Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1352/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 14  ust. 1,  art. 5a  pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.f.), po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia A. O. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2004 r. podatnik uzyskiwał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z tytułu najmu i dzierżawy licznych lokali mieszkalnych w P.. W latach 2004-2008 nabywał także udziały w nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi, w których znajdowały się niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe. Następnie dokonywał ustanowienia odrębnych własności lokali i ich sprzedaży. W konsekwencji nabycia lokali, wstępował w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela nieruchomości.

W 2004 r. podatnik dokonał 26 transakcji sprzedaży udziałów w odrębnej własności lokali mieszkalnych, szczegółowo opisanych w decyzji. W efekcie składał oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tychże lokali na cele mieszkaniowe, umożliwiające zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a i e u.p.d.f. Ponieważ nie skorzystał

z przedmiotowych zwolnień, złożył korekty deklaracji PIT-23 i zadeklarował 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto podatnik w 2004 r. dokonał zakupu udziałów w nieruchomościach położonych w P. i C.. Poza tymi transakcjami, jak ujął to organ "świadczył szereg umów najmu". Uzyskane przychody podatnik zakwalifikował do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a u.p.d.f. oraz w art. 10 ust.1 pkt. 6 tej ustawy.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji uzyskiwane przez podatnika przychody należy zaliczyć do wymienionych w art. 10 ust.1 pkt. 3 u.p.d.f., których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wobec powyższego organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik negował powyższe stanowisko organu podatkowego. W składanych oświadczeniach podkreślał, że nabywał nieruchomości celem uzyskiwania przychodów z najmu tych lokali. Dochody z tych nieruchomości miały stanowić zabezpieczenie kosztów utrzymania w czasie studiów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. przywołaną wyżej decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 23, art. 53, art. 63, art. 193 O.p. oraz art. 5a, art. 8, art. 9, art. 9 a, art. 10, art. 11, art. 14, art. 21, art. 22, art. 23, art. 24 a ust. 1, art. 45 ust 1 u.p.d.f. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Organ drugiej instancji wskazał, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 14 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i art. 11 tej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Uzasadniając odwołanie, podatnik wskazał, że organ naruszył zasady wyrażone w art. 120 i 121 O.p., gdyż nie uwzględnił w toku postępowania interpretacji Ministra Finansów, wydanej na jego wniosek i dotyczącej opodatkowania sprzedaży wcześniej wynajmowanych nieruchomości, a następnie sprzedawanych

w latach 2005-2006. W jego ocenie organ nie dążył do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym naruszył również art. 122 O.p.

W dalszej części odwołania podatnik podkreślił, że organ nie ocenił okoliczności, że budynki mieszkalne kupował wraz z lokatorami i je wynajmował, uzyskując z tego tytułu czynsz. Prowadził on zatem działalność gospodarczą

w zakresie najmu. Wskazał nadto, że wynajmowane lokale były amortyzowane.

Z zakupionych nieruchomości w trakcie wynajmu dokonywał jedynie sprzedaży niektórych lokali, a kupującym był najczęściej lokator bądź jego rodzina.

Rozwijając powyższy wątek, podatnik oświadczył, że sprzedaż lokali nie była nakierowana na osiągnięcie wielkich zysków. Wskazał, że z tego powodu jego działanie było więc sprzeczne z zasadą zarobkowego działania i zyskowności. Podkreślił, iż nie korzystał z powszechnie dostępnych form oferowania lokali nabywcom. Ogłoszenie o sprzedaży w lokalnej prasie zostało umieszczone przez jego ojca, który jest również właścicielem lokali.

Strona nie podzieliła również stanowiska organu, że lokale w dacie zakupu budynku miały cechy towaru handlowego. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwróciła uwagę, że nie sprzedawała lokali, lecz je wynajmowała i uzyskiwała przychód w postaci czynszu. Zdaniem odwołującego nie sposób zatem uznać, jak czyni to organ podatkowy, że nie służyły one do wynajmu. Sprzedaży dokonywał on bowiem z przyczyn życiowych lokatorów i własnych. Zanegował również stanowisko organu podatkowego, jakoby poprzez podział nieruchomości powstały nowe lokale, które następnie były sprzedawane. W tym zakresie wyjaśnił, że nie czynił żadnych remontów, czy też przebudowań w tych mieszkaniach, co dowodziłoby powstania nowego lokalu.

Zdaniem odwołującego, organ podatkowy w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy powinien uznać, że dokonywał sprzedaży lokali mieszkalnych, które służyły działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali w rozumieniu art. 14 ust. 2 c u.p.d.f. Uznał przy tym, że porównywanie przez organ podatkowy wielkości dochodów z najmu z dochodami ze sprzedaży mieszkań, jest wyrazem braku logiki i pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Najem jest bowiem nakierowany na osiąganie dochodów w dłuższym przedziale czasowym, natomiast sprzedaż jest czynnością jednorazową.

Następnie podatnik, uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 u.p.d.f., zwrócił uwagę, że nieodpłatnym świadczeniem są te zdarzenia gospodarcze lub prawne, których skutkiem było niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Podniósł, że należy badać rzeczywisty zamiar stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie drugiej strony.

W zakończeniu odwołania podniósł brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji.

W dniu 25 sierpnia 2010 r. wpłynęło do organu pismo, w którym podatnik

w dalszym ciągu polemizował ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących postępowania. W tym kontekście odnotował, że na podstawie obecnie obowiązujących przepisów organ podatkowy może wydać decyzję wymiarową sprzeczną z indywidualną interpretacją. Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz analiza materiału dowodowego pozwoliła organowi pierwszej instancji podjąć decyzję odmienną od stanowiska przedstawionego w interpretacji. W konsekwencji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował się również do reguł określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji podjął bowiem niezbędnie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oceniając zaś zebrany materiał dowodowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne organ pierwszej instancji ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że zgromadzone dowody pozwalają przyjąć, jak uczynił to organ pierwszej instancji, że podatnik prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w poczet materiału dowodowego zostały zaliczone wszelkie oświadczenia, w tym także ojca podatnika, których pominięcie strona zarzuciła. Podniósł, że nie jest prawdą, że podatnik nie otrzymał postanowienia o dopuszczeniu do postępowania za 2004 r. dowodu z dokumentów dotyczących postępowania podatkowego za 2003 r. Nie podzielił również twierdzenia podatnika, że sprzedaż lokali następowała po 1,5 roku lub po 2 latach od momentu nabycia, sporadycznie

i to niemal wyłącznie lokatorom lub członkom ich rodzin. Dokonanie w ciągu zaledwie jednego roku 26 transakcji sprzedaży udziałów w odrębnych własnościach lokali mieszkalnych całkowicie przeczy tej tezie. Nadto dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, iż podatnik amortyzował trzy wymienione w decyzji nieruchomości, pozostałe zaś nieruchomości, których to okres użytkowania był krótszy niż rok i nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, należy traktować jako towary handlowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. W jego ocenie decyzja organu pierwszej instancji zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne dokonanego rozstrzygnięcia.

Organ pierwszej instancji wskazał jednoznaczną podstawę prawną pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadnia przyjęcie stanowiska odnośnie do zasadności zakwalifikowania uzyskanych przez podatnika w 2004 r. przychodów ze sprzedaży i najmu lokali mieszkalnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt. 3 u.p.d.f.

W dalszej kolejności organ, dokonując analizy art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i art. 10 ust. 8 lit. a i c, stwierdził, że w sprawie nie zachodzi sytuacja określona w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a i c tej ustawy. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że nie sposób uznać za zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych dokonanie w okresie 2003 – 2004 r. 29 sprzedaży udziałów w odrębnych własnościach lokali mieszkalnych

i dokonanie w tym samym okresie 9 transakcji nabycia udziałów

w nieruchomościach. Wskazał, że transakcje odbywały się z częstotliwością po kilka w miesiącu i w stosunkowo krótkim czasie od daty nabycia lokali. Część lokali stanowiących odrębną nieruchomość podatnik sprzedawał przed upływem roku od daty ich nabycia, a wyodrębnianie lokali mieszkalnych następowało zwykle w dniu ich sprzedaży. Nadto przewidywany okres użytkowania lokali był krótszy niż rok, co oznacza, iż nie mogły one podlegać amortyzacji w rozumieniu art. 22 a u.p.d.f., a tym samym miały status towarów handlowych.

Organ odwoławczy podniósł, że nie neguje prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie najmu. Zauważył jednak, że strona w 2004 r. prowadziła działalność wielowątkową, w tym także w zakresie kupna i sprzedaży lokali mieszkalnych. Porównując przychód z tytułu sprzedaży udziałów w odrębnych własnościach lokali mieszkalnych z przychodami z tytułu najmu, uznał, że działanie podatnika zawiera w sobie znamiona działalności prowadzonej na własny rachunek w celu uzyskania zaplanowanego przedsięwzięcia.

Następnie, dokonując wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.f. oraz wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 9 O.p. i art. 2 ustawy

z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywiódł, że działalność podatnika, polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości, jak i wynajmie zawiera,

w sobie przymioty działalności gospodarczej. W ocenie organu działania te miały charakter zorganizowany, ciągły, powtarzalny i profesjonalny. Powyższe stanowisko organ poparł orzecznictwem sądowym. Nadto organ zwrócił uwagę, że od

26 kwietnia 2007 r. podatnik zarejestrował na terenie C. działalność

w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmie nieruchomości na własny rachunek. W konsekwencji uznał, że prowadzona w 2004 r. działalność gospodarcza została formalnie usankcjonowana w 2007 r.

W świetle powyższych okoliczności organ przyjął, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący dokonania przez organ pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że podatnik w 2004 r. osiągnął przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych w 7 kamienicach położonych w P.. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał też szczegółowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów

w oparciu o okazane przez stronę dokumenty i w rozbiciu na poszczególne kamienice, co w sposób przejrzysty obrazują dane ujęte w układzie tabelarycznym. W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ pierwszej instancji zmiana kwalifikacji uzyskanych przez podatnika w 2004 r. przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do odrębnego źródła przychodów - ze skutkami zmiany formy opodatkowania na zasady ogólne, jest w pełni uzasadniona.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K., przytaczając treść art. 14 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 c, stwierdził, że o tym do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych czy też budynku mieszkalnego, decyduje charakter nieruchomości. Wskazał, że podatnik w 2004 r. amortyzował trzy nieruchomości mieszkalne - kamienice. Pozostałe nieruchomości, od których nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, a które zostały sprzedane przed upływem roku od ich zakupu, należało traktować jako towary handlowe.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K., nawiązując do istoty przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia, stwierdził, że

w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyliczona przez organ podatkowy wartość tego świadczenia zgodnie z art. 11 ust. 2 a pkt 4 u.p.d.f. jest uzasadniona.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik A. O. , będący radcą prawnym, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez błędną interpretację;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącego oświadczył, że celem zakupu nieruchomości było uzyskiwanie dochodu z ich najmu, a nie sprzedaż. Wskazał, że sprzedaż lokali była wynikiem sytuacji osobistej podatnika oraz niektórych lokatorów. Podniósł, że kluczowym zagadnieniem dla sposobu opodatkowania dochodu ze sprzedaży mieszkań jest ustalenie, czy skarżący nabywał mieszkania w celu korzystania z dochodów z najmu, czy z myślą o ich sprzedaży. Stwierdził przy tym, że tylko w przypadku, gdyby skarżący nabywał nieruchomości z myślą o ich sprzedaży, organ podatkowy mógłby słusznie uznać, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego, wskazując na art. 3 ust. 9 O.p. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, dokonał analizy pojęcia działalności gospodarczej. W jego ocenie działanie skarżącego nie miało cech właściwych tej działalności. Na poparcie swego stanowiska przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt III CZP 88/2004, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, sygn. akt I SA/Wa 1948/07.

Kontynuując powyższe rozważania wskazał, że nawet kilkukrotna sprzedaż przedmiotów majątku osoby fizycznej, które nie są nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego, podlegającego opodatkowaniu. Następnie nawiązując do dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f., pełnomocnik wywiódł, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania.

Podsumowując rozważania w sferze prawa materialnego, pełnomocnik dokonał zestawienia przepisów art. 5 a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., podnosząc, że jeżeli nawet w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu, to i tak te przychody stanowią przychód z innego źródła.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, pełnomocnik zarzucił nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Ponadto organy według niego naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie dowodów, które mogły być interpretowane na korzyść podatnika. Jego zdaniem organ podatkowy zaniechał zebrania całego materiału dowodowego, wyrazem czego jest brak dostatecznej analizy poszczególnych transakcji. Następnie powołując się na orzecznictwo dotyczące zasady swobodnej oceny dowodów, pełnomocnik stwierdził, że organy przekroczyły granice swobodnej oceny. W końcowej części skargi zarzucił organom podatkowym powoływanie się na dowody, "które nie istniały w sprawie".

Pismem z dnia 28 listopada 2010 r. podatnik uzupełnił skargę. W treści pisma podniósł, że nie zapewniono mu w sposób należyty czynnego udziału

w postępowaniu. Wyrazem naruszenia tej zasady było dopuszczenie jako dowodu "oświadczeń" lokatorów lokali mieszkalnych, które to oświadczenia nie pozwoliły na należyte wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie kwalifikowania jego działań jako działalności gospodarczej. Przyjęcie oświadczeń lokatorów pozbawiło go możliwości zadawania pytań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Po raz kolejny powtórzył, że nabywał jedynie udziały w budynkach mieszkalnych i to z zasiedlonymi lokalami. Jego zdaniem przesłuchanie pozostałych współwłaścicieli wszystkich nieruchomości pozwoliłoby również na ustalenie okoliczności, w jakich dochodziło do sprzedaży mieszkań i w konsekwencji dowodziło ewentualnego zamiaru strony. Podobnie jak w odwołaniu skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 11 u.p.d.f.

W odpowiedzi na skargę organ nawiązał do stanowiska wyrażonego

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik organu na rozprawie podtrzymał argumentację zawartą

w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Ponadto aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, niezbędnym jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo że decyzja lub postanowienie dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracyjnym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność, że skarżący w 2004 r. dokonał 26 transakcji sprzedaży udziału w odrębnej własności lokalu. W związku z tym istota sporu sprowadza się do kwestii, czy działania te stanowiły przedmiot działalności gospodarczej. Ustalenie powyższego będzie z kolei decydować

o kwalifikacji przychodów uzyskanych z tego tytułu, a w szczególności o tym, czy źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., co w sposób oczywisty wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organów podatkowych zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że podatnik uzyskane przychody ze sprzedaży udziałów w odrębnej własności lokali winien zakwalifikować jako przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

W ich ocenie bowiem działania skarżącego noszą znamiona działalności gospodarczej. Stanowiska tego nie podzielił skarżący, który twierdzi, że nabywał nieruchomości celem uzyskiwania przychodów z najmu tych lokali, a zatem, że przychód należy zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6

i pkt 8 lit. a u.p.d.f.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.d.f. źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f.). Z przepisów tych wynika w sposób jednoznaczny, że odpłatne zbycie nieruchomości (ich części, udziałów) stanowi odrębne źródło przychodów wówczas, gdy zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 5 a pkt 6 u.p.d.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2

i 4-9.

Ponadto uzupełniająco należy wskazać na definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 3 pkt 9 O.p., zgodnie z którym przez działalność taką rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Działalność gospodarcza zatem, to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności, nie zaś z uwzględnieniem kryterium formalnego, czyli zarejestrowania działalności gospodarczej – wpisu do ewidencji. Przywołać w tym miejscu należy poglądy wyrażone w orzecznictwie, zgodnie

z którymi do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (zob. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, publ. LEX nr 3709,

a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1996 r., sygn. akt FPK 4/96, publ. LEX nr 25040).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód.

Kolejną przesłanką pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności jest jej ciągłość. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych czy też podejmowanych sporadycznie.

Cechą działalności gospodarczej jest też prowadzenie jej w sposób zorganizowany. Oznacza to, że podejmowane działania są podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreślić przy tym należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga

w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że czynności skarżącego stanowiły działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że skarżący w 2004 r. dokonał szeregu (26) transakcji polegających na sprzedaży udziałów w odrębnej własności lokali.

W ocenie Sądu działalność skarżącego była prowadzona w sposób zarobkowy. Dochody ze stosunku pracy czy najmu były wielokrotnie niższe niż dochód ze sprzedaży. Z tego też powodu, w ocenie Sądu, za niewiarygodne należy uznać oświadczenie skarżącego, że zamierzał uzyskiwać dochód tylko z najmu,

a sprzedaż była jedynie wynikiem sytuacji osobistej jego lub lokatorów. Podatnik nabyte nieruchomości odsprzedawał z zyskiem w stosunkowo niedługim czasie i to za ceny przewyższające te, za które zakupiono dane dobra. Na okoliczność tę słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe orzekające w sprawie. Nie ulega więc wątpliwości, że kupno, a następnie sprzedaż nieruchomości przynosiła skarżącemu zyski.

Ponadto częstotliwość i rozmiar prowadzonych przedsięwzięć również pozwala stwierdzić, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Działania podatnika podejmowane były cyklicznie, transakcje sprzedaży odbywały się po kilka w miesiącu i w krótkim czasie od nabycia. W zaistniałej sytuacji nie sposób przyjąć, że działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Nadto działalność podatnika w 2004 r. stanowiła kontynuację działalności rozpoczętej w 2003 r. Powyższe przesądza o spełnieniu przesłanki ciągłości. Uznać też należy, że działalność skarżącego była zorganizowana. W ocenie składu orzekającego warunek zorganizowania działalności nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie. Stwierdzić należy, że o zorganizowanym działaniu skarżącego świadczy regularność sprzedaży.

Reasumując, o tym, czy działalność prowadzona przez podatnika jest działalnością gospodarczą, decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot rzeczywiście prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Powtórzyć też należy, że niezgłoszenie działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w swoim orzecznictwie, iż okoliczność, że określony rodzaj działalności gospodarczej realizowanej przez dany podmiot gospodarczy, nie został zgłoszony i ujęty we wpisie do ewidencji, czy to przez niedopełnienie zgłoszenia do ewidencji, czy z innych przyczyn, nie ma znaczenia decydującego w ocenie czy realizowana działalność jest działalnością gospodarczą. Jedynie spełnienie przez określony rodzaj działalności ustawowych przesłanek działalności gospodarczej, na które wyżej wskazano, decyduje o uznaniu wykonywanej działalności za działalność gospodarczą. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, którą formalnie usankcjonował w 2007 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności w ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że spełnione zostały przesłanki, zezwalające na zakwalifikowanie działalności skarżącego do działalności gospodarczej.

W konsekwencji mając na uwadze spełnienie omówionych wyżej przesłanek, nie może też być mowy o tym, aby przychody pochodzące z tej sprzedaży kwalifikować jako osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Przepis ten przecież wyraźnie zastrzega, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że określenie w ustawie podatkowej różnych źródeł przychodów, nie oznacza prawa podatnika do wyboru sposobu opodatkowania. O tym, do którego źródła przychód zostanie zakwalifikowany, decyduje bowiem stan faktyczny sprawy, jej okoliczności obiektywne. W związku

z powyższym za nieprawidłowe należało uznać zakwalifikowanie przez skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., który odnosi się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nie będącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej. Dokonując prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, organy w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy określając skarżącemu wysokość zobowiązania.

Odnosząc się z kolei do podnoszonych zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, jak również poprzedzającym ją postępowaniu, aby organy naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania. Organy zebrały

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie

w zgromadzonych w sprawie dowodach. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski. Organy podatkowe udowodniły, że skarżący wykonywał czynności stanowiące pozarolniczą działalność gospodarczą. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego Sąd wskazuje, iż organ nie naruszył, wbrew twierdzeniu skargi, art. 187 O.p.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Reasumując, w świetle powyższych konstatacji zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów należało uznać za nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.