Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1957/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.– Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i lipiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z o.o. kwotę 3.615 (trzy tysiące sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec i lipiec 2001r. odpowiednio w kwotach 48.393,00 zł, 54.395,00 zł, 26.439,00 zł i 22.315,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za wymienione miesiące odpowiednio w wysokości 1.997,10 zł, 3.363,60 zł, 6.519,60 zł i 5.646,90 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podano, iż została ona wydana w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...], nr [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] określającej A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy za miesiące styczeń, listopad i grudzień 2001r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. Po uzupełnieniu i ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdzono, m.in. nieuzasadnione obniżenie w miesiącu marcu 2001r. podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 6.657,00 zł. Powołując treść art. 20 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podniesiono, że dokonując w tym miesiącu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, Spółka nie wyodrębniła zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...], która dotyczyła sprzedaży zwolnionej z podatku od towarów i usług naniesień budowlanych o wartości netto 295.000 zł i rachunku nr [...] z dnia [...] dotyczącego sprzedaży gruntu o wartości 525.000 zł. Zbycie tych nieruchomości zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 28 marca 2001r. na łączną kwotę 820.000,00 zł. Odnośnie świadczonych przez podatnika usług eksportowych podniesiono, iż jego prowizja z tego tytułu za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2001r. wyniosła łącznie 355.734,33 zł (206.054,41 DM). Z tego kwota zapłacona na rachunek bankowy Spółki wyniosła 86.077,67 zł (49.012,04 DM), zaś rozliczona poprzez kompensatę jej zobowiązań z tytułu importu wobec firmy B – 266.156,66 zł (154.987,43 DM). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał przy tym na dowody w postaci dokumentów PK nr [...] z dnia 31 maja 2001r., nr [...] i nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] załączonych do pisma Spółki z dnia 15 stycznia 2003r., rachunki: [...] oraz kserokopie wyciągów bankowych i przelewów za lata 2000 – 2001 załączonych do pism z dnia 23 i 30 lipca 2004r. Reasumując organ I instancji stwierdził, iż na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) uznano prawo Spółki do opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 % ujętych w rejestrach sprzedaży VAT w 2001r. usług eksportowych z uwzględnieniem zapłat otrzymanych za wykonanie tych usług. Do opodatkowania tej części zafakturowanych usług, za wykonanie których kwoty należne zostały skompensowane z zobowiązaniami z tytułu importu ma natomiast zastosowanie stawka w wysokości 22 % zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustosunkowując się z kolei nadto do argumentacji strony zawartej w piśmie z dnia 3 listopada 2004r. podniesiono, iż z treści § 62 ust. 1 pkt 10 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu 0 % stawką podatku od towarów i usług podlegają usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu, w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i formalności celnych. Spółka jest bezpośrednim eksporterem własnych i powierzonych jej towarów, lecz wskazanych wyżej czynności – usług nie świadczy zlecając je innym firmom, które na podstawie tego przepisu korzystają z obniżonej 0 % stawki podatku. Będąc bezpośrednim eksporterem towarów, przygotowuje towary do wysyłki oraz takie dokumenty jak faktury, dowody Wz i specyfikacje tych dokumentów, a także zleca wykonanie usługi transportowej w celu dostarczenia towarów do odbiorcy.

W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym następnie w piśmie z dnia 25 stycznia 2005r., A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe i sprzeczne z prawem ustalenie, że w rozliczeniu za marzec 2001r. miała obowiązek zastosowaniu proporcji wskazanych w art. 20 ust. 3 tej ustawy i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.657 zł oraz naruszenie § 62 ust. 1 pkt 10 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez opodatkowanie stawką 22 % usług polegających na wykonaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu oraz § 66 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 tego rozporządzenia przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu podniesiono, iż decyzja w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego w lipcu 2001r. o kwotę 3.774,72 zł nie była i nadal nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą, jednakże w części odnoszącej się do sposobu wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług naliczonego podlegającego odliczeniu w związku ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku w marcu 2001r. pozostaje w sprzeczności z art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony, sytuacja o jakiej mowa w art. 20 ust. 3 tej ustawy nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż w marcu 2001r. zakupy pozostałe na kwotę netto 293.706 zł oraz podatek VAT 60.056 zł dotyczyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Faktura nr [...] na kwotę 81.000 zł, zarejestrowana w rejestrze zakupów pod poz. 163, dotyczyła natomiast usługi pośrednictwa w sprzedaży gruntu i naniesień, która jako korzystająca z ustawowego zwolnienia z podatku od towarów i usług nie podlega wykazaniu w związku z czym nie została uwzględniona w deklaracji. Sprzedaży opodatkowanej służył wyłącznie również zakup zestawu komputerowego na kwotę netto 4.463 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 981 zł. Wskazano przy tym, że strona skarżąca wielokrotnie podnosiła, że sprzedaż zwolniona w podatku od towarów i usług dotyczyła zbycia nieruchomości i zabudowań położonych w Natolinie, a więc w zupełnie innym miejscu niż miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od 2000r. prowadzi działalność wyłącznie w R., dla której to potrzeb zakupiła środek trwały w postaci komputera, a także dokonała poza towarami handlowymi zakupu innych towarów i usług takich jak telekomunikacyjne, materiały biurowe oraz poniosła tzw. wydatki eksploatacyjne. Nadto zarzucono, że z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji nie zajął stanowiska odnośnie podnoszonych przez stronę okoliczności świadczących o bezpodstawności ustalenia, że poniesione w marcu 2001r. wydatki służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej oraz nie przedstawił żadnego dowodu podważającego zasadność jej stanowiska. Zdaniem strony, użyte w § 62 ust. 1 pkt 10 w związku z § 61 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sformułowanie "a w szczególności" oznacza, że podane w nim rodzaje czynności są tylko przykładem czynności uznanych za bezpośrednio związane z eksportem towarów, których lista nie jest zamknięta. Skoro z ustaleń organu I instancji wynika, iż należna Spółce prowizja dotyczyła wykonywanych na rzecz kontrahenta zagranicznego czynności, które polegały na przygotowaniu towarów eksportowanych do wysyłki za granicę, organizacji dostaw eksportowych, tj. dostawie towarów bądź organizowaniu transportu czy spedycji, przygotowywaniu dokumentów celnych i innych wymaganych przy eksporcie towarów, to nie można przyjąć, że wykonane czynności nie były bezpośrednio związane z organizacją eksportu towarów. Do wykazanych w fakturach należności z tytułu należnej Spółce prowizji za wykonane czynności bezpośrednio związane z organizacją eksportu towarów, stosuje się obniżoną – 0 % stawkę podatku od towarów i usług, zaś jej stosowanie nie jest uzależnione od spełnienia innych warunków poza prowadzeniem dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane. Organ I instancji ograniczył się jedynie do kontroli dowodów zapłaty na rachunek bankowy w celu zastosowania unormowań zawartych w § 66 ust. 2 wskazanego rozporządzenia nie uznając potrąceń z tytułu wzajemnych wierzytelności za spełniające warunek do zastosowania stawki 0 %. Przy czym strona stwierdziła jednocześnie, iż nawet przy założeniu, że zastosowanie mógłby mieć wyłącznie § 66 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to nie uwzględnienie faktycznej wpłaty na rachunek bankowy w dniu 7 maja 2001r. kwoty 35.740,49 DM z tytułu prowizji, a także nie uwzględnienie wpłaconej zaliczki w kwocie 141.862,35 DM stanowi naruszenie tego przepisu. Określenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec i lipiec 2001r. nastąpiło z naruszeniem § 66 ust. 3 wskazanego rozporządzenia, gdyż obowiązek opodatkowania stawką 22 % na podstawie tego przepisu powstałby po upływie 90 dni od daty wykonania usługi, a nie w miesiącu wystawienia faktury. Ponadto zdaniem Spółki, unormowanie zawarte w powołanym § 66 nie mieć zastosowania do ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, gdyż przepis ten ma zastosowanie w przypadku świadczenia wszelkich innych usług pośrednio dotyczących towarów eksportowanych zgodnie z umową maklerską, agencyjną, zlecenia, pośrednictwa lub komisu. Strona natomiast wykonywała czynności bezpośrednio związane z organizacją eksportu towarów w zamian za prowizję obliczoną od wartości eksportu.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za miesiąc marzec 2001r. zwrotu podatku od towarów i usług określając w to miejsce zwrot w kwocie 50.575 zł oraz ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewyższającej 1.342,50 zł, tj. w kwocie 654,60 zł umarzając postępowanie w tym zakresie. W pozostałej natomiast części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem strony, że ujęte w deklaracji VAT – 7 za miesiąc marzec 2001r. zakupy tzw. pozostałe dotyczyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, natomiast sprzedaż wskazanej wyżej nieruchomości związana była wyłącznie z zakupem usługi zwolnionej z opodatkowania polegającej na pośrednictwie w sprzedaży gruntu i naniesień (udokumentowanej fakturą VAT nr 9/01), organ odwoławczy stwierdził, iż bezspornym jest, że w miesiącu marcu 2001r. Spółka dokonała sprzedaży: zwolnionej na kwotę 295.000 zł – naniesień budowlanych według faktury VAT nr 303/2001 z dnia 29 marca 2001r. oraz niepodlegającej opodatkowaniu na kwotę 525.000 zł – działki gruntu według rachunku nr [...] z dnia [...]Nieruchomość ta położona jest w miejscowości Natolin, gdzie do lipca 2000r. znajdowała się siedziba Spółki oraz magazyn towarów handlowych. Wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zakupy środków trwałych (netto 4.463 zł i podatek 981 zł) oraz towarów tzw. pozostałych (netto 293.706 zł i podatek 60.057 zł) zostały przez podatnika zaliczone do związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotem zakupu środka trwałego był zestaw komputerowy, natomiast zakupy towarów tzw. pozostałych dotyczyły towarów handlowych, tj. wyrobów ze szkła (netto 248.034 zł i podatek 51.276 zł), wydatków na rozbudowę i modernizację budynków produkcyjnych, warsztatu ślusarskiego, pieca wannowego i drogi (netto 18.952 zł i podatek 2.944 zł) oraz kosztów m.in. usług telekomunikacyjnych, gazu, monitorowania, paliwa, artykułów spożywczych, materiałów biurowych i bhp, usługi informatyka, kopiarki Canon, energii elektrycznej, tonera, drukarki HP, faksu Panasonic itp. (netto 26.720 zł i podatek 5.837 zł). Wskazał przy tym, że uzależniając możliwość odliczenia podatku naliczonego od związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie sprecyzował na czym ten związek ma polegać. W szczególności nie sprecyzował, że musi to być związek bezpośredni. Nie jest więc wykluczona sytuacja powiązania z daną sprzedażą różnych zakupów, z których jedne powiązane będą bezpośrednio – bardziej ściśle, a inne pośrednio (luźniej). Za taką interpretacją przemawia fakt, że w przypadku sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu zawsze będzie istniała kategoria zakupów (wydatków) i związanego z nimi podatku naliczonego, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, co dotyczy zwłaszcza szeroko pojętych wydatków administracyjnych i eksploatacyjnych firmy, które służą wszelkim rodzajom aktywności gospodarczej podatnika, czyli tzw. kosztów ogólnozakładowych. W sytuacjach, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę tego podatku tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział (ułamek) wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem (licznik) w wartości sprzedaży ogółem (mianownik), czyli w oparciu o art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego, proporcję tę należy odnieść do zakupów tzw. kosztowych oraz do zakupu środka trwałego (tj. zestawu komputerowego). Związek zakupów kosztowych i środka trwałego ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu przejawiał się w taki sposób, że wszystkie wymienione rodzaje sprzedaży zaistniały wskutek funkcjonowania jednostki jako podmiotu gospodarczego. Przy tego rodzaju zakupach brak jest możliwości wskazania, iż są związane wyłącznie z jednym rodzajem sprzedaży, gdyż są związane z każdą działalnością przedsiębiorstwa jako całości, zatem fakt dokonania w miesiącu marcu 2001r.sprzedaży zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu obciążał Spółkę koniecznością określenia zakupów związanych z taką sprzedażą. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił przy tym uwagę na to, że budynki i grunty znajdujące się w Natolinie stanowiły składnik majątku trwałego Spółki, zaś sprzedaż aktywów przedsiębiorstwa ma związek z całokształtem działalności podatnika, która w badanym miesiącu polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegajacych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego też względu podatek naliczony przy zakupie zestawu komputerowego i towarów ujętych w rejestrze zakupu kosztów, czyli towarów służących funkcjonowaniu przedsiębiorstwa jako całości, winien zostać rozliczony w sposób określony w art. 20 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, iż powodem dla którego zaliczył grupę wydatków ujętych w rejestrze zakupów inwestycyjnych do związanych ze sprzedażą opodatkowaną był fakt, że wydatki te dotyczą budynków Huty i urządzeń technicznych wykorzystywanych do produkcji wyrobów gotowych, zaliczonych do sprzedaży opodatkowanej. Nie wykazując zaś w deklaracji VAT – 7 za marzec 2001r. dokonanej w tym miesiącu sprzedaży zwolnionej, nie wyodrębniając kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu oraz kwalifikując dokonane w badanym miesiącu zakupy towarów i usług jako służące wyłącznie sprzedaży opodatkowanej Spółka naruszyła tym samym art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił również, iż kwota podatku naliczonego w stosunku, do której zastosował proporcję, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktycznie wynosi 5.837 zł, podczas gdy organ kontroli skarbowej przyjął w zakwestionowanej decyzji kwotę 8.780 zł. Różnica ta wynika z tego, że podatek naliczony wynikający z rejestru zakupów inwestycyjnych w kwocie 2.943,60 zł został przez organ I instancji zaliczony do związanego ze sprzedażą "mieszaną", zaś w ocenie organu odwoławczego dotyczy on wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wskazując na treść art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ II instancji wyjaśnił także, iż nie kwestionuje prawa strony do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc marzec 2001r. podatku naliczonego w kwocie 156,64 zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, tj. oleju napędowego. Wysokość ustalonego tą decyzją dodatkowego zobowiązania za marzec 2001r. organ odwoławczy uzasadnił treścią art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz dokonaną zmianą rozliczenia tego podatku. Podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., iż wykonywane przez Spółkę na rzecz niemieckiej firmy C usługi polegające na organizacji dostaw wyrobów ze szkła do odbiorcy w Niemczech, które polegały na zorganizowaniu i nadzorze transportu towarów – organizacji eksportu, zamówienia, spedycji, usług celnych za wykonywanie, których otrzymywała ona prowizję odpowiadającą 11 % wartości sprzedaży dokonanej na rzecz firmy niemieckiej w danym miesiącu, nie mieszczą się w dyspozycji § 62 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wywodził, że na podstawie tego przepisu opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0 % stawką podatku podlegają usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków w nim określonych (§ 62 ust. 2 tego rozporządzenia). Użyty w § 62 ust. 1 pkt 10 powołanego rozporządzenia zwrot "w szczególności" oznacza, iż lista wymienionych w nim czynności nie jest zamknięta. Niemniej jednak przepis ten nie obejmuje swą hipotezą wszelkich "usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów", zaś dokonane w nim przykładowe wyliczenie wskazuje, że muszą być one zbliżone swym charakterem do kategorii usług w nim wymienionych. Świadczone na podstawie umowy z dnia 6 czerwca 1995r. przez Spółkę usługi – określone jako eksportowe – obejmują różnorodne czynności, tj. organizację eksportu, składanie zamówień, spedycję, usługi celne, transport, za które podatnik otrzymywał wynagrodzenie wyliczone jako procent od podstawy, którą stanowiła wartość miesięcznej sprzedaży towarów, dokonanej na rzecz firmy niemieckiej. Przyjęty przez strony tej umowy kompleksowy sposób fakturowania i rozliczania tych czynności, zdaniem organu odwoławczego jednak powoduje, że spornych usług nie sposób zaklasyfikować do wymienionych w § 62 ust. 1 pkt 10 wskazanego rozporządzenia. Nie wszystkie bowiem czynności wykonywane przez Spółkę w ramach tej umowy mieszczą się w dyspozycji tego przepisu, co wyklucza możliwość zastosowania 0 % stawki podatkowej na podstawie jego § 61 pkt 1. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł przy tym, iż usługi pakowania nie są przedmiotem oceny organów podatkowych w tym postępowaniu. Z faktury z dnia 26 marca 2001r. wynika, że usługi te są fakturowane i opłacane odrębnie od spornych usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nr [...], [...] i [...]. Nie podzielając zarzutów i argumentacji zawartej w odwołaniu odnośnie naruszenia przez organ I instancji § 66 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że § 66 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia warunkuje prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 0 % stawki podatkowej od posiadania dowodu, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi i nie można zastosować tej stawki, jeżeli została uregulowana w drodze potrącenia wierzytelności. Podzielił przy tym ustalenia faktyczne organu I instancji, że prowizje należne z tytułu świadczenia spornych usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2001r. zostały częściowo, tj. w łącznej kwocie 266.156,66 zł rozliczone poprzez kompensatę z zobowiązaniami Spółki z tytułu importu. Wyjaśnił, iż kwota przekazanego na rachunek bankowy Spółki wynagrodzenia należnego tytułem wykonanych w kwietniu 2001r. spornych usług według faktury nr [...] wynosi 63.016,38 zł i wynika z załączonego do protokołu z kontroli raportu operacji konta rozrachunki z tą firmą (załącznik nr 94), prawidłowość zaś dokonanego przez organ I instancji rozliczenia potwierdzają również szczegółowe informacje przekazane przez Spółkę wraz z pismem z dnia 15 stycznia 2003r. (stanowiącym załącznik nr 126 do protokołu z kontroli), zawierające dane na temat wysokości i rodzajów zobowiązań które zostały rozliczone w ramach kompensaty. W 2001r. od zagranicznego kontrahenta strona otrzymała środki pieniężne w postaci nierozliczonych zaliczek w łącznej kwocie 318.361,41 zł. Środki te, objęte ewidencją konta rozrachunkowego z tą firmą jako zaliczki – przedpłaty na poczet dostaw towarów, nie zostały rozliczone bieżącą realizacją eksportu Spółki i na dzień 31 grudnia 2001r. zostały wykazane w jej pasywach bilansu jako zobowiązania krótkoterminowe. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zgodnie z treścią § 66 ust. 3 cytowanego rozporządzenia jeżeli nie został spełniony warunek, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, tj. podatnik nie posiada dowodu, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w kraju w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi, podatnik ten nie wykazuje obrotu z tego tytułu za dany miesiąc. Obrót ten wskazuje się w miesiącu, w którym warunek ten został spełniony, nie później jednak niż przed upływem 90 dni od daty wykonania usługi. W razie nie spełnienia tego warunku mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży tych usług w kraju, a w razie ich spełnienia po upływie tego terminu podatnik uprawniony jest do dokonania korekty podatku należnego. Zgodnie z tymi przepisami, obrót należny z tytułu wykonania m.in. usług wymienionych w § 66 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik jest zobowiązany wykazać w miesiącu otrzymania zapłaty. Potrącenie wzajemnych wierzytelności jest jednym ze sposobów dokonania zapłaty wywierającym skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązań i w świetle jego § 66 ust. 3 oznacza dla sprzedawcy obowiązek wykazania kwoty należnej z tytułu sprzedaży usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano potrącenia.

W skardze na powyższą decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania ponowiła zarzuty oraz argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. 3 – 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 66 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 tej ustawy, tj. niepodlegające opodatkowaniu, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W myśl ust. 2 tego przepisu podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zgodnie z ust. 4 cytowanego przepisu w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3 (opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 – 22 %), procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy, zaś przepis ust. 3 zdaniem drugie stosuje się odpowiednio.

W rozstrzygniętej sprawie bezsporne jest, że w miesiącu marcu 2001r. skarżąca spółka dokonywała tak sprzedaży opodatkowanej, co wynika ze złożonej przez nią deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc, jak i sprzedaży zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu, o czym świadczą: faktura VAT nr [...] z dnia 29 marca 2001r. dokumentująca sprzedaż "budynków, ogrodzenia, szamba, silosu, zm towarów używanych" o wartości netto 295.000,00 zł oraz rachunek nr [...] z dnia [...] dokumentujący sprzedaż działek gruntu nr 54, 55/1, 55/12 i 59 położonych w Natolinie o wartości 525.000,00 zł, których nabywcą stała się Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D z siedzibą w W. (akt notarialny z dnia 28 marca 2001r.).

Wykazane przez podatnika w deklaracji VAT – 7 za marzec 2001r. zakupy dotyczące środków trwałych na kwotę 4.463 zł (netto) oraz tzw. towarów pozostałych na kwotę 293.706 zł (netto) zostały przez niego zaliczone do wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Jak podniósł organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "uzależniając możliwość odliczenia podatku naliczonego od związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie sprecyzował na czym ten związek ma polegać". Zauważył on następnie: "W szczególności nie sprecyzował, że musi to być związek bezpośredni. Nie jest więc wykluczona sytuacja powiązania z daną sprzedażą różnych zakupów, z których jedne powiązane będą bezpośrednio, a więc bardziej ściśle, a inne pośrednio (luźniej)" (s. 4 uzasadnienia). Rzecz w tym, że już w tym stwierdzeniu kryje się element dowolności w ocenie, wyłamujący się w istocie z przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zapadłej decyzji. Chodzi bowiem o to, że przy takim podejściu do problemu poddana byłaby w wątpliwość sama metoda ustalania związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania. Tymczasem zgodnie z powołanym już art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot wskazanych w ust. 1 (podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania) stosuje się metodę proporcji. Ustalenia poczynione w tym przedmiocie powinny znajdować oparcie w faktach sprawy i jej dokumentacji, czego w rozpatrywanym przypadku zabrakło. Mówiąc inaczej, uzasadniając zastosowanie określonego przepisu ustawy, organ podatkowy obowiązany jest wykazać w sposób przekonujący zaistnienie okoliczności odpowiadających hipotezie wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie tego nie uczynił, potwierdziły się sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 (a w konsekwencji także art. 20 ust. 3 i 4) wspomnianej wcześniej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił także zarzuty skargi odnoszące się do kwestii zastosowania w sprawie przepisu § 66 ust. 1 pkt 2b w związku z ust. 2 zamiast przepisu § 62 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to łączy się z zaniechaniem przez organy podatkowe określenia kwalifikacji prawnej czynności podejmowanych przez Spółkę w związku z realizacją umowy kupna/sprzedaży z firmą C.(t. 1 akt sprawy, zał. nr 32). Jakkolwiek postanowienia umowy mogą wydawać się nie do końca jasne, to jednak dla potrzeb wymiaru podatku należało dokonać ich wnikliwej analizy w celu ustalenia, czy czynności łączące się z dostawą towaru i zabezpieczeniem transportu mieszczą się w pojęciu "usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów" - § 62 ust. 1 pkt 10 ab initio rozporządzenia Ministra Finansów. Ani w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, ani w trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł. nie podjęto prób wyjaśnienia znaczenia tego przepisu, w tym skategoryzowania określonych w nim czynności. Jak trafnie argumentowała strona skarżąca, użyty po przecinku zwrot "w szczególności" dowodzi, że następujące po nim wyliczenie zawiera przykładowy katalog czynności, uznanych przez prawodawcę za związane bezpośrednio z eksportem towarów. W tym względzie nie przedstawiono przekonujących racji przemawiających za odmową zastosowania wskazanego przepisu, co świadczy o brakach w zakresie ustaleń faktycznych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, błąd ten musi być traktowany jako uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie wyjaśniające – art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4.

W tym stanie rzeczy, ze względu na naruszenie wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania oraz w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono – odpowiednio – po myśli art. 200 i 152 tej ustawy.