Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 704/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 i art. 169 § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1301/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1301/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi E. O. S.A. z siedzibą w G. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka wyjaśniła, że prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży energii elektrycznej na rynku hurtowym oraz detalicznym zawiera umowy agencyjne z innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: agentami).

Agenci – jak zaznaczyła skarżąca spółka – zobowiązują się do pozyskiwania na jej rzecz klientów w zamian za co wypłaca im prowizję. Zgodnie z postanowieniami umowy agencyjnej prowizja wypłacana jest po spełnieniu katalogu przesłanek, które sprowadzają się do poprawnego zawarcia umowy z klientem i dostarczeniu skarżącej spółce wszystkich niezbędnych dokumentów, do wykonania tej umowy. Prowizja wypłacana jest miesięcznie w miesiącu, w którym skarżącej spółce dostarczany jest oryginał umowy wraz z dokumentami wymaganymi do procesu zmiany przez klienta sprzedawcy energii elektrycznej (TPA). Agenci wystawiają fakturę (dalej faktura pierwotna) na podstawie raportu, wystawianego przez skarżącą spółkę, która na jego podstawie dokonuje pełnego odliczenia VAT.

2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła następnie, że zdarza się, że z przyczyn zawinionych przez agenta lub szczegółowo wymienionych przyczyn niezależnych od żadnej ze stron, umowa z klientem nie może zostać przez nią wykonana. W takim przypadku za usługę wykonaną przez agenta na jej rzecz agentowi należy się niższe wynagrodzenie niż to, które zostało już wypłacone na jego rzecz (dalej: przypadek niewykonania umowy). Biorąc to pod uwagę skarżąca spółka planuje podpisać aneks do każdej z umów agencyjnych, na podstawie którego do umowy wprowadzony zostanie mechanizm prawny zobowiązujący agenta do wystawienia na jej rzecz korekty faktury w przypadku, gdy zaistnieje opisany powyżej przypadek niewykonania umowy.

2.3. Skarżąca spółka wyjaśniła następnie, że na podstawie aneksu do umów agencyjnych zostanie wprowadzony następujący mechanizm postępowania:

- korekta wynagrodzenia zostanie dokonana przez agenta na podstawie zestawienia przesłanego przez skarżącą spółkę. Nieprzesłanie ewentualnych uwag przez agenta w terminie 90 dni kalendarzowych liczonych od dnia otrzymania przez niego zestawienia dotyczącego korekty wynagrodzenia, oznaczać będzie akceptację treści tego zestawienia;

- złożenie przez agenta reklamacji nie będzie zwalniać go z obowiązku wystawienia faktury korygującej w części dotyczącej kwoty niespornej w terminie 14 dni kalendarzowych od upływu powyższego terminu. Złożona przez agenta reklamacja musi zawierać zastrzeżenia do poszczególnych umów, które zostały wyszczególnione w raporcie dotyczącym korekty wynagrodzenia. Agent, po otrzymaniu wyjaśnienia złożonego przez skarżącą spółkę dotyczącego złożonej reklamacji co do kwoty spornej ma możliwość odwołania się od niej w ciągu 30 dni kalendarzowych. Po tym terminie przyjmuje się, że agent akceptuje wyjaśnienie;

- po upływie terminu 90 dni lub innego ustalonego zgodnie pomiędzy stronami, przy jednoczesnym nieotrzymaniu przez skarżącą spółkę faktury korygującej, dopuszcza się możliwość pobrania należności wynikającej z korekty wynagrodzenia z prowizji agenta za najbliższy okres rozliczeniowy (potrącenie). W przypadku niewystarczającej prowizji na pokrycie kwoty korekty, kwotę pobiera się w ratach z każdej następnej prowizji agenta do czasu całkowitego rozliczenia pomiędzy stronami. Termin płatności lub odpowiednio zwrotu różnicy wynikającej z wystawionych faktur korygujących wynosi 14 dni od dnia doręczenia faktur korygujących (dalej: zdarzenie przyszłe nr 1).

