Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 494/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.266 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 267 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art.24, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1i 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym, postanowieniem wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika A S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] , [...], w sprawie obciążenia A S.A. w L. kosztami z tytułu wykonania wyceny wartości rynkowej udziałów B z siedzibą w G. w wysokości 5.000 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż postanowieniem Nr [...] , [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej obciążył A kosztami z tytułu wykonania wyceny wartości rynkowej udziałów B z siedzibą w G. w wysokości 5.000 zł. Podstawę wydania postanowienia stanowiły ustalenia kontroli, z których wynikało, że A w dniu 28 listopada 2003 r. dokonała sprzedaży 1700 udziałów B na rzecz P. K. za kwotę 40.000 zł. Zastosowana cena znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wezwał więc strony transakcji do zmiany wartości sprzedanych udziałów w B lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na wezwanie, strony transakcji odmówiły zmiany wartości powyższych udziałów. Zgodnie z art. 14 ust. 3 w/w ustawy organ pierwszej instancji określił wartość rynkową udziałów w B z uwzględnieniem opinii biegłego na kwotę 521.730 zł. Ustalona wartość przedmiotowych udziałów odbiegała o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie, a więc koszty opinii biegłego, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej, ponosi zbywający.

Pełnomocnik A wystąpił z zażaleniem na to postanowienia zarzucając, iż zostało ono wydane przedwcześnie i bezpodstawnie. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej to organ podatkowy ma określić wartość rynkową rzeczy i praw będących przedmiotem umowy sprzedaży. Wywodził, iż dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego można uznać, że powstał tytuł do obciążenia strony kosztami opinii biegłego związanej z wyceną udziałów. Pełnomocnik spółki podkreślał również znaczenie sytuacji rynkowej w sprawie ustalenia wartości udziałów B. kwestionował ustalenia dokonane przez biegłego oraz wiarygodność jego opinii.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż podziela zasadność zarzuty, że postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie obciążenia strony kosztami wyceny przez biegłego wartości rynkowej udziałów w B było przedwczesne. Z art. 14 ust.3 ustawy podatkowej jednoznacznie wynika bowiem, że to organ podatkowy - a nie biegły - określa wartość rynkową rzeczy lub praw z uwzględnieniem opinii biegłego. Natomiast jeżeli wartość określona przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych odbiega co najmniej 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Zatem w pierwszej kolejności Dyrektor UKS winien ustalić, czy zachodzi warunek, o którym mowa we wskazanym przepisie, a dopiero potem wydać zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym sprawy zaistnienie powyższe warunku powinno wynikać z decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego.

W tym względzie organ odwoławczy wskazywał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopiero w decyzji z dnia [...] określił wobec A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 3.054.451 zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 20 grudnia 2007 r., a kwestia wyceny udziałów w B została omówiona na str. 14-28 tej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że postanowienie dotyczące obciążenia strony kosztami opinii biegłego jest odrębnym aktem administracyjnym dotyczącym kwestii incydentalnej, nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Zarzuty dotyczące opinii biegłego nie są więc związane ze sprawą obciążenia strony kosztami wyceny przez biegłego udziałów. W związku z tym, zawarte w zażaleniu zarzuty dotyczące merytorycznej oceny sporządzonej opinii wykraczają poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania i były rozpatrywane na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy wskazywał również, że od powyższej decyzji strona odwołała się podnosząc między innymi kwestię wyceny udziałów w Wydawnictwie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w uznając za prawidłową również kwestię wyceny udziałów w B.

Pełnomocnik A S.A. w L. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na to postanowienie.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucał naruszenie: 1) art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 120 oraz art. 127 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które zostało wydane niezgodnie z procedurą przewidzianą w art. 14 ust. 3 updop, a zatem bez podstawy prawnej, przez co została naruszona zasadza działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasada dwuinstancyjności poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia; 2) art. 14 ust. 1 i 3 updop oraz art. 120 ordynacji podatkowej poprzez działanie przez Dyrektora UKS bez wyraźnej podstawy prawnej, upoważniającej go do określania spółce przychodu w wysokości wartości rynkowej oraz obciążenia jej kosztami opinii biegłego, o której mowa w art. 14 ust. 3 updop.

