Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1701/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skarg F. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] oraz [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy:

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2004 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2000 r. oraz styczeń, luty, marzec, październik, listopad, grudzień 2001 r.

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2004 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, marzec 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2002 r. i [...] lutego 2003 r. Strona wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. z wnioskami "o zaliczenie zapłaconego za poszczególne miesiące 2000, 2001 i 2002 r. nienależnego podatku VAT z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego na poczet przyszłych należności podatkowych. Podstawą złożenia wniosku był fakt wystawienia przez stronę w dniu [...] lutego 2003 r. faktur korygujących podatek należny z tytułu świadczenia usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe w zawartym przez stronę we wnioskach okresie. Pierwotnie skarżący opodatkował usługi wynajmu lokalu mieszkalnego stawką 22% a w korektach faktur wykazał sprzedaż ww usług jako zwolnione z VAT. Faktury korygujące zostały przekazane najemcy lokalu, który poświadczył ich odbiór własnoręcznym podpisem. Ponieważ strona nie dokonała korekt deklaracji, została wezwana przez Urząd Skarbowy do złożenia przedmiotowych korekt, co też uczyniła. W korektach deklaracji strona wykazała kwoty zobowiązań w kwotach niższych od wykazanych w pierwotnych deklaracjach. Strona wyjaśniła, że przyczyną dokonania korekt deklaracji za przedmiotowy okres było wykazanie w rozliczeniu za poszczególne miesiące podatku wynikającego z faktur dokumentujących usługi wynajmu na cele mieszkaniowe lokalu mieszkalnego, które były zwolnione.

W związku dokonanymi korektami deklaracji podatkowych postanowieniami z dnia [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń, luty, marzec 2002 r., listopad, grudzień 2000 r. oraz styczeń, luty, marzec, październik, listopad, grudzień 2001 r.

W wyniku wszczętych postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił decyzjami z dnia [...] i [...] października 2003 r. wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, objęte postępowaniami podatkowymi (poza marcem 2002 r.), w kwotach wykazanych przez podatnika w pierwotnych deklaracjach VAT-7. Za marzec 2002 r. organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie większej niż wykazana w pierwotnej deklaracji, ponieważ stwierdził, że skarżący nie ujął w deklaracji VAT 7 za ten miesiąc faktury z wykazanym podatkiem należnym związanym ze sprzedażą usług wynajmu lokalu mieszkalnego. Jako podstawę prawną powyższych decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał art. 33 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.).

Skarżący nie zgodził się z tymi decyzjami i wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, która utrzymała powyższe decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT świadczenie usług wymienionych w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", tj. usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zatem strona świadczyła usługi zwolnione od VAT. Niemniej jednak, organ podatkowy stwierdził, że wystawienie przedmiotowych faktur spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, a co za tym idzie, nakazu zapłaty wynikającego z nich podatku. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły łącznie wszystkie wymienione w powyższym przepisie przesłanki, co obliguje podatnika do wypełnienia zawartej w art. 33 ust. 1 dyspozycji zapłaty podatku. Zgodnie z wynikającym z art. 33 ustawy o VAT obowiązkiem zapłaty podatku podatnik VAT powinien ująć podatek należny wynikający z takiej faktury dla celów rozliczeń realizowanych w trybie art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, a wynikający z niej podatek będzie miał faktycznie wpływ na wysokość zobowiązanie podatkowego. Dyrektor Izby podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wystawienie faktur korygujących nie wpłynęło na zmianę obrotu i wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za wskazane we wniosku miesiące.

Na powyższe decyzje strona wniosła skargę, w której przedstawiła stan faktyczny oraz przebieg postępowania. Decyzjom Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła błędne oparcie decyzji o przepis art. 33 ustawy o VAT a także nierzetelną interpretację treści uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r. Zdaniem Strony, ustaleń zawartych w tej uchwale nie można stosować wprost, ponieważ dotyczy ona tzw. "pustych faktur", a więc sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Ustalenie przez uchwałę, że w takim przypadku przepis art. 33 ustawy nie ma zastosowania, w ocenie Strony, nie świadczy o tym, że ma on zastosowanie do wszystkich innych przypadków wystawiania faktur VAT. Strona podnosi także, iż powszechne stosowanie tej uchwały nie zwalnia organów podatkowych od analizy każdego przypadku indywidualnego omyłkowo nadpłaconego podatku VAT w wystawionej fakturze.

Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż powstanie obowiązku podatkowego jest związane z wystawieniem faktury, podniosła, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Jak podnosi Strona, podstawą powstania obowiązku podatkowego jest zaistnienie zdarzenia wynajmu lokalu na cele mieszkalne, które to zdarzenie ustawa o VAT zwalnia od podatku. Zdaniem Strony nie można natomiast traktować jako zdarzenia generującego obowiązek podatkowy błędu w realizacji czynności materialno-technicznych związanych z wypełnieniem obowiązku rozliczenia finansowego wynajmu. Cytując obszerne fragmenty powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące sytuacji, kiedy ma zastosowanie przepis art. 33 ustawy o VAT, Strona wywodzi z nich brak obowiązku zapłaty podatku z wystawionych faktur za wynajem lokalu na cele mieszkalne a w konsekwencji - nieprawidłowość wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji.

Mając to na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet przyszłych należności podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezspornym jest w sprawie, że skarżący świadcząc usługi wynajmu lokalu mieszkalnego wystawił faktury VAT, w których opodatkował te usługi stawką 22%. Bezspornym jest także, że usługi te były zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, Sąd zauważa, że z art. 33 ust 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) wynikało wprost, iż w przypadku wystawienia przez osobę fizyczną, osobę prawna lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej faktury z wykazaną kwotą podatku, podmiot ten jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Treść tego przepisu była przedmiotem uchwały 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. FPS 2/02 - ONSA 2002/4/136. W uchwale tej wskazano wyraźnie, "jeżeli podatnik uprawniony do wystawienia faktury VAT udokumentuje daną sprzedaż fakturą z wykazanym w niej podatkiem, mimo że sprzedaż ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, ma obowiązek zapłaty podatku z tej faktury na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy, ma również prawo skorygowania tego podatku przez wystawienie faktury korygującej." Podstawę prawną wystawienia takiej faktury korygującej stanowił w 2003 r.( w dacie wystawiania faktur korygujących) § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Niewątpliwie, gdy opodatkowano daną sprzedaż, pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej fakturze, dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku. Skład orzekający podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale NSA z dnia 22 kwietnia. W związku z czym, skoro skarżący wystawił fakturę z wykazanym podatkiem zobowiązany był do jego zapłaty. Z kolei, aby skorygować podatek z błędnie wystawionej faktury, skarżący powinien wystawić fakturę krygującą, co też uczynił a następnie zmniejszyć podatek należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi. Wynikiem otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest oczywiście zmniejszenie kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), czyli w tym, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Rozliczenie tej faktury w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej i jednocześnie korygowanie deklaracji podatkowej za ten miesiąc jest niedopuszczalne również z tej przyczyny, że pierwotne faktury oraz deklaracje za poszczególne miesiące 2000, 2001 i 2002 roku odzwierciedlały rozliczenie podatku na podstawie faktur, które istniały w ewidencjach za te miesiące. Obniżanie obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur, a tym samym i podatku należnego o podatek należny wynikający z tych korekt, w miesiącu wystawienia faktury korygującej należy wyprowadzać z § 42 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 42 ust. 6 cyt. rozporządzenia z dniem 1 stycznia 2003 r. w przypadku wystawiania faktur korygujących, w związku z pomyłką w stawce podatku, sprzedawca był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. To potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło natomiast podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Faktury korygujące zostały wystawione [...] lutego 2003 r. a zatem nie mogły być ujęte w rozliczeniu poszczególnych miesięcy lat 2000-2002 r. Warto również zauważyć, iż skarżący nadal jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdził w trakcie rozprawy, a zatem obowiązywał go sposób rozliczania podatku należnego i naliczonego określony w ustawie o VAT i rozporządzeniu wykonawczym do ustawy obowiązujących w chwili wystawiania faktur korygujących.

Ponadto Sąd nie podziela opinii skarżącego o proceduralnym charakterze art. 33 ustawy o VAT. Przepis ten jest przepisem prawa materialnego. Jeżeli zajdą wszystkie przesłanki wskazane w nim to zawsze powstanie obowiązek zapłaty podatku.

W sprawie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 i art. 121 ord. pod. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zwanej dalej "ord. pod" Sąd zauważa, że skarżący nie wskazał o jakich przepisach nie został poinformowany w trakcie toczącego się postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżący był informowany o sposobie rozliczenia podatku VAT a także wskazywano podstawy prawne podejmowanych decyzji oraz działań organów podatkowych, niemniej jednak skarżący się z nimi nie zgadzał. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który kwalifikowałby zaskarżone decyzje do uchylenia.

Natomiast fakt dokonywania korekt w podatku dochodowym od osób fizycznych wychodzi poza ramy tego postępowania, zatem nie mógł być wzięty pod uwagę w postępowaniu dotyczącym podatku VAT.

Reasumując, w świetle powyższych rozważań nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 33 ustawy o VAT ord. pod. oraz art. 120 i art. 121 ord. pod.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnął jak w sentencji. O połączeniu spraw do wspólnego rozstrzygnięcia Sąd postanowił na podstawi art. 111 § 2 cyt. ustawy.

Zarządzenie z dnia 3 marca 2005 r.

1) doręczyć stronom postępowania,

2) pouczyć o możliwości, trybie i terminie wniesienia skargi kasacyjnej,

3) aa.