Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 102/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1,  art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 1, § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 185 § 1, art. 203 pkt 1, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 888/11 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz L. Z. 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 102/13

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 888/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził u L. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw L.W. Z. kontrolę rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opalowego w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. W wyniku kontroli przeprowadzono postępowanie podatkowe, w czasie którego ustalono, że w wrześniu 2005 r. L. Z. dokonała transakcji sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 1.913.697 litrów. Ostatecznie w 615 przypadkach transakcji ujawniono nieprawidłowości w zakresie realizacji obowiązków wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.).

Uwzględniając wniosek strony organ I instancji przesłuchał kierowców przez nią zatrudnionych: K. W., G. L., Ł. W., J. U., M. G. i kierując się ich zeznaniami ustalił, że nie wystawiali oni ani paragonów ani faktur VAT na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Nie dysponowali przenośną kasą fiskalną a paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczenie z pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Za podstawę rozliczeń przyjmowano dokumenty Wz oraz dzienne zestawienia transakcji. Potwierdzały to np. zeznania M. G. Z kolei z zeznań G. L. wynikało, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z 2005 r. nie zawierały numerów NIP i PESEL, które były dopisywane w terminie późniejszym. Nadto zeznał, że zawsze wpisywał dane, które podawał mu nabywca, nie zaglądając mu w dowód. Dopiero od roku 2008, jeżeli nabywca nie okazał mu dowodu tożsamości nie wlewał mu oleju opałowego. Pozostali kierowcy także potwierdzili fakt nielegitymowania nabywców oleju opałowego w 2005 r., nieweryfikowania danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości oraz przyjmowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego niezawierających wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnianie treści oświadczeń miało być dokonywane w późniejszym terminie.

Biorąc po uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że w wrześniu 2005 r. skarżąca sprzedała niezgodnie z przeznaczeniem 1.154.064 litrów oleju opałowego i ta ilość stanowiła podstawę opodatkowania. Dlatego decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił L. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości 1.527.429 zł.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał mocy decyzję organu I instancji wskazując w podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a i 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r.).

Skargę na powyższą decyzję do WSA w G. wniosła L. Z.

Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wskazał przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Organ, kierując się ustaleniami zawartymi w protokole kontroli przeanalizował wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju pod kątem ich formalnej poprawności, porównał je z dokumentacją finansową skarżącej, przesłuchał nabywców oleju wystawiających oświadczenia, bądź odebrał od nich pisemne oświadczenia w sprawie zakupu oleju opałowego wymienionego w oświadczeniu, skonfrontował adresy wystawców oświadczeń z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gmin, Departament Spraw Obywatelskich MSWiA, czy Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego, przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą. Wreszcie przesłuchał, na wniosek skarżącej, w charakterze świadków kierowców zatrudnionych przez nią, którzy rozwozili olej opałowy do wystawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju, których dane ustalali na podstawie książki zamówień, odbierali od nich gotówkę oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju.

Na tej podstawie organ stwierdził braki dotyczące transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach, czy tez nie znajdujących potwierdzenia w dokumentacji księgowej kontrahenta sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców lub niespełniających wymogów formalnych oraz wystawionych przez przedsiębiorców, niespełniających wymogów formalnych. W grupie oświadczeń zakwestionowanych ze względu na braki formalne, braki te polegały na braku podpisu, rodzaju urządzenia i miejsca jego położenia, braku paragonu, a w jednym przypadku nieczytelności danych. Z kolei w grupie oświadczeń, na których widniały podpisy zakwestionowane przez osoby figurujące na nich, jako wystawcy ujawniono także braki w postaci braku miejsca ich wystawienia, braku nr PESEL i NIP, rozbieżności co do ilości sprzedanego oleju między paragonem a dowodem Wz. Podobnie w pozostałych grupach zakwestionowanych oświadczeń ujawniono także inne braki, polegające na braku wskazania urządzenia, miejsca jego położenia albo miejsca wystawienia oświadczenia numerów PESEL lub NIP, albo numery dotyczyły innych osób niż wystawca oświadczenia, błędnych adresach, braku daty ich wystawienia lub niezgodności tej daty z datą na paragonie lub fakturze.

W ocenie WSA organ w dostateczny sposób wyjaśnił kwestię oświadczeń pochodzących od niezidentyfikowanych osób. Po otrzymaniu zwrotu kierowanej do nich korespondencji podjął bowiem starania o ustalenie ich miejsca zamieszkania. Brak nr PESEL lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał, w ocenie Sądu, na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Wobec powyższego WSA stwierdził też, że nie można mówić, że brak nr PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia, gdyż w każdym przypadku pozwala zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Sama skarżąca nie uprawdopodobniła twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyniła nieprawdopodobnymi takie twierdzenia.

WSA stwierdził, że podstawowe dla rozstrzygnięcia znaczenie miało prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdził, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie było podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. W sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji, wątpliwości organy przyjęły na korzyść strony. Powoływanie się na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi, Sąd uznał za niezasadne.

Dalej, zdaniem Sądu I instancji, przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja ich zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie tej sprzedaży wg stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń. WSA wyjaśnił, że sprzedaż wyrobu podlegającego preferencyjnej stawce podatkowej, jeśli strona nie posiadała wymaganych oświadczeń, spowodowała, że do wyrobu tego należało zastosować stawkę podstawową, czyli wyższą od preferencyjnej, a tym samym skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.a.

Uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju, jak wskazał WSA, musiało nastąpić w momencie sprzedaży oleju. Brak uzyskania oświadczenia oznaczał, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie mogło być uzupełnione później, a w przypadkach wątpliwości co do rzetelności, prawidłowości i kompletności danych osobowych, podatnik powinien, w ocenie WSA, odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Sąd I instancji stwierdził, że można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL.

WSA biorąc pod uwagę stan faktyczny, w szczególności wynikającą z zeznań kierowców swobodną praktykę w zakresie uzyskiwania oświadczeń, tj. to, iż czasami były one wystawiane post factum, że były dopełniane przez kierowców bądź na ich wyraźną prośbę nabywcy nie wpisywali ilości sprzedawanego oleju, skalę ujawnionych błędów, Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych w spornym okresie oświadczeń stosując zasadę proporcjonalności można byłoby uznać, że te oświadczenia spełniały wymogi warunkujące zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Nadto, przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, w szczególności jej art. 23 ust. 1, dawały skarżącej skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju przekreślałoby sens regulacji dotyczącej spornej ulgi podatkowej. Poza tym zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ww. ustawy) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy.

Poza tym Sąd wskazał, że uregulowania dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła L. Z. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. lub o uchylenie wyroku i o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Przepisem, który powinien zostać zastosowany jest art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a.

W przypadku uznania przez NSA za prawidłową dokonaną przez WSA w G. wykładnię art. 4 ust. 5 u.p.a., strona zarzuciła kolejne naruszenie prawa materialnego, tj.:

2) § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2, § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do transakcji sprzedaży do dnia 14.09.2005r, poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia. Błędna wykładnia polegała na wadliwym przyjęciu, że równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są następujące sytuacje:

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie (w toku postępowania podatkowego) jest niepotwierdzone przez nabywcę,

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, które następnie nie może zostać zweryfikowane z uwagi na brak ustalenia przez organ podatkowy miejsca zamieszkania nabywcy,

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, którego prawdziwość jest potwierdzona przez nabywcę w odniesieniu do części oleju opałowego,

- złożenie prawidłowego pod względem formalnym oświadczenia, w przypadku którego nabywca w toku postępowania nie kwestionuje zakupu oleju opałowego, kwestionuje natomiast autentyczność złożonego podpisu,

- złożenie oświadczenia, które zawierało braki formalne nieistotne z punktu widzenia możliwości identyfikacji nabywcy i weryfikacji przeznaczenia oleju opałowego.

Prawidłowa wykładnia prawa materialnego winna prowadzić do uznania, że wymienione powyżej przypadki nie mogą zostać zrównane w skutkach prawnych z niezłożeniem oświadczenia nabywcy w ogóle. W szczególności, sam fakt zaprzeczenia prawdziwości niektórych elementów oświadczenia przez kontrahenta skarżącej nie może powodować uznania braku oświadczenia.

3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonanych od dnia 15.09.2005r, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia, a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 1 gotowego wyrobu.

W przypadku uznania przez NSA, że prawidłową jest taka wykładnia prawa materialnego, która obciąża podatnika skutkami braku weryfikacji danych osobowych nabywcy, oraz że wykładnia art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a. prowadzi do wniosku że oświadczenia są dokumentami które wpływają na uznanie że w danym przypadku użyto olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem podniesiono kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego:

4) naruszenia prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r, w odniesieniu do transakcji sprzedaży od dnia 15.09.2005r, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poprawne formalnie świadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli nabywca kwestionuje okoliczność zakupu oleju opałowego, co ma być równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji konieczność zastosowania stawki sankcyjnej. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów polega na uznaniu, że posiadanie poprawnych formalnie oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do uznania, że olej nabyto w celach opałowych, nawet gdy nabywca kwestionuje fakt zakupu oleju opałowego.

W przypadku nie uznania że zakwestionowanie przez nabywcę zakupu oleju opałowego jest równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego:

5) tj. § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. Prawidłowa i zgodna z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP wykładnia polega na uznaniu, że przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych, natomiast obowiązek ten nie stanowi o możliwości legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości podanych przez nich w oświadczeniu danych osobowych, a tym samym uniemożliwiona jest weryfikacja prawdziwości materialnej oświadczeń.

W przypadku nieuwzględnienia przez NSA powyższych zarzutów, z ostrożności procesowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

6) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia ww. przepisów o.p. w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a w szczególności poprzez:

- błędną ocenę materiału dowodowego sprawy polegającą na uznaniu za udowodnioną okoliczność, że oświadczenia niepotwierdzone przez nabywców są oświadczeniami nierzetelnymi (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.);

- przyjęcie za prawdziwe (zgodne ze stanem faktycznym sprawy) twierdzeń nabywców zeznających jako świadkowie, że podpisy złożone pod oświadczeniami zawierającymi ich dane osobowe nie są ich podpisami (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.);

- błędne przyjęcie, że przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy żądanie dotyczące przeprowadzenia tego dowodu dotyczyło okoliczności istotnej dla sprawy - rzetelności oświadczenia (co naruszyło art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p.);

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów złożonych na oświadczeniach, podczas gdy niektórzy nabywcy nie kwestionowali okoliczności zakupu, kwestionując autentyczność podpisu, a zatem kwestia autorstwa podpisów miała przesądzające znaczenie dla uznania rzetelności oświadczenia, a jednocześnie okoliczność ta wymagała wiadomości specjalnych z zakresu pismoznawstwa (co naruszyło art. 197 § 1 o.p.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podstaw kasacyjnych uznano za usprawiedliwione.

Nietrafne w szczególności są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe, od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości, jak i że przepisem, który powinien zostać zastosowany jest art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. – błędną wykładnię którego zarzucono - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z treści cytowanego przepisu wywodzi się jednofazowy charakter opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przyjmuje się, że jednofazowość opodatkowania akcyzą przejawia się w tym, że akcyza - co do zasady - powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Powyższe oznacza jednak wyłącznie to, że każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Należy jednak mieć na względzie, że omawiany przepis wyraźnie odsyła do ust. 1- 3 art. 4 ustawy.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 opodatkowaniu akcyzą podlegają wymienione w pkt 1-5 czynności, w tym sprzedaż na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3). Ust. 2 określa jakie czynności uważa się również za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z kolei według ust. 3 opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że z treści art. 4 w ust. 1 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 160/11). Co do zasady zatem uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W świetle całokształtu przywołanych regulacji uznać należy więc, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących czynności - zaliczanych przez ustawę do podlegających opodatkowaniu akcyzą - jest zapłacenie podatku akcyzowego w związku z poprzednią czynnością opodatkowaną.

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacji, gdy uprzednio akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości (według prawidłowej stawki).

W konsekwencji powyższego zasadność uznania skarżącej za podatnika - w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. (zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu /.../) - w związku z dokonaniem przez nią czynności opodatkowanej, wymienionej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy (sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) jest więc kwestią ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie (o czym niżej).

Nie uzasadnione są zarzuty błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt. 1 i pkt. 2, § 4 ust. 2 , § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r, oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 14 września, jak i po 14 września 2005r.

Na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Przepis § 4 tego rozporządzenia określa warunki zastosowania obniżonej stawki które zostały objęte zarzutami skargi kasacyjnej

Zgodnie z § 4 ust. 1 podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według zaś § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r., oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2)adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zauważyć należy też, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 24 sierpnia 2005r., przepis § 4 ust. 5 stanowił, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei według § 3 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2) w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004, został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473).

O dnia 24 sierpnia 2005r. w wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, dodano także ust. 1a. Zasadnicza zmiana polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona została przeniesiona do ustawy. I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. w jego nowym brzmieniu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w ust. 1 art. 65 stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a u.p.a. określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2.000 zł dla 1000 I gotowego wyrobu. W tym stanie prawnym podatnik związany był również treścią § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r.

O zastosowaniu prawidłowej stawki podatku akcyzowego decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. niezależnie od tego, czy stawka przeznaczonego na podany cel oleju opałowego była wynikającą z rozporządzenia stawką obniżoną, czy wskazaną w znowelizowanej ustawie w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawką podstawową dla tego wyrobu.

Poza sporem zwroty te nie zostały ustawowo zdefiniowane.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Za trafny uznać należy wywód (v. np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić należy się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (v. wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09), a także wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1202/12, wyrok z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 553/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione jest zastosowanie stawki określonej przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. w stanie prawnym po dniu 24 sierpnia 2005r (który nie jest przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej).

Zauważyć również należy w związku z tym, iż zastosowanie przez organ stawki określonej zgodnie z § 3 ust. 3 pkt. 1 w zw. z z § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2005r jest korzystne dla skarżącej, bowiem od 24 sierpnia 2005r. należało stosować stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (oleju opałowego).

Wskazać również należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r. P 50/11 (na tle analogicznych uregulowań) zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń.

Wprawdzie nie można wykluczyć sytuacji, w których - mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku (np. błąd pisowni nazwiska czy tego typu oczywiste omyłki). Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się też do stanowiska, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010r. I GSK 1110/09).

Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć.

Oceny w tym miejscu wymaga czy podatnik - sprzedający olej opałowy, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Zagadnienie to wiąże się bezpośrednio z zarzutem sformułowanym w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie - podzielając pogląd i argumenty na jego poparcie - zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., I GSK 856/09 – uznał, iż Sądowi I instancji nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy.

Zgodzić bowiem należy się z wywodem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przepisy ustawy o ochronie danych osobowych, w szczególności jej art. 23 ust. 1, dawały skarżącej skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu a przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju przekreślałoby sens regulacji dotyczącej spornej ulgi podatkowej. Trafnie podniesiono nadto, że zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ww. ustawy) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Skoro skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy nie można przyjąć, aby uregulowania dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej naruszały gwarantowane art. 31 i art. 51 Konstytucji RP wolności i prawa do ochrony danych osobowych.

Odnosząc się do dalszych zarzutów należy mieć na uwadze, że z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy - wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne.

Oczywiste więc jest, że kwestia prawidłowej wykładni objętych podstawami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadność zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

W świetle dotychczas przedstawionych rozważań warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest ich użycie zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczność ta – z woli prawodawcy – ma zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Prawodawca jednoznacznie bowiem uzależnił zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne. Nie powinno budzić wątpliwości, że spełniającym te wymogi oświadczeniom nadano szczególną moc dowodową.

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki – zatem wymagającą ustalenia w sprawie – jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców wyrobów.

W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki - w ramach wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej - brak podstaw, by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p

Wprawdzie w kwestii poprawności formalnej oświadczeń, w orzecznictwie wyrażono pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne" (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1330/10). Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Zdaniem składu orzekającego – mając na uwadze także stanowisko TK wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu - co do zasady uznać trzeba jednak, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) - to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem skutkującym brakiem domniemania użycia zgodnie z przeznaczeniem.

Tak więc, w ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się podejmowanie działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - mimo braków oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu.

Tym samym – wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną – nie uchybia regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników – na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego. Okoliczności te - z materialnoprawnego punktu widzenia - nie są istotne i tym samym nie zmierzały do wyjaśnienia sprawy dotyczącej zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzowej.

Nie ulega jednak wątpliwości, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli zatem w ocenie podatnika uchybienia złożonych przez nabywców oświadczeń nie są tego typu, że podważają domniemanie użycia niezgodnie z przeznaczeniem – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów. Rzeczą organu w takiej sytuacji będzie zaś ocena – podlegająca ewentualnie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej – czy wniosek dowodowy jest zasadny, czy dowód nie jest z prawem sprzeczny i czy wnoszony jest na okoliczność istotną dla sprawy.

W rozpoznawanej sprawie jednakże zarzuty procesowe zmierzają także do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych – także w sytuacji, gdy istniały poprawne formalnie oświadczenia (posiadające wszystkie elementy określone § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.), a które zostały zakwestionowane tylko z uwagi na niepotwierdzenie przez nabywców faktu nabycia oleju opałowego, zakwestionowanie przez nich podpisów czy ilości nabytego oleju opałowego.

W ocenie składu orzekającego w takich przypadkach w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji brak przekonującej argumentacji, dlaczego wyjaśnieniom nabywców dano wiarę, nie podejmując żadnych kroków celem wyjaśnienia tych kwestii (z poszanowaniem art. 122, 187 § 1, 180, 188 o.p.) - co uniemożliwia kontrolę czy oceny tych dowodów dokonano w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 o.p.). Powyższego Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł.

Z tych też względów wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uzasadniał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutem dotyczącym właśnie prawidłowości oceny przez organy podatkowe wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego.

Jak już wcześniej wskazano, oświadczenia - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe.

Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Niewątpliwie ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.).

Tak więc w rozpatrywanym przypadku Sąd I instancji – kontrolując legalność zaskarżonej decyzji – nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie.

Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak zaś wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie, w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasady słuszności określone ostatnim z powołanych przepisów przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części. Należało wziąć bowiem pod uwagę fakt jednoczesnego rozpatrywania kolejnych skarg kasacyjnych tej samej skarżącej, w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, co miało istotny wpływ na nakład pracy pełnomocnika wnoszącej skargę kasacyjną.