Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 23/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 4 art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku z 5 lipca 2010 r. Bank w W. S.A. (dalej: "Bank" lub "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Opisując stan faktyczny sprawy Bank wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest stroną umów przewidujących jako jeden z elementów rozliczeń z kontrahentem możliwość refakturowania przez Bank na kontrahenta kosztów nabywanych przez Bank usług. Bank zakupuje różnego rodzaju usługi, zgodnie z przyjętymi uregulowaniami, których ciężar, na podstawie kontraktów przenosi w części bądź w całości na rzecz podmiotów trzecich (faktycznych odbiorców) przez wystawienie faktury. Bank, za wyjątkiem wystawienia faktury, nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów, które prowadziłyby do naliczenia marży, w związku z przenoszeniem wydatków z tytułu nabycia usług. Bank refakturując przenosi więc koszty w wartościach, po jakich doszło do zakupu.

W związku z powyższym Bank zapytał czy w przypadku refakturowania usług na rzecz podmiotu trzeciego, obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznany na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT w zależności od natury refakturowanych usług, a za dzień wykonania usługi należy uznać dzień wystawienia przez Bank faktury (refaktury)?

Zdaniem Banku, obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" oraz przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie regulują zagadnienia refakturowania. Pojęcie to zdefiniowano natomiast w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. 2006.347.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 26 ww. Dyrektywy, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refakturowanie polega więc na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie ją odsprzedaje kontrahentowi w stanie niezmienionym. Refakturowanie ma miejsce, gdy spełnione będą warunki: 1) przedmiotem refakturowania są usługi; 2) podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi; 3) refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania w tym stawki podatku z pierwotnej faktury; 4) możliwość dokonania refakturowania usług wynika z umowy zawartej między podmiotami.

Na potrzeby VAT refakturowanie nie jest jedynie zdarzeniem mającym na celu ekonomiczny zwrot kosztów, ale jest świadczeniem usług, w którym dokonujący refakturowania traktowany jest jako świadczący usługę. Przepisy ustawy o VAT i przepisy wykonawcze dotyczące VAT nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług. Wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego określone w art. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 oraz art. 21 ust. 1.

Bank podniósł, że w przypadku refakturowania usług dochodzi de facto do wykonania dwóch czynności opodatkowanych, pierwszej w momencie wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Banku, drugiej w momencie dokonania przez Bank refakturowania na rzecz finalnego beneficjanta. Każda z czynności, zarówno pierwotna, jak i refaktura wywołają implikacje w zakresie obowiązku podatkowego w VAT, przy czym, definiując moment wykonania usługi do celów ustalenia obowiązku podatkowego, należy odrębnie określać ten moment w odniesieniu do usługi świadczonej przez pierwotnego usługodawcę na rzecz Banku i usługi refakturowanej przez Bank na rzecz finalnego beneficjenta.

W opinii Banku, w przypadku refakturowania usług datą wykonania usługi przez Bank jest data wystawienia refaktury. Za takim rozumieniem "momentu wykonania usługi" przy refakturowaniu przemawia fakt, iż podmiot dokonujący refakturowania jest w stanie określić kwotę refaktury, dopiero po terminie otrzymania od pierwotnego dostawcy prawidłowej faktury, a w niektórych przypadkach, w zależności od przyjętego między stronami modelu refakturowania, po uprzednim zaakceptowaniu kosztów podlegających refakturze przez finalnego beneficjanta.

Zdaniem Banku, uznanie, iż obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług przez Bank na rzecz finalnego odbiorcy powinien być rozpoznawany, przyjmując za "moment wykonania usługi" moment wykonania usługi przez pierwotnego usługobiorcę na rzecz Banku, jest nieuzasadnione. Nie można bowiem uznać, że w tym momencie następuje świadczenie ze strony Banku na rzecz finalnego beneficjanta, gdyż w danym momencie Bank nie posiada informacji o wartości usługi, jej charakterze i stawce VAT. Aż do momentu otrzymania faktury pierwotnej od pierwotnego usługodawcy nie jest w stanie stwierdzić czy i w jakim kształcie usługa będzie odsprzedawana. Dopiero otrzymanie faktury od pierwotnego usługodawcy, stanowi podstawę do skalkulowania wartości refaktury i wystawienia faktury zmierzającej do przeniesienia jej ciężaru na kontrahenta. Przyjęcie odmiennego rozumienia "momentu wykonania usługi", niż ten zaprezentowany przez Bank, powodowałoby, iż rozliczenie między kontrahentami na zasadzie refakturowania, byłoby niemożliwe do przeprowadzenia w praktyce, w sposób nie prowadzący do ciągłej konieczności korygowania wcześniej rozliczonych okresów.

Według Banku w przypadku usług doradczych (z wyjątkiem świadczenia ich w sposób ciągły), dla których data sprzedaży wskazana na fakturze pierwotnej przypada na luty 2010 r., a refaktura została wystawiona w marcu, obowiązek podatkowy dla tej refaktury powstanie w miesiącu wystawienia refaktury. W przypadku zaś świadczenia usług, dla których ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, przy czym momentem wykonania usługi jest data wystawienia przez Bank refaktury, np.:

a) w przypadku refaktury usług transportu samochodowego towarów, dla których

faktura pierwotna wskazuje datę sprzedaży styczeń 2010 r., natomiast refaktura została wystawiona w marcu 2010 r., obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni, od dnia wykonania usługi, który to dzień dla tej refaktury przypada w marcu 2010 r., w dniu wystawienia refaktury przez Bank;

b) w przypadku refaktury usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury. W przypadku braku w umowie terminu płatności obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu, w którym przypada termin wystawienia przez Bank refaktury;

c) w przypadku refaktury usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty,

jednak nie później niż termin płatności określony w umowie będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury lub na fakturze (refakturze) wystawionej przez Bank.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. Minister Finansów stanowisko Banku uznał za: prawidłowe w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT, a nieprawidłowe w zakresie uznania dnia wystawienia refaktury za dzień wykonania usługi.

W uzasadnieniu powołując się na art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 112 organ wskazał, że celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Minister Finansów zgodził się z Bankiem, że wobec braku specyficznych przepisów określających zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do refakturowania usług, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ustawy o VAT

Odnosząc się do daty wykonania usługi, w przypadku refakturowania usług organ uznał, że za dzień wykonania należy przyjąć dzień, w którym dana usługa faktycznie się zakończyła. Nie można odmiennie definiować, czy też modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, tylko dlatego, że będzie refakturowana. Tym samym nieuzasadnione jest uznawanie za datę wykonania usługi dnia otrzymania faktury pierwotnej bądź dnia wystawienia refaktury.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku usług doradczych (z wyjątkiem świadczenia ich w sposób ciągły), dla których data sprzedaży wskazana na fakturze pierwotnej przypada na luty 2010 r., a refaktura została wystawiona w marcu, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w momencie wystawienia refaktury, nie później niż 7 dnia od wykonania usługi. Natomiast w przypadku świadczenia usług, dla których ustawa przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, jednakże:

a) w przypadku refaktury usług transportu samochodowego towarów, dla których faktura pierwotna wskazuje datę sprzedaży styczeń 2010 r., refaktura została wystawiona w marcu, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni, od dnia wykonania usługi (dzień wykonania usługi przypada na styczeń 2010 r.);

b) w przypadku refaktury usług telekomunikacyjnych, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury. W przypadku braku w umowie terminu płatności, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury (refaktury) nie później niż 7 dnia od wykonania usługi.

c) w przypadku refaktury usług najmu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury lub na fakturze (refakturze) wystawionej przez Bank.

Pomimo wniesienia przez Bank wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych, ze względu na naruszenie:

1) art. 19 ustawy o VAT w związku z art. 28 Dyrektywy 112;

2) § 9 pkt 1 rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) dalej: "rozporządzenie";

3) art. 121 § 1 art. 122 ustawy z 2 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p.".

W uzasadnieniu skargi Bank podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną, wskazując jednocześnie, że przy ocenie momentu, który powinien być uznawany za moment wykonania usługi refakturowanej fundamentalne znaczenia ma charakter oraz warunki każdej z relacji w ramach, której dochodzi do odsprzedaży usług, nie zaś - jak wskazał Minister Finansów - rodzaj usługi. Indywidualne określenie momentu wykonania usługi stanowi punkt wyjścia przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro podmiot dokonujący refaktury traktowany jest jako usługodawca, jest on zobowiązany do wypełnienia wszelkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym między innymi do wystawienia faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży, w której zobowiązany jest do określenia między innymi daty sprzedaży, wartości usług, stawki VAT. Podmioty mogą zatem określić, jak w ramach wiążącej je relacji zdefiniowany jest moment wykonania usługi. Właśnie ten moment, a nie moment wykonania usługi przez pierwotnego usługodawcę powinien być rozumiany jako moment wykonania usługi refakturowanej.

Bank zwrócił też uwagę na praktyczne aspekty funkcjonowania w obrocie gospodarczym instytucji refakturowania usług, w tym wykonalność obowiązków nałożonych w przepisach dotyczących strony dokumentacyjnej, przy braku unormowań prawnych dotyczących refakturowania. Jedynym rozstrzygnięciem znajdującym uzasadnienie celowościowe jest przyjęcie, za zgodny z wolą stron moment wykonania usługi dla potrzeb zdefiniowania momentu powstania obowiązku podatkowego, w zgodzie z art. 19 ustawy o VAT - dzień wystawienia refaktury przez podmiot jej dokonujący.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 455/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w odniesieniu do refaktury możliwe jest odwoływanie się, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, do daty wykonania usługi - faktycznego zakończenia się usługi. Zdaniem Sądu, stanowisko to nie uwzględnia wszystkich przypadków wskazanych w art. 19 ustawy o VAT.

Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii refakturowania Sąd zaznaczył, że w takim przypadku dochodzi do odsprzedaży usług, i to właśnie ta odsprzedaż jest przedmiotem faktury (refaktury). Do refaktury przy tym, tak, jak do zwykłej faktury, należy stosować art. 19 ustawy o VAT, w zależności od konkretnego przypadku – natury refakturowanych usług.

Sąd zwrócił także uwagę, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną w zakresie określenia natury refakturowanych usług charakteryzuje się zbytnią ogólnikowością, a w związku z tym ani stanowisko organu, ani stanowisko Banku nie mogą być uznane za zupełne w odniesieniu do interpretacji art. 19 ustawy o VAT.

Sąd, nie kwestionując stanowiska Banku i organu co do potrzeby stosowania zasad przewidzianych w art. 19 ustawy o VAT w odniesieniu do refaktury, stwierdził równocześnie, że niedopuszczalne jest utożsamianie obowiązku podatkowego wyłącznie (jedynie) z faktycznym zakończeniem się refakturowanej usługi, tak jak czyni to Minister Finansów, jak i utożsamienie daty wykonania usługi z wystawieniem refaktury, jak czyni to Bank. Zdaniem Sądu, w obu przypadkach dochodzi do niepełnej interpretacji art. 19 ustawy o VAT, który zakłada możliwość wystąpienia również innych sytuacji, niż wskazane przez organ i Bank.

Sąd podkreślił, że skoro w przypadku refakturowania usług dochodzi do odsprzedaży usługi, Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Banku powinien wziąć po uwagę, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT posługuje się zwrotem "wykonanie usługi". Zaznaczył, że skoro w związku z odsprzedażą usługi Bank wystawia fakturę (refakturę) swojemu kontrahentowi, to organ powinien zastanowić się, czy sprzedaż przez Bank usługi, którą wykonał inny podmiot, nie stanowi wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, dopiero wzięcie pod rozwagę tej okoliczności, jak też zawartych w przywołanych w wyroku orzeczeniach sądów administracyjnych, umożliwi organowi wyrażenie prawidłowego stanowiska.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 44/12 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny wskazał, że kwestią sporną pomiędzy stronami jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług przez Bank na rzecz innego podmiotu, swojego klienta. Zauważył, że zarówno Bank, jak i organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, uznali potrzebę i prawidłowość stosowania refakturowania usług pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jak również zgodzili się, że podmiot dokonujący refakturowania traktowany jest jak podmiot świadczący daną usługę, odsprzedający ją, choć nie jest bezpośrednim usługodawcą. Jednakże uzasadniając uchylenie interpretacji Sąd stwierdził, że niedopuszczalne jest utożsamianie obowiązku podatkowego wyłącznie z faktycznym zakończeniem refakturowanej usługi, jak to uczynił Minister Finansów, ani też utożsamianie daty wykonania usługi z wystawieniem refaktury, jak to uczynił Bank.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o ile, jeśli chodzi o Bank, rzeczywiście takie stanowisko zostało zaprezentowane w złożonym wniosku, o tyle nie można tego stwierdzić w stosunku do wypowiedzi Ministra Finansów. Minister Finansów widzi przepis i możliwość powstania obowiązku podatkowego także w innym czasie z powodu wystąpienia innych okoliczności (niż samo wykonanie usługi) przewidzianych przez przepis prawa materialnego. Tym przepisem jest właśnie art. 19 ustawy o VAT, który w ust. 1 przewiduje zasadę ogólną, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Taką też zasadę prezentuje organ, dostrzegając wyjątki, co widoczne jest w odniesieniu się organu do konkretnych stanów faktycznych podanych przez Bank. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 19 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez nieprzyjęcie wyrażonego w interpretacji stanowiska organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedzi Sądu pierwszej instancji są w tym zakresie niezrozumiałe, zwłaszcza zalecenie skierowane pod adresem organu, aby zastanowił się, czy sprzedaż usługi przez Bank jego klientowi, którą wykonał inny podmiot, nie stanowi wykonanej usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Organ już się nad tym zastanowił, bo w interpretacji przyjął, że jest to wykonanie usługi. Także i Bank był tego samego zdania i nie pytał, czy jest to usługa, ale kiedy powstaje obowiązek podatkowy.

Czyli w przypadku refakturowania przez Bank usługi wykonanej przez inny podmiot, ale na rzecz klienta Banku, jako zasadę należy przyjąć ww. zasadę ogólną, tj. powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wykonania tej usługi, oczywiście z uwzględnieniem rodzaju wykonywanych konkretnych czynności i wyjątków w prawie przewidzianych, czyli np. konieczność potwierdzenia czynności fakturą (ust. 4 art. 19), upływ terminu płatności, otrzymania zapłaty (ust. 13 art. 19) w przypadku czynności określonych w tym przepisie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieczytelne stanowisko Sądu pierwszej instancji wzięło się najprawdopodobniej stąd, że organ wypowiedział się co do momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zdarzeniami opisanymi przez Bank. Natomiast Sąd pierwszej instancji podważał stanowisko organu przypisując mu twierdzenie, że tylko moment wykonania usługi jest decydujący w każdym przypadku.

Jeżeli natomiast Sąd miał wątpliwości, czy stany faktyczne podane przez Bank nie są scharakteryzowane na tyle precyzyjnie, by pozwalały na ich ocenę pod kątem zastosowania konkretnego przepisu, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, winien wątpliwości te ujawnić i wskazać jakich konkretnie elementów brak. Ponieważ pierwszy z podanych przez Bank przykładów dotyczył sytuacji, gdy, w przypadku usług doradczych, data sprzedaży wskazana na fakturze pierwotnej przypada na luty 2010, natomiast data wystawienia przez Bank refaktury przypada na miesiąc marzec to takie określenie zdarzenia istotnego z punktu widzenia ustalenia obowiązku podatkowego, mogło okazać się niewystarczające. Świadczenie usługi doradczej może być czynnością jednorazową, wykonaną w danym dniu jako doradztwo ustne wykonane przez specjalistę, wyświadczoną przez niego na zlecenie Banku na rzecz swojego kontrahenta. A może być też i tak, że chodzi o opracowanie analityczne, a więc materialny wytwór tej usługi, które przekazywane jest Bankowi w lutym, a Bank następnie przekazuje je klientowi banku. Znaczenie mogą mieć także umowy łączące Bank z klientem.

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił zatem aby Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpatrując sprawę, wziął pod uwagę zdarzenia jakie zostały podane we wniosku i na ich kanwie, biorąc pod uwagę zasadę ogólną z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak i wyjątki w tym artykule przewidziane, ocenił zgodność z prawem wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 44/12. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270, dalej: "p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że kwestią sporną pomiędzy stronami jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług przez Bank na rzecz innego podmiotu, swojego klienta. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko prezentowane przez Skarżącego i Ministra Finansów, a także przez Sąd pierwszej instancji, iż do refaktury tak, jak do zwykłej faktury, należy stosować dyspozycje art. 19 ustawy o VAT.

Sąd kasacyjny stwierdził też, że w przypadku refakturowania przez Bank usługi wykonanej przez inny podmiot, ale na rzecz klienta Banku, jako zasadę należy przyjąć zasadę ogólną określoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wykonania tej usługi, z uwzględnieniem rodzaju wykonywanych konkretnych czynności i wyjątków w prawie przewidzianych, czyli np. konieczność potwierdzenia czynności fakturą (ust. 4 art. 19), upływ terminu płatności, otrzymania zapłaty (ust. 13 art. 19) w przypadku czynności określonych w tym przepisie.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Jeśli ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta.

W związku z powyższym uznać należy, że nie ma racji Skarżący twierdząc, iż w przypadku refakturowania usług należy przyjąć, że datą wykonania usługi przez Skarżącego jest data wystawienia refaktury, od której w zależności od rodzaju refakturowanej usługi powinien być określony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Odnośnie do szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego zgodzić się trzeba z Ministrem Finansów, iż:

- w przypadku refaktury usług transportu samochodowego towarów, dla których faktura pierwotna wskazuje datę sprzedaży styczeń 2010 r., refaktura została wystawiona w marcu, obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni, od dnia wykonania usługi - dzień wykonania usługi przypada na styczeń 2010 r.

- w przypadku refaktury usług telekomunikacyjnych, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, z upływem terminu płatności określonego w umowie, będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury. W przypadku braku w umowie terminu płatności, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia refaktury nie później niż 7 dnia od wykonania usługi.

- w przypadku refaktury usług najmu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie będącej podstawą do dokonania przez Bank refaktury lub na refakturze wystawionej przez Bank.

Odnośnie do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług doradczych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponieważ Bank w przykładzie tym podał, iż data sprzedaży wskazana na fakturze pierwotnej przypada na luty 2010, natomiast data wystawienia przez Bank refaktury przypada na miesiąc marzec, to takie określenie zdarzenia istotnego z punktu widzenia ustalenia obowiązku podatkowego, mogło okazać się niewystarczające. Świadczenie usługi doradczej może być czynnością jednorazową, wykonaną w danym dniu jako doradztwo ustne wykonane przez specjalistę, wyświadczoną przez niego na zlecenie Banku na rzecz swojego kontrahenta. A może być też i tak, że chodzi o opracowanie analityczne, a więc materialny wytwór tej usługi, które przekazywane jest Bankowi w lutym, a Bank następnie przekazuje je klientowi Banku. Znaczenie mogą mieć także umowy łączące Bank z klientem.

Mając na uwadze stanowisko Sądu kasacyjnego stwierdzić trzeba, że Minister Finansów zobowiązany jest wezwać Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym usług doradztwa, przy uwzględnieniu wskazówek udzielonych przez ten Sąd. Rzeczywiście bowiem kryteria podane przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą mieć znaczenie dla udzielenia interpretacji w tym zakresie.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Sąd, w szczególności mając na uwadze przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.