Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2052/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 122, art. 188, art. 187 § 1, art 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 193 § 4, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 203/16 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 203/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – P. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ("Dyrektor IS") z 14 grudnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") z 16 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

W ewidencji sprzedaży Skarżący ujął fakturę VAT z 30 grudnia 2013 r. wystawioną przez niego na rzecz M. sp. z o.o. ("M.") tytułem sprzedaży piasku do budowy nasypów.

Zdaniem WSA zebrane i właściwie ocenione dowody pozwoliły organom podatkowym na stwierdzenie, że w ewidencjach podatkowych Skarżący nie wykazał sprzedaży 172.418,41 ton kruszywa naturalnego (piasku ze żwirem). Do wniosku takiego prowadziła analiza umowy zawartej 2 września 2013 r. przez Skarżącego i M. oraz umowy z 25 września 2013 r. zawartej pomiędzy M. i B. S.A. ("B."), które to umowy dotyczyły eksploatacji i sprzedaży piasku pochodzącego z złóż znajdujących w kopalni [...] i [...]. WSA odwołał się też do dokumentacji dotyczącej realizacji dostaw piasku przez M. na rzecz B. oraz operatów ewidencyjnych w zakresie zmian w zasobach kruszywa naturalnego w kopalniach.

Jako niebudzące wątpliwości WSA ocenił ustalenie organów podatkowych, że M. nie mogła sprzedać B. dowolnego piasku, a jedynie ten szczegółowo określony w umowie, podchodzący ze złóż [...] i [...], poddany badaniu i zaakceptowany przez B. Pozbawione podstaw, a przy tym sprzeczne z zeznaniami Skarżącego z 7 kwietnia 2015 r., były jego twierdzenia, że M. zwoziła na teren kopalni wydobyty i niewykorzystany urobek przy robotach określonych innymi umowami oraz nabyty od podmiotów trzecich. Potwierdzeniem ustaleń organów podatkowych w tym zakresie są ponadto zasoby złóż obu kopalń wynikające z koncesji Skarżącego na wydobycie kopaliny ze złoża [...] oraz koncesji M. dotyczącej złoża [...]. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które miały wykazać, że oprócz kruszywa ze złóż [...] i [...] spółce B. został sprzedany także inny piasek.

WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych o nierzetelności ewidencji podatkowej Skarżącego za grudzień 2013 r. w zakresie, w jakim nie odzwierciedla ona całej sprzedaży. W tej części ewidencja ta nie mogła zatem stanowić dowodu w sprawie, a organy zobowiązane były do oszacowania podstawy opodatkowania, jako że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Przyjęto, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży to ww. ilość wydobytego piasku, której Skarżący nie ujął w fakturze z 30 grudnia 2013 r., pomnożona przez cenę netto przyjętą w umowie Skarżącego z M. i zastosowaną przez niego w tej fakturze. Zdaniem Sądu metoda ta pozwoliła na odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

W rezultacie WSA stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188 i art. 123, a także art. 193 § 4 oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p.",

W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, którego Skarżący skutecznie nie zakwestionował, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy materialnoprawne, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.".

II. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) prawa procesowego:

– art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 193 § 4, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 23 § 4 i § 5 O.p.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u.,

Naruszenie przez WSA art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. miało istoty wpływ na wynik sprawy.

2) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana przez Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

III. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

IV. Skarga kasacyjna Skarżącego jest niezasadna.

Podkreślić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd wprowadzony przez ustawodawcę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) miało zarzucane uchybienie procesowe.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na ogólnikowość sformułowanych w niej zarzutów i ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej, obszernie cytując orzecznictwo sądowe, którego trafności nie sposób tu kwestionować, w istocie poprzestał jednak na wybiórczym zanegowaniu ustaleń i stanowiska organów podatkowych zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Nie zaoferował natomiast rzeczowej argumentacji odnoszącej się do materiału dowodowego sprawy oraz konkretnych argumentów wskazanych przez ten Sąd na poparcie dokonanej oceny rozstrzygnięć organów podatkowych.

V. Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., Skarżący upatruje wadliwym i niepełnym uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.

Przepis ten określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu występuje w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżący podniósł, iż WSA "nie dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia Dyrektora IS z dnia 14 grudnia 2015 r., lecz ograniczył się do generalnego przyjęcia słuszności stanowiska oraz oceny prawnej dokonanej przez organy podatkowe obu instancji".

Samo w sobie odwołanie się do ustaleń i argumentacji organów podatkowych nie jest wadą uzasadnienia wyroku, skutkującą naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Działanie takie można uznać za zrozumiałe i uzasadnione w sytuacji, gdy sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte w zaskarżonym akcie (decyzji) oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie. Akceptacja przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów jest bowiem wynikiem dokonanej przez ten sąd oceny legalności (zgodności z prawem) rozstrzygnięcie podjętego przez dany organ oraz postępowania, w którym rozstrzygnięcie to zapadło. Okoliczność, że ocena ta jest odmienna od prezentowanej przez stronę skarżącą nie świadczy wadliwości tej oceny. Istotne jest natomiast, aby wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi, co słusznie zaakcentowano w skardze kasacyjnej. Tak też postąpił Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 193 § 4 O.p. w sposób ogólnikowy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił mocy dowodowej księgom podatkowym Skarżącego, a jednocześnie nie odniósł się szczegółowo do zawartej w skardze argumentacji Skarżącego odnoszącej się do tej kwestii. Nie wskazał jednak żadnego pominiętego przez Sąd pierwszej instancji argumentu zawartego w skardze na decyzję, dotyczącego naruszenia powyższego przepisu. W skardze tej sformułowano zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ podatkowy, że stan faktyczny sprawy pozwala na uznanie za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży Skarżącego. Jednakże w uzasadnieniu skargi nie nawiązano do stwierdzonej nierzetelności tych ewidencji w kontekście powyższego przepisu. Natomiast Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, iż prawidłowo organy podatkowe uznały za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług jako skutek nieujęcia w tej ewidencji całości sprzedaży. Stwierdzenie to poprzedzone zostało oceną ustaleń faktycznych, które doprowadziły organy podatkowe do takiego wniosku.

W sposób równie ogólnikowy, posługując się przy tym zwrotami takimi jak "właściwie", "zasadniczo", "w tym", Skarżący zarzucił, iż WSA nie odniósł się zarzutu naruszenia art. 23 § 4 O.p. oraz do "pozostałych zarzutów procesowych".

W odniesieniu do tak uzasadnionych zarzutów można jedynie stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził ocenę zasadności zarzutów naruszenia każdego z przepisów proceduralnych wskazanych w skardze.

Zarzucając zaś Sądowi pierwszej instancji, że "zasadniczo" nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a jedynie wskazał, że ich zastosowanie jest konsekwencją zastosowania przepisów proceduralnych, autor skargi kasacyjnej pomija, że tak właśnie w skardze na decyzję Dyrektora IS przedstawiono naruszenie przepisów prawa materialnego – jako skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi nie może być utożsamiany z obowiązkiem odniesienia się do każdego z argumentów podanych na ich uzasadnienie. Jeżeli Skarżący uważał, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach argumenty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien je wskazać i wyjaśnić, w czym przejawia się takie właśnie ich znaczenie. Tego jednak nie uczynił. Działając zaś w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać pominiętych przez WSA argumentów skargi i oceniać ich wagę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Sąd ten podał powody, dla których uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarżący nie wykazał, że sposób, w jaki Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi mógł mieć istotny wpływ na wynik rozpoznanej sprawy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest więc zasadny. Podkreślić przy tym należy, iż poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skuteczne podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji oraz trafności stanowiska opartego na przepisach prawa materialnego.

VI. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 P.p.s.a., spowodowanego oddaleniem skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 193 § 4, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Skarżącego "liczne naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skutkować winny uchyleniem decyzji Dyrektora IS z dnia 14 grudnia 2015 r. (oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS)".

Każdy ze wskazanych w treści zarzutu przepisów Ordynacji podatkowej zawiera inną treść normatywną, nakładając na organy podatkowe różne obowiązki i określając odmienne prawa strony postępowania. Wykazanie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy wymaga zatem przedstawienia argumentacji odnoszącej się do zawartych w nich unormowań.

Uzasadnienie rozpoznanej skargi kasacyjnej takiej argumentacji nie zawiera. Nawet nie wspomniano w nim o art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) oraz o art. 194 § 1 O.p. (moc dowodowa dokumentów urzędowych), nie nawiązano do ich treści i nie wyjaśniono na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów.

Do art. 188 O.p., określającego przesłanki uwzględniania wniosków dowodowych stron, nawiązano jedynie stwierdzając, że "Organy podatkowe nie tylko nie ustaliły stanu faktycznego sprawy (przede wszystkim w zakresie źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz B. S.A. przez M.Sp. z o.o.), ale dodatkowo arbitralnie oddaliły w tym zakresie wnioski dowodowe Podatnika – pomimo ich istotnego znaczenia dla sprawy (co potwierdza również zasadność zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej)". Tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie nie może zastąpić uzasadnienia zarzutu i to w sytuacji, gdy nawet nie podjęto próby podważenia argumentacji organów podatkowych dotyczącej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, ani też wykazania, że odmowa ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśniono też, w jaki sposób odmowa przeprowadzenia dowodów skutkowała istotnym naruszeniem wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Skarżący zakwestionował istnienie podstaw do zastosowania w sprawie art. 193 § 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (w uzasadnieniu skargi do WSA Skarżący jako naruszony wskazał art. 193 O.p.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż nie doszło do zgodnego z prawem podważenia przez Dyrektora UKS rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego, ponieważ protokół z badania ksiąg podatkowych nie spełnia przesłanek ustawowych, a w rezultacie "nie obalono zgodności z prawdą" zapisów zawartych w księgach. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, który odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, "Ocena rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych - dokonywana w ramach protokołu, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej - winna odnosić się stricte do sfery ustalenia faktów, a nie sfery prawnej".

Wyjaśnić należy, że w rozpoznanej sprawie sporządzono dwa protokoły badania ksiąg, a mianowicie protokół z 29 kwietnia 2015 r. oraz protokół z 17 czerwca 2015 r. Protokół późniejszy sporządzony został po weryfikacji zastrzeżeń złożonych przez Skarżącego do pierwszego z protokołów.

Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych ocen prawnych wyrażonych w którymkolwiek z protokołów badania ksiąg, których zamieszczenie uznaje za niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W obu sporządzonych w sprawie protokołach badania ksiąg zamieszczono wymagane powyższym przepisem określenie zakresu, w jakim księgi podatkowe Skarżącego (na gruncie podatku od towarów i usług – rejestr sprzedaży), uznane zostały za nierzetelne i w rezultacie niestanowiące dowodu.

Przytoczenie tez sformułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a do tego sprowadza się uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p., nie może być skutecznym argumentem bez ich powiązania konkretnymi zapisami protokołów badania ksiąg. Tymczasem autor skargi kasacyjnej stwierdził jedynie, że "W konsekwencji uznać trzeba, że w ramach wydanych w sprawie protokołów prowadzący postępowanie kontrolne nie byli umocowani na gruncie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, do prezentowania oceny prawnej poczynionych przez nich ustaleń w kontekście badanych zapisów rejestrów podatku od towarów i usług Podatnika".

Ponownie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania i konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz poszukiwania argumentów na ich uzasadnienie. Nie ulega zaś wątpliwości, że ocena rzetelności badanych ksiąg odbywa się właśnie w odniesieniu do zawartych w nich zapisów.

Nie sposób też inaczej niż jako ogólnikowy i pozbawiony uzasadnienia adekwatnego do treści tych przepisów ocenić zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący twierdzi, że "Organy podatkowe obu instancji nie tylko nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz precyzującym ją przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowe - m.in. arbitralnie odmawiając przeprowadzenie wnioskowanych przez Podatnika dowodów), ale dodatkowo wszelkie wątpliwości, co do stanu faktycznego rozstrzygnęły na niekorzyść Podatnika, a dowody oceniły z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów".

Do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący odwołał się wywodząc, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg w protokole badania ksiąg podatkowych kontrolujący powinni oprzeć na uprzednio zgromadzonych przez siebie "stosownych dowodach". Nie wskazał jednak jakiegokolwiek ustalenia uwzględnionego przy ocenie rzetelności rejestrów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, które to ustalenie nie miało oparcia w materiale dowodowym. Skoro zaś Skarżący nie wskazał również żadnej konkretnej oceny, która nie powinna znaleźć się w protokole badania ksiąg, to nie można uznać, że zawarcie takiej oceny skutkowało naruszeniem tych przepisów. Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy "przede wszystkim" w zakresie źródła pochodzenia towaru sprzedanego B. przez M. oraz oddalenie wniosków dowodowych. Jest to kolejne twierdzenie, któremu nie towarzyszy próba podważenia opartej na konkretnych dowodach i wyliczeniach argumentacji organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, świadczącej o tym, że towarem tym były kopaliny wydobyte ze złóż [...] i [...].

W kontekście nieustalenia stanu faktycznego w powyższym zakresie i oddalenia wniosków dowodowych Skarżący zarzucił również naruszenie art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Jego zdaniem organy podatkowe przekroczyły granice tej oceny uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (niekompletny) daje podstawy do uznania, że zaniżona została podstawa opodatkowania. Niezależnie od ogólnikowości przytoczonych twierdzeń Skarżącego, zarzut ten nie mógł być skuteczny także z tego względu, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby materiał dowodowy był niekompletny.

W skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie wątpliwości co do stanu faktycznego organy podatkowe rozstrzygnęły na niekorzyść Skarżącego.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, skierowana do WSA skarga na decyzję Dyrektora IS nie zawierała zarzutów naruszenia art. 127 O.p. ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 210 § 4 O.p., określającego elementy prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji organu podatkowego. Dlatego też zarzut naruszenia tych przepisów, podniesiony na etapie skargi kasacyjnej,

należało powiązać z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sądu tego nie wiążą zarzuty i wnioski skargi, co z kolei oznacza obowiązek wzięcia pod uwagę również naruszeń prawa nie wskazanych w skardze jako zarzut, ale mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Brak takiego powiązania omawiane zarzuty czyni nieskutecznymi.

VII. Kolejnym zarzutem, który praktycznie nie został uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 23 § 4 i § 5 O.p.

Przepis art. 23 § 4 O.p. w dacie wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na odwołaniu się do orzecznictwa oraz stwierdzeniu, iż pomimo niewystąpienia przesłanek do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego i oszacowania podstawy opodatkowania, organy podatkowe oraz WSA nie uzasadniły szczegółowo podstaw zastosowania art. 23 § 4 O.p., jako że uzasadnieniem takim nie mogą być arbitralne i ogólnikowe twierdzenia zawarte na stronie 14 decyzji Dyrektora UKS oraz ogólna aprobata dla działań tego organu wyrażona przez Dyrektora IS i Sąd (strona 13 skarżonego wyroku).

Zauważyć więc należy, że Dyrektor UKS na powyższej stronie swojej decyzji wskazał poszczególne metody szacowania przewidziane w art. 23 § 3 O.p. oraz w odniesieniu do każdej z tych metod podał powody, dla których jej nie zastosował. Skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji, która wykazałby niezasadność tych powodów lub zakwestionowałaby ocenę Sądu pierwszej instancji, że faktycznie zastosowana metoda określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży pozwoliła na odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego, czego wymaga art. 23 § 5 O.p.

W rezultacie zaś Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o tenże materiał dowodowy.

W tej sytuacji stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia jest miarodajny do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

VIII. Jako naruszone przepisy prawa materialnego wskazano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u. Niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegać miało na określeniu Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż przez niego zadeklarowana.

Zdaniem Skarżącego obiektywna ocena zebranego materiału dowodowego, a także uwzględnienie jego wniosków dowodowych wykluczyłyby możliwość kwestionowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to jedyne przedstawione w skardze kasacyjnej uzasadnienie omawianego zarzutu.

Skoro więc Skarżący poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wykazał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była wadliwa, a sprowadzała się ona do tego, że w grudniu 2013 r. Skarżący nie wykazał całej zrealizowanej sprzedaży, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie za niezasadny uznał zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

IX. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy, jako że stanowią podstawę rozstrzygnięć podejmowanych przez sąd pierwszej instancji. Zasadność zarzutów naruszenia tych przepisów zależy zatem od skuteczności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, stosowanych przez organy podatkowe (w rozpoznanej sprawie – przepisów Ordynacji podatkowej). Skoro zaś organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów, to Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i uchylić zaskarżoną decyzję. W rezultacie zaś prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

XI. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., uwzględniając przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r.