Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1431/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji II instancji
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1 i 2, art. 212 i art. 223 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 201 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant asystent sędziego Anna Fyda- Kawula po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.S., W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 97/14 w sprawie ze skargi K.S., W.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K.S. i W.S. 1.707 (słownie: jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 97/14 oddalił skargę K.S. i W.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2013 r. określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spółka cywilna S. K. i W. S. złożyła deklarację miesięczną AKC-3 dla podatku akcyzowego wraz z załącznikiem AKC-3/E za lipiec 2008 r., w której rozliczono sprzedaż 5 samochodów osobowych deklarując należny do zapłaty podatek w kwocie 0 zł, a nadwyżkę do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 27 943 zł. W dniu [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie za lipiec 2008 r., z uwagi na fakt, że w deklaracji za ten miesiąc nie wykazano sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu marki Toyota RAV4 o n/p: [...], rok produkcji 2008. Według ww. decyzji kwota podatku akcyzowego do zapłaty winna wynosić 8 572 zł, a kwota nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu 0 zł. Za miesiąc sierpień 2008 r. S. s.c. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego, rozliczając sprzedaż 16 samochodów. Organ – wydając decyzję dotyczącą sierpnia 2008 r., a zatem określając kwotę podatku do zapłaty w wysokości 6 777 zł - uwzględnił dane zawarte w ww. deklaracji za sierpień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu (lipca 2008 r.) wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] października 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie prawa, poprzez:

a) pominięcie czynności prawidłowo sformułowanego i doręczonego stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

b) równoległe prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia rodzaju pojazdu sprowadzonego do kraju w lipcu 2008 r. i zbytego przed pierwszą rejestracją (Toyota RAV4 o n/p: [...]).

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że nie zaszły podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ani do wznowienia postępowania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uchybień w zakresie doręczenia pism w postępowaniu, Sąd stwierdził, że istotnie, postanowienie z 5 września 2013 r. o wszczęciu postępowania, postanowienia z 19 września 2013 r. o włączeniu dowodów do prowadzonego postępowania podatkowego i o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzję z 11 października 2013 r., błędnie skierowano na adres S. Sp. z o.o., która ma odrębną od wspólników osobowość prawną i jest samodzielnym przedsiębiorcą. Choć dla samych skarżących (byłych wspólników spółki cywilnej, z której powstała S. sp. z o.o.) nie było to miejsce pracy, to jednak K.S. i W.S. faktycznie otrzymali ww. korespondencję. Wynika to wprost z pisma skarżących z 8 kwietnia 2014 r. oraz z faktu, że skarżący wnieśli w terminie odwołanie. Z kolei w postępowaniu odwoławczym organ doręczał pisma skarżącym na adres ustanowionego pełnomocnika.

Wobec powyższego, Sąd I instancji uznał, że w tej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń, ani też do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniała także przesłanka do wznowienia postępowania w postaci niezawinionego przez strony braku udziału w toczącym się postępowaniu. Nie bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii było również to, że skarżący sami – mimo kwestionowania w skardze prawidłowości doręczeń dokonanych na adres S. Sp. z o.o. – wskazywali tenże adres jako adres do doręczeń w różnych pochodzących od nich pismach (tj. na odwołaniu z dnia 28 października 2013 r., na dokumencie pełnomocnictwa z dnia 12 listopada 2013 r. i na piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania). Adres ten został również podany na kopertach, w których doręczono ww. pisma (w miejscu przeznaczonym dla oznaczenia nadawcy). Ponadto, adres spółki z o.o. został podany w skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawiadomieniu z dnia 13 lutego 2013 r., w którym – wskazując na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. – poproszono o odnotowanie tej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych w urzędzie oraz o kierowanie wszelkiej korespondencji na powyższy adres. Zatem, niezasadne jest twierdzenie skarżących, że w aktach sprawy nie istnieje żaden pochodzący od podatników dokument wskazujący na taki adres do korespondencji, na jaki kierował pisma organ. Ponadto, na żadnym etapie postępowania podatnicy nie wskazali innego adresu do doręczeń (taki został podany dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.). Skarżący w postępowaniu podatkowym nie podnosili też zarzutu błędnego adresu czy faktu nieotrzymywania przesyłek.

W ocenie Sądu I instancji, prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2008 r. i wydanie w tym zakresie decyzji było jedynie konsekwencją odpowiednich ustaleń wpływających na rozliczenie podatkowe za miesiąc lipiec 2008 r. Ustalenia te co prawda dotyczyły klasyfikacji samochodów sprzedanych przed pierwszą rejestracją w lipcu 2008 r. (zwłaszcza ww. samochodu Toyota RAV4), lecz nie były one dokonywane w postępowaniu zakończonym wydaniem skarżonej decyzji. Oznacza to, że niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 120, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., wskazujące na zbyt wczesne uznanie samochodów wymienionych w deklaracji za lipiec i sierpień 2008 r. za osobowe. Bez znaczenia dla tej sprawy jest zarzut strony skarżącej, że organ wykorzystał do ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia ww. samochodu dowody, które były przeprowadzone z udziałem spółki cywilnej, a nie osób fizycznych będących jej byłymi wspólnikami. Zarzut ten nie odnosi się bowiem do przedmiotu tej sprawy (dotyczącej rozliczenia podatkowego miesiąca sierpnia 2008 r.), lecz innego postępowania (dotyczącego miesiąca lipca 2008 r.) lub też ewentualnie do postępowania związanego z zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu.

Zdaniem Sądu I instancji, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma również znaczenia to, że obecnie nie jest jeszcze prawomocnie zakończone postępowanie w przedmiocie kwalifikacji w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanego wyżej samochodu marki Toyota RAV4. Prawomocne rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie jest kwestią wstępną dla postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją. Prawomocne stwierdzenie, że ten samochód na moment jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją nie mógł być uznany za osobowy zrodzi możliwość wzruszenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. (będącej konsekwencją wydania decyzji za lipiec 2008 r.) w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie może mieć również znaczenia załączona do skargi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określająca K.S. i W.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota RAV4 o n/p: [...], która dotyczy samochodu wskazywanego w rozpatrywanej skardze jako przedwcześnie uznanego przez organ za osobowy. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego (którego dotyczy ww. załączona do skargi decyzja) i sprzedaż takiego samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju (z którą wiązało się wpływające na rozliczenie za miesiąc sierpień 2008 r. określenie za miesiąc lipiec 2008 r. innej kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie) są dwiema różnymi czynnościami rodzącymi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, choć oczywiście dotyczyć mogą tego samego samochodu. W sytuacji tej mamy do czynienia z wyłączeniem stosowania zasady jednofazowości podatku akcyzowego, wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. właśnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Również z tego powodu należy uznać, że postępowania (dotyczące określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży takiego pojazdu przed pierwszą jego rejestracją) toczą się odrębnie i ustalenia w nich czynione bezpośrednio nie wpływają na siebie nawzajem.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o:

- jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz udzielenie temu Sądowi zgodnych z prawem wytycznych co do dalszego sposobu rozpatrzenia sprawy,

- wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny – gdyby Sąd ten uznał kserokopie (skany) dokumentów załączonych do niniejszej skargi za niewystarczające – na podstawie art. 193 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. do organów podatkowych z żądaniem przekazania oryginałów dokumentów świadczących o:

• określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu wskazanego przy zarzucie naruszenia art. 79 u.p.a. (pkt 1 tiret pierwsze), wystawieniu tytułów wykonawczych oraz ich częściowej zapłaty, co pozwoli orzec o zarzucie naruszenia powołanego powyżej przepisu,

• zgłoszeniu organom podatkowym przez skarżących w przewidziany prawem sposób (tj. poprzez deklaracje w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 i PIT-37) adresu zamieszkania: D. [...],

- zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 79 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sposób umożliwiający odliczenie kwot podatku akcyzowego określonego w stosunku do tego samego samochodu (Toyota RAV4 o n/p: [...]) z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez ten sam organ podatkowy (tj. działającego w II instancji Dyrektora Izby Celnej w K. i działającego w I instancji Naczelnika Urzędu Celnego w K.), i to dwukrotnie – w stosunku do dwóch różnych podmiotów (tj. Spółki Cywilnej S. K. i W. S. oraz K.S. i W.S. jako osób fizycznych), w decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. i decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., zawieszonej postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., częściowo uregulowanych przez skarżących przed dniem wydania decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie, przez co organ podatkowy określił w nieprawidłowej wysokości (zawyżonej) podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży na terenie kraju tego samego samochodu za lipiec 2008 r., co spowodowało nieprawidłowy wymiar podatku akcyzowego w okresie, którego dotyczy niniejsza skarga kasacyjna (tj. sierpień 2008 r.),

- art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy – poprzez kwalifikację spornego samochodu jako osobowego (podlegającego akcyzie);

