Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 124/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 1 i par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 plt 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi E. G. spółka akcyjna w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko E. G. S. akcyjna w K. (Spółka, Wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz MPEC (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) i nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dokonanej przez MPEC na rzecz Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) oraz korekty faktury wystawionej przez MPEC (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 20 sierpnia 2021 r. zawarł ze spółką M. P. E. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialności z siedzibą w K. (MPEC) umowę zamiany (umowa). Umowę sporządzono w formie aktu notarialnego. Jej przedmiotem była zamiana nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 0,0388ha oraz nr [...] o powierzchni 0,0519ha tj. o łącznej powierzchni 0,0907ha oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], oznaczonej jako działka gruntu nr [...] o powierzchni 0,0907ha oraz prawa własności do odcinka sieci ciepłowniczej wybudowanej przez E. K. posadowionego na działkach o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], 1366, [...] i [...] o długości 282mb oraz prawa własności do odcinka sieci ciepłowniczej stanowiącej własność Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., położonej na działce o numerze ewidencyjnym [...] o długości 192mb (zamiana sieci ciepłowniczej) w ten sposób, że:

1. Wnioskodawca (E. G. S. A. w K.):

a) dokonał dostawy na rzecz MPEC nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującą się na nich budowlą, tj. działek nr [...] i nr [...] oraz sieci ciepłowniczej o długości 282 mb, o łącznej wartości netto wynoszącej [...] zł;

b) nabył od MPEC nieruchomość gruntową wraz ze znajdującą się na niej budowlą, tj. działki nr [...] i sieci ciepłowniczej o długości 192 mb, o łącznej wartości [...] zł;

2. MPEC:

a) dokonał dostawy na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującą się na niej budowlą, tj. działki nr [...] i sieci ciepłowniczej o długości 192 mb, o łącznej wartości [...] zł;

b) nabył od Wnioskodawcy nieruchomości gruntowe wraz ze znajdującą się na nich budowlą, tj. działki nr [...] i nr [...] oraz sieć ciepłowniczą o długości 282 mb, o łącznej wartości netto wynoszącej [...] zł.

Strony w § 7 ust. 2 umowy zawarły oświadczenie, że zamiany następują bez dopłat.

Przed dokonaniem dostawy (przed datą zawarcia umowy), Strony na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. - ustawa VAT) złożyły zgodne oświadczenia, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy VAT o rezygnacji ze zwolnienia od podatku (o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT) i wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca, w związku z dokonaną dostawą, wystawił fakturę VAT, w której za podstawę opodatkowania podatkiem VAT (wartość sprzedaży netto) przyjął kwotę [...]zł (Faktura [...]). MPEC zakwestionowało prawidłowość Faktury [...] stwierdzając, że została wystawiona nieprawidłowo w zakresie przyjętej w niej podstawy opodatkowania (wartości sprzedaży netto). Zdaniem MPEC w Fakturze [...] Wnioskodawca powinien przyjąć za podstawę opodatkowania (wartość sprzedaży netto) kwotę [...]zł.

Natomiast MPEC (w związku z dokonaną na rzecz Wnioskodawcy dostawą) wystawił fakturę VAT, w której za podstawę opodatkowania podatkiem VAT (wartość sprzedaży netto) przyjął kwotę [...]zł (Faktura [...].

W ocenie Wnioskodawcy, Faktura [...] została wystawiona nieprawidłowo, albowiem jako podstawę opodatkowania (wartość sprzedaży netto) MPEC winien wskazać kwotę [...]zł.

W związku z rozbieżnymi stanowiskami Wnioskodawcy i MPEC odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostaw dokonanych w ramach zawartej umowy, a w konsekwencji - prawidłowości Faktury [...] i Faktury [...], dla ich rozstrzygnięcia Wnioskodawca uznał za zasadne wystąpienie z wnioskiem o wydanie na jego rzecz indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca wystawiając Fakturę [...] do dokonanej w ramach umowy dostawy na rzecz MPEC, prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania (wartość sprzedaży netto) kwotę [...]zł, tj. wartość netto działki nr [...] i znajdującej się na niej budowli (sieci ciepłowniczej o długości 192 mb), czy też za podstawę opodatkowania (wartość sprzedaży netto) w Fakturze [...] i Wnioskodawca powinien przyjąć kwotę [...]zł, tj. wartość działek nr [...] i nr [...] oraz znajdującej się na nich budowli (sieci ciepłowniczej o długości 282 mb)?

2. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę Faktura [...] wystawiona do dokonanej w ramach umowy dostawy na rzecz Wnioskodawcy, w której za podstawę opodatkowania (wartość sprzedaży netto) MPEC przyjął kwotę [...]zł została wystawiona prawidłowo, tj. czy zawiera prawidłowo określoną podstawę opodatkowania podatkiem VAT (wartość sprzedaży netto)?

3. Czy w związku z nieprawidłowo określoną podstawą opodatkowania i kwotą podatku naliczonego VAT na Fakturze [...] (zaniżoną wartością sprzedaży netto i zaniżoną kwotą podatku naliczonego VAT) Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty Faktury [...] poprzez wystawienie noty korygującej, czy też może żądać od MPEC dokonania korekty Faktury [...], a MPEC ma obowiązek wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy wystawiając Fakturę [...] prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania (wartość sprzedaży netto) kwotę [...]zł, tj. wartość netto działki nr [...] i znajdującej się na niej budowli (sieci ciepłowniczej o długości 192 mb).

W ustawie o [...] brak jest szczególnych regulacji mających zastosowanie wprost do dostaw realizowanych na podstawie umowy zamiany.

Konsekwentnie skutki podatkowe związane z dostawami dokonywanymi na zasadzie umowy zamiany powstające na gruncie Ustawy VAT należy oceniać wg zasad ogólnych.

Dalszą konsekwencją tego, że ustawa o VAT nie traktuje umowy zamiany jako jednej transakcji dostawy, jest to że skutki podatkowe w podatku VAT związane z wykonaniem umowy zamiany (przeniesieniem własności nieruchomości przez jedną ze stron umowy zamiany na drugą, i przeniesienie wzajemne własności nieruchomości przez drugą stronę na stronę pierwszą) muszą być ocenianie indywidualnie po każdej ze stron umowy zamiany w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem przeniesienia dokonywanego przez daną stronę umowy zamiany.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że w przypadku umowy zamiany nieruchomości, na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia z dwiema odpłatnymi transakcjami dostawy nieruchomości. Innymi słowy dla każdej ze stron umowy zamiany, zamiana stanowi odpłatną dostawę towarów.

W wykonaniu objętej wnioskiem umowy doszło do dwóch odpłatnych dostaw mających za przedmiot zabudowane nieruchomości gruntowe, tj.:

a) dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz MPEC mającej za przedmiot działkę nr [...] i działkę nr [...] oraz znajdującą się na nich budowlę (sieć ciepłowniczą);

b) dostawy dokonanej przez MPEC na rzecz Wnioskodawcy mającej za przedmiot działkę nr [...] oraz znajdującą się na niej budowlę (sieć ciepłowniczą).

Wnioskodawca powołując treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że w jego ocenie w cyt. ustawie nie ma zawartych szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla dostaw dokonywanych w ramach umowy zamiany, stanowiących o tym, że podstawa opodatkowania VAT w przypadku dostaw dokonywanych w ramach umowy zamiany winna być ustalana odmiennie niż wynika to z ww. przepisu.

Jego zdaniem, podstawą opodatkowania podatkiem VAT dostaw dokonanych w ramach umowy zamiany, jest dla każdej ze stron wszystko to co otrzymuje ona od drugiej strony w zamian za przeniesienie prawa własności/prawa wieczystego użytkowania zbywanej w ramach umowy zamiany nieruchomości.

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz MPEC jest przyjęta w umowie kwota [...]zł stanowiąca łączną wartość działki nr [...] i znajdującej się na niej budowli (sieci ciepłowniczej) nabywane w ramach Umowy od MPEC, a nie kwota [...]zł.

W zakresie pytania nr [...] wyraził natomiast stanowisko, że kwota [...]zł wykazana na Fakturze [...] jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie jest wartością zapłaty w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT otrzymanej przez MPEC od Wnioskodawcy w związku z dokonaną w ramach umowy dostawą działki i znajdującej się na niej budowli (sieci ciepłowniczej). W zamian za działkę nr [...] i znajdującą się na niej budowlę Wnioskodawca dokonał na rzecz MPEC dostawy działki nr [...] i działki nr [...] oraz znajdującej się na nich budowli o łącznej wartości netto wynoszącej [...] zł.

