Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 727/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2008 r. wobec K.K. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 roku do kwietnia 2008 roku.

W następstwie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 5 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2007 roku oraz od czerwca do grudnia 2007 roku a także od stycznia do kwietnia 2008 roku. Ponadto określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 roku i od stycznia do marca 2008 roku.

Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 10 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy za bezsporne uznał to, że K.K. w okresie od stycznia 2007 r. do kwietnia 2008 r. nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT wystawił faktury VAT, wykazując w nich podatek należny w łącznej kwocie [...] zł. Poza sporem pozostaje zdaniem organu również to, że za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie składał on deklaracji VAT-7 i nie rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług. Bezsporne jest także, że podatnik nie okazał faktur zakupu i ewidencji zakupu. W złożonych zaś po wszczęciu postępowania podatkowego deklaracjach VAT -7 nie wykazał podatku naliczonego. Organ nie kwestionował również faktycznego wykonania czynności w zakresie remontów i legalizacji gaśnic udokumentowanych fakturami na łączną kwotę podatku należnego [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej – podobnie jak organ I instancji - stwierdził natomiast, że wystawione przez podatnika faktury VAT, w których jako nabywca figuruje P.R., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A", nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności. Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników, ani podwykonawców, nie posiada zaplecza technicznego, kosztorysów wykonanych usług, ani dokumentacji technicznej, jak również przepustek uprawniających do wejścia na teren stoczni.

Odnośnie przedłożonych przez podatnika informacji PIT-11 mających potwierdzać zatrudnienie pracowników organ zauważył, że dokumenty te nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt zatrudniania pracowników co jest szczególnie istotne z uwagi na fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potwierdził faktu wpływu informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2007r. sporządzonych przez K.K. Dodatkowo dokumenty przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego pozostają w sprzeczności z zeznaniami podatnika, który na etapie postępowania przed pierwszą instancją zaprzeczał tej okoliczności. Organ zauważył również, że twierdzeniom podatnika, iż prace były wykonywane przez pracowników P.R. przeczą pisemne wyjaśnienia złożone przez P.S., pełnomocnika P.R.

Organ zwrócił również uwagę na to, że przeciwko twierdzeniom podatnika, iż prace zostały wykonane świadczą informacje z Zarządu Portów w [...] i w [...]. Z danych tych wynika bowiem, że w dacie wykonania prac oznaczone jednostki pływające bądź to jeszcze nie wpłynęły na teren portu, bądź też już go opuściły.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowodem świadczącym o wykonaniu usług nie mogą być także przedłożone przez podatnika protokoły, albowiem żaden z nich nie został podpisany przez podatnika, a z ich treści wynika, że K.K. był odbierającym usługę a nie ich wykonawcą. Ponadto przeciw wiarygodności tych dokumentów przemawia sprzeczność w twierdzeniach podatnika, który początkowo wskazywał, że nie posiada protokołów zdawczo-odbiorczych, a następnie powoływał się na te dokumenty dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

W ocenie organu, dowodem mającym świadczyć o wykonaniu usług nie jest również przedłożona "Lista zapłat za faktury za 2006 r. i 2007 r.", a przy tym podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających otrzymywanie zapłaty za wykonane usługi tj. kserokopii przelewów bankowych lub pokwitowania za zapłatę otrzymaną w gotówce.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że jakkolwiek faktury wystawione na rzecz P.R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jednak na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikający z treści art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej zwana ustawą VAT.

Od powyższego rozstrzygnięcia K.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz 19 ust. 1 i 4, art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił, że organy podatkowe nie skorzystały z dowodu z opinii zespołu biegłych celem ustalenia, czy czynności opisane w fakturach zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem strony opinia winna również dawać odpowiedź na pytanie, czy prace te mogły zostać wykonane samodzielnie przez podatnika. Poniósł również, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji ZUS, na okoliczność zatrudniania pracowników przez skarżącego i korzystania z podwykonawców. Powyższa dokumentacja, stanowiła w ocenie strony jedyny dowód na podstawie którego organ był uprawniony do formułowania kategorycznych stwierdzeń o niezatrudnianiu pracowników przez podatnika. Organ zaniechał również przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez skarżącego w piśmie z 16 kwietnia 2009 r. jako tych, które wykonywały prace na jego zlecenie.

Zdaniem strony organy podatkowe dopuściły się również uchybienia poprzez wydanie decyzji bez korzystania z całości akt toczącego się postępowania karnego. W ocenie strony, ustalenia organów podatkowych winny zostać uprzednio zweryfikowane przez sąd. K.K. podniósł także, że przesłuchanie strony odbyło się bez wyraźnego i jasnego pouczenia o treści art. 199 Ordynacji podatkowej co powoduje, że skarżący został wprowadzony w błąd co do zakresu przysługujących mu praw. W ocenie skarżącego organ I instancji bezprawnie włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z innego postępowania podatkowego. Jak dalej wskazał, taka kopia protokołu włączona do akt sprawy nie dysponuje żadną mocą dowodową. Skarżący zaznaczył także, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają dowody z pism Zarządów Portów, albowiem cześć prac wykonywanych przez podatnika była wykonywana w warsztacie zleceniodawcy i nie wymagała wchodzenia na pokład jednostki pływającej. Ponadto organ podatkowy podawał nieprawidłowe nazwy statków.

Końcowo K.K. wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 108 ustawy VAT, gdyż przepisu tego nie stosuje się do faktur nie dokumentujących faktycznych transakcji. Zarzucił ponadto, że wydanie decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w przedmiocie wykonania zakwestionowanych usług, stanowisko samego podatnika było chwiejne. Zeznając przed organem I instancji podatnik wskazywał, że sporne prace wykonywał samodzielnie, nie zatrudniał żadnych pracowników ani podwykonawców, nie posiadał zaplecza technicznego, kosztorysów, dokumentacji technicznej, nie dysponował również przepustkami uprawniającymi do wstępowania na teren stoczni, gdzie miały być wykonywane zafakturowane usługi. Odmienna argumentacja mająca przekonywać o wykonaniu spornych usług, została przez skarżącego zaprezentowana dopiero na etapie postępowania odwoławczego, kiedy organ podatkowy zakwestionował prawdziwość faktur wystawionych na rzecz P.R. Wówczas K.K. przedłożył kserokopie dokumentów PIT-11 mające potwierdzać fakt zatrudniania pracowników. Słusznie organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na fakt, że okoliczność ta mająca zostać uwiarygodniona poprzez przedłożone dokumenty, nie znalazła faktycznego potwierdzenia w uiszczonych zaliczkach na podatek dochodowy, co w powiązaniu z wcześniejszymi, odmiennymi zeznaniami przemawia przeciwko twierdzeniom podatnika o zatrudnianiu pracowników.

Twierdzeniom podatnika przeczą także ustalenia odnoszące się do uzyskiwanych przepustek, umożliwiających wstęp na teren obiektów, na których usługi miały być świadczone. Ani bowiem informacje uzyskane ze Stoczni, ani z "B" sp. z o.o. nie potwierdziły faktu wydawania przepustek K.K., czy też pracownikom P.R., przy pomocy których podatnik miał świadczyć swoje usługi. Również twierdzenie podatnika o świadczeniu usług przy pomocy pracowników zlecającego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, albowiem okoliczność tę wyklucza treść zeznań P.S. Z oświadczenia tej osoby wynika bowiem, że P.R. nie dysponował odpowiednią wiedzą specjalistyczną do wykonywania prac jakie wynikały z zakwestionowanych faktur, w związku z czym prace te zlecał podmiotom zewnętrznym. W świetle tych okoliczności słusznie Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że stanowi to kolejny argument przemawiający za niewykonaniem usług przez skarżącego.

Sąd w pełni aprobuje również ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej co do braku wiarygodności przedstawionych przez podatnika zleceń i protokołów odbioru. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, dokumenty te bądź to zawierały podpisy jedynie K.K. lub P.R., bądź też z ich treści wynikało, że w istocie podatnik był zlecającym wykonanie usług, a nie samym usługodawcą. Dla odmówienia wiarygodności tym dokumentom nie bez znaczenia pozostaje również - co trafnie wziął pod rozwagę organ podatkowy - czas złożenia tejże dokumentacji oraz fakt, że na etapie postępowania przez organem I instancji podatnik zaprzeczał jej istnieniu twierdząc, że brak było konieczności jej sporządzania.

Zwrócenia uwagi wymaga również fakt, że podatnik nie przedstawił żadnych materialnych dowodów mogących świadczyć o przepływie środków pieniężnych za wykonywane usługi, Za taki nie może bowiem uchodzić przedłożone przez stronę zbiorcze zestawienie zapłaconych kwot. Wpłaty tych sum nie znajdują bowiem żadnego potwierdzenia w przelewach bankowych, czy też w dokumentacji potwierdzającej wpłatę gotówkową. Zauważyć przy tym należy, że kwoty wynagrodzenia, które miał uzyskiwać skarżący stanowiły znaczne sumy, albowiem łączna wartość należności wynikających z faktur przekraczała wartość 2.000.000 zł, a jednorazowe wpłaty stanowiły nierzadko kwotę kilkudziesięciu tysięcy złotych. W świetle doświadczenia życiowego nie sposób uznać, że przepływ tak znacznej ilości środków pieniężnych nie został w jakikolwiek sposób udokumentowany.

Twierdzenia podatnika o wykonaniu spornych usług nie znajdują również potwierdzenia w ustaleniach organów podatkowych odnoszących się do jednostek pływających, na których skarżący miał wykonywać prace. Z analizy danych przekazanych przez Zarządy Portów wynika, że w okresach w których podatnik miał świadczyć zlecone usługi, wskazywane jednostki pływające bądź to jeszcze nie wpłynęły na teren portów, bądź też już zdążyły je opuścić. Dowodzi to dobitnie nieprawdziwości twierdzeń K.K. o wykonaniu zakwestionowanych prac. Nie można przy tym zgodzić się z tym, że w tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wadliwy. Zauważyć bowiem należy, że informacje o nazwach poszczególnych statków, które skarżący uznaje za nieprawidłowo oznaczone, pochodziły bezpośrednio od podatnika i przez niego zostały określone. W kontekście powyższego niezasadny jest więc zarzut dokonania wadliwych ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Sąd nie aprobuje przy tym stanowiska skarżącego o nieprzydatności dowodu z oświadczeń Zarządów Portów do rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Skoro z treści faktur i zeznań skarżącego wynika, że sporne prace wykonywał na określonych jednostkach, to ustalenie tego, czy w danym okresie rzeczywiście cumowały one na obszarach portów ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Ustalenie bowiem, że w czasie w jakim prace miały być wykonane jednostki te nie przebywały w portach dowodzi tego, że dane zawarte w fakturach nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy. Zauważyć przy tym należy, że te ustalenia organów podatkowych nie stanowiły wyłącznego dowodu, na którym oparto rozstrzygnięcia i na podstawie którego stwierdzono fakt niewykonania usług na rzecz P.R. Dowody w postaci dokumentów z Zarządu Portów były jednym z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, który to poddany analizie w powiązaniu z pozostałym materiałem pozwolił organom podatkowym wnioskować o nierzetelności kwestionowanych faktur.

Odnosząc się do postawionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentacji ZUS, nieprzesłuchania świadków czy w końcu brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. Istotną kwestią wymagającą podkreślenia jest to, że w powyższym zakresie strona skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych. Jednocześnie, co już zostało wyżej omówione, zgromadzone dowody wykazały nieprawdziwość twierdzeń K.K. o zatrudnianiu pracowników. Jeśli chodzi natomiast o zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłych wskazać należy na treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość skorzystania z dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy do rozstrzygnięcia konieczne jest dysponowanie wiadomościami specjalnymi, a więc takimi których zakres wykracza poza wiedzę i kompetencje organu podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała sytuacja, w której prawidłowość rozstrzygnięcia byłaby warunkowana koniecznością przeprowadzenia takiego dowodu. Stwierdzenie faktu niewykonania usług nie wymagało wiedzy specjalistycznej. Okoliczność powyższa została bowiem w sposób jak najbardziej trafny wywiedziona na podstawie logicznego wnioskowania, przeprowadzonego po wzajemnej analizie poszczególnych dowodów.

Odpowiadając na kolejne zarzuty postawione w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza również art. 199 Ordynacji podatkowej. Skarżący każdorazowo przed przystąpieniem do przesłuchania własnoręcznym podpisem potwierdzał wyrażenie zgody na przeprowadzenie tej czynności. Wynika to wprost z treści protokółów przesłuchania strony znajdujących się w aktach administracyjnych na kartach 336, 376, 379, 382 i 414. Ponadto K.K. pouczany był przez organy podatkowe o prawie do odmowy składania zeznań oraz odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla twierdzeń podatnika o koniczności oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach i dowodach zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania karnego. Zważyć należy, że organy podatkowe prowadzą postępowanie samodzielnie i przy ustalaniu stanu faktycznego nie są zobligowane do posiłkowania się ustaleniami sądów czy innych organów administracji państwowej. Organy podatkowe dokonują bowiem swoich ustaleń w sposób autonomiczny, mogąc przy tym oczywiście, zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej gromadzić materiał dowodowy poprzez sięgnięcie do dowodów z innych toczących się postępowań. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują organom podatkowym opierać swoich rozstrzygnięć na uprzednich ustaleniach sądów powszechnych. Tylko w sytuacji o jakiej mowa w art. 199a § 3 decyzja organu podatkowego jest warunkowana uprzednim rozstrzygnięciem sprawy przez sąd powszechny. Sytuacja jaka jest omawiana w przywoływanym przepisie nie zachodziła jednak w rozpoznawanej sprawie. Istota sporu nie było bowiem istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, lecz ocena faktycznego wykonania świadczeń. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Sąd nie stwierdził również uchybienia przepisom postępowania z powodu oparcia przez organ podatkowy ustaleń faktycznych o protokoły przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, w innym toczącym się postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że wszelkie okoliczności jakie zostały ujawnione w trakcie przesłuchania K.K. w charakterze świadka, zostały potwierdzone w trakcie przesłuchania go w charakterze strony. Znamienne przy tym jest to, że podatnik na takie przesłuchanie wyrażał zgodę, a ponadto uzyskał stosowne pouczenia o przysługujących mu uprawnieniach w związku ze składaniem zeznań.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, w których jako nabywca figuruje P.R. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że K.K. nie wykonał czynności opisanych w wystawionych fakturach, w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r.

W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług pomiędzy podatnikiem a P.R. co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w następstwie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od kowarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy VAT z 2004 r.).

W orzecznictwie podkreśla się (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 334/07, niepubl.; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 682/07, niepubl.), że unormowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. jest zbliżone treściowo do przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 1993 r.", który stanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Należy jednak zauważyć, że obie regulacje wcale nie są tożsame, na co wyraźnie wskazuje ich brzmienie. Obecnie obowiązujący art. 108 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku".

Na tle art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie o sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136). Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, to jest takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. Wynika to z treści uzasadnienia powołanej uchwały, gdzie Sąd stwierdził: "Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust. 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowania. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględnione przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia". Z analizy właśnie tej części przepisu NSA wywiódł wniosek, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Chodzi więc zawsze o sytuację, w której wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym. Stąd płynął kolejny wniosek Sądu, że art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności.

Jak wyżej zostało wykazane brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., stąd wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, są nieaktualne (tak również T. Michalik, VAT. Komentarz. Rok 2006, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2006, s. 751-752). Z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wystawione przez K.K. faktury VAT na fikcyjne usługi, które to faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, rodziły po stronie skarżącego obowiązek rozliczenia podatku należnego z nich wynikającego.

Należy również zauważyć, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT z 2004 r., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną w art. 21.1 (d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą", który stanowi, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest jakakolwiek osoba, która wykazuje ten podatek na fakturze.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J.Fornalik (w:) VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod redakcją Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2004, s. 519).

W kontekście powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za trafne uznał rozstrzygnięcie organów podatkowych określające podatnikowi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z zakwestionowanych faktur. Sąd nie aprobuje jednocześnie stanowiska skarżącego co do błędnej interpretacji normy z art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.