Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2047/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 15 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Krzysztof Stanik (spr.) Protokolant Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Spółki z o. o. "A" z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. "A" w K. uchyliła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 112 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] w całości i orzekła o odpowiedzialności podatkowej odwołującej się Spółki, jako nabywcy majątku ruchomego Spółki z o. o. "B", za jej zadłużenie podatkowe w podatku od towarów i usług do wartości nabytego majątku potwierdzonego fakturami na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, iż Spółka z o. o. "B" zaniżyła rozmiar swego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] 1999 r. oraz za cały rok 2000 oraz w podatku akcyzowym za [...] i [...] 2000 r w łącznej wysokości [...] zł, co stwierdzono stosownymi decyzjami, które stały się ostateczne. W trakcie postępowania egzekucyjnego ustalono natomiast, że w/w firma zbyła na rzecz strony niniejszego postępowania środki trwałe na łączną kwotę [...] zł, potwierdzoną odpowiednimi fakturami. Z uwagi na brak w Spółce "B" innych składników majątkowych wszczęte zostało z urzędu postępowanie przeciwko stronie tego postępowania, które zakończyło się wydaniem opisanej na wstępie decyzji pierwszoinstancyjnej.

W dalszej kolejności zaprezentowano argumentację odwołania, które sprowadzało się do eksponowania faktu, że z wydanego przez Urząd Skarbowy w L. na żądanie Prezesa Spółki "B" zaświadczenia z dnia [...] 2002 r. wynikało, iż Spółka ta nie posiadała zadłużenia podatkowego. Nadto podniesiono, że sprawę rozstrzygnięto na podstawie przepisów znowelizowanej Ordynacji podatkowej, które obowiązywały od dnia 01.01.2003 r. podczas, gdy w sprawie należało zastosować przepisy obowiązujące przed tą datą.

Odnosząc się zatem do powyższej regulacji przyznano rację skarżącej Spółce, iż z treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że podjęto ją w oparciu o nowe regulacje prawne. Stąd też uznano za konieczne decyzję tą uchylić i sprawę merytorycznie rozstrzygnąć.

Dokonując zaś tego rozstrzygnięcia uznano, iż organ I instancji co do zasady miał rację obciążając stronę odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe "B". Odnosząc się zaś do kwestii zaświadczenia o nie zaleganiu z podatkami, jakim Spółka ta legitymowała się, stwierdzono, iż uzyskano je w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej w związku z czym strona z zaświadczenia tego nie może wyprowadzać korzystnych dla siebie skutków prawnych.

Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Spółki z o. o. "A" w K., który wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa.

Na poparcie tego żądania podniesiono w uzasadnieniu, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza szereg podstawowych zasad postępowania podatkowego w tym zwłaszcza zasadę dwuinstacyjności. Nadto podniesiono, że bezzasadnie zdyskwalifikowano zaświadczenie o braku zaległości podatkowych, na które powoływała się skarżąca mimo, że wydano je zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do organów "prowadzących postępowanie". Dodatkowo zaś nadmieniono, że w toku postępowania nie sprawdzono mocy obowiązującej decyzji wymiarowych skierowanych przeciwko Spółce "B". Równocześnie zaś podkreślono, że skarżącej odmówiono zweryfikowania tej kwestii mimo, iż przedmiotowa decyzja prawomocną nie była.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył dotychczasowe stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 15.09.2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali żądania procesowe i argumentację reprezentowanych przez siebie stron.

W tym stanie rzeczy Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga należało uwzględnić aczkolwiek z innych względów niż te, które wskazywała strona skarżąca.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w niniejszej sprawie pod rządami ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08. 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc wobec powyższego do meritum niniejszej sprawy zauważyć w punkcie wyjścia należy, że zarzuty skargi są w istocie rzeczy chybione.

Tak więc w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, iż nie można czynić organowi odwoławczemu zarzuty z tego, że w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i sprawę rozstrzygnął co do jej istoty.

Pamiętać bowiem trzeba o tym, że w świetle regulacji zawartej w przepisie art. 233 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym jest organem merytorycznym. Oznacza to, że nie tylko jest uprawniony lecz wprost zobowiązany do powtórnego zbadania sprawy co do jej istoty i porównania w efekcie końcowym rozstrzygnięcia, które by wydał, z decyzją jaka zapadła w pierwszej instancji. Wynik tego porównania skutkuje zaś podjęciem jednej z decyzji wskazanych w przywołanym wyżej przepisie (por. m. in.: M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", TNOiK "Dom Organizatora" Toruń 2002 r., str. 760; podobnie także B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 739 i nast.), wśród których mieści się także decyzja reformatoryjna. Zgodnie bowiem z treścią § 1 pkt 2 lit. a analizowanego tu przepisu w postępowaniu odwoławczym możliwe jest podjęcie decyzji, którą organ odwoławczy "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie".

Uprawnienie to nie jest jednak bezwzględne, gdyż wyłącza je z jednej strony konieczność podjęcia obligatoryjnej decyzji kasacyjnej (vide: art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz - w pewnych wypadkach - art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) a z drugiej wynikający z przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius. Żaden z tych przypadków w sprawie jednak nie zachodzi co sprawia, iż przedmiotowy zarzut jest bezzasadny.

Pozostając w kręgu zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego podobnie ocenić należy także zarzuty braku weryfikacji decyzji wymiarowych kreujących obowiązek podatkowy przerzucony następnie na skarżącą oraz uniemożliwienia jej wglądu w te materiały.

Z akt sprawy wynika, iż orzekające w sprawie organy dysponowały niezbędnymi materiałami dotyczącymi Spółki "B" wraz z podjętymi w stosunku do niej decyzjami, które oceniono prawidłowo. W szczególności uwaga ta dotyczy kwestii skuteczności doręczeń decyzji oraz ich ostateczności (prawomocności). Analiza akt nie ujawnia przy tym ażeby w toku postępowania podatkowego w tej sprawie odmówiono skarżącej wglądu w te materiały. Co prawda z odmową taką spotkała się ale wobec faktu, iż doszło do tego już po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie (a więc po zakończeniu postępowania - vide: k. 27 i 29 t. 1 akt skarbowych) stanowisku temu trudno zarzucić by naruszało regulacje procesowe z uwzględnieniem praw strony.

Także zarzut merytoryczny sprowadzający się do faktu, iż skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej z uwagi na fakt wystawienia zaświadczenia o braku zaległości podatkowych nie jest trafny.

Otóż zauważyć trzeba, że w ocenie składu orzekającego treść przepisu art. 112 § 8 zd. 2 Ordynacji podatkowej pozwala wyprowadzić wniosek, że nabywca zwolniony jest z odpowiedzialności podatkowej za cudze zaległości podatkowe wtedy tylko, gdy uzyska stosowne zaświadczenie w trybie określonym przez § 7 i 8 zd. 1 wskazanego wyżej przepisu. Skarżąca trybu tego nie dopełniła - co w sprawie jest bezsporne. Stąd też powoływanie się na zaświadczenie wydane na żądanie zbywcy sporządzone dla celów nie związanych z przebiegiem transakcji oraz po upływie czterech miesięcy od ich przeprowadzenia (vide: k. 18 t. 1 akt skarbowych) uznać należy za bezskuteczne.

Mimo takiej, zdecydowanie negatywnej, oceny zarzutów skargi uznać należało, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa.

Otóż organ odwoławczy rozstrzygając sprawę trafnie ocenił, iż znajdował w niej zastosowanie stan prawny obowiązujący przed datą 01.01.2003 r., o czym jednoznacznie zresztą przesądzał przepis art. 21 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Tym samym więc odpowiedzialność skarżącej, jako nabywcy, należało oceniać pod kątem przesłanek określonych w przepisie art. 112 Ordynacji podatkowej w redakcji obowiązującej wyżej wskazanej do daty.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że zgodnie z redakcją § 1 tego przepisu "nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Równocześnie § 2 tego przepisu odpowiedzialność tą rozszerzał stanowiąc, iż "przepis § 1 stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej [...] zł".

Przytoczona wyżej regulacja pozwala zatem sformułować tezę, iż na gruncie stanu prawnego uwzględnianego w sprawie osoba trzecia ponosi odpowiedzialność za cudze zobowiązania podatkowe, gdy:

- nabywa środek trwały ujęty w prowadzonej przez zbywcę zgodnie z odrębnymi przepisami ewidencji lub wykazie środków trwałych,

- wartość tego środka trwałego wynosi w dacie nabycia co najmniej [...] zł (wartość zmienna w czasie),

- zaległość podatkowa powstała przed datą nabycia,

- jest ona związana z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Z pośród powyższych przesłanek występowanie drugiej, trzeciej i czwartej kwestionowane być nie może. Organ odwoławczy nie wykazał jednakże prawidłowo występowania pierwszej z nich.

Otóż zauważyć należy, że w sentencji zaskarżonej decyzji rzeczy, których zakup wywołać miał odpowiedzialność podatkową skarżącej jako osoby trzeciej określono mianem "majątku ruchomego" (vide: k. 26 t. 1 akt skarbowych). Rzeczy te w istocie kwalifikują się do kategorii ruchomości niemniej z punktu widzenia analizowanych tu przesłanek cecha ta nie jest wystarczająca ażeby uczynić skarżącą odpowiedzialną za cudze zaległości podatkowe. Owe ruchomości muszą bowiem posiadać status środków trwałych. Zwrócono zresztą na to uwagę w uzasadnieniu decyzji niemniej nie wykazano w niej ażeby rzeczy te zbywca traktował faktycznie jako środki trwałe i by ujął je w prowadzonej przez siebie w oparciu o odrębne przepisy ewidencji lub wykazie środków trwałych, z którą to okolicznością prawodawca jednoznacznie łączy dopuszczalność przeniesienia odpowiedzialności na nabywcę - co jest jednym z elementów koniecznych analizowanej tu przesłanki. Także Sąd w oparciu o przedłożone dokumenty okoliczności tej nie był w stanie zweryfikować. Na podstawie przedłożonych akt stwierdzić można bowiem jedynie tyle, że środkiem trwałym zbywcy był ciągnik siodłowy [...], który stanowił przedmiot jednej z umów zawartych ze skarżącą. Status zaś pozostałych rzeczy w przedstawianym tu aspekcie nie jest zaś oczywisty.

Stąd też organowi odwoławczemu postawić należy zarzut, iż w sprawie doszło do naruszenia regulacji procesowych, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, które przełożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia z uchybieniem przywołanego wyżej przepisu materialnoprawnego, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skutkiem tego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 cyt. wyżej ustawy przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.