Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1909/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 3, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 340/07 w sprawie ze skargi M. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2007 r. ,sygn. akt l SA/Sz 340/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lutego 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny, na tle którego zapadło zaskarżone orzeczenie, Sąd podał, że decyzją z 29 listopada 2006 r., nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. Organ podatkowy zakwestionował ustaloną przez podatników wysokość limitu ulgi budowlanej z tytułu wydatków poniesionych na budowę stanowiących współwłasność budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami na wynajem wobec błędnego przyjęcia przez podatników udziału we współwłasności budynków w wysokości odpowiednio 11,6 % (dla inwestycji przy ul. B. i C.) oraz 20,41% (dla inwestycji przy ul. S. i T.) zamiast udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, odpowiednio 1,47% i 4,07%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził też, że podatnicy z naruszeniem prawa odliczyli od dochodu kwotę 25.397,55 zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471). Organ podatkowy przyjął, że powyższe wydatki dotyczyły zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. C. nr [...] i mogły zostać odliczone od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) w kwocie 3.990 zł, z uwzględnieniem limitu odliczeń przysługującego z tego tytułu w latach 1992-2000 (29.260 zł) oraz kwoty odliczeń wykorzystanych i poniesionych w latach 1992-1999 (25.270 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania podatników zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 84.160 zł. Dokonując zmiany wysokości zobowiązania organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji pominął zawarty w zeznaniu rocznym wniosek małżonków o łączne opodatkowanie uzyskanych dochodów.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji i wskazał, że warunkiem dokonania odliczeń wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali pod wynajem jest fakt posiadania tytułu prawnego do nieruchomości gruntowej, co w niniejszej sprawie potwierdzają akty notarialne. Bez znaczenia dla skorzystania z tego odliczenia pozostaje natomiast w ocenie organu podatkowego fakt, czy budynek wznoszony jest na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu, czy też stanowi własność podatnika, bowiem w sytuacji, gdy skutkiem wydatkowanych kwot jest wzniesienie budynku wielorodzinnego mieszkalnego, to budynek ten stanowi część składową nieruchomości, przypadającą współwłaścicielom w takich częściach, w jakich posiadają oni tytuł prawny do gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji zawartej w art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego, z których wywiódł, że co do zasady budynki i ich części nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i przyjął za organem I instancji, iż procentowy udział podatników we współwłasności, stanowiący podstawę do wyliczenia limitu wynosi 1,47% i 4,07%.

Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji odnośnie nieprawidłowego wyliczenia przez podatników kwoty ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., przywoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd ocenił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do sposobu ustalania limitu ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przywołał treść tego przepisu oraz art. 26 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie podał, że z akt sprawy wynika, że pomiędzy "I.- C." Sp. z o.o. - sprzedającym a M. S. i M. S. - kupującymi-inwestorami zostały zawarte dwie "umowy przeniesienia - umowy wspólnej realizacji inwestycji oraz poddania się egzekucji". Na podstawie powyższych umów sprzedający przeniósł na rzecz skarżących udział w wieczystym użytkowaniu nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu, na której będzie realizowana budowa domu mieszkalnego, obejmującego lokale mieszkalne z przeznaczeniem do dalszego wynajmu ( działka numer [...] obręb [...] o powierzchni 2833 m2 położona w S. przy ul. B. i C.) wynoszący:

-55/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego numer [...] o powierzchni użytkowej 44,20 m2,

- 92/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego numer [...] o powierzchni użytkowej 74,00 m2.

W dniu 29 października 1999 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem Budowlanym "S.-B." Sp. z o.o. zwanym sprzedającym-wykonawcą a skarżącymi zostały zawarte kolejne trzy "warunkowe umowy sprzedaży - umowy wspólnej realizacji inwestycji". Na podstawie powyższych umów "S.-B." Sp. z o.o. sprzedała podatnikom udział w wieczystym użytkowaniu działki gruntu, na której będzie realizowana budowa domu mieszkalnego obejmującego lokale mieszkalne z przeznaczeniem do dalszego wynajmu (działka numer [...] obręb [...] o powierzchni 2294 m2 położona w S. przy ul. T. i S.), wynoszący:

- 67/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego [...] o powierzchni 40,40 m2,

- 69/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego [...] o powierzchni 41,30 m2,

- 67/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego [...] o powierzchni 40,20 m2.

Następnie w dniu 25 października 2000 r. podatnicy zawarli ze Spółką "S.-B." trzy "warunkowe umowy sprzedaży - umowy wspólnej realizacji inwestycji", na podstawie których spółka sprzedała skarżącym udział w wieczystym użytkowaniu działki gruntu, na której będzie realizowana budowa domu mieszkalnego, obejmującego lokale mieszkalne z przeznaczeniem do dalszego wynajmu ( działka numer [...] obręb [...] o powierzchni 2294 m2 położona w S. przy ul. T. i S.) wynoszący :

-67/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego [...] o powierzchni 40,30 m2,

- 69/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego [...] o powierzchni 41,40 m2,

- 68/10000 części w wieczystym użytkowaniu powyższej działki, a dotyczący lokalu mieszkalnego [...] o powierzchni 40,50 m2.

Na skutek zawartych umów skarżący stali się współużytkownikami wieczystymi niezabudowanej nieruchomości gruntowej, tj. działki nr [...] - obręb [...] o powierzchni 2833 m2, położonej w S. przy ul. B. i C. w udziale wynoszącym 55/10000 + 92/10000 (1.47%), na której wybudowano dom mieszkalny z 22 lokalami przeznaczonymi na wynajem oraz działki nr [...] obręb [...] o powierzchni 22941 m2, położonej w S. przy ul. T. i S. w udziale wynoszącym 67/10000 + 69/10000 + 67/1000 + 67/10000 + 69/10000 + 68/10000 (4.07%), na której wybudowano dom mieszkalny z 27 lokalami przeznaczonymi do dalszego wynajmu.

Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej, zdaniem której do wyliczenia wysokości ulgi należało przyjąć udział we współwłasności budynków, a nie we współwłasności gruntu. Przywołał treść art. 47 i art. 48 oraz art. 235 K.c., a następnie wskazał, że ostatni z przywołanych przepisów stanowi o odrębnej od gruntu własności wzniesionego budynku, a więc obiektu, co do którego ukończony został proces budowlany zgodnie z regułami ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.). Zdaniem Sądu przedmiotu takiej odrębnej od gruntu własności nie może stanowić sama budowa, a więc wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu.

Prawo własności budynku, jaki wzniesiony został przez wieczystego użytkownika na gruncie należącym do Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostki samorządu terytorialnego, jak i prawo własności budynku nabytego przez wieczystego użytkownika przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie, jest prawem ściśle związanym z użytkowaniem wieczystym i nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu. Prawo wieczystego użytkowania gruntu ma charakter prawa nadrzędnego w stosunku do prawa własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na tym gruncie. Tak rozumiane relacje między prawem wieczystego użytkowania gruntu i prawem własności usytuowanego na nim budynku oznaczają, zdaniem Sądu, iż w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu, wieczyści współużytkownicy są też współwłaścicielami tego budynku, a ich udziały we współwłasności budynkowej nie mogą kształtować się w sposób odmienny od ich udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu. W świetle tego za nieuprawnione uznać należy zapatrywanie, że udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie przesądza wprost o wielkości udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wybudowanego na tym gruncie.

Następnie Sąd stwierdził, że prawo do odliczenia poniesionych w roku podatkowym wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem przysługuje w określonych proporcjach wszystkim współwłaścicielom nieruchomości gruntowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na których wznoszony jest ten budynek. Proporcje te nie zależą od wielkości zaangażowania poszczególnych współwłaścicieli w ponoszenie wydatków na budowę w ogólności ani też od ich przyszłego udziału w wyodrębnieniu własności lokali przeznaczonych na wynajem.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, skoro w rozpatrywanej sprawie jest okolicznością niewątpliwą, że podatnicy są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowych, na której wznoszony jest, dający podstawę do ulgi podatkowej, budynek w części odpowiadającej 1,47% nieruchomości przy ul. B. i C. oraz 4,071% nieruchomości położonej przy ul. T. i S., to w takiej też tylko części uprawnieni są oni do uczestniczenia w ogólnej kwocie odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami wynajem.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym umowa o prowadzeniu wspólnej inwestycji nie mogła przesądzać o wyodrębnieniu własności lokali, bowiem odrębną własność lokalu można ustanowić jedynie w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, przy czym umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; zaś do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej - art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.).

Sąd podkreślił, że zakresem przedmiotowym ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca objął oprócz zakupu działki, budowę budynków, a nie już wybudowany budynek czy też lokal w tym budynku, stąd też nietrafne jest powoływanie się na ustawę o własności lokali.

M. i M. S. wnieśli skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.Wskazując jako podstawę art. 174 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w związku z art. 235 § 1 k.c. - poprzez ich błędną wykładnię,

- art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania,

- art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U.z 2000 r., Nr 80,poz. 903 ze zm.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że wydatki poniesione w 2000 r., dotyczące lokalu mieszkalnego położonego przy ul. C. nie stanowią kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1996 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kluczowa w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia przepisu art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. ustalenie, w jaki sposób wyliczyć proporcję limitu odliczenia przypadającego na podatników.

Podatnicy nabyli udziały w prawach wieczystego użytkowania gruntów. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym odrębnym od prawa własności. W związku z powyższym nabyte przez podatników udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie mogą stanowić podstawy do ustalenia "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" limitu odliczeń z tytułu tzw. ulgi na wynajem, bowiem udział ten nie jest udziałem we współwłasności. Tym samym, w ocenie strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszył prawo materialne, tj. art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do udziałów w prawie rzeczowym nie stanowiącym własności.

Następnie autor skargi odwołując się do poglądu wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 maja 2003 r. (sygn. akt FPS 4/03) podniósł, że budynki zostały wzniesione przez współinwestorów, w tym skarżących, a tym samym zostały objęte współwłasnością wszystkich inwestorów. We wzniesionych budynkach podatnicy posiadają zatem odpowiednie udziały w prawie własności tych budynków. W konsekwencji w oparciu o udziały we współwłasności budynków powinna być obliczona proporcja limitu do odliczenia przypadającego na skarżących.

Strona skarżąca podniosła również, że po zakończeniu inwestycji została zniesiona współwłasność budynku w ten sposób, iż lokale przysługujące małżonkom S. do wyłącznego użytkowania przypadły na ich wyłączną rzecz.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali strona skarżąca wskazała, że udział współwłaściciela lokalu w nieruchomości wspólnej oblicza się co do zasady jako proporcję powierzchni użytkowej jego lokalu do powierzchni użytkowej wszystkich lokali. Zdaniem strony skarżącej w oparciu o proporcję powierzchni użytkowej lokali należących do skarżących w powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się w budynku należy obliczyć kwotę limitu odliczenia przypadającego na podatników. Tym samym w ocenie strony skarżącej Sąd I instancji naruszył wymieniony przepis odmawiając jego zastosowania.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca wywodziła, że wydatki poniesione w 2000 r. przez podatników na własne cele mieszkaniowe były kontynuacją inwestycji rozpoczętej 1996 r. Podstawę wykorzystania ulgi stanowiły przepisy art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W grudniu 1996 r. podatnicy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe ze spółką I.-C. i wpłacili pierwszą ratę na poczet ceny. Mieszkanie miało zostać wybudowane do końca 1998 r. jednakże termin ten nie został dochowany. Ponieważ Spółka "I.-C." prowadziła równolegle budowę budynku wielorodzinnego w innym miejscu podatnicy przenieśli swoje prawa na wybudowanie i oddanie do używania mieszkania własnościowego, pod innym adresem. Powołane wyżej przepisy prawa nie nakładały na podatników obowiązku przyporządkowania wydatków poniesionych w latach 1992 - 1996 na własne cele mieszkaniowe z konkretną lokalizacją inwestycji. Miały spełniać wymagania budowania na własne cele mieszkaniowe. Tym samym, zdaniem strony organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, iż wydatki poniesione w 1999 r. przez podatników na własne cele mieszkaniowe nie były kontynuacją inwestycji rozpoczętej w 1996 r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., dokonać kontroli skarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa i stwierdzić naruszenie wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył, zdaniem strony skarżącej, art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r., odmawiając jego zastosowania, ponieważ wydatki na zakup lokalu poniesione przez Skarżących w 2000 r. stanowiły kontynuację inwestycji rozpoczętej w 1996 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi organ podatkowy stwierdził, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r., że w sprawie ustalono w sposób niesporny, że w dniu 17 grudnia 1997 r. podatnicy zawarli umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego, który miał być wybudowany przy ul. T., a następnie zrezygnowali z zakupu tej nieruchomości i w roku 1999 zawarli umowę przedwstępną na budowę lokalu położonego przy ul. B. i C. Powyższe wyklucza, zdaniem organu, że miała miejsce kontynuacja inwestycji zapoczątkowanej w 1996 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Została ona oparta na obydwóch podstawach, wymienionych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, dotyczą one bowiem prawidłowości ustaleń faktycznych, a dopiero stwierdzenie, iż postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo i ustalono niewadliwie stan faktyczny umożliwia odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 , art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie ,że wydatki poniesione w 2000 r. i związane z budową lokalu mieszkalnego położonego przy ul. C., nie stanowią kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1996 r.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym kwestii związanych z ulgą z tytułu budowy budynku mieszkalnego na cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się szczegółowo do tej kwestii. Niewątpliwie niezgłoszenie przez stronę skarżącą zarzutu odnośnie naruszenia przepisów postępowania i wynikającego z tego naruszenia ustalenia błędnego stanu faktycznego nie zwalniało Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji również w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Przepis ten reguluje zatem nie tylko uprawnienie sądu do wykroczenia poza granice skargi, ale też jednocześnie obliguje go do zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu w aspekcie całościowym, a nie tylko ograniczonym do zarzutów podniesionych przez skarżącego ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 337811). Zaniechanie dokonania takiej całościowej kontroli stanowi zatem naruszenie tego przepisu. Strona skarżąca, wyrażając pogląd, iż Sąd I instancji niezasadnie przyjął, iż stan faktyczny sprawy w tym zakresie został ustalony nieprawidłowo, mimo braku wyraźnego odniesienia się do tej kwestii w zaskarżonym wyroku, a więc i braku stanowiska Sądu w tym zakresie, nie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania legalności decyzji w tym zakresie czy też naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia ( por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt OSK 401/04, opubl. w Lex pod nr 160785). Naczelny Sąd Administracyjny , odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny, jest zaś przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej związany jej granicami i poza nieważnością postępowania, nie może z urzędu uwzględnić innych zarzutów, niż zgłoszone w skardze. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 , art. 191 O.p. uznać należało za bezzasadny, skoro Sąd I instancji nie wyraził stanowiska w tym zakresie. Zauważyć ponadto należy, iż mimo podniesienia zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w uzasadnieniu skargi nie wskazano, które z ustaleń dokonane zostały błędnie, które z dowodów zostały pominięte czy też niewłaściwie, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ocenione. Zauważyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały , że poniesione w 2000 r. wydatki zostały poniesione na cele mieszkaniowe. Nie jest też sporne, że w 1996 r. strona dokonała wydatków na budowę lokalu mieszkalnego położonego w innym budynku niż ten, na którego budowę dokonano wydatków w 2000 r. Z zawartego w uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzenia, iż przepisy prawa nie nakładały na podatników obowiązku przyporządkowania wydatków poniesionych w latach 1992-1996 na własne cele mieszkaniowe z konkretną lokalizacją inwestycji , a tylko z realizacją celu w postaci budowania na własne cele mieszkaniowe, a taki cel – w przedmiotowym stanie faktycznym- wydatki te spełniały, wynika , iż w istocie strona kwestionuje nie stan faktyczny, ale wykładnię art. 2 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionym wyżej zarzutem koresponduje zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 2 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania. Przede wszystkim należy podnieść, iż naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na dokonaniu wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli na przyjęciu, iż rzeczywisty stan faktyczny, ustalony w sprawie, odpowiada hipotetycznemu, wynikającemu z zastosowanego przepisu prawa. W ramach tego zarzutu można zatem wskazywać tylko taki przepis, którego zastosowanie przez organ administracji publicznej wojewódzki sąd administracyjny uznał za prawidłowe ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt OSK 121/04,opubl. w ONSAi WSA z 2004 r., nr 1,p.11,z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1247/06, opubl. w Lex pod nr 342527). W tym przypadku organy administracji publicznej uznały, iż wysokość ulgi z tytułu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe należało określić na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. , zaś Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. Skoro w ocenie strony wysokość ulgi z tego tytułu winna być obliczona na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, to prawidłowo formułując zarzut skargi kasacyjnej, winna ona była zarzucić niewłaściwe naruszenie art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. , nie zaś naruszenie art. 2 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę jego zastosowania. Już z tego względu ten zarzut skargi uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Przy jego ocenie odwołać się także należy do argumentów podniesionych wyżej. Również bowiem w tym wypadku w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. czy art. 2 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest argumentacji odnośnie legalności decyzji organów podatkowych w odniesieniu do prawidłowego ustalenia wysokości ulgi z tytułu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe. Chcąc zakwestionować prawidłowość orzeczenia, strona winna zatem postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 bądź art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutu takiego w skardze zaś nie postawiono. Marginalnie już tylko wskazać należy, iż art. 2 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zmiany w art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 127,poz.638) , dodając po ust. 4 tego artykułu ust. 4 a . Zasady kontynuacji ulgi nabytej przed dniem wejścia w życie ustawy z 21 listopada 1996 r. określone więc zostały w art. 2 ust. 4 a ustawy z 21 listopada 1996 r. w brzmieniu ustalonym art. 2 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w art. 2 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 2 ust. 4 a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. w sposób jednoznaczny zaś łączył prawo do zachowania ulgi z ponoszeniem wydatków na budowę tego samego budynku mieszkalnego, nie zaś z ponoszeniem jakichkolwiek wydatków na cele mieszkaniowe we wskazanym przedziale czasowym. Wskazano w nim bowiem, iż podatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego ( podkreślenie Sądu) budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego ( podkreślenie Sądu) budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego ( podkreślenie Sądu )lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczania tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Poprzez użycie zaimka "ten" ustawodawca w sposób wyraźny odwołał się zatem do budynku, na którego budowę podatnik poniósł wydatki przed 1 stycznia 1997 r.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez błędną jego wykładnię. W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji niewłaściwie zrozumiał ten przepis, uznając, iż wysokość kwoty podlegającej odliczeniu od podstawy opodatkowania z uwagi na poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem winna być obliczona proporcjonalnie do udziału w prawie użytkowania wieczystego. W ocenie strony wysokość odliczenia winna być proporcjonalna do wielkości udziału we współwłasności budynku.

Oceniając zasadność zarzutu stwierdzić należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.( strona nie stawiała jednak zarzutu naruszenia tego przepisu), nie wyjaśnia bowiem w sposób jednoznaczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wyraził bowiem najpierw pogląd, iż nie jest prawidłowe stanowisko strony, iż dla wyliczenia wysokości przysługującej ulgi znaczenie ma udział we współwłasności budynku, ustalony w zaświadczeniu wydanym przez wykonawców inwestycji, a nie we współwłasności gruntowej ( s. 9 uzasadnienia) i wskazał dalej, iż o własności budynku, wzniesionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym jako o odrębnym od gruntu przedmiocie własności, można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten zostanie ukończony, nie zaś w trakcie jego budowy. Dalej jednak wywiódł, iż skoro prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków wzniesionych na tym gruncie są ściśle ze sobą powiązane, przy czym prawo użytkowania wieczystego jest prawem nadrzędnym w stosunku do prawa własności, to o wielkości udziału we współwłasności budynku decyduje wprost udział w prawie użytkowania wieczystego ( s. 10 uzasadnienia).Tym samym odróżnił też przysługujące skarżącym prawo do użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku wzniesionego na tym gruncie, stosownie do art. 235 § 1 k.c. Wskazał też, iż prawo do odliczeń przysługuje wszystkim współwłaścicielom i nie jest zależne od wielkości faktycznie ponoszonych przez nich wydatków ani też od ich przyszłego udziału w wyodrębnieniu własności lokali przeznaczonych na wynajem. Ostatecznie zatem treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, iż Sąd podzielił pogląd strony skarżącej , że decydujące znaczenie dla ustalenia wielkości odliczenia ma wielkość udziału we współwłasności budynku. Zakwestionował jedynie przyjęty przez podatników sposób wyliczenia wielkości udziału we współwłasności ( oparty na przepisach o własności lokali). Zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 3 u.o.p.d.f. w zw. z art. 235 § 1 k.c. jest zatem nietrafny, przepis ten nie wskazuje bowiem sposobu ustalenia wielkości udziału we współwłasności, a jedynie nakazuje proporcjonalne do udziału we współwłasności obliczenie kwoty odliczeń. Prawidłowo zaś i strona, i sąd wiązały wskazany w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. udział we współwłasności z udziałem we współwłasności budynku. Skoro bowiem ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. regulującym tę ulgę wskazuje jako osobę uprawnioną do skorzystania z niej współwłaściciela budynku ( choć z uwagi na to, iż odliczeniu podlegały wydatki na budowę, przyjmuje tu pewną fikcję prawną współwłasności jeszcze nieistniejącego przedmiotu współwłasności), to i kwota podlegająca odliczeniu winna być ustalona proporcjonalnie do wielkości udziału we współwłasności budynku ( por. też pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., sygn. akt FPS 4/03, opubl. w ONSA z 2003 r., nr 4,poz. 116).

Sposobu ustalenia wielkości udziału dotyczy ostatni już z zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowany jako naruszenie art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania. Do zarzutu tego odnieść należy w pierwszej kolejności uwagi, poczynione już w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczące istoty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Stwierdzić należy, iż Sąd I instancji, czyniąc wywód, odnoszący się do ustalenia wielkości udziału we współwłasności budynku w wysokości równej udziałowi w prawie wieczystego użytkowania, nie wskazał podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie postawiła jednakże zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a Naczelny Sąd Administracyjny wadliwości tej nie może wziąć pod uwagę z urzędu ( art. 183 § 1 p.p.s.a. ). Zauważyć dalej należy, iż powołany przez stronę art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali nie odnosi się do ustalenia udziału we współwłasności budynku, a do udziału w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość wspólną, zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi zaś grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Wskazany w art. 3 ust. 3 ustawy o współwłasności lokali sposób ustalenia wielkości udziału nie może mieć zatem zastosowanie do obliczenia udziału we współwłasności budynku jako całości. Zgodzić się także należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, iż jego określenie może nastąpić dopiero po wyodrębnieniu własności lokalu, które to nie mogło nastąpić w trakcie budowy ( art. 3 ust. 1 ,art. 7 ust. 1 i 2 , art. 9 ust. 1 ustawy o własności lokali).

Z tych względów skarga kasacyjna nie może odnieść żądanego przez stronę skarżącą skutku i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).