Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 1052/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 122, art. 187 par. 1 , art. 191, art. 197, art. 201 par. 1 pkt 2 , art. 207 par. 2 o.p.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 151 P.p.s.a.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Sędzia WSA Maria Mysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anita Jałoszyńska, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili czynności kontrolne z urządzania gier na automatach " ", którego właścicielem był P.B. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment procesowy zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Cywilnej (Dz.U. Nr 168 poz. 1323 ze zm.). Ustalenia opisano w protokole eksperymentu procesowego oraz w notatce urzędowej z dnia 5 stycznia 2012 r. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w ww. lokalu, nie będącym kasynem gry, urządzane są gry na automacie w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Właścicielem ww. urządzenia jest Spółka A. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej ww. spółce w związku z urządzaniem gier na ww. automacie do gry - poza kasynem gry.

Do przedmiotowego postępowania włączono następujący materiał dowodowy:

- protokołu przeszukania lokalu z załącznikami;

- protokołu oględzin automatów do gier z dnia [...] r.

- protokołu eksperymentu procesowego z dnia [...] r.

- kopie umowy najmu z [..] zawartej pomiędzy P. B. a spółką,

- protokoły z przesłuchań świadków i podejrzanych

- kopię opinii technicznej nr [...] z [...] r.,

- kopię ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu do gier nr [...] z dnia [..].

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 23 lutego 2015 r. spółka oświadczyła, że posiadane przez nią urządzenia nie są urządzeniami do gier hazardowych, a gry na nich urządzane nie są grami na automatach, nie podlegają przepisom ustawy o grach hazardowych, a gry zainstalowane na urządzeniach nie są grami losowymi. Na potwierdzenie powyższego, strona wskazała na opinię Z. S. nr [..], przedstawiającą ogólny schemat działania urządzeń do gier zręcznościowych należących do spółki, opinie Z. K. nr [...] dotyczącą urządzenia o numerze [...] oraz opinię B.B.: nr [...]z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...].

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją n[...]dnia [...] r. na podstawie art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 8, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 200 § 1, art. 207, art. 210 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 1, art. 2 ust. 3,4, 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych wymierzył Spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie do gier nr [...], poza kasynem gry – w wysokości [...] zł. Organ I instancji uzasadnił, że gry na ww. automacie były urządzane na urządzeniach elektronicznych, rozgrywane w celu komercyjnym oraz miały charakter losowy, jednocześnie zawierając element losowości rozgrywano je o wygrane rzeczowe (w postaci możliwości uzyskania wygranej polegającej na przedłużeniu gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze) i należy zakwalifikować je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 – 5 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych, działalność m.in. w zakresie gier na automatach, może być prowadzona wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium R P. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem; wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem wynosi [..] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

Od powyższej decyzji Spółka A. wniosła odwołanie zarzucając ww. decyzji naruszenie:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji R, polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim;

- art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia Spółce A. kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie, poza kasynem gry, podczas gdy Spółka A. takich gier na urządzeniu zręcznościowych nr [..] nie urządzała,

- art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez prowadzenie ustaleń przez organ w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1 -5 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organowi prowadzącemu niniejsze postępowanie;

- art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez oparcie przez organ wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego W.K., podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłączcie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karnego skarbowego oraz oparcie się przez organ na niepełnym materiale dowodowym w toczącej się sprawie,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji urządzenia nr jako urządzenia w rozumieniu

art. 2 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy na taką ocenę nie pozwalał,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez P. normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, więc dotkniętej wadą nieważności.

Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 1, 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy o grach hazardowych (Dz.U z 6 maja 2015 r., poz. 612) zwanej dalej jako "u.g.h.", po rozpoznaniu odwołania Spółki A. , utrzymał w całości w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...].

Organ odwoławczy powołując się na treść art. art. 3, 6 ust. 1, 32 ust. 1, 14 ust. 1 u.g.h. wyjaśnił, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ww. u.g.h., mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, a zatem każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, a więc nielegalnie.

Zdaniem organu II instancji, istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy gry prowadzone na urządzeniu nr [...] posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Z opinii technicznej Z. S. nr [...] ( ) wydanej na zlecenie Spółki A., oraz z ekspertyzy z dnia [..] biegłego sądowego W. K., wynika, że ww. automat jest urządzeniem elektronicznymi, co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Oceniając wystąpienie drugiej przesłanki, tj. czy grając na automacie można uzyskać wygrane pieniężne lub rzeczowe, organ stwierdził, że w świetle opinii nr 1 przedstawionej przez Spółkę A. na ww. urządzeniu można prowadzić "gry zręcznościowe" po uprzednim jego zasileniu monetami bądź bankomatami, której celem jest "pozyskiwanie punktów zręcznościowych". Gra miałaby nie zawierać żadnych funkcji mechanicznych ani elektronicznych pozwalających na otrzymanie wygranej w postaci pieniężnej, rzeczowej lub przedłużającej czas gry. Z kolei w opinii nr 2 uzyskanej na zlecenie organu podano m.in., że na ww. automacie nie można uzyskać żadnych wygranych rzeczowych rozumianych jako przedmiot fizyczny oraz nie można bezpośrednio uzyskać żadnych wygranych pieniężnych. Automat posiada akceptory monet i banknotów, które wpadają bezpośrednio do pojemników znajdujących się w dolnej części obudowy - nie ma możliwości wypłacenia ich przez automat jako wygranej; automat nie posiada tzw. " ", tj. urządzenia do automatycznego wypłacania przez automat wygranych pieniężnych.

Wskazać w tym miejscu należy na odzwierciedlony w protokole oględzin nr [...] z dnia [..] r. wynik przeglądu zapisów zatrzymanego podczas kontroli rejestratora wizyjnego (monitoringu). Z jego treści wynika, że na obu automatach, a więc także na urządzeniu nr [..], odbywały się gry. Po zakończeniu gier gracze wychodzili z pomieszczenia, w którym znajdowały się automaty, po czym po chwili przy automatach zjawiał się któryś z barmanów, dokonywał przy automatach czynności (otwierał automaty, wyłączał je). Gracze oraz barman przechodzili do baru, przy którym pieniądze były przeliczane, barmani dokonywali, co wynika z protokołu oględzin zapisów zatrzymanego rejestratora wizyjnego, adnotacji na kartkach, które następnie odkładali (do kasy fiskalnej bądź na półkę), a graczom wypłacali pieniądze.

W świetle ww. dowodów, w ocenie Dyrektora Izby Celnej , spełniona została druga z trzech przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h.- osobom, które grały na ww. urządzeniu wypłacane były pieniądze, a więc uzyskiwali wygrane pieniężne, o których mowa w ww. przepisie. Fizyczny brak tzw. nie stanowił przeszkody, aby gry na ww. urządzeniu mogły być prowadzone o wygrane pieniężne. Ponadto, w świetle art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Z opinii nr wynika, że punkty uzyskane w wyniku wygranych dopisywane są do licznika "kredyt" i mogą być wykorzystane do rozegrania kolejnych gier powodując wydłużenie rzeczywistego czasu gry.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie daje wiary, że barmani rozmieniali pieniądze, co wynika z protokołów ich przesłuchań. Z oględzin zapisów monitoringu wynika, że była to czynność jednostronna, tj. barman wypłacał pieniądze

i nie otrzymywał nic w zamian. Ponadto przyjąć należy, że rozmienienie pieniędzy nie wymaga dokonywania jakichś zapisków/adnotacji, które były dokonywane przez barmanów. Nie można również dać wiary temu, że przy barze dokonywano rozliczeń zakupów na tzw. "kreskę", co również wynika z protokołów przesłuchań barmanów. Osobom dokonującym zakupów w taki sposób wydawane byłby bowiem towary, a nie pieniądze. Gdyby natomiast jakaś osoba miała dług i chciała go spłacić, to po wejściu do lokalu podeszłaby od razu do baru i go uregulowała.

W odniesieniu do trzeciej przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. organ odwoławczy wyjaśnił, że istotne jest rozpoznanie, czy gry urządzane na urządzeniach zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy. W tym miejscu, wobec tego, że ustawodawca, definiując grę na automatach, odwołuje się do zwrotu "element losowości" i do zwrotu "charakter losowy", nie nadając jednocześnie tym pojęciom legalnych definicji, organ odniósł się do znaczenia tych zwrotów na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego) oraz wykładni tych pojęć przedstawionych w wyrokach Sądu Najwyższego. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał, jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie.".

Zdaniem organu, w sytuacji gdy mamy do czynienia z nieprzewidywalnością rezultatu gry, gra taka zawiera element losowości. Natomiast występujące w grze elementy losowe, jeżeli są przesądzające o wyniku danej gry, stanowią o losowym charakterze całej gry.

W opinii nr stwierdzono m.in., że celem gry jest jak najszybsze pozyskanie punktów zręcznościowych, co jest uzależnione od zręczności posługiwania się klawiszem " " przy jednoczesnym obserwowaniu sytuacji na monitorze. Podstawową cechą gry jest sprawdzanie refleksu i ćwiczenie koordynacji zręcznościowej grającego. Możliwość jednoczesnego pozyskiwania punktów dodatkowych wprowadza element dekoncentracji umysłowej, łączący zręczność ruchową z jednoczesnym wyborem stopienia trudności gry i podjęciem odpowiedniego ryzyka tego wyboru. Cechy te decydują o zręcznościowym charakterze gry. Gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik końcowy ma zawsze wartość zerową i jest znany jeszcze przed rozpoczęciem gry. Ponadto z uwagi na ilościową przewagę elementów zręcznościowych występujących podczas gry wobec mniejszej ilości pozostałych elementów (losowych i zabawowych), gra ma charakter zręcznościowy (kwalifikacja większościowa).

Z kolei w opinii nr stwierdzono m.in., że czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu stawki, polega jedynie na naciskaniu przycisku "", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. Przycisk " " nie jest aktywny przez cały czas lecz jest cyklicznie włączany i wyłączany, co sygnalizowane jest podświetleniem przycisku lub brakiem podświetlenia. Naciśnięcie przycisku w momencie, gdy nie jest on aktywny (brak podświetlenia) nie powoduje uruchomienia gry. Nie można tego jednak traktować jako elementu zręcznościowego, ponieważ przedział czasu, w którym przycisk jest aktywny (podświetlony) jest na tyle długi, że naciśnięcie przycisku we właściwym momencie nie wymaga od grającego żadnej zręczności ani koncentracji. Automat posiada pięć przycisków "Stop" służących do blokowania poszczególnych bębnów, ale nie są one aktywne podczas ruchu bębnów. Służą one jedynie do blokowania jednego lub więcej bębnów przed rozpoczęciem właściwej gry w celu zwiększenia prawdopodobieństwa wygranej. Przyciski te nie umożliwiają zatrzymania obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. Rozpoczęcie gry następuje po naciśnięciu przycisku " ", który uruchamia bębny z symbolami. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące rolę generatora losowego. Po wygranej dostępna jest funkcja podwajania wygranej polegająca na wyborze karty, która to funkcja również ma charakter losowy, a prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%. Ponadto wskazać należy na eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych podczas kontroli, w świetle którego przyciśnięcie przycisku " " uruchamiało bębny, które zatrzymywały się samoczynnie.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wyniki gry na automacie nr są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry. Jego udział w uzyskanym wyniku gry ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku " ", a wobec faktu, że zatrzymanie bębnów czy odwrócenie kart następuje samoczynnie, to osiągnięty wynik - zatrzymanie się bębnów w określonym układzie symboli czy kart w odpowiedniej konfiguracji - jest rezultatem wyłącznie przypadku. Celem gry prowadzonej na ww. automacie jest trafienie na układ symboli wygrywających (punktowanych), a gra taka nie zawiera innych elementów, od których uzależniony byłby jej ostateczny rezultat, zatem wynik gry w całości zależy od przypadku, a więc gra zawiera element losowości/ma charakter losowy. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry, przewidzieć jej rezultatu, co dowodzi, że gra zawiera element losowości, ma charakter losowy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej , zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wyniki gier prowadzonych na urządzeniu nr są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale zależne są od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry mają charakter losowy. Tym samym spełnione zostały wszystkie trzy przesłanki o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Niezależnie od powyższego należy również stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry organizowane w celach komercyjnych, przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk. Ww. automat wstawiony został do lokalu - "" na podstawie umowy najmu nr [...], zawartej między firmą Spółka A. (właścicielem automatu; Najemca) a P. B.(właścicielem lokalu, Wynajmujący). Z jej treści wynika, że Najemca wynajął powierzchnię w ww. lokalu na cele swojej działalności gospodarczej, w szczególności zainstalowania oraz użytkowania ww. urządzenia, które to urządzenie może być udostępnione gościom/klientom lokalu. Automat, na którym prowadzono gry, udostępniony był publicznie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów lokalu, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samego automatu, poprzez wprowadzenie odpłatności za korzystanie z dostępnych na nim gier (możliwość grania występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych). W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższe pozwala również na przyjęcie, że gry urządzane na automacie nr organizowane były w celach komercyjnych.

Dalej organ odwoławczy uzasadnił, że po stwierdzeniu, iż gry na ww. automacie odpowiadają warunkom z art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. można przejść do unormowań dotyczących wymierzenia kary pieniężnej. Podstawowe znaczenie mają tu postanowienia art. 89 ust. 1 u.g.h., ustanawiające odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry" zawartego w art. 89 ust. 1 u.g.h. Tym samym, wobec braku ustawowej definicji ww. pojęcia, przy dokonywaniu interpretacji przedmiotowego zapisu należy posłużyć się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa naukowego PWN - słowo "urządzać" może być rozumiane jako wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej pojęcie to obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. "Urządzającym grę" na automatach będzie każdy podmiot, który organizuje grę hazardową bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Spółka A. wynajęła w lokalu określoną powierzchnię i zainstalowała w nim swoje urządzenie, przez co zorganizowała przedsięwzięcie polegające na prowadzeniu (urządzeniu) gier spełniających przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 u.g.h. Uznanie Spółki A. za "urządzającego" jest, w ocenie organu odwoławczego, zasadne i prawidłowe.

W związku z powyższym Spółce A. słusznie została wymierzona kara pieniężna w wysokości [..] zł.

W kwestii zarzutu braku notyfikacji przepisów u.g.h., w tym art. 89 ust. 1 pkt 2

i ust. 2 pkt 2, art. 91 w związku z art. 6 i art. 14, organ II instancji wyjaśnił, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. TK stwierdził, że ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji, nie pociąga za sobą automatycznie konieczność uznania, że doszło do naruszenia standardów konstytucyjnych w zakresie stosowania ustaw. Organ podkreślił, że u.g.h. jest aktem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. i nie została uchylona ani też zmieniona. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Stwierdził, iż u.g.h. została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Nadto, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 u.g.h, mają charakter przepisów technicznych. Zdaniem TK oddziaływanie wyroku TSUE na ewentualne orzecznictwo krajowe sprowadza się jedynie do tego, że niektóre przepisy ustawy o grach hazardowych mogą być potencjalnie "technicznie". Rozstrzygnięcie tej kwestii należy jednak wyłącznie do sądu orzekającego w danej sprawie. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego Sąd ten może, uznając racje argumentów zawartych w wyroku TSUE w sprawie F. i inni, wziąć pod uwagę także wskazówki zawarte w tym wyroku związane z prawem unijnym.

W tym kontekście w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE poinstruował polskie sądy, że dokonując oceny, czy dane przepisy polskiej ustawy o grach hazardowych stanowią "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy

nr 98/34/WE (a tym samym dokonując oceny, czy stanowią one przepisy techniczne

w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE) sądy te powinny ustalać, czy wchodzące w grę przepisy ustawy o grach hazardowych mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż (obrót) określonych automatów lub innych przyrządów do gier (pkt 37 powołanego wyroku TSUE).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. takiego "istotnego" wpływu (na skład lub na obrót automatów i innych przyrządów do gier) nie wywołują, chociażby dlatego, że pod rządami tych przepisów racjonalnie działający przedsiębiorca z branży hazardowej zawsze znajdzie legalny sposób na gospodarcze wykorzystanie automatów i innych przyrządów do gier. Tym samym ww. przepisy nie stanowią w świetle literalnego brzmienia art. 1 pkt 4 dyrektywy nr 98/34/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przepisów technicznych.

