Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2026/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez A. Ł. (dalej: "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z (...) 2018 r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") z (...)2018 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru wg (...) z (...)2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu (...)2013 r. Agencja Celna "S." S.C. działając jako przedstawiciel bezpośredni firmy A. Ł A. T. dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu (...)towar w postaci "kadzidełek zapachowych" zakupiony w Z.E.A. od firmy A., klasyfikując do kodu Taric 3307 41 00 00 ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 6,5% i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia celnego, jak również w wyniku analizy badań chemicznych próbek analogicznego towaru importowanego przez Stronę jako "kadzidełka zapachowe" pochodzące również ze Z.E.A. od firmy A.T.F., Naczelnik Urzędu Celnego (...) Port Lotniczy w W. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu stwierdzenia, czy nie zachodzą przesłanki uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności w zgłoszeniu celnym. Postępowanie celne zostało zakończone wydaniem (...) 2014 r. decyzji nr (...)określającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego w kwocie (...) zł w następstwie zmiany wartości celnej oraz klasyfikacji taryfowej i stawki celnej importowanego towaru, jako podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Naczelnik Urzędu Celnego (...) Port Lotniczy w W. uznał, iż towar deklarowany jako "kadzidełka zapachowe" stanowi aromatyzowane melasy ziołowe w opakowaniach po 200g, w dziesięciu smakach, nie zawierające tytoniu, ani nikotyny, znajdujące zastosowanie w fajkach wodnych, stanowiące substytuty tytoniu do palenia, klasyfikowane do kodu Taric 2403 99 90 00, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich - 16,6%.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...)2014 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego (...) Port Lotniczy w W.. Na powyższą decyzję Strona nie złożyła skargi.

Ustalenie przez organy celne, że importowany towar stanowił substytut tytoniu do palenia stanowiło podstawę do wszczęcia przez organ I instancji postanowieniem z (...) 2014 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego. Decyzją z (...)2015 r. nr (...)Naczelnik Urzędu Celnego (...) Port Lotniczy w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie (...)zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji wydanej w I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) 2015 r. nr (...)uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ustalającego, czy importowany towar spełnia przesłanki "tytoniu do palenia" w rozumieniu przepisów podatkowych dotyczących podatku akcyzowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z (...)2018 r. określił podatek akcyzowy w kwocie (...)zł. Pismem z (...)2017 r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z (...)2018 r. i wniosła w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z (...) 2018 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że w sprawie zasadnie nałożono na Stronę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w kwocie obliczonej przez Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postępowania podatkowe i celne toczą się własnymi trybami i organy podatkowe nie są uprawnione do kontroli prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym.

W ocenie organu II instancji w postępowaniu celnym zostały wyjaśnione wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne. Organy celne prawidłowo ustaliły stan towaru i dokonały prawidłowej interpretacji przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, co skutkowało zastosowaniem prawidłowej klasyfikacji taryfowej i określeniem kwoty długu celnego dla importowanego towaru w prawidłowej wysokości. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nie została przez Stronę zaskarżona i stała się ostateczna. W decyzji jednoznacznie stwierdzono, że przedmiotem importu wg zgłoszenia celnego z (...)2013 r. nie były kadzidełka zapachowe, ani też masa aromatyczna do odświeżania pomieszczeń, ale melasa roślinna/ziołowa nie zawierająca tytoniu, stanowiąca jednorodną mieszaninę melasy, części roślin/ziół, gliceryny i aromatu smakowego, nie zawierająca nikotyny, tytoniu, ani substancji smolistych, nadająca się bezpośrednio do palenia w fajkach wodnych (shisha). W toku postępowania celnego Strona nie udowodniła, iż sporny towar był przeznaczony do aromatyzowania wody w celu aromaterapii, bądź do palenia w kadzielnicach albo w kominkach w celu odświeżania powietrza, jak to sugerowała. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w decyzji z (...)2018 r. wykazał powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towaru oraz wyjaśnił przesłanki przyjęcia, że przedmiotowa melasa jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew stanowisku pełnomocnika organ I instancji prawidłowo wykazał, że produkt nadający się do palenia jak tytoń to substancja, która poprzez jej spalanie wywołuje dym nadający się do wdychania.

Pismem z (...) 2018 r. Strona złożyła skargę na decyzję Dyrektora, wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych w I i II instancji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 200 § 1 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem Skarżącemu nieprawidłowej (zawyżonej) kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym,

2. art. 126 w z związku z art. 144 § 5 i 144a § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym doręczeniu decyzji, tj. poprzez jej doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej w formie papierowej, a nie poprzez doręczenie pełnomocnikowi do doręczeń pisma drogą elektroniczną (EPUAP) na wskazany adres EPUAP,

3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika, pomimo tego, iż Naczelnik nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w rezultacie czego Naczelnik przyjął, że masa aromatyczna - melasa - sprowadzana przez Skarżącego stanowi zdaniem Naczelnika wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (kod CN 2403 99 90) a także poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia jedynie o analizę treści faktury handlowej oraz zgłoszenia celnego, bez dokonywania analizy laboratoryjnej sprowadzanego towaru - Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika, pomimo iż Naczelnik organoleptycznie (fizycznie) nie zbadał towaru (w ogóle towaru nie zbadał / nie pobrał próbek),

4. art. 233 § 1 pkt 1, art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika naruszającej zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, z uwagi na utrzymanie decyzji wydanej pomimo braku wypełnienia przez Naczelnika wytycznych organu odwoławczego, który uchylił poprzednią decyzję organu I instancji i wskazał, że należy w sprawie: "(...) uzupełnić materiał dowodowy o dokumenty potwierdzające skład, rodzaj, właściwości i sposób wykorzystania towaru, w celu ustalenia, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" - czego Naczelnik nie zrobił w toku trwającego ponad 4 lata postępowania. Ponadto Naczelnik wydał decyzję w oparciu o treść zgłoszenia celnego i faktury, bez zbadania towaru, wywodzi podstawy wydania zaskarżonej decyzji ze sprawozdania z badania laboratoryjnego wydanego w stosunku do innego towaru będącego przedmiotem dostawy w innej dacie, na podstawie innej faktury i od innego dostawcy (inny towar).

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika, pomimo tego, że Skarżący posiada wydaną w stosunku do siebie indywidualną interpretację prawa podatkowego potwierdzającą stanowisko Skarżącego i stanowi tym samym ochronę wnioskodawcy, który zastosował się do interpretacji,

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika, pomimo braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, którym organy dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Skarżący zarzucił organom administracji naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 5 pkt 1 oraz w zw. z art. 98 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a.") poprzez błędne uznanie, że towar sprowadzony przez Skarżącego w postaci masy aromatycznej służącej do odświeżania pomieszczeń poprzez jego podgrzewanie, który nie jest pocięty, lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego - stanowi wyrób akcyzowy podlegający podatkowi akcyzowemu.

Zarzucił również, że Naczelnik uzasadnił treść decyzji w oparciu o wpis na internetowej encyklopedii Wikipedia, która nie jest źródłem prawa i której autorami są/może być każdy użytkownik sieci internet, a w rezultacie Naczelnik oparł decyzję na domysłach, które nie zostały poparte żadnym dowodem w sprawie,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z (...) 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z (...)2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru, którego wartość celna, klasyfikacja taryfowa i stawka celna zostały zmienione przez organy celne w wyniku przeprowadzonego postępowania celnego.

Strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym z (...)2013 r. towar w postaci "kadzidełek zapachowych", klasyfikując go do kodu Taric 3307 41 00 00 ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 6,5% i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Organy celne uznały, iż importowany towar stanowi aromatyzowane melasy ziołowe w opakowaniach po 200g, w dziesięciu smakach, nie zawierające tytoniu, ani nikotyny, znajdujące zastosowanie w fajkach wodnych, stanowiące substytuty tytoniu do palenia, klasyfikowane do kodu Taric 2403 99 90 00, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich - 16,6%.

Przedmiotem sporu w sprawie pozostają ustalenia faktyczne oraz sposób kwalifikacji importowanej melasy jako "tytoniu do palenia" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały do dokonanych ustaleń właściwe przepisy prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd zgodnie z którym postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towaru jest ściśle związane z postępowaniem celnym i z ustaloną w tym postępowaniu wartością celną importowanego towaru, klasyfikacją taryfową oraz kwotą należnego cła. W konsekwencji organ orzekający w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego jest związany ustaleniami, co do elementów kalkulacyjnych (kod CN, wartość celna, stawka celna) ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Zarówno wartość celna, klasyfikacja taryfowa towaru oraz kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym lub (i) w postępowaniu sądowo-administracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru). Organy prowadzące postępowanie podatkowe, nie mogą ponownie weryfikować zgłoszenia celnego, na nowo ustalać wartości celnej, klasyfikacji taryfowej towaru, stawki celnej, a w konsekwencji wysokości należnego cła. Postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania celnego, a organy podatkowe nie są uprawnione do kontroli prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym. Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego, a dług celny jest określany przez organy celne.

W ocenie Sądu w postępowaniu celnym zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania decyzji określającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego. W decyzji organy celne ustaliły stan importowanego towaru, jego klasyfikację taryfową oraz kwotę długu. Podkreślić należy, że Strona nie zakwestionowała decyzji wydanej w postępowaniu celnym, nie doprowadziła do uchylenia obowiązków ciążących na niej na podstawie przepisów prawa celnego, w szczególności w zakresie ustalenia stanu importowanego towaru, prawidłowej klasyfikacji taryfowej i swej odpowiedzialności za dług celny. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) Port Lotniczy w W. określającej kwotę należności celnych wynikających z długu celnego, ale organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżący nie złożył natomiast skargi do sądu administracyjnego. Wydana w sprawie decyzja celna stała się ostateczna i jako taka korzysta z domniemania prawidłowości oraz zgodności z prawem. Tak długo, jak decyzja pozostaje w obrocie prawnym, wiąże zarówno organ, który ją wydal, jak i strony, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (w art. 128 Ordynacji podatkowej). Przypomnieć należy, że Dyrektor Izby decyzją z (...)2014 r. potwierdził, że przedmiotem importu z (...)2013 r. nie były kadzidełka zapachowe, ani też masa aromatyczna do odświeżania powietrza w pomieszczeniach.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę w niniejszej sprawie Dyrektor jednoznacznie ustalił, że przedmiotem importu był towar ze Z.E.A., w postaci melasy roślinnej/ziołowej, stanowiący jednorodną mieszaninę melasy, części roślin/ziół, gliceryny i aromatu smakowego, nie zawierający tytoniu, nikotyny, ani substancji smolistych, nadający się bezpośrednio do palenia w fajkach wodnych (shisha), pochodzący od producenta będącego potentatem w produkcji tego typu substancji, tj. firmy A.. Ustalenia przyjęte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w W. należy uznać za niesporne oraz co istotne prawnie wiążące Stronę i organy podatkowe. Zarówno taryfikacja, jak i kwota długu celnego, nie mogą być skutecznie kwestionowane w postępowaniu podatkowym, lub w postępowaniu sądowo-administracyjnym ze skargi na decyzję dotyczącą wymiaru zobowiązań podatkowych związanych z tym samym zdarzeniem (importem towaru).

W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut Strony, iż utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika przez Dyrektora Izby narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego z powodu niewykonania przez Naczelnika wytycznych organu odwoławczego. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja celna, to decyzją tą związane są organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru podatku z tytułu importu przedmiotowego towaru. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym wykluczona jest ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalenie na nowo klasyfikacji taryfowej/stanu towaru ustalonego w trybie celnym. Dlatego też zarzut Skarżącego, że organ powinien przeprowadzić badania laboratoryjne próbek (których Strona nie posiada) i ustalić już raz ustalony i potwierdzony stan towaru, jego klasyfikację taryfową i kwotę cła jest nieuzasadnione i niezgodne z obowiązującymi przepisami.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 5 pkt 1 oraz w zw. z art. 98 ust. 8 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że towar sprowadzony przez Skarżącego w postaci masy aromatycznej służącej do odświeżania pomieszczeń poprzez jego podgrzewanie, który nie jest pocięty, lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego - stanowi wyrób akcyzowy podlegający podatkowi akcyzowemu.

Stwierdzić należy, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu pierwotnej decyzji Naczelnika określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W wydanej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy importowany towar spełnia przesłanki "tytoniu do palenia" zdefiniowanego w art. 98 ust. 5 u.p.o. oraz uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy w zakresie obowiązujących przepisów w podatku akcyzowym z tytułu importu, których nie zawarł w pierwotnej decyzji. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie spełnienia przez importowany towar przesłanek określonych w art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., tj. czy towar sprowadzony ze Z.E.A. stanowi "tytoń do palenia". Organ I instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego zawarte w kasacyjnej decyzji. Prawidłowo przywołał i uzasadnił zastosowanie w sprawie art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.a. Ustawodawca wymienił w nich wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych wskazując, że są to papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki oraz zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia".

Zgodnie z art. 98 ust.5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się:

tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Stosownie do art. 98 ust. 8 u.p.a. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 (art. 98), są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów. Jednocześnie jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Z powyższych przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie podziela stanowisko przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1771/14. Sąd ten podkreślił, że z przepisów art. 98 ust. 1 i ust. 5 oraz 98 ust. 8 u.p.a. wynika norma prawa nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są poglądy doktryny stwierdzające, że w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia.

W ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z (...)2018 r. Dyrektor Izby wypełniając obowiązek wynikający z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu (...)2018 r postanowienie osobiście odebrał pełnomocnik Strony. Jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji pełnomocnik nie zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, nie złożył żadnych dowodów i wyjaśnień. Analiza akt administracyjnych pozwala uznać, że organy podatkowe zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenie żądań.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 126 w z związku z art. 144 § 5 i 144a § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym doręczeniu decyzji, tj. poprzez jej doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej w formie papierowej, a nie poprzez doręczenie pełnomocnikowi do doręczeń pisma drogą elektroniczną (EPUAP) na wskazany adres EPUAP.

Stosownie do art. 126 Ordynacji podatkowej sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zgodnie z art. 144 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

Stosownie do art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Na podstawie art. 144a § 1 ordynacji podatkowej doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;

2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;

3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik Strony złożył w formie papierowej odwołanie od decyzji organu I instancji wraz z pełnomocnictwem do reprezentowania Strony, w którym wskazano adres do doręczeń wszelkiej korespondencji związanej z pełnomocnictwem: T. K.W., Adwokat, doradca podatkowy, Kancelaria Adwokata Doradcy Podatkowego T. K.W., ul. J., W.. Pełnomocnictwo zawierało również e-PUAP: (...).

Uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji miały obowiązek doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże pomimo, że doręczając pisma w toku postępowania podatkowego za pośrednictwem operatora pocztowego uchybiły przepisowi art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy naruszenie wskazanej regulacji nie miało charakteru istotnego dla wyniku sprawy. Zauważyć należy, że pełnomocnik złożył odwołanie od decyzji w formie papierowej, i dokonał tej czynności w terminie. Również postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału Organ odwoławczy doręczył pełnomocnikowi na wskazany w pełnomocnictwie adres do korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Postanowienie to pełnomocnik odebrał osobiście. Organ II instancji wyjaśnił, że nie otrzymał w toku postępowania podatkowego żadnych informacji o uciążliwości bądź nieskutecznym doręczeniu pism w toku postępowania. Zaskarżona decyzja również została przesłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres korespondencyjny pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie. Została podpisana przez osobę upoważnioną. Wskazano w niej imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do podpisania decyzji. Decyzję w dniu (...) 2018 r. odebrał pełnomocnik Strony. Skargę na decyzję pełnomocnik złożył skutecznie w dniu (...)2018 r.

Zauważyć należy, że skutecznie doręczona pełnomocnikowi decyzja oraz przesłana do organu skarga dowodzą, iż doręczenie decyzji choć nie nastąpiło drogą elektroniczną, nie wpłynęło na wynik sprawy ani też nie pozbawiło Skarżącego możliwości obrony jego praw. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniłoby uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uchybienie przepisom regulującym zasady doręczania pism w postępowaniu administracyjnym miałoby charakter istotny dla wyniku sprawy np. w sytuacji gdyby na skutek zastosowania wadliwego trybu doręczenia profesjonalny pełnomocnik w ogóle nie mógł zapoznać się z treścią decyzji. W rozpoznawanej sprawie fakt doręczenia decyzji jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność jej zaskarżenia w ustawowym terminie (a więc zapoznania się z rozstrzygnięciem i sformułowania w prawem przewidzianej formie zarzutów względem działania organu administracji publicznej).

Sąd nie podziela stanowiska Strony zgodnie z którym decyzja Dyrektora z (...) 2018 r. jest decyzją nieistniejącą i nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na fakt, że została wydana w formie pisemnej i nie była podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a więc została wydana z naruszeniem przepisów art. 152 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie zgadza się w oceną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 87/18. Sąd I instancji wskazał: "Wydanie i doręczenie postanowienia (decyzji) stanowi jego wprowadzenie do obrotu prawnego, a egzystencja prawna rozpoczyna się dopiero w chwili jego doręczenia. Załatwienie sprawy administracyjnej polega więc na wydaniu i doręczeniu stronie decyzji (...). Należy jednocześnie wskazać, że przepisy odnoszące się do doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują czynności postępowania o charakterze techniczno-procesowym. Skład orzekający podziela intencje wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15 (LEX nr 2302458), w którym wyrażono następujący pogląd: "Koncepcja" wejścia decyzji do obrotu prawnego nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli postanowienie (decyzja) organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc nieprawidłowo, uznać należy, że rozstrzygnięcie weszło do obrotu prawnego i może zostać zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu)". Wobec tego, wejście postanowienia (decyzji) do obrotu prawnego nie jest związane z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa jego doręczeniem, lecz z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji (...). Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: wyroki NSA: z 15 listopada 2017 r., II FSK 2855/15, z 14 czerwca 2016 r., II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15").

W rozpatrywanej sprawie doręczenie decyzji było skuteczne i nastąpiło (...) 2018 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, zaś skargę wniesiono z zachowaniem 30-dniowego terminu, tj. (...)2018 r. (Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2018 r. o ustanowieniu Święta Narodowego z okazji Setnej Rocznicy Odzyskania Niepodległości Rzeczypospolitej Polskiej; Dz.U. z 2018 r. poz. 2117, dzień (...) 2018 r. był dniem wolnym od pracy). Nie budzi również wątpliwości doręczenie (...)2018 r. pisma z (...)2018 r. w trybie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, których odbiór potwierdzony przez pełnomocnika strony w odwołaniu.

Fakt terminowego złożenia odwołania, a następnie skargi do Sądu od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta dotarła do strony, która złożyła odwołanie. Tym samym skuteczne wniesienie odwołania (skargi) od nieprawidłowo doręczonej decyzji oznacza, że choć wadliwie, to jednak doręczenia dokonano i przez to decyzja ta weszła do obrotu prawnego, stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej.

Kolejnym zarzutem przedstawionym w skardze jest zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie Indywidualnej Interpretacji Podatkowej z (...)2014 r. nr (...), w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Strony za prawidłowe.

W ocenie Skarżącego indywidualna interpretacja z (...)2014 r. jest dokumentem, który stanowi jego ochronę i dowód na potwierdzenie, iż importowany towar to masa aromatyczna, wydzielająca przyjemny aromatyczny zapach, nie zawierająca tytoniu i sprowadzana w celu sprzedaży jako odświeżacz powietrza. Nie można zgodzić się z zarzutem Strony, że organy podatkowe niesłusznie pominęły interpretację z (...)2014 r., mimo iż stan faktyczny opisany we wniosku jest całkowicie zgodny z rzeczywistością.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko Dyrektora, który uznał, że interpretacja z (...)2014 r. dotyczy zupełnie innego towaru niż towar stanowiący przedmiot oceny w niniejszym postępowaniu. Interpretacja z (...)2014 r. dotyczyła bowiem produktu (masy aromatycznej przeznaczonej do kominków i palenisk) służącego do odświeżania powietrza i odwaniania pomieszczeń, a nie melasy smakowej nie zawierającej tytoniu i przeznaczonej do palenia w fajkach wodnych. Ponadto zwrócić uwagę należy, że adresat indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może się do udzielonej informacji zastosować, choć nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej - i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W niniejszej sprawie art. 14k Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, ponieważ przedmiotem interpretacji, na którą powołuje się Strona jest inny towar niż stanowiący przedmiot niniejszej sprawy.

Bezpodstawny jest zarzut braku prawidłowego uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji, w szczególności brak w uzasadnieniach decyzji treści przepisu art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., pomimo że organy wskazały w nich, który element i które przesłanki przepisu uznają za spełnione, a które nie i na jakiej podstawie. Analiza treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowe dokonały wykładni art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., w którym określono co uznajemy za tytoń do palenia, art. 98 ust. 8 u.p.a., który określa produkty składające się w całości lub części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 98 ust. 2,3 lub 5 u.p.a. Zaznaczył, że art. 98 ust. 2 i 3 u.p.a. nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy papierosów.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie stan importowanego towaru jest znany i niesporny i został potwierdzony w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z (...)2014 r., której Strona nie zaskarżyła, a zatem podzieliła stanowisko w niej zawarte. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego - zgromadzenia dowodów i ich swobodnej oceny, w celu ustalenia przesłanek wynikających z art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., a określona w decyzji kwota ciążącego na towarze podatku akcyzowego z tytułu importu wyliczona prawidłowo.

Materiały dowodowe zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc według wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody w ich wzajemnej łączności. Nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Organy orzekające podjęły niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały niezbędny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i czyniąc tym samym zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające są spójne i logiczne, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się wydając rozstrzygnięcia.

Odnośnie złożonych na rozprawie w dniu (...)2019 r. przez Skarżącego zdjęć towaru objętego postępowaniem i towaru sprowadzonego w podobnej sprawie należy zauważyć, iż pięć lat temu Skarżący był wzywany pismem organu celnego z dnia (...)2014 r. m.in. o nadesłanie katalogu lub zdjęć przedmiotowych produktów wyszczególnionych na fakturze z dnia (...)2013 r.

Odpowiadając na pismo organu celnego Skarżący w piśmie z (...)2014 r. nie przesłał żądanych zdjęć i poprosił o wydłużenie terminu w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, iż do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie przesłał do organów orzekających w sprawie katalogu lub zdjęć przedmiotowych produktów wyszczególnionych na fakturze z dnia (...)2013 r.

Skoro strona skarżąca przez pięć lat nie uzupełniła materiału dowodowego w postaci zdjęć spornego towaru w postępowaniu administracyjnym przed organem, to nie może skutecznie zwalczać ustaleń faktycznych, z którymi się nie zgadza, dopiero na rozprawie przed sądem administracyjnym (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Ponadto, jeżeli w ocenie Skarżącego złożone na rozprawie w (...) 2019 r. zdjęcia są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to niezrozumiałe jest nieprzesłanie tych zdjęć do organu do (...) 2018 r. tj. do dnia wydania decyzji ostatecznej w sprawie.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, skarga z (...) 2018 r. (data nadania listu w urzędzie pocztowym) nie zasługuje na uwzględnienie i powinna zostać oddalona jako niezasadna, gdyż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie ma również podstaw do uwzględnienia skargi z innych niewskazanych w niej przyczyn.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.