Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 328/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 art. 19 ust. 13 pkt 2a i 5 art. 29 ust. 1 art. 99 ust. 12 art. 106 ust. 1 art. 109 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, w skrócie O.p.) oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2a i pkt 5, art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 12 , art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w skrócie ustawa VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" G.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r., w związku z informacjami i materiałami otrzymanymi z Prokuratury Rejonowej w B. , Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie kontrolne, mające na celu weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług G. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A". Kontrolą objęto rok 2004 i 2005, w tym miesiąc wrzesień 2005 r. Z nadesłanych materiałów wynikało, że J. M., w okresie od 2003 do 2005 r. jako pełnomocnik żony G. prowadzącej działalność gospodarczą pod wskazaną wyżej firmą "A" uchylając się od opodatkowania nie ujawnił organowi podatkowemu sprzedaży złomu dostarczanego do "B" .

W następstwie poczynionych ustaleń kontrolnych postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc.

G. M. przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze strony przyznała, że w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" , której przedmiotem był skup i sprzedaż surowców wtórnych (złomu stalowego). Prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się głównie jej mąż J. M.W szczególności przewoził złom, który kupował na terenie [...] oraz sprzedawał go głównie do "B" za pośrednictwem innych firm. Nie zna szczegółów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż sama sporadycznie przyjmowała złom od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej na składowisko w G. i prowadziła księgi przychodów i rozchodów, ewidencję VAT i wypisywała faktury. Nic nie wiedziała o współpracy męża z R.B.

J. M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. potwierdził fakt prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą żony, w ramach, której dokonywał sprzedaży, sortowania i transportu własnego złomu do "B" SA. Działał jako jej pełnomocnik. Złom kupował od R. B. a obrotu tego nie ujawniał do opodatkowania, nie wystawiał faktur, nie ujmował w ewidencji ani rozliczeniach podatkowych – deklaracjach VAT-7. Oświadczył, że zajmował się skupem, sprzedażą i przewozem złomu, który był kupowany na terenie [...] od firm zajmujących się rozbiórką starych budynków oraz sporadycznie od ludności. W końcu [...] r. poznał R. B., który zaproponował współpracę polegającą na przewozie i sprzedaży złomu, na podstawie dowodów WZ wystawionych przez R. B. w ramach kontraktu z firmą "C" . Rozładunek złomu był potwierdzany podpisami pracowników "B" składanymi na kwitach wagowych, które oddawał R. B. za co otrzymywał gotówkę. Wyjaśnił przy tym, że z całości złomu sprzedanego do "B" około 20% to był jego własny złom, a pozostała część stanowiła własność R.B.. Ponadto zeznał, że złom sprzedawany w ramach działalności gospodarczej G.M., wożony był własnym samochodem o numerze rejestracyjnych [...] , a samochodami o numerach rejestracyjnych: [...], [...](wcześniej [...]), [...], [...] i [...] świadczył usługi transportowe przewozu złomu na rzecz R.B.. Przyznał, że sprzedaż złomu i świadczenie usług nie były fakturowane i wykazane w księgach podatkowych za 2005 r., wyjaśnił przy tym, że miał zamiar za cały sprzedany złom i wykonane usługi na rzecz R.B. wystawić zbiorczą fakturę, ale do tego nie doszło. Stawka za usługę sortowania i transportu wynosiła od [...] do [...] zł, w zależności od trasy na której złom był transportowany.

Jak wynikało z poczynionych ustaleń w miesiącu wrześniu 2005 r. J.M. świadczył 3 usługi transportowe na rzecz R. B.:

- w dniu [...] r. – kwit wagowy nr [...] nr rej. [...],

- w dniu [...] r. – kwit wagowy nr [...] nr rej.[...],

- w dniu [...] r. – kwit wagowy nr [...] nr rej.[...].

W związku z powyższym organ przyjął uśrednioną cenę usługi w kwocie [...] zł i obliczył, zgodnie z art. 85 ustawy VAT i stawką 22% wartość usługi netto na kwotę [...] zł i podatek VAT [...]zł, którą ujął w rozliczeniu.

Również w miesiącu wrześniu 2005 r. skarżąca rozliczyła podatek VAT z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla "D" na kwotę [...] zł i podatek VAT [...] zł sprzedaży złomu niewsadowego, która została zapłacona przelewem [..] r., co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy VAT.

