Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1177/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 968/08 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 968/08, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia odsetek od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 marca 2008 r. w przedmiocie wskazanym powyżej. Decyzja ta została wydana w następstwie uchylenia, wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2451/03), decyzji Organów podatkowych obu instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 r., zaliczek na ten podatek i odsetek od ww. zaliczek w części określającej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było bezpodstawne, zdaniem Sądu, zastosowanie przepisu art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową, co w konsekwencji wykluczało możliwość określenia zaliczek w podatku dochodowym za 1997 r. na jego podstawie. Jednocześnie wskazano, że przy ponownym określeniu odsetek za zwłokę Organ powinien naliczyć je od zaliczek (z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej) hipotetycznie przypadających do zapłaty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, a określenie zaliczek winno nastąpić jedynie w celu wyliczenia odsetek, bowiem z chwilą upływu terminu do złożenia zeznania rocznego zaliczki na podatek utraciły byt prawny. Powołany wyrok stał się prawomocny dnia 21 lutego 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym powołał się na zasadę związania oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku Sądu z dnia 25 października 2005 r. Analizując ponownie zebrany w sprawie materiał dowodowy podzielił stanowisko Organu I instancji. Podkreślił, że zasadnie, wobec braku reakcji strony na wezwanie z dnia 14 stycznia 2008 r. do przyporządkowania poszczególnych podanych w wartościach rocznych, a nie udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 63.986,51 zł, przyporządkowano je do miesięcy, w których zostały poniesione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, jak również art. 53a w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Strona wywodziła, że art. 53a Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania w sprawie, gdyż pierwsza decyzja dotycząca zaległości w podatku dochodowym za rok 1997 r. została wydana w dniu 11 grudnia 2002 r., natomiast wskazywany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i mógł stanowić podstawę orzekania w zakresie stanów faktycznych zaistniałych po tej dacie. Tym samym doszło do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz i przepisu art. 2 Konstytucji oraz zasady działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (odpowiednio art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej), a w rezultacie wydania decyzji bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, dodatkowo wskazując, że art. 53a Ordynacji podatkowej miał w sprawie zastosowanie na podstawie art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 - dalej jako ustawa zmieniająca).

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Podkreślił, że w sprawie dotyczącej m.in. określenia Skarżącemu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1997 r. orzekał już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 2451/03) uchylił decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji w części określającej zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za 1997 r. oraz odsetki za zwłokę od tych należności. Jednocześnie w pozostałym zakresie, tj. określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., oddalił skargę. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 21 lutego 2007 r. Uchylając zaskarżone akty we wskazanym zakresie Sąd stwierdził bezpodstawność stosowania w sprawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. (te bowiem przepisy wskazał Sąd jako właściwe), wykluczającym określenie zaliczek na podatek dochodowy. W zaleceniach dla Organów podatkowych Sąd wskazał, że przy ponownym określeniu odsetek za zwłokę powinny naliczyć je od zaliczek (z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej) hipotetycznie przypadających do zapłaty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Określenie zaliczek na podatek powinno nastąpić jedynie w celu wyliczenia odsetek, bowiem z chwilą upływu terminu do złożenia zeznania rocznego zaliczki na podatek utraciły byt prawny. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na to orzeczenie, zawierającą jedynie zarzuty odnoszące się do kwestii związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego (sygn. akt II FSK 321/06).

Sąd pierwszej instancji powoławszy się na treść art. 153 P.p.s.a. podkreślił, że w orzeczeniu wydanym w dniu 25 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd zawierający ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, którymi związał zarówno Organ podatkowy jak i Sąd obecnie orzekający w sprawie. Poglądów tych Skarżący w skardze kasacyjnej nie zakwestionował, tym samym na obecnym etapie postępowania formułowane w skardze zarzuty nie mogą zostać uwzględnione. Organy podatkowe zastosowały się do oceny i wskazań zawartych w powołanym wyżej orzeczeniu, które w tym zakresie wiąże także Sąd. Wykonując ten obowiązek Organy podatkowe określiły Skarżącemu wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 1997 r. licząc je zgodnie z zaleceniem Sądu do dnia złożenia przez Stronę zeznania podatkowego.

Niezależnie od poczynionych uwag, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił formułowanych w skardze zarzutów co do braku podstaw do orzekania w przedmiocie odsetek od zaliczek w podatku dochodowym za 1997 r. i czynienia tego w odrębnej decyzji. Istotnie powoływany w podstawie prawnej zaskarżonych orzeczeń art. 53a Ordynacji podatkowej został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy zmieniającej, jednakże, jak wynika z analizy przepisów prawnych oraz wydanych na ich tle orzeczeń, usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie ww. instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jednak utrwalone w tym względzie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, że możliwość taka istniała także przed 1 stycznia 2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o zobowiązaniach podatkowych. Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia Podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji naruszałoby zasadę równego traktowania podatników. Sąd wskazał też na charakter art. 53a Ordynacji podatkowej: z jednej strony określa on kompetencję organu podatkowego do wydania decyzji "odsetkowej", z drugiej zaś sytuacje, w których organ podatkowy obowiązany jest taką decyzję wydać, co uzasadnia jego zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten nie stwarza nowego stanu prawnego, ponieważ zarówno kompetencje organu jak i okoliczności uprawniające do określenia odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego można było wyprowadzić również z przepisów prawa obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Podobnie Sąd ocenił zarzut bezpodstawności orzekania w zakresie odsetek od zaliczek w odrębnej decyzji. Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) oraz postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek z zwłokę (art. 53a Ordynacji podatkowej) to dwa różne postępowania podatkowe. Uprawnienie to można wyprowadzić także z przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r. (art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej) jak i art. 19 i art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Sąd nie stwierdził ponadto, by w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona zarzuciła naruszenie art. 22 § 1 ustawy zmieniającej przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Podkreśliła, że jeżeli Organ pierwszej instancji wszczął i zakończył postępowanie w sprawie przed 1 stycznia 2003 r., to także na dalszym etapie Organ administracji winien stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed tej daty. Z uwag na fakt zakończenia postępowania przez Organ pierwszej instancji przed tą datą nie ma w sprawie zastosowania art. 22 § 1 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji także art. 53a Ordynacji podatkowej.

Następnie Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 § 1 ustawy zmieniającej przez błędne zastosowanie, w konsekwencji akceptację zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej, co spowodowało naruszenie zasady lex retro non agit. Podkreślił, że z ostrożności procesowej wskazuje, że nawet w przypadku uznania, że stan faktyczny tej sprawy odpowiada hipotezie normy z art. 53a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 § 1 ustawy zmieniającej, to zastosowanie tych przepisów naruszyłoby zasadę niedziałania prawa wstecz, bowiem art. 53a wszedł w życie 1 stycznia 2003 r., a zdarzenia prawnie relewantne miały miejsce przed tą datą. Dlatego też, aby uniknąć zarzutu niekonstytucyjności art. 22 § 1 ustawy zmieniającej przez przyjęcie, że nakazuje on stosować art. 53a Ordynacji podatkowej do zobowiązań powstałych przed jego wejściem w życie, należy przyjąć, że art. 53a Ordynacji podatkowej należy stosować tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 53a w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie odsetek od zaliczek jest odrębnym postępowaniem podatkowym od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Strona wskazała ponadto na naruszenie art. 153 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. – przez zaakceptowanie wydania decyzji poza granicami wyroku z dnia 25 października 2005 r. W ocenie Strony zaskarżona decyzja została wydana na innej podstawie prawnej, niż przy pierwotnym rozstrzygnięciu w sprawie.

Zarzuciła też naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie, co doprowadziło do wydania decyzji bez podstawy prawnej, a ponadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyjaśnienia stanowiska Sądu. Strona stwierdziła, że przede wszystkim Sąd nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż sprawa dotyczy zobowiązania za 1997 r. Ponadto uzasadnienie wyroku zawiera szereg stwierdzeń nie popartych żadną argumentacją, np. co do tego, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz w sprawie określenia odsetek za zwłokę to dwa różne postępowania podatkowe. Skarżący podkreślił, że powołane przez Sąd na poparcie jego stanowiska orzecznictwo dotyczy innego problemu, niż zaistniały w tej sprawie.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, przez co podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie miała miejsca (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Przechodząc do skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a. nie jest zasadny. Strona upatruje tego uchybienia w fakcie zaakceptowania przez Sąd wydania decyzji poza granicami wyroku z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2451/03, co nastąpiło przez wydanie decyzji na innej podstawie prawnej, niż ta, na której opierała się uchylona decyzja. Uzasadniając ten zarzut Strona nie wykazała, pomimo obowiązku płynącego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jaki istotny wpływ uchybienie przez nią zarzucane miało na wynik sprawy. To zaś powoduje, że nawet jeśli wada ta miałaby miejsce, nie mogłaby ona stanąć u podstaw uchylenia zaskarżonego wyroku. Dodać należy, że w wyroku z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2451/03, Sąd zawarł stosowną ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania, z których wynika, że przy ponownym określeniu odsetek za zwłokę Organ powinien naliczyć je od zaliczek hipotetycznie przypadających do zapłaty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Wyrok ten, z uwagi na oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od tego orzeczenia wniesionej przez Stronę, z dniem 21 lutego 2007 r. stał się prawomocny. Organy podatkowe, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę od decyzji określającej odsetki, tak właśnie uczyniły. Stąd też twierdzenie Strony o wykroczeniu poza granice pierwszego wyroku zapadłego w sprawie Skarżącego jest niezrozumiałe: skoro Sąd nie odnosił się w pierwszym wyroku we wskazaniach do art. 53a Ordynacji podatkowej czy do art. 22 § 1 ustawy zmieniającej, Organy podatkowe nie mogły wykroczyć poza ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania stosując je w sprawie.

Kolejnym zarzutem o charakterze procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku stanowiska zajętego przez Sąd. W szczególności w uzasadnieniu wyroku brak jest, w ocenie Strony, przekonującego wywodu, analizy zastosowanych przepisów prawa, odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego czy przywołanie wyroków nie adekwatnych do niniejszej sprawy. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu na wstępie należy przytoczyć treść art. 141 § 4 P.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by orzeczenie to zawierało wady, które dyskwalifikowałyby je w świetle przywołanego unormowania. Sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, zarówno z ustawy P.u.s.a., P.p.s.a. jak i Ordynacji podatkowej, ustawy zmieniającej czy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (por. str. 4 – 9 uzasadnienia). Sąd wyjaśnił także tę podstawę prawną i odniósł do realiów tej sprawy. Jeśli chodzi o kwestię nierozważenia z urzędu przez Sąd kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może ona zostać uwzględniona w ramach zarzutu ewentualnego naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Powyżej wskazano treść tego przepisu i nie odnosi się on do obowiązku Sądu, co do wyjścia poza zarzuty podniesione w skardze (na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego Strona nie zgłaszała zarzutu przedawnienia). Dlatego też kwestia ta wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wadliwie sformułowaną podstawę kasacyjną.

Zatem w sytuacji, gdy Skarżący w skardze do Sądu I instancji nie podnosił zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. – to brak jest podstaw do zakwestionowania dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawidłowości zastosowania przez Organy podatkowe przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej. Istotnym bowiem pozostaje, iż ostatnio przywołany przepis przyznaje organom podatkowym prawo do odrębnego określania w decyzji wysokości odsetek za zwłokę po zakończeniu roku podatkowego, nie rozstrzygając przy tym czasokresu, w którym decyzja taka mogła być wydana (tak: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007, sygn. akt II FSK 31/07). Jedynie ramy czasowe określone w art. 70 Ordynacji podatkowej pozwalają na ocenę czy przedmiotowe uprawnienie przysługiwało organom w chwili wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji (podkr. Sądu). Tymczasem, wbrew twierdzeniom strony, (iż postępowanie podatkowe zakończyło się przed dniem 1 stycznia 2003 r.), wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji w dniu 12 marca 2008 r. w przedmiocie zaliczek nastąpiło w czasie obowiązywania przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na akceptację zasługuje zastosowanie przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 53a Ordynacji podatkowej.

Tym samym, brak jest podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzuty Strony, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, art. 22 § 1 ustawy zmieniającej poprzez błędne zastosowanie, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie art. 53a Ordynacji podatkowej, a także błędną wykładnię dwóch ostatnich przepisów, gdyż zmierzają one do podważenia wydania decyzji przez Organy podatkowe w oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, co czyni te zarzuty niezasadnymi. W wyroku z dnia 25 października 2005 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak było podstaw do wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy, przyjmując za podstawę przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002), który miał zastosowanie jedynie w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a podatnik był zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w tej sprawie wyroku, żaden przepis nie reguluje kwestii orzekania w zakresie odsetek za zwłokę w odrębnej decyzji. Stąd też nie można Organom podatkowym czynić w tym zakresie zarzutu. W niniejszej sprawie Organy podatkowe zostały zobowiązane przez Sąd do naliczenia odsetek od zaliczek hipotetycznie przypadających do zapłaty w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, co w zaskarżonych decyzjach właściwie uczyniły.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzuty naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie uznać należy za bezzasadne. Podobnie ocenić należy też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. z uwagi na niestwierdzenie nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej.

Mając na uwadze poczynione wywody, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).