Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 903/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1. We wniosku złożonym przez A Sp. z o.o. w B. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący), przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

2. Wnioskodawca jest spółką działającą w branży motoryzacyjnej - prowadzi salon samochodowy oraz autoryzowany serwis pojazdów. Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną i hurtową pojazdów mechanicznych, a także odpłatnym udostępnianiem pojazdów. Wnioskodawca przystąpił do porozumienia - polityki wzajemnego zabezpieczania zobowiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi (dalej: "polityka poręczeń"). Do powyższego porozumienia poza Wnioskującą spółką przystąpiły cztery inne podmioty (dwie spółki i dwie osoby fizyczne). Strony porozumienia są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomiędzy podmiotami zachodzą powiązania osobowe, które Strona opisała we wniosku. Wnioskodawca przystąpił do polityki poręczeń na podstawie zgody wyrażonej w dniu 2 stycznia 2017 r. Zobowiązanie do udzielania zabezpieczeń dotyczy zarówno zobowiązań już zaciągniętych jak również zobowiązań, które mają być zaciągnięte w przyszłości. Strony polityki poręczeń udzielały sobie wzajemnie zabezpieczeń wykonania zobowiązań już wcześniej - przed dniem przystąpieniem do polityki poręczeń i odbywało się na takich samych zasadach jak opisanych w polityce. Polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym również Wnioskodawca, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenie, jak również w charakterze otrzymującego poręczenie. Na mocy wprowadzonej polityki poręczeń strony zobowiązały się wzajemnie do udzielania zabezpieczeń wykonania zobowiązań pieniężnych oraz niepieniężnych, przysługujących osobom trzecim względem stron. Strony porozumienia stały się wobec siebie zobowiązane od chwili zawarcia niniejszego porozumienia. Zobowiązanie do udzielania zabezpieczeń ma charakter niezależny od wysokości zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu oraz od wysokości i formy żądanego zabezpieczenia. Każda ze stron porozumienia jest zobowiązana do udzielenia zabezpieczenia zobowiązań na wezwanie innej strony porozumienia. Każda ze stron porozumienia może żądać od wszystkich pozostałych stron lub od stron przez siebie wybranych udzielenia zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Udzielenie zabezpieczenia tylko przez jedną ze stron porozumienia skutkuje powstaniem zobowiązania strony, na rzecz której zabezpieczenie zostało udzielone, względem wszystkich pozostałych stron porozumienia. Polityka poręczeń została zawarta na czas nieoznaczony.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy udzielanie wzajemnych poręczeń w ramach polityki wzajemnego zabezpieczenia zobowiązań pomiędzy stronami porozumienia kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy, jeżeli na zasadzie wzajemności Wnioskodawca uzyskuje poręczenie i jest zobowiązany do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzielił poręczenia temu podmiotowi, od którego sam uzyskał poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu?

2. Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy, jeżeli na zasadzie wzajemności Wnioskodawca uzyskuje poręczenie i jest zobowiązany do udzielenia poręczenia i jednocześnie Wnioskodawca sam udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sam uzyskał poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskał poręczenie od tego podmiotu?

3. Czy udzielenie wzajemnych poręczeń w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy stronami porozumienia kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy, jeżeli na zasadzie wzajemności Wnioskodawca uzyskuje poręczenie i jest zobowiązany do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sam uzyskał poręczenie w przyszłości tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sam uzyskał poręczenie od tego podmiotu?

4. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami jest neutralne podatkowo. Wzajemne świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania. W sytuacji, gdy Wnioskodawca uzyskuje poręczenie od innej spółki w ramach polityki poręczeń, jednocześnie jest zobowiązana do udzielenia takiego poręczenia na żądanie. W związku z tym, Spółka nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki odniesienie przez nią korzyści - która przejawia się w możliwości uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy - nie zostało otrzymane tytułem darmym. W zamian za uzyskanie względem innego podmiotu z grupy roszczenia o udzielenie poręczenia Spółka zobowiązała się bowiem względem innych podmiotów z grupy do analogicznego świadczenia polegającego na udzieleniu poręczenia na każde z wezwań, przy czym zobowiązanie się do udzielenia poręczenia ma mierzalną wartość materialną.

5. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy prawa odnoszące się do opisanej sytuacji prawnej, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 i art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej jako: u.p.d.o.p.). W uzasadnieniu organ wskazał, że u.p.d.o.p. nie przewiduje szczególnych przepisów dla świadczeń, w tym poręczeń spłaty zobowiązań, dokonywanych przez spółki w ramach grupy kapitałowej. Oznacza to, że jeżeli poręczenia przez spółki z grupy kapitałowej są dokonywane nieodpłatnie, to powinny rodzić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jeśli są dokonywane odpłatnie, powinny skutkować ujęciem ich w rozliczeniu podatkowym poprzez odpowiednie wykazywanie przychodów (z tytułu udzielenia poręczenia) i kosztów (z tytułu nabycia poręczenia). Jest przy tym dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo że ustawa tego nie wymaga, a zatem decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron. W konsekwencji, zdaniem organu jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ podkreślił jednocześnie, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje, przy czym ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot do których poręczają sobie nawzajem podmioty (tj. chodzi o cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia).

W ocenie organu tylko w sytuacji, gdy Spółka udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, pod warunkiem, że świadczenia te będą ekwiwalentne pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych poręczeń. W przypadku braku ekwiwalentności powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Organ zwrócił uwagę, że jego zdaniem Wnioskodawca błędnie pojmuje pojęcie "ekwiwalentny", które należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podniesiono, że ekwiwalentność powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. Za świadczenie wzajemne nie można natomiast uznać samego zobowiązania do udzielenia poręczenia w przyszłości. Zobowiązanie takie nie oznacza jeszcze świadczenia wzajemnego, które powinno być skonkretyzowane przede wszystkim co do odbiorcy i wartości. Zatem w omawianym przypadku nie wystąpi ekwiwalentność świadczeń. Samo zobowiązanie, gotowość, czy prawo żądania uzyskania poręczenia nie są równoznaczne z udzieleniem takiego poręczenia. Innymi słowy, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą tylko zobowiązanie (gotowość) do świadczenia poręczenia na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, dojdzie wówczas do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie można bowiem uznać, że w tej sytuacji ma miejsce wzajemne i ekwiwalentne świadczenie pomiędzy tymi konkretnymi podmiotami.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżący, zaskarżając tę interpretację w całości, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. występuje jedynie wówczas, gdy spółka udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie pod warunkiem, że świadczenia te będą ekwiwalentne pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych poręczeń, w kontekście wszystkich zadanych pytań;

- niewłaściwą ocenę co do przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w kontekście wszystkich zadanych pytań, Skarżący nie wykonuje świadczeń o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym, co skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego,

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa,

- art. 120 w zw. z art. 12a§ 1, art. 14h O.p. poprzez zajęcie przez organ stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, również pominięcie orzecznictwa, stanowiska doktryny oraz poprzez zastosowanie nieuprawnionej nadinterpretacji przedstawionego we wniosku zdarzenia i wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o błędnie wyprowadzone we wniosku informacje.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że odniesienie przez niego korzyści, która przejawia się w możliwości uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy nie zostało otrzymane tytułem darmym. Poręczenie zawsze rodzi zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. W ocenie Skarżącego zobowiązanie się do udzielenia poręczenia ma mierzalną wartość materialną. Jego zdaniem udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych nie kreuje po jego stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż pozostaje on zobowiązany wzajemnie do udzielania analogicznego rodzaju poręczenia na rzecz innych podmiotów z grupy. Skarżący stwierdził, że w sprawie organ dokonał wadliwej interpretacji pojęcia wzajemności i ekwiwalentności, przejawiającej się m.in. w stwierdzeniu, że świadczenie wzajemne występuje tylko wtedy, gdy uzyskujący przysporzenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz otrzymującego przysporzenie. Jego zdaniem decydujące dla uznania świadczeń za równoważne jest miernik subiektywny, tj. ocena partnerów. Ekwiwalentność świadczeń w tym przypadku musi być postrzegana w kontekście całokształtu wszystkich podmiotów z grupy, nie zaś tylko jednego z nich, któremu wcześniej Skarżący udzielił poręczenia.

1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.

2. W piśmie z dnia 11 marca 2020 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Strona rozwinęła swoje stanowisko w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego. Podkreślono, że we wniosku akcentowana była kwestia występowania każdego z podmiotów uczestniczących w polityce poręczeń (w tym Skarżącego) zarówno w charakterze udzielającego poręczenie, jak i otrzymującego poręczenie. Organ natomiast doszedł do nieprawidłowych wniosków, jakoby Skarżący nie udzielał poręczeń konkretnemu podmiotowi, od którego sam uzyskał poręczenie w tym samym okresie. Zdaniem Skarżącego wnioski organu nie znajdują podstaw w opisie zdarzenia faktycznego i przyszłego zawartym we wniosku. Jeśli natomiast organ miał jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie, winien był te wątpliwości wyjaśnić, zwracając się do Skarżącego o sprecyzowanie lub uzupełnienie stanu faktycznego. Skarżący zaakcentował, że poręczenia udzielane przez niego pociągały za sobą świadczenia wzajemne i ekwiwalentne na rzecz podmiotów udzielających poręczenia i w tym zakresie przedstawił zestawienie uzyskanych i udzielonych poręczeń w ramach polityki poręczeń. Dalej stwierdzono, że ocena stanowiska Strony wyrażona przez organ w petitum interpretacji pozostaje sprzeczna z poglądami organu przedstawionymi w jej uzasadnieniu. Nawet w przypadku, w którym elementy ekwiwalentności i wzajemności są akcentowane w pytaniu, organ neguje stanowisko Skarżącej. Podkreślono, że we wniosku zadane zostały trzy pytania dotyczące trzech sytuacji, w tym także sytuacji, w której Skarżąca udzieliłaby poręczenia podmiotowi w tym samym okresie, w którym uzyskała od niego poręczenie, a mimo to organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie wszystkich sytuacji za nieprawidłowe. Wskazano też, że elementy przemawiające za odpłatnym charakterem świadczeń akcentowane przez organ występują w okolicznościach niniejszej sprawy. Końcowo podniesiono, że organ nie sprecyzował konkretnych kryteriów ekwiwalentności świadczeń, a przede wszystkim konkretnych kryteriów rzetelnej wyceny świadczenia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy udzielanie wzajemnych poręczeń w ramach polityki wzajemnego zabezpieczenia zobowiązań pomiędzy stronami porozumienia kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Skarżącego, jeżeli na zasadzie wzajemności Skarżący uzyskuje poręczenie i jest zobowiązany do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzielił poręczenia temu podmiotowi, od którego sam uzyskał poręczenie – w trzech wariantach czasowych, tj. udzielił poręczenia jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu, w tym samym okresie, w którym uzyskał poręczenie od tego podmiotu i udzieli takiego poręczenia w przyszłości na każde żądanie tego podmiotu. Organ uznał, że w każdym z powyższych trzech przypadków Skarżący uzyskuje nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu z uwagi na brak wzajemności i ekwiwalentności wskazanych świadczeń. Stanowisko to kwestionował Skarżący, podnosił przy tym zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego.

3.4. Sąd przyznał rację Skarżącemu, jednakże podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiło uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd zgadza się w tej mierze z zarzutem Skarżącego, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 O.p.

3.5. Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w art. 14c § 1 O.p., wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają – w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako: CBOSA), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej. Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, oznacza, że na organy nałożony został obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

3.6. Biorąc to pod uwagę, Sąd uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Skarżący, formułując zarzut naruszenia art. 14 c § 1 w zw. z art. 14 h i art. 121 § 1 O.p., wskazał pierwotnie (w skardze) na wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa. Jednakże w piśmie z dnia 11 marca 2020 r. Skarżący rozwinął swoje stanowisko w zakresie zarzutów procesowych, podnosząc i argumentując, iż wnioski organu nie znajdują podstaw w opisie zdarzenia faktycznego i przyszłego zawartym we wniosku oraz, że ocena stanowiska Strony wyrażona przez organ w petitum interpretacji pozostaje sprzeczna z poglądami organu przedstawionymi w jej uzasadnieniu.

Należy zatem zauważyć, że istotnie we wniosku Skarżącego akcentowana była kwestia występowania każdego z podmiotów uczestniczących w polityce poręczeń (w tym Skarżącego) w dwojakim charakterze, tj. zarówno w charakterze udzielającego poręczenie, jak i otrzymującego poręczenie. Organ swoje stanowisko opiera natomiast na założeniu, że tylko w sytuacji, gdy Spółka udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie (i to w tym samym okresie), nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, pod warunkiem, że świadczenia te będą ekwiwalentne pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych poręczeń. Organ podniósł dalej, że ekwiwalentność powinna odnosić się właśnie do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. Z tym założeniem ani Skarżący ani Sąd w żaden sposób nie polemizuje, stwierdzić jednak należy, że tak określony warunek Skarżący rzeczywiście wypełnił, wskazując w sposób bardzo czytelny we wniosku, że chodzi o sytuację, w której Skarżący udziela poręczenia konkretnemu podmiotowi, od którego sam takie poręczenie uzyskuje. Wobec powyższego, organ w sposób niezrozumiały argumentuje, że Skarżący miałby błędnie pojmować pojęcie "ekwiwalentny", które należy odnosić do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń, skoro w istocie taka właśnie sytuacja została opisana we wniosku o interpretację.

Sąd zgadza się ze Skarżącym również w kwestii, iż ocena jego stanowiska wyrażona przez organ w petitum interpretacji jest sprzeczna z poglądami organu przedstawionymi w jej uzasadnieniu. Istotnie we wniosku zostały zadane trzy pytania dotyczące trzech wariantów czasowych, w tym także sytuacji, w której Skarżący udzieliłby poręczenia podmiotowi w tym samym okresie, w którym uzyskuje od niego poręczenie. Organ w treści uzasadnienia interpretacji wprost stwierdził, że tylko w sytuacji, gdy Spółka udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, nie dojdzie po stronie Spółki do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega wątpliwości, że dokładnie taka sytuacja została przedstawiona we wniosku jako jeden z wymienionych trzech wariantów czasowych udzielania sobie wzajemnie poręczeń przez wskazane podmioty. Trudno zatem zrozumieć, dlaczego w tym zakresie organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Ocena organu odnośnie nieprawidłowości stanowiska Skarżącego została przy tym wyrażona całościowo, bez rozbicia na punkty dotyczące poszczególnych pytań zadanych przez Skarżącego. Nie jest to samo w sobie działaniem błędnym, jednak chodzi o to, że w ten sposób organ w sposób czytelny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie wszystkich trzech postawionych przez niego pytań, podczas gdy stanowisko Skarżącego odnośnie jednego z tych pytań (pytanie nr 2) jest zbieżne ze stanowiskiem organu, a mimo to jego ocena jest negatywna. Niewątpliwie zatem zaskarżona interpretacja nie spełnia opisanych wyżej wymogów wynikających z art. 14 c § 1 O.p. W zasadzie nie wiadomo bowiem z jakich przyczyn stanowisko i argumentacja Skarżącego zawarta we wniosku we wskazanym wyżej zakresie zostały uznane za nieprawidłowe. Ponadto organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu z jakich właściwie przyczyn uznaje, że z nieodpłatnym świadczeniem nie mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji, w której Skarżący uzyskuje poręczenie i udziela poręczenia temu podmiotowi, od którego sam uzyskał poręczenie w tym samym okresie. Brak jest w tym zakresie stosownej argumentacji. Ponadto nie sposób nie zauważyć, że organ w uzasadnieniu interpretacji nie zawarł argumentacji, dla której uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie pytania numer 1, tj. dotyczącego sytuacji, w której Skarżący uzyskuje poręczenie od tego podmiotu, któremu sam udzielił wcześniej poręczenia.

W zasadzie organ zawarł w uzasadnieniu wyłącznie argumentację dotyczącą przyczyn nie uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącego odnośnie pytania nr 3, tj. sytuacji, w której Skarżący uzyskuje poręczenie od podmiotu, któremu sam udzieli poręczenia w przyszłości na jego każde żądanie. W tym zakresie organ wywodził, że za świadczenie wzajemne nie można uznać samego zobowiązania do udzielenia poręczenia w przyszłości, skoro zobowiązanie to nie oznacza jeszcze świadczenia wzajemnego, które powinno być skonkretyzowane, zaś samo zobowiązanie, gotowość, czy prawo żądania uzyskania poręczenia nie są równoznaczne z udzieleniem takiego poręczenia, co doprowadziło organ do wniosku, że jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą tylko zobowiązanie (gotowość) do świadczenia poręczenia na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, dojdzie wówczas do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stwierdzić jednak należy, że powyższa argumentacja jedynie częściowo odnosi się do okoliczności przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Otóż Skarżący wskazał w treści pytania nr 3, że nie tylko jest zobowiązany do udzielenia poręczenia temu podmiotowi, od którego sam uzyskał poręczenie w przyszłości na jego każde żądanie ale również, że udzieli mu tego poręczenia, a pytanie dotyczyło tego, czy udzielenie (podkreślenie Sądu) wzajemnych poręczeń kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Skarżącego. Należało zatem - ogólnie rzecz biorąc - odnieść się w sposób kompleksowy do kwestii związanych z aspektami czasowymi udzielania wzajemnie poręczeń między wskazanymi podmiotami, czego w zaskarżonej interpretacji z pewnością zabrakło.

Trzeba zatem wskazać, że działanie organu, polegające w zasadzie na stwierdzeniu, że Skarżącemu nie przyznaje się racji bądź też (w zakresie jednego z pytań) na przedstawieniu jedynie częściowej argumentacji, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji. Podkreślenia bowiem wymaga, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem wydana przez organ interpretacja indywidualna może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie może być uznana za spełniający wymogi z art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Końcowo Sąd pragnie wskazać, że zarzut Skarżącego, iż organ nie sprecyzował konkretnych kryteriów ekwiwalentności świadczeń, a przede wszystkim konkretnych kryteriów rzetelnej wyceny świadczenia, nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że pytania postawione przez Skarżącego kwestii tych w ogóle nie dotyczyły.

7. Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Naruszenie powyższych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., w związku z czym musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego (oraz związanego z nimi w praktyce zarzutu naruszenia art. 120 O.p.), uznać należy za przedwczesne.

3.8. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.9. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska Strony przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.