Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 272/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6178 Uprawnienia do prowadzenia usługowego ksiąg rachunkowych
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a)
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. art.  10 par. 1, 61 par. 4, 73, 74, 77 par. 1, 78, 80
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Maliszewska (spr.) Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant st. ref. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie wydania certyfikatu księgowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2011 r. odmawiającą wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia, panu M. F. (strona, skarżący).

Strona zwróciła się o wydanie przedmiotowego certyfikatu pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r.

W celu udokumentowania wykształcenia o specjalności rachunkowość strona przedstawiła:

- notarialnie poświadczoną kopię dyplomu (wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem) potwierdzającego uzyskanie tytułu dyplomowanego ekonomisty (polskiego odpowiednika magistra zarządzania) na Wydziale Nauk Ekonomicznych i Społecznych Uniwersytetu w K.;

- notarialnie poświadczoną kopię (wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem) świadectwa z egzaminu dyplomowego na kierunku ekonomia przedsiębiorstw.

Podstawą decyzji rozstrzygającej negatywnie wniosek strony był przepis art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), zgodnie z którym certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymują osoby posiadające trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiadające wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na kierunku rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych.

Minister przyjął, iż strona ukończyła studia wyższe zakończone uzyskaniem tytułu dyplomowanego ekonomisty (odpowiednika polskiego magistra zarządzania) na kierunku ekonomia przedsiębiorstw na Wydziale Nauk Ekonomicznych i Społecznych Uniwersytetu w K., tym samym został spełniony wyłącznie jeden z obligatoryjnych warunków, o których mowa w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o rachunkowości - uzyskanie wykształcenia w jednostce organizacyjnej, uprawnionej zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych (fakt ten nie był kwestionowany w I decyzji), natomiast druga konieczna przesłanka - dotycząca posiadania wykształcenia magisterskiego uzyskanego na kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość - nie została spełniona. Równocześnie nie wykazano, że studia magisterskie zostały ukończone w zakresie innej specjalności, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość - o której mowa w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o rachunkowości. Okoliczności tej nie potwierdza przedłożone świadectwo z egzaminu dyplomowego, z którego wynika, iż Strona w toku studiów zrealizowała m. in. przedmiot: Rachunkowość przedsiębiorstw i kontrola. Przedmiot rachunkowość jest bowiem standardowo włączany do planu studiów na różnych kierunkach studiów ekonomicznych i jego umiejscowienie w programie kształcenia nie stanowi o szczególnym profilu tych studiów. Również praca dyplomowa nt. "Integracja Europy Wschodniej na rynkach transportowych Unii Europejskiej na przykładzie Polski" nie potwierdza, iż strona specjalizowała się w zakresie rachunkowości.

Strona złożyła od powyższej decyzji wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, na skutek którego, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania zapadła decyzja z dnia [...] listopada 2011 r., w której Minister, nie dopatrując się zasadnych zarzutów, utrzymał w mocy skarżone rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] grudnia 2011 r., Pan M. F. wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania skutkującym nieważnością decyzji, tj. art. 107 § 1 K.p.a. poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania, tj.:

a. art. 10 K.p.a. i art. 81 K.p.a. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie umożliwienia wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

b. art. 9 K.p.a. poprzez brak należytego i wyczerpującego informowania skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jego praw będących przedmiotem postępowania administracyjnego,

c. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przed wydaniem ostatecznej decyzji, nie wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego w sposób wyczerpujący, zaniechanie w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego pomimo, iż obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli,

d. art. 8 K.p.a. poprzez nie prowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie Skarżącego do organów Państwa,

e. art. 11 K.p.a. poprzez niewyjaśnienie Skarżącemu zasadności utrzymania w mocy decyzji,

f. art. 107 § 3 k.p.a. poprzez zaniechanie uzasadnienia decyzji w sposób wymagany przez przepisy prawa.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów.

Wstępnie skarżący wskazał na fakt podpisania skarżonej decyzji przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Rachunkowości MF, a nie przez Ministra Finansów. Brak jest pisemnego upoważnienia tego pracownika do wydania decyzji, nadto – brak jest podstaw, aby przyjąć, iż pracownik ten miał w świetle regulaminu lub podziału czynności upoważnienie do działania w imieniu organu. Winno to w ocenie strony skutkować nieważnością decyzji.

Nadto skarżący uznał za błędne stanowisko organu prowadzące do odmowy wydania certyfikatu. Nie zostały w decyzji, zdaniem skarżącego, wyjaśnione przesłanki tej odmowy. Minister, zamiast "zbadać" stan faktyczny, przyjął i wydał decyzję wyłącznie w oparciu o materiały przedstawione przez skarżącego. Zdaniem skarżącego, organ winien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu wyjaśnienia statusu jego wykształcenia, w szczególności – zakresu programowego ukończonego przez niego kierunku studiów. Podkreślił on, iż ukończona przez niego uczelnia – Uniwersytet w K. (Universität zu K.) została uznana na mocy Umowy między Rządem RP a rządem RFN o uznaniu ekwiwalencji w szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 1998 r. Nr 92, poz. 584) – za szkołę wyższą z prawem nadania stopnia doktora.

Podkreślił, iż kwestionowane decyzje MF ograniczają swobodę wykonywania zawodu i działalności gospodarczej przez skarżącego. Jest to niezgodne z Konstytucją RP. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie podzielając argumentacji skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Wniosek Pana M. F. w sprawie wydania certyfikatu księgowego, rozpatrywany był na podstawie art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy 29 września 1994r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o rachunkowości certyfikat księgowy bez egzaminu otrzymuje osoba, która posiada trzyletnią praktykę w księgowości oraz posiada wykształcenie wyższe magisterskie uzyskane na kierunku rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość lub innej, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość, w jednostkach organizacyjnych, uprawnionych zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, i zgodnie z art. 76b ust. 1 pkt 1, 2 ustawy spełnia pozostałe warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności.

W sprawie kwestią bezsporną jest spełnienie przez Pana M. F. wymogu trzyletniej praktyki w księgowości, pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności.

Należy jednakże zauważyć, że zasadniczym warunkiem pozwalającym na uznanie iż w świetle art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o rachunkowości w niniejszej sprawie wymóg wykształcenia został spełniony jest ukończenie studiów wyższych magisterskich na kierunku rachunkowość lub na innym kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość w jednostce organizacyjnej, uprawnionej zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych.

Pan M. F. ukończył studia wyższe zakończone uzyskaniem tytułu dyplomowanego ekonomisty (odpowiednika polskiego magistra zarządzania) na kierunku ekonomia przedsiębiorstw na Wydziale Nauk Ekonomicznych i Społecznych Uniwersytetu w K., tym samym został spełniony wyłącznie jeden z obligatoryjnych warunków, o których mowa w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o rachunkowości - uzyskanie wykształcenia w jednostce organizacyjnej, uprawnionej zgodnie z odrębnymi przepisami do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych, natomiast druga konieczna przesłanka - dotycząca posiadania wykształcenia magisterskiego uzyskanego na kierunku ekonomicznym o specjalności rachunkowość - nie została spełniona. Równocześnie nie wykazano, że studia magisterskie zostały ukończone w zakresie innej specjalności, dla której plan studiów i program kształcenia odpowiadał wymogom określonym przez organy uczelni dla specjalności rachunkowość - o której mowa w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o rachunkowości. Okoliczności tej nie potwierdza przedłożone świadectwo z egzaminu dyplomowego, z którego wynika, iż Skarżący w toku studiów zrealizował m. in. przedmiot: Rachunkowość przedsiębiorstw i kontrola. Przedmiot rachunkowość jest bowiem standardowo włączany do planu studiów na różnych kierunkach studiów ekonomicznych i jego umiejscowienie w programie kształcenia nie stanowi o szczególnym profilu tych studiów. Również praca dyplomowa nt. "Integracja Europy Wschodniej na rynkach transportowych Unii Europejskiej na przykładzie Polski" nie potwierdza, iż Skarżący specjalizował się w zakresie rachunkowości.

W konsekwencji, nie zostało potwierdzone spełnienie wymogu posiadania odpowiedniego wykształcenia przez Skarżącego, a zatem nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek pozwalających na wydanie certyfikatu księgowego, określonych w art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o rachunkowości obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, dotyczących podpisania decyzji przez osoby nieupoważnione należy stwierdzić, iż decyzja z dnia [...] września 2011 r., została podpisana przez Głównego specjalistę W. B. z upoważnienia Ministra Finansów, tym samym spełnia wymogi o których mowa w art. 107 § 1 K.p.a. W aktach sprawy znajduje się ponadto pisemne upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów dla Pana W. B. do podpisywania w jego imieniu decyzji dotyczących uzyskania uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 czerwca 2005r. sygn. akt OSK 1725/04 (LEX nr 171684) oraz w wyroku z dnia 10 stycznia 2008r. sygn. akt II OSK 1548/07 (LEX nr 453417) wskazał, iż przepis art. 107 § 1 K.p.a. jak i art. 268 a K.p.a. nie wprowadza expressis verbis obowiązku zamieszczania w decyzji przy podpisie klauzuli upoważnienia do działania w imieniu organu. Zamieszczenie takiej klauzuli upraszcza jedynie ustalenie umocowania pracownika do działania w imieniu organu (...) Dopiero brak takiej klauzuli nakłada na organ kontrolujący (odwoławczy) bądź sąd oceniający legalność decyzji administracyjnej, powinność ustalenia istnienia pisemnego umocowania do działania w imieniu organy gdy występują uzasadnione wątpliwości w tym zakresie". Decyzja z dnia [...].09.2011 r. została podpisana przez upoważnionego pracownika, ponadto została opatrzona klauzulą "z upoważnienia Ministra Finansów", tym samym brak jest podstaw do uznania, iż jest ona obarczona wadą skutkującą jej nieważność.

Nie można również zgodzić się z zarzutem odnoszącym się do naruszenia art. 10 § 1 K.p.a. poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Strony o zakończonym postępowaniu dowodowym i umożliwieniu Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Sformułowana w przepisie art. 10 K.p.a. zasada czynnego udziału stron w postępowaniu oznacza, że organ ma obowiązek zawiadomienia wszystkich stron o wszczęciu postępowania (art. 61 § 4 K.p.a.), ma umożliwić stronom aktywne uczestnictwo w postępowaniu m.in. poprzez dostęp do akt sprawy (art. 73 i art. 74 K.p.a.) oraz umożliwić zgłaszanie wniosków dowodowych (art. 78 K.p.a.), a także umożliwić wypowiedzenie się na temat zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (art. 81 K.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r. , sygn. IV SA/Wa 1966/07 (LEX nr 494198) stwierdził jednakże, iż: "zarzut naruszenia przepisu art. 10 § 1 K.p.a. przez nie zawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków może odnieść skutek wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż taka okoliczność wystąpiła w sytuacji, gdy organy obu instancji przeprowadzały wyłącznie dowody z dokumentów znanych skarżącemu (tj. dotyczących go decyzji administracyjnych), materiał ten został prawidłowo oceniony przez organy, był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i nie wymagał uzupełnienia". Pan M. F. był jedyną stroną postępowania, a w sprawie nie zebrano innego materiału dowodowego niż dostarczony bezpośrednio przez Stronę w trakcie trwającego postępowania, nie można zatem mówić w tym przypadku o naruszeniu przepisu art. 10 § 1 K.p.a.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 107 § 3 K.p.a., gdyż decyzja z dnia [...].09.2011r., znak: [...] zawiera uzasadnienie faktyczne jak i prawne stosownie do postanowień art. 107 § 3 K.p.a., który stanowi, iż uzasadnienie decyzji składa się z uzasadnienia faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów, które zadecydowały o treści decyzji odpowiednich studiów.

Stosownie do art. 77 § 1 K.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie organ zebrał cały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji. Charakter wykształcenia posiadanego przez Stronę został dostatecznie wyjaśniony i nie budził wątpliwości. Tym samym, nie doszło do naruszenia art. 7, 75, 77 § 1 oraz 80 K.p.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, co podnosił pełnomocnik Strony.

Reasumując należy wskazać, iż uzasadnienia kontrolowanych decyzji odpowiadają wymogom określonym w art. 107 § 3 K.p.a., a tym samym została spełniona zasada przekonywania wyrażona w art. 11 K.p.a., a także w art. 8 K.p.a.

Mając zatem na względzie brak spełnienia przez Skarżącego wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obligatoryjnych przesłanek statuujących dopuszczalność uzyskania certyfikatu księgowego, zasadnym było wydanie przez Ministra Finansów decyzji o odmowie wydania certyfikatu księgowego.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji.