Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 115/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art 23  par. 1, 2 i 5, art. 193  par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako op), po rozpatrzeniu odwołania D. D. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 26 czerwca 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.– uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień, listopad i grudzień 2012 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiednio: 412.449 zł, 1.262,591 zł i 1.598.899 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. zakwestionowano dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., wskutek stwierdzenia, że wykazywał on nierzetelne obroty w stosunku do faktycznie osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych (norek) celem pozyskania skór, na fermie położonej w [...], gmina [...], powiat [...].

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od podatnika i jego pracowników, ustalono, że hodowla norek jest hodowlą sezonową, której cykl hodowlany trwa 1 rok. Z początkiem marca rozpoczyna się krycie samic, które trwa do końca marca. Po kryciu, tj. pod koniec marca, samce i niepokryte samice są ubijane przez gazowanie. Młode norki rodzą się pod koniec kwietnia i na początku maja. Po raz drugi ubój i skórowanie ma miejsce w listopadzie i grudniu.

Z zeznań podatnika wynikało, że ubite norki po wstępnym oczyszczeniu, za dowodem WZ, przekazywane były do dalszej obróbki do A Sp. Jawna w [...] (dalej: A), które wystawiało D. D. z tego tytułu faktury, przy czym faktury obejmowały jedynie obróbkę dobrych skór. Jak ustalono podmiot ten był również wyłącznym dostawcą karmy dla norek hodowanych przez podatnika.

W toku postępowania pismem z 21.06.2015 r., A potwierdziło, że norki podlegające obróbce dostarczane były na podstawie dowodów WZ, przy czym dokumenty te przechowywano nie dłużej jak jeden rok - w związku z tym jedynym dowodem wskazującym na wykonanie tego rodzaju usług na rzecz podatnika były faktury VAT. W 2012 r. firma A wystawiła podatnikowi dwie faktury VAT za obróbkę łącznie 16.293 sztuk skór, mianowicie:

1) f-ra nr [...] z 20.04.2012 r. - dot. 1.100 szt. skór; wartość brutto 4.464,90 zł, wartość netto 3.630,00 zł, VAT 834,90 zł, wg stawki 23 %,

2) f-ra nr [...] z 21.04.2012 r. - dot. 15.193 szt. skór, wartość brutto 61.668,39 zł, wartość netto 50.136,90 zł, VAT 11.531,49 zł, wg stawki 23 %.

Natomiast podatnik za 2012 r. wykazał obrót ze sprzedaży 1.293 szt. skór w wysokości 135.815 zł – ujęty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r.

Na podstawie zapisów ksiąg podatkowych ustalono, że surowe skóry norek dostarczone zostały do Domu Aukcyjnego w [...] prowadzonego przez B, co podatnik udokumentował wystawionymi fakturami:

1) z 12.04.2012 r., nr [...] ujętą w rejestrze sprzedaży "rejestr należny WDT" pod pozycją 1 (1.100 sztuk, kwota 27.500 euro przeliczona przez podatnika wg kursu 4,2008 zł tj. 115.522 zł z zastosowaniem stawki VAT 0 %),

2) z 25.04.2012 r., nr [...] ujętą w rejestrze sprzedaży "rejestr należny WDT" pod pozycją 2 (193 sztuki, kwota 4.825 euro przeliczona przez Podatnika wg kursu 4,2059 zł, tj. 20.293,47 zł z zastosowaniem stawki VAT 0%).

Sprzedaż skór potwierdzały również Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, wystawione przez C Sp. z o.o.w [...] (z 12.04.2012 r. i z 25.04.2012 r.) oraz potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: z 12.04.2012 r. nr [...] (na dostarczenie w dniu 17.04.2012 r. 1.100 sztuk surowych skór norek) oraz z 25.04.2012 r. nr [...] (na dostarczenie w dniu 25.04.2012 r. 193 sztuk surowych skór norek). Ponieważ dowody te nie budziły wątpliwości organ przyjął, że ww. dostawy spełniły warunki określone przepisami art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej także "uptu"), podatnik miał zatem prawo do skorzystania z opodatkowania tych dostaw wg stawki podatku 0%.

Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że wykazany przez podatnika obrót ze sprzedaży skór uzyskanych z uboju wiosennego (kwiecień 2012 r.) jest zaniżony, biorąc pod uwagę ilość norek oskórowanych przez firmę A ustaloną na podstawie wystawionych faktur VAT, a także zauważalny spadek ilości karmy zużytej w kwietniu 2012 r. w stosunku do marca 2012 r. Natomiast w listopadzie i grudniu 2012 r. w dokumentacji podatnika nie stwierdzono żadnego obrotu ze sprzedaży skór uzyskanych z uboju dokonywanego w listopadzie i grudniu każdego roku. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego D. D. nie przedłożył żadnego rozliczenia z firmą A, tj. dowodów przekazania norek do dalszej obróbki i uzyskanych w jej wyniku skór, ani żadnych innych dowodów, na podstawie których można ustalić ilość norek na fermie, czy ilość padniętych zwierząt (w tym nadających się do dalszej obróbki).

W wyniku poczynionych ustaleń, w tym analiz spadku zużycia karmy w przeliczeniu na jedną norkę, organ kontroli uznał, że podatnik nie wykazał w księgach podatkowych za kwiecień, listopad i grudzień 2012 r. całego obrotu ze sprzedaży skór norek, co stanowiło podstawę do uznania ewidencji sprzedaży VAT za te miesiące za nierzetelne i odrzucenia jej jako dowodu w sprawie. Według organu I instancji, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 op. Jednocześnie przyjęto, że w sprawie brak było możliwości skorzystania z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy, wobec czego zastosowano - na podstawie art. 23 § 4 ustawy - inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania, oparty na uzyskanych w toku postępowania kontrolnego danych.

Organ I instancji uwzględniając, że ubój norek (który z założenia ma prowadzić do osiągnięcia z tego tytułu przychodu) następuje w marcu, listopadzie i grudniu każdego roku oraz przyjmując, że na fermę podatnika miały miejsce cykliczne, uzależnione od potrzeb, dostawy od firmy A karmy, która spożywana była przez zwierzęta na bieżąco - celem ustalenia ilości ubitych w tych miesiącach norek porównał zużycie karmy w okresach: marzec-kwiecień (norki gazowane są dopiero pod koniec marca), październik-listopad oraz listopad-grudzień. Stwierdzony spadek zużycia karmy w tych okresach wyniósł odpowiednio: 93.274 kg, 296.650 kg oraz 239.800 kg, co w ocenie organu oznaczało zmniejszenie ilości zwierząt na fermie. Natomiast jako średnie dobowe zużycie karmy przez jedną norkę przyjęto wartość 180 g (0,180 kg), na podstawie: informacji udzielonych w toku postępowania przez podatnika i jego pracownika (M. B.), pisma z 29.04.2013 r. Zakładu Doświadczalnego D Sp. z o.o. oraz informacji o dziennym spożyciu karmy przez norkę zawartej w artykule z 16.02.2004 r. "Polskie norki" napisanym na podstawie rozmowy przeprowadzonej z Panem R. G., hodowcą norek w [...] (źródło: [...]).

Celem ustalenia liczby zwierząt, o którą zmniejszyła się hodowla w kwietniu, listopadzie i grudniu 2012 r., organ dokonał następujących wyliczeń:

• dla kwietnia 2012 r.: 93.274 kg podzielono przez 31 dni marca i przez 0,180 kg, co dało liczbę 16.716 sztuk;

• dla listopada 2012 r.: 296.650 kg podzielono przez 31 dni października i przez 0,180 kg, co dało liczbę 53.163 sztuki;

• dla grudnia 2012 r.: 239.800 kg podzielono przez 30 dni listopada i przez 0,180 kg, co dało liczbę 44.407 sztuk.

Uwzględniono także ubytki naturalne w stadzie. W dokumentacji podatnika stwierdzono bowiem faktury VAT nr [...] z 31.03.2012 r., nr [...] z 27.10.2012 r. i nr [...] z dnia 20.11.2012r. wystawione przez firmę E Sp. z o.o. w [...] (dalej: E), dokumentujące utylizację odpowiednio: 0,15, 1,4 i 1,5 ton padniętych norek. Przyjmując średnią wagę padniętego zwierzęcia - 2,25 kg (według zeznania pracownika fermy A. F.), organ kontroli skarbowej stwierdził, że w marcu 2012 r. zostało oddanych do utylizacji 67 sztuk norek, w listopadzie 2012 r. - 622 sztuki, a w grudniu 2012 r. - 667 sztuk. W związku z powyższym ustalona dla tych miesięcy ilość norek (16.716, 53.163, 44.407), została pomniejszona o liczbę zwierząt poddanych utylizacji, w wyniku czego organ przyjął, że na koniec marca 2012 r. zostało ubitych i przekazanych do dalszej obróbki i sprzedaży 16.649 sztuk norek, w listopadzie 2012 r. liczba ta wyniosła 52.541 sztuk. Ponadto, w odniesieniu do grudnia 2012 r. ustalono, że podatnik dokonał w tym miesiącu sprzedaży 24 sztuk żywych norek dla F, [...],[...]. W związku z tym organ przyjął, że w grudniu 2012 r. zostało ubitych i przekazanych do dalszej obróbki i sprzedaży 43.716 sztuk norek (44.407- 667-24).

Mając zatem na uwadze, że podatnik w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. wykazał jedynie obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw 1.293 sztuk surowych skór norek, organ kontroli stwierdził, że nie zgłosił on do opodatkowania w tym miesiącu obrotu ze sprzedaży 15.356 sztuk skór (16.649-1.293). Natomiast w listopadzie i grudniu 2012 r., mimo niewątpliwego dokonania uboju, nie wykazał żadnego obrotu ze sprzedaży skór. W efekcie organ przyjął, że w 2012 r. podatnik powinien zaewidencjonować sprzedaż surowych skór norek w łącznej ilości 111.613 sztuk (tj. w kwietniu - 15.356 sztuk, w listopadzie - 52.541 sztuk i w grudniu - 43.716 sztuk).

Celem określenia nieopodatkowanego obrotu ze sprzedaży skór ustalono jednostkową cenę skóry w wysokości 50,62 euro. Do obliczenia tej ceny przyjęto średnie ceny brutto uzyskane przez podatnika w 2012 r. na aukcjach prowadzonych przez G (według dokumentów o nazwie "zawiadomienia o sprzedaży" wystawionych przez ww. dom aukcyjny). Następnie walutę euro przeliczono wg średniego kursu NBP na złotówki, w wyniku czego uzyskano jednostkową cenę skóry odpowiednio: w kwietniu w kwocie 211,37 zł (50,62 euro x 4,1756 zł), w listopadzie w kwocie 209,33 zł (50,62 euro x 4,1354 zł), w grudniu w kwocie 207,23 zł (50,62 euro x 4,0938 zł). W związku z tym, że podatnik nie wystawił faktur z tytułu sprzedaży 111.613 sztuk skór oraz ze względu na to, że proces hodowlany norek narzuca ubój w miesiącach: koniec marca, listopad i grudzień, za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto miesiące kwiecień, listopad i grudzień - jako miesiące dokonywania sprzedaży. Do opodatkowania przyjęto podstawową stawkę VAT 23%, a obrót ze sprzedaży skór i podatek należny ustalono:

• za kwiecień 2012 r. - obrót brutto w wysokości 3.245.797,72 zł i podatek należny liczony metodą "w stu" w kwocie 606.937,78 zł,

• za listopad 2012 r. - obrót brutto w wysokości 10.998.407,53 zł i podatek należny liczony metodą "w stu" w kwocie 2.056.612,79 zł,

• za grudzień 2012 r. - obrót brutto w wysokości 9.059.266,68 zł i podatek należny liczony metodą "w stu" w kwocie 1.694.009,22 zł.

W zakresie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2012 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Prawidłowe było również rozliczenie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Mając powyższe na względzie organ I instancji wydał w dniu 26 czerwca 2014 r. decyzję, którą określił:

1) zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień, listopad i grudzień 2012, w wysokości odpowiednio: 426.520 zł, 1.317.509 zł i 1.643.965 zł

2) niższą niż deklarowana przez podatnika nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń 2012 r. - 29.045,00 zł, luty 2012 r. - 33.647 zł, marzec 2012 r. - 90.465,00 zł, maj 2012 r. - 2.655 zł, czerwiec 2012 r. - 105.206 zł, lipiec 2012 r. - 211.932 zł, sierpień 2012 r. - 213.993 zł, wrzesień 2012 r. - 413.951 zł i październik 2012 r. - 560.307 zł.

We wniesionym odwołaniu uzupełnionym pismami z procesowymi z 31.10.2014 r. i 14.04.2014 r., skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 180, 181, 187 § 1 i 2, 188, 191, 197 § 1, 193 § 1,2, 4, 6-8 op, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji także art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej uks), art. 23 op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, art. 24 ust. 4 uks, art. 240 § 1 pkt 6 i § 4 op w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1a, art. 31 ust. 1 uks oraz art. 14c ust. 2 uks.

Zdaniem strony, organ nie wyjaśnił rzetelnie stanu faktycznego sprawy, czego przejawem było odrzucenie szeregu wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę o istotnym znaczeniu dla sprawy oraz zastosował metodę szacowania, która wypaczyła określoną podstawę opodatkowania, poprzez przyjęcie, że można ustalić ilość zwierząt na podstawie spadku zużycia karmy oraz wskutek nieuwzględnienia wszystkich istotnych warunków wpływających na poziom hodowli norek i poziom pozyskiwanych z hodowli skór, w szczególności faktu istnienia na fermie podatnika choroby aleuckiej, ubytków naturalnych paszy i tego, że nie wszystkie skóry nadawały się do sprzedaży.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał zaskarżoną decyzję z dnia 20 grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 23 § 1, 2 i 3 op i na tym tle wskazał, że stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień, listopad i grudzień 2012 r. było konsekwencją nieujęcia przez stronę w tych ewidencjach obrotu ze sprzedaży skór. Podstawą dla takiego ustalenia były natomiast rozbieżności stwierdzone przez organ I instancji przy zestawieniu wykazanego przez podatnika dla celów podatkowych obrotu z tytułu sprzedaży skór norek z dokumentami potwierdzającymi dokonanie na jego rzecz usługi obróbki skór norek. Mianowicie za cały 2012 r. podatnik zadeklarował obrót z tytułu sprzedaży 1.293 sztuk skór, ujmując go w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r., podczas gdy z faktur wystawionych przez firmę A wynikało, że w miesiącu tym musiał on dysponować liczbą co najmniej 16.293 sztuk przygotowanych do sprzedaży skór. Ponadto, na podstawie dokumentacji podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził znaczne zmniejszenie ilości zużywanej karmy w okresach, w których następuje ubój norek (kwiecień, listopad i grudzień), a dodatkowo w listopadzie i grudniu 2012 r.- brak zaewidencjonowanej sprzedaży skór. Również informacje uzyskane od [...] administracji podatkowej, z których wynikało, że w sezonie 2011-2012 podatnik dostarczył do B skóry w ilości 5.326 sztuk wskazywały na zaniżenie sprzedaży. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych na podstawie autorskiej analizy ekonomicznej. Dokonane przez organ kontroli wyliczenia odnośnie do liczby skór pozyskanych przez stronę z hodowli w 2012 r. były konsekwencją wcześniejszego stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a nie odwrotnie. Stwierdzenie nierzetelności zapisów w księgach podatkowych oraz ich odrzucenie jako dowodu nałożyło na organ I instancji obowiązek zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 op, zgodnie z którym organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie.

Analizując zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, iż zastosowana przez organ I instancji autorska metoda oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowa, niemniej jednak wymaga modyfikacji w zakresie przyjętych wartości.

Zasadnie organ kontroli skarbowej przyjął jako punkt wyjścia dokonanych przez siebie obliczeń porównanie wielkości dostarczanej na fermę podatnika karmy w miesiącach istotnych w hodowli tych zwierząt futerkowych, w których dokonywany jest ubój celem pozyskania skór, tj. marzec-kwiecień, październik-listopad i listopad-grudzień 2012 r. Równie prawidłowe jest uznanie, że dostawy karmy są równe jej zużyciu. Z zeznań strony z 15.04.2013 r. wynikało, że dostawy karmy z firmy A odbywały się w sposób cykliczny (z przerwami najwyżej dwudniowymi), w zależności od potrzeb; że pożywienie zużywane było na bieżąco, przechowywano je w dwóch chłodzonych silosach samoładujących o pojemności do 50 t, w temperaturze około 1°C, a okres przechowywania wynosił od dwóch do pięciu dni. Ustalenia o zużyciu karmy na farmie strony wynikały bezspornie z dokumentów WZ wystawionych przez A i zgodnie z tymi dowodami w marcu 2012r. zużyto 287.904 kg karmy, w kwietniu 2012r. - 194.630 kg, w październiku 2012 r. - 885.820 kg, w listopadzie 2012 r. - 589.170 kg, a w grudniu 2012 r. - 349.370 kg. Zdaniem Dyrektora Izby zasadnie organ I instancji poczynił te ustalenia na podstawie dokumentów WZ, a nie faktur wystawionych przez firmę A (z których wynikały inne wartości). Jak bowiem wykazała analiza zebranych w aktach dokumentów WZ, zostały one sporządzone w sposób rzetelny, wskazywały na datę wysyłki, wagę pokarmu, znajdowały się na nich podpisy "zbywcy", "nabywcy" i "przewoźnika". Poza tym, z umowy pomiędzy skarżącym a A wynikało, że podstawą wystawianej przez dostawcę pod koniec każdego miesiąca faktury VAT były dokumenty magazynowe z danego miesiąca sporządzone po każdym wydaniu partii karmy. Według informacji uzyskanej od A, różnice pomiędzy dokumentami WZ, a fakturami VAT w zakresie ilości pokarmu wynikały z tego, że w ostatnim dniu miesiąca karma jest dostarczana po godz. 16.00 (gdy biuro jest już nieczynne), z tego względu do wystawienia faktury VAT na koniec miesiąca przyjęta jest ilość karmy wg WZ, z pominięciem jednego lub dwóch ostatnich dni miesiąca, które są rozliczane w następnej fakturze. Zatem to dowody WZ odzwierciedlają faktyczną ilość karmy dostarczanej w danym miesiącu na fermę podatnika.

Stwierdzony spadek zużycia karmy w okresach marzec-kwiecień 2012 r., październik-listopad 2012 r. oraz listopad-grudzień 2012 r. wynosi więc odpowiednio: 93.274 kg (ok. 68%), 296.650 kg (ok. 67%) i 239.800 kg (ok.59%). Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, stwierdził zatem, że tak znaczny spadek zużywanej karmy świadczy bezsprzecznie o zmniejszeniu pogłowia stada. Okoliczność ta znajduje także potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków i samej strony. Jak zeznał skarżący "w listopadzie po gazowaniu wytypowanych norek zostaje tylko stado podstawowe." Podobnie zeznali pracownicy zatrudnieni na jego fermie: M. K., który stwierdził, że "gazowanie norek trwa od listopada do grudnia danego roku i na koniec marca następnego roku" i A. F. (protokół przesłuchania z 18.10.2013 r.). Również przesłuchani w charakterze świadków specjaliści z zakresu zootechniki, dr inż. A. Z. i prof. dr hab. A. G., upatrywali spadku zużycia karmy w ww. okresie w związku z prowadzonym ubojem.

Organ nie przychylił się do twierdzeń strony, że nie doszło do zmniejszenia stada, a tylko do uzasadnionego potrzebami hodowli spadku zużycia karmy (spadku zapotrzebowania norek na karmę w poszczególnych okresach hodowlanych, co w zeznaniach omówili też A. Z. i A. G.). Zaznaczył przy tym, że spadek zapotrzebowania na karmę znalazł swoje odzwierciedlenie w ustalonej przez organ średniej dobowej dawce karmy na norkę. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, organ wskazał, iż nie znając struktury stada, nie sposób uwzględnić przy ustalaniu wielkości uboju zapotrzebowania na energię metaboliczną poszczególnych osobników w stadzie w odniesieniu do konkretnych miesięcy oraz ich płci i wieku. Na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie można zaś w sposób wiarygodny i zbliżony do rzeczywistości ustalić struktury stada na fermie strony. Podatnik, mimo wielokrotnych wezwań (pisma organu I instancji z: 27.05.2013 r., 19.06.2013 r. i 21.03.2014 r. oraz pismo organu II instancji z 25.08.2015 r.), nie przedłożył żadnych dokumentów mogących stanowić podstawę do ustalenia tej struktury. Z kolei podawane przez stronę dane są znacznie rozbieżne (przykładowo podawana proporcja liczby samców w stosunku do liczby samic w stadzie wahała się od 1 na 8 do 1 na 4,4, podobnie przeżywalność młodych miała wynosić 4 – 3/3,5, innym razem 6/7-4/5, pracownik strony podał że z 7 wykoconych norek przeżywa ok. 5) – przez co nie mogą stanowić podstawy wyliczeń. Tak rozbieżne dane w zakresie struktury stada norek i brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie powodują, że nieprawidłowym byłoby przyjęcie tej zmiennej przy szacowaniu, które ma doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, a nie rzeczywistej. W tym zakresie przyjęto zatem uśrednione dane. Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom strony, że ubytki karmy (wg strony na poziomie 4-8%) miały związek z jej psuciem (awarie maszyn chłodniczych), bądź wypadaniem z klatek (zbyt mała gęstość karmy), z uwagi na brak wiarygodnych dowodów w tym zakresie (np. faktur kosztowych związanych z utylizacją takiego odpadu czy naprawą maszyn chłodniczych), zaś przedłożona przez stronę dokumentacja fotograficzna, obrazująca klatki i znajdujący się w niej pokarm, nie może stanowić wystarczającego dowodu, skoro nie sposób stwierdzić, w jakim miejscu i czasie fotografie zostały wykonane jak i pochodzenia uwidocznionej na nich karmy. Nadto z zeznań właściciela A wynikało, że nabywcy nigdy nie zgłaszali mu zastrzeżeń co do jakości i gęstości paszy, żaden z nabywców nie zgłaszał reklamacji dotyczącej zbyt rzadkiej i przez to wypadającej z klatek paszy. Istotne było też to, że wskazane przez stronę ubytki na poziomie 4-8% (średnio 6%) wiązałyby się z dotkliwymi stratami finansowymi (6% ubytek w kwietniu 2012 r. wyniósłby ok. 11,68 t karmy o wartości ponad 15.000 zł, a w listopadzie 2012 r. - ok. 35,35 t karmy o wartości ponad 50.000 zł). Jak natomiast zeznał R. G. w trakcie przywołanego wyżej przesłuchania - "dobry hodowca nie ma żadnych odpadów, bo to są jego straty. Zamawia tyle, ile może zużyć. Karma jest bardzo kosztowna i gdyby zamawiał duże ilości, które by się zmarnowały, to by zbankrutował. Karma może być przechowywana od 4 do 5 dni w odpowiednich warunkach. Każdy hodowca prowadzi zeszyt, w którym zapisuje ilość zużytej karmy."

Organ zaznaczył, że D. D. prowadził hodowlę norek i w związku z tym powinien dysponować odpowiednimi dowodami na poparcie swoich twierdzeń - w tym konkretnym przypadku dotyczących naturalnych ubytków w karmie na swojej fermie. Żądanie więc od organów podjęcia działań w postaci powołania biegłego zmierzających do wykazania wielkości, których sam podatnik nie jest w stanie podać i przynajmniej uprawdopodobnić, jest bezpodstawne. Jeżeli ubytki w karmie występowały, fakt ten powinien być odpowiednio dokumentowany i ewidencjonowany, czego podatnik nie czynił. Z kolei R. G., jak to już wyżej wskazano, wykluczył możliwość powstawania ubytków w przypadku karmy produkowanej przez jego firmę.

Organ odwoławczy podniósł też, że powołane przez stronę zarządzenie Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 12 lipca 1985 r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych nawozów sztucznych w procesie składowania i w transporcie samochodowym przestało obowiązywać z dniem 31.12.1988 r., a ponadto nie dotyczyło ubytków naturalnych karmy przeznaczonej dla zwierząt futerkowych. Przepisy pozostałych dwóch rozporządzeń wskazują zaś na dopuszczalne błędy graniczne pomiarów wykonywanych przy pomocy urządzeń ważących, która to okoliczność również nie może mieć wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Jak bowiem wynika z tych aktów wykonawczych, dopuszczalne granice błędu podawane są w wartościach "±", co oznacza, że wynik ważenia może być zarówno zaniżony, jak i zawyżony. Stąd, wyniki ważenia karmy, o ile nie zostało - jak w niniejszej sprawie - stwierdzone przekroczenie dopuszczalnych granic błędu dla odpowiedniej klasy dokładności wagi, przyjęto na podstawie zgromadzonych dokumentów.

Biorąc pod uwagę ilość karmy, o którą zmniejszyło się spożycie na fermie w miesiącach kwiecień, listopad i grudzień 2012 r., organ II instancji szczegółowo opisał sposób ustalenia średniego dobowego spożycia karmy przez jedną norkę, nie podzielając w tym zakresie ustaleń organu I instancji, który przyjął dobowe spożycie na poziomie 0,180 kg (wartość ta nie uwzględniała m.in. tego, że w początkowym okresie życia norka żywi się wyłącznie mlekiem matki oraz opierała się na opinii specjalisty z zakresu zootechniki, która później została przez niego skorygowana). Z uwagi na to, że podane przez stronę i świadków, w tym A. Z., dane dotyczącego średniego spożycia karmy na dobę były rozbieżne (wahały się od 0,125 kg do 0,219 kg), organ odwoławczy uznał, że podany przez podatnika przedział (od 0,1 kg do 0.298 kg) i średnie wartości podane przez świadków, uwzględniają zróżnicowane zapotrzebowanie na pokarm wynikające ze struktury stada, okresów hodowlanych, masy ciała osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych. Jednocześnie nie sposób było przyjąć, w jego ocenie, tylko jednej z podanych przez poszczególne osoby wartości (średniego spożycia pokarmu), skoro podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na ustalenie faktycznej struktury stada.

Wobec powyższego przyjęto dobową porcję pokarmu dla jednej norki, jako średnią z wartości podanych przez świadków (pracownika strony oraz specjalistę z zakresu zootechniki) i podatnika, tj. po zaokrągleniu w górę (do 3. miejsca po przecinku), co dawało średnie dobowe spożycie w ilości 0,185 kg (0,219 kg + 0,175 kg + 0,22 kg + 0,125 kg / 4). Opierając się na powyższych założeniach organ odwoławczy ustalił liczbę norek, o którą zmniejszyło się stado w badanych okresach, według następujących wyliczeń: w kwietniu 2012 r.: 16.264 sztuk zwierząt (93.274 kg : 0,185 kg / 31 dni marca), w listopadzie 2012 r.: 51.726 sztuk zwierząt (296650 kg : 0,185 kg/31 dni października), w grudniu 2012 r.: 43.207 sztuk zwierząt (239800 kg : 0,185 kg/30 dni listopada). Tak oszacowana ilość ubitych zwierząt w okresie marzec-kwiecień uwzględniała zarówno zabite po kryciu samce, jak i niepokryte samice. Organ odwoławczy zaakceptował też co do zasady ustalenia w zakresie udokumentowanych ubytków naturalnych zwierząt, weryfikując jednakże przyjętą przez organ I instancji średnią wagę jednej norki. Z akt sprawy wynikało, że w marcu 2012 r. ferma podatnika przekazała do utylizacji firmie E 0,15 t padniętych norek, w październiku 2012 r. - 1,4 t, natomiast w listopadzie 2012 r. - 1,5 t. Ponieważ skarżący nie prowadził (a przynajmniej nie przedstawił w toku postępowania) rejestru padnięć, w celu ustalenia ilości (sztuk) zwierząt przekazanych do utylizacji organ odwoławczy wykorzystał zeznania pracowników fermy: A. F., który zeznał, że waga padniętej samicy wynosi ok. 1,5 kg, samca ok. 3 kg, i G. B., którego zeznania w tym zakresie organ I instancji pominął, a który zeznał, iż cyt. "podczas ważenia norka waży od 2 do 3 kilogramów" (zeznanie z 18.10.2013 r.). Na tej podstawie organ przyjął, że średnia waga padniętej norki wynosi 2,38 kg, co prowadziło do ustalenia, że ilość zwierząt jaką przekazano do utylizacji wyniosła w marcu 63 sztuki, w październiku 588 sztuk i w listopadzie 630 sztuk. Uwzględniono również fakt, że podatnik w grudniu 2012 r. dokonał sprzedaży 24 sztuk żywych zwierząt do F (faktura nr [...] z 28.12.2012 r.). Na podstawie tych danych organ wyliczył, że ilość ubitych norek, których skóry zostały przeznaczone na sprzedaż wynosi: w kwietniu 2012 r. - 16.201 sztuk (16.264-63), w listopadzie 2012 r. - 51.138 sztuk (51.726-588) oraz w grudniu 2012 r. - 42.553 sztuki (43.207-630-24). Przy czym w odniesieniu do kwietnia 2012 r. organ zauważył, iż zgodnie z fakturami wystawionymi przez A tytułem obróbki skór, podatnik przekazał temu podmiotowi łączną ilość 16.293 szt. ubitych norek. Wobec tego organ odwoławczy przyjął, że ilość skór przeznaczonych do sprzedaży, którymi dysponował podatnik w kwietniu 2012 r. wynosiła właśnie 16.293 sztuki. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że norki, które z różnych przyczyn padły na fermie w okresach pomiędzy ubojami i jednocześnie ich skóry nadawały się do sprzedaży, były przechowywane w chłodni do czasu przekazania ich do obróbki. Pracownik fermy Ł. G., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17.10.2013 r. zeznał, że "norki padnięte nadające się do dalszej obróbki przechowywane były w chłodniach (zamrażane) i czekały na transport razem z norkami zagazowanymi". Koresponduje z tym treść pisma strony z 6.05.2016 r., w którym stwierdzono, że padnięte norki były mrożone, a następnie przekazywane do obróbki. Ponadto, jak zeznał W. F. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 30.06.2015 r. "Uśpione lub padnięte norki mrozi się. Norki mrożone można przechowywać nawet kilka miesięcy." W rezultacie oszacowaną w opisany wyżej sposób ilość skór otrzymanych przez stronę z uboju wiosennego (16.264-63=16.201) organ zwiększył o 92 sztuki skór pochodzących z norek padłych we wcześniejszym okresie. Natomiast w odniesieniu do listopada i grudnia 2012 r. organ przyjął ilość skór przeznaczonych do sprzedaży w wielkościach oszacowanych w powyższy sposób (odpowiednio 51.138 i 42.553).

Dyrektor Izby nie przychylił się do wyjaśnień podatnika, który tłumacząc rozbieżność między zadeklarowaną ilością skór do sprzedaży (1.293) a ilością skór obrobionych przez A (16.293) wyjaśniał, że część skór nie nadawała się do sprzedaży, ponieważ w procesie obróbki, po wysuszeniu okazało się, że włos w znacznym stopniu wychodził, więc zostały wyrzucone do utylizacji. Podkreślił organ, że brak jest dowodów na oddanie przez podatnika do utylizacji 15.000 skór (16.293 – 1293). Ponadto, zdaniem organu, takie działanie byłoby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia (poniesienie kosztu obróbki skór, z których 92% nie nadaje się do sprzedaży). Nie podzielono również argumentacji w kwestii wystąpienia u zwierząt w badanym okresie choroby aleuckiej, co miało powodować pogorszenie jakości skór i ich bezużyteczność. Jak bowiem wynikało z zeznań właściciela A, u skarżącego nie było przypadku norek nienadających się do obróbki, zniszczonych. Ponadto, zdaniem organu, ewentualny wpływ tego schorzenia na jakość włosia został uwzględniony poprzez przyjęcie średniej ceny sprzedawanych skór. Organ przyjął w tym zakresie, że mogło dojść do obniżenia wartości części skór, ale nie do całkowitego ich zniszczenia, uniemożliwiającego sprzedaż.

W opinii Dyrektora Izby, nie miał także wpływu na wynik sprawy przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowód w postaci faktury sprzedaży, mającej dokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową przez podatnika 4.033 szt. skór. Organ wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego, pismem z 4.08.2016 r., przedłożono nieznaną do tej pory organom obu instancji, fakturę wystawioną dla B o nr [...] z 30.04.2012 r. tytułem sprzedaży 4.033 szt. skór z norek o wartości 100.825 euro (stawka VAT 0%). Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że dowód ten został wytworzony w celu ukrycia rzeczywistej wielkości sprzedaży skór w kwietniu 2012 r. na rzecz nieznanego odbiorcy. Przemawiały za tym informacje przekazane przez [...] administrację podatkową w ramach wymiany informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25-27 rozporządzenia 904/2010/UE, treść umowy dotyczącej wpłat zaliczkowych na szczenięta i wpłat zaliczkowych na skórę surową w sezonach 2009/2010, 2010/2011 oraz 2011/2012 zawartej w dniu 18.05.2009 r. pomiędzy D. D. (Producentem) i G (poprzednia nazwa handlowa firmy B) oraz materiał zgromadzony w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 17.09.2013 r. oraz 27.10. i 3.11.2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w spółce C. I tak, z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej wynikało, że "w czasie sezonu sprzedażowego 2010/2011 D. D. dostarczył 26.369 futer z norek do B i podczas sezonu 2011/2012 tylko 5.326 futer z norek". Opierając się na zapisach umowy z 18.05.2009 r. w której uregulowano m.in. odsetek skór, które producent winien dostarczyć do końca grudnia, do 10 lutego i do 10 maja danego roku, organ przyjął, że sformułowanie sezon sprzedażowy 2011/2012 oznacza sprzedaż skór pochodzących z uboju jesienno zimowego w 2011 r. i wiosennego w 2012 r. Analizując zapisy księgowe podatnika organ zauważył, że z faktur już wystawionych (i zadeklarowanych) przez podatnika dla B w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynika dostawa skór w łącznej liczbie 5.293 sztuk (33 szt. mniej, niż wynika z informacji [...] administracji podatkowej), wobec czego dostawa kolejnych 4.033 szt. skór w kwietniu 2012 r., co dokumentuje przedłożona przez stronę w sierpniu 2016 r. faktura, nie znajduje potwierdzenia w zebranych dowodach. Tym bardziej, że wniosek o niewiarygodności tej faktury potwierdzał też materiał pozyskany w toku czynności sprawdzających w spółce C - pośrednika pomiędzy firmą B, a hodowcami zwierząt futerkowych. W dokumentacji tej spółki brak było bowiem dokumentów dotyczących rzekomej dostawy, udokumentowanej przedmiotową fakturą [...] z 30.04.2012 r. Nie stwierdzono również dokumentu o nazwie "Potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" nr [...] z 30.04.2016 r., na który powoływał się pełnomocnik strony, natomiast spółka C była w posiadaniu dowodu wprawdzie o tym samym numerze, jednak z inną datą (25.04.2012 r.) i dotyczący innej dostawy (193 szt. skór).

Odnosząc się do akcentowanej w odwołaniu kwestii zapłat za skóry organ stwierdził, że są to w rzeczywistości zaliczki na szczenięta i skóry, których wypłata przez B jest uregulowana w/wym. umową z 18.05.2009 r. Z zapisów tej umowy wynika, że łączna kwota zaliczek wypłaconych w danym sezonie hodowlanym jest uzależniona od ustalonej ilości skór, jakie ma dostarczyć producent. Przykładowo z załącznika nr 3 do tej umowy wynika, że w sezonie hodowlanym 2011/2012 producent zobowiązał się dostarczyć z żywego inwentarza 43.000 skór z samców norek i 43.000 skór z samic norek, a łączna kwota wpłat zaliczkowych na szczenięta wyniesie 1.393.200 euro, płatnych w 3 oddzielnych ratach w następujący sposób: 4.07.2011 r. 50%, 15.08.2011 r. 25% i 1.09.2011r. 25%. W pkt 5 załącznika nr 8 do umowy (Warunki finansowania zaliczkowego) wskazano ponadto, że wpłaty zaliczkowe podlegają natychmiastowemu zwrotowi na żądanie G, jeżeli w danym sezonie hodowlanym producent nie dostarczył ilości skór uzgodnionej w umowie. Zaliczki dotyczą zatem przewidywanej ilości skór wyprodukowanych w danym sezonie, stąd przedmiotowe płatności w żaden sposób nie mogą stanowić potwierdzenia konkretnych dostaw skór.

Określając wartość nieopodatkowanego obrotu ze sprzedaży surowych skór norek organ odwoławczy - w ślad za organem I instancji - przyjął średnie ceny brutto uzyskane przez podatnika w 2012 r. za skóry sprzedane na aukcjach prowadzonych przez B. Dane pozyskano z wystawionych przez ww. dom aukcyjny "zawiadomień o sprzedaży" (nr 18, 19, 20 i 21, gdzie średnie ceny za skórę mieściły się w przedziale 45,15 – 64,41 euro). Na tej podstawie organ przyjął, że jednostkowa średnia cena sprzedaży za 2012 r. wynosi kwotę 50,62 euro. Nieadekwatne według organu były natomiast wartości wykazane na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy skór na rzecz B, gdyż są to kwoty "proforma", zaliczkowe, które zostały następnie zweryfikowane przez klientów nabywających skóry na aukcjach. Zatem skoro ceny "zafakturowane" przez stronę nie są cenami rynkowymi, nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości skór. Przeliczając wartość wyrażoną w euro na walutę krajową, według kursu waluty NBP na podstawie tabeli "Średnioważone kursy walut obcych w złotych liczone za poszczególne miesiące 2012 r." – obliczono, że dla kwietnia 2012 r. średnia cena sprzedaży pojedynczej skóry to kwota 211,37 zł (50,62 euro x 4,1756 zł), dla listopada 2012 r. - 209,33 zł (50,62 euro x 4,1354 zł), dla grudnia 2012 r. - 207,23 zł (50,62 euro x 4,0938 zł).

Tak obliczoną średnią cenę sprzedaży jednej skóry organ zestawił z oszacowaną liczbą ubitych zwierząt. W odniesieniu do kwietnia 2012 r. uwzględnił, że podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę 1.293 sztuk skór, wobec czego ilość skór sprzedanych i niezgłoszonych do opodatkowania w tym miesiącu wyniosła 15.000 sztuk (16.293 -1293). W zakresie grudnia i listopada 2012 r. przyjęto, że podatnik niezaewidencjonował sprzedaży odpowiednio: 51.138 i 42.553 szt. Tym samym przyjęto, że za cały 2012 r. doszło do sprzedaży poza ewidencją łącznej ilości 108.691 szt. skór.

W związku z tym, że proces hodowlany norek narzuca ubój m.in. z końcem marca, w listopadzie i grudniu - do ustalenia obowiązku podatkowego (zgodnie z art. 19 uptu) przyjęto miesiące kwiecień, listopad i grudzień - jako miesiące dokonywania sprzedaży, albowiem zebrane dane za lata 2011-2012 wskazywały na dokonywanie sprzedaży bezpośredniej (przykładowo w przypadku, gdy ubój miał miejsce na koniec marca 2011 r. już 8.04.2011 r. skóry zostały przekazane do sprzedaży; z uboju w listopadzie 2011 r. - 17, 22 i 25 listopada 2011 r., a z uboju dokonanego na koniec marca 2012 r. - 12 i 25 kwietnia 2012 r.).

W rezultacie wartość niezgłoszonej do opodatkowania sprzedaży wyniosła, według ustaleń organu odwoławczego, 22.693.525,70 zł, co w rozbiciu na ustalone miesiące sprzedaży kształtowało się na poziomie:

• kwiecień 2012 r.: 15.000 szt. x 211,37 zł/szt. = 3.170.550 zł,

• listopad 2012 r.: 51.138 szt. x 209,33 zł/szt. = 10.704.717,54 zł

• grudzień 2012 r.: 42.553 szt. x 207,23 zł/szt. = 8.818.258,19 zł.

Do opodatkowania przyjęto stawkę 23%. Ustalona kwota podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, liczona rachunkiem "w stu", osiągnęła zatem wartość: w kwietniu 2012 r. - 592.867,07 zł (3.170.550 x 23/123), w listopadzie 2012 r. 2.001.695,15 zł (10.704.717,54 x 23/123) i w grudniu 2012 r. - 1.648.942,59 zł (8.818.258,19 x 23/123).

Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii przyjętej stawki podatkowej (zdaniem strony stawka winna wynosić 0%, gdyż cały obrót skórkami norek ma miejsce na rynku międzynarodowym), organ odwoławczy zauważył, że istotnie sprzedaż surowych skór norek na rynku krajowym jest sporadyczna, niemal cała produkcja skór zbywana jest za granicą, jednak przyjęcie ww. stawki podstawowej nie oznacza, że uznano, że sprzedaż miała miejsce w Polsce. W realiach tej sprawy skarżący nie spełnił bowiem ustawowych warunków do zastosowania stawki 0% (nie zgłosił wewnątrzwspólnotowych dostaw czy eksportu). Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut dotyczący przyjęcia jako ceny sprzedaży skór - ceny funkcjonującej w obrocie międzynarodowym. Podobnie nie miały wpływu na wynik sprawy argumenty odwołania o braku ze strony podatnika interesu w tym, by dokonywać pozaewidencyjnej sprzedaży skór, gdyż dla prawa podatkowego nie mają znaczenia intencje działania podatnika. Organ podatkowy nie miał też obowiązku wskazania nabywców sprzedanych skór, o czym wiedzę posiada tylko podatnik.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego. Zdaniem organu, wbrew podniesionym zarzutom, zastosowana autorska metoda szacowania, zmodyfikowana na etapie postępowania odwoławczego, została wyczerpująco i logicznie uzasadniona i uwzględnia w całości zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ponownie podkreślił, że w realiach rozpatrywanej sprawy, skoro podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów co do liczebności i struktury stada, za nieskuteczne należało uznać zarzuty oparte na treści zeznań A. G. i A. Z., którzy wskazali, że "trudno jest określić na podstawie średniodobowego zużycia karmy ilość zwierząt w stadzie" oraz że "ocena spożycia paszy przez norki jest procesem skomplikowanym i trudnym do oszacowania i nie jest to możliwe bez wiedzy o liczebności, strukturze, obrocie stada w okresie roku, wartości genetycznej zwierząt, podawanych materiałach paszowych, ich wartości pokarmowej i energetycznej oraz składzie dawki pokarmowej." Jak zaznaczył organ, w dokumentacji skarżącego - tj. podmiotu prowadzącego w sposób profesjonalny działalność nastawioną z założenia na osiągnięcie zysku, który w związku z tym powinien być najbardziej zainteresowany we właściwym dokumentowaniu hodowli - brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość i strukturę stada, ilość upadków, czy ilość i jakość uzyskiwanych skór. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji podjął szereg działań zmierzających do uzyskania od podatnika dowodów, dzięki którym można by było ustalić powyższe dane, jednakże takich informacji nie uzyskano. Nie ulega zatem wątpliwości, że to z przyczyn leżących po stronie podatnika niemożliwe było dokonanie wyliczeń z bezpośrednim uwzględnieniem akcentowanych przez niego zmiennych.

Odnosząc się następnie do twierdzeń skarżącego dotyczących wystąpienia u zwierząt w badanym okresie choroby aleuckiej, Dyrektor Izby stwierdził, że w świetle zebranych dowodów brak jest podstaw by kwestionować wystąpienie tej okoliczności, niemniej jednak zaistnienie tego wirusa nie może być podstawą do korekty ustalonej liczby skór, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Podatnik nie posiadał bowiem wiarygodnych, udokumentowanych informacji dotyczących ilości zwierząt padłych na fermie w wyniku choroby aleuckiej, czy ilości i jakości skór otrzymanych z norek zarażonych chorobą aleucką - a tylko takie dane mogłyby mieć ewentualnie wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, jak stwierdził sam podatnik w toku przesłuchania w dniu 15.04.2013 r., jest to naturalna choroba norek, z którą zwierzęta żyją w naturze i której się nie leczy.

Za niezasadną uznano także argumentację, w której podatnik podnosi, iż z uwagi na ograniczoną liczbę pawilonów na farmie (22 pawilony w okresie od stycznia do maja 2012 r. i 44 pawilony po rozbudowie farmy w maju 2012 r. - liczące po 1.168 klatek każdy) nierealna jest wielkość hodowli określona przez organ I instancji, gdyż taka liczba zwierząt nie mogła się pomieścić na farmie (według strony na farmie mogło pomieścić się jedynie 44.000 norek, przy założeniu, że w każdej klatce mieściło się maksymalnie 2 szt. norek). Jak bowiem wynikało z oględzin przeprowadzonych na fermie przez inspektorów kontroli skarbowej w dniu 25.10.2013 r., a także z zeznań pracowników fermy: W. Z., A. F., G. B., Ł. G., M. B. i M. K. w jednej klatce może przebywać trójka zwierząt (i tak - wg ich zeznań - najczęściej było), a zdarzały się i takie przypadki, że w jednej klatce umieszczano 4 norki (samice). Podatnik nie przedstawił przy tym żadnych dowodów potwierdzających, że dla samic przeznaczonych było jedynie 44.000 miejsc, przy czym w piśmie z 11.04.2014 r. pełnomocnik wskazał, że w grudniu 2012 r. liczba samic norek w stadzie wynosiła 55.000 sztuk. W efekcie organ uznał, że wskazywane przez stronę wielkości stada są niewiarygodne i nie mogą stanowić podstawy dla oceny prawidłowości zastosowanej metody szacowania. Zdaniem Dyrektora Izby, nie znajdowało również uzasadnienia uzupełnienie dowodów wskazanych w odwołaniu, w tym m.in. przesłuchanie pana M. K. i dokonanie analizy zapisów na kontach księgowych oraz dokumentów OT, w kierunku wskazanym przez stronę. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi konieczności zastosowania w sprawie metody porównawczej zewnętrznej, wskazując, że w województwie opolskim w latach 2011-2012 nie występowali hodowcy norek prowadzący działalność w zakresie i wielkości zbliżonej do działalności. Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania wskazując m.in., że podatnik, mimo że według jego twierdzeń gromadził stosowne dowody związane z liczebnością stada, liczbą upadków, ilością skór przekazanych do obróbki i odebranych z obróbki, to ostatecznie dokonał ich zniszczenia i w tej sytuacji winien się liczyć z konsekwencjami, jakie może ponieść w przypadku braku właściwego dokumentowania rozliczeń podatkowych; nadto na potrzeby wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej, podatnik był obowiązany posiadać dokumenty, na podstawie których można określić ilość samic stada podstawowego (art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej – Dz. U. poz. 1272). Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji oparł wydane rozstrzygnięcie na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, wyczerpująco rozpatrzył zgromadzone dowody i wyprowadził, na podstawie przeprowadzonej ich analizy, poprawne logicznie wnioski. W szczególności nie naruszono zasad prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. Chociaż bowiem główny ciężar dowodowy spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, to jednak podatnik ma obowiązek współdziałania w pozyskiwaniu dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Zdaniem Dyrektora Izby, w sytuacji jaka miała miejsce w sprawie, gdzie skarżący nie przedstawił dokumentów odnośnie prowadzonej fermy norek, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe na tyle szerokie, na ile w takich okolicznościach było to możliwe, dążąc do wyjaśnienia wszelkich, mających znaczenie dla sprawy, okoliczności dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy został następnie poddany ocenie, która nie wykraczała poza ramy wyznaczone w art. 191 op.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 23 op poprzez niezastosowanie na potrzeby oszacowania metody porównawczej zewnętrznej oraz niewystarczające uzasadnienie przyjęcia na potrzeby oszacowania metody innej niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę;

2. art. 122, 187 § 1, 191,192 op poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięć na podstawie niepełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolną przeczącą opiniom ekspertów z dziedziny hodowli norek, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że można dokonać wyliczenia ilości norek na fermie na podstawie ilości zużytej karmy;

3. art. 23 § 4 op polegające na braku należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania obrotu ze sprzedaży skór z norek i przyjęcie swoistego ustalenia, że w każdym przypadku możliwe jest pozyskanie do sprzedaży 100 % skóry z jednej norki;

4. art. 29 uptu poprzez przyjęcie błędnej ceny jednostkowej do podstawy szacunku;

5. art.180 i 181 op poprzez pominięcie dowodu z protokołu oględzin fermy w [...], na podstawie którego organ zarówno I jak i II Instancji mógł wyliczyć zużycie karmy na 1 norkę

6. art. 233 § 1 pkt 2a op poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 op w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że organy nie uwzględniły wszystkich istotnych warunków wpływających na poziom hodowli norek i poziom pozyskiwanych z hodowli skór na potrzeby sprzedaży, w szczególności faktu istnienia na fermie podatnika choroby aleuckiej (co zostało udokumentowane zaświadczeniem z dnia 26 maja 2014 r. sporządzonym przez prof. dr. hab. K. K. i zaświadczeniem laboratorium Polskiego Związku Hodowców i Producentów Zwierząt Futerkowych z dnia 18 marca 2014 r.) i jej wpływu na wyniki hodowlane, jak i warunków atmosferycznych, sanitarnych. W tej sytuacji, przeprowadzone przez organy szacowanie nie doprowadziło do określenia wartości sprzedaży w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych transakcji.

W zakresie przyjętej metody szacowania pełnomocnik zarzucił, że organy przyjęły błędne założenie, że norki zużyły 100% zakupionej karmy, mimo, iż podatnik wskazywał, że ubytki paszy na jego fermie wynoszą od 4 do 8 %. Ubytki te były spowodowane następującymi czynnikami: a) karma podawana była na klatki, które są ażurowe i część paszy spadała z klatek wraz z odchodami na ściółkę; b) resztki paszy w silosach czy karmiarkach (tj. maszynach do podawania paszy) podczas mycia spływały do ścieków; c) pasza składa się z ok. 50% z wody, pozostała część to mięso i dodatki zbożowo witaminowe. Im dłużej pasza leżała na klatce tym większe były ubytki paszy z powodu parowania wody; d) bardziej rozwodniona pasza powodowała spadek paszy z klatek. Z kolei brak dowodów na utylizację tych ubytków wynika z tego, że odpady z klatek były usuwane i składowane jako obornik, odbierany później przez okolicznych rolników. Występowanie ubytków potwierdza też dokumentacja zdjęciowa i zeznania świadków – pracowników skarżącego, którzy przyznali, że czyścili klatki ze ściółki jak i resztek paszy. Nie była to jednak podstawa do składania reklamacji u producenta. Natomiast awarie chłodni, gdzie przechowywana była pasza, były naprawiane przez podatnika we własnym zakresie, stąd nie posiada on dowodów na poniesienie kosztów tych napraw. Pełnomocnik nie zgodził się też z tezą organu, że wskazany procent ubytków paszy wiązałby się z nadmierną starą finansową, wywodząc, że 6 % ubytki mają marginalne znaczenie w stosunku do całości obrotu.

Wskazał, że w kwietniu 2012 r. wg wyliczeń organu ubytki wyniosły 11.680 kg paszy za wartość ponad 15 tys. zł. Przy przyjęciu, że 1 kg paszy kosztuje 1,24 zł, to 6% (średnia deklarowana przez stronę wartość ubytków w paszy) daje stratę 0,08 grosza na cenie za jeden kg, a na 1 kg paszy 6 g ubytków - co zdaniem pełnomocnika - stanowi znikome ilości zarówno w cenie jak i na wadze. Podobne proporcje występują w listopadzie i grudniu 2012 r. Błędnie zatem uznał organ, że występowanie ww. ubytków jest nieprawdopodobne.

