Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 239/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 grudnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 kwietnia 2019r., nr [...] orzekającą o solidarnej ze Spółką [...] Sp. z o.o. z/s w K. oraz drugim Członkiem Zarządu ww. Spółki P. S., odpowiedzialności podatkowej J. M., jako Członka Zarządu ww. Spółki za zaległości podatkowe z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług za styczeń 2015r. w kwocie [...]zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł; luty 2015r. w kwocie [...]zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, tj. w łącznej kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka [...] w dniu 22 stycznia 2015r. złożyła do Urzędu Skarbowego [...] deklarację VAT-7D dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Ww. Spółka winna była bez wezwania organu podatkowego do wpłacenia zaliczek w wysokości [...] kwoty należnego zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2014r., tj.: za miesiąc styczeń 2015r. w wysokości [...] zł w terminie płatności do dnia 25 lutego 2015r., a za miesiąc luty 2015r., w wysokości [...] zł w terminie płatności do dnia 25 marca 2015r. W dniu 9 lutego 2015r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu w KRS w postaci zmiany adresu siedziby Spółki na ul. [...] w K., tym samym zmieniła się właściwość miejscowa organu podatkowego dla Spółki [...], tj. na [...]. Ww. Spółka nie dokonała wpłaty ww. kwot zaliczek na podatek VAT za pierwszy i drugi miesiąc 2015r. Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę zobowiązań podatkowych w postaci odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek VAT za ww. okresy, celem dochodzenia ww. zaległości podatkowych [...], wystawił w dniu 25 sierpnia 2015r. tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę [...]zł tytułem odsetek od zaległości za styczeń 2015r. oraz na kwotę [...]zł tytułem odsetek od zaległości za luty 2015r. Ww. tytuł wykonawczy został doręczony Spółce [...] w dniu 24 września 2015r. wraz zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. Naczelnik US [...] postanowieniem z dnia 21 maja 2018r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. Spółki - z uwagi na bezskuteczność egzekucji oraz stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, organ I instancji postanowieniem z dnia 6 listopada 2018r., nr [...] [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej ww. zobowiązanego, jako byłego Prezesa Zarządu ww. Spółki. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zebrał materiał dowodowy, z którego wynika, że w terminie płatności przedmiotowych zaległości podatkowych, ww. podatnik pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, tj. w okresie od dnia 14 listopada 2013r. do 21 grudnia 2017r. Natomiast [...] w ww. okresie pełnił funkcję Członka Zarządu tej Spółki.

Organ I instancji zakończył powyższe postępowanie podatkowe, wydając w dniu 10 kwietnia 2019r. decyzję, o której mowa na wstępie. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy, potwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na ww. odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania ww. Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić ww. od tej odpowiedzialności.

Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że w pierwszym kwartale 2015r. w Spółce istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 §1 pkt 1 lit b o.p., poprzez brak uwzględnienia braku winy podatnika w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zarzut zgłoszono z ostrożności procesowej - na wypadek uznania, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z czym podatnik się nie zgadza);

- art. 116 §1 pkt 2 o.p., poprzez nieuwzględnienie, że podatnik wskazał mienie Spółki (czyli udziały w [...] sp. z o.o.), z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki (odsetek od zaliczek VAT), co najmniej w znacznej części (zarzut zgłoszono z ostrożności procesowej - na wypadek uznania, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z czym się podatnik nie zgadza). W świetle powyższego, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 13 grudnia 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowa zaległość podatkowa, wynika z przepisu art. 103 ust. 2a u.p.t.u. Ze złożonej przez Spółkę w dniu 22 stycznia 2015r. do US [...] deklaracji VAT-7D dla podatku VAT za IV kwartał 2014r., wynika, że Spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Spółka winna była bez wezwania organu podatkowego do wpłacenia zaliczek w wysokości [...] kwoty należnego zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2014r., jednak Spółka nie dokonała wpłaty kwot zaliczek na podatek VAT za pierwszy i drugi miesiąc 2015r., wobec czego organ podatkowy naliczył odsetki od nieuregulowanych kwot zaliczek na podatek za pierwszy i drugi miesiąc kwartału. Organ II instancji zwrócił uwagę, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc styczeń 2015r. upłynął z dniem 25 lutego 2015r. oraz za miesiąc luty 2015r. upłynął z dniem 25 marca 2015r. Kwoty należności za ww. okresy wynikające z wówczas obowiązujących przepisów oraz ze złożonej deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2014r., nie została zapłacona przez ww. Spółkę w terminie jej płatności, wobec czego stały się zaległością podatkową. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, w tym przypadku w zakresie podatku do zapłaty: w kwocie 18 359,00 zł za miesiąc styczeń 2015r. od dnia 26 lutego 2015r.; w kwocie 9 932,00 zł za miesiąc luty 2015r. od dnia 26 lutego 2015r; do dnia terminu złożenia zeznania podatkowego za VAT-7D za I kwartał 2015r. tj. 27 kwietnia 2015r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki przez NUS Kraków-Prądnik dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego zostało prawidłowo wszczęte, poprzez wystawienie przez ww. wierzyciela należności - w dniu 25 sierpnia 2015r. tytułu wykonawczego nr [...], a następnie jego doręczenie Spółce w dniu 24 września 2015r. wraz z zawiadomieniem z dnia 7 września 2015r. o zajęciu rachunku bankowego Spółki w Banku Zachodnim WBK S.A. Pismem z dnia 16 września 2019r. ww. Bank zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodach w realizacji zajęcia egzekucyjnego tj. o braku środków finansowych na rachunku bankowym Spółki.

W ocenie organu II instancji, w przedmiotowej sprawie spełniona została także przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 o.p., bowiem wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe, nastąpiło w dniu 15 listopada 2018r. (tj. w dniu doręczenia postanowienia z dnia 6 listopada 2018r. o wszczęciu ww. postępowania), tj. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Organ podatkowy skierował do ww. Spółki upomnienie (które zostało odebrane przez Spółkę w dniu 9 lipca 2015r.), a następnie w dniu 25 sierpnia 2015r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należności za miesiąc styczeń 2015r. na kwotę [...]zł oraz za miesiąc luty 2015r. na kwotę [...]zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kolejną z kluczowych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest dyspozycja zawarta w art. 116 § 1 o.p. Celem wyegzekwowania przedmiotowego zobowiązania podatkowego z majątku Spółki, organ egzekucyjny wykonał poszczególne czynności egzekucyjne (m.in. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku w BZWBK S.A.; ustalono, że Spółka nie posiada innych otwartych rachunków bankowych oraz innych wierzytelności; w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wcześniej na podstawie innych tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS [...], dokonano również zajęcia wszelkich wierzytelności wynikających z umowy nabycia nieruchomości przez spółkę H. , ale zajęcie wierzytelności okazało się nieskuteczne; Główna Księgowa prowadząca księgi Spółki [...] w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego poinformowała, iż Spółka nie posiada środków trwałych oraz należności od kontrahentów, główny majątek stanowią aktywa finansowe; według ustaleń w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ww. Spółka nie posiada środków transportu; w odniesieniu do udziału Spółki w nieruchomości na działce o pow. 1336m2, organ egzekucyjny uznał, że ww. udział w nieruchomości jest niezbywalny; Spółka [...] posiadała 2000 udziałów w Spółce [...] Sp. z o.o., ale z uwagi na konieczność poniesienia kosztów wynagrodzenia biegłego za wyceną udziałów oraz fakt, iż w toku postępowania nie uzyskano żadnych kwot, jak również negatywne rokowania, co do dalszej egzekucji, NUS [...] odstąpił od kontynuowania procedury sprzedaży udziałów w ww. Spółce; w dniu 25 września 2017r. Sąd Rejonowy dla [...] ustanowił Tymczasowego Nadzorcę Sądowego dla zabezpieczenia majątku w postępowaniu o ogłoszenie upadłości sygn. akt [...] (z wniosku Spółki [...] Sp. z o.o. z dnia 8 sierpnia 2017r.) Jak ustalono Tymczasowy Nadzorca Sądowy, nie zabezpieczył majątku, z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiadała majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W dniu 11 stycznia 2018r. ww. Sąd Rejonowy ustanowił dla dłużnika kuratora, a następnie postanowieniem z dnia 29 listopada 2018r. ww. Sąd oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości oraz ustalił, że zgromadzony materiał nie daje podstaw do rozwiązania Sp. [...] bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego; Spółka [...] nie składała sprawozdań finansowych, natomiast złożone deklaracje CIT-8 od 2015r. były zerowe, deklaracje VAT-7 również zerowe).

