Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1130/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 w zw. z  art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 385 (dziesięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., (Nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą A S.A. w K. (dalej jako spółka lub podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł.

Prezentując w uzasadnieniu dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, organ odwoławczy podał, że w dniu 14 stycznia 2009 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2004 wskazując nadpłatę w wysokości [...] zł. Podatnik wyjaśnił, że korekta jest związana z wyłączeniem z opodatkowania budynków, budowli i gruntów, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.). Organ podatkowy I instancji ww. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...] zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik podatnika wnosił o jej uchylenie - zarzucając zaskarżonej decyzji: błąd w ustaleniach faktycznych, błędną wykładnię i naruszenie art. 2 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym oraz naruszenie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

SKO postanowieniem z dnia [...] r. zawiesiło z urzędu postępowanie w sprawie odwołania spółki do czasu rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach i wydania prawomocnych wyroków w tożsamych sprawach dotyczących podatku od nieruchomości, należnego od tego samego podatnika za lata 2001, 2002, 2003. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Kolegium podjęło zawieszone postępowanie, w związku z doręczeniem z dniu 16 listopada 2012 r. i 23 listopada 2012 r. prawomocnych wyroków WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1242/10 oraz I SA/Gl 1141/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2006 i 2002.

SKO ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] r. Kolegium po odwołaniu się do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wskazało, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek z ww. przepisu. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Podatnik składając korektę deklaracji podatkowej na rok 2004 powołał się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. twierdząc, iż infrastruktura kolejowa odpowiadała w roku 2004 cechom oznaczonym w treści tego przepisu. SKO stwierdziło, że podatnik w swoim odwołaniu nie zakwestionował żadnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy I instancji, mimo iż w odwołaniu powołuje się na popełniony przez organ podatkowy I instancji błąd w ich w ustaleniu. Zdaniem SKO twierdzenie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w bardzo szerokim zakresie, a jego wyniki pozwalają na przyjęcie, że spółka w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż w roku 2004 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego. Spółka nie była natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, któremu podatnik oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2004 r. Na podstawie zawartej umowy dzierżawca był zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł miesięcznie. W ocenie Kolegium wyłączone z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nimi grunty były udostępniane w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu na realizację celów gospodarczych tej spółki. Dopiero ta spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi (podatnikowi).

W dalszej części swoich rozważań SKO wskazało, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy istotne znaczenie ma to, iż właściciel (będący podatnikiem podatku od nieruchomości) jest zwolniony z tego podatku w zakresie budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" rozumianego (zgodnie z aktualnie obowiązującym orzecznictwem sądów administracyjnych), jako udostępnianego wyłącznie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Kolegium wskazało jednocześnie, że w sprawie infrastruktura kolejowa jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez właściciela (przewoźnika) z innym podmiotem gospodarczym (zarządcą), tym samym nie jest udostępniana na równych prawach wyłącznie zainteresowanym przewoźnikom, gdyż sam podatnik wykorzystuje posiadaną infrastrukturę również na inny rodzaj działalności gospodarczej niż wykonywanie "publicznego transportu kolejowego". Kolegium stwierdziło, że budowle kolejowe były wykorzystywane przez spółkę również dla prywatnych celów, gdyż jak ta będąca jedynym udziałowcem B sp. z o.o. otrzymywała wynagrodzenie za dzierżawę infrastruktury kolejowej, jak również prowadziła na wydzierżawionych liniach kolejowych usługi przewozowe powiązane ze sprzedażą własnych produktów (piasku, żwiru), czyli prowadziła również przewozy w ramach swojego procesu produkcyjnego. SKO dla poparcia swojej argumentacji odwołało się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 302/10). Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że w postępowaniu podatkowym, stroną był podatnik, a w rozpatrywanym stanie faktycznym - podatnik pełniący funkcję przewoźnika. Powyższe oznacza, że to podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny i dodatkowo przewoził liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie Gminy własne produkty. Kolegium akcentowało, że z tego powodu nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik podatnika sformułował następujące zarzuty:

1) błąd w ustaleniach faktycznych;

2) nierozpatrzenie zarzutów w zakresie błędnych ustaleń faktycznych, wykładni i kwalifikacji stanu faktycznego sprawy;

3) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (ustawa ta, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., następnie jest powoływana jako: u.t.k.) oraz dyrektywy 91/440/EWG poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie, w tym w zakresie:

a) znaczenia zwrotów: "publiczny transport kolejowy" oraz "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego";

b) pojęcia budynków nastawni kolejowych i ich przynależności do linii kolejowej oraz pojęcia budowli w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

c) dzierżawy majątku, a "wykorzystywania wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

Mając to na uwadze pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o:

1) dopuszczenie dowodu z:

a) opinii biegłego do spraw kolejowych dla ustalenia pojęć: "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", "posterunek ruchu, nastawnia kolejowa oraz linia kolejowa" oraz

b) dokumentu "Zarządzanie Infrastrukturą Kolejową w Polsce – na podstawie prawa polskiego i wspólnotowego", Urząd Transportu Kolejowego, Warszawa, 30 stycznia 2012 r.,

co jest niezbędne dla właściwego ustalenia stanu faktycznego i właściwego jego oceny tym bardziej, że organ odwoławczy nie wyznaczył skarżącej terminu na zapoznanie się z aktami sprawy i złożenie wniosków dowodowych;

2) wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z art. 2, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w spornym zakresie;

3) uchylenie zaskarżonej decyzji;

4) zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego świadczy o braku elementarnej znajomości zasad funkcjonowania transportu kolejowego. Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń sformułowanych w decyzji organu pierwszej instancji, a zaaprobowanych przez organ odwoławczy, zakwestionował możność uznania, że skarżąca nie spełniła wymogu wykorzystywania infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W jego ocenie dla tej kwalifikacji nie ma znaczenia to, że infrastruktura ta służyła jej do realizacji własnych potrzeb gospodarczych. Za irracjonalne uznał m. in., by skarżąca nie mogła skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego z powodu wykorzystania własnej infrastruktury kolejowej do transportu piasku jako rezerwy dla zabezpieczenia funkcjonowania toru kolejowego, czy przewiezienia uszkodzonego taboru do naprawy. Zwrócił przy tym uwagę, że prezentowane przez niego poglądy znajdują oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wydano w dniu 10 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 14/06.

Autor skargi odmowę zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w razie wydzierżawienia infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi uznał natomiast za naruszenie zasad konkurencyjności, niedyskryminacji i przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej. Poza tym, jak podał, pozostaje ona w sprzeczności z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wydanymi m. in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 498/12, czy I SA/Gl 236/12.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując w całości stanowisko dotychczas zaprezentowane, dodał, że w zakresie interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy" jest ono aprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (w tym kontekście powołał wyroki wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 600/09, II FSK 729/09, II FSK 340/09, II FSK 1541/08, oraz II FSK 696/08).

W dniu 7 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, która wówczas była prowadzona pod sygn. akt I SA/Gl 454/13, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 513/13. Z kolei w dniu 13 października 2014 r. postępowanie to podjął wobec podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 29 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki wnosił i wywodził jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Przedmiotem sporu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., która utrzymała mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. Niesporne jest, że podatnik złożył deklarację podatkową za rok 2004 w terminie, a jej korektę wraz z wnioskiem o nadpłatę w dniu 14 stycznia 2009 r. Zatem wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku za rok 2004 został złożony w terminie i podatnikowi nie wygasło prawo do wystąpienia z takim wnioskiem.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) osoby prawne mają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz samoobliczania podatku bez wydawania w tym zakresie decyzji podatkowej. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem do spółki prawa handlowego zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 29 września 2014 r. Uchwałę pełnego składu Izby Finansowej, sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), której teza brzmi: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10; Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się ww. uchwała NSA – w istocie nie dotyczy tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przez NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w Uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i w dalszej części rozważań posłuży się zawartą w niej argumentacją. W uzasadnieniu tej uchwały NSA nawiązując do uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. podał, że wskazanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy jako podstawy umorzenia, chociaż nieprawidłowe, nie przesądza o wadliwości przyjętego poglądu dotyczącego skutków upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zwrócił uwagę, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, ani możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/13). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot - sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W tym znaczeniu przedmiotem rozważań NSA było, czy używając w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenia "przedawnienie zobowiązania" i wskazując tę przyczynę jako jedną z przyczyn umorzenia zobowiązania, ustawodawca uznał, że możliwe jest prowadzenie postępowania po upływie terminów z art. 70 § 1 tej ustawy także w przypadku, gdy zobowiązanie wygasło wcześniej w wyniku zapłaty podatku. Wykładnia językowa i różnice w sformułowaniach użytych przez ustawodawcę w ramach tego samego aktu prawnego wskazywałyby na to, że wymieniając jako powód bezprzedmiotowości postępowania "przedawnienie zobowiązania", a nie upływ terminów z art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca w istocie nakazywał umorzenie postępowania jedynie w przypadku, gdy zobowiązanie, będące przedmiotem postępowania, wygaśnie w jego toku w wyniku przedawnienia. Przedawnić się może bowiem jedynie tylko zobowiązanie istniejące. Negatywnej przesłanki procesowej nie stanowiłby natomiast upływ terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło w inny sposób. Możliwe jest jednakże i takie rozumienie tego przepisu, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Nawet gdyby uznać, że takiemu rozumieniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprzeciwia się zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, to upływ terminu przedawnienia może stanowić inną przyczynę bezprzedmiotowości postępowania, niewskazaną wprost w treści przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem zamkniętego katalogu przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania. W innych przepisach, przywołanych wyżej, wskazywał natomiast na upływ terminu przedawnienia jako negatywną przesłankę możliwości konkretyzowania indywidualnych uprawnień czy obowiązków.

W końcowych wnioskach uzasadnienia uchwały NSA zwrócił uwagę, że jeżeli ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym terminie. Rozwiązanie takie byłoby bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daniowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji. W art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym ponownie należy, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, że ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie on odpowiadał w pełni obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy również w tym miejscu powołać uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którą organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wyrażone przez Sąd stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ze względów przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie mógł odnieść się do pozostałych zarzutów i wniosków skargi.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 ww. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.