Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1265/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12-12c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maria Zawadzka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Z. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 729/08 w sprawie ze skargi C. Z. D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 729/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę C. Sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu I instancji był następujący stan faktyczny : Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2008 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Pytanie dotyczyło wysokości stawki podatku VAT, która powinna być stosowana przy sprzedaży miejsc postojowych wybudowanych w systemie deweloperskim, w sytuacji gdy miejsca te są usytuowane w budynku mieszkalnym, rodzinnym, stałego zamieszkania (sklasyfikowanym w Klasyfikacji Obiektów Budowlanych PKOB pod symbolem 112), w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym, stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż. Występująca o interpretację Spółka zamierza sprzedawać określone udziały w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonym numerze. Miejsce postojowe będzie sprzedawane jako nie stanowiące przynależności do lokalu mieszkalnego.

Spółka uważa, że sprzedaż miejsca postojowego mieszczącego się w obiekcie budownictwa mieszkalnego jako nie mające odrębnego PKOB korzysta z opodatkowania wg stawki 7% ,przy czym bez znaczenia jest to, czy sprzedaż dokonywana jest jako przynależność do mieszkania, czy też niezależnie. Spółka podkreśliła ,iż nie do przyjęcia byłoby uzależnianie stawki podatku od sposobu sprzedaży, tzn. od tego czy miejsce postojowe byłoby samodzielnym przedmiotem sprzedaży, czy też byłoby sprzedawane łącznie z mieszkaniem. Na zakończenie dodała, że ustawodawca wprowadzając preferencyjne opodatkowanie obiektów budowlanych i ich części wyłączył z jego zakresu jedynie lokale użytkowe.

W dniu 5 czerwca 2008 r. Minister Finansów udzielił interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia stawki podatku VAT dla opodatkowania sprzedaży miejsc postojowych uznając zaprezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wyjaśnił, że obniżoną 7% stawkę stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. należy rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Natomiast przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w tej klasyfikacji w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z wyjątkiem budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w § 5 ust. 1a pkt 2 dokonano rozszerzenia 7% stawki podatku VAT odnosząc jej stosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego (o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u.), lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty, ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12 c ustawy.

W związku z powyższym organ udzielający interpretacji wskazał, że obniżona stawka w podatku VAT 7% znajduje zastosowanie wyłącznie do dostawy lokali mieszkalnych usytuowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu u.p.t.u., natomiast do lokali użytkowych stosuje się podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Dla ustalenia prawidłowej stawki niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt, będący przedmiotem dostawy, jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 cytowanej ustawy i w zależności od tego, jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia "lokal mieszkalny" ani "lokal użytkowy". W związku z tym, organ podatkowy posiłkował się definicjami zawartymi w innych aktach prawnych.

Stwierdził, że parking w podziemnej kondygnacji budynku jest lokalem użytkowym. Zgodnie z objaśnieniami do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), jak wskazał, budynki dzieli się na budynki mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Jednocześnie PKOB wyjaśnia, iż część "mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania."

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi – w ocenie organu - do wniosku, iż stawka podatku VAT w wysokości 7% może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali ( j.t. Dz. Z 2000r.,nr 80,poz. 903 ze zm. ) , służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Wydzielone miejsce postojowe ani hala garażowa nie stanowią lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Zwrócił uwagę, że z przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności wynika, że przedmiotem dokonywanej sprzedaży jest udział w garażu, usytuowanym w budynku mieszkalnym, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonym numerze. W związku z tym stwierdził ,że w świetle przytoczonych przepisów prawa dostawa miejsca postojowego nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Po wcześniejszym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżony akt w ostateczności prawa nie narusza.

Stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, jaką stawką VAT opodatkowana będzie sprzedaż miejsc postojowych usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku mieszkalnego, rodzinnego, stałego zamieszkania (PKOB-112) w lokalu wyodrębnionym, stanowiącym lokal niemieszkalny - garaż, gdy przedmiotem sprzedaży będzie udział w tym lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonym numerze, przy czym miejsce to nie będzie stanowić przynależności do lokalu mieszkalnego. W związku z tym Sąd uznał, że powoływane przez Skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/ Wa 192/07 oraz III SA/ Wa 2516/05 oraz wyrok NSA w sprawie FSK 2480/04 nie są adekwatne do rozstrzyganego zagadnienia, ze względu na odmienny stan faktyczny tych spraw, w których przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny wraz prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych znajdujących się w danym budynku mieszkalnym, a sprzedaż stanowiła jeden przedmiot czynności prawnej (prawo do korzystania ze stanowisk postojowych mogło być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego było przypisane).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprzedaży będzie udział w wyodrębnionym lokalu garażowym - odrębnym lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, niestanowiącym przynależności do lokalu mieszkalnego i niezwiązanym z lokalem mieszkalnym. Innymi słowy, sprzedaż udziału w wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym stanowić ma samodzielny przedmiot czynności prawnej i odrębny przedmiot opodatkowania.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z objaśnieniami do PKOB "część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkownie, suszarnie)". Te zatem części budynku zaliczają się niewątpliwie do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Stwierdził,że wyodrębniony lokal niemieszkalny - garaż nie mieści się w żadnym z pojęć wymienionych w ww. objaśnieniach, nie jest częścią mieszkaniową budynku mieszkalnego. Wyodrębniony lokal garażowy, z zasady nie mieści się w pojęciu "pomieszczenia przynależnego".Stwierdził także ,że preferencyjna stawka 7% VAT nie odnosi się do lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych z działu 11 PKOB. Zwrócił przy tym uwagę ,że ani ustawa o VAT, ani ustawa o własności lokali nie definiuje pojęcia "lokal użytkowy".

Definicję lokalu użytkowego, jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonym akcie, zawiera rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości kwestia , iż lokal garażowy nie jest mieszkaniem. Nie jest on również pomieszczeniem technicznym, przez które należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Wbrew twierdzeniom skargi, nie jest również pomieszczeniem gospodarczym, którym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

W ocenie Sądu, garaż jest pomieszczeniem przeznaczonym do przechowywania pojazdów, a więc co do zasady nie spełnia funkcji "pomieszczenia gospodarczego".

Wyodrębniony lokal garażowy nie jest więc ani mieszkaniem, ani pomieszczaniem technicznym, ani pomieszczeniem gospodarczym. "Lokalem użytkowym" w znaczeniu potocznym jest zaś "lokal przeznaczony na cele niemieszkalne" (por. ww. Słownik języka polskiego Tom III, str. 600).

Jak argumentuje Sąd I instancji, wszystkie powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż odrębny lokal garażowy, w którym wydzielono stanowiska postojowe dla pojazdów, stanowi lokal użytkowy, a skoro tak, to sprzedaż udziałów w tym lokalu objęta jest podstawową - 22% stawką podatku VAT.

Ze względu na powyższe, Sąd oddalił skargę .

W skardze kasacyjnej ,skarżąca Spółka zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1/ błędną wykładnię § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970), która:

- polega na dowolnym zdefiniowaniu pojęcia "lokal użytkowy",

- polega na dowolnym uznaniu, że miejsce postojowe stanowiące część garażu usytuowanego w budynku mieszkalnym nie stanowi pomieszczenia gospodarczego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) i jest tym samym lokalem użytkowym,

- polega na dowolnym zdefiniowaniu pojęcia lokalu użytkowego wg reguł wykładni językowej, podczas gdy jej zastosowanie nie prowadzi do żadnych rezultatów,

- w sposób nieuprawniony definiuje pojęcie "pomieszczenie gospodarcze" przy pomocy definicji słowa "gospodarczy",

- nie uwzględnia treści art. 128 Dyrektywy 2006/112/WE, który przyznaje Polsce prawo do stosowania stawki 7% w odniesieniu do dostaw przed pierwszym zasiedleniem budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych,

- nie uwzględnia prowspólnotowej wykładni wynikającej z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/0, w którym Trybunał wskazał, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku.

