Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 947/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1571/08 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 947/09

Uzasadnienie

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1571/08, mocą którego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - uchylono zaskarżoną przez A.R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2008 roku w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Pismem z dnia 22 listopada 2007 r., A.R. wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych za 1997 r. w ramach zasady de minimis. W uzasadnieniu wniosku podniósł, iż umorzenie zaległości umożliwi mu sprawniejsze działanie gospodarcze "teraz i w przyszłości". Decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 w związku z art. 67b §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000r.Nr 8 poz.60 ze zmianami), organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, która stanowi pomoc de minimis. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze złożonej przez skarżącego informacji o stanie majątkowym wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą - usługi budowlane, która stanowi jego główne źródło utrzymania i obecnie w skali miesiąca uzyskuje dochód w wysokości 1.000 zł. Żona pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym uzyskuje dochód ze stosunku pracy w wysokości 3.518 zł. We wspólnym gospodarstwie pozostaje ponadto nie uzyskujące dochodów 25 letnie dziecko. Miesięczne wydatki związane z czynszem, telefonem, eksploatacją mieszkania, spłatą kredytów ubezpieczeniem, lekami to kwota 1.015 zł. Do dyspozycji 3-osobowej rodziny pozostaje zatem kwota 3.503,00 zł. Skarżący jest współwłaścicielem spółdzielczego własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego o pow. 54,5 m.kw., posiada samochód marki Daihatsu Applause z 1992 r. o wartości 1.500 zł oraz majątek trwały związany z prowadzona działalnością gospodarczą (komputer, drukarka) o wartości 1.200 zł. Zgodnie z zeznaniem podatkowym o dochodach uzyskanych w 2005 r. i w 2006 r. - PIT36L z prowadzonej działalności gospodarczej skarżący uzyskał przychód odpowiednio w wysokości 113.654,30 zł i 81.454,54 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 75.637,61 zł i 72.185,80 zł a dochód w wysokości 38.007,69 zł i 9.268,74 zł. Organ wskazał ponadto, że do Urzędu Skarbowego wpłynęło rozliczenie PIT-8C za 2006 r. Skarżącego, przesłane przez Biuro Maklerskie Banku BPH w którym wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 16.146,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z analizy wskazanych przez skarżącego przychodów oraz kosztów ich uzyskania, wynika, że koszty prowadzonej działalności w stosunku do osiągniętego przychodu są wysokie. Zdaniem Dyrektora Izby skarbowej skarżący powinien podejmować działania sprowadzające się do zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności a tym samym poprawy jej opłacalności, a nie oczekiwać jedynie wsparcia ze strony Budżetu Państwa polegającego na umorzeniu zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja finansowa skarżącego, nie jest łatwa, nie daje jednak podstaw do udzielenia ulgi polegającej na umorzeniu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. gdyż ich zapłata nie zagraża egzystencji skarżącego. Nie wystąpiły też sytuacje wyjątkowe spowodowane działaniem czynników, na które skarżący nie miałby wpływu i które byłyby niezależne od jego postępowania. Organ podkreślił, iż skarżący miał możliwość skorzystania z pomocy Budżetu Państwa w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 1997 r. do grudnia 1998 r. w łącznej kwocie 15.856,18 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 30.425,10 zł na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Skarżący nie wpłacił opłaty restrukturyzacyjnej oraz posiadał bieżące zaległości podatkowe w związku z tym decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne i stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 27 listopada 2002 r. określającej warunki restrukturyzacji i ustalającej opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 4.628,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby zgodne z interesem podatnika. Ważny interes podatnika może być jednak przesłanką do udzielenia wnioskowanej ulgi tylko wówczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy znajdują się takie które wyróżniają sytuację strony w stosunku do innych podatników, a takich w przedmiotowej sprawie organy nie dopatrzyły się. Odnośnie powołanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podstawy prawnej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przedmiotowa decyzja winna być wydana na podstawie art. 67a §1 pkt 3 w związku z art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 67a §1 pkt 3 w związku z art.67b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Skarżący złożył bowiem wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za 1997 r., które stanowią pomoc de minimis. Powyższe uchybienie nie ma jednak znaczącego wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy bowiem przesłanki zastosowania powyższych przepisów są takie same a są nimi ważny interes podatnika lub interes publiczny. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że z treści wniosku skarżącego inicjującego postępowanie administracyjne, jak też z treści odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że skarżący domagał się umorzenia zaległości podatkowej. Ocenie organów podlegała więc możliwość zastosowania przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 i w art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji. Natomiast w skardze skarżący zarzucił organom podatkowym niezastosowanie przedawnienia do zobowiązań podatkowych z 1997 r. pomimo, że nowelizacja Ordynacji weszła w życie 1 września 2005 r. Sąd argumentował, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w pierwszej kolejności należało zbadać czy okoliczność podniesiona dopiero w złożonej skardze o ewentualnym przedawnieniu zobowiązania podatkowego, znajduje uzasadnienie w materiałach sprawy. Wynika to z brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji, który zezwala umorzyć w określonych warunkach zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji, jest podatek niezapłacony w terminie. Natomiast zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu wobec jego przedawnienia - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji. Skoro więc, jak wskazał Sąd, zobowiązanie podatkowe skarżącego miałoby wygasnąć wobec przedawnienia, nie mogłoby być umorzone z powodów uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przedstawione sądowi akta postępowania