Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2816/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. R. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego – T. R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r.

Z motywów ww. decyzji wynika, że w dniu 14 kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w firmie Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. wydał decyzję określającą Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r.

Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż Skarżący w ewidencji zakupów VAT zaewidencjonował oraz rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury wystawione przez firmę "P." T. F. dokumentujące zakup usług promocyjno-reklamowych i marketingowych związanych z organizacją P.w [...] Z., Letniego [...] w [...] Z. oraz imprezy S., natomiast sprzedaż udokumentowana tymi fakturami w rzeczywistości nie miała miejsca. Wystawione przez T. F. faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, lecz dokumentują fikcyjne czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sądu Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez T. R., wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 447/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Sąd uznał, iż w prowadzonym postępowaniu naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 188 oraz art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") a zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na wyjaśnienie, czy usługi na wykonanie których wystawiono sporne faktury były rzeczywiście wykonane przez T. F.. Sąd uznał, że dla wyjaśnienia czy firma P. wykonała na rzecz Skarżącego usługi udokumentowane spornymi fakturami niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. F.. Wskazał, iż organ odwoławczy winien ustalić kto był autorem faktycznie wykorzystanego przez Skarżącego programu komputerowego do obsługi dziennikarzy podczas P.w [...] i czyjego autorstwa była zamieszczona w Internecie strona [...]Jako niezbędne dla wyjaśnienia sprawy Sąd uznał przesłuchanie w charakterze świadka pracownika firmy P. – M. G., który według wyjaśnień T. F. razem z nim wykonywał ww. stronę internetową. Według Sądu w materiałach dowodowych zabrakło także przesłuchań pracowników Skarżącego, którzy uczestnicząc w działaniach podatnika mają określoną wiedzę na temat realizacji poszczególnych czynności związanych z organizowaniem imprez sportowych.

W dniu [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu [...] marca 2010 r. decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres.

Organ podtrzymał stanowisko, iż sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez firmę "P." T. F. w rzeczywistości nie miała miejsca.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił:

naruszenie art. 122 oraz art. od 187 do art. 200 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

naruszenie wyrażonej w art. 123 O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika,

naruszenie art. 191 O.p. w szczególności poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: "ustawy o VAT z 1993 r.") i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zebrany materiał nie uprawnia do twierdzenia, że doszło do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane,

naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. dalej: " p.p.s.a.") poprzez niewykonanie wyroku WSA w Lublinie zapadłego w sprawie.

Skarżący podniósł, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie doszło do przesłuchania w charakterze świadka osób wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, tj. T. F., M. G. i M. D.. Poddał w wątpliwość moc dowodową decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2009 r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług przez T. F. za 2004 r.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie podstawą prawną rozstrzygnięcia winny być przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (za okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. (za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do września 2004 r.).

Odwołując się do zasady dwuinstancyjności postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jaki jest cel postępowania odwoławczego. Dokonał interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w konkluzji stwierdzając, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnień do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął, iż faktury wystawione przez firmę "P." T. F. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko to potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli w tym protokoły przesłuchania świadków oraz dokumenty z postępowań w sprawie T. F. prowadzonych przez Urząd Skarbowy w S., Komendę Powiatową Policji w S. oraz Prokuraturę Rejonową w S..

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż organ kontroli skarbowej zgromadził obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie, powołując w zaskarżonej decyzji szereg dowodów na poparcie swojego stanowiska. Wskazał, że przeprowadzona argumentacja prowadzi do spójnych wniosków. Według organu odwoławczego uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wyczerpuje przesłankę art. 210 § 4 O.p.

Zarzuty kwestionujące prawidłowość stanowiska organu podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieznajdujące usprawiedliwionych podstaw. Poddał obszernej analizie treść art. 122 i art. 191 O.p. Następnie stwierdził, że ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych dowodach.

Powołując się na art. 180 i art. 181 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontrolny w prowadzonym postępowaniu jako dowód dopuścił wszystkie dowody będące w jego posiadaniu, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił w jaki sposób jest realizowana zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 O.p., po czym ponownie stwierdził, że organ pierwszej instancji bardzo szczegółowo rozważył wszelkie dostępne dowody powołane przez Stronę oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania. Podniósł, iż to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że Strona brała czynny udział w postępowaniu, była zawiadomiona o przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka oraz uczestniczyła w tym przesłuchaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej utrwalony w toku postępowania kontrolnego stan faktyczny zamyka się w spójną całość. Nie ma więc podstaw, by twierdzić, że ocena nie została dokonana z zachowaniem zasady pełnego obiektywizmu oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik ma obowiązek gromadzić i przedstawić w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dowody uzasadniające poniesione wydatki i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności w przypadku usług niematerialnych ciężar dowodu nie może spoczywać jedynie na organach podatkowych, a takimi usługami są usługi promocyjno-reklamowe i marketingowe. Tymczasem Skarżący wzywany wielokrotnie przez kontrolujących do przedstawienia posiadanych dowodów w poszczególnych zagadnieniach objętych postępowaniem kontrolnym nie przedstawił dowodów. Kontrolujący zaś uczynili wszystko, by zgromadzić i utrwalić dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, zatem Skarżący nie ma podstaw do czynienia zarzutów o nieprawidłowym, nieobiektywnym bądź selektywnym ich gromadzeniu.

Dalej organ ponownie poddał analizie art. 122 i 191 O.p., wskazał też na treść art. 194 § 1 O.p., po czym stwierdził, że ustalenia zawarte w włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2009 r. dotyczącej T. F. pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącym a "P." T. F..

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podjęto szereg czynności zmierzających do przesłuchania osób wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 447/07. Jednakże bez winy organu kontroli skarbowej przeprowadzenie ww. dowodów okazało się niemożliwe.

W przypadku T. F. nie udało się ustalić adresu zamieszkania w celu doręczenia mu wezwania do stawienia się i złożenia zeznań w charakterze świadka. Skarżący w piśmie z dnia 31 października 2008 r. nie udzielił odpowiedzi w tym zakresie. Również w czasie przesłuchania w dniu 18 września 2009 r. nie wskazał aktualnego adresu zamieszkania T. F.. Z pisma Komendy Powiatowej Policji z dnia 18 sierpnia 2010 r. wynika, że T. F. jest poszukiwany przez Policję i prowadzi tułaczy tryb życia, a w miejscu zamieszkania rodziców pojawia się sporadycznie. Stąd próba doręczenia wezwania także przy pomocy Policji okazała się bezskuteczna.

M. G. nie został przesłuchany w charakterze świadka, ponieważ na podstawie bazy danych Informatycznego Systemu Wspomagania Kontroli Skarbowej ustalono, że w Polsce jest 51 pełnoletnich osób o nazwisku M. G., którym nadano NIP. T. F. w czasie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 8 lutego 2006 r. przez funkcjonariusza policji wymienił M. G., nie podając jego adresu zamieszkania ani innych danych umożliwiających jego identyfikację.

Pełnomocnik Strony składając wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka T. F. i M. G., nie wskazał ich aktualnego miejsca zamieszkania.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w aktach znajduje się protokół przesłuchania T. F. w charakterze świadka w dniu 8 lutego 2006 r. przeprowadzonego przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w S. oraz oświadczenie T. F., które złożył w dniu 27 lutego 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w S., będąc uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W oświadczeniu T. F. zobowiązał się, że 1 marca 2006 r. dostarczy adresy hoteli, nazwiska dziennikarzy i maile z T. R.. W dniu 12 czerwca 2006 r. T. F. dostarczył do Urzędu Skarbowego w S. tylko korespondencję e-mailową z T. R. - pięć e-maili, data realizacji 8 luty 2006 r., które zostały wydrukowane z poczty elektronicznej T. F.. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu kontroli skarbowej o wytworzeniu tych wiadomości w późniejszym terminie niż rok 2004.

Na okoliczność pracy wykonywanej przez M. D. został przesłuchany w dniu 27 grudnia 2005 r. w charakterze strony Skarżący, który szczegółowo wymienił jakie czynności wykonywał M. D. nie będąc zatrudnionym w P. na podstawie umowy o pracę i jakie czynności wykonywał będąc zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz jakie czynności wykonywał w związku z organizacją Biura Prasowego Letniego [...] Ustalono, że M. D. został zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 1 czerwca 2004 r. w charakterze handlowca na 1/4 etatu. Odnośnie do czynności wykonywanych w związku z imprezą Letnie [...]S. R. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 lutego 2009 r. zeznał, że wszystkie czynności wykonywał wspólnie z innymi pracownikami, tj. Skarżacym i M. D..

Przesłuchanie M. D. okazało się niemożliwe do zrealizowania ponieważ od września 2008 r. przebywa za granicą, o czym poinformowała matka A. K. pismami z dnia 28 stycznia 2009 r. i 9 września 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo braku możliwości przesłuchania ww. osób w toku ponownego rozpatrywania sprawy przesłuchano w charakterze świadka w dniu 17 lutego 2009 r. S. R. i w dniu 27 maja 2009 r. T. M. oraz w dniu 18 września 2009 r. Skarżącego. Wobec powyższego za nieuprawniony uznał zarzut, że w toku postępowania nie podjęto żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości w stanie faktycznym. Podjęto bowiem i przeprowadzono szereg dowodów umożliwiających dotarcie do prawdy obiektywnej.

Zdaniem organu odwoławczego nowe dowody pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że T. F. nie wykonał prac wymienionych w przedmiotowych fakturach, a zatem pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach jest całkowicie uzasadnione

Odnosząc się do zarzutu, iż w decyzji nie ustalono zakresu usług wykonanych przez J. C. i T. F., jak również nie powołano wnioskowanego w tym względzie dowodu z biegłego organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący w piśmie z dnia 4 stycznia 2010 r. stwierdził, iż projekt graficzny serwisu internetowego, który znajdował się pod adresem [...] został wykonany przez firmę "P." i przekazany w postaci 10 plików psd. Wyjaśnił, że J. C. dokonał niezbędnych prac polegających na pocięciu pliku psd i przekonwertowaniu go do formatu JPG i GIF, przygotowaniu kodu HTML, oprogramowaniu baz danych oraz połączenia grafiki z kodem HTML, umieścił na serwerze i opublikował w sieci.

W związku z tym, pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. wezwano Skarżącego do przesłania lub dostarczenia wskazanych w piśmie z dnia 4 stycznia 2010 r. kopii oryginałów 10 plików psd (na płycie CD lub DVD) przekazanych przez T. F. J. C., które zostały następnie wykorzystane przez P. T. R..

W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 19 stycznia 2010 r. Skarżący poinformował, iż wszelkie materiały dotyczące wykonanych przez T. F. projektów były przekazywane przez kontrolowanego na etapie kontroli i były w aktach sprawy. Na dzień dzisiejszy Skarżący nie jest w posiadaniu ani wersji papierowej projektów, ani wersji zapisanej na nośnikach elektronicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w trakcie postępowania kontrolnego udostępniono dowody elektroniczne w postaci płyt CD załączonych do wyjaśnień z dnia 11 grudnia 2005 r., które znajdują się w aktach sprawy. Jednak z przekazanych dowodów nie wynika, aby J. C. wykonał prace polegające na pocięciu plików psd zawierających projekt graficzny serwisu, ponieważ żadna z załączonych płyt nie zawiera jakichkolwiek plików psd.

Zdaniem organu odwoławczego powołanie biegłego w zakresie badania danych przekazanych przez Skarżącego nie jest zasadne i wynika z faktu, że dostarczone płyty nie zawierają podnoszonych w piśmie danych.

Odnosząc się do zarzutu wątpliwej mocy dowodowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2009r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług T. F. za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swoje ustalenia na materiałach pozyskanych od Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i protokołu kontroli przeprowadzonej przez ten organ w firmie "P." F. T.. T. F. za 2004 rok okazał wyłącznie dowody źródłowe dokumentujące transakcje z firmą Skarżącego. Oprócz materiałów pozyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Urząd Skarbowy w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zgromadził inne materiały, które zostały szczegółowo opisane w protokole z przeprowadzonej kontroli i w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości związanych z oceną ksiąg podatkowych, zawartą w protokole badania ksiąg oraz niezastosowania art. 23 O.p. do określenia podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, że ponieważ nieprawidłowości stwierdzone w protokole dotyczą podatku naliczonego, to brak było podstaw do zastosowania art. 23 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa wspólnotowego. Wyjaśnił, że zasada neutralności może doznać ograniczenia w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, iż podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji wykazał bezspornie, iż Skarżący jako nabywca usług nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeanalizował okoliczności towarzyszące tymże transakcjom i uznał, iż wystawione przez firmę "P." T. F. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem to właśnie przyznanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności i wyłom w konstrukcji podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy T. F. nie ma obowiązku zapłaty podatku należnego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a. organ odwoławczy wywodził, że wprawdzie WSA w Lublinie przyjął odmienne stanowisko w zakresie ciężaru dowodu uznając, iż ciężar ten spoczywa na organach podatkowych, to jednak nie można nie dostrzec, że Sąd zauważa także, że to organy mają obowiązek ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie dla sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z tego stwierdzenia nie wynika, aby Sąd wykluczał konieczność współdziałania Strony z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo posługiwania się przez Sąd sformułowaniem "niezbędne" jest przeprowadzenie dowodu, to jednak nie można uznać w kontekście dalszej części uzasadnienia, iż w sytuacji gdyby materiał dowodowy zawierał wystarczające dowody, to Sąd nadal uważałby za niezbędne przesłuchanie wskazanych świadków. Kluczowe dla zrozumienia wskazań Sądu jest w tym zakresie zdanie na str. 18 "Zbierania powyższych dowodów nie można było zaniechać, bowiem zgromadzony w toku postępowania dowodowego materiał dowodowy nie pozwalał na wyjaśnienie, czy usługi, na wykonanie których wystawiono sporne faktury były rzeczywiście wykonane przez T. F.". Zatem wskazania Sądu należało odczytać jako zalecenie podjęcia wszelkich niezbędnych prób w celu przesłuchania wskazanych świadków. Jednak jak wynika z akt sprawy przeprowadzenie wszystkich wskazanych przez Sąd dowodów nie było możliwe. Organ uzyskał natomiast szereg innych dowodów, które uzasadniały stawiane tezy. Skoro zmieniony został stan materiału dowodowego, to nie zachodziła konieczność przesłuchiwania wskazanych świadków, gdyż materiał dowodowy wystarczał na dokonanie ustaleń.

