Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 558/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 155, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędziowie: Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant: Agnieszka Szarc Vel Szic po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Henryka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2749/03 w sprawie ze skargi Henryka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Henryka K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł /słownie sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2004 r., I SA/Ka 2749/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Henryka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 85.869 zł.

Izba Skarbowa przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że strona w dniu 25 lutego 2003 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 29.888 zł. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zmianą rozliczenia podatkowego z uwagi na fakt, iż w miesiącu grudniu 2002 r. uległa zmianie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy, czyli miesiąc styczeń 2003 r., której podatnik nie uwzględnił składając deklarację podatkową VAT-7. Strona w dniu 26 czerwca 2003 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. z wykazaną jeszcze większa nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 86.236 zł i do przeniesienia na następny miesiąc we wcześniej wskazanej kwocie. Wobec tego, że korekta została złożona po podpisaniu protokołu kontroli organ podatkowy nie uwzględnił jej w oparciu o art. 19 ust. 3c pkt 1 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 81b par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z zm./.

Zdaniem Izby Skarbowej strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek uprawniających do obniżenia podatku należnego w następnych okresach, określonych w art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem wysokość powstałej nadwyżki nie wynika ze specyfiki prowadzonej przez stronę działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw oraz nie stwierdzono przeszkody by rokować, że w najbliższych 6 miesiącach strona nie odzyska nagromadzonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na dokonywanie sprzedaży towarów opodatkowanych także stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Podkreślono, że możliwość rozszerzenia zwrotu różnicy podatku na podstawie omawianego przepisu to następstwo złożenia umotywowanego wniosku i spełnienia łącznie wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie przez ustawodawcę. Zdaniem organu odwoławczego jedyny warunek jaki został spełniony przez stronę to złożenie wniosku z dnia 27 stycznia 2003 r., prośbą o dokonanie zwrotu na rachunek bankowy wykazanej w deklaracji kwoty 50.000 zł na podstawie art. 21 ust. 1, ust. 4 i ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o uwzględnienie stanowiska Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB. Odnosząc się do tego wniosku stwierdzono, że powołana interpretacja Ministra Finansów dotyczyła terminu wejścia w życie nowego brzmienia art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, zakresu jego stosowania i nie odnosi się do sytuacji strony. Ponadto uznano za bezzasadny zarzut strony dotyczący miejsca i sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej, ponieważ przepisy działu VI Ordynacji podatkowej przewidują możliwość dokonywania czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego lub w siedzibie urzędu skarbowego, a w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym pełnomocnik strony oświadczył, że ..."nie wnosi zastrzeżeń, ani też nowych dowodów w sprawie" i nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 291 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Henryka K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w L. Wydanym w sprawie decyzjom zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania określonych w przepisach art. 120 do 123 i art. 272 do 274a Ordynacji podatkowej i oparcie się przy ich sporządzeniu o nieprawdziwe fakty i okoliczności. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ podatkowy przy rozpatrzeniu sprawy pominął stanowisko Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2002 r. nr PP5-810-169/2002/JB pomimo, że skarżący prowadzi działalność w różnych branżach, a w ramach kooperacji ponosi koszty likwidacji i rekultywacji terenu po wyeksploatowaniu złóż zakładu górniczego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż skarga nie jest zasadna. Sąd na wstępie swoich rozważań uznał, że sporną między stronami postępowania była kwestia spełnienia przez stronę skarżącą ustawowych przesłanek do rozszerzonego zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 21 ust. 5 "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd I instancji przedstawił treść owego przepisu, a następnie wyjaśnił jakie warunki strona musi spełnić aby mogła skorzystać ze zwrotu określonego w treści art. 21 ust. 5 lit. "a" ustawy o VAT.

Sąd wskazując na ustalenia organów kontrolnych, stwierdził, że strona skarżąca nie wykazała, że wysokość nadwyżki wynikała ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw.

Sąd wskazał, że nie doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się do sygnalizowanych uchybień w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie nieprawidłowości, wskazując, że do protokołu kontroli pomimo pouczenia strona skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Następnie zaznaczył, że organ podatkowy uprawniony jest do podjęcia kontroli, jeżeli w jego ocenie zachodzi taka potrzeba, przy czym nie ma potrzeby wyjaśniania kontrolowanemu wyboru sposobu jej przeprowadzenia w siedzibie kontrolowanego, czy też siedzibie organu. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji, które pozbawiłyby organy podatkowe możliwości podjęcia kontroli stanowiąc, że w pierwszej kolejności należy dokonać czynności sprawdzających.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych, takich jak art. 120, art. 123 i art. od 272 do 274a Ordynacji podatkowej nie zostały uzasadnione, i jako takie nie mogły być przedmiotem rozważań. Podobnie Sąd ocenił podniesiony dopiero na rozprawie zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe.

3. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21ust. 5 lit. "a" i art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także naruszania przepisów postępowania określonych art. 135 i art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez aprobowanie wielokrotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w efekcie naruszając zasady konstytucyjne państwa prawa; zaufania do organów prowadzących postępowanie /w tym sądowych/, działania organów na podstawie przepisów prawa i sprawiedliwego, jawnego i szybkiego procesu doprowadzając do nadużycia uprawnień urzędniczych i dyskryminacji podatnika. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa unijnego, w tym VI Dyrektywy Rady w relacji do art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona w uzasadnieniu podniosła, że Sąd I instancji nie zauważył szeregu naruszeń jakich dopuściły się organy podatkowe, dopuszczając do dyskryminacji podatnika. W szczególności, Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., Strona wskazała, że takim postępowaniem Sąd I instancji naruszył art. 135 i art. 155 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem strony skarżącej również dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji interpretacja art. 21 ust. 5 lit. "a", uniemożliwiła podatnikowi zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym.

Strona skarżąca, uznała całkowicie chybiony wywód Sądu o stosowaniu w rozliczeniach obciążeń podatkiem od towarów i usług stawki 22 % i 7%. Zdaniem strony skarżącej podstawową i stosowaną stawką jest stawka 7 %. Za nieprawidłowy wywód Sądu strona uznała również ocenę ponoszenia wydatków w kooperacji celem realizacji obowiązku rekultywacji.

W ocenie strony wszystkie te zarzuty, których dopuścił się Sąd I instancji naruszają fundamentalne zasady określone w Konstytucji i stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu.

4. W odpowiedzi organ odwoławczy po przeanalizowaniu zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania wskazaną w par. 2 art. 183 p.p.s.a. Zasadę związania Sądu granicami skargi kasacyjnej przyjęto zarówno na etapie rozpoznania sprawy jak i na etapie orzekania /T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2005, s. 567/. Brak wskazania konkretnych przepisów jako podstaw kasacyjnych uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy /postanowienie NSA z dnia 17 maja 2004 r., FSK 1122/04, wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04/. Z kolei w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. FSK 86/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 37/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że Sąd rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze jedynie z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że Sąd nie może domyślać się, czy też interpretować intencji autora skargi kasacyjnej co do jej podstaw. Sąd musi opierać się na przepisach wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnych /por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., FSK 115/04/. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie może dokonywać "interpretacji" skargi kasacyjnej celu ustalenia rzeczywistych intencji autora /wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 19/04 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2005, s. 568/.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie precyzje dokładnie jej zarzutów, co uniemożliwia Sądowi ich precyzyjne rozpatrzenie. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania autor skargi zarzuca naruszenie art. 135 i art. 155 p.p.s.a. przez aprobowanie wielokrotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w tym w efekcie naruszając zasady konstytucyjne państwa prawa; zaufania do organów prowadzących postępowanie /w tym sądowych/, działania organów na podstawie przepisów prawa i sprawiedliwego, jawnego i szybkiego procesu doprowadzając do nadużycia uprawnień urzędniczych i dyskryminacji podatnika. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Cytowany przepis ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego. Z kolei przepis art. 155 p.p.s.a. mówi o procesowej formie sygnalizacji. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył analizowane przepisy przez naruszenie zasad na które powołuje się autor skargi kasacyjnej.

Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie został dokładnie sprecyzowany. Naruszenie przepisów prawa materialnego w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Także i w tym przypadku autor skargi nie wskazał na czym naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie miało polegać.

Odnosząc się do naruszenia VI Dyrektywy Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP należy wyrazić pogląd, że nie można Traktatu Unii Europejskiej stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, gdyż podważyłoby to zasadę pewności prawa oraz zasadę zakazu retroakcji, respektowanej również w prawie europejskim /wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r., FSK 571/04/. A zatem i ten zarzut należy uznać za bezskuteczny.

Także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 5a i 6 ustaw z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z uwagi na brak sprecyzowania na czym polegało naruszenie tych przepisów, tj. błędnej ich wykładni i przy braku skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego należało uznać za nietrafne. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że nie ma żadnych rokowań aby rozliczenie nadwyżki podatku w trybie art. 21 ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach /art. 21 ust. 5a ustawy o VAT/. W związku z powyższym nie wystąpiły korzystne dla strony przesłanki uprawniające do bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.