Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 630/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23§ 1, art.197 §1, art. 121, art. 122, art. 1801, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 1, art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 153, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2008 r. określającą Piekarni A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 983.261,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. określił Piekarni A Spółka z o.o. w likwidacji, zwanej dalej Spółką, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.288.821 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wydał w dniu 19 maja 2008 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 983.261,00 zł. Zdaniem organu podatkowego Spółka zaniżyła przychody o kwotę 3.769.813,00 zł (stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży), zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 58.586,00 zł (stanowiącą wartość dokonanych przez Spółkę darowizn) oraz zwiększyła odliczenia od dochodu o kwotę 58.586,00 zł (stanowiącą wartość dokonanych przez Spółkę darowizn).

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 31 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie kwestią sporną było zbyt duże zużycie przez Spółkę surowców do produkcji wyrobów piekarskich oraz cukierniczych. Zdaniem organu świadczyło to o tym, że Spółka część swojej produkcji sprzedawała poza ewidencją. Spółka tak duże zużycie surowców tłumaczyła niższą - niż to przyjął w swoich wyliczeniach organ pierwszej instancji - wydajnością wypiekową dla poszczególnych wyrobów, o czym m. in. świadczyły wskaźniki wydajności zapisane w przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli skarbowej recepturach na te wyroby. W ocenie organów podatkowych wskazane w tych recepturach wskaźniki były zaniżone, a rzeczywiście stosowane przez Spółkę wskaźniki wydajności wynikały z przedłożonych przez nią schematów technologicznych.

Ponadto w sprawie kwestią sporną były rozmiary dokonywanych do Spółki zwrotów pieczywa, w tym wielkość zwrotów związanych z tzw. wymianą pieczywa na świeże, a także ilość pieczywa skradziona w Spółce, bądź spożyta przez jej pracowników.

Z uwagi na fakt, że stosowanie przez piekarnię określonych wskaźników wydajności wymaga odwołania się do wiedzy specjalistycznej w rozumieniu art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), w ocenie organu odwoławczego zasadnym było powołanie przez organ I instancji biegłego celem wydania przez niego opinii w zakresie rozliczenia produkcji piekarskiej i ciastkarskiej w Spółce za 2003r. W opinii sporządzonej przez mgr inż. Z. S. za prawidłowe uznano przyjęcie przez organ I instancji przeciętnego wskaźnika wydajności dla Spółki w wysokości 132%. Biegły ten uznał za nieuzasadnione przyjęcie do rozliczenia produkcji Spółki wskaźników wydajności wynikających z przedłożonych przez nią receptur.

W ocenie organu odwoławczego, opinii rzeczoznawców przygotowanej na wniosek Spółki nie można było uznać za miarodajną, ponieważ powołano się w niej na schemat technologiczny dla chleba oliwskiego. Tymczasem Spółka stosowała do produkcji ww. pieczywa własny schemat technologiczny.

W kwestii zarzutu, że rozliczając produkcję Spółki organ przyjął przeciętny wskaźnik wydajności produkcji na poziomie 132% na podstawie 36 schematów technologicznych bez uwzględnienia udziału strukturalnego produkcji poszczególnych wyrobów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do obliczenia przeciętnego wskaźnika wydajności przyjęte zostały wskaźniki wydajności dla 36 wyrobów Spółki stanowiących ok. 70% jej produkcji, tymczasem pozostałe 30% produkcji Spółki stanowiły wyroby o jeszcze większej wydajności ciasta. Nieuwzględnienie wyższych wskaźników było dla Spółki korzystne.

W kwestii oszacowania przez organ I instancji wielkości dokonanych przez jej odbiorców zwrotów wyrobów na poziomie 5,8% Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą określenia przez organ I instancji w/w wielkości był wskaźnik zwrotów dokonanych z firmy "B " - największego odbiorcy wyrobów - udokumentowanych fakturami korygującymi, który wyniósł 5,8%. W ocenie organu odwoławczego za uznaniem takiej wielkości zwrotów za zasadną przemawiał fakt, że wskaźnik ten zbliżony był wielkością do wskaźników obliczonych w oparciu o inne źródła.

W kwestii wyjaśnień nadesłanych organowi I instancji przez 68 kontrahentów Spółki organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wystosował pisma z zapytaniami odnośnie zwrotów oraz skali tego zjawiska do 138 kontrahentów Spółki, z czego tylko 60 przekazało temu organowi żądane informacje. Zdaniem Dyrektora, Spółka powinna była przedłożyć stosowne dowody dokumentujące fakt istnienia zwrotów pieczywa w postulowanej przez nią wysokości.

W ocenie organu odwoławczego przywoływane przez Spółkę oświadczenia rolników co do ilości pieczywa otrzymywanego przez nich na paszę były nieprecyzyjne, stąd nie można było dokładnie określić wielkości faktycznie wydawanego przez Spółkę pieczywa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187, 180, 187-188, 190 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i 229 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 381/09 uchylił zaskarżoną decyzję.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jak wyjaśniono, istotę sporu w sprawie stanowiła prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń stanu faktycznego, w szczególności określenia wskaźnika wydajności produkcji piekarni oraz wielkości i wartości zwrotów pieczywa. Powyższe okoliczności miały bezpośredni wpływ na ustaloną przez organ podatkowy wielkość niezaewidencjonowanego obrotu spółki, a w konsekwencji na dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Do przepisów proceduralnych, których nie zastosowano albo zastosowano niewłaściwie, zaliczono przepis art. 122 O.p. Podkreślono, że w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie powoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazano, że w aktach znajdowały się istotne dla rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą dowody - opinia autorstwa biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz prywatna opinia sporządzona na zlecenie Spółki. Tylko pierwszy z dokumentów był dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., podczas gdy drugi stanowił jedynie dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy. W kontekście zajęcia przez autorów obu przeciwstawnych opinii odmiennych stanowisk w kwestiach zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy uwzględnieniu, że ocena wymagała wiedzy specjalistycznej, istotnym uchybieniem naruszającym zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. było zaniechanie czynności procesowych wnioskowanych przez stronę. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do włączenia spornego dowodu do akt sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że dowód ten został odrzucony jako niewiarygodny bez szczegółowego i wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, dla których tak się stało. Podkreślono, że przesłuchani w sprawie świadkowie złożyli zeznania na okoliczność posługiwania się w toku produkcji schematami technologicznymi. W sprawie nie zostało jednak wyjaśnione, czy schematy, przedłożone przez pracownika księgowości były tworzone, jak wynika to z zeznań świadków, dla celów produkcji poszczególnych "wózków", czy odzwierciedlały treść obowiązujących w Spółce receptur. W ocenie Sądu błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału.

Kolejnym uchybieniem, zdaniem Sądu, było przyjęcie przez organ podatkowy odmiennie niż powołany przez niego biegły wielkości ubytków pieczywa z tytułu jego spożycia przez pracowników oraz kradzieży, co dowodzi selektywnego korzystania z ustaleń tej opinii i odstępowania od niej, gdy wykazuje okoliczności korzystne dla skarżącej.

W następnej kolejności Sąd stwierdził poważne uchybienia organu podatkowego dotyczące określenia rzeczywistej wielkości zwrotów (podmiany wyrobów) pieczywa dokonanych przez odbiorców spółki. Pomimo fragmentaryczności uzyskanych danych organ podatkowy określił szacunkowo wskaźnik zwrotów pieczywa od wszystkich kontrahentów w skali całego 2003 r., pomimo że odpowiedzi udzieliło tylko 21% kontrahentów spółki. Wskazano, że równie nieprzekonywające było określanie średniej wskaźnika zwrotów na podstawie zeznań świadków (16 osób), którzy w większości nie potrafili udzielić jednoznacznych odpowiedzi na pytania o ilość i rodzaj zwracanego pieczywa.

W ocenie Sądu uzasadnione były także zarzuty skargi odnoszące się do dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślono, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 3 w zw. z art. 193 § 4 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, która wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1235/11 została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 maja 2008 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii stwierdzenia nierzetelności ksiąg Spółki, organ odwoławczy podkreślił, że zastosowanie art. 193 O.p. związane było z faktem uprzedniego dokonania analizy zużycia przez Spółkę podstawowego surowca, tj. mąki, z której to analizy wynikało, że Spółka nie ewidencjonowała całości swojej sprzedaży w księgach rachunkowych badanego roku. Jak wynika z ksiąg rachunkowych Spółki, łączna waga wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów gotowych była niższa o 895.029,00 kg od łącznej wagi suchych surowców zużytych do produkcji tych wyrobów oraz o 476.023,00 kg niższa od łącznej wagi wszystkich zużytych w toku produkcji rodzajów mąk. Tym samym średnia wydajność wyrobów uzyskana przez Spółkę w 2003 r. wyniosła w stosunku do wszystkich wyrobów 87%, a mierzona tylko w stosunku do mąki 91%. Tymczasem z literatury branżowej wynika, że wydajność globalna piekarni wynosi od 131% do 135% (wskaźnik mierzony w stosunku do zużytej mąki), co jest związane z faktem, że oprócz surowców typu mąka, drożdże itp. w produkcji piekarniczej i ciastkarskiej stosuje się także wodę. To z kolei powoduje, że waga pieczywa i innych wyrobów piekarniczych i ciastkarskich jest zawsze wyższa niż waga suchych surowców użytych do jego produkcji. Fakt, że wydajność globalna Spółki w 2003 r. wyniosła jedynie 91%, wzbudził uzasadnione wątpliwości i skutkował szczegółową analizą zużycia przez Spółkę mąki.

