Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 166/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 111 par. 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 38 ust. 2 pkt 2a,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 59 par 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 199a par. 3, art. 208 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 2, art. 178, art. 188, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 113 par 1, art. 53 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 303, art. 325a
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009r. sprawy ze skarg W. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2003r. z dnia 5 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2003r. z dnia 5 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2003r. z dnia 5 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2003r. z dnia 5 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2003r. 1. uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej; 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz W. K. kwotę 12085 (dwanaście tysięcy osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 166/09

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 5 marca 2009r., o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...], Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 3 listopada 2008r., o numerach odpowiednio [...], [...], [...], [...] oraz [...], określające W. K. zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiednio za czerwiec 2003r. w kwocie 17.838 zł, za lipiec 2003r. w kwocie 27.096 zł, za sierpień 2003r. w kwocie 39.413 zł, za wrzesień 2003r. w kwocie 9.162 zł oraz za październik 2003r. w kwocie 55.800 zł, z tytułu sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji W. K. zarzucił Dyrektorowi UKS [...] naruszenie: art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podnosząc, iż jego zdaniem art. 35 sprzeczny jest z zasadą państwa prawnego; art. 113, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika; art. 199a Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe.

Uzasadniając decyzje odwoławcze organ drugiej instancji podniósł, że zgodnie z ustaleniami kontroli w Stacji Paliw P.-P. W. K. w [...] przy ul. [...] sprzedano w czerwcu 2003r. 15.800 litrów oleju napędowego, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji ustalił, iż w czerwcu 2003r. kontrolowany dokonywał zakupów oleju napędowego w firmach: P. O., ul. [...]; T. sp. z o.o., ul. [...] (poprzedni adres ul. [...]); "A." sp. z o.o., [...]; P. SA, ul. [...]; P.H.U. "G-T." K. G. [...], ul. [...]; P.H.U. "M." K. K., ul. [...].

W lipcu 2003r. w Stacji Paliw P.-P. W. K. sprzedano 24.000 litrów oleju napędowego, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji ustalił, iż w lipcu 2003r. kontrolowany dokonywał zakupów oleju napędowego w firmach: P. O., ul. [...]; T. sp. z o.o., ul. [...] (poprzedni adres ul. [...]); P. SA, ul. [...]; F.H. S.-Z. K. Z., ul. [...].

W sierpniu 2003r. w Stacji Paliw P.-P. W. K. sprzedano 34.910 litrów oleju napędowego, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji ustalił, iż w sierpniu 2003r. kontrolowany dokonywał zakupów oleju napędowego w firmach: P. O., ul. [...]; T. sp. z o.o., ul. [...] (poprzedni adres ul. [...]); P. SA, ul. [...]; O. P. T. sp. z o.o., [...]; T. sp. z o.o., ul. [..]; F.H. S.-Z. K. Z., ul. [...].

We wrześniu 2003r. w Stacji Paliw P.-P. W. K. sprzedano 5.090 litrów oleju napędowego, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji ustalił, iż we wrześniu 2003r. kontrolowany dokonywał zakupów oleju napędowego w firmach: P. O.., ul. [...]; T. sp. z o.o., ul. [...] (poprzedni adres ul. [...]); P. SA, ul. [...]; F.H.U. E. A. W., [...]; "A." sp. z o.o., ul. [...]; T. sp. z o.o., ul. [...]; F.H. S.-Z. K. Z., ul. [...].

W październiku 2003r. w Stacji Paliw P.-P. W. K. sprzedano 31.000 litrów oleju napędowego, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji ustalił, iż w październiku 2003r. kontrolowany dokonywał zakupów oleju napędowego w firmach: P. O.., ul. [...]; T. sp. z o.o., ul. [...] (poprzedni adres ul. [...]); O. P. T. sp. z o.o., [...]; P. SA, ul. [...]; F.H.U. E. A. W., [...]; "A." sp. z o.o., ul. [...]; P.G.M. T. A. F., ul. [...].

Kontrola sprawdzająca przeprowadzona na wniosek Dyrektora UKS [...] w firmie T. wykazała, że firma ta dostarczała do Stacji Paliw P.-P. paliwo określane jako "dwójka" tj. odbarwiony olej opałowy lub produkt ropopochodny wprowadzany do obrotu gospodarczego jako olej napędowy. Firmie T. z uwagi, na fakt przeklasyfikowywania wprowadzanych do obrotu paliw dokonano wymiaru należnego podatku akcyzowego. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, w sytuacji, kiedy dany wyrób akcyzowy jest prawidłowo opodatkowany tym podatkiem, dalszy obrót tym wyrobem nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego. Z tego też względu kontrolujący odstąpili od wymiaru podatku od ilości tego paliwa określonej w fakturach firmy T.

Inaczej przedstawiała się sprawa paliwa, które miało pochodzić od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "M." K. K... Według organu drugiej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący firmy M. w sposób jednoznaczny wskazuje, iż jej podstawowym zadaniem było legalizowanie paliwa niewiadomego pochodzenia. Jak wynika z protokołu przesłuchania K. K. z dnia 22 czerwca 2007 r. przeprowadzonego w UKS [...] jak również z protokołu przesłuchania z dnia 1 sierpnia 2008 r. w UKS [...] K. K. nie prowadził działalności gospodarczej i jak to sam określił był firmantem. Stwierdził również, że faktury wystawiane dla firmy P. – P. nie były przez niego podpisywane. W protokole z czynności sprawdzających z dnia 17 kwietnia 2008 r. przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS [...] K. K. również oświadczył, że był firmantem i że za ten czyn był już karany. Jak wynika z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie w tym również protokołów przesłuchania osób za namową, których K. K. założył firmę M. (A. J., W. L. - działających na rzecz pana M. G.) jak również zatrudnionej w firmie M. przez M.G. R.F., wystawiane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie służyły ukryciu faktycznego procederu prowadzonego przez grupę przestępczą, do której jak to wynika z dokumentów śledztwa prowadzonego przez CBŚ KWP [...] należał również K. K.. W śledztwie tym ustalono, że grupa ta wprowadzała do obrotu paliwo z nielegalnych źródeł, odbarwiała olej opałowy, fałszowała dokumenty handlowe co prowadziło do unikania opodatkowania i wyłudzania podatku VAT z budżetu państwa.

Organom nie udało się przeprowadzić kontroli w firmie S.-Z. K. Z., z uwagi na fakt, że jej właściciel nie przebywał ani w miejscu, które podał jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ani w miejscu zamieszkania. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że adresem firmy jest mieszkanie w bloku niedysponujące zapleczem technicznym do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi. Ustalono nadto, iż z dniem 20 czerwca 2005r. firma S.-Z. została z urzędu wykreślona jako podatnik VAT. W dniu 21 lipca 2008r. uzyskano z Prokuratury Krajowej informację, że K. Z. poszukiwany jest listem gończym wydanym w dniu 31 lipca 2007r.

Kontrolujący nie ustalili również źródła pochodzenia paliwa, które miało zostać zakupione w firmie P.G.M. T. A. F. Jak bowiem ustalili, firma ta prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 29.04.2003r. do 08.12.2003r. Z wyjaśnień A. F. złożonych w dniu 17 maja 2006r. wynika, iż firma P.G.M. T. nie wystawiła w okresie swojej działalności ani jednego dokumentu sprzedaży. W dalszym toku postępowania A. F. przyznał, że jednak wystawiał jakieś faktury poza ewidencją, lecz nie pamięta jakiej firmie, ale była to firma z Kielc. Za wystawiane faktury otrzymywał gratyfikacje finansowe w kwocie po 50-70 zł. Organom nie udało się przeprowadzić kontroli w firmie P.G.M. T. z uwagi na fakt, że A. F. przebywa zagranicą.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej [...] niesłuszny jest zarzut, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący jak również pominął istotne dla sprawy dowody. Organ drugiej instancji powołał się na art. 187 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. Zdaniem organu drugiej instancji to strona winna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych wyjaśnień. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Jednak każdy przedstawiony dowód zgodnie z art. 191 musi zostać oceniony w powiązaniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Z tego też względu organ drugiej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie ocenić, że faktury wystawiane przez firmy M., S.-Z. i P.G.M. T. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a K. K. był tego świadomy.

Powyższe ustalenia odnośnie firmy S.-Z. potwierdzają zdaniem organu drugiej instancji wyjaśnienia skarżącego, który przesłuchiwany w dniu 15 marca 2006r. i 27 kwietnia 2006r. przyznał, iż pamięta jak raz miała miejsce dostawa z T., ale fakturę wystawiła firma S.-Z.. Przyznał również, że takie postępowanie wiązało się z określonymi korzyściami materialnymi gdyż pozafakturowy upust miał bezpośredni związek z jego zgodą na odbieranie paliwa gorszej jakości, tj. niespełniającego warunków określonych w polskich normach.

