Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 47/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi G.H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący G.H. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] września 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. określającej wysokość podstawy opodatkowania w kwocie 206.211,00 zł, oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 38.355,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu kwietniu 2014 r. samochodu osobowego marki [...] nr VIN: [...], o pojemności 5000 cm³, rok produkcji 2010.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił G.H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], w kwocie 38.355,00 zł. Decyzję doręczono w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 8 marca 2016 r. Wobec braku odwołania decyzja stała się ostateczna.

W dniu 8 czerwca 2016 r. działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy i pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2016 r. Jako podstawę żądania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. wznowił postępowanie. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. wyznaczył stronie 7 - dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o:

- na podstawie art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej o przesłuchanie w charakterze świadka biegłego mgr inż. J.K. sporządzającego opinię nr [...] z dnia [...].01.2016 r. na okoliczność powodów, dla których zlecone ustalenie i obliczenie wartości pojazdu zasadził na analizie modelu [...] (5,0 V8 z turbodoładowaniem) zamiast analizy modelu [...], który faktycznie był przedmiotem rozpatrywanej transakcji opodatkowanej podatkiem akcyzowym,

- na podstawie art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej o dołączenie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pisma inż. M.Z. z dnia [...].07.2016r. sporządzającego opinię [...] z dnia [...].03.2014 r., a zawierającego ustosunkowanie się do treści opinii nr [...] z dnia [...].01.2016 r. autorstwa mgr inż. J.K., która to opinia oparta była o opinię [...] z dnia [...].03.2014 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przesłuchania w charakterze świadka biegłego mgr inż. J.K.. Organ wskazał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie stanowi okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, bowiem przytoczona opinia została sporządzona na zlecenie organu podatkowego w oparciu o wytyczne wskazane w postanowieniu z dnia [...].11.2015r.

Pismem z dnia [...] września 2016 r. Skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o opinię biegłego na okoliczność określenia:

- jaki model pojazdu [...] jest zakodowany pod numerem VIN [...] - [...] czy [...],

- w przypadku kiedy okaże się, iż pojazd to model [...], czego dowodzi strona zlecenie sporządzenia opinii w zakresie ( określenia wartości rynkowej na marzec 2014r. pojazdu marki [...] nr [...], poj. silnika 5000 cm3, rok prod. 2011.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie o opinię biegłego na powyższą okoliczność.

Decyzją z dnia [...] września 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...].03.2016 r.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił:

-obrazę art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie uchylenie dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].03.3016r. pomimo zaistnienia przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi w dniu jej wydania;

- naruszenie art. 187 oraz 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów zmierzających do wykazania, że określenie w dotychczasowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].03.3016 r. podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu kwietniu 2014 roku samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...], poj. silnika 5000 cm3, rok produkcji 2011 nastąpiło w oparciu o parametry innego modelu tej marki, niż ten który faktycznie nabył podatnik.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, wynikająca z art. 128 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć ostatecznych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których należy instytucja wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 Ordynacja podatkowa).

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami określonymi w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Oznacza to, że w tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w tym przepisie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Dalej organ przypomniał, że wznowienie postępowania jest postępowaniem dwuetapowym. W pierwszej fazie organ bada czy podanie o wznowienie dotyczy decyzji ostatecznej, czy wniosła je strona, czy wskazano w nim ustawowe przesłanki wznowieniowe, a także czy został zachowany termin do złożenia podania. Dopiero pozytywne ustalenia w tym zakresie uzasadniają wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przyczyny wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podkreślono również, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w przepisach.

Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych.

Organ przypomniał, że Skarżący oparł swój wniosek na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uzasadniał go tym, iż w sprawie całą decyzję oparto na opinii rzeczoznawcy powołanego z urzędu, a jego stanowisko organ uznał za swoje. Jak się jednak okazało, rzeczoznawca sporządzający opinię nr [...] z dnia [...].01.2016 r. ustalenie i obliczenie wartości pojazdu zasadził na analizie modelu [...] (5.0 V8 z turbodoładowaniem). Tymczasem jak wynika z akt sprawy i zebranej tam dokumentacji przedmiotem decyzji z dnia [...].03.2016 r. jest pojazd [...]. W trakcie postępowania wystąpił zatem problem identyfikacji wycenianego pojazdu. Przyjęty model samochodu analizowany w dotychczasowych opiniach rzeczoznawców nie jest prawidłowy, a wynika to zapewne z błędów zawartych w odkodowaniu modelu silnikowego w systemie AudaVin, według którego oceniany samochód to model [...]. Zdaniem Skarżącego oba modele ([...] i [...]) różnią się znacznie w cenie na korzyść modelu [...]. Wycenie podlegał zatem model znacznie droższy niż pojazd faktycznie sprowadzony.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania jest możliwe, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka ta jest spełniona gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, są to okoliczności lub dowody nieznane organowi w dniu . wydania decyzji.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Z powyższego wynika, że "nowe okoliczności", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przedstawiają określony stan faktyczny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z przyczyn niezależnych od organu. Owe nowe okoliczności muszą mieć wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie "okoliczności faktycznych", o których mowa w tym przepisie, rozważane było wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie. Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okoliczność faktyczna" to okoliczność dotycząca stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa ani tym bardziej od wykładni prawa. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały.

Tym samym nie będzie w ocenie organu odwoławczego, nową okolicznością faktyczną, odmienna wykładnia prawa niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy również nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nieznane organowi, który wydał decyzję. Jako "nowe dowody" należy rozumieć dowody opisane w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacji podatkowej, które mogą być uznane za wiarygodne i dopuszczalne, (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2009r" sygn. akt III SA/Wa 2621/08).

Organ odwoławczy wskazał również, że użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż. został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2010r., sygn. akt I SA/Gd 446/10).

W ocenie organu drugiej instancji okoliczność dotycząca faktycznego oznaczenia modelu pojazdu [...] nie była przesłanką, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a stanowiła jedynie odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego. Odmienna, czy nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Przywołana przez Skarżącego okoliczność znana była organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, bowiem wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z zebranych w trakcie przeprowadzonego postępowania dokumentów dotyczących rejestracji pojazdu (dowód rejestracyjny nr [...], karta pojazdu nr [...], wniosek o rejestrację pojazdu z dnia [...].05.2014 r., decyzja dotycząca rejestracji nr [...] z dnia [...].09.2014 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].04.2014 r., wynika jednoznacznie, że pojazd będący przedmiotem postępowania oznaczony był modelem [...]. Z akt sprawy wynika również, że model pojazdu był oznaczony jako [...].

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie wywodził skutków wynikających z różnicy oznaczenia modelu. Ponadto do deklaracji podatkowej przedłożył prywatną opinię z wyceną, w której rzeczoznawca określił typ pojazdu jako [...].

Dodatkowo podkreślono, że odmienna wycena pojazdu na podstawie znanych organowi faktów, których znaczenie nie było przez Skarżącego podnoszone w trakcie postępowania, nie była nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji nieznanym organowi, bowiem przywołana przez Stronę okoliczność faktyczna wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego i znana była organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 oraz 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów zmierzających do wykazania, że określenie w decyzji podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o parametry pojazdu innego modelu tej marki, niż ten który faktycznie nabył podatnik, organ odwoławczy zauważył, iż organ odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazał, że ich przeprowadzenie nie stanowi okoliczności mającej znaczenie dla sprawy i nie może być przedmiotem oceny w ramach postępowania wznowieniowego. Organ wskazał również, że opinia nr [...] z dnia [...].01.2016 r., na podstawie której wydano decyzję, została sporządzona na zlecenie organu podatkowego w oparciu o wytyczne wskazane w postanowieniu nr [...] z dnia [...].11.2015 r. Podkreślił, że procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego i zaskarżył jego decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. W skardze podniesione zostały zarzuty i argumentacja tożsama z zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący wniósł ostatecznie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postepowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą przez organ z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący oparł swój wniosek na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uzasadniał go tym, iż w sprawie całą decyzję oparto na opinii rzeczoznawcy powołanego z urzędu, a jego stanowisko organ uznał za swoje. Jak się jednak okazało, rzeczoznawca sporządzający opinię nr [...] z dnia [...].01.2016 r. ustalenie i obliczenie wartości pojazdu zasadził na analizie modelu [...] (5.0 V8 z turbodoładowaniem). Tymczasem jak wynika z akt sprawy i zebranej tam dokumentacji przedmiotem decyzji z dnia [...].03.2016 r. jest pojazd [...]. W ocenie skarżącego w trakcie postępowania wystąpił zatem problem identyfikacji wycenianego pojazdu. Przyjęty model samochodu analizowany w dotychczasowych opiniach rzeczoznawców nie jest prawidłowy, a wynika to z błędów zawartych w odkodowaniu modelu silnikowego w systemie AudaVin, według którego oceniany samochód to model [...]. Zdaniem Skarżącego oba modele ([...] i [...]) różnią się znacznie w cenie na korzyść modelu [...]. Wycenie podlegał zatem model znacznie droższy niż pojazd faktycznie sprowadzony.

Podkreślić należy, na co wskazywały również organy podatkowe, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie takie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00, LEX nr 73733). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Podkreślić również należy, że organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu przesłanek wskazanych w omawianym przepisie można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. W doktrynie wskazuje się, że jeżeli np. podatnik w toku postępowania podatkowego dostarczył organowi podatkowemu wszystkie faktury sprzedaży za dany miesiąc, a na niektórych fakturach figurowała adnotacja "rata", to po wydaniu decyzji ostatecznej organ podatkowy nie może twierdzić, że nie była mu znana okoliczność prowadzenia przez podatnika sprzedaży na raty. Organ nie ma więc podstawy do wznowienia w takiej sytuacji postępowania z urzędu, w dodatku na niekorzyść strony. Tym samym nie sposób mówić o ujawnieniu się nowego dowodu, skoro dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego. Okoliczność, że pracownik prowadzący postępowanie dowód ten zbagatelizował, nie ma żadnego znaczenia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123; zob. także wyroki NSA w Warszawie: z dnia 29 kwietnia 2003 r., III SA 2013/01, LEX nr 80743, oraz z dnia 9 kwietnia 2001 r., V SA 1831/00, LEX nr 51329), (zob. komentarz do art. 240 § 1 pkt 4, Babiarz S., Dauter B, Gruszcyński B., Hauser R.M., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydanie IX w wersji internetowej, Wydawnictwo WK).

Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 spójnik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

Przy dokonywaniu wykładni określenia "wyjdą na jaw" warto sięgnąć do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12 (LEX nr 1558072). W wyroku tym NSA uznał, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Należy dodać, że przyjmowanie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc w konsekwencji niemogące mieć waloru nowych okoliczności lub dowodów.

Nie może stanowić natomiast nowej okoliczności nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00, niepubl.). Nie jest też nią wycena nieruchomości dokonana przez biegłych w sprawie opłaty skarbowej (obecnie podatku od czynności cywilnoprawnych), odmienna od wartości zaaprobowanej przez podatnika w sprawie podatku od spadków i darowizn. Wartość nieruchomości jest kwestią ocenną i w odróżnieniu od stałych elementów, takich jak powierzchnia, położenie czy składniki rzeczowe, nie stanowi obiektywnie istniejącego faktu. Nie można więc w tym przypadku mówić o ujawnieniu nowej okoliczności, lecz tylko o odmiennej ocenie tego samego stanu faktycznego (zob. komentarz do art. 240 § 1 pkt 4, Babiarz S., Dauter B, Gruszcyński B., Hauser R.M., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydanie IX w wersji internetowej, Wydawnictwo WK). Nie stanowi również nowej okolicznością zmiana interpretacji przepisu prawa dokonana przez Ministra Finansów ani też zmiana wykładni zawarta w wyroku lub w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nowe dowody i okoliczności służą ustaleniu prawidłowego, rzeczywistego stanu faktycznego, zaś wykładnia prawa ma znaczenie na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 dotyczy tylko tego pierwszego etapu.

W ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym okoliczność dotycząca faktycznego oznaczenia modelu pojazdu [...] nie stanowiła przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i dającej możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Podniesiona przez Skarżącego okoliczność stanowiła jedynie odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego. Odmienna, czy nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania o czym była już mowa powyżej. Przywołana przez Skarżącego okoliczność znana była organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, bowiem wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z zebranych w trakcie przeprowadzonego postępowania dokumentów dotyczących rejestracji pojazdu (dowód rejestracyjny nr [...], karta pojazdu nr [...], wniosek o rejestrację pojazdu z dnia [...].05.2014r., decyzja dotycząca rejestracji nr [...] z dnia [...].09.2014r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].04.2014 r., wynika jednoznacznie, że pojazd będący przedmiotem postępowania oznaczony był modelem [...]. Z akt sprawy wynika również, że model pojazdu był oznaczony jako [...].

Podkreślić również należy, że Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie wywodził skutków wynikających z różnicy oznaczenia modelu. Ponadto do deklaracji podatkowej przedłożył prywatną opinię z wyceną, w której rzeczoznawca określił typ pojazdu jako [...].

Odmienna wycena pojazdu na podstawie znanych organowi faktów, których znaczenie nie było przez Skarżącego podnoszone w trakcie postępowania wymiarowego, nie była nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji nieznanym organowi, ponieważ wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego i znana była organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji.

W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 187 oraz 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, jako wtórny w świetle wcześniejszych rozważań, uznać należało za całkowicie chybiony.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.