Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 312/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2004 roku, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję własną

z [...] stycznia 2019 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej

w W. (dalej także: "DIC" lub "Dyrektor IC") z [...] kwietnia 2012r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245

§ 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z [...] października 2018 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Centrum [...] [...] J.K." wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową DIC z [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 241 § 1 Op. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że wniosek uzasadniony jest wyjściem na jaw nowych okoliczności oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, tj. faktu, że skarżący w cenie zakupu oleju opałowego uiścił podatek akcyzowy, który powinien zostać odliczony od podatku określonego na mocy decyzji oraz dowodu w postaci obowiązującej w badanym okresie umowy z dostawcą oleju opałowego [...] S.A. z [...] lutego 2003 r. [...] S.A. jako producent oleju opałowego E. zobowiązany był uiścić należną akcyzę, podatek był uwzględniony w cenie wyrobu, m.in. zgodnie z obowiązującą w okresie objętym decyzją ustawą z dnia 5 lipca 2001 r.

o cenach (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.).

W ocenie podatnika powyższe okoliczności i dowody mają kluczowe znaczenie

w sprawie, ponieważ wynika z nich, że zobowiązanie podatkowe określone na mocy decyzji zostało zawyżone ze względu na nieuwzględnienie przysługującego podatnikowi odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytego oleju opałowego.

Postanowieniem z [...] października 2018r. DIAS wznowił postępowanie

w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną DIC nr [...] z [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2004 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

W toku tego postępowania podatnik ponownie wskazał, że uwzględnienie podatku akcyzowego w cenie nabytego oleju opałowego stanowi nową okoliczność

w sprawie, nieznaną organowi w momencie wydawania decyzji. Podstawą wznowienia nie jest sam fakt nabycia towarów od [...] S.A., ale okoliczność uwzględnienia przez [...] S.A. w cenie towaru podatku akcyzowego. Zdaniem strony, powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatnika. Podatnik podniósł, iż niniejsza okoliczność nie była znana organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji, a świadczy o tym fakt, że nie została ona ujawniona ani w decyzji Naczelnika UC z [...] stycznia 2007 r., w której organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, ani w postanowieniu Dyrektora IC z [...] maja 2007r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania. Podatnik stanął na stanowisku, że ustalając stan faktyczny, organy nie znały części istotnych okoliczności faktycznych, gdyby okoliczności te były znane organowi w momencie wydawania decyzji, to treść oraz uzasadnienie wydanej decyzji oraz postanowienia mogłyby się kształtować inaczej. W szczególności okoliczność ta miała wpływ na wymiar podatku. Także w uzasadnieniu decyzji wymiarowej Naczelnika UC z [...] stycznia 2007 r. za styczeń 2004 r. okoliczność ta nie jest wspomniana i nie miała wpływu na jej treść. Organ powołuje się jedynie na zagadnienia dotyczące treści i formy oświadczeń nabywców oleju opałowego i dokonuje wymiaru podatku tylko w oparciu o okoliczności dotyczące sprzedaży oleju opałowego. Natomiast, jak wynika z powyższych przepisów konieczne jest również uwzględnienie okoliczności nabycia oleju. Jednocześnie na mocy art. 180 § 1 oraz art. 188 Op skarżący wniósł o wystąpienie do [...] S.A. z zapytaniem, czy w cenie nabytego przez niego oleju opałowego był uwzględniony podatek akcyzowy.

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji Dyrektora IC. Uznał, że choć wprawdzie przedstawiony przez stronę dowód w postaci umowy z [...] lutego 2003 r. niewątpliwie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora IC z [...] kwietnia 2012 r. i nie był znany organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji (czyli stanowi nowy dowód w sprawie nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji), to jednak, w ocenie Dyrektora IAS dowód ten nie miał wpływu na wydane rozstrzygnięcie organu. Okoliczność zapłaty podatku akcyzowego przez kontrahenta podatnika, a tym samym zawarcie w cenie sprzedaży oleju opałowego podatku akcyzowego była znana organowi w dniu wydawania decyzji z [...] kwietnia 2012 r., na podstawie innych dowodów, w szczególności faktur zakupu oleju opałowego, które zostały wyszczególnione w protokole kontroli z dnia [...] lutego 2005 r. Tym samym dowód ten,

w żaden sposób nie zmienia ustaleń kontroli podatkowej oraz nie podważa ustaleń organu podatkowego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartych w decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, gdyż fakt zakupu oleju opałowego z zapłaconym podatkiem akcyzowym był ustalony już przez kontrolujących, bowiem podatnik ujął w ewidencji podatkowej za 2004 r. faktury wystawione przez [...] S.A. Dodał, że z zapisów protokołu kontroli nie wynika wprawdzie, czy dowód ten został okazany kontrolującym, jednakże fakt zapłaty przez stronę podatku akcyzowego od nabywanego przez podatnika oleju opałowego był znany kontrolującym, co znalazło wyraz w treści protokołu kontroli z [...] lutego 2005 r. Tym samym uznał, że powołane przez skarżącego okoliczności nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie mogą stanowić podstawy uzasadniającej wzruszenie decyzji. Dyrektor IAS podniósł jednocześnie, iż zgodnie z § 14 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196; dalej także: "Rozporządzenie") podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do Rozporządzenia, co oznacza, że obniżenie należnego podatku akcyzowego jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Z prawa tego można skorzystać zarówno w momencie składania deklaracji akcyzowej oraz w postępowaniu podatkowym. Skarżący zaś zarówno w złożonej deklaracji akcyzowej, jak i podczas prowadzonego postępowania podatkowego nie wyraził chęci skorzystania z prawa wynikającego z art. 14 ust. 2 Rozporządzenia, gdyż nie złożył wniosku o obniżenie należnego podatku akcyzowego.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz bezpodstawną ocenę, że okoliczność uiszczenia akcyzy była znana organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji, chociaż okoliczność ta nie została wskazana w decyzjach organów obu instancji;

- art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających wznowienie postępowania, co organ sam stwierdza

w decyzji;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z § 14 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), poprzez błędne przyjęcie, że odliczenie akcyzy powinno być zgłoszone przez stronę, a nie uwzględnione przez organ z urzędu.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] lutego 2019 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] stycznia 2019 r. Przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, przedstawił charakter postępowania odwoławczego i prowadzonego w trybie wznowienia, odwołując się przy tym do poglądów prawnych prezentowanych na tym tle w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności wskazał, że zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego i nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania wznowieniowego we wszystkich aspektach sprawy rozstrzygniętej co do meritum ostateczną decyzją. Toczy się bowiem ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone przepisach proceduralnych (por. m.in. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 22 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 144/18; wyrok NSA z 22 maja 2003r., sygn. akt

III SA 2367/01; WSA w Warszawie z 15 listopada 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 636/18).

Odnosząc treść tych poglądów prawnych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy DIAS podkreślił, że odniósł się do przedstawionego przez skarżącego dowodu w postaci umowy z [...] lutego 2003 r. i uznał, że dowód oraz powołane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie mają charakteru nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Okoliczność zawarcia w cenie sprzedaży oleju opałowego podatku akcyzowego oraz dowód w postaci umowy z dnia [...] lutego 2003 r. "nie wyszły na jaw" po zakończeniu postępowania podatkowego zwykłego. Nie została zatem spełniona przesłanka nowych okoliczności i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (zawarcie w cenie nabywanego przez podatnika oleju opałowego podatku akcyzowego), gdyż okoliczności, na które powołuje się strona były znane Dyrektorowi Izby Celnej w W.. Podniósł, iż nie jest sporne, że organy obu instancji nie dokonały obniżenia należnego podatku akcyzowego zapłaconego w cenie oleju opałowego nabytego przez podatnika. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego zakończonego protokołem kontroli z dnia [...] lutego 2005 r. Materiał dowodowy będący przedmiotem rozstrzygnięcia został zebrany zarówno podczas kontroli, jak i postępowania podatkowego,

a Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 550/12 nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna podatnika wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2014 r. w sprawie sygn. akt I GSK 643/13 została oddalona.

Uznał zatem, że skoro powyższe okoliczności i dowód nie miały wpływu na odmienne rozstrzygnięcie i nie wywołały konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części zasadnym było przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w treści art. 240 § 1 pkt 5 Op. Okoliczności wskazanych w tych przepisach w ocenie DIAS nie stanowi w szczególności powołany we wniosku skarżącego fakt zawarcia w cenie nabywanego przez podatnika oleju opałowego podatku akcyzowego. Z powyższych względów wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz bezpodstawną ocenę,

że okoliczność uiszczenia akcyzy była znana organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji chociaż okoliczność ta nie została wskazana w decyzjach organów obu instancji;

- art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę uchylenia decyzji pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających wznowienie postępowania, co organ sam stwierdza

w decyzji;

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z § 14 ust. 2 Rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że odliczenie akcyzy powinno być zgłoszone przez stronę, a nie uwzględnione przez organ z urzędu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią

w całości powtórzenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana po wznowieniu na wniosek strony postanowieniem

z [...] października 2018r. postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IC z [...] kwietnia 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązania

w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2004r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, którą to decyzją Dyrektor IC po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r.

w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2004 r. w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącego, w sprawie zaistniała podstawa wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w treści art. 240 § 1 pkt 5 Op. Jako nowe okoliczności oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji,

a nieznane organowi skarżący powołał fakt uiszczenia przez skarżącego podatku akcyzowego w cenie zakupu oleju opałowego, który na podstawie § 14 ust.

2 Rozporządzenia podlegał odliczeniu od podatku określonego w decyzji wymiarowej oraz dowód w postaci obowiązującej w badanym okresie umowy z dnia [...] lutego 2003 r. z dostawcą oleju opałowego [...] S.A. z siedzibą w P., który jako producent oleju opałowego zobowiązany był uiścić należną akcyzę, a podatek był uwzględniony w cenie wyrobu, m.in. zgodnie z obowiązującą w okresie objętym decyzją ustawą z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.). W ocenie skarżącego, powyższe okoliczności i dowód mają kluczowe znaczenie w sprawie, gdyż powodują, że zobowiązanie określone w decyzji wymiarowej zostało zawyżone ze względu na nieuwzględnienie przysługującego podatnikowi odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytego oleju opałowego.

Dyrektor IAS ostatecznie uznał natomiast, że nie została spełniona przesłanka nowych okoliczności i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, gdyż okoliczności, na które powołuje się strona, w tym zapłaty podatku akcyzowego przez kontrahenta podatnika, a tym samym zawarcie

w cenie sprzedaży oleju opałowego podatku akcyzowego była znana organowi w dniu wydawania decyzji z [...] kwietnia 2012 r. na podstawie innych dowodów,

w szczególności faktur zakupu oleju opałowego, które zostały wyszczególnione

w protokole kontroli z [...] lutego 2005 r. Dyrektor IAS uznał, iż dowód ten w żaden sposób nie zmienia ustaleń kontroli podatkowej oraz nie podważa ustaleń organu podatkowego, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartych w decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, gdyż fakt zakupu oleju opałowego

z zapłaconym podatkiem akcyzowym był ustalony już przez kontrolujących, albowiem podatnik ujął w ewidencji podatkowej za 2004 r. faktury wystawione przez [...] S.A.

Przechodząc do oceny zaistniałego sporu wskazać na wstępie wypada, powołując się na uwagi zawarte w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI WKP 2019, stan prawny: 1 kwietnia 2019 r., inne wydania (10), autor fragmentu Jan Rudowski), że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę

w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Op (wyroki NSA: z 14.09.2018 r., II FSK 2687/16, LEX nr 2570171; z 14.07.2018 r., II FSK 1746, II FSK 1747/16, II FSK 1748/16 – publik. CBOSA).

Należy podkreślić, że procedura wznowienia postępowania uregulowana w art. 240–246 Op stwarza możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane

w art. 240 Op. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak

w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Op. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 Op, strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (por. wyrok NSA z 20.04.2018 r., II FSK 1594/16, LEX nr 2502492).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, gdyż powołane we wniosku dowód i okoliczności nie odpowiadają dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Op określającego przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga zatem kumulatywnego (łącznego) spełnienia następujących przesłanek:

1) okoliczności faktyczne i dowody musiały zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej),

3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Stosownie do pierwszej ze wskazanych przesłanek, za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały.

Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym

w orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy.

Trzecim z kolei warunkiem niezbędnym do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają

w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

W świetle prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów prawnych przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Op oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Dlatego istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie (por. wyrok NSA z 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2179/15; dostępne

w bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do przedstawionego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego dowodu w postaci umowy z dnia [...] lutego 2003 r. Dyrektor IAS w decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. wskazał, iż dowód ten niewątpliwie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi II instancji w tym dniu, co sprawia, iż jest to nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. Wobec stwierdzenia przez Dyrektora IAS, iż dowód ten nie był znany organowi II instancji w dacie wydawania decyzji oraz z uwagi na niebudzącą wątpliwości datę powstania tego dowodu, powyższe stwierdzenia Dyrektora IAS co do spełnienia przesłanki "nowości" dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op są prawidłowe. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, w tym treści art. 240 § 1 pkt 5 Op dla stwierdzenia wystąpienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w tym przepisie konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanek "nowości" dowodu i jego istotności dla rozstrzygnięcia. Zgodzić się zaś należy z oceną Dyrektora IAS, że dowód ten nie ma wpływu na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] kwietnia 2012 r. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż może on stanowić podstawę do jej wzruszenia, jak twierdzi skarżący. Z dowodu tego wynika bowiem, iż skarżący dokonywał zakupu produktów naftowych w [...] S.A. Przedmiotem umowy pomiędzy [...] S.A. (dostawcą) a skarżącym (odbiorcą) jest sprzedaż produktów naftowych i umowa określa warunki współpracy handlowej tymi produktami pomiędzy umawiającymi się podmiotami. Okoliczność dokonywania zakupu przez skarżącego oleju opałowego wynika zaś z protokołu kontroli (k. 13 - 22 akt podatkowych) przeprowadzonej u podatnika. W protokole tym wskazano wprost na jego stronie 3, iż skarżący zakupu oleju opałowego dokonywał w [...] S.A. Z protokołu wynika także, iż skarżący przedstawił do kontroli faktury wystawione przez ten podmiot. Tym samym z dowodu w postaci umowy z dnia [...] lutego 2003 r., nie wynikają żadne nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Waloru nowości nie posiada zaś wskazywana przez skarżącego okoliczność uiszczenia w cenie zakupu oleju opałowego podatku akcyzowego, który jak podnosi skarżący powinien zostać odliczony od podatku określonego na mocy decyzji. Na stronie 3 protokołu kontroli wskazano bowiem, iż zakupy oleju opałowego były dokonywane przez skarżącego z obniżonym podatkiem akcyzowym. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż powyższa okoliczność nie była znana Dyrektorowi Izby Celnej podczas wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r., mimo, iż nie została podniesiona w treści tego rozstrzygnięcia. Stanowisko Dyrektora IAS wskazuje zaś, iż w ocenie organów podatkowych obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu w myśl § 14 ust. 2 Rozporządzenia następuje na wniosek podatnika, a takiego wniosku skarżący nie złożył. W ocenie skarżącego stanowisko Dyrektora IAS o możliwości odliczenia akcyzy po zgłoszeniu stosownego wniosku przez stronę jest wadliwe, albowiem zdaniem podatnika powinno nastąpić z urzędu. Analiza wskazanych wyżej okoliczności i stanowisk stron wskazuje zaś, iż w istocie nie jest sporne to, że uiszczenie akcyzy w cenie oleju opałowego było organom podatkowym znane, bo istnienie tej okoliczności w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. wynika z treści protokołu kontroli i zostało przez Dyrektora IAS przyznane, ale sporna jest wykładnia i prawidłowość zastosowania w sprawie § 14 ust. 2 Rozporządzenia. Wskazywany przez skarżącego brak badania

w decyzjach możliwości odliczenia przez skarżącego akcyzy zawartej w cenie nie oznacza, że okoliczność ta nie była znana organom podatkowym. Co innego bowiem wynika z treści protokołu kontroli. Wynikała ona zaś z przyjętej przez organy podatkowe wykładni § 14 ust. 2 Rozporządzenia i sposobu zastosowania tego przepisu. Te zaś kwestie wchodzą w zakres postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym i nie mogą być przedmiotem postępowania wznowieniowego, które służy eliminowaniu decyzji dotkniętych wadami wymienionymi enumeratywnie w art. 240 § 1 Op.

