Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3113/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skarg Spółki z o.o. A. z/s w W. na postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat podatnika na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienia , 2. określa, iż zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5481,81 zł (pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt jeden złotych 81/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o. o. w W. złożyła w dniu [...] marca 2001r. korektę deklaracji za listopad 1999r. (CIT-2) i korektę zeznania rocznego za 1999r. (CIT-8), wykazując zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 159.100 zł oraz należną zaliczkę za listopad 1999 r. w wysokości 226.041zł. W dniu [...] marca 2001r. Spółka wpłaciła zaległość podatkową za 1999r. w kwocie 159.100 zł oraz obliczone we własnym zakresie odsetki za zwłokę w wysokości 94.086,80 zł. Z deklaracji CIT-2 za listopad 1999r. złożonej w dniu [...] grudnia 1999r. wynikało, że zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych w listopadzie i grudniu 1999r. wynosiła "0", gdyż spółka poniosła stratę. Z podatkowych zeznań rocznych CIT-8: wstępnego ([...] maja 2000r.) i ostatecznego ([...] października 2000r.) wynikało, że należny podatek dochodowy od osób prawnych wyniósł "0".

Izba Skarbowa w W. postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2002r. (nr [...],[...]) uchyliła dwa postanowienia Urzędu Skarbowego W. wydane w dniu [...] września 2001r. (nr [...],[...]), którymi wpłacone przez Spółkę kwoty zaliczono na należność główną i odsetki od tej należności. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podkreślił, że zaliczek na podatek dochodowy nie można traktować jako jedno zobowiązanie i uznać, iż z momentem złożenia rocznego zeznania powstało nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego. Rozliczenie podatku za rok podatkowy powoduje, że zaliczki na podatek tracą swój charakter tymczasowy, stając się elementem należnego podatku. Z końcem roku podatkowego zaliczki tracą więc swój byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić. Słuszne jest jednak dochodzenie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Inne postępowanie naruszałoby zasadę równości podatników, ponieważ podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalane zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywałby wpłat, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tego tytułu po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego. Izba Skarbowa stwierdziła, że podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w sprawie o sygn. akt III RN 196/00.

Urząd Skarbowy W. w dwóch postanowieniach z dnia [...] maja 2002r. (nr [...],[...]), powołując się na art. 273 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, zaliczył:

- kwotę 159.100 zł. na należność główną za listopad 1999r. (103.102,60 zł) i odsetki za listopad 1999r. (55.997,40 zł) - postanowienie nr [...];

- kwotę 94.086, 80 zł na należność główną za listopada 1999r. (55.997,40 zł.), odsetki za listopada 1999r. (30.413,50 zł.) i odsetki od nieuiszczonej zaliczki za listopada 1999r. (7.675,90 zł.) – postanowienie nr [...].

Z uzasadnień postanowień wynika, że organ I instancji rozliczył dokonaną przez spółkę wpłatę na poczet zaległego podatku rocznego za 1999r., ponieważ należny podatek spółka wykazała w kwocie 159.100 zł. Tylko w tej części zaliczki stały się należnym podatkiem. Urząd stwierdził również, że pozostała część zaliczek stała się niewymagalna, wymagalne pozostały odsetki za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek. Za dzień rozpoczęcia biegu odsetek za zwłokę przyjęto dzień [...] grudnia 1999r., a za dzień zakończenia naliczania odsetek dzień dokonania wpłaty. Urząd uzasadniając swoje stanowisko przywołał ponadto: § 11 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40 poz. 463 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z 2001r. oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o p.d.p.

