Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 10/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 78, § 3, pkt. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2019 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 77b § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p, po rozpatrzeniu odwołania Z. M. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 6 sierpnia 2019 r. odmawiającej oprocentowania nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od spadków i darowizn od dokonanej w dniu 14 maja 2015 r. na rzecz Skarżącej darowizny środków pieniężnych w kwocie 250.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 12 listopada 2015 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.209 zł z tytułu otrzymanej od dziadka darowizny środków pieniężnych. Naczelnik US stwierdził, iż w sprawie, mimo zgłoszenia otrzymania darowizny środków pieniężnych w terminie 6-miesięcznym od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie znajduje zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – dalej jako "u.p.s.d." wobec niespełnienia warunku koniecznego do zastosowania zwolnienia, jakim jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Zgodnie bowiem z stanem faktycznym sprawy środki pieniężne w wysokości 250.000 zł zostały wpłacone na rachunek bankowy matki i opiekuna prawnego Skarżącej - a nie obdarowanej.

Decyzją z dnia 17 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 531/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając wniesioną skargę, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r. (sygn. akt II FSK 2755/16).

NSA w wyroku z dnia 2 października 2018 r. nie potwierdził wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dokonanej przez sąd pierwszej instancji. W ocenie NSA, warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy nie spełnia przekazanie tych środków na rachunek matki obdarowanej — nawet wówczas, gdy wskazano, że są to środki przeznaczone dla obdarowanej i właściciel rachunku bankowego zgodził się na jego użyczenie obdarowanej. Dlatego w ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany został do ustalenia, kto jest nabywcą w rozumieniu art. 5 u.p.s.d., a następnie do dokonania oceny wystąpienia przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d.

Decyzją z dnia 14 czerwca 2019 r. Naczelnik US umorzył wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż darczyńca podarował środki pieniężne swojej córce, a nie Skarżącej (wnuczce). W związku z powyższym, postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do Skarżącej należało umorzyć, ponieważ na stronie niniejszego postępowania nie spoczywał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 u.p.s.d.

Rozpoznając wniesione przez Skarżącą odwołanie Dyrektor IAS decyzją z dnia 9 września 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W dniu 28 czerwca 2019 r. Naczelnik US dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie 16.029 zł.

Pismem z dnia 10 lipca 2019 r. Skarżąca, działając na podstawie art. 78 O.p., wystąpiła do Naczelnika US o zwrot odsetek z tytułu nadpłaty w postaci nienależnie zapłaconego podatku z tytułu spadków i darowizn w kwocie 16.209 zł uiszczonego w dniu 27 listopada 2016 r.

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2019 r. Naczelnik US odmówił Skarżącej oprocentowania nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku do spadków i darowizn.

Powołując treść art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. organ wskazał, iż w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji - przesłanką było bowiem uznanie przez NSA, że podmiotem nabywającym darowiznę jest matka Skarżącej, a nie Skarżąca.

Ponadto nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od wydania decyzji z dnia 14 czerwca 2019 r. umarzającej postępowanie w sprawie podatku od darowizny, bowiem zwrotu dokonano w dniu 28 czerwca 2019 r., a więc nie zachodzą przesłanki do jej oprocentowania.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 6 sierpnia 2019 r. Skarżąca zakwestionowała przedmiotowe rozstrzygnięcie., zarzucając naruszenie art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 122, art. 120 i art. 187 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie o obowiązku zwrotu odsetek naliczonych od uiszczonego podatku od spadków i darowizn, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 6 listopada 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 O.p. i stwierdził, że Naczelnik US nie przyczynił się do uchylenia rozstrzygnięcia z dnia 12 listopada 2015 r. przez sąd administracyjny. Organ uznał, że na uchylenie decyzji miały bowiem wpływ okoliczności obiektywne i niezależne od organów podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 120 oraz 187 § 1 O.p., bowiem w przedmiotowej sprawie Naczelnik US zasadnie uznał, iż do umorzenia decyzji z dnia 12 listopada 2015 r. doszło w związku z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA i wiązało się z okolicznościami, które wystąpiły obiektywnie i niezależnie od działań organu podatkowego.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1, w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie w sprawie nie przysługuje, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 O.p. poprzez odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego przez Skarżącą podatku od spadków i darowizn od dokonanej na jej rzecz darowizny;

- art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych oraz zasady zaufania do organów podatkowych, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe niekorzystnej dla Skarżącej oceny prawnej w zakresie zasadności i prawidłowości naliczania oprocentowania nadpłaty w rozumieniu art. 78 § 1 i 3 O.p.,

- art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 § 1 p.p.s.a., uzasadniają wykładnię art. 78 § 3 pkt 1 O.p., jakoby "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", podczas gdy wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 2 października 2018 r. potwierdziły nieprawidłowość dokonanej przez organ tak pierwszej, jak drugiej instancji w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oceny przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego, jak i kręgu osób uprawnionych do skorzystania z takiego zwolnienia; i nałożyły na organ pierwszej instancji zobowiązanie do należytego przeprowadzenia takiej oceny,

- art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, iż związanie wytycznymi sądu administracyjnego w istocie konwalidowało błędy organu podatkowego w przedmiocie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia osoby uprawnionej do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od spadków i darowizn.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od spadków i darowizn od darowizny środków pieniężnych w kwocie 250.000 zł dokonanej na rzecz Skarżącej, a zasadniczy spór dotyczy oceny, czy Naczelnik US zasadnie uznał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn doszło w związku z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA i wiązało się z okolicznościami, które wystąpiły obiektywnie i niezależnie od działań organu podatkowego; innymi słowy: czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

W sporze tym rację Sąd przyznał Skarżącej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W myśl art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie natomiast z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Bezspornym w niniejszej sprawi jest, iż w związku z wydaniem przez Naczelnika US w dniu 12 listopada 2015 r. decyzji ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku do spadków i darowizn, w dniu 27 listopada 2015 r. Skarżąca uiściła wskazana kwotę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2755/16 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 531/16 uchylającego decyzję organu odwoławczego z dnia 17 lutego 2016 r. utrzymującą w mocy wskazaną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 12 listopada 2015 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US decyzją z dnia 14 czerwca 2019 r. umorzył wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych. Następnie w dniu 28 czerwca 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu podatku w kwocie 16.209 zł na rachunek bankowy Skarżącej, tj. 14 dnia od dnia wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, nadpłata została zwrócona zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, co miało miejsce w dniu 14 czerwca 2019 r.

Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast art. 78 § 3 O.p. stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona - w terminie od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W świetle powyższej regulacji oprocentowanie przysługuje w dwóch przypadkach:

- od dnia powstania nadpłaty - jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji;

- od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji - jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd uznał za zasadne twierdzenia Skarżącej, że za niedopuszczalne uznać należy przeniesienie na podatnika - nawet jeżeli działał w błędzie - odpowiedzialności za uchybienia organu w zakresie należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji za wydanie rozstrzygnięcia, które następnie na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia zostało skutecznie zakwestionowane przez sąd administracyjny i wyeliminowane z obrotu prawnego.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że NSA wydając wyrok oddalający skargę kasacyjną organu, wskazał w treści uzasadnienia, iż organ pierwszej instancji winien w pierwszej kolejności poczynić starania zmierzające do ustalenia, kto jest na gruncie przedmiotowej sprawy nabywcą w rozumieniu art. 5 u.p.s.d., a następnie dokonać oceny przesłanek zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 4a ust. 1 i 2 tej ustawy. Ocena zakresu związania organu podatkowego oceną NSA, obejmowała jedynie obowiązek ponownego zbadania kwestii, kto jest podatnikiem, co w istocie stanowiło potwierdzenie zaniechań organu podatkowego w zakresie czynności dowodowych, a w konsekwencji uchybień poprzednio wydanych przez organy podatkowe decyzji.

W ocenie tut. Sądu błędnie Dyrektor IAS odczytał wytyczne NSA zawarte w wyroku z dnia 2 października 2016 r. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym NSA odwołał się wyłącznie do wskazania, iż nie doszło do spełnienia przez podatnika warunków do zwolnienia podmiotowego, nie zaś uznania w sposób bezpośredni, iż Skarżącej nie przysługuje w istocie w ogóle status podatnika, jak ostatecznie rozstrzygnął organ podatkowy. Skoro zatem - na skutek konwalidowania uprzednio dokonanych uchybień proceduralnych - organ podatkowy dokonał wobec Skarżącej odmiennego rozstrzygnięcia i w istocie zwolnił Skarżącą z obowiązku uiszczenia podatku, nieuzasadnionym jest pozbawianie Skarżącej uprawnienia do odsetek od nienależnie uiszczonego podatku.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, że organ podatkowy, uznając, że podatnikiem podatku od spadków i darowizn jest w istocie matka Skarżącej, a nie Skarżąca, nie dysponował innym aniżeli już zgromadzony uprzednio materiał dowodowy, a zatem do takich ustaleń winien dojść już w postępowaniu toczącym się przed wydaniem orzeczenia przez NSA, nie zaś powoływać sią na zaistnienie okoliczności obiektywnej, która zwalnia organ podatkowy z obowiązku naliczenia oprocentowania w wysokości odsetek za zwłokę od uiszczonej nadpłaty.

Powyższe prowadzi do wniosku, że błędnie Dyrektor IAS skonstatował, że na uchylenie decyzji miały wpływ okoliczności obiektywne i niezależne od organów podatkowych, w sytuacji gdy to właśnie zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, na co słusznie wskazała strona skarżąca.

Na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z uchybieniami, które legły u podstaw uchylenia decyzji organu podatkowego w przedmiocie obowiązku podatkowego Skarżącej w podatku od spadków i darowizn.

Sąd aprobuje stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym za "przyczynienie się" organu podatkowego uznać należy działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostające w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia przepisów prawa procesowego bądź materialnego przesądza, iż to organ przyczynił się do wzruszenia wadliwej decyzji, a w takim wypadku, do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że podlega ona oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty.

Ustawodawca nie wprowadził przy tym przesłanki wyłącznej odpowiedzialności organu za powstanie nadpłaty, nie uwzględnił również skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15, LEX nr 2082144). Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., I GSK 1074/16, LEX nr 2169677). Sformułowanie "nie przyczynił się" oznacza, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. Brak przyczynienia się organu podatkowego, to okoliczności uchylenia lub zmiany decyzji niezależnie od działania organu, a więc sytuacja, w której to nie organ dopuścił się błędów lub zaniedbań stanowiących przyczynę uchylenia, ale, że uchylenie wynikało z przyczyn niezależnych od organu.

Taka też sytuacja wystąpiła w rozważanej sprawie, bowiem, co już wskazano powyżej, organ podatkowy dysponujący zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym błędnie przyjął, że to Skarżąca, a nie jej matka jest podatnikiem podatku z tytułu otrzymanej darowizny.

Nie ulega wątpliwości, że dostrzeżone i zasygnalizowane uchybienia odnosiły się do czynności i zaniechań organu podatkowego, których rezultatem było niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji wadliwe uzasadnienie wydanej decyzji. Co więcej, rezultatem ponownie przeprowadzonego postępowania było umorzenie postępowania w sprawie. Ostatecznie uznano, że podatnikiem podatku od spadków i darowizn nie była Skarżąca, a jej matka.

Wyjaśnić również należy, że z perspektywy przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. nie jest istotne, który organ podatkowy tj. pierwszej czy drugiej instancji bezpośrednio przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz, czy uchylenie decyzji następuje w postępowaniu odwoławczym, czy sądowoadministracyjnym. Istotny jest rezultat tj. uchylenie lub zmiana decyzji oraz przyczynienie się do tego organu podatkowego, a nie zaistnienie okoliczności obiektywnej, niezależnej od działań lub zaniechań organu np. przedawnienie zobowiązania w toku postępowania odwoławczego.

Nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że błędne nałożenie obowiązku było wynikiem działań i zaniechań organu podatkowego, a nie rezultatem wystąpienia okoliczności obiektywnych, niezależnych od organu.

W konsekwencji, w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy uwzględniając zaprezentowaną powyżej ocenę prawną powinien przyjąć, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że zwrócona podatnikowi w dniu 28 czerwca 2019 r. nadpłata, powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, co nastąpiło w dniu 27 listopada 2015 r. tj., w dacie zapłaty przez Skarżącą podatku, w wykonaniu decyzji Naczelnika US.

Z podanych przyczyn Sąd podziela zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 78 § 3 pkt 1 O.p oraz art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., na które złożył się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w wysokości 500 zł.