Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 398/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 par.1 i par. 6 pkt.1, art. 121, art.122
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Spółki A. kwotę 7400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 398/21

UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z.o.o. (dalej: skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z "[...]"r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z przedstawionych do kontroli Sądu akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że decyzję z "[...]"r., organ I instancji wydał w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wykazała podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie "[...]"zł, wynikający z faktur VAT na zakup usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej, wystawionych przez B. Organ I instancji stwierdził, iż brak jest odpowiednich dowodów na wykonanie na rzecz Spółki usług doradczych, a tym samym przyjął, że usługi te nie zostały wykonane. W związku z powyższym Organ uznał, iż Spółka odliczając podatek naliczony z faktur VAT na zakup usług doradczych wystawionych przez B., naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i tym samym w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości "[...]" zł. Organ stwierdził również, że Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. wykazała podatek naliczony w kwocie "[...]" zł, wynikający z faktury VAT Nr "[...]" z dnia "[...]"r. na zakup narzędzi i artykułów gospodarczych (siekiera F., noże, F. ostrzałka x. siekiery, F. łopata na nornice, F. odgarniacz aluminiowy do śniegu, F. sekator, F. szpadel). Na podstawie przeprowadzonych w dniu "[...]"r. oględzin w siedzibie firmy Organ uznał, iż ww. zakup nie był związany i wykorzystywany przez Spółkę do działalności gospodarczej. Tym samym w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stwierdził, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie "[...]" zł, wynikający z ww. faktury VAT.

Od powyższej decyzji odwołanie wywiodła Spółka zarzucając:

- istotne naruszenie prawa formalnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym,

- powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na nieistniejące w prawie podatkowym przesłanki,

- brak przekonywującego uzasadnienia przyczyn, dla których dowodom przedłożonym przez Spółkę A. Sp. z.o.o. odmówiono wiarygodności.

- naruszenie prawa formalnego w postaci art. 144 § 3 i 5 oraz art. 144b § 1, 2 i 4 O.p., a w konsekwencji także art. 212 ab initio O.p.

- naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy, decyzją z "[...]"r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że w pierwszej kolejności zobligowany był do zbadania, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania określonego decyzją organu I instancji. Następnie Organ omówił wynikające z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. skutki przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także warunki w jakich następuje przedawnienie zobowiązań podatkowych. Organ zaznaczył że, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. w przedmiotowej sprawie;

- 31.12.2018 r. za miesiące: styczeń - listopad 2013 r.,

- 31.12.2019 r. za miesiąc grudzień 2013 r.

Organ przedstawił następnie okoliczności w jakich bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu lub przerwaniu. W nawiązaniu do powyższego DIAS wskazał, że NUS postanowieniem z dnia "[...]"r., znak: "[...]" (k. "[...]" akt odwoławczych) postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przez co uszczuplono należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Zawiadomieniem z dnia "[...]" r.,( k-"[...]" akt odwoławczych) A. Sp. z.o.o. została poinformowana, iż od dnia "[...]"r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od "[...]"r. do "[...]"r. - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej "[...]" r. DIAS wskazywał również, że NUS w piśmie z dnia "[...]" r., (k. "[...]" akt odwoławczych) informował, iż nie zostało zakończone postępowanie kamo-skarbowe prowadzone przeciwko prezesowi zarządu A. Sp. z.o.o., bowiem postanowieniem z dnia "[...]" r., zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"r., zawieszono postępowanie do czasu wydania ostatecznych decyzji z odwołań od decyzji NUS z dnia "[...]" r., oraz z "[...]" r., w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku i za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku.

W dalszej części argumentacji DIAS wskazał na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny 18 czerwca 2018 r., (sygn. akt I FPS 1/18), zgodnie z którą: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia "[...]"r., nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji.

W dalszej części wywodu DIAS odniósł się do meritum sprawy omawiając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich kwalifikację materialnoprawną. Organ wskazywał, że z akt sprawy wynika także, iż Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie "[...]" zł wynikający z 26 faktur VAT wystawionych przez podmiot B. na sprzedaż usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej. DIAS podkreślił, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Strona, czy też dokumentują transakcje niedokonane.

