Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 700/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.197
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art.218 ust.1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art.116,117
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018r. w Olsztynie sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...], "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie są trzy decyzje z dnia "[...]", którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań X Sp. z o.o. z siedzibą w Y (dalej jako: "Spółka", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]"r. w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej oraz dokonania zwrotu cła wraz z odsetkami, w kwotach wskazanych w sentencjach decyzji.

Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że w dniach: "[...]"w Oddziale Celnym Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar pochodzący z Rosji w postaci węglowodorów gazowych skroplonych, propan - butan, stanowiący mieszaninę gazów o zawartości:

"[...]"

Spółka zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992 r.), zwanego dalej "WKC". Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych strona została powiadomiona w dniach dokonania zgłoszeń.

W dniu 13 marca 2018 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęły wnioski Spółki o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0%, wysokości kwoty cła na 0 zł. Spółka zwróciła się również o zwrot cła w łącznej kwocie 39.139 zł wraz z odsetkami z tytułu poboru nadpłaconego/nienależnie uiszczonego cła. W uzasadnieniu powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116, art. 117 ust. 1 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013 r.), zwanego dalej "UKC".

Decyzjami z dnia "[...]"organ I instancji odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz dokonania zwrotu cła wraz z odsetkami.

Rozpatrując odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w niniejszych sprawach mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny, rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z dn. 29.12.2015 r.), dalej jako "RD", rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 343 z 2015 r.), dalej jako "RW", ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne (Dz.U. z 2018r., poz.167), dalej jako "PC", i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz.800 ze zm.), dalej jako "O.p." określone w art. 73 ust. 1 PC.

Następnie organ II instancji podniósł, że w dniu 26 maja 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE powyższą mieszaninę LPG zaklasyfikował, wskazując, że dla mieszaniny, dla której nie można ustalić składnika nadającego jej zasadniczy charakter, klasyfikacji taryfowej dokonuje się stosując regułę 3c) ORINS.

W ocenie organu, sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. Z uzasadnienia wyroku TSUE nie wynika natomiast, że w przypadku mieszaniny LPG, w której można wskazać pojedynczą substancję przeważającą w tej mieszaninie, nie stosuje się reguły 3b) ORINS ze względu na brak możliwości zastosowania kryterium ilościowego. W ocenie organu, TSUE związany stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy zmuszony był do poszukiwania innego kryterium, niż kryterium ilościowe, ze względu na fakt nieznanej zawartości poszczególnych gazów w substancji propan-propylen, które to gazy klasyfikowane są do dwóch różnych kodów CN.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zaznaczył, że reguła 3c) ORINS znajduje zastosowanie w odniesieniu tylko do niektórych mieszanin LPG, kiedy nie można wskazać, który z gazów tworzących grupę propan-propylen, butan-butylen, pojedynczo nadaje zasadniczy charakter całemu LPG.

Organ odwoławczy za błędną uznał interpretację Spółki dotyczącą klasyfikacji taryfowej wszystkich LPG, opierającą się na stwierdzeniu, że zgodnie z wyrokiem TSUE, stanowiskiem KE i opinią biegłego rzeczoznawcy, określenie dokładnego składu importowanej mieszaniny LPG nie jest konieczne aby stwierdzić, że klasyfikacji tej mieszaniny nie można przeprowadzić w oparciu o regułę 3b) ORINS, lecz w konsekwencji, należy jej dokonać w oparciu o regułę 3c) ORINS - do kodu CN 2711 19 00. W ocenie organu, kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanów czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Tym samym istotnego znaczenia nabiera określenie składu mieszaniny LPG, w szczególności w zakresie zawartości propanu i butanów.

Odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego klasyfikacji taryfowej mieszanin LPG będących przedmiotem zgłoszeń celnych organ odwoławczy podkreślił, że należy dokonać klasyfikacji danej mieszaniny do kodu CN, który zgodnie ze swoim brzmieniem nie odnosi się w całości do składników w niej zawartych, lecz do kodu odpowiadającego składnikowi, którego jest najwięcej, bądź pełni najistotniejszą cechę. Skoro w mieszaninie LPG wszystkie podstawowe składniki są porównywalnie ważne, to należy tę mieszaninę klasyfikować do kodu CN odnoszącego się do składnika, którego jest najwięcej. W przypadku rozpatrywanym przez TSUE, znana była jedynie procentowa zawartość grupy gazów, która choć dominująca, to ze względu na różną klasyfikację taryfową jej składników uniemożliwiła zastosowania kryterium ilościowego przy zastosowaniu reguły 3b) ORINS.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dokonując klasyfikacji taryfowej w oparciu o regułę 3b) ORINS należy przyjąć właściwe kryterium do określenia składnika nadającego towarowi zasadniczy charakter, które uzależnione jest od specyfiki towaru (produkt złożony, mieszanina, stop), posiłkując się brzmieniem pozycji, uwag do sekcji i działów WTC. W przypadku mieszaniny propanu i butanów właściwym kryterium jest kryterium ilościowe (procentowe). W przypadku mieszaniny LPG kryterium ilościowe nie stoi w sprzeczności z kryterium jakościowym, gdyż propan i butany różną się między sobą w sposób znaczący prężnością par (różnica w wartości opałowej nie jest tak znacząca). Zwiększając zatem ilość propanu w mieszaninie jej parametry jakościowe odnośnie prężności par podążają w stronę parametrów propanu i odwrotnie, zwiększając ilość butanów w mieszaninie jej parametry odnośnie prężności par podążają w stronę parametrów butanów. Organ podkreślił, że TSUE w wyroku dokonał klasyfikacji taryfowej mieszaniny w oparciu o regułę 3c) ORINS ponieważ nieznana była zawartość samego propanu i propylenu oraz butanu i butylenu, a biorąc pod uwagę, że propan i propylen klasyfikowane są do różnych kodów CN oraz butan i butylen również klasyfikowane są do różnych kodów CN, nie można było przyjąć żadnego kryterium, zarówno ilościowego (procentowego), jak i jakościowego (funkcjonalności) do określenia pojedynczego składnika, który nadawałby mieszaninie zasadniczy charakter.

