Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1344/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.116 par.1, art.123 par.1, art.122, art.165 par.4, art.187 par.1, art.188, art.180 par.1, art.199, art.200 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.32 ust.1, art.45 ust.1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 308/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z o. o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. K. kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., Sygn. akt I SA/Łd 308/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 18 lipca 2006 r. "A." Spółka z o. o. z siedzibą w L., złożyła do Sądu Rejonowego w L. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej jej likwidację.

Postanowieniem z 11 września 2006 r. Sąd Rejonowy w L. ogłosił upadłość spółki wraz z likwidacją jej majątku. Wobec stwierdzenia istnienia zaległości podatkowych w podatku VAT za grudzień 2004 r., luty, marzec, sierpień i wrzesień 2005 r. i niemożności ich wyegzekwowania z majątku Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania przepisów Działu III, Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.) w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 120 w związku z art. 272, art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 192 w związku z art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 121, art. 108 § 2 i 3, art. 116 § 1 o.p.

4. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że M. K. pełniła obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. "A." oraz że prowadzone postępowania egzekucyjne i upadłościowe przeciwko tej spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazały się bezskuteczne, nie zaszły okoliczności, które wyłączyłyby odpowiedzialność M. K. za zaległości podatkowe spółki.

5. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powołując się na naruszenia wskazane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Sąd ten wskazał, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w trybie art. 108 § 3 o.p.. Zgodnie z tym przepisem wszczęcie, prowadzenie i zakończenie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej z podatnika na osobę trzecią jest możliwe, bez wydania decyzji wymiarowej podatnikowi, pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez tegoż podatnika. W rozpoznawanej sprawie obie powyższe przesłanki zostały spełnione.

Odnosząc się do zarzutu skargi Sąd podkreślił, że powyższe zachowuje aktualność także wtedy, gdy oryginałów deklaracji i tytułów wykonawczych nie ma w aktach administracyjnych, zaś w ich miejsce organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią posługuje się informacjami o tych dokumentach zawartymi we własnych urządzeniach ewidencyjnych takich jak zestawienia rozliczeń (k. 3-44) i karty kontowe (k. 52-79). W związku z tym zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za nieuzasadniony.

Zdaniem tego Sądu w myśl art. 116 § 1 o.p. udowodnienie okoliczności egzoneracyjnej tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, z woli ustawodawcy, obciąża stronę, a nie organ podatkowy. Skarżąca podnosząc, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie, nie powołała się na żadne dokumenty, które mogłyby to potwierdzić. Powołała się jedynie na argumentację prawną, pomijając dane załączone do wniosku. Sąd podkreślił, że wobec wszystkich danych, strona wbrew przepisom ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) nie złożyła wniosku we właściwym terminie gdyż spółka A. nie wywiązywała się z zobowiązań podatkowych i należnych ZUS-u już za rok 2004, zaś na 30 czerwca 2006r. wykazała stratę finansową na kwotę prawie 1.200.000 zł (opinia tymczasowego nadzorcy sądowego k. 153-157).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 o.p. Sąd wskazał, iż strona skarżąca nie wykazała, jakie okoliczności miałyby być udowadniane w trakcie przesłuchania skarżącej, jako strony.

Pomimo zaś naruszenia art. 200 § 1 o.p. poprzez doręczenie stronie wezwania do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w dniu doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, Sąd uznał jeden dzień dzielący obie czynności (wszczęcie postępowania nastąpiło 8 lipca 2010 r., zaś zawiadomienie jeden dzień później) za wystarczający w tego typu sprawach, gdyż takie postępowanie ogranicza się do stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej, bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika oraz ustalenia statusu osoby, na którą odpowiedzialność za długi ma być przeniesiona..

Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 123 § 1 o.p., gdyż pomiędzy doręczeniem zawiadomienia, a wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji upłynęło kilkanaście dni. Strona miała więc czas na wypowiedzenie się w niniejszej sprawie. Omyłka organu pierwszej instancji sytuująca datę złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości na dzień 18 lipca 2005 r. według Sąd nie miała również wpływu na rozstrzygnięcie.

4. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji mimo że w toku postępowania organy dopuściły się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a. art. 200 § 1 o.p. poprzez uznanie, że bezsporne w niniejszej sprawie naruszenie przedmiotowego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik, podczas gdy uniemożliwiło ono czynny udział strony w każdym stadium postępowania, wykazanie przesłanek zwalniających skarżącą z odpowiedzialności oraz pozbawiło organ pierwszej instancji możliwości uznania za udowodnione okoliczności, w oparciu o które wydał decyzję, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

b. art. 123 o.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego.

c. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. polegającego na uchyleniu się przez organy obu instancji od obowiązku pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, co uzasadnia twierdzenie, że organy obu instancji z góry założyły, że nie będą przeprowadzać niezbędnego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie wysokości zaległości Spółki, sytuacji finansowej Spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz pozbawieniu Strony możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p., mimo aktywnej postawy Strony wnoszącej o przeprowadzenie dowodów na wyżej wskazane okoliczności.

