Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 793/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2006r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2003r. do grudnia 2003r. ujawniło nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego.

Zawyżenie podatku naliczonego spowodowało ujęcie do odliczenia 2 faktur wystawionych przez "P" S.A. w W. / faktura VAT nr [...] z 24 grudnia 2002r. na kwotę netto 153,40 zł, VAT - 33,75 zł i faktura VAT nr [...] z 23 stycznia 2003r. na kwotę netto 126,35 zł, VAT - 27,80 zł / oraz 2 faktur wystawionych przez "M" S.A. w L. / faktura VAT nr [...] z 4 lutego 2003r. na kwotę netto 225,80 zł, VAT - 37,80 zł i faktura VAT nr [...] z 21 marca 2003r. na kwotę netto 187,76 zł, VAT - 30,90 zł /, gdyż wystawiono je nie na skarżącą, a na Biuro Rachunkowe spółka cywilna.

Kontrola wykazała również, że podatniczka za świadczone usługi rachunkowo - księgowe nie wystawiała faktur bądź wystawiała je jedynie w niektórych miesiącach.

Wskazano szczegółowo od których podatników skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży netto w poszczególnych miesiącach 2003r. oraz stwierdzono, iż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w tym zakresie sprowadza się do kwoty netto 95.778,11 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i błędne określenie wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2003r. Zarzuciła także dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieprawidłowe i niedokładne ustalenie stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach 2003r. z pominięciem okoliczności dotyczących terminów płatności uzgodnionych z poszczególnymi zleceniodawcami.

Skarżąca podniosła, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął do obliczeń stawki wynikające z umów zawartych ze spółką cywilną oraz pominął ustalenia dotyczące terminów płatności i wysokości wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach 2003r.

W rozpoznaniu tych zarzutów, organ II instancji na wstępie wskazał, że zgodnie z art.6 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2, z zastrzeżeniem ust.2-10 oraz art.6b i art.35 ust.2a-6, co oznacza, że podstawowym terminem powstania obowiązku podatkowego jest termin (data) wykonania usługi.

Wyrażono przy tym pogląd, że w przypadku świadczenia usług stałej obsługi biurowej i prawnej obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. nie później jednak niż z upływem terminu płatności (art.6 ust.8b pkt 4). Powyższy zapis wskazuje, że po wykonaniu określonego zakresu prac biurowych. tj. po wykonaniu usługi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności, który powinien być określony bądź w umowie, bądź na fakturze. Podkreślono, że w przypadkach świadczenia usług w zakresie prac biurowych wykonanie usługi wymaga potwierdzenia fakturą, która dokumentuje zdarzenia gospodarcze i stanowi u kontrahenta podstawę obciążenia kosztów. Prowadzenie obsługi księgowej przez stronę bezwzględnie określa zakres i termin jej wykonania (zaksięgowanie zdarzeń gospodarczych w danym miesiącu i sporządzenie deklaracji podatkowej). Tak więc, jeżeli brak jest możliwości zastosowania szczególnego przepisu art.6 ust.8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącego powstania obowiązku podatkowego należy stosować zasady ogólne opisane w art.6 ust.1 i ust. 4.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala – w ocenie organu odwoławczego – na stwierdzenie, iż strona nieewidencionowała w 2003 r. całości obrotu ze sprzedaży usług, Świadczą o tym zeznania świadków:

- I. Z. ( pełnomocnika W. Z. ), który zeznał, że posiada tylko 5 pokwitowań wpłat, tj. ze stycznia 2003r. odpłatność za grudzień 2002r. w kwocie 150 zł., z marca i lipca po 180 zł, z listopada i grudnia po 360 zł (za 2 miesiące) oraz, że dopiero po otrzymaniu wezwania dowiedział się, że biuro wystawiło jedynie 3 faktury - w marcu, lipcu i listopadzie 2003r., każda na kwotę 180zł;

- L. Ż., która zeznała, iż zapłaciła skarżącej za cały rok prowadzenia ksiąg, a w toku kontroli krzyżowej wyszło na jaw, że skarżąca zaksięgowała fakturę w wysokości 100 zł;

- E.P., która przedstawiła 12 pokwitowań zapłaty po 120 zł (KP wystawione na nazwisko J. P.) i jedynie 4 faktury - każda po 120 zł).

Powyższe zdaniem organu II instancji potwierdza, iż ewidencja sprzedaży prowadzona była nierzetelnie, a zapisy w księgach podatkowych za 2003r. niezgodne były ze stanem faktycznym. Nierzetelne i nieodzwierciedlające operacji gospodarczych księgi nie mogą stanowić dowodu. Nierzetelność ksiąg przez organ I instancji w poszczególnych miesiącach 2003r. została wykazana, jednakże zasadnie odstąpiono od oszacowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do art.23 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży obliczona została w oparciu o dane wynikające z umów o świadczenie usług, zeznań świadków oraz wyjaśnienia skarżącej.

Organ odwoławczy podkreślił, że umowy zostały dostarczone bądź przez samą skarżącą, bądź przez jej klientów. W większości wskazanych umów określony został termin płatności na 10 dnia miesiąca z dołu, co potwierdziła większość świadków (J. K., J. S,, A. K,, E. S, M. S.).

Przyznano, że część umów (umowa: z ,,P" s.c., "S" s.c., B. K., z K. S., B. L., A. G., T. G., R. J.) zawarta byłą ze spółką cywilną A. J., D. J., w której strona posiadała 90% udziałów i była osobą uprawnioną do usługowego prowadzenia ksiąg.

Wskazano jednak przy tym, że od października 2002r. podatniczka prowadziła biuro rachunkowe jako osoba fizyczna przejmując kontrahentów spółki. Umowy dotyczące dotychczasowych kontrahentów strona przedłożyła osobiście kontrolującym, jako obowiązujące w 2003r., a z materiału dowodowego nie wynika, aby składała zastrzeżenia, co do ich treści. Stąd też zarzut, iż ustalenia dokonane przez organ I instancji w oparciu o umowy zawarte ze spółką cywilną A. J., D. J. są nieprawidłowe nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu, iż organ I instancji bezpodstawnie przyjął dla kontrahentów: "G" s.c., K. C., Z. K., K. K., J. Ł., J. B., A. B., E. H., M. Ś., S. K., s.c. G., Z. T., S. M., J. P., J. B., wysokość stawki stanowiącej podstawę obliczenia podatku wynikającą z treści umów zawartych ze spółką cywilną oraz pominął ustalenia związane z terminami płatności. Nie dano bowiem wiary zeznaniom A. C. wspólnika s.c. "G" i wyjaśnieniom skarżącej, że strony zawierając umowę w czerwcu 2002r. uzgodniły, iż płatność za okres od 19 czerwca 2002r. do 31 grudnia 2005r. nastąpi w grudniu 2005r., jednorazowo po wystawieniu faktury, gdyż przeczy to wszelkim zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na świadczeniu usług, którą podatnik prowadzi w celu osiągnięcia zysku. Ustalenie terminu zapłaty po upływie 3,5 roku świadczenia usług zostało zatem ocenione jako niewiarygodne.

Wobec braku innych dowodów ustalono stawkę miesięczną w styczniu 2003r. i w okresie od marca do grudnia 2003r. na poziomie 150 zł miesięcznie, tj. zgodnie z zeznaniami A. C. i wyjaśnieniami strony, pomimo, iż w lutym 2003r. strona wystawiła spółce fakturę za prowadzenie ksiąg w kwocie 220 zł brutto. Umowy dotyczące prowadzenia ksiąg K. C., Z. K., K. K., J. L., Z. B., A. B., M. Ś., Z. T., S. M. i J. B. przedłożyła kontrolującym A. J. W stosunku do niektórych umów strona złożyła wyjaśnienia (M. Ś., S. M., E. H., s. c. "B", J. P.) dotyczące wysokości stawek za usługowe prowadzenie ksiąg podatkowych. W związku z powyższym wysokości stawek odpłatności organ I instancji ustalił na podstawie zapisów zawartych w umowach (przedłożonych do kontroli przez stronę, a więc aktualnych w 2003r.), wyjaśnień podatniczki, wystawionych przez A. J. faktur za niektóre miesiące oraz innych dowodów, jak korespondencja z Prokuraturą Rejonową i S. K. czy zeznań H.G. wspólnika spółki "B" oraz J. P.

W oparciu o analogiczne dowody, przedłożone przez stronę do kontroli umowy, w tym część zawartych ze spółką cywilną A. J., D. J., faktury wystawione przez stronę w niektórych miesiącach, wyjaśnienia podatniczki z 9 stycznia 2006r. i 16 stycznia 2006r. oraz zeznania jej kontrahentów określono wysokość stawek w poszczególnych miesiącach pozostałym kontrahentom. Zaznaczono przy tym, iż sama skarżąca przyznała w odwołaniu, że część ustaleń organ podatkowy oparł na jej wyjaśnieniach z 9 stycznia 2006r.

Za nie zasługujący na uwzględnienie uznano zarzut, że podatniczka składała wyjaśnienia w okolicznościach utrudniających jej prawidłowe i rzeczowe zajęcie stanowiska w sprawie, ponieważ nie posiadała dokumentacji "na odtworzenie faktycznej sytuacji", wskazując, iż to do obowiązku podatnika należy prawidłowe udokumentowanie zaistnienia zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do terminów płatności, organ odwoławczy podkreślił, że wynikają one z przedłożonych przez stronę umów, co potwierdzają jej wyjaśnienia z 16 stycznia 2006r. (np. w stosunku do umowy z M. G. wyjaśniła, że kwota z umowy wynosi 320 zł, a zobowiązania były regulowane nieterminowo - wg umowy z 15 września 2001r. stawka wynosiła 320 zł płatne do 10 następnego miesiąca) lub zeznania świadków (np. E. L., która stwierdziła, że umowę z biurem A. J. zawarła 2 stycznia 2000r., a odpłatność za prowadzenie ksiąg wynosiła 244 zł brutto miesięcznie).

Oceniając zarzuty skierowane przeciwko samemu postępowaniu, organ odwoławczy podniósł, iż skarżąca uczestniczyła w przesłuchaniach świadków i miała prawo zadawać pytania, również dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego (protokoły przesłuchania J. K., J. S., M. K., A K., E. S., M. S.). Nie stwierdzono również dowolności w przypadku ustalenia odpłatności za wykonane usługi S. H., gdyż przyjęcie średniej arytmetycznej z kwot wymienionych przez świadka tj. kwot 150 - 200 zł miesięcznie jest zgodne z zasadami statystyki matematycznej i w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określa miesięczną odpłatność kontrahenta strony.

Brak jest również – zdaniem organu II instancji – podstaw do przyjęcia, iż błędnie oceniono zeznania świadka M. K., która zeznała, iż całość kwoty należnej za obsługę księgową w 2003r. uiściła w maju 2004r. Zgodnie bowiem z przepisem art.6 ust.1 i ust.4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2003r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi, co do której istnieje obowiązek potwierdzenia jej wykonania fakturą.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do uznania wyjaśnień podatniczki, iż obroty osiągnięte z tytułu obsługi księgowej części ksiąg, tj. ksiąg wspólników Spółek, prowadzących indywidualne działalności gospodarcze i ich małżonków, prowadzonych nieodpłatnie podlegają zwolnieniu z VAT, gdyż przeczy temu przepis art.2 ust.3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlega świadczenie usług bez pobrania należności. Podatek obliczony został w oparciu o ceny sprzedaży usług stosowane przez stronę w stosunku do podmiotów o takim samym bądź zbliżonym rodzaju działalności i rodzaju prowadzonej ewidencji podatkowej.

Reasumując – organ II instancji wskazał, że w przypadku ustalenia terminów płatności w oparciu o zapisy zawarte w umowach zastosowany został przepis art.6 ust.8b pkt 4 ustawy o VAT, tj. datę powstania obowiązku podatkowego organ I instancji powiązał z upływem terminu płatności wskazanego w umowie o świadczenie usług stałej obsługi biurowej. W przypadku zaś braku powyższych informacji datę powstania obowiązku podatkowego określono na zasadach ogólnych, przyjmując prawidłowo, iż wykonywanie usług stałej obsługi biurowej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą winno być potwierdzone fakturą, tj. w oparciu o przepis art.6 ust.4 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993r.

Końcowo zaś powołując się na przepis art. 193 §1 i §2 Ordynacji podatkowej – organ odwoławczy, wskazał, że skoro księgi prowadzone przez stronę nie odzwierciedlały zaistniałych zdarzeń gospodarczych, co udowodniono wyżej, to tym samym były nierzetelne.

Na powyższą decyzję A. J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w szczególności art. 121. art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej;

2) art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż w roku 2003 prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą "Biuro Rachunkowe A. J." z siedzibą w C. i z tego tytułu była podatnikiem podatku VAT oraz, że wykonywane przez nią usługi kwalifikują się do tzw. "stałej obsługi biurowej".

Wskazała, że ustawodawca, w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z wykonaniem usługi, a w szczególnych sytuacjach moment ten powiązany jest z innymi zdarzeniami, które opisane są wart. 6 ust. 8b pkt 4 i ma on zastosowanie m.in. w przypadku świadczenia stałej usług biurowej. Chodzi tu o otrzymanie częściowej lub całkowitej zapłaty lub upływ terminu płatności.

Skarżąca podkreślała, że w roku 2003 nie prowadziła działalności w formie spółki cywilnej i umowy zawarte wcześniej ze spółką nie obowiązywały, a mimo to organy się na nich oparły. Wskazywała, że w większości przypadków z kontrahentami, którzy poprzednio mieli zawarte umowy jeszcze ze spółka cywilną, współpraca w roku 2003 była prowadzona w oparciu o uzgodnienia ustne. W jej ocenie organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie, w szczególności co do terminu płatności, mimo że wnosiła o ponowne przesłuchanie części świadków na okoliczności ustalenia wysokości uzgodnionego wynagrodzenia za usługę i terminu jego płatności.

Jej zdaniem, organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe również pominął zagadnienia związane z terminem płatności za wykonane usługi okoliczności, które istotne są w świetle art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT. Skarżąca podnosiła, że organy podatkowe powinny ustalić okoliczności współpracy z każdym kontrahentem z osobna, a nie automatycznie zakładać, że współpraca ze wszystkimi albo z pewnymi grupami kontrahentów prowadzona była na zasadach obowiązujących poprzednio ze spółka cywilną. Błędne jest - w jej ocenie - założenie organu, że skoro kilku świadków np. z grupy kontrahentów mających na piśmie umowy jeszcze ze spółką cywilną potwierdziło, iż odpłatność w ich przypadku następowała w okresach miesięcznych (tak jak to było w poprzednim okresie) - to w pozostałych przypadkach musiało być tak samo.

Podnosiła nadto, iż w toku postępowania podkreślała, że współpraca z byłymi kontrahentami s.c. w roku 2003 odbywała się często na podstawie ustnych umów, ale organ zaniechał przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, co prowadzi do oceny, iż nie ustalono, na jakich zasadach współpraca ta się opierała.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, że skarżąca A. J. w roku 2003 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rachunkowo-księgowym jako doradca podatkowy na podstawie stosownego wpisu do ewidencji prowadzonej przez Prezydenta Miasta pod numerem 8400. Była podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego oraz decyzji organów obu instancji stwierdzono nieprawidłowości tak w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego.

Podatek naliczony:

W zakresie podatku naliczonego ustalono jego zawyżenie poprzez uwzględnienie faktur wystawionych na innego niż skarżąca podatnika, a mianowicie na Biuro Rachunkowe spółka cywilna / faktury VAT: "P" S.A. w W.: nr [...] z 24 grudnia 2002r. na kwotę netto 153,40 zł, VAT - 33,75 zł i nr [...] z 23 stycznia 2003r. na kwotę netto 126,35 zł, VAT - 27,80 zł oraz faktury wystawione przez "M" S.A. w L.: nr [...] z 4 lutego 2003r. na kwotę netto 225,80 zł, VAT - 37,80 zł i nr [...] z 21 marca 2003r. na kwotę netto 187,76 zł, VAT - 30,90 zł /.

Skarżąca powyższego nie zakwestionowała ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ani też nie czyni tego w skardze.

Podatek należny:

W zakresie podatku należnego stwierdzono następujące nieprawidłowości:

I. skarżąca wykonując w roku 2003 usługi prowadzenia ksiąg podatkowych na podstawie 12 umów z następującymi podatnikami: 1/ R. S., 2/ spółką cywilną "E", 3/ spółką cywilną "S", 4/spółką jawną "C", 5/ B. K., 6/ K. S., 7/ A.N., 8/ B. L., 9/ A. G., 10/ T. G., 11/ L. K., 12/ R. J. nie wystawiła żadnej faktury, ani nie opodatkowała tych usług podatkiem VAT.

II. skarżąca wykonując w roku 2003 usługi prowadzenia ksiąg podatkowych na podstawie 60 umów z następującymi podatnikami: 1/ spółką cywilną "G", 2/K. C., 3/ Z. K.,4/ K. K., 5/ J. S., 6/ Z. K., 7/ J. B., 8/ A. B., 9/ E. H., 10/ M. S., 11/ S. K., 12/ spółką cywilną "B", 13/ Z. P., 14/ Z. T., 15/ S. M., 16/ M. L., 17/ R. G., 18/J. S., 19/ J. P., 20/, G. M., 21/ J. B., 22/ I. M., 23/ W. C., 24/ A. S., 25/L. J., 26/ M. P., 27/ U. i L. D., 28/ R. G., 29/ M. S., 30/ J. J., 31/ B. S., 32/ D. i P. J., 33/ A. M., 34/ A. D., 35/ W. P., 36/ D. F., 37/J. K., 38/ D. J., 39/ I. W., 40/ M. B., 41/ Z. S., 42/ J. B., 43/ spółką cywilną "A", 44/ S. R., 45/ E. S., 46/ Z. B., 47/ E. C., 48/ A. C., 49/ H. F., 50/ A. K., 51/C. N., 52/ K. K., 53/ A. B., 54/ S. S., 55/ K. S., 56/ L. B., 57/ W. Z., 58/ K. K., 59/ M. G., 60/ spółką cywilną "I" – nie wystawiała faktur w niektórych miesiącach.

III. skarżąca w roku 2003 wystawiła pojedyncze faktury za prowadzenie ksiąg podatkowych podatnikom, z którymi nie miała zawartych umów na piśmie, a mianowicie: 1/ L. Ż., 2/J. P.3/ M. W.

IV. skarżąca w roku 2003 nie wystawiła faktur za prowadzone usługi na rzecz następujących podatników: 1/ S. H., 2/ M. S., 3/ J. K., 4/ I. K., 5/ J. S., 6/ M. K., 7/ A. K., 8/ S. W., 9/ S. G., 10/ A. S., 11/ Z. M., 12/ B. S., 13/ M. G., 14/ E.S., 15/ M. S., 16/ I. B., 17/ T. Z., 18/ A. M., 19/ C. S., 20/ S. P., 21/ R. S., 22/ P. S., 23/ R. O. 24/ I. G.

V. skarżąca w roku 2003 prowadziła nieodpłatnie księgi podatkowe na rzecz następujących podatników: 1/ A. C., 2/ W. R., 3/ E. L., 4/ S. W., 5/ J. S., 6/ J. S., 7/ D. S., 8/ M. T., 9/ G. P., 10/ M. K., 11/ P.M., 12/ M. G.

Organ I instancji stwierdził, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą były nierzetelne, a organ odwoławczy stanowisko to podtrzymał.

Wskazać zatem trzeba, iż zgodnie z art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3).

Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną, co oznacza, że nie mają tu znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Stanowi ją więc każdy brak zapisów, albowiem prowadzi to do wypaczenia rzeczywistości gospodarczej i co do tego sporu być nie może. Skarżąca nie zakwestionowała tych ustaleń ani w piśmie wnoszącym zastrzeżenia do protokołu kontroli /k – 658, T.IV akt podatkowych /, ani we wniesionym odwołaniu / k – 726-735, T.IV akt podatkowych /, ani też w skardze będącej przedmiotem rozpoznania.

W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy do podważenia skuteczności obalenia domniemania zgodności z prawdą prowadzonych przez skarżącą ewidencji, a w konsekwencji - ich odrzucenia jako dowodu. Jak bowiem wynika z protokołu kontroli /k – 602-629, T.IV akt podatkowych/ skarżąca nie ewidencjonowała w poszczególnych miesiącach roku 2003 części świadczonych usług rachunkowych.

Samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie skutkuje automatycznie stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy, stąd też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji / k – 686, T.IV akt podatkowych / wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach roku 2003 wyliczono w oparciu o dane wynikające z rejestru sprzedaży, umów o świadczenie usług, zeznania świadków i wyjaśnienia strony.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organy podatkowe obu instancji nie przykładały większej uwagi do konsekwentnie podnoszonej przez nią okoliczności, iż skoro w 2003r. nie prowadziła działalności w formie spółki cywilnej /pod firmą Biuro Rachunkowe s.c. /, to nie mogły obowiązywać ją dotychczasowe umowy z tą spółką, należy wskazać, iż poza sporem pozostaje jednak, iż "przejmując" dotychczasowych kontrahentów spółki cywilnej świadczyła ona na ich rzecz usługi biurowe na zasadzie ciągłości. Jeśli zatem skarżąca uważała, że postanowienia tych umów nie obowiązywały, powinna wskazać jakie one były, a nie przerzucać ustalenie tej okoliczności na organy podatkowe.

Sąd zauważa, że zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest sporne, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 lutego 2004r. przez WSA we Wrocławiu / sygn. akt I SA/Wr 3627/01, LEX nr 129667/, w myśl którego nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, gdyż to on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Znajduje on zresztą potwierdzenie w literaturze dotyczącej tego zagadnienia. Uznaje się bowiem, że celem nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji o wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, str. 52).

Odnosząc zatem powyższe uwagi do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie ciężar dowodu w sposób oczywisty musi spoczywać na tym, kto formułuje swoje twierdzenia podlegające procesowej weryfikacji, czyli na skarżącej. Jeśli bowiem zarówno w toku postępowania, jak i aktualnie w skardze wywodzi ona, że postanowienia poprzednich umów obowiązywały w stosunkach z kontrahentami tylko do czasu kiedy zaczęła świadczyć usługi jako osoba fizyczna, powinna wskazać, na jakich zasadach wykonywała usługi na ich rzecz w terminie późniejszym (por. także: A. Hanusz w artykule "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu" - Prz. Pod. z 2004 r., nr 9, str. 49 i nast.).

Świadczone przez skarżącą usługi niewątpliwie podlegały opodatkowaniu a to w myśl przepisu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), czego skarżaca nie neguje. Powołany przepis w roku 2003 stanowił, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś przez usługi należy rozumieć, w myśl brzmienia przepisu art. 4 pkt 2) cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Spór natomiast dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy, zgodnie z ustawą o VAT generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi jej art. 6 ust. 1, ale z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach - 2 do 10 - tegoż przepisu. W ust. 4 tegoż artykułu przewidziano, iż w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Z kolei w ust. 8b pkt 4 artykułu 6 tej ustawy postanowiono, że z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, z zastrzeżeniem pkt 5 i 6,obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że norma wyrażona w ramach przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Faktem jest, że unormowanie to podyktowane jest specyficznym charakterem wymienionych w tym przepisie usług, cechujących się długotrwałością stosunku prawnego.

Skoro w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy przepisów prawa, to nie może budzić wątpliwości, że w świetle powołanego art. 6 ust. 8b pkt 4 przy świadczeniu usług tamże wymienionych - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w każdym przypadku z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Ustanowienie powyższego przepisu, określającego przy tych usługach odmienny od ogólnego moment powstania obowiązku podatkowego, nie daje jednak podatnikom możliwości wybierania, czy korzystać będą w tym zakresie z unormowania generalnego, czy też wyrażonego w ramach normy szczególnej. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca w przypadku tych usług określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, aniżeli wynikałby z ogólnego unormowania ustawy - to tenże przepis prawa, a nie wola podatnika wyznacza zaistnienie obowiązku podatkowego. Tym samym, skoro z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej - obowiązek podatkowy powstaje z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik powinien zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał, niezależnie od tego kiedy wystawił z tego tytułu fakturę.

W przypadku zaś, gdy usługa, o której wyżej mowa została wykonana bez pobrania należności, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do niej na zasadach ogólnych / por. Komentarz do art. 6 ustawy o VAT z 1993r., R.Lewandowski, M. Stplfa, W.Maruchin, Dom Wydawniczy ABC 2003r. /.

Analiza decyzji organów obu instancji, a także akt postępowania podatkowego wskazuje, iż wśród objętych analizą kontrahentów, tylko niewiele z nich zostało zawartych przez A. J., a więc przez skarżącą prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą w ramach firmy "Biuro Rachunkowe A. J.". Co do treści tych umów skarżąca nie wnosiła żadnych zastrzeżeń, a zatem nie ma powodów aby poświęcać im więcej uwagi. Warto tylko zwrócić uwagę, iż wynikała z nich zarówno wysokość wynagrodzenia, jak i termin płatności oznaczony "do dnia 10 każdego miesiąca".

Pozostałe umowy to umowy zawarte z kontrahentami w latach wcześniejszych przez podmiot "Biuro Rachunkowe s.c." . W tej części należy zauważyć, że skarżąca kwestionując wywód, iż należało zastosować stawki wynagrodzenia i terminy płatności na zasadach ustalonych w umowach poprzednio obowiązujących nie przedstawiła jednocześnie dowodów przeciwnych, twierdząc, iż to organy podatkowe powinny ustalić, jaka była treść zawartych kontraktów. Nie sposób tez pominąć okoliczności, iż te właśnie umowy zawarte ze spółką cywilną skarżąca złożyła organowi I instancji sama, wiedząc przecież, iż chodzi o rok podatkowy 2003. Niezależnie od powyższego - w ocenie Sądu – A. J. jako profesjonalista w zakresie doradztwa podatkowego miała pełne rozeznanie co do okoliczności, które powinna wyjaśnić, chcąc wywieść dla siebie korzystne skutki prawnopodatkowe z punktu widzenia powstania szczególnego momentu obowiązku podatkowego.

Przesłuchani świadkowie – kontrahenci umów zawartych poprzednio ze spółką cywilną potwierdzili miesięczną odpłatność za wykonywane usługi. Wynika to także ze składanych przez skarżącą w toku postępowania wyjaśnień w składanych pismach procesowych. Zauważyć należy, iż uczestniczyła ona również w przesłuchaniach świadków, miała więc prawo zadawania własnych pytań. Skoro z prawa tego nie skorzystała stawianie aktualnie organom podatkowym zarzutu, iż "świadkowie nie wypowiadali się odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego zapewne ze względu na brak pytań w tym zakresie" oraz, że "ustalenia organów są dowolne" jest bezzasadne.

Odnosząc się w tym miejscu do zeznań świadków wskazanych w uzasadnieniu skargi, stwierdzić należy, że ich analiza nie prowadzi do wniosków wyciągniętych przez skarżącą. Zastrzeżenia skarżącej w tej części sprowadzały się do następujących świadków: J. S., A. M., I. G. i H. G.

Świadek J. S./ k – 221-222 / zeznał, iż ustalono odpłatność w kwocie 120,00zł miesięcznie, a następnie, że w związku z jego trudną sytuacją majątkową zawarto ugodę o odroczeniu terminu płatności za rok 2003 / ugoda, k – 220 /. Wbrew temu zatem, co uważa skarżąca ugoda ta nie wprowadziła żadnych zmian co do ustalonych terminów płatności, zwłaszcza, gdy się zważy, iż podpisano ją 1 stycznia 2004r., a więc już po powstaniu zaległości za cały rok 2003.

Świadek A. M. zeznała, iż ustalona odpłatność za wykonywane przez skarżącą usługi, według umowy ustnej wynosiła 30,00zł miesięcznie, ale z uwagi na rozpoczęcie działalności gospodarczej zapłata za listopad i grudzień 2003r. miała nastąpić w styczniu 2004. Także i w tym przypadku zasadne jest stwierdzenie, że prolongata zapłaty nie zmieniła ustalonych terminów płatności istotnych z punktu widzenia powstania momentu obowiązku podatkowego / k – 169-170 /.

Świadek I. G. zeznała, iż z A. J. łączyła ją ustana umowa o prowadzenie ksiąg podatkowych, ustalono odpłatność w kwocie 210,00zł miesięcznie, z tym, że miała ona następować po osiągnięciu dochodu. Należy zatem ponownie stwierdzić, że samo uzależnienie zapłaty od zdarzenia przyszłego i niepewnego /por.: 89 kc / nie może zostać zrównane ze zmianą terminu płatności umówionego wynagrodzenia. / k – 151-152 /

Świadek H. G. / wspólnik spółki cywilnej "B" / zeznał, iż według zawartej w 1999r. umowy odpłatność wynosiła 122zł miesięcznie oraz, że w 2003r. odpłatność uległa zwiększeniu, do jakiej kwoty nie pamiętał. Z jego zeznań wynika nadto, iż ustnie ustalono ze skarżącą, iż należności za okres od sierpnia do grudnia 2003r. / k – 294-295 / zostanie zapłacona w latach następnych, to jest 2004 i 2005. Sąd również i w tym wypadku stoi na stanowisku, że powyższe uzgodnienie w żadnym razie nie uzasadnia tezy o zmianie miesięcznego terminu płatności, a jedynie o prolongacie zapłaty.

Odnosząc się do kontrahenta w osobie J. B., zauważyć należy, co podkreślono także i w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, iż skarżąca sama złożyła zawartą w dniu 10 lutego 1999r. umowę / k - 439-442 /, a w swoich wyjaśnieniach z dnia 9 stycznia 2006r. / k – 524-526 / wskazała, iż "odpłatność nie uległa zmianie przez cały czas trwania umowy", w której ustalono, że zapłata następuje z dołu do 10 dnia każdego miesiąca. Skoro zatem sama powoływała się na powyższą umowę jako obowiązującą, zaprzeczanie temu w skardze jest – w ocenie Sądu – niezasadne. Okoliczność, iż na podstawie ustnego porozumienia J. B. miał zawieszona odpłatność od marca 2003, a następnie powstałą zaległość płacił w ratach pozostaje bez wpływu na powstanie momentu obowiązku podatkowego. Sama skarżąca w uzasadnieniu skargi podaje, iż przyczyną takiego stanu rzeczy były trudności po stronie kontrahenta.

Skarżąca nie zgadza się także z oceną umowy zawartej ze spółką cywilną "G", wywodząc, iż organy podatkowe bezzasadnie odmówiły wiary zeznaniom wspólnika tej spółki A. C.

Sąd nie podziela tych zastrzeżeń.

Zważyć bowiem trzeba, iż istotnie trafnie zwrócono uwagę, iż wpisanie do umowy noszącej datę "19 czerwca 2002r." / k – 513-515, T.III akt podatkowych / numeru konta wynikającego z "Umowy kompleksowej Pakietu Harmonium" zawartej przez skarżącą z Bankiem Przemysłowo Handlowym PBK SA w dniu 12 czerwca 2003r. / k – 512, T.III akt podatkowych / świadczy o niewiarygodności daty sporządzenia zakwestionowanej umowy ze spółką cywilną "G", to jest "19 czerwca 2002r.". Potwierdzone to zostało zeznaniami A. C., który podał, iż "umowa ta nie została podpisana w dacie 19 czerwca 2002r., a jednocześnie, iż nie pamięta, kiedy to było" / k – 296-297, T.II akt podatkowych /.

W sytuacji zatem, gdy bezsporne pozostaje, iż skarżąca od października 2002r. prowadziła biuro rachunkowe jako osoba fizyczna, to oczywiste jest, iż w dacie 19 czerwca 2002r.mogła działać jedynie w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Odnosząc się do grupy kontrahentów, na rzecz których skarżąca świadczyła usługi nieodpłatnie, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że znajduje tu zastosowanie przepis art. 2 ust.3 pkt.5 ustawy o VAT, zgodnie z którym jej przepisy stosuje się także do świadczenia usług bez pobrania należności. Zasadnie też przyjęto, że podstawą opodatkowania takich czynności jest przepis art. 15 ust.3 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku.

Uznając zatem, że czynności skarżącej w stosunku do tych podmiotów podlegają opodatkowaniu, organy prawidłowo uznały, że podatek z ich tytułu należny podlega wyliczeniu w oparciu o ceny sprzedaży, stosowane dla podmiotów o takim samym, bądź zbliżonym rodzaju działalności i rodzaju prowadzonej ewidencji podatkowej. Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem skargi, iż organ I instancji postąpił niekonsekwentnie, albowiem niezależnie od tego, jaki strona przedstawia pogląd w tym przedmiocie, nie było to szacowanie podstawy opodatkowania.

Reasumując w rozpatrywanym przypadku zaskarżona decyzja, jak też i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane z naruszeniem powołanych w skardze przepisów tak w zakresie prawa materialnego jak i procesowego, która to konstatacja prowadzi do oddalenia skargi na zasadzie art. 151 wskazanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.