Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1543/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 143 poz 894
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej  Polskiej
article: art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1582/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASASDNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 wrzesnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 5 marca 2013 r. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ uznał, że materiał dowodowy sprawy nie potwierdza faktu zapłaty podatku od uzyskanych w 2005 r. przez podatnika dochodów z pracy wykonywanej w Holandii, bądź obowiązku jego zapłaty, zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa. W związku z tym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894, dalej "ustawa abolicyjna"). W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy abolicyjnej i wskazał, że przewidziana w tej ustawie możliwość umorzenia zaległości podatkowych odnosi się do podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujących przychody z pracy poza granicami Polski w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto do przychodów tych zastosowanie miała metoda unikania podwójnego opodatkowania przez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce, bądź uzyskujących przychody z pracy w państwach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku w tamtych krajach.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że podatnik nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego w Holandii. Nie został tam również zapłacony podatek od uzyskiwanych dochodów. Wynika to z informacji otrzymanej od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów w dniu 14 listopada 2012 r., w której wskazano, że "w systemach dostępnych holenderskiemu wydziałowi podatkowemu nie ma żadnej informacji o Panu B. odnośnie roku 2005. Pan B. także nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego za 2005 rok. Nazwisko Biniek nie pojawiło się w podsumującej informacji dotyczącej płac i wynagrodzeń firmy Hapo International Barges BV. (...) Holenderskie władze są także w stanie wywnioskować z dostępnych informacji, że pan B. nigdy nie mieszkał w Holandii, to jest nigdy nie był zarejestrowany w Holandii.". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na brak opodatkowania dochodów podatnika w "państwie źródła", dochody te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W ocenie organu nie ma zastosowania ustawa abolicyjna, gdyż nie występuje problem podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rzeczą podatnika jest zadbanie, aby pracodawca dopełnił swoich obowiązków poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów, tj. karty podatkowej Jaaropgaaf (Jaaropgaave), którą wystawia się po zakończeniu roku podatkowego i numeru BSN (odpowiednik NIP) nadawanego przez holenderski urząd skarbowy. Niewystawienie tych dokumentów przez pracodawcę powinno wzbudzi podejrzenie, że podatnik zatrudniony był "na czarno".

2. Podatnik zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 120 i art. 121, art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 7, art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 178, poz. 438) oraz art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał zapłaty podatku od uzyskanych przez podatnika dochodów z pracy w Holandii, bądź braku obowiązku jego zapłaty zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa. W ocenie Sądu wskazuje na to treść złożonego wniosku na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem przez skarżącego przychodu z pracy wykonywanej w Holandii z podaniem, że podatek zapłacony za granicą wyniósł 0,00 zł, informacja uzyskana od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów oraz niezłożenie przez skarżącego zeznania podatkowego w holenderskim urzędzie skarbowym. Skarżący powoływał się na fakt, że jego pracodawca pobrał od niego zaliczki na podatek dochodowy, których jednak nie przekazał fiskusowi. Zdaniem Sądu twierdzenie to pozostało gołosłowne. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego fakt pobrania przez pracodawcę takich zaliczek i ich wysokości. Słusznie w opinii Sądy zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że skoro skarżący nie otrzymał od pracodawcy ani karty Jaaropgaaf, którą wystawia się po zakończeniu roku podatkowego, ani numeru BSN (odpowiednik NIP), powinno to było wzbudzić jego podejrzenia co do legalności jego zatrudnienia. Wobec braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że pracodawca skarżącego pobrał zaliczki na podatek dochodowy płatny w Holandii, okoliczność ta słusznie nie została uwzględniona jako element stanu faktycznego. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że tylko zapłata podatku przez skarżącego (bądź przez płatnika) w Holandii uprawniałaby skarżącego do skorzystania z dobrodziejstwa ustawy abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a jest to jeden z warunków określonych w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 7, art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nie zgodził się ze skarżącym, że wyłączenie spod zakresu działania ustawy abolicyjnej dochodów faktycznie opodatkowanych wyłącznie w jednym państwie narusza zasady równości i sprawiedliwości społecznej, jak też zasadę demokratycznego państwa prawnego. Celem tej ustawy było wprowadzenie równych zasad unikania podwójnego opodatkowania, a w przypadku dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2005 r. z pracy na terytorium Holandii nie było mowy o podwójnym opodatkowaniu, bowiem podatek od tych dochodów nie został zapłacony w Holandii.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie rozszerzającej wykładni przypadków, do których ustawa nie ma zastosowania oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, prowadząca do uznania, iż w przypadku podatnika przepis ten nie ma zastosowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, uzasadniającymi jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez fakt, że rozstrzygając sporne zagadnienie Sąd pierwszej instancji nie będąc związany granicami skargi, nie wyszedł poza jej granice w dążeniu do jak najszerszego wyjaśnienia zagadnienia, pomimo, że w niniejszej sprawie powinien to uczynić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstawy dlatego należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku doprowadziła do wniosku, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał zapłaty podatku od uzyskanych przez podatnika dochodów z pracy w Holandii, bądź braku obowiązku jego zapłaty zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa. Wskazuje na to treść złożonego wniosku na formularzu PIT-AZ w związku z uzyskaniem przez skarżącego przychodu z pracy wykonywanej w Holandii z podaniem, że podatek zapłacony za granicą wyniósł 0,00 zł. Potwierdza to również informacja uzyskana od administracji podatkowej Królestwa Niderlandów. Kolejnym argumentem wskazującym na powyższe było niezłożenie przez skarżącego zeznania podatkowego w holenderskim urzędzie skarbowym. Twierdzenie skarżącego, że jego pracodawca pobrał od niego zaliczki na podatek dochodowy, których nie przekazał do budżetu, pozostało jednak gołosłowne. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego fakt pobrania przez pracodawcę takich zaliczek i ich wysokości. Skarżący nie otrzymał od pracodawcy ani karty Jaaropgaaf, którą wystawia się po zakończeniu roku podatkowego, ani numeru BSN (odpowiednik NIP). Brak jest zatem jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że pracodawca skarżącego pobrał zaliczki na podatek dochodowy płatny w Holandii. Prawidłowo okoliczność ta nie została uwzględniona jako element stanu faktycznego.

Z poczynionych ustaleń faktycznych, przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia, wynika zatem, że skarżący od dochodu uzyskanego w 2005 r. na terytorium Holandii nie zapłacił podatku w kraju źródła, co spowodowało opodatkowanie całości tego dochodu według zasad obowiązujących w kraju (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zapłata podatku przez skarżącego (bądź przez płatnika) w Holandii uprawniałaby skarżącego do skorzystania z regulacji zawartej w ustawie abolicyjnej. W takiej sytuacji przychody skarżącego rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Jest to jeden z warunków określonych w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej. Nie wystarczy zatem potencjalna możliwość zastosowania metody wskazanej w tym przepisie ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidująca możliwość opodatkowania w państwie źródła uzyskanych przez skarżącego w 2005 r. dochodów. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła tj. W Holandii. Zapłacony w tym państwie podatek zostaje w ten spoósb uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro, jak wynika z treści złożonego w sprawie wniosku, tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można było zastosować metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, nie mogły w sprawie zostać zastosowane przepisy ustawy abolicyjnej znoszące skutki stosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia. Dla objęcia przychodów działaniem ustawy abolicyjnej nie wystarczy zatem fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł. Skoro przychody te podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie tj. państwie rezydencji, to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 7, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że wyłączenie spod zakresu działania ustawy abolicyjnej dochodów faktycznie opodatkowanych wyłącznie w jednym państwie narusza zasady równości i sprawiedliwości społecznej, jak też zasadę demokratycznego państwa prawnego. Celem tej ustawy było wprowadzenie równych zasad unikania podwójnego opodatkowania, a w przypadku dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2005 r. z pracy na terytorium Holandii nie było mowy o podwójnym opodatkowaniu, bowiem podatek od tych dochodów nie został zapłacony w Holandii.

Niezasadny jest również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Innymi słowy, określa on granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonej decyzji. O naruszeniu wskazanego przepisu można byłoby zatem mówić w sytuacji, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona albo gdyby, mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego lub też gdyby wydał orzeczenie na niekorzyść skarżącego pomimo niestwierdzenia naruszeń prawa skutkujących nieważnością aktu lub czynności. Jednak w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).