Pełnomocnik spółki argumentował, że stanowisko organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony bowiem podzielał on zarzut, iż postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przedwcześnie i, że mogło ono zostać wydane dopiero po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym z dnia [...], z drugiej zaś wywodził, że nie ma podstaw do uznania, iż zarzut bezpodstawnego obciążenia spółki kosztami biegłego jest zasadny. W tym kontekście w skardze podnoszono, że zgodnie z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Na tej podstawie organ podatkowy może obciążyć podatnika kosztami opinii biegłego, jeżeli wartość przychodu określona przez organ w decyzji wymiarowej odbiega, co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie wskazanej w umowie. Niezbędnym zatem do obciążenia podatnika kosztami opinii jest wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wartość przychodu.

Postanowienia obciążające podatnika kosztami dokonane przed wydaniem decyzji wymiarowej są zatem niezgodne z prawem i podlegają uchyleniu, jako wydane bez podstawy prawnej. W związku z tym pełnomocnik spółki wywodził, że postawienie jako wydane przedwcześnie, a tym samym bez podstawy prawnej, powinno zostać uchylone, gdyż od początku było nieważne. Podkreślał, że przepisy Ordynacji podatkowej jak i ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują procedury sanowania decyzji wydanych bez podstawy prawnej, a zatem działanie organu odwoławczego również należy uznać za bezprawne.

Argumentował również, że bez znaczenia dla tego stanowiska pozostaje fakt, że w okresie późniejszym wydano decyzję wymiarową. Postępowanie, w ramach którego obciążono podatnika kosztami opinii biegłego ma charakter odrębny od postępowania wymiarowego i jest jedynie pośrednio związane z postępowaniem wymiarowym (postępowanie to ma tzw. charakter wpadkowy).

W związku z tym, pełnomocnik spółki podnosił, że postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie pierwszej instancji, jako przedwczesne wydane zostało z rażącym naruszeniem art. 14 ust. 3 updop oraz z naruszeniem art. 120 i art. 127 ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej spółki podważał również zasadność wykorzystania procedury określonej w art. 14 ust. 1 i 3 updop przez organ kontroli skarbowej, tj. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podnosił, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W tym kontekście odwołując się do art. 14 ust. 3 updop i konfrontując go z analogicznym rozwiązaniem obowiązującym na gruncie art.19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodził, iż z wykładni językowej tych przepisów wynika, że procedurę określania przychodu w wysokości wartości rynkowej może stosować jedynie organ podatkowy, a takiej możliwości pozbawiony jest organ kontroli skarbowej, który nie został wyraźnie wymieniony w tych przepisach. Wskazywał, iż organy kontroli skarbowej mogą określać przychód w wysokości wartości rynkowej jedynie w odniesieniu do osób fizycznych (na podstawie art. 19 ust. 1 i 4), natomiast w stosunku do osób prawnych omawianą procedurę mogą stosować tylko i wyłącznie organy podatkowe. Gdyby bowiem z omawianej procedury w stosunku do osób prawnych mogły korzystać również organy kontroli skarbowej, przepisy art. 14 ust. 1 i 3 updop wyraźnie wskazałyby na taką możliwość, jak to ma miejsce w updof.

Wskazywał, że zasadność tego stanowiska potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna, a mianowicie fakt, iż przepisy art. 9a ust. 4s updop oraz art. 19 ust. 46 updop również wyraźnie rozróżniają pojęcia "organ podatkowy" oraz "organ kontroli skarbowej. Rozróżnienie organu podatkowego i organu kontroli skarbowej na gruncie updop jest w pełni racjonalne i celowe.

W związku z tym argumentował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (jako organ kontroli skarbowej) przeprowadzając procedurę określania podatnikowi przychodu w wysokości wartości rynkowej naruszył art. 14 ust. 1 i 3 updop, gdyż działał bez wyraźnego ustawowego upoważnienia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosił o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 10 października 2008 r., pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż postanowienia te prawa nie naruszają.

W zakresie odnoszącym się do istoty okoliczności stanu faktycznego sprawy nie jest sporne, że: 1) A S.A. w L. w dniu [...] dokonały transakcji sprzedaży 1.700 udziałów B na rzecz P. K. za cenę 40.000 zł; 2) organy podatkowe zakwestionowały wyrażoną w umowę cenę określającą wartość tych udziałów, jako znacznie odbiegającą od ich wartości nominalnej; 3) w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strony transakcji wezwane zostały do zmiany wartości sprzedanych udziałów lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; 4) strony transakcji odmówiły zmiany jej wartości; 5) w związku z tym wartość rynkowa udziałów określona została z uwzględnieniem opinii biegłego na kwotę 521.730 zł; 6) postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji obciążył skarżąca spółkę kosztami z tytułu wykonania wyceny wartości rynkowej udziałów B. w wysokości 5.000 zł; 7) rozpatrując zażalenie spółki na to postanowienie, organ odwoławczy utrzymał je w mocy.

We wskazanym stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ani nie zostały wydane bez podstawy prawnej, ani też w przypadku postanowienia organu pierwszej instancji, przez organ niewłaściwy, jak zarzuca to skarga.

Istota sporu w sprawie odnosi się więc do kwestii kompetencji (jej treści, trybu realizacji oraz podmiotu) orzekania w przedmiocie obciążenia skarżącej spółki kosztami z tytułu wykonania wyceny wartości rynkowej udziałów.

W tym względzie, za punkt wyjścia uznać należy zasadę komplementarności stosowania w sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Wskazana zasada ma podstawowe znaczenia zwłaszcza, gdy zważyć na fakt, że ustawa Ordynacja podatkowa, jakkolwiek ma charakter ustawy podstawowej, to jednak wbrew tytułowi, nie reguluje jednak w sposób kompleksowy i zwłaszcza zupełny postępowania podatkowego. Dziedzina ta jest również przedmiotem regulacji innych ustaw, w tym ustawy o kontroli skarbowej. Nie pozostaje to więc bez wpływu na kwestię wykładni przepisów ustaw regulujących postępowanie podatkowe, a w tym kontekście zważywszy na przedmiot ich regulacji, na kwestię treści i trybu realizacji kompetencji organów oraz ich właściwości rzeczowej.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, brak jest podstaw, aby zasadnie można było zarzucać niezgodność z prawem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji.

Z ustawy o kontroli skarbowej wynika, że przedmiotem jej regulacji jest między innymi kontrola skarbowa w dziedzinie opodatkowania, której celem jest zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych. Jej zakres obejmuje badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków oraz ujawnianie i kontrolę nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a podmiotami kontrolowanymi są zarówno podatnicy, jak i płatnicy i inkasenci.

Skoro więc, z zakresu podmiotowego i przedmiotowego kontroli skarbowej wynika jednoznacznie, że jest ona szczególnym rodzajem kontroli podatkowej, stanowiącej podstawowy element postępowania podatkowego (w szczególności, gdy technika postępowania podatkowego oparta jest na samoobliczeniu podatkowym oraz obliczeniu podatku przez płatnika), to poza sporem jest, że organy kontroli skarbowej prowadzą również postępowanie podatkowe (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008. s. 15-16).

W tym kontekście podkreślić należy, że jak wynika z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ich ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalania należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Ponadto, art. 31 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w niej nieuregulowanym, odsyła do odpowiedniego stosowania ustawy Ordynacja podatkowa, a z ust. 2 art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że użyte na jej gruncie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej – organ podatkowy (pkt 1), postępowanie kontrole – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa (pkt 3).

Normatywna treść przywołanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w kontekście zasady komplementarnego jej stosowania z ustawą Ordynacja podatkowa, do przepisów której, jako ustawy podstawowej dla systemu prawa regulującego postępowanie podatkowe odpowiednio odsyła, nie pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym kompetencji do orzekania w przedmiocie obciążenia skarżącej spółki kosztami wykonania wyceny wartości rynkowej udziałów.

Z tego punktu widzenia istotna jest również regulacja art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, a jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przywołana na wstępie zasada, zwłaszcza zaś wskazane przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz odpowiednio stosowane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 14 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią więc komplementarnie podstawę rekonstrukcji kompetencyjnej normy prawnej określającej treść (przedmiot), tryb i formę realizacji oraz podmiot kompetencji orzekania o obciążeniu strony kosztami prowadzonego postępowania, tj. kosztami opinii biegłego.

Treścią (przedmiotem) analizowanej kompetencji jest orzeczenie w przedmiocie obciążenia strony kosztami postępowania, którymi są koszty opinii biegłego. Jednoznacznie wynika to z jasnych i precyzyjnych uregulowań art. art. 266 § 1 pkt 3 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tryb, w tym również forma jej realizacji określona jest w art. 269 w związku z art. 270a ordynacji podatkowej, w związku z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów tych wynika, że obciążenie strony postępowania jego kosztami następuje w formie postanowienia, co w przypadku postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z określeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy w wysokości ich wartości rynkowej, nastąpić może tylko i wyłącznie o tyle, o ile wartość tych rzeczy lub praw ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega o co najmniej 33 % od wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawych uprawniony podmiot może uczynić użytek z przyznanej mu kompetencji do obciążenia zbywającego kosztami opinii biegłego tylko i wyłącznie, gdy w okolicznościach określonych art. 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy podatkowej ziścił się warunek określony w ust. 3 in fine.

Jednocześnie, co jest nie mniej istotne, z przywołanych przepisów wynika, że kompetencja do orzekania o obciążeniu strony kosztami postępowania (kosztami opinii biegłego) realizowana jest w postępowaniu głównym podatkowym, stanowiąc w nim kwestię wpadkową (incydentalną), w przedmiocie której wydawany jest odrębny akt administracyjny.

Podmiotem kompetencji, o wskazanej wyżej treści (przedmiocie) oraz trybie i formie jej realizacji jest, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organ pierwszej instancji prowadzący postępowanie w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy. Wbrew argumentacji pełnomocnika spółki zawartej w uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 10 październik 2008 r., zasadność tego stanowiska jednoznacznie wynika z wyżej już przywoływanych argumentów oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

Skoro bowiem: 1) zakres kontroli skarbowej obejmuje badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków oraz ujawnianie i kontrolę nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a podmiotami kontrolowanymi są zarówno podatnicy, jak i płatnicy i inkasenci; 2) z jej podmiotowego i przedmiotowego zakresu wynika, jest ona szczególnym rodzajem kontroli podatkowej, stanowiącej podstawowy element postępowania podatkowego (zwłaszcza, gdy technika postępowania podatkowego oparta jest na samoobliczeniu podatkowym oraz obliczeniu podatku przez płatnika); 3) to tym samym, organy kontroli skarbowej prowadzą również postępowanie podatkowe; 4) i w konsekwencji wydają decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ich ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalania należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego (art. 24 ustawy o kontroli skarbowej); ponadto 5) w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego ma odpowiednie zastosowanie ustaw Ordynacja podatkowa; 6) z ust. 2 art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że użyte na jej gruncie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej – organ podatkowy (pkt 1), postępowanie kontrole – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa (pkt 3), to należy stwierdzić, że brak jest podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko o braku kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzącego, jako organ pierwszej instancji, postępowanie w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. do orzekania o obciążeniu strony postępowania (zbywającego) kosztami opinii biegłego. Jego ustalenia w prowadzonym postępowaniu zakończonym wydaną decyzją, dotyczyły bowiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów. Powyższe, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o kontroli skarbowej jednoznacznie uzasadniało więc właściwość rzeczową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Tym samym, skoro był on właściwy do rozstrzygnięcia co do jej istoty, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby kwestionować jego kompetencję do orzekania w kwestii wpadkowej (incydentalnej) dla głównego postępowania podatkowego, tj. w przedmiocie obciążenia strony postępowania (zbywającego) kosztami opinii biegłego.

Zasadnie więc należy stwierdzić, że podmiotem kompetencji o wskazanej wyżej treści, trybie i formie realizacji, w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, był jako organ pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej realizujący funkcje i kompetencje organu podatkowego, zaś jako organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej.

Argumentacja skargi, rozwinięta następnie w piśmie procesowym z dnia 10 października 2008 r., odwołująca się do wnioskowania opartego na konfrontowaniu ze sobą treści art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również do art. 13 ordynacji podatkowej nie jest trafna i słuszna.

W tym względzie, brak jest podstaw, aby zarzut kwalifikowanej wady prawnej zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji konstruować między innymi na podstawie braku korespondencji treściowej między art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie odnoszącym się do właściwości organu, tym bardziej, że kwestia ta jest przedmiotem regulacji ustawy o kontroli skarbowej, której przepisy przywołane zostały już powyżej. Ponad wszelką wątpliwość również, zważywszy na przedmiot regulacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także na ich funkcje, miejsce w systematyce ogólnej, a w jej ramach szczegółowej tychże ustaw, za niezasadny uznać należy argument istnienia między nimi relacji lex specialis derogat legi generali, który miałby uzasadniać, zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, brak właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do orzekania w przedmiocie obciążenia strony (zbywającego) kosztami opinii biegłego. Odwoływanie się zaś do art. 13 ordynacji podatkowej, chybione zaś jest z tego powodu, że właściwość organu i tok instancji w przedmiotowej sprawie determinowany był art. 26 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Stwierdzić ponadto należy, że argumentacji skargi nie sposób uznać za zasadną również i w tym kontekście, że nie uwzględnia ona, iż jej przyjęcie doprowadziłoby do dysfunkcjonalności rozwiązań prawnych obowiązujących na gruncie systemu przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

W związku z powyższym brak jest podstaw, aby uznać, ze zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało bez podstawy prawnej.

Kompetencja, o wskazanej wyżej treści, trybie i formie jej realizacji oraz podmiocie uprawnionym do uczynienia z niej użytku, wynika więc z jasnej i precyzyjnej normy prawnej dekodowanej z przywołanych wyżej i komplementarnie stosowanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jakkolwiek faktem jest, że postanowienie o obciążeniu skarżącej spółki kosztami opinii biegłego poprzedzało wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji, co do istoty sprawy, to jednak poza sporem jest, że ostateczne postanowienie wydane w tej wpadkowej kwestii wydane zostało po wydaniu przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej – decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Okoliczność ta nie może uzasadniać stanowiska o braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, tym samym o ich kwalifikowanej wadzie. Jak już wskazano, działanie organów w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, stanowiło realizację kompetencji jasno i wyraźnie określonej w przepisach przywołanych ustaw, w tym zwłaszcza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie odnoszącym się do treści (przedmiotu) tej kompetencji). Nie sposób więc uznać, że działanie organów nastąpiło bez podstawy prawnej. O jej braku świadczyć może bowiem tylko i wyłącznie sytuacja, w której nie istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego pozwalający na skonkretyzowanie sytuacji prawnej danego podmiotu (ustalenie wobec niego konsekwencji prawnych) w formie decyzji lub postanowienia.

Powyższe nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Za naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy można bowiem uznać tylko i wyłącznie takie naruszenie, które gdyby nie wystąpiło, to mogłoby uzasadniać prawdopodobieństwo wydania innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, skargę A S.A. w L uznać należało za niezasadną.

Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia raz postanowienia organu pierwszej instancji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.