Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 342/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A. S.-C. z dnia 27 września 2010 r. o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ podał, iż skarżąca (po uzupełnieniu wniosku) przedstawiła następujący stan faktyczny, zgodnie z którym zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku Project Specjalist in Charge of Regional Center on Social Economy in L. - Specjalista ds. Projektu odpowiedzialny za Regionalne Centrum Ekonomii Społecznej w L. (dalej jako: Umowa). Program ten realizowany jest ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP). Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być, zatem uzupełniania innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego Social lnnovation in Europę and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy Rozwoju społecznego, w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach zrównoważony rozwój i energia przeciwdziałania HIV/AIDS.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy, które obejmują w szczególności:

- wdrażanie i prowadzenie Regionalnego Centrum Ekonomii Społecznej w L.,

- rozwijanie współpracy z partnerami projektu i budowanie strategicznych partnerstw w obszarze programu,

- wspieranie rozwoju wiedzy w ramach projektów podejmowanych przez Centrum, ułatwianie wymiany doświadczeń między partnerami,

- analiza kluczowych informacji nt. potencjalnych i aktualnych partnerów z Ukrainy i Białorusi,

- tworzenie i utrzymywanie sieci wymiany doświadczeń z krajowymi i międzynarodowymi ekspertami sieci ONZ, międzynarodowymi organizacjami rozwojowymi lokalnymi i regionalnymi organizacjami międzyrządowymi, pozarządowymi i sektora prywatnego na Ukrainie i Białorusi,

- udział i przyczynianie się do rozwoju istniejących sieci profesjonalistów pracujących w obszarze ekonomii społecznej,

- koordynacja i nadzór nad pracownikami Centrum.

Powyższe zadania wnioskodawczyni realizuje na terytorium Polski. Umowa zawarta została w dniu 10 września 2010 r. na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez nią czynności. Nie podlega ona polskiemu prawu pracy, a co za tym idzie nie może być uważana za umowę o pracę w rozumieniu Kodeksu pracy. Zgodnie z jej postanowieniami, wynagrodzenie za usługi wykonywane przez wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Otrzymywane należności obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy; nie obejmuje ona jednak żadnych świadczeń dodatkowych płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się też postanowienia art. 775 § 1 Kodeksu pracy oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez nią w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, w sytuacji, w której spełniła warunki z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, a w szczególności otrzymywane przez nią od UNDP wynagrodzenie pochodzi od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu (lit. a), zaś ona sama cele Programu realizuje bezpośrednio poprzez wykonywanie zadań merytorycznych związanych z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres jej zasadniczych obowiązków. Interpretacja zakładająca zwolnienie z opodatkowania dochodów wnioskodawczyni związanych z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programu odpowiada powszechnie przyjętej wykładni zakładającej, iż, jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r., Nr IPPB1/415-1038/08-5/IF, zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: "(...) służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym (...)". Ścisły związek wykonywanej przez wnioskodawczynię pracy z Programem wynika również z konstrukcji umowy.

Argumentowała, że na zastosowanie powyższego zwolnienia nie ma wpływu charakter stosunku prawnego łączącego ją z UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym Programem nie sposób twierdzić, iż umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Zwróciła uwagę, iż nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu. Powołała się na stanowisko Dyrektora Departamentu Polityki Podatkowej Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r., Nr PK3/033/132/LKA/MMI9-1731/2009, w którym jednoznacznie stwierdził: (...) zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (...), korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu".

Wywodziła, że zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia, albowiem te ostatnie wypłacane są w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programu, a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez wnioskodawczynię. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być - w jej ocenie - uznany za dochód związany z realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt, jaki musi ona ponieść realizując postanowienia Umowy. Jest on zatem niezbędny dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu.

Biorąc powyższe pod uwagę, skarżąca uznała, że całość dochodów uzyskiwanych przez nią w wyniku realizacji umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na poparcie swojego stanowiska powołała się interpretację prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. US40-DF2/415-35A/II/2006 oraz z dnia 16 września 2006 r., sygn. US40-DF2/415-52A/II/2006.

Minister Finansów, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli, łącznie spełnione są dwie przesłanki, a mianowicie:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego przepisu – w jego ocenie – wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał:

- od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO - zwolnienie bowiem służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, oraz

- tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym oraz

- na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, a od 1 stycznia 2010 r. - również agencje wykonawcze; w praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji - będącej jednostronnym aktem.

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Podkreślając konieczność kumulatywnego spełnienia przez podatnika powyższych przesłanek, organ zwrócił uwagę, iż z treści wniosku wynika, że umowa, na podstawie której wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między nią a stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP). Powyższe stanowi zatem przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj: rządu Stanów Zjednoczonych) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze.

Zrealizowanie pozostałych przesłanek umożliwiających zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, tj. wskazanie przez wnioskodawczynię, iż środki finansowe, które otrzymuje są wypłacane bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji programu oraz, że jest ona osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z tych środków, pozostaje – zdaniem organu – bez wpływu na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, ponieważ, jak to wyżej wskazano, brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość jego zastosowania.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, iż dochody otrzymywane przez wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych interpretacji organów podatkowych, stwierdził, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, a tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, A. S.-C. działając poprzez ustanowionego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącej po przedstawieniu stanu sprawy, a mianowicie: stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji oraz jego negatywnej oceny przez organ, wywodził, iż pogląd organu jest skutkiem nieprawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku oraz w piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r. stanu faktycznego, a także, błędnej zawężającej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższego – w jego ocenie – Minister Finansów nieprawidłowo określił status UNDP i ONZ popełniając rażące błędy w ocenie stany faktycznego i stanu prawnego, które doprowadziły również do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentował, że organ w uzasadnieniu Interpretacji stwierdził, iż środki otrzymywane przez skarżącą podlegałyby zwolnieniu, gdyby zostały przekazane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy międzynarodowej zawartej przez rząd Stanów Zjednoczonych. Przyjmując powyższe stanowisko, dopuścił się rażącego błędu w ocenie stanu faktycznego i stanu prawnego. Niezrozumienie statusu prawnego ONZ i UNDP przez organ zadecydowało o uznania stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, co doprowadziło do naruszenia obowiązku wydania interpretacji odnoszącej się ściśle do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który wynikał z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obligującego wnioskodawcę do przedstawienia stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji oraz własnego stanowiska w sprawie oceny tego stany faktycznego oraz z art. 14c § 1 tego aktu zobowiązującego organ wydający interpretację do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia tej oceny.

Pełnomocnik wskazał, że we wniosku skarżąca podała, że UNDP jest organem zależnym ONZ i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż jest podmiotem przyznających środki bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej. Zarzucił, że nie są znane powody, dla których organ sugeruje, iż podmiotem, który powinien był przyznać przedmiotowe środki na podstawie jednostronnej deklaracji winien być w tym wypadku rząd Stanów Zjednoczonych. Oczywistym jest, że zarówno ONZ jak i UNDP nie są organami tego państwa, czy też podmiotami prawa prywatnego działającym na jego terytorium. ONZ wraz z funkcjonującymi w jej systemie organami pomocniczymi (w tym i UNDP) jest odrębnym podmiotem prawa międzynarodowego niezależnym od Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i nie może być z tym państwem utożsamiana.

Uznając, że ONZ i działające w jej strukturze organy pomocnicze nie mogą być uznane za organizację międzynarodową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej, organ – zdaniem pełnomocnika – dokonał nieprawidłowej oceny stanu prawnego i faktycznego w sprawie. Status ONZ i UNDP jako organizacji międzynarodowej wynika bowiem z przepisów powszechnie obowiązującego prawa: Karty Narodów Zjednoczonych (Dz.U. z 1947 r. Nr 23, poz. 90 ze zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz.U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286), a także z rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ statuujących UNDP.

Dlatego też, jeżeli zdaniem organu, istniały wątpliwości, co do uznania ONZ i UNDP za organizację międzynarodową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej, a kwestia statusu prawnego UNDP wymagała wyjaśnienia, winien on wydając interpretację uwzględnić wskazane powyżej przepisy, jako wpływające na podatkowy stan faktyczny i przeprowadzić analizę prawną w tym zakresie. Jeżeli zaś, co wydaje się, organ nie potrafił samodzielnie, na podstawie wskazania dokładnej nazwy i siedziby organizacji, stwierdzić, iż ONZ i działające jako jej organ UNDP jest organizacją międzynarodową, mógł zażądać od skarżącej uzupełnienia stanu faktycznego o stosowne wyjaśnienia w trybie art. 169 § 1 w z w. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, w ocenie pełnomocnika skarżącej, organ dokonał także niewłaściwej interpretacji pojęcia środków "przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze". Wyraził stanowisko, że przyjęcie, jak to uczynił organ, iż jednostronna deklaracja lub umowa, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej, winny bezpośrednio i konkretnie wskazywać osobę otrzymującą środki bezzwrotnej pomocy praktycznie wykluczyłoby możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie, bowiem z lit. b), podmiotem korzystającym ze zwolnienia może być jedynie osoba fizyczna bezpośrednio realizująca cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Aby zaś osoba fizyczna realizowała prowadzony program pomocowy powinien istnieć między tą osobą a podmiotem przyznającym pomoc stosunek prawny określający zasady realizacji programu pomocowego oraz warunki i zasady przyznania środków finansowych. Stosunek taki może zostać nawiązany jedynie na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z państwem, organizacją międzynarodową lub upoważnionym podmiotem pośredniczącym a osobą fizyczną realizującą cel programu. Jest oczywiste, iż zarówno jednostronna deklaracja jak i umowa z polskim organem, mająca, jak zauważa organ, charakter umowy międzynarodowej w żaden sposób nie mogłaby regulować praw i obowiązków osób realizujących cele Programu.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż czym innym jest przyznanie środków na realizację danego programu przez organizację międzynarodową (poprzez jednostronną deklarację lub umowę z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową lub wykonawczą), a czym innym przydzielenie tych środków konkretnemu podatnikowi. Świadczy o tym także treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, który odpuszcza przekazywanie zwolnionych od opodatkowania środków pomocowych "za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". W jego ocenie, z analizowanego przepisu wynika, że ustawodawca wyróżnił etap przekazania środków na realizację programu pomocowego (tu wymagana jest jednostronna deklaracja lub umowa międzynarodowa) oraz etap przekazania (rozdzielenia) przeznaczonych na realizację programu pomocowego środków konkretnym osobom fizycznym. Ten ostatni etap może odbywać się, bowiem (co wprost wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) in fine) za pośrednictwem innych upoważnionych podmiotów.

Zwrócił nadto uwagę, że jak wskazała we wniosku skarżąca, UNDP na podstawie własnej jednostronnej deklaracji przekazała środki na realizację Programu, po czym rozdysponowała je przekazując odpowiednie kwoty osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji Programu na podstawie zawartych z nimi umów. Również w oparciu o wykładnię funkcjonalną trudno uzasadnić twierdzenie, iż nie mogłyby zostać objęte zwolnieniem środki otrzymywane przez podmioty wskazane jako realizujące cel danego programu i otrzymujących środki przeznaczone na jego realizację już po desygnowaniu odpowiednich kwot przez organizację międzynarodową.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, gdyby przyjąć zastosowaną przez organ wykładnię, trudno byłoby wskazać, jakie osoby fizyczne mogłyby otrzymywać pomoc zwolnioną z opodatkowania na podstawie omawianego przepisu. Jeżeli utożsamiono by przyznanie środków na realizację Programu z przekazaniem ich konkretnemu podatnikowi, przedmiotowe zwolnienie nie mogłoby zostać zastosowane w stosunku do środków pochodzących z programów pomocowych Unii Europejskiej. Nie mogliby korzystać ze zwolnienia bezpośredni wykonawcy inwestycji, którzy otrzymują środki na podstawie umów zawieranych z instytucjami rozdysponowującymi bezzwrotną pomoc.

Podkreślił także, że kwalifikacja środków otrzymywanych przez osoby realizujące programy UNDP (bez względu na pochodzenie tych środków) na podstawie zawartej z UNDP umowy, jako środków zwolnionych z opodatkowania przyjęła się w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przytaczając sygnatury tych rozstrzygnięć.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła ona wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku., sygn. II FPS 6/10).

Zastrzeżenie powyższe jest kluczowe dla należytego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego podanego we wniosku. Nie jest bowiem możliwe tak, jak uczynił to organ interpretujący, dopowiadanie sobie stanu faktycznego.

Wnosząc o udzielenie interpretacji indywidualnej, skarżąca podała, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS). Na jej podstawie została zatrudniona na stanowisku Project Specjalist in Charge of Regional Center on Social Economy in Lublin - Specjalista ds. Projektu odpowiedzialny za Regionalne Centrum Ekonomii Społecznej w L., który jest realizowany ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP). Środki finansowe na realizację Programu zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP. Zawarta z UNDP umowa określa samodzielnie warunki jej realizacji przez strony. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Obejmują one w szczególności:

- wdrażanie i prowadzenie Regionalnego Centrum Ekonomii Społecznej w L.,

- rozwijanie współpracy z partnerami projektu i budowanie strategicznych partnerstw w obszarze programu,

- wspieranie rozwoju wiedzy w ramach projektów podejmowanych przez Centrum, ułatwianie wymiany doświadczeń między partnerami,

- analiza kluczowych informacji nt. potencjalnych i aktualnych partnerów z Ukrainy i Białorusi,

- tworzenie i utrzymywanie sieci wymiany doświadczeń z krajowymi i międzynarodowymi ekspertami sieci ONZ, międzynarodowymi organizacjami rozwojowymi lokalnymi i regionalnymi organizacjami międzyrządowymi, pozarządowymi i sektora prywatnego na Ukrainie i Białorusi,

- udział i przyczynianie się do rozwoju istniejących sieci profesjonalistów pracujących w obszarze ekonomii społecznej,

- koordynacja i nadzór nad pracownikami Centrum. Celem programu pomocowego Social lnnovation in Europę and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy Rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach zrównoważony rozwój i energia przeciwdziałania HIV/AIDS. Zgodnie z jej postanowieniami, wynagrodzenie za usługi wykonywane przez wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Otrzymywane należności obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy; nie obejmuje ona jednak żadnych świadczeń dodatkowych płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe.

Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że stan faktyczny został przedstawiony przez skarżącą w sposób wyczerpujący, podobnie też, jak i stanowisko, zgodnie z którym uznała, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej; u.p.d.f.) jej dochód powinien być w całości zwolniony od podatku. Argumentowała, że otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu, gdyż środki te pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP, który jest organem organizacji międzynarodowej bez pośrednictwa podmiotów trzecich (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), a nadto bezpośrednio realizuje cele Programu, wykonując zadania merytoryczne z tym związane (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b).

Organ nie był uprawniony do ingerowania w tak nakreślony stan faktyczny. Nie mógł go podważać, ustalać, ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje mu bowiem w tym względzie stosownych uprawnień, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia w tego rodzaju postępowaniu (wyrażenie prawnej kwalifikacji opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustalenie istnienia określonego zdarzenia podatkowego oraz dokonanie jego prawnej kwalifikacji).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu rzeczy zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy skarżąca opisując stan faktyczny podała, że Program Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) realizowany jest ze środków Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) oraz, że środki finansowe na jego realizację zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP, Minister Finansów nie mógł w uprawniony sposób stwierdzić, że w sytuacji, gdy "z treści wniosku wynika, iż umowa, na podstawie której wnioskodawczyni realizuje zadania programu i otrzymuje przedmiotowe świadczenia, została zawarta bezpośrednio między stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP), to stanowi to przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym pomoc finansowa w postaci otrzymanych dochodów nie została przyznana na podstawie jednostronnej deklaracji (tutaj rządu Stanów Zjednoczonych) lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub (od 1 stycznia 2010 r.) agencje wykonawcze."

Istota przedmiotowej sprawy sprowadzała się do ustalenia, czy środki otrzymywane przez skarżącą finansowane ze środków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) można uznać za pochodzące ze źródeł zagranicznych, a w konsekwencji, więc czy korzysta ono ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.o.p.d.f., biorąc pod uwagę, że UNDP finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Organizacji Narodów Zjednoczonych.

Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP) jest agendą ONZ, która tworzy globalną sieć na rzecz rozwoju w 166 krajach świata. Działania UNDP wspierają zmiany rozwojowe poprzez udostępnianie społeczeństwom wiedzy, doświadczenia oraz środków finansowych i intelektualnych. UNDP zapewnia poszczególnym krajom i ich mieszkańcom wsparcie w postaci szkoleń, porad ekspertów oraz środków finansowych. Dzięki pomocy UNDP kraje rozwijające się mogą w efektywny sposób wykorzystywać otrzymaną pomoc.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.o.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, które pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Słusznie zarzuca autor skargi, że "nie są znane powody, dla których organ sugeruje, iż podmiotem, który powinien był przyznać przedmiotowe środki na podstawie jednostronnej deklaracji winien być w tym wypadku rząd Stanów Zjednoczonych". Istotnie bowiem, Minister Finansów w tym stwierdzeniu poszedł za daleko, w kontekście stanu faktycznego, który był dla niego wiążący. W szczególności, w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego uznał, że sam fakt zawarcia przez skarżącą umowy z UNDP stanowi przesłankę wyłączającą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania, natomiast sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w tym przepisie (por. wyroki NSA w sprawach: II FSK 874/07, II FSK 59/08, II FSK 1010/08, II FSK 1167/08 – orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/.

W ocenie Sądu, organ bez żadnego uzasadnienia tak faktycznego, jak i prawnego uznał, że środki wypłacane przez UNDP w ramach Programu Social lnnovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) nie są finansowane przez Organizację Narodów Zjednoczonych, a więc organizację międzynarodową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w W.) zobowiązany będzie uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. oraz przy przyjęciu właściwego pochodzenia dochodu podatnika (pokrywanego ze środków finansowych UNDP), ocenić stanowisko skarżącej w kontekście drugiej z obligatoryjnych przesłanek zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f., czego w sprawie niniejszej zaniechał.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Orzeczenie o jej niewykonalności uzasadnia art. 152, a orzeczenie o kosztach art. 200 w zw. art. 205 § 2 tej ustawy oraz w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349).