Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1041/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, powoływana dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r.:

1. nr [...] do [...] określających B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł;

- II kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł;

- III kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł;:

2. nr [...] określającej za IV kwartał 2009 r.

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

B. M. jest przedsiębiorcą, który prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P.W. ""A" " z/s w T. . Przedmiotem tej działalności w 2009 r. był remont, instalacja i nadzór techniczny nad pracą urządzeń grzewczych i pomp ciepła oraz usługi remontowe.

W wyniku przeprowadzonej w firmie B. M. w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r., postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe za poszczególne kwartały 2009 r. W toku tego postępowania organ skarbowy ujawnił, że faktury VAT wystawione przez Spółkę ""B" " na rzecz B. M. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ zakwestionował transakcję sprzedaży przez B. M. na rzecz A. S. niskociśnieniowej wytwornicy pary, armatury sterującej pracą wytwornicy wraz z palnikiem gazowym oraz przemysłowego systemu uzdatniania wody sieciowej do ochrony wytwornicy pary o wartości dostawy [...] zł, podatek VAT [...] udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] r.

W efekcie ustalono:

1. zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia wynikające z wystawionych przez ""B" " S.A., ul. [...] , [...] B. , na rzecz B. M. 20 faktur VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych;

2. fikcyjną transakcję sprzedaży niskociśnieniowej wytwornicy pary typ [...] , armatury sterującej pracą wytwornicy [...] wraz z palnikiem gazowym oraz przemysłowego systemu uzdatniania wody sieciowej do ochrony wytwornicy pary [...] na rzecz "C" , ul. [...] , [...] G. udokumentowaną przez podatnika fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r.

Odnośnie firmy ""B" " S.A. z/s w B. organ pierwszej instancji otrzymał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. następujące informacje:

1. W latach 2007 - 2008 ww. podatnik był trzykrotnie wzywany do wyjaśnienia błędów stwierdzonych w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007r. Żadne z wezwań nie zostało odebrane i wracało do organu podatkowego z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie", "adresat wyprowadził się". W wyniku czynności sprawdzających nie stwierdzono pod wskazanym adresem znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a administrator budynku - Z. T. - oświadczył, że firma nie prowadzi działalności w wynajętym w październiku 2000 r, . 20- metrowym pomieszczeniu od 1,5 roku. Zeznał także, że umowa najmu nie została rozwiązana i że nie ma kontaktu z przedstawicielami spółki.

2. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług ww. Spółka została z urzędu wykreślona z ewidencji podatników VAT z dniem 24 listopada 2008 r.

3. Spółka złożyła za okres od [...] do [...] deklaracje VAT-7 (wskazując w dalszym ciągu adres siedziby ul. [...] , [...] . .

4. Pismem z dnia [...] r . znak: [...] wezwano stronę do osobistego stawienia się w dniu [...] r., ale tak jak poprzednio wezwanie nie zostało podjęte, a na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawarto informację, iż adresat wyprowadził się.

5. W roku 2011 dwukrotnie (tj. w styczniu i marcu) podejmowano próby ustalenia faktycznego adresu siedziby Spółki. Z wywiadu przeprowadzonego wśród osób sąsiadujących z lokalem spółki wynika, że nikt nie zna Spółki o nazwie ""B" ", ustalono natomiast, że w ww. lokalu od 2005 r. mieści się inny podmiot.

6. W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] r. rozmowy telefonicznej z żoną M. Z. - prezesa Spółki ""B" " uzyskano informację, iż przebywa on w areszcie śledczym.

Z kolei z protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 10 czerwca 2011r. do 13 lutego 2012r. w Spółce ""B" " reprezentowanej jednoosobowo przez Prezesa Zarządu M. Z. - w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r., wynika, że organ podatkowy nie miał możliwości pozyskania dokumentacji Spółki wobec czego M. Z. przesłuchano w charakterze świadka. Organ ustalił, że w 2009 r. M. Z. przebywał w Areszcie Śledczym nieprzerwanie od [...] r. do [...] r. co potwierdził Z-ca Dyrektora Aresztu Śledczego w B. .

Świadek M. Z. zeznał, że:

- siedziba Spółki ""B" " mieściła się przy ulicy [...] ale był to adres teoretyczny, ponieważ w 2009 r. Spółka pod tym adresem nie funkcjonowała. Siedziba Spółki była w B. na ulicy [...] chyba o [...] , a potem została przeniesiona do G. , siedziba była w [...] " tj. wieżowcu o tej nazwie, lokal znajdował się na 7 piętrze, nie pamięta numeru;

- Spółka nie dokonała zmiany siedziby bo nie było tego komu zrobić. Był prezesem Spółki, ale złożył wypowiedzenie i nowi właściciele powinni dopełnić formalności. Wypowiedzenie złożył na przełomie roku 2008/2009 - konkretnej daty nie pamięta; mimo starań o dokonanie formalnej zmiany przez nowych akcjonariuszy i prezesów nie wykreślono go ze spółki - sam nie był do tego uprawniony;

- akcje Spółki na przełomie roku [...] przejął J. K. , który zmarł w marcu lub kwietniu 2010 r., a następnie na przełomie roku 2009/2010 akcje Spółki przejęli R. W. i P. - imienia nie pamięta - to są osoby z G. ;

- na pytanie na kim spoczywał obowiązek składania i podpisywania deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur VAT w 2009 r. i 2010 r. zeznał, iż od kwietnia do grudnia 2009 r. przebywał w areszcie śledczym w B. i nic nie mógł podpisywać bo zabrania tego regulamin;

- odnośnie działalności Spółki przy ul. [...] w B. zeznał, iż ten lokal był pro forma, tam był 1 pokoik i nic tam się nie działo. Trwało to parę miesięcy. W tym czasie zostały wynajęte pomieszczenia na ul. [...] w B. ;

- magazyn Spółki znajdował się w M. - wioska 7 km za T. - był to magazyn, budynek, plac wynajęty;

- Spółka nie miała żadnych samochodów, więc korzystała z wynajętego transportu. Pierwszy, lepszy wolny z ogłoszeń w gazecie;

- zapłaty za sprzedany towar bądź wykonaną usługę Spółka otrzymywała przelewem w 10% przypadków oraz gotówką w 90% przypadków, a zakupy odwrotnie;

- od chwili osadzenia w areszcie nie miał wpływu na podejmowane przez Spółkę decyzje, na zawieranie umów, dokonywanie zakupów i sprzedaży w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności;

- na zadane pytanie czy przebywając w areszcie śledczym w 2009-2010 r. składał swój podpis na wystawionych przez Spółkę fakturach VAT oraz na deklaracjach podatkowych VAT odpowiedział, że chociaż by chciał nie miał takiej możliwości.

Z kolei, B. M. . na okoliczność zawartych w 2009 r. transakcji ze Spółką ""B" " zeznał m.in., że:

- zawsze otrzymywał potwierdzenia KP wystawione przez Prezesa Spółki - M. Z. . Zapłatę też odbierał M. Z. - zawsze w B. w "D" , czasem w samochodzie, czasem w "E" . Nigdy nie miało to miejsca w siedzibie firmy ""B" " - przy czym podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających powyższe,

- nigdy nie był w siedzibie firmy ""B" ", kontaktował się wyłącznie z M. Z. w B. w "D" oraz w "E" , czasem także w Restauracji [...] , nie pamięta jak nawiązał kontakt z firmą ""B" ", być może było to na jakimś spotkaniu biznesowym, albo przez znajomych,

- nie wie jaki jest przedmiot działalności Spółki ""B" ",

- zamówiony towar Spółka ""B" " dostarczała własnym albo wynajętym transportem, bezpośrednio na miejsce prowadzonego remontu, tj. do Zespołu Szkół nr [...] w T. ; rozładunku dokonywał kierowca. Miejsce składowania towaru wskazywał pracownik Zespołu Szkół [...] . Za dostarczony towar płacił, po sprawdzeniu dostawy. Raz zdarzyło się, że wręczył zaliczkę w kwocie ok. 2-3 tys. nie pamięta dokładnie kiedy. Dwu lub trzykrotnie osobiście odbierał towar z magazynu spółki ""B" " w B. przy ul. [...] - numeru nie pamięta, jest to gdzieś na obrzeżach miasta B. przy pętli tramwajowej.

- zakupiony towar w Spółce ""B" " był nieznacznie tańszy od cen stosowanych na rynku, na ich zakup decydował się ponieważ nie musiał martwić się o transport, kupował duże ilości materiałów budowlanych, co powodowało w sumie znaczny zysk,

- nie wie skąd Spółka ""B" " miała oferowany do sprzedaży towar,

- obecnie nie współpracuje już ze Spółką ""B" ".

Z kolei, pracownicy skarżącego K. W. i W. W. zeznali, że rozładunkiem towaru zajmowali się osobiście, czasem pomagał B. M. , który zajmował się dostawami, a ponadto oświadczyli, że nie znają Spółki ""B" " z B. .

Odnośnie zakwestionowanej transakcji pomiędzy skarżącym jako sprzedawcą towaru a A. S. jako jego nabywcą potwierdzonej fakturą VAT nr [...] z 24 listopada 2009 r. organ podatkowy ustalił co następuje:

Wystawiona przez B. M. ww. faktura VAT nr [...] dotyczyła sprzedaży niskociśnieniowej wytwornicy pary typ [...] , armatury sterującej pracą wytwornicy [...] wraz z palnikiem gazowym oraz przemysłowego systemu uzdatniania wody sieciowej do ochrony wytwornicy pary [...] . Ogólna wartość dostawy wynosiła [...] zł plus, podatek VAT [...] zł. B. M. uprzednio nabył ww. urządzenia od Spółki ""B" ".

W wyniku kontroli przeprowadzonej w listopadzie 2011 r. w [...] A. S. , stwierdzono, że rozliczył on w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. podatek naliczony z tytułu wystawionej przez P.W. ""A" " B. M. ww. faktury VAT nr [...] z dnia 24 listopada.2009 r. Jednak w trakcie przeprowadzonych oględzin, urządzeń wyszczególnionych na tej fakturze nie stwierdzono. Na poczet tej faktury nabywca zapłacił jedynie kwotę [...] zł. A. S. przedłożył organowi następujące dokumenty:

- ocenę techniczną z dnia [...] r. kotła parowego [...] typ [...] oraz urządzeń wyposażenia kotłowni, w której wskazano, iż kotłownia przy ul. [...] w G. oraz znajdujące się w jej pomieszczeniach urządzenia zostały całkowicie zalane przez uszkodzenie zaworu elektromagnetycznego. Zalane urządzenia zostały uszkodzone w sposób trwały i nie nadają się do naprawy ze względu na zbyt duży koszt oraz bezpieczeństwo eksploatacji urządzeń gazowych. Serwis dokonał wymiany elektroniki sterującej pracą kotła z urządzenia przeznaczonego do remontu znajdującego się w pomieszczeniu przyległym. Kocioł uruchomiono w dniu [...] r. bez systemu uzdatniania wody informując użytkownika o zagrożeniu jakie może spowodować odkładający się z tego powodu kamień kotłowy w wymienniku stalowym kotła parowego. Kocioł na wyraźne polecenie użytkownika uruchomiono po wymianie uszkodzonych podzespołów,

- pismo z dnia [...] r. (jak wynika z wyjaśnień kontrolowanego na piśmie tym błędnie wpisano rok - winien być wpisany roku 2010r.), stanowiące notatkę z okresowego przeglądu technicznego kotła parowego [...] typ [...] . Jak wynika z treści pisma w trakcie okresowej kontroli stwierdzono całkowite zniszczenie stalowego wymiennika kotła parowego przez odkładający się kamień kotłowy z niezdatnej do produkcji pary wody sieciowej bez stacji zmiękczającej. Uszkodzeniu uległ płaszcz wodny korpusu kotła oraz rurki opłomkowe wymiennika kotła - całkowicie wypalone z powodu braku chłodzenia przez zalegający w nich kamień kotłowy. Przegrzanie kotła spowodowało także perforację wymiennika stalowego. Firma "A" wyłączyła kocioł z eksploatacji bez pozwolenia samowolnego uruchomienia przez użytkownika. Koszt remontu nie ma uzasadnienia ekonomicznego ze względu na zbyt duży rozmiar zniszczeń.

W toku kontroli ponadto okazano również prośbę A. S. z dnia [...] r. o odroczenie terminu płatności za w/w fakturę w związku z brakiem zdolności finansowej oraz kserokopię formularza nr 72 z dnia [...] . przyjęcia złomu stalowego - piec c.o. wystawionego przez "F" A. B. w G. .

A. S. poinformował, że nie mając możliwości całkowitego udokumentowania posiadania majątku trwałego nabytego na podstawie faktury VAT nr [...] , majątek ten wyksięgował z ewidencji zakupu VAT i złożył odpowiednie korekty deklaracji VAT-7. Natomiast jak ustalono w trakcie kontroli, mimo że jak wskazują wyżej opisane dokumenty przedmiotowy środek trwały rzekomo uległ całkowitemu zniszczeniu przed dniem [...] r. i został zezłomowany w dniu [...] r., to A. S. dokonywał comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego aż do sierpnia 2011 r.

Ponadto na okoliczność zakupu przedmiotowych urządzeń od Spółki ""B" " B. M. zeznał, że zostały one bezpośrednio dostarczone do odbiorcy towaru A. S. , ul. [...] , [...] G. , gdzie były montowane. B. M. nie przedłożył wyciągu bankowego potwierdzającego otrzymane wpłaty z tytułu sprzedaży tych urządzeń na rzecz A. S. .

Po wyznaczeniu stronie, postanowieniem z dnia [...] r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (z której to możliwości podatnik skorzystał wnosząc pismo z dnia [...] r.), w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał zaskarżone decyzje, w których zakwestionował rozliczenie przez podatnika podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. według złożonych przez niego deklaracji podatkowych VAT.

W szczególności organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał w wysokości [...] zł, za II kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł, za III kwartał w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i kwotę w podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT w wysokości [...] zł.

Od decyzji tych strona złożyła odwołania, które dodatkowo uzupełniła pismami złożonymi [...] r. w Urzędzie Skarbowym w T. .

Zarzuciła wydanym decyzjom nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego oraz wyciągnięcie błędnych wniosków skutkujących niesłusznym naliczeniem podatku od towarów i usług.

Strona w szczególności zarzuciła, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego naruszono art. 180 § 1 i 181 O.p. oraz wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej, wskazując, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności związanych z wystawionymi przez ""B" " S.A. fakturami, tj.:

- skuteczności zrzeczenia się M. Z. funkcji Prezesa Zarządu "B" S.A.;

- faktu, że M. Z. oprócz oświadczenia, że nie mógł składać podpisów w imieniu "B" S.A., przyznał się do wystawiania faktur VAT, w których świadomie wykorzystywał pieczątkę Prezesa Zarządu, co miało miejsce w czasie pobytu ww. na przepustkach (po jego aresztowaniu),

- faktu, że pełnomocnictwo do podpisywania faktur miała także żona M. Z. - E. Z. , która podczas przebywania męża w areszcie reprezentowała go we wszystkich sprawach dotyczących działalności firmy "B" ,

- autentyczności złożonych na zakwestionowanych fakturach podpisów;

- na podstawie mylnego ustalenia co do położenia magazynu Spółki błędnie przyjęto, iż Spółka ""B" " nie posiadała możliwości zrealizowania dostaw ujętych w wystawionych dla podatnika fakturach;

- nie ustalonoł skąd pochodziły wykorzystane w zrealizowanych przez podatnika zleceniach materiały;

- oparto ustalenia w zakresie pozorności zawieranych transakcji na zeznaniach zatrudnionych przez podatnika pracowników;

- zawieruszono przedłożone potwierdzenia KP, które miały zasadnicze znaczenie dla sprawy - jedyny dowód zapłaty za otrzymane towary;

