Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 459/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2  art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit o
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi ze skargi J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty i marzec 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Bd 459 /13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił J. C. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2010 r. do grudnia 2010 r. i od stycznia 2011r. do marca 2011r. w kwocie [...] zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z wystawieniem wskazanych w sentencji decyzji faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł.

Wskutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięci organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania. Podał, że podstawą wydania decyzji organu I instancji był fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia złomu, na których jako wystawcy widnieją: C. Sp. z o.o. w B., E. Sp. z o.o. w R., a także usługi transportowej na podstawie faktury VAT [...] z dnia 29 grudnia 2010r., na której jako wystawca widnieje C. Sp. z o.o. w R. Ustalono bowiem, iż czynności wykazane w fakturach, na których jako sprzedawca widniały ww. podmioty nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Organ odwoławczy podał, że w miesiącu październiku 2010r. skarżący nie wykazał obrotów z tytułu sprzedaży, ani zakupów. W kontrolowanym miesiącach od listopada 2010r. do marca 2011 r. wykazał nabycie towaru handlowego w postaci złomu od dwóch kontrahentów tj. C. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., a także nabycie usługi transportowej od PUH C. Sp. z o.o. Sprzedaż zaś w ww. miesiącach wykazana została do firm: D. S.A. w W., D. Przedsiębiorstwo Handlowo Transportowe D. P. w B. oraz P. S.A. I. filia w B.

Organ przywołał zeznania skarżącego z dnia 16 lutego 2011r. w których podał on, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza polegała na hurtowym obrocie złomem, wg zasady "kupić taniej, sprzedać drożej". Skarżący nie potrafił podać wiarygodnego źródła pochodzenia towaru ani określić, w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe z dostawcami. Odmówił podania nazwisk osób przy pomocy, których nawiązał kontakty handlowe. Nie pamiętał kto podał adres firmy E. Zeznał ponadto, iż zakupu złomu dokonywał od firmy C. z B. oraz E. z R. Firmy te skupowały złom od mniejszych dostawców i powiadamiały skarżącego, że jest złom do dalszej sprzedaży. Wyjaśniał, iż widział zakupiony złom - było to głównie aluminium, felgi, profile, akumulatory, miedź, kable. Zakupu złomu dokonywał po uzyskaniu informacji telefonicznej lub na miejscu, że kontrahent posiada złom do sprzedaży. Dalsze transakcje były również załatwiane telefonicznie lub osobiście na miejscu, a polegały one na wskazaniu odbiorcy, do którego złom ma zostać przekazany. Głównym odbiorcą była firma z G. D. SA, ponieważ z tą firmą skarżący miał zawartą umowę o współpracy. Odnośnie transportu zeznał, że nie posiadał własnego samochodu ciężarowego i dlatego wynajmował samochód od spółki C. z R., albo firma z której nabywał złom wynajmowała transport i obciążała z tego tytułu skarżącego, albo D. "podsyłał" samochody. Skarżący zeznał również, że nie posiadał placu do składowania złomu, ale miał zamiar wynajmować plac na terenie Z. i na ulicy M. Natomiast odnośnie wystawiania faktur zeznał, iż faktury sprzedaży wystawiał osobiście w G. u odbiorcy po zważeniu towaru i ustaleniu ceny. Odnośnie należności za zakupiony i sprzedany złom wyjaśnił, że pierwszych zakupów złomu dokonywał częściowo za środki własne (około 10 tys. zł), a częściowo kredytowała je firma D. Sprzedaż była regulowana głównie w formie gotówkowej, skarżący nie posiada jednak żadnych pokwitowań odbioru gotówki, gdyż dokumenty te są w firmie D. Jedna lub dwie transakcje zostały uregulowane w formie przelewu na rachunek bankowy, jednak wpłata i wypłata należności nastąpiła w tym samym dniu. Natomiast zapłata za zakupiony towar następowała w formie gotówki, a gotówkę tę skarżący wręczał pracownikowi firmy, od której kupował złom albo pieniądze przekazywał kierowcy, który przywoził towar. Zeznał ponadto, że nie zna nazwisk osób, którym przekazywał gotówkę. W piśmie z dnia 25 lutego 2011r. skarżący sprostował swoją wypowiedź odnośnie kredytowania nabyć przez D. ponieważ firma ta płaciła tylko za dostarczony towar. Skarżący natomiast częściowo był finansowany przez firmy, które mu dostarczały towar. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 11 maja 2012r. skarżący zeznał, że ani D. ani nikt inny nigdy go nie skredytował.

Przywołując zeznania podatnika z dnia 11 maja 2012r. organ wskazał, że nie zatrudniał on żadnych pracowników. Nie wiedział z kim kontaktował się w firmach E. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Firmy te nie okazały żadnych dokumentów rejestracyjnych, jak również nie żądały tego od strony. Organ szczegółowo opisał sposób przeprowadzania transakcji.

Z zeznań strony wynikało, że sprzedaż złomu odbywała się tylko do firmy D., natomiast do firmy P. tylko granulat srebra. W ocenie organu zeznania odnośnie sprzedaży granulatu srebra nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonej dokumentacji. Zgodnie z wystawionymi przez skarżącego fakturami na rzecz firmy P. SA dokonał on transakcji w dniu 15 stycznia 2011r. sprzedaży miedzi niesortowanej w ilości 6.250 kg oraz w dniu 25 marca 2011r. sprzedaży miedzi kawałkowej w ilości 5.697 kg. Powyższa sprzedaż znajduje odniesienie w stosunku do zakupów. W dniu 14 stycznia 2011r. występuje nabycie miedzi od firmy E. na taką samą ilość oraz w dniu 25 marca 2011r. na przybliżoną ilość.

Skarżący w swoich zeznaniach odniósł się także do zawartych umów o współpracę

z firmą D.. Odnośnie dotrzymania warunków umowy, wyjaśnił , że nie czytał tej umowy, a lista pojazdów o której w niej mowa nie została sporządzona. Ponadto zeznał, iż firma D. nie wystąpiła z żądaniem zapłaty kary, a zapis ten został sporządzony aby umowa miała więcej stron, umowę podpisał bez czytania. Skarżący nie był w stanie podać, jakimi samochodami odbywał się transport złomu (był udokumentowany jedną fakturą zbiorczą od firmy C.). Oświadczył też, że na chwilę obecną nie posiada żadnych szczegółowych rozliczeń. Podał, że znajoma prowadziła mu księgowość, lecz jednocześnie odmówił podania danych tej księgowej argumentując, że ona sobie tego nie życzy.

Organ szeroko omówił zeznania świadków, osób związanych z działalnością spółek od których skarżący miał kupować złom: Z. P. - prezesa zarządu E. Sp. z o.o., W. M. - pełnomocnika w spółce E. i jednocześnie prezesa zarządu w Spółki C. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., a także J. K. prezesa zarządu C.. Osoby te zeznały, że nie znają firmy skarżącego i nie sprzedawały mu złomu, a także zaprzeczyły, że okazane im zakwestionowane przez organ faktury zostały wystawione przez nich. W konsekwencji w kontekście dokonanych ustaleń, w tym zeznań skarżącego- zeznania ww. osób organ uznał za wiarygodne.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że firmy które miały rzekomo dokonywać na rzecz skarżącego:

1. dostaw złomu tj. E. oraz C. - nie zajmowały się handlem złomem oraz

2. świadczenia usług transportowych – C. - nie świadczyła tego typu usług.

Organ wskazał, że żadna z przesłuchiwanych osób reprezentujących ww. spółki nie znała firmy "L." J. C., ani nie potwierdziła faktu wystawiania i podpisywania faktur VAT sprzedaży na rzecz tej firmy. Skarżący również w swoich zeznaniach potwierdził, że nie zna osób z ww. spółek, z którymi kontaktował się i rozmawiał przy zawieraniu transakcji. Podał, że ani Z. P., ani W. M., ani J. K., ani B. J. nie są tymi osobami, które dzwoniły z ww. firm i żadne z wymienionych nazwisk nic stronie nie mówi. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje obrotu złomem, a także usługa transportowa nie miała miejsca. Tym samym podatnik nie dokonał w rzeczywistości nabyć od podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Organ wskazał również, że w prowadzonym postępowaniu ustalono, iż pod adresem prowadzenia działalności spółek PUH C. oraz PUH C., R., ul. [...] nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Powyższe wynika zarówno z dokonanych przesłuchań, oględzin tego miejsca, jak i kierowanych pism pod ten adres - z adnotacją poczty, iż adresat nie jest znany pod tym adresem.

Konkludując organ stwierdził, że, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje obrotu złomem, a także usługa transportowa nie miała miejsca. Zatem podatnik nie dokonał w rzeczywistości nabyć od podmiotów wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji trafnie przyjął, iż zakwestionowane faktury, którymi się posługiwał skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym dokonując bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawyżył on w złożonych deklaracjach VAT - 7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur.

W konsekwencji mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawo do odliczenia podatku naliczonego, to przede wszystkim element konstrukcji podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Zastosowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności stanowi naruszenie całej konstrukcji systemu podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną - oraz stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku . Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Warunkiem bowiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru jest faktyczne nabycie tego towaru. W ocenie organu odwoławczego, skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, ale również powyższa nieprawidłowość nie rodzi powstania obowiązku podatkowego po stronie podatku należnego, bowiem brak jest czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi obowiązku podatkowego lecz powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze.

Odnosząc się do zakwestionowanych faktur, które zostały przez stronę wystawione organ wyjaśnił, że ustawodawca uregulował tego typu sytuacje w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji zastosował postanowienia ww. art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Organ odniósł się do żądania skarżącego, dotyczącego przesłuchania Z. P., W. M., J. K. oraz B. J. na okoliczność znajomości osoby Z. B. oraz czy osoba o tych danych personalnych była zatrudniona w spółce E., C. lub C. lub współpracowała z którąś z tych spółek na podstawie innego stosunku prawnego lub faktycznego, oraz ustalenia danych adresowych i przesłuchania w charakterze świadka Z. B., na okoliczność prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w tym transakcji handlowych ze spółkami E., C. lub C. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dokując realizacji żądania strony ustalił, iż wskazywana osoba – Z. B. zmarł w dniu 6 grudnia 2011r. Zatem w przesłuchaniu w dniu 3 sierpnia 2012r. strona wskazała nieżyjącą już osobę.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia norm proceduralnych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzucające jej:

- błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz błędne ustalenie i przyjęcie za organem I instancji, w oparciu o błędnie oceniony i niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy, że:

a) skarżący nie dokonał nabyć złomu od podmiotów wskazanych na fakturach; zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się skarżący nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych; czynności wskazane w fakturach, na których jako sprzedawcy widniały spółki z o.o. E., PUH C. oraz C. (usługa transportowa) nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości; skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia złomu, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty; dokonując bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego skarżący zawyżył w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur;

b) skarżący świadomie działał w celu nadużycia prawa, a uczestniczenie

w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się bez jego wiedzy;

c) skarżący nie dokonywał sprzedaży na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów gospodarczych;

W ocenie strony organ dokonał błędnego zastosowania i interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1,art. 15 ust. 1 art. 19 ust 1 i ust. 4, art. 29 ust.1,

a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art.88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie prawa wspólnotowego

w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Formułując zarzuty natury proceduralnej skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórczą i jednostronną ocenę zebranych w sprawie dowodów oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w przedmiotowej sprawie całego materiału dowodowego,

a w szczególności:

a) nie przesłuchanie wszystkich istotnych w sprawie świadków, w tym kontrahentów zarówno dostawców, jak i odbiorców oraz ich pracowników, na okoliczność transakcji dokonywanych przez J. C. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z podmiotami zakwestionowanymi przez organ podatkowy,

b) zaniechanie zabezpieczenia monitoringu znajdującego się na skupach odbiorców, do których dostarczany był towar,

c) zaniechanie zabezpieczenia danych pojazdów oraz danych personalnych kierowców dokonujących dostaw towaru J. C.,

d) zaniechanie przesłuchania Prezesa D. S.A. na okoliczność zawarcia umowy współpracy skarżącego ze spółką D. S.A. oraz na okoliczność wykonywania tej współpracy,

e) zaniechanie ustalenia w prowadzonym postępowaniu, pomimo zgłoszonego w tym zakresie wniosku dowodowego, czy w stosunku do osób reprezentujących ww. podmioty z racji funkcji lub udzielonego pełnomocnictwa toczyło się lub toczy postępowania karne, w tym ustalenia, jakiego rodzaju zarzuty stawia się tym osobom oraz czy organy ścigania są w posiadaniu (zabezpieczonej procesowo) dokumentacji księgowej dotyczącej działalności ww. podmiotów,

f) zaniechanie ustalenia czy osoby związane z działalnością ww. podmiotów gospodarczych, tj. reprezentanci lub pełnomocnicy, w tym księgowy tych podmiotów, przebywają w zakładach karnych lub aresztach śledczych na terenie kraju i co mogło być przyczyną nieobecności tych osób w miejscu zamieszkania ustalonym przez organ i czy w związku z tym istnieje możliwość przesłuchania tych osób, czego w przedmiotowej sprawie bezzasadnie zaniechano.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego

z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia złomu na których jako wystawcy widnieją : C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. a także usługi transportowej na podstawie faktury VAT [...] z dnia 29 grudnia wystawionej przez C. Sp. z o.o. oraz zobowiązania do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez skarżącego, na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT.

Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika oraz przez podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji – nabycia złomu i tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz stanowiły podstawę do zobowiązania do zapłaty kwot podatku, które zostały wykazane na fakturach.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.122, art.187 §1, art. 188, art.191 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dalej jako "O.p."), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany

w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Wbrew twierdzeniom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił ze wskazaniem przyczyn, dla których wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych

w odwołaniu.

Wskazać również należy, że strona nie przedstawiła w toku postępowania administracyjnego dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Są sytuacje, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona i choć w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże

w nim stosowną inicjatywę - tezę dowodową (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca

2005 r., FSK 2488/04). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się

z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego

a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49). Z kolei w wyroku z dnia 18 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1837/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że : "Kierując się tylko

i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto

w postępowaniu - w tym także podatkowym - formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków." (orzeczenie publikowane w CBOIS).

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego

i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje wybiórczo, na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Naruszenia art.187 §1 w związku z art.188 O.p. skarżący upatruje w wybiórczej ocenie materiału dowodowego oraz jego niekompletności z uwagi na nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego

a szczegółowo wymienionych na str. 2 skargi pkt. od a) do f). W tym miejscu należy podkreślić, że złożone w odwołaniu wnioski o przeprowadzenie określonych dowodów w części zostały zrealizowane, co przedstawiono szczegółowo na str. 19-20 zaskarżonej decyzji, natomiast pozostałe wnioski (wskazane w skardze ) organ odwoławczy rozpatrzył postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], którego uzasadnienie nie narusza , zdaniem Sądu, art. 188 O.p.

Odnośnie zaniechania zabezpieczenia monitoringu znajdującego się na skupach odbiorców, do których dostarczany był towar jak słusznie podniósł organ odwoławczy sam fakt zarejestrowania skarżącego przez urządzenie monitorujące nie potwierdza, że dokonał on faktycznej sprzedaży towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Zatem nawet w przypadku posiadania przez wskazanych odbiorców nagrań

z monitoringu z udziałem strony, okoliczność ta nie miałaby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji gdy organy podatkowe ustaliły, że nie miały miejsca

w rzeczywistości transakcje nabyć od podmiotów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. W kwestii zaś zarzutu zaniechania zabezpieczenia danych pojazdów oraz danych personalnych kierowców dokonujących dostaw towaru należy wskazać, iż podczas przesłuchania w dniu 03 sierpnia 2012r. (k 567-570 akt administracyjnych) odnośnie kierowców, którzy wozili towar i jakimi samochodami, skarżący zeznał , że przeważnie przyjeżdżał "ten Z. B. czy B., czasami zdarzyło się, że ktoś inny kierował samochodem ale ten Z. też był." Osoba ta, według skarżącego, była zawsze podczas dokonywania transakcji. Zatem przeprowadzenie wyżej wymienionego dowodu w postaci zwrócenia się do odbiorców z zażądaniem dostarczenia przez nich wszelkiej posiadanej dokumentacji wskazującej na dane personalne kierowców, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Wnioskowane przez skarżącego dowody dotyczą transakcji sprzedaży ( podatku należnego, zakwestionowane przez organ faktury związane są z nabyciem przez skarżącego towaru ( podatek naliczony). Natomiast w celu dokonania przesłuchania w charakterze świadka wskazywanej wyżej osoby "B." organ odwoławczy podjął stosowne czynności w celu ustalenia jej danych personalnych . Ponadto nadmienić należy, iż z akt sprawy wynika, iż w załączniku do umowy o współpracy Nr 4/2011 zawartej w dniu 21 stycznia 2011r. z D. Sp. z o.o. jako pojazd, którym będą dokonywane dostawy został wykazany Mercedes o numerze rejestracyjnym [...]. Samochód o takim numerze rejestracyjnym ([...]) był również wymieniany w kartach przekazania odpadu. Właściciel tego samochodu został przesłuchany na okoliczność świadczenia tym samochodem usług transportowych oraz wynajmowania pojazdu. Odnosząc się natomiast do zarzutu zaniechania przesłuchania Prezesa D. S.A., na okoliczność zawartej przez niego w imieniu spółki umowy współpracy oraz na okoliczność wykonywania tej współpracy, podkreślić należy, że z przedłożonych umów dotyczących współpracy (gdzie jako strony wskazane zostały firma "L." J. C. zwana Sprzedawcą, i firmą D. SA zwana Kupującym

tj. Nr SO/GDY z dnia 18 października 2010r. oraz Nr 4/2011 z dnia 21 stycznia 2011r.) nie wynika, aby zostały podpisane przez Pana Z. C. ; k-5-9, k. 150-152 akt administracyjnych). Natomiast skarżący podczas przesłuchania zeznał, że nie czytał umów, a np. paragrafy odnoszące się do kar zapisane zostały tylko dlatego, aby umowa miała więcej stron. Zatem za prawidłowe uznać należy stanowisko organu , że w przypadku gdy wykazano w prowadzonym postępowaniu, iż zakwestionowane faktury zakupu złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a strona nie wskazała innych źródeł pochodzenia złomu przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie znajdowało uzasadnienia. Skarżący zarzucił także niedokonanie przesłuchania

w charakterze świadków wszystkich pracowników kontrahentów na okoliczność przeprowadzonych transakcji handlowych, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy, a także na okoliczność sposobu prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej oraz współpracy i przeprowadzonych transakcji . Odnośnie powyższego należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że osoby reprezentujące spółki E., C. lub C. w osobach: Z. P., W. M., J.K. zostały przesłuchane. Odnosząc się natomiast do wniosku o przesłuchanie wszystkich pracowników kontrahentów dokonujących od kontrolowanego zakupu złomu na okoliczność dokonanych transakcji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że wniosek dowodowy dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, bowiem zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że zakwestionowane faktury zakupu złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w kwestii ustalenia czy w stosunku do świadków w osobach Z. P., W. M., J. K., B. J., Z. B., prowadzone są postępowania karne w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą lub pełnieniem funkcji lub też zajmowaniem się interesami spółek E., C., C., oraz przeprowadzenie dowodu

z całości akt tych postępowań na okoliczność prowadzonej przez te osoby działalności oraz treści ewentualnych zarzutów stawianych tym osobom . Zasadnie podniesiono, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe jest niezależny od dowodów zebranych w toku postępowań prowadzonych przez organy ścigania i jest on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Sąd w tym miejscu wskazuje na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1429/10, które w pełni podziela: "Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania

(art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (...)." (publ. CBOIS).

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie znajduje potwierdzenia stanowisko skarżącego, że ustalenia organów oparto na niepełnym i ułomnym materiale dowodowym

z pominięciem zasady obiektywizmu. Oceny takiej organy dokonały bowiem na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów. Z zeznań złożonych przez Skarżącego wynikało, że nie potrafił on podać wiarygodnego źródła pochodzenia towaru ani określić, w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe z dostawcami; odmówił podania nazwisk osób przy pomocy, których nawiązał kontakty handlowe. Nie pamiętał kto podał adres firmy E. - zeznał , iż "chyba w D.". Wyjaśnił, że zakupu złomu dokonywał od firmy C. z B. oraz E. z R. po uzyskaniu informacji telefonicznej lub na miejscu, że kontrahent posiada złom do sprzedaży. Dalsze transakcje były również załatwiane telefonicznie lub osobiście na miejscu, a polegały one na wskazaniu odbiorcy, do którego złom ma zostać przekazany. Odnośnie transportu Skarżący zeznał, iż nie posiadał własnego samochodu ciężarowego i dlatego wynajmował samochód od spółki C. z R., albo firma z której nabywał złom wynajmowała transport i obciążała stronę kosztami, albo D. "podsyłał" samochody. Według zeznań, Skarżący nie posiadał również placu do składowania złomu, ale miał zamiar wynajmować plac na terenie Z. i na ulicy M. Odnośnie wystawiania faktur zeznał że faktury sprzedaży wystawiał osobiście w G. u odbiorcy po zważeniu towaru i ustaleniu ceny; pierwszych zakupów złomu dokonano częściowo za środki własne (około 10 tys. zł),

a częściowo kredytował je D. Sprzedaż była regulowana głównie w formie gotówkowej, jednakże nie ma żadnych pokwitowań odbioru gotówki, gdyż dokumenty te są w firmie D.; jedna lub dwie transakcje zostały uregulowane w formie przelewu na rachunek bankowy, jednak wpłata i wypłata należności nastąpiła w tym samym dniu. Natomiast zapłata za zakupiony towar następowała w formie gotówki, a gotówkę tę Skarżący wręczał pracownikowi firmy, od której kupował złom albo pieniądze przekazywał kierowcy, który przywoził towar; strona nie zna nazwisk tych osób, którym przekazywał gotówkę. Pismem z dnia 25 lutego 2011r. Skarżący sprostował zeznania odnośnie kredytowania nabyć przez D. Oświadczył, że nieprawidłowo wypowiedział się podczas przesłuchania, odnośnie tego, że to D. częściowo finansował zakupy gdyż, D. płacił tylko za dostarczony towar, a częściowo zakup był finansowany przez firmy, które dostarczały towar. Następnie podczas przesłuchania w dniu 11 maja 2012r. Skarżący zeznał, że "D. nigdy ani złotówki mi nie dał, nigdy mnie nie skredytował. Nikt inny też mnie nie kredytował".

Z przeprowadzonego postępowania wynika natomiast , że spółka E. nie sprzedawała złomu a jak zeznał prezes zarządu Z. P. nie jest mu znany kontrahent - "L." J. C. Ponadto Z. P. zeznał, iż nie widział takiej pieczątki, jak ta, która została użyta na okazanych fakturach (przesłuchanie z dnia 10 czerwca 2011r. oraz 24 lutego 2012r.).Według zeznań świadka firmę E. Sp. z o.o. prowadził W. M. Przesłuchany w dniu 09 listopada 2011r. w charakterze świadka W. M. zeznał, iż w okresie od jesieni 2005r. do stycznia 2008r. był zatrudniony jako pełnomocnik spółki E. Spółka do 04 grudnia 2007r. zajmowała się handlem ciągnikami z Białorusi i samochodami terenowymi produkcji rosyjskiej, spółka nigdy nie zajmowała się handlem złomem i od listopada 2007r. do grudnia 2010r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała też żadnych pracowników. Świadek zeznał również, iż nie zna firmy "L." J. C. Natomiast odnośnie okazanych faktur V AT dotyczących sprzedaży na rzecz tej firmy, zeznał, iż nie są to faktury wystawione przez niego, a figurujący podpis nie jest podpisem Pana P. Również pieczątki figurujące na tych fakturach nie są pieczątkami używanymi przez E.

Odnośnie Spółki C. z siedzibą w R., w aktach sprawy znajduje się akt notarialny z dnia 13 maja 2010r. repertorium A 2049/2010 sporządzony na okoliczność podjęcia uchwały o zmianie Aktu Założycielskiego Spółki oraz likwidacji oddziału w B. przy ul. [...] a także zawarta w dniu 13 maja 2010r. umowa sprzedaży wszystkich udziałów przez W. B. M. - Panu J. B. z Republiki Litewskiej. Ponadto z dokumentów wynika, iż B. J. zostało udzielone pełnomocnictwo do reprezentowania spółki C., podpisywania dokumentów, udzielania wyjaśnień oraz przedstawiania dokumentów związanych z firmą. Pismem z dnia 07 kwietnia 2011r. B. J, podała iż w 2010r. pełniła funkcję księgowej i prowadziła księgi handlowe Spółki. Ponadto oświadczyła, iż spółka C. obecnie nie funkcjonuje natomiast w 2010r. zajmowała się handlem samochodami, świadczyła usługi, wyprzedawała zapasy towarów np. części do ciągników, samochodów i oleje. Wg oświadczenia B. J. spółka ta nie handlowała złomem. Odnośnie siedziby oświadczyła, iż pomimo wpisu w KRS o siedzibie w miejscowości R. ul. [...] , firma nigdy tam nie działała. Cała działalność prowadzona była w B. przy ul. [...] , aż do dnia 31 grudnia 2010r. Oświadczyła także, iż dokumenty firmy zostały przekazane nowemu prezesowi spółki J. K. z W. i nie wie gdzie one obecnie się znajdują.

W dniu 22 czerwca 2012r. ponownie został przesłuchany Pan W. M., który zeznał, iż w firmach E. Sp. z o.o. C. Sp. z o.o.. i C. Sp. z o.o. pełnił rolę doradcy biznesowego. W 2010 r. świadek posiadał udziały w firmie C. Sp. z o.o., a po ich sprzedaży w dniu 13 maja 2010r. nadal pracował w firmie w charakterze doradcy biznesowego. Świadek zeznał, iż przedmiotem działalności ww. spółek był tylko handel używanymi samochodami, a wskazane firmy nigdy nie zajmowały się handlem złomem. Poza tym spółki te nigdy nie wynajmowały innych firm zewnętrznych w celu wykonania zafakturowanych usług. Ponadto świadek zeznał, iż spółki te nie zatrudniały pracowników. Firmy te nie posiadały samochodów do przewozu złomu, nie miały również wagi do jego ważenia. Odnośnie świadczenia usług transportowych zeznał iż, spółka C., od której Skarżący zakupił usługi transportowe w miesiącu listopadzie i grudniu 2010r. (udokumentowane zbiorczą fakturą z dnia 29 grudnia 2010r.) nigdy nie świadczyła usług transportowych, ponieważ w firmie tej nie było żadnych samochodów nawet osobowych. Ponadto ww. spółki nie dokonywały obrotu gotówkowego. Świadek potwierdził również wcześniejsze zeznania z dnia 09 listopada 2011r., iż nie zna firmy "L." J.C. Natomiast odnośnie okazanych faktur V AT dotyczących sprzedaży zeznał, iż nie zostały one wystawione przez te spółki. Natomiast odnośnie widniejących na fakturach pieczątek zeznał, iż zostały one sfałszowane ponieważ firmy te posługiwały się innymi pieczątkami jak również nieznane mu są podpisy na fakturach. Także szata graficzna okazanych faktur jest odmienna od tych, które były wystawione w ww. spółkach. Oświadczył, że w jego firmach nigdy nie przyjmowano zapłaty gotówką kwot powyżej 5.000 zł, a w 2010r. firma E. miała tylko konto w Getin Banku, nie posiadała natomiast konta, które jest podane na okazanych fakturach. Ponadto świadek zeznał, iż w okresie od listopada 2010r. wskazane spółki E., C. i C. nie dokonywały żadnej sprzedaży i nie wystawiały faktur VAT.

W dniu 02 sierpnia 2012r. został przesłuchany J. K. - od dnia 13 maja 2010r. - prezes spółki C. Sp. z o.o , który zeznał, iż zajmował się sprzedażą traktorów i reklamą firmy. Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż ciągników Białoruś. Spółka C. nigdy nie zajmowała się handlem złomem. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała również żadnych samochodów. Świadek zeznał także, iż nie zna firmy "L." J. C. i nie były dla tej firmy wystawiane żadne faktury. Odnośnie okazanych faktur zeznał, iż nie poznaje również złożonych podpisów, nie jest to jego podpis ani Pana M. Ponadto zeznał, iż w miesiącach listopad i grudzień 2010r. w spółce nie było żadnej sprzedaży i żadne faktury nie zostały wystawione.

Podkreślić ponadto należy, że w trakcie przesłuchania w dniu 03 sierpnia 2012r. skarżący zapytany o znajomość ze Z. P., Panem W. M., J. K. i B. J. zeznał, iż żadne

z wymienionych nazwisk nic mu nie mówi, a "osoby, które dzwoniły z ww. firm to nie były te wymienione." Podczas przesłuchania przytoczono złożone zeznania przez ww. tj. Z. P., W. M. oraz J. K. a skarżący nie potrafił wyjaśnić rozbieżności pomiędzy zeznaniami. Ponadto odnośnie faktu, iż nie stawił się na przesłuchania tych osób w charakterze świadków, zeznał, iż nie stawił się ponieważ ich nie zna.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje obrotu złomem

a także usługa transportowa nie miały miejsca. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy trafnie organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane faktury, którymi Skarżący się posługiwał, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych,

w związku z czym dokonując bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawyżono w złożonych deklaracjach VAT - 7 podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur.

Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowanie nie są zasadne.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy podnieść, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstawy do ich uwzględnienia. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I to właśnie ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego

2006 r. w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03,

C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94.

Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyroki NSA

z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (wszystkie opubl. CBOiS). W ostatnim z przywołanych wyroków stwierdzono, że jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, to "istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07, opubl. CBOiS. Podnieść w tym miejscu należy, że organ odwoławczy na tle dokonanych ustaleń faktycznych podkreślił, że : "przedmiotowa sprawa nie dotyczy błędów czy zaniedbań po stronie sprzedawcy, lecz przedstawia sytuację, w której zakwestionowane czynności nie miały miejsca w rzeczywistości. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone zasadnie. Jednocześnie podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie, nie chodzi o błędy czy zaniedbania po stronie sprzedawcy lecz o świadome działanie w celu nadużycia prawa. Opisany stan faktyczny wskazuje bowiem, iż uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się również bez Pana wiedzy."( str. 17 -18 zaskarżonej decyzji).

Reasumując Sąd stwierdził, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający

z faktur stwierdzających czynność, która nie została dokonana, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT - nie miał prawa do odliczenia tego podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ustawy VAT, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi tzw. pustą fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów

i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, publ. CBOIS).

W konsekwencji powyższego, wystawienie przez skarżącego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, który w tych fakturach został wykazany.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji

H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska