Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2036/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 150 par. 1, 1a i 2, art. 165 par. 4, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1 i 2, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 2, art. 10, art. 11, art. 546 pkt 1, art. 536
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. oraz umorzenia postępowania za miesiąc grudzień 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") decyzją z 9 listopada 2009r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej – E.P. – prezesa zarządu B. sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "Spółką") wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. i o umorzeniu postępowania za grudzień 2003r.

2. Skarżąca 28 kwietnia 2010r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją, podnosząc, że nie brała, bez własnej winy udziału w postępowaniu. Każde ze zwrotnych potwierdzeń odbioru zarówno postanowień, jak i decyzji było nieprawidłowo wypełnione, zawierało błędy i było niekompletne oraz nie zostały jej skutecznie doręczone. W skrzynce pocztowej nie pozostawiono jej "awiza" związanego z postępowaniem w sprawie ustalenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

3. NUS postanowieniem z [...] maja 2010r. wznowił postępowanie zakończone decyzją z [...] listopada 2009r., a następnie decyzją z [...] września 2010r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w celu zbadania, czy w sprawie zaszły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 4 ustawie z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego o wypowiedzenie się w kwestii awiza dotyczącego przesyłek kierowanych do skarżącej w toku postępowania. Poczta Polska potwierdziła awizowanie przesyłek i dokonanie ich zwrotu do nadawcy, w związku z niepodjęciem ich w terminie przez adresata. NUS, mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Skarżąca oświadczenia o braku pozostawienia w jej skrzynce jakiegokolwiek "awiza" nie poparła dowodem, przyjął, że udowodniona została okoliczność doręczenia przesyłek.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, albowiem nie wykazano, aby Skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z [...] listopada 2009r.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę na ww. decyzję DIS, wyrokiem z 27 października 2011r. sygn. akt III SA/Wa 863/11, uchylił wydane w trybie wznowienia decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu przyjął, że decyzja NUS z [...] listopada 2009r. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki nie została skutecznie doręczona Skarżącej w trybie art. 150 O.p. Skoro decyzja ta nie była ostateczna w rozumieniu art. 128 O.p., nie mogła być przedmiotem postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Skarżąca odebrała odpis decyzji NUS [...] kwietnia 2010r., a pismo nazwane "Wnioskiem o wznowienie postępowania" wpłynęło do NUS 28 kwietnia 2010r., a zatem w terminie do wniesienia odwołania. Powyższe pismo powinno zostać w związku z tym rozpatrzone jako odwołanie od decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowej Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem zawartych w nim zarzutów dotyczących braku udziału strony w postępowaniu NUS.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 145/12 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez DIS od ww. wyroku WSA w Warszawie z 27 października 2011r. sygn. akt III SA/Wa 863/11.

7. Skarżąca, po zwrocie akt organom podatkowym, w piśmie z 12 grudnia 2012r. podniosła, że nie doręczono jej skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowej Spółki, a tym samym nie doszło do zainicjowania postępowania.

8. DIS decyzją z [...] lutego 2013r. 1) uchylił w całości decyzję NUS z [...] listopada 2009r. i 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu S.S. za zaległości podatkowe Spółki w VAT za okresy: od stycznia do lipca 2004r. i od września do grudnia 2004r., od stycznia do czerwca 2005r. od sierpnia do września 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, wyliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości spółki oraz kosztami egzekucyjnymi; 3) umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową w VAT za grudzień 2003r. z odsetkami za zwłokę.

DIS w uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu niedoręczenia Skarżącej postanowienia NUS z [...] czerwca 2009r. w sprawie wszczęcia postępowania wyjaśnił, że przesyłkę polecona nr [...], zawierająca ww. postanowienie nadano 30 czerwca 2009r. w Urzędzie Pocztowym [...]. Zgodnie z pieczęcią umieszczoną na kopercie 3 lipca 2009r. miała miejsce pierwsza próba jej doręczenia, ale z powodu zamkniętego mieszkania przesyłkę awizowano, a informację o tym umieszczono w skrzynce pocztowej adresata (zgodnie z pieczęcią umieszczoną na kopercie). Następnie 13 lipca 2009r. przesyłkę powtórnie awizowano, a informację o tym umieszczono na kopercie. Z uwagi na niepodjęcie awizowanej przesyłki 21 lipca 2009r. Urząd Pocztowy [...] zarządził zwrot przesyłki do nadawcy i 27 lipca 2009r. przesyłka wpłynęła do nadawcy – NUS.

Skoro na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wypełniono punktów 2-4, NUS zwrócił się 17 sierpnia 2009r. do Urzędu Pocztowego o uzupełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru. W odpowiedzi na to pismo Centrum Poczty Oddział Rejonowy [...] zwróciło w załączeniu uzupełnione, na podstawie informacji zawartych w odpowiednich dokumentach pocztowych, zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej [...].

W ocenie DIS, z uwagi na to, że przepisy nie precyzowały sposobu ani terminu, w którym zwrotne potwierdzenie odbioru powinno być sporządzone, jego późniejsze uzupełnienie przez uprawniony do tego podmiot, nie mogło stanowić podstawy do odmówienia mu mocy dowodowej. W związku z tym DIS przyjął, że postanowienie NUS z [...] czerwca 2009r. o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 O.p. Tym samym nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 150 O.p. Z literalnego brzmienia art. 3 pkt 20 i art. 45 Prawa pocztowego nie wynika, że status dokumentu urzędowego przysługuje również dla dokumentu potwierdzenia odbioru. Również w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz.U. Nr 5, poz. 34 ze zm.) brak było przepisu wprost przyznającego zwrotnemu potwierdzeniu odbioru sporządzonemu przez Urząd Pocztowy status dokumentu urzędowego. DIS podkreślił, że w przepisach powszechnie obowiązującego prawa brak jest wzoru zwrotnego poświadczenia odbioru i jest to kwestią wewnętrznych regulacji Poczty Polskiej. Stanowisko, zgodnie z którym brak kompletnie sporządzonego zwrotnego potwierdzenia odbioru wyklucza możliwość udowodnienia prawidłowości dokonania doręczenia zgodnie z art. 150 O.p. byłoby sprzeczne z art. 180 O.p. Jeżeli informacje o okolicznościach doręczenia zostaną przez doręczającego, uprawnionego do sporządzenia zwrotnego potwierdzenia odbioru, umieszczone na kopercie zawierającej pismo, to wraz z informacjami umieszczonymi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym – zgodnie z art. 191 O.p., a tym samym stanowić podstawę do ustalenia, że doręczenie zostało udowodnione.

DIS, odnosząc się do kwestionowania przez Skarżącą pozostawienia w jej skrzynce pocztowej awiza związanego z doręczaniem korespondencji dotyczącej toczącego się postępowania podatkowego, stwierdził, że pozostawienie "awiza" w skrzynce pocztowej zostaje odnotowane w odpowiednich rejestrach pocztowych, do których można dokonać wglądu. Faktu awizacji można dowodzić, np. dokonując reklamacji przesyłki lub żądając przeprowadzenia przez operatora pocztowego odpowiedniego postępowania wyjaśniającego. NUS zwrócił się do właściwego Naczelnika Urzędu Pocztowego o wypowiedzenie się co do stanowiska, że w skrzynce pocztowej Skarżącej nie były pozostawiane "awiza" dotyczące przesyłek kierowanych do niej przez organ podatkowy, a Poczta Polska w odpowiedzi poinformowała, że były podjęte próby doręczenia do rąk Skarżącej przesyłek do niej kierowanych, ale nie powiodły się i przesyłki te złożono do odbioru w urzędzie pocztowym, a zawiadomienia o tym pozostawiano w skrzynce odbiorczej adresata. Adresatka nie zgłaszała się po odbiór przesyłek, więc zwrócono je nadawcy, z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

DIS, odnosząc się do możliwości przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za ww. zobowiązania Spółki odwołał się do treści art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 O.p. i art. 51 i art. 53 oraz O.p. i wskazał, że NUS niezasadnie orzeł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową w VAT za grudzień 2003r. - 138.720zł, gdyż zobowiązanie podatkowe Spółki za ten okres wygasło przed dniem wydania zaskarżonej decyzji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, iż ww. zobowiązanie Spółka zadeklarowała niżej do ww. wysokości, czyli 94.385 zł (deklaracja VAT-7 z 28.01.2004r.). NUS na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego na ww. zaległość -94.385zł zajął rachunek bankowy, uzyskując od 19 stycznia do 22 kwietnia 2005r. 116.257.63zł, która w całości pokryła ww. zaległość, odsetki za zwłokę - 15.524.85 zł, koszty egzekucyjne - 6.338,98 zł, i koszty upomnienia - 8.80 zł. Zobowiązanie Spółki w VAT za grudzień 2003r. wygasło więc 22 kwietnia 2005r. przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). NUS w tym zakresie naruszył więc art. 107 § 1 i art. 116 O.p., więc jego decyzję w tym zakresie należało uchylić i umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe.

DIS w toku postępowania odwoławczego ustalił ponadto, że NUS ustalił nieprawidłową wysokość zaległości Spółki w VAT za kwiecień i maj 2004r., w związku z omyłką przy rozliczeniu kwot uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (na zaległości za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2004r.). Uzyskane 27.06.2005r. 7.783.90 zł przypisano do nieobjętego ww. tytułem wykonawczym zobowiązania VAT za kwiecień 2004r., zamiast za maj 2004r. NUS nieprawidłowo wskazał więc, że ww. zaległość za kwiecień 2004r. wynosi 47.153,15 zł zamiast 54.937.05 zł, a za maj 2004r. - 196.199,95 zł, zamiast 188.416,05 zł.

