Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3444/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22c ust. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 2111/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że J. S. (zwany dalej jako "Skarżący") prowadził w 2004 roku działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe B. J. S., w zakresie handlu detalicznego i hurtowego, sprzedaży mięsa, wyrobów mięsnych i artykułów spożywczych oraz produkcji ciast. Decyzją z dnia 10 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wobec Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 44.316,70 zł. Decyzją z dnia 17 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 17.383,30 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1015/10 uchylił decyzję organu drugiej instancji.

Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 19 września 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 września 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 36.470,10 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 86.392,96 zł poprzez zaliczenie do nich: (1) odpisów amortyzacyjnych w kwocie 45.959 zł od środków trwałych, które na podstawie art. 22c ust 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), nie były wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. od maszyny do produkcji wędlin - kwota 3.624 zł, komory wędzarniczej 3/300 - kwota 36.135 zł, nadziewarki próżniowej - kwota 6.200 zł; (2) odpisów amortyzacyjnych w kwocie ogółem 8.532 zł, w tym: magazynu chłodni w Z. - kwota 6.804 zł, magazynu chłodni w P. - kwota 1.728 zł na podstawie art. 22 ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w związku z nieposiadaniem, w momencie ujęcia przedmiotowych obiektów w ewidencji, żadnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych nakładów na ich wytworzenie lub ich wycenę; (3) podatku VAT w kwocie 13.200 zł wykazanego w fakturach nr [...] z dnia 22 kwietnia 2004 r. (VAT 9.900 zł) i nr [...] z dnia 30 kwietnia 2004 r. (VAT 3.300 zł) za używanie znaku towarowego "P. [...]" na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.; (4) straty w kwocie ogółem 18.557 zł powstałej w wyniku sprzedaży (likwidacji) nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności; (5) odpisów amortyzacyjnych w wysokości 144,96 zł od szafy chłodniczej w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że brak jest dowodów na prowadzenie przez firmę Skarżącego w 2004 r. działalności w zakresie produkcji wędlin, natomiast sprzedaż w maju 2004 r. maszyn do produkcji wędlin potwierdza zaprzestanie działalności w tym zakresie. Zdaniem tego organu, nie był to czasowy zastój produkcji, lecz trwała zmiana, bowiem produkcja w tym zakresie nigdy nie została podjęta. Decyzją z dnia 19 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2012 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 36.443 zł. Wyrokiem z dnia 8 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2013 r.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 20 sierpnia 2012 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 31.739 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."), wskazując że w niniejszej sprawie organy podatkowe związane były są oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13, w którym to Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od magazynów chłodni w Z. oraz w P. w kwocie 8.532 zł. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków dotyczących ww. środków trwałych. Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Skarżącego operatów szacunkowych uznał, zgodnie ze stanowiskiem WSA, że nie stanowią one opinii biegłego, o której mowa w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy przypomniał równocześnie, że Sąd w wyroku z dnia 8 października 2013 r. podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania jako koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Nawiązując następnie do kwestii zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej, organ odwoławczy uznał jako koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego w kwocie 6.200 zł. Ponadto organ zauważył, że w zakresie straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych (środków trwałych) organ odwoławczy związany jest ocena prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13, wobec czego organ ten uznaje jako koszt uzyskania przychodu stratę w kwocie 18.557 zł powstałą w wyniku sprzedaży przez Skarżącego nie w pełni umorzonych środków trwałych. Oprócz tego organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że u Skarżącego nastąpiła zmiana rodzaju działalności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego w części, tj. w zakresie kwoty 9.175 zł wynikającej z nieuznania przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów w 2004r.: a) odpisów amortyzacyjnych od magazynu chłodni w P. i magazynu chłodni w Z. w wysokości 8.532 zł, b) odpisów amortyzacyjnych poczynionych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin w kwocie łącznej 39.759 zł. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów: (1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie działań w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności przesłuchiwanie świadków w sposób ukierunkowany, z pominięciem wyjaśnienia okoliczności istotnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a korzystnych dla podatnika; (2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodejmowanie przez organ podatkowy działań mających na celu wyjaśnienie i ustalenie całego stanu faktycznego sprawy, a jedynie podejmowanie działań mających zakwestionować dotychczas zebrane dowody, poprzez przesłuchanie świadków wyłącznie ze szczególnym naciskiem na poznanie okoliczności produkcji białej kiełbasy, a z zignorowaniem ustalenia okoliczności dotyczących produkcji wędzonek i wędlin przez podatnika; (3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie interpretacji materiału dowodowego wyłącznie w taki sposób aby odpowiadało to wyobrażeniu osoby kontrolującej, wykorzystując w tym celu również braki jakie wystąpiły w przesłuchaniu świadków na okoliczności produkcji oraz sprzedaży wędzonek i wędlin, co zdaniem organu stanowi wystarczającą podstawę do nieuwzględnienia za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin; (4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie oceny w sposób odmienny niż zostało to dotychczas ustalone oraz w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym; (5) art. 122 i art. 187 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zgromadzenie w aktach postępowania niepełnego materiału dowodowego, tj. z pominięciem dowodów, tj. postanowienia z dnia 18 listopada 2009 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz dowodu, że podatnik w dniu 2 grudnia 2009 r. został o tym zawiadomiony, w sytuacji, gdy podatnik podnosi przedawnienie zobowiązania podatkowego, a brak ww. dowodów uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości działań organów oraz może mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (6) art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, iż podatnik nie może dokonać odpisów amortyzacyjnych w zakresie komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin w sytuacji, gdy u podatnika doszło do zaprzestania prowadzenia działalności w zakresie produkcji wędlin dopiero w maju 2004 r., a wcześniejsze wykorzystywanie maszyn było sporadyczne, a ewentualne przestoje były wywołane wyłącznie przejściowymi kłopotami związanymi z odejściem grupy pracowników; (7) art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z § 6 ust 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, poprzez uznanie, iż przedłożone przez podatnika operaty szacunkowe nie stanowią opinii biegłego, o której mowa ww. przepisach, w sytuacji gdy z operatów szacunkowych jednoznacznie wynikało, że brak jest możliwości zastosowania cen rynkowych, bowiem takie dane nie istnieją.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem prawidłowości dokonanych odpisów amortyzacyjnych od magazynu chłodni w P., magazynu chłodni w Z., komory wędzarniczej, maszyny do produkcji wędlin oraz prawidłowości uznania za koszty uzyskania przychodu ww. odpisów amortyzacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2111/14 uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego zawarte w ostatniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13 dokonał oceny prawnej prawidłowości zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej, maszyny do produkcji wędlina a także od magazynów chłodni w Z. i P. Powołany wyrok jest prawomocny i w uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał w sposób niebudzący wątpliwości, że wymienione wydatki zostały zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym na podatek dochodowy za rok 2004 z naruszeniem art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. (odpisy amortyzacyjne od magazynu chłodni w Z. i w P.), art.22 ust. 1 i art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. (opisy amortyzacyjne od maszyny do produkcji wędlin i komory wędzarniczej). Dalej Sąd wyjaśnił, że z uwagi na treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a., w sprawie nie mogły być uwzględnione zarzuty Skarżącego co do bezzasadnego nieuznania za koszt uzyskania przychodów wymienionych powyżej wydatków odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej, maszyny do produkcji wędlin, a także od magazynów chłodni w Z. i P., albowiem ich oceny prawnej dokonano już prawomocnym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1266/13.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

(1) art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, iż podatnik nie może dokonać odpisów amortyzacyjnych w zakresie komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin w sytuacji, gdy w sprawie pojawiło się nowe ustalenie świadczące na korzyść podatnika, iż wykonywał on produkcję masarską w zakresie produkcji białej kiełbasy, co potwierdza, iż u podatnika doszło do zaprzestania prowadzenia działalności w zakresie produkcji wędlin dopiero w maju 2004 r., natomiast do tego momentu, zgodnie z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, podatnik wykorzystywał maszyny sporadycznie,, a ewentualne chwilowe przestoje były wywołane wyłącznie przejściowymi kłopotami związanymi z odejściem grupy pracowników i koniecznością przystosowania działalności do wymogów związanych z wejściem RP do Unii Europejskiej, jednakże z całą pewnością podatnik w okresie do maja 2004 r. nie miał na celu zakończenia działalności polegającej na produkcji wędlin, wędzonek i wyrobów mięsnych (zgodnie z zarejestrowaną przez niego działalnością gospodarczą), co potwierdza nie tylko stanowisko podatnika, ale również zeznania świadków, przy czym braki w ich przesłuchaniu przez organ nie mogą świadczyć na niekorzyść podatnika;

(2) naruszenie art. 22 g ust 9 u.p.d.o.f. w zw. z § 6 ust 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, poprzez uznanie, iż przedłożone przez podatnika operaty szacunkowe nie stanowią opinii biegłego o której mowa ww. przepisach, w sytuacji gdy podatnik, uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.01.2011 r. sygn. akt: III SA/Wa 1015/10, przedłożył jako dowód nowy operat szacunkowy, z które poza modyfikacjami zgodnie z wytycznymi Sądu, jednoznacznie wynikało, iż brak jest możliwości zastosowania cen rynkowych bowiem takie dane nie istnieją, a zatem zgodnie ze sztuką sporządzenia operatów szacunkowych przez rzeczoznawcę majątkowego konieczne jest w takiej sytuacji uwzględnienie danych zezwalających na określenie wartości odtworzeniowej, natomiast obiektywnie istniejący stan braku danych cen rynkowych z danego okresu nie może skutkować na niekorzyść podatnika i wykluczać możliwość skorzystania i sporządzenia opinii inną przewidzianą przepisami metodą.

II. naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

(1) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż nie ma możliwości uwzględnienia zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze z dnia 30 kwietnia 2014 r. z uwagi na ocenę prawną dokonaną prawomocnym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1266/13, w sytuacji gdy na skutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., nr [...] doszło do nowych ustaleń, potwierdzających jednoznacznie, iż podatnik w okresie 2003- 2004 roku prowadził działalność w zakresie produkcji kiełbas, w konsekwencji czego nie może zostać wykluczone prowadzenie działalności również w zakresie produkcji innych kiełbas i wędzonek, w szczególności gdy zgodnie z zeznaniami świadków w tym okresie produkowane były również sporadycznie wędzonki, nie było również zwrotów mięsa, bowiem wszystko było sprzedawane, a już nawet z doświadczenia życiowego wynika, iż produkcja masarska odbywa się z różnego rodzaju mięs, produkując odpowiednio kiełbasę lub wędzonki;

(2) art. 145 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i nieuchylenie decyzji w całości w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, iż doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a nadto w sprawie ustalone zostały nowe okoliczności świadczące o prowadzeniu przez podatnika produkcji w zakresie masarskim;

(3) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustalenie przez Sąd faktu, iż podatnik w latach 2003 -2004 prowadził działalność masarską, choć sporadycznie, chociaż z akt sprawy wynika, że podatnik niezaprzeczalnie prowadził działalność w zakresie produkcji białej kiełbasy, a z pozostałych zeznań świadków wynika, iż z każdego mięsa które pozostawało była wytwarzana bądź kiełbasa bądź wędzonka, do których poza nadziewarką próżniową konieczne było wykorzystanie również maszyny do produkcji wędlin oraz komory wędzamiczej;

(4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska Skarżącego wyrażonego w skardze, że zarówno zeznania świadków, wyjaśnienia składane przez podatnika oraz fakt potwierdzenia przez organ iż podatnik prowadził w latach 2003-2004 produkcję w zakresie białej kiełbasy (nowo ustalony fakt), nie zezwalają na zakwestionowanie przez Organ odpisów amortyzacyjnych dokonanych od maszyny do produkcji wędlin oraz komory wędzamiczej;

(5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego polegające na nieuwzględnieniu faktu, iż w postępowaniu administracyjnym Organ ustalił, iż podatnik prowadził działalność w zakresie produkcji masarskiej (produkcji białej kiełbasy), a zatem nieuwzględnienie przez Sąd, iż w sprawie Organ poczynił nowe ustalenia, które winny skutkować również zmianą oceny w zakresie odpisów amortyzacyjnych od komory wędzamiczej oraz maszyny do produkcji kiełbasy.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty okazały się w całości niezasadne.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanym przypadku, gdzie istotą sporu stało się zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej, maszyny do produkcji wędlin, a także od magazynów chłodni w Z. i P. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie skargi kasacyjnej rozpocznie od odniesienia się do zarzutów opartych na art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy w kontekście podniesionych zarzutów ma okoliczność, że przedmiotowa sprawa była już wcześniej dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1015/10 oraz w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1266/13. Orzeczenia te są prawomocne, a jak wynika z art. 170 p.p.s.a., prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Trzeba zauważyć, że związanie sądu, o którym stanowi ten przepis, nie ma na celu skrępowania sędziego w rozstrzygnięciu konkretnej sprawy sądowej, tylko wydanie zgodnego z prawem orzeczenia przy uwzględnieniu takich wartości, jak zaufanie do wymiaru sprawiedliwości, zachowanie należytego poziomu jednolitości orzecznictwa oraz szybkości postępowania (por. R. Hauser, W. Piątek, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10, opubl. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013, nr 3, s. 239-240). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – również inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt IV SA 2543/98, LEX nr 48643).

Wynikający z art. 170 p.p.s.a. stan związania prawomocnym orzeczeniem sądu ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia, gdyż stanowi ono integralną część rozstrzygnięcia. Wynika to ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 27 października 2009 r. II FSK 738/08, z dnia 17 lutego 2015 r. I FSK 1804/13, z dnia 3 lutego 2015 r. I FSK 2031/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA; por. również B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 170, LEX/el. 2013). W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 62/12 oraz wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2014 r. GSK 1939/12, z 5 lipca 2015 r. I FSK 2081/14, CBOSA).

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do zapadłych uprzednio i prawomocnych wyroków: WSA w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. III SA/Wa 1266/13 oraz WSA z dnia 19 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1015/10. W orzeczeniach tych w sposób jednoznaczny zawarta została ocena dotycząca niżej zaprezentowanych zagadnień stanowiących jednocześnie kanwę zarzutów merytorycznych wniesionej skargi kasacyjnej.

Pierwsze z tych zagadnień dotyczy zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin, w sytuacji, gdy w sprawie pojawiło się nowe ustalenie świadczące na korzyść podatnika, że wykonywał on produkcją masarską w zakresie produkcji białej kiełbasy, co potwierdza, że u podatnika doszło do zaprzestania prowadzenia działalności w zakresie produkcji wędlin dopiero w 2004 roku.

W tej kwestii, wbrew twierdzeniu Skarżącego, ustalenia organów podatkowych nie implikują zmiany stanowiska tych organów oraz Sądu pierwszej instancji w zakresie niezasadności zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w sprawie w sposób całkowicie uzasadniony uznał się związany oceną prawną oraz ustaleniami zawartymi w uprzednio zapadłych prawomocnych wyrokach, zwłaszcza drugim ze wspomnianych orzeczeń o sygn. akt III SA/Wa 1266/13. Związanie takie wynika wprost z art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. i może doznać ograniczenia jedynie w razie istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna ze wspomnianych okoliczności nie zachodzi w sprawie, tzn. nie można mówić o zmianie stanu faktycznego, ani tym bardziej prawnego. Nie może zniknąć z pola widzenia, że WSA w Warszawie rozpoznając sprawę na poprzednich etapach wiązał zagadnienie produkcji masarskiej Skarżącego w zakresie wyrobu kiełbas wyłącznie i ściśle z użytkowaniem nadziewarki próżniowej, która była zlokalizowana w siedzibie lokalu handlowego Skarżącego przy ul. T. w W., gdzie z kolei miała być wytwarzana biała kiełbasa. Zagadnienie to nie obejmowało ani też nie było nawet pośrednio wiązane z zaliczeniem do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2013 r. uwzględniając dotyczący tego zagadnienia zarzut formalny wprost zauważył, że organ podatkowy w sposób pozbawiony dostatecznego oparcia w materialne dowodowym uznał, że w sklepie przy ul. T. w W. nie była wytwarzana biała kiełbasa, jak również, że do tego celu nie była wykorzystywana nadziewarka próżniowa. Co istotne, zasadność zarzutu potwierdzona została jedynie w odniesieniu do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej, zagadnienie to nie dotyczyło żadną miarą komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Mało tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarł w powołanym wyroku wyraźną, jednoznaczną ocenę prawną, zgodnie z którą organy podatkowe zasadnie zakwestionowały odpisy amortyzacyjne od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin gdyż brak jest dowodów potwierdzających, że urządzenia te były wykorzystywane w 2003 roku jak również w roku 2004 oraz później na potrzeby działalności gospodarczej Skarżącego. Ustalenia powyższe nie budzą wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, a związanie nimi organów podatkowych jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ramach późniejszych orzeczeń zostało w sposób prawidłowy odzwierciedlone w zaskarżonym wyroku.

Opisana w skardze okoliczność nowego ustalenia, zgodnie z którym na ulicy T. w W. Skarżący wytwarzał białą kiełbasę pozostaje bez wpływu na kwalifikację kosztową odpisów amortyzacyjnych od komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin, albowiem w postępowaniu nie wykazano nawet elementarnego związku pomiędzy wytwarzaniem białej kiełbasy w lokalu przy ul. T. w W., a urządzeniami w postaci komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin. Ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku sygn. akt. III SA/Wa 1266/13 w sposób jednoznaczny przesądza, że związek taki nie został wykazany żadnym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wspomnianą ocenę oraz uznaje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżone orzeczenie, działał w granicach przewidzianych w art. 153 oraz 170 p.p.s.a., a co zatem idzie nie tylko miał możliwość, ale wręcz obowiązek zastosowania się do oceny prawnej zawartej we wspomnianym rozstrzygnięciu sądu.

W kwestii odpisów amortyzacyjnych dotyczących magazynów chłodni w Z. oraz w P., należy zauważyć że już w pierwszym z przywołanych wyroków o sygn. akt III SA/Wa 1015/10 WSA w Warszawie przesądził, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu. Taką ocenę Sąd potwierdził także w następnym wyroku o sygn. III SA/Wa 1266/13. Sąd stwierdził, że odpisy amortyzacyjne naliczone przez Skarżącego nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że Skarżący udokumentował wartość początkową środków trwałych w sposób odbiegający od norm przewidzianych w przepisach obowiązujących zarówno w dacie wprowadzenia do ewidencji wspomnianych środków trwałych, jak i w dacie zaliczenia związanych z nimi odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wadliwość przedłożonych przez Skarżącego operatów szacunkowych wykazujących wartość początkową środków trwałych, a szczególnie brak oparcia wspomnianych operatów z cenami rynkowymi odpowiednio do art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Wspomniane ustalenia Sądu pierwszej instancji w żadnym wypadku nie utraciły na znaczeniu i zachowują aktualność także w świetle obecnych stwierdzeń Skarżącego zawartych w skardze, zgodnie z którymi przy ustaleniu wartości początkowej nie jest możliwe zastosowanie cen rynkowych ze względu na obiektywny brak ich dostępności.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty za uzasadniony należy uznać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wydając kwestionowany obecnie przez Skarżącego wyrok, działał w granicach oceny prawnej zawartej w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1015/10 oraz III SA/Wa 1266/13, zgodnie z którą ze względu na wadliwość formalną ustalenia wartości początkowej środków trwałych w postaci magazynów chłodni w Z. oraz P. nie jest możliwe zaliczenie odpisów amortyzacyjnych dotyczących powyższych środków do kosztów podatkowych. W ocenie NSA, a wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, działanie takie znajduje pełne oparcie w art. 153 oraz 170 p.p.s.a.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy przypomnieć, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zarzucane uchybienia tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 21 stycznia 2015r. II GSK2162/13 oraz z dnia 11 stycznia 2017 r. II FSK 3691/17, CBOSA).

W petitum skargi kasacyjnej sformułowano pięć zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ich analiza prowadzi do wniosku, że nie zawierają one przekonującego uzasadnienia o uchybieniach, które kształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno natura powyższych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje, że autor skargi za ich pośrednictwem próbuje podważyć elementy stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, jak trafnie uznał WSA, w sposób odpowiadający regułom zawartym w Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. autor skargi wyprowadza wnioski dokładnie odmienne od zaprezentowanych we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia. Wypada raz jeszcze powtórzyć, że jakiekolwiek nowe ustalenie, względnie nowy stan prawny mogą prowadzić do uchylenia związania oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w wyroku jedynie w sytuacji, gdy zaistniała zmiana pozostają w rozsądnym związku z taką oceną oraz wskazaniami czyniąc je nieaktualnymi lub nieuzasadnionymi. W analizowanej sprawie zależność taka nie zachodzi. W toku dotychczasowego postępowania zarówno przez organami podatkowymi jak i przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie fakt prowadzenia działalności produkcyjnej w lokalu przy ul. T. w W., w zakresie kiełbasy białej pozostawał w związku z użytkowaniem (a co za tym idzie zaliczaniem do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych) nadziewarki próżniowej. Okoliczność ta była podstawą zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej do kosztów podatkowych, tym niemniej nie ma racjonalnych podstaw, aby rozciągać ją na pozostałe sprzęty tj. komorę wędzarniczą oraz maszynę do produkcji wędlin.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a. (powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 – uwaga NSA) wypada wskazać, że wspomniany przepis posiada trzy podjednostki redakcyjne. Odnoszą się one do odmiennych rodzajowo uchybień. Z treści rozwinięcia zarzutu można wnosić, że Skarżący odwołuje się do naruszenia prawa materialnego, które miał wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) względnie naruszenia przepisów postępowania. Niezależnie od natury wspomnianego zarzutu nie może on zostać uznany za uzasadniony. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że w sprawie zachodzi naruszenie prawa materialnego jak również procesowego. Fakt ustalenia przez organy podatkowe, a w ślad za nimi WSA w Warszawie, że Skarżący wytwarzał białą kiełbasę posiada doniosłość jedynie w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nadziewarki próżniowej. Doniosłość ta znalazła wyraz w treści zapadłej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącego. Brak związku wspomnianej okoliczności z użytkowaniem komory wędzarniczej oraz maszyny do produkcji wędlin stoi na przeszkodzie jakimkolwiek dalej idącym rozstrzygnięciom. W konsekwencji nie tworzy to stanu wadliwości materialnej, ani tym bardziej nie narusza przepisów dotyczących postępowania.

Analizując z kolei zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który dotyczył nieustalenia przez Sąd faktu, iż Skarżący w okresie lat 2003-2004 prowadził działalność masarską, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje w przekonaniu, że Sąd pierwszej instancji w sposób całkowicie uzasadniony treścią art. 153 oraz 170 p.p.s.a zastosował się do oceny prawnej i ustaleń zawartych w poprzedzających wyrokach zapadłych w sprawie. Dodać wypada, że są to wyroki, od których Skarżący nie wywiódł skargi kasacyjnej.

Rozpatrując z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku sądu nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w przytoczonej regulacji. Skarżący musi przy tym wskazać, których konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia sądu oraz wykazać, jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek potwierdzają się zarzuty strony, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zagadnień poruszanych w skardze złożonej do tego Sądu, m.in. kwestii prowadzonej przez Skarżącego "produkcji masarskiej", tym niemniej autor skargi kasacyjnej nie wypełnił obowiązku wykazania, czy dostrzeżone przez niego uchybienie miało taki wpływ na wynik tej sprawy, że w sytuacji gdyby nie wystąpiło zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak odniesienia w wyroku WSA w Warszawie do tezy Skarżącego, zgodnie z którą prowadził on działalność masarską, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. A to ze względu na fakt, iż w istocie zarzut Skarżącego zmierzał do zmiany już ukształtowanego stanu sprawy, który odpowiednio do art. 153 oraz 170 p.p.s.a wiązał zarówno organ podatkowy jak i sąd rozpatrujący sprawę o sygn. akt III SA/Wa 1266/13. Jak wykazano we wcześniejszej treści uzasadnienia w toku postępowania uznano, iż Skarżący prowadził działalność w zakresie wytwarzania białych kiełbas. Działalność ta, była realizowana w lokalu handlowym przy ul. T. w W. z wykorzystaniem nadziewarki próżniowej, która była zaliczona do środków trwałych Skarżącego. Wspomniane ustalenia odzwierciedlone zostały w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie oraz poprzedzających go decyzjach organów podatkowych. Nie znajduje zatem najmniejszego uzasadnienia żądanie Skarżącego, aby skutek w postaci działalności wytwórczej białą kiełbasę rozciągać na działalność w zakresie wytwarzania wędlin, zwłaszcza, iż ustalenia WSA w Warszawie zawarte w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1266/13 przedstawiają się biegunowo odmiennie. Dodać należy, iż ustalenia powyższe korzystają z powagi prawomocności i powinny być uwzględnione odpowiednio do art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a.

W związku z tym, że skarga kasacyjna nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).