Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1127/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia

[...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w K. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.

z dnia [...] r. nr [...] określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł (należna do zwrotu na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w C. kwota – [...] zł).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił T. i T. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania.

Organ podatkowy dokonał natomiast - na wniosek strony - sprostowania błędów rachunkowych i oczywistych omyłek w tejże decyzji – postanowienie w tym przedmiocie wydano w dniu [...] r. Dokonano także dwukrotnie (decyzją z dnia [...]r. i z dnia [...]r.) uzupełnienia uzasadnienia przedmiotowej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono natomiast kolejnego uzupełnienia uzasadnienia przedmiotowej decyzji.

Z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w C. z dnia [...] r. (w brzmieniu istniejącym po jego uzupełnieniu i sprostowaniu błędów rachunkowych i oczywistych omyłek) wynika, że organ podatkowy I instancji w ramach weryfikacji rozliczenia małżonków T.

i T. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. stwierdził, że podatnicy wykazali w zeznaniu podatkowym PIT-37 za ten rok podatkowy dochody męża z umowy o pracę oraz dochody żony z tytułu emerytury/renty krajowej. Małżonkowie dokonali odliczeń wydatków rehabilitacyjnych w kwocie [...] zł, a od podatku odliczono ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł.

Podatnicy ponieśli wydatki rehabilitacyjne w związku z chorobą syna D.P.(orzeczenie o jego niepełnosprawności wydano w [...] 1995 r.) w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że na kwotę tą składa się odliczenie z tytułu używania własnego samochodu na dowóz syna na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie [...] zł oraz wydatki w łącznej kwocie [...]zł, udokumentowane fakturami VAT i dowodami wpłat. Organ podatkowy ustalił, że 4 z przedłożonych przez podatnika faktur dokumentuje zakup skrobi kukurydzianej i glukozy, na które wydatkowano łącznie [...] zł.

Weryfikując wydatki poniesione przez podatników w związku z chorobą syna organ podatkowy I instancji porównał przedłożone przez stronę faktury na zakup leków z lekami wymienionymi w kartach wypisowych dotyczących leczenia szpitalnego D. P. i stwierdził, że nieprawidłowo odliczono wydatki na zakup skrobi kukurydzianej i glukozy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki na zakup leków – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi w danym miesiącu wydatkami a kwotą [...] zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub okresowo. Z przedłożonych kart wypisowych dotyczących leczenia D. P. wynikało, że wymaga on regularnego przyjmowania surowej skrobi oraz glukozy. Organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych ilekroć

w obowiązujących przepisach jest mowa o środkach farmaceutycznych lub lekach rozumie się przez to produkty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 126, poz. 1381). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne produktem leczniczym jest substancja, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług leki zostały sklasyfikowane jako oddzielna grupa o symbolu 24.42.1, natomiast skrobia kukurydziana i glukoza zostały sklasyfikowane w dziale 15.62.2 – skrobia i produkty skrobiowe, cukry i syropy z cukru, gdzie indziej nie sklasyfikowane (symbol wg SWW 2452-19x).

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w C. stwierdził, że produkty spożywcze, mimo, iż niezbędne w diecie, nie są lekami, a zatem wydatki na ich zakup nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował także odliczenie wydatków na zakup leku robionego, preparatów: [...] i [...],[...],[...] Olej

z wątroby rekina, lnu mielonego wody utlenionej, a także kosztów zakupu plastrów, opasek i pasków testowych – w łącznej kwocie: [...] zł. Wskazano bowiem, że symbol, jakim oznaczono w fakturze lek robiony (a także len i olej z wątroby rekina) nie figurują w klasyfikacji PKWiU/SWW, a środki ochronne, opatrunkowe i testujące nie są lekami, nie są także oznaczone symbolem klasyfikacji PKWiU/SWW obejmującym leki.

W ramach weryfikacji rozliczenia małżonków T. i T. P.

