Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1430/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 48 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ; ustawa z 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Dziennik Ustaw 2018 r., nr 0, poz. 2193 art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust, 1-4, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odroczenia terminu dla złożenia deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: [...] US) wpłynął wniosek Spółki Akcyjnej "C." (dalej: Strona Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka) o:

1. odroczenie terminu do złożenia deklaracji i terminu płatności podatku z tytułu zryczałtowanej formy opodatkowania odsetek lub dyskonta należnych od obligacji wypłacanych w roku 2012 w ramach emisji obligacji wyemitowanych w roku 2011, tj. terminów określonych w art. 19 ust. 6 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 - dalej także: ustawa zmieniająca CIT oraz

2. zawieszenie postępowania w sprawie oznaczonej w pkt 1 wniosku.

W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka wskazała, że pismem z dnia 29 marca 2019 r. złożyła - na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy zmieniającej CIT - zawiadomienie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania odsetek lub dyskonta należnych od obligacji wypłacanych w roku 2012 w ramach emisji obligacji wyemitowanych w roku 2011. Jak wyjaśniła Spółka, w odniesieniu do tych odsetek została wcześniej wydana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: N [...] UCS) z dnia [...] lipca 2018 r. (dalej także: decyzja z dnia [...] lipca 2018 r.) utrzymująca w mocy decyzję N [...] CUS z dnia [...] lutego 2018 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku CIT oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 989/18 oddalił skargę na decyzję z dnia [...] lipca 2018 r.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, która nie została dotychczas rozpatrzona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygnięcie, które zostanie podjęte przez NSA, bezpośrednio wpływa na zasadność złożenia deklaracji i zapłaty z tytułu zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy zmieniającej CIT. NSA wypowie się prawomocnie co do istnienia po stronie Spółki obowiązku, o którym mowa w art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej także "updop") - w odniesieniu do odsetek lub dyskonta należnych od obligacji wypłacanych w roku 2012 w ramach emisji obligacji wyemitowanych w roku 2011. Tylko w przypadku niepodtrzymania stanowiska N [...] UCS i WSA w Krakowie we wskazanej wyżej kwestii, dopuszczalna będzie forma opodatkowania, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej CIT. Tylko w tym przypadku złożenie deklaracji oraz zapłata podatku będzie miała podstawę prawną.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi okoliczność wskazującą na istnienie ważnego interesu podatnika uzasadniającego - zgodnie z art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "Op") - odroczenie terminu dla złożenia deklaracji i zapłaty wynikającego z niej podatku.

Ponadto na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op Spółka wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie odroczenia terminu dla złożenia deklaracji i terminu zapłaty podatku z tytułu zryczałtowanej formy opodatkowania odsetek lub dyskonta należnych od obligacji wypłacanych w roku 2012 w ramach emisji obligacji wyemitowanych w roku 2011 - do momentu ogłoszenia orzeczenia NSA, po rozpatrzeniu skargi Spółki od wyroku WSA z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 989/18.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: Naczelnik [...] US, organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a § 1 Op.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik [...] US stwierdził, że ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z wyboru preferencyjnej stawki w trybie art. 19 -21 ustawy zmieniającej CIT jedynie w stosunku do wypłat dokonanych w okresie od 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Organu I instancji nie ma możliwości wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania w odniesieniu do przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2014 r., a zatem brak jest również podstawy prawnej do złożenia deklaracji CIT-14 dotyczącej okresu przed 1 stycznia 2014 r.

Konkludując Naczelnik [...] US stwierdził, że w odniesieniu do przychodów, o których mowa w przedmiotowym wniosku brak jest podstawy prawnej umożliwiającej dokonanie wyboru ich opodatkowania 3% zryczałtowanym podatkiem CIT. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do złożenia deklaracji CIT-14, co implikuje brak możliwości rozpatrzenia treści żądania Spółki w sposób merytoryczny, gdyż nie istnieje możliwość złożenia deklaracji, w stosunku do której możliwe byłoby odroczenie terminu jej złożenia oraz nie istnieje zobowiązanie do zapłaty podatku wykazanego w takiej deklaracji, którego termin zapłaty można by odroczyć.

Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż z uwagi na brak wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, wniosek o zawieszenie niewszczętego postępowania należy uznać za bezprzedmiotowy.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. postanowieniu Spółka pismem z dnia 5 lutego 2020 r. złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie orzeczenia zgodnego z żądaniem Strony zawartym we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r.

Zdaniem Spółki Naczelnik [...] US w zaskarżonym postanowieniu wybiórczo przywołał przepisy co do wyboru preferencyjnej stawki w trybie art. 19 - 21 ustawy zmieniającej CIT.

W opinii Spółki, z brzmienia przepisów ustawy zmieniającej CIT nie wynika, iż nie ma możliwości wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania w odniesieniu do przychodów uzyskanych przed 1 stycznia 2014 r., a zatem brak jest również podstawy prawnej do złożenia deklaracji CIT-14 dotyczącej okresu przed 1 stycznia 2014 r., w związku z czym konkluzja organu I instancji w świetle całokształtu regulacji jest nieprawidłowa.

Organ pominął regulację zawartą w art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej CIT, a jest to - w opinii Spółki - przepis mający kluczowe znaczenie w kwestii oceny jej stanowiska. Przepis ten określa przesłanki opodatkowania 3% zryczałtowanym podatkiem CIT. Wśród tych przesłanek wymieniono okoliczności odnoszące się do obligacji lub pożyczki oraz wskazano na możliwość wyboru opodatkowania zryczałtowanego. Wśród tych przesłanek nie ma natomiast żadnej, która związana byłaby z momentem wypłaty odsetek dyskonta lub odsetek. Nie ma zatem podstaw, aby przyjąć, iż 3% zryczałtowany podatek CIT znajduje zastosowanie tylko do wypłat dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a nie znajduje zastosowania do wypłat dokonanych przed tym dniem.

Zdaniem Spółki przywołany przez organ I instancji art. 21 ust. 4 ustawy zmieniającej CIT nie uprawnia do konkluzji przedstawionej w zaskarżonym postanowieniu. Podaje, że nie ma podstaw, aby przyjąć, iż ustanawia on dodatkową przesłankę wyboru opodatkowania 3% zryczałtowanym podatkiem CIT. Nie wynika to z jego literalnego brzmienia. Nie zawarto w nim żadnego sformułowania, które mogłoby wskazywać, iż tylko dokonanie wypłaty od dnia 1 stycznia 2014 r. uprawnia tę formę opodatkowania.

Sformułowanie użyte w art. 21 ust. 4 ustawy zmieniającej CIT wskazuje na to, iż przepisem tym określono sposób opodatkowania wypłat dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Ze sformułowania tego nie sposób jednak wywieść, iż data ta stanowi jednocześnie warunek opodatkowania 3% zryczałtowanym podatkiem CIT.

Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym 3% zryczałtowany podatek CIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie również do wypłat dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Strona za bezpodstawne uważa stanowisko organu I instancji, iż Spółce nie przysługiwało prawo do wyboru zryczałtowanego 3% podatku CIT. Nie ma podstaw, aby twierdzić, iż na Spółce nie ciążył obowiązek złożenia deklaracji z tego tytułu. Zaskarżone postanowienie narusza zatem art. 165a § 1 w związku z art. 48 § 1 Op, gdyż wniosek o odroczenie terminu dla założenia deklaracji i terminu płatności podatku z tytułu zryczałtowanej formy opodatkowania odsetek łub dyskonta należnych od obligacji wypłacanych w roku 2012 w ramach emisji obligacji wyemitowanych w roku 2011 odnosił się do ciążących na Spółce obowiązków, a zatem nie był bezprzedmiotowy, w związku z czym należało go merytorycznie rozpatrzyć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, Organ II instancji") po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki Dyrektor IAS zauważył, że przepis art. 21 ust. 1 mówi o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 19. Należy zatem wziąć pod uwagę całość tego unormowania. W przepisach tego artykułu ustawodawca dwukrotnie powołuje się na wypłaty z tytułu odsetek oraz dyskonta dokonane od dnia 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. W powołanym wyżej przepisie art. 19 ust. 3 pkt 1) podmiot, który wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania ustala do dnia 30 czerwca 2019 r. kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. W przepisie art. 19 ust. 6 pkt 1 od tego przychodu podatnik obowiązany jest wpłacić zryczałtowany podatek dochodowy i złożyć deklarację (CIT-14) o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji. Drugim okresem wskazanym w art. 19 ust. 3 pkt 2 dla ustalenia kwoty przychodu odpowiadającej łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta jest okres od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki. Ustawodawca w przepisach art. 19 ustawy zmieniającej CIT nie wskazał by podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym mógł wskazać przychód z wypłat odsetek oraz dyskonta dokonanych przed 1 stycznia 2014 r. W przepisie art. 19 ust. 4 ustawodawca wprost wskazał, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3 i że podstawę opodatkowania ustala się odrębnie dla przychodów wymienionych w ust. 3 pkt 1 i 2. Skoro w przepisie art. 19 ust. 3 nie wskazał na przychód osiągnięty przed 1 stycznia 2014 r. to znaczy, że dla takiego przychodu nie może być wybrana stawka zryczałtowanego podatku dochodowego wynosząca 3% podstawy opodatkowania. W deklaracji CIT-14 w poz. 14 podatnik wskazuje przychód odpowiadający łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r., a w poz. 19 przychód odpowiadający kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki. W deklaracji tej nie ma pozycji, w której należałoby wykazać przychód z tytułu wypłat odsetek dokonanych przed 1 stycznia 2014 r.

Spółka wypłaciła w roku 2012 odsetki od obligacji wyemitowanych w 2011 r. Wypłaty odsetek od obligacji wypłaconych w roku 2012 nie są - zdaniem Dyrektora IAS - objęte zasadami określonymi w art. 19.

Dyrektor podkreślił, że sprawa zawisła obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na którą Spółka powołuje się we wniosku z dnia z 31 lipca 2019 r. dotyczy odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku CIT oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. Zgodnie z art. 20 pkt 1 ustawy zmieniającej CIT, jeżeli w terminie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r. została wydana ostateczna decyzja organu podatkowego m.in. o odpowiedzialności płatnika, to kwotę przychodu, o której mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustala się z pominięciem kwot wpłat będących przedmiotem tej decyzji. W opinii Dyrektora IAS rozstrzygnięcie sprawy przez NSA nie może w żaden sposób wpłynąć na kwotę przychodu, o której mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1, gdyż przepis ten dotyczy innego okresu niż decyzja N [...] UCS z dnia [...] lipca 2018 r. W konsekwencji wyrok NSA nie wpłynie w żaden sposób na zasadność złożenia przez Spółkę deklaracji CIT-14 i zapłatę zryczałtowanego 3% podatku dochodowego.

Dyrektor podniósł również, że w przypadku wniosku Spółki brak jest podstawy prawnej umożliwiającej dokonanie wyboru opodatkowania przychodów, o których mowa we wniosku Spółki z dnia 31 lipca 2019 r. 3% zryczałtowanym podatkiem CIT i w konsekwencji brak jest podstawy prawnej do złożenia deklaracji CIT-14 oraz nie istnieje zobowiązanie do zapłaty podatku, którego termin zapłaty można by odroczyć. Z przedstawionych przepisów ustawy zmieniającej CIT wynika, że organ I instancji nie był uprawniony do rozstrzygnięcia żądania w sposób merytoryczny.

W związku z powyższym zasadnie Naczelnik [...] US, na podstawie art. 165a § 1 Op wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż z uwagi na brak wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, wniosek o zawieszenie niewszczętego postępowania należało uznać za bezprzedmiotowy.

Na postanowienie organu II instancji Skarżąca pismem z dnia 6 lipca 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej przez jego błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu określonej w tym przepisie formy opodatkowania do wypłat dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r., choć przesłanka ta nie wynika wprost z treści tego przepisu;

2) art. 165a § 1 w związku z 48 § 1 Op oraz w związku z art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej, a także w związku z art. 20 pkt 1 ustawy nowelizującej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania pomimo tego, że na Spółce ciążył obowiązek złożenia deklaracji CIT-14 za rok 2012, w związku z czym dopuszczalne było odroczenie terminu na jej złożenie.

Spółka uważa za bezpodstawne stanowisko Dyrektora IAS, że nie przysługiwało jej prawo do wyboru zryczałtowanego 3% podatku CIT i dlatego nie ma podstaw, aby twierdzić, iż na Spółce nie ciążył obowiązek złożenia deklaracji z tego tytułu, jak również że powołany we wniosku Spółki z dnia 31 lipca 2019 r. wyrok NSA nie ma wpływu na istnienie podstawy do złożenia deklaracji CIT-14 za 2012 r. oraz na treść tej deklaracji. Zdaniem Strony Skarżącej, zaskarżone postanowienie narusza art. 165a § 1 w związku z art. 48 § 1 Op, gdyż wniosek o odroczenie terminu dla założenia deklaracji i terminu płatności podatku z tytułu zryczałtowanej formy opodatkowania odsetek lub dyskonta należnych od obligacji wypłacanych w roku 2012 w ramach emisji obligacji wyemitowanych w roku 2011 odnosił się do ciążących na Spółce obowiązków, a zatem nie był bezprzedmiotowy, w związku z czym należało go merytorycznie rozpatrzyć.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r., a także o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu koszów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej z 31 lipca 2019 r. o odroczenie terminu dla złożenia deklaracji oraz terminu zapłaty podatku z tytułu zryczałtowanej formy opodatkowania odsetek lub dyskonta należnych od obligacji wypłacanych w roku 2012 w ramach emisji obligacji wyemitowanych w roku 2011.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Z kolei w myśl art. 165a § 1 O.p., jeśli żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 O.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca domagała się od organu odroczenia terminu dla złożenia deklaracji oraz terminu zapłaty podatku z tytułu zryczałtowanej formy opodatkowania odsetek lub dyskonta należnych od obligacji wypłacanych w roku 2012 w ramach emisji obligacji wyemitowanych w roku 2011, określonych w art. 19 ust. 6 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej. Spółka zawnioskowała o odroczenie terminu do 30-tego dnia po doręczeniu Spółce orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostanie wydane po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 989/18.

Skarżąca upatruje możliwości odroczenia terminu do skorzystania z ulgi podatkowej w art. 48 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.

Zdaniem Skarżącej podstawą prawną umożliwiającą dokonanie wyboru opodatkowania 3% zryczałtowanym podatkiem CIT oraz podstawy prawnej do złożenia deklaracji CIT-14 jest art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej CIT. Przesłanki w nim wymienione, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, nie dotyczą momentu wypłaty odsetek dyskonta lub odsetek, a zatem nie ma podstaw, aby przyjąć, iż 3% zryczałtowany podatek CIT znajduje zastosowanie tylko do wypłat dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a nie znajduje zastosowania do wypłat dokonanych przed tym dniem.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Skarżącej jest błędne. Sąd w pełni podziela pogląd organu, że w rozpoznawanej sprawie wypłaty odsetek od obligacji wypłaconych w roku 2012 nie są objęte zasadami określonymi w art. 19 ustawy z 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 – dalej ustawa nowelizująca).

Na podstawie przepisów ustawy nowelizującej, począwszy od 1 stycznia 2019 r., wprowadzony został alternatywny sposób opodatkowania wypłacanych odsetek dotyczących emisji obligacji dokonanych przed 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej, wybór nowej metody opodatkowania dla określonych w niej płatności, pozostaje w gestii decyzji samego podmiotu, dokonującego wypłat tych odsetek.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez nierezydentów, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21 ww. ustawy. Jednocześnie, na mocy art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej, płatnicy, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21 Ustawy nowelizującej.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, podmiot będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 19 ust. 2 tej ustawy, podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, był obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. przedstawiając dane wskazane w przepisie.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy zmieniającej, podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, ustala do dnia 30 czerwca 2019 r.:

1) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.;

2) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy zmieniającej, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Podstawę opodatkowania ustala się odrębnie dla przychodów wymienionych w ust. 3 pkt 1 i 2.

Stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi 3% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 5 ustawy nowelizującej).

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej, jeżeli dany podmiot krajowy:

1. dokonał przed dniem 1 stycznia 2019 r. emisji obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok i obligacje z tej emisji nabyła w całości spółka niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązana z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, lub

2. otrzymał przed dniem 1 stycznia 2019 r. pożyczkę o terminie spłaty nie krótszym niż rok od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym - oraz jeżeli źródłem finansowania emisji tych obligacji lub pożyczki są środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, podmiot ten może być zwolniony z obowiązków określonych w art. 26 ustawy o CIT, w zakresie poboru podatku od wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta należnych od obligacji lub pożyczki, jeżeli wybierze zryczałtowaną formę opodatkowania tych wypłat na zasadach określonych w art. 19 ustawy nowelizującej.

Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że przepis art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi samodzielną podstawę wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat należności z tytułu odsetek lub dyskonta należnych od obligacji lub pożyczki. Zdaniem Sądu, mimo że w treści art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej mowa jest o okolicznościach odnoszących się do obligacji lub pożyczek oraz wskazano możliwość wyboru opodatkowania zryczałtowanego – co wskazywałoby, jak sugeruje Skarżąca, że nie ma podstaw, aby zryczałtowany podatek znajdował zastosowanie tylko do wypłat dokonanych od 1 stycznia 2014 r., interpretacja przedmiotowego przepisu wymaga jednak wnikliwej i zindywidualizowanej oceny dokonywanej nie tylko przez pryzmat jego wykładni językowej, ale także z uwzględnieniem jego wykładni systemowej i celowościowej, wynikającej z regulacji ustawy nowelizacyjnej. Wykładnia prawa jest bowiem operacją myślową nie ograniczającą się tylko do wykładni językowej przepisu, lecz operacją, w toku której dokonuje się przekładu zbioru przepisów ogłoszonych w aktach prawodawczych na zbiór norm postępowania równoznaczny jako całość z danym zbiorem przepisów. Podstawą orzekania przez organ stosujący prawo nie jest przepis prawny, ale norma prawna, w praktyce wypowiedziana w szeregu przepisów prawnych.

Skarżąca nie dostrzega, że warunkiem zwolnienia z obowiązków, o których mowa w art. 26 ustawy o CIT jest wybór zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat na zasadach określonych w art. 19 ustawy nowelizującej. Zawarty w ostatnim zadaniu art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej zwrot "jeżeli wybierze zryczałtowaną formę opodatkowania tych wypłat na zasadach określonych w art. 19" oznacza, że przepis art. 19 ustawy nowelizującej stosuje się bezpośrednio i wprost, także do wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej. Natomiast analiza art. 19 ustawy nowelizacyjnej wskazuje, że zryczałtowaną formą opodatkowania można objąć wypłaty z tytułu odsetek i dyskonta dokonane od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej) oraz od 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki (art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy nowelizacyjnej). Z przepisu art. 19 ustawy zmieniającej CIT nie wynika, aby podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym mógł wskazać przychód z wypłat odsetek oraz dyskonta dokonanych przed 1 stycznia 2014 r. W przepisie art. 19 ust. 4 prawodawca wprost wskazał, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3 i że podstawę opodatkowania ustala się odrębnie dla przychodów wymienionych w ust. 3 pkt 1 i 2.

Skoro zatem ustawodawca w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej nie wskazał na przychód osiągnięty przed 1 stycznia 2014 r. to oznacza, że dla tego przychodu nie można wybrać zryczałtowanej stawki podatku dochodowego. Wniosek taki znajduje swoje uzasadnienie nie tylko w powołanych wyżej przepisach ustawy nowelizującej, potwierdza go również wzór deklaracji CIT-14 wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełniania oraz terminu i miejsca jej składania określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 czerwca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1107). W deklaracji CIT-14 w poz. 14 podatnik wskazuje przychód odpowiadający łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2018 r., a w poz. 19 przychód odpowiadający kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki. W deklaracji tej nie ma pozycji, w której należałoby wykazać przychód z tytułu wypłat odsetek dokonanych przed 1 stycznia 2014 r.

Reasumując, skoro przepis art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej mówi o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 19, a zasady te dotyczą wypłat z tytułu odsetek i dyskonta dokonanych od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. oraz od 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki, to do wypłat, o których mowa w/w art. 21 ust. 1 można dokonać wyboru preferencyjnej formy opodatkowania o ile nastąpiły one od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2019 r. oraz od 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe jest stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, że co do wypłat w 2012 r. odsetek od obligacji wyemitowanych w 2011 r. nie można dokonać wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej CIT, a szczegółowo uregulowanej w art. 19 przedmiotowej ustawy.

Odnosząc się do tej części skargi, w której Skarżąca wskazuje na odmienność argumentacji organu I i II instancji wskazać należy, że zgodnie z art. 127 O.p., który statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, a pewna korekta uzasadnienia, jej szersze motywy, w żaden sposób nie pozbawiają strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. W konsekwencji, w ocenie Sądu fakt zastosowania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przez organ odwoławczy innej argumentacji niż ta jaką przedstawił organ I instancji, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Po pierwsze, organ odwoławczy obowiązany jest do dokonania wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Po drugie, uprawniony jest do sanowania zastosowanej argumentacji, pewnej jej korekty i przedstawienia nowych motywów rozstrzygnięcia. Po trzecie, mimo rozbieżności argumentacji, jak Skarżąca sama przyznaje, konkluzje obu decyzji były tożsame. Ostatecznie wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa.

Oceny takiej nie zmienia również przedstawiony w skardze pogląd, że art. 20 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do przypadku określonego w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Argumentacja Skarżącej sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że skoro w art. 20 nie ma mowy o zastosowaniu do sytuacji, o której mowa w art. 21, to nie może on stanowić wsparcia stanowiska organu odwoławczego.

Przepisy art. 19, art. 20 i art. 21 ustawy nowelizującej dotyczą podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2. W art. 19 ustawodawca reguluje uprawnienia podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będącego emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., natomiast w art. 21 przyznaje możliwość skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania również podmiotowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w sytuacji, gdy obligacje z emisji nabyła w całości spółka niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązana z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym (pkt 1 art. 21), lub gdy podmiot ten otrzymał przed dniem 1 stycznia 2019 r. pożyczkę o terminie spłaty nie krótszym niż rok od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym (pkt 2 art. 21)

- oraz jeżeli źródłem finansowania emisji obligacji lub pożyczki są środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2.

Brak w art. 20 odesłania do sytuacji, o której mowa w art. 21 pozostaje jednak bez wpływu na wynik interpretacji art. 21 ustawy nowelizującej. Bowiem przepis art..19 ustawy nowelizującej jest przepisem centralnym, który określa zasady wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta. Natomiast art. 21 stanowi modyfikację zasad unormowanych w art. 19, świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 19 wyrażenia "z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21." Oznacza to, że zasady wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania określone w art. 19 mogą być stosowane z uwzględnieniem zasad określonych w art. 20, a także w sytuacjach opisanych w art. 21, także z uwzględnieniem art. 20 ustawy nowelizującej.

Zatem, zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy przez NSA nie może w żaden sposób wpłynąć na kwotę przychodu, o której mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1, gdyż przepis ten dotyczy innego okresu niż decyzja N [...] UCS z dnia [...] lipca 2018 r. W konsekwencji wyrok NSA nie wpłynie w żaden sposób na zasadność złożenia przez Spółkę deklaracji CIT-14 i zapłatę zryczałtowanego 3% podatku dochodowego.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że prawidłowo organy zastosowały w sprawie art. 165a § 1 O.p. i odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie. Tym samym za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 165a § 1 O.p. oraz art. 48 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.