- art. 21 § 2 i § 3 ord. pod. poprzez niezgodne z prawem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie za kwotę "przenoszoną" z poprzednich okresów, bezpośrednio wpływającą na wysokość zobowiązania podatkowego w rozpatrywanym okresie oraz kwot do dalszego przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, wartości niewynikającej z deklaracji za kwiecień 2008 r., ale z nieostatecznej i podlegającej weryfikacji w toku instancji, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2013 r., nr [...];

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

- art. 121 § 1 ord. pod. poprzez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania;

- art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. – poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego świadczącego o naruszeniu art. 79 u.p.a. (zarzut pkt 1 tiret pierwsze);

- art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 149 ord. pod. poprzez nieprawidłowe doręczenie przez organy podatkowe postanowienia o wszczęciu postępowania w rozpatrywanej sprawie, a zatem bezskutecznego, powodującego, że nie można było wydać w jego toku żadnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i negatywnie oddziałującego na uprawnienia procesowe strony;

- art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. poprzez niezawieszenie przez organy podatkowe postępowania w rozpatrywanej sprawie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, które stanowią kwestie: 1) opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu (Toyota RAV4 o numerze n/p: [...]) oraz 2) określenia w ostatecznej decyzji organu odwoławczego zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r., przenoszonego na kolejne okresy rozliczeniowe;

Powyższe uchybienia – zdaniem skarżących, nie zostały dostrzeżone przez WSA w K. w zaskarżonym wyroku, przez co dopuścił się on naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (nie uchylił decyzji organu administracji dotkniętego wadą wymuszającą takie uchylenie);

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną analizę akt sprawy oraz orzekanie na podstawie akt niekompletnych przy zaniechaniu zwrócenia się do organu podatkowego o ich uzupełnienie, w zakresie w jakim akta nie zawierały materiałów pozwalających na ocenę naruszenia przez organy podatkowe art. 79 u.p.a. (zarzut pkt 1 tiert pierwsze) oraz art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 149 ord. pod. (zarzut pkt 2 tiret trzecie);

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w sposób, który dowiódłby, że WSA w K., nie będąc zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozważył naruszenie przez organ podatkowy: prawa materialnego – zarzucone w pkt 1 tiret pierwsze, przepisów postępowania – zarzucone w pkt 2 tiret pierwsze i drugie oraz przepisów postępowania – zarzucone w pkt 3.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Za usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod. w zakresie niezgodnego z tymi przepisami doręczania korespondencji stronom postępowania (osobom fizycznym), doręczania tej korespondencji na adres spółki i odbierania jej – co do zasady – przez osobę upoważnioną przez spółkę kapitałową do odbioru korespondencji dla "S." spółki z o. o., jak i przez domownika skarżących kasacyjnie, czego dowodzą adnotacje zamieszczone na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji.

Powiązanie tych zarzutów z ich uzasadnieniem wskazuje jednoznacznie na kwestionowanie przez strony doręczeń korespondencji kierowanej do nich przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 ord. pod. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 ord. pod.). Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 ord. pod.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 ord. pod.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a ord. pod.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 ord. pod.).

Materię doręczeń normują zatem ściśle określone regulacje, od których co do zasady nie ma odstępstwa. Przepisy te porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób.

Jedynym wyjątkiem od tych zasad jest instytucja wskazania "adresu do doręczeń". Ze względu na szybkość postępowania taki tryb doręczania jest akceptowany zarówno przez orzecznictwo, jak i przedstawicieli nauki. Przepisy podatkowe nie znają pojęcia "adres do doręczeń". Organ może doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję - zgodnie z jego wnioskiem - bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń" (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2561/11, LEX nr 1370479). Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pisma zgodnie z przepisami prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 149/08, LEX nr 518878 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03, LEX nr 147086). P. Pietrasz w komentarzu do Ordynacji podatkowej, do art. 148 stwierdza, że ustawa nie zna pojęcia "adres do doręczeń". Niemniej jednak, z uwagi na zasadę szybkości postępowania, należy dopuścić ewentualność skutecznego doręczania pism w ten sposób, na "adres do doręczeń" wskazany przez adresata. Podkreślić jednak trzeba, że doręczanie na "adres do doręczeń" nie może być wykorzystywane do manipulowania przez adresata przebiegiem postępowania. Dlatego też doręczanie pism w ww. sposób winno być realizowane z uwzględnieniem zasad określonych w art. 146 § 1 i 2 ord. pod., a także w art. 148 i 149 ord. pod. - w odniesieniu do osób fizycznych oraz w art. 151 ord. pod. - w odniesieniu do osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (por. P. Pietrasz: Komentarz do art. 148 ord. pod., stan prawny na 15 stycznia 2013 r., LEX).

Wspomnieć w kontekście omawianego zagadnienia jedynie wypada, że z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana art. 148 § 1 ord. pod. Do ustawy wprowadzono instytucję "adresu do doręczeń". Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem powołanego przepisu pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Aby jednak uznać taki sposób doręczania pism strona postępowania winna w sposób niebudzący wątpliwości, ze względu na wyjątkowość tej metody doręczania, zawnioskować o takie doręczanie korespondencji w konkretnej sprawie.

W okolicznościach faktycznych sprawy strony postępowania takiego wniosku nie złożyły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi takiego żądania pismo Spółki skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego, dotyczące zmiany formy prawnej prowadzonej działalności w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę kapitałową. Z jego treści wynika bowiem, iż odnosiło się ono jedynie do doręczania korespondencji dla "S." spółki z o.o. ze względu na zaistniałe przekształcenie. Spółka kapitałowa zawiadamia w nim o zmianie formy prawnej – "W imieniu spółki S. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w D. gm. M. zawiadamiam, że w dniu 12.02.2013 r. nastąpiło przekształcenie spółki S. K.S. W.S. s.c. w spółkę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. gm. M., w dniu tym nastąpił wpis przekształcenia spółki do rejestru przedsiębiorców KRS pod nr [...]". W dalszej części tego pisma Spółka wskazała na fakt sukcesji z powołaniem przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wniosła też o odnotowanie opisanej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych przez organ podatkowy.

Stwierdzić zatem jednoznacznie należy, że z żadnego zdania tego pisma nie wynika, aby dotyczyło ono w jakikolwiek sposób wspólników spółki cywilnej. Tym samym nie wskazywało też adresu do doręczeń korespondencji dla byłych wspólników.

W stanie faktycznym sprawy nie można więc uznać, że adres Spółki kapitałowej był adresem do doręczeń korespondencji dla byłych wspólników (osób fizycznych) spółki cywilnej S.

Nie powinno budzić wątpliwości, że działalność gospodarczą prowadzi spółka z ograniczona odpowiedzialnością, a nie jej wspólnicy. Trafnie tu skarżący kasacyjnie przywołują wyrok SN z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt V CSK 211/11, LEX nr 1214616, w którym Sąd stwierdził, że bycie wspólnikiem w spółce kapitałowej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Taką działalność prowadzi wtedy nie wspólnik, lecz właśnie sama spółka.

Skoro stronami postępowania są osoby fizyczne nie ma podstaw do doręczania korespondencji na adres spółki, nie znajduje tu zastosowania art. 151 ord. pod. dotyczący doręczania pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej.

Doręczenie korespondencji stronom (osobom fizycznym) na adres siedziby spółki kapitałowej mogłoby być skuteczne jedynie w sytuacji określonej w art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod., czyli w miejscu pracy adresata.

Z art. 148 § 1 ord. pod., w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. przewiduje, że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Doręczenie takie, aby mogło odnieść skutek, musiałoby zatem nastąpić w miejscu pracy adresata adresatowi osobiście lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczne doręczenie pisma podatkowego adresatowi, poprzez doręczenie tego pisma osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, może mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy i to w szerokim tego słowa znaczeniu. Może być to zatem stosunek zlecenia, jak i też inny podobny węzeł obligacyjny. Wynika to wprost z treści art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. – pisma doręcza się osobom fizycznym "w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji".

Przepis ten stanowi zatem o relacji pomiędzy dwoma podmiotami adresatem korespondencji i jego pracodawcą w zakresie świadczonej pracy. Występowanie tych dwóch podmiotów w ramach stosunku podległości pracodawca - pracownik jest nieodzowne do uznania skutecznego doręczenia korespondencji adresatowi decyzji (pracownikowi - podatnikowi) za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez pracodawcę. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku członka zarządu spółki kapitałowej wykonującego czynności zarządcze z mocy powołania go do pełnienia tej funkcji.

W myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ją reprezentuje. Zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o.o. Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Organ osoby prawnej, ponieważ jest immanentną częścią jej struktury i nie posiada własnej zdolności prawnej, nie działa "w imieniu", lecz za osobę prawną (zob. szerzej A. Kidyba, Prawo handlowe, 2012, s. 133 i n.).

Tak więc członek zarządu spółki działa za spółkę. Nie zachodzi w tym przypadku relacja o jakiej mowa w art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., stosunek prawny pomiędzy dwoma podmiotami charakteryzujący się podległością (pracodawca-pracownik).

Nie można zatem uznać, w okolicznościach faktycznych sprawy, ze względu na brak wskazanego wyżej stosunku obligacyjnego istniejącego pomiędzy Spółką a członkiem jej zarządu, za skuteczne doręczeń korespondencji podatkowej w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod. członkowi zarządu spółki w siedzibie tej spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Także za nieskuteczne należy uznać doręczanie korespondencji podatkowej wspólnikowi spółki kapitałowej na adres spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Wspólnik spółki, który czerpie jedynie korzyści z wkładu kapitałowego, nie świadczy na jej rzecz pracy czy innych czynności. Dlatego też doręczanie pism podatkowych podatnikowi będącemu osobą fizyczną na adres spółki kapitałowej, w której jest on jedynie udziałowcem, nie stanowi skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod.

Stwierdzić dalej należy, w okolicznościach faktycznych sprawy, że pisma podatkowe doręczane przez Naczelnika Urzędu Celnego stronom będącym osobami fizycznymi na adres spółki kapitałowej, były odbierane przez różne osoby: adresatów, osoby upoważnione do odbioru korespondencji przez spółkę, także przez osoby, które na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji, określane były przez doręczyciela, jako domownicy (siostra) czy inne osoby tam wskazane (sąsiad, dozorca domu). Doręczenia te należało uznać za nieskuteczne, nie tylko ze względu na doręczanie pism podatkowych osobom fizycznym na adres spółki kapitałowej, z którą nie wiązał ich stosunek świadczenia pracy w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., ale i z tego powodu – w zakresie pism odbieranych przez inne osoby – że osoby te, nie były ich domownikami (nie zamieszkiwały tam wraz ze stronami postępowania), nie były też ich sąsiadami czy dozorcami.

Dodać do tego należy, że doręczenie pisma podatkowego adresatowi w każdym miejscu, w którym się go zastanie w myśl art. 148 § 3 ord. pod., jest skuteczne jedynie w sytuacji, gdy nie było możliwe doręczenie korespondencji zgodnie z art. 148 § 1 i 2 ord. pod. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby przedmiotowa korespondencja była doręczana adresatom w mieszkaniu, miejscu pracy czy w siedzibie organu podatkowego.

Uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej normującym doręczenia dotyczą korespondencji przesyłanej podatnikom przez organ I instancji, odnosi się to również do decyzji określających stronom wysokość zobowiązania podatkowego. Brak skutecznego doręczenia decyzji podatkowej powoduje, że decyzja taka nie wchodzi do obrotu prawnego. W myśl bowiem art. 212 ord. pod. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w podanej w decyzji dacie, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Stronie natomiast wskazuje sposób określenia jej praw i obowiązków. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania. Skutkiem tego, termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczyna swego biegu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. W przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Doręczenie decyzji osobie niebędącej stroną lub jej prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem nie wywołuje skutku w postaci związania organu podatkowego. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Bezsprzecznie egzystencja prawna decyzji, postanowienia, rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a jedynie nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151, z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt II GSK 800/08, LEX nr 565691).

Wydanie zatem w sytuacji – niezaistnienia w obrocie prawnym indywidualnego aktu administracyjnego organu pierwszej instancji – decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Celnej, dotknięte jest wadą nieważności. Decyzja taka wydana jest bowiem bez podstawy prawnej. W myśl bowiem art. 223 § 2 ord. pod. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji implikuje wydanie decyzji odwoławczej bez umocowania prawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w tej sytuacji nie zaczyna biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). O nieważności w takiej sytuacji decyzji odwoławczej, jako wydanej bez podstawy prawnej, mówią też komentatorzy, przyjmując kwalifikowaną wadliwość w postaci wydania decyzji odwoławczej przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2008, s. 954, także J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 724).

Wobec przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżony wyrok i decyzję wydaną przez organ odwoławczy.

Uwzględnienie zarzutów dotyczących błędnego doręczania korespondencji, w tym decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, jako zarzutu najdalej idącego w skutkach, powoduje, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów należało uznać w okolicznościach faktycznych sprawy za co najmniej przedwczesne.

W ponownym postępowaniu organy winny też uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, LEX nr 1935773, w której to poszerzony skład 7 sędziów NSA, stwierdził, że na gruncie podatku akcyzowego podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.