Dokonując przedmiotowej analizy organ oparł się na wskaźnikach wydajności wynikających ze schematów technologicznych, które zostały przekazane kontrolującym w trakcie oprowadzania ich po zakładzie Spółki. Zdaniem Spółki z kolei organ powinien w swoich wyliczeniach uwzględnić korzystniejsze dla strony wskaźniki wydajności, które zostały zawarte w recepturach, przedłożonych przez nią w toku kontroli około dwa miesiące po przekazaniu ww. schematów technologicznych. Spółka podniosła, że przedmiotowe schematy technologiczne nie są wiarygodne, zostały bowiem przekazane organowi przez pracownika księgowości, który nie rozróżniał schematów od receptur. Z tą argumentacją nie zgodził się organ odwoławczy wskazując, że schematy technologiczne zostały przekazane kontrolującym przez pracownika księgowości na wyraźne polecenie kierownika piekarni. Ponadto od chwili przekazania ww. schematów Spółka przez blisko dwa miesiące nie kwestionowała ich przydatności w prowadzonej produkcji, a jedynie wnosiła o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień w sprawie. W świetle powyższego wątpliwości budzi raczej późniejsze przedłożenie przez Spółkę receptur, zawierających niższe, niż w schematach, wskaźniki wydajności.

Podważając wartość dowodową schematów technologicznych Spółka podniosła także, że to receptury są dokumentami, w oparciu o które następuje rozliczenie technologiczne zużytych surowców. Przeczą temu jednak zeznania świadków – technologa Spółki, piekarza ciastowego oraz dwóch piekarzy brygadzistów, którzy zeznali, że w trakcie produkcji korzystano ze schematów technologicznych. W toku ponownego postępowania odwoławczego ww. świadkowie, z wyjątkiem D.C., który nie odebrał wezwania na przesłuchanie, zeznali, że schematy technologiczne odzwierciedlały treść obowiązujących w Spółce receptur. Zdaniem organu z powyższego wynika, że przedłożone przez stronę receptury nie mogły stanowić podstawy sporządzenia schematów technologicznych, zawierały bowiem zaniżone w porównaniu do schematów wskaźniki wydajności.

Jak ustalił organ, wskaźniki wydajności zawarte w schematach technologicznych są zbliżone do wskaźników wydajności przedstawianych - dla poszczególnych wyrobów piekarskich - w literaturze branżowej. Jednakże w ocenie Spółki opisywanych w literaturze branżowej wskaźników w żadnej mierze nie można odnieść do produkcji mającej miejsce u niej w badanym 2003r.

Ustosunkowując się do powyższego organ zauważył, że w literaturze fachowej wydajność produkcji jest określana zawsze w "widełkach". Natomiast wskaźniki wydajności zawarte w przedłożonych przez Spółkę recepturach są niższe o 10-15% od postulowanych w branży piekarniczej "dolnych widełek" dla tych wskaźników. Przykładowo wskazana w recepturze Spółki wydajność dla chleba oliwskiego (którego produkcja stanowiła ok. 50% produkcji Spółki ogółem) wyniosła 122%, gdy tymczasem wydajność dla tego pieczywa postulowana w literaturze branżowej wynosi od 134% do 141%. W związku z powyższym, mimo że proces produkcyjny w każdej polskiej piekarni przebiega inaczej (co związane jest z wieloma czynnikami, takimi jak jakość stosowanych surowców, posiadany park maszynowy, czy też doświadczenie oraz liczba pracowników), to w ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że wydajność w Spółce była w badanym roku dużo niższa, niż w pozostałych firmach branży (które przecież także borykały się z wieloma problemami). Skoro bowiem Spółka - jak sama utrzymuje - działała w badanym roku w ramach bardzo silnej konkurencji, to tym bardziej wysoka wydajność ciasta była dla niej warunkiem niezbędnym do utrzymania się na rynku.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że w przypadku kwestionowanych przez Spółkę schematów technologicznych zapisane w nich dane pozwalały na wyliczenie wydajności wypiekowej danego rodzaju pieczywa (wyrobu cukierniczego). W przypadku receptur nie było takiej możliwości – wykazana została w nich jedynie ilość mąki i pozostałych surowców oraz przedstawione zostały wskaźniki wydajności, nie podano natomiast wagi naważek i ilości zużytej wody, przez co receptury te są niesprawdzalne nawet pod względem rachunkowym. W związku z powyższym Organ I instancji w przypadku przedłożonej przez Spółkę receptury chleba oliwskiego (najpopularniejszego wyrobu produkowanego przez Spółkę) postanowił uzupełnić brakujące w tej recepturze dane, tj. ilość wody oraz wielkość naważek (w proporcjach wskazanych w schemacie technologicznym) i samodzielnie wyliczyć wydajność wypiekową ww. chleba. Po dokonaniu wyliczeń organ stwierdził, że wynikająca z receptury wydajność wypiekowa dla chleba oliwskiego wynosi 139,62%, gdy tymczasem wydajność wypiekowa dla tego pieczywa wynikająca ze schematu technologicznego wynosi 140%. Zdaniem organu powyższa okoliczność także świadczy o tym, że wskazana w recepturach wydajność została przez Spółkę zaniżona.

Wobec uznania, że w przedmiotowej sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ powołał biegłego celem wydania opinii w zakresie rozliczenia produkcji piekarskiej i ciastkarskiej w Spółce za 2003r. Przedmiotową opinię sporządził mgr inż. Z. S. , który uznał za prawidłowe przyjęcie przez kontrolujących w rozliczeniu produkcji Spółki (analizie zużycia mąki) średniego wskaźnika wydajności w wysokości 132%. Jak stwierdził biegły, powyższy wskaźnik - wyliczony w oparciu o stosowane przez załogę Spółki schematy technologiczne - jest zgodny z literaturą branżową.

Natomiast w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, biegły w opinii uzupełniającej wypowiedział się odnośnie ewentualnych konsekwencji stosowania przez Spółkę metody prowadzenia ciasta na podmłodzie żytniej. Zdaniem biegłego do stosowania tej metody nie jest potrzebny specjalistyczny park maszynowy - można ją stosować w każdej, nawet niewielkiej piekarni. W ocenie biegłego powyższa metoda mimo minimalnych ubytków fermentacyjnych podnosi nieznacznie (do ok. 1%) wydajność pieczywa. W świetle powyższego przyjęty wskaźnik wydajności piekarni Spółki (w wysokości 132%) nie może zostać uznany za nieprawidłowy z tego względu, że Spółka najczęściej produkowany wyrób (chleb oliwski) wypiekała w oparciu o ww. metodę prowadzenia ciasta na podmłodzie żytniej - wykorzystanie tej metody nie przyczyniało się bowiem do zmniejszenia globalnej wydajności piekarni Spółki, a wręcz przeciwnie, w nieznacznym stopniu nawet ją zwiększało.

We wskazanej powyżej opinii uzupełniającej biegły wypowiedział się także co do przedłożonych przez Spółkę receptur, stwierdzając z jednej strony, że wypiek w oparciu o receptury jest całkowicie zgodny z zasadami sztuki piekarskiej, a z drugiej, że wydajność w przypadku receptur oraz schematów technologicznych musi być identyczna. W ocenie organu odwoławczego stanowisko zawarte w opinii uzupełniającej potwierdza, że niższe wydajności wskazane w recepturach oznaczają, że dokumenty te nie mogły stanowić podstawy sporządzenia w oparciu o nie schematów technologicznych przedłożonych przez Spółkę w trakcie oględzin zakładu.

Spółka podniosła szereg zarzutów w stosunku do powyższej opinii. Zarzuciła m.in., że biegły powołał się na wskaźniki wynikające z literatury branżowej. Odnosząc się do tego zarzutu organ wskazał, że jak wynika z wyjaśnień biegłego, na wydajność globalną piekarni nie ma istotnego wpływu rozmiar produkcji, ilość asortymentu, stopień mechanizacji, czy ilość zatrudnionych pracowników - istotny wpływ na tę wydajność ma natomiast struktura asortymentowa produkcji, która w przypadku Spółki mieści się całkowicie "w widełkach" przedstawionych w opinii oraz przedstawionych w literaturze branżowej.

Spółka zarzuciła, że powyższa opinia została wykonana niezgodnie z wytycznymi WSA oraz postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej , a także w oparciu o niepełny materiał dowodowy, np. przed przesłuchaniem rzeczoznawców oraz świadków. Zarzuty te zostały uznane przez organ za nieuzasadnione. Wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 22 września 2009 r. nie dotyczyły przeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej, dowód ten został przeprowadzony z inicjatywy organu odwoławczego. Odnośnie natomiast zarzutu, że opinia uzupełniająca została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, organ stwierdził, że miała ona charakter uzupełniający i dotyczyła wyjaśnienia kilku konkretnych kwestii, jak np. co to jest metoda prowadzenia ciasta na podmłodzie żytniej, czy też wypowiedzenia się odnośnie ekspertyzy sporządzonej na zlecenie Spółki przez rzeczoznawców. W kwestii kolejnego zarzutu, że w opinii uzupełniającej biegły ustala własny stan faktyczny i czyni ustalenia niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, organ wskazał, że w dacie sporządzania opinii uzupełniającej z materiału dowodowego nie wynikało, aby Spółka sporządzała protokoły z wypieków kontrolnych. Dopiero podczas przesłuchania w dniu 3 stycznia 2012 r. D.G. zeznała, że protokoły takie były sporządzane i archiwizowane, stąd stwierdzenie biegłego, że Spółka nie zadbała o protokoły z wypieków kontrolnych, stanowiło jedynie odzwierciedlenie tego, co wynikało z materiału dowodowego.

