Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 133/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 2010  § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit a, art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 537/15 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz A.K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 października 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 537/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 marca 2015 r., o numerze [...], określającą zobowiązania A. K. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku u podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej legło ustalenie, zgodnie z którym A. K. nie miał prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od A. W., działającego pod firmą A. Co prawda organ odwoławczy przyjął, że dostawy te miały miejsce, dostawcą był podmiot tak określony na fakturach, ale paliwo to pochodziło z niewiadomego źródła i zostało wprowadzone do obrotu z pominięciem podatku akcyzowego. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U z 2011 r, Nr 177, poz. 204, nazywanej dalej jako "ustawa o VAT"), czyli pozbawienia podatnika prawa do odliczenia z tego powodu, że faktury te dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, ale z tego powodu, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa w dziedzinie VAT, o czym skarżący, przy dołożeniu należytej staranności, co najmniej powinien był wiedzieć. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 ze zm.).

W skardze wniesionej do WSA w Łodzi A. K. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego – art. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

- przepisów postępowania – art. 121 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji przyjął ustalenia organu co do tego, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste dostawy tak od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podkreślił w tym zakresie, że prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 20 czerwca 2013 r. określone zostały zobowiązania dostawcy skarżącego – A. W. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Organ podatkowy zakwestionował w nich jedynie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od Spółki z o.o. P., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia oleju napędowego. Służyły jedynie uwiarygodnieniu zakupów paliwa z niewiadomego źródła, którego nie udało się ustalić. W decyzji tej potwierdzony został fakt sprzedaży paliwa przez A. W. A. K. i z tego tytułu określony został podatek należny.

Sąd podzielił również przedstawioną przez organ odwoławczy wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonaną z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Zgodził się z tym, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego może zostać ograniczone wówczas, gdy miało miejsce działanie w celach nieuczciwych lub nadużycia prawa. Wskazał na wyroki TSUE, z których taka interpretacja prawa do odliczenia wynika: w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recykling, C-255/02 Halifax, C-32/03 Fini H (wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia TSUE są dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Podniósł następnie, że w sytuacji, w której organ podatkowy udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia. Niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest natomiast sankcjonowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności, że dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT. Podkreślił przy tym, że orzeczenia TSUE wskazują na konieczność indywidualnego rozpatrywania każdego przypadku. W sprawie, jak niniejsza, w której zgodność faktur z rzeczywistością nie została zakwestionowana nie jest wystarczające bazowanie na argumentach powoływanych standardowo w licznych sprawach dotyczących obrotu paliwami, w których faktury nie obrazowały rzeczywistego obrotu. Organ, co dalej podniósł Sąd I instancji, główny nacisk w swej argumentacji położył na cenę towaru, warunki dostaw i warunki płatności. Cena paliwa o 20 groszy niższa na litrze nie jest niczym nadzwyczajnym w ocenie Sądu. Na stacjach benzynowych występują znacznie większe różnice. Dowóz towaru do odbiorcy jest również praktykowany w obrocie paliwami, a wymóg płatności gotówkowych nie jest wystarczający w sytuacji, gdy transakcje mają rzeczywisty charakter. Sąd zwrócił uwagę i na to, że przed rozpoczęciem współpracy z dostawcą skarżący zapoznał się z dokumentami rejestracyjnymi jego firmy: decyzją o nadaniu NIP i REGON, zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz z koncesją na obrót paliwami. Organ zbagatelizował te fakty, podczas gdy w innych sprawach brak tego typu działań podatnika traktował jako okoliczności obciążające, co Sądowi jest wiadome z urzędu (tutaj Sąd wymienił wyroki, z których wiedzę taką zaczerpnął).

W ostateczności, zdaniem Sądu, zasadne były zarzuty skarżącego o naruszeniu przez organ art. 121, 181 i 191 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 20 ze zm., nazywanej tu dalej jako "P.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej do tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił Sądowi I instancji:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uznanie, że nie dokonano w sprawie wszelkich niezbędnych ustaleń co do tego, że skarżący wiedział lub na podstawie zaistniałych okoliczności powinien był wiedzieć, że dostawca towaru nabył go z nielegalnego źródła, chociaż z uzasadnienia decyzji wynika, że stan faktyczny sprawy został wyczerpująco wyjaśniony i prawidłowo oceniony,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE przez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że w świetle ustalonych w postępowaniu faktów nie można przyjąć, że skarżący mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z wykorzystanie nierzetelnych faktur w handlu paliwem.

Polemizując ze stanowiskiem Sądu organ przytoczył zeznania A. K. i wskazał na następujące okoliczności. Najważniejszym powodem nawiązania współpracy z firmą A. była cena paliwa, niższa od rynkowej. Cena ta ustalona była niemal w stałej wysokości na trzech poziomach. Faktury VAT przygotowywane były i podpisywane przez dostawcę przed dostarczeniem towaru. Współpracę zainicjował pełnomocnik tej firmy. Warunkiem jej utrzymania były płatności gotówkowe, co nie było praktykowane przez stronę w kontaktach z innymi dostawcami. A. K. nie był zainteresowany pochodzeniem paliwa pomimo tego, że podejrzewał, że może uczestniczyć w transakcjach o oszukańczym charakterze. Kryterium współpracy była wyłącznie zyskowność transakcji. Niższa cena paliwa w połączeniu z faktem, że było ono dowożone do odbiorcy, powinna budzić podejrzenia. Warunki współpracy strony z firmą A. były odmienne od tych, które obowiązywały w kontaktach z innymi dostawcami, w których płatności realizowane były za pośrednictwem rachunku bankowego, ceny zmieniały się w zależności od sytuacji rynkowej, zakupy odbywały się na stacjach paliw, a faktury wystawiane były po odbiorze paliwa.

Organ podkreśli przy tym, że zapoznanie się podatnika z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta nie wyczerpuje należytej staranności wówczas, gdy okoliczności transakcji powinny budzić jego wątpliwości.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

NSA rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, gdyż nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przeprowadzonego przez Sąd I instancji (art. 183 P.p.s.a.). Skarga zawiera uzasadnione zarzuty, ale nie takie, które powodowałyby konieczność uchylenia wyroku Sądu I instancji.

Skarga ta została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. – z pkt 1 i 2, co oznacza naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazuje na wadliwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT – art. 86 ust. 1 i ust. 2 przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo dokonane ustalenia wskazują na stan faktyczny, w którym przepisy te nie powinny być zastosowane. NSA przyjmuje zatem, że wykładnia tych przepisów przyjęta przez Sąd I instancji i organ jest zgodna, do czego ostatecznie skłania ten fragment uzasadnienia wyroku, w którym Sąd wprost przyznał, że podziela wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przedstawioną przez organ z odwołaniem do orzecznictwa TSUE (strona 7 uzasadnienia). W takiej sytuacji zasadniczą kwestią staje się ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd zarzucił mu naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zupełności postępowania dowodowego. Zgodnie z nim Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postawienie tego zarzutu organowi podatkowemu wymagałoby wskazania okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, których organ nie wyjaśnił i jednocześnie służących temu źródeł dowodowych, z których organ mógł, ale nie skorzystał. Nie ma w uzasadnieniu wyroku tego rodzaju wskazań. Nie czyni temu zadość stwierdzenie o konieczności ponownego rozważenia materiału dowodowego ewentualnie uzupełnionego o kolejne dowody. Sąd w swym wyroku bazuje w całości na ustaleniach organu podatkowego i zacytowane tu stwierdzenie oznacza tyle, że nie dają one podstaw do odmiennej oceny zasadniczej dla sprawy kwestii świadomości podatnika, że na poprzednim etapie obrotu doszło do nadużycia przepisów podatkowych, ani jego należytej staranności. Nie ma w tym jednak konkretnego wskazania dlaczego postępowanie dowodowe organu nie spełnia wymogu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i co należy uczynić, by tak było.

Zdaniem NSA organ nie naruszył również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Przepis ten wymaga, by uzasadnienie decyzji zawierało wskazane w nim treści, a jego naruszenie polega na niekompletnym uzasadnieniu decyzji, czyli takim, które wymogów tych nie spełnia. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wszystkie te elementy, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jest kompletne. Stanowisko Sądu sprowadza się w tym przypadku do tego, że ... argumentacja i punkt widzenia przyjęty przez organ budzi uzasadnione wątpliwości, co również stanowi wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie jest to jednak wskazanie brakujących elementów uzasadnienia decyzji, a odniesienie się do oceny zaskarżonej decyzji dokonanej przez Sąd, której istotą jest art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli ocena materiału dowodowego. Na gruncie tych samych ustaleń faktycznych Sąd wyprowadził odmienne od organu wnioski co do świadomości podatnika udziału w oszustwie podatkowym i zachowania należytej staranności. W tym jednak zakresie stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe, nie można zarzucić Sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, jak zostało to podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadnienie tego stanowiska wymaga przypomnienia wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z uwzględnieniem rozumienia "prawa do odliczenia" w wydaniu TSUE, dotyczącego przepisów prawa unijnego, których implementacją do krajowego porządku prawnego są wskazane tu przepisy krajowej ustawy o VAT. Ponieważ wykładnia przyjęta przez organ i Sąd I instancji jest zgodna i trafna, wystarczającym będzie przypomnienie jej podstawowych założeń:

1) transakcje, które same w sobie nie są oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik (teza z wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 sprawa znana pod skrótową nazwą "Optigen i inni");

2) prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej (teza z wyroku w sprawie Optigen i inni);

3) odmowa prawa do doliczenia możliwa jest jedynie w sytuacji udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub towaru stanowiących podstawę do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem dokonanym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu ( pkt 45 wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, sprawa "Mahageben i David");

4) jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa przezorny przedsiębiorca powinien, zależne od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok w sprawie Mahageben i David, pkt 60);

5) organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty; co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 61 i 62 wyroku sprawie Mahageben i David).

Odnosząc te tezy do niniejszej sprawy dostrzec trzeba, że transakcje dokonane przez A. K. z dostawcą – firmą A. były dostawami w zakresie podatku od towarów i usług dokonanymi przez podatników działających w takim charakterze. Dostawy te opierały się na obiektywnych kryteriach z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (definicja dostawy towarów) i art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy (definicja podatnika). Dostawy te zostały dokonane, czego nikt nie kwestionuje, zapłata za nie została uiszczona, podatek należny przypisany dostawcy, a naliczony – nabywcy. Każda z tych dostaw, zgodnie z pkt 47 wyroku Optigen i inni, powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Upoważnia to do stwierdzenia, że dostawy te, same w sobie, nie stanowiły oszustwa podatkowego, nie zostały dokonane w celu nadużycia przepisów podatkowych. Pozbawienie A. K. prawa do odliczenia wymagało zatem wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej.

Obowiązek ten, co do zasady, spoczywa na organie podatkowym. W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że ...podatnik nie podjął niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów, które należało podjąć z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego, nakazujące pewną staranność w działaniu (str.4 skargi kasacyjnej, akapit 3), ... zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający aby jednoznacznie stwierdzić w oparciu o obiektywne przesłanki, że Strona mogła co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego... (strona 8 skargi kasacyjnej, akapit przedostatni). Pierwsza uwaga – transakcje przeprowadzone przez A. K. z firmą A. same w sobie nie stanowiły naruszenia przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, co tu już zostało wyjaśnione i nie można twierdzić, że noszą znamiona oszustwa podatkowego. Naruszenie przepisów w tym zakresie miało miejsce na etapie wcześniejszym, co ma charakter niesporny. Organ podatkowy nie postawił też tezy, że podatnik miał wiedzę i świadomość tego faktu, i słusznie, ale że zaistniały obiektywne przesłanki ku temu, by zachował należytą staranność, która pozwoliłaby mu powziąć wiadomość o tym, że na wcześniejszym etapie doszło do naruszenia prawa.

Zakwestionowanie przez Sąd I instancji stanowiska organu podatkowego co do owych obiektywnych przesłanek i należytej staranności jest uzasadnione w ocenie NSA i nie stanowiło naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Obiektywne przesłanki, które wyszczególnił organ to: cena paliwa niższa niż rynkowa, zainicjowanie współpracy nie przez nabywcę towaru, a przez dostawcę, wyłącznie gotówkowa forma płatności, dowóz towaru do odbiorcy, wypisywanie faktur przed odbiorem towaru, w miarę stała cena paliwa.

Słusznie przyjął Sąd I instancji, że nie są to okoliczności, które przekreślałyby dobrą wiarę podatnika. Podejrzenie udziału w oszustwie podatkowym mogłaby rodzić cena znacznie zaniżona w stosunku do średniej rynkowej. Różnica 20 groszy na litrze paliwa nie jest taką różnicą i ma tu rację Sąd pierwszej instancji, nawet jeśli wskazuje na ceny detaliczne, a nie hurtowe, ponieważ można zasadnie założyć, że różnice w cenie detalicznej towaru mogą być odbiciem różnic w jego cenach hurtowych. Podważając przyjętą przez Sąd ocenę tej okoliczności i twierdząc, że nie o handel detaliczny chodzi, a o hurtowy, organ nie wykazał, że w handlu hurtowym takie różnice nie występują, a jeśli nawet, to są czymś nadzwyczajnym i powinny budzić podejrzenia wobec kontrahenta. Zainicjowanie współpracy przez dostawcę nie stanowi żadnej "podejrzanej okoliczności", bo i dlaczego. Czyż kontakty handlowe mają być prowadzone tylko w jednym kierunku, kiedy nabywca poszukuje dostawcy, ale już nie odwrotnie. Podobnie dowóz towaru do odbiorcy i, co się z tym wiąże, wcześniejsze przygotowanie faktury przez jej wypisanie i podpisanie przez dostawcę przed dostarczeniem towaru. Chodzi tu o to, by w ocenie zachowania podatnika i okolicznościach prowadzenia przez niego transakcji nie popaść w przesadę i nie dopatrywać się symptomów uczestnictwa w oszustwie podatkowym w każdym ich przejawie, jak choćby w tym, że ... wyłącznym kryterium, które zaważyło o wyborze tego źródła dostaw, była wyłącznie zyskowność transakcji wyrażająca się w atrakcyjnej cenie paliwa (strona 6 skargi kasacyjnej, akapit pierwszy). Wydaje się, że zyskowność transakcji jest ważnym i naturalnym aspektem prowadzenia działalności gospodarczej, a nie okolicznością "obciążającą". Nadużyciem ze strony organu jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że podatnik ... de facto podejrzewał, że może uczestniczyć w transakcjach o charakterze oszukańczym, bowiem sprawdzał ilość sprzedawanego mu paliwa (strona 6 od góry). Sprawdzanie ilości dostarczonego paliwa i wiedza o tym, że na wcześniejszym etapie dokonano nim obrotu w sposób niezgodny z prawem, to dwie różne rzeczy. Pozostaje kwestia płatności gotówkowych, co nie uszło uwadze Sądu I instancji, który przyznał, że budzi to zastrzeżenia, ale przy rzeczywistym charakterze dostaw, udokumentowaniu ich fakturami, zadeklarowaniu podatku należnego przez dostawcę nie jest to powód do pozbawienie podatnika prawa do odliczenia. NSA zgadza się z tym wnioskiem. W takiej sytuacji powstaje co najwyżej pytanie, czy podatnik dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcą, zasięgnął na jego temat informacji i upewnił się co do jego wiarygodności (pkt 60 wyroku w sprawie Mahageben i David). Podatnik czynności takich dopełnił, co nie jest kwestionowane, ale, zdaniem organu, powinien był przedsięwziąć wszystkie możliwe środki, nie ograniczając się do zapoznania z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta i pozwoleniem na obrót paliwami. Rzecz jednak w tym, że organ nie wskazał, jakie jeszcze czynności leżały po stronie podatnika. Miał się zainteresować pochodzeniem paliwa, czyli ustalić, czy pochodzi z legalnego źródła. Tu jednak wykraczamy poza ramy podatku od wartości dodanej, a prawo do odliczenia zaczyna być traktowane nie jako element konstrukcyjny tego podatku, gwarantujący jego neutralność dla podatnika, a jako instrument naprawiania nieprawidłowości w obrocie, do czego nie jest przewidziane. Twierdzenie zatem, że jest powszechnie wiadomym, iż na rynku paliw funkcjonuje wiele podmiotów nieuczciwie prowadzących swe interesy oraz podmiotów, które korzystają z tego zmierzając do zmniejszenia kosztów swej działalności oraz że powinno to mieć odbicie w szczególnej staranności w przeprowadzanie transakcji tego typu jest sprzeczne z założeniami podatku od towarów i usług, w którym prawo do odliczenia jest jego elementem konstrukcyjnym gwarantującym neutralność podatku dla przedsiębiorcy, a każda dostawa powinna być rozpatrywana indywidulanie. Przy tym rozumowaniu nie ma warunków indywidualnych, a regułą staje się założenie, że każda dostawa może być elementem oszustwa podatkowego. Raz jeszcze trzeba przytoczyć tę część uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie Mahageben i David, z której wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty; co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 61 i 62).

Mając to wszystko na uwadze NSA uznał, że zakwestionowanie przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego przyjętej przez organ mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej i nie stanowi jego naruszenia. Nie stanowi zatem również naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy, czyli zasady zaufania do organów podatkowych, trudno bowiem stwierdzić, że czynność dokonana w granicach i w zgodzie z prawem podważa zaufanie do organu podatkowego.

NSA nie podzielił zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podobnie jak w przypadku zarzutu Sądu pod adresem uzasadnienia decyzji organu, odmienna ocena materiału dowodowego nie jest naruszeniem przepisu określającego elementy składowe uzasadnienia wyroku.

Mając zatem na uwadze to, że naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej pozostało bez wpływu na wynik sprawy, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu, NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z mocy art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. w Dz.U. z 2013 r. , poz. 490 ze zm.).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Krzysztof Wujek Hieronim Sęk Roman Wiatrowski