Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1348/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: Sędzia WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2023 r. sprawy ze skargi S.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.488.2022.3.MS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 października 2022r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.488.2022.3.MS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej S.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2022r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.488.2022.2.AK o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia 13 czerwca 2022r. wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Wezwaniem z 31 sierpnia 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował skarżącą, że wniosek ma braki formalne i poprosił o ich uzupełnienie. Pismem z 5 września 2022r. (data wpływu 6 września 2022r.) skarżąca odpowiedziała na wezwanie.

1.3. W dniu 9 września 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

1.4. Skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

( art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

( art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

( art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

( art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W związku z tymi naruszeniami skarżąca wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

1.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Organ stwierdził, iż skarżąca nie przedstawiła we wniosku w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. W zażaleniu skarżąca podnosi, że w treści wniosku wyczerpująco opisała stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, czym zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczącej wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania) oraz że: uzupełniła wniosek, udzielając odpowiedzi na postawione przez organ w wezwaniu pytania, w tym również na te, które zdaniem organu okazały się nie spełniać wymogów formalnych koniecznych do spełnienia przy ubieganiu się o interpretację indywidualną.

Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym, stwierdzając, iż w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2022r. w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez skarżącą prac rozwojowych/badań naukowych skarżąca nie udzieliła jednoznacznej informacji. Odpowiadając bowiem na pytanie pkt 2) ppkt a) ww. wezwania, dotyczącego opisu sprawy, skarżąca wskazała między innymi: "Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawczyni uważa, że prowadzona przez Nią działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. (...) Działania te zdaniem Wnioskodawczyni stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. (...) Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1".

Zdaniem organu w odpowiedzi na wezwanie w powyższy sposób skarżąca wyraziła wyłącznie swoją opinię, subiektywną ocenę w tym zakresie, prowadzi dywagacje, co do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy. Dodatkowo, odpowiadając na pytanie powtórzyła fragment z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku ponownie wyrażając opinię: "Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jej działalność spełnia cechy takowej (...)".

Organ stwierdził, iż powyższe stwierdzenia wyrażające opinię skarżącej, że prowadzi działalność badawczo - rozwojową powinny znajdować się w części wniosku ORD-IN jako stanowisko skarżącej. W wezwaniu wskazano, że odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą wyrażać subiektywnej opinii. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) może skarżąca przedstawić we własnym stanowisku w sprawie. Ponadto w dalszej części uzupełnienia skarżąca wskazuje m.in., że: "W opinii Wnioskodawczyni produkty, które powstają w ramach świadczonych przez Nią usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w Jej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni oferuje i będzie oferowała produkty, procesu, usługi w swojej działalności, które jej zdaniem są efektem prac rozwojowych. (...) Wnioskodawczyni oświadcza, jednak, że nie wie czy jej działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej".

W związku z tym stwierdzono, iż zasadnie zatem uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że forma przytoczonych wyżej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię skarżącej, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia – w zacytowanej odpowiedzi, skarżąca nie wypowiedziała się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedziała, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez skarżącą, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu powołanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zauważono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426 ze zm., dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"), takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Podkreślono, że w celu stwierdzenia, czy skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez skarżącą działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy, tj. wskazanie przez skarżącą w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem zidentyfikowania przejawów aktywności jako działalności badawczo-rozwojowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wystosował do skarżącej wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzi skarżącej były jednak niejednoznaczne – uniemożliwiło to merytoryczne rozpatrzenie wniosku, a w konsekwencji znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

1.6. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zaskarżonemu postanowieniu, na podstawie art. 57 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzuciła:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2022r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącą, co sugeruje treść wezwania z dnia 31 sierpnia 2022r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

1.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

2.1. Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021r., poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Jednocześnie zgodnie z art. 135 cyt. ustawy Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

2.2. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest m.in. to, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie to stanowiło przedmiot licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 23 listopada 2021r. sygn. akt II FSK 1049/21, 17 grudnia 2021r. sygn. akt II FSK 1239/21, 29 listopada 2022r. sygn. akt II FSK 808/22, 22 listopada 2022r. sygn. akt II FSK 768/22, 15 listopada 2022r. sygn. akt II FSK 350/22, 4 listopada 2022r. sygn. akt II FSK 342/22, 11 października 2022r. sygn. akt II FSK 212/22, 1 czerwca 2022r. sygn. akt II FSK 1017/21, 7 lutego 2023r. sygn. akt II FSK 992/22). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach, że w wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

2.3. Przechodząc do szczegółów, należy stwierdzić, iż zagadnieniem kluczowym, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpoznania.

2.4. W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy była odpowiedź na pytanie skarżącej, czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, we własnym stanowisku skarżąca stwierdziła, że art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jej działalność spełnia cechy takowej. Powyższe stanowisko zostało uzasadnione.

Skarżąca opisała, na czym jej działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Organ wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku i o ile zasadnie odnosiło się do dodatkowego doprecyzowania przedmiotowej działalności w kontekście w/w definicji, to już odmowa wydania interpretacji, po udzieleniu odpowiedzi na poszczególne pytania motywowana de facto samodzielnym definitywnym oświadczeniem przez wnioskodawcę, że szczegółowo opisana we wniosku i w jego uzupełnieniu działalność spełniać będzie przesłanki zakwalifikowania do działalności badawczo-rozwojowej, jest ewidentnym przerzuceniem na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której wyjaśnienia domagał się w swoim pytaniu. Wszak wniosek zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana w nim działalność, doprecyzowana po wezwaniu organu, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje opodatkowaniem dochodu w oparciu o art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczeniem określonych wydatków do kosztów.

2.5. Tym samym podzielić należy zarzut, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytanie nie była wymijająca. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych w postanowieniach wątpliwości. Fakt, że wnioskodawca nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na w ten sposób sformułowane pytania wynika z powołanych w skardze orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa.

Podzielić należy także obszernie przedstawione w skardze stanowisko, iż nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16). W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, a to wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżąca podkreślała, iż ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Żądanie od skarżącej uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy świadczone usługi informatyczne powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama Wnioskodawczyni przesądziła rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytała, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawionoby wystarczająco danych do oceny. Skoro organ interpretacyjny bezpodstawnie przerzucił na podatnika ciężar związany z merytorycznym rozstrzygnięciem przedstawionej w pytaniu kwestii, a skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, to brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza nadto art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

2.6. Z uwagi na powyższe, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania, stanowiących zwrot wpisu od skargi, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów profesjonalnego pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Maja Chodacka Paweł Dąbek Agnieszka Jakimowicz

sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA