Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 92/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji II i I instancji w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Gorski Sędziowie: NSA Anna Orłowska WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz (spr.) Protokolant Robert Daduń po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 22 grudnia 2004 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe I. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 15 września 2004 r. nr [...], [...], [...],[...] w częściach dotyczących nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu; II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku) kwotę 1553 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem nieuiszczonej części należnego wpisu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...]na rzecz skarżącej kwotę 1467 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] jako organ I instancji wydał decyzje o nr: [...], [...], [...], [...], którymi uznał częściowo za nieprawidłowe wskazane zgłoszenia celne farmaceutyków, dokonane przez "A" Spółkę z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. W decyzjach tych organ celny na nowo określił kwotę wynikającą z długu celnego.

W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, iż w okresie od 7 listopada 2003 r. do 21 stycznia 2004 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. dokonali kontroli w zakresie obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów w firmie "A" Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką). W wyniku kontroli ujawniono, iż Spółka dokonywała zakupu leków od kontrahenta zagranicznego, z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z treścią umów dystrybucyjnych kontrahent zagraniczny mógł udzielić Spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego kwota, zależna od wyników sprzedaży leków w Polsce, naliczona i wyrażona zostanie jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej. Jak podał dalej organ kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z informacją jakich okresów dotyczą. Co istotne, otrzymywane przez Spółkę noty kredytowe nie były przez nią uwzględniane przy określaniu wartości celnej towarów będących przedmiotem kontroli; służyły jednak za podstawę w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną firmą a kontrahentem zagranicznym.

Z kolei uregulowania finansowe zobowiązań eksportera i importera towaru odbywały się na zasadzie kompensacji płatności; z uwagi zaś na fakt, iż noty kredytowe wystawiane były kwartalnie jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał - nie odnosiły się w ocenie organu wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki.

Nadto organ celny wskazał, iż strona wyjaśniła w toku postępowania, że przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych jest niemożliwe. Zatem organ dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru.

W ocenie organu stwierdzone nieprawidłowości miały wpływ na określenie i wymierzenie należności celnych oraz kwot wynikających z zobowiązań podatkowych. Strona spodziewała się bowiem po zakończonym kwartale premii w postaci dodatku motywacyjnego, który był ściśle związany z ilością sprzedanych konkretnych leków. Zawyżenie zaś wartości celnej sprowadzanych towarów spowodowało zawyżenie należności cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu, zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzane farmaceutyki.

Spółka odwołała się od tych decyzji wskazując na błędne ustalenie stanu faktycznego (naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, iż noty kredytowe wystawiane przez dostawcę zagranicznego, obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną importowanych towarów, podczas gdy w istocie odzwierciedlały one premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku krajowym. Nadto strona zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 23 § 1 i § 9 i art. 64 § 2a Kodeksu celnego (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez wskazanie, iż dodatek motywacyjny winien wartość celną obniżać. W ocenie skarżącej niezasadne było również przyjęcie przez organ, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przedstawiono nieprawdziwe dane oraz dokumenty.

W uzasadnieniach odwołań wskazano, iż otrzymanie not kredytowych, będących dokumentami księgowymi nie zmniejszyło zobowiązań Spółki z tytułu zakupu leków; noty kredytowe wystawione bowiem były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich. Dokonane przez stronę potrącenie stanowiło jedynie formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań. W tym stanie nie można uznać, iż dodatki obniżyły wielkość zobowiązania finansowego z tytułu umowy kupna – sprzedaży farmaceutyków. W ocenie strony czym innym jest upust/rabat odnoszący się do ceny zakupionego towaru a czym innym dodatek motywacyjny/premia pieniężna, które są stosowane i akceptowane w krajowym obrocie gospodarczym. Nadto przyznanie dodatku motywacyjnego, jako bodźca ekonomicznego nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Importer nie wiedział bowiem czy dodatek w ogóle będzie udzielony oraz w jakiej wysokości. Organ I instancji nie zbadał wnikliwie stanu faktycznego istniejącego w sprawie; nadto błędnie zastosował art. 23 § 1 i § 9 oraz 64 § 2a Kodeksu celnego. W pouczeniu decyzji błędnie zamieszczono art. 11 c ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Postanowieniami z dnia 17 czerwca 2004 r. organ odwoławczy na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanych decyzji.

W dniu 15 września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydał decyzje uzupełniające w/w decyzje z dnia 24 marca 2004 r. Jednocześnie stwierdził nadpłatę cła w indywidualnie określonej wysokości, która nie podlega zwrotowi w świetle art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ okoliczności doprowadzające do zapłacenie lub zarejestrowania wyższej kwoty cła były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w poprzednich decyzjach omyłkowo przyjęto stawkę celną w wysokości 0%, zamiast wskazanej w zgłoszeniu celnym stawki 6%.

Spółka w dniu 6 października 2004 wniosła odwołania od decyzji uzupełniających zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 246 § 2 i art. 246 § 3 Kodeksu celnego, a ponadto naruszenie przepisów art. 140, art. 215, oraz art. 230 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm). W związku z tym wniosła o uchylenie tych rozstrzygnięć w całości i umorzenie postępowań. W uzasadnieniach odwołań zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ może z urzędu lub na wniosek strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste pomyłki. Zdaniem skarżącej art. 230 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w postępowaniu celnym, gdyż odnosi się jedynie do zobowiązań podatkowych. Spółka podniosła również, że organ wydając postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia każdego z postępowań nie przedstawił uzasadnień. W sprawach nie ma zastosowania art. 246 § 2 Kodeksu celnego, gdyż zachodzą przesłanki negatywne do jego stosowania określone w § 3 tego artykułu. W szczególności Spółka była przekonana, iż działa prawidłowo i zgodnie z prawem, a zachowanie polegające na uiszczeniu wyższych niż wymagane należności celnych jest sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. W konkluzji stwierdziła, że przedmiotowa decyzja powinna być poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, czego nie uczyniono, a brak zwrotu należności celnych jest w istocie "zawłaszczeniem cudzej własności".

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej [...] wydał w dniu 22 grudnia 2004 r. decyzje, w których uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty cła oraz odmowy zwrotu tych kwot i w tym zakresie umorzył postępowania.

W jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej do spraw jego dotyczących stosuje się przepisy dotychczasowe tj. przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny.

Jak stanowi art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określone są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. W chwili przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych obowiązywała Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zgodnie z którą farmaceutyki klasyfikowane są do kodu PCN 300410900 i objęte były stawką celną konwencyjną 6 % od wartości celnej.

Organ podkreślił, iż zgodnie z prawem wartością celną towarów jest wartość transakcyjna , to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 23 § 9 ceną faktyczne zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towaru kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy.

W ocenie organu stan faktyczny ustalony w sprawach jest bezsporny. Strona nie kwestionuje, iż zawarła z eksporterem umowy dystrybucyjne i że były one realizowane. Strona nie godzi się jedynie z interpretacją jaką zastosował organ celny.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że eksporter udzielił Spółce dodatku motywacyjnego, który został przyznany w dniu 1 sierpnia 2000 r. Dodatek opiewał na kwotę 1.480.000,00 USD i został rozliczony na szereg faktur przedłożonych przy zgłoszeniach celnych, powodując całkowitą kompensatę należności za te faktury. Dlatego zadeklarowana w zgłoszeniach celnych wartość transakcyjna, choć formalnie odpowiada załączonym fakturom, nie może być uznana za wartość celną importowanych farmaceutyków. Otrzymany dodatek motywacyjny miał bowiem wpływ na realną wartość transakcyjną importowanego towaru, a strona po jego otrzymaniu powinna wystąpić o stosowną korektę zgłoszenia celnego.

Organ II instancji stoi na stanowisku, że otrzymany przez Spółkę dodatek motywacyjny został ustanowiony w umowie dystrybucyjnej, którą zawarto w związku z planowanym zakupem określonych leków. To waśnie nabycie określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną) zawarcia przez strony przedmiotowej umowy i dlatego nie można podzielić zarzutu strony, iż dodatek motywacyjny był przyznawany Spółce z odrębnego tytuł prawnego. Dla organu celnego bez różnicy jest to, w jaki sposób partnerzy uzgodnili wzajemne relacje handlowe i czy w ich kontaktach występują rabaty, upusty, czy inne postanowienia odnoszące się do formy rozliczeń kosztów zakupu leków. Zasadniczą w sprawie pozostaje kwestia; jaka była całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec sprzedawcy za przywożone towary. Przyznany dodatek spowodował zredukowanie płatności, które strona winna była uiścić eksporterowi za importowany towar.

W mniemaniu organu metoda ustalania wysokości dodatku motywacyjnego była jedynie technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym importem.

