Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1354/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie asesor WSA Irena Wesołowska sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1354/02

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2001r. określającej wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 wraz z odsetkami za zwłokę oraz odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2002r. wydanej w trybie art. 230 §1 Ordynacji podatkowej i zmieniającej decyzję z dnia 27 kwietnia 2001r. wydała w dniu 29 maja 2002r. decyzję, którą uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekając, co do istoty, określiła odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 52.729,30 zł. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń dokonywanych przez spółkę z budżetem za 1998r. dokonał korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów i oraz zakwestionował odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2001r.

"A" Sp. z o. o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej do Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187, art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 18a ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Odwołująca zarzuciła, że organ kontroli skarbowej gołosłownie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia wskazał, że nabyty przez spółkę lokal użytkowy w efekcie prac adaptacyjno – modernizacyjnych stał się lokalem biurowym. Jednocześnie zarzucono, że składane w trakcie czynności kontrolnych wyjaśnienia zostały pominięte przy orzekaniu o sprawie. W szczególności Inspektor nie uwzględniła wyjaśnień, zastrzeżeń i dowodów przedstawionych przez spółkę w pismach z dnia 1 czerwca 2000r., 12 czerwca 2000r. i 16 czerwca 2001r., z których jednoznacznie wynika, że w lokalu przy ul.[...] składowane były towary przeznaczone do sprzedaży. Wysuwanie wniosków o charakterze lokalu na podstawie przeprowadzonych w dniu 9 czerwca 2000r. oględzin jest niedopuszczalne ze względu na fakt, iż od daty nabycia lokalu upłynęły 2 lata. W tym czasie zmieniła się sytuacja spółki, w tym profil jej działalności i dlatego też nie można wysuwać na tej podstawie wniosków o charakterze lokalu na podstawie stanu w dniu 9 czerwca 2000r. Na marginesie odwołująca zauważyła, że fakt, iż dany lokal pełni funkcje handlowe i usługowe, nie wyklucza, że mogą się w nim odbywać pewne czynności o charakterze biurowym związane z wykonywaną działalnością handlową i usługową. Na poparcie argumentów spółki, iż w chwili nabycia i w roku 1998 lokal przy ul. [...] przeznaczony był do składowania, naprawy, konserwacji, konfekcjonowania i pakowania towarów przedłożone zostały oświadczenia pracowników wykonujących pracę w tym lokalu. Podsumowując przedstawione argumenty spółka stwierdziła, że prawidłowo odliczyła od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 1998 wydatki poniesione na zakup lokalu handlowo – usługowego z uwagi na spełnienie wszystkich warunków określonych przepisem art. 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołująca nie zgodziła się ponadto z zakwestionowaniem jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę, a dotyczących wynajmu prywatnego mieszkania wiceprezesa spółki "A". Inspektor Kontroli Skarbowej nie tylko zignorowała wbrew art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej wyjaśnienia podatnika, ale również nie przeprowadziła jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. W szczególności nie sprawdziła, jakie prace były wykonywane w przedmiotowym lokalu i jaki był ich związek z przychodami spółki.

Izba Skarbowa postanowieniem z dnia 17 stycznia 2002r. zwróciła sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów.

Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21 lutego 2002r. zmienił decyzję z dnia 27 kwietnia 2001r. uwzględniając postanowienie Izby Skarbowej z dnia 17 stycznia 2002r. Zgodnie z art. 230 §3 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa odwołanie z dnia 21 maja 2001r. rozpatrzyła łącznie z odwołaniem od zmienionej decyzji z dnia 21 lutego 2002r.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, w ocenie Izby Skarbowej, że istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania zakupionego przez spółkę lokalu użytkowego do właściwej pozycji Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych – GUS, a w konsekwencji do ustalenia prawa do odliczenia wydatków na zakup tego lokalu, jako ulgi inwestycyjnej w rozumieniu art. 18a ust.2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa zauważyła, że ulgą inwestycyjną nie są objęte wydatki inwestycyjne poniesione na lokale biurowe albowiem są one zaliczane do grupy 1 podgrupa 14 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych, a ta nie jest ujęta w wykazie wydatków uprawniających do ulgi inwestycyjnej. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że standard wyposażenia lokalu przy ul. [...] w momencie jego zakupu nie pozwalał na jednoznaczne zakwalifikowanie tego lokalu do grupy 1 podgrupa 12 tj. lokale usługowe i handlowe, bądź do grupy 1 podgrupa 14 – lokale biurowe. W momencie zakupu lokal ten ze względu na funkcję, jaką miał spełniać został określony jako lokal użytkowy. Jednakże użytkowa funkcja lokalu wskazuje jedynie na to, że dany obiekt nie będzie służył zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb ludzi. Nie przesądza natomiast o jego późniejszym przeznaczeniu tj. czy w lokalu będzie się mieścił sklep czy też biuro spółki. W rozpatrywanej sprawie dopiero przeprowadzone prace adaptacyjne spowodowały, że przedmiotowy lokal nadawał się do gospodarczego wykorzystania przez spółkę. Stąd istotnym jest ustalenie, jaki charakter miały wykonane prace budowlane, a w konsekwencji, czy w ich wyniku powstał lokal o przeznaczeniu usługowo – handlowym jak utrzymuje spółka czy też biurowym. Z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynika, w ocenie Izby Skarbowej, że podatnik od początku zakładał, że lokal przy ul. [...] będzie pełnił funkcję biura zarządu spółki. Świadczą o tym: treść opisów zamieszczonych na fakturach wystawionych przez wykonawców prac budowlanych, adnotacja głównej księgowej spółki umieszczona na odwrocie faktury z dnia 3 kwietnia 1998r. "remont i adaptacja pomieszczeń na lokal biurowy", umowa zlecenia z dnia 17 marca 1998r., gdzie w przedmiocie zlecenia strony zapisały "adaptacja pomieszczeń na biura firmy", decyzja o rezygnacji z dotychczasowych pomieszczeń biurowych najmowanych w budynku "B", przeniesienie numeru telefonu z pomieszczeń "B" do nowej siedziby przy ul. [...], poinformowanie w dniu 13 kwietnia 1998r. urzędu skarbowego o zmianie adresu biura handlowego. Z akt sprawy wynika również, że wprowadzając zakupiony lokal do ewidencji środków trwałych spółka zakwalifikowała go jako lokal biurowy, a nie handlowo – usługowy. O zaliczeniu lokalu do właściwej podgrupy i rodzaju Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych decyduje jego konstrukcja i wyposażenie. Z oględzin przedmiotowego lokalu wynika, że ze względu na konstrukcję i wyposażenie ma on typowe cechy lokalu biurowego. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż oględziny zostały przeprowadzone po upływie dwóch lat od zakupu lokalu i skorzystaniu z ulgi inwestycyjnej Izba Skarbowa zauważyła, że obecny wystrój i wyposażenie spornego lokalu powstało w konsekwencji prac adaptacyjnych przeprowadzony w lutym i w marcu 1998r. Odnosząc się do oświadczeń osób wykonujących prace na rzecz podatnika w 1998r. organ odwoławczy ocenił, iż w świetle zebranego materiału dowodowego, nie są one dowodami, które mogłyby mieć wpływ na zamianę podatkowej oceny zdarzenia.

W przedmiocie nieuzanania za koszt uzyskania przychodów kwoty 4.200,00 zł z tytułu czynszu najmu pomieszczeń biurowych w prywatnym mieszkaniu członka zarządu spółki Izba Skarbowa stwierdziła, iż w myśl art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Dalej organ odwoławczy wskazał, że to podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo – skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Oceniając zarzuty podniesione w odwołaniu, a także wyjaśnienia składane w trakcie postępowania, co do zasadności poniesienia wymienionego kosztu Izba Skarbowa stwierdziła brak podstaw do obciążenia kosztów spółki skutkami wynikającymi z tego, że część pracy wiceprezes zarządu spółki świadczył we własnym mieszkaniu a nie w biurze. Jednocześnie Izba Skarbowa uznała zarzut naruszenia art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej za nieuzasadniony.

Izba Skarbowa rozpatrując przedmiotową sprawę zbadała również, czy zastrzeżony decyzją z dnia 27 kwietnia 2001r. warunek wpłaty zaległości w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wraz z należnymi odsetkami został przez spółkę spełniony. Jak wynika z ustaleń poczynionych w tym zakresie podatnik nie uregulował we wskazanym wyżej terminie zaległości wynikającej z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, tym samym niespełnione zostały wszystkie warunki, o których mowa w art. 18a ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające do skorzystania z ulgi inwestycyjnej. Spółka utraciła, zatem w ogóle prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych oraz prawo do skorzystania z możliwości dodatkowej obniżki podatku dochodowego (premii inwestycyjnej).

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło nieprawidłowe określenie, – co do kwoty – wysokości zaległości podatkowej. Jakkolwiek w zakwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji określił zaległość na dzień wydania decyzji, zamiast na dzień płatności podatku. Wadliwie natomiast zostały wyliczone odsetki za zwłokę, gdyż nie uwzględniono zasady wynikającej z art. 55 §2 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Izby Skarbowej "A" Sp. z o. o. wniosła skargę z dnia 1 lipca 2002r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, że narusza ona przepisy procedury podatkowej, w tym art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nie przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i w konsekwencji na błędnej ocenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust.1, art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów rozporządzenia Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316) a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie art. 28 wyżej wymienionej ustawy.

Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że z art. 18a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika a contrario, że ulgą nie były objęte lokale biurowe. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że okoliczność częściowej zmiany przeznaczenia budynku (lokalu), w jakiś czas po roku podatkowym, w którym dokonano wydatków inwestycyjnych skutkuje utratą prawa do ulgi. Nie ma, zatem żadnych podstaw, aby przyjąć, że podatnik który spełniał wszystkie warunki przewidziane w art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a który w jakiś czas po skorzystaniu z ulgi inwestycyjnej, na skutek zmiany warunków wykonywania działalności częściowo zmienił przeznaczenie lokalu automatycznie utracił prawo do już dokonanych odliczeń. Tym bardziej, że jak przyznaje Izba Skarbowa, o zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie przeznaczenia pierwotnego na przeznaczenia stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano – adaptacyjnych. Z tego samego powodu nie jest dopuszczalne, orzekanie o prawidłowości zakwalifikowania lokalu do określonej grupy Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych w 1998r. na podstawie jego wyposażenia w 2000r. Ponadto twierdzenie, że budynek zmienił przeznaczenie nie może opierać się na ustaleniu, że zmieniło się w danym momencie umeblowanie lub wystrój lokalu. W trakcie postępowania wyjaśniającego, wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia, że według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych klasa budynki biurowe nie obejmuje biur w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów i nie ustalił, do jakiego głównie celu przeznaczony jest budynek, w którym mieści się lokal spółki "A".

Wprawdzie zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych do budynków magazynowych zalicza się między innymi magazyny i powierzchnie magazynowe, a do budynków przemysłowych zaliczane są warsztaty i montownie, to, ponieważ wszystkie prace wykonywane w lokalu przy ul. [...] były bezpośrednio związane z działalnością handlową spółki (przygotowanie wysyłek eksportowych), zatem zasadne jest zakwalifikowanie przedmiotowego lokalu do grupy 1 podgrupy 12 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych tj. budynków handlowych i usługowych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem. Za główne użytkowanie uważa się, według wyżej powołanego rozporządzenia użytkowanie, na które przeznaczony jest przeważający procent całkowitej powierzchni użytkowej.

Izba Skarbowa przy rozstrzyganiu o zakwalifikowaniu lokalu do kategorii "lokal biurowy" nie wskazała na żadne obiektywne kryteria, na podstawie, których możliwa była taka jednoznaczna kwalifikacja. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji znajduje się stwierdzenie, że budynki biurowe to budynki o charakterze reprezentacyjnym przeznaczone na siedziby i biura władzy i administracji państwowej, administracji przedsiębiorstw, zrzeszeń itd. Ale definicja ta nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Lokal nie pełnił w 1998r. funkcji reprezentacyjnych, nie był też siedzibą organów spółki, spółka nie zatrudniała i nie zatrudnia do dzisiaj żadnych pracowników biurowych, administracyjnych czy kancelaryjnych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że o przeznaczeniu lokalu na cele biurowe świadczy wyposażenie lokalu, które powstało w wyniku przeprowadzonych prac adaptacyjnych. Organ odwoławczy nie wyjaśnia jednak, które elementy tego wyposażenia są typowe właśnie dla lokalu biurowego a byłyby nietypowe w lokalu handlowym lub usługowym. Brak wskazania na jasne i czytelne kryteria, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawania decyzji, będącej przedmiotem niniejszej skargi, sprawia, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zakwalifikowania danego lokalu do kategorii lokali biurowych ma charakter dowolnego uznania, a nie opiera się na materiale dowodowym. O naruszeniu norm zawartych w art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej dobitnie świadczy fakt, że Izba Skarbowa nie wystąpiła do urzędu statystycznego, który jest kompetentny i uprawniony do wydawania wykładni do obowiązujących klasyfikacji.

Nie zasadne jest też twierdzenie, że z zestawienia poniesionych wydatków przeznaczonych na adaptację lokalu wynika, że podatnik od początku zakładał, że lokal przy ul. [...] będzie pełnił funkcję biura. Fakt, że niektórzy wykonawcy prac budowlanych umieszczali na fakturach wzmianki w rodzaju "wykonanie prac w lokalu biurowym" nie może być w żadnym razie traktowany jako dowód na to, jakie były intencje członków zarządu spółki. Skarżąca zwróciła uwagę na różne znaczenia słowa "biuro", a w szczególności, że nie jest ono tożsame ze znaczeniem pojęcia "budynek (lokal) biurowy" zawartym w klasyfikacji statystycznej. Ustalenie, że spółka przeniosła linię telefoniczną nie wnosi nic do sprawy albowiem nie można prowadzić jakiejkolwiek działalności w lokalu pozbawionym dostępu do telefonu.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy w rażący sposób naruszył art. 122, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej odmawiając mocy dowodowej przedkładanym w toku postępowania wyjaśnieniom stron oraz oświadczeniom J. K., I. S., Z. D., J. P., M. P. i R. P. tj. osób, które wykonywały w lokalu przy ul. [...] prace zlecone związane z magazynowaniem, czyszczeniem, specyfikacją, konserwowaniem części i urządzeń przeznaczonych na eksport. Także ustalenie, że spółka do czerwca 1999r. wynajmowała pomieszczenia magazynowe przy ul. [...] w żadnym razie nie jest dowodem, że lokal przy ul. [...] nie pełnił funkcji magazynowej. Podkreśliła również skarżąca, że część wykonanych prac adaptacyjnych takich jak np. wydzielenie pomieszczenia magazynowego, w którym były przechowywane szafy i skrzynie z metalowymi elementami silników okrętowych trudno wręcz pogodzić z biurową funkcją lokalu. To samo dotyczy zamontowania kabiny prysznicowej, która byłaby w biurze całkowicie zbędna, natomiast w związku z wykonanymi w lokalu pracami montażowymi i ślusarskimi oraz magazynowaniem w lokalu smarów i farb jej zainstalowanie było wręcz konieczne.

Strona skarżąca, w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na najem lokali mieszkalnych należących do członków zarządu, zarzuciła Izbie Skarbowej nie tylko zignorowanie, wbrew art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, wyjaśnień podatnika w sprawie zasadności poniesionych kosztów, ale również nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. W szczególności nie sprawdziła, jakie prace były wykonywane w przedmiotowym lokalu i jaki był ich związek z przychodami spółki. Twierdzenie, że spółka o obrotach rzędu 6,5 mln zł nie potrzebowała tak rozległej powierzchni biurowej jest nieuzasadnione i nie zostało poparte żadnym dowodem.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest następujący. W dniu 16 lutego 1998r. pomiędzy "A" Sp. z o. o. a Przedsiębiorstwem Budowlanym "C" S.A. została zawarta przedwstępna umowa dotycząca sprzedaży lokalu usługowego "[...]". Zgodnie z §1 pkt 2 wspomnianej wyżej umowy "C" S.A. zobowiązała się sprzedać skarżącej spółce lokal o powierzchni 57,03 m2 znajdujący się na parterze budynku położonego w G. przy ul. [...] wraz z przypadającym mu udziałem 84/10000 w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującym działkę gruntu wydzieloną pod budynek i części budynku nie przeznaczone do wyłącznego użytku nabywców poszczególnych lokali. W dniu 26 lutego 1998r. "C" S.A. wystawiła fakturę VAT z tytułu wpłaty na lokal usługowy. Odbioru przedmiotowego lokalu skarżąca dokonała w dniu 27 kwietnia 1998r. Dnia 21 maja 1998r. pomiędzy "A" Sp. z o. o. a "C" S.A. została zawarta umowa ustanawiająca odrębną własność lokalu i umowa sprzedaży lokalu. Zgodnie z §3 tej umowy "C S.A. ustanowiła odrębną własność lokalu użytkowego położonego na parterze budynku przy ul. [...] z osobnym wejściem o powierzchni 57,03 m2 określając ułamkowy udział przypadający właścicielowi tego lokalu w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą Kw [...] w [...] i lokal ten sprzedała skarżącej, która oświadczyła, że nabyty lokal przeznaczony jest na działalność handlowo – usługową. W ewidencji środków trwałych "A" Sp. z o. o. zakupiony lokal zakwalifikowany został jako lokal biurowy. Ponadto w badanym roku podatkowym spółka poniosła wydatki na ulepszenie (adaptację) zakupionego lokalu.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 1 styczeń 1998r. do 31 grudnia 1998r. CIT-8 skarżąca od podstawy opodatkowania odliczyła wydatki inwestycyjne (plus premia inwestycyjna) w łącznej wysokości 167.282,58 zł. Ulgą inwestycyjną objęto zakup następujących środków trwałych: 1) lokal użytkowy w G. przy ul. [...]– 109.704,84 zł, 2) komputer notebook – 7.235,69 zł.

Stosownie do treści art. 18a ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Oznacza to, że ulgą inwestycyjną objęte są wydatki faktycznie poniesione między innymi na zakup lokali stanowiących odrębną nieruchomość w budynkach handlowych i usługowych (grupa 1, podgrupa 12 rodzaj 120-129). Nie są natomiast objęte ulgą inwestycyjną wydatki poniesione na zakup lokali biurowych zaliczanych do grupy 1, podgrupy 14. To ostatnie stwierdzenie nie jest sporne pomiędzy stronami. Spór dotyczy natomiast kwalifikacji lokalu stanowiącego odrębna nieruchomość w budynku przy ul. [...] zakupionego przez skarżącą.

Sąd rozpoznając sprawę niniejszą zauważa na wstępie, iż bezprzedmiotowe są zarzuty skarżącej w zakresie, w jakim ich podstawą jest Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych weszło w życie z dniem 1 stycznia 2000r., o czym stanowi §2 tego rozporządzenia. Zatem nie budzi wątpliwości, iż jego postanowienia nie mogą być stosowane do zdarzeń mających miejsce w roku 1998. Bezzasadny jest również zarzut, iż w przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 grudnia 2000r. Sygn. akt I SA/Gd 2395/99 (niepubl.), że odpowiednią klasyfikację statystyczną w przypadku zakupu lokalu użytkowego stanowiącego odrębną nieruchomość należy odnieść do tego lokalu, a nie do całego budynku.

Zgodnie z opisem szczegółowym zawartym w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych GUS do grupy 1 – budynki, o zaliczeniu budynku (tu lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. Jak wynika z wyszczególnienia podgrupy 12 do budynków handlowych i usługowych zalicza się: budynki domów towarowych, sklepów, punktów usługowych, hale targowe i wystawowe, budynki zakładów gastronomicznych, kioski towarowe, budynki banków, instytucji finansowych i poczt oraz inne. Natomiast budynki biurowe to budynki o charakterze reprezentacyjnym, przeznaczone na siedziby biura władzy i administracji państwowej, administracji przedsiębiorstw, zakładów, zrzeszeń, zarządów itp., oraz na inne cele biurowe.

Dla określenia poszczególnych rodzajów budynków normodawca posłużył się przykładowym wymienianiem budynków spełniających określoną funkcję. A zatem, o tym jakie jest przeznaczenie określonego budynku możemy wnioskować poprzez ocenę znanych wcześniej budynków, i na tej podstawie domyślać się, jakie znaczenie zostało nadane analizowanemu pojęciu. Zatem dla ustalenia, czy sporny lokal jest lokalem biurowym albo lokalem handlowo – usługowym koniecznym jest zebranie materiału dowodowego, który pozwoli orzec w zestawieniu z przykładowo wymienionymi budynkami o przeznaczeniu spornego lokalu. Jak wynika z akt sprawy spółka skarżąca po zakupieniu lokalu przeprowadziła w nim szereg prac adaptacyjnych, co znajduje odzwierciedlenie między innymi w zestawieniu faktur dokumentujących dokonane w związku z tym zakupy. Zgodzić należy się ze skarżącą, iż większość tych zakupów nie daje wystarczających podstaw, aby uznać, że prace zmierzały w kierunku nadania lokalowi określonego charakteru (biuro, pomieszczenia handlowo – usługowe). Nie można wniosku takiego z pewnością wywodzić z zapisów dokonywanych na fakturach. Sąd nie podziela wiodącego znaczenia, jakie temu faktowi zdają się przypisywać organy podatkowe. Zwracają jednak uwagę umowy zlecenia: z dnia 16 lutego 1998r., mocą, której J. W. zobowiązała się wykonać "opracowanie plastyczne wystroju pomieszczenia "A" przy [...] (praca biurowa)", i z dnia 17 marca 1998r. mocą, której R. P. zobowiązała się do "prac komputerowych i adaptacji pomieszczeń na biura firmy "A" przy ul. [...]". O ile, bowiem zakup materiałów budowlanych sam w sobie nie daje podstaw do oceny, jaki charakter otrzyma lokal, na skutek ich wykorzystania, o tyle prace projektowe są z założenia wykonywane w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu, – którym w sprawie niniejszej, była adaptacja lokalu na pomieszczenia biurowe.

W trakcie postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej dokonała oględzin przedmiotowego lokalu, podczas, których ustaliła między innymi, iż lokal składa się z 4 pomieszczeń tj. części administracyjno – biurowej podzielonej na 2 pomieszczenia przeszklone ścianą aluminiową, zaplecza, w którym znajdują się 4 szafy na dokumenty, kuchni wyposażonej w zlewozmywak i szafki kuchenne, łazienki z kabiną prysznicową, wc i umywalką. Pomieszczenia te są wyposażone w biurka, krzesła i szafy biurowe, fax. oraz aparat telefoniczny. Oględziny dokonane w spornym lokalu w roku 2000, w sytuacji, gdy przedmiotem oceny jest stan faktyczny sprawy istniejący w roku 1998 nie mogą stanowić dowodu, który sam w sobie, w sposób ostateczny przesądza stan faktyczny istniejący w 1998r. Tym bardziej, że jak słusznie zauważyła strona skarżąca, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących ulgę inwestycyjną nie przewidywał jej utraty na skutek późniejszej zmiany przeznaczenia lokalu. Jednakże to na stronie, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, ciążył obowiązek wykazania, że charakter lokalu w 2000r. był inny aniżeli w roku 1998. Okoliczności tej, w ocenie Sądu strona nie wykazała poprzestając na gołosłownych stwierdzeniach o składowaniu w tym lokalu towarów, ich konfekcjonowaniu itd. Przechowywanie, magazynowanie i konfekcjonowanie części silników okrętowych wymaga odpowiedniego zaplecza: regałów, odpowiednich stołów itp. Skoro brak jest wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby, iż w lokalu przy ul. [...] znajdowały się takie elementy wyposażenia trudno uznać wyjaśnienia strony za wiarygodne. Podkreślić także należy, że sporadyczne wykonywanie prac konfekcyjnych, czy też czasowe przechowywanie w spornym lokalu części silników, czego oczywiście wykluczyć nie można, nie odbiera temu lokalowi przeznaczenia biurowego. Reasumując stwierdzić należy, iż strona skarżąca nie podważyła skutecznie twierdzenia organów podatkowych o biurowym przeznaczeniu lokalu w roku 1998 wywiedzionego z wystarczająco zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmówienie mocy dowodowej oświadczeniom osób współpracujących z podatnikiem stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Na wstępie Sąd pragnie zauważyć, iż podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 1999r. Sygn. akt I SA/Lu 462/98 (LEX nr 38067), iż Kodeks postępowania administracyjnego, jak i Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem natomiast w konkretnej sprawie mogą, być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w kodeksie postępowania administracyjnego. Odstępując, zatem od przesłuchania osób, które złożyły przedłożone oświadczenia organ podatkowy uchybił przepisom postępowania, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zauważyć, bowiem należy, iż strona postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków poprzestając na złożeniu pisemnych oświadczeń. W odniesieniu do tych oświadczeń organ podatkowy ustosunkował się zgodnie z normami postępowania podatkowego albowiem w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny, dla których odmówił wiarygodności tym oświadczeniom. Podkreślić należy przy tym, że ocena ta zgodna jest z zasadą swobodnej oceny dowodów a zarazem pozbawiona cech dowolności i arbitralności.

Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu wynajmu mieszkania członka zarządu Sąd nie znajduje podstaw, aby uznać ten zarzut za usprawiedliwiony. Nie należy do organów podatkowych ani do Sądu badanie celowości i efektywności decyzji gospodarczych podejmowanych przez podatnika, lecz jedynie ustalanie czy dany rodzaj wydatków pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich (por. wyrok WSA z dnia 05.04.2004r. Sygn. akt I SA/Wr 3918/02 LEX nr 142470, de: wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2431/99 Prz. Podat. 2001/4/60 oraz wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 Lex nr 38711). W konsekwencji uznać należy, iż dyspozycyjność oraz potrzeba ciągłego zarządzania firmą nie mogą stanowić podstawy dla obciążania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z zaspakajaniem osobistych potrzeb członków organów zarządzających podmiotów gospodarczych. Spółka nie wykazała, że w wynajętym pomieszczeniu mieszkalnym faktycznie realizowane były zadania spółki. Wbrew zarzutom skargi, uznanie za koszt uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na rachunki za rozmowy telefoniczne z aparatu stacjonarnego umieszczonego w wynajętym lokalu nie przesądza o wykorzystywaniu tego lokalu na cele związane z działalnością skarżącej. Podkreślić również należy, że poza umową najmu brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że w wynajętym lokalu mieszkalnym była faktycznie wykonywana działalność spółki. Fakt, iż sytuacja, w której członek zarządu będąc w swoim mieszkaniu pozostaje dyspozycyjny jak również to, że wykonuje pewne prace związane z zakresem jego obowiązków samo w sobie nie przesadza o tym, iż wydatki na wynajem mieszkania ponoszone są w celu uzyskania przychodów.

Pomimo barku zarzutu, co do zasadności stwierdzenia utraty prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania w kontrolowanym roku zarówno wydatków inwestycyjnych jak i premii inwestycyjnej Sąd uznał za zasadne ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Możliwość korzystania z ulgi inwestycyjnej przysługuje podatnikom, którzy spełniają łącznie warunki określone w art. 18a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei premia inwestycyjna może być wykorzystana, o ile podatnik spełnia warunki określone w art. 18a ust. 8 pkt 1 i 4 powołanej ustawy. Od 1 stycznia 1999r. dodano do art. 18a ust. 8a, z którego wynika, że przy ocenie nabycia prawa do odliczeń warunek określony w ust. 8 pkt 4 uważa się za spełniony, mimo wystąpienia zaległości przewyższającej odpowiednio 3% kwoty należnego podatku, jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz należnymi odsetkami. Zasada ta ma zastosowanie również do podatników, którzy korzystali z odliczeń od dochodu przed 1 stycznia 1999r., oraz do podatników, którym przysługuje prawo do odliczeń na podstawie przepisów o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsc w lipcu 1997r. Jak ustalił organ odwoławczy podatnik nie wypełnił warunków uprawniających do korzystania z ulgi inwestycyjnej, a zatem utracił prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania nie tylko wydatków inwestycyjnych zakwestionowanych przez organy podatkowe, ale utraciła prawo do ulgi jako takiej, a także prawo do dodatkowej obniżki podatku dochodowego (premia inwestycyjna).

W pozostały zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa powodującego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), przy czym ocenie tej nie można przypisać cech dowolności.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.