Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 219/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 pkt 19
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

"A" spółka z o. o. spółka komandytowo – akcyjna w [...], (dalej: spółka) przedstawiła we wniosku z dnia [...] października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, następujący stan faktyczny:

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych. Jako miejsce pracy w ich umowach wskazany jest obszar działania (kilku województw lub całego kraju). Osoby te w sposób stały świadczą pracę poza siedzibą spółki. Wyjazdów przedstawicieli handlowych związanych z wykonywaniem pracy na obszarze kilku województw spółka nie traktuje jako podróży służbowych (delegacji) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. 1998 Nr 21, poz. 94), - dalej: "K.p.". Przedstawiciele podczas wykonywania pracy ponoszą wydatki niezbędne dla prawidłowego wywiązywania się z zakresu powierzonych im obowiązków. Wydatki dotyczą zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat przejazdowych i parkingowych oraz kosztów noclegów pracownika w trasie. Wydatki ponoszone w związku z wykonywaniem pracy są potwierdzone fakturami wystawionymi na spółkę. Po przedłożeniu przez pracownika handlowego ww. dokumentów księgowych i na ich podstawie spółka dokonuje zapłaty za faktury przelewem lub dokonuje pracownikom zwrotu całości równowartości poniesionych przez nich wydatków. Ponoszone wydatki pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem obowiązków służbowych pracowników będących zatrudnionymi na stanowisku przedstawicieli handlowych.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy zwrot przedstawicielom handlowym wydatków poniesionych przez nich, w związku z wykonywaniem pracy, na noclegi w hotelach, na paliwo, opłaty przejazdowe i parkingowe spółka powinna traktować jako przychód ze stosunku pracy oraz pobierać i odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii spółka stwierdziła, że równowartość zwróconych przedstawicielom handlowym przez spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia pracy, nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), - dalej: "u.p.d.f." podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka swoje stanowisko uzasadniła następująco:

Przedstawiciele handlowi podczas świadczenia pracy są często zmuszeni ponosić określone wydatki, które czasami finansują z własnych środków, a następnie występują o ich zwrot do spółki. Poniesienie tych wydatków pozostaje w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych wynikających z zawartej między nimi a spółką umowy o pracę. Jednocześnie praca przedstawicieli handlowych zapewnia spółce prawidłową obsługę dotychczasowych klientów jak i pozyskiwanie nowych. Co ma oczywiście bezpośredni związek z uzyskiwanym przez wnioskodawcę przychodem z działalności gospodarczej. Podróż przedstawicieli handlowych jest związana z charakterem pracy i jest konieczna dla realizowania polityki sprzedaży wyrobów spółki, gdyby nie charakter tej pracy pracownicy cl nigdy nie ponieśliby przedmiotowych wydatków. W konsekwencji, wnioskodawca uważa, że ich dokonanie nie stanowi realizacji osobistych celów czy potrzeb pracowników, które powinno odbyć się kosztem ich osobistego majątku. Zwrot wydatków przez spółkę ma zapobiec uszczupleniu majątku pracowników, do którego niewątpliwie doszłoby, gdyby takiego zwrotu nie było. Skoro wydatki ponoszone są w imieniu i na rzecz spółki, a nie na cele osobiste pracowników, w opinii spółki, nie można uznać, że ich zwrot skutkuje uzyskaniem wymiernej i trwałej korzyści majątkowej przez pracowników, a tylko taka korzyść - w świetle przedstawionej przez spółkę argumentacji - wiązałaby się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka podniosła, że na znaczenie braku realizacji osobistych celów pracowników w tym kontekście zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] marca 2011 r. (nr[...]).

Spółka stwierdziła, że analiza przepisów art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlegają dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały wprost wymienione w u.p.d.f. jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Jej zdaniem podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku dochodowego jest opodatkowanie wyłącznie dochodu, tj. przyrostu majątku podatnika. Uznała wiec, że poszczególne źródła przychodów, o których mowa w u.p.d.f. obejmują tylko takie przysporzenia, które powiększają wartość majątku podatnika w sposób trwały, tj. mają charakter definitywny, co oznacza, że jeżeli otrzymane przez podatnika przychody podlegają zwrotowi, to nie stanowią one przychodu podatkowego, o którym mowa w u.p.d.f. W konsekwencji przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wypłaty i świadczenia, które mają swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, o ile prowadzą do powstania przysporzenia majątkowego po stronie podatnika.

Spółka w celu potwierdzenia swojego stanowiska wskazała na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia[...] sierpnia 2010 r., nr [...]oraz wyroki sądów administracyjnych z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02), z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97) oraz z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2629/11).