- nie dano wiary wyjaśnieniom M. Z. , pomimo, iż jego transakcje i sprawozdania finansowe nie są kwestionowane i nie toczy się przeciwko niemu żadne postępowanie karnoskarbowe - B. Urząd Skarbowy nie ma w stosunku do ww. konkretnych zastrzeżeń, poza stwierdzeniem, że rzadko przebywa w siedzibie firmy ""B" ";

- nie ustalono faktycznej siedziby Spółki;

-nie wyjaśniono jednoznacznie wszystkich sprzeczności, które wpływają na ustalenie stanu faktycznego ;

- ponadto powołując się na orzecznictwo TSUE podniesiono, że organ nie wykazał, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Po zapoznaniu się z całością sprawy i po dokonaniu analizy materiałów dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] i [...] .

Przed wydaniem tej decyzji, postanowieniem z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Strona z tego uprawnienia nie skorzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji, w całości powtórzył i podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny prawnej stanu faktycznego wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zauważył przy tym, że nie jest to uprawnienie bezwarunkowe. Aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być nie tylko poprawne pod względem formalnym, tj. wystawione zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, ale także muszą odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze.

Organ odwoławczy wskazał również na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Dlatego też, według organu, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc przywołane regulacje prawne do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie stwierdził, że wystawione przez Spółkę " "B" " na rzecz podatnika w 2009 r. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odpowiadając na zarzuty i argumentację strony podniesione w odwołaniach zwrócił uwagę na następujące fakty:

M. Z. przyznał się do podpisywania deklaracji VAT i jedynie sześciu spośród 20 zakwestionowanych faktur, bowiem w okresie od kwietnia do listopada nieprzerwanie przebywał w areszcie, co potwierdził zastępca Dyrektora Aresztu Śledczego w B. . Twierdzenia strony, że M. Z. we wszystkich sprawach mogła reprezentować żona nie zostały w żaden sposób potwierdzone, a ponadto nawet gdyby posiadała pełnomocnictwo do reprezentowania Prezesa Spółki ""B" " M. Z. , to na spornych fakturach powinien znaleźć się jej podpis. Fakt niezbadania skuteczności zrzeczenia się M. Z. z funkcji Prezesa Zarządu, pozostaje dla sprawy bez znaczenia, bowiem tym bardziej nie mógłby on posługiwać się pieczątką funkcyjną.

Z kolei, ustalenie źródła pochodzenia towarów pozostaje dla sprawy bez znaczenia skoro organ zakwestionował prawidłowość wystawionych faktur z uwagi na podmiot figurujący na nich jako sprzedawca - ustalenie faktycznego sprzedawcy nie zniesie wadliwości tych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w uzasadnieniu zaskarżonych decyzjach wyraźnie wskazał, iż nie neguje faktu, że podatnik nabył materiały budowlane służące wykonaniu zafakturowanych później usług, lecz kwestionuje fakt nabycia ich od pomiotu widniejącego na spornych fakturach jako wystawca.

Co do ustaleń odnośnie siedziby ww. spółki i lokalizacji jej magazynu, organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że siedziba (zgłoszona także do Urzędu Skarbowego w B. i do KRS-u) mieści się w B. przy ul. [...] (informację tę zweryfikował M. Z. w składanych zeznaniach - nie potwierdzoną jednak formalnymi dokumentami). Odnośnie natomiast magazynu Spółki, wyraźnie ww. świadek zeznał że mieścił się on w M. . - z żadnych dokumentów nie wynika natomiast, żeby magazyn taki miał się mieścić na obrzeżach B. przy ul [...] na co wskazywał skarżący.

Zarzut oparcia ustaleń na zeznaniach pracowników B. M. uznał za niezrozumiały. Samo stwierdzenie tych pracowników, że nie znają spółki ""B" " i nie wiedzieli skąd pochodzi przywożony towar nie daje podstaw do uznania transakcji za pozorne. Jednak na takie stanowisko wpływ miały również dodatkowe okoliczności, np. nieścisłości co do rozładunku towaru. Pracownicy podatnika zeznawali, że rozładunkiem towarów zajmowali się zawsze oni przy ewentualnej pomocy B.M. a - nigdy kierowcy, którzy przywozili towar, a tymczasem z zeznań Strony wynika, że towar rozładowywali właśnie owi kierowcy.

W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Spółkę ""B" " na rzecz B. M. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że transakcje pomiędzy w/w podmiotami zawierane były w okresie całego 2009 r. tymczasem M. Z. od dnia [...] r. przebywał w Areszcie Śledczym o zaostrzonym rygorze i jak sam stwierdził nie mógł złożyć podpisów na wystawionych w tym czasie w imieniu Spółki fakturach. W kontekście powyższego za sprzeczne uznał zeznania samego B. M. , który wskazał, iż zawsze otrzymywał potwierdzenia KP wystawione przez prezesa Spółki M. Z. , oraz że zawsze płacił M. Z. za towar osobiście.

Ponadto organ odwoławczy odnośnie transakcji skarżącego z A. S. podzielając w całości ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji przywołał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem organu, uregulowanie zawarte w art. 108 ust. 1 obejmować będzie, swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaż (tzw. pusta faktura). Podkreślił również, że sam fakt wystawienia przez podatnika takiej faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z omawianym przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Dokonując interpretacji wymienionego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował transakcję sprzedaży dokonaną przez skarżącego na rzecz A. S. udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 24 listopada 2009 r.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał zgromadzony w sprawie pozwolił przyjąć, że faktura ta udokumentowała czynności które nie zostały dokonane.

Za mało prawdopodobne uznał, aby urządzenia zakupione w listopadzie 2009 r. już w maju 2010 r. nadawały się do zezłomowania. Zauważył ewidentne braki w dokumentacji, która powinna towarzyszyć tej sprzedaży, np. brak gwarancji, a potwierdzeniem prawidłowości zajętego stanowiska jest korekta rozliczenia dokonana przez A. S. obniżająca kwotę podatku naliczonego o wartość wynikającą z zakwestionowanej faktury.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że wbrew postawionym zarzutom, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył reguł postępowania. Zaskarżone rozstrzygnięcie ma bowiem oparcie w materiale dowodowym zebranym zgodnie z zasadami i określonymi w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie naczelna zasada postępowania podatkowego - zasada prawdy obiektywnej, wymaga od prowadzącego postępowanie organu podatkowego odtworzenia stanu faktycznego określonej sprawy w ujęciu całościowym, uwzględniającym pełen kontekst tak, aby uzyskany obraz możliwie najwierniej odpowiadał rzeczywistości. Należy rozwiać wszelkie wątpliwości dotyczące okoliczności rozpatrywanej sprawy, istotne dla zastosowania właściwej normy prawnej i prawidłowego załatwienia tejże sprawy. Realizując zasadę prawdy obiektywnej należy między innymi:

- zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.),

- dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), w tym materiały zgromadzone w toku innych postępowań (art. 181 O.p.),

- uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które nie są wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.),

- zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.) pamiętając, że dana okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.),

- działać wnikliwe, ale i szybko, przy zastosowaniu najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.).

W ocenie organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie ma oparcie w materiale dowodowym zebranym według reguł określonych w przepisach O.p., ocenionym zgodnie z zasadami i logiki i doświadczenia zawodowego. Podjęte zostały niezbędne i zarazem efektywne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do oczywistego wniosku, że zarówno faktury wystawione przez Spółkę ""B" " na rzecz B. M. w 2009 r. jak i faktura VAT nr [...] z dnia 24.11.2009r. wystawiona przez podatnika nie obrazują rzeczywistych transakcji handlowych.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala też na uznanie, że strona działała w dobrej wierze, a jej zachowanie wskazuje, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Świadczą o tym chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że podatnik nie dochował nawet zwykłej staranności, wymaganej dla każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Bezspornym jest, że podatnik nie skorzystał z przysługującego stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT uprawnienia i nie sprawdził swojego kontrahenta na okoliczność czy jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Nie zastanowiło go również, że płatności za towar w znacznej części odbywały się gotówkowo i to poza siedzibą firmy (centrum handlowe, hotel, itp.).

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. .

Od decyzji organu drugiej instancji B. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wnosząc o uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie:

- art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, skutkujące błędnym przyjęciem, że wystawione przez Spółkę ""B" " skarżącemu faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej.

W uzasadnieniu skargi B. M. zarzucił, iż organ całkowicie błędnie przyjął, że ustalenie źródła pochodzenia towarów objętych kwestionowanymi fakturami pozostaje dla sprawy bez znaczenia. W ocenie skarżącego, skoro organ uznał, że sporne towary zostały faktycznie przez skarżącego nabyte, to ustalenie źródła ich nabycia miało, wbrew twierdzeniom organu, kapitalne znaczenie dla wykluczenia, iż nabyte one zostały od Spółki ""B" ". Skarżący podnosi ponadto, iż organ jako podstawę faktyczną wydanej decyzji przyjął treść sprzecznych ze sobą i niespójnych zeznań świadka M. Z. oraz - jak uważa - nic nie wnoszące do sprawy zeznania pracowników skarżącego. Na potwierdzenie powyższego zwrócił uwagę, iż organ:

- nie weryfikował zeznań M. Z. w kwestii złożonych podpisów na wystawionych przez Spółkę ""B" " fakturach VAT - świadek raz twierdził (protokoły przesłuchania z dnia [...] oraz z dnia [...] r.), że nie podpisywał się na części z kwestionowanych faktur, by innym razem (protokół przesłuchania z dnia [...] r.) przyznać się, że na wszystkich fakturach widnieją jego podpisy, zdaniem skarżącego w takiej sytuacji organ zobligowany był przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy podpisy na fakturach zostały złożone przez świadka, czy przez inną osobę;

- nie wyjaśnił zeznań M. Z. w zakresie pobytu świadka w areszcie śledczym. Zgodnie z informacją z Aresztu Śledczego w B. świadek w okresie [...] r. przebywał w areszcie nieprzerwanie, tymczasem świadek zeznał, iż w trakcie pobytu w areszcie kilka razy w miesiącu wychodził na przepustki i że w tym czasie zajmował się sprawami Spółki;

- całkowicie pominął zeznania świadka dotyczące źródeł pochodzenia zbytych przez Spółkę ""B" " skarżącemu towarów - skarżący powołuje się na zeznania świadka z dnia [...] r.

W ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji nie dopełniły ciążącego na nich obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, opierając wydane decyzje w zasadzie jedynie na sprzecznych ze sobą zeznaniach świadka M. Z. oraz niedopuszczalnych w polskich przepisach prawa podatkowego domniemaniach faktycznych, co powoduje, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, a co za tym idzie jako wadliwe powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. Zarzuty te sprowadzają się do dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza, to oparcie decyzji na wybiórczych i sprzecznych zeznaniach M. Z. oraz nieistotnych zeznaniach pracowników skarżącego. Druga, to brak ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towaru skoro organy nie kwestionowały samego faktu jego sprzedaży. Organ ponad argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia dodatkowo zauważył, że wprawdzie zeznania M. Z. nie zawsze są spójne tym niemniej oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia dokonano nie tylko w oparciu o te zeznania lecz o całą dokumentację zebraną w sprawie, a w szczególności również wyniki kontroli przeprowadzonej w Spółce ""B" ".

Dodał (co wskazano także w zaskarżonej decyzji), że przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. informacje stały się podstawą wydania na rzecz Spółki ""B" " decyzji opartej na art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych.

Przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej strona nie wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego. Nie można również dopatrzyć się sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a dokonaną na jego podstawie oceną prawną zawartą w decyzjach.

W ocenie organu odwoławczego brak jest także podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne.

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z 20 faktur VAT wystawionych w 2009 r. przez Spółkę " "B" ", które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ustalenie, że transakcja pomiędzy skarżącym jako sprzedawcą a A. S. jako nabywcą udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2009 r. miała fikcyjny charakter. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy B. M. miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2009 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać , że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że odnośnie transakcji pomiędzy skarżącym jako nabywcą a Spółką ""B" " jako wystawcą faktur organy zakwestionowały fakt sprzedaży towaru przez kontrahenta, który był wykreślony z ewidencji podatników VAT, nie można było ustalić jego siedziby, nie dysponował żadną dokumentacją pozwalającą potwierdzić dokonane transakcje, nie posiadał zaplecza ( pracownicy, magazyn, środki transportu) umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych i który reprezentowany był przez osobę przebywającą nieprzerwanie od kwietnia do listopada 2009 r. w areszcie śledczym, co zostało urzędowo potwierdzone.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd podzielił przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. , że skarżący w tych transakcjach nie dochował żadnej staranności i ostrożności wymaganej od przedsiębiorcy wobec swoich kontrahentów. Skarżący w żaden sposób nie sprawdził kontrahenta, nigdy nie był w siedzibie firmy ""B" ", nie znał przedmiotu działalności tej Spółki, twierdził, że za towar płacił gotówką w hotelu, "D" , czasem w samochodzie, zapłatę zawsze odbierał w B. M. Z. , ponadto nie wie skąd pochodził towar, ale był on tańszy od cen rynkowych, a dostarczała go własnym lub wynajętym transportem Spółka ""B" ", rozładunku dokonywał zawsze kierowca tej firmy. Za nieracjonalne i niewiarygodne należy przyjąć wyjaśnienia skarżącego, bowiem pozostają one w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. W szczególności fakt nieprzerwanego przebywania M. Z. w areszcie śledczym w czasie wystawiania faktur i przyjmowania zapłaty, zeznania pracowników skarżącego oraz brak poza fakturami dokumentacji dotyczących zakwestionowanych transakcji skutecznie podważają wyjaśnienia skarżącego składane na użytek tej sprawy.

Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty.2009 r.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Z kolei, co do transakcji pomiędzy B. M. jako sprzedawcą a A. S. jako nabywcą towaru ujętego w fakturze VAT nr [...] z dnia 24 listopada, organ podatkowy słusznie zakwestionował przedmiotową transakcję jako fikcyjną, stwierdzając przede wszystkim brak przedmiotu transakcji, jako że w okresie kilku miesięcy od nabycia tego towaru został zezłomowany, brak jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej sprzedaży środków trwałych jak gwarancja czy książka serwisowa, protokołów zdawczo- odbiorczych, a co więcej brak zapłaty. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której przedsiębiorca sprzedaje towar za kwotę [...] zł netto plus VAT [...] zł i nie dokumentuje faktu zapłaty tak wysokiej należności, a kontrahent dysponuje dowodem wpłaty zaledwie kwoty [...] zł. Odbiega od reguły założenie, że skarżący zadowolił się niewielką, częściową zapłatą.

W rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentem w zakwestionowanej transakcji. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do transakcji pomiędzy B. M. jako sprzedawcą a A. S. jako nabywcą towaru ujętego w fakturze VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2009 r.

Poczynione ustalenia przemawiają za fikcyjnym przebiegiem tej transakcji.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżący powinien mieć tego świadomość.

Przyjęcie do rozliczenia podatku należnego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT jest niezgodne z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi , iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. , 122 O.p., 187 § 1 O.p., 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego wyjaśnienia kolidują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji nie ma istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Organ podatkowy dokonywał bowiem oceny rzetelności transakcji potwierdzonych konkretnymi fakturami, w których jako sprzedawca figuruje Spółka ""B" ", a które miały być wystawione przez Prezesa Zarządu tej Spółki M. Z. . Przedmiotem oceny były zatem transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami, które posłużyły do wywołania określonych skutków podatkowych, a nie inne zdarzenia gospodarcze. Bez znaczenia w sprawie pozostaje wyjaśnienie kto faktycznie podpisywał faktury jako M. Z. , a to wobec ustalenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami i doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

24