Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1175/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...], którą organ ten:

1/ orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. W., jako osoby trzeciej tj. prezesa zarządu "A" S.A. w likwidacji z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką) z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...] i [...] 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji łącznie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wynoszącymi [...] zł,

2/ umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako prezesa zarządu Spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...] i [...] 2002 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiło [...] 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące [...] , [...] i [...] 1999r., powstały na skutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - w konsekwencji nieprawidłowego rozliczenia podatku za ten okres - w dniu [...] 2002 r. decyzji Nr [...] , która z uwagi na niezłożenie odwołania stała się ostateczna.

Na podstawie odpisu z rejestru handlowego Dział [...] Nr [...] Spółki ustalono, że R. W. pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości. Ustalono też, że w wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki okazało się, że egzekucja należności podatkowych jest niemożliwa ze względu na brak majątku trwałego oraz z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych Spółki bądź likwidację rachunku.

Ponadto stwierdzono także, iż nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, bowiem wskazane przez odwołującego prawa majątkowe nie pokrywają zaległości podatkowych.

Natomiast odnośnie umorzenia postępowania wyjaśniono, że w związku z uchwałą nr 1 walnego zgromadzenia akcjonariuszy z dnia [...] 2001 r. odwołującą R. W. z funkcji członka zarządu nie było podstaw do orzeczenia odpowiedzialności, gdyż strona od tego momentu sprawowała funkcję likwidatora.

W odwołaniu z dnia [...] 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] 2005 r. strona wnosząc o uchylenie decyzji podniosła, iż postanowieniem z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w K. Wydział Gospodarczy wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego w związku z zakończeniem likwidacji podmiotu na dzień [...] 2002r. Jednocześnie wskazała, że dowiedziała się o tym w Sądzie Rejonowym dnia [...] 2005 r., ponieważ postanowienie to zostało skierowane do "A"S.A. głównego akcjonariusza Spółki. Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia [...] 2005 r. odwołujący podał, iż w toku postępowania przedłożył wierzytelności (prawomocne wyroki sądowe na kwotę ponad 3 mln zł). Tak więc, jego zdaniem, wskazany został majątek, z którego możliwa była egzekucja.

W odpowiedzi na zawiadomienie pismem z dnia [...] 2005 r. o możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) strona przedłożyła:

- wniosek Spółki z dnia 20.04.2001 r., którą reprezentowała strona jako likwidator o ogłoszenie upadłości,

- postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydziału [...] z dnia [...] 2001 r. sygn. [...], którym orzeczono o oddaleniu wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości,

- pismo Sądu Rejonowego Wydziału [...] z dnia [...] r. sygn. [...] zobowiązujące stronę do wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony do Sądu w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia przez Spółkę długów lub od dnia, w którym majątek przedsiębiorcy nie wystarczył na zaspokojenie jego długów ewentualnie do wykazania, że uchybienie terminowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy przedsiębiorcy,

- postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z dnia [...] r. sygn. [...] orzekające o umorzeniu postępowania "przeciwko R. W. o pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek", "z uwagi na niestwierdzenie przesłanek wynikających z art. 17 2 § 1 w zw. z art. 5 § 1 i 2 prawa upadłościowego",

- postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r. sygn. [...] o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego,

- postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej U. M. z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. sygn. [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie przeciwko: R. W., J. P. i S. K. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.,

- postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak: [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej R. W., jako osoby trzeciej tj. prezesa Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...] i [...] 1999r. oraz [...],[...] i [...] 2002 r. oraz

- tablicę nr 1 schematu organizacji zarządzania Spółki na 1998 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. opisaną na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 116 § 1 O.p. jest zobowiązany wykazać, że zachodzą podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności, a mianowicie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Wskazując na określone dowody uznano, że przesłanki te zostały spełnione. Jednocześnie stwierdzono, że art. 116 § 1 O.p. wyraźnie obarcza ciężarem udowodnienia istnienia jednej z okoliczności wymienionych w tym przepisie członka zarządu, czyli stronę postępowania. Odnośnie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie przeprowadzono wywód i stwierdzono, że "Spółka straciła płynność finansową w 2000 r. zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka winna złożyć już w 2000 r. w okresie kiedy strona pełniła funkcję prezesa zarządu, czego nie uczyniła". Podkreślono, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] 2001 r. złożyła strona ale jako likwidator Spółki, a nie członek zarządu, a Spółka na dzień [...] 2001 r. miała zobowiązania w wysokości [...] zł a należności w kwocie [...] zł. Wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, ponieważ majątek Spółki w chwili składania wniosku o upadłość nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W związku z tym uznano, że bez znaczenia było pismo Sądu z dnia 28.05.2002 r. i postanowienie z dnia 4.07.2002 r. o umorzeniu postępowania przeciwko stronie o pozbawienie prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Zdaniem organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawało także postanowienie z dnia [...] r. o umorzeniu śledztwa o przestępstwo skarbowe w sprawie między innymi przeciwko stronie.

Podsumowując zebrany materiał dowodowy znajdujący się w aktach organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał w sposób szczegółowy i wyczerpujący wszystkich ustaleń faktycznych.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł.

Pełnomocnik podniósł następujące zarzuty:

1/ przedawnienia - wskazując, że zgodnie z art. 212 O.p. decyzja administracyjna wywiera skutki prawne w momencie doręczenia jej stronie i że doręczenie jest koniecznym elementem składowym każdej decyzji, a w niniejszej sprawie zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność powstała w 1999 r., w związku z czym przedawnienie prawa do orzekania w tym zakresie nastąpiło 31.12.2004 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji została sporządzona [...] r., przyjęta do wysłania [...] 2004 r. i doręczona [...] 2005 r., czyli po terminie przedawnienia,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p.j poprzez uznanie, iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy skarżącego,

b) dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym poprzez nieuwzględnienie dowodów będących w posiadaniu organu podatkowego oraz faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu - co stanowi naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p.,

3/ naruszenie przepisów proceduralnych:

a) przez błędną wykładnię art. 200 § 1 O.p. wskutek nie wyznaczenia terminu do zapoznania się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

b) naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 133 O.p. poprzez brak zaznaczenia w zaskarżonych decyzjach, iż skarżący jako członek zarządu Spółki ponosi odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe Spółki oraz jako współodpowiedzialny członek zarządu nie był zawiadomiony o toczącym się postępowaniu przeciwko pozostałym członkom zarządu ( art. 133 Ordynacji podatkowej),

c) naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ustosunkowując się do podniesionych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów.

Odnośnie przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazał, że powyższy zarzut nie został zgłoszony w odwołaniu, dlatego niezasadne było twierdzenie, że okoliczność ta została pominięta w zaskarżonej decyzji. Stwierdzono, że "przedawnienie zobowiązania nie miało miejsca". Podkreślono przy tym, że pominięta została kwestia wydania decyzji, gdyż O.p. odróżnia pojęcie "wydania" decyzji od jej doręczenia, przyporządkowując tym pojęciom odmienne skutki prawne tak jak w art. 118 § 1 i 2 O.p. Według organu z analizy tych przepisów wynika, iż skutek prawny w postaci przedawnienia zaległości podatkowej, którą można przenieść na osobę trzecią uzależniony jest od wydania decyzji, natomiast przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji związane jest z jej doręczeniem. Organ przyznał, że sporządzenie decyzji nie wywiera skutków prawnych - skutki prawne wywołuje dopiero wydanie decyzji przez organ podatkowy, co w przedmiotowym stanie faktycznym miało miejsce. Podkreślono też, że użyty w O.p. normatywny zwrot "wydanie decyzji" różni się od zwrotu "doręczenie decyzji", bowiem stosownie do art. 210 O.p. określającego elementy składowe decyzji, § 1 pkt 2 tego przepisu wymaga aby w każdej decyzji zamieszczona była data jej wydania. Zatem, według organu, nie można było przyjąć, że wydanie decyzji nastąpiło w momencie jej doręczenia. Powołano się przy tym na wyroku Sądu Najwyższy z dnia 02.10.2002 r. sygn. akt III RN 149/01 (OSNP 2003/16/371), w którym stwierdzono, iż datą wydania przez organ podatkowy decyzji jest data jej podpisania przez osobą upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji. Zaznaczono, że w tym wyroku Sąd Najwyższy przyznał rację wnoszącemu rewizję nadzwyczajną Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, iż "niedopuszczalne jest stawianie równości między wyrazami "wydanie" i "doręczenie" decyzji, bowiem art. 210 § 1 pkt 2 O.p. wymaga, aby w każdej decyzji zamieszczona była data jej wydania. W chwili wpisywania daty decyzja nie jest jeszcze doręczona, a zatem nie można przyjmować, że wydanie decyzji następuje dopiero w momencie jej doręczenia. Zdaniem organu stawianie znaku równości między wyrazami "wydanie" i "doręczenie" decyzji przeczy założeniu racjonalnego ustawodawcy, iż różne sformułowania użyte w O.p. znaczą to samo.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż data wydania decyzji a data jej doręczenia wywołują różne skutki prawne. Data wydania decyzji wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, tj. został wyrażony akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wskazuje m.in. w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygniecie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 212 O.p.). W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki dające podstawę do stawiania zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja została [...]r. wydana, a [...] r. wysłana z Urzędu /data nadania w placówce pocztowej/ - a więc w ramach 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 116 § 1 oraz art. 70 O.p..

Odnosząc się do zarzutu sporządzenia decyzji i przechowywania jej w dokumentacji aby w dowolnym terminie ją doręczyć, organ wskazał na bezprawność takiego procederu i że sytuacja taka nie może mieć miejsca, ponieważ z chwilą wydania decyzji należy ją niezwłocznie wysłać. Zwrócono przy tym uwagę, że w rozpatrywanym przypadku omawiana decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została przyjęta do wysłania [...] 2004 r.

Odnośnie pozostałych zarzutów wskazano, że z protokołu o stanie majątkowym z dnia [...] 2002 r. wynikało, iż od 2001 r. Spółka nie ma dochodu - brak obrotów, a od dnia [...] 2001 r. Spółka postawiona była w stan likwidacji. Pomieszczenia były wynajmowane przy czym czynsz nie był płacony od 2001 r. Stwierdzono też, że "Spółka nie posiadała żadnego majątku podlegającego zajęciu -brak majątku ruchomego ( Spółka posiadała tylko kombajn chodnikowy) jak i nieruchomości". Według organu egzekucja z rachunków bankowych Spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na brak środków, lub likwidację rachunku. Natomiast wierzytelności przysługujące Spółce okazały się nieściągalne.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że wypełnił obowiązek wynikający z art. 116 O.p. poprzez:

- wykazanie, że w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot postępowania strona pełniła funkcję członka zarządu, zaznaczając, że do tych kwestii strona nie wnosi uwag,

- wykazanie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki jest w całości lub w części bezskuteczna – podkreślając, że do ustaleń Urzędu w tym zakresie strona również nie wnosi uwag.

Organ też nie uznał za zasadny zarzut, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie. Według organu postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] r. umarzające postępowanie z uwagi na nie stwierdzenie przesłanek wynikających z art. 17 ² § 1 w zw. z art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r. nie potwierdza, iż wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony w terminie. W tym zakresie organ powołał się na postanowienie tego Sądu z dnia [...] r. oddalające wniosek z dnia [...] 2001 r. o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W dalszej kolejności organ stwierdził, że jeśli majątek Spółki w chwili składania wniosku o upadłość nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, to nie został zgłoszony "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r. Wskazano też, że nie powinien być uznany za "właściwy" czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym stan majątku Spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, chwila w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli -co miało miejsce w przedmiotowej sprawie (na dzień [...] 2000 r. Spółka osiągnęła stratę netto w wysokości [...] zł., majątek trwały wynosił [...] zł, majątek obrotowy [...] zł., kapitał własny był ujemny i wynosił - [...] zł przy zobowiązaniach w kwocie [...] zł. natomiast na dzień [...] 2001 r. Spółka osiągnęła stratę w wysokości [...] zł., majątek trwały wynosił [...] zł., majątek obrotowy [...] zł., kapitał własny był ujemny i wynosił - [...] zł. przy zobowiązaniach w kwocie [...] zł.).

Przeprowadzając analizę kondycji finansowej Spółki stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie na dzień [...] 2001 r. prawie poprzedzający moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] 2001 r. (wpływ do Sądu 24.04.2001 r. ) Spółka miała zobowiązania w wysokości [...] zł. a należności w kwocie [...] zł., czyli majątek Spółki w chwili składania wniosku o upadłość nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, zatem organ przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony "we właściwym czasie" o którym mowa w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r.

Na podstawie analizy bilansów organ jeszcze raz stwierdził, jak w zaskarżonej decyzji, iż przedstawione w nich dane wskazują w sposób wyraźny, iż Spółka straciła płynność finansową w 2000 r. zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka winna złożyć już w 2000 r. w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu.

Według organu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak winy strony w nie zgłoszeniu upadłości Spółki dotyczą sytuacji, kiedy kondycja ekonomiczna podmiotu pozwala na przeprowadzenie postępowania upadłościowego tzn. możliwe jest skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jak również kiedy zgłoszenie wniosku było możliwe ale nie zostało spełnione bez winy członka zarządu, a warunkiem zwolnienia zarządu Spółki z odpowiedzialności byłby tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu w orzekanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Z kolei w odpowiedzi na zarzut, iż skarżący nie ponosi winy w powstaniu zaległości w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją, co wynika z treści postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., zauważono, iż warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. jest istnienie zaległości podatkowych Spółki, a nie stopień winy członka zarządu przy ich powstaniu. Ponadto powołanym postanowieniem dokonano orzeczenia w postępowaniu karno skarbowym, które pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Według organu orzeczenie to, jako nie wymienione w powołanym art. 116 O.p. w przesłankach uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie może stanowić o zwolnieniu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na tej podstawie.

Przy zarzucie naruszenia art. 200 O.p. odwołano się do uchwały NSA z dnia 25.04.2005 r., wskazując, że jednoznacznie z niej wynika, iż aby zachodziła podstawa do uchylenia decyzji z tej przyczyny uchybienie musi mieć wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Wskazano przy tym, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r. tj. przed zwrotem nieodebranego przez skarżącego postanowienia z dnia [...] r. wyznaczającego 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona pismem z dnia [...] 2004 r. Nr [...] ( doręczonym [...] 2004r.) została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie na podstawie art. 123 O.p. Ponadto wskazano, że organ odwoławczy naprawił uchybienie organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] 2005 r. zawiadomił odwołującego się o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W dniu [...] 2005 r. odwołujący został zapoznany z materiałem dowodowym oraz został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się - na podstawie art. 200 § 1 O.p. -w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ostatecznie wskazano, że korzystając z powyższego uprawnienia strona przedłożyła dowody wymienione na str. 9 i 10 zaskarżonej decyzji, do których organ odwoławczy w decyzji tej się ustosunkował.

Odnośnie zarzutu, iż organy podatkowe wydając decyzje nie zaznaczyły, że skarżący jako członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe spółki, co stanowi rażące naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z linią orzecznictwa NSA rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją przy prostym ich zestawieniu ze sobą, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zostało ukształtowane sprzecznie z przesłankami wprost określonymi w przepisie prawnym, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W związku z tym organ ten stwierdził, iż taki przypadek tj. rażącego naruszenia art. 116 § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca. Wskazano, że organ pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej tj. prezesa zarządu Spółki, jako podstawę prawną decyzji powołał m.in. art. 116 O.p., z którego wynika, iż decyzja dotyczy odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, a w uzasadnieniu decyzji przepis ten został zacytowany. Mając to na uwadze stwierdził, że brak w sentencji decyzji słowa odpowiedzialność "solidarna" nie upoważnia do stawiania zarzutu rażącego naruszenia powołanego przepisu, a organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołując art. 116 O.p. również zacytował jego brzmienie.

Nawiązując do tego w odpowiedzi na zarzut, iż skarżący nie był zawiadomiony o toczącym się postępowaniu wobec pozostałych członków zarządu mimo, iż dotyczyło ono jego interesu prawnego -czym naruszono art. 133 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Powołał przy tym przepis art. 91 O.p. dotyczący zasady stosowania solidarnej odpowiedzialności i odsyłający do przepisów kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych oraz art. 366 k.c. normujący solidarność bierną dłużników. W oparciu o to stwierdził, że wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Uznano zatem, że decyzja, od kogo dochodzić świadczenia, do którego spełnienia zobowiązanych jest solidarnie kilka osób, należy wyłącznie do wierzyciela. Według organu powołany przez pełnomocnika art. 133 O.p. określa materialnoprawne cechy strony w postępowaniu podatkowym, tj. określa konkretny podmiot związany z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, tj. podmiot który obok podstawy procesowej ustanowionej powołanym przepisem legitymuje się także podstawą materialnoprawną. W przedmiotowym stanie faktycznym stroną postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 O.p., jak i adresatem decyzji, był skarżący. W tym stanie rzeczy uznano, że żaden z wymienionych przepisów nie nakłada na organ podatkowy informowania podatnika o toczącym się postępowaniu podatkowym w stosunku do innych podatników.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p. zauważono, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa.

Na koniec podkreślono, że organy obu instancji, orzekając w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem zasad określonych przepisami art. 191 O.p., w wydanych decyzjach szczegółowo i wyczerpująco wskazały motywy podjętego rozstrzygnięcia, omówiły poddane analizie dokumenty i odniosły treści w nich zawarte do obowiązujących przepisów prawa.

W decyzjach tych organy podatkowe przedstawiły stan faktyczny, określiły przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustaliły jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie, czyli zawarły wszystkie wymienione w art. 210 § 1 O.p. elementy.

Na rozprawie dnia 26 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że w stosunku do dwóch pozostałych członków zarządu S. K. i J. P. wyrokami z dnia 26 stycznia 2006 r. tutejszy Sąd uchylił zaskarżone decyzje, podzielając argumentacje zawarte w skargach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana należy przypomnieć, że zgodnie z regulacją przepisu przejściowego zawartą w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1.01.2003 r.

W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności rozpatrując najdalej idący zarzut należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że został naruszony art. 118 § 1 O.p. Na wykładnię tego przepisu winna mieć wpływ jego treść obowiązująca przed nowelizacją ze względu na to, że po pierwsze powyższy przepis przejściowy oraz inny przepis przejściowy art. 20 z ustawy nowelizującej wprawdzie dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego ale przez analogię możliwego do zastosowania, wyraźnie dosyła do starego stanu prawnego. Zgodnie z art. 20 § 1 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Po drugie za zastosowaniem art. 118 O.p. w brzmieniu przed nowelizacją przemawia jego materialny charakter, jak przyjmuje się w orzecznictwie na gruncie innego podobnego przepisu przejściowego dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich za zaległości powstałe przed wejściem w życie O.p., a mianowicie art. 332 O.p. (wyrok NSA z 20.04.2004 r. sygn. akt FSK 167/04, LEX nr 129797).

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., którego treść nie zmieniła się po nowelizacji nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Analizując treść tego przepisu należy dojść do wniosku, że odnosi się on do niemożliwości wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ze względu na upływ czasu. Jest to pewien rodzaj prekluzji, jak przy decyzjach ustalających zobowiązanie podatkowe z art. 68 § 1 O.p., którą można nazwać mianem przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja ta ma również charakter decyzji ustalającej. Sam ten przepis nie używa pojęcia "przedawnienie" inaczej niż § 2 art. 118 O.p. w brzmieniu przed nowielizacją, który odnosi się już wprost do "przedawnienia zobowiązania" ustalonego powyższą decyzją stanowiąc, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana. że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana. W związku z tym regulacja ta może być nazwana przedawnieniem zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiednikiem tego przepisu odnoszącym się do podatników, płatników i inkasentów jest art. 70 O.p.

Na gruncie art. 118 O.p. powstał miedzy organami podatkowymi i stroną spór, co do rozumienia określania "wydanie decyzji". Według organów jest to dzień podpisania decyzji, czyli "data wydania", o której mowa w art. 210 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast skarżący wiąże to pojęcie z momentem doręczenia decyzji jako koniecznym elementem składowym każdej decyzji stosownie do art. 212 O.p.

Przy wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze to, że przedawnienie w nim wyrażone nawiązuje do upływu czasu jako zdarzenia prawnego prowadzącego do nabycia (od strony osoby trzeciej) i utraty (od strony organu podatkowego) określonego prawa materialnego. Prawo osoby trzeciej będzie się wiązało z tym, że po tym terminie uzyska ona pewność, że stosunek prawonopodatkowy nie powstanie poprzez jego konkretyzację i ukształtowanie w formie decyzji organy władzy państwowej (§ 1) albo jeśli już powstanie, to nie będzie mogła być dochodzona jego realizacja nie tylko w postaci przymusu administracyjnego ale również dobrowolnej zapłaty (§ 2). Ze względu na skutek prowadzący do wygaśnięcia tego prawa i zobowiązania zapłata po tym terminie powoduje powstaniem nadpłaty. Nabycie takiego prawa materialnego jest powiązane z obowiązkiem organów nie podejmowania stosownych działań. Gwarancja zachowania tego prawa z uwzględnieniem ogólnej zasady zaufania i praworządności nakazuje przy wykładni norm wynikających z tej regulacji usuwać wszelkie wątpliwości, co do momentu jego powstania biorąc pod uwagę świadomość podmiotu uprawnionego, czyli zewnętrzny charakter samego aktu administracyjnego.

W doktrynie podkreśla się, że do elementów konstytutywnych pojęcia aktu administracyjnego należy zaliczyć te z nich, które stanowią, że jest to zewnętrzne, władcze rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o prawach lub obowiązkach prawnych konkretnych podmiotów w sprawie indywidualnej (W. Dawidowicz Z problematyki decyzji organów administracji państwowej w świetle orzecznictwa NSA, PiP 1984/10/6). Zewnętrzny charakter decyzji oznacza, że musi być ona zakomunikowana stronie poprzez doręczenie.

W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, z czym należy się zgodzić, że do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z projektem, który może być jeszcze zmieniany i uzupełniany bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. "Data wydania" decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. Natomiast w dacie doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji ("data wydania", w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy) (zob. B.Adamiak J.Borkowski R.Mastalski J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 725; wyrok NSA z dnia 20.04.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 613/98, LEX nr 43034). W. Dawidowicz wymienia dwie czynności; czynność "podjęcia decyzji" oraz czynność "wydania decyzji". Pierwsza z nich to "rezultat procesu decyzyjnego zachodzącego wewnątrz organu administracji", natomiast drugą ujmuje jako "manifestację podjętej decyzji na zewnątrz, z czym mogą już wiązać się określone skutki prawne" (W. Dawidowicz Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 201). Doręczenie decyzji jest ostatnią czynnością w ramach postępowania w danej instancji i wywołuje skutki nie tylko w zakresie związania organu stosownie do art. 212 O.p. ale również kończąc indywidualną sprawę dociera do strony wprost, czy też poprzez domniemanie doręczeń zastępczych.

