Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 301/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] 2009r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek "A" Spółki Akcyjnej w K. (zwanej dalej "Spółką" lub "Bankiem") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia podatku u źródła przez Spółkę na podstawie art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "updop").

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Bank nabywa od kontrahenta zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii prawo do korzystania/użytkowania programu komputerowego (licencja), za które ponosi tzw. opłatę licencyjną.

Mając powyższe na względzie Spółka sformułowała następujące pytanie: czy na Spółce nie ciąży obowiązek płatnika związany z pobraniem i odprowadzeniem do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego – tzw. podatku źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W ocenie Spółki programy komputerowe nie podlegają w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Spółka powołała się na treść art. 21 ust.1 pkt 1 updop, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Powołując się na przepis art. 21 ust.2 updop stanowiący, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska Spółka przywołała Konwencję z dnia 20 lipca 2006r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: "Konwencja"). Przepis art. 12 ust. 3 Konwencji zawiera definicję należności licencyjnych, zgodnie z którą oznaczają one wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Zdaniem Banku porównanie definicji należności licencyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy (updop) oraz definicji wynikającej z art. 12 ust. 3 Konwencji prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia jest różny w świetle obu powołanych definicji, tzn. Konwencja określa je w sposób węższy, albowiem nie wymienia ona wprost należności z tytułu użytkowania programu komputerowego. Konieczne jest zatem ustalenie, czy program komputerowy można uznać za "dzieło literackie, artystyczne lub naukowe" w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji. Art. 3 ust. 1 Konwencji nie definiuje tych pojęć, dlatego też zgodnie z reguła wyrażoną w art. 3 ust. 2 Konwencji ich znaczenie powinno być ustalone w oparciu o ustawodawstwo wewnętrzne kraju, który wywodzi skutki podatkowe. Oznacza to, że kwestia zakwalifikowania programu komputerowego jako – ewentualnie - "dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" powinna być oceniana na gruncie polskiej ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "prawo autorskie"), ponieważ art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wprost wymienia program komputerowy jako utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Art. 1 prawa autorskiego wprost wymienia poszczególne kategorie utworów wyodrębniając program komputerowy od utworu literackiego czy naukowego, czy też plastycznego i muzycznego (artystycznego), tak więc zdaniem Banku program komputerowy traktowany jest jako odrębny rodzaj utworu stanowiący samodzielny przedmiot regulacji ustawy. Odrębność prawną programu komputerowego podkreśla także w ocenie Banku okoliczność, iż rozdział 7 prawa autorskiego zatytułowany jest "Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych", co w związku z powołanymi wcześniej argumentami uzasadnia twierdzenie, że w świetle polskiego prawa autorskiego prawa autorskie do programów komputerowych nie mieszczą się w pojęciu praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej.

Uzasadniając swoje stanowisko Bank wskazał także, że niektóre z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – np. umowa z Portugalia, Republiką Kazachstanu, czy Republiką Kirgiską – expresis verbis zaliczają do "należności licencyjnych" należności z tytułu użytkowania programu komputerowego, w przeciwieństwie do Konwencji z Wielką Brytanią, a to z kolei prowadzi do wniosku, że brak w Konwencji odwołania wprost koprogramu komputerowego oznacza intencję nie objęcia zakresem "należności licencyjnych" opłat z tytułu użytkowania programu komputerowego.

Bank wyrażając swoje stanowisko powołał się także na liczne orzeczenia sądów administracyjnych wydawane w podobnym stanie faktycznym i prawnym, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 276/08.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...]r., nr [...] Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowiący, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów. W oparciu o art. 21 ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, dlatego też w sprawie zastosowania miała Konwencja z dnia 20 lipca 2006r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Organ interpretujący dokonał odmiennej niż wnioskodawca wykładni art. 12 ust. 3 Konwencji, tzn. uznał, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w tym przepisie nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu 12 ust. 3 Konwencji.

Art. 3 ust. 2 Konwencji wprowadził zasadę, że każde pojęcie niezdefiniowane w Konwencji będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w ustawodawstwie wewnętrznym kraju, który wywodzi skutki podatkowe. Definicję legalną utworu wprowadza art. 1 ust. 1 pkt 1 prawa autorskiego, zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy stwierdza natomiast, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zdaniem organu ust. 2 ma charakter pomocniczy względem normy ogólnej z art. 1 ust. 1, dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów ,posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Wśród utworów wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowa, tak więc automatyczne wykluczenie programów komputerowych z kategorii utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia..

Organ interpretacyjny wskazał, że skoro zgodnie z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego programy komputerowa podlegają ochronie według takich samych zasad jak utwory literackie, to dla potrzeb kwalifikacji prawnej uzasadnione jest traktowanie ich identycznie z utworami literackimi.

Odnosząc się do definicji należności licencyjnych wyrażonej w art. 12 ust. 3 Konwencji organ podkreślił, że Konwencja posługuje się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do działa literackiego, artystycznego lub naukowego, a tym samym dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne.

Interpretując przepisy Konwencji organ odwołał się do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawi unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do ich stosowania. Normy te nie są wprawdzie źródłami prawa, jednak stanowią wskazówkę interpretacyjną.

Art. 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy (...) oraz, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych" należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, ponieważ na Spółce ciąży obowiązek płatnika związany z pobraniem i odprowadzeniem do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego – tzw. podatku źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Bank zażądał uchylenia wydanej indywidualnej interpretacji oraz wydania interpretacji uwzględniającej stanowisko wnioskodawcy. Bank konsekwentnie podtrzymywał swoje stanowisko, że programy komputerowe nie podlegają w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła.

Obok powoływanej wcześniej literalnej oraz systemowej wykładni ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Bank odwołał się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2001r. sygn. akt III SA 163/2000, w którym stwierdzono, że nie jest prawdą, jakoby Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku kategorycznie zalecał rozszerzające traktowanie pojęcia "prawa autorskie do dzieła naukowego" i objęcie tym pojęciem również programów komputerowych, żadna z kwalifikacji – twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca. Utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jest wprawdzie podejściem najbardziej realistycznym, jednak taka wykładnia może odnosić się jedynie do krajów, gdzie jest to zgodne z prawem wewnętrznym. W Polsce – zdaniem Sądu – po wejściu w życie ustawy o prawie autorskim i innych pokrewnych prawach taka rozszerzająca interpretacja nie jest dopuszczalna.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ – po ponownej analizie sprawy – stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Bank wniósł o jej uchylenie w całości z powodu jej niezgodności z art. 12 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 updop.

Podtrzymując powoływane wcześniej argumenty skarżący dodatkowo powołał się na stanowisko doktryny, że program komputerowy nie jest tożsamy z dziełem literackim, artystycznym czy naukowym, ponieważ na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest on odrębną kategorią utworu, stanowi samodzielny przedmiot ochrony praw autorskich, ochrona ta odbiega od modelu ochrony stosowanego względem utworów literackich ( Komentarz do ustawy o prawi autorskim i prawach pokrewnych redakcja J.Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple; Dom Wydawniczy ABC, 2001 ,wyd. II).

Skarżący zarzucił organowi nadinterpretację w twierdzeniu, jakoby intencją Państw – Stron Konwencji Polsko-Brytyjskiej było objęcie dyspozycją art. 12 ust. 3 Konwencji także programów komputerowych, ponieważ katalog utworów wymienionych w tym przepisie ma charakter katalogu zamkniętego. Konwencja - odmiennie niż inne umowy międzynarodowe zawarte przez Polskę (umowa z Portugalią z 1995r., umowa z Kazachstanem z 1995r., umowa z Kirgizją z 1998r.) - nie zalicza w poczet należności licencyjnych programów komputerowych. Gdyby więc rząd polski zamierzał objąć opodatkowaniem opłaty za użytkowanie programów komputerowych niewątpliwie w toku nowelizacji Konwencji z grudnia 2006r. podjąłby próby wprowadzenia do niej stosownych zmian. Bank podniósł także, że skoro w różnych umowach międzynarodowych ustanowiono różne definicje "należności licencyjnych", to należy je interpretować indywidualnie, zakres definicji nie jest tożsamy.

Bank zarzucił ponadto organowi podatkowemu, że przypisanie przepisowi art. 12 ust. 3 Konwencji szerszego zakresu niż wynika to z jego brzmienia stanowi niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą (nullum tributatum sine lege).

Skarżący powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.01.2010r. sygn. akt II FSK 1182/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.06.2009r. sygn. akt II FSK 276/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.05.2009r. sygn. akt III SA/Wa 3364/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4.04.2008r., sygn akt III SA/Wa 2153/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9.01.2007r. sygn. akt III SA/Wa 1643/06) stwierdził, że traktowanie programów komputerowych na równi z dziełami literackimi nie ma podstawy prawnej, ponieważ stanowiłoby to zakazaną wykładnię rozszerzającą i stoi w sprzeczności z zasadami logiki formalnej.

Nieuprawnione rozszerzenie definicji należności licencyjnych spowodowało zdaniem skarżącego, że błędnie zastosowano w sprawie regulację art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 3 updop.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Ponadto organ wskazał, że zarzut zastosowania wykładni rozszerzającej jest niezasadny, ponieważ przepis art. 217 Konstytucji RP wprowadzający zasadę nullum tributatum sine lege kierowany jest do ustawodawcy, nie zaś do organów podatkowych stosujących obowiązujące prawo.

Dodatkowo w odpowiedzi na skargę podniesiono, że zarówno komentarze ekspertów prawa autorskiego jak i wydane w indywidualnych sprawach wyroki sądów administracyjnych nie stanowią powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Organ powołał się także – na bliżej nieoznaczone – wyroki sądów, które miałyby potwierdzać zasadność stanowiska organu podatkowego zawartego w interpretacji.

7. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że konwencja polsko-brytyjska zawiera kompleksową definicję należności licencyjnych i jej zakres obejmuje dzieła literackie oraz naukowe, a nie programy komputerowe. Wskazał na niedopuszczalność odnoszenia do tej definicji regulacji art. 74 ustawy o prawach autorskich podkreślając, że czym innym jest objęcie prawem autorskim programów komputerowych, a czym innym opodatkowanie licencji do korzystania z tych programów. W jego ocenie nie jest usprawiedliwione odwoływanie się do postanowień konwencji berneńskiej, a także konwencji modelowej OECD.

Z kolei pełnomocnik organu interpretacyjnego eksponuje znaczenie art. 3 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej, który to przepis w ocenie pełnomocnika pozwala na przejście do przepisów krajowych, tj. w tym przypadku definicji zawartej w ustawie o prawach autorskich. Wskazuje na celowość posługiwania się konwencją modelową OECD przy dokonywaniu wykładni umów międzynarodowych, w tym przy ustalaniu celów przyjętych w takiej umowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skargę należało uwzględnić.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie dotyczącej obowiązku wnioskodawcy – jako płatnika – poboru i odprowadzenia podatku dochodowego.

Skarżąca Spółka (Bank) wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy w związku z nabyciem od kontrahenta zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii prawa do korzystania/użytkowania programu komputerowego (licencji), za które ponosi tzw. opłatę licencyjną, ciąży na niej obowiązek płatnika związany z pobraniem i odprowadzeniem do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

9. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Bank zaprezentował stanowisko, że programy komputerowe nie podlegają w Polsce opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Strona skarżąca powołała się na treść art. 21 ust.1 pkt 1 updop oraz przepis art. 21 ust.2 updop stanowiący, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Spółka przywołała art. 12 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: "Konwencja") zawierający definicję należności licencyjnych.

Zdaniem Banku porównanie definicji należności licencyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy (updop) oraz definicji wynikającej z art. 12 ust. 3 Konwencji prowadzi do wniosku, że Konwencja określa je w sposób węższy. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Konwencji każde pojęcie niezdefiniowane w Konwencji powinno być ustalone w oparciu o ustawodawstwo wewnętrzne kraju, który wywodzi skutki podatkowe i dlatego też znaczenie pojęcia należności licencyjnych powinno być oceniane na gruncie polskiej ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "prawo autorskie").

W ocenie Banku w świetle polskiego prawa autorskiego prawa autorskie do programów komputerowych nie mieszczą się w pojęciu praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej. W skardze na indywidualną interpretację strona podtrzymała swoje stanowisko, dodatkowo powołała się na stanowisko doktryny, że program komputerowy nie jest tożsamy z dziełem literackim, artystycznym czy naukowym.

Bank Zarzucił ponadto organowi interpretacyjnemu, że przypisanie przepisowi art. 12 ust. 3 Konwencji szerszego zakresu niż wynika to z jego brzmienia stanowi niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą (nullum tributatum sine lege). Zdaniem pełnomocnika Banku, Konwencja zawiera kompleksową definicję należności licencyjnych i jej zakres obejmuje dzieła literackie oraz naukowe, a nie programy komputerowe. Wskazał na niedopuszczalność odnoszenia do tej definicji regulacji art. 74 ustawy o prawach autorskich podkreślając, że czym innym jest objęcie prawem autorskim programów komputerowych, a czym innym opodatkowanie licencji do korzystania z tych programów. W jego ocenie nie jest usprawiedliwione odwoływanie się do postanowień konwencji berneńskiej, a także konwencji modelowej OECD.

Skarżący nadto, powołując się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych stwierdził, że traktowanie programów komputerowych na równi z dziełami literackimi nie ma podstawy prawnej, ponieważ stanowiłoby to zakazaną wykładnię rozszerzającą i stałoby w sprzeczności z zasadami logiki formalnej.

10. Z kolei Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, dokonując odmiennej niż wnioskodawca wykładni art. 12 ust. 3 Konwencji, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w tym przepisie nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu 12 ust. 3 Konwencji.

Interpretując przepisy Konwencji organ odwołał się do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (stanowiącej wzór umów w sprawi unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę) oraz Komentarza do niej. Art. 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy (...) oraz, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych" należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną. Art. 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne) stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy (...) oraz, iż w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych" należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko strony skarżącej.

12. Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązki podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów m. in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W kontekście tej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1105/07) zwrócił uwagę na niedopuszczalność stosowania art. 21 ust. 1 z pominięciem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (oczywiście o ile taka umowa reguluje inaczej niż ustawa podatkowa kwestie opodatkowania wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 przychodów, uzyskiwanych w Polsce przez nierezydentów). O konieczności uwzględniania umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przypomina też art. 22a, dodany do updop z dniem 1 stycznia 2005 r.

Skoro zatem polska ustawa podatkowa przewiduje w art. 21 ust. 1 pkt 1 opodatkowanie podatkiem u źródła stosunkowo szerokiego katalogu czynności, dla rozstrzygnięcia spornego problemu w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie, czy umowa łącząca Polskę z krajem kontrahenta wnioskodawcy nie przewiduje innego rozwiązania.

Taką umową jest Konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych.

13. Analiza postanowień Konwencji – zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego – pozwala na wniosek, że nabycie od kontrahenta zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii prawa do korzystania/użytkowania programu komputerowego (licencji), za które nabywca ponosi tzw. opłatę licencyjną, nie powoduje powstania obowiązku płatnika związanego z pobraniem i odprowadzeniem do polskiego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego – tzw. podatku źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Przepis art. 12 ust. 3 Konwencji zawiera definicję należności licencyjnych, zgodnie z którą oznaczają one wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Sąd podzielił stanowisko strony, iż z porównania definicji należności licencyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy (updop) oraz definicji wynikającej z art. 12 ust. 3 Konwencji wypływa wniosek, że zakres tego pojęcia jest różny w świetle obu powołanych definicji - Konwencja określa je w sposób węższy, tzn. nie wymienia ona wprost należności z tytułu użytkowania programu komputerowego.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy program komputerowy można uznać za "dzieło literackie, artystyczne lub naukowe" w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji. Art. 3 ust. 1 Konwencji nie definiuje tych pojęć, dlatego też zgodnie z regułą wyrażoną w art. 3 ust. 2 Konwencji ich znaczenie powinno być ustalone w oparciu o ustawodawstwo wewnętrzne kraju, który wywodzi skutki podatkowe. Oznacza to, że kwalifikacja prawna programu komputerowego powinna być dokonana na gruncie polskiej ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm. (dalej: "upa").

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 upa przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Ustawodawca przykładowo wymienił rodzaje utworów, ich katalog jest katalogiem otwartym. Podkreślenia wymaga jednak okoliczność, że na gruncie powołanego przepisu wyraźnie odróżniono programy komputerowe od utworów literackich lub naukowych. Odrębność ta została także dodatkowo podkreślona w systematyce ustawy, albowiem problematyki dotyczącej programów komputerowych dotyczy Rozdział 7 "Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych".

Art. 74 upa - na które to unormowanie powołuje się organ - stanowi, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Skład orzekający, odmiennie niż organ interpretacyjny, stoi jednak na stanowisku, iż nie można z przepisu tego wywodzić, że programy komputerowe są tożsame z utworami literackimi. Gdyby istotnie tak było, wprowadzenie normy o charakterze odsyłającym ("podlegają ochronie jak utwory literackie") nie miałoby swego racjonalnego uzasadnienia, bowiem rozciągano by ochronę na przedmiot tej ochronie już poddany. Skład orzekający podziela pogląd, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, w konsekwencji zaś program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa autorskiego, interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w wyroku z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1182/08.

Skoro w treści Konwencji, w artykule definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup. Uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1643/06).

Nadto w ocenie Sądu treść art. 12 ust. 3 Konwencji, w zakresie w jakim definiuje pojęcie ":należności licencyjnych" jest na tyle jednoznaczna (w kontekście nie obejmowania zakresem tego pojęcia programów komputerowych), że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego nie znajduje tu zastosowania art. 3 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu za chybione należy uznać odwoływanie się przez organ interpretacyjny do art. 74 ust. 1 upa i wywodzenie z tego unormowania określonych skutków podatkowych. Jak już wskazano, zgodnie z art. 74 ust. 1 upa, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Należy więc przyznać rację Skarżącej, że skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Zdaniem Sądu, interpretacja omawianych przepisów uznająca należności z tytułu licencji do używania programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 Konwencji nie znajduje oparcia także z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów umowy wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001 r., I SA/Łd 758/99), jak i w wyrokach sądów administracyjnych pierwszej instancji (por. m.in. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r., III SA 2336/03; wyrok WSA z dnia 23 maja 2005 r., III SA/Wa 630/05; wyrok WSA z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06, orzeczenie WSA z dnia 9 stycznia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 1663/06). Wskazany wyżej dorobek orzeczniczy, powstały wprawdzie na tle interpretacji różnych umów bilateralnych, znajduje jednakże pełne odniesienie do rozpatrywanego przypadku, jako że umowy te – w odniesieniu do spornego problemu – zawierały tożsame uregulowania.

Sąd zgodził się także ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż akty prawa międzynarodowego, na które powołuje się Minister Finansów, nie potwierdzają możliwości zakwalifikowania programów komputerowych do kategorii dzieł literackich. Uznać bowiem należy, że Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, na którą powołuje się Minister Finansów, odnoszą się do zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie podobnym jak dla dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. Nie oznacza to jednakże, że są one tymi prawami. Tak więc, prawo międzynarodowe również nie stawia znaku równości pomiędzy zakresem pojęciowym praw autorskich do dzieł literackich, artystycznych, czy naukowych a programem komputerowym. Dąży ono natomiast do zapewnienia podobnej ochrony prawnej każdej z kategorii praw. Rację ma zatem skarżąca Spółka, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu, iż programy komputerowe mieszczą się w zakresie pojęć: dzieła naukowego, literackiego lub artystycznego. Zwrócił na to uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/07, którego stanowisko w tej kwestii podziela również skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach całkowicie podziela też stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08. NSA w wyroku tym uznał, że "skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej, to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy, opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych. Interpretacja uznająca należności z tytułu opłat za używanie programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 Umowy nie znajduje oparcia także biorąc pod uwagę Komentarz do Konwencji Modelowej (Commentaires sur les articles du Mod-le de Convention Fiscale, OECD 2005 str. 187 i n.). Wobec trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi jednak być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Wskazać również należy, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost zostały wpisane należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego (Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w dniu 21 września 1995 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu Dz. U. Z 1995 r., Nr 121, poz. 586, Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w zawarta w dniu 9 maja 1995 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304)". Fakt ten potwierdzać może wniosek, że gdyby zamiarem stron umowy bilateralnej (w tym Polski) było objęcie zakresem pojęcia "należności licencyjne" również należności z tytułu użytkowania lub używania programów komputerowych, kwestia ta zostałaby wyraźnie wyartykułowana w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, tak jak w umowach z Kazachstanem, czy też Portugalią.

Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł wprawdzie na tle interpretacji postanowień Umowy polsko-niemieckiej, tym nie mniej – jak już uprzednio zaznaczono – analizowane unormowania są identycznej treści, jak w Konwencji polsko-brytyjskiej, w związku z czym prezentowany pogląd NSA można w pełni odnieść do rozpatrywanego przypadku.

14. W konsekwencji powyższego stanowiska stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzyganej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencje do programów komputerowych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd.

15. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie przepisów prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 12 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, a w konsekwencji także art. 26 ust. 1 updop, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.