2.4. Skarżąca spółka podkreśliła, że bierze pod uwagę to, że nie wszyscy agenci zgodzą się na zawarcie aneksu do umowy agencyjnej wprowadzającego mechanizm prawny opisany powyżej w zdarzeniu przyszłym nr 1. Wyjaśniła, że w przypadku agentów, którzy nie zgodzą się na zawarcie aneksu, planuje, że będzie wobec nich stosowała analogiczny mechanizm prawny, jak opisany w aneksie. Rezultatem przyjęcia tego sposobu postępowania będzie to, że jeżeli agent nie sporządzi korekty faktury we wskazanym przez skarżącą spółkę terminie, to ta potrąci nienależną agentowi prowizję z kwoty prowizji agenta za najbliższy miesiąc rozliczeniowy (potrącenie). W przypadku niewystarczającej prowizji na pokrycie kwoty korekty, kwotę pobiera się w ratach z każdej następnej prowizji agenta do czasu całkowitego rozliczenia pomiędzy stronami (dalej: zdarzenie przyszłe nr 2).

2.5. Skarżąca spółka zaznaczyła ponadto, że w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których agenci nie wystawią na jej rzecz faktur korygujących. W takich przypadkach wykorzystywać będzie możliwość dokonywania potrąceń. W związku z tym, że ostateczna wysokość wynagrodzenia dla agenta za zrealizowaną przez niego usługę będzie niższa niż pierwotna, skarżąca spółka podała, że zmuszona będzie stosownie zmniejszyć podatek naliczony, o który obniżyła podatek należny.

2.6. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1. Czy na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, posiadać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez agenta na jej rzecz ?

2. Czy na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, zobowiązana będzie do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT w miesiącu, w którym dokona potrącenia przysługującej jej wierzytelności wobec agenta z przysługującą mu wierzytelnością, tj.:

a. w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez agenta w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1?

b. w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez skarżącą spółkę termin na zgłoszenie przez agenta ewentualnych zastrzeżeń, w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2?

2.7. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że w odniesieniu do pytania 1, będzie miała na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej ustawa o VAT) prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez agenta na jej rzecz.

W odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca spółka przyjęła, że na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, będzie zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT w miesiącu, w którym potrąci przysługującą jej wierzytelność wobec agenta z wierzytelnością przysługującą agentowi, tj.:

a. w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez agenta, w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1;

b. w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez skarżącą spółkę termin na zgłoszenie przez agenta ewentualnych zastrzeżeń, w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2.

3. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przyczyną wystawienia przez agenta faktur korygujących "in minus" będzie obniżenie ceny w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez zmniejszenie nienależnego wynagrodzenia prowizyjnego z uwagi na "niedojście do wykonania umowy z pozyskanym klientem". Dotyczy to sytuacji, gdy umowa z klientem nie może zostać wykonana przez skarżącą spółkę zarówno z przyczyn zawinionych przez agenta, jak i przyczyn niezależnych od żadnej ze stron.

Organ interpretacyjny podkreślił, że co do zasady na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, skarżąca spółka obowiązana będzie do zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od agenta fakturami korygującymi "in minus" w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma. Przyjął, że w przypadku, gdy skarżąca spółka nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, to zmniejszenia kwoty podatku naliczonego może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym dokona tego obniżenia.

3.3. Organ interpretacyjny zaznaczył, że brak wystawienia czy otrzymania faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania korekty podatku naliczonego przez skarżącą spółkę. Podkreślił, że jak słusznie przyjęto w stanowisku własnym, skoro usługobiorca obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości wynikającej z pierwotnej faktury przed dokonaniem obniżki ceny, zobowiązany jest do dokonania jego korekty po obniżeniu ceny. Jednak – jak podkreślił organ interpretacyjny – wbrew stanowisku własnemu, korekta taka powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie nastąpiło obniżenie ceny, a usługobiorca dowiedział się (powziął informację) na jakich warunkach zostały zrealizowane transakcje w danym miesiącu. Wyjaśnił, że skoro usługi świadczone przez agenta wykorzystywane są przez skarżącą spółkę do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, to ta ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez agenta na rzecz skarżącej spółki.

3.4. Według organu interpretacyjnego, w przypadku gdy obniżenie ceny usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, to w tym konkretnym przypadku, np. z przyczyn zawinionych przez agenta, należy przyjąć, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Tym samym wystawione faktury pierwotne, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skarżącej spółce w takich sytuacjach nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionych faktur pierwotnych.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

4.2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie, co w szczególności polegało na tym, że organ interpretacyjny bezpodstawnie przyjął, że w przypadku, gdy ze względów obiektywnych skarżąca spółka nie wykona umowy zawartej w jej imieniu przez agenta z klientem, to w takiej sytuacji oznaczać by to miało, że agent nie wykonał jakiejkolwiek usługi w tym zakresie, tak więc wystawiona przez agenta na rzecz skarżącej spółki pierwotna faktura ma charakter faktury pustej (niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) i nie powstaje prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w treści takiej faktury, tak więc ewentualnej korekty podatku VAT w tym zakresie skarżąca spółka powinna dokonać "wstecz";

4.3. art. 86 ust. 19a w związku z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), co polegało na tym, że organ interpretacyjny uznał w rozstrzygnięciu interpretacji, że stanowisko przedstawione przez skarżącą spółkę jest nieprawidłowe, podczas gdy z treści uzasadnienia tejże interpretacji wynika, że:

a. organ podatkowy potwierdził stanowisko skarżącej spółki w myśl którego, w przypadku gdy ze względów obiektywnych nie wykona umowy zawartej w jej imieniu przez agenta z klientem, w rezultacie czego kwota wynagrodzenia należnego na rzecz agenta powinna zostać obniżona i agent wystawi fakturę korygującą "in minus", to w takim przypadku skarżąca spółka jest zobowiązana, na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT do zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od agenta fakturującymi "in minus" w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma;

b. organ interpretacyjny potwierdził stanowisko skarżącej spółki w myśl którego, jeżeli nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze pierwotnej wystawionej przez agenta, to zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powinna dokonać w rozliczeniu za okres, w którym dokona tego obniżenia.

4.4. art. 86 ust. 19a w związku z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, co polegało na tym, że organ interpretacyjny, odnosząc się do kwestii określenia okresu, za który skarżąca spółka powinna dokonać korekty podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie wykona umowy zawartej w jej imieniu przez agenta z klientem, w rezultacie czego kwota wynagrodzenia należnego na rzecz agenta powinna zostać obniżona, zaś agent nie wystawi na jej rzecz faktury korygującej "in minus", uznał stanowisko własne skarżącej spółki za nieprawidłowe i przedstawił nieprecyzyjne oraz niejasne stanowisko własne, nie dające odpowiedzi na pytanie, za jaki okres skarżąca spółka powinna dokonać korekty, co spowodowało, że skarżąca w treści interpretacji nie uzyskała od organu podatkowego konkretnej, jasnej oraz logicznie uzasadnionej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie,

4.5. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 1 w związku z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co polegało na tym, że organ podatkowy nie uwzględnił w treści interpretacji, że dokument w postaci faktury (w tym także korekty faktury) posiada zawsze charakter wtórny względem faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego, a ponadto nie odniósł się do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, które to akty stosowania prawa potwierdzają prawidłowość stanowiska zajętego przez skarżącą.

4.6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył momentu korekty podatku naliczonego w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Sąd pierwszej instancji, przytaczając mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o VAT, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 106/10 i podkreślił, że udzielenie odpowiedzi na pytanie stanowiące istotę sporu uzależnione jest od okoliczności stanowiących podstawę dokonanej korekty.

5.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w treści wniosku skarżąca spółka nie podała precyzyjnie okoliczności stanowiących podstawę dokonanej korekty. Z tego względu, w celu umożliwienia prawidłowego wydania interpretacji, w szczególności przedstawienia w niej konkretnej i bez wątpliwości prawnie rozważonej i umotywowanej oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, potrzebne było wezwanie skarżącej spółki na podstawie art. 169 § w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, do jednoznacznego sprecyzowania: czy przyczyna dokonania korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej czy też przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym. Kluczowym jest bowiem dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, aby skarżąca spółka precyzyjnie przedstawiła stan faktyczny objęty wnioskiem.

5.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą spółką, że w treści wniosku nie wskazywano wprost na okoliczność wystawiania tzw. pustych faktur przez współpracujących z nią agentów, a co organ interpretacyjny wyeksponował w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z drugiej strony, organ interpretacyjny zasadnie według Sąd pierwszej instancji wskazywał na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

5.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wydał interpretację w granicach opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą spółkę, uzupełnionego we wskazanym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, mając na uwadze cel indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedwczesnym na tym etapie postępowania byłoby odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 19a w związku z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6.2.1. art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na wydaną przez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z naruszeniem granic wniesionej przez skarżącą spółkę skargi, tj. Sąd, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi, stwierdził – mając przy tym świadomość, że zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku (str. 13) – że w celu umożliwienia prawidłowego wydania interpretacji, w szczególności przedstawienia w niej konkretnej i bez wątpliwości prawnie rozważonej i umotywowanej oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego potrzebne było wezwanie skarżącej spółki na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, do jednoznacznego sprecyzowania: czy przyczyna dokonania korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej czy też przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, co skutkowało tym, że wbrew tak wyznaczonym kompetencjom Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie,

6.2.2. art. 146 § 1 w związku z art. 153 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie wskazując przy tym, które konkretnie przepisy prawa organ interpretacyjny naruszył przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii - oraz z pominięciem regulacji prawnej stanowiącej dla Sądu podstawę prawną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

6.2.3. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 i art. 169 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w celu umożliwienia prawidłowego wydania interpretacji, w szczególności przedstawienia w niej konkretnej i bez wątpliwości prawnie rozważonej i umotywowanej oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego potrzebne było wezwanie skarżącej spółki na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, do jednoznacznego sprecyzowania: czy przyczyna dokonania korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej czy też przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem dla jej prawidłowego wydania w rozpoznawanej sprawie kluczowym było aby skarżąca spółka precyzyjnie przedstawiła stan faktyczny objęty wnioskiem (innymi słowy, w ocenie Sądu skarżąca spółka nie przedstawiła stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej), podczas gdy przedstawiony przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego nie budził wątpliwości i nie wymagał uzupełnienia, co umożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej.

6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.4. W pismach z 12 i 18 lutego 2021 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego oraz skarżącej spółki, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Uzasadniony jest podniesiony w pkt 6.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że przepis art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. Przepis ten wymaga, aby w skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania został naruszony, a także wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych.

Innymi słowy, wynikający z art. 57 § 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy wymóg "określenia naruszenia prawa lub interesu prawnego", w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest rozumiany, jako wskazanie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które – zdaniem wnoszącego skargę – zostały naruszone przez organ wydający interpretację.

Istotne jest przy tym, że, jak wynika z art. 57a zdanie drugie, wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zasada ta znajduje swój wyraz także w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przywołane wyżej przepisy regulujące zasady rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesionych po 15 sierpnia 2015 r., zawężają zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej interpretacji w granicach zarzutów podniesionych w skardze. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16 oraz z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOiSA).

Reasumując: Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przyjęty w orzecznictwie pogląd, że przepisy art. 57a i 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a.

Zastrzec przy tym trzeba, że biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 oraz art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 – CBOiSA).

7.3. W podanym wyżej kontekście, przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, odnotować trzeba, że we wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podniesiono w pkt 1 – 4 zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazano co prawda w pkt 3 skargi oraz w uzasadnieniu skargi na naruszenia przepisów postępowania "takich jak art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej" (str. 2 oraz 6 – 7 i 10 skargi), jednakże naruszenia tych przepisów upatrywano w braku "konkretnej, jasnej oraz logicznie uzasadnionej odpowiedzi na postawione pytanie" i w "brakach i niespójności" uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Zdaniem strony skarżącej, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego był wyczerpujący i umożliwiał wydanie interpretacji indywidualnej. Odrębnych i samodzielnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie podniesiono także w "replice skarżącej do odpowiedzi na skargę" str. 37 - 39 akt sądowych) oraz podczas rozprawy przed Sądem pierwszej instancji.

7.4. Mając na uwadze podany w skardze zakres zaskarżenia, ograniczony wyłącznie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację z uwagi na braki w podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego, wykroczył poza granice skargi i tym samym naruszył art. 57a oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zasadnie przy tym zarzucono w pkt 6.2.2. skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uchylając zaskarżoną interpretację indywidualnej, nie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które przepisy prawa organ interpretacyjny naruszył przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Poprzestano bowiem na stwierdzeniu, że "(...) przedwczesnym na tym etapie postępowania byłoby odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 19a w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u", nie wskazując, które przepisy postępowania zostały naruszone.

Trafnie także zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na treść art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który – z uwagi na wymóg odpowiedniego stosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy – oznacza obowiązek wskazania czy zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) czy z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Można domniemywać, że z uwagi na odstąpienie od oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji było naruszenie przepisów postępowania. Jednakże, nie wskazując, które przepisy postępowania zostały naruszone, ograniczono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stwierdzenia aby "(...) organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., do jednoznacznego sprecyzowania: czy przyczyna dokonania korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej czy też przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym".

7.5. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżąca spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła zdarzenie przyszłe, którego opis był – w jej ocenie – wyczerpujący. Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację przyjął, że zostało ono przedstawione w sposób zgodny z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Brak w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu powodował, że z uwagi na przywołany już przepis art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prawidłowość stanowiska własnego skarżącej spółki przyjętego we wniosku należało ocenić na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Odnotować trzeba, że organ interpretacyjny, analizując przedstawione przez skarżącą spółkę okoliczności związane z przyczyną powstałej korekty przyjął, że "co do zasady skarżąca będzie mieć prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta na jej rzecz". Wyraźnie jednak podkreślił, że "w przypadku, gdy obniżenie ceny usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wydania faktury pierwotnej, np. z przyczyn zawinionych przez Agenta, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna" (s. 10 interpretacji indywidualnej).

7.6. Na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę zdarzenia przyszłego rzeczą Sądu pierwszej instancji, który podobnie jak organ interpretacyjny był związany opisem tego zdarzenia, była zatem ocena, czy prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że "faktury pierwotne w takim przypadku zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane".

Zauważyć przy tym można, że w skardze skarżąca spółka podkreśliła, że co do zasady jej stanowisko własne oraz jego ocena przyjęta w zaskarżonej interpretacji, były zgodne w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze pierwotnej wystawionej na jej rzecz przez agenta. Jako "bezpodstawną spekulację" oceniła natomiast postawioną tezę, że niektóre z wystawionych faktur nosiły znamiona "pustych faktur, o których stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (str. 4 – 5 uzasadnienia skargi).

W realiach rozpoznawanej sprawy ocenie, w granicach wyznaczonych przez przepis art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegała przyjęta przez organ interpretacyjny kwalifikacja części faktur, jako "pustych" oraz ocenić należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób podany w uzasadnieniu skargi (str. 6 – 8). Ocenę taką należało przeprowadzić na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

O ile Sąd pierwszej instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że "(...) zgodzić się należy ze skarżącą, że w treści wniosku nie wskazywano wprost na okoliczność wystawiania tzw. pustych faktur przez współpracujących z nią agentów, a co organ wyeksponował w zaskarżonej interpretacji indywidualnej", to jednak uchylił się od oceny czy część wystawionych przez agentów faktur "była pusta". Uchylił się także od oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

7.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu, który zobowiązany jest uwzględnić powyższe stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski

(sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia NSA)