Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 498/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 21 ust. 1-2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2e, ust. 7a, art. 28 ust. 4 pkt 4-6
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] stycznia 2021 r. firma A S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że należy do Grupy kapitałowej. Posiada siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność polegającą m.in. na inżynierii otworów wiertniczych, w tym świadczeniu usługi wiercenia i końcowego uzbrajania lądowych otworów wiertniczych, testowania i stymulacji złóż węglowodorów, rekonstrukcji i likwidacji odwiertów oraz usługi przygotowania placów wiertniczych. Spółka świadczy także kompleksowe usługi w zakresie serwisów otworowych, w tym m.in.: serwis płuczkowy, mud logging, orurowanie otworów w rury okładzinowe i rury wydobywcze, serwis cementacyjny i intensyfikacyjny, rdzeniowanie otworów, wyposażenie otworów otartych i zamkniętych, prace instrumentacyjne, wiercenia kierunkowe, serwis DST.

Istotnym czynnikiem dla zapewnienia płynności działania przez spółkę i osiągnięcia konkurencyjności na rynku jest dostęp do profesjonalnych usług związanych z jej działalnością, których wykonanie zleca podmiotom trzecim (dalej jako: "kontrahenci", "podwykonawcy") nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Część usług, które spółka nabywa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą od kontrahentów niebędących rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), mieści się w katalogu usług objętych opodatkowaniem podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy. Kontrahenci, od których spółka nabywa usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, co do zasady, nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony na jej terytorium zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Spółka w zakresie ww. usług pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w sytuacji dokonywania przez spółkę wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego kontrahenta niebędącego rezydentem Polski (dalej także jako: "nierezydent") - spółka, jako płatnik jest uprawniona do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat lub zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przy założeniu udokumentowania siedziby nierezydenta dla celów podatkowych uzyskanym od niego aktualnym certyfikatem rezydencji - przy zachowaniu odpowiedniej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku?

Zdaniem spółki, dla wypłat nieprzekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego, płatnik (w analizowanym przypadku spółka) przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Zastosowanie warunków niepobrania podatku u źródła w tym zakresie (tj. w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika) - nie zostało uzależnione przez ustawodawcę od konieczności dokonania takiej weryfikacji. Zakres koniecznej weryfikacji na gruncie u.p.d.o.p. wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który w swojej treści wskazuje na konieczność dochowania należytej staranności uwzględniającej skalę i charakter działalności prowadzonej przez płatnika, jednak nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. W ocenie spółki, konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6, wynika z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., czyli w razie zaniechania poboru lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej [...] zł

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2021 r., nr [...], uznał, że stanowisko spółki w zakresie ustalenia, czy w sytuacji dokonywania przez spółkę wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty [...]zł na rzecz nierezydenta, jest:

- prawidłowe w części, w której spółka stwierdziła, że jest (będzie) uprawniona do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat lub zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o posiadany certyfikat rezydencji oraz przy zachowaniu odpowiedniej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania tego podatku,

- nieprawidłowe w części, w której spółka stwierdziła, że nie jest (nie będzie) zobowiązana do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Zdaniem organu, należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę [...]zł. Obowiązku tego nie wyłączają, ani nie ograniczają przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.). Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie płatnik (spółka) ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z tytułu usług brytyjska spółka (nierezydent) spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. Poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest odpowiednia weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług, o których mowa we wniosku, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 – w skrócie: "UPO"),

W ocenie organu, w odniesieniu do nabywanych usług w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zasadą jest, że na gruncie postanowień umów dwustronnych przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. zalicza się do zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w państwie siedziby podmiotu świadczącego. Powyższe możliwe jest z uwzględnieniem przepisów art. 26 u.p.d.o.p., w szczególności ust. 1, 2e, 7a.

Organ zauważył, że wprawdzie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła, tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z UPO, to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 u.p.d.o.p. W związku z tym organ stwierdził, że samo posiadanie certyfikatu rezydencji wraz z zachowaniem odpowiedniej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku nie wyczerpuje obowiązków postawionych przed płatnikiem w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że ww. przepisy wyraźnie wskazują na konieczność szczegółowego weryfikowania przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. przy zachowaniu należytej staranności w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku.

W skardze z [...] maja 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części, w której organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. w wyniku błędnej wykładni poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia stanowiącego zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła (w szczególności w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) w oparciu o potwierdzenie rezydencji podatkowej odbiorcy płatności wydanym dla niego certyfikatem rezydencji i jednoczesnym dochowaniu należytej staranności (o której mowa w tym przepisie), bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. pomimo, że żadne regulacje materialnoprawne u.p.d.o.p., a także przepisy UPO (mające pierwszeństwo nad przepisami krajowymi) nie przewidują takich obowiązków,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku uzasadnienia swojego stanowiska, poprzez brak sformułowania logicznego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki oraz naruszenie art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

W argumentacji skargi skarżąca zarzuciła, że sposób interpretacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawiony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stoi w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem, a nadto nie znajduje oparcia w treści pozostałych przepisów art. 26 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. wynika, że wolą ustawodawcy jest konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 w razie zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej [...] zł. Zdaniem skarżącej, racjonalny ustawodawca celowo rozróżnia wymogi stawiane płatnikom w zależności od tego, czy wypłaty w danym roku podatkowym dokonywane na rzecz tego samego podatnika przekraczają, czy nie przekraczają kwoty [...]zł.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wyrażono stanowisko, według którego, płatnik (spółka) ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z tytułu usług brytyjska spółka (nierezydent) spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. Poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest odpowiednia weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Płatnik wypłacający należności z tytułu usług, o których mowa we wniosku, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, dla wypłat nieprzekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego, płatnik (spółka), przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Zastosowanie warunków niepobrania podatku u źródła w tym zakresie (tj. w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika) - nie zostało uzależnione przez ustawodawcę od konieczności dokonania takiej weryfikacji.

Zaznaczenia wymaga, że strony zgodne są co do tego, że spółka w sytuacji, gdy dokona na rzecz nierezydenta wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym łącznie kwoty [...]zł jest (będzie) uprawniona do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat lub zastosowania stawki podatku wynikającej z UPO, w oparciu o posiadany certyfikat rezydencji oraz przy zachowaniu odpowiedniej staranności przy weryfikacji możliwości zastosowania stawki z UPO lub niepobrania tego podatku. Spór między stronami koncentruje się natomiast wyłącznie wokół tego, czy spółka, jako płatnik, przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła jest (będzie) zobowiązana do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. także wtedy gdy suma wypłat na rzecz nierezydenta w roku podatkowym nie przekroczy [...] zł.

W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła).

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Uwzględniając powyższe, w niniejszej sprawie należy odwołać się zatem do UPO. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają (będą podlegać) opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (a więc kwotę [...]zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności, w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Powołane powyżej przepisy wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej [...] zł. Wskazana expressis verbis przez ustawodawcę kwota [...]zł ma zdaniem Sądu kluczowe znaczenie dla wymogu przeprowadzenia przez płatnika poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W kontekście regulacji z art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p w judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, że w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w Polsce, tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie UPO, jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2400/19, wyrok WSA w Krakowie z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1268/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Takiego wymogu w tym zakresie dla weryfikacji zastosowania warunków niepobrania podatku u źródła ustawodawca nie uzależnił w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika. Podkreślenia wymaga, że zakres tej weryfikacji na gruncie u.p.d.o.p. wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 ww. ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej [...] zł (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/19).

Sąd w składzie orzekającym akcentuje, że przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. –dotyczący należności wypłacanych na rzecz danego podmiotu w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym [...] zł – nie wprowadza dodatkowych warunków uzależniających niepobranie podatku (czy też zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), w szczególności nie wprowadza warunków określonych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności (przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika), jednakże – wobec braku wprowadzenia dodatkowych warunków związanych z niepobraniem podatku przez płatnika (i wobec braku nałożenia na płatnika dodatkowych obowiązków w tym zakresie) – oznacza to konieczność dochowania należytej staranności przy ocenie warunków niepobrania podatku u źródła wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie konieczność weryfikacji pod kątem okoliczności, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, obowiązek dochowania należytej staranności przewidziany dla wypłat należności nieprzekraczających określonej kwoty w ramach roku podatkowego, tj. [...] zł, nie może być rozumiany jako obowiązek podejmowania działań zastrzeżonych dla realizacji wypłat należności przekraczających tę kwotę, dla których ustawodawca wprowadził inne zasady (w zakresie samego poboru podatku - art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., składania odpowiednich oświadczeń, w tym co do braku istnienia okoliczności wykluczających możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku – art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.) – (por. powołany już wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/19).

W kontekście poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej interpretacji bezpodstawnie rozszerzył obowiązek płatnika (skarżącej) przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. także w odniesieniu dla wypłat nieprzekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego. W ocenie Sądu, zastosowanie warunków niepobrania podatku u źródła w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika - nie zostało uzależnione przez ustawodawcę od konieczności dokonania takiej weryfikacji. Zasadne jest zatem przyjęcie, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. – dotyczący należności wypłacanych na rzecz danego podmiotu w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym [...] zł – nie wprowadza dodatkowych warunków uzależniających niepobranie podatku (czy też zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Mając na względzie powyższe Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e oraz art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. w wyniku błędnej wykładni poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia stanowiącego zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO skarżąca nie będzie posiadała uprawnienia do niepobrania podatku u źródła (w szczególności w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) w oparciu o potwierdzenie rezydencji podatkowej odbiorcy płatności wydanym dla niego certyfikatem rezydencji i jednoczesnym dochowaniu należytej staranności (o której mowa w tym przepisie), bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. W szczególności o ich naruszeniu nie świadczy stanowisko organu interpretacyjnego w części odmienne od wskazanego we wniosku przez skarżącą. Zaznaczyć przy tym należy, że stanowisko to organ interpretacyjny także uzasadnił.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. wypada jedynie zauważyć, że przewidziana w jego treści zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego.

W kontekście określonego w skardze zakresu zaskarżenia wydanej interpretacji, mając na względzie gwarancyjną funkcję indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Sąd uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby zaskarżoną interpretację uchylić w części.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).