Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1353/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za okres od stycznia do maja 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1353/10

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za okres od stycznia do maja 2005 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2005 r. Nieprawidłowości dotyczyły podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego, który wynikał z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. W sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury pochodzące od w/w firmy nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, w którym zarzucił, że organ dokonał ustaleń na podstawie bardzo wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, przy jednoczesnym niepodjęciu wszelkich dostępnych działań zmierzających do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika zasadnicze ustalenia dokonano w oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku postępowania karnego, toczącego się w sprawie wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Pełnomocnik zakwestionował wartość dowodową tej dokumentacji, wskazując, że zeznania osób będących oskarżonymi, bądź potencjalnie oskarżonymi w postępowaniu karnym i w innej sprawie, nie mogą być dowodem w kwestionowanej sprawie. Strona zarzuciła organowi l instancji, że nie przesłuchano tych osób ponownie w toku postępowania kontrolnego z ukierunkowaniem stawianych pytań pod kątem tego postępowania, co - zdaniem pełnomocnika - jest niezbędnym warunkiem obiektywnego wyjaśnienia sprawy. W opinii strony decyzja została oparta na materiale w postaci aktu oskarżenia i postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej, zgodnej z przepisami prawa transakcji, gdyż ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru (oleju napędowego), nie był jego prawnym właścicielem. Podniesiono, iż z zeznań świadków wynika, że udział w obrocie paliwem wystawców faktur ograniczał się wyłącznie do wypisywania faktur. Za wykonanie tych czynności otrzymywali pieniądze. Ponadto firma ta nie posiadała bazy paliwowej do prowadzenia obrotu paliw, nie dzierżawiła też zbiorników na paliwo od innych firm. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania świadczą - zdaniem organów podatkowych - o tym, że firma ta nie dokonała w rzeczywistości czynności sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wystawione przez wskazany podmiot gospodarczy dowody sprzedaży nie są zgodne ze stanem faktycznym. Sprzedaż nie była dokonywana przez wskazany na fakturach podmiot, ani na jego rachunek. Podmiot ten występował w obrocie gospodarczym wyłącznie jako firma, za pośrednictwem której dokumentowano sprzedaż paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Sprzedawca oleju napędowego nie dokumentował bowiem źródła jego pochodzenia. Wystawione przez tą firmę faktury dokumentowały zatem sprzedaż towaru, którym w rzeczywistości sprzedawca nie dysponował, gdyż w firmie tej nigdy nie następował faktyczny obrót paliwem.

Reasumując stwierdzono, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Pełnomocnik strony złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego, której zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla spółki skarżącej, w szczególności zeznaniom M. B. oraz A. K.;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych w sprawach przeciwko H. L. oraz J. W., poprzez wywodzenie z nich, że firma B nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na spółkę skarżącą obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na rzekomej konieczności podjęcia przez spółkę właściwych - zdaniem organów podatkowych - aktów staranności pozwalających na weryfikację rzetelności dostawcy i od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego dostawcę;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie niekonstytucyjnym;

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez brak rozważenia zgodności ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT spółki skarżącej z zasadą neutralności podatku VAT;

- art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyznanie prymatu dowodom zebranym w toku postępowań karnych, bez zapewnionego udziału strony skarżącej, nad dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym.

Ponadto w uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 169 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zdaniem strony skarżącej naruszone zostały przepisy prawa procesowego, przez przyjęcie przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu teza ta jest uprawniona w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji na dowodach nieprzeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym stwierdzić, należy, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p., pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego.

Walor dowodu posiadają w szczególności zebrane przez prokuratora w toku postępowania przygotowawczego zeznania świadków, czy wyjaśnienia oskarżonych. W ich wykorzystaniu w ramach postępowania podatkowego bynajmniej nie stoi na przeszkodzie brak wyroku karnego skazującego za przestępstwo zarzucone aktem oskarżenia. Ordynacja podatkowa, odmiennie niż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), nie zawiera regulacji dotyczącej związania organu ustaleniami wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że dowody zebrane w postępowaniu karnym podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, zaś organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciem, przy braku możliwości dokonania własnej oceny dowodów odnoszących się do popełnienia przestępstwa.

Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że spółka z o. o. B nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącemu. Istotne znaczenie tutaj mają zeznania K. C. oraz S. D.. Dysponowanie przez organy podatkowe jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie była spółka B. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Strona skarżąca uważa, iż w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493).

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy do tej kategorii przepisów. Muszą one być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tych przepisach w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą.

Wskazać również należy, iż na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firmy "B". Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Jeżeli strona skarżąca nie sformułowała skutecznie zarzutów podważających zeznania M. B., S. D., a także A. K., a tym samym wartości dowodowej tych zeznań (wyjaśnień), to nie ma podstaw do odrzucenia takiego dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z w/w art. 181 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić również wypada, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Podatnik bowiem dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez Sp. z o.o. "B", tymczasem z zeznań w/w osób wynika, że przedsiębiorcy, wskazani w fakturach jako sprzedawcy, nie zawierali żadnej umowy sprzedaży oleju napędowego, jak również takiego oleju nie kupowali na swoją rzecz. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne. Sp. z o.o. "B" nie dysponowała towarem wskazanym w spornych fakturach, tak więc firma ta nie mogła sprzedać tego towaru innym podmiotom. Wiarygodne zeznania świadków wskazują, że firma ta nie dysponowała ani powierzchnią magazynową wystarczającą do przechowywania paliwa, ani środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z faktur. Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Sąd nie podziela również sformułowanego w skardze na gruncie art. 169 k.c. poglądu, wedle którego nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny w sferze prawa podatkowego, te bowiem w niniejszej sprawie oceniane są wedle wskazanych na wstępnie przesłanek. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Odnosząc się z kolei do zgodności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją RP wskazać należy przede wszystkim, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia. Zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Oznacza to, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia, w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy uznać za nieuzasadnione.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

P.Z.-C.