Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 504/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwaną dalej Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W wyniku przeprowadzonej w Spółce w dniach [...] i [...] oraz [...] i [...] 2006 r. kontroli podatkowej między innymi za sporny okres ustalono, że Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z 10 faktur zakupu węgla wystawionych przez "B" L. W..

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawartą w piśmie z dnia [...] 2006 r., że L. W. w latach 2001-2002 nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w tym okresie nie składał deklaracji VAT-7, a numer NIP otrzymał w 1996 r. na podstawie złożonego zgłoszenia NIP-3.

Przesłuchiwany dnia [...] 2006 r. w charakterze świadka L. W. zeznał, że jego przedsiębiorstwo zostało zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym w W. prawdopodobnie na [...] 2001 r. i że nie zrobił tego osobiście tylko osoba o nazwisku A. M., która zajmowała się prowadzeniem księgowości i składaniem w jego imieniu deklaracji VAT-7. Jak zeznał świadek potwierdzeniem złożenia deklaracji VAT-7 były przedstawiane przez A. M. kopie tych deklaracji z widniejącą na nich pieczątką daty wpływu do Urzędu Skarbowego w W..

Oceniając zebrany materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]2001 r. w kwocie [...] zł nie uwzględnił powyższego podatku naliczonego.

W podstawie prawnej organ podatkowy w pierwszej kolejności powołał się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) wskazując, że podatnicy byli zobowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 tej ustawy, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Ponadto zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 32 u.p.t.u. z 1993 r. podatnicy obowiązani byli wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Natomiast powołując się na obowiązujący w danym okresie rozliczeniowym § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 1999 r.) wskazał, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" mogli wystawiać zarejestrowani podatnicy, posiadający numer NIP lub posługujący się numerem tymczasowym. Mając to na uwadze uznał, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. stanowiący między innymi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony Radca prawny A. Ś. wniósł odwołanie z dnia [...] 2006 r. żądając jej uchylenia w całości oraz "zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych". Do odwołania dołączono szereg dokumentów. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów:

1/ prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r.,

2/ postępowania podatkowego, a w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.),

3/ art. 65 § 2 k.c.,

poprzez nie wyczerpujące rozstrzygnięcie wszystkich okoliczności rozpatrywanego stanu faktycznego, dowolny wybór materiału dowodowego, ocenionego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przyjęcie dowolnej interpretacji bez uwzględnienia zgodnej woli stron umów.

W uzasadnieniu powyższego strona przedstawiła w skrócie ustalenia organu pierwszej instancji wskazując, że Spółka dokonując transakcji z firmą "B" L. W. dochowała należytej staranności w zakresie powziętej na jego temat wiedzy jako kontrahenta, bowiem oparła się na oświadczeniu L. W. w zakresie podlegania i rejestracji w podatku od towarów i usług oraz na posiadanych dokumentach, takich jak:

- zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej,

- decyzji w sprawie nadania NIP,

- zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON,

- oświadczenia właściciela firmy z dnia [...] 2001 r. i [...] 2004 r. Zaznaczono, że podatnik dokonał zapłaty za wszystkie otrzymane faktury wystawione przez L. W., a posiadając powyższe dokumenty działał w dobrej wierze.

Jednocześnie pełnomocnik odwołującej zarzucił, że organ podatkowy przyjął bez zastrzeżeń twierdzenia L. W., mimo dostarczonych przez podatnika dowodów przeciwnych. Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta uważał za bezpodstawne.

Na poparcie swojej argumentacji strona przytoczyła wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 odnośnie niezgodności z Konstytucją art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. a także § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.), w którym TK stwierdził, iż "zakwestionowana regulacja prowadzi w założeniu do skutków, że w sytuacji gdy podatnik - nabywca uiścił sprzedawcy ściśle określoną kwotę z tytułu podatku VAT, to nie powinien ponosić konsekwencji nie wywiązania się przez tego sprzedawcę z jego obowiązków wobec organów podatkowych".

Ponadto wskazano, że w dniu [...] 2006 r. L. W. dostarczył Spółce decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 2001 r. oraz decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., z których wynika, że organy podatkowe obciążyły firmę "B" L. W. podatkiem od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy.

W piśmie z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik Spółki Radca prawny E. G. wniósł zastrzeżenia odnośnie zebranego materiału dowodowego zgłaszając wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców, którzy wykonywali transport przez "B" L. W. na rzecz Spółki, tj. E. Ś., G. G., W. W., K. K., M. S., R. F..

Po rozpoznaniu sprawy i rozpatrzeniu postawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocny decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 19 ust 1 u.p.t.u. z 1993 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie zaznaczył, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że wynikające z powołanego przepisu prawo nie było prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczyły przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., czyli że dokumenty te muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych.

W tym zakresie organ wskazał na § 50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. obowiązującego w [...] 2001 r., zgodnie z którym, jeżeli sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, to faktury te lub dokumenty celne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Organ zwrócił uwagę, że przepis ten nie uzależniał prawa do obniżenia podatku należnego od dobrej wiary przyjmującego fakturę, czyli że ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciążało nabywcę towarów i usług, chociażby działał on w dobrej wierze.

Powołując się na informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz zeznania L. W. organ stwierdził, że podmiot "B" L. W. nie był w 2001 r. zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 5 tej ustawy byli obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne.

Ponadto wskazano, że na podstawie § 36 Rozporządzenia z 1999 r. faktury VAT mogli wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

W związku z tym, że L. W. był nie zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług, tzn. podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, stwierdzono, że faktury wystawione przez ten podmiot nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Według organu o tym, że L. W. był nie zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług oraz że nie deklarował ani nie rozliczał tego podatku w omawianym okresie świadczyły również wydane dla tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje z dnia [...] r.,

Natomiast odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy w nim wymienione nie były podstawą materialnoprawną wydanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jak wskazano, podstawę tę stanowił przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r., który nie były przedmiotem badania TK. Podkreślono, że TK badał tylko i wyłącznie zgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r. w powiązaniu z przepisem art. 32a u.p.t.u. z 1993 r. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zaznaczono przy tym, że stan prawny rozpatrywanej sprawy nie dotyczył brzmienia przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r., lecz stanu prawnego obowiązującego w 2001 r.

Odwołano się też do wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku TK i wyjaśniono, że w przeszłości TK zajmował się już - i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak zakwestionowany przez Rzecznika Praw Obywatelskich § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia 2002 r., a mianowicie w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK Dz. U. z 2001 r. Nr 8, poz. 257), w których TK nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z kwestionowanym przepisem Rozporządzenia z 1999 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że w toku postępowania dopuścił wszystkie dowody złożone dla wyjaśnienia sprawy i nie pominął żadnych dowodów, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej ocenie, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.

Nie zgodzono się z zarzutem pełnomocnika strony, iż organ podatkowy naruszył art. 65 § 2 k.c., gdyż organ nie miał potrzeby odwoływania się do tego przepisu.

Natomiast w sprawie pisma złożonego przez pełnomocnika strony E. G. w trybie art. 200 O.p. - żądania przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług transportowych przez "B" L. W.- Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt wykonania usług transportowych oraz sprzedaży miału przez tego kontrahenta na rzecz Spółki nie był zakwestionowany w decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" L. W. nie dlatego, że usługi te nie były wykonane, lecz z uwagi na wystąpienie hipotezy z § 50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r., tj. że sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur.

Odnosząc się natomiast do żądania strony o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania organ odwoławczy nie znalazł w tym zakresie podstaw prawnych.

W skardze z dnia [...] 2007 r. złożonej przez pełnomocnika strony skarżącej zarzucono:

1/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 200 § 4 i art. 209 § 1 O.p.,

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 19 ust 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r., § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. oraz nie uwzględnienie przepisu art. 32 a u.p.t.u. z 1993 r., a także § 48 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia z 2002 r. jako niezgodnego z Konstytucją,

3/ naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 O.p. ze względu na przedawnienie się zobowiązania podatkowego z upływem pięciu lat, tj. dnia 31 grudnia 2006 r., gdyż decyzja została doręczona dnia [...] 2007 r.

Według pełnomocnika w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe rażąco naruszyły wyżej wymienione przepisy, gdyż będąc zobowiązane do podejmowania działań w granicach obowiązującego prawa, naruszyły przepisy postępowania podatkowego poprzez:

- niewyczerpujące rozstrzygnięcie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego,

- zupełnie dowolny dobór materiału dowodowego ocenionego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia zgodnej woli stron umów.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy nie zawiadamiając pełnomocnika o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. , gdyż przed wydaniem decyzji miał prawo wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Pełnomocnik uznał, że zastosowanie w sprawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r., w ramach przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci dokumentów takich jak zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej, decyzji w sprawie nadania NIP, zaświadczenia REGON oraz oświadczenia właściciela z dnia [...] 2001 r. i [...] 2004 r., było błędne i nienależyte.

Odnośnie wyroku TK pełnomocnik stwierdził, że wprawdzie przedmiotowa sprawa dotyczy 2001 r. ale postępowanie kontrolne było przeprowadzone w latach 2004 i 2005 i 2006, dlatego należało zastosować wykładnię prawa zawartą w tym wyroku.

Podkreślono, że z treści uzasadnienia analizowanego wyroku TK wynika, że nabywca - biorąc za podstawę otrzymany oryginał faktury VAT - "odlicza sobie" na ogólnych zasadach tą kwotę od swojego zobowiązania podatkowego oraz że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług - niezależnie od tego czy określane być powinno jako "prawo warunkowe" - nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT związanego z określona transakcją. Wskazał przy tym, że w tym konkretnym postępowaniu organy podatkowe nie wykazały czy podatek należny od wystawionych faktur został odprowadzony do właściwego Urzędu Skarbowego.

Zauważono też, że podatek został pobrany dwukrotnie, ponieważ nie zostały uwzględnione dowody w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług obciążającego podatnika L. W..

Ponadto podniesiono, że materiał dowodowy nie został uzupełniony przez przesłuchanie pracowników na okoliczności podane w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] 2006 r.

Zarzucono też brak konsekwencji w przeprowadzeniu dowodu z zeznań B. K., który to dowód został dopuszczony przez organ podatkowy pierwszej instancji, lecz z uwagi na nie doręczenie wezwania na przesłuchanie na wyznaczony termin nie przesłuchano jej, nie ustosunkowując się do tej odmowy w żaden sposób.

Zwrócono również uwagę, że organ podatkowy nie ustosunkował się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 65 § 2 k.c. oraz podniesiono, że nie zostały rozpoznane zażalenia na postanowienia w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy zawieszenia postępowania w przedmiotowych sprawach złożone w dniach [...] 2006 r. i [...] 2006 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe nie znajduje uzasadnienia w rozpatrywanym stanie faktycznym, ponieważ Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował ten organ, iż w dniu [...] 2006 r. Spółka uregulowała w całości przelewem zaległość za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, czyli że na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. to zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. W tym zakresie powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04 i z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 732/04, uznano, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, a co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p.

Jeśli chodzi o zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 i art. 200 O.p. stwierdzono, że zgodnie z tymi przepisami organ pismem z dnia [...] 2006 r. (wysłanym w tym samym dniu listem poleconym za potwierdzeniem odbioru) wyznaczył pełnomocnikowi wnoszącemu odwołanie Radcy prawnemu A. Ś. 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo to zostało odebrane dnia [...] 2006 r.

W tym samym dniu, czyli [...] 2006 r. stawił się w organie odwoławczym Radca prawny E. G. składając osobiście udzielone mu w dniu [...] 2006 r. przez Zarząd Spółki pełnomocnictwo do występowania w imieniu Spółki w sprawie odwołań od [...] decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. W tym dniu E. G. stawił się również w pokoju osoby prowadzącej sprawę, gdzie został powiadomiony o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (na którą to okoliczność spisano adnotację), jak również o tym, że w dniu [...] 2006 r. zostało wysłane do pełnomocnika A. Ś. zawiadomienie o wyznaczonym w trybie art. 200 § 1 O.p. terminie do wypowiedzenia się w sprawie.

Według organu odwoławczego naruszenie powyższych przepisów nie nastąpiło, gdyż pełnomocnik A. Ś. został powiadomiony w trybie art. 200 O.p. w momencie odbioru zawiadomienia, czyli w dniu [...] 2006 r., a pełnomocnik E. G. w trakcie pobytu w organie, czego przejawem było wniesienie przez niego pisemnych zastrzeżeń odnośnie zebranego materiału dowodowego poprzez zgłoszenie w piśmie z dnia [...] 2006 r. określonych wniosków dowodowych, a ponadto poprzez stawienie się osobiście w organie odwoławczym w dniu [...] 2006 r., co udokumentowana stosownym protokołem podpisanym przez tego pełnomocnika.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut nie rozpoznania zażaleń na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy zawieszenia postępowania w przedmiotowych sprawach złożonych w dniach [...] 2006 r. i [...] 2006 r., skutkujący niedopuszczalnością wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku VAT, bowiem żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym od zakończenia trybu zażaleniowego na wydane w trakcie postępowania podatkowego postanowienia. Równocześnie zauważył, że w przedmiotowej sprawie zostały wydane w postępowaniu zażaleniowym postanowienia: z dnia [...]r. odnośnie wstrzymania wykonania decyzji i z dnia [...] r. w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego.

Na rozprawie dnia 25 września 2007 r. pełnomocnik strony wnosił i wywodził, jak w skardze powołując się na dotychczasowe orzecznictwo TK oraz zasadę neutralności wynikającą z VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS, co zostało opisane piśmie strony z dnia [...] 2007 r. Ponadto podkreślił, że organy podatkowe wydały decyzje podatkowe na L. W.. W powołanym piśmie wskazano jeszcze raz na zarzut przedawnienia mimo zapłaty podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 20 września 2005 r. (sygn. VI SA/Wa 173/05, LEX nr 192960), że jeżeli postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to nie narusza prawa wybór przez organ administracji publicznej jednej z dwóch wchodzących w grę możliwości. Wówczas Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, nie może zakwestionować takiego rozstrzygnięcia, gdyż sprawuje on kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności.

Tym samym aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd rozważał zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, którego termin, co do zasady, upływał 31 grudnia 2006 r. Według pełnomocnika strony skarżącej zarzut ten wpływał na nieprawidłowość zaskarżonej decyzji doręczonej po tym terminie, bo dnia [...] 2007 r.

W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, na który powołał się organ odwoławczy, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jeśli zobowiązanie wygaśnie wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania z wyjątkiem decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że NSA w uchwale (7) z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (Gazeta Prawna z 9 października 2007 r.) stwierdził, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionowała faktu, że zapłata zaległego podatku od towarów i usług nastąpiła dnia [...] 2006 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia i przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., gdyż po tym terminie organ odwoławczy miał prawo, a nawet obowiązek wydania decyzji w wyniku rozpatrzenia odwołania.

Zarzuty i wnioski zgłaszane w sprawie przez pełnomocników strony skarżącej na etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego zmierzały do tego aby wskazać na brak podstaw do wydania decyzji przez organy podatkowe w oparciu o materialny przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. ze względu na jego niezgodność z prawem krajowym, a mianowicie z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą neutralności wynikającą z prawa wspólnotowego w szczególności z VI Dyrektywy i orzecznictwa ETS.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na gruncie przepisów podatkowych w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z uwagi na powstanie tego zobowiązania z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Chodzi tu nie tylko o ustawy dotyczące podatków ale także wydane na ich podstawie akty wykonawcze obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego. Uwagi te dotyczą przepisów prawa materialnego regulującego przede wszystkim elementy konstrukcyjne podatku, dlatego nie było konieczne aby w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług znalazły się przepisy przejściowe w tym zakresie. Jedynie przepisy postępowania należy stosować z chwili orzekania, jeśli inaczej nie stanowią przepisy przejściowe. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo odwoływały się do materialnych przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i Rozporządzenia z 1999 r. obowiązujących w [...] 2001 r., czyli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy sprawa.

Przechodząc do dalszych zarzutów należy odpowiedzieć na pytanie o zgodność z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia z 1999 r., który stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zarzut ten bazuje na wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03. Wyrokiem tym zakwestionowano, co prawda zgodność z Konstytucją późniejszego przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r. ale wywołującego ten sam efekt w postaci braku podstaw do obniżenia podatku należnego z tym, ze związanym z innym przypadkiem, a mianowicie posiadaniem faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne. TK w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił bowiem, że powodem uznania przywołanej wyżej regulacji podustawowej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 marca 2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do u.p.t.u. z 1993 r. przepisu art. 32a, który właśnie nadawał uprawnienia do kontroli kontrahentów podatnika, o których wspominają pełnomocnicy strony skarżącej. Tym samym niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w określonym stanie prawnym. Przepisy o identycznej treści, co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2, zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony TK, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r., w sprawie SK 16/00(OTK 2001/08/257) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r. TK wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. w sprawie U. 9/97 (OTK 1998/4/51) orzekł wówczas, ze przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw", i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy".

Na ograniczenie skutków retroaktywności wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, dotyczącego innego stanu prawnego, zwrócono też uwagę w orzecznictwie NSA (zob. wyrok z 21 października 2005 r., I FSK 117/05, LEX nr 173305 i z 14 paź§iernika 2005 r., I FSK 9/05, LEX nr 173293).

Odnosząc powyższe oceny do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że TK nie kwestionował braku delegacji do wydania podobnych przepisów wykonawczych a uznawał je za doprecyzowanie przepisów ustawowych. Przepis art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. wprost stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 36 Rozporządzenia z 1999 r. tylko zarejestrowani podatnicy posiadający NIP mogli wystawiać faktury VAT. W związku z tym w przypadku wystawienia faktury VAT przez podmiot nie uprawniony, czyli nie zarejestrowany jako podatnik VAT podatek z niej wynikający nie będzie mógł być odliczany od podatku należnego. Zauważyć należy, że nawet w wyroku z 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 (OTK-A 2004/6/59) TK nie stwierdził aby podobny przepis do analizowanego, tzn. § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r. był wydany bez delegacji ustawowej. Delegacja taka wynikała z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż Minister Finansów mógł określić przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. TK w tym zakresie wydał rozstrzygnięcie interpretacyjne, czyli wskazał jak należy rozumieć ten przepis aby był zgodny z Konstytucją, gdy wystawiona jest faktura wraz z kwotą podatku, a dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Ale nawet w tym wyroku TK w uzasadnieniu w pkt III. 2. zastrzegł, że "nie chodzi wszakże o podmioty, które nigdy nie były podatnikami VAT i nie zostały zarejestrowane, lecz o takie podmioty, które w ogóle są podatnikami VAT i mają prawo do wystawiania faktur VAT, ale w danym przypadku wystawiły faktury na towary nieopodatkowane".

Rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej i ewidencji statystycznej nie można uznać za równoznaczną z rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 9 u.p.t.u. Również nadanie numeru NIP nie jest czynnością wystarczającą do uznania danego podatnika za podatnika zarejestrowanego. Do rejestracji wymagane jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, czego, jak ustaliły organy, wystawca kwestionowanych faktur nie uczynił. Skutków z tego wynikających nie zmienia też fakt, że L. W. mógł faktycznie prowadzić działalność w ramach firmy "B", bowiem i tak faktury zostały wystawione przez podmiot nie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego wnioskowanego przez pełnomocników w postaci zeznań świadków pełniących czynności kierowców wykonujących usługi transportowe, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, nie wyjaśniłoby okoliczności istotnej dla sprawy, a mianowicie, czy L. W. jako wystawca faktur był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym organy nie przeprowadzając postępowania w tym zakresie nie naruszyły prawa.

Rejestracja w podatku od towarów i usług jest czynnością formalną, której potwierdzeniem jest złożenie określonego druku VAT-R. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego L. W. nie tylko nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ale też nie deklarował tego podatku ani go nie wpłacał, dlatego właściwe organ podatkowy i organ kontroli skarbowej określiły stosowne zobowiązania podatkowe z tego tytułu obejmujące podatek należny wymieniony w przedmiotowych fakturach. Wymiar zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy nie uzasadnia odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Tym samym zarzuty zgłaszane w tym zakresie nie są również zasadne.

Organy w tym zakresie także wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy i dokonały właściwej oceny zebranych dowodów nie naruszając przepisów procesowych. W szczególności należy zgodzić się z organem odwoławczym, że nie został naruszony art. 200 O.p.

Zarzut naruszenia art. 65 § 2 k.c. nie znajduje uzasadnienia w zakresie nie uwzględnienia faktur wystawionych przez L. W/. Pełnomocnik nie wskazał wyraźnie na czym by on miał polegać w tej sprawie. W związku z tym Sąd nie mógł się szczegółowo do tego ustosunkować.

Zdaniem Sądu nie rozpatrzenie zażaleń wydanych przez organ odwoławczy w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy zawieszenia postępowania narusza przepisy postępowania ale nie w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż nie miało to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji jako tzw. "duży urząd skarbowy" wszczął postępowanie podatkowe w 2005 r., czyli w okresie kiedy miał prawo działać i nie powoływał się na przesłuchania świadków z okresu kiedy nie miał podstaw do działania (2004 r.), dlatego nie był też zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania należy zaznaczyć, że organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego nie naruszyły prawa. Tym samym nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.