Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 834/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  27g, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 3 ust. 1 lit. f
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
article: art. 22 par. 2a, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie del. sędzia WSA Leszek Kleczkowski ( sprawozdawca ) del. sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 17 lutego 2016 r. strona wystąpiła o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze względu na ich niewspółmierność do wysokości należnego podatku od dochodu przewidywanego za 2016 r. Wnioskodawca podał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, tj. B. Strona powołując się na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru oświadczyła, że nie zamierza uzyskiwać żadnych dochodów w Polsce.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił ograniczenia poboru należnych w 2016 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych w Singapurze.

W odwołaniu strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji.

Decyzją z dnia 23 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z marynarską umową o pracę zawartą w dniu 22 lutego 2016 r. M. U. zatrudniony jest jako [...] na statku [...]. Jako właściciela statku wskazano C. Jako pracodawcę strony wskazano: B. W umowie tej nie zostały podane żadne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Zwracając uwagę na sposób sygnowania przedmiotowej umowy organ poddał w wątpliwość, czy B. działa we własnym imieniu i na własną rzecz, skoro wskazany jest jako agent (przedstawiciel, pośrednik) właściciela, którym jest C. W przedłożonym potwierdzeniu zatrudnienia [...] wskazano, że M. U. jest zatrudniony przez B.

z faktycznym zarządem w Singapurze oraz wykonywał pracę na statkach, które były zarządzane przez spółkę, zgodnie z książeczką żeglarską. Z zaświadczenia podpisanego przez kapitana statku [...] wynika, że statek jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym oraz jest zarządzany przez przedsiębiorstwo B. z faktycznym zarządem w Singapurze. Treść ww. zaświadczeń organ uznał jednak za niewystarczającą, ponieważ sprowadza się do lakonicznego stwierdzenia, że statek jest zarządzany przez B. z faktycznym zarządem w Singapurze. Treść tych zaświadczeń nie wskazuje jednak na zakres tego zarządu, a także w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzanie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Żaden dokument nie wskazuje również kto czerpie zyski z żeglugi ww. statku.

Organ wskazał na treść stron internetowych i uznał, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy pojęcie zarządzania użyte w zaświadczeniach jest zgodne

z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Organ stwierdził, że na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego nie kwestionuje faktu wykonywania pracy na statku [...] eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Nie kwestionowany jest również fakt, że B. posiada faktyczny zarząd w Singapurze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnia jednak eksploatacji statku [...] przez ww. przedsiębiorstwo. Organ nie podważa wiarygodności przedłożonych przez stronę dokumentów, lecz uznał tylko, że nieuprawdopodobnione zostały istotne w sprawie okoliczności. Wbrew twierdzeniom strony, z żadnego

z przedłożonych dokumentów nie wynika, iż podmiotem eksploatującym w transporcie międzynarodowym statek [...] jest B. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest dokumentów uprawdopodobniających, że pojęcie zarządzania statkiem może być utożsamiane z jego eksploatacją. Bezsporne ustalenie podmiotu eksploatującego statek niewątpliwie nastręcza trudności z uwagi na specyfikę wykonywania pracy na statkach morskich, w tym procedurę zatrudniania marynarzy, zapisy marynarskich umów o pracę. Obowiązkiem strony było przedłożenie niezbędnych dowodów umożliwiających wskazanie podmiotu faktycznie eksploatującego statek [...], co jednak w sprawie nie nastąpiło mimo wezwania strony do złożenia dokumentu uprawdopodabniającego eksploatowanie w 2016 r. statku przez firmę B.

Podsumowując organ stwierdził, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w przedłożonych dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z tych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rękę eksploatującym ww. statek. Tym bardziej nie można uznać, że podmiotem tym jest B. Nie można zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie winna mieć zastosowanie dyspozycja art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014, poz. 443, dalej: "umowa"), w szczególności przedłożone dowody nie uprawdopodobniają zaistnienia przesłanek świadczących o eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów,

z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji zarzucając naruszenie:

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne

i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy podatnik wykonuje prace na statki morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

- art. 84 Konstytucji poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa);

- art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit a) umowy, poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie czy podatnik wykonuje w 2016 r. pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze;

- art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit a) umowy, poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym skarżący wykonuje pracę;

- art. 3 ust. 3 umowy, poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora

i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

- art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez niezastosowanie go

w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze oraz, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności;

- art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2011r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...];

- art. 14k § 1 w zw. z art. 14m O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej

wydającemu interpretację indywidualną w imieniu Ministra Finansów,

nr [...];

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika oraz poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718

ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku [...] eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo B. z faktycznym zarządem w Singapurze.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przepisie tym jest zawarta kompetencja dla organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych

i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek.

Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki - np.

w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych,

w których ustawodawca uzna to za celowe, z czym bez wątpienia mamy do czynienia

w rozpoznawanej sprawie.

Należy zauważyć, że podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że

z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 220-231).

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Singapurze dnia

4 listopada 2012 r., oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3 tej umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ust. 1 umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni

w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Z kolei stosownie do treści art. 44 ust. 1a

pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 powyższej umowy dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W myśl art. 3 ust. 1 lit. f) umowy określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Z kolei zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 przedmiotowej umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku

z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 powyższej umowy stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie

z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu

w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze; b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

W świetle powyższego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma regulacja zawarta w art. 15 ust. 3 wskazanej umowy i ustalenie, czy podmiotem eksploatującym statek [...] w transporcie międzynarodowym jest B. Trafnie w tym względzie organ odwoławczy podniósł, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają o tym, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód i z tymi zyskami łączyć należy podmiot eksploatujący, o jakim mowa w art. 15 ust. 3 umowy. Zdaniem Sądu, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia

18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy nie uprawdopodabnia eksploatacji statku przez wyżej wymienione przedsiębiorstwo. Z książeczki żeglarskiej wynika, że M. U. w dniu 28 lutego 2016 r. został zamustrowany na pokładzie statku [...]. W książeczce jako armatora wskazano C., a poniżej znajduje się pieczęć o następującej treści: [...] C.

Z kolei zgodnie z marynarską umową o pracę zawartą w dniu 22 lutego 2016 r. skarżący jest zatrudniony jako [...] na statku [...]. Jako właściciela statku wskazano C., a jako pracodawcę strony wskazano B. Wbrew twierdzeniom strony w umowie tej nie są podane żadne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Należy zwrócić uwagę na sposób sygnowania przedmiotowej umowy "Podpis pracodawcy Na rzecz i w imieniu B. Jako agent w imieniu właściciela". Powyższe wywołuje wątpliwości, czy B. działa we własnym imieniu i na własną rzecz, skoro wskazany jest jako agent (przedstawiciel, pośrednik) właściciela, którym jest C. W przedłożonym potwierdzeniu zatrudnienia [...] wskazano, że M. U. jest zatrudniony przez B.

z faktycznym zarządem w Singapurze oraz wykonywał pracę na statkach, które były zarządzane przez spółkę, zgodnie z książeczką żeglarską. Natomiast z zaświadczenia podpisanego przez kapitana statku [...] wynika, że statek jest eksploatowany

w transporcie międzynarodowym oraz jest zarządzany przez przedsiębiorstwo B. z faktycznym zarządem w Singapurze. Podkreślenia jednak wymaga, na co trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy, że treść tych zaświadczeń nie wskazuje na zakres tego zarządu, a także w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane. Strona we wniosku o ograniczenia poboru zaliczek oraz w skardze sama zwróciła uwagę, że ogromne przedsiębiorstwa eksploatujące statki dokonują podziału zarządu statkiem na: zarząd właścicielski (siedziba zarządu spółki) - general management, zarząd techniczny statkiem - technical management oraz zarząd operacyjny statkiem - operational management. Nie wyjaśniła natomiast z czego wywodzi, że B. sprawuje zarząd operacyjny nad statkiem, skoro w żaden sposób pojęcie zarządu nie zostało dookreślone w zaświadczeniach. Pojęcie użyte w zaświadczeniu wystawionym przez kapitana statku równie dobrze może również odnosić się do zarządu technicznego lub zarządu nad załogą.

W tym kontekście należy również zauważyć, że we współczesnych stosunkach

w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem

i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, str. 250).

Wskazać także należy, że organ podatkowy dokonał analizy stron internetowych. Ze strony armatora statku [...] wynika, że właścicielem statku jest [...]. Z innych z kolei stron wynika, że zarządcą i właścicielem statku jest [...] albo że właścicielem jest [...], a operatorem [...] bądź że właścicielem, zarządcą statku jest [...]. Na ww. stronach nie znaleziono jakiejkolwiek wzmianki o B. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze również informacje pozyskane ze stron internetowych mogą stanowić dowód w sprawie (art. 180 § 1 O.p.), tym bardziej, że zbierane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie w internecie informacje miały jedynie na celu zweryfikowanie informacji podanych przez podatnika, a nie stanowić podstawy rozstrzygnięcia decyzyjnego organów podatkowych.

W tych okolicznościach sprawy nie można stwierdzić, czy wskazane przedsiębiorstwo jest podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu

w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Zdaniem Sądu, zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu z brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, sprawia, że nie został uprawdopodobniony fakt dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w umowie. Wbrew opinii strony, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu, ani w książeczce żeglarskiej nie są podane wystarczające informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek. To na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadzał korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem skarżący, pomimo że przedłożył szereg dokumentów, nie przedłożył jednak dowodów wskazujących, że B. jest podmiotem eksploatującym statek. Jednocześnie Sąd zauważa, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki.

W ocenie Sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie

z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji wzywał nawet podatnika do przedłożenia dokumentu uprawdopodabniającego eksploatowanie statku przez B.

Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187

i art. 191 O.p. organy rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający

w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99 i z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi

art. 210 § 4 O.p.

Ponadto, w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie Sądu, nie ma wpływu na wynik badanej sprawy fakt, że Minister Finansów w dniu 5 lutego 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Wskazać należy, że interpretacja ta dotyczyła opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Singapurze, w zaprezentowanym przez skarżącego stanie faktycznym. Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Wskazana interpretacja indywidualna nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, albowiem z mocy art. 14k-14n O.p., interpretacja indywidualna wydana wnioskodawcy w określonym stanie faktycznym wiąże jedynie właściwy dla podatnika organ podatkowy, natomiast nie wiąże sądu.

Należy również podnieść, że interpretacja ta została wydana w odniesieniu do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, którego elementem było wykonywanie przez niego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze. W niniejszej sprawie uznano jednak, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione faktu eksploatowania statku przez to przedsiębiorstwo. Przypomnieć więc trzeba, że wydając interpretację indywidualną organ nie bada stanu faktycznego, a jedynie bazując na opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym dokonuje jego oceny prawnopodaktowej. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego stan faktyczny ustalony zostanie odmiennie, aniżeli został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to interpretacja ta nie pełni swojej funkcji ochronnej.

Za niezasadne należy też uznać zarzuty naruszenia art. 27g u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania prawa do ulgi abolicyjnej. Podnieść należy, że organ odwoławczy nie zanegował możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z powyższej ulgi. Organ w sposób prawidłowy ocenił kompletności wniosku skarżącego o ograniczaniu poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie pozwalają stwierdzić, że wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Singapurem, w szczególności art. 15 ust. 3 umowy regulujący sposób opodatkowania marynarzy. W konsekwencji, merytoryczna ocena wniosku w zakresie zastosowania w sprawie art. 27g u.p.d.o.f. byłaby przedwczesna.

Należy zauważyć, że wyrażony powyżej pogląd jest akceptowany

w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. wyroki WSA w Gdańsku z dnia: 30 listopada 2016 r., I SA/Gd 1322/16, 23 listopada 2016 r., I SA/Gd 1063/16,

5 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 84/16, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyroki z dnia 20 października 2015 r.: II FSK 1566/15, II FSK 1767/15, II FSK 1564/15.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.