Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1162/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2022 r., sprawy ze skargi A. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r. nr PT-II/4407-6/13-ŁM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., I.uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. G. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) z dnia 21 grudnia 2012 r. nr W5P3/094164/1/025 rozstrzygającą w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. i określającą kwotę podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

1.2. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. W badanym okresie zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego było wykonywanie robót budowlanych i obsługa inwestorska prowadzona na rzecz zleceniodawcy – D. Spółki z o.o. w P., która w 2007 r. była inwestorem przy realizacji budowy "Zespołu Budynków Sanatoryjno-Wypoczynkowo-Leczniczych [...] w P. Skarżący był wówczas także członkiem zarządu, wiceprezesem i udziałowcem spółki D. Ustalono, że skarżący zawierał umowy z podwykonawcami robót i dokonywał zakupu materiałów budowlanych na potrzeby budowy [...], co następnie refakturował na spółkę D. Jednocześnie zakupów materiałów budowalnych dokonywała wymieniona spółka, która również bezpośrednio zlecała wykonawcom wykonanie części robót. Jednym z podwykonawców - jak ustalono - był Z. J. J. (dalej: J. J.), z którym skarżący zawarł umowę nr [...] z 21 kwietnia 2005 r. o roboty budowlane.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec J. J. i spółki D., organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że na rozliczenie firmy skarżącego w VAT za poszczególne okresy wpływ mają 22 faktury VAT (o nr od [...] do [...]) wystawione w 2007 r. przez J. J. na łączną wartość netto 620.240,79 zł, podatek VAT 136.430,97 zł, wartość brutto 756.571,73 zł. Przy czym 7 z nich (o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) dotyczące dodatkowych robót budowlanych na łączną wartość brutto 382.150,36 zł, w tym VAT 68.912,26 zł, organ pierwszej instancji uznał za nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych czynności, wobec czego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT) skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdził zatem, że skarżący w 2007 r. zawyżył łącznie kwotę podatku naliczonego o 68.912 zł, przyjmując do rozliczenia wystawione w 2007 r. przez J. J. faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] za usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że faktury (refaktury) o nr [...] i [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wystawione przez skarżącego dla Spółki D. za roboty budowlane, które w części, w jakiej dotyczą faktur nr [...] i faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przez J. J. za roboty budowlane dodatkowe, również nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych. Organ pierwszej instancji uznał więc, mając na uwadze treść art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty kwot stanowiących kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego wykazanych w wystawionych dla spółki D. refakturach, w których ujęte zostały, m.in. faktury J. J. za roboty budowlane dodatkowe niewykonane, na łączną wartość netto 313.238,00 zł, VAT 68.912,36 zł, wartość brutto 382.150,36 zł. Organ pierwszej instancji ustalił również, że skarżący w 2007 r. zawyżył kwotę podatku należnego o kwotę 7.656 zł, która wynikała z wystawionych przez niego dla spółki D. faktur VAT o nr [...] z dnia 31 lipca 2007 r. (podatek VAT w kwocie 3.256 zł) i nr [...] z dnia 2 października 2007 r. (podatek VAT w kwocie 4.400 zł) za roboty budowlane, mających dokumentować w ocenie skarżącego wypłatę wynagrodzenia tytułem obsługi inwestorskiej i nagrodę przyznaną przez zgromadzenie wspólników spółki D. za 2006 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, tak dokonane przez skarżącego rozliczenie wymienionych faktur nie znajduje uzasadnienia w przedstawionej przez skarżącego umowie nr [...] z dnia 3 stycznia 2005 r. zawartej z inwestorem, spółką D. o roboty budowlane i obsługę inwestorską. Oceniając warunki wynikające z ww. umowy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w zakresie rozliczonego przez skarżącego wynagrodzenia za obsługę inwestorską, że umowa nie przewidywała określonego wynagrodzenia, wobec czego czynność tę, zgodnie z art. 199a § 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), należy potraktować jako pozorną. W konsekwencji uznał, że faktury te nie odzwierciedlały czynności faktycznych. Jednocześnie ustalił, że w 2007 r. firma skarżącego na podstawie 12 faktur VAT obciążyła spółkę D. kwotą netto 253.400,00 zł, podatek VAT 55.748,00 zł (wartość brutto 309.148,00 zł) tytułem: za roboty budowlane. Według organu pierwszej instancji skarżący nie przedstawił jednak dowodów, poza fakturą i protokołem odbioru, z których wynikałoby, za jakie roboty budowlane faktury te zostały wystawione, na czym one polegały oraz gdzie, kiedy i przez kogo zostały wykonane.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji uznał w powołanej na wstępie decyzji z dnia 21 grudnia 2012 r., że na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku z faktur, w części dotyczącej faktur za roboty budowlane dodatkowe w łącznej kwocie 68.912 zł (w zakresie faktur J. J. za roboty budowlane dodatkowe, ujętych w refakturach wystawionych przez skarżącego dla D.) oraz z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji w łącznej kwocie 7.656 zł (faktury skarżącego tytułem wynagrodzenia za obsługę inwestorską i nagrodę roczną wystawione dla D.) – razem 76.568 zł.

