Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 248/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 138a, art. 138e
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325) dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż K. K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Konfekcyjno-Handlowa "Al", dokonała nabycia samochodu osobowego marki BMW X6, VIN: [...], na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. W dniu 15 kwietnia 2015r., na podstawie faktury nr [...], K. K. dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu firmie "B" L. D. z siedzibą w R.. D. L. złożył wniosek o czasową rejestrację ww. pojazdu na terytorium kraju. Na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 9 grudnia 2014 r., ustalono, że w dniu badania pojazd BMW X6 o nr VIN [...] posiadał cztery miejsca siedzące, a dopuszczalna ładowność wynosiła 575 kg. Pojazd przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym, nie stwierdzono wad fizycznych pojazdu. Na podstawie decyzji Starosty Radomszczańskiego z dnia 24 kwietnia 2015r. pojazd został zarejestrowany i otrzymał tablice rejestracyjne. Z akt sprawy wynika, że na etapie rejestracji nie przedłożono dokumentu potwierdzającego zapłatę należnej akcyzy.

K. K. dokonała nabycia również samochodu osobowego marki BMW X6, VIN: [...], na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 kwietnia 2015 r. W dniu 21 kwietnia 2015r., na podstawie faktury nr [...], K. K. dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu firmie "C" z siedzibą w T.. W dniu 27 kwietnia 2015 r. firma C sprzedała ww. samochód N. K., na podstawie faktury [...]. Na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu BMW X6, VIN: [...] nr [...] z dnia 27 kwietnia 2015 r., ustalono, że pojazd posiadał 4 miejsca siedzące, a dopuszczalna ładowność wynosiła 575 kg. Pojazd przeszedł badanie techniczne z wynikiem pozytywnym. Na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] r. pojazd został zarejestrowany i otrzymał tablice rejestracyjne (czasowa rejestracja z dnia 28 kwietnia 2015 r.). Z akt sprawy wynika, że na etapie rejestracji nie przedłożono dokumentu potwierdzającego zapłatę należnej akcyzy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2015 r. ustaliwszy, że opisane pojazdy w momencie sprzedaży nie był zarejestrowane na terenie kraju, nie została także od nich wcześniej zapłacona akcyza, a K. K. nie złożyła deklaracji AKC-4 za miesiąc kwiecień 2015 roku, w której wykazana zostałaby akcyza należna od ww. pojazdów i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego do dnia 25 maja 2015 r.

Decyzją z dnia [...] 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samochodami osobowymi klasyfikowanymi do kodu CN 8703 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2015 roku z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X6 nr VIN [...] oraz samochodu osobowego marki BMW X6 nr VIN [...] w łącznej kwocie 29.790,00 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wyjaśnił, że ustalił ogólne cechy konstrukcyjne pojazdów na podstawie niebudzących wątpliwości dokumentów, w tym zapisów polskiego i czeskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym oraz informacji przedstawiciela producenta. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął, stosownie do art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.) dalej jako: ustawa, datę sprzedaży samochodów odpowiednio, tj. 15 i 21 kwietnia 2015 r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik K. K. zarzucił powyższej decyzji rażące naruszenie przepisów art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2 i art. 101 ust 2 ustawy, co miało wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielając ustalenia i oceny wywiedzione przez organ I instancji utrzymał w mocy decyzję organu z dnia [...] 2020 r.

Organ odwoławczy wskazując na treść przepisów art. 3, art. 100, art. 101, art. 102 i art. 194 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił, iż do celów poboru akcyzy istotne znaczenie ma kod Nomenklatury Scalonej (CN) przypisany do wyrobu podlegającego akcyzie. Klasyfikacja pojazdu samochodowego odbywa się przede wszystkim na podstawie Nomenklatury Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. 4 Urz. UE L 256 z 7.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Dopełnieniem CN są w praktyce noty wyjaśniające wydawane przez Komisję Europejską. Zgodnie z zacytowanymi wyżej przepisami, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte we wspomnianych Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880 oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. W Nomenklaturze scalonej pozycja 8704 obejmuje pojazdy silnikowe do transportu towarów. W myśl noty wyjaśniającej do tej pozycji, klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są bardziej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703).

Organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, co do wymienionych w Notach wyjaśniających kryteriów, że w chwili sprzedaży pojazdów na terytorium kraju spełnione były przesłanki do uznania spornych pojazdów za samochód osobowy klasyfikowany do pozycji 8703, natomiast nie zostały spełnione przesłanki, pozwalające klasyfikować sporne pojazdy jako samochód do transportu towarów z pozycji 8704. Odnosząc się do przeróbek dokonanych w pojazdach, podkreślił ich odwracalny charakter i łatwość wykonania oraz to, że nie mogły zmienić zasadniczego przeznaczenia pojazdów nadanego przez producenta i nie można uznać ich za decydujące kryterium przy klasyfikacji. Ogólne cechy konstrukcyjne pojazdów ustalono na podstawie niebudzących wątpliwości dokumentów, w tym zapisów polskiego i czeskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczeniach o badaniu technicznym oraz informacji przedstawiciela producenta.

Organ wskazując na ustalenia poczynione przez organ I instancji i zgromadzone dokumenty podsumował, że nadane przez producenta przeznaczenie obu pojazdów nie zostało zmienione, a wprowadzone zmiany dotyczące raczej ich użyteczności niż konstrukcji, okazały się nietrwałe i odwracalne, skoro na terytorium kraju przywrócono stan pojazdów przed przeróbką. Podsumowując, organ stwierdził, iż pojazdy są samochodami osobowymi objętymi obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym - cechy pojazdów, ich wygląd i wyposażenie świadczą o zasadniczym przeznaczeniu samochodów do przewozu osób z funkcją dodatkową przewozu towarów.

Organ odwoławczy ocenił dalej, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie trafnie wykazało, że K. K. stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ - jak wynika z akt sprawy - od spornych pojazdów nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych pojazdów ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornych pojazdów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mając na uwadze rozważania pełnomocnika strony w zakresie ustalenia kto powinien być podatnikiem podatku akcyzowego w sprawie kolejności przemieszczenia pojazdów czy nabycia prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie podkreślił, że w sprawie określono podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodów osobowych, od których nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, a nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Zestawiając daty dokonywanych czynności, tj. 8 grudnia 2014r. - data dokonania rejestracji samochodu osobowego marki BMW X6, VFN: [...] w czeskim dowodzie rejestracyjnym, 31 grudnia 2014 r. - data zakupu przez stronę przedmiotowego samochodu, 15 kwietnia 2015 r. K. K. sprzedaż pojazdu na terytorium kraju, wynika że pojazd został sprzedany przez stronę zanim został zarejestrowany w kraju (data pierwszej rejestracji pojazdu w kraju: 17 kwietnia 2015 r.) oraz 8 grudnia 2014 r. - data dokonania rejestracji samochodu osobowego marki BMW X6, VIN: [...] w czeskim dowodzie rejestracyjnym, 11 kwietnia 2015 r. – data zakupu przez stronę przedmiotowego samochodu, 21 kwietnia 2015 r. sprzedaż pojazdu na terytorium kraju, wynika że pojazd został sprzedany przez stronę zanim został zarejestrowany w kraju (data pierwszej rejestracji pojazdu w kraju: 28 kwietnia 2015 r.). Wbrew wywodom pełnomocnika strony, przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż na terytorium kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono - jak w tej sprawie - że podatek akcyzowy został zapłacony. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 15 kwietnia 2015r., tj. dzień wystawienia faktury [...] oraz 21 kwietnia 2015r., tj. dzień wystawienia faktury [...].

