Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 429/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. decyzją z dnia 12 stycznia 2016 r. nr [...], określił W. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 171.456,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, W. D. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. polegającą na produkcji i sprzedaży kożuchów oraz innych wyrobów skórzanych lub futrzarskich. W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2010 r. podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.703.448,50 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.337.397,19 zł; dochód 366.051,31 zł; składkę na ubezpieczenie społeczne 0,00 zł; podstawę obliczenia podatku 366.051,00 zł; podatek w kwocie 69.549,69 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.403,22 zł; podatek należny 67.146,00 zł; sumę wpłaconych zaliczek 33.660,00 zł; do zapłaty 33.486,00 zł

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 30 stycznia 2014 r. wszczęto wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2010. Postępowanie zostało wszczęte po otrzymaniu z Prokuratury Rejonowej w B. materiałów wyłączonych ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przeciw G. K., której jednym z kontrahentów był podatnik. Prowadziła ona działalność handlową na Bazarze [...] w B.. Głównym przedmiotem handlu były produkty kuśnierskie, pochodzące m.in. od producentów z terenu Podhala.

W otrzymanym z Prokuratury materiale znajduje się szczegółowe zestawienie zapisów z notesów prowadzonych przez męża G. K., H. K., który zajmował się zamawianiem i organizacją transportu towarów oraz zapłatą za nie. Przesłano także kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałem "luźnych" kartek, dołączane do przesyłek z towarami (kożuchami i innymi wyrobami kuśnierskimi), przeznaczonych dla G. i H. K.. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. dopuścił niżej wymienione dokumenty jako dowody w sprawie a następnie postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. wyłączył część z tych dowodów - karty nr 769 do 794 oraz karty nr 1075,1084,1085 - z akt przedmiotowej kontroli ze względu na interes publiczny: - "zestawienia zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009-2010 na podstawie zabezpieczonych notesów" obejmujących 52 strony według kart numer 769 do 794; trzy karty adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21 marca 2013 r. przez funkcjonariusza KWP w B. w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G. K. - karta numer 1075,1084,1085; "zestawienie przesyłek dokonanych w latach 2009-2010 przez D. W. D. K. 220a na nazwisko K. (adres [...], [...]) sporządzone na podstawie informacji uzyskanych z U. Sp. z.o.o."- karta numer 797; "luźne" karty zawierające zapis odręcznych ilości, rodzaju, ceny i wartości towarów wraz z datą dostawy - karty numer 010 i 040; protokół przesłuchania świadka W. D. z dnia 11 maja 2011 r. sporządzony przez funkcjonariusza KWP w B. - karta 231, 232.

Ponadto, organ I instancji wyjaśnił, że oprócz materiałów przekazanych przez prokuraturę, pozyskano również materiał dowodowy w postaci: protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, przesłuchań strony i świadków, informacji z urzędu celnego, urzędów skarbowych w tym decyzji wymiarowych dot. G. K. i od innych podmiotów np. firm kurierskich. W toku kontroli podatkowej przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, a ustalenia zawarto w protokole kontroli.

W konsekwencji powyższego, postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W wyniku przeprowadzonej postępowania stwierdzono, że podatnik w 2010 r. dokonywał dostaw towarów (kożuchy, kamizelki) na rzecz G. K., lecz nie wystawił w tym okresie żadnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów skórzanych. W związku z tym, że przychód ze sprzedaży na rzecz G. K. nie został zaewidencjonowany przez podatnika w dokumentacji księgowej, organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. za nierzetelną m.in. w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży dla G. K. oraz nie uznał jej za dowód w tym zakresie i oszacował wysokość obrotu (przychodu) stosując metodę inną niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji wskazał, że wysokość przychodów za 2010 r. oszacowano na podstawie:

- Ewidencji transakcji dokonanych przez podatnika na rzecz G. K..

Z ewidencji prowadzonej przez H. K., wynika, że G. K. dokonała zakupu 329 szt. kożuchów na łączną kwotę 146.330 USD. Z uwagi na odnotowywanie wartości dostaw w walucie USD, dokonano jej przeliczenia na PLN z uwzględnieniem art. 31a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego na 2010 r., zgodnie z którym w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego walut obcych ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Jeżeli w zapisach brak jest daty sprzedaży wówczas kwotę przychodu obliczono według średnioważonego kursu dolara liczonego za poszczególne miesiące 2010 r., w których powstał obowiązek podatkowy, ogłoszonego przez NBP, a przychód z działalności gospodarczej ustalono jako przychód ze sprzedaży pomniejszony o podatek należny od towarów i usług. Jak wskazał organ I instancji, szczegółowe wyliczenie oszacowanego przychodu w kwocie łącznej netto 339.968,04 zł przedstawiono w tabeli zamieszczonej na str. 26-28 decyzji. Nadto zaznaczył, że w 2010 r. podatnik nie wystawił żadnej faktury i nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży towarów na rzecz G. K..

- Informacji o przesyłkach realizowanych za pośrednictwem firmy kurierskiej U. sp. z o.o. dla G. K. oraz innych odbiorców.

Organ I instancji podkreślił, że oszacowany przychód dotyczy niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży na rzecz G. K., których nie ujęto w notesach oraz niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz innych odbiorców wyliczony w tabeli na str. 26-28 decyzji. Wartość towarów w kwocie łącznej netto 179.966,64 zł ustalono jako iloczyn wag przesyłek kurierskich dokonanych za pośrednictwem firmy kurierskiej U. oraz średniej wartości należności ze sprzedaży przypadającej na jeden kilogram towarów w kwocie 131,08 zł - szczegółowe wyliczenia przedstawiono w tabeli zamieszczonej na str. 33-35 decyzji, tj. (z pominięciem wysyłek do J. B. o łącznej wartości netto 5.565,53 zł).

Wagi przesyłek określono na podstawie informacji przekazanych przez U. Sp. z.o.o. (karta 198-199). Średnią wartość jednego kilograma przesyłki ustalono w oparciu o informacje o przesyłkach "pobraniowych" dokonanych przez D. W. D. za pośrednictwem wyżej wymienionego operatora w okresie objętym postępowaniem (karta 192), w przypadku których są znane wagi paczek jak też i należności z tytułu transakcji tj. kwoty pobrania, co obrazuje poniższe wyliczenie za 2010 r: 3.146 zł (kwota pobrania): 24kg = 131,08 zł średnia wartość należności ze sprzedaży przypadającej na jeden kilogram towarów.

- Wpłat na rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie netto 29.062,64 zł, które nie zostały ujęte w ewidencji W. D. :

- "pobrania" w wysokości netto 2.578,69 zł tj. wpłacane przez U. [...] Sp. z o.o. -

tabela str. 36 decyzji,

- wpłaty w wysokości netto 22.024,59 zł przekazane przez różne osoby i podmioty gospodarcze - tabela str. 38 decyzji,

- wpłaty z tytułu dostaw towarów w walucie EUR po przeliczeniu na PLN w kwocie netto 4.459,36 zł - tabela str. 38-39 decyzji.

Jak podkreślił organ I instancji, podatnik nie wystawił żadnej faktury na rzecz osób i firm dokonujących wpłat za zakupiony towar na rachunek bankowy.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnik za 2010 r. zaniżył sprzedaż (przychód) o kwotę netto 548.997,32 zł.

Zdaniem organu, przyjęta metoda szacowania, pozwala na określenie wysokości podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Należy mieć na względzie, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności.

Mając powyższe na względzie, organ I instancji - zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dokonał wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., co przedstawia tabela zamieszczona na str. 42-43 decyzji.

W odwołaniu W. D. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w oparciu o postanowienia przepisu uchylonego w dacie wydania decyzji tj. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 2 oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) poprzez oszacowanie wyłącznie przychodu bez oszacowania kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w oparciu o przychód, a nie podstawę opodatkowania;

- art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie za udowodnione wszystkich okoliczności stanu faktycznego związanego z procederem niezaewidencjonowanej sprzedaży kożuchów tj. charakteru zapisów w zeszytach H. K. oraz charakteru luźnych kart w sprawie podatnika, realizacji dostawy i płatności za nie a przede wszystkim możliwości produkcyjnych zakładu w aspekcie rozmiaru prognoz i symulacji zawartych w zakresie swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej na okoliczność określenia potencjalnych możliwości produkcyjnych zakładu w kontekście rozmiaru zapisów zawartych w ewentualnych rejestrach zakupu H. K. i w konsekwencji przyznania im mocy najistotniejszego dowodu w mniejszym postępowaniu, przez co organ nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej, korespondującej z przyjęciem na gruncie postępowania podatkowego otwartego katalogu dowodów, mających na celu wyjaśnienie wszystkich wątpliwości w zakresie okoliczności faktycznych procederu niezaewidencjonowanej sprzedaży kożuchów;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie przez organ podatkowy poza rozważaniami niektórych argumentów podnoszonych przez stronę, tj. kwestii charakteru jednej z dwóch luźnych kart włączonych do akt niniejszego postępowania (z dodatkowym opisem F. ), kwestii przypisania niektórych zrealizowanych przez stronę przesyłek za pośrednictwem firmy kurierskiej do zapisów z notesów H. K. bez dat (dotyczy tabel ze stron 12-14 decyzji);

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wątpliwości strony co do udowodnienia okoliczności faktycznych związanych z procederem niezaewidencjonowanej sprzedaży kożuchów i naruszenie tym samym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższymi zarzutami odwołujący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie przedmiotowej sprawy oraz zarzutów odwołania, decyzją z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony, a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji.

Kolejno organ II instancji oceniając przebieg dotychczasowego postępowania w kontekście postawionych w odwołaniu zarzutów, podkreślił, że organ I instancji, przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, uwzględniając uzasadnione wnioski dowodowe odwołującego. Ocena materiału dowodowego została przedstawiona w obszernym uzasadnieniu decyzji i odpowiada ona wymogom oceny swobodnej, gdyż organ I instancji wskazał w swoich wywodach, z jakich powodów uznał za wiarygodne te dowody, na których oparł poczynione ustalenia faktyczne.

W kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w oparciu o postanowienia przepisu uchylonego w dacie wydania decyzji tj. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji powołał się na przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, ale uchybienie to w żaden sposób nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i określoną wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się, do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 2 oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ II instancji wskazał, że skoro w rozpoznawanej sprawie odwołujący nie udokumentował części wydatków, to brak było podstaw do uznania, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał również, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodów niewystarczające są zeznania podatnika czy świadków.

W ocenie organu II instancji nie stwierdzono naruszenia przepisów art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał w tym miejscu na działalność prowadzoną przez G. K., jak i na współpracę jej z odwołującym. Organ odwoławczy, odniósł się szczegółowo do materiałów zgromadzonych w toku postępowania i wyjaśnił, że przeprowadzona wobec strony kompleksowa analiza zapisów sporządzonych w notesach męża G. K. wykazała, iż są one prowadzone w sposób chronologiczny i zawierają między innymi szczegółowe informacje o zakupach towarów dokonywanych w 2010 r. (oraz w latach wcześniejszych) w firmie D. W. D. (daty transakcji, nazwy, ilości, ceny i wartość zakupionych towarów oraz kwoty dokonanych w związku z tym płatności). Porównanie danych zawartych w tych notesach z ewidencją prowadzoną przez W. D. wskazało na niezaewidencjonowanie całej sprzedaży dokonanej na rzecz G. K.. Podkreślano przy tym, że weryfikacji poddano zakres współpracy z G. K. nie tylko w oparciu o ww. dowody w postaci zabezpieczonych notesów, lecz również na podstawie innych dowodów, w tym między innymi pism firm kurierskich, które zostały ocenione w konfrontacji z wyjaśnieniami oraz zeznaniami świadków i strony. W ten sposób ustalono, iż sprzedaż uzyskana przez firmę D. W. D. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie znajduje odzwierciedlenia w prowadzonych ewidencjach księgowych.

W ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić ze stwierdzeniem, że sprawa ta była świadomie i tendencyjnie prowadzona, celem bezpodstawnego obciążenia strony podatkiem. Jak podkreślono, w postępowaniu podatkowym bowiem obowiązuje otwarty system dowodów. Organ wskazując na teść art. 180 § 1, art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że notatka urzędowa funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z dnia 21 marca 2013 r., zawierająca analizę materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. akt Ds. [...] dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K., w tym analizę prowadzonych przez H. K. notatników, w których dokumentował dostawy na rzecz żony oraz analizę rozmów telefonicznych prowadzonych między innymi pomiędzy nim a W. D., wbrew argumentacji odwołania, mogła stanowić pełnoprawny dowód w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, notatka ta została włączona w poczet materiału dowodowego dwukrotnie. Najpierw stosownym postanowieniem włączono ją do akt sprawy, by następnie dowód ten wyłączyć ze względu na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich i ponownie w dniu 5 grudnia 2014 r. notatka została oficjalnie włączona w poczet dowodów, ale już w formie zanonimizowanej. Organ podkreślił, że strona przypisuje notatce tej zbyt istotną rolę w katalogu wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów. Tymczasem na jej podstawie organy nie czyniły szczegółowych ustaleń, ani nie dała ona podstaw do ustalenia wielkości niezaewidencjonowanego przychodu, dostarczyła ona jedynie pewnych ogólnych, podstawowych informacji, jak fakt zakrojonej na szeroką skalę współpracy pomiędzy kontrahentami, czy rozliczania się w walucie USD. Notatka ta, jak każdy dowód została oceniona i uznana w zakresie pewnych ustaleń w niej zawartych i informacji (dotyczących między innymi zasad współpracy G. K. z firmą D. W. D. i z innymi kontrahentami, którzy nie ewidencjonowali znacznej części przychodów ze sprzedaży dokonywanej na rzecz G. K.) za dowód przydatny i wiarygodny w zestawieniu z innymi dowodami.

Zebrany materiał dowodowy obejmuje m.in. przeprowadzone w dniach: 22, 23, 29 i 30 lipca 2015 r. (z udziałem pełnomocnika) na wniosek strony dowody z przesłuchań wskazanych świadków - osób prowadzących działalność gospodarczą w podobnej branży jak W. D., tj.: L. J., A. S., P. K., P. K., W. D., G. B. i Ł. B. oraz zanonimizowane protokoły kontroli przeprowadzonych w większości firm prowadzonych przez [...] osoby, z których wynika między innymi, że współpracowały one z G. K. (w latach 2007-2009) na analogicznych zasadach jak firma D. W. D., tj. w szczególności nie wykazywały w prowadzonych ewidencjach i składanych zeznaniach podatkowych znacznej części osiąganych przychodów. Przy czym ww. kontrolowane podmioty złożyły stosowne korekty deklaracji w podatku dochodowym i deklaracji VAT-7, za powyższe okresy, uwzględniając w nich niewykazaną sprzedaż towarów na rzecz G. K., a co za tym idzie uznały za zasadne ustalenia kontroli w zakresie stwierdzonej nierzetelności ich ksiąg podatkowych, tj. nie wykazania całości sprzedaży na rzecz G. K.. Analiza wskazanych powyżej dowodów łącznie z dowodami pozyskanymi z Prokuratury Rejonowej w B. daje pełny obraz procederu nieewidencjonowania znacznej części przychodów, jaki miał miejsce z udziałem licznych producentów kożuchów z terenu Podhala, w tym także firmy odwołującego.

Nadto, w aktach sprawy znajdują się między innymi wyroki WSA w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 87/14 oraz I SA/Bk 88/14 (na które oddalono skargi kasacyjne wyrokami NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1145/14 oraz I FSK 1146/14) dotyczące złożonych przez G. K. skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B., które stanowią dodatkowe potwierdzenie prawidłowości poczynionych ustaleń.

Fakt nieewidencjonowania wszystkich przychodów firmy osiągniętych przez D. W. D. za 2010 r., jednoznacznie potwierdzają wskazane powyżej dowody oraz pozyskane materiały od firmy kurierskiej U. [...] Sp. z o.o. Natomiast za dowody przeciwne organ uznał między innymi część zeznań G. K. i P. H. Kocisza oraz W. D., którzy próbowali kwestionować poczynione w sprawie ustalenia. Osoby te zasłaniając się brakiem pamięci co do szczegółów współpracy i umniejszając jej rozmiary, poddając analizie np. detale zapisów rozmów telefonicznych prowadzonych z H. K. negują ustalenia wynikające z ww. pozyskanych dowodów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zeznań tych nie sposób jednak uznać za wiarygodne gdyż nie są pełne, spójne, zgodne z pozostałym materiałem dowodowym, a przy tym mają na celu obronę swoich interesów. Przy czym, dowody te zawierają pewne nieścisłości np. w przedmiocie sposobu i częstotliwości kontaktów z H. K. oraz interpretacji zapisków zawartych w notesach i luźnych kartach. Ponadto organ II instancji odnosząc się do twierdzeń odwołującego, jakoby zeznania kierowców - którzy w swoich zeznaniach potwierdzili brak przewożenia nieewidencjonowanych przesyłek między stronami zakwestionowanych transakcji - były wiarygodne, stwierdził, że zarówno dowody z ich zeznań (mogła grozić im za to utrata pracy), z zeznań G. i H. K. i z zeznań w charakterze strony W. D., w obliczu pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, są niewiarygodne.

Kolejno organ II instancji wyjaśnił, że zapisy w notesach są zbieżne z informacjami z luźnych kart oraz z rozmów telefonicznych, nazwy kożuchów są tożsame z asortymentem firmy D. , a łącznie dowody te dają spójny i logiczny obraz przebiegu transakcji. H. K. dokonywał na kartach notesów uporządkowanych zapisów obejmujących nazwę kontrahenta, nazwę handlową towaru, jego cenę i ilość, a w części przypadków również datę. Szczegółowo zapisywał dane dotyczące rozliczeń z odbiorcami towarów, należności pozostałych do zapłaty lub też nadpłaty. Oprócz rozliczeń, przy łącznej wartości kożuchów sprzedanych danemu kontrahentowi znajdują się również adnotacje o zapłacie. Są to zapisy bardzo szczegółowe, konkretne, wręcz niemożliwe do "przewidzenia" jako rzekomo wymyślone "prognozy" i "symulacje". Trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia H. K., że w notesach utrwalał on swoje "marzenia" i "prognozy", a nie rzeczywiste transakcje obejmujące wydanie towaru i zapłatę. Wbrew twierdzeniom odwołującego dowody te są wiarygodne, a ich zestawienie tworzy spójny i logicznie powiązany obraz całego procederu.

Organ odwoławczy wskazując na treść nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 183/15 wydanego w sprawie skarg podatnika na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2014 r. w których utrzymano w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 11 września 2014 r. w sprawie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy tj. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., 2010 r., stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 179 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie zanonimizowanych dokumentów.

W kwestii formy zapłaty za kożuchy i przesyłania kopert z gotówką za pośrednictwem kierowców PKS, organ stwierdził, że na podstawie danych otrzymanych z PKS B. i z przesłuchań kierowców nie udało się niezbicie udowodnić tego faktu, jednakże, iż proceder przewożenia pieniędzy w kopertach w autobusach rejsowych był nielegalny i karalny, oczywistym jest, że nie odnotowano tego w oficjalnych dokumentach PKS-u oraz że kierowcy nie chcą się do tego przyznać. Analiza zapisów poczynionych przez H. K. wskazuje jednak wyraźnie, na stan rozliczeń pomiędzy nim a dostawcami, zatem zapłata ta musiała być zrealizowana.

W ocenie organu odwoławczego, zarzut braku udowodnienia stałej współpracy handlowej jest również bezzasadny, ponieważ anonimizacja notatki polegała wyłącznie na utajnieniu danych identyfikujących osoby trzeciej (imię, nazwisko, telefon), nie zaburzając tym samym ogólnego obrazu okoliczności sprawy. Poza tym, ocena współpracy pomiędzy W. D. a G. K. została dokonana w oparciu o całość materiałów, łącznie, a nie wybiórczo. Organy podatkowe oceniając łącznie posiadane materiały stwierdziły, że wskazują one jednoznacznie na kontakty handlowe polegające na transakcjach kupna-sprzedaży kożuchów.

Również zarzut braku udowodnienia rozliczeń w walucie USD jest nietrafny. Zdaniem organu logiczny ciąg pewnych faktów wyraźnie wskazuje, że właśnie taką walutą się posługiwano, jednak wynika to z oceny całości materiałów w sprawie, a nie z jednostkowych dokumentów. Skoro na luźnych kartkach od innych kontrahentów wskazywane były konkretne ceny w USD i pokrywały się one z kwotami ujętymi w notesach, oraz że kwoty z notesów oscylowały w podobnych wartościach (kwoty rzędu 200-300), to oznacza, że całość zapisów w zeszycie H. K. była prowadzona w tej samej walucie.

W ocenie organu odwoławczego zarzut braku udowodnienia faktu, że zamówienia były realizowane pod konkretnych odbiorców zza wschodniej granicy, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. To, czy dany kożuch został sprzedany na zamówienie konkretnej osoby czy też był elementem stałej oferty handlowej G. i H. K., nie ma wpływu na fakt sprzedania go przez W. D.. Zdaniem organu odwoławczego to, że konkretne modele kożuchów były zamawiane, tym bardziej udowadnia fakt współpracy.

Kolejno w odpowiedzi na zarzut naruszenia przepisów art. 197 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w niniejszej sprawie do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać mogą biegli wskazani przez stronę. Skoro organ I instancji na podstawie wyżej opisanych dowodów uznał, że dla prawidłowego rozpoznania przedmiotowej sprawy, nie są niezbędne wiadomości specjalne, to organ ten zasadnie nie powołał na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami w celu wydania opinii (postanowienie z dnia 8 lipca 2015 r. w sprawie odmowy między innymi przeprowadzenia dowodów w postaci dowodów z opinii biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej). Mając na uwadze cel jakiemu miałoby służyć przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego, tj. przede wszystkim wykazanie, że moce produkcyjne odwołującego nie pozwalały na wyprodukowanie i sprzedanie takich ilości kożuchów, jakie wynikają z danych od ich nabywcy G. K., uznać należy, że okoliczności będące przedmiotem żądanego dowodu zostały w sposób wystarczający potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym między innymi w postaci materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w B. oraz decyzji ostatecznych określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT dla G. K.. W treści tych decyzji, jak i innych materiałów dowodowych w sposób wyraźny i jednoznaczny opisano zasady współpracy G. K. z przedsiębiorcami z branży kuśnierskiej z terenu Podhala, w tym firmy "D. " W. D.. Dokumenty te zostały dopuszczone do postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 5 grudnia 2014 r. Zatem bezcelowe było sporządzenie opinii odnośnie mocy produkcyjnych firmy odwołującego, gdyż te wiadomości nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego sprawy i określenia wielkości uzyskanych przychodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że analiza przedłożonej dokumentacji podatkowej pozwala na ustalenie dla prowadzonej przez odwołującego działalności gospodarczej wskaźników typu średnie zużycie skór na wyprodukowanie kożucha, ilość kożuchów uszytych przez pracownika i innych, ale tylko w odniesieniu do danych zawartych w przedłożonej dokumentacji. Takie ustalenia opisane są również w protokole z kontroli podatkowej. Podniesione w odwołaniu błędy logiczne i rachunkowe zawarte w protokole kontroli dotyczące np. średniej normy zużycia, pozostają bez istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ponieważ w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że odwołujący nie zaewidencjonował całej sprzedaży na rzecz G. K., co wyklucza możliwość bezpośredniego przełożenia ustaleń w ww. zakresie zawartych w protokole kontroli do decyzji wymiarowej. Stwierdzona nierzetelność ksiąg wyklucza zasadność przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w ww. zakresie. Taka opinia byłaby w realiach niniejszej sprawy nieprzydatna, ponieważ mogłaby być wiarygodna wyłącznie w odniesieniu do danych wynikających z dokumentacji, które stanowią jedynie wycinek działalności odwołującego.

Przy czym, odnosząc się w szczególności do kwestii zasadności wniosku odwołującego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. produkcji futrzarskiej na okoliczność "ustalenia czy możliwym jest określenie miarodajnej i wiarygodnej średniej ceny 1 kg kożucha" (ten sposób szacowania został przyjęty w toku kontroli podatkowej przez kontrolujących w celu ustalenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej dokonywanej za pośrednictwem przesyłek U. ), organ nie znalazł logicznego uzasadnienia do wykonania przez biegłego takiego badania.

Zasadnie oddalono również wniosek o powołanie biegłego rewidenta celem oszacowania kosztów uzyskania przychodów związanych z niezaewidencjonowaną sprzedażą, gdyż jak wyjaśnił organ odwoławczy, skoro nie jest wiadome na czyją rzecz wydatek został poniesiony i czy rzeczywiście go poniesiono, to nie ma możliwości szacowania jego wielkości.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie przypisano podatnikowi do obrotów 2010 roku dane z dwóch luźnych kart. Karta z dnia 18 stycznia (brak oznaczenia roku), z pieczątką firmową D. W. D. znajduje bowiem odzwierciedlenie w zapisach z notesu z dnia 18 stycznia 2010 r., natomiast druga karta z datą 15 kwietnia (także bez roku) posiada oznaczenie firmy "D. " i jest tożsama z zapisem z notesie bez daty, ale podana ilość i wartość towarów odpowiada danym na karcie (zapis z daty pomiędzy 14 kwietnia 2010 r., a 20 kwietnia 2010 r.). Ponadto na drugiej luźnej karcie z dodatkowym zapisem z oznaczeniem "F. " podano dane rachunkowe, w tym w poz. 1 dotyczącej W. D. w kwocie 2300, a w poz. 2 dotyczącej firmy F. z zapisem 1x230 oraz 5x240. Również te dane znajdują odzwierciedlenie w zapisach z notesu. Ta informacja w notesie H. K. została ujęta zaraz po zapisie dotyczącym firmy oznaczonej jako "D. " i też bez daty. Podana jednak ilość i wartość towarów odpowiada danym z karty z oznaczeniem "F. " (zapis z daty pomiędzy 14 kwietnia 2010 r. a 20 kwietnia 2010 r.). Stąd zasadnie kwotę 2.300 USD dotyczącą firmy "D." ujęto w przychodach W. D. w 2010 r. Natomiast w przychodach nie ujęto dostawy od firmy "F.". Dlatego też ewentualna obawa o przypisaniu odwołującemu całości przychodu z tej luźnej karty nie ma żadnego uzasadnienia. W notesach H. K. dostawca oznaczony jako "F." pojawia się bardzo często. Fakt, że na luźnej karcie, jak opisano wyżej, występują dwaj dostawcy, może świadczyć jedynie, że dostawa kożuchów mogła się odbyć wspólnie.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu doszacowania sprzedaży za 2010 r. wyjaśnił, że 8 szt. kożuchów przypisano do sprzedaży za m-c styczeń 2010 r. ponieważ z zapisów w notesach H. K. wynika, że miały one miejsce pomiędzy datami granicznymi: 31 grudnia 2009 r. a 6 stycznia 2010 r.

Podobnie postępowano również dla innych sprzedaży, które nie miały podanej daty. Z tabeli zamieszczonej w zaskarżonej decyzji na str.13-14, która obrazuje porównanie danych wynikających z "zestawienia zakupów towarów" z "zestawieniem przesyłek" oraz "luźnych kart" wynika, że na 24 dokonane przesyłki w 2010 r. w 18 przypadkach występuje zgodność dat zakupu w zestawieniu zakupów G. K. z datą odbioru przesyłki z zestawienia firmy kurierskiej U.. Zgodność ta pojawia się także w tych przypadkach w wadze przesyłki, gdzie przy większej ilości towarów występuje większa waga przesyłki i odwrotnie. Dodatkowo wykazany zakup przez G. K. w zestawieniu w dniu 18 stycznia 2010 r. ma odzwierciedlenie nie tylko w dacie przesyłki, ale także w asortymencie i cenie dostawy towarów opisanych na "luźnej karcie" zabezpieczonej razem z notesami zawierającymi dane w zakresie nabyć towarów przez Panią K. . Na karcie tej widnieje pieczęć dostawcy Firmy "D.-S." W. D., co wskazuje, że karta mogła stanowić "list przewozowy" o spisie zawartości paczki dla odbiorcy G. K.. Podobnie występuje sytuacja w dacie zakupu 14 kwietnia 2010 r., odbiór przesyłki 16 kwietnia 2010 r., data na karcie 15 kwietnia 2010 r., gdzie występuje zgodność ilości i ceny towaru.

W kwestii przesyłek U., które nie mają potwierdzenia w notesie H. K., organ odwoławczy podkreślił, że, jak wynika ze zgromadzonego materiału i decyzji organu I instancji, w przypadku gdy zapisy z notesów i danych z przesyłek były zbieżne, przy oszacowaniu brano tylko dane z zeszytów aby zabezpieczyć się przed zdublowaniem obrotów. W przypadku jednak, gdy przesyłka była potwierdzona przez U. , a nie figurowała z zapisach w notesach, przyjmowano, że do transakcji doszło i dokonywano zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość tych przesyłek. Ponadto odnośnie przesyłki o wadze 55 kg realizowanej przez U. pod datą 3 lipca 2010 r. ujętej w wydanej decyzji dwukrotnie, organ odwoławczy stwierdził, że taki błąd popełniony jest w pierwszej części decyzji tj. podającej jakie dostawy nie zostały zaewidencjonowane przez W. D.. Jednakże w części decyzji określającej już wartość niezaewidencjonowanego przychodu (tabela str. 34 wiersz 14 decyzji) z tego tytułu już do ustalenia obrotu przyjęto tylko jedną przesyłkę o wadze 55 kg. Tym samym zarzut odwołania o zdublowaniu przesyłki o wadze 55 kg i przez to zwiększeniu określonego obrotu jest chybiony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. W. D. zarzucił naruszenie :

I. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 233 § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz: w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodów

- art. 233 § 1 pkt 1w związku art. 23 § 3 pkt 2 oraz art. 23 § 5 i w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez, uznanie, że niniejszej sprawie prawidłowym było zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania, innej niż metoda, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej tj. innej niż metoda porównawcza zewnętrzna, w sytuacji gdy na terenie działalności skarżącego prowadziło działalność tożsamą co najmniej dwóch podatników nie mających żadnych zarzutów ani postępowań związanych z rzekomą współpracą z G. i H. K. tj. L. J. oraz P. K., świadkowie w sprawie;

- art. 229 w związku z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 197 § 1 i w zw. z art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z opinii biegłych z zakresu produkcji futrzarskiej oraz rewidenta, a także biegłego, który dokonałby szacowania dochodu strony w oparciu o metodę porównawczą i produkcyjną, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zeznania świadków będących kierowcami autobusów PKS są niewiarygodne w zakresie w jakim zaprzeczyli przewożeniu przesyłek poza zewidencjonowanymi oraz znajomości ze stroną oraz H. K., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 oraz w związku art. 192, a także w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która wydana została pomimo, iż skarżący nie miał wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy uwagi na ochronę interesu publicznego, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, a zasadność odmowy nie została do dnia wydania zaskarżonej decyzji prawomocnie uznana za prawidłową tzn. w kwestii tej nie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ponadto poprzez pominięcie faktu, że w dacie wydania decyzji organu I instancji postępowanie, w którym zostały zanonimizowane materiały dowodowe tzn. postępowanie w stosunku do G. K. było zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

- art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych dotyczących rozmiaru rzekomego handlu pomiędzy skarżącym a G. K., mimo że w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy potwierdził większość zastrzeżeń strony dotyczących treści i analizy materiału dowodowego.

II. prawa materialnego:

tj. art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., jak i szeregu przepisów postępowania, w szczególności art. 23, art. 121, art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 192, art. 187 § 1, art. 191, w większości w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, okoliczności już wykazane, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej D.-S. nie ewidencjonował w 2010 r. wszystkich przychodów. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. Niemniej jednak należy wskazać na zasadnicze okoliczności, które legły u podstaw dokonania oceny w tym zakresie. Nie mogą budzić żadnych wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że skarżący w 2010 r. dokonywał dostaw towarów (kożuchy, kamizelki) na rzecz G. K., lecz nie wystawił w tym okresie żadnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów skórzanych i że przychód ze sprzedaży na rzecz G. K. nie został zaewidencjonowany w dokumentacji księgowej.

Wymowa materiału dowodowego zebranego "przy okazji" postępowania prowadzonego wobec G. K. i H. K. w ocenie Sądu jest jednoznaczna. Zapisy w notesach, które są zbieżne z informacjami z luźnych kart oraz z rozmów telefonicznych, nazwy kożuchów w tych notatkach są tożsame z asortymentem firmy D.-S. W. D., a łącznie dowody te dają spójny i logiczny obraz przebiegu transakcji. H. K. dokonywał na kartach notesów uporządkowanych zapisów obejmujących nazwę kontrahenta, nazwę handlową towaru, jego cenę i ilość, a w części przypadków również datę. Szczegółowo zapisywał dane dotyczące rozliczeń z odbiorcami towarów, należności pozostałych do zapłaty lub też nadpłaty. Oprócz rozliczeń, przy łącznej wartości kożuchów sprzedanych danemu kontrahentowi znajdują się również adnotacje o zapłacie. Są to zapisy bardzo szczegółowe, konkretne, wręcz niemożliwe do "przewidzenia" jako rzekomo wymyślone "prognozy" i "symulacje". Jak słusznie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia H. K., że w notesach utrwalał on swoje "marzenia" i "prognozy", a nie rzeczywiste transakcje obejmujące wydanie towaru i zapłatę. Powyższe ustalenia zostały wzmocnione zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego materiałem, ujmującym m.in. przeprowadzone w dniach: 22, 23, 29 i 30 lipca 2015 r. (z udziałem pełnomocnika) na wniosek strony dowody z przesłuchań wskazanych świadków - osób prowadzących działalność gospodarczą w podobnej branży jak skarżący oraz zanonimizowane protokoły kontroli przeprowadzonych w większości firm prowadzonych przez tych świadków, z których wynika między innymi, że współpracowały one z G. K. (w latach 2007-2009) na analogicznych zasadach jak firma skarżącego tj. w szczególności nie wykazywały w prowadzonych ewidencjach i składanych zeznaniach podatkowych znacznej części osiąganych przychodów. Przy czym ww. kontrolowane podmioty złożyły stosowne korekty deklaracji w podatku dochodowym i deklaracji VAT-7, za powyższe okresy, uwzględniając w nich niewykazaną sprzedaż towarów na rzecz G. K., tym samym uznały za zasadne ustalenia kontroli, co do niewykazania całości sprzedaży na rzecz G. K.. Analiza wskazanych powyżej dowodów łącznie z dowodami pozyskanymi z Prokuratury Rejonowej w B. daje pełny obraz procederu nieewidencjonowania znacznej części przychodów, jaki miał miejsce z udziałem licznych producentów kożuchów z terenu Podhala, w tym także firmy odwołującego.

Fakt nieewidencjonowania wszystkich przychodów firmy osiągniętych przez skarżącego w 2010 r., jednoznacznie potwierdzają wskazane powyżej dowody oraz pozyskane materiały od firmy kurierskiej U. [...] Sp. z o.o.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zebrane dowody są wiarygodne, a ich zestawienie tworzy spójny i logicznie powiązany obraz całego procederu, w którym uczestniczył skarżący.

Ustalenia organów podatkowych obnażające mechanizm funkcjonowania firmy G. K. polegający m. in. na nieewidencjonowaniu zakupów i sprzedaży w dokumentacji podatkowej zostały zaakceptowane w wyrokach WSA z dnia 9 kwietnia 2014 r. o sygnaturach akt I SA/Bk 87/14 i I SA/Bk 88/14. Złożone na te wyroki przez G. K. skargi kasacyjne zostały oddalone wyrokami z dnia 17 grudnia 2015 r. o sygnaturach akt I FSK 1145/14 i I FSK 1146/14).

W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką posiadać mogą biegli wskazani przez skarżącego. Organ I instancji swoje stanowisko uzasadnił w postanowieniu z dnia 8 lipca 2015 r. w sprawie odmowy między innymi przeprowadzenia dowodów w postaci dowodów z opinii biegłego z zakresu produkcji futrzarskiej). Mając na uwadze cel jaki został zakreślony we wniosku o przeprowadzenie tego dowodu tj. przede wszystkim wykazanie, że moce produkcyjne odwołującego nie pozwalały na wyprodukowanie i sprzedanie takich ilości kożuchów, jakie wynikają z danych od ich nabywcy G. K., zasadnie organy przyjęły, że okoliczności będące przedmiotem żądanego dowodu zostały w sposób wystarczający i wyczerpujący potwierdzone w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został już wyżej omówiony. Zasady współpracy G. K. z przedsiębiorcami z branży kuśnierskiej z terenu Podhala, w tym ze skarżącym zostały szczegółowo ustalone i opisane, zatem bezcelowe byłoby sporządzenie opinii odnośnie mocy produkcyjnych firmy skarżącego które zapewne w zamyśle skarżącego miałyby te oczywiste ustalenia podważyć, gdyż te wiadomości nie przyczyniłyby się do ustalenia innego stanu faktycznego sprawy w zakresie niezaewidencjonowanych w 2010 r. przychodów.

Według Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków będących kierowcami autobusów PKS zakresie w jakim zaprzeczyli, że przewozili przesyłki z towarem niezaewidencjonowanym oraz znajomości ze skarżącym i H. K.. Organy w tej sprawie dysponowały innymi dowodami w postaci stenogramów rozmów telefonicznych, z których wynikało co innego, H. K. podawał w nich m. in. numery telefoniczne kierowców, zatem uzasadniona była konstatacja organów podatkowych, że kierowcy mimo, że składali zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej nie potwierdzili tych faktów z uwagi na obawę utraty miejsc pracy.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu o pozbawieniu skarżącego wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego, co uniemożliwiło skarżącemu wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W argumentacji do tego zarzutu skarżący koncentruje się na jego zdaniem bezpodstawnej odmowie prawa wglądu do przedmiotowych dokumentów, natomiast nie uzasadniania na czym konkretnie polegało naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej i jaki to naruszenie miało wpływ na końcowy wynik sprawy. W ocenie Sądu brak możliwości zapoznania się z pełną dokumentacją otrzymaną przez organ z Prokuratury Rejonowej [...], a dotyczące śledztwa prowadzonego wobec G. K. w zakresie transakcji prowadzonych z innymi podmiotami co wiązało się z uszczupleniem podatku VAT za okres 2007-2009 nie miało istotnego wpływu na postępowanie prowadzone wobec skarżącego w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu w 2010 r. Natomiast w kwestii samej zasadności odmowy wglądu do przedmiotowych akt, Sąd orzekający podziela stanowisko WSA w Krakowie sformułowane w wyroku z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 183/15.

Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skargi, które zostały nakierowane na podważenie zasadności i sposobu oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu, a uzyskanego przez skarżącego w 2010 r. tj. naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 i 4, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Podatnik, który wbrew przepisowi art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzi księgi nierzetelnie musi liczyć się z możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że przychód ze sprzedaży kożuchów na rzecz G. K. nie został zaewidencjonowany przez skarżącego w dokumentacji podatkowej, zatem organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. za nierzetelną w zakresie m. in. nieujętego obrotu i podatku z tytułu sprzedaży na rzecz G. K. oraz nie uznał jej za dowód w tym zakresie. Wystąpiły zatem przesłanki prawne do oszacowania podstawy opodatkowania.

Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. m.in. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).

Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto należy przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej Aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z tego przepisu dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Podkreślenia wymaga to, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej efekt oszacowania nie ogranicza się wyłącznie do kwestii kwantyfikacji, ale także może dotyczy zagadnienia o charakterze temporalnym, pośrednio mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Otóż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji braku innych dowodów, organ podatkowy może dokonać ujęcia znanego co do wysokości obrotu do określonego przez siebie okresu rozliczeniowego. Takie uprawnienie organu podatkowego mieści się w ramach oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe uwagi na względzie, w opinii Sądu organy podatkowe sprostały wymaganiom określonym w przepisach regulujących szacowanie podstawy opodatkowania i w pełni zasadnie wskazały, iż w stanie faktyczny sprawy, żadna z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod szacowania nie była możliwa do zastosowania i przyjęto metodę indywidualna szczegółowo opisaną w rozstrzygnięciach organów obu instancji.

Organ podatkowy I instancji wysokość przychodów niezaewidencjonowanych w 2010 r. oszacował w kwocie 548.997,32 zł na podstawie; (1) ewidencji transakcji dokonanych przez podatnika na rzecz G. K. prowadzonej przez H. K. w kwocie łącznej netto 339.968,04 zł, (2) informacji o przesyłkach realizowanych za pośrednictwem firmy kurierskiej U. [...] sp. z o.o. dla G. K. w łącznej kwocie netto 179.966,64 zł, (3) wpłat na rachunek bankowy podatnika w łącznej kwocie netto 29.062,64 zł, które nie zostały ujęte w ewidencji skarżącego.

Rozstrzygnięcia organów obydwu instancji w uzasadnieniach zawierają szczegółowe omówienie metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane pozyskane w sposób wyżej wymieniony. Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe właśnie ta metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Odnotowania wymaga również i to, że z dniem 1 stycznia 2016 r. przestał obowiązywać art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, którego derogacja nastąpiła w oparciu o ustawę o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Jednocześnie na podstawie cyt. ustawy, ustawodawca znowelizował brzmienie art. 23 Ordynacji podatkowej i w § 3 tegoż przepisu w ten sposób, że "podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosują w szczególności następujące metody:". Taka konstrukcja przepisu, poprzez użycie zwrotu normatywnego "w szczególności" wskazuje, że ustawodawca wprowadził otwarty katalog metod szacowania, a to finalnie oznacza, że również "inne" metody niż te expresiss verbis wyartykułowane, są prawnie dopuszczalne. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, bowiem organy zastosowały tzw. "inną metodę", co miało oparcie w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

W kontekście powyższego nie można uznać za zasadny zarzut skargi, że organy podatkowe powinny zastosować w realiach sprawy najwłaściwszą, jak uważa skarżący, metodę oszacowania tj. metodę porównawczą zewnętrzną. Abstrahując o faktu, że skarżący w zasadzie nie uzasadnił dlaczego właśnie ta i tylko ta metoda oszacowania byłaby najlepsza, to należy zauważyć, że w obecnym stanie prawnym, organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadnienia dlaczego nie zastosował jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, musi natomiast uzasadnić zastosowanie "innej" metody, co też w niniejszej sprawie uczynił. Dodać też trzeba, że skarżący domagając się oszacowania według metody porównawczej zewnętrznej nie przedstawił w skardze żadnych uwag, zastrzeżeń czy też błędów, która dyskwalifikowałaby metodę przyjętą przez organy podatkowe. Na marginesie tylko można dodać, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uzasadnił, że działalność gospodarcza prowadzona przez L. J. oraz P. K., do których odwoływała się skarga nie była działalnością "tożsamą" z działalnością prowadzoną przez skarżącego.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznaje za bezpodstawny zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji w której przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie zostały uwzględnione koszty uzyskania przychodów. W tym zakresie argumentacja skargi sprowadza się de facto do przytoczenia fragmentów orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i jednozdaniowej reasumpcji, że w świetle powyżej przytoczonych orzeczeń całkowite odstąpienie od szacowania przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów ustalonego w drodze oszacowania skutkowało naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej, albowiem nie doszło ustalenia podstawy opodatkowania, a wyłącznie jednej składowej tj. przychodu.

Z takim stanowiskiem skarżącego trudno się zgodzić. Jak wynika z wyliczenia zawartego w decyzji organu I instancji, do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przyjęto przychód w kwocie 2.252.445,82 zł tj. przychód wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36L powiększony o przychód niezaewidencjonowany oraz niewykazany, ustalony w drodze oszacowania (548.997,32 zł) oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.337.397,19 zł. Zatem nie budzi wątpliwości, że w decyzji "wymiarowej" dla określenia podstawy opodatkowania (dochodu) koszty uzyskania przychodów zostały uwzględnione.

Należy również pamiętać, że w niniejszej sprawie, organ uzupełnił przychód wykazany w zeznaniu o przychód oszacowany. W ocenie Sądu, takiej sytuacji, to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania, że oprócz kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych przez organ, poniósł on jeszcze dodatkowe koszty w związku z oszacowaniem niezaewidencjonowanego przychodu.

W sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej, gdyż uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody i koszty, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia dodatkowo kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie braku oszacowania kosztów. Sąd pragnie wskazać, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania, jakby tego chciał skarżący, w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ignoruje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1870/10, wyrok WSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 610/16). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Również w doktrynie wskazuje się (np. Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., art. 23 O.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia.

Podkreślić także trzeba, że skarżący w trakcie postępowania przed organami podatkowymi mógł wykazać, że poniósł faktycznie wydatki inne niż wykazane i uwzględnione przez organ, czego jednak nie uczynił.

Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów jako elementu podstawy opodatkowania.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1060/16, że "za dopuszczalne i zasadne należy uznać oszacowanie kosztów podatkowych jedynie w sytuacji, gdy ustalono bezspornie, iż podatnik nabywał towary u określonego podmiotu, natomiast podatnik utracił dokumentację pozwalającą na wyjaśnienie okoliczności tego nabycia, np. stosowanych cen. Szacowanie może mieć bowiem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane poniesienie wydatku ale jego wysokość. Obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów".

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.