Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 985/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 108 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług od marca do sierpnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej ze Spółką S. Sp. z o.o. odpowiedzialności T. T. (dalej: "Skarżący") za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2011 r. w kwocie 39.086 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 11.605 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w związku ze stwierdzonymi zaległościami podatkowymi S. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2011 r. w łącznej kwocie 39.086 zł, postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. wszczęto z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] z dnia 31 maja 2012 r. oraz protokół z dnia 22 lutego 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki dokumentujący powołanie na członka zarządu Spółki. Spełniona zatem została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.).

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] obejmujących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2011 r. okazało się bezskuteczne.

Wymienił, iż w trakcie tegoż postępowania dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych Spółki w [...] S.A. oraz w [...] S.A., w wyniku czego banki te przekazały łącznie środki w wysokości 18.892,19 zł, następnie zaś poinformowały o przeszkodzie w dalszej realizacji zajęcia w postaci braku środków oraz zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej.

Wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystąpił również do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udzielenie informacji dotyczących posiadanych przez Spółkę pojazdów, nieruchomości lub praw do wieczystego użytkowania gruntów. W obu przypadkach uzyskano negatywne odpowiedzi.

Wyjaśnił również, że na podstawie art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako organ egzekucyjny wystąpił do wszystkich naczelników urzędów skarbowych o nadesłanie znanych organom podatkowym informacji dotyczących m.in.: kontrahentów Spółki i zawartych z nimi transakcji z podaniem stron, daty transakcji, wartości i treści, składników majątku ruchomego i nieruchomego, praw majątkowych, posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, w tym osiąganych przychodów. Informacji takich jednak nie uzyskano.

Ponadto organ pierwszej instancji wymienił, iż w toku postępowania egzekucyjnego pismem z 3 sierpnia 2011 r. wezwał Skarżącego, jako ówczesnego prezesa zarządu Spółki, do udzielenia informacji dotyczących m.in. aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, posiadanego przez Spółkę majątku ruchomego i nieruchomego oraz miejsca jego położenia ze wskazaniem szacunkowej jego wartości, aktualnych rachunków bankowych Spółki, wymagalnych wierzytelności ze wskazaniem dłużników, ich adresów, numerów faktur, kontrahentów i ich adresów. Przedmiotowa korespondencja, mimo podwójnego "awizo" nie została podjęta.

Nadto wskazano, iż próby poszukiwania majątku Spółki w toku postępowania egzekucyjnego, podjęte przez poborcę skarbowego pod znanymi adresami prowadzenia działalności przez Spółkę (P., ul. [...] oraz K., ul. [...]) nie przyniosły rezultatu.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w konsekwencji powyższego postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki.

Ponadto uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, iż nie wystąpiła w sprawie okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, bowiem nie zgłosił on w wymaganym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W związku z powyższym organ argumentował, iż pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do Spółki, nie złożono sprawozdań finansowych za lata 2007 - 2011. Z dokonanej analizy sytuacji finansowej Spółki za lata: 2005 - 2006 wynikało z kolei, że Spółka miała duże problemy finansowe już od 2005 roku. Wskazał w tym miejscu, iż zobowiązania Spółki w badanym okresie miały tendencję wzrostową – w 2006 r. zwiększyły się w stosunku do 2005 r. prawie o 32 % oraz przekraczały kilkakrotnie wartość majątku ogółem: w 2005 roku stanowiły 338 %, a w 2006 r. 294 % wartości majątku. Sytuacja ekonomiczna Spółki w dalszych latach nie uległa też poprawie, o czym świadczy szereg zaległości w podatku od towarów i usług za okres: 2008 - 2011.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 11ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.), o czym świadczą m.in. publicznoprawne zobowiązania Spółki wobec urzędu skarbowego.

W rezultacie organ uznał, że przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnośnie przesłanki wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ wskazał, iż wystąpił do wskazanych przez pełnomocnika Skarżącego ośmiu dłużników Spółki celem potwierdzenia istnienia bezspornych i wymagalnych wierzytelności Spółki. Jednakże w przypadku czterech z ośmiu wskazanych firm korespondencja wróciła z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". W pozostałych zaś przypadkach wskazane przez pełnomocnika firmy nie potwierdziły istnienia ww. wierzytelności.

Ponadto organ nadmienił, iż w związku z tym, że pełnomocnik wskazał, iż majątek ruchomy Spółki, z którego możnaby przeprowadzić egzekucję, prawdopodobnie znajduje się na terenie Rosji i Ukrainy, a polskie organy egzekucyjne nie mają uprawnienia do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na terytorium tych państw, wezwał pełnomocnika Skarżącego do spowodowania sprowadzenia tego majątku na terytorium Polski oraz wskazania miejsca jego składowania, jednak nie otrzymał odpowiedzi na wezwanie.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Pełnomocnik podnosił, iż w piśmie z dnia 4 lutego 2013 r. wskazał organowi majątek Spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Zestawienie to obejmowało listę ruchomości - skonkretyzowanych automatów, ich ilość oraz dokładne adresy pod jakimi się znajdują, a także listę dłużników, faktur, z jakich wynikają ich zobowiązania oraz wartości. Ponadto w piśmie z dnia 26 marca 2013 r. pełnomocnik, zgodnie z wezwaniem organu, ponownie wskazał listę ruchomości.

W uzasadnieniu podano też, że Skarżący nie jest aktualnie członkiem zarządu Spółki i nie posiada dokładniejszych niż podane, informacji na temat stanu majątku Spółki, a przekazane informacje są w zupełności wystarczające do podjęcia skutecznych działań egzekucyjnych. Podane zostały bowiem konkretne typy urządzeń, ich ilości i szacunkowe wartości, jak również nazwy i adresy podmiotów, u których majątek się znajduje. Wskazano także, że ruchomości te zapewne nadal stanowią własność Spółki i możliwe jest skierowanie do nich egzekucji.

Pełnomocnik poinformował, że nie posiada dostępu do dokumentacji Spółki, która znajduje się w Niemczech. Nie posiada możliwości dostarczenia dowodów potwierdzających prawa Spółki do wskazanych ruchomości, ale według Skarżącego nadal stanowią one własność Spółki.

W ocenie pełnomocnika ponadto, żądanie organu dotyczące spowodowania sprowadzenia majątku na terytorium Polski oraz wskazanie miejsca jego składowania na terenie kraju, jest całkowicie nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że organ podatkowy nie dokonał zajęcia wierzytelności przysługujących Spółce od 4 podmiotów, których łączna wartość wynosi 94.766 zł i jest niemal dwukrotnie większa niż suma zobowiązań wskazanych w decyzji, a wyegzekwowanie ich mogłoby doprowadzić do zaspokojenia całości zobowiązań Spółki.

W ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 116 § 1 ust. 2 O.p. poprzez nieuznanie przez organ podatkowy wskazania przez Skarżącego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż spełniony został warunek formalny z art. 108 § 2 i § 3 O.p., który umożliwia wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej tj. uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki w zakresie zaległości podatkowych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej rozważył wystąpienie w sprawie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej z art. 116 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż bezspornie spełniona została przesłanka z art. 116 O.p. odnośnie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w terminie powstania zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, objętych zaskarżoną decyzją.

Organ odwoławczy uznał również, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, co potwierdza przebieg postępowania egzekucyjnego.

Wskazał, iż dokonane w toku postępowania egzekucyjnego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych Spółki prowadzonych w [...] S.A. oraz [...] S.A. nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej na potwierdzenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji powołał, iż organ egzekucyjny kierował w toku postępowania zapytania do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, zapytania do naczelników urzędów skarbowych oraz wezwanie do Skarżącego do udzielenia informacji odnośnie majątku Spółki. Również poborca skarbowy podejmował próby dokonania czynności egzekucyjnych pod znanymi adresami prowadzenia działalności Spółki. W rezultacie ww. bezskutecznych prób wyegzekwowania zaległości umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiły również przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" i "b" oraz pkt 2 O. p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie potwierdza, by Skarżący wykazał zaistnienie jednej z trzech przesłanek wyłączających odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, z całą pewnością nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ani nie zaistniała okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku.

Organ odwoławczy powołał się na analizę sytuacji finansowej Spółki dokonaną przez organ pierwszej instancji na podstawie złożonych przez Spółkę do tego organu sprawozdań finansowych za lata 2005 - 2006. Wskazał, iż sprawozdania finansowe za kolejne lata, mimo wielokrotnych wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały przez Spółkę złożone.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dane finansowe Spółki za lata 2005 - 2006 oraz wyliczone wskaźniki (płynności finansowej, poziomu zadłużenia przedsiębiorstwa, kapitału obrotowego) pokazują, że Spółka w całym analizowanym okresie miała kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań. Kształtowanie się wymienionych wskaźników w ww. okresie, zdaniem organu wskazuje, iż Spółka nie umacniała swej sytuacji finansowej. Nadto wskaźnik obciążenia majątku zobowiązaniami, wskazuje na niski udział zobowiązań w pokryciu majątku i świadczy o niewypłacalności Spółki zarówno na koniec 2005 jak i na koniec 2006 r.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż dane finansowe Spółki oraz analiza wskaźnikowa za ww. lata wskazują, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcia postępowania układowego w postaci stanu niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego wystąpiła w Spółce na długo przed wystąpieniem zaległości objętych zaskarżoną decyzją. Stan kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość majątku dłużnika ujawniony został w bilansie Spółki za 2005 r., zgodnie z którym wartość majątku Spółki wynosiła za 2005 r. ogółem 533.757,73 zł, w tym obrotowego 155.402,35 zł przy zobowiązaniach ogółem 1.805.964,44 zł, w tym krótkoterminowe 977.318,24 zł.

Organ stwierdził zatem, iż wartość zobowiązań przewyższała wartość majątku Spółki wielokrotnie. Wskazał również, że zobowiązania Spółki nie malały, gdyż na koniec 2006 r. wyniosły ogółem 2.382.082,08 zł. Ponadto zauważył, iż kapitał własny Spółki zarówno na koniec 2005 r. jak i na koniec 2006 r. miał wartości ujemne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na rachunek zysków i strat za poszczególne lata 2005 i 2006, z którego wynikało, że Spółka w 2005 roku poniosła straty. Zatem, w ocenie organu drugiej instancji, nie sposób nie stwierdzić, że Spółka w całym analizowanym okresie miała trwałe trudności w spłacie swoich zobowiązań. Nadto o tym, że sytuacja ekonomiczna nie uległa poprawie świadczą zaległości podatkowe powstałe w latach 2008 - 2011, w tym objęte przedmiotową odpowiedzialnością.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe wskazuje, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki powstały przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu i istniały w całym okresie pełnienia tej funkcji.

Odnośnie możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki przez wskazanie jej mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym zarzutu pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 116 § 1 ust. 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności wyjaśniające w związku ze wskazaniem przez Skarżącego majątku Spółki. W zaskarżonej decyzji, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego zarówno z majątku ruchomego jak i wierzytelności wskazanych przez pełnomocnika Skarżącego nie było możliwe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ziszczenia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O. p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że nie można uznać, iż w toku postępowania Skarżący wskazał majątek Spółki, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu pomimo wskazania przez niego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 2 lit. b w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b pkt iii. C Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. 1998.141.913), sporządzonej w Strasburgu dnia 28 stycznia 1988 r., poprzez błędne przyjęcie, iż polskie organy egzekucyjne nie mają uprawnienia do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego na terenie Rosji i Ukrainy oraz w sytuacji, gdy uprawnienie takie organowi przysługuje, działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego tj. wprowadzenie Skarżącego w błąd co do uprawnień organów podatkowych,

b) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do mienia wskazanego przez Skarżącego oraz nieuzyskanie informacji od dłużników Spółki, co skutkowało błędnym ustaleniem organu. iż Spółka majątku nie posiada,

c) art. 125 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niewnikliwy, co skutkowało nie wyjaśnieniem okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. poprzez zaniechanie skutecznego doręczenia pism do dłużników Spółki oraz zaniechanie zajęcia ruchomości.

Pełnomocnik wnosił ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności obciążenia T. T. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o, a zatem prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).Stosownie do jego treści, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, publ. POP 2003, nr 4, poz. 93). Oznacza to, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne. Po pierwsze, w niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową przypadał na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że T. T. protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. sp. z o.o. z dnia 22 lutego 2011r. został powołany na stanowisko członka zarządu S. sp. z o.o., z kolei z Rejestru Przedsiębiorców KRS według stanu nadzień 31 maja 2012r, wynika, że Skarżący został wpisany, jako prezes zarządu Spółki od 9 maja 2011r i figurował w tym rejestrze do 25 listopada 2011r.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, należy uznać, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że prowadzoną wobec majątku Spółki egzekucję należy uznać za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i Kodeksie postępowania cywilnego), należy go zatem rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pojęciem bezskutecznej egzekucji zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/2/19), w której przyjął, że: "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z 29 listopada 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426).

W ocenie Sądu, w toku postępowania egzekucyjnego wykorzystano wszelkie możliwości wyegzekwowania z majątku Spółki zaległości z tytułu podatku od towarów. W efekcie jej prowadzenia dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych S. prowadzonych w [...] oraz [...]. Banki te przekazały środki pieniężne w łącznej kwocie 18.892,19 zł a następnie poinformowały o zaistniałej przeszkodzie w dalszej ich realizacji, w postacie braku środków oraz o zaistniałym zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. W poszukiwaniu majątku Spółki organ egzekucyjny występował do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Informacji Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA. Ustalono, że Spółki nie znaleziono w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych, nie figuruje także, jako właściciel środków transportu. Organ egzekucyjny zwrócił się także w trybie art. 36 par.1u.p.e.a. z prośbą do wszystkich naczelników urzędów skarbowych o nadesłanie informacji znanych organom podatkowych dotyczących m.in. kontrahentów Spółki i zawartych z nimi transakcji, składników majątku ruchomego i nieruchomego, praw majątkowych, posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności, jednak nie uzyskano takich, które doprowadziłyby do skutecznego przeprowadzenia egzekucji. Pismem z dnia 3 sierpnia 2011r. wezwano T. T., ówczesnego prezesa Spółki do udzielenia informacji, dotyczących aktualnego miejsca prowadzenia działalności, posiadanego majątku. Korespondencja ta nie zostało podjęta. Nieskuteczne okazały się także próby poszukiwania majątku przez poborcę skarbowego. Nie udało się także ustalić aktualnego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. W rezultacie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec S. wskazując, w uzasadnieniu, ze egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, brak jest majątku Spółki.

W skardze Strona zarzucała naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Op. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu pomimo wskazania przez niego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Sądu zarzut ten jest niezasadny. Nie zwalniają Skarżącego z odpowiedzialności osobistej za dług Spółki okoliczności, które opisuje, jako wskazanie przez niego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z powołanego przepisu wynika, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej Spółki może uwolnić się wskazując mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne, ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej członek zarządu może wskazać tylko mienie Spółki istniejące po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 tej ustawy. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 2011 r., I UK 325/10, z dnia 17 lutego 2009 r., I UK 241/08, dotychczas niepublikowane). Skarżący przedstawił natomiast wykaz majątku ruchomego według stanu na wrzesień 2011r., to jest okres sprzed wszczęcia postępowania w trybie art. 116 O.p.. Już ta okoliczność dyskwalifikuje w ocenie Sądu zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 §1 pkt 2 O.p. Skarżący nie przedłożył także żadnych dowodów potwierdzających posiadanie wskazanego majątku. Nadto, jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia 3 sierpnia 2011r. (karta 98 akt egzekucyjnych) wezwano Skarżącego, ówczesnego prezesa S. sp. z o.o. do wskazania informacji niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, dotyczących m.in. posiadanego przez Spółkę majątku ruchomego i nieruchomego. Korespondencja ta, pomimo podwójnego awizowania, nie została podjęta. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sadu nieporozumieniem jest oczekiwanie - że okoliczność wskazania w 2013r. mienia, w tym ruchomości, które zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, nie popartym żadnymi dowodami, według stanu na wrzesień 2011r. znajdowało się na terenie Rosji i Ukrainy - zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności, jako osoby trzeciej. Powoływanie się na Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988r. niczego w tym zakresie nie zmienia. Istnienie majątku nie zostało poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, które- jak stwierdził Skarżący w piśmie z dnia 26 marca 2013r prawdopodobnie nadal stanowi własność Spółki, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa.

Niezależnie od powyższego, odnośnie do wskazanych przez Stronę w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013r, ośmiu dłużników Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się do rzeczonych kontrahentów celem potwierdzenia istnienia bezspornych i wymagalnych wierzytelności S. sp. z o.o. W przypadku czterech kontrahentów korespondencja wróciła z adnotacja "zwrot nie podjęto w terminie", W pozostałych przypadkach wskazane firmy nie potwierdziły istnienia bezspornych i wymagalnych wierzytelności S. sp. z o.o. W tym stanie rzeczy nie można w ocenie Sądu zarzucać organom niepodjęcia niezbędnych czynności wyjaśniających.

Wyjaśnić także należy, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek - nie pozostaje w sprzeczności z powołanymi w skardze zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Natomiast przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. I FSK 1511/08).

Trafnie także organy dowodziły, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle zgłoszony. W ocenie orzekających w sprawie organów, nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku, co zostało w sposób przekonujący wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczności tych Skarżący nie kwestionował.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy dokonały właściwej wykładni, a następnie też właściwego zastosowania art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.