Dyrektor Izby Skarbowej, zważywszy, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczy okresów 2004 r., zauważył, iż z powodu wniesienia przez Skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (okoliczność tę ustalono na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2010 r.) bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie lub stwierdzenie jej nieważności oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Postawił identyczne zarzuty jak w odwołaniu, tj. naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 123 i art. 191 O.p., art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 153 p.p.s.a podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu.

Ponadto wskazał, że uwzględniając uregulowania prawne zawarte w art. 188 O.p. niedopuszczalne było odstąpienie od przeprowadzenia dowodu, o którym mowa w wyroku Sądu, ponieważ istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Według Skarżącego takimi dowodami nie są zeznania składane w 2009 r. przez pracowników hoteli, w których mieszkali przedstawiciele firm obsługujących imprezy sportowe, z których wynika że nigdy nie poznały T. F.. Informacja ta nie ma żadnego znaczenia dla oceny wykonania tych usług. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawdy obiektywnej, a to narusza art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L..

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy podał, iż w sprawie uzyskano szereg innych niż wskazane przez WSA dowodów, które uzasadniały stawiane tezy, jednakże trudno jest się domyślić jakie to nowe dowody pozwalają na przyjęcie tezy o niewykonaniu omawianych usług. Organ ten nie wskazał bowiem na konkretne dowody potwierdzające stanowisko organu o niewykonaniu usług. Ponadto zdecydowana większość dowodów została zebrana w toku postępowania, które raz już zostały ocenione przez Sąd.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły oceny dowodów w sposób w pełni uwzględniający dyrektywy postępowania dowodowego, płynące z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. W postępowaniu podatkowym zgromadzono wprawdzie szereg dowodów, przeprowadzono szeroko zakrojone czynności ich poszukiwania, jednakże ocena uzyskanych dowodów jedynie częściowo odpowiada opisanym regułom. O ile organ pierwszej instancji takiej częściowej oceny dowodów dokonał, to już organ drugiej instancji w wydanej decyzji mimo obszernego jej uzasadnienia nie przeprowadził wymaganej analizy zebranych dowodów, jak też nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności niektórym dowodom i podnoszonym przez Skarżącego argumentom. Dokonana zaś przez organ szczątkowa weryfikacja dowodów nastąpiła bez uzasadnienia, organ z góry stwierdził o braku wiarygodności dowodów, bez ich należytej, rzetelnej analizy. Uzasadnienie decyzji składa się z przywołanych i powtarzających się orzeczeń sądów administracyjnych, natomiast nie zawiera omówienia i oceny istoty sprawy. Tym samym Skarżący nie poznał motywów jakimi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący wskazał, że działanie organu drugiej instancji nie ogranicza się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lecz jest działaniem merytorycznym, co również zauważył organ drugiej instancji, a czego ostatecznie nie zrealizował. Organ odwoławczy nie operuje konkretami, a operowanie ogólnikami jest niewystarczające, bo jak wskazuje orzecznictwo sądów organy orzekające w sprawie powinny dokonać subsumcji stanu faktycznego do mających zastosowanie w sprawie przepisów. Organ drugiej instancji w wydanej decyzji ograniczył się jedynie do wskazania powodów, które uniemożliwiły mu przesłuchanie świadków, dokonał ponadto oceny dowodu dostarczonego przez T. F. w dniu 12 czerwca 2006 r., która ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, iż organ podziela ocenę organu kontroli skarbowej o wytworzeniu wiadomości w późniejszym terminie niż rok 2004. Argumenty, jakie legły u podstaw takiego wnioskowania nie są jednak znane Skarżącemu.

Zdaniem Skarżącego brak dowodów w formie pisemnej dokumentujących wykonanie usług niematerialnych nie może automatycznie oznaczać, że usługi te nie zostały rzeczywiście wykonane. Skoro istnieją np. faktury i dowody zapłaty za ich wykonanie, to dowody te powinny stanowić wystarczającą podstawę do przyjęcia, że usługi zostały rzeczywiście wykonane. Jeśli na podstawie faktur nie można ustalić szczegółowego zakresu wykonywanych usług, a co za tym idzie nie można potwierdzić definitywnie faktu wykonania usługi, należy pomocniczo odwołać się do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika, czy też osób wykonujących usługę. Podatnik ma zatem możliwość wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi wykazać, że kwestionowane przez organy podatkowe usługi zostały wykonane. Dowodem potwierdzającym wykonanie tych usług, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisu art. 180 § 1 O.p., może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący utrzymywał, że w toku postępowania wykazał wystarczającą inicjatywę w celu udowodnienia wykonania kwestionowanych usług (przedstawił dowody materialne, złożył stosowne, obszerne wyjaśnienia dotyczące istoty usług jakie świadczył T. F.).

Skarżący wskazał na neutralność podatku od towarów i usług oraz stanowisko ETS, zgodnie z którym na prawo podatnika do odliczenia podatku nie może wpłynąć transakcja wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego. Fakt więc ewentualnych nieprawidłowości w wykonywaniu obowiązków prawnych leżący po stronie sprzedawcy nie powinien w żadnej mierze decydować ani o obowiązku zapłacenia podatku przez niego ani wpływać na prawo nabywcy do odliczenia podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie

W piśmie procesowym z dnia 23 grudnia 2010 r. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ niewłaściwy w sprawie, tym samym jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Wskazał, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego właściwym w sprawie pozostawał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w L.. Dowodził, że wszczęcie sprawy może nastąpić tylko jednokrotnie, a z uwagi na dwuinstancyjność postępowania ta sama sprawa jest rozpoznana dwukrotnie, tj. przez organy I i II instancji. Wniesienie odwołania od wydanej decyzji nie tworzy nowej sprawy i nie jest wszczęciem nowego postępowania. Zdaniem Skarżącego odwołanie powinno być rozpatrywane przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., bo był on właściwym organem na dzień wszczęcia postępowania. Ustalając właściwość miejscową organu właściwego do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w L. należało uwzględnić art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. nr 8, poz. 65, ze zm.).

Według Skarżącego przy rozważaniu właściwości organu podatkowego kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 18b O.p., dokonana w aspekcie gramatycznym oraz systemowym wewnętrznym. Z treści tego przepisu nie wynika, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednej instancji. Wszczęcie postępowania w sprawie następuje tylko raz a złożenie odwołania jest tylko ponownym rozpatrzeniem tej samej sprawy w toku postępowania, zatem nie wszczyna postępowania podatkowego. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, które jest dwuinstancyjne brak jest podstaw do ograniczenia określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu pierwszej instancji.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2011 r. Skarżący powtórzył wcześniej podnoszone zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność najdalej idącego zarzutu, jakim jest zarzut nieważności zaskarżonej, gdyż jego uwzględnienie czyni niezasadnym ocenę pozostałych zarzutów skargi.

Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana przez organ niewłaściwy w sprawie, zatem jest ona dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Ponieważ w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego właściwy był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., to organem odwoławczym właściwym do rozpoznania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wydanej przez ten organ jest Dyrektor Izby Skarbowej w L., co wynika z ustanowionej art. 18b O.p. tzw. ciągłości właściwości.

W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny. Skarżący uzasadniając słuszność ww. zarzutu oparł się głównie na przepisach Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie należy uwzględnić przepisy ustawy o kontroli skarbowej, gdyż postępowanie w pierwszej instancji prowadził organ kontroli skarbowej.

Decyzja z dnia [...] marca 2010 r. określająca na rzecz Skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej.

W ustawie o kontroli skarbowej niektóre regulacje prawne są odmienne od zawartych w Ordynacji podatkowej i one w niniejszej sprawie mają pierwszeństwo przed przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 14 września 2005 r. i w dniu wydania pierwszej decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. określającej na rzecz Skarżącego ww. zobowiązanie właściwym do jej wydania był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (Skarżący był zameldowany w B.), zaś organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji był Dyrektor Izby Skarbowej w L.. Jednak decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2007 r. utrzymująca w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] kwietnia 2006 r. została uchylona przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 447/07, zaś decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] kwietnia 2006 r. uchylił Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W dniu 16 września 2009 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, z której wynika, że Skarżący zmienił adres zamieszkania na: W. ul. B. [...].

W decyzji z dnia [...] marca 2010 r. (poprzedzającej zaskarżoną decyzję) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wyjaśnił, iż jest właściwy do rozpatrzenia niniejszej sprawy, pomimo zmiany miejsca zamieszkania przez Skarżącego przez wzgląd na postanowienia art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten stanowi, iż organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Z przepisu tego wynika, że organ, który wszczął postępowanie kontrolne pozostaje właściwy, mimo utraty właściwości aż do dnia zakończenia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego.

Niewątpliwie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2010 r. określa podatek, którego określenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Zatem w niniejszej sprawie przytoczony przepis znajduje zastosowanie. Wynika zaś z niego, iż postępowanie kontrolne kończy wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe m.in. w podatku od towarów i usług. Właściwość organu odwoławczego od takiej decyzji określa art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten od dnia 1 września 2003 r. do dnia 29 lipca 2010 r. stanowił, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1, służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Mocą art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127.858) przepis ten otrzymał następujące brzmienie: od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Ustawa ta, zgodnie z jej art. 13, weszła w życie z dniem 30 lipca 2010 r.

W art. 9 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej postanowiono, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych.

Ponieważ, jak już wcześniej wykazano, postępowanie kontrolne kończy decyzja organu kontroli skarbowej, w świetle regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, nie obejmuje on swym działaniem postępowania odwoławczego. Inaczej mówiąc, ów przepis przejściowy dotyczy tylko postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, czyli tylko to postępowanie powinno być nadal prowadzone według przepisów obowiązujących w dacie wszczęcia niezakończonego przez organy kontroli skarbowej postępowania.

W ww. ustawie zmieniającej nie ma przepisu przejściowego odnośnie do postępowania przed organem odwoławczym, czy też do właściwości tego organu, co oznacza, iż art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej obowiązuje z dniem wejścia w życie ustawy, którą został zmieniony, czyli z dniem 30 lipca 2010 r. Jak wynika z wcześniej przytoczonej treści tego przepisu organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego

W dniu zakończenia postępowania kontrolnego, czyli w dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2010 r. do rozpatrzenia odwołania właściwy był Dyrektor Izby Skarbowej w W., gdyż Skarżący od września 2009 r. posiadał adres zamieszkania w W.. Jak już wyjaśniono Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. mógł rozpatrzyć niniejszą sprawę tyko dzięki regulacji zawartej w art. 9a ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. W ustawie tej nie ma takiej regulacji w odniesieniu do odwołań. Przyjąć zatem należy, iż właściwość organu odwoławczego należy ustalić według miejsca zamieszkania Skarżącego, a ponieważ jest nim W., właściwym do rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Zaznaczyć należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana [...] września 2010 r., zatem wówczas, gdy obowiązywał art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym temu przepisowi art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw. Właściwość do rozpatrzenia niniejszej sprawy organ ten winien ocenić według przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji w trybie odwoławczym (jak już wyjaśniono w tym zakresie nie było przepisu przejściowego).

Reasumując stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. jest właściwy do wydania zaskarżonej decyzji, w związku z tym zarzut dotyczący nieważności tej decyzji należy uznać za nietrafny.

Natomiast w pełni zasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada bowiem wymogom stawianym przez te przepisy.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia spraw lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie decyzji określa art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stosownie do treści tych przepisów na uzasadnienie decyzji składać się powinno uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wskazane powyżej przepisy zobowiązany jest stosować zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Zgodnie bowiem z ustanowioną art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił Skarżącemu na czym polega zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ale nie zrealizował jej wydając zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu ograniczył się wyłącznie do dokonania bardzo ogólnej oceny decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zasadniczych elementów odwołania. Nie dokonał analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, nie wyjaśnił, które dowody w jego ocenie miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, którym dowodom przyznał przymiot wiarygodności i dlaczego. Uzasadnienie, aczkolwiek bardzo obszerne, nie zawiera wymaganej przepisami treści. Przede wszystkim brak w nim konkretów, a jego zasadniczą treść wypełnia wyjaśnienie na czym polega dana zasada postępowania podatkowego. Oczywiście zamieszczenie tych wyjaśnień nie jest błędem organu, ale błędem jest poprzestanie na tych wyjaśnieniach bez odniesienia ich do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie.

