyli wprowadzeniem tegoż towaru do obrotu gospodarczego ze wszystkimi tego konsekwencjami łącznie z ceną tegoż towaru /na którą niewątpliwie ma wpływ istnienie lub nieistnienie należności przywozowych związanych z rodzajem tego towaru/.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, nie jest, w ocenie Sądu, zasadny zarzut co do naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zgromadzony przez organy celne materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny prawnej w zakresie przyjętej przez importująca spółkę klasyfikacji taryfowej i ocena ta nie narusza obowiązującego prawa. W związku z tym nie jest zasadny zarzut odnośnie braku podstaw do umorzenia postępowania przez organy celne, gdy się zważy, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe, czyli w braku podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy, zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych np. jeśli zobowiązanie do zapłaty należności powstające z mocy prawa, w danym przypadku nie zaistniało. Jak wskazano wyżej, po kontroli zgłoszenia celnego, organ celny podejmuje działania w celu uregulowania sytuacji towaru, jeśli uzyska nowe dane tj. inne, niż podane w zgłoszeniu celnym, przy czym jeśli są to dane mające wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje stosowną decyzję /art. 23 ust.2, art. 51 Prawa celnego/, art. 220 ust.1 WKC/; jeśli natomiast są to dane takiego wpływu niemające, wydaje postanowienie /art. 23 ust.4 cyt. Prawa celnego/. W przypadku braku stwierdzenia podstaw do zmiany jakichkolwiek danych zawartych w zgłoszeniu celnym, obowiązujące aktualnie przepisy nie przewidują możliwości - jak zasadnie stwierdza organ II instancji -pozytywnego stwierdzania braku podstaw do zmiany, nie jest przewidziana konstrukcja umożliwiająca w postępowaniu celnym wszczętym z urzędu , decyzji odmownej lub uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe i wobec tego umorzenie tego postępowania uznać należy za prawidłowe.

