Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1194/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1-4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 35b ust. 1 pkt 1-5, ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Teza: O zaliczeniu w ciężar kosztów odpisów aktualizacyjnych wierzytelność decydują kryteria określone w art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1-4  ustawy z dnia 26  lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Warunkiem jednak aby tego rodzaju koszty mogły być  rozpatrywane według tych kryteriów jest dokonywanie przez podatnika tego rodzaju odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 35b ust. 1 pkt 1-5,  ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2000 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.)

TEZY

O zaliczeniu w ciężar kosztów odpisów aktualizacyjnych wierzytelność decydują kryteria określone w art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1-4  ustawy z dnia 26  lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Warunkiem jednak aby tego rodzaju koszty mogły być  rozpatrywane według tych kryteriów jest dokonywanie przez podatnika tego rodzaju odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 35b ust. 1 pkt 1-5,  ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2000 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 371/05 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. U. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2005r., nr (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że powyższą decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 maja 2005 r., nr (...), określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 112.425,10 zł. Według organu pierwszej instancji podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów działalności gospodarczej podatek od towarów i usług w kwocie 44.704,00 zł związanych z nieściągalnymi wierzytelnościami, kwotę 203.200,00 zł - wierzytelności nieściągalnych, zaksięgowanych w 2002 r. jako przychód należny.

W odwołaniu od decyzji z dnia 5 maja 2005 r. podatnik zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176; w skrócie: u.p.d.o.f.) poprzez błędną ich interpretację i wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w kwocie 203.200,00 zł.

Podatnik wskazał, że stanowisko organu orzekającego pierwszej instancji wskazujące, iż powyższe wierzytelności nie były nieściągalne w 2003 r. nie są zasadne. Świadczy o tym m. in. postanowienie Komornika Sądowego z dnia 30 kwietnia 2004 r. umarzające postępowanie egzekucyjne oraz kwestionowanie wierzytelności przez dłużnika. Niesłuszne jest również twierdzenie organu pierwszej instancji, że przesłanką konieczną dla uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodu jest istnienie odpisów aktualizacyjnych.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji. W jego ocenie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezsprzecznie wskazuje, że podatnik nie dokonywał odpisów aktualizujących wartość należności nieściągalnych, lecz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności.

Zdaniem organu odwoławczego opisany stan faktyczny dowodzi, że podatnik nie spełnił dla uznania nieściągalnych wierzytelności za koszty uzyskania przychodu jednego z dwu warunków wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie dysponował w 2003 r. dokumentacją określoną w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności nastąpiło dopiero w roku następnym.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich interpretację oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie a także art. 122, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2003 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez pominięcie dowodu przedstawionego przez stronę.

Zdaniem skarżącego organ błędnie zinterpretował przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. Art. 23 ust. 3 pkt 4 stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy jest ona kwestionowana na drodze powództwa sądowego, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Skarżący następnie przywołał art. 35 b ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.; w skrócie: ustawa o rachunkowości) i wskazał, że w sprawie nie powinien mieć znaczenia fakt nie dokonania przez niego odpisów aktualizujących. O tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje ustawa, a nie zapis w księgach rachunkowych. Kontynuując podatnik wywiódł również, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do faktu wniesienia przez dłużnika zarzutów od nakazu zapłaty z dnia 5 grudnia 2003 r., co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew stanowisku skarżącego dla oceny prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny, a w odniesieniu do której występują trudności z jej faktycznym uzyskaniem, ma znaczenie fakt odpowiedniej kwalifikacji takiej wierzytelności przy ustalaniu wyniku finansowego w oparciu o przepisy prawa bilansowego.

Słusznie podatnik wskazał, że o tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decyduje ustawa podatkowa, a nie zapis w księgach rachunkowych, to twierdzenie należy jednak uzupełnić o zastrzeżenie "chyba że ustawa podatkowa bezpośrednio powołuje się na uregulowania, bądź pojęcia występujące w przepisach regulujących zasady prowadzenia ksiąg".

Wyjaśniono, że w myśl art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podkreślił, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe przy ustalaniu wyniku finansowego dokonują wyceny aktywów i pasywów, między innymi na podstawie art. 35 b ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonują aktualizacji wartości należności z uwagi na stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, gdy wystąpią okoliczności wymienione w którymś z punktów od 1 do 5 w odniesieniu do danej należności. Z kolei zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów operacyjnych lub finansowych przy ustalaniu wyniku finansowego nie oznacza automatycznie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 23 ust. 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. Natomiast powołany przez podatnika art. 35 b ust. 4 ustawy o rachunkowości odnosi się do należności wymienionych w art. 35 b ust. 3, tj. należności umorzonych, przedawnionych lub od których nie dokonano odpisów aktualizujących.

Zgodzić się więc należy z twierdzeniem podatnika, że na gruncie ustawy o rachunkowości nie występuje bezwzględny obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących. Jednak podatnik, który nie dokonał odpisów aktualizujących według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności prawdopodobnie nieściągalnych na podstawie kryteriów, które u.p.d.o.f. przypisuje odpisom aktualizującym.

W sprawie bezsporne jest, że w odniesieniu do należności od dłużnika skarżący nie dokonywał odpisów aktualizujących. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji wywiodły, że ocena zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności w kwocie netto 203.200,00 zł może być dokonana na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W powyższym zakresie, dysponując przedstawionymi i zebranymi dowodami, bez naruszenia reguł określonych w art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalne zostały spełnione dopiero w 2004 r.

Skoro jak wyżej stwierdzono przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 nie miał w sprawie zastosowania to organ drugiej instancji nie miał obowiązku oceniać dowodu w postaci zarzutów dłużnika do nakazu zapłaty z punktu widzenia wpływu tego dowodu na ocenę wierzytelności jako nieściągalnej.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie należność wynikająca z faktury nie była kwestionowana przez dłużnika, skoro na jej zabezpieczenie dłużnik wystawił weksel będący podstawą do orzeczenia przez Sąd nakazu zapłaty.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo w razie uznania za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania o uchylenie i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów administracji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo dopuszczenia się przez organy administracji publicznej naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów prawa materialnego art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 2 u.p.do.f. polegające na błędzie w subsumcji, tj. zastosowaniu tych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego pomimo, ze w tym stanie faktycznym zastosowanie znajdowały przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f.

Na poparcie przedstawionych zarzutów wobec zaskarżonego orzeczenia podkreślono, że dłużnik kwestionował wierzytelność w stosunku do podatnika już od chwili odebrania dostawy. Wobec tego podatnik wniósł do Sądu Okręgowego w Gdańsku pozew o wydanie nakazu zapłaty z weksla, który został wydany dnia 5 grudnia 2003 r. Dłużnik wniósł do Sądu zarzuty przeciwko temu nakazowi dnia 30 grudnia 2003 r. Wystawienie przez dłużnika weksla in blanco nie stanowi o tym, że nie kwestionował on wierzytelności skarżącego, bowiem jest to praktyka stosowana między przedsiębiorcami. Ponadto zobowiązanie po stronie dłużnika powstało z chwilą odbioru przezeń towaru.

Wobec powyższego uznać należy, że nie wzięcie pod uwagę przez organ podatkowy dowodu w postaci zarzutów stanowi uchybienie procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Świadczy on bowiem o tym, że dłużnik kwestionował na drodze sądowej swoją należność, a zatem skarżący mógł uznać jej nieściągalność za uprawdopodobnioną. Tym samym Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Strona ponadto podniosła, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Do niniejszej sprawy zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowią one, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Skarżący nie dokonał odpisów aktualizujących, choć spełniał przesłanki do ich utworzenia. Zdaniem podatnika jest to jedynie błąd w księgowaniu, który nie ma wpływu na to, że spełnił warunki do zaliczenia prawdopodobnie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

W opinii skarżącego Sad pierwszej instancji błędnie zinterpretował przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca bowiem w art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. ustanowił, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy jest ona kwestionowana przez dłużnika na drodze sądowej, a taka sytuacja miała miejsce w sprawie.

Ponadto podatnik po raz kolejny wyraził pogląd, że o tym czy dany "wydatek" stanowi koszt uzyskania przychodu decyduje ustawa, a nie zapis w księgach rachunkowych. Na gruncie przepisów podatkowych bowiem nic by się nie zmieniło, gdyby faktycznie zaksięgowano tą wierzytelność jako odpis aktualizujący, a następnie przeksięgowano ją na konto kosztowe. Taki bowiem zabieg byłby tylko i wyłącznie zabiegiem księgowym w żadnym wypadku nie zmieniałby faktu, iż dłużnik wierzytelność kwestionował i to na drodze sądowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i obciążenie podatnika kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty te muszą dotyczyć naruszenia przepisów przez sąd. Ponadto strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a.)

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skierowany został przeciwko pominięciu przy ocenie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności dowodów wskazujących na to, że dłużnik kwestionował istnienie wierzytelności z tytułu dostawy. Świadczyły o tym m.in. zarzuty przeciwko nakazowi zapłaty z dnia 30 grudnia 2003 r. Wyjaśniono również, iż zabezpieczenie zapłaty należności z tytułu dostawy towaru wekslem in blanco wystawionym przez dostawcę stanowiło zwykłą praktykę przy zawieraniu tego rodzaju transakcji. Okoliczności związane z kwestionowaniem przez dłużnika wierzytelności nie zostały dostatecznie rozpatrzone.

Sformułowane w ten sposób zarzuty należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim nawet gdyby przyjąć, iż istotnie postępowanie wyjaśniające dotknięte zostało wadami, których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, to należało wskazać, iż uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Użycie w tym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydaną w sprawie decyzją organu orzekającego podlegającą zaskarżeniu zachodzi związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie tego właśnie przepisu w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz przepisami prawa podatkowego obligującymi organy obu instancji do prowadzenia postępowania w sposób zapewniający pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz oceny uwzględniającej cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Do naruszenia tych przepisów (hipotetycznie) mogło dojść wtedy gdyby wskazane okoliczności potwierdzające kwestionowanie istnienia wierzytelności mogły mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak jednak nie było w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju okoliczności mogły być brane pod uwagę, a tym samym stanowić przedmiot ustaleń organów podatkowych w sytuacji gdyby rozważono okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. Z niekwestionowanych również na tym etapie postępowania ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku wynikało, że strona skarżąca nie dokonywała odpisów aktualizujących należność zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o rachunkowości. Pozbawiła się tym samym możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju odpisów. W takiej sytuacji przedmiotem rozważań w zakresie prawidłowości oceny ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku mogły zostać uznane te okoliczności, które stanowiły o dokumentowaniu nieściągalności wierzytelności (art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.f.).

Z kolei w tych przepisach w ogóle nie przewidziano tego rodzaju warunku jaki wynikał z przepisu art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. Odnośnie okoliczności dokumentujących nieściągalność wierzytelności nie podniesiono zarzutów w skardze kasacyjnej. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone w skardze kasacyjnej jako uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania okoliczności związane z kwestionowaniem przez dłużnika istnienia wierzytelności nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Decydujące znaczenie w tym zakresie miało to, że strona skarżąca nie dokonując odpisów aktualizacyjnych w prowadzonej dokumentacji rachunkowej pozbawiła się możliwości zaliczenia tego rodzaju odpisów w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na okoliczności decydujące o wyniku sprawy zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśniając zasady określone w ustawie o rachunkowości pozwalające na aktualizowanie należności. Nie można było w tej sytuacji zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania tylko z tego względu, że nie rozważył okoliczności, które nie miały wpływu na wynik sprawy. Ustalenia poczynione w tym zakresie jednocześnie decydowały o zastosowaniu w sprawie właściwych przepisów prawa materialnego. Do tego w istocie sprowadza się spór w sprawie. W ocenie strony skarżącej w ustalonym stanie faktycznym sprawy zastosowanie miały przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. Istniały bowiem podstawy faktyczne do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności. Z tą oceną nie zgodziły się organy orzekające obu instancji i ocenę tę uznał za znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym co zostało przyjęte w zaskarżonym wyroku, wobec braku podstaw do zastosowania wskazanych przez stronę skarżącą przepisów, ocena czy konkretna wierzytelność mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów decydowały przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie dla tej oceny stanowiło to, iż skarżący w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie dokonywał aktualizacji wierzytelności w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Ustalenie to miało zasadnicze znaczenie dla oceny trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie poza sporem pozostawało również to, że skarżący znajdował się w grupie podatników, dla których dochód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) był określony według reguł ustalonych w art. 24 ust. 1 tej ustawy, tj. dochód określony według prawidłowo prowadzonych ksiąg (zgodnie z zasadami rachunkowości). Dochód ten ulegał zmniejszeniu o dochody wolne od podatku (nie występujące w rozpoznawanej sprawie) oraz zwiększeniu o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ta ostatnia sytuacja występowała w rozpoznawanej sprawie. Skarżący dokonał bowiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która w jego ocenie była nieściągalna. Jak trafnie jednak zauważył Sąd pierwszej instancji o tym, czy istniały przesłanki do zaliczenia konkretnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie decydowało swobodne uznanie podatnika, a kryteria wynikające m.in. z przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Co do zasady wierzytelności odpisane, jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.). Wyjątkiem (a nie zasadą) od tej reguły są te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 23 ust. 1 pkt 20). Zatem o zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności decyduje z jednej strony jej uprzednie zaliczenie do przychodów należnych, a z drugiej strony uprawdopodobnienie nieściągalności tej wierzytelności. Również w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności brak było dowolności. Decydowały bowiem kryteria określone enumeratywnie w przepisach art. 23 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Kryteria te wiążą się z przyjęciem, iż o nieściągalności wierzytelności można mówić wtedy, gdy wierzyciel - po wyczerpaniu wszystkich prawem przewidzianych środków - nie uzyska zaspokojenia z tytułu tej wierzytelności. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej musi mieć więc charakter definitywny. Okoliczności, które doprowadziły do nieściągalności wierzytelności są w większości niezależne od wierzyciela. O zaliczeniu tego rodzaju wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów decyduje udokumentowanie ich nieściągalności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nieściągalność wierzytelności nie została w 2003r. udokumentowana w sposób przewidziany w tych przepisach. Za udokumentowanie nieściągalności wierzytelności mogło zostać uznane dopiero postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 30 kwietnia 2004 r. Okoliczność ta mogła stosownie do omówionych przepisów (art. 23 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) podlegać rozważeniu w rozliczeniu za kolejny okres podatkowy (2004 r.).

Z kolei przepisy, na które powołuje się strona skarżąca (art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.f.) pozwalały na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych (art. 14), a ich nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w tej ustawie.

W tym wypadku o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów konkretnych odpisów aktualizujących należność decyduje:

1. dokonywanie odpisów aktualizujących należność według zasad ustalonych w ustawie o rachunkowości (art. 35b ust. 1-4 oraz art. 35c),

2. należność w związku, z którą dokonywano odpisów aktualizacyjnych była uprzednio zaliczona do przychodów należnych (art. 14 u.p.d.o.f.),

3. nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w ustawie (art. 23 ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.f.).

Dla rozpoznawanej sprawy z przepisów tych należy wyprowadzić wniosek, że nie każdy odpis aktualizujący należność dokonywany w oparciu o przepis ustawy o rachunkowości może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym bowiem decydują kryteria wprowadzone w ustawie w ustawie podatkowej (art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.f.). Warunkiem jednak uznania odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów jest jego dokonanie w zgodzie z ustawą o rachunkowości (art. 35b i art. 35 c).

W odróżnieniu od wierzytelności nieściągalnych odpis aktualizujący zmniejsza jedynie należność do dłużników znajdujących się w różnych sytuacjach uniemożliwiających im wywiązywanie się w całości bądź w części z obciążających ich zobowiązań - do wysokości należności, której jednak zapłata lub ściągalność, z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa jest możliwa. Do wynikających z ustawy o rachunkowości zasad dokonywania odpisów aktualizujących odniósł się szczegółowo Sąd pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na reguły wynikające z przepisów art. 35b ust. 1 pkt 1-5, ust. 3 i ust. 4 ustawy o rachunkowości. Uznając trafność tych wywodów opartych wprost na treści wskazanych przepisów stwierdzić należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy było to, iż strona skarżąca tego rodzaju odpisów w stosunku do spornej należności w ogóle nie dokonywała. Tego rodzaju odpisy nie tylko zatem nie mogły zwiększyć jej kosztów operacyjnych lub finansowych w ujęciu bilansowym (art. 35b ust. 2), lecz przede wszystkim nie mogły być rozważane jako koszty uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym (art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Bez znaczenia w tej sytuacji były podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne dotyczące kwestionowania wierzytelności przez dłużnika (art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.). Skoro odpadły zasadnicze kryteria pozwalające na zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, to pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać rozważanie kryteriów pomocniczych pozwalających na ocenę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art. 23 ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.f.). Do takich wniosków, prawidłowych z punktu widzenia analizy mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, doszedł Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji za chybiony należało uznać zarzut niewłaściwego ich zastosowania na tle ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Z tych wszystkich przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (..) /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.