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...]w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r., nr[...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), - dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe - w części dotyczącej zwrotu kosztów noclegu, a prawidłowe - w części dotyczącej zwrotu kosztów zakupu paliwa do samochodu służbowego oraz opłat przejazdowych i parkingowych.

Zdaniem organu podatkowego wartość świadczenia (noclegu) wynikająca z faktury - zwrócona pracownikowi, stanowi dla tegoż pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. spółka ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 tej ustawy.

Uzasadniając tę ocenę organ podatkowy przytoczył następującą argumentację:

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać zdaniem organu każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 u.p.d.f.).Zgodnie z art. 31 u.p.d.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej powołane uregulowania prawne, organ zaznaczył, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności", co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.f.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów K.p. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów z nią związanych. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem, zwrot kosztów noclegu stanowi wówczas dla pracownika - niebędącego w podróży służbowej - świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.f. W związku z powyższym wartość świadczenia (noclegu) wynikająca z wystawionej faktury - zwróconego pracownikowi - stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Wartość tego świadczenia zwróconego pracownikowi spółka ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia, wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Jednak wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia od podatku - przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. Na tego przepisu wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 14 u.p.d.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Organ podkreślił, że świadczenia w postaci zwrotu pracownikowi wydatków związanych z noclegami w trasie, mają osobisty charakter niezależnie od celu i okoliczności w jakich wydatki z tego tytułu zostały poniesione. Osobą korzystającą z noclegu oraz otrzymującym zwrot jest pracownik. Nabywcą usługi hotelowej jest natomiast wnioskodawca (to na spółkę są wystawione faktury i to spółka finansuje ten wydatek).

Natomiast zwrot kosztów za przejazd samochodem służbowym, tj. zwrot kosztów za paliwo oraz opłat przejazdowych i parkingowych, zdaniem organu podatkowego nie skutkuje po stronie pracownika powstaniem przychodu z tego tytułu. Tym samym, po stronie spółki nie powstaje obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani też obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Spółka nie zgadzając się z powyższym, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji podatkowej.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię - nieuzasadnione rozszerzenie pojęcia przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., o wartość zwróconej pracownikowi kwoty poniesionych przez niego wydatków na noclegi, wydatkowanej podczas wykonywania obowiązków służbowych w czasie podróży nie będącej delegacją w rozumieniu przepisów K.p.,

- art. 2 i art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.), - dalej: "Konstytucja RP", poprzez naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa w wyniku odmiennego traktowania przez Ministra Finansów w identycznym stanie faktycznym i prawnym różnych podmiotów w interpretacjach wydawanych przez upoważnionego do ich wydawania Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w [...].

Uzasadniając skargę spółka wywodziła, jak następuje:

W ocenie spółki, stanowisko wyrażone w pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa w części dotyczącej zwrotu kosztów noclegów nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym jak nie potwierdza takiego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych.

Spółka przytaczając argumenty podniesione wcześniej we w wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdziła, że równowartość zwróconych przedstawicielom handlowym przez spółkę wydatków związanych z wykonywaniem przez nich pracy zarówno zwrot kosztów noclegów jak i zwrot kosztów zakupu paliwa do samochodu służbowego oraz opłat przejazdowych i parkingowych nie stanowi dla tego pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust 1 u.p.d.f.

Zdaniem spółki zaskarżona interpretacja narusza zasadę równości obywatela wobec prawa. Zawarte w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP postanowienie nakazujące "równe traktowanie każdego" wyraża zasadę obowiązująca w procesie tworzenia prawa jak i w procesie jego stosowania. Dyrektorzy Izb Skarbowych upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji powinni w identycznych opisanych przez wnioskodawców stanach faktycznych w sposób jednolity interpretować przepisy prawa podatkowego. Zastosowanie odmiennej interpretacji w stosunku do podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej prowadzi do naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa i zasady sprawiedliwości podatkowej. Pracownik - przedstawiciel handlowy spółki ponoszący wydatki związane z wykonywaniem swoich obowiązków służbowych i otrzymujący zwrot kosztów noclegów, oczekuje, że będzie w takiej samej sytuacji prawno-podatkowej jak pracownik spółki, której dotyczy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]marca 2011 roku o nr[...], wydanej w imieniu Ministra Finansów (z wniosku tej spółki wynika, że zwrot wydatków przedstawicielom handlowym, o których mowa w ww. interpretacji dotyczy również wydatków poniesionych przez tych pracowników na noclegi).

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W opinii organu podatkowego wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. W świetle powyższego, stwierdza, że interpretacja z dnia [...]grudnia 2012 r., znak, [...] jest w całości zgodna ze stanem prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W opinii sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 12 ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.f., poprzez rozszerzenie pojęcia przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, o wartość zwróconej pracownikowi kwoty poniesionych przez niego wydatków na noclegi, wydatkowanej podczas wykonywania obowiązków służbowych w czasie podróży nie będącej delegacją w rozumieniu przepisów K.p.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczył, że wyjazdy służbowe w ramach których pracownik ponosi wskazane we wniosku wydatki, nie mają charakteru podróży służbowej. Zatem analiza przepisów musi odbywać się przy takim właśnie założeniu.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że za przychody m. in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f. nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. W związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczanych do przychodów ze stosunku służbowego każda korzyść uzyskana w związku z wykonywaniem funkcji służbowych podlega opodatkowaniu.

Z kolei z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w praktyce, w pojęciu przychodu, mieści się każda realna korzyść, jaką uzyska lub uzyskał podatnik.

Nie można zaakceptować argumentacji spółki, że w przypadku opłacania przez spółkę noclegu pracownik nie ma żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z poleceniami służbowymi wydanymi przez przełożonego. Skoro w interesie spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania, co wymaga od niego poniesienia pewnych kosztów, to brak zrefinansowania mu tych kosztów stanowiłby swego rodzaju uszczerbek w majątku pracownika. Zatem zwrot tych wydatków będzie stanowił przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło pracownik musiałby pokryć koszty z własnych dochodów. Ponadto wydatki zostają poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem kwota ich zwrotu wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 u.p.d.f.

Również zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., w ramach którego mieszczą się także wydatki na nocleg tyle tylko, że w ramach odbytej podróży służbowej świadczy o potraktowaniu tych wydatków przez ustawodawcę w kategoriach przychodu. Skutkiem zwolnienia podatkowego jest bowiem to, że określony rodzaj przychodu - mimo że generalnie jest on przychodem ze źródeł podlegających opodatkowaniu - nie podlega łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Sporne kwoty są zatem przychodem, gdyby bowiem ustawodawca nie chciał ich takimi uczynić, nie zawarłby podobnych świadczeń w katalogu zwolnień.

Zwrot wydatków wynikających z wystawionych faktur (rachunków, paragonów) dotyczących noclegów, które nie są ponoszone w ramach podróży służbowej stanowić więc będzie dla pracowników nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na pracodawcę obowiązku pokrycia kosztów noclegów pracowników, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczeń.

Mając na uwadze powyższe sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że wartość świadczenia (za nocleg) wynikająca z wystawionej faktury - zwrócona pracownikowi, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.f. spółka ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał też argument skarżącej, że wydatki na nocleg przedstawicieli handlowych na obszarze ich działania, jako mające bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i służące wyłącznie interesom pracodawcy nie stanowią faktycznego przysporzenia majątkowego dla pracowników. Zdaniem sądu wydatki te są przychodami ze stosunku pracy od których należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W opinii sądu zgodnie z art. 14b § 3 O.p. podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zawiera wniosek. Brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10 (dostępne w CBOSA).

Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są także zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Stąd należy ocenić, że wyżej wskazane "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu, poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Rozważania te wiążą się z tym. że spółka we wniosku zaznaczyła, że nie planuje traktować wyjazdów, jako podróży służbowych. W związku z tym zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. nie znajdzie w sprawie zastosowania, ponieważ w ramach tego przepisu mieszczą się wydatki na nocleg, ale tylko w ramach odbytej podróży służbowej.

Sądowi znane jest stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2629/11., którego nie podziela z przyczyn wyżej wskazanych.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa w wyniku odmiennego traktowania przez Ministra Finansów w identycznym stanie faktycznym i prawnym różnych podmiotów w interpretacjach wydawanych przez upoważnionego do ich wydawania Dyrektora Izby Skarbowej w [...]i Dyrektora Izby Skarbowej w[...]. Organ podatkowy nie jest bowiem związany wykładnią prawa przedstawioną przez inny organ w sprawie, w której został przedstawiony podobny stan faktyczny. Interpretacja podatkowa wydana w danej sprawie jest wiążąca tylko dla jej adresata czyli wnioskodawcy, nie wiąże natomiast innych podatników ani organów. Z tego też względu za nieuprawniony należy uznać ten zarzut, poprzez wydawanie przez organ podatkowy "rozbieżnych" interpretacji podatkowych.

Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.