Do takiego wnioskowania uprawnia zdaniem Dyrektora Izby Celnej [...] fakt, że w wyniku prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną [...] szeroko zakrojonego śledztwa w dniu 28 lutego 2006 r. przedstawiono K. K. miedzy innymi zarzuty, że "w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów, w celu osiągnięcia znacznej korzyści majątkowej, według przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań przy realizacji poszczególnych przestępczych przedsięwzięć, wspólnie i w porozumieniu (...) za pośrednictwem innych ustalonych podmiotów gospodarczych, będących bezpośrednimi nabywcami opisanych wyżej produktów bezakcyzowych (...) w ilości nie niższej niż 7.679.483 litrów (...) poprzez wprowadzenie w błąd kolejnych nabywców co do jakości i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrycie faktu, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym, lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym, doprowadził nieustalony dotychczas krąg podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości (...)."

Organ drugiej instancji uznał zatem, że również faktury firm M. i S.-Z. służyły legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia. Jak ustaliły organy podatkowe w czerwcu 2003r. kontrolowany nabył 15.800 litrów (legalizowane fakturami firmy M.), w lipcu 2003r. 24.000 litrów, w sierpniu 2003r. 34.910 litrów, we wrześniu 2003r. 5.090 litrów (legalizowane fakturami firmy S.-Z.), a w październiku 2003r. 31.000 litrów (legalizowane fakturami firmy P.G.M. T.), produktu określonego w przedmiotowych fakturach jako olej napędowy.

Organ drugiej instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zauważył, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających pewne przesłanki, jeżeli argumentów tych nie dostarczył podatnik, gdyż zasadą prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego jest nie przypadkowość zbierania materiału dowodowego (w znaczeniu wyrywkowo dostarczanych przez podatnika dokumentów), a ich kompletność (w znaczeniu znajomości materiałów przez podatnika jak i przez organ podatkowy). Powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok w sprawie sygn. I SA/Wr 3642/01. Podkreślił, że organ pierwszej instancji w ramach przeprowadzonego postępowania, uwzględnił wszystkie: okoliczności faktyczne mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa, a rzutujące na wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie odniósł się zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy a dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), gdyż nie posiada uprawnień do wypowiadania się w tej sprawie. Zwrócił jednak uwagę na art. 217 Konstytucji RP który stanowi, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Ponadto organ drugiej instancji podniósł, że Dyrektor UKS [...] nie postawił K. K. zarzutu "firmanctwa", a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie art. 113. Podobnie zdaniem organu drugiej instancji wygląda sprawa naruszenia art. 199a, poprzez nie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe. Paragraf 3 przywołanego artykułu nakazuje wystąpienie do sądu jedynie w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania a w szczególności z zeznań strony wynikają wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W przedmiotowej sprawie takich wątpliwości organy podatkowe nie miały.

Na powyższe rozstrzygnięcia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył W. K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji zarzucił, po pierwsze, naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ( Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm. ) w zakresie, w jakim powyżej wskazany przepis ustawy nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza niezależnie od ustalenia czy zachowanie sprzedawcy było bezprawne czy też było zgodne z przepisami prawa podatkowego; czy sprzedawca wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego, we wcześniejszych etapach obrotu, czy sprzedawca wskazał, od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy; w zakresie, w jakim dopuszcza nałożenie obowiązku podatkowego na sprzedawcę wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy obowiązek ten nie został wykonany na wcześniejszym etapie obrotu ani przez firmanta ani przez firmowanego, od których sprzedawca uprzednio nabył wyrób akcyzowy; po drugie naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), a w szczególności: pominięcie art. 70 i 113, naruszenie art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, naruszenie art. 180 i 187 oraz 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, naruszenie art. 199a, przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, oraz § 4 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym narusza zasady poprawnej legislacji, a więc stanowi tym samym naruszenie zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Zasada poprawnej legislacji wymaga bowiem pewnego stopnia precyzji i "dopasowania" regulacji prawnej do sytuacji faktycznych, których ma ona dotyczyć. Stopień precyzji i "dopasowania" regulacji prawnej do sytuacji faktycznych powinien uwzględniać także założenie ochrony uzasadnionych interesów podatników. Tymczasem regulacja zawarta w art. 35 ust. ust. 1 pkt 3 w/w ustawy wprowadza zdaniem skarżącego bardzo szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek ten ciąży, bowiem na każdym sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w tym również tych sprzedawców, których zachowanie, zarówno przy transakcji nabycia wyrobu akcyzowego jak i jego sprzedaży, było zgodne z przepisami prawa podatkowego (w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie stwierdził naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego); nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego wyrobu akcyzowego (w niniejszej sprawie od sprzedawanego oleju napędowego), we wcześniejszych etapach obrotu; wskazują podmioty, od których nabyli wyrób akcyzowy, a okoliczność nabycia wyrobu akcyzowego nie jest kwestionowana przez te podmioty. W sytuacji, gdy art. 35 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy wprowadził tak szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a do zakresu podmiotowego zaliczył także tych sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy spełniają powyżej wskazane trzy przesłanki, nie można według skarżącego uzna, iż przepis ten jest wystarczająco precyzyjny i "dopasowany" do sytuacji faktycznych których ma dotyczyć a nadto, iż przepis ten uwzględnia założenie ochrony uzasadnionych interesów podatników. Skarżący podniósł, iż ten ostatni wniosek jest tym bardziej oczywisty, jeżeli się weźmie pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie, określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym organ podatkowy zadecydował o tym, iż ciężar opodatkowania ma ponieść podatnik, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy uwolnił natomiast od tego ciężaru firmantów, t.j. firmy P.H.U. M. K. K., S.-Z. K. Z. i P.G.M. T. A. F.

