Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 752/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 5, art. 7 ust. 1 i 8, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: wrzesień, październik i listopad 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], określił A. M. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług zobowiązanie za miesiące od lutego do sierpnia i od września do października 2008 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł, a także podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące od marca do czerwca i październik 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe X. A. M. w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw (oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego i gazu propan-butan), a także pozostałej sprzedaży detalicznej, prowadzonej w sklepach zlokalizowanych przy stacjach paliw oraz świadczeniem usług transportowych i usług w zakresie gastronomii i hotelarstwa.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji na podstawie rejestrów VAT ustalił, że w 2008 r. dostawcami towarów i usług na rzecz podatnika byli m.in.:

1) M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., która wystawiła na rzecz podatnika 116 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego w ilości 3.412.248 litrów, łącznie na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

2) A. Spółka jawna W. K. , K. S. z siedzibą w B., która wystawiła na rzecz podatnika 60 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego i benzyny w ilości 3.302.220 litrów, łącznie na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

3) E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., która wystawiła na rzecz podatnika 3 faktury dokumentujące zakup oleju napędowego i benzyny w ilości 90.364 m3, łącznie na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Wskazane powyżej faktury VAT wystawione zostały w związku z umowami zawartymi pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami - odpowiednio w dniach 25 stycznia 2008 r. (M. Sp. z o.o.), 8 lutego 2008 r. (A. Sp.j.) oraz 16 września 2008 r. (E. Sp. z o.o.).

Podatnik w 2008 r. wystawił faktury sprzedaży na rzecz m.in.:

1) E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (3 szt.) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentujące w październiku 2008 r. dostawę usług transportowych,

2) P.H.U. Y. M. T. , K. T. , Sp.j. z siedzibą w K. (18 szt.) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentujące w okresie od marca do czerwca 2008 r. sprzedaż oleju napędowego i benzyny.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony w miesiącach od lutego do grudnia 2008 r. wykazany w fakturach VAT wystawionych przez spółki M., A. i E., które to faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami. Stwierdzono także, że podatnik zawyżył podatek należny o podatek zawarty w fakturach VAT nie dokumentujących faktycznych dostaw oleju napędowego do P.H.U. [...] w miesiącach od marca do czerwca 2008 r. oraz usług transportowych na rzecz E. w październiku 2008 r.

Odnośnie transakcji ze spółką M. organ I instancji wziął pod uwagę przede wszystkim prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], w którym ustalono, że M. Sp. z o.o. wprowadzała do obrotu odbarwiony olej opałowy. Powołując się na przepis art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") i wynikający z niego wiążący charakter ustaleń prawomocnego wyroku skazującego, organ kontrolny uznał, że podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony z faktur VAT (114 szt.) wystawionych w miesiącach od lutego do listopada 2008 r. przez spółkę M., w łącznej kwocie [...] zł.

W zakresie transakcji ze spółkami A. i E. ustalono, że paliwo wykazane na fakturach wystawionych przez te spółki pochodziło z niemieckiej Rafinerii S. i wydawane było na rzecz Q. Sp. z o.o., zarejestrowanej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Niemiec (nr VAT [...]). Dokumenty wydania towaru wystawione przez rafinerię oraz dokumenty przewozowe CMR wskazywały, że odbioru paliwa z Niemiec dokonywali kierowcy zatrudnieni w P.W. X. transportem P.W. X. (R. A., M. B., R. K., W. M., Z. N., T. S.) oraz kierowcy zatrudnieni w P.H.U. Y. transportem firmy P.H.U. Y. (Z. Ś., T. W.). Płatności za zakupione paliwo od A. realizowane były w formie przelewów bankowych w dniach dostawy - odbioru towaru przez kierowców P.W. X. z Rafinerii S.. Organ I instancji ustalił, że spółka A. nie była ani nabywcą ani sprzedawcą paliwa, że jej działalność w zakresie obrotu paliwami sprowadzała się tylko do przyjmowania i wystawiania faktur oraz dokonywania przelewów bankowych. Rolą A. było wydłużenie łańcucha firm biorących udział w wyłudzaniu podatku i pozorowaniu działalności, a w procesie powstawania takich firm wiodącą rolę odgrywał K. D., pełniący w A. funkcję dyrektora handlowego. W 2008 r. spółka A. ewidencjonowała faktury nabycia oleju napędowego i benzyny od: A. Sp. z o.o. z siedzibą w S., E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (od dnia [...] r. z siedzibą w W.), N. Sp. z o.o. z siedzibą w S., R. F.H.U. Z. C. z siedzibą w S., E. Sp. z o.o. z siedzibą w S., które to podmioty posiadały koncesje na obrót paliwami płynnymi i umowy handlowe zawarte z firmą S. na zakup paliw z niemieckiej Rafinerii S.. Stwierdzono, że rolą ww. podmiotów było założenie rachunku bankowego, dokonywanie z niego wypłat gotówkowych i podpisywanie faktur. Firmy te, tzw. "słupy" nie zatrudniały pracowników, nie posiadały baz paliwowych ani środków transportu do przewozu paliwa (tylko E. dzierżawiła ciągnik siodłowy i zatrudniała dwóch pracowników). Rzekomi dostawcy paliwa do spółki A., stosując ceny sprzedaży niższe od cen zakupu paliwa w S., ponosili straty na sprzedaży paliwa (tylko firma R. miała znikomy dochód). Ustalono, że także spółka A. w fakturach sprzedaży na rzecz podatnika stosowała ceny niższe od cen stosowanych przez S.. Tym samym uznano, że spółka A., jako kolejne ogniwo w łańcuchu firm wyłudzających podatek VAT, wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury dokumentujące sprzedaż paliwa opodatkowanego stawką 22%. Proceder ten polegał na wyłudzaniu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy kwotami zawierającymi 22% podatku, a kwotami przekazanymi do S., zawierającymi podatek w wysokości 0%.

Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez spółki A. i E. nie dokumentują nabycia wskazanych w nich towarów, a wobec tego podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Kwestionując rzetelność 3 faktur wystawionych przez podatnika na rzecz spółki E., które miały dokumentować sprzedaż usług transportowych, organ I instancji wskazał, że spółka E. faktycznie nie kupowała paliw ciekłych od Q. Sp. z o.o. i nie sprzedawała tychże towarów odbiorcom (nie prowadziła ona rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży paliw), a zatem nie mogła ona nabywać usług transportowych do przewozu paliwa.

Z kolei w zakresie 18 faktur wystawionych przez podatnika na rzecz P.H.U. Y. stwierdzono, że firma Y. nie kupiła paliwa od podatnika, lecz bezpośrednio od Q., co znajduje potwierdzenie w dokumentach odbioru paliwa z Rafinerii w S., z których wynika, iż paliwo było odbierane przez pracowników firmy Y. i transportowane samochodami tej firmy. W związku z tym uznano, że wystawione przez podatnika faktury dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, a także art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu odwołujący się wskazując na analogię stanu faktycznego i prawnego w zakresie transakcji zakupu paliwa od spółki M. i od spółek A. i E., zarzucił, że skoro w zakresie transakcji ze spółką M. za przesądzające organ uznał postępowanie karne w stosunku do osób zarządzających działalnością tej spółki, to również w zakresie działalności spółek A. i E. kluczowe znaczenie powinny mieć efekty postępowania karnego prowadzonego w stosunku do osób odpowiedzialnych za działanie tychże podmiotów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...]:

1) uchylił w części decyzję organu I instancji za miesiące: - wrzesień 2008 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - październik 2008 r. i w tym zakresie określił kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł, - listopad 2008 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za miesiąc październik 2008 r.,

3) w pozostałym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że na skutek wszczęcia w dniu 22 listopada 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto wskazano, że pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. (doręczonym w dniu 11 grudnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. , działając w trybie art. 70c O.p., poinformował pełnomocnika podatnika o zawieszeniu z dniem 22 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych w ww. decyzji.

Odnośnie meritum organ II instancji stwierdził, że analiza faktur oraz rejestrów zakupu towarów i usług oraz podatku naliczonego wykazała, że we wrześniu 2008 r. podatnik odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z 3 faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego i benzyny w ilości 90.364 m3 łącznie na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako wystawca występuje spółka E.. Opierając się na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...] określającej spółce E. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU z tytułu wystawienia faktur VAT (m.in. na rzecz podatnika) nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także innym materiale zgromadzonym w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że E. pełniła funkcję tzw. "słupa", a jej celem było wprowadzanie do obrotu na terenie Polski paliw ciekłych w postaci oleju napędowego i etyliny zakupionych od Q. Sp. z o.o. w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego, za pośrednictwem podstawionych podmiotów i nieodprowadzanie z tego tytułu podatku należnego. Ustalono, że spółka E. nie zatrudniała żadnych osób, nie posiadała specjalistycznych środków transportowych przystosowanych do przewozu paliw ciekłych, nie dysponowała także pomieszczeniami magazynowymi. Jedynym "dostawcą" paliwa do tej spółki była Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W., która sprzedawała olej napędowy, benzynę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw z rafinerii S. Z kolei E. dalej wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż m.in. dla podatnika (3 faktury, wartość netto [...] zł). Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnik faktycznie zakupił olej napędowy od Q. Spółka z o.o., a spółka E. pośredniczyła jedynie dokumentacyjnie poprzez wystawianie faktur VAT. Podkreślono, że cena jednostkowa za m3 paliwa na etapie "sprzedaży" przez E. dla podatnika była niższa od ceny jednostkowej sprzedaży między Q. a E.. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że formalnemu prezesowi spółki E. - M. M. Prokuratura Okręgowa w S. w dniu 26 kwietnia 2013 r. postawiła zarzuty karne, że brał udział w zorganizowanej i kierowanej przez K. D. zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających m.in. na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski paliw płynnych w postaci oleju napędowego i etyliny, kupowanych od Q. Sp. z o.o. w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zaznaczono także, że podatnik nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę ze spółką E., nie dokonał szczegółowej weryfikacji tego podmiotu, nie wzbudził jego podejrzeń fakt, że kupował paliwo od pośrednika po cenach niższych niż ceny stosowane w danym dniu przez spółkę Q.. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka E. nie wchodziła w posiadanie paliwa wykazanego w łańcuchach fikcyjnych transakcji, pochodzącego z rafinerii w S., nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i tym samym nie mogła prawnie skutecznie przenieść tych praw na podatnika. W związku z tym uznano, że faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa ze spółki E. do podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wobec tego podatnik - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU - nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W sytuacji udowodnionego braku sprzedaży paliwa we wrześniu 2008 r. przez E. na rzecz podatnika, organ II instancji stwierdził, że podatnik nie mógł świadczyć usług transportowych przewozu paliwa na rzecz E.. Wobec tego uznano, że wystawione przez podatnika w październiku 2008 r. faktury VAT za usługi transportowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego dostawy usług w nich wykazane nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, a wykazane w nich kwoty należne nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji tych okoliczności stwierdzono, że podatek określony w 3 fakturach VAT wystawionych przez podatnika na rzecz E. w październiku 2008 r. tytułem usług transportowych w łącznej wysokości [...] zł, podlega zapłacie z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Odnośnie transakcji podatnika ze spółką A. organ odwoławczy stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy powstała niedająca się usunąć wątpliwość w postaci kwestii posiadania paliwa przez spółkę A. w związku z decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r., nr [...], z której wynika, że spółka ta posiadała paliwo od FHU R. Z. C., a zatem mogła je odsprzedawać innym podmiotom (w tym podatnikowi). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie zgromadził wystarczających dowodów w oparciu, o które jednoznacznie można by podważyć prawomocną i ostateczną decyzję, czyli dokument urzędowy bezspornie twierdzący, że spółka A. była w posiadaniu paliwa w 2008 r., które następnie mogła odsprzedać swoim kontrahentom (w tym m.in. podatnikowi). Organ II instancji podzielił pogląd podatnika, że organy podatkowe w oparciu o ten sam stan faktyczny nie mogą wydać odmiennych zgoła rozstrzygnięć w zakresie współpracy pomiędzy podmiotami. Uznając zatem, że spółka A. dokonywała w 2008 r. zakupu paliwa, które następnie sprzedawała (m.in. podatnikowi) organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w okresie od lutego do września 2008 r. miał prawo odliczyć podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A., dokumentujących nabycie paliwa.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik był dysponentem paliwa od spółki A. to faktury VAT sprzedaży tegoż towaru wystawione przez podatnika na rzecz P.H.U. Y. nie były fikcyjne, lecz odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji, a zatem dostawy paliwa wykazane w tych fakturach podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający dla skutecznego zakwestionowania transakcji zakupu pomiędzy spółką A. a podatnikiem oraz dostaw między podatnikiem a P.H.U. Y., a wobec tego należy uznać wysokość podatku naliczonego w miesiącach od lutego do września 2008 r. oraz podatku należnego w miesiącach od marca do maja 2008 r. w kwotach wykazanych przez podatnika w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r.

Organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, ze zm. - w skrócie: "P.p."), który zawiera zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie niedającą się usunąć wątpliwością jest kwestia posiadania paliwa przez A. w związku z powołaną wyżej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r.

W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, A. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, tj. w zakresie pkt 1 i 2 sentencji tej decyzji dotyczących:

a) uchylenia w części decyzji organu I instancji za miesiąc: wrzesień 2008 r. i określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; miesiąc października 2008 r. i w tym zakresie określenia kwoty do zapłaty w wysokości [...] zł; listopad 2008 r. i w tym zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

b) utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU,

i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 86, art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2) art. 108 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie,

3) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne uznanie, że w podatku od towarów i usług nie mogą występować transakcje łańcuchowe,

4) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy,

5) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez podejmowanie odmiennych rozstrzygnięć w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w stosunku do jednego podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżący w szczególności zarzucił, że w zakresie ustaleń odnoszących się do transakcji ze spółką E. organ II instancji odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że stan faktyczny i prawny w zakresie transakcji zakupu od tego podmiotu był tożsamy jak w przypadku spółki A., w zakresie której organ odwoławczy prawa do odliczenia nie zakwestionował. Skarżący zaakcentował, że w przypadku obu ww. spółek mamy do czynienia z zorganizowaną grupą przestępczą, która faktycznie wprowadzała do obrotu paliwa (sprawa dotyczy w obu przypadkach tej samej grupy przestępczej), a nieprawidłowości dotyczą jedynie kwestii rzetelności rozliczania podatku przez te podmioty. Jedyna różnica, na którą wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząca się do sytuacji obu tych podmiotów sprowadza się do ustalenia, że w zakresie spółki A. wydana została ostateczna decyzja administracyjna, w której wskazano, że podmiot ten faktycznie dysponował paliwem, a co za tym idzie faktycznie dokonywał dostaw towarów na rzecz podatnika. Skarżący kwestionuje stanowisko organu II instancji, że: spółka A. faktycznie dysponowała towarem, który następnie był przedmiotem dostawy, a spółka E. takim towarem nie dysponowała. Skarżący podkreślił, że w przypadkach jego współpracy ze spółkami A. i E. stan faktyczny jest w istocie tożsamy. Co więcej osoby odpowiedzialne za działalnie obu podmiotów są tożsame. Również osoba zarządzająca procederem jest ta sama - K. D..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług we wrześniu, październiku i listopadzie 2008 r., podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur dokumentujących zakup oleju napędowego i benzyny, łącznie na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawionych przez

E.. Organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Ponadto organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku należnego stwierdzając zawyżenie tego podatku wykazanego w fakturach VAT nie dokumentujących usług transportowych na rzecz E. w październiku 2008 r.