NUS w uzasadnieniu decyzji z [...] listopada 2009r. nie wyjaśnił Skarżącej, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w jaki sposób ustalił wysokość poszczególnych zaległości podatkowych Spółki i z czego one wynikają. DIS wskazał, że zaległość podatkowa Spółki za: styczeń 2004r. - 167.460 zł - wynika z nieuregulowania zobowiązania (167.460.00zł) z deklaracji VAT-7 złożonej 25 lutego 2004r., luty 2004r. - 112.809 zł - wynika z nieuregulowania zobowiązania z deklaracji VAT-7 z 29 kwietnia 2004r., marzec 2004r. - 105.573zł - wynika z nieuregulowania zobowiązania z deklaracji VAT-7 z 25 kwietnia 2004r., kwiecień 2004r. - 54.937.05zł - wynika z częściowego nieuregulowania zobowiązania - 160.940zł wykazanego w deklaracji VAT-7 25 maja 2004r. (106.002.95 zł uzyskano w 2004-2005 z wpłat Spółki i z egzekucji administracyjnej z rachunku bankowego), maj 2004r. - 188.416,05 zł - wynika z częściowego nieuregulowania zobowiązania (210.389 zł) z korekty deklaracji VAT-7 z 29 września 2004r. (21.972.95 zł uzyskano w 2005r. z egzekucji administracyjnej z rachunku bankowego), czerwiec 2004r. - 201.851zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania z korekty deklaracji VAT-7 z 29 września 2004r., lipiec 2004r. - 116.225 zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania z korekty deklaracji VAT-7 z 29 września 2004r., wrzesień 2004r. - 17.821zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania wykazanego w deklaracji VAT-7 z 21 października 2004r., październik 2004r. - 35.720,14 zł - wynika z częściowego nieuregulowania zobowiązania (111.127zł) z korekty deklaracji VAT-7 2 grudnia 2004r. (75.406.86 zł uzyskano w 2004r. z wpłat Spółki), listopad 2004r. - 64.155zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania wykazanego w deklaracji VAT-7 z 27 grudnia 2004r., grudzień 2004r. - 73.066zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania z korekty deklaracji VAT-7 z 25 lipca 2005r., styczeń 2005r.- 130.941zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania z deklaracji VAT-7 z 25 lutego 2005r., luty 2005r. - 37.322 zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania z deklaracji VAT-7 z 25 marca 2005r., marzec 2005r. - 36.096zł - wynika z nieuregulowania zobowiązania z deklaracji VAT-7 z 20 kwietnia 2005r., kwiecień 2005r. - 153.535zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania z deklaracji VAT-7 z 24 maja 2005r., maj 2005r. - 68.453zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania z deklaracji VAT-7 z 25 lipca 2005r., czerwiec 2005r. - 86.638zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania z deklaracji VAT-7 z 25 lipca 2005r., sierpień 2005r. - 116.914zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania z deklaracji VAT-7 z 25 października 2005r., wrzesień 2005r. - 22.313zł - wynika z nieuregulowania ww. zobowiązania z deklaracji VAT-7 z 23 czerwca 2006r.

DIS zwrócił też uwagę, że NUS w sentencji ww. decyzji podał łączną kwotę zaległości za wszystkie ww. rozliczeniowe w VAT, łączną kwotę odsetek za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji i łączną kwotę kosztów postępowania egzekucyjnego. Decyzja wydana w trybie art. 107 i następnych O.p. ma charakter konstytutywny, a do istoty odpowiedzialności każdej osoby trzeciej należy to, że obejmuje ona konkretne kwoty zaległości w konkretnym podatku i za konkretne okresy. Jakkolwiek możliwe jest orzeczenie jedną decyzją o odpowiedzialności za zaległości z kilku różnych zobowiązań podatkowych, niedopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności za łączne kwoty zaległości w VAT, obejmujące kilka okresów rozliczeniowych. Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nakłada na tę osobę obowiązek spłaty cudzego długu, musi być precyzyjna i sformułowane w sposób umożliwiający kontrolę. Uchybienia te podlegały naprawieniu przez DIS.

DIS, odwołując się do zasady subsydiarności odpowiedzialności osoby trzeciej wskazał, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości, gdyż nie może ponosić odpowiedzialności w stopniu większym, niż Spółka. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z [...] października 2005r. sygn. akt [...], na wniosek Spółki, ogłosił jej upadłość obejmującą likwidację majątku. Postanowieniem z [...] sierpnia 2008r. sygn. akt [...] (prawomocne od 6 września 2008r.) zakończono ww. postępowanie upadłościowe, a 2 października 2008r. nastąpiło wykreślenie Spółki z KRS (wpis prawomocny od 28.10.2008r.). Skoro postępowanie upadłościowe zakończono i nie doszło w jego wyniku do zaspokojenia wierzyciela, a Spółkę rozwiązano, więc ani masa upadłości Spółki (wyodrębniony od Spółki byt) ani sama Spółka nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175 poz. 1361 ze zm., dalej zwana: "u.P.u.n.") jest normą szczególną w stosunku do norm wynikających z. art. 107 § 2 pkt 2 O.p. DIS, naprawiając więc błąd NUS naliczył w sentencji decyzji odsetki za zwłokę w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe, od dnia następnego po upływie terminów płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki.

DIS podkreślił też, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego, do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Ciężar zaś wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Reguła przedstawienia dowodu przez stronę postępowania dotyczy m.in. sytuacji uwalniania się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dlatego członek zarządu, który chce wyłączyć swoją odpowiedzialność, musi wskazać choćby jedną z przyczyn ekskulpaeyjnych. W sprawie sporne pozostaje czy zaległości podatkowe Spółki, za które przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącą wynikają z nieuregulowania zobowiązań podatkowych, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

DIS stwierdził też, że decyzja NUS dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Do chwili ogłoszenia upadłości zarząd Spółki był dwuosobowy. Zgodnie z odpisem pełnym z KRS według stanu na 1 kwietnia 2009r. Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od 16 lipca 2002r. do 2 października 2008r., przy czym od dnia ogłoszenia upadłości Spółki (28.10.2005r.) zarząd sprawował syndyk masy upadłości.

Ze materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że NUS [...] listopada 2009r. wydał wobec drugiego członka zarządu - wiceprezesa Spółki – S.S. decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w VAT za grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne. DIS decyzją z [...] września 2010r. uchylił ww. decyzję i umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za grudzień 2003r., w pozostałym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności ww. osoby ze Skarżącą za zaległości podatkowe Spółki w VAT od stycznia do lipca i od września do grudnia 2004r., oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do września 2005r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty egzekucyjne. WSA w Warszawie wyrokiem z 24 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2234/12 oddalił skargę na ww. decyzję DIS, a w wyroku z 16 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2949/10 przesądził czas właściwy do ogłoszenia upadłości. Zdaniem DIS o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki orzeczono, zgodnie z zasadą solidarności z art. 116 § 1 O.p., kierując decyzje do wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić, choć NUS nie zawarł w decyzji informacji o solidarnej - uchybienie to podlega naprawieniu w decyzji organu odwoławczego.

DIS, odnosząc się do bezskuteczność egzekucji (art. 116 O.p.) z majątku Spółki, wskazał, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, należy je więc rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Organ egzekucyjny musi więc wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji i nie mieć wątpliwości, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku Spółki. NUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe w VAT za: - grudzień 2003r. (tytuł wykonawczy nr [...]), styczeń, luty. marzec, kwiecień 2004r. (tytuł wykonawczy nr [...]), maj, czerwiec. lipiec, wrzesień 2004r. (tytuł wykonawczy nr [...]), stosując czynności egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Sporządzono protokół o stanie majątkowym Spółki (9.12.2004r.), z którego wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, pojazdów, a majątek ruchomy zajął organ egzekucyjny; lokal siedziby Spółki nie jest jej własnością (wynajem), Spółka zalega z opłatą czynszu za miesiąc. Zajęto też wierzytelności, ruchomości i rachunki bankowe Spółki zgłoszone do urzędu skarbowego (w [...] Bank [...] S.A. [...], [...] Bank S.A. [...], [...] Bank S.A. [...]). [...]Bank [...] przekazał 182.256.81 zł, którą rozliczono na zaległości w VAT za: grudzień 2003r. (SM [...]) i w VAT za maj 2004r. - 21.972.95 zł i odsetki za zwłokę - 3.525.90 zł, koszty egzekucyjne -40.491.43 zł (do zaległości za maj czerwiec, lipiec i wrzesień 2004r.) i koszty upomnienia w kwocie 8.80 zł (tytuł egzekucyjny SM [...]). Inne próby dochodzenia zaległości z rachunków bankowych w [...] Bank S.A. nie powiodły się i bank ten pismami z: 18.05.2005r. i 6.06.2005r. poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku, do rachunku wystąpił również zbieg egzekucji. Podobnie Kredyt Bank pismem z 21.04.2005r. poinformował o braku środków na pokrycie zaległości, do rachunku wystąpił zbiegu egzekucji.

Sąd Rejonowy dla W . Wydział [...] Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość Spółki postanowieniem z [...] października 2005r. sygn. akt [...], na wniosek Spółki złożony 4 sierpnia 2005r. NUS zgłosił wierzytelności objęte ww. decyzją z 9 listopada 2009r. do masy upadłości. Postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. wierzytelności, podlegających zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, uległo zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości (art. 146 ust. 1 u.P.u.n.), więc NUS nie miał podstaw do dalszego indywidualnego dochodzenia ww. należności. Sąd ww. postanowieniem z [...] sierpnia 2008r. sygn. akt [...] (prawomocnym od 6.09.2008r.) zakończył postępowanie upadłościowe, w wyniku którego zaspokojeni zostali w części wierzyciele kategorii pierwszej. NUS nic nie uzyskał, a 2 października 2008r. nastąpiło wykreślenie Spółki z KRS (wpis prawomocny od 28.10.2008r.). Ustaniem bytu prawnego Spółki uniemożliwiło ponowne podjęcie egzekucji administracyjnej wobec jej majątku.

Na tej podstawie DIS przyjął, że NUS zasadnie uznał, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 O.p., gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna (kwoty ściągnięte z rachunku bankowego pokryły zaległości w niewielkim stopniu). Przebieg egzekucji z majątku Spółki (syngularnej i uniwersalnej) stanowi dowód na spełnienie warunku formalnego, niezbędnego do podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.) i świadczy o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją NUS, stosownie do art. 70 § 3 O.p. Pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki rozpoczął się na nowo 7 września 2008r., co oznacza, że nie uległy one do chwili obecnej przedawnieniu i pozostają wymagalne.

Zdaniem DIS Skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., gdyż ani nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęło postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wprawdzie Skarżąca w odwołaniu i w pismach z 12.12.2012r. i 20.02.2013r. stoi na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszono we właściwym terminie i że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku we właściwym terminie, gdyż czyniła wiele starań, aby utrzymać płynność finansową Spółki poszukując nowych zleceń i inwestorów oraz. że w spółce podejmowane były działania restrukturyzacyjne - w ocenie DIS materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 4 sierpnia 2005r. złożono we właściwym czasie. DIS odwołał się do orzecznictwa, w którym przyjęto, iż "właściwy czas" nie jest zdefiniowany w O.p. powinien być oceniany z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 21 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1260/06). "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, należy więc interpretować przez odwołanie się do art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 u.P.u.n., które stanowią, iż. przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (lub od chwili, gdy majątek nie wystarcza na ich pokrycie) zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 10 u.P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika będącego przedsiębiorcą, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 u.P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Za niewypłacalnego uznaje się także dłużnika, którego majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań (art. 11 ust. 2 u.P.u.n.) choćby zobowiązania te na bieżąco wykonywał. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd uczynił ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Na mocy ww. norm i akt sprawy – zdaniem DIS - bezsporne jest, iż w Spółce stan niewypłacalności istniał w dniu złożenia wniosku o upadłość, wówczas nie wykonywała ona publicznoprawnych zobowiązań podatkowych w sposób trwały. Również przed 4 sierpnia 2005r. wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości – Spółka była niewypłacalna, a ww. wniosek - mimo, iż w chwili zgłoszenia był możliwy do uwzględnienia - był jednak spóźniony. Spółka na kilka lat przed ogłoszeniem upadłości zaprzestała płacenia podatków, a jej zaległości w VAT systematycznie narastały od stycznia 2000r., a w podatku dochodowym od osób fizycznych od listopada 2002r. Z wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości z 4.08.2005r. i jego załączników wynika, że Spółka od dawna nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań także wobec innych niż organ podatkowy wierzycieli (prywatnych, w tym swoich pracowników, jak i publicznych, krajowych i zagranicznych). Terminy najstarszych uznanych wierzytelności sięgały 2001r., łączna suma wymagalnych zobowiązań w lipcu 2005r. wyniosła ponad 19 milionów złotych, gdy majątek Spółki to około 8.4 miliona, z czego na 8 milionów wyceniono tytuł prasowy. Spółka na 31.12.2003r. wykazała stratę w działalności gospodarczej - 4.731.645,27zł, należności - 3.760.308,16 zł, zobowiązania - 18.755.849,48 zł. Strata na 31.12.2004r. wynosiła 3.397.598,07 zł., a należności - 4.458.122,59 zł, zobowiązania - 21.555.782,29 zł.

Ww. materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska NUS, że na długo przed datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości, jaką jest zaprzestanie płacenia zobowiązań, a zaniechanie przez zarząd podjęcia stosownych kroków w tym zakresie, obciąża m.in. Skarżącą pełniącą od 2002r. obowiązki członka (wiceprezesa, a następnie prezesa) zarządu Spółki. O trwale złej kondycji finansowej Spółki świadczy i to, że choć złożono wniosek o ogłoszenie upadłości z opcją układową, Sąd Rejonowy orzekł o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. Tym samym sytuacja w Spółce nie była przejściowa i nie rokowała możliwości poprawy, ani wykonania układu z wierzycielami. Prawidłowe było też powołanie się przez NUS w celu potwierdzenia niekorzystnej sytuacji Spółki na wysokość sumy bilansowej przedsiębiorstwa za 2003r. (16.179.921,95 zł) i za 2004r. (15.582.256.69 zł), wysokość zaległości Spółki w VAT za lata 2000-2003 (1.958.657,08 zł) oraz za lata 2000-2004 (3.096.690,32 zł), oraz odniesienie ww. kwot do wartości bilansowej przedsiębiorstwa ze wskazaniem, że zaległości o 10% przekraczały ww. sumę, s opóźnienia w zapłacie przekraczały 3 miesiące; wskaźnik płynności za 2003r. (0,36) i za 2004r. (0.31), gdy optimum to wartość od 1.2 - 2. NUS na podstawie ww. danych prawidłowo wskazał, że najpóźniej w 2003r. Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła. Tym samym zdaniem DIS przesłanki upadłości Spółki wystąpiły już w 2003r., a członek zarządu nie dowiódł, iż ww. wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie. Do oceny wystąpienia przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.) konieczne było odwołanie się do wielkości matematycznych i wskaźników ekonomicznych wynikających z dokumentacji finansowej Spółki, nie zaś do aspektów rynkowych jej funkcjonowania. Czas właściwy do złożenia ww. wniosku to moment, gdy następuje trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań, jego ustalenie jest możliwe, gdy wskaże się wierzycieli upadłego, listy zaległości i terminów płatności lub gdy majątek nie wystarcza na ich pokrycie (zestawienie zobowiązań i majątku). Nie jest nim powoływany przez Skarżącą moment, gdy brak jest perspektyw na utrzymanie się podmiotu na rynku. DIS podkreślił, że w kwestii czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 16 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2949/10, wydanym w sprawie ze skargi drugiego członka zarządu Spółki, oddalając skargę w części dotyczącej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności z art. 116 O.p. i wskazując m.in., że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż ww. wniosek zarządu o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, a Spółka nie wywiązywała się ze swych zobowiązań już od 2000r., jej zaległości podatkowe narastały systematycznie od stycznia 2000r. i przekraczały w latach 2003-2004 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa. Sąd nie podzielił też zastrzeżeń, co do oparcia ustaleń faktycznych w ww. zakresie wyłącznie na dokumentach, bez przeprowadzenia dowodów osobowych i wskazał, że ewentualne dowody z zeznań świadków zmierzające do wykazania, że zarząd podejmował działania celem naprawy sytuacji finansowej Spółki, w istocie nie miały znaczenia. Materiał dowodowy odnoszący się do rachunku ekonomicznego Spółki w sposób niewątpliwy wskazuje, że zaprzestała ona trwale płacenia zobowiązań już w 2003r. DIS, powołując się na art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") wskazał, że jest związany prawomocnym orzeczeniem Sądu, zaś zarzuty odwołania, kwestionujące stanowisko NUS w zakresie ustaleń faktycznych, co do momentu wystąpienia w odniesieniu do Spółki podstaw ogłoszenia upadłości oraz oceny, na ich tle terminowości złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zasługiwały na uwzględnienie.

DIS, odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z 20 lutego 2013r. zmierzających do wykazania, iż w sprawie zaszły przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu wskazał, że wnioskowane przez Skarżącą dowody z akt rejestracyjnych Spółki znajdują się już w materiale dowodowym i poddano je wnikliwej ocenie, a przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i Skarżącej nie ma znaczenia w sprawie. Art. 116 § 1 O.p. nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy nieumyślnej. Przesłanka dotyczy obu postaci winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w Spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2009r. sygn. akt III SA Gl 1513/08, LEX nr 527422). Skarżąca nie wykazała, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, a powoływanie się na podejmowanie działań zmierzających do restrukturyzacji zadłużenia Spółki, nie stanowi podstawy wyłączenia odpowiedzialności, gdy istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie przedstawiła też w toku postępowania okoliczności mogących świadczyć, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia ww. wniosku.

DIS, odpowiadając na twierdzenia Skarżącej, że w okresie powstania zaległości podatkowych jedynym odpowiedzialnym za prawidłowe działania finansowe Spółki był ww. wiceprezes, wskazał, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się do "wykonywania obowiązków członka zarządu", a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" a określenie to abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcja dobrowolną wymagającą zgody osoby powołanej na stanowisko. Osoba taka może w każdej chwili podjąć decyzję o złożeniu rezygnacji, jeżeli napotka nie dające się usunąć przeszkody w wykonywaniu obowiązków. Stosownie do art. 21 ust. 2 u.P.u.n., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Przepis ten nie zawiera wyłączeń, co oznacza, iż niezależnie od okoliczności, w przypadku wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości istnieje obowiązek złożenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu sp. z o.o. powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć szczególnej staranności - będącej wynikiem zawodowego charakteru swojej działalności, co oznacza, że członek zarządu, zgodnie z charakterem pełnionej funkcji, w trakcie trwania swojego mandatu, powinien stale monitorować dokumentację Spółki i stan jej finansów. Członek zarządu ma 2 tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku ternu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu powinien się liczyć z reżimem odpowiedzialności za jej długi (wyroki: NSA sygn. akt II FSK 587/10, WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 443/09, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA Po 351/11). Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, więc odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, a jej kondycja ekonomiczno-finansowa niewątpliwie do takich spraw należy.

W ocenie DIS, nie wystąpiła więc przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] lutego 2013r. i poprzedzającą ją decyzją NUS, z uwagi na naruszenie: a) art. 127 O.p. przez nieprzekazanie sprawy do rozpoznania przez NUS, a przez to brak udziału strony w postępowaniu oraz merytoryczne rozpatrzenie sprawy tylko przez jedną instancję, b) art. 150 § 2 O.p. przez błędne uznanie, że skuteczne było doręczenie zastępcze pism w postępowaniu przed NUS, c) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 150 § 2 O.p. przez błędne uznanie skuteczności doręczenia zastępczego pism w postępowaniu przed NUS, wskutek czego Skarżącą pozbawiono możliwości czynnego udziału w sprawie, d) art. 125, art. 187 O.p. w związku z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, oddalenie wniosków dowodowych, dowolne poczynienie ustaleń dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego, ponadto sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że można Skarżącej przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego; e) przyjęcia w ślad za NUS, że analiza bilansu spółki za 2003r., 2004r. i 2005r. wykazała, iż wartość zobowiązań Spółki przekraczała wartość majątku, co świadczyło o utracie płynności finansowej, czyli niewypłacalności, bez uwzględnienia zachowania członków zarządu, którzy częściowo spłacali zadłużenia i podejmowali działania mające na celu zapobiegnięcie upadłości spółki, f) art. 197 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie w szczególności, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam dokonał oceny, czy sytuacja finansowa Spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, g) art. 233 O.p. przez jego błędne zastosowanie i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUS, gdy postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia przez NUS; h) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez uznanie, że Skarżąca nie wykazała, aby bez swojej winy nie zgłosiła wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, mimo że podejmowała skutecznie wszelkie możliwe czynności mające na celu przywrócenie dobrej kondycji finansowej Spółki, i) art. 116 § 2 O.p. przez jego zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w czasie powstania ewentualnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, j) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez przyjęcie, że Skarżąca uchybiła terminowi zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, gdy zgłoszono go we właściwym czasie, k) art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 u.P.u.n. przez ich zastosowanie do ustalenia zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, do okresu w którym ten przepis nie obowiązywał; l) art. 11 u.P.u.n. wobec 2004r. i 2005r. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że już w 2003r. Spółka stała się niewypłacalna (nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem), a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań Spółki jednoznacznie wynika, iż większość zaległości podatkowych to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca (kredyty, pożyczki, kredyt kupiecki); m) 11 u.P.u.n. w związku z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934r. Prawo upadłościowe, poprzez zastosowanie w sprawie przepisu prawa nieobowiązującego do ustalonego przez organ stanu faktycznego.

Skarżąca zarzuca też zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniu stanu faktycznego przez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożono z uchybieniem terminu dwutygodniowego powodującego możliwość uwolnienia się członków zarządu spółki od osobistej odpowiedzialności za jej zobowiązania.

Z uwagi na powyższe zarzuty pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS w części dotyczącej punktu drugiego i poprzedzającej ją decyzji NUS, dopuszczenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu (biegły), zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

11. WSA w Warszawie wyrokiem z 22 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1116/13, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji DIS i ww. decyzji NUS, gdyż w sprawie nie dochowano warunków, o których mowa w art. 150 § 2 O.p. Nieuprawnione było też stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nastąpiło doręczenie Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania. Ustalenie takie miało istotne znaczenie, z uwagi na treść art. 165 § 4 O.p., w myśl którego datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. WSA w Warszawie wskazał, że decyzja wydana w postępowaniu, które nie zostało wszczęte, rażąco narusza prawo, przez co dotknięta jest wadą nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z 27 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1753/06, LEX 468820 oraz B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 737, M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2000, nr 11, s. 36.

12. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 maja 2015r. sygn. akt I FSK 608/14, uwzględniając skargę kasacyjną DIS uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie.

Z uzasadnienia orzeczenia NSA wynika, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji, poddając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenie okoliczności dotyczące skuteczności doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania z [...] czerwca 2009r. w sposób bardzo ogólnikowy odniósł się do wyników postępowania reklamacyjnego prowadzonego w tej sprawie przez NUS. Ocena, jaką przeprowadził sąd I instancji ograniczała się do lakonicznego stwierdzenia zawartego na str. 22 uzasadnienia wyroku, że wątpliwości nie rozstrzyga także pismo poczty polskiej z 31 sierpnia 2009r. (karta 12, Tom II). Jednocześnie wcześniej przyjął, że "(...) dopuszcza uzupełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru o informacje umieszczone przez doręczyciela na stronie adresowej koperty".

NSA zauważył, że ww. piśmie Poczty Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy [...] z 31 sierpnia 2009r. podano, że podjęto czynności mające na celu uzupełnienie zasygnalizowanych nieprawidłowości w doręczeniu Skarżącej przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] czerwca 2009r. Poczta Polska wyjaśniła, że "na podstawie informacji zawartych w odpowiednich dokumentach pocztowych zostało należycie opracowane potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej". Do pisma Poczty Polskiej załączono uzupełnione "Potwierdzenie odbiory przesyłki listowej nr [...]", z którego wynikało, że w pkt 2 podano, że "Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP nr [...] w dniu 03-07-09" i podkreślono informację o tym, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". W pkt 3 podano natomiast, że "Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu [...]" oraz (pkt 4), że "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki [...]r." W dolnej części potwierdzenia odbioru znajdował się nieczytelny podpis doręczającego zaopatrzony datą "03-07-09".

NSA wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, 1a i 2 O.p., dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 123/11). NSA podzielił ww. pogląd i stanowiska prezentowane w judykaturze, że pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności. W wyroku NSA 29 czerwca 2005r. sygn. akt I GSK 475/05, przyjęto, że ani z treści art. 150 § 2 O.p. ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 O.p., to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych.

NSA wskazał, że przyjmując zasadę, że braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, z jakich powodów przyjmuje, że wątpliwości co do prawidłowości awiza w skrzynce pocztowej nie wyjaśnia wspomniane już pismo Poczty Polskiej z 31 sierpnia 2009r., stanowiące odpowiedź na reklamację złożoną przez organ podatkowy I instancji 17 sierpnia 2009r. Jeżeli – w ocenie sądu I instancji – podana w tym piśmie informacja o tym, że przesyłka była dwukrotnie awizowana i że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" budziła wątpliwości, to można było sięgnąć, do dokumentów źródłowych, tj. wewnętrznej dokumentacji pocztowej.

Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od oceny stanowiska zajętego przez organy podatkowe w oparciu o wyniki postępowania reklamacyjnego. Z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale także przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006r. I FSK 372/05; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302).

Sąd administracyjny, rozpoznając wniesioną skargę na decyzję administracyjną jest zobowiązany dokonać oceny prawnej zarzutów zgłoszonych przez skarżącego oraz stanowiska pozostałych stron. Dlatego w uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty zawarte w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego oraz oceny prawnej przyjętej przez organ administracji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że wadliwe jest takie rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny, gdy sąd ten nie rozpatrzy i nie oceni kwestii prawnych wynikających zarówno z zarzutów zawartych w skardze jak i ze stanowiska przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy.

W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje jednoznacznych podstaw do przyjęcia, jakimi przesłankami kierował się sąd I instancji przyjmując, że wyniki postępowania reklamacyjnego nie dają podstaw do przyjęcia, że doszło do doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania, co uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia i prowadzi do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W rezultacie tego naruszenia przepisów postępowania doszło do naruszenia zaskarżonym wyrokiem także art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wobec powyższego przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska przez NSA wobec pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, które zostały sformułowane przy przyjęciu założenia, że w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

NSA zauważył jednak, że w art. 165 § 4 O.p. mowa jest o tym, że dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania jest datą wszczęcia postępowania, przy czym – jak stanowi § 1 tego przepisu – postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje zaś w formie postanowienia (§ 2). W związku z takim brzmieniem przepisów regulujących wszczęcie z urzędu postępowania należy odróżnić sytuację, w której w ogóle postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało wydane od sytuacji, w której postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane lecz nie doszło do jego skutecznego doręczenia. W pierwszej z tych sytuacji niewątpliwie nie dochodzi do wszczęcia postępowania z urzędu. W drugiej z sytuacji postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane i naruszenie przez organ podatkowy art. 165 § 4 O.p. polegające na niedoręczeniu stronie tego postanowienia jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c P.p.s.a. Problematyka dotycząca sposobu i poprawności wszczęcia postępowania zakończonego decyzją merytoryczną nie ma bowiem żadnego wpływu na jej merytoryczną treść. Może mieć natomiast ewentualnie wpływ na ocenę, czy wskutek takiej wadliwości strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, co jest przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie stwierdzenia nieważności (analogicznie NSA w wyroku z 23 września 2011r. sygn. akt II FSK 610/11 oraz w wyroku z 24 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1748/11, dostępne CBOIS).

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd podkreśla ponadto, że na mocy art. 190 zd. 1 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 170 P.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W związku z tym Sąd jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych w sprawie wyrokach z: 7 maja 2015r. sygn. akt I FSK 608/14 oraz 6 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 145/12. W ww. orzeczeniu z 6 czerwca 2012r. NSA oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez DIS od ww. wyroku WSA w Warszawie z 27 października 2011r. sygn. akt III SA/Wa 863/11, przez co stał się on prawomocny, zaś WSA w Warszawie uchylając wydane w trybie wznowienia decyzje organów podatkowych obu instancji, nie kwestionował prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie.

3. Sąd, biorąc powyższe unormowania pod uwagę, w szczególności treść art. 145, art. 190, art. 170 i art. 171 P.p.s.a., jak również wydane w sprawie orzeczenia NSA i WSA w Warszawie, stwierdza, że nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

3.1. Sąd zauważa jednak, że błędne było przekonanie DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o związaniu organów podatkowych rozpatrujących sprawę Skarżącej, wyrokiem WSA w Warszawie z 16 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2949/10. Sądowi z urzędu znana jest bowiem okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1455/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl) uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie w zakresie, w jakim oddalono skargę i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Tym samym ww. wyrok WSA w Warszawie nie był prawomocny, gdy DIS wydawał zaskarżoną decyzję. W sprawie związanie organu podatkowego drugiej instancji, na mocy art. 170 i art. 171 P.p.s.a. dotyczyło wyłącznie prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 24 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2234/12, którym oddalono skargę członka zarządu Spółki, solidarnie odpowiedzialnego za zobowiązania Spółki w VAT w ww. okresach objętych zaskarżoną decyzją DIS, gdyż Sąd przesądził bowiem w ww. orzeczeniu o prawidłowości zastosowania w sprawie przepisu art. 116 O.p. Tym samym trafne było stanowisko DIS, co do braku podstaw od odstąpienia od wykładni art. 116 O.p. dokonanej przez WSA w Warszawie, aczkolwiek należało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczyć inne orzeczenie WSA w Warszawie – prawomocny wyrok z 24 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2234/12. W tym zakresie Sąd ocenia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ale w stopniu, który nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. DIS nie mógł bowiem, na mocy przepisu art. 170 i art. 171 P.p.s.a., dokonać odmiennej wykładni art. 116 O.p. niż przyjęta przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 24 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2234/12. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999r. sygn. akt IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia Sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok Sądu Najwyższego z 13 stycznia 2000r. sygn. akt II CKN 655/98, LEX nr 51062). Związanie prawomocnym orzeczeniem sądu oznacza brak formułowanie odmiennych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem Sądu oraz obowiązek podporządkowania się takiemu wyrokowi w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela się ocen wyrażonych w tym wyroku (analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 21 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1535/10, LEX nr 1151309, choć odnosił się do treści art. 153 P.p.s.a.). Moc wiążąca orzeczenia, która została określona w art. 170 P.p.s.a. oznacza, że Sądy i organy podatkowe muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 1999r. sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Zdaniem Sądu związanie wynikające z art. 170 P.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe w zakresie odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu tej samej Spółki, którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe Spółki. Podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

3.2. Sąd - odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie prawidłowości doręczenia pism w postępowaniu przed NUS, a w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 150 § 2 O.p. i art. 123 § 1 O.p. - przez błędne uznanie, że skuteczne było doręczenie zastępcze pism, a nade wszystko ww. postanowienia, wskutek czego Skarżącą pozbawiono możliwości czynnego udziału w sprawie) - stwierdza, że zarzuty ten są niezasadne w świetle znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, które w sposób należyty, z uwzględnieniem zasady z art. 191 O.p., zostały ocenione przez DIS.

Sąd wskazuje, że w judykaturze podkreślano wielokrotnie, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, 1a i 2 O.p., dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 123/11).

NSA w wyroku z 7 maja 2015r. sygn. akt I FSK 608/14, który wiąże w sprawie na mocy art. 190 zd. 1 P.p.s.a., podzielił ww. pogląd i stanowiska prezentowane w judykaturze, że pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności. NSA w wyroku 29 czerwca 2005r. sygn. akt I GSK 475/05, przyjął, że ani z treści art. 150 § 2 O.p. ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 O.p., to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych.

Sąd pierwszej instancji, analizując dowody zgromadzone w aktach sprawy, a dotyczące doręczenia pism w postępowania prowadzonym przez NUS, a przede wszystkim postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za ww. zaległości podatkowe Spółki z [...] czerwca 2009r., stwierdza, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. postanowienia, jak również z załączonej do niego koperty (k. 10 tomu II akt administracyjnych) wynika, że przesyłka zawierająca ww. postanowienie została nadana 30 czerwca 2009r. w Urzędzie Pocztowym [...] (właściwy w odniesieniu do NUS). Zgodnie z pieczęcią umieszczoną na ww. kopercie 3 lipca 2009r. miała miejsce pierwsza próba jej doręczenia, jednakże z powodu zamkniętego mieszkania przesyłka została awizowana, a informacja o tym fakcie została umieszczona w skrzynce pocztowej adresata. Następnie - 13 lipca 2009r. przesyłka została powtórnie awizowana, a informacja o tym fakcie również została umieszczona na kopercie. Z uwagi na niepodjęcie awizowanej przesyłki Urząd Pocztowy [...] (właściwy w odniesieniu do Skarżącej) zarządził 21 lipca 2009r. zwrot ww. przesyłki do nadawcy i 27 lipca 2009r. do NUS wpłynęła ww. przesyłka.

W piśmie Poczty Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy [...] z 31 sierpnia 2009r. (k. 12 tomu II akt administracyjnych), które stanowiło odpowiedź na zapytanie NUS podano, że podjęto czynności mające na celu uzupełnienie zasygnalizowanych nieprawidłowości w doręczeniu Skarżącej przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania. Poczta Polska wyjaśniła, że "na podstawie informacji zawartych w odpowiednich dokumentach pocztowych zostało należycie opracowane potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej". Do ww. pisma załączono uzupełnione "Potwierdzenie odbioru przesyłki listowej nr [...]" (w niej zawarte było ww. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za ww. zaległości podatkowe Spółki z 26 czerwca 2009r.), z którego wynikało, że w pkt 2 podano, że "Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP nr [...] w dniu 03-07-09" i podkreślono informację o tym, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". W pkt 3 podano natomiast, że "Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 13 07 09" oraz (pkt 4), że "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki 21 07 2009r." W dolnej części potwierdzenia odbioru znajdował się nieczytelny podpis doręczającego zaopatrzony datą "03-07-09".

Sąd, mając powyższe dowody na względzie (zwrotne potwierdzenie odbioru ww. postanowienia NUS o wszczęciu postępowania i załączoną do niego kopertę, jak również wyniki prowadzonego przez NUS postępowania reklamacyjnego, w tym ww. pismo Poczty Polskiej) wskazuje, że potwierdzają one w sposób jednoznaczny, w jakich datach podjęto próbę doręczenia ww. przesyłki zawierającej ww. postanowienie - kiedy była ona awizowana, jak również kiedy zwrócono ją nadawcy. Całokształt materiału dowodowego sprawy, w tym wyniki postępowania reklamacyjnego, dawały DIS podstawy do przyjęcia, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego ww. postanowienia o wszczęciu postępowania przez NUS.

Tym samym ustalenia DIS zawarte w treści zaskarżonej decyzji, a dotyczące ww. kwestii należało uznać za prawidłowe. To, że organ podatkowy pierwszej instancji wszelkimi możliwymi środkami dążył do wyjaśnienia kwestii doręczenia ww. postanowienia o wszczęciu postępowania, także przez wystąpienie 17 sierpnia 2009r. do Poczty Polskiej o uzupełnienie ww. zwrotnego potwierdzenia odbioru, na podstawie informacji zawartych w odpowiednich dokumentach pocztowych, nie może być uznane za naruszenie norm prawa procesowego, a w szczególności art. 180 O.p., który należy powiązać z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. NUS nie naruszył też wszczynając ww. postępowanie reklamacyjne, oraz biorąc pod uwagę jego wynik, zasady legalizmu, wynikającej m.in. z art. 120 O.p. Skoro bowiem przepisy prawa nie precyzują sposobu ani terminu, w którym zwrotne potwierdzenie odbioru powinno być sporządzone, okoliczność jego późniejszego uzupełnienia przez urząd pocztowy nie może stanowić podstawy do odmówienia mu mocy dowodowej. Ważne jest aby przesyłka była przez 14 dni przechowywana przez Pocztę Polską oraz dwukrotne powiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, co w świetle dowodów znajdujących się w aktach sprawy, miało miejsce. Należy bowiem podnieść, że znajdująca się w aktach administracyjnych sprawy koperta załączona do zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (k. 10 tomu II akt administracyjnych), podobnie, jak uzupełnione na podstawie dokumentów pocztowych (co wynika z ww. pisma Poczty Polskiej z 31 sierpnia 2009r.) zwrotne potwierdzenie odbioru, zawierała informacje, które były niezbędne w sprawie prawidłowości doręczenia zastępczego ww. postanowienia. Koperta ta mogła stanowić dowód w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Stanowisko takie wynika z treści art. 180 § 1 O.p. oraz z art. 181 O.p. Pierwszy z ww. przepisów – art. 181 § 1 O.p. - stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Drugi przepis art. 181 O.p. wskazuje na otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, posługując się pojęciem "w szczególności" oraz wskazują tytułem przykładu: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowód ten był analizowany w sprawie przez DIS z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, trafność ocen z tego zakresu nie budzi wątpliwości.

Tym samym zdaniem Sądu nawet, gdyby założyć, jak chce tego Skarżąca, choć nie jest to prawidłowe, że w postępowaniu reklamacyjnym nie można uzupełniać dokumentu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru na podstawie dokumentów znajdujących się w dyspozycji Poczty Polskiej, to jednak z koperty, która nie była uzupełniana, została załączona do zwrotnego poświadczenia odbioru ww. postanowienia o wszczęciu postępowania, a w której znajdowało się to postanowienie, wyraźnie wynika, w jakiej dacie podjęto próby doręczenia ww. przesyłki, z zachowaniem reguł z art. 150 § 2 O.p. Tym samym informacje umieszczone na kopercie zawierającej ww. postanowienia wraz z informacjami umieszczonymi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym, który potwierdzał informacje zawarte w ww. piśmie Poczty Polskiej Centrum Poczty Oddział Rejonowy [...] z 31 sierpnia 2009r. Oba ww. dokumenty potwierdzały więc trafność stanowiska DIS, że doręczenie zastępcze ww. postanowienia o wszczęciu postępowania było prawidłowe.

Sąd w związku z tym wskazuje, że skoro postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane oraz bez naruszenia art. 123 § 1 i art. 150 § 2 O.p. w związku z art. 165 § 4 O.p. zostało doręczone stronie przez organ podatkowy pierwszej instancji, należy uznać, że nie doszło ani do naruszeniem przepisów postępowania dających podstawę do wznowienia postępowania, ani też przepisów postępowania, w stopniu, który umożliwiałby uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie reklamacyjne dopuścił dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, które przy tym nie były sprzeczne z prawem. DIS natomiast analizując ww. dowody nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, o której traktuje przepis art. 191 O.p. Działał zatem w granicach obowiązującego prawa (art. 120 O.p.), a koperta załączona do ww. zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych obu instancji. Nie było zatem potrzeby sięgania do wewnętrznej dokumentacji pocztowej, o której mowa ww. wyroku NSA z 7 maja 2015r. sygn. akt I FSK 608/14, gdyż znajdujące się w aktach dokumenty pozwalały na przyjęcie, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego ww. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

W konsekwencji Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez NUS przepisu art. 165 § 4 O.p. przy doręczaniu wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania. Postanowienie to zostało skutecznie, choć w trybie zastępczym doręczone. Tym samym niemożliwe było uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) P.p.s.a. Nie można bowiem uznać, że Skarżąca bez swej winy nie brała udziału w postępowaniu, co jest przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie stwierdzenia nieważności (analogicznie NSA w wiążącym w sprawie wyroku z 7 maja 2015r. sygn. akt I FSK 608/14, jak również we wskazanym tam orzecznictwie: wyroki NSA z 23 września 2011r. sygn. akt II FSK 610/11 i z 24 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1748/11, dostępne na www.nsa.gov.pl).

3.3. Sąd ponownie rozpatrujący sprawę stwierdza, że również w odniesieniu do pozostałych dokumentów znajdujących się w tomie II akt administracyjnych sprawy nie można uznać, że doszło do naruszenia ww. przepisów art. 150 § 2 i art. 123 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy bowiem zauważyć, że dwa postanowienia NUS z [...] września 2009r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania oraz o wyznaczeniu Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego wysłano w jednej kopercie, której załączone jest zwrotne potwierdzenie odbioru (k. 13-15 tomu II akt administracyjnych). Analiza informacji znajdujących się na kopercie i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazuje, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego, w trybie art. 150 § 2 O.p. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. postanowień w pkt 2 wskazano, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 przesyłkę pozostawiono 7 października 2009r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z informacji zawartych na kopercie wynika, że ww. przesyłka była ponownie awizowana 15 października 2009r. i nie została odebrana. Na kopercie wskazano też, że z powodu nie podjęcia ww. przesyłki w terminie zwrócono ją 22 października 2009r. nadawcy - NUS, który odebrał ją 28 października 2009r.

Także skuteczne było doręczenie postanowienia NUS z [...] października 2009r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania (k. 17 akt administracyjnych). Na kopercie zawierającej ww. przesyłkę (k. 16 tomu II akt administracyjnych) znajduje się informacja o pozostawieniu awiza w skrzynce pocztowej w 19 października 2009r., z powodu zastania zamkniętego mieszkania, dokonaniu powtórnego awiza – 27 września 2009r. oraz o zwrocie przesyłki do nadawcy 5 grudnia 2009r., z powodu jej nie podjęcia przez adresata. Przesyłka wpłynęła do NUS 9 grudnia 2009r., a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki znajduje się informacja, że z powodu niemożności doręczenia 19 października 2009r. przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym Nr [...], zaś zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

Przesyłki ww. był więc dwukrotnie awizowane, z powodu nieobecności adresata w mieszkaniu, w odpowiednim odstępie czasowym, a adresata zawiadamiano o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, umieszczają ww. zawiadomienie w skrzynce pocztowej adresata. Zachowano więc okres czternastodniowego przechowywania przesyłki przez urząd pocztowy. W związku z brakiem odbioru ww. przesyłek nastąpił ich zwrot do nadawcy jako niepodjętych w terminie. W związku z tym – w ocenie Sądu - prawidłowe było uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 24 – 30), że nie można dopatrzeć się nieprawidłowości w działaniach NUS, a w szczególności w uznaniu przez NUS, że ww. przesyłki były prawidłowo doręczone w trybie zastępczym, na mocy art. 150 § 2 O.p.

3.4. Sąd w tym stanie rzeczy ocenia, że twierdzenie Skarżącej, że w postępowaniu prowadzonym przez NUS naruszono art. 150 O.p. przez niesłuszne uznanie prawidłowości doręczenia korespondencji, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, zebranym w sprawie stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz ocenionym zgodnie z przepisem 191 O.p. W konsekwencji należało uznać, że możliwe było wydanie przez NUS decyzji przenoszącej na Skarżącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 123 § 1 O.p. w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Skarżącej zapewniono bowiem czynny udział w każdym stadium postępowania, doręczając korespondencję na wskazany przez nią adres oraz wypełniając przesłanki z art. 150 O.p.

3.5. W kontekście powyższych rozważań za bezpodstawny należy uznać zarzut Skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) przez DIS. Skoro bowiem w świetle akt sprawy nieskuteczny jest zarzut, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu przed NUS, DIS mając na względzie zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego mógł ponownie rozpatrzyć sprawę w sposób merytoryczny. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika też, że DIS wziął pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu i ustosunkował się do ich zasadności. Prawidłowe było też zastosowanie przez DIS art. 233 O.p. w wyniku nieprzekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez NUS. Decyzja kasacyjna DIS powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS może zostać podjęta jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji wydanej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122, art. 187 § 1 O.p. – wbrew stanowisku Skarżącej - pozwalał na ocenę zarówno przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 1 O.p.).

3.6. Sąd zauważa, że przepis art. 116 O.p., obowiązujący w chwili wydawania przez NUS konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki stanowił, że "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przepis art. 116 O.p. został znowelizowany od 1 stycznia 2009r. i na mocy art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 209, poz. 1318, dalej zwana "nowelą z 2008r.") należało zastanowić się w jakim brzmieniu należy ww. przepis zastosować w sprawie, w której DIS przez uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej zaległości Spółki w VAT za grudzień 2003r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień wrzesień 2005r. (podając konkretne kwoty zaległości podatkowych w poszczególnych miesiącach) wraz z konkretnymi kwotami odsetek i konkretnymi kosztami egzekucyjnymi odnoszącymi się do poszczególnych miesięcy. W przepisie art. 8 noweli z 2008r. stwierdzono, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W treści ww. przepisu art. 8 noweli z 2008r. nie wymieniono art. 116 O.p. Tym samym należy uznać, że zarówno NUS, jak i DIS stosując w sprawie przepis art. 116 O.p. w nowym - obowiązującym od 1 stycznia 2009r. - brzmieniu, działali zgodnie z prawem. Potwierdzeniem stanowiska organów podatkowych, jak również Sądu rozpoznającego sprawę ze skargi Skarżącej oprócz treści ww. przepisu art. 8 noweli z 2008r., jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1019/13, w którym postanowiono m.in. tezę, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. noweli z 2008r. art. 112, 114a i 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, należy zastosować w nowym brzmieniu.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że w sprawie nie miał zastosowania przepis przejściowy - art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) o treści "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy", gdyż zaległości podatkowe Spółki, za które odpowiedzialność ponosi Skarżąca, powstały po dniu wejścia w życie ww. noweli.

3.7. Sąd za bezpodstawne uznaje w związku z tym zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 116 § 2 O.p. - przez jego zastosowanie w brzmieniu nieobowiązującym w czasie powstania ewentualnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki. Jednoznaczna treść ww. przepisu art. 8 noweli z 2008r. wskazuje, że organy podatkowe, a w szczególności DIS, stosował właściwą treść art. 116 § 1 i 2 O.p., wskazując, że w sprawie:

a) zaszły przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, których terminy płatności upływały w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu Spółki (Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe, dochodzone od Spółki oraz egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna);

b) Skarżąca nie uwolniła się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., gdyż ani nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęło postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

3.8. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w zakresie zbadania wypełnienia przez Skarżącą ww. przesłanek z art. 116 § 1 i 2 O.p. organy podatkowe zebrały wystarczającą ilość materiału dowodowego oraz dążyły wszelkimi niezbędnymi działaniami do dokładnego wyjaśnienia materiału dowodowego sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrując całość materiału dowodowego, ustosunkowując się do wniosków dowodowych Skarżącej, czyniąc tym samym zadość przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p., o czym świadczy obszerna treść zaskarżonej decyzji.

W aktach sprawy znajduje się odpis pełny KRS z 1 kwietnia 2009r. (k. 9-12 tomu III akt administracyjnych), z którego wynika jednoznacznie, że w okresie, za który przeniesiono na Skarżącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pełniła ona funkcję członka zarządu Spółki, podobnie, jak p. S., który ponosił odpowiedzialność solidarną ze Skarżącą ww. okresie (k. 11v tomu III akt administracyjnych). Zaległości podatkowe Spółki w VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2005r. powstały w związku z nieuiszczeniem w terminach płatności zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Spółkę, a Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu (wiceprezesa, a następnie prezesa) Spółki zarówno w czasie powstania ww. zobowiązań w VAT, jak również w terminach płatności tych zobowiązań podatkowych. Funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła bowiem od 16 lipca 2002r. do 2 października 2008r., przy czym od dnia ogłoszenia upadłości Spółki – 28 października 2005r. - zarząd sprawował syndyk masy upadłości. Objęta zaskarżoną decyzją odpowiedzialność Skarżącej za ww. zaległości podatkowe Spółki dotyczy tych zaległości, które powstały przed ogłoszeniem upadłości Spółki.

W aktach administracyjnych znajdują się ponadto dokumenty dotyczące prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego (k. 13-24 tomu III oraz tom IV akt administracyjnych), które jednoznacznie wskazują w jakiej części udało się wyegzekwować należności od Spółki i wskazują, że w pozostałym zakresie zaległości tych nie wyegzekwowano w egzekucji generalnej i singularnej.

Okoliczności wynikające z ww. dokumentów zgromadzonych w aktach podlegały ocenom organów podatkowych, a w szczególności DIS, z punktu widzenia spełnienia przez Skarżącą przesłanek pozytywnych do przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Sądu oceny DIS z tego zakresu należy uznać za prawidłowe, gdyż są one spójne logiczne i wskazują na wypełnienie ww. przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p., które warunkowały w pierwszej kolejności przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącą.

3.9. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co do tego, że Skarżąca nie uwolniła się od tej odpowiedzialności, a więc, że zaszły przesłanki negatywne do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.

Zdaniem Sądu DIS w sposób należyty wskazał, dlaczego Skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu odwoływanie się przez Skarżącą do treści art. 197 § 1 O.p. i uznawanie, że DIS naruszył ww. przepis, nie może być uznane za prawidłowe w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem Skarżącej w sprawie istniała potrzeba zastosowania przepisu art. 197 § 1 O.p. i dokonanie analizy dokumentów Spółki i ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki z udziałem biegłych. DIS ocenił natomiast, że w sprawie mógł samodzielnie podejmować decyzję, oceniając zgromadzony w materiał.

Sąd wskazuje, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, że "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Przepis art. 197 § 2 O.p. wskazuje zaś, że "Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego."

Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżąca nie występowała z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, natomiast DIS ,biorąc pod uwagę treść art. 191 O.p., dysponując odpowiednim materiałem źródłowym dotyczącym sytuacji finansowej Spółki był zobowiązany samodzielne, bez udziału ww. biegłego, dokonać oceny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, która wynikała z całokształtu materiału dowodowego sprawy, biorąc przy tym pod uwagę przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

Sąd stwierdza również, że w zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie godzi wydane przez DIS postanowienie z [...] lutego 2013r. (k. 153-154 tomu I akt administracyjnych) o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie Skarżącej z 20 lutego 2013r., złożonego w toku postępowania odwoławczego.

Po pierwsze dlatego, że wnioskowanie przez Skarżącą o włączenie do akt sprawy dowodów z akt rejestrowych Spółki znajdują się już w materiale dowodowym i podlegały ocenie DIS, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji.

Po drugie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i Skarżącej na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą rozmów z potencjalnymi inwestorami zainteresowanymi zakupem wydawnictwa i uregulowaniem należności, jak również mających wskazywać przyczyny problemów finansowych spółki, sytuacji na rynku wydawniczym, w tym sytuacji finansowej oraz podejmowania przez Skarżącą działań restrukturyzacyjnych i służących funkcjonowaniu Spółki – nie mają znaczenia – tak jak trafnie wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – z punktu widzenia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Art. 116 § 1 O.p. nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy nieumyślnej. Przesłanka dotyczy obu postaci winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w Spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok WSA w Gliwicach z 16 czerwca 2009r. sygn. akt III SA Gl 1513/08, LEX nr 527422).

Skarżąca nie wykazała natomiast, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, a powoływanie się na podejmowanie działań zmierzających do restrukturyzacji zadłużenia Spółki, nie stanowi podstawy wyłączenia odpowiedzialności, gdy istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a organy podatkowe, a w szczególności DIS, w sposób należyty wykazał i uzasadnił kiedy należało złożyć wniosek o upadłość Spółki z powołaniem się na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty.

Zdaniem Sądu przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że czynienie przez Skarżącą wielu starań, aby utrzymać płynność finansową Spółki oraz poszukiwanie nowych zleceń i inwestorów oraz, podejmowanie działań restrukturyzacyjnych nie wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszono we właściwym terminie – było prawidłowe i nie wymagało przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie powoływał się na okoliczności, które mogłyby świadczyć, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o upadłość Spółki.

DIS trafnie ponadto i stosownie do treści art. 191 O.p. ocenił zarzuty Skarżącej, iż to jedynym odpowiedzialnym za prawidłowe działania finansowe Spółki był ww. wiceprezes Spółki. Prawidłowe było przede wszystkim wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się do "wykonywania obowiązków członka zarządu", a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko", a określenie to abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcja dobrowolną wymagającą zgody osoby powołanej na stanowisko. Osoba taka może w każdej chwili podjąć decyzję o złożeniu rezygnacji, jeżeli napotka na nie dające się usunąć przeszkody w wykonywaniu obowiązków. Stosownie do art. 21 ust. 2 u.P.u.n., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Przepis ten nie zawiera wyłączeń, co oznacza, iż niezależnie od okoliczności, w przypadku wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości istnieje obowiązek złożenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu sp. z o.o. powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć szczególnej staranności - będącej wynikiem zawodowego charakteru swojej działalności, co oznacza, że członek zarządu, zgodnie z charakterem pełnionej funkcji, w trakcie trwania swojego mandatu, powinien stale monitorować dokumentację Spółki i stan jej finansów. Członek zarządu ma 2 tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku ternu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu powinien się liczyć z reżimem odpowiedzialności za jej długi (wyroki: NSA sygn. akt II FSK 587/10, WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 443/09, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA Po 351/11). Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, więc odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, a jej kondycja ekonomiczno-finansowa niewątpliwie do takich spraw należy.

Powyższe rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji – zdaniem Sądu – wskazują, że rację ma DIS uznając, że Skarżąca nie wykazała w sposób dostateczny, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie.

Sąd za trafne uznaje również stwierdzenie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy nie pozwalał na przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 4 sierpnia 2005r. złożony został we właściwym czasie. Prawidłowe było przede wszystkim odwołanie się przez DIS do orzecznictwa, w którym przyjęto, iż "właściwy czas" nie jest zdefiniowany w O.p., więc powinien być oceniany z punktu widzenia przepisów odnoszących się do postępowania upadłościowego oraz układowego (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 21 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1260/06).

"Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, należy więc interpretować przez odwołanie się do art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 u.P.u.n., które stanowią, iż. przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (lub od chwili, gdy majątek nie wystarcza na ich pokrycie) zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 10 u.P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika będącego przedsiębiorcą, który stał się niewypłacalny.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 u.P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Za niewypłacalnego uznaje się także dłużnika, którego majątek nie wystarcza na pokrycie zobowiązań (art. 11 ust. 2 u.P.u.n.) choćby zobowiązania te na bieżąco wykonywał. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd uczynił ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Zdaniem Sądu na mocy ww. norm, a przede wszystkim w świetle akt sprawy prawidłowe było przyjęcie przez DIS, że w Spółce stan niewypłacalności istniał nie tylko w dniu złożenia wniosku o upadłość - wówczas Spółka nie wykonywała już w sposób trwały nie tylko publicznoprawnych zobowiązań podatkowych, ale również innych niż organ podatkowy wierzycieli (prywatnych, w tym swoich pracowników, jak i publicznych, krajowych i zagranicznych). Występował on również przed 4 sierpnia 2005r., kiedy złożono wniosek o upadłość Spółki. Przyjęcie zatem przez organ, że Spółka była niewypłacalna także przed datą złożenia wniosku o upadłość nie może być kwestionowane. Spółka na kilka lat przed ogłoszeniem upadłości zaprzestała płacenia podatków, a jej zaległości w VAT systematycznie narastały od stycznia 2000r., a w podatku dochodowym od osób fizycznych od listopada 2002r. Spółka od dawna nie wykonywała także innych wymagalnych zobowiązań, których terminy sięgały 2001r.

