Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 471/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 545/14 w sprawie ze skargi Q. H. i C. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 maja 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Q. H. i C. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 9806 (słownie: dziewięć tysięcy osiemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 545/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skarg Q. H. i C. Z. (dalej jako "podatnicy", "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., uchylił zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił podatnikom zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w wysokości po 260.481 zł. Decyzje te zostały utrzymane w mocy zaskarżonymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 maja 2014r.

Organ ustalił, że podatnicy w tym roku ponieśli wydatki w łącznej kwocie 694.615,91 zł, na które przed ich poniesieniem nie posiadali środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatników, że swoje wydatki finansowali ze środków pieniężnych należących do Z. [...], której od 2007r. C. Z. jest prezesem i udziałowcem. Z przedłożonych wyciągów bankowych spółki i raportów z kas fiskalnych wynikało jedynie, że tylko część utargów spółki była wpłacana na konto spółki. Nie wynikało z nich, by pozostała gotówka z utargów, bądź jakakolwiek gotówka stanowiąca własność spółki była wpłacana na konto osobiste podatnika. Organ podkreślił, że podatnik nie wskazał tytułu pod jakim miałoby dochodzić do przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy spółką, a nim, traktując te środki jak swoją własność. Zdaniem organu podatnik nie odróżniał środków osobistych od środków należących do spółki – wszystkie traktował jako swoją własność. Taki pogląd organ uznał za błędny – spółka z o.o. i jej wspólnik posiadają całkowicie odrębną podmiotowość prawną. Praktykę polegającą na wpłacaniu środków pieniężnych spółki na osobisty rachunek wspólnika uznaje się za niezgodną z prawem. Za kwestię przesądzającą o nieuwzględnieniu argumentów podatników dotyczących korzystania przez nich ze środków pieniężnych spółki organ uznał fakt, że nie przedstawili oni wiarygodnych dowodów na to, że przesunięcia środków w gotówce ze spółki na rachunki bankowe podatnika w ogóle miały miejsce.

Na wynik spraw, zdaniem organu, nie mogła mieć wpływu okoliczność, że podatnicy jako obywatele C. nie znają przepisów podatkowo-administracyjnych i nie można im przypisać umyślnego działania w celu ukrycia uzyskanego przychodu.

W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy odniósł się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i stwierdził, że dotyczył on stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2007 r., a decyzje obejmowały stan prawny obowiązujący w roku 2008. Tym samym wyrok ten nie mógł być uwzględniony w przedmiotowych sprawach. Wskazał nadto na pytania prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. i Naczelny Sąd Administracyjny dotyczące zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Podkreślił, że do momentu utraty mocy obowiązującej na skutek wyroku wydanego przez Trybunał, przepis ustawowy korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją.

W skargach na powyższe decyzje podatnicy wnieśli o ich uchylenie i poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art.121 § 1, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu przepływu i posiadania przez nich środków finansowych w roku 2008 świadczących o tym, że pochodzą one z dochodów nieujawnionych. Nadto zarzucili naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargi za zasadne i dlatego uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, iż badając legalność zaskarżonych aktów należało mieć na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że powyższy przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r.

W odniesieniu do odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, pozostaje on bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

W związku z orzekaniem w sprawie podatku ustalonego w oparciu o art.20 ust.3 u.p.d.o.f., należy zatem mieć na względzie przyczyny, jakie legły u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności tej normy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Wskazując te przyczyny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał zaakceptował argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Okoliczności te stanowią również o negatywnej ocenie konstytucyjności tego przepisu w sprawie P 49/13. Trybunał uznał, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego. Jednocześnie uznano, że uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zostały zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014. Wskazano, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. naruszała zasadę poprawnej legislacji. Nowelizacja nie usunęła wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania." Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia, w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować.

W ocenie Trybunału, "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu." Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził również, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W rezultacie charakter wskazanych przez TK wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Jeżeli bowiem jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany.

Z wyżej opisanych względów, Sąd, który zobowiązany był rozstrzygać tak, aby jak najpełniej realizować wartości konstytucyjne uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., było niemożliwe i dlatego jako zbędne ocenił odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku.

Sąd zaznaczył, że w przypadku gdy skarżący powołują się, w toku postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych, na dysponowanie środkami pieniężnymi spółki, w której jeden ze skarżących w spornym roku posiadał udziały i był jej prezesem, to organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że traktowanie środków należących do spółki jak środków osobistych jest niezgodne z przepisami prawa, lecz musi dokonać pełnej analizy przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów tejże spółki. Skoro skarżący wskazali, że część utargów spółki nie była wpłacana na konto spółki, a na konto osobiste skarżącego, gdyż z tego konta następowały płatności (przelewem, bądź gotówką) z tytułu zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością, to organ musi wykazać, że spółka nie uzyskiwała w danych okresie takich utargów, które mogły zostać wpłacone na konto skarżącego, a następnie stanowić pokrycie wydatków spółki. W pierwszej kolejności organy muszą zatem ustalić przepływy środków pieniężnych, którymi dysponowała spółka. Powinny także zbadać, czy skarżący nie uzyskał przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. (dywidendy i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną), których nie zgłosił do opodatkowania i rozważyć ich opodatkowanie na zasadach ogólnych, określonych w art. 30a u.p.d.o.f.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

1. naruszenie w stopniu wpływającym na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez:

- błędną ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym nie było dopuszczalne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, chociaż TK odroczył utratę mocy przepisu o 18 miesięcy;

- sprzeczność uzasadnienia wyroku polegającą na wyrażeniu oceny postępowania dowodowego prowadzonego przez organ oraz zaleceń co do dalszego postępowania, pomimo odmowy zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z powodu jego niekonstytucyjności;

- uchylenie decyzji zamiast oddalenia skarg;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez:

- odmowę zastosowania do oceny prawnej decyzji Dyrektora Izby skarbowej w Olsztynie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.;

- błędną wykładnię art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, polegająca na uznaniu, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu z odroczeniem utraty mocy – nie pozwala na prowadzenie postępowań podatkowych i sądowych w okresie odroczenia;

- błędną wykładnię art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wskutek nieodniesienia zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne – do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec Państwa.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sedno sporu poddanego rozstrzygnięciu Naczelnemu Sądowi Administracyjnego sprowadza się do ustalenia, czy stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sprawa P 49/13), że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, przy jednoczesnym orzeczeniu, iż przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, wyklucza możliwość stosowania ww. przepisu ustawy podatkowej, również przed upływem zakreślonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona, upoważnia sąd administracyjny do nieuwzględniania tego przepisu również przed upływem terminu odroczenia.

Przeciwnego zdania jest organ, wskazując w skardze kasacyjnej, że w przypadku odroczenia momentu wejścia w życie orzeczenia TK, przepis uznany za niekonstytucyjny pozostaje w obrocie prawnym.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące ostatnio w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Z tych też powodów za zasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przez jego niezastosowanie. Trafny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, przychylając się bowiem do tej grupy poglądów, wedle których niemożliwe było w rozpatrywanej sprawie stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał następnie jak winno być prowadzone przez organy postępowanie na podstawie przytoczonego przepisu. Tę część wywodów Sądu należy uznać za zbędną, stanowiącą pewną niekonsekwencję, wobec uprzedniego stwierdzenia, że sporny przepis nie ma zastosowania.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).