d. art. 188 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia przez organ drugiej instancji wnioskowanych przez Stronę dowodów, a zwłaszcza dowodu z przesłuchania Strony i dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości z wszystkimi załącznikami, w tym bilansem Spółki bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, wskutek apriorycznego przyjęcia zarówno przez organ drugiej instancji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że nie wniosą one nic nowego do sprawy i potwierdzą wyłącznie okoliczności ustalone już przez organy podatkowe.

e. art. 180 § 1 o.p. poprzez przyjęcie zarówno przez organ drugiej instancji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, formalnej teorii dowodów i uznanie, że dowód z przesłuchania Strony ma w przedmiotowej sprawie wyłącznie znaczenie uzupełniające, podczas gdy przeprowadzenie przedmiotowego dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie, ewentualnie przesłanki braku winy Skarżącej w niezłożeniu przedmiotowego wniosku we właściwym czasie.

f. art. 180 § 1 w zw. z art. 116 § 1 lit. a i b o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzić dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami oraz dowodu z przesłuchania Strony, o które Strona wnosi celem dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. bez wskazywania szczegółowych okoliczności, które mają być dowodzone, podczas gdy organ winien dopuścić wnioskowane dowody, w tym dokumenty, do których Strona nie ma dostępu, na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, względnie na okoliczność braku winy w niezłożeniu wniosku we właściwym terminie, albowiem wprawdzie wykazanie przesłanek egzoneracyjnych obciąża Stronę, to jednak z momentem wystąpienia przez Skarżącą z inicjatywą dowodową , obowiązkiem organu było przedmiotowe dowody przeprowadzić, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

g. art. 233 § 2 o.p. polegające na odmowie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, mimo że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2) art. 165 § 4 o.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie nastąpiło w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania tj. 8 lipca 2010 r. podczas gdy postępowanie skutecznie wszczęto dopiero z dniem doręczenia w trybie art. 150 § 2 o.p. przedmiotowego postępowania tj. z dniem 27 lipca 2010 r.

Na postawie zaś art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. polegająca na przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku dowodzenia istnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w przedmiotowym przepisie, a dowodzenie tych okoliczności należy z woli ustawodawcy do strony, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych należy rozumieć jako nałożenie na stronę ciężaru dowodu w wyżej wykazanym zakresie, z kolei po wystąpieniu przez Stronę z inicjatywą dowodową, obowiązek dowodzenia, rozumiany jako obowiązek przeprowadzenia dowodu, spoczywa na organie.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wskazując, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

6. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie to uchybienie to rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

7. Trafnie zarzuca się w skardze kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wszczęcie postępowania z urzędu następuje nie w momencie wydania takiego postanowienia przez organ, a w momencie jego doręczenia stronie. Wyraźnie to bowiem wynika z treści art. 165 § 4 o.p.. W myśl tego przepisu datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało zatem, czego nawet organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie kwestionuje, w momencie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania tj. 27 lipca 2010 r., a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji 8 lipca 2010 r. Zawiadomienie Skarżącej o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału jednocześnie z wysłaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie było więc naruszeniem art. 200 § 1 o.p., ale jak słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazany wyżej przepis jest gwarancją realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określonej w art. 123 § 1 o.p. Nie ulega wątpliwości, że termin określony w art. 200 § 1 tej ustawy jest wyznaczany po przeprowadzeniu postępowania dowodowego tj. zakończeniu czynności ustalania stanu faktycznego sprawy. Naruszeniem zasady określonej w tym przepisie jest zarówno wyznaczenie terminu krótszego, wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu jak i wyznaczenie tego terminu tak jak w tej sprawie przed skutecznym wszczęciem postępowania. Mając na uwadze jednak to, że cały materiał dowodowy, którym dysponował organ musiał być Skarżącej znany - zaległości podatkowe Spółki wynikały bowiem z deklaracji złożonych przez Spółkę, w której Skarżąca była jedynym udziałowcem oraz jedynym członkiem zarządu, jako jedyny członek zarządu oraz jedyny udziałowiec musiała ona także mieć wiedzę co do braku skuteczności wobec Spółki egzekucji należności podatkowych - oraz to, że od momentu skutecznego wszczęcia postępowania do momentu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji minęło 17 dni, a więc Skarżąca miała możliwość przed wydaniem decyzji zarówno wypowiedzenia się do znajdującego się w sprawie materiału dowodowego jak i zapoznania się z tym materiałem dowodowym, to nie można przyjąć, by wskazane wyżej uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Wskazując na naruszenie art. 188 i art. 180 § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania strony Skarżąca podnosi, że zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły formalną teorię dowodów i uznały, że dowód z przesłuchania strony ma w przedmiotowej sprawie wyłącznie znaczenie uzupełniające. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wprowadza otwarty system dowodów. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest więc ich zgodność z przepisami prawa. O.p. nie wprowadza ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza UNIMEX s. 783 ). W orzecznictwie odrzuca się dopuszczalność stosowania formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi ( vide wyroki NSA z 9 marca 1989 r. sygn. akt II SA 961/88, ONSA 1989/1/33, z 1 września 2008 r. sygn. akt II FSK 1541/06, niepubl.). Przyjęcie więc przez Sąd pierwszej instancji, wprawdzie nie kategorycznie, że osobowe źródło dowodowe ma znaczenie jedynie uzupełniające dla badania terminowości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma więc uzasadnienia. Przepis art. 199 o.p. w brzmieniu od 1 września 2003 r. nadanym ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w przeciwieństwie do jego poprzedniego brzmienia nie traktuje bowiem przesłuchania strony jako środka dowodowego posiłkowego.

9.1 Zgodzić się też należy z zarzutem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. w zakresie niewyjaśnienia sytuacji finansowej spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W momencie wydawania decyzji przez organy obu instancji obowiązywał już wskazany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 2009 r. sygn. akt P 88/08 ( OTK-A 2009/10/146 ogłoszony w Dz. U. z 2009 NR 191 poz. 1484) orzekający niezgodność art. 28 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361) w zakresie odnoszącym się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego z art. 45 ust. 1 oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji. W sprawie tej niesporne jest, że spółka przed skutecznym złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości składała wcześniej takie wnioski, które ze względu na braki formalne były zwracane. Ze znajdujących się w aktach podatkowych wniosków wynika, że wnioski te nie były składane przez profesjonalnego pełnomocnika. Pierwszy taki wniosek złożony został 14 czerwca 2006 r. Ocenę sytuacji finansowej spółki pod kątem czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość w sprawie tej dokonano na dzień 30 czerwca 2006 r., a więc już po złożeniu pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro wskazany wyżej przepis określający konsekwencje braków wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego przez dłużnika niekorzystającego z pomocy profesjonalnego pełnomocnika został uznany za niekonstytucyjny, to w sprawie tej powinna być ustalona sytuacja finansowa spółki w okresie bezpośrednio poprzedzającym złożenie pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak ustaleń w tym zakresie jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej narusza przepisy dotyczące ustalenia prawdy obiektywnej określone w art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p.. Skarżąca bowiem występowała w tym zakresie z inicjatywą dowodową w tej mierze domagając się przeprowadzenia dowodów z wniosku o ogłoszenie upadłości z załącznikami oraz z przesłuchania jej w charakterze strony. Z treści art. 116 § 1 Ordynacji o.p. wynika, że ciężar dowodu przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej. Jeżeli jednak osoba ta zgłasza wnioski dowodowe w tym zakresie, to nie można z góry zakładać, że dowody te nie wniosą nowych elementów do sprawy, tak jak to przyjął organ odwoławczy. Należy więc podzielić także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. W myśl tego ostatniego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie " chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony ( vide np. wyroki NSA z 22 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2669/04, z 15 listopada 2006 r. sygn. akt FSK 228/06, niepubl.). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Jak słusznie wskazano w tych wyrokach odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli tak jak w tym przypadku ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie.

9.2 Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem strony, by w sprawie tej nie przeprowadzono niezbędnego postępowania w zakresie wysokości zaległości spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zresztą sam przyznaje, że na etapie odwoławczym ustalono prawidłową wysokość zaległości spółki. Uwzględniając przy tym to, że postępowanie odwoławcze nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji oraz to, że organ pierwszej instancji dysponował informacjami dotyczącymi zaległości spółki zawartymi we własnych urządzeniach ewidencyjnych, a dane te pokrywały się z danymi zawartymi w oryginałach deklaracji i tytułach wykonawczych, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje, to zarzut nie przeprowadzenia postępowania w zakresie wysokości zaległości spółki nie można uznać za zasadny.

10. Trudno też zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 o.p. Sąd ten bowiem mimo braku pewnej precyzji na stronie 7 uzasadnienia stwierdził, " Inna jest natomiast ocena dotycząca niezałączenia przez organ pierwszej instancji do akt sprawy całości dokumentów, na których oparte było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro bowiem istniała taka możliwość, a przedstawione sądowi akta administracyjne jej nie wykluczają, ich brak stanowi naruszenie cytowanego przepisu procesowego". Dalej Sąd ten podniósł, że z uwagi na to, że ciężar dowodu okoliczności egzoneracyjnej obciąża stronę, a z treści odwołania, ani z pisma strony, czy ze skargi nie sposób wywieść, jaka okoliczność miała być udowodniona przez załączenie przedmiotowych dokumentów, gdyż strona powołała się wyłącznie na argumentację prawną, bez uciekania się do danych załączonych do wniosku, to ze względu na to, że spółka nie wywiązywała się z zobowiązań podatkowych i należności wobec ZUS-u już za rok 2004, zaś na 30 czerwca 2006 r. wykazała stratę finansową na kwotę 1.200.000 zł., to zdaniem tego Sądu brak przedmiotowych dowodów stanowi naruszenie prawa procesowego, ale uchybienie to nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z wskazanych wyżej twierdzeń Sądu pierwszej instancji wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej trudno wywieść, by Sąd ten przyjął, że organ nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, jeżeli strona występuje z inicjatywą dowodową, skoro Sąd stwierdził, że nieuwzględnienie wniosków strony było naruszeniem przepisów postępowania, ale ze względu na wskazane przez ten Sąd okoliczności przyjął, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

11. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie wskazanym wyżej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.