Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 328/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 251 ust.1 i ust. 4, art.263, 168 ust.4, 126,
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 8a ust. 3 i 4,
journal: Dz.U. 2017 poz 2200
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par.1, art. 14b par.3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko J. K. przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.1 We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawczyni w 2013 r. i 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób z kodem PKD 49.39.Z - "Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany". Jako mały podatnik VAT wybrała metodę kasową, składała kwartalne deklaracje VAT.

W listopadzie 2013 r. między wnioskodawczynią a Województwem [...] została zawarta umowa określająca zasady przekazywania dopłat do krajowych autobusowych przewozów pasażerskich z tytułu stosowania ulg ustawowych w przewozach pasażerskich (art. 8a ustawy z 20 czerwca 1992 r.

o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego). Na podstawie tej umowy województwo zobowiązane było przekazywać wnioskodawczyni dopłaty w okresach miesięcznych, po otrzymaniu m.in. stosownego wniosku w nieprzekraczalnym terminie do 12 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Takie wnioski za miesiące od listopada 2013 r. do maja 2014 r. zostały przez wnioskodawczynię złożone,

a łączna kwota dopłat, jakie województwo było zobowiązane do zapłaty wnioskodawczyni (wynikająca z ww. wniosków i umowy) wynosiła [...] zł.

Województwo miesiącami wstrzymywało wypłatę dopłat w związku, jak to podawało, z "zaistniałymi wątpliwościami". Ostatecznie w datowanym na 4 czerwca 2014 r. protokole kontroli urzędnicy stwierdzili, że przewozy realizowane przez wnioskodawczynię nie wypełniały definicji komunikacji regularnej publicznej, co wykluczało możliwość ubiegania się o dopłaty do biletów ulgowych. Zdaniem województwa, były to przewozy regularne specjalne (niepubliczne). Z powyższym nie zgadzała się wnioskodawczyni, bowiem realizowane przez wnioskodawczynię przewozy były przewozami regularnymi w krajowym transporcie drogowym (publicznymi), a nie jak twierdzi województwo, przewozami regularnymi specjalnymi. Ponadto, spełnione zostały wszystkie warunki otrzymywania dopłat, określone

w art. 8a ust. 4 pkt 1-3 ustawy z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Jednocześnie przewozy te były otwarte dla innych niż dzieci pasażerów i odbywała się na nich sprzedaż biletów innym, niż dzieci osobom (może nie w dużym zakresie, ale jednak).

Ze względu na fakt, że województwo odmówiło wypłaty dopłat wnioskodawczyni postanowiła z końcem czerwca 2014 r. zlikwidować działalność gospodarczą. Jednocześnie zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego

w S. zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (VAT-Z). Obecnie wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowana, jako podatnik VAT. W grudniu 2016 r. zawezwała województwo do próby ugodowej przed Sądem Rejonowym w K.. Na posiedzeniu w lutym 2017 r. województwo odmówiło zawarcia ugody.

W lutym 2020 r. wnioskodawczyni złożyła do Sądu Okręgowego w K. przeciwko województwu pozew o zapłatę dopłat w kwocie [...]zł

z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od 9 lipca 2014 r. do dnia zapłaty. Województwo po dokładnym przeanalizowaniu sprawy zaproponowało zawarcie ugody. Wnioskodawczyni zaakceptowała tę propozycję i na rozprawie w listopadzie 2020 r. przed Sądem Okręgowym w K. strony zawarły ugodę, na podstawie której województwo zobowiązało się zapłacić na rzecz wnioskodawczyni kwotę [...]zł (bez odsetek) w terminie 30 dni od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o umorzeniu postępowania w sprawie. Województwo wypłaciło wnioskodawczyni kwotę [...]zł w dniu 29 grudnia 2020 r.

1.2 W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała: czy zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w związku

z otrzymaniem od województwa kwoty [...]zł ?

1.3 Zdaniem strony od podanej kwoty nie powinna odprowadzać podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisane dotacje stanowią przychód z działalności gospodarczej. Dotacje są wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy. Wnioskodawczyni wskazała przy tym m.in. na definicję dotacji zawartą w art. 126 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz regulacje ustawy z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami transportu zbiorowego (art. 8a ust. 1a, ust. 2, ust. 3, ust. 4).