W zażaleniach na postanowienia organu podatkowego I instancji, pełnomocnik strony skarżącej postawił zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 51 § 1-2, art. 53 § 1 i § 4 i art. 55 § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 2 ustawy o p.d.p., przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Spowodowało to niewłaściwe rozliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W uzasadnieniach podniesiono, powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2001r. ([...]), że cechą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych jest ich tymczasowy charakter, gdyż - co do zasady - zaliczki stają się elementem należnego podatku za dany rok podatkowy i z chwilą powstania rocznego zobowiązania podatkowego zaliczki tracą swój byt prawny. Zdaniem pełnomocnika Spółki, "ostateczne przekształcenie zaliczek w podatek należny następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania, niezależnie od złożenia odpowiedniej deklaracji podatkowej". Pełnomocnik strony skarżącej, polemizując z argumentacją organu I instancji, stwierdził, że odsetki od nieuregulowanych zaliczek należało naliczać tylko do dnia [...] marca 2001r., gdyż z tym dniem zaliczki utraciły swój byt prawny. Od dnia [...] kwietnia 2001r. Urząd Skarbowy W. powinien naliczać odsetki za zwłokę tylko od zaległości podatkowej w kwocie 159.100 zł., zgodnie z tytułem wpłaty oraz wnioskiem Spółki. Stwierdził ponadto, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Postanowieniami z dnia [...] października 2002r. Izba Skarbowa w W. o stosownych nr ([...],[...]) utrzymała w mocy dwa zaskarżone postanowienia Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2002r. Nie zgodziła się bowiem z argumentacją przedstawioną przez pełnomocnika Spółki, podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy powołał się na art. 25 ust. 1 – 2 ustawy o p.d.p. oraz art. 51 § 2 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i uznał, że organ I instancji prawidłowo zaliczył wpłaty dokonane w dniu [...] marca 2001r. przez spółkę na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa w W. wskazała również na treść § 11 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z 2001r., z treści którego wynika obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności (tj. od [...] grudnia 1999r.), do dnia wpłacenia tych odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. do dnia [...] marca 2001r. włącznie). Organ odwoławczy stwierdził także, iż możliwe jest dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek i właśnie takie stanowisko zostało przedstawione w piśmie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2001r., na którego fragment powoływał się pełnomocnik Spółki. Izba Skarbowa ponadto podniosła, iż w przypadku zaliczek mamy do czynienia z zobowiązaniami podlegającymi regulowaniu w różnych terminach płatności i fakt złożenia zeznania rocznego tego nie zmienia. Nie można bowiem zaliczek traktować jako jedno zobowiązanie i uznawać, że z momentem złożenia zeznania rocznego powstało nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego. Rozliczenie podatku za rok podatkowy powoduje, że zaliczki tracą swój charakter tymczasowy w związku z czym nie można ich dochodzić, ale słuszne jest dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Organ II instancji przyznał także, że przytoczone w zażaleniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą innych kwestii, a organy podatkowe podzielają stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w sprawie o sygn. akt III RN 196/00.

W dwóch skargach wniesionych do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] listopada 2002r. pełnomocnik A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. zaskarżył oba postanowienia Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienia Urzędu Skarbowego W., zarzucając naruszenie art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 2 w zw. z art. 27 ustawy p.d.p. W uzasadnieniach skarg przytoczono argumentację podniesioną w zażaleniach na postanowienia organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, organy podatkowe bezzasadnie kontynuowały naliczanie odsetek za zwłokę od zaliczek, które z dniem [...] marca 1999r. uległy przekształceniu w zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. Odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek należało liczyć tylko do dnia utraty przez te zaliczki bytu prawnego (tj. [...] marca 2000r.), a od następnego dnia ([...] kwietnia 2000r.) należało naliczać odsetki za zwłokę tylko od zaległości podatkowej. Stwierdzono również, że niedopuszczalne jest jednoczesne naliczanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

W odpowiedziach na skargi, Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację.

Pismem z dnia [...] listopada 2002r. Skarżąca spółka złożyła wniosek o połączenie spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 26 marca 2004r. uwzględnił wyżej wymieniony wniosek i połączył sprawy o sygnaturach akt III SA 3113/02, III SA 3114/02 do łącznego rozpoznania, rozstrzygnięcia i prowadzenia pod jednym numerem sygn. akt III SA 3113/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Istota sporu między stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do sposobu naliczania odsetek od zaległości podatkowej oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, mającego znaczenie przy wydawaniu zaskarżonych postanowień o zaliczeniu dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 273 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r.).

Z materiału dowodowego spraw, a w szczególności z treści zaskarżonych postanowień wynika, że organ drugiej instancji podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestiach: rozliczenia dokonanej przez spółkę wpłaty na poczet zaległego podatku za 1999r. oraz sposobu naliczania odsetek za zwłokę, przy jednoczesnym przyjęciu rozpoczęcia terminu ich biegu na dzień [...] grudnia 1999r. oraz terminu zakończenia ich naliczania na dzień dokonania wpłaty przez Spółkę. Izba Skarbowa - co więcej - zgodziła się ze Stroną skarżącą, że zaliczki tracą swój byt prawny z chwilą złożenia zeznania podatkowego i przyznała, że w przypadku zaliczek mamy do czynienia z zobowiązaniami regulowanymi w różnych terminach płatności, czego nie zmienia fakt złożenia rocznego zeznania podatkowego. Sporną kwestią pozostał jednak sposób i podstawa naliczania odsetek za zwłokę.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do pojęcia zaległości podatkowej. W myśl art. 52 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Należy jednak pamiętać, że w podatkach dochodowych zaliczki – co nie jest sporne w sprawie - tracą swój byt prawny z chwilą ich przekształcenia w roczne zobowiązanie podatkowe (z dniem złożenia zeznania podatkowego lub z dniem upływu terminu do jego złożenia). Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek i zobowiązania z tytułu podatków stanowią dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo, jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku i odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstawać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2002r., sygn. akt I SA/Ka 17/01).

Powyższe rozważania w powiązaniu z treścią art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzą do wniosku, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek – jednak tylko do dnia przekształcenia zaliczek na podatek w zobowiązanie podatkowe. Z dniem powstania zobowiązania podatkowego - w konkretnej sprawie w podatku dochodowym od osób prawnych - można stwierdzać istnienie zaległości podatkowej tylko z tytułu tego podatku.

Powstanie zaległości podatkowej wywołuje między innymi skutek prawny w postaci powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Sposób naliczania odsetek został wskazany nie w przepisach o randze ustawowej – Ordynacji podatkowej, lecz w wymienionym wyżej rozporządzeniu z dnia 4 maja 2001r. (§ 11 - § 15). Z przepisów tego aktu wynika, że odsetki od zaległości podatkowej - co do zasady - naliczane są począwszy od dnia następnego po ostatnim dniu terminu płatności podatku (§ 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001r.) do dnia zapłaty (dokonywanej w różnorakiej formie) podatku włącznie (§ 11 ust. 1 rozporządzenia z 2001r.). Z treści § 11 ust. 1 pkt 10 tego rozporządzenia wynika, że odsetki za zwłokę są naliczane włącznie do dnia wpłacenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Wykładnia literalna tego przepisu pozwala więc stwierdzić, że daje on podstawę do określenia terminu naliczania odsetek za zwłokę, ale nie uprawniony jest wniosek, że odsetki nalicza się również wtedy, gdy nie występuje zaległość podatkowa (zaliczka niezapłacona w terminie płatności utraciła swój byt prawny na rzecz niezapłaconego podatku). Unormowania zawartego § 11 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z 2001r. nie można też interpretować bez uwzględnienia dyspozycji art. 53 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.p., czyli przepisów o randze ustawowej.

Zgodnie z art. 25 ust. 2 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.p. ostateczne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za rok, a podatnicy tego podatku - co jest bezsporne w sprawie – są zobligowaniu złożyć do końca trzeciego miesiąca roku następnego tzw. wstępne zeznanie i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie ostateczne powinno być złożone w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później niż przed upływem dziesięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Tylko na marginesie należy dodać, że w przedmiotowej sprawie – jak wynika z akt – takiej decyzji nie wydano, więc zadeklarowany przez Spółkę podatek stał się podatkiem należnym.