Organ odwoławczy wskazując na ugruntowany pogląd judykatury, iż organ nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 ustawy nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawnego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 ustawy należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na podmiot, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, czy też na podmiot dokonujący pierwszej sprzedaży tego samochodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. K. zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

- art. 138a § 1, § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., przez pominięcie pełnomocnika w sprawie i doręczenie decyzji wyłącznie stronie;

- art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2020 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, iż skarżona decyzja nie istnieje w obrocie prawnym, bowiem organ odwoławczy pominął w sprawie pełnomocnika, doręczając decyzję bezpośrednio stronie. Nadto, bezspornie strona nie jest ani podmiotem dokonującym przywozu samochodu na terytorium Polski, ani podmiotem dokonującym sprzedaży samochodu na terytorium Polski po jego przywozie, a więc nie jest żadnym z podmiotów wskazanych w art. 100 ust. 1 ustawy. Zdaniem pełnomocnika organ błędnie ustalił również wysokość podstawy opodatkowania, przy uznaniu, że podstawą opodatkowania jest cena sprzedaży samochodów. Organ przyjął bowiem za podstawę opodatkowania cenę sprzedaży przez podatnika odpowiednio kwotę brutto 109.999,99 zł oraz 87.000,00 zł - wyliczając podstawę opodatkowania organ pomniejszył ją jedynie o wartość ustalonego w kwocie brutto podatku od towarów i usług. Zdaniem strony podstawa opodatkowania w sprawie została zawyżona, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawę opodatkowania ustala się jako kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodu pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należnej od tego samochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2015 roku z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dwóch samochodów osobowych marki BMW X6. Strona skarżąca wywodząc, iż opisane pojazdy nie stanowią przedmiotu podatku akcyzowego, a strona nie jest podatnikiem tego podatku, zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

Zdaniem Sądu, wnikliwa analiza zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego, w świetle obowiązujących przepisów prawa, potwierdza trafność stanowiska wywiedzionego przez organy podatkowe.

Tytułem wstępu zauważyć należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, również w zakresie sformułowanego zarzutu naruszenie przepisów art. 138a § 1, § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., przez pominięcie pełnomocnika w sprawie i doręczenie decyzji wyłącznie stronie.

Przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e O.p. nie zostało zdefiniowane, jednak należy przyjąć, iż oznacza ono sprawę w ujęciu materialnym, tj. taką w której tożsame są elementy podmiotowe i przedmiotowe, przy czym sam przedmiot sprawy obejmuje podstawę prawną i faktyczną w granicach wyznaczonych postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego. Pod omawianym pojęciem, na gruncie art. 138e § 1 O.p., należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy tak z urzędu, jak i na wniosek zainteresowanego podmiotu, co jednocześnie nie oznacza, że załatwienie tak pojmowanej sprawy winno kończyć się przed tym samym organem, jeżeli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu bądź reasumpcji. Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu (por. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16; z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 475/16; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I FZ 222/19; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 czerwca r., sygn. akt I SA/Lu 770/19).

Sąd nie ma wątpliwości, co ma odzwierciedlenie w aktach administracyjnych sprawy, iż na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji pełnomocnik skarżącej złożył pełnomocnictwo szczególne, zatem bezzasadne było wezwanie przez organ odwoławczy do złożenia dokumentu wskazującego na umocowanie pełnomocnika. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy - po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji i po raz wtóry - w postępowaniu przed organem odwoławczym. Tym samym pominięcie pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Sąd staje przy tym na stanowisku, iż naruszenie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odróżnienia braku doręczenia od doręczenia wadliwego, ale dokonanego, w szczególności gdy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek dokonane z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Ocena skutków pominięcia pełnomocnika w każdym przypadku zależy od okoliczności konkretnej sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu tego uchybienia na treść rozstrzygnięcia. Stąd każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji. Jeżeli wadliwość doręczenia nie powoduje ujemnych konsekwencji dla strony, a zwłaszcza nie pozbawiła jej możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, brak jest podstaw do eliminowania decyzji z obrotu prawnego wyłącznie z tego powodu (vide wyroki NSA: z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 125/18, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2145/15; z dnia 3 sierpnia 2001 r.; sygn. akt I SA/Wr 2995/98; z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14; z dnia 11 października 2016 r.; sygn. akt II FSK 2225/14).