Organ II instancji za chybione uznał zarzuty Spółki dotyczące pominięcia przez organ normatywnej treści reguły 6 ORINS i porównywanie treści podpozycji HS 2711 19 (6-cyfrowych) z treścią kodów CN (8- cyfrowych), np. 2711 12 94 - propan o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 99%. Skoro występują na tym samym poziomie, tj. pięciu kresek, dwa kody CN:

- 2711 12 94 w brzmieniu: o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%,

- 2711 12 97 w brzmieniu: pozostały to oznacza, że sześciocyfrowa podpozycja 2711 12 musi w sobie zawierać propan o czystości poniżej 90%.

Odnosząc się do pisemnych uwag z dnia 22 września 2015 r. złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15, organ uwzględnił, że były one determinowane przez stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed TSUE, dotyczącej gazu LPG zawierającego metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen, gdzie certyfikat jakości towaru nie wskazywał oddzielnie zawartości każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu, łącznej zawartości propanu i propylenu, a także łącznej zawartości butanu i butylenu. W związku z powyższym nie było możliwe zastosowanie kryterium ilościowego do wskazania składnika nadającego samodzielnie zasadniczy charakter mieszaninie.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że poprzez pojęcie "zasadniczy charakter" dla potrzeb klasyfikacji taryfowej należy rozumieć przez pryzmat Not wyjaśniających do HS, do reguły 3b) ORINS. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej powyższe pojęcie nie musi pokrywać się z opinią rzeczoznawców bądź instytutów naukowych, gdzie zasadniczy charakter produktów jest rozpatrywany głównie pod kątem ich właściwości fizykochemicznych.

Organ odwoławczy podkreślił również, że dla stanowiska KE wyrażonego w pkt 32 i 33 kluczowe znaczenie stanowiły okoliczności przedstawione w pkt 25 i 26, a następnie w pkt 27, gdzie KE wskazuje najpierw na kryterium ilościowe (procentowe), które w tym stanie faktycznym nie może być zastosowane, a dopiero w następnej kolejności wskazuje na kryterium jakościowe (funkcjonalności), które w przypadku mieszaniny LPG, gdzie nie można wskazać pojedynczego gazu dominującego w mieszaninie jest również niemożliwe do zastosowania. Natomiast zawarte w pkt 34 stanowisko KE również należy interpretować w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym nie można wskazać jednego gazu samodzielnie stanowiącego większość w mieszaninie LPG, lecz wchodzącego w skład określonej grupy gazów (klasyfikowanych do różnych kodów CN), uniemożliwiając tym samym zastosowanie kryterium ilościowego.

Powołując się na treść art. 188 UKC, organ wskazał, że w przypadku niepodania przez zgłaszającego składu poszczególnych gazów mieszaniny LPG oraz dokonania klasyfikacji do kodu CN 2711 19 00, organ celno-skarbowy przed objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu ma prawo zażądać dokumentów określających procentową zawartość poszczególnych gazów w mieszaninie. Może również pobrać próbki towaru i przekazać je do analizy laboratoryjnej. W sprawie będącej przedmiotem postępowania TSUE nie było to już możliwe, gdyż weryfikacja zgłoszenia celnego nastąpiła po zwolnieniu towaru, a próbki nie zostały pobrane. Brak podania składu LPG w chwili dokonywania zgłoszenia nie musi determinować jego błędnej klasyfikacji do kodu CN 2711 19 00. Przepisy PC przewidują środki umożliwiające pozyskanie niezbędnych informacji dotyczących towaru będącego przedmiotem zgłoszenia. W niniejszych sprawach znana jest natomiast procentowa zwartość głównego składnika mieszanin, a w związku z tym, prawidłowym kodem CN zgodnie z regułą 3b) ORINS jest 2711 12 97.

Odnosząc się do cofania i wydawania nowych WIT, przede wszystkim w Polsce, w których mieszaniny LPG klasyfikowane są do kodu CN 2711 19 00, organ II instancji stwierdził, że nie jest organem właściwym do dokonywania oceny merytorycznej wydawanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie rozstrzygnięć klasyfikacyjnych. Wskazał przy tym na występujące bogate spektrum mieszanin LPG o różnym składzie procentowym poszczególnych węglowodorów wchodzących w ich skład, jak również właściwościach fizykochemicznych, co potwierdza chociażby opinia prof. "[...]". Zdaniem organu, każdy przypadek mieszanin LPG należy traktować indywidualnie w zależności od występującego stanu faktycznego.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu niezebrania przez organ materiału dowodowego, w tym zaniechania poinformowania strony, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do wnioskowanego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Znany był skład mieszaniny LPG objętej przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, a ilości propanu występujące w mieszaninach determinowały klasyfikację towaru do kodu CN 2711 12 97. Nadto, przedłożony przez stronę materiał oraz złożone wyjaśnienia, w postaci pisemnych uwag KE, czy też opinii prof. "[...]", potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu CN 2711 12 97.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podniosła zarzut naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: "Rozporządzenie Bazowe", "CN" oraz "reguła 3b ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 290, str. 1 z 31 października 2013 r., dalej "Rozporządzenie zmieniające CN") w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS, to znaczy, że: w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny. Spółka zarzuciła organowi, że nie wyjaśnił, na czym polega "zasadniczy charakter" mieszaniny LPG. Taki sposób zastosowania reguły 3b) jest jej zdaniem wadliwy, fragmentaryczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności;

2. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie;

3. litery A pkt 6 Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 6 ORINS"), polegające na niezastosowaniu i, w konsekwencji, pominięciu w procesie klasyfikacji mieszaniny LPG zasady, że porównywać ze sobą można jedynie podpozycje nomenklatury znajdujące się na tym samym poziomie, a więc w pierwszej kolejności podpozycje sześciocyfrowe;

4. art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z dnia 2 lipca 1993 r., dalej: "RWKC"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, konieczne jest podanie w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowym mieszaniny, co stoi w sprzeczności z tezą 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15;

5. Podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG;

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 12. W konsekwencji organ odwoławczy zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany;

6. Podpozycji CN 2711 19 rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15),

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG;

7. art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

8. art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami;

II. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 PC, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny;

- art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW UKC, poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale;

- art. 197 O.p. w zw. z art. 73 ust.1 PC, poprzez niepowołanie biegłego w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny.

W uzasadnieniu skarg przedstawiono bardzo obszerną argumentację na potwierdzenie ww. zarzutów.

W szczególności Spółka podniosła, że orzeczenia prejudycjalne TSUE obowiązują ze skutkiem ex tunc, a w związku z tym wyrok TSUE C- 286/15 powinien być sosowany również do stanów faktycznych wcześniejszych niż data wydania wyroku.

Zdaniem Spółki, importowana przez nią mieszanina węglowodorów powinna być klasyfikowana do kodu CN 2711 19 00. Stanowisko strony w przedmiocie klasyfikacji znajduje oparcie w załączonej do skargi opinii biegłego rzeczoznawcy dr inż. "[...]", a przedstawienie towarów nie jest koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaconych należności celnych w niniejszych sprawach. Strona zaznaczyła, że przepisy art. 116, 117 i 173 UKC stanowią wystarczającą podstawę prawną do dokonania korekty zgłoszenia celnego oraz zwrotu nadpłaconych należności celnych.

W ocenie Spółki, na podstawie zdefiniowanego w sprawie stanu faktycznego, TSUE dokonał w wyroku C-286/15 powszechnie wiążącej, uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych. Wykładnia ta powinna znaleźć zastosowanie nie tylko do stanu faktycznego ze sprawy C-286/15, ale również do analogicznych stanów faktycznych, w tym do stanów faktycznych, w ramach których toczyły się niniejsze postępowania. Za rażąco nieprawidłowe uznała stanowisko organu odnośnie stosowania kryterium ilościowego przy zastosowaniu klasyfikacji LPG w oparciu o regułę 3b) ORINS. Strona podkreśliła przy tym, że metodologia wykładni reguły 3b) ORINS została jednoznacznie ustalona w szeregu orzeczeń TSUE.

Zdaniem Spółki, poprawna wykładnia reguły 3b) ORINS polegałaby na przeprowadzeniu następującej analizy:

- ustalenie właściwości konstytuującej zasadniczy charakter mieszaniny LPG,

- ustalenie pojedynczego węglowodoru, decydującego o tej właściwości,

- ustalenie, czy pozostałe węglowodory, obecne w mieszaninie, mają udział w osiągnięciu tej właściwości przez mieszaninę (przesłanka negatywna).

W ocenie strony, żaden podniesiony etap wykładni reguły 3b) ORINS nie wymaga bezpośrednio zastosowania kryterium ilościowego. Kryterium to ma charakter wtórny wobec testu określonego w orzecznictwie TSUE. Jest ono możliwe do zastosowania wyłącznie jako część tego testu i tylko wtedy, kiedy wyniki zastosowania kryterium ilościowego będą zbieżne z wynikiem zastosowania testu ustalonego przez TSUE.

Spółka zarzuciła, że organ nie przeprowadził analizy określonej w orzecznictwie TSUE. Zamiast tego powołał się bezpośrednio na kryterium ilościowe, dowodząc, że o zasadniczym charakterze mieszaniny LPG decyduje węglowodór, którego w tej mieszaninie jest najwięcej. Prawidłowo zastosowane kryterium ilościowe powinno znaleźć zastosowanie nie na etapie wyłaniania właściwości towaru konstytuującej jego zasadniczy charakter, ale na etapie identyfikowania składnika towaru, który tę właściwość samodzielnie determinuje. W ten sposób prawidłowo zastosowane kryterium ilościowe prowadzić powinno do identyfikacji składnika, który samodzielnie wpływa na właściwość, która konstytuuje zasadniczy charakter towaru. Spółka zarzuciła organowi, że nie odniósł się do wykładni reguły 3b) ORINS wypracowanej w przytoczonym orzecznictwie TSUE. Organ, dokonując wykładni tej reguły nie podniósł, że prawidłowa jej wykładnia w celu ustalenia "składnika, który nadaje zasadniczy charakter" wymaga ustalenia:

- jakie właściwości charakteryzują mieszaninę węglowodorów gazowych ("LPG"),

- czy mieszanina LPG pozbawiona składnika, który w ocenie organu decyduje o zasadniczym charakterze mieszaniny w rozumieniu reguły 3b) ORINS, zachowuje charakteryzującą ją właściwość.

Spółka zarzuciła, że organ w ogóle nie określił właściwości konstytuującej zasadniczy charakter mieszaniny LPG i błędnie przyjął, że wskazanie kryterium ilościowego skutecznie zastępuje określenie cechy dominującej. Pominął zupełnie pierwszy etap stosowania reguły 3b) ORINS.

Zdaniem strony, wadliwość wykładni reguły 3b) ORINS dokonanej przez organ, wynika również z niezgodności tej wykładni z jednoznacznym brzmieniem reguł 1 i 6 ORINS. Dla mieszanin węglowodorów gazowych należy rozważyć klasyfikację towaru do podpozycji (na poziomie podziału 6-cyfrowego) w ramach pozycji 2711. Po ustaleniu, że dla mieszaniny na poziomie 4-cyfrowym właściwa jest pozycja CN 2711 konieczne jest ustalenie, która z podpozycji (na poziomie podziału 6-cyfrowego) jest właściwa. Na tym etapie procesu klasyfikacji, zgodnie z regułą 6 ORINS należy analizować, porównywać jedynie pozycje 6- cyfrowe.

Spółka wskazała, że ze względu na konieczność zachowania spójności z nomenklaturą Systemu Zharmonizowanego niedopuszczalne jest wprowadzanie, na poziomie kodów/podpozycji sześciocyfrowych, kryteriów klasyfikacyjnych, które nie wynikają z nomenklatury HS (a wynikają na przykład z treści kodów ośmiocyfrowych, czyli z CN). W jej ocenie postępowanie takie byłoby nie tylko wprost sprzeczne z brzmieniem reguł 1 i 6 ORINS, ale także tworzyłoby poważne ryzyko zaburzenia spójności klasyfikacji na poziomie sześcio- cyfrowych kodów HS, a w konsekwencji rażącego naruszenia postanowień Konwencji HS. Zdaniem strony, dopiero po ustaleniu podpozycji właściwej na poziomie 6. cyfr możliwe jest poszukiwanie kodu na poziomie 8. cyfr. Oczywistym błędem w procesie klasyfikacji byłoby pominięcie normatywnej treści reguły 6 ORINS i porównywanie treści podpozycji HS 2711 19 (6-cyfrowych) z treścią kodów CN (8-cyfrowyvch), np. 2711 12 94 - propan o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 99%. Mieszanina węglowodorów z natury rzeczy nie jest gazem ziemnym, propanem, butanem, etylenem, propylenem, butylenem i butadienem.

W ocenie Spółki, wadliwość zastosowania przez organ kryterium ilościowego w procesie klasyfikacji taryfowej mieszanin LPG znajduje również potwierdzenie w treści samego wyroku TSUE C-286/15. TSUE wskazał, że nie jest konieczne wykazanie zawartości procentowej substancji składających się na klasyfikowaną w danej sprawie mieszaninę LPG.

Zdaniem strony, ustalenie precyzyjnego składu mieszaniny LPG: jest technicznie możliwe i nie jest związane z nadmiernymi trudnościami; jest konieczne dla zastosowania reguły 3b) ORINS; zgodnie z wyrokiem TSUE C-286/15, nie jest wymagane, pomimo że na importerze ciąży obowiązek przedstawienia wszystkich informacji niezbędnych do dokonania klasyfikacji taryfowej. W związku z powyższym, mieszaniny LPG nie mogą być klasyfikowane według kryterium ilościowego i reguły 3b) ORINS, ale według reguły 3c) ORINS.

Spółka, powołując się na wyrok C-286/15, wskazała, że jedynymi właściwościami, które można brać pod uwagę w kontekście poszukiwania właściwości konstytuującej zasadniczy charakter mieszaniny LPG, są prężność par i wartość opałowa.

Jej zdaniem, w kontekście zastosowania reguły 3b) ORINS istotne znaczenie ma rozróżnienie mieszanin jednorodnych od mieszanin niejednorodnych. Zastosowanie kryterium ilościowego w procesie klasyfikacji taryfowej w każdym przypadku powinno być wtórne wobec testu na regułę 3b) ORINS, określonego w orzecznictwie TSUE. O ile możliwe jest, choćby potencjalnie, zaakceptowanie zastosowania (jako kryterium wtórnego wobec testu na regułę 3b) ORINS) kryterium ilościowego do klasyfikacji taryfowej mieszanin niejednorodnych, takich jak np. mieszanina ziaren zbóż, o tyle zastosowanie kryterium ilościowego (bądź pochodnego, np. wagowego, objętościowego) do klasyfikacji mieszanin jednorodnych, takich jak gaz LPG, byłoby rażąco błędne i prowadziłoby do niewłaściwych wniosków klasyfikacyjnych. Spółka podkreśliła, że zawartość procentowa propanu lub butanu w LPG ma drugorzędne znaczenie z punktu widzenia: właściwości LPG, potencjalnych zastosowań LPG oraz oczekiwań użytkownika/konsumenta LPG.

Za podstawę zastosowania kryterium ilościowego do klasyfikacji taryfowej mieszanin LPG nie można uznać brzmienia Noty Wyjaśniającej nr VIII do ORINS, która wskazuje, że: czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów oraz że czynnik ten może zależeć np. od ilości materiału lub składnika. Zdaniem Spółki, treść Noty potwierdza, że kryterium ilościowe jest jedynie jednym z wielu, które można potencjalnie brać pod uwagę w celu identyfikacji składnika, nadającego mieszaninie zasadniczy charakter. Jego zastosowanie wymaga szczegółowego i wiarygodnego uzasadnienia przez organ.

Zdaniem Spółki, w kontekście zdefiniowania cechy, która decyduje o zasadniczym charakterze mieszaniny LPG oraz właściwego kryterium klasyfikacyjnego należy odwołać się do tezy III wyroku C-286/15, która została całkowicie zignorowana w postępowaniu przed organami celnymi. Strona argumentując swoje zarzuty powołała się przy tym na analizę WIT zamieszczoną w bazie EBTI oraz podkreśliła, że nie tylko polska administracja dostrzega wytyczne wynikające z przedmiotowego wyroku TSUE.

W ocenie Spółki, przepisy UKC nie zwalniają organu celnego z inicjatywy dowodowej ani z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Powołując się na orzecznictwo sądowe, przepisy UKC oraz O.p. strona wskazała, że organy nie mogą przenieść na podatnika całkowitej odpowiedzialności za postępowanie dowodowe. Ponadto organy prezentując stanowisko odmienne od strony powinny odnieść się szczegółowo w decyzji do argumentów, które mają oparcie w dorobku orzeczniczym TSUE, stanowisku KE czy powszechnej praktyce klasyfikacji WIT.

W skardze Spółka zwróciła się również do Sądu z wnioskiem o skierowanie na podstawie art. 267 TFUE pytań prejudycjalnych do TSUE o ustalenie prawidłowej interpretacji i stosowania art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC oraz reguły 3b) ORINS. Jednocześnie zwróciła się o zawieszenie postępowań sądowych do czasu podjęcia rozstrzygnięć przez TSUE.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów i argumentacji w nich przedstawionej. Polemizując ze stanowiskiem strony skarżącej, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 700/18, I SA/Ol 701/18 oraz I SA/Ol 702/18 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 700/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przed odniesieniem się do zarzutów i wniosków skarg należy stwierdzić, że podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowiły przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE L 269), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343).

Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne reguluje, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu, tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. Regulacje zawarte w unijnych aktach prawnych, obowiązujących od 1 maja 2016r., zastąpiły poprzednio obowiązujące rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "WKC", oraz rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (...) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "RW WKC".

Organy wskazały także na Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu ustalonym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2014 z dnia 16 października 2014r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE L 312 z dnia 31.10.2014r.), która obowiązywała w czasie dokonywania przez skarżącą przywozów towarów, w odniesieniu do których domaga się od organów celno-skarbowych dokonania sprostowania zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, stawki celnej, określenia prawidłowej kwoty cła oraz zwrotu nadpłaty należności celnych.

W ocenie Sądu nowe regulacje nie zmieniają, co do zasady, sytuacji strony postępowania w sprawach celnych, gdyż przepisy natury procesowej ustanowione w UKC, RW UKC, jak i w Prawie celnym (w tym art. 73 odsyłający do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej) nie wprowadzają większych zmian czy odmienności w stosunku do poprzednio obowiązujących, przynajmniej w zakresie, w jakim m.in. toczy się spór, tj. reguły ciężaru dowodu przy wydawania decyzji na wniosek strony, w kontekście procedur celnych, uregulowanych przepisami materialnego prawa celnego.

Aktualnie UKC, tak jak poprzednio WKC, ustanawia m.in. tryb i warunki zgłaszania towarów w procedurze do obrotu na terytorium Unii, sprostowania zgłoszenia celnego, zwrotu i umorzenia cła.

W tym zakresie należy podkreślić, że towary, których dotyczy spór, zostały zgłoszone w 2015 r. do procedury dopuszczenia do obrotu. Zatem nastąpiło to według zasad określonych przepisami art. 62-64 WKC oraz art. 198-203 RW WKC. Według art. 218 ust. 1 WKC do zgłoszenia celnego należało dołączyć m.in. fakturę, z której wynikała wartość celna (lit.a), dokumenty wymagane w celu zastosowania preferencyjnych uzgodnień taryfowych (lit.c), a także wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu (lit.d). W myśl art. 23 ust.1 Prawa celnego, na zgłaszającym ciążył obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym należności przywozowych (ta reguła obowiązuje również obecnie). Wskazać należy, że zgodnie z art. 65 WKC zgłaszający mógł na własną prośbę dokonać poprawek jednego lub kilku elementów zgłoszenia celnego. Jednakże po zwolnieniu towarów dokonanie poprawek nie było możliwe (art. 65 akapit drugi lit.c WKC).

W obecnym stanie prawnym kwestię sprostowania zgłoszenia celnego reguluje art. 173 UKC. Ust.1 i ust.2 tego artykułu zawiera treść zasadniczo odpowiadającą treści art.65 WKC. Natomiast ust. 3 zawiera normę nową, zgodnie z którą "na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną". Niezależnie od tego, że można mieć wątpliwości co do tego, czy przepis ten ma zastosowanie do zgłoszeń celnych dokonanych przed 1 maja 2016 r., Sąd podziela stanowisko organu, że ma on zastosowanie wówczas, gdy zgłaszający chce złożyć "korektę" zgłoszenia celem "dopełnienia obowiązków". Zauważyć też należy, że sformułowanie "można wyrazić zgodę" oznacza, że zależy to od uznania przez organ celno-skarbowy, że wystąpiły przesłanki do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

W poprzednim stanie prawnym kwestię zmiany danych w zgłoszeniu po zwolnieniu towarów regulował art. 78 WKC. Zgodnie z tym przepisem organy celne, po zwolnieniu towarów mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego przeprowadzić kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, mogły też przeprowadzić rewizję towarów, o ile istniała jeszcze możliwość ich okazania. W tym trybie mogło więc dojść także do stwierdzenia nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zakresie podanego kodu CN i zastosowania stawki celnej.

Z przepisów UKC, określających podstawy i zasady podejmowania i prowadzenia kontroli przez organy celne wynika, że weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym dokonywana po zwolnieniu towarów następuje w ramach kontroli, podejmowanej zasadniczo z urzędu (vide art. 46 ust.1, art.48 UKC), która może być dokonywana w terminie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego (przez ten okres zgłaszający ma obowiązek przechowywania wszystkich dokumentów handlowych i innych związanych z przywozem/wywozem towarów).

W ocenie Sądu, analiza przepisów prawa celnego wskazuje, że w zakresie zwrotu lub umorzenia należności celnych zawiera ono odrębne i wyczerpujące uregulowania. Zwrot lub umorzenie należności celnych następuje na podstawie decyzji organów celno-skarbowych, gdy zaistnieją okoliczności i spełnione zostaną warunki określone przepisami art.116-120 UKC. Stwierdzenie, że nastąpiło zawyżenie kwot należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 116 ust.1 lit a) UKC może nastąpić w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o zwrot cła, także poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. Wskazać jednak należy, że zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i według UKC, gdy organy celne zwolniły towary bez przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego, to dane zawarte w tym zgłoszeniu stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte (art.71 WKC, art. 191UKC).

Wbrew zarzutom skarg, z przedłożonych akt administracyjnych, obejmujących wnioski o zwrot cła i dokumenty dotyczące poszczególnych zgłoszeń celnych wynika, że organ I instancji zastosował się do dyspozycji przepisów art. 22 ust.2 UKC (powiadamiając stronę o przyjęciu wniosków) oraz do art. 8 ust. 1 RW UKC w związku z art. 22 ust. 6 UKC poprzez wskazanie, na podstawie jakich dokumentów i informacji zamierza wydać niekorzystne decyzje.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego.

W powyższym zakresie stanowisko skarżącej nie jest konsekwentne, albowiem z jednej strony zarzuca organom, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a z drugiej, że materiał ten był wystarczający do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru według CN.

Jak stwierdza zatem sama skarżąca i co wynika z akt, organy dysponowały 2materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu propanu-butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w 2015r., dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego skroplonego gazu. Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin propan-butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między Valts ienemumu dienets a SIA "Latvijas propana gaze, w związku z którym został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i jest prawidłowa.

Należy przyznać, że w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa unijnego, organy państw członkowskich jak i sądy są obowiązane respektować wykładnię tego prawa, dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które w jej ocenie ma znaczenie w sprawie. W szeregu orzeczeniach, TSUE sformułował poglądy, które z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa. Powszechnie przyjmuje się, wywodząc to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W pierwszym rzędzie jednak każdy sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczące aktu prawa unijnego ma zastosowanie i wywołuje takie skutki, jakie z niego wywodzi strona.

W rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C- 286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Podkreślić należy, że wbrew argumentacji skargi, Trybunał Sprawiedliwości nie dokonywał "w ogólności" wykładni ORINS w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów.

Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której - w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono - że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Logicznym tego następstwem jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3b. Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że powołany wyrok dotyczący produktu o określonym składzie chemicznym - mieszaniny 7 gazów - i istnienia opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, ma charakter indywidualno-konkretny. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, że w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, nie może mieć skutku erga omnes. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził: "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego (...)" . Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający (zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że uprawniona może być także inna opinia co do wpływu poszczególnych składników na nadanie zasadniczych cech i właściwości mieszaninie LPG oraz wskazał na rolę propanu i butanu, gdy idzie o wartość napędową i sprężalność.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, w których deklarowano towar określany w zgłoszeniach jako "Propan pozostały - kod CN 2711 12 97" wynika, że handlowa nazwa produktu to propan-butan techniczny. Z ogólnie dostępnej wiedzy wynika, że w obrocie handlowym występują trzy rodzaje mieszanin gazów węglowodorowych płynnych: butan techniczny (ponad 90% butanu), propan techniczny (ponad 90% propanu), propan-butan techniczny (niższe niż w/w zawartości tych podstawowych węglowodorów). Ponadto można znaleźć opracowania, z których wynika, że zwiększenie lub zmniejszenie udziału wymienionych gazów w mieszaninie ma wpływ na właściwości produktu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że w myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE jest Wspólna Taryfa Celna, zawierająca usystematyzowany wykaz towarów, którym nadano ośmiocyfrowe kody klasyfikacyjne, określająca wysokość stawek celnych przypisanych poszczególnym towarom przywożonym na terytorium UE. Od stawek celnych uzależniona jest wysokość cła , a także innych należności, które należy uiścić w związku z obrotem towarowym z państwami trzecimi. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi Nomenklatura Scalona. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w ORINS, które są elementem załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną. Oczywiście, że nie można (jak to podnosi się w skardze) dokonywać klasyfikacji towarów poprzez pryzmat stawek celnych, ale nie można też dążyć do abstrakcyjnej wykładni ORINS, z pominięciem treści samej Taryfy, celem uzyskania rezultatu zaklasyfikowania danego produktu do pozycji CN, dla której przewidziano uprzywilejowane traktowanie (autonomiczną stawkę celną).

W zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu, tj. mieszanin propanu-butanu o podanym składzie, ze znaczną przewagą propanu, Sąd uznaje za zasadne odwołanie się przez organ w pierwszym rzędzie do treści reguły 1 ORINS, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Sąd podziela też stanowisko organu, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak propan-butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, wedle której "mieszaniny, (...) które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Niewątpliwie, jako że przytoczona ogólna reguła odnosi się do różnych wyrobów, to czynnik, który rozstrzyga o ich zasadniczym charakterze będzie różny dla różnych wyrobów. Może zależeć np. od właściwości substancji, jej wielkości, masy lub wartości. Jak wskazano, "kryterium ilościowe, procentowe, wagowe, stosuje się głównie do mieszanin, w których wartość poszczególnych składników nie jest zantagonizowana w sposób znaczący, jak również nie można wskazać funkcjonalności jednego ze składników, który będąc nawet w mniejszości determinowałby w znaczny sposób właściwości (cechy) całego towaru".

Zasadnym jest zatem odwołanie się bezpośrednio do brzmienia CN dla pozycji 2711. Zgodnie z treścią pozycji, przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy: 1) propan o czystości nie mniejszej niż 99%; 2) propan o czystości poniżej 99% (przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny); 3) propan o czystości przekraczającej 90% , ale mniejszej niż 99%; 4) propan o czystości poniżej 90%.

Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość, wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych: 1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych; 2) butany o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 95%; 3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej.

Z powyższego wynika, że poza wskazanymi przypadkami dla propanu i butanów, gdzie podstawowe znaczenie ma przeznaczenie tych gazów, w pozostałych przypadkach o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich procentowa zawartość w mieszaninie.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skoro samo brzmienie treści pozycji uzależnia klasyfikacje mieszanin skroplonych węglowodorów od tego, czy propan będzie w nich stanowił: nie mniej niż 99%, od 90% do poniżej 99%, poniżej 90%, a butan: od 90%, ale mniej niż 95%, 90% lub mniej, to kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Z brzmienia i opisu pozycji Taryfy wynika, że dla czwartej grupy propanu o czystości poniżej 90% oraz trzeciej grupy butanów o czystości 90% lub niższej nie została wskazana dolna granica czystości. Zatem na podstawie treści pozycji Taryfy można wnioskować, że:

- do kodu CN 2711 12 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą propanu poniżej 90%, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. butany dodawane celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

- do kodu CN 2711 13 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą butanu 90% lub mniej, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. propan dodawany celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

Podzielić też należy stanowisko organu, że gdyby przyjąć, że mieszanin LPG, w których zawartość propanu wynosi poniżej 90% lub butanów o zawartości 90% lub mniejszej nie można było klasyfikować w oparciu o regułę 3b) ORINS, to kody CN 2711 12 97 oraz 2711 13 97 byłyby martwe, gdyż nie można by było do nich zaklasyfikować żadnej mieszaniny LPG (propan-butan).

Należy wskazać, że według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej 2015/C/076/01 (Dz.U.UE C z dnia 4 marca 2015r.) dla pozycji 2711 "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" wskazano, że: "definicja tych produktów zawarta jest w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2711". Z kolei w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 2711 podano, że obejmuje ona surowe węglowodory gazowe otrzymane jako gazy ziemne, gazy z ropy naftowej lub gazy otrzymane chemicznie. Wymieniono poszczególne węglowodory: metan, propan, etan, etylen, propen, butan, buteny - o określonej procentowo czystości, oraz mieszaniny propanu i butanu. Wyjaśniono, że podane zawartości procentowe czystości odnoszą się do przeliczenia na objętość produktów gazowych i masę produktów skroplonych.

Można dodać, że według w/w Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej UE podpozycja 2711 19 00 obejmuje skroplony gaz otrzymany z biomasy, w skład tego gazu wchodzi głównie metan i zazwyczaj ditlenek węgla oraz w mniejszych ilościach siarkowodór, wodór, azot i tlen.

Zatem stosując w pierwszym rzędzie regułę 1 (według której reguły 2, 3, 4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), regułę 3b) oraz regułę 6 ORINS, nie można przyjąć, że produkt o nazwie propan-butan techniczny (który był przedmiotem przywozu według dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych opisanych na wstępie należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak: propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne.

Reasumując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji propan-butanu, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Odnosząc się do zasady wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT), wskazać należy, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji (art.33 ust.4 lit.a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się (art.32 ust.6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE (art.34 ust.7 lit.a) ii ). Instytucja decyzji WIT jest podstawowym instrumentem prawa celnego, poprzez którą realizowana jest zasada "pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań". Wbrew stanowisku skarżącej zasada pewności prawa ma charakter obiektywny. Powinno się mieć ją na uwadze nie tylko w przypadku korzystnej dla przedsiębiorcy decyzji, która w wyniku odmiennej od dotychczasowej interpretacji przepisów w zakresie klasyfikacji określonego produktu, okazała się być niewłaściwa. Nie do przyjęcia jest zaś taka interpretacja przepisów UKC, że w przypadku, gdy dla określonego towaru strona posiadała WIT od określonego dnia, to wszystkie wcześniejsze zgłoszenia celne tego samego towaru mogą być weryfikowane w związku z wyrokiem TSUE.

Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że mieszaniny propan-butanu były klasyfikowane do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. właśnie w oparciu o regułę 1, regułę 3b) i regułę 6 ORINC. Wprawdzie oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego nie miało mocy obowiązującej, ale niewątpliwie jest jednym ze środków stosowanych i uprawnionych na gruncie prawa celnego, dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skarg należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 267 TFUE Sąd może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości o wykładnię aktów prawnych Unii Europejskiej jeżeli uzna, że wypowiedź Trybunału jest niezbędna do wydania wyroku.

W ocenie Sądu w okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy nie wystąpiły podstawy do zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 22 ust. 1 UKC w zw. z art. 12 ust. 2 RW UKC oraz w kwestii określenia sposobu stosowania reguły 3b) ORINS przy klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów i wskazanie jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć przy klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów gazowych.

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego lub reguły postępowania w sprawach celnych, Wojewódzki Sąd Administracyjnych na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.