Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1133/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.6 ust. 2, art. 6 ust.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.122,art. 187, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. R. i R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. R. i R. R. kwotę 3.028 zł (trzy tysiące dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez małżonków A. R. i R. R. (dalej w skrócie "Skarżący") z dnia [...] października 2008 r. (uzupełnionego pismem z dnia 4 stycznia 2008 r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 377.414 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżący w złożyli w dniu [...] kwietnia 2003 r. deklarację PIT-36 za 2002 r. W deklaracji zadeklarowali miedzy innymi dochód w wysokości 953.914,85 zł, przychód w wysokości 3.214.043,07 zł oraz koszty uzyskania przychodów męża z pozarolniczej działalności w wysokości 2.251.319,07 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w [...] "P." Spółka Jawna R. & Spółka z siedzibą w J., której jednym ze wspólników był R. R. (posiada 25% udziałów), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2006 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 370.180,30 zł. W wyniku złożonego przez Skarżących odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] września 2007 r. określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 377.414 zł, stwierdzając w spółce następujące nieprawidłowości:

- zaliczenie do przychodów spółki różnic kursowych w kwocie 2.869,34 zł powstałych przy wycenie zobowiązań zagranicznych na dzień 31 grudnia 2002 r., wynikających z 12 faktur VAT wystawionych przez "P." spol. s.r.o. K. - Republika Czeska. Różnic kursowych powstałych na skutek wyceny zobowiązań nie uznano za zrealizowane, ponieważ spółka nie dokonała spłaty własnych zobowiązań zagranicznych, a w konsekwencji wycena ta pozostawała bez wpływu na przychody roku podatkowego 2002 r.;

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 212.814,40 zł, na którą składały się koszty delegacji L. R., W. R., R. R. i T. K. (175.243,69 zł), wydatki stanowiące koszty reklamy (14.070,68 zł), zaniżona amortyzacja (1.978,20 zł) oraz różnice kursowe powstałe z wyceny bilansowej należności od kontrahenta zagranicznego (21.521.93 zł).

Organ I instancji wskazał, iż na koszty delegacji w kwocie 175.243,69 zł składały się koszty delegacji L. R., który pełnił bezumownie funkcję prokurenta w Spółce, R. R. i W. R. będących wspólnikami spółki oraz T.K., który zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy zlecenia. W 2002 r. Spółka prowadziła zasadniczą działalność na terenie Republiki Czeskiej i realizacja kontraktów prowadzona była wspólnie z "P." spol. s.r.o. należącą w 80% do polskich udziałowców – L. R.(55% udziałów) i R. R. (25% udziałów). Pozostałe 20% udziałów należało do obywatela czeskiego K. S. L. R. był zatrudniony na stanowisku dyrektora w "P." spol. s.r.o., natomiast R. R. był zatrudniony w spółce czeskiej na stanowisku ekonomisty. W "P." Spółka jawna w J. oprócz R. R. udziały posiadali W. R. (50% udziałów) i T. R. (25% udziałów). Współpraca gospodarcza pomiędzy ww. spółkami odbywała się na podstawie umowy ramowej zawartej w dniu 10 stycznia 2002 r. zawierającej szczegółowe zasady tej współpracy oraz dokumentacji transakcji ze spółką czeską w części dotyczącej podziału ponoszonych kosztów i zysków. Realizacja umowy w części dotyczącej zapewnienia spółce czeskiej odpowiedniej ilości pracowników odbywała się głównie poprzez usługi obcych podmiotów zajmujących się rekrutacją pracowników. "P." Spółka jawna delegowała także do pracy w Czechach osoby niezatrudnione w Spółce, w tym wspólników i Prokurenta Spółki. Prowadzenie instruktażu powierzono, na podstawie umowy zlecenia T. K..

