Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1485/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.127.2019.2.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 24 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.127.2019.2.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 8 marca 2019 r. wpłynął wniosek wspólny

złożony przez:

1) Zainteresowanego będącego stroną postępowania: D. S.A., (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/Strona)

2) Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

- J. D.,

- T. P.,

- S. D.

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej, braku opodatkowania podatkiem VAT zadatku w dacie jego otrzymania, opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia I w momencie gdy stanie się należne, opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia II w momencie gdy stanie się należne, opodatkowania czynszu należnego z tytułu umowy dzierżawy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury wystawionej z tytułu otrzymania przez Sprzedających I, II, III zaliczki, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości Wydzielonej I, II, III (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką) oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej Dodatkowe Wynagrodzenie I.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1) T. P. (dalej: Sprzedający I) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer 20/2 położonej przy ul. [...] w W. Nieruchomość tą (Nieruchomość I) nabyła w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego.

2) J. D. (dalej: Sprzedający II) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer 19/2 położonej przy ul. [...] w W. Nieruchomość tą (Nieruchomość II) nabył w 1989 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego.

3) S. D. (dalej Sprzedający III) jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się m.in. z działki gruntu numer 21/2 położonej przy ul. [...] w W. Nieruchomość tą (Nieruchomość III) nabył w 1986 r. na podstawie umowy darowizny.

4) D. S.A. (Kupujący) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie budowy budynków i sprzedaży lokali we wzniesionych budynkach.

5) Sprzedający I, II i III zawarli z Kupującym umowę przedwstępną sprzedaży dotyczącą części ww. nieruchomości. Planowany jest podział ww. nieruchomości, w efekcie którego powstaną Nieruchomość Wydzielona I (z ww. opisanej Nieruchomości I), Nieruchomość Wydzielona II (z ww. opisanej Nieruchomości II) i Nieruchomość Wydzielona III (z ww. opisanej Nieruchomości III) oraz sprzedaż wydzielonych nieruchomości Kupującemu.

6) Obecnie Nieruchomość III jest niezabudowana. Nieruchomość I i II są częściowo zabudowane budynkami - jednak budynki nie znajdą się na tych częściach nieruchomości, które będą sprzedane Kupującemu. Wszystkie te nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującego zabudowę mieszkaniową.

7) Sprzedający I, II, III składali też uwagi do MPZP dotyczące planowanej funkcji Nieruchomości, w tym również planowanych Nieruchomości Wydzielonych I, II, III. Pierwotnie na tym terenie przewidziano usługi oświaty, ale w wyniku złożonych uwag w ostatecznej wersji MPZP funkcją wiodącą jest zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna. Ponadto w toku kontaktów i wymiany informacji między Sprzedającymi I, II, III, a potencjalnymi nabywcami tworzone były analizy chłonności, których wyniki Sprzedający starali się zgłaszać w trakcie procedury składania uwag do wyłożonego projektu MPZP. Dawało to efekty takie jak np. podniesienie intensywności zabudowy i dopuszczenia funkcji mieszkaniowej. Dodatkowo w ciągu 25 lat Nieruchomość I została dozbrojona - Sprzedający I, II, III doprowadzili gaz, wodę i kanalizację, a Nieruchomość II została uzbrojona w kanalizację.

8) Sprzedający I, II, III są też właścicielami innej nieruchomości, na której znajdują się budynki, które w latach 80 - 90 wynajmowali komercyjnie. Ponadto od kilku lat Sprzedający I, II, III próbowali sprzedać Nieruchomości lub ich części za pomocą profesjonalnych agencji obrotu nieruchomościami.

9) Sprzedający II, na podstawie umowy z 2006 r., wydzierżawiał do końca lipca 2018 r. część Nieruchomości II szkółce tenisa, ale z końcem sierpnia 2018 r. korty tenisowe (zbudowane przez dzierżawcę) zostały zlikwidowane. Natomiast teren, który stanie się Nieruchomością Wydzieloną I i Nieruchomością Wydzieloną II jest wykorzystywany przez Sprzedających na cele rolnicze i sadownicze, jednak Sprzedająca I podejmowała czynności, by część Nieruchomości I również wynająć pod korty tenisowe (co nastąpiło od września 2018 i część Nieruchomości I jest już wynajęta na ten cel). Ponadto w sierpniu 2017 r., Sprzedający II (jako właściciel działki 19/2) wspólnie z inną osobą (która razem ze Sprzedającym II jest współwłaścicielem działki nr 25 - nie objętej niniejszym wnioskiem), zawarł na okres 2,5 roku umowę dzierżawy dwóch miejsc parkingowych. Jednak do czasu zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży umowa ta zostanie zmieniona w taki sposób, aby nie obejmowała części wydzielonej, która podlega sprzedaży do Kupującego.

10) Sprzedający I, II i III nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT (przychody Sprzedającego II z ww. dzierżawy części Nieruchomości II pod korty tenisowe nie przekraczają rocznie kwoty 200.000,00 zł).

11) Wcześniej - przed 2012 r. Sprzedający II był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do 2011 r. wynajmował on lokal użytkowy zlokalizowany w budynku znajdującym się na działce 19/2 i wystawiał z tego tytułu faktury VAT, a wcześniej (około 2008 - 2009 r.) ponosił on wydatki na remont tego lokalu, od których odliczał VAT naliczony (były to jedyne nakłady na budynki znajdujące się na Nieruchomości II). Budynki znajdujące się na Nieruchomości II istniały na niej już w momencie nabycia przez Sprzedającego II. Ponadto w latach 2005 - 2006 z Nieruchomości I (tj. z działki nr 20), z Nieruchomość II (tj. z działki o numerze 19) oraz z Nieruchomości III (tj. z działki o numerze 21) wydzielono grunty, które Sprzedający 11, II, III sprzedali developerowi, który wzniósł na nabytym gruncie budynki mieszkalne wielorodzinne.

12) Sprzedający I i III również podejmowali działania mające na celu uatrakcyjnienie swoich Nieruchomości, w tym związane z uchwaleniem korzystniejszego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, pozwalającego na większą powierzchnię budynków, które mogłyby być na tych Nieruchomościach zbudowane, a także w postaci dozbrajania terenu, w tym doprowadzenia mediów (wodociąg i kanalizacja) do tych Nieruchomości. Sprzedający I, II i III, składali także uwagi do wykładanego w 2013 r. projektu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, których skutkiem było przyjęcie możliwości przeznaczenia terenu pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, a nie jak pierwotnie planowano pod usługi oświaty. Działanie to przełożyło się wprost na podniesienie wartości tych nieruchomości.

13) Umowa przedwstępna sprzedaży zawarta pomiędzy Sprzedającymi I-III, a Kupującym przewiduje, iż umowa ostateczna sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się szeregu warunków, a jednym z nich jest dokonanie podziału nieruchomości, o którym mowa powyżej oraz uzyskanie przez Kupującego ostatecznej (prawomocnej w razie zaskarżenia jej do sądu) decyzji o pozwoleniu na budowę na nieruchomościach wydzielonych inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Czynności niezbędne do realizacji podziału działek będą dokonywane w imieniu Sprzedających I- III przez Kupującego lub podmioty działające na zlecenie Kupującego na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Sprzedających w umowie przedwstępnej. Finalnie Nieruchomości Wydzielone I - III będą w momencie zawarcia umowy sprzedaży (ostatecznej) nieruchomościami niezabudowanymi, sklasyfikowanymi jako rolne w rejestrze gruntów, ale będą one objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone pod zabudowę w tymże planie.

14) Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży, Sprzedający I - III po podpisaniu tej umowy otrzymali od Kupującego zaliczki stanowiące około 10% ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych. Pozostała część ceny zostanie zapłacona po zawarciu umowy ostatecznej. Ponadto jeśli pozwolenie na budowę uzyskane przez Kupującego potwierdzi możliwość wybudowania inwestycji o większej ilości metrów kwadratowych powierzchni użytkowych mieszkań niż pierwotnie planowana, Sprzedający I - III uzyskają Dodatkowe Wynagrodzenie I, zwiększające cenę sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III płatne w terminie 60 dni od uzyskania pozwolenia na budowę przez Kupującego. Kupujący zobowiązał się również do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia II dla Sprzedających I i II jeżeli w uzgodnionym terminie (po zawarciu umowy ostatecznej sprzedaży) wyremontują oni elewację budynków znajdujących się na Nieruchomości I i II. Z punktu widzenia Kupującego jest to istotne - gdyż poprawi się estetyka otoczenia planowanej inwestycji - co uatrakcyjni ją dla klientów Kupującego.

15) Istnieje ponadto możliwość, że z Nieruchomości I - III zostaną wydzielone nieruchomości pod drogi publiczne, które zostaną przejęte na własność przez m.st. Warszawę. Kupujący zobowiązał się w umowie przedwstępnej do zapewnienia Sprzedającym I - III doradztwa prawnego w celu uzyskania korzystnego odszkodowania za te przejęte przez miasto nieruchomości. Wynagrodzenie za doradztwo prawne zostanie potrącone z wynagrodzeniem dodatkowym II.

16) Poza umową przedwstępną sprzedaży została zawarta pomiędzy Kupującym, a Sprzedającymi I-III umowa dzierżawy obejmująca Nieruchomości I-III w części, w której nie powstaną z nich Nieruchomości Wydzielone I-III. Umowa dzierżawy wejdzie w życie z chwilą zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I -III i została zawarta na okres 5 lat. Umowa dzierżawy jest odpłatna, przewidziano kwotę czynszu płatną z góry (po wejściu w życie umowy) za okres 3 lat trwania umowy dzierżawy i kwotę miesięcznych czynszów za każdy miesiąc po upływie 3-letniego okresu. Umowa ta została zawarta przez Kupującego w celu zapewnienia sobie odpowiedniego dostępu do nieruchomości wydzielonych i przeprowadzenia prac budowlanych na tych nieruchomościach.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

- dotyczące Kupującego i Sprzedającego

1) Czy sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I przez Sprzedającego I na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy zaliczka wypłacona Sprzedającemu I na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dacie jej wypłaty?

3) Jeśli zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej wypłaty, to czy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I?

4) Czy Dodatkowe Wynagrodzenie I ewentualnie należne Sprzedającemu I w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należne?

5) Czy Dodatkowe Wynagrodzenie II ewentualnie należne Sprzedającemu I w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należne?

6) Czy czynsz należny z tytułu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Kupującym a Sprzedającym I będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy umowa dzierżawy wejdzie w życie?

7) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu otrzymania zaliczki (na wypadek ewentualnego uznania, że zaliczka podlega opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?

8) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką - jeśli zaliczka nie będzie podlegała VAT w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?

9) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży wystawionej przez Sprzedającego I w części obejmującej również Dodatkowe Wynagrodzenie I?

10) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury korygującej wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu podwyższenia ceny - która zostanie wystawiona w momencie kiedy Dodatkowe Wynagrodzenie II stanie się Sprzedającemu I należne, pod warunkiem że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?

11) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu czynszu dzierżawnego - która zostanie wystawiona w momencie kiedy umowa dzierżawy wejdzie w życie, pod warunkiem że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?

- dotyczące Kupującego i Sprzedającego II

12) Czy sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej II przez Sprzedającego II na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

13) Czy zaliczka wypłacona Sprzedającemu II na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej II podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dacie jej wypłaty?

14) Jeśli zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w momencie jej wypłaty, to czy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej II?

15) Czy Dodatkowe Wynagrodzenie I ewentualnie należne Sprzedającemu II w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należne?

16) Czy Dodatkowe Wynagrodzenie II ewentualnie należne Sprzedającemu II w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należne?

17) Czy czynsz należny z tytułu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Kupującym a Sprzedającym II będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy umowa dzierżawy wejdzie w życie?

18) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego II z tytułu otrzymania zaliczki (na wypadek ewentualnego uznania, że zaliczka podlega opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający II zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?

19) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego II z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej II, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką - jeśli zaliczka nie będzie podlegała VAT w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający II zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?

20) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży wystawionej przez Sprzedającego II w części obejmującej również Dodatkowe Wynagrodzenie I?

21) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury korygującej wystawionej przez Sprzedającego I z tytułu podwyższenia ceny - która zostanie wystawiona w momencie kiedy Dodatkowe Wynagrodzenie II stanie się Sprzedającemu II należne, pod warunkiem że Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?

22) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wy stawionej przez Sprzedającego II z tytułu czynszu dzierżawnego, która zostanie wystawiona w momencie kiedy umowa dzierżawy wejdzie w życie, pod warunkiem że Sprzedający II zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?

- dotyczące Kupującego i Sprzedającego III

23) Czy sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej III przez Sprzedającego III na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

24) Czy zaliczka wypłacona Sprzedającemu III na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej III podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dacie jej wypłaty?

25) Jeśli zaliczka nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em w momencie jej wypłaty, to czy obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej III?

26) Czy Dodatkowe Wynagrodzenie I ewentualnie należne Sprzedającemu III w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się mu należne?

27) Czy czynsz należny z tytułu umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Kupującym a Sprzedającym III będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy umowa dzierżawy wejdzie w życie?

28) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego III z tytułu otrzymania zaliczki (na wypadek ewentualnego uznania, że zaliczka podlega opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?

29) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego III z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej III, która będzie obejmowała całość należnej Kupującemu ceny sprzedaży (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką - jeśli zaliczka nie będzie podlegała VAT w momencie jej otrzymania), pod warunkiem że Sprzedający III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?

30) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży wystawionej przez Sprzedającego III w części obejmującej również Dodatkowe Wynagrodzenie I?

31) Czy Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego III z tytułu czynszu dzierżawnego - która zostanie wystawiona w momencie kiedy umowa dzierżawy wejdzie w życie, pod warunkiem że Sprzedający III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Zainteresowani wskazali, że w ich ocenie:

1) Sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako że Sprzedający I będzie w tym zakresie działał jako podatnik VAT, zaś Nieruchomość Wydzielona I będzie w momencie sprzedaży niezabudowana, ale objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czyli będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: u.p.t.u.). Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego I nie będzie w dacie jej otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT. Zaliczka będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży, choć na wypadek uznania (wg Wnioskodawców nieprawidłowego), że zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania przez Sprzedającego I, Kupujący byłby uprawniony do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej otrzymanej od Sprzedającego I (pod warunkiem, że przed wystawieniem faktury Sprzedający I zarejestruje się jako podatnik VAT czynny). Natomiast Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej za sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I, która będzie obejmowała całą cenę wraz z zaliczką. Niewątpliwie zakup Nieruchomości Wydzielonej I będzie przez Kupującego dokonany w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w zakresie sprzedaży lokali. Ewentualne Dodatkowe Wynagrodzenie I i II będą również podlegały opodatkowaniu VAT, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie gdy kwoty te staną się należne Sprzedającemu I (Dodatkowe Wynagrodzenie I - już w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży, a Dodatkowe Wynagrodzenie II - po wykonaniu remontu elewacji), stąd Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży obejmującej również Dodatkowe Wynagrodzenie I i faktury korygującej wystawionej na Dodatkowe Wynagrodzenie II - czyli na zwiększenie ceny. Ponadto również wynagrodzenie Sprzedającego I z tytułu umowy dzierżawy będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a Kupujący będzie uprawniony do odliczenia tej kwoty VAT naliczonego.

2) Sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej II będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jako że Sprzedający II będzie w tym zakresie działał jako podatnik VAT, zaś Nieruchomość Wydzielona II będzie w momencie sprzedaży niezabudowana, ale objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czyli będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego II nie będzie w dacie jej otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT. Zaliczka będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży, choć na wypadek uznania (wg Wnioskodawców nieprawidłowego), że zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania przez Sprzedającego II, Kupujący byłby uprawniony do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej otrzymanej od Sprzedającego II (pod warunkiem, że przed wystawieniem faktury Sprzedający II zarejestruje się jako podatnik VAT czynny). Natomiast Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej za sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej II - która będzie obejmowała całą cenę wraz z zaliczką. Niewątpliwie zakup Nieruchomości Wydzielonej II będzie przez Kupującego dokonany w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w zakresie sprzedaży lokali. Ewentualne Dodatkowe Wynagrodzenie I i II będą również podlegały opodatkowaniu VAT, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie gdy kwoty te staną się należne Sprzedającemu II (Dodatkowe Wynagrodzenie I - już w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży, a Dodatkowe Wynagrodzenie II - po wykonaniu remontu elewacji), stąd Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury sprzedaży obejmującej również Dodatkowe Wynagrodzenie I i faktury korygującej wystawionej na Dodatkowe Wynagrodzenie II - czyli na zwiększenie ceny. Ponadto również wynagrodzenie Sprzedającego II z tytułu umowy dzierżawy będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a Kupujący będzie uprawniony do odliczenia tej kwoty VAT naliczonego.

3) Sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej III będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że Sprzedający III będzie w tym zakresie działał jako podatnik VAT, zaś Nieruchomość Wydzielona III będzie w momencie sprzedaży niezabudowana, ale objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czyli będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego III nie będzie w dacie jej otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT. Zaliczka będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży, choć na wypadek uznania (wg Wnioskodawców nieprawidłowego), że zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu VAT już w momencie jej otrzymania przez Sprzedającego III, Kupujący byłby uprawniony do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej otrzymanej od Sprzedającego III (pod warunkiem, że przed wystawieniem faktury Sprzedający III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny). Natomiast Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej za sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej III, która będzie obejmowała całą cenę wraz z zaliczką. Niewątpliwie zakup Nieruchomości Wydzielonej III będzie przez Kupującego dokonany w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w zakresie sprzedaży lokali. Ewentualne Dodatkowe Wynagrodzenie I będzie również podlegało opodatkowaniu VAT, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie gdy kwota ta stanie się należna Sprzedającemu III, stąd Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury korygującej wystawionej na Dodatkowe Wynagrodzenie I, czyli na zwiększenie ceny. Ponadto również wynagrodzenie Sprzedającego III z tytułu umowy dzierżawy będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a Kupujący będzie uprawniony do odliczenia tej kwoty VAT naliczonego.

Skarżąca we Wniosku o wydanej interpretacji szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko.

1.5. Przywołaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 24 kwietnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1) opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej – za prawidłowe,

2) braku opodatkowania podatkiem VAT zadatku w dacie jego otrzymania - za nieprawidłowe,

3) opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia I w momencie gdy stanie się należne - za prawidłowe,

4) opodatkowania Dodatkowego Wynagrodzenia II w momencie gdy stanie się należne - za prawidłowe,

5) opodatkowania czynszu należnego z tytułu umowy dzierżawy - za prawidłowe,

6) prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury wystawionej z tytułu otrzymania przez Sprzedających I, II, III zaliczki – za prawidłowe,

7) prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości Wydzielonej I, II, III (włącznie z otrzymaną wcześniej zaliczką) - za nieprawidłowe,

8) prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej Dodatkowe Wynagrodzenie I – za prawidłowe,

9) prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny, wystawionej w momencie kiedy Dodatkowe Wynagrodzenie II stanie się należne - za nieprawidłowe,

10) prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z faktury dokumentującej czynsz dzierżawny - za prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska DKIS odniósł się do postawionych we wniosku 31 pytań i skazał:

1) odnośnie pytań o numerach 1, 12 i 23

Organ interpretacyjny dokonując analizy sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C 180/10 i C 181/10 doszedł do wniosku, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III przez Sprzedającego I - III będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., stanowi dostawę towarów objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu przedmiotowej sprzedaży Sprzedający I - III działają w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie DKIS w sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedających I - III w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku wynika, że czynności niezbędne do realizacji podziału działek będą dokonywane w imieniu Sprzedających I-III przez Kupującego (Skarżącą) lub podmioty działające na zlecenie Kupującego na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Sprzedających w umowie przedwstępnej.

Organ powołując się na treść art. 95 § 1 art. 95 § 2, art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny stwierdził, że udzielenie przez Sprzedających I - III pełnomocnictw w zakresie czynności niezbędnych do realizacji podziału działek, w tym zakresie oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący, ale Sprzedający I - III. Kupujący lub wskazany przez niego podmiot jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedających I - III, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego lub wskazany przez Kupującego podmiot jako przedstawiciela Sprzedających I - III, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedających I - III.

Ponadto organ zauważył, iż z wniosku wynika, że Sprzedający I - III dokonywali w stosunku do analizowanych działek szeregu czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego tych nieruchomości, gdyż np. Sprzedający I - III składali uwagi do MPZP dotyczące planowanej funkcji Nieruchomości, w tym również planowanych Nieruchomości Wydzielonych I - III oraz w ciągu 25 lat Nieruchomość I została dozbrojona - Sprzedający I - III doprowadzili gaz, wodę i kanalizację, a Nieruchomość II została uzbrojona w kanalizację. Poza tym wskazał, że Sprzedający I - III są też właścicielami innej nieruchomości, na której znajdują się budynki, które w latach 80 - 90 wynajmowali komercyjnie i jednocześnie od kilku lat Sprzedający I - III próbowali sprzedać Nieruchomości lub ich części za pomocą profesjonalnych agencji obrotu nieruchomościami.

DKIS stwierdził, że Sprzedający I - III podejmując ww. czynności wykazali aktywność w przedmiocie sprzedaży nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III przez Sprzedających I - III na rzecz Kupującego będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, uznał, że transakcje te stanowić będą czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny zauważył, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wszystkie nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującego zabudowę mieszkaniową. W związku z tym, stwierdził, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III stanowić będzie dostawę terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W konsekwencji stwierdził, że sprzedaż ww. działek gruntu nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W ocenie organu interpretacyjnego do sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I - III nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sprzedający I - III nabyli przedmiotowe działki na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego bądź na podstawie umowy darowizny. Zatem przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 12, 23 uznał za prawidłowe.

2) odnośnie pytań o numerach 2, 13, 24

Organ interpretacyjny stwierdził, że zapłacone na rzecz Sprzedających I - III przed zawarciem umowy ostatecznej zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości wydzielonych należy uznać za należność dotyczącą planowanej sprzedaży ww. Nieruchomości Wydzielonej I - III. Otrzymane kwoty dotyczące części zapłaty w ramach ww. konkretnej czynności podlegają zasadom opodatkowania uregulowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynność ta, w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności, będzie wykonana przez podatników tego podatku oznacza to, że na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w momencie otrzymania zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I - III po stronie Sprzedawców I - III, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

DKIS wskazał, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. W związku z tym uznał że, również zaliczki otrzymane przez Sprzedającego I - III będą podlegały opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zaznaczył, iż zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej, niezależnie od jej wielkości, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Według organu interpretacyjnego nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy, następujący bez związku z czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany, pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej części należności wpłacanej z góry). DKIS zwrócił uwagę, że z wniosku nie wynika aby kwota zaliczki mogła być zaliczona na poczet sprzedaży innej nieruchomości niż Nieruchomości Wydzielonej I -III.

W konsekwencji, z uwagi na to, że otrzymane przez Sprzedających I - III zaliczki są wypłacone na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I - III DKIS uznał, że stanowią one należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., których otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Tym samym DKSI uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że zaliczki otrzymane przez Sprzedających I - III nie będzie w dacie ich otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT-em, tylko zaliczki będą podlegały opodatkowaniu VAT jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży.

3) odnośnie pytań o numerach 3, 14, 25

Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na alternatywne pytania w sytuacji jeśli zaliczki otrzymane przez Sprzedających I - III nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w momencie ich wypłaty. Wskazał, iż rozstrzygnięto, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie w momencie ich wypłaty.

4) odnośnie pytań o numerach 4, 15, 26

Organ interpretacyjny wskazał, że na moment zawarcia transakcji nie jest możliwe stwierdzenie, czy okoliczności powodujące zmianę pierwotnej ceny sprzedaży wystąpią tj. w niniejszej sprawie czy zostanie wydane pozwolenie na budowę umożliwiające wybudowanie inwestycji o większej ilości metrów kwadratowych powierzchni użytkowych mieszkań niż pierwotnie planowano. Uznał, że w okolicznościach opisanych we wniosku Wynagrodzenie I będzie podlegało opodatkowaniu dopiero w momencie gdy nastąpi wydanie pozwolenie na budowę umożliwiające wybudowanie inwestycji o większej ilości metrów kwadratowych powierzchni użytkowych mieszkań niż pierwotnie planowano, gdyż zgodnie z umową w tym momencie Dodatkowe Wynagrodzenie I stanie się Stronom należne. Podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy Dodatkowe Wynagrodzenie I ewentualnie należne Sprzedającym I - III w opisanych okolicznościach będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie gdy stanie się im należne. Tym samym Strony w takiej sytuacji będą zobowiązane wystawić faktury korygujące podwyższające ceny sprzedawanych nieruchomości, w związku z nowymi okolicznościami, które powstaną po dokonanych transakcjach. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, 15, 26 uznał za prawidłowe.

5) odnośnie pytań o numerach 5, 16

DKIS biorąc pod uwagę obowiązujące zapisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, stwierdził, że Wynagrodzenie II będzie podlegało opodatkowaniu z chwilą wykonania usługi tj. w niniejszej sprawie w momencie wykonaniu remontu elewacji. W ocenie organu skoro Sprzedającemu I i II będzie należne Wynagrodzenie II po wyremontowaniu elewacji budynku, to tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie gdy kwoty te staną się należne Sprzedającemu I i II tj. po wykonaniu remontu elewacji. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznał za prawidłowe

6) odnośnie pytań o numerach 6, 17, 27

DKIS uznał, że czynsz należny z tytułu umowy dzierżawy, która wejdzie w życie z chwilą zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III zawartej pomiędzy Kupującym a Sprzedającymi I - III, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu zawartej umowy dzierżawy powstanie w omawianej sprawie w momencie wystawienia faktury, a jeśli Sprzedający I-III nie wystawią z tego tytułu faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznał za prawidłowe.

7) odnośnie pytań o numerach 7,18, 28

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że wcześniej wykazał, iż zaliczki na moment ich otrzymania przez Sprzedającego I - III będą podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. W konsekwencji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki przez Sprzedających I - III pod warunkiem, że przed wystawieniem tej faktury Sprzedający I-III zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni. DKIS przy tym zauważył, że Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywane Nieruchomości będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznał za prawidłowe.

8) odnośnie pytań o numerach 8,19, 29

DKIS podniósł, że wcześniej wykazał, iż otrzymana przez Sprzedającego I - III zaliczka mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedającego I-III w momencie ich otrzymania. Wskazując na treść art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stwierdził, że Kupujący ma prawa o odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących otrzymane przez Sprzedających I - III zaliczki w momencie otrzymania faktury bądź w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast późniejsza ostateczna sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III powinna być potwierdzona fakturą, na której cena sprzedaży powinna być pomniejszona o kwoty wcześniej wpłaconych zaliczek. W konsekwencji uznał, że Kupujący będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedających I - III z tytułu sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I - III, która będzie obejmowała cenę sprzedaży pomniejszoną o kwotę wcześniej otrzymanych zaliczek, pod warunkiem że Sprzedający I-III zarejestruje się jako podatnik VAT czynny przed wystawieniem faktury. Tym samy stanowisko Wnioskodawcy, z którego wnika, że faktura będzie obejmowała całą cenę wraz z zaliczką – uznał za nieprawidłowe.

9) odnośnie pytań o numerach 9, 20, 30

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie DKIS przyznał rację Stronie, że Dodatkowe Wynagrodzenie I wypłacone Sprzedającemu I - III będzie opodatkowane podatkiem VAT. Jednakże biorąc pod uwagę, że późniejsze podwyższenie ceny przedmiotu sprzedaży w związku z zaistniałymi po transakcji okolicznościami będzie dotyczyło tej samej transakcji oraz będzie miało taki sam związek z czynnościami opodatkowanymi Kupującego, będzie on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury korygującej dokumentującej wypłatę Wynagrodzenia I, które zgodnie z zawartą umową zwiększa cenę sprzedaży Nieruchomości. Zauważył, że Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabycie Nieruchomości Wydzielonych I - III, z którymi związana jest wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia I służy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie uznał za prawidłowe.

10) odnośnie pytań o numerach 10, 21

Organ interpretacyjny zaznaczył, że jak już wykazał powyżej transakcja zakupu Nieruchomości Wydzielonej I - III będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto zauważył, że Kupujący (Skarżąca) zobowiązał się również do wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia II dla Sprzedających I i II jeżeli w uzgodnionym terminie (po zawarciu umowy ostatecznej sprzedaży) wyremontują oni elewację budynków znajdujących się na Nieruchomości I i II. Z punktu widzenia Kupującego jest to istotne, gdyż poprawi się estetyka otoczenia planowanej inwestycji - co uatrakcyjni ją dla klientów Kupującego.

DKIS stwierdził, że wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia II stanowi wynagrodzenie dla Sprzedających I i II za wykonanie w uzgodnionym terminie remontu elewacji budynków znajdujących się na Nieruchomości I i II, które to czynności powinny być udokumentowane fakturą wystawioną przez Sprzedających I i II po wcześniejszym zarejestrowaniu się jako podatnicy VAT czynni. W związku z tym w okolicznościach omawianej sprawy nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że Wynagrodzenie II stanowi podwyższenie ceny po zrealizowaniu dostawy.

DKIS wskazał, że Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego z faktur dokumentujących wykonane usługi, za które będzie przysługiwało Sprzedającym I i II Dodatkowe Wynagrodzenie II pod warunkiem że Sprzedający I i II zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni przed wystawieniem faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że Kupujący jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabycie ww. usług za które jest wypłacane Dodatkowe Wynagrodzenie II służy wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 10 i 21. Podkreślił, że Kupującemu (Skarżącej) w okolicznościach niniejszej sprawy prawo do odliczania podatku naliczonego będzie przysługiwało na podstawie otrzymanych faktur dokumentujących wykonane przez Sprzedającego I i II czynności, nie zaś na podstawie faktur korygujących.

11) odnośnie pytań o numerach 11, 22, 31

DKIS mając na uwadze zapisy art. 86 u.p.t.u. stwierdził, że Kupujący (Skarżąca) będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Sprzedającego I - III z tytułu czynszu dzierżawnego w momencie otrzymania faktury, pod warunkiem że Sprzedający I - III zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni przed wystawieniem faktury. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w omawianym zakresie uznał za prawidłowe.

DKIS poinformował ponadto, że w zaskarżonej interpretacji rozpoznał wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 8, art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez twierdzenie, że zadatki otrzymane przez Sprzedających, w okolicznościach opisanych w skarżonej interpretacji podlegają opodatkowaniu 23% VAT już w momencie ich otrzymania, a nie dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Skarżącej.

W ocenie Skarżącej opodatkowanie zadatku stawką 23% VAT powinno nastąpić dopiero w dacie zawarcia umowy ostatecznej, w ramach ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych, gdyż stan faktyczny w dacie otrzymania zadatków był na tyle odmienny od stanu faktycznego w dacie sprzedaży nieruchomości wydzielonych, że inna powinna być też kwalifikacja prawna zdarzeń z dnia otrzymania zadatków i z dnia zawarcia umów sprzedaży działek wydzielonych.

Skarżąca podniosła, że w dacie otrzymania zadatku:

a) nie istniały nieruchomości wydzielone, które byłyby terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

b) istniały wyłącznie nieruchomości prywatne Sprzedających (z tego dwie zabudowane budynkami prywatnymi), a zatem nie było jeszcze przedmiotu umowy sprzedaży,

c) nieruchomości te nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, a wynajem części Nieruchomości II pod korty tenisowe nie czyni Wynajmującego podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż czerpie on jedynie pożytki ze swojego majątku prywatnego, którego jest właścicielem od wielu lat, uzyskanego w ramach rozliczeń rodzinnych,

d) żadne ze Sprzedających nie było zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

e) nie było wiadomo, czy z opisanych nieruchomości prywatnych uda się wydzielić działki niezabudowane (szczególnie wobec początkowych odmów i trudności stawianych Sprzedającym przez organy administracji) celem sprzedaży, zatem w dacie otrzymania zadatków nie było wiadome, czy przedmiot sprzedaży w ogóle powstanie i mogło się okazać, że przedmiot przyszłej sprzedaży jednak nie powstanie.

Skarżąca powołując się na interpretację z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.72.2018.2.MPE argumentowała, że "Kwestię opodatkowania otrzymanych zaliczek należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie ich otrzymania, a na ten moment nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji".

Strona wskazała końcowo, że celem skargi nie jest wykazanie, że zadatki w ogóle nie powinny podlegać VAT lub być objęte zwolnieniem z VAT, lecz wykazanie, że opodatkowanie zadatku stawką 23% VAT powinno nastąpić dopiero w dacie zawarcia umowy ostatecznej, w ramach ceny sprzedaży nieruchomości wydzielonych, gdyż stan faktyczny w dacie otrzymania zadatków był na tyle odmienny od stanu faktycznego w dacie sprzedaży nieruchomości wydzielonych, że inna powinna być też kwalifikacja prawna zdarzeń z dnia otrzymania zadatków i z dnia zawarcia umów sprzedaży działek wydzielonych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

3.4. Na wstępie podkreślić należy, że na etapie na jakim sprawa zawisła przed Sądem, w związku ze sformułowanymi w skardze zarzutami, istota sporu ogranicza się wyłącznie do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zadatków otrzymanych przez Sprzedających (pytania o numerach 2, 13, 24 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji). Skarżąca zarzucając DKIS naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 8, art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. twierdzi, że zadatki otrzymane przez Sprzedających, w okolicznościach opisanych w skarżonej interpretacji podlegają opodatkowaniu 23% VAT dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Strony, w ocenie natomiast organu obowiązek podatkowy powstaje wcześniej, gdyż już w momencie ich otrzymania przez Sprzedających na mocy art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy DKIS.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepis ustawy o podatku od towarów i usług, których wykładnia i zastosowanie w sprawie okazały się sporne i na naruszenie których wskazywała Strona w skardze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33) u.p.t.u. przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a) u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

3.6. W doktrynie i orzecznictwie w ramach wykładni spornego w tej sprawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje tylko wówczas, gdy płatność jest dokonywana na rzecz konkretnego świadczenia. W wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09 NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej. Podobnie w wyroku z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt 503/13 NSA podkreślił, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia istotne jest, aby owo przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Z kolei w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1269/11 sąd uznał, że jeśli w chwili otrzymywania płatności przed wykonywaniem usług nie są jeszcze znane ani rodzaj, ani zakres usług, które zostaną ostatecznie wykonane przez podatnika, płatności te nie powodują wówczas powstania obowiązku podatkowego.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności przez wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 10 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady), zgodnie z którym w przypadku wypłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Na kanwie wspomnianej regulacji, w orzeczeniu z dnia 31 maja 2018 r. w sprawach połączonych C-660/16 i C-661/16 (Finanzamt Dachau v. Achim Kollroß i Finanzamt Göppingen v. Erich Wirtl) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że obowiązek podatkowy rodzi taka zaliczka, w przypadku której (w momencie jej zapłaty) wszystkie istotne okoliczności przyszłej dostawy można było uznać za znane nabywcy, a zatem dostawa tych towarów zdawała się pewna. Jeśli w świetle obiektywnych okoliczności w chwili zapłaty zaliczki nabywca wiedział (nie mógł racjonalnie nie wiedzieć), że realizacja dostawy jest niepewna, obowiązek podatkowy od zaliczki nie powstaje.

3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazać należy, że zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży, Sprzedający I - III po podpisaniu umowy otrzymali od Kupującego zaliczki stanowiące około 10% ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych.

W świetle przedstawionej treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że zapłacone na rzecz Sprzedających I - III przed zawarciem umowy ostatecznej zaliczki na poczet sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych stanowią należność dotyczącą planowanej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I - III. Podkreślić należy, że przedmiot sprzedaży – Nieruchomości Wydzielone – był w umowie przedwstępnej określony jednoznacznie, części nieruchomości, które miały być przedmiotem nabycia były zidentyfikowane co do powierzchni i położenia. Dodatkowo nie ulega wątpliwości i nie jest sporne w sprawie, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III objęta jest zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynność ta, w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności, będzie wykonana przez podatników tego podatku. Wobec powyższego na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w momencie otrzymania zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I - III po stronie Sprzedawców I - III, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT. Skoro bowiem sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% - co nie jest sporne między stronami, to również zaliczki otrzymane przez Sprzedającego I - III będą podlegały opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Trafnie więc DKIS uznał, że zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej, niezależnie od jej wielkości, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, przy czym pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek - część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Z wniosku Strony niewątpliwie wynika, że kwota zaliczki/zadatku będzie zaliczona na poczet sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I – III, które są skonkretyzowane i możliwe do identyfikacji.

W konsekwencji, z uwagi na to, że otrzymane przez Sprzedających I - III zaliczki są wypłacone na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I - III należy uznać, że stanowią one należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., otrzymanie których skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zasadnie więc uznał DKIS za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że zaliczki otrzymane przez Sprzedających I -III nie będą w dacie ich otrzymania podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż będą podlegały opodatkowaniu VAT jako część ceny sprzedaży w momencie sprzedaży.

3.8. Mając powyższe na względzie za niezasadne uznać należało zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 8, art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W skardze Strona podnosi, że w momencie otrzymania zadatków nie istniały jeszcze nieruchomości wydzielone (które miały być przedmiotem sprzedaży - jeśli uda się przeprowadzić skutecznie proces ich podziału). Istniały jedynie nieruchomości, będące własnością każdego ze Sprzedających, będące majątkiem prywatnym każdej z tych osób, otrzymanym jeszcze w latach osiemdziesiątych w ramach rozliczeń wewnątrzrodzinnych z tytułu otrzymania przez każdego ze Sprzedających części gospodarstwa rolnego i nieruchomości te nie były wykorzystywane przez Sprzedających do działalności gospodarczej, ani tym bardziej do czynności opodatkowanych VAT, z wyjątkiem Sprzedającego II, który wynajmował część swojej nieruchomości pod korty tenisowe, co nie może być uznane za wykonywanie czynności przez podatnika VAT, lecz powinno być traktowane jako czerpanie pożytku ze swego prywatnego majątku, nie zakupionego w celach komercyjnych, nie czyniąc z czerpiącego pożytki podatnika VAT.

Podkreślić jednak należy, że w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach zapłacone na rzecz Sprzedających I - III przed zawarciem umowy ostatecznej zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości wydzielonych stanowią należność dotyczącą planowanej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonych I-III. Umowa przedwstępna, na którą powoływała się Skarżąca we wniosku precyzowała przyszły przedmiot sprzedaży tj. Nieruchomości Wydzielone I - III i nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do ich rozmiaru i zakresu wydzielania z w ramach podziału nieruchomości Sprzedających I-III. Otrzymane kwoty dotyczące części zapłaty – zadatku/zaliczki w ramach konkretnej czynności podlegają zasadom opodatkowania uregulowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III objęta jest zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynność ta, w kontekście przedstawionych okoliczności, będzie wykonana przez podatników tego podatku oznaczał, że na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w momencie otrzymania zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I - III po stronie Sprzedawców I - III, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, na ocenę momentu powstania obowiązku podatkowego przy otrzymaniu zaliczki nie ma wpływu fakt, że w momencie zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży, a także wypłaty spornych zadatków nie było jeszcze pewności co do wydzielania działek z nieruchomości Sprzedających I – III, ani też co do wydania satysfakcjonującej Kupującego decyzji o pozwoleniu na budowę, skoro w umowie strony precyzyjnie i jednoznacznie określiły przedmiot dostawy. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, nie ma bowiem znaczenia, czy towary mające być przedmiotem dostawy istnieją w chwili dokonania zaliczki, czy też zostaną dopiero wytworzone. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że otrzymanie zaliczki będzie tworzyło obowiązek podatkowy tylko wówczas, gdy wpłaty dokonywane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów, natomiast w braku konkretyzacji należy przyjąć, iż płatność spełnia inne funkcje np. pożyczki (tak w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02). Niewątpliwie w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji, w chwili otrzymania zaliczki przez Sprzedających I-III stronom umowy przedwstępnej znane były wszystkie istotne dane dotyczące przyszłej transakcji, której zaliczka dotyczyła.

Skarżąca wskazuje także, że dla potrzeb ustalenia skutków w podatku VAT liczy się stan faktyczny i prawny z daty otrzymania zadatku, a w tym momencie żaden ze Sprzedających nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, żaden ze Sprzedających nie wykorzystywał nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (wynajem jednej z tych nieruchomości nie czyni Sprzedającego II podatnikiem VAT), nie było wiadome, czy zostaną wydane decyzje administracyjne wydzielające części z dotychczasowych nieruchomości, z których dodatkowo dwie były zabudowane budynkami mieszkalnymi w momencie otrzymania zadatków, a żaden ze Sprzedających nie nabył nieruchomości w celach komercyjnych, nie odliczył podatku VAT, gdyż takowy nie wystąpił.

W powyższym zakresie również nie sposób zgodzić się ze Skarżącą.

Przypomnieć bowiem należy, że Strona sama wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wskazywała uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji, że w analizowanej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedających I, II, III w zakresie obrotu nieruchomościami (karty 34-36 akt administracyjnych).

Strona wskazywała bowiem na następujące działania podejmowany przez Sprzedających:

- doprowadzenie mediów do Nieruchomości - w tym do Nieruchomości, które staną się Nieruchomościami Wydzielonymi,

- aktywne działania związane ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w celu przeznaczenia Nieruchomości (w tym Nieruchomości Wydzielonych) na cele budowlane, zlecanie analiz chłonności gruntu w ramach procesu zmiany jego kwalifikacji w planie miejscowym,

- współpraca z Kupującym w celu podziału Nieruchomości na cele realizacji obecnej umowy z Kupującym,

- zapewnienie sobie doradztwa w celu uzyskania możliwie najwyższego odszkodowania za części Nieruchomości lub Nieruchomości Wydzielonych przeznaczone pod drogi,

- wydzierżawienie Kupującemu części Nieruchomości, które nie zostaną sprzedane Kupującemu, na jego cele budowlane,

- dokonanie podziału nieruchomości w 2005 r., sprzedaż części nieruchomości na cele deweloperskie (na sprzedanej wówczas nieruchomości powstały budynki mieszkalne),

- wydzierżawienie Nieruchomości II na korty tenisowe od kilkunastu lat,

- dążenie do wynajęcia Nieruchomości I na cele kortów tenisowych,

- wynajmowanie budynków, znajdujących się na innych nieruchomościach, przez Sprzedających I, II, III w latach 80-90,

- wynajem lokalu użytkowego w budynku na Nieruchomości II w przeszłości jako zarejestrowany podatnik VAT, odliczenie VAT z tytułu remontów w lokalu.

Przypomnieć należy, że mając na względzie łącznie wszystkie wymienione okoliczności Skarżąca sama uznała, że w związku ze sprzedażą Nieruchomości Wydzielonych Sprzedający będą działali jako podatnicy VAT i czynności sprzedaży tych Nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto podkreślić należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że czynności niezbędne do realizacji podziału działek będą dokonywane w imieniu Sprzedających I-III przez Kupującego lub podmioty działające na zlecenie Kupującego, na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez Sprzedających w umowie przedwstępnej. Powyższe oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący, ale Sprzedających I – III, skoro Kupujący lub wskazany przez niego podmiot jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedających I - III, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego lub wskazany przez Kupującego podmiot jako przedstawiciela Sprzedających I - III, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedających I - III.

Reasumując całokształt okoliczności dotyczących działań podejmowanych przez Sprzedających I – III wskazuje, że wykazali oni aktywność w przedmiocie sprzedaży nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III przez Sprzedających I - III na rzecz Kupującego będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., stad zarzut naruszania tego przepisu uznać należało za niezasadny. Transakcje te stanowić będą czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie z uwagi na to, że otrzymane przez Sprzedających I - III zaliczki są wypłacone na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości Wydzielonej I - III należy uznać, że stanowią one należność, o której mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., otrzymanie których skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Skarżąca w złożonej skardze podnosi również zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez twierdzenie, że zadatki otrzymane przez Sprzedających, w okolicznościach opisanych w skarżonej interpretacji podlegają opodatkowaniu 23% VAT już w momencie ich otrzymania.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze Skarżąca sama we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że Nieruchomość III jest niezabudowana, a Nieruchomość I i II są częściowo zabudowane budynkami, jednak budynki nie znajdą się na tych częściach nieruchomości, które będą sprzedane Kupującemu (ust. 6 karta 50 akt administracyjnych). Strona wskazywała w odniesieniu do każdej z Nieruchomości Wydzielonych, że będą one w momencie sprzedaży niezabudowane, ale objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czyli będą terenami budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Wobec powyższego trafnie w wydanej interpretacji DKIS stwierdził, że sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III stanowić będzie dostawę terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. W konsekwencji, sprzedaż ww. działek gruntu, które nie są zabudowane nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) u.p.t.u.

Przypomnieć też należy, że nie jest przez Stronę kwestionowane, iż sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Tym samym zarzut Skarżącej odnoszący się do naruszenia art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u należy uznać za bezpodstawny.

Końcowo zgodzić się należy z twierdzeniem DKIS, że w omawianej sprawie nie stanowi również potwierdzenia prawidłowego rozumowania Skarżącej wydana interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1462- IPPP1.4512.104.2017.2.MP. Wskazać bowiem należy że powołana interpretacja dotyczy odmiennego stanu faktycznego, gdyż jak wynika z opisu sprawy w momencie wpłaty zadatku przedmiotowy grunt nie stanowił terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., zatem wpłacona tytułem zadatku na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości należność korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast w wydanym rozstrzygnięciu jednoznacznie stwierdzono, że jeżeli w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy przyrzeczonej nastąpi zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu i w momencie dostawy grunt ten będzie stanowił teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to Sprzedająca powinna dokonać stosownej korekty dla otrzymanego zadatku, dla którego skorzysta ze zwolnienia i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. Tym samym nie można twierdzić że ww. interpretacja stanowi potwierdzenie prawidłowości stanowiska przestawionego przez Stronę Skarżącą

3.9. Reasumując, zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko DKIS, że na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., w momencie otrzymania zaliczek na poczet przyszłej skonkretyzowanej dostawy Nieruchomości Wydzielonych I - III po stronie Sprzedawców I - III, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Skoro bowiem sprzedaż Nieruchomości Wydzielonej I - III, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, to również zaliczki otrzymane przez Sprzedającego I - III będą podlegały opodatkowaniu w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

3.10. Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.