Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 367/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 11.247 (jedenaście tysięcy dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A S.A. w B. (poprzednio: B S.A. w K.) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

Skarżąca w piśmie z [...] zwróciła się z wnioskiem do Prezydenta Miasta R. o stwierdzenie nadpłaty. Ostatecznie skorygowała go w piśmie z [...] wskazując nadpłatę w kwocie [...] zł, w stosunku do złożonej deklaracji, w której wykazała podatek w wysokości [...] zł.

Prezydent Miasta decyzją z [...], nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł.

Na skutek odwołania spółki Kolegium decyzją z [...], nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazało, że zgodnie z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.) w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Dlatego po wszczęciu z urzędu postępowania, Prezydent Miasta częściowo uwzględnił żądanie podatnika, co znalazło odzwierciedlenie zarówno w określonej przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok (poprzez wyłączenie z opodatkowania niektórych jego przedmiotów), jak również w uzasadnieniu wydanej decyzji, gdzie wskazano szczegółowe wyliczenia dotyczące tych przedmiotów, które zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie wniosku spółki.

Kolegium podało, że mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz złożone przez podatnika korekty deklaracji, wyjaśnienia oraz wykazy, przyjęto, że w odniesieniu do gruntów i budynków mają zastosowanie następujące podstawy opodatkowania:

1) dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą - dane zawarte w korekcie deklaracji podatkowej z [...], powiększone o grunty pod garażami [pic]o powierzchni [...] m2, dotąd deklarowane przez podatnika do gruntów pozostałych;

2) dla gruntów pozostałych - dane zawarte w korekcie deklaracji z [...] pomniejszone o powierzchnię [...] m2;

3) dla budynków związanych z działalnością gospodarczą dane zawarte w korekcie deklaracji z [...] powiększone o powierzchnię [...] m2, składającą się na budynki garażowe dotąd deklarowane do budynków pozostałych;

4) dla budynków pozostałych - dane zawarte w korekcie deklaracji z [...] pomniejszone o powierzchnię [...] m2, składającą się na budynki garażowe;

5) dla budynków mieszkalnych dane zawarte w korekcie deklaracji z [...]

Kolegium wskazało, że Prezydent Miasta prawidłowo opodatkował garaże i zajęte pod nie grunty, z zastosowaniem najwyższej stawki podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. poz. 613, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wynika z tego, że dla opodatkowania gruntu stawką najwyższą wystarcza sam fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę, którym bez wątpienia była skarżąca. Przytoczona definicja gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przewiduje wyjątku dla gruntów oddanych w posiadanie zależne osobom fizycznym pod garaże. Grunty te nadal były w posiadaniu przedsiębiorcy. Spółka dysponowała nimi, zawierając z osobami fizycznymi stosowne umowy. Zdaniem Kolegium, powoływanie się przez pełnomocnika spółki na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którym pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie obejmuje gruntów funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż garaże wolnostojące nie mają cech budynków mieszkalnych i nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast powołane przez pełnomocnika wyroki sądowe, zostały wydane w zupełnie innym stanie faktycznym.

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że trafnie Prezydent Miasta w trakcie prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty powziął jednocześnie wątpliwość, czy spółka zadeklarowała wszystkie budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych. Dlatego też, postanowieniem z [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Następnie pismem z [...] wezwał podatnika do przedłożenia wykazu obiektów i urządzeń budowlanych znajdujących się w wyrobiskach górniczych, stanowiących budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z podaniem wartości stanowiącej podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z wyłączeniem z ich wartości kosztów drążenia wyrobiska. Wykazy podziemnych obiektów wraz z ich wyposażeniem skarżąca przesyłała sukcesywnie.

Następnie Kolegium szeroko omówiło wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09). Zastrzegło, że organ I instancji biorąc pod uwagę aktualnie obowiązujące przepisy u.p.o.l., orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z 13 września 2011 r. spośród podziemnych obiektów będących przedmiotem sporu, opodatkował wyłącznie te, które zostały wymienione w załączniku do decyzji Prezydenta Miasta. W odniesieniu [pic] do środków trwałych rodzaju 200 KŚT, organ I instancji opodatkował bowiem jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm. – dalej: p.b.).

Prezydent Miasta skorzystał również z ustaleń biegłych powołanych na potrzeby postępowania podatkowego za rok 2011. Na skutek wezwania przez Kolegium, organ I instancji dołączył do akt sprawy opinie biegłych J. P. i K. M. w przedmiocie kwalifikacji prawno-budowalnej podziemnych obiektów lub urządzeń budowlanych.

Mając na uwadze aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz opinię biegłych, dokonano przyporządkowania poszczególnych podziemnych obiektów do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 p.b., w ten sposób, że:

1) obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla [pic]stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska. Według Kolegium obudowy, to budowle z konstrukcji żelbetowej, stalowej lub murowanej, wykonane w oparciu o projekty budowlane zgodnie z Prawem budowlanym. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadaniem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Cechy techniczne, fizyczne i funkcjonalne obudów stanowią przesłanki kwalifikujące te obiekty do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Biegły wypowiedział się na temat różnic w zakresie technicznych rozwiązań obudów, ich wykonywania i innych konstrukcji oporowych. Opierając się na dotychczasowych opiniach sporządzanych przez biegłych w przedmiocie "obudów" zaliczanych do "konstrukcji oporowych" Kolegium stwierdziło, że konstrukcja oporowa wykonywana w wykopie ma za zadanie zapobieganie przemieszczania się gruntu (czyli skał) w wykopie, nasypie, zapobiegać spełzywaniu gruntu na pas drogi, itp. Obudowa umieszczona w wyrobisku górniczym współpracuje z górotworem, czyli [pic]ze skałami i ma za zadanie przeciwdziałać przemieszczaniu się skał do pustej przestrzeni. Ponadto pusta przestrzeń powstała w trakcie wykonania wyrobiska jest "wyłomem" wykonywanym w górotworze i stanowi synonim wykopu dla podobnego obiektu usytuowanego na powierzchni ziemi. Zatem konstrukcje oporowe, niezależnie gdzie są wykonywane (powierzchnia czy ewentualnie podziemie) są zawsze wykonywane w środowisku skał stanowiących składową górotworu i mają identyczne funkcje i zadanie niezależnie, gdzie są usytuowane. Różnice w zakresie technicznych rozwiązań i wykonawstwa obudów i innych konstrukcji oporowych oczywiście istnieją, ale wynikają one ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej pod ziemią. Reasumując, analiza cech fizycznych, materialnych i funkcjonalnych obudów, a także ogólnie dostępne informacje na stronach internetowych dotyczące cech i zadań jakie spełniają obudowy górnicze, wreszcie orzecznictwo sądów administracyjnych w tych sprawach i uzupełniająca opinia biegłych, jednoznacznie zdaniem organu, przemawiają za kwalifikacją obudów w poczet konstrukcji oporowych. Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nic istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do wniosku, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty umieszczone w wyrobisku jako przestrzeni w górotworze.

2) Rurociągi, linie kablowe, telekomunikacyjne itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie administracyjnym. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/GI 245/15 stwierdzono, że "W świetle cytowanych powyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne (por. wyrok WSA Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akl I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b, a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10). Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy - jak sugeruje skarżąca Spółka - gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy każde z nich odrębnie spełnia definicję budowli. (...) Sieci takie są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania i jako całość techniczno-użytkowa stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu.".

3) Linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. "obiekty liniowe", których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, jako element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego. Dodatkowo zostały wskazane w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe.

Organ podkreślił, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r. ) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 221, itp. stanowią przedmiot opodatkowania wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wreszcie, w odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium wyjaśniło, że dla wszystkich budowli przyjęto wartość wykazaną w korekcie deklaracji złożonej przez podatnika przy piśmie z [...] Przy czym do wartości tej dodano wynikającą z zestawień przedłożonych przez podatnika przy pismach z [...], [...] i [...] z uwzględnieniem wyjaśnień zawartych w pismach z [...] i [...] - wartość podziemnej infrastruktury zlokalizowanej w wyrobiskach górniczych, a stanowiącej budowle.

3. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej omówił zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wskazał, że należy ją rozumieć jako dwukrotne merytoryczne rozstrzyganie sprawy podatkowej. Nie chodzi przy tym jedynie o formalne wydanie dwóch decyzji, lecz o zakres rzeczywistego działania organu przy ponownej ocenie wartości sprawy. Organ odwoławczy powinien bowiem sprawę rozpoznać merytorycznie w jej całokształcie, ma on obowiązek ponownie, samodzielnie ocenić wszystkie zgromadzone dowody, dokonać na podstawie tychże dowodów własnych ustaleń faktycznych, a następnie ich subsumpcji do właściwego przepisu prawa materialnego (oraz ewentualnie dokonać jego wykładni dla właściwego zastosowania). Decyzja organu odwoławczego powinna zawierać także (dodatkowo) stanowisko wobec zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie ma zatem prawa zaniechać własnych, dokonywanych ad novum ustaleń faktycznych i ocen prawnych, a poprzestać jedynie na kontroli działania organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych warunków, gdyż znaczną jej część stanowi zreferowanie postępowania przed organem I instancji, treści zaskarżonej decyzji i zarzutów odwołania, a w pozostałym zakresie organ odwoławczy ograniczył się do aprobaty dla rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Uzasadnienie decyzji SKO, zdaniem pełnomocnika, nie pozostawia wątpliwości, że organ w istocie zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.: 1) nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania - decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, 2) nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników - decyzja nie zawiera wskazania tych wartości, 3) nie wskazał kwoty należnego podatku - brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego. Kolegium skupiło swoje działanie na ocenie działania organu I instancji i z tej perspektywy, zresztą w sposób nader lakoniczny, odniosło się do odwołania. Organ odwoławczy przypisał sobie zatem w tej sprawie, bezpodstawnie, wyłącznie funkcję kontrolną - która jest zastrzeżona dla sądów administracyjnych.

Powyższe stanowi o naruszeniu nie tylko art. 127 o.p., ale także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Przechodząc do zagadnienia opodatkowania elementów wyrobiska górniczego pełnomocnik spółki, przywołując wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 9 p.b. stwierdził, że "budowlą" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest: 1) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz 2) urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym powyższe przepisy należy interpretować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w przywołanym wyroku TK, w którym stwierdzono, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Nie jest więc wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. (przyporządkowanie takie stanowi natomiast punkt wyjścia przy analizie, czy dany obiekt jest budowlą). Konieczne jest również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w swej decyzji nie odniósł się do tej kwestii, co oznacza, że zaniechał weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno-użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle. W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 122 o.p. Z ostrożności procesowej pełnomocnik spółki zwrócił uwagę jeszcze na dwa aspekty. W pierwszej kolejności stwierdził, że opodatkowane urządzenia i instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Ewidentnie nie mogą być samodzielnie (samoistnie, bez wyrobiska) wykorzystywane, a w każdym razie organy takiej możliwości nie wykazały. Wyłącznym celem działania tych obiektów jest bowiem eksploatacja ekonomiczna i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu, czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Drugi aspekt dotyczy niemożności zakwalifikowania żadnego z urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno-użytkowej). W konsekwencji żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odmienne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oznacza, że Kolegium dopuściło się naruszenia tych przepisów. Końcowo pełnomocnik dodał, że do wymogu posiadania przez budowlę cechy całości techniczno-użytkowej należy podchodzić w sposób rygorystyczny. Przemawia za tym nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.).