Spółka - kwestionując treść opinii biegłego - podnosiła, że do odmiennych co do stosowanych w Spółce wskaźników wydajności wniosków doszli rzeczoznawcy, którzy na wniosek Spółki także przygotowali opinię odnośnie rozliczenia jej produkcji (opinia ta została przez rzeczoznawców jeszcze dwukrotnie uzupełniona). W ocenie organów podatkowych obu instancji treść opinii rzeczoznawców Spółki budzi uzasadnione wątpliwości.

Przede wszystkim z opinii rzeczoznawców nie wynika, dlaczego przyjęli oni do rozliczenia produkcji wskaźniki wydajności wskazane w recepturach, a nie wyższe o 10-15% wskaźniki wynikające ze schematów technologicznych (które z kolei są zbieżne ze wskaźnikami wydajności wskazywanymi w literaturze branżowej). Oczywiste jest, że rzeczoznawcy z zakresu piekarnictwa muszą znać stanowisko prezentowane w literaturze branżowej odnośnie wskaźników wydajności - jeśli więc sytuacja w Spółce była diametralnie odmienna od tych opisywanych w literaturze, to rzeczoznawcy winni byli tę kwestię w swojej opinii wyczerpująco wyjaśnić.

W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego przeprowadzony został dowód z przesłuchania rzeczoznawców Spółki, tj. S.Ł. oraz H.W. W trakcie przesłuchania rzeczoznawcy przyznali, że zwrócili uwagę na niskie ustalone normy wydajności produkowanego pieczywa, jednakże w ich ocenie piekarnia nie uzyskiwała ramowych wydajności ze względu na warunki techniczne, polegające na tym, że poszczególne urządzenia i sprzęt (dzieże, komory fermentacyjne) były już wyeksploatowane. Organ stwierdził jednak, że w toku kontroli Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że w związku z wyeksploatowaniem sprzętu powstały u niej w toku produkcji straty, które uzasadniałyby spadek wydajności wypiekowej aż o 10-15%. Także z opinii rzeczoznawców nie wynika, na czym opierali swoje stanowisko odnośnie stanu technicznego parku maszynowego Spółki.

W toku przesłuchania rzeczoznawcy zeznali ponadto, że w ich ocenie można wyprodukować chleb mieszany (pszenno-żytni), jakim jest chleb oliwski o parametrach jakościowych odpowiadających normom jakościowym, przy wydajności 122%. Organ stwierdził, że stawiając tę tezę rzeczoznawcy nie wskazali, na czym opierają swoje stanowisko, że z "gęściejszego" ciasta (122%) można wyprodukować pieczywo o takiej samej jakości jak pieczywo wyprodukowane z "luźniejszego" ciasta (np. 132%). Tymczasem zdaniem powołanego w sprawie biegłego jest wręcz przeciwnie - mniejsza ilość wody w cieście oznacza, że pieczywo jest mniej wilgotne, a "suche" pieczywo nie cieszy się popularnością wśród konsumentów. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet założyć, że jakość pieczywa nie zależy od gęstości ciasta, to dziwi fakt, iż Spółka nie stosowała ciasta luźniejszego, jeśli dzięki temu mogłaby zwiększyć swoją wydajność wypiekową (poprzez zmniejszenie kosztów zakupu surowców niezbędnych do produkcji).

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w opinii rzeczoznawców jest także wiele nieścisłości. Jak bowiem wynika z treści opinii, zużytą do produkcji ilość mąki (3.190.393,00 kg) rzeczoznawcy pomniejszyli o: 127.615,00 kg, w tym 31.903,00 kg (1 % - odchylenie na ogólny niedobór mąk) i 95.712,00 kg (3% - odchylenia na podsypkę, stosowanie metody bezpośredniej, ubytki magazynowania, ubytki w przypadku dzielenia i formowania ciasta); 421.585,00 kg, w tym 190.328,00 kg (pieczywo czerstwe, na cele paszowe), 24.648,00 kg (pieczywo na cele charytatywne) oraz 206.609,00 kg (zwroty pieczywa bez faktur korygujących). Po pomniejszeniach ilość mąki powinna wynieść 2.641.193,00 kg. Jednakże do dalszych wyliczeń rzeczoznawcy przyjęli jako faktyczne zużycie mąk produkcyjnych wg receptur wielkość 2.768.808,00 kg. W kwocie tej uwzględniono mąkę w ilości 421.585,00 kg, ale nie uwzględniono mąki w ilości 127.615,00 kg. Następnie kwotę 2.768.808,00 kg rzeczoznawcy pomniejszyli zarówno o mąkę w ilości 127.615,00 kg, jak i w ilości 421.585,00 kg. Tym samym mąka w ilości 421.585,00 kg została w rozliczeniu uwzględniona dwa razy. Ponieważ rzeczywiste zużycie mąk wg różnic inwentarzowych wynosiło 3.754.870,00 kg, to zdaniem rzeczoznawców niedobór mąki wyniósł 436.858,00 kg (2.768.808,00 kg -127.615,00 kg-421.858,00 kg).

W dalszej części rzeczoznawcy stwierdzają ponadto, że do rozliczenia technologicznego nie ujęto nieewidencjonowanych zwrotów pieczywa. Nie jest to prawda - w rozliczeniu dwukrotnie ujęto mąkę w ilości 436.858,00 kg, a w wielkości tej zawarta była za każdym razem mąka w ilości 236.330,00 kg, stanowiąca zwroty pieczywa bez faktur korygujących.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedłożone przez Spółkę opinie nie zostały zakwestionowane jako dowód w sprawie jedynie dlatego, że przyjęte w nich wskaźniki wydajności znacząco różniły się od wskaźników podanych przez biegłego oraz wskaźników wynikających z literatury branżowej - ale dlatego, że przyczyny istnienia w Spółce tak rażąco niskich wskaźników rzeczoznawcy w żaden sposób nie wyjaśnili.

Spółka zarzuciła w odwołaniu, że organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzyskania protokołów z kontrolnych wypieków. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tego zarzutu zauważył, że już w 2006 r. organ pierwszej instancji zwracał się do Spółki o wyjaśnienia i przedstawienie protokołów z przeprowadzonych prób, jeżeli były one sporządzane. W odpowiedzi Spółka oświadczyła, że nie posiada takich protokołów. Dopiero w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego D.G. zeznała, że protokoły z kontrolnych wypieków były tworzone i po zakończeniu próby archiwizowane. Z tego względu, zdaniem organu, przedłożone przez Spółkę wraz z pismem z dnia 13 marca 2012 r. kserokopie dwóch protokołów kontrolnego wypieku chleba oliwskiego z dnia 18 grudnia i 19 grudnia 1999 r. nie są wiarygodne. Autentyczność tych dokumentów jest wątpliwa także i z tego względu, że nie zostały one przedłożone rzeczoznawcom sporządzającym opinię na zlecenie Spółki. Ponadto protokoły te dotyczyły 1999 r., podczas gdy niniejsze postępowanie dotyczy 2003 r.

We wniesionym odwołaniu Spółka zarzuciła także, że rozliczając jej produkcję organ przyjął przeciętny wskaźnik wydajności produkcji na poziomie 132% na podstawie 36 schematów technologicznych bez uwzględnienia udziału strukturalnego produkcji poszczególnych asortymentów. Ustosunkowując się do powyższego organ zauważył, że do obliczenia przeciętnego wskaźnika wydajności przyjęte zostały wskaźniki wydajności dla 36 wyrobów Spółki stanowiących ok. 70% jej produkcji - tymczasem pozostałe 30% produkcji Spółki stanowiły wyroby o jeszcze większej wydajności ciasta, np. wyroby półcukiernicze oraz cukiernicze, dla których wskaźniki wydajności wynosiły od 140% do 200%. Nieuwzględnienie więc przy obliczaniu przeciętnego wskaźnika wydajności produkcji Spółki pozostałych schematów technologicznych było dla Spółki korzystne.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie przeciętnego wskaźnika wydajności na poziomie 132% w oparciu o przedłożone w toku kontroli schematy technologiczne było - w świetle pozostałych zgromadzonych i przedstawionych powyżej dowodów - jak najbardziej zasadne. Dlatego też organ I instancji zasadnie uznał, że skoro faktyczne zużycie mąki w toku produkcji wyniosło 3.566.554,00 kg, to minimalna produkcja Spółki winna była wynieść 4.707.851,00 kg wyrobów (3.566.554,00 kg mąki x 132%).

Jak wynika z akt sprawy dokonując rozliczenia produkcji Spółki organ I instancji uwzględnił również fakt, że części wyprodukowanego pieczywa Spółka z różnych przyczyn nie sprzedała. Jedną z uwzględnionych w analizie okoliczności były dokonywane przez odbiorców Spółki zwroty. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że zwroty towarów od wszystkich odbiorców wynosiły 5,8%, tj. tyle, ile wynosi wynikający z faktur korygujących wskaźnik zwrotów dokonanych z firmy "B ", największego odbiorcy Spółki (39,7% całej sprzedaży).

Wielkość przyjętego przez Organ I instancji wskaźnika zwrotów Spółka w odwołaniu zakwestionowała. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wystąpiono do 138 kontrahentów Spółki o udzielenie informacji na temat zwrotów wyrobów do Spółki oraz ich skali w badanym 2003r. Z informacji w taki sposób uzyskanych wynika, że szacunkowy wskaźnik zwrotów do Spółki pieczywa wyniósł 4,97 % (czyli mniej niż w przypadku zwrotów z firmy "B "). Z kolei w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego organ I instancji - prowadząc dodatkowe postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - wystąpił do kolejnych 100 kontrahentów Spółki z zapytaniami o udzielenie informacji na temat zwrotów i podmian pieczywa oraz ich skali w badanym 2003r. Z przesłanych odpowiedzi wynika, że ci kontrahenci, którzy są w stanie podać przybliżoną wielkość zwrotów i podmian twierdzą, że albo występowały one sporadycznie, albo ich wielkość wynosiła od 1 do 5% obrotu (tylko 4 osoby oświadczyły, że rozmiary zwrotów, czy podmian były wyższe i wynosiły między 10 a 20%), natomiast 19 kontrahentów stwierdziło, że zwroty oraz podmiany pieczywa otrzymanego od Spółki nie występowały.

W świetle powyższego organy uznały, że przeciętny wskaźnik zwrotów pieczywa wyniósł w Spółce w kontrolowanym 2003r. 5,8%. Jakkolwiek bowiem część kontrahentów Spółki (odbiorców pieczywa) stwierdziła, że zwroty (podmiany) pieczywa były wyższe niż 5,8%, to jednocześnie część kontrahentów oświadczyła, że podmian (zwrotów) albo w ogóle nie było, albo że występowały one sporadycznie. Bez znaczenia jest zdaniem organu fakt, że z przedłożonego przez Spółkę oświadczenia Z. W. (kierownika sklepu nr 34 należącego do sieci firmy "B ") wynika, że wymiana pieczywa w 2003r. wynosiła ok. 15%, natomiast z przedłożonego przez Spółkę oświadczenia kierowniczki sklepu Spółki "C" przy ul. [...] wynika, że nieudokumentowane zwroty były praktykowane. Nawet jeśli bowiem założyć, że faktycznie w tych dwóch sklepach wynikające z oświadczeń zdarzenia miały miejsce, to z kolei w innych sklepach zwrotów/podmian nie praktykowano (a mimo to w rozliczeniu produkcji organ I instancji przyjął, że także i tam zwroty/podmiany występowały). Niezależnie od powyższego oświadczeniu p. Z. W. organ odmówił wiarygodności z uwagi na brak dowodów, które mogłyby treść tego oświadczenia potwierdzić.

Odnosząc się do argumentu strony, że wskaźnik zwrotów pieczywa wynoszący 5,84% wartości sprzedaży do firmy "B " odnosi się tylko do udokumentowanej wartości zwrotów z sieci sklepów w/w firmy a nie do podmian wyrobów w tych sklepach, organ odwoławczy stwierdził, że w piśmie z dnia 26 stycznia 2006r. Spółka oświadczyła, że faktury korygujące wystawiane były do tych odbiorców, którzy wyrazili zgodę na to, aby nie dokonywać wymiany zwróconego pieczywa czerstwego na pieczywo świeże. Jeśli więc firma "B " domagała się od Spółki wystawiania faktur korygujących w związku ze zwracaniem jej pieczywa, to - zgodnie z wyjaśnieniami Spółki - firma ta nie zgadzała się na dokonywanie w jej sklepach podmiany tego pieczywa.

Zdaniem Spółki organ I instancji pominął dowody na okoliczność stosowania nieudokumentowanych podmian w sieci sklepów "B " w postaci 9 oświadczeń kierowników (bądź pracowników) sklepów oraz w postaci 59 oświadczeń innych odbiorców Spółki. Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że ww. oświadczenia nie wskazywały skali zwrotów, czy podmian pieczywa, potwierdzały jedynie istnienie takiego zjawiska. Poza tym część tych oświadczeń dotyczyła sklepów, od których uzyskano już informacje co do skali dokonywanych przez nie zwrotów w 2003r. Skoro zatem z przesłanych przez Spółkę oświadczeń nie wynikało jaka była skala zwrotów/podmian pieczywa, to w oparciu o te dowody nie było możliwe podważenie przyjętego wskaźnika tych zwrotów w wysokości 5,8%.

Organ podniósł, że przyjęty wskaźnik zwrotów pieczywa (5,8%) jest niższy od przyjętego przez biegłego w opinii (12%) z tego względu, że błędnie uznał on, iż darowane przez Spółkę na cele charytatywne pieczywo pochodziło ze zwrotów. Tymczasem w toku kontroli ustalono, że przekazane w formie darowizn pieczywo zostało wydane bezpośrednio z piekarni i nie było ono przedmiotem obrotu handlowego.

Organ ostatecznie przyjął, że zwroty pieczywa do Spółki wyniosły 273.055,00 kg, tj. więcej, niż to wynika z faktur korygujących oraz więcej, niż to wynika z oświadczeń rolników potwierdzających wydawanie przez Spółkę pieczywa na paszę.

Organ odwoławczy przyjął w ślad za organem pierwszej instancji, że łączna waga pieczywa spożytego przez pracowników lub wziętego przez nich do domu wyniosła 31.464,00 kg. Swoje wyliczenia organ oparł na zeznaniach świadków (z których wynika, że najbardziej prawdopodobna waga spożywanych i zabieranych do domu wyrobów Spółki na jednego pracownika wynosiła 1,2 kg dziennie), a także na wyjaśnieniach Spółki (z których wynika, że przeciętnie pracownicy świadczyli pracę 23 dni w miesiącu).

Organy przyjęły także, że rozmiary dokonanych w Spółce w 2003r. kradzieży wynoszą 18.354,00 kg, a nie - jak stwierdził w swojej opinii biegły - 23.540,00 kg. Biegły w swojej opinii założył, że w Spółce miały miejsce kradzieże pieczywa wynoszące w przeliczeniu na pracownika 0,7 kg dziennie. Organ przyjął tę ilość, jednakże wziął pod uwagę, że przeciętnie pracownicy świadczyli pracę 23 dni w miesiącu a nie 30 dni, jak przyjął w wyliczeniach biegły. Za mało prawdopodobne uznał organ, aby skala kradzieży była wyższa, skoro z jednej strony Spółka kradzieży tych nie zgłaszała policji, a z drugiej strony każdy pracownik miał możliwość spożycia, bądź zabrania do domu około 1,2 kg wyrobów dziennie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że określony przez organ I instancji przeciętny wskaźnik wydajności Spółki w wysokości 132% jest prawidłowy. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody zebrane w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego. Także wielkość produkcji niesprzedanej (pomniejszonej o zwroty, pieczywo spożyte przez pracowników, skradzione, podarowane itp.) została przez organ I instancji określona w prawidłowej wysokości – o czym także świadczą zgromadzone w sprawie dowody.

W związku z powyższym, skoro wyliczona przez organ I instancji wielkość produkcji Spółki okazała się (mimo dokonanych przez ten organ odliczeń) wyższa od zaewidencjonowanej przez tę Spółkę sprzedaży o 1.099.071,00 kg (4.283.494,00 kg -3.184.423,00 kg), to organ I instancji zasadnie uznał, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w części dotyczącej przychodów.

W ocenie organu odwoławczego zastosowana metoda szacowania umożliwiała określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ przyjął, że z nadwyżki mąki, której zużycia w toku produkcji Spółka nie była w stanie wiarygodnie wyjaśnić, wyprodukowane zostały wyroby o średniej wydajności wypiekowej 132%. Powyższa wydajność odpowiada wskazanej w literaturze branżowej wydajności chleba oliwskiego, czyli wyrobu najczęściej przez Spółkę w 2003r. produkowanego. Organ podkreślił, że około 25-30% zaewidencjonowanej sprzedaży Spółki stanowiły wyroby cukiernicze, charakteryzujące się dużo wyższą wydajnością. Gdyby powyższą okoliczność uwzględnić w dokonywanym szacowaniu, to przychód z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży byłby dużo wyższy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęta średnia cena 1 kg sprzedawanych przez Spółkę wyrobów (3,43 zł) jest prawidłowa, wyliczona w oparciu o podział zaewidencjonowanego przez Spółkę przychodu przez wynikającą z ewidencji księgowej ilość sprzedanych przez nią wyrobów gotowych. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonywano wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, a nie wartości dokonanych w Spółce zwrotów. A skoro nie można stwierdzić, że niezaewidencjonowana przez Spółkę sprzedaż dotyczyła wyłącznie chleba, to Organ I instancji zasadnie ustalił średnią cenę uzyskaną przez Spółkę w 2003r. w oparciu o ceny sprzedaży wszystkich wyrobów piekarniczych i cukierniczych zadeklarowanej przez Spółkę.

W świetle powyższego zwiększenie Spółce przychodów za kontrolowany 2003r. o 3.769.813,00 zł było uzasadnione.

Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z oceną prawną i wytycznymi wskazanymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., I SA/Gd 381/09, w szczególności poprzez oparcie wskaźnika wydajności jedynie na kryteriach ekonomicznych wskazywanych w literaturze specjalistycznej i nieskonfrontowanie go z realiami produkcji w spółce w 2003 r.; odstąpienie od przesłuchania biegłego R.S.; odstąpienie od bezpośredniego skonfrontowania wniosków wyciągniętych przez rzeczoznawców tworzących opinię na zlecenie skarżącej z tezami postawionymi przez biegłego Z. S. (biegłych wskazanych przez Spółkę przesłuchano w dniu 29 grudnia 2011 r., natomiast biegłego Z. S. w dniu 12 stycznia 2012 r., opinię uzupełniającą doręczono skarżącej w dniu 3 stycznia 2012 r.); odstąpienie od przesłuchania świadka D.C.

