Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1581/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś,, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi " A." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1581/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zmienioną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], która określiła A. Spółka z o.o. w S., w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. zwrot różnicy podatku w wysokości 83.185 zł, a nadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.476 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podał, iż określony zaskarżoną decyzją zwrot różnicy podatku i odpowiednio zobowiązanie podatkowe, za wyszczególnione miesiące 1999 rok w tym za miesiąc kwiecień 1999 r. w wysokości innej niż kwota wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług, wynika m. in. z podwyższenia przez organ kontroli skarbowej obrotu i tym samym podatku należnego ze sprzedaży profili i odpadów PCV.

Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że A. Spółka z o.o. w S. dokonując sprzedaży wymienionych materiałów odpadowych na rzecz firmy – B. w S., znacznie zaniżyła ceny sprzedaży. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowił fakt, że kupujący /A.M./ te same odpady w wielkościach odpowiadających zakupom i w większości w dniu zakupu a nawet "choć formalnie jeszcze nie zakupił a już sprzedał" - odsprzedał dalej tzw. odbiorcom finalnym, po zdecydowanie wyższych cenach. Z wystawionych przez A. M. faktur sprzedaży wynika, że odbiorcami finalnymi odpadów w okresie od stycznia do września 1999 r. byli:

1. PPHS.A.P.a ZPChr. [...]B.,

2. "C." R. K. [...]C.,

3. PHUP "D." s.c. [...]Ś.

Na poparcie dowodów wskazanych na powyższą okoliczność w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy potwierdza ,iż w A. Spółka z o.o. w S. organizacją sprzedaży odpadów, zarówno dla A. M. jak i dla odbiorców finalnych - zajmował się K. M., zatrudniony w Spółce na stanowisku Kierownika Wydziału Gospodarki Materiałowej. Wszedł on w kontakty handlowe z zakładami skupującymi odpady na terenie kilku miast Polski /odbiorcami finalnymi/. K. M. osobiście proponował ich sprzedaż i ustanawiał cenę. Przy czym sprzedaży tej dokonywał za pośrednictwem B.. Odpady te nigdy nie zostały odebrane przez A. M. i przez cały czas pozostawały na terenie A. Spółka z o.o. w S.. K. M. otrzymywał faktury od A. M. podpisane przez niego lub jego żonę i osobiście dokonywał sprzedaży odpadów "w imieniu" A. M. - odbiorcom finalnym.

Towar ten był przez nich odbierany z terenu A. w S.. Tam też odpady były ważone. K. M. wypisywał też faktury - wpisując do nich jako sprzedającego A. M., odbiorcę i wartość towaru.

Powyższe fakty i okoliczności potwierdzili sami zainteresowani w zeznaniach złożonych w Komendzie Miejskiej Policji w S.:

- A. M. - protokół przesłuchania świadka z dnia 31.03.2000 r.

- K. M. - protokół przesłuchania świadka z dnia 15.05.2000 r.

i zostały przedstawione przez Prokuraturę Okręgową w S. w akcie oskarżenia z dnia 29 czerwca 2000 roku przeciwko R. M., K. M. i K. M., sygn. akt [...], skierowanym do Sądu Rejonowego w S..

W wyniku rozpoznania sprawy Sąd Rejonowy w S. w II Wydziale Karnym w wyroku skazującym z dnia 30 grudnia 2002 r., sygn.akt [...] uznał "K. M. za winnego tego, że w okresie od 2 września 1997 r. do 13 grudnia 1999 r. w S., realizując z góry powzięty zamiar, będąc zobowiązany na podstawie umowy, zatrudniony na stanowisku Kierownika Wydziału Gospodarki Materiałowej A. sp. z o.o. w S. poprzez nadużycie udzielonych mu uprawnień sprzedawał odpady PCV po cenach zaniżonych, czym wyrządził szkodę w wysokości 330.048,25 zł w mieniu A. sp. z o.o. w S...."

Przytoczona treść wyroku Sądu w sprawie karnej potwierdza bezspornie, że przy sprzedaży odpadów w A. Sp. z o.o. w S. w kontrolowanym okresie wystąpiły nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie obrotu i podatku należnego z ich sprzedaży a w konsekwencji niewłaściwe rozliczenie podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom pełnomocników Spółki zaistniały zatem przesłanki do zastosowania w tym wypadku podatkowej normy prawnej określonej przepisem art. 17 ust. l pkt l powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż w przypadku gdy na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

W rozstrzyganej sprawie wykazano bowiem, że na kupującego A. M. zostały nałożone przez sprzedającego - A. Spółkę z o.o. ograniczenia w dysponowaniu towarem /A. M. w ogóle nie dysponował towarem/, wynikające z umowy ustnej /strony transakcji umówiły się co do wskazanego sposobu postępowania przy sprzedaży odpadów/.

W sprawie jest poza sporem, że sprzedaż odpadów po zaniżonych cenach nastąpiła na warunkach określonych w ww. przepisie; "... na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy..." i co jednoznacznie potwierdza podatnik w jednym z odwołań.

Strony postępowania są też zgodne co do tego, że kupującym odpady był B. w S. należący do A. M., zaś sprzedającym te odpady - A. Spółka z o.o. w S. Wystąpiły zatem przesłanki zakreślone powołanym przepisem, obligujące w dalszej kolejności organ podatkowy do określenia wysokości obrotu zgodnie z podaną tam dyspozycją..... "na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia....".

Skutkiem tego, określenia wysokości obrotu z tytułu sprzedaży odpadów dokonano prawidłowo - w odniesieniu do sprzedającego odpady po zaniżonych cenach tj. A. Spółki z o.o.. Na tle wskazanego unormowania twierdzenie strony, jakoby to wyłącznie kupującemu tj. B. należało oszacować obrót i wskazane na tę okoliczność argumenty - nie są przekonywujące i racjonalne z takich powodów, że:

- strona podnosi, iż co prawda obrót rzeczywiście dotyczy sprzedającego, w tym wypadku A. Spółki z o.o. jednak, aby sprzedający mógł dokonać sprzedaży, wcześniej musi zakupić towar i gdyby Spółka - jako kupujący - miała ograniczenia w dysponowaniu towarem przy sprzedaży, to wówczas miałoby w stosunku do niej zastosowanie szacowania obrotu. Według organu odwoławczego oceniany przepis art. 17 ust. l pkt l ustawy o podatku VAT w żaden sposób nie pozwala na takie wnioskowanie, tym bardziej, że A. Spółka z o.o. nie kupowała odpadów, gdyż były to materiały pozostające po produkcji wytwarzanych przez nią wyrobów z PCV,

- z wystawionych przez B. dowodów sprzedaży wynika, że A. M. przy "sprzedaży" odpadów "stosował" ceny nie odbiegające, a nawet wyższe, od przeciętnych cen rynkowych, a zatem brak było podstaw do oszacowania obrotu dla tego podmiotu.

Z przedstawionych powodów zarzut podatnika w tym przedmiocie uznaje się za bezpodstawny i nie znajdujący oparcia w obowiązującym stanie prawnym.

Do określenia wysokości obrotu w Spółce ze sprzedaży odpadów - zasadnie zatem przyjęto przeciętną cenę w wysokości 1,15 zł/kg stosowaną na danym rynku /rynku sprzedaży odpadów/ ustaloną w oparciu o dane odnośnie cen sprzedaży odpadów w 1999 r. uzyskane od producentów okien i drzwi PCV z terenu S. i B., tj. z:

l. PPUH "E." L. G. B. ul. [...]- stała cena odpadów

l,00 zł,

2. F. s.c. w S. ul. [...] - stała cena odpadów

1,20 zł,

3. G.. s.c. w S., ul. [...]- stała cena

odpadów 1,20 zł,

4. Firma "H." E. B.w S., ul. [...]- stała cena odpadów

1,20 zł.

Kolejne zagadnienie będące przedmiotem sporu w sprawie dotyczy zakupu przez A. Spółka z o.o. w S. w miesiącu kwietniu 1999r. środków trwałych:

- naczepy Ackermann

- samochodu ciężarowego Lublin, nabytych od PHU "I." Spółka cywilna.

Omawiane środki trwałe były wcześniej przedmiotem umów leasingu operacyjnego, zawartych pomiędzy A. Spółka cywilna w S. a J. w P. Fakty wskazujące na nieprawidłowości występujące przy zakupie tych środków trwałych potwierdzili w zeznaniach złożonych w Komendzie Miejskiej Policji w S., S. S. /V-ce Prezes Zarządu A. Spółka z o.o. w S./ i J. W.-R.

Również pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 27 lutego 2003 r. stwierdził, iż nastąpiło formalne przejęcie zobowiązań z tytułu umów leasingu dotyczące m. in. naczepy Ackermann i samochodu Lublin.

W przywołanym już wyroku Sądu Rejonowego w S. z dnia 30 grudnia 2002 r. uznano R. M. za winnego tego, że:

- "w miesiącu kwietniu 1999 r. w S. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu A. Spółka z o.o. z siedzibą w S., działając w imieniu spółki, mając prawo pierwszeństwa wykupu przedmiotów będących w spółce zgodnie z umowami leasingowymi, rezygnując z wykupu przedmiotu leasingu w postaci samochodu ciężarowego marki "Lublin" L-3352 o wartości początkowej 28.800 zł z umowy leasingowej nr [...]z dnia 11.09.1996r. zawartej z J. z siedzibą w P. o wartości końcowego wykupu 1.152 zł netto, umożliwił dokonanie wykupu w/w pojazdu Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "I." z siedzibą w S. za kwotę końcowej wartości, tj. 1.152 zł netto, wg faktury VAT nr [...] z dnia 06.04.1999 r., a następnie w dniu 24.04.1999 r. wg faktury VAT [...]nabył na rzecz spółki z w/w przedsiębiorstwa ten sam pojazd za cenę 18.000 zł netto, powodując stratę w wysokości 16.848 zł netto, czym działał na szkodę A. Spółka z o.o.",

- "w miesiącu kwietniu 1999 r. w S. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu A. Spółka z o. o. z siedzibą w S., działając w imieniu spółki mając prawo pierwszeństwa wykupu przedmiotów będących w spółce zgodnie z umowami leasingowymi, rezygnując z wykupu przedmiotu leasingu w postaci naczepy "Ackermann" [...] o wartości początkowej 58.000 zł z umowy leasingowej nr [...] z dnia 12.09.1996 r. zawartej z J. z siedzibą w P. o wartości końcowej wykupu 2.320 zł, umożliwił dokonanie wykupu w/w naczepy Przedsiębiorstwu Handlowo- Usługowemu "I." z siedzibą w S. za kwotę końcowej wartości, tj. 2.320 zł netto wg faktury VAT nr [...]z dnia 06.04.1999 r., a następnie w dniu 12.04.1999 r. wg faktury VAT [...]nabył na rzecz spółki z w/w przedsiębiorstwa tę samą naczepę za cenę 21.000 zł netto, powodując stratę w wysokości 18.680 zł netto, czym działał na szkodę A. Spółka z o.o.".

Udowodnione przed Sądem w procesie karnym i wskazane w wyroku działanie Prezesa Zarządu Spółki potwierdziło, iż zawarte przez A. Spółka z o.o. umowy kupna ww. środków trwałych od pośrednika na tak rażąco niekorzystnych warunkach w porównaniu do wcześniejszych możliwości ich zakupu bezpośrednio od leasingodawcy - należy uznać za czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ich celem było bowiem zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne, dokonywane od środków trwałych zakupionych po wyższych cenach.

Takie stanowisko znalazło wyraz w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w sprawie określenia A. Sp. z o.o. w S. podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Było to zatem celowe działanie zmierzające do podwyższenia kosztów zakupu w wartości netto omawianych środków trwałych, przez co tym samym przy ich nabyciu przez Spółkę zwiększyła się także wartość podatku naliczonego.

Wobec tak opisanego bezprawnego działania podatnika należało zastosować przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm./, w świetle którego w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 8.580 zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r., wynikającego z faktur: Nr [...]z dnia 12.04.1999 r. i Nr [...]z dnia 24.04.1999 r.

Dowiedziono bowiem, że faktury te zostały wystawione dla z góry założonego celu - obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej decyzji organ odwoławczy skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do korygowania wad ustaleń faktycznych i wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji. W związku z tym w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy - ujęto prawidłowe dane dotyczące takich wielkości jak: ilość odpadów, przeciętna cena sprzedaży i wskazano podmioty, których ceny przyjęto do określenia obrotu Spółce oraz uwzględniając obowiązujący stan prawny - przywołano właściwą podstawę prawną art. 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm./ wraz z przytoczeniem jego treści. Dokonana konwalidacja nie wpływa na istotę rozstrzygnięcia podjętego w sprawie.

Wg organu odwoławczego, w momencie orzekania nie mógł zostać zastosowany przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - o co wniosła strona w jednym z odwołań, gdyż na etapie postępowania przed organem drugiej instancji w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego, zostały wyjaśnione wszystkie fakty i okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Tym samym nie mają uzasadnienia zarzuty o naruszeniu zasad procedury administracyjnej, wyrażonych we wskazanych w odwołaniu przepisach Ordynacji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) oraz § 54 ust. 4, pkt 5 lit "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) oraz art. 210 § l pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podała, iż w decyzji nie wykazano, że A. Sp. z o.o. miała jakiekolwiek ograniczenia w dysponowaniu towarem, nie ma więc do niej zastosowania przepis art. 17 ust. l ww. ustawy. Natomiast wykazano, że ograniczenia takie miał B. w S. i to wyłącznie tej firmie można na podstawie art. 17 ust. l ww. ustawy oszacować obrót, a nie spółce do której kierowana jest decyzja.

Skarżąca podkreśliła, że organ w decyzji kwestionuje możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów towarów na podstawie § 54 ust. 4, pkt 5 lit "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Zarzut dotyczy zakupu naczepy Schmitz, Ackermann oraz samochodu ciężarowego Lublin od firmy PHU I. w S..

Dyrektor Izby Skarbowej zarzuca, że rezygnacja z nabycia środków trwałych używanych w formie leasingu, a następnie zakup tych środków od innej firmy pośredniczącej jest obejściem przepisów prawa w rozumieniu art. 58 k.c. w celu przerzucenia dochodu na firmy pośredniczące. Takie rozumowanie prowadzi do prostego wniosku, że każda sprzedaż czy usługa, na rzecz firmy opodatkowanej w formie ryczałtu jest przerzuceniem dochodu na tą firmę. Wprowadzenie przez ustawodawcę takiego sposobu opodatkowania służyć miało zapewne celom społeczno-gospodarczym, pobudzeniu drobnej przedsiębiorczości poprzez mniejsze obciążenia podatkowe. Każda firma zarabia na różnicy pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży, trudno zatem sobie wyobrazić, aby firmy te chciały sprzedać zakupione środki trwałe po cenie zakupu. Takie pojmowanie przepisu prawa stwarza dla każdej transakcji zawartej z firmą opodatkowaną w zryczałtowany sposób, ryzyko jej zakwestionowania w oparciu o art. 58 k.c. i zupełnie wypacza sens utrzymywania kontaktów gospodarczych z takimi podmiotami.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. l pkt l ustawy VAT. Aczkolwiek zauważyć należy, iż przedstawione w uzasadnieniu wniesionej skargi argumenty uzasadniające stanowisko skarżącej uznać należy za całkowicie nieuprawnione.

Otóż zgodnie z treścią art. 17 ust. l pkt l ustawy VAT w przypadku gdy na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy, z wyjątkiem przypadków, gdy ograniczenia są wymagane na podstawie odrębnych przepisów lub nałożone zostały na podstawie orzeczenia sądu albo decyzji administracyjnej, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Omawiany przepis stanowi wyjątek od generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. l ustawy VAT, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten określa zasady postępowania w sytuacji, w której podatnicy, na skutek zdarzeń i okoliczności w nim wymienionych, doprowadzili do zaniżenia obrotu. Podstawą opodatkowania w przypadku zastosowania omawianego przepisu nie jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, ale kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego. Dla zastosowania instytucji szacowania obrotu, na podstawie art. 17 ust. l pkt l ustawy VAT, konieczne jest stwierdzenia zaistnienia przesłanki ograniczenia kupującego w dysponowaniu lub używaniu towaru, a także jednoczesne stwierdzenie, że to ograniczenie miało wpływ na ustalenie ceny. Przy czym podkreślić należy, że ograniczenia, o których mowa w omawianym przepisie, muszą wynikać z umowy zawartej pomiędzy stronami. Przepis nie określa jakiego rodzaju ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru są wystarczającą przesłanką zastosowania art. 17, należy więc uznać, iż mogą to być ograniczenia każdego rodzaju, pod warunkiem, że wynikają z umowy i miały wpływ na ustalenie ceny.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły zupełnie dowolnie, że na kupującego odpady poprodukcyjne skarżącej spółki – B., zostały nałożone na podstawie ustnej umowy ograniczenia w dysponowaniu zakupionym towarem. W ocenie Sądu wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji sposób dokonywania sprzedaży pomiędzy skarżącą spółką a A. M., a następnie dalszej odsprzedaży towaru dokonywanej przez niego, w żaden sposób nie wskazuje, iż na kupującego (tj. A. M.) zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu zakupionym towarem. Przeczy temu fakt, iż A. M. dokonał dalszej odsprzedaży zakupionych odpadów poprodukcyjnych po cenach stosowanych na rynku sprzedaży odpadów. Okoliczność, iż kupującemu fizycznie nie wydano zakupionych towarów (odpadów poprodukcyjnych) nie zmienia oceny, że kupujący mógł zakupionymi towarami dysponować bez żadnych ograniczeń, o czym świadczy fakt ich dalszej odsprzedaży. Podkreślić także należy, że dla zastosowania instytucji szacowania obrotu konieczne jest nie tylko ziszczenie się przesłanki ograniczenia kupującego w dysponowaniu zakupionym towarem, ale także stwierdzenie, że ograniczenie to wynika z zawartej umowy. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykazały istnienia umowy ograniczającej A. M. w dysponowaniu zakupionymi odpadami. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika jedynie, że strony ustnie umówiły się co do tego, iż organizacją sprzedaży odpadów tak dla A. M., jak i dla odbiorców finalnych zajmować się będzie pracownik spółki K. M.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie pomimo stwierdzenia, iż skarżąca spółka stosowała wobec kupującego A. M. zaniżone ceny, nie może mieć zastosowania instytucja szacowania obrotu, co skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonana przez Sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż decyzja ta wbrew podniesionemu zarzutowi nie narusza przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w dyspozycji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) cyt. rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, w przypadku, gdy wystawca faktury potwierdza czynność, do której ma zastosowanie dyspozycja art. 58 KC, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Artykuł 58 KC jednoznacznie określą, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy /czynność in fraudem legis/ jest nieważna. Czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe, bowiem nie chodzi tu o wywołanie skutku sprzecznego poprzez dokonywanie samej czynności, a poprzez osiągnięcie celu leżącego poza treścią czynności. Chodzi tu o konkretny i zindywidualizowany cel stosunku prawnego, objętego świadomością stron, którego osiągnięciu ma służyć dokonywana czynność, chociaż nie jest wskazana w treści umowy.

Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pewna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktycznie podlegające ocenie. W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy prawo podatkowe nie przyznawało organom podatkowym generalnej normy kompetencyjnej do podważania skutków prawnych umów lub orzekania nieważności czynności cywilnoprawnej. Jednak z drugiej strony, organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe pewnych stanów faktycznych.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ugruntowany pogląd orzecznictwa sadów administracyjnych, wyrażony m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 1959/03 (publ. M. Podat. 2005/4/35), a także w wyroku NSA z 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej, np. czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku podatkowego, nie może być bowiem traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dokonując oceny działań podjętych przez spółkę skarżącą związanych z zakupem uprzednio leasingowanych przez nią urządzeń: rezygnację z wykupu leasingowanego urządzenia po preferencyjnej cenie, umożliwienie wykupu urządzenia pośrednikowi, a następnie zakup od pośrednika tego samego urządzenia po cenie znacznie wyższej od ceny wykupu, stwierdziły, że umowę kupna środka trwałego od pośrednika na rażąco niekorzystnych warunkach należało uznać za czynność zmierzającą do obejścia prawa - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem zawartej umowy było bowiem zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o sztucznie zawyżonej wartości. Przy czym podkreślić należy, iż dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie sposób postawić zarzutu dowolności. W ocenie Sądu przedmiotowe umowy słusznie zostały uznane przez organy podatkowe za zmierzające do obejścia prawa, a zatem nie mogą być uznane za czynności wywołujące określone skutki prawne; konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że również realizacja przez stronę skarżącą postanowień wynikających z tych umów nie może być uznana za czynności skutkujące na płaszczyźnie prawa podatkowego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług.

Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu wniesionej rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z 9.2.2000 r. (I SA/Go. 2036/97), rozpoznanej przez Sąd Najwyższy 20.12.2001 r. (III RN 163/00, OSNAPiUS Nr 9/2002, poz. 199) poprzez jej oddalenie podkreślił, iż żaden przedstawiciel doktryny nie wyraził dotąd poglądu, że obejściem prawa jest również dokonywanie czynności, które są przez prawo dopuszczalne, a które dążą do znalezienia sposobu wykorzystania przepisów do zmniejszenia obciążeń podatkowych, formułując następnie tezę, iż nie ma żadnej ku temu podstawy prawnej aby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny.

Skład orzekający sądu podkreśla, że celem podmiotów stosujących prawo podatkowe powinna być pełna jego realizacja. Ten cel, zgodny z konstytucyjną zasadą praworządności i legalności nie zawsze jest realizowany w zakresie stosowania prawa podatkowego. Doktryna prawa podatkowego niejednokrotnie podkreśla, że w państwie prawa stosowanie prawa podatkowego musi być podporządkowane zasadzie ustawowej miarodajności opodatkowania oraz jego równości. Ma to być równa miara wynikająca z materialnego prawa podatkowego. Opodatkowaniu podlegają wszyscy, z którymi związany jest stan faktyczny z jakim ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki.

Podkreślić przy tym trzeba, że prawo podatkowe nie może stanowić zbioru zakazów, które stałyby się ścisłą podstawą do wskazania, iż ten właśnie zakaz został naruszony lub że doszło do obejścia tego właśnie enumeratywnie wskazanego zakazu; prawo podatkowe jest - jak słusznie przyjęto nie tylko w polskim ustawodawstwie daninowym - prawem określającym prawa i obowiązki stron. Ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla podatnikowi granice działania poprzez wyraźną wolę ustawodawcy, która w żadnej mierze nie może być przez podatnika traktowana rozszerzająco poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego z zakwestionowanej faktury dot. zakupu samochodu ciężarowego marki "Lublin" oraz naczepy "Ackermann".

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.

MK