Z wymienionych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Oznacza to, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się

w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu ustawy

o finansach publicznych.

1.4 Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", w tym dotyczące zwolnień podatkowych art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz przepisy ustawy z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 295, ze zm.), a także przepisy ustawy o finansach publicznych, w tym zawierając definicję dotacji - art. 126 oraz regulujące kwestie rozliczenia dotacji – art. 251 ust. 1 i art. 263.

1.5 Zdaniem organu interpretacyjnego środki wypłacone przez województwo, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody w związku z niewypłaconą dopłatą, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też przepisów ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego. Zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., który ma tylko zastosowanie do dotacji.

Środki, które wnioskodawczyni otrzymała należy zakwalifikować, jako odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, polegające na niewypłaceniu dopłaty w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy odszkodowanie to jest zwolnione z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie korzysta odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, ww. odszkodowanie (środki pieniężne otrzymane w związku z zawartą ugodą sądową) jako otrzymane w związku

z prowadzoną przez wnioskodawczynię działalnością gospodarczą, pomimo, że zostało otrzymane na podstawie ugody sądowej i wypłacone po zakończeniu przez nią działalności gospodarczej, nie będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

1.6 Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w sprawie organ stwierdził, że sporne środki pieniężne będą stanowiły przychód dla wnioskodawczyni, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ostatnio stosowanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Na powyższą interpretację J. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie i zarzuciła:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a konkretnie zastosowanie w/w przepisu w niniejszej sprawie pomimo braku jakichkolwiek podstaw dla jego zastosowania z uwagi na fakt, że skarżąca nie otrzymała żadnego odszkodowania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.,

a konkretnie niezastosowanie w/w przepisu w niniejszej sprawie pomimo istnienia przesłanek dla jego zastosowania z uwagi na fakt, że sporna kwota jest dotacją,

z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., a nie jak błędnie przyjął to organ odszkodowaniem za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej;

3. błędną wykładnię art. 251 ust. 1 i art. 263 ustawy o finansach publicznych poprzez uznanie, że środki wypłacone przez województwo, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody w związku

z niewypłaconą dopłatą do biletów ulgowych, nie są dotacją w rozumieniu art. 126 u.f.p. tylko odszkodowaniem za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej z uwagi na to, że dotacje w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi, a niezrealizowane kwoty wydatków budżetu j.s.t. wygasają, która to błędna wykładnia jest wynikiem niezrozumienia przez organ charakteru jaki mają dopłaty do biletów ulgowych oraz pominięcia przy tej wykładni art. 168 ust. 4 i art. 251 ust. 4 u.f.p.;

4. błędną wykładnię art. 126 u.f.p. poprzez uznanie, że dopłaty do biletów ulgowych wypłacone przez województwo, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody w związku z niewypłaconą dopłatą do biletów, nie są dotacją w rozumieniu tego przepisu tylko odszkodowaniem za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, która to błędna wykładnia jest wynikiem błędnej wykładni, o której mowa w pkt 3.

Z ostrożności skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez samodzielne i niezgodne

z rzeczywistością zmodyfikowanie przez organ dla potrzeb interpretacji podstawy faktycznej i prawnej sporu sądowego, w wyniku którego ostatecznie doszło do zawarcia ugody, tj. uznanie, że kwota wypłacona na podstawie ugody zawartej

w procesie o zapłatę zaległych dopłat do biletów ulgowych jest odszkodowaniem za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie dopłat do biletów ulgowych wypłaconych na podstawie ugody sądowej za odszkodowanie z tytułu niezgodnego

z prawem działania przy wykonywaniu władzy publicznej, przy jednoczesnym uznaniu tych samych dopłat, w interpretacji wydanej dla skarżącej na gruncie VAT, za dotację stanowiącą wynagrodzenie za usługę przewozu osób za cenę niższą.

2.1 Zdaniem skarżącej, stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne z kilku przyczyn. Przede wszystkim, jak jednoznacznie wynika z przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca pozywała województwo o zapłatę zaległych dopłat do biletów ulgowych, a nie o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Oba te roszczenia mają zupełnie inną podstawę faktyczną i prawną. Dopłaty wynikają z ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego oraz umowy zwartej z województwem, natomiast odszkodowanie - w razie takiego pozwu - mogłoby wynikać z art. 417 § 1 k. c. Przy czym gdyby skarżąca pozywała województwo o odszkodowanie, to jej żądanie nie obejmowałoby jedynie kwoty dopłat, lecz także szkody i utracone korzyści wywołane niezgodnym z prawem działaniem województwa. Organ w swoich ocenach samodzielnie i niezgodnie z rzeczywistością zmodyfikował dla potrzeb interpretacji podstawę faktyczną i prawną sporu sądowego, w wyniku którego ostatecznie doszło do zawarcia ugody, czym naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2 Odnosząc się do argumentacji organu, że sporna kwota nie stanowi dotacji, ponieważ dotacje w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi, a niezrealizowane kwoty wydatków budżetu j.s.t. wygasają, skarżąca wskazała, że dopłaty te nie są wypłacane z góry na realizację zadania, tylko z dołu - a więc po realizacji zadania za miesiąc poprzedni. Tym samym dopłaty należne za grudzień danego roku, są wykazywane we wniosku o dopłaty składanym w styczniu następnego roku (i wtedy też wypłacane, lub w okresie późniejszym). Idąc tokiem myślenia zaprezentowanym przez organ takie dopłaty należałoby zatem uznać za "odszkodowanie" gdyż w świetle zaskarżonej interpretacji nie mogłyby zostać uznane za dotację z powodu wypłacenia ich po roku budżetowym, którego dotyczą. Organ nie zauważa, że wydatkowanie dopłat do biletów ulgowych

w rzeczywistości następuje w momencie, kiedy przewoźnik realizuje zadanie publiczne, tj. w momencie kiedy sprzedaje bilety z uwzględnieniem ustawowych ulg (a więc nie osiąga z przewozu zakładanego przychodu). Przewoźnik nie osiągając zysku w pewnym sensie niejako "kredytuje" Skarb Państwa i po spełnieniu kilku warunków ustawowych ten utracony zysk zostaje mu później zrekompensowany

w postaci dopłat. Dotacja ta (dopłaty) przekazywana jest po wykonaniu zadania, co zgodnie z art. 168 ust. 4 i art. 251 ust 4 u.f.p. oznacza, że jej wykorzystanie nastąpiło przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja (dopłaty) została udzielona. Skoro zapłata ta dotyczy okresu przeszłego i zadań już zrealizowanych, to nie można zasadnie twierdzić, że dopłaty te (dotacje) stanowią jakieś "inne" środki pieniężne (przychody) skarżącej niż "wykorzystane", poprzez zrealizowanie zadań, których dotyczyły. W szczególności nie można twierdzić, że dotacja taka nagle stała się jakimś odszkodowaniem. W sytuacji, gdy środki te zostały już wykorzystane poprzez realizację zadania, na które były przeznaczone, to późniejsze ich otrzymanie nie może zmienić ich charakteru z dotacji na jakikolwiek inny charakter.

2.3 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz.U. z 2019, poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

3.2 Zarzuty skargi dotyczą niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b i art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., błędnej wykładni art. 251 ust. 1 i art. 263 oraz art. 126 u.f.p. oraz naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty pieniężnej otrzymanej przez skarżącą od województwa, na podstawie ugody sądowej, w związku z niewypłaceniem dopłat do biletów ulgowych. W ocenie skarżącej kwota ta nie podlega opodatkowaniu, ponieważ stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotacje wolne są od podatku dochodowego. Z kolei zdaniem organu przedmiotowa kwota podlega opodatkowaniu. Stanowi bowiem odszkodowanie otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co oznacza, że do kwoty tej nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

3.3 Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z treści przywołanej regulacji wynika, że kwestią kluczową w zaistniałym sporze stanowi ocena kwalifikacji prawnopodatkowej kwoty pieniężnej otrzymanej przez skarżącą, tj. czy stanowi ona, jak twierdzi skarżąca, dotację.

