Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 94/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135, art. 146 § 1, art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 440 zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 94/15

U Z A S A D N I E N I E

Skarżąca Gmina wniosła skargę na interpretację indywidualną udzieloną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2014 r. w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony w dniu 1 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina od roku 2004 jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina składa deklaracje VAT za okresy miesięczne.

Przykładowymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę są: sprzedaż działek budowlanych, wynajem środków transportu, wynajem sal i boisk sportowych, organizacja turniejów sportowych, wynajem świetlic wiejskich, usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gmina wykonuje też czynności zwolnione od VAT jak np. sprzedaż gruntów innych niż budowlane.

Gmina ponosi wydatki na ogólne funkcjonowanie Urzędu Gminy. Gmina kwalifikuje te wydatki do rozdziału 75023 klasyfikacji budżetowej. Przykładowe wydatki, to: remont budynku Urzędu Gminy, zakup artykułów biurowych na obsługę Urzędu Gminy, zakup wyposażenia pomieszczeń Urzędu Gminy, zakup sprzętu komputerowego wykorzystywanego w Urzędzie Gminy, zakup oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w dziele prawnym, księgowym lub kadrowo-płacowym Urzędu Gminy, zakup prasy i literatury fachowej dla działu IT, działu prawnego, działu kadrowo- księgowego, działu administracyjnego Urzędu Gminy, wydatki na zużycie w budynku Urzędu Gminy energii elektrycznej, CO, wody, wydatki na wywóz nieczystości z budynku Urzędu Gminy, zakup usług telekomunikacyjnych wykorzystywanych przez pracowników Gminy; zakup usług prawniczych i doradczych wykorzystywanych w wykonywaniu obowiązków i zadań przez Gminę, zakup usługi IT dotyczącej obsługi Urzędu Gminy, wydatki na rzecz pracowników Urzędu Gminy np. odzież BHP, okulary, artykuły spożywcze (woda, kawa, herbata, cukier, itp.).

Skarżąca podkreśliła, że bardzo często nie ma możliwości przyporządkowania wydatków wprost bądź to do czynności opodatkowanych, bądź do czynności zwolnionych, bądź nieopodatkowanych. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował chodnik.

W konsekwencji, w opinii Gminy, w zakresie wskazanych powyżej wydatków na ogólne działanie Urzędu Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sporadycznie pojawiają się wydatki klasyfikowane w ramach rozdziału 75023, które Gmina może powiązać wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi np. zakup okularów dla pracownika, który zajmuje się wyłącznie sprawami Urzędu Stanu Cywilnego lub zakup oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w ewidencji ludności.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na utrzymanie i obsługę Urzędu Gminy?

2. Czy do wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem Urzędu Gminy znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

W ocenie skarżącej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na utrzymanie i obsługę Urzędu Gminy, gdyż wydatki te mają związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy mieć na uwadze przepisy art. 88 ustawy o VAT, w których zawarto ograniczenia co do możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie Gmina ponosi wydatki, które mają związek z czynnościami opodatkowanymi, gdyż bez wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem Gmina nie byłaby w stanie wykonywać swoich zadań, w tym również czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W zakresie odliczenia według proporcji skarżąca wskazała, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, "w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowo w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

W ocenie skarżącej, w niniejszej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Wydatki poniesione na obsługę Urzędu Gminy, klasyfikowane w rozdziale 75023 mają związek z ogólnym funkcjonowaniem Gminy. Wykazują one związek ze wszystkimi rodzajami aktywności Gminy i nie można odnieść ich do jednego rodzaju działalności Gminy. Wydatki o takim charakterze mają bowiem związek zarówno z czynnościami nieopodatkowanymi (np. z zadaniami Gminy wykonywanymi na podstawie innej niż umowy cywilnoprawne), opodatkowanymi (np. ponoszenie wydatków na Urząd Gminy jest niezbędne do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży działek budowlanych) oraz zwolnionymi (np. ponoszenie wydatków na Urząd Gminy jest niezbędne do wykonywania czynności zwolnionych polegających na sprzedaży działek innych niż budowlane).

Zdaniem skarżącej, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT jeżeli dany wydatek wykazuje bezpośredni związek z czynnościami nieopodatkowanymi lub zwolnionymi od podatku VAT. W takiej bowiem sytuacji dany towar czy usługa nie są w żaden sposób wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie dają prawa do odliczenia podatku VAT.

Jeżeli zatem Gmina ponosi wydatki klasyfikowane w ramach rozdziału 75023, które może wprost (tj. bez stosowania kluczy podziałowych kosztów) powiązać wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi np. zakup okularów dla pracownika, który zajmuje się wyłącznie sprawami Urzędu Stanu Cywilnego lub zakup oprogramowania komputerowego wykorzystywanego w ewidencji ludności, to wówczas Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących takie wydatki.

W udzielonej w dniu [...] listopada 2014 r. interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Dalej organ wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślono, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W ocenie organu z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył opis stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i stwierdził, że w cytowanym art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku ( do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Dalej wskazano, że w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Organ zauważył, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, ze zm.).

W swoim orzecznictwie TSUE, w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W świetle dotychczasowych rozważań organ zwrócił uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy" (pkt 30-31). Ponadto, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że: "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy.

Podkreślono, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności YNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym (na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu" (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Organ stwierdził, że jeżeli przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ stwierdził, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca zatem powinien odrębnie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazano, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślono, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wskazano, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu".

Jednocześnie podkreślono, że Gmina powinna przyjąć przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywne kryterium zapewniające, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślono również, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Wskazano, że fakt ten nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślono, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie, jak wskazał wnioskodawca, Gmina bardzo często nie ma możliwości przyporządkowania wydatków wprost bądź to do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku, bądź nieopodatkowanych - niepodlegających podatkowi VAT.

Ostatecznie stwierdzono, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT ( wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na utrzymanie i obsługę Urzędu Gminy a wykorzystywanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki będą związane z działalnością podlegającą ustawie o VAT.

W odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Podkreślono, że ponieważ Gmina we własnym stanowisku nie wskazała, że wykorzystując art. 90 ust. 2 ustawy do obliczenia proporcji sprzedaży, ograniczy zakres wydatków przyjętych do proporcji jedynie do wydatków przypisanych/wykorzystywanych przez wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od tego podatku - zostało ono w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 ocenione jako nieprawidłowe w całości.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy wydatek związany jest jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, czynnościami zwolnionymi od podatku VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, art. 90 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie jedynie do części podatku naliczonego, która będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, a nie będzie miał zastosowania do całości podatku naliczonego związanego z takim wydatkiem.

Wskazując na powyższe naruszenie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami

zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przedstawiła dotychczasowy tok postępowania wskazując, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Urzędu Gminy, których nie można wprost przypisać ani do czynności opodatkowanych, ani do czynności nieopodatkowanych, ani do czynności zwolnionych, mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki takie służą bowiem do prowadzenia przez Gminę między innymi sprzedaży opodatkowanej VAT. W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takich wydatków przy wykorzystaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazano, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina wypełnia dyspozycję tego przepisu dokonując przyporządkowania faktur zakupowych osobno do czynności opodatkowanych VAT, osobno do czynności zwolnionych i osobno do czynności nieopodatkowanych w każdym przypadku w jakim przyporządkowanie takie jest możliwe.

Jednak jeżeli na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi albo nieopodatkowanymi i zwolnionymi), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie skarżącej przepis ten oznacza, że jeżeli podatnik nie ma możliwości przyporządkowania kwot wykazanych na fakturze zakupowej wprost do konkretnych czynności opodatkowanych albo nieopodatkowanych i zwolnionych i przemawiają za tym obiektywne względy, wówczas podatnik ma prawo do odliczenia tylko takiej części podatku, którą proporcjonalnie można przypisać czynnościom opodatkowanym.

Możliwość proporcjonalnego przyporządkowania nie jest jednak dowolna i nie zależy od podatnika. Opiera się ona także na szacunku, jednak metodę szacowania precyzyjnie określają przepisy ustawy (art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT).

Prawodawca ani w przepisach ustawy o VAT, ani w żadnym z aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Oznacza to, że w przypadku gdy podatek naliczony związany jest z wydatkiem który jest jednocześnie związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT) oraz czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia (czynnościami zwolnionymi od podatku VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) podatnik ma prawo do odliczenia takiego podatku według proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się do całej kwoty takiego podatku, a nie jedynie do jego części.

Podkreślono, że zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału dotyczących rozbijania kwoty podatku naliczonego od wydatków "mieszanych" na podatek związany z czynnościami objętymi ustawą o VAT (czynności opodatkowane i zwolnione) i na podatek związany z czynnościami nie objętymi ustawą o VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Zdaniem skarżącej, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków "mieszanych" po za samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując skarżąca wskazała, że, próba stosowania do podatku naliczonego związanego z wydatkami "mieszanymi" dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Skarżąca zaznaczyła, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika etc.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (wyrok z 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/09, wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt l FSK 659/10, wyrok z 8 marca 2011 r., sygn. akt l SA/Bk 18/11 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 roku o sygn. l FPS 9/10).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest proporcjonalne prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, a w szczególności sposobu liczenia tej proporcji w sytuacji, gdy podatnik zakupione towary wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wskazać należy, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT ustawodawca wskazał, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wówczas podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Regulacja powyższa nie wyjaśnia, jak winien rozliczyć się podatnik w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, zwolnionym z opodatkowania, jak również czynnościom niepodlegającym przepisom ustawy VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z wymienionych kategorii.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (LEX nr 964538) stwierdził, że "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wywiódł, że na tle obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (m.in. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy VAT.

W ocenie NSA sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć, jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (zob. art. 114 u.p.t.u.). W konsekwencji NSA uznał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku zatem, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem w takim przypadku, wystarczających podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Zastosowanie odmiennej interpretacji przy takim stanie faktycznym, godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W sytuacji zatem, gdy dokonywane przez skarżącą zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy VAT, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do jednej z tych kategorii, wówczas proporcję obliczoną na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (zgodnie z opisanymi wyżej zasadami) należy odnieść do całości podatku naliczonego wynikającego z tych zakupów (zobacz wyrok WSA w Białymstoku z 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 911/11 NSA, wyrok WSA w Białymstoku z 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 97/12 czy z 26.09.2012, sygn. akt I SA/BK 245/12).

W takiej sytuacji Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 90 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, pomimo iż ustawodawca w przypadku opisanym przez podatnika wprowadza zasadę odliczania VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym orzeczeniu stanowiska Sądu dotyczącego prawidłowego rozumienia art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja jest wyjaśnieniem wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, brak jej przymiotu wykonalności i w związku z tym nie znajduje zastosowania art.152 p.p.s.a.