Organ stwierdził, że L. i R.R. zamieszkiwali w 2002 r. w K. w Republice Czeskiej w związku z obowiązkami jakie pełnili w Spółce czeskiej. Okoliczność tę potwierdzają zeznania przesłuchanych na tę okoliczność w charakterze świadków – L. R. i R. R.. L. R. zeznał między innymi, że jego obecność w K. była stała, a w Polsce przebywał wyjątkowo. W roku 2002 był zameldowany na pobyt czasowy w K.. R.R. zeznał, że w czasie pobytu w Republice Czeskiej był zameldowany w K., zaś obecność jego w miejscu pracy w spółce czeskiej we wszystkich powszednich dniach w całym 2002 r. potwierdza K. S. w swoim oświadczeniu z dnia 20 grudnia 2005 r. W ocenie organu nie można było uznać, że L. R. i R. R. odbywali podróże służbowe do Republiki Czeskiej. Pomimo, że wykonywali na terenie Republiki Czeskiej pewne czynności związane z przedmiotem działalności polskiej spółki, to wykonywali je w miejscu swojego tymczasowego pobytu. Dlatego w przypadku wspólników nie wystąpiły zwiększone koszty wyżywienia i podstawa do wypłaty diet z tego tytułu. Koszty związane z załatwianiem przez R. R. osobom kierowanym do pracy na terenie Republiki Czeskiej formalności meldunkowych, legalizujących pobyt w Republice Czeskiej i prowadzenie realizacji kontraktów powinny obciążać spółkę czeską "P." spol. s.r.o., gdyż czynności te zgodnie z umową zawartą z polską spółką należały do jej obowiązków.

W zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów delegacji W. R. w decyzji stwierdzono, że wyjazd współwłaścicielki Spółki nie był związany z wykonaniem konkretnego zadania zmierzającego do osiągnięcia przychodu. W. R. towarzyszyła mężowi L.R., który miał problemy zdrowotne, brała udział w imprezach służbowych i doradzała mu w zakupie upominków dla kontrahentów. Z tego względu organ uznał, że W. R. nie podejmowała działań związanych z działalnością gospodarczą polskiej spółki. Organ nie uznał również za koszty uzyskania przychodów kosztów delegacji T. K., gdyż obowiązek ich poniesienia nie wynikał z umowy cywilnoprawnej zawartej z nim przez polską spółkę koszty te i nie zostały poniesione w 2002 r.

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę, organ stwierdził, że poniesione przez spółkę "P." Spółka jawna wydatki w łącznej wysokości 14.070,68 zł na zakup alkoholu oraz obrazów nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, mimo potwierdzenia otrzymania alkoholu przez obcokrajowców. Spółka dokonywała wydatków na rzecz pracowników i przedstawicieli czeskich kopalń, podczas gdy jedynym kontrahentem polskiej spółki w jej działalności była czeska spółka "P." spol. s.r.o. Dlatego zdaniem organu wydatki nie miały związku z uzyskanymi przez spółkę przychodami, gdyż były to koszty obciążające kontrahenta czeskiego. Wręczanie kontrahentom czeskiej spółki prezentów w postaci alkoholu nie służyło kształtowaniu dobrego wizerunku polskiej spółki podobnie obdarowywanie obrazami olejnymi o tematyce "konie" nie służyło rozpowszechnianiu wiedzy o działalności spółki.

Ponadto do wartości początkowej nabytego przez wspólników spółki cywilnej "P." - Domu Wczasowego "A." w U. wliczono wartość zakupu gruntów o łącznej powierzchni 16,85 arów oraz wynagrodzenie notariusza i opłatę skarbową uiszczoną w związku z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 30 grudnia 1996 r., związane także z zakupem prawa wieczystego użytkowania innych gruntów. Zatem odpis amortyzacyjny w wysokości 1.978,20 nie został uznany za koszt uzyskania przychodu.

Organ nie uznał za poniesione koszty różnice kursowe powstałe z wyceny bilansowej należności od kontrahenta zagranicznego (21.521.93 zł) gdyż spółka nie otrzymała spłaty tych należności zagranicznych. Nie były zatem związane z faktycznie zapłaconymi kwotami, odnosiły się do wyłącznie do pozycji bilansowych, których realizacja będzie miała miejsce w następnym okresie rozliczeniowym. Wycena ta pozostała bez wpływu na koszty roku podatkowego 2002.

Organ I instancji określił za 2002 r. przychód spółki PUTiH "P." Sp. jawna R. & Spółka w wysokości 12.853.302,92 zł, koszty uzyskania przychodów Spółki w wysokości 8.792.461,84 zł, a dochód w wysokości 4.060.841,08 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zgodnie z posiadanym udziałem w zysku wynoszącym 25% ustalił, R. R. przychód w wysokości 3.213.325,92 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.198.115,46 zł i dochód w wysokości 1.015.210,27 zł.

W odwołaniu z dnia [...] października 2007 r. Skarżący zarzucili:

naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię;

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami (Dz. U. Nr 50, poz. 525 ze zm.) w wyniku czego nie uznano za koszt uzyskania przychodu kosztów delegacji wykazanych na koncie 408-4 Delegacje w kwocie 175.243,69 zł oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w wyniku czego nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków wykazanych na koncie 408-2 Koszty reklamy w wysokości 14.070,68 zł,

● naruszenie przepisów postępowania - art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, oraz art. 187 1 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej O.p.) na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej jak również przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego oraz art 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię.

Zdaniem skarżących decyzja była błędna, gdyż koszty delegacji w wysokości 175.243,69 zł poniesione na rzecz L., R. i W. R. oraz T. K. spełniały warunki wskazane z art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących każdy związany z prowadzoną działalnością wyjazd podatnika poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest podróżą służbową i przysługujące mu w związku z tym wyjazdem diety zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadne uznał twierdzenie organu, że L. i R. R. zamieszkiwali cały rok na terytorium Republiki Czeskiej. Skarżący wskazali, że, umowa ramowa pomiędzy "P." spółką czeska i spółką polską, której wspólnikiem był skarżący przewidywała szczegółowe zasady współpracy dotyczące kontraktów zleconych przez spółkę czeską oraz wymagała wejścia przedstawiciela Spółki polskiej w skład kierownictwa spółki czeskiej. Współpraca wymagała częstej obecności wspólników spółki polskiej na terytorium Czech w ramach wykonywanej umowy ramowej jak i poszczególnych kontraktów zawartych przez spółkę czeską z kontrahentami czeskimi. Ponadto wydatki na delegacje W. R. do spółki czeskiej miały uzasadnienie, bowiem miały na celu obserwację pracy osób zatrudnionych w części administracyjno - ekonomicznej i wyrażanie opinii na temat ich pracy czy też udział w spotkaniach z kontrahentami czeskimi jako większościowy wspólnik jednostki kontrolowanej, którego osobiście chcieli poznać kontrahenci czescy. W przypadku T. K., pokrycie kosztów podróży służbowej było warunkiem jego współpracy, na co spółka wyraziła zgodę.

Odnośnie kosztów reprezentacji i reklamy skarżący podnieśli, że ponoszone przez "P." Spółka jawna wydatki na obrazy olejne i inne prezenty w postaci alkoholu, których zakupy udokumentowano paragonami na terenie Republiki Czeskiej, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Skarżący za bezzasadne uznali twierdzenie organu I instancji wskazujące na to, że L. R. i R. R. zamieszkiwali de facto cały rok w K. łącznie z weekendami i świętami. Zdaniem Skarżących przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby bowiem, że wymienione osoby należałoby uznać za mające na terytorium Republiki Czeskiej stałe miejsce zamieszkania, a zatem należałoby uznać te osoby za czeskich rezydentów podatkowych. Miałoby to bardzo duże konsekwencje dla opodatkowania L. i R. R. z uwagi na postanowienia polsko - czeskiej umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994r. Nr 47. poz. 189), dalej powoływanej jako umowa. W szczególności dotyczyłoby to opodatkowania dochodów z tytułu dywidend (art. 10 umowy) oraz z tytułu pracy najemnej (art. 15 umowy). Zarzucili organowi I instancji nie ustalenie miejsca zamieszkania tych osób w oparciu o zasady wyrażone w art. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nadmienili, że posiadane przez L. i R. R. zameldowanie na terytorium Republiki Czeskiej było niezbędne, aby przebywać na terytorium tego państwa i posiadać możliwość załatwienia czegokolwiek w czeskich organach administracji państwowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ stwierdził, argumenty w nim zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Organ wskazał, że L. R. i R.R. nie byli oddelegowani do pracy w spółce czeskiej lecz byli w niej zatrudnieni. Nie odbywali zatem podróży służbowych w celu realizacji zadań polskiej spółki w Republice Czeskiej. Podobnie wydatki na delegacje W. R. nie były związane z wykonywaniem konkretnego zadania zmierzającego do osiągnięcia przychodu. Towarzyszyła tylko mężowi L. R., który miał problemy zdrowotne, brała udział w imprezach służbowych i doradzała mu w zakupie upominków dla kontrahentów.

Organ odwoławczy podniósł, że w spółka polska zawarła z T. K. umowę zlecenia na mocy, której miał on przeprowadzić instruktaż w miejscu wykonywania zadań przez zespoły robocze. Wynagrodzenie z tego tytułu wynosiło 100 zł i stanowi koszt uzyskania przychodu. Tym samym polecenie księgowania z dnia 31 grudnia 2002 r. obejmujące delegacje T. K. w kwocie 8.811,19 zł nie wynika z postanowień w/w umową i wobec tego wskazana kwota nie może być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor za chybiony uznał zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że niezasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków wykazane jako koszty reklamy w wysokości 14.070,68 zł, skoro L.R. i R. R. prowadząc na terenie Republiki Czeskiej rozmowy i negocjacje handlowe zmierzające do zawarcia kontraktów i utrzymania dobrego wizerunku firmy reprezentowali Spółkę czeską. Ten podmiot powinien ponosić koszty z tego tytułu. Ponadto wskazano, że umowy o realizację kontraktu może zawrzeć z czeskimi kopalniami jedynie spółka czeska. Przedmiotowe wydatki spółka ponosiła na rzecz pracowników i przedstawicieli kopalń czeskich. Zdaniem organy były to wydatki służące osiąganiu przychodów przez spółkę czeską i jako takie nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w spółce polskiej.

Za bezzasadny organ II instancji uznał podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2008 r. Skarżący powtórzyli zarzuty oraz argumentację prezentowaną w odwołaniu z dnia 5 października 2007 r.

Dodatkowo podnieśli, że organy podatkowe I i II instancji kwestionując zasadność poniesionych kosztów delegacji, nie rozpatrywały w ogóle kwestii rezydencji podatkowej L. i R. R.. Nie ustaliły miejsca zamieszkania tych osób w oparciu o zasady zawarte w art. 4 umowy polsko-czeskiej.

Skarżący wskazali na brak podstaw do przypisania L. i R. R. czeskiej rezydencji podatkowej oznaczałoby, iż osoby te mogły odbywać podróże służbowe, a "P." Spółka jawna wydatki z tego tytułu mogło zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając bezzasadność kwestionowania przez organ kosztów wyjazdów służbowych R. R., Skarżący podkreśli, że zgodnie z umowa ramową z dnia 10 stycznia 2002 r., spółki "P." Sp. J. i "P." spol. s.r.o. były zobowiązane do wspólnego działania między innymi w zakresie załatwiania osobom skierowanym do pracy w Czechach stosownych zezwoleń w urzędzie pracy oraz w miejscu zatrudnienia, załatwianie zezwoleń pobytu (formalności meldunkowych) legalizujących pobyt w Czechach. Tym samym R.R. mógł, na zlecenie "P." Spółka jawna odbywać podróże służbowe w celu załatwiania tego rodzaju spraw w ramach współdziałania z czeską spółką na zasadach określonych w umowie ramowej. Okoliczność ta została jednak całkowicie pominięta przez organy podatkowe obu instancji.

Odnosząc się do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków delegacyjnych dotyczących W. R. podnieśli, że z jej zeznań jednoznacznie wynika, że jej wyjazdy do Czech miały uzasadnienie, gdyż były związane zarówno z czynnościami dotyczącymi ściśle przedmiotu działalności "P." Spółka jawna (wyrażanie opinii co do poszczególnych działań lub czynności, obserwacja pracy osób zatrudnionych przede wszystkim w części administracyjno - ekonomicznej i wyrażanie opinii na temat pracy tych osób, czy udział w spotkaniach z kontrahentami czeskimi jako większościowy wspólnik jednostki kontrolowanej), jak i z czynnościami o charakterze reprezentacyjnym (organizacja imprezy jubileuszowej z okazji 10 - lecia "P." Spółka jawna).

Mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnili, że wydatek w postaci pokrycia kosztów podróży i pobytu T. K. na terytorium Republiki Czeskiej, jako osoby współpracującej z osobą prowadzącą działalność gospodarczą, mógł zostać uznany z koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując podnieśli, że sposób działania organów podatkowych obu instancji w sposób rażący naruszał zasady postępowania, w tym postępowania dowodowego, o których mowa w art. 120. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 oraz w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 1 października 2008 r. zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, do czasu rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach skarg na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. wniesionych przez pozostałych wspólników spółki jawnej "P." oraz ich małżonków, w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej spółce, które stanowiły podstawę do wydania decyzji, będącej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

W piśmie procesowym z dnia 26 października 2009 r., Skarżący uzupełnili zarzuty podniesione w skardze, dodatkowo podnosząc zarzuty braku zastosowania przez organy obu instancji art. 7 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz błędną wykładnię art. 4 umowy. Podnieśli, że organy podatkowe zobowiązane były ustalić, czy spółka nie uzyskiwała przychodów w ramach prowadzonego na terytorium Republiki Czeskiej "zakładu" w rozumieniu art. 5 umowy polsko-czeskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargę należało uznać za zasadną.

W ocenie Sądu Skarżący w piśmie procesowym z dnia 26 października 2009 r. zasadnie podnieśli, że w niniejszej sprawie działalność spółki jawnej "P." należało ocenić z uwzględnieniem treści art. 5 i art. 7 umowy. Z treści art. 7 ust. 1 umowy wynika, że zyski osiągane przez polskiego podatnika na terytorium Republiki Czeskiej za pomocą znajdującego się tam zakładu mogą podlegać opodatkowaniu w Republice Czeskiej. W przepisach art. 7 ust. 2-7 umowy określono zasady ustalania zysków zakładu.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce ....., jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b) i ustępu 3, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wspólnicy spółki jawnej "P." w zasadzie przez cały rok 2002 przebywali w Republice Czeskiej, prowadząc sprawy tej spółki związane z realizacją umów zawartych ze spółką czeską "P.". Z tej działalności polska spółka uzyskiwała większość przychodów podlegających opodatkowaniu. Przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącymi są konsekwencje prawnopodatkowe działalności wspólników polskiej spółki za granicą.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy, z uwagi na występujące w sprawie okoliczności faktyczne związane z działalnością polskiej spółki w Republice Czeskiej obowiązane były z urzędu zbadać, czy polska spółka w roku 2002 nie prowadziła działalności w Republice Czeskiej za pomocą położonego tam zakładu. Mając na uwadze treść powołanych na wstępie przepisów umowy oraz art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, w celu uznania za prawidłowe, wskazania przez Skarżących w zeznaniu rocznym na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002, całości ich dochodów jako podlegających opodatkowaniu w Polsce, należało wykluczyć prowadzenie przez polską spółkę działalności w Republice Czeskiej za pomocą położonego tam zakładu.

Zdaniem Sądu samo wskazanie przez skarżących w zeznaniu, że całość ich dochodów podlega opodatkowaniu w Polsce nie może mieć charakteru wiążącego w stosunku do organów. Okoliczność ta dotyczy bezpośrednio zakresu obowiązku podatkowego ciążącego na skarżących i nie może ona mieć wpływu na zakres tego obowiązku, gdyż zgodnie z treścią art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązek podatkowy wynika z przepisów ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny i nie może być uzależniony od woli podatnika, chyba że ustawodawca przyzna mu w tym zakresie konkretne uprawnienia, jak np. w art. 6 ust. 2 i 3 u.p.do.f. ( możliwość opodatkowania się wspólnie z małżonkiem przez podatnika, który nie osiągnął dochodów podlegających opodatkowaniu).

W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy kształtowany przez przepisy art. 7 umowy ma charter niezależny od woli podatników i dlatego w każdej sprawie, której okoliczności wskazywać mogą na to że może być ona objęta skutkami tego przepisu, organy podatkowe mają obowiązek zbadać czy zachodzą okoliczności wskazane w tym przepisie i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W rozpoznanej sprawie, mając na uwadze treść art. 5 umowy, a zwłaszcza wskazane w ust. 2 formy organizacyjne jakie może mieć zakład , nie można wykluczyć, że polska spółka prowadziła szeroko opisaną w decyzjach organów obydwu instancji, działalność gospodarczą na terenie Republiki Czeskiej w formie położonego tam zakładu. Zaistniała w niniejszej sprawie wątpliwość, co do charakteru działalności prowadzonej przez polską spółkę "P." na terenie Republiki Czeskiej wynika z zaniechania organów w zakresie zbadania stanu faktycznego sprawy pod kątem możliwości wystąpienia w niniejszej sprawie okoliczności wskazanych w hipotezie art. 7 ust. 1 umowy. Wskutek tych zaniechań, na podstawie treści decyzji oraz materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że organy w sposób prawidłowy ustaliły zakres obowiązku podatkowego obciążającego Skarżących.

Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu na obecnym etapie postępowania, mając na uwadze że koszty podatkowe, których dotyczy spór zaistniały pomiędzy Skarżącymi i organami podatkowymi, wchodzą w zakres działalności spółki jawnej "P." prowadzonej na terytorium Republiki Czeskiej, za bezcelowe należało uznać rozstrzygnie przez Sąd w przedmiocie pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.