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm, dalej – P.p.s.a.) wobec:

- braku ustosunkowania się Sądu do zarzutów i twierdzeń strony uzasadnieniu wyroku,

- pozostawienia poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, iż orzeczenie Sądu wymyka się spod kontroli,

- braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na nieprzedstawienie przez Sąd własnego stanowiska co do zarzutów podniesionych w skardze oraz pismach procesowych, choć dotyczyły one kwestii, które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie,

- braku odniesienia się do kluczowych zagadnień mających podstawowe znaczenie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku,

- braku pełnej analizy prawnej przepisów, które były podstawą zaskarżonej interpretacji, a w szczególności przepisów § 3 pkt 13 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury,

- braku rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy z punktu widzenia kryterium legalności wydanego aktu.

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. § 5 ust 1a pkt 2 rozporządzenia. wykonawczego do ustawy o VAT wobec oddalenia skargi pomimo, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które uzasadniało uchylenie wydanej interpretacji.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jednocześnie, na wypadek niepodzielenia stanowiska Skarżącego co do możliwości zastosowania stawki 7% do dostawy miejsca postojowego stanowiącego część budynku mieszkalnego, skarżąca wniosła o wystąpienie w trybie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego następującej treści: "Czy Przepis art. 128 Dyrektywy 2006/112/WE przyznaje Polsce prawo do stosowania stawki 7% w odniesieniu do dostaw przed pierwszym zasiedleniem części budynku mieszkalnego jakim jest garaż czy miejsce postojowe usytuowane w podziemnej części tego budynku?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył ,co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zwrócić należy uwagę ,że przedmiotem rozstrzygnięcia jest interpretacja indywidualna i spór dotyczy wyłącznie sposobu rozumienia (wykładni) przepisów prawa podatkowego określonych we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w toku postępowania przed organem podatkowym. W tego rodzaju sprawach organ wydający interpretację oraz sądy administracyjne są związane stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem wszelkie zarzuty odnoszące się do sfery ustalania faktów, w oparciu o które zapadły rozstrzygnięcia organu i Sądu, nie mogą wywrzeć jakiegokolwiek skutku procesowego. Dotyczą bowiem kwestii mieszczących się poza kognicją sądu administracyjnego sprawowaną w ramach postępowania interpretacyjnego.

W skardze kasacyjnej skarżąca odnośnie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji potwierdziła, że zamierza dokonywać dostawy miejsc postojowych w podziemnej kondygnacji budynku, w lokalu wyodrębnionym stanowiącym lokal niemieszkalny-garaż. Będzie sprzedawała określony udział w nieruchomości – lokalu garażowym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonym numerze. Miejsce postojowe będzie sprzedawane jako niestanowiące przynależności do lokalu mieszkalnego.

W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym zastosowanie mają obowiązujące w 2008 r. przepisy - art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. l a pkt 2 rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów – stanowiły ,że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. l ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego..

W orzecznictwie przyjmuje się ,że tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali . Stosownie do treści art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu. Istotnym jest przy tym, że stosownie do jej art. 3 ust. l i 2 w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W wyroku z 2010-05-1 sygn. akt I FSK 663/09 ( orzeczenie prawomocne, dostępne w internecie ) NSA zwrócił uwagę, że na tle zagadnienia określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w podziemnej części budynku mieszkalnego, wyróżnić można dwa stany faktyczno-prawne, które różnią się pod względem rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Istotnym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności.

Wskazał, że w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, możliwym jest:

1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, albo

2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum [por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia)].

Odnosząc się do pierwszej z przedstawionych sytuacji NSA stwierdził, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową) i ustaleniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum.,uwzględnić należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI Aca 661/06, OSA 2009/2/5). W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust.1 ustawy o własności lokali nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności. wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu.

W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz. towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości, czyli z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum. NSA uznał -co podkreślono w uzasadnieniu omawianego wyroku-, że na pełną aprobatę zasługuje wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 299/09, w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. la pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu stawką"7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej.

Inaczej natomiast, jak stwierdził NSA, zagadnienie to przedstawia się gdy przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniony na własność lokal mieszkalny oraz udział, również w wyodrębnionym na odrębną własność, garażu wielostanowiskowym (lokalu użytkowym) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego oraz określenie sposobu korzystania (quoad usum,) z miejsc postojowych w ramach tego lokalu garażowego. W takim przypadku przedmiotem sprzedaży są:

l) wyodrębniony na odrębną własność lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności wspólnych nieruchomości budynkowej i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, z wyłączeniem garażu, wyodrębnionego na odrębną własność,

2) udział w wyodrębnionym na odrębną własność garażu wielostanowiskowym, któremu towarzyszy określenie sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum (lokal ten objęty zostaje odrębną księgą wieczystą).

NSA wyraził przy tym pogląd ,który również Sąd rozpoznający skargę kasacyjną , że w takim przypadku miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest -jako miejsce postojowe - ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego.

Czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty : samodzielny lokal mieszkalny (z udziałem w częściach wspólnych) oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym (również z udziałem w częściach wspólnych), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro zaś stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym - opodatkowana stawką 22%.

W przypadku , gdy ustawodawca jednoznacznie nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych, należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu, mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd), gdyż w sytuacji takiej nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W takiej sytuacji7% stawką podatkową objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%.

W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. oraz § 5 ust. la pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. są niezasadne, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie uchybia tym normom i w pełni odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących charakteru lokalu nie będącego lokalem mieszkalnym należy wskazać na postanowienie z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03, publ. OSP 2005/5/61) w którym SN stwierdził, że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Garażem jest jedynie całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się miejsca garażowe .W przypadku zatem gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum (por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia).

Z powyższego wynikają określone konsekwencje podatkowe ,zważywszy ,że w przypadku dokonania dostawy poprzez sprzedaż udziału we współwłasności lokalu użytkowego obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej do 7 % stawki podatku VAT.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd ,że możliwość zastosowania tej stawki odnosi się wyłącznie do sytuacji ,gdy przedmiotem dostawy jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, co zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali odnosi się do części wspólnych tej nieruchomości jak też nie ma wątpliwości co do tego ,że w tym przypadku chodzi o obiekt budownictwa mieszkaniowego dla którego stosuje się stawkę obniżoną do 7 % podatku VAT.

W związku z zarzutami w skardze kasacyjnej oraz powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. należy także zwrócić uwagę ,że zgodnie z § 102 tego rozporządzenia garaż jako lokal niemieszkalny ,ale też nie pomieszczenie gospodarcze ,powinien spełniać określone wymogi w świetle przepisów prawa budowlanego jako przeznaczony do przechowywania samochodów ,a nie innych przedmiotów.

Odnosząc się do zarzutów autora skargi kasacyjnej dotyczącej odwoływania się do znaczenia językowego, słownikowego pojęć użytych w ustawie podatkowej ,nie zawierającej ich prawnych definicji stwierdzić należy,że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i literaturze przedmiotu poglądem praktyka taka jest powszechnie i nie stanowi naruszenia prawa .

Według oceny NSA rozstrzygnięcie sądu I instancji w przedstawionym we wniosku przez skarżącą stanie faktycznym nie narusza przepisów prawa materialnego jak również zawiera uzasadnienie spełniające wymogi określone w art. 141 P.p.s.a. Pogląd Sądu I instancji o zastosowaniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przez skarżącą stawki podatkowej w wysokości 22 % należy uznać za trafny,

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie w trybie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego tj. przepisu art. 128 Dyrektywy 2006/112/WE . Wskazany bowiem przez skarżącą przepis nie był w rozpoznawanej sprawie stosowany ani interpretowany.

Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw ,które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w niej żądań procesowych w związku z czym na podstawie art. 184 P.ps.a. orzeczono jak w sentencji.