Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 105/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145§1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 2 i ust. 2a; art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2020 r. na rozprawie sprawy ze skargi O spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej O spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 10985 (dziesięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca O. Spółka z o.o.– dalej zwana Spółką, Skarżącą –złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej zwanego DIAS, organ II instancji- z dnia [...] listopada 2019 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego–dalej zwanego Naczelnikiem- z dnia [...] stycznia 2019 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z 2014 r. w wysokości 378.471 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. Na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej postępowanie kontrolne po 1 marca 2017 r. prowadził Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego.

Skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwoleń wydanych przez [...] Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A. Podstawową działalnością Spółki w 2014 r. była produkcja lamp i oświetlenia wewnętrznego do samochodów osobowych. Wyprodukowane produkty sprzedawane były przede wszystkim do odbiorców z poza terytorium kraju na rzecz podatników podatku od wartości dodanej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał następujących ustaleń w zakresie przychodów Spółki

1. zawyżenie przychodów podatkowych o zmianę stanu produktów w kwocie 10.226.583,97 zł, - Spółka nieprawidłowo zaliczyła zmianę stanu produktów do przychodów w 2014 r. Spółka zgodziła się z powyższymi ustaleniami

2. zaniżenie wartości przychodów o kwotę 10.678.752,33 zł, - Spółka nieprawidłowo wykazała w przychodach zysk ze sprzedaży środków trwałych zamiast przychodu (Spółka powinna wykazać przychód ze sprzedaży i odrębnie koszty sprzedaży).

3. zaniżenie przychodów o kwotę 1.165.284,98 zł w związku z zaksięgowaniem na koncie [...] "Inne przychody finansowe" niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych w kwocie 1.165.284,98 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka wykazała tę kwotę jako kwotę nie stanowiącą przychodu, a następnie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych po raz drugi odjęła kwotę 1.165.284,98 zł od przychodów. Dwukrotne obniżenie przychodów spowodowało w efekcie wykazanie w przychodach kwoty minus 1.165.284,98 zł zamiast 0,00 zł.

4. zaniżenie przychodów o kwotę 413.661,47 zł. na koncie [...] "Zyski nadzwyczajne" Spółka wykazała saldo w kwocie 606.442,41 zł, na które składają się: kwota 413.661,47 zł - korekta amortyzacji bilansowej z 2013 r., oraz kwota 192.780,94 zł - inne pozycje głównie spisane przeterminowane należności, odpisy aktualizacyjne. Rozliczając rachunek zysków i strat Spółka zaliczyła kwotę 606.442,41 zł wynikającą z zapisów na koncie [...] "Zyski nadzwyczajne" do przychodów w wysokości 192.780,94 zł (606.442,41 zł - 413.6610,47 zł) oraz kwotę 413.661,47 zł na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Spółka uznała za przychód saldo konta [...] "Zyski nadzwyczajne" w kwocie 606.442,41 zł, który pomniejszyła o kwotę 413.661,47 zł dotyczącą korekty amortyzacji za 2013 r. Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółka przychód w kwocie 192.780,94 zł pomniejszyła o przychody w kwocie 606.442,41 zł, co spowodowało zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 413.661,47 zł. Uwzględniając zastrzeżenia i wyjaśnienia złożone przez Stronę organ I instancji uznał, że przychody w kwocie 192.780,94 zł nie stanowią przychodów podatkowych Spółki. Podobnie kwota 413.661,47 zł nie stanowi przychodu podatkowego Spółki, jednak dwukrotne obniżenie przychodów o tę kwotę stanowi o zaniżeniu przychodów.

5. Na koncie [...] "Inne przychody operacyjne" Spółka zaksięgowała przychody z tytułu zwrotu kosztów transportów zagranicznych w kwocie 101.804,72 zł, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 zaliczyła do przychodów strefowych. W wyniku szczegółowej analizy dokumentów organ I instancji stwierdził natomiast, że przychody w kwocie 101.804,72 zł są przychodami opodatkowanymi Spółki.

6. Na koncie [...] "Inne przychody operacyjne" Spółka zaksięgowała m.in. przychody ze sprzedaży opakowań z papieru i tektury oraz odpadów z tworzyw sztucznych w kwocie 463.709,28 zł, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 w kwocie 76.897,74 zł zostały zaliczone do przychodów strefowych, a w kwocie 386.811,54 zł do przychodów podatkowych. W przedłożonych do postępowania wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2018 r. Spółka wskazała, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychody zaksięgowane na koncie [...] w łącznej kwocie 463.709,28 zł (76.897,74 zł + 386.811,54 zł) zaliczyła do przychodów podatkowych. Ponadto, na podstawie zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg i dokumentów z dnia [...] sierpnia 2018 r. organ I instancji stwierdził, że Spółka wydzieliła z kwoty 463.709,28 zł kwotę 45.795,70 zł jako dotyczącą odpisów aktualizujących z lat poprzednich, które nie są kategorią podatkową tylko bilansową, oraz wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego regulowania składek zaliczyła do przychodów strefowych i w przesłanym zestawieniu nie ujęła jako przychody podatkowe. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że przychody w kwocie 417.913,58 zł są przychodami opodatkowanymi Spółki, a przychody w kwocie 45.795,70 zł są przychodami strefowymi.

7. Na koncie [...] "Inne przychody finansowe" Spółka zaksięgowała przychody finansowe w kwocie 41.106,51 zł, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 zostały zaliczone do przychodów strefowych. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że konto [...] "Inne przychody finansowe" dotyczy kosztów finansowania należności F. S.A. przez bank. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że przychody w kwocie 41.106.51 zł stanowią przychody opodatkowane Spółki, a nie przychody strefowe.

Po uwzględnieniu wszystkich powyższych ustaleń łączny przychód Spółki ustalony przez organ I instancji wyniósł 315.796.293,21 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji dokonał następujących ustaleń:

1. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o zmianę stanu produktów w kwocie 10.226.583,97 zł. Na podstawie danych z ksiąg rachunkowych organ I instancji ustalił, że do przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 Spółka zaliczyła zmianę stanu produktów w kwocie 10.226.583,97 zł (10.231.240,57 zł - 4.656,60 zł). W ocenie organu I instancji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmiana stanu produktów powinna korygować wielkość kosztów uzyskania przychodów, a nie przychodów podatkowych.

2. Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.678.752,33 zł, bowiem w księgach i w rozliczeniu zeznania CIT-8 ujęła zysk ze sprzedaży środków trwałych w kwocie 7.280.390,78 zł, natomiast w zeznaniu CIT-8 Spółka powinna wykazać odrębnie przychód ze sprzedaży i koszty sprzedaży.

3. Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.165.284,98 zł. Na koncie [...] "Inne przychody finansowe" Spółka zaksięgowała niezrealizowane dodatnie różnice kursowe w kwocie 1.165.284,98 zł oraz dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 Spółka pomniejszyła o kwotę 1.165.284,98 zł koszty uzyskania przychodów. Organ I instancji stwierdził, że wskazana kwota niezrealizowanych różnic kursowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

4. Spółka w rozliczeniu sporządzonym na potrzeby zeznania CIT-8 za 2014 r. wykazała koszty podatkowe w kwocie 288.286.864,78 zł, które podzieliła na koszty strefowe w kwocie 201.606.143,05 zł, koszty podatkowe w kwocie 16.653.441,85 zł oraz koszty wspólne w kwocie 70.027.279,88 zł. Po podziale kosztów wspólnych na podatkowe i strefowe Spółka wykazała koszty podatkowe w łącznej kwocie 262.394.562,42 zł i koszty strefowe w łącznej kwocie 25.892.302,36 zł.

W rozliczeniu podatku dochodowego Spółka zwiększyła koszty uzyskania przychodu w 2014 r. o kwotę 21.474.808,78 zł. Ze wskazanych kosztów Spółka wyodrębniła m.in. koszty wspólne w kwocie 1.691.473,10 zł. W toku postępowania Spółka przedłożyła zestawienie kosztów wspólnych, dot. niezapłaconych faktur na dzień [...] grudnia 2013 r., w stosunku do których powstał obowiązek korekty kosztów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), w którym koszty w kwocie 1.691.473,10 zł podzieliła na koszty strefowe w kwocie 90.593.51 zł oraz koszty podatkowe w kwocie 1.600.879,59 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo podzieliła koszty wspólne z 2013 r. (koszty dot. niezapłaconych faktur na dzień [...] grudnia 2013 r. w stosunku do których powstał obowiązek korekty kosztów na podstawie art. 15b ustawy o CIT). Według organu I instancji wskaźnik wielkości przychodów pozastrefowych w przychodach ogółem w 2014r. dotyczący podziału kosztów wspólnych dotyczących niezapłaconych faktur z 2013 r. powinien przedstawiać się w następujący sposób:

- koszty strefowe w kwocie 1.498.903,41 zł (279.843.729,32 zł / 315.796.293,21 zł x 1.691.473.10 zł),

- koszty podatkowe w kwocie 192.569,69 zł (35.952.563,89 zł / 315.796.293,21 zł x 1.691.473.10 zł).

W związku z tym organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty podatkowe z tytułu rozliczenia faktur z 2013 r. zapłaconych w 2014 r. o kwotę 1.408.309,90 zł (1.600.879,59 zł -192.569,69 zł).

5. W rozliczeniu sporządzonym na potrzeby zeznania CIT-8 Spółka z całości kosztów (bez kosztów z 2013 r.) wydzieliła koszty wspólne dotyczące zarówno działalności strefowej jak i opodatkowanej w kwocie 68.749.468,25 zł. W trakcie kontroli w dniu [...] kwietnia 2018 r. Strona dokonała innego podziału poniesionych kosztów. Spółka obniżając koszty wyłącznie strefowe dokonała podwyższenia kosztów wspólnych wykazanych w deklaracji CIT-8 o kwotę 6.685.336,80 zł .

Po przeanalizowaniu nazw i zapisów na poszczególnych kontach dotyczących wynagrodzeń, pozostałych kosztów rodzajowych, usług obcych, odsetek kosztowych i innych przychodów finansowych organ I instancji ustalił konta, które dotyczyły produkcji strefowej, natomiast pozostałe koszty uznał za koszty wspólne. W konsekwencji organ I instancji uznał, że Spółka w trakcie kontroli nieprawidłowo zaliczyła do kosztów wspólnych koszty związane z pracownikami produkcji w łącznej kwocie 1.906.854,17 zł. Ponadto organ I instancji uznał, że Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów wspólnych koszty w łącznej wysokości 4.778.482,63 zł. Organ I instancji uznał, że Spółka do potrzeb prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych jest zobowiązana do rozdzielenia przychodów na przychody strefowe (zwolnione z opodatkowania) i przychody pozastrefowe (podlegające opodatkowaniu), a także, że Spółka zobowiązana jest do przyporządkowania kosztów do poszczególnych przychodów.

W związku z tym Spółka wydziela koszty strefowe, koszty pozastrefowe i koszty wspólne, tj. wyłącznie takie, których nie można przyporządkować do kosztów strefowych bądź pozastrefowych. W ocenie organu I instancji wszelkie koszty związane z produkcją lamp winny być przyporządkowane do kosztów wyłącznie strefowych. Koszty związane z przychodami opodatkowanymi powinny być zaliczone do kosztów podatkowych.

Do kosztów wspólnych spółka powinna zaliczyć jedynie te koszty których nie można jednoznacznie przyporządkować do przychodów strefowych bądź pozastrefowych. Koszty wspólne przyporządkowywane są do kosztów podatkowych na podstawie współczynnika - Spółce współczynnik udziału przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem wyniósł w przybliżeniu 11,38% . Zdaniem organu I instancji nadużyciem jest przyporządkowanie przez Spółkę do kosztów wspólnych kosztów wynagrodzeń pracowników produkcyjnych jedynie z tego powodu, że spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej odpadu z linii produkcyjnej. Pracownicy produkcyjni pracują bowiem przy wytwarzaniu wyrobów strefowych i w związku z tym koszty wynagrodzeń dotyczące produkcji powinny być zaliczone do kosztów strefowych.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że Spółka w trakcie kontroli nieprawidłowo zaliczyła do kosztów wspólnych koszty w kwocie 1.906.854,17 zł. Natomiast kwota 4.778.482,63 zł, jako dotycząca kosztów wspólnych została przez organ w rozliczeniu zeznania CIT-8 przyporządkowana do przychodów opodatkowanych w wysokości wynikającej z zastosowania wskaźnika, co spowodowała zwiększenie kosztów podatkowych o kwotę 544.017,49 zł w stosunku do kosztów wykazanych w zeznaniu CIT-8.

6. Spółka w rachunku zysków i strat wykazała koszty wynagrodzeń w kwocie 30.951.241,70 zł oraz koszty ubezpieczenia społecznego i inne świadczenia na rzecz pracowników w kwocie 6.302.655,94 zł. Do potrzeb rozliczenia podatku Spółka obniżyła koszty o kwotę 583.069,83 zł stanowiącą rezerwy tworzone do potrzeb bilansowych. Kwota 36.670.827,81 zł do potrzeb rozliczenia CIT-8 została przez Spółkę przydzielona do kosztów strefowych w wysokości 3.029.835,51 zł oraz do kosztów wspólnych w wysokości 33.640.992,30 zł.

Spółka w trakcie postępowania kontrolnego przedłożyła nowy podział kosztów. Zdaniem organu I instancji, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów wspólnych wynagrodzeń działu produkcji. Spółka zaliczyła do kosztów wspólnych wynagrodzenia wszystkich pracowników produkcyjnych. Organ I instancji stwierdził, że wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia pracowników z działów: wtrysk, metalizacja i montaż nie mogą stanowić kosztów wspólnych, a stanowią wyłącznie koszty strefowe. W związku z powyższym do kosztów wyłącznie strefowych organ zaliczył następujące kwoty:

- wynagrodzenia pracowników bezpośrednio-produkcyjnych z działów: wtrysk, metalizacja i montaż w kwocie 12.696.894,97 zł (13.061.664,94 zł - NKUP 364.769,97 zł),

- wynagrodzenia pracowników pośrednio-produkcyjnych z działów wtrysk, metalizacja i montaż w kwocie 4.398.286,29 zł,

- ubezpieczenia i narzuty na wynagrodzenia pracowników bezpośrednio-produkcyjnych z działów: wtrysk, metalizacja i montaż w kwocie 2.484.814,47 zł,

- pracowników pośrednio-produkcyjnych z działów wtrysk, metalizacja i montaż w kwocie 826.824,20 zł.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że koszy wynagrodzeń z narzutami zdaniem organu powinny być podzielone następująco:

- razem koszty wynagrodzeń z narzutami - 36.670.827,81 zł, z tego:

- dotyczące działalności wyłącznie strefowej - 21.791.124,16 zł,

- dotyczące działalności strefowej i opodatkowanej - 14.879.703,65 zł.

7. Spółka w księgach wykazała amortyzację w kwocie 14.594.407,34 zł. Dla potrzeb rachunku zysku i strat obniżyła wskazaną kwotę o kwotę 413.661,47 zł, stanowiącą amortyzację uwzględnioną w 2013 r. oraz zwiększyła o kwotę 22.121,93 zł, stanowiącą korektę amortyzacji samochodu w leasingu [...].

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że Spółka w rachunku zysków i strat wykazała koszty amortyzacji w kwocie 14.203.473,74 zł i w przedłożonych tabelach amortyzacyjnych wykazała koszty amortyzacji w kwocie 14.203.473,80 zł. Spółka do potrzeb rozliczenia podatku obniżyła koszty wykazane w tabeli amortyzacyjnej o kwotę 78.548,53 zł, stanowiącą wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz o kwotę 22.727,93 zł, stanowiącą korektę amortyzacji samochodu w leasingu [...]. Kwota 14.102.197,34 zł do potrzeb rozliczenia CIT-8 została przez Spółkę przydzielona wyłącznie do kosztów wspólnych.

Zdaniem organu Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów wspólnych amortyzację wszystkich urządzeń i innych środków trwałych, w tym dotyczących maszyn produkcyjnych, bowiem środki te wykorzystywane są przy wytwarzaniu wyrobów strefowych.

8. Na koncie [...] "Inne koszty finansowe" Spółka zaksięgowała koszty uzyskania przychodów z tytułu opłaty przygotowawczej za kredyt odnawialny w kwocie 135.344,00 zł, które Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 zaliczyła do kosztów strefowych. W wyniku szczegółowej analizy dokumentów organ I instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodów w kwocie 135.344,00 zł są kosztami wspólnymi (dotyczą kosztów strefowych i opodatkowanych).

9. Na koncie [...] "Kary umowne od klientów" Spółka zaksięgowała procesy reklamacyjne w kwocie 4.567.685,83 zł. Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 pomniejszyła o kwotę 4.567.685,83 zł koszty uzyskania przychodów. Uwzględniając wyjaśnienia złożone przez Spółkę, z których wynika m.in., że ponoszone przez Spółkę wydatki mają charakter reklamacji, są one ponoszone bezpośrednio w celu należytego wykonania zobowiązania i nie mają charakteru kar płaconych w ramach reklamacji, oraz uwzględniając wniosek zawarty w piśmie z dnia [...] października 2018 r. w ramach wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (Spółka wystąpiła z wnioskiem o uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów reklamacyjnych poniesionych w 2014 r) organ I instancji uznał, że zaniżone zostały koszty uzyskania przychodów Spółki w 2014 r. (koszty strefowe) o kwotę 4.567.685,83 zł.

10. Na koncie [...] "Inne przychody operacyjne" Spółka zaksięgowała przychody z tytułu zwrotu kosztów transportów zagranicznych w kwocie 101.804,72 zł, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 zostały zaliczone do przychodów strefowych.

W przedłożonych przez Stronę zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg i dokumentów oraz w ramach wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia [...] października 2018 r. w związku z uznaniem przychodów w kwocie 101.804,72 zł za przychody opodatkowane, Spółka wniosła o wyłączenie ww. przychodów z kosztów strefowych i uznanie ich jako koszty podatkowe. Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że z dokumentów ujętych w przychodach nie wynika, jakiego transportu dotyczą te dokumenty, brak jest daty transportu, firmy transportowej oraz celu transportu. W związku z tym faktur przychodowych organ nie mógł jednoznacznie przyporządkować do faktur kosztowych za transport. W zastrzeżeniach do protokołu Spółka wniosła o przeniesienie z kosztów strefowych do kosztów podatkowych kosztów dotyczących transportu uznanego za przychód podatkowy w kwocie 101.804,72 zł. Do pisma z dnia [...] października 2018 r. Spółka załączyła dokumenty dotyczące przychodów ujętych na koncie [...] "Inne przychody operacyjne". Do przedłożonych dokumentów Spółka nie załączyła analityki kosztów, które jej zdaniem były refakturowane oraz faktur kosztowych. Przekazała tylko jedną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. W ocenie organu I instancji ww. faktura nie posiada żadnego dekretu oraz brak danych które pozwoliłyby jednoznacznie przyporządkować usługę transportową do przychodów, natomiast organ na podstawie ksiąg nie jest w stanie przyporządkować kosztu do poszczególnych przychodów. Na podstawie posiadanych danych organ I instancji stwierdził, że do kosztów podatkowych Spółka zaliczyła koszty transportu w łącznej kwocie 590.270,29 zł. W konsekwencji organ uznał, że w tej kwocie mieści się refaktura kosztów transportu w kwocie 101.804,72 zł, a Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów podważających takie stanowisko.

11. Na koncie [...] "Inne przychody operacyjne" Spółka zaksięgowała m.in. przychody ze sprzedaży opakowań z papieru i tektury oraz odpadów z tworzyw sztucznych w kwocie 463.709,28 zł, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 zaliczyła do przychodów strefowych w kwocie 76.897,74 zł, a w kwocie 386.811,54 zł do przychodów podatkowych. W zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg i dokumentów z dnia [...] sierpnia 2018 r. Spółka wydzieliła z kwoty 463.709,28 zł kwotę 45.795,70 zł, jako dotyczącą odpisów aktualizujących z lat poprzednich, które nie są kategorią podatkową tylko bilansową, oraz wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego regulowania składek zaliczyła do przychodów strefowych i w przesłanym zestawieniu nie ujęła jako przychody podatkowe. Ponadto, w przedłożonych w dniu 23 sierpnia 2018 r. zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg i dokumentów w związku z uznaniem przychodów w kwocie 417.913,58 zł za przychody opodatkowane, Spółka wniosła o wyłączenie ww. przychodów z kosztów strefowych i uznanie ich jako koszty podatkowe. Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że z dokumentów ujętych w przychodach nie wynika jakich surowców dotyczą te dokumenty, brak jest daty zakupu, oraz kwoty zapłaconej za zakupione surowce. W związku z tym faktur przychodowych nie można jednoznacznie przyporządkować do faktur kosztowych za zakup surowców. Ponadto, organ I instancji stwierdził, że na podstawie ksiąg nie jest w stanie przyporządkować kosztów do poszczególnych przychodów. Jednak analizując całość kosztów zakupu surowców organ stwierdził, że Spółka koszty zakupu surowców w kwocie 63.790.782,59 zł przydzieliła do kosztów strefowych w kwocie 47.221.019,78 zł i do kosztów podatkowych w kwocie 16.569.762,81 zł (około 26% całości zakupionych surowców do produkcji). Ponieważ do kosztów podatkowych zaliczono koszty zakupu surowców w łącznej kwocie 16.569.762,81 zł, organ uznał, że w tej kwocie mieści się refaktura kosztów zakupu surowców w kwocie 417.913,58 zł.

12. Na koncie [...] "Inne przychody finansowe" Spółka zaksięgowała przychody finansowe w kwocie 41.106,51 zł, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8 zaliczyła do przychodów strefowych. W związku z uznaniem przez organ przychodów w kwocie 41.106,51 zł za przychody opodatkowane, Spółka wniosła o przeniesienie z kosztów strefowych do kosztów podatkowych kosztów dotyczących odsetek bankowych uznanych za przychód podatkowy w kwocie 41.106,51 zł. Organ I instancji stwierdził, że na podstawie ksiąg nie jest w stanie przyporządkować kosztów do poszczególnych przychodów. Jednak analizując całość kosztów odsetek bankowych i kredytów stwierdził, że Spółka koszty wspólne w kwocie 605.950,24 zł przydzieliła częściowo do kosztów strefowych w kwocie 536.964,42 zł i częściowo do kosztów podatkowych w kwocie 68.985,82 zł. Uwzględniając fakt, iż Spółka do kosztów podatkowych zaliczyła koszty odsetek bankowych i kredytów w łącznej kwocie 68.985,82 zł organ uznał, że w tej kwocie mieści się refaktura odsetek bankowych i kredytów w kwocie 41.106,51 zł. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów podważających takie stanowisko, a przedłożone dokumenty nie zawierają dekretów i zapisów pozwalających przyporządkować poszczególne przychody do kosztów. Po uwzględnieniu wszystkich powyższych ustaleń łączne koszty uzyskania przychodu poniesione przez Spółkę ustalone przez organ I instancji wyniosły 294.472.003,95 zł.

Mając na uwadze przepisy art. 193 § 1-6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, zawarte w protokole badania ksiąg i dokumentów, doręczonym Stronie w dniu 08 sierpnia 2018 r., organ I instancji uznał za wadliwe księgi podatkowe prowadzone przez O. Sp z o.o. Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. określił Spółce O. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 378.471,00 zł. Do obliczenia podatku organ I instancji przyjął przychody w kwocie 315.796.293,21 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 294.472.003,95 zł oraz dochody wolne od podatku w kwocie 17.569.085,82 zł.

Od ww. decyzji Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa.

DIAS w dniu [...] listopada 2019 r. wydał zaskarżoną decyzję w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

Od decyzji DIAS pełnomocnik Strony złożył skargę w której zaskarżonej decyzji zarzucił.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- Art.15 ust. 2a ustawy PDOP, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że stosowana przez spółkę metoda ustalania klucza alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu jest nieprawidłowa w świetle powyższych przepisów;

- Art.17 ust.1 pkt.34 ustawy PDOP w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy SSE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody uzyskane przez Spółkę z tytułu sprzedaży odpadów produkcyjnych, nie korzystają ze zwolnienia.

Zdaniem Strony w sytuacji, gdy działalność Spółki oparta jest na zezwoleniu; wszystkie przychody i koszty wynikają z działalności w tym zakresie i mają charakter pomocniczy, brak jest podstaw do sztucznego wydzielania przychodów uzyskiwanych w toku tej działalności jako podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z racjonalnością ustawodawcy wszelkie odstępstwa i ulgi, określenie ich zakresu powinno wynikać z odpowiedniej konstrukcji przepisu. Niedopuszczalna jest ich interpretacja zawężająca. W świetle powyższego, w ocenie Spółki przychody ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, jako ściśle związane z działalnością gospodarczą wymienioną w zezwoleniu wydanym Spółce nie powinny podlegać opodatkowaniu, powinny być wykazane jako przychody z działalności strefowej. W przypadku Spółki, Spółka sama zaliczyła te przychody do przychodów opodatkowanych w związku z licznymi negatywnymi interpretacjami organów podatkowych, w celu uniknięcia ryzyka. Jednak w takim przypadku, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, do przypisania kosztów do tej kategorii przychodów zastosowanie będzie miał klucz przychodowy, określony w art. 15 ust. 2a ustawy PDOP.

Przedmiotem sporu jest czy szeroko pojęte wynagrodzenia pracowników działu produkcyjnego oraz personelu przemysłowego, mogą być uznane jako koszty wspólne, w związku z brakiem możliwości ich bieżącego pomiaru w odniesieniu do powstawania przychodów ze sprzedaży odpadów produkcyjnych i zużytych opakowań papierowych czy tekturowych. Powstawanie odpadów, jako ściśle związanych z procesem produkcji czy sprzedaży jest wielofazowe i faktycznie, z tym procesem związani są zarówno pracownicy produkcyjni, pracownicy działu kontroli jakości, pracownicy administracji, pracownicy magazynów, firmy sprzątające itp. Często produkt odrzucony przez komórkę kontroli jakości po np. doszlifowaniu wraca jako produkt. Nie ma logicznej możliwości dokładnego pomiaru kosztów wynagrodzeń personelu zaangażowanego w cały proces. Klucz przychodowy daje możliwość sprawiedliwego podziału kosztów, czyli w przypadku, gdy przychody ze sprzedaży odpadów stanowią ok. 0,1% przychodów łącznych, to tylko w takiej części można przypisać koszty wspólne.

Dalej skarżąca wskazała, że nie ma obiektywnej możliwości do oceny, które urządzenia, maszyny, wyposażenie magazynowe, części hali, wyposażenie działu administracyjnego, biorą udział w procesach generujących przychody wyłączone ze zwolnienia. Wynika to zarówno z faktu, iż powstałe w ten sposób przychody mają zarówno charakter wtórny do procesów głównych, jak i zmiennych, czyli na danej maszynie w jednym dniu nie powstanie żaden odpad, natomiast wystarczy wzrost temperatury na hali (gorące lato), lub zmiana w napięciu prądu aby powstały wady produktów. To czy dany produkt stanie się odpadem wynika dopiero z przeprowadzonej kontroli jakości na miejscu, a często wynika ze zwrotu od odbiorcy produktu zakwalifikowanego wstępnie jako poprawny. Zwroty spływają w bardzo różnych terminach, zwroty gwarancyjne nieraz w innych latach podatkowych. Skoro ustawodawca nie pozwala na zaliczenie kosztu zakupu środka trwałego w momencie poniesienia kosztu, to koszty amortyzacji okresu jako koszty pośrednie produkcji powinny być kosztami wspólnymi. W wykazie wskazanym przez organ jest sporo środków działu badania jakości, które niemal bezpośrednio wpływają na ocenę czy dany produkt będzie zakwalifikowany jako odpad.

Podobnie jest w przypadku przychodów ze sprzedaży środków trwałych. Spółka produkuje lampy samochodowe ściśle wg projektu odbiorcy i zgodnie z zasadami tego rynku. Projekty stanowią tajemnice przedsiębiorstwa, i z kontraktów wynika, iż formy do produkcji lamp, po spełnieniu warunków umownych przechodzą na własność odbiorcy, i nadal służą Spółce do produkcji dla tego odbiorcy. Spółka nie ma prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Na cenę sprzedaży form składa się cała faza przystosowania ich przez Spółkę do produkcji określonego modelu, również pozytywnie odebrana pierwsza faza produkcji na tej formie, nakłady i praca działu technicznego, zewnętrzne usługi związane z dostosowaniem formy do produkcji itd. Również w tym przypadku wynagrodzenia pracowników produkcyjnych i personelu przemysłowego ponoszone już w okresie produkcji, jednak mające znaczenie zarówno dla sprzedaży produktów strefowych, jak i na proces budowania wartości form jest niemierzalny z logicznego punktu widzenia, i w tym przypadku przydzielenie tych kosztów do określonych kategorii przychodów za pomocą klucza wydaje się uzasadniony. Organ powołuje się na fakt niemożności ustalenia danych środków trwałych, które mogły uczestniczyć w procesie powstawania odpadów. Wskazany w ustawie klucz przychodowy służy do alokacji kosztów, których nie można w sposób obiektywny i bez ponoszenia nieuzasadnionych kosztów rejestrować. Organ powołuje się na powiązanie odpowiedniego kosztu ze źródłem uzyskania przychodów. Spółka zwraca uwagę, iż ustawa nie określa podziału na źródła przychodów, tylko wskazuje w art. 12 i 14 poszczególne kategorie przychodów. Zgodnie z art. 15 ustawy PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podział kosztów ponoszonych w sytuacji gdy w ramach jednolitej działalności gospodarczej w której dochód jest częściowo zwolniony a częściowo opodatkowany następuje zgodnie z wolą ustawodawcy w trybie art. 15 ust. 2a ustawy PDOP.

W ocenie Strony organ w sposób nieuprawniony dokonuje podziału na różne źródła przychodów gdzie zastosowanie ma art. 15 ust. 2, który stosuje się do w sytuacjach oczywistych, gdy podatnik w ramach jednego przedsiębiorstwa prowadziłby na przykład działalność rolniczą oraz opodatkowaną. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż sprzedaż odpadów produkcyjnych to odrębne zdarzenia gospodarcze, dotyczące odmiennych sfer (zakresów) działalności, w konsekwencji czego powstaje odrębne źródło przychodów. Zdaniem Strony analiza pojęć związanych z działalnością gospodarczą wynikająca zarówno z PKWIU jak i PKD wskazuje, iż to jest zawsze logiczny, powiązany ciąg, zespół czynności związane ze sobą z punktu widzenia tradycyjnie ukształtowanego, ogólnego podziału pracy; dających się wyodrębnić z punktu widzenia procesu produkcyjnego, przeznaczenia produkcji, bądź też charakteru usługi lub charakteru odbiorcy tych usług.

W zakresie kosztów finansowych związanych z refakturą na F. w kwocie 41.106,51 zł. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w związku z ich bezpośrednim charakterem, czyli stanowią w 100% koszt przychodu opodatkowanego uzyskanego na podstawie refaktury. Pozostałe koszty finansowe, po wyłączeniu tej kwoty stanowią koszty wspólne. Tu także Spółka stoi na stanowisku, iż przychody, jako ściśle związane ze sprzedażą produktów strefowych powinny stanowić kategorią przychodów strefowych, jednak w obu przypadkach nie powstaje dochód na tej transakcji.

W zakresie refakturowania kosztów transportu, organ dokonał nieprawidłowej oceny charakteru kosztów twierdząc, iż przychód należny z tytułu refakturowania kosztów transportu jest kategorią opodatkowaną. Według Spółki dostarczenie odbiorcom spoza specjalnej strefy ekonomicznej towarów wyprodukowanych w SSE to część zwolnionej z CIT działalności produkcyjnej, a nie odrębna usługa transportu, dochód z którego (wobec niewymienienia takiej działalności w zezwoleniu) nie byłby objęty zwolnieniem.

