Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 831/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2008 r. w wysokości [...] zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2008r. w wysokości [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie. Strona wskazała na liczne błędy w ustaleniach faktycznych. Zdaniem skarżącej całokształt okoliczności, wskazywanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, można uznać jedynie za mało konkretne poszlaki, wypływające z przyjętych twierdzeń. Zaznaczyła, że działalność prowadziła około roku, korzystając w większości z pomocy brata, który wprowadzał ją w tym czasie w zasady prowadzenia działalności

w przedmiocie obrotu złomem i polecał kontrahentów, co czyni niezasadnym zarzut niedochowania należytej staranności i niesprawdzenia kontrahenta – M.R. W ocenie strony brak świadomości ewentualnych nieprawidłowości

w prowadzonej w jej imieniu działalności wyklucza umyślność jej działania i nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji za czyny, których nie dokonała, a które wynikają z działań osoby trzeciej.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

z dnia [...] lipca 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem, jedynym dostawcą złomu dla firmy skarżącej był M.R. Organ zauważył, że materiał dowodowy zawiera wyciąg z prawomocnej już decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. wydanej dla M.R. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych w okresie od września 2007 r. do grudnia 2008 r.

W toku postępowania zakończonego powyższą decyzją ustalono, że rzekomi dostawcy złomu do firmy PW "M." M.R., tj. FH "E." G.K., "O." B.K. oraz "E." sp. z o.o., nigdy nie zawierali transakcji z M.R.

W dalszej kolejności organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy zeznania świadka A.O., które w sposób jednoznaczny opisują mechanizm funkcjonowania firmy M.R. Z zeznań tych wynika, że faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy "E." i "O." wystawiał osobiście M.R. W okresie późniejszym doszły jeszcze dwie firmy i wówczas wszystkie faktury zakupu osobiście wystawiał już A.O. Świadek zeznał też, że wiedział, iż wystawiane przez niego i przez M.R. faktury są fikcyjne. Według jego zeznań z M.R. współpracował jeszcze W.D., który nie prowadził działalności, ale był kimś w rodzaju łącznika pomiędzy A.O., T.C. i firmą "J." z W. (firma brata skarżącej – J.W.). A.O. za wystawianie faktur sprzedaży otrzymywał ok. 1 % wartości podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, w ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie budzi żadnych wątpliwości, że działalność M.R., jedynego rzekomego dostawcy złomu na rzecz firmy skarżącej, polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT.

Organ zwrócił uwagę że chociaż skarżąca nie wyraziła zgody na składanie zeznań w toku niniejszego postępowania, jednak akta sprawy zawierają dwa protokoły z zeznań złożonych przez skarżącą w charakterze świadka. Wyjaśniła w nich, że z uwagi na zadłużenie mieszkaniowe założyła w 2007 r. firmę "M.", której przedmiotem działalności był obrót złomem. Pomóc w prowadzeniu działalności zgodził się jej brat – W.W., którego zatrudniła jako pracownika. W związku z prowadzoną działalnością zatrudniła również księgowego, który "robił papiery". Skarżąca zeznała, że brat W. miał upoważnienia i to on zajmował się całą działalnością, kupował złom

i wystawiał faktury sprzedaży oraz zajmował się płatnościami. Korzystała ona również nieodpłatnie z transportu swojego drugiego brata – J.W., który prowadził firmę złomową "J.". Przyznała, że wynajmowała samochód z firmy na ulicy W. we W. Jako dostawców złomu skarżąca wskazała firmy "J." i "M.", ale nazwisk właścicieli firm nie pamiętała. Podatniczka zeznała, że nigdy ich nie spotkała, jak też nie spotkała żadnych ich pracowników, ponieważ wszystkim zajmował się brat. Natomiast jako odbiorców wskazała firmę "E."

w P., gdzie była raz czy dwa oraz firmę I.T. w O. Skarżąca nie miała żadnego placu oraz magazynu, a jedynym adresem firmy było jej mieszkanie, zgłoszone jako siedziba. Działalność zakończyła z końcem marca 2008 r., ponieważ nie było jej stać na zakup samochodu dostawczego. Strona przyznała, że miała konto bankowe, ale go nie wykorzystywała w prowadzonej działalności.

Z kolei w toku przesłuchania przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego wszczętego wobec I.T. w dniu [...] marca 2012 r. skarżąca zeznała, że zna I.T. Twierdziła, że osobiście, telefonicznie, załatwiała z nim wszystkie oferty handlowe, terminy dostaw. Tymczasem I.T. zeznał, że nie utrzymywał osobiście żadnych kontaktów handlowych z kontrahentami, ponieważ tym zajmował się jego pracownik – S.M., który uzgadniał wszystkie warunki związane z dostawą złomu i ceny. I.T. nie brał udziału w zakupach złomu i nie był obecny przy dostawach. Skarżąca zeznała także, że w większości przypadków faktury wystawiane na rzecz I.T. podpisywała ona, chociaż na żadnej z wystawionych przez nią w 2008 r. faktur VAT na rzecz I.T. nie ma jej podpisu,

a z zeznań złożonych w dniu [...] czerwca 2008 r. przez brata skarżącej – W.W. - wynika, iż to on wystawiał i podpisywał w miejscu sprzedaży wszystkie faktury VAT, a po towar jechał dopiero po otrzymaniu informacji telefonicznej od strony. Według wiedzy skarżącej, w większości przypadków faktury odbierał sam I.T. Dyrektor podkreślił, że składając te zeznania skarżąca nie pamiętała źródła pochodzenia złomu. Ponadto w aktach niniejszej sprawy znajduje się wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r., wydanej dla I.P.T. W decyzji zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakup złomu, na których jako wystawca widnieje między innymi firma skarżącej "M.",

z uwagi na fakt, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

W opinii organu odwoławczego, zasadnie zatem przyjęto, że nie dysponując złomem podatniczka nie mogła dokonać również jego sprzedaży na rzecz "E." sp. z o.o. oraz P.P.S.W. I.T. Oceniając zatem zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie "pustymi" fakturami VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r.

Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła argumenty tożsame z tymi, które zawarła w odwołaniu a zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w okresie od stycznia do marca 2008 r. skarżąca nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym bezpodstawnie wystawiała faktury VAT na sprzedaż towarów, bez uwzględnienia składanych przez skarżącą w toku postępowania zeznań dotyczących dostaw złomu do I.T., w pełni wyjaśniających zasady stosunków gospodarczych i wzajemnych dostaw towarów

w oparciu o posiadaną przez nią wiedzę;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca nie dotrzymała należytej staranności, jaka winna obowiązywać we wzajemnych stosunkach między uczestnikami obrotu gospodarczego, w szczególności w zakresie obrotu złomem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Bd tut. Sąd uchylił decyzje organu odwoławczego. NSA wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r., I FSK 556/14 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do rozpatrzenia WSA w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo M.B., prowadzącej działalność gospodarczą, do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę PW "M." M.R. oraz czy organ zasadnie uznał, że faktury wystawione przez skarżąca na rzecz spółki z o.o. "E." oraz P.P.S.W. I.T. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, powyższe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. "pustymi" fakturami. W ocenie natomiast skarżącej, doszło do nabycia jak i sprzedaży towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach.

Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r., I FSK 556/14 uchylił wyrok tut. Sądu w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ zasadnie wskazał powołując się na materiał dowodowy, że skarżąca nie mogła nabyć złomu od firmy PW "M." M.R., bowiem nie dysponował on złomem. Dostawcami złomu dla M.R. miały być firmy:

FH "E." G.K., "O." B.K. oraz "E." spółka z o.o. Z zeznań B.K. wynika, że transakcje wykazane

w fakturach VAT nigdy nie miały miejsca, transakcje złomu nie były zawierane (k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Podobnie zeznał przedstawiciel spółki "E."- A. W., podając, że "transakcje zawarte w wykazanych fakturach nigdy nie miały miejsca", nie zna M.R., stwierdził, iż okazane faktury są "z całą pewnością sfałszowane" (k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Z kolei trzeci rzekomy dostawca złomu G.K. prowadzący firmę FH "E." zeznał, że: jego "firma została założona niejako na zamówienie. Pod koniec 2006r. spotkałem się przypadkowo z osobą, których danych personalnych nie mogę w tej chwili ujawnić. Ta osoba zaproponowała mi otworzenie własnej działalności

i sprzedawanie złomu". Z opisu mechanizmu funkcjonowania tej firmy szczegółowo podanego w zeznaniach wynika, że faktury wystawione przez niego są fikcyjne, nie dokumentują zakupu złomu. Odnośnie firmy M.R. zeznał, że

