Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 393/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 116 par. 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 197 par. 1, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. N., P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 558/14 w sprawie ze skargi K. M. N., P. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. N., P. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 558/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. M. N. i P. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 11 sierpnia 2014 r., wydaną wobec skarżących w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 19 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. orzekł o solidarnej ze spółką z o.o. "D." z siedzibą w B. odpowiedzialności prezesa zarządu spółki – P. N., oraz członka jej zarządu K. M. N., za zaległości podatkowe spółki, wynikające z niezapłaconych w terminie należności spółki określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 23 grudnia 2010 r., mocą której określono spółce wartość celną towaru i kwotę długu celnego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz, w stosunku do importowanego towaru, kwotę należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

1.2.1. Uzasadniając decyzję z dnia 19 stycznia 2012 r. organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności na prezesa i członka zarządu spółki, tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zaległości podatkowe powstały w okresie pełnienia przez P. N. obowiązków prezesa zarządu oraz K. M. N. obowiązków członka zarządu. Podkreślił również, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby być uznane za negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżących, decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 stycznia 2012 r.

1.4. Wyrokiem z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 580/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił jednak powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zdaniem bowiem tego Sądu organy, wbrew istniejącemu ku temu obowiązkowi, nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie skarżących z funkcji członków zarządu, zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

1.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 11 sierpnia 2014 r., po raz kolejny utrzymał w mocy, wydaną wobec skarżących, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 stycznia 2012 r.

1.5.1. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), do orzeczenia o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki. W okresie bowiem, w którym powstało zobowiązanie oraz upłynął z tego tytułu, termin płatności funkcję prezesa zarządu pełnił P. N., natomiast funkcję członka zarządu K. M. N. W toku czynności egzekucyjnych dotyczących spółki nie ujawniono majątku i nie zajęto wierzytelności z rachunków bankowych, egzekucja wobec spółki okazała się więc bezskuteczna. Na podstawie opinii biegłego ustalono również, że spółka zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych z dniem co najmniej 30 września 2006 r., oznacza to, że z tym dniem spółka ta stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej powoływana również jako: "Prawo upadłościowe i naprawcze" lub "P.u.n."). Natomiast przesłanka ogłoszenia upadłości zdefiniowana w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wystąpiła w spółce co najmniej na dzień 31 grudnia 2007 r., z uwagi na wystąpienie nadwyżki zobowiązań nad majątkiem spółki według danych wynikających ze skorygowanych sprawozdań finansowych. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony do dnia 14 października 2006 r. Taki wniosek nie został jednak złożony.

W ocenie organu, skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wykazali taż żadnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Mimo że wskazali mienie spółki, to jednak nie było to mienie, o którym organ nie miał wiedzy, a wskazane nieruchomości obciążone są hipoteką przymusową na wniosek Naczelnika UC z dnia 18 październik 2013 r., i w rzeczywistości wartość tego mienia, w przypadku jego egzekucji nie zaspokoi powstałych zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosili o uchylenie tej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie uznał zasadności skargi stron. Sąd ten nie dopatrzył się bowiem w decyzjach organów naruszeń przepisów prawa powodujących konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze poprzednio wydany w sprawie wyrok I SA/Go 580/12, ocenił, że organ odwoławczy, zrealizował wytyczne w tym wyroku zawarte, co do uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie ustalenia, czy w okresie poprzedzającym odwołanie skarżących z funkcji członków zarządu, zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, mimo, iż nie dał temu dostatecznego wyrazu w treści zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się przy tym WSA z zarzutem skarżących, że organ odwoławczy, wykonujący wskazania Sądu, polecające uzupełnienie przez ten organ postępowania dowodowego naruszył regulację z art. 233 § 2 lub art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że sąd rozpoznając sprawę, ma zawsze na uwadze przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), skoro nie stwierdził w sprawie I SA/Go 580/12 podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji uznając, że postępowanie może zostać uzupełnione przez organ drugiej instancji, a strona skarżąca nie zakwestionowała tego stanowiska poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, to wydane orzeczenie także w tym zakresie jest prawomocne i ma zastosowanie do niego regulacja z art. 170 P.p.s.a.

3.3. Odnosząc się następnie do zarzutu skarżących, dotyczącego zajętego przez Dyrektora Izby Celnej w R. stanowiska, co do wskazanego przez skarżących majątku pod kątem możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Sąd pierwszej instancji przypomniał, że organ odwoławczy ustosunkowując się do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że otrzymał akt notarialny Rep [...] z 5 grudnia 2011 r., z którego treści wynika, że spółka odkupiła nieruchomości stanowiące działki o numerach ewidencyjnych [...]; [...] i [...] od spółki "Z." za łączną kwotę 42.000,00 zł, dla których założono księgę wieczystą. Jak jednak zauważył w tym zakresie WSA, po przeprowadzeniu z urzędu dowodu z dokumentów w postaci wniosków o wpis hipotek przymusowych z dnia 14, 16 i 21 października 2013 r., złożonych przez Dyrektora IC do księgi wieczystej nr [...] wraz z zawiadomieniami o dokonanych wpisach oraz opisem działu IV wskazanej księgi wieczystej, na tej nieruchomości zostały zabezpieczone hipoteką należności podatkowe na łączną kwotę 312.484,00 zł. Natomiast wartość tych nieruchomości, co wynika z przedłożonego przez stronę aktu notarialnego wynosiła 42.000,00 zł. Wśród zabezpieczonych hipotecznie wierzytelności brak należności objętych decyzją z 23 grudnia 2010 r., których dotyczy niniejsze postępowanie. W związku z tym WSA stwierdził, że w przypadku przeprowadzenia egzekucji ze wskazanej nieruchomości, mając na uwadze pierwszeństwo w zaspokojeniu wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (art. 1025 § 1 pkt 5, art. 1026 Kodeksu postępowania cywilnego) organ nie będzie miał możliwości uzyskania zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowej spółki, wskazanej w tym postępowaniu.

3.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił również, że organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, zastosował prawidłowo regulację art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, w zw. z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Do 31 grudnia 2008 r., chodziło bowiem o zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu, zatem jej odpowiedzialność podatkowa jako osoby trzeciej wchodziła w grę także wtedy, gdy zaległość podatkowa powstała później, kiedy członkiem zarządu już nie była. W odniesieniu do spraw podatkowych dotyczących tamtego okresu decydujące jest, by zobowiązanie podatkowe (które następnie przerodziło się w zaległość podatkową) powstało w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu. Zaległość podatkowa mogła powstać później. Dopiero nowelizacja § 2, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r., spowodowała, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jako osoby trzeciej, wchodzi w grę tylko wtedy, gdy termin płatności podatku, należnego od spółki, upłynął w okresie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki. W sprawie natomiast zgłoszenia celne miały miejsce w lutym 2007 r. W tym też czasie powstały zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Ponieważ skarżący uiścili podatek w niższej wysokości od należnej, powstały niedobór stał się zaległością podatkową.

3.5. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się dalej z poglądem strony, że termin płatności podatku, jak i zaległość podatkowa powstały, gdy nie pełnili już funkcji w zarządzie spółki. Świadczą o tym, ich zdaniem, decyzje Naczelnika UC, w których wyliczył należności względem spółki i określił termin ich płatności. Zdaniem WSA przyjęcie stanowiska skarżących oznaczałoby bowiem, że zobowiązania w tym podatku powstały dopiero w momencie wydania wobec spółki przez organ celny decyzji w 2010 r., określających prawidłową kwotę należnego podatku VAT z tytułu importu, którym co więcej należałoby nadać charakter decyzji konstytutywnych, co przeczy przepisom Ordynacji podatkowej jak i ustawy o VAT w zakresie sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Podkreślił WSA, że decyzje określające spółce prawidłową wysokość podatku VAT, są decyzjami deklaratoryjnymi, stanowiąc jedynie formę powiadomienia importera o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie i konieczności uiszczenia niedoboru w podatku należnym, w terminie 10 dni. Co istotne też, według Sądu pierwszej instancji, określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę miedzy podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż terminem płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata podatku. Termin ten jest natomiast terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 623/06). Zatem terminu płatności, o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej nie należy łączyć - tak jak to czynią skarżący - z ww. 10 dniowym terminem, gdyż nie jest to termin zapłaty podatku z tytułu zobowiązania powstałego z mocy prawa.

3.6. Odpowiadając dalej na zarzuty skargi naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak analizy możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, przy założeniu, że nie zgłoszenie wniosku o upadłość oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z winy skarżących, w sytuacji, gdy na organach również ciąży przeprowadzenie dowodów na okoliczność możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, Sąd pierwszej instancji zauważył, że argumentacja skarżących w tym zakresie zmierza w istocie do wykazania, że za ich kadencji, nie wystąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość, dlatego też taki wniosek nie został zgłoszony. Skarżący błędnie jednak pomijają, według WSA, przy analizie sytuacji finansowej spółki wysokość zobowiązań podatkowych określonych wobec niej w decyzjach Naczelnika UC. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, a niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie przez organ podatkowy decyzji. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie już wcześniej istniało i powinno zostać uiszczone w prawidłowej wysokości w 2007 r. Podatnik- członkowie zarządu dokonując samoobliczenia podatku ponoszą natomiast konsekwencje niewłaściwego wyliczenia podatku, w tym również na gruncie ewentualnej odpowiedzialności solidarnej. Tak więc, przy ocenie sytuacji finansowej spółki, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należało uwzględnić pełną kwotę zobowiązania, która powstała z chwilą zgłoszenia celnego, a w związku z błędnym samoobliczeniem przez podatnika, została określona w decyzjach wydanych przez organ w 2010 r. Trafnie zatem biegły skorygował sprawozdania finansowe o wynikające z decyzji Naczelnika UC zobowiązania podatkowe. Te zaś - w ocenie organu - z czym zgodził się również Sąd pierwszej instancji, dawały podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, gdy skarżący pełnili funkcję w zarządzie spółki.

3.7. Sąd nie podzielił również poglądu skarżących, że nie można ich winić za niezgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż w dacie ujawnienia zaległości nie mieli już wpływu na działalność spółki. Z analizy biegłego wynikało bowiem jednoznacznie, że sytuacja spółki pogarszała się z każdym okresem bilansowym, Ponadto to skarżący działający w imieniu spółki z o.o., a nie organ, byli zobowiązani do samoobliczenia i wpłaty - jako profesjonalni przedsiębiorcy - podatku w prawidłowej wysokości, gdyż decyzje jedynie deklarowały to, co wcześniej powstało z mocy prawa. Ponadto członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Z nakazu staranności wynika zaś, że dłużnik zmierzając do należytego wykonania zobowiązania, powinien czynić to z konieczną zapobiegliwością o należyty rezultat, co wymaga od niego odpowiedniej ostrożności, rozwagi, przezorności, pilności itp. przesłanek troskliwego postępowania, zarówno w czynnościach głównych jak i przygotowawczych, leżących w treści zobowiązania i potrzebnych do jego należytego wykonania. Dochowanie należytej staranności zależy niejednokrotnie, w większym lub niniejszym stopniu, także od odpowiedniej wiedzy dłużnika (ogólnej i fachowej), jego zdolności umysłowych i fizycznych oraz innych przymiotów tego rodzaju. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności.

3.7.1. W konsekwencji, według WSA, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdy wykaże, że nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc nie mógł przewidzieć, że zaistniała sytuacja finansowa w danym momencie w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2308/11). Dlatego też w ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie, nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie skarżących, że działali w dobrej wierze uznając za formalnie poprawne dostarczone przez kontrahenta ukraińskiego dokumenty. Przeczy temu ustalenie przez organy celne na skutek weryfikacji zgłoszenia celnego i uzyskania od władz ukraińskich informacji, że firma M. istnieje, lecz nigdy nie prowadziła działalności związanej z handlem zagranicznym. Wobec więc ustalenia, że firma M. istnieje na terenie Ukrainy, nie było żadnych przeszkód aby uzyskać od niej potwierdzenia, czy otrzymane od kontrahenta ukraińskiego dokumenty pochodzą od niej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że brak zweryfikowania przez skarżących przedłożonym im dokumentów z ich wystawcą był zaniechaniem noszącym co najmniej znamiona winy nieumyślnej.

3.8. Odnosząc się końcowo do twierdzeń spółki, ze organ scedował na na biegłego własne obowiązki dotyczące zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a polegało to na konieczności pozyskiwania przez biegłego dowodów będących w posiadaniu spółki, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w niniejszej sprawie biegły zwrócił się o kolejne dokumenty, choć stanowiło to uchybienie w świetle art. 197 Ordynacji podatkowej, to w konsekwencji miało na celu doprowadzić do pełnego wyjaśnienia sytuacji finansowej spółki, a zatem pomóc organowi w dojściu do prawdy materialnej. Poza tym, biegły zwrócił się o dokumenty po tym, jak wcześniej takie wezwanie wystosował sam organ. Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor IC 28 grudnia 2012 r. zwrócił się do władz spółki o dokumentację finansową oraz informacje dotyczące stanu majątkowego spółki. W odpowiedzi otrzymał dokumenty rejestrowe, bilanse, deklaracje CIT-8. Biegły zwrócił się, jak wynika z opinii do władz spółki w dniu 16 kwietnia 2013 r., o dokumenty finansowe, które uważał za istotne. W odpowiedzi, w dużej części otrzymał dowody, które wcześniej uzyskał już organ tj. deklaracje CIT-8, bilanse, rachunki zysków i strat. Po czym, organ ponownie 17 maja 2013 r. zwrócił się do prezesa zarządu spółki o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów potwierdzających stan majątkowy spółki, na które to pismo nie udzielono odpowiedzi. Nadto, jak wynika z samej opinii, do jej sporządzenia, biegły przy ocenie choćby płynności finansowej spółki zasadniczo oparł się na bilansie spółki za okres od 2007 do 2009 r., rachunkach zysków i strat oraz zestawieniu zaległości podatkowych nadesłanych przez Wydział Egzekucji Izby Celnej w R. Tak więc, na dokumentach, które już wcześniej uzyskał organ i przekazał biegłemu wraz z powołaniem go celem sporządzenia opinii

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący zastępowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiedli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucili naruszenie w nim:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za organem celnym stan faktyczny w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za dług osoby trzeciej, nie uzasadniał wydania orzeczenia tej treści. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. i art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie na skutek uchylenia wyrokiem kasacyjnym poprzedniej decyzji organu administracji celnej niemożliwe było zastosowanie przez ten organ art. 233 § 2 O.p. oraz wydanie orzeczenia uchylającego decyzję organu pierwszej instancji, w przypadku wystąpienia przesłanek dla takiego rozstrzygnięcia. Kwestia ta nie została należycie oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, co prowadzi do konkluzji, że naruszono wskazane powyżej przepisy oraz art. 1 § 2 P.p.s.a., przyjmując do oceny działalności administracji inne kryterium kontroli, w tym wypadku poprzez ocenę decyzji organu celnego pod kątem słuszności;

c) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 O.p. m.in. w związku z art. 116 § 1 pkt 1) i 2) O.p., ponieważ Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie badał, czy narusza ona przepisy postępowania w zakresie stawianego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p., przez przypisanie zwiększonej mocy dowodowej opinii biegłego, nadto w zakresie wykraczającym poza widomości specjalne. Z uzasadnienia wyroku skarżący nie mogą wywieść, czy Sąd analizował zarzut w powyższym zakresie pod kątem naruszenia przez organ celny art. 187 § 1, art. 197 i art. 191 O.p.

Gdyby natomiast okazało się, że złożone w piśmie procesowym zarzuty nie mogły zostać wzięte pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji z jakichkolwiek względów, to w tym samym zakresie należy postawić zarzut oparty na naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. sprowadzając go do tego, że Sąd ten nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, pomimo że powinien i mógł to uczynić;

d) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie dostateczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącego oceny udowodnienia w sprawie faktów i okoliczności prawnie znaczących dla prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ podatkowy. Jeżeli natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że nie leży w jego kompetencjach samodzielne analizowanie materiału dowodowego w zakresie, w jakim jego analiza ma prowadzić do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla subsumcji do objętego analizą stanu prawnego, o ile analizy w tym zakresie nie dokonał sam organ, to z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powinien zaskarżoną decyzję uchylić.

II. z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

e) błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. mimo, iż zawarta w przepisie tym przesłanka warunkująca zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z powodu braku winy zawężona została wyłącznie do pojęcia staranności i przezorności przewidzianych w art. 355 § 2 K.c. oraz 293 § 2 K.s.h. z pominięciem innych przypadków, w których nie można przypisać winy;

f) niewłaściwą wykładnię art. 197 O.p., przez przyjęcie, że powołany biegły może się wypowiadać w kwestiach zastrzeżonych dla organu prowadzącego postępowanie oraz w zastępstwie tego organu gromadzić materiał dowodowy potrzebny dla ustalenia stanu faktycznego, w zakresie objętym opinią.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. Organ celny, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez skarżących środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od skarżących na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania jej zarzutów i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna może być oparta zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co z kolei oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony.

5.2. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że kwestie zasadności pociągnięcia skarżących do odpowiedzialności za zobowiązania spółki odnośnie do innych okresów rozliczeniowych (i w pewnym zakresie opartych na innych zarzutach kasacyjnych) były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela argumentację wyrażoną w wyrokach z 11 maja 2016 r., I FSK 1440/14 oraz I FSK 1441/14.

5.3. Dodatkowo, przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej, na podstawie art. 153 P.p.s.a., należy uwzględnić wskazania i ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 580/12.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 12 października 2006 r., GSK 147/06; 8 lipca 2015 r. I FSK 670/14, CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z art. 170 P.p.s.a. wynika z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., GSK 1939/12, wyrok NSA z 5 lipca 2015 r., I FSK 2081/14; CBOSA).

5.4. Skarżący upatrują naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za organem celnym stanu faktycznego w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za dług osoby trzeciej. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem z 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 580/12 Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ m.in. do zbadania zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność skarżących za zobowiązania Spółki. Pociągnięcie byłych członków zarządu do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wymaga bowiem zarówno wykazania istnienia przesłanek pozytywnych jak i wykazanie braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p.

Skarżący podnoszą, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do oddalenia skargi, ze względu na ziszczenie się przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. tj. w sytuacji, w której niezgłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło z winy byłego członka zarządu spółki.

Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonych środków dowodowych bezsprzecznie wynika, że skarżący nie przedstawili przekonujących dowodów na wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji obowiązek zgłoszenia upadłości spółki powstał najpóźniej z dniem 14 stycznia 2008 r., a więc w czasie, w którym skarżący pełnili funkcje w zarządzie spółki. Trafnie również Sąd pierwszej instancji ustalił, że brak zweryfikowania przez skarżących prawidłowości dokumentów z ich wystawcą był zaniechaniem noszącym co najmniej znamiona winy nieumyślnej.

5.5. Koniecznym jest również wskazanie w tym miejscu, że zarzut błędnej oceny istnienia przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki, skarżący łączą z ich zdaniem błędnym kryterium oceny winy osób trzecich przy ustalaniu ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skarżący wywodzą, że ocena wystąpienia tej przesłanki dokonana przez Sąd pierwszej instancji została w nieuzasadniony sposób zawężona i nie uwzględnia badania tzw. "dobrej wiary" w rozumieniu nadanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że ustalając istnienie lub brak winy skarżących na potrzeby art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Sąd pierwszej instancji zastosował rozumienie tego pojęcia z uwzględnieniem właściwych kryteriów takiej oceny zaaprobowanych w orzecznictwie sądowym. W tym miejscu należy przywołać rozważania Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15 publ. LEX nr 1771523), w którym stwierdzono, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Natomiast za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżących co do konieczności uwzględniania kryterium "dobrej wiary". Pojęcie to, które zostało doprecyzowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT (zob. np. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16; z 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446; z 12 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774) jako wyjątek umożliwiający podatnikowi na realizację prawa do zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, w której transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie chodzi zaś o ustalenie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Tym samym brak było podstaw do badania przez Sąd pierwszej instancji istnienia przesłanki egzoneracyjnej w oparciu o pojęcie "dobrej wiary" wynikające z przywołanego przez skarżących orzecznictwa TSUE.

5.6. Za niezasadny należało również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. i art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji związane były oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 580/12.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, we ww. wyroku WSA w Gorzowie z 4 października 2012 r., stwierdzając naruszenie przepisów postępowania podatkowego ograniczył się do uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo iż skarżący wnosili także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Należy podzielić również ocenę Sądu pierwszej instancji, że wykonanie wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie w rozpatrywanej sprawie nie uzasadniało skorzystania przez organ odwoławczy z procedury określonej w art. 223 § 2 O.p.

