Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 392/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108  ust. 1,  art. 29  ust. 1a  i  ust. 4 c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 21.1 (d)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 4 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 roku sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A Z. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 roku.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadził działalność w zakresie usług budowlanych oraz w objętym sporem okresie, tj. od 1 do 31 sierpnia 2007 r. dodatkowo działalność w zakresie hurtowego skupu złomu. Skarżący rozszerzając w sierpniu 2007 r. działalność gospodarczą o skup złomu, nie zamierzał prowadzić jej w tym zakresie osobiście. Zgodził się na firmowanie działalności (oraz dokonywanie formalności związanych ze skupem złomu) licząc na wynagrodzenie w wysokości 2 tys. zł miesięcznie. Faktyczną działalność miał prowadzić znajomy skarżącego M. D.

Skarżący Z. Z. w sierpniu 2007r. osobiście wystawił 14 faktur VAT z należnym podatkiem VAT w kwocie 231.725,56 zł. dokumentujących sprzedaż złomu aluminiowego i miedzianego T. K. prowadzącemu w D. działalność gospodarczą pod nazwą B oraz wprowadził je do ewidencji księgowej sprzedaży VAT. Wszczęta na podstawie postanowienia z dnia [...] kontrola podatkowa ujawniła, że faktury wystawione przez skarżącego, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń, tj. sprzedaż złomu dokumentowana fakturami nie miała w rzeczywistości miejsca. Ustalono też, że faktury zakupu złomu z naliczonym podatkiem VAT na kwotę 230.006,14 zł. odliczone przez podatnika w sierpniu 2007 r. od podatku należnego, nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Firmy: C G. M. w L., D sp. z o.o. w L. i E sp. z o.o. w P. - figurujące jako wystawcy faktur z naliczonym podatkiem VAT zaprzeczyły jakimkolwiek kontaktom handlowym z firmą Z. Z.

W związku z ujawnieniem wystawienia tzw. "pustych faktur", skarżący w dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowym w T. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r., tj. poprawnie wypełnioną deklarację VAT-7, która nie uwzględniała deklarowanego uprzednio obrotu wynikającego z 14 faktur sprzedaży złomu T. K. i podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących faktycznego zakupu złomu od trzech ww. firm oraz uzasadnił przyczyny dokonanej korekty. Skarżący nie dokonał natomiast korekty 14 zakwestionowanych przez organ faktur "sprzedaży złomu", gdyż z powodu śmierci w dniu [...] kontrahenta – T. K., brak było możliwości doręczenia skorygowanych faktur "nabywcy towaru", stosownie do wymogu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

W konsekwencji ustaleń poczynionych w przeprowadzonym postępowaniu, Dyrektor UKS we W. decyzją z dnia [...]określił skarżącemu podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie 231.726,00 zł. tj. w wysokości podatku należnego wynikającego z wystawionych w sierpniu 2007 r. 14 faktur VAT na "sprzedaż złomu". Podstawę prawną decyzji stanowił przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżący w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej (IS) we W., zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art.191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowe (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej też dalej Ordynacją podatkową lub OP, w związku z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz art. 81 OP w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. nr 100, poz. 442) w brzmieniu obowiązującym do 30.07.2010r., poprzez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji dokonanych korekt faktur sprzedaży aluminium i miedzi wystawionych na rzecz T. K. i pominięcie tego faktu w uzasadnieniu decyzji oraz poprzez nie uwzględnienie kwot podatku należnego wynikającego ze złożonych korekt w deklaracji za sierpień 2007r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na dowody, które jednoznacznie potwierdzały, że wystawione przez Z. Z. faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu na rzecz firmy B T. K. – nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (brak obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), zawyżając w ten sposób podatek należny za sierpień 2007 r. o kwotę 231.725,00 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził też ponad wszelką wątpliwość, że faktury zakupu złomu od firm: C G. M., D sp. z o.o. i E sp. z o.o. – są fikcyjne a ujawnione w nich towary w rzeczywistości nie zostały nabyte, przez co podatnik (w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) zawyżył podatek naliczony VAT do odliczenia za sierpień 2007 roku o kwotę 230.006 zł. Organ odwoławczy uznał przy tym, że skoro podatnik wystawił w sierpniu 2007 roku 14 fikcyjnych faktur z wykazanym w nich podatkiem należnym, to obowiązany jest do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ odniósł się też do argumentacji, kwestionującej zgodność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia z regulacjami prawa wspólnotowego i orzecznictwem ETS.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w całości i zasądzenie kosztów zgodnych z przepisami. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ II instancji, iż nie jest możliwe skorygowanie kwot podatku należnego na podstawie złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT za 08/2007 w odniesieniu do faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w przypadku gdy odbiór faktury korygującej nie może zostać potwierdzony z uwagi na śmierć odbiorcy;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jedynie sporządzona i niewprowadzona do obrotu prawnego, a więc niewystawiona faktura, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, w sytuacji "gdy Strona skarżąca nie anulowała spornych faktur lecz skorzystała z uprawnienia do ich skorygowania";

- podniósł, iż na gruncie orzecznictwa przepisy ustawy uzależniające prawo do obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury (art. 29 ust. 4c i 4a ustawy o VAT), a w dalszej kolejności od uzyskania (otrzymania) takiego potwierdzenia przez podatnika są niezgodne z ogólnymi zasadami systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności zasadą proporcjonalności oraz zasadą neutralności wynikającą z przepisów prawa unijnego. Na poparcie takiego stanowiska skarżący przytoczył wyrok WSA we Wrocławiu z 27 lipca 2010 r. (I SA/Wr 594/10) i wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2009 r. (III SA/Wa 742/09);

- podniósł, iż funkcja sankcyjna "pustej faktury" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą. Oznacza to zdaniem skarżącego, iż mają do niej zastosowanie odpowiednie przepisy rozporządzenia o fakturach, dotyczące wystawiania faktur korygujących.

Na poparcie takiego stanowiska skarżący przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Manfred Strobel, w którym Trybunał uznał, iż "podatek VAT, który został nieprawidłowo wykazany na fakturze może być skorygowany bez uzależniania takiej korekty przez państwo członkowskie od tego, czy wystawca danej faktury działał w dobrej wierze".

Odpowiadając na skargę - organ podatkowy II instancji nie zgodził się z podnoszonymi zarówno w odwołaniu jak i w skardze do WSA zarzutami. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż poza sporem pozostał fakt ujęcia przez skarżącego w sierpniu 2007r. po stronie podatku naliczonego i należnego faktur nieobrazujących czynności rzeczywiście dokonanych oraz fakt, iż podatek z wystawionych faktur nie został zapłacony.

Wobec regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - podatnik winien był dokonać zapłaty wykazanego 14 fakturami podatku VAT. Przywołany przepis, przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury. Celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku, uniknięcie oszustwa, wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Nakłada on ciężar zapłaty podatku zarówno na autorów błędnych faktur VAT i takich, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym.

Odnosząc się do zarzutów wskazujących na niezgodność polskich regulacji z prawem wspólnotowym, organ wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który stanął na stanowisku, że istnieje możliwość korekty podatku wskazanego w fakturze VAT, a możliwość skorygowania faktury nie jest uzależniona od dobrej lub złej wiary podatnika. Jednocześnie jednak ETS podkreślił, że to do państwa członkowskiego należy określenie procedur dotyczących korekty nienależnie zafakturowanego podatku VAT. Organ na poparcie takiego stanowiska przytoczył (przywołany w skardze) wyrok TSUE pkt 60 i 63 z 19.09.2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG& Co. KG przeciwko Finanzamt Boiken.

W odniesieniu do zaznaczonej w skardze kwestii konsekwencji anulowania i konsekwencji skorygowania faktury organ wyjaśnił, iż NSA na gruncie art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy o VAT, w wyroku z 19 grudnia 2000 r. (sygn. III SA 1715/99), stwierdził m.in., że możliwość anulowania faktur, jest praktyczną i realną drogą podatnika do "wycofania się" z błędnego wystawienia dokumentu. Powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów (faktur i rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu. Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje podatnikowi jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami.

