Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1617/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a,c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4 ust. 1 i art.7 ust.2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1617/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r., sprawy ze skarg "P" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2010 r. Nr [...],[...],[...],[...] ( sprostowano mylnie wpisany numer decyzji), w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8181,00 zł (osiem tysięcy sto osiemdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 28 maja 2010r. Nr [...],[...],[...] i [...] określił w stosunku do P. sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki wynikającej z zawartych umów pożyczki pomiędzy P. sp. z o.o. w K. (pożyczkobiorca) a jej wspólnikiem P. (pożyczkodawca).

Podstawą rozstrzygnięć było rozpatrzenie wniosku spółki P. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 75 § 1 Ordynacja podatkowa, zadeklarowanego i zapłaconego przez spółkę z tytułu zmiany umowy spółki, w wyniku otrzymania pożyczek od wspólnika w 2007 i 2008 roku.

W odwołaniach od powyższych decyzji P. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie:

1. art. 4 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczącej podatków pośrednich od podwyższenia kapitału z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335 EWG (dalej Dyrektywa), przy uwzględnieniu brzmienia Preambuły Dyrektywy, w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 10, art. 56 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE) poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego, jako sprzeczne z celem Dyrektywy nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art. 1 ust. 1 punkt 1) lit. k i punkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.;

2. art. 1 ust. 1 punkt 1) lit. k i punkt 2 w związku z ust. 3 punkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis powyższy powinien zostać pominięty w procesie stosowania prawa, jako sprzeczny ze wskazanymi w pkt 1 przepisami prawa wspólnotowego, co doprowadziło do niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia określającego wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w wyniku pożyczki udzielonej Spółce przez jej wspólnika, w sytuacji gdy, z uwagi na sprzeczność przepisów z prawem wspólnotowym, podatek został uiszczony przez podatnika z tego tytułu nienależnie;

3. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo braku ku temu przesłanek z uwagi na fakt, że organ uznał, że podatek został przez podatnika wykazany w deklaracji podatkowej PCC-3 i uiszczony w prawidłowej wysokości, co czyni wydanie decyzji w tym zakresie niedopuszczalnym;

4. art. 165 w związku z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wcześniej złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego samego tytułu uczynił w istocie bezprzedmiotowym, a w konsekwencji niedopuszczalnym późniejsze postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jako że jego przedmiot jest tożsamy z przedmiotem postępowania wszczętym na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

5. art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w wyniku rozstrzygnięcia o obowiązkach podatkowych podatnika bez podstawy prawnej a w konsekwencji poprzez nałożenie podatków w inny sposób niż w drodze ustawy;

6. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych i

7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarzutów dotyczących niezgodności uregulowań prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego przemawiającego za uznaniem, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i 2008 r., w zakresie pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom kapitałowym, są zgodne z przepisami Dyrektywy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 29 października 2010r. Nr [...],[...],[...],[...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że spółka P. zawarła w dniach 12.04.2007 r., 08.05.2007 r., 05.08.2008r. i 07.10.2008 r. umowy pożyczki ze swoim wspólnikiem P. (pożyczkodawca). Podatnik złożył deklaracje PCC-3 i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych, obliczony według stawki 0,5%.

Wnioskiem z dnia 03.06.2009 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, w wyniku pożyczek udzielonych przez wspólnika.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Stosownie do postanowień art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza - kwota lub wartość pożyczki.

Z kolei na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. W świetle powyższych przepisów, przedmiotowe pożyczki stanowią zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która podlega opodatkowaniu. W konsekwencji decyzjami z dnia 28.05.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dalej organ wskazał, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 tejże ustawy). Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wynika to z tego, że to pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty mają charakter wtórny w stosunku do decyzji wymiarowych o charakterze zasadniczym i pozostają z nimi w ścisłym związku. Jednakże, to w postępowaniu wymiarowym organ rozstrzyga i orzeka o podleganiu bądź nie, określonych czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o przysługujących ewentualnie podatnikowi uprawnieniach do zwolnienia z opodatkowania, które wykazuje w złożonej korekcie deklaracji.

Organ odwoławczy podał, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się, do respektowania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepis art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, iż w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodą wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Stan prawny obowiązujący w 1984 roku w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej całkowicie różnił się. od obecnej rzeczywistości gospodarczej i politycznej. Dodatkowo dopiero w 1991 roku Polska podpisała Układ Stowarzyszeniowy ze Wspólnotami Europejskimi, w którym zobowiązała się do stopniowego wdrażania prawa europejskiego, które prawem obowiązującym stało się dopiero z dniem akcesji, tj. 01.05.2004 r. Z tym też dniem Polska wprowadziła regulacje w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w pełni uwzględniające wymogi Dyrektywy. Zgodnie z treścią zasad określonych w Traktacie, moment przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Przed tym dniem, wszelkie w/w zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Do dnia akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła więc stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności.

Przepis art. 7 ust.1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (UE.L 249, str. 25 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obliguje Państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej. W powyższej dacie (tj. 1 lipca 1984 r.) obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 litd cyt. ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, z kolei § 54 ust. 1 oraz ust. 3 cyt. Rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosi:

• od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%

• od innych wkładów 5%.

Polska zobowiązana była do implementowania rozwiązań unijnych z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z dniem 01.05.2004 r. Wyrazem tego jest ustanowienie odpowiednich przepisów krajowych wykonujących postanowienia zawarte w Dyrektywach Unijnych. Realizację tego obowiązku stanowi obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. nowelizacja ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, póz. 42). Zmiana ta jest konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która przewidywała obciążenie wszystkich transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach jednolitą stawką podatku nieprzekraczającą 1%. W nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto stawkę w wysokości 0,5%.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza co do zasady pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Jednakże w ocenie organu odwoławczego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Dodatkowo należy zauważyć, iż aby czynność polegająca na udzieleniu pożyczki przez wspólnika i powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą.

Na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 roku w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Powyższe potwierdza wykładnia zawarta w wyroku ETS z dnia 21.06.2007 r. w sprawie C-366/05, zgodnie z którym, przed dniem przystąpienia Państwa Członkowskiego Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego danego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. ETS wskazał, iż historyczna interpretacja celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot. W konsekwencji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które byty opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Odnosząc się do zarzutów odwołującej w zakresie art. 7 ust. 2 Dyrektywy organ odwoławczy zauważył , iż pierwotne brzmienie art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r. 69/335, stanowiło o tym jakie operacje mogą podlegać podatkowi kapitałowemu, wśród nich lit. d) "zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki". Na dzień zawarcia umowy pożyczki, obowiązywał zmieniony Dyrektywą z dnia 10.06.1985 r. nr 85/303 art. 4 ust. 2, regulujący operacje, które nadal mogły podlegać podatkowi kapitałowemu ale w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r. w tym lit. d) regulowała naciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału ". Organ wskazał, że nie wywodzi, iż art. 4 ust. 2 cyt. Dyrektywy wykluczał z opodatkowania pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólnika. Zwolnienia powyższej czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie potwierdza również zapis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. z prawem wspólnotowym oraz powołanych wyroków sądów administracyjnych, organ wskazał, iż pożyczki udzielane spółce przez jej wspólnika podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tym dniu. Jedyną zmianą, jaka wystąpiła w latach 2004 - 2006 było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od przedmiotowej czynności. Mając na względzie cel podatku kapitałowego, który został wyrażony w Dyrektywie 69/335/EWG, ustawodawca przesunął moment opodatkowania przedmiotowej czynności na chwilę praktycznego budowania kapitału w spółce kapitałowej. Od dnia 01.05.2004 r. do dnia 31.12.2006r. przedmiotowe pożyczki podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich konwersji na kapitał zakładowy. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit.h) zostało wprowadzone wyłącznie w celu zachowania zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki, wyrażonej w Dyrektywie 69/335/EWG. Ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 01.01.2007 r., ustawodawca powrócił do pierwotnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika. Nie doszło zatem do naruszenia klauzuli stand still, gdyż w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Reasumując, zmiana umowy spółki była nieprzerwanie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych do dnia 31.12.2008 r.

Ponadto ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uwzględniała postanowienia Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE L 46 z 21.02.2008 r., str. 11), która to zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17.07.1969 r. 69/335/EWG oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE, implementacja jej przepisów w krajowym ustawodawstwie miała być dokonana najpóźniej do dnia 31.12.2008 r., co też miało miejsce.

Dalej organ podał, że zobowiązanie wynikające z deklaracji, w tym przypadku złożonej korekty, jest zobowiązaniem do zapłaty. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie zobowiązania podatkowego. Za prawidłowe należało uznać, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, że postępowanie organu podatkowego I instancji polegające na uprzednim - przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty - wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Organ podatkowy wydaje decyzję wymiarową (określającą wysokość zobowiązania), jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika, nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie w korekcie deklaracji podatkowej, spółka wykazała należny podatek do zapłaty w kwocie 0 zł. Stąd organ podatkowy zdecydował o wszczęciu postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła P.sp. z o.o. w K. przywołując zarzuty artykułowane w odwołaniach od decyzji I organu instancji. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 oraz Dyrektywy 69/335 EWG w związku z brzmieniem Preambuły Dyrektywy oraz art. 10, art. 56 i art. 249 TWE poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie przez przepisy prawa krajowego zasady stand still, wskazane wyżej przepisy Dyrektywy nie mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku bezprawnego uchylenia się od pominięcia zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, art. 1 ust. 1 punkt 1) lit. k i punkt 2) w związku z ust. 3 punkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008r.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów wskazano w szczególności, że zgodnie z tzw. klauzulą stałości (stand stiII) obowiązującą w prawie wspólnotowym, państwa członkowskie mogą jedynie utrzymać dotychczasowe ograniczenia, przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy, niedopuszczalne jest zaś wprowadzenie nowych ograniczeń, gdyż takie działanie należy oceniać jako sprzeczne z celem Dyrektywy. Strona skarżąca powołała się na ETS, który w jej ocenie wielokrotnie podkreślał, że niedopuszczalne jest rozszerzanie istniejących ograniczeń w prawie krajowym w stosunku do stanu prawnego obowiązującego na dzień wejścia dyrektywy w życie - orzeczenie ETS z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98. Nawet gdyby przyjąć, że w dniu przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich pożyczki udzielane spółce przez wspólników mogły podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, to nie może ulegać wątpliwości fakt, że ustawodawca nie skorzystał z tej, możliwości, bowiem 1 maja 2004r. wszystkie pożyczki od wspólników były zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji, biorąc pod uwagę zasadę stand still, Polska nie mogła już później opodatkować czynności, które były zwolnione w momencie implementacji Dyrektywy, tj. na dzień przystąpienia Polski do Wspólnot (1 maja 2004 r.). Sprzeczność prawa polskiego z prawem unijnym w tym zakresie pojawiła się wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy przepisów tej ustawy, która wchodziła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej, traktowane zgodnie z art. 1 ust. 2 punkt 2 ustawy, jako zmiana umowy spółki, podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu i instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skarg przywołując dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 23 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji, o sygn. akt od I SA/Kr 2151/10 do I SA/Kr 2154/10 w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 2151/10, którą po podjęciu zawieszonego postępowania zmieniono na I SA/Kr 1617/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Analiza przywołanych przez skarżącą argumentów przemawia za zasadnością skargi. Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny , czy zasadnie organy podatkowe opodatkowały umowy pożyczki środków pieniężnych zawarte pomiędzy spółką a jej wspólnikiem w latach 2007 – 2008. W konsekwencji podatnik uiścił z powyższego tytułu łącznie 67250 ,00 zł. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań stać się musi przywołanie stanu prawnego obowiązującego w datach zawierania umów pożyczki , a także w okresach je poprzedzającym i późniejszym. I tak wedle reguły wyrażonej w art.2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz.1319) w sprawie znaleźć muszą zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i lit. "k" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień pkt 2 art. 1 ust. 1 cyt. ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Ustęp 3 tego przepisu stanowi, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy, uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca spośród pożyczek wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyszczególnił pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i przyjął, iż tego rodzaju pożyczka mieści się w pojęciu zmiany umowy. Skoro ustawodawca przy podatku od czynności cywilnoprawnych nakazał traktować pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika jako zmianę umowy spółki, to zgodnie z zasadami legislacji należy przyjąć, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące pożyczek nie obejmują swym działaniem pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika ( tak : wyroki NSA z dnia 11 lipca 2006 r. II FSK 978/05 i z dnia 5 października 2007 r. II FSK 739/06). W latach 2007 i 2008 r., kiedy to skarżąca spółka zawarła umowy pożyczki ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te zostały zwolnione z przedmiotowego podatku począwszy od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. przez art. 9 pkt 10 lit. "i" wspomnianej ustawy. Oba te przepisy mają tożsame brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W datach zaciągnięcia pożyczki od jej wspólnika, pożyczki takie nie były zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast rozważenia wymaga , czy pożyczka udzielona spółce przez udziałowca, podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335. oraz kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z naczelnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości , że rozstrzygające sprawy organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. W realiach rozpoznanej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.Z przytoczonego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Czynności dokonane przez spółkę , tj. pożyczki zaciągnięte od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, mieściły się natomiast w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. "d"), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2. Zatem w celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. czyli do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 19.12.1975 r.( Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz.226 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz.161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. W świetle przytoczonych przepisów, w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju opodatkowaniu, nie podlegały wszystkie pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Zatem, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który jest jasny i precyzyjny, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych każdą pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone ww. § 54 ust. 5, czyli nieopodatkowaną w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje, iż czynność ta nie była w owym czasie zwolniona z podatku, lecz w ogóle nie była opodatkowana. Istotne jest, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w innych warunkach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie była w dniu 1 lipca 1984 r. obciążona opłatą skarbową. Zaakcentować trzeba , że Polska, ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, tak jak np. uczyniła to Grecja, w której w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej w ogóle nie było podatku kapitałowego (vide art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335). Przepisy Dyrektywy 69/335, powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 1, nieopodatkowanie danej czynności podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. w Państwie Członkowskim, skutkuje obowiązkiem zwolnienia tej czynności z podatku po dniu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Polska dostosowała się do tego obowiązku, zwalniając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2006 r. Nr 222, poz.1629) przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta ponownie została zwolniona z podatku od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" p.c.c. ustanowionego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem w okresie, którego dotyczy niniejszy spór, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w innych okolicznościach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62), Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku lub opodatkowanych stawką 0,5% lub mniejszą. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozwala na weryfikację , czy pożyczki udzielona skarżącej Spółce przez wspólnika, zostały zaciągnięta w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. czy ogólna suma nie spłaconych przez Spółkę pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, rozważenia wymaga, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nawet, gdyby okazało się, że została ona udzielona w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, czyli była ona opodatkowana w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów ustawy do Dyrektywy 69/335. Skoro Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to wedle sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy. Zauważyć tu należy , że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand still na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (str. 1, 8 i 9 uzasadnienia wniosku). Celem zatem Dyrektywy 69/335 jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. W ocenie sądu nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Dodać należy , iż w w/w wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej "zaskakiwanie" tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 i 2008 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ ( tak : wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, wyrok ETS w sprawie Optimus sygn. akt C-366/07, Optimus-Telecomunicaćões S.A v.Fazenda Pública). W ocenie sądu wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.. Stanowisko powyższe wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych , a nadto koresponduje z tezą wyroku ETS w sprawie C-212/10 z 16 czerwca 2011r. , w myśl której art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. A zatem ustawa z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w zakresie w jakim wprowadza w okresie od stycznia 2007 do grudnia 2008r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U.UE.L.69.249.25), co powoduje konieczność uchylenia kontrolowanych decyzji. Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. ( jej art. 4 ust. 2 i 7 ust. 2 )

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej wykładni i przez jej pryzmat dokonanie oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd podzielił przy tym stanowisko skarżącej w kwestii zbędności wszczynania postępowań i wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji będących w toku postępowań zainicjowanych wnioskami o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotnie bowiem , jeżeli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłat organ stwierdzi bezzasadność wniosku , to powinien wydać decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty bez konieczności wydawania odrębnej decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – co wynika z dwoistego charakteru decyzji dotyczącej nadpłaty – jest ona zarazem decyzją wymiarową.

Kierując się przedstawionymi motywami orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) , o kosztach rozstrzygając w oparciu o art. 200 i 205 tejże ustawy.