Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 12/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej jako: NUS, organ I instancji), działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art 21 § 2, art. 21 § 3, art. 63, art. 180, art. 193, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art.15, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust 2, ust 10 oraz ust. 11, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") określił M. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "A" (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., maj - grudzień 2016 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że podatnik w deklaracjach VAT-7 dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: B Sp. z o.o. z siedzibą w O., na łączną wartość netto 694.000 zł, podatek VAT 159.620 zł oraz C Usługi Teleinformatyczne, K. Z. z siedzibą w W., na łączną wartość netto 455.828 zł, podatek VAT 104.870 zł - przedmiotem nabyć miały być usługi ogólnobudowlane. Pośród dokumentów okazanych do kontroli znajdowały się również niżej wymienione faktury, na których jako wystawca figuruje B Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...]r., na wartość netto 31.000 zł, podatek VAT 7.590 zł; nr [...] z dnia [...] r., na wartość netto 50.000 zł, podatek VAT 11.500 zł; nr [...] z dnia [...] r., na wartość netto 44.000 zł, podatek VAT 10.120 zł; nr [...] z dnia [...] r., na wartość netto 40.000 zł, podatek VAT 9.200 zł, a które nie zostały wykazane zarówno w rejestrach, jak i rozliczone w deklaracjach VAT-7, na ogólną wartość brutto 203.410 zł. W toku postępowania organ I instancji stwierdził, że skarżący świadomie deklarował w składanych deklaracjach ww. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, celem obniżenia zobowiązań podatkowych.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 O.p., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podniósł, że nie ma wątpliwości, że skarżący w rozpoznawanym okresie pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a skarżący w pełni świadomie posługiwał się tymi dokumentami. W okazanych do kontroli dokumentach źródłowych Spółki B nie stwierdzono w rejestrach sprzedaży faktur wystawionych wobec skarżącego. Wyjątek stanowi faktura VAT z dnia 31.03.2016 r. nr 31/2016, którą podmiot ten zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za marzec 2016 r. Natomiast na moment wystawienia spornych faktur K. Z. nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani nabyć towarów. Ponadto podmiot ten od marca 2012 r. nie składał deklaracji, nie zatrudniał pracowników. W ocenie organu całokształt okoliczności wskazuje, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W skardze na ww. decyzję skarżący zaskarżył ww. decyzję zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uchylanie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 123, art. 187, art. 181 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kontrahentów strony - B sp. z o.o. oraz C Usługi Teleinformatyczne K. Z. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania;

- art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzji włączonej do akt sprawy z innego postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania – o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 325/20) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz z dnia 20 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/20) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że ww. orzeczenia dotyczą jednego z kontrahentów skarżącego i odnoszą się do działania tych samych organów, które we wskazanych sprawach dopuściły się analogicznych uchybień jak w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącego, treść uzasadnienia powyższych orzeczeń nie pozostawia wątpliwości, iż sposób działania organów podatkowych także w przedmiotowej sprawie, w której wyglądał on analogicznie jak w postępowaniu dotyczącym kontrahenta, był błędny.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2021 r. organ ustosunkował się do powyższego stanowiska strony skarżącej, wskazując, że jest ono całkowicie niezasadne. W ocenie organu powoływane sprawy dotyczą innego podatnika i innych okresów rozliczeniowych. Nadto wskazane orzeczenia nie są jeszcze prawomocne i nie mają wpływu na niniejszą sprawę. Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] października 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w Ł. z dnia[...] grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za marzec oraz maj-grudzień 2016 r. W decyzji tej zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. w O. oraz C Usługi Teleinformatyczne K. Z. w W. uznając, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia co do pierwszego z kontrahentów skarżącego poczyniono m.in. na postawie zeznań M. R. (prezesa zarządu spółki B), złożonych w dniu 22 grudnia 2017 r. w charakterze strony w trakcie kontroli prowadzonej przez NUS w O. (protokół przesłuchania k. 129, biała teczka). Zeznał on, że ze skarżącym nawiązał kontakt przy okazji budowy galerii handlowej w Ł., prawdopodobnie w 2015 r. Na wykonanie robót dla skarżącego były wystawiane zlecenia – sporządzał je skarżący. Spotkania odbywały się na budowach albo u skarżącego w domu. Odnośnie faktur wystawionych dla skarżącego kontrolowany zeznał, że zakres robót był zgodny z fakturami. Organ kontroli, a za nim organy orzekające w sprawie skarżącego stwierdziły jednak, że w okazanych do kontroli dokumentach źródłowych (księgi rachunkowe, faktury, rachunki, wyciągi bankowe, listy płac zatrudnionych pracowników) nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu usług dla skarżącego (np. protokoły odbioru robót, delegacje pracowników, rozliczenia czasu pracy pracowników, faktur na podwykonawstwo, dowodów otrzymania zapłaty na wskazane faktury, faktur za paliwo, materiały oraz narzędzia, które mogły być użyte przy tego rodzaju pracach). Organy powołały się nadto na zeznania przesłuchanych w trakcie kontroli pracowników B Nie wskazali oni miejsc pracy, które mogłyby odpowiadać usługom wyszczególnionym na kwestionowanych fakturach. M. R. zobowiązał się dostarczyć dokumenty potwierdzające wykonanie usług, jednak tego nie uczynił. Nie potrafił on także wyjaśnić, dlaczego tylko jedna faktura (nr [...]z dnia [...] r.) została przez niego zewidencjonowana, a pozostałe nie. Oświadczył, że przekazywał faktury do księgowej, sam nie sporządzał deklaracji. NUS w O. w protokole kontroli podatkowej stwierdził, że zeznania M. R. w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie dają podstaw do uznania faktur wystawionych na rzecz M. M. za rzetelne. Nie przemawiają za tym dokumenty przedłożone w toku kontroli prowadzonej w B oraz stanowiące załącznik do protokołu przesłuchania jej pracowników, którzy nie wskazali miejsc pracy, które mogłyby odpowiadać usługom wyszczególnionym na kwestionowanych fakturach. M. R. w toku przesłuchania również nie odniósł się do zakresu, terminów i miejsc wykonania usług, nie wskazał pracowników i podwykonawców usług. Szczegółów tych prac nie pamięta. Wykonawcami byli pracownicy spółki B, ale korzystał również z usług podwykonawczych, nie pamięta dokładnie nazw firm. Możliwość korzystania z innych firm była dopuszczona przez M.M.. Wynagrodzenie za wykonanie prac wynikających z umowy ustalane było z M.M.. W 2016 r. zakwaterowanie zapewniała B Zakwaterowanie było w różnych miejscach Ł.. Materiały zapewniał inwestor (E, F), a drobne materiały instalacyjne zapewniała B - wykonawca od 5% do 10 %. Sporządzano protokoły odbioru prac. Po wykonaniu zadania i odbiorze robót przez inwestora M. M. płacił gotówką.

W wyniku ustaleń kontrolnych NUS w O. uznał, że faktury VAT wystawione przez B dla M.M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym wobec B wydano decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2013 r., sierpień 2015 r. - marzec 2016 r., maj 2016 r. - październik 2016 r. i grudzień 2016 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu wystawienia faktur w miesiącach: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2016 r. (t. II, k. bez numeru). Decyzja ta jest ostateczna.

Zdaniem DIAS, o mechanizmie oszustwa podatkowego w tej sprawie świadczy również sposób działania B i skarżącego w okresie poprzedzającym okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją (2015 r.), opisany w powyższej decyzji NUS w O.. Otóż, jak zauważył DIAS, z decyzji tej wynika, że w 2015 r. B nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych również przez M.M. oraz C Usługi Teleinformatyczne, K. Z.. Usługi wyszczególnione na tych fakturach zostały pierwotnie zafakturowane przez podmiot D, który to następnie wystawił te faktury na rzecz skarżącego. Z ustaleń tych wynika, że w okresie od maja do grudnia 2015 r. funkcję prezesa zarządu Spółek B oraz D pełnił M. R. podmioty te zostały uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka D w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. nie składała deklaracji i nie rozliczała podatku należnego. NUS w O., a za nim DIAS wskazał, że M. M. świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji mającym na celu stworzenie strony kosztowej w firmie B wprowadzając do swojego rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu stworzenia pozorów istnienia podmiotu pośredniczącego w sprzedaży usług pomiędzy D a B Zadaniem tych podmiotów było jedynie stworzenie łańcucha dostaw usług w celu uzyskania korzyści związanych z rozliczaniem faktur w podatku VAT i PIT, od których na poprzednim etapie obrotu nie zostały zapłacone należne podatki. Żaden z podmiotów nie był w stanie wyjaśnić i wskazać okoliczności zawieranych transakcji i nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi ich przebieg. Zdaniem organów okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że w 2015 r. M. M. ani nie zakupił usług od D, ani nie odsprzedał ich B W związku z tym DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż dokumenty na których jako wystawca widnieje B dokumentują rzeczywiste czynności. Skarżący posługując się pustymi fakturami kosztowymi miał pełną świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze i był jego ogniwem.

Natomiast co do drugiego kontrahenta – K. Z. (C Usługi Teleinformatyczne K. Z.), który wystawił dla skarżącego faktury w okresie: marzec - październik 2016 r. organy ustaliły, że w tych okresach K. Z. nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani nabyć towarów. Ponadto od marca 2012 r. nie składał deklaracji i nie zatrudniał pracowników. Ustalenia te poczyniono na podstawie wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS W.– P. za okres: luty 2015 r., luty - marzec 2016 r., maj -październik 2016 r. oraz grudzień 2016 r. Z protokołu kontroli (k. 69 akt adm., biała teczka), wynika, że z K. Z. brak jakiegokolwiek kontaktu, stwierdzono też brak dokumentów księgowych i rejestrów firmy, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających kwestionowane transakcje, tj.: umów handlowych, zamówień i zleceń na wykonanie usług, protokołów przekazania i odbioru usług oraz innej korespondencji handlowej, różnorodność usług widniejących na fakturach, w miejscowościach oddalonych od siebie, brak informacji o urządzeniach, którymi mogłyby być wykonane usługi, wskazanie zapłaty za fakturę gotówką, brak zgłoszonego rachunku bankowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a nadto wspomniany brak zatrudnienia i nieskładanie deklaracji VAT. W dniu 3 lutego 2015 r. NUS W. P. wykreślił K. Z. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT w związku z zaprzestaniem składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług od marca 2012 r. Tym samym w okresie objętym zaskarżoną decyzją podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur. Ponadto figuruje on w bazie Podmiotów Szczególnych - jako podmiot podejrzany o obrót fikcyjnymi fakturami VAT.

Sąd dokonał weryfikacji tych ustaleń i w pełni je aprobuje, podobnie jak wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Tym samym należało uznać za udowodnione, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Sąd nie podziela przy tym żadnego z zarzutów skargi, które w konfrontacji z materiałem dowodowym mają charakter gołosłownej polemiki.

I tak, niezasadny był zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W związku z tym pozostawały zarzuty naruszenia art. 123, art. 187, art. 181, art. 191 i 194 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kontrahentów skarżącego - B oraz C na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania, w tym bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzji włączonej do akt sprawy z innego postępowania

Uzasadniając te zarzuty skarżący podkreślał, że naruszenia te uzasadnia sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy usługi wyszczególnione w kwestionowanych fakturach wystawionych przez podwykonawców skarżącego - spółkę B oraz C zostały faktycznie wykonane przez te podmioty (osoby działające w ich imieniu). Zdaniem skarżącego, organy, pomimo iż posiadały wiarygodne dowody potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji oraz to, że skarżący przy wykonywaniu zleconych jej prac korzystał z podwykonawców, w postaci np. wyjaśnień M. R. - Prezesa Zarządu B sp. z o.o. uznały, że prace te nie mogły zostać zrealizowane. Tym bardziej, że z zeznaniami M. R. korespondują również wyjaśnienia złożone przez pracowników spółki. Po drugie, zdaniem skarżącego, organy uznając, że kwestionowane prace nie mogły zostać wykonane opierają się w zasadzie wyłącznie na decyzjach i wynikach kontroli podatkowych prowadzonych u podwykonawców (B oraz C), nie dokonując samodzielnej oceny całości materiału dowodowego zgromadzonego przez inny organ. Co więcej, organ wyjątkowo istotną wagę przypisuje ustaleniom innych organów dotyczącym działalności B w 2015 r. W ocenie skarżącego, bez wątpienia okoliczności te nie powinny być brane pod uwagę w niniejszej sprawie, ponieważ jej przedmiotem jest prawidłowość rozliczenia skarżącego z budżetem państwa w 2016 r., a nie 2015. Po trzecie, jak zauważył skarżący, innym przykładem dowolności ustaleń organów jest nieuwzględnienie okoliczności, że spółka B zatrudniała pracowników, a zatem miała możliwość wykonania choćby części "zafakturowanych" prac. Nie można zatem w tym zakresie posługiwać się swego rodzaju "automatyzmem" i z góry zakładać, że nie wykonywała ona żadnych usług, a wystawione przez nią faktury mają pozorny charakter. Zwrócić należy również uwagę, że podwykonawca działał w branży budowlanej, gdzie dość powszechną praktyką jest świadczenie usług przez pracowników, którzy nie zostali oficjalnie zgłoszeni. Niemniej fakt nieprzestrzegania przepisów przez podmioty trzecie (np. podwykonawcę) nie może bezpośrednio oddziaływać na innych przedsiębiorców, nieświadomych tej okoliczności, ponieważ stanowiłoby swego rodzaju przerzucanie na nich odpowiedzialności za działanie osób trzecich.

Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w materiale dowodowym wiarygodnych dowodów na okoliczność, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach miały miejsce. Skarżący sam również nie wskazał takiego dowodu, podając "przykładowo" uchybienia, jakich miały się tu dopuścić organy. Tymczasem, ani z zeznań M. R., ani jego pracowników nie wynika nic, co by wskazywało, że konkretna usługa z konkretnej faktury została przez kontrahenta wykonana. Przypomnijmy, organy zakwestionowały faktury mające dokumentować takie usługi jak: wykonanie instalacji SAP na bud. wielorodzinnym w Ł. przy ul. A (faktura z [...]r.), wykonanie instalacji elektrycznej (faktura z [...] r.), wykonanie instalacji teletechnicznej (faktury z [...] i [...] r.), usługa elektryczna (faktury z [...] r.), usługa budowlana (4 faktury z dnia [...] r.), montaż konstrukcji (3 faktury z [...] r), usługa instalacyjna (3 faktury z [...]r.), modernizacja układów automatyki wentylacji i klimatyzacji (faktury z [...] r.), przebudowa lokalu handlowego w M. (faktura z [...]r.), przebudowa lokalu handlowego w B. (faktura z [...] r.), prace elektroinstalacyjne (2 faktury z [...]r.).

Skarżący odmówił zeznań, natomiast z zeznań M. R. (k. 54 akt adm., protokół przesłuchania w toku kontroli przed NUS w O.), wynikało tyle tylko, że roboty były wykonane, a ich zakres był taki jak w fakturach, choć szczegółów nie pamięta. Jako miejsca tych robót M. R. wskazał E w Ł., F w Ł. i budynek przy ul. B w Ł.. Jak wskazał, były jeszcze inne obiekty, których nie pamięta. Dodał, że wykonawcami byli pracownicy spółki B, a także firmy podwykonawcze, ale ich nie pamięta. Z zeznań pracowników B wynika natomiast, że potrafili ono wskazać miejsca, w których świadczyli pracę, ale nie było wśród nich miejsc w Ł. o których mówił M. R. nie było też miejsc niewskazanych przez M. R., a wymienionych na fakturach, jak B., czy M. (zeznania K. L., k. 33 akt adm., A. Ż., k. 35 akt adm., R. Ż., k. 37 akt adm., M. K., k. 39 akt adm., M. G., k. 41 akt adm., M. M., k. 43 akt adm., t. I). Z kolei miejsce określane mianem F pojawia się w fakturach wystawionych skarżącemu przez K. Z. (C), a nie B, a miejsca wskazane przez M. R. (E, F,B) były miejscami, w których skarżący rzeczywiście wykonywał roboty, ale w innym roku podatkowym (2014 r.), o czym świadczą wyjaśnienia zleceniodawcy tych robót przedstawione w sprawie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (zob. wyrok tut. Sądu w sprawie ze skargi skarżącego w sprawie o sygn. I SA/Łd 599/20). Faktury w tym okresie wystawiła jednak skarżącemu nie B, lecz D (faktury te również zostały uznane za nierzetelne).

Nie ma więc wiarygodnych dowodów wykonania w 2016 r. usług przez B na rzecz skarżącego.

Po drugie, organ miał prawo oprzeć swe ustalenia na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, co wprost wynika z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i organy nie muszą osobiście zetknąć się ze źródłem dowodowym, stąd działanie organów w rozpoznanej sprawie Sąd uważa za prawidłowe. Trudno stwierdzić skąd pomysł skarżącego, że organy powinny wykorzystać w jego sprawie całość materiału dowodowego prowadzonego przez inny organ. Jest dokładnie odwrotnie – zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc nie całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie innego podatnika, a tylko elementy tego materiału, które mają znaczenia w tej konkretnej sprawie.

Podobnie nie ma wątpliwości co do dopuszczalności i zasadności oparcia ustaleń faktycznych o decyzję podatkową (ostateczną), wydaną w sprawie bezpośredniego kontrahenta skarżącego (wobec spółki B). Jak stanowi art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W rozpoznanej sprawie słusznie uznano za dowód decyzję wydaną wobec B przez NUS w O. w dniu [...] grudnia 2019 r. (k. bez nr t. II), gdzie zakwestionowane w rozpoznanej sprawie faktury stanowiły podstawę wymiaru B podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z uwagi na ich nierzetelny charakter. Z podstawy wymiaru wyłączono jedynie fakturę z marca 2016 r. na roboty w Ł. przy ul. B, gdyż ta została zaewidencjonowana przez kontrolowanego. Niemniej, co już wyżej zaznaczono, nie ma dowodów na to, że usługa ta została wykonana (nie wskazał ich ani skarżący, ani nie potwierdziły tego inne źródła dowodowe), stąd organy w niniejszej sprawie słusznie ją zakwestionowały.

Po trzecie, wbrew twierdzeniu skarżącego, organy nie twierdziły, że B nie wykonała żadnych usług (jest jasne, że miała ona wielu kontrahentów, o czym będzie dalej mowa), ale twierdziły – zasadnie – że nie wykonała usług opisanych w fakturach wystawionych w 2016 r. skarżącemu. To zaś, że organy zwróciły uwagę na mechanizm stosowany przez B i skarżącego w poprzednim okresie rozliczeniowym nie oznacza wcale, zdaniem Sądu, że organy przywiązują do tego nadmierną uwagę. Raczej ukazują w ten sposób całościowy kontekst współpracy między skarżącym a jego kontrahentem już wcześniej. O żadnym automatyzmie ustaleń nie może być więc mowy.

To samo dotyczy ustaleń wobec drugiego kontrahenta, który – jak wynika z faktur – świadczył rzekomo na rzecz skarżącego prace takie jak montaż konstrukcji F, przestawienie maszyn, wykonanie testów, wykonanie instalacji elektrycznej, podłączenie maszyn, montaż maszyn, montaż konstrukcji z rurek, wykonanie pomiarów odbiorczych, wykonanie pomiarów odbiorczych, montaż oświetlenia na maszynach, podłączenie stanowisk do sieci, wykonanie pomiarów natężenia oświetlenia, poziomowanie maszyn wykonanie testów, instalacje i usługi elektryczne. O tym, że ten kontrahent wspomnianych usług nie mógł wykonać, bo nie prowadził żadnej w tym czasie działalności, świadczą ustalenia NUS W. P., który nie stwierdził istnienia żadnych deklaracji tego podatnika, żadnych dokumentów na dowód jego działalności, a co więcej nie mógł z podatnikiem nawiązać kontaktu. Dlatego Sąd uważa, że organy w rozpoznanej sprawie wywiązały się z obowiązku zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) – ponad to, co uczyniły, nic więcej uczynić nie mogły.

Dalej skarżący zarzucał, że organy naruszyły art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Sąd uchybienia takowego nie stwierdził, dostrzegł natomiast brak współpracy podatnika z organami podatkowym. Zdaniem Sądu, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie zakłada potrzebę jakiejkolwiek postaci współpracy podatnika z organami podatkowymi, czy chociażby jakiś rodzaj jego aktywności, bez tego zarzut naruszenia tej zasady, sprowadzający się do kwestionowana działania organu w takich warunkach, musi być oceniony jako gołosłowny.

Nie doszło tym samym do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Oceny Sądu nie zmienia treść pisma procesowego – uzupełnienia skargi z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu do sądu 30 marca 2021 r.), w którym na uzasadnienie zarzutów skargi powołano wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2020 r., I SA/Łd 325/20 (wyrok 1) i z dnia 20 stycznia 2021 r. I SA/Łd 540/20 (wyrok 2). Skarżący podkreślił, że te wyroki dotyczą kontrahenta podatnika i odnoszą się do działania tych samych organów (NUS w Ł. i DIAS), a Sąd zaskarżone decyzje w obu sprawach uchylił. To samo powinien więc uczynić w sprawie skarżącego.

Sąd poglądu tego nie podziela. Należy zauważyć, że wyrok 1 został wydany w sprawie ze skargi D. M. na decyzję DIAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., natomiast wyrok 2 – w sprawie ze skargi tego samego podatnika, tyle że w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r.

D. M. w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G D. M. Organy w rozliczeniu podatku dochodowego i VAT za 2014 r. zakwestionowały faktury VAT (koszty uzyskania przychodów i prawo do odliczenia podatku naliczonego) wystawione przez D mające dokumentować sprzedaż firmie podatnika usług budowlanych, bo faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D to spółka, w której prezesem zarządu był M. R. – tak jak w przypadku B W sprawie tej organy podatkowe oparły się o ustalenia kontroli NUS. wobec D i uznały, że spółka nie mogła w 2014 r. wykonać usług na rzecz podatnika D. M.. Sąd ustalenia te zakwestionował i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na wysnucie takiego wniosku, jest on przynajmniej przedwczesny. Zasadnicza wadliwość postępowania dowodowego polegała, zdaniem Sądu, na nieuwzględnieniu relacji D. M., M. R. oraz M.M. co do nawiązania stosunków gospodarczych pomiędzy skarżącym (G D. M.), a przedsiębiorstwem M. R. (D), zgodne relacje wszystkich świadków przesłuchanych w toku postępowania na okoliczność rzeczywistego prowadzenia przez D działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, zgodne, co do istoty zeznania strony oraz świadków M. R. i M.M., co do współpracy pomiędzy G D. M. a D, co do miejsca, gdzie D wykonywała prace na zlecenia skarżącego, rodzaju wykonywanych prac elektroinstalacyjnych (układanie instalacji oświetleniowej i przeciwpożarowej), użytych narzędzi (podnośnik firmy H), sposobu zlecania poszczególnych robót do wykonania, miejsca i formy płatności, okoliczności związane z wadliwością wykonanej instalacji, korespondencja mailowa (mail z dnia 9 października 2014 r. nadany przez D. P., pracownika H do D. M. co do wykonania robót).

Już z pobieżnej lektury uzasadnienia obu wyroków wynika, że okoliczności rozstrzygniętych nimi spraw były zgoła odmienne od sprawy niniejszej, podobnie jak odmienne były powody odmiennej oceny materiału dowodowego. Sąd nie dostrzega żadnego związku między sprawą niniejszą a sprawą rozstrzygniętą w wyroku 1 i 2. Poza tym te dwie ostatnie sprawy dotyczą innego okresu rozliczeniowego i innego kontrahenta podatnika niż ten, z którym mamy do czynienia w tej sprawie i innego niż skarżący kontrahenta tego kontrahenta. To, że decyzję wydały te same organy to za mało by uznać, że wyroki te mogą mieć jakiekolwiek znaczenie w tej sprawie.

Co więcej, sądy administracyjne wydały również inne wyroki uwzględniające skargi w sprawach innych kontrahentów B (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r., III SA/Wa, czy wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2020 r., I FSK 413/20), ale jest to zupełnie zrozumiale w okolicznościach tych spraw. Sąd nie kwestionuje, podobnie jak nie kwestionowały tego organy, że B miała wielu kontrahentów, co wynika również z akt niniejszej sprawy. Z zeznań pracowników tej spółki wynika też, w jakich miejscach świadczyli oni pracę, stąd nie może dziwić, że zeznania co do tych miejsc i robót, o ile były objęte fakturami wystawionymi przez B na rzecz innych kontrahentów, zostały ocenione na korzyść kontrahentów spółki (jako dowód, że roboty zostały tam faktycznie wykonane). Sąd jeszcze raz podkreśla, że czegoś podobnego w rozpoznanej sprawie nie stwierdził – żaden pracownik spółki nie potwierdził wykonywania pracy w miejscach wskazanych w fakturach dla skarżącego, nie wykazał tego też sam M. R. ani skarżący. Organy nie miały innych możliwości dowodowych, niż te, z których skorzystały. Na ich podstawie nie da się wyprowadzić wniosku, że roboty na rzecz skarżącego rzeczywiście zostały wykonane przez B.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

P.C.