Odnosząc zatem twierdzenia skarżącego co do zasadności uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego z podanych we wniosku przyczyn, należy uznać zasadność stanowiska DIAS, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że powołany dowód miał istotne znaczenie dla sprawy, a przytoczone okoliczności były nowe i nieznane organ orzekającym w sprawie. Zdaniem Sądu, dokonana w tym względzie ocena organu jest prawidłowa. Nie zostały zatem spełnione kumulatywnie przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej DIC z [...] kwietnia 2012 r., wymienione w treści art. 240 § 1 pkt 5 Op. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to jest bowiem zawężone do ram wskazanych we wniosku strony, która z takim wnioskiem wystąpiła i tylko w granicach podanych przez nią uregulowań i zgłoszonych przez stronę dowodów lub podniesionych okoliczności. Instytucja wznowienia postępowania nie jest również środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą - nawet wadliwą decyzję ostateczną. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja ostateczna. W ramach postępowania wznowieniowego nie może być również oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Taka ocena może być przeprowadzana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym.

Jak już podkreślono powyżej, aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Op, ujawnione okoliczności faktyczne

i dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana np. dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, już dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności (por. wyrok NSA z 8 maja 2019r., sygn. akt II FSK 72/19; dostępne w internetowej bazie orzeczeń o sprawach pod adresem: htpp://cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Okoliczność zapłaty podatku akcyzowego przez kontrahenta podatnika, a tym samym zawarcie w cenie sprzedaży oleju opałowego podatku akcyzowego była znana organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej, o czym świadczą wskazane wyżej okoliczności.

Z tych względów zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, gdyż nie dopatrzył się naruszenia w sprawie powołanych w niej przepisów prawa, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz

§ 4, art. 187 § 1 i art. 191, art. 245 § 1 pkt 2 i art. 122 oraz art. 207 § 2 Op w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi. Zdaniem Sądu analiza wydanych w sprawie rozstrzygnięć prowadzi bowiem do wniosku, że organ podatkowy (DIAS) w sposób prawidłowy zastosował w sprawie treść art. 240 § 1 pkt 5 Op, jak również art. 245 § 1 pkt 2 Op. Dodać należy, że właściwe zastosowanie tego przepisu wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe dowody lub okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia

i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa (por. wyrok WSA

w Poznaniu z 11 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Po 54/19).

Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy uczynił zadość powyższym wymaganiom i w sposób właściwy zastosował w sprawie powołane wyżej przepisy. Ocena przedstawionych we wniosku okoliczności w ocenie Sądu jest zgodna z treścią art. 191 Op i nie nosi cech dowolności.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje zarzut naruszenia § 14 ust. 2 Rozporządzenia, który dopuszcza możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony przy zakupie oleju. Przepis ten nie był podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem decyzje wydane po wznowieniu postępowania wymagały dokonania oceny zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Op i ocena ta doprowadziła do prawidłowego rozstrzygnięcia. Kwestie związane

z prawidłowością zastosowania § 14 ust. 2 Rozporządzenia mogły stanowić przedmiot oceny dokonywanej w postępowaniu zwyczajnym. Z twierdzeń podatnika, a także

z treści decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. (karta 28 – 44 akt sądowych) oraz uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie VIII SA/Wa 550/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2014 r. w sprawie I GSK 643/13 nie wynika, aby zarówno przed organami podatkowymi, jak i przez sądami skarżący wskazywał na zasadność zastosowania, czy też niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu. Powoływanie się na nie obecnie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie może odnieść oczekiwanego skutku. Także bowiem przy przyjęciu, iż jednofazowość podatku akcyzowego oznacza, że jest on pobierany na jednym szczeblu obrotu danym wyrobem akcyzowym i pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu zwalnia od podatku dalsze szczeble obrotu, a określanie przez organy podatkowe wysokości podatku wymaga stosowania tych samych przepisów, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1165/11 (LEX 1556323) oraz z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 615/11 i z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 613/11 - dostępne https://cbois.nsa.gov.pl), nie pozwala na dokonywanie tego rodzaju ocen w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania podatkowego (w kontekście przesłanek wznowieniowych), które nie jest kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na brak naruszenia prawa, które dawałoby podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.