Spółka nie zgadza się z oceną organu co do nierzetelności ksiąg. Księgi Spółki prowadzone są w oparciu o system ERP uznany w świecie jako jeden z najlepszych, wspierający cały proces działalności przedsiębiorstwa. System jest bardzo złożony, składa się z wielu masek, w których możemy znaleźć wszystkie informacje związane zarówno z zakupem jak i sprzedażą, jednak aby uzyskać komplet informacji, należy dokonać analizy danych powiązanych z danym zapisem księgi. Organ nie prowadził kontroli na miejscu, tylko prosił o konkretne wydruki, które nie zawsze odzwierciedlają całość informacji zawartych w systemie. Poza tym, jako wadliwość został uznany brak ewidencji czasu pracy związanej z powstawaniem odpadów dotyczący zarówno kosztów pracy jak i kosztów amortyzacji, co jak wykazano wyżej jest niemożliwe.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazał się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325) dalej zwana P.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię czy Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą na terenie strefy uzyskuje przychody podatkowe czy też wszystkie przychody stanowią przychody strefowe.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy PDO wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu Zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W ocenie Skarżącej skoro cała działalność na terenie strefy prowadzona jest wyłącznie na podstawie zezwoleń to wszystkie przychody należy uznać za przychody strefowe. W konsekwencji oznacza to, że są one zwolnione z opodatkowania.

Natomiast w ocenie organu uzyskane przychody z tytułu sprzedaży odpadów, z tytułu refakturowania kosztów transportu oraz w zakresie refakturowania usług bankowych stanowią przychody podatkowe.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko tych dochodów, które dotyczą działalności prowadzonej w ramach zezwolenia (działalności określonej w tym zezwoleniu). Oznacza to, że wyłącznie przychody, które zostały uzyskane w ramach działalności niezbędnej do produkcji wyrobu gotowego objętego zezwoleniem strefowym powinny być uznane za działalność gospodarczą określoną w zezwoleniu i podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do dochodu będącego wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej po pierwsze na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie na podstawie zezwolenia. Konieczne jest zatem odwołanie się do przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, czyli inaczej mówiąc szczegółowo zapisanej w zezwoleniu. Jedynie zatem przychody, a następnie uzyskane z nich po potrąceniu kosztów dochody pochodzące z działalności produkcyjnej związanej z enumeratywnie wymienionymi w zezwoleniu produktami mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Z przywołanej regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy PDOP wynika, że zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Dokonując wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e.). Jakikolwiek zatem "silny" związek danego strumienia przychodów i dochodów z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia nie jest wystarczający dla korzystania ze zwolnienia. Brak wymienienia w zezwoleniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży odpadów (czyli handlu odpadami), czy też usługach transportowych, czy też innych operacji finansowych (usług finansowych), powoduje, że nie mogą one korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż wykraczają one poza jego ramy. Podkreślenia wymaga także, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej taksatywnie w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. odnosić się może do przychodów, których bezpośrednim źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ma ono charakter pomocy publicznej. Dla jego uzyskania niezbędne jest posiadanie przez przedsiębiorcę zezwolenia, udzielonego na podstawie art. 16 u.s.s.e. Podzielić należy także pogląd wyrażony w orzecznictwie, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2762/17, z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11, publ. CBOSA). Z tego też względu nie można podzielić stanowiska Strony, że skoro dochody ze sprzedaży odpadów wykazywały ścisły związek z tzw. działalnością strefową to powstały z tego tytułu dochód powinien być uznany za przychód z działalności gospodarczej objętej zwolnieniem. Dotyczy to również przychodów z usług transportowych i usług bankowych.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy PDOP ustanawiając zwolnienie , ogranicza je do dochodów na podstawie zwolnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Dokonując analizy tego przepisu należy zauważyć, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej , a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy PDOP, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki.

Podkreślić należy, że sporne w sprawie dochody nie są bezpośrednim skutkiem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. W roku 2014 Strona skarżąca prowadziła działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w ramach zezwoleń, o których mowa w art. 16 ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej opisanych na str. 13-14 zaskarżonej decyzji. Uwzględniając fakt, iż sprzedaż odpadów dotyczy działalności, która nie została ujęta w zezwoleniach dotyczących działalności strefowej, przychody uzyskiwane przez Stronę ze sprzedaży odpadów stanowią przychody opodatkowane. Powstawianie odpadów w procesie produkcyjnym nie jest tożsame z ich sprzedażą (handlem takimi odpadami), bez względu na to, czy wymienione odpady są technologicznie nieuniknionym wynikiem wykonywania działalności produkcyjnej. Produkcja obejmuje działania mające na celu wytworzenie produktu finalnego, do działań tych można zaliczyć działania które w sposób bezpośredni zmierzają do wytworzenia produktu finalnego. Takim produktem w niniejszej sprawie nie jest jednak odpad. Powstanie odpadów będących efektem określonego procesu produkcyjnego i konieczność ich zagospodarowania, unieszkodliwienia lub wyzbycia się, to dwa zdarzenia gospodarcze, faktycznie powiązane ze sobą, lecz dotyczące odmiennych sfer (zakresów) działalności. W przypadku gdy wydane zezwolenia strefowe nie dotyczą działalności w zakresie sprzedaży odpadów to uzyskane z tego tytułu dochody nie mogą podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy PDOP.

Skoro przychodów ze sprzedaży odpadów nie można zaliczyć do przychodów strefowych, należało ustalić koszty uzyskania tych przychodów. W tym zakresie strona skardze zarzuciła naruszenia art. 15 ust. 2a ustawy PDOP, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że stosowana przez Skarżącą metoda ustalania klucza alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu jest nieprawidłowa. Zarzut ten odnosi się w szczególności do zakwalifikowania przez organy podatkowe kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników produkcji i narzutami na wynagrodzenia tych pracowników (m.in. ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia) oraz kosztów związanych z amortyzacją środków trwałych służących do produkcji wyrobów strefowych do kosztów strefowych.

Należy zwrócić uwagę na to, że koniecznym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2a ustawy PDOP jest wymóg ponoszenia przez podatnika faktycznych (rzeczywistych) kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu. Zawarte w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy PDOP pojęcie "przypadać" należy rozumieć jako powiązanie określonego kosztu z konkretnym źródłem przychodu. Podkreślić przy tym należy, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy PDOP, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. W przedmiotowej sprawie głównym celem działalności Strony była produkcja wyrobów objętych zezwoleniem strefowym, a w konsekwencji uzyskiwane przez Spółkę z tego tytułu przychody podlegały zwolnieniu strefowemu. Koszty uzyskania przychodu związane z produkcją wyrobów strefowych również należy kwalifikować jako strefowe.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że brak jest podstaw do przyporządkowania przez Skarżącą do kosztów wspólnych kosztów wynagrodzeń pracowników produkcyjnych jedynie z tego powodu, że spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej odpadu z linii produkcyjnej. Pracownicy produkcji realizowali bowiem zadania przy wytwarzaniu towarów w zakresie określonym w zezwoleniach, a zatem związane z uzyskiwaniem przychodów strefowych. Fakt powstawania odpadów był jedynie efektem ubocznym produkcji. Z wyjaśnień złożonych przez Stronę skarżącą wynikało bowiem, że powstawanie odpadów produkcyjnych było technologicznie nieuniknionym wynikiem wykonywania działalności produkcyjnej, a odpady powstawały z różnych przyczyn (np. wzrost temperatury na hali). Z tego też względu zasadnym jest uznanie, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży odpadów nie są koszty wynagrodzeń wraz z narzutami odnoszące się do pracowników produkcji, którzy realizowali zadania przy wytwarzaniu wyrobów objętych zezwoleniem strefowym. Odpad nie jest wyrobem objętym zezwoleniem strefowym. Kosztem takim mogły być jedynie koszty związane z wynagrodzeniami pracowników realizujących zadania w zakresie gospodarowania tymi odpadami, tj. m.in. magazynowaniem, przygotowaniem do sprzedaży, itp.

Z treści odwołania wynikało, że Skarżąca nie dokonywała pomiaru procesu związanego z gospodarowaniem odpadami, zatem na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Skarżącą nie było możliwe ustalenie takiego kosztu. W konsekwencji, brak jest podstaw do stwierdzenia że Skarżąca była uprawniona do zaliczenia kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników produkcji w całości do kosztów wspólnych oraz zastosowania ogólnego klucza przychodowego. Słusznie organ wskazał, że przyjęcie, że z uwagi na kosztowny proces pomiaru (na jaki Skarżąca wskazała) Strona skarżąca była uprawniona do zaliczenia do kosztów wspólnych ww. kosztów, doszło by do przyznania preferencji podatkowej, pomimo iż co do zasady o przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej podatkiem dochodowym decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (zwolnionym lub opodatkowanym).

Za bezzasadny należy uznać również ten zarzut w zakresie odnoszącym się do zaliczenia do kosztów strefowych amortyzacji urządzeń i innych środków trwałych dotyczących maszyn produkcyjnych. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżąca nie była w stanie wyodrębnić środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie w procesie produkcyjnym, ustalenie takich danych nie było również możliwe na podstawie ksiąg prowadzonych przez Spółkę (Skarżącą), gdyż w tym celu niezbędne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych i dokumentacji w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną od podatku dochodowego oraz z działalnością opodatkowaną. W konsekwencji należało przyjąć, że środki trwałe wykorzystywane do produkcji towarów w zakresie określonym w zezwoleniach, służyły uzyskiwaniu przychodów strefowych. Fakt powstawania odpadów był jedynie efektem ubocznym produkcji, przy czym odpady produkcyjne powstawały w naturalnym cyklu produkcyjnym lub też z uwagi na wymienione przez Skarżącą okoliczności, które w żaden sposób nie są związane z wykorzystywanymi w toku produkcji urządzeniami. Uwzględniając powyższe, brak jest podstaw do przyjęcia, że Strona była uprawniona do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dotyczących urządzeń i innych środków trwałych służących do wytwarzania produktów strefowych do kosztów wspólnych oraz zastosowania ogólnego klucza przychodowego. Zasadnie również organ zwrócił uwagę, że przyjęcie w przedmiotowej sprawie stanowiska Skarżącej prowadziłoby do tego, że przy ustalonych przychodach z tytułu sprzedaży odpadów w łącznej kwocie 417.913,58 zł kwota zaliczonych kosztów związanych z amortyzacją maszyn produkcyjnych byłaby niewspółmiernie wysoka.

Natomiast w ocenie Sądu zasadna są zarzuty w zakresie kosztów dotyczących przychodów z tytułu zwrotu kosztów transportów zagranicznych oraz kosztów finansowania należności M.

Słusznie organ uznał, że przychody z tytułu zwrotu kosztów transportów zagranicznych w kwocie 101.804,72 zł oraz kosztów finansowania należności F. należy uznać za przychody opodatkowane.

Słusznie również organ zauważył, że Spółka jest zobowiązana do rozdzielenia przychodów na strefowe i przychody pozastrefowe (inaczej - zwolnione z opodatkowania i opodatkowane). Konsekwencją powyższego jest wydzielenie kosztów strefowych, pozastrefowych i wspólnych. Jak już wcześniej wskazano do kosztów wspólnych zalicza się jedynie koszty których nie można jednoznacznie przyporządkować do kosztów podatkowych.

Jeżeli chodzi o przychody zaksięgowane na koncie [...] "inne przychody finansowe" – dotyczące finansowania należności F. S.A. przez bank oraz przychody zaksięgowane na koncie [...] "inne przychody operacyjne" dotyczące przychodów z tytułu zwrotu kosztów transportów zagranicznych, to skarżąca była zdania , że stanowią one przychody strefowe. Z tego też względu koszty dotyczące tych przychodów uznała za koszty strefowe.

Z uwagi, że wymienione przychody nie stanowiły przychodów strefowych (a stanowiły przychody podatkowe), to za strefowe nie mogły zostać uznane koszty. W konsekwencji co do zasady koszty te powinny zostać uznane za koszty podatkowe. Do kosztów wspólnych zaliczyć można tylko takie koszty których nie można jednoznacznie przyporządkować do kosztów podatkowych. W ocenie organu koszty związane z wymienionymi przychodami należało zaliczyć do kosztów wspólnych. W ocenie Sądu stanowisko takie jest co najmniej przedwczesne.

Koszty finansowe związane z refakturą na F. w kwocie 41.106,50 zł w związku z ich bezpośrednim charakterem stanowią w 100% koszt przychodu opodatkowanego uzyskanego na podstawie refaktury. Skarżąca w uzyskanych zezwoleniach na działalność strefową nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności finansowej i usługowej, które byłoby podstawą zwolnienia z opodatkowania tego typu przychodów. Refakturowanie usług bankowych nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym Skarżącej, a stanowi jedynie dochód uzyskany na skutek przeprowadzenia niezależnych operacji finansowych i nie podlega zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodu wskazał, że z uwagi na fakt, iż na podstawie ksiąg oraz przedłożonej przez Spółkę dokumentacji brak było możliwości przyporządkowania kosztów do poszczególnych przychodów zasadnym było uznanie w oparciu o analizę całości kosztów z tytułu odsetek bankowych i kredytów że kwota refakturowanych odsetek bankowych i kredytów w kwocie 41.106,51 zł mieści się w łącznej kwocie 68.985,82 zł, którą Skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych z tytułu odsetek bankowych i kredytów.

W zakresie refakturowania kosztów transportu, organ dokonał oceny charakteru kosztów twierdząc, iż przychód należny z tytułu refakturowania kosztów transportu jest kategorią opodatkowaną (według Skarżącej dostarczenie odbiorcom spoza specjalnej strefy ekonomicznej towarów wyprodukowanych w SSE to część zwolnionej z CIT działalności produkcyjnej, a nie odrębna usługa transportu). Zasadnie organ wskazał, że uznając iż przychód uzyskany z tytułu refakturowania usług transportowych podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia. "Usługa transportowa" (w szczególności świadczona przez podmiot zewnętrzny) w związku z realizacją kompleksowego procesu produkcji w zakresie wyrobów i usług wytwarzanych na terenie strefy, nie jest tożsama z procesem produkcji ani nie stanowi "działalności pomocniczej" bez względu na to czy wymieniona usługa stanowi integralny element zamówienia polegającego nie tylko na zamówieniu wyprodukowanego wyrobu, ale również dostarczeniu wyrobu do kontrahenta. Usługi transportu mogą być bowiem przedmiotem odrębnie prowadzonej samodzielnej działalności podstawowej. Zatem, refaktura usługi transportowej nie ma wpływu na działalność gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia i nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodu związanych z powyższym przychodem, organ stwierdził, że na podstawie ksiąg oraz dowodów przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania, Spółka przedstawiła tylko jedną fakturę VAT [...] z dnia [...] lutego 2014 r. wystawioną przez M.Z. tytułem usługi transportowej z dnia [...] lutego 2014 r. W pozostałych przypadkach Strona skarżąca nie przedłożyła dokumentów kosztowych. Zdaniem organu dokumenty w tym zakresie nie zawierają dekretów i zapisów pozwalających na przyporządkowanie poszczególnych przychodów do kosztów brak było możliwości przyporządkowania przychodów do poszczególnych kosztów. Uwzględniając zatem fakt, że Skarżąca na kontach [...] (transport inny) oraz [...] (transport sprzedaży) dokonała podziału kosztów transportu m.in. na koszty wspólne podatkowe, które łącznie wyniosły 590.270,29 zł zasadne było przyjęcie, że kwota refakturowanych kosztów transportu w wysokości 101.804,72 zł mieści się we wskazanej kwocie kosztów wspólnych podatkowych z tytułu transportu.

W ocenie Sądu przedwcześnie organ uznał, że brak jest możliwości przyporządkowania przychodów do poszczególnych kosztów. W ocenie Sądu organ naruszył przepisy postępowania tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Sporne przychody zostały uzyskane na podstawie usług refakturowanych. Organ nie kwestionował, że przychód z tego tytułu wynikał z refaktur. W uproszczeniu refaktury stosuje się w sytuacji, kiedy jeden przedsiębiorca ponosi koszty za usługi, z których faktycznie korzysta inny przedsiębiorca, istnieje potrzeba przeniesienia tych wydatków na właściwego płatnika. Dzięki temu przedsiębiorca, który nie korzysta z danej usługi, nie jest obciążony jej kosztami, a przedsiębiorca, który z niej faktycznie korzysta może ją zaliczyć w koszty prowadzenia działalności. Faktura i refaktura muszą być zgodne co do kwot. Firma refakturująca nie może doliczyć marży.

Skoro więc za przychód podatkowy uznano kwoty wynikające z refakturowania kosztów transportu związanych z dostawą produktów strefowych oraz refakturowania kosztów należności przez Bank finansujący odbiorcę – to co do zasady refakturowane koszty w kwotach 41.106,51 zł oraz 101.804,72 zł powinny zostać uznane za koszty podatkowe. O te kwoty powinny zostać pomniejszone koszty z kategorii kosztów wspólnych podatkowych i uznane za koszty podatkowe (jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze względu na źródło przychodów – przychody opodatkowane).

Zdaniem organu Strona nie przedłożyła konkretnych dowodów umożliwiających powiązanie poszczególnych kosztów z poszczególnymi przychodami. W tym miejscu wskazać należy, że z uwagi na to, że Spółka konsekwentnie twierdzi, że przychody te powinny być uznane za przychody strefowe, to takich dowodów mogła nie przedkładać uważając je za nie mające znaczenia. Organ również o takie dokumenty nie wzywał, kontrolę przeprowadzono w urzędzie organu, a organ wzywał o konkretne wydruki które nie zawsze odzwierciedlały całość informacji zawartych w systemie. Organ samodzielnie dokonał nowego podziału kosztów na koszty strefowe, koszty podatkowe i koszty wspólne.

Z tego też względu w ocenie Sądu zaliczenie spornych refakturowanych kwot do kosztów wspólnych jest co najmniej przedwczesne. Strona twierdzi, że system w którym prowadzone są księgi umożliwia znalezienie wszystkich informacji związanych zarówno z zakupem jak i sprzedażą, jednak aby uzyskać komplet informacji , należy dokonać analizy danych powiązanych z danym zapisem księgi.

Organ w ponownym postępowaniu winien wezwać stronę o przedłożenie dokumentów w tym zakresie. Strona powinna brać w tym czynny udział i żądane dokumenty z wyjaśnieniami w tym zakresie przedłożyć. Dopiero w sytuacji gdy pomimo przeprowadzonego postępowania brak będzie możliwości dokonania powiązania konkretnych kosztów z wymienionymi przychodami, organ uprawniony będzie do przyjęcia, że kwoty te wchodzą do kosztów wspólnych.

Brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie spowodował, że stan faktyczny nie został w wystarczający sposób ustalony. Z kolei istotne znaczenie ma czy sporne kwoty zaliczymy do kosztów wspólnych czy też kosztów podatkowych. W sytuacji gdy kwoty te zostaną zaliczone do kosztów podatkowych, to przychód winien się równać z kosztom (skoro przyjęte do przychodu kwoty są refakturowane). Natomiast w sytuacji zaliczenia tych kwot do kosztów wspólnych - przychód obniżony zostanie tylko o koszty w wyliczonej proporcji. Sposób ujęcia kosztów ma więc bezpośredni wpływ na określenie wysokości zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżoną decyzję

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika.