Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 824/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, ust. 6.
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 57a.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.416.2019.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto P. wniosło skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku (uzupełnionym pismem z 30.08.2019 r.) Miasto P. zwróciło się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usług pomocy społecznej (pytania oznaczone w wniosku jako nr 1 i 2), określenia podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3), obowiązku ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy rejestrującej w przypadku zastosowania do czynności art. 15 ust. 6 ustawy (pytanie oznaczone w wniosku jako nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Miastem na prawach powiatu oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów cywilnoprawnych. Wniosek obejmuje działalność gminnej jednostki organizacyjnej — jednostki budżetowej — powołanej do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Jak wynika z wyroku TSUE samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Termin obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT w samorządach terytorialnych przypada na dzień 01.01.2017 r.

Od tego właśnie terminu tj. od dnia 01.01.2017 r. Miasto P. rozlicza podatek VAT łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwe dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów.

Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy. W celu realizowania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest miejska jednostka budżetowa. Miasto utworzyło jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należy m.in. Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie.

W wyniku centralizacji podatku VAT jednostka budżetowa będąca jednostką organizacyjną Miasta - Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie, utraciła zwolnienie z podatku VAT, z którego korzystała na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

MOPR realizuje zadania pomocy społecznej zgodnie z art. 17 ustawy o pomocy społecznej, na mocy którego do zadań własnych gminy należy przede wszystkim:

udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;

organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, w tym również specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych;

kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w domu pomocy społecznej;

prowadzenie i zapewnienie miejsc w ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. MOPR realizuje także usługi pomocy społecznej świadczone w ośrodkach wsparcia dziennego lub całodobowego pobytu wynikające z art. 51 ustawy o pomocy społecznej.

Jednym z nich jest Dzienny Dom Pomocy Społecznej w P., który został powołany Uchwałą Rady Miasta Nr [...] z dnia [...] roku i działa jako samodzielna jednostka organizacyjna Miasta P. w formie jednostki budżetowej. Zgodnie ze statutem realizuje zadania wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej, w szczególności:

zapewnia opiekę i stwarza odpowiednie warunki do pobytu dziennego osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają aktywizacji i pomocy w organizacji życia bez zmiany miejsca zamieszkania;

organizuje i świadczy usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi w miejscu zamieszkania klienta;

zapewnia inne usługi i świadczenia realizowane w ramach swoich możliwości organizacyjnych i finansowych.

Dzienny Dom Pomocy Społecznej prowadzi stołówkę na rzecz osób potrzebujących, podopiecznych Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, skierowanych na podstawie decyzji administracyjnej Dyrektora MOPR w ramach rządowego programu "Posiłek w domu i szkole". Emeryci i renciści nie będący podopiecznymi DDPS mogą korzystać z posiłków za odpłatnością, której zasady określa uchwała Rady Miasta P. Stołówka nie stanowi odrębnego podmiotu gospodarczego, nie osiąga dodatkowych dochodów. Prawo do przebywania i korzystania z usług DDPS mają osoby z terenu miasta P. na podstawie decyzji administracyjnej Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w P.

Skierowanie na pobyt dzienny i ustalenie odpłatności za pobyt i posiłki następuje na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...] roku w sprawie organizacji oraz szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodku wsparcia - Dziennym Domu Pomocy Społecznej w P., zmienionej uchwałą nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...].

Odpłatność w DDPS ustala się odrębnie za pobyt i posiłki. Opłatę za pobyt ponoszą osoby, których dochód na osobę w rodzinie lub dochód osoby samotnie gospodarującej przekracza kwotę kryterium dochodowego zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Wysokość odpłatności uzależniona jest od sytuacji dochodowej i życiowej osoby kierowanej. Podstawę ustalenia odpłatności za korzystanie z wyżywienia w Dziennym Domu Pomocy Społecznej stanowią koszty surowców zużytych do przygotowania posiłku oraz koszty osobowe i rzeczowe przygotowania posiłków za rok ubiegły, ustalone jako stawka dzienna na jedną osobę. Po dokonaniu powyższej analizy kosztów, na wniosek Dyrektora DDPS, Prezydent Miasta P. zatwierdza dzienną stawkę żywieniową do 31 marca każdego roku. Po dokonaniu powyższej analizy kosztów, na wniosek Dyrektora DDPS, Prezydent Miasta P. zatwierdza dzienną stawkę żywieniową do 31 marca każdego roku.

Opłatę za wyżywienie w pełnej wysokości ponoszą osoby, których dochód na osobę w rodzinie lub dochód osoby samotnie gospodarującej przekracza kwotę kryterium dochodowego. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej osoby, których dochód nie przekracza kwoty kryterium dochodowego korzystają nieodpłatnie z wyżywienia na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Dyrektora Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w P..

Drugim z nich jest Dom Pomocy Społecznej w P. działający jako jednostka budżetowa Miasta P. posiadająca zezwolenie na czas nieokreślony na prowadzenie domu pomocy społecznej zgodnie z Decyzją Wojewody [...] z dnia [...] i widniejący w rejestrze pod numerem [...]

DPS prowadzi działalność polegającą na zakwaterowaniu 106 osób w podeszłym wieku oraz przewlekle somatycznie chorych. Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny. Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. W decyzji ustala się stawkę odpłatności za udzielony pobyt realizowany w ośrodkach wsparcia. Jednocześnie należy nadmienić, że wysokość opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej Dyrektor MOPR ustala w drodze umowy (art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej). Obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej określa art. 61 ustawy o pomocy społecznej i są to mieszkańcy domu (nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu), małżonek, zstępni przed wstępnymi mieszkańca domu oraz gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej, a opłatami wnoszonymi przez osoby wyżej wymienione. Zawarcie umowy, o jakiej mowa służy jedynie określeniu wysokości opłaty wnoszonej za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, natomiast sam obowiązek uiszczania opłat wynika z mocy ustawy, a nie z umowy.

Od 01.05.2011 r. DPS prowadzi ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej usług pomocy społecznej w postaci opłaty za pobyt mieszkańców zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 22b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dom ewidencjonuje w kasie fiskalnej opłaty otrzymane od mieszkańców i ich rodzin w postaci wpłat gotówkowych w kasie, wpływów na konto bankowe, w tym również z ZUS i KRUS. Dla gmin zewnętrznych zobowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt mieszkańców DPS wystawia faktury VAT. Dla Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. wystawiana jest nota księgowa.

Ponadto MOPR realizuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej realizowane przez gminę zgodnie z art. 18 ustawy o pomocy społecznej, tj.:

organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

prowadzenie i rozwój infrastruktury środowiskowych domów samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W zakresie organizowania i świadczenia specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi oddelegowany do tych zadań jest Dzienny Dom Pomocy Społecznej. Usługi te przyznawane są na podstawie decyzji administracyjnej Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w P.

Zasady odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze zostały określone uchwałą nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...] w sprawie szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz szczegółowych warunków częściowych lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również trybu ich pobierania, zmienionej uchwałą nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...]

Odpłatność za specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustalona jest na podstawie Rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz.U. 2005 nr 189, poz. 1598 ze zm.).

Specjalistyczne usługi opiekuńcze przyznaje się biorąc pod uwagę zalecenia lekarskie potwierdzone odpowiednim zaświadczeniem.

W decyzji o przyznaniu pomocy w formie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych określa się zakres usług, termin ich świadczenia, wykonawcę usług, wysokość odpłatności, którą ponosi świadczeniobiorca za 1 godzinę przyznanych usług oraz termin jej uiszczania. Usługi świadczone są w dni robocze. W dni wolne od pracy usługi mogą być świadczone osobom samotnym, obłożnie chorym i całkowicie niezdolnym do samodzielnej egzystencji w przypadku niemożności zapewnienia opieki przez rodzinę.

Podstawę wnoszenia opłaty za usługi, o których mowa wyżej, stanowi miesięczne wyliczenie kart pracy osoby świadczącej usługi, potwierdzone przez świadczeniobiorcę. Cena 1 godziny usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych wynosi 2,3 % kwoty najniższej emerytury. Zmiana ceny następuje z dniem 1 stycznia każdego roku przy uwzględnieniu kwoty najniższej emerytury obowiązującej w roku poprzednim. Osoby korzystające z usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych ponoszą odpłatność za 1 godzinę usług w zależności od posiadanego dochodu określonego w przepisach ustawy o pomocy społecznej.

Osobę korzystającą z usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych można zwolnić na jej wniosek lub na wniosek pracownika socjalnego całkowicie lub częściowo z opłaty za te usługi stosownie do przepisów ustawy. Odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze wnosi się miesięcznie na rachunek gminy, za pośrednictwem wykonawcy usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych, w terminie do 15-tego każdego następnego miesiąca po świadczeniu usług.

W Mieście P. jedną z jednostek budżetowych jest Środowiskowy Dom Samopomocy, powołany do realizacji zadań z zakresu administracji rządowej, określonych w ustawie o pomocy społecznej i ustawie o ochronie zdrowia psychicznego.

SDS jest ośrodkiem wsparcia dziennego pobytu, przeznaczonym dla 40 osób po 16 roku życia, przewlekle psychicznie chorych, upośledzonych umysłowo oraz wykazujących inne przewlekłe zaburzenia czynności psychicznych.

Część uczestników wnosi odpłatność za pobyt. Wysokość odpłatności określona jest w decyzji administracyjnej wydawanej przez MOPR w P. Dochody uzyskane z odpłatności - sprzedaży usług zwolnionych z podatku VAT przekazywane są do Urzędu Miasta w P., 95% z nich to dochody budżetu państwa.

Pobrane od usługobiorców (osób korzystających z usług opiekuńczych realizowanych przez MOPR) opłaty stanowią dochód MOPR i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu Miasta. Z tego też budżetu MOPR otrzymuje środki na wydatki.

Ponadto należy zaznaczyć, że MOPR realizuje specjalistyczne usługi opiekuńcze na rzecz podopiecznych gminnych ośrodków pomocy społecznej funkcjonujących na terenie innych jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin sąsiadujących z Miastem) na podstawie zawartego porozumienia między Miastem P. a gminą, według miejsca zamieszkania podopiecznego, na rzecz którego świadczone są ww. usługi.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowych porozumień, MOPR za wykonane przez siebie usługi obciąża właściwe gminne ośrodki pomocy społecznej (dalej: "Opłaty pobierane na podstawie porozumień").

Miasto finansuje wszystkie konieczne wydatki związane z realizacją zadań przez MOPR jako zadania własne Miasta z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy świadczenia realizowane w ramach działalności publicznej - statutowej w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej oraz za świadczone usługi opiekuńcze ponoszone przez osoby z nich korzystające nie podlegają opodatkowaniu i pozostają poza zakresem ustawy o VAT, czy są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT?

Czy, jeśli przepisy art. 43 ustawy o VAT mają zastosowanie do działalności publicznej-statutowej, należy je stosować tylko i wyłącznie do tej części dochodów, która dotyczy osób fizycznych, czy należy je stosować do całości dochodów i obejmują również opłaty pobierane przez MOPR na podstawie porozumień od innych gmin?

Czy na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT składowymi podstawy opodatkowania będą:

opłata wnoszona przez mieszkańca (70% jego dochodów);

opłata wnoszona przez małżonka, zstępnych przed wstępnymi;

opłata wnoszona przez ośrodki pomocy społecznej (w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej, a opłatami wnoszonymi przez pozostałych zobowiązanych);

dotacja przekazywana z budżetu państwa (za osoby skierowane przed 01.01.2004 r.)?

Czy jeśli art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie do działalności publicznej - statutowej to czy nadal należy prowadzić ewidencję sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy rejestrującej w tym zakresie? Czy należy w związku z tym wyrejestrować kasę fiskalną?

Ad. 1.

Miasto stoi na stanowisku, że opłaty za pobyt w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej i za świadczone usługi opiekuńcze ponoszone przez osoby z nich korzystające oraz opłaty pobierane przez MOPR na podstawie porozumień od innych JST nie podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że Miasto nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie działalności, w ramach której Miasto działa jako organ władzy publicznej i nie wykonuje w jej ramach czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy Miasto, pobierając opłaty za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych zgodnie z art. 97 ustawy o pomocy społecznej, działa jako organ władzy publicznej.

Wnioskodawca podkreśla, że uznanie Miasta za nie podatnika VAT w odniesieniu do zadań z zakresu pomocy społecznej nie doprowadzi do zakłóceń konkurencji. Jeśli chodzi bowiem o opłaty za świadczenie usług opiekuńczych ponoszone przez osoby z nich korzystające, to uznanie ich za niepodlegające opodatkowaniu VAT nie wywoła jakichkolwiek zakłóceń konkurencji ze względu na fakt, iż podmioty prywatne świadczące usługi w zakresie pomocy społecznej korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. W konsekwencji ani w przypadku opłat za pobyt w ośrodkach wsparcia, DPS, mieszkaniach chronionych, za świadczone usługi opiekuńcze pobieranych przez MOPR (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT), ani w przypadku takich samych opłat pobieranych przez prywatne placówki świadczące pomoc (jako zwolnionych z VAT) podatek VAT nie będzie wpływał na wysokość opłat ponoszonych przez osoby korzystające. Tym samym Miasto, w zakresie realizowanych przez MOPR czynności polegających na świadczeniu pomocy społecznej będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Miasta również opłaty pobierane na podstawie porozumień od innych JST jako faktycznie dotyczące jedynie zwrotu kosztów usług opiekuńczych świadczonych przez MOPR na rzecz mieszkańców innych JST również nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 3.

Miasto stoi na stanowisku, że w zakresie pomocy społecznej zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wszelkie opłaty i dotacje związane z realizowaniem przez Miasto zadań w zakresie pomocy społecznej będą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4.

Miasto stoi na stanowisku, iż w zakresie pomocy społecznej zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Skoro Miasto nie będzie w tym zakresie występowało w charakterze podatnika, to również nie znajdzie zastosowania art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zasadne jest zaprzestanie prowadzenia ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej oraz jej wyrejestrowanie.

W interpretacji indywidualnej z 20 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wyjaśnił, że jak wynika z opisu sprawy Kierownik MOPR w drodze decyzji administracyjnej ustala odpłatność za świadczone usługi opiekuńcze zgodnie z uchwałą Rady Miasta w sprawie określenia szczegółowych warunków przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania, częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat oraz trybu ich pobierania. Podstawą określenia wysokości opłaty należnej za świadczone usługi jest indywidualna decyzja administracyjna. Na wysokość opłaty składa się należna stawka godzinowa i liczba faktycznie zrealizowanych godzin za świadczenie usług. MOPR dokonuje poboru opłat od zobowiązanych w okresach miesięcznych w terminie do 10-tego dnia następnego miesiąca.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i organ wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. W ocenie organu usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza zdaniem organu prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z przepisami prawa zdaniem organu należało stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Miasto za pośrednictwem jego jednostki organizacyjnej MOPR, w postaci zadań polegających na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej, mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tak więc w analizowanej sprawie zachodzi sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opisanych we wniosku), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji zdaniem organu należało stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem jednostki organizacyjnej usługi realizowane w ramach działalności publicznej - statutowej w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej oraz usługi opiekuńcze jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Odwołując się m.in. do treści art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT organ wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że skoro usługi opiekuńcze i czynności świadczone w ośrodkach wsparcia, mieszkaniach chronionych, domach pomocy społecznej są usługami pomocy społecznej w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej, a Wnioskodawca świadczy ww. usługi z zakresu pomocy społecznej za pomocą swojej jednostki budżetowej, która jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit a-e ustawy o VAT, to spełnione zostały warunki korzystania ze zwolnienia od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 2 organ wskazał, że jeśli przepisy art. 43 ustawy mają zastosowanie do działalności publicznej - statutowej to, czy należy je stosować tylko i wyłącznie do tej części dochodów, która dotyczy osób fizycznych, czy należy je stosować do całości dochodów i obejmują również opłaty pobierane przez MOPR na podstawie porozumień od innych gmin należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata). Usługi pomocy społecznej świadczone przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem MOPR, wymienione we wniosku będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy bez względu na źródło finansowania, a zatem odnośnie pytania nr 2 stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3 organ wskazał, że przekazane dla przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w formie dotacji przekazywanej z budżetu państwa (za osoby skierowane przed 01.01.2004 r.) w części w jakiej stanową dofinansowanie do konkretnej usługi pomocy społecznej należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wyświadczenie konkretnej usługi pomocy społecznej dla konkretnego pensjonariusza. Tym samym otrzymane przez Wnioskodawcę środki na wyświadczenie usługi opieki stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

A zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto, przy pomocy MOPR, usług będzie zarówno kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec, małżonek, zstępny przed wstępnymi jak i opłata wnoszona przez ośrodki pomocy społecznej (w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez pozostałych zobowiązanych) oraz dotacji przekazywana z budżetu państwa za osoby skierowane przed 01.01.2004 r. i tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 uznane zostało za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 4 organ wyjaśnił, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe, tj. czynności świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki, będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i w zakresie tych czynności Wnioskodawca nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, to Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie (oznaczonego we wniosku jako nr 4).

W skardze do sądu administracyjnego Miasto P. wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji z 20 września 2019 r. podnosząc zarzuty naruszenia naruszenie przepisu art. 15 ust 1, 2 i ust 6 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług poprzez uznanie przez organ, iż w/w usługi szczegółowo opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, realizowane przez Miasto P., objęte są regulacją ustawy podatkowej zamiast przyjęcia, iż korzystają z wyłączenia określonego w jej art. 15 ust 6.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Inspiracją dla zasadniczej części niniejszych motywów stał się wyrok NSA z dnia 3 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 1173/17 dotyczący sytuacji prawnej jednostki samorządu terytorialnego pobierającej opłaty za pobyt podopiecznych w gminnych domach pomocy społecznej, a więc zbieżny z istotą pytań zadanych przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie.

W wyroku tym NSA, w ślad za sądem I instancji uznał, że opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W cytowanym wyroku Sąd II instancji wskazał między innymi, że Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm., dalej: u.s.g.), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, w których pobyt przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 u.p.s.).

W wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., (sygn. akt I OSK 204/10) orzeczono, że: "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty.".

Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2018 r., (sygn. akt I OPS 7/17), obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s. opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych domów pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 59 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.s.), w tym poprzez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 w zw. z art. 61 ust. 3 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

Należy przyjąć, że skarżąca jednostka, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Gmina realizując te czynności w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT.

Organ interpretacyjny wskazując, że czynności gminy dotyczące świadczenia usług w zakresie potrzeb bytowych i wspomagających, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym jako odpłatne podlegają - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - opodatkowaniu VAT, pomija wykładnię systemową VAT, której uwzględnienie wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność jest w ogóle objęta zakresem opodatkowania VAT (stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), a jeżeli tak nie jest - nie mają do niej zastosowania przepisy normujące ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc to do czynności gminy wykonującej obligatoryjne dla niej zadania w sprawach pomocy społecznej, objęte publicznoprawnym trybem postępowania (władztwem administracyjnym), w sytuacji gdy determinuje to, że działa ona w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy VAT (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 5 i art. 8 u.p.t.u.).

Ponadto sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę "odpłatności" - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, należy mieć na uwadze, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, lecz jedynie (maksymalnie) do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania, a więc poniżej faktycznych kosztów utrzymania mieszkańca w takim domu. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27).

Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...] pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Jednocześnie NSA stwierdził także, iż brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

Reasumując NSA podniósł, iż gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.

Zaprezentowane powyżej wywody prawne, które WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę akceptuje w całości, świadczą niezbicie o błędnej interpretacji art. 15 ust. 6 dokonanej przez organ interpretacyjny. Innym słowy dowodzą, że odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i nr 2 są niezgodne z prawem.

W tym stanie rzeczy powinnością organu w ponowionym postępowaniu będzie uwzględnienie zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa zarówno w zakresie pytań 1 i 2, jak też pytania 4, odpowiedź na które stanowi konsekwencję wykładni prawa przedstawionej w cytowanym wyroku NSA i przyjętym przez sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja prawna w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Zauważyć bowiem należy, że w skardze na zaskarżoną interpretację nie sformułowano zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 29 a ustawy o VAT będącego podstawą rozważań dotyczących podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 57a zdanie drugie p.p.s.a., zgodnie z którym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie – vide A. Kabat, Komentarz do art. 57a O.p. Wydawnictwo Lex/el, 2019.

W toku ponowionego postępowania organ uwzględni powyższe wskazania.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

dch