Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1122/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z  ust. 3, art. 28 ust. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.217.2022.1.IM UNP: 1655422 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi W. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) z dnia 29 czerwca 2022 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.217.2022.1.IM stwierdzająca nieprawidłowość stanowiska Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Dnia 29 marca 2022 r. wpłynął wniosek Spółki z 25 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawcą jest spółką (osobą prawną) opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów, a także czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2022 Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński).

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 500.000,00 zł, dzieli się na 1.000 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy udział, pokrytych przez wspólników gotówką.

Spółka zamierza obniżyć kapitał zakładowy poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów. Powyższe nastąpi w drodze dobrowolnego umorzenia części wartości udziałów. Czynność ta będzie wiązać się z wypłatą wspólnikom kwot, o które kapitał zakładowy zostanie obniżony, tj. z wypłatą wynagrodzenia dla wspólników. Wypłata wynagrodzenia nie będzie wypłatą z zysku. Wynagrodzenie będzie wypłacone ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki połączone z wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz wspólników nastąpi w reżimie opodatkowania Spółki CIT estońskim.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym otrzymane przez wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że obniżenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. może polegać albo na umorzeniu istniejących udziałów, albo na zmniejszeniu ich wartości nominalnej na zasadach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: k.s.h.), odnoszące się do umarzania udziałów, tj. art. 199 ustawy.

Z powyższego wynika, że umorzenie dobrowolne udziałów polega w pierwszej kolejności na nabyciu udziałów przez spółkę od wspólnika, a dopiero w dalszej kolejności następuje ich umorzenie. Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno w charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału.

Obniżenie kapitału zakładowego co do zasady (taki cel przyświeca Spółce) wiąże się z wypłatą kwot, o które kapitał zakładowy obniżono tj. z wypłatą wynagrodzenia z tego tytułu. Aczkolwiek jest możliwe obniżenie kapitału zakładowego bez wynagrodzenia dla wspólników, za ich zgodą.

Z uwagi na fakt, że obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów prowadzi de facto do umorzenia części wartości udziałów, przyjmuje się, że zastosowanie mają takie same zasady jak do umorzenia udziałów.

W konsekwencji - zarówno obniżenie kapitału zakładowego rozumiane jako zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, jak i umorzenie udziałów rozumiane jako ich częściowe unicestwienie wywołują analogiczne skutki podatkowe.

O ile dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych opłacanego na zasadach ogólnych obniżenie kapitału zakładowego jest neutralne podatkowo (nie stanowi przychodu z art. 12 u.p.d.o.p.), należało rozważyć, czy taki sam wniosek można wyprowadzić z przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek (CIT estoński).

Opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek podlegają dochody wskazane przepisami art. 28 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2). Dokonując analizy powołanego przepisu w związku z 28m ust. 3 pkt 5) Spółka uznała, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które nie następuje z zysku.

W konsekwencji w analizowanym przypadku nie będziemy mieć do czynienia z ukrytymi zyskami. Nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego. Tym samym otrzymane przez wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Dyrektor przeanalizował mające w sprawie przepisy u.p.d.o.p. i wskazał, że w art. 28m ust. 3 us.p.d.o.p. ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, podkreślając, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Przepis ten wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano: Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochody otrzymane przez wspólników, świadczenia wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego, spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń wykonanych bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

2.3. W skardze osobistej Spółka, zaskarżając w całości interpretację indywidualną Dyrektora i wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na w trybie uproszczonym, zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:

- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że otrzymane przez wspólników spółki z o.o. świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m u.p.d.o.p., a w konsekwencji powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego,

- art. 28 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez nie wyprowadzenie wniosku a contrario, że skoro przepis ten uznaje za ukryte zyski jedynie wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce - to wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników spółki z o.o. wynikające z obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, będące świadczenie wypłacanym ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków.

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy Skarżący przypisywał określonym okolicznościom decydujące znaczenie, a uzasadnienie interpretacji nie odnosi się w rzeczywisty sposób do przedstawionych argumentów.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazała, że z uwagi na fakt, że obniżenie kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów prowadzi de facto do umorzenia części wartości udziałów, przyjmuje się, że zastosowanie mają takie same zasady jak do umorzenia udziałów. W konsekwencji - zarówno obniżenie kapitału zakładowego rozumiane jako zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, jak i umorzenie udziałów rozumiane jako ich częściowe unicestwienie wywołują analogiczne skutki prawne, w tym podatkowe. WW. wynagrodzenie, które realizowane będzie ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie mamy do czynienia z dochodem podlegającym opodatkowaniu ryczałtem (art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana jest zatem w sposób złożony, nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję, ale równolegle poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski.

Skoro zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego.

W ocenie strony skarżącej, Dyrektor w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., w najmniejszym nawet stopniu nie argumentując przyjętego stanowiska w świetle treści punktu 5 tego przepisu. Skoro natomiast ustawodawca w przykładowym wyliczeniu odniósł się wprost do przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości udziału - precyzując, kiedy podlega opodatkowaniu CIT estońskim, tj. gdy jest wypłacane z zysku - to organ winien w starannie prowadzonym postępowaniu powyższe rozważyć w toku interpretacji przepisów prawa podatkowego, prezentując podatnikowi stosowne uargumentowanie. Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT, który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Ta część zapisu ustawowego byłaby niepotrzebna. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków.

Zdaniem Skarżącego nie sposób obronić stanowiska Dyrektora, które pomija literalne brzmienie ww. przepisu, reguły prawidłowego wnioskowania. Ale również wykładając definicję ukrytych zysków (powołane wyżej przepisy) z uwzględnieniem wykładni systemowej i celowościowej, nie sposób przyznać racji Dyrektorowi.

Końcowo Skarżąca podniosła, że wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania.

2.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

3.3. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest powstanie obowiązku podatkowego w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym z tytułu dochodu z ukrytych zysków podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

3.4. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków", przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5)

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd co do zasady podziela stanowisko Dyrektora, który podnosi, iż dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Jednak taka sytuacja nie wystąpiła na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego. Dyrektor dokonał bowiem błędnej wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5). Zasadnie przy tym Spółka zwraca uwagę, że z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które nie następuje z zysku.

Sąd podziela natomiast pogląd strony skarżącej, że definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski.

Skoro zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Spółki, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane przez wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (a więc nie z zysku) nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego. Tym samym nie będziemy mieć do czynienia z ukrytymi zyskami, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.

Reasumując zasadnie twierdzi Spółka, że Dyrektor w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., w najmniejszym nawet stopniu nie argumentując przyjętego stanowiska w świetle treści punktu 5 tego przepisu. Skoro natomiast ustawodawca w przykładowym wyliczeniu odniósł się wprost do przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości udziału - precyzując, kiedy podlega opodatkowaniu CIT estońskim, tj. gdy jest wypłacane z zysku - to organ winien w starannie prowadzonym postępowaniu powyższe rozważyć w toku interpretacji przepisów prawa podatkowego, prezentując podatnikowi stosowne uargumentowanie. Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 us.p.d.o.p., który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Ta część zapisu ustawowego byłaby niepotrzebna. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków.

Zdaniem Skarżącego nie sposób obronić stanowiska Dyrektora, które pomija literalne brzmienie ww. przepisu, reguły prawidłowego wnioskowania. Ale również wykładając definicję ukrytych zysków (powołane wyżej przepisy) z uwzględnieniem wykładni systemowej i celowościowej, nie sposób przyznać racji Dyrektorowi.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 28 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. w sposób wskazany w skardze.

3.6. Sąd nie doszukał się natomiast naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy Skarżący przypisywał określonym okolicznościom decydujące znaczenie, a uzasadnienie interpretacji nie odnosi się w rzeczywisty sposób do przedstawionych argumentów. Dokonanie przez Dyrektora powołanych przepisów stanowi wystarczającą podstawę do eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Natomiast aby zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego można było uznać za skuteczny, strona skarżąca zobowiązana byłaby wykazać, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

3.7. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając uiszczony przez Spółkę wpis w wysokości 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.