W odniesieniu do zarzutu, iż obowiązek korygowania zgłoszenia celnego był pozbawiony podstawy prawnej i niewykonalny, organ odwoławczy w oparciu o wskazane przepisy stwierdził, że prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym nie polega jedynie na ich formalnej zgodności z dokumentami przedłożonymi do odprawy celnej. Dane te powinny potwierdzać stan faktyczny również po dacie dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Zgłaszający jest zobowiązany zawiadomić organ celny o wszystkich zmianach, które nastąpiły po przyjęciu zgłoszenia celnego, a które podważają prawidłowość danych zawartych w tym zgłoszeniu. Nawet jeżeli strona nie potrafiła sama ustalić wpływu otrzymanych w ramach dodatku kwot do wartości celnej importowanych leków, miała możliwość zwrócić się do organu z wnioskiem o takie przyporządkowanie w oparciu o obowiązujące przepisy.

Zdaniem organu odwoławczego decyzje organu I instancji nie naruszają przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie decyzje organu niższej instancji zostały wydane po dokładnym wyjaśnieniu spraw w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy uznając za zasadne zarzuty odwołania stwierdzi, że zgodnie z utrwaloną praktyką sądów administracyjnych i brzmieniem przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie może on stanowić podstawy do zmiany istoty rozstrzygnięcia. Trudno uznać za sprostowanie oczywistej pomyłki, zmianę w decyzji nieprawidłowej stawki celnej, podczas gdy w podstawie prawnej tej decyzji i w jej uzasadnieniu organ celny nie wskazał i nie omówił przepisów na podstawie których określił właściwą stawkę celną. Jednakże oceniając uzasadnienia decyzji z dnia 15 września 2004 r. jako niefortunne organ stwierdził, iż rozstrzygnięcia są prawidłowe i wynikają z przepisów.

Jako nieistotne dla rozstrzygnięcia spraw organ uznał błędne podanie w podstawie prawnej decyzji organów I instancji przepisu art. 11c ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; jak również nieusprawiedliwione przedłużenie postępowań w sprawach dokonania wymiaru uzupełniającego.

W całej rozciągłości Dyrektor Izby Celnej uznał natomiast zarzuty Spółki naruszenia art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Organ odmawiając zwrotu należności celnych zobligowany jest wykazać, że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 246 § 3 Kodeksu celnego Ponadto zauważył, iż postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego, zmierzające do określenia długu celnego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie zwrotu albo umorzenia należności celnej. Niemożność połączenia obu tych spraw do jednego rozstrzygnięcia wynika dodatkowo z faktu, iż organem właściwym do orzekania w pierwszej instancji w sprawach uregulowanych w dziale V tytułu VII Kodeksu celnego jest dyrektor izby celnej (art. 2521 Kodeksu celnego). Do kompetencji dyrektora izby celnej jako organu I instancji zostały zastrzeżone sprawy dotyczące zwrotów należności celnych, ewentualnych odsetek od zwracanych należności, umorzenie tych należności oraz zaliczenia należności celnych podlegających zwrotowi na poczet istniejącego zadłużenia.

Organ odwoławczy uznał, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] dotyczące zwrotu należności celnych nie znajdowało oparcia w przepisach prawa i jako takie musiało być uznane za bezprzedmiotowe.

Wydając przedmiotowe decyzje organ II instancji powołał się na unormowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, które przewiduje, iż organ wydaje decyzję w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części- i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie przedmiotowych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 24 marca 2004 r., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 230 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg wskazano, iż kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym miała być naliczona i wyrażona jako wartość w procentach w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Noty kredytowe były powiązane jedynie z wynikami sprzedaży produktów na rynku polskimi, nie mogły zatem odnosić się do wartości celnej importowanych towarów. Skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony; stąd też w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego nie miała możliwości poznania jego wysokości. Z uwagi zaś na okoliczność, iż podstawą do ustalenia wysokości dodatku była wartość sprzedaży w okresie kwartalnym brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych. Stąd też zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu leków nie zmniejszyło się; noty kredytowe zostały bowiem wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego – realizacji postanowień umowy w przedmiocie poziomu sprzedaży towarów krajowych. Samo potrącenie dokonywane przez strony umowy stanowiło zaś formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, iż zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia przez spółkę towaru; sam towar został bowiem sprzedany spółce bezwarunkowo, a od efektywności przyszłej sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależnił przyznanie wspomnianego dodatku. Nadto zdaniem Spółki brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej. Skarżąca wskazała na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w który stwierdził, że reguła określenia wartości celnej towaru na podstawie jego wartości transakcyjnej doznaje ograniczeń tylko, wówczas, gdy wynika to z przepisu prawnego (wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 r. SA/Wr 1679/4, M.Podatk. 1995/9/286), oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1995 r. SA/Gd 2465/93, który przyjął, iż wartość celna towaru może być ustalona tylko z uwzględnieniem tych pozycji, które dotyczą towaru celnego (M. Podatk. 1995/12/286).

Zdaniem skarżącej w sprawie brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej. Wartość ta odpowiadała, bowiem kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej. Zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należna za sprowadzony towar. Spółka zauważyła, że wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r. U I SA/Ka 2124/98 oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celna z dniem dokonywania zgłoszenia celnego (tj. z dniem, na który została zadeklarowana wartość celna przez skarżącego zgodnie ze stanem i wartością tego towaru w tym dniu). Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. Wcześniejsze jak i późniejsze działania strony polegające, np. na zmianie wzajemnych rozliczeń w oparciu kryteria, które nie są bezpośrednio warunkiem zakupu towarów nie wchodzą do pojęcia ceny transakcyjnej, a tym samym nie mogą wpłynąć na wymiar cła.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organy celne przepisów postępowania skarżąca wskazała, iż stan faktyczny spraw został zinterpretowany w sposób dalece wykraczający poza ramy prawne. Postępowania charakteryzowało bowiem brak staranności po stronie organów celnych, które ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. W szczególności organy celne dokonały błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Bez pogłębionej analizy stanu faktycznego spraw przyjęły one, że noty kredytowe wpływały na obniżenie ceny importowanych farmaceutyków, co nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, a w szczególności jest sprzeczne z pkt 4 umowy dystrybucyjnej. Organy rozstrzygnęły istniejące wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

W ocenie skarżącej organy nie kierowały się zasadą swobodnej oceny dowodów a wykazały się dowolnością w tym zakresie. W sprawach naruszono również dyspozycję art. 187 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnień. Na poparcie swych twierdzeń skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Odnośnie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a i b Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, iż uchylenie decyzji i orzekanie w zakresie podstawy prawnej nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego; w przypadku naruszenia zaś przepisów o właściwości organ odwoławczy winien uchylić wydaną decyzję i sprawę przekazać organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Nadto organ celny uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania za w pełni niezasadne wskazał, iż samo określenie ceny towaru w fakturze handlowej nie stanowi potwierdzenia, iż określona cena jest wartością celną towaru; w sprawie zaś kwota faktycznie zapłacona za importowany towar nie była równoznaczna z kwotą wykazaną przez eksportera na fakturach zakupu. Z kolei ustalony stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania art. 30 § 1 Kodeksu celnego, gdyż ujawnione w toku kontroli noty kredytowe wiążą się z ceną należną i jednocześnie faktycznie zapłaconą za towar. Nie można zatem rozstrzygnięciom organów I instancji postawić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle okoliczności spraw, a zwłaszcza osnowy decyzji organu I instancji jak i właściwości organów celnych niezasadnymi są również zarzuty naruszenia opisanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ podniósł, iż zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jest niezasadny, gdyż jego decyzje odnosiły się wyłącznie do osnowy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...], nie zaś do ich podstawy prawnej. Nadto wbrew stanowisku skarżącej art. 233 § 1 pkt 2 lit. b nie mógł znaleźć zastosowania w sprawach, gdyż decyzje organu I instancji w zasadniczej części- dotyczącej wartości celnej i wysokości długu celnego - zostały wydane w zgodzie z właściwością.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach III SA/Gd 92/05, IIISA/Gd 93/05, IIISA/Gd 94/05 oraz III SA/Gd 95/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, orzekając w granicach sprawy zgodnie z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Granice możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego określone zostały w art. 233 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu II instancji powinno znajdować wyraźne oparcie w treści niniejszego przepisu.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej nadpłaty cła oraz jego zwrotu i w tym zakresie umorzył postępowanie. Jednocześnie organ ten nie orzekł co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Wskazanie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że brak zapisu o utrzymaniu decyzji w mocy w pozostałej części, w sytuacji orzekania na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jest równoznaczny z takim rozstrzygnięciem nie może być uznane za trafne i skutkować uznaniem, że organ rozstrzygnął w całym przedmiocie objętym decyzją organu I instancji.

Przepis art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że jednym z obligatoryjnych elementów decyzji jest rozstrzygnięcie. Kolejnym elementem decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6 §1 art. 210 cyt. ustawy). Zatem ustawodawca wyraźnie zróżnicował rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji. W konsekwencji rozstrzygnięcia organu administracji publicznej nie można doszukiwać się w uzasadnieniu decyzji, co oznacza również, iż organ w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nie może twierdzić, że faktycznie rozstrzygnął więcej niż określił to wyraźnie w rozstrzygnięciu decyzji. Jest to tym bardziej istotne, gdy weźmie się pod uwagę rygoryzm przepisów celnych, których stosowanie w istotny sposób wpływa na funkcjonowanie podmiotów prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro art. 233 cytowanej ustawy zawiera enumeratywny katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego to wyjaśnienie w uzasadnieniu, stanowiącym niewątpliwie integralną część decyzji co do zakresu rozstrzygnięcia, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego i stanowi rażące naruszenie prawa.

W dalszej kolejności należy wskazać, że organ II instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w sprawie w przedmiocie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie było prawnie dopuszczalne orzekanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] jako organ I instancji w przedmiocie zastrzeżonym zgodnie z art. 2511 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., do wyłącznej kompetencji dyrektora izby celnej jako organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie był właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu należności celnych również w sytuacji wskazania, że kwota nie podlega zwrotowi zgodnie z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty cła wyższej, niż wynikająca z obowiązujących przepisów, były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej zawyżeniem wartości celnej w celu uzyskania możliwości wyższych refundacji za sprowadzone leki.

Organ odwoławczy prawidłowo uznając brak właściwości organu I instancji do rozstrzygania w powyższym zakresie nieprawidłowo uznał, że wydanie orzeczenia przez organ niewłaściwy stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania i w konsekwencji umorzył postępowania w tym zakresie. Przedmiot postępowania objęty rozstrzygnięciem organu I instancji, tj. kwestia ewentualnej nadpłaty i jej zwrotu wymaga niewątpliwie rozstrzygnięcia przez właściwy organ. Z uregulowań przepisów art. 246 – 2521 Kodeksu celnego wynika bowiem, że zwrot należności celnych stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Wobec tego postępowanie w tym zakresie nie mogło zostać uznane za bezprzedmiotowe z tego względu, iż w sprawie orzekał organ niewłaściwy, który nadto faktycznie połączył dwa odrębne postępowania rozstrzygając co do obu przedmiotów jedną decyzją. Wobec tego, skoro nie nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania, nieprawidłowe jest zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jako podstawy umorzenia postępowania w tej części.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania stanowią rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji.

W zaistniałej sytuacji, w ocenie Sądu w oparciu o art. 135 p.p.s.a., należało stwierdzić ponadto nieważność decyzji organu I instancji z dnia 15 września 2004 r. w częściach dotyczących nadpłaty cła i jego zwrotu, gdyż jak wyżej wskazano organ ten był organem niewłaściwym do orzekania w tym przedmiocie.

Jednocześnie wobec braku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy co do części decyzji organu I instancji dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe Sąd nie miał podstaw do rozstrzygania w tym zakresie i odnoszenia się co do zasadności zarzutów skargi.

W konsekwencji powyższego stanowiska, rzeczą organu odwoławczego będzie rozpatrzenie odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z art. 233 Ordynacji podatkowej. Natomiast postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaconego cła będzie mogło zostać wszczęte przez właściwy w myśl przywołanych wyżej przepisów organ dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, o ile w wyniku tego postępowania ustalona zostanie inna – niższa niż zadeklarowana przez importera wartość celna towaru, mająca wpływ na wysokość długu celnego.

Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd na mocy art. 145 §1 pkt 2 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.

W przedmiotowej sprawie faktycznie należnym wpisem był wpis stały w wysokości 500 zł. Skarżąca uiściła w każdej z połączonych spraw wpis w wysokości 100 zł. Zatem w każdej z tych spraw nie został uiszczony należy wpis w pełnej wysokości, co oznacza, że winien zostać uzupełniony. Ponieważ wobec uwzględnienia skargi obowiązek poniesienia kosztów postępowania obciąża organ w oparciu o art. 223 § 2 p.p.s.a. nakazano ściągnięcie brakującej kwoty wpisu od organu administracji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.