Nadto ustalono, że skarżąca nie ujęła w ewidencji 5 faktur zakupu złomu od "E" (obecnie "F" SA), z których jednej z [...] r. nr [...] nie ujęła w rozliczeniu podatkowym. Natomiast z porównania danych z księgi przychodów i rozchodów wynikało, że w ewidencji nie został ujęty zakup złomu wartości [...] zł. Złom ten nie znajduje odzwierciedlenia w po stronie sprzedaży wykazanej w księdze podatkowej, co stanowi zaniżenie obrotu.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ dokonał wyliczenia obrotu za miesiąc wrzesień 2005 r. i ustalił, przy przyjęciu marży 12,5%, ze został on zaniżony o [...] zł i wyliczył prawidłowa kwotę obrotu w wysokości [...] netto oraz podatek VAT w kwocie [...] zł.

Powyższe ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i rozstrzygnięcie podjęte w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z [...] r., którą określono za wrzesień 2005 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (pominięto również kwotę do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł wynikającą z deklaracji).

G. M. reprezentowana przez pełnomocnika, J.W. złożyła jednym pismem z [...] r. odwołanie od tej (i pozostałych dotyczących rozliczenia podatku VAT w pozostałych miesiącach 2005 r.) decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o wstrzymanie ich wykonania.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

- art. 7, art. 23, art. 120 - art. 129, art.180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej;

- art. 15, art. 19, art. 29, art. 106 i art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W wyniku wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, argumentów podniesionych w odwołaniu oraz w wyjaśnieniach złożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, a także odnosząc ustalony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza prawa, wobec czego utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik G.M. jednym pismem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na 12 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczących określenia wobec skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w tym za wrzesień 2005 r.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 7, art. 23, art. 120-129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15, art. 19, art. 29, art. 106 i art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 8 i art.65 Kodeksu cywilnego,

- art. 2 i art. 32 Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przede wszystkim zarzucił, że z otrzymanych z Prokuratury i Policji materiałów dotyczących działalności innych osób i podmiotów gospodarczych organ pierwszej instancji wyciągnął błędne założenia i wnioski, doprowadzając do bezprawnego przerzucenia na G. M. odpowiedzialności podatkowej za czynności wykonywane samodzielnie przez jej męża, J. M., który był jej pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Kierując się zaś takim błędnym założeniem doliczył G. M. dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku VAT za 2005 r. za czynności świadczone przez jej męża, nie wykazane w obrotach firmy ""A"".

W ocenie skarżącej z zebranych w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych wyraźnie wynika, iż czynności uznane przez organy podatkowe za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej G.M., prowadził samodzielnie jej mąż (J. M.), jako zleceniobiorca innego przedsiębiorcy (R. B.). Powyższe wynika z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę i Policję oraz z zeznania złożonego przez J. M. w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z..

Ponadto pełnomocnik wskazał, że przez odmowę uzupełnienia treści decyzji zignorowano próbę wyjaśnienia decydujących w sprawie okoliczności i w ten sposób naruszono ogólne normy prawne wyrażające się w zasadzie praworządności, zaufania i prawdy obiektywnej, określone w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz zasadę ustalenia prawdy materialnej opartej na kompletnym materiale dowodowym, wynikającej z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy oraz definicję podatnika, osób zobowiązanych do wystawienia faktur i osób zwolnionych z podatku z uwagi na obrót, tj. art. 15, art. 19, art. 29 i art. 113 ustawy VAT, zasadę państwa prawa i równości wszystkich wobec prawa.

Według skarżącej wskazane powyżej nieprawidłowości przyczyniły się do wydania błędnych decyzji, skierowanych do niewłaściwego podatnika. To bowiem J. M., jako osoba fizyczna, we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywał czynności będące przedmiotem zainteresowania organów podatkowych i to wobec niego winno być prowadzone postępowanie podatkowe. Podkreślono, że z argumentacji organów podatkowych wynika, iż osoba wyznaczona jako pełnomocnik podmiotu gospodarczego nie może samodzielnie podejmować aktywności zawodowej, gdyż wszelkie te działania będą obciążały ten podmiot gospodarczy.

