Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 250/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.147 (tysiąc sto czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania S. S. (dalej – Strona, Skarżący, Podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej - organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Skarżący zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W analizowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A F.H.U. S. S., której przedmiotem była przede wszystkim sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej (udokumentowanych protokołem doręczonym Stronie w dniu [...] r.), postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. (doręczoną w dniu [...] r.):

– skorygował zadeklarowaną przez Podatnika sprzedaż zwolnioną, która w rzeczywistości dotyczyła zakupu towarów w kwocie brutto (umowa kupna) w systemie VAT marża; sprzedaż ta była potraktowana jako zwolniona, a nie powinna być w ogóle wykazywana w deklaracji;

– stwierdził niezgodność danych ujętych w okazanych rejestrach zakupów z danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.;

– zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego za styczeń 2013 r. o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej nabycie telefonów Apple iPhone oraz Samsung od B Sp. z o.o. w K. (dalej – spółka B) (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł).

W odwołaniu z dnia 16 listopada 2018 r. pełnomocnik Strony zakwestionował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 122 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie;

b) art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego albowiem Podatnik przedstawił potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego (BSp. z o.o.), a mimo tego organ w uzasadnieniu swej decyzji podaje, iż Podatnik nie sprawdził zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego;

c) art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, iż dokonywanie przez Podatnika zakupów od spółki B nie miało w rzeczywistości miejsca;

d) art 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i nie wskazanie konkretnie na jakich dowodach organ oparł swoje przekonanie, iż pomiędzy spółką B a Podatnikiem nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy trzech świadków K., G. i M. potwierdzają fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towaru;

które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie, iż faktury wystawione przez spółkę B nie przedstawiały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, co powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy towar objęty kwestionowanymi fakturami został w rzeczywistości sprzedany i dostarczony do kupującego, a nadto Podatnik dochował należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych ze spółką B.

W efekcie powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów sprzętu elektronicznego w sytuacji, gdy dostawy sprzętu były faktycznie realizowane, sprzęt kupowany był od istniejącego podmiotu, a płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;

b) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z poźn. zm. - dalej Dyrektywa 2006/112/WE).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Na wstępie Dyrektor IAS podniósł, że istotą sporu jest prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego za styczeń 2013 r. o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup telefonów Apple iPhone oraz Samsung od spółki B.

Następnie organ odwoławczy zajął się zagadnieniem wymagalności zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzją. W tym zakresie wskazał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu uległ zawieszeniu, gdyż w dniu [...] r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe, o którym poinformowano Podatnika pismem Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy zaznaczył, że wspomniane postępowanie było w toku na dzień wydania decyzji drugoinstancyjnej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności w postaci: pisemnych wyjaśnień Skarżącego (pismo z dnia 22 stycznia 2018 r.), informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dotyczących spółki B (pismo z dnia 18 lipca 2017 r.), przesłuchania L. K., pisemnych wyjaśnień A. G. (pismo z dnia 29 maja 2018 r.), pisemnych wyjaśnień C. M. (pismo z dnia 29 maja 2018 r.).

Przywołując art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor IAS stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i wynika z fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zaznaczono jednak, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi nie tylko być poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dlatego też faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - nie daje uprawniania do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W zaskarżonej decyzji odwołano się także do orzecznictwa TSUE, w którym podkreśla się, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Zaznaczono, że stanowisko judykatury polskich sądów administracyjnych jest zbieżne z prezentowanym przez TSUE.

Wyjaśniono, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług. Zatem wskazano, iż wymóg dobrej wiary spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nie może wiedzieć, że brał w nim udział tzn. nie posiada żadnych przesłanek, aby chociażby podejrzewać, że może w nim uczestniczyć.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor IAS uznał, że zasadnie przyjęto, że podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca telefonów Apple iPhone i Samsung, tj. spółka B nie była rzeczywistym dostawcą towaru. Ustalenia postępowania podatkowego wskazują bowiem, iż podmiot ten istniał jedynie dla stworzenia pozoru prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, a osoba wskazana w analizowanym okresie jako zarządzająca spółką i uprawniona do jej reprezentowania, tj. L. K. - w rzeczywistości nie zajmował się samodzielnie jej sprawami, a wykonywał polecenia osób trzecich.

Zaznaczono, że Podatnik poza kwestionowanymi fakturami nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających realność transakcji. Ponadto jego pisemne wyjaśnienia (pismo z dnia 22 stycznia 2018 r.) zwierają ogólnikowe odpowiedzi na pytania postawione przez organ podatkowy. Zwrócono uwagę, że świadek L. K. z jednej strony stwierdza, że dostarczał Skarżącemu telefony, a jednocześnie oświadcza, iż nie posiada wiedzy co do tego, czy zostały one faktycznie sprzedane Podatnikowi i czy kwota podana na fakturze odpowiada stanowi faktycznemu i ich wartości rynkowej. W tej sytuacji, jak podniósł organ odwoławczy, nieuprawnione jest stanowisko pełnomocnika, że dostawy zostały potwierdzone przez trzy osoby.

Według Dyrektora IAS, znamiennym jest to, że Skarżący domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych nie od ich producenta, czy przedstawiciela, a od podmiotu w ogóle niespecjalizującego się w handlu telefonami marki Apple. Mimo to, nie dokonał on jakiegokolwiek rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta. Jak stwierdził organ odwoławczy, w tych okolicznościach brak zawarcia pisemnych umów (ograniczenie możliwości dochodzenia swoich racji w przypadku ewentualnych sporów), zamawianie towaru za pośrednictwem portali internetowych lub telefonicznie, zasłanianie się niepamięcią, jeśli chodzi o dane osobowe przedstawicieli kontrahenta – w kontekście wartości transakcji - świadczy na niekorzyść Podatnika.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie uznał, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Podkreślono następnie, że Skarżący ograniczył się w działaniach weryfikacyjnych swojego kontrahenta do kwestii formalnych i rejestrowych. Podkreślono jedocześnie, że nadesłane dokumenty drogą elektroniczną nie mogły zostać porównane z oryginałami, a ponadto potwierdzały stan na marzec 2011 r. Tym samym działania Skarżącego zostały ocenione jako jedynie pozorujące jego staranność. W opinii Dyrektora IAS, działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne i powierzchowne. "Zasięganie informacji" winno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Takich postaw organ nie dostrzegł u Skarżącego. To w ocenie organu odwoławczego, uzasadnia twierdzenie, że Podatnik był świadomy lub co najmniej powinien wiedzieć, że sporna faktura nie odzwierciedla faktycznej operacji gospodarczej.

Z powyższych względów, według Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie uznał, iż Podatnik bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego za styczeń 2013 r. o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury dokumentującej nabycie telefonów Apple iPhone i Samsung od spółki B, albowiem nie dokumentuje ona faktycznie zrealizowanej dostawy dokonanej przez ten podmiot, czego świadomość miał/winien był mieć Skarżący.

W końcowej części organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W świetle przedstawionej argumentacji Dyrektor IAS uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia wymienionych wcześniej przepisów prawa oraz art. 210 § 4 o.p. Zaznaczył ponadto, że Strona kwestionując ustalenia organu podatkowego winna z nim współdziałać dla wykazania prawdziwości swoich twierdzeń.

W skardze z dnia 21 stycznia 2020 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

a) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika;

b) art. 122 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie;

c) art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, albowiem Podatnik przedstawił potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego (spółki B), a pomimo to organ w uzasadnieniu decyzji podaje, iż Podatnik ograniczył się jedynie do kwestii formalnych, rejestracyjnych, co świadczy o zachowaniu przez Skarżącego wyłącznie zewnętrznych pozorów staranności;

d) art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, iż dokonywane przez Podatnika nabycia od spółki B nie miało rzeczywistego charakteru, bowiem sam fakt fizycznej obecności towaru w obrocie nie determinuje wniosku, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT i nie przesądza bezwzględnie o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących zakup od spółki B;

e) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i nie wskazanie konkretnie na jakich dowodach organ oparł swoje przekonanie, iż pomiędzy spółką B a Podatnikiem nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy trzech świadków K., G. i M. potwierdzają fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towaru;

które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie, iż faktury wystawione przez spółkę B nie przedstawiały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, co powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy towar objęty kwestionowanymi fakturami został w rzeczywistości sprzedany i dostarczony do kupującego, a nadto Podatnik dochował należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji gospodarczych ze spółką B, co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów sprzętu elektronicznego w sytuacji, gdy dostawy sprzętu były faktycznie realizowane, sprzęt kupowany był od istniejącego podmiotu, a płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;

b) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W motywach skargi pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się w przeważającej mierze na domniemaniach i domysłach, a nie na obiektywnie ocenionym materiale dowodowym. Tytułem przykładu wskazał, że brak dobrej wiary Skarżącego uzasadniono tym, że transakcje nie zostały udokumentowane np. umową lub zamówieniem. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, takie założenie jest chybione bowiem w dzisiejszych czasach większość ustaleń, także tych w zakresie np. ceny za towar, dokonuje się podczas rozmów telefonicznych lub też osobistych spotkań, z których nie sporządza się żadnej dokumentacji. Ponadto świadkowie G., M. i K. potwierdzili, że dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pełnomocnik podkreślił również, iż w okresie w którym Podatnik kupował towary od spółki B był to podmiot normalnie funkcjonujący na rynku. Fakt późniejszych zmian dotyczących organu zarządzającego, czy też niemożliwość na dzień dzisiejszy przeprowadzenia w tej spółce czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu, nie może negatywnie wpływać na ocenę rzetelności transakcji przeprowadzonych w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. Podniósł w tym zakresie, że podstawą oceny zachowania przez podatnika "dobrej wiary" mogą być tylko okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem.

Zaznaczono również, iż wbrew art. 122 § 1 o.p. organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie przyjmując, że nie doszło do rzeczywistych transakcji. Ponadto według pełnomocnika, organ podatkowy naruszył również art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także na jakich dowodach organ oparł swoje przekonanie, iż pomiędzy spółką B a Podatnikiem nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, skoro trzech świadków potwierdza fakt dokonywania dostaw towaru.

Autor skargi podniósł, że towar widniejący na kwestionowanych przez organ fakturach w rzeczywistości był przedmiotem obrotu. Jak podniósł pełnomocnik, świadek K. potwierdził ten fakt zeznając, że przedmiotem transakcji były telefony, które zawoził do firmy Podatnika. Ponadto okoliczność tą potwierdziła pracownica Skarżącego – A. G. oraz C. M.. W skardze zacytowano fragmenty pisemnych wyjaśnień tych osób, z których wynika, że A. G. odbierała na początku towar dostarczany przez spółkę C, który sprawdzany był pod względem ilości oraz imei telefonów. Oświadczyli oni, że telefony przywożone były Fiatem Pandą przez kierowcę, którego nazwiska nie znali.

Skoro towar faktycznie został dostarczony Skarżącemu, to według pełnomocnika, znaczenie dla niniejszej sprawy będzie miało to, czy Podatnik dochował należytej staranności w kontaktach ze spółką B. W ocenie pełnomocnika, jego mocodawca pozostawał w dobrej wierze, ponieważ zweryfikował dokumenty spółki, sprawdził czy spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zażądał zaświadczenia o nr REGON. Ponadto otrzymał drogą mailową ofertę od spółki B w przedmiocie podjęcia współpracy handlowej. Mając na uwadze powyższe, w opinii pełnomocnika, Podatnik nie mógł mieć żadnych wątpliwości co do rzeczywistej działalności spółki.

W skardze zauważono, że organy zinterpretowały zeznania K. w taki sposób, aby były one zgodne z postawioną przez nie tezą. Tymczasem nie można przyjąć, że zachodzi rozbieżność pomiędzy zeznaniami K a wyjaśnieniami C. M.. Twierdzenie to organy oparły na tym, że K. zeznał, że towar dostarczył C. M., podczas gdy ten ostatni zaprzeczył, jakoby odbierał towar od spółki B. Jak natomiast podkreślił pełnomocnik, świadek K. nie wyraził kategorycznego stwierdzenia o dokonaniu takiej dostawy, gdyż użył w tym zakresie słowa "prawdopodobnie". Zauważył, że świadek mógł zapamiętać nazwisko "M.", gdyż osoba ta pomagała swojej partnerce A. G., która była pracownikiem Skarżącego.

W końcowej części zaprezentowano pogląd wyrażany w orzecznictwie TSUE w przedmiocie dobrej wiary podatnika.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Przechodząc do rozważań podnieść należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. dotyczących podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, zatem stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tutejszy Sąd orzekał już w podobnym stanie faktycznym i prawnym, np. wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 387/19. Skład orzekający podzielając w pełni zawartą tam argumentację posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia.

Przystępując do rozważań stwierdzić należy, iż jak stanowi art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13, Lex nr 1508654). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., a doręczona w dniu [...] r. Nie jest też kwestionowane, że zawiadomieniem z dnia [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, na podstawie art. 70c o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., będący organem właściwym dla zobowiązań Skarżącego, poinformował go o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2015 r., wskutek wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karno-skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] r.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powyższym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. Do Ordynacji podatkowej dodano ponadto art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pomimo wspomnianej nowelizacji dyskusyjne pozostało nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik.

Zdaniem Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 o.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa pełnomocnik. W tej sprawie dokument pełnomocnictwa z dnia 14 listopada 2018 r. wpłynął do organu II instancji w dniu 18 grudnia 2018 r. Natomiast zawiadomienie z dnia [...] r., o którym mowa w art. 70c o.p., zostało doręczone Skarżącemu tego samego dnia, tj. [...] r. Okoliczność tą potwierdza odręczna adnotacja Skarżącego na tym dokumencie zawierająca datę i jego podpis (doręczenie nie nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego).

Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie było więc to, czy prawidłowo zawiadomiono stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak widomo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w postępowaniu podatkowym działał jako organ I instancji. Natomiast pełnomocnik Skarżącego przystąpił do postępowania podatkowego na etapie postępowania drugoinstancyjnego, składając odwołanie od decyzji organu I instancji.

Powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 (Lex nr 2633666). Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wskazał, że rola organu zawiadamiającego (a nie prowadzącego postępowanie) sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Nie jest to kooperacja w rozumieniu art. 209 o.p., ponieważ podmiot zawiadamiający nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można uznać, że organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem (organem), który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Także w relacjach pomiędzy Stroną a administracją podatkową zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kierował do Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w czasie, gdy zainicjowane zostało postępowanie odwoławcze. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 o.p., powinien był on je wysłać do pełnomocnika Skarżącego. To zaś wymagało od Naczelnika Urzędu Skarbowego współdziałania z organem II instancji, artykułowanego w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18. Tej aktywności jednak zabrakło w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, na skutek doręczenia Skarżącemu (a nie jego pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadmienić należy, że Naczelnik US miał świadomość przystąpienia do sprawy pełnomocnika Skarżącego. Otóż odwołanie podpisane przez pełnomocnika zostało wniesione do Dyrektora IAS za pośrednictwem organu I instancji. Do środka zaskarżenia nie zostało załączone pełnomocnictwo Podatnika dla adwokata, który opatrzył odwołanie swoim podpisem. Niemniej jednak w takim przypadku organ winien liczyć się z tym, że przed wysłaniem zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. wspomniany brak formalny odwołania może zostać uzupełniony.

Należy przy tym zauważyć, że w swojej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18, wydanej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zostało poddane jego ocenie w związku z postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1960/16. W orzeczeniu tym jasno przedstawiono do oceny dokonanej w drodze uchwały dwa istotne problemy prawne:

1) czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony ?

2) czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy, czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ?

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie nie wypowiedział się co do sporu w indywidualnej sprawie. Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ po wydaniu wspomnianej uchwały dotychczas rozbieżności takie nie wystąpiły.

Dodać trzeba, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z dnia 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w dniu [...] r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

Z powyższych względów, wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn wyżej wskazanych, oraz przy braku innych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organ odwoławczy zbadał, czy w sprawie zachodzą przesłanki inne niż powyżej wskazane, a skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu przedawnienia.

W ponownym postępowaniu organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 o.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 2013 r. nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji. W przypadku gdy uzna, iż merytoryczne orzekanie w niniejszej sprawie jest niemożliwe ze względu na upływ terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie pierwszej instancji z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 1.147 zł.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga wprawdzie została uwzględniona jednak zauważyć należy, iż organ podatkowy dla Skarżącego wydał pięć decyzji, które zostały zaskarżone do tut. Sądu. Wniesione skargi sporządzone przez adwokata są w zasadzie jednobrzmiącymi dokumentami. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego wynoszących 1.800 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.), czyli 900 zł.