Z art. 212 O.p. można również wyciągnąć następujący wniosek a contrario, że jeśli organ podatkowy jest związany decyzją dopiero od doręczenia, to strona nie może być nią związana w okresie wcześniejszym, chyba że przepis szczególny będzie stanowił inaczej. Do tego samego wniosku można dojść poprzez wykładnię językową z jednej strony przepisów zawierających pojęcie "wydanie", bez określenia jego momentu ale zakładających wystąpienie elementu doręczenia decyzji, a z drugiej strony przepisów używających określeń równoważnych, "dzień wydania", "data jej wydania", "chwila wydania" i "czas wydania" precyzujących ten moment i wskazujących na chwilę podjęcia decyzji, będących właśnie wyjątkami od zasady zawartej w art. 212 O.p. W pierwszym przypadku będą to przykładowo następujące przepisy O.p.:

- art. 220 § 1 (odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji),

- art. 215 § 1 i 2 (sprostowanie i wykładnia wydanej przez organ decyzji),

- art. 213 § 4 (wydanie decyzji o uzupełnieniu),

- art. 209 § 1 (uzależnienie wydania decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ),

- art. 208 § 1 (wydanie decyzji o umorzeniu),

- art. 201 § 1 pkt 2 (zawieszenie postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd),

- art. 115 § 4 (brak uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2),

- art. 108 § 3 (obowiązek uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji odsetkowej),

- art. 100 § 2a (wydanie decyzji na spadkobierców),

- art. 30 § 4 i 5 (wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta),

- art. 28 § 2 (wydanie decyzji o zwrocie nienależnego wynagrodzenia),

- art. 22 § 5 (wydanie decyzji o zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania podatku),

- art. 21 § 3 i 3a (wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Natomiast do drugiej grupy przepisów można zaliczyć:

- przede wszystkim art. 212 in fine (decyzje ulgowe wiążą organ od chwili wydania),

- art. 224a § 1 (wstrzymanie wykonania do dnia wydania ostatecznej decyzji),

- art. 210 § 1 pkt 2 (decyzja powinna zawierać datę jej wydania),

- art. 167 § 1 (możliwość rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji),

- art. 123 § 1 (czynny udział i możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji),

- art. 109 § 2 (odpowiedzialność za odsetki naliczone po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej),

- art. 78 § 3 pkt 2 (powstanie oprocentowania nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji),

- art. 77 § 1 pkt 1 (zwrot nadpłaty od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności),

- art. 76c (zwrot nadpłaty od dnia wydania określonej tam decyzji),

- art. 70 § 2 pkt 1 (przerwanie biegu przedawnienia od dnia wydania decyzji ulgowej),

- art. 57 § 3 (zastosowanie stawek opłaty prolongacyjnej obowiązujących na dzień wydania ulgowej),

- art. 33 § 2 (zabezpieczenia można dokonać przed wydaniem decyzji),

- art. 33 § 4 pkt 2 (określenie odsetek na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu).

Biorąc pod uwagę treść art. 118 § 1 O.p. należy stwierdzić, że będzie on się kwalifikował do pierwszej grupy przepisów, czyli tych używających ogólnego określenia "wydana" decyzji bez doprecyzowania o jaki moment chodzi. Tym samym należy przyjmować, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 212 O.p., że chodzi tu o moment uzewnętrznienia decyzji i dojście jej do strony poprzez doręczenie bezpośrednie lub zastępcze. W związku z tym nie powstanie wątpliwość, że od daty wydania decyzji (podjęcia decyzji) do dnia jej doręczenia, kiedy nie wywołuje ona skutków prawnych, może upłynąć znaczny okres czasu o czym strona mogła nie wiedzieć i nie mieć na to wpływu. W ten sposób realizuje się prawo strony do ustalenia momentu upływu terminu przedawnienia z jej udziałem. Zadaniem organu jest takie zorganizowanie postępowania aby w terminie przedawnienia nastąpiło nie tylko podpisanie ale i doręczenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej stosownie do art. 118 § 1 O.p. W związku z tym należy uwzględniać czas doręczenia bezpośredniego lub zastępczego (biorąc pod uwagę dwukrotne awizowanie) stronie, pełnomocnikowi, przedstawicielowi strony w tym ustanowionemu kuratorowi w niektórych przypadkach.

Organ odwoławczy przy interpretacji art. 118 § 1 O.p. błędnie powołał się na treść § 2 tego przepisu obowiązującą po 1.01.2003 r. wskazując przy wykładni językowej na pojęcie tam użyte, a mianowicie "doręczenie", co doprowadziło organ do wniosku, że "wydanie" z § 1 określa inny moment związany z podpisaniem decyzji niż jej "doręczenie" z § 2, od którego liczy się termin przedawnienia zobowiązania. W ten sposób organ nie uwzględnił odpowiedniego stanu prawnego w ramach analizowanego przepisu. Z brzmienia art. 118 § 2 O.p. obowiązującego do dnia 31.12.2002 r. wynika, że w tym stanie prawnym w przepisie tym użyto również określenia "wydanie" w odpowiedniej formie bez doprecyzowania jego momentu. Tym samym przepis ten również będzie znajdował się w pierwszej grupie przepisów wyżej opisanych. W takim przypadku § 1 i 2 są ze sobą powiązane i spójne jeśli chodzi o sposób liczenia terminu do wydania decyzji (istotne jest jej doręczenie) przy przedawnieniu prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z terminem przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji, gdzie również istotne będzie jej doręczenie. W te sposób dzień doręczenia decyzji w terminie przedawnienia z § 1 będzie jednocześnie początkiem biegu terminu przedawnienia zobowiązania z § 2. Przy przyjęciu stanowiska organu odwoławczego, że w § 1 chodzi o dzień podpisania decyzji, a w § 2 dzień jej doręczenia wynika, że z samej istoty rzeczy dni te nie będą się pokrywały, czego nie można zaakceptować. Między tymi dniami będzie zawsze większa lub mniejsza różnica czasowa, co ma istotne znaczenie jeśli następuje to na przełomie biegu terminu przedawnienia i jego upływu. Biorąc pod uwagę wykładnię historyczną, a mianowicie nowe brzmienie § 2 od dnia 1.01.2003 r. można przyjąć, że w ten sposób ustawodawca doprecyzował początek biegu terminu do przedawnienia zobowiązania uzależniając go od momentu doręczenia decyzji. Jeśli tak to i przepis § 1 nawiązujący do tego terminu musi być odczytany w tym świetle, że "wydanie" oznacza doręczenie decyzji. Można też stwierdzić, że nie można zaaprobować takiego stanowiska, że termin przedawnienia zobowiązania rozpocznie swój bieg po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji.

W niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za [...] i [...] 1999 r., czyli licząc od końca tego roku kalendarzowego, w którym powstała ta zaległość podatkowa, termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej upłynął dnia 31 grudnia 2004 r. Do tego czasu organ podatkowy pierwszej instancji jedynie podjął decyzję dnia [...] r. i nadał ją na poczcie dnia [...] 2004 r. Natomiast doręczenie nastąpiło po tym terminie, bo dnia [...] 2005 r., czyli decyzja została w tym zakresie wydana po terminie przedawnienia prawa do wydania naruszając art. 118 § 1 O.p.

Stwierdzenie to nie dotyczy orzeczenia odpowiedzialności za miesiąc [...] 1999 r., ponieważ termin płatności tego zobowiązania upłyną w [...] 2000 r., czyli organ pierwszej instancji wydał w tej części decyzję w terminie przedawnienia z art. 118 § 1 O.p., bo w terminie do dnia 31.12.2005 r.

Przepis art. 116 § 1 O.p. będący podstawą do orzekania , w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., stanowił iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (..) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast art. 116 § 2 O.p. wskazywał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że chodzi tu o odpowiedzialność solidarną członków zarządu. Odpowiedzialność ta poprzez zastosowanie art. 91 O.p. oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. k.c. Polega ona na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie , od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzycieli przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 k.c.).

Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 k.c.).

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja wydana na podstawie art. 116 § 1 O.p. orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej wynikające z działalności tej spółki, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego członka zarządu, bo odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 116 § 1 O.p. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych).

Tymczasem zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...],[...] i [...] 1999 r. nie określając, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 116 § 1 O.p. naruszając ten materialny przepis poprzez nie zastosowanie go w tym zakresie. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3.03.2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (Monitor Podatkowy 2004/6/46) w którym stwierdzono, że: " (...) W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna.".

Z tych przyczyn za uzasadniony uznać trzeba zarzut skargi, że organ podatkowy decyzję o odpowiedzialności zaadresował wyłącznie na skarżącego, nie wskazując, iż jest to odpowiedzialność solidarna (w sytuacji, gdy członków zarządu Spółki było trzech). Powołanie w podstawie prawnej art. 116 O.p. i zacytowanie treści tego przepisu w uzasadnieniu nie spełnia tego wymogu, gdyż nie wynika z tego dla strony niezbędna informacja wyjaśniająca istotę tej odpowiedzialności i prawa osób trzecich w tym zakresie. Prowadzi to do naruszenia art. 121 § 2 O.p. i zasady obowiązku udzielenia niezbędnej informacji w trakcie postępowania, czyli też w akcie kończącym to postępowanie.

Kolejnym nader istotnym zagadnieniem, wynikającym z faktu, że art. 116 § 1 O.p. przewiduje odpowiedzialność solidarną z pozostałymi członkami zarządu, jest zagadnienie natury procesowej. Mianowicie należy odpowiedzieć na pytanie, czy w toczącym się postępowaniu, winni brać udział wszyscy członkowie zarządu pełniący swą funkcję w danym okresie. Na pytanie to odpowiedzieć trzeba twierdząco, bowiem współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy też jego interesu (art. 133 O.p.). Każda z tych stron ma możliwość reagowania na działanie nie tylko organu podatkowego ale i działania pozostałych stron, czy to korzystając z dowodów złożonych przez inną stronę, czy też kwestionując je.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej, stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą. Stanowisko takie wyraźnie zostało zaakcentowane w wyżej powołanym wyroku WSA w Olsztynie i w orzeczeniach dotyczących opłaty skarbowej, czego przykładem może być choćby wyrok z 23.08.2000 r. sygn. akt III SA 1467/99 (LEX nr 45410), w którym Sąd uznał, iż: " (...) stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności.".

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył również przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie istnienia podstaw wyłączających odpowiedzialność skarżącego określonych w art. 116 § 1 O.p. Tym samym zostały naruszone przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Naruszenie to wynika z faktu, że organ odwoławczy, po przedłożeniu przez stronę:

- wydanego z urzędu postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 4.07.2002 r. o umorzeniu postępowania "przeciwko R. W. reprezentantowi Spółki "B" S.A. w K. w likwidacji" z uwagi "na nie stwierdzenie przesłanek wynikających z art. 17² § 1 w zw. z art. 5 § 1 i 2 prawa upadłościowego" oraz

- wezwania tego Sądu z dnia 28.05.2002 r. kierowanego do strony z zobowiązaniem "do wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony do Sądu w terminie (...) ewentualnie do wykazania, że uchybienie terminowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy przedsiębiorcy",

nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie ustalił, czy to postępowanie i zapadłe rozstrzygnięcie dotyczyło skarżącego jako członka zarządu, czy już likwidatora, jakie dowody strona złożyła w tym postępowaniu wskazujące na brak przesłanek do orzeczenia sankcji z tego tytułu i powodujące, że Sad umorzył postępowanie. Zaznaczyć należy, że podstawy do orzeczenia sankcji opierają się na tych samych okolicznościach, co przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organ winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie i w szczególności wystąpić o nadesłanie stosownych akt sądowych, zobowiązać stronę do złożenia odpowiednich dokumentów ewentualnie do wskazania innych dowodów potwierdzających jej stanowisko oraz przesłuchać same strony na te okoliczności. Organ powinien też rozważyć możliwość wystąpienia o wykładnię postanowienia z dnia [...] r. na podstawie art. 352 k.p.c. w zw. z art. 540 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z póżn. zm.).

Ponadto należy ustalić, czy pomiędzy członkami zarządu istniał podział kompetencji zawarty w aktach wewnętrznych, który mógłby wskazywać, że skarżący nie ze swojej winy nie zgłosił wniosku o upadłość jeszcze jako członek zarządu. Zasadnym jest również sięgnięcie do akt postępowania karno-skarbowego i szczegółowe przeanalizowanie okoliczności będących podstawą umorzenia tego postępowania postanowieniem z dnia [...] r.

Nie można uznać wywodów organu odwoławczego zawartych w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę sprowadzających się do stwierdzenia, że powyższe orzeczenia nie są wymienione jako podstawy do zwolnienia z odpowiedzialności. Złożone dokumenty wraz z twierdzeniami strony, że nie zachodzi odpowiedzialność, ponieważ wniosek o upadłość został złożony w terminie i że nie z winy strony nie złożono takiego wniosku wcześniej, winny inicjować pewne postępowanie, którego obowiązek wszechstronnego przeprowadzenia ciąży już na organie.

Dopiero po ponownym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i ustosunkowaniu się wyczerpującym do twierdzeń skarżącego z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Sąd można będzie ocenić, czy zachodzą w niniejszej sprawie okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Uwzględniając wartość przedmiotu sporu wynoszącą [...] zł i zawiłość sprawy koszty postępowania zasądzono w kwocie [...] zł ([...] zł - wpis sądowy, [...] zł - koszty zastępstwa procesowego, [...] zł - znaczki opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 powyższej ustawy z uwzględnieniem § 2 ust. 2, § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).