Kolejnym elementem skargi było zanegowanie kwalifikacji obudowy wyrobiska górniczego do konstrukcji oporowych. Pełnomocnik spółki w pierwszej kolejności wskazał, że Kolegium nie uargumentowało swego poglądu, a nade wszystko nie wskazało podstaw takiego twierdzenia. Wykorzystywanie natomiast niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a o.p.). Następnie odwołując się do definicji legalnej pojęcia "konstrukcja oporowa" zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460, ze zm.) stwierdził, że obudowa wyrobiska nie nosi cech tego rodzaju obiektu. Definicja zawarta we wspomnianym przepisie, zdaniem pełnomocnika spółki, jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak wskazał pełnomocnik, pojęcie "konstrukcji oporowej" wymienionej w art. 3 pkt 3 p.b. interpretowane jest przy zastosowaniu definicji znajdującej się w ustawie o drogach publicznych. Na poparcie tej tezy zacytował fragmenty wyroków WSA. Zaprezentowane rozumienie, zdaniem pełnomocnika, odpowiada również potocznemu znaczeniu. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że obudowa wyrobiska stanowi "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Odmienne stanowisko organu I instancji świadczy o naruszeniu tego przepisu oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto odstąpienie od rozumienia konstrukcji oporowej zgodnego z ustawą o drogach publicznych oznaczałoby całkowitą dowolność organów podatkowych w definiowaniu tego pojęcia. Następnie pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że organ I instancji przy dokonywaniu wykładni pojęcia "konstrukcja oporowa" powinien zastosować zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. O takiej potrzebie świadczy to, że przepisy ustawy Prawo budowlane nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej", a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia, a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcja oporowa", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych z zakresu prawa budowlanego również utożsamia się pojęcie "konstrukcji oporowej" ze ścianą (murem) stabilizującą grunt. Z powyższych względów, jak wywodzi pełnomocnik, obudowa wyrobiska nie jest konstrukcją oporową, a jednocześnie nie można jej przyporządkować do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Pełnomocnik powołał się na wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym Trybunał wskazał, że w praktyce orzeczniczej sądy wadliwie stosują zasadę zawartą w art. 2a o.p. oraz przytoczył część uzasadnienia orzeczenia TK. Skonstatował, że jeśli: 1) przepisy p.b. nie zawierają definicji pojęcia "konstrukcja oporowa", 2) jedyna definicja tego pojęcia zawarta jest w ustawie o drogach publicznych i ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, 3) w orzecznictwie sądów z zakresu prawa budowlanego pojęcia to utożsamia się ze ścianą (murem) stabilizującą grunt – to zgodnie z art. 2a o.p. organ miał obowiązek przyjęcia korzystnej dla spółki definicji pojęcia "konstrukcja oporowa". Następnie wskazano w skardze, że zgodnie z art. 2 ust. 1 p.b. przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tzn. zarówno drążenie wyrobisk, jak i umieszczanie w nich obiektów i urządzeń nie podlega regulacjom tej ustawy. Dalej odwołano się do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 podnosząc, że jak w nim wskazano, opodatkowaniu nie podlegają wyrobiska jako takie, a jedynie urządzenia w nim zlokalizowane, tj. będące wewnątrz wyrobisk. Tymczasem opodatkowane w decyzji obudowy nie znajdują się wewnątrz przestrzeni kubatury wyrobiska. Są one natomiast w istocie ścianami (części) wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują).

Następne zwrócono uwagę na różne traktowanie obudów wyrobisk górniczych przez Kolegium. Otóż raz przyjmuje się, jak w niniejszej sprawie, że obudowy wyrobisk podlegają opodatkowaniu jako konstrukcje oporowe, podczas gdy w innych decyzjach przyjmuje się, że opodatkowaniu podlegają odcinki wyrobisk jako tunele. Różne rozstrzygnięcia w analogicznych sprawach, zdaniem pełnomocnika, uzasadnia twierdzenie, że Kolegium narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), tj. w sposób konsekwentny i dający podatnikowi pewność, że zajmowane stanowisko jest trwałe i przemyślane, a nie zajmowane koniunkturalnie, zależnie od spodziewanego profiskalnego rezultatu. Ponadto fakt ten potwierdza, że sam organ nie ma ugruntowanego i uargumentowanego stanowiska w kwestii kwalifikacji prawnobudowlanej tych obiektów. Brak jednolitości w kwalifikowaniu obudów występuje również wśród biegłych. Wszystko to, zdaniem pełnomocnika, przemawia za tym, że dylemat ten winien być rozstrzygany zgodnie z art. 2a o.p. na korzyść podatnika.

Wreszcie pełnomocnik spółki odniósł się do prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oraz znajdujących się na nich garaży wydzierżawionych osobom fizycznym. Jego zdaniem, wbrew twierdzeniom organu, nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy nie uwzględniły bowiem wyłączenia przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiącego, że grunty i obiekty budowlane funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi (tzn. służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób mieszkających w tych budynkach), nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cytując wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2014 r., III SA/Wa 1803/13 oraz wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11 pełnomocnik spółki przyjął, że garaże użytkowane przez osoby fizyczne, wprost wymienione jako "pomieszczenia przynależne" w ustawie o własności lokali, służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Wobec tego brak jest, jego zdaniem, podstaw do kwalifikowania ich jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Uwaga ta dotyczy również gruntu, na którym garaż ten się znajduje.

3.2. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3.3. Skarżąca do pisma z [...] załączyła pismo Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z [...], w którym argumentuje się, że obudowy górnicze nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Jako podstawę tego poglądu wskazano regulacje działu VI rozporządzenia Ministra Energii z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu podziemnych zakładów górniczych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1118), a w szczególności jego rozdziału 7 oraz § 780. Nadto wskazano na przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie planów ruchu zakładów górniczych (Dz.U. poz. 2293) i zdaniem Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego rozstrzygając jakie obiekty budowlane występują w danym zakładzie górniczym, należy przede wszystkim posiłkować się planem ruchu tego zakładu.

3.4. Przedstawiciel Kolegium na rozprawie i w piśmie z 25 października 2018 r. podkreślił, że Prezes Wyższego Urzędu górniczego nie jest właściwy do interpretacji ustaw podatkowych. Dodał, że zakwalifikowanie obudów jako budowli znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna, chociaż większość poniesionych w niej zarzutów nie jest trafna. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Kolegium w zakresie opodatkowania infrastruktury zlokalizowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych, zaś uchylenie decyzji nastąpiło tylko z powodu niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie opodatkowania garaży i gruntów, na których je posadowiono.

5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 o.p., Sąd stwierdza, że w realiach tej sprawy, nie można przyjąć, iż doszło do jej naruszenia.

Zasadne jest stanowisko skarżącej, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu I instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy; organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania.

W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę, że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Prezydenta Miasta. Nie doszło w postępowaniu odwoławczym do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, co będzie poruszane w dalszych partiach uzasadnienia, że celem zasadniczym kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy spółka zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli, a jeśli nie, to jaka jest ich wartość, determinująca wysokość podatku. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa.

W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania Kolegium wskazało, że akceptuje w tej mierze stanowisko organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 p.b.

Samodzielnie Kolegium zaś wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi:

1) obudowa wyrobiska, jako konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b.;

2) rurociągi, linie kablowe, telekomunikacyjne, itd. jako sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, przesyłowe) wskazane w art. 3 pkt 3 p.b.;

3) linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska, jako obiekty liniowe wskazane art. 3 pkt 3 p.b.

Organ odwoławczy obszernie też uzasadnił w tej mierze swoje stanowisko (s. 9-11 decyzji).

Zdaniem Sądu brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. obudowa wyrobiska – konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b.) jest wystarczające, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera załącznik do decyzji organu I instancji, którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało.

W odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium także jednoznacznie zaprezentowało swoje stanowisko, nie modyfikując rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta opartego o dane przedstawione przez podatnika.

Nie sposób w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Kolegium te elementy bez wątpienia miało na uwadze, tyle tylko, że ich materializacja przybrała syntetyczny obraz w uzasadnieniu decyzji.

Niemniej Sąd ponownie zwraca uwagę, że wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta, lecz również w tabeli stanowiącej załącznik do decyzji. W tejże tabeli wskazano numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę z grupy 200 KŚT, określenie rodzaju budowli oraz wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. W tabeli dokonano bardzo precyzyjnego wskazania przedmiotu opodatkowania, a więc tego elementu, który w tej sprawie budzi spór. Wynika z niego bardzo jasno, że opodatkowano w ramach konkretnych środków trwałych spółki konkretne budowle. Tabela liczy ponad dwadzieścia stron i powielanie jej treści w uzasadnieniu decyzji odwoławczej nie jest konieczne.

Komplementarnie Sąd zauważa, że zachodziłaby diametralnie inna sytuacja jeśli żaden z organów podatkowych (ani I, ani II instancji) nie wskazałby do której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. zaliczają opodatkowane obiekty, albo każdy z tych organów poprzestałby tylko na wskazaniu ogólnym, co do rodzaju danej budowli. W pierwszym przypadku w istocie doszłoby do opodatkowania środków trwałych (np. szybu, przekopu), a w drugim nie byłoby wystarczającego sprecyzowania przedmiotu opodatkowania. Jednak w tej sprawie, jak już wyżej argumentowano, nic takiego nie miało miejsca.

Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, jak również sposób ustalenia i wysokość podstawy opodatkowania, to brak powtórzenia tych faktów w wydanej decyzji, w tym brak prezentacji działań matematycznych służących do obliczenia podatku nie oznacza, że decyzja Kolegium z tego powodu narusza prawo.

Na gruncie przystających realiów sprawy także NSA w wyroku z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16 (pkt 5.2. uzasadnienia) nie podzielił stanowiska, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

6. Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Podatnik twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego poglądu spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim budowli. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1478/16, pkt 11 uzasadnienia).

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

7. Przechodząc do zarzutu opodatkowania konkretnych składników majątku skarżącej usytuowanych w wyrobiskach górniczych wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Kontynuując niniejsze rozważania należy się odnieść do twierdzeń skarżącej wskazujących, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2294/16; z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16 (pkt 5.6. uzasadnienia); z 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2040/14 i II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z 17 lipca 2018 r., II FSK 2063/16 i 2156/16; z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1478/16.

Po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Podkreślenia także wymaga, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.).

W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie.

Również biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych.

Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższego stanowiska nie może zmienić także pismo Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego z [...], w którym ten organ dystansuje się od orzecznictwa sądów uznających obudowę wyrobiska górniczego za budowlę. Wystarczającym argumentem do odrzucenia argumentacji Prezesa WUG jest spostrzeżenie, że wymieniony organ usiłuje zdefiniować pojęcie ustawowe regulacjami o charakterze podustawowym (przepisami dwóch rozporządzeń wykonawczych). Jest to zabieg niedopuszczalny. Jest bowiem odwrotnie - to regulacje rozporządzenia mogą być (powinny być) determinowane brzmieniem ustawy. Przepisy ustawy mogą być (powinny być) interpretowane z kolei w zgodzie z regulacjami Konstytucji oraz umów międzynarodowych.

Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p.

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

8. Zasadnie w skardze podniesiono natomiast zarzut dotyczący opodatkowania garaży. W tym zakresie organy poprzestały na niepełnym materiale dowodowym, jako że nie ustaliły wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Naruszyły tym samym art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

W tym zakresie organ I instancji dążąc do wyjaśnienia sprawy zwrócił się do skarżącej pismem z [...]. Wskazał, że z posiadanych informacji wynika, iż na działkach o określonych numerach ewidencyjnych znajdują się garaże, które spółka wynajmuje osobom fizycznym. W związku z tym wezwał podatnika wyłącznie do wyjaśnienia, czy spółka pobiera opłaty za oddanie w najem przedmiotowych garaży oraz o przedłożenie przykładowych umów zawartych na tę okoliczność.

Spółka odpowiedziała w piśmie z [...]. Wskazała, że na podanych przez organ działkach ewidencyjnych posadowionych jest [...] garaży blaszanych, stanowiących własność osób fizycznych, z którymi zawarte są umowy o dzierżawę gruntu (w załączeniu przesłano wzór umowy).

W takim dowodowym stanie sprawy opodatkowano przedmiotowe garaże, jako budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i podatkiem z tego tytułu obciążono skarżącą spółkę. Podobnie, to jest jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowano grunty pod garażami (zadeklarowane przez spółkę do gruntów "pozostałych").

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zgromadzone przez organ I instancji i zaaprobowane przez Kolegium dane nie pozwalały na przyjęcie w sposób kategoryczny, że opodatkowane garaże są budynkami oraz że stanowią własność skarżącej spółki (spółka może w tym zakresie być podatnikiem). Wątpliwości w tej mierze nasuwa powołane pismo skarżącej z [...]. Wyraźnie w nim podano, że garaże stanowią własność osób fizycznych wydzierżawiających grunt od spółki. Po drugie wskazanie, że są to garaże blaszane kreuje wątpliwości, czy charakteryzują się one wszystkimi cechami, koniecznymi do zakwalifikowania danego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Nieprzeprowadzenie w tej materii dalszego postepowania wyjaśniającego, jak wyżej zasygnalizowano, było błędem, już determinującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponadto, organy podatkowe zaprezentowały nieprawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że do opodatkowania gruntu i budynku jak obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy samo ich posiadanie przez przedsiębiorcę (w tym przypadku organy argumentowały, że oddanie ich w posiadanie zależne w ramach umowy dzierżawy osobom fizycznym nie eliminowało ich posiadania przez podatnika). Błąd organów polegał na pominięciu przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in medio wyjątku, sprowadzającego się do tego, że budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami nie podlegają opodatkowaniu według stawek wynikających ze związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd orzekający podziela również stanowisko, że wyłączenie z opodatkowania stawką najwyższą dotyczy nie tylko gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, ale ponadto budynków gospodarczych (w tym garaży) zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi - nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2017 r., I SA/Gl 888/17; wyrok NSA z 26 października 2017 r., II FSK 1241/17; wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3208/14).

Zatem aby zastosować prawidłową stawkę podatkową przy opodatkowaniu garaży i gruntów na których się one znajdują, wpierw należy ustalić, czy w istocie owe garaże i takie grunty są w całości wykorzystywane na potrzeby mieszkańców (np. bloków mieszkalnych), czy też są wykorzystywane w działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Garaż może być bowiem wykorzystywany do celów prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej (np. jako miejsce postojowe dla samochodu używanego w tejże działalności lub jako miejsce magazynowe), jak i dla celów osobistych osoby fizycznej (por. wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II FSK 1183/13), w tym celów mieszkaniowych, realizując zadania komunikacyjne, pozostające przecież w związku z korzystaniem z lokalu mieszkalnego. Także i tego wątku analizowanego w tym miejscu zagadnienia organy nie wyjaśniły, naruszając art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

9. W postępowaniu ponownym najpierw należy wyjaśnić, czy przedmiotowe garaże w ogóle stanowią własność skarżącej spółki (względnie z innego tytułu spółka może być w tym zakresie podatnikiem – art. 3 u.p.o.l.) oraz czy są to budynki, czy budowle.

W dalszej kolejności, co do gruntów i ewentualnie garaży – jeśli co do tych obiektów spółka zostanie uznana za podatnika - należy wyjaśnić, czy są one związane z budynkami mieszkalnymi w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in medio. W tej mierze należy ustalić, czy sporne grunty, na których posadowione są garaże oraz ewentualnie same garaże - jeśli co do tych obiektów spółka zostanie uznana za podatnika – są wykorzystywane wyłącznie dla realizacji potrzeb mieszkaniowych mieszkańców budynków mieszkalnych. Dopiero takie ustalenia pozwolą na zastosowanie prawidłowej stawki podatkowej: wyższej przewidzianej dla gruntów i obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, albo niższej dla gruntów i obiektów tzw. "pozostałych".

10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę. W tym przypadku Sąd orzekający po pierwsze stwierdza, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko stosunkowo nieznaczna część argumentów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji w zakresie zasadności opodatkowania infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały ocenione jako niezasadne. Po drugie, Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg strony skarżącej na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w zdecydowanej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach.

Z tych powodów, zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego w wysokości 11.247 zł skład orzekający uznał za odpowiednie. Ta kwota stanowi bowiem 1/5 sumy: wpisu (41.216 zł), opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika - radcy prawnego (15.000 zł) ustalonego na podstawie § 2 pkt 8 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).