Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1768/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit a, par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. "P." spółki jawnej - Z. P., H. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1131/07 w sprawie ze skargi D. "P." spółki jawnej - Z. P., H. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. "P." spółki jawnej - Z. P., H. A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 ( słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1768/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1131/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. "P." spółki jawnej - Z. P., H. A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia 6 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., oddalił skargę.

Przedstawiając stan faktyczny podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 września 2006 r. o określeniu D. "P." sp. j. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wykonanie usług przez osoby mające być jego podwykonawcami, które to usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione przez firmy: "D." D. K., "A." S.A. w W., PPHU "M." R. S., "L." M. S., PPMU A. K. i "S." R. C. W toku postępowania ustalono, że firma "D." D. K. nie składała deklaracji VAT-7 i nie wpłacała należnego z tego tytułu podatku. Z protokołu przesłuchania w/w w charakterze świadka, dokonanego w trakcie postępowania dotyczącego rozliczenia podatku VAT strony skarżącej za poszczególne miesiące 2003 r., a włączonego do akt sprawy w związku z brakiem możliwości uzyskania zeznań w tym postępowaniu, wynika, że D. K., pomimo zarejestrowanej działalności, faktycznie jej nie prowadził. Natomiast sam skarżący wezwany do przedstawienia powiązań usług z wystawionych faktur z usługami świadczonymi na rzecz kontrahentów spółki, nie potrafił powiązań tych wykazać. Spółka "A." wystawiała natomiast faktury wskazując w nich jedynie na umowę zawartą pomiędzy nią a D. "P.". W toku postępowania skarżący nie wykazał, jakie faktycznie usługi świadczyła ta spółka. Z kolei PPHU "M." R. S., została zarejestrowana przez inną osobę niż R. S., prawdopodobnie na podstawie skradzionych mu dokumentów. Strona skarżąca również nie przedstawiła powiązań usług zakupywanych od firmy "M." z usługami wykonywanymi na rzecz swoich kontrahentów. Ustalając rzetelność faktur wystawionych przez firmę "L." M. S., organ podatkowy nie mogąc nawiązać kontaktu z właścicielem tej firmy, oparł się na zeznaniach świadka - J. S. oraz wyjaśnieniach podatnika, z których wynika, że firma "L." nie wykonała na rzecz strony skarżącej usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Ponadto organ ustalił, że podobnie - firma PPMU - A. K. pomimo, wystawienia faktur, w rzeczywistości nie wykonała określonych w niej usług, bowiem A. K. nie prowadził w 2002 r. działalności gospodarczej a skarżący nie przedstawił powiązań usług zakupywanych od jego firmy z usługami wykonywanymi na rzecz swoich kontrahentów. Działalności gospodarczej nie prowadziła w 2002 r. również firma "S." R. C. (ani pod adresem wskazanym w wystawianych przez niego fakturach, ani adresem wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej), a skarżący nie przedstawił powiązań usług zakupionych od R. C. z usługami wykonywanymi na rzecz jego kontrahentów. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji uznał, iż odliczenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz w zależności od okresów rozliczeniowych przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W stosunku zaś do firmy "D." D. K. i "S." R. C. powołano jako podstawę prawną rozstrzygnięcia § 50 pkt 5 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanych wyżej rozporządzeń.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 120, 121, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz poprzez wybiórcze dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego. Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 6 kwietnia 2007r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i wynika z niego, że firmy wystawiające zakwestionowane faktury nie wykonały usług z tych faktur wynikających. Podatnik nie wyjaśnił okoliczności współpracy z tymi podmiotami, w szczególności co do przedmiotu spornych świadczeń. Nie wyjaśnił przyczyn podzlecania wykonania usług tym podmiotom w sytuacji gdy mógł wykonać je we własnym zakresie. Ustalenia w zakresie okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej przez rzekomych kontrahentów podatnika potwierdzają, że faktycznie nie wykonali oni usług będących przedmiotem fakturowania. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że kontrahenci podatnika, o których mowa wyżej, nie mieli możliwości technicznych i odpowiedniego sprzętu do świadczenia spornych usług. W zakresie formalnym, w większości podmioty te nie spełniały nałożonych przepisami prawa podatkowego wymogów obowiązujących jednostki prowadzące działalność gospodarczą. Zasadnym zatem było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od decyzji organu odwoławczego, D. "P." sp. j. - Z. P., H. A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W ocenie skarżącej decyzję wydano z naruszeniem przepisów art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności prze błędne przyjęcie, że "A." S.A., "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K., A. K. i R. C. nie wykonywali czynności na rzecz strony skarżącej i nie było podstaw do wystawienia faktur dokumentujących operacje gospodarcze, art. 180, 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. błędne przyjęcie, iż czynności zafakturowane przez w/w podmioty nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane. Skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono dowodu z zeznań D. K. na okoliczność prowadzonej przez niego w 2002 r. działalności gospodarczej i bezzasadnie oparto się na zeznaniach świadka złożonych w toku postępowania kontrolnego za rok 2003, co skutkowało dokonaniem wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, a co za tym idzie ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy; że nie przeprowadzono dowodu z zeznań A. K. i poprzestano na próbach ustalenia adresu świadka w Gminie O., podczas gdy mógł on dopełnić obowiązku meldunkowego na obszarze całego kraju; że nie przeprowadzono dowodu z zeznań pracowników "A." S.A. na okoliczność posiadanych przez tę spółkę w 2002 r. urządzeń, a także zakresu współpracy ze stroną skarżącą i wykonywanych na jej rzecz usług, co także skutkowało dokonaniem wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, a co za tym idzie ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy oraz, że zaniechano włączenia do materiału dowodowego zeznań M. S. złożonych w postępowaniu dotyczącym 2003 r., podczas gdy zeznania innych świadków z przedmiotowego postępowania były włączone do niniejszej sprawy bez jakichkolwiek zastrzeżeń. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wybiórcze dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, a także naruszenie przepisów art. 305a, 305b, 305c, 305d, 305e ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, między innymi wskutek zaniechania skorzystania z możliwości przesłuchania w ramach wzajemnej pomocy świadka D. K. przebywającego w Wielkiej Brytanii, a także zaniechania możliwości ustalenia miejsca pobytu świadka za pośrednictwem ambasady RP w Londynie. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: § 48 ust. 4 pkt 1 Iit.a ) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że samo zawarcie umowy na wykonanie określonej usługi i wystawienie faktury przez zleceniobiorcę nie są wystarczającymi dowodami dla uznania, iż rzeczywiście dana usługa została wykonana. Organy podatkowe bowiem mają prawo, a nawet obowiązek badać czy rzeczywiście wystawca określonej faktury wykonał usługę, której faktura dotyczy. W rozpatrywanej sprawie dowody i okoliczności, na które powołały się organy podatkowe, wskazują w sposób jednoznaczny na brak wykonania usług przez kontrahentów skarżącego wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Do takiego, zdaniem sądu, słusznego wniosku, doszły organy podatkowe poprzez analizę i ocenę wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Całokształt okoliczności sprawy, a także brak materialnych dowodów u nabywcy potwierdzających wykonanie usługi wskazuje na brak faktycznego wykonania spornych usług. Przedstawione przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego opakowania różnych produktów czy broszur nie mogły stanowić potwierdzenia, iż przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane. Przedstawione "produkty" bowiem nie były identyfikowalne i nie wiadomo kto je wykonał. O zakwestionowaniu wykonania spornych usług zadecydowały i inne okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia posiadanych możliwości technicznych przez podwykonawców (posiadanie odpowiedniego sprzętu, odpowiednich powierzchni), przeprowadzono też kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług przez kontrahentów skarżącej spółki. Sąd natomiast zauważył, iż dane dotyczące rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług podwykonawców D. "P." mają w sprawie jedynie posiłkowe znaczenie. Podobnie dla przedmiotowej sprawy nie ma zasadniczego znaczenia kwestia, czy firmy prowadzone przez R. S. i D. K. były firmami istniejącymi czy fikcyjnymi. Organy podatkowe bowiem zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty przede wszystkim z uwagi na brak dowodów pozwalających uznać, iż sporne faktury dokumentują wykonanie usług w nich wskazanych. Sąd badając, czy ocena dowodów dokonana przez organy nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów zgodził się z nimi, że to nie kwestia ogólnego wskazania w fakturach wykonanych usług przez spółkę "A." S.A. wskazuje na to, iż w rzeczywistości usługi te nie były wykonane. O takiej ocenie przesądza to, że skarżąca spółka nie potrafiła przyporządkować poszczególnych faktur zakupu wystawionych przez firmę "A." do faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz swoich kontrahentów. Skarżąca co prawda wskazała cztery faktury wystawione przez firmę ,,A." i złożyła wyjaśnienia dotyczące ich treści, jednakże ani ona ani "A." S.A. nie okazały organom podatkowym żadnych specyfikacji, kalkulacji czy efektów wykonanych prac czy innych dokumentów, które pozwoliłyby określić jakich konkretnych jednostkowych czynności miałyby dotyczyć te faktury i jakim dalszym klientom mogłyby zostać sprzedane. Przedstawione organom podatkowym niektóre produkty, zdaniem sądu, nie świadczą, że rzeczywiście zostały wykonane przez firmę "A.", a jedynie dowodzą, że produkty te sprzedała strona skarżąca, co jest w sprawie niekwestionowane. Ponadto zarówno przedstawiciel strony skarżącej jak i firmy "A." (Z. P.) poproszeni o przedstawienie dowodów opracowania przez tę firmę projektów graficznych składu DTP oraz świadczenia innych usług, nie byli w stanie ich przedstawić. Wskazywane w skardze braki w postępowaniu dowodowym, w szczególności: nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy też przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki "A." S.A., w ocenie sądu nie miały wpływu na wynik sprawy. Wbrew sugestii strony skarżącej, biegły podobnie jak organ podatkowy nie byłby w stanie przyporządkować określonych produktów do ich rzekomych producentów skoro przedstawione opakowania różnych produktów czy broszur nie były identyfikowalne i nie wiadomo kto je wykonał. Nie zachodziła również konieczność przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy "A.", gdyż uzgodnienia objęte umowami wskazanymi w fakturach oraz ewentualne uzgodnienia dodatkowe znane były osobom zarządzającym tymi podmiotami. Ponadto Prezes spółki "A." nie wskazał aby któryś z jego pracowników posiadał wiedzę w kwestii istotnej w sprawie, w której on takiej wiedzy został pozbawiony. Odnośnie do kwestii wykonania spornych usług przez firmę "M.", sąd zgodził się ze skarżącą spółką, że dla ich wykonania nie była konieczna obecność w tejże firmie przedstawicieli strony skarżącej. Okoliczność powyższa w powiązaniu jednakże z innymi argumentami powołanymi przez organy podatkowe pozwoliła stworzyć "obraz" działalności w/w podmiotu, a w konsekwencji doprowadziła do wniosku, iż wystawione przez tę firmę sporne faktury nie dokumentują faktycznego wykonania usług. Oprócz bowiem ustaleń, iż R. S. nie prowadził działalności gospodarczej, a firma "M." zarejestrowana została na podstawie skradzionego mu dowodu osobistego, sama strona skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania usług przez tę firmę. Próba powiązania zakupionych usług ze sprzedażą dokonaną przez podatnika nie wykazała aby usługi te były świadczone. Niewątpliwie opisane przez organy podatkowe okoliczności działalności firmy "M." pozwalały na uznanie "pozorów" działalności gospodarczej tejże firmy. Wbrew stanowisku strony skarżącej, dla uznania takiej właśnie działalności nie zachodziła konieczność skorzystania przez organy podatkowe z pomocy organów ścigania. Organy podatkowe bowiem we własnym zakresie mają nie tylko prawo ale obowiązek ustalić stan faktyczny sprawy przy użyciu instrumentów prawnych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe przed tymi organami. Zdaniem sądu, zarzut, że organy podatkowe nie zbadały dlaczego R. S. nie miał problemów ze składaniem rocznych rozliczeń podatkowych pozostaje bez związku z przedmiotową sprawą. Istotne jest natomiast, że skarżąca spółka nie była w stanie podać jakie konkretnie usługi dokumentują faktury wystawione przez firmę "M.", oraz, że nie była w stanie również podać, kto był ostatecznym odbiorcą usług poligraficznych, które miały być świadczone przez tą firmę. Podobnie materiały zgromadzone w sprawie nie pozwalają na uznanie, iż firma "L." M. S. wykonała usługi na rzecz strony skarżącej wynikające z zakwestionowanych faktur. Ustalenia odnośnie działalności tejże firmy dokonały organy podatkowe w oparciu o zeznania świadka J. S. - byłej żony właściciela firmy. Wbrew zarzutom skargi J. S. przed przystąpieniem do jej przesłuchania została pouczona o odpowiedzialności karnej za fałszywej zeznania, a przy przesłuchaniu obecny był pełnomocnik skarżącej oraz współwłaściciel Z. P. Również odnośnie do faktur wystawionych przez firmę "L." skarżąca spółka nie potrafiła wskazać jakich usług dotyczą te faktury i jakie firmy były odbiorcą ostatecznym usług świadczonych przez w/w podmiot. Sam przedstawiciel skarżącego podał, iż M. S. nie posiadał naświetlarki, która była niezbędna do wykonania usługi naświetlania oraz nie pamiętał co było przedmiotem składu komputerowego i przygotowania do druku dokonywanego przez firmę "L.". Brak przesłuchania natomiast w sprawie M. S. wynikał z faktu braku możliwości ustalenia jego miejsca zamieszkania. Sąd przyznał, że organy podatkowe mogły dopuścić jako dowód w sprawie zeznania M. S. złożone w postępowaniu podatkowym, które toczyło się wobec podatnika za 2003 r. również w sprawie podatku od towarów i usług, jednakże nie przeprowadzenie tego dowodu nie miało wpływu na wynik sprawy. Pozostałe bowiem dowody, w sposób nie budzący wątpliwości pozwalają na uznanie, że M. S. nie wykonał na rzecz strony skarżącej spornych usług. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, iż błędnie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. S., a poprzestając wyłącznie na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. Z zeznań tego świadka, złożonych wprawdzie w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2003 r. wynika bowiem, iż nie miał on związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na nazwisko R. S. Zatem nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchiwania świadka w przedmiotowym postępowaniu tym bardziej, że skarżący miał możliwość uczestniczenia przy przesłuchaniu świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2003 r. Ponadto skarżący w skardze nie wskazał jakie to nowe okoliczności sprawy winny być zeznaniami tego świadka wyjaśnione czy udowodnione. Również zarzut dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadka A. K. sąd uznał za chybiony. Pomimo bowiem podjętych przez organy podatkowe czynności mających na celu ustalenie miejsca jego pobytu, miejsca tego nie można było ustalić. Organy prawidłowo wykorzystały możliwości ustalenia miejsca zamieszkania tego świadka. Brak było przy tym podstaw do podjęcia działań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu wyżej wymienionego na terenie Niemiec, skoro uzyskana wiedza na temat pobytu świadka na tym terenie nie była niczym poparta. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż firma A. K. nie wykonała na rzecz podatnika spornych usług, skoro z zeznań zamieszkującej z nim w tym okresie J. C. wynika, że nie prowadził on działalności pod adresem wskazanym w fakturach, ani w ogóle żadnej działalności gospodarczej. Podobnie, z materiału dowodowego wynika, że także R. C. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w 2002 r. I w tych przypadkach strona skarżąca nie dokonała przyporządkowania kwestionowanych faktur zakupu do dokonanej sprzedaży. Sąd nie zgodził się także z zarzutem nieprzesłuchania w charakterze świadka D. K. W przedmiotowej sprawie bowiem wystąpiły obiektywne przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tego dowodu - nie znane jest miejsce pobytu wyżej wymienionej osoby. Informacja, iż D. K. przebywa w Wielkiej Brytanii nie została w żaden sposób potwierdzona. Natomiast zeznania D. K., złożone w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2003 r. są ogólne i dotyczą całego okresu, za jaki wystawiano sporne faktury. Biorąc to wszystko pod uwagę, sąd nie podzielił zarzutów skargi jakoby w sprawie zebrany materiał dowodowy nie był pełny i wyczerpujący. Zdaniem sądu, ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie sposób zarzucić jej dowolności. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wskazując, że z regulacji tej wynika, iż samo posiadanie faktury z wykazaną kwotą podatku VAT nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania odliczenia podatku VAT, wynikającego z tej faktury. Skoro podatnik nie nabył usługi, brak jest podstaw do odliczenia podatku wynikającego z wystawionej za nią faktury. Kwestia zaś czy faktury te zostały wystawione przez podmiot uprawniony w świetle przepisów prawa podatkowego do wystawienia faktury VAT, dającej prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, stanowiła dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy znaczenie drugorzędne. Nawet gdyby podzielić stanowisko skarżącej, iż niektórzy kontrahenci strony skarżącej bezpodstawnie zostali uznani przez organy podatkowe za podmioty nieuprawnione do wystawienia faktur VAT, to fakt ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wystawienie bowiem faktury VAT przez podmiot uprawniony do jej wystawienia w sytuacji kiedy faktura od strony formalnej poprawna wskazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, nie daje prawa do skorzystania i możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Od powyższego wyroku D. "P." spółka jawna - Z. P., H. A. w W. reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy przez:

- wadliwe zastosowanie art. 151 i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 120, 121 ust.1, 122 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracyjne wskazanych przepisów, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. błędnie przyjęto, iż "A." S.A. w W., "M." R.S., "L." M. S., "D." D. K., A. K. i R. C. nie wykonywali czynności na rzecz strony skarżącej, w związku z czym nie było podstaw do wystawienia faktur dokumentujących operacje gospodarcze, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż nie było podstaw do dokonania przez stronę skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług;

- wadliwe zastosowanie przepisu art. 151 i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej tj. przepisy art. 180, 187 § 1 i 188 i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia tych przepisów przez organy administracyjne, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. błędne przyjęcie, że czynności zafakturowane przez w/w podmioty nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż nie było podstaw do dokonania przez stronę skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług;

- wadliwe zastosowanie przepisu art. 151 i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 180, 187 § 1 i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia tych przepisów poprzez uznanie, iż organy obu instancji postąpiły prawidłowo nie przeprowadzając zawnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań D. K. i R. S. na okoliczności prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i poprzestając na zeznaniach w/w świadków złożonych w toku postępowania kontrolnego za rok 2003, przy jednoczesnej odmowie włączenia do materiału dowodowego zeznań M. S., złożonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2003 r., a w konsekwencji dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne ustalenie, iż nie było podstaw do dokonania przez stronę skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług;

- wadliwe zastosowanie przepisu art.151 i nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej tj. przepisy art. 180, 187 § 1 i 188 i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia tych przepisów przez uznanie, iż organy obu instancji słusznie postąpiły nie przeprowadzając zawnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka A. K. i poprzestanie na próbach ustalenia adresu świadka w Gminie O., podczas gdy mógł on dopełnić obowiązku meldunkowego na obszarze całego kraju, a ponadto przyjęcie, iż brak kontaktu ze świadkiem jest tożsame z faktem nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2002 r., a w konsekwencji błędne ustalenie, iż nie było podstaw do dokonania przez stronę skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług;

- wadliwe zastosowanie przepisu. art.151 i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej tj. przepisy art. 180, 187 § 1 i 188 i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia tych przepisów przez uznanie, iż organy obu instancji słusznie postąpiły nie przeprowadzając zawnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań pracowników "A." S.A. na okoliczność posiadanych przez spółkę "A." w 2002 r. urządzeń, a także zakresu współpracy ze stroną skarżącą i wykonywanych na jej rzecz usług, a co za tym idzie ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy i błędne ustalenie, iż nie było podstaw do dokonania przez stronę skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług;

- wadliwe zastosowanie przepisu art. 151 i nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej tj. przepisy art. 180, 187 § 1 i 188 w zw. z art. 305a, 305b, 305e, 305d i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia powołanych przepisów polegającym na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, iż organy obu instancji słusznie postąpiły nie korzystając z możliwości przesłuchania w ramach wzajemnej pomocy świadka D. K. przebywającego w Wielkiej Brytanii, a także zaniechania możliwości ustalenia miejsca pobytu świadka za pośrednictwem ambasady RP w Londynie, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż nie było podstaw do dokonania przez stronę skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług;

- wadliwe zastosowanie przepisu. art.151 i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 191 i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przedmiotowego przepisu przez organy administracyjne tj. dokonanie przez organy wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskutek czego ocena stanu faktycznego dokonana przez organy miała charakter dowolny a nie swobodny i skutkowała błędnym przyjęciem, iż czynności zafakturowane przez "A." S.A. w W., "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K., A. K. i R. C. nie zostały wykonane a w konsekwencji błędne ustalenie, iż nie było podstaw do dokonania przez stronę skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług;

- naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed. sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu w uzasadnieniu wyroku odmiennych, konkurujących ze ocen co do zakwestionowanych usług wykonywanych na rzecz skarżącej "podatnik nie przedstawił powiązań usług zakupionych od firmy K. z wykonywanymi na rzecz swoich kontrahentów". Podobne sformułowania zostały użyte w odniesieniu do ustaleń dotyczących "S" R. C. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie zauważył różnicy między niewykonaniem usługi przez wskazanych kontrahentów a ewentualnym brakiem możliwości ich przyporządkowania do sprzedaży przez skarżącą Spółkę, co sugeruje, że mimo zarzutu ich niewykonania zostały one w rzeczywistości wykonane;

- niezastosowanie art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niezbadanie pod względem legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 września 2006 r. a nadto przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego, iż czynności zafakturowane przez "A." S.A. w W., "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K., A. K., R. C. nie miały miejsca i nie zostały rzeczywiście wykonane, a w konsekwencji błędne ustalenie, iż nie było podstaw do dokonania przez stronę skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług oraz

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

- wadliwe przyjęcie, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268) w sytuacji gdy organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje wadliwie zastosowały przedmiotowy przepis do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie błędnego ustalenia, iż czynności zafakturowane przez "M." R. S., "D." D. K., A. K., R. C. nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane, zaś podmioty je wystawiające były podmiotami nieistniejącymi;

- wadliwe przyjęcie, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1999 r., Nr 109, poz. 1245) w sytuacji gdy organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje wadliwie zastosowały przedmiotowy przepis do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie błędnego ustalenia, iż czynności zafakturowane przez "M." R. S., "D." D. K., A. K., R. C. nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane, zaś podmioty je wystawiające były podmiotami nieistniejącymi;

- wadliwe przyjęcie, iż organy podatkowe nie miały obowiązku zastosować przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach, potwierdzonych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że niezasadnie sąd uznał, że nie doszło do znaczącego uchybienia poprzez odmowę włączenia do akt sprawy zeznań świadka M. S. złożonych w toku postępowania prowadzonego za 2003 r. w stosunku do skarżącej spółki, przy jednoczesnym oparciu się przez organy na takich zeznaniach D. K. i R. S. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że w M. S. w toku postępowania prowadzonego za 2003 r. wyjaśniał kwestie związane z posiadanymi przez niego urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia działalności. Ponadto zdaniem pełnomocnika spółki fakt nieposiadania przez niego naświetlarki był nieistotny bowiem mógł on ten sprzęt pożyczać. Ponadto organy ani sąd nie zwróciły uwagi, że M. S. w 2002 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT i składał deklaracje podatkowe. Odnosząc się do akceptacji przez sąd pierwszej instancji faktu włączenia do akt sprawy protokołów z zeznań D. K. i R. S. złożonych w postępowaniu dotyczącym 2003 r. bez ponownego przesłuchania świadków w tym postępowaniu, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że spółka nie miała wpływu na treść tych zeznań bowiem dotyczyły innego okresu i tym samym nie zadawała ona pytań dotyczących 2002 r. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także , że sąd nie zwrócił uwagi na fakt, iż skarżąca spółka nie mogła mieć wiedzy na temat niezgodnego z prawem faktu zarejestrowania firmy "M.". Natomiast jeśli chodzi o "A." S.A., organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przesłuchania świadków - pracowników tej spółki, którzy mogli mieć wiedzę na temat usług świadczonych przez skarżącą, a także mogli potwierdzić fakt posiadania przez tą spółkę urządzeń potrzebnych do ich wykonania. Pełnomocnik skarżącego podkreślił również, że skarżąca spółka dokonała przyporządkowania faktur wystawionych przez "A." S.A. do faktur wystawionych na rzecz końcowych odbiorców usług. Jeśli natomiast organy miały wątpliwości w tym zakresie, mogły powołać biegłego w tym zakresie. Także niezasadne było uznanie za podmiot nieistniejący i nieprowadzący działalności w 2002 r. A. K. z tego tylko powodu, że organy nie mogły ustalić miejsca jego pobytu i wezwać do złożenia zeznań w charakterze świadka. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, uchybienia procesowe w tej sprawie miały wpływ na wynik sprawy i spowodowały błędne ustalenie stany faktycznego. Tym samym organy niezasadnie odmówiły skarżącej spółce prawa do skorzystania na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odliczenia podatku z kwestionowanych faktur.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutami w niej zawartymi i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Niezasadne są przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. gdyż zasadnie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191), w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznając ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawił powody dokonanej przez siebie oceny ich działań. Niezasadny jest przy tym również zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu sprzecznych ocen dotyczących wykonania usług, określonych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Autor skargi kasacyjnej wskazując na to naruszenie, w istocie zasadza się na dosłownym brzmieniu wyrwanych z kontekstu uzasadnienia sformułowań, nie bacząc na jego całość, wewnętrzną spójność i logikę oraz nie biorąc pod uwagę, że jasno z niego wynika, że sąd uznał, iż kwestionowane faktury wskazują usługi, których w rzeczywistości nie wykonano. Ponadto z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że zbadał on rozpoznawaną sprawę pod kątem zgodności zarówno z prawem procesowym jak i materialnym. Ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi. Natomiast autor skargi kasacyjnej oprócz polemiki ze stanowiskiem zawartym w tym wyroku nie wskazał w jakim zakresie sąd nie dokonał badania legalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił obszerne rozważania na temat zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-122 Ordynacji podatkowej) i reguł postępowania dowodowego (art. 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej), odwołując się do doktryny i orzecznictwa. Następnie podał argumentację zawierającą odniesienie się do poszczególnych zarzutów, w szczególności do kwestii dotyczących współpracy skarżącej spółki z "A." S.A. i związanych z tym okoliczności, na jakie mieli być przesłuchani pracownicy tej spółki, niepowołania dowodu z opinii biegłego, nieprzesłuchania świadków: D. K., R. S., M. S. i A. K., braku wiedzy skarżącej w zakresie niezgodnego z prawem faktu zarejestrowania działalności gospodarczej na nazwisko R. S., nie wzięcia przez organy i sąd pod uwagę okoliczności związanych z faktem składania deklaracji podatkowych przez M. S. i z faktem przyporządkowania kilku spornych faktur do usług sprzedanych na rzecz kontrahentów skarżącej spółki.

Odpowiadając na te zarzuty, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął pod rozwagę każdą okoliczność w nich wskazaną, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena ta jest zasadna i pełna. Uwzględnia całość materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym oraz odnosi się do stanowisk przedstawionych przez obie jego strony. Dodatkowo jedynie można podkreślić, że wykazanie w toku postępowania podatkowego, że usługi określone w kwestionowanych fakturach były faktycznie świadczone, leżało w interesie skarżącej spółki, gdyż to ona dokonała odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Pomimo tego skarżąca w żaden sposób nie powiązała usług wskazanych w tych fakturach z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz swoich kontrahentów. Te usługi z kilku kwestionowanych faktur, co do których spółka złożyła wyjaśnienia, podając, kto był ich odbiorcą, z racji niemożliwości ich identyfikacji, prawidłowo uznano za wykonane przez skarżącą. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale powinnością wynikającą właśnie z jej interesu prawnego (R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. A jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, skarżąca spółka w żaden sposób nie wykazała, że podwykonawcy wskazani w spornych fakturach w rzeczywistości wykonali konkretne usługi (które można zidentyfikować) na rzecz jej kontrahentów. Zgodzić się należy także z sądem pierwszej instancji, że uchybienia organu na jakie wskazała spółka, w istocie nie miały wpływu na wynik sprawy (brak dołączenia do akt sprawy zeznań M. S., złożonych w toku postępowania prowadzonego za 2003 r.), a wnioski skarżącej dotyczące czynności jakich powinien był dokonać organ (np. poszukiwania świadków, przesłuchania dodatkowych świadków na okoliczności, których dotyczyły zeznania innych osób mających podobną wiedzę w sprawie, powołania biegłego) były niezasadne i zmierzały do przedłużenia postępowania. Wskazując na okoliczności, co do których zdaniem skarżącej spółki organy i sąd szczegółowo się nie odniosły, pełnomocnik skarżącej spółki nie wykazał, by ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie była dowolna. Oceny, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności nie zmienia bowiem fakt braku wiedzy skarżącej spółki o niezgodnym z prawem zarejestrowaniu firmy "M.", fakt zarejestrowania działalności gospodarczej i składania deklaracji VAT-7 przez M. S. czy fakt przyporządkowania kilku spornych faktur usługom świadczonym przez skarżącą spółkę jej kontrahentom, bez jednoczesnego podania w sposób mogący podlegać weryfikacji, czego konkretnie te usługi dotyczyły.

Wobec powyższego, zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych należało uznać za niezasadne.

Wobec uznania, iż stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, za niezasadne należało uznać także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Innymi słowy, powołany przepis należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Nie podlega tym samym uwzględnieniu zarzut naruszenia przepisów § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które egzemplifikują zasadę wynikającą z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

.