Skarżąca Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, w szczególności: niezwrócenie się do D Sp. z o.o. z siedzibą w celu ustalenia, czy ww. podmiot posiada w swoich archiwach kontrolne wypieki Spółki, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że Spółka takich protokołów nie posiadała; niezwrócenie się do D Sp. z o.o. o wskazanie, kiedy protokoły wypieków kontrolnych przedłożonych przez Spółkę w dniu 13 marca 2012 r. zostały tam zarchiwizowane, co skutkowało przyjęciem, że brak jest podstaw do uznania, iż przedłożone przez Spółkę dokumenty stanowią kopie protokołów faktycznie sporządzonych przez Spółkę w 1999 r. (przy czym protokoły te zostały wypożyczone z archiwum w dniu 10 lutego 2012 r., w załączeniu karta udostępnienia akt); nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego R.S. w sytuacji, gdy dowód ten miał istotne znaczenie z punktu widzenia chociażby wskaźnika możliwej do osiągnięcia przez piekarnię wydajności; niczym nieuzasadnione przyjęcie wielkości zwrotów pieczywa na poziomie 5,8%, w sytuacji gdy literatura branżowa i statystyki, a także biegły Z. S. , wskazywali na wyższy poziom zwrotów; odstąpienie od przesłuchania świadka D.C. i tym samym niewyjaśnienie, czy schematy przedłożone przez pracownika księgowości były tworzone, jak to wynika z zeznań świadków, dla celów produkcji poszczególnych wózków, czy odzwierciedlały treść obowiązujących w spółce receptur; oddalenie wniosków dowodowych podatnika zawartych w pismach z dnia 13 marca i 16 stycznia 2012 r. w sytuacji, gdy zmierzały one bezpośrednio do kompleksowego zgromadzenia materiału dowodowego i ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności oraz wykonania wytycznych i zaleceń wskazanych w wyroku WSA z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 381/09.

Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz art. 194 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej oceny, że w przedmiotowej sprawie obalone zostało domniemanie rzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 10 października 2012 r. Spółka dodatkowo zakwestionowała stanowisko organu, że wydajność osiągnięta przez skarżącą w stosunku do zużytej mąki, ustalana na podstawie ksiąg rachunkowych, wyniosła 91%. Stanowisko to organ oparł m.in. na ustaleniu, że wysokość zwrotów wyniosła 63.557,75 kg, podczas gdy skarżąca wskazywała, że ilość ta odnosi się wyłącznie do wagi trwałych zwrotów udokumentowanych fakturami korygującymi. Nie uwzględniając w rachunku wydajności zwrotów na tzw. wymianę w dalszym postępowaniu błędnie przyjęto wielkość określającą wykonaną produkcję w wymiarze ilościowym 3.278.847 kg. Przyjmując w ślad za publikacją Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej – Państwowy Instytut Badawczy z kwietnia 2008 r. wysokość zwrotów na wymianę w wymiarze 20%, wydajność rzeczywista w Spółce wynosiła 110,32%. Kolejnym błędem w oszacowaniu rzeczywiście osiągniętej wydajności w Spółce było pominięcie takich jej elementów, jak bezpłatne spożycie przez pracowników w ilości 54.720 kg, promocje i degustacje w ilości 23.540 kg, towary wybrakowane i niesprzedane w ilości 47.079 kg, kradzieże w ilości 23.540 kg, pieczywo nienadające się do żadnego użytku wywiezione w kontenerach na śmieci (braki prądu i inne) w ilości 219.378 kg. Po uwzględnieniu tych oczywistych ubytków wykonana produkcja wyniosła 4.153.994 kg, wskaźnik wydajności zaś 127%.

Skarżąca zarzuciła też brak bezstronności i konsekwencji polegające na wybiórczej ocenie elementów wynikających z opinii biegłego, a także powołanie się na analizę zużycia mieszanki "Kołodziej", mimo że skarżąca nigdy nie rozpoczęła produkcji opartej na tej technologii. Ponadto, wbrew stwierdzeniu organu, rzeczoznawcy powołani przez skarżącą tezę o niższej wydajności produkcji ze względu na warunki techniczne oparli na oględzinach technicznych i eksploatacyjnych. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut dotyczący rzekomej nieścisłości w wyliczeniach rzeczoznawców polegającej na dwukrotnym uwzględnieniu w nich zużycia mąki w ilości 421.585 kg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie sąd administracyjny orzekł po raz pierwszy wyrokiem z dnia 22 września 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 381/09, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Powodem uchylenia powyższej decyzji było stwierdzenie przez Sąd szeregu uchybień proceduralnych popełnionych w toku postępowania podatkowego, skutkujących niewyjaśnieniem stanu faktycznego i przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zatem zawartą we wskazanym wyżej wyroku oceną prawną i zaleceniami co do zakresu rozpoznania sprawy związany był zarówno Dyrektor Izby Skarbowej , jak i obecnie orzekający skład sądu. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (vide wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10, CBOSA).

Analiza postępowania przeprowadzonego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy zastosował się do oceny pranej i wytycznych wskazanych w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Za bezzasadny uznać należy zatem zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Przede wszystkim nie ma racji skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 153 p.p.s.a., ale także art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania R.S. Był to jeden z trzech rzeczoznawców sporządzających na zlecenie skarżącej opinię prywatną. Z wytycznych zawartych we wspomnianym wyżej wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 września 2009 r. wynika, że zdaniem Sądu w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ powinien przeprowadzić dowód z przedłożonej przez stronę opinii prywatnej przy udziale strony, organu i biegłych. W ocenie Sądu przeprowadzenie tego dowodu przy udziale dwóch z trzech rzeczoznawców sporządzających ww. opinię prywatną odpowiada powyższym zaleceniom, pozwala bowiem na wyjaśnienie wątpliwości dotyczących tej opinii i skonfrontowanie stanowiska rzeczoznawców z tezami biegłego powołanego przez organ. Pełnomocnik strony skarżącej brał udział w tej czynności dowodowej i miał możliwość zadawania rzeczoznawcom pytań. Zarzut zaś naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego mógłby okazać się uzasadniony wówczas, gdyby Spółka wykazała, że nieprzesłuchanie R.S. miało wpływ na wynik sprawy. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia takiej tezy. Obaj rzeczoznawcy, przy udziale których przeprowadzono w dniu 29 grudnia 2011 r. dowód z przedmiotowej opinii, odpowiadali na pytania w sposób spójny i jednoznaczny, pozwalający na uczynienie zadość wytycznym wynikającym z ww. wyroku tutejszego Sądu, a strona nie wykazała, aby udział R.S. w tej czynności dowodowej mógł wpłynąć na jej wynik.

Nie ma też racji skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. poprzez odstąpienie od bezpośredniego skonfrontowania wyciągniętych przez rzeczoznawców tworzących opinię prywatną wniosków z tezami postawionymi przez biegłego powołanego przez organ. Wbrew temu zarzutowi z wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 września 2009 r. nie wynika nakaz przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy rzeczoznawcami a biegłym, ani nawet przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego. Ten ostatni dowód został przeprowadzony przez organ w toku ponownego rozpoznania sprawy z własnej inicjatywy. Istotą wytycznych zawartych w powyższym wyroku we wskazanym zakresie nie było więc przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy świadkami (rzeczoznawcami) a biegłym, a jedynie dokonanie przez organ analizy sprzecznych ze sobą dowodów (opinii biegłego i opinii prywatnej sporządzonej na zlecenie strony), skonfrontowanie tez z nich wynikających, wyciągnięcie wniosków i ich uzasadnienie, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. Temu wymogowi zaś organ sprostał.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a., a także art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania świadka D.C. Przede wszystkim organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie uzupełniające, podjął próbę przesłuchania ww. świadka, jednak bezskutecznie, świadek ten bowiem nie odebrał wezwania. Przesłuchano natomiast ponownie trzech innych pracowników skarżącej Spółki, którzy potwierdzili, że schematy technologiczne odzwierciedlały treść obowiązujących w spółce receptur. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że skoro zeznania tych świadków były ze sobą zgodne, nie było uzasadnionej potrzeby ponawiania prób przesłuchania w charakterze świadka D.C. Należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia wskazanych przepisów wymagałoby wykazania, że nieprzesłuchanie D.C. miało istotny wpływ na wynik sprawy (tj. że jego zeznania mogłyby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy), a tego rodzaju wniosek nie wynika z akt sprawy.

Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezwrócenie się do D Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ustalenia, czy podmiot ten posiada w swoich archiwach protokoły kontrolnych wypieków Spółki. Należy podkreślić, że organ zwracał się w toku postępowania do Spółki o przedłożenie protokołów kontrolnych wypieków, jeśli takie posiada. Pismem z dnia 1 lutego 2006 r. Spółka wskazała, że wprawdzie próbne wypieki były wykonywane, jednak nie posiada na tę okoliczność protokołów. Dopiero wraz z pismem z dnia 13 marca 2012 r. przedłożyła kserokopie dwóch protokołów kontrolnego wypieku chleba oliwskiego (z dnia 18 grudnia i 19 grudnia 1999 r.). Z żadnego z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynikało, że protokoły z wypieków kontrolnych były archiwizowane, w szczególności nie wynikało to z powyższych dwóch protokołów. Jedyną wskazówką, że protokoły mogły być archiwizowane, były zeznania D.G., złożone w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego, w których wskazała ona ogólnikowo, że protokoły z kontrolnych wypieków były sporządzane, a następnie archiwizowane. Jednakże ani z tych zeznań, ani z żadnego innego dokumentu zgromadzonego w aktach sprawy, nie wynikało, że spółka archiwizowała protokoły kontrolnych wypieków właśnie w D Sp. z o.o. Nazwa tego podmiotu po raz pierwszy pojawiła się w skardze. W tych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony zarzut niezwrócenia się przez organ do tego podmiotu w celu ustalenia, czy posiada on w swoich archiwach kontrolne wypieki skarżącej Spółki. Jeżeli skarżąca rzeczywiście archiwizowała w D sp. z o.o. przedmiotowe protokoły, to jej rzeczą było wystąpienie do tego podmiotu o ich udostępnienie, tym bardziej, że była wzywana przez organ do przedłożenia protokołów. To przecież właśnie skarżąca za pomocą tych protokołów chciałaby podważyć ustalenia organów co do wskaźników wydajności produkcji w 2003 r. Skoro natomiast skarżąca w toku postępowania prezentowała stanowisko, że nie posiada protokołów kontrolnych wypieków, to trudno logicznie uzasadnić zarzut, że organ nie domyślił się, iż protokoły te mogły być archiwizowane i nie zwrócił się do licznych podmiotów usługowo zajmujących się archiwizowaniem dokumentacji z zapytaniem, czy nie posiadają one w swoich zasobach przydatnych dla sprawy dokumentów. Jak już wyżej wskazywano, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318).

