Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 538/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 22 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 roku z tytułu ponadnormatywnych ubytków 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...] 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł., na rzecz strony skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., kwotę 934 (dziewięćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], na podstawie art. 207 § 1 i 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), po rozpatrzeniu odwołania "A" z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w kwocie 31.130 zł z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstałych w II fazie produkcji napojów fermentowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił m. in. normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji napojów fermentowanych zakładzie "A" Spółka z o. o. w wysokości 3% w pierwszej fazie produkcji i 3% w drugiej fazie produkcji.

W dniach 28-31 stycznia 2008 r. i 1- 4 lutego 2008 r. w skarżącej Spółce przeprowadzono kontrolę obrachunkową zakończoną protokołem z dnia 5 lutego 2008r. Z ustaleń protokołu wynika, że razem ubytki w II fazie produkcji

napoju fermentowanego wynoszą 282 2174 - tj. 3,26%. Jak wskazano faktyczne straty są niższe od dopuszczalnych ubytków o 20 331 litrów.

W toku kolejnej kontroli obrachunkowej, przeprowadzonej między 19 grudnia 2008 r. a lutym 2009 r., przedmiotem była prawidłowość ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania podatku akcyzowego od wina, napojów fermentowanych i produktów pośrednich w okresie 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007r.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w związku z przekroczeniem norm dopuszczalnych ubytków w czasie produkcji napojów fermentowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] w dniu [...] wydał decyzję nr [...], mocą której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w kwocie 31.130 zł z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstałych w II fazie produkcji napojów fermentowanych w okresie od 1.01.2007 r. do 31.12.2007r.

W odwołaniu oraz jego uzupełnieniu z dnia 20 listopada 2012 r. i 5 grudnia 2012r. skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 i art.19 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art.154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z uwzględnieniem rozporządzenia § 53 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r., w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004r., nr 65 poz. 598 ze zm.). Spółka wskazała także na naruszenie art. 11, art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 165a § 1, art.180 § 1, art.187 § 1 i § 3, art.191, art.208 § 1, art.210 § 1 pkt 4, pkt 5, i pkt 6, art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. W przypadku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji Spółka wniosła o zmianę rozstrzygnięcia i orzeczenie o mniejszej kwocie należności głównej, jak też o obowiązku naliczania odsetek od należności głównej najwcześniej od dnia doręczenia Spółce decyzji organu I instancji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe postępowanie toczy się na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), gdyż obowiązek podatkowy nastąpił przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.). Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym – akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Natomiast art. 2 pkt 2 stanowi, iż wyroby akcyzowe zharmonizowane to - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, Natomiast zgodnie z art. 67 tej ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się piwo, wino, napoje fermentowane, produkty pośrednie oraz alkohol etylowy.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w wyniku kontroli obrachunkowej (z dnia 5.02.2008r.), stwierdzono, że u strony skarżącej wystąpiły ubytki w II fazie produkcji napoju fermentowanego w ilości 282.217 litrów, co stanowiło 3,26% produkcji. W kontrolowanym okresie Spółka "A" stosowała ubytki w wysokości 3,5 %.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] ustalił m. in. normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji napojów fermentowanych w zakładzie "A" Spółka z o. o. w wysokości 3% w pierwszej fazie produkcji, 3% w drugiej fazie produkcji. Dopuszczalne ubytki u skarżącej Spółki przy produkcji napojów fermentowanych w ilości 8.644.245 litrów nie powinny przekraczać 259.327 litrów. Odnosząc się do treści protokołu organ odwoławczy wskazał, że faktyczne straty wyrobów akcyzowych w II fazie produkcji są wyższe od dopuszczalnych ubytków o 22.890 l.

Dyrektor Izby Celnej, powołując się na treść art. 5 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podkreślił, że zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności o których mowa w ust. 1 do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Natomiast ust. 3 pkt 1 tego art. stanowi, iż właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6. Przedmiotowe normy nie mogą przekroczyć maksymalnych norm określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U Nr 63, poz. 585 ze zm.). Jest to bowiem górna granica ubytków, które mogą korzystać ze zwolnienia. Organ zaznaczył, że powyższe normy mają charakter norm maksymalnych i że normy określone w ww. rozporządzeniu nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dotyczącą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów , które są określone w tych przepisach. W sytuacji nie posiadania decyzji określającej maksymalne normy dopuszczalnych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wszystkie ubytki lub niedobory będą podległy opodatkowaniu akcyzą. W związku z powyższym organ celny wskazał, że skarżąca Spółka powinna stosować dopuszczalne ubytki w wysokości określonej w posiadanej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Organ odwoławczy zaznaczył, że w okresie od stycznia do grudnia 2007r., strona przekroczyła dopuszczalne ubytki dla II fazy produkcji napojów fermentowanych o 22.890 litrów, ustalone w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zasadne jest opodatkowanie tej ilości wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 70 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, natomiast ust. 4 tego art. stanowi, iż stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 300 zł od l hektolitra gotowego wyrobu. Natomiast w ust. 5 tego przepisu wskazano, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 4 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. W tabeli stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, która stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z poz. 825 ze zm.). w poz. 10 - określona została stawka podatku akcyzowego dla wyrobów fermentowanych, która w grudniu 2007 r. wynosiła 136 zł.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstałych w drugiej fazie produkcji napojów fermentowanych u Spółki wynosi 31.130 zł.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej Spółki, że Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] prowadził dwa postępowania w tej samej sprawie organ odwoławczy uznał go za niezasadny. Zdaniem Spółki postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] nr [...] i jest tożsame z postępowaniem podatkowym Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia [...] nr [...]. W ocenie strony oba te postępowania wynikają z tego samego stanu faktycznego i z tej samej podstawy prawnej. Zdaniem Spółki postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 20.04.2009 r. nadal się toczy. W treści decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. nie prowadził dwóch postępowań w tej samej sprawie. Postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] nr [...] i dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r., w związku z przekroczeniem norm dopuszczalnych ubytków w czasie produkcji napojów fermentowanych stwierdzonych w protokole kontroli obrachunkowej zapasów i obrotu wyrobami winiarskimi oraz stosowania znaków akcyzy za okres od 1.01.2007r. do 31.12.2007 r. w Spółce "A". Natomiast postępowanie podatkowe Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] nr [...] - dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. w związku z przekroczeniem norm dopuszczalnych ubytków w czasie produkcji napojów fermentowanych, stwierdzonym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w grudniu 2008r. oraz styczniu i lutym 2009r. w Spółce "A".

Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], mocą której określono Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że z akt sprawy nie wynika, aby w Spółce w ogóle była przeprowadzona kontrola podatkowa za luty 2009r., tj., za okres, za który określono przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym. Kontrola podatkowa zakończona protokołem z dnia 27.02.2009r., której wynik stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji obejmowała okres od 1.01.2007r. do 31.12.2007r. Organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę uznał, że istotnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2009r. Wobec tego - postępowanie wszczęte urzędu postanowieniem z dnia [...] zostało umorzone jako bezprzedmiotowe decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...]. Organ odwoławczy wskazał, że postępowania wszczęte ww. postanowieniami dotyczyły różnych okresów, nie były więc wszczęte w tej samej sprawie, zatem zarzut naruszenia art. 165a ust. 1 w związku z art. 208 § 1, art. 12 i art. 219 o.p. organ uznał za niezasadny.

Podatnik zarzucił także, że postanowieniem z dnia 28.06.2012 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007r., Zdaniem Strony w postanowieniu z dnia 28.06.2012 r. zawarto sprzeczne ze stanem faktycznym stwierdzenie, że w ww. protokole z kontroli obrachunkowej z dnia 5.02.2008r. stwierdzono przekroczenie norm dopuszczalnych ubytków w czasie produkcji napojów fermentowanych za okres od 1.01.2007r. do 31.12.2007r., co powoduje naruszenie art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej.

Organ celny wskazał, że protokole kontroli obrachunkowej kontrolujący stwierdzili, że ubytki II fazy produkcji w wysokości 3,26 % mieszczą się w granicach dopuszczalnych norm, co zostało wykazane w zał. nr 5 do protokołu. W dokumencie tym wskazano, że "Faktyczne straty są niższe od dopuszczalnych ubytków o 20 331 Itr." Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wbrew treści ww. protokołu wskazano, że stwierdzono przekroczenie norm dopuszczalnych ubytków w czasie produkcji napojów fermentowanych za okres od 1.01.2007r. do 31.12.2007r.

Organ odwoławczy przyznał, że w załączniku nr 5 do protokołu z przedmiotowej kontroli obrachunkowej stwierdzono, że Spółka w 2007r. stosowała dla II fazy produkcji napoju fermentowanego ubytki w wysokości 3,5 % oraz że faktyczne straty są niższe od dopuszczalnych ubytków o 20.331 Itr. Kontrolujący stwierdzili, że faktyczne ubytki stanowiły 3,26%. Na str. 2 ww. protokołu kontroli wymieniono dowody i urządzenia księgowe udostępnione przez Spółkę kontrolującym. Wśród okazanych kontrolującym dokumentów nie ma decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji napojów fermentowanych. Bezspornym jest, że strona nie przedłożyła kontrolującym decyzji z dnia 13.06.2003 r. Decyzja ta była wydana bezterminowo, podatnik był nią związany tj., w sytuacji, gdy przekroczył ustalone w niej normy był obowiązany zadeklarować i uiścić podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków. Niewątpliwie strona była również obowiązana udostępnić ww. decyzję kontrolującym.

W tej sytuacji, w protokole kontroli obrachunkowej nie uwzględniono norm określonych w decyzji ww. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a odwołano się do maksymalnej normy wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r., (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.) o wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj., 3,5%.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że już w protokole kontroli podatkowej z dnia 27.02.2009 r. naprawiono ten błąd stwierdzając m. in., iż kontrolowany posiadał w 2007r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalającą dopuszczalne ubytki dla II fazy produkcji napojów fermentowanych w wysokości 3 %. W protokole tym stwierdzono, że w protokole Kontroli obrachunkowej z dnia 5.02.2008 r. nieprawidłowo podano, iż stronie przysługiwały dla II fazy produkcji napoju fermentowanego ubytki w wysokości 3,5 %. W protokole kontroli podatkowej wskazano, że mimo iż strona posiadała ww. decyzję stosował w 2007r., ubytki dla II fazy produkcji napoju fermentowanego ubytki w wysokości 3,5 %. Uwzględniając normę z ww. decyzji wskazano, że nadmierny ubytek dla II fazy produkcji napojów fermentowanych wynosił 22.890 litrów.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu poprzez uznanie przez organ celny, że obowiązek podatkowy z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstał w grudniu 2007r. uznano go za niezasadny. Zdaniem strony można było ustalić kwotę należnego podatku akcyzowego z tytułu przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków II fazy - w dniach, w których takie przekroczenie norm ubytków wystąpiło. Zdaniem Strony ww. przepisy nakazują ustalać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nadmiernych ubytków z dniem powstania takich ubytków. W ocenie strony była taka możliwość, pozwalał na to m.in. stały szczególny nadzór w składzie podatkowym Spółki. Najrzadziej należało dokonać ustaleń comiesięcznych. Ustalenie, że obowiązek podatkowy z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstał w grudniu 2007r., odnosi się odpowiednio do zobowiązań odsetkowych Spółki.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w myśl art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Organ podkreślił, że w przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków obowiązek podatkowy powstanie z dniem rozliczenia okresu, za który, zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, powinno zostać dokonane rozliczenie ubytków. W myśl § 4 ust 2 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (...) przez ubytki wyrobów winiarskich rozumie się straty, które powstają w dwufazowym procesie produkcyjnym na skutek, parowania, ulatniania się i wytrącania się osadów, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas przerobu, magazynowania lub. przewozu

wyrobów winiarskich. W celu określenia, czy w danym przypadku powstały ubytki, lub też aby określić wysokość powstałych ubytków, niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początku danego okresu oraz porównanie ilości wyrobu na koniec danego okresu. Porównanie stanu wyrobu powinno polegać na stwierdzeniu ich ilości poprzez odpowiednio zważenie, zmierzenie objętości lub też ustalenie w zależności od rodzaju wyrobu, którego ubytek należy stwierdzić.

Ponadto organ powołał się na § 53 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego ( (Dz. U. nr 65 poz. 598 ze zm.) okresowe kontrole obrachunkowe zapasów i obrotu wyrobami oraz stosowania znaków akcyzy są przeprowadzane za okresy roczne. Za okresy krótsze niż rok mogą być przeprowadzane kontrole obrachunkowe doraźne. Natomiast zgodnie z ust. 4 tego przepisu zapasy wyrobów stwierdzone podczas kontroli obrachunkowych są porównywane ze stanem ewidencyjnym i podlegają zapisaniu w ewidencji. Ustalone w wyniku kontroli obrachunkowych ubytki wyrobów porównuje się z ich dopuszczalnymi ubytkami. W ocenie organu odwoławczego, z powyższych przepisów wynika, że rozliczenie ubytków powstających w czasie produkcji wyrobów winiarskich należy dokonać ( narastająco) za rok obrachunkowy. Ani ustawa o akcyzie ani też ww. rozporządzenie nie precyzuje, co należy rozumieć przez rozliczanie ubytków "narastająco za okresy roczne". Organ podkreślił, że zgodnie z art. 11 o.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji roku podatkowego, to należy uznać, że jeśli w przepisach akcyzowych jest mowa o roku, okresach rocznych, itp., to należy brać pod uwagę rok kalendarzowy. Zatem w niniejszej sprawie okresem rozliczeniowym przedmiotowych ubytków był okres od 01.01.2007r. do 31.12.2007r.

Organ celny nie zgodził się ze stroną, że organ podatkowy w przypadku nierozliczenia ponadnormatywnych ubytków przez podatnika w deklaracji podatkowej, miał obowiązek rozliczenia ich na każdy dzień (kiedy powstały), a najrzadziej za okresy comiesięczne. Przedmiotowe ubytki na koniec okresu obrachunkowego, czyli grudzień 2007r., i powinny być rozliczone przez podatnika - do 25 stycznia 2008r.

Organ podatkowy dokonał rozliczenia ubytków na podstawie stanu ksiąg prowadzonych przez Spółkę "A", zamkniętych 31 grudnia 2007r., nie ma zatem wątpliwości że przedmiotowe ubytki powstały w 2007r., natomiast z uwagi na fakt, iż przedmiotowe ubytki rozlicza się rocznie, to ich rozliczenie należało wykonać w miesiącu grudniu 2007r., gdy zakończono produkcję w tym roku.

Organ celny nie stwierdził naruszenia art. 121 § 1, art.122, art.180 § l i § 3, art.187 § 1 i § 3, art.191 i art. 233 § 2 zdanie drugie o.p. Fakt, że dokonujący kontroli obrachunkowej zakończonej protokołem z dnia 5.02.2008r. dokonali ustaleń faktycznych bez uwzględnienia norm ustalonych dla Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] - w żadnym razie nie oznacza, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego musiał powielić ten błąd.

Odnosząc się natomiast do kwestii naliczania odsetek od doręczenia decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zobowiązanie z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstało na koniec grudnia 2007 r., bowiem wówczas została zakończona produkcja wyrobów akcyzowych stanowiąca ich źródło. Stąd też stosownie do art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powstał obowiązek złożenia w tym zakresie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy odpowiedniej deklaracji dotyczącej obliczenia i zapłaty akcyzy. W rozpoznawanej sprawie złożenie przez stronę skarżącą stosownej deklaracji winno nastąpić do 25 stycznia 2008 roku., do tego dnia powinna również nastąpić zapłata podatku. W sytuacji kiedy Spółka nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego z tytułu ponadnormatywnych ubytków w terminie wynikającym z przepisów prawa, późniejsza zapłata tego podatku rodzi również obowiązek zapłaty należnych odsetek. Nie może mieć zatem miejsce sytuacja, gdy z jednej strony w decyzji organ podatkowy określa zobowiązanie, którego strona nie zadeklarował i nie zapłacił, z drugiej strony organ stwierdza, że od istniejącej zaległości nie należy zapłacić należnych odsetek.

W skardze z dnia 14 kwietnia 2013 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka w całości podtrzymała zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzuciła prowadzenie dwóch postępowań administracyjnych w tej samej sprawie: wszczętego w dniu 20 kwietnia 2009 r. i w dniu 28 czerwca 2012 r. W ocenie strony pierwsze postępowanie trwało jeszcze w dniu wydania decyzji w tym drugim postępowaniu, a organ podatkowy nie powinien wydawać decyzji w drugim postępowaniu, dopóki trwało pierwsze postępowanie. Zdaniem strony zasadne jest uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. Jako podstawę swojego żądania strona wskazała treść art. 212 w związku z art. 219 o.p. Strona zarzuciła także na naruszenie w tym zakresie art. 165 a § 1 o.p. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie organ celny naruszył również art. 6 ust. 4 i ust. 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez to, że uznał grudzień 2007 r. jako moment rozliczenia ubytków II fazy produkcji napojów fermentowanych w Spółce w okresie 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. W ocenie strony przepis art. 6 ust. 7 ustawy nie zawierał delegacji dla Ministra Finansów do określenia momentu powstania obowiązku akcyzowego. Tym samym oparcie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej na tym przepisie stanowi podstawę do stwierdzenia na podstawie art. 247 § 1 pkt o.p. jej nieważności. Strona podtrzymała także zarzut dotyczący nieprawidłowego określania zobowiązania w podatku akcyzowym w miesiącu grudniu 2007 r. wskazując na naruszenie art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Jej zdaniem organ celny powinien codziennie ustalać obowiązek podatkowy z tytułu ponadnormatywnych ubytków II fazy cyklu produkcji albo w okresach comiesięcznych. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, zdaniem strony, organ celny dopuścił się także naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez sprzeczne ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 5 lutego 2008 r. i postanowieniu o wszczęciu przedmiotowego postępowania z dnia 28 czerwca 2012 r. Strona powtórzyła także argumenty za zasadnością naliczania odsetek do dnia doręczenia decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę z dnia 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] określające skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. z tytułu ponadnormatywnych ubytków w kwocie 31.130 zł naruszają przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 t.j.) w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia.

Przepis art. 165b dodany został przez art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 nr 209, poz.1318), a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do treści art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Istotnym przy tym jest, że przepis ten odnosi się do spraw podatkowych objętych tożsamością przedmiotową kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 o.p.).

Termin wskazany w art. 165b § 1 o.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Z powyższych unormowań wynika, że ustawodawca stworzył przepisy wymuszające na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie kontrola podatkowa, przeprowadzona w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ł. w okresie: 19 grudnia 2008r. oraz w poszczególnych dniach w styczniu i lutym 2009 r., zakończyła się sporządzeniem na podstawie art. 290 o.p. protokołu kontroli z dnia [...] nr [...]. Kontrola dotyczyła prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania podatku akcyzowego od wina, napojów fermentowanych i produktów pośrednich oraz kontroli zużycia zakupionego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Protokół został doręczony Prezesowi Zarządu Spółki w dniu 27 lutego 2009 r. (k. 24 odw. – akt admin.).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie został zachowany 6-miesięczny termin umożliwiający organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku, wynikający z treści art. 165b § 1 o.p. Jak wynika z akt administracyjnych, postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w związku z przekroczeniem norm dopuszczalnych ubytków w czasie produkcji napojów fermentowanych stwierdzonych w "Protokole kontroli obrachunkowej zapasów i obrotu wyrobami winiarskimi oraz stosowania znaków akcyzy za okres od 01.01.2007 r. do 31.12. 2007r." zostało wydane w dniu [...] (nr [...]), a doręczone stronie skarżącej w dniu 10 lipca 2012 r. (k. 10, 11 – akt admin.). Protokół kontroli obrachunkowej, na który powołano się w postanowieniu sporządzony został 5.02.2008 r.

W dniach 19.12. 2008 r. – 20.02. 2009 r. przeprowadzona ponadto została w siedzibie Spółki kontrola podatkowa, której przedmiotem była m.in. prawidłowość ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania podatku akcyzowego od wina, napojów fermentowanych i produktów pośrednich w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2007r. Kontrola zakończyła się po wejściu w życie art. 165b § 1 o.p. Wobec faktu, że "Protokół kontroli podatkowej" z dnia 27 lutego 2009 r. został doręczony skarżącej w dniu 27 lutego 2009 r., termin do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. upłynął 27 sierpnia 2009 r. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw prawnych do wszczęcia w dniu 28 czerwca 2012 r., a więc po upływie ponad 3 lat do doręczenia protokołu kontroli, postępowania w przedmiocie określenia przedmiotowego zobowiązania. W tej sytuacji należy uznać, że organy I instancji orzekający w przedmiotowej sprawie naruszył przepis art. 165b § 1 o.p., wszczynając postępowanie podatkowe po upływie 6-miesięcznego terminu od doręczenia skarżącej protokołu kontroli podatkowej, a następnie wydając swoje rozstrzygnięcie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji naruszenia art. 165b § 1 o.p dopuścił się także Dyrektor Izby Celnej w [...].

Skoro, jak już wyżej wskazano, termin wskazany w art. 165b § 1 o.p. ma charakter przedawniający i oprócz przypadków przewidzianych w § 2, organ podatkowy w następstwie jego uchybienia nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, to upływ tego terminu w niniejszej sprawie spowodował przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Zaznaczyć także należy, że postępowanie podatkowe może być wprawdzie wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, a tylko wówczas jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek określonych w . § 3 art. 165b o.p. Pierwsza z nich wiąże się przede wszystkim z instytucją samoobliczenia podatku. Chodzi o sytuację gdy podatnik dokona wprawdzie ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną jednak uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Z drugą przesłanką mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie powyższe przesłanki nie wystąpiły. Zatem naruszenie 6- miesięcznego terminu określonego w art. 165b § 1 o.p. i wszczęcie po jego upływie postępowania podatkowego w zakresie, w którym przeprowadzono kontrolę podatkową, musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem art.165b § 1 o.p.

Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe, bowiem ich wyjaśnienie na tym etapie postępowania pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazać jednak należy, że tożsame zarzuty jak podniesione przez Spółkę w niniejszej sprawie były przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie o sygn. I SA/Łd 1477/10. W dniu 8 marca 2011 r. tutejszy Sąd oddalił skargę "A" sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. z tytułu ponadnormatywnych ubytków powstałych w II fazie produkcji napojów fermentowanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] ustalająca normy dopuszczalnych ubytków nie straciła swej ważności ani na podstawie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) ani na podstawie rozporządzenia w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków /.../ z dnia [...] ( Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.). Organ podatkowy trafnie również uznał, że dla prawidłowego określenia, czy w danym przypadku powstały ubytki i dla określenia wysokości powstałych ubytków niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początku danego roku oraz porównanie ilości na koniec danego roku. Rozliczenia ubytków powstających w czasie produkcji wyrobów winiarskich należy dokonać narastająco za rok obrachunkowy , a więc w rezultacie rok kalendarzowy ( od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku). Zobowiązanie z tytułu ubytków powstaje na koniec roku , stąd też, stosownie do art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do 25 stycznia następnego roku powstaje obowiązek złożenia w tym zakresie deklaracji dotyczącej obliczenia i zapłaty akcyzy. Skarga kasacyjna strony skarżącej do powyższego wyroku WSA w Łodzi została przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 maja 2013r. oddalona. (sygn. I GSK 1051/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach z dnia 8 marca 2011 r. i 28 maja 2012 r. W postępowaniach wymiarowych dotyczących określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za: grudzień 2007 r. jak i za grudzień 2008 r. strona skarżąca w większości podniosła takie same zarzuty.

Równocześnie zauważyć należy, że kontrola przeprowadzona między 19 grudnia 2008 r. a 20 lutego 2009 r., zakończona protokołem kontroli z dnia 27 lutego 2009r., była również podstawą wszczęcia w dniu 20 kwietnia 2009 r. wcześniejszego postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za inny miesiąc - luty 2009 r. z tytułu ubytków ponadnormatywnych . Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] określił Spółce ww. zobowiązanie, natomiast w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] w dniu [...] uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...] (nr [...]) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte z urzędu w dniu [...] uznając, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia zobowiązania za luty 2009 r. Na rozprawie dniu 22 sierpnia 2013 r. pełnomocnik organu oświadczyła, że decyzja ta jest ostateczna (k. 43). Warto zauważyć, że fakt wszczęcia w dniu 20 kwietnia 2009 r. postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2009 r. oraz jego umorzenia decyzją z dnia [...] nie stanowi podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania. Skoro bowiem organ podatkowy w dniu 13 listopada 2012 r. umorzył postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2009 r., a jednocześnie w dniu 28 czerwca 2012 r. wszczął postępowanie dotyczące określenia zobowiązania za grudzień 2007 r., to choć obydwa postępowania toczyły się na podstawie protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2009r. – przyjąć należy, że w dniu 28 czerwca 2012 r. wszczęte zostało nowe postępowanie wymiarowe.

Kolejne postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie wyników tej samej kontroli podatkowej i tego samego protokołu kontroli podatkowej co inne postępowanie wcześniej wszczęte., tyle że dotyczące innego okresu, nie może być uznane za kontynuację postępowania wcześniej wszczętego. Jest to nowe postępowanie z inaczej określonym przedmiotem i może być wszczęte, co do zasady, tylko w terminie określonym w art. 165b § 1 o.p. W rozpoznawanej sprawie organ uchybił terminowi wynikającemu z treści art. 165b § 1 o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i rozważy możliwość umorzenia , jako bezprzedmiotowego, postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. z tytułu ponadnormatywnych ubytków w oparciu o art. 208 § 1 o.p.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu decyzji organów I i II instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Podstawę zwrotu kosztów postępowania (wpis sądowy od skargi – 934 zł) od organu celnego na rzecz skarżącej Spółki stanowił przepis art. 200 powołanej ustawy.

b.a.