Istota sporu koncentruje się na kwestii wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa skarżącego w łańcuchu dostaw, który wiąże się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wynika jednak z uzasadnienia skargi, skarżący większą wagę w tym sporze przywiązuje do zarzucanego organom podatkowym naruszenia zasady równego traktowania podatników, w tych samych okolicznościach faktycznych. Skarżący nie kwestionuje w skardze kluczowych w sprawie ustaleń faktycznych i sam przyznaje, że zarówno w przypadku A. i E. mamy do czynienia ze zorganizowaną grupą przestępczą, która faktycznie wprowadzała do obrotu paliwa, przy czym jedyną różnicą w sytuacji obu podmiotów jest zdaniem skarżącego to, że wobec A. wydana została ostateczna decyzja, z której wynika, że podmiot ten faktycznie dysponował paliwem, a zatem faktycznie dokonywał dostawy towarów. Brak takiej decyzji wobec E., zdaniem skarżącego, doprowadził do nieuzasadnionego zakwestionowania rozliczenia podatku VAT w transakcjach z E., ponieważ w przypadku obu podmiotów stan faktyczny jest tożsamy i te same osoby były odpowiedzialne za organizację przestępczego procederu z udziałem tych spółek.

Na tle tak zarysowanego sporu i wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego

w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym sposobu doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Do tej kwestii odniósł się organ odwoławczy zasadnie uznając, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt administracyjnych, stosowne zawiadomienie z dnia 9 grudnia 2013 r. zostało skierowane do pełnomocnika skarżącego i skutecznie doręczone mu w dniu 11 grudnia 2013 r. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że dalszemu prowadzeniu postępowania sądowego nie sprzeciwia się znany Sądowi z urzędu fakt przedstawienia przez skład zwykły NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które powstało w związku z wykładnią art. 70c O.p. (postanowienie NSA z dnia 30 października 2018 r., I FSK 1960/16).

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie oceny, czy obrót towarów i usług pomiędzy firmą skarżącego a E. był rzeczywisty. Organ II instancji trafnie ocenił za zbędne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie współpracy skarżącego z A. w sytuacji, w której organ ten ostatecznie uznał rzetelność uprzednio kwestionowanych transakcji (s. 46-47 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, a wręcz przeciwnie – organ odwoławczy rozstrzygnął na korzyść skarżącego wątpliwości co do dostaw paliwa od A. i dostaw na rzecz Y.. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu nierównego traktowania skarżącego w transakcjach z A. i E., jako dokonanych w tożsamych okolicznościach faktycznych, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na istotne ograniczenie podstawy faktycznej, będącej podstawą wydanych rozstrzygnięć organów podatkowych, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji.

Organ podatkowy I instancji badał transakcje w okresie luty – listopad 2008r., w których dostawcami paliwa do firmy skarżącego X. były spółki: M., A. i E.. Organ I instancji zakwestionował m.in. 114 transakcji dostaw od spółki M. stwierdzając, że dokumentujące te transakcje faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Spółka ta nie dysponowała paliwem, które mogło być przedmiotem udokumentowanych transakcji gospodarczych. Spółka M. miała za zadanie uwiarygodnienie źródła pochodzenia paliwa, a jedynym powodem jej istnienia było wydłużenie łańcucha transakcji i ustanowienie ogniwa biorącego udział w procesie uprawdopodobnieniu legalności transakcji sprzedaży oleju napędowego. Organ I instancji przyjął, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w transakcjach, które na poprzednim etapie obrotu są oszustwem gospodarczym (s. 43 dec. I inst.). Mimo tych ustaleń, których skarżący nie zakwestionował, organ I instancji uwzględnił skutki prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), w którym ustalono, że spółka M. wprowadzała do obrotu odbarwiony olej opalowy. Powołując się na wiążący charakter tego wyroku, który organ wywiódł dla siebie z art. 11 P.p.s.a., uznał on prawo skarżącego do odliczenia podarku naliczonego z faktur wystawionych w badanych okresie przez M. (s. 45 dec. I inst.).

Mimo istotnych wątpliwości co do zasadności takiego stanowiska organu, w szczególności co do powołanej podstawy prawnej związania cytowanym wyrokiem karnym, a ponadto z uwagi na brak szerszego uzasadnienia wpływu tego wyroku na ocenę świadomości skarżącego uczestnictwa w łańcuchu transakcji wiążących się z oszustwem podatkowym na poprzednim etapie obrotu, kwestie te nie były objęte zakresem sądowej kontroli, albowiem nie były przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a zatem w tym zakresie decyzja organu I instancji stała się ostateczna.

Kolejne istotne ograniczenie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji nastąpiło w postępowaniu odwoławczym, w toku którego organ II instancji uznał brak podstaw do zakwestionowania transakcji skarżącego z A., a w konsekwencji i transakcji sprzedaży paliwa do Y.. Organ odwoławczy uwzględnił nowy dowód – decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r. (nr UKS [...]), utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r., (nr [...]). Mając na uwadze treść tych rozstrzygnięć organ odwoławczy uznał, że A. posiadała paliwo od FHU R. Z. C., a zatem mogła je odsprzedawać innym podmiotom (w tym podatnikowi). W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie zgromadził wystarczających dowodów w oparciu, o które jednoznacznie można by podważyć prawomocną i ostateczną decyzję, czyli dokument urzędowy bezspornie twierdzący, że spółka A. była w posiadaniu paliwa w 2008 r., które następnie mogła odsprzedać swoim kontrahentom (w tym m.in. podatnikowi). Organ II instancji podzielił pogląd skarżącego, że organy podatkowe w oparciu o ten sam stan faktyczny nie mogą wydać odmiennych rozstrzygnięć w zakresie współpracy pomiędzy podmiotami. Uznając zatem, że spółka A. dokonywała w 2008 r. zakupu paliwa, które następnie sprzedawała (m.in. podatnikowi) organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w okresie od lutego do września 2008 r. miał prawo odliczyć podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A., dokumentujących nabycie paliwa. Ponadto organ II instancji stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik był dysponentem paliwa od spółki A. to faktury VAT sprzedaży tegoż towaru wystawione przez podatnika na rzecz Y. nie były fikcyjne, lecz odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji, a zatem dostawy paliwa wykazane w tych fakturach podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o PTU.

Ponadto organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. 2 P.p., który zawiera zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie niedającą się usunąć wątpliwością jest kwestia posiadania paliwa przez A. w związku z powołaną wyżej ostateczną decyzją UKS w Łodzi.

W ocenie Sądu stanowisko organu II instancji budzi uzasadnione wątpliwości co do jego prawidłowości, albowiem nie uwzględnia ono oceny skuteczności dostaw towaru w łańcuchu dostaw na poprzednich etapach obrotu. Ponadto zastrzeżenia budzi powołanie się w ustalonych okolicznościach faktycznych na zasadę z art. 10 ust. 2 P.p. w kontekście wyrażanych przez organ wątpliwości co do posiadania paliwa przez A., w sytuacji , w której kwestia ta takich wątpliwości budzić nie powinna, skoro skarżący we własnym zakresie dokonywał transportu paliwa z rafinerii w S. do siedziby firmy X. w G. , a zatem kwestia posiadania paliwa i możliwości rozporządzania nim jak właściciel nie była bezsporna, jako i to, że jednocześnie tego paliwa nie mogła posiadać A.. Należy także zauważyć, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 3) P.p., przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.

Kwestia ta także pozostaje poza przedmiotem kontroli Sądu w tym postępowaniu z uwagi na zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 P.p.s.a.).

Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia obejmuje zatem wyłącznie fakty, okoliczności i zdarzenia składające się na kontekst faktyczny towarzyszący zakwestionowanym przez organy podatkowe transakcjom skarżącego z E..

Nie ma jednak racji skarżący, który uznając podobieństwo tych okoliczności do transakcji z A. uważa, że organ odwoławczy, niejako automatycznie powinien wyrazić tożsamą ocenę w przypadku transakcji z E..

Skarżący przede wszystkim nie uwzględnia bezspornego faktu, że wobec spółki E. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydana została decyzja nr UKS [...] z dnia [...] r., określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU z tytułu wystawienia faktur (w tym na rzecz firmy skarżącego X. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzję te włączono do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r.

Ponadto z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia paliwa od E., nie sposób dokonać bez uwzględnienia istotnego kontekstu faktycznego obrazującego funkcjonowanie w obrocie paliwami tej spółki, jako podmiotu utworzonego przede wszystkim w celu uczestniczenia w łańcuchu dostaw paliwa do A..

Z tych względów dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczowe znaczenie mają okoliczności, fakty i zdarzenia odnoszące się do działania A., których pominąć nie można tylko z tego powodu, że ostatecznie zaskarżona decyzja nie obejmuje uprzednio zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji z tym podmiotem.

Przypomnieć zatem należy, że w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań kontrolnych wobec podmiotów tworzących łańcuch dostaw do A. (A. , E., N. ,FHU R. Z. C., E. ) ustalono ponad wszelką wątpliwość, że podmioty te nie były dostawcami paliwa do A., podmioty te "dokumentacyjnie nabywały" paliwo od Q. zarejestrowanej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Niemiec, miejscem odbioru paliw była rafineria S. (Niemcy).

Ponadto organy podatkowe ustaliły, że A. nie była samodzielnym podmiotem gospodarczym w zakresie handlu paliwami, działalność ta sprowadzała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT oraz dokonywania przelewów bankowych. W rzeczywistości jej rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha firm biorących udział w procederze unikania zapłaty podatku VAT. Grupa osób, w której wiodącą rolę odegrał K. D. (formalnie zatrudniony w A. na stanowisku dyrektora handlowego), stworzyła sieć firm, których celem było unikanie zapłaty podatku od paliwa nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć od Q. z rafinerii w S.. (s. 55 dec. I inst.).

Prowadzone postępowania kontrolne pozwoliły organom podatkowym na odtworzenie schematu działania tej grupy podmiotów. Pierwszym etapem było znalezienie firmy posiadającej koncesję na obrót paliwami, zarejestrowanej w KRS, której udziały były nabywane przez podstawione osoby. Ich rola ograniczała się do założenia rachunków bankowych, wypłat gotówkowych w oddziałach banków, podpisywania faktur. Osoby te działające w imieniu spółek tzw. "słupów" dokonywały częstych wypłat gotówkowych w bankach, które stanowiły m.in. wyłudzony podatek VAT, gdyż kwoty przekazane Q. nie obejmowały podatku VAT. Następnie jedna z osób, które organizowały ten proceder, zapewniała środki finansowe na rozpoczęcie handlu paliwami, które stanowiły kapitał początkowy całego przedsięwzięcia i pozwalały na dokonanie pierwszych przedpłat na zakup paliwa. Uczestniczące w tym procederze firmy "słupy" nie posiadały bazy magazynowej potrzebnej do handlu paliwami, nie posiadały własnych środków transportu. Jako podmioty posiadające koncesję zawierały umowy handlowe z Q.. Zgodnie z tymi umowami firmy te mogły odbierać paliwo z rafinerii jedynie pod warunkiem dokonania wcześniejszej przedpłaty. Środki na przedpłaty pochodziły od A.. Formalni odbiorcy paliw z Q. sprzedawali paliwo na rzecz A., która z kolei miała zawarte umowy na sprzedaż paliwa dalszym podmiotom. A. wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż paliwa z wykazanym podatkiem VAT i wprowadzała je do obrotu. Finalni odbiorcy paliwa (w tym firma skarżącego - X. składali zamówienia do A., a działające w jej imieniu osoby dokonywały przelewów na rachunki bankowe spółek, które miały podpisane umowy z Q.. Po uzyskaniu informacji o faktycznej ilości paliwa odebranego przez odbiorców bezpośrednio w rafinerii, wystawiano faktury sprzedaży paliwa do A.. W zdecydowanej większości przypadków spółki "słupy" wystawiające faktury dla A. ponosiły stratę sprzedając paliwo po cenie niższej od ceny zakupu. Następnie faktury wystawione przez A. były dostarczane do odbiorców paliw (w tym firmy X. i ujmowane w księgach podatkowych. W celu uwiarygodnienia obrotu tworzono dokumentację w postaci umów handlowych, zamówień, faktur proforma, itp.

Przedstawiony proceder polegał na wyłudzeniu podatku VAT wynikającego z różnicy pomiędzy kwotami otrzymanymi od odbiorców paliwa a kwotami przekazywanymi do Q.. Zapłata za zakup paliwa od A. następowała w kwocie brutto wynikającej z wystawionej faktury, natomiast przedpłaty od poszczególnych firm ("słupów") na rzecz Q. nie zawierały kwot podatku ( s. 55 – 57 dec. I inst.).

Zdaniem organów podatkowych zasadniczym celem pomysłodawców procederu było ukrycie faktycznych nabywców paliw ciekłych z rafinerii w S., aby ci mogli nabywać towar po cenach nie obejmujących podatku należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatku wskazanych nabyć wewnątrzwspólnotowych nie wykazywały podmioty w deklaracjach podatkowych, ani faktyczni nabywcy paliw. W przypadku skarżącego i jego firmy X. polegało to na tym, że skarżący faktycznie wchodził w posiadanie paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Q., odbierając je w rafinerii w S. przy wykorzystaniu własnych środków transportu, dostarczając je na własne stacje paliw. Od momentu odbioru paliwa z rafinerii to firma X. faktycznie rozporządzała towarem jak właściciel i ponosiła ryzyko związane z uszkodzeniem lub utratą towaru. (s. 92 – 93 dec. I inst.).

Na tle tych ustaleń istotne są także okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki E., jako jednego z podmiotów występujących w opisanym wyżej schemacie. Spółka ta pełniła rolę tzw. "słupa", a jej celem było wprowadzanie do obrotu na terenie Polski paliw ciekłych w postaci oleju napędowego i etyliny zakupionych od Q. w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego, za pośrednictwem podstawionych podmiotów i nieodprowadzanie z tego tytułu podatku należnego. Ustalono, że spółka E. nie zatrudniała żadnych osób, nie posiadała specjalistycznych środków transportowych przystosowanych do przewozu paliw ciekłych, nie dysponowała także pomieszczeniami magazynowymi. M. M., jedyny udziałowiec i prezes zarządu był osobą podstawioną, jego rolą było dokonanie czynności rejestracyjnych spółki i założenia rachunków bankowych. Jako osoba, która nie posiadła żadnej wiedzy, ani doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej (z zawodu ślusarz wykonujący prace dorywcze – np. sprzątanie, prace ogrodowe) nie był w stanie sam prowadzić spraw spółki, w tym dokonać sprzedaży paliwa o wartości ponad [...] zł w okresie kilku miesięcy 2008 r. Zeznając przed organami podatkowymi stwierdził m.in., iż nie wiedział że kupił "spółkę" i został jej prezesem, nie sprawował w spółce żadnej kontroli. Faktyczną kontrolę nad jej działalnością sprawował P. Ż., który współpracował z K. D. z A. (s. 66-67 dec. I inst.).

Jedynym "dostawcą" paliwa do tej spółki była Q., która sprzedawała olej napędowy, benzynę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw z rafinerii S.. Z kolei E. dalej wystawiała faktury mające dokumentować sprzedaż m.in. dla skarżącego.

Sąd podziela ustalenia i ocenę organu odwoławczego, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący faktycznie zakupił olej napędowy od Q., a spółka E. pośredniczyła jedynie dokumentacyjnie poprzez wystawianie faktur VAT. Trafnie podkreślono, że cena jednostkowa za m3 paliwa na etapie "sprzedaży" przez E. dla podatnika była niższa od ceny jednostkowej sprzedaży między Q. a E.. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że formalnemu prezesowi spółki E. - M. M. Prokuratura Okręgowa w S. w dniu 26 kwietnia 2013 r. postawiła zarzuty karne, że brał udział w zorganizowanej i kierowanej przez K. D. zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających m.in. na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski paliw płynnych w postaci oleju napędowego i etyliny, kupowanych od Q. w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W świetle tych ustaleń za słuszną uznać należy konkluzję organu II instancji, że spółka E. nie wchodziła w posiadanie paliwa wykazanego w łańcuchach fikcyjnych transakcji, pochodzącego z rafinerii w S., nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i tym samym nie mogła prawnie skutecznie przenieść tych praw na skarżącego W związku z tym organ prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa ze spółki E. do formy skarżącego X. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji za trafne uznać także należy stanowisko organu odwoławczego, według którego, w sytuacji udowodnionego braku sprzedaży paliwa we wrześniu 2008 r. przez E. na rzecz skarżącego, nie mógł on świadczyć usług transportowych przewozu paliwa na rzecz E., a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Podzielając powyższe ustalenia organów, Sąd przyjmuje je także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a także dokonanej przez organy podatkowe oceny zachowania skarżącego, w kontekście jego świadomości co do zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym na poprzednim etapie obrotu.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; orzeczenia te oraz wyroki TSUE powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r.,

I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13).

Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie Stehcemp (C-277/14)).

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie i dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji zachowania skarżącego – jako świadomego uczestnictwa w nadużyciu prawa – istotna jest wypowiedź NSA, który w ostatnio cytowanym wyroku zauważył, że nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. Dlatego – zdaniem NSA - nie można utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z tak rozumianym nadużyciem prawa w tym podatku. W konsekwencji NSA stwierdził, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU.

Jakkolwiek powyższe orzeczenie zapadało w kontekście oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, które w okolicznościach tej sprawy nie wystąpiło, to jednak z uwagi na oparcie oszustwa podatkowego na łańcuchu transakcji z udziałem podmiotów tzw. "słupów", wnioski wynikające z tego orzeczenia znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Po pierwsze zauważyć trzeba, że konsekwencją przyjęcia, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, musi być stwierdzenie, że w ogóle nie doszło do dostawy towarów między E. a skarżącym. E. jako podmiot, który w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym, nie miała prawa do odliczenia podatku. Z tego powodu na kolejnym etapie obrotu z takiego prawa nie może również skorzystać skarżący.

Po drugie, zbyt daleko idący jest pogląd organów podatkowych, które zachowanie skarżącego kwalifikują jako nadużycie prawa. O ile z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE można wywodzić szerokie rozumienie tego pojęcia, obejmujące różne postaci uzyskania korzyści majątkowej także w wyniku oszustwa czy innego przestępstwa, o tyle w świetle cytowanego poglądu NSA (sprawa I FSK 1865/16) i przy uwzględnieniu regulacji prawa krajowego (art. 5 ust. 5 ustawy o PTU), pojęcie to należy rozumieć wąsko, jako nie obejmujące różnych postaci oszustwa podatkowego, bazującego na czynnościach bezprawnych.

Należy zwrócić tu uwagę, że w judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o PTU oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, a więc może wymagać uwzględnienia także transakcji poprzedzających lub następujących po kwestionowanej transakcji. Okoliczności danej sprawy mogą obligować organy podatkowe do oceny całości łańcucha dostaw (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie bezsporny stan faktyczny, pozwala na uznanie, że skarżący był świadomy, że dokonuje transakcji z podmiotem (E. ) uczestniczącym w zidentyfikowanym przez organy podatkowe i organy ścigania oszustwie podatkowym.

Odnośnie tej oceny Sąd w pełni podziela przestawioną przez organy podatkowe argumentację. Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Mając to na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe trafnie sformułowały przesłanki wnioskowania wskazując, że:

- skarżący już po dokonaniu pierwszego nabycia (udokumentowanego fakturą wystawioną przez A. (nr [...] z dnia [...] r.) był w posiadaniu dokumentów przewozowych potwierdzających odbiór paliwa z rafinerii w S. ([...]), na których wykazywano Q. , a nie A.. Taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku nabycia udokumentowanego 3 fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o. ( do faktur dołączone są dokumenty potwierdzające odbiór paliwa z rafinerii w S. [...]), na których wykazywano Q., a nie E.. Skarżący przewoził paliwo z rafinerii w S. do siedziby firmy w G. własnym środkami transportu, korzystając z własnych (tj. zatrudnionych w X. kierowców. Skarżący, jako doświadczony przedsiębiorca, bez trudności powinien był się zorientować, że A. i E. są tylko "papierowymi" pośrednikami w dokonywanych transakcjach.

- skarżący korzystał z fakturowego "pośrednictwa" mimo, że był wielokrotnie większym przedsiębiorcą od E.,

- skarżący dokumentował zakwestionowane transakcje zakupu paliwa fakturami i dokumentami WZ (wydanie towaru z magazynu) wystawionymi przez A., mając świadomość, że paliwo nie trafia do magazynów E., a jest przewożone bezpośrednio z rafinerii w S. do magazynów własnych,

- skarżący godził się na transakcje (dużych wartości) z podmiotami nie znanymi na rynku paliw i nie posiadającymi doświadczenia w branży paliwowej (skarżący nie pamiętał w jaki sposób nawiązano współpracę z E.,

- skarżącemu, jak i kierownikowi przedsiębiorstwa H. B., działającym w branży paliwowej kilkanaście, z pewnością znany był dystrybutor paliw jakim jest Q. i stosowane przez ten podmiot ceny w dniach dostaw dokumentowanych przez A. i E.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że cena paliwa oferowanego przez tych "pośredników", była niższa od cen stosowanych przez Q., co powinno wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do proponowanych warunków transakcji.

Odnosząc się do kwestii świadomego uczestnictwa skarżącego w zakwestionowanych transakcjach, organy słusznie zauważyły, że skarżący dokonując transakcji nie tylko w E., ale wielokrotnych transakcji z A. (60 transakcji, w tym większość za pośrednictwem E., firmami wymienionymi w fakturach jako dostawcy oleju napędowego i benzyny, musiał mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach, będących wynikiem oszustwa podatkowego.

Co do podjętych przez skarżącego czynności weryfikacyjnych kontrahentów organ I instancji trafnie zauważył, że sprawdzenia spółek A. i E. pod kątem posiadania koncesji na obrót paliwami, dokonano wyłącznie na stronie internetowej. Skarżący, ani H. B., nigdy nie byli w siedzibach tych spółek. Powodem wybrania tych firm, jako dostawców paliwa, było posiadanie przez te spółki koncesji na obrót paliwami, ale przed wszystkim atrakcyjna cena. Słusznie organ zaznaczył, że cena "dokumentacyjnego zakupu" paliwa przez firmę skarżącego od E. była niższa niż cena sprzedaży paliwa na pierwszym etapie przez Q.. Terminy płatności za faktury wystawiane przez A. i E. nie były korzystne dla skarżącego, ponieważ ponad połowa faktur została uregulowana już w dniu wystawienia zakwestionowanych faktur, lub w dniu następnym po wystawieniu faktury w formie przelewu za pośrednictwem banku P. oraz A. S.A. Najdłuższy termin uregulowania zapłaty wynosił od 10 do19 dni i dotyczył tylko 4 faktur.

Organ I instancji słusznie podkreślił, że w kontrolowanym okresie skarżący, odbierał we własnym zakresie paliwo bezpośrednio z rafinerii w S. mimo, że mógł bezpośrednio zakupić olej napędowy i benzynę w Q., co potwierdził w swoich zeznaniach M. G., pracownik Q., odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów. Mimo tego, skarżący nie zdecydował się na bezpośredni zakup paliwa w Q., lecz "za pośrednictwem" nie sprawdzonych kontrahentów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zeznania strony, świadków,) i ujawnione, nie budzące wątpliwości okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, uzasadniają przyjętą przez organy tezę, że skarżący miał świadomość, że faktury wystawione przez A. i E. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane z udziałem tych podmiotów. Trafna jest zatem ocena organów, że jedynym powodem istnienia tych spółek było wydłużenie łańcucha transakcji i ustanowienie ogniwa biorącego udział w procesie uprawdopodobnienia legalności transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Prowadzić to miało do fałszywego przekonania, że transakcje te wystąpiły, na co miała wskazywać wytworzona w tym celu dokumentacja.

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji i wykazania przez podatnika dokonania szeregu czynności weryfikacyjnych.

Gdyby jednak uznać, że skarżący takiej świadomości nie miał, to z ustalonych przez organy okoliczności faktycznych niewątpliwie wynika, że zachowując należytą staranność, skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Jeszcze raz podkreślić bowiem należy, że jeżeli w przypadku oszustwa podatkowego jego popełnienie następuje z winy umyślnej, to w postępowaniu podatkowym brak należytej staranności podatnika może być podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku także w przypadku, gdy nie miał on świadomości oszukańczego procederu jego kontrahenta, lecz gdyby nie brak aktów jego staranności powinien był o tym wiedzieć (wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16).

W tej kwestii należy przypomnieć, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach.Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

W kontekście okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy, należy zwrócić uwagę na formułowane w judykaturze wymagania stawiane podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie paliwem. Zdaniem NSA, sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą paliwa był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy, że zdaniem TSUE, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13)).

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

Należy zgodzić się z organem I instancji, że o rzetelności transakcji nie przesądza wyłącznie fakt kto i w jakim zakresie organizował nabywców, ale czy podmiot dysponuje towarem wymienionym na fakturach sprzedaży. Skoro E. nie dokonała zakupów od wskazanych w ich treści dostawców, to tym samym spółka ta nie mogła przenieść prawa (którego nie nabyła) do rozporządzania jak właściciel towarami, będącymi przedmiotem obrotu w kwestionowanym łańcuchu transakcji i tym samym nie może być mowy o dostawach tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o PTU. Z tych względów zawarty w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny. Podkreślić tu trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały – co do zasady – wynikającej z ustawy o PTU możliwości przeprowadzenia transakcji łańcuchowych. Przepisu tego organy nie mogły zastosować w okolicznościach tej sprawy, skoro ustaliły, że w łańcuchu transakcji nie dokonano dostaw w rozumieniu ustawy o PTU, z uwagi na wykorzystanie tego łańcucha przez uczestniczące w nim podmioty (E. ) do oszustwa podatkowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne uzasadniały jego zastosowanie. Zwrócić należy uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Skarżący nie podważył skutecznie ustalenia organów podatkowych, co do braku rzeczywistych transakcji (usług transportowych na rzecz E., udokumentowanych trzema fakturami z [...] r. ( s. 104-105 dec. I inst.).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a O.p., a zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie budziły tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść skarżącego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.