Bezzasadny jest zarzut art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 6 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu, wniosek o przeprowadzenie tzw. wypieku kontrolnego przy użyciu receptur i schematów stosowanych przez Spółkę oraz takiego samego parku maszynowego, w tym również schematu magazynowania mąki na okoliczność ustalenia faktycznej ilości ubytków mąki i ciasta oraz wydajności produkcji, jest niemożliwy do zrealizowania. Nie sposób bowiem w chwili obecnej odtworzyć warunków produkcji, o jakich mowa we wniosku. Ponadto przeprowadzony w ten sposób wypiek kontrolny nie mógłby zastąpić protokołów z kontrolnych wypieków przeprowadzanych w 2003 r., o sporządzanie i przechowywanie których Spółka powinna była zadbać w toku produkcji. Zawnioskowany dowód był zatem nieprzydatny do wykazania okoliczności, o których mowa we wniosku, tj. ustalenia faktycznej wydajności produkcji i ilości ubytków mąki i ciasta, jaka miała miejsce w toku produkcji w 2003 r.

Wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność wskaźników finansowych przemysłu spożywczego w branży piekarskiej, w szczególności rentowności produkcji pieczywa, nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a zatem odmowa ich przeprowadzenia znajduje oparcie w treści art. 188 O.p. Przedmiotem sporu nie były bowiem wskaźniki finansowe przemysłu spożywczego w branży piekarniczej, ale ilość zużytych przez spółkę surowców (w tym mąki) w stosunku do wykazanej przez nią w księgach rachunkowych sprzedaży.

Skarżąca podniosła też szereg zarzutów, które jej zdaniem powinny zdyskwalifikować sporządzoną na zlecenie organu opinię biegłego Z. S. Zarzuciła m.in., że autor powyższej opinii nie posiada uprawnień biegłego ani rzeczoznawcy. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia biegłego. Potocznie "biegły" to specjalista w danej dziedzinie, często pełniący funkcję doradcy przy podejmowaniu społecznie ważnych decyzji, rzeczoznawca, ekspert. W art. 197 § 1 O.p. wyraźnie stwierdza się, że biegłym może być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Wbrew stanowisku skarżącej, nie musi to być zatem biegły wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób, co jednak w tej sprawie nie ma miejsca. Ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że Z. S. został wskazany jako osoba kompetentna do sporządzenia opinii w tej sprawie przez [...], a więc przez jednostkę zawodowo zajmującą się sporządzaniem opinii i ekspertyz. Ponadto Z.S. posiada niekwestionowane kilkunastoletnie doświadczenie zawodowe w branży piekarniczej. W tych okolicznościach ocena jego kwalifikacji jako biegłego w tej sprawie nie budzi zastrzeżeń Sądu. Powtórzyć należy, że art. 197 § 1 O.p. nie wymaga, aby osoba powołana na biegłego posiadała jakiekolwiek uprawnienia, wymagane jest natomiast, aby posiadała określoną specjalistyczną wiedzę. Sam zatem fakt braku uprawnień biegłego sądowego lub rzeczoznawcy nie dyskwalifikuje wiarygodności sporządzonej opinii.

Podobnie jako bezzasadny ocenić należy zarzut braku obiektywizmu biegłego. Skarżąca nie wykazała, aby biegły prowadził konkurencyjną do niej działalność i aby miało to wpływ na treść wydanej opinii. Biegły wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą w branży piekarniczej, ale w województwie zachodniopomorskim. Wbrew też zarzutom skargi, z treści opinii nie wynika, aby biegły sam tworzył stan faktyczny bądź żeby był subiektywnie nastawiony do sprawy. Stwierdzenie w opinii biegłego, że spółka nie zadbała o protokoły z kontrolnych wypieków, znajdowało oparcie w materiale dowodowym sprawy. Trudno, żeby biegły przyjął, iż takie protokoły były sporządzane, skoro Spółka ich nie przedstawiła. Wypunktowane w skardze stwierdzenia biegłego, takie jak "gdyby piekarnia nie posiadała parku maszynowego, wówczas ubytki byłyby mniejsze" albo "dziwi mnie, że skoro je miała, to dlaczego ich nie udostępniła", nie noszą emocjonalnego zabarwienia podważającego obiektywizm biegłego.

Nie ma też racji skarżąca podnosząc, że organ odwoławczy ponownie oparł się przy ustalaniu wskaźnika wydajności na kryteriach ekonomicznych wskazywanych w literaturze specjalistycznej i nie skonfrontował go z realiami produkcji w spółce w 2003 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, porównanie średniej wydajności wyrobów uzyskanych przez skarżącą w badanym 2003 r., wynikającej z ksiąg rachunkowych (wynoszącej w stosunku do mąki 91%), do wydajności globalnej piekarni wynikającej z literatury branżowej (131%-135%), służyło jedynie jako impuls do dokonania szczegółowej analizy zużycia przez Spółkę mąki. Dokonując tej analizy organ odwoławczy przyłożył wielką wagę do ustalenia realiów produkcji w Spółce w badanym roku podatkowym. Kwestią sporną w tym zakresie było natomiast to, czy zasadnie ustalając te realia organ oparł się na schematach technologicznych, czy też powinien był oprzeć się na recepturach, jak domagała się tego Spółka. Należy podkreślić, że oba te rodzaje dokumentów dotyczących produkcji w spółce w 2003 r. dostarczone zostały kontrolującym przez samą skarżącą. O ile w poprzednio wydanej decyzji, uchylonej wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 22 września 2009 r., zabrakło wyjaśnienia powodów, dla których organ za niewiarygodne uznał przedłożone przez stronę receptury, o tyle w będącej obecnie przedmiotem kontroli decyzji Dyrektor Izby Skarbowej brak ten uzupełnił, szczegółowo i przekonująco wyjaśniając powody dokonanego wyboru. Wskazał, że twierdzeniom strony, iż to właśnie przedłożone przez nią receptury, a nie schematy technologiczne, stanowiły podstawę produkcji, przeczą zeznania świadków – pracowników skarżącej. Zeznali oni, że w trakcie produkcji korzystano ze schematów technologicznych i że schematy te odpowiadały obowiązującym w Spółce recepturom. Zeznania te podważają zatem wiarygodność przedłożonych receptur, które nie są zgodne z przedłożonymi przez spółkę schematami technologicznymi. Ponadto wskaźniki wydajności zawarte w schematach technologicznych są zbliżone do wskaźników wydajności przedstawianych w literaturze branżowej, brak jest natomiast dowodów pozwalających uznać, że wydajność w Spółce była w badanym roku dużo niższa, niż w pozostałych firmach branży. Tymczasem wskaźniki wydajności zawarte w przedłożonych recepturach są niższe o 10-15% od postulowanych w branży piekarniczej "dolnych widełek" dla tych wskaźników. Co istotne, organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w przypadku kwestionowanych przez Spółkę schematów technologicznych zapisane w nich dane pozwalały na wyliczenie wydajności wypiekowej danego rodzaju pieczywa (wyrobu cukierniczego). W przypadku receptur natomiast nie było takiej możliwości – wykazana została w nich jedynie ilość mąki i pozostałych surowców oraz przedstawione zostały wskaźniki wydajności, nie podano natomiast wagi naważek i ilości zużytej wody, przez co receptury te są niesprawdzalne nawet pod względem rachunkowym. Po uzupełnieniu receptury chleba oliwskiego o wodę i wielkość naważek okazało się, że wydajność wypiekowa dla tego produktu wynikająca z receptury wynosi 139,62%, gdy tymczasem wydajność wypiekowa dla tego pieczywa wynikająca ze schematu technologicznego wynosi 140%.

W ocenie Sądu powyższe argumenty uzasadniają wniosek, do jakiego doszedł organ odwoławczy, że przedłożone przez skarżącą receptury nie stanowią wiarygodnego dowodu, w oparciu o który można by ustalić rzeczywistą wydajność produkcji. Porównanie do wskaźników wydajności wynikających z literatury branżowej było przy tym tylko jednym z argumentów, podlegających ocenie w świetle pozostałego materiału dowodowego sprawy.

Nie ma też racji strona skarżąca zarzucając organowi oparcie się przy ocenie wiarygodności przedłożonych receptur na analizie zużycia mieszanki "Kołodziej", która nigdy nie weszła do produkcji. Analiza zużycia tej mieszanki była jednym z argumentów podniesionych przez organ pierwszej instancji, natomiast organ odwoławczy w swych rozważaniach argument ten pominął, co pozostało bez wpływu na logikę i spójność wywodu.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywiste wskaźniki wydajności produkcji są schematy technologiczne przedłożone przez stronę i zalecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie rozliczenia produkcji piekarskiej i ciastkarskiej w Spółce za 2003 r. właśnie w oparciu o dane wynikające z tych schematów. Biegły uznał za prawidłowe przyjęcie przez kontrolujących w rozliczeniu produkcji średniego wskaźnika wydajności w wysokości 132%, wyliczonego w oparciu o stosowane przez załogę Spółki schematy technologiczne. Nie ma więc racji skarżąca zarzucając, że biegły oparł się na wskaźnikach wynikających z literatury branżowej. Biegły stwierdził jedynie, że wskaźniki wynikające ze schematów technologicznych zgodne są ze wskaźnikami wynikającymi z literatury branżowej. Jak ponadto biegły wyjaśnił, na wydajność globalną piekarni nie ma istotnego wpływu rozmiar produkcji, ilość asortymentu, stopień mechanizacji, czy ilość zatrudnionych pracowników - istotny wpływ na tę wydajność ma natomiast struktura asortymentowa produkcji, która w przypadku Spółki mieści się całkowicie "w widełkach" przedstawionych w opinii oraz przedstawionych w literaturze branżowej.

Biegły w opinii uzupełniającej wypowiedział się też w kwestii ewentualnych konsekwencji stosowania przez Spółkę metody prowadzenia ciasta na podmłodzie żytniej, na co zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyroku z dnia 22 września 2009 r. Zdaniem biegłego do stosowania tej metody nie jest potrzebny specjalistyczny park maszynowy - można ją stosować w każdej, nawet niewielkiej piekarni. W ocenie biegłego powyższa metoda mimo minimalnych ubytków fermentacyjnych podnosi nieznacznie (do ok. 1%) wydajność pieczywa. W świetle powyższego przyjęty wskaźnik wydajności piekarni Spółki (w wysokości 132%) nie może zostać uznany za nieprawidłowy z tego względu, że Spółka najczęściej produkowany wyrób (chleb oliwski) wypiekała w oparciu o w/w metodę prowadzenia ciasta na podmłodzie żytniej - wykorzystanie tej metody nie przyczyniało się bowiem do zmniejszenia globalnej wydajności piekarni Spółki, a wręcz przeciwnie, w nieznacznym stopniu nawet ją zwiększało.

Organ wyjaśnił też, dlaczego nie uznał za wiarygodne opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawców na zlecenie strony skarżącej, wypełniając tym samym wytyczne zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 września 2009 r. W wyroku tym Sąd zarzucił organowi, że przedmiotową opinię jedynie włączył do akt sprawy, nie uzasadnił natomiast przyczyn, dla których odrzucił ją jako dowód w sprawie. Uchybienie to przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zostało usunięte. Organ wyjaśnił, że z powyższej opinii prywatnej nie wynika, dlaczego rzeczoznawcy przyjęli do rozliczenia produkcji wskaźniki wydajności wskazane w recepturach, a nie wyższe o 10-15% wskaźniki wynikające ze schematów technologicznych (które z kolei są zbieżne ze wskaźnikami wydajności wskazywanymi w literaturze branżowej). Oczywiste jest, że rzeczoznawcy z zakresu piekarnictwa muszą znać stanowisko prezentowane w literaturze branżowej odnośnie wskaźników wydajności - jeśli więc sytuacja w Spółce była diametralnie odmienna od tych opisywanych w literaturze, to rzeczoznawcy winni byli tę kwestię w swojej opinii wyczerpująco wyjaśnić.

W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego przeprowadzony został dowód z przesłuchania rzeczoznawców Spółki, tj. S.Ł. oraz H.W. W trakcie przesłuchania rzeczoznawcy przyznali, że zwrócili uwagę na niskie ustalone normy wydajności produkowanego pieczywa, jednakże w ich ocenie piekarnia nie uzyskiwała ramowych wydajności ze względu na warunki techniczne, polegające na tym, że poszczególne urządzenia i sprzęt (dzieże, komory fermentacyjne) były już wyeksploatowane. Słusznie jednak organ stwierdził, że w toku kontroli Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że w związku z wyeksploatowaniem sprzętu powstały u niej w toku produkcji straty, które uzasadniałyby spadek wydajności wypiekowej aż o 10-15%. Ponadto należy zwrócić uwagę, że oględziny parku maszynowego przeprowadzone zostały w 2006 r., ich wynik nie jest więc miarodajny dla ustalenia warunków produkcji w 2003 r.

W toku przesłuchania rzeczoznawcy zeznali ponadto, że w ich ocenie można wyprodukować chleb mieszany (pszenno-żytni), jakim jest chleb oliwski o parametrach jakościowych odpowiadających normom jakościowym, przy wydajności 122%. Organ stwierdził, że stawiając tę tezę rzeczoznawcy nie wskazali, na czym opierają swoje stanowisko, że z "gęściejszego" ciasta (122%) można wyprodukować pieczywo o takiej samej jakości jak pieczywo wyprodukowane z "luźniejszego" ciasta (np. 132%). Tymczasem zdaniem powołanego w sprawie biegłego jest wręcz przeciwnie - mniejsza ilość wody w cieście oznacza, że pieczywo jest mniej wilgotne, a "suche" pieczywo nie cieszy się popularnością wśród konsumentów.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na nieścisłości w opinii rzeczoznawców w zakresie dotyczącym rozliczenia zużycia maki, polegające m.in. na dwukrotnym uwzględnieniu w rozliczeniu mąki w ilości 421.585 kg. Ponadto w opinii tej stwierdzono, że do rozliczenia technologicznego nie ujęto nieewidencjonowanych zwrotów pieczywa, podczas gdy de facto w ilości 436.858,00 kg zawarta była mąka w ilości 236.330,00 kg, stanowiąca zwroty pieczywa bez faktur korygujących.

Jak wynika z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wyczerpującej i szczegółowej analizy przedłożonego przez stronę dowodu w postaci opinii prywatnej i przekonywująco wyjaśnił, dlaczego odmówił jej wiary. Powyższa opinia nie została więc zakwestionowana jako dowód w sprawie jedynie dlatego, że przyjęte w niej wskaźniki wydajności znacząco różniły się od wskaźników podanych przez biegłego oraz wskaźników wynikających z literatury branżowej - ale dlatego, że przyczyny istnienia w Spółce tak rażąco niskich wskaźników rzeczoznawcy w żaden sposób nie wyjaśnili.

Podsumowując stwierdzić należy, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, iż faktyczne wskaźniki wydajności produkcji powinny zostać wyliczone w oparciu o schematy technologiczne, a nie receptury. Skarżąca nie przedłożyła protokołów kontrolnych wypieków, które podważałyby dane wynikające ze schematów technologicznych, a przedłożone przez nią receptury okazały się niewiarygodne. Sporządzona w sprawie opinia biegłego, oparta na schematach technologicznych, potwierdziła prawidłowość dokonanego przez organ rozliczenia produkcji. Przyjęta wydajność produkcji wyniosła zatem 132%. Nie budzi przy tym zastrzeżeń argument, że przyjmując przeciętny wskaźnik wydajności produkcji na powyższym poziomie oparto się na 36 schematach technologicznych dotyczących wyrobów stanowiących około 70% całej produkcji, bez uwzględnienia udziału strukturalnego produkcji poszczególnych asortymentów. Pozostałe bowiem 30% produkcji Spółki stanowiły wyroby półcukiernicze i cukiernicze, o jeszcze większej wydajności ciasta, pominięcie zatem schematów technologicznych dla tych produktów było dla Spółki korzystne.

Zasadnie zatem organy przyjęły, iż skoro faktyczne zużycie mąki w toku produkcji wyniosło 3.566.554,00 kg, to minimalna produkcja winna wynieść 4.707.851,00 kg wyrobów. Organy uwzględniły przy tym, że części wyprodukowanego pieczywa Spółka nie sprzedała, m.in. z powodu wad pieczywa, zwrotów ze sklepów, spożywania pieczywa przez pracowników, organizowana promocji oraz degustacji pieczywa, jego kradzieży, darowizn oraz innych rozchodów. Ilość pieczywa wyprodukowanego, lecz niesprzedanego, wyniosła według organów 424.357,00 kg.

Sporną kwestią była wysokość dokonywanych przez kontrahentów zwrotów pieczywa. Nie jest kwestionowane, że skarżąca Spółka nie dokumentowała w sposób należyty całości dokonywanych zwrotów. Praktyką stosowaną przez Spółkę w 2003 r. było bądź wystawianie faktur korygujących, bądź też odejmowanie zwrotów z dokumentów WZ i dokonywanie wymiany pieczywa na świeże, bez wystawiania faktur korygujących. Stąd, wobec braku dokumentów źródłowych, ustalenie rzeczywistej wielkości zwrotów dokonanych w 2003 r. jest obecnie niemożliwe. Organy podjęły jednak próbę ustalenia przybliżonej wielkości zwrotów. Dokonano zatem analizy wystawionych przez Spółkę faktur korygujących i ustalono, że wskaźnik zwrotów dokonanych z firmy "B" (39,7% całej sprzedaży), wyniósł 5,8%. Zwrócono się także do kontrahentów skarżącej o udzielenie informacji na temat zwrotów i podmian pieczywa oraz ich skali w 2003 r. Ustalono na tej podstawie, że kontrahenci, którzy są w stanie podać przybliżoną wielkość zwrotów i podmian twierdzą, że albo występowały one sporadycznie, albo ich wielkość wynosiła od 1 do 5% obrotu (tylko cztery osoby oświadczyły, że rozmiary zwrotów czy podmian były wyższe i wynosiły między 10 a 20%). Natomiast 19 kontrahentów stwierdziło, że zwroty oraz podmiany pieczywa otrzymanego od Spółki nie występowały. Szacunkowy wskaźnik zwrotów pieczywa ustalony na podstawie ww. oświadczeń wyniósł 4,97%.

