Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2091/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 8, art. 5, art. 6, art. 51 par. 1 i 2, art. 67a par. 1 pkt 1, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1680/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 477 (czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1680/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "B." Sp. z o.o. (zwanej dalej: spółką) za zaległość spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - pełniącej obowiązki członka zarządu spółki za zaległe dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izy Skarbowej decyzją z dnia 22 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez brak w decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ord. pod., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod., tj. wyjaśnienia okoliczności, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie,

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ord. pod., poprzez niewyznaczenie skarżącemu bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie ograniczenie prawa do obrony skarżącego oraz wykazania przesłanek ekskulpacyjnych, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w związku z art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 116, art. 51, art. 6 ord. pod., poprzez uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 5 - 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT oraz z tytułu odsetek od takiej zaległości,

- art. 120 w związku z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 ord. pod., poprzez nałożenie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią (członka zarządu spółki) w czasie, w którym podatnik "B." Sp. z o. o. już nie istniał,

- art. 120 w związku z art. 116 § 1 ord. pod., poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej (członka zarządu spółki) w sytuacji, kiedy istniały przesłanki ekskulpacyjne powodujące niemożliwość wydania decyzji przez organ pierwszej instancji,

- art. 120 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 ord. pod., poprzez obciążenie odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej (członka zarządu spółki) kwotą odsetek za okres, w którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie było jeszcze wymagalne wobec podatnika "B." Sp. z o. o. oraz za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 207 § 2 ord. pod. poprzez wydanie jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty oraz art. 120 w związku z art. 207 § 2 ord. pod., poprzez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy z postanowienia o wszczęciu postępowania nie wynika za jakie zaległości podatkowe skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonanie konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji nie mógł pociągnąć do odpowiedzialności członka za "odsetki za zwłokę", jeżeli należności te nie zostały w sposób jednoznaczny skonkretyzowane w postanowieniu o wszczęciu postępowania.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do przedstawionych w nim zarzutów.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - za niezasadny uznał zarzut dotyczący rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 120 w zw. z art. 207 § 2 ord. pod. przez wydanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jedenastu częściowych decyzji zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty. Powołując się na art. 108 § 1 ord. pod. stwierdził, że wydanie wielu decyzji nie ograniczyło prawa strony do obrony, bowiem wszystkie rozstrzygnięcia opierają się na identycznym stanie faktycznym, a strona w znacznym zakresie została zwolniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z kosztów sądowych.

Odnosząc się do zarzutu niewskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności, za jakie zaległości podatkowe strona skarżąca została pociągnięta do odpowiedzialności, a w konsekwencji dokonania konkretyzacji odpowiedzialności dopiero na etapie wydania decyzji w pierwszej instancji, Sąd zauważył, że w postanowieniu dotyczącym wszczęcia postępowania określono, za jakie zaległości podatkowe skarżący odpowiada. Z postanowienia organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki wynika, że postępowaniem tym objęto zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki od tych zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego. Organ w uzasadnieniu tego postanowienia przywołał treść art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. Zatem w postanowieniu, zarówno w jego osnowie, jak i uzasadnieniu, wszczynającym postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki określono wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Natomiast niemożliwe było na etapie wszczęcia postępowania wskazanie konkretnej wysokości odsetek, gdyż odsetki te biegły również w trakcie trwania tego postępowania i możliwe było ich określenie dopiero w rozstrzygnięciu kończącym to postępowanie, czyli w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wskazując na art. 200 § 1 ord. pod. WSA podniósł, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji dwukrotnie wyznaczano stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa w wyznaczonym terminie, a jedynie w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, po upływie 7-dniowego terminu, w dniu 23 października 2006 r. (tj. blisko dwa tygodnie od dnia doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji) M. K. zgłosił się do organu w celu zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w sprawie. Również organ drugiej instancji dwukrotnie wyznaczał stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak mimo prawidłowego zawiadomienia strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. W toku postępowania odwoławczego skarżący kierował do organu odwoławczego szereg pism procesowych, a w dniu 14 maja 2007 r. kontaktował się telefonicznie z pracownikiem prowadzącym postępowanie, co zostało potwierdzone notatką służbową. Nie można zatem uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 200 w zw. z art. 123 ord. pod. W ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć, że niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym bezpośrednio przed wydaniem rozstrzygnięcia narusza regulację art. 200 § 1 ord. pod., to mając na względzie, że wyznaczenie tego terminu miało miejsce w trakcie prowadzonego postępowania, zanim skarżący skierował do organu część spośród pism procesowych, należy uznać, że wadliwość ta nie może być utożsamiana z uchybieniem proceduralnym skutkującym wadliwością wydanego rozstrzygnięcia, bowiem nie ograniczało to prawa strony do składania kolejnych wniosków w sprawie, będącego wyrazem jej czynnego udziału w postępowaniu ani też nie mogło mieć to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ w całości oparł się na znanym już stronie, kompletnym materiale dowodowym.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187- art. 188 i art. 191 ord. pod. ze względu na niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika. Odnosząc się do zarzutu działania przez organy skarbowe z naruszeniem zasady zaufania do tych organów (co wypełnia dyspozycję art. 121 § 1 ord. pod.), poprzez zmianę stanowiska odnośnie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez spółkę Sąd zauważył, że zarzut ten dotyczy w istocie postępowania wymiarowego względem przedmiotowej spółki, a nie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.

Odnosząc się do zrzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116, art. 51 i art. 6 ord. pod. przez uznanie, że skarżący jako członek zarządu spółki ponosi również odpowiedzialność za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego spółce, o którym mowa w art. 27 ust. 5 - 8 ustawy o VAT oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości WSA wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane na podstawie art. 27 ust. 5 -8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 ord. pod. Konsekwencją zaś braku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 ord. pod. W pełni zasadnie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową - dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki na podstawie art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 ord. pod. Trafnie też uznały, że na mocy art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. skarżący odpowiada również za odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej.

W ocenie WSA, nie można również zgodzić ze skarżącym odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 210 § 4 ord. pod., poprzez brak w decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jako podstawę prawną organy prawidłowo wskazały art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 ord. pod., uznając że brak zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego skutkuje powstaniem zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 ord. pod. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają szczegółowego wywodu odnośnie możliwości pociągnięcia członka zarządu spółki do odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem sporu w postępowaniu administracyjnym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 ord. pod., poprzez nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu spółki w czasie, w którym podatnik, tj. spółka już nie istniał (byt prawny spółki ustał wskutek wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców po zakończeniu postępowania upadłościowego). Sąd wskazał, że solidarny charakter odpowiedzialności, w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 ord. pod., wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika. Oznacza to, że nietrafny jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 ord. pod. przez obciążenie odpowiedzialnością podatkową członka zarządu kwotą odsetek za okres od dnia, w którym podatnik utracił byt prawny do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji. Skoro bowiem wskutek utraty bytu prawnego spółki nie wygasła ciążącą na niej zaległość podatkowa, to zgodnie z art. 53 § 1 ord. pod. naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę. Również nietrafny jest zarzut błędnego naliczenia odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania w czasie, gdy nie było ono jeszcze wymagalne. Jak wynika z akt administracyjnych decyzja w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług została doręczona spółce w dniu 4 września 2003 r. (wbrew błędnemu powołaniu daty doręczenia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej), a zatem po upływie 14 dni, tj. od dnia 19 września 2003 r. stało się ono zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji skarżący został obciążony jako osoba trzecia za odsetki należne od zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania od dnia 19 września 2003 r.

Powołując się na art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. WSA stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości, iż skarżący nieprzerwanie w całym okresie funkcjonowania spółki pełnił obowiązki członka zarządu tej spółki oraz że prowadzone postępowania egzekucyjne i upadłościowe przeciwko tejże spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazały się bezskuteczne. W kwestii odnoszącej się do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd wyraził pogląd o rozciągnięciu pojęcia "bezskuteczności egzekucji" także m. in. na przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej, że konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych.

Wskazując na art. 5 § 1 - § 3 i art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) Sąd uznał, że "czas właściwy" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Jest to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Jeżeli natomiast wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 Prawa upadłościowego, musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości albo też w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzywilejowanymi.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już co najmniej w październiku 2002 r., jednakże nie później niż w kwietniu 2003 r. (co oczywiście wiąże się datami doręczenia spółce decyzji organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wielomilionowych zobowiązań w podatku od towarów i usług), kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił nieprzerwanie M. K., dlatego też niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem skarżącego, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność. Skarżący argumentował brak swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki w pierwszej kolejności tym, że taki wniosek zgłosił wraz z drugim członkiem zarządu w terminie, a w drugiej tym, że organ podatkowy drugiej instancji ugruntował go w przeświadczeniu o braku w lipcu i sierpniu 2003 r. podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie spółki, skoro odmówiono umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług argumentując to tym, "iż wizja spółki o jej upadłości jest przedwczesna".

Zdaniem WSA, skarżący - jako członek zarządu spółki - powinien na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności spółki i w konsekwencji do ogłoszenia jej upadłości. Okoliczności natomiast odnoszące się do "współudziału" organów podatkowych w odsunięciu terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mogą być rozważane w ewentualnym postępowaniu w przedmiocie udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej, natomiast nie mogą zmienić faktu, że jako członek zarządu nie wykonał w terminie spoczywającego na nim obowiązku.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów obydwu instancji, pomimo wydania ich z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 207 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. z uwagi na to, że wszczęte i prowadzone jedno postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia z dnia 24 maja 2006 r. (Nr [...]) zostało zakończone poprzez wydanie trzynastu odrębnych, częściowych decyzji, zamiast jednej decyzji załatwiającej sprawę co do istoty, zgodnie z zakresem sprawy podatkowej zakreślonej w tymże postanowieniu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo tego, że utrzymywała ona decyzję organu pierwszej instancji, która została wydana z rażącym naruszeniem art. 207 § 2 ord. pod., w sytuacji, gdy skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 24 maja 2006 r. rozstrzygała sprawę jedynie w części, w konsekwencji czego nie było możliwym ustalenie, która z trzynastu częściowych decyzji wydanych w jednym postępowaniu jest decyzją rozstrzygającą sprawę co do jej istoty, a zatem kończącą postępowanie w sprawie określonej we wskazanym postanowieniu,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu uchybiły przepisom art. 187 § 1 ord. pod. oraz art. 191 ord. pod., dokonując w sposób dowolny ustaleń w zakresie określenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, lekceważąc zarazem wnioskowane przez stronę skarżącą dowody, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 194 § 1 oraz art. 191 ord. pod., gdy strona skarżąca wykazała, że organy podatkowe w sposób istotny przyczyniły się do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości dopiero w październiku 2003 r., utwierdzając wcześniej członków zarządu, w postępowaniu prowadzonym wobec spółki w przedmiocie umorzenia zaległości spółki, iż wizja o jej upadłości jest przedwczesna,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 ord. pod., stanowiący konkretyzację norm wynikających z art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia wszystkich okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych w spółce,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku stanowiska strony skarżącej w zakresie podniesionych przed Sądem pierwszej instancji zarzutów dot. naruszenia przez organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej decyzji zasad wynikających z Konstytucji RP i w konsekwencji nieustosunkowanie się WSA do podnoszonych w tym zakresie zarzutów,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 3 pkt 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116, art. 51, art. 6 ord. pod., z uwagi, że wskazane przepisy wprost nie regulują możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT,

II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 108 § 1 ord. pod. w zw. z art. 207 § 2 ord. pod., poprzez ich błędną wykładnię i ostatecznie niewłaściwe ich zastosowanie wskutek uznania, że przepisy te nie nakazują wydania jednej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za wszystkie miesiące, które pierwotnie zostały objęte jednym postanowieniem o wszczęciu postępowania wyznaczającym zakres sprawy podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i w rezultacie tego uznaniem przez WSA, że kwestii dotyczącej okresu, za jaki może zostać wydana decyzja należy poszukiwać w przepisach prawa materialnego, tj. w ustawie o VAT

2) art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nałożenie na stronę skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe w oparciu o cały materiał dowodowy w sprawie,

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia upadłości należy interpretować wyłącznie zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego z pominięciem okoliczności wynikających z subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe podatnika,

4) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 116, art. 51 oraz art. 3 pkt 3 i art. 6 ord. pod., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (sankcja VAT), a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez nałożenie na stronę skarżącą odpowiedzialności z tytułu zaległości spółki w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcja VAT).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej przesądziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., sygn.akt I FPS 2/09. W wymienionej wyżej uchwale wskazano na treść art. 51 § 1 oraz art. 6 ord. pod. i wyjaśniono, że podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne, to jednak od podatku odróżnia je sankcyjny, represyjny charakter.

Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podniesiono, że dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Tezę tę potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdzając, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06). Wyjaśniono także, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą - stosownie do treści art. 3 pkt 8 ord. pod. - dodał, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś - jak podniósł Sąd – "następstwo obowiązku podatkowego". Zobowiązanie podatkowe wyraża się bowiem "w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa". Przez użyte w art. 5 ord. pod. określenie "podatek" należy wobec tego rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Skoro tak, to trzeba przyjąć, że złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego").

Wskazano, że powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść art. 51 § 1 i § 2 ord. pod. oraz racjonalność ustawodawcy stwierdził, że § 1 tego artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 ord. pod. Wyjaśnił, że zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 ord. pod. (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2). Nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 ord. pod. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 ord. pod.).

Wskazano, że niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe), których podstawową funkcją jest funkcja represyjna oraz prewencyjna. Brak możliwości umorzenia nieuiszczonych w terminie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych uzasadniony jest funkcjami jakie one pełnią. Przepisy prawa mogą natomiast przewidywać możliwość odroczenia płatności kary pieniężnej lub rozłożenie jej zapłaty na raty (por. art. 67a § 1 pkt 1 ord. pod.). Z tych powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19), gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych), a służy zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Reasumując stwierdzono, że odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Zauważono także, że wszystkie należności, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, niezapłacone w terminie płatności podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Państwo ma więc zapewnioną możliwość wyegzekwowania tych należności od podmiotów zobowiązanych do ich zapłaty. Skuteczność realizacji egzekucji tych należności zależy zaś od szybkości i efektywności działań podejmowanych przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny, a więc organów administracji publicznej.

Uwzględniając całokształt powyższych rozważań i zestawiając je z zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Będąc zatem związany podjętą w tej sprawie uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną uznał za zasadne zarzuty w niej zawarte.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie oraz rozpoznać skargę, jeżeli zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjąć jednak należy, że chodzi o takie naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które wskazują na wady postępowania przed sądem pierwszej instancji, a których NSA nie ma możliwości usunąć.

Taka sytuacja w rozpoznawanym przypadku nie zachodzi. Tym samym skład orzekający uznał, że istniały podstawy do rozpoznania skargi. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w wyniku rozpoznania skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 sierpnia 2007 r. (art. 188 p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a o kosztach postępowania przed Sądem I instancji na podstawie art. 200 w związku z art. 188 i art. 193 p.p.s.a. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych (...); Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.