Podsumowując rozważania organ odwoławczy wskazał, że skoro unormowania dotyczące obowiązku notyfikacji wynikające z dyrektyw nr 98/34/WE nie pozostają w "kolizji" z przepisami ustawy o grach hazardowych, nadto nie istnieje przepis prawa unijnego dotyczący gier hazardowych, który dałby się zastosować w "miejsce" przepisu krajowego, tym samym regulacja art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nie ma do nich zastosowania w niniejszej sprawie.

Za bezpodstawny organ II instancji uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 6

i ust. 7 u.g.h. Z ich treści jasno bowiem wynika, że decyzję rozstrzygającą (czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy) wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego podmiotu, tj. podmiotu planującego lub realizującego przedsięwzięcie w postaci gier. Ustęp 7 zwiera katalog załączników, które podmiot planujący lub realizujący winien załączyć do wniosku, m.in.: opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej - jako organy administracji państwowej prowadzące niniejsze postępowanie - nigdy nie były ani nie są właścicielami urządzenia nr, jak również nigdy nie planowały ani nie realizowały przedsięwzięcia w postaci gier na ww. urządzeniu. Trudno zatem uznać, aby to ww. organy były adresatami norm wynikających z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. W ocenie Dyrektora Izby Celnej adresatem ww. norm była Spółka A. i to Spółka A. powinna wystąpić z takim wnioskiem do uprawnionego organu, tj. Ministra Finansów. Niezłożenie przez Spółkę A. wniosku o wydanie ww. decyzji z uwagi na posiadanie prywatnej opinii (opinii nr wydanej na zlecenie Spółki), w świetle której ww. urządzenie miałoby nie podlegać u.g.h., nie stanowi podstawy do odstąpienia prowadzenia niniejszego postępowania i wymierzenia kary pieniężnej.

Nadto organ podkreślił, że postępowanie prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o grach hazardowych i jest postępowaniem odrębnym od postępowania karnego skarbowego. Cele tych postępowań są różne. Celem postępowania karnego skarbowego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, w tym przypadku polegający na popełnieniu przestępstwa skarbowego określonego w art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast celem postępowania administracyjnego jest wymierzenie kary pieniężnej (kary administracyjnej) z tytułu urządzania gier na automacie do gry poza kasynem. Dla rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego bez znaczenia pozostają ustalenia, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Organy administracji prowadzące postępowanie administracyjne zobligowane są do działania w granicach swoich kompetencji i zobowiązane są do ustalenia okoliczności sprawy administracyjnej we własnym zakresie. Nawet ewentualne orzeczenie o braku odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnych osób nie oddziałuje na postępowanie administracyjne, którego celem jest wymierzenie kary pieniężnej "urządzającemu" z ww. tytułu. Odpowiedzialność "urządzającego" ma charakter obiektywny, a więc niezależny od okoliczności, z powodu których dopuścił się on naruszenia prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, brak jest podstaw do odstąpienia od wymierzenia Spółce A. kary pieniężnej w postępowaniu administracyjnej z tego powodu, że sądy karne wydają w swoich postępowaniach w odniesieniu do osób fizycznych wyroki uniewinniające. Wyroki takie nie stanowią dla organu administracji prowadzącego postępowanie administracyjne wytycznych co do dalszego postępowania; organy administracji nie są w sprawach administracyjnych związane takimi wyrokami.

Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz czynności podjęte przez organ pierwszej instancji były wystarczające do rozpatrzenia sprawy oraz wydania decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej. Jak wyżej wskazano, dowodem w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej może być wszystko, co pozwoli na wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, zdaniem organu, niezrozumiały jest zarzut, że opinia nr (tj. opinia biegłego sądowego W.K. sporządzona do postępowania karnego skarbowego) zawiera sprzeczne ze sobą stwierdzenia. W ww. opinii brak jest bowiem zapisów, że na ww. urządzeniu zainstalowano jednocześnie gry komputerowe o charakterze czasowo-zręcznościowym oraz gry o charakterze losowym, co zdaniem Spółki A., rodziłoby konieczność dokonania kwalifikacji większościowej. Z treści ww. opinii nr 2 wynika, że na ww. urządzeniu zainstalowano wyłącznie gry, które mają charakter losowy. Nie można się tym samym zgodzić ze stanowiskiem Spółki A., że ww. opinia jest opinią niepełną, gdyż nie zawiera - nieprzewidzianej w ustawie o grach hazardowych, co już wyżej wyjaśniono - kwalifikacji większościowej.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie do gry nr poza kasynem gry, zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka A. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie :

- art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na naruszeniu konstytucyjnej zasady hierarchii aktów prawnych i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim;

- art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 pkt 1 i pkt oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnej kwalifikacji charakteru prawnego urządzeń i do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy spółka takich gier na urządzeniu zręcznościowym nr [...] nie urządzała,

- art. 2 ust. 6 oraz art. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych poprzez oparcie przez organ wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego W.K., podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grana automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że urządzała ona gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy nie urządzała takich gier,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karnego-skarbowego oraz oparcie się na opinii biegłego W. K. recypowanej z postępowania karno-skarbowego, mimo uzasadnionych zastrzeżeń strony, co do treści opinii i odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji urządzenia nr jako urządzenia w rozumieniu art. 2 u.g.h., podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego W.K. nie pozwalał na taką ocenę;

- prawa Unii Europejskiej poprzez naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11) dyrektywy nr 98/34 WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez P. normy wyartykułowanej w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. pkt 2 ustawy o grach hazardowych, która to norma została w sposób wiążący uznania przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem Sąd nie znalazł podstaw proceduralnych i materialnoprawnych do wyeliminowania kwestionowanego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Przedmiotem sprawy jest nałożenie na stronę skarżącą decyzją wydaną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwanej dalej "u.g.h.", kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca określił kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od [...] sztuk (vide: definicja legalna zawarta w art. 4 ust. 1a u.g.h.).

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara ta wynosi [...] zł od każdego automatu.

Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych,

o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony - z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane

w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.

Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra jest grą losową, albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji należy dołączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców, oraz w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu strony, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie, dlatego samodzielne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przez organy celne jest nieuprawnione, a co najmniej bez uzyskania stosownej decyzji ministra przedwczesne.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej w powyższej kwestii, trafny jest bowiem pogląd organu odwoławczego, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia i postępowanie w sprawie jej wydania inicjowane jest wówczas na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizacje przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie P. jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry.

Sąd podziela pogląd wyrażony w licznym orzeczeniach sądów administracyjnych, że w takim przypadku, jak w tej sprawie, organy podatkowe na podstawie art. 89 i 90 u.g.h. uzyskają autonomiczne uprawnienia do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry (np. wyrok z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1005/15 czy z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 504/14, wyroki dostępne w Internecie).

Przeprowadzone niewadliwie przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym automacie nr [...], prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., pozwalające zakwalifikować urządzane gry, jako gry na automatach. Jednoznaczne ustalenie w toku postępowania charakteru gier urządzanych na automatach spowodowało, że prawidłowo organy uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów.

Kluczowymi dowodami dokonanych ustaleń w sprawie jest opinia biegłego sądowego W.K. oraz wynik eksperymentu procesowego dokonanego przez funkcjonariuszy celnych.

Ekspertyza biegłego wykonana została na potrzeby sprawy karnoskarbowej, tym nie mniej na gruncie Ordynacji podatkowej nie występują żadne ograniczenia

w możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych

w toku innych postępowań. Z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika wprost,

że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Tak więc organ I instancji wydając postanowienie o włączeniu do prowadzonego postępowania toczącego się w sprawie wymierzenia kary pieniężnej skarżącej m.in. ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu, i innych dokumentów, nie naruszył prawa.

Nie budzi żadnych wątpliwości Sądu, że biegły posiadał odpowiednie kwalifikacje do oceny badanych urządzeń w kontekście unormowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h., skoro zakres jego specjalności obejmował informatykę. Dysponował zatem wiedzą fachową niezbędną dla wydania opinii.

Tak więc oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii W.K. nie nastąpiło z uchybieniem art. 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, wnioski w opinii z dnia 12 marca 2012 r. są logiczne, spójne

i wyczerpujące, odpowiadają regułom doświadczenia życiowego i logiki oraz są zbieżne z innym dowodami, m.in. eksperymentem przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności w ekspertyzie. Biegły dokonał stosownego badania charakteru spornego automatu, dokonał oględzin zewnętrznych, a także poprzez analizę konfiguracji oraz empirycznie poprzez przeprowadzenie szeregu gier testowych. Przy czym ekspertyza zawiera dokładny opis z przeprowadzonych czynności oraz spostrzeżeń poczynionych w ich toku.

Zebrany materiał dowodowy w postaci opinii, wyniku eksperymentu procesowego, zeznań świadków i podejrzanych w postępowaniu karnoskarbowym, protokołu przeszukania lokalu, nagrania z monitoringu z lokali, pozwolił organowi na jednoznaczny wniosek, że w spornym automacie podstawową była funkcja gier losowych, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza), a urządzenie to służy do organizowania gier w celach komercyjnych, podlega więc reżimowi ustawy o grach hazardowych, wykluczając tym samym twierdzenia skarżącej o zręcznościowym charakterze badanego automatu.

W tym miejscu należy podkreślić, że zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie ordynacji podatkowej w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody, z tym, że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Należy przy tym zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy automatu mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach, i w jaki sposób jest faktycznie, a nie teoretycznie wykorzystywany.

Zdaniem skarżącej Spółki A., sporny automat stanowi urządzenie o charakterze zręcznościowym, a zebrany materiał dowodowy nie pozwala na zakwalifikowanie go do urządzeń, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca odwołała się do opinii technicznej Z. S.nr [...] dotyczącej nr [...]. Jednakże, w ocenie Sądu, odmiennie niż według skarżącej, organy I instancji, jaki i organ II instancji, zgodnie z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, zebrały i rozważyły całokształt materiału dowodowego, w tym szczegółowo odniosły się do treści opinii przedłożonej przez skarżącą w zestawieniu z ekspertyzą W.K. oraz wynikami eksperymentu oraz innymi dowodami w sprawie. Organy obu instancji należycie, logicznie i wyczerpująco uzasadniły swoje wnioski z analizy obu dokumentów i pozostałych dowodów, w konsekwencji stwierdzając, że gry prowadzone na spornym automacie są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Zdaniem Sądu, trafnie zauważył organ II instancji, że Spółka nie mogła oczekiwać od organów rozstrzygnięcia sprawy na podstawie jednej opinii prywatnej,

z pominięciem pozostałych dowodów, które przede wszystkim są kompatybilne

z ekspertyzą W.K. i zostały ocenione przez organy we wzajemnej łączności.

Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

W ocenie Sądu, całe postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary na podstawie u.g.h. było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi

- z zachowaniem gwarancji procesowych skarżącej.

Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że ustalony (prawidłowo) stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawa zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca określił kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od [..] sztuk (vide: definicja legalna zawarta w art. 4 ust. 1a u.g.h.).

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara ta wynosi [..] zł od każdego automatu.

Odnosząc się do zarzutu ze skargi braku notyfikacji przepisów u.g.h. należy podkreślić, że nawet gdyby przyjąć techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. to brak notyfikacji tej normy lub innych stosownych przepisów u.g.h. nie wyklucza dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe art. 89 tej ustawy.

W zakresie uzasadnienia do tej tezy, Skład orzekający w sprawie niniejszej

w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroków tego Sądu z dnia 25 listopada 2015 r. (II GSK 183/14 oraz II GSK 181/14), w których Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził istnienie w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, samodzielnej podstawy do nakładania na podmiot eksploatujący poza kasynami, automaty do takich gier, kary pieniężnej w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt. 2, tj. bez powiązywania tego przepisu z zakazem wyprowadzonym

z technicznej normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W wyroku

z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że stwierdzenie braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2

i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14, niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy oceniać należałoby, jako przepis techniczny, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów, zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zdaniem NSA należy w tym kontekście ocenić, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. można uznać za przepisy techniczne, a przez to podlegające obowiązkowi notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE, a ponadto odnośnie do tego, czy wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych pozostają w tego rodzaju związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy konkretnego stanu faktycznego – uzasadnia odmowę ich zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Zdaniem NSA nie ma podstaw do przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE jest "przepisem technicznym". Wskazany przepis sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11, ograniczył się jedynie do uznania za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, art. 14 u.g.h. Nie odniósł się więc w ogóle, gdy chodzi o jakąkolwiek jego ocenę z punktu widzenia przywołanej dyrektywy, do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., ani też do ust. 1 pkt 1

i ust. 2 pkt 2 tego artykułu. Według NSA, nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również, związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy, nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku, nie może bowiem nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., a przez to – jak należałoby przyjąć – również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 7 lipca 2009 r., K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku w 31 marca 2008 r., SK 75/06, podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Według NSA, uzasadnia to przyjęcie, że "techniczności" regulacji należałoby więc poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną, co z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, wskazaną "techniczność" regulacji odnosi do art. 14 u.g.h.

NSA zauważył, że również prawo unijne, tak samo, jak i prawo krajowe, sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE, uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Jako przykład podano sytuację, w której automat do gier zręcznościowych okazuje się być jednak automatem do gier hazardowych wykorzystywanym do urządzania tych gier bez uprzedniej jego rejestracji oraz bez uzyskania przez podmiot urządzający grę wymaganego zezwolenia (koncesji), jak również sytuacji urządzania gier na automatach z naruszeniem koncesji, poprzez urządzanie tych gier poza przeznaczonym do tego miejscem, czy też w końcu, przykład tego rodzaju skrajnej już sytuacji, gdy bez rejestracji automatu przeznaczonego do urządzania na nim gier hazardowych, dany podmiot po prostu świadomie urządza na nim gry hazardowe.

Przedstawione podejście do spornej w sprawie kwestii, znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika,

że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13). NSA zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia, że realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są w samym prawie unijnym. Jest ona bowiem, między innymi, wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 80/86, Postępowanie karne przeciwko K. N. B.V). Tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy – miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w wymienionych przykładowo stanach faktycznych. Podejściu temu, sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami.

Ponadto należy podkreślić, że w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (P 4/14) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, iż przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania.

Oznacza to, zdaniem Sądu, że podlegająca kontroli podstawa materialnoprawna zaskarżonych decyzji, jest w świetle krajowego porządku prawnego podstawą ważną i obowiązującą, a zatem nie zachodzi podstawa do odmowy ich stosowania, co słusznie podkreślił organ odwoławczy.

Zgodne z treścią wyroku w sprawie II GSK 183/14 pozostają również późniejsze wyroki NSA (vide : wyroki w sprawach: II GSK 250/14, II GSK 2030/15, II GSK 303/14, z dnia 9 grudnia 2015 r., czy II GSK 2046/15 z dnia 8 grudnia 2015 r., dostępne w CBOSA). Także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych stanowią kontynuację tej linii (III SA/Wr 545/13 z 23 października 2013 r. i I SA/Po 396/13 z dnia 16 października 2013 r., I SA/Gd 910/15 z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Bk 1245/15, z dnia 1 grudnia 2015 r., CBOSA).

W konsekwencji powyższego należy uznać za błędne stanowisko skarżącej,

iż art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Reasumując powyższe rozważania trzeba podkreślić, że organ celny prawidłowo zastosował wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani procesowego. Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela. Nie sposób więc uznać zarzutów skarżącej, że organy nie wyjaśniły w sposób dokładny i rzetelny wszystkich okoliczności sprawy a także, że dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaskarżone decyzje zawierają klarowne uzasadnienie faktyczne i prawne, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.