Skarżący podkreślił, iż organ drugiej instancji w żaden sposób nie odniósł się do powyższych argumentów, które przedstawione były uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zasłaniając się "brakiem uprawnień do wypowiadania się w tej sprawie". Takie zachowanie organu odwoławczego może zdaniem skarżącego wskazywać, iż organ odwoławczy nie znalazł żadnych argumentów przemawiających za zgodnością art. 35 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy z art. 2 Konstytucji oraz powoduje, iż zaskarżana decyzja organu odwoławczego, w części dotyczącej podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera ani uzasadnienia faktycznego ani uzasadnienia prawnego.

W dalszej części uzasadnienia skarżący podniósł, iż zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy, rozstrzygając niniejszą sprawę powinny mieć na uwadze brzmienie art. 113 Ordynacji podatkowej. Z treści protokołu z dnia 16 października 2008r., a pośrednio także z treści zaskarżanych decyzji wynika, że firmy P.H.U. M. K. K., S.-Z. K. Z. i P.G.M. T. A. F. firmowały swoją nazwą transakcje dokonywane przez inne podmioty. Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone uprzednio w toku postępowania, t.j. w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdził, że firmy te firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez inne podmioty, powinien zastosować art. 113 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe powstałe w czasie prowadzenia takiej działalności odpowiadają solidarnie: firmujący oraz firmowany. Ze zgromadzonego materiału wynika, iż organy podatkowe zaniechały prowadzenia wobec firmantów, t.j. firm P.H.U. M. K. K., S.-Z. K. Z. i P.G.M. T. A. F., postępowań mających na celu ustalenie a następnie wyegzekwowanie zaległości podatkowych, powstałych podczas prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, przenosząc ciężar ekonomiczny tych zaległości na kontrahenta firmanta.

Skarżący nie zgodził się, ze stwierdzeniem organu drugiej instancji, który wskazał, iż art. 113 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowany, albowiem skarżącemu nie postawiono zarzutu firmanctwa. Takie stanowisko organu odwoławczego wskazuje zdaniem skarżącego, iż nie potrafi on rozróżnić podmiotu firmującego, t.j. firm P.H.U. M. K. K., S.-Z. K. Z. i P.G.M. T. A. F. oraz kontrahenta podmiotu firmującego, t.j. skarżącego. W tej sytuacji skarżący podniósł, iż decyzja organu drugiej instancji, w części dotyczącej podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej, nie zawiera ani uzasadnienia faktycznego ani uzasadnienia prawnego.

Zdaniem skarżącego, za wadliwe należy uznać stanowisko organu drugiej instancji, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według skarżącego organ kontroli skarbowej nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Tezę, iż faktury wystawione przez firmę M. K. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ kontroli skarbowej oparł w szczególności na fragmentach zeznań K. K. z dnia 22 czerwca 2007r., w których wskazano w szczególności, iż: praca K. K. w firmie P.H.U. M. polegała wyłącznie na pobieraniu z firmowego konta bankowego pieniędzy i ich przekazywaniu A. J. i W. L.; K. K. nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur; za firmowanie swoim nazwiskiem przestępczej działalności K. K. otrzymał pieniądze w łącznej wysokości 2.900 zł.; fragmentach zeznań A. J., z dnia 28 listopada 2007r., w których wskazano w szczególności, iż: rola K. K. polegała wyłącznie na zarejestrowaniu firmy na swoje nazwisko oraz pobieraniu gotówki z kont bankowych; fragmentach zeznań R. F., z dnia 4 grudnia 2007r., w których wskazano w szczególności, iż: R. F. wypisywała faktury VAT, gdzie jako wystawca widniały różne firmy w tym m.in. P.H.U. M. Faktury te były podpisywane przez M. G. lub R. F.

Zdaniem skarżącego zarzut braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zasadny jest przede wszystkim z uwagi na ocenę materiału dowodowego. Dokonując tej oceny organy podatkowe eksponują zdaniem skarżącego te dowody, a zwłaszcza te fragmenty zeznań skarżącego i świadków, które są zgodne z tezą organów, iż faktury wystawione przez firmę P.H.U. M. K. K., S.-Z. K. Z. i P.G.M. T. A. F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomija natomiast te dowody, a zwłaszcza te fragmenty zeznań świadków, które są korzystne dla skarżącego. Organ pominął np., iż w zeznaniach z dnia 1 sierpnia 2008r. K. K. wskazał, iż wprawdzie nie wie czy faktury wystawione przez M. potwierdzają faktyczną sprzedaż paliwa; nie wie czy firma M. miała własne środki transportu oraz czy miała możliwości magazynowania paliwa, to jednak podjął z rachunku bankowego firmy kwotę ok. 350 - 400 tys. zł. Podjęcie tak znaczącej kwoty przemawia zdaniem skarżącego za tezą, iż faktury wystawione przez firmę M. dokumentowały sprzedaż paliwa. W tych samych zeznaniach K. K. wskazuje, iż był firmantem. Organ pominął, iż w zeznaniach z dnia 28 listopada 2007r. A. J. wskazał, że nie wie czy firma M. handlowała paliwem, nie wie także "czy w ślad za fakturami szedł jakiś towar". Organ pominął, iż w zeznaniach z dnia 4 grudnia 2007r. R. F. wskazała, że nie wie "czy w ślad za fakturami szedł jakiś towar".

Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadków K. Z. i A. F.. Podniósł nadto, iż organ pominął np. zeznania podatnika z dnia 8 i 9 czerwca 2006r., w których wskazano, że faktury z firmy S.-Z. pokrywały nadwyżki paliwa dostarczane przez T. Pominął również, iż z zeznań H. P. i S. P. wynika, że firmy T. i S.-Z. współpracowały ze sobą. Nie uwzględnił również fragmentów wyjaśnień A. F. z dnia 24 maja 2006r., w których przyznał, iż wystawiając faktury firmował działalność firm, które zamawiały faktury. W ocenie skarżącego fakt postawienia mu zarzutów przez Prokuraturę nie powinien mieć żadnego znaczenia dla oceny materiału dowodowego.

Podsumowując skarżący wskazał, iż organ odwoławczy nie odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu wadliwej oceny dowodów; skarżący nie wie w jakim celu w zaskarżanej decyzji zawarta została informacja o postawionych mu zarzutach przez Prokuraturę Apelacyjną [...]. Podkreślił, iż do dnia dzisiejszego nie tylko Sąd nie wydał wyroku skazującego, ale prokuratura nie wniosła nawet przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia. Z tych też względów, fakt postawienia skarżącemu zarzutów przez prokuraturę nie powinien mieć zdaniem skarżącego żadnego znaczenia dla oceny materiału dowodowego.

Skarżący podniósł nadto, iż argumenty, przedstawione zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze, nawet, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Skoro skarżący nie odmówił składania zeznań i wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, mających w przedmiotowej sprawie znaczenie dla skutków podatkowych, to zdaniem skarżącego organ podatkowy, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Zaniechanie wykonania tego obowiązku także przemawia według skarżącego za tezą o dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów.

Na koniec skarżący podniósł, iż w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego przepisu wynika, iż pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003r. rozpoczął bieg od 1 stycznia 2004r. i zakończył bieg 31 grudnia 2008r. Tak, więc zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące wygasło jego zdaniem z dniem 31 grudnia 2008r.

W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 28 lutego 2006r. kiedy to Prokuratura Apelacyjna [...] wszczęła przeciw W. K. postępowanie o popełnienie czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako: p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd na podstawie art.111 § 2 ustawy p.p.s.a połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg W. K. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do października 2003 r.

Skargi zasługują na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie ich zarzuty należy uznać za uzasadnione.

Na wstępie należało się odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.). Wymaga to od organu podatkowego oceny czy, w okolicznościach konkretnej sprawy, nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia . Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydania odrębnej decyzji w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Jednakże konieczne jest wydanie decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ord. pod. Jeżeli, zatem przedawnienie nastąpiło w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wydaje on decyzję o umorzeniu postępowania a jeżeli w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję i umarza postępowanie podatkowe.

Zaskarżone decyzje dotyczą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2003 r. Bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 Ord. pod. rozpoczął się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 1 stycznia 2004 r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał, więc w dniu 31 grudnia 2008 r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane przed upływem tego terminu , ale decyzje organu odwoławczego wydane zostały po jego upływie, czego organ ten nie dostrzegł albo nie wziął pod rozwagę. Jak wskazano wyżej organ na każdym etapie postępowania ma obowiązek z urzędu badać tą okoliczność i w razie jej wystąpienia podjąć decyzję o umorzeniu postępowania, bądź wykazać, że wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia i w związku z tym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. W takim przypadku może kontynuować postępowanie, ale okoliczności te muszą zostać wykazane w uzasadnieniu decyzji.

W rozpatrywanych sprawach organ odwoławczy wydał zaskarżone decyzje nie odnosząc się do upływu terminu przedawnienia, nie badając i nie wykazując w uzasadnieniu decyzji okoliczności mających wpływ na przedłużenie terminu. To uchybienie narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero w odpowiedzi na skargę, odpowiadając na zarzut skarżącego, wskazał na postanowienie z dnia 28 lutego 2006r. Prokuratora Apelacyjnego [...] w sprawie Ap II Ds. 3/06/S, którym zostały W. K. przedstawione zarzuty popełnienia przestępstw określonych w art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294§ 1 k.k. w zw. z art. 270§ 1 k.k. w zw. z art. 271§ 3k.k. w zw. z art. 11§ 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1k.k., przestępstwa z art. 299 § 5 i § 6 k.k. w zw. z art. 299 § 1 k.k. w zw. z art. 65 w zw. z art. 12 k.k. oraz przestępstwa z art. 229 § 3 k.k. i 258 k.k., jako okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ogólnikowe odniesienie się do zarzutu przedawnienia w odpowiedzi na skargę nie usuwa, jednakże naruszenia prawa skutkującego uchyleniem decyzji.

Należy podnieść, że od 1 września 2005 r. nastąpiła zmiana treści przepisu art. 70 § 6 Ord. pod. Przepis w zmienionym brzmieniu ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U05.143.1199 ze, zm.), który wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa co do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy (wyrok NSA z16 maja 2007r. sygn. II FSK 668/06). Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 Ord. pod., w aktualnym brzmieniu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje, nie jak poprzednio w przypadku wszczęcia każdego postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęcia śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.), które to postanowienie określa zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego. Definicję przestępstwa skarbowego zawiera przepis art. 53 § 2 w zw. z art. 1 § 1 k.k.s., zaś pojęcia wykroczenia skarbowego przepis art. 53 § 3 k.k.s. Przytoczenie przez organ postanowienia z dnia 28 lutego 2006r. o przedstawieniu W. K. zarzutów popełnienia, wskazanych wyżej, przestępstw nie przesądza, czy nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem konkretnych zobowiązań w zakresie podatku akcyzowego, będących przedmiotem postępowania, których dotyczy zagadnienie przedawnienia a tym samym, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod.

Wskazać również należy, ze w aktach podatkowych jest informacja z której wynika, że postępowanie egzekucyjne nie zostało skutecznie wszczęte.

Prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, mimo jego wygaśnięcia na skutek przedawnienia mogło, w sposób istotny, naruszyć przepis art. 208 Ord. pod. w związku z art. 70 § 1 tej ustawy. Z powyższych względów Sąd uchylił decyzje organu odwoławczego. Wskazaną wadą nie są natomiast dotknięte decyzje organu pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona oceny, czy wobec upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ord. pod. nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na jego przedłużenie i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Badając okoliczności związane z przesłanką zawieszenia określoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. dokona stosownych ustaleń i oceny, czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe oraz czy podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w sprawach. Przy braku przesłanek przerwy bądź zawieszenia biegu przedawnienia zobligowany będzie uchylić decyzje organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skarg.

Przepis art. 35 ust 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (zmiana art. 35 została wprowadzona z dniem 31 października 2001r. przez art. 1 pkt. 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001r. – o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Wskazana zmiana przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT rozszerzyła zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nakładając obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych.

Ustawodawca wprowadzając w tym przepisie obowiązek podatkowy w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych , nie wykluczył, w przeciwieństwie do ich nabywców , sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tego podatku pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 38 ust 2 pkt 2a tej ustawy minister mógł w drodze rozporządzenia zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) zawarto zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Nie oznacza to jednak, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki z § 14 ust 1 byli podatnikami w dalszej kolejności, po producencie, importerze itd. ( por. wyrok NSA z 18.10.2007 r., I FSK 1363/06).Zatem warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatek ten został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu.

Wobec powyższego unormowania obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy, oraz, że podatek nie był zapłacony przez podatnika jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności wskazujące, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.

Sąd podziela ustalenia i ocenę organów, że materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony przez skarżącego, jako sprzedawcę wyrobów akcyzowych i nie został zapłacony we wcześniejszej fazie przez inne podmioty. Organy wykazały, że firmy S.-Z. i M. nie prowadziły działalności , zaś wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z włączonych, jako materiał dowodowy zeznań właściciela firmy M. K. K., który przyznał, że działalność ograniczyła się wyłącznie do odpłatnego użyczenia nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Z kolei w przypadku S. – Z. K. Z. nie udało się przeprowadzić kontroli, gdyż jej właściciel okazał się nieuchwytny zarówno w miejscu, które wskazał jako siedzibę firmy ani też w miejscu zamieszkania. Lokal wskazany jako siedziba firmy jest mieszkaniem w bloku, bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego. Właściciel firmy P.G.M. T. A. F. w swoich wyjaśnieniach z 17 maja 2006 r. złożonych w postępowaniu karnym, dołączonych jako dowód w sprawie , oświadczył, że w okresie swojej działalności tj. od kwietnia do grudnia 2003 r. nie wystawiał dokumentów sprzedaży. Następnie wyjaśnił, że jednak wystawiał jakieś faktury poza ewidencja, nie pamięta jakiej firmie, ale była ona z Kielc. Za wystawienie faktury pobierał gratyfikację finansową w kwocie 50 – 70 zł.

Z powyższych względów ocena organów, iż paliwo sprowadzone w miesiącach od czerwca do października 2003 r. nie mogło być zakupione w firmach F.H. S. – Z. K. Z., P.H.U. M. K. K. i P.G.M. T. A. F. oraz, że nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają granic wyrażonej w art. 191 Ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego i traktował dowody jako zjawiska obiektywne. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ord. pod. tym bardziej, że strona nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne w sprawie wskazujące na uiszczenie podatku na poprzednim etapie obrotu, podważających ustalenia organów.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że obowiązek podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych. Konstrukcja przepisu art. 35 ust 1 ustawy VAT oraz § 12 ust 1 pkt. 4 cyt. rozporządzenia uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.

Skarżący, wnosząc o przesłuchanie świadków A. F. oraz K. Z., jako tezę dowodową, wskazał na konieczność wyjaśnienia okoliczności dotyczących transakcji. Organ rozpatrując zastrzeżenia podatnika do protokołu kontroli odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków powołując się na przepis art. 188 Ord. pod. Wobec zarzutu odwołania, iż dowód nie został przeprowadzony, obowiązkiem organu odwoławczego było odniesienie się do niego. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, w szczególności nie skutkuje podnoszonym w skargach naruszeniem art. 187 § 1 Ord. pod. Podnieść należy, że wnioskowane dowody na okoliczność faktycznego działania firm S.-Z. i P.G.M T., nie mogły przesądzać o obowiązku skarżącego w zakresie podatku akcyzowego, o ile nie potwierdzały zapłaty podatku przez te podmioty lub uiszczeniu go na wcześniejszym etapie obrotu. Strona nie przedstawiła innych okoliczności, które zamierzała wykazać wnioskowanymi dowodami, w szczególności świadczących o zapłacie podatku przez właścicieli firm S.- Z. i P.G.M. T., motywy odmowy przeprowadzenia dowodu były jej znane, nadto, co należy podkreślić, fakt, że faktury wystawione przez A. F. oraz K. Z. nie dokumentowały dostaw faktycznie przez nich dokonanych, został przyznany przez skarżącego

Odnosząc się do zarzutu, że podatkiem akcyzowym mogła zostać obciążona także spółka T. należy podnieść, że z protokołu kontroli, niekwestionowanego w tym zakresie przez skarżącego wynika, że dla spółki T. zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. W decyzjach tych zostały uwzględnione wyłącznie dostawy produktów ropopochodnych dla Stacji Paliw P. P., udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę w tych latach. Zatem transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę S. –Z. nie zostały uwzględnione.

Reasumując, skoro w postępowaniu nie został wskazany, w sposób niebudzący wątpliwości, dostawca paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmy S.-Z., M. oraz P.G.M. T. i nie zostało wykazane, by podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy przyjęły, że obowiązek podatkowy za miesiące od czerwca do października 2003 r. ciąży na skarżącym.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Skarżący formułując zarzut zmierza w istocie do zakwestionowania zasadności obciążenia go obowiązkiem podatkowym, w sytuacji, gdy w jego ocenie obowiązek podatkowy winien zostać nałożony na inne podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Redakcja przepisu art. 35 ust. 1 ustawy wskazuje, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów wymienionych w kolejności w nim wskazanej, lecz każdy z wymienionych w nim podmiotów producent, importer, sprzedawca, nabywca jest w tym samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku, przy zachowaniu zasady, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Z brzmienia tego przepisu nie da się też wyprowadzić zakazu obciążenia tym podatkiem sprzedawców innych niż dokonujących pierwszej sprzedaży. Konstrukcja przepisu szeroko określającego krąg podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy wskazuje, że celem regulacji było zapewnienie jak najszerszych możliwości jego wyegzekwowania. Zatem na każdym z podmiotów wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy ciąży samoistny obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Przedmiotem postępowania w sprawie jest ocena czy obowiązek podatkowy ciąży na W. K., organ nie może dokonywać ustaleń co do stosunków pomiędzy wystawcami faktur a faktycznymi dostawcami paliwa. Skoro w postępowaniu wykazano, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został uiszczony a pierwszym ujawnionym uczestnikiem obrotu, który poprzez firmę P. P. sprzedał paliwo niewiadomego pochodzenia innym podmiotom krajowym jest skarżący, to organy w sposób uprawniony uznały, że na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Wbrew zarzutom skargi należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ord. pod. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 ¹ k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów. Do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko organów, że skoro przedmiotem postępowania jest prawidłowość ustaleń faktycznych nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie .

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisu art. 35 ust 1 pkt. 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności transakcji oraz wiedzy co do zapłaty bądź nie tego podatku, należy zauważyć, że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie wszystkich elementów stosunku daninowego, w tym określenie podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Fakt, że przepis art. 35 ustawy o VAT określa szeroko krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego nie oznacza przekroczenia uprawnień wynikających z art. 217 Konstytucji R.P. do wyłącznego regulowania prawno podatkowych stanów faktycznych. Zapis ten ma na celu wyeliminowanie negatywnych zjawisk jak nielegalny obrót wyrobami akcyzowymi.

Ponadto należy podnieść, ze przepis art. 178 Konstytucji R.P ustanawia związanie sędziów przy orzekaniu konstytucją i ustawami. Przewidziana w art. 8 ust 2 Konstytucji R.P zasada bezpośredniości stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą konstytucję. Art. 188 Konstytucji zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczyć się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. (por wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001r. P4/99). Oznacza to, że Sąd nie może odmówić zastosowania ustawy, nawet w przypadku uznania go za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006r sygn. II OSK 548/060). Należy wskazać, że kwestionowana przez skarżącego norma prawna nie była poddana kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego a sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie nabrał wątpliwości co do zgodności analizowanej normy z konstytucją.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ord. pod. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek uzasadnienie organu winno być syntetycznym ujęciem całego postępowania dowodowego, nie przytaczaniem treści poszczególnych zeznań, to w ocenie Sądu z uzasadnień decyzji jednoznacznie wynika na podstawie jakich dowodów organ dokonał ustaleń, co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 200 p.p.s.a., tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zasądzono od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz W. K. kwotę 12 085 zł stanowiącą żądany zwrot kosztów zastępstwa procesowego i sumę opłat skarbowych od złożonych pełnomocnictw. Zawnioskowane przez stronę skarżącą opłaty z tytułu zastępstwa procesowego odpowiadają wysokości stawek minimalnych dla radców prawnych w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia, podobnie jak w przedmiotowej sprawie, jest należność pieniężna.