Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 300/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 300/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006r., sprawy ze skargi R. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 stycznia 2005r nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za, 2003r, I. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 355 zł ( trzysta pięćdziesiąt pięć złotych ).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postanowieniem Nr [...] z dnia[...]listopada 2004r. odmówił wszczęcia postępowania na wniosek R. K. w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika M.K.S. [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazano, iż wypłacane w roku 2003 skarżącemu R. K. przez M.K.S [...] kwoty, z tytułu zawartej "umowy o wyrażenie zgody na rozpowszechnianie wizerunku", stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł określony w art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przepisy powołanej ustawy nie nakładają na firmy jako płatników obowiązku pobierania zaliczek na podatek od wpłacanych kwot stanowiących przychód z innych źródeł, a zatem żądanie zawarte w złożonym wniosku nie może być przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Na powyższe postanowienie zażalenie złożył skarżący wnosząc o jego uchylenie oraz wszczęcie postępowania w sprawie o ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 18 i art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 41 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano, iż umowa zawarta między skarżącym a MKS [...] była w rzeczywistości umową o odpłatne przekazanie praw do dysponowania wizerunkiem, która stworzyła sytuację analogiczną do sytuacji twórcy, który przenosi na wydawnictwo prawa do utworu i otrzymuje za przeniesienie wynagrodzenie. Zdaniem skarżącego przychód ten należy więc zakwalifikować jako przychód z art. 18 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem na Klubie jako płatniku istnieje obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy. Skarżący podnosi również, że gdyby nawet przyjąć że przedmiotowa umowa nie przenosi praw na nabywcę a jedynie pozwala na wykorzystywanie za opłatą wizerunku to wówczas przychód z tego tytułu należałoby zaliczyć do przychodów z osobiście wykonywanej działalności.

W wyniku zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, postanowieniem [...] z dnia [...] stycznia 2005r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zaliczył wynagrodzenie z przedmiotowej umowy do przychodów, o których mowa w art. 20 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zwalniało płatnika od poboru zaliczek na podatek od tych przychodów. Podkreślono także, że wynagrodzenie skarżącego z tytułu wykorzystywania jego wizerunku nie jest wynagrodzeniem z tytułu praw autorskich, bowiem prawo do wizerunku jest prawem osobistym, a zatem stanowi odrębną kategorię praw. Odnośnie drugiego z zarzutów, organ drugiej instancji przypomina, że art. 13 ust 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zamknięty katalog przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie. W związku z tym nie można go rozszerzać na dodatkowe przychody wypłacane na rzecz sportowców niezależnie od wynagrodzenia za profesjonalne uprawianie piłki nożnej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Podsumowując wypłacane wynagrodzenie jest zatem przychodem z "innych źródeł" o którym mowa w art. 20 powoływanej ustawy, a więc podatnik powinien je wykazywać sam w rocznym zeznaniu doliczając je do innych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania merytorycznego. W uzasadnieniu podniesiono te same zarzuty co w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, a ponadto wskazano na zapis przedmiotowej umowy, który stanowił że skarżący "otrzyma wynagrodzenie netto". Zdaniem skarżącego wskazuje to na wypłacanie wynagrodzenia po potrąceniu należnego podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano na te same argumenty co w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na zarzut dotyczący wypłacania kwoty netto, organ ustalił, że sformułowanie to oznacza kwotę wypłacaną z podatkiem dochodowym, a nie obejmującą jedynie podatku od towarów i usług. Zostało to dokładnie wyjaśnione w umowie "rozwiązanie umowy o wyrażenie zgody na rozpowszechnianie wizerunku" z dnia 30.06.2004r., z którą skarżący się zapoznał i podpisał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie z przyczyn, które przedstawiono w jej treści. Na mocy przepisu art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie naruszyły przepisy prawa procesowego, a mianowicie przepis art. 217 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Na mocy przepisu art. 217 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego

6) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Zgodnie z art. 217 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Na mocy przepisu art. 219 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa do postanowień stosuje się odpowiednio m. in. przepis art. 210 par. 4 ustawy, który określa elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ani zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej ani poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierają uzasadnień prawnych.

Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego powinno wskazywać ustalone przez organ podatkowy przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej, będącą podstawą prawną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.

Zaskarżone postanowienie z tego punktu widzenia jest wadliwe: wskazuje się wprawdzie prawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 165 a par. 1 i par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże nie wiadomo jakie okoliczności mają decydować o wypełnieniu w konkretnej sytuacji poszczególnych przesłanek tego przepisu.

Na mocy bowiem przepisu art. 165 a par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wymieniony przepis art. 165 a par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa ustanawia zatem dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Po pierwsze, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę nie będącą stroną. Druga podstawa odmowy wszczęcia postępowania podatkowego została przez ustawodawcę określona szeroko poprzez wskazanie "jakichkolwiek innych przyczyn", na wskutek istnienia których postępowanie nie może być wszczęte. Wśród tych przyczyn można wymienić: brak w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia określonej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, prowadzenie w tożsamej sprawie pod względem podmiotowym i przedmiotowym postępowania, czy też wydanie już w tej sprawie decyzji.

Z rozwiązania przyjętego w przepisie art. 165 a par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wynika zatem obowiązek dla organu podatkowego do dokonania ustaleń po pierwsze czy osoba żądająca wszczęcia postępowania ma w sprawie interes prawny, czy może być uznana za stronę w świetle przepisu art. 133 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, bądź czy nie zachodzą inne przyczyny formalne, które powodują, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Organ podatkowy nie jest uprawniony natomiast do merytorycznego badania przedmiotu sprawy.

Żądanie, o którym mowa w art. 165 § 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa z zastrzeżeniem przepisu art. 165 a cyt. ustawy, wszczyna jedynie postępowanie wstępne, w którym organ podatkowy bada m.in. to, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową i czy nie zachodzą jakiekolwiek inne przyczyny powodujące, iż postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Jeśli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że podmiot występujący z żądaniem nie posiada interesu prawnego - nie jest stroną postępowania, bądź istnieją przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania odmawia wówczas wszczęcia postępowania. Dopiero w przypadku, gdy po wstępnym zbadaniu wniosku okaże się, że żądanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową i brak jest przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania następuje przekształcenie fazy postępowania wstępnego w postępowanie zasadnicze, w którym organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe podejmując rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie.

W tych warunkach rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są możliwe do skontrolowania. Postanowienia zawierają braki w zakresie ustalenia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania podatkowego.

Naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 217 par. 2 oraz art. 219 w zw. z art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa uniemożliwiło Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie dokonanie oceny zgodności zaskarżonego postanowienia z prawem.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).