1.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący sformułował następujące zarzuty: naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.; dokonanie ustaleń przede wszystkim w oparciu o dowody i materiały z innych postępowań (np. za inne lata podatkowe); zaniechanie powołania biegłego; naruszenie art. 199a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokumentowane fakturami nr [...] i [...] miały charakter pozorny i zawierały "ukrytą dywidendę"; w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy VAT.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka J. J. na okoliczność wyjaśnienia, jaki był rzeczywisty zakres wykonywanych robót budowlanych przez jego firmę oraz między innymi, kto nabywał materiał budowlany oraz czy J. J. dysponował sprzętem własnym bądź pożyczonym niezbędnym do wykonania usług wykazanych w kosztorysach powykonawczych oraz czy możliwe jest wykonanie usług wykazanych w kosztorysach powykonawczych bez udziału wykazanych w nich maszyn i urządzeń. Organ odwoławczy wskazał też na konieczność przesłuchania T. L., A. U., J. A., R. Ł., J. G. i H. C., które to dowody pozwalałyby ustalić, m.in.:

jaki był rzeczywisty zakres wykonywanych robót budowlanych przez firmę J. J. na inwestycji [...],

jaki sprzęt posiadał w 2007 r. J. J. i czy pożyczał od przesłuchiwanych świadków sprzęt niezbędny do wykonania usług wykazanych w kosztorysach powykonawczych lub czy pożyczał go od innych podmiotów,

czy J. J. dysponował w 2007 r. pracownikami niezbędnymi do wykonania robót wykazywanych na kwestionowanych fakturach,

czy możliwe jest wykonanie usług wykazanych w 2007 r. w kosztorysach powykonawczych J. J. bez udziału wykazanych w nich maszyn i urządzeń,

W ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków wskazane osoby. Ponadto w związku z wnioskiem skarżącego, organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadków B. D. i A. M.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. nr PTII/4407-6/13/ŁM/41241 uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 7 listopada 2012 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wydanie postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, o czym został on poinformowany za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 14 grudnia 2012 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy - mimo dodatkowego postępowania - wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym stopniu, w celu ustalenia faktów niezbędnych dla wydania prawidłowej decyzji. Uznał, że prowadzenie dalszego postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy, pozbawiłoby skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne i obiektywne organy. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny, spójny i jednoznaczny. Przykładowo J. J. przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora UKS w Krakowie, stwierdził, że jego wcześniejsze zeznania są niezgodne z prawdą. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego zaistniała konieczność zweryfikowania ich innymi dowodami niż dotychczas zgromadzone. Jednocześnie pozostałe dowody, a w szczególności przesłuchania pozostałych świadków, wielokrotnie wykluczały się i nie pozwalały na rzeczywiste ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz skutków podatkowych w zakresie podatku VAT w odniesieniu do działalności J. J. oraz skarżącego. Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone w trybie art. 229 O.p. dowody z przesłuchania świadków niejednokrotnie zaprzeczały tezom organu pierwszej instancji. W odniesieniu do zakwestionowanego wynagrodzenia skarżącego za obsługę inwestorską, otrzymanego od spółki D., organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Instrumentem, w jaki wyposażył organy podatkowe ustawodawca, jest niewątpliwie uprawnienie wynikające z art. 199a § 2 O.p., w myśl którego, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Organ odwoławczy zauważył, że analiza skutków podatkowych zawieranych przez podatnika umów winna być pogłębiona, bowiem trzeba m.in. wykazać, że miało miejsce działanie ukierunkowane na osiągnięcie celu zabronionego przez prawo podatkowe. Tymczasem w postępowaniu pierwszoinstancyjnym owej analizy zabrakło, a do przedstawionych przez skarżącego dość obszernych wyjaśnień, organ pierwszej instancji nie odniósł się, poprzestając jedynie na dość ogólnych stwierdzeniach, np. że umowa między skarżącym a spółką D., nie przewidywała określonego wynagrodzenia. Podniósł również, że organ podatkowy nie może mówić o fikcyjności zdarzenia czy pozorności umowy tylko dlatego, że wykonywanie umowy mogło częściowo odbiegać od początkowych założeń. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że decyzja powinna odpowiadać wymogom formalnym i treściowym wynikającym z art. 210 § 4 O.p. (w tym, jeśli chodzi o uzasadnienie faktyczne decyzji). Według organu odwoławczego, kolejnym uchybieniem było nieodniesienie się do wielu zarzutów podnoszonych przez skarżącego (formułowanych już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego) - przykładowo w kwestii zeznań J. J. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle orzecznictwa TSUE, ani brak pozwolenia (po stronie kontrahenta) na prowadzenie działalności gospodarczej w momencie wykonania usług lub wystawienia faktury, ani okoliczność zatrudniania przez wykonawcę usług pracowników "na czarno", ani też sam brak sprawdzenia przez nabywcę usługi, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników - nie mogą przesądzić o odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro więc zagadnienia te pojawiały się w prowadzonym postępowaniu, to organ pierwszej instancji winien był w większym stopniu uwzględnić orzecznictwo TSUE przy dokonywaniu ocen skutków podatkowych. W decyzji organu pierwszej instancji zabrakło też właściwej oceny w przedmiocie wniosku skarżącego o powołanie biegłego. Według organu odwoławczego nastąpiło także naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy VAT. Rozliczenie podatku na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy VAT każdorazowo winno bowiem nastąpić poprzez rozliczenie deklaracyjne (czyli w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy VAT), a nie jako rozliczenie "pozadeklaracyjne". Uznał zatem, że naruszenie art. 108 ust. 2 ustawy VAT mogło również prowadzić do naruszenia art. 99 ust. 12 tej ustawy, co również przyczyniło się do konieczności wydania decyzji o charakterze kasacyjnym.

2. Pierwsze postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy skarżącemu nie zostały postawione i ogłoszone przed upływem tego terminu zarzuty, które mogłyby wpłynąć na jego bieg;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżącemu nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu przed jego upływem w związku z przyjęciem, że zawiadomienie winno zostać doręczone pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym;

3) art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i umarzającą postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz.U. z 2012 r., poz. 848), że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niezbędne było przejście postępowania karnego skarbowego w fazę in personam przed upływem tego terminu oraz powiadomienie bezpośrednio skarżącego o okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego wskazane warunki w sprawie nie nastąpiły, gdyż skarżący nie został bezpośrednio powiadomiony o okoliczności wpływającej na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zaś skierowane w tym zakresie pismo do jego pełnomocnika (pełnomocnictwo obejmowało postępowanie podatkowe) nie mogło odnieść pożądanego skutku. Zgodnie bowiem z art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego (stosowanym na podstawie art. 113 Kodeksu karnego skarbowego w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Postanowienie to ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Dopiero na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Również dopiero na tym etapie podatnik dowiaduje się, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Skarżący wskazał, że konieczne jest zawiadomienie podatnika o wskazanej okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem do zawiadomienia nie znajdują zastosowania przepisy procedury podatkowej, zaś pełnomocnik jest jedynie podmiotem umocowanym do procesowego reprezentowania podatnika w danym postępowaniu, podczas gdy zawiadomienie ma wywrzeć skutek w "materialnoprawnej płaszczyźnie przedawnienia się zobowiązania". Analogicznie - zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 4 O.p.) - nie może być skierowane do osoby, która jest pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu wymiarowym (podatkowym).

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionych zarzutów, podtrzymał twierdzenie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uznał, że zawiadomienie pełnomocnika skarżącego o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skargowe nie oznacza, że postępowanie to stało się jawne dla pełnomocnika. Brak zawiadomienia pełnomocnika w tym przedmiocie oznaczałoby natomiast, w ocenie organu odwoławczego, naruszenie uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu.

2.3. Na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym sformułował wobec zaskarżonej decyzji kolejny zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1) i art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 44 § 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) w związku z art. 71 § 1 oraz art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w powiązaniu z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia się zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r., w związku z przyjęciem, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie trwało w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, podczas gdy w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne miesiące 2007 r. - zarzucanych w związku z nimi przestępstw karnych skarbowych - doszło do przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2012 r., z uwagi na niewszczęcie do tego dnia postępowania przeciwko podejrzanemu, co powoduje nieskuteczność postawionych w roku 2013 zarzutów i bezwzględną konieczność umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.

Skarżący podkreślił w w/w piśmie, że stosownie do treści art. 44 § 5 k.k.s do przedłużenia okresu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego dochodzi, gdy w podstawowym terminie przedawnienia postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę in personam. Powyższe nie miało miejsca w niniejszej sprawie, jako że termin przedawnienia karalności zarzucanych podatnikowi przestępstw skarbowych upłynął 31 grudnia 2012 r., zarzuty przedstawiono stronie już po tej dacie (mimo wyraźnego zakazu ustawowego). Oznacza to, że z dniem 31 grudnia 2012 r. powinno dojść do umorzenia postępowania karnego w sprawie - zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. mającym zastosowanie w sprawie.

Wobec takiego obrazu zdarzeń skarżący konkludował, że wystąpiła sytuacja, w której organy podatkowe wywodzą swoje prawo do kontynuowania postępowania podatkowego z działań, które są w sposób oczywisty sprzeczne z prawem. Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając treść art. 178 ust. 1 Konstytucji RP Sąd powinien uwzględnić powyższe przy ocenie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdzić, że nawet jeśli doszło do zawieszenia biegu tego terminu, to stan taki mógł trwać jedynie do 31 grudnia 2012 r., po czym przedawnienie biegło dalej. W tej sytuacji organ odwoławczy winien wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., tj. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.

2.4. Odpowiadając na powyższe zarzuty w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2014 r., organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne. Przypominając ciąg zdarzeń mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce dnia 7 listopada 2012 r. i z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom skarżącego, nie było dla osiągnięcia tego skutku konieczne przejście postępowania w fazę ad personam. Podkreślił, że prokurator zatwierdził postanowienie o zawieszeniu prowadzonego postępowania karnego skarbowego, nie kwestionując przy tym prawidłowości działań podjętych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

2.5. W złożonym na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. piśmie procesowym skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i dodatkowo zwrócił uwagę na różnice znaczeniowe pomiędzy określeniem "sporządzenie" postanowienia z art. 313 § 1 k.p.k (postanowienie o przedstawieniu zarzutów) a "wydaniem" takiego postanowienia, podkreślając, że do przyjęcia, że postępowanie weszło w fazę ad personam konieczna jest promulgacja postanowienia, tj. ogłoszenie go podejrzanemu, a nie jedynie jego sporządzenie.

2.6. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. pod sygn. akt I SA/Wr 56/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

2.7. Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

2.8. Sąd wskazał, że w świetle zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., których dotyczy zaskarżona decyzja zostało określone w warunkach przedawnienia, a zatem, czy organ odwoławczy mógł w ogóle wydać decyzję przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 §2 O.p. zamiast uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Podkreślono, że skarżący zaznaczył w złożonej skardze, że poza podniesionym zarzutem przedawnienia, od strony merytorycznej nie kwestionuje zasadności wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

2.9. Sąd wskazał, że zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

2.10. Zdaniem Sądu, chociaż w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia upływał nominalnie z dniem 31 grudnia 2012 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana już po tej dacie, tj. w dniu 29 listopada 2013 r., to jednak wydanie w tej dacie decyzji kasacyjnej nie naruszyło prawa.

2.11. Oceniając stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia, Sąd wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Sąd podkreślił, że choć przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, w powołanym przez skarżącego wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 522/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd zwrócił również uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., negatywnie wyraził się co do redakcji tego przepisu, jednakże nie uznał go za niezgodny z Konstytucją RP, co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem wprost, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Sąd zastrzegł, że z powyższych tez zawartych w powołanym wyroku Trybunału nie można jednak wyprowadzić tezy stawianej przez skarżącego, tj. że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów stawionych w postępowaniu karnoskarbowym. Analiza treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11 prowadzi bowiem do wniosku, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie określił zasad i formy informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie żadne akty prawne obowiązujące w dacie wydania zaskarżonych decyzji również nie regulowały kwestii zasad i form informowania podatnika o wszczęciu wspomnianych postępowań (stosowna zmiana O.p. będąca konsekwencją omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła dopiero z dniem 15 października 2013 r. - por. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz.U. z 2013 r., poz. 1149). Tymczasem Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, iż podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Mając zatem na względzie, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne, nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 176/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.12. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał zatem, że dla zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, kluczowe znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w jakikolwiek sposób. Ta okoliczność nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że w dniu 7 listopada 2012 r. inspektor kontroli skarbowej, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał wobec skarżącego postanowienie o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 grudnia 2011 r., zarzucając m.in. uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzją miesiące 2007 r. Po kilkukrotnych bezskutecznych wezwaniach kierowanych do skarżącego postanowienie to zostało mu ostatecznie ogłoszone w dniu 1 lutego 2013 r. Natomiast pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (kierowanym do pełnomocnika skarżącego w postępowaniu kontrolnym i doręczonym w dniu 14 grudnia 2012 r.) organ powiadomił podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W ocenie Sądu powiadomienie podatnika pismem zawierającym informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym ze wskazaniem jego przedmiotu i zakresu oraz skutku dla upływu terminu przedawnienia, spełniało warunek poinformowania, o jakim traktował powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

2.13. Sąd nie zgodził się także z podniesionym przez skarżącego zarzutem dotyczącym doręczenia w/w pisma organu z dnia 12 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi podatnika, a nie podatnikowi osobiście. Przede wszystkim podkreślił, że wymóg poinformowania podatnika toczącym się w jego sprawie postępowaniu karnym skarbowym, pozostającym w związku z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym został sformułowany przez Trybunał Konstytucyjny ze względu na doniosły skutek, jaki wszczęcie takiego postępowania karnoskarbowego wywiera dla zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla postępowania prowadzonego w celu określenia wysokości tego zobowiązania. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że jeżeli strona jest w nim reprezentowana przez pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ postąpił prawidłowo, doręczając powiadomienie o toczącym się wobec podatnika postępowaniu karnym skarbowym jego pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym, jako że była to okoliczność mająca bezpośredni wpływ na przebieg tego właśnie postępowania oraz poczynione w nim ustalenia (co do przedawnienia zobowiązania podatkowego). Poinformowanie o tych okolicznościach profesjonalnego pełnomocnika, reprezentującego interesy podatnika w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w pełni zabezpieczało prawa podatnika, do jakich odnosił się Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 17 lipca 2012 r.

2.14. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony z dniem 7 listopada 2012 r., tj. w dacie wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów, które rozszerzyło zakres postępowania karnego pozostającego w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było zarazem, wbrew stanowisku skarżącego, konieczne przejście tego postępowania w fazę ad personam i ogłoszenie powyższego postanowienia.

2.15. Sąd nie podzielił podniesionej w piśmie procesowym skarżącego argumentacji, zmierzającej do wykazania wpływu, jaki miało ogłoszenie w/w postanowienia skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów na wyliczenie dopuszczalnego czasu trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Sąd uznał, że podniesione w tym zakresie zarzuty i argumenty nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomniał, zgodnie z treścią art. 70 § 7 O.p., że po zawieszeniu terminu przedawnienia biegnie dalej – w przypadku zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis powyższy jednoznacznie i precyzyjnie określa datę, z jaką dalej biegnie termin przedawnienia po zawieszeniu i w rezultacie narzuca on organowi podatkowemu sposób liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem jego zawieszenia. Jednocześnie omawiany przepis abstrahuje całkowicie od tego, jakim rozstrzygnięciem zakończyło się ostatecznie postępowanie karnoskarbowe i jaka była przyczyna i podstawa jego zakończenia. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. z urzędu przestrzegają swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży natomiast badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnej skarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez skarżącego, tj. przedawnienia karalności czynów wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest tymczasem przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, od której na nowo biegnie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnego skarbowego. Ze swojej strony, Sąd, oceniając prawidłowość postępowania organu odwoławczego w niniejszej sprawie, nie mógł mu w konsekwencji zarzucić naruszenia prawa w związku z przyjęciem, że nie doszło do wznowienia biegu terminu przedawnienia, skoro w rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe jest nadal zawieszone i nie zostało w związku z tym prawomocnie zakończone.

2.16. W ocenie Sądu, sugerowanej przez skarżącego kompetencji do stwierdzenia, że w takim wypadku należało odmówić zastosowania art. 70 § 7 O.p., nie można przypisać sędziemu na podstawie art. 178 Konstytucji RP. Abstrahując od warunków zastosowania tego przepisu jako podstawy odmowy stosowania funkcjonującego w porządku prawnym przepisu, przede wszystkim należy ponownie podkreślić obowiązek respektowania przez nie tylko organy, ale i sądu swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 p.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należą zagadnienia takie jak ocena, czy doszło do przedawnienia karalności określonych przestępstw skarbowych i czy istniały podstawy do umorzenia w związku z tym lub w zakończenia w inny sposób postępowania karnego skarbowego. Niemożliwe jest stąd objęcie badaniem powyższych okoliczności ze strony Sądu w niniejszej sprawie i uznanie, że miały one wpływ na bieg terminu przedawnienia. Sąd wskazał ponadto, że skarżący dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnym skarbowym, przewidzianymi przepisami k.k.s. i k.p.k. Dopiero stwierdzenie przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnym skarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

2.17. Reasumując, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód do orzekania przez organ II instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zasadnie organ odwoławczy uznał bowiem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i możliwe było prowadzenie postępowania, w tym wydanie decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Biorąc pod uwagę, iż strona zaznaczyła, że nie kwestionuje (poza zarzutami dotyczącymi przedawnienia) zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz uwzględniając zakres oceny sądu administracyjnego wynikający z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3. Postępowanie przed Sądem II instancji.

3.1. Od przedmiotowego wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. skargę kasacyjną wniósł skarżący, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi w związku z nieprawidłową oceną zastosowania przez organy art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjęcie, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy stronie nie zostały postawione i ogłoszone przed upływem biegu terminu przedawnienia zarzuty, które mogłyby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania, co winno było doprowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 120 O.p. i art. 145 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Stronie nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, a zawiadomienie takie nie mogło zostać doręczone pełnomocnikowi Podatnika ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, z uwagi na brak regulacji prawnej w tym przedmiocie oraz w związku z tym, iż zawiadomienie takie nie stanowiło elementu postępowania podatkowego;

- art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 70 § 1 O.p. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1) i art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 44 § 5 k.k.s. w związku z art. 71 § 1 oraz art. 313 § 1 i art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w powiązaniu z art. 113 § 1 k.k.s. polegające na odmowie rozpatrzenia zarzutu Strony i ustalenia przez Sąd, na podstawie akt sprawy oraz przepisów prawa powszechnie obowiązującego, czy postępowanie karne-skarbowe, na którego byt powołał się organ, celem wykazania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie jest prowadzone pomimo przedawnienia karalności czynów zarzucanych podatnikowi, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, prowadząc Sąd do wniosku o tym, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji trwała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy termin ten winien być dalej liczony od 1 stycznia 2013 r. i upłynął przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

- art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. tj. decyzję przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ odwoławczy powinien był decyzję organu I instancji uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć po myśli art. 233 § 1 pkt 2 O.p., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1 i art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 44 § 5 k.k.s. w związku z art. 71 § 1 oraz art. 313 § 1 k.p.k. w powiązaniu z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie w której wydano zaskarżoną decyzję nie doszło do przedawnienia się zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r., w związku z przyjęciem, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie trwało w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, podczas gdy w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne miesiące 2007 r. i zarzucanych w związku z nimi przestępstw karnych skarbowych doszło do przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2012 r. z uwagi na niewszczęcie do tego dnia postępowania przeciwko żadnemu podejrzanemu, co spowodowało nieskuteczność postawionych w roku 2013 zarzutów i bezwzględną konieczność umorzenia postępowania karnego-skarbowego po myśli art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., a w efekcie brak przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia i wygaśnięcie przedmiotowych zobowiązań przed wydaniem skarżonej decyzji, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3.3. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2021 r., sygn. I FSK 1760/14 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 430 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3.4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, NSA wskazał, że z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i ewentualnego instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wobec stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku nie zawierało odniesienia do powyższej problematyki, NSA przypomniał, że co do zasady Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W przypadku natomiast sformułowania określonego zarzutu, obowiązkiem WSA jest odniesienie się do niego w granicach sprawy. W tym aspekcie NSA podkreślił, że skarżący podnosił, już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji, problem przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kwestię tę z kolei określono jako mającą istotne znaczenie w tej sprawie, bowiem zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (CBOSA), w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście NSA przytoczył obszerny fragment uzasadnienia tej uchwały, wskazując, że:

"Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej."

Zdaniem NSA oceny takiej Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził, a z uzasadnienia wyroku nie wynika, co zasadnie kwestionuje autor skargi kasacyjnej, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Motywy wyroku nie pozwalają na ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Brak takiego ustalenia sprawił, że ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej była przedwczesna, ponieważ zarzuty – jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej – wiązały się ze wskazanymi wyżej kwestiami.

W związku z powyższym NSA wskazał, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21 i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku.

4. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji zważył, co następuje.

4.1. Realizując wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2021 r. w okolicznościach niniejszej sprawy, już na wstępie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera ani odpowiednich ustaleń, ani odpowiedniej oceny oraz uzasadnienia w kwestii tego, czy doszło albo nie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Rozważania organu odwoławczego na ten temat obejmują jedynie cztery zdania (por. str. 10 zaskarżonej decyzji). Ich treść sprowadza się do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2007 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 O.p. z dniem 7 listopada 2012 r., w którym wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, o czym poinformowano Stronę jako podatnika za pośrednictwem jej pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym pismem z dnia 12 grudnia 2021 r., które zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego nie nastąpiło zatem przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a postępowanie podatkowe – w świetle art. 208 § 1 O.p. – nie stało się bezprzedmiotowe.

4.2. W powoływanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FSP 1/21, którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany także z uwagi na wytyczne sformułowane przez NSA w powyższym wyroku kasatoryjnym z dnia 6 sierpnia 2021 r., wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. (podkreślenie Sądu).

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Warto też w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który obszernie zacytował NSA w swoim wyroku z dnia 6 sierpnia 2021 r., a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w tejże uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej (podkreślenie Sądu). Strona zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze oraz dalszych pismach zarzucała, że postanowienie o uzupełnieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym wydane pod koniec biegu nominalnego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2007 r., nie zostało jej ogłoszone przed upływem tego terminu z końcem 2012 r., a doręczono je w grudniu 2021 r. do rąk jej pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym, co – jak zarzucała – nie wywarło odpowiednich skutków w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu z końcem roku 2021 r., a zatem nie powinno być także brane pod uwagę jako skuteczne w ramach postępowania podatkowego. Pozostawiając odniesienie się do zasadności tych zarzutów dalszej części rozważań, stwierdzić należy, że tego typu zbieżność czasowa pomiędzy chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego co do niewykonania zobowiązania podatkowego, a następującym wkrótce po tym upływem nominalnego terminu jego przedawnienia, była właśnie przedmiotem rozważań zawartych w omawianej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. Mamy tutaj bowiem do czynienia z przypadkiem określonym w tej uchwale jako wątpliwy, gdyż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. (podkreślenie Sądu). Zamieszczenie takiej informacji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

4.3. Jak wyżej wskazano, zaskarżona decyzja warunków tych nie spełnia. Badanie tych kwestii przez Sąd I instancji na obecnym etapie i w realiach niniejszej sprawy wiązałoby się z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego (por. wnioski dowodowe i przedstawiane przez Skarżącego i organ odwoławczy dowody z dokumentów w ramach ich pism na k. 146-186 i 240-246) i ustalenia stanu faktycznego w zakresie tego czy doszło do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania VAT za poszczególne miesiące 2007 r. w istocie za organ odwoławczy. Byłoby to niewątpliwie wejście Sądu w realizację kompetencji i obowiązków organu podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zostało przyjęte przedwcześnie i bez dostatecznych ku temu podstaw. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia normy prawa materialnego zawartej w tym przepisie, a przez to jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.

Nadto w opisanych wyżej okolicznościach sprawy naruszony został przepis prawa procesowego zawarty w art. 210 § 4 O.p., a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy.

Warto jeszcze w tym miejscu podkreślić, że trafna była zawarta w uzasadnieniu uchylonego wyroku Sądu I instancji z dnia 24 czerwca 2014 r. ocena zarzutu dotyczącego doręczenia pisma organu z dnia 12 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi podatnika, a nie podatnikowi osobiście, jako niezasadnego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że jeżeli strona jest w nim reprezentowana przez pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ I instancji postąpił prawidłowo, doręczając powiadomienie o toczącym się wobec podatnika postępowaniu karnym skarbowym jego pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym, ponieważ była to okoliczność mająca bezpośredni wpływ na przebieg tego właśnie postępowania oraz na dokonywane w nim ustalenia co do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poinformowanie o tych okolicznościach profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w pełni zabezpieczało prawa podatnika, do jakich odnosił się Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., jak również w pełni zabezpieczało jego interesy w sposób określony dyspozycją przepisu art. 70c O.p., dodanego do tej ustawy w konsekwencji omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przez art. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013, poz. 1149) z dniem 15 października 2013 r. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza ponadto uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FSP 3/18 (opublikowana w ONSAiWSA 2019/4/55).

Z kolei odnoszenie się do pozostałych, szczegółowych zarzutów zawartych w skardze jest zarówno na tym etapie postępowania, jak i świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. odnoszących się do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., po prostu zbędne.

4.4. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. b) p.p.s.a., Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, o czym orzeczono jak w punkcie I sentencji.

4.5. Udzielając organowi odwoławczemu w trybie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za poszczególne miesiące 2007 r. W tym celu należy uprzednio uzupełnić odpowiednio materiał dowodowy, w szczególności w zakresie dokumentów odnoszących się do prawomocnego umorzenia w 2020 r. postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, do czego odwoływał się Skarżący w piśmie z dnia 25 czerwca 2022 r. (k. 151). Analizie i ocenie należy poddać nie tylko okres wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązania podatkowego VAT za poszczególne miesiące 2007 r., lecz także późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu w kontekście podnoszonych przez Skarżącego i znacznej mierze przez niego udokumentowanych rezultatów jego licznych wniosków i wystąpień zmierzających do podjęcia i zakończenia postępowania przygotowawczego, które przez bardzo długi czas pozostawało zawieszone. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Ostatecznie w razie ustalenia, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w sposób instrumentalny w sposób przedstawiony w przedmiotowej uchwale NSA, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) oraz art. 235 w związku z art. 208 § 1 O.p.

4.6. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na okoliczność, że Strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (pkt II sentencji wyroku). Na koszty składały się: wpis w kwocie 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

4.7. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095).