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że naruszenie art. 145 § 2 O.p. (odpowiednio art. 40 § 2 k.p.a.), związane z pominięciem pełnomocnika w doręczaniu pism, sądy oceniają – tak jak każdy przepis procesowy – przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., analizując, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe Sąd ocenił, iż wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie skarżącej nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby strona realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika. Pełnomocnik strony skarżącej w ustawowym terminie złożył skargę do sądu administracyjnego, podważając prawidłowość decyzji organu II instancji, co oznacza, iż to naruszenie nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Prawo strony do podważenia decyzji w toku kontroli sądowej zostało skutecznie zainicjowane. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art. 138a § 1, § 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 O.p., Sąd ocenił jako niezasadne. Tożsame stanowisko zajął Sąd w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, pkt 3 , ust. 2, ust. 3 i art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy, co miało wpływ na wynik sprawy.

Dalsze rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem, iż stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Z kolei w myśl przepisu art. 100 ust. 2 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 ustawy).

Z przywołanych postanowień jasno wynika, iż regulują przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w związku z czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych. Oznacza to, iż w pierwszej kolejności ustalenia wymaga czy mamy do czynienia z samochodem osobowym.

Do celów poboru akcyzy istotne znaczenie ma kod Nomenklatury Scalonej (CN) przypisany do wyrobu podlegającego akcyzie. Klasyfikacja pojazdu samochodowego odbywa się przede wszystkim na podstawie Nomenklatury Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. 4 Urz. UE L 256 z 7.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Nomenklatura Scalona (CN) jest rozwinięciem kodów Systemu zharmonizowanego (HS) i przejęła pozycje i sześciocyfrowe podpozycje tej nomenklatury, zastosowanie będą miały odpowiednie noty wyjaśniające do pozycji 8703 i 8704 w Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. nr 86, poz. 880. Dopełnieniem CN są w praktyce noty wyjaśniające wydawane przez Komisję Europejską. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Pozycja 8704 obejmuje zaś pojazdy silnikowe do transportu towarów. W myśl noty wyjaśniającej do tej pozycji, klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są bardziej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703).

Klasyfikacja do powyższych pozycji została zatem oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704).

W ocenie Sądu, dla potrzeb niniejszej sprawy organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji taryfowej opierając się na przywołanych dokumentach i wynikających z nich regułach, oraz informacji wynikających z dokumentów potwierdzających badanie techniczne, jak i pism producenta tej marki pojazdów.

Przedstawiciel producenta samochodu BMW Group Polska pismem z dnia 2 stycznia 2020 r. poinformował organ podatkowy, iż wymienione samochody, zostały jako nowe dostarczone do klientów z homologacją osobową MIG, uzyskano kopie świadectwa homologacji producenta dotyczące przedmiotowych samochodów, z których wynika, że są to pojazdy wyprodukowane wg europejskiej homologacji osobowej jako pojazdy osobowe z liczbą 4 miejsc siedzących, kategorii MIG. Numer homologacji jest tożsamy ze wskazanym numerem homologacji w czeskim dowodzie rejestracyjnym.

Z kolei, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 9 grudnia 2014 r. wynika, że w dniu badania pojazd BMW X6 o nr VIN [...] posiadał cztery miejsca siedzące, a dopuszczalna ładowność wynosiła 575 kg. I tożsamo, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu BMW X6, VIN: [...] nr [...] z dnia 27 kwietnia 2015 r. wynika, że pojazd posiadał 4 miejsca siedzące, a dopuszczalna ładowność wynosiła 575 kg. Nie budzi zatem wątpliwości, iż w przypadku obu pojazdów po zakupie przywrócono ich pierwotny osobowy charakter.

Sąd podziela stanowisko wywiedzione przez organ, iż nadane przez producenta przeznaczenie pojazdów nie zostało zmienione, a wprowadzone zmiany dotyczą wyłącznie użyteczności pojazdów i nie są to trwałe zmiany konstrukcyjne, co więcej są w pełni odwracalne. Dokonane zmiany wnętrza (wskazane w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanym po raz pierwszy za granicą i w czeskim dowodzie rejestracyjnym) nie zmieniły konstrukcji pojazdów, były tymczasowe, nietrwałe i odwracalne. Zmiany konstrukcyjne polegały na zamontowaniu demontowalnej przegrody za drugim rzędem siedzeń (pojazd posiadał 4 miejsca siedzące), co zaznaczono w czeskim dowodzie rejestracyjnym.

W świetle powyższego trafna jest ocena organów podatkowych, bowiem zgromadzony materiał dawał podstawę do poczynienia ustaleń, że przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi, które należało zaklasyfikować do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Tym bardziej, iż strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego kontrdowodu, który podważałby ustalenia organu podatkowego co do osobowego charakteru tych samochodów.

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia, wokół której koncentrują się zarzuty skargi, to ustalenie podmiotu - podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Konstrukcja art. 100 ust. 1 ustawy nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza, to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju (vide. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/11; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 865/16).

Niezależnie od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia, istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie, że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony. To na podatniku zbywającym samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa ciężar udowodnienia, że od tego wyrobu akcyza została już uiszczona. Jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, to przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna sprzedaż tego samego pojazdu. Tylko zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Brak jest przy tym podstaw do podejmowania przez organ działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ewentualnie jego pierwszej sprzedaży. Z przepisu art. 100 ust. 2 ustawy wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, czy też jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), jednakowoż dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (vide. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10; z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1072/15).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, w ślad za organem należy podkreślić, iż w wyniku podjętych czynności ustalono, że zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu nie miała miejsca. Jak wynika z dokumentów, na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. strona skarżąca nabyła samochód osobowy marki BMW X6. W dniu 15 kwietnia 2015r., na podstawie faktury nr [...] K. K. dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu firmie "B" L. D., który złożył wniosek o czasową rejestrację ww. pojazdu na terytorium kraju. Na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] 2015r. pojazd został zarejestrowany i otrzymał tablice rejestracyjne. Z kolei, na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 kwietnia 2015 r., strona nabyła samochód osobowy marki BMW X6, VIN: [...]. W dniu 21 kwietnia 2015r., na podstawie faktury nr [...], K. K. dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu firmie "C". W dniu 27 kwietnia 2015 r. firma C sprzedała ww. samochód N. K., na podstawie faktury [...]. Na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...]r. pojazd został zarejestrowany i otrzymał tablice rejestracyjne nr (czasowa rejestracja z dnia 28 kwietnia 2015 r.). Z akt sprawy wynika, że na etapie rejestracji pojazdu nie przedłożono dokumentu potwierdzającego zapłatę należnej akcyzy

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że akcyzie podlega m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, a także sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa wyżej, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 2 ustawy).

W ocenie Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia, chronologia następujących po sobie zdarzeń, pozwalają na uznanie, że sprzedaż przez skarżącą przedmiotowych samochodów była sprzedażą na terytorium kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie Polski, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 art. 100 ustawy, a wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości i w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony i to skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Powyższej oceny nie zmienia argumentacja skargi.

Na koniec odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, dotyczącego błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, podnieść należy, że za podstawę opodatkowania przyjęto wartość netto pojazdów, tj. bez obciążeń podatkowych. Jako przedmiot sprzedaży wskazano samochody ciężarowe niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wartość dokonanej transakcji, wykazana w dokumentujących je fakturach, zawiera jedynie należny podatek VAT. W tym kontekście niezrozumiały jest więc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy, skoro do podstawy opodatkowania została przyjęta wartość netto pojazdów, a więc bez obciążeń podatkowych.

Reasumując stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy nie została odprowadzona należna akcyza z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornych pojazdów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z faktem, iż strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, organ pierwszoinstancyjny zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określił podstawę opodatkowania w kwocie należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju pomniejszoną jedynie o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie jest należny.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

mko