Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 413/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] roku nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2014 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r., którą określono A spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2014 r.

Wymienioną decyzją z [...] r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), odmówił spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako ich wystawcy figurowały następujące spółki z o.o.: B w K., C w P. oraz D w P..

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że transakcje zakupu oleju napędowego udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawcy występują w/w spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu oleju napędowego od tych podmiotów. Ponadto organ podniósł, że stosownie do faktury nr [...] wystawionej przez E spółkę z o.o. w O. w dniu 4 listopada 2014 r. podatnik dokonał zakupu zbiornika o pojemności 50 tysięcy litrów wraz z pompą ciśnieniową szybkiego wydawania i sprzętem. Fakturę tę strona ujęła w ewidencji zakupu w listopadzie 2014r. i odliczyła podatek naliczony. Organ wskazał też, że przedmiotowego zbiornika nie ujęto w ewidencji środków trwałych, zaś z dniem 14 listopada 2014 r. spółka A zaprzestała sprzedaży paliw. Zdaniem organu nabyty przez spółkę zbiornik wraz z pompą ciśnieniową i sprzętem nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że istotnym dowodem nierzetelności transakcji zakupu oleju napędowego przez spółkę A są decyzje ostateczne, wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. dla C spółki z o.o. w W., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. i z [...] r. dla B spółki z o.o. w K. oraz Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. dla D spółki z o.o. w P.

I tak decyzją z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej we W. orzekł wobec spółki C o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z 13 faktur wystawionych we wrześniu 2014 r. na rzecz podatnika. Natomiast rozstrzygnięciem z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. orzekł wobec spółki B o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z 52 faktur wystawionych w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2014 r. na rzecz strony, zaś decyzją z [...] r. organ kontroli skarbowej orzekł dla w/w podmiotu o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z 97 faktur wystawionych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. dla spółki A. Z kolei decyzją z [...]r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w P. orzekł o obowiązku zapłaty przez spółkę D podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu 56 faktur wystawionych w październiku i listopadzie 2014 r. dla spółki A. Z powyższych decyzji wynika, że spółki: C, B i D zostały zobowiązane do zapłaty podatku VAT z powodu samego tylko faktu wystawiania spornych faktur, a wystawionym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje handlowe.

Dalej organ wyjaśnił, że spółka C została zawiązana 10 stycznia 2014 r. Kapitał zakładowy spółki wynosi 100 000 zł, a wszystkie udziały w kapitale zakładowym, tj. jeden tysiąc o wartości nominalnej 100 zł objęła B. T., pokrywając je wkładem pieniężnym. W dniu 15 września 2014 r. B. T. sprzedała wszystkie udziały rzeczonej spółki na rzecz K. M. oraz zrzekła się pełnienia funkcji prezesa zarządu. Następnie uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w dniu 15 września 2014 r. K. M. został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki C. Umową z dnia [...] r. K. M. zbył udziały w spółce na rzecz F z siedzibą w W. w Stanach Zjednoczonych Ameryki, reprezentowanej przez J. S.. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, pomimo formalnego istnienia spółki C nie można stwierdzić, że podmiot ten funkcjonował w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania działalności w sposób ciągły, zorganizowany, zarobkowy i samodzielny. B. T. oraz K. M. oświadczyli, że w okresie, gdy pełnili funkcje prezesów zarządu spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Firma ta nie posiadała również majątku oraz nie zatrudniała żadnych pracowników. Faktyczny brak transakcji sprzedaży, z uwagi na nie posiadanie przedmiotu tej dostawy oznacza, że spółka nie może być w stosunku do tych transakcji uznana za podatnika podatku VAT. Podmiot ten nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie czerpał zysków z tej działalności, nie podejmował decyzji dotyczących kierunków i obszarów tej działalności oraz nie dokonywał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że za prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek nie sposób uznać sytuacji, w której podmiot wyposażony w kapitał zakładowy na poziomie 100 000 zł, niedysponujący zasobami ludzkimi, składnikami materialnymi, ponosi zgodnie z obrotami wynikającymi z wyciągu bankowego jedynie wydatki na obsługę tego rachunku. Zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione przez spółkę C nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a spółka ta nie uczestniczyła na żadnym etapie w dostawie oleju napędowego oraz nie posiadała prawa do dysponowania tym paliwem jak właściciel. Jej rola polegała zaś na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego na rzecz firm działających na terytorium kraju w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia paliwa umożliwiając tym firmom odliczenie podatku VAT wykazanego na fakturach. W rzeczywistości jednak paliwo przywiezione na terytorium Polski z innych krajów UE nie zostało nabyte przez spółkę C, gdyż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, a jedynie pozorowała udział w tym obrocie.