W ocenie Sądu słusznie organ przyjął przeciętny wskaźnik zwrotów w wysokości 5,8%. Wskaźnik ten jest wyższy, a więc korzystniejszy, niż ten ustalony na podstawie oświadczeń kontrahentów. Oparty jest on na dokumentach źródłowych (fakturach korygujących dokumentujących zwroty pieczywa z sieci sklepów "B"). Mieści się też w widełkach wskazanych przez biegłego, który przyjął, że w piekarniach zwroty osiągają wielkość pomiędzy 5 a 15% wartości sprzedaży.

Skarżąca zarzuciła, że przyjęty przez organy wskaźnik zwrotów jest niższy od wskaźnika przyjętego w opinii biegłego (12%). Jak jednak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, biegły błędnie uznał, że pieczywo darowane przez Spółkę na cele charytatywne pochodziło ze zwrotów, skutkiem czego wyliczone zwroty należy zwiększyć o tonaż darowanego pieczywa. Tymczasem organy ustaliły, że przekazane w formie darowizn pieczywo zostało wydane bezpośrednio z piekarni i nie było ono przedmiotem obrotu handlowego. W tej sytuacji, gdy z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika skala zwrotów od 4,97% do 5,8%, brak jest podstaw do przyjęcia wskaźnika 12% wynikającego z opinii biegłego.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że wskaźnik 5,8% nie jest reprezentatywny w stosunku do pozostałych kontrahentów. Argument ten podniósł tutejszy Sąd w wyroku z dnia 22 września 2009 r., uchylając poprzednio wydaną w sprawie decyzję. Należy jednak zauważyć, że w toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie uzupełniające na podstawie art. 229 O.p, zwrócił się do kolejnych kontrahentów o udzielenie informacji na temat zwrotów i podmian pieczywa oraz ich skali w 2003 r. Ostatecznie zwrócono się do 82% kontrahentów Spółki. Oczywiście nie wszyscy odpowiedzieli, ale nie jest to okoliczność, która mogłaby obciążać organ prowadzący postępowanie dowodowe i podważać jego wyniki. Wnioski wyciągnięte co do skali zwrotów z danych uzyskanych od kontrahentów (średnia 4,97%), zeznań świadków (średnia 5,5%), jak i faktur korygujących od największego odbiorcy pieczywa (5,8%), są w istocie zbliżone, mieszczą się też w widełkach wskazanych przez biegłego. Wprawdzie niektórzy z odbiorców wskazywali na wyższą skalę zwrotów (13% do 20% lub więcej), jednak były to odpowiedzi incydentalne, pozostali kontrahenci wskazywali bowiem, że zwroty/podmiany występowały sporadycznie, albo ich wielkość wynosiła od 1 do 4%, albo w ogóle nie miały miejsca. Przy ustalaniu średniej wielkości zwrotów uwzględniono zarówno te podmioty, które wskazywały największe ilości zwrotów, jak i te, które zaprzeczyły faktowi ich dokonywania.

Skarżąca zarzuciła, że wskaźnik zwrotów pieczywa wynoszący 5,8% wartości sprzedaży do firmy "B" odnosi się tylko do udokumentowanej wartości zwrotów z sieci sklepów ww. podmiotu a nie do podmian wyrobów w tych sklepach. Zarzut ten jest o tyle bezzasadny, że jak wynika z oświadczenia Spółki z dnia 26 stycznia 2006 r., wystawienie faktur korygujących oznaczało, że podmiot, na którego rzecz zostały one wystawione, nie wyraził zgody na dokonywanie podmian pieczywa. Ponadto należy podkreślić, że jakkolwiek nie jest kwestionowana praktyka dokonywania podmian pieczywa, to w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód pozwalający na określenie wysokości zwrotów dokonywanych w tej formie, i jest to tylko i wyłącznie konsekwencją zaniechania przez skarżącą należytego dokumentowania tego rodzaju zwrotów. Nieprofesjonalne prowadzenie działalności nie może podatkowo premiować podmiotu, który uniemożliwia prawidłowe rozliczenie swoich zobowiązań publicznoprawnych. W tej sytuacji uznać należało, że skarżąca nie zdołała podważyć przyjętego przez organ wskaźnika zwrotów w wysokości 5,8%.

W ocenie Sądu organy w kwestii określenia wskaźnika zwrotów przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe. Prawidłowo przy tym organ wskazał, że choć organy mają obowiązek dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, to jednak nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie tezy stawianej przez podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy już przeprowadzone postępowanie tezom tym przeczą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06 oraz powołaną tam literaturę i orzecznictwo). W szczególności zaś ma to miejsce, jeżeli argumentów w powyższym zakresie nie dostarcza sama strona postępowania (szerzej por. np. K. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26 i n. oraz powołane tam orzecznictwo).

W sposób przekonujący wyjaśniono także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny, dla których w zakresie spożycia pieczywa przez pracowników oraz kradzieży pieczywa przyjęto ilości odmienne, niż uczynił to biegły w swej opinii. Organ oparł się bowiem na danych dotyczących wymiaru czasu pracy pracowników uzyskanych od Spółki, podczas gdy biegły oparł się w tym zakresie na innych danych (zgodnie z informacjami Spółki każdy z pracowników pracował średnio 276 dni w roku, a nie 360 dni, jak przyjął do swoich wyliczeń biegły). Organ oparł się też na zeznaniach świadków, z których wynikało, że najbardziej prawdopodobna waga spożywanych i zabieranych do domu wyrobów Spółki na jednego pracownika wynosiła 1,2 kg dziennie. Wyliczenia dokonane przez biegłego organ dostosował zatem do realiów obowiązujących w Spółce w 2003 r., co zasługuje na aprobatę.

Reasumując należy jeszcze raz podkreślić, że rygoryzm i formalizm prawa podatkowego wynika z konieczności zapewnienia organom podatkowym możliwości weryfikowania zdarzeń skutkujących powstaniem lub ograniczeniem zobowiązań podatkowych. Szczególnie podmiot gospodarczy, prowadzący taką działalność w dużym rozmiarze, winien dokumentować wszystkie zdarzenia mające wpływ na jego obowiązki podatkowe. Naruszenie powyższych zasad nie może powodować przyjęcia przez organ wystąpienia wszystkich zdarzeń zgodnie z twierdzeniami podatnika.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Z art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej).

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Należy bowiem wskazać, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji Spółki ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wskazują na to stwierdzone przez organy istniejące dysproporcje pomiędzy ilością surowca wykorzystanego przez spółkę do produkcji wyrobów ciastkarsko-piekarniczych, a ilością sprzedanych gotowych wyrobów - w szczególności z wielkości zużycia do produkcji podstawowych surowców, takich jak np. mąka czy mieszanka chlebowa, wynika, że z zakupionej ilości surowców wyprodukowane zostały wyroby, których ilość nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach wykazanych w księgach spółki. W toku postępowania organy stwierdziły, że dane z ksiąg spółki wskazują na wydajność globalną w wysokości 91% (przy uwzględnieniu maksymalnych ubytków mąki), podczas gdy ze względu na to, że w produkcji piekarniczej (ciastkarskiej) poza surowcami typu mąka, drożdże itp. stosuje się także wodę, waga pieczywa (i innych wyrobów piekarniczych i ciastkarskich) jest zawsze wyższa niż waga suchych surowców użytych do jego produkcji. Wskazując na wynikający z literatury branżowej wskaźnik wydajności (mierzony w stosunku do zużytej mąki) wynoszący od 131 do 135%, organy słusznie wywnioskowały, że wydajność globalna spółki jest o co najmniej 40% niższa od deklarowanej w literaturze branżowej, co z kolei doprowadziło do badania stosowanych przez spółkę wskaźników wydajności produkcji. Efektem dokonanej analizy było stwierdzenie, że podatnik w prowadzonych ewidencjach nie wykazał całości sprzedaży.

Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 O.p.) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.). Jedną z metod oszacowania podstawy opodatkowania jest metoda kosztowa (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.). W literaturze przedmiotu wskazuje się na istnienie metody kosztowej w dwóch postaciach. Pierwsza polega na ustaleniu obrotu na podstawie kosztów handlowych lub kosztów produkcji, całkowitych lub częściowych (płace personelu, wysokość komornego itp.), przy posiadaniu wiadomości jaki jest udział tych kosztów w ogólnym obrocie przedsiębiorstwa. Druga zaś pozwala na ustalenie obrotu przedsiębiorstwa na podstawie receptur poszczególnych wyrobów, a obliczenia dokonuje się w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji, przy znanych recepturach produkcji. Aby zastosować tę metodę, należy znać "nie nasuwającą zastrzeżeń ilość określonego, zużytego do produkcji materiału, wynikającą ze stosownej receptury ilość materiału, który wchodzi w jednostkę produkowanego wyrobu i ceny jednostkowe wyrobu" (por. R. Sowiński, Metody szacowania podstawy opodatkowania, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 7, str. 48 i nast.).

W ocenie Sądu przyjęta przez organy metoda szacunku była adekwatna do zaistniałego stanu faktycznego. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 O.p. nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. cyt. wyżej wyrok z dnia 19 marca 2009 r.; wyrok z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 399/09, LEX nr 534531 czy wyrok z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1947/06, LEX nr 477321).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.