Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 480/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 480/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r., sprawy ze skarg R. P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 15 marca 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 marca 2013r. od nr [...] do nr [...] utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] określające R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych niżej samochodów osobowych.

Wydane decyzje były wynikiem kontroli podatkowej, przeprowadzonej w firmie R. P. "R.", której podstawowym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek.

Decyzją nr [...] określono R. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 31.491,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki M., nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, poj. silnika [...] cm3, nabytego dnia [...] sierpnia 2008r. za kwotę 69.420 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do producenta pojazdu, firmy M. Sp. z o. o. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że samochód ten został wyprodukowany na zamówienie rynku szwajcarskiego, jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Wystąpił też do Urzędu Celnego o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej oględzin ww. samochodu. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5 drzwi, brak panela/przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną, brak śladów mocowania przegrody za I rzędem siedzeń, pojazd posiada 7 miejsc siedzących w 3 rzędach, skórzaną jednolitą tapicerkę foteli, brak śladów ingerencji w punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, uchwyty boczne dla pasażerów, popielniczki przy drugim rzędzie siedzeń, poduszki powietrzne, głośniki, felgi aluminiowe. W trakcie oględzin wykonano 36 zdjęć, dokumentujących powyższe ustalenia. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka T. W. (ówczesnego właściciela pojazdu), który zeznał, że samochód wizualnie w chwili zakupu wyglądał, jak w dniu oględzin. Do protokołu oględzin załączono ksero dowodu rejestracyjnego, z którego wynikało, że I rejestracja w kraju nastąpiła 20 sierpnia 2008r., natomiast pojazd został poddany badaniu technicznemu w dniu 19 sierpnia 2008r. tj. w następnym dniu po nabyciu. Samochód został następnie nabyty przez B. F. L. SA w Ł., Oddział w B. i kolejno zbyty T. W., w którego dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M. S. A. w B. (N.), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 14 sierpnia 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę Vat na sprzedaż samochodu osobowego kolejnemu nabywcy, fakturę z dnia 26 sierpnia 2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zabudowano 5 siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu 7 osób. Jego przebudowa na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji [...], tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilkanaście dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany.

Organ I instancji podkreślił, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w dniu 20 sierpnia 2008r., wobec powyższego nie później, niż w tym dniu, strona powinna dokonać zapłaty podatku akcyzowego, czego nie uczyniła. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu w dniu 20 sierpnia 2008r. Natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten został poddany badaniu technicznemu w dniu 19 sierpnia 2008r. tj. w następnym dniu po nabyciu. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 sierpnia 2008r. tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 231.550,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 31.491,80 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 31.491,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.200,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki H., nr nadwozia [...], rok prod. 2008, poj. Silnika [...] cm3, nabytego dnia [...] września 2008r. za kwotę 27.050 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do producenta – H. Sp. z o. o. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako pojazd osobowy kategorii M1 oraz posiadał 5 miejsc siedzących, był wyposażony w stałe siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, część boczna oraz tylna była przeszklona oraz posiadała tapicerkę, pojazd nie posiadał stałej przegrody oddzielającej część kierowcy i pasażerów od przestrzeni ładunkowej, rodzaj nadwozia AC kombi, 5 drzwi. Wystąpił też do Urzędu Celnego I w celu przeprowadzenia w drodze pomocy prawnej oględzin ww. samochodu. Na podstawie oględzin ustalono, że pojazd posiada 7 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (tj. pasy bezpieczeństwa i punkty kotwiczące pasów oraz siedzeń fabrycznych), tapicerka siedzeń jednolita, skórzana w jednym kolorze, odcieniu, brak obecności kraty, przegrody, w pojeździe znajdują się okna wzdłuż dwubocznych paneli. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, klimatyzacja, głośniki również z tyłu pojazdu), uchwyty boczne dla wszystkich pasażerów, okno dachowe, z tyłu pojazdu, elektryczne szyby we wszystkich bocznych drzwiach wahadłowych, poduszki powietrzne (czołowe i boczne oraz kurtyny). W tylnej części pojazdu znajdują się podnoszone przeszklone drzwi. Do protokołu oględzin dołączono ksero dowodu rejestracyjnego, z którego wynikało, że I rejestracja miała miejsce 22 września 2008r. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka A. M. (ówczesnego posiadacza pojazdu), który zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M. S. A. w B. (N.), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 16 września 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę z 29 września 2008r. wskazującą, że nabywcą przedmiotowego samochodu był B. L. Sp. z o. o. w W. i kolejnym korzystającym z pojazdu był A. M., w którego dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin, fakturę z dnia 29 września 2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zabudowano 5 siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa przedmiotowego samochodu na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta. Tym samym przystosowanie pojazdu, który został wyprodukowany, jako pojazd do przewozu dwóch osób i towaru nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z czym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji [...], tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie i przedstawione powyżej dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilkanaście dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany.

Organ I instancji wskazał wyraźnie, że przedmiotowy pojazd strona nabyła 16 września 2008r., pierwsza rejestracja w kraju została dokonana 22 września 2008r., a z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 19 września 2008r. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 września 2008r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 89.706,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 12.200,01 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 12.200,00 zł.

Kolejną decyzją nr [...] określono R. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.469,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki L., nr nadwozia [...], rok prod. 2008, poj. silnika [...] cm3, nabytego dnia [...] września 2008r. za kwotę 47.700 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do producenta pojazdu, firmy T. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że ww. samochód, skompletowany na linii produkcyjnej w J. w 2008r., jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży na rynku niemieckim, posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr [...]. Wystąpił również do Urzędu Celnego w celu przeprowadzenia w drodze pomocy prawnej oględzin ww. samochodu. Na podstawie oględzin ustalono, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Samochód posiada wspólną przestrzeń dla pasażerów oraz przewozu ładunków. Tapicerka drzwi oraz fotele wykończone skórą znajdujące się w pojeździe jednolite. W drzwiach bocznych znajdują się sterowniki elektryczne do szyb oraz głośniki. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada nawiewy, uchwyty górne ułatwiające zajmowanie miejsc, oświetlenie, nagłośnienie, popielniczki oraz dywaniki i schowki w przednich fotelach drzwi. Pojazd jest wyposażony w 8 poduszek powietrznych umiejscowionych po 1 szt. dla kierowcy i pasażera przednich siedzeń, 2 szt. w fotelach przednich oraz po 2 szt. w słupkach A oraz C. Dach w samochodzie jest tapicerowany w całości. Pojazd posiada wyposażenie zwiększające komfort podróżowania w związku z klimatyzacją, pakietem elektrycznym, tj. regulacja szyb, lusterek, foteli przednich oraz szyber dachem. Pojazd jest przeszklony w całości. W trakcie oględzin wykonano 25 szt. zdjęć. Do protokołu oględzin dołączono ksero dowodu rejestracyjnego, z którego wynikało, że I rejestracja w kraju miała miejsce 25 września 2008r. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka M. M. (ówczesnego posiadacza pojazdu), który zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe i wygląda on identycznie, jak w dniu zakupu.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M. S. A. w B. (N.), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 22 września 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę z 1 października 2008r. wskazującą, że nabywcą przedmiotowego samochodu był B. L. Sp. z o. o. w W. a kolejnym korzystającym z pojazdu był M. M., w którego dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin, fakturę z dnia 1 października 2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano tylne 3 siedzenia wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa na kilka dni przedmiotowego samochodu na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta. Tym samym przystosowanie pojazdu, który został wyprodukowany, jako pojazd do przewozu dwóch osób i towaru nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z czym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji [...], tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie i przedstawione powyżej dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilka dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany.

Organ I instancji wskazał wyraźnie, że przedmiotowy pojazd strona nabyła 23 września 2008r., co wynika z rachunku zakupu, pierwsza rejestracja w kraju została dokonana w dniu 25 września 2008r., z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód był w kraju 24 września 2008r. – w związku z powyższym, organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 24 września 2008r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 157.858,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 21.468,55 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 21.469,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.264,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki M., nr nadwozia [...], rok prod. 2008, poj. silnika [...] cm3, nabytego dnia [...] października 2008r. za kwotę 27.370 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do Urzędu Celnego w celu przeprowadzenia w drodze pomocy prawnej oględzin ww. samochodu. Na podstawie oględzin oraz dokumentacji fotograficznej ustalono, że samochód posiada zamkniętą pojedynczą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera, 2 miejsca siedzące, 4 drzwi boczne z oknami, posiada przegrodę typu kratka. W samochodzie znajdują się stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, podłoga zasłonięta przykręconą płytą paździerzową, pokrytą gumą ryflowaną. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, samochód posiada oświetlenie, głośniki, wykładzinę boczną, dywaniki, wentylację, drzwi tylne wewnątrz posiadają jednolitą tapicerkę. Pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli. Podczas przeprowadzania oględzin wykonano 27 zdjęć. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka H. K. (ówczesnego posiadacza pojazdu), który zeznał, że nie dokonywał po zakupie samochodu żadnych zmian konstrukcyjnych. Samochód wyglądał tak, jak przedstawiono do oględzin. Co do przedmiotowego samochodu M. brak było stanowiska importera odnośnie danych technicznych oraz rodzaju przedmiotowego samochodu. Organ I instancji uznał bowiem, że dotychczas zebrane w sprawie dowody i cechy pojazdu, w sposób jednoznaczny wskazywały, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę S. A. G. w W. (N.), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy przez montaż przegrody działowej i podłogi wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę Vat z 3 listopada 2008r. na sprzedaż samochodu osobowego kolejnemu nabywcy PPH O. H. K. w R.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany na terenie N. 17 października 2008r., następnie został przebudowany na pojazd do przewozu dwóch osób i przewozu towarów (w aktach brak faktury na dokonaną przeróbkę). Strona dokonała jego zakupu 27 października 2008r., na terenie N. pojazd przerejestrowano na ciężarowy 29 października 2008r., następnie podatnik 3 listopada 2008r. zbył pojazd - PPH O. H. K. w R. a 4 listopada 2008r. zarejestrowano samochód na terenie Polski, jako ciężarowy. Przebudowa przedmiotowego samochodu na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z czym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji [...], tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie i przedstawione powyżej dowody.

Organ I instancji wskazał, że strona nabyła pojazd 27 października 2008r., I rejestracja w kraju miała miejsce 4 listopada 2008r., z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, iż samochód ten był w kraju 30 października 2008r. – w związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 października 2008r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 97.530,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 13.264,08 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 13.264,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.264,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki M., nr nadwozia [...], rok prod. 2008, poj. silnika [...] cm3, nabytego dnia [...] października 2008r. za kwotę 27.370 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie zwrócił się – między innymi – do R. L. P. S.A. o przesłanie danych obecnego użytkownika ww. pojazdu. W odpowiedzi uzyskano informację, że obecnym użytkownikiem przedmiotowego samochodu jest F., A. R., A. S. Sp. j. w B., jednak po podjętej próbie przesłuchania w charakterze świadka A. R. lub A. S., organ po niepodjętej korespondencji i jej zwrocie nie dokonał przesłuchań i nie przeprowadził oględzin przedmiotowego pojazdu. Co do przedmiotowego samochodu brak było również stanowiska importera, odnośnie danych technicznych oraz rodzaju przedmiotowego samochodu. Organ I instancji uznał jednak, że inne zebrane w sprawie dowody i cechy pojazdu, w sposób jednoznaczny wskazują, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a swoje ustalenia oparł przede wszystkim na zgromadzonych w aktach sprawy: fakturze na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P. jako samochodu ciężarowego wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawionej przez firmę S. A. G. w W. (N.), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 29 października 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę z 12 listopada 2008r. wskazującą, że nabywcą przedmiotowego samochodu był R. – L. P. S.A. w W. a kolejnym korzystającym z pojazdu był F.-L., A. R., A. S. Sp. j. w B., fakturę z dnia 12 listopada 2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że dnia 12 listopada 2008r. zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 5 siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Pojazd jest obecnie samochodem osobowym przystosowanym do przewozu 7 osób.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa przedmiotowego samochodu nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu i z uwagi na powyższe nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z czym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji [...], tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie i przedstawione powyżej dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilkanaście dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Organ I instancji wskazał, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Niemiec 17 października 2008r., następnie został przebudowany (zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym) na pojazd ciężarowy, poprzez montaż przegrody działowej i podłogi. W dniu 27 października 2008r. strona nabyła samochód, co wynika z faktury zakupu, 29 października 2008r. pojazd został zarejestrowany na terenie N, jako ciężarowy. W dniu 4 listopada 2008r. pojazd zarejestrowano na terenie Polski, jako ciężarowy. W dniu 12 listopada 2008r., pojazd ponownie był samochodem osobowym z 7 miejscami siedzącymi. Pierwsza rejestracja w kraju została dokonana 4 listopada 2008r., a z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 30 października 2008r., w związku z powyższym, organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w tym właśnie dniu, tj. z chwilą wydania zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 97.530,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 13.264,08 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 13.264,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 57.958,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki A., nr nadwozia [...], rok prod. 2008, poj. silnika [...] cm3, nabytego dnia [...] grudnia 2008r. za kwotę 102.100 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do K. T. Sp. z o. o. o przesłanie danych technicznych oraz poddanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, bez przegrody, 5 miejsc, przeszkolony na całej długości. Zwrócono się też do B. L. Sp. z o. o. o przesłanie danych obecnego użytkownika ww. pojazdu. W odpowiedzi uzyskano informację, że obecnym użytkownikiem jest P. – H. J. Przedsiębiorstwo Handlowe B. C. Wystąpiono także do Urzędu Celnego I w celu przeprowadzenia w drodze pomocy prawnej oględzin ww. samochodu. Na podstawie oględzin ustalono, że pojazd nie posiada przegrody, pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną, posiada 5 drzwi, 4 szt. wahadłowe na bokach pojazdu oraz 1 x podnoszone z tyłu pojazdu, wyposażony w 5 siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące 5 szt., posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tapicerka skórzana, pojazd wyposażony w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz cd/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej pojazdu, podbitka sufitowa, poduszki bezpieczeństwa. W trakcie oględzin wykonano 18 zdjęć. Do protokołu oględzin załączono ksero dowodu rejestracyjnego, z którego wynikało, że I rejestracja w kraju nastąpiła 18 grudnia 2008r. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka B. C., który zeznał, że po zakupie w samochodzie nie dokonywał zmian konstrukcyjnych, pojazd został zakupiony w takim stanie, jak w dniu oględzin.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w N. spornego pojazdu przez R. P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M. S. A. w B. (N.), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 12 grudnia 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę z 22 grudnia 2008r. wskazującą, że nabywcą przedmiotowego samochodu był B. L. Sp. z o. o. w W. i kolejnym korzystającym z pojazdu był B. C., P.-H. Sp. j. P.H. w W., w którego dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin, fakturę z dnia 22 grudnia 2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zabudowano 3 siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa przedmiotowego samochodu na terenie N. nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta. Tym samym przystosowanie pojazdu, który został wyprodukowany, jako pojazd do przewozu dwóch osób i towaru nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z czym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji [...], tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie i przedstawione powyżej dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilka dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany.

Organ I instancji wskazał wyraźnie, że przedmiotowy pojazd strona nabyła 17 grudnia 2008r., pierwsza rejestracja w kraju została dokonana 18 grudnia 2008r., z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 18 grudnia 2008r. – w związku z powyższym, organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w tym właśnie dniu, tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 426.165,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 57.958,44 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 57.958,00 zł.

W uzasadnieniu wszystkich wydanych decyzji skonkludowano, że po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał określone powyżej decyzje, gdyż uznał, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanymi w pozycji [...] - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś, jak twierdził podatnik, samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji [...] - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których zarzucił naruszenie:

1. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu,

6. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z póz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem ww. zasady,

7. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z póz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

W sprawie dotyczącej samochodu M. nr nadwozia [...] podatnik zarzucił dodatkowo naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że sporny pojazd opuścił fabrykę producenta jako samochód osobowy, bez uzyskania na tą okoliczność jakiegokolwiek potwierdzenia od importera lub producenta tego pojazdu, co organ każdorazowo czynił w innych prowadzonych względem strony postępowaniach, a następnie oparcie rozstrzygnięcia głównie na tej domniemanej okoliczności.

Dyrektor Izby Celnej – jak na wstępnie wskazano - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, a w uzasadnieniu wyjaśnił w szczególności, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 cyt. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowe samochody spełniały kryteria pozwalające uznać je za pojazdy klasyfikowany w pozycji [...].

Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają z kolei, że pojazdy są objęte pozycją [...], gdy przeznaczone są do przewozu do 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo - bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów.

Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją [...], do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne dokonano oględzin przedmiotowych pojazdów (za wyjątkiem jednego z samochodów M.), w wyniku których stwierdzono, że wszystkie pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji [...], w szczególności boczne okna na całej długości pojazdu, część pasażerska z częścią bagażową stanowią jedną całość i brakuje przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu. Samochody wyposażone są w dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa i są wyposażone z myślą o przewozie pasażerów również w tylnym rzędzie (popielniczki w tylnych drzwiach, nagłośnienie, nawiewy powietrza, dywaniki, poduszki powietrzne, uchwyty górne dla pasażerów, wykładzina boczna i podłogowa).

Wystąpiono też do importerów spornych pojazdów, którzy potwierdzili, że samochody te zostały wyprodukowane jako osobowe, 5-7 miejscowe, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, wyposażone w sposób adekwatny dla samochodów osobowych, gdyż były w całości przeszklone (M., A.), wyposażone w stałe siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym również w tylnej części pojazdu (H.).

O posiadaniu przez samochody powyższych marek cech pojazdów osobowych świadczą także faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], z których wynika, że w pojazdach zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych oraz opis zmian dokonanych w pojeździe podpisany przez uprawnionego diagnostę, potwierdzający powyższe stwierdzenia. Skoro zatem miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodzie po opuszczeniu fabryki i po nabyciu tego samochodu, to oznacza, że nigdy nie zostały usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny, tymczasowy i prowizoryczny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in. faktury wystawione na niewielkie kwoty w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, określonymi jako "zmiana charakterystyki".

Podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Jeżeli chodzi o samochody marki M. nie zwrócono się do importera. Brak takiego dokumentu – jak wskazywały organy – nie spowodował braku możliwości orzekania w sprawie. Potwierdzenie importera, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy byłoby tylko kolejnym elementem, który wskazywałby na fakt, że nabyty przez podatnika samochód był samochodem osobowym. Zaznaczył, że oględziny pojazdu jak i udokumentowane zmiany wyposażenia pojazdu oraz mocno artykułowany przez stronę fakt "przebudowy" pojazdu w Niemczech z osobowego na ciężarowy bezspornie wskazują, że został on wyprodukowany jako osobowy.

W przypadku pojazdu o nr nadwozia [...] nie przedstawiono także faktury dokumentującej dokonanie przeróbek i opinii diagnosty, przesłuchano natomiast w charakterze świadka właściciela pojazdu, który zeznał, że po zakupie w samochodzie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Oparto się też na innych zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, nie dopatrzono się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W zaskarżonej decyzji zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowe pojazdy były samochodami osobowymi. Z akt sprawy wynika bowiem, że przeprowadzona w N. ich przebudowa - z samochodu osobowego na samochód ciężarowy miała charakter prowizoryczny.

Za niezasadne uznano powoływanie się na zapisy zawarte w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów.

Następnie stwierdzono, że opodatkowanie ambulansów podatkiem akcyzowym, na które powoływał się podatnik w żaden sposób nie łączy się z przedmiotową sprawą. Podobnie bez znaczenia pozostaje przedłożona decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu F., którą wydano w innej sprawie, kserokopię pisma Urzędu Statystycznego dotyczącego samochodu M. oraz kopię pisma H. Sp. z o.o., zawierającego treści wyłącznie ogólnej natury.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 591 z późn. zm.) nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 ccm, podlegałyby tej samej stawce akcyzy.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej, R. P. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

2. art. 2 pkt 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organ skoncentrował się na ustaleniu stanu pojazdów z chwili zbycia przez skarżącego, a tymczasem to stan z chwili nabycia jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zdaniem skarżącego okoliczność wyprodukowania spornych pojazdów w charakterze samochodu osobowego nie miała w tej sprawie żadnego znaczenia, podobnie jak okoliczność wyprodukowania pojazdów jako towarowe nie ma żadnego znaczenia przy opodatkowaniu ambulansów. Z przedłożonego pisma importera samochodów marki H. wynika z kolei, że produkcja pojazdu ciężarowego polega na następczej przebudowie pojazdu typu podstawowego. W przedmiotowej sprawie miała miejsce dalej idąca przebudowa, ale nastąpiła przed jego drugą sprzedażą, co nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przepisów i w związku z tym sporne pojazdy nie różniły się w chwili nabycia od pojazdów wyprodukowanych jako towarowe. Zarzucono też, że ocenę przeznaczenia pojazdu zniekształciły oględziny pojazdów, które w momencie ich przeprowadzenia nie miały funkcjonalności z dnia nabycia. Dowód z przesłuchania biegłego diagnosty, który przeprowadzał pierwsze badania techniczne pojazdów ciężarowych nie został przeprowadzony, mimo wniosków skarżącego. Dalej zarzucono, że organ w sposób niekonsekwentny uznał przepisy prawa drogowego za nieznaczące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a jednocześnie powołał się na opinii generalnego importera, opartej na tychże przepisach. Następnie wskazano, że fabryczna możliwość zamontowania dodatkowych siedzeń jest przeszkodą w uznaniu pojazdu za towarowy dla organu, który generalnie możliwość zmiany przeznaczenia dopuszcza. Na końcu zarzucono organom celnym niekonsekwencję w sytuacji, gdy brak jest skutecznego narzędzia prawnego, pozwalającego uzyskać pewność co do statusu pojazdu przed jego nabyciem. Wskazano też, że w sprawach o podobnych stanach faktycznych doszło do uchylenia decyzji zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1274/12).

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W dodatkowych jednobrzmiących pismach procesowych z dnia 29 listopada 2013 r. pełnomocnik skarżącego postawił zaskarżonym decyzjom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne dla samochodów A. Q7, A. Q5, M. P., M. O., C. E., które zdaniem skarżącego posiadają taka zabudowę jak sporne pojazdy, a zaklasyfikowanych przez niemieckie lub austriackie służby do pozycji [...], jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K. z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto w każdej ze spraw, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W odpowiedzi na pisma procesowe skarżącego z dnia 29 listopada 2013r., Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Ponadto zobowiązują one organ celny jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. W myśl ust. 3 tiret 1, osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że w przypadku informacji taryfowej towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Tymczasem skarżący nie przedstawił wiążących informacji taryfowych dla pojazdów objętych zaskarżonymi decyzjami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 746/13 do I SA/Kr 751/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 746/13.

W związku z nieuprawnionym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich tych spraw zostało złożone zastrzeżenie do protokołu rozprawy, w którym podniesiono, że Sąd nie uzasadnił tego połączenia żadną okolicznością zasługującą na aprobatę, a jak "wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie tego Sądu okoliczności faktyczne będące przedmiotem orzekania są na tyle indywidualne w każdej sprawie, iż prowadzenie dowodu a similiare nie ma znaczenia dla sprawy". Pełnomocnik skarżącego argumentował, że już z faktu, że sprawy połączone dotyczą zobowiązania w podatku akcyzowym z różnych okresów rozliczeniowych (poszczególne miesiące 2007, 2008, 2009 r.) wynika, że przyjęta przez WSA koncepcja jednorodności stanu faktycznego i prawnego nie może być zaakceptowana. Zdaniem skarżącego nie sposób było przyjąć, że zaskarżone decyzje są jednorodne w zakresie podstaw faktycznych (dotyczących materiału dowodowego). W szczególności w dwóch ze spraw (I SA/Kr 749/13 i I SA/Kr 750/13) organ nie pozyskał potwierdzenia ze strony producenta i importera spornych pojazdów (sprawy dotyczyły samochodu M. O.) odnośnie osobowego charakteru tego pojazdu w momencie produkcji. Powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1299/12 w części dotyczącej argumentacji o znaczeniu fabrycznym przeznaczenia pojazdu, skarżący uzasadniał, że połączenie spraw może doprowadzić do nieuzasadnionego zaakceptowania ustaleń organów dotyczących samochodów marki M. O. Co więcej, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 750/13 organy podatkowe nie przeprowadziły także oględzin pojazdu. Skarżący podkreślał, że w dotychczasowych wyrokach WSA w Krakowie deprecjonował dowody dotyczące specyfiki produkcji samochodów danego spornego pojazdu w wersji ciężarowej, ze względu na fakt, że dowód ten przedstawiano w sprawach dotyczących innych samochodów.

Skarżący przedłożył nadto załącznik do rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie jest uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji [...], nawet jeżeli posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji [...], o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 29 listopada 2013 r. Skarżący zaznaczył przy tym, że w przypadku M. P. organ w ogóle nie analizował Not Wyjaśniających do pozycji 8704, klasyfikując samochód w oparciu o brzmienie pozycji [...].

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji [...] i [...] również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodawał również, ze w wersji niemieckiej w treści pozycji [...] posłużono się zwrotem L. nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporny pojazd nabyty został właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

Na koniec skarżący wskazywał, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. Na dowód powyższego skarżący powołał się na dołączone do ww. pisma z dnia 29 listopada 2013 r. WIT dotyczące M. P., gdzie przeszkodą do zaklasyfikowania do pozycji [...] nie było występowanie w pojeździe fabrycznych miejsc do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które w danym momencie nie były wykorzystywane oraz WIT dotyczący A. Q7 gdzie w opisie zaznaczono występowanie punktów kotwiących lub mocujących, które nie zostały w sposób trwały pozbawione ich pierwotnych funkcji.

W oparciu o powyższe skarżący podkreślał, ze "sporny pojazd, który w momencie nabycia posiadał jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa" powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704 CN.

Skarżący nie zgodził się również z dotychczasową poglądem organów celnych i WSA w Krakowie, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent. Nie można bowiem zawężać pojęcia producenta samochodu tylko do właściciela fabryki czy taśmy produkcyjnej lub właściciela marki. Producentem jest bowiem każdy podmiot, który podjął czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i przeznaczenia samochodu. Podmiotem takim w przypadku wszystkich samochodów objętych postępowaniem, był poprzedni właściciel, od którego skarżący nabył przedmiotowe samochody.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 746/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał zarzuty podniesione w skargach R. P. za nieuzasadnione i orzekł o ich oddaleniu.

Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia WSA w Krakwie stwierdził, że aby możliwe było wskazane połączenie nie musi istnieć identyczność stanu faktycznego, ale wystarczy jego podobieństwo. Sąd I instancji dostrzegł specyfikę poszczególnych połączonych spraw (choćby z uwagi na fakt, że odnoszą się do różnych marek pojazdów), jednakże względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów przeważyły za połączeniem spraw. Zaznaczył ponadto, że takie połączenie nie oznacza, iż tworzy się jedna nowa sprawa.

Następnie Sąd wywiódł, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należało w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a. miało decydujące znaczenie w sprawie. Sąd I instancji podkreślił, że dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należało w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwzględnić Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Sąd wskazał ponadto, że termin "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą i przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji [...], jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją [...], jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Sąd I instancji uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu [...] poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób, aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej, aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Sąd I instancji zaznaczył również, że aby samochód typu van mógł być klasyfikowany do pozycji [...], to zgodnie z nowymi wytycznymi dotyczącymi poz. [...] (pkt 2 akapit drugi) powinien być to samochód: "typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia w pasy bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu...". Okoliczność ta według Sądu nie wystąpiła w żadnej z rozpatrywanych spraw. Z akt spraw wynikało, że sporne samochody w dniu nabycia posiadały fabryczne, tj. stałe w rozumieniu ww. not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem podkreślał organ I instancji, sporne samochody przerabiane były w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miały świadczyć faktury wystawione na prace zmierzające do przywrócenia pierwotnego charakteru osobowego samochodu, stosunkowo krótki (kilkunasto lub kilkudziesięciodniowy) okres przypadający na "ciężarowy" charakter pojazdu, rozpoczynający się tuż przed nabyciem spornych pojazdów przez Skarżącego oraz istnienie nadal fabrycznych, konstrukcyjnych otworów umożliwiających zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tj. elementów świadczących o osobowym charakterze samochodów. W tych okolicznościach, zasadnie wykluczono możliwość zakwalifikowania spornych samochodów do pozycji [...], ponieważ pojazdy znajdujące się w tym zbiorze mogą służyć wyłącznie do transportu towarowego. Zdaniem Sądu I instancji, dla organów podatkowych, w zakresie istnienia obowiązku podatkowego, w szczególności znaczenie miały stwierdzone w przedmiotowych samochodach istniejące od daty ich wyprodukowania, aż do daty nabycia przez Skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Do tego również szereg innych, szczegółowo wyartykułowanych w decyzjach cech spornych pojazdów, które pozwalały uznać, że jest to samochód osobowy. Ze względu na to, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę. Sąd wskazał jeszcze, że możliwym jest zakwalifikowanie danego pojazdu do pozycji [...], wówczas gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter i są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany, jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowalny do pozycji [...].

Skarżący zaskarżył wyrok skargą kasacyjną, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przedstawił argumentację podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016r. sygn. akt I GSK 816/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w pierwszej kolejności (po dokonaniu wykładni art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), że sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku.

Następnie wskazał m.in., że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wzorcowi uzasadnienia zgodnego z dyspozycją art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ:

- po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw;

- po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie;

- po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W podsumowaniu Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 816/14. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu połączonych spraw na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2016r.

Ponownej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych.

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego co do połączenia do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw, podnoszonych na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, mając na względzie omówiony wyżej art. 190 p.p.s.a. należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2016r. stwierdził, że odnosząc się do skonstruowanego w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutu, nie można podzielić trafności stanowiska, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia. W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. We wszystkich bowiem sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku".

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji i wykonując wskazania Sądu drugiej instancji, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, jak bowiem zauważył NSA w swoim rozstrzygnięciu, to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że samochód osobowy marki M., został nabyty dnia 18 sierpnia 2008r., samochód osobowy marki H., został nabyty dnia 16 września 2008r., samochód osobowy marki L. został nabyty 23 września 2008r., samochód osobowy marki M. O. nr nadwozia [...] został nabyty 27 października 2008r., samochód osobowy marki M. O. nr nadwozia [...] został nabyty 27 października 2008r. a samochód osobowy marki A. został nabyty 17 grudnia 2008r.

Zatem określając ramy prawne w stosunku do spraw dotyczących samochodów nabytych w 2008r. należy wskazać, że sprawach miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponieważ we wszystkich przypadkach nabycia samochodów osobowych w 2008r. podatnik pomimo wezwania nie wskazał daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, organ I instancji przyjął jako datę powstania obowiązku datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju, jako pierwszą pewną datę potwierdzającą, że przedmiotowe samochody osobowe znajdowały się w kraju.

Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe.

Stosownie do przepisów u.p.a. akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji [...], niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 u.p.a.).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie spraw wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji [...], obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji [...], obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto Noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją [...], tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja [...]). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją [...], takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją [...] to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja [...]), albo do transportu towaru (pozycji [...]).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji [...]) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Zdaniem skarżącego elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów świadczą, że w momencie nabycia posiadały one cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji [...].

Odmiennego zdania były organy podatkowe, albowiem z ustaleń faktycznych wynikało, że sporne samochody w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadały cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją [...], zostały wyprodukowane jako samochody osobowe bez przegrody, w pełni oszklone.

W przypadku samochodu osobowego marki M. pozyskano informację, że samochód ten został wyprodukowany na zamówienie rynku szwajcarskiego, jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że; pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli, 5 drzwi, brak panelu/przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną, brak śladów mocowania przegrody za I rzędem siedzeń, pojazd posiada 7 miejsc siedzących w 3 rzędach, skórzaną jednolitą tapicerkę foteli, brak śladów ingerencji w punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, uchwyty boczne dla pasażerów, popielniczki przy drugim rzędzie siedzeń, poduszki powietrzne, głośniki, felgi aluminiowe. Przesłuchany w charakterze świadka ówczesny właściciel pojazdu T.W.zeznał dodatkowo, że samochód wizualnie w chwili zakupu wyglądał, jak w dniu oględzin.

W przypadku samochodu osobowego marki H. pozyskano informację, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany, jako pojazd osobowy kategorii M1 oraz posiadał 5 miejsc siedzących, był wyposażony w stałe siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, część boczna oraz tylna była przeszklona oraz posiadała tapicerkę, pojazd nie posiadał stałej przegrody oddzielającej część kierowcy i pasażerów od przestrzeni ładunkowej, rodzaj nadwozia AC kombi, 5 drzwi. Na podstawie jego oględzin ustalono, że pojazd posiada 7 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (tj. pasy bezpieczeństwa i punkty kotwiczące pasów oraz siedzeń fabrycznych), tapicerka siedzeń jednolita, skórzana w jednym kolorze, odcieniu, brak obecności kraty, przegrody, w pojeździe znajdują się okna wzdłuż dwubocznych paneli. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu wygląda w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, klimatyzacja, głośniki również z tyłu pojazdu), uchwyty boczne dla wszystkich pasażerów, okno dachowe, z tyłu pojazdu, elektryczne szyby we wszystkich bocznych drzwiach wahadłowych, poduszki powietrzne (czołowe i boczne oraz kurtyny). W tylnej części pojazdu znajdują się podnoszone przeszklone drzwi. Przesłuchany w charakterze świadka ówczesny właściciel pojazdu A. M. zeznał dodatkowo, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym samochodzie a samochód wizualnie w chwili zakupu wyglądał, jak w dniu oględzin.

W przypadku samochodu osobowego marki L. pozyskano informację, że ww. samochód, skompletowany na linii produkcyjnej w J. w 2008r., jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży na rynku niemieckim, posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr [...]. Na podstawie oględzin ustalono, że pojazd posiada dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Samochód posiada wspólną przestrzeń dla pasażerów oraz przewozu ładunków. Tapicerka drzwi oraz fotele wykończone skórą znajdujące się w pojeździe jednolite. W drzwiach bocznych znajdują się sterowniki elektryczne do szyb oraz głośniki. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń pojazd posiada nawiewy, uchwyty górne ułatwiające zajmowanie miejsc, oświetlenie, nagłośnienie, popielniczki oraz dywaniki i schowki w przednich fotelach drzwi. Pojazd jest wyposażony w 8 poduszek powietrznych umiejscowionych po 1 szt. dla kierowcy i pasażera przednich siedzeń, 2 szt. w fotelach przednich oraz po 2 szt. w słupkach A oraz C. Dach w samochodzie jest tapicerowany w całości. Pojazd posiada wyposażenie zwiększające komfort podróżowania w związku z klimatyzacją, pakietem elektrycznym, tj. regulacja szyb, lusterek, foteli przednich oraz szyber dachem. Pojazd jest przeszklony w całości. Dodatkowo przesłuchany w charakterze świadka M. M. (ówczesny posiadacz pojazdu) zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe i wygląda on identycznie, jak w dniu zakupu.

W przypadku samochodu osobowego marki M. O. nr nadwozia [...], nie pozyskano informacji od producenta, ani importera, natomiast z protokołu oględzin z dnia 28 sierpnia 2012r. oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód posiadający nadal cechy samochodu osobowego. Posiada bowiem zamkniętą pojedynczą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera, 2 miejsca siedzące, 4 drzwi boczne z oknami. Za przednim rzędem siedzeń nadal znajduje się przegroda typu kratka. W samochodzie znajdują się stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, podłoga zasłonięta przykręconą płytą paździerzową, pokrytą gumą ryflowaną. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, samochód posiada oświetlenie, głośniki, wykładzinę boczną, dywaniki, wentylację, drzwi tylne wewnątrz posiadają jednolitą tapicerkę. Pojazd posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli. Podczas przeprowadzania oględzin wykonano 27 zdjęć, które w sposób nie budzący wątpliwości obrazują cechy charakterystyczne samochodu. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka H. K. (ówczesnego posiadacza pojazdu), który zeznał, że nie dokonywał po zakupie samochodu żadnych zmian konstrukcyjnych. Samochód wyglądał tak, jak przedstawiono do oględzin.

Mimo, iż pojazd w dacie oględzin zarejestrowany był przez jego użytkownika jako pojazd ciężarowy, organy - w ocenie Sądu - miały podstawę do przyjęcia, iż ogół zebranego w sprawie materiału dowodowego w powiązaniu z powtarzającą się metodyką działań podatnika w zakresie nabywania samochodów w Niemczech po dokonanych tam przeróbkach tych pojazdów z osobowych na ciężarowe (vide; adnotacja w niemieckim dowodzie rejestracyjnym o przeróbce tego konkretnie samochodu z osobowego na ciężarowy) na przyjęcie, iż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, który nie utracił na trwałe cech samochodu osobowego, co mogłoby podważyć zasadność jego kwalifikacji do pozycji [...].

Co do drugiego nabytego w 2008r. samochodu marki M. O., nr nadwozia [...] organ I instancji także - w ocenie Sądu - przeprowadził w okolicznościach sprawy wyczerpujące postępowanie dowodowe na którego podstawie wyprowadził właściwe wnioski.

Nie dysponując bowiem informacją od producenta czy importera pojazdu ustalił obecnego jego użytkownika, którym na chwilę prowadzenia postepowania był F., A. R., A. S Sp. j. w B., Po podjętej dwukrotnie próbie przesłuchania w charakterze świadka A. R. lub A. S. oraz próbie pozyskania pojazdu do oględzin, organ musiał odstąpić od tych czynności, opierając rozstrzygnięcie w sprawie na pozyskanej w czasie trwania postępowania dokumentacji. Wskazywała ona w sposób jednoznaczny, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Obrazowały to; faktura na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R. P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawiona przez firmę S. A. G. w W. (N.), karta informacyjna pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 29 października 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, faktura z 11 grudnia 2008r. wskazująca, że nabywcą przedmiotowego samochodu był R. S.A. w W. a kolejnym korzystającym z pojazdu był F., A. R., A. S. Sp. j. w B., faktura z dnia 12 listopada 2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zabudowano 5 siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

Organy miały zatem także w tym przypadku podstawę do przyjęcia, iż ogół zebranego w sprawie materiału dowodowego w powiązaniu z powtarzającą się metodyką działań podatnika w zakresie nabywania samochodów w Niemczech po dokonanych tam przeróbkach tych pojazdów z osobowych na ciężarowe (vide; adnotacja w niemieckim dowodzie rejestracyjnym o przeróbce tego konkretnie samochodu z osobowego na ciężarowy), iż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, który nie utracił na trwałe cech samochodu osobowego, co mogłoby podważyć zasadność jego kwalifikacji do pozycji [...].

W przypadku samochodu osobowego marki A. pozyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, bez przegrody, 5 miejsc, przeszkolony na całej długości. Zwrócono się też do B. Sp. z o. o. o przesłanie danych obecnego użytkownika ww. pojazdu. W odpowiedzi uzyskano informację, że obecnym użytkownikiem jest P. – H. J. Przedsiębiorstwo Handlowe B. C. Na podstawie oględzin ustalono, że pojazd nie posiada przegrody, pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną, posiada 5 drzwi, 4 szt. wahadłowe na bokach pojazdu oraz 1 x podnoszone z tyłu pojazdu, wyposażony w 5 siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące 5 szt., posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tapicerka skórzana, pojazd wyposażony w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz cd/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej pojazdu, podbitka sufitowa, poduszki bezpieczeństwa. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka B. C., który zeznał, że po zakupie w samochodzie nie dokonywał zmian konstrukcyjnych a pojazd został zakupiony w takim stanie, w jakim był w dniu oględzin.

Cechy wszystkich opisanych pojazdów, takie jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdów i ich wyposażenie nie miało wpływu na ich zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa wszystkich w/w pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanych sprawach nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojazdach (szczegółowo opisane w zakwestionowanych rozstrzygnięciach), wbrew stanowisku skarżącego, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów - z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdzają wyniki przeprowadzonych oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w przedmiotowych samochodach nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tych pojazdów na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach ich używania pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodów, jaki został im nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Dodatkowo należy zauważyć, że z Not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji [...] oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007r., na którą powoływał się skarżący, do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario - do pozycji [...] powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń, jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14).

W stanie rozpoznawanych spraw na żadnym etapie postępowania skarżący nie wykazał, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa – sporne pojazdy fabrycznie nie posiadały, a jedynie polemizował, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowe pojazdy, skoro nie wykazywały cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji [...] a nie jak tego oczekiwał skarżący – [...].

Jakkolwiek należy się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa i mają charakter uzupełniający i nie mogą wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. W rozpoznawanych sprawach zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 382/11 i C - 383/11, z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycję CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Przy czym zarzuty natury procesowej, jak wynika z ich uzasadnienia, były de facto rezultatem odmiennego niż organy podatkowe rozumienia przepisów ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji [...].

W tym miejscu wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny w poszczególnych sprawach podlegał kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanych sprawach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały one wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z badań technicznych pojazdu, przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez skarżącego pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach poszczególnych spraw, który został poddany całościowej, wnikliwej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wielu dowodów w tym z dokumentów, w tym m.in. z omówionych wyżej pism (informacji) pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane, jako samochody osobowe.

W przypadku samochodu marki M. O. nabytego w 2008r. objętego zaskarżoną decyzją nr [...] nr nadwozia [...], organy podatkowe nie dysponowały stosowną informacją producenta bądź importera, jednakże w ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzone w sprawie inne dowody (protokół oględzin z dnia 28 sierpnia 2012r., dokumentacja fotograficzna, opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz adnotacja o przeróbce pojazdu zawarta w niemieckim dowodzie rejestracyjnym) organy dokonały prawidłowych ustaleń co do zakwalifikowania tego samochodu do kodu [...] z uwagi na posiadane cechy wskazujące, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Podobne prawidłowe wnioski wyprowadzone zostały odnośnie nabytego w tej samej dacie samochodu marki M. O., objętego zaskarżoną decyzją nr [...] nr nadwozia [...], co do którego organy podatkowe także nie dysponowały stosowną informacją producenta bądź importera oraz na skutek braku możliwości kontaktu z ówczesnymi użytkownikami pojazdu, nie mogły dokonać oględzin pojazdu. Jak wcześniej wspomniano zebrane w sprawie dokumenty w powiązaniu z powtarzającą się metodyką działań podatnika w zakresie nabywania samochodów w Niemczech po dokonanych tam przeróbkach tych pojazdów z osobowych na ciężarowe (vide; adnotacja w niemieckim dowodzie rejestracyjnym o przeróbce tego konkretnie samochodu z osobowego na ciężarowy), dawały organom podstawę do przyjęcia, iż pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, który nie utracił na trwałe cech samochodu osobowego, co mogłoby podważyć zasadność jego kwalifikacji do pozycji [...]. Organy w tym przypadku wykazały się adekwatną do sytuacji inicjatywą w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i wykorzystały istniejące w tym zakresie możliwości proceduralne.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt I GSK 2019/13 stwierdził, że "Dla klasyfikacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu, w momencie jego produkcji. Producent pojazdów w wydanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji".

Stan stwierdzony w pozyskanych informacjach nie może być oczywiście przyjmowany jako utrwalony raz na zawsze, dlatego zasadnie organy odwołały się dodatkowo do dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzonych oględzin oraz opisu zmian dokonanych w pojazdach stanowiącym załącznik do zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym dla każdego ze spornych pojazdów dokonanym w Polsce. Dla celów prowadzonych postępowań były to istotne dowody, albowiem dokumentowały zmiany dokonane w pojazdach, które przywracały stan pierwotny. Zamiany te obejmowały w przypadku każdego z samochodów; demontaż kraty czy ściany grodziowej znajdującej się za przednim rzędem foteli kierowcy i pasażera oraz montaż siedzeń tylnego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

W efekcie wszystkie wymienione samochody po drobnej przebudowie były z powrotem samochodami osobowymi przeznaczonym do przewozu osób. Jak słusznie wskazały organy dokonane przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany konstrukcyjne pozbawiły te samochody (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Skoro zatem samochody zostały wyprodukowane jako osobowe, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy charakteryzowały je również w dacie nabycia przez skarżącego. Próba podważenia wymowy powyższych ustaleń poprzez twierdzenie skarżącego, że "występowanie otworów technologicznych jest tożsame z fabryczną możliwością montowania dodatkowych siedzeń. Bez tych otworów nie byłoby możliwe zamontowanie punktów kotwiących i urządzeń do montażu siedzeń, ale samo występowanie tych otworów nie jest tożsame z istnieniem tych punktów i urządzeń" musi być odebrane wyłącznie jako "gra słów" służąca jednie do gołosłownej polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe. W kontekście powyższego odnosząc się do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu Not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty są niezasadne.

Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanych sprawach przeznaczenie pojazdów zostało ustalone przez organy prawidłowo.

Zawarte w ustawie podatkowej sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji [...]. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją [...], jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu, co mocno akcentowały w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie - mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw wydania zaskarżonych decyzji.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji [...]: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Z opisanych wyżej zmian w spornych pojazdach, jakie zostały przeprowadzone już na terenie kraju wynika, że towarowe przeznaczenie tych pojazdów zostało zmienione na osobowe, co w świetle powyższej zasady również wyklucza potraktowanie tych pojazdów jako ciężarowe.

Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowe - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały ich elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W decyzjach szczegółowo wymieniono zostały obiektywne elementy, które przesądzają o ich kwalifikacji jako samochodów osobowych. Samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodów ciężarowych na osobowe mają jednolite komfortowe wyposażenie z przodu i w tylnej części oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia.

Okoliczność, że w chwili nabycia wszystkie objęte zaskarżonymi decyzjami pojazdy miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1402/11. Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznawanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miał fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdów. Należy nadto podkreślić, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdów, ale również zbadały, czy w pojazdach miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji [...].

Bez znaczenia dla podjętych rozstrzygnięć pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdów dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego, jakoby za producenta spornego samochodu należy uznać firmę M. S. A., a więc - jak wskazuje skarżący - podmiot, który podjął w stosunku do pojazdów znajdujących się w wersji fabrycznej, w zgodzie z normami prawnymi i technicznymi, czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i zasadniczego przeznaczenia pojazdów. W ocenie skarżącego producentem jest zatem ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Sąd zauważa w związku z tym, że firma M. S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornym samochodzie, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Słusznie organy odmówiły wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadał sporny pojazd. Po pierwsze jeśli chodzi o sugestię skarżącego o konieczności ustalenia symbolu PKWiU w odniesieniu do dokonanej czynności, to należy zaznaczyć, że ustawodawca nakazuje wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przywołanych już przepisów (art. 3 ust. 2 u.p.a.). W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu. Z uzasadnienia składanych w sprawach pism wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu [...] poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" - ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) - stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. [...] użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów WIT należy w pierwszej kolejności wskazać, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Uwzględnić należy przy tym, że w myśl tego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest pozostawione swobodnemu uznaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W wyroku z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z dnia 15 września 2005r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

W wyroku z dnia 15 września 2005r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji). Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt 45 oraz pkt 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt 44; pkt 2 sentencji oraz pkt 47, pkt 49, pkt 50; pkt 3 sentencji).

Konkludując NSA wyraził pogląd, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji.

W rozpoznawanych sprawach brak było jednak postaw do uznania, że organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcia z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe.

Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszych spraw. Niezależnie od tego jednak, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. [...] i [...]. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji [...], gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy - należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji [...]. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu fragmentu z pisma podsekretarza stanu J. K., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznanej sprawy.

Sąd nie dostrzegł potrzeby występowaniu z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności przepisów u.p.a. z Konstytucją RP w zakresie w jakim przepisy tych ustaw nakazują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów uznanych za zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób na podstawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej tj. wbrew zasadzie wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz w zakresie w jakim przepisy tych ustaw nakazują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów uznanych na gruncie przepisów o rejestracji pojazdów za samochody ciężarowe tj. wbrew zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwać obywateli względem organów administracji publicznej.

W ocenie Sądu pierwszy wniosek został sformułowany na błędnym przeświadczeniu, że skoro ustawy akcyzowe zawierające definicję "samochodu osobowego" odsyłają do pozycji [...], to brak jest podstaw do stosowania CN w pozostałym zakresie (z wyjątkiem [...]). Skarżący nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści przepisów art. 3 ust. 2 u.p.a., które nakazują stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego nie dochodzi do kolizji tych przepisów ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w ustawach akcyzowych definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa), co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji [...] i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14).

Co do naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej, to wskazać należy, że prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że pozycja [...] (według Not wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak tego zdaje się oczekiwać skarżący, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe.

Mając to wszystko na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), skargi oddalił.

[pic]