Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 777/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 65, art. 65 ust. 1a pkt 1, art. 4 ust. 2 pkt 10.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4, par. 4 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 1028/12 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r. oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [..] października 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego ujawniono 13 nieprawidłowych oświadczeń nabywców oleju opałowego, nie spełniających wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.). Ujawnione nieprawidłowości dotyczyły podanych numerów PESEL i NIP nabywców oraz w jednym z przypadków niekompletnego adresu zamieszkania. Ustalono również, że skarżący miał możliwość dokonania korekty błędnych danych lecz z uwagi na ich fikcyjność nie mógł dotrzeć do tych nabywców.

W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia .[...] listopada 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 r. w kwocie 7.200 złotych.

Objętą skargą decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe oraz określił jego wysokość na kwotę 6.365 złotych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do przyjęcia w chwili sprzedaży oleju opałowego przez skarżącego oświadczeń zawierających nieprawidłowe dane osobowe i nie spełniające wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Wskazał w tym zakresie, że tylko pozytywne zweryfikowanie oświadczeń, polegające na zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym, warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wynikała z okoliczności, że dostawca oleju opałowego, od którego skarżący zakupił olej w październiku 2007 r., uiścił podatek akcyzowy w wysokości 233 zł za 1.000 litrów. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2.000 złotych za 1.000 litrów gotowego produktu pomniejszoną o kwotę podatku zapłaconego przez skarżącego przy zakupie oleju opałowego.

Sąd I instancji oddalając skargę, wskazując na treść przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w szczególności zaś art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. i § 4 powołanego rozporządzenia, uznał, że stwierdzone przez organ wady oświadczeń były istotne i wywierały realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego. Podzielając pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podkreślił, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczenia nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie go o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia z 2004 r. nie pozbawia podatnika – sprzedawcy – możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem go przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za października 2007 r. skarżący jako sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem uprawniony był do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W przeciwnym przypadku skarżący powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego, właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawiał złożenia stosownego oświadczenia, sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Sąd I instancji zauważył również, przywołując art. 3, art. 7 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. Nr 101, poz. 926 ze zm.), że obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku było dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe, w rozumieniu przywołanej ustawy. Skoro posiadał taki obowiązek to również posiadał obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu były rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Obowiązek ten powinien być realizowany w drodze żądania okazania od nabywcy dowodu tożsamości, co z kolei umożliwiało zweryfikowanie rzetelności oświadczenia.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

W. W. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i z art. 151 p.p.s.a. polegający na oddaleniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, wynikający z akceptacji niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., który przyjął, że ustalenie braku oświadczenia nabywcy oleju opałowego bądź jego nierzetelności skutkuje nałożeniem na sprzedawcę oleju opałowego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 złotych za 1.000 litrów, w sytuacji gdy rzeczony przepis nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do skutków braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, lecz uzależnia zastosowanie sankcyjnej stawki od użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub też niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, przede wszystkim w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych do celów kontroli obrotu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i z art. 151 p.p.s.a. polegającym na oddaleniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, wynikający z akceptacji błędnej wykładni art. 65 ust. 1 u.p.a. i przyjęcie, że:

a) sprzedaż oleju opałowego z oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym lub zawierającym uchybienia nieistotne z punktu wiedzenia identyfikacji nabywcy oleju, które nie zostało pozytywnie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym, jest równoważne z użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

b) o przeznaczeniu oleju opałowego decyduje oświadczenie jego nabywcy a nie właściwości chemiczno – fizyczne oleju, podczas gdy oświadczenie pełni rolę wyłącznie dokumentacyjne i ma charakter formalnoprawny nie zaś materialny;

c) przy sprzedaży oleju opałowego, stawki w wysokości 232 złotych za 1.000 litrów nie można w ogóle zastosować, w przypadku nieposiadania oświadczenia o przeznaczeniu oleju, gdyż brak oświadczenia równoważny jest z użyciem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co prowadzi do wykładni sprzecznej z wykładnią językową art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz podstawowymi regułami interpretacji przepisów podatkowych;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegający na oddaleniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, wynikający z akceptacji niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w zw. z:

a) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. polegającym na rozszerzeniu zakresu stosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 złotych za 1.000 litrów także wobec sprzedawcy oleju opałowego, podczas gdy przepis stanowi o zużyciu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów innych niż opałowe;

b) art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę oraz że wskazane przepisy nie naruszają wyłączności ustawy do wkroczenia w autonomię informacyjną obywatela wskazaną w art. 151 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji RP;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a. co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego pomimo, że nabywał towary akcyzowe z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą akcyzą w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu. Przepisem, który powinien być zastosowany to art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 u.p.a., co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi przez Sąd I instancji;

d) § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. polegającego na błędnej wykładni i przyjęciu, że określenie "podatnik" w wymienionym przepisie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 18 października 2012 r., ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Ł.. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania; bada przy tym wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., z. 1, poz. 1).

Zakres rozpoznawania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych. Strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które jej zadaniem zostały przez Sąd naruszone (art. 174 i 176 p.p.s.a.). Wskazanie naruszonych przepisów powinno nastąpić przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że spór sprowadza się do tego, czy Sąd I instancji dokonując kontroli decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że skarżący nie mógł skorzystać z obniżonej stawki akcyzy gdyż uzyskane przez skarżącego oświadczenia od nabywców olejów niespełniały warunków formalnych i materialnych wymaganych przez ustawę (wskazanych w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy).

Na wstępie należy wskazać, że problematyka, jaka jest objęta niniejszym postępowaniem była już przedmiotem rozważań NSA w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 357/12 i I GSK 942/12, z dnia 4 lutego 2014 r. o sygn. akt I GSK 632/12, z dnia 26 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 540/12, z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 680/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1003/12 z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 808/12 oraz z dnia 23 września 2014 r. o sygn. akt I GSK 643/13 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do wskazywanego naruszenia prawa materialnego i normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego "preferencyjną" stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stawki tego podatku zostały wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 2 powołanego przepisu zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje na cele opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu).

Dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, a więc że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Prawodawca określił warunki których spełnienie i to łącznie jest konieczne do skorzystania z ulg a także wskazał skutki niedochowanie tych warunków przez podatnika które sprowadzają się do utraty możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki.

W tym stanie rzeczy - wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego nieprawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 podkreślić należy, iż "niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania – podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. Wysoka stawka podatku wyznaczona dla tego typu wyrobów pełni określoną funkcję. Rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym należy przyjąć, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych."

Podsumowując, należy przywołać akceptowaną w orzecznictwie sądowym, w tym również przez orzekający w sprawie skład, tezę, wyrażoną w wyroku NSA z 26 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 540/12, że "z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe."

Podkreślenia wymaga również fakt, iż jak wynika to z akt administracyjnych sprawy – karta 59 – 59v. – kierowca zatrudniony w przedsiębiorstwie skarżącego dostarczając olej sam wypełniał przedmiotowe oświadczenia danymi dyktowanymi przez klientów, nie weryfikujących podanych danych z żadnymi dokumentami odbiorców oleju.

Wobec powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. należy uznać za nieuzasadnione co czyni żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku niemożliwym.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieusprawiedliwioną i z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.