Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 657/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-ust. 2c i ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Centrum Sztuki Współczesnej "[...]" w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] kwietnia 2016 r. udzielił [...] Centrum Sztuki Współczesnej "E." (dalej: "Wnioskodawca", lub "Skarżący") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, między innymi na tle przepisów art. 86 ust. 2a – ust. 2c i ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT").

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa [...] i posiada osobowość prawną. Jednym z zadań statutowych Wnioskodawcy jest prowadzenie biblioteki. Działalność niezwiązana z działalnością gospodarczą to tylko prowadzenie biblioteki. W związku ze zmianą ustawy o VAT, Skarżący do określenia wskaźnika proporcji przyjął, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Powierzchnię ogólną przyjęto zgodnie z deklaracją dotyczącą podatku od nieruchomości za 2015 r. ([...] m2), zaś powierzchnię biblioteki z wyciągu z dokumentacji powykonawczej budynku ([...]m2). Skarżący do działalności gospodarczej wykorzystuje [...] m2. Skarżący wskazał, że nie ma możliwości bezpośredniego przypisania w całości nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (statutowej). Dotyczy to głównie nabycia mediów i kosztów utrzymania budynku (środki czystości, ochrona, usługi prawne, telefoniczne, internetowe, serwisowe, sprzątania, reklama i promocja, itp.). Nabywanie towarów i usług związanych z prowadzeniem własnego kina, realizacją wystaw i innych zadań wynikających z realizacji działalności statutowej, Skarżący ma możliwość przypisania bezpośrednio do działalności opodatkowanej (prowadzenie kina, organizacja wystaw, koncertów, sprzedaż: wydawnictw, organizacja warsztatów artystycznych związanych z wystawami i wynajem pomieszczeń.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że specyfika jego działalności nie pozwala na precyzyjne określenie proporcji rocznego obrotu z działalności gospodarczej do jego przychodów. Nie da się bowiem precyzyjnie wydzielić z całości przychodów i obrotów jednostki wyłącznie tych ich części, które dotyczą działalności gospodarczej. Wskazana metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz stanowi reprezentatywny sposób określania proporcji. Tym samym Wnioskodawca jako kryterium obiektywne, uznaje kryterium przewidziane w art. 86 ust 2c pkt ustawy

o VAT, tj. kryterium średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Kryterium to, w przypadku jednostki odpowiada

w pełni dyspozycji art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że działalność biblioteki, z uwagi na wykorzystywaną w przypadku tej działalności infrastrukturę techniczną, zrealizowana może być wyłącznie w pomieszczeniach na tę działalność przeznaczonych i do tej działalności dostosowanych. Powołał się na korzystną interpretację Ministra Finansów z [...] grudnia 2011 r., potwierdzającą stanowisko Skarżącego co do sposobu obliczania podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z uwzględnieniem powierzchniowego udziału biblioteki do całej powierzchni prowadzonej inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Skarżący może metodą powierzchniową obliczyć wskaźnik proporcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

2.2. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w zakresie opisanego we wniosku stanu faktycznego, z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Powołując się na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyjaśnił, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać do jego działalności gospodarczej. Dodał, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zatem, wybrana przez Wnioskodawcę metoda winna spełniać przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Skoro Skarżący jest samorządową instytucją kultury, to zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.), określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury (m. in. art. 9 ust. 1 – 3, art. 12, art. 28 ust. 1, ust. 2 i 3). Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie proporcji"), które m. in. definiuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług

do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, m. in. w przypadku samorządowych instytucji kultury (§ 4 ust. 1, ust. 2, § 2 pkt 4, § 2 pkt 12). W przypadku samorządowej instytucji kultury przyjęto zasadę, że – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, zasadniczo odpowiada wysokości przychodów podatnika,

z uwzględnieniem otrzymanych dotacji. W tak zdefiniowanych przychodach mieszczą się przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i z działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT. Dodał, że propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych, tj. w art. 174 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE

w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury pominięcie dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m. in. samorządowej instytucji kultury, czyli także Skarżącemu, najbardziej odpowiadającą jego specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT daje podatnikom, w tym samorządowej instytucji kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Stąd stanowisko Skarżącego MF uznał za nieprawidłowe. Dodał, że jego argumentacja jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów

dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Jedynym argumentem Wnioskodawcy przemawiającym za zastosowaniem metody powierzchniowej jest możliwość precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do jego działalności gospodarczej. Nie jest to jednak argument wystarczający do tego, aby uznać wskazany przez Skarżącego sposób określenia proporcji za bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Uwzględnić bowiem należy charakter działalności statutowej prowadzonej przez Skarżącego, w tym sposób finansowania jego działalności, czyli przykładowo dotacje dotyczące tworzenia

i prowadzenia działalności kulturalnej oraz dotyczące utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Przyjęta przez Skarżącego metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (biblioteki), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej przez bibliotekę, a nie specyfikę prowadzonej działalności,

o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Reasumując MF uznał, że wskazana przez Skarżącego metoda powierzchniowa (określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 uptu) nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku Samorządowej Instytucji Kultury.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na interpretację. Występując o jej uchylenie, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że pierwszeństwo zastosowania przed normami wynikającymi z tych przepisów mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r., poz. 2193);

- art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

- oparcie interpretacji na niewłaściwie zastosowanych przepisach rozporządzenia w sprawie proporcji (Dz. U z 2015 r., poz. 2193) poprzez przyjęcie, iż w przypadku dokonania przez podatnika wyboru któregoś ze sposobów określenia proporcji z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, uznanego przez podatnika za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, zastosowanie dla określenia proporcji winny mieć przepisy rozporządzenia w sprawie proporcji;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zaniechanie jego zastosowania

i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa, na którym oparta jest konstrukcja VAT, to jest prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- postępowania, tj. art. 120 § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w czym wyraża się brak "reprezentatywności" sposobu określenia proporcji przyjętego przez skarżącego i pominięcie wyliczeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

4.2. Spór w niniejszej sprawie prowadzony jest na tle wykładni obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, a także § 4 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie proporcji, w związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przez samorządową instytucję kultury, której zdaniem specyfika prowadzonej działalności pozwala jej na zastosowanie wskaźnika proporcji obliczonego metodą powierzchniową, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a – ust. 2c ustawy o VAT. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego

za nieprawidłowe, gdyż wbrew jego twierdzeniom przedstawionym we wniosku, ma on możliwość precyzyjnego ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji. Skarżący nie przedstawił nadto argumentacji pozwalającej na zastosowanie w jego przypadku metody powierzchniowej jako właściwego (reprezentatywnego) sposobu określania proporcji, z pominięciem tego, co wynika z przepisów § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015r., poz. 2193).

5. Ramy prawne.

5.1. Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.:

2a. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości

do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego,

o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć.

2b. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio

na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,

z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8

ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa

w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

2c. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać

w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane

z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika

z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej

w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

2d. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa

w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

2e. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego

w formie protokołu.

2f. Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu

do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane

za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

2g. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

2h. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

5.2. Dla samorządowej instytucji kultury sposób określania proporcji wynika zasadniczo z przepisów § 4 rozporządzenia MF w sprawie proporcji, wydanego

na podstawie delegacji przewidzianej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Skarżący jako samorządowa instytucja kultury może zastosować inny sposób określenia proporcji, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT. Jednak tylko wówczas, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do jego działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji powinien zaś najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika (skarżący) działalności i dokonywanych przez niego nabyć, czyli spełniać przesłanki z art. 86 ust. 2b ustawy

o VAT. Zgodnie z zasadą neutralności VAT, odliczenie podatku naliczonego przysługuje co do zasady wówczas (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie [podkreślenie Sądu] w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane

w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (art. 86 ust. 2b pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków podatnika przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych), do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,

o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

(art. 86 ust. 2b pkt 2). Ustawodawca przedstawił w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji, w tym związane z powierzchnią wykorzystywaną do działalności gospodarczej, ale także związane z zatrudnieniem, a także dotyczące otrzymywanych przez podatnika dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (pkt 1 – 4). Z przepisów art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący (samorządowa instytucja kultury) znacznej aktywności dowodowo – analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie pozwala na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów

z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

6. Przenosząc powyższe rozważania dotyczące obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. ram materialnoprawnych na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że Skarżący uwzględnił wszystkie okoliczności przewidziane w przepisach art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT dokonując wykładni tych przepisów, która doprowadziła Skarżącego do wniosku, że w jego przypadku metoda powierzchniowa, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie uwzględnił w swoich rozważaniach wartości otrzymywanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej przez Skarżącego działalności innej niż gospodarcza. Nie przedstawił żadnych rozważań na tle przesłanek z art. 86 ust. 2c ustawy VAT. Pominął nadto fakt, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, przepisy regulujące możliwość odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określania proporcji przewidzianego

w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT należy wykładać w sposób ścisły przewidzianych dla wyjątków, a przy tym kompleksowy, uwzględniający istotne założenia przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dotyczące kluczowych sformułowań typu "wyłącznie" oraz "obiektywnie".

Skoro Skarżący nie przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji stosownych rozważań na tle przepisów art. 86 ust. 2a – 2c pkt 1 – 3 ustawy o VAT, uzasadniających zastosowanie metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy

o VAT, jako właściwego dla niego sposobu określania proporcji, to znaczy, że organ interpretacyjny zasadnie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Na podatniku,

o którym mowa w przepisach rozporządzenia MF w sprawie proporcji, wydanych

na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, spoczywa bowiem obowiązek wykazania, że przewidziana dla niego w przepisach rozporządzenia metoda nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdyż w jego przypadku należy zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji. W świetle art. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że występują lub będą występować ww. okoliczności.

Wpływu na wynik sprawy nie miały uchybienia Ministra Finansów, który podjął zbędną próbę polemizowania ze elementami stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

7. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, gdyż Skarżący nie przedstawił stosownej argumentacji pozwalającej na wniosek, że zasadne w jego przypadku jest zastosowanie metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, jako właściwego dla niej sposobu określania proporcji. Nie przedstawił także argumentacji uzasadniającej pominięcie przez Skarżącego przepisów rozporządzenia MF w sprawie proporcji, w szczególności § 4. Z przyczyn, o których mowa wyżej, za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 2c pkt 4 oraz i ust. 2h ustawy o VAT. W pierwszej kolejności na podatniku spoczywa bowiem obowiązek wykazania, że w jego przypadku nie jest reprezentatywny sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia MF w sprawie określania proporcji, gdyż występują okoliczności, o których mowa w przepisach art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT, uzasadniające przyjęcie za właściwy innego sposobu określania proporcji, umożliwiającego zastosowanie w sposób obiektywny zasady neutralności VAT. W drugiej kolejności na podatniku spoczywa ewentualny obowiązek skorygowania przyjętego sposobu odliczania podatku naliczonego w sytuacji, o której mowa w przepisach art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli założenia towarzyszące przyjęciu indywidualnego sposobu określenia proporcji okażą się chybione. Rola organu podatkowego sprowadza się do kontroli przyjętego przez podatnika sposobu określania proporcji, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności VAT, z uwzględnieniem poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS"; zob. np. wyrok w sprawie C – 511/10 oraz wyrok w sprawie C – 437/06). Zazwyczaj będzie to możliwe w ramach postępowania wymiarowego z uwagi na kazuistyczny sposób zredagowania przez ustawodawcę przepisów art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT i związaną z tymi przepisami konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W ramach postepowań podatkowych prowadzonych w trybie indywidulanych interpretacji podatkowych możliwe jest dokonywanie pozytywnej oceny stanowiska podatnika wówczas, gdy we wniosku podatnik przedstawi stosowną argumentację dotyczącą specyfiki wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, jednak w sposób, który nie będzie wymagał konieczności oceny materiału dowodowego.

Za chybiony Sąd uznał zatem także kolejny zarzut skargi dotyczący oparcia interpretacji na niewłaściwie zastosowanych przepisach rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż Skarżący nie wykazał w sposób obiektywny, że w jego przypadku właściwa będzie metoda powierzchniowa, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż organ interpretacyjny nie mógł "zastosować" tego przepisu w interpretacji indywidulanej. Wbrew argumentacji skargi, nie "pozbawiał" Skarżącego żadnego prawa, gdyż takiej możliwości nie przewidują przepisy regulujące instytucję indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, a poza tym wskazał na sposób określania proporcji przewidziany przez prawodawcę dla samorządowych instytucji kultury w przepisach § 4 rozporządzenia MF w sprawie proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Oczywiście chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania,

tj. art. 120 § 4 w związku z art. 14h Op, gdyż organ interpretacyjny wskazał okoliczności, przykładowo dotyczące pominięcia przez Skarżącego w jego rozważaniach przedstawionych we wniosku, wartości otrzymywanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymywanych przez Skarżącego na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalność innej niż gospodarcza. Powtórzyć w tym miejscu warto, że pomijając okoliczności przewidziane w przepisach art. 86 ust. 2c pkt 1 – 3 ustawy o VAT, Skarżący z całą pewnością nie wykazał w sposób obiektywny, iż w jego przypadku reprezentatywna jest metoda powierzchniowa, o której mowa w pkt 4 ust. 2c art. 86 ustawy o VAT. Dodać należy, że wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywiera interpretacja indywidualna wydana dla Skarżącego w przeszłości ([...] grudnia 2011 r.) na tle innego stanu prawnego.

8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.