W świetle powyższych czynności egzekucyjnych, organ odwoławczy podał, że wobec braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji do składników majątkowych ww. zobowiązanej Spółki, jak również wobec braku wiedzy o aktualnym, faktycznym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzone postępowanie egzekucyjne, okazało się bezskuteczne (NUS Kraków-Prądnik, postanowieniem z dnia 21 maja 2018r. umorzył postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych przewidzianych w u.p.e.a. oraz stwierdzeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne). DIAS zauważył jednocześnie, że powyższych ustaleń dotyczących przeprowadzonej egzekucji z majątku ww. Spółki, w złożonym odwołaniu nie kwestionowano.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu wystąpiły przesłanki pozytywne, warunkujące przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki, okazała się bezskuteczna.

Następnie organ wskazał na kolejną przesłankę pozytywną z art. 116 § 2 o.p. i w tym zakresie podał, że w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy, ww. podatnik pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki [...] Powyższe potwierdza akt notarialny Repertorium A nr 9954/2014, w którym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki [...] podjęło: Uchwałę nr 6 z dnia 14 listopada 2014r. powołującą ww. do Zarządu Spółki na funkcję Prezesa Zarządu; Uchwałę nr 4 z dnia 14 listopada 2014r. powołującą P. S. do Zarządu Spółki na funkcję Członka Zarządu. Natomiast aktem notarialnym Repertorium A nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki w dniu 21 grudnia 2017r. podjęło Uchwałę nr 2/2017 odwołującą podatnika z Zarządu Spółki z funkcji Prezesa Zarządu oraz Uchwałę nr 3/2017 odwołującą P. S. z Zarządu ww. Spółki z funkcji Członka Zarządu.

Zdaniem organu odwoławczego, zestawienie ww. dat jednoznacznie potwierdza, iż ww. podatnik oraz P. S., odpowiadają za zaległości podatkowe Spółki z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek VAT za styczeń i luty 2015r., których termin płatności przypadał w czasie, kiedy podatnik pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki oraz kiedy P. S. pełnił funkcję Członka Zarządu tej Spółki.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że NUS [...] postanowieniem z dnia 6 listopada 2018r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej P. S., byłego Członka Zarządu Spółki [...] za zaległości podatkowe tej Spółki solidarnie z ww. podatnikiem. Postępowanie zostało zakończone wydaniem przez organ podatkowy decyzji w dniu 9 kwietnia 2019r., od której nie zostało wniesione odwołanie.

Następnie organ odwoławczy wskazał na przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, tj. przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a 1 lit. b o.p.

Jak wynika z akt sprawy, w tym z pisma Sądu Rejonowego [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 2 maja 2018r. - nie został złożony wniosek o otwarcie postępowania układowego bądź restrukturyzacyjnego Spółki, natomiast w dniu 8 sierpnia 2017r. został złożony przez dłużnika, tj. ww. Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2018r. Sąd Rejonowy sygnatura akt [...] oddalił wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego, a także uznał, że materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do rozwiązania Spółki [...] bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka mogąca uwolnić podatnika, w postaci zgłoszenia we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego - nie zaistniała, gdyż wniosek nie został zgłoszony skutecznie, tzn. nie doprowadził do wszczęcia postępowania upadłościowego Spółki. Powyższe świadczy o tym, że wniosek został złożony zbyt późno, co także zostało potwierdzone przez Sąd w postanowieniu o oddaleniu wniosku z dnia 29 listopada 2018r.

Ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w ocenie organu, należy wziąć pod uwagę, posiadane przez Spółkę zaległości podatkowe, wg dołączonej do akt sprawy listy zaległości podatkowych sporządzonej na dzień 28 stycznia 2019r., których wierzycielem jest NUS [...], tj. zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach listopad i grudzień 2014r. - na łączną kwotę [...](wraz z należnymi odsetkami za zwłokę); zaległość z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 2014r. kwocie [...]zł, wynikająca z ostatecznej decyzji organu podatkowego - NUS [...] z dnia 11 października 2017r. określającej Spółce podatek do zapłaty za ww. okres, w związku z prowadzeniem działalności w sposób nierzetelny, poprzez dopuszczanie się nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT (kwota wraz z należnymi odsetkami za zwłokę [...] zł). Wobec NUS [...] ww. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek VAT za miesiąc styczeń 2015r. (kwota zaliczki to [...] zł) oraz za miesiąc luty 2015r. (kwota zaliczki to [...] zł), w łącznej kwocie za ww. miesiące [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec ww. Spółki także powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł. Razem kwota zobowiązań podatkowych, których wierzycielem jest NUS [...] ww. Spółki wynosi [...] zł.

Dodatkowo DIAS zauważył, że ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2014, Spółka rok 2013 zamknęła stratą w wysokości-301 914,46 zł. Także rok 2014 został zamknięty stratą w wysokości-14 746 742,65 zł. Zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł, a długoterminowe [...] zł. Natomiast rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł. Wartość majątku Spółki ukształtowała się na poziomie [...] zł, jednakże, stanowiły, go głownie należności długoterminowe od pozostałych jednostek tj. w kwocie [...]zł. Jak wynika z akt sprawy Spółka złożyła do organu podatkowego deklaracje CIT-8 wykazując: za rok 2015 dochód w wysokości [...] zł natomiast za rok 2016 i 2017 dochód wykazała w wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik powinien był monitorować stan zaległości Spółki i podjąć działania zmierzające bądź do ogłoszenia jej upadłości, bądź do wszczęcia postępowania układowego. Gdyby Spółka, była w dobrej kondycji finansowej, to regulowałaby swoje zobowiązania podatkowe w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Nic nie zmieni faktu niewykonywania przez Spółkę obowiązków oraz wymagalnych zobowiązań, wręcz przeciwnie, utwierdza w przekonaniu o unikaniu płacenia podatków. Brak zapłaty jest wynikiem albo braku środków na pokrycie zobowiązania - co jest przesłanką do zgłoszenia przez ww. Spółkę wniosku o ogłoszeniu upadłości. Skoro zatem Sąd ww. wniosek Spółki postanowił oddalić, to zasadnym jest uznanie, że ww. wniosek Spółki nie był jednak złożony we właściwym czasie.

Wobec powyższego, DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a to oznacza, brak możliwości uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Z powyższego wynika, że właściwy termin do złożenia wniosku o upadłość Spółki przypadł w okresie pełnienia przez podatnika funkcji Członka Zarządu. W związku z powyższym to ww., jako osoba zarządzająca ww. Spółką powinien te zaległości uregulować w ustawowym terminie. Brak dopełnienia obowiązków w tym zakresie, spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji i solidarną odpowiedzialność podatnika, jako osoby trzeciej. Będąc członkiem zarządu należy liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki.

Kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe jest przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia podatnika, jako Prezesa Zarządu Spółki od odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności, mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie ma miejsca, gdyż ww. nie wykazał powodu, który uniemożliwiłby mu złożenie takiego wniosku w czasie, gdy wniosek ten winien być złożony w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., jak również powodu niewszczęcia postępowania układowego. Także w złożonym odwołaniu podatnik nie przedstawił usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub powodu niewszczęcia postępowania układowego. Jak wskazał ww. w złożonym odwołaniu przyczyną niezłożenia ww. wniosku we właściwym czasie była skomplikowana sytuacja prawno-ekonomiczna, na którą Zarząd Spółki nie miał wpływu. Winą za niezgłoszenie ww. wniosku obarcza on udziałowców Spółki, których decyzje przyczyniły się do pogorszenia sytuacji finansowej Spółki. W odniesieniu do powyższego, organ II instancji zauważył, że oprócz zaległości podatkowych Spółki, ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2014 wynika, iż rok obrotowy został zamknięty stratę w wysokości-14 746 742,65zł. Zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł, a długoterminowe [...] zł. Natomiast rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł. Wartość majątku Spółki ukształtowała się na poziomie [...] zł, jednakże, stanowiły, go głównie należności długoterminowe od pozostałych jednostek, tj. w kwocie [...]zł. W konsekwencji, wobec braku przesłanek w wyżej przedstawionej kwestii, organ stwierdził brak możliwości uwolnienia ww., jako członka zarządu od odpowiedzialności.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki uwalniającej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., organ podał, iż wskazanie mienia Spółki, musi być przede wszystkim wskazaniem mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie jest zatem wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie możliwa. Zauważono, że mienie Spółki było przedmiotem badania na etapie postępowania egzekucyjnego. Okoliczności poszukiwania majątku przedstawione zostały w części dotyczącej bezskuteczności egzekucji oraz znajdują się w dokumentacji postępowania egzekucyjnego, które dla organu podatkowego są wiążące. Organ odwoławczy odniósł się do rzekomego majątku Spółki, wskazanego w odwołaniu, tj. udziałów w Spółce E. , jak twierdzi ww. na kwotę przekraczającą 22 miliony zł, których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.

W kontekście powyższego, organ odwoławczy podał, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w Spółce S. Sp. z o.o. z/s w W.. Sąd Rejonowy dla W. [...] K. Rejestru Sądowego zarządził sprzedaż zajętych udziałów należących do dłużnika [...] w Spółce [...]. Sąd Rejonowy także wezwał Sp. [...] do dokonania wpłaty kwoty [...]zł do kasy Sądu tytułem zaliczki na poczet wynagrodzenia dla biegłego rewidenta, o którego zawnioskowała Sp. [...]. Spółka nie dokonała wpłaty, a Sąd oddalił wniosek Sp. [...] o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu określenia wartości udziałów wspólnika [...] [...] w Sp. [...]. Mając powyższe na uwadze, organ egzekucyjny przystąpił do wstępnej oceny wartości udziałów i biorąc pod uwagę m.in. konieczność poniesienia kosztów wynagrodzenia biegłego za wyceną udziałów oraz fakt, iż w toku postępowania nie uzyskano żadnych kwot, jak również negatywne rokowania, co do dalszej egzekucji, NUS [...] odstąpił od kontynuowania procedury sprzedaży udziałów w ww. Spółce. Finalnie, postępowanie egzekucyjne zostało zakończone stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, prowadzonej z majątku Spółki [...]

W ocenie DIAS, trudno było również przyjąć, że wskazany przez ww. majątek Spółki posiada znaczną wartość (ponad 22 miliony zł), gdyż we wniosku dłużnika Sp. [...] o ogłoszenie upadłości kierowanym do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia – ww. wskazał na istotne zmniejszenie się wartości posiadanych przez Spółkę aktywów i należało uznać, że wartość udziałów posiadanych przez Sp. w [...] jest istotnie mniejsza, niż wykazuje sprawozdanie finansowe. Skoro zatem organ egzekucyjny już w 2016r. podejmował próby sprzedaży wskazanego przez ww. majątku - udziałów w innej spółce z o.o., to biorąc pod uwagę spadek ich wartości już w 2017r., a także brak możliwości określenia ich wartości; to zdaniem organu II instancji, należało uznać, że wskazany przez ww. w odwołaniu majątek Sp. [...] nie przyczyni się do zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki.

W ostatniej części uzasadnienia decyzji, organ odniósł się do kwestii przeprowadzonego postępowania i uznał, że jest ono prawidłowe, gdyż zostało oparte na zasadach wynikających z Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto ww. decyzji zarzucił naruszenie art. 124 oraz art. 210 pkt 6 o.p. Naruszenie tych przepisów, polegało na braku wyczerpującego oraz przekonującego wyjaśnienia, dlaczego organy pominęły przy wydaniu decyzji wskazanie przez skarżącego istotnego majątku Spółki w postaci udziałów w Sp. [...]. W ocenie skarżącego, nieprzekonujące oraz niewystarczające są wyjaśnienia organów, że odstąpiły od wyceny udziałów i pominęły ich posiadanie przez Spółkę ze względu na konieczność poniesienia kosztów wynagrodzenia biegłego (jest to jedna z podstawowych przyczyn podanych przez organy).

W uzasadnieniu skargi skarżący szeroko uzasadnił swoje stanowisko, natomiast podsumowując swoje wywody podniósł, że w jego ocenie, wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w odpowiednim czasie, tj. 1 sierpnia 2017r. Nawet gdyby przyjąć, że przed tym okresem istniały ryzyka i przesłanki, przemawiające za złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, to przesłanki te były związane przede wszystkim z nieprzewidywalnymi działaniami udziałowców (co było niezależne od skarżącego, więc nie można mówić o jakiejkolwiek winie po jego stronie), nie zaś kondycją finansową Spółki. Okoliczności tych zarząd nie mógł przewidzieć. Nie ponosi zatem winy za to, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym terminie. Niezależnie od powyższych argumentów, skarżący wskazał, że Spółka posiada majątek znacznej wartości, tj. udziały w [...], która w swoich aktywach posiada wierzytelność na kwotę przekraczającą 22 mln zł. Sporna kwota to zatem znacznie mniej niż 1 proc. nominalnej wartości wierzytelności.

Mając na względzie powołane zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Sąd, mając na względzie pierwszy z zarzutów Skarżącego, dokonał ponadto kontroli decyzji pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów art. 124 i art. 210 pkt 6 O.p.

Jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. I SA/Bd 936/18). O naruszeniu art. 124 w zw. z art. 210 pkt 6 O.p. można mówić wtedy, gdy organ II instancji, uzasadniając decyzję (zarówno na płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej), nie odniesie się do okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Uzasadnienie powinno być przy tym sporządzone w sposób na tyle staranny, aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów.

W ocenie Sądu decyzja wydana przez DIAS odpowiada powyższym wymogom. Organ w sposób obszerny, wyczerpujący i szczegółowy uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, precyzyjnie odnosząc się do każdego z twierdzeń i zarzutów Skarżącego. Organ prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny sprawy, a następnie w sposób właściwy i z odniesieniem do konkretnych przepisów ustawy przeprowadził wywód prawny uzasadniający treść zapadłej decyzji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ obszernie wyłożył również powody, dla których nie uwzględniono udziałów w spółce [...] sp. z o.o. jako składnika majątku Spółki [...] [...] Sp. z o.o., z którego mogłaby zostać przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych. Powyższe prowadzi to do konstatacji, że pierwszy z zarzutów Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą co znalazło odzwierciedlenie w poprawnie skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów art. 116 O.p.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, przyjmując konstrukcję odpowiedzialności solidarnej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., zasadnie obciążyły Skarżącego, jako członka zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. z/s w K., odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2015 roku oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wskazana w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika w innym postępowaniu (wymiarowym).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu (osób zarządzających) podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd (...), wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol (...); A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., W. 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art. 116).

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywał zatem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki [...] Sp. z o.o. z/s w K. oraz okoliczności pozostawania przez Skarżącego członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności danego zobowiązania podatkowego, natomiast Skarżącego obciąża wykazanie okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność.

W sprawie niniejszej bezspornym jest, iż Spółka [...] Sp. z o.o. z/s w K. w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji (tj. 10 kwietnia 2019 r.), posiadała nieprzedawnione zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług za styczeń 2015r. w kwocie [...]zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł; za luty 2015r. w kwocie [...]zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, tj. w łącznej kwocie [...]zł. W terminie płatności przedmiotowych zaległości, przypadającym na 27 kwietnia 2015 r., Skarżący był prezesem zarządu Spółki (funkcję tę sprawował od dnia 14 listopada 2013 r. do 21 grudnia 2017 r.).

Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika.

Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika.

Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółke? [...] Sp. z o.o. zobowia?zan? podatkowych Naczelnik Urze?du Skarbowego [...] wystawił w dniu 25.08.2015 r. tytuł wykonawczy nr [...] na kwote? [...] zł tytułem odsetek od zaległos?ci za styczen? 2015 r, oraz na kwote? [...] zł tytułem odsetek od zaległos?ci za luty 2015 r. Wskazany tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 24.09.2015r. wraz zawiadomieniem o zaje?ciu rachunku bankowego. NUS [...] postanowieniem z dnia 21.05.2018 r. nr [...] umorzył poste?powanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. Spółki - z uwagi na bezskutecznos?c? egzekucji oraz stwierdzenie, z?e w poste?powaniu egzekucyjnym nie uzyska sie? kwoty przewyz?szaja?cej wydatki egzekucyjne.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zauważyć należy, iż organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku Spółki, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Mimo zajęcia rachunku bankowego Spółki na podstawie dalszych czynności stwierdzono, że nie znajdują się na nim żadne środki finansowe.

W związku z powziętą informacją iz? Spółka [...] Sp. z o.o. posiada 2000 udziałów w Spółce [...] Sp. z o.o. organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 14.06.2016 r. nr [...] dokonał zaje?cia wskazanych udziałów. Następnie do Sa?du Rejonowego dla W. XII Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sa?dowego [...] złożył wniosek o zarza?dzenie sprzedaz?y zaje?tych udziałów. Przystępując do wstępnej oceny wartości udziałów uzyskano informacje o stanie maja?tkowym Spółki [...] sp. z o.o. od Naczelnika Trzeciego Urze?du Skarbowego [...], wedle których Spółka złoz?yła ostatnie sprawozdanie finansowe za 2015 r. wykazuja?c strate? w wysokos?ci [...] zł, natomiast składane deklaracje [...] za 2016 i 2017 r. były zerowe. W zwia?zku z powyz?szym, biora?c pod uwage? koniecznos?c? poniesienia kosztów wynagrodzenia biegłego za wycenę udziałów oraz fakt, iz? w toku poste?powania nie uzyskano z?adnych kwot, jak równiez? negatywne rokowania co do dalszej egzekucji - organ egzekucyjny odsta?pił od kontynuowania procedury sprzedaz?y udziałów w ww. Spółce.

W toku prowadzonego poste?powania egzekucyjnego ustalono, z?e pod adresem ujawnionym w KRS Spółka [...] [...] Sp. z o.o. nie prowadzi działalnos?ci gospodarczej i nie posiada tam z?adnego maja?tku. Ponadto wedle ustalen? dokonanych na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie posiada s?rodków transportu.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

W tym stanie rzeczy, organ egzekucyjny zasadnie stwierdził, że powyższe okoliczności wskazują, iż egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co w konsekwencji znalazło wyraz w wydanym przez NUS Kraków-Prądnik postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 21 maja 2018 r. nr [...]

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, trafnie DIAS ocenił, że organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia majątku Spółki. Organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie wykazano spełnienie drugiego z pozytywnych kryteriów orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji.

Jak zatem wynika z powyższej analizy wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu zostały spełnione.

Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przesłanki egzoneracyjne, ponownie należy przypomnieć, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie została spełniona negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dotycząca wskazania mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Podkreślenia wymaga fakt, że omawiany przepis dotyczy wskazania takiego mienia, z którego możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki będzie rzeczywista, a nie tylko teoretyczna. Skarżący powołując się na udziały w Spółce [...] Sp. z o.o. posiadane przez Spółkę [...] Sp. z o.o. zarzuca, iż organ niezasadnie odstąpił od prowadzenia egzekucji z tychże udziałów. Zauważyć jednak należy, że deklarowana przez Skarżącego wartość udziałów nie znajduje odzwierciedlenia w ustaleniach poczynionych w toku postępowania administracyjnego (a także umorzonego postępowania upadłościowego), co zostało szeroko opisane powyżej. Stąd też zasadnie organy obu instancji nie przyjęły, iż Skarżący wskazał mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części.

Zaakceptować należy także stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 P.u.n., stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n., ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13).

Organ II instancji ustalił, że na dzień 29 stycznia 2019 r. Spółka posiadała zaległości:

- wobec NUS [...] - z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzen? w miesia?cach listopad i grudzien? 2014 r. - na ła?czna? kwote? [...] zł (wraz z nalez?nymi odsetkami za zwłoke?),

- z tytułu podatku od towarów i usług za miesia?c grudzien? 2014 r. kwocie [...]zł wynikaja?ca z ostatecznej decyzji organu podatkowego - Naczelnika Urze?du Skarbowego [...] z dnia 11.10.2017 r. okres?laja?cej Spółce [...] [...] Sp. z o.o. podatek do zapłaty (art. 108 ustawy VAT) za ww. okres, w zwia?zku z prowadzeniem działalnos?ci w sposób nierzetelny, poprzez dopuszczanie sie? nieprawidłowos?ci w rozliczaniu podatku VAT (kwota wraz z nalez?nymi odsetkami za zwłoke? [...] zł),

- z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek od towarów i usług za miesia?c styczen? 2015 r. (kwota zaliczki to [...] zł) oraz za miesia?c luty 2015 r. (kwota zaliczki to [...] zł) wraz z kosztami egzekucyjnymi (1 700, 46 zł), tj. łącznie [...] zł.

Ponadto jak wynika ze sprawozdania finansowego Spółki [...] [...] Sp. z o.o. za rok 2014, Spółka rok 2013 zamkne?ła strata? w wysokos?ci - [...] zł. Takz?e rok 2014 został zamknie?ty przez Spółke? strata? w wysokos?ci -14 746 742,65 zł. Zobowia?zania krótkoterminowe wynosiły [...] zł, a długoterminowe [...] zł. Natomiast rezerwy na zobowia?zania wynosiły [...] zł. Wartos?c? maja?tku Spółki ukształtowała sie? na poziomie [...] zł, jednakz?e, stanowiły, go głównie nalez?nos?ci długoterminowe od pozostałych jednostek tj. w kwocie [...]zł. Spółka złoz?yła do organu podatkowego deklaracje [...] wykazuja?c: za rok 2015 dochód w wysokos?ci [...] zł natomiast za rok 2016 i 2017 dochód wykazała w wysokos?ci [...] zł.

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę [...] [...] Sp. z o.o. dopiero w dniu 8 sierpnia 2017 r. W toku postępowania upadłościowego ustalono, że Spółka nie posiada maja?tku na pokrycie kosztów poste?powania upadłos?ciowego. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2018 r. Sa?d Rejonowy dla [...]?cia VIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłos?ciowych i Restrukturyzacyjnych oddalił wniosek dłuz?nika o ogłoszenie upadłos?ci na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłos?ciowego oraz ustalił, z?e zgromadzony materiał nie daje podstaw do rozwia?zania Spółki [...] [...] Sp, z o.o. bez przeprowadzenia poste?powania likwidacyjnego w oparciu o art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o KRS.

Powyższe okoliczności potwierdzają prawidłowość poczynionego przez DIAS ustalenia, że wniosek o upadłość Spółki nie został złożony we właściwym czasie.

Do rozważenia pod kątem odpowiedzialności Skarżącego pozostała jedynie przesłanka braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości zmierzającego do zawarcia układu.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I 385/11). Nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12).

Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

Zasadnie organ II instancji wskazał, iż Skarz?a?cy powinien monitorowac? stan zaległos?ci Spółki i podja?c? działania zmierzaja?ce do ogłoszenia jej upadłos?ci lub do wszcze?cia poste?powania układowego. Gdyby Spółka była w dobrej kondycji finansowej to regulowałaby swoje zobowia?zania podatkowe w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Logicznym w tej sytuacji wnioskiem jest stwierdzenie, że brak zapłaty tego rodzaju zobowiązań stanowi wynik albo braku s?rodków na pokrycie zobowia?zania - co jest przesłanka? do zgłoszenia wniosku o upadłos?c? Spółki lub wszcze?cia poste?powania układowego, albo celowego działania zarza?du Spółki, którego Skarz?a?cy był prezesem. Ponadto z racji pełnionej funkcji Skarz?a?cy powinien znac? stan finansów Spółki [...] [...] Sp. z o.o. i miec? pełna? s?wiadomos?c? sytuacji finansowej podmiotu, którym zarza?dzał.

W tym kontekście nie mogą zostać uwzględnione twierdzenia Skarżącego, jakoby na funkcjonowanie Spółki i stan jej finansów miały wpływ działania jej udziałowców, których Skarżący jako członek zarządu nie mógł przewidzieć. Do podstawowych obowiązków członka zarządu należy bowiem bieżące monitorowanie sytuacji finansowej Spółki, analiza ryzyka wynikającego z poszczególnych działań podejmowanych w ramach jej działalności i adekwatne reagowanie na ewentualne nieprawidłowości.

Skarz?a?cy miał prawo i obowia?zek zabezpieczyc? prawa wierzycieli na odzyskanie swoich nalez?nos?ci i to juz? w momencie wysta?pienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłos?ciowe i naprawcze, mimo to nie dokonał we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłos?ci, nie nasta?piło również wszcze?cie poste?powania układowego w okresie, gdy Skarz?a?cy pełnił funkcje? prezesa zarza?du Spółki.

W tym stanie rzeczy DIAS prawidłowo przyjął, iż nie zachodzą podstawy do uwolnienia się przez Skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki. Zarzuty Skarżącego również i w tym zakresie okazały się niezasadne.

Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie Jego odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne.

Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są niezasadne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.