Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 14/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 października 2020 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za VIII, IX, X 2015 r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

A. SA (dalej jako Skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Nr [...] z dnia 13.10.2020 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-[...] z dnia 08.10.2019 Nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy prawa odliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2015 r.

W decyzji tej organ ustalił następujący stan faktyczny: Skarżąca, w związku z prowadzoną działalnością głównie związaną z oprogramowaniem, ale i telekomunikacją, doradztwem w zakresie informatyki oraz działalnością usługową w zakresie informacji, reklamą, itd. złożyła deklaracje, podatkowe VAT-7 za miesiące od sierpnia do października 2015 r. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, a Skarżąca nie skorygowała powyższych deklaracji, zgodnie z ustaleniami kontroli. W następstwie tych wydarzeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-[...] w dniu 31.01.2019 r. wszczął postępowanie podatkowe celem kontroli prawidłowości ustaleń deklaracji za podany wyżej okres.

Organ zakwestionował faktury wystawiane przez spółkę, uznając, że nie dokumentowały one zdarzeń faktycznie zaistniałych oraz wobec braku wyjaśnień Skarżącej co do tych kwestii Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-[...] wydał dnia 08.10.2019 r. decyzję, określającą wysokość zobowiązań podatkowych za powyższe okresy.

Organ powziął w wątpliwość rzetelność faktur VAT:

- Nr [...] z dnia 04.08.2015 r. wystawionej na rzecz E. Sp.z o.o. dokumentująca sprzedaż znaków towarowych (wartość netto 93.000 zł, VAT 21.390 zł)

- Nr [...]z dnia 04.08.2015 r. wystawionej na rzecz E. Sp.z o.o. dokumentująca sprzedaż znaków słownych, słowno-graficznych, firmowych o wartości netto 103.400 zł, VAT 23.782 zł)

- Nr [...]z dnia 08.09.2015 r. wystawionej na rzecz I. Sp. z o.o. dokumentującą sprzedaż znaków towarowych o wartości netto 96.500 zł, VAT 22.195 zł

- Nr [...] z dnia 31.05.2015 dokumentującej nabycie od F. s.r.o. powyższych znaków towarowych o wartości 935.000 zł.

Organ zwrócił uwagę na odległości czasowe pomiędzy tymi transakcjami oraz powiązania podmiotowe kontrahentów. Skarżąca nabyła prawa z rejestracji znaków towarowych w maju 2015 od N. Sp. z o.o. oraz I. Sp z o.o. Następnie, początkiem sierpnia, Skarżąca sprzedała powyższe prawa na rzecz Spółki E. i jeszcze w tym samym miesiącu odkupiła je od zagranicznej spółki (której Spółka E. sprzedała prawa) za kwotę pięciokrotnie wyższą niż sprzedała kilka miesięcy wcześniej. Podkreślono także fakt niezarejestrowania większości znaków - tylko bowiem dwa z nich były chronione, jednak Skarżąca nie dokonała żadnego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym w związku ze zmianą podmiotu uprawnionego z ich tytułu. Organ zwrócił na to uwagę nie tylko z uwagi na niezgodność tego zachowania z zasadami logiki, ale również dlatego, że skoro znaki nie zostały zarejestrowane to przedmiotem transakcji wykazanych na fakturach nie mogło być przeniesienie praw z ich rejestracji. Ponadto, 5 znaków towarowych nigdy nie zostało objęte ochroną, a w przypadku 3 znaków prawa ochronne wygasły. Zastrzeżenie organu podatkowego wzbudził również fakt sprzedaży znaków w maju, mimo zapotrzebowania na ich posiadanie, oraz następcza transakcja w sierpniu zakupu znaków z powrotem za kwotę pięciokrotnie wyższą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również wystawienie przez spółkę, niebędącą składem budowlanym, faktury na sprzedaż sporej ilości materiałów budowlanych, których zakupu nie była w stanie udokumentować. Strona skarżąca w żaden sposób nie potrafiła tego wyjaśnić i przedstawiała faktury dokumentujące zupełnie inne zdarzenia gospodarcze.

Organy podatkowe zakwestionowały również prawdziwość kolejnych transakcji. Zarzucono spółce celowość sztucznego wydłużania łańcuchu transakcji poprzez dokładanie nowych kontrahentów (powiązanych podmiotowo z poprzednimi) i fikcyjne krążenie przedmiotu sprzedaży (elementów do lini produkcji garmażerki mrożonej) pomiędzy podmiotami, które miały siedzibę w tym samym miejscu, a przedmiot sprzedaży, krążąc pomiędzy 7 podmiotami przez 3 miesiące, na koniec znów trafił w ręce Skarżącej.

Skarżąca nie zgadzając się z nią złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której to zarzucono naruszenie :

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowe poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-[...], gdyż zdaniem Skarżącej powinna zostać uchylona a postępowanie w sprawie umorzone

- art 188, art 180, art 187§1, art 122 w zw z art 123§1 w zw z art 235 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie spółce skorzystania z inicjatywy dowodowej wskutek nieuwzględnienie wniosków dowodowych spółki

- art 187, art 191 w zw z art 120 w zw z art 235, art 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego oraz niedokonania obiektywnej oceny dowodów, co zdaniem Skarżącej poskutkowało zła oceną stanu faktycznego

- art 121 §1 i art 122 Ordynacji podatkowej w zw z art 2 i 84 Konstytucji RP w kontekście zasady in dubio pro tributario, polegające na nierespektowaniu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dyrektywy nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść strony.

- art 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit, a i b oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2020, poz. 106 z późn. zm.) poprzez niezasadne odmówienie prawa do odliczenia podatku

- art 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie spółce podatku do zapłaty w trybie tego przepisu, w sytuacji gdy kwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce

- art 168, art 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 12.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347 s.1) oraz nieprzyznanie przez organ faktycznego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, polegające na niewykazaniu przez organ, że zakwestionowane transakcje skutkowały osiągnięciem przez spółkę korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy, przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT,

- art 2a ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nierozstrzygnięcie zachodzących w okolicznościach niniejszej sprawy wątpliwości na korzyść podatnika,

- art 22 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione ograniczenie wolności działalności gospodarczej, przejawiające się bezpodstawną odmową skorzystania z prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony.

W związku z powyższym Skarżąca wiosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13.10.2020 oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-[...] z dnia 08.10.2019.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczył odmowy prawa do odliczenia podatku należnego za okres sierpień - październik 2015 r. Spółce A. SA, a to z uwagi na fakt zakwestionowania rzetelności wystawianych faktur, z powodu wykrycia przez organy podatkowe nieścisłości świadczących o tym, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu rzeczy.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy na wstępie wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art 191 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego -adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn II FSK 1313/08).

W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, podatkowe wielokrotnie wzywały stronę Skarżącą do złożenia wyjaśnień, czego również wielokrotnie odmawiała.

Organy podatkowe rzetelnie przedstawiały powody swych rozstrzygnięć, a ich działanie było zgodne z prawem (art 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art 121 o.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ próbował umożliwić Skarżącej wypowiedzenie się, jednak ta z tego prawa nie skorzystała, zarzucając jednocześnie organowi ograniczenie jej prawa do wypowiedzi czy inicjatywy dowodowej. Jest to sprzeczne z zasadami logiki.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia art 121, 122, 187§1, 188, 180 i 191 o.p.

Następnie wskazać należy, że nadużycie prawa do rozliczenia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, które to uprawnienie służy urzeczywistnieniu zasady neutralności tego podatku, jako jego podstawowej cechy, powinno być rozpatrywane jako wykorzystanie tego prawa niezgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 936/17, LEX nr 2462535). Przepis art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie jest uzasadnione, gdy zostanie wykazane, że zasadniczym celem danej czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Skarżąca Spółka była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Mechanizm służył uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy występujący na początku łańcucha podmiot nie płacił podatku należnego. Co ciekawe, w niniejszej sprawie, organy podatkowe w postępowaniu kontrolnym ustaliły powiązania podmiotowe-kapitałowe pomiędzy kontrahentami. Mianowicie, Skarżąca była udziałowcem spółki I., która to była głównym udziałowcem w spółce E.. Ponadto, E. posiadała udziały w spółce F. s.r.o., natomiast w spółce F. 100% udziałów należało do dwóch pracownic E.. Wobec powyższych ustaleń, można wysnuć wniosek, że wskazany wcześniej łańcuch podmiotów był fikcyjnie wykreowany na potrzeby uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej, której celem jest wyłudzenie podatku VAT, co słusznie zauważyły organy podatkowe i z czym w pełni zgadza się Sąd. Sąd również podziela zdanie organu, że powyższe ustalenia wraz z faktem niesprawdzania zakupionego towaru jest niezgodne z zasadami rzetelności kupieckiej, a w innej sprawie fakt pozostawania przedmiotu sprzedaży w jednym miejscu podczas kilku kolejnych transakcji świadczy o fikcyjności zdarzeń widniejących na przedstawionych fakturach.

Ponadto organy słusznie zwróciły uwagę na znaczny wzrost wartości znaków towarowych, jaki następował w trakcie poszczególnych transakcji realizowanych w ramach karuzeli podatkowej, co jest typowe dla tego rodzaju oszustw podatkowych.

Prawidłowo dostrzeżono brak ujęcia pierwotnego nabycia znaków towarowych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych; nieudokumentowanie nabycia znaków towarowych odsprzedanych Spółce I. we wrześniu 2015 r.; zbycie znaków towarowych polskiej firmie by następnie jeszcze w tym samym miesiącu odkupić te same znaki towarowe od firmy zagranicznej wzbogacone o oprogramowanie.

Słusznie zwracano także uwagę, że Skarżąca nie składała rzeczowych wyjaśnień, udzielane informacje były niespójne. Spółka w odpowiedziach na pytania dotyczących znaków towarowych informowała iż zakupy te miały związek z realizacją projektu na [...], który jak podkreśliła został zawieszony. Tożsama informacja padła przy odpowiedzi w kontekście innej transakcji (remont nieruchomości przy [...]) - zawarto, iż zakończono realizację projektu "[...]" z powodu zaprzestania finansowania realizowanego projektu przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, co jest jednoznaczne z niewprowadzeniem jej do użytku dlatego, też stoi to wyjaśnienie w sprzeczności z odpowiedzią zawartą w piśmie z dnia 04.07.2019 r. jakoby produkty "wytworzone i umieszczone przez firmę na [...]" były dostępne na stronie A. S.A, oraz przy ofertach sprzedaży produktów A. S.A.

Ponadto organy słusznie podkreśliły, że przedstawione przez Spółkę powody niezarejestrowania znaków towarowych są zupełnie niezrozumiałe, gdy przedmiotem zakwestionowanych umów są prawa ochronne na znaki towarowe. Wszystkie powyższe okoliczności tworzą spójny logiczny i przekonywujący obraz wskazujący na udział spółki w karuzeli podatkowej.

Prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały także wystawione przez spółkę faktury dokumentujące sprzedaż materiałów technicznych na rzecz spółek F. oraz A.2 . Słusznie zwrócono przy tym uwagę, na brak pisemnych umów z tymi kontrahentami, jak również brak konkretnych odpowiedzi na pytania dotyczące transportu, załadunku, rozładunku, a także magazynowania. Organy nie uznały także za wiarygodne transakcje zakupu materiałów technicznych, które miały być odsprzedane do wyżej wymienionych podmiotów.

W szczególności Skarżąca nie wyjaśniła okoliczności nawiązania współpracy między ze sprzedawcą A. Nie wyjaśniono w sposób skonkretyzowany co było powodem wyboru właśnie tej Spółki do zakupu materiałów na remont dachu i drogi. Tym bardziej, że nie była to firma zajmująca się handlem materiałami budowlanymi. Świadek zeznał, tylko że znajdowała się blisko, chociaż była to firma z K. natomiast remont miał miejsce w D., a więc wybór tej firmy wiązał się zatem z dodatkowymi z wydatkami na transport towaru. Co pozostawało w sprzeczności z zasadami prawidłowego gospodarowania.

Ponadto jako przyczynę remontu do którego były wykorzystane przedmiotowe materiały techniczne podano powódź z 2010 r., chociaż zakupy materiałów technicznych i remont miały miejsce w 2015 r. Poza tym, prace remontowe Spółka A.2 wykonywała swoimi parownikami co oznacza, że dokonywała remontów w razie potrzeb na bieżąco, zatem trudno dać wiarę, iż z naprawieniem szkód powstałych wskutek powodzi czekałaby, aż 5 lat;

Słusznie zwrócono także uwagę, że zakwestionowane dokumenty wskazują na nieadekwatną ilość sprzedanego towaru w stosunku do rozmiaru prac. Jak wynika bowiem z zeznań prace związane z remontem dachu były prowadzone tylko nad kotłownią natomiast zgodnie z zestawieniem do faktury nr [...] , papy asfaltowej zakupiono w ilości 2200 m2, poza tym nabyto papę smołową podkładową w ilości 615 m2, przy czym jak zeznał Pan A.W. firma A.2 dodatkowo posiadała zapasy papy i lepiku z dawnych remontów. Słusznie uznano zatem, że dach nad kotłownią nie miał takiej powierzchni, żeby potrzebne byłoby ponad 2200 m2 papy.

Za prawidłowe należy także uznać zakwestionowanie faktur dokumentujących zakup elementów linii produkcji garmażerki mrożonej od I.2 Sp. z o.o. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na typowy dla karuzeli podatkowej przebieg transakcji. Dostawcą przedmiotowego towaru miała być firma I. Sp. z o.o., która zaś towar ten nabyła od firmy E.2. Natomiast firma E.2 zakupiła od Spółki N. Sp. z o.o. Następnie Spółka A. S.A. sprzedała Spółce I. Sp. z o.o. W dalszej kolejności elementy do linii produkcji garmażerki mrożonej zostały sprzedane przez I. Sp. z 0.0. spółkom: E. Sp. z o.o. oraz A.2 Sp. z o.o. Przy czym elementy do linii produkcji garmażerki mrożonej były sprzedawane w łańcuchu transakcji dokonywanych w krótkich odstępach czasu.

Poza tym, jak wynika z KRS Spółka A. w okresie od 18.12.2008 r. do 24.08.2015 r. była jednym z dwóch wspólników w I. Sp. z o.o. co oznacza, że również na dzień sprzedaży (10.08.2015 r.) elementów do linii produkcji garmażerki mrożonej spółce I.2, która następnie zaledwie dwa dni później tj. 12.08.2015 r. miała sprzedać je do A. S.A. Dlatego też słusznie uznano, że nie ma żadnego racjonalnego wytłumaczenia na włączenie do tej transakcji kolejnego podmiotu, gdy docelowym nabywcą (przy uwzględnieniu szybkości przepływu towaru pomiędzy firmami) miała być Spółka A.. Dalsza sprzedaż dokonana przez A. S.A. spowodowała, że towar po niespełna trzech miesiącach wrócił do I. Sp z o.o., aby ta następnie sprzedała Spółce E..

Słusznie organy podatkowe zwróciły także uwagę na inne powiązania występujące w tym łańcuchu dostaw. W dniu sprzedaży przez Spółkę N. prezesem zarządu tej spółki był S.S. pełniący równocześnie funkcję prezesa zarządu w I.2. Ponadto N. Sp. z o.o. była głównym udziałowcem spółki I.2 oraz udziałowcem spółki I. Sp. z o.o. Spółka A.2 była głównym udziałowcem w Spółce E.2. Funkcję zarządczą w spółkach pełniła ta sama osoba tj. Pan A.W.

Udział Skarżącej w karuzeli podatkowej potwierdza także fakt, że bezpośredni sprzedawca Spółka I.2 faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie nabyła spornych urządzeń.

W szczególności Spółka I.2 w okresie kontrolowanym nie zatrudniała pracowników, nie posiadała urządzeń biurowych w postaci komputera, programu księgowego. Dokonywano szeregu fakturowań transakcji z udziałem podmiotów prowadzących działalność pod tym samym adresem: [...]. Towar nie był przemieszczany - w transakcjach nie występował transport drogowy. Urządzenia były magazynowane pod tym samym adresem w K. przy ul. [...] tj. ten sam adres był miejscem załadunku i rozładunku dla różnych dostawców i odbiorców występujących w łańcuchu dostaw. Fakturowanie do kolejnych podmiotów następowało bez widocznego odbiorcy końcowego. Należności i zobowiązania podmioty występujące w łańcuchu dostaw regulowały w drodze porozumienia kompensacyjnego. Kontrahenci występujący w ustalonym przez kontrolę łańcuchu dostaw nie dokonali opisu urządzeń co wskazuje, że strony transakcji nie interesowały się towarem. Nie wskazano producentów urządzeń ani nie podano roku produkcji urządzeń. Urządzenia mające zastosowanie w procesie produkcji spożywczej, w badanym okresie, nie były w tym celu wykorzystywane. Nie posiadały dokumentacji technicznej/technologicznej. W kolejnej fazie obrotu towar wracał do podmiotu z łańcucha dostaw. Transakcje w łańcuchu dostaw realizowane były ze spółkami powiązanymi kapitałowo oraz osobowo (istniały powiązania osobowe pomiędzy spółkami N. Sp. z o.o. a I.2 Sp. z o o w których Prezesem był Pan S.S.; Spółka A.2 Sp. z o.o. była głównym udziałowcem spółki E.2 Sp. z o.o.. Pan A.W. był prezesem w obydwu spółkach; Spółka N. Sp. z o.o. była głównym udziałowcem spółki I.2 z o.o., spółka N. Sp. z o.o. była udziałowcem spółki I. Sp. z o.o.). Ponadto spółka nie dążyła do skracania łańcucha dostaw i godziła się na jego sztuczne wydłużania. W związku z tym słuszne uznano, że działania te były nieracjonalne

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności za prawidłowe należy uznać, w świetle doświadczenia życiowego, ustalenie, że faktury mające to dokumentować są niezgodne ze stanem rzeczywistym. W związku z tym Skarżąca nie była podatnikiem, który ma prawo wystawiania faktur VAT, nie nabyła również prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść na inny podmiot.

Prawidłowe są również ustalenia Organów podatkowych dotyczące usług remontowych wyszczególnionych na fakturze wystawione przez E. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy o wykonanie usług z dnia 02.01.2015 r. był remont wewnątrz budynków na posesji w K., ul. [...] . Remont dotyczył instalacji technicznych: teletechnicznej, wodociągowej, elektrycznej, kanalizacji, centralnego ogrzewania, konstrukcji oraz poszczególnych elementów budynku. Czas na realizację umowy wyznaczono od dnia 01.02.2015 r. do 31.07.2015 r. W umowie zawarto tylko ogólne zapisy, bez określenia szczegółowego zakresu robót do wykonania czy kwoty wynagrodzenia. Brak było także wyszczególnienia kosztów.

Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, na brak dokumentów na materiały potrzebne do przeprowadzenia remontu, brak precyzyjności w umowie na wykonanie prac remontowych, brak kosztorysu przed zawarciem umowy - nie przedłożono dokumentu, który wskazywałby zleceniodawcy przed zawarciem umowy i rozpoczęciem prac na ewentualny koszt związany z remontem, który jak wynika ostatecznie z faktury z zakwestionowanej faktury był znaczny. Rozliczenia dokonano ze znacznym opóźnieniem i to w formie kompensaty. A ostatecznie zrezygnowano z wyremontowanej nieruchomości. Wszystko to wskazuje, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji, że działania Skarżącej były nieracjonalne i sprzeczne z logiką prowadzenia działalności gospodarczej.

Prawidłowe są również ustalenia dotyczące zakupu serwera obliczeniowego objętego fakturą VAT nr [...] z dnia 28.09.2015 r, wystawioną przez R. Osoba ta nabyła go wcześniej od E. Sp. z o.o., przy czym, jak zeznał Pan R.P. otrzymał on ofertę od Skarżące na pośredniczenie w tej transakcji, żeby mógł zarobić. To znaczy miał kupić serwer od jednej firmy, doliczyć prowizję i sprzedać Skarżącej. O zrealizowaniu zamówienia zadecydowała chęć zarobku. Serwer nie był przewożony - był tam na miejscu, w serwerowni na ul [...] i miał nabyć ten konkretny serwer. Sprzęt był nowy ale żadne dokumenty nie zostały przekazane pośrednikowi.

W takich okolicznościach za poprawną należy uznać konkluzje organu, że przedmiotowa transakcja wbrew twierdzeniu Strony, nie nosi znamion pośrednictwa handlowego. O pośrednictwie w ścisłym tego słowa znaczeniu można mówić jedynie w sytuacji, gdy towary lub usługi są sprzedawane pomiędzy osobą trzecią (sprzedawcą) a ostatecznym klientem. Oznacza to, że pośrednik działa w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz i otrzymuje jedynie wynagrodzenie w formie prowizji. W omawianej sprawie faktura nie dokumentuje wynagrodzenia za usługi pośredniczenia tylko dotyczy odsprzedaży towaru zakupionego wcześniej przez R. od E..

Przy czym prawidłowo zakwestionowano rzetelność tej transakcji. Pan R.P. jak sam zeznał dostał ofertę pośredniczenia polegającą na kupnie od jednej firmy i sprzedaży następnej firmie. Materiał dowodowy nie wykazał jednak inicjatywy z jego strony tylko ujawnił, że jego rola ograniczyła się tylko do wystawienia dokumentu sprzedaży w związku zaaranżowanymi transakcjami. W transakcjach zakupu jak i sprzedaży przez firmę R. odpowiednio sprzedawcę jak i nabywcę reprezentowała ta sama osoba Pan S.K.. Włączanie trzeciego podmiotu gdy finalny nabywca i pierwotny dostawca znają się, dodatkowo w imieniu, których działa ta sama osoba, ten sam pełnomocnik - nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Poza tym, nie miało miejsca przemieszczenie towaru, choć Skarżąca twierdziła, że poniósł je dostawca. Towar cały czas znajdował się pod tym samym adresem na ul. [...] w K. Dlatego też nie można kwestionować poglądu, że transakcja oznacza faktycznie celowe wydłużenie łańcucha dostaw, tym samym sztuczny wzrost wartości towaru.

Działanie takie jest typowe dla karuzel podatkowych.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe dokonały subsumcji stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje nie miały charakteru rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wyjaśnić należy, że z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia zarówno, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, jak też gdy w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14). Podobnie musi być oceniana faktura, która w rzeczywistości dotyczy innego towaru, niż jest w niej opisany.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, między innymi podmiotami lub dotyczyło innego przedmiotu. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1499/14).

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu Sąd uznał za całkowicie bezzasadny.

Podsumowując kwestię faktur wydanych na rzecz Skarżącego, zdaniem Sądu DIAS słusznie stwierdził, że transakcje mające być udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT nie miały miejsca. Zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a Skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia z 29 faktur na łączną kwotę podatku VAT 570.336,74 zł oraz 5 faktur VAT na łączną kwotę 27.245,38 zł.

W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko, że podejmowane przez Skarżącego czynności związane z transakcjami (wystawianie faktur VAT, przepływy środków pieniężnych) należy zakwalifikować do pozorowanych działań mających na celu uwiarygadniać prawdziwość dokonywanych czynności. Opisywany wcześniej charakter współpracy z G., czy nawiązanie współpracy z podmiotami zagranicznymi potwierdza powyższe. Kwestie te organ odwoławczy drobiazgowo opisał na s. 60-64 decyzji II instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 42 u.p.t.u. należy wskazać, że stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. Dowody załączone do faktur sprzedaży nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 108 ust 1 powyższej ustawy. Wystawiane przez Skarżącą faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, jak i art 22 Konstytucji RP.

Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 VAT.

Badając sprawę w zakresie określonym w art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, a jedynie granicami sprawy, uznał, że nie było podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 § 1 powołanej wyżej ustawy. Organy prawidłowo ustaliły bowiem stan faktyczny i zastosowały dni niego właściwe przepisy procesowe i materialne.

Nie zachodziła także podstawa do zastosowania art. 135 tej ustawy, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z tego też względu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.