Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 615/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, 187 i 189
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 211/12 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 211/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy M. (dalej: "gmina", "skarżąca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 4 listopada 2011 r., nr ITPP1/443-1132/11/DM w przedmiocie podatków od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług gmina wskazała, że jest właścicielem infrastruktury służącej do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji, która została wydzierżawiona Z. sp. z o.o. (dalej: "zakład") na podstawie dwóch umów cywilnoprawnych, zgodnie z treścią których przedmiotowy majątek został oddany w dzierżawę w zamian za ustalony czynsz dzierżawny powiększony o należny VAT (umowy nie przewidują przejścia prawa własności infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej na zakład). Gmina wyjaśniła, że powyższe umowy zostały zawarte na czas określony od dnia 1 kwietnia 2008 r. do 30 listopada 2008 r., jednakże z uwagi, że zakład wcześniej (w okresie poprzedzającym zawarcie umowy) korzystał już z przedmiotu dzierżawy, w umowach tych określono dodatkową opłatę z tego tytułu.

Opisując zdarzenie przyszłe gmina podała, że zamierza realizować inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną, wodociągową i deszczową, w trakcie których rozbudowane/remontowane będą budynki, urządzenia i budowle oddane w dzierżawę, w wyniku których powstaje infrastruktura faktycznie wykorzystywana przez zakład. Biorąc pod uwagę przyjętą pomiędzy stronami formułę współpracy, nowopowstający majątek również ma być oddawany w dzierżawę, bądź na podstawie aneksów do umów, bądź też na podstawie odrębnych umów.

W dalszej części wniosku skarżąca wyjaśniła, że prace związane z powyższą infrastrukturą przeprowadzane są bądź przez gminę jako samodzielne inwestycje, bądź – najczęściej - w ramach inwestycji obejmujących swoim zakresem również inne prace np. budowę/przebudowę dróg/chodników, czy zagospodarowanie terenów zielonych. Zazwyczaj w takich przypadkach kwota należna wykonawcy danych robót stanowi łączną wartość zawartego kontraktu, tj. nie jest "rozbijana" na poszczególne prace związane np. z siecią sanitarną, siecią deszczową, budową drogi, czy założeniem oświetlenia. Gmina podała, że zazwyczaj dysponuje np. kosztorysami budowlanymi dotyczącymi prowadzonych prac, na podstawie których może wyodrębnić nakłady ponoszone na usługi budowlane związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną i nakłady na usługi budowlane związane z innymi pracami np. z przebudową drogi. Skarżąca zwróciła równocześnie uwagę, że oprócz faktur dotyczących stricte robót budowlanych ponosi inne wydatki związane z prowadzonymi inwestycjami, które jakkolwiek są ściśle związane jedynie z daną inwestycją, to jednak nie mogą być w bezpośredni sposób powiązane z konkretnymi jej elementami, np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego nad inwestycją, czy też koszty związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego inwestycji (w tym np. finansowania ze środków unijnych).

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie również za okres korzystania z rzeczy przed zawarciem umowy gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT, a czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy fakt wykorzystywania majątku wodociągowo-kanalizacyjnego dla celów działalności opodatkowanej powoduje, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi tego majątku?

3) Czy w przypadku majątku, którego gmina była właścicielem przed 1 kwietnia 2008 r. i który wykorzystywała przed tym dniem dla celów niedających prawa do odliczenia, który to majątek został wydzierżawiony zakładowi od dnia 1 kwietnia 2008 r., gminie przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku w zakresie, w jakim majątek był wykorzystywany dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych? Jednocześnie wskazała, że dotyczy to inwestycji, które zostały oddane do używania po 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy podatek naliczony wynika z faktur wystawionych na rzecz gminy po tej dacie.

4) Czy w przypadku, gdy gmina otrzymuje od wykonawców faktury dotyczące prac budowlanych związanych zarówno z majątkiem wodociągowo-kanalizacyjnym jak i z innym majątkiem (np. budową dróg), gdzie wynikająca z odpowiednich faktur VAT kwota należna wykonawcy danych robót stanowi łączną wartość zawartego kontraktu (tj. nie jest "rozbijana" na poszczególne prace), gmina jest uprawniona do odliczenia podatku z tych faktur w odpowiedniej części, tj. w części jaka zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) dotyczy prac budowlanych odnoszących się do infrastruktury będącej przedmiotem opodatkowanej dzierżawy na rzecz zakładu?

5) Czy w przypadku, gdy gmina otrzymuje faktury dotyczące innych prac związanych z inwestycją (np. koszty inspektorów nadzoru budowy, koszty przygotowania studium wykonalności inwestycji, koszty przygotowania planów architektonicznych, koszty nadzoru autorskiego), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z poszczególnych faktur w proporcji, jaką stanowi ogólna wartość ponoszonych nakładów dotyczących majątku wodociągowo-kanalizacyjnego w ogólnej wartości nakładów dotyczących całości danej inwestycji, której dotyczą takie dodatkowe prace związane z inwestycją dokumentowane wspomnianą fakturą?

6) Czy sieć wodociągowo-kanalizacyjna stanowi nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), do której należy stosować dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem gmina przyjęła, że fakt wydzierżawienia majątku, tj. wykonywanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług powoduje, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi majątku oddanego w dzierżawę, gdyż występuje tu w charakterze podatnika, a dzierżawa stanowiąca odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT podlega opodatkowaniu. Zdaniem gminy powyższe dotyczy zarówno majątku wodociągowo-kanalizacyjnego, którego była właścicielem przed 1 kwietnia 2008 r., a który został wydzierżawiony zakładowi, jak i majątku powstałego po tej dacie, który został lub zostanie wydzierżawiony.

Odnośnie przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżąca wskazała, że w zakresie majątku, którego była właścicielem przed 1 kwietnia 2008 r. przysługuje jej prawo jedynie do proporcjonalnego odliczenia podatku w zakresie, w jakim majątek był wykorzystywany dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych (z uwzględnieniem odpowiednich okresów, w których majątek był wykorzystywany do poszczególnych czynności). W przypadku natomiast realizowania przez wykonawców prac budowlanych, które w części są związane z majątkiem wodociągowo-kanalizacyjnym, a w części z innym majątkiem prawo do odliczenia - zdaniem gminy - przysługuje jej w części jaka zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) dotyczy prac budowlanych odnoszących się do tej infrastruktury będącej przedmiotem opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dzierżawy na rzecz zakładu.

Odnosząc się do kolejnych pytań skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy otrzyma od wykonawców faktury dotyczące innych prac związanych z inwestycją, wówczas będzie uprawniona do odliczenia podatku z poszczególnych faktur w proporcji, jaką stanowi wartość nakładów inwestycyjnych dotyczących majątku wodociągowo-kanalizacyjnego w ogólnej kwocie prac budowlanych dotyczących całości danej inwestycji. Zdaniem gminy, w przypadku dokonywania tzw. korekty "wieloletniej" podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, okres korekty w przypadku sieci wodno-kanalizacyjnej powinien co do zasady wynosić 5 lat.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r. uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe.

Organ odwołując się do treści art. 5 ust.1 pkt 1 art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") podzielił stanowisko gminy w kwestii jej statusu jako podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do przysługującego gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego organ interpretacyjny przyjął, iż w stosunku do inwestycji przeprowadzonych do 1 kwietnia 2008 r., które nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gmina nie miała prawa do odliczenia podatku, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazał, iż z chwilą wydzierżawienia majątku po tej dacie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji gmina uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT.

Minister Finansów dokonując analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że w przypadku towarów lub usług, które są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, które zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł, a które zostały oddane do użytkowania pomiędzy 1 maja 2004 r., a 31 grudnia 2007 r., a także nieruchomości oddanych do użytkowania po 31 grudnia 2007 r., gminie (stosownie do art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, do którego odpowiedniego stosowania odsyła art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za poszczególne lata pozostałe do końca okresu korekty. Tym samym uwzględniając zmianę przeznaczenia, która nastąpiła z dniem 1 kwietnia 2008 r., organ zajął stanowisko, że pierwsza korekta podatku powinna zostać dokonana w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości odpowiadającej 1/5 podatku lub odpowiednio 1/10 w przypadku nieruchomości, natomiast korekty za kolejne lata gmina powinna dokonywać w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywała korekty. Z tych też względów, odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ stwierdził, że oddanie do używania w 2006 r. instalacji skutkować powinno dokonaniem korekty podatku (łącznie w wysokości 3/5), a za poszczególne lata 2009-2011, po 1/5 w każdym roku.

Organ interpretacyjny analizując prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywanymi pracami remontowo/modernizacyjnymi dotyczącymi sieci stwierdził, że skoro gmina dysponuje szczegółowym rozliczeniem, to - uprawniona jest do odliczenia podatku w takim zakresie, w jakim zgodnie z kosztorysami (bądź innymi dokumentami otrzymanymi od wykonawców) prace budowlane odnoszą się do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej będącej przedmiotem dzierżawy. W sytuacji natomiast, gdy poniesione wydatki nie mogą zostać jednoznacznie przypisane, jako związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia lub alternatywnie związane z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia, organ stanął na stanowisku, że gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do kwestii związanej z wskazaniem okresu korekty w przypadku sieci wodociągowo-kanalizacyjnej organ zgodził się ze stanowiskiem gminy, że w warunkach podłączenia sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do sieci przedsiębiorstwa, przestały one być nieruchomością, co oznacza, że potencjalna korekta podatku naliczonego może być co do zasady dokonana w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