DIAS zaznaczał, że ustalenia wymagał przebieg zakwestionowanych przez organ I instancji zdarzeń gospodarczych. Wynik tych ustaleń w bezpośredni sposób przesądzał czy zasadnie odmówiono Spółce prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. Omówiono następnie w sposób szczegółowy ustalenia faktyczne w zakresie umowy jaką Spółka jako zamawiający zawarła z A. R., prowadzącym działalność gospodarczą jako B., realizacji ww. umowy oraz płatności które były dokowane w zw. z jej rozliczeniem. Organ wskazywał, że w związku z powyższą umową A. R. wystawił na rzecz Strony w poszczególnych miesiącach 2013 roku faktury VAT, w których wykazał sprzedaż usług doradczych. Łączna wartość netto dokonanych płatności określona została na kwotę "[...]" zł, podatek VAT wg stawki 23% - "[...]" zł. Kwoty wynikające z poszczególnych faktur zostały przez Spółkę zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego. DIAS wskazywał także, że z analizy deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę za poszczególne miesiące 2013 r. wynika, że kwota podatku wykazanego w spornych fakturach stanowiła 32,9% kwoty podatku naliczonego ogółem z tytułu zakupu towarów i usług - pozostałych. Zatem, kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur stanowiły znaczny udział w kwocie podatku naliczonego do odliczenia wykazanego przez Spółkę w roku 2013.

W dalszej części argumentacji zwrócono uwagę, że w toku postępowania przed organem I instancji jak i organem odwoławczym Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie przez A. R. na rzecz Spółki czynności, o których mowa w umowie z dnia "[...]"r., a w szczególności w zakresie: opracowania struktury cennika usług na 2013 r., analizy bieżących wyników finansowych, zmian metodologii badań marketingowych i wpływu na wywiady z respondentami. DIAS powtarzał, że w toku kontroli podatkowej Strona dysponowała jedynie fakturami VAT wystawionymi przez A. R. oraz dowodami zapłaty za nie. Nie posiadała natomiast żadnych dokumentów potwierdzających realizację usług doradztwa gospodarczego przez firmę B. Dokumentów takich nie posiadał również wystawca spornych faktur. Okoliczności te według DIAS dawały podstawę do uznania, iż zakwestionowane usługi niematerialne nie zostały wykonane na rzecz Spółki o czym m.in. świadczy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich wykonanie.

DIAS dokonując podsumowania swoich ustaleń wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez firmę B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W opinii DIAS przemawiały za tym sformułowane w formie wyliczenia tezy. Organ wymieniał w tym kontekście następujące okoliczności:

- nieprzedstawienie przez Spółkę na etapie kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego;

- przedłożenie dokumentów na etapie postępowania podatkowego, które to dokumenty, w ocenie organów podatkowych, zostały wygenerowane na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu przez Spółkę usług doradczych. Przedłożone dokumenty nie wskazywały kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono. Przedłożone dokumenty nie mieszczą się w zakresie działalności Spółki;

- nieprzedstawienie przez wystawcę spornych faktur dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług doradczych, w szczególności kiedy i jakie konkretnie czynności były wykonywane;

- brak współpracy Prezesa Zarządu Spółki – D. D. z organem podatkowym I instancji w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie podejmowanie korespondencji kierowanej do Spółki przez organ podatkowy (w tym wezwania z dnia "[...]"r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony);

- odmowa przez D. D., na etapie postępowania odwoławczego, przeprowadzenia dowodu z jego zeznań w charakterze Strony;

- brak związku pomiędzy wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi oraz wypożyczania artykułów użytku osobistego i domowego oraz obsługi nieruchomości a dokumentami przedstawionymi w postępowaniu podatkowym w zakresie badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych;

- wykazanie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za 2013 r. zakupu usług doradczych o wartości netto "[...]" zł, podatek VAT "[...]" zł bez jednoczesnego wiarygodnego udokumentowania przez Spółkę tego zakupu. Organ zaznaczył, że również A. R. nie przedstawił dowodów, iż takie usługi na rzecz Spółki wykonał;

- zeznania świadków J. W. i M. K. wskazują, iż A. R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz pomiotów C. Sp. z.o.o. i D. S.A. Zatem, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ponoszenie przez Spółkę kosztów o wartości brutto "[...]" zł z tytułu usług doradczych, które w rzeczywistości A. R. nie wykonywał na rzecz Spółki i nie miały one związku ze sprzedażą Spółki;

- zeznania świadków J. W. i M. K. wskazujące, iż rola D. D. - reprezentującego Spółkę A. Sp. z.o.o. podczas współpracy z firmami C. Sp. z.o.o. i D. S.A. sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Wszystkie uzgodnienia, negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane przez te podmioty wyłącznie z A. R. Okoliczność ta wskazuje, iż Spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy firmą B. a podmiotami D. S.A. i C. Sp. z.o.o.;

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., znak: "[...]"w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2014 rok wskazują, iż działania wykonywane przez A. R. w Spółce A. Sp. z.o.o. nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej Spółki. W 2014 roku nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do roku 2013 r. z kwoty "[...]" zł do kwoty "[...]" zł (różnica - "[...]" zł). Spółka nie pozyskała również nowych kontrahentów;

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., znak: "[...]"w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wskazują, iż działania wykonywane przez A. R. w Spółce A. Sp. z.o.o. nie wpłynęły na znaczny wzrost przychodów i osiąganych dochodów Spółki w porównaniu do okresu przed rozpoczęciem współpracy z firmą B. Po 2011r. zarówno przychody jak i uzyskiwane dochody wykazują malejącą tendencję w analizowanym okresie. Wynika to ze złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych - deklaracji CIT-8 ujętych przez organ w tabeli przedstawionej w uzasadnieniu decyzji (s. "[...]")

- brak dowodów wskazujących, że działalność A. R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i nowych projektów oraz zwiększenia przez Spółkę sprzedaży. Duży udział procentowy wydatków z tytułu nabycia usług doradczych w stosunku do wszystkich nabyć Spółki wskazuje na brak racjonalności, ekonomiki działania.

Jak wywodził DIAS powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu, jak również analiza ekonomicznego zlecenia przez Spółkę usług doradczych umową z dnia "[...]"r. dawały podstawę do wydania rozstrzygnięcia podważającego faktyczny udział Spółki w transakcjach nabycia usług doradztwa gospodarczego. DIAS wywodził dalej, że w świetle ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego stwierdzić należało, że faktury wystawione przez B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie Organu, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką, a firmą B.. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem B. a firmami: D. S.A. i C. Sp. z.o.o. W tym kontekście wskazano, że za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką, która nie daje prawa do odliczenia) uznać należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego.

DIAS zaznaczył, że sporne faktury - wystawione na rzecz Spółki przez A. R. - nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych czynności. Uznanie w niniejszej sprawie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia, nie zostały wykonane, przekreślało możliwość skorzystania z uprawnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przewidzianego w art 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Spółka. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

- wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania wg art. 208 § 1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- naruszenie art. 144 § 3 i 5 oraz art. 144b § 1,2 i 4 O.p., a w konsekwencji także art. 212 ab initio O.p., co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji,

- naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego,

- naruszenie prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zrn., dalej jako: ustawa VAT).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że najdalej idącym zarzutem skargi jest ten dotyczący pominięcia przez organ przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Skarżąca spółka przypominała, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji (str. "[...]") Organ podatkowy pierwszej instancji (NUS) postanowieniem z dnia "[...]"r., wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych NUS deklaracjach VAT -7 za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. Według organu odwoławczego, "zawiadomieniem z dnia "[...]"., A. Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, została poinformowana, iż od dnia "[...]". nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od "[...]"r. do "[...]"r. - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu "[...]"r., o czym świadczy urzędowe oświadczenie doręczenia".

Odnosząc się do powyższego Skarżąca zajęła stanowisko zgodnie, z którym jej zdaniem, postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wyłącznie z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Za powyższą tezą, przemawiał zdaniem Skarżącej fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego przez NUS postanowieniem z dnia "[...]"r., do czasu wydania ostatecznych decyzji podatkowych w sprawie. Dokonano zatem czynności prawnej, polegającej na "samoprzedłużającym się" terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wywodziła Skarżąca najpierw wszczęto postępowanie karne skarbowe, co powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a następnie zawieszono postępowanie karne skarbowe z powodu braku wydania ostatecznych decyzji podatkowych, co umożliwiło wręcz bezterminowe prowadzenie postępowania podatkowego bez skutku w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca wskazywała, że ten cel, stanowiący nadużycie prawa, został osiągnięty, gdyż organowi odwoławczemu dało to czas na prowadzenie postępowania odwoławczego przez ponad 2,5 roku. Zdaniem Skarżącej przewlekłości postępowania odwoławczego towarzyszyło pozorowane prowadzenie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W nawiązaniu do powyższego Skarżąca wywodziła, że skoro wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło dla pozoru, wyłącznie po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że w niniejszej sprawie wystąpiło nadużycie prawa przez organy podatkowe, które nie może podlegać ochronie prawnej, gdyż naruszałoby to zasady państwa prawnego, uszczegółowione w przepisach art. 121 § 1 O.p. w postaci zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca podkreśliła, że skoro przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia. Podkreślono, że celem przywołanego przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego. Jednak z uwagi na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Skarżąca przywołała w tym kontekście wyrok Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81), w którym ten podkreślał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP).

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca zakwestionowała prawidłowość doręczenia decyzji I instancji. Jak podnosiła skutkiem doręczenia pisma, którego nie można uznać za oryginał decyzji podatkowej, jest brak wejścia takiej decyzji do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p., co stanowi przesłankę braku możliwości rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy, jako odwołania wniesionego od decyzji, które w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Uzasadnia to zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz przepisu art. 233 §1pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego.

Uzasadniając zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego, Skarżąca polemizowała z ustaleniami organu i sposobem przedstawienia przez organ poszczególnych faz postępowania. Skarżąca zaprzeczała przede wszystkim tezie, że wydanie niekorzystnej dla niej decyzji nastąpiło na skutek obstrukcji procesowej leżącej po stronie skarżącej na etapie kontroli podatkowej. Strona podkreśliła, że zawsze wyrażała gotowość współpracy z organem na etapie prowadzonego postępowania. Podkreślano, że Skarżąca dążyła wszelkimi środkami prawnymi do zakończenia postępowań podatkowych w rozsądnym terminie. W tym kontekście wskazywała na składane ponaglenia oraz pisma wykazujące opieszałość organów w niniejszej sprawie.

W końcowej części uzasadnienia Skarżąca sformułowała obejmujące 15 punktów wyliczenie błędnych w jej opinii ustaleń i wniosków dotyczących stanu faktycznego sprawy jakie przyjął organ. W ramach wskazanego wyliczenia dokonała szczegółowego omówienia kolejnych kwestionowanych tez. Finalnie Skarżąca wskazała, że naruszenia prawa formalnego, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, były bezpośrednim powodem naruszenia prawa materialnego, gdyż dokonanie subsumcji nastąpiło na podstawie okoliczności niemających pokrycia w rzeczywistości. Skoro usługi świadczone przez firmę B., były usługami wykonanymi i mającymi bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to niezasadne było zastosowanie normy, zawartej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Jednocześnie dokonano niewłaściwych ustaleń w zakresie wyłączenia faktur VAT firmy B. spod zakresu obowiązywania normy zawartej wart. 86 ust. 1 ustawy VAT uznając, że podatek VAT, zawarty w fakturach firmy B. nie jest podatkiem naliczonym, o którym mowa w tym przepisie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie DIAS w odpowiedzi na skargę złożył wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszonym, skarżąca zaś w przewidzianym prawem terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Sąd nie uwzględnił wniosku organu z "[...]"r. (k-"[...]" akt) o przeprowadzenie dowodu z przesłanych wraz z wnioskiem pism. Podkreślić należy, że pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyjaśniające okoliczności i stanowisko w sprawie nie stanowi dowodu, że okoliczności te miały opisany przebieg, a jedynie że wyjaśnienie takie strona złożyła. Tym bardziej, że z pismem tym organ złożył jedynie kopie dwóch postanowień z "[...]" i "[...]"r. które znajdują się w aktach postępowania administracyjnego przesłanych do Sądu, nie przesłał zaś żadnych innych dokumentów świadczących o przeprowadzeniu czynności w postępowaniu karnym skarbowym.

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuciła organom naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut podniesiony w skardze dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych tj. naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 70§1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2020r. poz.1325, dalej jako: O.p.) przez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie z uwagi na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podkreślić należy, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. (vide uchwała NSA z 24 maja 2021r. I FPS 1/21). W uchwale tej NSA podkreślił, że: "niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." NSA podkreślił w uzasadnieniu uchwały, że oceny "czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" powinien dokonać organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W sytuacji gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej ( art. 240 § 4 O.p.). Bezspornym jest, że organ nie ustosunkował się i nie dokonał analizy w powyższym zakresie. Co więcej w żaden sposób nie przedstawił okoliczności wskazujących na dokonywanie czynności w postępowaniu karnym skarbowym.

Z akt administracyjnych przekazanych do Sądu ze skargą wynika, że praktycznie brak jest dokumentów świadczących o prowadzeniu czynności w postępowaniu karnym skarbowym. W aktach odwoławczych znajduje się jedynie postanowienie o wszczęciu dochodzenia z "[...]"r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z jednozdaniowym uzasadnieniem. Z uzasadnienia tego wynika, że postępowanie zostało wszczęte, ponieważ organ wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Postępowanie zostało wszczęte w sprawie (...) za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. ( karta- "[...]" akt odwoławczych). Kolejnym pismem świadczącym o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym jest odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego na pytanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czy postępowanie karno-skarbowe zostało zakończone. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego informuje, że "[...]"r. postępowanie zostało zawieszone - brak jednak w aktach administracyjnych tego postanowienia. Nie zostało ono również okazane/przesłane sądowi. Podkreślić również należy, że postępowanie karno-skarbowe było wszczęte i prowadzone "w sprawie" i nic nie wskazuje by uległo przekształceniu w postępowanie "przeciwko osobie". Ma to znaczenie w sprawie, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego musi wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, dopóki nie wydano decyzji określającej, to bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. Jeżeli zaś podatek w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej został zapłacony, to samo wszczęcie postepowania karnego skarbowego, w związku z jeszcze toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji podatkowej), nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiera domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty.

Podkreślić należy, że wbrew stanowisku organu, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. W tym kontekście wskazać należy na podgląd podkreślany w doktrynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". W sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko osobie z jednej strony podatnik zostaje poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, a z drugiej strony zapewniona zostaje równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony jego praw. Takiej sytuacji nie ma w przypadku prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Z akt przedstawionych sądowi wynika, że od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania decyzji nie były podejmowane w tym postępowaniu żadne czynności procesowe. Co więcej bezsporne między stronami jest, że postępowanie karno-skarbowe zostało przez organ zawieszone, ale w aktach takiego postanowienia nie ma. W takiej sytuacji zasadne są zarzuty skargi, że formalne działalnie organu podatkowego – wszczęcie postępowania karnego skarbowego – zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia.

Sąd uznał zarzuty skargi o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego za skuteczne w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że wszczęcie postepowania nie może być jedynie czynnością pozorną, której jedynym uzasadnieniem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

"Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". ( vide: wyrok NSA z 19.12.2018r. II FSK 27/17).

Powyższe okoliczności nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazując na powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest by organ przeprowadził analizę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karnoskarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnoskarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącą.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.