Prawidłowe było wskazanie przez DIS, że łączna suma wymagalnych zobowiązań w lipcu 2005r. wyniosła ponad 19 milionów złotych, gdy majątek Spółki to około 8,4 miliona, z czego na 8 milionów wyceniono tytuł prasowy. Spółka ponadto na 31 grudnia 2003r. wykazała stratę w działalności gospodarczej - 4.731.645,27 zł oraz należności - 3.760.308,16 zł, a zobowiązania - 18.755.849,48 zł. Strata na 31 grudnia 2004r. wynosiła 3.397.598,07 zł., a należności - 4.458.122,59 zł, zobowiązania - 21.555.782,29 zł.

Powyższe okoliczności wskazują, że Spółka trwale – od 2003r. zaprzestała płacenia zobowiązań, a zaniechanie przez zarząd podjęcia stosownych kroków w tym zakresie, obciąża m.in. Skarżącą pełniącą od 2002r. obowiązki członka (wiceprezesa, a następnie prezesa) zarządu Spółki.

O trwale złej kondycji finansowej Spółki świadczy i to, że choć złożono wniosek o ogłoszenie upadłości z opcją układową, Sąd Rejonowy orzekł o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. Nie może być również kwestionowane powoływanie się przez organy podatkowe - w celu potwierdzenia niekorzystnej sytuacji Spółki - na wysokość sumy bilansowej przedsiębiorstwa za 2003r. (16.179.921,95 zł) i za 2004r. (15.582.256.69 zł), wysokość zaległości Spółki w VAT za lata 2000-2003 (1.958.657,08 zł) oraz za lata 2000-2004 (3.096.690,32 zł), oraz odniesienie ww. kwot do wartości bilansowej przedsiębiorstwa ze wskazaniem, że zaległości o 10% przekraczały ww. sumę, a opóźnienia w zapłacie przekraczały 3 miesiące; wskaźnik płynności za 2003r. (0,36) i za 2004r. (0.31), gdy optimum to wartość od 1.2 - 2.

Powyższe okoliczności, które w sposób niewątpliwy wynikają z akt administracyjnych sprawy, wskazywały, że prawidłowe i niewymagające specjalnych wiadomości było uznanie przez DIS, że sytuacja finansowa i majątkowa w Spółce nie była przejściowa i nie rokowała możliwości poprawy. Sytuacja ta nie wskazywała też na możliwość zawarcia i wykonania układu z wierzycielami. Okoliczności te wskazują również niezbicie, że DIS miał rację przyjmując w zaskarżonej decyzji, że przesłanki upadłości Spółki wystąpiły już w 2003r., a członek zarządu nie dowiódł, iż ww. wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie.

Sąd nie znalazł też podstaw - w zestawieniu z powyższymi uwagami - do zakwestionowania stanowiska DIS, że przy ocenie wystąpienia przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.) konieczne było odwołanie się do wielkości matematycznych i wskaźników ekonomicznych wynikających z dokumentacji finansowej Spółki. Skoro DIS w toku postępowania wykazał istnienie okoliczności: systematyczna narastanie zaległości w VAT od stycznia 2000r., a w podatku dochodowym od osób fizycznych od listopada 2002r. oraz niewykonywanie przez Spółkę także innych wymagalnych zobowiązań, których terminy sięgały 2001r., to za celowe nie mogły być uznane postulowane przez Skarżącą wnioski dowodowe, które koncentrowały się wokół aspektów rynkowych funkcjonowania Spółki i abstrahowały od czasu "właściwego" do złożenia ww. wniosku o upadłość Spółki. Skoro czas właściwy, to moment, gdy następuje trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań i moment ten został przez organy podatkowe ustalony na podstawie istniejących w sprawie dokumentów, które wskazywały jednoznacznie, że wniosek o ogłoszeniu upadłości Spółki był spóźniony, powoływana przez Skarżącą okoliczność - moment, w którym nie było perspektyw na utrzymanie się podmiotu na rynku - nie mogła mieć istotnego znaczenia w sprawie, nie powodowała też spełnienia przez Skarżącą przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

3.10. W kontekście powyższych rozważań, a przede wszystkim w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji za zasadny nie może być uznany zarzut skargi o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. oraz art. 125 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji zarówno istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu – Skarżącej za ww. zaległości podatkowe Spółki w VAT w ww. okresach rozliczeniowych 2004r. i 2005r. (art. 116 § 1 O.p.), jak również wyjaśnił, z jakich powodów nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącej za ww. zaległości Spółki. DIS dokonał też ocen wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oraz wyjaśnił dlaczego za zasadne nie można uznać wniosków dowodowych Skarżącej, w kontekście przede wszystkim nie przedstawienia w toku postępowania żadnych okoliczności natury faktycznej, mogących świadczyć o tym, że jako członek zarządu Spółki nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Analiza akt administracyjnych sprawy, jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi też do wniosku, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przeanalizowały też wyjaśnienia i argumenty podnoszone przez Skarżącą, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Niezasadne są więc, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji, ww. zarzuty.

3.11. Zdaniem Sądu niezasadne są zarzutu naruszenia art. 21 u.P.u.n. w związku z art. 10 i art. 11 u.P.u.n. w związku z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe, gdyż ustalenia faktycznie poczynione w sprawie w zakresie wystąpienia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość zostały dokonane na podstawie obowiązujących przepisów u.P.u.n. oraz z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy.

Sąd wskazuje, że na mocy art. 546 pkt 1 u.P.u.n. ustawa ta weszła w życie z dniem 1 października 2003r., z tym że: w przypadku przedsiębiorców, którzy złożyli wnioski, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy (Dz. U. Nr 213, poz. 1800), oraz dłużników odpowiadających solidarnie wraz z przedsiębiorcami, będących stroną postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego na podstawie tej ustawy, przepisy niniejszej ustawy o postępowaniu naprawczym – u.P.u.n. weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (czyli 23 kwietnia 2003r.), z tym że postępowanie naprawcze nie obejmuje zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych objętych postępowaniem toczącym się na podstawie przepisów o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy, jeżeli przedsiębiorca jest stroną takiego postępowania w chwili ogłoszenia oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Skarżąca natomiast nie przedstawiła żądnych dowodów w powyższym zakresie, więc należało uznać, że w sprawie zastosowanie miały przepisy art. 21 u.P.u.n. w związku z art. 10 i art. 11 u.P.u.n., a nie ww. rozporządzenie.

Za brakiem podstaw do zastosowania ww. przepisów - art. 21 u.P.u.n. w związku z art. 10 i art. 11 u.P.u.n. – nie przemawia również powoływany przez Skarżącą w skardze przepis art. 536 u.P.u.n., który stanowi, że w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Z akt administracyjnych sprawy wynika natomiast, że Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy do spraw Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z [...] października 2005r. sygn. akt [...], na wniosek Spółki, ogłosił jej upadłość obejmującą likwidację majątku. Tym samym upadłość Spółki została ogłoszona już po wejściu w życie ww. przepisów u.P.u.n. Wbrew stanowisku Skarżącej organy podatkowe, miały zatem prawo i obowiązek stosować przepisy art. 21 u.P.u.n. w związku z art. 10 i art. 11 u.P.u.n., a nie przepisy ww. rozporządzenia.

Organy podatkowe, a w szczególności DIS, w sposób prawidłowy zastosowały w sprawie ww. przepisy - art. 21 u.P.u.n. w związku z art. 10 i art. 11 u.P.u.n., odwołując się do czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. DIS trafnie podniósł, że jest to moment, gdy następuje trwałe zaprzestanie płacenia zobowiązań (fakt możliwy do ustalenia przez wskazanie wierzycieli upadłego, listy zaległości i terminów płatności). Z właściwym czasem mamy także do czynienia, gdy zobowiązania podmiotu - osoby prawnej przekroczą wartość jej aktywów, co jest możliwe do ustalenia przez zestawienie zobowiązań i majątku. Skoro w toku postępowania podatkowego wykazano na podstawie okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, że w Spółce stan niewypłacalności istniał nie tylko w dniu złożenia wniosku o upadłość, ale również i wcześniej, przed 4 sierpnia 2005r. (data złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości), gdyż Spółka nie wykonywała swych publicznoprawnych zobowiązań podatkowych w sposób trwały, jej zaległości podatkowe na rzecz Skarbu Państwa, pracowników i kontrahentów od stycznia 2000r. systematycznie narastały, a opóźnienia w zapłacie należności Spółki przekraczały 3 miesiące, zaś zaległości podatkowe Spółki już w latach 2003-2004 przekraczały 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa oraz gdy analiza danych finansowych potwierdzała ww. okoliczności – prawidłowe było uznanie przez DIS, że przesłanki upadłości Spółki wystąpiły już w 2003r., a członek zarządu – Skarżąca nie dowiodła, że ww. wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie, bez jej winy. Słuszna i zgodna z treścią art. 191 O.p. była też ocenia DIS, że powoływanie się przez członka zarządu na podejmowanie działań zmierzających do utrzymania płynności finansowej Spółki, poszukiwanie nowych zleceń i inwestorów oraz podejmowanie działań zmierzających do restrukturyzacji zadłużenia Spółki, nie może stanowić podstawy wyłączenia odpowiedzialności w sytuacji, gdy obiektywnie istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.