nie zawierały natomiast wystarczających danych aby Sąd samodzielnie ocenił okoliczność ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd dodał następnie, że przepis art. 70 Ordynacji w dacie powstania zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w 1997 roku posiadał następujące brzmienie "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, § 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki". Wedle opinii Sądu w sprawie zobowiązań w podatku dochodowym za rok 1997 będą miały zastosowanie właśnie te przepisy, gdyż pod ich rządami powstał obowiązek podatkowy skarżącego, w tym podatku. W badanej sprawie bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony. Tak to też wynika z odpowiedzi na skargę. W dacie zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, a więc przy pierwszej czynności egzekucyjnej, przepis art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) posiadał następujące brzmienie "W celu dokonania egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny: 1. przesyła do oddziału lub innej jednostki organizacyjnej banku, w którym zobowiązany posiada rachunek bankowy, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego, wynikającej z posiadania tego rachunku do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z kosztami egzekucyjnymi i wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie wypłacił zajętą kwotę do organu egzekucyjnego lub bezpośrednio do wierzyciela na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny w terminie siedmiu dni o przeszkodzie do wypłaty zajętej kwoty, 2. Zawiadamia zgodnie z art. 32, zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego". W konsekwencji należało zbadać akta egzekucyjne celem ustalenia daty, w której A. R. otrzymał tytuł wykonawczy i odpis zawiadomienia kierowanego do banku. Zajęcie przez przesłanie zawiadomienia do banku nastąpiło w dacie 28 września 1998 r. Sąd następnie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że badane akta nie wyjaśniają czy do zawiadomienie dołączono tytuł wykonawczy dotyczący podatku dochodowego czy też dwa tytuły, również dotyczący podatku od towarów i usług. Zgodnie z pismem Dyrektora Izby Skarbowej, A.R. tytuł wykonawczy, dotyczący podatku od towarów i usług otrzymał w dniu 2 lipca 1998 r. W aktach brak jednoznacznego potwierdzenia odbioru dla dwóch tytułów. Jednocześnie z akt egzekucyjnych (k 22) wiadomo, że postępowania egzekucyjne zostały wszczęte 20 marca 1998 r. i 11 września 1998 r., ale nie wskazano wobec których zobowiązań dłużnika. Zgodnie z danymi dotyczącymi postępowania prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm.) postępowanie egzekucyjne co do obu podatków było zawieszone od 13 listopada 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. (k 7 i k 13). Zawieszenie postępowania podyktowane było przepisem art. 14 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy przewidującego, że wszczęte postępowania egzekucyjne oraz karne skarbowe podlegają zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, a bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1. Zachodziła więc, w ocenie Sądu, konieczność przeanalizowania danych faktycznych z obowiązującymi w datach ich powstania, przepisami. Z k 17 akt egzekucyjnych wynikało, że w dniu 4 marca 2005r. nastąpiło skuteczne zajęcie wierzytelności na wkładzie budowlano-mieszkaniowym lokalu skarżącego. Należało również, jak wskazał Sąd, ustalić czy była to pierwsza czynność egzekucyjna w tej sprawie czy też kolejna, która zgodnie z obowiązującym w dacie zobowiązania, przepisem art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej nie wywoływała skutku w postaci ponownego przerwania biegu przedawnienia. Zapis ten został uchylony przez art. 1 pkt 34 li. "c" noweli do Ordynacji - ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r., obowiązującą od dnia 1 września 2005 r. (Dz. U. Nr 143 popz.1199) nowela nie zawierała przepisów przejściowych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Obowiązywała więc w tej sprawie od dnia 1 września 2005 r. W ocenie Sądu nowela nie miała znaczenia dla dokonywanych w tej mierze ustaleń. Zobowiązanie podatkowe powstałe w określonej dacie "rządzi się" przepisami z tej daty, aż do jego wygaśnięcia. Zdaniem Sądu w ponownym postępowaniu należało zbadać czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym za rok 1997 przez dogłębną analizę posiadanych i ewentualnie uzupełnionych dokumentów z obowiązującą w dacie zobowiązania podatkowego treścią art. 70 Ordynacji jak też art. 26 i 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie go do zobowiązań powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej w dniu 1 stycznia 1998 r. oraz art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie. Organ podkreślił, że w jego ocenie przepisy regulujące przedawnienie zawierają normy materialnego prawa podatkowego, a więc terminy wchodzące w skład instytucji przedawnienia są terminami materialnymi, gdyż skutkiem upływu terminu jest wygaśnięcie prawa podmiotowego i opartego na nim roszczenia podatkowego. Organ przywołał także orzecznictwo NSA wskazujące, że w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej należy przedłużyć stosowanie dawnego prawa materialnego. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do orzeczenia w niniejszej sprawie w przedmiocie przedawnienia zobowiązania oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie, że analiza i uzupełnienie materiału dowodowego mają być ponownie przeprowadzone pod kątem przedawnienia zobowiązań na gruncie art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że na gruncie art. 30 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie jest istotne, czy zajęcie wierzytelności na wkładzie budowlano-mieszkaniowym lokalu skarżącego było pierwszą czy też kolejną czynnością egzekucyjną. Powtórzył, że Sąd bezpodstawnie nakazuje organom stosować w tej sprawie nieobowiązujący w dacie powstania zobowiązania art. 70 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wobec czego należy ją oddalić. Na wstępie jednak zaznaczyć należy, iż zgodnie z treścią art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich podstaw. Rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie wnosić skargi kasacyjnej opartej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 §1 u.p.p.s.a. nie jest trafny. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zawiera ono także wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Mając taką możliwość sąd kasacyjny, akceptując treść rozstrzygnięcia sądowego, nie podziela jednak argumentacji sądu administracyjnego I instancji, za pomocą której uzasadnia się konieczności stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.

W zaskarżonym wyroku zawarto pogląd, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał w 1997 roku i należy stosować przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej. Jest to pogląd, z którym w żaden sposób nie można się zgodzić. Brak też jest w tym zakresie jakiekolwiek merytorycznego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Sąd nie zauważył w swym orzekaniu, że o zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego nie decyduje moment powstania obowiązku podatkowego, czy też jego konkretyzacji formie zobowiązania podatkowego. Gdyby tak było to należałoby zastosować, zgodnie z treścią art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy zawarte w art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych. Tymczasem o zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym w ogóle nie mówi sąd I instancji, decyduje moment zaistnienia zdarzenia prawnego powodującego instytucję przedawnienia. Nie dostrzega tego również Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2008 roku sygn. akt II FPS 3/08 dotyczącego zupełnie innego stanu faktycznego sprawy.

Natomiast przedmiotem postępowania w sprawie zawisłej przed sądem administracyjnym jest kwestia zastosowania właściwych przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych. Od tego bowiem zależy czy zobowiązanie podatkowe za 1997 roku wygasło według zasad regulujących przedawnienie przepisami art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych, czy też ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowy od osób fizycznych powstało bezspornie w 1997 roku, a więc pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych. Należy jednak zwrócić uwagę, iż zdarzenie prawne wywołujące skutki w postaci instytucji przedawnienia powstało w 1998 roku, a więc pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej. Zdarzeniem jakie wywołało instytucję przedawnienia było, w analizowanym stanie faktycznym, nie uiszczenie w ustawowym terminie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. Termin płatności tego podatku, a więc chwili świadczenia upłynął w dniu 30 kwietnia 1998 roku. Od tego więc momentu podatek, jako określone świadczenie pieniężne, stał się wymagalny, natomiast nie zapłacony w terminie stał się zaległością podatkową.

Jednocześnie niedochowanie terminu zapłaty podatku spowodowało skutki materialnoprawne w postaci uruchomienia instytucji przedawnienia ograniczającą w czasie dochodzenia roszczenia podatkowego. Skoro ten stan rzeczy powstał w 1998 roku wobec tego poddany został regulacjom odnoszącym się do instytucji przedawnienia ujętym w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązującej od 1 stycznia 1998 roku, a nie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa ta przestała bowiem obowiązywać z dniem 31 grudnia 1997 roku.

Przyjmując zatem, niekwestionowane przez stronę skarżącą stanowisko, iż przepisy regulujące konstrukcję prawną przedawnienia zawierają normy prawa materialnego, zgodzić się trzeba, że przy zastosowaniu tego rodzaju norm do oceny zdarzenia wpływającego na tę konstrukcję, mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia wywołujące skutki w postaci przedawnienia. Przepisy zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej regulujące skutki przedawnienia wskazujące zarówno na bieg terminu przedawnienia, jak jego przerwanie będą zatem miały zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy, której przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt Ordynacji podatkowej.

Na akceptację nie zasługują również zarzuty zawarte dotyczące uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez ten Sąd przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Argumentacja jaka została zawarta w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia tych przepisów przez organu podatkowe nawiązuje do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., które wskazuje na potrzebę zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych. Badanie stanu faktycznego z punktu widzenia tych przepisów jest natomiast nieuzasadnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne niezbędne do ścisłego wypełnienia hipotez norm wyprowadzonych z treści przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej muszą być dużo szersze. Powinny uwzględniać wszystkie elementy dotyczące zdarzeń przerywających bieg przedawnienia oraz jego kontynuację, tak w świetle przepisów Ordynacji podatkowej jak innych przepisów mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, to jest ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności od przedsiębiorców. Zwraca na to uwagę Sąd I instancji na str. 7 i 8 zaskarżonego wyroku. Natomiast pogląd ten oraz jego argumentację sąd kasacyjny podziela. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić.