Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 263/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1, art.14, art.28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 roku sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.O. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 26.231,00 zł od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji wynikało, że w dniu 30 listopada 2000 r. M.O. na podstawie aktu notarialnego Rep.A nr [...], sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, położonego w L., które to nabył na zasadzie współwłasności z A.O. – wspólnikiem w spółce cywilnej "[...]", na podstawie aktu notarialnego Rep.A nr [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż M.O. nie złożył w terminie 14 dni od uzyskania przychodu oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych środków na cele mieszkaniowe, ani nie złożył deklaracji PIT-23 o przychodach uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych, a zatem w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu podlegał opodatkowaniu 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 28 ust. 2 powołanej ustawy. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przychód przypadający na współwłaściciela, w wysokości 262.310,00 zł i określono stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na kwotę 26.231,00 zł

Od powyższej decyzji M.O. odwołał się, zarzucając, iż została ona wydana w oparciu o materiał dowodowy nie mający odzwierciedlenia w rzeczywistości oraz z naruszeniem: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wskazała, że sporny lokal użytkowy był wpisany do ewidencji środków trwałych i amortyzowany od lipca 2000 r., jego sprzedaż została potwierdzona fakturą VAT, a kwota sprzedaży została ujęta w księgach jako przychód spółki do opodatkowania. Lokal został zakupiony przez spółkę w celu realizowania jej działalności i wykorzystywany był do podnajmu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż M.O. jako wspólnik spółki cywilnej "[...]" posiadający 50% udziału, nabył wraz z żoną spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w L., na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2000 r.. W dniu 30 listopada 2000 r. małżonkowie, jako wspólnicy spółki sprzedali lokal za kwotę 524.621,00 zł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit."b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest sprzedaż lub zamiana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego – jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast, jak wynika z przepisu art. 28 ust. 2 powołanej ustawy, podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, przy czym podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" powołanej ustawy, to jest na realizację celów mieszkaniowych.

W świetle powołanych przepisów – zdaniem organu podatkowego – sprzedaż przedmiotowego w sprawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nie nastąpiła "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Handel nieruchomościami nie wchodził bowiem w zakres działalności Spółki "[...]", zaś argument, strony o zakupieniu lokalu w celu realizacji podnajmu lokalu (a taki przedmiot działalności znajdował się we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) nie może zostać uwzględniony. O dokonaniu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności nie mogło też decydować samo wpisanie zakupionego lokalu użytkowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych – mogło to jedynie stanowic sprzedaż środka trwałego prowadzonej przez skarżącego firmy.

Organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził, że skoro przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej składnikiem majątku firmy, służącym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest przychodem z tej działalności, to stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit "a" ustawy i podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy.

Skoro zatem podatnik uzyskał przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, to ustalenie jego wartości nie podlega regulacjom art. 24 ustawy (jak twierdzi podatnik), lecz art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem ze sprzedaży praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 – jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży , pomniejszona o koszty sprzedaży.

Organ odwoławczy podniósł też, że w sprawie nie doszło do naruszenia w jakiejkolwiek formie przepisów postępowania, zawartych w ordynacji podatkowej, zaś w rozpatrywaniu sprawy organ nie kierował się ewentualnymi intencjami ustawodawcy, lecz treścią przepisów, mających zastosowanie w sprawie na dzień ich obowiązywania.

Na powyższą decyzję M.O., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Podniósł, iż wydanymi rozstrzygnięciami organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" ustawy Ordynacja podatkowa, oraz przepisy prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik strony zarzucił, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem strony uzyskany przychód z tytułu sprzedaży środków trwałych, zakupionych w ramach działalności i wykorzystywanych do jej potrzeb, których wartość poprzez odpisy amortyzacyjne, odniesiona była w koszty uzyskania przychodów , stanowi przychód z tej działalności. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazano, iż art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit "a" i "c" ustawy podatkowej w swoim gramatycznym brzmieniu wcale nie wskazuje na to, że wyłącza on spod swego działania jedynie osoby fizyczne trudniące się obrotem nieruchomościami. Źródłem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 jest taka sprzedaż nieruchomości lub ich części , która nie występuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Oczekiwanie organów podatkowych, aby ta działalność dotyczyła obrotu nieruchomościami są dowolne i nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Takie zaś interpretowanie przepisów w sposób rozszerzający, jakie miało miejsce w sprawie – w ocenie strony skarżącej - jest praktyką niedopuszczalną i stanowi naruszenie zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mogą stosować wykładni przepisów prawnych na niekorzyść podatnika, jest to sprzeczne z zasadami państwa prawa.

Wpis do ewidencji ma charakter czysto "rejestracyjny", faktyczny przedmiot wykonywanej przez stronę działalności może być szerszy, zaś ustawa nie uzależnia powstania przychodu od zgłoszenia go do ewidencji działalności gospodarczej. Zatem przychód ze sprzedaży osiągnięty przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w jakimkolwiek zakresie , który sprzedaje składnik majątku – będzie zawsze przychodem z tej działalności.

Ponadto strona zarzuciła decyzjom obu instancji brak uzasadnienia spełniającego wymogi zawarte w Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 października 2005 r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu argumentów podnoszonych w skardze, odwołał się dodatkowo do § 3 aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2000 r., z którego wynika, iż przedmiotem sprzedaży było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego wraz z udoskonaleniami budowlanymi poczynionymi na przedmiotowy lokal na łączną kwotę 524.620 zł. Ponieważ organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie "poczynionych udoskonaleń" (na które składały się elementy wyposażenia oraz instalacji alarmowej), to tym samym nie rozpoznały istoty sprawy i zastosowały 10% podatek, z naruszeniem przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Bezspornym w sprawie jest, iż M.O. w dniu [...] listopada 2000r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego położonego w L., które z kolei nabył w dniu 30 czerwca 2000 r. (aktem notarialnym Rep. A nr [...]) na zasadzie współwłasności z A.O., jako wspólnikiem w spółce cywilnej "[...]".

Spór pomiędzy stronami polegał na rozstrzygnięciu, czy przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, jak twierdzi skarżący, czy też, zgodnie z tym, co przyjęły organy podatkowe, przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu nie może być uznany jako dokonany w ramach prowadzonej działalności, i na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega on opodatkowaniu 10-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawiera katalog źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych dla tego podatku. Punkt 8 lit. "b" tego ustępu dotyczy sprzedaży lub zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, z zastrzeżeniem, że sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie lub wybudowanie.

W ocenie Sądu, zasadnie przyjęły organy podatkowe, po dokonaniu ustaleń co do faktycznego (nie tylko określonego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) przedmiotu działalności Spółki, iż sprzedaży nieruchomości nie dokonano "w wykonywaniu działalności gospodarczej" a jedynie w związku z nią. Bowiem okoliczność, że skarżący prowadził na tej nieruchomości działalność gospodarczą (nieruchomość była podnajmowana), nie wpływa na to, iż z zakresu i przedmiotu jego działalności nie wynikała sprzedaż nieruchomości. Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizacje przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 nie obejmuje (por. wyrok NSA z 1 października 2003 r., sygn. I SA/Gd 221/00, oraz wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. I SA/Łd 641/96).

Należy też wskazać, że bez znaczenia dla sprawy jest, że fakt dokonania sprzedaży został potwierdzony fakturą VAT, oraz że lokal był wpisany przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Jak wskazano wyżej, sprzedaż w wykonywaniu działalności to czynność stanowiąca realizację przedmiotu działalności Spółki, chociażby przedmiotu faktycznego, a nie koniecznie zapisanego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Artykuł 14 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowi że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością , nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży przez M.O. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, nie można uznać za przychód z działalności gospodarczej, gdyż wyklucza to zapis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Tego rodzaju przychodu dotyczy natomiast treść przepisu art. 19 powołanej ustawy, stanowiąc, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Prawidłowe działanie organów podatkowych potwierdza orzecznictwo NSA: Przychód ze sprzedaży nieruchomości nie może być uznany za przychód ze sprzedaży składników majątku związanego w wykonywana działalnością, gdyż wyklucza to zapis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. III SA 2949/00), oraz: Przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości będącej składnikami majątku firmy, służącym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest przychodem z tej działalności, stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym , i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. SA/Sz 1644/96, Lex 30836).

Przepis art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym stanowi, iż podatek od przychodu, którego dotyczy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.od "a" do "c", ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, chyba że - jak wynika z ust. 2a – podatnik w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe.

Skoro zaś M.O. nie składał takiego oświadczenia, to wobec brzmienia przytoczonego przepisu i wcześniejszych rozważań, zasadnie organ podatkowy ustalił skarżącemu podatek, wynoszący 10% wartości kwoty sprzedaży nieruchomości w udziale przypadającym na skarżącego.

Odnosząc się zaś do zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z przepisów postępowania podatkowego, takich jak działanie organów na podstawie przepisów prawa, nakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz podnoszonego przez skarżącego niespełnienia przez organy podatkowe wymogów dotyczących decyzji podatkowej, stwierdzić należy, że również przepisy procesowe nie zostały naruszone w niniejszej sprawie.

Interpretację przepisów dokonaną przez organy nie można określić jako dowolną i dokonana w oparciu o "widzimisię" – jak zarzuca strona. Przyjęta przez organy wykładnia ma oparcie w brzmieniu przepisów praw, a poparta została orzecznictwem sądowym.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza też art. 210 § 4 o.p. – uzasadnienie przedstawia stan faktyczny sprawy, jakim zajął się organ podatkowy, wskazuje na ustalenia dokonane w toku postępowania, a konieczne do podjęcia rozstrzygnięcia, wskazuje także na zastosowane w sprawie przepisy prawa, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnia ich zastosowanie.

Odnosząc się do zgłoszonego na rozprawie zarzutu braku ustaleń organów podatkowych w zakresie "poczynionych udoskonaleń budowlanych" stwierdzić należy, iż w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Dokonane udoskonalenia mogą jedynie zwiększyć wartość sprzedawanego prawa, w żadnym wypadku jednak nie stanowią odrębnego od tego prawa przedmiotu sprzedaży.

W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.