Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 572/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia[...] kwietnia 2018 r. nr [...] (dalej: interpretacja) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe własne stanowisko M. C. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) wyrażone we wniosku z dnia 18 marca 2018 r. o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek.

Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że 8 grudnia 2012 r. na przejściu dla pieszych został potracony przez samochód i odniósł bardzo poważne obrażenia. Wnioskodawca przeszedł wiele skomplikowanych zabiegów chirurgicznych i długa rekonwalescencję. Po wystąpieniu na drogę postępowania sądowego Sąd Okręgowy w L. I Wydział Cywilny (sygn. akt [...]) wyrokiem z [...] października 2016 r. w sprawie o zapłatę odszkodowania wraz z odsetkami zasądził od A S.A. w W. sporną kwotę zadośćuczynienia wraz z odsetkami na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca kwoty te otrzymał.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy zgodnie z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego odsetki od zadośćuczynienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. są integralną częścią składową ww. podstawy prawnej i nie podlegają opodatkowaniu, a nie błędnej interpretacji odsetek jako "inne" źródła przychodu"?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego Skarżący wskazał, że odsetki od odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ mają charakter akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego, czyli do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wniosku przywołał wyrokii Naczelnego Sądu Administracyjnego:

– II FSK 289/12 wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. cytat: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. (...) ścisłej i integralnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia przedmiotowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do "innego" źródła przychodu niż należność główną."

– II FSK 702/12 – wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r.

– II FSK 115/12 – wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r.

– I SA/Gd 250/16 – wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2016 r.

(wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 289/12)

– WSA w Łodzi wyrok z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt Łd 1414/14)

– WSA wyrok z dnia 29 czerwca 2016 r. (I SA/Gd 380/16).

Wnioskodawca uzasadniał, że jego stanowisko jest identyczne i zgodne z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, że roszczenie o odsetki ma charakter akcesoryjny w stosunku do roszczenia głównego (odszkodowania) i w żaden sposób nie można zmieniać ich prawnego bytu. Odszkodowanie i odsetki od niego to jedno ciało prawne, czyli art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i tak jak odszkodowanie tak i odsetki od niego są również zwolnione z opodatkowania.

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji obszernie przedstawił zakres przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w sprawie, na podstawie których wywiódł, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Zgodnie bowiem z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślając doniosłość przypisania konkretnego przychodu do źródła przychodu, organ wskazał na art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca użył sformułowania "w szczególności" definiując tzw. przychody z innych źródeł. Na tej podstawie wywiódł, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii zaliczyć można również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Tym samym, zdaniem Dyrektora KIS, do tej kategorii przychodów należy zaliczyć różnego rodzaju odszkodowania, zadośćuczynienia oraz odsetki za zwłokę w wypłacie tychże odszkodowań bądź zadośćuczynień. Zastrzegł jednak, że nie oznacza to, by wszystkie świadczenia z ww. tytułów były opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., korzystają ze zwolnienia od podatku. Szczególnie przy tym podkreślił, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zdaniem Organu zwolnienie podatkowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajdzie w sprawie zastosowanie Przywołał treść tego przepisu, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe obejmuje inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Następnie Dyrektor KIS odwołał się do pojęcia odsetek za zwłokę i w tym celu przywołała regulację art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. W rezultacie wskazał, ze odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyroki sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, a ponadto zauważył, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki.

Analiza przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa doprowadziła organ do wniosku, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Z tych względów zwolnienie od podatku należności głównej (np. zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku – co do zasady − odsetek od ww. świadczeń; zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Od powyższej reguły w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano jednak wyjątki w tym zakresie wymienione wprost w ustawie. Przykładowo organ wskazał przypadek unormowany w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b u.p.d.o.f., zgodnie z którymi wolne od podatku są odsetki kolejno:

– odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776) (pkt 52);

– odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (pkt 95);

– odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta (pkt 119);

– odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130);

– odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130a);

– odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a (pkt 130b).

Kierując się wskazanymi regulacjami u.p.d.o.f. organ wskazał, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach podatkowych, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

W konsekwencji, organ przyjął, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego Wnioskodawcy świadczenia głównego, to odsetki te – zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślił również, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Podsumowując ocenę prawną przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego Dyrektor KIS wywiódł, że kwota otrzymanych odsetek stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zadach ogólnych tj. zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.do.f.

Na tę interpretację (mylnie nazywając ją decyzją – uwaga Sądu) Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, ze odsetki od odszkodowania są opodatkowane podatkiem dochodowym.

W uzasadnieniu zacytował wyroki sądów administracyjnych:

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r. o sygn.. akt II FSK 289/12

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 702/12

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 czerwca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 749/11

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 115/12

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2048/11

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 250/16

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 1414/14

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 czerwca 2016 r.o sygn. akt I SA/Gd 380/16

Podsumowując skargę, wskazał, że skoro ustawodawca nie uwzględnił odsetek od odszkodowania w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to odsetki te są literalnie utożsamione z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy i są zwolnione z opodatkowania. Argumentował, że w wyjątkach od zwolnienia podatkowego (ujętych pod lit. a) i b) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f) ustawodawca nie zapisał odsetek od odszkodowania jako podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca, zdaniem Skarżącego, uznał, ze odsetki od odszkodowania są literalnie związane z odszkodowaniem, czyli zwolnione od podatku tak jak należność główna. Gdyby ustawodawca uznał odsetki od odszkodowania jako wyjątek od zwolnienia od opodatkowania i uznał ja za "inny" byt prawny objęty podatkiem to wpisałby je do katalogu wyjątków od zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał argumentację zaprezentowaną w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że w myśl art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Istotne, szczególnie w rozważanej sprawi, jest przypomnienie, że postępowanie interpretacyjne jest zaś postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio (podkreślenie Sądu) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu na dzień wydania interpretacji - t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). Celem tego postępowania jest ocena, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację podpada pod normy prawa podatkowego wskazane przez wnioskodawcę oraz ocena stanowiska strony w tym zakresie, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego. Rola organu podatkowego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko wnioskodawcy znajduje oparcie w normach prawa podatkowego.

Kierując się wyżej opisanymi regułami Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są bezpodstawne, bowiem interpretacja jest prawidłowa.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do pytania: czy odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzone przez sąd powszechny od towarzystwa ubezpieczeń na rzecz Skarżącego, który wskutek wypadku drogowego doznał szkody, są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie z wyjątkami, które nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego wniosku o interpretację. Słuszne jest stanowisko organu, że art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie. A dodatkowo poprawna jest wykładnia tego przepisu, prowadząca do wniosku, że przedmiotem zwolnienia podatkowego nie są objęte odsetki za zwłokę, uregulowane treścią art. 481 kodeksu cywilnego. Sąd aprobuje w tym zakresie wywód prawny organu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wyrok sądowy, stanowiący podstawę wypłaty należności Skarżącemu, dotyczył zadośćuczynienia. Skarżący, zresztą, zamiennie określa zasądzoną wyrokiem sądu powszechnego należność. Oceniając wypłatę odsetek od przyznanego orzeczeniem sądowym zadośćuczynienia – Sąd stwierdza, że kwalifikacja prawna tego faktu z perspektywy art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest taka sama jak wypłata odsetek od odszkodowania. Z brzmienia art. 361 k.c. wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (tak w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 968/16 oraz w powołanym w nim orzecznictwie).

W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza, że organ właściwie ocenił charakter odsetek za zwłokę od odszkodowania. Instytucję prawną odsetek za zwłokę w tym zakresie reguluje natomiast art. 481 K.c. Zgodnie z jego treścią, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Ponadto w razie zwłoki wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwie linie orzecznicze w tym przedmiocie. Z jednej strony prezentowany był pogląd, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), a tym samym odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3-4. W związku z tym, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie odszkodowania, obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczynił by to wyraźnie, wymieniając je w przepisie, tak jak np. uczynił od 1 stycznia 2001 roku w art. 21 ust. 1 pkt 95, zwalniając od podatku odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta) .

Z drugiej strony sądy administracyjne, jak np. w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 289/12, na który m.in. powołał się Skarżący, ale także np. wyrok NSA z 29 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FSK 333/12) wskazały, że: "odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób". Z wyroków tych wynika, że skoro jakiś przychód jest zwolniony z opodatkowania, to również odsetki od nieterminowej zapłaty nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ mają one charakter akcesoryjny (dodatkowy) w stosunku do świadczenia głównego. W odniesieniu do opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, powyższy wniosek można byłoby podsumować w sposób następujący: skoro odszkodowania oraz inne świadczenia z otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, niezależnie od tego czy zostały przyznane na podstawie uznania ubezpieczyciela, ugody pozasądowej lub sądowej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- to również powinny zostać zwolnione z opodatkowania odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego.

Sąd w niniejszym składzie orzekającym uważa, że w świetle wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania - nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Sąd opowiada się za poglądem, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenia Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1990r. IV CR 294/89; z 15 kwietnia 1991 r., sygn. akt: III CZP 21/91 - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Kwalifikacja ta dodatkowo przemawia za odrębnym traktowaniem odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.

Sąd uważa w konsekwencji, że organ prawidłowo ocenił, że przepis art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia z podatku jedynie tzw. "inne" odszkodowania i zadośćuczynienia wynikające z wyroków sądowych lub zawartych ugód sądowych. Nie zostały w nim wymienione "odsetki" za zwłokę. Odszkodowanie jest roszczeniem innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty np. odszkodowania czy zadośćuczynienia przez zobowiązanego. Te dwie instytucje prawne rozróżnił również ustawodawca w ustawie podatkowej – u.p.d.o.f., a organ podał w zaskarżonej interpretacji odpowiednie przykłady tego rozróżnienia - art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że na temat odsetek za zwłokę w kontekście zwolnienia podatkowego wypowiedział się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 30 listopada 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2776/15, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2007 r., sygn. akt: II FSK 36/06 oraz z 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 588/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z 3 marca 2008 r., sygn. akt: I SA/Gl 879/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 4022/14 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wielu wyrokach – między innymi - z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1142/14, z 19 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1275/15, z 27 października 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1502/15, z 26 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1602/15 (wszystkie dostępne w CBOSA).

Skarżąca oparła swoje stanowisko na treści wyżej powołanych wyroków sadów administracyjnych, np wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt: II FSK 289/12 i wywiodła, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie może jednak ujść uwadze Skarżącego, że powołany wyrok zapadł w innej sytuacji, tj. przy interpretacji czy odsetki za opóźnioną zapłatę ceny sprzedawanej nieruchomości są kwalifikowane do przychodów z określonego źródła odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Podobnie rzecz się ma z zakresem rozstrzygania, który wynika z wyroku NSA o sygn. akt II FSK 702/12, gdzie istotą sporu było przypisanie do konkretnego źródła przychodów odsetek zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W ocenie Sądu pierwszej instancji odsetki te jako roszczenie akcesoryjne w stosunku do ceny wykupu powinny być zaliczone do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Organ interpretujący w interpretacji zaliczył odsetki do źródła z art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z kolei w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 115/12 Spór dotyczył natomiast odsetek, a rozbieżność stanowisk w tym zakresie wiązała się z zaklasyfikowaniem tych odsetek do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., a w konsekwencji ich opodatkowania, bądź nie. Dalej powołane w skardze wyroki także pozostają w innej sferze zagadnień, nie dotyczą stricte objęcia zwolnieniem podatkowym odszkodowań lub zadośćuczynień.

Poglądy, zawarte w przywołanych przez Skarżącego wyrokach nie mają więc rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie zwłaszcza, że przeciwstawić je należy jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w przedmiocie tożsamym z przedmiotem tej sprawy, ale także uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FPS 2/16. W żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie można doszukać się w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. Podkreślenia wymaga zaś, że w przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek, które szczegółowo opisał organ w zaskarżonej interpretacji.

Prawidłowa i słuszna jest więc ocena organu, że ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczyniłby to wyraźnie, wymieniając je w rozważanym przepisie, tak jak uczynił to w innych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro pkt 3b tego przepisu nie wymienia odsetek, zatem nie korzystają one automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Trzeba również wyraźnie wskazać, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjęto by szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna.

Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Niedopuszczalne jest więc poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Zwolnienie podatkowe należy interpretować sposób ścisły i jest pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowym.

O poprawności poglądu organu w tej mierze przekonuje powołana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FPS 2/16. Jakkolwiek została podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, ale pogląd prawny w niej wyrażony względem zapłaty odsetek od należności głównej, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych jest aktualny w tym zakresie. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 K.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również to, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Podkreślił przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 K.c.).

Konsekwencją poglądu, że odsetki za zwłokę nie mieszczą się w przedmiocie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest przyjęcie, że odsetki te powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Słuszny i logiczny jest więc wywód prawny organu w tym zakresie - mimo że odsetek nie wymieniono w zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, to trzeba zauważyć, że jest to właśnie katalog otwarty.

Konkludując, Sąd ocenia, że organ nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.