Podobne ustalenia poczynione zostały odnośnie spółki B. Organ zauważył, że podmiot ten został założony w dniu 9 stycznia 2013 r. przez D. J.. Kapitał zakładowy spółki to 1 000 udziałów o wartości 100 zł każdy, na łączną wartość udziałów 100 000 zł. W skład pierwszego zarządu spółki powołana została D. J., która pełniła tę funkcję do 10 grudnia 2013 r., a siedzibą spółki była W.. W dniu [...] r. D. J. zbyła

1 000 udziałów w spółce o łącznej wartości 100 000 zł na rzecz G spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w K. (reprezentowanej przez M. H.) za kwotę 100 000 zł. W dniu 13 grudnia 2013 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwalę odwołującą z funkcji prezesa zarządu spółki D. J. i powołującą na to stanowisko P. Z. oraz uchwałę zmieniającą dotychczasową siedzibę spółki z W. M. na K. (bez określenia ulicy). W dniu 24 marca 2014 r. P. Z. jako ustanowił prokurentami spółki K. M. i A. H. (obywatela Niemiec) W dniu 7 kwietnia 2014 r. udzielił również K. M. pełnomocnictwa do rachunku bankowego będącego w dyspozycji spółki, a prowadzonego przez Bank A S.A. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników w dniu [...] r. podjęto uchwałę o rezygnacji P. Z. z funkcji prezesa zarządu, powołało na to stanowisko A. H.. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP 2 złożonym 13 marca 2014 r. w [....] Urzędzie Skarbowym w K. wykazano jako adres siedziby spółki i miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej ulicę B 3 w K.. Zdaniem organu na brak prowadzenia przez spółkę B działalności gospodarczej i w związku z tym na brak dokonywania przez ten podmiot czynności odpłatnej dostawy towarów i usług wskazują następujące zdarzenia opisane w decyzjach organu kontroli skarbowej w K.: adres "wirtualnego biura" jako siedziby działalności gospodarczej spółki, pod którym brak było jakichkolwiek oznak rzeczywistego prowadzenia działalności przez ten podmiot, w tym także ksiąg podatkowych lub jakichkolwiek składników majątkowych należących do spółki; nie podanie do [...] Urzędu Skarbowego w K. numerów rachunków bankowych spółki, na których dokonywane były operacje finansowe; nie zatrudnianie pracowników, w tym również kolejnych prezesów zarządu; nie ponoszenie kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu w życiu gospodarczym; nie dysponowanie żadnymi środkami trwałymi, wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniając pracowników oraz nie posiadając żadnego zaplecza logistycznego spółka "sprzedawała" dziennie kilka cystern paliwa. Po wszczęciu postępowania przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 4 września 2014 r. spółka zakończyła prowadzenie "działalności gospodarczej". W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej w K. nie nawiązał kontaktu z prezesem zarządu lub osobą wskazaną do reprezentacji spółki (pisma i wezwania pozostawały bez odpowiedzi). Po faktycznym rozpoczęciu działalności w marcu 2014 r. spółka wykazała obroty na poziomie ponad 2 miliony zł i po 8 miesiącach zaprzestała prowadzenia działalności pomimo wykazania kilku milionów zł obrotu we wrześniu 2014 r. Za okres objęty postępowaniem kontrolnym spółka złożyła deklarację VAT-7 jedynie za marzec, która to deklaracja nie odpowiada wartości wynikającej z wystawionych faktur ponieważ nie wykazano w niej sprzedaży na kwotę netto 897 114 zł. Natomiast za pozostałe miesiące, tj.: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. spółka nie złożyła żadnej deklaracji. Spółka w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła faktur VAT zakupu i rejestrów zakupów, z których miałyby wynikać kwoty podatku naliczonego. Zdaniem organu we wskazanym okresie spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, o tym, że faktury VAT, na których jako ich wystawca figuruje spółka D nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych świadczą następujące okoliczności: w § 1 lit. b umowy zbycia udziałów z 17 października 2014 r., z 20 października 2014 r. oraz z 29 kwietnia 2015 r. strony określiły, że spółka D nigdy nie prowadziła i nie prowadzi bieżącej działalności. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników na podstawie jakichkolwiek umów (w kontrolowanym okresie spółka nie złożyła w urzędzie skarbowym żadnych deklaracji świadczących o zatrudnieniu pracowników, brak również wpłat zaliczek na podatek dochodowy od pracowników). Nie posiadała żadnego zaplecza logistyczno-transportowego. Nie była właścicielem nieruchomości oraz brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o wynajmie placów czy magazynów, co pozwoliłoby uznać, że spółka faktycznie prowadziła w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. spółka nie wykazała obrotu ze sprzedaży towarów i usług oraz podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka A, co najmniej nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze spółkami: B, C i D. Ponadto organ, za pośrednictwem strony internetowej Ministerstwa Finansów - http://kaucja-gwarancyjna.mofnet.gov.pl/ dokonał sprawdzenia, czy na dzień zawierania przez spółkę A umów w zakresie sprzedaży paliw ciekłych ze spółkami: B, C podmioty te były ujęte w/w wykazie i ustalił, że w nim nie występowały. Tym samym organ stwierdził, że R. M. (wbrew temu co oświadczył) nie mógł wyszukać na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, a następnie sprawdzić, czy spółki C i B posiadają kaucję gwarancyjną. Odnosząc się zaś do spółki D wskazano, że strona nie przedstawiła w trakcie postępowania umowy zawartej z tą spółką w zakresie zakupu paliw ciekłych. Jednocześnie wskazał, że jakkolwiek podmiot ten złożył w dniu 17 lipca 2014 r. w Urzędzie Skarbowym P. kaucję gwarancyjną w formie depozytu pieniężnego w wysokości 200 000 zł, to jednak w roku 2015 spółka D została usunięta z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o VAT (zgodnie z informacją zawartą na powyższej stronie internetowej Ministerstwa Finansów nastąpiło to z dniem 24 lipca 2015 r.). Poza tym wykazana zgodnie z fakturami wartość podatku należnego z tytułu dostaw przez firmę D na rzecz strony w październiku 2014 r. ponad pięciokrotnie przewyższa wartość złożonej kaucji gwarancyjnej (art. 105b ust. 2 ustawy o VAT). Tym samym, w ocenie organu nie można uznać za podmiot istniejący podatnika, który stwarza tylko pozory swojego funkcjonowania, a rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, jak ma to miejsce w przypadku spółki D, na co wskazują okoliczności ustalone przez organ (str. 17 decyzji).

Organ zwrócił też uwagę na okoliczność, że w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy A przeprowadziła ze spółkami: B, C oraz D transakcje opiewające na wysokie wartości, nawiązując z tymi podmiotami kontakt jedynie e-mailowy lub telefoniczny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez spółki B, C oraz D nie są rzetelne, a podatnik winien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Ponadto w ocenie organu odwoławczego słusznie też zakwestionowano stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia zbiornika o pojemności 50 tysięcy litrów wraz z pompą ciśnieniową i sprzętem. Podatnik nie udzielił żadnych wyjaśnień co do tego zbiornika, zaś analiza akt sprawy nie potwierdzają stanowiska, że przedmiotowy zbiornik, jak i zawarta w dniu 30 sierpnia 2013 r. umowa najmu autocysterny oraz uzyskane zaświadczenie na przewozy drogowe miały służyć zbudowaniu infrastruktury do prowadzenia działalności spółki A w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw.

W skardze spółka A zarzuciła naruszenie:

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., poprzez uznanie, że niekompletny materiał dowodowy oraz fakt wydania decyzji wobec spółek C, B i D, na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT jest wystarczający do wykluczenia dobrej wiary spółki A,

- art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie i w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny w sposób dowolny i sprzeczny z poczynionymi ustaleniami, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

- art. 233 § 2 o.p., poprzez nieuwzględnienie odwołania spółki, gdy organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, a także wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 167 i art. 168(a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 3471/1), poprzez ich niezastosowanie, a tym samym pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki: C, B i D, dokumentujących faktyczne nabycie oleju napędowego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, skutkujące pozbawieniem spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Co do zasady aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku – wyrok WSA we Wrocławiu z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 255/15.

Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło rzeczywistej transakcji.

Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Powyższe tezy wynikające wprost z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, najpełniej wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z 21 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Rz 388/16 są w pełni respektowane i akceptowane przez sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie.

Innymi słowy oznacza to, iż sąd ten stoi na stanowisku, że warunkiem prawa do odliczenia podatku jest nie tylko posiadanie faktury. W razie wątpliwości organów podatkowych podatnik ma obowiązek wykazać, iż wykonanie usługi lub dostawa towaru nastąpiło zgodnie z danymi zamieszczonymi na fakturze oraz, że do transakcji doszło między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze. Dopiero wówczas spełnione są warunki cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a, który wymaga, by czynność wynikająca z faktury została wykonana między podmiotami uwidocznionymi na tej fakturze.

Poza sporem pozostaje, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach (art. 122 o.p.). Jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego. Odpowiada mu po stronie podatnika aktywność we wskazywaniu tylko jemu znanych okoliczności świadczących o rzeczywistości faktury z wykazanym podatkiem VAT do odliczenia tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie owa aktywność była jedynie ograniczona i nie rozwiała wątpliwości organów podatkowych.

I tak w przypadku faktur wystawionych przez spółki B, C i D decydujące znaczenie ma okoliczność, że faktury te zostały ujęte w ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku do wymienionych spółek na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten sankcjonuje przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności. W tym sensie jest on swoistym lustrzanym odbiciem art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT po stronie wystawcy faktury. Jeśli zatem wystawcy spornych faktur zostali objęci reżimem art. 108 ust. 1 to odpowiadać temu musi objęcie rzekomych nabywców reżimem art. 88 ust. 3a punkt 4 litra a to skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku VAT. Mechanizm ten, zastosowany w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, podbudowany dodatkowo ustaleniami o nierzetelności działań wymienionych spółek nie pozostawia wątpliwości co do zasadności odmówienia skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur.

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu zakupu oleju napędowego przez stronę skarżącą, jednak wykazały, że dostawcami tego towaru nie mogły być spółki B, C i D . W tej sytuacji zachodziły podstawy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Nie wymaga chyba bliższego uzasadnienia, że dla realizacji prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wystarczy fakt zakupu towaru i posiadania jakiejkolwiek faktury, ale faktura stanowiąca podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego powinna odzwierciedlać rzeczywiste operacje gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze. Z żadnego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego mogą stanowić faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw towaru. Jednak przy pozbawieniu strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur należy też uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wskazuje się w szczególności, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyjątek od zasady podstawowej a równocześnie zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla, że zachodzą podstawy do odmówienia prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, gdy skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego wypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mehageben i David).

W świetle powyższych uwag w zaskarżonej decyzji trafnie oceniono, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach ze wskazanymi spółkami. Przy dokonywaniu tej oceny należy mieć na uwadze, że w obrocie paliwami występuje szczególnie dużo nadużyć i nieprawidłowości. Nie jest też tajemnicą, że w skali kraju jest zarejestrowanych wiele podmiotów (nawet przez pojedyncze osoby), które w rzeczywistości nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Transakcje ze spornymi podmiotami dotyczyły znacznych kwot pieniężnych (łącznie ponad 5 milionów złotych podatku VAT). Przed rozpoczęciem współpracy z tych warunkach rozsądny przedsiębiorca powinien podjąć działania zmierzające do weryfikacji swoich potencjalnych klientów. Takich działań strona skarżąca jednak nie podjęła. Organ drugiej instancji trafnie wskazał, że w datach podpisywania umów ze spółką skarżącą spółki B i C nie występowały w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, wobec czego Prezes Zarządu spółki skarżącej R. M. wbrew swoim zeznaniom nie mógł wyszukać tych podmiotów w rzeczonym wykazie.

Z kolei co do spółki D spółka skarżąca nie przedstawiła stosownej umowy o dostawę oleju napędowego, a co także istotne przekroczyła warunki art. 105b ust.2 ustawy o VAT. Podkreślenia też wymaga, że spółka skarżąca miała z wymienionymi podmiotami jedynie kontakt e-mailowy lub telefoniczny, nie próbując nawet zbadać naocznie rzeczywistej sytuacji i kondycji wymienionych podmiotów, z którymi zawierała wielomilionowe transakcje. Nie wzbudziły jej podejrzeń niejasne okoliczności przepływu środków finansowych, w których zaangażowane były różne podmioty krajowe i zagraniczne, a środki wędrowały na różne konta bankowe.

W tej sytuacji nie budzą żadnych wątpliwości twierdzenia organu o braku podstaw do przyjęcia, ze spółka skarżącą zachowała w kontaktach gospodarczych z wymienionymi podmiotami należyta staranność.

Nie może także budzić wątpliwości stanowisko organów co do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku od zakupionego zbiornika wraz z pompą ciśnieniową i osprzętem. Z przywołanych w decyzji zeznań samego Prezesa Zarządu spółki skarżącej wynika wprost, że zakupiony zbiornik nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem słusznie organy podatkowe wywiodły, że na odliczenie podatku VAT z faktury zakupu tego zbiornika nie pozwala treść art. 86 ust.1 ustawy o VAT niezależnie od zamiaru, jaki przyświecał decyzji o zakupie przez spółkę wymienionego sprzętu.

Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu I instancji, wbrew stanowisku strony skarżącej zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia i nie istniała potrzeba jego uzupełniania.

Sąd pierwszej instancji nie ma także zastrzeżeń do oceny dowodów przedstawionych w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ocena ta nie wykracza poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 o.p. Z przyczyn wskazanych w niniejszych motywach za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy o VAT.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) należało orzec jak w sentencji.

P.C.