Skarżąca uważa, że organy podatkowe nietrafnie wskazały stronę zobowiązaną, pomijając istniejące w sprawie dowody. J. M., oprócz zajmowania się sprawami działalności gospodarczej swojej żony jako jej pełnomocnik, odrębnie i samodzielnie od tej działalności podejmował się różnych zarobkowych czynności. Skorzystał między innymi z zaoferowanej przez R.B. propozycji dostawy do "B" złomu, będącego w większości (ok. 82,5%) własnością zlecającego. Okoliczności tej współpracy i warunki jej wykonywania wskazują na umowę zlecenia zawartą pomiędzy J. M. i R. B.. Zlecenie to J.M. wykonywał osobiście za pomocą sprzętu (środków transportu), będącego wspólną własnością jego i żony. Czynności te wykonywane były poza działalnością gospodarczą G.M. i bez jej wiedzy. Stąd też nie były rejestrowane w dokumentacji firmy "A".

Według skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonywania umowy zlecenia ciąży na zleceniodawcy (w tym wypadku na R. B.) i to jego należało przesłuchać w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że strona skarżąca nie wskazała żadnych nowych argumentów, ani też żadnych nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów uznał je za bezzasadne.

Wskazał, że G. M. przesłuchana w charakterze strony w dniu 12 czerwca 2009 r. zeznała, że w latach 2003-2005 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A". Przedmiotem tej działalności gospodarczej był skup i sprzedaż złomu stalowego. Przyznała, że prowadzeniem tej działalności gospodarczej zajmował się głównie mąż J.M., który kupował złom na terenie [...] oraz sprzedawał go głównie do huty "B" za pośrednictwem innych firm.

Zeznania te potwierdził J.M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]r. oraz podał, że działalnością gospodarczą żony zajmował się jako jej pełnomocnik literalnie oświadczył, że "sprzedaż złomu i usługi transportowe wykonywałem w ramach działalności prowadzonej przez moja żonę".

W aktach sprawy znajduje się również protokół przesłuchania J. M. w charakterze świadka, przeprowadzonego w Komendzie Miejskiej Policji w B. w dniu [...] r., z którego wynika, że od [...] r. zajmował się handlem złomem. Początkowo ta działalność była zarejestrowana na niego, ale od [...] r. właścicielką firmy jest G. M.. W zasadzie jednak całość interesu prowadził jako jej pełnomocnik. Zeznał również, że skupowany przez niego złom dostarczał " na własną firmę " do "B" oraz, że złom ten pochodził jedynie z jego składowiska.

J.M. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego potwierdził, że żona ustanowiła go pełnomocnikiem do prowadzenia firmy oraz, że wynika to z rejestrów. Faktycznie to on zajmował się prowadzeniem składowiska i wszelkimi sprawami z tym związanymi.

Taki stan rzeczy potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez G. M. pod nazwą "A"", z których wynika, że J.M. był pełnomocnikiem tej firmy.

J.M. był zatem upoważniony do podejmowania wszelkich czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez żonę, pod nazwą "A" w G. W. Innymi słowy prowadził działalność gospodarczą w imieniu żony i na jej rzecz. Z zebranych w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych jednoznacznie wynika, że wszelkie czynności J.M.w [...] r. w zakresie obrotu złomem i usług transportowych wykonywane były w ramach działalności firmy G.M., będącej kontynuacją działalności gospodarczej uprzednio zarejestrowanej i prowadzonej osobiście przez jej męża jako własnej. G.M. od samego początku nie zajmowała się sprawami firmy, co czynił w oparciu o posiadane pełnomocnictwo mąż. W badanym okresie G.M. była zarejestrowanym przedsiębiorcą i to wobec niej należało wszcząć kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe i winna być adresatem decyzji. Fakt, iż G.M. nie miała świadomości o wszystkich czynnościach wykonywanych przez męża w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie ma w tym przypadku znaczenia, albowiem upoważniając swego męża do działania w jej imieniu świadomie pozbawiała się możliwości pełnego kontrolowania wszelkich czynności i transakcji przez niego wykonywanych w ramach "A" , nawet tych, które nie były prawidłowo dokumentowane księgowo i potwierdzone fakturą sprzedaży.

Dalej organ wskazał, że w związku z ustalonym stanem faktycznym za bezzasadne uznać należy uznać twierdzenie, iż J.M. dokonywał sprzedaży i wykonywał usługi transportowe we własnym imieniu i na własny rachunek. O tym, że zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej pod własnym nazwiskiem nie miał świadomości nawet R.B.

W ocenie organu podatkowego ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, co do tego że działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "A" zajmował się wyłącznie J.M., a to na mocy udzielonego mu upoważnienia.

Uznając zatem, że nieujawnione i nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży towarów i usług dokonane przez J.M. wykonane były w ramach firmy G.M., nie naruszono również wbrew twierdzeniu strony skarżącej - zasad wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

Fakt, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest odmienne od oczekiwań skarżącej nie oznacza jednocześnie, że decyzja tego organu obarczona jest wadą polegającą na naruszeniu prawa (materialnego, czy też proceduralnego). Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, wynikających z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Nadto organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia między innymi w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organy ścigania w sprawach karnych co nie jest naruszeniem żadnych obowiązujących zasad postępowania dowodowego. Art. 180 § 1 O.p. jednoznacznie bowiem stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na włączenie do akt sprawy tego typu materiałów dowodowych pozwala również treść art. 181 tej ustawy, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od III SA/Gl 328/12 i III SA/Gl 329/12 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Pełnomocnik strony podkreślił, że organ wydając zaskarżona decyzję oparł się na błędnych ustaleniach faktycznych, gdyż w toku postępowania dowodowego nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej. Nadto zarzucił przy ocenie dowodów gwarantowanej w Konstytucji zasady swobody gospodarczej i możliwości prowadzenia na własny rachunek działalności gospodarczej przez pełnomocnika oraz jako pełnomocnik innego przedsiębiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika G.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. ), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r.

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie organów podatkowych, ze skarżąca jest adresatem decyzji organów podatkowych oraz czy w ustalonym stanie faktycznym zaniżyła podatek należny związany z niezaewidencjonowaną sprzedażą złomu i świadczeniem usług transportu złomu wykonywanych przez jej męża posiadającego notarialnie poświadczone pełnomocnictwo do działania w jej imieniu jako przedsiębiorcy, a bez uwzględnienia wykonywanych czynności w dokumentacji finansowej i rozliczeniu podatkowym.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, gdyż strona nie neguje samych ustaleń dowodowych, ale głównie ich ocenę prawną.

Najdalej idącym zarzutem pełnomocnika skarżącej jest wydanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe decyzji wymiarowych w stosunku do skarżącej G.M. z uwzględnieniem tożsamej samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i transportu złomu wykonywanej przez jej męża J.M. osobiście i na własny rachunek, ale bez zarejestrowania i rozliczenia podatkowego oraz jednoczesnym prowadzeniem działalności gospodarczej w na podstawie posiadanego pełnomocnictwa notarialnego w jej imieniu.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę powyższy zarzut jest całkowicie chybiony a poczynione ustalenia odpowiadają definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2a powołanej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług transportu, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych:

a) niewsadowego, nie później jednak niż 20 dnia , licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości,

b) wsadowego, nie później jednak niż 30 dnia , licząc od dnia wysyłki złomu.

Natomiast art. 29 ustawy VAT zawiera szczegółowe regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania, a przepis art. 113 ustawy wprowadza konstrukcję podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług podmiotowo tj. ze względu na niski poziom obrotów osiąganych z wykonywania czynności opodatkowanych. Pełnomocnik skarżącej wprawdzie nie precyzuje postawionego w skardze zarzutu co do naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego, jednakże ich dokładna analiza w konfrontacji z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami czyni go w ocenie Sądu bezpodstawnym.

Poza sporem jest, że skarżąca G.M.prowadziła w latach 2004- 2005 działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup i sprzedaż złomu oraz usługi transportowe. Bezspornym jest również, że ustanowiła notarialnie pełnomocnikiem do prowadzenia tej działalności swojego męża J.M., który faktycznie zajmował się prowadzeniem firmy w jej imieniu. Działał zatem w imieniu i na rzecz swojej mocodawczyni. Jego umocowanie wynikało z wpisu do ewidencji podmiotów gospodarczych, a upoważnienie do działania było udzielone na piśmie i poświadczone notarialnie. Za nieuprawdopodobnione należy uznać twierdzenie strony skarżącej, że J.M. zrezygnował z prowadzenia firmy na rzecz żony, po to aby kontynuować własną działalność gospodarczą tyle, że nielegalnie. Szczegółów działalności swojej firmy G.M. nie znała i pozostawiła mężowi wolną rękę we wszystkich działaniach jakie podejmował jej imieniem i na jej rachunek. Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że ryzyko powodzenia i niepowodzenia podjętych przez J.M. transakcji obciąża skarżącą jako podatnika. Należy wskazać, że przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest między innymi odpowiedzialność za podejmowane decyzje, w tym również za wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu (por. wyrok WSA w Olsztynie, z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 638/09, LEX 550412). W przeprowadzanych transakcjach J.M. korzystał z infrastruktury firmy " A", tj. z pracowników tej firmy, środków transportu służących prowadzonej działalności, a złom składował na firmowym placu. Wobec takich ustaleń oraz oświadczeń składanych przez J.M. w postępowaniu karnym i podatkowym, sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego jest zarzut, że dokonane przez J.M. w 2005 r. niezaewidencjonowane transakcje obejmujące sprzedaż złomu i usługi transportowe na rzecz innych podmiotów miałyby stanowić samodzielnie prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Przeczy temu rozumienia pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej. Za takową nie będzie mogła zostać uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (por. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., sygn. I FSK 9/08, LEX 531095). Należy mieć przy tym na uwadze, że wykonywane przez J.M. czynności były objęte zakresem działań firmy "A" z wykorzystaniem jej samochodów, bez jakichkolwiek rozliczeń i wiedzy żony. Tym samym należało uznać, że dokonana przez organy obu instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Należy wskazać, że organy podatkowe nie są związane informacjami organów ścigania, co do określenia podatnika i w tym zakresie czynią własne ustalenia. Odpowiedzialność karna nie jest tożsama z odpowiedzialnością podatkową, a podatnik nie musi być zarazem sprawcą przestępstwa skarbowego, żeby określić wysokość zobowiązania podatkowego jakie na nim ciąży. Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych.

Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie też przyjęły, że działająca przez pełnomocnika skarżąca G.M. zaniżyła w badanym miesiącu obrót, a to wobec niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu i świadczenia usług transportowych, co wynika z kwitów wagowych i otrzymania zapłaty za te usługi gotówką w dacie sprzedaży bada rozliczenia podatku przed uzyskaniem zapłaty za towar.

Organ odwoławczy wskazał przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podstawa opodatkowania została określona prawidłowo w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a Sąd stanowisko to podziela. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, iż skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu w zakresie dostaw do "B" , ustalonego obrotu czy pominięciu w rozliczeniu kwoty podatku VAT z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Generalnie kwestionuje fakt, że współpraca męża z R.B. nie pozostaje w związku z jej działalnością podatkową i nie powinna być uwzględniana w jej rozliczeniach podatkowych. Należy zauważyć, że w przypadku miesiąca września 2005 r. z deklaracji skarżącej wynikała kwota do przeniesienia w wysokości [...] zł a nie zobowiązanie w kwocie [...] zł. Złożyła się na nią kwota do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego oraz bieżące transakcje. Oprócz usług na rzecz R. B. organ zakwestionował prawidłowość rozliczeń zakupów złomu od firmy "E" , które to transakcje nie pozostawały w związku z działalnością R. B. , a były konsekwencją błędów księgowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące charakteru podejmowanych przez J.M. działań zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe przeprowadzono z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 123 O.p. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym akta postępowania karnego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). W szczególności protokół przesłuchania R.B. w charakterze podejrzanego z dnia [...] r., z którego wprost wynika, że G.M. i J.M. zna jako prowadzących wspólnie skład złomu, (...) to J. woził złom do huty i następnie odsprzedawał kwity wagowe (...). Organ też wyjaśnił, które dowody uznał za wiarygodne a, którym tej wiarygodności odmówił. Wyjaśnienia R.B. korespondowały z zeznaniami J.M., zeznaniami wystawców faktur i dokumentami w postaci tych faktur i kwitów wagowych. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, iż Konstytucja gwarantuje obywatelowi możliwość swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej ale z poszanowaniem prawa i zasad uczciwej konkurencji.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.