W odniesieniu do dowodów z dokumentów przedłożonych w toku postępowania sądowego przez stronę skarżącą, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że mają one wpływ na ocenę rozstrzygnięć organów celnych jako wadliwych. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że w niniejszych sprawach przedmiotem kontroli Sądu są rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące zgłoszeń celnych dokonanych przez skarżącą spółkę, zawierających wnioski o objecie procedurą dopuszczenia do obrotu przedmiotowego towaru sprowadzonego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki - a więc zgłoszeń związanych z przywozem /importem/ i klasyfikacją taryfową. Ze względu na rodzaj importowanego towaru /surowiec mięsny drobiowy/ i wymogi sanitarne, zdrowotne oraz zastosowanie procedury kanalizacyjnej, w toku postępowania organy celne wskazywały na zakład T. J. T. jako zakład przeznaczenia. Uprawnienia tego zakładu do działalności w zakresie wytwarzania komponentów, karmy dla zwierząt stwierdzała powołana wyżej decyzja z dnia [...] grudnia 2005r. organu weterynaryjnego mającego wyłączne kompetencje w tym zakresie. Skoro więc importer towaru zawarł umowę z właścicielem zakładu dysponującym decyzją uprawnionego organu /Powiatowego Lekarza Weterynarii w J./ i do zakładu tego istotnie przewieziono w 2006 r. importowany towar, to organy celne nie były uprawnione do kwestionowania legalności tej decyzji, a w szczególności kwestionowania spełniania przez ten zakład określonych warunków/. Stąd tez przedłożona opinia Z. D. nie może mieć wpływu na ocenę stanowiska organów celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, bo czym innym jest spełnienie określonych warunków przez importera /spółkę/, a czym innym rzeczywiste wykonywanie obowiązków przez jego kontrahenta; marginesowo zauważyć należy, iż w powyższej opinii jej autor stwierdził, że sposób utrwalania mięsa drobiowego w postaci napromieniowania, dopuszczony w kraju importu tj. w USA, nie jest dopuszczalny w krajach Unii Europejskiej, a więc i w Polsce. Z kolei sposób postępowania z zaimportowanym towarem dopuszczonym do obrotu na terenie kraju, a w szczególności spełnienie określonych warunków związanych z jego eksportem poza granice Unii Europejskiej, nie był przedmiotem oceny ze strony organów celnych / okoliczności z tym związane powoływane były przez organy celne, a także - jak wyżej - przez Sąd jako ustalenia kontrolne na podstawie dokumentacji skarżącej spółki/. Stąd też okoliczność, czy rzeczywiście doszło do eksportu nie ma znaczenia dla oceny kwestii wcześniejszego etapu tj. importu danego towaru na teren Polski, są to bowiem dwa odrębne zdarzenia faktyczne i prawne, podlegające odrębnej regulacji prawnej. Jeśli chodzi o stanowisko Europejskiego Urzędu d/s Zwalczania Nadużyć Finansowych zawarte w piśmie z dnia 17 września 2009r. - stanowiące odpowiedź na pismo strony skarżącej z dnia 25 czerwca 2009 r. – przytaczające /między innymi/ określone zasady klasyfikacji taryfowej, to zasady te zostały uwzględnione przez Sąd, jak wskazano wyżej. W ocenie Sądu, stanowisko organów celnych nie może być zakwestionowane ze względu na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), z dnia 16 lipca 2009 r. C -56/08 zawierającego w istocie wykładnię interpretację podpozycji 0511910 i 03032200 Taryfy Celnej na tle sporu o klasyfikację mrożonych kręgosłupów hodowlanego łososia atlantyckiego. Reguły klasyfikacji, a także treść tytułów działów, pozycji i podpozycji oraz uwag i not wyjaśniających przytoczone w powyższym wyroku, muszą być interpretowane przy uwzględnieniu wszystkich istotnych okoliczności -obiektywnych cech i właściwości dotyczących danego towaru / produktu/, a w tym także " właściwości " prawnych/ z chwili dokonywania zgłoszeń celnych /odpraw celnych/ i do tych zasad odwołano się także w niniejszym uzasadnieniu. Z oczywistych względów teza powyższego orzeczenia nie przystaje do przedmiotu importu, dotyczy bowiem towaru zupełnie innego rodzaju.

Dodać także należy, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania w związku z rozpoznaniem odwołań od decyzji organu I instancji wniesionych w niniejszych sprawach przez Prokuratora Okręgowego w Z. Uwzględniając odesłanie zawarte w art. 3 § 1 pkt. 2 kodeksu postępowania administracyjnego o stosowaniu przepisów tegoż kodeksu, we wskazanym zakresie, do postępowania prowadzonego na podstawie przepisów cyt. Ordynacji podatkowej - a przepisy tej Ordynacji mają zastosowanie /także we wskazanym zakresie/ w postępowaniu celnym z mocy art. 73 ust.1 cyt. ustawy Prawo celne - stwierdzić należy, że niezależnie od uprawnienia prokuratora do wnioskowania wszczęcia przez uprawniony organ postępowania art. 182 kpa/, prokurator ma prawo do wzięcia udziału w każdym stadium postępowania w celu zapewnienie zgodności z prawem postępowania i zapadłego w nim rozstrzygnięcia / art. 183 § 1 kpa/. W niniejszych sprawach Prokurator Okręgowy w Z. złożył odwołania od decyzji organu I instancji z zachowaniem terminu do ich wniesienia i w ten sposób włączył się do prowadzonych postępowań. Decyzje organu I instancji z dnia [...] września 2008 r. [...] sierpnia 2008 r. i [...] sierpnia 2008 r. doręczone zostały importującej spółce w dniu 11 września 2008 i 26 sierpnia 2008 r., a odwołania wniesiono w dniu 1 września 2008 r. i 11 września 2008 r. Odnośnie uprawnienia Prokuratora Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005r. II OSK 34/05 /ONSA wsa nr 3 poz. 79 z 2006 r.

Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają obowiązującego prawa i wobec powyższego skargi jako nieuzasadnione oddalił, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.