Również przyjęcie przez organ średniego dobowego spożycia paszy przez 1 norkę na poziomie 0,185 kg nie jest miarodajne, o czym zdaniem pełnomocnika świadczy fakt, że uwzględniając tą wartość w stosunku do ilości karmy zużytej w październiku 2012 r. (907.410 kg) otrzyma się liczbę zwierząt 158.223 (907.410 : 31 dni : 0,185), podczas gdy na farmie podatnika mogło pomieścić się maksymalnie 154.176 szt. zwierząt (44 pawilony x 1168 klatek x 3 norki średnio w klatce). Ponadto, zgodnie z protokołem oględzin na dzień 25.10.2013 r. na fermie podatnika znajdowało się 145.860 szt. norek. Do 25 października 2013 r. zużycie paszy wyniosło 800.570 kg. Przyjmując zużycie paszy wg organów w ilości 0,185 kg to na dzień 25 października 2013 r. było na stanie 173.097 norki (800.570 kg : 25 dni: 0,185 kg). Tymczasem podatnik na fermie nie mógł hodować 173.097 szt. norek, ponieważ posiadał klatki tylko na maksymalnie 154.176 szt. norek. Powyższe potwierdza, że średnie dzienne zużycie paszy przez 1 norkę wyniosło 0,220 kg. Podobne wartości potwierdzają informacje przekazane przez hodowców, gdzie dzienne zużycie paszy określano na poziomie: 0,220 kg, 0,219 kg, 0,275 kg, 0,400 kg, 0,240 kg, co daje średnie zużycie na poziomie 0,271 kg. Ponadto przesłuchani w sprawie w charakterze świadków specjaliści z zakresu zootechniki przyznali, że wręcz niemożliwe jest wyliczenie ilości norek na podstawie ilości zużycia paszy.

Błędne było także założenie organu, że ze 100 % przekazanych norek do obróbki można uzyskać 100% jakościowo dobrych skór nadających się do sprzedaży. Tymczasem ubytki na poziomie 2,5 % wystąpiły na wskutek uszkodzeń mechanicznych tj. pogryzień, wyskubań sierści, odparzeń skór z padniętych norek na wskutek leżenia w klatce na kratkach, z powodu złego składowania norek w chłodni przez pracowników, źle zbilansowanej paszy jak również pęknięć czy rozdarcia skór podczas obróbki oraz w wyniku choroby aleuckiej, która w 2011 r. objęła 80 % fermy i ma negatywny wpływ nie tylko na jakość skór ale i na rozród. Przesłuchani pracownicy również przyznali, że w każdym roku padają norki. Podatnik nie mógł podać jednoznacznych wartości co do proporcji stada (ilość samic na 1 samca) i przeżywalności młodych, gdyż zależy to od wielu czynników i nie ma tu stałej normy. Pełnomocnik wskazał ponadto, że usługi świadczone przez A na rzecz strony tytułem obróbki skór obejmowały także utylizację skór i tuszek nie nadających się do sprzedaży, za którą to usługę nie były pobierane osobne koszty (standardowo koszt utylizacji był zawarty w kosztach obróbki), o czym była mowa w zeznaniach R. G. z 14.03.2016 r. Niezależnie od powyższego, o wadliwości przyjęcia przez organy założenia, że z jednej norki w każdym przypadku można pozyskać 100 % skóry do sprzedaży świadczą również zeznania ekspertów dr A. Z. i prof. A. G. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że z zaświadczenia z 26.05.2014 r. sporządzonego przez prof. dr hab. K. K., który na fermie strony prowadził badania naukowe, wynika, że wskaźnik rozrodu w 2013 r. wynosił tylko 2,6 odsadzonych żywych zwierząt na 4 urodzone. Również strona, przesłuchana w dniu 15.04.2013 r., zeznała, że 80% norek było chorych na chorobę aleucką. Wielkość tę potwierdziło także Laboratorium Specjalistyczne przy Polskim Związku Hodowców i Producentów Zwierząt Futerkowych w [...], wydając zaświadczenie z 18.03.2014 r.

Pełnomocnik zarzucił następnie, że organ bezpodstawnie odrzucił przedłożoną przez stronę fakturę sprzedaży nr [...] na rzecz B, odmawiając jej waloru wiarygodności, podczas gdy sam fakt złożenia tego dowodu na etapie postępowania odwoławczego nie dyskwalifikuje jego rzetelności. Zdaniem pełnomocnika, przyjmując ten dowód organ pozbawiony byłby podstawy dokonania szacunku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 op pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe błędnie odrzuciły metodę porównawczą zewnętrzną szacowania, tłumacząc to brakiem podmiotu prowadzącego działalność o podobnych rozmiarach, podczas gdy R. G. (właściciel A) posiada fermę z hodowlą norek o parametrach zbliżonych do fermy skarżącego. Ponadto organ dysponował zestawieniem ferm zwierząt futerkowych przesłanych przez Głównego Lekarza Weterynarii. Miał zatem świadomość, że w Polsce funkcjonują też inne podmioty prowadzące działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach jak podatnik. Poza tym, zdaniem skarżącego, organ w niewystarczający sposób uzasadnił przyjęcie na potrzeby szacowania metody innej niż wskazywane jako podstawowe przez ustawodawcę.

Z kolei w kwestii naruszenia art. 29 uptu pełnomocnik argumentował, że nieprawidłowo organ przyjął do ustalenia obrotu średnią cenę brutto wynikającą z wystawionych przez dom aukcyjny zawiadomień o sprzedaży, nie uwzględniając potrąceń z tytułu prowizji za obsługę aukcji i kosztów ubezpieczeń. Fakt powyższy potwierdzają zestawienia wystawionej przez Dom Aukcyjny [...], w których zawarta jest wartość netto i brutto sprzedaży i na rachunek podatnika wpłynęła dopiero kwota po potrąceniach. Z zawiadomień o sprzedaży nr 18, 19, 20 i 21 wynika, że jednostkowa średnia cena netto wynosi 49,01 euro, podczas gdy organ przyjął średnią cenę 50,62 euro brutto. Tym samym organ sprzecznie z treścią art. 29 uptu oszacował wartość sprzedaży, zawyżając całą kwotę, od której wymierzono podatek VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2017 r. pełnomocnik strony przedstawił argumentację odnośnie wadliwiej metody szacowania przyjętej przez organ, nie uwzględniającej ubytków paszy oraz ubytków skór.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 12 lipca 2017 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz zgodność z przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej jako: ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało brak podstaw do uwzględnienia skargi.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, także ze względu na podniesione w skardze zarzuty, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy miały dostateczne podstawy do określenia skarżącemu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze szacowania i czy zastosowana w tej sprawie indywidualna metoda szacowania miała wystarczające uzasadnienie w zaistniałych okolicznościach faktycznych.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd, w wyniku przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy zebrały kompletny materiał dowodowy, wyczerpująco go rozpatrując i dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są prawidłowe, jako że zostały oparte na wskazaniach wiedzy i logiki, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego.

W rozpatrywanej sprawie bezsporna jest okoliczność, że skarżący prowadził gospodarstwo rolne o profilu hodowla norek i że w ramach działalności gospodarczej dokonywał obrotu skórami tych zwierząt. Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organów, że w pod koniec marca w listopadzie i grudniu 2012 r. na farmie skarżącego miał miejsce ubój norek w celu pozyskania skór do sprzedaży (ubój wiosenny i jesienno-zimowy), która to okoliczność znajduje potwierdzenie zarówno w zeznaniach skarżącego i zatrudnionych na farmie pracowników, jak też jest zgodna z cyklem hodowlanym norek (o czym informowali przesłuchani specjaliści z zakresu zootechniki - dr inż. A. Z. i prof. dr hab. A. G.). Poza sporem jest też okoliczność, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatnik zadeklarował wyłącznie sprzedaż skór z uboju wiosennego, ujętą w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. Sprzedaż ta obejmowała jedynie 1.293 sztuki skór surowych, podczas gdy w dokumentacji księgowej podatnika stwierdzono dwie faktury VAT z 20 i 21 kwietnia 2012 r., wystawione przez A, dokumentujące obróbkę łącznej ilości 16.293 sztuk ubitych zwierząt.

W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody w pełni uzasadniały wniosek organów, że skarżący nie wykazał całości obrotu ze sprzedaży skór norek. Ewidentnie potwierdza to już sam dowód z faktur VAT wystawionych przez A tytułem obróbki skór, który wprost wskazuje na znaczną różnicę (15.000 szt.) między ilością zwierząt poddanych obróbce a ilością sprzedanych skór, zaewidencjonowanych przez skarżącego. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że skarżący nie zdołał w przekonujący sposób różnicy tej wyjaśnić. Zasadnie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że po procesie obróbki znaczna część skór nie nadawała się do sprzedaży, gdyż dużo skór pochodziło z chorych zwierząt i po wysuszeniu włos w znacznym stopniu wychodził, wobec czego skóry te zostały wyrzucone do utylizacji. Skarżący nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie wskazywanych okoliczności. Co więcej, jego twierdzenia zostały podważone przez R. G., który w piśmie z 10.06.2015 r. wskazał, że "u Pana D. nie było przypadku norek, które nie nadawałyby się do obróbki, bądź by były zniszczone, a tym samym nienadające się do dalszej sprzedaży". Oparty na logicznych podstawach jest również wniosek organu, że poniesienie kosztu obróbki 15.000 sztuk skór, które nie nadawałyby się do sprzedaży, byłoby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Nie znajdują przy tym potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy argumenty skargi, jakoby usługi świadczone przez A obejmowały również segregację skór pod względem jakości i utylizację skór nienadających się do sprzedaży, a faktura obejmowała wszystkie te czynności. Przeczy temu bowiem treść zeznań R. G. z 14.03.2016 r., z których wynikało, że jego firma utylizowała jedynie tuszki, czyli odpady pozostające po skórowaniu, a nie skóry. Świadek ten zeznał "my robimy wszystkie przywiezione sztuki, bo to jest nasz interes. Co robi z tym hodowca to jego sprawa. Skóry, które nie nadają się do sprzedaży są utylizowane przez dom aukcyjny. (...). Decyzja o przydatności skóry należy do domu aukcyjnego i nabywcy (...). My liczymy ilość skór, nie badamy ich jakości, bo to nie jest nasz interes."

O tym, że skarżący z prowadzonej hodowli norek pozyskał w 2012 r. większą ilość skór, niż ta której sprzedaż została zafakturowana, jednoznacznie świadczą również przeprowadzone przez organy analizy spadku zużycia karmy zużywanej na farmie. Otóż, na podstawie dowodów WZ pozyskanych od A (wyłącznego dostawcę paszy na fermę skarżącego) ustalono, że w kwietniu 2012 r. ilość zużytej karmy była mniejsza niż w marcu 2012 r. o 93.274 kg, w listopadzie 2012 r. spadek ten wyniósł 296.650 kg, a w grudniu 2012 r. - 239.800 kg. Ustalenia odnośnie spadku zużycia nie budzą zastrzeżeń Sądu i nie kwestionuje ich również skarżący. Na akceptację zasługuje też argumentacja organu odnośnie przyjęcia ilości zużytej w badanym okresie karmy na podstawie dokumentów WZ, a nie przedłożonych przez skarżącego faktur VAT, bowiem jak wynika z informacji udzielonych przez dostawcę paszy A, to dokumenty WZ świadczyły o ilości faktycznie dostarczonej w danym miesiącu paszy (z uwagi na to, że transport paszy w ostatnim dniu miesiąca odbywał się po zamknięciu biura, faktury nie uwzględniały już tej partii karmy i rozliczana była ona w następnym miesiącu). Prawidłowo również uznano, że dostawy karmy są równe jej zużyciu. Z zeznań podatnika z 15.04.2013 r. wynikało, że dostawy karmy z firmy A odbywały się w sposób cykliczny (z przerwami najwyżej dwudniowymi), w zależności od potrzeb oraz, że pożywienie zużywane było na bieżąco, przechowywano je w dwóch chłodzonych silosach samoładujących o pojemności do 50 t., w temperaturze około 1°C, a okres przechowywania wynosił od dwóch do pięciu dni.

Sąd w pełni akceptuje ocenę organów, że wystąpienie takiego spadku zużycia karmy było następstwem przeprowadzonego w okresie wiosennym i jesienno zimowym uboju, którego celem z założenia musiało być pozyskanie skór do sprzedaży. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach pracowników podatnika, jak i samej strony. Również przesłuchani w charakterze świadków specjaliści z zakresu zootechniki, dr inż. A. Z. i prof. dr hab. A. G., upatrywali spadku zużycia karmy w związku z prowadzonym ubojem. Słusznie w tym względzie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że w przyjętych do porównania przez organ kontroli miesiącach nie doszło do zmniejszenia stanu hodowli, a jedynie do uzasadnionego potrzebami hodowli spadku zużycia karmy. Nie jest bowiem wiarygodne, aby przy niezmiennej liczbie zwierząt nastąpił taki spadek zużycia paszy z uwagi na inne czynniki jak np. zmianę zapotrzebowania energetycznego zwierząt czy choroby. Skarżący nie przedstawił też wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że doszło do zmniejszenia liczebności stada z przyczyn, które spowodowałyby, że padnięte zwierzęta nie nadawałyby się do dalszej obróbki w celu uzyskania skór. Nie jest prawdopodobne, aby podatnik w sytuacji, gdyby doszło do znacznej straty w stadzie, nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających taką okoliczność, przykładowo związanych z przeprowadzoną utylizacją o rozmiarach większych niż uwzględniona przez organy, czy opieką i leczeniem weterynaryjnym.

Skarżący nie wykazał również, aby spadek zużycia paszy nastąpił w wyniku wystąpienia na jego fermie choroby aleuckiej. Przedstawił on w tym zakresie dokumenty w postaci zaświadczenia laboratorium Polskiego Związku Hodowców i Producentów Zwierząt Futerkowych [...] z 18.03.2014 r. oraz zaświadczenia z 26.05.2014 r. podpisanego przez prof. dr hab. K. K., w których stwierdzono, że choroba aleucka wystąpiła na fermie. Z zaświadczenia K. K. wynika, że m.in. na fermie strony występuje endemicznie choroba aleucka i jej przebieg jest subkliniczny (w postaci bezobjawowych zakażeń). Organy jednak nie kwestionowały faktu występowania tego wirusa, jednakże w sprawie brak dowodów na to, aby w jej wyniku doszło do zmniejszenia liczebności stada w 2012 r. Trafnie w tym zakresie organ zwrócił uwagę na pismo K. K., z którego wynika, iż w ramach opieki lekarskiej sprawowanej nad hodowlą norek skarżącego w latach 2010-2013 (polegającej jedynie na udzielaniu porad lekarsko-weterynaryjnych w zamian za umożliwienie pobrania materiału biologicznego do zrealizowania projektu naukowego) nie doszło do przeprowadzenia szczegółowych badań w zakresie wpływu choroby aleuckiej na padnięcia norek, które obejmowałyby całą fermę. W poszczególnych latach były natomiast prowadzone badania wskaźników rozrodu na małej liczbie samic stada podstawowego (150 sztuk). Badania przeprowadzane przez prof. K. K. na fermie podatnika nakierowane były na efekty reprodukcyjne, a podawane przez niego dane odnośnie do liczebności stada podstawowego (40.000 samic norek stada podstawowego) opierały się wyłącznie na oświadczeniach strony. Nie posiadał on zatem wiarygodnych, udokumentowanych informacji dotyczących ilości zwierząt padłych na fermie skarżącego w wyniku choroby aleuckiej, czy ilości i jakości skór otrzymanych z norek zarażonych chorobą aleucką - a tylko takie dane mogłyby mieć ewentualnie wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie też ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie zawiadomił, pomimo takiego obowiązku, Powiatowego Inspektoratu Weterynarii o wystąpieniu na jego fermie choroby aleuckiej. Dodatkowo należy zauważyć, że padnięcia zwierząt wskutek choroby nie wykluczały możliwości pozyskania z nich skór do sprzedaży. Jak bowiem wynika z zeznań przesłuchanych świadków (pracowników strony i specjalistów z zakresu zootechniki), w prowadzonych hodowlach zdarzają się przypadki padłych zwierząt, co jednak nie wyklucza przeprowadzenia obróbki i pozyskania z nich skór. W praktyce zarówno zwierzęta uśpione jak i padłe (pewna ich część) poddawane są obróbce. Inną rzeczą jest natomiast jakość i cena skór w przypadku uzyskiwania ich ze zwierząt chorych, co uwzględniono przy szacowaniu obrotu, do czego Sąd odniesie się jeszcze w dalszej części rozważań.

W tych okolicznościach na akceptację zasługuje wniosek organów, że w następstwie zmniejszenia liczebności stada doszło do zaniżenia obrotu w kwietniu 2012 r., a w listopadzie i grudniu 2012 r. do niezaewidencjonowanej sprzedaży skór.

Jeśli chodzi o obrót ze sprzedaży skór uzyskanych z uboju wiosennego, wniosek o jego zaniżeniu organ odwoławczy oparł ostatecznie na danych wynikających z faktur VAT na [...] z 20.04.2012 r. i [...] z 21.04.2012 r., wystawionych przez A tytułem obróbki skór, dokumentujących przekazanie do obróbki łącznie 16.293 szt. skór, co doprowadziło do stwierdzenia, że podatnik nie zaewidencjonował w kwietniu 2012 r. sprzedaży 15.000 szt. skór (16.293 -1.293). Powody oparcia ustaleń w zakresie liczby sprzedanych skór sprzedanych w kwietniu 2012 r. o ww. dokumenty zostały dokładnie przzedstawione w zaskarżonej decyzji, a Sąd uznaje je za prawidłowe, jako że zostały oparte na dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć (o czym była już mowa powyżej), jak też uwzględniały specyfikę prowadzonej przez stronę hodowli (przyjętą praktykę mrożenia zwierząt padłych).

Z kolei w zakresie listopada i grudnia 2012 r. podstawę poczynionych ustaleń stanowiła przeprowadzona analiza spadku zużycia karmy w przeliczeniu na jedną norkę, w stosunku do poprzednich okresów. Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z materiału dowodowego, skarżący nie był w stanie na wezwanie organów przedstawić jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można byłoby w wiarygodny sposób określić ilość hodowanych norek. W tej sytuacji, w celu skontrolowania, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży skór nie doszło do zniekształcenia podstawy podlegającej opodatkowaniu organy podatkowe miały zarówno prawo jak i obowiązek dokonać własnych ustaleń co do ilości zwierząt hodowanych na farmie skarżącego i co się z tym wiąże, ilości skór pozyskanych po uboju. Na podstawie przeprowadzonych analiz organy dokonały szacowania podstawy opodatkowania z użyciem wypracowanej, autorskiej metody, stwierdzając przy tym brak przesłanek do zastosowania jednej z metod wymienionych przez ustawodawcę (o czym niżej), czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W opisanych okolicznościach stanu faktycznego niewątpliwym jest, że organy dysponowały dostatecznymi przesłankami do odmowy uznania prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za dowód w sprawie i w konsekwencji do skorzystania z instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną, tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 op.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 § 1 pkt 2 op, organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych (którymi stosownie do przepisów art. 3 pkt 4 op i art. 109 ust. 3 uptu, są również ewidencje sprzedaży VAT) nie pozwalają na jej określenie. Takie przesłanki miały miejsce w niniejszej sprawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych bezsprzecznie nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi w kwestii bezzasadnego nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby przedłożonej na etapie postępowania odwoławczego faktury sprzedaży, mającej dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę skór w kwietniu 2012 r. w ilości 4.033 sztuk do domu aukcyjnego B w [...], który to dowód w ocenie pełnomocnika pozbawiał organ podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku – Sąd stwierdza, że zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Należy zauważyć, że w żadnej mierze dowód ten nie mógł prowadzić, jak uważa pełnomocnik, do odstąpienia od szacunku, gdyż nawet gdyby omawiana faktura jak i przedłożone wraz z nią "potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" zostały uznane za wiarygodne, to tym bardziej potwierdzały ocenę organów o nierzetelnym ewidencjonowaniu przez podatnika wszystkich zdarzeń gospodarczych. Ponadto, abstrahując już nawet od niezaewidencjonowania sprzedaży skór z uboju jesiennego w listopadzie i grudniu 2012 r. (co pełnomocnik zupełnie pomija), ilość wykazana na tej fakturze i tak nie obejmowała w pełni różnicy, jaka wynikała między wielkością sprzedaży wykazaną przez stronę a ilością skór obrobionych i przygotowanych do sprzedaży przez A.

Przede wszystkim jednak Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że powyższe dokumenty nie były wiarygodne i zostały wytworzone na potrzeby postępowania. Przy tym, wbrew zarzutom skargi powodem ich odrzucenia nie był fakt ich przedłożenia na końcowym etapie postępowania, lecz okoliczności szczegółowo opisane w decyzji, co organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Nie znajduje uzasadnienia faktycznego argumentacja dotycząca rzekomej niespójności dowodów przywołanych przez organ. Analiza umowy z 18 maja 2009 r. łączącej D. D. z firmą B doprowadziła do wniosku, że rzekoma dostawa w kwietniu 2012 r. 4.033 skór musiałaby dotyczyć sezonu sprzedażowego 2011/2012, w którym podatnik - co wynika z informacji uzyskanych od [...] administracji skarbowej w powiązaniu z materiałami zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w pośredniej spółce C - dokonał dostawy 5.326 skór (wg informacji ze C - 5.293 skóry), i takie też ilości wynikały z wystawionych przez stronę faktur w okresie od 27 stycznia 2011 r. do 25 kwietnia 2012 r., ujawnionych w rejestrach sprzedaży.

Szczegółowe uzasadnienie tych obliczeń przedstawiono w skarżonej decyzji, a przeanalizowane w tym zakresie dowody są ze sobą spójne. Wniosek o niewiarygodności ww. faktury sprzedaży potwierdzał również materiał pozyskany w toku czynności sprawdzających w spółce C - pośrednika pomiędzy firmą B a hodowcami zwierząt futerkowych. W dokumentacji tej spółki brak było bowiem dokumentów dotyczących rzekomej dostawy, udokumentowanej przedmiotową fakturą [...] z 30.04.2012 r. Nie stwierdzono również dokumentu o nazwie "Potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" nr [...] z 30.04.2016 r., na który powoływał się pełnomocnik strony, natomiast spółka C była w posiadaniu dowodu wprawdzie o tym samym numerze, jednak z inną datą (25.04.2012 r.) i dotyczącego innej dostawy (193 szt. skór). Zwrócić też należy uwagę, że skarżący nie przedłożył potwierdzenia zapłaty za sprzedaż skór wykazaną w powyższych fakturach. Przelewy dokonywane przez B na rachunek bankowy podatnika są w rzeczywistości zaliczkami na szczenięta i skóry, których wypłata przez dom aukcyjny jest uregulowana umową.

Przechodząc do oceny zastosowanej w sprawie metody oszacowania podstawy opodatkowania Sąd stwierdza, że organy prawidłowo skorzystały z wypracowanej, autorskiej metody, zasadnie uprzednio wykluczając możliwość skorzystania z innych metod określonych w art. 23 § 3 op, zwłaszcza wskazywanej przez skarżącego, jako właściwa, metody porównawczej zewnętrznej. Wbrew zarzutom skargi organy należycie uzasadniły przesłanki, którymi się kierowały zarówno przy wyborze metody indywidualnej, jak i przy ocenie o braku podstaw do uwzględnienia metody sugerowanej przez stronę. Za prawidłową bowiem należy uznać konkluzję organów, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, sprowadzającej się do porównania wysokości obrotów uzyskanych w przez innych podatników, nie prowadziłoby w ustalonym stanie faktycznym do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do wielkości rzeczywistych.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w województwie opolskim nie występowali hodowcy norek prowadzący działalność w zakresie i wielkości zbliżonej do działalności skarżącego, co organ ustalił posiłkując się informacjami ze strony internetowej Głównego Inspektoratu Weterynarii. Wytypowani na tej podstawie przez organ I instancji hodowcy norek z województwa ościennego ([...]), nie byli w stanie podać miarodajnych dla sprawy danych, jak i nie prowadzili hodowli w warunkach zbliżonych do tych, w jakich działał skarżący, co zostało szczegółowo opisane przez organ. Organ wskazał też na istotne różnice pomiędzy fermą strony a fermami wytypowanych hodowców związane m.in. z tym, że pozostali hodowcy żywili norki paszą własnej produkcji, a ubój i obróbkę skór dokonywali we własnym zakresie, co może rzutować na ilość i jakość pozyskiwanych skór, a ostatecznie na ich cenę. Na niektórych fermach występowały także padnięcia norek z powodu zatrucia zwierząt jadem kiełbasianym - nie występowała natomiast choroba aleucka. W ocenie Sądu, ww. czynniki jak i różnice w wielkości stada eliminowały zastosowanie wskazanej przez podatnika metody z udziałem ww. podmiotów.

Ponadto, na etapie postępowania podatkowego sam podatnik nie był w stanie wskazać ferm, które można przyjąć do porównania. Nie stanowi w ocenie Sądu naruszenia przepisów nieuwzględnienie przez organ powołanej dopiero na etapie skargi hodowli prowadzonej przez R. G. (prowadzącego hodowlę na terenie województwa [...]). Nie ma przy tym racji pełnomocnik strony, że organ przesłuchiwał w charakterze świadka R. G., a zatem miał wiedzę, że ww. podmiot prowadzi fermę norek i że w związku z tym obligowało go to do przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną z udziałem ww. podmiotu. W protokole przesłuchania tego świadka brak jest takich informacji, które potwierdziłyby, iż jego gospodarstwo jest porównywalne do fermy podatnika (które mogłoby być wzięte pod uwagę przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej). Również skarżący nie przybliżał w skardze warunków prowadzonej przez R. G. hodowli i nie odniósł jej do warunków, w jakich prowadził fermę w kontrolowanym okresie. Na marginesie wskazać też trzeba, że z informacji wynikających m.in. z akt sprawy wynika, że hodowla R. G. prowadzona była na dużo większą skalę niż hodowla skarżącego. Natomiast stosowanie metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach, może mieć miejsce tylko w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Uzupełniająco, odnosząc się do wywodów pełnomocnika o konieczności zastosowania w pierwszym rzędzie metod określonych w art. 23 § 3 op, należy wyjaśnić, na co też słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że dokonana przez ustawodawcę z dniem 1.01.2016 r. nowelizacja przepisu art. 23 op, mocą której uchylono § 4 oraz dokonano zmiany brzmienia § 3 (poprzez dodanie określenia "w szczególności"), wywarła ten skutek, że obecnie wszystkie metody szacowania, w tym niewymienione w ustawie, uznaje się za równorzędne.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że jak stanowi § 5 art. 23 op oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy, a wybór przyjętej metody powinien być należycie uzasadniony. Uzasadnienie ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzenione w zasadach wiedzy, a tok rozumowania winien mieć odzwierciedlenie w zasadach logiki. Zdaniem Sądu, zastosowana przez organy metoda szacowania założenia te spełnia, prowadząc w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Należy zauważyć, że zastosowanie omawianej metody, której założenia opisano szczegółowo w części historycznej uzasadnienia, było podyktowane z jednej strony brakiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość i strukturę stada, ilość padniętych zwierząt, czy ilość i jakość uzyskiwanych skór, z drugiej strony leżące u podstaw tej metody wnioski znajdowały wystarczające uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym.

Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, że przyjęta w sprawie metoda szacowania była dowolna, przecząc opiniom ekspertów i że została oparta na wadliwych ustaleniach faktycznych, co zdaniem pełnomocnika, wynikało z przyjęcia, że można dokonać wyliczenia ilości norek na farmie na podstawie ilości zużytej karmy. Nie ulega wątpliwości, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Oczywistym też jest, że w przypadku hodowli zwierząt, w której stan pogłowia uzależniony jest w głównej mierze od czynników naturalnych, brak prowadzenia przez podatnika spisów z natury lub stosownych rejestrów wykoceń, padnięć, przebytych chorób czy innych zdarzeń mających wpływ na liczebność hodowli, praktycznie uniemożliwia organom odtworzenie takich danych, gdyż jedynie podatnik posiada wiedzę na ten temat. W tych warunkach Sąd ocenia wykorzystaną przez organy metodę jako najbardziej miarodajną, a przy tym jedyną możliwą do zastosowania w realiach tej sprawy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, to działanie podatnika, prowadzącego nierzetelnie księgi podatkowe, obarcza go ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 op wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Jak już wyżej wskazano, ta dyrektywa działania organu została, zdaniem Sądu, zrealizowana. Jak podkreśla się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.009 r. I SA/Lu 575/08 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rezultacie za prawidłowe Sąd uznaje przyjęte za podstawę zastosowanej metody założenie, że porównanie ilości zużytej paszy z miesiąca na miesiąc (w okresach marzec-kwiecień, październik-listopad i listopad-grudzień), z uwzględnieniem średniego dobowego spożycia karmy przez jedną norkę (ustalonego w oparciu o uśrednione informacje przekazane przez samego podatnika, osoby z nim pracujące jak i ekspertów w zakresie hodowli norek), pozwoliło na ustalenie liczby norek, o którą zmniejszył się stan pogłowia stada po ubojach. Wbrew zarzutom pełnomocnika, powyższy wniosek jest logicznie poprawny i prowadził do prawidłowych ustaleń faktycznych. Stanowiska tego nie podważa argumentacja pełnomocnika odwołująca się do zeznań specjalistów w dziedzinie hodowli norek, w których wskazywano, że bez wiedzy o liczebności, strukturze i obrocie stada w okresie roku, wartości genetycznej zwierząt, podawanych materiałach paszowych, ich wartości pokarmowej i energetycznej oraz składzie dawki pokarmowej, nie można oszacować zmniejszenia pogłowia stada norek. Trafnie, zdaniem Sądu, organ uznał, że stanowisko świadków nie przesądza o nieprawidłowości zastosowanej w przedmiotowej sprawie metody. Świadkowie A. G. i A. Z. nie kwestionowali równocześnie, że spadek zużycia karmy spowodowany jest mniejszą ilością zwierząt wskutek uboju. Podkreślić przy tym należy, że dokonany przez organy szacunek był konsekwencją tego, że skarżący nie był w stanie na wezwanie organów przedstawić jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można byłoby w wiarygodny sposób określić ilość i rodzaj hodowanych norek. W tych okolicznościach brak szczegółowych informacji o strukturze stada podatnika nie tylko nie wykluczał, lecz wręcz obligował organy do przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania. Natomiast, skoro skarżący zniszczył (lub ukrył) dowody wskazujące na rzeczywistą strukturę stada, musi liczyć się z wynikającą z tego konsekwencją w postaci uśrednionych danych przyjętych w opisywanej metodzie. Jak trafnie zauważył organ, hodowcy norek, do których zwrócono się w 2015 r., podawali dokładne dane w zakresie m.in. wielkości stada, wielkości miotów, ilości uzyskanych skór, upadków norek w odniesieniu do lat 2011-2014. Tym samym sposób, w jaki swoją działalność dokumentował podatnik (mający jego zdaniem oparcie w obowiązujących przepisach prawa), nie może być wzięty pod uwagę jako okoliczność przemawiająca na jego korzyść. Wprawdzie brak danych co do struktury stada uniemożliwiał dokładne uwzględnienie zapotrzebowania energetycznego dla poszczególnych osobników, jednak zostało to zneutralizowane przyjęciem średniego zużycia paszy przez 1 norkę, wyliczonego na podstawie różniących się od siebie wartości podawanych przez podatnika i świadków (pracowników fermy i specjalistów z zakresu zootechniki).

Sąd podziela stanowisko organu o braku zasadności uwzględnienia w przyjętej metodzie szacowania ubytków paszy w wysokości proponowanej przez stronę, tj. od 4% do 8% miesięcznie, średnio 6%, które to ubytki według skarżącego powstają jako pozostałości paszy w klatkach i są składowane ze ściółką jako obornik, czy też wynikające z awarii maszyn chłodniczych (na naprawę których strona nie posiada dowodu twierdząc, że dokonała jej we własnym zakresie). Należy zauważyć, że zepsucie paszy w wypadku awarii maszyn chłodniczych powodowałoby konieczność dokupienia dodatkowej ilości tej paszy, zatem twierdzenia w tym zakresie nie są wiarygodne i zasadnie nie uwzględniono ich przy szacowaniu. Natomiast ubytki na poziomie około 6% całej zużywanej w danym miesiącu paszy oznaczałyby, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, znaczne straty finansowe dla podatnika. W kwietniu 2012 r. ubytki paszy wynosiłyby 11.680 kg, a w listopadzie 2012 r. aż 35.350 kg - co z całą pewnością nie stanowi, jak stwierdził w skardze pełnomocnik, znikomej ilości. Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami, którymi mógłby potwierdzić swoje stanowisko w tej kwestii, a wskazane w skardze obliczenia wartości ubytku paszy, dokonywane w przeliczeniu na 1 kg, nie obrazują rzeczywistej wielkości straty, którą ponosiłby w stosunku miesięcznym, czy rocznym, przy takim poziomie ubytków. Przesłuchany w charakterze świadka dostawca karmy (zajmujący się też hodowlą norek), R. G., wyjaśnił, że nie zdarzały się reklamacje odnośnie jakości paszy, powodującej np. wypadanie karmy z klatek i straty, wskazał też, że dobry hodowca nie ma żadnych odpadów i zamawia tyle paszy ile potrzebuje, bowiem karma jest bardzo kosztowna i gdyby zamawiał duże ilości, które by się zmarnowały, to by zbankrutował. Karma może być przechowywana od 4 do 5 dni w odpowiednich warunkach. Każdy hodowca prowadzi zeszyt, w którym zapisuje ilość zużytej karmy. Tym samym w kontrolowanej sprawie organ nie miał podstaw aby przyjąć, iż wielkość ubytków paszy na fermie skarżącego wynosiła średnio 6%. Na powyższe nie wpływał fakt, iż pracownicy podatnika zeznawali, iż sprzątali klatki z karmy, gdyż na podstawie tych zeznań nie można ustalić wielkości ubytku. Naturalną rzeczą jest, iż po podaniu karmy nie zawsze cała porcja (przeznaczona dla norki) jest zjadana przez zwierzę, co jednak nie ma znaczenia dla średniej wielkości 1 porcji karmy obliczonej na potrzeby zastosowanej metody szacowania. I w tym aspekcie istotne jest, że szacowanie oznacza ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej (a nie tożsamej) do rzeczywistej. Uzupełniająco należy zauważyć, że wskazywane przez stronę ubytki w paszy musiałyby mieć miejsce każdorazowo co miesiąc, a zatem nie mogły być przyczyną tak znacznego spadku zużycia paszy z miesiąca na miesiąc w badanym okresie.

Sąd nie podziela również zarzutów skarżącego dotyczących zaniżenia przyjętej przez organ dziennej dawki karmy dla 1 norki - stwierdzając, że organ odwoławczy zasadnie w tym elemencie przyjął wartość 0,185 kg, wyliczoną na podstawie danych (przedziałów dobowego zużycia paszy na 1 norkę) podawanych przez podatnika, specjalistów z zakresu zootechniki i pracownika fermy (tj. 0,185 kg (0,219 kg + 0,175 kg + 0,22 kg + 0,125 kg / 4). W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wskazał, jakie dowody wziął pod uwagę i w jaki sposób obliczył dawkę pokarmu dla 1 norki. Obliczenia prezentowane w skardze przez pełnomocnika nie są prawidłowe, gdyż uwzględniają wyłącznie najwyższe wartości zeznane przez świadków i innych hodowców, a pomijają np. zeznania pracownika fermy, M. B. z dnia 17.10.2013 r., zgodnie z którymi norka zjada ok. 0,1 kg do 0,15 kg karmy, czy informacje pochodzące od strony (w piśmie z 3.06.2013 r., gdzie wskazała na przedział dziennego spożycia karmy od 100 do 250 gramów).

W ocenie Sądu, uzasadnione było posłużenie się przez organ informacjami odnośnie spożycia dziennego paszy od ww. osób, w tym specjalistów z zakresu zootechniki, jak i pracownika strony (który w ramach wykonywanych obowiązków miał możliwość powzięcia informacji w tym zakresie) jak i danymi przekazanymi przez skarżącego. Przy czym, jako że ww. dane podawane były w przedziałach, co wynikało z tego, że różna może być struktura stada (wiek, waga, płeć poszczególnych osobników), celowe było przyjęcie średniego zużycia podawanego przez świadków i stronę, a następnie wyliczenie na tej podstawie średniego zużycia (0,185 kg). Z braku stosownej dokumentacji u skarżącego, nie było możliwe odrębne uwzględnienie okresów hodowlanych, masy ciała poszczególnych osobników, gatunku hodowanych norek, zmiennych pogodowych itp. Tak duża ilość zmiennych wymagałaby zaś ustalenia wiarygodnych ich wielkości, np. wielkości stada podstawowego, jego struktury, masy osobników, ilości norek poszczególnych gatunków (kolorów okrycia). Dowody, które mogłyby się przyczynić do ustalenia tych wartości może przedłożyć jedynie podatnik, czego nie uczynił, stwierdzając, że zostały przez niego zniszczone. Dodatkowo zauważyć należy, że wskazane przez stronę i uwzględnione przez organ wartości zużycia karmy wahały się od 0,1 kg do 0,298 kg. W ocenie Sądu, nie byłoby uzasadnione przyjmowanie tej górnej wartości – 0,298 kg, również i z tego względu, że jak wynika z akt sprawy, największe zapotrzebowanie na paszę występuje u norek w okresie wzrastania młodych osobników, natomiast przed ubojem, gdy osobniki są już dorosłe, spożycie karmy spada. Jak bowiem wynika z treści zeznań prof. A. G. "w listopadzie norki już osiągają odpowiedni wzrost, wiec mniej jedzą".

W rezultacie nie zasługują również na uwzględnienie argumenty i wyliczenia wskazane w skardze, mające świadczyć o błędnie przyjętej wartości dobowego spożycia paszy. Pełnomocnik strony, opierając się na danych dotyczących zużycia paszy w październiku 2012 r. (907.410 kg) i biorąc dawkę dziennego spożycia przyjętą przez organ (0,185 kg) obliczył, że na fermie musiałoby się znajdować 158.223 norki, podczas gdy taka ilość zwierząt nie mogłaby się tam znajdować z uwagi na brak odpowiednich warunków. Na fermie znajdowały się 44 pawilony, a w nich po 1.168 klatek. Przyjmując średnio po 3 norki w klatce, na fermie według pełnomocnika mogło znajdować się do 154.176 norek, co potwierdza zaniżenie przez organy dobowej dawki spożycia. Analogiczne wnioski pełnomocnik wywiódł z obliczeń opartych na protokole protokole oględzin z dnia 25.10.2013 r., gdzie przyjmując dawkę obliczoną przez organ oraz ilość paszy zakupionej do dnia 25.10.2013 r. (800.570 kg) stwierdził, że na fermie musiałoby się znajdować 173.097 norek (800.570 kg /25 dni/0,185 kg) a takiej liczby zwierząt farma nie mogła pomieścić. Odnosząc się do tych argumentów należy zauważyć, jak słusznie zaznaczył organ w odpowiedzi na skargę, że nie sposób jest na podstawie zebranego materiału dowodowego wskazać dokładnej pojemności pawilonów na farmie skarżącego. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że na farmie skarżącego mogło pomieścić się więcej zwierząt, niż wskazuje pełnomocnik, który na potrzeby opisanych wyżej wyliczeń przyjął średnią trzech norek w klatce. Jak natomiast wynikało z zeznań pracowników skarżącego, zdarzało się, że w jednej klatce znajdowały się cztery sztuki norek, zatem biorąc pod uwagę ilość pawilonów i klatek, na fermie istniała możliwość hodowania większej ilości zwierząt (44 pawilony, po 1168 klatek, gdzie w jednej mogły znajdować się 4 norki, czyli 205.568 osobników).

Dodatkowo warto podkreślić, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z zeznaniami R. G. kaloryczność produkowanej przez niego karmy w okresie marzec-kwiecień wynosiła 1300-1400 kcal, a w okresie październik-grudzień ok. 1700-1900 kcal. Odnosząc się do tej kaloryczności, prof. A. G. obliczył, jakie w jego ocenie winny być porcje karmy przeznaczone w poszczególnych okresach dla samców, samic i młodych osobników. Średnia dzienna porcja obliczona na podstawie zeznanych przez świadka A. G. wielkości wynosi ok. 0,162 kg. Powyższe stanowisko świadka (specjalisty) stanowi dodatkowe potwierdzenie, iż średnia dzienna porcja przeznaczona dla 1 norki obliczona przez organ odwoławczy, wynosząca 0,185 kg, nie jest wartością zaniżoną. Ponadto, tylko w dwóch miesiącach obliczona przez świadka A. G. dawka była wyższa, niż przyjęta w niniejszej sprawie, a mianowicie w marcu (0,248 kg dla samca) i w październiku (0,219 kg dla młodego samca).

W świetle przedstawionych wyżej rozważań nie znajdują również uzasadnionych podstaw pozostałe zarzuty skargi podważające zastosowaną metodę szacowania, w których pełnomocnik wywodził, że organ nie uwzględnił wszystkich istotnych warunków wpływających na poziom hodowli norek i ilość pozyskanych skór nadających się do sprzedaży, tj. w szczególności występującego na fermie wirusa choroby aleuckiej i że pominął inne istotne czynniki mające wpływ na rozmiar hodowli, takie jak warunki atmosferyczne, warunki sanitarne, ubytki naturalne paszy i ubytki skór.

Okoliczność choroby aleuckiej została już wyżej omówiona, dodatkowo jednak należy wskazać, że zgodnie z argumentacją skarżącego wpływ tej choroby na poziom hodowli wiązał się z dwojakiego rodzaju skutkami, tj. powodowała ona spadek wykoceń oraz miała negatywny wpływ na jakość skór, przy czym zdaniem Sądu, oba te czynniki pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie. Jeżeli chodzi o pierwszą okoliczność , to podkreślenia wymaga - jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę - że w sprawie ustalono ilość skór pozyskanych z norek w okresach uboju (kwiecień, listopad i grudzień), czyli z osobników dorosłych. Wielkość ta została ustalona na podstawie zmniejszenia zapotrzebowania na paszę w tych okresach, a nie na podstawie wielkości miotów. Z kolei co do drugiego czynnika należy wskazać, że organy nie kwestionowały, iż w związku z chorobą hodowca może uzyskiwać skóry o niższej jakości, zasadnie jednak w tym względzie przyjęły, że występowanie skór gorszej jakości nie jest równoznaczne z brakiem możliwości ich sprzedaży, lecz co najwyżej może doprowadzić do osiągnięcia niższej ceny, co uwzględnia przyjęty w sprawie sposób określenia wartości oszacowanego obrotu. Ocenę organu w tej kwestii potwierdzają dodatkowo zeznania R. G., który wskazał, że "skóry mają wartość od 2 do 50 euro" i jedynie w sytuacji, gdy "wartość skóry jest mniejsza niż 2 euro to jest ona utylizowana", a odpowiadając na pytanie o jakość skór z fermy D. D. stwierdził, że "bardzo dobrej jakości, średniej, ale też i słabszej jakości, jak u każdego hodowcy"

Niesłusznie zarzuca też pełnomocnik, że organ nie uwzględnił czynników takich jak warunki atmosferyczne czy sanitarne. Jak już bowiem wyżej wskazano, oczywistym jest, że w okolicznościach jakie miały miejsce w tej sprawie nie sposób było ustalić wartości wszystkich zmiennych mogących mieć wpływ na wysokość obrotu. Przy czym nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność za taki stan rzeczy obciążała podatnika. W ocenie Sądu, co już wyżej podkreślono, zastosowana metoda była najbardziej miarodajną, pozwalającą na oszacowanie obrotu w sposób zbliżony do rzeczywistego. Trafnie też zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że podnosząc ten zarzut skarżący nie poparł go żadnymi dowodami czy obliczeniami, wskazującymi na zakres wpływu tych zmiennych na oszacowaną wielkość podstawy opodatkowania, w szczególności choćby wpływ warunków atmosferycznych na przełomie lat 2010-2013.

Nietrafne są także argumenty skargi, zarzucające organom bezpodstawne przyjęcie, iż z całkowitej liczby norek przeznaczonych do oskórowania skarżący pozyskiwał 100% skór nadających się do sprzedaży, zwłaszcza z uwagi na fakt występowania na fermie choroby aleuckiej oraz z uwagi na uszkodzenia futer. W odniesieniu do uszkodzeń mechanicznych, organ właściwie uwzględnił okoliczność, że część produkcji fermy nie nadawała się do sprzedaży, pomniejszając niezaewidencjonowaną sprzedaż za kwiecień i listopad 2012 r. łącznie o 1.281 szt. skór norek przekazanych do utylizacji i okoliczność tą szczegółowo opisał w decyzji. Okoliczność ta została udokumentowana fakturami wystawionymi przez spółkę E. Na ubytek większej ilości norek, bądź skór w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik nie przedłożył zaś żadnych dowodów. Tymczasem, o czym była już wyżej mowa, z samego faktu, że na fermie codziennie dochodzi do upadków norek, nie można sformułować konkluzji, iż skóra z takich padłych zwierząt nie nadaje się do sprzedaży. Taki wniosek organu należy uznać za uprawniony. Jednocześnie należy zauważyć, że przyjęcie średniej ceny sprzedaży jednej skóry oznacza uwzględnienie tego, że nie wszystkie skóry były identycznej jakości. Poza tym, z materiału dowodowego wynika, iż norki, które z różnych przyczyn padły na fermie w okresach pomiędzy ubojami i jednocześnie ich skóry nadawały się do sprzedaży, były przechowywane w chłodni do czasu przekazania ich do obróbki. W szczególności za treścią decyzji można wskazać przykładowo, że pracownik fermy Ł. G., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 października 2013 r. zeznał, że "Norki padnięte nadające się do dalszej obróbki przechowywane były w chłodniach (zamrażane) i czekały na transport razem z norkami zagazowanymi".

Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają także przywoływane w skardze zeznania A. Z. i A. G., którzy wprawdzie wskazywali, że w ich opinii, z uwagi na możliwe uszkodzenia lub złą jakość włosia skór, brak jest możliwości uzyskania 100% skór nadających się do sprzedaży, jednakże żaden z nich nie zeznał wprost, iż takie okoliczności zaistniały na fermie D. D. Takiego stwierdzenia brak także w przywołanym w skardze zaświadczeniu z dnia 26 maja 2014 r. sporządzonym przez prof. dr hab. K. K. Natomiast wskazywany przez podatnika wysoki odsetek samic jałowych, roniących albo mających mniejsze mioty, nie wpływa na prawidłowość przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania. Jak już wyżej wskazano, prawidłowo organ ustalił liczbę skór pozyskanych z norek w okresach uboju, a więc z osobników dorosłych. Wielkość ta została ustalona na podstawie zmniejszenia zapotrzebowania na paszę w tych okresach.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ, opierając się na przedstawionych wyżej założeniach ustalił liczbę norek, o którą zmniejszyło się stado w wyniku uboju jesienno-zimowego (w zakresie uboju wiosennego ilość norek ustalono na podstawie faktur wystawionych przez A), uwzględniając przy tym ilość zwierząt przekazanych przez stronę do utylizacji. Nie budzą więc zastrzeżeń przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji obliczenia, na podstawie których ustalono, że spadek pogłowia wyniósł w listopadzie 2012 r. 51.138 sztuk zwierząt a w grudniu 2012 r.: 42.553 sztuki zwierząt. Tym samym liczba skór sprzedanych przez podatnika w 2012 r. poza ewidencją, z uwzględnieniem uboju wiosennego, kształtowała się na poziomie 108.691 szt.

Prawidłowo również organy ustaliły średnią cenę sprzedaży uzyskaną za jedną skórę, opierając się na średnich cenach brutto uzyskanych przez podatnika w 2012 r. za skóry sprzedane na aukcjach prowadzonych przez B. Przyjęcie średnich cen brutto uwzględnia przy tym zróżnicowaną jakość, a w konsekwencji wartość skór. Nie znajduje przy tym uzasadnienia zarzut, że ceny te winny zostać skorygowane o wartość potrąceń dokonanych przez domy aukcyjne z tytułu np. prowizji od sprzedaży, czy ubezpieczenia wpłaty, gdyż wartości te stanowią koszty działalności i nie mogą obniżać ceny uzyskanej faktycznie ze sprzedaży towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 uptu, podstawę opodatkowania z pewnymi zastrzeżeniami, stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał, lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży nabywcy. Faktyczną kwotą uzyskaną ze sprzedaży skór jest wartość brutto uzyskana w trakcie aukcji od faktycznych nabywców skór, natomiast następujące potem potrącenia wynikają z umów zawartych pomiędzy dostawcą a domem aukcyjnym (jako pośrednikiem) i dokonywane są od kwoty należnej dostawcy. Na powyższe stanowisko nie wpływają cytowane przez stronę orzeczenia NSA, które zapadły w indywidualnych sprawach, o odmiennym stanie faktycznym.

W konsekwencji na akceptację zasługują ustalenia, że podatnik w 2012 r. dokonał sprzedaży ogółem 108.691 szt. skór poza ewidencją. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu przyjęcie przez organ, że momentem powstania obowiązku podatkowego (art. 19 uptu) były miesiące: kwiecień, listopad i grudzień 2012 r., jako miesiące dokonania sprzedaży, co wynikało z faktu, że proces hodowlany norek narzuca ubój w tych okresach, jak też z tego, iż zebrane dane za lata 2011-2012 wskazywały na dokonywanie sprzedaży bezpośredniej (przykładowo w przypadku, gdy ubój miał miejsce na koniec marca 2011 r. już 8.04.2011 r. skóry zostały przekazane do sprzedaży; z uboju w listopadzie 2011 r. - 17, 22 i 25 listopada 2011 r., a z uboju dokonanego na koniec marca 2012 r. - 12 i 25 kwietnia 2012 r.). Prawidłowe są również ustalenia w kwestii zastosowanej stawki podstawowej VAT w wysokości 23%, wyliczonych za te okresy podstaw opodatkowania i określonej wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 180, art. 181, art. 233 § 1 pkt 2a op i art. 29 uptu, których naruszenie zarzucono w skardze. Wbrew twierdzeniom strony analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do uznania, że organ nie dokonał wszechstronnej, swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego lub, że nie zgromadził pełnego materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji miało doprowadzić do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż gromadząc i oceniając materiał dowodowy dochowano wymogów wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej i zastosowano właściwą metodę szacowania podstawy opodatkowania, w sposób wszechstronny analizując zebrane w sprawie dowody: zeznania pracowników i kontrahentów skarżącego, zgromadzone dokumenty, wypowiedzi specjalistów w dziedzinie hodowli norek. Każdy z tych dowodów został oceniony we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego stanowiących kryteria swobodnej oceny dowodów. Jej granice nie zostały przekroczone i nie można jej uznać za dowolną jedynie z tego powodu, że końcowe konkluzje nie odpowiadają w pełni twierdzeniom skarżącego.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ppsa.