Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 808/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122,  art. 124 , art. 191, art. 217 par. 2, art. art. 210 par. 4 , art. 219,  art. 274 b,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2 , ust. 6, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] października 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w terminie 60 dni na rzecz H. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, strona lub spółka) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.130.000,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., do 6 grudnia 2017 r.

Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynikało, że 25 maja 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja powyższej spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.130.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Naczelnik US postanowieniem z [...] października 2017 r., działając na podstawie art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. w zadeklarowanej kwocie, do 6 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że celem weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za powyższy okres, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT za okres od marca do kwietnia 2016 r. Postępowanie w sprawie nie zostało zakończone, zgromadzony został materiał dowodowy oraz trwała jego weryfikacja, zaś na obecnym etapie postępowania, nie jest możliwa ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

Wskutek rozpatrzenia zażalenia spółki, Dyrektor IAS powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] października 2017 r.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. Wyjaśnił w tym zakresie, że 25 maja 2016 r. do urzędu skarbowego wpłynęła złożona przez spółkę deklaracja VAT-7 za kwiecień 2016 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.130.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, przypadającym na 25 lipca 2016 r. W trakcie trwania postępowania kontrolnego, postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Naczelnik US przedłużył stronie termin zwrotu tej nadwyżki do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Postanowienie to zostało doręczone spółce 11 lipca 2016 r., tj. przed upływem terminu zwrotu. Pismem z 14 lipca 2016 r. spółka wezwała organ pierwszej instancji do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu postanowienia z [...] lipca 2016 r., tj. do uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. Następnie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie z [...] lipca 2016 r.

Organ argumentował dalej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 19 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/16 odrzucił skargę spółki, jednocześnie wskazując że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wniesione przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 14 lipca 2016 r., organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016 r. Wskutek rozpoznania powyższego zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] maja 2017 r. "konwalidował" zaskarżone postanowienie Naczelnika US poprzez określenie daty 6 czerwca 2017 r., do której przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., organ podatkowy postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. - do 7 sierpnia 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynikało, że powyższe postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT zostało wydane przed upływem terminu do jego dokonania. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. organ podatkowy postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. - do 6 października 2017 r.

Dyrektor IAS podkreślił, że kolejne postanowienia Naczelnika US w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., zostały wydane jak również wysłane, przed upływem terminu, który miał być przedłużony. Także postanowienie z [...] października 2017 r. zostało wydane przed upływem terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., określonego na 6 października 2017 r. Powyższe postanowienie zostało bowiem doręczone spółce 12 października 2017 r. Skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku związana jest natomiast z momentem wydania, a nie doręczenia postanowienia w tym przedmiocie.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie także stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego. Mianowicie, Naczelnik [...] Urzędu Cełno - Skarbowego w W. pismem z 3 października 2017 r. wskazał, że zgromadzony został materiał dowodowy oraz weryfikowane są transakcje gospodarcze zawarte przez spółkę z podmiotami krajowymi, jak i spoza kraju. Na obecnym etapie postępowania, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest jednak jeszcze możliwa ocena zasadności w całości lub w części zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r.

W tej sytuacji Dyrektor IAS uznał, że organ pierwszej instancji w terminie przepisanym dla zwrotu nadwyżki podatku nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie, prawidłowość dokonanego przez stronę rozliczenia. Fakt trwania czynności weryfikujących transakcje gospodarcze kontrahentów po stronie zakupów, jak i sprzedaży, powodował, że nie jest możliwe stwierdzenie zasadności wykazanego przez stronę zwrotu VAT za kwiecień 2016 r.

