Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2518/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

I SA/ Wr 2518/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi Kopalni A" Spółka Akcyjna w B. Zakład A na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie uchylonych decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.081,50 (trzy tysiące osiemdziesiąt jeden 50/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

2

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm), art. 21 § 1 pkt. 1 i 2, § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił Kopalni A Spółka Akcyjna Zakład A w B. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym o kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień 2000 r., zaległość podatkową -zaniżenie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, odsetki za zwłokę i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podniósł organ, że Zakład A jest oddziałem Kopalni A S. A. samodzielnie sporządzającym bilans, jest podatnikiem podatku VAT, podatku od nieruchomości i płatnikiem stawek ZUS oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych w zakładzie. Zakład ten świadczy usługi transportowe na rzecz Kopalni, m. in. usługi przewozu osób samochodami osobowo - terenowymi lub ciężarowo - terenowymi przystosowanymi do przewozu osób. Świadcząc przedmiotowe usługi stosował stawkę podatku VAT 0 % również w przypadku, gdy kierowcą pojazdu była osoba zatrudniona w Kopalni, nie była więc pracownikiem Zakładu. Stwierdził organ, że z chwilą zarejestrowania Zakładu jako podatnika podatku VAT jest on w stosunku do Kopalni oddzielnym podmiotem w tym podatku z wszelkimi konsekwencjami. Zakład wynajmując samochód bez kierowcy do przewozu osób na rzecz Kopalni stosował stawkę VAT 0 % jako symbol podając SWW 60.23 tj. "usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe". Kwestionując zastosowaną stawkę wskazał organ, ze z usługą transportową mamy do czynienia wówczas, gdy samochód wynajmowany jest wraz z kierowcą. W sytuacji wynajmowania samochodu bez kierowcy w celu przewozu osób klasyfikuje się wg KWiU w dziale 71 w klasie 71.10.10 "usługi dzierżawy lub wynajmu samochodów osobowych i furgonetek (do 3,5 t.) bez kierowcy", które to usługi nie są wyszczególnione w wykazie towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenia jest objęte stawką VAT 7 % stanowiącym załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym usługi te winny podlegać opodatkowaniu, zgodnie ze stawką 22 % przewidzianą w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powołując się na wyrok NSA z

Sygn. akt ISA/Wr 2518/02

3

dnia 28.11.2000 r. sygn. ISA/Łd 1328/00 oraz komentarze do niego opublikowane w Prawie i Przedsiębiorcy nr 16/2002 i Gazecie Prawnej z dnia 24.04.2002 r., który potwierdza jej stanowisko, iż obrót między Zakładem a Kopalnią jest obrotem zwolnionym od podatku od towarów i usług. Podniosła strona, że w zał. nr 3 do ustawy o VAT dotyczącym stawki VAT 0 % w poz. 66 pod symbolem SWW/KWiU 60.23 jest zapisane "Usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe, z wyłączeniem usług dorożek konnych (KWiU: ex 60.23.13)". W ustawie nie ma wymogu, aby kierowca był zatrudniony u świadczącego usługę. Podniosła strona, że Kopalnia utworzyła Zakład A do własnej obsługi transportowej, jego zadaniem jest przewóz osób i towarów na potrzeby innych oddziałów Kopalni. Kierowcy innych oddziałów Kopalni obsługiwali pojazdy Zakładu na zasadach oddelegowania. Podkreśliła strona, że podatek VAT należny od Zakładu jest jednocześnie podatkiem naliczonym w Kopalni, rozliczanym w tym samym czasie w tym samym urzędzie skarbowym, w związku z czym dochody Państwa nie zostały uszczuplone.

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Dodał organ odwoławczy, że również w zał. nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 65 symbolem 60.22.12 zostały wymienione "usługi w zakresie wynajmowania samochodów pasażerskich z kierowcą", w związku z czym mimo błędnego zakwalifikowania świadczonych usług do "usług pasażerskich transportu lądowego" bezspornym pozostaje opodatkowanie ich przez Zakład stawką podatkową 7 %, co wskazuje na niekonsekwencję stanowiska strony.

W skardze strona skarżąca Kopalnia A Spółka Akcyjna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając w szczególności naruszenie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatku VAT i podnosząc argumenty przytoczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodając, że praktyka polegająca na rozliczaniu transakcji między Kopalnią a Zakładem za pomocą faktur VAT była i jest błędna, nie znajdująca oparcia w obowiązujących przepisach prawa, bowiem z przepisu art. 5 ust. 3 odsyłającego do ust. 2 ustawy o VAT wynika, że podatkowi VAT ( w ramach danej osoby prawnej) podlega odpłatne przekazywanie towarów i świadczenie usług na rzecz innych zakładów (oddziałów) osoby prawnej. Podniosła strona, że przepisy prawa podatkowego nie podlegają rozszerzającej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i jego argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sygn. akt ISA/Wr 2518/02

4

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Kwestią sporną, której rozstrzygnięcie ma zasadniczy wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego przekazywania towarów oraz świadczenia usług między przedsiębiorstwem a jego zakładem. Problem ten w orzecznictwie sądu administracyjnego budził kontrowersje, owocując odmiennymi stanowiskami.

Rozstrzygnięcia tej kwestii należy szukać w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, regulującej zarówno podmiotowość w podatku VAT jak i normującej powstanie obowiązku w zakresie tego podatku.

Pojęcie podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 5, modyfikując pojęcie podatnika w stosunku do Ordynacji podatkowej (art. 7 ust. 1), bowiem kładzie nacisk na wykonywanie czynności opodatkowanych (poza importerami towarów) i przewiduje konieczność zaistnienia pewnej ciągłości i powtarzalności w wykonywaniu czynności będącej przedmiotem opodatkowania, odstępując od uzależniania statusu podatnika od obciążającego go obowiązku podatkowego jako powinności poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego.

Pierwszą grupą podatników, wymienioną w art. 5 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a więc podmioty krajowe. Drugą grupę stanowią osoby wykonujące czynności maklerskie, czynności wynikające z zarządzania funduszami

Sygn. akt ISA/Wr 2518/02 5

powierniczymi, czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze (art. 16 ustawy), wyodrębnione w związku z tym, że niejednokrotnie osoby te wykonują czynności opodatkowane w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, albo też we własnym imieniu na cudzy rachunek. Nie ma znaczenia w odniesieniu do tych podatników miejsce ich siedziby czy zamieszkania, jedyne co jest istotne, to wykonywanie czynności opodatkowanej na terenie Polski. Do trzeciej grupy należą importerzy - osoby na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, następnie podmioty zagraniczne (osoby prawne, fizyczne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej) mające siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą, jeżeli wykonują czynności podlegające opodatkowaniu na terenie Polski, usługobiorcy usług pochodzących z importu, osoby fizyczne dokonujące zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie prowadzone jest przez więcej niż jedną osobę, co dotyczy przede wszystkim rodzinnych gospodarstw rolnych, ale nie tylko. Ostatnią grupą podatników wymienioną w treści przepisu art. 5 ustawy są zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans, pod warunkiem, że urząd skarbowy wyrazi zgodę, aby zakłady te posiadały status podatnika.

Zakłady osoby prawnej, będące jej jednostkami wewnętrznymi, nie spełniają warunków z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy, bowiem nie wykonują czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie mogą być uznane podatnikami podatku VAT z mocy przepisu art. 5 ust. I pkt. 1 ustawy.

Uregulowanie zawarte w przepisie art. 5 ust. 2 ustawy, rozszerzyło zakres podmiotowy ustawy o podatku VAT przez objęcie statusem podatnika tych zakładów, które są zakładami osoby prawnej wykonującymi w jej imieniu i na jej rachunek czynności objęte zakresem art. 2 ustawy. Przepis ten wyraźnie wymienia przesłanki, których spełnienie warunkuje przyznanie zakładowi osoby prawnej podmiotowości w podatku VAT: wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2, samodzielne sporządzanie bilansu oraz zgoda urzędu skarbowego. Tak więc zakłady osoby prawnej uzyskują status podatnika podatku VAT z uznania urzędu skarbowego, po spełnieniu wymienionych warunków. Ponieważ ustawa nie określa w jakich przypadkach urząd skarbowy mógłby nie wyrazić swojej zgody na to, aby zakład (oddział) osoby prawnej stał się podatnikiem, jeżeli mamy do czynienia z wyraźną wolą podatnika -osoby prawnej, żądającego, aby jej zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans został odrębnym podatnikiem VAT, urząd skarbowy nie może odmówić swojej zgody w tym zakresie.

Sygn. akt ISA/Wr 2518/02

6

Podsumowując stwierdzić należy, iż przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku VAT rozszerzający zakres podmiotowy ustawy o podatku VAT na podatników tego podatku z "uznania" - urzędu skarbowego, odnosi się do takich zakładów osoby prawnej, które wykonują czynności objęte zakresem art. 2 ustawy w imieniu i na rachunek osoby prawnej, której są zakładem, bowiem z prawnego punktu widzenia zakłady (oddziały) osoby prawnej nawet samodzielnie sporządzające bilans i zarejestrowane oddzielnie na potrzeby podatku VAT, w dalszym ciągu pozostają jedną osobą prawną.

Natomiast zakres czynności między takim podatnikiem podatku VAT a innymi zakładami osoby prawnej samodzielnie sporządzającymi bilans, które to czynności nie mają charakteru sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 4 pkt. 8 ustawy, został uregulowany w art. 5 ust. 3 ustawy.

Przepis art. 5 ust. 3 ustawy wyodrębniając czynność odpłatnego przekazania towarów oraz świadczenia usług między zakładem, któremu podmiotowość w podatku VAT nadaje urząd skarbowy a innym zakładem osoby prawnej, samodzielnie sporządzającym bilans i nazywając ją sprzedażą, poszerza w ten sposób katalog czynności opodatkowanych o czynność, która ma miejsce tylko między zakładami osoby prawnej, między którymi nie może mieć miejsca sprzedaż z art. 2 ustawy.

Takie rozumienie tego przepisu wynika ze ścisłej jego wykładni gramatycznej, która nakazuje odnieść się zarówno do podmiotowego jak i przedmiotowego zakresu jego regulacji. Zamieszczenie w omawianym przepisie wyrazu "także", powoduje, że poza wykonywaną przez podatników - zakłady osoby prawnej "sprzedażą towarów, przez którą rozumie się dokonywanie czynności wymienionych w art. 2 ustawy" w ramach stosunków gospodarczych realizowanych w imieniu i na rzecz osoby prawnej, jest nią także (również) "odpłatne przekazywanie towarów lub świadczenie usług przez tych podatników na rzecz innych zakładów samodzielnie sporządzających bilans", a więc niekoniecznie posiadających status podatnika i ta czynność, jak wynika z zakresu podmiotowego tego przepisu, odnosi się do wewnętrznych stosunków osoby prawnej - między zakładem posiadającym status podatnika a zakładem samodzielnie sporządzającym bilans. Zatem jednoznacznie z brzmienia tego przepisu wynika, że nie odnosi się on do sytuacji, w której z jednej strony występuje podatnik - osoba prawna, działająca we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy) a z drugiej - nieposiadający osobowości prawnej zakład osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans, nawet gdyby był zakładem posiadającym status podatnika. Zgadzając się z argumentacją zawartą w wyroku NSA z dnia 11.06.2003 r. sygn. ISA/Wr 2860/2000 (POP 2004/1/22), podzieloną także w wyroku NSA z dnia 29.09.2004 r. (sygn. akt

Sygn. akt ISA/Wr 2518/02

7

FSK 301/04) "Jeżeli skutkiem czynności wewnętrznych ma być opodatkowanie VAT, w zakresie przedmiotowym określonym art. 2 ustawy VAT, przepisy powinny wprost określać okoliczności, w których takie opodatkowanie może mieć miejsce. Przepisem takim jest art. 5 ust. 3 ustawy VAT, który stanowi, że sprzedażą towarów dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 2 jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom (oddziałom) osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans. Z przepisu ust. 2 art. 5 wynika natomiast, że podatnikiem VAT może być tylko taki zakład (Oddział) osoby prawnej, który uzyskał na to zgodę urzędu skarbowego i samodzielnie sporządza bilans", nie zgadza się Sąd z wnioskami wywodzonymi z tej argumentacji, że "Organ podatkowy wyrażając zgodę na odrębność podatkową oddziału równocześnie wyraża zgodę na tego rodzaju odrębność zakładu głównego, co powoduje, że zarówno oddział, jak i zakład główny stanowią odrębne podmioty w rozumieniu art. 5 ust. 2 podlegające VAT. W sytuacji zatem gdy mamy dwóch podatników; jednego z mocy prawa tj. osobę prawną a drugiego z wyboru (zakład), to uznać należy, że dla celów VAT stosuje się do nich przepisy tak jak dla niezależnych podmiotów", bowiem nie wynika to z brzmienia przepisu, co wyżej wykazano. Podzielając pogląd, że w art. 5 ust. 3 ustawy o VAT poddane zostały opodatkowaniu tym podatkiem czynności, które nie są sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym a zatem dla ustawodawcy istotne jest, że jest to czynność odpłatnego obrotu rzeczowego realizowana przez podatnika VAT, która nie może być obojętna w sferze podatkowej, nie można o kwestii opodatkowania wnioskować w oparciu o logiczne przesłanki a także generalną zasadę podatku VAT opodatkowania każdego aktu dokonywanego obrotu, zwłaszcza między podatnikami tego podatku, wychodząc z założenia, że skoro obrót między samodzielnie bilansującymi się zakładami, w ramach tego samego podmiotu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie byłoby logiczne przyjmowanie, że obrót taki między zakładem a osobą prawną nie podlega temu podatkowi.

Posługując się wykładnią gramatyczną, nie należy zapominać, że jest ona instrumentem ustalenia treści przepisu w oparciu o jego językowe znaczenie i jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkich innych wykładni, lecz zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów, czego konsekwencją jest brak możliwości dokonania takiej interpretacji przepisu, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Stosowanie innych wykładni, w szczególności celowościowej, może mieć miejsce tylko wtedy, jeżeli wykładnia przepisu językowa pozostawia jego treść niejasną, chociażby w niewielkim zakresie.

Interpretacja przepisu art. 5 ust. 3 ustawy prowadząca do wniosku, że reguluje on również opodatkowanie podatkiem VAT czynności sprzedaży między osobą prawną a jej zakładem,

Sygn. akt ISA/Wr 2518/02

8

ponieważ urząd skarbowy wyrażając zgodę na podmiotowość prawną zakładu, wyraża jednocześnie zgodę na podmiotowość prawną zakładu głównego - osoby prawnej, zdaniem Sądu, wykracza poza możliwy do przyjęcia sens użytych w omawianym przepisie słów i nie można poszukiwać uzasadnienia dla takiego stanowiska w okoliczności braku usprawiedliwienia dla różnicowania, w takiej sytuacji, pozycji tych podatników. Skoro racjonalny ustawodawca uznał za celowe poddanie opodatkowaniu podatkiem VAT ściśle określonych czynności sprzedaży wewnątrz osoby prawnej - między jej zakładami, uczyniłby to również, gdyby widział taką potrzebę w uregulowaniu opodatkowania między osobą prawną a jej zakładem, nie stawiając podatnika w sytuacji, w której zmuszony jest "odkrywać" treść przepisu i doszukiwać się rozwiązania poprzez domniemywanie zamiaru ustawodawcy i nie można kwitować tej sytuacji stwierdzeniem, że wprowadzenie regulacji wynikającej z art. 5 ust. 3 ustawy byłoby zbędne, gdyby przyjąć, że nie reguluje ona stosunków między osobą prawną a jej zakładem w zakresie sprzedaży towarów i świadczenia usług.

Zadaniem Sądu jest przeprowadzanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, nie leży w jego kompetencji naprawianie ustaw i tworzenie stanów prawnych w nich nie wyrażonych, nawet w sytuacji oczywistego różnicowania pozycji podatników, a także tworzenie obowiązku podatkowego tam, gdzie nie wynika on jasno z ustawy, co powodowałoby naruszenie bezwzględnej wyłączności ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Podsumowując, zdaniem Sądu, z wykładni gramatycznej a także celowościowej przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynika, że poszerzając katalog czynności nazwanych sprzedażą, wymienionych w art. 2 tej ustawy przez uznanie, iż sprzedażą jest także "odpłatne przekazywanie towarów i świadczenie usług między zakładami osoby prawnej wykonującymi czynności wymienione w art. 2 ustawy, które uzyskały status podatnika podatku od towarów i usług za zgodą urzędu skarbowego a innymi zakładami osoby prawnej sporządzającymi samodzielnie bilans", ustawodawca uregulował stosunki między zakładem osoby prawnej - podatnikiem z woli urzędu skarbowego a innym zakładem osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans, nie normując sytuacji, w której stroną dokonującą odpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług jest osoba prawna, natomiast odbiorcą jest zakład osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans. W związku z tym, zgadza się Sąd orzekający w niniejszej sprawie, aczkolwiek w oparciu o inną argumentację, z tezą zawartą w wyroku Sądu

Sygn. akt ISA/Wr 2518/02

9

Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r. sygn. III RN 121/01 (OSN z 2003 r. Nr 11, poz. 262), że sprzedażą uregulowaną w art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest odpłatne przekazywanie towarów i świadczenie usług przez osobę prawną zakładowi (oddziałowi) osoby prawnej, samodzielnie sporządzającemu bilans, posiadającemu status podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że organy podatkowe dokonując korekty podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2000 r., dokonały błędnej wykładni art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym w sposób nieuzasadniony zastosowały art. 27 ust. 5 ustawy, co skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi, natomiast orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji uzasadnia przepis art. 152 tejże ustawy.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 ustawy.