Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 975/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 13 kwietnia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 listopada 2014r. nr [...], określającą A. S. i E. S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 12.447,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli ustalono, że w roku 2011 A. S. (podatnik) świadczył usługi ogólnobudowlane m.in. dla J. E.-H. zamieszkałego w K. przy ul. [...] na podstawie zawartej w dniu 12.10.2010r. umowy. Przedmiotem niniejszej umowy było wykonanie stanu surowego trzech domów w K. przy ul. [...]. Łączny koszt wykonania budynków zgodnie z umową miał wynieść 190.000,00 zł. Kontrolujący w oparciu o zebrane dowody wyliczyli, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r. zaniżono przychody uzyskane od ww. inwestora o kwotę 166.485,05 zł oraz stwierdzono zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 19.877,56 zł.

Po zakończeniu kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie ujęto w niej bowiem wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu budowy prowadzonej dla inwestora – J. E.-H. oraz zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dokonując wyliczenia, z którego wynika fakt niezaewidencjonowania przez podatnika pełnych przychodów uzyskanych od ww. inwestora, Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się na zeznaniach złożonych przez J. E.-H. w dniu 26.06.2013r. Z zeznań tych wynika, że niewykonane i niezapłacone do 31.12.2011r. roboty budowlane określa on na poziomie 20.000,00 zł, a więc niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody wynoszą, zgodnie z wyliczeniem organu I instancji co najmniej 31.346,45 zł. W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono ponadto, że podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup materiałów niemające związku z uzyskanymi przychodami w łącznej wysokości 19.877,016 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w trybie art. 23§4 O.p. ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, a następnie decyzją z 4.10.2013r. nr [...] określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego i od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 17.096,00 zł.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odwołaniu podatnik dowodził, że w omawianej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy w kwocie wyliczonej przez organ I instancji, lecz w kwocie wykazanej w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Pełnomocnika rozszerzył zarzuty przedstawione w odwołaniu o naruszenie art. 190§1 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie stronie zawiadomienia z 4.06.2013r. o zamiarze przesłuchania w charakterze świadka J. E.-H., tj. z pominięciem 7-dniowego terminu, co w konsekwencji nie wywołało skutku procesowego, a co za tym idzie przesłuchanie to nie mogło stanowić dowodu w sprawie.

Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem pełnomocnik odwołującego został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka z uchybieniem terminu określonego w art. 190§1 O.p.

Mając na względzie ww. wskazania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy podjął działania w celu wyeliminowania uchybień procesowych, a następnie po przeanalizowaniu sprawy w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, w dniu 21.11.2014r. wydał decyzję [...], którą określił A. i E. S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 12.447,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania: legalizmu i praworządności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, czynnego udziału stron, sprawności działania oraz zasady przekonywania wynikających z art. 120-125 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- arbitralne, dowolne i wybiórcze dokonywanie oceny zgromadzonych dowodów, co stanowi naruszenie art. 190 O.p., z pominięciem dowodów wykazujących okoliczności faktyczne inaczej niż to wynika z wyliczeń Naczelnika Urzędu Skarbowego – wyjaśnienia pełnomocnika, ustalenia protokołu badania ksiąg, przesłuchania świadków – j. E.-H. i M., przesłuchanie strony (art. 187 w zw z art. 122 O.p.),

- naruszenie art. 180§1 O.p. poprzez odwoływanie się w toku postępowania do protokołu przesłuchania z 27.06.2013r. tj. dowodu zebranego sprzecznie z prawem,

- naruszenie art. 23§4 O.p. poprzez nieuprawnione określenie dochodów w drodze oszacowania,

- naruszenie art. 23§4 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie innej metody szacowania dochodów z uzasadnieniem sprzecznym z zasadami doświadczenie życiowego i logiki oraz zdrowego rozsądku, zmierzające tendencyjnie do uzasadnienia z góry założonej tezy,

- naruszenie podstawowych zasad prawnych poprzez dokonywanie wykładni przedstawionej umowy o wykonanie robót w sposób tendencyjny, sprzeczny z wolą stron w celu wykazania, że umówiona cena obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę, podczas gdy ustalona cena zawiera w sobie również wartość zastosowanych w budowie materiałów budowlanych,

- naruszenie art. 207 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W odwołaniu oraz w piśmie z 29.01.2015r. podniesiono, że w omawianej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy w kwocie wyliczonej przez organ I instancji, lecz w kwocie wykazanej w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Zdaniem odwołującego ustalenia zawarte w decyzji nie odzwierciedlają stanu faktycznego inwestycji prowadzonej na rzecz J. E.-H. i nie zostały poparte dowodami w postaci faktur wystawionych w 2011r. Zdaniem odwołujący organ nie wykazał w sposób jednoznaczny, że podatnik otrzymał wynagrodzenie przewyższające kwoty określone w fakturach sprzedaży. Ustalenia decyzji są całkowicie dowolne i niepoparte jakimikolwiek dowodami. Zastrzeżenia odwołującego budzi również fakt ustalenia podstawy opodatkowania za pomocą szacowania, jak również wybór zastosowanej metody w oparciu o art. 23§4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ stwierdził, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 nie można było przyjąć za podstawę danych wykazanych w zeznaniu podatkowym ani zawartych w księgach, z uwagi na zbyt istotnych rozbieżności pomiędzy nimi, wynikających z ustaleń postępowania. Analizując całość zebranego materiału dowodowego stwierdzono zaniżenie przychodów poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności za materiały zakupione przez odwołującego w imieniu inwestora J. E.-H.

Ponadto dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w pkpir były paragony z kasy fiskalnej i faktury niespełniające wymogów wynikających z obowiązujących przepisów. Wadliwość ta miała istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ na podstawie tych dowodów nie można ustalić, czy sprzedaż udokumentowana tymi dowodami jest zgodna ze stanem faktycznym. Wątpliwość co do tego pojawiła się, ponieważ przychody zaewidencjonowane w 2011r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z objętych analizą robót budowlanych wykonanych dla J. E.-H. były niższe od wartości tych robót ustalonej według cen wynikających z umowy i wartości materiałów budowlanych zakupionych w imieniu zleceniodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w roku 2011 podatnik na podstawie umowy z 12.10.2010r. realizował inwestycję dla J. E.-H. polegającą na wybudowaniu trzech budynków mieszkalnych w K. przy ulicy [...]. Umowa ta zawiera załącznik rzeczowo-finansowy nr 1, w którym wymieniono zakres prac oraz koszty wykonania trzech budynków mieszkalnych i ustalono, że łączny koszt według cen netto wykonania trzech budynków wynosi 190.000,00 zł. Ze znajdujących się w aktach sprawy dzienników budowy wynika, że wszystkie roboty objęte wymienioną umową zostały zakończone w 2011r. Ostatnim etapem budowy wynikającym z wymienionego załącznika do nowy z 12.10.2010 r. było pokrycie dachów (ułożenie dachówek).

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zebranych dowodów podzielił zdanie Naczelnik Urzędu Skarbowego i uznał, że koszt wykonania trzech budynków wynikający z załącznika nr 1 do zawartej z J. E.-H. umowy z 12.10.2010r. w kwocie netto 190.000,00 zł nie obejmuje należności za materiały zakupione przez podatnika w imieniu zleceniodawcy. Dowody potwierdzające powyższą tezę zostały obszernie opisane w zaskarżonej decyzji.

Stanowisko takie wynika z treści umowy oraz poniżej przedstawionych dowodów. I tak zgodnie z ustaleniami pkt 3 umowy: "zakupu całościowego lub częściowego materiałów dokona wykonawca w imieniu inwestora, po wcześniejszym uzgodnieniu. Na zakup materiałów inwestor udzieli wykonawcy zaliczki w wysokości 50% zakupów brutto. Zaliczki będą rozliczane sukcesywnie po przedłożeniu kolejnych faktur, wraz z odbiorem kolejnych etapów budowy dokonanych przez inwestora". Wydatki na zakup materiałów budowlanych miały być zatem uzgadniane z inwestorem w trakcie budowy. Ponadto koszt wykonania etapu VIII budowy - pokrycie budynków - obejmujący według załącznika do umowy: pobicie łat pod dachówkę, obróbki blacharskie, orynnowanie, docieplenie kominów, montaż klatek wentylacyjnych ustalony został w umowie w wysokości 40.000,00 zł, podczas gdy sama wartość dachówki i gąsiorów wykorzystanych do tych budów, zakupionych przez podatnika w Spółce "A." w K. wyniosła 76.698,84 zł (faktura nr [...] z 29.07.2011r. na kwotę netto 53.249,68 zł oraz faktura nr [...] z dn. 17.08.2011 r. na kwotę netto 23.449.16 zł). Powyższe prowadzi do wniosku, że kwota 40.000,00 zł określona w umowie dotyczy wyłącznie kosztów robocizny, bez zakupów materiałów.

Organ podkreślił, że J. E.-H. składając zeznania w charakterze świadka w dniu 11.06.2014r. oświadczył, że koszty podane w załączniku do umowy obejmują wydatki na robociznę, z wyjątkiem etapu VIII, który obejmuje również wydatki na zakup dachówki. Przed podpisaniem protokołu z przesłuchania, świadek sprostował swoje wcześniejsze zeznania, oświadczając, że nie pamięta, który etap zawiera wydatki na zakupione materiały. Organ I instancji dokonując oceny dowodów zmierzającej do ustalenia, czy odwołujący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uzyskane od J. E.-H. przychody za roboty objęte załącznikiem nr 1 do wymienionej umowy z 12.10.2010r. przyjął tylko te wydatki na zakup materiałów budowlanych, co do których nie było wątpliwości, że w całości dotyczyły materiałów zużytych na jego budowach.

Wydatkami takimi są: zakup betonu udokumentowany fakturą firmy "C." Sp.j. w K. nr [...] z 31.03.2011r. na kwotę netto 8.400,00 zł oraz zakup dachówki udokumentowany fakturą Spółki z o.o. "A." w K. nr [...] z 29.07.2011r. na kwotę 43.292,42 zł. Organ wyjaśnił, że z informacji przekazanej przez Spółkę "C." S. Sp.j. w K. wynika, że beton, którego dotyczy ww. faktura dostarczony został na budowę w K., dzielnica P., to jest w dzielnicy w której odwołujący poza pracami dla J. E.-H. nie wykonywał robót na rzecz innych osób lub podmiotów gospodarczych.

Ponadto z otrzymanych od Spółki z o.o. "A." w K. specyfikacji wyjazdów samochodów wynika, że wszystkie dachówki zakupione przez podatnika w tej Spółce dostarczone zostały na budowy J. E.-H. realizowane przy ulice [...] w K. W okresie, kiedy dostarczono tę dachówkę (pierwsze dni sierpnia 2011r.), ani w późniejszym okresie 2011r. Podatnik nie wykonywał żadnych robót, do których mógłby zużywać dachówkę przywiezioną na plac budowy J. E.-H. W 2011r. poza robotami wykonywanymi dla J. E.-H., podatnik świadczył jeszcze usługi dla Spółki K-T. w K., Spółki E.-B. G. s.c. w B., K., Spółki E. w G. i D.-B. w G. Zakres prac wykonanych na rzecz wymienionych zleceniodawców wskazuje, że dachówka przywieziona na plac budowy J. E.-H. mogłaby być po przewiezieniu wykorzystana jedynie przy świadczeniu usług na rzecz wymienionej Spółki K-T. i Spółki K. Zebrane w postępowaniu podatkowym dowody wskazują jednak, że sytuacja taka nie wystąpiła, co prowadzi do wniosku, że cały wydatek na zakup dachówki, udokumentowany fakturą Spółki z o. o. "A." dotyczył budów realizowanych dla J. E.-H. Ponadto Spółka Cywilna "K-T." w piśmie z 6.08.2013r. podała, że dachy remontowane przez podatnika pokryte są blachami płaskimi oraz falowanymi i takie materiały były zużyte do remontu. Z ustaleń protokołu z kontroli (s. 12) wynika natomiast, że prace świadczone na rzecz K. wykonywane były na budynkach położonych w K. przy ulicy [...] oraz w P. oś. [...].

W dalszej kolejności wskazano, że na s. 6 i 7 protokołu z kontroli wymienione zostały wszystkie faktury podatnika wystawione w 2011r. Z ustaleń tych wynika, że faktury wystawione na rzecz firmy K. oznaczone zostały numerami: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Z ustaleń kontroli wynika, że faktura nr [...] z dnia 29.12.2011 r. obejmowała należności za wykonane roboty budowlane oraz elewacyjne w P. oś. [...], a zatem do wykonania takich robót nie była potrzebna dachówka. Pozostałe faktury odwołującego wystawione dla firmy K. obejmują należności za wykonanie robót na budynku w K. ul. [...]. Z dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym wynika, że budynek użytkowany był w 2011r. przez Fundację D. D. P. S. D. G. U. w K. W dniu 23.08.2011r. fundacja ta zawarła z J. M. (K.) umowę na wykonanie robót obejmującą wykonanie między innymi dachu, jednak z załącznika nr 1 do umowy wynika, że dach ten miał być pokryty blachą trapezową.

Z powyższego porównania wynika, że nieprawidłowość polegająca na oparciu zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r. na niewłaściwych dowodach źródłowych wykorzystana została przez odwołującego do zaniżenia przychodów uzyskanych od J. E.-H. Organ zwrócił uwagę, ze odwołujący składając wyjaśnienia do protokołu kontroli z 27.06.2014r., podał, że po 31.12.2011r. wystawił dla J. E.-H. tylko dwie faktury nr [...] z 29.06.2011r. na kwotę netto 18.518,52 zł oraz nr [...] z 24.05.2014r. na kwotę netto 23.148,15 zł. Wg J. E.-H. wszystkie roboty objęte omawianą umową zostały wykonane i zafakturowane przez podatnika W wymienionej fakturze z 24.05.2014r. podano, że obejmuje ona należności za wykonanie robót elewacyjnych.

Stanowisko to odwołujący potwierdził składając wyjaśnienia do protokołu z 27.06.2014r. Z protokołu tego wynika, że faktura z 24.05.2014r. dotyczyła dokończenia elewacji w jednym budynku (budynek A). Pierwszy etap tej elewacji został zakończony w grudniu 2011r. i polegał na ociepleniu styropianem, położeniu warstwy kleju i zagruntowaniu. W kwietniu 2014r. została położona ostatnia warstwa elewacji - położenie tynku. Faktura ta obejmuje również wykonanie podbitek. Żadna z wymienionych robót nie była objęta załącznikiem nr 1 do umowy z 11.10.2010r., a tylko tych robót dotyczy ocena zmierzająca do ustalenia, czy oparcie zapisów w ewidencjach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych wpłynęło na zaniżenie zaewidencjonowanych przychodów. W takiej sytuacji wystawienie przez odwołującego faktury z 24.05.2014r. za wykonanie robót związanych z ociepleniem budynku nie ma wpływu na omawianą ocenę dowodów.

Organy podatkowe przyjęły że przychody zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r. nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów jest ewidencją nierzetelną i nie może stanowić podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i podstawę tą określono w drodze szacunku, zgodnie z zasadami art. 23§1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że szacując przychody z działalności gospodarczej przyjęto, że zaniżenie przychodów miało miejsce w przypadku robót budowlanych wykonanych dla J. E.-H. Przyjęto, że za wybudowanie dla wymienionego trzech budynków w stanie surowym podatnik otrzymał w 2011r. zapłatę w wysokości określonej w załączniku nr 1 do zawartej z nim umowy, to jest w wysokości 190.000,00 zł, pomniejszoną o wartość robót zafakturowanych po 31.12.2011r., które według cen netto wyniosły 18.518,52 zł i pomniejszoną o wartość robót objętych fakturą wystawioną w 2010r. Tak wyszacowane przychody zostały powiększone o zwrócone odwołującemu wydatki poniesione w imieniu zleceniodawcy na zakup materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania omawianych budynków.

Z dzienników omawianych budów wynika, że w 2010r. podatnik wykonał roboty budowlane, które według załącznika nr l do wymienionej umowy z 12.10.2010r. zaliczone zostały do etapu I (wykonanie ław fundamentowych) i część robót zaliczonych do etapu II (wykonanie ścian piwnic). Powyższe wynika także z zeznań świadka J. E.-H. złożonych w dniu 27.06.2014r. Zgodnie z oświadczeniem ww. wystawiona w 2010 r. faktura za omawiane roboty obejmowała również wartość wykonanych robót niezakończonego II etapu budowy. Podatnik składając zeznania podał, że szacunkowo można przyjąć, że około 80% prac przewidzianych w II etapie zostało wykonane w 2010r. Wskaźnik taki, organ podatkowy przyjął do szacunku wartości usług wykonanych w 2011r.

Według wymienionej umowy z 12.10.2010r. koszt wykonania I etapu budowy wyniósł 5.000,00 zł, a etapu II - 34.000,00 zł. Wyszacowana według powyższych zasad wartość robót budowlanych zafakturowanych w 2010r. - bez wartości materiałów wyniosła 32.200,00 zł (5.000,00 zł + 80% kwoty 34.000,00 zł). Wartość usług wykonanych w 2011r., nieuwzględniająca wartości materiałów zakupionych przez podatnika w imieniu zleceniodawcy, wyszacowana według opisanych zasad wynosi 139.281,48 zł (190.000,00 zł - 18.518,52 zł - 32.200,00 zł). Szacując wartość materiałów budowlanych zakupionych przez podatnika w imieniu zleceniodawcy wzięto pod uwagę te faktury dokumentujące zakup, które odwołujący sam zaliczył do zakupów związanych z robotami wykonywanymi dla J. E.-H. (notatka służbowa z 25.02.2013r.), a następnie porównano te informacje z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie.

Wyszacowana łączna wartość materiałów na wykonanie robót, objętych załącznikiem nr 1 do wymienionej umowy z 12.10.2010r. wyniosła 127.834,10 zł. Dokonując tego szacunku organy uznały, że w przypadkach, gdy podatnik złożył dwa odmienne oświadczenia, dotyczące przyporządkowania wydatków na zakup materiałów do poszczególnych robót budowlanych, nie wskazując dowodów, które potwierdzałyby zasadność zmiany stanowiska, to za wiarygodne należy uznać pierwsze oświadczenie, gdyż w momencie jego składania podatnik nie wiedział, w jakim celu informacje te zostaną wykorzystane. Powyższe odnosi się również do odmiennych zeznań świadka J. E.-H. złożonych w dniach 26.06.2013r. i w dniu 11.06.2014r. J. E.-H., składając zeznania w charakterze świadka w dniu 11.06.2014r. oświadczył, że wszystkie budynki budowane dla niego w latach 2010, 2011 i 2013 przez podatnika były budynkami budowanym na jego cele osobiste, nie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu na brak dowodu na to, że w ewidencjach podatkowych zaniżone zostały przychody ze sprzedaży usług wykonywanych dla J. E.-H., na podstawie aneksu do wymienionej umowy z 12.10.2010r., to jest roboty polegające na ociepleniu budynków, organ podatkowy przychodów z tej działalności nie szacował, lecz przyjął je w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej ich sprzedaż.

Naczelnik Urzędu Skarbowego szacując przychody osiągnięte przez podatnika w 2011r. przyjął korzystne dla niego założenie, że dowody sprzedaży usług, wykonywanych w budynkach, które zleceniodawcy wykorzystywali do działalności gospodarczej lub wykonywali w ramach takiej działalności, dokumentują przychody rzeczywiście osiągnięte na tej działalności.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu użycia metody szacowania podstawy opodatkowania oraz błędy w wyliczeniu tejże podstawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy podatnik zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oparł na niewłaściwych dowodach źródłowych (paragonach i fakturach, które nie zawierały nazw sprzedawanych towarów i usług, umożliwiających ustalenie co było przedmiotem sprzedaży). Na podstawie tych dowodów nie można ustalić, czy sprzedaż udokumentowana tymi dowodami jest zgodna ze stanem faktycznym. Wątpliwość co do tego pojawiła się, ponieważ przychody zaewidencjonowane w 2011r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z objętych analizą robót budowlanych wykonanych dla J. E.-H. były niższe od wartości tych robót ustalonej według cen wynikających z umowy i wartości materiałów budowlanych zakupionych w imieniu zleceniodawcy.

Organ podatkowy szacując podstawę opodatkowania zastosował przepis art. 23§4 O.p. Szczegółowo przy tym uzasadnił przyczyny niemożności szacowania według metod wymienionych w §3 art. 23 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące błędów w zastosowanej przez organ metodzie szacowania.

Jak wynika z akt sprawy podatnik dla J. E.-H. w 2010r. wystawił tylko jedną fakturę nr [...] z 15.12.2010r. na kwotę netto 37.389,18 zł na "wykonanie robót związanych ze wznoszeniem budynku jednorodzinnego". Z uwagi na fakt, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że odwołujący w imieniu zleceniodawcy nabywał materiały budowlane, należało ustalić, czy wymieniona faktura obejmowała również wartość materiałów. W tym celu organ I instancji zwrócił się do podatnika o przekazanie kopii bądź przedłożenie do wglądu oryginału podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010r., faktur dokumentujących sprzedaż, kopii paragonów za badany okres. Dokumentów tych odwołujący nie dostarczył. W tej sytuacji wartość robót budowlanych wykonanych w 2010r. nieobejmującą wartości zużytych materiałów oszacowano przyjmując za podstawę szacunku dane wynikające z Załącznika nr 1 do umowy z 12.10.2010r. i zeznanie podatnika. Tak wyszacowana wartość robot budowlanych, bez wartości zużytych materiałów budowlanych wyniosła 32.200,00 zł.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut, dotyczący błędu w sposobie szacowania w związku z nieuwzględnieniem przez organ faktu, iż podatnik zakupując materiały budowlane miał prawo do odliczenia 23% podatku naliczonego, a sprzedając materiały użyte do inwestycji mieszkaniowych, do których stosuje się 8% stawkę podatku VAT, dokonywał innej kalkulacji osiągniętego przez wykonawcę zysku niż zaprezentował to organ w swojej decyzji.

Odpowiadając na powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na przepis art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i wskazał, że szacunek dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym dokonany został przy przyjęciu przychodów i kosztów ustalonych przy zastosowaniu cen netto, a zatem okoliczność podniesiona przez pełnomocnika, że odwołujący nabywając materiały budowlane miał prawo do odliczenia 23% podatku naliczonego, a sprzedając materiały użyte do inwestycji mieszkaniowych stosował 8% stawkę podatku VAT, nie miała żadnego wpływu na wynik szacowania.

W ocenie organu odwoławczego nie można również uznać, że działania organu naruszyły prawo odwołującego do składania jakichkolwiek środków ochrony prawnej poprzez stosowanie wobec niego represji finansowych. Organ zwrócił uwagę, że ostateczna wartość zobowiązania jest niższa od wyliczonej pierwotnie. Kontrolujący w protokole z kontroli określili odwołującemu i jego żonie zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 26.428,00 zł, w uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organ I instancji określił zobowiązanie w wysokości 17.096,00 zł, natomiast w zaskarżonej decyzji z 21.11.2014r. - w kwocie 12.447,00 zł.

W odwołaniu podniesiono również zarzut, że organ I instancji niesłusznie uznał, iż odwołujący nie uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów zarejestrowanych w kasie fiskalnej na łączna kwotę 31.500,00 zł. Jak twierdzi odwołujący przychody te dotyczą faktur VAT nr [...] z 17.12.2011r. i nr [...] z 23.12.2011r. dokumentujących sprzedaż usług dla firmy E. w B. i zostały ujęte w pkpir.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołującego i wskazał, że ustaleń protokołu kontroli wynika, że w trakcie ustalania momentu zakończenia prac J. E.-H. odwołujący przedłożył kserokopie wystawionych dla niego faktur nr 02/12/2011 z 17.12.2011r. na kwotę netto 21.500,00 zł oraz nr 03/12/2011 z 23.12.2011r. na kwotę netto 10.000,00 zł. Oświadczył ponadto, że prace ujęte w umowie zawartej z wymienionym zleceniodawcą w dniu 12.10.2010r. zostały całkowicie zakończone w roku 2011. Oświadczenie to zostało w późniejszym okresie zmienione i w związku z tym organ I instancji usiłował przesłuchać odwołującego w dniu 5.02.2013r., jednak skorzystał on z prawa odmowy zeznań.

W piśmie z 6.02.2013r. podatnik podał, że wymienione faktury zostały błędnie przez niego sporządzone i zniszczone. W tych samych dniach kiedy wystawił ww. faktury, zewidencjonował te same kwoty w kasie fiskalnej. Obroty te nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak twierdzi podatnik paragony te dokumentują wartość usług wykonanych dla spółki E.-B. G. w B., jednak zebrane przez organ I instancji dowody nie potwierdzają tego faktu.

Organ wskazał, że odwołujący w piśmie z 18.02.2013r. podał, że ewidencję przy pomocy kasy fiskalnej prowadził na warunkach i na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników zryczałtowanych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Spółki cywilne nie są zatem objęte tym przepisem. Ponadto na wymienionych paragonach umieszczono informację, że dokumentują one należności za takie usługi jakie odwołujący wykonywał dla J. E.-H. (wykonanie elewacji, usługi budowlane), natomiast z akt sprawy wynika, że na rzecz ww. spółki odwołujący wykonywał takie usługi jak malowanie i flizowanie, remont łazienki, balkonu i tarasu. Do usług tych wykorzystane zostały takie materiały jak: farby, kleje, płytki, zaprawy klejowe, fugi, cement, piasek, elementy instalacji kanalizacyjnej i elektrycznej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wśród kontrahentów, od których przychody zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2011r. nie została wymieniona spółka E.-B. G.

Niesłuszny jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również zarzut odwołującego dotyczący oparcia się organu I instancji na zeznaniach świadka J. E.-H. z 26.06.2013r., o których odwołujący został zawiadomiony z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 190§1 O.p. Dowód ten zdaniem odwołującego jako przeprowadzony sprzecznie z prawem nie może być wykorzystany w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że niezastosowanie przepisów określonych w art. 190 O.p. jest uchybieniem przepisów postępowania podatkowego i nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, gdy świadek został ponownie przesłuchany w obecności strony lub jej pełnomocnika, co miało miejsce w niniejszym przypadku. Uchybienie organu podatkowego polegające na niepowiadomieniu pełnomocnika w terminie określonym w art. 190§1 O.p. nie miało w niniejszym przypadku istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ świadek został ponownie przesłuchany w obecności pełnomocnika strony w dniu 11.06.2014r. Uchybienie popełnione przez organ I instancji zostało zatem usunięte w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom podatnika, zeznania świadka J. E.-H. nie były kluczowym dowodem na jakim oparł się organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Ze względu na rozbieżności w zeznaniach składanych przez powtórnie przesłuchiwanego świadka organ zgromadził inne dowody świadczące o tym, że prowadzona przez odwołującego podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła stanowić podstawy do określenia podatku dochodowego za 2011r.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia przesłuchania J. E.-H. w charakterze świadka i zadawania mu niezwykle długich, a przez to niezrozumiałych pytań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że są one nieuzasadnione. Analiza pytań zadawanych przesłuchiwanemu prowadzi do wniosku, że były one tak skonstruowane, by jednoznacznie z nich wynikało o co świadek jest pytany. Organ zauważył przy tym, że protokół z przesłuchania świadka został podpisany przez pełnomocnika bez żadnych uwag.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie wskazuje, iż w toku postępowania dokonano niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie wysokości uzyskanych w 2011r. przychodów z tytułu inwestycji prowadzonej na rzecz J. E.-H., nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Nadto uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210§4 O.p., bowiem organ I instancji, wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie w sprawie rozpatrzył zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sposób spójny i logiczny oceniono zebrany materiał dowodowy i wydano decyzję odpowiadająca prawu.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1. zasad prowadzenia postępowania wynikających z art. 120, 121, 122, 123, 124 i 125 O.p. - poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz całkowicie dowolny wybór dowodów, według kryterium potwierdzającego założenia organu, co doprowadziło do bezprawnego, arbitralnego i sprzecznego ze zgromadzonym materiałem dowodowym zwiększenia przychodów poprzez uznanie, że zafiskalizowany obrót nie obejmuje transakcji wykonanych na rzecz spółki E.-B. G. s.c., pomimo, że w dniach wystawienia paragonów fiskalnych wystawione zostały również faktury na te same kwoty na rzecz E.-B. G. s.c.;

2. naruszenie art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez arbitralną ocenę zgromadzonych dowodów, z pominięciem wszystkich wyjaśnień skarżącego, a także z pominięciem dowodów uzyskanych przez Naczelnika US inaczej wyliczających kwoty przychodów (ustalenia protokołu badania ksiąg);

3. nieuzasadnione zastosowanie metody szacowania dochodów z art. 23 O.p.;

4. interpretowanie przedstawionej umowy z 12.10.2010r. w sposób tendencyjny, sprzeczny z wolą stron, w celu wykazania, że umówiona cena obejmuje jedynie wynagrodzenie za usługę, podczas gdy ustalona cena zawierała w sobie również wartość materiałów budowlanych, tym samym naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego;

5. naruszenie art. 207 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo braku dowodów wskazujących na osiągnięcie przez skarżącego jakichkolwiek innych przychodów poza zadeklarowanymi;

6. naruszenie art 120-122 oraz art. 211§3 i §4 O.p., polegające w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności odrzucenia uznanego za kluczowy przez organ II instancji w jego pierwszej decyzji dowodu z zeznań świadka J. E.-H., a także poprzez odmowę uznania podniesionej przez skarżącego kwestii optymalizacji podatkowej wpływającej na konkurencyjność skarżącego, umożliwiającą mu obniżenie cen za świadczone usługi, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

7. dowolność w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji z którego wynikałoby dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach;

8. naruszenie art. 190 i art. 123§1 O.p. poprzez przyjęcie dowodu zgromadzonego sprzecznie z prawem oraz odrzucenie dowodu przeprowadzonego prawidłowo, jedynie z tego powodu że nie potwierdza stanowiska organu, a przez to niezapewnienie stronie udziału na każdym etapie postępowania,

9. naruszenie art. 233 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji wskutek nierozpatrzenia wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów, arbitralnej oceny dowodów i odrzucania niewygodnych wyjaśnień skarżącego, a także określenie zobowiązania mimo braku wskazań w tym kierunku oraz mimo błędów organu pierwszej instancji.

W oparciu o powyższe zarzutu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe stwierdziły, iż "prawie 50% zaewidencjonowanych w księdze za 2011r. przychodów z tytułu usług budowlanych stanowiły usługi świadczone na rzecz J. E.-H. dlatego kontrolujący szczegółową oceną objęli tę cześć działalności, pomijając jednocześnie pozostałe 50%. Zdaniem skarżącego organ dokonał przyporządkowania zakupionych przez skarżącego materiałów budowlanych według własnego uznania i to pomimo, iż dokonana analiza działalności skarżącego obejmuje jedynie 50% jego działalności.

Skarżący podniósł, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie zakończył on w 2011r. robót budowlanych na rzecz inwestora J. E.-H. Faktury wystawione dla J. E.-H. dokumentują wartość robót budowlanych i wartość materiałów budowlanych zakupionych przez podatnika zaś wszystkie faktury dotyczące inwestycji na rzecz J. E.-H. zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ tym samym bezpodstawnie uznał, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki wynikające z art. 23§1 O.p. do oszacowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

Skarżący zaznaczył, że wprawdzie umowa zawarta w dniu 12.10.2010r. wskazuje, że zakupu materiałów dokona wykonawca w imieniu inwestora, zaś inwestor udzieli zaliczki, ale sytuacja taka nie miała miejsca, a umowa nie była przez skarżącego w tym zakresie egzekwowana. Wiele czynności w trakcie procesu budowlanego było dokonywanych odmiennie od postanowień pisemnych umowy. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie wskazuje, że J. E.-H. zapłacił skarżącemu jakiekolwiek sumy więcej ponad kwoty zafakturowane. Skarżący nadmienił, że J. E.-H. zdawał sobie sprawę, iż zawarta umowa była tylko ramowa i będzie ulegała zmianie w trakcie realizacji.

Dalej skarżący zarzucił, że organy prowadzące postępowanie ponownie naruszyły przepis art. 180§1 O.p. poprzez odwołanie się do zeznania J. E.-H. z 26.06. 2013r., uznanych we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za zgromadzone sprzecznie z prawem.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 13.04.2015r. zaprzecza swoim twierdzeniom zawartym w decyzji z 28.01.2014r. uchylającej wcześniejszą decyzję organu I instancji. Otóż w decyzji z 13.04.2015r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia przesłuchania świadka nie zostało skutecznie doręczone, a co za tym idzie nie wywołało skutku procesowego. Tymczasem w zaskarżonej obecnie decyzji organ stwierdził, że niezastosowanie się do przepisów określonych w art. 190§1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy (ponieważ świadek został ponownie przesłuchany w obecności pełnomocnika strony). Ponadto organ II instancji uznał, że zeznania świadka nie były kluczowym dowodem na jakim oparł się organ I instancji ze względu na rozbieżności w zeznaniach składanych przez powtórnie przesłuchanego świadka – organ zgromadził inne dowody świadczące o tym, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i przychodów była nierzetelna. Organ odwoławczy nie podał jednakże jakie dowody świadczące o nierzetelności ksiąg zostały zgromadzone. Powyższe prowadzi zdaniem skarżącego do konkluzji, że powtórne przesłuchanie świadka przy udziale strony i jej pełnomocnika (tym razem prawidłowo zawiadomionych) spowodowało negatywne konsekwencje dla skarżącego, bowiem ze względu na rozbieżności w zeznaniach składanych przez powtórnie przesłuchiwanego świadka, zeznania te zostały odrzucone, a organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Skarżący zarzucił, że stwierdzenie organu, iż "drugie przesłuchanie wskazuje, że świadek dostosował zeznania do linii obrony przyjętej przez skarżącego" jest całkowicie niezrozumiałe i prowadzi do wniosku, że udział strony w postępowaniu podatkowym, jest nie tylko zbędny, ale wręcz może jej szkodzić.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W rozpoznawanej skardze powołano tylko zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także nieraz wiedza specjalna. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.).

Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt: FSK 2488/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Po wszechstronnej analizie zeznań złożonych przez Skarżącego w kontekście wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie a w tym dowodów z dokumentów, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania Skarżącego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków ( J. R.-H., Pana M.), wyjaśnień strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2011r. Organ dokonał sprawdził również rachunki bankowe należące do Skarżącego. W sprawie sporządzono protokoły badania ksiąg.

Działanie strony, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niej, jako czynnego podatnika VAT, ksiąg podatkowych a w szczególności posługiwanie się na potrzeby ustalania kosztów uzyskania przychodów, wadliwymi dokumentami (faktury bez nazw towarów, paragony fiskalne nie wskazujące na zakupiony towar) obarcza stronę ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe.

Co ważne i co wymaga podkreślenia, sam podatnik wskazał w piśmie z 6 lutego 2013r., że faktury zostały błędnie sporządzone zatem je zniszczył. Praktyka niszczenia faktur, nawet jeżeli zostały one wystawione błędnie, nie znajduje oparcia w przepisach prawa i musi być oceniona jako niedopuszczalna a wręcz naganna. Podatnik nie skorzystał bowiem z możliwości dokonania korekty faktury. Podobnie, pismem z 30 maja 2014r. podatnika wezwano do przekazania kopii lub oryginału podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010r. faktur, paragonów, lecz podatnik w ogóle tych dokumentów nie dostarczył. W tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie podatnik, jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe dokładnie przedstawiły mechanizm działania podatnika związany z realizacją umowy zawartej z J.E.-H. pod kątem zakupów materiałów budowlanych na realizację inwestycji w K. przy ul. [...](budowa trzech budynków mieszkalnych) oraz sposób prowadzenia ewidencji podatkowej oraz prowadzenia rozliczeń finansowych powyższej inwestycji. Szczegółowa analiza treści zawartej umowy z inwestorem J.E.-H., w której koszt inwestycji budowlanej określono na 190.000,00 zł w porównaniu z materiałami budowlanymi, które były zakupione przez podatnika, kosztami robocizny-przy braku okazania dokumentacji podatkowej- wskazywały, że podatnik zaniżył przychody uzyskane od inwestora J.E.-H., poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich przychodów oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego Skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Ustosunkowując się do zarzutu, wykorzystania w toku postępowania dowodu z zeznań świadka J.E.-H. tj. dowodu, który został przeprowadzony z naruszeniem art. 190 O.p., to należy bardzo wyraźnie podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję organu I instancji właśnie z tego powodu,że dowód ten został pozyskany niezgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Świadek J.E.-H., został ponownie przesłuchany, tym razem zgodnie z wymogami ustawy Ordynacja podatkowa.

Twierdzenia skarżącego, że w toku postępowania organy uwzględniły ,,pierwsze" zeznania świadka, które przecież nie mogły stanowić dowodu, to trzeba stwierdzić, że po- pierwsze- organy nie oparły się na tych ,,pierwszych" zeznaniach, po drugie- pozostały materiał dowodowy był jednoznaczny w swej wymowie i wykazał nieprawidłowości podatnika zatem zeznania świadka nie były jedynym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę wydania decyzji a po trzecie- nawet jeżeli przyjąć, hipotetycznie, że organ wykorzystał w sprawie ,,pierwsze" zeznania świadka (co nie miało miejsca), to stwierdzić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji określonej w art. 284a§2, art. 284b§3 i art. 288§2 i §3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje zebrane w bez zachowania wymogów przewidzianych ww. przepisami nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za nie byłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Naruszenie przepisów postępowania jest uwzględniane przez Sąd tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stan faktyczny uwzględniany w rozstrzygnięciu, ustalony był różnymi dowodami, nawet wadliwy dowód z przesłuchania (strony, świadka) nie może automatycznie stanowić o wadliwości decyzji skutkującej obowiązkiem jej uchylenia przez Sąd. Zważyć ponadto należało, że obok przewidzianego art. 199 O.p. dowodu z przesłuchania strony postanowienia art. 287§3 O.p. przewidują obowiązek udzielania przez kontrolowanego w wyznaczonym terminie wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli. Wyjaśnienia te także stanowią materiał podlegający rozpatrzeniu przy wydawaniu decyzji.

Mając powyższe na względzie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 23 O.p.

Zgodnie z art. 23§1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki (por. L. Etel, Komentarz do art. 23 O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23§3 O.p., w szczególności dokłada analiza wszystkich metod znajduje się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23§4 O.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego.

W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23§5 O.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty.

W konsekwencji zasadna jest konkluzja, że organy w sposób uprawniony przepisami prawa dokonały zarówno uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, jak i zadecydowały o prawidłowym wyborze szacowania tego przychodu w oparciu o art. 23§4 O.p. Organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazał organ żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Zaznaczenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie uzyskanych przez skarżącego w 2011r. przychodów, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania, o jakiej mowa w art. 23§4 O.p. prawidłowo określiły wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu za 2011r.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.