Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 222/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 oraz par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust. 1 lit b i ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Dnia 5 lipca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi W. P. "S." S. z ograniczoną odpowiedzialnością w K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia [...].10.2017 r. spółka X (dalej: "spółka") wniosła o zwrot zapłaconego nienależnie podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, wynikającego z deklaracji AKC-U. Spółka nabyła w październiku 2017 r. wewnątrzwspólnotowo mineralne oleje smarowe klasyfikowane do kodów 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, które w jej ocenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego wykazanego w deklaracji AKC-U z dnia [...].10. 2017 w kwocie [...] zł, stwierdzając, że spółka nabyła wyroby akcyzowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji obliczyła i wpłaciła należny podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka zarzuciła organowi podatkowemu rażące naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 , art. 9 i 83 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu Ateńskiego. Podkreślono, że organy są zobowiązane działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, czyli winny respektować obszerne i utrwalone orzecznictwo TSUE. Zaakcentowano nieprawidłowe wdrożenie dyrektywy energetycznej i horyzontalnej w prawodawstwie krajowym. Na skutek błędnej implementacji i działań organów celno-podatkowych nieprawidłowo określono "wyroby energetyczne" o kodzie CN 2704 do 2715 w rozumieniu art. 1.1 lit a) Dyrektywy 2008/118 w prawie krajowym. Gdyby organy prawidłowo odczytały normy unijne, to uznałyby, że art.86 ust.1 pkt 2 ustawy akcyzowej obejmuje wyłącznie "wyroby akcyzowe" o kodzie CN 2704 do 2015 objęte art.1 ust.1 lit a) dyrektywy 2008/118, a nie wyroby inne niż "wyroby akcyzowe" o kodzie CN 2704 do 2715 objęte art.1 ust.3 w/w dyrektywy. Prawidłowo analizując przepisy unijne organ winien uznać, że są to dwie odrębne grupy produktów i do tego wykluczające się wzajemnie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, powołując się na regulacje Dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, w sytuacji w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Organ podatkowy podkreślił jednocześnie, że w tym zakresie przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty. Krajowy ustawodawca korzystając z tej możliwości opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 podatkiem akcyzowym, dochowując warunków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Podkreślono, że w omawianej materii wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 stojąc na stanowisku, że nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust.1 lit.b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art.2 ust.4 lit.b ) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego na całym terytorium Wspólnoty. Wyrok ten, zdaniem organu potwierdził, że oleje smarowe objęte są definicją "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust.1 lit.b dyrektywy 2003/96 ,a przepis art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze tej dyrektywy oznacza jedynie ,że obrót wewnątrzwspólnotowy tymi wyrobami nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwrócono uwagę, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu, który został zawarty w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje nie tylko nabycie wewnątrzwspólnotowe ,ale również m.in. takie czynności jak produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzanie i wyprowadzanie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, sprzedaż czy też użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym wyroby takie pochodzące z terytorium Polski również podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tyle że z innego tytułu. W konsekwencji, Polska nie naruszyła art.110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dyskryminację wyrobów nabywanych z terenu Wspólnoty. Co do warunku braku zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy, organ uznał, że formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi dotyczą wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic i nie wywołują obowiązku prowadzenia ewidencji zakupu wewnątrzwspólnotowego, złożenia deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też złożenia zabezpieczenia. Reasumując, organ podatkowy II instancji uznał, że kwota zadeklarowana i zapłacona przez odwołującą spółkę została obliczona prawidłowo i zasadnym było odmówić zwrotu nadpłaty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka podniosła, że zaskarżona decyzja i postępowanie organów jest sprzeczne z art. 2, 7 i 83 Konstytucji RP. Zaakcentowano, że nieprawidłowo wszczęto i prowadzono postępowanie na podstawie Ordynacji podatkowej. Pominięto też prymat prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym, podczas gdy art. 4 ust.3 i art. 291 ust.1 Traktatu funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakłada na państwa członkowskie obowiązek dokonania implementacji prawa unijnego drogą ustanowienia w prawie krajowym odpowiednich przepisów ustawowych, administracyjnych i wykonawczych. W konsekwencji strona wniosła o nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Poznaniu zwrotu deklaracji objętych żądaniem strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko i odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze.

Na rozprawie w dniu [...] lipca 2018 r. skarżący złożył pismo procesowe, w którym uznał, że funkcjonariusze uprzednio Urzędu Celnego, a obecnie Urzędu Skarbowego [...] organów dopuścili się naruszenia art. 115 § 4 i 271 Kodeksu karnego poprzez wprowadzenie nielegalnie do sytemu informatycznego deklaracji AKC-4/K i AKC-4, gdyż obejmują w swej treści wyroby "inne niż akcyzowe" nie będące samochodami i nie objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym w rozumieniu prawa unijnego oraz nie objęte ustawą o podatku akcyzowym, a które ze względu na swe przeznaczenie i użycie do innych celów niż opałowy lub napędowy nie są objęte dyspozycją tej ustawy. Deklaracje te obejmować mogą wyłącznie wyroby inne niż "wyroby akcyzowe" jakim są samochody osobowe. Strona zażądała od sądu, by deklaracje te nie zostały wpisane do systemu informatycznego, a kwota [...] zł stronie zwrócona. Jeszcze przed wyznaczeniem rozprawy pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. podniósł, że funkcjonariusze prowadzący postępowanie sprzeniewierzyli się zasadzie legalizmu i praworządności. Skoro skarżący nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, to bezprawnym było przechowywanie i odmowa zwrotu kwoty wpłaconej na konto organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2017 r., w której odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego [...], nie narusza prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). W sprawie nie doszło też do kwalifikowanych naruszeń prawa, o których stanowi art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a które prowadziłyby do stwierdzenia nieważności wydanej w sprawie decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 P.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe spod działania Dyrektywy 2003/06/WE oznacza, że nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Niespornym jest, iż strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego mineralnych olejów smarowych o kodach CN 2710 19 83,81,87 i 99 wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – O podatku akcyzowym (DZ.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm). przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Polski ustawodawca, jako wyroby akcyzowe traktuje wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Z kolei wśród wyrobów energetycznych w art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. wymienia wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a zatem i pozycją CN 2710. Także w załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, pod pozycją 27, wymienia wyroby objęte kodem CN 2710, to jest oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W ocenie strony skarżącej takie rozwiązanie ustawowe, w którym mineralne oleje smarowe - jak te będące przedmiotem sporu w ramach kontrolowanej sprawy, to jest objęte kodem CN 2710, lecz wykorzystywane do innych celów niż napędowe czy grzewcze - na gruncie prawodawstwa krajowego kwalifikowane są do wyrobów akcyzowych i to wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, w tym zwłaszcza z art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tekst mający znaczenie dla EOG; Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9 t. 1, s. 405, dalej: "dyrektywa nr 2003/96/WE") oraz z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę nr 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa nr 2008/118/WE"). Tak wyrażone stanowisko prowadzi skarżącą do podniesienia także dalszych zarzutów zmierzających do wykazania naruszenia nie tylko licznych regulacji Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) czy Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), lecz także powiązanych z nimi przez skarżącą regulacji Konstytucji RP, w tym art. 91 ust.2 i 3 , art. 9 i 83 oraz art.2 Traktatu Ateńskiego.

Odnosząc się do nich stwierdzić należy co następuje. Dyrektywa 92/12/EWG wyznaczyła system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę (art. 1 ust. 1). Z art. 1 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG wynikało, że szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do olejów mineralnych – jak określono w stosownych dyrektywach. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych ową stosowną dyrektywą jest dyrektywa 2003/96/WE.

Do ostatnio powołanej dyrektywy odsyła także dyrektywa 2008/118/WE (art. 1 lit. a), która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, w tym produktów energetycznych objętych dyrektywą 2003/96/WE.

Z kolei Dyrektywa 2003/96/WE zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). W myśl art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Co jednak znamienne – zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy 2003/96/WE – dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Do tych produktów energetycznych ma jednak zastosowanie art. 20 dyrektywy 2003/96/WE (art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie dyrektywy 2003/96/WE). W art. 20 ust. 1 wymieniono w sposób wyczerpujący (lit. a–h) produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej obecnie dyrektywą 2008/118/WE). Zawarty w tym przepisie katalog zamknięty nie obejmuje jednak produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, a więc olejów smarowych, których dotyczył wniosek Spółki.

W myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE stanowi natomiast, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe [lit. a]; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" i odpowiada treści normy prawnej wynikającej z art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Organ odniósł się w zaskarżonej decyzji do dyspozycji tego przepisu i wyjaśnił, że formalności te w przypadku zakupu wewnątrzwspólnotowego nie wykraczają poza ramy skutecznej realizacji obowiązków podatkowych, w tym także kontroli obrotu wyrobami na terytorium kraju, celem zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 z dnia 29 października 2012 r. wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. W związku z powyższym należy uznać i podzielić stanowisko organu, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

W tym miejscu wskazać należy na treść orzeczenia TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. C-349/13, w którym to Trybunał stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33 wyroku). Oznacza to, że powołany przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (pkt 35).

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe spod działania dyrektywy 2003/96/WE oznacza, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo polskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe w świetle przepisów unijnych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej, nie może automatycznie oznaczać, iż nie było (nie jest) dopuszczalne objęcie ich podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (odpowiednio art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE). Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa unijnego, pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zastosowanie powyższych przepisów unijnych, w tym zawartych w nich definicji terminów "wyroby akcyzowe" oraz "produkty energetyczne", do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy, nakazuje przyjąć, że mineralne oleje smarowe objęte niniejszym postępowaniem, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, choć są produktami energetycznymi, to nie są na gruncie prawodawstwa unijnego uznawane za wyrób akcyzowy. Jeśli bowiem dyrektywa nr 2003/96/WE nie ma zastosowania do takich wyrobów, to nie są one wyrobami akcyzowymi z tego względu, że nie są objęte zakresem zastosowania dyrektywy nr 2008/118/WE, jako że nie spełniają warunku określonego w art. 1 ust. 1 lit. a tej dyrektywy. To w konsekwencji nie oznacza sprzeczności przywołanego uprzednio rozwiązania przyjętego w ustawodawstwie krajowym z przepisami prawa unijnego. Nie można bowiem pominąć treści art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, o czym była mowa wyżej.

Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy nr 92/12/EWG, stwierdzając w pkt. 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Wyroki te przywołano również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania została rozstrzygnięta także we wspomnianej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 (dostępna w CBOSA), w której Sąd uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt. 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG. W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny wniosku strony, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym. Bez wpływu też na wynik rozstrzygnięcia pozostaje pismo strony z dnia [...] czerwca 2018 r, jak i złożone na rozprawie w dniu [...] lipca 2018 roku. Niezasadny jest zarzut nieprawidłowego zdaniem strony działania organów na podstawie Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym do postępowań w sprawach wynikających z zawartych w niej przepisów stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten jest jednoznaczny i nie budzi wątpliwości.

Biorąc pod uwagę powyższe należało oddalić skargę jako bezzasadną, o czym - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzeczono w sentencji wyroku.