Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1026/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2014 r. [...] S.A. w [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w ramach zawartej umowy konsorcjum oraz w zakresie rozliczenia przez uczestników konsorcjum marży uzyskanej w ramach zawartej umowy konsorcjum i jej dokumentowania.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w dniu [...] września 2012 r. Spółka zawarła umowę konsorcjum, na potrzeby realizacji kontraktu na przygotowanie, złożenie oferty oraz wykonanie robót budowlano-montażowych w ramach zadania inwestycyjnego realizowanego przez inwestora.

Stworzenie konsorcjum pozwoliło na uzyskanie zamówienia na roboty budowlane w ramach ww. zadania inwestycyjnego. Umowa jest umową wieloletnią.

W związku z zawarciem przez konsorcjum umowy z zamawiającym, uczestnicy konsorcjum zawarli [...] maja 2013 r. szczegółową umowę konsorcjum w celu uszczegółowienia wzajemnych zobowiązań i rozliczeń.

Konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego ani spółką cywilną, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega odrębnej rejestracji. Podatnikami VAT są uczestnicy konsorcjum Lider i Partner (Spółka), którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia.

Zarówno Lider, jak i Partner (Spółka) w celu realizacji projektu angażują własne aktywa w postaci wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń, środków finansowych, celem pokrycia kosztów konsorcjum.

Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich działaniach gospodarczych, a jedynie w ramach umowy konsorcjum prowadzą wspólną politykę. Konsorcjum nie może występować jako podatnik VAT, ani rozliczać się z podatku dochodowego.

Z umowy konsorcjum wynikają następujące zasady funkcjonowania konsorcjum:

1. Udziały uczestników (członków konsorcjum) we wszelkich prawach i obowiązkach wynikających z realizacji kontraktu, a w szczególności w zyskach i stratach, warunkach gwarancji, wnoszeniu środków pieniężnych niezbędnych do sfinansowania kontraktu - są określone procentowo.

2. Uczestnicy każdego miesiąca uzgadniają i sporządzają zestawienie wszelkich poniesionych przez konsorcjum wydatków, przyjętych faktur i rachunków od podwykonawców i dostawców, uznanych obustronnie jako koszty konsorcjum za dany miesiąc obejmujących w szczególności:

- koszty wynagrodzeń zapłaconych podwykonawcom;

- koszty wynagrodzeń kadry technicznej konsorcjum;

- koszty robót wykonanych przez uczestników siłami własnymi;

- koszty utrzymania biura konsorcjum i nadzoru inwestorskiego;

- koszty zakupu materiałów przeznaczonych do realizacji kontraktu;

- koszty wszystkich gwarancji i ubezpieczeń wynikających z kontraktu;

- i inne koszty zaakceptowane przez obydwu uczestników.

3. Do prowadzenia rozliczeń z zamawiającym w imieniu konsorcjum, uprawniony jest wyłącznie partner (Spółka) oraz wystawiania na zamawiającego faktur VAT za wykonane etapy robót budowlanych w imieniu konsorcjum, jak również otrzymywania należności z tego tytułu za pośrednictwem rachunku powierniczego.

Z umowy konsorcjum wynikają również następujące zasady rozliczeń między członkami: po przyjęciu faktury przez zamawiającego, Lider wystawia i przekazuje Partnerowi swoją fakturę VAT odpowiadającą zakresowi świadczeń objętych fakturą do zamawiającego. Faktura ta księgowana jest u Partnera (w Spółce) jako koszt z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Czynności wykonane przez uczestników konsorcjum (zarówno Partnera, jak i Lidera) stanowią elementy składowe usługi nabywanej przez zamawiającego, a cała usługa wykonana przez konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług zawartą w ustawie o VAT i jest czynnością odpłatną i opodatkowaną.

Powołując art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej: ustawa o VAT), Spółka wskazała, że Partner jest podatnikiem VAT świadczącym usługi budowlane, związane z realizacją przedmiotu konsorcjum, na rzecz zamawiającego, zgodnie z art. 8 ustawy o VAT. Partner wystawia faktury VAT na zamawiającego, z których w całości wykazuje VAT należny. W relacjach z podwykonawcami oraz dostawcami konsorcjum, Partner (Spółka) jest jedynym podatnikiem dokonującym zakupów i tym samym, od całości zakupów wykazuje VAT naliczony zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. Lider, zgodnie z przyjętymi ustaleniami, po przyjęciu faktury przez zamawiającego, wystawia faktury na Partnera (Spółkę) za roboty budowlane wykonane siłami własnymi. Podatek należny z wystawionych faktur wykazuje Lider, natomiast Partner (Spółka) wykazuje podatek naliczony.

Powyższe jest zgodne z brzmieniem art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącym o świadczeniu usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej.

Ponadto Lider wystawia na Partnera (Spółkę) noty obciążeniowe zawierające koszty w postaci wynagrodzeń personelu technicznego. Rozliczenie kosztów wynagrodzeń kadry technicznej następuje na podstawie wyliczeń kosztów obecności kadry na budowie.

Każdy z uczestników konsorcjum w celu realizacji projektu angażuje własne aktywa w postaci: wykwalifikowanej kadry, maszyn, urządzeń, środków finansowych, celem pokrycia kosztów Konsorcjum. I one w całości, zdaniem Spółki, składają się na świadczoną usługę, którą należy opodatkować i udokumentować fakturą, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, gdzie koszty prac własnych stanowią wartość netto usługi, od której należy naliczyć podatek należny. Podział zrealizowanej marży, zgadnie z postanowieniami umowy Konsorcjum ma nastąpić dopiero po akceptacji w formie pisemnej przez Radę Nadzorczą Konsorcjum. Uczestnicy planują częściowe rozliczanie marży w trakcie trwania projektu.

Relacje wewnątrz konsorcjum polegające na alokacji zysku według założonej proporcji, nie są według Spółki świadczeniem usług ani dostawą towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tym samym są czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT. Zatem alokacja zysku dokonana będzie za pomocą noty księgowej. W tym przypadku bowiem mamy do czynienia z rozliczeniem jedynie zysku/straty, która jest konsekwencją realizacji projektu. Nie dochodzi tutaj do wzajemnego świadczenia za wynagrodzeniem pomiędzy uczestnikami konsorcjum, a jedynie do wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami na podstawie zawartej umowy. Czynność ta nie rodzi zatem skutków w podatku, a tym samym nie podlega fakturowaniu, a skoro tak, to powinna być dokumentowana notą księgową.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zgodnie z umową, Partner (Spółka) konsorcjum jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na zamawiającego. Jednocześnie uczestnicy konsorcjum ponoszą wobec zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy.

Partnerzy konsorcjum posiadają swój zakres obowiązków (prac) w ramach projektu. Ponadto, Lider konsorcjum wykonuje roboty budowlano-montażowe na podstawie zawartej umowy pomiędzy Liderem a Partnerem (Spółką). Do usług tych należą np. roboty budowlano-montażowe polegające na modernizacji instalacji sprężonego powietrza. Zgodnie z umową konsorcjum, po zakończeniu określonego etapu robót oraz każdego okresu płatności podanego w kontrakcie, Partner (Spółka) występuje w imieniu konsorcjum do zamawiającego o zatwierdzenie świadectwa płatności. Po zatwierdzeniu przez zamawiającego świadectwa płatności, Partner (Spółka) sporządza na jego podstawie fakturę za zakres robót wykonanych przez konsorcjum. Po przyjęciu powyższej faktury, Lider wystawia i przekazuje Partnerowi (Spółce) swoją fakturę odpowiadającą zakresowi świadczeń objętych fakturą do zamawiającego.

Wskutek powyższego, Partner (Spółka) odlicza naliczony podatek wynikający z faktur kosztowych otrzymywanych od Lidera Konsorcjum i faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców, od należnego podatku wynikającego z faktur zbiorczych wystawionych przez Partnera (Spółkę) zamawiającemu.

Ponadto, Lider zobowiązany jest do świadczenia między innymi: usług nadzoru nad robotami budowlanymi podwykonawców, usług przygotowania kosztorysów, usług zarządzania itp. Za te usługi Lider wystawia na Spółkę noty obciążeniowe zawierające koszty w postaci wynagrodzeń personelu kadry technicznej. Rozliczenie kosztów wynagrodzeń kadry technicznej następuje na podstawie wyliczeń obecności kadry na budowie zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w Spółce (u Partnera) powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, od całości zakupionych towarów i nabytych usług, dotyczących kosztów poniesionych przez Konsorcjum?

2. Czy prawidłowe jest rozwiązanie, że Lider na zakres prac własnych wystawia fakturę VAT na Partnera (Spółkę)?

W uzupełnieniu wniosku z [...] stycznia 2015 r. Spółka doprecyzowała ww. pytanie wskazując następującą treść: Czy prawidłowe jest rozwiązanie, że Lider na zakres prac własnych, tj. robót budowlanych, wystawia fakturę VAT na Partnera (Spółkę)?

W dalszej części uzupełnienia wniosku z [...] stycznia 2015 r. Spółka wskazała również, że chciałaby wiedzieć, czy postępuje prawidłowo odliczając podatek z faktur wystawionych przez Lidera na Spółkę?

3. Czy stanowisko Spółki jest słuszne w kwestii, że na prace własne Lidera (świadczoną usługę), składa się również praca kadry technicznej, którą Lider winien opodatkować i udokumentować fakturą VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego w spółce?

4. Czy Spółka ma rację w kwestii dokumentowania za pomocą noty księgowej podziału zysku, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym Spółce skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Czynności wykonywane przez uczestników konsorcjum (zarówno Lidera, jak i Partnera) stanowią elementy składowe usługi nabywanej przez zamawiającego, a cała usługa wykonywana przez konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług zawartą w ustawie o VAT i jest czynnością odpłatną - opodatkowaną. Podział przychodów i kosztów konsorcjum na rzecz konsorcjantów nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu.

W opinii Spółki wystawianie faktur w ramach konsorcjum jest prawidłowe i zgodne z ustawą o VAT. W związku z powyższym, dla celów opodatkowania podatkiem istotne znaczenie ma fakt, że dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Ponadto, powinna ona być dokonywana na rzecz innego podmiotu. W opinii Spółki, roboty budowlane wykonane przez Lidera stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem, w związku z czym powinny być udokumentowane fakturami VAT. Ponadto, wszystkie czynności wykonywane przez uczestników konsorcjum stanowią elementy składowe usługi nabywanej przez zamawiającego (w tym nadzór, kosztorysowanie), a cała usługa wykonywana przez konsorcjum spełnia definicję świadczenia usług zawartą w ustawie o VAT jest czynnością odpłatną i opodatkowaną. Ponadto Spółka uważa, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zapis ten ma zastosowanie bezpośrednio do Spółki, która nabyte towary i usługi wykorzystuje dla potrzeb opodatkowanej sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz zamawiającego.

W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do odliczania naliczonego podatku wynikającego z faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców jak i z faktur otrzymanych od Lidera. Poza tym Spółka uważa, że Lider konsorcjum w celu realizacji projektu angażuje własne aktywa w postaci wykwalifikowanej kadry i one w całości składają się na świadczoną usługę, którą Lider winien opodatkować i udokumentować fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT, a nie notą obciążeniową. Rozliczenia wynagrodzeń dokonywane przez Lidera, stanowią bowiem wynagrodzenie za świadczone usługi i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagają wystawiania faktur VAT. Zdaniem Spółki, Lider ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz konsorcjum, za które otrzymuje wynagrodzenie, w tym również za wykonane rozliczenia kosztów wynagrodzeń kadry technicznej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy:

- za prawidłowe - w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w ramach zawartej umowy konsorcjum;

- za nieprawidłowe - w zakresie rozliczenia przez uczestników konsorcjum marży uzyskanej w ramach zawartej umowy konsorcjum i jej dokumentowania.

Organ powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1, ust. 6-7, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106a, art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112").

W interpretacji organ stwierdził, że prawidłowe jest rozwiązanie, zgodnie z którym Lider na zakres prac własnych, tj. robót budowlanych, wystawia fakturę VAT na rzecz Partnera (Spółki), dokumentującą czynności wykonane w ramach umowy konsorcjum. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wobec powyższego podstawa opodatkowania świadczenia na Lidera winna obejmować również koszty w postaci wynagrodzeń personelu technicznego.

Zdaniem organu Partner konsorcjum (wnioskodawca) świadczy całościowo wykonane przez uczestników konsorcjum czynności na rzecz zamawiającego. Wprawdzie podstawowym celem ustanowienia konsorcjum jest wspólna realizacja zamówienia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron działa w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Podatnikiem podatku jest zatem każdy uczestnik konsorcjum, w związku z tym ciąży na nim obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych konsorcjum zachowanie danego uczestnika konsorcjum stanowi, określone w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatne świadczenie na rzecz konsorcjum reprezentowanego przez Partnera konsorcjum (Spółkę), podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, w ocenie organu, podzielony zysk stanowi dla konsorcjantów wynagrodzenie za dostawę towarów bądź świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagające wystawienia faktur VAT. W związku tym, organ nie zgodził się z zainteresowanym, że rozliczanie nadwyżki zysku (marży) pomiędzy uczestników konsorcjum nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy, w związku z czym nie podlega ustawie o VAT.

Reasumując, organ stwierdził, że rozliczenia dokonane pomiędzy konsorcjantami, będącymi podatnikami podatku, określane przez wnioskodawcę jako podział zysku (marży), stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartej umowy konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w powyższym zakresie stanowisko Spółki organ uznał za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie, w którym stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokonywane między konsorcjantami rozliczenia, stanowią podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie za dostawę towaru i wymagają wystawiania faktur VAT;

- zasady pogłębiania zaufania dla organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji poczynieniu niepełnych i błędnych ustaleń.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy wnioskodawcą o organem jest kwestia czy podział zysku konsorcjum pomiędzy konsorcjantów dokonywany w formie not księgowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy dokonywane w związku z tym rozliczenia wymagają wystawiania faktur VAT.

W zaistniałym sporze racje należy przyznać skarżącej Spółce. W przypadku bowiem podziału zysku dokonywanego przy użyciu not księgowych, brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez Lidera na rzecz Partnera lub też odwrotnie.

W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy wyroki NSA: z dnia 12 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1373/14, z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach www.orzeczenie.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z całą pewnością opisany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnera Konsorcjum (lub odwrotnie), polegającej na podziale zysku Konsorcjum.

Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi stosunku prawnego, w którym podział zysku pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wzajemne świadczenie lub wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez jej Partnerów towary i usługi. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum, a zamawiającym. To właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT, co zresztą podała, we wniosku o interpretację, skarżąca. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez jednego z uczestników konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącemu w skład konsorcjum, gdy jego partner w ogóle nie korzysta z tak wykonywanych usług. Uczestnicy konsorcjum nie są wzajemnymi usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców.

W powołanym wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1128/12, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. .C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu),) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Partnerami konsorcjum.

W ocenie Sądu poszukując w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Partner otrzymując przychód od Lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum a zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera konsorcjum.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

Zasadnie jest zatem stanowisko skarżącej zgodnie, z którym poszukując w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Partner otrzymując część należnego od drugiego uczestnika konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia, lecz odbiera należne mu od zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed zamawiającym, a nie drugim uczestnikiem konsorcjum, za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum a zamawiającym, dokonywane jest poprzez jednego z uczestników konsorcjum.

Zgodnie z argumentami podniesionymi przez skarżącą należy podkreślić, że nie każdy transfer wartości pieniężnych pomiędzy Partnerami konsorcjum może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Transfery wartości pieniężnych dokonywane między Partnerami konsorcjum można podzielić na dwie grupy:

1) transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z projektem, w szczególności świadczenie przez wnioskodawcę usług na rzecz konsorcjum;

2) transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami konsorcjum na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum. Należy do nich w szczególności podział zysków pomiędzy Partnerów stosownie do ich udziałów.

Jedynie transfery z pierwszej grupy stanowią dostawę towarów, bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. Transfery z grupy drugiej nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie dotyczą bowiem żadnych usług lub dostaw towarów, realizowanych przez jednego uczestnika konsorcjum na rzecz drugiego. Transfery te mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów konsorcjum dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Omawiane transfery umożliwiają odzwierciedlenie partycypacji poszczególnych Partnerów konsorcjum we wspólnie osiągniętych przychodach oraz poniesionych kosztach.

Podsumowując, w ocenie Sądu nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji organ uwzględni zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.