Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2733/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 14 par. 6, art. 67, art. 121
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. W stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2003 r. nie można na gruncie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oceniać skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej niż urzędowa. W tym artykule nie było przepisu określającego takie skutki, a w jego par. 6 chodziło tylko o jeden kwalifikowany rodzaj interpretacji /"urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego"/. Ocena powinna być dokonana na gruncie art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

2. Instytucja umorzenia określona w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest wystarczającym instrumentem stosowania zasady nieszkodzenia, ale w prawie podatkowym nie ma innego instrumentu. Podatnikowi pozostaje jeszcze cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa.

TEZY

1. W stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2003 r. nie można na gruncie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oceniać skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej niż urzędowa. W tym artykule nie było przepisu określającego takie skutki, a w jego par. 6 chodziło tylko o jeden kwalifikowany rodzaj interpretacji /"urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego"/. Ocena powinna być dokonana na gruncie art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

2. Instytucja umorzenia określona w art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest wystarczającym instrumentem stosowania zasady nieszkodzenia, ale w prawie podatkowym nie ma innego instrumentu. Podatnikowi pozostaje jeszcze cywilnoprawne roszczenie odszkodowawcze w stosunku do Skarbu Państwa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu (...) sprawy ze skargi Banku Gospodarki Żywnościowej Spółka Akcyjna w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 września 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy przeważającą część decyzji Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 16 kwietnia 2002 r., wymierzającej Bankowi Gospodarki Żywnościowej SA w W. podatek od towarów i usług za wszystkie miesiące 2000 r., określającej zaległość podatkową wraz z odsetkami oraz kształtującej zobowiązanie dodatkowe. Izba Skarbowa uchyliła jedynie decyzję w części określającej odsetki od nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku za lipiec i październik 2000 r.

Organy obu instancji zakwestionowały odliczenia przez Bank podatku naliczonego w fakturach za reklamy umieszczane w mediach, na środkach komunikacji i w wydawnictwach, gdyż wiązały się one z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług, a mianowicie z wykonywaniem usług finansowych. Usługi finansowe były zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT". Izba Skarbowa podkreśliła, że art. 20 ust. 2 tej ustawy stanowił, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny jedynie o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Izby, konsekwencją zasady z art. 20 ust. 2 był przepis art. 25 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do świadczenia usług zwolnionych od podatku, w tym właśnie do usług finansowych. Ostatnio powołany przepis organy obu instancji uznały za materialnoprawną podstawę swego rozstrzygnięcia.

Izba Skarbowa, odmiennie niż organ pierwszej instancji, uwzględniła fakt, że Bank Gospodarki Żywnościowej, dokonując zakwestionowanych odliczeń, oparł się na błędnej informacji udzielonej mu pismem Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 1995 r. /nr PP1-7202-33/95/ED/ oraz pismem Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 20 stycznia 1999 r. /US8/VAT-2/168/99/. Rezultatem uwzględnienia wspomnianego faktu było uchylenie decyzji w części określającej odsetki od nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku za lipiec i październik 2000 r. Pozwalał na to art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który zrównywał wprawdzie zaległość podatkową z nienależnym zwrotem podatku, ale tylko wówczas, gdy winę za nienależny zwrot ponosi podatnik. Izba Skarbowa przyjęła, że Banku wykazał brak winy.

Zdaniem Izby, brak było podstaw do uwzględnienia zawartego w odwołaniu żądania uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i umorzenia postępowania. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej podstawą działania organów administracyjnych są wyłącznie przepisy prawa. Obowiązkiem organów obu instancji było zatem określenie podatku w prawidłowej wysokości. Żaden przepis prawa nie pozwalał organowi podatkowemu odstąpić od obowiązku wymierzenia odsetek od zaległości podatkowej oraz od ukształtowania zobowiązania dodatkowego.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że najprostszym sposobem realizacji zasady "nieszkodzenia", wynikającej z obowiązującego wówczas art. 14 ust. 6 Ordynacji podatkowej, będzie umorzenie odsetek za zwłokę oraz kwoty zobowiązania dodatkowego, o co Bank powinien wystąpić w odrębnym postępowaniu.

Bank Gospodarki Żywnościowej wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając rażące naruszenie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej, w związku z artykułami 14 par. 6, art. 120-121 tej ustawy, a także art. 21 par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4 oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a". Zdaniem strony skarżącej, stosowanie się podatnika do błędnej interpretacji prawa udzielonej mu przez organ podatkowy w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej nie powinno mu szkodzić. Organ podatkowy powinien więc odstąpić od wymiaru podatku, a nie odsyłać podatnika na drogę odrębnego postępowania. Strona skarżąca podniosła, że wymienione w skardze przepisy Ordynacji podatkowej należy odczytywać w związku z art. 2 Konstytucji RP. Powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 12 maja 2000r., III SA 957-958/99 - Glosa 2000 nr 9 str. 30-35, a także na inne orzeczenia. Podniosła nadto zarzut rażącego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ II instancji, który "(...) nie zapoznał podatnika z całością materiału dowodowego (...)" przed wydaniem decyzji.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo zwróciła uwagę, że art. 14 par. 4 Ordynacji nie mówi nic o skutkach prawnych zastosowania się podatnika do interpretacji prawa dokonanej przez organ podatkowy. Art. 14 par. 6 z kolei dotyczy wyłącznie interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów.

Izba Skarbowa uznała natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. W ocenie Izby nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa trafnie zastosowała art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, czego strona skarżąca nie kwestionuje.

Zarzut naruszenia art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. dotyczył wyłącznie urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w par. 1 pkt 2 czyli interpretacji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Nie sposób uznać za taką interpretację stanowiska wyrażonego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 1995 r.

Jeśli chodzi o skutki błędnej informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy na podstawie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej, to rozważać trzeba je na gruncie art. 121 tejże Ordynacji oraz art. 2 Konstytucji RP. Przepis par. 6 artykułu 14 nie ma w tej sytuacji zastosowania. Ogólny charakter dwóch wcześniej wymienionych przepisów, statuujących zasadę państwa prawnego, zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nie pozwala sformułować jednoznacznej tezy, która miałaby zastosowanie w każdym przypadku naruszenia art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Należy więc do każdego przypadku podchodzić indywidualnie.

Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r., - III SA 957-958/99 /Glosa 2000 nr 9 str. 33-35/, jak podkreślił Sąd w jego uzasadnieniu, dotyczyło sytuacji wyjątkowej. Nie można porównywać jej ze sprawą rozpatrywaną obecnie. W szczególności inaczej należy oceniać skutki błędnego pouczenia dużego banku, dysponującego aparatem obsługi prawnej, z sytuacją podatniczki, która nie potrafiła poradzić sobie nawet z działaniami matematycznymi, związanymi z obliczeniem proporcjonalnej do okresu prowadzenia działalności kwoty wolnej od podatku VAT, którą to kwotę błędnie wyliczyła podatniczce urzędniczka urzędu skarbowego.

Dlatego też ograniczenie się przez Izbę Skarbową w sprawie obecnie rozpatrywanej do uchylenia decyzji w części dotyczącej odsetek od dokonanego zwrotu nadwyżki oraz pouczenie skarżącego Banku o celowości wystąpienia z wnioskiem o umorzenie odsetek oraz kwoty zobowiązania dodatkowego, nie może być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów wymienionych w skardze. Dodatkowo Sąd zauważa, że ewentualna szkoda Banku związana z błędnym pouczeniem może być przedmiotem dochodzenia odszkodowania w postępowaniu cywilnym.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez Izbę Skarbową, stwierdzić należy, że zarzut ten jest zasadny. Nie mógł jednak uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż charakter sprawy, polegający wyłącznie na ocenie skutków błędnego pouczenia w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej, wykluczał wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Nie została zatem spełniona przesłanka z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Nie zachodziła również przesłanka z art. 22 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, gdyż omawiane uchybienie nie da się zakwalifikować jako przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.