Dla przykładu wskazać można, iż po obszernym omówieniu art. 122, art. 191, art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ogólnikowo, iż ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w szeregu dowodów powołanych i obszernie omówionych w decyzji tego organu (organ odwoławczy nie wskazał żadnego konkretnego dowodu). Takich ogólnikowych stwierdzeń jest wiele i tak np.:

- na str. 9 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prawidłowo przyjął, iż faktury wystawione przez firmę "P." T. F. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli w tym protokoły przesłuchania świadków oraz dokumenty postępowań w sprawie Pana T. F. prowadzonych przez Urząd Skarbowy w S., Komendę Powiatową Policji w S. oraz Prokuraturę Rejonową w S.."

- na str. 11 decyzji widnieje taki oto tekst: "Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji, który powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na ustalenia dokonane w przesłuchaniach dokonanych w toku innych postępowań. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż organ pierwszej instancji odniósł się do treści zarówno dowodów, uzyskanych w trakcie postępowań prowadzonych przez inne organy lub w toku innych postępowań, jak i uzyskanych w toku postępowania prowadzonego przez organ."

Organ odwoławczy na takich ogólnikach poprzestał, nie wskazując, jak już powiedziano, na żadne konkretne dowody i okoliczności, które wziął pod uwagę dokonując rekonstrukcji stanu faktycznego w celu dokonania jego subsumcji do normy prawnej. Nie poddał analizie przesłuchań świadków, podczas gdy zeznania te w niniejszej sprawie miały istotne znaczenie.

Stwierdzić zatem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew dyspozycji art. 127 O.p. dokonał kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął ponownie sprawy, zaś uzasadnienie decyzji urąga wszelkim przewidzianym przepisami prawa regułom.

W wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni ten pogląd podziela. Przeciwne stanowisko oznaczałoby, że Sąd Administracyjny - organ władzy sądowniczej powołany dla wymiaru sprawiedliwości bezstronnej kontroli legalności wykonywania administracji publicznej - zastępuje organy administracji państwowej w ich funkcjach i zadaniach prawnych, wkraczając przez to w obszar wykonywania władzy wykonawczej (por. wyrok NSA 28 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 1627/00, LEX nr 83712).

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności sporządzić uzasadnienie decyzji zgodnie z obowiązującymi regułami.

Kolejna wadliwość zaskarżonej decyzji jaką stwierdzono dotyczy naruszenia art. 153 p.p.s.a. i również ma swoje źródło w nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji. Otóż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Lu 447/07 stwierdził, iż postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Sąd uznał, że dla wyjaśnienia, czy firma P. wykonała na rzecz Skarżącego usługi dokumentowane spornymi fakturami niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. F., ponieważ niewystarczające jest włączenie do materiału dowodowego protokołu z przesłuchania tego świadka w postępowaniu karnym. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do poczynienia ustaleń, kto był autorem faktycznie wykorzystanego programu komputerowego do obsługi dziennikarzy a także, czyjego autorstwa była faktycznie zamieszczona w Internecie strona internetowa [...] Za niezbędne dla tych ustaleń Sąd uznał także przesłuchanie w charakterze świadka pracownika firmy P. M. G.. Sąd stwierdził, że w materiałach dowodowych zabrakło także przesłuchań pracowników Skarżącego, którzy uczestnicząc w działaniach podatnika mają określoną wiedzę na temat realizacji poszczególnych czynności związanych z organizowaniem imprez sportowych. Sąd wskazał, że zbierania powyższych dowodów nie można było zaniechać, gdyż zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na wyjaśnienie, czy usługi, na wykonanie których wystawiono sporne faktury były rzeczywiście wykonane przez T. F. oraz że przyjęcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, iż okoliczności powyższe zostały udowodnione pozwala na uznanie, że dokonana przez organy podatkowe ocena tego materiału jest dowolna.

Jak słusznie obie strony niniejszego sporu zauważają, mocą art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Tymczasem spośród osób, których przesłuchanie zalecił WSA w Lublinie organy podatkowe nie przesłuchały T. F., M. G. i pracownika firmy Skarżącego M. D.. Organ odwoławczy wskazał przyczyny, które uniemożliwiły przesłuchanie tych osób (pierwszego z nich nie można zlokalizować, drugi nie może być zidentyfikowany przez brak bliższych danych osobowych, trzeci wyjechał z Polski). Następnie stwierdził, że pomimo braku możliwości przesłuchania ww. osób w toku ponownego rozpatrywania sprawy przesłuchano w charakterze świadka w dniu 17 lutego 2009 r. S. R., w dniu 27 maja 2009 r. T. M., w dniu 18 września 2009 r. Skarżącego. Zdaniem organu nowe dowody pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że T. F. nie wykonał prac wymienionych w przedmiotowych fakturach, a zatem pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach jest całkowicie uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił kim byli przesłuchani świadkowie, co dla potrzeb wyjaśnienia sprawy wniosły ich zeznania i dlaczego uznał, iż te zeznania mogą spełniać taką rolę jaką przypisał Sąd zeznaniom osób, których przesłuchanie zalecił.

Pomimo, że WSA uznał, iż kwestie dotyczące autorstwa programu komputerowego wykorzystywanego do obsługi dziennikarzy oraz strony internetowej [...] nie zostały wyjaśnione i zalecił przeprowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego, organ odwoławczy oparł się wyłącznie na dowodach zebranych przed wydaniem wyroku WSA w Lublinie z dnia 11 stycznia 2008r.

Organ odwoławczy dokonał swoistej oceny stanowiska Sądu zawartego w ww. wyroku i reasumując stwierdził, że "Organ uzyskał natomiast szereg innych dowodów, które uzasadniały stawiane tezy, skoro zmieniony został stan materiału dowodowego, to nie zachodziła konieczność przesłuchiwania wskazanych świadków, gdyż materiał dowodowy wystarczał na dokonanie ustaleń." Również i w tym miejscu nie wskazał jakie to dowody zostały uzyskane przez organ pierwszej instancji i na ile owe materiały dowodziły prawidłowość tezy postawionej przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykonały zaleceń Sądu co do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie czyjego autorstwa była faktycznie zamieszczona w Internecie strona internetowa [...]oraz ww. program komputerowy. Jak już powiedziano, oparto się na materiale dowodowym, który WSA w Lublinie uznał za niewystarczający. Oznacza to, iż wbrew twierdzeniu organu odwoławczego organy naruszyły art. 153 p.p.s.a., zaś takie naruszenie skutkuje eliminacją z obrotu prawnego decyzji.

Organy nie przesłuchały też wskazanych przez Sąd świadków. W sytuacji, gdy wykonanie tego zalecenia Sądu było niemożliwe do wykonania z przyczyn niezależnych od organów, można było przesłuchania te zastąpić innym dowodami. Jednak dowody te winny zawierać informacje co najmniej zbliżone do tych, które posiadali świadkowie. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał jakie nowe dowody zgromadzono i jaka była ich treść. Sąd nie może więc poddać ocenie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż nowe dowody uzasadniały tezy stawiane przez organy.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest dostosować się do zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie 11 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Lu 447/07. Jeśli nadal nie ustąpiły przeszkody uniemożliwiające przesłuchanie osób wskazanych w ww. wyroku, co organ ma obowiązek sprawdzić, wówczas zobowiązany jest zebrać inne dowody, które będą dowodziły prawidłowości stanowiska organów. Jeśli takowych dowodów organ nie będzie mógł zgromadzić, nie może obciążyć Skarżącego zobowiązaniem podatkowym.

Pozostaje jeszcze zwrócić uwagę, że określone zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe dotyczy poszczególnych miesięcy 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Nie można bowiem uznać, że kwestię tę wyjaśnia stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż "z powodu wniesienia przez Skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (okoliczność tą ustalono na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 maja 2010 r.) bieg terminu przedawnienia został zawieszony". Po pierwsze organ odwoławczy oparł się w tym względzie na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dowodzie pośrednim), sam nie zweryfikował prawidłowości stanowiska zawartego w tym piśmie. Po drugie, nie wskazał jak długo termin przedawnienia był zawieszony i kiedy w związku z zawieszeniem tym następowało przedawnienie zobowiązania. Nie wskazał nawet podstawy prawnej, na której oparł twierdzenie, że bieg terminu ulega zawieszeniu w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Z powyższych względów stanowisko organu w przedmiocie przedawnienia się zobowiązania uchyla się spod kontroli Sądu. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest przede wszystkim sprawdzić na podstawie materiałów źródłowych, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania za poszczególne miesiące 2004 r.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Sąd uznał, że przedwczesną byłaby merytoryczna ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze, jako że sprowadzałaby się ona do zastąpienia organu odwoławczego w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)i c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.