Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 32/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2017r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M.K. kwotę 2800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił M. K. (Skarżącemu), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...], wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od sierpnia do grudnia 2009r. W ocenie organu, Podatnik zawyżył podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy T. GmbH, bowiem zakwestionowane transakcje odbywały się na terenie jednego państwa. Ponadto, jedna z dokonanych przez Skarżącego transakcji z dnia [...] sierpnia 2009r. nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (zwanej dalej WDT), w wyniku czego doszło do zaniżenia podatku należnego

w sierpniu 2009r. (brak prawa do zastosowania stawki podatku 0%).

2. W wyniku złożonego odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podał, że organ kontroli skarbowej stwierdził w rozliczeniu podatku od towarów i usług dwa rodzaje nieprawidłowości. Pierwsze ustalenie dotyczyło wykazywania w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne okresy 2009r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od firmy T.-S. GmbH

z siedzibą w Karlsruhe w Niemczech (13 transakcji), w zakresie których stwierdzono, że dostawy te faktycznie odbywały się na terenie jednego kraju, tj. w Polsce.

W konsekwencji nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych transakcji, w związku z tym stwierdzono, że podatnik naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i ust. 2,

art. 109 ust. 3, art. 31 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Organ podał, że na podstawie informacji przekazanej przez administrację niemiecką ustalono, iż firma T.-S. GmbH z siedzibą w Karlsruhe została utworzona jako główny przedstawiciel firmy PPHU K. z siedzibą w P., dla potrzeb sprzedaży środków rozcieńczających na obszarze Europy Wschodniej. Wspólnikami

i dyrektorami tego podmiotu są obywatele polscy: N. K. i T. M.. Ponadto z zeznań Skarżącego wynika, że handel rozcieńczalnikami, tj. towarem którego dotyczyły sporne transakcje poprzedzało świadczenie usług transportowych tego towaru dla różnych podmiotów. Towar był ładowany w firmie K. w P.. Podatnik nawiązał później kontakt z firmami na Łotwie

i rozpoczął handel tym towarem. Zeznał też, że nie pamięta okoliczności nawiązania kontaktów z firmą T.-S. GmbH z Niemiec. Wiedział, że rozcieńczalniki produkowane były w firmie K. w P..

Zdaniem organu udowodniono, że pomimo zapisów zawartych w umowach z firmą T.-S. GmbH, wskazujących sposób dostaw rozcieńczalników - FCA Karlsruhe wg Incoterms (co oznacza, iż sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar do przewoźnika w określonej lokalizacji, w tym przypadku w Karlsruhe) towar każdorazowo był odbierany w P. w firmie K.. Rozcieńczalniki nabywał Skarżący na zlecenie swoich nabywców. Były one dostarczane bezpośrednio z miejsca załadunku

w P. do odbiorcy i nie były nigdzie magazynowane.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji dokonał weryfikacji wskazywanych przez Skarżącego informacji o miejscu załadunku będących przedmiotem zakupu rozpuszczalników, w oparciu o dane uzyskane z Zakładu Elektronicznego A.

z G. W. i przekazane przez KGP CBŚ Zarząd w B.. Dane te zawierały informacje w postaci współrzędnych GPS miejsc postojów trwających powyżej 1,5 h pojazdów, należących do firmy Skarżącego, na których zamontowano odbiorniki GPS. Na podstawie m.in. tych informacji stwierdzono, że pojazdy, którymi miały być dokonywane transporty towarów odbywały postoje w różnych miejscowościach w Polsce w terminach, w których wg dokumentów miały odbywać się transakcje i załadunek w Karlsruhe na terenie Niemiec.

W odniesieniu do transportu rozcieńczalnika dokonanego w dniu 11 sierpnia 2009r.

pojazdem należącym do firmy PM T. o numerze rej. CTR 65RK i WGM GK28 (transakcja udokumentowana fakturą nr [...]) organ podał, że brak jest danych współrzędnych GPS.

W ocenie organu odwoławczego, zarówno z zeznań Skarżącego, jak i z dowodów uzyskanych przez organ prowadzący postępowanie kontrolne wynika, że nabywane przez stronę towary z firmy T.-S. w ramach dokonywanych przez nią transakcji nie były transportowane z Niemiec do Polski. W związku z tym nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem towary będące przedmiotem WNT, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.t.u., muszą być w wyniku dokonanej dostawy wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez nabywcę towarów. Nabywane przez Skarżącego towary były odbierane w P. w firmie K., tj.: w tym samym kraju. Nie następował ich transport między krajami członkowskimi Unii Europejskiej.

W konsekwencji ujęcie w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów

i usług oraz zadeklarowanie w złożonych deklaracjach VAT-7 obrotów i kwot podatku należnego oraz naliczonego z tytułu ww. transakcji naruszało przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W związku z tym, nie mogły znaleźć zastosowania przepisy dotyczące rozliczenia VAT podatku należnego i naliczonego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, czyli art. 31 ust. 1 (podstawa opodatkowania), art. 20 ust. 5 (obowiązek podatkowy), art. 86 ust. 2 pkt 4 (podatek naliczony) ww. ustawy.

Organ odwoławczy podał, że kolejną nieprawidłowością w rozliczeniu przez Skarżącego podatku VAT było ustalenie w przypadku jednej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) rozcieńczalnika do firmy: S. Ltd., iż towar ten nie został dostarczony do miejsce przeznaczenia, tj. do Rygi na Łotwie. Organ podał, że Transakcja była udokumentowana przez Skarżącego fakturą z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] oraz dokumentem transportowym CMR nr [...]. Jednakże

w oparciu o dane uzyskane z Zakładu Elektronicznego A. z G. W. i przekazane przez KGP CBŚ Zarząd w B. stwierdzono, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] (którym był dokonywany transport towaru wg dokumentów) nie był (nie dokonywał postojów) w Rydze ani w innych miejscowościach na terenie Litwy lub Łotwy w dniu wskazanym jako data odbioru towaru, tj. w dniu 15 sierpnia 2009r.

Ustalono, że pojazd ten w dniach 14, 15 i 16 sierpnia 2009r. przebywał w Kętrzynie. Pojazd ten przekroczył granicę polsko-litewską dopiero w dniu 17 sierpnia 2009r.

i został zlokalizowany na trasie Kętrzyn-Jelgava (LV)- Baboszewo/Brzeście Nowe (Pl). Trasa ta jak ustalił organ odpowiadała wystawionej przez Skarżącego na rzecz Spółki

z o.o. C. B. N., fakturze VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r.

Ponadto, przeprowadzono także analizę dokumentów źródłowych dotyczących ponoszonych przez Skarżącego opłat drogowych obowiązujących na terenie Litwy.

W jej wyniku stwierdzono, że w dokumentacji księgowej podatnik nie zaewidencjonował kosztów związanych z zakupem winiet na pojazd o numerze rejestracyjnym [...], tj. pojazd wskazany w dokumentacji jako przewożący towary w ramach transakcji WDT w dacie odbioru towarów przez kontrahenta lub w dniach bezpośrednio poprzedzających datę odbioru.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji doszedł do logicznych wniosków stwierdzając przy zakwestionowanej transakcji, że brak było wywozu przez Skarżącego towaru poza granicę kraju. Podkreślił, że jest to warunek podstawowy do uznania transakcji za WDT i w konsekwencji do zastosowania do dostawy stawki VAT 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% m.in. pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, iż towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione

z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Następnie w przepisach art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. sprecyzowano, jakie dokumenty podatnik musi posiadać oraz jakie dane powinny one zawierać.

Konkludując organ stwierdził, po przeanalizowaniu danych dotyczących dłuższych postojów (powyżej 1,5 godziny) dokonywanych przez pojazd, którym wg dokumentacji miał być przewożony w ramach WDT na Łotwę rozcieńczalnik, że pojazd wskazany w ww. dokumentach jako dokonujący transportu towarów nie przekroczył granicy polsko-litewskiej, zaś towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie opuściły terytorium kraju. Podniósł, że w przypadku zakwestionowanej WDT data odbioru towarów odnotowana na dokumencie CMR była niezgodna ze stanem faktycznym. Brak jest też dowodów potwierdzających zakup winiet na przejazd przez teren Litwy. Przeprowadzono także konfrontację czasów między odnotowanymi postojami i odległości pomiędzy poszczególnymi miejscami tych postojów i miejscem dostawy oraz związane z nimi czasy przejazdów.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, dostawa dokonana przez Skarżącego na rzecz firmy S. A. Ltd. nie stanowiła WDT i zastosowanie przez Podatnika dla tych dostaw obniżonej stawki podatku naruszało przepisy art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co spowodowało zaniżenie przez stronę podatku należnego

w sierpniu 2009r.

