Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1687/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 953/19 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 953/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B.S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 28 lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła:

I. naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.)), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1/ art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez:

a) niepełne przedstawienie stanowiska Skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze oraz podniesionych na rozprawie (w tym przedstawionych dowodów), w szczególności poprzez nie odniesienie się do:

- ujawnienia w księgach rachunkowych Spółki decyzji podatkowych dotyczących

zobowiązań z lat wcześniejszych, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o

rachunkowości oraz w Krajowy Standard Rachunkowości Nr 7 "Zmiany zasad

(polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia

następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dzienniku Urzędowym

Ministra Finansów z 2016 r. poz. 2), w kontekście niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (Skarżącej),

- postanowienia Naczelnika z 09 sierpnia 2018 r. wskazujące na braku "aktualizacji"

tytułu wykonawczego co do wysokości kwoty dochodzonej od osoby trzeciej po

powstaniu nadpłaty z tytułu VAT za grudzień 2013 r.,

- w zakresie wniosku zastosowania art. 135 p.p.s.a. w związku z tym, iż Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 uznał, iż art. 64 § 1 pkt 4. oraz art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji,

b) brak zawarcia przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku własnych ustaleń Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na nie wskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej w zakresie kwestii mających w sprawie kluczowe znaczenie, w tym w szczególności w zakresie potwierdzenia doręczenia Spółce decyzji wymiarowej oraz podstawy wysokości kosztów egzekucyjnych;

2/ art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji, tj. przyjęcie, że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. została złożona przez Spółkę dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za jej zaległości, a w dacie wydawania tej decyzji istniał obiektywny stan zaległości w podatku VAT, wobec nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania za miesiąc grudzień 2013 roku oraz przyjęcia, że istnieje wierzytelność Spółki na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy S. mimo braku w aktach sprawy dokumentów potwierdzających przedmiotową okoliczność;

3/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie nie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in. tego, że:

a) braku dokumentu lub innego rozstrzygnięcia, z którego wynika w szczególności: wysokość kosztów egzekucyjnych, podstawa prawna ich naliczenia, powiązanie z czynnościami egzekucyjnymi,

b) Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 uznał, iż art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust 1 i art. 84 Konstytucji;

4/ art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że występują wymagalne koszty egzekucyjne, określone w prawidłowej wysokości (z uwzględnieniem orzeczenia Trybunał Konstytucyjny z dnia 28 czerwca 2016 r, SK 31/14) wynikające z dokumentacji organu podatkowego (lub organu egzekucyjnego lub wierzyciela);

5/ art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez Skarżącą na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP) oraz prawa materialnego (art. 21 § 1, art. 21 § 3, art. 54 § 1 pkt 8, art. 107 § 2 pkt 4, art. 116 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r. poz. 2174 ze zm. – dalej: u.p.t.u.); art. 54 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm. – dalej: u.o.r.), art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. – dalej: u.p.u.n.); art. 6 u.p.e.a.; art. 276 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm. – dalej: k.s.h.), z art. 64, art. 64a, art. 64b, art. 64c u.p.e.a.; art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. - dalej: u.ks.), art. 2, art. 84, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP).

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

1/ naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1, art. 21 § 3 O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 54 u.o.r., art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., art. 6 u.p.e.a, art. 276 § 1 k.s.h., poprzez niewłaściwe określenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość oraz przyjęcie, że Skarżącej przysługiwała legitymacja do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nieuznanie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z winy Skarżącej;

2/ naruszenie art. 107 § 2 pkt 4 O.p. w zw. z art. 64, art. 64a, art. 64b, art. 64c u.p.e.a., art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 2, art. 84, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14), poprzez przyjęcie, iż występują wymagalne koszty egzekucyjne, określone w prawidłowej wysokości, wynikające z dokumentacji organu podatkowego (lub organu egzekucyjnego lub wierzyciela), za które można przenieść odpowiedzialność na osobę trzecią;

3/ brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s., mimo że zaistniały okoliczności mające wpływ na powstanie przerw w naliczeniu odsetek;

4/ odmowa zastosowania przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kosztów egzekucyjnych zapisów art. 135 p.p.s.a. w związku z tym, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 uznał, iż art. 64 § 1 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 6 kwietnia 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 25 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zaznaczyć należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty koncentrujące się na wykazaniu, że w sprawie ziściły się przesłanki uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, gdyż brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie kwestionowała, że Spółka nie wykonała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Było to wobec powyższego pierwsze wymagalne zobowiązanie, które przez Spółkę nie zostało wykonane. Jak zasadnie przyjął to Sąd pierwszej instancji, drugim z kolei niewykonanym zobowiązaniem, było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., które wynikało ze złożonej deklaracji. Słusznie przy tym przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż 21 lutego 2018 r. złożona została korekta deklaracji dotycząca tego zobowiązania. Skoro wynikające ze złożonej deklaracji zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2013 r. nie zostało uregulowane i jednocześnie istniało nieuregulowane zobowiązanie za lipiec 2013 r., ziściła się przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Skarżąca powinna była już wówczas mieć wiedzę, że istnieją dwa nieuregulowane zobowiązania i dla uwolnienia się od odpowiedzialności jako osoba trzecia, konieczne było już wówczas złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Niewykonywanie zobowiązań podatkowych jest okolicznością obiektywną i oceniane musi być na dzień, w którym jest ono wymagalne. To sama Spółka zadeklarowała wysokość podatku i pomimo tego nie doszło do jego zapłaty. Wobec powyższego po dniu w którym upływał termin zapłaty zadeklarowanego podatku VAT za grudzień 2013 r., Skarżąca powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby skutecznie powoływać się na przesłankę zwalniającą ją od odpowiedzialności. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje błędne wskazanie Sądu pierwszej instancji, że korekta deklaracji została złożona już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącej. Na marginesie jedynie należy wskazać, że w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, nie zostało także wykonane kolejne zobowiązanie, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zgodnie z kolei z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.

Jak wskazano w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18).

Nie zasługują wobec powyższego na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów u.o.r. oraz k.s.h., gdyż nie mogły one mieć w sprawie zastosowania.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że skoro istnienie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wynikało z decyzji określającej wydanej kilka lat po terminie jego płatności, nie może ona ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż o zobowiązaniu tym nie wiedziała. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki.

Stanowisko Skarżącej nie może być również uwzględnione z uwagi na akcentowaną przez nią okoliczność, że nawet gdyby w odpowiednim czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zostałby on uwzględniony przez sąd, gdyż nie była jeszcze znana wysokość konkretnych zaległości. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty odnoszące się do niesłusznego obciążenia Skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie określa się bowiem odrębnie wysokości kosztów egzekucyjnych, przyjmując ich wartość z postępowania egzekucyjnego. Wymóg ten został w niniejszej sprawie spełniony, gdyż wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego organy podatkowe ustaliły na podstawie wyliczeń poczynionych w tym postępowaniu przez organ egzekucyjny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazano, że "Wysokość tych kosztów wynika z akt sprawy – wydruki zawierające informacje od organu egzekucyjnego m.in. co do wysokości kosztów powstałych w czasie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 4 marca 2016 r. – tom1, k. 105 i tom 2, k. 171". Kwestionowanie wysokości tych kosztów w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe, gdyż zasadność obciążenia podatnika kosztami postępowania egzekucyjnego, pozostaje poza granicami takiej sprawy. Dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, które zobowiązana jest zapłacić osoba trzecia, nie przewidziano wymogu, czy też warunku, aby koszty te ustalone zostały w postanowieniu organu egzekucyjnego. Co więcej z art. 64c § 7 u.p.e.a. (w brzmieniu odpowiadającym stanowi prawnemu adekwatnemu do realiów niniejszej sprawy) wynikało, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych wydawane było na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości tych kosztów. Sposób i wysokość naliczania kosztów egzekucyjnych określony został w art. 64 u.p.e.a., który określa moment i wysokość takich kosztów. Zasadą w postępowaniu egzekucyjnym jest naliczanie kosztów egzekucyjnych "na bieżąco", stosownie do podejmowanych czynności egzekucyjnych. Określenie wysokości tych kosztów w formie postanowienia, następowało zaś wyjątkowo.

Wysokość kosztów egzekucyjnych mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany (Spółka) w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1330/09). Koszty egzekucyjne zostały bowiem naliczone za podjęcie czynności egzekucyjnych i ich zakwestionowanie było możliwe tylko w trakcie postępowania egzekucyjnego. Prawo do podważenia ustalonych kosztów egzekucyjnych nie przechodzi na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi ona odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Ponadto jak to już wyżej wskazano, uczynienie przedmiotem badania wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych, możliwość kontroli wysokości kosztów egzekucyjnych, wykracza poza granice sprawy dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej.

Przyjęte wobec powyższego w zaskarżonym wyroku stanowisko o niemożliwości kwestionowania przez Skarżącą kosztów postępowania egzekucyjnego, było prawidłowe i wyłączało ewentualną możliwość zastosowania dyspozycji z art. 135 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast merytorycznie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s., za pomocą którego Skarżąca kwestionowała brak zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, gdyż zarzuty w tym zakresie nie zostały należycie postawione oraz uzasadnione. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15).

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej w sposób niezwykle ogólnikowy uzasadniła omawiany zarzut, bez dokładnego opisu, w jakim konkretnie okresie organ kontrolny pozostawał bezczynny, czy też prowadził sprawę zbyt opieszale. Nie można bowiem pomijać tego, że wskazana w art. 24 ust. 5 u.k.s. przerwa w naliczaniu odsetek nie doznaje wyjątków. Jak wynikało bowiem z art. 24 ust. 6 u.k.s., przerwy w naliczaniu odsetek nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organy podatkowe odniosły się do tej okoliczności, wykazując brak przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, zaś WSA w Gdańsku stanowisko do zaakceptował. Pomijając już, że w zarzutach skargi kasacyjnej nie powołano się na naruszenie art. 24 ust. 6 u.k.s., to dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie została przedstawiona szczegółowa argumentacja wykazująca, że stanowisko Sądu pierwszej instancji było nieprawidłowe. Nie wskazano zatem z jakich powodów Skarżąca uważa, że czas trwania postępowania kontrolnego nie był niezależny od organu kontrolnego i w konsekwencji czynności powinny były być podejmowane szybciej. Brak postawienia zarzutu naruszenia art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz sposób sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, wymagałoby od Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko postawienia dodatkowego zarzutu za Skarżącą, lecz również zbudowania argumentacji zamiast niej, co jest jednak niedopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska Skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o zasadności rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gdańsku podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15).

Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącą, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17). Jak jednak powyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób precyzyjny odzwierciedla, dlaczego skarga podlegała oddaleniu.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Dominik Gajewski Bogusław Dauter