Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1205/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 341/04 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "A." Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., III SA/Wa 341/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwanej dalej Spółką, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 29 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce wskazany wyżej podatek. Przeprowadzona kontrola wykazała bowiem zaniżenie przychodów w zeznaniu podatkowym Spółki za 1998 r. Wyliczenie kwoty zaniżenia nastąpiło na podstawie porównania ilości sprzedanych tkanin wykazanej w fakturach VAT, rachunkach uproszczonych i paragonach fiskalnych z ilością tkanin zakupionych w 1998 r. oraz na podstawie inwentaryzacji tkanin przeprowadzonej poprzez spis z natury na dzień 31 grudnia 1997 r. i na koniec 1998 r. W wyniku tego porównania ustalono, iż sprzedaż tkanin powinna być wyższa od wykazanej w ewidencji księgowej spółki. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na: składki członkowskie odprowadzane do Izby Przemysłowo-Handlowej Inwestorów Zagranicznych w W., wynagrodzenie dla Dyrektora Spółki oraz wypłacenie odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez Dyrektora Spółki oraz jej udziałowca.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca Spółka zakwestionowała zaliczenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. brakującej ilości tkanin do przychodów wyjaśniając, że w spółce doszło do zaboru mienia. Natomiast brak właściwych zapisów w księgach rachunkowych jest następstwem popełnienia przestępstwa przez poprzedni zarząd Spółki. Zdaniem Spółki do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, organy podatkowe nie są uprawnione do zajmowania stanowiska w niniejszej sprawie. Jednocześnie Spółka wskazała na naruszenie prawa procesowego zarzucając, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Jej zdaniem nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niesłusznie pominięto dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową W.-Ż., a ponadto pozbawiono ją możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie.

W piśmie z dnia 10 grudnia 2003 r. spółka podniosła, iż postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone do czasu uzyskania rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w niższej wysokości niż to uczynił organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż brak rachunków dokumentujących sprzedaż oraz brak zapisów w ewidencji nie przesądzają o niedokonaniu sprzedaży zakupionych wcześniej towarów. W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób prawidłowy. Zwrócono uwagę, że Spółka nie wykazała, że w sprawie nie doszło do sprzedaży zakupionych uprzednio materiałów. Jedynym wyjaśnieniem przedstawionym przez Spółkę było podejrzenie kradzieży dokonane przez poprzedni jej zarząd.

W kwestii nieuznania za dowód ksiąg rachunkowych wyjaśniono, iż nierozliczony rozchód materiału świadczy o nierzetelności tych ksiąg. Jednocześnie podkreślono, że popełnienie przestępstwa, jak również zawiadomienie organów ścigania o jego popełnieniu nie dają podstaw do przyjęcia, że zapisy dokonywane w księgach rachunkowych były poprawne, a tym samym nie uzasadniają przyjęcia ich jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Spółka skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przed wydaniem rozstrzygnięcia zapoznano ją z całością materiału dowodowego, co znajduje potwierdzenie w odpowiednim protokole. Na wniosek Spółki wydano kopie dwóch protokołów przesłuchania świadków.

Za bezzasadny uznano również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia kontroli krzyżowej w punkcie handlowym "L." z uwagi na uruchomienie tego stoiska w lutym 1999 r. oraz fakt, że dokumentacja sprzedaży z tego punktu handlowego znajduje się w ewidencji księgowej skarżącej Spółki.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa. Z tych też względów orzeczenie w toku postępowania karnego o winie lub braku winy członków zarządu sprawujących funkcje w 1998 r. pozostaje bez wpływu na określenie obowiązku podatkowego Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania i uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 3, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ oraz art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Zdaniem skarżącej Spółki w rozpatrywanym przypadku nie doszło ani do sprzedaży ani innego rozporządzenia towarami handlowymi, które skutkowałoby powstaniem przychodu /przysporzenia majątkowego/. Ustalenia organów podatkowych są oparte jedynie na domniemaniu zaistnienia sprzedaży. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1998 r., w której stwierdzono, iż w niniejszej sprawie nie dokonano sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania.

Powtórzono, że dokumentacja księgowa, nie dopuszczona jako dowód w postępowaniu podatkowym, jest istotna dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Podniesiono, iż przeksięgowanie zapisów na kontach "rozliczenie nadwyżek i szkód" i "pozostałe przychody operacyjne" stanowi wyjaśnienie niezgodności zapisów w księgach rachunkowych. Spółka, odwołując się do wyjaśnień Ministra Finansów przy piśmie nr PO 2/AŁ-0400/98 dotyczących sposobu zaliczania strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podkreśliła, iż dopiero prawomocny wyrok zapadły w postępowaniu karnym oraz uzyskanie w jego wyniku odszkodowania byłyby podstawą do zaksięgowania przychodu oraz ewentualnych kosztów uzyskania przychodów w księgach rachunkowych Spółki.

Spółka ponowiła ponadto zarzuty naruszenia prawa procesowego w toku postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując skargę Spółki w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, iż skarżąca była zobowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Jednocześnie podkreślono, iż księgi rachunkowe powinny odzwierciedlać pełen obraz należności i zobowiązań istniejących w Spółce. Tymczasem w prowadzonych za 1998 r. księgach rachunkowych Spółka nie ujawniła żadnych niedoborów ani ubytków wynikających z zaboru mienia lub innego zdarzenia losowego, jak również nie ujawniła żadnych różnic inwentaryzacyjnych, które skutkowałyby sporządzeniem stosownego protokołu różnic i weryfikacją stanów księgowych. Nie wyjaśniono ponadto co stało się z brakującym towarem. W ocenie Sądu Spółka nie może w toku postępowania skutecznie wykazywać, że miały miejsce wydarzenia będące źródłem niedoborów czy strat, skoro nie sporządziła na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać określenie przez organy podatkowe dochodu jednostki na podstawie art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej w oparciu o księgi podatkowe i dowody zebrane w toku postępowania.

W dalszej kolejności skład orzekający zwrócił uwagę na nieścisłości wynikające z twierdzeń pełnomocnika Spółki. Z jednej trony stwierdza on bowiem, że brak towaru był spowodowany kradzieżą, z drugiej zaś nie wyklucza, iż dokument księgowy nr 126 /polecenie księgowania/ stwierdza powstałą szkodę bez określenia o jaką szkodę chodzi. Taki sposób dowodzenia nie prowadzi do wyjaśnienia stanu faktycznego a wskazuje tylko na przypuszczenie, iż jakieś zdarzenie mogło nastąpić.

Sąd zaakcentował również, iż nie jest dopuszczalne przerzucanie na budżet państwa skutków braku nadzoru nad odpowiednim prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Skarżąca ponosi bowiem odpowiedzialność za dobór zatrudnianych u niej pracowników, w tym prezesa zarządu oraz jakość świadczonej przez nich pracy.

Ustosunkowując się do zarzutu odmiennego potraktowania sytuacji podatnika w zakresie podatku od towarów i usług podniesiono, iż fakt ten nie przesądza o nieprawidłowości decyzji, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób prawnych. Skład orzekający nie wykluczył, że organ podatkowy błędnie rozstrzygnął sporny problem w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Związanie granicami danej sprawy nie pozwala jednakże na dokonanie oceny rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego podzielając w tym zakresie wywody Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W odniesieniu do toczącej się sprawy karnej podkreślono, iż postępowanie karne i podatkowe mają na celu różne ustalenia. Żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnia wydania decyzji podatkowej od rozstrzygnięcia w sferze prawa karnego. Jednocześnie skład orzekający zwrócił uwagę na możliwość wznowienia postępowania w przypadku, gdy wyrok karny miałby - w ocenie spółki - wpływ na wysokość zobowiązania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżanemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż Sąd pierwszej instancji pominął zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 powołanej ustawy. Z uwagi na fakt, iż nie doszło do sprzedaży towarów handlowych, nie można mówić o nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zdaniem skarżącej Spółki zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa oraz sposób prowadzenia inwentaryzacji majątku w latach 1997 i 1998, jak również zawartość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uprawdopodabniają okoliczność dokonania kradzieży w Spółce. Podniesiono, że skutki działań osób trzecich, będące źródłem strat w rozumieniu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być kwalifikowane jako źródło przychodu.

Spółka zarzuciła także, że w wyroku nie odniesiono się do kwestii naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 i 3 cytowanej ustawy. W jej ocenie organy podatkowe opierając się jedynie na domniemaniu bezzasadnie wykreowały nowe źródło przychodu - "rozchód zakupionych towarów handlowych".

Ponowiono zarzut braku kontroli w sklepie "L." wyjaśniając, że do chwili obecnej nie wszczęto w stosunku do byłej prezes zarządu postępowania karnoskarbowego, które pomogłoby ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Skarżąca Spółka nie podzieliła również stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki argumentacja składu orzekającego pomija istotę stawianego zarzutu, która sprowadza się do twierdzenia, iż nie można kreować podstawy opodatkowania bez udowodnienia wykonania czynności, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego.

Skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji pomijając ocenę prawną zawartą w piśmie Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 1998 r. dopuścił się naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych. W konsekwencji, jeżeli skarżąca Spółka wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Niedopuszczalne jest również samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 - nie publ./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej jej autor zarzuca, że w rozpoznanej sprawie został błędnie ustalony stan faktyczny. Dotyczy to w głównej mierze przyczyn niedoboru towarów, jaki został stwierdzony w skarżącej Spółce w roku podatkowym 1998. Spółka w toku postępowania podatkowego oraz sądowego uzasadniała kradzieżą zaniżenie zeznanego za ten rok przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. Natomiast w ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej następnie w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, to twierdzenie Spółki oparte jest tylko na przypuszczeniach, że kradzież taka mogła zaistnieć. Sąd w uzasadnieniu wyroku wręcz podkreślił, że to "Spółka sama ma wątpliwości z ustaleniem przyczyny braku towarów" /str. 10 uzasadnienia/. Raz bowiem twierdzi, że brak towarów został spowodowany kradzieżą towaru ale nie wyklucza również, iż dokument księgowy nr 126 stwierdza powstałą szkodę bez określenia o jaką szkodę chodzi.

Tak ustalony i oceniony w toku obu postępowań stan faktyczny sprawy nie został w zarzutach skargi kasacyjnej w żaden sposób podważony. Nie wskazano bowiem wśród nich przepisów postępowania, które zostały naruszono w zaskarżonym wyroku a odnosiłyby się do wskazanych zagadnień.

Powołanie zarzutu kasacyjnego polegającego na naruszeniu art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie może usprawiedliwiać uchylenia zaskarżonego wyroku. Przepis ten stanowi bowiem o tym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi ani też powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że naruszenie powołanego przepisu prawa hipotetycznie mogłoby nastąpić wówczas, gdyby sąd rozstrzygając daną sprawę wykroczył poza jej granice, a więc na przykład gdyby sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, a sąd rozstrzygnąłby również sprawę podatku od towarów i usług. Ponadto naruszenie to mogłoby nastąpić, gdyby przy jej rozstrzyganiu przedmiotem rozważań i ocen sądu nie byłyby wszystkie aspekty danej skargi, bez względu na treść decyzji poddanej kontroli sądowej.

Brak jest podstaw do uznania, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uchybił powołanemu wyżej przepisowi postępowania tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu kasacyjnego w tym zakresie, pomimo wymogu przewidzianego w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Omówiona powyżej wada skargi kasacyjnej powoduje, że wobec niepodważenia w skuteczny sposób ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego oceny, Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest możliwości ustosunkowania się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów podatkowego prawa materialnego. Tylko bowiem wykazanie przez skarżącą Spółkę błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności co do przyczyn ustalonego zaniżenia przychodów skarżącej Spółki w 1998 r., mogłoby doprowadzić do skontrolowania i oceny prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni prawa materialnego.

Mają powyższe na względzie, skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna wniesiona w sprawie zawierała usprawiedliwione podstawy, orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.