Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2093/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1, art. 34 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 371/12 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za bezzasadne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 371/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę M. B., uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto Sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, a także stwierdził, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wspomniany wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł po ponownym rozpoznaniu sprawy, które nastąpiło wskutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. akt II GSK 595/11) poprzedniego wyroku WSA z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wr 743/10) z uwagi na wadliwe uzasadnienie tego orzeczenia, niepozwalajace na ustalenie, jaki stan faktyczny sprawy WSA przyjął za podstawę wyrokowania.

Sąd pierwszej instancji - rozpoznając ponownie sprawę - wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji orzekających w niniejszej sprawie. Organy te stwierdziły, że w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym wobec M. B. przez Dyrektora Izby Celnej [...] (będącego zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym) dłużnik zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, tj. zarzut wykonania w całości obowiązku i zarzut przedawnienia, dokumentując swoje twierdzenia m.in. kopiami dowodów wpłat na zaległości, zestawieniami wpłat na poszczególne decyzje objęte postępowaniem egzekucyjnym, kopiami wydruków rozliczenia dokonanych wpłat. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. uznał te zarzuty za bezzasadne, zaś Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji (będącego zarazem wierzycielem). Organ odwoławczy - powołując się na treść art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.e.a.") - stwierdził, że wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów określonych w art. 33 pkt 1 - 5 u.p.e.a. jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i wobec tego organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym zakresie stanowiska wierzyciela.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa.

Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy był związany - stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną wcześniej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 maja 2012 r. NSA dokonał wykładni art. 33 pkt 1 w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a. w kontekście art. 29 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., uznając, że badanie przez organ egzekucyjny (w ramach zgłoszonego zarzutu) przesłanki wykonania obowiązku nie pozostaje w żadnym związku z wprowadzonym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. zakazem badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonując wspomnianej wykładni prawa NSA podważył stanowisko organów orzekających w sprawie, że ocena przedawnienia, jak i wykonania egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) pozostaje poza kontrolą organu nadzoru w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym wypowiedź wierzyciela (będącego jednocześnie organem egzekucyjnym) w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w każdej sytuacji jest wiążąca również dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ egzekucyjny, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Skarbowej [...]. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i pominięcie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II GSK 595/11, przez co Sąd pierwszej instancji błędnie uchylił zaskarżone postanowienie,

2. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, polegające na wskazaniu, że Sąd w niniejszej sprawie będąc związany - w oparciu o art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa poczynioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. akt II GSK 595/11, orzekł zgodnie z tą wykładnią, wskazując że "uznać należy tym kontekście, jako nietrafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wypowiedź wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w każdej sytuacji jest wiążąca również dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną", podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku nie dokonał takiej wykładni prawa,

3. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie co do dalszego postępowania i wskazanie, że "uznać należy tym kontekście, jako nietrafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wypowiedź wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w każdej sytuacji jest wiążąca również dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną. Rozpoznając ponownie sprawę organ drugiej instancji uwzględni wskazane powyżej stanowisko, wynikające z orzeczenia NSA", podczas gdy w wyroku NSA o sygn. akt II GSK 595/11 Sąd nie zawarł takiego stanowiska, zatem takie wskazanie co do dalszego postępowania jest wadliwe,

4. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 190 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien oddalić skargę, bowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego,

6. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "uznać należy tym kontekście, jako nietrafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wypowiedź wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w każdej sytuacji jest wiążąca również dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną", podczas gdy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej był związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie podniesionych przez skarżącego zarzutów, co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a.,

7. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że wydany wcześniej w sprawie wyrok NSA nie zawiera żadnych twierdzeń odnośnie do braku związania organu nadzorczego nad organem egzekucyjnym stanowiskiem wierzyciela. Powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej były wówczas szeroko rozumiane wady uzasadnienia wyroku. Błędy proceduralne wskazane w wyroku NSA miały taki charakter, że Sąd pierwszej instancji - ponownie rozpoznając sprawę - powinien był te wady skorygować na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a nie uwzględniać skargi i uchylać zaskarżonego postanowienia. Organy obu instancji nie popełniły bowiem żadnego błędu proceduralnego czy też materialnego, a zatem uwzględnienie stanowiska NSA wyrażonego we wspomnianym wyroku nie wymagało uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, organ nadzoru nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wierzyciela. W zakresie zgłoszonego w przedmiotowej sprawie zarzutu przedawnienia i zarzutu wykonania obowiązku Dyrektor Izby Skarbowej był bezwzględnie związany stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej (wierzyciela).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. B. (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie środka odwoławczego Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył poprzez zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 190 p.p.s.a., a także art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. Uchybienie tym przepisom miało polegać na: 1) wadliwym przedstawieniu stanu sprawy, polegającym na pominięciu wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II GSK 595/11, a zamiast tego wskazaniu wykładni, której NSA nie poczynił w tamtym orzeczeniu, 2) nieprzedstawieniu i niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 3) dokonaniu błędnej wykładni wskazanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegającej na przyjęciu, że wypowiedź wierzyciela (będącego jednocześnie organem egzekucyjnym) w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie jest w każdej sytuacji wiążąca dla odwoławczego organu egzekucyjnego, 4) niezastosowaniu przepisu wskazującego na związanie odwoławczego organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela odnośnie do zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 5) wadliwym uwzględnieniu skargi zamiast jej oddalenia, 6) sformułowaniu błędnych wskazań co do dalszego postępowania.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, przy czym wyrok może być także wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W zarzutach, w których ten przepis został wskazany jako naruszony, autor skargi kasacyjnej powołał wadliwe - w jego ocenie - działania Sądu pierwszej instancji, przy czym żadne z tych sposobów naruszenia prawa nie odnosi się do obowiązku wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tym samym uznać należy, że zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Jednocześnie analiza akt sądowych i stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok bez zamknięcia rozprawy albo że orzeczenie to nie zostało oparte na aktach sprawy. W tej sytuacji omawiany zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek wykładni tego przepisu i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie to spełnia określone przywołanym przepisem warunki uznania go za prawidłowe. Stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia poddaje się kontroli instancyjnej.

Bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji pominął wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. akt II GSK 595/11. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 4 - 7) WSA przedstawił stanowisko NSA, m.in. cytując fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu odwoławczego odnoszące się do wykładni art. 29 § 1, art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku została wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia. Jako tę podstawę Sąd pierwszej instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a więc przepisy obligujące do uchylenia decyzji lub postanowienia w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z całokształtu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika również, że powodem takiego rozstrzygnięcia sprawy było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni i w konsekwencji wadliwie zastosował stosowne przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przy czym wspomniana ocena WSA była związana ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tej sprawie w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., którym Sąd pierwszej instancji był związany na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały również zawarte wskazania dla organu administracji co do dalszego postępowania. Tym samym został wypełniony obowiązek (wynikający z treści art. 141 § 4 p.p.s.a.) umieszczenia w uzasadnieniu orzeczenia takiego obligatoryjnego elementu w przypadku uwzględnienia skargi. Wskazania co do dalszego postępowania są sformułowane jasno i są możliwe do zrealizowania. Natomiast kwestia ich trafności - związania z podważaniem przez organ istnienia podstaw do uwzględnienia skargi - nie może być kwestionowana poprzez zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej - w związku ze sposobem sformułowania zarzutów tego środka odwoławczego - ma wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. akt II GSK 595/11. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem Sądowi pierwszej instancji błędne odczytanie wspomnianego stanowiska NSA i w konsekwencji zaprezentowanie przez WSA odmiennej wykładni prawa, sprzecznej z literalnym brzmieniem art. 34 § 1 u.p.e.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, brak jest podstaw do twierdzenia, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji błędnie zrozumiał wykładnię prawa dokonaną w orzeczeniu NSA z dnia 30 maja 2012 r. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wr 743/10), uznając że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie wyeksponował żadnych elementów stanu faktycznego przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, a konsekwencji z uzasadnienia tegoż wyroku WSA nie można było wywieść, czy w ocenie Sądu przedmiotem zarzutu było wykonanie obowiązku, czy też nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jako niejasne i niekonsekwentne uznał NSA również stanowisko WSA w zakresie kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, skoro w kontrolowanym wyroku Sąd z jednej strony podniósł, że stanowisko to stanowiło przedmiot weryfikacji organu wyższego stopnia, zaś z drugiej - że stanowisko wierzyciela jest dla organów egzekucyjnych wiążące. Równocześnie NSA stwierdził w omawianym wyroku, że nie budziło wątpliwości organu egzekucyjnego, iż zarzut strony został oparty na pierwszej przesłance z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., to jest wykonaniu obowiązku w całości lub w części. W związku z tym NSA dokonał wykładni tego przepisu w relacji do art. 29 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., uznając że: 1) badanie przez organ egzekucyjny przesłanki wykonania obowiązku nie pozostaje w żadnym związku z wprowadzonym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. zakazem badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, 2) skuteczną przesłanką uznania zarzutu wykonania obowiązku jest jego wykonanie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, ale po wydaniu tytułu wykonawczego, 3) organ egzekucyjny nie może natomiast merytorycznie badać zasadności egzekwowanego obowiązku (gdyż wówczas podejmowałby się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej). Istotne jest również to, że NSA wspomnianą wykładnię zaprezentował mając na uwadze treść uzasadnienia uchwały z dnia 25 czerwca 2007 r. o sygn. akt I FPS 4/06 oraz okoliczność, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej był zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA z dnia 30 maja 2012 r., gdyż wskazał zasadnicze elementy stanu faktycznego, stanowiące podstawę faktyczną orzeczenia, a następnie dokonał oceny legalności rozstrzygnięcia organu administracji publicznej w sposób zgodny z wykładnią prawa dokonaną wcześniej w tej sprawie przez NSA.

Kilkakrotnie przywoływane w skardze kasacyjnej stanowisko WSA, że "nie można uznać za trafne zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej, według którego wypowiedź wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w każdej sytuacji jest wiążąca również dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną i że ocena przedawnienia, jak i wykonania egzekwowanego obowiązku, która mieści się w zarzucie wymienionym w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. pozostaje poza kontrolą organu nadzoru w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego" - nie jest sprzeczne z wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. Nie sposób bowiem uznać, że podważa ono podglądy NSA, iż: 1) badanie przez organ egzekucyjny przesłanki wykonania obowiązku nie pozostaje w żadnym związku z wprowadzonym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. zakazem badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, 2) skuteczną przesłanką uznania zarzutu wykonania obowiązku jest jego wykonanie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, ale po wydaniu tytułu wykonawczego, 3) organ egzekucyjny nie może merytorycznie badać zasadności egzekwowanego obowiązku. Wspomniane stanowisko Sądu pierwszej instancji jest natomiast w istocie wykładnią art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Dotyczy zatem kwestii, co do której NSA nie wypowiedział się w sposób wiążący w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 190 p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji - wyrażając wspomniane stanowisko - nie uchybił obowiązkowi związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikającemu z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 33 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. jest błędna, gdyż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej był związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie podniesionych przez skarżącego zarzutów, co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest nietrafny, bowiem pomija istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie stanowisko co do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym Dyrektor Izby Celnej wyraził jako organ egzekucyjny, a nie jako wierzyciel.

W uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. o sygn. akt I GPS 4/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". Wprawdzie uchwała ta została podjęta na tle sytuacji, w której wierzycielem i organem egzekucyjnym był naczelnik urzędu skarbowego, jednak istotę zagadnienia objętego tą uchwałą można również odnieść do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której Skarb Państwa będący wierzycielem jest reprezentowany przez kierownika statio fisci, jakim jest Dyrektor Izby Celnej. W uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA stwierdził, że "jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot (...)". W ocenie poszerzonego składu NSA, odmienny pogląd byłby nieracjonalny, bowiem ten sam podmiot (będący zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym) wypowiadałby się dwukrotnie w tej samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego), przy czym za drugim razem byłby związany swoim pierwszym stanowiskiem, zaś oba stanowiska (wyrażone w formie postanowień) podlegałby odrębnej kontroli sądowoadministracyjnej. NSA uznał, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Wprowadzenie w art. 34 § 1 u.p.e.a. wspomnianego dodatkowego etapu postępowania egzekucyjnego (tj. uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia) nie miało natomiast na celu przedłużania postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Ze wskazanej wyżej uchwały wynika zatem, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, to - w razie zgłoszenia przez stronę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - nie przeprowadza się dodatkowego etapu postępowania egzekucyjnego w postaci uzyskania stanowiska wierzyciela, natomiast odniesienie się do tych zarzutów następuje w postanowieniu organu egzekucyjnego wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Stanowisko w tym zakresie może podlegać kontroli instancyjnej przez odwoławczy organ egzekucyjny oraz kontroli sądowoadministracyjnej.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest prawidłowa i odpowiada stanowisku wyrażonemu w uchwale o sygn. akt I GPS 4/06. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że odwoławczy organ egzekucyjny nie jest w każdej sytuacji związany wypowiedzią wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Związanie takie nie występuje bowiem w przypadku, gdy w toku postępowania egzekucyjnego nie dochodzi do wydania postanowienia wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, natomiast stosowne stanowisko podmiot ten wyraża w formie postanowienia jako organ egzekucyjny. Taka wykładnia - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - nie jest sprzeczna z brzmieniem art. 34 § 1 u.p.e.a. Przepis ten - w zakresie związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela - zakłada bowiem, że w sprawie uzyskane zostało stanowisko wierzyciela w formie postanowienia, co - jak wskazano wyżej - nie zawsze następuje.

W konsekwencji za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 34 § 1 u.p.e.a. Przepis ten - w zakresie mówiącym o związaniu organu egzekucyjnego (w tym odwoławczego organu egzekucyjnego) stanowiskiem wierzyciela - nie miał w sprawie zastosowania, bowiem ten etap postępowania egzekucyjnego (uzyskanie stanowiska wierzyciela) w niniejszej sprawie (prawidłowo) nie został przeprowadzony, skoro wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot.

Brak dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej (odwoławczy organ egzekucyjny) instancyjnej kontroli prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Celnej (organ egzekucyjny I instancji) odnośnie do zarzutów strony w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zasadnie został przez Sąd pierwszej instancji zakwalifikowany jako naruszenie prawa, skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Z tego względy za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) (poprzez ich zastosowanie) oraz art. 151 p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie).

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na wadliwość wskazań co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej uwzględnienie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 30 maja 2012 r. Nie ulega ponadto wątpliwości, że z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej jest również związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i dlatego - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił ten środek odwoławczy.

PG