Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 844/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 86, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 124, 210 par. 1 pkt 6 i par. 4; 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi: M.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2021 r., nr 0201-IOV-12.4103.22.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od II do V oraz IX, X 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Śródmieście z 30 grudnia 2020 r., nr 0228-SPV.4103.67.2020 - w części dotyczącej miesięcy IX, X 2014 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.307,00 zł (siedem tysięcy trzysta siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. S. (dalej jako Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 10 czerwca 2021 r., nr (...), którą utrzymana została w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 30 grudnia 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdzie Organ I instancji umorzył postępowanie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2014 r. jako bezprzedmiotowe i określił zobowiązania podatkowe za wrzesień i październik 2014 r. Zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści całości akt, Sąd wskazuje jak poniżej.

Odmienne od zadeklarowanego rozliczenie podatku od towarów i usług przez NUS miało być konsekwencją zakwestionowania rozliczenia kwot podatku naliczonego z faktur: zakupu samochodu Mercedes Benz E220 CDi (faktura nr "..." z 10 września 2014 r.), Audi S6 (faktura nr "..." z 10 października 2014 r.) oraz faktury korygującej nr "..."z 21 października 2014 r. - wystawiona do faktury nr "..." z 10 lipca 2014 r. (zmniejszono kwotę netto o 3.032,76 zł i podatek VAT o 697,54 zł). NUS uznał, że ww. zaewidencjonowane faktury tytułem zakupu samochodów od A P. P. są nierzetelne z uwagi na to, że transakcje kupna sprzedaży samochodów osobowych miały miejsce w warunkach oszustwa podatkowego – karuzeli podatkowej, a nie w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Strona nie wiedziała w jaki sposób uzyskała informacje o możliwości kupna samochodów, nie sprawdzał stanu technicznego pojazdów i nie widziała kupowanych i sprzedawanych pojazdów – co zostało uznane za przejaw braku staranności kupieckiej. Nie interesowała się również źródłem pochodzenia pojazdów. Strona nie dochowała również należytej staranności wobec kontrahenta – P. P. od którego przyjmowała faktury – polegając wyłącznie na znajomości z tą osobą. Kontrahent ten został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT już w 2012 r. Organ wskazał przy tym na możliwość weryfikacji rejestracji jako podatnik VAT czynny w Organie podatkowym. W oszustwie karuzelowym Strona miała pełnić rolę bufora, a P. P. znikającego podatnika. Stronie zarzucono uczestnictwo w łańcuchu podmiotów pozorujących kupno i sprzedaż samochodów różnych marek, które zostały przez K. T. zakupione i sprowadzone do Polski. Rzeczywisty obrót samochodami Mercedes Benz i Audi był odmienny od fakturowego:

MERCEDES:

Fakturowy = J. P. GmbH – K. T. – U. Ltd – P. P. W.– STRONA – K. T.– R. (gdzie leasinguje i użytkuje pojazd K. K.)

Według Organu I instancji = J.P.GmbH – K. T. – R. (użytkuje pojazd K. T.)

AUDI S6:

Fakturowy = J. P. GmbH – K. T. – U. i dalej samochód sprzedawany jest przez P. P. – STRONA – K. T.– M. Sp. z o.o.

Wg. Organu I instancji = J.P.Gmbh – K. T. – M.Sp. z o.o.

Zdaniem NUS Strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, z która wiąże się naruszenie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT. Miałaby taką wiedze gdyby przed przystąpieniem do transakcji z panem P. podjęła się weryfikacji kontrahenta, gdyby zweryfikował go jako zarejestrowanego podatnika uVAT. NUS uznał, że działania Strony nie miały na celu prowadzenie działalności gospodarczej lecz wyłącznie umożliwienie uzyskania nienależnej korzyści. Korzyść ta sprowadzała się zaś do uczynienia przez P.P. z podatku należnego dodatkowego źródła dochodu - z faktur wystawionych przez M. S. Podatek ten nie został zapłacony przez pana P. i Strona wystawiając fakturę sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy pomniejszała podatek należny o podatek naliczony na wcześniejszym etapie obrotu, który nie został deklarowany i rozliczony przez P. P. Z akt prokuratury miało wynikać, że organizatorem transakcji i ich beneficjentem był K. T., który przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów.

W kwestii sprzedaży Strony Organ I instancji uznał, że nie dające się rozstrzygnąć wątpliwości należy przyjąć na korzyść strony. Nie ulega wątpliwości, że w okresie wrzesień - październik 2014 r. Podatnik brał udział w karuzeli podatkowej, ale z uwagi na brak jednoznacznych dowodów na świadomość oraz niedochowanie należytej staranności oraz istnienie towaru – NUS uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 108 uVAT. Organ I instancji wskazał przy tym na faktyczne istnienie firmy K. T., który był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z tego podatku - z punktu formalno-prawnego zdaniem NUS był On więc podmiotem rzetelnym. Nie udało się potwierdzić NUS świadomego udziału Strony w opisanej karuzeli podatkowej, której ogniwem był K. T., P. P., jak również nie było możliwości jednoznacznie potwierdzić braku należytej staranności Strony, co do sprzedaży.

W wyniku wniesionego przez Podatnika odwołania i żądania uchylenia decyzji NUS w całości, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS wskazał jako umocowanie do orzekania po upływie ustawowego terminu przedawnienia dla miesięcy wrzesień i październik 2014 r. okoliczność zawieszenie biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p., z dniem 14.01.2019 r, albowiem tego dnia Prokurator Prokuratury Okręgowej w R. wydał postanowienie o sygn. akt PO II Ds. 5.2019 o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi – zarzucił, że w okresie od dnia 4.09.2014 r. do dnia 17.02.2015 r. brał On udział w łańcuchu podmiotów pozorujących kupno i sprzedaż towarów, w postaci samochodów osobowych - wystawiając na rzecz K. T. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co umożliwiło K. T. dokonania wyłudzenia nienależnego podatku tj. o przestępstwo z art. 20 § 2 Kodeksu karno-skarbowego, w związku z art. 18 § 1 Kodeksu karno skarbowego – dalej jako k.k.s., w związku z art. 54 § 1 k.k.s., w związku z art. 76 § 1 k.k.s., w związku z art. 56 § 1 k.k.s. i z art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. DIAS zwrócił również uwagę, że NUS pismem z 21 października 2019 r. doręczonym Stronie (zastępowanej przez pełnomocnika) w dniu 5.11.2019 r w trybie art. 70c o.p. zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy uściślił, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Organ I instancji zasadnie przyjął, że uwzględnione przez Stronę w rozliczeniu uVAT faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podał w treści swojego rozstrzygnięcia jakie NUS podjął działania celem ustalenia okoliczności nabycia towarów przez Stronę, wskazano na schemat obrotu w oparciu o wystawiane faktury dotyczące obu pojazdów. DIAS w szczególności powołał przesłuchanie Strony z dnia 30.11.2017 r. z którego wynika że nie żądała aktualnego potwierdzenia statusu P. P., jako podatnika VAT czynnego. Zaznaczył przy tym, że jakkolwiek zeznania dotyczyły sprawy za okresy od stycznia do kwietnia 2015 r. lecz tego samego kontrahenta i momentu jego weryfikacji przed nawiązaniem z nim współpracy w 2013 bądź 2014 roku. Podniósł, że Strona współpracowała z podmiotem, który nie prowadził działalności gospodarczej, podmiot ten nie dysponował władztwem nad rzeczą, nie nabył ich od poprzedniego ogniwa i nie mógł przenieść go na Podatnika – Stronie nie przysługuje więc odliczenie z faktur nr 03/09/2014 i 6/10/2014. Strona nie dochowała należytej staranności – opierając się na ustnych zapewnieniach sprzedawcy, że prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem. Obciąża Stronę to, że nie pamięta żadnych okoliczności transakcji kupna-sprzedaży samochodów, a Jej rola ograniczała się jedynie do przyjmowania faktur od pana P. i wystawiania faktur sprzedaży na rzecz K. T. Przy minimum staranności winna wiedzieć, że biorąc udział w transakcjach z panem P. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jakkolwiek towar istniał, to był przedmiotem fakturowego obrotu mającego cechy oszustwa podatkowego ze znikającym podatnikiem P.P.. Potwierdzeniem udziału w oszustwie są również materiały z ustaleń Prokuratury, z których wynika, że K. T. przyznał się do zarzucanych czynów. Faktury są nierzetelne podmiotowo – wystawca faktur nie był dostawcą pojazdów. Odnosząc się do sprzedaży wspomnianych samochodów K. T. - dokumentowanych fakturami: nr ".." z 30 września 2014 (Mercedes Benz E220 CDi) oraz nr "..."z 2014 (Audi S6) - i podatku należnego DIAS z powołanie się na ustalenia Prokuratury Okręgowej w R. uznał, że błędnie NUS nie zastosował art. 108 uVAT, ale z uwagi na przepis art. 234 o.p. nie może pogarszać sytuacji Strony.

Podatnik nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego wniósł na decyzję DIAS skargę , w której zarzucił naruszenie w postępowaniu:

– art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. w szczególności poprzez: 1) pominięcie, że Skarżący świadczył usługi pośrednictwa, a nie zajmował się handlem samochodami i brak oceny wyjaśnień skarżącego w tym zakresie; 2) brak ustalenia, czy wybrana przez Skarżącego forma dokumentowania usług pośrednictwa przekłada się na obowiązki w zakresie dochowania należytej staranności; 3) brak ustalenia w jakim zakresie i na którym etapie doszło do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa w związku z działaniami/zaniechaniem Skarżącego; 4) pominięcie jako elementu stanu faktycznego ustaleń tut. Sądu w wyroku z dnia 28.07.2020 r o sygn. akt I SA/Wr 1031/19;

– art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności poprzez ustalenie, że Skarżący zajmował się handlem samochodami przy pominięciu zeznań Strony, z których wynika że zajmował się pośrednictwem i poprzez ustalenie, że skoro na poprzednich etapach dopuszczono się nieprawidłowości to Skarżący nie mógł nabyć własności samochodu, chociaż nie kwestionowano rzeczywistego obrotu samochodami;

– art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT przez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia uVAT - w szczególności, że Skarżący winien dochować większej staranności w doborze kontrahentów i pominięcie przy tych ustaleniach, że Skarżący występował w charakterze pośrednika, a także poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie dochowania przez Skarżącego tzw. dobrej wiary.

W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, że nie wyjaśniono który z przypadków tzw. pustych faktur miał miejsc, tzn. czy jest pusta sensu stricto (brak jakiejkolwiek transakcji), czy też jest rzeczywisty obrót ale z udziałem innego sprzedawcy, czy też może ma miejsce firmanctwo. Zdaniem Strony w postępowaniu popełniono te sam błędy które dostrzegł Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1031/19. Zdaniem Strony występował realny obrót samochodami natomiast w kwestii badania dobrej wiary u Skarżącego, to z uwagi na świadczenie przez Niego usług pośrednictwa nie mają znaczenia żadne reguły dotyczące klasycznych transakcji handlu samochodami. Podniesiony został brak oceny wyjaśnień Strony o zajmowaniu się pośrednictwem w sprzedaży samochodów i wynagrodzeniu z tego tytułu w postaci marży w wysokości 1% od wartości kupna/sprzedaży. Wskazał Podatnik na formy pośrednictwa, gdzie typową jest wystawienie faktury za usługę, a drugą wystawianie faktur zakupu i sprzedaży – przy tej drugiej nie zmienia to jednak faktu, że nadal jest to pośrednictwo. Podatnik nigdy nie zajmował się handlem samochodami, co błędnie ustaliły organy. Zarzucając brak wskazania w jakim zakresie i na jakim etapie doszło do uszczuplenia, to nawet przyjmując, że podatku nie zapłacił pan P., to jest to inny podmiot i okoliczność ta nie wpływa na prawa Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę DIAS nie podzielając zawartych w niej zarzutów wniósł o jej oddalenie. W szczególności Organ odwoławczy podniósł, że rozstrzygnięcie uwzględnia całość zgromadzonego materiału dowodowego, który został poddany prawidłowej ocenie. W ocenie DIAS w sprawie Skarżącego pośrednictwo sprowadzałoby się do przyjmowania faktur i dokonywania przelewów, gdy cechami usługi pośrednictwa jest poszukiwanie aktywnie klientów, zbywców/nabywców, interesowanie się stanem, towaru, angażowaniem środków i podejmowaniem ryzyka gospodarczego. Ponadto z zeznań Podatnika wynika, że nie posiadał On żadnej wiedzy o przeprowadzonych transakcjach. Tymczasem rola Skarżącego była z góry zaplanowana i zorganizowana przez wystawce faktury i K. T. Organ odwoławczy podniósł, że faktury otrzymane od P.P. jak i wystawione na rzecz K. T. dokumentują czynności, jakie nie zostały dokonane – na fakturach tych widnieją podmioty, które nie były faktycznymi dostawcami towarów w nich wskazanych – jest to wystarczające do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. W zakresie wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1031/19 DIAS uznał że nie jest nim związany albowiem dotyczy innych okresów i jest to wyrok nieprawomocny (została złożona od niego skarga kasacyjna).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd na wstępie zauważa, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest w zasadzie miesiąc. Zatem decyzja powinna odnosić się do tego okresu rozliczeniowego. W orzecznictwie dopuszczono dokonywanie przez organy rozliczenia za kilka okresów w jednej decyzji. Istotnym jest jednak to, aby z treści tego aktu administracyjnego wynikało, że każdy okres został odrębnie rozliczony. Innymi słowy każdy z okresów wymaga indywidualnego rozważenia pod względem identyfikującego go stanu faktycznego i składających się na ten stan faktyczny transakcji, będących podstawą rozliczenia podatku naliczonego/należnego. Ponadto Sąd w niniejsze sprawie prezentuje stanowisko w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE, Trybunał) oraz zasady postępowania i konstrukcję decyzji, skrystalizowane już m.in. w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 2 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 975/19, które zostanie wyrażone poniżej jako adekwatne do treści rozstrzygnięć obu instancji niniejszej kontroli sądowoadministracyjnej. Przytoczone w części sprawozdawczej stanowisko organów spowodowało pozbawienie Podatnika przez organy obu instancji prawa do odliczenie podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast jeden z wyjątków, wyłączających prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego jest uregulowany w powołanej w zaskarżonej decyzji podstawie prawnej - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie więc wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76).

Za niezbędne Sąd uznaje również odniesienie się do obowiązujących organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. I tak organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – o.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., z których to przepisów wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd wskaże na wady popełnione w konkretnej sprawie Skarżącego, które zdaniem Sądu wpłynęły na ocenę legalności decyzji obu instancji. Podkreślić przy tym należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Pierwszą wadą jest brak jakiegokolwiek rozwinięcia, wyjaśnienia i oceny w zaskarżonej decyzji tezy postawionej przez DIAS, że NUS zakwestionował prawo do rozliczenia podatku naliczonego - oprócz kwot wynikających z faktur o nr 03/09/2104 i nr 6/10/2014 - również z faktury korygującej nr 1/10/2014 z 21 października 2014 r:

"Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) decyzją z 30 grudnia 2020 r. nr (...) zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. P.P., ul. O. "..", "...", NIP : "..." t.j.:

➢ (...)

➢ ... oraz fakturę korygującą NR ".."z 21 października 2014 r. wystawiona do faktury nr ".." z 10 lipca 2014 r. Poprzez korektę zmniejszono kwotę netto o 3 032,76, VAT o 697,54 oraz wyznaczono termin płatności na 90 dni."

(str. 4 zaskarżonej decyzji)

Wskazane zaniechanie jest przejawem naruszenia zasady zaufania z art. 121 o.p., a także konstrukcji uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), albowiem faktura korygująca dotyczy transakcji z okresu objętego przedawnieniem i nie wytłumaczono podstawy jej wpływu na rozliczenia okresów nieprzedawnionych. W tym zakresie kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji okazała się niemożliwa.

Kolejna nieprawidłowość dotyczy budowania stanu faktycznego przez organy obu instancji wobec konkretnych transakcji między konkretnymi, wymienionymi w kwestionowanych fakturach o nr 03/09/2014 i nr 6/10/2014 podmiotami o ogólne założenie udziału Skarżącego odpowiednio:

"Zaewidencjonowane przez Pana M. S. faktury VAT, tytułem zakupu samochodów osobowych, których wystawcą była firma A. P. P., są nierzetelne, z uwagi na fakt, że transakcje kupna sprzedaży samochodów osobowych miały miejsce w warunkach oszustwa podatkowego – karuzeli podatkowej, a nie w ramach wykonywania działalności gospodarczej."

(str. 26 decyzji NUS)

"Jedynymi czynnościami podejmowanymi przez Stronę w zakresie przeprowadzonych transakcji gospodarczych było przyjmowanie faktur za samochody od Pana P.P., a następnie wystawianie faktur sprzedaży na rzecz Pana K. T. oraz wykonywanie stosownych przelewów bankowych z tytułu ww. transakcji.

(...)

Z materiału dowodowego pozyskanego z Prokuratury Okręgowej w R. w postaci aktu oskarżenia (k. 799) m.in. przeciwko Panu K. T. wynika, iż w okresie od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2015 r. Pan K. T. wziął udział w łańcuchu podmiotów pozorujących kupno i sprzedaż towarów w postaci samochodów osobowych różnych marek, w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT.

W akcie oskarżenia wskazano, iż faktury wystawione na rzecz Pana K. T. przez Stronę były nierzetelne, ponieważ faktycznie transakcje wykazane na tych fakturach nie miały miejsca."

(str. 16 i 19 zaskarżonej decyzji DIAS)

Zdaniem Sądu zacytowane fragmenty wprost stoją w sprzeczności ze wskazanym wyżej sposobem weryfikowania transakcji łańcucha transakcji "per se". Ponadto w opozycji do przedstawianego procederu łańcucha transakcji, który ma obejmować również transakcje między Podatnikiem, a K. T. jest stanowisko NUS o uznaniu jednak za rzetelne faktur o nr 4/09/2014 i nr 3/10/2014 dokumentujących sprzedaż pojazdów na rzecz K. T., które nie zostały nabyte w oparciu o zakwestionowane faktury wystawione przez P. P. o nr 03/09/2014 i nr 6/10/2014:

"Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście mając na uwadze art. 10 ustawy prawo przedsiębiorcy, a także orzecznictwo sadowoadministracyjne, rozstrzygając wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy uzna, iż ewidencja sprzedaży Pana M. S. za okres objęty niniejszym postepowaniem jest niewadliwa oraz rzetelna i stanowi dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów.

(...)

Jak ustalono, pan M. S. wystawiając fakturę nr ".." r. z dnia 30.09.2014r. o wartości netto 211.569,11 zł VAT 48.660,89 zł oraz fakturę nr "...". o wartości i netto 204.252,03 zł, VAT 23% 46.977,97 zł, dokonał sprzedaży ww. pojazdu firmie B T. K.."

(str. 32 decyzji NUS)

Tym samym Sąd uznaje, że wystąpiła sprzeczność, brak konsekwencji w uzasadnieniu decyzji NUS albowiem z jednej strony w ogólnych rozważaniach dotyczących "oszustwa podatkowego – karuzeli podatkowej" jego elementem są również transakcje między Skarżącym, a K.T.(por. faktyczny obrót samochodami osobowymi Mercedes Benz oraz Audi S6 zamieszczony na str. 28 decyzji NUS), gdy na str. 30-34 podatek należny z ww. faktur sprzedaży samochodów przez Podatnika na rzecz K. T. jest przez Organ I instancji honorowany albowiem:

"... w świetle zgromadzonych dowodów dotyczących kontrahenta – pana K. T. w zakresie sprzedaży, nie da się również jednoznacznie stwierdzić u podatnika braku należytej staranności w przypadku sprzedaży ww. samochodów osobowych."

(str. 33 decyzji NUS)

Mając zaś na uwadze, brak zakwestionowania przez NUS transakcji dokumentowanymi fakturami nr "..." i nr "..." rozpatrując sprawę w drugiej instancji DIAS w oparciu o przepis art. 234 o.p. winien powstrzymać się od merytorycznych rozważań względem wymienionych faktur, albowiem pogarszałby sytuacje podatnika – względem ustalonej rozstrzygnięcia organu I instancji. Za sprzeczne z zasadą reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się Sąd uznaje zatem zawarte na str. 18-20 zaskarżonej decyzji twierdzenia Organu odwoławczego kwestionujące realność transakcji z obu faktur dokumentujących sprzedaż Skarżącego na rzecz K. T. Jest to istotne z uwagi na bezpośredni wpływ na sytuację Skarżącego, z uwagi na twierdzenie organów obu instancji o sprzedaży Skarżącego jako również elementu oszustwa podatkowego. Transakcje sprzedaż Audi i Mercedesa jako element stanu faktycznego nie powinny być przedstawiana dwuznacznie mając na uwadze zasady prawdy obiektywnej, przekonywania i obowiązkowe elementy uzasadnienia decyzji. Nieuprawnionym jest więc w realiach tej konkretnej sprawy i konkretnych transakcji dotyczących rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. wskazywanie że rolą Skarżącego w transakcjach było jednak wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Zdaniem Sądu przyznana przez Organ I instancji okoliczność sprzedaży pojazdów winna być jednoznacznie umieszczona w stanie faktycznym również Organu II instancji. Tym samym Sąd uznaje za naruszone przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191 o.p. w związku z przytoczonym orzecznictwem TSUE oraz art. 234 o.p.

Jako wadliwy Sąd uznaje również brak ustaleń organów obu instancji dotyczących faktycznego przebiegu poszczególnych transakcji, w kontekście wyjaśnień Skarżącego, że w istocie zajmował się pośrednictwem w obrocie samochodami, a nie zakupem i sprzedażą samochodów. Organ I instancji tą argumentację w treści swojego uzasadnienie zauważa lecz w żaden sposób się do niej merytorycznie nie odnosi, Organ odwoławczy kompletnie ją pomija poprzestając na oderwanym stwierdzeniu:

"Działalność gospodarcza Strony polegała na pośrednictwie w sprzedaży samochodów pomiędzy Panem P. P. a Panem K.T..

Jak zeznała Strona "jakby pan P. sprzedawał auto dla pana K. to ja narzucałem marżę 1% od wartości kupna lub wartości sprzedaży".

(str. 11 zaskarżonej decyzji DIAS)

Tu warto przypomnieć że sąd administracyjny kontroluje postępowanie organów, a nie jest jego rolą wyręczanie ich w ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie. Jest to o tyle istotne w niniejszej sprawie, że w odniesieniu do innego kontrahenta nie zakwestionowano świadczenia przez Skarżącego usług pośrednictwa umieszczając tą okoliczność jako niekwestionowany element stanu faktycznego:

"W związku z głównym przedmiotem działalności gospodarczej Pan M. S. okazał umowę nr 01/2013/A z dnia 01.02.2013r. wraz z aneksami, zawarta pomiędzy M. S. (Agentem), a B Sp. z o.o. (...) (Zleceniodawcą).

Zgodnie z ww. umową, Zleceniodawca zlecił Agentowi poszukiwanie na terenie Polski odbiorców produktów będących w ofercie Zleceniodawcy (pośrednictwo w sprzedaży urządzeń i materiałów elektrycznych)."

(str. 3 decyzji NUS)

Wskazując dalej formę wynagrodzenia, sposób jego kalkulacji oraz wysokości wydatków, gdy jakichkolwiek ustaleń dla podnoszonego przez Stronę pośrednictwa przy obrocie samochodami organy nie poczyniły. Zajęte przez DIAS dopiero w odpowiedzi na skargę w tej kwestii stanowisko (str. 9 odpowiedzi na skargę) Sąd ocenia jako spóźnione i nie mogące sanować braku uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia NUS, który to brak dotyka istotnego elementu staniu faktycznego – przedmiotu transakcji, do którego zostały wystawione na rzecz Skarżącego kwestionowane faktury. Sąd ocenia ów brak jako naruszenie art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p - zasad praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekonywania oraz konstrukcji uzasadnienia decyzji. Organy podatkowe obowiązane są do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. Motywy te winny w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, strona ma bowiem prawo znać argumentację i przesłanki podjętej decyzji. Ponadto nie mogą być przez organy ignorowane podnoszone przez stronę postępowania argumenty zmierzające do wykazania innych okoliczności stanu faktycznego niż te do których przyjęcia dąży organ – stoi to w sprzeczności zasada prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. Jeśli wspomniane zasady nie zostaną spełnione to strona nie ma możliwości dowodzenia swoich racji, czy prowadzenia polemiki z organem podatkowym, co narusza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i dochodzenia swoich praw w postępowaniu instancyjnym, czy przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie decyzji stanowi także jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sądy administracyjne. Prawidłowe uzasadnienie decyzji winno zawierać jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, analizę wszystkich okoliczności i wyjaśnienie wątpliwości, przede wszystkim powinno być logiczne i spójne wewnętrznie.

Zdaniem Sądu z uwagi na przedstawione wyżej wady przy procedowaniu sprawy Podatnika – naruszenie wskazanych przepisów postępowania Sąd miał obowiązek w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję DIAS, a w oparciu o art. 135 p.p.s.a również poprzedzającą ją decyzję NUS. Stwierdzone wady dotykają ustaleń faktycznych, od których jednoznacznego przyjęcia i ustalenia zależy zastosowanie norm prawa materialnego. Uznając, że stan faktyczny nie jest ustalony w sposób wystarczający dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT to zastosowanie wspomnianego przepisu prawa materialnego należy uznać za przedwczesne - nie tylko w zaskarżonym rozstrzygnięciu, ale również przez NUS. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.