Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 322/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 2 ust.3 pkt.4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 194 §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art . 200 i art 205 §1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...]. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej R. K. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia 10 stycznia 2018 r. nr [...] Wójt Gminy K. ustalił R. K. (dalej: "strona") wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2018 r. za nieruchomości położone w [...] w kwocie [...]zł. Do podstawy wymiaru zobowiązania przyjęto m.in. "grunty pozostałe - drogi (dr, dr-R, dr-Ł, dr-Ps) wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, Dz. Nr [...]" o pow. [...] m2, od których naliczono podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. Decyzja nie zawierała pisemnego uzasadnienia.

Strona złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym zarzuciła, że organ podatkowy bez podstawy prawnej naliczył podatek od nieruchomości za działkę nr [...] w [...], stanowiącą drogę .

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 12 marca 2018 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Kolegium stwierdziło, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.; dalej: "Pgk"), dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, stanowią podstawę wymiaru podatków. Dane zawarte w tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: "O.p.") - stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym.

Kolegium dalej stwierdziło, że działka nr [...] położona w [...] sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako droga (dr). Ustawodawca przewidział, że podatkowi od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe dróg oraz budowle dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.). Kolegium przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2017 r. II FSK 248/09, zgodnie z którym: "łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznaczało, iż zastosowane miało wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.". Nie podlega wyłączeniu od opodatkowania droga, która nie ma charakteru drogi publicznej. Takiego charakteru nie ma droga będąca własnością osób fizycznych, jak to ma – według Kolegium – miejsce w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatniczka zaskarżyła decyzje organów podatkowych obu instancji, wnosząc o ich uchylenie w całości w związku z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że działka [...] powinna być wyłączona od opodatkowania, ponieważ wybudowano na niej drogę krajową nr [...]. W tym zakresie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się w posiadaniu GDDKiA w zakresie przebiegu drogi krajowej nr [...] na odcinku [...] oraz jej zarządzania, jak również pozwolenia wybudowania odcinka drogi na gruncie stanowiącym własność osoby fizycznej, a nie Skarbu Państwa. Do skargi załączyła m.in. niepotwierdzone kserokopie decyzji Wójta Gminy K. z 5 lipca 2000 r. [...] - zatwierdzającej projekt podziału działki nr [...] w związku z projektowaną budową obwodnicy w ciągu drogi krajowej nr [...] oraz z 25 marca 2003 r. [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie obwodnicy m. K. , [...] w ciągu drogi krajowej nr [...], a także kopię odwołania Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad od decyzji Wojewody Z. z 27 września 2017 r. [...] w sprawie wywłaszczenia działki nr [...] i ustalenia wysokości odszkodowania, oraz kopię zdjęcia lotniczego tej działki przedstawiającego ww. drogę.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej: "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, W. 1997, s. 231).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy administracji zaniechały dokonania podstawowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne.

Lakoniczne stwierdzenie organu odwoławczego, że przedmiotowa działka sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako droga, jednak nie jest to droga publiczna (skoro stanowi własność osoby fizycznej) – z którego organ wywodzi obowiązek strony w zakresie uiszczenia podatku od nieruchomości - budzi w niniejszej sprawie zasadnicze wątpliwości, których organy podatkowe nie dostrzegły i nie próbowały nawet wyjaśnić. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym w istocie nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego – poprzestając na załączeniu do akt sprawy złożonych przez stronę informacjach w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego oraz na wydruku z ewidencji gruntów i budynków (w którym dla działki [...] jako opis użytku wskazano: "drogi", symbol klasoużytku "dr". Wobec tego, powołując się na brzmienie przepisu art. 21 Pgk, organy uznały, że strona jest obowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od tej działki (stanowiącego ok. 80% kwoty jej łącznego zobowiązania podatkowego).

Wprawdzie w odwołaniu strona również lakonicznie stwierdziła jedynie, że podatek od tej działki ustalono "bez podstawy prawnej", to jednak ani wójt (w piśmie przekazującym odwołanie z aktami sprawy), ani organ odwoławczy nie uznali za niezbędne bliższe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Uwaga ta dotyczy w pierwszym rzędzie wójta, który te (szczególne) okoliczności sprawy powinien znać z urzędu i powinien zwrócić na nie uwagę organowi odwoławczemu, a ten powinien nakazać organowi I instancji przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Dopiero takie wszechstronne postępowanie dowodowe nakazane przepisami procesowymi (w szczególności art. 187 § 1 O.p., z którego wynika obowiązek organu podatkowego "zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego") pozwoliłoby na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy i właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Również organ odwoławczy, znając już argumentację strony zawartą w skardze z powołaniem się na załączone kopie dokumentów urzędowych (decyzji administracyjnych) w odpowiedzi na skargę stwierdził jednak, że skarga nie jest zasadna i powtórzył stanowisko ze swej decyzji, iż przedmiotowa droga nie jest drogą publiczną, bowiem stanowi "własność osób fizycznych".

Organy podatkowe całkowicie zignorowały zatem podstawowy, mający – zdaniem Sądu – zasadnicze znaczenie dla sprawy, fakt wybudowania przed kilkunastu laty (jak wskazuje strona), na podstawie m.in. wydawanych przez Wójta Gminy K. decyzji, na przedmiotowej działce dwujezdniowej drogi ze [...] do S.. Nie można więc uznać, aby takie okoliczności podawane przez stronę w skardze nie były znane organowi I instancji (jego pracownikom) w chwili wydawania decyzji.

Zasadnie też w skardze zarzucono, iż organy przyjmując, że droga na działce [...] nie stanowi drogi publicznej, nie wyjaśniły jaki jest w rzeczywistości jej charakter (droga śródpolna gospodarstwa rolnego, czy droga wewnętrzna takiego gospodarstwa). Zauważyć tu należy, że zgodnie z pkt. 1 Załącznika nr [...] do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2001.38.454 ze zm.), wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, cechy gruntów i inne przesłanki, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, zawiera tabela. W pkt. 18 tej tabeli, dotyczącym terenów komunikacyjnych, wyjaśniono, że drogi oznacza się określeniem "dr". W wyjaśnieniach do tej pozycji wskazano, że: "1. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty, które są pasami drogowymi dróg publicznych oraz dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych [...]. Dz. U. z 2013 r. poz. 260, 843 i 1446).

2. Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" nie zalicza się gruntów w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych, jeżeli:

1) wchodzą w skład gospodarstwa rolnego lub leśnego;

2) wchodzą w skład działki budowlanej, która nie jest osiedlem mieszkaniowym, dworcem kolejowym lub dworcem komunikacji autobusowej albo też nie jest odrębnym pasem gruntu wydzielonym wyłącznie w celu zapewnienia dostępu tej działki do drogi publicznej.

3. Grunty w granicach pasów drogowych dróg wewnętrznych niezaliczone do użytku gruntowego "drogi" włącza się do:

1) przyległego użytku rolnego, jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa rolnego;

2) użytku "las", jeżeli wchodzą w skład gospodarstwa leśnego;

3) odpowiedniego użytku z grupy użytków zurbanizowanych i zabudowanych, jeżeli wchodzą w skład działki budowlanej.".

Z przepisów tych wynika zatem, że określenie "dr" dla działki [...] oznacza, iż położona na tej działce droga może być drogą publiczną albo drogą wewnętrzną. Jeżeli zatem organy podatkowe uznały, że nie jest ona drogą publiczną, przesądziły więc, iż jest ona drogą wewnętrzną, stanowiącą własność osoby fizycznej (osób fizycznych?). W takiej sytuacji organy powinny podjąć działania w celu ustalenia rzeczywistego charakteru tej drogi, czy jest ona drogą wewnętrzną strony prowadzącą do jej zabudowań, czy do jej gospodarstwa rolnego (gruntów ornych: dr–R, łąk: dr-Ł czy pastwisk: dr-Ps – takie bowiem dodatkowe (obok "dr") symbole wskazano w decyzji podatkowej. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że kwestie te nie powinny budzić wątpliwości wójta (jego pracowników), jeżeli jednak stan faktyczny tej drogi nie był znany organowi podatkowemu albo budził wątpliwości, należało przeprowadzić oględziny działki [...] przy udziale strony.

Niezależnie od tego, przyjęcie że jest to droga prywatna strony nakazywało potrzebę wyjaśnienia kiedy, na podstawie jakich decyzji administracyjnych strona wybudowała tę drogę. Jest to niezbędne dla ustalenia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. kiedy, na czyj wniosek i właśnie na podstawie jakich dokumentów (decyzji administracyjnych itp.) dokonano zmiany oznaczenia działki [...] (w tym także, na czyj wniosek i w jakim celu dokonano jej wydzielenia z działki [...]). Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli na prawidłową ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, zatem także na prawidłowe rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania działki [...].

Jeżeli – jak twierdzą organy – omawiana droga stanowi drogę wewnętrzną (prywatną) strony - logiczne jest więc przyjęcie, że została ona przez nią wybudowana. W takiej sytuacji należałoby stronę wezwać do okazania stosownych decyzji zezwalających jej na taką budowę, co dodatkowo wyjaśni, czy strona nie dokonała samowoli budowlanej - w takiej sytuacji organ powinien podjąć działania (poprzez właściwe organy administracji) do wyeliminowania takiej samowoli.

Jeżeli jednak – jak twierdzi strona – droga na działce [...] stanowi fragment drogi krajowej (a więc publicznej) organ powinien ustalić, kto tę drogę wybudował, na podstawie jakich decyzji administracyjnych. W tym celu - jeżeli organ nie posiada stosownych dokumentów - powinien ustalić kto jest zarządcą tej drogi i wezwać go do przedłożenia stosownych wyjaśnień i dokumentów.

Wprawdzie do skargi strona załączyła m.in. niepotwierdzone kopie wskazanych wyżej dokumentów, mogące wskazywać na zasadność jej stanowiska, jednak organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie odniósł się nie tylko do argumentów skargi ale i do tych załączonych dokumentów. Sąd odmówił jednak wnioskowanego przez stronę przeprowadzenia dowodów uzupełniających z tych dokumentów przede wszystkim dlatego, że w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono (w istocie) żadnego postępowania dowodowego, nie można uznać aby Sąd mógł przeprowadzać takie dowody "uzupełniające" z dokumentów – na co zezwala art. 106 § 3 p.p.s.a.

Strona słusznie więc wskazała w skardze na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie, jednak taki obowiązek spoczywa na organie administracji (podatkowym – art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Wyjątek od tej zasady zawarto w ww. art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie oznacza jednak przerzucenia na sąd ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego prowadzącego do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne.

Wyjaśnienie w postępowaniu podatkowym powyższych kwestii niezbędne jest dla ustalenia okoliczności dotyczących zmiany oznaczenia działki [...], co pozwoli też na prawidłowe ustalenie rzeczywistego charakteru drogi na tej działce, a to ma zasadnicze znaczenie dla opodatkowania działki. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają bowiem grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, a taki charakter – zdaniem strony skarżącej – ma przedmiotowa droga. Dla przyjęcia w sprawie podatkowej, że droga ta nie ma takiego charakteru organy podatkowe nie mogą więc poprzestać na (zawartym w zaskarżonej decyzji) domniemaniu – prawidłowym co do zasady - że skoro stanowi ona własność osób fizycznych, to nie jest drogą publiczną. Na marginesie wypada tu zauważyć, że organy nie ustaliły, czy działka ta stanowi własność strony, czy jedynie jej współwłasność w ˝ części – co wynika z ewidencji - a kwestia taka również ma znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Zgodzić się natomiast należy z organami podatkowymi, że zgodnie z art. 21 Pgk dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę (m.in.) "wymiaru podatków". Oznacza to, że organy podatkowe związane są takimi danymi przy wymiarze podatków, w tym podatku od nieruchomości. Sąd podziela też obszerne orzecznictwo dotyczące związania organów danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków (zob. np. wyrok NSA z 16 listopada 2017 r. II FSK 1600/17). Należy jednak zwrócić uwagę, że orzecznictwo to nieustannie poszukuje również takiej interpretacji obowiązującego prawa, aby nie dopuścić do rażącego pokrzywdzenia podatnika. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2017 r. I SA/Po 709/17, sąd ten słusznie zwrócił uwagę, że: "zasadniczo podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to wprost z treści art. 21 ust. 1 p.g.k. Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jednak dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 p.g.k., na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie można zapominać, że jest w nim mowa o ewidencji prowadzonej w sposób prawidłowy, stosownie aktualizowanej. Trzeba też mieć w polu widzenia, że w każdym przypadku powołanie się przez organ na ewidencję gruntów i budynków, jako podstawę wymiaru podatków, musi służyć realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., bowiem postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. Zatem nie można - w sposób zasadny - dokonywać wykładni art. 21 ust. 1 p.g.k. w oderwaniu przede wszystkim od art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 21 ust. 1 p.g.k., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie ewidencji gruntów, ale pod warunkiem, że ta ewidencja gruntów, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidzianego dla dokumentów urzędowych w art. 194 § 1 o.p. Nie można przy tym pomijać, że jest to domniemanie podlegające obaleniu w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 o.p., dający uprawnienie do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów przeciwko dokumentom urzędowym. W związku z tym w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków. Wówczas przecież dochodziłoby do odejścia od prawdy obiektywnej czy materialnej na rzecz prawdy formalnej, a takie postępowanie organu podatkowego jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa, w pierwszej kolejności konstytucyjnych zasad porządku prawnego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostaną dowody i okoliczności, świadczące przeciwko treści dokumentu urzędowego - ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) wziąć pod uwagę całokształt materiału dowodowego i okoliczności faktycznych jakie z niego wynikają. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek przeprowadzić postępowanie w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a w szczególności wyjaśnić, czy zaistniały podstawy do zmiany wpisów w omawianej ewidencji i czy niedokonanie takich zmian na bieżąco pozostaje w jakimkolwiek związku z postawą podatnika, a więc czy podatnik może ponosić jakiekolwiek konsekwencje (w tym także w zakresie wymiaru podatków) niedokonania zmian w ewidencji gruntów wcześniej.".

W pełni podzielając taki pogląd należy zatem stwierdzić, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są więc co do zasady wiążące dla organów podatkowych. Takie uregulowanie prawne zawarte w art. 21 P.g.k. należy też uznać za prawidłowe – niezasadne byłoby bowiem aby dane z ewidencji prowadzonej przez uprawniony organ państwowy miały być podważane (lub samodzielnie ustalane) przez samorządowe organy podatkowe, ustalające/określające wymiar podatków od nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że chodzi tu nie o jakiekolwiek dane ale o dane prawidłowe, co zmienia zasadniczo optykę tego zagadnienia i wpływa istotnie na prawo strony nie tylko do prawidłowego, zgodnego ze stanem faktycznym odzwierciedlenia danych ewidencyjnych, ale co więcej, otwiera jej możliwość dochodzenia swoich praw w zakresie prawidłowości ustalenia jej obowiązków o charakterze publicznoprawnym, w tym obowiązków podatkowych ustalanych w oparciu o dane ewidencyjne.

Należy zatem sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 P.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. Z zasygnalizowanych wyżej okoliczności wynika, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja szczególna, która powinna też być dobrze znana organowi I instancji. Z dużym prawdopodobieństwem (co ustali organ podatkowy) można więc uznać, że dane w ewidencji nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, a w szczególności nieuprawniony jest wynikający z nich wniosek, że strona jest właścicielką (współwłaścicielką?) drogi wybudowanej na tej działce, zatem jest to jej droga wewnętrzna, pod którą grunt podlega opodatkowaniu i to stawką podatku od nieruchomości, wielokrotnie przewyższającą stawkę podatku rolnego od innych działek strony. Zasadniczy sprzeciw wywołuje więc stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na wpisany w ewidencji rodzaj "użytku"(!) – "drogi", należy uznać stronę za właścicielkę tej drogi (a właściwie działki wraz z tą drogą). Gdyby tak w istocie było, to uznając prawa właścicielskie strony do tej działki i drogi należałoby konsekwentnie uznać np., że jest ona uprawniona zakazania innym podmiotom do poruszania się po tej drodze. Absurdalność takiego stwierdzenia – zdaniem Sądu – również powinna skłaniać organy podatkowe do głębszej refleksji przy ocenie prawnej prawidłowo ustalonego (rzeczywistego) stanu faktycznego sprawy.

Powołując się na dane z ewidencji, które w ocenie organów podatkowych rodzą dla strony niekorzystne skutki podatkowe, organy te powinny też brać pod uwagę na ile ta szczególna sytuacja działki [...] (dotycząca danych w ewidencji i ich przełożenia na wymiar podatku) wynika z działania (lub zaniechania) strony, czy też jest wynikiem działania innych podmiotów, w tym organów administracji publicznej. Takie ustalenia (o braku zaniedbań strony) powinny - zdaniem Sądu - skutkować odstąpieniem od ustalenia podatku od nieruchomości, przy dokonaniu prawidłowej wykładni art. 21 Pgk w zw. z art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., uwzględniającej też wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd uznał więc, że nie można czynić z ww. aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że dane w ewidencji (mające przełożenie na wymiar podatków) powinny odzwierciedlać rzeczywisty stan prawny. Wprawdzie to inny, właściwy organ administracji publicznej (a nie organ podatkowy) dokonuje wpisów w ewidencji, jednak w rozpoznawanej sprawie nie można pomijać okoliczności (zdarzeń prawnych i faktycznych), które - bez udziału lub zaniedbania strony – doprowadziły do takich wpisów, skutkujących absurdalnym – w ocenie Sądu – rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. Podkreślić tu należy, że funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej i wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu władzy administracyjnej naruszającego uzasadniony interes prawny strony. Zasada demokratycznego państwa prawa i zasada sprawiedliwości społecznej stanowią konstytucyjny kanon praw i wolności, zatem decyzje podatkowe wydawane przez organy podatkowe powinny je uwzględniać. Decyzje wydane z oczywistym naruszeniem takich zasad, w tym zasady sprawiedliwości a także zaufania do państwa (w tym do organów administracji publicznej – a na obecnym etapie postępowania w sprawie za prawdopodobne uznać należy, że to działania takich organów doprowadziły do takiej szczególnej sytuacji prawno-podatkowej strony) nie mogą być aprobowane przez Sąd.

Nie negując więc zasady, że prawidłowe dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, w ocenie Sądu jednak - w szczególnych okolicznościach - dane, wynikające z ewidencji organ podatkowy winien poddać krytycznej ocenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w sytuacji, gdy przeczą im decyzje wydawane przez właściwe organy administracji publicznej. Takie bowiem procedowanie uznać należy za zgodne z art. 122, art. 180, art. 191 i art. 187 O.p. Przyjęcie przeciwnego założenia oznaczałoby więc naruszenie (m.in.) obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Stwierdzić zatem należy, że prawidłowe rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego przez organ podatkowy i wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy a następnie właściwej jego oceny prawnej, zgodnej także ze wskazanymi wyżej zasadami konstytucyjnymi. Ustalenia te i dokonana ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p. – czego decyzje obu organów nie spełniły.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 ustawy zasadniczej i stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c orzekł jak w sentencji – uznając, że dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest też uchylenie decyzji organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.