Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2165/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190, art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 235/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 235/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z uzasadnienia wyroku wnikało, że w konkluzji przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że wydatki poniesione w 1999 r. przez M. W. oraz jego żonę nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i, stosownie do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił podatnikowi 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 96.280 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 60.307 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 35.973 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z zadeklarowanych oszczędności w łącznej kwocie 210.000 zł przechowywanych, zgodnie z pisemnym oświadczeniem, w gotówce w domu, część została uznana za źródło finansowania wydatków 1999 r. Dotyczyło to kwoty 90.000 zł pochodzącej z darowizn otrzymanych z okazji ślubu zawartego w 1991 r. Kwotę oszczędności z prezentów ślubnych przyjęto w wysokości i walucie zadeklarowanej przez stronę. Stwierdzono również, że w toku kontroli wielokrotnie wzywano stronę do dostarczenia dowodów potwierdzających posiadanie na dzień 1 stycznia 1999 r. oszczędności w gotówce w kwocie 210.000 zł, jednak strona ograniczyła się tylko do oświadczenia, że kwota powyższa pochodziła z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1994 - 1998, sprzedaży walorów numizmatycznych i filokartycznych, sprzedaży płodów rolnych oraz prezentów ślubnych. Poza zeznaniami świadków dotyczącymi otrzymania prezentów ślubnych nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających uzyskanie pozostałych dochodów.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne dokonane przez stronę zestawienie dochodów z lat 1993-1998. Uzyskiwanie wykazanych w nim wyników finansowych z działalności gospodarczej uznał za nieprawdopodobne, gdyż wymagałoby to stosowania przez kolejne lata marży w wysokości 500%, a czasem 800%. Za trafne uznał organ odwoławczy – przyjętą przez organ I instancji zyskowność z działalności na poziomie 17,8%. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy. Nie uwzględniono jednak twierdzeń strony co do uzyskanych w 1999 r. dochodów w kwocie 20.000 zł z upraw warzyw ekologicznych, krzewów borówki amerykańskiej i ze zbiorów runa leśnego z działek rolno-leśnych, nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów sprzedaży ww. płodów rolnych.

Organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń podatników co do dochodów uzyskanych przez M. W. (w wysokości 32.500 USD) z pracy w Chinach. W toku kontroli skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego uzyskanie tego dochodu – brak dowodów w postaci umowy o pracę, świadectwa pracy, czy przelewów wynagrodzenia. Za dowód nawiązania stosunku pracy organy nie uznały okazanych fotografii, na których widnieje skarżący oraz osoby pochodzenia azjatyckiego. Ponadto w piśmie z 22 lutego 2005 r. Dyrektor Wykonawczy Działu Kadr firmy A. (obecna nazwa H.) odpowiedział, że firma ta nie dysponuje dokumentacją mogącą potwierdzić zatrudnienie W. Dyrektor IS w B. nie dał również wiary kwotom wynagrodzenia jakie M. W. dokumentował pismami K. Y.-C. Wynikające z nich kwoty były tak dokładne, że wyliczenie ich bez posiadania dokumentów źródłowych potwierdzających jej wypłacenie nie byłoby możliwe, a takich dokumentów nie przedłożono.

W konkluzji wskazano, iż po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w trakcie dodatkowego postępowania oraz nowych dowodów wniesionych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że należy dać wiarę temu, że w 1999 r. Państwo W. dysponowali kwotą 75.000 zł pochodzącą ze sprzedaży monet oraz zweryfikował dochód osiągnięty w 1999 r. przez M. W. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w firmie "K.". Organ odwoławczy ustalił faktyczny dochód z działalności gospodarczej jakim mogła dysponować w 1999 r. M. W. na kwotę 111.892,32 zł. Opierając się na powyższych ustaleniach uznał organ, że w 1999 r. małżonkowie W. mogli zgromadzić zasoby finansowe opodatkowane lub wolne od opodatkowania, w sumie 447.022,69 zł (w tym z działalności gospodarczej 111.892,32 zł i ze sprzedaży monet 75.000 zł). Ostatecznie zatem, organ odwoławczy, po uwzględnieniu oszczędności w kwocie 490.000 zł zgromadzonych przez małżonków w latach poprzedzających rok 1999, wysokość poniesionych wydatków i wartość mienia zgromadzonego w 1999 r. ustalił wysokość wydatków i wartość mienia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dla obojga małżonków na 95.927,34 zł. Ponieważ przez cały rok podatkowy 1999 M. W. i M. W. pozostawali w związku małżeńskim, organ przyjął w równych częściach przypadające na nich kwoty po 47.964 zł, co skutkowało ustaleniem na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatku w zryczałtowanej formie wg stawki 75% w kwocie po 35.973 zł na każdego z małżonków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji bardzo dowolnie ustaliły mienie z lat poprzedzających 1999 r.

W trakcie postępowania przed organem drugiej instancji nie wykazano, skąd wynika różnica między dochodami z działalności gospodarczej, ustalonymi przez Dyrektora UKS w B. za lata 1997-1998, a dochodami ustalonymi przez ten organ w postępowaniu uzupełniającym za lata 1993-1998.

Skarżący nie zgodził się także z zastosowaniem wskaźnika zysku netto 17,8% do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym uzyskanych z działalności gospodarczej za lata 1994-1998. Nie pobrano wyjaśnień, co do wielkości zakupów w poszczególnych latach i wartości remanentów na koniec każdego roku. Zarzucono również, że organy podatkowe obu instancji pominęły kwestie posiadanych lokat dewizowych i przychodów ze sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich (w tym oskarbowanych 74.000 zł). Podniesiono też zarzut naruszenia art. 120, 121, 139, 180 i 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 329/06 uwzględnił skargę, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty uznał się trafne. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w ocenie Sądu I instancji – budziły wątpliwości ustalenia poczynione przez organy podatkowe, dotyczące braku dowodów na fakt zgromadzenia przez podatników na początek 1999 r. sumy 210.000 zł. Część z tej kwoty została uznana zgodnie z oświadczeniem strony za źródło finansowania wydatków w 1999 r. Dotyczyło to kwoty 90.000 zł pochodzącej z darowizn otrzymanych z okazji ślubu zawartego w 1991 r. W tym przypadku Sąd nie dopatrzył się wadliwego rozumowania organu. W istocie zatem spór skupił się na pozostałej kwocie 120.000 zł. W tym właśnie aspekcie Sąd dopatrzył się uchybień organu w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że strona nie udowodniła posiadania na początek 1999 r. 210.000 zł w gotówce. Organy skarbowe, z jednej strony kwestionowały posiadanie przez małżonków W. środków finansowych w gotówce, przechowywanych w domu na dzień 1 stycznia 1999 r., a ostatecznie przyjęły do wyliczenia podstawy opodatkowania m.in. również środki finansowe w kwocie 210.000 zł, posiadane przez stronę w dniu 31 grudnia 1999 r. W ocenie Sądu – organy nie wyjaśniły czy wspomniane środki pieniężne w kwocie 210.000 zł, stanowiące zasób majątkowy strony zgromadzony w domu na koniec 1999 r., nie stanowią w całości (lub w części) środków wskazanych w oświadczeniu majątkowym według stanu na początek 1999 r. To zagadnienie uznał Sąd I instancji za kluczowe, albowiem jeżeli przyjąć, że źródłem oszczędności zgromadzonych na koniec roku podatkowego mogą być między innymi przychody z lat poprzednich, to kwestionując fakt zgromadzenia oszczędności na początku roku należy także w tym elemencie dokonać odpowiedniej korekty. Skoro to organy kwestionują możliwość posiadania przez podatników środków finansowych na początku tego roku, to na nich też zdaniem Sądu I instancji – spoczywał ciężar wykazania, że środki posiadane na koniec tego roku nie pochodzą z lat poprzednich. Tego jednak w tej sprawie organy nie wykazały, co Sąd ocenił jako naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.

Odnośnie zarzutu skargi, nieuwzględnienia w wartości mienia posiadanego na dzień 1 stycznia 1999 r. kwoty 41.269,52 zł na rachunku firmy "K." w banku, Sąd argumentował, że zaskarżona decyzja milczy na temat tej kwoty. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ II instancji podnosił, iż kwota ta została pośrednio uwzględniona w zasobach mienia z 1999 r., gdyż ustalono rzeczywisty wynik finansowy za ten rok. Wskazano ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do przedłożonego przez stronę dowodu w postaci salda konta na koniec dnia 31 grudnia 1998 r., W gruncie rzeczy zatem nie wiadomo czy kwota 41.269,52 zł została uwzględniona w kwocie uzyskanej z działalności gospodarczej w 1999 r. (111.892,32 zł), a jeżeli nie, to dlaczego. Organ nie zbadał również czy saldo na dzień 31 grudnia 1998 r. odpowiada saldu tego konta na dzień 1 stycznia 1999 r. Organy zatem nie wyjaśniły w tej kwestii stanu faktycznego w dokładny sposób oraz nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego, czym naruszono regulacje zawarte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Sąd zaakceptował natomiast stanowisko organów odnośnie nieuznania za wiarygodne twierdzeń strony skarżącej o uzyskaniu dochodu z pracy w Chinach. Organy rzetelnie odniosły się również do kwestii 32.500 USD przywiezionych na terytorium kraju w 1999 r., uznając je za niezidentyfikowane źródło przychodów strony. Za prawidłowe uznał też Sąd stanowisko organu odnośnie przewalutowania kwoty zakupu przez stronę 67.500 USD. Pomimo kilkukrotnego wezwania strony do podania daty i ceny nabycia poszczególnych składników majątku, nie dostarczono żadnych dowodów na dokonanie przewalutowań dewiz. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 285a § 3 O.p. Uprawnione było także nieuwzględnienie przez organ odwoławczy żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Okoliczności dotyczące sprzedaży monet zostały – zdaniem Sądu I instancji – stwierdzone innymi okolicznościami. Odnośnie sprzedaży świadectw udziałowych NFI, organ również prawidłowo zgromadził materiał dowodowy i przesłuchanie świadków w tym aspekcie było zbędne i prowadziłoby jedynie do uzasadnionego przedłużenia postępowania.

Konkludując – zdaniem Sądu I instancji, nie wszystkie okoliczności zostały zbadane przez organy skarbowe rzetelnie i w zgodzie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym. Zaniechanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w podniesionych wyżej kwestiach (posiadania przez stronę na początek roku 1999 kwoty 210.000 zł) stanowiło w ocenie WSA naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i nakazał przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić przedstawione wyżej zastrzeżenia i dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem postulatów wynikających z art. 191O.p., tak by ocena dowodów nie była dowolna i była oceną opartą na przekonywujących podstawach.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku z 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 329/06 wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 465/07 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wskazał, iż Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że wpływ na ustalenia co do wielkości posiadanych przez skarżących w roku 1999 środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł mogło mieć nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy w decyzji do dowodów o stanie konta firmy "K." na dzień 31 grudnia 1998 r. W opinii Sądu kasacyjnego skoro był to rachunek bankowy prowadzony w związku z działalnością gospodarczą skarżącej a Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji odnośnie do dochodu pochodzącego z tej działalności, zarówno w analizowanym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, to niezrozumiałe jest przypisywanie znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy – stanowi konta bankowego firmy, pod którą była prowadzona działalność gospodarcza M. W. Nieodniesienie się do tego konkretnego dowodu w zaskarżonej decyzji nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, jeżeli uwzględnić całokształt materiału dowodowego.

Ponadto Sąd drugiej instancji wskazał również, iż istotne wątpliwości co do zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji rodzą się też przy ocenie kwestii, związanej ze stanem środków finansowych w gotówce jakie małżonkowie W. posiadali na początek i koniec 1999 r. Niedostateczne wyjaśnienie tych kwestii oraz niespójność i nielogiczność argumentacji organu, stanowiły podstawę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji. Tymczasem, analiza akt sprawy, w szczególności decyzji organu II instancji, co najmniej podważa tak surową ocenę Sądu I instancji odnoszącą się do poprawności stanowiska organu do przyjętych w decyzji ustaleń co do kwoty 210.000 zł. Z argumentacji zawartej w wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nadaje szczególne znaczenie ustaleniu tożsamości źródeł pochodzenia oszczędności na początek i koniec 1999 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę i oceniając zarzuty skargi odnoszące się do stanu oszczędności skarżących na początek i koniec 1999 r., powinien jeszcze raz rozważyć całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przeanalizować w szczególności końcową część decyzji organu drugiej instancji, która zawiera wyliczenia – stanowiące podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie może jednak pominąć, że w kwestiach już przesądzonych w zaskarżonym wyroku a nie kwestionowanych przez strony – związany jest własnym stanowiskiem (np. w kwestii przyjętych przez organy dochodów z działalności gospodarczej za sporny rok i lata poprzednie).

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05).

Stanowisko Sądu drugiej instancji było bardzo wyraziste i zawierało de facto ocenę prawną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie tylko zakwestionował ocenę dokonaną we wskazanych dwóch kwestiach, ale wyraził w tym zakresie swój pogląd prawny. Z rozważań Sądu drugiej instancji wyraźnie wynikało, że zarówno fakt posiadania na początek 1999 r. na koncie firmy "K." określonej kwoty pieniężnej oraz zbieżność kwot 210.000 zł na początek i na koniec 1999 r. nie miały kluczowego znaczenia dla sprawy, co oznaczało w konsekwencji, że nie miały one wpływu na wysokość podstawy opodatkowania ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji odnośnie do dochodu pochodzącego z działalności gospodarczej, zarówno w analizowanym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich. Analizie można było zatem poddać zagadnienie dotyczące pozostałych dochodów (innych niż z działalności gospodarczej) i oszczędności skarżącego na początek 1999 r.

W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, iż według skarżącego przyjmując dochód małżonków za lata 1993-1998 w wysokości 105.812,35 zł należało jednak tenże dochód zsumować z dochodem ze sprzedaży walorów kolekcjonerskich (74.000 zł). Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem faktu osiągnięcia tego dochodu. Ponadto należało dodać środki posiadane na koncie w dniu 30 grudnia 1994 r. czyli kwotę 36.119,59 USD (co stanowiło kwotę 88.030,66 zł). Wówczas dochody skarżących za lata 1993-1998 wynosiły co najmniej 267.843,01 zł. Podkreślić należy, iż skarżący nie kwestionowali wartości wydatków ustalonych przez organy podatkowe za lata 1993-1998 w wysokości 214.000 zł. W konsekwencji w opinii skarżących suma dochodów za lata 1993-1998 była wyższa od sumy poniesionych wydatków w tym okresie (pismo z 11 grudnia 2006 r. – karta 75 akt).

Wskazane wyżej ustalenia odnośnie wydatków i dochodów za okresy poprzedzające 1999 r. miały – w opinii Sądu – istotne znaczenie dla sprawy, albowiem wiązały się w sposób bezpośredni z ustaleniem tzw. "bilansu otwarcia", czyli mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999 r.

Z przedstawionym twierdzeniem skarżących nie sposób się jednak zgodzić. Otóż z uzasadnienia decyzji (s. 12) oraz z rozliczenia zasobów majątkowych roku 1999 r. wynika, że podatkowy organ odwoławczy uwzględnił fakt posiadania kwoty 75.000 zł pochodzącej ze sprzedaży monet. W toku postępowania skarżący powoływali się tylko na uzyskanie łącznej kwoty 90.000 zł ze sprzedaży monet kolekcjonerskich w 1997 i 1998 r. z czego do opodatkowania zgłoszono kwotę 74.000 zł. Kwota przyjęta przez organ odwoławczy w wysokości 75.000 zł jako mienie posiadane w 1999 r., którym mogły być pokrywane wydatki poniesione w tym okresie związana jest zatem niewątpliwie z kwotą ze sprzedaży monet w wysokości 90.000 zł, na którą powoływali się skarżący.

W konsekwencji należy dojść do wniosku, że dochody osiągnięte ze zbycia walorów numizmatycznych nie mogły być wskazywane zarówno na pokrycie wydatków poniesionych przed 1999 r. oraz na pokrycie wydatków poniesionych w okresie kontrolowanym. Zasygnalizować ponadto należy, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż kwota 75.000 zł pokrywała wydatki tylko 1999 r. było rozwiązaniem skutkującym na korzyść skarżących. Gdyby bowiem kwotę powyższą przyjąć do rozliczenia wydatków i dochodów za okres poprzedzający 1999 r., czego zresztą żądali skarżący, okazałoby się że została ona prawie w całości "skonsumowana" już w okresie poprzedzającym 1999 r. Z wyliczenia przedstawionego przez skarżących wynika bowiem, przyjmując pokrywanie wydatków poniesionych przed 1999 r. kwotą 74.000 zł uzyskaną ze sprzedaży monet, iż nadwyżka dochodów nad wydatkami wynosiłaby 53.843,01 zł. Taka też kwota, jako nadwyżka dochodów nad wydatkami z lat poprzedzających rok 1999, mogła być przyjęta jako mienie posiadane na początku 1999 r. Organ podatkowy drugiej instancji przyjął natomiast do ostatecznego rozliczenia wartość posiadanego mienia, pochodzącego ze zbycia monet, z którego finansowane mogły być wydatki 1999 r. kwotę wyższą, bo wynoszącą 75.000 zł.

Jeżeli nawet przyjąć, iż takie postępowanie organu drugiej instancji mijało się z prawdą i w konsekwencji naruszało art. 122 i 191 O.p. to jednak należy mieć na uwadze, że w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło to na obciążenie skarżących podatkiem w wysokości mniejszej niż ta, która mogła być ustalona w następstwie przyjęcia wyjaśnień skarżących. Mając natomiast na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Naruszenie prawa w tym przypadku nie skutkuje w opinii Sądu stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, gdyż nie sposób wskazać jakiejkolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Wytknięcie naruszenia prawa przez organy podatkowe skutkujące zbyt małym obciążeniem podatkowym jest w opinii Sądu rozwiązaniem na niekorzyść skarżącego. Dlatego też Sąd nie mógł uchylić zaskarżonego aktu z powodu naruszenia art. 122 i 191 O.p.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. W., działający przez uprawnionego pełnomocnika wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

– art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: nieuwzględnienie przez Sąd całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, pobieżną analizę akt sprawy co skutkowało oddaleniem skargi i nieuwzględnieniu zarzutów skarżącego w zakresie błędnego ustalenia przez organy podatkowe mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999 r., a także błędy merytoryczne popełnione przez Sąd przy ocenie kwestii dotyczących sprzedaży walorów kolekcjonerskich w latach 1997-1999. Ocena Sądu dotycząca tych kwestii, zdaniem skarżącego nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wskazał, że naruszenie powyższych zasad postępowania miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

1. W wydanym uprzednio, po raz pierwszy, w sprawie wyroku – z 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 329/06 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił skierowaną do strony skarżącej decyzję organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r.

2. Z uzasadnienia wyroku wskazanego w pkt 1 wynika, że sąd uchylił zaskarżoną doń decyzję podatkową, ponieważ stwierdził uchybienia w postępowaniu organów podatkowych w następujących obszarach:

a) w zakresie zgromadzenia przez skarżącego i jego małżonkę na początek 1999 r. kwoty 210.000 zł;

b/ nieodniesienia się do wartości na rachunku firmy "K.".

3. W wyroku wskazanym w pkt 1 sąd administracyjny ocenił także natomiast, że:

a) organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły kwoty poniesionych przez stronę skarżącą wydatków w 1999 r.;

b) uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych odnośnie twierdzeń strony skarżącej o uzyskaniu przez M. W. dochodu z pracy w Chinach w kwocie 32. 500 USD. Strona nie udowodniła tego w sposób nie budzący wątpliwości;

c) organy rzetelnie odniosły się również do kwestii 32.500 USD przywiezionych na terytorium kraju w 1999 r., uznając je za niezidentyfikowane źródło przychodów; wyciągnięto logiczne wnioski nie dające podstaw do przyjęcia, że kwota owa stanowi wynagrodzenie za pracę w Chinach;

d) podobnie odnieść należy się do kwestii kwoty 75.000 zł; fakt uznania tejże kwoty za źródło finansowania wydatków w 1999 r. nie budzi wątpliwości; w 1999 r. państwo W. dysponowali kwotą 75.000 zł pochodzącą ze sprzedaży walorów numizmatycznych;

e) za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odnośnie przewalutowania kwoty zakupu przez stronę 67. 500 USD;

f) nie stwierdza się uchybień organu podatkowego w aspekcie ustalenia dochodu małżonków W. w latach 1994-1998 z zastosowaniem wskaźnika 17, 18% udziału dochodu w przychodzie;

g) za uzasadnione należało uznać stanowisko organu odnośnie twierdzeń strony o uzyskaniu w 1999 r. dochodu w kwocie 20.000 zł z upraw ekologicznych, krzewów borówki amerykańskiej i ze zbiorów runa leśnego;

h) nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 139 Ordynacji podatkowej;

i) nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej.

4. Wyrokiem z 16 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 465/07, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., uchylił wyrok wskazany w pkt 1 i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

5. W uzasadnieniu wyroku powołanego w pkt 4, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował i ocenił, co następuje:

a) Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że wpływ na ustalenie co do wielkości posiadanych przez skarżących w roku 1999 środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł mogło mieć nieustosunkowanie się przez organ w decyzji odwoławczej do dowodów o stanie konta firmy "K.";

b) analiza akt sprawy, w szczególności decyzji organy podatkowego drugiej intancji, podważają ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do poprawności stanowiska organu do przyjętych w decyzji ustaleń co do kwoty 210.000 zł;

c) ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć materiał dowodowy, nie pomijając jednak tego, że w kwestiach już przesądzonych w zaskarżonym wyroku, a niezakwestionowanych przez strony, związany jest własnym stanowiskiem;

d) Sąd pierwszej instancji powinien w szczególności przeanalizować końcową część decyzji organu podatkowego drugiej instancji, która zawiera wyliczenia – stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżonym obecnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. W. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 czerwca 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r.

7. W wyroku wskazanym w pkt 6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził i ocenił, że z rozważań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego opisanego w pkt 4 i 5 wyraźnie wynika, że zarówno fakt posiadania przez firmę "K." na koncie określonej kwoty pieniężnej oraz zbieżność kwot 210.000 zł na początek i koniec 1999 r. nie miały kluczowego znaczenia dla sprawy, co w konsekwencji oznacza, że nie miały one wpływu na wysokość podstawy opodatkowania ustalanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

8. Sąd pierwszej instancji powołał się na wiążące go – na podstawie art. 190 p.p.s.a. – oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z wyroku przywołanego w pkt 4 i 5.

9. Na stronie 16 i 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił, zaleconą przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. pkt 5 lit. d/), analizę rozliczeń zaskarżonej decyzji dotyczących zasobów majątkowych i skonstatował, że jeżeli nawet w tym obszarze organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to wyłącznie na korzyść strony, w sposób nie dający podstaw do wykazania jakiejkolwiek z przesłanek art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a związku z tym podstaw do uchylenia decyzji na niekorzyść strony. Ocena, że uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko na niekorzyść strony skarżącej nie została kasacyjnie zakwestionowana.

10. Na podstawie art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu skarga została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a. związku z art. 193 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wykładnia, oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w obszarze ustaleń i ocen stanu faktycznego stanowią wynik oceny zastosowania oraz operatywnej wykładni prawa adekwatnych w tym przedmiocie przepisów postępowania.

11. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji związany był ocenami prawnymi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2008 r. – opisanymi w pkt 5. Szczególnego podkreślenia wymaga ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego (pkt 5 lit. c/), że w zakresie przyjętym w zaskarżonym (po raz pierwszy) wyroku i niezakwestionowanym kasacyjnie przez strony Sąd pierwszej instancji związany jest swoim przyjętym stanowiskiem. Dotyczy to ocen prawnych stanu faktycznego opisanych w pkt 3; Sąd pierwszej instancji zaakceptował w tym obszarze poprawność stanowiska organów podatkowych, natomiast podatniczka nie wniosła skargi kasacyjnej od tego wyroku.

12. Sąd pierwszej instancji wykonał oceny prawne i wynikające z nich zalecenia uprzednio orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odmiennemu w tym zakresie poglądowi strony obecnie skarżącej nie towarzyszy (hipotetycznie adekwatny do niego) zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a i/lub art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. Zaniechanie to ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza opisanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami unormowań wynikających z art. 174 i 176 p.p.s.a.

13. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie standardy art. 141 § 4 p.p.s.a. i dostosowane jest do zakresu wiążących Sąd pierwszej instancji (art. 190, 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a.) ocen prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

14. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.