W tym zakresie przywołany przepis odsyła do ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz

z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacją jest zatem transfer budżetowy, który łącznie spełnia następujące cechy: podlega szczególnym zasadom rozliczania, (które

w przypadku dotacji z budżetu gminy regulują art. 251-253 u.f.p.), jest udzielany na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych oraz jest przeznaczony na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 295 ze zm.). Zgodnie z art. 8a ust. 1a tej ustawy, koszty związane

z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa. Przy czym, w myśl art. 8a ust. 2 ww. ustawy, samorządy województw, z zastrzeżeniem ust. 2a, przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich,

z zastrzeżeniem ust. 4. Kwotę dopłaty, o której mowa w ust. 2, stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi (art. 8a ust. 3 ww. ustawy). Natomiast w myśl art. 8a ust. 4 tej ustawy, uprawnienie do otrzymywania dopłat, o których mowa w ust. 2, nabywa przewoźnik, który: posiada zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym, wydane zgodnie z przepisami ustawy z 6 września 2001 r.

o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2200 oraz z 2018 r., poz. 12); stosuje kasy rejestrujące posiadające pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów

w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych; zawarł umowę

z samorządem województwa określającą zasady przekazywania przewoźnikom dopłat.

Z powyższych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Oznacza to, że dopłaty do ceny biletów mieszczą się

w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu ustawy

o finansach publicznych.

Jak wyżej wskazano procedurę wypłat dopłat do ceny biletów (jako dotacji) obejmują specjalne zasady rozliczenia. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających

z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Z kolei, co znamienne dla realiów niniejszej sprawy, stosownie do art. 263 u.f.p. niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego (ust. 1). Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może jednak ustalić, w drodze uchwały, wykaz wydatków, do których nie stosuje się przepisu ust. 1, oraz określić ostateczny termin dokonania każdego wydatku ujętego w tym wykazie w następnym roku budżetowym (ust. 2). Jednakże termin dokonania wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego, upływa 30 czerwca roku następnego (ust. 4). Przepis ten stanowi więc, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, co do zasady, z upływem roku budżetowego.

3.4 Sąd stwierdza, że wynik wykładni językowej oraz systemowej zewnętrznej powołanych regulacji doprowadza do wniosku, że otrzymanej przez skarżącą od województwa kwoty pieniężnej nie można zakwalifikować jako dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację mamy bowiem do czynienia z sytuacją przekazania kwot po zakończeniu poszczególnych lat objętych dotacją (lata 2013 – 2014), tj. po wykonaniu budżetów za te lata, w roku 2020, a więc wiele lat po upływie tych lat budżetowych. Wypłacona kwota nie stanowi zatem przejawu realizacji budżetu województwa na rok 2013 czy 2014.

Powyższe wyklucza skorzystanie przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

3.5 Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ interpretacyjny nie zmodyfikował przedstawionego przez nią stanu faktycznego. W kontekście sporu prawnego organ nie był związany przedstawioną w stanie faktycznym nomenklaturą użytą do określenia kwoty pieniężnej jako dotacji ("pozew o zapłatę dopłat"). Przeciwnie, był zobowiązany do oceny charakteru tej kwoty, pod kątem definicji dotacji zawartej

w art. 126 u.f.p. w związku z warunkami zwolnienia podatkowego określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Z oceny tej organ wywiódł prawidłowy wniosek, że w rozumieniu tych przepisów wypłacona skarżącej kwota nie posiada cech dotacji.

Z kolei stwierdzając, że omawiana kwota pieniężna nie jest dotacją, o której mowa art. 126 u.f.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., organ był uprawniony do innej kwalifikacji tej kwoty, w kontekście zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

3.6 Sąd nie podziela prawidłowości argumentacji skarżącej, że organ te same dopłaty w interpretacji wydanej w stosunku do skarżącej na gruncie VAT uznał za dotację w rozumieniu art. 126 u.f.p. Otóż w interpretacji z [...] r. nr [...] Dyrektor KIS nie badał czy kwota wypłacona skarżącej stanowi dotację w rozumieniu art. 126 u.f.p., lecz czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług. Inne były również ramy materialnoprawne tych dwóch aktów. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie przepisów

o podatku dochodowym od osób fizycznych, a interpretacja w zakresie VAT została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz odnosi się do innych pytań.

3.7 Z tych względów zarzuty niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b i art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., błędnej wykładni art. 251 ust. 1 i art. 263 oraz art. 126 u.f.p. oraz naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.