Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1675/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 b § 2 i § 3, art. 93 § 2 pkt 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, a w tym i art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 ord. pod. mają zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży tak nieograniczony (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.).

TEZY

Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, a w tym i art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 ord. pod. mają zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży tak nieograniczony (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1852/10 w sprawie ze skargi C. [...] z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. [...] z siedzibą w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., III SA/Wa 1852/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C.S.A. z siedzibą w Sztokholmie (zwanej dalej: Spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka należy do międzynarodowej Grupy C. (zwanej dalej: Grupą), która oferuje różnorodne usługi i produkty związane z systemami transportowymi wykorzystywanymi przy załadunku i rozładunku towarów. W skład Grupy wchodzą też inne spółki — tj. H., K. i M.. Spółka jest właścicielem udziałów w spółce M. (POL) Sp. z o.o. z siedzibą w G.. W przeszłości udziały w M. (POL) Sp. z o.o. należały do innych spółek z Grupy, jednak w wyniku działań restrukturyzacyjnych podjętych przez Grupę - trafiły one ostatecznie do Spółki, jako następcy prawnego wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. Tym samym - Spółka jest potencjalnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dochodami (przychodami) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę na terytorium Polski, tj. M. (POL) Sp. z o.o.

Do października 2007 r. 100% udziałów w spółce M. (POL) Sp. z o.o. posiadała spółka M. M.AB, która posiadała te udziały nieprzerwanie od czerwca 2004 r. Struktura Grupy -w linii pomiędzy C. O.i M. (POL) Sp. z o.o- do października 2007 r. przedstawiała się w sposób następujący:

- C. O. była właścicielem,

- C.H.S.AB, która była właścicielem,

- M. B.AB, która była właścicielem,

- M. I. AB, która była właścicielem,

- M.AB, która była właścicielem,

- M.H.AB, która była właścicielem,

- M. G.AB, która była właścicielem,

- M. P. E.AB, która była właścicielem,

- M. M.AB, która była właścicielem,

- M. (POL) Sp. z o.o.

Ze względu na skomplikowanie i niską wydajność tej struktury - Grupa zdecydowała się na jej istotne uproszczenie. Z tego powodu w październiku 2007 r. M. I. AB przejęła swe podmioty zależne (w tym także M.M. AB) i zmieniła swą nazwę na M. G. AB. Istotnym jest, że połączenie nastąpiło na gruncie prawa szwedzkiego per incorporationem - w związku z czym powstały podmiot (tj. M.G. AB) wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanych przez siebie spółek (sukcesja generalna). W wyniku opisanej powyżej restrukturyzacji udziały w M.(POL) Sp. z o.o. stały się własnością spółki M. G. AB, następcy prawnego (generalnego sukcesora) między innymi spółki M.M. AB.

Struktura Grupy od października 2007 r. była więc następująca:

-C.O.była właścicielem.

-C. H. S. AB, która była właścicielem,

-M. B. AB, która była właścicielem,

-M. G. AB, która była właścicielem,

-M. (POL) Sp. z o.o.

Kolejny krok w restrukturyzacji grupy realizowany był w okresie do stycznia 2009 r., kiedy to C. H. S.AB przejęła swoje spółki zależne (w tym także M. G.AB) i zmieniła swą nazwę na obecną (zmiana nazwy zarejestrowana została z dniem 29 lipca 2008 r.). Od tego czasu Spółka jest jedynym udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. Należy zwrócić uwagę, że również na skutek tego połączenia podmiot przejmujący - tj. Spółka- wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanych spółek w drodze sukcesji generalnej. W związku z tym, struktura Grupy od stycznia 2009 r., była następująca:

-C. O.była właścicielem,

-Spółka, która była właścicielem,

-M. (POL) Sp. z o.o.

Spółka wskazała, że opisane powyżej połączenia - dokonywane w ramach procesu restrukturyzacji Grupy - zostały przeprowadzone zgodnie ze szwedzką ustawą o spółkach handlowych (rozdział 23 §1 i § 26) i każdorazowo - w drodze sukcesji generalnej - dochodziło do przeniesieniem całego majątku spółki (spółek) przejmowanej na spółkę przejmującą. Zgodnie ze szwedzką ustawą o spółkach handlowych - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przejmowana) może połączyć się z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (spółką przejmującą) - na skutek czego cały majątek spółki przejmowanej jest przenoszony do spółki przejmującej, a jako potwierdzenie połączenia udziałowcy spółki przejmowanej otrzymują udziały w spółce przejmującej. Majątek spółki przejmowanej (bez jej likwidacji) przenoszony jest do spółki przejmującej z chwilą zarejestrowania połączenia. Jednocześnie spółka przejmowana ulega rozwiązaniu. Tym samym, w przypadku każdego z wyżej wymienionych połączeń spółka przejmująca (tj. odpowiednio M. G. AB i Spółka) weszła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotów przejmowanych (sukcesja generalna). M. G. AB nabyła zatem majątek M.M.AB, podobnie jak Spółka nabyła cały majątek M. G. AB.

Biorąc pod uwagę treść pytań sformułowanych przez Spółkę, w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istotne jest, że w listopadzie 2008 r. M. (POL) Sp. z o.o. wypłaciła M. G.AB dywidendę za rok finansowy 2007 w kwocie 2.944.774,53 zł. Wartość dywidendy brutto wyniosła 3.099.762,53 zł., jednak płatność dokonana przez spółkę pomniejszona została o 5% podatek u źródła, wynikający z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Szwecją, przy czym polska spółka posiadała ważny certyfikat rezydencji swego udziałowca tj. M. G.AB. Pobrany przez M. (POL) Sp. z o.o. podatek u źródła w wysokości 154.988 zł. wpłacony został do Urzędu Skarbowego, a tym samym M. G. AB (a w konsekwencji - jej następca prawny, tj. wioskodawczyni) poniosła ekonomiczny ciężar podatku pobranego u źródła przez M. (POL) Sp. z o.o.

W przyszłości planowane są kolejne wypłaty dywidendy ze spółki M.(POL) Sp. z o.o. do jej obecnego udziałowca, a więc Spółki.

W związku z powyższym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka spytała, czy słuszne jest założenie, że restrukturyzacja wewnętrzna Grupy i poszczególne połączenia wcześniejszych udziałowców spółki M.(POL) Sp. z o.o., dokonywane zgodnie z regulacjami szwedzkiego prawa handlowego w drodze inkorporacji i skutkujące sukcesją generalną praw i obowiązków pozwalają na uznanie, że nie nastąpiło przerwanie biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.p., wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem dochodowym pobieranym u źródła.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych do regulacji zawartych w treści Dyrektywy 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.90.225.6 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą, spowodowała, że w wyniku przeprowadzonej implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego zwolnieniem od podatku dochodowego pobieranego w Polsce objęto dochody zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych (dochodów) przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP (oczywiście po spełnieniu odpowiednich warunków wskazanych w treści Dyrektywy, implementowanych odpowiednio do u.p.d.o.p.). Konsekwencją powyższego było wprowadzenie odpowiednich uregulowań do u.p.d.o.p. W art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że "zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium RP,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP - lub w innym niż RP państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego -opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. "zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat."

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i zwolnienia od podatku, stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. W załączniku tym w pozycji 5 wymieniono zaś m.in. spółki utworzone według prawa szwedzkiego, określane jako: "aktiebolag", "försäkringsaktiebolag", "ekonomiska föreningar", "sparbanker", "ömsesidiga försäkringsbolag". Spółka wskazała, że powołane zwolnienie stosuje się również w przypadkach, kiedy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości jeszcze nie upłynął w momencie uzyskania przez spółkę zagraniczną takich dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki polskiej, lecz gdy termin ten upływa po dniu uzyskania tych dochodów. W takim przypadku, chcąc zachować prawo do tego zwolnienia, spółka zagraniczna nie będzie mogła się wyzbyć udziałów spółki polskiej przed upływem dwóch lat od chwili ich nabycia lub objęcia. Jeżeli jednak - już po uzyskaniu dochodu z tytułu udziałów w zyskach spółki polskiej - spółka zagraniczna np. sprzedałaby posiadane przez nią udziały spółki polskiej, to sankcję utraty prawa do nabytego wcześniej zwolnienia wskazuje art. 22 ust. 4b) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) w określonej w przepisach wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka zagraniczna będzie obowiązana do zapłaty podatku od tej dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust.1 w wysokości 19% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 5 u.p.d.o.p. W związku z tym, że stosownie do treści art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. odpowiedzialną za prawidłowy pobór podatku od dochodu podmiotu zagranicznego, uzyskanego w następstwie otrzymanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskiej spółki jest spółka polska, zasadność zastosowania przez nią w chwili wypłaty dywidendy tego zwolnienia i niepobrania podatku musi być udokumentowana otrzymanym od spółki zagranicznej certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy dla spółki zagranicznej organ administracji podatkowej, potwierdzającym miejsce jej siedziby dla celów podatkowych (art. 26 ust. 1c) u.p.d.o.p.). W zestawieniu z przedstawionym powyżej stanem prawnym, na tle opisanego wcześniej stanu faktycznego (wypłata dywidendy za rok 2007) oraz zdarzenia przyszłego (potencjalne przyszłe wypłaty dywidendy) po stronie Spółki powstała wątpliwość, czy prawidłowe jest założenie, że restrukturyzacja wewnętrzna Grupy i poszczególne połączenia wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. - dokonywane zgodnie z regulacjami szwedzkiego prawa handlowego w drodze inkorporacji i skutkujące sukcesją generalną praw i obowiązków - pozwalają uznać, iż nie nastąpiło przerwanie biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p., wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła?

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 93 § 2 w związku z § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Zgodnie z regulacjami polskiego prawa handlowego, połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej: k.s.h., może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Skutkiem takiego połączenia będzie m.in. przejście praw i obowiązków spółek przejmowanych na spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej, bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Natomiast przepis art. 493 § 2 k.s.h. wskazuje, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia).

Ponieważ przepis art. 93 § 2 ord. pod. nie wskazuje momentu, w którym następuje sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego, to zastosowanie znajdą w tym przypadku przepisy k.s.h. dotyczące ustalenia momentu przejścia praw i obowiązków. A zatem z dniem wpisania połączenia spółek do KRS (dzień zarejestrowania) nastąpi faktyczne przejście praw i obowiązków ze spółki przejmowanej na spółkę przejmującą.

Z powyższych regulacji - zdaniem spółki - wynika, że przy połączeniu na gruncie polskich przepisów spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje art. 93 § 2 pkt 1 ord. pod. Wskazany przepis reguluje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem tego następstwa są zaś prawa obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza w związku z art. 3 pkt 2 ord. pod. przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności zaś podnieść należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejścia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, które wynika z regulacji podatkowoprawnych. Zakres tej sukcesji podatkowej może być węższy jedynie w sytuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw i obowiązków, które na następcę prawnego by nie przechodziły. Tym samym - w przypadku gdyby udziałowcami spółki M. (POL) Sp. o.o. były podmioty polskie, a restrukturyzacja następowałaby w oparciu o regulacje k.s.h. - należałoby uznać, że w wyniku restrukturyzacji dokonanych połączeń nie doszło do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p., a wymaganego dla zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła.

Spółka podkreśliła, że najważniejszy jest fakt, iż połączenie udziałowców spółki M. (POL) Sp. z o.o. następowało na podstawie obowiązujących przepisów prawa szwedzkiego. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że sposób unormowania problematyki następstwa prawnego spółki przejmującej w stosunku do praw i obowiązków spółki przejmowanej (tzw. sukcesja uniwersalna lub generalna) w systemach prawnych obu państw jest analogiczny. W związku z tym spółka stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie będą mogły mieć zastosowania powołane wyżej przepisy k.s.h. i ord. pod. Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 ord. pod. ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego — rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez RP innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa RP są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wobec powyższego – jak wskazała Spółka w niniejszej sprawie - interpretacji art. 22 ust. 4 i ust. 4b) u.p.d.o.p. należy dokonać wyłącznie w oparciu o będące dla nich wzorem regulacje zawarte w Dyrektywie, albowiem to one przewidują opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania wypłacanych dywidend, przy odpowiednim uwzględnieniu faktu, że co prawda połączenie udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. następowało na gruncie szwedzkiego prawa handlowego, jednak konsekwencje podatkowe rozpatrywane powinny być na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że działalność każdorazowego udziałowca M. (POL) Sp. z o.o. podlegała regulacjom prawa szwedzkiego, a zatem połączenie i jego konsekwencje na gruncie prawa handlowego, podlegały rygorom określonym w prawie szwedzkim. W związku z tym, spółka podkreśliła raz jeszcze, że w świetle prawa szwedzkiego, podmiot przejmujący (w tym wypadku zarówno M. G.AB jak i wioskodawczyni) w wyniku dokonanego przekształcenia wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki podmiotów przejmowanych (sukcesja generalna). Oznacza to równocześnie, że w świetle prawa szwedzkiego w chwili dokonywania wypłaty dywidendy przez M.(POL) Sp. z o.o. na rzecz M. G.AB spełniony został warunek dwuletniego posiadania udziałów przez M. G. AB, jako że przy ustalaniu okresu posiadania udziałów przez M. G. AB powinien zostać odpowiednio uwzględniony okres co najmniej od dnia, w którym M. M.AB stała się udziałowcem M. (POL) Sp. z o.o. (a wiec okres co najmniej od czerwca 2004 r.).

Spółka podkreśliła, że na spełnienie warunku dwuletniego posiadania udziałów M. (POL) Sp. z o.o. wskazuje również charakter regulacji prawa wspólnotowego, które podlegały implementacji do u.p.d.o.p. Kluczową regulacją wspólnotową w omawianym zakresie jest przywoływana Dyrektywa w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Dyrektywa ta wprowadziła bowiem możliwość uzależnienia prawa do skorzystania ze zwolnienia opodatkowania dywidendy od nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów, który to wymóg został implementowany do przepisów u.p.d.o.p. Celem wprowadzenia w Dyrektywie warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów było zapobieżenie sytuacjom, w których sprzedaż udziałów została podyktowana jedynie względami podatkowymi (tj. sprzedaż dokonywana byłaby po to, aby na dzień wypłaty dywidendy podmiot ją uzyskujący mógł skorzystać z korzystnego reżimu opodatkowania). W preambule do Dyrektywy wskazuje się natomiast m.in., iż Dyrektywa ta ma na celu m.in. eliminowanie niedogodności wynikających z przepisów podatkowych państw członkowskich dotyczących wypłaty dywidend w ramach grup tworzonych na terenie państw członkowskich (...). Konsolidacja spółek różnych Państw Członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Wspólnoty warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku; takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich; stąd też niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych Państw Członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na międzynarodowym poziomie (...). Spółka wskazała, że występujące w niniejszej sprawie nabycie udziałów w drodze połączenia spółek nie miało na celu uzyskania korzystniejszego reżimu opodatkowania. Było natomiast neutralną podatkowo restrukturyzacją dokonywaną w ramach Grupy.

Podsumowując własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że w kontekście postanowień Dyrektywy przesłanka zachowania dwuletniego okresu posiadania udziałów powinna zostać uznana za spełnioną. Spółka na poparcie prezentowanego we wniosku własnego stanowiska w sprawie powołała interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach dotyczących spełnienia - określonego w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. - warunku do zwolnienia od podatku: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2006 r. i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2006 r.

Spółka podkreśliła jednoznacznie, że każdorazowe połączenie wcześniejszych udziałowców M. (POL) Sp. z o.o. realizowane w ramach restrukturyzacji Grupy w drodze przejęcia nie miało wpływu na przerwanie biegu dwuletniego okresu "nieprzerwanego posiadania udziałów", o którym mowa w art. 22 ust 4a) u.p.d.o.p.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 15 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko wyrażone przez spółkę we wniosku za nieprawidłowe, gdyż naruszało ono wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. Zdaniem organu momentem, od którego należy liczyć bieg 2-letniego nieprzerwanego okresu bezpośredniego posiadania udziału w kapitale spółki M.(POL) Sp. z o.o. przez M. G.AB był październik 2007 r., zaś przez Spółkę - styczeń 2009 r.

Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 4-4b) u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów,

- art. 121 § 1 ord. pod. przez wydanie zaskarżonej interpretacji bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji,

- art. 120 ord. pod. przez pobieżną i bezkrytyczną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu spółka zaprezentowała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie do restrukturyzacji spółek z Grupy zastosowanie miał art. 93 § 2 ord. pod. bowiem w art. 93-96 ord. pod. uregulowana została sukcesja uniwersalna. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sąd podkreślił, że sukcesja uregulowana w przepisach ord. pod. ma szczególny charakter, a wynika on z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, że w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne - nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. Do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Dalej sąd wskazał, że sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. Przepisy ord. pod. regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d) ord. pod).

W piśmiennictwie podkreśla się, że ord. pod. zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej - następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Ale- jak sąd podkreślił- powyższe nie oznacza jednak, że sukcesja podatkowa nie doznaje żadnego ograniczenia. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest RP, nie stanowią inaczej (art. 93e ord. pod.). Tu jako przykład sąd wskazał art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (por. . Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Sąd podkreślił, że następstwo prawne na gruncie ord. pod. wiąże się z dwiema formami łączenia: poprzez zawiązanie nowego podmiotu - na który przechodzi majątek wszystkich łączących się podmiotów, oraz poprzez przejęcie - kiedy to następuje przeniesienie majątku jednego podmiotu na inny istniejący podmiot.

Sukcesja podatkowa przez połączenie musi mieć swoje oparcie nie tylko w przepisach ord. pod., ale też w przepisach obowiązującego prawa, regulujących funkcjonowanie określonych kategorii podmiotów.

W rozpoznanej sprawie, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji nastąpiło połączenie przez przejęcie szwedzkich spółek zależnych przez spółkę dominującą. W przekształceniach tych uczestniczyły spółki nazywane aktiebolag, w skrócie AB. Wynikające z przepisów prawa szwedzkiego następstwo prawne występujące przy tym przekształceniu ma analogiczną treść do następstwa występującego na gruncie art. 492 i nast. k.s.h. Z treści art. 2 ust. 1 lit. A) Dyrektywy i załącznika do niej należy wywodzić, że spółki aktiebolag na gruncie wspólnotowego prawa podatkowego oraz na gruncie implementujących to prawo do polskiego sytemu prawnego przepisów u.p.d.o.p. mają status równorzędny z polskimi spółkami kapitałowymi. Ze znajdującego się w aktach sprawy tłumaczenia certyfikatu rezydencji (karta 10 akt administracyjnych) wynika, że spółka aktielbolag jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tego sąd wywiódł, że do występującego w niniejszej sprawie łączenia spółek szwedzkich (aktiebolag) powinien mieć zastosowanie art. 93 § 2 pkt 1 ord. pod. Sąd podkreślił, że okoliczność, iż przedmiotowe przekształcenia szwedzkich spółek nie zostały przeprowadzone na podstawie przepisów k.s.h. - wbrew temu co twierdzi organ oraz spółka - nie wyklucza możliwości stosowania do oceny skutków podatkowych tego przekształcenia przepisu art. 93 § 2 pkt 1 ord. pod. Sądu stwierdził bowiem, że przepisy art. 93 i nast. ord. pod. będą miały zastosowanie także do połączenia podmiotów zagranicznych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów. W sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna.

Zdaniem Sądu w przypadku sukcesji określonej w przepisach art. 93 § 2 ord. pod. podmiot przejmujący uprawnienia podatkowe przysługujące przejmowanemu podmiotowi nabywa także przysługujące temu podmiotowi uprawnienie do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okres posiadania udziałów przez podmiot przejmowany, podlega zaliczeniu u sukcesora jako okres, od którego uzależnione jest wskazane w art. 22 ust.1 u.p.d.o.p. zwolnienie sukcesora od podatku od dywidend. Sąd stwierdził, że nie wyklucza tego zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w spółce dokonującej wypłaty dywidendy. Warunek ten należy odczytywać bowiem jako wymóg posiadania udziałów przez podmiot otrzymujący dywidendę bez udziału podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej. W rozważanej sytuacji warunek bezpośredniego posiadania udziałów nie będzie spełniony, gdy ze zwolnienia zechce skorzystać podmiot występujący w charakterze spółki dominującej w stosunku do spółki otrzymującej dywidendę. Sąd podniósł, że warunek ten będzie spełniony dopiero w przypadku połączenia się podmiotu otrzymującego dywidendę z innym podmiotem, które skutkować będzie sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego. Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot "pośredniczący" w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

Z powyższych powodów WSA uznał, że zaskarżoną interpretacją organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 4 pkt 3, ust. 4a) i ust. 4b) u.p.d.o.p., ale jednocześnie niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 ord. pod. Ostatnia konstatacja wynika z tego, że postępowanie prowadzone przez organ w niniejszej sprawie nie naruszyło określonej w tym przepisie zasady ogólnej postępowania (zasada zaufania do organów podatkowych). Okoliczność dokonania przez organ błędnej wykładni wskazanych przepisów sama w sobie nie może stanowić bowiem podstawy do stwierdzenia, że organ naruszył zasadę zaufania. Sąd zaznaczył, że w zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił obszernie zajęte w niej stanowisko, ponadto wskazał przesłanki prawne, które skutkowały uznaniem za nieprawidłowe stanowiska wyrażonego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, z uzasadnienia interpretacji wynikało też w sposób jasny, dlaczego organ nie podzielił argumentacji zawartej w innych interpretacjach przytoczonych przez spółkę. Zdaniem WSA organ nie miał obowiązku odnoszenia się w zaskarżonej interpretacji do treści innych interpretacji wskazanych przez Spółkę. Z tych względów sąd nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 ord. pod. przez dokonanie pobieżnej i bezkrytycznej analizy stanu prawnego sprawy.

5. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył w całości powyższy wyrok i na podstawie art. 176 w związku z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.); zwanej dalej p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

A) prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod., polegające na niezasadnym przyjęciu, że zawarta w tym przepisie sukcesja praw i obowiązków będzie miała zastosowanie do opisanego we wniosku łączenia spółek szwedzkich - aktielbolag (AB). Sąd bowiem nieprawidłowo wywiódł, że fakt, iż łączenia spółek aktielbolag zostały przeprowadzone na podstawie prawa szwedzkiego nie wyklucza możliwości stosowania do oceny skutków prawnych tego przekształcenia przepisu art. 93 § 2 pkt 1 ord. pod.,

-błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 4a) u.p.d.o.p. w związku z art. 93 § 1 i 2 ord. pod., polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że do okresu 2-letniego bezpośredniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę zaliczyć należy również okres posiadania tych udziałów przez przekształcaną spółkę prawa szwedzkiego, która uległa połączeniu z inną spółką aktielbolag. Ta błędna wykładnia doprowadziła bowiem do uznania, że nabycie praw i obowiązków, o których mowa w art. 93 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. umożliwia korzystanie ze zwolnienia od podatku od dochodów z dywidend spółce przejmującej, która nie legitymuje się 2-letnim bezpośrednim posiadaniem udziałów w spółce polskiej.

B) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w wyroku uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż sąd nie wykazał, dlaczego fakt tożsamości statusu prawnego polskiej spółki z o.o. i spółki prawa szwedzkiego aktielbolag zadecydował o rozszerzonym zakresie obowiązywania art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. Brak uzasadnienia podstawy prawnej wyroku skutkował niejasnością wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Otóż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył przede wszystkim przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 ord. pod. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W związku z tym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Spółka - przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w sposób wyczerpujący - przedstawiła zarówno stan faktyczny zaistniały, a także zdarzenie przyszłe (dalsze wypłaty dywidend). W ich ramach podała zarówno strukturę prawną swoich poprzedników prawnych, jak i poprzedników prawnych spółki wypłacającej, czy też zamierzającej w przyszłości wypłacić dywidendę, tj. M.(POL) Sp. z o.o. Wskazała przy tym w jakiej formie prawnej dojdzie do przekształceń tych podmiotów, a także jakie będą ustrojowe skutki prawne tych przekształceń prawnych na gruncie prawa szwedzkiego. Skutki te określiła w obu przypadkach jako inkorporację - czyli przejęcie - w którym dochodzi do przeniesienia całego majątku dotychczas istniejącego podmiotu do majątku podmiotu innego. Wskazała we wniosku, że przejęcie na gruncie prawa szwedzkiego powoduje takie same skutki, jak na gruncie prawa polskiego, a mianowicie wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego, czyli prowadzi do następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, a więc do sukcesji generalnej. Wskazując te skutki spółka podała, że określiła je jako zachodzące na gruncie prawa szwedzkiego, powołując stosowne przepisy tego prawa ustrojowego, które te skutki wywołują. Wskazała przy tym, że przejęcie majątku następuje bez likwidacji spółki przejmowanej, która jednak zostaje rozwiązana. Wskazała także moment, w którym na gruncie prawa szwedzkiego dochodzi do faktycznego przejęcia praw i obowiązków spółki przejmowanej, podając konkretne daty i strukturę własnościową grupy kapitałowej. Powyższe wskazuje, że wszystkie te elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stały się przedmiotem oceny tak organu interpretacyjnego, jak i sądu pierwszej instancji. Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej jakoby sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że nie wykazał, dlaczego fakt tożsamości statusu prawnego polskiej sp. z o.o. i "aktielbolag", tj. tożsamej spółki prawa szwedzkiego uzasadnia stosowanie do nich tożsamego przepisu art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 ord. pod. Otóż przepisy te należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Gdyby było inaczej to należałoby np. uznać za możliwe przejęcie przez fundację, czy stowarzyszenie innej osoby prawnej – mimo, że nie dopuszczają takiej transformacji ani ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. 1984 nr 21 poz. 97), ani ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. 1989 nr 20 poz. 104). Taka wykładnia powołanych przepisów byłaby absurdalna. Dlatego w piśmiennictwie (zob. np. A. Mariański, Prawa i obowiązki przedsiębiorców państwowych w wyniku przekształceń, podziałów i połączeń po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 10, str. 9; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Zobowiązanie podatkowe, Toruń 1999, str. 328 i nast.) przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy – Ordynacja podatkowa) nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek ta ustawa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W tym zakresie więc skoro spółka C.S. Aktielbolag jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych -który miałaby obowiązek zapłacić w Polsce, lub być z niego zwolniona - to jest oczywistym, że należy do niej stosować art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 ord. pod., jako że wprost odnoszą się do niej ich postanowienia, dotyczące skutków podatkowych przekształcenia prawnego, jakim jest przejęcie innej osoby prawnej. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że spółka ta jest spółką szwedzką. Jeżeli na spółce takiej - zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to w konsekwencji ma znaczenie to, czy jest ona uprawniona do zwolnienia podatkowego takiego, jakie przysługiwało, czy też przysługiwałoby jej poprzednikowi prawnemu. Sąd pierwszej instancji wprawdzie w uzasadnieniu nie powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ale nie oznacza to, że przez to naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, a w tym i art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 ord. pod. mają zastosowanie do wszystkich podatników, a więc także tych, na których ciąży tak nieograniczony (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Nie zawierają bowiem przepisy tej ustawy w tym względzie żadnych ograniczeń podmiotowych.

W tym zakresie w piśmiennictwie (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 537) stwierdzono, wywodząc ten pogląd z art. 93e) ord. pod., że jej przepisy w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex generalis (w zasadzie – z wyjątkiem np. w art. 94 ord. pod. co do zakresu odpowiedzialności podmiotów przekształconych). To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Zatem gdyby wchodziło w grę ograniczenie zakresu podmiotowego następstwa prawnego spółki szwedzkiej to musiałoby to ograniczenie być zawarte albo w Dyrektywie (aktualnie obowiązuje w tym zakresie dyrektywa przekształcona, a mianowicie Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich – Dz.Urz. UE L 2001.345.8), albo Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), ewentualnie w ustawie podatkowej, jednakże żadne z powyższych przepisów takich ograniczeń nie zawierają. Dlatego nie jest zasadny - podnoszony w uzasadnieniu powyższego zarzutu skargi kasacyjnej - argument, że sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony powołał się na art. 93 § 2 pkt 1 i § 1 ord. pod., gdyż – jak się twierdzi w skardze kasacyjnej- "zgodnie z art. 93e ord. pod. nie mają one zastosowania do nierezydentów, a więc podmiotów niemających na terenie RP siedziby, chyba że co innego wynika z umów międzynarodowych". Przepis art. 93e) ord. pod. nie zawiera żadnego ograniczenia, które wskazywałoby, że art. 93- 93d) ord. pod. stosuje się tylko do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Poza tym – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zasadnie sąd pierwszej instancji odwołał się do preambuły Dyrektywy (co nie oznacza, jak twierdzi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej stosowania) przy wykładni art. 93 § 2 pkt 1 ord. pod. w zakresie interpretacji pojęcia "przejęcie innej osoby prawnej". Wykładnia tego przepisu, odwołująca się tylko do przejęcia na gruncie Kodeksu spółek handlowych, byłaby wykładnią sprzeczną z założeniami Dyrektywy. Powoływane zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki: NSA z dnia 12 grudnia 2001 r., I SA/Gd 162/00, czy z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Ka 2092/98 albo z dnia 5 kwietnia 2000 r., SA/Sz 318/99, zostały wydane w czasie, gdy nie obowiązywały jeszcze postanowienia Dyrektywy. Nie było więc wówczas powodu, by dokonywać wykładni art. 93 § 2 pkt 1 ord. pod. z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni przepisów prawa.

7. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. Z art. 93 § 1 ord. pod. wynika, że: "Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek". Z kolei pkt 1 § 2 art. 93 ord. pod. stanowi, że: "Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (...) innej osoby prawnej (osób prawnych)". Przepisy te nie wykazują, tak jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, że chodzi o przejęcie osób prawnych, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych, aczkolwiek istotnie pojęcie "spółka handlowa" występuje w tym akcie prawnym. Z drugiej bowiem strony pkt 1 § 2 art. 93 ord. pod. operuje szerszym pojęciem osób prawnych. Przejęcie jako forma następstwa prawnego pod tytułem ogólnym występuje bowiem także w ustawie z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) w art. 101, a także w art. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 ze zm.) – tutaj jednak jako łączenie się instytutów, co odnosi się także do przejęcia, jako jednej z postaci łączenia się osób prawnych. Już tylko z tych powodów nie można interpretacji powołanych przepisów ograniczać tylko do postanowień Kodeksu spółek handlowych. Ponadto z preambuły do Dyrektywy wynika, że ma ona na celu "konsolidację spółek różnych Państw Członkowskich oraz stworzenie w ramach Wspólnoty warunków (...) do utworzenia i efektywnego funkcjonowania wspólnego rynku, a takie operacje nie powinny być krępowane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia, wynikające w szczególności z przepisów podatkowych Państw Członkowskich". To oznacza, że art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod, należy tak rozumieć, że pojęcie "innej osoby prawnej (osób prawnych)" nie powinno być ograniczane tylko do osób prawnych przejmowanych, których ustrój regulują wyłącznie przepisy polskiego prawa cywilnego, handlowego, gospodarczego, itp. Takie ograniczone rozumienie tego przepisu byłoby bowiem ograniczeniem, o którym mowa w preambule Dyrektywy, uniemożliwiającym uzyskanie zwolnienia od podatku dywidendy wypłacanej spółce dominującej przez spółkę zależną, co jest istotą Dyrektywy. Nie bez znaczenia jest tutaj także brzmienie art. 22 ust. 1 i ust. 4a) u.p.d.o.p., których postanowienia wprost odwołują się do osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Otóż, gdyby ustawodawca chciał w art. 93 § 1 i 2 ord. pod. wprowadzić ograniczenie co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych (łączących się) to niewątpliwie takie ograniczenie poprzez wskazanie siedziby lub zarządu by wprowadził. Takiego jednak brak.

8. Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z ust. 4a) u.p.d.o.p. Otóż z art. 22 ust. 4 pkt 3 wynika, że: "Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: (...) 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (...)". Zaś z ust. 4a tego art. 22 wynika, że: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat". Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do - jak się trafnie wskazuje w skardze kasacyjnej - nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p). Określenie należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym, jak się wskazuje w skardze kasacyjnej. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w przypadku ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.). Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. i także wówczas, gdy otrzymującą dywidendę jest spółka szwedzka (aktiebolag)

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a oraz § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 z późn. zm.).