Stosownie natomiast do art. 53 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a także od innych należności traktowanych na równi z zaległością podatkową (art. 52 Ordynacji podatkowej). Skoro z dniem powstania zobowiązania podatkowego zaliczki na ten podatek tracą swój byt prawny, to od tego dnia nie można stosować pojęcia zaległości podatkowych w odniesieniu do nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek. Inne rozumienie przepisów art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.p. mogłoby doprowadzić do naliczania odsetek za zwłokę w podwójnej wysokości, tj. odrębnie od zaległości podatkowych i odrębnie od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek, które przekształciły się w to zobowiązanie.

W związku z tym w rozpoznawanej sprawie odsetki z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek (zaległość podatkowa) mogły być naliczane tylko do dnia powstania rocznego zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano bowiem, że pobór odsetek od nie wpłaconej w terminie zaliczki jest związany wyłącznie z uchybieniem terminu zapłaty takiej zaliczki (por. wyrok z dnia 4 lutego 1997r., sygn. akt SA/Sz 3155/95, LEX 29738). Z chwilą powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych można naliczać odsetki za zwłokę wyłącznie od zaległości w tym podatku, a nie od zaległości z tytułu nieuregulowania w terminie zaliczek.

W ocenie Sądu organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że po powstaniu z dniem [...] kwietnia 2000r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest pobieranie odsetek od tej zaległości już od dnia [...] grudnia 1999r., a nie od dnia [...] kwietnia 2000r. Sama bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach wpłacanych na podatek dochodowy od osób prawnych od dnia, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Jednak w takiej sytuacji odsetki należy naliczać tylko do dnia przekształcenia tych zaliczek wpłacanych na poczet podatku w zobowiązanie podatkowe. Od dnia następującego po tym dniu, podstawą naliczania odsetek będzie wyłącznie zaległość podatkowa z tytułu niezapłaconego w terminie zobowiązania podatkowego.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie, w której nieuregulowane w terminie zaliczki nie stały się elementem należnego podatku, odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek powinny być naliczane od dnia [...] grudnia 1999r. do dnia [...] marca 2000r., przy przyjęciu za podstawę ich wyliczenia kwoty 452.082 zł (za listopad i grudzień 1999r.). Natomiast od dnia [...] kwietnia 2000r. organy podatkowe powinny naliczać odsetki za zwłokę tylko od niezapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób prawnych, który stał się zaległością podatkową, tj. od kwoty 159.100 zł (zobowiązanie wykazane w korekcie zeznania podatkowego).

Sąd stwierdza również, że aby dokonać prawidłowego zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 273 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej) konieczne jest prawidłowe obliczenie wysokość należnych odsetek za zwłokę oraz podstawy ich naliczania. Skoro należne zaliczki za listopad i grudzień 1999r. stanowią tylko element podatku dochodowego za 1999r. i powinny być uiszczone do dnia [...] grudnia 2000r., to w okresie od dnia [...] grudnia do [...] marca roku następującego po roku podatkowym można naliczać odsetki od zaległości, jako od samodzielnych bytów prawnych. Przyjęcie bowiem innej koncepcji – na co prawidłowo zwraca uwagę organ podatkowy drugiej instancji – naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Podatnik, który wpłacałby zaliczki po terminie płatności płaciłby odsetki, a ten, który ich w ogóle nie uiścił nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tego tytułu po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego.

W ocenie Sądu, przepisy dotyczące podstaw i sposobu naliczania odsetek za zwłokę nie pozwalają na uznanie, że odsetki nalicza się odrębnie od nie zapłaconych w terminie płatności zaliczek i od zaległości podatkowych. Za niedopuszczalne należy uznać rozdzielenie związku pomiędzy zaliczką i należnym podatkiem dla potrzeb określenia podstawy naliczania odsetek za zwłokę.

Sądy administracyjne sprawują, stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie Sąd, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozważania, stwierdził, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a.. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony.

Podstawą do wydania postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego był przepis art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a.