Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2532/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 503/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 503/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. sp. z o.o. w P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 12 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Stronie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń, luty, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec, czerwiec i sierpień 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2009 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 30 lipca 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpoznania z zaleceniami przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych.

2.3. Dyrektor UKS decyzją z 7 października 2016 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku VAT za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2009 r.

2.4. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 19 maja 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.5. Po otrzymaniu powyższej decyzji organu odwoławczego, od 28 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: Naczelnik WUCS w Poznaniu) kontynuował postępowanie kontrolne prowadzone wobec Strony.

2.6. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik WUCS w Poznaniu decyzją z 20 grudnia 2019 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w przypadku faktur wystawionych przez rzekomych kontrahentów brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Według organu przedmiotowe faktury VAT - wystawione formalnie przez G. P., M. S., J.G., A.G., R.K., R.M., C.F., W.K., K.R., J.W., K.F., D.G. - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Strona w rzeczywistości dysponowała towarem, wykazanym na fakturach wymienionych w tabelach 1-12 decyzji, lecz podmioty, które wystawiły te faktury nie były faktycznie podmiotami dostarczającymi towary do Spółki.

W ocenie organu Strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji z uwagi na: niedostateczną, obejmującą wyłącznie aspekt formalny, weryfikację kontrahentów, zaniechanie sprawdzenia czy kontrahenci posiadają odpowiednie decyzje i zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami, niedostateczne dokumentowanie transakcji (brak kart przekazania odpadów), brak weryfikacji kontrahentów rejestrujących działalność gospodarczą, na krótko przed realizacją kwestionowanych transakcji, brak weryfikacji miejsc prowadzenia działalności.

2.7. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 8 lipca 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wydał także postanowienie z 7 lipca 2020 r. odmawiające przeprowadzenia dowodów: z zeznań świadka D.R., załączonych do odwołania protokołów kontroli przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w P., Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska, a także wydruku ze strony biznes.gov.pl, przeprowadzenia postępowania uzupełniającego oraz odmówił przeprowadzenia rozprawy.

2.8. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 222 w związku z art. 128 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy załatwionej w zakresie kwietnia i maja 2009 r. ostateczną decyzją;

2) art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 120 O.p. przez wadliwe uznanie, że organ pierwszej instancji wydał prawidłowo uzupełniający protokół badania ksiąg, podczas gdy został on wydany bez odpowiedniej podstawy prawnej;

3) art. 188 w związku z art. 200a § 3 oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i rozprawy;

4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że (1) dostawy G. P. i D.G, nie zostały zrealizowane zgodnie z wystawionymi fakturami, (2) Skarżąca nie dochowała należytej staranności w stosunku do spornych kontrahentów oraz działała w złej wierze;

5) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w związku z art. 2, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. (dalej: "TUE"), art. 325 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 roku (dalej: "TFUE") i art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. (dalej: "KPP"; w brzmieniu z 30 marca 2010 r.) oraz w związku z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nadużycia prawa przez organ;

6) art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2.9. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.10. Pismem procesowym z 22 stycznia 2021 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi.

2.11. Pismami procesowymi z 25 stycznia 2021 r. oraz z 10 lutego 2021 r. oraz 20 kwietnia 2021 r. organ ustosunkował się do pisma Skarżącej. Dyrektor IAS przekazał, udostępnione przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P., akta postępowania karnego skarbowego ze śledztwa [...].

2.12. Pismem procesowym z 12 sierpnia 2021 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi oraz przedłożyła załącznik do protokołu rozprawy.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności prawidłowo ustaliły stan faktyczny w oparciu o pełny materiał dowodowy sprawy. Wbrew stanowisku Skarżącej organ odwoławczy nie pozbawił Strony prawa do zgłaszania wniosków dowodowych i dowodów oraz w żaden sposób nie ograniczył tego prawa w czasie. Świadczy o tym wystosowane do pełnomocnika strony pismo z 16 czerwca 2020 r. (doręczone 17 czerwca 2020 r.) w trybie art. 200 O.p. Pełnomocnik Spółki zajął stanowisko w trybie tego przepisu w piśmie z 30 czerwca 2020 r. Organ odwoławczy przed wydaniem rozstrzygnięcia dokonał analizy, czy zgłoszone dowody, jak twierdzi Skarżąca, podważyłyby ustalony stan faktyczny oraz ocenę zachowania Spółki w odniesieniu do wypłat gotówkowych, weryfikacji kontrahentów, czy kwestii środowiskowych. Wystarczająco wyjaśniono na stronach 64-65 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że realizacja wniosków dowodowych i przeprowadzenie rozprawy nie doprowadziłoby do zmian w ustaleniach faktycznych.

Zdaniem Sądu chybiony był również zarzut nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w odniesieniu do każdego z kontrahentów. Twierdzeniu temu przeczy bowiem treść zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w których organy w sposób szczegółowy odniosły się do każdego z wystawców faktur, powołując przy tym stosowne dowody i wskazując ich znaczenie dla sprawy oraz wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Jednocześnie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu, że Spółka prawidłowo prowadziła gospodarkę magazynową, przestrzegała przepisów w zakresie gospodarowania odpadami, pozyskała dokumenty potwierdzające rejestrację kontrahentów, stosowała ceny rynkowe i posiadała odpowiednią ilość gotówki w kasie celem regulowania należności. Okoliczności te nie świadczyły jednak - zdaniem Sądu pierwszej instancji - że kontrahenci byli rzeczywistymi dostawcami złomu do Spółki, która poprzestała jedynie na zabezpieczeniu tych transakcji od strony formalnej, nie weryfikując kontrahentów pod kątem faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i realnych możliwości dokonywania dostaw. Ponadto brak pisemnych umów nie stanowił wyłącznej przesłanki zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur.

Sąd przyznał rację Skarżącej, że wprawdzie w latach 2007-2009 nie istniał prawny obowiązek kontrolowania posiadania przez kontrahenta stosownych zezwoleń, jednak trudno dać wiarę, że taki podmiot jak Strona o ugruntowanej wieloletniej pozycji na rynku obrotu odpadami nawiązuje współpracę gospodarczą z kontrahentem, nie wiedząc czy posiada on nie tylko stosowne pozwolenia, ale również zaplecze techniczno-organizacyjne, możliwości nabycia złomu, a ponadto wobec tych kontrahentów nie stosuje takich samych standardów jak wobec innych dostawców, jak również jakie stosowane były wobec Spółki jako dostawcy odpadów do innych podmiotów.

3.3. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego również Sąd ocenił za niezasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy wskazały okoliczności transakcji mogące wzbudzić wątpliwości Spółki co do rzetelności zakwestionowanych faktur.

3.4. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, która zarzuciła organowi instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd tu zauważył, że w kwestii przedawnienia wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 919/17 ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Ponadto Sąd pierwszej instancji podał, że w sprawie najpierw zostało wszczęte nie postępowanie karno-skarbowe, ale postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS i dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, mając na uwadze jego ustalenia organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z 21 listopada 2012 r. wszczął śledztwo. Zachodziła bowiem uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. W takiej sytuacji procesowej nie można więc zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p., czy też art. 2 Konstytucji RP.

3.5. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że w odniesieniu do miesiąca kwietnia i maja 2009 r. decyzja stała się niezaskarżalna i ostateczna, ponieważ podatnik w tej części jej nie zaskarżył. W myśl powołanego w skardze art. 128 O.p. co do zasady od decyzji tej przysługiwało odwołanie i nie mogła ona stać się częściowo ostateczna, ponieważ wniesienie odwołania uruchomiło proces ponownego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach, także co do przesłanek zasadności umorzenia postępowania za kwiecień i maj 2009 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 222 w związku z art. 128 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wadliwe nie uwzględnienie, że Dyrektor IAS w Poznaniu rozstrzygnął sprawę w zakresie kwietnia i maja 2009 r. ostateczną decyzją oraz nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwietnia i maja 2009 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wadliwe nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. pomimo, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i wadliwe uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, służąc wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia;

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów, która polegała na przyjęciu, że podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi posiadać dowody, z których wynika, że prawo to mu przysługuje, przy czym dowodem nie są wyłącznie faktury, jeżeli z okoliczności transakcji wynika, że mogą być one nierzetelne;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez wadliwe uznanie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i oceniły zebrany materiał dowodowy w zakresie dostaw G. P. i D. G., uznając, że nie miały one w rzeczywistości miejsca zgodnie z wystawionymi przez ten podmiot fakturami;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwe uznanie i zaakceptowanie stanowiska organów, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do: G. P., M. S., J.G., A.G., R.K., R.M., C.F., W.K., K.R., J.W., K.F., D.G.;

7) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. zakwestionowanych kontrahentów.

4.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4.4. W piśmie z dnia 2 września 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a na rozprawie w dniu 9 września 2022 r. domagał się dołączenia do akt sprawy akt sprawy karno-skarbowej.

4.5. W piśmie z dnia 27 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym.

4.6. W piśmie z dnia 21 listopada 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił fotografie fragmentów akt karnych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony w skardze kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

5.2. W pierwszej kolejności należało odnieść się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej jako najdalej idącego, bo domagającego się stwierdzenia nieważności postępowania podatkowego z uwagi na rozpatrzenie odwołania w stosunku do miesięcy kwietnia i maja 2009 r., które zostały rozpatrzone przez organ II instancji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony skarżącej profesjonalny pełnomocnik Skarżącej w odwołaniu z dnia 1 października 2012 r. od decyzji organu I instancji dot. 2009 r. zaskarżył decyzję w całości (k. 3225-3230 tom 8 akt administracyjnych). A zatem zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej 2 i 3 dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zwłaszcza instrumentalnego traktowania wszczęcia postępowania karnego i karno-skarbowego z powołaniem się na pogląd zawarty w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 z której wynika możliwość badania przed sądy administracyjne ewentualnego instrumentalnego wszczynania postępowania aby doprowadzić do zawieszenia postępowania podatkowego.

W tym zakresie obszernie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, którego argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje.

Należy wskazać, że pismem z 28 listopada 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony 30 listopada 2012 r., zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zgodnie z postanowieniem z 22 listopada 2012 r.

Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją - upływałby za miesiące styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. z końcem 2014 r., a za grudzień 2009 r. z końcem 2015 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p.

Z nadesłanych przez organ akt głównych sprawy karnej udostępnionych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. (akta postępowania karnego skarbowego ze śledztwa [...]), wynika, że postanowieniem z 21 listopada 2012 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Skarżącej spółce zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 13 czerwca 2011 r. w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za okres od 2007 r. do 2009 r., na podstawie art. 303 kpk zw. z art. 305 § 3 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, art.151a § 1 pkt 1 kks, art. 133 §1 pkt 3 kks, wszczął śledztwo w sprawie: mającego miejsce w okresie od 27.04.2007 r. do 26.01.2010 r. w P. podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. i w konsekwencji uszczupleniu podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 1 568 685 zł, a także wprowadzenie w błąd właściwego organu i narażenie na nienależny zwrot podatku VAT odpowiednio za miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 439.859 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zbiegu z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, oba w zw. z art. 7 § 1 kks.

Biorąc pod uwagę przedstawioną chronologię zdarzeń oraz kwotę na którą organ wskazał przy wszczęciu postępowania brak podstaw do przyjęcia, że działał instrumentalnie zwłaszcza, że przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego najpierw przeprowadzono postępowanie kontrolne.

Mając na względzie przedstawione okoliczności, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w dniu 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Trudno również zarzucić organom podatkowym, że w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowały się do ww. uchwały NSA, która jeszcze nie była podjęta.

Reasumując brak było postaw do uznania, że naruszono przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.4. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące pkt 4 i 7 nie zasługują na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy prawidłowo podatnika pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z niektórych faktur, które zostały zakwestionowane.

W międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa (A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013, s. 26.)".

Drugim sposobem zwalczania nadużycia prawa, w tym osiągania korzyści podatkowych jest wprowadzenie uregulowań normatywnych, które pozwalają na zapobieganie oszustwom podatkowym, bądź doprowadzą do pozbawienia nieuprawnionych korzyści podatkowych.

W art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT pozbawiono podatnika prawa do odliczenia, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W tym wypadku ustawodawca krajowy przewidział przepis, który będzie eliminował wyłudzenia VAT-u. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustały, że wykazani kontrahenci strony nie dostarczyli Skarżącej spółce złomu a faktury nie odzwierciedlają faktycznej dostawy.

Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE), m.in. w sprawie [...] (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE). Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych.

Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie i efektywność prawa unijnego mają istotny w pływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie [...](opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [...] Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie [...] i in., pkt 68; w sprawach połączonych [...], pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie [...], pkt 33 i 34; w sprawach połączonych [...], pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary.

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu).

Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Również podobne stanowisko odnośnie prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...] sygn. akt C-642/11. W orzeczeniu tym podkreślono, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce;

- z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej.

Ponadto TSUE wyraził pogląd, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (SIP LEX nr 1258555, www.eur-lex.europa.eu).

Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r [...] sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351).

5.5. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe badały dobrą wiarę Strony Skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Jak wynika ze skrupulatnie przeprowadzonego postępowania podatkowego kontrahenci nie dostarczali złomu. Nie było technicznej możliwości, aby mogli dokonać takiej dostawy. Samo sprawdzenie jedynie rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym było niewystarczające. Poza tym również płatności gotówkowe powinny budzić uzasadnione podejrzenie co do rzetelności transakcji. Nie bez znaczenia dla oceny tych okoliczności pozostaje fakt, że w okresie objętym opodatkowaniem obrót złomem był wykorzystywany do nadużyć przy wyłudzenia VAT-u, o czym Strona skarżąca mając doświadczenie w prowadzeniu na szeroką skalę taką działalność powinna wiedzieć.

5.6. Również zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 5 i 6 dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny postępowania dowodowego pod kątem naruszenia przepisów, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Z oceny tej wynika, że organy podatkowe w stosunku do kontrahentów strony, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który nie został podważony. Z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że brak było dostawy złomu od wskazanych kontrahentów.

5.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki s. del. WSA Adam Nita