Organ wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...] grudnia 2014r. doręczonym Skarżącemu w dniu [...] grudnia 2014r. poinformował go o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań za poszczególne miesiące 2009r. W związku z powyższym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) dalej O.p.

3. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz

poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń na niekorzyść strony, pomimo braku przekonywujących dowodów oraz przez ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co

w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie

z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie;

2) art. 187, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., z powodu niezebrania przez organ odwoławczy całego materiału dowodowego, czego dowodem było odrzucenie wniosku dowodowego złożonego przez stronę w odwołaniu;

3) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1-5 u.p.t.u. poprzez mylne uznanie, że strona w kilku transakcjach nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

i zakwestionowanie jej prawa do zastosowania stawki VAT 0 % dla tych dostaw.

Skarżący podważył ustalenia organu wyłącznie co do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw rozcieńczalnika do firmy S. A. Ltd. na Łotwie. Zarzucił, że organ zakwestionował jedną z 27 transakcji WDT wykonanych w 2009r. Wszystkie przebiegały w taki sam sposób i każda z tych dostaw dotarła na miejsce przeznaczenia (teren Litwy bądź Łotwy). Skarżący dodał, że w latach 2009-2010 łącznie tych transakcji było 79, z których organ zakwestionował 7 wyłącznie na podstawie zapisu GPS, który nie daje pełnego obrazu sytuacji. Wyjaśnił, że system GPS montowany jest na ciągniku siodłowym, a nie na cysternie z przewożonym towarem

i informuje o pozycji ciągnika siodłowego (nawet jeśli niedokładnie), a nie cysterny

z towarem. Powyższe - zdaniem strony - zasadniczo zmienia optykę postrzegania tematu i powoduje, że dane z GPS nie mają przesądzającego znaczenia. Skarżący podał, że dostawa rozcieńczalnika udokumentowana fakturą nr [...] z datą odbioru towaru 15 sierpnia 2009r. mogła nie nastąpić w tym dniu, a dopiero w dniu

17 sierpnia 2009 r. Wyjaśnił, że K. był miejscem zamieszkania kierowcy i postój tam spowodowany mógł być koniecznością odbycia 45-godzinnego odpoczynku dwutygodniowego, bądź też inną przyczyną (awaria pojazdu, czy informacja od kontrahenta o zmianie planowanej daty dostawy, itp.). Możliwa jest też sytuacja,

w której rozładunek towaru przesunięto na 17 sierpnia 2016r. w związku z planowanym załadunkiem towaru na Łotwie na zlecenie firmy [...] Sp. z o.o. Pozwoliło to na zmniejszenie kosztów i umożliwiło kierowcy odpoczynek w domu, zamiast spędzania dodatkowych 48 godzin w ciężarówce poza granicami kraju. Zdaniem strony, kierowca miał wystarczająco dużo czasu na rozładunek rozcieńczalnika i załadunek towaru na zlecenie firmy [...], a potwierdzenie odbioru towaru z datą 15 sierpnia 2009r. jest zwyczajną pomyłką odbierającego towar, której kierowca nie zauważył.

Ponadto Skarżący zarzucił, że organ bezzasadnie odrzucił wniosek dowodowy dotyczący uzyskania w drodze pomocy prawnej informacji z firmy łotewskiej S. A. Ltd. - na okoliczność sprawdzenia, czy towar będący przedmiotem kwestionowanej dostawy dotarł na Łotwę/Litwę oraz czy ta firma go w tym miejscu odebrała od strony.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

5.1. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

5.2. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w ocenie Sądu, skarga jest zasadna.

5.3. Zagadnienie sporne w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] sierpnia 2009r.

nr [...] jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) - rozcieńczalnika do firmy: S. A. Ltd na terenie Łotwy, z zastosowaniem stawki VAT 0%. Organ twierdzi, że towar nie został wywieziony poza granice Polski, zaś Skarżący kontestując to stanowisko domaga się zweryfikowania tej okoliczności poprzez zwrócenie się

w ramach pomocy prawnej do organów administracji łotewskiej.

5.4. Przechodząc do oceny ww. kwestii spornej należy wskazać, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa

w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z kolei art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Są to: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43

ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu, przez użycie słowa: "w szczególności".

5.5. Z powyższych regulacji wynika, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a zatem za czynność opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

5.6. Dla oceny przedmiotowej sprawy niezbędne jest też odwołanie się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 11 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/10 wyraził pogląd, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia

11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (LEX nr 603396).

W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT. I tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślił przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków formalnych w udokumentowaniu tego faktu.

5.7. Przenosząc przywołane poglądy na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżący udokumentował sporne transakcje następującymi dokumentami: 1) kopią faktury, na której umieszczono zarówno numer identyfikacyjny podatnika nadany przez urząd skarbowy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak i numery identyfikacyjne nabywcy towaru (k. 838, tom III akt administracyjnych); 2) dokumentem transportowym CMR zawierającym potwierdzenie odbioru towaru przez podmiot zagraniczny, z których wynika, że przewóz towarów był dokonywany środkami transportowymi podatnika (k. 837, tom III akt administracyjnych); 3) kontraktem

(w języku polskim i angielskim) zawartym w dniu wystawienia faktury między firmą

O. M. K. a nabywcą towaru, w których określono m.in. przedmiot dostaw, cenę jednostkową w euro, kraj przeznaczenia, warunki płatności (k. 836, tom

III akt administracyjnych); 4) oświadczeniem unijnego nabywcy złożonym w języku polskim, że "towar nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub olejów opałowych lub nie będzie odsprzedany w celu jego użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub do celów opałowych lub napędowych oraz nie będzie odsprzedany do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych" (k. 838, tom III akt administracyjnych) oraz 5) oświadczeniem potwierdzającym dostarczenie towaru udokumentowanego fakturą z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] (k. 1251, tom IV akt administracyjnych).

Nie budzi wątpliwości, że dowody te są dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 1

pkt 1 i ust. 3 u.p.t.u. Organ podważa wywóz towaru powołując się z kolei na zapisy GPS, nadto na brak tzw. winiet i biletów parkingowych. Niewątpliwie zachodzi sprzeczność między wnioskami na podstawie dowodów powołanych przez organy

a przedstawionymi przez Podatnika. W tym stanie rzeczy przedwczesne jest podważanie dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zauważyć należy, że organ odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego w przedmiocie zwrócenia się do organów administracji łotewskiej o zweryfikowanie spornej dostawy powołując się na dostateczne już wykazanie niedokonania wywozu towarów oraz fakt, iż numery identyfikacji podatkowej kontrahentów są nieaktywne. Sąd rozpoznający sprawę tego stanowiska nie podziela, co do oceny wniosku dowodowego. Podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie organ uwzględnił wniosek dowodowy

w przedmiocie zweryfikowania nabycia towaru wykazanego od firmy niemieckiej, a nie podzielił – wprawdzie złożonego w późniejszym terminie – dostawy do firm z Łotwy.

5.8. W tym miejscu warto powołać wyrok TSUE z dnia 06 września 2012r. sygn.

C-273/11 Mecsek Gabona Kft, w którym Trybunał stwierdził, że:

1) art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/88 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak

w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania

z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie.

2) Zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/88, nie może zostać odmówione sprzedawcy

z tego tylko powodu, że administracja skarbowa innego państwa członkowskiego wykreśliła numer identyfikacyjny VAT kupującego, przy czym choć wykreślenia tego dokonano po dostawie towaru, miało ono skutek wsteczny od dnia wcześniejszego

w stosunku do tej dostawy.

TSUE wskazał, że przyznanie takiego numeru stanowi dowód statusu podatkowego dla celów stosowania podatku VAT oraz ułatwia kontrolę skarbową czynności wewnątrzwspólnotowych. Niemniej jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. analogicznie, co się tyczy prawa odliczenia wyroki: z dnia 21 października 2010r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09) - pkt 60.

Podobne wnioski wynikają z wyroków orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc (publ. ECR 2007/8-/I-7797) i w sprawie C-146/05 Albert Collée (publ. ECR 2007/8-/I-7861).

W pierwszym z powołanych wyroków TSUE uznał, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy

i art. 28c część A lit. a/ akapit pierwszy szóstej dyrektywy, ze względu na określenie "wysłane", użyte w obu tych przepisach, należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał podkreślił przy tym, że powyższe przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku od wartości dodanej.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajmował się zagadnieniem neutralności tego podatku w aspekcie wymagań formalnych państw członkowskich co do stosowania zwolnienia od podatku

z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W wyroku tym Trybunał odpowiedział twierdząco na pytanie sądu krajowego, czy art. 28c część A lit. a/ akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od tego podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście została dokonana, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód dokonania tej dostawy. Trybunał wskazał, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania,

a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system tego podatku. Odnosząc się bezpośrednio do wymagań formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Trybunał stwierdził, że żaden przepis szóstej dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio kwestii dowodów, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT. Trybunał stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku (...)". Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku od wartości dodanej zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne warunki formalne. Inaczej byłoby jedynie wówczas, gdyby naruszenie tych warunków formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

5.9. Kierując się wskazaniami wynikającymi z ww. uchwały NSA, jak również uchwały NSA z dnia 21 października 2013r., sygn. akt: I FPS 5/13 (ONSAiWSA 2014/1/5, LEX nr 1377944) oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że nie można wykluczyć, iż numer identyfikacyjny ww. kontrahenta mógł być ważny w chwili dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy przez Skarżącego, tj. w sierpniu 2009r., a dostawa miała miejsce. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że treść informacji uzyskanej od organu łotewskiej administracji podatkowej będzie istotnym dowodem

w sprawie oceny, czy wywóz towaru za granicę miał miejsce. Zatem w rezultacie organy podatkowe niezasadnie uznały za zbędne - dla zakwestionowania stawki 0% - prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie dokonania ustaleń dotyczących rzeczywistej dostawy towaru na teren Łotwy, wobec przedstawienia przez Skarżącego ww. dowodów potwierdzających dostawę.

Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie wymogów materialnych wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w szczególności czy wywóz towaru udokumentowanego fakturą miał miejsce, jak wynika to z dokumentów przedstawionych przez Podatnika.

Oczywiście należy mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że: "W przypadku braku jakiegokolwiek udokumentowania przez krajowego podatnika dostawy towarów z Polski do podatnika z innego kraju unijnego, sam fakt posiadania przez unijnego podatnika określonego towaru oraz przedstawienie przez niego dowodu gotówkowej zapłaty za ten towar, nie są okolicznościami wystarczającymi do stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która podlegałaby u krajowego dostawcy opodatkowaniu na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) według stawki podatku 0%. Podatnik, który nie przestrzega w ogóle zasad rzetelnego dokumentowania takiego obrotu, nie może domagać się jego opodatkowania na preferencyjnych zasadach." (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 980/11).

Sąd w tut. składzie ww. pogląd podziela, jednakże zauważa, że został on wyrażony na tle innego stanu faktycznego, przy czym w sprawie, w której zapadł ww. wyrok, polski organ podatkowy pozyskał informacje od organów administracji państwa odbiorcy.

Tut. Sąd stwierdza, że materiał dowodowy nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi co do zakwestionowania wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Odmowy zaś w zakresie zwrócenia się

w ramach pomocy prawnej do administracji podatkowej innego państwa członkowskiego nie można uzasadniać m.in. argumentacją, że wobec faktu, iż numer identyfikacji podatkowej kontrahenta jest "aktualnie nieaktywny", to w związku z tym "uzyskanie informacji przez łotewską administrację podatkową mogłoby być niemożliwe." Takie założenie z góry co do wyniku zrealizowania wniosku dowodowego należy ocenić jako naruszające zasady postępowania podatkowego. Tym samym organy nieprawidłowo odmawiały przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu argumentując, że dowód ten niczego do sprawy nie mógłby wnieść. Działania takie naruszają zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1, prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p.

(w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) oraz art. 187 § 1 O.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy).

W efekcie naruszają także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona).

W rezultacie przedwcześnie stwierdzono brak podstaw do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bowiem materiał dowody jest niezupełny. Jednocześnie tut. Sąd nie przesądza tej kwestii. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego organ dokona ponownej oceny, wówczas będzie można ustalić, czy wywóz rzeczywiście miał miejsce jak twierdzi Podatnik i co wynika z powołanych przez niego dokumentów, czy przeciwnie towar nie został wywieziony na co wskazują z kolei dowody zebrane przez organ.

5.10. W przedmiocie pozostałych ustaleń i stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, Podatnik nie wniósł zarzutów, a tut. Sąd kontrolując decyzję w granicach sprawy nie stwierdził z urzędu naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

5.11. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 z 2011r.,

poz. 153).

U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski