Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 180/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. F. i P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1207/15 w sprawach ze skarg A. F. i P. F. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr IBPP1/4512-10/15/LSz i nr IBPP1/4512-11/15/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 zł (sto dwadzieścia) złotych oraz od P. F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych, tytułem zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 180/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1207/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skarg A. F i P. F. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2015 r. Nr IBPP1/4512-10/15/LSz i Nr IBPP1/4512-11/15/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargi.

1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że we wnioskach o wydanie interpretacji skarżący podali, że P. F. jest w 2/8 części spadkobiercą majątku przejętego na własność Skarbu Państwa w 1945 r. na podstawie Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13), który to majątek wchodzi obecnie w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa administrowanego przez Agencję Nieruchomości Rolnych (ANR).

W dniu 30 czerwca 2014 r. wnioskodawca skorzystał z prawa pierwokupu na zasadach bezprzetargowych na podstawie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, niezabudowanej nieruchomości wykorzystywanej jako grunty orne oznaczonej w ewidencji gruntów jako trzy działki A, B, i C o powierzchni łącznej 75,3054 ha wraz ze środkami trwałymi w postaci ogrodzeń z siatki. Po zawarciu umowy z ANR, skarżąca i jej mąż zostali właścicielami 2/8 części zakupionej nieruchomości. Cena przedmiotu sprzedaży ustalona przez ANR zawierała koszty przygotowania nieruchomości rolnej do sprzedaży i VAT. Zakupiona nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej na okres do dnia 30 grudnia 2015 r. przez ANR i wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Działka A w planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (P), tereny infrastruktury technicznej - elektroenergetyka (E) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (KD-L). W planie zagospodarowania działki B, jej cześć przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (P) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (KD-L). Pozostała część działki w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania została przeznaczona pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R). Dla działki C, przez którą przebiegał gazociąg wysokiego ciśnienia, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przewidywało wykorzystanie jej pod tereny gospodarki rolnej (R). Dla żadnej z działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Niezabudowana nieruchomość rolna została zakupiona przez skarżącą, jej męża i pozostałych spadkobierców w celu szybkiej odsprzedaży. Grunty rolny i majątek trwały zostały zwolnione z podatku na podstawie odpowiednio: art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.).

W tym samym dniu, w którym działki zostały zakupione przez spadkobierców - tj. 30 czerwca 2014 r. zawarto warunkową umowę ich sprzedaży z osobami trzecimi (w celu włączenia jej w skład prowadzonego już przez nich gospodarstwa rolnego). Każdy ze spadkobierców sprzedał kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. W dniu 29 sierpnia 2014 r. została spisana stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości.

Pierwotny cel kupna nieruchomości od Skarbu Państwa stanowiła chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych przez nich uprawnień do nieruchomości. Jako, że wnioskodawcy nie posiadali środków wystarczających do jej zakupu jedyną możliwością skorzystania z przysługującego prawa pierwszeństwa stanowiło zobowiązanie się do dalszej odsprzedaży nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie. Wnioskodawcy nigdy nie dokonali transakcji sprzedaży nieruchomości, która skutkowałaby obowiązkiem zapłaty należnego VAT, nie prowadzą działalności gospodarczej i nie posiadają wykształcenia rolniczego.

Działki, o których mowa we wniosku nie były wykorzystywane przez nich do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani do działalności rolniczej. W stosunku do nabytych działek przed ich sprzedażą nie podjęli żadnych czynności prowadzących do jej uatrakcyjnienia. Środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone miały być na remont jednorodzinnego budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską.

Wnioskodawcy wyjaśnili, że w ramach realizacji tej transakcji (z tymi samymi kontrahentami) przeprowadzili pięć etapów zakupu i zbycia udziałów w nieruchomości rolnej: w pierwszym etapie zakupiono i zbyto udział w nieruchomości o pow. 48,2800 ha, w drugim zakupiono i zbyto udział w nieruchomości o pow. 182,5835 ha, w trzecim – o pow. 121,0869 ha, w czwartym - o pow. 13,2800 ha i w piątym - o pow. 75,3054 ha. W etapie piątym pojawił się VAT. We wcześniejszych zakup był zwolniony z tego podatku. Wszystkie etapy oprócz trzeciego zakończyły się spisaniem umów przeniesienia własności na kupujących. Etap trzeci zakończony zostanie spisaniem umowy przeniesienia własności w terminie do 30 sierpnia 2015 r. Do tego czasu nieruchomość wykorzystuje do celów rolniczych jej dzierżawca. Przed sprzedażą wnioskodawca i pozostali spadkobiercy podpisali z kupującymi list intencyjny regulujący w ogólny sposób zasady współpracy.

W związku z powyższym skarżący zadali pytanie:

- czy z tytułu sprzedaży działek skarżący występują w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz czy dokonana przez nich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem skarżących, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży nieruchomości wydzielonych z jej prywatnego majątku, a sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, że sprzedający staje się podatnikiem VAT.

2. Minister Finansów uznał stanowisko skarżących za nieprawidłowe.

Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, skarżący nabyli opisane we wniosku nieruchomości jedynie w celu jej późniejszej sprzedaży. W dniu nabycia udziałów w nieruchomości - 30 czerwca 2014 r. zawarli warunkową umowę jej sprzedaży. Zakup udziałów w nieruchomościach sfinansowany został kwotą jaką otrzymali od kupującego na podstawie warunkowej umowy sprzedaży udziału.

Nie była to pierwsza sprzedaż gruntów, gdyż skarżący dokonywali już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości gruntowych na podstawie umowy o współpracy zawartej z kupującymi i na podobnych warunkach, tj. zakup nieruchomości finansowany był w całości przez ostatecznego kupującego wpłacaną zaliczką, co powodowało, iż nie musieli angażować własnych środków finansowych.

W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać skarżących za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust 2 u.p.t.u. Działania skarżących miały charakter zorganizowany. Dostawa, o której mowa we wniosku nie stanowiła czynności ani jednorazowej, ani okazjonalnej. Wnioskodawcy nie mieli możliwości wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do jakichkolwiek celów prywatnych, gdyż od razu w dniu zakupu dokonali jej odsprzedaży, podobnie jak w przypadku poprzednich transakcji dokonanych w latach 2012-2013. Zamiarem z jakim wnioskodawcy wraz z pozostałymi spadkobiercami nabyli w dniu 30 czerwca 2014 r. trzy niezabudowane nieruchomościach o łącznej powierzchni 75,3054 ha za łączną cenę 8.800.000 zł była dalsza sprzedaż tej nieruchomości na rzecz innego nabywcy za cenę 9.500.000 zł.

3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – O.p.).

4. W odpowiedzi na skargi, organ podatkowy wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w tej sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skarg. Stwierdził, że opisana we wniosku transakcja była czynnością polegającą na "wykorzystaniu towarów (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym skarżących należało uznać za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Jarosław Słaby i inni, C-180/10 i C-181/10 oraz w sprawie Redlihs, C-263/11 (dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu) i podkreślił, że jeśli chodzi o pojęcie "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - DZ.U.UE.L. z 2006 r., Nr 347 str. 1 ze zm. (Dyrektywy 112), ma ono obiektywny charakter. Na to, czy dostawy należy kwalifikować jako "działalność gospodarczą" nie ma wpływu "odszkodowawczy" sens zawartych umów.

Sąd stwierdził, że istotne w tej sprawie jest to, że skarżący w sposób stały zamierzali dokonywać transakcji poprzez korzystanie z prawa pierwszeństwa i odsprzedaży nabytych w ten sposób udziałów. Na taki zamiar wskazuje m.in. list intencyjny dotyczący współpracy spadkobierców z kupującymi. Skarżący korzystali z zewnętrznego finansowania ostatecznego klienta, analogicznie jak w transakcjach sprzedaży towarów o stosunkowo dużej wartości, gdzie dostawca z przyczyn ekonomicznych nie chce lub nawet nie ma takiej możliwości, aby angażować własne kapitały i ponosić ryzyko braku realizacji zamówienia. Nie ma znaczenia, że zyski z pojedynczych transakcji nie były reinwestowane w dalszą działalność związaną z obrotem nieruchomościami.

W związku z powyższym, Sąd oddalił skargi na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.).

6. W skargach kasacyjnych o tożsamej treści, złożonych od powyższego wyroku, pełnomocnik A. F. i P. F., zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Na zasadzie 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię w przedstawionym przez skarżącą (skarżącego) stanie faktycznym, skutkiem czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie niewłaściwie i bezzasadnie zastosował te regulacje prawne wobec skarżącej (skarżącego) i na tej podstawie uznał, że skarżąca (skarżący) pozostaje płatnikiem podatku od towarów i usług w związku z dokonaną sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej,

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skarg skarżącej (skarżącego) pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy skarbowe, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, tj.;

a) art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. - w związku wadliwym przyjęciem przez organy podatkowe, że w opisanym stanie faktycznym podpisanie listu intencyjnego oraz umów wykonawczych do niego - decydują o uznaniu skarżącej (skarżącego) za podatnika VAT od dokonywanej sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości,

b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - w związku z wydaniem rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik A. F. i P. F. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 P.p.s.a.

Wniósł także o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bądź przedstawienie zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w sprawie tej nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ponieważ skarżący nigdy nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej i dalej jej nie prowadzą. Dokonali wprawdzie zbycia udziałów w nieruchomości, ale nastąpiło to w wykonaniu wyłącznie jednej umowy (listu intencyjnego) z potencjalnym nabywcą. Późniejsze czynności zbywania udziałów we współwłasności nieruchomości były jedynie wyrazem ratalnego, dokonywanego częściami rozporządzania majątkiem prywatnym. Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o ciągłości działalności gospodarczej.

Uzasadniając wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym pełnomocnik wskazał, że Trybunał nie orzekał dotychczas w sprawie o tak specyficznym kontekście, a interpretacja normy prawnej UE nie jest oczywista. Dlatego, w przedmiotowej sprawie zachodzi potrzeba zadania następującego pytania prejudycjalnego:

"Czy osoba fizyczna, która nabyła nieruchomości gruntowe, korzystając z prawa pierwokupu od Agencji Nieruchomości Rolnych (które związane jest z uprzednim przejęciem tychże gruntów na własność Skarbu Państwa w 1945r. na mocy reformy rolnej, od spadkodawców osoby fizycznej), według narzuconego przez będącą sprzedawcą ANR sposobu etapowej sprzedaży, za środki finansowe cudze, a następnie dokonała zbycia nieruchomości - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?".

Niezależnie od powyższego wniósł o rozważenie możliwości skierowania zagadnienia prawnego do rozpoznania przez rozszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. W odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnik organu podatkowego wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub o skierowanie zagadnienia prawnego do rozpoznania przez rozszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w istocie autor skargi kasacyjnej oczekuje od tych sądów oceny przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej nie występuje problem prawny, którego rozstrzygnięcie wymagałoby wdrożenia dodatkowej procedury.

Zarzuty skarg kasacyjnych są niezasadne.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ interpretacyjny w sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisów tych w ogóle nie stosuje. Nie ustala stanu faktycznego sprawy, bowiem opisuje go wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi też postępowania dowodowego, albowiem takiego w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się, na co wskazują przepisy art. 14b do art. 14h O.p. regulujące zasady postępowania w sprawach interpretacji indywidualnych. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1 O.p. To, że organ podatkowy reprezentuje inne stanowisko w tej sprawie niż podatnik nie oznacza, że działał on wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Nie może być też tu mowy o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść strony. Organ nie miał w tej sprawie żadnych wątpliwości co do zastosowania do podanego (bezspornego) stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Nie jest trafiony także zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię.

Dokonując jego oceny, w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U. z 2007 r., Nr 231, poz. 1700 ze zm., dalej – u.g.n.r.s.p.), zgodnie z którym pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 1, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r. Ustawowe pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości nie jest równoznaczne z roszczeniem. Konstrukcja pierwszeństwa nie przewiduje obowiązku zbycia nieruchomości na rzecz uprawnionego (por. uchwała składu 7 sędziów SN z 23 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 62/92, LexisNexis nr 296708). Z tego względu argumentacja skarżących, że pierwotny cel kupna nieruchomości od Skarbu Państwa stanowiła chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych przez skarżącego uprawnień do nieruchomości (ich zdaniem - odszkodowawczych) jest nieuzasadniona.

Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do u.g.n.r.s.p. art. 29 ust. 1 pkt 1 po to, aby z zasady pierwszeństwa nabycia nieruchomości skorzystać mógł określony krąg podmiotów - były właściciel lub jego spadkobiercy, których z nieruchomością wiążą względy emocjonalne (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 lutego 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 48/07 - CBOSA).

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, niezabudowana nieruchomość rolna została zakupiona przez skarżących i pozostałych spadkobierców w celu szybkiej odsprzedaży. W tym samym dniu, w którym działki zostały przez nich zakupione - tj. 30 czerwca 2014 r. zawarto warunkową umowę ich sprzedaży z osobami trzecimi (w celu włączenia jej w skład prowadzonego już przez nich gospodarstwa rolnego). Każdy ze spadkobierców sprzedał kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. W dniu 29 sierpnia 2014 r. została spisana stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości. Takie postępowanie nie wskazuje, aby skarżący zakupili nieruchomość ze "względów emocjonalnych" tylko zarobkowych.

Jeśli chodzi o fakt, że skarżący nie poszukiwali nabywców na zakup działek nabytych od Agencji Nieruchomości Rolnych, niewątpliwie ma to związek z tym, że nabywców takich spadkobiercy znaleźli jeszcze przed tym, jak sami stali się ich właścicielami.

Wracając do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przypomnieć należy, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców.

Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, kierować się należy wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., sygn. C-180/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że jeśli czynności osoby fizycznej związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności do nieruchomości stanowiącej jej prywatny majątek, to dla oceny - czy powstaje z tytułu jej sprzedaży obowiązek podatkowy w VAT - nie ma znaczenia liczba i zakres takich transakcji, fakt że przed sprzedażą osoba ta dokonała podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Jedynie w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, to taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego orzeczenia, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie istotne są także wskazówki zawarte w wyroku w sprawie Redlihs, C-263/11. W orzeczeniu tym Trybunał podał, że jeśli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT to ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że ocenia się ją niezależnie od jej celów lub rezultatów. Dla takiej oceny nie ma znaczenia, że została ona rozpoczęta na skutek przyczyn niezaplanowanych przez daną osobę.

W rozpoznawanej sprawie, jak podano wyżej, spadkobiercy zakupili od ANR nieruchomość w celu dalszej jej odsprzedaży, co sami przyznali. Zakup nieruchomości w cenie 8.000.000 zł sfinansowany został kwotą jaką otrzymali od kupujących na podstawie warunkowej umowy sprzedaży. Następnie, na podstawie właściwej już umowy sprzedaży sprzedali im nieruchomość za 9.950.000 zł. Gdyby nie skorzystali z prawa pierwszeństwa, działka ta zapewne zostałaby nabyta bezpośrednio przez osoby trzecie, z tym, że wtedy skarżący nie otrzymaliby dochodu. Niewątpliwie nie można tu też mówić o majątku prywatnym, o jakim wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości UE. Skarżący postanowili sprzedać nieruchomość zanim ją jeszcze nabyli, czyli zanim mogli zacząć nią zarządzać.

Powyższa sprzedaż nie była też pierwszą sprzedażą nabytych przez nich gruntów. Skarżący, na podstawie umowy o współpracy zawartej z kupującymi, dokonywali już wcześniej analogicznych transakcji. Transakcje te przeprowadzane były na podobnych warunkach, tj. zakup nieruchomości finansowany był w całości przez ostatecznego kupującego wpłacaną zaliczką, co powodowało, iż nie musieli oni angażować własnych środków finansowych. Trafnie zatem w rozpoznawanej sprawie uznano, że ich działania miały charakter zorganizowany, a dostawa, o której mowa we wniosku nie stanowiła czynności ani jednorazowej, ani okazjonalnej.

Wywody autora skarg kasacyjnych, w których odwołuje się do wskazanych przez siebie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwość UE (wyroku TSUE w sprawach C - 180/10 i C-181/10 – curia.europa.eu) i sądów administracyjnych (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13- CBOSA) stanowi jedynie polemikę z pojedynczymi stwierdzeniami organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji, i w żadnym zakresie nie podważa dokonanej przez nie oceny prawnej stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności nie zasługuje na aprobatę argumentacja, że strony w ogóle nie przejawiały aktywności w sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, a ich zasadniczym celem było jedynie odzyskanie chociaż części majątku spadkodawcy skarżącego, stoi ona bowiem w oczywistej sprzeczności z ich twierdzeniem, że nabyli nieruchomość w celu jej szybkiej odsprzedaży.

Z całości stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że skarżący nabywali kolejne nieruchomości, by następnie "od ręki" sprzedawać je kupującym, którzy jeszcze przed ich zakupem wyrazili chęć ich nabycia, i przy użyciu uzyskanych od nich środków pieniężnych. Regularnie wykorzystywali prawo pierwszeństwa zakupu działek w celach zarobkowych i czynili to w sposób zorganizowany, na co wskazuje również list intencyjny, na który się powołali. Aktywność skarżących dowodzi, że w ogóle nie byli zainteresowani posiadaniem nabywanych nieruchomości jako majątku prywatnego, co oznacza, że sprzedaż udziału w tych gruntach nie ma charakteru sprzedaży w ramach zarządu takim majątkiem. Nie ma tu znaczenia, że majątek przejęty na własność Skarbu Państwa w 1945 r. na podstawie Dekretu PKWN o przeprowadzeniu reformy rolnej Agencja Nieruchomości Rolnych sprzedawała im etapami.

Skoro zatem, że nie tyle zamiar podmiotu co do częstotliwości jego czynności ma decydujące znaczenie dla uznania jego działalności za gospodarczą, lecz obiektywne okoliczności wskazujące, że postępuje on w sposób charakteryzujący podatników VAT (producentów, handlowców i usługodawców) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (co wykracza poza ramy wykonywania prawa własności w zakresie zarządu majątkiem prywatnym), to w okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżący nabywając przedmiotowe udziały w gruntach w celu ich natychmiastowego zbycia działali jak handlowcy, co tym samym czyni ich podatnikami VAT.

Podsumowując: wykorzystywanie przez osobę fizyczną prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.g.n.r.s.p w celu regularnej, zorganizowanej sprzedaży majątku uzyskanego dzięki tym uprawnieniom, wskazuje na to, że działa ona w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 w związku z art. 206 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał miarkowanie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na związek spraw zakończonych zaskarżonym wyrokiem (ich zbliżony stan faktyczny i prawny), mający istotny wpływ na nakład pracy pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym. Stąd zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 P.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.