"w przypadku tego kontrahenta, który funkcjonował na zasadach analogicznych jak moja firma, wystawiałem jedynie faktury sprzedaży, gdyż potrzebował on dokumenty potwierdzające zakup złomu, na który wcześniej wystawił już faktury sprzedaży (...). Pieniędzy za wystawione faktury w kwotach na nich wyszczególnionych oczywiście nie otrzymałem" (k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Wskazać też należy na zeznania A.O. z dnia [...] listopada 2009 r., który opisał w nich mechanizm funkcjonowania firmy M.R. podając, że faktury przez niego wystawione oraz przez M.R. były fikcyjne (k. [...], tom [...] akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu zasadnie także organ powołał się na takie okoliczności, jak:

1) dokonanie przez M.R. jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczych do odpowiednich organów i uzyskanie stosownych dokumentów z tym związanych, w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej; 2) niedysponowanie przez niego miejscem umożliwiającym składowanie tak dużych ilości złomu, sprzedanego rzekomo dla firmy skarżącej;

3) nielegitymowanie się jakimikolwiek dowodami ponoszenia kosztów typowych

w prowadzonej działalności gospodarczej; 4) nieposiadanie żadnych samochodów, niezatrudnianie pracowników; 5) nieskładnie żadnych deklaracji VAT oraz zeznań podatkowych za okresy, w których miała być prowadzona działalność w zakresie handlu złomem.

W konsekwencji zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zebrany materiał dowodowy dość jednoznacznie przesądza, iż działalność jedynego dostawcy złomu na rzecz firmy skarżącej, polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu fikcyjnych faktur.

W pełni zatem uprawnione są wywody organu, że skarżąca nie nabyła złomu od M.R., jak również z innego źródła. Trafność tego stanowiska potwierdzają także takie okoliczności, jak:

1) niedysponowanie przez skarżącą żadnym placem ani magazynem; adresem jej firmy mającej prowadzić handel złomem było tylko mieszkanie (jako siedziba firmy),

2) posiadanie wprawdzie konta bankowego, ale niewykorzystywanie go

w działalności gospodarczej,

3) niedysponowanie żadnym zapleczem technicznym np. wagami, wózkami widłowymi,

4) poza wypłatą wynagrodzeń dwóm pracownikom (bratu – W.W. oraz L.S. – księgowemu) i opłacaniem składek do ZUS, nieponoszenie przez skarżącą żadnych kosztów typowych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć też należy, że skarżąca odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony (k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Niemniej jednak organ odwołał się do zeznań skarżącej złożonych w charakterze świadka (k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Z zeznań tych wynika, że skarżąca faktycznie nie ma wiedzy i nie orientuje się w działalności handlu złomem, który miała prowadzić. Powoływała się natomiast na wiedzę i rozeznanie brata – J.W. Podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2012 r. nie pamiętała firmy, która była jej dostawcą

w 2008 r., czyli firmy "M.". Z kolei przesłuchana w dniu [...] kwietnia 2010 r. nie pamiętała nazwiska właściciela tej firmy, nigdy go nie spotkała, jak i nigdy nie spotkała pracowników firmy "M.". O dostawach do spółki "E." oraz P.P.S.W. I.T., wiedziała tylko tyle, że brat W. uzgadniał te dostawy. Nie posiadała żadnego zaplecza oraz urządzeń do składowania i obrotu złomem. Całość zebranego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że skarżąca – ze względu na problemy finansowe – podjęła się procederu przyjmowania i wystawiania tzw. "pustych" faktur, nie dysponowała faktycznie złomem, nie nabywała go.

Należy zauważyć, że w przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody, w oparciu o które można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Podmioty te są też w stanie wskazać okoliczności faktyczne związane z tą współpracą, nawet jeżeli zdarzy się, iż dokumentacja nie zawsze jest kompletna. W niniejszej sprawie skarżąca de facto żadnych dowodów

i okoliczności nie była w stanie wymienić. W całokształcie podanych ustaleń nie bez znaczenia jest także to, że za wszystkie rzekome dostawy złomu płatność miała być dokonywana gotówką (łącznie brutto [...] zł), co w obrocie gospodarczym jest odstępstwem od zasadniczo stosowanych przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem banków, jak również to, że skarżąca nie podjęła żadnych czynności

w celu weryfikacji swojego dostawcy.

Podkreślenia także wymaga, że w stosunku do M.R. została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia

[...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007r. do grudnia 2008r., która potwierdza wystawianie tzw. "pustych" faktur (k. [...], tom [...]akt administracyjnych).

Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") dokumenty urzędowe sporządzone

w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu podkreśla się również, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

Wprawdzie art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże w skardze strona nie przedstawiła argumentów podważających moc dowodową wskazanej decyzji. W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie zostało obalone wynikające z art. 194 § 1 O.p. domniemanie zgodności z prawdą dokumentów urzędowych, tj. decyzji podatkowej wydanej

w stosunku do dostawcy skarżącej. W wyroku z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 956/11 NSA stwierdził, że powyższy przepis wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową oraz że postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione.

Również w stosunku do I.T. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r., w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego m.in. na fakturach wystawionych przez skarżącą.

W świetle przytoczonych okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skoro M.R. wystawiał fikcyjne faktury VAT, to nie mogła ona nie wiedzieć, że faktycznie nie nabyła określonej ilości towaru od wystawcy "pustych" faktur. W wyroku z dnia 5 grudnia

2013 r., I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niewątpliwym celem tego przepisu jest zapobieganie oszustwom podatkowym.

Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy

o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności

u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia

27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia

13 października 2009 r., I FSK 928/08).

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236

i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

Nie budzi także zastrzeżeń określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zobowiązanie to organ ustalił z tytułu faktur wystawionych przez skarżąca na rzecz spółki z o.o. "E." oraz P.P.S.W. I.T. Należy zgodzić się z organem, że skarżąca nie sprzedała złomu na rzecz wskazanych kontrahentów, bowiem takiego nie posiadała, nie dysponowała zapleczem technicznym, aby móc dokonać zbycia takiego złomu, wystawiała tzw. "puste faktury".

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. W szczególności osoba ta jest zobowiązana

z powodu VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę

z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych, fikcyjnych.

W powyższym wyroku z dnia 1 lipca 2015 r., I FSK 556/14 NSA stwierdził, że

w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd drugiej instancji stwierdził, że "fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze

o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Decyzja nieostateczna na podstawie której pozbawiono kontrahenta skarżącej I.T. prawa do odliczenia podatku naliczonego nie likwiduje więc stanu zagrożenia, że "puste" faktury wystawione przez skarżącą mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku."

W skardze strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie miały miejsca dostawy złomu do I.T. oraz błąd polegający na przyjęciu, że nie dotrzymała należytej staranności w zakresie obrotu złomem. Podkreśliła także, że działała w zaufaniu do swojego brata – J.W., który znał rynek oraz kontrahentów, bowiem już prowadził działalność

w zakresie handlu złomem.

Zdaniem Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Fakt braku dostaw do I.T. został dostatecznie wykazany w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu. Zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

w stosunku do faktur wystawionych przez skarżąca na rzecz powyższego kontrahenta, potwierdził także NSA we wskazanym wyroku. Trudno również zgodzić się ze skarżącą, że dochowała należytej staranności. Wskazać należy, że w obrocie złomem nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem

w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Skarżąca nie sprawdziła nawet, czy jej jedyny dostawa jest czynnym podatnikiem VAT. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu, strona miała świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze lub gdyby dochowała należytej staranności powinna o tym wiedzieć. Skarżąca nie może też uwolnić się od odpowiedzialności z tego powodu, że – jak twierdzi – działała w zaufaniu do swojego brata.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.