Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 683/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 415/11 w sprawie ze skargi M. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. spółka cywilna kwotę 810 (osiemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 415/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r., określającą spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że spółka w rozliczeniu za ww. miesiąc bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo P.T. Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Powyższe – w ocenie organów – wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, karnoskarbowego, informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika, innych organów i instytucji. Organy oparły się w szczególności na zeznaniach i wyjaśnieniach P. T., który wskazał, że wystawione przez niego na rzecz spółki faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, opisując przy tym dokładnie cały proceder tworzenia i przekazywania tychże faktur. Powyższe okoliczności potwierdziły także oświadczenia R. S. i J. B., którzy uczestniczyli w handlu fikcyjnymi fakturami.

W związku z powyższym organy, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), przyjęły, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła przy tym Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") wobec braku zastosowania art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy i przyjęcie jako dowodu wyłącznie części wypowiedzi świadków i materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach,

2. art. 121 § 1 O.p., przez odmowę przedstawienia stronie części materiału dowodowego, którego dowolnie wybrane fragmenty włączono do akt postępowania, jak i stronnicze, nieobiektywne uzasadnienie własnego stanowiska,

3. art. 199a § 3 w zw. z art. 122 O.p., przez brak zastosowania środków dowodowych, gdy ze zgromadzonych dowodów organ powziął wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy podmiotami gospodarczymi,

4. art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 w zw. z art. 181 O.p. poprzez ograniczenie czynności dowodowych i korzystanie z zeznań świadków składanych w ramach postępowania, w którym strona nie miała możliwości brać czynnego udziału,

5. art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 191 O.p. przez błędną interpretację dostarczonych przez stronę dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla dowodów przyjętych, jak również brak odniesienia się do dowodów, którym nie dano wiary, co sprowadza się do dowolności w ocenie dowodów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut przedawnienia, gdyż zdaniem strony nie doszło do zawieszenia biegu jego terminu poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym. Stan ten nie był co do zasady kwestionowany w samej skardze, a strona ani we wnioskach skargi, ani też w jej uzasadnieniu nie wskazała na czym miałoby polegać błędne ustalenie stanu faktycznego.

3.3. Dalej Sąd, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1 i art. 112 u.p.t.u., a także przepis § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr.95, poz. 798 ze zm.), wskazał, że wobec nieprzedstawienia przez stronę oryginałów lub duplikatów faktur, które stanowiły podstawę do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ przyjął podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, słusznie – zdaniem Sądu – nie znajdując podstaw prawnych ani faktycznych do ich kwestionowania, natomiast pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny podjętych działań i zweryfikował je, w efekcie nie uwzględniając zarzutów podniesionych przez stronę, w tym wniosku o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a nadto uzupełniając wskazaną już w decyzji organu pierwszej instancji podstawę prawną wydanej decyzji o powołanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 3, art. 112 powołanej ustawy oraz § 22 ust. 1 i 2, § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, co – w ocenie Sądu – było zasadne, w świetle przepisu art. 233 § 2 O.p.

3.4. Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy nie naruszył w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd uznał, że organ zastosował się do ww. przepisów, w szczególności wzywając stronę do przedłożenia faktur, które stanowiły podstawę wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów, nie wskazała danych adresowych swych kontrahentów. Sąd podkreślił, że organ wielokrotnie zawiadamiał stronę i jej pełnomocnika o konieczności przedstawienia oryginałów faktur oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedłużając terminy w związku z chorobą pełnomocnika strony, zgodnie z treścią art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., a przedstawione w skardze zarzuty dotyczące tych kwestii nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, tym bardziej, iż strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do składania wniosków dowodowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), przez niewłaściwe zastosowanie,

2. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez niewłaściwe zastosowanie,

3. art. 59 § 1 pkt 9, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną wykładnię,

4. art. 121 § 1 O.p., przez błędną wykładnię,

5. art. 199a § 3 w zw. z art. 122 O.p., przez błędną wykładnię,

6. art. 123 § 1 w zw. z art. 181, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 i 6 O.p., przez błędną wykładnię.

Argumentując powyższe zarzuty strona w szczególności podniosła, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd w ogóle nie zapoznał się z aktami niniejszej sprawy. Nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu, że stan faktyczny tej sprawy nie był kwestionowany w skardze na decyzję organu odwoławczego. Za nieprawdziwe strona uznała również twierdzenia Sądu odnośnie wystosowanych do strony przez organy podatkowe wezwań do przedłożenia przez nią oryginałów lub duplikatów faktur VAT. Skarżąca podkreśliła, że nigdy takiego wezwania nie otrzymała, co wynika również z akt sprawy, z którymi Sąd – zdaniem skarżącej – się nie zapoznał. Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku strona podniosła również, że wbrew twierdzeniom Sądu w aktach sprawy znajdowały się oryginały faktur oraz dokumentacja potwierdzająca – zdaniem strony – dokonanie spornych w tej sprawie transakcji. Powyższe – zdaniem strony – świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 P.u.s.a.

Skarżąca podniosła ponadto, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W opinii strony postępowanie to było prowadzone z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, organy bowiem nie wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary przedłożonej przez stronę dokumentacji oraz zeznaniom kilkunastu osób, a oparły się na zeznaniach jednego świadka (p. C.), który był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Strona zakwestionowała również prawidłowość włączenia do akt niniejszej sprawy materiałów z innych postępowań. W ocenie strony takie działanie organów naruszało uprawnienie strony do czynnego udziału w każdym etapie postępowania.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że w dniu 1 stycznia 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego kwestionowaną decyzją organu, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zdaniem strony bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie został przerwany w związku z wszczęciem przeciwko J. M. i Z. W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powołując się na treść art. 9 § 3 i art. 56 § 2 k.k.s. strona podniosła, że nie można przyjąć, iż wszczęcie takiego postępowania przeciwko wspólnikom spółki cywilnej może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego innego podmiotu, tj. tej spółki cywilnej.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2013 r. strona, na poparcie swojego stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż za trafne uznać należy zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a.

Kontrolując bowiem w tej sprawie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a.) Sąd pierwszej instancji wydał wyrok, który nie został oparty na aktach rozpatrywanej sprawy, naruszając tym samym art. 133 § 1 P.p.s.a.

5.2. Określony w art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 2398/11).

Do naruszenia tego przepisu dochodzi gdy sąd pominie dokonane w sprawie ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11) oraz gdy skarżący kasacyjnie wykaże konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których sąd pierwszej instancji nie uwzględnił oraz ich wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2199/10).

5.3. W rozpatrywanej sprawie trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że podane motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu zasadności skargi, są całkiem nieadekwatne do materiału dowodowego sprawy, w tym podanych przez ten Sąd okoliczności w części historycznej uzasadnienia wyroku. Nie dosyć, że odnoszą się one do innych niż ustalone w sprawie okoliczności faktycznych, to również wskazują na inne podstawy prawne rozstrzygnięcia organu odwoławczego niż faktycznie mające miejsce w tej sprawie oraz w ogóle nie odnoszą się do zarzutów skargi.

5.4. W sprawie tej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że skarżąca spółka w rozliczeniu za ww. miesiąc bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo P.T. Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Jako podstawę prawną wskazano art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, m.in.:

"Sytuacje, w których nastąpiła utrata oryginalnej faktury, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie w okresie nią objętym, uregulowane były w § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr.95, poz. 798 ze zm.). Przepis ten w przypadku, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie nakłada na sprzedawcę, na wniosek nabywcy obowiązek ponownego wystawienia faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Podatnik ma obowiązek przechowywać ewidencję prowadzone dla celów rozliczenia podatku jak i dokumenty związane z rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a obowiązek ten wypływa z treści art. 112 ustawy o VAT. Jak wynika z stanu faktycznego sprawy mimo wezwań organu Skarżący nie przedstawił oryginałów lub duplikatów faktur, które stanowiły podstawę rozliczenia zobowiązań podatkowych, a wskazał jedynie okoliczności, w których doszło do ich utraty. Z istoty konstrukcji podatku od towarów i usług, zasady samoobliczania tego podatku, wynika obowiązek wskazania przez Podatnika dokumentów potwierdzających uprawnienia do wykazania nadwyżki w zobowiązaniu podatkowym.

W opisanym stanie prawnym wobec nie przedstawienia przez Skarżącego oryginałów lub duplikatów faktur, które stanowiły podstawę do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ przyjął podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej słusznie nie znajdując podstaw prawnych ani faktycznych do ich kwestionowania, natomiast pozbawił Stronę Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny podjętych działań i zweryfikował je w efekcie nie uwzględniając zarzutów podniesionych przez stronę, w tym wniosku o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a nadto uzupełniając wskazaną już w decyzji organu pierwszej instancji podstawę prawną wydanej decyzji o powołanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 3, art. 112 powołanej ustawy oraz § 22 ust. 1 i 2, § 23 ust. 1 powołanego rozporządzenia" (str. 15 i 16 uzasadnienia).

"Zgodnie z przywołanymi regułami organ podatkowy postąpił w niniejszej sprawie, w szczególności wzywając skarżącego do przedłożenia faktur, które stanowiły podstawę wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów, nie wskazał danych adresowych swych kontrahentów. Podkreślić również należy, że organ podatkowy wielokrotnie zawiadamiał Skarżącego i jego pełnomocnika o konieczności przedstawienia oryginałów faktur oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedłużając terminy w związku z chorobą pełnomocnika Skarżącego" (str. 18 i 19 uzasadnienia).

Okoliczności powyższe w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca, a podatnik w deklaracji za grudzień 2004 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.627 zł (str. 1 uzasadnienia), a nie jak napisano na stronie 18 uzasadnienia - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

5.5. Również pozostałe dywagacje Sądu w ramach podanych motywów jego rozstrzygnięcia pozostają poza materią sporu w rozpatrywanej sprawie i w żaden sposób nie odnoszą się do jej okoliczności faktycznych oraz zarzutów sformułowanych przez stronę w skardze do tegoż Sądu.

5.6. Tym samym w sprawie tej doszło do ewidentnego naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji wydał wyrok, który nie został oparty na aktach (materiale dowodowym) rozpatrywanej sprawy, wskazując - w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - okoliczności pozostające całkowicie poza materią tej sprawy.

W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro Sąd pierwszej instancji de facto nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, co powoduje, że sąd kasacyjny nie jest w stanie w tych okolicznościach odnieść się w ogóle do kwestii zasadności tych zarzutów.

5.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.