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. organ podatkowy

I instancji zakwestionował także odliczenie w ramach ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wydatków w kwocie [...] zł na zakup folii malarskiej, pędzli, płótna ściernego i taśmy papierowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w C. wskazał bowiem, że zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy można zmniejszyć

o wydatki przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, jeżeli zostały poniesione jako koszt wykonanej usługi bądź jako koszt materiałów na stale związanych

z obiektem budowlanym. Pojęcie "budowa", utożsamiać należy natomiast – zgodnie

z art. 2 ust. 2 ustawy Prawo budowlane - z rozciągniętym w czasie procesem, zmierzającym do doprowadzenia budynku do poziomu stanowiącego całość techniczno-użytkową, wyposażoną w instalacje i urządzenia niezbędne do spełnienia przeznaczonych im funkcji mieszkalnych. Jako, że zakwestionowane zakupy poniesiono na zakup przyborów niezbędnych do wykonania prac budowlanych bezpodstawne byłoby, jak stwierdził organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, odliczenie wydatków poniesionych na jego zakup.

Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. T. P. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, a także (na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej)

o wstrzymanie jej wykonania.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że przedmiotowa decyzja, mimo uzupełnienia jej dwoma decyzjami i postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego "posiada wady nieistotne i istotne, a mianowicie: w uzasadnieniu decyzji brak jest wyszczególnienia materiałów budowlanych, produktów leczniczych, które organ uznał, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności" (wskazano, że wymóg faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji wynika wprost z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca zarzucił ponadto, że do kwestionowania odliczeń produktów leczniczych stosowano wobec niego dwie ustawy podatkowe – t.j. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i dotyczy naliczania podatku VAT według ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Podatnik zaakcentował, iż pozbawiono go prawa do odliczenia wydatków na zakup skrobi kukurydzianej oraz szczepionki przeciwko grypie i inne produkty lecznicze, które według prawa farmaceutycznego są lekami, natomiast uznano wydatki na zakup pojemników plastikowych na mocz (gdyż figurują one w PKWiU). Koszt zakupu preparatu [...] udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] 2002 r. został uznany za wydatek podlegający odliczeniu, podczas, gdy koszt zakupu tego samego preparatu dokonanego w dniu [...] 2002 r. został zakwestionowany przez organ podatkowy.

Strona podniosła także, że bezpodstawnie odmówiono jej prawa do odliczenia wydatków na drobne przybory budowlane, wskazując jako podstawę prawną art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, który stanowi, że "Przepisy ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności: prawa geologicznego i górniczego – w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, prawa wodnego – w odniesieniu do urządzeń wodnych" oraz posługując się definicją budowy, która w ogóle nie jest zawarta w ustawie Prawo budowlane.

Postanowieniem z dnia [...] r., (utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., objętej wnioskiem

o stwierdzenie nieważności.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającej T.

i T. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano stan faktyczny sprawy, a następnie wskazano, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji (uregulowana w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej) stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym przedmiocie jest postępowaniem odrębnym, nie będącym prostą kontynuacją zwykłego postępowania wymiarowego, a zatem organ go prowadzący nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż jego uprawnienia ograniczają się do zbadania czy zaistniały przesłanki wymienione enumeratywnie

w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał na ogólnikowość zarzutu (strona nie wskazała w tym zakresie żadnych nowych okoliczności), dotyczącego przesłanki zawartej w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że brak konkretyzacji tego zarzutu uniemożliwia ustalenie, czy objęta rozpoznawanym wnioskiem decyzja zawiera wadę skutkującą jej nieważnością na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. W odniesieniu natomiast do przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ I instancji przeprowadził analizę czy treść badanego rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i czy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Powołano liczne orzecznictwo sądowe i tezy prezentowane w literaturze przedmiotu, zgodnie z którym rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu

a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Analiza dokonana w oparciu o wyjaśnioną w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego istotę "rażącego naruszenia prawa" wykazała,

