Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1316/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, 180, 188, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 czerwca 2014r. sygn. akt I GSK 102/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Gl 888/11 oddalający skargę L. Z. , na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził u L. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" kontrolę rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opalowego w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. W wyniku kontroli przeprowadzono postępowanie podatkowe, w czasie którego ustalono, że we wrześniu 2005 r. L. Z. dokonała transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów. Ostatecznie w 615 przypadkach transakcji ujawniono nieprawidłowości w zakresie realizacji obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Uwzględniając wniosek strony organ I instancji przesłuchał kierowców przez nią zatrudnionych: K. W., G. L., Ł.W., J.U. , M. G. i kierując się ich zeznaniami ustalił, że nie wystawiali oni ani paragonów ani faktur VAT na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Nie dysponowali przenośną kasą fiskalną a paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczenie z pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Za podstawę rozliczeń przyjmowano dokumenty Wz oraz dzienne zestawienia transakcji. Potwierdzały to np. zeznania M. G.. Z kolei z zeznań G. L. wynikało, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z 2005 r. nie zawierały numerów NIP i PESEL, które były dopisywane w terminie późniejszym. Nadto zeznał, że zawsze wpisywał dane, które podawał mu nabywca, nie zaglądając mu w dowód. Dopiero od roku 2008, jeżeli nabywca nie okazał mu dowodu tożsamości nie wlewał mu oleju opałowego. Pozostali kierowcy także potwierdzili fakt nielegitymowania nabywców oleju opałowego w 2005 r., nieweryfikowania danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości oraz przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego niezawierających wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnianie treści oświadczeń miało być dokonywane w późniejszym terminie.

Biorąc po uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że we wrześniu 2005 r. skarżąca sprzedała niezgodnie z przeznaczeniem [...] litrów oleju opałowego i ta ilość stanowiła podstawę opodatkowania. Dlatego decyzją z [...] r. określił L. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości [...] zł.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał mocy decyzję organu I instancji wskazując w podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r.).

Skargę na powyższą decyzję do WSA w Gliwicach wniosła L. Z. .

Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wskazał przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Organ, kierując się ustaleniami zawartymi w protokole kontroli przeanalizował wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju pod kątem ich formalnej poprawności, porównał je z dokumentacją finansową skarżącej, przesłuchał nabywców oleju wystawiających oświadczenia, bądź odebrał od nich pisemne oświadczenia w sprawie zakupu oleju opałowego wymienionego w oświadczeniu, skonfrontował adresy wystawców oświadczeń z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gmin, Departament Spraw Obywatelskich MSWiA, czy Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego, przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą. Wreszcie przesłuchał, na wniosek skarżącej, w charakterze świadków kierowców zatrudnionych przez nią, którzy rozwozili olej opałowy do wystawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju, których dane ustalali na podstawie książki zamówień, odbierali od nich gotówkę oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju.

Na tej podstawie organ stwierdził braki dotyczące transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców lub niespełniających wymogów formalnych oraz wystawionych przez przedsiębiorców, niespełniających wymogów formalnych. W grupie oświadczeń zakwestionowanych ze względu na braki formalne, braki te polegały na braku podpisu, rodzaju urządzenia i miejsca jego położenia, braku paragonu, a w jednym przypadku nieczytelności danych. Z kolei w grupie oświadczeń, na których widniały podpisy zakwestionowane przez osoby figurujące na nich, jako wystawcy ujawniono także braki w postaci braku miejsca ich wystawienia, braku nr PESEL i NIP, rozbieżności co do ilości sprzedanego oleju między paragonem a dowodem Wz. Podobnie w pozostałych grupach zakwestionowanych oświadczeń ujawniono także inne braki, polegające na braku wskazania urządzenia, miejsca jego położenia albo miejsca wystawienia oświadczenia numerów PESEL lub NIP, albo numery dotyczyły innych osób niż wystawca oświadczenia, błędnych adresach, braku daty ich wystawienia lub niezgodności tej daty z datą na paragonie lub fakturze.

W ocenie WSA organ w dostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób. Po otrzymaniu zwrotu kierowanej do nich korespondencji podjął bowiem starania o ustalenie ich miejsca zamieszkania. Brak nr PESEL lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał, w ocenie Sądu, na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Wobec powyższego WSA stwierdził też, że nie można mówić, że brak nr PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia, gdyż w każdym przypadku pozwala zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Sama skarżąca nie uprawdopodobniła twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyniła nieprawdopodobnymi takie twierdzenia.

WSA stwierdził, że podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie miało prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdził, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie było podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. W sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji, wątpliwości organy przyjęły na korzyść strony. Powoływanie się na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi, Sąd uznał za niezasadne.

Dalej, zdaniem Sądu I instancji, przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja ich zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń. WSA wyjaśnił, że sprzedaż wyrobu podlegającego preferencyjnej stawce podatkowej, jeśli strona nie posiadała wymaganych oświadczeń, spowodowała, że do wyrobu tego należało zastosować stawkę podstawową, czyli wyższą od preferencyjnej, a tym samym skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.a.

Uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju, jak wskazał WSA, musiało nastąpić w momencie sprzedaży oleju. Brak uzyskania oświadczenia oznaczał, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie mogło być uzupełnione później, a w przypadkach wątpliwości co do rzetelności, prawidłowości i kompletności danych osobowych, podatnik powinien, w ocenie WSA, odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Sąd I instancji stwierdził, że można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL.

WSA biorąc pod uwagę stan faktyczny, w szczególności wynikającą z zeznań kierowców swobodną praktykę w zakresie uzyskiwania oświadczeń, tj. to, iż czasami były one wystawiane post factum, że były dopełniane przez kierowców bądź na ich wyraźną prośbę nabywcy nie wpisywali ilości sprzedawanego oleju, skalę ujawnionych błędów, Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych w spornym okresie oświadczeń stosując zasadę proporcjonalności można byłoby uznać, że te oświadczenia spełniały wymogi warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Nadto, przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, w szczególności jej art. 23 ust. 1, dawały skarżącej skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju przekreślałoby sens regulacji dotyczącej spornej ulgi podatkowej. Poza tym zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ww. ustawy) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy.

Poza tym Sąd wskazał, że uregulowania dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła L. Z. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach lub o uchylenie wyroku i o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Przepisem, który powinien zostać zastosowany jest art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a.

W przypadku uznania przez NSA za prawidłową dokonaną przez WSA w Gliwicach wykładnię art. 4 ust. 5 u.p.a., strona zarzuciła kolejne naruszenie prawa materialnego, tj.:

2) § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia. Błędna wykładnia polegała na wadliwym przyjęciu, że równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są następujące sytuacje:

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie (w toku postępowania podatkowego) jest niepotwierdzone przez nabywcę;

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie nie może zostać zweryfikowane z uwagi na brak ustalenia przez organ podatkowy miejsca zamieszkania nabywcy;

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, którego prawdziwość jest potwierdzona przez nabywcę w odniesieniu do części oleju opałowego;

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, w przypadku którego nabywca w toku postępowania nie kwestionuje zakupu oleju opałowego, kwestionuje natomiast autentyczność złożonego podpisu;

- złożenie oświadczenia, które zawierało braki formalne nieistotne z punktu widzenia możliwości identyfikacji nabywcy i weryfikacji przeznaczenia oleju opałowego.

Prawidłowa wykładnia prawa materialnego winna prowadzić do uznania, że wymienione powyżej przypadki nie mogą zostać zrównane w skutkach prawnych z niezłożeniem oświadczenia nabywcy w ogóle. W szczególności, sam fakt zaprzeczenia prawdziwości niektórych elementów oświadczenia przez kontrahenta skarżącej nie może powodować uznania braku oświadczenia.

3) naruszenie art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. w odniesieniu do transakcji dokonanych po 15 września 2005r. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy jest równoznaczny ze zużyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, natomiast prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że wady oświadczenia nie są równoznaczne ze zużyciem oleju na cele niezgodne z przeznaczeniem. Błędna wykładnia art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. doprowadziła zaś do niewłaściwego zastosowania art. 65 ust.1 u.p.a. poprzez niezastosowanie stawki podatku w wysokości 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu oraz art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. poprzez zastosowanie stawki sanacyjnej w wysokości 2.000 zł od 1000 l gotowego wyrobu.

W przypadku uznania przez NSA, że prawidłową jest taka wykładnia prawa materialnego, która obciąża podatnika skutkami braku weryfikacji danych osobowych nabywcy, podniesiono kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego:

4) naruszenia prawa materialnego w postaci art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do transakcji sprzedaży od dnia 15 września 2005r. poprzez błędne uznanie, że poprawne formalnie oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli nabywca kwestionuje okoliczność zakupu, co ma być równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a konsekwencji konieczność zastosowania stawki sanacyjnej. Prawidłowa wykładnia polega na uznaniu, że posiadanie poprawnych formalnie oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do uznania, że olej nabyto w celach opałowych, nawet gdy nabywca kwestionuje fakt zakupu oleju.

W przypadku nie uznania, że zakwestionowanie przez nabywcę zakupu oleju jest równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego:

5) tj. § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. Prawidłowa i zgodna z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP wykładnia polega na uznaniu, że przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych, natomiast obowiązek ten nie stanowi o możliwości legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości podanych przez nich w oświadczeniu danych osobowych, a tym samym uniemożliwiona jest weryfikacja prawdziwości materialnej oświadczeń.

W przypadku nieuwzględnienia przez NSA powyższych zarzutów, z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

6) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia ww. przepisów o.p. w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a w szczególności poprzez:

- błędną ocenę materiału dowodowego sprawy polegającą na uznaniu za udowodnioną okoliczność, że oświadczenia niepotwierdzone przez nabywców są oświadczeniami nierzetelnymi (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.);

- przyjęcie za prawdziwe (zgodne ze stanem faktycznym sprawy) twierdzeń nabywców zeznających jako świadkowie, że podpisy złożone pod oświadczeniami zawierającymi ich dane osobowe nie są ich podpisami (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.);

- błędne przyjęcie, że przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy żądanie dotyczące przeprowadzenia tego dowodu dotyczyło okoliczności istotnej dla sprawy - rzetelności oświadczenia (co naruszyło art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p.);

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów złożonych na oświadczeniach, podczas gdy niektórzy nabywcy nie kwestionowali okoliczności zakupu, kwestionując autentyczność podpisu, a zatem kwestia autorstwa podpisów miała przesądzające znaczenie dla uznania rzetelności oświadczenia, a jednocześnie okoliczność ta wymagała wiadomości specjalnych z zakresu pismoznawstwa (co naruszyło art. 197 § 1 o.p.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Powołanym na wstępie wyrokiem z 17 czerwca 2014r. sygn. akt I GSK 102/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego z 4 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Gl 888/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a.

NSA podtrzymał prezentowane w innych wyrokach stanowisko, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Również zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust.1 a pkt 1 u.p.a. został uznany za niezasadny.

Nadto skład orzekający NSA uznał, że sądowi i instancji nie można postawić zarzutu naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p albowiem nie uchybia regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego. Okoliczności te - z materialnoprawnego punktu widzenia - nie są istotne i tym samym nie zmierzały do wyjaśnienia sprawy dotyczącej zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzowej.

W rozpoznawanej sprawie jednakże zarzuty procesowe zmierzają także do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych – także w sytuacji, gdy istniały poprawne formalnie oświadczenia (posiadające wszystkie elementy określone § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.), a które zostały zakwestionowane tylko z uwagi na niepotwierdzenie przez nabywców faktu nabycia oleju opałowego, zakwestionowanie przez nich podpisów czy ilości nabytego oleju opałowego.

W ocenie składu orzekającego NSA w takich przypadkach w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji brak jest przekonującej argumentacji, dlaczego wyjaśnieniom nabywców dano wiarę, nie podejmując żadnych kroków celem wyjaśnienia tych kwestii (z poszanowaniem art. 122, 187 § 1, 180, 188 o.p.) - co uniemożliwia kontrolę czy oceny tych dowodów dokonano w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 o.p.).

Zatem zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutem dotyczącym prawidłowości oceny przez organy podatkowe wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego.

NSA podkreślił, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Niewątpliwie ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak zaś wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie, w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi).

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że za nieusprawiedliwione uznał on zarzuty naruszenia prawa materialnego i kwestionujące konieczność dysponowania przez sprzedawcę poprawnymi materialnie i formalnie oświadczeniami nabywców co do przeznaczenia oleju na cele opałowe, bez rozróżnienia uchybień na istotne i nieistotne. Sąd ten przyznał, że ustawodawca oświadczeniom nabywców przyznał szczególne znaczenie dowodowe i stąd wymogi określone w tym zakresie winny być przestrzegane ściśle.

Również niezasadne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia ustawy o ochronie danych osobowych i braku podstawy prawnej do żądania od nabywców okazania dowodów tożsamości, co umożliwiałoby sprzedawcom weryfikację zawartych w oświadczeniach danych.

Tym niemniej na gruncie rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł uchybienia przepisom procesowym, a zwłaszcza obligującym organ do wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. W szczególności wskazał, że w sytuacji istnienia z jednej strony oświadczeń potwierdzających nabycie oleju opałowego, a z drugiej zeznań nabywców kwestionujących fakt bądź ilość nabytego oleju lub podpis nabywcy, organ winien dążyć do wyjaśnienia tej sprzeczności. Organ winien zatem - w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału – wskazać, które z tych dowodów – oświadczenia złożone przez kupujących przy nabyciu oleju opałowego, czy zeznania złożone przez nich później w toku postępowania podatkowego – uznał za wiarygodne i z jakich względów. Swoje ustalenia w tym zakresie organ przedstawić w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, aby mogły być poddane kontroli sądowej.

Nadto, orzekając ponownie w sprawie organ winien wskazać podstawę prawną dla pozbawienia strony prawa do skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku akcyzowego od całej ilości sprzedanych w ramach danej transakcji wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy nabywcy potwierdzili nabycie pewnej ilości oleju na cele opałowe.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe wskazania Sądu.

Ponieważ naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy, dlatego też stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest stwierdzenie, stosownie do art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 i 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zasądzone koszty obejmują wpis stosunkowy od skargi uiszczony przez stronę skarżącą przy uwzględnieniu udzielonego jej częściowego zwolnienia od kosztów sądowych oraz koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika będącego radcą prawnym.