Zdaniem organu drugiej instancji wydając zaskarżone postanowienie organ pierwszej instancji nie posiadał wystarczających dokumentów pozwalających prawidłowo zweryfikować zasadność zwrotu oraz kwotę podatku VAT w kontrolowanym okresie.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 § 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła przede wszystkim, że postanowieniem z [...] maja 2017 r. Dyrektor IAS błędnie "konwalidował" postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lipca czerwca 2016 r. poprzez określenie daty do której przedłużył termin zwrotu. Taka "konwalidacja" nie powodowała skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, bowiem powyższe postanowienie Naczelnika US zawierało jedno rozstrzygnięcie i w związku z tym nie było możliwości uchylania go jedynie w części. Tym samym organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jako że powinien uchylić to postanowienie w całości, a nie w części.

Spółka podniosła też, że poprawność zaskarżonego postanowienia należy oceniać w odniesieniu do wszystkich wydanych przez Naczelnika US postanowień przedłużających termin zwrotu za kwiecień 2016 r. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. przedłużono termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za powyższy okres do bliżej nieokreślonego terminu, jak określono "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego". Oznacza to, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów z 24 października 2016 r., sygn, akt I FPS 2/16. W tym stanie rzeczy, już postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016 r. nie mogło zostać uznane za skuteczne i tym samym powinno zostać uchylone. Skoro zatem pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu za kwiecień 2016 r. było wadliwe, to każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za tenże okres, w tym również postanowienie z [...] października 2017 r., zostały dotknięte wadą i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej, postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2017 r. i z [...] sierpnia 2017 r., jak również z [...] października 2017 r., nie zostały w sposób skuteczny wprowadzone do obrotu prawnego. Zostały one bowiem doręczone po upływie terminu zwrotu podatku, do którego zwrot ten został przedłużony. W związku z powyższym, postanowienia te nie były skuteczne i tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, stanowi nadpłatę, która należna jest spółce wraz z odsetkami.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., spółka argumentowała, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, a próba jego przedłużenia po jego upływie nie jest skuteczna. Jeżeli bowiem termin upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, skarżąca zarzuciła, że od wydania przez Naczelnika US postanowienia z [...] lipca 2016 r., postępowanie kontrolne dotyczące zwrotu VAT za kwiecień 2016 r. nadal trwa, a organ podatkowy nieprzerwanie wydaje postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. I tak, [...] grudnia 2017 r. Naczelnik US wydał kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. - do 6 lutego 2018 r. W związku z powyższym, pozyskiwanie przez organ podatkowy informacji w zakresie transakcji z udziałem kontrahentów spółki dokonywane jest w ramach postępowania kontrolnego, które trwa już ponad półtora roku. W uchwale z 24 października 2016 r. NSA odniósł się także do zasad szybkości w postępowaniach dotyczących zwrotu podatku VAT, zwracając uwagę, że przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT musi towarzyszyć respektowanie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot.

W ocenie strony, organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu. W związku z powyższym postanowienie z [...] października 2017 r. narusza treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej. Okoliczność gromadzenia materiału dowodowego oraz jego weryfikacja, na tym etapie postępowania kontrolnego, przez ponad rok, nie może być uznana za uzasadnioną wątpliwość co do zasadności zwrotu. Samo wszczęcie postępowania lub kontroli podatkowej nie stanowi przesłanki wydłużenia terminu zwrotu. Naczelnik US w zaskarżonym postanowieniu z [...] października 2017r. nie wskazał żadnych konkretnych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za kwiecień 2016 r. Natomiast postanowienie Dyrektora IAS jest nieprawidłowe w zakresie utrzymania postanowienia organu pierwszej instancji, niezawierającego pełnego uzasadnienia, co stanowi naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżąca powołując się na orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podniosła, że stosowanie środków weryfikacyjnych, które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony budżetu państwa, jest dopuszczalne, lecz nie mogą one iść dalej niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Jak wskazał TSUE w wyroku z 12 maja 2011 r. w sprawie C-107/10, termin na dokonanie zwrotu podatku VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli.

Strona, powołując się jednocześnie na tezy wyrażone w orzecznictwie i w doktrynie argumentowała także, iż wydłużanie terminu VAT w niniejszej sprawie stanowiło nadużycie tego prawa ze strony organu podatkowego. Organ odwoławczy utrzymując w mocy nieskuteczne i wadliwe postanowienie Naczelnika US naruszył zasady postępowania, o których mowa w art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 1.130.000,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., do 6 grudnia 2017 r.

Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu tego zwrotu do 6 grudnia 2017 r., stanowił między innymi art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Przede wszystkim, co zasadnie podniosła skarżąca, termin do zwrotu różnicy podatku nie został w niniejszej sprawie przedłużony skutecznie.

Organ podatkowy wydał [...] lipca 2016 r. postanowienie, którym przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w kwocie 1.130.000,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego.

W wyniku rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w związku z zażaleniem na powyższe postanowienie, Dyrektor IAS wydał [...] maja 2017 r. postanowienie, w którym "konwalidował" postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016 r. poprzez określenie daty, tj. 6 czerwca 2017 r., do której przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w wysokości 1.130.000,00 zł, jako terminu rozsądnego w okolicznościach niniejszej sprawy.

Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 roku w zadeklarowanej kwocie 1.130.000,00 zł - do 7 sierpnia 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie 7 czerwca 2017 r. Kolejnym postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w zadeklarowanej kwocie 1.1300.000,00 zł do 6 października 2017 r. Postanowienie zostało doręczone spółce 8 sierpnia 2017 r.

Skarga w tej sprawie dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] października 2017 r., na mocy którego przedłużono termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2016 r. - do 6 grudnia 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie 12 października 2017 r. (k.2 akt administracyjnych), a zatem po 6 października 2017 r., czyli niewątpliwie po terminie do dokonania zwrotu.

Wszystkie powyższej wymienione postanowienia zostały doręczone spółce po upływie terminu zwrotu podatku, do którego termin ten został przedłużony. Otóż postanowienie z [...] czerwca 2017 r. przedłużało termin zwrotu podatku do 7 sierpnia 2017 r., a kolejne postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. zostało doręczone 8 sierpnia 2017 r. Przedmiotowe postanowienie z [...] października 2017 r. zostało doręczone skarżącej po upływie terminu, do którego przedłużony został termin zwrotu, tj. po 6 października 2017 r. Powyższa ocena prawna pozostaje aktualna nawet jeśli przyjąć, że w niniejszej sprawie ocenie prawnej sądu podlega jedynie skuteczność przedłużenia terminu zwrotu na podstawie postawienia z [...] października 2017 r. Datą wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego jest data jego doręczenia stronie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki NSA z 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 NSA wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, NSA podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne.

Postanowienie Naczelnika US będące przedmiotem oceny w niniejszej sprawie doręczono stronie 12 października 2017 r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., wskazanego w poprzednim postanowieniu z [...] sierpnia 2017 r. (tj. do 6 października 2017 r.).

Dla pełnego wyjaśnienia analizowanej sprawy wskazać też należy, że postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do bliżej nieokreślonego terminu - "do czasu zakończenia postępowania kontrolnego". Oznaczało to, że postanowienie powyższe zostało wydane wbrew stanowisku NSA wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów z 24 października 2016 r., sygn, akt I FPS 2/16. W tym stanie rzeczy, już postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2016 r. nie przedłużyło skutecznie terminu zwrotu różnicy podatku. Kolejne postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2017 r. i z [...] sierpnia 2017 r., jak również z [...] października 2017 r., nie zostały w sposób skuteczny wprowadzone do obrotu prawnego, bowiem zostały one doręczone po upływie terminu zwrotu podatku, do którego został przedłużony.

Skarżąca trafnie powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. Przyjęto w nich bowiem, a sąd orzekający w sprawie w pełni aprobuje to stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, próba jego przedłużenia po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeżeli bowiem termin upłynął, to nie ma czego przedłużać. Momentem przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ewentualnie ogłoszenia. Data wydania postanowienia nie jest równoznaczna z momentem, od którego postanowienie wywiera skutki prawne. Data wydania postanowienia przesądza o dacie jego sporządzenia i podpisania, lecz nie przesądza o wejściu w życie decyzji (postanowienia) do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data doręczenia. Należy więc rozróżnić kwestię związaną z momentem wydania postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, a chwilą jego doręczenia.

W związku z powyższym, zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro postanowienie z [...] czerwca 2017 r. oraz z [...] sierpnia 2017 r. nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym termin do zwrotu nie został skutecznie przedłużony, to tym bardziej postanowienie z [...] października 2017 r. nie wywołuje skutków prawnych, tj. nie przedłuża terminu zwrotu podatku za kwiecień 2016 r. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku musi zostać doręczone stronie przed upływem terminu dokonania zwrotu. Samo sporządzenie i przekazanie do doręczenia nie jest wystarczające.

Pomijając jednak ocenę skuteczności poprzednich postanowień Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, podkreślić należy, że podlegające ocenie w sprawie niniejszej postanowienie Naczelnika US z [...] października 2017 r. zostało wydane niewątpliwie po upływie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co wyjaśniono powyżej. Uchybienie to co stanowiło naruszenie art. 87 ust.2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze zasadnie też postanowiono zarzut braku wskazania przez organy podatkowe powodu przedłużenia terminu zwrotu oraz braku przedstawienia stronie istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sam fakt wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama okoliczność prowadzenia postępowania (tu kontrolnego). Wskazanie w uzasadnieniu jedynie na te okoliczności narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Podkreślić należy, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym, między innymi, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10, odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywano także w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14, w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie, jak też poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z [...] października 2017 r., nie spełnia. Oceniając uzasadnienia powyższych postanowień należało stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wnioskowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, tj. do 25 lipca 2016 r.

Organ pierwszej instancji uzasadniając postanowienie wydane [...] października 2017 r. stwierdził, że celem weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., na podstawie upoważnienia z 6 czerwca 2016 r. zostało wszczęte wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT za okres od marca do kwietnia 2016 r. Organ enigmatycznie argumentował, że na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., powziął wiedzę, iż postępowanie to nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszego postanowienia. W sprawie gromadzony został materiał dowodowy, trwa jego weryfikacja, zaś na obecnym etapie postępowania, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest możliwa ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

Dyrektor IAS zaskarżonym w sprawie postanowieniem utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US wskazując, że do dnia wydania postanowienia organ pierwszej instancji nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowiło wypełnienie przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT

Biorąc pod uwagę powyższe, rację ma skarżąca zarzucając, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organ pierwszej instancji na konieczność potwierdzenia transakcji pomiędzy kontrahentami. Organ odwoławczy wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT należy "wiązać" z okolicznością pozyskania przez organ informacji w zakresie transakcji z udziałem kontrahentów spółki. Wskazał też jedynie ogólnie na potrzebę weryfikacji rozliczeń między spółką o jej kontrahentami (str. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). W uzasadnieniu nie wymieniono nawet kontrahentów spółki, będących podmiotem zainteresowania organów podatkowych.

W istocie od wydania postanowienia z [...] lipca 2016 r. postępowanie kontrolne dotyczące zwrotu VAT z kwiecień 2016 r. trwa nadal, organ podatkowy natomiast nieprzerwanie wydaje postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia tegoż postępowania. Natomiast [...] grudnia 2017 r. Naczelnik US wydał kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za powyższy miesiąc, do 6 lutego 2018 r.

Oceniając uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę.

Nie można uznać za wystarczające uzasadnienie przywołanie argumentu, że kwota zwrotu VAT wynikająca z deklaracji za kwiecień 2016 roku jest znaczna. Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji, czy wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT. Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danego postępowania.

Ich brak i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące nie spełnia przesłanki z art. 87 ust.2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.) orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.

Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Z tych przyczyn orzeczono jak w wyroku.