Należy przypomnieć, że zasadniczym elementem przesądzającym o wadliwości decyzji organu odwoławczego stwierdzonej przez WSA w Gorzowie był brak przekonującego i rzetelnego wykazania przez organ administracji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżących za zobowiązania spółki. W ocenie WSA w Gorzowie stanowisko organu w tym zakresie nie zostało poparte stosownymi dowodami, a w konsekwencji Sąd zobowiązał organy podatkowe do podjęcia inicjatywy dowodowej, zebrania całości materiału dowodowego i następnie poddania go ocenie, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko.

Fakt przyznania przez WSA w Gorzowie, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie w połączeniu z brakiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji musi prowadzić do wniosku, że w ocenie Sądu realizacja wytycznych wskazanych w ww. wyroku nie musiała wiązać się z koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w sposób zapewniający wypełnienie wytycznych WSA w Gorzowie Wielkopolskim. W szczególności materiał dowodowy został uzupełniony o dokumenty, które poddane zostały następnie ocenie i z których wynika, iż w sprawie nie zachodzą w przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 O.p.

Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, zakres uzupełnienia materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że konieczne było przeprowadzenie postępowania w znacznej części. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 223 § 2 O.p należało uznać za nieuzasadniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób wykonania przez organ odwoławczy wytycznych wynikających z wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie budzi także wątpliwości z punktu widzenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Po pierwsze, jak wcześniej wskazano decyzja organu odwoławczego była już przedmiotem kontroli legalności przez sąd administracyjny. W wcześniejszym orzeczeniu sąd nie podniósł naruszenia przez organ odwoławczy zasady z art. 127 O.p. Wydając zalecenia co do dalszego biegu postępowania w trybie art. 153 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu adresował je do organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie skorzystał również ze swych uprawnień ustawowych i uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego nie uchylił również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji.

Po drugie, należy wskazać, że zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzje organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11, CBOSA).

Analizując z powyższego punktu widzenia akta administracyjne, należy podkreślić, że w toku ponownego postępowania odwoławczego, realizującego zresztą zalecenia zawarte w poprzednim wyroku sądu pierwszej instancji, uzupełniono jedynie postępowanie. Zakres tego uzupełniającego postępowania dowodowego w żaden sposób nie przekracza granic zakreślonych przez art. 229 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p.

5.7. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Istota zarzutów skarżących sprowadza się do kwestionowania zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do całości zarzutów podniesionych w skardze. Naruszenia ww. przepisów skarżący upatrują w niepełnej kontroli decyzji organu odwoławczego, który – przy jej wydaniu – oparł się na opinii biegłego.

Z art. 197 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy może powołać biegłego jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W orzecznictwie przyjmuje się, że przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, organy te nie mają obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 24 lutego 2016, I FSK 1864/14). W niniejszej sprawie organ podatkowy wykorzystał prawo nadane mu art. 197 § 1 O.p. i uzyskał opinię biegłego z dziedziny rachunkowości. Podzielić należy przy tym zastrzeżenia skarżących, co do zakresu przedmiotowego tej opinii. W efekcie należy zgodzić się z nimi, iż brak było podstaw by zakresem tym objąć także kwestie związane z badaniem przesłanek wyłączających odpowiedzialność, czy też przesłanek do ogłoszenia upadłości.

Stwierdzenie to czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 O.p. Uchybienie to nie miało jednak znaczenia w sprawie. Wbrew sugestii skarżących organ podatkowy nie oparł się bezkrytycznie na wspomnianej opinii, ale samodzielnie dokonał ustaleń co do kondycji finansowej spółki, w tym oceny czasu, kiedy wystąpił stan jej niewypłacalności.

Ponadto należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżących, zawarł ocenę faktu pozyskania przez organ podatkowy części materiału dowodowego istotnego dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście art. 197 O.p. Niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości poglądu Sądu pierwszej instancji co do zakresu opinii biegłego, nie można podzielić poglądu skarżących o braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do całości argumentacji podnoszonej w skardze.

5.8. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się zarówno do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. W podobny sposób odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W sposób wyczerpujący wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. jest pozbawiony podstaw.

5.9. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Jak już wskazano wyżej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo i z zastosowaniem właściwych kryteriów dokonał oceny wystąpienia przesłanek odpowiedzialności skarżących określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a zaprezentowane w skardze kasacyjnej zastosowanie kryterium "dobrej wiary" podatnika nie ma zastosowania przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki.

5.10. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.