Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 919/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Tadeusz Cysek Protokolant Karolina Polkowska po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1378/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1378/05 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie według dokumentu SAD z dnia [...] maja 2001 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Niemiec leków.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego I określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 11 marca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał, że w efekcie kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki została ujawniona łącząca eksportera z importerem umowa z dnia 1 grudnia 2000 r. oraz noty kredytowe. Dokumenty te ściśle wiązały się z importem przedmiotowych farmaceutyków i z należnościami za ich zakup od eksportera.

Sąd powołując się na treść art. 23 § 1, § 9 Kodeksu celnego stwierdził, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to za wyłączny dowód określający tę wartość nie może być uznana cena towaru wadliwie podana w dokumentach celnych. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością celną towaru, lecz obowiązany jest ustalić tę wartość.

Sąd uznał, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia wymagała przede wszystkim sprawa upustu cenowego i stwierdził, że organy celne dokonały analizy dokumentów ujawnionych w toku kontroli postimportowej, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skarżącej dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy łączącej strony w ocenie Sądu, są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego.

Sąd podał, że umowa łącząca strony wyraźnie stanowi, że dystrybutor będzie uprawniony do otrzymania od dostawcy upustu finansowego, jeżeli wartość netto produktów zakupionych przez dystrybutora przekroczy kwalifikowaną wartość zakupów określoną w załączniku nr 1 do tej umowy. Udzielanie powyższych upustów było uwarunkowane terminowym regulowaniem płatności. Na podstawie tego postanowienia, a także not uznaniowych (kredytowych) eksporter zagwarantował zniżkę ceny leków, której zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był wprawdzie dokładnie znany, ale w dacie zgłoszenia skarżąca miała już świadomość, że ceną należną była wartość transakcyjna z uwzględnieniem upustu. Realizując postanowienia umowy łączącej strony dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży leków, a następnie zmniejszał wartość sprzedaży za poprzedni okres notami

Regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zdaniem Sądu, nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru, istotne znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma bowiem wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku ze wskazanymi przez skarżącą przepisami ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw ... (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne uzyskały kompetencje do rozstrzygania w sprawie podatków od towarów i usług oraz akcyzowego z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT: "Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych". W konsekwencji, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez skarżącą, że wobec faktu, iż w niniejszym postępowaniu celnym doszło do obniżenia wartości celnej importowanych leków, organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów ustawy o VAT.

Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, w sentencji decyzji nie wskazał właściwej - w dacie wydawania rozstrzygnięcia - podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ I instancji powołał prawidłową formalnoprawną podstawę (wynikającą przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) do orzekania w przedmiocie podatku VAT. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wydając zaskarżoną decyzję wskazał w podstawie prawnej przepisy ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą. Istotne było jednak to, iż omawiana podstawa formalnoprawna, w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego, istniała w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a stanowił ją przepis art. 33 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i dlatego nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności, że naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, wskazując, że przepisy Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., a przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r.

Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady obiektywizmu Sąd uznał za nietrafny stwierdzając, że z treści powołanego na uzasadnienie tego zarzutu pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r., skierowanego do dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd uznał, że decyzje w niniejszej sprawie były wydawane przez organy celne w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał wydane rozstrzygnięcia.

Sąd podzielił negatywne stanowisko organów celnych, co do wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o wyjaśnienie sposobu interpretowania wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów stwierdzając, że kwestia ta nie stanowiła w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego oraz że rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu, co do zasady i zauważył, że rabat, o którym mowa w punktach 16, 17 i 18 tej opinii, został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji.

Za nietrafne uznał Sąd powoływanie się przez skarżącą na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r., ponieważ dotyczy ono marż urzędowych hurtowych lub detalicznych, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Za chybiony uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., gdyż postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia tego Porozumienia.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustosunkowania się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, WSA stwierdził, że art. 68 Układu Europejskiego zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu Europejskiego wylicza przykładowo dziedziny prawa, a wśród nich prawo celne. W zaskarżonej decyzji organ celny powołał się na unijne regulacje prawne wskazując, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z Kodeksem Wartości Celnej - Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Sąd uznał również, że powołany przez skarżącą wyrok ETS nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy, ponieważ w wyroku tym ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej w fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie występuje problem zniżki ceny przed dokonaniem zgłoszenia celnego i niepoinformowania o tym fakcie organów celnych.

Zdaniem WSA, działanie organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego, takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości, a cytowane przez stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cenowo-marżowej, a nie wartości celnej.

Sąd I instancji stwierdził, że w ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranego materiału, którą winien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Sąd uznał, że ocena umowy dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

[...]Spółka z o.o. w Warszawie złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a., oraz art. 184 Konstytucji przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, tj. poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, tj.:

a) art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków,

b) art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia, tj. nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie, ani w faktach - wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy - dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej w dniu 1 stycznia 1998r. przez skarżącą umowy nie mając do tego podstawy prawnej w prawie daninowym oraz nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego,

c) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania celnego w niniejszej sprawie w związku z koniecznością wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie właściwego orzeczenia interpretacyjnego.

3) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie.

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- przemilczenie okoliczności stosowania przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu "obejścia prawa",

- niedostateczne ustosunkowanie się do kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania,

- brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane Spółce z tytułu sprzedaży leków były rabatami preimportowymi, pomniejszającymi wartość celną importowanych leków,

- niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem art. 11 ust. 2, 11 c ust. 2 i 4 ustawy o VAT.

II. Naruszenie prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, t.j.:

1) art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rabaty przyznane Spółce na podstawie not kredytowych mogły mieć wpływ na wartość celną towarów.

2) art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego, przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem.

3) art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością.

4) art. 22 i art. 20 z zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu - w szczególności nie wiązało się z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych.

5) art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej.

6) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980) - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO - co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA.

7) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43), w szczególności: Preambuły, art. III lit. d w zw. z art. VIII lit. a oraz lit. g Konwencji RWC - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie.

8) Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439), w szczególności: art. 26, art. 27 oraz art. 31 - przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w najmniejszym choćby stopniu do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

9) Art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez jego błędne stosowanie, tj. akceptację przez WSA wadliwego stosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym, regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 komentowanego przepisu podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, opartą na art. 174 pkt 2 ustawy procesowej jest zatem uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP. Przy ocenie tego zarzutu należy zauważyć, że uzasadnienie decyzji organu II instancji zawiera szczegółowe ustalenia dotyczące treści umowy z dnia 1 grudnia 2000 r. zawartej przez skarżącą z eksporterem leków. Organ II instancji ustalił, że ceny leków podane w załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie były ostateczne i prawidłowo pomniejszył wartość leków zadeklarowaną przez importera o rabat udzielony przez eksportera. Wskazane okoliczności pozwalają uznać za nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że to Sąd, a nie organ administracji, poczynił istotne ustalenia faktyczne i ocenił materiał dowodowy.

Rozważając zasadność omawianego zarzutu należy mieć również na uwadze to, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany w podstawie skargi kasacyjnej art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. Treść przytoczonych przepisów nie daje podstawy do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej oraz że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustaw funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Celem sformułowania tego zwrotu sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie przez sąd rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma także treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny wymaga rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym celem oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Stawiany Sądowi I instancji zarzut nieuwzględnienia skargi dotyczącej naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120-123, 187 § 1 i 210 § 4), sprowadzający się do oparcia się przez organy celne na nieprawdziwych założeniach i wybiórczej analizie umowy łączącej skarżącą z eksporterem, mimo braku ku temu podstawy prawnej i nie respektowaniu dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego - jest bezpodstawny.

Jak już wskazano wyżej, organ administracji celnej II instancji dokonał trafnych ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z uzyskanej dopiero w czasie kontroli umowy łączącej skarżącą z eksporterem. Rozważania te podzielił Sąd I instancji. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej stanowi polemikę z ustaleniami organu i trafną oceną tych ustaleń dokonaną przez Sąd I instancji, opartą o przywołane podstawy prawne z Kodeksu celnego.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie został również wydany z naruszeniem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie był problem ustalenia wartości celnej towaru, a rozstrzygnięcie tego problemu nie zależało od wyniku toczącego się przed Radą Stowarzyszenia postępowania w sprawie stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Należy również wskazać, że istotą sądowej kontroli - w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy - jest kontrola legalności decyzji administracyjnych. Nie jest zatem bez znaczenia, że zgłoszenie celne zostało dokonane przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r. Poruszane zagadnienia (problemy prawne) nie miały więc w badanej sprawie bezpośredniego zastosowania. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ administracji celnej art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które to naruszenie, w ocenie strony skarżącej, polegało na braku zarówno dostatecznego uzasadnienia kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania, jak i tego, że rabaty udzielone Spółce były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków i niedostatecznym wyjaśnieniu przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że WSA w sposób niedostatecznie wnikliwy lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do podniesionych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania zniżek za rabaty pomniejszające cenę importowanych leków oraz wskazał przesłanki uzasadniające stosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w punkcie I. 5) skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w związku z przepisami ustawy o VAT nie mogą być uznane za uzasadnione, ponieważ organy celne prawidłowo obniżyły wartość celną towaru, a tym samym były również uprawnione do korekty wysokości zobowiązania w podatku VAT.

W związku z tym, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się "nieusprawiedliwione" Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które jak już wyżej stwierdzono, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu leków. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, zawartej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowana własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością, prawa do wolności gospodarczej ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by w rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie naruszył powyższe zasady.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980), Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (preambuła, art. III lit. d) w związku z art. VIII lit. a) i lit. g) ) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej, ustanowiony na podstawie art. 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. pod auspicjami Rady Współpracy Celnej. Komitet ten wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia, zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia stwierdza w punkcie 2a, że zadaniem Technicznego Komitetu jest wydawanie opinii doradczych. Opinie te uzyskiwały charakter wiążących wyjaśnień do taryfy celnej po wprowadzeniu ich do krajowego porządku prawnego w trybie określonym w art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Z żadnych postanowień określających zadania Technicznego Komitetu nie wynika norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Technicznemu Komitetowi. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Z powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji wynikają funkcje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych. Realizacja tych funkcji nie następuje jednak w wyniku wiążącego dla organu celnego wniosku strony postępowania w indywidualnej sprawie celnej.

Reasumując należało uznać, że brak jest normy, która wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych do rozstrzygania o skutkach udzielonego rabatu także na gruncie powołanej w skardze opinii 15.1 Technicznego Komitetu. Odmowa zwrócenia się do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie narusza zatem powołanych w skardze kasacyjnej postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej i Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej zasad: legalizmu, praworządności i proporcjonalności.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 15 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Ponieważ wartość celna została skorygowana przez uprawniony organ, to stosownie do przytoczonej treści przepisu istniały podstawy do jego zastosowania. Odmienny pogląd strony skarżącej jest konsekwencją przyjętego przez nią błędnego założenia, iż wartość celna wskazana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym nie mogła być skutecznie zakwestionowana.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.