Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1916/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 117/14 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wr 117/14, oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

M. C. (skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą G. – M. C., w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a w tym olejem opałowym lekkim, sprzedawanym na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi, przy czym odbierane przez skarżącą oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, o których mowa w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie) były nierzetelne i pochodziły od niezidentyfikowanych podmiotów. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień w wysokości 29.088 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (Dyrektor IC) decyzją z [...] listopada 2013 r., uchylił ww. decyzję z [...] grudnia 2012 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie 29.026 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że o sprzedaży oleju na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy, którego formą wyrażenia było oświadczenie zawierające dane identyfikujące podmiot. Kompletne i zawierające prawdziwe dane oświadczenie uprawnia sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a zaniedbanie w zakresie ich przyjmowania zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), skutkuje zastosowaniem przewidzianych przez wskazany przepis prawa sanacyjnych stawek podatku. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że osoby opisane w treści oświadczeń były osobami fikcyjnymi, niefigurującymi w bazach danych i ewidencjach urzędów skarbowych, właściwych urzędów miast i gmin. Pod wskazanymi adresami zamieszkiwały inne osoby, często wskazane na oświadczeniach adresy w ogóle nie istniały. Nieprawidłowości w badanym okresie dotyczyły numeru PESEL, numeru NIP, dane były nieczytelne, wpisano nazwę nieistniejącej miejscowości, wpisano urządzenia, które nie służą do celów grzewczych oraz stwierdzono braki typu: brak nazwy miejscowości, ulicy, nr PESEL i NIP. Dyrektor IC wskazał, że prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania nie przysługiwało skarżącej także w sytuacji, gdy: dane osobowe ujęte na oświadczeniach były prawdziwe, lecz osoby te zaprzeczyły by transakcja taka miała miejsce, dane osobowe ujęte na oświadczeniach nie zostały potwierdzone w ramach czynności weryfikacyjnych przez wydziały meldunkowe urzędów miast i gmin, urzędy skarbowe, kierowana przez organ podatkowy korespondencja w zakresie wyjaśnień wracała do nadawcy z adnotacją "adresat nieznany", "nie ma takiego adresu", weryfikacja numeru NIP i PESEL w komputerowej bazie systemu Infor okazała się negatywna, zapytanie skierowane do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego nie potwierdziło faktu zamieszkania podatnika pod adresem wskazanym w oświadczeniu. Dyrektor IC podniósł, że przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w oparciu o paragony fiskalne, pomimo braków formalnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego przysługiwało podatnikowi prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w sytuacji, gdy transakcje zostały potwierdzone przez nabywców oleju opałowego lub dane osobowe ujęte na oświadczeniach zostały potwierdzone w ramach czynności weryfikacyjnych przez wydziały meldunkowe urzędów miast i gmin, urzędów skarbowych oraz gdy nabywcy nie udzielili odpowiedzi na skierowane przez organ podatkowy wezwanie (odebrane wezwanie lecz brak odpowiedzi lub zwrot pisma z adnotacją "nie podjęto w terminie"), a przeprowadzona weryfikacja numeru PESEL w komputerowej bazie Infor wykazała jego poprawność.

Uzasadniając oddalenie skargi M. C. na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, prawidłowe rozumienie art. 65 u.p.a. oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju, aby oświadczenia mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na skarżącej ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem dokumentu jakim jest oświadczenie, w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Skarżąca sprzedając olej opałowy powinna dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jej bezwzględnym obowiązkiem, z którego mogła i powinna się wywiązać, a zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciążają skarżącą.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele grzewcze. Służy temu między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny, przyjęcie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy w stopniu, który uniemożliwia ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., która ma charakter sankcyjny. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego, który nie dopełnił warunku zastosowania stawki obniżonej. Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowią rodzaj instrument kontroli obrotu tym wyrobem akcyzowym, co potwierdzają § 4 ust. 4 rozporządzenia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie, materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, a wnioski z niego płynące nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Zwróciły się do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o potwierdzenie ujętych w oświadczeniach adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego, dokonały sprawdzenia prawidłowości ujętych w danych adresowych (nazwa miasta i ulicy) w bazie Krajowego Rejestru Urzędowego Podziału Terytorialnego Kraju TERYT dostępnego na stronie www.stat.gov.pl., zwróciły się do Służby Dyżurnej Izby Celnej we Wrocławiu o potwierdzenie ujętych na oświadczeniach adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego poprzez weryfikację danych teleadresowych oraz nr pesel. Dyrektor IC dokonał weryfikacji poprawności numerów NIP i Pesel w komputerowej bazie Infor.pl. Zwrócono się do właściwych miejscowo dla tych kontrahentów Urzędów Skarbowych. Ponadto, dokonano sprawdzenia podmiotów gospodarczych w elektronicznej bazie Głównego Urzędu Statystycznego. W związku z tym organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że oświadczenia te są niezgodne ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji w niektórych sytuacjach, nie mogąc ustalić stanu sprawy na dzień zakupu oleju opałowego, wątpliwości co do oświadczeń oceniane były na korzyść podatniczki.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały oświadczeń z uwagi na ich braki formalne, lecz przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego celem było ustalenie ich wartości materialnej. Zastosowana wielostopniowa weryfikacja oświadczeń pozwoliła, na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należało uznać za prawidłowe. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne lub nieweryfikowalne, a oprócz tego wadliwe formalnie, gdyż nie zawierają pełnych, wymaganych prawem (§ 4 ust. 2 rozporządzenia) i określonych jako niezbędne minimum danych, głównie numeru NIP lub nr PESEL nabywcy, albo obu tych numerów łącznie. Skarżąca nie została przy tym pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji uznał, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, stwierdzając fikcyjność danych w nich zawartych. Taki stan rzeczy uzasadniał zastosowanie akcyzy do oleju, którego zakup był potwierdzony tymi oświadczeniami, według stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., to jest 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa skarżącej dotycząca wymiaru podatku akcyzowego za 2005 r. – w której istota sporu była tożsama z meritum sprawy będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu – była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1258/11, skargę oddalił. W wyniku skargi kasacyjnej M. C. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 116/12 oddalił skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności wskutek niedopuszczenia dowodów przedstawionych przez skarżącą, choć ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o czym organy podatkowe pozbawiły również skarżącą ochrony swoich praw;

4. art. 190 O.p. poprzez posługiwanie się przez organy podatkowe domniemaniem, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

5. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku.

II. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 65 u.p.a. wskutek uznania, że wadliwe pod względem formalnym oświadczenia oznaczają użycie nabywanego oleju opałowego niezgodnie z ich przeznaczeniem;

2. błędną wykładnię § 4 ust. 1, § 4 ust. 2, § 4 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sparwie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegającą na uznaniu, że pojęcie "uzyskanie" oświadczenia obejmuje swym zakresem uzyskanie oświadczenia, zawierającego prawdziwe dane osobowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca kasacyjnie w piśmie procesowym z dnia 2 października 2017 r. wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o następującej treści:

1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów

ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i. nast.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 4 i ust. 5, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 20 września 2005 r. do 28 lutego 2009 r.

2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogom formalnym

przewidzianym w przywołanych powyżej regulacjach, uzależniających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej, dla olejów opałowych od konieczności zachowania formalnej poprawności oświadczeń nabywców oleju przeznaczonego na cele grzewcze, abstrahując zupełnie od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe, a zatem w takim zakresie, w jakim przepisy te stanowią, że sprzedawca oleju opałowego, który posiada oświadczenie nabywcy, które nie umożliwia identyfikacji tego nabywcy (niezgodne z rzeczywistością, czy zawierające dane fikcyjne), jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy obliczony według stawki 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu;

3. czy sankcja, nakazująca zastosowanie stawki przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia wymogu formalnego przewidzianego w omawianej regulacji, nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej będąc związany jej zarzutami. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania w aspekcie przesłanek art. 183 § 2 P.p.s.a., której nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów błędnej wykładni art. 65 u.p.a., a także § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. wynika, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Wyrobem akcyzowym w tej sprawie był olej opałowy. W art. 65 ust. 1 u.p.a. ustawodawca określił, że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w art. 65 ust. 2 u.p.a. zostało zawarte upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Minister Finansów skorzystał z tej kompetencji, wydając rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Natomiast w § 4 ust. 2 rozporządzenia prawodawca określił, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2. adres zamieszkania nabywcy;

3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. określona została stawka akcyzy (2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu), która powinna znaleźć zastosowanie m.in. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem.

Z przytoczonych przepisów wyraźnie wynika, że zastosowanie określonej stawki akcyzy odnośnie do opodatkowanej czynności mającej za przedmiot olej opałowy ma związek z kwestią dochowania wymogu "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe". Z zacytowanej wyżej treści art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wynika, że stawka akcyzy wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego oleju opałowego w przypadku użycia tegoż oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - że "użycie", o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia te pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Określone w § 4 dane powołanego wyżej rozporządzenia, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego, mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, aby obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Konkludując, obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy, zaś przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza co do zasady założenie – w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Podkreślić jednak należy, że w orzecznictwie wskazuje się również, że kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r. o sygn. akt I GSK 368/13).

NSA zauważa, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12) Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając że wysoka stawka akcyzy jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Wprawdzie wywody te odnosiły się do odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., niemniej jednak są one przydatne również przy odczytywaniu treści analogicznych uregulowań ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz powiązanych z nimi przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dotyczącego wykładni dyrektywy energetycznej) wynika, że pierwszorzędne znaczenie ma kwestia rzeczywistego zużycia nabywanego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie sama realizacja wymogów formalnych związanych ze skorzystaniem z preferencji podatkowych (por. wyroki TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r.: w sprawie C-355/14 i w sprawie C-418/14). W konsekwencji zasadnym jest uznanie, że oświadczenia nabywców oleju opałowego mają na celu przede wszystkim zapewnienie skutecznej kontroli wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem jeśli na podstawie treści oświadczeń jest możliwe ustalenie nabywcy oleju, miejsca, gdzie ten olej miał zostać zużyty i urządzenia, w którym olej miał zostać wykorzystany, to stwierdzenie innych, nieznacznych braków takiego oświadczenia nie powinno co do zasady prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

NSA podnosi, że to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

W kontekście poczynionych uwag uzasadnione jest twierdzenie, że aby podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy jest zobowiązany wcześniej uzyskać oświadczenie, zawierające dane osobowe nabywcy. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej - art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), a gdyby nabywca odmówił jego okazania – odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń ewidentnie wynika, że w zakwestionowanych oświadczeniach nabywców zostały wskazane fikcyjne dane nabywców, tj. osoby te nie figurowały w bazach danych i ewidencjach urzędów skarbowych, właściwych urzędów miast i gmin. Pod wskazanymi adresami zamieszkiwały inne osoby, często wskazane na oświadczeniach adresy w ogóle nie istniały. W szczególności dane były nieczytelne, wpisano nazwę nieistniejącej miejscowości, wpisano urządzenia, które nie służą do celów grzewczych oraz stwierdzono braki typu nazwy miejscowości, ulicy, nr PESEL i NIP.

Taka ocena organów podatkowych została oparta na wynikach weryfikacji danych podanych w oświadczeniach. Przypomnieć też należy, że organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Zwróciły się również do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o potwierdzenie ujętych w oświadczeniach adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego, dokonały sprawdzenia prawidłowości ujętych w danych adresowych (nazwa miasta i ulicy) w bazie Krajowego Rejestru Urzędowego Podziału Terytorialnego Kraju TERYT. Nadto zwróciły się do Służby Dyżurnej Izby Celnej we Wrocławiu o potwierdzenie ujętych na oświadczeniach adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego poprzez weryfikację danych teleadresowych oraz nr PESEL. Dodatkowo organy dokonały weryfikacji poprawności numerów NIP i PESEL w komputerowej bazie lnfor.pl. Dokonano też sprawdzenia kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą oraz zwrócono się do właściwych miejscowo dla tych kontrahentów Urzędów Skarbowych. Ponadto, dokonano sprawdzenia podmiotów gospodarczych w elektronicznej bazie Głównego Urzędu Statystycznego.

Wskazane wyżej działania podjęte przez organy przeczą stawianym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutom, że weryfikacja oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze przeprowadzona została w sposób nieprawidłowy. Podkreślenia wymaga, że rzetelne oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest podstawowym i kluczowym instrumentem służącym kontroli wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Uchybienia w tych oświadczeniach, które m.in. uniemożliwiają ustalenie nabywcy oleju (czy to wskutek nieczytelności danych bądź podania danych fikcyjnych), sprawiają na ogół, że nie ma możliwości osiągnięcia celu, dla jakiego prawodawca wprowadził obowiązek odbierania takich oświadczeń. W takim przypadku wadliwe oświadczenie nabywcy nie spełnia wymogów przewidzianych prawem, gdyż uniemożliwia kontrolę wykorzystania oleju opałowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek podjęcia czynności procesowych w celu ustalenia, kto nabył olej opałowy i czy olej ten został następnie zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając na względzie stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenia faktyczne uprawniały organy podatkowe do zastosowania norm prawa materialnego wynikających m.in. z art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 u.p.a., a także § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nie sposób przyjąć, że skarżąca dochowała wymogów określonych we wskazanych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (wydanego na podstawie upoważnienia określonego w art. 65 ust. 2 u.p.a.), skoro niemożliwe było ustalenie nabywców oleju opałowego. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę. Sprzedający powinien zweryfikować rzetelność oświadczenia np. poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, do czego uprawniał go art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Gdyby nabywca odmówił okazania dowodu osobistego, sprzedawca miał prawo odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub zrezygnować ze sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA, z których wynika, że posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 324/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można natomiast przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11). Z kolei użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem wypełnia hipotezę art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy wskazanej w tym przepisie.

Ze wskazanych powodów NSA uznał, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego nie okazały się skuteczne w tym sensie, że nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia żadnej z zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 O.p., wyrażającym zasadę prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty katalog dowodów. Jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), w tym dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p. w brzmieniu właściwym dla sprawy). W stanie sprawy organ podatkowy zastosował się do obowiązujących zasad. Umożliwił też stronie aktywne uczestniczenie w postępowaniu wyjaśniającym i swobodne przedstawianie swojego stanowiska. Natomiast to, że dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie spełnia oczekiwań wnoszącej skargę kasacyjną nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów władzy publicznej (art. 121 § 1 O.p.) lub też zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwala na poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, jak i na jego kontrolę instancyjną.

Odnosząc się do wniosku M. C. o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego - wyjaśnienia wymaga, że na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej sądy krajowe mogą zadawać pytania prejudycjalne w zakresie wykładni prawa Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że sądy krajowe mają prawo, a w niektórych przypadkach są wręcz zobowiązane do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Zobowiązane do wniesienia pytania prejudycjalnego są sądy, od których rozstrzygnięcia nie można się odwołać. Znaczące złagodzenie tego obowiązku nastąpiło na podstawie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 283/81 CILFIT i inni przeciwko Ministerdella Sanitá (wyrok z dnia 6 października 1982 r. w sprawie C-283/81 Srl CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA v. Ministero della Sanità, [1982] ECR 3415). Zdefiniowana została wówczas formuła CILFIT, która stanowi: "Sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest zobowiązany – w przypadku gdy powstaje przed nim pytanie dotyczące prawa wspólnotowego – do spełnienia swojego obowiązku przedłożenia pytania, chyba że stwierdził on, że podniesione pytanie nie jest istotne dla sprawy lub że dany przepis prawa wspólnotowego stanowił już przedmiot wykładni Trybunału, lub że prawidłowe stosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, że nie pozostawia ono miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości; istnienie takiej ewentualności należy oceniać z uwzględnieniem cech charakterystycznych prawa wspólnotowego i szczególnych trudności, jakie sprawia jego wykładnia, oraz niebezpieczeństwa rozbieżności w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty". Powyższe rozstrzygnięcie Trybunału stało się podstawą do określenia sytuacji, w których sąd ostatniej instancji nie ma obowiązku zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Takie przypadki występują, gdy:

– decyzja w kwestii wykładni prawa unijnego nie jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

– decyzje uprzednio wydane przez Trybunał odnosiły się już do kwestii prawnych, których dotyczy pytanie, bez względu na rodzaj postępowania prowadzącego do tych decyzji, także w przypadku gdy kwestie, o które chodzi, nie są całkowicie identyczne,

– zastosowanie prawa unijnego jest na tyle oczywiste, że nie wzbudza żadnych wątpliwości (porównaj Dr Justyna Michalska, Uniwersytet Wrocławski, Wydział Prawa, Administracji i Ekonomii, Katedra Prawa Konstytucyjnego, Pytania prejudycjalne sądów do TS UE, strona 259).

Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy w zakresie omawianego wniosku - Naczelny Sąd Administracyjny (jako sąd, od którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego) uznał, że nie ma obowiązku zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym M. C. do Trybunału Sprawiedliwości, gdyż wystąpił przypadek gdy decyzja w kwestii wykładni prawa unijnego nie jest niezbędna do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. NSA uznał, że jest zwolniony z obowiązku wniesienia pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości, gdyż uzyskanie odpowiedzi na pytanie postawione przez skarżącą kasacyjnie, nie jest konieczne do wydania rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu. W omawianym przypadku NSA stwierdził, że podniesione pytanie nie jest istotne dla sprawy. W ocenie NSA prawidłowe stosowanie prawa wspólnotowego na tle przepisów prawa krajowego (odnoszących się do przedmiotowej sprawy) - jest tak oczywiste, że nie pozostawia ono miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości co do sposobu rozstrzygnięcia postawionego pytania.

Nadto, przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, której w sprawie nie stwierdzono.

Ze wskazanej regulacji wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli NSA.

Mając na uwadze zasadę związania NSA podstawami skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że dla potrzeb rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej nie ma potrzeby kierowania pytania prawnego do Trybunału, gdyż w skardze kasacyjnej M. C. nie podniosła zarzutów naruszenia przepisów prawa unijnego. Natomiast skarżąca kasacyjnie dopiero we wniosku o przedstawienie zagadnienia prawnego do TS – zawarła pytanie z zakresu wykładni przepisów prawa unijnego w zestawieniu z przepisami prawa krajowego.

Z powyższych względów NSA odstąpił od skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości.

Ponieważ skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 2 P.p.s.a. i postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na fakt, iż rozpoznano kilkanaście jednobrzmiących skarg kasacyjnych, a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.