Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1348/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3161/16 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3161/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.G. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z dnia 8 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Stronie (firma M.) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), za grudzień 2013 r.

2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 30 sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.1. Dyrektor IS wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych [...]. W rejestrach zakupu za grudzień 2013 r. Skarżący wykazał zakupy sprzętu elektronicznego od O. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., H. s.c., R. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., o łącznej wartości brutto 9.302.135.96 zł. netto 7.562.712,15 zł podatek VAT 1.739.423,81 zł. Podmioty te znajdowały się w łańcuchu dostaw przed Skarżącym, natomiast na początku każdego z łańcuchów znajdował się tzw. "znikający podatnik", który wystawiał faktury na sprzedaż towaru z podatkiem należnym od sprzedaży, jednakże nie rozliczał się z tego podatku z organami podatkowymi.

Według organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżący w łańcuchach transakcji był "drugim buforem", a więc podmiotem dokonującym nabycia od "pierwszego bufora", a następnie dostawy do "brokera" lub "kolejnego bufora". Zadaniem firmy M. było niewzbudzające podejrzeń działanie na rynku, składanie deklaracji i właściwe rozliczanie się z należności podatkowych. Celem tych działań było wydłużenie łańcucha transakcji, a tym samym utrudnienie postępowania organów oraz zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Towary będące przedmiotem kwestionowanych transakcji były przywożone z zagranicy do firmy D. Po wprowadzeniu towarów do magazynu następowało ich zwolnienie na rzecz kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W przeważającej ilości, przesunięcia dotyczące określonej partii towaru odbywały się tego samego dnia, wszystkie na podstawie mailowych dyspozycji. Towar wprowadzany do magazynu w rzeczywistości nie był przemieszczany, a jedynie "papierowo" dokonywano zmiany jego rzekomego właściciela. Zwolnienia towarów nie zawsze pokrywały się z fakturami VAT dokumentującymi te transakcje, tj. różniły się datami, bądź pomijano niektóre podmioty występujące w łańcuchu ("znikających podatników").

Dyrektor IS podkreślił, że kluczowym zadaniem Skarżącego będącego "buforem" była dbałość o zachowanie pozorów prawidłowości dokonywanych działań przez: skrupulatne i niewzbudzające podejrzeń wywiązywanie się z obowiązków podatkowych; szczegółowe dokumentowanie dostaw, w tym fotografowanie towaru dla późniejszego potwierdzenia faktu jego istnienia; weryfikację numerów IMEI, mającą na celu uniknięcie powtórzeń numerów mogącą stanowić w postępowaniu kontrolnym dowód nierzetelności transakcji; niedokonywanie na rachunkach bankowych Skarżącego operacji, które w łatwy sposób umożliwiłyby wykrycie oszustwa podatkowego; przechowywanie wybranych maili oraz dokumentów potwierdzających rzekomą weryfikację kontrahentów.

Zdaniem Dyrektora IS Skarżący świadomie zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany w tzw. "pustych" fakturach, wystawionych na rzecz Skarżącego przez jego kontrahentów, zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Skarżący przyjmując od wystawców faktury VAT i wystawiając faktury, które miały dokumentować obrót telefonami w rzeczywistości nie realizował rzeczywistego obrotu gospodarczego, co oznacza, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania wobec Skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Skarżącemu roli uczestnika (bufora) w transakcjach karuzelowych.

Sąd stwierdził, że okoliczności oceniane łącznie wskazują na to, że Skarżący świadomie uczestniczył w fikcyjnym obrocie telefonami. Konsekwencją tego było to, że w sprawie nie zachodził obowiązek badania przez organy podatkowe, czy podatnik przyjmując faktury mające dokumentować nabycie towarów działał w dobrej wierze tak, jak wynika to z wyroków TSUE z 21 stycznia 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i z dnia 26 września 2012 r. w sprawie 324/11 jak również z wyroków NSA (zob. np. wyroki: z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1200/11, 13 marca 2012 r., sygn. I FSK 790/1). Organ nie dopuścił się błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku i nałożenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistej działalności gospodarczej podatnika.

3.3. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania zawartego w piśmie z dnia 13 maja 2016 r. przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków - pracowników spółki D. oraz zabezpieczenia nagrań monitoringu z magazynów, które udowodniłyby okoliczności istotne dla sprawy w postaci rzeczywistego obrotu towarem. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy za pomocą dowodów wykazały okoliczności faktyczne świadczące o fikcyjnym charakterze działalności Skarżącego. W tej sytuacji złożenie przez Skarżącego wniosku o przesłuchanie dodatkowych świadków należało uznać za działanie mające na celu przeciągnięcie w czasie postępowania podatkowego. Taką ocenę złożonego przez Skarżącego wniosku dowodowego uzasadnia też okoliczność wskazania we wniosku w sposób ogólny okoliczności, które miały być udowodnione przy pomocy dowodów z przesłuchania świadków oraz niewskazanie faktów znanych świadkom, które potwierdzałyby te okoliczności.

3.4. Zdaniem Sądu nie naruszało wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wynikającego z art. 123 § 1 O.p. obowiązku zapewnienia stronie udziału w postępowaniu dowodowym, wyłączenie z akt sprawy części materiałów dowodowych, których jawność organ pierwszej instancji wyłączył na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Sąd tu wskazał, że Skarżący pomimo tego, że był reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników nie wniósł zażalenia na to postanowienie. Sąd na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości oceny zgodności z prawem tego postanowienia. Sąd zważył, że organ sporządził wyciągi z dokumentów, których jawność wyłączył. Dokumenty te obejmowały decyzje oraz inne dokumenty z postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji, jako uczestnicy łańcuchów dostaw, w których funkcjonował też Skarżący. W wyciągach tych uwzględniono wszystkie istotne dla sprawy informacje zawarte w dokumentach, których jawność wyłączono. Sąd zbadał treść tych dokumentów i sporządzonych z nich odpisów i nie stwierdził pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez organ okoliczności mogących mieć znaczenie dla sprawy, które byłyby zawarte w dokumentach, których jawność organ wyłączył.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wyprowadzenie oceny prawnej na gruncie faktów niewynikających z akt sprawy polegającej na uznaniu, że:

a) w ramach oceny współpracy ze spółką z o.o. O., Skarżący oraz inne osoby występujące w sprawie "zwalnianiem towaru" nazywali przepisywanie telefonów komórkowych, znajdujących się cały czas w magazynie D. i jej ewidencji magazynowej, ze sprzedawcy na kolejny podmiot, podczas gdy organy obu instancji w ogóle nie ustaliły takich okoliczności;

b) Skarżący w sprawie nie wniósł zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., pomimo że w sprawie organ pierwszej instancji wydał wyłącznie postanowienie na podstawie art. 179 § 1 O.p. z dnia 18 kwietnia 2016 r., o wyłączeniu jawności dokumentów na które nie przysługiwało zażalenie;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na pominięciu, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowej argumentacji Strony przedstawionej w skardze i uzasadniającej dobrą wiarę Skarżącego oraz poprzez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska zaprezentowanego przez organy w odniesieniu do przesłanek mających świadczyć o udziale Strony w ,,karuzeli podatkowej" bez jakiejkolwiek polemiki z szeroką argumentacją Skarżącego, kwestionującą takie ustalenia, tj. bez faktycznego uzasadnienia w odniesieniu do przedstawionych zarzutów skargi;

3) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i niezasadne oddalenie wniesionej skargi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie tej skargi, pomimo dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 O.p. polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji, pomimo zaniechań w prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, sprowadzającego się wyłącznie do włączenia do akt sprawy decyzji, protokołów kontroli itd. z postępowań prowadzonych u kontrahentów Strony bez wskazania nawet, czy rozstrzygnięcia mają przymiot ostateczności;

b) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i § 2, art. 129 w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej, pomimo: - wydania postanowienia o wyłączeniu, stwierdzającego istnienie interesu publicznego dla wyłączenia z akt sprawy znacznej części dokumentów bez wystarczającego uzasadnienia przesłanek uzasadniających uchylenie ich jawności - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Skarżącemu pełne zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pozbawiając go czynnego udziału w sprawie;

c) art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo zaniechań organu pierwszej instancji w dokładnym wyjaśnieniu sprawy, obejmującym wydanie postanowienia z dnia 19 maja 2016 r. o odmowie przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowowanych przez Stronę - w sytuacji, gdy zgłoszone wnioski dowodowe miały na celu wykazanie okoliczności, które nie zostały rozstrzygnięte na korzyść Strony i miały kluczowe znaczenie dla sprawy w zakresie oceny dobrej wiary Strony oraz prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności, a zatem winny być przeprowadzone, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego;

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na: uznaniu za istotne i uwzględnieniu okoliczności niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dowodów, które nie mogły pozwolić na ustalenie, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku, a także nie pozwalały na ustalenie, czy Strona w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami kierowała się dobrą wiarą; pominięciu wszystkich okoliczności faktycznych, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w zakresie prawa Strony do odliczenia VAT naliczonego, tj. bezspornych okoliczności faktycznych świadczących o jej dobrej wierze, a nadto przyjęciu, bez podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, że dana okoliczność została udowodniona;

5) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie ksiąg Strony za nierzetelne oraz zakwestionowanie możliwości uznania ich za dowód w sprawie, pomimo, że były one prowadzone w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a w efekcie w sposób rzetelny i niewadliwy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego;

6) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i niezasadne oddalenie wniesionej skargi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie tej skargi, pomimo dopuszczenia się przez organ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. pomimo naruszenia;

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 167, art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z orzecznictwa TSUE kryteriów oceny dobrej wiary, co miało wpływ na wynik sprawy ponieważ skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku w wyniku błędnego uznania, że wystawione faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności gospodarczych;

b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury wystawiane przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

7) art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 167, art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 112 poprzez: - błędną wykładnię oraz zastosowanie wskazanego prawa materialnego z pominięciem zasad wynikających z prawa wspólnotowego, polegającą na uznaniu, że w sprawie w ogóle nie zachodził obowiązek badania dobrej wiary podatnika, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, że Skarżący świadomie brał udział w oszustwie karuzelowym, pomimo że wystawieniu kwestionowanych faktur towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, czego Sąd nie podważył, a dobra wiara może ze swej istoty nie mogłaby zostać uwzględniona co najwyżej, gdyby w danej sprawie dostaw nigdy nie było, które to naruszenie skutkowało niewłaściwą oceną materiału dowodowego sprawy; - poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w kwestii możliwości zachowania prawa do odliczenia; - poprzez pominięcie znaczenia przesłanki działania w dobrej wierze.

4.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że obrót telefonami odbywał się w ramach "karuzeli podatkowej" oraz czy strona dochowała należytą staranność przy zakupie telefonów komórkowych i innej elektroniki oraz dokonując dalszej dostawy towarów.

Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone bezpośrednio w normatywnym prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie [...] plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunki formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie [...], pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [...], Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie [...] i in., pkt 68; w sprawach połączonych [...], pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie [...], pkt 33 i 34; w sprawach połączonych [...], pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa jest doktryna dobrej wiary.

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu).

Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W świetle przedstawionych orzeczeń i niezakwestionowanych skutecznie przed Sądem pierwszej instancji ustaleń wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło nadużycie prawa w postaci "karuzeli podatkowej". Telefony komórkowe i pozostała elektronika, która była przedmiotem obrotu była jedynie nośnikiem służącym do wyłudzenia VAT-u.

5.3. Pozostaje do rozstrzygnięcia drugie pytanie, czy Skarżący dochował należytą staranność występując w łańcuchu dostaw w ramach karuzeli podatkowej?

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnośnie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji podatkowej. Wynika z niego, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w " karuzeli podatkowej".

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej ustalenia organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji oparto na aktach sprawy. Co charakterystyczne dla obrotu karuzelowego nośnik obrotu był umieszczany w jednym magazynie bez zmiany władztwa fizycznego. Brak w tej sytuacji podstaw do zakwestionowania naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Podobnie należy odnieść się do zarzutu dotyczącego braku zaskarżenia postanowienia o odmowie wglądu do akt, w sytuacji gdy nie złożono stosownego zażalenia.

5.4. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu. W szczególności odniesiono się do wszystkich zarzutów. Strona skarżąca była buforem, która otrzymywała dostawę od podmiotu, który nabywał telefony i inną elektronikę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - był on tzw. "znikającym podatnikiem". Następnie dokonywano dostawy na rzecz kolejnego bufora lub brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru uzyskując "0" stawkę podatku VAT. Należy podkreślić, że przedmiot obrotu służył jedynie wyłudzeniu VAT-u.

Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi inne naruszenie postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi. W szczególności uznał, że nie naruszono art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej). Organy podatkowe mają prawo dopuszczać dowód z innych postępowań (art. 194 O.p.).

Także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący odmowy wglądu do akt sprawy na podstawie postanowienia niezaskarżonego postanowienia nie zasługuje na uwzględnienie. Należy również podzielić pogląd organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że brak dopuszczenia dowodów z nowych świadków, gdy wniosek w tym zakresie nie został należycie uzasadniony nie naruszał art. 188 O.p. Także brak podstaw do uznania, że dokonano błędnej oceny dowodów przez organy podatkowe w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba zgodzić się z poglądem, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Również organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokumentacja ze względu na występującą "karuzelę podatkową" nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15 przyjął, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta. Nie bez znaczenia dla oceny czy skarżący dochował należytej staranności pozostaje fakt, że pełnił on rolę bufora i nabywał towar do znikającego podatnika. Ponadto jak już wcześniej wspomniano obrót elektroniką był wykorzystywany do wyłudzeń VAT-u.

5.5. W świetle nieskutecznych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących stanu faktycznego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. W związku z tymi ustaleniami Skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu obrotu telefonami.

W sprawie o sygn. akt I FSK 9/16 NSA zajmował się prawem do odliczenia podatku od towarów i usług i badaniem należytej staranności podatnika. NSA uznał, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. (zob. wyrok z dnia z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 9/16, LEX nr 2361505).

W innym wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

Również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 2006/112 przez ich błędne zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uczestnik karuzeli podatkowej nie może nabywać prawa do zwrotu podatku naliczonego.

5.6. W świetle dotychczasowych wywodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić.

s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Mariusz Golecki