Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1053/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 8 marca 2018 r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 sierpnia 2016r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2016 r., nr [...], Naczelnik US określił B Spółce z o.o. w likwidacji (obecnie A Sp. z o.o.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w wysokości 2.712.456,00 zł (dalej: decyzja ostateczna).

Przedmiotowa decyzja została wysłana listem poleconym na adres siedziby Spółki widniejący w KRS, tj. ul. [...], [...]. Z uwagi na niepodjęcie w terminie przesyłki uznano, że została ona doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 30.08.2016 r.

Pismem z dnia 01.12.2017 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, z uwagi na przesłankę uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Spółka wskazała, że korespondencja w sprawie, w tym decyzja, była kierowana na niewłaściwy adres. Spółka w toku postępowania zmieniła adres, o czym organ podatkowy miał wiedzę. Świadczy o tym sporządzony w dniu 17 marca 2016 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego protokół z czynności sprawdzających, w którym stwierdzono, że Spółka B pod adresem: C. ([...]), ul. [...] nie prowadzi działalności gospodarczej, że kiedyś pod tym adresem wynajmowała pomieszczenie, a obecnie przeniosła się pod adres [...] B., ul. [...]. Ponadto w aktach sprawy znajduje się wniosek Spółki z dnia 21 lipca 2015 r. o dokonanie zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez zmianę adresu siedziby Spółki na B. [...], ul. [...] (wpływ wniosku do KRS w dniu 24 lipca 2015 r.), a także pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2016 r. informujące Sąd, że Spółka pod adresem C. [...], ul. [...] nie prowadzi działalności i nie wynajmuje lokalu, i że przeniosła swoją siedzibę pod adres: [...] B., ul. [...].

Naczelnik US decyzją z dnia 08.03.2018 r. odmówił Spółce uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 09.08.2016 r., nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że Spółka po zakończeniu kontroli nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie swojej siedziby i adresu, wobec czego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wszelką korespondencję z nim związaną, w tym również decyzję z dnia 09.08.2016r. wysłano na adres siedziby Spółki w C..

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 19.05.2014 r. udzielonego przez Naczelnika US, w okresie od 20.05.2014 r. do 30.10.2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego (właściwego dla Spółki ze względu na ujawniony w KRS adres jej siedziby - ul. Z., [...]) przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązania się z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Przedmiotowa kontrola zastała zakończona protokołem kontroli, który został wysłany na adres siedziby Spółki (widniejący w KRS w dacie nadania przesyłki) w dniu 30.10.2015 r., tj. ul. [...], [...]. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej zawierającej protokół, została ona odebrana (po pierwszym awizowaniu) w dniu 09.11.2015 r.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 18.06.2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki działającej pod firmą: B Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. podjęło uchwały o zmianie firmy Spółki na A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zmianie siedziby Spółki na miasto B.. Zmiany te nie zostały jednak uwidocznione w KRS.

Pismem z dnia 21.11.2015 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. W lewym górnym rogu na kopercie zawierającej przedmiotowe pismo odręcznie wpisano: B Sp. z o.o., ul. [...], [...].

Następnie postanowieniem z dnia 31.03.2016 r., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B Sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Tego samego dnia przesyłka pocztowa zawierająca przedmiotowe postanowienie została wyekspediowana na adres: ul. [...], [...]. Po dwukrotnym awizowaniu (w dniu 04.04.2016 r. oraz w dniu 12.04.2016 r.) przesyłka wróciła z adnotacją: zwrot, nie podjęto w terminie.

Dopiero w dniu 15.12.2017 r. w Biurze Podawczym Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, A Sp. z o.o. złożyła skutecznie wniosek o zamianę danych w rejestrze przedsiębiorców na formularzu KRS-Z3 w zakresie m.in. siedziby Spółki, tj. wskazując nowy adres: ul. [...], [...] B.. Sąd Rejonowy [...]dnia 20.02.2018 r. dokonał w KRS stosownego wpisu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył treść art. 291b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) i wskazał, że Spółka nie wypełniła wynikającego z tego przepisu obowiązku zawiadomienia organu prowadzącego kontrolę o zmianie swojego adresu po zakończeniu kontroli. Z kolei obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu w trakcie kontroli wynikał z art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 Ordynacji podatkowej. Obowiązku tego także Spółka nie dopełniła.

Biorąc pod uwagę zapis art. 291b (zdanie drugie) oraz art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że doręczenie przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli, było prawnie skuteczne.

Badając prawidłowość doręczenia decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że jakkolwiek Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B Sp. z o.o. w likwidacji uchwałą nr 6 z dnia 18.06.2015r. dokonało zmiany siedziby Spółki z C. na miasto B., to jednak zmiana ta została ujawniona w KRS dopiero w dniu 20.02.2018r. i od tej chwili wywiera ona skutki prawne. Organ powołał się w tym zakresie na przepisy art. 151, art. 150 Ordynacji podatkowej, a także art. 157 § 1 pkt 1 i art. 255 § 1 kodeksu spółek handlowych oraz art. 42 kodeksu cywilnego. Wskazał też, że na gruncie zasady wiarygodności informacji zawartych w rejestrze, informacje te objęte są domniemaniem prawdziwości (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS). Co do zasady, dane te mają charakter wzruszalny i można je obalić, wskazując, że są niezgodne z rzeczywistym stanem prawnym, jednakże na nieprawdziwość tych danych nie może powoływać się sam podmiot, którego dane dotyczą, bo to na nim spoczywa obowiązek niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 ustawy o KRS).

Odnosząc się do wniosku dowodowego Spółki organ wskazał, że skoro zmiana siedziby spółki (w rozumieniu miejscowości, w której siedziba ta się znajduje) wymaga konstytutywnego wpisu do KRS, a w niniejszej sprawie wpis ten został dokonany dopiero w dniu 20.02.2018 r., to zgłoszony w piśmie z dnia 10.08.2018 r. wniosek o włączenie całości akt rejestracyjnych Spółki A prowadzonych w organach podatkowych, w których zarejestrowana była Spółka, pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Zdaniem organu, zastosowania w sprawie nie ma powołany przez stronę przepis art. 151a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Aby organ podatkowy mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu, winien ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Tymczasem Naczelnik US przed wydaniem kwestionowanej odwołaniem decyzji takich informacji nie posiadał. Jak bowiem wynika z akt sprawy korespondencja wysyłana na adres ul. [...], [...], przed wszczęciem postępowania podatkowego - tj. protokół kontroli, decyzja zabezpieczająca z dnia 29.10.2015 r. - była odbierana. Co więcej, sama Spółka na kopercie zawierającej zastrzeżenia do protokołu kontroli podała właśnie ten adres. Wszystkie pisma wysyłane w toku prowadzonego postępowania podatkowego (w tym kwestionowana odwołaniem decyzja) na adres: ul. [...], [...], po dwukrotnym awizowaniu zwracane były do Urzędu Skarbowego z adnotacjami: zwrot nie podjęto w terminie. Na żadnej z nich doręczyciel nie wskazał, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności.

Wbrew twierdzeniom Spółki, również sporządzony przez pracowników innego organu podatkowego ( Urzędu Skarbowego ) protokół z czynności sprawdzenia miejsca wykonywania działalności gospodarczej z dnia 17.03.2016 r., nie jest dowodem przesądzającym o tym, że w dacie wydania kwestionowanej odwołaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego posiadał informację, że adres siedziby Spółki jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował próby kontaktu ze Spółką i potwierdzenia zmiany adresu jej siedziby na B., ul. [...]. Ponieważ jednak nie udało się potwierdzić tych zmian, to Naczelnik tego Urzędu pismem z dnia 12.09.2016r. wystąpił do Sądu Rejonowego [...] o podjęcie przez Sąd stosownych działań w tym zakresie. Informacja w tej sprawie została przesłana do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 05.05.2017r. - o czym świadczy datownik tego urzędu na kopii tego protokołu.

Również powoływany przez Stronę wydruk z dnia 28.02.2018 r. (w rzeczywistości z dnia 27.02.2018 r.) został sporządzony dopiero na etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z odwołania Pani B.S. w zakresie odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki B. Z wydruku tego wynika, że uwagi w nim zawarte zostały wprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] , a nie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego . Ponadto z wydruku tego nie wynika, kiedy informacje te zostały wprowadzone i czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję wymiarową mógł już te informacje posiadać.

Organ podkreślił też, wyjaśniając wątpliwości, że w kwestii rozliczenia B Spółki z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. organem właściwym nie był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] , ponieważ w dacie wszczęcia kontroli w stosunku do Spółki za rok 2013 właściwy był [...] Urząd Skarbowy w G. (adres siedziby widniejący w KRS w dacie wszczęcia kontroli: ul. Z., [...]).

Oceniając całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie pod kątem przesłanki wznowienia postępowania uregulowanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka winna była we własnym interesie dołożyć staranności, aby uniknąć skutku określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, tzn. przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma, mimo jego nieodebrania przez adresata. Brak jakiejkolwiek inicjatywy ze strony Spółki zmierzającej do podjęcia przesyłanej przez organ podatkowy korespondencji oraz powzięcia informacji co do stanu zainicjowanej upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej sprawy świadczy wyłącznie o braku dołożenia należytej staranności w celu skorzystania z przysługujących Jej uprawnień, w tym czynnego udziału w postępowaniu. Skutkami zaniechania swoich działań w tej kwestii - tj. niepowiadomienie ani organu kontroli ani organu podatkowego o zmianie adresu - Spółka nie może więc obciążać obecnie organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku Spółki, z własnej winy nie brała ona udziału w postępowaniu. Nie wystąpiła zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa tj. art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wskazane w tym przepisie tj. uznanie, że Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (brak prawidłowego doręczania korespondencji w całym postępowaniu),

2. Naruszenie przepisów prawa tj. art. 291 b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż ma zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym,

3. Naruszenie przepisów prawa tj. art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego wykładnię z pominięciem innych norm prawnych, w tym wynikających z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników,

4. Naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie się zaniechań w zakresie nakazu działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie,

5. Naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej,

6. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

7. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 181, art. 188 w zw. z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy (dowodu z przesłuchania świadków oraz włączenia do materiału całości akt rejestracyjnych) i wydanie w tej sprawie postanowienia, które nie zawiera uzasadnienia,

8. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji w całości oraz nieprzekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Należy mieć na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Do wznowienia postępowania na tej podstawie prawnej, jak słusznie wskazywały organy podatkowe obu instancji, niewystarczające jest jednak stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest też wykluczenie jej zawinienia. Jedną z przesłanek wskazanej podstawy wznowieniowej jest to, aby strona wykazała brak zawinienia w związku z faktem, że – jak podnosi – nie brała udziału w postępowaniu. Zadaniem strony jest więc powołanie takich okoliczności i zdarzeń, które – mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw – uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika US z 9 sierpnia 2016 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., będąca przedmiotem postępowania wznowieniowego, została doręczona Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i stała się ostateczna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa mogącej skutkować uchyleniem ww. ostatecznej decyzji.

W ocenie Sądu prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nie zaistniała podstawa aby przyjąć, że Spółka bez własnej winy nie brała udziału w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. Analiza akt sprawy uzasadnia w pełni ocenę i wniosek organów, że przesyłki kierowane były przez organ podatkowy na właściwy adres Spółki.

Wobec Spółki prowadzona była kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe. W obu postępowaniach zastosowanie ma art. 151 Ordynacji podatkowej określający miejsce doręczenia m.in. osobom prawnym (w odniesieniu do kontroli podatkowej przepis ten ma zastosowanie z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej odsyłającego m.in. do rozdziału 5 działu IV ustawy). Treść tego przepisu ulegała pewnym zmianom, niemającym jednak istotnego znaczenia. Istotne jest, że zarówno w dacie wszczęcia kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej nakazywał doręczać pisma osobom prawnym w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Z akt sprawy wynika, że w dacie doręczenia Spółce protokołu kontroli podatkowej (9 listopada 2015 r.), postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 31 marca 2016r.(doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 18 kwietnia 2016r.) oraz decyzji ostatecznej z dnia 9 sierpnia 2016 r. (doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 30 sierpnia 2016 r.), siedziba Spółki mieściła się pod adresem ul. [...], [...].

Podjęta uchwałą z dnia 18 czerwca 2015 r. decyzja o zmianie siedziby Spółki na miasto B. nie została ujawniona w KRS. Dopiero w dniu 15 grudnia 2017 r. w Sądzie rejestrowym złożony został skutecznie wniosek o zmianę danych w zakresie m.in. siedziby Spółki, tj. wskazujący nowy adres ul. [...], [...] B.. Sąd Rejonowy [...] dokonał stosownego wpisu w dniu 20 lutego 2018 r. Dopiero zatem z tym dniem dokonana zmiana siedziby Spółki okazała się skuteczna. Zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga bowiem uchwały wspólników i wpisu do rejestru, co wynika wprost z art. 255 w związku z art. 157 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577). Nowy adres siedziby należy ujawnić w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie bowiem z art. 168 w zw. z art. 166 § 1 kodeksu spółek handlowych, wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i 2, zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Wpis do rejestru dotyczący zmiany siedziby ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zmiana siedziby Spółki dokonuje się z datą dokonania wpisu. Zasadnie zatem organ uznał i doręczał Spółce pisma na adres jej siedziby wynikający z KRS.

Organ wyjaśnił też w sposób logiczny, że informacje zawarte w rejestrze objęte są domniemaniem prawdziwości, co wynika z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 986), wskazując, że co do zasady dane te mają charakter wzruszalny i możliwie jest ich obalenie poprzez wskazanie ich niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym. Na nieprawdziwość tych danych nie może jednak powoływać się sam podmiot, którego dane dotyczą, bo to na nim spoczywa obowiązek niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 ustawy o KRS).

Co istotne, również sama Spółka w toku postępowania nie informowała organu o zmianie miejsca prowadzenia działalności czy zmianie adresu do korespondencji. Tymczasem była do tego zobowiązana. Zgodnie z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie w toku kontroli podatkowej z mocy art. 292 Ordynacji podatkowej:

§ 1. W toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę.

§ 2. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 291b Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej (§1). W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli (§2).

O treści ww. przepisu Spółka została poinformowana w treści pouczenia doręczonego jej wraz z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 19 maja 2014 r. (pkt 16 pouczenia, k. 117v tom II). Ewentualne uchybienia zatem przy doręczeniu Spółce protokołu kontroli, w którym także zawarto takie pouczenie, nie miałyby wpływu na uznanie, że Spółka została prawidłowo i skutecznie pouczona o treści art. 291b Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, Sąd nie podziela zarzutu Spółki co do nieskuteczności doręczenia jej protokołu kontroli. Skoro niewątpliwie przesyłka zawierająca protokół kontroli została prawidłowo zaadresowana na adres Spółki widniejący w KRS, została ona następnie odebrana w urzędzie pocztowym po jej awizowaniu przez wspólnika spółki H.H. oraz dotarła do adresata, o czym świadczy fakt złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 21 listopada 2015r. (k. 126-143, tom II), to brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonanego doręczenia.

Bez znaczenia pozostają zarzuty Spółki co do tego, czy i kiedy inny organ podatkowy (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego) powziął wiedzę o zmianie przez Spółkę adresu. Ustawodawca w art. 146 i art. 291b Ordynacji podatkowej wprost wskazał na skutki procesowe, jakie dla podatnika będzie wywoływało niezawiadomienie organu kontroli o zmianie adresu, która nastąpi w trakcie lub po zakończeniu kontroli. Z przepisów tych - jako przepisów szczególnych dotyczących doręczeń - nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej czy też adresu jego nowej siedziby, jeżeli w trakcie kontroli prowadzonej w tego podatnika ujawniono nieprawidłowości (a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie). Wręcz przeciwnie – w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu spółki, niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca siedziby, bądź adresu do korespondencji, na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. Zaakceptowanie praktyki przeciwnej oznaczałoby bowiem paraliż organów podatkowych, które przed każdym wysłaniem pisma bądź aktu administracyjnego stronie, musiałyby sprawdzać z urzędu, czy podatnik nie zmienił wskazanego uprzednio adresu (por. wyrok z dnia 12.05.2010r., sygn. akt sygn. akt I SA/Lu 12/10, wyrok WSA w Warszawie z 13.09.2016r., III SA/Wa 2435/15).

Bezzasadny jest zarzut Spółki, że przepis art. 291b Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, brak jest bowiem dostatecznych podstaw do twierdzenia, że Spółka dokonała zmiany adresu przed zakończeniem kontroli podatkowej, co miało miejsce 9 listopada 2015r. Wprawdzie uchwała o zmianie siedziby Spółki podjęta została w dniu 18 czerwca 2015 r., niemniej, jak już wyżej wyjaśniono, skutek prawny wywołała ona dopiero z dniem dokonania wpisu w KRS. Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 21 listopada 2015 r. wskazano adres: [...], ul. [...]. Zasadnie zatem organ uznał, że art. 291b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona wywodzi, że właściwy dla Spółki organ podatkowy – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wiedzę o nowym adresie Spółki, tj. [...] B. ul. [...], posiadał w dniu 17 marca 2016 r., a więc kilka miesięcy przed wydaniem decyzji w dniu 9 sierpnia 2016 r. Jest to jednak bez znaczenia w tej sprawie. Zasadnie wskazuje organ, że w kwestii rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. organem właściwym nie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego i nie nastąpiła zmiana organu podatkowego w tym zakresie. W dacie wszczęcia kontroli podatkowej w stosunku do Spółki za rok 2013 właściwy był [...] Urząd Skarbowy w G. Jak wynika z regulacji art. 18b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z powołanego przepisu wynika zatem zasada, że organ podatkowy właściwy w chwili wszczęcia postępowania pozostaje właściwy miejscowo do jego zakończenia, nawet gdyby w toku tego postępowania doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości. Z kolei art. 291b Ordynacji podatkowej, przewiduje obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu organu podatkowego, nie posługując się przy tym wyrażeniem "właściwego organu podatkowego", jak podnosi Spółka. Treść wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, że chodzi o zawiadomienie organu podatkowego prowadzącego kontrolę podatkową, który wszak w myśl art. 18b Ordynacji podatkowej pozostanie właściwy również w sprawie ewentualnego postępowania podatkowego. Nie chodzi tu natomiast o zawiadomienie organu podatkowego "właściwego" ze względu na aktualny adres Spółki, jak zdaje się wywodzić Spółka. Podsumowując, skoro organem właściwym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok był Naczelnik Urzędu Skarbowego , to Spółka miała obowiązek zawiadomić ten organ o każdej zmianie swojego adresu dokonanej czy to w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego (art. 146 Ordynacji podatkowej), jak również w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej (art. 291b Ordynacji podatkowej). Zawiadomienia takiego Spółka nie dokonała, co uprawniało organ do dokonywania doręczeń na adres Spółki wynikający z KRS z zastosowaniem trybu z art. 150 Ordynacji podatkowej.

Brak było podstaw do zastosowania przez organ art. 151a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r.):

§ 1. Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

§2.W razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Zasadnie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że aby organ podatkowy mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu, winien ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wydaniem kwestionowanej odwołaniem decyzji takie informacje posiadał. Wszystkie pisma wysyłane w toku prowadzonego postępowania podatkowego (w tym kwestionowana odwołaniem decyzja) na adres: ul. [...], [...], po dwukrotnym awizowaniu zwracane były do Urzędu Skarbowego z adnotacjami: zwrot nie podjęto w terminie. Na żadnej z nich doręczyciel nie wskazał, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności. Natomiast sporządzenie przez pracownika Urzędu Skarbowego w dniu 17.03.2016 r. protokołu z czynności sprawdzenia miejsca wykonywania działalności gospodarczej Spółki, nie może być traktowane równoznacznie z powzięciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji, że pod adresem ujawnionym w KRS Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu prawidłowo organ oddalił wnioski dowodowe Spółki o przesłuchanie w charakterze świadków pracownika Poczty Polskiej SA na okoliczność zwrotnych potwierdzeń odbioru informacji o niezastaniu adresata i pozostawienia awiza oraz D.D. jako osoby udzielającej informacji pracownikom Urzędu Skarbowego o zakończeniu przez Spółkę prowadzenia działalności pod adresem w C.. Zgodnie bowiem z art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazane wyżej okoliczności, których dotyczą wnioski dowodowe Spółki, nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Podobnie ocenić należy wniosek o włączenie do akt sprawy akt rejestracyjnych Spółki prowadzonych przez inne organy podatkowe. Spółka wychodzi z błędnego założenia, że powzięcie przez inne organy podatkowe wiedzy o zmianie adresu Spółki jest równoznaczne z powzięciem tej wiadomości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . W sprawie nie jest zatem istotne to, czy inne organy miały wiedzę o aktualnym adresie Spółki, ale to, że Spółka nie dopełniła obowiązku powiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie adresu, oraz że organ ten nie miał podstaw do zastosowania art. 151a Ordynacji podatkowej, bowiem fakt powzięcia przez inne organy podatkowe informacji o zmianie przez Spółkę adresu nie oznacza, że taką informację powziął też Naczelnik Urzędu Skarbowego .

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że zarówno protokół kontroli podatkowej, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 31 marca 2016r., jak i wreszcie decyzja z dnia 9 sierpnia 2016 r., prawidłowo doręczone zostały na adres siedziby Spółki wynikający z KRS.

Sąd nie stwierdził, aby przy doręczaniu przesyłki zawierającej decyzję ostateczną doszło też do naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:

§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej — w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego łub przez inną upoważnioną osobę.

§2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowej bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

§ 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

§ 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W celu rozwiania ewentualnych wątpliwości co do prawidłowości dokonanego doręczenia organ przeprowadził procedurę reklamacyjną. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki oraz wyjaśnień Poczty Polskiej SA wynika, że przesyłka została pozostawiona w placówce pocztowej przez 14 dni z możliwością jej podjęcia, a zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym umieszczono nie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, jak twierdzi strona, lecz na drzwiach biura. W tej sytuacji stwierdzić należy, że brak podejmowania przez Spółkę wysyłanej na jej adres ww. korespondencji nie oznacza, że nie wywarła ona skutku doręczenia. Z akt sprawy wynika, że Spółka miała wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu kontroli podatkowej oraz została poinformowana o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu w ciągu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli podatkowej. Mając wiedzę o stwierdzeniu w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Spółka powinna liczyć się z możliwością wszczęcia również postępowania podatkowego. Powinna zatem we własnym interesie dołożyć staranności, aby uniknąć skutku określonego w art. 150 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tzn. przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma, mimo jego nieodebrania przez adresata. Dołożenie staranności w dbałości o własne interesy, umożliwiłoby stronie złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Brak jakiejkolwiek inicjatywy ze strony Spółki zmierzającej do podjęcia przesyłanej przez organ podatkowy korespondencji świadczy wyłącznie o braku dołożenia należytej staranności celem skorzystania z przysługujących jej uprawnień, w tym czynnego udziału w postępowaniu. Natomiast organ nie może odstąpić od podejmowania działań, w tym wydania decyzji, tylko z tego powodu, że strona nie kontaktuje się z urzędem i unika podejmowania korespondencji. Tym samym zasadnie Dyrektor uznał, że twierdzenia Spółki o niezawinionym nieuczestniczeniu w postępowaniu są gołosłowne. W takim stanie rzeczy nie mogą one odnieść pożądanego przez skarżącego skutku.

W takim stanie faktycznym, należy podkreślić, że nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu pierwszej instancji, które uniemożliwiałyby Spółce uczestniczenie w postępowaniu. Spółka mimo wiedzy o toczącej się kontroli podatkowej i pouczeniu o obowiązku wynikającym z art. 291b Ordynacji podatkowej nie poinformowała organu podatkowego o zmianie swojego adresu, w związku z czym doręczanie przez organ pism na adres siedziby Spółki wynikający z KRS było prawidłowe. Twierdzenie zatem Spółki, że nie wiedziała o wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji, jest jedynie potwierdzeniem braku dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnej sprawy. Tym samym okoliczność, że Spółka nie brała udziału w prowadzonym postępowaniu, z uwagi na nieodbieranie korespondencji, nie może być postrzegana jako niezawinione nieuczestniczenie w prowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji jako przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uznać należy za niezasadne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.