Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1225/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d i ust. 3 da
journal: Dz.U. 2015 poz 2156
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty
article: art. 251 ust. 4, art. 252
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012 - 2013 oraz pobranej w nadmiernej wysokości w 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.467 (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.) – po rozpatrzeniu odwołania A. C. – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z [...], nr [...] określającą odwołującej się dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2013 w wysokości [...]zł oraz pobraną w nadmiernej wysokości w 2013 r. w kwocie [...]zł. Ponadto organ I instancji nakazał zwrot ww. dotacji wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że strona prowadzi na terenie miasta P.: A i B, na które w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. otrzymała dotacje z budżetu miasta. Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi za lata 2012-2013. Decyzją z [...] określił stronie wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2013 w wysokości [...]zł, a także pobraną w nadmiernej wysokości w 2013 r. w kwocie [...]zł oraz nakazał zwrot dotacji wraz z odsetkami. Kolegium decyzją z [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 1029/15 uchylił ww. decyzję. Wyrok ten nie został przez stronę zaskarżony i ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanym wyroku, zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, były dla organu wiążące.

Kolegium z kolei decyzją z [...] uchyliło decyzję organu I instancji z [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, polecając uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w ww. wyroku tut. Sądu

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji pismem z 5 stycznia 2017 r. zwrócił się do strony o udzielenie wyjaśnień odnośnie:

- umowy z C Sp. z o.o. z 2 stycznia 2012 r., a w szczególności jak należy rozumieć zwrot "sprawy biznesowe Zleceniodawcy w odniesieniu do prowadzenia szkół niepublicznych oraz w jakim zakresie doradztwo w sprawach biznesowych było opłacane z dotacji",

- sposobu wyliczenia wysokości pokrytej z dotacji wpłaty na PFRON w części przypadającej na jednego pracownika zatrudnionego na umowę o pracę w szkołach prowadzonych w P..

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony pismem z 1 lutego 2017 r. udzielił obszernych wyjaśnień oraz przedłożył 15 dodatkowych dokumentów. W piśmie tym pełnomocnik przedstawił własne stanowisko w sprawie zwrotu dotacji odnosząc się również do kwestii przesądzonych przez Sąd w powołanym wyżej wyroku. W odniesieniu do pytania pierwszego poinformował, że słowo "biznesowe" dotyczyło prowadzonej przez stronę działalności oświatowej, zaś wydatki na obsługę z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac były wydatkiem bieżącym wynikającym z bieżącej działalności szkół. Wyjaśnił, że prowadzona przez stronę działalność oświatowa nie jest działalnością gospodarczą, więc o żadnym zysku mowy być nie może.

Organ I instancji decyzją z [...] określił stronie dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012-2013 w wysokości [...] zł oraz pobraną w nadmiernej wysokości w 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami.

W odwołaniu strona ponownie domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania względnie jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 7 i 77 K.p.a. wyrażające się zwłaszcza w nieprzeprowadzeniu w ramach własnej kontroli wszystkich możliwych dowodów w sprawie, wskutek czego organ nie ustalił całokształtu okoliczności faktycznych,

b) art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów w szczególności poprzez zakwestionowanie wydatków takich jak: czynsz za miesiąc grudzień 2011 r., wynagrodzenie A.C. jako dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego; wydatek z faktury VAT nr [...], wydatek na reklamę oraz na zakup artykułów spożywczych, wydatek na zapłatę zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON,

c) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, 8, 10 i 11 K.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych,

d) art. 123 § 1 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego wyników kontroli przeprowadzonej w dniach od 7 lutego 2014r. do 26 sierpnia 2014 r. pomimo, iż ustalenia z ww. kontroli były w dużej części podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie,

e) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. art. 8 i 11 K.p.a, poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji,

f) art. 6, 8 i 107 § 3 K.p.a. przez podanie błędnej podstawy prawnej decyzji w odniesieniu do wydatku na wynagrodzenie A. C.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty oraz § 6 uchwały Nr XL V/474/09 Rady Miasta w Piekarach Śląskich z dnia 29 października 2009 r. oraz § 16 uchwały Nr XXIII/329/12 Rady Miasta w Piekarach Śląskich z dnia 29 listopada 2012r poprzez brak przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej oddzielnie dla każdej z dwóch prowadzonych szkół,

b) art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3d i 3da u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumpcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wydatki na reklamę oraz na zakup artykułów spożywczych nie były wydatkami bieżącymi prowadzonych szkół, a ponadto polegające na przyjęciu, iż wydatek na czynsz za grudzień 2012 nie podlegał finansowaniu z dotacji na rok 2013, ponadto poprzez uznanie, iż wynagrodzenie A. C. jako dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego nie zostało udokumentowane oraz, że A. C. nie miała prawa kształtować swojego miesięcznego wynagrodzenia jako godziwego i należnego za wykonaną pracę w różnej wysokości w danym miesiącu w zależności od sytuacji finansowej prowadzonych szkół,

c) art. 90 ust. 3d i 3da u.s.o. poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień wydania sentencji, pomimo istnienia norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu,

d) art. 211 ust. 2 i 3 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

e) błędne zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez zażądanie w decyzji zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w terminie 15 dni od dnia doręczenia skarżonej decyzji, podczas gdy stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt I u.f.p. następuje dopiero w decyzji ostatecznej (decyzji organu II instancji),

f) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot naliczania odsetek od dotacji niewykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez niewskazanie dokładnego dnia, od którego nalicza się odsetki za zwłokę,

g) art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 uf.p. w odniesieniu do wydatku przeznaczonego na wynagrodzenie A. C.,

h) art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do poniesionych wydatków na czynsz za miesiąc grudzień 201 ir. oraz za grudzień 2012r., podczas gdy dotacja jest zawsze wykorzystywana kasowo, a art. 90 ust. 3da, obowiązujący od I stycznia 2017r. jest jedynie doprecyzowaniem przez ustawodawcę tejże kwestii bezpośrednio w ustawie o systemie oświaty,

i) art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną informację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę, a nie realizację celów wskazanych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę,

j) § 2 w zw. z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż A.C. zobowiązana była w latach 2012-2013 do prowadzenia księgi rachunkowej dla prowadzonych szkół, podczas gdy w powołanych przepisach nie ma wymienionych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu odniosło się do zakwestionowanych wydatków strony tj.: zapłaty za czynsz za miesiąc grudzień 2011 i 2012 r., wynagrodzenia dyrektora generalnego i C Sp. z o.o., składek PFRON, zakupu artykułów spożywczych, wydatków na reklamę oraz kosztów związanych z "kompleksowym prowadzeniem spraw BHP zakładu", z uwzględnieniem wyroku tut. Sądu z 18 lipca 2015 r., I SA/Gl 1029/15.

Wskazało, że zagadnienia zwrotu dotacji regulują przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 2077; dalej: u.f.p.) i przytoczyło art. 252 tej ustawy. Powołało art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm.; dalej: u.s.o.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. oraz nowelizację tego przepisu obowiązującą od 1 stycznia 2013 r. Ponadto powołało art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013). Zwróciło uwagę na stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. i dokonanie zmiany dotyczącej dodania do przepisu art. 90 ust. 3d ‒ ust. 3da. Uznało zarazem, że zmiana ta pozostaje bez wpływu na zakwestionowane przez organ wydatki z tytułu zaległego czynszu, bowiem w art. 3d wskazano, że dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, a nie zaległych (np. wydatkiem bieżącym byłaby zapłata czynszu za grudzień 2012 r. w styczniu 2013 r. gdyby w tym okresie przypadał termin płatności; w rozpatrywanej sprawie termin płatności był ustalony na dzień 15 grudnia, a więc zapłata w styczniu następnego roku nie jest wydatkiem bieżącym lecz zaległym).

Ponadto organ zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2017 r. uchylono przepis art. 5 ust. 7 u.s.o., który został zastąpiony art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe - Dz. U. z 2017 r., poz. 60), lecz treść obu przepisów jest tożsama.

Organ odwoławczy uwzględniając zmieniony stan prawny oraz stanowisko strony wraz z dodatkowymi dowodami złożonymi w sprawie odniósł się do pobranego przez skarżącą wynagrodzenia jako dyrektora generalnego

Strona w piśmie z 1 lutego 2017 r. złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z potwierdzeń wypłaty wynagrodzenia pod wystawione noty księgowe w szkołach prowadzonych w P. w celu udokumentowania dokonania wydatku poniesionego z dotacji na wynagrodzenie dyrektora generalnego prowadzonych szkół. Do wniosku dołączono 4 potwierdzenia wypłaty wynagrodzenia do noty księgowej. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że dokumenty te nie spełniają wymogów formalnych dla dowodów księgowych. Przede wszystkim nie dokumentują one wykonywanych w danej szkole czynności uzasadniających wypłatę wynagrodzenia w danej wysokości; zawierają jedynie zestawienie wystawionych w danej szkole i roku not księgowych, kwotę łączną do wypłaty oraz datę i podpis odbierającego wynagrodzenie. De facto są to kolejne dokumenty stworzone przez stronę w toku postępowania. Organ podkreślił, że sama strona nie wie czy była zatrudniona i świadczyła jakąkolwiek pracę na rzecz prowadzonych szkół i czy pobierała z tego tytułu wynagrodzenie, na co wskazuje analiza treści odwołania.

Organ zacytował fragmenty odwołania a także ocenę pełnomocnika strony, że jej zatrudnienie było "specyficzną formą zatrudnienia", dopuszczona przez ustawodawcę, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek ograniczeń co do formy zatrudnienia i wysokości wynagrodzenia. Stwierdził w związku z tą wypowiedzią, że w ten sposób strona potwierdza stanowisko organu, iż wysokość wynagrodzenia nie była uzasadniona nakładem, ilością i jakością wykonywanych zadań, a stanowiła różnicę pomiędzy wypłaconą kwotą dotacji za dany miesiąc a udokumentowanymi wydatkami. Działanie takie miało na celu zatrzymanie przez osobę prowadzącą szkolę całości dotacji, która nie została wykorzystana na wydatki bieżące szkół związane z kształceniem, wychowaniem i opieką.

Odnosząc się do pozostałych wydatków organ podniósł, że zakwestionowanie wydatków na zakup artykułów spożywczych, wydatków na reklamę, dotyczące faktury za kompleksowe prowadzenie spraw BHP zakładu Sąd uznał za prawidłowe, mając zatem na uwadze art. 153 P.p.s.a., w jego ocenie kwestie te nie wymagały ponownego wyjaśnienia, a nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. nie miała wpływu na zapadłe w tym przedmiocie rozstrzygnięcie.

Dodał ‒ w odniesieniu do zarzutów odwołania ‒ że wydatki na zakup artykułów spożywczych i wydatki na reklamę nie nogą być pokrywane z dotacji, gdyż nie dotyczą zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki realizowanych wobec ucznia (słuchacza) przez dotowane szkoły. Natomiast faktura VAT Nr [...] [...] została wystawiona na [...] A. C., a nie na D. Z faktury tej nie wynika, że wydatek w kwocie [...] zł za "kompleksowe prowadzenie spraw BHP zakładu" nie dotyczył szkół w P.. Dodał, dla porównania, że w aktach sprawy znajdują się inne faktury VAT wystawione na [...] A. C., w których znajdują się: "Uwagi do dokumentu: P.."

W odniesieniu do składek na PFRON strona wyjaśniała, że rozliczyła z dotacji w P. kwotę [...]zł z uwagi na decyzję o rozłożeniu jej na raty zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON (decyzja z [...]. Organ powołując się na stanowisko w zakresie zapłaty zaległego czynszu z dotacji, uznał, że mogą być z niej rozliczane tylko wydatki bieżące i treść obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 90 ust. 3da u.s.o. tego nie zmienia. Odwołuje się on bowiem do wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, a te odnoszą się do wydatków bieżących. W rozpatrywanej sprawie decyzja Prezesa Zarządu PFRON z [...] dotyczyła rozłożenia na raty zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz Funduszu za lata 2008-2010. Uznał za prawidłowe zaliczenie przez organ I instancji wydatku w kwocie [...]zł w 2012 r. na zapłatę zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Kwota ta wynika z pomniejszenia pokrytego z dotacji wydatku w wysokości [...] zł o kwotę [...]zł przypadającą na jednego pracownika zatrudnionego na umowę o pracę w 2012 r. w P..

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazał, że postępowanie to jest kontynuacją postępowania po wyroku sądu z dnia 18 lipca 2016 r. w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do sposobu dalszego postępowania. Organ prowadził postępowanie w zakresie wskazanym przez sąd w powoływanym wyżej wyroku. W postępowaniu tym strona miała zapewniony czynny udział, a przed wydaniem decyzji pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. organ zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego. Z akt nie wynika by strona skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Pismami z 5 i z 8 maja 2017 r. pełnomocnik strony poinformował jedynie, że podtrzymuje swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie i zwrócił się o umorzenie postępowania.

Odnośnie zarzutu z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. tj. braku wskazania w decyzji kwot naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i nie wskazanie dokładnego dnia, od którego nalicza się odsetki za zwłokę organ przytoczył przepisy art. 252 i art. 67 u.f.p., art. 90 ust. 3c u.s.o. Wyjaśnił, że jeżeli znajdują odpowiednio zastosowanie przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, to właśnie w Dziale III Ordynacji podatkowej uregulowana jest m.in. kwestia odsetek za zwłokę. Z treści art. 55 § 1 tej ustawy wynika, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Obowiązek zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami i termin dokonania tej czynności wynika wprost z powołanych wyżej przepisów. W interesie strony jest zatem jak najszybsze uregulowanie ‒ bez wezwania organu ‒ przypadającej do zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podniósł również, że obowiązujące wówczas przepisy uchwał rady Miasta w P. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli i szkół niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości jej wykorzystania w ogóle nie posiadały wzoru rozliczenie dotacji, w związku z czym organ nie może żądać dokumentowania w sposób, który nie był przewidziany w uchwale.

Wskazał także, że sposób wykorzystania dotacji pochodzących ze środków publicznych, co wynika z przepisów u.f.p., jest pod szczególną kontrolą. W interesie społecznym leży bowiem, aby środki te były przeznaczone tylko i wyłącznie na dotowane zadania, a obowiązkiem dotującego jest kontrolowanie wydatkowania przyznanych dotacji. Zarówno osoba dotowana jak i osoba, która działając w granicach przyznanych kompetencji, jest zobowiązana do rozliczenia dotacji oraz ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu ponoszą odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Uznał, że powołany przez pełnomocnika przepis art. 251 ust. 1 u.f.p. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Odnosi się on bowiem do dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego. W rozpatrywanej sprawie dotacje zostały przez skarżącą wykorzystane w całości poprzez m.in. wypłacanie sobie wynagrodzenia w kwotach pochodzących z dotacji, które nie zostały wykorzystane na inne cele.

Kolegium uznało także za niezasadny zarzut dotyczący podania przez organ I instancji w sentencji kwoty dotacji podlegającej zwrotowi w odniesieniu do dwóch szkół jednocześnie zamiast wydania osobnych decyzji o zwrocie dotacji wobec każdej z dwóch szkół prowadzonych w 2012 i 2013 r. Zdaniem organu obowiązek wydawania odrębnych decyzji dla każdej ze szkół nie wynika z obowiązujących przepisów. Ponadto, w tabeli na str. 14 zaskarżonej odwołaniem decyzji jest rozliczenie kwot przypadających na poszczególne szkoły za lata 2012-2013.

Końcowo Kolegium zwróciło uwagę, że odwołanie pełnomocnika strony liczy 68 stron i zawiera szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Uzasadniając te zarzuty odwołujący się przytacza obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych zapadłych w innych sprawach i w innym stanie faktycznym. Przytacza ponadto obszerne fragmenty z piśmiennictwa, a także pism Ministerstwa Edukacji Narodowej, indywidualnych interpretacji podatkowych, wyjaśnień Regionalnych Izb obrachunkowych, Kuratorium Oświaty i innych instytucji bądź organów. Powołuje się również na wykład i wnioski zaprezentowane na szkoleniu przeprowadzonym w B. na temat dotacji oświatowych. Kolegium nie wdało się w polemikę z treścią przytoczonych wyroków czy tez z piśmiennictwa. Zgodnie bowiem z art. 6 K.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Powołane w odwołaniu orzeczenia sądów, poglądy przedstawione w literaturze czy stanowiska zaprezentowane w pismach różnych organów nie są źródłem prawa i organy nie są nimi związane. W rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano organ był związany - obok przepisów prawa - oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15.

W skardze strona zarzuciła decyzji organu II instancji:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

a) naruszenie art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. wyrażające się zwłaszcza w nieprzeprowadzeniu w ramach własnej kontroli w trakcie postępowania administracyjnego wszystkich możliwych dowodów w sprawie, wskutek czego organ nie ustalił całokształtu okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla sprawy, a co za tym idzie błędnie przyjął stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż organ II instancji zobligowany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18.07.2016 r., sygn. I SA/Gl 1029/15 do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego odnośnie wydatku na wynagrodzenie A. C. jako Dyrektora Generalnego oraz wydatku na kompleksowe prowadzenie spraw BHP zakładu, biorąc pod uwagę, iż w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 5.09.2017 r., sygn. I SA/Gl 382/17 oraz w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 13.09.2017 r., sygn. I SA/Gl 1452/16 Sąd wskazał, iż "z ogólnych zasad postępowania administracyjnego wynika, iż to na organie ciąży obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 7 k.p.a.) i dopiero po spełnieniu tego standardu rozpatrzenie całego materiału dowodowego w kontekście wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności (art. 77 § 1, art. 80 k.p.a). Co prawda trudno nałożyć na organ obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów (dokumentów), tym bardziej korzystnych dla strony, które sama strona ma obowiązek sporządzić, archiwizować i w razie potrzeby przedstawić organowi, ale mając na uwadze powołane ostatnio regulacje, należy przyjąć, że na organie administracyjnym ciąży w takim przypadku obowiązek wezwania strony o przedstawienie tejże dokumentacji. Brak wezwania strony o przedstawienie dowodów alby zbyt ogólne wezwanie może uzasadniać konieczność uzupełnienia przeprowadzenia postępowania dowodowego. (...) Na gruncie tej sprawy, obowiązkiem organów było co najmniej wezwanie strony do przedstawienia dokumentacji obrazującej jakie konkretnie czynności skarżąca podejmowała w dotowanej szkole w danym miesiącu, które pozwoliłyby na ustalenie, czy przyznane sobie kwoty są adekwatne do nakładu, ilości i jakości wykonanych zadań. (...) Kolegium choć trafnie wyeliminowało błąd Prezydenta Miasta co do pełnienia przez skarżącą funkcji dyrektora generalnego szkoły, to jednak ‒ już wadliwie ‒ nie wezwało skarżącej do przedstawienia dowodów obrazujących jej rodzaj, nakład pracy i z góry ustalony zakres pracy jako dyrektora oraz biorąc pod uwagę fakt, iż w postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje zasada kontradyktoryjności mająca zastosowanie w sprawach cywilnych ‒ organ administracji publicznej ma obowiązek z urzędu przeprowadzać i gromadzić zupełny materiał dowodowy" (powołano szereg wyroków sądów administracyjnych),

b) naruszenie art. 7, 75, 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego (co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych) oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów - w szczególności poprzez przyjęcie, iż wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2011 r. (najem sal lekcyjnych [...] zł, najem sekretariatu [...] zł) nie podlegał finansowaniu z dotacji na rok 2012 r. oraz iż wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2012 r. (najem sal lekcyjnych [...] zł, najem sekretariatu [...] zł) nie podlegał finansowaniu z dotacji na rok 2013, podczas gdy ustawodawca na mocy ustawy o systemie oświaty i niektórych innych ustaw z dnia 23.06.2016 r. (Dz. U. 2016 poz. 1010) wprowadził w życie art. 90 ust. 3da u.s.o. i doprecyzował w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, iż finansowaniu podlega każdy wydatek bieżący szkoły związany z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. niezależnie jakiego okresu dotyczą te zadania oraz podczas gdy w załączonym stanowisku Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 22.09.2017 r. wyjaśniono, iż wydatek, aby mógł być uznany za dotyczący danego roku, musi zostać faktycznie dokonany w trakcie tego samego roku ‒ poprzez uznanie, iż wynagrodzenie A. C. jako dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego (w 2012 r.) oraz dyrektora generalnego (w 2013 r.) nie zostało w ogóle udokumentowane oraz że A. C. nie miała prawa kształtować swojego miesięcznego wynagrodzenia jako godziwego i należnego w różnej wysokości w danym miesiącu w zależności od sytuacji finansowej prowadzonych szkół, poprzez uznanie, iż nie ma możliwości pobrania ww. wydatku w formie gotówkowej i zarazem udokumentowania ww. wydatku w formie wystawionej noty księgowej i potwierdzenia wypłaty ww. wynagrodzenia pod wystawioną notę księgową, poprzez uznanie, iż ww. potwierdzenia muszą mieć postać dowodu księgowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości i zarazem że w przedmiotowej sprawie okazane potwierdzenia są niekompletne, poprzez arbitralne uznanie iż wydatek (faktura VAT nr [...]) był wydatkiem D C.A. (prowadzonej przez Panią A. działalności gospodarczej), a nie wydatkiem bieżącym prowadzonych szkół (podczas gdy nie ma prawnej możliwości wystawienia faktury na prowadzoną szkołę, a Pani A. ww. działalność gospodarczą prowadziła już przed założeniem działalności oświatowej, ponadto na fakturze widnieje opis [...] A.C.), poprzez uznanie, iż wydatek na reklamę (w 2012 r. [...]zł oraz w 2013 r. [...]zł) oraz wydatek na zakup artykułów spożywczych (kawa, cukier, słodycze) nie były wydatkami bieżącymi prowadzonych szkół podlegającymi finansowaniu z dotacji oświatowej, podczas gdy ww. wydatki są wydatkami pośrednio "kwalifikowalnymi" i na podstawie art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu wprowadzonym przez ustawę z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.) podlegającymi finansowaniu z dotacji oświatowej (w braku przepisów przejściowych ww. przepis zastosować należało w przedmiotowej sprawie wprost), poprzez uznanie iż wydatek w kwocie [...] zł w 2012 r. na zapłatę zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w całości nie podlegał finansowaniu z dotacji oświatowej, podczas gdy organ sam przyznaje w decyzji, iż ww. wydatek dotyczył w głównej mierze okresu, w którym skarżąca nie prowadziła szkół w P.‒ a contrario ww. wydatek częściowo (okres wrzesień-grudzień 2010 r.) dotyczył okresu, w którym skarżąca prowadziła szkoły w P., pomimo tego ww. wydatek w całości został uznany za wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem bez dokonania przez organ stosownych ustaleń faktycznych, czy ww. zakwestionowany wydatek w pewnej części podlegał finansowaniu z dotacji oświatowej,

c) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, 8, 10 i 11 K.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (m.in. wyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących wydatku na wynagrodzenie Pani A., wydatku na szkolenie BHP, wydatku na zapłatę zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, poprzez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz niezaliczenie do materiału dowodowego i nieuwzględnienie w orzekaniu wyjaśnień składanych w toku postępowania (np. co do uzasadnienia poniesienia wydatków na czynsz, reklamę i artykuły spożywcze pod kątem doprecyzowania przepisów przez ustawodawcę, a także co do stanowiska, bazującego na podstawie przedstawianego w trakcie postępowania administracyjnego bardzo ważnego pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z 10.07.2014 roku, odnośnie możliwości kształtowania miesięcznego wynagrodzenia przez Panią A. jako godziwego i należnego za wykonaną prace w różnej wysokości w danym miesiącu w zależności od sytuacji finansowej prowadzonych przez Panią A. szkół),

d) art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 art. 11 K.p.a. poprzez wydanie decyzji administracyjnej z naruszeniem zasad ogólnych Kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady praworządności, zasady uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, zasady prawdy obiektywnej, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, zasady przekonywania, zasadę należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego oraz zasady wyjaśniania zasadności przesłanek, w tym w szczególności:

- naruszenie art. 8, 9 i 11 K.p.a. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób pogłębiający zaufanie oraz świadomość prawną obywateli (pominięcie i nieustosunkowanie się do pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z 10.07.2014 r.),

e) naruszenie art. 123 § 1 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego przed organem I instancji postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy wyników z protokołu kontroli przeprowadzonej w A oraz B w dniach od 7.02.2014 r. do 26.08.2014 r. (a tym samym niedopuszczeniu w trakcie całego postępowania dowodu z wyników ww. kontroli), pomimo iż ustalenia z ww. kontroli były w dużej części podstawą wydania decyzji administracyjnych w przedmiotowej sprawie, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25.10.2016 r., sygn. I SA/Po 335116: "Organ administracji określa zakres postępowania dowodowego w formie postanowienia. W tym postanowieniu winien wskazać fakty wymagające stwierdzenia oraz dowody, które zamierza przeprowadzić w celu ustalenia określonego faktu (art. 77 § 2 kpa). Należy podkreślić, że postępowanie dowodowe przeprowadza wyłącznie organ władny do orzekania w danej sprawie. W niniejszej sprawie zarówno w postępowaniu w pierwszej jak i drugiej instancji organy właściwe do orzekania w sprawie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. Z akt prawy nie wnika również, że przeprowadziły dowód z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., choć już w zawiadomieniu o wszczęciu postępowaniu powołują się na ten dokument. Brak bowiem postanowienia o włączeniu do akt sprawy i przeprowadzeniu wskazanego dowodu)",

f) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. w zw. z art. 8 i 11 K.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej (przykładowo organ nie uzasadnił należycie, dlaczego jego zdaniem potwierdzenia wypłaty wynagrodzenia wystawione pod noty księgowe winny były być zaksięgowane w celu udokumentowania poniesienia wynagrodzenia A. C.), poprzez podanie w sentencji decyzji kwoty dotacji podlegającej zwrotowi w odniesieniu do dwóch szkół jednocześnie zamiast wydania osobnych decyzji o zwrocie dotacji wobec każdej z dwóch szkół prowadzonych w P. w 2012 i w 2013 roku, z uwagi na to, iż każda z tych szkół ma odrębny numer w ewidencji oświatowej (w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5.09.2017 r., sygn. I SA/G1 382/17 Sąd wskazał, iż: "(...) jeśli zakwestionowano sposób rozdysponowania dotacją przekazaną skarżącej na trzy szkoły (zarówno w roku 2010, jak i w roku 2011), to już w sentencji decyzji należało wskazać, w jakiej kwocie ta wadliwość odnosi się do danej szkoły, w danym roku. To stanowisko wynika z treści art. 90 ust. 3e u.s.o., zgodnie z którym dotacje są przekazywane na rachunek bankowy szkoły. Skoro na etapie przekazania dotacji (jej poszczególnych części) następuje zindywidualizowanie świadczenia przekazanego przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z każdą szkolą z osobna, to na takiej samej zasadzie powinno nastąpić zindywidualizowanie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem" ‒ co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu skarżącej,

g) naruszenie art. 6, art. 8 i art. 107 § 3 K.p.a. przez podanie błędnej podstawy prawnej decyzji w odniesieniu do wydatku na wynagrodzenie A.C.(z uzasadnienia decyzji i wskazanego terminu - bez wskazania konkretnego dnia - naliczania odsetek nie wynika, iż organowi chodziło o inną podstawę prawną, tj. o dotację niewykorzystaną),

h) naruszenie art. 96b § 1 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie przez organ I i II instancji w przedmiotowej sprawie, pomimo ustawowego obowiązku;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) naruszenie art. 90 ust. 3e u.s.o. oraz § 6 Uchwały Nr XLV/4747/09 Rady Miasta w Piekarach Śląskich z dnia 29 października 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli i szkół niepublicznych działających na terenie Piekar Śląskich oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości jej wykorzystania oraz § 16 Uchwały Nr XXIII/329/12 Rady Miasta Piekary Śląskie z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli, innych niepublicznych form wychowania przedszkolnego, niepublicznych szkól o uprawnieniach szkól publicznych i niepublicznych placówek oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (w ww. przepisach słowo szkoła pada w liczbie pojedynczej) - poprzez brak przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej za rok 2012 i 2013 - oddzielnie dla każdej z dwóch prowadzonych w 2012 i 2013 roku szkół, tj. A oraz B w P.,

b) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 3d i 3da u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wydatek na reklamę (w 2012 r. [...] zł oraz w 2013 r. [...]zł) oraz wydatek na zakup artykułów spożywczych (kawa, cukier, słodycze) nie były wydatkami bieżącymi prowadzonych szkół podlegającymi finansowaniu z dotacji oświatowej (podczas gdy ww. wydatki są wydatkami pośrednio "kwalifikowalnymi" i na podstawie art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu wprowadzonym przez ustawę z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty i niektórych innych ustaw podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej, a w braku przepisów przejściowych ww. przepis zastosować należało w przedmiotowej sprawie wprost), ponadto polegające na przyjęciu iż wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2011 r. (najem sal lekcyjnych [...] zł, najem sekretariatu [...] zł) nie podlegał finansowaniu z dotacji na rok 2012 r. oraz iż wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2012 r. (najem sal lekcyjnych [...] zł, najem sekretariatu [...] zł) nie podlegał finansowaniu z dotacji na rok 2013 (podczas gdy ustawodawca na mocy ustawy o systemie oświaty i niektórych innych ustaw z dnia 23.06.2016 r. wprowadził w życie art. 90 ust. 3da u.s.o. i doprecyzował, w celu wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych, iż finansowaniu podlega każdy wydatek bieżący szkoły związany z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., niezależnie jakiego okresu dotyczą te zadania), ponadto poprzez uznanie iż wynagrodzenie A. C. jako dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego (w 2012 r.) oraz dyrektora generalnego (w 2013 r.) nie zostało w ogóle udokumentowane oraz że A. C. nie miała prawa kształtować swojego miesięcznego wynagrodzenia jako godziwego i należnego za wykonaną pracę w różnej wysokości w danym miesiącu w zależności od sytuacji finansowej prowadzonych szkół, poprzez uznanie iż nie ma możliwości pobrania ww. wydatku w formie gotówkowej i zarazem udokumentowania ww. wydatku w formie wystawionej noty księgowej i potwierdzenia wypłaty ww. wynagrodzenia pod wystawioną notę księgową, poprzez uznanie iż ww. potwierdzenia muszą mieć postać dowodu księgowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości i zarazem że w przedmiotowej sprawie okazane potwierdzenia są niekompletne,

c) naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień wydania sentencji (w odniesieniu do wydatków na czynsz, reklamę i artykuły spożywcze), pomimo istnienia norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu,

d) naruszenie art. 211 ust. 2 i 3 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

e) błędne zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez zażądanie w decyzji zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w terminie 15 dni od dnia doręczenia skarżonej decyzji, podczas gdy stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., następuje dopiero w decyzji ostatecznej, tj. decyzji organu II instancji (vide: wyroki WSA: w Gliwicach z 31.08.2017 r., I SAIGI 1305/16 oraz z 5.09.2017 r., I SA/G1 382/17; w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r., I SA/Sz 756/13 oraz we Wrocławiu z 14.09.2017 r., III SA/Wr 295/17 - w przywołanym orzecznictwie podkreśla się, iż przez "stwierdzenie okoliczności" w omawianym kontekście rozumie się tylko czynność stanowczą i nie pozostawiająca wątpliwości, co do jej merytorycznej zasadności, a w orzeczeniu III SA/Wr 295/17 Sąd wskazał, iż: "organ pierwszej instancji dowolnie i niezgodnie z powyższym przepisem wskazał w końcowej części uzasadnienia decyzji, że zwrotu dotacji należy dokonać w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji",

f) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez niewskazanie dokładnego dnia, od którego nalicza organ odsetki, przy czym również organ I instancji nie uczynił zadość powyższemu przepisowi (vide: wyrok WSA w Gliwicach z 31.08.2017 r., I SA/Gl 1305/16: " (...) Kolegium w istocie pominęło także zarzut niewskazania przez organ I instancji daty od której naliczane są odsetki po myśli art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Prezydent Miasta wskazał, że dotacja jest świadczeniem jednorazowym przekazywanym tylko w 12 częściach" (por. wyrok SN z 22 maja 2014 r., IV CSK 531713), a zatem odsetki powinny być naliczone od dnia przekazania z budżetu Miasta ostatniej części dotacji w danym roku,

g) naruszenie art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 u.f.p. (w odniesieniu do wydatku przeznaczonego na wynagrodzenie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18.07.2016 r. podkreślał, iż organy administracji nie uznały wystawionych not księgowych jako dowodu księgowego dokonania wydatku, natomiast na str. 5 decyzji z dnia [...] organ I instancji stwierdza, iż "brak dowodu dokonania powyższego wydatku", z kolei organ II instancji na str. 20 decyzji z dnia [...] stwierdza, iż "analizując te potwierdzenia organ pierwszej instancji uznał, że nie spełniają one wymogów formalnych dla dowodów księgowych i wyjaśnił dlaczego stanowisko to Kolegium podziela. Przedłożone przez stronę potwierdzenia wypłaty wynagrodzenia do noty księgowej nie wnoszą do sprawy nic nowego. Przede wszystkim nie dokumentują one wykonywanych w szkole czynności uzasadniających wypłatę wynagrodzenia w danej wysokości" ‒ powyższy zarzut potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2017 r., III SA/Wr 8/17: "(...) natomiast z niewykorzystaniem dotacji, mamy do czynienia, gdy beneficjent, któremu dotacja została udzielona, nie udowodnił, że ją przeznaczył na określony cel, czyli, że nastąpiła faktyczna zapłata za zadania albo za realizację wskazanych w przepisach celów, na które dotacja została udzielona", a także wyrok WSA w Gliwicach z 31.08.2017 r., I SA/GI 1305/16 oraz z 5.09.2017 r., I SA/Gl 382/17: "Ponadto Kolegium niekonsekwentnie wskazuje, że kwota (..) zł poniesiona na wynagrodzenie skarżącej stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności wywodu podkreśla bowiem, że wewnętrzna nota księgowa nie stanowi dowodu poniesienia wydatku z tytułu wynagrodzenia za pracę - co prowadzi do wniosku, że organ stwierdza, iż wydatek nie został poniesiony, a zatem z lego punktu widzenia, sporna kwota (...) zł powinna zostać potraktowana jako dotacja niewykorzystana. Sąd stwierdza, że nie można traktować tej samej części dotacji jako wykorzystanej, tyle że niezgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie jako dotacji niewykorzystanej (art. 252 i art. 251 u.fp.). Stanowi to kolejną istotną wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji",

h) naruszenie art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3da u.s.o. poprzez niezastosowanie tego przepisu do poniesionych wydatków na czynsz za miesiąc grudzień 2011 r. (najem sal lekcyjnych [...] zł, najem sekretariatu [...] zł) oraz za miesiąc grudzień 2012 r. (najem sal lekcyjnych [...]zł, najem sekretariatu [...] zł), podczas gdy dotacja oświatowa od zawsze wykorzystywana jest kasowo (poprzez poniesienie wydatku w rozliczanym roku dotacyjnym), a art. 90 ust. 3da, obowiązujący od 1.01.2017 r. jest jedynie doprecyzowaniem przez ustawodawcę tejże w kwestii bezpośrednio w ustawie o systemie oświaty,

i) naruszenie art. 90 ust. 3da u.s.o. poprzez błędną wykładnię, iż wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2011 r. (najem sal lekcyjnych [...] zł, najem sekretariatu [...] zł) nie podlegał finansowaniu z dotacji oświatowej (bo był to wydatek zaległy) oraz iż wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2012 r. (najem sal lekcyjnych [...] zł, najem sekretariatu [...] zł) nie podlegał finansowaniu z dotacji oświatowej (bo był to wydatek zaległy),

j) naruszenie art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną interpretację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę (w oparciu jedynie o całość dokumentacji finansowo-rozliczeniowej), a nie realizację celów wskazanych w przepisach ustawy o systemie oświaty, oraz niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę, podczas gdy dotacja oświatowa wykorzystana może być oprócz zapłaty również przez realizację celów ‒ wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. (stanowią o tym następujące przywołane w odwołaniu orzeczenia: wyrok WSA we Wrocławiu z 21.05.2014 r., IV SA/Wr 878/13 oraz w Bydgoszczy z 23.03.2011 r., sygn. II SA/Bd 699/10),

k) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji będą wynikać jedynie, zawsze i wyłącznie z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły ‒ co stoi w sprzeczności z treścią art. 251 ust. 4 u.f.p. oraz treścią orzeczeń: WSA w Gliwicach z 15.02.2017 r., I SA/Gl 1220/16 oraz NSA z 25.09.2015 r., II GSK 1828/14, LEX nr 1986710,

l) naruszenie § 2 w zw. § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1539, ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż A. C. zobowiązana była w latach 2012 i 2013 do prowadzenia księgi rachunkowej dla prowadzonych szkół, podczas gdy w § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia (w katalogu tam zawartym) nie ma wymienionych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Strona wniosła o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonego do skargi wydruku rozmowy e-mail z dnia 22.09.2017 r. pracownika skarżącej z pracownikiem Ministerstwa Edukacji Narodowej, która to rozmowa prezentuje stanowisko Ministerstwa Edukacji Narodowej odnośnie charakteru wprowadzenia w życie przepisu art. 90 ust. 3da u.s.o., a także wyjaśnia stosowanie ww. przepisu w praktyce.

Faktem podlegającym stwierdzeniu na podstawie dopuszczenia ww. dowodu jest stwierdzenie/ustalenie, iż:

a) wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2011 r. (najem sal lekcyjnych [...]zł, najem sekretariatu [...] zł) podlegał finansowaniu z dotacji na rok 2012 r., bowiem był to wydatek dotyczący rozliczonego 2012 r. z uwagi na to, iż został faktycznie dokonany w 2012 r. oraz

b) iż wydatek na czynsz za miesiąc grudzień 2012 r. (najem sal lekcyjnych [...]zł, najem sekretariatu [...] zł) podlegał finansowaniu z dotacji na rok 2013 r., bowiem był to wydatek dotyczący rozliczonego 2013 r. z uwagi na to, iż został faktycznie dokonany w 2013 r.

Uzasadnienie skargi (liczące 78 stron) zawiera rozwinięcie ww. zarzutów; w znaczącej części przytoczono w nim fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, poglądów doktryny, stanowiska organów administracji rządowej i inne (podobnie jak we wniesionym wcześniej odwołaniu). Strona odwołała się do zmiany przepisów u.s.o. obowiązujący od 1 stycznia 2017 r., a w szczególności do dodania do art. 90 tej ustawy ust. 3da, wskazując na doprecyzowujący charakter nowelizacji.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Odnosząc się do stanowiska strony dotyczącego nowelizacji przepisów u.s.o. Kolegium dokonało analizy zmiany stanu prawnego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy i nie znalazło podstaw do nie uwzględnienia oceny prawnej i wskazań wyrażonych w orzeczeniu Sądu z dnia 18 lipca 2016 r., I SA/Gl 1029/15. Nie odniosło się do przytoczonych w odwołaniu licznych orzeczeń i poglądów doktryny gdyż nie stanowią one dowodów, o których mowa w art. 75 K.p.a. Stwierdziło, że zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego są kolejną ich modyfikacją, która została podniesiona w postępowaniu przed organem I instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym. Działania takie mają na celu wyłącznie wzbudzenie wątpliwości Sądu co do prawidłowości przebiegu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Odnosząc do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dołączonego do skargi wydruku rozmowy e-mail z dnia 22 września 2017 r. z pracownikiem Ministra Edukacji Narodowej uznano, że nie wnosi on do sprawy nic nowego. Wynika z niego jedynie, że wprowadzenie przepisu art. 90 ust. 3da u.s.o. miało charakter doprecyzowujący i że na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2016 r. Ministerstwo Edukacji Narodowej również wyrażało opinię, że wydatek dokonany na początku roku budżetowego nawet jeśli dotyczy zdarzeń mających miejsce w roku poprzednim, winien być zaliczony do wydatków bieżącego roku. W ocenie Kolegium zmiana dotycząca dodania ust. 3da do u.s.o. pozostaje bez wpływu na zakwestionowane przez organ wydatki z tytułu zaległego czynszu. W art. 3d u.s.o. wskazano bowiem, że dotacja jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, a nie zaległych (np. wydatkiem bieżącym byłaby zapłata czynszu za grudzień 2012 r. w styczniu 2013 r. gdyby w tym okresie przypadał termin płatności, w tej sprawie termin płatności był ustalony na dzień 15 grudnia, a więc zapłata w styczniu następnego roku nie jest wydatkiem bieżącym lecz zaległym).

Na rozprawie reprezentujący strony pełnomocnicy wnosili odpowiednio jak w skardze oraz odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik skarżącej dodatkowo wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja SKO, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określająca skarżącej dotację wykorzystaną w latach 2013-2013 niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie [...]zł oraz pobraną w nadmiernej wysokości w 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami.

Sąd podkreśla, że zasadny okazał się jedynie zarzut naruszenia art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. dotyczący rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, jak również zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 u.f.p., do których odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Wszystkie pozostałe zarzuty skargi są chybione, wskazane zaś w skardze uchybienia organów podatkowych nie miały wpływu na zasadność wydanych decyzji.

Zaskarżona decyzja Kolegium, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane po wyroku tut. Sądu z 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe wskazane w uzasadnieniu orzeczenia), który uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego. Wymieniony wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron.

Przepis art. 153 P.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wymieniony przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy ‒ przykładowo ‒ gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (wyrok NSA z 3 września 2008 r., I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. II OSK 342/05). Tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować odstąpieniem od związania oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1029/15, nie stwierdzono.

Kontrola sądowa rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności nakierowana jest więc na zbadanie, czy organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku i podporządkował się wytycznym. Jest to podstawowe kryterium poprawności nowowydanej decyzji.

Przypomnieć należy, że Sąd w wyroku z 18 lipca 2016 r. uznał, że przyznana skarżącej dotacja ma charakter podmiotowo-celowy. Ponadto ocenie zostało poddane wykorzystanie przyznanej w latach 2012-2013 dotacji niezgodnie z przeznaczeniem na: wynagrodzenie dla osoby prowadzącej szkołę (dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego), wynagrodzenie dla spółki świadczącej obsługę z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac (C Sp. z o.o.), zobowiązania za zaległe świadczenia (czynsz za miesiąc grudzień 2011 r. oraz grudzień 2012 r.), składki PFRON, zakup artykułów spożywczych, szkolenie BHP oraz na reklamę. Natomiast w zakresie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości – kontrolując wpisy w dzienniku – oceniono, czy liczba słuchaczy, na których udzielono dotacji przewyższa liczbę słuchaczy, którzy uzyskali co najmniej 50% obecności w danym miesiącu.

Badając poczynione przez skarżącą wydatki (w zakresie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem) w wyroku z 18 lipca 2016 r. zakwestionowano jedynie zarzuty skargi odnoszące się do:

- dokonania przez organ niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy w zakresie czynności wykonywanych przez C Sp. z o.o.;

- pokrycia z dotacji składek PFRON. Stwierdzono, że skoro skarżąca prowadzi na terenie kraju wiele szkół i zatrudnia w nich co najmniej 25 pracowników podlegających regulacji ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to podlega ona obowiązkowi odprowadzania składek na rzecz PFRON; jest ona bowiem pracodawcą dla tych osób. Jeżeli natomiast w szkołach w P. zatrudnia jednego pracownika, którego wynagrodzenie podlega finansowaniu z przyznanej dotacji oświatowej, to brak podstaw do kwestionowania wydatku z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON poniesionych w części przypadającej tylko i wyłącznie na tego konkretnego pracownika.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Zakres stanu faktycznego wymagającego dokładnego wyjaśnienia w celu załatwienia sprawy (tez dowodowych) jest zdeterminowany przepisami prawa materialnego. A zatem to normy materialnoprawne wyznaczają, jakie okoliczności muszą być zweryfikowane w toku postępowania administracyjnego, gdyż postępowanie to ma doprowadzić do zastosowania lub wykluczenia zastosowania danego przepisu prawa powszechnie obowiązującego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., OSK 923/17; LEX nr 2393038).

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 7 K.p.a. oraz zawarty w art. 77 § 1 K.p.a. obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ materiałów dowodowych mających potwierdzić okoliczności korzystne dla skarżących. Zasada ta nie zwalnia skarżących z obowiązku dostarczenia takich materiałów, z których wywodzą korzystne dla siebie skutki (wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r., IV SA/Po 618/17; LEX nr 2383348). Sąd podziela pogląd WSA w Warszawie zawarty w wyroku z 21 września 2017 r., VII SA/Wa 2492/16 (LEX nr 2380127), że w postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie, stosownie do art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Ponadto jak zauważył NSA w wyroku z dnia 12 września 2017 r., II OSK 3091/15 (LEX nr 2371336), że uchybienie przez organy normom zawartym w ww. przepisach ma miejsce jedynie wówczas, gdy wbrew obowiązkowi należytego wyjaśnienia sprawy nie ustalają one faktów, czy zdarzeń, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, czyli mają znaczenie dla zastosowania określonej normy prawa materialnego - przyznającej stronie konkretne uprawnienie lub przewidującej jej obowiązek publicznoprawny. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w realiach niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Przepis art. 251 ust. 4 u.f.p. stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za realizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Według art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi z budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Odrębnymi przepisami w rozumieniu tego artykułu są przepisy ustawy o systemie oświaty. Na potrzeby rozpoznania sprawy należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o. dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. Uczestnictwo uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych musi być potwierdzone ich własnoręcznymi podpisami na listach obecności na tych zajęciach. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

Kwestie wykorzystania dotacji reguluje przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., który do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowił: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki."

Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357):

"1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego."

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 7 u.s.o. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r., poz. 357) organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. został dodany do art. 90 ‒ ust. 3da u.s.o. (na podstawie art. 1 pkt 78 lit. q ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. Dz. U. z 2016 r., poz. 1010), zgodnie z którym "Dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania".

Nie jest także sporne to, że dokonane nowelizacje przepisów miały charakter doprecyzowujący i wiązały dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Celem zaś zmiany art. 90 było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90).

Dodać należy, że art. 5 u.s.o. z dniem 1 września 2017 r. został uchylony (Dz. U. z 2017 r., poz. 60), zaś art. 90 tej ustawy został uchylony z dniem 1 stycznia 2018 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), co jednak nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżąca akcentowała dodanie z dniem 1 stycznia 2017 r. do art. 90 u.s.o. ust. 3da, wskazując na doprecyzowujący charakter tego przepisu. Wymieniony przepis obowiązywał jedynie w 2017 r. Zdaniem skarżącej przepis dotyczy także stanów sprzed daty jego uchwalenia, zaś na jego podstawie możliwe jest rozliczenie zaległych płatności.

W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej ten przepis (nr druku 559, Sejm RP VIII kadencji) nie zawarto precyzyjnego uzasadnienia wprowadzenia ust. 3da, lecz skoro pozostałym przepisom wprowadzonym tą ustawą nadano charakter doprecyzowujący bądź porządkujący, to można przyjąć, że taki walor posiada także omawiany przepis. W uzasadnieniu do dokonania zmian w art. 90 u.s.o. wskazano, że "duży poziom ogólności obecnych przepisów powodował wątpliwości interpretacyjne, co w konsekwencji skutkowało ich niejednolitym stosowaniem w skali kraju oraz powstawaniem sporów pomiędzy organami właściwymi do udzielania dotacji a jednostkami dotowanymi. Doprecyzowanie obecnie obowiązujących regulacji prawnych umożliwi bardziej adekwatne ustalanie wysokości dotacji oraz zapewni sprawiedliwy system określania wysokości dotacji w ramach kraju."

Nie oznacza to jednak ‒ jak oczekuje tego skarżąca ‒ że każdą zaległą płatność można regulować z bieżącej dotacji, ponieważ generalnie zezwala na to dodany do art. 90 u.s.o. ust. 3da. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przepis przede wszystkim odsyła do ust. 3d, który odnosi się do wydatków bieżących szkół. Skoro przepis ma charakter doprecyzowujący (porządkujący) a nie prawotwórczy, z tych względów ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu z 18 lipca 2016 r. będzie jednak obowiązywała w sprawie, bowiem nie pozostaje w sprzeczności ze zmienionymi przepisami (tu: dodanym ust. 3da). Z tego względu skutki wyroku z 18 lipca 2016 r. dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie tej sprawy. Związanie własną oceną prawną oznacza ‒ co już wyżej podniesiono ‒ że ani organ ani sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Powyższe uwagi należy odnieść do przedmiotu niniejszej sprawy.

W zakresie wydatków zakwestionowanych przez Sąd w wyroku z 18 lipca 2016 r. tj. wynagrodzenia C Sp. z o.o. oraz składek na PFRON stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały ponownej analizy tych wydatków. Uznano za zasadne wypłacone wynagrodzenia na rzecz C. Pomimo braku wyraźnego uzasadnienia dla uwzględnienia tego wydatku, stwierdzić należy, że nie ujęto go w tabeli obrazującej wydatki skarżącej dokonane z dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (str. 13-14 decyzji organu I instancji).

Za prawidłowe Sąd uznał także ustalenia dotyczące uwzględnienia wydatku w kwocie [...]zł z tytułu wpłaty w 2012 r. na PFRON w przeliczeniu na jednego pracownika, który wówczas był zatrudniony w szkołach prowadzonych przez skarżącą na terenie P.. Wydatek uwzględniono zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez skarżącą (pismo z 1 lutego 2017 r.), co przyznano również w skardze (str. 41). Skarżąca ponadto domagała się rozliczenia z dotacji całej zaległej należności na PFRON objętej umową z ZUS o rozłożeniu należności na raty. Jej zdaniem zapłata zaległości z bieżących dotacji obecnie jest uzasadniona na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 90 ust. 3da u.s.o. Sąd uznał to stanowisko za chybione. Skoro skarżąca dopuściła do nieterminowego regulowania należności także w innych prowadzonych przez siebie szkołach, to nawet część z nich przypadająca na szkoły w P. nie może być regulowana z bieżących dotacji. Ponadto w skardze wskazano, że dotyczy to okresu wrzesień-grudzień 2010 r., natomiast z ustaleń organu I instancji wynika, iż szkoły prowadzone przez skarżącą objęte są dotacją od stycznia 2011 r.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi Sąd przede wszystkim nie podziela twierdzeń skarżącej, że w wyroku z 18 lipca 2016 r. "organ II instancji zobligowany został (....) do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego odnośnie wydatku na wynagrodzenie A. C. jako Dyrektora Generalnego oraz wydatku na kompleksowe prowadzenie spraw BHP zakładu".

W wyroku z 18 lipca 2016 r. Sąd stwierdził, że wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły – przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. – winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy. Przyznał przy tym rację organom, że takiego wymogu nie spełniają przedłożone przez skarżącą "Noty wewnętrzne księgowe", z których wynika jedynie kwota i wskazanie, że dotyczą one "wynagrodzenia dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego". Skoro w kontrolowanym okresie sama skarżąca dokonane wypłaty określała jako "wynagrodzenie" winna była zadbać o zgromadzenie stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie zasadności jego wypłaty a także określającego jego wysokość. Tymczasem w badanej sprawie skarżąca w piśmie z dnia 17 marca 2014 r. podała jedynie, że "podstawą prawną" zatrudnienia na stanowiskach dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego stanowiło faktyczne wykonanie czynności dyrektorskich i administracyjnych związanych bezpośrednio z funkcjonowaniem szkół.

W toku ponownie rozpatrywanej sprawy przez organ I instancji skarżąca złożyła "4 potwierdzenia wypłaty wynagrodzenia do noty księgowej" (wniosek z 6 lutego 2017 r.). Organ I instancji uznał, że nie spełniają one wymogów dowodów księgowych przewidzianych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047). Sąd podziela ustalenia organu. Niezależnie zaś od tej okoliczności podtrzymuje stanowisko, że zastrzeżenia budzi sposób w jaki skarżąca ustalała wysokość wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora generalnego. Pozostają w tym zakresie aktualne uwagi przedstawione w wyroku z 18 lipca 2016 r. Z wystawionych przez skarżącą not księgowych w latach 2012-2013 wynika, że wysokość jej wynagrodzenia kształtowała się w różnych wysokościach. Każdy zaś rodzaj wykonywanej pracy (w szerokim jego ujęciu) musi być poprzedzony określeniem zakresu jego zadań umożliwiającym jego wykonanie a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to może być określone bądź ryczałtowo (tj. w stałej miesięcznej kwocie), może być też mierzone zakresem wykonanych zadań, przy czym zakres tych prac jak też ich wartość winny być z góry określone. Skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów pozwalających na stwierdzenie, że pobrane przez nią kwoty tytułem wynagrodzenia należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły – przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. – było należycie określone i udokumentowane. Źródło wypłaty takiego wynagrodzenia – z dotacji – obliguje jej beneficjenta do doboru takich metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności. Powtórzyć w tym miejscu należy, że celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Ponadto jej celem było oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Z tych względów konieczne jest należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności jak również wypłacanego sobie wynagrodzenia. Zdaniem Sądu nie spełnia tego wymogu materiał dowodowy przestawiony przez skarżącą; przedmiotowemu wydatkowi finansowanemu ze źródeł dotacji nie można, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., przypisać cech wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonaną pracę w rozumieniu znaczeniowym tego pojęcia (tj. wynagrodzenia). Nie zmieniają tej oceny obszerne wywody przedstawione w skardze, które zmierzają do wykazania, że skarżąca miała pełną dowolność w kształtowaniu nie tylko samej zasadności dokonywania wypłat tytułem własnego wynagrodzenia ale również określania jej wysokości. Sąd ze względów wyżej przedstawionych argumentacji tej nie podziela.

Zarówno organy jak i obecnie orzekający Sąd jest związany pozostałymi ustaleniami przedstawionymi w wyroku z 18 lipca 2016 r. Nie może zatem ulec zmianie stanowisko w zakresie pozostałych zakwestionowanych wydatków skarżącej dokonanych z bieżącej dotacji.

Pomimo wspomnianej już wyżej zmiany przepisu art. 90 u.s.o. polegającej na dodaniu ust. 3da oraz wyjaśnień skarżącej, Sąd ponownie zgodził się z argumentacją organów dotyczącą zapłaty za czynsz za miesiące grudzień 2011 r. i grudzień 2012 r. Ww. przepis nie wnosi nic do sprawy skoro przepisy umów najmu nie przewidywały konieczności wystawienia rachunku, a jedynie wskazywały termin jego zapłaty. Sąd podtrzymuje dotychczasowe stanowisko, że przepis art. 669 § 1 K.c. wskazuje, że najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym. Termin zapłaty czynszu nie budził wątpliwości i nie zmieniało go wystawienie przez wynajmującego rachunku, co miało wpływ jedynie na zaksięgowanie tego wydatku. Powinnością zaś skarżącej było zadbanie o realizację umowy objętej dotacją w terminie jej płatności, który przypadał odpowiednio na dzień 15 grudnia 2011 r. i 15 grudnia 2012 r. Zatem beneficjent nie może z dotacji otrzymanej na dany rok pokrywać wydatków dotyczących roku poprzedniego, jeżeli z zawartej przez niego umowy wynika termin płatności przypadający na rok poprzedni.

Podobnie ‒ wbrew zarzutom skargi ‒ nie może zostać objęty dotacją oświatową wydatek przeznaczony na zakup artykułów spożywczych, którego celem miało być "efektywne obradowanie rady pedagogicznej". Należy podtrzymać stanowisko, że skoro beneficjentem dotacji jest uczeń (słuchacz), to wydatki poczynione na artykuły spożywcze nie mogą być pokrywane z dotacji, bowiem nie dotyczą zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki realizowanych wobec ucznia (słuchacza) przez dotowane szkoły.

Również wydatki na reklamę nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. i pokryte z przyznanej dotacji oświatowej.

Sąd podtrzymuje stanowisko, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., II GSK 1858/12). Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji).

Skarżąca na obecnym etapie postępowania usiłowała uzasadnić wydatek dotyczący "kompleksowego prowadzenia spraw BHP zakładu". W wyroku z 18 lipca 2016 r. stwierdzono, że skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi na rzecz dotowanych szkół. Rację mają organy, że z faktury z [...], nr [...]nie wynika, iż wydatek dotyczy szkół w P.. Dla porównania organ wskazał, że inne dokumenty zawierają takie adnotacje.

Nie była sporna na obecnym etapie postępowania pobrana przez skarżącą w 2013 r. dotacja w nadmiernej wysokości ([...]zł). W wyroku z 18 lipca 2016 r. uznano, że przepis art. 90 ust. 3 u.s.o. pozwala na ustalenie rzeczywistej liczby uczniów (słuchaczy), na których dotacje przysługują, zaś przekroczenie 50% nieobecności uczniów na zajęciach edukacyjnych skutkuje utratą przymiotu ucznia (słuchacza), a co za tym idzie uznaniem, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości.

Na wstępie rozważań wskazano, że zasadny okazał się jedynie zarzut dotyczący rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, tj. naruszenia art. 252 ust. 6 pkt 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Zaznaczenia wymaga to, że kwestia ta nie była przedmiotem rozważań Sądu w wyroku z 18 lipca 2016 r., nie sformułowano także zarzutów w tej materii.

Organ I instancji w pkt 3 sentencji decyzji z [...] nakazał zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w wysokości określonej jak od zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu Miasta do dnia zapłaty oraz dokonanie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji, na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu powołał przepisy art. 252 ust. 5 oraz art. 252 ust. 1 i ust. 6 u.f.p.

Organ odwoławczy powołując ponadto art. 67 u.f.p. wskazał, że zastosowanie w sprawie mają odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W dziale III Ordynacji podatkowej uregulowana jest m.in. kwestia odsetek za zwłokę, a z art. 55 § 1 tej ustawy wynika, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez zwania organu podatkowego. Zatem obowiązek zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami i termin dokonania tej czynności wynika z powołanych przepisów (art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz art. 3c u.s.o.). Wskazał, że to w interesie strony jest jak najszybsze uregulowanie ‒ bez wezwania organu ‒ przypadającej do zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Tut. Sąd w wyrokach z 20 grudnia 2017 r., I SA/Gl 344-345/17 w sprawach ze skargi tej samej skarżącej przedstawił tożsame stanowisko. Aprobując ustalenia organów w przedmiocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podważył rozstrzygnięcie organów w przedmiocie odsetek. Argumentacja przedstawiona w ww. sprawach zostanie powtórzona poniżej. Dodać należy, że strony nie złożyły skargi kasacyjnej od ww. wyroków.

Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Z kolei w myśl art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Sąd podziela stanowisko zawarte w wyrokach tut. Sądu z 5 września 2017 r., I SA/Gl 382/17 oraz z 13 września 2017 r., I SA/Gl 1452/16, zgodnie z którym kluczowe znaczenie ma zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. pojęcie "przekazania (...) dotacji". Jest ono immanentnie związane z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o. zgodnie z którym dotacje, o których mowa, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Należy podkreślić użyty z art. 90 ust. 3c u.s.o. zwrot "dotacje (...) są przekazywane (...) w 12 częściach", który precyzuje pojęcie "przekazania dotacji" zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji skoro dotacje są przekazywane w 12 miesięcznych częściach, to odsetki o których mowa, należą się od przekazania poszczególnych części dotacji. Tak bowiem należy rozmieć pojęcie "przekazania dotacji" zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. przy uwzględnieniu - w ramach wykładni systemowej - art. 90 ust. 3c u.s.o.

Z przepisu art. 90 ust. 3c u.s.o. wynika, że dotacje są przekazywane na rachunek bankowy szkoły. Skoro na etapie przekazania dotacji (jej poszczególnych części) następuje zindywidualizowanie świadczenia przekazanego przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z każdą szkołą z osobna, to na takiej samej zasadzie powinno nastąpić zindywiduwalizowanie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Oczywiście wymóg ten nie dotyczy sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od organu takiej indywidualizacji nie można dokonać. Przy czym dopuszcza się także możliwość wskazania wysokości dotacji w odniesieniu do każdej z dwóch szkół z osobna (o ile jest to możliwe) także w uzasadnieniu decyzji, lecz w konsekwencji skoro dotacje są przekazywane w 12 miesięcznych częściach, to odsetki o których mowa, należą się od przekazania poszczególnych części dotacji. Uzasadnia to wskazane wyżej pojęcie "przekazania dotacji" zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. przy uwzględnieniu - w ramach wykładni systemowej - art. 90 ust. 3c u.s.o. (por. także wyrok WSA w Opolu z 30 maja 2017 r., I SA/Op 112/17).

W badanej sprawie organ w ogóle nie wskazał daty początkowej naliczenia odsetek. Skoro zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, to powinnością organu było ustalenie w jakich datach dotacja została przekazana i określenie od jakiej kwoty oraz od jakiej daty odsetki te się nalicza. Tymczasem organ I instancji oraz organ odwoławczy aprobując w tej części to rozstrzygnięcie w zasadzie zobowiązują stronę do określenia terminu, od którego mają zostać następnie naliczone odsetki. Sąd uznał takie postępowanie za naruszające przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

Organ I instancji na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wskazał, że zwrot dotacji ma nastąpić w terminie 15 dni od daty otrzymania decyzji. Wymieniony przepis przewiduje jej zwrot w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w wyroku tut. Sądu z 31 sierpnia 2017 r., I SA/Gl 1305/16, że stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. następuje dopiero w ostatecznej decyzji organu II instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że przez "stwierdzenie okoliczności" w omawianym kontekście rozumie się tylko czynność stanowczą i nie pozostawiającą wątpliwości, co do jej merytorycznej zasadności (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r., I SA/Sz 756/13; Lex nr 1434931). Kolegium powinno było więc wypowiedzieć się, czy taką czynnością jest już nieostateczna decyzja organu I instancji, czy może dopiero ostateczna decyzja organu odwoławczego i w związku z tym, czy w decyzji organu I instancji w ogóle powinien znaleźć się ustawowy termin do zwrotu dotacji.

Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że skarżąca jest zobligowana do zapłaty odsetek zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. zatem odsetki za zwłokę nalicza się od dnia powstania zaległości podatkowej, tj. od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin zapłaty konkretnego podatku. Przepis dotyczy więc zaległości podatkowych i należności traktowanych na równi z tymi zaległościami; zaliczyć do nich można należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, a także do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i składek na ubezpieczenie zdrowotne. Omawiany przepis nie dotyczy zwrotu dotacji oświatowej z powodu braku delegacji ustawowej pozwalającej na jego zastosowanie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania.

Skarga zawiera ponadto szereg innych zarzutów, które jednak w ocenie Sądu nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 oraz art. 8 art. 9 i art. 11 K.p.a. a także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP które skarżąca upatrywała m.in. w zarzucanych brakach postępowania dowodowego oraz przyjęciu w zaskarżonej decyzji ww. zakresu nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z dotacji oświatowej. Zarzuty te są nieuzasadnione. Organy w tym zakresie przeprowadziły prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów. Materiał dowodowy oceniono wnikliwie i wszechstronnie. Dlatego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dalszych dowodów. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących decyzji organu odwoławczego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odwoławcza nie narusza ww. przepisów w taki sposób, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie Kolegium nie stanowi polemiki prawnej dotyczącej konkretnych poglądów przedstawionych przez skarżącą, jednakże z jej treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Z art. 107 § 3 K.p.a. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 kwietnia 2015 r., I SA/Sz 157/15). Sąd orzekający podziela pogląd, że "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 lipca 2011 r., III SA/Wa 3230/10). Wbrew zatem stanowisku skarżącej organ odwoławczy wskazał wyczerpująco stan sprawy, przy czym z oczywistych względów zaakcentował jedynie te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Sąd nie uwzględnił złożonego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów stanowiących załączniki do skargi. Z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika wprawdzie możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, jednakże wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. W realiach niniejszej sprawy przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów było zbędne, bowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał za wystarczający i kompletny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

Skarżąca zarzuciła organowi niedopuszczenie dowodu z wyników kontroli Dyrektora UKS w B.. Na marginesie Sąd zauważa, że w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 344-345/17 skarżąca negowała możliwość orzekania przez organy dotacyjne na podstawie tychże wyników kontroli. Zaakcentować ponownie należy, że przepis art. 77 § 1 K.p.a. nakłada obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, czyli uwzględniającego wszystko to, co jest dla organu dostępne. Zgodnie z art. 75 § 1 K.p.a., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Przepis zawiera definicję pojęcia "dowód w postępowaniu administracyjnym" oraz wskazuje przykładowy katalog tych dowodów. Zatem prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe wymaga, by organy administracyjne wypełniały obowiązek wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego. Z tej powinności organy wywiązały się prawidłowo.

Chybiony okazał się zarzut konieczności wydania przez organ I instancji dwóch decyzji ‒ oddzielnie dla każdej ze szkół. Zgodnie z art. 104 § 2 K.p.a. decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Jednym z warunków poprawności decyzji jest istnienie wewnętrznej spójności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem prawnym i faktycznym. Jedynie w przypadku istnienia takiej spójności można powiedzieć o decyzji, że rozstrzyga konkretną sprawę (wyrok NSA z 31 marca 1999 r., III SA 5191/98, LEX nr 38160; wyrok NSA z 1 sierpnia 2001 r., IV SA 2171/99, LEX nr 54179). Decyzja administracyjna to jednostronna czynność organu administracji publicznej posiadająca odpowiednią formę prawną i określająca konsekwencje stosowanej normy prawnej w odniesieniu do konkretnie oznaczonego adresata w sprawie indywidualnej. W doktrynie podkreśla się zgodnie, że istotną cechą decyzji jest jej tzw. podwójna konkretność, tzn. że decyzja rozstrzyga sprawę indywidualną konkretnego adresata, strony (por. A. Wróbel, Komentarz do art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego; LEX). W tym stanie sprawy organ był uprawniony do wydania jednej decyzji dotyczącej konkretnego jej adresata, tj. skarżącej niezależnie od tego na ile szkół otrzymała dotację z danej jednostki samorządu terytorialnego.

Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 96b § 1 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie przez organ I i II instancji w przedmiotowej sprawie, pomimo ustawowego obowiązku. Zgodnie z tym przepisem organ administracji publicznej, z urzędu lub na wniosek strony, zawiadamia strony oraz organ, o którym mowa w art. 106 § 1, w przypadku gdy ten organ nie zajął stanowiska, o możliwości przeprowadzenia mediacji. Z inicjatywą przeprowadzenia mediacji może wystąpić zarówno organ, jak i strona. Strona we wniosku o przeprowadzenie mediacji w toku postępowania z udziałem wielu stron powinna określić zakres spornych kwestii, które miałyby stanowić przedmiot mediacji. Skarżąca nie wskazała w jakim zakresie ewentualne naruszenie tego przepisu naruszało jej uprawnienia w toku postępowania, Sąd zaś nie dopatrzył się, że miało ono jakikolwiek wpływ na zasadność wydania decyzji.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd uznał, za wyjątkiem uchybień dotyczących odsetek, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nie miały one wpływu na poprawność wydanej decyzji.

Biorąc pod uwagę stwierdzone wyżej naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej połowę uiszczonego wpisu sądowego, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego stanowiące połowę wynagrodzenia określonego w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a., w której ustawodawca wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15). Zasądzając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że uwzględniono jedynie zarzuty naruszenia art. 252 ust. 6 pkt 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.; pozostałe zarzuty uznano za chybione.