Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 683/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i 2a,Art. 17 ust. 1 pkt 34,art. 7 ust. 2,art. 9 ust 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 i art. 205 § 1,art. 57a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120 ,art. 14h,art. 121 § 1,art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2018 r. A. S.A. we W. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343; dalej: "u.p.d.o.p."; w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność gospodarczą w branży AGD na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia zgodnie, z którym została zobowiązana do poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r., zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 35 nowych pracowników w terminie do 31 grudnia 2017 r. i utrzymania zatrudnienia na poziomie co najmniej 2065 pracowników do 31 grudnia 2019 r., wprowadzenia nowych rozwiązań technologicznych oraz utworzenia co najmniej 30 nowych miejsc pracy i poniesienia kosztów kwalifikowanych inwestycji oraz zakończenia inwestycji do 31 grudnia 2017 r. (termin ten przedłużono następnie do 31 marca 2018 r.). Warunki wskazane w zezwoleniu w zakresie poniesienia minimalnej kwoty wydatków kwalifikowanych oraz zatrudnienia określonej liczby pracowników zostały przez skarżącą spełnione w czerwcu 2017 r. Spółka przypomniała, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zaznaczyła, że nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia od lipca 2017 r.

Następnie spółka przedstawiła, że 2017 r. uzyskiwała dochody opodatkowane podatkiem dochodowym, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są bezpośrednio alokowane przez skarżącą do odpowiedniego źródła przychodów. Spółka ponosiła w ciągu 2017 r. także wydatki stanowiące tzw. "koszty wspólne", co do których brak jest możliwości ich obiektywnego, jednoznacznego przypisania do wyniku w ramach działalności zwolnionej lub opodatkowanej, w oparciu o wartości rzeczywiste (są to np. koszty ogólnego zarządu, niektóre pozostałe koszty operacyjne, wybrane koszty finansowe i inne). W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu skarżąca przyporządkowuje je do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. "klucz przychodowy", o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., obliczany jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny skarżąca zapytała, czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.) powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym? Skarżąca pozytywnie odpowiedziała na to pytanie.

Przedstawiając własne stanowisko, spółka - wskazując na treść art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) – zaznaczyła, że metoda rocznego obliczania dochodu oznacza, iż podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie różnicy między przychodami a kosztami uzyskania przychodów wynikającymi ze zdarzeń, które powstały w trakcie całego roku. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie należy łączyć ze sobą przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych z opodatkowania u.p.d.o.p. Ta sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. skarżąca stwierdziła, że podatnik prowadzący działalność zwolnioną, jak i opodatkowaną, co do zasady powinien być w stanie precyzyjnie rozdzielić przychody i koszty odpowiednio dla działalności zwolnionej i opodatkowanej w okresie rocznym. Gdy nie ma takiej możliwości, tj. przy powstawaniu kosztów wspólnych, powinien zastosować tzw. klucz przychodowy. Skarżąca zaznaczyła, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczegółowych regulacji wskazujących w jaki sposób podatnik powinien dokonywać podziału przychodów i kosztów pomiędzy przychody i koszty działalności objętej zezwoleniem strefowym a przychody i koszty działalności opodatkowanej. Zdaniem spółki, należy odwołać się w tym zakresie do zasad ogólnych wynikających z regulacji u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, że wykładnia językowa art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), nie wskazuje okresu, w jakim podatnik ponosi koszty wspólne dla działalności opodatkowanej i zwolnionej, które następnie należy przyporządkować do poszczególnych źródeł z wykorzystaniem klucza alokacji. W konsekwencji data rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego nie powinna mieć znaczenia przy ustalaniu klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Ponadto w myśl art. 8 ust.1 u.p.d.o.p. rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Tym samym klucz przychodowy powinien być kalkulowany na bazie przychodów z całego roku podatkowego oraz stosowany do kosztów podatkowych wspólnych z całego roku podatkowego. Taką wykładnię przepisów należy stosować konsekwentnie i nie ma znaczenia przy tym data rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego, ponieważ koszty wspólne odnoszą się do całego roku podatkowego. Spółka podkreśliła, że myśl art. 25 ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy mają również obowiązek narastającego obliczania należnego podatku wraz z upływem kolejnych miesięcy roku podatkowego. Powyższe przemawia za tym, że nie jest uzasadnione ustalanie klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.do.p. jedynie za wybrany okres roku podatkowego, przykładowo za wybrane miesiące roku podatkowego, w których podatnik prowadzi działalność zwolnioną.

Spółka zaznaczyła również, że jej stanowisko uzasadnia fakt ponoszenia różnego rodzaj kosztów dotyczących ogółu działalności i związanych z jej funkcjonowaniem, odnoszących się do wszystkich źródeł osiągania przychodów, także w okresie poprzedzającym rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania u.p.d.o.p. na podstawie zezwolenia. Z uwagi na to nie jest uzasadnione skalkulowanie klucza alokacji kosztów wspólnych jedynie w oparciu o przychody dla części roku podatkowego.

Powołując się na interpretacje indywidulane oraz orzeczenia sądów administracyjnych spółka wskazała, że ustalenie klucza alokacji kosztów na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych powinno mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie jedynie do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł. Ponadto w obrębie jednego roku podatkowego istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody i dochody zwolnione, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Okoliczność ta sama w sobie nie może mieć decydującego znaczenia z uwagi na treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W opinii spółki, czynnikiem istotnym w zakresie ustalenia klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., jest zatem to, czy wydatki zostały dokonane we wskazanym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, tzn. w danym roku podatkowym.

W wydanej [...] czerwca 2018 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśniając brzmienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., organ zaznaczył, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów. Jednocześnie zauważył, że art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżąca nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego w trakcie roku podatkowego – tj. zwolnienie podatkowe przysługuje jej od lipca 2017 r. – dla obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochód zwolniony, spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych ("strefowych") do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi. Klucz podziałowy powinien objąć przychody zwolnione z miesiąca w którym rozpocznie korzystanie z tego zwolnienia i przychody ogółem również z tego miesiąca. Dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, powinny zostać zatem uwzględnione przychody podatkowe wnioskodawcy osiągnięte wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, tj. od lipca 2017 r.

W skardze na powyższą interpretację, spółka zarzuciła jej:

1. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 15 ust. 2 i 2a u.p.do.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) przez uznanie, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w ww. przepisie, powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe spółki osiągnięte wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, tj. od lipca 2017 r.;

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa,

b) art. 121 § 1 w zw. z art, 14h Ordynacji podatkowej przez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

c) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę, powieliła argumenty swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, zaznaczając że przyjęcie stanowiska organu nie zapewniałoby rzetelnego i precyzyjnego podziału kosztów wspólnych do działalności podlegającej zwolnieniu i opodatkowaniu. Nie uwzględniałoby m. in. faktu, że skarżąca ponosiła różnego rodzaju koszty dotyczące ogółu działalności i związane z jej funkcjonowaniem, odnoszące się do wszystkich źródeł osiągania przychodów, również w okresie poprzedzającym korzystanie ze zwolnienia na podstawie zezwolenia. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania spółka zarzuciła organowi m. in., że nie dokonał wykładni art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. i nie wyjaśnił dlaczego nie powinna ona w kalkulacji klucza przychodowego uwzględniać przychody osiągnięte w całym roku podatkowym.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w wyniku przyjęcia, że dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe skarżącej osiągnięte wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, tj. od lipca 2017 r. Dodać jedynie należy, że wniosek, zaskarżona interpretacja, zarzuty skargi, jak i poniższe rozważania dotyczą brzmienia ww. przepisów, obowiązującego do 31 grudnia 2017 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przyjęcia, czy ustalając wynikającą z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. proporcję należy uwzględnić przychody osiągnięte przez spółkę w całym roku podatkowym (tak twierdzi skarżąca), czy wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, który to okres rozpoczął się w trakcie roku podatkowego (tak interpretuje przepisy organ). Problem ten był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 marca 2015 r., II FSK 587/13. Podobne stanowisko zajęły również wojewódzkie sądy administracyjne w następujących wyrokach z: 8 listopada 2012 r., I SA/Rz 927/12 (WSA w Rzeszowie); 15 lipca 2015 r., I SA/Gl 82/15 (WSA w Gliwicach), 18 października 2016 r., I SA/Bd 636/16 i 25 lipca 2017 r. I SA/Bd 612/17 (WSA w Bydgoszczy) - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Przypomnieć jedynie należy, że z podanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomiczne na podstawie uzyskanego zezwolenia i warunki tego zezwolenia spełniła już w połowie 2017 r., uzyskując od 1 lipca tegoż roku zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w roku podatkowym uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione od podatku. Jednocześnie w ciągu całego 2017 r. ponosiła wydatki stanowiące tzw. koszty wspólne, co do których nie miała możliwości ich obiektywnego, jednoznacznego przypisania do wyniku w ramach działalności zwolnionej lub opodatkowanej w oparciu o wartości rzeczywiste.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 4 ww. ustawy powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ponieważ podatnicy (podobnie jak skarżąca) mogą uzyskiwać dochody zarówno zwolnione od podatku dochodowego, jak i nim opodatkowane, ponosząc jednocześnie koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, ustawodawca w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. ustanowił zasadę, którą obowiązani są stosować tacy podatnicy. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 2a art. 15 proporcję tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zatem powyższe przepisy znajdą zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, przy czym skarżąca nie ma możliwości przypisania kosztów wspólnych do określonego źródła przychodu i tą, podaną w stanie faktycznym, okolicznością był związany organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem w obrębie jednego roku podatkowego istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment, od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody i dochody zwolnione, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podatek dochodowy jest bowiem podatkiem o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym, co wynika z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust 1 u.p.d.o.p., zaś zasady ustalania dochodu podatkowego określają wyłącznie przepisy tej właśnie ustawy. Metoda rocznego obliczania dochodu oznacza ustalanie tego dochodu na podstawie przychodów i kosztów ich uzyskania, wynikających ze zdarzeń, które powstały w trakcie całego danego roku podatkowego. Skoro jednoznaczne przypisanie kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej nie jest możliwe (jak w przypadku skarżącej), stosowania klucza przychodowego nie można ograniczyć jedynie do miesięcy uzyskiwania dochodu zwolnionego. Należy podkreślić, że charakter kosztów wspólnych wskazuje na ich ponoszenie przez cały rok podatkowy, są to bowiem wydatki o charakterze stałym (jak np. koszty ogólnego zarządu) i tym samym odnoszą się do wszystkich źródeł przychodu – tych opodatkowanych, jak i zwolnionych. Koszty te, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, są potrącalne w dacie ich poniesienia i jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenia jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika zasada, że koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są potrącalne w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części danego roku podatkowego. Ograniczenia takiego nie można wywieść z żadnego z powołanych wyżej ustępów art. 15 u.p.d.o.p. (zob. wskazany wyżej wyrok NSA II FSK 587/13).

Sumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że skoro przepisy dotyczące ustalania dochodu, jak i rozliczania kosztów uzyskania przychodów, odnoszą się do roku podatkowego, za który określa się podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, brak jest podstaw do żądania zastosowania przez spółkę klucza przychodowego wyłącznie w okresie korzystania z ulgi, którą to możliwość skarżąca uzyskała dopiero w połowie 2017 r. Należy zauważyć, że koszty wspólne ponoszone są również przed momentem uzyskania zwolnienia, ponieważ zwolnienie to wieńczy wcześniejszy proces wypełniania warunków zamieszczonych w zezwoleniu (ponoszenie wydatków kwalifikowanych, zatrudnianie pracowników) i dopiero ich wypełnienie daje możliwość skorzystania z ulgi. Zatem dokonana przez organ interpretacja art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. stanowi błędną ich wykładnię.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, sama wadliwość stanowiska organu nie może przesądzać o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio w sprawach interpretacji indywidualnych w oparciu o art. 14h ww. ustawy. W zaskarżonej interpretacji organ powołał odpowiednie przepisy prawa podatkowego, stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji. Tym samym, należy uznać, że działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył ww. przepisu. Natomiast z art. 121 § 1 ww. ustawy (stosowanego w kontrolowanej sprawie również odpowiednio na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku zawarł - zgodnie z art. 14c § 2 ww. ustawy - zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie obliguje organu interpretacyjnego do powielania wykładni zastosowanej w innych interpretacjach indywidualnych czy orzeczeniach sądów administracyjnych, ani nie zakazuje zmiany dotychczas prezentowanego stanowiska.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.