Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1196/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a , art. 14 ust. 2e
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 999/17 w sprawie ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1196/18

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K. B. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że w 2013 r. umową darowizny nabyła nieruchomość obciążoną hipotekami zabezpieczającymi zaciągnięty przez darczyńców kredyt. Następnie w 2014 r. za zgodą udzielającego kredytu banku przystąpiła do długu do wysokości oszacowanej wartości nieruchomości i przeniosła na rzecz banku własność tej nieruchomości, uzyskując zwolnienie z długu. Zadała pytanie, czy przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu w ramach świadczenia w miejsce wykonania stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. – zajmując stanowisko, że opisana czynność nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości i nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 19.07.2017 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz banku celem zwolnienia się z obowiązku zapłaty obciążającego tę nieruchomość długu hipotecznego stanowi formę odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., bowiem odpłatne zbycie oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Świadczenie w miejsce wykonania nie następuje pod tytułem darmym, gdyż przenoszący własność nieruchomości otrzymuje mające określoną wartość majątkową świadczenie wzajemne, polegające na zwolnieniu z długu, a więc zmniejszeniu pasywów majątku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione przyjęcie, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy spełniający to świadczenie nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skutkiem przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie jest odpłatne zbycie tej nieruchomości, ponieważ przenoszący tę własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.02.2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 12.06.2012 r. (II FSK 1260/11), z dnia 9.07.2013 r. (II FSK 2312/11), z dnia 21.03.2014 r. (II FSK 835/12), z dnia 20.04.2016 r. (II FSK 669/14) i z dnia 5.05.2017 r. (II FSK 3144/15) oraz pośrednio we wprowadzonym z dniem 1.01.2015 r. art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., mocą którego uznano wprawdzie za przychód wysokość zobowiązania z tytułu pożyczki (kredytu), uregulowanego świadczeniem niepieniężnym, ale tylko w rozliczeniu podatkowym pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro zatem przysporzenia majątkowego nie rodzi sama spłata długu pieniężnego, przysporzenia takiego nie może też rodzić spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty tego długu, a utożsamianie takiej czynności z odpłatnym zbyciem nieruchomości stanowi niewłaściwą interpretację przepisów podatkowych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia prowadzi do wniosku, że przeniesienie na wierzyciela własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu ma charakter odpłatny, gdyż dłużnik w zamian za swoje świadczenie zostaje zwolniony z ciążącego na nim długu;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie wskutek uznania, że przeniesienie własności nieruchomości w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy powinien on mieć zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, argumentując, że w następstwie przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie uzyskała korzyści majątkowej, gdyż nie otrzymała żadnego przysporzenia majątkowego, a jedynie wykonała w innej formie wcześniej powstałe zobowiązanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynności prawnej świadczenia w miejsce wykonania jako nie stanowiącej odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a zatem nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, było już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz judykatów przytoczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można w tym kontekście wymienić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2012 r. (II FSK 1673/10), czy zapadły już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.03.2019 r. (II FSK 699/17). Wymienione wyroki (za wyjątkiem ostatniego) zapadły na tle wypłaty wspólnikowi zysku spółki w formie niepieniężnej, a to w postaci przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości, względnie wypłaty wspólnikowi w takiej formie wynagrodzenia za umorzone udziały i dotyczyły rozliczeń podlegających podatkowej kwalifikacji zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych. Zawarto w nich zgodną ocenę, że w żadnym z wymienionych przypadków nie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem w rezultacie przeprowadzonej czynności po stronie podmiotu wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie wzrasta wartość aktywów, a jedynie ulega zmianie ich rodzaj i struktura. Świadczeniu przenoszącego prawo własności nieruchomości nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne podmiotu nabywającego własność nieruchomości, co oznacza, że czynność ta jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. Jakkolwiek zmiana pierwotnego przedmiotu świadczenia ma znaczenie na gruncie cywilnoprawnym, nie może jednak modyfikować obowiązku podatkowego, który ma charakter administracyjnoprawny. W ostatnim z wymienionych orzeczeń przedstawioną zasadę odniesiono do przeniesienia własności nieruchomości celem zaspokojenia roszczenia o zachowek, również w tym przypadku akcentując nieekwiwalentność tego świadczenia wobec braku przysporzenia majątkowego po stronie przenoszącego własność nieruchomości.

Nie sposób więc zanegować prawidłowości oparcia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na ugruntowanym zapatrywaniu prawnym, znajdującym wyraz w wieloletniej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odrzucenie tego zapatrywania wymagałoby posłużenia się przekonującą i nie budzącą wątpliwości argumentacją, której w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny się nie doszukał. Choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych, niemniej wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej, jakie w odniesieniu do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za prawidłowe uznaje Naczelny Sąd Administracyjny, konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego, a zaistnienia takiego skutku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie wykazano. Jak się wydaje, koncepcja, w myśl której każde przeniesienie prawa własności nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzi się i opiera na dawniej obowiązującej regulacji, przewidującej ryczałtowe opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (obowiązujący do dnia 31.12.2007 r. art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.), zastąpionej jednak regulacją przewidującą w takim wypadku opodatkowanie dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami jego uzyskania (obowiązujący od dnia 1.01.2007 r. art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). W kontekście powołania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na treść art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że chociaż regulacje odnoszące się do kwalifikacji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie wpływają na prawidłowość wykładni przepisów regulujących opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości, niemniej niezasadne posłużenie się taką argumentacją przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie niweczy trafności wywodu w pozostałej części uzasadnienia wyroku.

Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu tego przepisu. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie ma odpłatnego charakteru, gdyż przenoszący to prawo nie uzyskuje przysporzenia majątkowego – nie powiększają się jego aktywa majątkowe, a jedynie zmienia się ich struktura. Z tych samych przyczyn niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie wskutek uznania, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia z innego zobowiązania nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie dłużnika, a tym samym nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w tym przepisie, gdyż w takiej sytuacji przepis ten rzeczywiście nie ma zastosowania.

Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.