w ocenie organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca kwalifikowane naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ I instancji, stwierdził bowiem, że w ramach weryfikacji rozliczenia T. i T. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące zasad odliczenia od podatku wydatków na cele rehabilitacyjne oraz ustawę Prawo farmaceutyczne. Prawidłowo ustalono także – na podstawie karty informacyjnej leczenia szpitalnego D. P., wydanej przez Instytut "A" w W. z dnia [...] 2000 r. – że syn podatników powinien przyjmować wiele leków, a nadto zalecona jest dieta ubogotłuszczowa z ograniczeniem laktozy i z dodatkiem surowej skrobi kukurydzianej. Słusznie przyjęto w decyzji objętej rozpoznawanym wnioskiem, że skrobia kukurydziana jest produktem spożywczym i stanowi składnik diety chorego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w słusznie powołanej przez organ I instancji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wspomniana klasyfikacja stanowi niejako integralny element faktur VAT, które dokumentują wszelkie odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie powołano się także w decyzji wymiarowej za 2002 r. na przepisy prawa farmaceutycznego poszukując definicji pojęcia "lek" i poprawnie ustalono, że skrobia kukurydziana nie jest nim objęta. Wskazywana przez podatnika odmienna interpretacja tychże przepisów nie może zostać, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaakceptowana. W szczególności nie sposób przyjąć, że art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych, Medycznych Produktów Biobójczych oraz art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne stanowił podstawę do odliczenia kosztów zakupu skrobi kukurydzianej w ramach ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 26 ust. 1 powołanej powyżej ustawy stanowi bowiem, że środki farmaceutyczne i leki objęte są wspólnym pojęciem "produktu leczniczego" w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Ustawa Prawo farmaceutyczne reguluje m.in. zasady i tryb dopuszczania do obrotu produktów leczniczych, z uwzględnieniem w szczególności wymagań dotyczących jakości, skuteczności i bezpieczeństwa ich stosowania. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego wydaje minister właściwy do spraw zdrowia na podstawie raportu sporządzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Preparat dopuszczony we wskazanym powyżej trybie do obrotu podlega wpisowi do stosownego Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (art. 28 ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne).

Skrobia kukurydziana nie została – jak wskazano dalej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji - objęta opisaną powyżej procedurą, a zatem wydatki poniesione na jej zakup nie mogą podlegać odliczeniu od podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że sygnalizowane przez podatnika omyłkowo zaakceptowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego odliczenia z tytułu zakupu preparatu [...],[...] oraz pojemników na mocz zostały stronie wyjaśnione w decyzjach uzupełniających, przy czym kwestia ta pozostaje bez wpływu na analizę przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji.

W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy odniósł się do podnoszonych przez podatnika zarzutów związanych z wadliwością uzasadnienia decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności i zaakcentował, że "za naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie można uznać braków w zakresie uzasadnienia decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. akt IIISA 2936/01, LEX nr 90458).

Odniesiono się także do zarzutów podatnika dotyczących zakwestionowania odliczenia z tytułu ulgi budowlanej i wskazano, że wbrew twierdzeniom strony, rozstrzygnięcie to wydano w oparciu o art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ust. 5 a oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowany. Zauważono także, iż wydatków na infrastrukturę towarzyszącą nie zalicza się do wydatków na budowę budynku mieszkalnego, gdyż nie realizują one bezpośrednio celów mieszkaniowych, a omyłka we wskazaniu właściwego przepisu Prawa budowlanego pozostaje bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Organ I instancji odniósł się także do pisma podatnika z dnia [...] 2005 r., złożonego po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie i wyjaśnił, że w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji akta sprawy znajdowały się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach w związku

z postępowaniem skargowym wdrożonym przez podatnika. Konieczne stało się zatem skorzystanie z akt zastępczych, które zawierały kserokopie wszystkich istotnych dla sprawy dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił także, że w toku postępowania nie naruszono zasady sygnalizacji opóźnienia terminu załatwienia sprawy, którego (niezależne od organu podatkowego) przyczyny związane były

z zapewnieniem podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Od powyższej decyzji T.P. wniósł odwołanie, zarzucając wydanie decyzji bez podstawy prawnej tj. bez powołania art. 207 Ordynacji podatkowej, powołanie w decyzji art. 247 § 1 pkt 3 i 7 i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, co nie daje podstawy do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, które to rozstrzygnięcie przewiduje tylko art. 247 § 2 i 3, brak rozpatrzenia decyzji pod względem jej zgodności z prawem, zastosowanie do kwestionowania odliczeń produktów leczniczych "ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz podatku akcyzowym", ponieważ PKWiU stanowi załącznik do tej ustawy, niekonsekwentne kwestionowanie odliczenia kosztów zakupu produktów leczniczych (potwierdzono podstawę do odliczenia części wydatków na zakup danego leków, a odliczenie pozostałej kwoty zakwestionowano), stwierdzenie organu podatkowego w zaskarżonej decyzji, iż "zgodnie z kartą informacyjną leczenia szpitalnego z dnia [...] 2000 r. – skrobia jest składnikiem diety chorego – co stanowi "zwykłe, ohydne kłamstwo, fałszujące rzeczywistość i ukrywające nieudolność urzędników organów państwowych", powoływanie się tylko na jedną kartę leczenia szpitalnego, podczas, gdy strona okazała 43 karty informacyjne

i 2 zaświadczenia oraz brak wyszczególnienia wszystkich leków wypisanych w tych kartach, brak znajomości ustawy Prawo farmaceutyczne, w tym definicji pojęcia produktu leczniczego roślinnego, substancji roślinnej i przetworu

roślinnego, identyczną treść obszernych fragmentów uzasadnienia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. i odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., niezapewnienie możliwości zapoznania się z aktami głównymi sprawy

i udostępnienie jedynie akt zastępczych, niewłączanie do akt sprawy protokołu kontroli Generalnego Inspektora Skarbowego oraz nieustosunkowanie się organu podatkowego do pisma z dnia [...] 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zastosowanie nadzwyczajnego środka prawnego służącego wzruszeniu decyzji, wymaga bezspornego ustalenia, że konkretny akt administracyjny dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tym przedmiocie ma charakter nadzwyczajny i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przedstawiono pojęcie rażącego naruszenia prawa, stwierdzając m.in., że zgodnie

z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowym i literaturze rażące naruszenie prawa to kwalifikowana postać naruszenia prawa, występująca wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i rodzi skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Pojęcie to może odnosić się zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i proceduralnego

i odróżniać je należy od zwykłego naruszenia prawa, które nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wstępie, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 i art. 248 § 1, § 2 pkt 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji, co daje prawne umocowanie do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia w formie decyzji. Przepis art. 248 § 3 nie wprowadza nowego rozwiązania prawnego w stosunku do tego, które stanowi art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, co do rozstrzygania spraw przez organy podatkowe. Stosownie do wyniku postępowania organ podatkowy w drodze decyzji stwierdza nieważność decyzji dotkniętej wadami lub odmawia stwierdzenia nieważności decyzji wadliwej z przyczyn zawartych w art. 247 § 2 albo też odmawia stwierdzenia nieważności decyzji z braku takich jej wad, które powodowałyby jej nieważność. Każda z tych decyzji stanowi rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w rozumieniu art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 2 i 3 następuje tylko, gdy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy. Przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sprawa dotyczy decyzji określającej należny podatek dochodowy za 2002 r.

Za bezpodstawny uznano zawarty w odwołaniu zarzut, że nie rozpatrzono decyzji pod kątem jej zgodności z prawem i stwierdzono, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji badał sprawę właśnie pod kątem jej zgodności z prawem, a uzasadnienie organu I instancji zawiera rozpatrzenie sprawy w oparciu o przesłanki określone w art. 247 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił także, że podstawą do podjęcia decyzji są przepisy prawa materialnego i procesowego. Przepisem prawa materialnego, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wydatki na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika, mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną uważa się wydatki poniesione na leki w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu, a kwotą 20% najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy, jeśli specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Odnośnie zakwestionowania odliczenia wydatków poniesionych na zakup skrobi kukurydzianej podatnik podniósł w odwołaniu, że organ podatkowy

I instancji oparł się tylko na jednej karcie wypisowej (podczas, gdy strona okazała

43 karty informacyjne oraz 2 zaświadczenia) i nie wyszczególnił wszystkich leków przyjmowanych przez syna podatników. W nawiązaniu do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że do akt sprawy włączono 19 kserokopii kart wypisowych dotyczących hospitalizacji D. P., dokumentujących chronologicznie przebieg choroby pacjenta w okresie 2000 r. – 2002 r. Powoływanie się

w uzasadnieniu decyzji na całość opisanej dokumentacji medycznej nie jest jednakże konieczne, gdyż wszystkie karty posiadają tożsame wpisy dotyczące zalecanej diety

i wskazują jednoznacznie, że skrobia kukurydziana jest składnikiem diety chorego.

W tym stanie rzeczy za bezpodstawny i obraźliwy w stosunku do organów podatkowych uznać należy zarzut, że powyższa konstatacja stanowi "zwykłe, ohydne kłamstwo, fałszujące rzeczywistość, ukrywające nieudolność urzędników organów podatkowych".

Organ odwoławczy wskazał także, że zarzut braku wyszczególnienia

w decyzji wymiarowej wszystkich leków wypisanych na kartach oraz kwestionowanie odliczenia produktów leczniczych podczas, gdy na podstawie tych samych przepisów dany lek raz uznawano, a innym razem odrzucano został wyjaśniony w zaskarżonej decyzji i nie stanowi on podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż powoływanie przez podatnika ustawowych definicji produktu leczniczego roślinnego, substancji roślinnej

i przetworu roślinnego i wskazywanie, że w ich świetle skrobię kukurydzianą jako sproszkowany wyciąg z kukurydzy uznać należy za roślinny produkt leczniczy nie zmienia, faktu, że – jak precyzyjnie wykazano w decyzji organu I instancji - skrobia jest sklasyfikowana przepisami prawa jako produkt spożywczy.

Za bezpodstawne uznano również zarzuty dotyczące zastosowania do weryfikacji kosztów odliczonych w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne PKWiU, stanowiącej załącznik do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. W tym zakresie wskazano, że wspomniana klasyfikacja jest niezbędna w ocenie wydatków, dokumentowanych fakturami VAT.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów proceduralnych organ II instancji wyjaśnił szczegółowo, że nie przekroczono terminu załatwienia sprawy, zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a potrzeba posłużenia się aktami zastępczymi zaistniała z uwagi na fakt, że akta główne przesłano do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w związku ze skargą wniesioną przez podatnika w dniu [...] 2004 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również nieprawidłowości w niedołączeniu do materiału dowodowego sprawy kompletnego protokołu kontroli prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego

z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i wskazał, że organ przeprowadzający kontrolę, tj. Ministerstwo Finansów skierował stosowne pisemne wyjaśnienia do podatnika.

Decyzję doręczono podatnikowi w dniu [...] 2006 r., a pismem z dnia

[...] 2006 r. strona zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. art. 247 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 247 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 120, 121 § 2, 123 § 1 i 2, 124, 125 § 2, 139 § 1, 2,3, 140, 180 § 1, 187 § 1, 216, 217 § 2, 227 § 2, 229 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 34 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, prowadzącego do obrazy przepisów art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ miało ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w C. z dnia [...] r. oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółowy opis przebiegu postępowania administracyjnego związanego z wydaniem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. oraz postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności tego rozstrzygnięcia.

Odnośnie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego

I instancji z 2003 r. skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie stwierdził naruszenia prawa, gdyż nie rozpatrzył w ogóle zarzutów podniesionych przez stronę we wniosku o wzruszenie decyzji ostatecznej i w toku postępowania prowadzonego na skutek tego żądania.

Strona wskazała także, że organ odwoławczy rozpatrując podniesiony

w odwołaniu zarzut powołania w decyzji organu I instancji art. 247 § 1 pkt 3 i 7 i art. 248 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (które to przepisy, w ocenie podatnika nie dają podstawy do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż takie rozstrzygnięcie przewiduje wyłącznie art. 247 § 2 i § 3) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził (na stronie 5 decyzji), że zarzut ten jest bezzasadny, a następnie w dalszej części uzasadnienia podzielił stanowisko skarżącego.

Skarżący zanegował także zastosowanie przepisów art. 247 § 2 i § 3 oraz art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2001 r. Podniósł również, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, w toku postępowania naruszone zostały zasady wynikające z art. 139 § 1 – 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie przed organem I instancji trwało 4 miesiące, a odwoławcze ponad

5 miesięcy, czym przekroczono wszelkie dopuszczalne terminy.

Strona zanegowała także zasadność włączenia do akt sprawy odpowiedzi udzielonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Ministerstwo Finansów na skargi wnoszone przez podatnika, w sytuacji, gdy zaniechano dołączenia do akt sprawy samych skarg, a także (mimo licznych monitów strony) protokołu kontroli przeprowadzonej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazane nieprawidłowości stanowią, w ocenie strony, ewidentne naruszenie art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i dowodzą prowadzenia postępowania "wbrew zasadom kasacji".

Skarżący wskazał także, że "organ odwoławczy powinien sprawować kontrolę tylko w toku instancji" (por. wyrok NSA z 23 listopada 1992 r., sygn. akt IV SA 721/92, publ. ONSA 1993/3/72), a w niniejszej sprawie rozpatrywał także skargę strony z dnia 24 stycznia 2006 r., złożoną w trybie art. 227 k.p.a.

Podniesione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych stanowią, w ocenie skarżącego, rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. skarżący wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma okoliczność, że jego syn cierpi na bardzo rzadkie schorzenie (w Polsce rozpoznane u 13 osób). W stosunku do pozostałych chorych na [...] urzędy skarbowe nie kwestionowały wydatków ponoszonych na leczenie. Leczenie D. P. nie polega na klasycznym schemacie – wizyt u specjalisty i stosowania się do jego zaleceń, ale wymaga ciągłego, telefonicznego kontaktu z lekarzami i stosowania oryginalnych, niejednokrotnie pionierskich metod terapii. Skrobia kukurydziana i glukoza podawane są pacjentowi (co 2 godziny w ciągu dnia i co 4 godziny w nocy) jako leki zapobiegające utratom przytomności – jest to metoda opracowana przez lekarzy amerykańskich i zastosowana po raz pierwszy w Polsce u syna skarżącego. Strona podniosła także, że trudno nie uznać za lek lekarstwa robionego przez farmaceutów na podstawie recepty lekarza (niejednokrotnie o jednorazowo dobranych składnikach) i trudno oczekiwać, żeby ustawodawca przewidział skład takiego (indywidualnego) preparatu i umieścił go w odpowiedniej ewidencji. Skarżący podniósł także, iż kontrola Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ujawniła wiele nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, a więc zależało mu na tym, aby protokół z tej kontroli stanowił jeden z dowodów

w sprawie.

Przedstawiciel (prawidłowo zawiadomionego o terminie rozprawy) organu odwoławczego) nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. określającej T.

i T. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. We wniosku o wzruszenie tej decyzji T. P. zarzucił rażące naruszenie prawa, wskazał także na przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zgodnie z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2000 r., poz. 60 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek

o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadą (wadami), których enumeratywny katalog zawarto w przywołanym powyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Opisany zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji koreluje

z wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznych (tj. takich rozstrzygnięć, od których nie przysługuje odwołanie) decyzji podatkowych. Bezsporne jest, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w C. posiadała przymiot ostateczności, gdyż nie wniesiono od niej odwołania.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że dokonana przez organy podatkowe analiza decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w C. pod kątem przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zawartej

w art. 247 § 1 pkt 3 powołanego przepisu nie jest pełna i pomija istotne dla sprawy okoliczności.

Zasadność odmowy zaliczenia kosztów zakupu skrobi kukurydzianej

i glukozy do wydatków rehabilitacyjnych organ I instancji oparł na stwierdzeniu, że zgodnie z zaleceniami specjalistów skrobia kukurydziana stosowana jest jako składnik diety D. P. i jednocześnie wskazał, że substancja ta nie jest ujęta w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w kategorii leki (zakwalifikowana jest do kategorii: skrobia i produkty skrobiowe, cukry i syropy z cukru, gdzie indziej niesklasyfikowane). Analizę przesłanki zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skoncentrowano na kwestii, że skrobia kukurydziana jest z natury rzeczy produktem spożywczym i skoro z zaleceń lekarskich wydanych D. P. wynika, że chory ma stosować dietę z dodatkiem tego produktu to przyjąć należy, że wydatki poniesione na jej zakup nie należą do wydatków rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ odwoławczy pominął natomiast w ogóle kwestię, że D. P. cierpi na ciężkie i niezwykle rzadkie schorzenie metaboliczne (w Polsce chorobę rozpoznano u kilkunastu osób), którego terapia może mieć po części charakter eksperymentu medycznego.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że skrobia kukurydziana nie została objęta procedurą wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej (art. 28 ust. 1 ustawy

z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne – Dz.U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.), co uzasadnia odmowę zaliczenia wydatków poniesionych na jej zakup do wydatków rehabilitacyjnych..

Pominięto natomiast w ogóle, wbrew wymogom zawartym w art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczność, że, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105, poz. 452 ze zm.), obowiązującej do dnia 1 października 2002 r. wiele substancji (określonych

w zarządzeniu Ministra Zdrowia Opieki Społecznej z dnia 14 września 1993 r.

w sprawie określenia leków gotowych oraz innych środków farmaceutycznych

i materiałów medycznych nie podlegających wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych – M.P. Nr 46, poz. 467) nie podlega wpisowi do rejestru leków. Art. 5 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.), która (poza niektórymi przepisami, nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie) weszła w życie z dniem 1 października 2002 r. również przewiduje przypadki, w których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na wprowadzenie od obrotu produktów leczniczych.

Organy podatkowe obu instancji pominęły także rozważania dotyczące obowiązku poszerzenia materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności o opinię biegłego. Ustalenie, czy analizowana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa wymaga w niniejszej sprawie odpowiedzi, czy organ podatkowy I instancji uprawniony był do dokonania analizy dokumentacji medycznej, dotyczącej leczenia D. P. bez udziału biegłego. Wymóg zawarty w art.197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii.

W ocenie Sądu rodzaj schorzenia, na które cierpi syn skarżących

i skomplikowany sposób jego terapii z zastosowaniem skrobi kukurydzianej

i glukozy, podawanej w ściśle określonych sekwencjach dla zapobieżenia utratom przytomności związanymi z gwałtownymi wahaniami poziomu glikemii wymaga uwzględnienia w rozważaniach dotyczących rażącego naruszenia prawa, którego dopuścił się lub nie organ podatkowy I instancji kwestii zakresu postępowania dowodowego i dopuszczalności zakwestionowania odliczenia wydatków na zakup skrobi kukurydzianej i glukozy bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zupełność uzasadnienia decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga także rozważenia kwestii czy leczenie D. P. nie ma charakteru eksperymentu medycznego (regulowanego w rozdziale 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza – Dz.U. z 1997 r., Nr 28, poz. 152 ze zm.), w ramach którego zmodyfikowane są wymogi dotyczące rejestracji i dopuszczenia do obrotu preparatów podawanych choremu.

Jak więc wykazano powyżej decyzja organu odwoławczego została wydana

z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższa konstatacja nakazuje – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w sentencji orzeczenia.

Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając na rzecz strony skarżącej uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł.