Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1702/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.27 a ust. 1 pkt 1 lit d
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1016/05 w sprawie ze skargi A.i K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. K. i W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.047 (tysiąc czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1016/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), zaskarżoną przez A. i W. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 kwietnia 2005 r., (...), oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 stycznia 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest bezsporny. W tych ramach wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organy podatkowe (między innymi) zakwestionowały prawo podatników do odliczenia wydatków mieszkaniowych poniesionych w 1999 r. na udział wynoszący 2/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym.

Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi sprowadzał się do wykładni art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) i rozumienia pojęcia "budynek mieszkalny" na gruncie ustawy podatkowej.

Organy podatkowe wyraziły pogląd, że skoro ustawodawca w tym zakresie nie odesłał do pojęć prawnych uregulowanych w innych ustawach, jak chociażby do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 8, poz. 414, ze zm.), zatem należy zastosować wyłącznie wykładnię językową. W tym zakresie organy podatkowe powołały się na słownikową definicję pojęcia budynku mieszkalnego jako pomieszczenia, gmachu, który służy lub nadaje się do mieszkania.

W ocenie organów podatkowych, podstawę do odliczenia od podatku wydatku na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego podatnicy uzyskują w sytuacji, gdy zakupią nowo wybudowany budynek mieszkalny, czyli taki, który służy lub nadaje się do zamieszkania. Z kolei skarżący wywodzili, że treść pojęcia budynku (niezdefiniowanego w ustawie podatkowej) ustalić należy na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, zgodnie z którym budynkiem jest obiekt budowlany trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród oraz posiada fundamenty i dach. Sąd opierając się na powołanej definicji budynku wyrażonej w (cyt.) ustawie – Prawo budowlane skonstatował, że skoro obiekt był budynkiem w rozumieniu prawa, to mógł być tylko budynkiem mieszkalnym, ponieważ pozwolenie na budowę obejmowało zgodę na budowę budynku mieszkalnego. W dzienniku budowy jako inwestycję wskazano budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. Ustawodawca nie zawarł w ustawie podatkowej warunku, że budynek mieszkalny musi w momencie zakupu nadawać się do zamieszkania. Sąd I instancji na poparcie swojej argumentacji przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 219/04), w którym uznano, że przy rozstrzyganiu kwestii ulg tzw. "budowlanych" należy przyjąć, że budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty dom, przeznaczeniem którego jest zaspakajanie ludzkich potrzeb mieszkaniowych.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że przeznaczeniem zakupionego przez skarżących budynku bez wątpienia było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i tego faktu organy podatkowe nie kwestionowały, a zatem podatnicy nabyli prawo do ulgi określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 1999), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym zrozumieniu treści i znaczenia przywołanego przepisu oraz niewłaściwym odczytaniu intencji ustawodawcy. Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wnoszący skargę kasacyjną dowodził tezy, iż w sprawie wystąpiły przesłanki o których mowa w art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. d u.p.d.o.f. za wyjątkiem jednej z nich tzn. dotyczącej "wybudowanego budynku". Zdaniem pełnomocnika organu podatkowego, dwukrotnie użyte w przepisie sformułowanie "wybudowany budynek", jest na gruncie języka polskiego jasne, jednoznaczne i nie budzi wątpliwości. Słowo wybudowany, to w sensie gramatycznym czasownik w czasie przeszłym dokonanym, co musi oznaczać że "wybudowany", to obiekt co do którego proces budowlany został zakończony. Argumentacja Sądu, że ustawodawca nie zawarł w ustawie podatkowej warunku - by budynek w momencie zakupu musiał nadawać się do zamieszkania, nie zmienia faktu, iż słowo "wybudowany" jest równoznaczne z pojęciem budynku którego budowa została zakończona, został wybudowany i tym samym jest to obiekt nadający się do zamieszkania czyli do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Gdyby nie musiał to być budynek nadający się do zamieszkania, a wiec np. w stanie surowym, ustawodawca użyłby w analizowanym przepisie dodatkowego określenia wskazującego na zakup budynku lub lokalu w budowie. Skoro treść przepisu przy zastosowaniu priorytetowej wykładni językowej jest czytelna i jasna, to odwoływanie się, jak przyjął Sąd, w zakresie znaczenia pojęć w nim zawartych do przepisów znajdujących się w innych ustawach (w prawie budowlanym), nie jest uzasadnione i potrzebne. Ustawodawca podatkowy nie przewidział odesłania do znaczenia tego pojęcia w prawie budowlanym a powinien tak uczynić gdyby taka była jego intencja. Ponadto nie ma żadnych podstaw do utożsamiania pojęć wprowadzonych na gruncie dwóch rożnych aktów prawnych, realizujących odmienne cele. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zakres ulgi przewidzianej w art.27 a ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. obejmował zakup nowo wybudowanego budynku od firmy budowlanej. Zaprezentowane przez Sąd I instancji rozumienie pojęcia wybudowany budynek, prowadziłoby do rozszerzenia zakresu ulgi podatkowej ponad zakres przewidziany przez ustawodawcę. Wykładnia celowościowa przepisu nakazuje stwierdzić, że społeczno - gospodarczym celem wprowadzenia ulgi było stymulowanie rozwoju budownictwa mieszkaniowego, poprzez premiowanie zakupu budynków mieszkalnych na rynku pierwotnym tzn. bezpośrednio od podmiotów, które budynki te wybudowały w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonym wyroku naruszono prawo materialne, to jest przeprowadzono i zastosowano błędną funkcjonalną wykładnię unormowania wynikającego z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. ze skutkiem dla oceny możliwości jego zastosowania w kontrolowanym postępowaniu podatkowym.

Przypomnieć należy, że mieszczący się w obszarze rozważenia podatkowego stanu faktycznego sprawy przywoływany przepis art. 27 a ust. 1 pkt 1 litera d u.p.d.o.f. stanowił, co następuje : Podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy lub osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że interpretując prawo materialne Sąd I instancji w istocie rzeczy skupił się wyłącznie na rozważeniu treści litery "d" przytoczonego zapisu prawnego, konstatując na tej podstawie, że sporny jako przyczyna odliczeń obiekt był już w rozumieniu prawa budowlanego budynkiem, i to – z uwagi na jego przeznaczenie wynikające z pozwolenia na budowę – budynkiem mieszkalnym. Sąd I instancji nie uwzględnił jednak dostatecznie, że adekwatnej do analiz spornej subsumcji normy nie można zredukować wyłącznie do zapisu (jednostki redakcyjnej) tekstu litery "d" art. 27 ust. 1 pkt. 1. Zaniechanie to jest istotne, ponieważ całość regulacji prawnej unormowania art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. d u.p.d.o.f. wyraźnie i jednoznacznie odnosi się (przedmiotowo) do poniesionych w roku podatkowym wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Dom, budynek, tak jak w sprawie niniejszej - w stanie surowym zamkniętym, niewątpliwie potrzeb mieszkaniowych podatników w kontrolowanym przez organy podatkowe roku podatkowym nie mógł zaspokoić; z ustaleń sprawy nie wynika, aby w tym okresie nadawał się do zamieszkania. Wykorzystanie go w tym celu w późniejszym czasie co do zasady było też stanem faktycznym przyszłym i niepewnym, w szczególności z uwagi na możliwość zbycia czy też zmiany pierwotnego przeznaczenia. Rekapitulując. Sporny wydatek - poczyniony w roku podatkowym na budynek w stanie surowym, niezdatnym do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników, nie uprawniał w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie podatkowym do wykorzystania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit d u.p.d.o.f.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął sprawy w trybie przewidzianym w art. 188 u.p.p.s.a., aby stworzyć podatnikom możliwość wypowiedzenia się co do innych elementów podatkowego stanu faktycznego, które również były sporne w postępowaniu podatkowym a nie stanowiły przedmiotu analiz zaskarżonego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.