Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej "Dyrektor UKS") przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Skarżącego J.O. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego Dyrektor UKS decyzją z [...] marca 2014r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 259.948 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą V. w zakresie usług informatycznych.

W okresie objętym kontrolą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1. Błędnie podsumował wydatki w kol. 13 (pozostałe wydatki) i kol. 14 (razem wydatki). W wyniku błędu zawyżył kwotę kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-36 za 2009r. w następujący sposób:

- koszty uzyskania przychodu wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2009r. 1.066.984.94 zł

-koszty uzyskania przychodów na podstawie wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 1.065.261,16 zł.

Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów podane w zeznaniu PIT-36 w porównaniu do wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę 1.633,78 zł.

2. Zaewidencjonował faktury wystawione przez następujące podmioty:

- H. sp. z o.o.: faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r., netto 30.000 zł, VAT 6.600 zł za obsługę informatyczną zgodnie z umową z 1 października 2008r. (kontynuacja umowy) i faktura nr [...] z [...] lutego 2009r. na kwotę netto 35.000 zł, VAT 7.700 zł za obsługę informatyczną zgodnie z umową z 1 października 2008r. (kontynuacja umowy),

- J. sp. z o.o. 10 faktur na łączną kwotę netto 552.000 zł,

- M. sp. j. [...] w W. (4 faktury na łączną kwotę netto 49.000 zł)

- M. w W. (4 faktury na łączną kwotę netto 197.020 zł),

- P. sp. z o.o. faktura nr [...] z [...] maja 2009r. na kwotę 8.000 zł, VAT 1.760 zł.

Skarżący w zeznaniu PIT-36 za 2009r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o nieponiesione koszty zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur stwierdzających usługi, które nie zostały wykonane w łącznej kwocie 798.020 zł (552.000 zł + 49.000 zł + 197.020 zł) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o koszt usługi w kwocie 8.000 zł, która nie ma związku z uzyskanymi przychodami.

W ocenie Dyrektora UKS, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Skarżący naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", co skutkuje zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 807.653,78 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie spowodowane uznaniem, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy dokumenty te dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dawały prawo zaliczenia wydatków potwierdzonych tymi dokumentami do kosztów uzyskania przychodów;

2. art. 88 ust. 3a lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie spowodowane uznaniem, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy dokumenty te dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zezwalały na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków R.M. oraz M.S., w tej sprawie z udziałem strony, co skutkowało błędnym ustaleniem, że zakwestionowane faktury były puste;

4. art. 121 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i arbitralną ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszym postępowaniu skutkującą niezasadnym uznaniem, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane bądź dotyczyły usług nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IS") decyzją z dnia [...] października 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez H. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. j. [...], M. oraz P. sp. z o.o. spełniają wymogi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. czy w myśl tego przepisu stanowią koszty uzyskania przychodów. Organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to winien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. W przeciwnym razie posiadane przez podatnika dowody w postaci faktur dokumentujących dany koszt są jedynie dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego. Dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wskazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług przez dany podmiot, na rzecz którego ponosi wydatki w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

Organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009r.:

- faktury wystawione przez H. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. na łączną kwotę 552.000zł, dot. obsługi informatycznej;

- faktury wystawione przez firmę M. sp. j. [...] na łączną kwotę 49.000 zł, dot.: usługi transportowej, wykonania instalacji elektrycznej w serwerowni, wykonania okablowania, wykonania instalacji elektrycznej i logicznej, projektu instalacji elektrycznej i wentylacji, usług transportowych W.-W. 10.12.2009/28.12.2009, magazynowania sprzętu, obsługi logistycznej magazynu, organizacji prac serwisowych;

- faktury wystawione przez firmę M. na łączną kwotę 197.020 zł, dot.: wynajmu stanowiska komputerowego szt. 15, instalacji sieci szt. 3, przygotowania projektu do przetargu szt. 1, prac wdrożeniowych szt. 4, projektu energetycznego serwerowni szt. 2, usługi serwisowej szt. 12, prac wdrożeniowych szt. 2, wynajmu stanowiska komputerowego szt. 10, przygotowania projektu do przetargu szt. 1, usługi serwisowej szt. 6, instalacji oprogramowania szt. 10, konfiguracji stanowiska roboczego szt. 3, prac wdrożeniowych szt. 5, projektu energetycznego serwerowni szt. 2, usługi serwisowej szt. 8;

- fakturę wystawioną przez P. sp. z o.o. na kwotę 8.000 zł, VAT 1.760 zł za wynajem sali.

W ocenie Dyrektora IS usługi fakturowane przez H. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. na rzecz firmy V. w 2009r. nie zostały wykonane i faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług, a są fakturami "pustymi", o czym świadczą następujące fakty wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj.:

- spółki H. i J. w okresie badanym nie zatrudniały pracowników,

- wszystkie usługi fakturowane dla firmy V. przez H. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. były poprzedzone fakturami wystawionymi przez J.W. oraz częściowo przez X. sp. z o.o., założoną i zarządzaną (podobnie jak H. i J.) przez D.J., który jako podwykonawców wskazał właśnie J.W. i X. sp. z o.o. W fakturach nazwy usług są identyczne, występuje zbieżność dat wystawienia oraz kwot, na które faktury opiewają;

- przesłuchanie J.W. wykazało, że nie wykonywał on usług przez siebie fakturowanych.

- zatrudnieni w 2009r. w X. sp. z o.o. informatycy wykonywali na zlecenie D.J. proste czynności serwisowe i nic nie wiedzą na temat usług informatycznych określonych w fakturach wystawionych przez spółki H. i J. dla firmy V.;

- usługi jakoby wykonane przez D.J. wymagały dużej wiedzy informatycznej; zeznania D.J. oraz ocena jego kwalifikacji przez przesłuchiwanych informatyków, zatrudnionych w X. w 2009r. nie wskazują na jego wysokie kwalifikacje informatyczne; ponadto przesłuchanie D.J. wykazało, że nie posiada on wiedzy, na temat usług, które miał wykonać wg Skarżącego;

- w wyniku prowadzonych postępowań kontrolnych ustalono, że J.W. oraz spółki: X., H. i J. nie dokonywały w ramach działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie (poza sprzedażą nieruchomości - dot. X.) wystawione przez nie faktury VAT były fakturami "pustymi";

- "kontrahenci" spółek D.J. składali do niego zamówienia na faktury VAT, które były realizowane zgodnie z treścią zamówienia;

- w celu uwiarygodnienia transakcji dokonywane były zapłaty za faktury wystawione przez spółki H. i J., następnie wpłacone pieniądze były wypłacane w niewielkich kwotach przez osoby powiązane z D.J. i zwracane jemu lub innym osobom upoważnionym (np. żonie K.J.), w celu dokonania zwrotu płatnikowi.

J.W. i D.J. Prokuratura Okręgowa w L. przedstawiła zarzuty osiągania stałego dochodu z wystawiania "pustych" faktur, potwierdzających nie wykonaną sprzedaż towarów i usług.

Odnośnie współpracy z M. sp. j. [...], Dyrektor IS stwierdził, że z zebranych materiałów dowodowych wynika, a w szczególności z protokołu przesłuchania P.O. (właściciela firmy M. i brata J.O.) w charakterze świadka dokonanego w dniu 6 marca 2012r., że jego firma w 2009r. nie wykonywała usług fakturowanych dla firmy V. (zatrudniała tylko ok. 4 pracowników transportowych nie znających się na robotach budowlanych i instalacyjnych), a korzystała z usług podwykonawców, lecz nie pamięta, jakie firmy wykonały te usługi. Natomiast w czasie czynności dokonywanych 7 maja 2012r. w firmie M., na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, P.O. wyjaśniał, że usługi wykonywał osobiście z materiałów powierzonych przez V. Dyrektor IS podkreślił, że firma M. nie zaewidencjonowała i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących poniesienia kosztów związanych z wykonaniem usług. Natomiast w ewidencji księgowej firmy V. brak dowodów zakupu materiałów użytych do wykonania usług wykonanych przez M. Ponadto P.O. nie pamięta miejsca wykonania usług, ani żadnych faktów z nimi związanych. W czasie oględzin 17 maja 2012r. Skarżący nie wskazał miejsc wykonania usług ani żadnych dokumentów i dowodów z usługami związanych. W sprzeczności z powyższymi ustaleniami i nie poparte żadnymi dowodami są wyjaśnienia kontrahenta V. – P.O., że usługi wymienione w ww. fakturach, zostały wykonane. W ocenie Dyrektora IS w świetle zebranego materiału dowodowego sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług i są fakturami tzw. "pustymi".

Dyrektor IS stwierdził również, że usługi wymienione w fakturach wystawionych w 2009r. przez M. nie zostały dla firmy V. wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania nie uzyskano żadnego dowodu wskazującego na wykonanie wymienionych wyżej usług. Skarżący nie przedstawił zawartych umów, wykonanych projektów i dokumentacji, notatek i protokołów odbioru prac i.t.p., natomiast wyjaśnienia Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. są bardzo ogólne, nie przedstawiają żadnych szczegółów ani okoliczności wykonania usług.

W ocenie organu odwoławczego skala zaewidencjonowania przez Skarżącego faktur, które nie potwierdzają faktycznych operacji gospodarczych, korzystanie z różnych źródeł wystawiania fałszywych faktur, identyczne nazwy usług powtarzające się w fakturach z różnych źródeł wystawionych dla podmiotów kierowanych przez Skarżącego, brak odpowiedzi na wezwania do złożenia wyjaśnień - dowodzą niepodważalnie, że Skarżący korzystał z faktur, w których wykazano niewykonane usługi. W ocenie Dyrektora IS zgromadzone dowody i wymienione wcześniej okoliczności sprawy świadczą, że Skarżący działał w zmowie z kontrahentami, którzy za źródło swoich dochodów wybrali sobie wystawianie fałszywych faktur. Skarżący w wyjaśnieniu złożonym do protokołu przesłuchania wprawdzie wymienił szereg usług rzekomo wykonanych przez spółki D.J., jednakże ten w trakcie przesłuchania nie wykazał się znajomością (nie mówiąc o wiedzy merytorycznej) tych usług, czego dowodem jest zarówno protokół przesłuchania świadka jak i nagranie (za wiedzą świadka) części przesłuchania na płycie CD. Z zeznań świadków wynika, że zarówno D.J., jak i zatrudnieni w X. sp. z o.o. informatycy nie tylko nie znali klientów firm Skarżącego, ale też nie wykonywali wysoko wyspecjalizowanych usług wymienionych w jego wyjaśnieniach. W toku postępowania nie wskazano także i nie ustalono ani jednej osoby, która wymienione przez Skarżącego liczne i wymagające wysokiej wiedzy merytorycznej usługi wykonała. Powyższe potwierdza także sposób rozliczeń. Fakt wypłaty przelewanych przez kontrahentów pieniędzy oraz sposób ich dokonywania (bezpośrednio po otrzymaniu przelewu, w małych kwotach, w różnych bankomatach i za zapłatą za dokonywanie tych czynności) nie jest czynnością powszechnie stosowaną, co przemawia za uznaniem tych działań jako mających na celu uwiarygodnienie wykonania usługi. Firma M. nie wykonała sama usług wymienionych w fakturach wystawionych dla Skarżącego i nie posiada żadnych dokumentów ani dowodów związanych z wykonaniem tych usług, poza fakturami ich zakupu od E. sp. z o.o., która w odniesieniu do poszczególnych usług nie była w stanie przedstawić żadnych konkretnych dowodów na ich wykonanie, poza wystawionymi fakturami i bardzo ogólnikowymi wyjaśnieniami.

Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

Zebrany materiał wskazuje na to, że Skarżący miał świadomość charakteru działalności D.J. i podmiotów, które reprezentuje i że na przyjmowanie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych się godził, o czym świadczy korespondencja mailowa.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Skarżącego wzywano kilkakrotnie do okazania posiadanych dokumentów i dowodów oraz wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich zagadnień i okoliczności związanych z wykonaniem usług wykonanych przez M. Między innymi zwrócono się z pytaniem, na czym polegała usługa "wynajem stanowiska komputerowego", jaki był cel usługi, gdzie było to stanowisko, jaki był sprzęt komputerowy, kto na nim pracował i co robił. Nie uzyskano żadnej odpowiedzi. Ogólne stwierdzenia w złożonym odwołaniu, nie wyjaśniają zasadniczych wątpliwości w tej sprawie. Skarżący twierdzi, że "w 2009r. nie był w posiadaniu komputerów oraz oprogramowania potrzebnego do świadczenia usług, stąd zmuszony był wynajmować sprzęt wraz z oprogramowaniem, które na nim było zainstalowane". W 2009r. firma V. (jednoosobowa) zakupiła na własne potrzeby między innymi (karta akt sprawy nr 190): 24 zasilacze, 20 obudów komputerowych, 11 kart sieciowych, 19 dysków 1TB, 27 wentylatorów, 22 karty video, 12 dysków 500 GB, 21 dysków 320 GB. Wynajem sprzętu komputerowego jest jedną z usług fakturowanych przez firmę M. w W., na wykonanie których, zarówno pośrednik, jak i rzekomy wykonawca (E.) oraz odbiorca nie posiadają żadnych dowodów. W dokumentach przedłożonych przez firmę V. w 2009r. brak jest faktur zakupu lub sprzedaży dotyczących: obiektu przy ul. [...] w W., W. i firmy L. Skarżący nie przedstawił dowodów ani nie złożył wyjaśnień dotyczących wykonania usługi "instalacja sieci" (str. 20 decyzji, faktura nr [...]), ani tym bardziej nie przedstawił jej związku z osiągniętymi przychodami.

Dyrektor IS wyjaśnił, że nie uzyskano dowodu z zeznań świadków w zakresie przekazania przez D.J. pieniędzy J.O., ani przyznania się do powyższego bezpośrednio zainteresowanych. Jednakże fakt wypłaty przelewanych przez kontrahentów pieniędzy oraz sposób ich dokonywania (bezpośrednio po otrzymaniu przelewu, w małych kwotach, w różnych bankomatach i za zapłatą za dokonywanie tych czynności) nie jest czynnością powszechnie stosowaną. Trudno o inne wytłumaczenie jak to, że pieniądze były wypłacane, by zwrócić je (prawie w całości) płatnikowi, a proceder był wykonywany w celu uwiarygodnienia wykonania usługi. Przedstawiony w decyzji materiał dowodowy oraz znane Skarżącemu dowody znajdujące się w aktach sprawy wskazują na to jednoznacznie. Zdaniem organu, w sprawie mogą mieć również znaczenie zeznania brata J.O. – P.O., który w trakcie przesłuchania 6 marca 2012r. zeznał, że w styczniu i lutym 2010r. przekazał J.O. przelewami po ok. 20.000 zł (po kilka razy dziennie) i gotówką kwotę 320.000 zł depozytu niewłaściwego, przekazanego mu przez J.O. w 2001r. P.O. zeznał, że faktu przyjęcia ani zwrotu depozytu nie zgłaszał w Urzędzie Skarbowym.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IS stwierdził, że udokumentowane spornymi fakturami koszty w łącznej kwocie 798.020 zł nie stanowią w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. nr [...] z [...] maja 2009r. na kwotę 8.000 zł, VAT 1.760 zł za wynajem sali, organ odwoławczy podkreślił, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a przychodem spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS stwierdził, że skoro Skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał, że zakup udokumentowany ww. fakturą ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków M.S. oraz R.M., w tej sprawie z udziałem strony, co skutkowało błędnym ustaleniem, że zakwestionowane faktury były puste. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył wszystkie dostępne dowody.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

A) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, że:

a) zaewidencjonowane faktury wystawione przez H. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. j. [...] oraz M. (na łączną kwotę 798.020 zł) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, albowiem stwierdzają usługi, które nie zostały wykonane, konsekwencją czego w ocenie organów podatkowych było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów;

b) zaewidencjonowana faktura wystawiona przez P. sp. z o.o. rzekomo nie ma związku z uzyskanymi przychodami i z tego względu zawyżył koszty uzyskania przychodów o koszt usługi objętej wskazaną fakturą, podczas gdy wszystkie zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, które były związane z uzyskanymi przychodami.

B) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

2. art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na zaniechaniu dokonania ponownego rozpatrzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego co spowodowało, że decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy, a co w szczególności wynika z powielania błędów popełnionych przez Dyrektora UKS w L. (takich jak pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy; czy zaniechanie przeprowadzenia dowodów, pomimo ich wcześniejszego dopuszczenia) oraz odsyłania do treści uzasadnienia sporządzonego przez organ I instancji;

3. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w zasadzie w oparciu o ustalenia dokonane w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec podmiotów gospodarczych związanych z D.J. oraz wobec J.W.;

4. art. 123 § 1, art. 187 § 2 i art. 190 § 1 O.p., poprzez niezasadne zaniechanie wydania postanowień o dopuszczeniu dowodów z zeznań świadków (w osobach P.G., D.W., M.K., H.P., D.J., G.P., R.M., M.C. i J.W.) oraz zawiadomienie Skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania świadków bez wskazania danych tych osób, co spowodowało, że tylko pozornie uczestniczył w tych czynnościach, albowiem nie mógł się do nich należycie przygotować i w rezultacie nie ustalono czy przesłuchiwani pracownicy X. sp. z o.o. realizowali jakiekolwiek zadania wchodzące w skład projektów wykonywanych dla V.;

5. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia co do całego zebranego materiału dowodowego, albowiem nie miał możliwości zapoznania się z nagraniem z przesłuchania D.J., bowiem w siedzibie organu nie było możliwości odtworzenia nagrania, zaś przekazana płyta była uszkodzona;

6. art. 180 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i § 2, art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 § 1 O.p. poprzez sporządzenie protokołu z przesłuchania świadka wyłącznie w formie nagrania;

7. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania następujących czynności dowodowych:

a) (z uwagi na zły stan zdrowia prowadzącego postępowanie) przesłuchania w charakterze świadków J.P., D.J., J.S. oraz W.W., tj. osób związanych z E. sp. z o.o., która była podwykonawcą zleceń realizowanych przez M., pomimo tego, że w postępowaniu sprawdzającym E. sp. z o.o. przedłożyła dwa pisma z 11 lutego 2013r. i 16 kwietnia 2013r. zawierające obszerne wyjaśnienia w zakresie realizowanych usług i osób je wykonujących w imieniu tej spółki;

b) włączenia do akt sprawy faktur wystawionych przez V. dla jego zleceniodawców, w tym I. sp. z o.o., podczas gdy faktury te w sposób szczegółowy dokumentowały usługi, które zostały wykonane przy pomocy podwykonawców zatrudnionych przez Skarżącego, w tym przez spółki J. i H.;

c) włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. sp. j., a dotyczącego transakcji pomiędzy spółkami V. i M., w szczególności chodzi o protokół oględzin dokonanych w M. oraz protokoły z przesłuchań świadków (w tym J.O.), a także zdjęcia dokumentujące wykonane prace. Dowody te są niezbędne do wykazania, iż wskazane transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Skarżący posiada bowiem wiedzę, iż w postępowaniu prowadzonym wobec jego kontrahenta dokonano odmiennych ustaleń faktycznych. Nie do zaakceptowania jest zatem sytuacja, gdy w odniesieniu do tej samej czynności prawnej wobec jednej jej strony organ podatkowy stwierdza, że zdarzenie to miało miejsce, zaś w odniesieniu do drugiej uznaje, iż nie miało miejsca i niezasadnie usiłuje pociągnąć ją do odpowiedzialności podatkowej oraz karnej skarbowej.

8. art. 191 O.p. poprzez dowolną, tendencyjną oraz wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na:

a) niezasadnej rezygnacji z dokonania oceny dowodów korzystnych dla Skarżącego w postaci: - umów zawartych z zleceniobiorcami, tj. umowy dotyczącej obsługi informatycznej firmy V. z 1 października 2008r. (+ 3 załączniki), aneksu do umowy nr [...] pomiędzy I. sp. z o.o. i V. z 9 listopada 2004r. (+ aneksy nr 25-31), umowy dotyczącej obsługi informatycznej firmy V. z J. z 2 lutego 2009r. (z aneksami 1-10), umowy o współpracy pomiędzy firmami V. a M., umowy dotyczącej obsługi informatycznej firmy V. z J. z 2 listopada 2009r., które to zostały załączone do protokołu pobrania z 27 kwietnia 2011r. (k. 6);

- protokołów odbiorów robót wykonanych na podstawie ww. umów, które to również zostały załączone do protokołu pobrania z 27 kwietnia 2011r. (k. 6);

b) dokonaniu oceny zebranych dowodów z naruszeniem zasad logicznego rozumowania, wskazań nauki i doświadczenia życiowego, w szczególności:

- poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań Skarżącego, podczas gdy są one zgodne i spójne z zeznaniami świadków oraz innymi dowodami;

- poprzez nadinterpretację zeznań D.J., które wbrew pozorom są spójne i zgodne z zeznaniami Skarżącego, a także innych świadków, oraz korespondują z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w niniejszej sprawie,

- poprzez sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym uznanie, że D.J. nie posiadał wiedzy informatycznej wystarczającej do wykonania niektórych z zadań składających się na usługi informatyczne świadczone na rzecz Skarżącego,

- poprzez uznanie, że pracownicy X. nie świadczyli usług informatycznych na rzecz Skarżącego, podczas gdy ze złożonych przez nich zeznań wynika, że nie są oni tego pewni i nie wykluczają takiej możliwości, przy czym z zeznań D.J. wynika, że zlecał im realizację zadań wchodzących w skład zleceń otrzymanych od Skarżącego,

- poprzez niezasadne uznanie, że Skarżący nie wynajął stanowisk komputerowych od M. z tego względu, że był związany z T. sp. z o.o. oraz z uwagi na to, że za te pieniądze mógł kupić dużo lepsze komputery; w rezultacie czego doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie polegającego na uznaniu, iż transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami rzekomo nie miały miejsca i w rezultacie nie dawały podstawy do ujęcia wydatków z ich tytułu w kosztach uzyskania przychodów.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi kserokopii dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 6 maja 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił nie uwzględnić złożonego na rozprawie wniosku o zakreślenie 7 dniowego terminu do przedłożenia oryginałów dokumentów i na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegające na zawyżeniu tych kosztów.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie miał podstaw, aby do kosztów podatkowych zaliczyć wydatki, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: H. sp. z o.o. (dalej także jako: "H"), J. sp. z o.o., M. sp. j. [...], M. oraz P. sp. z o.o.

Także Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury wystawione przez firmy: H., J., M. oraz M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Z kolei w przypadku faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. dot. wynajmu lokalu, Skarżący nie wykazał, że udokumentowany tą fakturą wydatek ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący podważał prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego, a także kwestionował kompletność materiału dowodowego i prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przede wszystkim za prawidłowe uznać należy ustalenia organów podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą wystawioną przez P. sp. z o.o. za wynajem sali. Jak wynika z akt sprawy pomimo wezwań z 1 października 2012r., 2 kwietnia 2012r. i 21 maja 2012r. o dokładne wyjaśnienie, w jakim celu, gdzie i kiedy wynajęto salę oraz kto z wynajętej sali korzystał, Skarżący na wezwania te nie odpowiedział.

Z kolei na wezwanie z 17 kwietnia 2013r. (k. 282), Syndyk P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej B.D. w piśmie z 29 kwietnia 2013r. (k. 311) stwierdził, że w dokumentacji będącej w posiadaniu syndyka brak jest ww. faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. Posiada jedynie zamówienie na wynajem sali złożone przez firmę V.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skoro Skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał, iż zakup udokumentowany ww. fakturą ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, również poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez firmy: H., J., M. oraz M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a także zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, iż organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje przy tym otwarty system dowodów. Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 O.p., jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W świetle tego przepisu dopuszczalnym jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2012r., I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013r. II FSK 2181/11; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Wskazać też należy, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy, wyciągami protokołów przesłuchań ww. osób.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uwzględniły zatem nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego (w tym dowody z zeznań Skarżącego oraz świadków), ale też w postępowaniu karnym i w postępowaniach podatkowych obejmujących wystawców faktur. Organy podatkowe nie były przy tym zobowiązane do powtórzenia przesłuchania M.S., zwłaszcza że Skarżący nie wskazał w toku postępowania podatkowego na żadne okoliczności, które uzasadniałyby jej ponowne przesłuchanie. Z kolei jak wynika z akt sprawy R.M. została ponownie przesłuchana w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego.

Jak już Sąd wskazał, Skarżący uwzględnił w kosztach podatkowych wydatki ujęte w fakturach wystawionych m.in. przez H. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o., a dotyczących usług informatycznych.

W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że przesłuchany 8 czerwca 2011r. (k. 13-18) w charakterze strony Skarżący zeznał, iż z zawodu jest informatykiem z wyższym wykształceniem. W ramach firmy V. świadczy usługi z zakresu doradztwa informatycznego, instalacji i konfiguracji oprogramowania, nadzoru nad projektami, opieki serwisowej nad wdrożonymi projektami. Nie jest twórcą programów, są one własnością firmy zlecającej. Wskazał, że praktycznie wyglądało to tak, iż w swojej siedzibie pracował na sprzęcie komputerowym dostarczonym przez klienta. Firma V. nie zatrudnia żadnych osób, nie ma majątku trwałego. Pracował na laptopie, który wcześniej był wpisany w koszty i nie był na ewidencji. Oświadczył też, że w prowadzeniu działalności pomagał mu syn. Zapytany o współpracę z H. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. wskazał, że zobowiązany jest do opieki serwisowej i nadzoru nad zainstalowanym przez siebie oprogramowaniem i zawarł z tymi firmami umowy o dokonywanie tego serwisu. Nie wie ilu ludzi i o jakich kwalifikacjach zatrudniał D.J. Nie zna żadnego z pracowników tych firm. W firmie H. w 2009r. nie bywał, a w czasie obecności w firmie J. widział informatyków przy pracy. Nie wie jakie oprogramowanie i sprzęt posiadały te firmy. Widział oprogramowanie stworzone przez tych informatyków, które świadczyło o ich kompetencjach informatycznych. To było oprogramowanie dotyczące bazy danych, zdalnego monitoringu oraz obiegu dokumentów. D.J. zaproponował mu współpracę w zakresie sprzedaży tego oprogramowania. Skarżący próbował je sprzedać, ale to mu się nie udało. Skarżący kontaktował się wyłącznie z D.J., który pomagał mu osobiście na miejscu w lokalu przy ul. [...] oraz udzielał konsultacji telefonicznych. Wskazał, że D.J. nie raz zabierał do siebie sprzęt komputerowy klienta lub Skarżącego. Zapytany o osobę konsultanta oraz opiekuna technicznego, o których mowa w zapisach umowy, oświadczył, że wszystko załatwiał z D.J.

Znamiennym przy tym jest, że pytany podczas przesłuchania o szczegóły współpracy m.in. z H. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. Skarżący nie udzielał odpowiedzi, a oświadczał, iż odpowie na pytania w wyjaśnieniu, które prześle do urzędu w późniejszym terminie.

Z kolei w wyjaśnieniach złożonych po przesłuchaniu (k. 30-48) - pod którymi Skarżący nie złożył nawet swojego własnoręcznego podpisu - wskazał, że sprzedawane przez niego usługi były wykonywane w siedzibie firmy, w firmach w których jest współwłaścicielem (A., T., T.), w firmach partnerskich – M., w firmach w których wynajmował powierzchnie magazynowe – M.; w firmach klientów i ich klientów (był podwykonawcą). Część usług wykonywana była również zdalnie przez sieć Internet przez tunele VPN. Jego praca nie polega na kupieniu usługi i w niezmienionej postaci sprzedaży innemu klientowi. Polega ona na integracji prac wykonywanych przez wiele podmiotów, niejednokrotnie przez dłuższy czas i sprzedaży klientowi usług i prac będących wypadkową tych prac. Przy prowadzeniu działalności pomagał mu syn oraz żona z zawodu informatyk. Jako firma V. dysponuje dosyć dużą pulą sprzętu komputerowego i części do niego. Urządzenia te używa na bieżąco do prac nad projektami, które wykonuje. Sprzęt ten pozwala mu rozwijać działalność programistyczną, przeprowadzać testy opracowywanego przez niego oprogramowania. Kupowany przez niego sprzęt bywa również wypożyczany nieodpłatnie w celach promowania firmy np. na W. Zauważyć należy, że odnosząc się do współpracy z firmą A. sp. z o.o. wskazał, że firma ta ma odpowiednie kompetencje i urządzenia firmy F. by wykonać zlecenie, które obejmowało przygotowanie środowiska roboczego wg schematów, wykonanie konfiguracji i instalacji wybranych modułów oprogramowania firmy I., wykonanie testów bezpieczeństwa, obciążalności, autentykacji, niezawodności. W przypadku firm H. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. osobą, z którą się kontaktował był D.J. Tylko dwu czy trzykrotnie rozmawiał z pracownikami D.J., jednak nie wskazał ich nazwisk. Według Skarżącego D.J. dysponuje dużą wiedzą informatyczną. Skarżący wskazał na bardzo duży udział spółek: H. i J. oraz D.J. w tworzeniu, instalacji, konfiguracji, monitoringu i serwisowaniu specjalistycznych programów tworzonych przez Skarżącego bądź instalowanych u kontrahentów oraz usług serwisowych w zakresie sprzętu komputerowego. Na koniec Skarżący wskazał, że po pewnych zawirowaniach w drugiej połowie 2010r. (jakieś kłopoty D. J.) i wstrzymaniu współpracy, wracają do dyskusji nad wspólnymi przedsięwzięciami.

W ocenie Sądu, zasadnie organy stwierdziły, że z porównania zakresu i wartości usług opisanych w fakturach wynika, iż wykonawcą wszystkich usług wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez H. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. był J.W.

W tej sytuacji słusznie organy podatkowe prześledziły łańcuch zdarzeń gospodarczych, jaki miały tworzyć ciąg sprzedaży i nabyć usług informatycznych. Pierwszym ogniwem tego łańcucha były firmy J.W.

Organy podatkowe przyjęły, że J.W. nie świadczył żadnych usług, a jedynie wystawiał puste faktury. Oparły się przy tym m.in. na jego wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym. Z włączonego do materiału dowodowego wyciągu z protokołu przesłuchania wynika, że J.W. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Stwierdził, że "było tak jak jest opisane w zarzutach" oraz że zrobił to z biedy, ponieważ nigdzie nie pracował, a skoro zdarzyła się okazja to z niej skorzystał. Natomiast we włączonym do akt sprawy wyciągu postanowienia z [...] lipca 2010r. ([...]) o przedstawieniu J.W. zarzutów wskazano, że w okresie od 2 stycznia 2009r. do 27 lutego 2010r. prowadząc działalność gospodarczą w ramach firm J. oraz J., wystawiając faktury VAT poświadczył nieprawdę.

Natomiast jak wynika z akt sprawy, faktury wystawione przez J.W. na rzecz X. sp. z o.o. stanowiły następnie podstawę do wystawienia przez tę spółkę faktur na rzecz J. sp. z o.o. oraz na rzecz H. sp. z o.o., które stanowiły następnie podstawę do wystawienia przez te spółki faktur na rzecz Skarżącego. Zaś faktury wystawione przez J.W. na rzecz J. sp. z o.o., stanowiły następnie podstawę do wystawienia przez tę spółkę faktur na rzecz Skarżącego.

Ponadto w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w dniu 14 września 2012r. przeprowadzono dowód z przesłuchania J.W. w charakterze świadka (k. 251-256). Zeznał on wówczas, że w latach 2008-2010 wykonywał usługi poprzez podwykonawców głównie dla firm: J., H. i paru innych mniejszych firm. Osobiście nie wykonywał żadnych usług, nie posiada wiedzy potrzebnej do wykonywania usług informatycznych i nie zatrudniał pracowników. Świadek zeznał ponadto, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż zostały mu skradzione. Nie posiada dokumentów związanych z wykonywaniem usług przez podwykonawców, nie pamięta i nie posiada danych podwykonawców i nie jest w stanie podać nazwisk, nazw firm ani ich siedzib. Z podwykonawcami kontaktował się na mieście, w restauracjach, w ich siedzibach, ale nie pamięta gdzie. Podwykonawców wybierał przez znajomych i z ogłoszenia. Jako znajomego wskazał wyłącznie D.J. Jedynymi czynnościami podjętymi, w związku z żądaniem urzędu skarbowego, w celu odtworzenia skradzionych dokumentów było skontaktowanie się z firmami J., H. i X. Dokumenty tych firm jednakże zostały przejęte przez policję. Świadek zeznał, że w innych firmach nie był, bo nie znał ich adresów.

W ocenie Sądu, w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zeznania J.W. złożone 3 grudnia 2010r. uznać należy za wiarygodne. Za niewiarygodne natomiast uznać należy zawarte w zeznaniach z 14 września 2012r. twierdzenie J.W., że wykonywał usługi poprzez podwykonawców a podczas przesłuchania 3 grudnia 2010r. przyznał się do wystawiania fałszywych faktur, gdyż myślał, iż uniknie aresztu. Zauważyć bowiem należy, że pomimo twierdzenia, iż świadczył usługi z wykorzystaniem podwykonawców, nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów tej współpracy i nie wskazał ani jednego podwykonawcy. Zważyć również należy, że za uznaniem za bardziej wiarygodne zeznań złożonych w 2010r., przemawia także fakt, iż były one złożone w toku pierwszych czynności przeprowadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., a tym samym na etapie gdy możliwość tzw. matactwa była ograniczona. Ponadto analiza treści tych zeznań z 2010r. wskazuje, że przyznając, iż wystawiał puste faktury, kierując się chęcią osiągnięcia zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie obciążał się odpowiedzialnością karną. Zeznania J.W. działają ewidentnie przeciwko niemu. Wynika też z nich, że celem uniknięcia aresztu chciał dobrowolnie poddać się karze, jednakże nie uchylał się od odpowiedzialności.

Zważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się również wyciąg z decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2011r. (k. 357-359) określającej J.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wys. 0,00 zł, włączonego do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z [...] listopada 2013r. Z decyzji tej wynika, że J.W. "Dokonując fikcyjnego zakupu towarów i usług, (...) nie mógł w żaden sposób dokonywać ich odsprzedaży. Pomimo ujawnienia części nabywców towarów i usług w 2009r. (głównie Spółek X., J. i H., które łączy osoba p. D.J., Dyrektora Generalnego w tych Spółkach), nie stwierdzono, żadnych dowodów rzeczywistej dostawy towarów bądź świadczenia na ich rzecz usług przez podatnika. Jak sam podatnik wyjaśnił, we własnym zakresie nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnego sprzętu, którym takie usługi mógłby wykonywać. Nie posiada żadnych dowodów, że ktoś inny te usługi wykonał, ani nawet nie potrafi wskazać danych tych wykonawców. Podatnik twierdzi, że w spółkach X., J. i H. kontaktował się wyłącznie z p. D.J. i z nim się także rozliczał z pieniędzy. Pan D.J. zeznał, iż zna podatnika, ale nie odbierał nigdy faktur od niego i nie przekazywał mu żadnych pieniędzy, nie potrafi wskazać gdzie podwykonawcą był podatnik i wskazuje p. M.C. jako osobę, przez którą poznał podatnika i która zlecała prace dla niego. W przypadku dostaw przez podatnika sprzętu komputerowego, biorąc pod uwagę jego ilość i wartość, jest niewiarygodne aby podatnik nabywał ten sprzęt na giełdzie komputerowej i dostarczał go własnym samochodem osobowym do Spółki X. Brak jest świadków, iż takie dostawy w ogóle miały miejsce. Ze zgromadzonych dokumentów bankowych wynika, że na konta podatnika w 2009r. wpływały środki pieniężne ze Spółek X., J. i H. W większości przypadków płatności dokonywano bez powiązania z konkretną dostawą, jako tytuł płatności podając ogólnie zapłata za FV lub płatność za faktury. Wpływające na konta pieniądze były natychmiast przez podatnika wypłacane. Nie stwierdzono przypadku dokonania przez podatnika płatności z rachunków bankowych za nabywane towary lub usługi. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż w 2009r. podatnik nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie zebrane faktury VAT, sporządzone w związku z zakupami oraz sprzedażą dokonywanymi przez podatnika, nie dokumentują rzeczywistego nabycia i sprzedaży towarów oraz usług i są fakturami pustymi".

Z decyzji tej wynika, że w ramach swoich firm J.W. w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów, ani nie zlecał i nie wykonywał żadnych usług, a z wystawiania fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło przychodów.

Zasady doświadczenia życiowego i logiki pozwalały więc na wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, że J.W. żadnych usług nie świadczył. Skoro zaś nie świadczył on usług informatycznych na rzecz X. sp. z o.o. to nie mogła ona sprzedać tych usług H. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o., a te z kolei nie mogły ich sprzedać Skarżącemu. Skoro J.W. nie świadczył usług informatycznych na rzecz J. sp. z o.o., to spółka ta nie mogła sprzedać tych usług Skarżącemu. Podkreślenia wymaga, że nazwy usług wykazanych w odpowiednich pozycjach faktur wystawionych dla firmy Skarżącego V. przez spółki: H. i J. są w każdym przypadku identyczne z nazwami usług wykazanych w fakturach wystawionych przez J.W. i X. sp. z o.o. Powyższe wskazuje, że poszczególne faktury dotyczą tych samych usług.

Zdaniem Sądu, o tym, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez H. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń świadczą także pozostałe dowody wskazane przez organy podatkowe, a także okoliczności, w jakich współpraca z tymi kontrahentami miała się odbywać.

Zasadne było odwołanie się przez organy podatkowe do zeznań R.M. i M.C. z 14 września 2012r. (k. 242- 250). Z zeznań tych wynika, że faktycznym właścicielem spółek: H. i J. był D.J.. Świadkowie ci wskazali, że D.J. "był dyrektorem tych spółek i jednoosobowo zarządzał nimi", "czasami był udziałowcem, czasami był w zarządzie, lub dyrektorem generalnym, ale zawsze nimi zarządzał i tylko on wydawał polecenia".

Potwierdził to także D.J. przesłuchany 6 marca 2012r., w obecności Skarżącego i jego pełnomocnika (k. 177-182). Zeznał on wówczas, że w latach 2008-2009 kierował spółkami: H., J. oraz X. Spółki: H. (H.) oraz J. nie zatrudniały nikogo, a usługi wykonywane były przez podwykonawców na podstawie umów zlecenia m.in. przez X. sp. z o.o. i J.W. Zlecone prace wykonywał również sam D.J. oraz pracownicy należących do niego spółek. Nie pamięta jednak żadnych nazwisk, danych osób, które wykonywały zlecane prace, jak również nie potrafił wymienić żadnego oprogramowania specjalistycznego, nad którymi miał sprawować opiekę serwisową u klientów firmy Skarżącego, nazw tych klientów, nazwiska pracownika. D.J. nie podał żadnych konkretnych informacji dot. wykonywanych przez niego usług. Zauważyć należy, że na pytanie o posiadane kwalifikacje niezbędne do wykonywania usług informatycznych wymienił szkołę informatyczną "S." w C., którą ukończył oraz 20 lat pracy. Celem zweryfikowania tego twierdzenia Dyrektor UKS wystąpił do Gimnazjum i Szkoły Podstawowej [...] w C. z zapytaniem czy B. prowadzili w C. szkołę informatyczną lub czy w prowadzonej szkole był kierunek informatyczny. Dyrektor prowadzonej przez B. szkoły [...] pismem z 23 lipca 2012r. poinformował, że w szkole tej nigdy nie było kierunku informatycznego.

Z kolei z zeznań przesłuchanych 6 marca 2012r. jako świadków informatyków zatrudnionych w 2009r. w X. sp. z o.o.: P.G., D.W., M.K., H.P. (k. 162 -175.) wynika, że wiedza informatyczna D.J. co najwyżej przewyższała wiedzę zwykłego użytkownika, tj. nie była wysoka, raczej hobbystyczna (zeznania P.G.), "coś tam wiedział piąte przez dziesiąte" (zeznania M.K.), "przewyższała umiejętności zwykłego użytkownika" (zeznania H.P.), "ponad przeciętna, lecz nie taka jak zawodowi informatycy" (zeznania D.W.). Żaden ze świadków nie spotkał się z tym, by D.J. wykonywał usługi osobiście. Z zeznań tych wynika, że nie posiadają oni również wiedzy na temat usług fakturowanych dla firmy Skarżącego V. przez H. i J. Zajmowali się drobnymi usługami w zakresie serwisowania sprzętu i sieci komputerowych. Co istotne świadkowie ci nie potwierdzili świadczenia usług informatycznych na rzecz Skarżącego. R.M. w toku przesłuchania w dniu 14 września 2012r. również nie potwierdziła wykonania spornych usług na rzecz Skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że okoliczność niezatrudniania przez spółki H. oraz J. pracowników wynika także z danych systemu RemDat, zgodnie z którymi nie złożyły one żadnych deklaracji rozliczeniowych dotyczących zatrudnienia.

O fikcyjnym charakterze działalności firm D.J. świadczą również przepływy środków pieniężnych. Jak wynika bowiem z akt sprawy "kontrahenci" firm D.J. dokonywali zapłaty za wystawione faktury, poprzez dokonywanie przelewów na rachunki bankowe tych firm, jednakże następnie pieniądze te były wypłacane przez różne osoby i zwracane w gotówce D.J. lub przelewem na konta innych osób (podmiotów). Taki zaś mechanizm zapłaty za faktury i dokonywanie następnie wypłat, jest charakterystyczny dla działalności polegającej na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W efekcie takich operacji, wystawca faktur otrzymuje wynagrodzenie stanowiące określony procent od kwoty, na którą opiewały faktury.

Jedną z osób, która wypłacała pieniądze była M.C., która w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 14 września 2012r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego zeznała: "Posiadałam prywatny rachunek bankowy, na który wpływały pieniądze wpłacane przez Spółki pana J. Na polecenie pana J. wybierałam te pieniądze w kasach banku, część wypłat (2-3 tys. miesięcznie), zostawiałam sobie (tak miałam uzgodnione z panem J.), a resztę przekazywałam panu J. w biurze firm. O tym, że pieniądze są na koncie i trzeba je wybrać informował mnie pan J. telefonicznie." (k. 247-250).

Powyższe potwierdzają również zeznania M.S. - Prezesa Zarządu Spółki X., która przesłuchiwana 16 lutego 2011r. zeznała: "Różni ludzie przynosili pieniądze w gotówce do biura, to byli m.in. M.C., C. (mąż M.) i jeszcze jeden mężczyzna o imieniu J. - ale co do nazwiska nie jestem pewna, na pewno jest to rodzina G., wiem także że jeździ jakimś ciemnozielonym samochodem. Ci ludzie otrzymywali te pieniądze na swoje konta bankowe ze spółek pana J., następnie wypłacali je i przynosili do biura na [...] i oddawali je A. lub K. Później po te pieniądze przyjeżdżał M. i gdzieś je zabierał, chyba do centrum. (...) Z tego, co słyszałam, to procedura taka miała miejsce już wcześniej, tzn. przed aresztowaniem D., słyszałam także, że ci ludzie mieli płacone za wyjęcie tych pieniędzy z banku i przywiezienie ich do biura spółek, to było chyba 100 zł za każde wypłacone 30.000 zł. Ci ludzie nawet niespecjalnie jakoś te pieniądze zabezpieczali, przynosili je w reklamówkach lub schowane pod ubraniem. Z tego, co mi wiadomo, ci ludzie podejmowali tą gotówkę osobiście z oddziału banku. (...) Zapytałam kiedyś księgową R.M., czy to obracanie pieniędzmi jest "w porządku". Odpowiedziała mi wtedy, że do tych przelewów wystawione są faktury, na ich pokrycie, domyślam się, że mogło chodzić o uniknięcie podatku" (k. 333).

Odnosząc się do akcentowanego w skardze twierdzenia M.C., że D.J. potrzebował pieniędzy aby płacić ludziom, wskazać należy, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika nie tylko, że określone osoby dokonywały wypłat środków pieniężnych, ale środki te uprzednio wpłacane były na ich rachunki bankowe a z tytułu tych czynności oraz w związku z dostarczaniem pieniędzy D.J. osoby te otrzymywały znaczące gratyfikacje pieniężne.

Pomimo, że w toku postępowania podatkowego nie uzyskano dowodu, iż Skarżącemu zwrócono wpłacone przez niego pieniądze na rzecz spółek H. oraz J., to nie można z tego wywodzić, że sporne usługi na rzecz Skarżącego zostały wykonane. Sam fakt, że Skarżący przekazał pieniądze tym spółkom w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur – w sytuacji gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż spółki te nie dokonywały żadnych dostaw ani nie świadczyły spornych usług – nie oznacza, że przekazane kwoty można uznać za koszt uzyskania przychodów. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżący nie wskazał innych podmiotów rzeczywiście świadczących przedmiotowe usługi na jego rzecz.

Fikcyjny charakter działalności tych spółek potwierdzają również zeznania R.M. (głównej księgowej spółki X. w 2009r.), która przesłuchana w charakterze świadka w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w X. sp. z o.o. (k. 338), zeznała: "Do biura spółki często przesyłane były faksy lub maile z danymi dotyczącymi wystawianych później w spółkach faktur sprzedażowych. Maile kierowane były do Pana D. natomiast faksy na numer biurowy. W tej korespondencji zawsze podawane były dane firmy, na jaką ma być wystawiona faktura, wartość netto transakcji, stawka podatku oraz data wystawienia faktury. Pan D. przekazywał tę korespondencję (...) i na tej podstawie wystawiane były faktury". W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienie R.M. podczas przesłuchania 14 września 2012r. (w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego), że poprzednie zeznania odnoszą się wyłącznie do usług budowlanych.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem, w kontekście opisanego wyżej procederu organy uznały, że nie sposób inaczej odczytać maila Skarżącego (wydruk pliku maila z dysku twardego komputera D.J. zabezpieczonego w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. śledztwa), którego wyciąg został włączony do akt niniejszej sprawy, niż jako złożonego zamówienia na faktury.

Jak słusznie wskazał Dyrektor IS, wprawdzie Skarżący w złożonym do protokołu przesłuchania wyjaśnieniu wymienił szereg usług rzekomo wykonanych przez spółki D.J., jednakże D.J. w trakcie przesłuchania nie wykazał się znajomością (nie mówiąc o wiedzy merytorycznej) tych usług, czego dowodem jest protokół przesłuchania świadka. Z zeznań świadków wynika, że zarówno D.J., jak i zatrudnieni w X. sp. z o.o. informatycy nie tylko nie znali klientów firm Skarżącego, ale też nie wykonywali wysoko wyspecjalizowanych usług wymienionych w jego wyjaśnieniach. Rację ma organ, iż informatycy ci nie musieli znać klientów tych firm, lecz w kontekście ustalonego stanu faktycznego okoliczność ta stanowi dodatkowy argument za twierdzeniem o niewykonaniu usług. Co istotne, w toku całego postępowania nie wskazano i nie ustalono ani jednej osoby, która wymienione przez Skarżącego liczne i wymagające wysokiej wiedzy merytorycznej usługi wykonała. Natomiast wskazana w skardze okoliczność, że Skarżący nie miał jakiegokolwiek kontaktu z pracownikami zatrudnionymi przez D.J., potwierdza tylko ustalenia organów podatkowych.

Jako dowód w niniejszej sprawie włączono również wyciągi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydanych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych wobec X. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., z których wynika, że obydwa podmioty nie dokonywały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie wystawione przez nie faktury są tzw. fakturami "pustymi" (k. 349-356). Jak wskazał Dyrektor IS, decyzja Dyrektora UKS w sprawie J. sp. z o.o. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z [...] lipca 2013r.

Zatem w odniesieniu zarówno do J.W. jak i do spółek X. oraz J. zapadły ostateczne decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w których przesądzono, że zarówno J.W. jak i wymienione wyżej spółki nie wykonały żadnych usług, a wystawione faktury były fikcyjne. Przywołane wyżej decyzje Dyrektora UKS były dowodem w sprawie i miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 O.p. Podnoszone przez Skarżącego twierdzenia o wadliwości tych decyzji, w żadnej mierze nie podważają dokonanych w nich ustaleń faktycznych o fikcyjnym charakterze faktur VAT wystawianych przez te podmioty. Choć z pozoru decyzje wobec tych podmiotów w zakresie podatku dochodowego są dla nich korzystne, to ustalenia tam poczynione korzystnego wymiaru już nie mają, choćby z uwagi na normę prawną zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czy też z uwagi na mogącą wynikać z tych ustaleń odpowiedzialność karną. Wskazać w tym miejscu należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność wydania wobec J.W. jak i wobec spółek X. oraz J. również ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., określających na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązania podatkowe w związku z wystawianiem "pustych" faktur VAT (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2016r., I FSK 1376/14, dost. CBOSA).

Reasumując: ponieważ we wskazanych wyżej decyzjach w sposób wiążący ustalono, że wystawione przez te podmioty faktury były "puste", tj. nie dokumentowały żadnego obrotu, przyjęte w nich ustalenia, w powiązaniu z innymi okolicznościami wskazującymi na taki stan faktyczny, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały świadczenia wskazanych w nich usług informatycznych. Za rzeczywistym charakterem faktur nie może natomiast przemawiać okoliczność istnienia odpowiednich umów pomiędzy Skarżącym a firmami D.J. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawniony jest wniosek, że umowy te miały jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

Oparcie w materiale dowodowym znajdowało również ustalenie organów podatkowych, że rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie odzwierciedlały faktury wystawione przez firmę M. sp. j. [...].

Przesłuchany jako świadek 6 marca 2012r. współwłaściciel firmy M. P.O. (brat Skarżącego) zeznał, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących tych usług. Wskazał, że organizacja prac serwisowych mogła polegać na dostarczeniu stołu, czy podłączeniu prądu do sprzętu w magazynie. Dotyczyło to prac na dużej ilości komputerów. Na sprzęcie komputerowym się nie zna. Obsługa logistyczna magazynu polegała na rozładunku lub wydaniu towaru. Nie pamięta gdzie wykonywał instalację elektryczną. Nie posiada uprawnień do projektowania instalacji elektrycznej i w jego przedsiębiorstwie nie było takiej osoby. Nie wie kto sporządzał projekty instalacji elektrycznej. Nie może nic powiedzieć na temat wykonania usług opisanych w okazanych mu fakturach. Świadek zeznał, że w latach 2008-2009 zatrudniał ok. czterech osób zajmujących się głównie logistyką transportu. Nie miał pracowników z branży budowlanej, usługi budowlane i elektryczne wykonywał na zasadzie podwykonawstwa. Nie pamięta jednak, jakie firmy wykonywały te usługi (k. 158-161).

W wyniku przeprowadzonych 7 maja 2012r. w M. czynności sprawdzających, w trakcie których wyjaśnienia składał P.O. - stwierdzono, że:

- Spółka nie posiada żadnych dokumentów ani innych dowodów wykonania usługi transportowej; P.O. nie pamięta, czego dotyczyła i na jakiej trasie była wykonana usługa; wg P.O. Spółka w 2009 r. posiadała ok. 15 środków transportu;

- Spółka nie posiada żadnych dokumentów ani innych dowodów wykonania usługi instalacji elektrycznej w serwerowni oraz wykonania okablowania; P.O. oświadczył, że usługi wykonał sam, znając się na tym z racji wcześniej wykonywanej pracy, z materiałów powierzonych; P.O. nie pamięta, gdzie były wykonywane usługi, ani żadnych szczegółów z nimi związanych;

- Spółka nie posiada żadnych dokumentów ani innych dowodów wykonania usługi instalacji elektrycznej i logicznej; P.O. oświadczył, że usługę wykonał sam, znając się na tym z racji wcześniej wykonywanej pracy, z materiałów powierzonych; P.O. nie pamięta, gdzie była wykonywana usługa, ani żadnych szczegółów z nią związanych,

- Spółka nie posiada kopii projektu instalacji elektrycznej i wentylacji; według P.O. projekt wykonała firma zewnętrzna, ale Spółka nie posiada na to żadnych dokumentów ani innych dowodów; P.O. nie pamięta, jakiego obiektu dotyczył projekt;

- Spółka nie posiada żadnych dokumentów ani innych dowodów wykonania usługi transportowej W.-W. 10.12.2009/28.12.2009; P.O. nie pamięta, czego dotyczyła i na jakiej trasie była wykonana usługa; wg P.O. przewożono środkami własnymi sprzęt komputerowy, nie pamięta jednak trasy przewozu.

W trakcie tych czynności P.O. wskazał, że:

- M. posiada w jej siedzibie magazyn o powierzchni 300-400 m2 i magazynowano tam sprzęt komputerowy należący do firmy V.; nie pamięta, jaki to był okres i jaki sprzęt był magazynowany; nie posiada żadnych dokumentów na tę okoliczność,

- obsługa logistyczna magazynu polegała na wstawieniu sprzętu do magazynu na regałach i wydaniu go; nie pamięta, jaki to był okres i jaki sprzęt był magazynowany; nie posiada żadnych dokumentów na tę okoliczność,

- organizacja prac serwisowych polegała na udostępnieniu w magazynie stołów i oświetlenia, a prace serwisowe były wykonywane przez pracowników V., P.O. nie wie, czego dotyczyły i nie posiada żadnych dokumentów na tę okoliczność.

Dyrektor UKS [...] maja 2012r. dokonał również w obecności Skarżącego oględzin dokumentów, pomieszczeń i wyposażenia określonych w fakturach wystawionych w 2009r. przez M. dla firmy Skarżącego V. (k. 217-219). Podczas jednak tych oględzin, pomimo że były one przeprowadzane po niespełna trzech latach od wystawienia zakwestionowanych faktur, Skarżący nie wskazał gdzie usługi te zostały wykonane, jakich projektów oraz jakich instalacji dotyczyły oraz nie okazał żadnych związanych ze spornymi usługami dokumentów czy zdjęć, na których widoczne byłyby np. instalacje elektryczne ani nie okazał tych instalacji, ani nie wskazał powodów i dowodów ich zdemontowania.

Okoliczności powyższe uprawnionym czynią stanowisko organów podatkowych, że również faktury wystawione przez M. sp. j. [...], jakimi posłużył się Skarżący, były fakturami pustymi. Z wyjaśnień P.O. wynika bowiem, że M. zatrudniała tylko ok. czterech pracowników transportowych nie znających się na robotach budowlanych i instalacyjnych. Wskazał on wprawdzie, że korzystała z usług podwykonawców, lecz nie pamięta, jakie firmy wykonały te usługi. Natomiast w czasie czynności dokonywanych 7 maja 2012r. w firmie M., P.O. wyjaśniał, że usługi wykonywał osobiście z materiałów powierzonych przez V. Firma M. jednak nie zaewidencjonowała i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących poniesienia kosztów związanych z wykonaniem tych usług. Z kolei w ewidencji księgowej firmy Skarżącego brak dowodów zakupu materiałów użytych do wykonania usług wykonanych przez M. Co istotne P.O. nie pamięta miejsca wykonania usług, ani żadnych faktów z nimi związanych. Również Skarżący w czasie oględzin w dniu 17 maja 2012r. nie wskazał miejsc wykonania usług ani żadnych dokumentów i dowodów z usługami związanych. W sprzeczności z powyższymi ustaleniami i nie poparte żadnymi dowodami są tym samym wyjaśnienia Skarżącego oraz P.O., że usługi wymienione w spornych fakturach, zostały wykonane.

Zdaniem Sądu prawidłowe są również ustalenia organów w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Przeprowadzone w firmie M. czynności sprawdzające, udokumentowane protokołem z 17 października 2012r., wykazały bowiem, że firma M. nie wykonała sama przedmiotowych usług i nie posiada żadnych dokumentów ani dowodów związanych z wykonaniem tych usług, poza fakturami ich zakupu. Na wszystkie usługi fakturowane dla Skarżącego firma M. posiada wyłącznie faktury zakupu wystawione przez E. sp. z o.o. z M. Z kolei w wyniku czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że E. sp. z o.o. posiada kopie faktur sprzedaży na rzecz M. i zostały one zarejestrowane w ewidencji podatkowej prowadzonej przez spółkę. Za powyższe faktury firma M. dokonała zapłaty przelewami bankowymi. Prezes Zarządu E. sp. z o.o. złożył pisemne wyjaśnienia dotyczące usług fakturowanych dla firmy M.

I tak odnosząc się do usługi wynajmu stanowiska komputerowego wskazał, że polegała ona na przygotowaniu komputerów stacjonarnych z monitorami oraz notebooków z instalacją na nich oprogramowania systemowego. Nie był jednak w stanie podać dokładnych parametrów tegoż sprzętu ze względu na to, że zostały zakupione w 2006r. i na dzień dzisiejszy nie posiada faktur zakupu tych urządzeń. Wskazał też, że spółka świadczyła również usługi w zakresie wypożyczeń osprzętu sieciowego takiego jak serwery, macierze dyskowe i streamery do archiwizacji danych. Sprzęt ten został wypożyczony do pracy w środowisku sieciowym i miał być wykorzystywany do przeprowadzenia testów oprogramowania i przeprowadzenia szkoleń.

Jak stwierdziły organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w latach 2008 - 2009 za wynajem sprzętu od M. w W., czy też od E. sp. z o.o. w M., firma Skarżącego V. zapłaciła 66.300,00 zł. Słusznie w związku z tym uznały, że z punktu widzenia racjonalności określonego działania, zasadami logiki i życiowego doświadczenia kwota 66.300,00 zł pozwoliłaby na zakup większej ilości komputerów od "wypożyczonych" (jednorazowo maksymalnie 15 komputerów). Zasadnie też organy podnosiły, że firma V. była w 2009r. ściśle związana z T. sp. z o.o. z/s w W., w której J.O. pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Jak wskazywały organy, postępowanie kontrolne przeprowadzone w T. sp. z o.o. wykazało, że podstawowym zakresem jej działalności jest sprzedaż sprzętu komputerowego. Logicznym i racjonalnym działaniem byłby zatem zakup sprzętu komputerowego a nie jego wypożyczenie. Ponadto mało prawdopodobne jawi się, że firma mająca swoją siedzibę w W., ściśle powiązana z poważną firmą handlującą sprzętem komputerowym, wydawała na wypożyczenie komputerów i drukarek od firmy z M., kwotę umożliwiającą zakupienie większej ich ilości od wypożyczanych. Przy czym korzystała jeszcze z pośrednictwa firmy M. Istotnym jest też fakt, że firma V. w 2009r. nie osiągnęła przychodów z tytułu wynajmu sprzętu komputerowego. Ponadto co istotne, Skarżący pomimo wezwań z 2 kwietnia 2012r., 21 maja 2012r. i 1 października 2012r. nie wyjaśnił na czym polegała usługa "wynajem stanowiska komputerowego", jaki był cel usługi, gdzie było to stanowisko, jaki był sprzęt komputerowy, kto na nim pracował i co robił, ani co najistotniejsze nie przedstawił żadnego dowodu w tym zakresie. Ponadto twierdzeniom Skarżącego o nieposiadaniu sprzętu komputerowego przeczą wskazane przez organ dokonywane przez Skarżącego liczne zakupy akcesoriów komputerowych.

Natomiast odnosząc się do faktury dokumentującej usługę instalacji sieci przedstawiciel E. sp. z o.o. wskazał, że polegała ona na: instalacji okablowania całości sieci lub rozszerzenia istniejącej infrastruktury, instalacji elementów sieci jak gniazda, wtyczki, instalacji do sieci bezprzewodowej, czyli doprowadzenia odpowiedniego okablowania do routerów i punktów dostępowych, podłączeniu i konfiguracji urządzeń korzystających z sieci, pomiarze sieci, sprawdzeniu poprawności działania sieci komputerowej i wprowadzeniu ewentualnych poprawek i korekt w przypadku wystąpienia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu sieci. Jednocześnie oświadczył, że nie pamięta dokładnych adresów, ale usługi te były wykonywane dla sklepu budowlanego przy ul. [...] i W..

Zważyć jednakże należy, że firma Skarżącego V. w 2009r. nie osiągnęła przychodów z tytułu instalacji sieci, w tym instalacji w sklepie budowlanym przy ul. [...] i na W. Skarżący pomimo ww. wezwań nie przedstawił żadnych dokumentów ani innych dowodów wykonania usługi oraz nie wyjaśnił na czym polegały usługi "instalacji sieci", gdzie i kiedy były wykonane, jakiej sieci dotyczyły, kto z sieci korzystał.

Wyjaśniając zakres usługi "przygotowanie projektu do przetargu" E. sp. z o.o. wskazała, że usługa ta polegała na analizie potrzeb klienta (w przypadku zapytania o cenę) lub analizach samych przetargów. Po licznych konsultacjach telefonicznych i osobistych z panem Kozakiewiczem powstały: uzupełnienia specyfikacji do przetargu, projekty ofert, uzupełnienia ofert, dodatkowe pytania do specyfikacji przetargowej, propozycje dodatkowych rozwiązań do ujęcia w specyfikacji przetargowych. Wszystkie notatki, zapiski i elementy ofert były przekazane panu K. - przedstawicielowi firmy M. Jak słusznie jednak podniosły organy ani Skarżący, ani M. ani E. sp. z o.o. nie przedstawiły żadnych dokumentów przetargu ani innych dowodów związanych z wykonaniem usług "przygotowanie projektu do przetargu". Tak więc zarówno Skarżący jak i wykonawcy usługi nie wyjaśnili jakich przetargów dotyczyły usługi, na czym polegało przygotowanie projektu do przetargu oraz nie przedstawili dokumentów przetargów ani innych dowodów wykonania usługi.

Odnosząc się do faktury dot. "prac wdrożeniowych" E. sp. z o.o. wyjaśniła, że polegały one na: instalacji oprogramowania na powierzonym sprzęcie lub zdalnie wykorzystując pracę w globalnej sieci internetowej; testach zainstalowanego oprogramowania, modyfikacji plików konfiguracyjnych oprogramowania, instalacji urządzeń informatycznych we wskazanych lokalizacjach przez firmę M. Jak słusznie zauważył Dyrektor IS wyjaśnienia te są bardzo ogólne. Zarówno Skarżący, jak i "wykonawca", nie wyjaśnili gdzie i kiedy były wykonane oraz czego dokładnie dotyczyły prace wdrożeniowe, kto z usługi korzystał, ani nie okazali żadnych dokumentów związanych z wykonaną usługą.

Z kolei "projekt energetyczny serwerowni" według E. sp. z o.o. dotyczył sprawdzenia możliwości technicznych w poszczególnych obiektach w celu usytuowania w nich serwerów. Jeden z projektów wykonano dla firmy L. i polegał na zaadaptowaniu nowego obiektu wraz z przenosinami całego sprzętu komputerowego (serwerów). Inny projekt polegał na przedstawieniu budynku, dla którego miano przedstawić możliwości jego rozwoju poprzez stworzenie w nim: dodatkowej serwerowni i możliwości modernizacji istniejącej sieci zasilającej komputery (projekt dla firmy T.). Jak wynika jednakże z akt sprawy projekt energetyczny serwerowni wykonany przez M., czy też E. sp. z o.o. nie został okazany zarówno przez wykonawców jak i Skarżącego. Natomiast sprawdzenie możliwości technicznych w obiekcie oraz przedstawienie budynku, dla którego miano przedstawić możliwości jego rozwoju (wyjaśnienia E.) nie jest tożsame z wykonaniem "projektu energetycznego serwerowni". Ponadto w 2009r. firma Skarżącego V. nie uzyskała przychodów związanych z wykonaniem projektu energetycznego serwerowni, ani nie dokonywała sprzedaży towarów i usług dla firmy L. Nie wiadomo więc jakiego obiektu miałby dotyczyć projekt.

Natomiast według E. sp. z o.o. usługa serwisowa dotyczyła szeroko pojętych usług serwisu na rzecz klientów firm M. oraz T. i polegała na: odebraniu od klientów w/w firm uszkodzonego sprzętu komputerowego, usunięciu usterek, instalacji i testach oprogramowania, wysłaniu sprzętu do służb serwisowych firmy T., z usługi tej korzystali klienci firmy T. i M. z południa Polski.

Z powyższego wyjaśnienia wynika zatem, że usługi te miałyby być wykonywane dla klientów z południa Polski firmy M. i T. Z kolei firma Skarżącego V. nie zajmowała się sprzedażą sprzętu komputerowego. Wprawdzie w 2009r. firma V. sprzedała spółce I. usługi serwisowe, lecz daty wystawienia faktur, ceny oraz ilości usług świadczą, że nie chodzi o te same usługi. Skarżący pomimo doręczonych wezwań nie odpowiedział na pytanie: gdzie, kiedy i przez kogo były wykonane oraz czego dokładnie dotyczyły usługi serwisowe, kto z usług korzystał i nie przedstawił żadnych dokumentów ani innych dowodów wykonania usługi.

Według E. sp. z o.o instalacja oprogramowania polegała na instalacji systemów operacyjnych i oprogramowania z wykorzystaniem sieci internetowej. Prace wykonano dla firmy T., która przekazała odpowiednie adresy IP i loginy umożliwiające przeprowadzenie zleconych prac. Skarżący wezwany do wyjaśnienia: na czym polegała usługa instalacji oprogramowania, gdzie, kiedy i przez kogo była wykonana, jakiego oprogramowania dotyczyła, kto z niego korzystał - nie udzielił odpowiedzi. Odpowiedzi na te pytania nie uzyskano również od Spółki E. W bardzo ogólnych wyjaśnieniach Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. brak jakichkolwiek danych dotyczących wykonania usługi.

Odnosząc się do faktury dokumentującej konfigurację stanowiska roboczego E. sp. z o.o. wskazała, że usługa ta polegała na przygotowaniu z otrzymanego sprzętu komputerowego stacji roboczych (stacje graficzne) według zadanej architektury. Mogły one służyć do prac dla grafików lub testów oprogramowania CAD/CAM. Po przygotowaniu i sprawdzeniu sprzętu instalowano odpowiednie oprogramowanie. Tak przygotowane stacje graficzne były przekazywane do W. (firma T.). Skarżący również w tym przypadku nie wyjaśnił gdzie, kiedy i przez kogo była wykonana usługa konfiguracji stanowiska roboczego, jakie to było stanowisko, kto na nim wykonywał prace, natomiast bardzo ogólne wyjaśnienia Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. nie dowodzą wykonania usługi na rzecz Skarżącego prowadzącego działalność pod firmą V.

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania nie uzyskano żadnego dowodu wskazującego na wykonanie wymienionych wyżej usług. Skarżący nie przedstawił zawartych umów, wykonanych projektów i dokumentacji, notatek i protokołów odbioru prac itp. Natomiast wyjaśnienia Prezesa Zarządu E. sp. z o.o. są bardzo ogólne, nie przedstawiają żadnych szczegółów ani okoliczności wykonania usług. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora IS, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzić może jedynie do wniosku, iż usługi wymienione w fakturach wystawionych w 2009r. przez M. nie zostały dla firmy Skarżącego V. wykonane. Słuszne jest też stanowisko Dyrektora IS, że nie sposób nie zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego, iż gdyby wartość sprzętu i programów była niższa od 3.500,00 zł, to spółka E. w 2013r. nie miała obowiązku posiadać dokumentów księgowych na ich zakup. Jest to jednak dowód na to, że ani sprzęt ten, ani programy nie posiadały cech ani wartości, która wskazywałaby na ich wyjątkowość uzasadniającą wypożyczenie (przez pośrednika) aż z M.

Wynajem sprzętu komputerowego jest jedną z usług fakturowanych przez firmę M. w W., na wykonanie których, zarówno pośrednik, jak i rzekomy wykonawca (E.) oraz odbiorca nie posiadają żadnych dowodów. W dokumentach przedłożonych przez firmę V. w 2009r. brak jest faktur zakupu lub sprzedaży dotyczących: obiektu przy ul. [...] w W., W. i firmy L. Skarżący nie przedstawił dowodów ani nie złożył wyjaśnień dotyczących wykonania usługi "instalacja sieci", ani tym bardziej nie przedstawił jej związku z osiągniętymi przychodami. Skarżący nie przedłożył żadnej umowy sponsorskiej, na którą powołuje się w skardze. Ponadto w wyjaśnieniach E. pojawia się nie firma V., a jedna ze spółek Skarżącego.

Ponadto zauważyć należy, że Skarżący zarówno w toku postępowania podatkowego, jak również w skardze przeczy sam sobie. Otóż w czasie przesłuchania w charakterze strony zeznał, że w prowadzonej działalności wykorzystywał jedynie laptopa, na stronie 51 skargi również wskazuje, że posiadał tylko komputer służbowy, z kolei w wyjaśnieniach złożonych po przeprowadzeniu przesłuchania, wskazał, że jako firma V. dysponuje dosyć dużą pulą sprzętu komputerowego i części do nich, a na stronie 37 skargi wskazał, że w 2009r. posiadał sprzęt komputerowy i oprogramowania, wymienił przy tym cztery komputery i dwie drukarki.

W ocenie Sądu, nie może być tak, że dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości mogłoby być jedynie ogólne oświadczenie ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychody, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2013r., II FSK 1042/11, dost. CBOSA).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż faktury wystawione przez H. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. j. [...] oraz M. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania usług udokumentowanych fakturami. Nie było jednak ich rolą ustalać, jaki podmiot te usługi wykonał, skoro prawidłowo oceniły, że nie wykonały ich ww. podmioty widniejące jako wystawcy spornych faktur. Skarżący powinien sam wskazać wykonawców usług oraz wylegitymować się wystawionymi przez nich fakturami. Skoro tego nie zrobił, to uprawnione są różnego rodzaju przypuszczenia co do wykonawcy usług, w tym i takie przypuszczenie, że Skarżący wykonał je sam lub przy pomocy osób, które pomagały mu w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazał osobami takimi byli syn oraz żona z zawodu informatyk.

W związku z argumentacją Skarżącego, wskazać również trzeba, że okoliczność, iż płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej. Jak już wskazano sam fakt, że Skarżący przekazał pieniądze wystawcom faktur – gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wystawcy ci nie wykonali zakwestionowanych dostaw oraz usług – nie oznacza, że przekazane kwoty można uznać za koszty uzyskania przychodów. Wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy P.O. w styczniu i lutym 2010r. przekazał Skarżącemu przelewami oraz gotówką łącznie kwotę 320.000 zł, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń, potwierdza ustalenia organów podatkowych o fikcyjności ww. transakcji.

Zauważyć należy, że zeznania Skarżącego w zakresie współpracy z ww. firmami są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Pytany o szczegóły tej współpracy Skarżący zasłania się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i firmy wskazane jako wystawcy tych faktur nie wykonały spornych dostaw oraz usług na rzecz Skarżącego. Powyższe odnieść należy również do zeznań świadków.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania jako świadków osób związanych ze spółką E. sp. z o.o. oraz nie włączenie do akt faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz I. sp. z o.o. oraz materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. sp. j. (zwłaszcza protokołu oględzin i zdjęć). Przede wszystkim wskazać należy, że jak wynika z akt podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. Skarżący takowych wniosków dowodowych nie składał. Zaznaczyć jedynie można, że w związku z tym, że w sprawie dot. podatku dochodowego od osób fizycznych (III SA/Wa 1/15) oraz w sprawie podatku od towarów i usług (III SA/Wa 3823/14) część akt podatkowych jest wspólna, Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że z takimi wnioskami dowodowymi Skarżący wystąpił w postępowaniu odwoławczym od decyzji w zakresie podatku od towarów i usług - pismo procesowe Skarżącego z 4 sierpnia 2014r. (k. 562 tom. 3 akt podatkowych w sprawie podatku od towarów i usług). Świadczy o tym również numer sprawy powołany przez Skarżącego we wskazanym piśmie procesowym. Stąd organ w niniejszej sprawie nie mógł naruszyć normy wynikającej z art. 188 O.p.

Ponadto wskazać należy, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto skoro ani Skarżący, ani jego kontrahent, ani podmiot, który według faktur miał zakwestionowane usługi wykonać, nie posiadali żadnych dowodów to potwierdzających i nie wskazali żadnych konkretnych informacji w przedmiocie tych usług, które wskazywałyby na możliwość zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to trudno uznać aby takie dowody posiadały wskazane osoby związane z E. sp. z o.o. Skądinąd trudno byłoby uznać, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości mogło być ogólne oświadczenie ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychody, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie oświadczeń lub zeznań.

Wskazać również należy, że organy nie kwestionowały świadczenia przez Skarżącego usług informatycznych na rzecz różnych podmiotów, w tym na rzecz I. sp. z o.o. Wykonanie tych usług przez Skarżącego nie dowodzi natomiast wykonania zakwestionowanych usług oraz dostaw przez wystawców spornych faktur.

Sąd stwierdza zatem, że zgromadzone w rozpoznanej sprawie dowody były wystarczające oraz wyraźnie i niedwuznacznie wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu organy podatkowe zbierając materiał dowodowy w sprawie nie naruszyły zasady prawdy materialnej. Dowody te zostały ocenione prawidłowo, tak jak wymaga tego zasada swobodnej oceny dowodów. Wynik poczynionych ustaleń oraz ich kwalifikacja w świetle przepisów prawa materialnego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Faktyczną podstawę wystawienia faktury powinna stanowić okoliczność, że jej wystawca wykonał opisaną w niej usługę lub dostawę. Tę zaś okoliczność w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. firmy organy podatkowe skutecznie podważyły.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 187 § 2 i art. 190 § 1 O.p., którego to naruszenia Skarżący upatrywał w okoliczności, nie wydania postanowień o dopuszczeniu dowodów z zeznań świadków oraz w okoliczności, że przesłane mu zawiadomienia o przesłuchaniach świadków nie zawierały ich danych personalnych, co uniemożliwiło mu przygotowanie się do przesłuchań oraz czynny w nich udział.

W ocenie Sądu, przesłane Skarżącemu zawiadomienia spełniają wymogi określone przepisem art. 190 O.p. W wyroku z 28 września 2012r. sygn. akt II FSK 391/11 (dost. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż art. 190 O.p. nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.) i jeśli chce, może sprawdzić dane świadka przeglądając akta sprawy. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Skoro brak jest regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarżący został powiadomiony o terminie i miejscu przesłuchania świadków ze stosownym wyprzedzeniem. Organy podatkowe stworzyły Skarżącemu możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków i w czynnościach tych Skarżący brał udział. Tym samym nie doszło do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu powołane przez Skarżącego przepisy, ani żadne inne, nie dają podstaw do zrekonstruowania obowiązku wydania przez organy postanowienia "o dopuszczeniu dowodów". W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że w przypadku przeprowadzania w danym postępowaniu określonych czynności dowodowych, w tym przypadku dowodów z zeznań świadków, organ podatkowy nie ma obowiązku wydania postanowienia o włączeniu dowodów ("o dopuszczeniu dowodów"), te bowiem dowody nie pochodzą z innych postępowań, ale są przeprowadzane w tym postępowaniu. Natomiast w przypadku dowodów włączanych z innych postępowań organ podatkowy wydał w niniejszej sprawie stosowne postanowienia o włączeniu dowodów, które to postanowienia zostały Skarżącemu doręczone.

Nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i 2, art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 § 1 O.p., poprzez sporządzenie protokołu z przesłuchania świadka wyłącznie w formie nagrania. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącego przesłuchanie D.J. dokonane w dniu 6 marca 2012r. udokumentowane zostało nie tylko w postaci zapisu na płycie CD (zaznaczyć należy, iż na płycie CD wskazano numer właściwy dla postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego – vide protokół badania ksiąg z 26 listopada 2013r.), ale również w postaci protokołu przesłuchania świadka, który znajduje się w aktach sprawy (k. 177-182). Jak wynika ze wskazanego protokołu badania ksiąg (str. 13; k. 448) część przesłuchania D.J., za jego wiedzą została nagrana przy pomocy telefonu komórkowego [...]. Nagranie bez skrótów przegrano w pliku "wav" na płytę CD stanowiącą dowód nr 40 do protokołu (k. 346). Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżący był zawiadomiony o terminie przeprowadzenia tego dowodu oraz zarówno Skarżący jak i jego pełnomocnik byli obecni podczas tego przesłuchania, co potwierdzili swoimi własnoręcznymi podpisami. Tym samym znana im była treść zeznań tego świadka i istniała możliwość przypomnienia sobie tych zeznań. Nie została tym samym naruszona również zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Podnoszona w skardze okoliczność braku możliwości odtworzenia nagrania tych zeznań z płyty CD podczas przeglądania akt sprawy w siedzibie organu, jak również ewentualna okoliczność wadliwości przekazanej przez organ kopii tego nagrania, w realiach niniejszej sprawy nie miała i nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. W konsekwencji za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyli Skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie (k. 486 akt postępowania kontrolnego i k. 45 /numer w kółeczku na dole karty/ akt organu odwoławczego dot. wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.).

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazać należy, że z treści protokołu przesłuchania świadka R.M. jednoznacznie wynika, że przy przeprowadzaniu tego dowodu obecny był zarówno Skarżący, jak i jego profesjonalny pełnomocnik, co własnoręcznym podpisem potwierdził pełnomocnik Skarżącego. Okoliczność, że takiego podpisu nie złożył ani Skarżący, ani jego pełnomocnik, na protokołach z przeprowadzonych w tym samym dniu przesłuchań świadków M. C. oraz J.W., nie ma jakiegokolwiek wpływu na ocenę wiarygodności zeznań tych świadków, którzy własnoręcznymi podpisami potwierdzili treść tych zeznań. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że Skarżący był prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów i mógł w nich uczestniczyć, a ponadto z treści protokołów przesłuchania świadków wynika, że w tych czynnościach uczestniczył wraz z pełnomocnikiem. Okoliczność nie odnotowania w tych protokołach braku ich podpisów, nie miała żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Ponadto podnoszenie tej okoliczności dowodzi, że Skarżący miał również możliwość zapoznania się z treścią zeznań wskazanych świadków.

Zważyć należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku, podobnie jak jego związku z przychodami, obciąża bowiem podatnika, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te miały określony przebieg.

Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu tych okoliczności.

Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretne dostawy oraz usługi wykonane przez konkretne firmy.

Rzeczą Skarżącego było więc wykazanie, że te konkretne dostawy oraz usługi zostały zrealizowane w sposób opisany w fakturach, tj. przez ich wystawców. Skarżący tego nie uczynił, chociaż profesjonalnie świadczy usługi informatyczne i ostatecznie ponosi odpowiedzialność za ich właściwe wykonanie.

Skarżący twierdzi, że zafakturowane dostawy oraz usługi wykonali wystawcy faktur lub ich podwykonawcy. Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie zadbał o udokumentowanie wykonywania tych dostaw oraz usług przez swoich kontrahentów. Tym samym nie udokumentował realizacji dostaw oraz usług przez firmy, których faktury uwzględnił w rozliczeniach podatkowych. Za niewiarygodne uznać przy tym należy twierdzenia zwarte w skardze, że Skarżący nie posiada żadnych dowodów z uwagi na klauzule poufności obowiązujące pomiędzy kontrahentami. Jak już wskazano Skarżący profesjonalnie świadczy usługi informatyczne i ostatecznie ponosi odpowiedzialność za ich właściwe wykonanie i choćby dla celów dowodowych winien dysponować stosowną dokumentacją. Ponadto nie posiadając takiej dokumentacji naraża się na brak możliwości okazania stosownych dowodów choćby w postępowaniach podatkowych, narażając się na negatywne skutki takiego stanu rzeczy.

Niewątpliwie podatnik nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień czynionych z podwykonawcami, domagania się udzielenia pisemnych gwarancji itp. Jeżeli jednak tego nie czyni – nie dokumentuje współpracy z podwykonawcami – ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie wykonywanych usług oraz dostaw leżało właśnie w interesie Skarżącego. Tymczasem Skarżący nie dysponuje dowodami czynienia uzgodnień, konsultacji, kosztorysów, specyfikacji, itp.

Rzeczą Skarżącego, a nie organów podatkowych, było udowodnienie, że poniósł wydatki na rzecz ww. podmiotów tytułem dostaw i usług rzeczywiście wykonanych przez te firmy. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, że Skarżący tego nie uczynił. Nie wskazał też faktycznych wykonawców zakwestionowanych usług oraz dostaw.

Skarżący dysponował dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wyroku z 24 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1042/11 (dost. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Skoro w przepisie tym mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki rzeczywiste, a ponadto jak już wspomniano, niezbędne jest istnienie związku z przychodami. W tym właśnie kontekście szczególnego znaczenia nabiera udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku spełnione zostały wskazane wyżej przesłanki ustawowe pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania. Obowiązek podatnika prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma charakter normatywny i wynika m.in. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004r. FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r. II FSK 1438/06, z 14 marca 2008r. II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009r. II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010r. II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011r. II FSK 462/11, z 17 lipca 2013r. II FSK 2136/11; dost. CBOSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2136/11 organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Są one adekwatne również do sytuacji, gdy kosztem uzyskania przychodu mają być wydatki poniesione na zakup usług.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że ww. podmioty nie wykonały usług oraz dostaw ujętych w wystawionych przez nie fakturach. Skarżący nie wykazał, że zapłata dokonana na podstawie zakwestionowanych faktur była zapłatą za usługi oraz dostawy faktycznie świadczone przez ich wystawców. Podatnik obowiązany jest udowodnić, nie zaś jedynie uprawdopodobnić, że faktury stanowiące podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, dokumentujące usługi lub dostawy wykonane przez wystawcę faktury.

W wyroku z 27 września 2012r. II FSK 178/11 (dost. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także powyższe poglądy.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Wbrew zarzutom skargi nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania określona w art. 127 O.p., bowiem Dyrektor Izby Skarbowej ponownie merytorycznie załatwił sprawę nie ograniczając postępowania jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, wbrew też zarzutom skargi organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie ma cech dowolności. Jest przy tym zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

W poddanym kontroli sądowej postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. zarówno Skarżący, czy też jego profesjonalny pełnomocnik nie wskazali konkretnych dowodów i nie formułowali wniosków dowodowych, mogących wpłynąć na ustalenia faktyczne w sprawie. Zastrzeżenia formułowane przez stronę skarżącą w kontekście gromadzonego materiału dowodowego ograniczają się w istocie do formułowania ogólnych postulatów, tj. konieczności przeprowadzenia rzetelnego i obiektywnego postępowania dowodowego, bądź dopiero w skardze wskazywania na swą inicjatywę dowodową – wyjaśnień i zdjęcia złożone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu. W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że powyższe dowodzi, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był odmienny od tego zgromadzonego w sprawie kontrahenta. Z kolei poza kontrolą Sądu są decyzje wydane wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 P.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2006r., sygn. akt I FSK 1185/05; dost. CBOSA). Sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2015r., II OSK 1011/14, dost. CBOSA). Przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. Zeznanie świadka utrwalone w formie protokołu nie stanowi dowodu z dokumentu, zatem nie jest objęte treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. Podobnie nie stanowi dowodu z dokumentu opinia biegłego, czy dowód z oględzin (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyrok NSA z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; wyrok NSA z 24 września 2015r., I FSK 166/14, dost. CBOSA).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie żadna z powyższych przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie wystąpiła. Dlatego też wniosek o dopuszczenie dowodów zgłoszony dopiero przed sądem administracyjnym jest spóźniony, ponieważ powinno to nastąpić w postępowaniu administracyjnym przed organem I lub II instancji. Zważyć bowiem należy, że kserokopie dokumentów w ogóle nie mają waloru dokumentu. Natomiast dowód z oględzin nie stanowi dowodu z dokumentu. Ponadto uzupełniający dowód z dokumentu może być przeprowadzony o ile nie przedłuży to nadmiernie postępowania sądowego. Stąd na uwzględnienie nie zasługiwał również wniosek złożony na rozprawie o wyznaczenie dodatkowego terminu do przedstawienia oryginałów bądź uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kopii wskazanych w skardze dowodów. Zauważyć również należy, że wskazane przez Skarżącego protokoły oględzin nie były i nie mogły być znane Dyrektorowi UKS w L. oraz Dyrektorowi IS w W., gdyż oględziny te były dokonywane w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w W. wobec kontrahenta Skarżącego, co automatycznie zwalnia Sąd z obowiązku oceny wartości dowodowej tych protokołów. Jeśli natomiast Skarżący upatruje w nich istotnych dowodów, to pozostaje mu wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Dodatkowo jedynie można tylko wskazać, że z treści kserokopii tych protokołów wynika, iż Skarżący był obecny przy dokonywaniu oględzin i przedkładał wówczas wskazane w skardze zdjęcia, a po jednym egzemplarzu tych protokołów z 6 marca 2014r. otrzymał już w dniu 6 marca 2014r., a tym samym nie było przeszkód aby przedłożyć te protokoły oraz zdjęcia Dyrektorowi UKS w L. przed wydaniem decyzji z [...] marca 2014r. Wskazać też należy, że dowody oznaczone w skardze nr 1 i 2 dotyczą transakcji M. sp.j. [...] z T. sp. z o.o. oraz z A. sp. z o.o., a nie z firmą V. Z kolei wszelkie wyjaśnienia Skarżący mógł składać w toku całego postępowania prowadzonego w rozpoznanej sprawie. Jak już wskazano pomimo wezwań organów Skarżący takich wyjaśnień nie złożył. Ponadto domaganie się przeprowadzenia dowodów z oświadczenia osoby na okoliczności stwierdzone w tym oświadczeniu w istocie rzeczy zmierzałoby do obejścia zakazu przeprowadzania przed sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 P.p.s.a.). Zauważyć też trzeba, że organy nie kwestionowały rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącego. Okoliczność zaś, że Skarżący świadczył usługi na rzecz swoich kontrahentów, nie dowodzi, że zakwestionowane przez organ transakcje rzeczywiście miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.