Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 516/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st.sekr. sąd. Iwona Sadowska-Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. F. - B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2008 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W 2008r. K. F. prowadziła działalność gospodarczą pn. P. z/s w T.. W ramach tej działalności świadczyła usługi, polegające na organizowaniu promocji produktów, kampanii promocyjnych, eventów, imprez okolicznościowych oraz tzw. merchandising (sprawdzanie cen towarów w supermarketach, wykupywanie towarów z supermarketów danej firmy).

W grudniu 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec ww. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008r.

W chwili rozpoczynania czynności kontrolnych podatniczka oświadczyła, że nie posiada dokumentacji księgowej za badany okres rozliczeniowy, wyjaśniając, że dokumentacja księgowa i podatkowa za 2008r. uległa zniszczeniu wskutek powodzi w 2010r. Na okoliczność zalania należących do podatniczki pomieszczeń, zgłosiła ona szkodę do ubezpieczyciela. Jako potwierdzenie przedstawiła dokumenty związane ze zgłoszeniem szkody. Z przedstawionych dokumentów i fotografii nie wynikało jednak, aby w zalanych pomieszczeniach znajdowała się dokumentacja podatkowa za 2008r. Wyjaśniła też, że w celu odtworzenia dokumentacji księgowej wystąpiła do stałych kontrahentów, jak i do tych, z którymi sporadycznie dokonywała transakcji. Dokumentacja ta nie była jednak kompletna, dlatego Dyrektor UKS w K. w celu pozyskania materiału dowodowego, dokonał szeregu czynności dowodowych, szczegółowo opisanych w decyzji. W wyniku analizy zgromadzonych dokumentów stwierdzono, że podatniczka nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku VAT z faktur sprzedaży na łączną kwotę netto, co najmniej 40.557 zł, VAT 8.922 zł. Natomiast odnośnie podatku naliczonego stwierdzono, że nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego:

- z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o. i M. Sp. z o. o. oraz V. , gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistości transakcji,

- z kserokopii faktur zakupu oraz zestawień transakcji zakupu usług, gdyż nie były to dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego,

- z faktur VAT z tyt. zakupu towarów - paliwa do samochodu osobowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia 14 lipca 2016r., nr [...], działając m.in. w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., Nr 710, dalej jako: "u.p.t.u."), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") - określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2008r. w kwotach szczegółowo przedstawionych w ww. decyzji.

Od ww. decyzji wniesiono odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie odwołującej naruszono:

- art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

- art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji,

- art. 193 § 2 i § 6 o.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,

- art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015r., znak: [...], poprzez brak uwzględnienia przy dokonaniu ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego zasady "in dubio pro tributario".

Natomiast wydanemu przez organ I instancji postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów zarzucono naruszenie art. 188 w zw. z art. 187oraz art. 191 o.p. Ponadto podatniczka złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z uwagi na konieczność potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania usług na rzecz jej firmy przez firmę V. . W piśmie tym wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka P. B., B. Ś., H. D., E. S.-G.. W piśmie tym podatniczka wniosła o uwzględnienie przy wydawaniu decyzji dowodów w postaci faktur, wystawionych przez A. Sp. j. dołączonych przez nią do akt postępowania dowodowego, prowadzonego przez organ odwoławczy w zakresie podatku dochodowego za 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 lutego 2017r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do wniosku podatniczki o przeprowadzenie rozprawy - nie uwzględnił go, gdyż jego przedmiotem były okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy ustosunkował się także do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazując, że bieg ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 14 listopada 2013r. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia 20 listopada 2013r. podatniczka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za ww. miesiące. Pismo to zostało jej doręczone dnia 6 grudnia 2013r. Skoro zatem została ona zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za okres od lutego do listopada 2008r. przed jego upływem, to możliwe było merytoryczne orzekanie w sprawie.

Następnie organ II instancji poczynił ustalenia w zakresie podatku należnego. Wskazał, że porównanie zdeklarowanych przez podatniczkę kwot z zebranym materiałem dowodowym, pozwoliło na stwierdzenie, iż nie wykazała ona podatku należnego w prawidłowej wysokości. Z przedłożonych, odtworzonych faktur, dokumentujących sprzedaż firmy w 2008r., sporządzono zestawienie szczegółowo przedstawione w decyzji. Weryfikując przedłożone faktury z kopiami faktur przesłanymi przez kontrahentów, stwierdzono w 3 przypadkach różnicę, pomiędzy tymi fakturami, wskazujące na to, że faktury o tych samych numerach wystawione były dla różnych kontrahentów (szczegółowe dane dotyczące ww. faktur przedstawiono w decyzji). Poza tym organ otrzymał 6 kserokopii faktur, które zostały przesłane przez kontrahentów, a których podatniczka nie przedłożyła. Na fakturach tych widniały w numerach inicjały. Inicjały "MW" wskazywały na M. W.. Przesłuchania w charakterze świadka potwierdziła fakt wystawiania przez siebie faktur. Inicjały "KF" - wskazywały zaś na samą podatniczkę. Zatem organ posiadał 9 kopii faktur, których podatniczka nie przedłożyła, zgodnie z zestawieniem wskazanym w decyzji. Organ podał, że podatniczka nie tylko nie przedłożyła pozyskanych przez organ I instancji faktur sprzedaży, ale również ich nie zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych. Organ kontroli skarbowej, dokonując analizy dokumentów w miesiącach, w których wg deklaracji wykazano obrót mniejszy od sumy faktur z danego miesiąca, przyjął kwoty zadeklarowane przez podatniczkę w złożonych deklaracjach za te okresy - tj. kwiecień i sierpień 2008r. Organ miał bowiem na uwadze wyjaśnienia podatniczki, że nie była ona w stanie odtworzyć wszystkich faktur, a więc przyjął, że w miesiącach tych obrót zadeklarowany był prawidłowo. Natomiast w pozostałych okresach przyjął sumę wszystkich faktur z danego okresu. Całość ustaleń przedstawiono w tabeli w decyzji, a organ uznał, że łączna wartość zadeklarowanego przez podatniczkę dla potrzeb podatku od towarów i usług, obrotu została zatem zaniżona o kwotę co najmniej 40.548,00 zł, a podatku należnego VAT o kwotę 8.922,00 zł.

W dalszej kolejności organ poczynił ustalenia odnośnie podatku naliczonego. W tym zakresie dokonał ustaleń dotyczących przedłożonych przez podatniczkę dokumentów, w tym faktury VAT, wystawionej dla podatniczki przez P. B. V. . Odnosząc się do dokumentów, co do których organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego wskazano, że:

1. Wśród przedłożonych przez podatniczkę, jako "odtworzone dokumenty" były kserokopie faktur VAT zakupu, pozyskane od kontrahentów. Wskazano na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. nr 95, poz.798 z późn.zm.) i uznano, że dokumenty, które były kserokopiami faktur nie mogły stanowić podstawy do dokonania odliczenia zawartego w tych dokumentach podatku naliczonego.

2. Wśród przedstawionych dokumentów znajdowały się pozyskane od kontrahentów zestawienia i specyfikacje sprzedażowe. Przedstawienie, jako dowodu w sprawie, zestawienia transakcji z określonym kontrahentem, w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zdaniem organu, także nie dało podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyszczególniony na tych zestawieniach.

3. Kolejną grupą dokumentów, które nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, pomimo przedstawienia ich duplikatów, były faktury, w których przedmiotem transakcji były paliwa silnikowe. Na podstawie uregulowań art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., uprawnienie takie nie przysługuje. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, a podatniczka nabywała paliwo wyłącznie do samochodów osobowych.

4. Wśród przedstawionych przez podatniczkę dokumentów znajdowała się też kopia, wystawionej P. B. V. , faktury na łączną kwotę brutto 240.621,82 zł. Jako podstawę odmowy dokonania odliczenia podatku naliczonego z tej faktury powołano art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Faktury te zostały szczegółowo wymienione w decyzji. Odnośnie tych faktur organ podatkowy dokonał analizy historii rachunków bankowych podatniczki i nie znalazł powiązania operacji występujących na tych rachunkach ze zdarzeniem gospodarczym na powyższych fakturach. Z analizy przepływów na rachunkach bankowych wynikało, że zarówno płacono P. B., jak i otrzymywano wpłaty od niego. Ale na inny rachunek, niż ten wskazany na kopii faktury. W decyzji przedstawiono wzajemne rozliczenia pomiędzy ww. i w zw. z podejrzeniem nierzetelności transakcji ustalono (na podstawie danych uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], przesłuchania świadka M. N.), że P. B. był niezarejestrowanym podatnikiem i nie prowadził działalności gospodarczej w 2008r.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji zasadnie odmówił podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wymienionych w pkt 1-4 przypadkach.

Następnie organ II instancji dokonał ustaleń dotyczących transakcji zakupu usług i towarów w Spółkach M. i B. , w wyniku których stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Ww. Spółki nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Były wykorzystywane w procederze sprzedaży tzw. faktur kosztowych, co potwierdził przesłany przez Sąd Okręgowy w G. materiał dowodowy z postępowania karnego, toczącego się przeciwko R. H.. Powyższe potwierdziły też zeznania podatniczki, która pytana o transakcje z ww. kontrahentami nie potrafiła wskazać żadnych wiarygodnych informacji. W przypadku firmy M. Sp. z o.o., podatniczka wyraziła jedynie przypuszczenie, że zawierała umowę z taką firmą [...], ale nie pamiętała, co było przedmiotem tej umowy, ani nie potrafiła podać nazwiska osoby, z którą zawierana była umowa. Również i w odniesieniu do firmy B. Spółka z o. o., nie wiedziała, gdzie i z kim została zawarta umowa i czego dotyczyła, a po okazaniu jej faktur, wystawionych przez ww. Spółkę, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu, prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, zeznała, że nie były jej znane te dokumenty. Również nie potrafiła wskazać, gdzie faktury wystawione przez ww. Spółki zostały dostarczone, czy bezpośrednio do siedziby agencji w T., czy do filii w K.. Także przesłuchani w toku postępowania przed I instancją pracownicy podatniczki zeznali, że w ogóle nie znali i nie słyszeli o tych Spółkach. Fakt, że ani podatniczka, ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie potrafili podać żadnych szczegółów współpracy z tymi Spółkami, mimo że wartość zawartych w tym czasie transakcji opiewała na łączną kwotę brutto 187.880 zł potwierdził, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Przy tak znacznej kwocie transakcji powinna ona posiadać wiedzę o siedzibach tych Spółek i osobach je reprezentujących. Także pracownicy podatniczki powinni mieć kontakt z tymi Spółkami (z treści faktur wynikało, że miały, m.in. być dostawcami materiałów i folderów reklamowych, świadczyć usługi marketingowe i transportowe). Za dowody potwierdzające wykonanie tych usług nie można było też uznać znajdujących się w aktach sprawy faktur, wystawionych przez Spółkę M. oraz umowy współpracy firmy podatniczki z tą Spółką. Powyższe dokumenty miały zostać podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki M. - P. B.. Tymczasem, jak wynikało z zebranego w toku postępowania karnego (sygn. akt. IV K [...]) materiału dowodowego, P. B. nie był prezesem Spółki M. , ani nie podpisywał w jej imieniu faktur, czy umów. W ramach postępowania kontrolnego przeanalizowano też przelewy z kont bankowych podatniczki. Z zeznań S. S. i A. K. - osób, które zakupiły faktury kosztowe wystawione przez ww. Spółki - wynikało, że płacili oni 50% kwoty VAT, wykazanej na fakturze, wystawionej przez ww. Spółki. Także z dokonanych przez podatniczkę przelewów wynikało, ze płaciła ona jedynie połowę wykazanego na fakturach VAT-u, co potwierdziło fikcyjność transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wystawione przez Spółki B. i M. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego podatniczce nie przysługiwało odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku VAT. Powyższe wynika, m.in. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dodano, że w sprawie tej wzięto również pod uwagę aktualne orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych, w którym zwracana jest uwaga na fakt, iż jeżeli wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to organy podatkowe mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie, faktury wystawione dla podatniczki przez Spółki B. i M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wobec czego w związku z tymi dokumentami brak było materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 i 197 §1 o.p., organ wskazał, że warunkiem koniecznym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez podatników VAT było udokumentowanie rzeczywistych operacji gospodarczych, za pomocą prawidłowo wystawionych faktur, a w przypadku ich zniszczenia albo zaginięcia, duplikatami tych faktur. W przedmiotowej sprawie nie można było uznać za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia przedstawionych przez podatniczkę i uzyskanych przez organ I instancji - kserokopii faktur, czy zestawienia przeprowadzonych transakcji. Bez znaczenia dla sprawy pozostawał też fakt, iż dowody te potwierdzały, że podatniczka dysponowała oryginałami faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia. Bowiem fakturami tymi powinna była dysponować nie tylko w momencie skorzystania z tego prawa, lecz do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których widniał, jako wystawca V. , wynikał już z samego faktu, iż przedłożone dokumenty były kopiami faktur. Ponadto okoliczności sprawy tj. fakt, że w dacie ich wystawienia P. B. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie złożył deklaracji VAT-7 za lata 2007-2008r., wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka nie odebrał wezwań i w konsekwencji nie stawił się na przesłuchanie, przelewy bankowe nie potwierdzały transakcji, dodatkowo potwierdziły fikcyjny charakter transakcji, wykazanych w fakturach wystawionych przez V. . Konsekwencją powyższego było stwierdzenie nierzetelności ksiąg w zakresie dotyczącym wpisów dokonanych w oparciu o te fikcyjne faktury. W związku z powyższym organ nie naruszył także przepisów art. 193 § 2 i 6 o.p., poprzez przyjęcie, że prowadzone przez podatniczkę rejestry zakupów były nierzetelne. Natomiast w protokole badania ksiąg określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ich za dowód. Podkreślono także, że odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu VAT jest prawem a nie obowiązkiem podatnika i to właśnie na podatniczce spoczywał obowiązek udowodnienia, że miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, dysponując rzetelnymi fakturami VAT, dokumentującymi nabycia lub duplikatami faktur VAT, na okoliczność czego przytoczono orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odniesieniu do wniosku podatniczki o uwzględnienie przez organ, podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmę A. Sp. j., które nie zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji przez organ I instancji, organ odwoławczy wskazał, że wymienione przez podatniczkę dokumenty zostały przesłane już po wydaniu przez organ I instancji decyzji w sprawie podatku VAT za 2008r. i zostały dołączone do pisma w sprawie odwołania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Dokumenty te, to przesłane przez kontrahenta firmę A. Sp. j. kserokopie faktur, a więc dokumenty, które nie uprawniały do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Z dołączonej korespondencji mailowej podatniczki z P. P. wynikało, że prosiła ona właśnie o kserokopie faktur. Wielokrotnie w trakcie trwającego postępowania podatniczka była informowana, że może dokonać odliczenia podatku naliczonego, jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur VAT, jednak przedstawione przez nią dokumenty nie spełniały warunków stawianych dla tych dokumentów. Brak zatem oryginałów lub duplikatów faktur w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., wykluczało możliwość odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ani przepisy u.p.t.u., ani aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany w art. 86 u.p.t.u. sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Podatniczka zarzuciła także, że organ I instancji nie dokonał weryfikacji i oceny wszystkich przekazanych przez nią odtworzonych dokumentów. Odpowiadając na powyższe organ odwoławczy po dokonaniu analizy zastawienia faktur VAT dot. 2008r. stwierdził, że odnośnie faktur dot. zakupów od R. Sp. z o. o., wg zestawienia, podatniczka przedstawiła 28 faktur VAT i wszystkie te faktury poddane zostały ocenie przez organ I instancji, (tabela str. 24-79 decyzji Dyrektora UKS, póz. 18, 35, 36, 39, 101,116,117,119, 126, 169, 170, 185, 187,197, 217, 231, 235, 241, 252, 253, 256, 258, 259, 264, 268, 269, 270 i 366). Od C. , przedstawiła łącznie 17 faktur. Organ przeanalizował wszystkie dokumenty odnosząc się do 15 faktur, bowiem podatniczka przedstawiła, zarówno oryginały faktur VAT [...] z 4 sierpnia 2008r. i [...], jak i ich duplikaty, oba z dnia 24 maja 2013r. Organ przyjął zatem do rozliczenia tylko jedną z tych faktur. Powyższe znalazło odzwierciedlenie pod poz. 315 i 317, kolumna 8 tabeli na str. 60. decyzji organu I instancji. Z zestawienia przekazanych faktur wynikało, że podatniczka przekazała 24 dokumenty od M. S.A, przy czym 1 dokument, to specyfikacja sprzedaży. Organ przyjął zatem do rozliczenia wszystkie (23) przekazane faktury (tabela poz. 46, 47 62, 78, 86, 105, 115, 118, 127, 129, 136, 155,166, 186, 225, 228, 243, 244, 255,404, 437, 447', 461). Od Kwant Sp.j., przekazano 3 dokumenty, jednakże duplikat z dnia 20 grudnia 2012r. faktury VAT [...] z 2 maja 2008r. został przedłożony w 2 egzemplarzach. Na jednym egzemplarzu skreślono wyraz oryginał, a na drugim wyraz kopia. Zatem dokonano oceny 2 faktur od tego kontrahenta (poz. 70 i 175 tabeli). Podatniczka przekazała również 2 szt. faktur dot. zakupów od A. , E. E., przy czym jeden z nich to duplikat faktury VAT nr [...]/07 z 21 maja 2007r. na kwotę netto 286 zł i podatek VAT 62,92 zł, wystawiony 12 lutego 2008r. Dotyczył zatem 2007r. Organ II instancji uwzględnił podatek z tej faktury w rozliczeniu za maj 2007r. (decyzja z 5 stycznia 2017r. znak: [...]). Odliczenie z drugiej faktury poz. 95 tabeli. Przekazano też 3 szt. faktur dot. zakupów od A. . W przypadku 1 faktury, tj. [...] z 31 marca 2008r. przekazano duplikat faktury i ksero faktury. Odliczenia dokonano z duplikatu faktury poz. 146 tabeli. Ocena drugiej faktury poz. 211 tabeli. Odnośnie faktur dot. zakupów od D. Sp. z o. o., wg zestawienia, podatniczka przedstawiła 7 faktur VAT i wszystkie te faktury poddane zostały ocenie przez organ I instancji (tabela str. 24-79 decyzji, poz. - 371, 413, 457, 478, 479, 215, 329).

Organ I instancji nie naruszył również przepisu art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle powołanej przez podatniczkę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015r. znak: [...] W ocenie podatniczki przy wydawaniu decyzji organ I instancji nie uwzględnił obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a tym właśnie powinien się kierować, dokonując oceny materiału dowodowego dot. współpracy z firmą V. . W tym kontekście wskazano, że wyrażona w art. 2a o.p. zasada dotyczy tylko wątpliwości, co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości, co do stanu faktycznego. Zatem organ I instancji nie naruszył ww. przepisu o.p., ani nie postąpił wbrew interpretacji Ministra Finansów, ponieważ w sprawie nie zachodziły wątpliwości, co do treści przepisów prawa. Podatniczka wywiodła natomiast, że to stan faktyczny został źle ustalony, do czego art. 2a ww. ustawy w ogóle się nie odnosi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 o.p

- art. 200a §1 w zw. z art. 122 oraz art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie posiadanych dokumentów,

- art. 86 ust. 13 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 o.p., poprzez brak uwzględnienia w dokonanym

rozliczeniu odliczenia podatku naliczonego, co do którego upłynął termin określony w tym

przepisie. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast w odniesieniu do zarzutów skargi, odesłał do treści zaskarżonej decyzji, która ustosunkowuje się do nich w wystarczającym stopniu. Zauważono również, że część z przedstawionych przez skarżącą dokumentów, to oryginały faktur, nie miały one oznak zalania, czy zniszczenia, a przecież jeszcze na etapie wszczęcia postępowania, twierdziła ona, że wszystkie dokumenty zostały zniszczone. Ponadto wśród przedstawionych dokumentów były też takie, które miała ona pozyskać od kontrahentów. Część z nich, to faktury wyglądające na oryginały, a tylko z czerwoną pieczątką duplikat i ręcznie wpisaną, tym samym charakterem pisma, datą. Dodano, że na żądanie skarżącej, organ II instancji przekazał ww. dokumenty do UKS w K., celem odebrania ich przez skarżącą. Po ich zwróceniu, ze strony skarżącej pojawiły się kolejne dokumenty, które znów miały być oryginałami, a których w jej ocenie, organ nie uwzględnił lub dokonał ich niewłaściwej oceny. Zdaniem organu, taka postawa skarżącej może świadczyć o celowym przewlekaniu i utrudnianiu organowi podatkowemu, prowadzenia postępowania i doprowadziłaby w konsekwencji do faktycznej niemożności ukończenia postępowania. Wobec powyższego, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wniesiono o oddalenie skargi jako całkowicie bezzasadnej.

W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymywały swoje stanowisko w sprawie a Skarżąca koncentrując się na wykazaniu naruszenia przepisów procedury podatkowej przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy (pismo pełnomocnika z dnia 20 września 2017r.) dodatkowo sformułowała zarzut przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania (pismo Skarżącej z dnia 28 czerwca 2017r.) oraz wniosek o zwieszenie postępowania sądowo-administracyjnego w związku z koniecznością oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 31/14 (pismo Skarżącej z dnia 4 lipca 2017r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga K. F., rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2008r. pomimo upływu terminu przedawnienia. Przedawnienie bowiem, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zatem, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące; od lutego do listopada 2008r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem w dniu 31 grudnia 2013r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 14 listopada 2013r., kiedy to wszczęte zostały postępowania karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 i 6 § 2 k.k.s. w związku ze złożeniem przez K. B.-F. deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2008r., w których podano nieprawdę, polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Pismem z dnia 20 listopada 2017r. Skarżąca – w trybie art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej – poinformowana została o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Pismo doręczone zostało Skarżącej w dniu 6 grudnia 2013r.

Oceniając, czy nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa".

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. przez podatniczkę K. F. oraz, że wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Rozważenia natomiast wymaga – stosownie do zarzutów Skarżącej – czy została ona zawiadomiona skutecznie o tym fakcie oraz o konsekwencjach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że stosowne zawiadomienie z dnia 20 listopada 2013r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 6 grudnia 2013r. (dowód doręczenia k. 2095-2096 tom X akt postępowania podatkowego), ona sama tego nie kwestionuje, podważa jednak skuteczność tej czynności z uwagi na fakt, iż w piśmie nie sprecyzowano w jakiej sprawie toczy się postępowanie karno-skarbowe, przeciwko komu oraz czy dotyczy ono podatku vat za 2008r. Organ wykazać miał się także niestarannością bowiem w powyższym piśmie wskazał, że postępowanie karo-skarbowe zostało wszczęte w dniu 4 listopada 2013r. a w zaskarżonej decyzji wskazuje na datę 14 listopada 2013r.

Z powyższego stanu faktycznego wynika zatem bezspornie, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2008r. została podatniczce doręczona do rąk własnych przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2013r.

Nie może także zyskać akceptacji Sądu zarzut strony skarżącej (formułowany poprzez odniesienie się do zawisłej przed TK sprawy o sygn. K 31/14) nakierowany na wykazanie, że wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania co do którego toczyło się postępowanie. Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyraźnie stanowi nadto o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania - w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo; wyrok NSA z 24 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 1838/13, z 16 października 2013r. sygn. I FSK 483/13 oraz z 21 września 2015r. sygn. I FSK 846/14 i wiele innych wszystkie dostępne na; orzeczenia nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. dokonał analizy przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stąd za bezzasadny uznał Sąd wniosek Skarżącej o zwieszenie postępowania sądowo-administracyjnego do czasu rozstrzygnięcia sprawy K 31/14, kwestie, które mają być badane w powyższej sprawie na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, zostały zdaniem Sądu dostatecznie wyjaśnione w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 a treść obowiązujących przepisów także nie stwarza trudności w zakresie jednoznacznej ich wykładni.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia przed dniem 31 grudnia 2013r. postępowania karno-skarbowego w sprawie nieprawidłowości zaistniałych w rozliczeniu przez Skarżącą podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2008r. oraz, iż doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c Ordynacji podatkowe) doręczenia jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2008r. Wobec powyższych okoliczności, zarzuty podatniczki w tym zakresie były niezasadne. Fakt nieścisłości w zakresie daty wszczęcia postępowania karno-skarbowego 4 czy 14 listopada 2013r. nie miał znaczenia skoro obydwa te terminy zaistniały przed 31 grudnia 2013r.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi stwierdzić należy, że Skarżąca artykułowała zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W związku z tym w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć też należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów i patrzenia na ustalenia organów przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań podatniczki, pisemnych informacji i wyjaśnień podmiotów współpracujących z firmą podatniczki, włączonych informacji i dokumentów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów podatniczki, wyroków sądów dotyczących jej kontrahentów.

W chwili rozpoczynania czynności kontrolnych podatniczka oświadczyła, że nie posiada dokumentacji księgowej za badany okres rozliczeniowy gdyż uległa ona zniszczeniu wskutek powodzi w 2010r. Na okoliczność zalania należących do podatniczki pomieszczeń, dowodem było zgłoszenie szkody do ubezpieczyciela jednakże z przedstawionych dokumentów i fotografii nie wynikało aby w zalanych pomieszczeniach znajdowała się dokumentacja podatkowa za 2008r. Wyjaśniła też, że w celu odtworzenia dokumentacji księgowej wystąpiła do stałych kontrahentów, jak i do tych, z którymi sporadycznie dokonywała transakcji. Dokumentacja ta nie była jednak kompletna, dlatego Dyrektor UKS w K. w celu pozyskania materiału dowodowego, dokonał z urzędu szeregu czynności dowodowych, szczegółowo opisanych w decyzji, czynił to także organ odwoławczy. W efekcie – mimo niskiej wiarygodności twierdzeń Skarżącej o utracie dokumentacji podatkowej na skutek powodzi i konieczności jej odtwarzania – uwzględnił w rozliczeniach podatek z faktur od kontrahentów podatniczki, którzy potwierdzili wystawienie duplikatów faktur, nie zaprzeczyli temu faktowi oraz nawet od tych, którzy nie odebrali wezwań. Pozostał zatem nieuwzględniony podatek tylko z takich faktur, co do których kontrahenci zdecydowanie zanegowali wystawienie faktur lub w przypadku ewidentnie potwierdzonych rozbieżności, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Działania takiego nie sposób uznać za niekorzystne i tendencyjne wobec podatnika. Skarżąca natomiast współpracowała z organem w trakcie prowadzonego postepowania jedynie pozornie. Mimo wielości składanych wniosków i żądań w zakresie zbierania i przedkładania materiału dowodowego, stopniowo w miarę toczącego się postepowania racjonowała kolejne dokumenty, które miały być oryginałami bądź duplikatami a których w jej ocenie, organ nie uwzględnił lub dokonał ich niewłaściwej oceny, uznając je niejednokrotnie za kserokopie czy kopie. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z tych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniu decyzji organów – Sąd odstąpił od powyższego. Zgodził się równocześnie z organem, iż taka jak opisana postawa Skarżącej może świadczyć o celowym przewlekaniu i utrudnianiu organowi podatkowemu, prowadzenia postępowania i jego zakończenia w sposób uwzgledniający zarówno uzasadnione interesy podatniczki jak i treść obowiązujących przepisów.

Co istotne, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

W zaistniałym stanie faktycznym zasadnie także organ odwoławczy oddalił wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na okoliczność potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy podatniczki przez firmę V. oraz o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka P. B., B. Ś., H. D., E. S.-G., na okoliczność wykonania tych usług.

Jak wynika z akt sprawy i ustaleń faktycznych organów przedmiotem wniosku były okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Wśród przedstawionych przez podatniczkę dokumentów znajdowały się bowiem – nie oryginały lub duplikaty lecz kopie, wystawionych przez P. B. V. , faktur na łączną kwotę brutto 240.621,82 zł. Jako podstawę odmowy dokonania odliczenia podatku naliczonego z tych faktur powołano art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., uznając, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te zostały szczegółowo wymienione w decyzji. Odnośnie tych faktur organ podatkowy dokonał analizy historii rachunków bankowych podatniczki i nie znalazł powiązania operacji występujących na tych rachunkach ze zdarzeniem gospodarczym na powyższych fakturach. Z analizy przepływów na rachunkach bankowych wynikało, że zarówno płacono P. B., jak i otrzymywano wpłaty od niego. Ale na inny rachunek, niż ten wskazany na kopii faktury. W decyzji przedstawiono wzajemne rozliczenia pomiędzy ww. i w związku z podejrzeniem nierzetelności transakcji ustalono (na podstawie danych uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], przesłuchania świadka M. N.), że P. B. był niezarejestrowanym podatnikiem i nie prowadził działalności gospodarczej w 2008r. (mimo wezwań nie stawił się na przesłuchanie). Ostatecznie zatem jako podstawę odmowy dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący powołano art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., a nadto art. 86 ust 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u., stosownie do którego kopia faktury nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na niej wykazany. W tej sytuacji faktycznej i prawnej, prowadzenie dowodów przeciw treści obiektywnych dowodów w postaci dokumentów, wykluczających w świetle przepisów ustawy o VAT zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, słusznie uznano za bezprzedmiotowe i niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej. Podobnie ocenić należy czynione w piśmie pełnomocnika Skarżacej rozważania na temat stanu świadomości Skarżącej co fo faktu, iż P. B. w 2008r. (podobnie jak w 2007) nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których widniał, jako wystawca V. P. B., wynikał już z samego faktu, iż przedłożone dokumenty były kopiami faktur. Ponadto okoliczności sprawy tj. fakt, że w dacie ich wystawienia P. B. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie złożył deklaracji VAT-7 za lata 2007-2008r., wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka nie odebrał wezwań i w konsekwencji nie stawił się na przesłuchanie, przelewy bankowe nie potwierdzały transakcji, dodatkowo potwierdziły fikcyjny charakter transakcji, wykazanych w fakturach wystawionych przez V. . Konsekwencją powyższego było stwierdzenie nierzetelności ksiąg w zakresie dotyczącym wpisów dokonanych w oparciu o te fikcyjne faktury. W związku z powyższym organ nie naruszył także przepisów art. 193 § 2 i 6 o.p., poprzez przyjęcie, że prowadzone przez podatniczkę rejestry zakupów były nierzetelne.

Organ dokonał również szczegółowych ustaleń dotyczących transakcji zakupu usług i towarów w Spółkach M. i B. , w wyniku których stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Ww. Spółki nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Były wykorzystywane w procederze sprzedaży tzw. faktur kosztowych, co potwierdził przesłany przez Sąd Okręgowy w G. materiał dowodowy z postępowania karnego, toczącego się przeciwko R. H.. Powyższe potwierdziły też zeznania podatniczki, która pytana o transakcje z ww. kontrahentami nie potrafiła wskazać żadnych wiarygodnych informacji. W przypadku firmy M. Sp. z o.o., podatniczka wyraziła jedynie przypuszczenie, że zawierała umowę z taką firmą [...], ale nie pamiętała, co było przedmiotem tej umowy, ani nie potrafiła podać nazwiska osoby, z którą zawierana była umowa. Również i w odniesieniu do firmy B. Spółka z o. o., nie wiedziała, gdzie i z kim została zawarta umowa i czego dotyczyła, a po okazaniu jej faktur, wystawionych przez ww. Spółkę, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu, prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, zeznała, że nie były jej znane te dokumenty. Również nie potrafiła wskazać, gdzie faktury wystawione przez ww. Spółki zostały dostarczone, czy bezpośrednio do siedziby agencji w T., czy do filii w K.. Także przesłuchani w toku postępowania przed I instancją pracownicy podatniczki zeznali, że w ogóle nie znali i nie słyszeli o tych Spółkach. Fakt, że ani podatniczka, ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie potrafili podać żadnych szczegółów współpracy z tymi Spółkami, mimo że wartość zawartych w tym czasie transakcji opiewała na łączną kwotę brutto 187.880 zł potwierdził, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Przy tak znacznej kwocie transakcji powinna ona posiadać wiedzę o siedzibach tych Spółek i osobach je reprezentujących. Także pracownicy podatniczki powinni mieć kontakt z tymi Spółkami (z treści faktur wynikało, że miały, m.in. być dostawcami materiałów i folderów reklamowych, świadczyć usługi marketingowe i transportowe). Za dowody potwierdzające wykonanie tych usług nie można było też uznać znajdujących się w aktach sprawy faktur, wystawionych przez Spółkę M. oraz umowy współpracy firmy podatniczki z tą Spółką. Powyższe dokumenty miały zostać podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki M. - P. B.. Tymczasem, jak wynikało z zebranego w toku postępowania karnego (sygn. akt. IV K [...]) materiału dowodowego, P. B. nie był prezesem Spółki M. , ani nie podpisywał w jej imieniu faktur, czy umów. W ramach postępowania kontrolnego przeanalizowano też przelewy z kont bankowych podatniczki. Z zeznań S. S. i A. K. - osób, które zakupiły faktury kosztowe wystawione przez ww. Spółki - wynikało, że płacili oni 50% kwoty VAT, wykazanej na fakturze, wystawionej przez ww. Spółki. Także z dokonanych przez podatniczkę przelewów wynikało, ze płaciła ona jedynie połowę wykazanego na fakturach VAT-u, co potwierdziło fikcyjność transakcji. Powyższych ustaleń faktycznych Skarżąca w żaden sposób nie podważyła.

Organ odwoławczy słusznie stwierdził zatem, że wystawione przez Spółki B. i M. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego podatniczce nie przysługiwało odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku VAT. Powołał się przy tym na dyspozycję art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a także wziął pod uwagę aktualne orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych, w którym zwracana jest uwaga na fakt, iż jeżeli wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to organy podatkowe mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie, faktury wystawione dla podatniczki przez Spółki B. i M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wobec czego w związku z tymi dokumentami brak było materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 i 197 §1 o.p., organ prawidłowo wskazał, że warunkiem koniecznym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez podatników VAT było udokumentowanie rzeczywistych operacji gospodarczych, za pomocą prawidłowo wystawionych faktur, a w przypadku ich zniszczenia albo zaginięcia, duplikatami tych faktur. W przedmiotowej sprawie nie można było uznać za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia przedstawionych przez podatniczkę i uzyskanych przez organ I instancji - kserokopii faktur, czy zestawienia przeprowadzonych transakcji. Bez znaczenia dla sprawy pozostawał też fakt, iż dowody te potwierdzały, że podatniczka dysponowała oryginałami faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia. Bowiem fakturami tymi powinna była dysponować nie tylko w momencie skorzystania z tego prawa, lecz do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kwestii podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmę A. Sp. j. Dokumenty te, stanowiły przesłane przez kontrahenta firmę A. Sp. j. kserokopie faktur, a więc dokumenty, które nie uprawniały do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Brak więc oryginałów lub duplikatów tych faktur w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Niezasadne były też zarzuty Skarżącej w zakresie niepoddania przez organ analizie wszystkich faktur dołączonych przez nią do akt sprawy i zgromadzonych w aktach sprawy przez organ. Uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji przeczą tym zarzutom, wskazując na okoliczności przeciwne; drobiazgowe i analityczne rozważenie możliwości ujęcia w rozliczeniu, każdej z pozyskanych faktur z jednoczesnych wskazaniem co do każdej z nich, podstawy prawnej wskazującej na niemożność uwzględnienia w rozliczeniu. Dokonane w tym zakresie oceny w pełni akceptuje Sąd w składzie rozpoznającym sprawę.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie w obydwu instancjach decyzji, prezentujące zarówno faktografię sprawy jak i szczegółową argumentację. Stąd brak jest racjonalnych przesłanek do jej powtarzania skoro Sąd w pełni akceptuje dokonane ustalenia, a skład orzekający przyjmuje ją za własną, nie znajdując podstaw do uznania, aby kolidowała ona z wyznacznikami granic swobodnej oceny dowodów, t.j. logicznym rozumowaniem i doświadczeniem życiowym.

Nieuprawnione są także zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie posiadanych dokumentów.

Na podstawie obowiązujących przepisów prawa art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko wówczas, gdy VAT naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. TSUE w sprawie C-342/97 z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko (jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych) zajął NSA w wyroku z 13 lipca 2012r. sygn. akt I FSK. 1628/11, twierdząc, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Dysponowanie fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. NSA w wyroku z dnia 23 maja 2014r. sygn. akt I FSK 912/13 - wskazał, że TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu nadużycia swoich uprawnień. Podkreślił równocześnie, że czynność, aby wywrzeć w systemie VAT skutki charakterystyczne czynności opodatkowanej musi cechować się stroną "materialną" i "formalną".

Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy, warunkiem koniecznym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez podatnika VAT było udokumentowanie rzeczywistych operacji gospodarczych, za pomocą prawidłowo wystawionych faktur, a w przypadku ich zniszczenia albo zaginięcia, duplikatami tych faktur. Każdy bowiem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednak nie każdy może prawo to zrealizować. W świetle brzmienia tego przepisu, należy odróżnić przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od możliwości zrealizowania tego uprawnienia, które uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków formalnych i materialnych.

W przedmiotowej sprawie nie można było uznać za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia przedstawionych przez podatniczkę i uzyskanych przez organ I instancji - kserokopii faktur, czy zestawienia przeprowadzonych transakcji. Bez znaczenia dla sprawy pozostawał też fakt, iż dowody te potwierdzały, że podatniczka w pewnych przypadkach dysponowała oryginałami faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia. Bowiem fakturami tymi powinna była dysponować nie tylko w momencie skorzystania z tego prawa, lecz do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązujące przepisy nie dają podstaw by podzielić ocenę podatniczki, wedle której to organ podatkowy powinien był pozyskać dokumenty, umożliwiające skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jest bowiem jedynie prawem podatnika, z którego nie musi on korzystać, zaś gdy chce to uczynić musi, m.in. dysponować fakturami VAT dokumentującymi nabycia lub duplikatami faktur VAT, w więc to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania.

W przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy, uznać należało, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy art. 86 ust 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. oraz przepisy § 22 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom...(Dz. U. z 2005r. nr. 95 poz. 798 ze zm.) bazując w swym rozstrzygnięciu na pozyskanych z urzędu i przedłożonych przez skarżącą oryginałach i duplikatach faktur. Rozstrzygnięcie nie wykazało też sprzeczności z dyspozycją art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE statuującą w dosłownym brzmieniu jeden konkretny wymóg formalny do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest posiadanie faktury VAT.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 81b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa maksymalny termin do wykonania prawa do odliczenia, co oznacza, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego, poprzez korektę deklaracji w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym nastąpiło prawo do tego obniżenia. W zgromadzonej przez organy dokumentacji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r, brak było jednak faktur, które w ocenie organów nie podlegałyby odliczeniu w rozumieniu powołanego przepisu. Zarzut ten był więc nieadekwatny do stanu niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie było wątpliwości, co do stanu faktycznego, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Nie nasuwał też wątpliwości prawnych sposób interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Różnic natomiast, w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska strony.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i w konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku wskazane w treści decyzji.

Biorąc zatem wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które wzięte pod uwagę z urzędu mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.