Konsekwentnie, prawidłowo wystawiona przez MPEC faktura dokumentująca dokonaną przez MPEC dostawę powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT (wartość sprzedaży netto) kwotę [...]zł, a podatek naliczony VAT [...] zł. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym Faktura [...] została więc wystawiona nieprawidłowo.

W zakresie pytania nr [...] wskazano, że w związku z nieprawidłowo określoną podstawą opodatkowania podatkiem VAT i kwotą podatku naliczonego VAT na Fakturze [...] M. P. E. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialności z siedzibą w K. ma obowiązek wystawienia faktury korygującej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. Dyrektor, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz MPEC (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) i nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dokonanej przez MPEC na rzecz Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) oraz korekty faktury [...] (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

W pierwszej kolejności organ przywołał brzmienie przepisów prawa tj. art. 2 pkt 6 i 22, art. 5. ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy VAT. Wskazał, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa", którego treść przytoczył. Nadto przywołał brzmienie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Dyrektor podkreślił, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Wartość będących własnością Wnioskodawcy nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującą się na niej budowlą, tj. działek nr [...] i nr [...] oraz sieci ciepłowniczej o długości 282 mb została ustalona w wysokości [...] zł netto. Natomiast wartość nieruchomości gruntowej stanowiącej własność MPEC wraz ze znajdującą na niej budowlą, tj. działki nr [...] i sieci ciepłowniczej o długości 192 mb została ustalona w wysokości [...] zł netto. Jednocześnie strony ustaliły, że zamiana nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującymi się na nich budowlami następuje bez dopłat. Tym samym, w związku z planowaną transakcją zamiany nieruchomości opisanych we wniosku Wnioskodawca nie otrzyma od MPEC żadnych środków pieniężnych.

Uzgodnienie stron umowy zamiany opisanych nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy ich wartości prowadzi do wniosku, że wartość nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości MPEC.

Zatem, skoro jedynym wynagrodzeniem Wnioskodawcy od MPEC będzie otrzymana w wyniku zamiany działka nr [...] i sieć ciepłownicza o długości 192 mb o wartości [...] zł netto, to ta wartość, będzie stanowiła - zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawę opodatkowania.

Podstawą opodatkowania jest bowiem zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku).

Ponieważ strony umowy zamiany zrezygnowały z dopłat, podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości niższej z zamienianych nieruchomości.

Tym samym Wnioskodawca wystawiając Fakturę [...] do dokonanej w ramach umowy dostawy na rzecz MPEC, prawidłowo jako podstawę opodatkowania przyjął wartość niższej z zamienianych nieruchomości (wartość netto działki nr [...] wraz ze znajdującą się na niej budowlą oraz siecią ciepłowniczą o długości 192 mb).

Zdaniem organu również MPEC w związku z dokonaną na rzecz Wnioskodawcy dostawą prawidłowo wystawił fakturę VAT, w której za podstawę opodatkowania (wartość sprzedaży netto) przyjął kwotę [...]zł.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 (korekty Faktury [...], Dyrektor wskazał, że skoro Faktura [...] została wystawiona prawidłowo, to nie ma podstaw do dokonania jej korekty.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 21 stycznia 2022 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na indywidualną interpretację prawa podatkowego, zaskarżając ją w części tj. w zakresie, w którym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej (pytania oznaczone jako nr 2 i 3). Zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni (poprzez jego dowolną i błędną interpretację) w wyniku której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku transakcji dostaw nieruchomości wraz z budowlami dokonywanymi w ramach umowy zamiany w rozumieniu art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, podstawa opodatkowania podatkiem VAT dla każdej ze stron tej umowy jest taka sama i winna być przyjęta w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości, podczas gdy przepis art. 29a ust. 1 ustawy VAT nie przewiduje takiego mechanizmu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla transakcji dostawy dokonywanych w ramach umowy zamiany;

2. naruszenie przepisu art. 106j ust. 1 ustawy VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w okolicznościach podanych przez skarżącą w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 października 2021 r.

W oparciu o powyższe zrzuty strona wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaskarżonym zakresie.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz przywołała interpretacje indywidulane przepisów prawa podatkowego potwierdzające zasadność zajętego przez nią stanowiska w sprawie.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie ma właśnie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego wydawania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydaje interpretację tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w kontekście wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli objętej skargą interpretacji indywidualnej w zakreślonych wyżej granicach, zdaniem Sądu nie została ona wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Rozpoczynając rozważania prawne należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust 1 ustawy VAT).

W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty spełniają definicję towarów, określoną w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową albo mieszaną. Dla uznania czynności za odpłatną musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

W świetle powyższego zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Umowa zamiany na gruncie VAT to zatem dwie odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT.

Spór pomiędzy stroną, a organem sprowadza się natomiast do zagadnienia prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania VAT transakcji udokumentowanej Fakturą [...]. Spółka nie zgadza się ze zdaniem organu interpretacyjnego, że wyrażone przez nią odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3 są nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w świetle art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę. W orzecznictwie TSUE ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

- istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

- istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (por. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 oraz z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (por. wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

W przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać więc, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jeśli zatem Wnioskodawca określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy, podkreślić należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym strony umowy zgodnie oświadczyły, że zamiany opisanych nieruchomości wraz z budowlami następują pomiędzy nimi bez dopłat. Tym samym zgodziły się na zamianę nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości jaka wynika z porównania obu zamienianych nieruchomości wraz z budowlami.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, właściwe jest prezentowane przez organ stanowisko że skoro strony umowy zamiany zrezygnowały z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości. Zatem słusznie organ przyjął w zakresie pytania nr 2, że podstawa opodatkowania wskazana w wystawionej przez M. P. E. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialności z siedzibą w K. Fakturze [...] została określona prawidłowo.

Tymczasem skarżąca wskazała, że "(...) brak jest jakiejkolwiek regulacji dającej uzasadnienie dla tezy o konieczności »uwspólnienia« podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla transakcji dostawy dokonywanych w ramach umowy zamiany, poprzez przyjęcie przez każdą ze stron takiej umowy podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wysokości odpowiadającej wartości niższej z rzeczy będących przedmiotem zamiany".

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wartość będących własnością Wnioskodawcy nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującą się na niej budowlą, została ustalona w wysokości [...] zł netto. Natomiast wartość nieruchomości gruntowej stanowiącej własność MPEC wraz ze znajdującą na niej budowlą została ustalona w wysokości [...] zł netto. Jednocześnie jednak strony ustaliły, ze zamiana następuje bez dopłat. Tym samym, w związku z planowaną dostawą opisanych nieruchomości Wnioskodawca nie otrzyma od MPEC żadnych dodatkowych środków pieniężnych.

Na tle przedmiotowej sprawy, okoliczność braku dopłat stanowi podstawę do przyjęcia, że wartość nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości MPEC.

Zatem, skoro jedynym wynagrodzeniem Wnioskodawcy od MPEC będzie otrzymana w wyniku zamiany działka i sieć ciepłownicza o wartości [...] zł netto, to ta wartość, będzie stanowiła - zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy VAT - podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przez organ art. 29a ust 1 ustawy VAT.

Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 106j ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem fakturę korygującą wystawia się, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Każda faktura, w tym i faktura korygująca, musi dokumentować rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem tylko w ww. przypadkach, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik może i powinien wystawić fakturę korygującą.

Zdaniem Sądu zważywszy na prawidłowość wystawionej faktury przez MPEC, a otrzymanej przez Spółkę brak jest jakichkolwiek podstaw do dokonania jej korekty, albowiem nie ziściły się przesłanki wskazane w ww. przepisie.

Konsekwencją takich ustaleń jest uznanie za prawidłowe stanowiska organu w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3.

Nadto, w kontekście licznie przywołanych w skardze interpretacji indywidualnych, zaznaczenia wymaga, że każda z nich dotyczy określonego indywidualnie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę, ocena określenia podstawy opodatkowania z tytułu zamiany nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu indywidualnych przesłankach i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Co równie istotne interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co oczywiste zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających ocenie.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w skardze przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.