1.5. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 10 oraz art. 91 ust. 1 -7a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2008 r., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca uprawniona jest do dokonania korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2009 r., a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca korekty - odpowiednio każdego roku - w wysokości 1/5 albo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycjami dotyczącymi majątku oddanego w odpłatną dzierżawę.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd podał, iż w niniejszej sprawie niezaprzeczalne są następujące okoliczności: kwestia statusu gminy jako podatnika VAT w związku z zawarciem umów dzierżawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na majątek wodociągowo-kanalizacyjny przekazany w dzierżawę na rzecz zakładu, 5-letni okres korekty w przypadku sieci włączonej do zakładu, sposób ustalania kwot podatku podlegającego odliczeniu z faktur dotyczących prac budowlanych różnych inwestycji.

Wątpliwości natomiast – zdaniem Sądu – nasuwają się przy realizacji prawa do korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci. Sąd pierwszej instancji odwołując się do szeregu unormowań regulujących problematykę korekty podał, że w przypadku dostawy środków trwałych dokonanej w okresie korekty, jeżeli podatnik przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia, "zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru" w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nastąpi wówczas, gdy dostawa ta będzie opodatkowana. Wówczas, w celu dokonania korekty, przyjmuje się "pewnego rodzaju fikcję", zgodnie z którą towar jest w dalszym ciągu używany na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. I odwrotnie: jeżeli podatnik przy nabyciu nie miał prawa do odliczenia, to w przypadku dostawy, która nie będzie opodatkowana, przyjmuje się założenie, że towar ten jest w dalszym ciągu używany na potrzeby czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. Sąd uznał, wbrew zarzutom gminy, że nie ma podstaw do modyfikacji stosowania ww. przepisów w zakresie korekty odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.

W dalszej części uzasadnienia, Sąd stwierdził, że gmina świadcząc usługę dzierżawy sieci na rzecz zakładu podlegającą opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej w art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, która pozwala gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę tej sieci.

Sąd nie podzielił stanowiska gminy w zakresie dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego wskazując, iż upoważniony na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE (art. 187) ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości/ruchomości, w art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy VAT wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty, na podstawie których gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca pięcio/dziesięcioletniego okresu korekty - w wysokości 1/5 lub 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z nakładami na wybudowanie. Powyższe – jak wywodzi skarżąca – nie zaprzecza zdaniem Sądu zasadzie neutralności podatku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym 1 kwietnia 2008 r.) poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami w majątek infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do odpowiednio 1/5 albo 1/10 kwoty podatku w każdym roku pozostałym do końca okresu korekty, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- błędną wykładnię art. 91 ust. 1-3 i 7 ustawy o VAT prowadzącą do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym majątek wodociągowo-kanalizacyjny został oddany w dzierżawę, tj. za styczeń 2009 r., a także w każdym kolejnym roku, które pozostały do końca okresu korekty – w wysokości 1/5 albo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanymi z tymi inwestycjami;

- art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania i w rezultacie odmowę odliczenia podatku naliczonego jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dzierżawa, mimo iż czynność wydzierżawienia majątku jako odpłatne świadczenie usług stanowi sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT;

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") poprzez nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i10, art. 91 ust. 1-3 i 7 oraz art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego uzasadnienia wyroku.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach gmina wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt przed TSUE C-500/13).

5.2. Z uwagi na okoliczność, że w dniu 5 czerwca 2014 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-500/13, wydał postanowienie, w którym ustosunkował się do zadanego pytania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a. postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

6.2. Jak wynika z treści skargi, poza sporem stron pozostaje kwestia statusu Gminy jako podatnika VAT w związku z zawarciem umów dzierżawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na majątek wodno-kanalizacyjny przekazany w dzierżawę na rzecz Z., 5-letniego okresu korekty w przypadku sieci wodno-kanalizacyjnej włączonej do Z., sposobu ustalania kwot podatku podlegającego odliczeniu z faktur dotyczących prac budowlanych różnych inwestycji.

Istota bowiem sprawy pomiędzy skarżącą Gminą a organem wydającym interpretację dotyczy realizacji prawa do korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wod-kan, a w szczególności tego czy korekta taka może być dokonana jednorazowo czy też wieloletnio, stosownie do obowiązujących przepisów w brzmieniu na kwiecień 2008 r.

6.3. W tym miejscu wskazać należy, że podobne zagadnienie sporne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1135/12 ze skargi kasacyjnej Gminy Międzyzdroje, w której Sąd ten skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości U.E. o następującej treści:

"Czy w świetle art. 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności, dopuszczalne są przepisy prawa krajowego takie jak art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania?"

Ustosunkowując się do tego pytania Trybunał Sprawiedliwości U.E. postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., w sprawie C-500/13 orzekł, że "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego."

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo.

Dalej Trybunał odniósł się do polskich przepisów mających zastosowanie również w niniejszej sprawie, które przewidują dla dóbr inwestycyjnych w postaci nieruchomości dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych. Wedle owych przepisów roczna korekta, która może zostać dokonana dla tego rodzaju dóbr, dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W ocenie Trybunału zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów.

Trybunał uznał bowiem, że wskazany w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE wymóg sprzeciwia się systemowi umożliwiającemu korektę odliczeń w okresie krótszym niż pięć lat i w związku z tym sprzeciwia się również systemowi korekty jednorazowej, co umożliwiałoby korektę w przeciągu zaledwie jednego roku podatkowego. Ponadto w ocenie Trybunału, w świetle zasady neutralności, nie mogą zostać podważone przepisy krajowe, w zakresie w jakim, przewidują dla dóbr inwestycyjnych stanowiących nieruchomości dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania owych dóbr. Obowiązek co najmniej pięcioletniego okresu korekty dla dóbr inwestycyjnych stanowi bowiem istotny element systemu korekt ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, gdyż system ów pozwala uniknąć nieprawidłowości w obliczaniu kwot podlegających odliczeniu oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika i ma tym samym na celu zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego.

6.4. Powyższe stwierdzenia TSUE są adekwatne również do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Mając powyższe na względzie za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 15, art. 86 ust.1 i 10 oraz art. 91 ust. 1-3 i 7 ustawy o VAT, w ramach którego de facto Gmina domaga się uznania jej prawa do dokonania przedmiotowej korekty podatku naliczonego "w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług".

6.5. Za trafne zatem w świetle powyższego orzeczenia TSUE uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Gmina w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnej dzierżawy sieci wod-kan na rzecz Z,, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, która to pozwala Gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę sieci wod-kan. Oznacza to, że momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy sieci wod-kan Z, Gmina nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, ale korekty tej Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Podobne stanowisko zostało zajęte w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 26.09.2014r., I FSK 1142/14 oraz z dnia 3.09.2015r., I FSK 564/14).

6.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 91 ust. 4-6 w zw. z art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania i w rezultacie odmowę odliczenia podatku naliczonego jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła dzierżawa, mimo iż czynność wydzierżawienia majątku jako odpłatne świadczenie usług stanowi sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed pierwszym grudnia 2008 r. stanowił, że "w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty". Od 1 grudnia 2008 przepis ten otrzymał nowe brzmienie zgodnie z którym "w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty".

Zgodnie natomiast z art. 91 ust.5 ustawy o VAT "w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy".

Z kolei z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wynika, że "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów".

Z powyższego wynika, że zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT pojęcie dotyczy "sprzedaży" rozumianej jako odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Umknąć uwadze nie może, że art. 91 ust.4 nie posługuje się natomiast pojęciem "sprzedaży" ale stanowi o "sprzedaży towarów lub usług, o których mowa w ust. 2".

Art. 91 ust.4 i 5 reguluje zatem szczególny przypadek dokonywania korekt, który mam miejsce w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa środek trwały albo wartość niematerialną lub prawną. Od 1 grudnia 2008 r. dotyczy to również wprost przypadku ujęcia towarów (środków trwałych) w remanencie likwidacyjnym. W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź objęcia ich remanentem - przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte (ujęte w remanencie) składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania korekty dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostały okresy. Dokonuje się jej w deklaracji za miesiąc sprzedaży bądź odpowiednio za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w remanencie likwidacyjnym.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres ten towar bądź ta usługa służyły w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była nieopodatkowana, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały (wartość niematerialna lub prawna) w całości służył czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z sytuacją określoną w art. 91 ust.4 i 5 ustawy o VAT nie mamy do czynienia na gruncie tej sprawy, w której rozpatrywana jest czynność wydzierżawienia majątku jako odpłatne świadczenie usług, a nie zbycia środków trwałych, czy też ujęcia ich w remanencie likwidacyjnym.

6.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego skarżąca upatruje w braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez brak oceny wszystkich zarzutów.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wyartykułowanych wątpliwości skarżącej co do możliwości dokonania korekty w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym na tle obowiązującego prawa. To, że skarżący nie zgadza się z analizą przepisów prawa dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa.

7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.