W zakresie zarzutu, iż nie można uzależniać prawa do obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury, organ wskazał, że strona może wystawić fakturę korygującą, ale iść za tym musi eliminacja ryzyka odliczenia przez kontrahenta podatku naliczonego z takich faktur. Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie Staatssecretaris Van Financien vs. Stadeco BV (C-566/07), zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uzależniało korektę podatku należnego, błędnie wykazanego w wystawionej fakturze od tego, by podatnik wystawił kontrahentowi fakturę korygującą tj. bez uwzględniania VAT. W świetle wyjaśnienia podatnika, iż nie mógł on wystawić faktur korygujących, bowiem prowadzący działalność gospodarczą kontrahent nie żyje oraz faktu, iż nie dołączono ich też do pisma strony z 20.09.2010 r., ani nie złożono do urzędu skarbowego - nie wystawił on faktur korygujących i nie został spełniony warunek wyeliminowania ryzyka utraty wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT, należy uznać podnoszoną obecnie kwestię za będącą nie tylko zupełnie poza przedmiotem rozpatrywanej sprawy, ale i hipotetyczną. Natomiast powołane przez skarżącego wyroki WSA we Wrocławiu z 27 lipca 2010 r. (I SA/Wr 594/10) i wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2009 r. (III SA/Wa 742/09) dotyczą odmiennych stanów faktycznych.

Organ wyjaśnił, iż podatnik prawidłowo złożył korekty deklaracji wyeliminowując kwoty z pustych faktur z tych deklaracji i organ to zaakceptował, natomiast zastosowany został przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatnik wystawił faktury z wykazanym podatkiem, który zgodnie z tym artykułem winien jest odprowadzić do urzędu skarbowego. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ustawy. Na poparcie takiego stanowiska organ przytoczył wyrok WSA I SA/Sz 249/10 z 19.10.2010 r.

W wyniku rozważań nad stanem faktycznym i prawnym rozstrzyganej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Podniesione w skardze zarzuty są zasadniczo powtórzeniem argumentacji podnoszonej przez skarżącego w postępowaniu instancyjnym, które skutecznie zwalczał organ odwoławczy.

Istota sporu dotyczy stosowania art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji wystawienia "pustych faktur" nie dokumentujących żadnych czynności i możliwości ich skorygowania, gdy potwierdzenie odbioru faktury korygującej nie jest możliwe ze względu na śmierć kontrahenta (odbiorcy faktury).

W sprawie nie jest sporne, że w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2007 r. skarżący uwzględnił w podatku naliczonym oraz w podatku należnym "puste faktury" nie obrazujące rzeczywistych czynności, a podatek wynikający z tych faktur nie został zapłacony. Podatnik korzystając z przysługujących uprawnień (art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zmianie ww. ustawy), po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli, skorygował rozliczenie w deklaracji zarówno o podatek naliczony jak i należny wynikający z "pustych faktur" uzasadniając korektę niewiedzą w prowadzeniu fikcyjnej działalności. Organ korektę tę uwzględnił, ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży (...), to skoro nie było sprzedaży, nie powstał obrót i nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych, a tym samym wykazany w "pustej fakturze" podatek nie jest należny na zasadach ogólnych określonych w art. 29 ust. 1 ustawy VAT. Ponieważ w analizowanym przypadku "pustymi fakturami" dokumentowana była nie tylko "sprzedaż" ale też "zakup" złomu, zaś przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, to "puste faktury" nie stanowiły też podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem podatnik prawidłowo złożył korekty deklaracji VAT- 7 za sierpień 2007 r., eliminując kwoty podatku VAT z "pustych faktur" a organ zasadnie korekty te przyjął.

Nie oznacza to jednak, że wystawianie "pustych faktur" nie rodzi żadnych skutków podatkowych. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia i powstaje także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Zaistniały w sprawie stan faktyczny spełnia hipotezę wskazanej wyżej normy prawnej. Przepis ten regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT. Wynika stąd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od ogólnych zasad, dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu, bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku VAT za okresy miesięczne, korelującej z rozliczaniem podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ustawy VAT (por. wyrok z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 249/10).

Specyficzna regulacja art. 108 ustawy VAT ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy określony podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z czynnością opodatkowaną (podlegającą rozliczeniu na podstawie art. 99 i art. 103 ustawy VAT), gdyż "sprzedaż" udokumentowana taką fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym (np. jak w spornej sprawie ze względu na niewykonanie czynności wykazanych fakturami) lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Trafnie wyraził to WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 748/10 (LEX nr 787307) – "przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku".

Ponieważ stan faktyczny sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, organy podatkowe rozstrzygając sporny problem zasadnie uwzględniły również przepisy prawa wspólnotowego dotyczące tej materii. Rozwiązanie, jakie ustawodawca przyjął w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną, stanowi bowiem implementację art. 21.1 (d) VI Dyrektywy, zgodnie z którą każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta, mimo zmian prawa wspólnotowego, została zachowana i od dnia 1 stycznia 2007r. ma swoje odzwierciedlenie w art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r.). Analizując ten przepis przez pryzmat orzeczeń TSWE, należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości UE (TSWE) podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst -Niemcy) "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSWE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Ten kierunek wykładni analizowanego przepisu dyrektywy (art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) potwierdzają też wyroki TSWE: z dnia 19 września 2000 r. w sprawach C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) oraz z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja).

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na "pustej fakturze" jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany w fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Zgodnie z podstawową zasadą neutralności podatku VAT, nakłada to konieczność zapłaty podatku na podmiot, który wystawił fikcyjną fakturę. Oznacza to, że przepis art. 108 ustawy VAT, podobnie jak analizowane w ww. orzeczeniach przepisy wspólnotowe, realizują istotny cel dyrektyw, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego możliwości korygowania "pustych faktur", Sąd zauważa, że w spornej sprawie podatnik nie skorygował "pustych faktur", zaś po ich zakwestionowaniu w wyniku kontroli, ich korekta nie była już możliwa z uwagi na śmierć kontrahenta (T. K.) będącego odbiorcą spornych faktur. Ponieważ nie doszło do skutecznego skorygowania "pustych faktur", zatem nie można w jakimkolwiek aspekcie rozważać cofnięcia skutków podatkowych, jakie wywołało wystawienie przez Z. Z. fikcyjnych faktur na rzecz firmy B T. K.

Nie kwestionując możliwości korygowania podatku VAT wykazanego na fakturach, jako konsekwencji realizacji w praktyce zasady neutralności tego podatku, wobec braku odrębnej regulacji dotyczącej korekty "pustych faktur" Sąd uznaje, że w tym zakresie, należy kierować się zasadami wypracowanymi na tle VI Dyrektywy i dyrektywy Rady 2006/112/WE, przy czym należy podkreślić, że uznaniu państw członkowskich pozostawiono określenie procedur dotyczących korekty nienależnie zafakturowanego podatku VAT pod warunkiem, że korekta taka nie będzie uzależniona od decyzji uznaniowej organów podatkowych.

Rozwiązania dotyczące korekty faktur, przyjęte w prawie krajowym (art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT) dostosowane są do rozwiązań wspólnotowych i wyrażają się w stanowisku, że w przypadku wystawienia faktury i wprowadzenia jej do obrotu prawnego, pozostaje podatnikowi jedynie możliwość dokonania korekty takiej faktury na zasadach określonych przepisami prawa, przy czym istotne jest podjęcie przez wystawcę takiej faktury skutecznych i adekwatnych środków zapobiegających oszustwom podatkowym i wyeliminowaniu ryzyka utraty wpływów budżetowych (podobne stanowisko zajął na gruncie ustawy VAT z 1993 r. NSA w wyroku z 17.04.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2835/99 publ. LEX).

W spornej sprawie, skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego w sierpniu 2007 r. 14 faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane a wykazany w nich podatek VAT należny nie został zapłacony. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT – powstał obowiązek zapłaty podatku VAT, wynikającego z wystawionych faktur a dotychczasowy brak korekty tych faktur i trwała przeszkoda w ich skorygowaniu wywołana śmiercią odbiorcy faktur (w październiku 2009 r.), definitywnie wykluczyło możliwość wyeliminowania ryzyka utraty wpływów budżetowych a co za tym idzie neutralizacji skutków podatkowych wynikających z wystawienia "pustych faktur".

Trybunał Sprawiedliwości WE wielokrotnie wypowiadał się w sprawach dotyczących korygowania faktur w różnych tego aspektach. W przedmiotowej sprawie, istotą zagadnienia jest fakt, że faktury wystawione przez skarżącego nie obrazowały rzeczywiście dokonanych czynności, co uzasadnia odwołanie się do art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r.). Podkreślić należy, że w spornej sprawie, organy podatkowe analizowały zastosowanie tego przepisu przez pryzmat orzeczeń ETS, które zgodnie akcentują cel tego przepisu, którym jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcia oszustwa. Zasadność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia potwierdza przywołany w sprawie wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C- 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy), gdzie wskazano, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku VAT. W sprawie tej, rzecznik poparł stanowisko Komisji co do możliwości korekty podatku, o ile wystawca faktury podjął środki adekwatne i skuteczne, zabezpieczające przed ryzykiem utraty wpływów budżetowych. Podobną tezę Trybunał powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych: C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT, wyrażającą się w zagwarantowaniu naliczenia VAT zafakturowanego i zapewnieniu, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego. Wskazywano, że przyjęte uregulowania służą zapobieganiu oszustwom podatkowym poprzez obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku osób, które wykazały podatek zarówno na błędnych fakturach, jak i fakturach, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym (por. opinie rzeczników generalnych do spraw: C-141/96 C-342/87). Podniesiono również, iż "zasadą jest, że wystawca faktury, na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić".

W uzasadnieniu skargi, podniesiono zarzut, że przepisy ustawy, uzależniające prawo do obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru skorygowanej faktury przez nabywcę, są niezgodne z zasadami systemu podatku od towarów i usług a zwłaszcza zasadą neutralności i proporcjonalności wynikającą z przepisów prawa unijnego.

W ocenie Sądu, zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Trafnie odniósł się do niego organ podatkowy, wskazując na orzeczenie ETS z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C- 566/07 Staatssecretaria Van Financien vs. Stadeco BV, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku faktur błędnie wykazujących VAT, podatek ten zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE staje się podatkiem należnym w tym państwie członkowskim, w którym została wystawiona faktura. Ma to miejsce także wówczas, gdy zgodnie z regulacjami wspólnotowymi podatek ten należny jest w innym państwie członkowskim. W kwestii istotnej dla sprawy będącej przedmiotem sporu, Trybunał stwierdził, że zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uzależniło korektę podatku należnego, błędnie wykazanego w wystawionej fakturze od tego, by podatnik wystawił kontrahentowi fakturę korygującą. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku potwierdza obowiązek stosowania zasady ograniczenia ryzyka utraty przez budżet państwa wpływów podatkowych. Z zasady tej, jak również z potrzeby zapewnienia neutralności podatku VAT wynika dopuszczalność istnienia regulacji pozwalającej na korekty faktur wykazujących nienależny podatek, jednakże w świetle tego wyroku – państwo ma swobodę w określeniu środków pozwalających na dokonanie korekty VAT, tak by nie stanowiła ona naruszenia zasady neutralności podatkowej. Polski ustawodawca, warunkując skuteczność korekty faktury potwierdzeniem jej przyjęcia przez odbiorcę, skorzystał z tego prawa w sposób poprawny, nie naruszając zasady proporcjonalności ani zasady neutralności podatku VAT. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej nie ma przy tym charakteru formalnego, rodzi bowiem skutki w sferze prawa materialnego. Z tych względów, uzależnienie zmniejszenia u podatnika podatku należnego VAT od posiadania potwierdzenia, że odbiorca otrzymał fakturę skorygowaną, jest zgodnym z prawem wspólnotowym warunkiem skuteczności korekty i wbrew zarzutom skargi, stanowi właśnie prawidłową realizację zasady neutralności podatku VAT. Ponieważ w rozstrzyganej sprawie podatnik nie skorygował "pustych faktur" i nie może już skutecznie tego uczynić ze względu na śmierć odbiorcy faktur, to nie może też kwestionować obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wynikającego z wystawionych przez siebie "pustych faktur".

Bezzasadne są przy tym zarzuty odnoszące się do terminu powstania obowiązku zapłaty tego podatku, który powstał w miesiącu wystawienia zakwestionowanych faktur. Natomiast, wobec braku skutecznej korekty tych faktur przez skarżącego, rozważania co do terminu w jakim może być uwzględniona korekta, mają charakter czysto teoretyczny.

W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem, że regulacja ta narusza przepisy prawa wspólnotowego.

Powyższy pogląd znajduje też oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku dnia 19 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 8/09, Sąd ten stwierdził, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Tak restrykcyjna regulacja powodowana jest tym, że dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Tak restrykcyjna regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, dane z faktury VAT wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy.

Wprowadzenie tym samym "pustej faktury" do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko naruszenia zasady neutralności podatku VAT a w sposób pośredni utraty wpływów budżetowych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Wr 143/08). W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym realnej czynności, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Przywołane poglądy odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA przepis prawa materialnego - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy również sytuacji, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07). Pogląd ten potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1107/09. Jednocześnie analogiczne stanowisko prezentuje doktryna prawa podatkowego, (por. Leksykon VAT 2009r. Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 498-499).

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Ol 500/09).

Natomiast powołane przez skarżącego wyroki WSA we Wrocławiu z 27 lipca 2010 r. (I SA/Wr 594/10) i wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2009 r. (III SA/Wa 742/09) dotyczą odmiennych stanów faktycznych. Pierwsza ze spraw dotyczyła realnych transakcji gospodarczych, gdzie odbiór faktury korygującej został potwierdzony a nie jak w spornej sprawie fikcyjnej transakcji, dokumentowanej "pustą fakturą", która nie została skorygowana a jej korekta nie jest też możliwa w przyszłości z uwagi na śmierć kontrahenta. Przy czym zastrzeżenia Sądu (w odmiennym od spornego stanie faktycznym) dotyczyły jedynie naruszenia zasady proporcjonalności w kontekście środków krajowych od jakich uzależniono możliwość obniżenia podstawy opodatkowania. W drugiej ze spraw, brak potwierdzenia odebrania faktury korygującej wynikał z zagubienia na poczcie zwrotnego potwierdzenia odbioru i Sąd uznał, że okoliczności niezależne od strony nie mogą stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń. Pomijając (co oczywiste), że rozstrzygnięcie w innej sprawie i wyrażony w niej pogląd nie wiąże Sądu, to stanu faktycznego tamtej sprawy nie można też porównywać do sprawy objętej sporem. Ponadto, nawet gdyby taka korekta faktury została skutecznie doręczona odbiorcy (co w spornej sprawie nie jest możliwe), to rozważania co do jej skutków, mogłyby być oceniane jedynie w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym korekta zostałaby skutecznie wprowadzona do obrotu.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, bowiem bezzasadne okazały się wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze. Regulacja ta zgodna jest przy tym z prawem wspólnotowym, którego dyrektywy akcentują szczególną rolę faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług. Skoro dla podatnika otrzymującego fakturę stanowi ona podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku a jej wprowadzenie do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, to ustawodawca krajowy miał prawo i obowiązek wprowadzić regulacje zapewniające dokładny pobór podatku VAT i zapobiegające oszustwom podatkowym.

Z powyższych względów - Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).