Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 415/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących miesięcy styczeń - lipiec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]r. o odpowiedzialności E. P. za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń – lipiec 2010 w łącznej kwocie 21.887,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 5.799 zł i orzekł o odpowiedzialności E. P. za zaległości wymienionej spółki z tego tytułu w łącznej kwocie 21.887,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 744 zł należnymi od zaległości podatkowej obliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości spółki, tj. do dnia 24 sierpnia 2010.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji - przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania - podniósł, że w dniu 24 sierpnia 2010r. postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. – [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych na wniosek dłużnika spółki A została ogłoszona upadłość podmiotu obejmująca likwidację majątku spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. decyzją z dnia [...]r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego miesięcy: styczeń – lipiec 2010 w łącznej kwocie 21.887,00 zł. Ponieważ spółka w dniu wydania tej decyzji znajdowała się w upadłości, powyższa decyzja została skierowana do syndyka masy upadłości spółki A w upadłości. Po ogłoszeniu upadłości spółki organ podatkowy w dniu [...]r. dokonał zgłoszenia uzupełniającego wierzytelności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]r. Łączna wartość zgłoszonych wierzytelności wynosiła 89.179,70 zł. W dniu 27 września 2011r. Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych wydał postanowienie sygn. akt [...], w którym stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki A. Należności będące przedmiotem decyzji nie zostały zaspokojone z majątku spółki, zaś Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. postanowieniem z dnia [ ...]r., nr LD.... NS-Rej. KRS[...] wykreślił spółkę A w upadłości likwidacyjnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zachodzą okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności E. P. za zaległości spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń – lipiec 2010 w łącznej kwocie 21.887,00 zł oraz odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 5.799,00 zł i w dniu 20 czerwca 2012r. wydał opisaną na wstępie decyzję.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji organ drugiej instancji za niewątpliwe uznał, że podatnik na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60 poz. 535 z późn. zm.) w związku z art. 116 § 1 O.p. odpowiada wyłącznie za zaległości spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń – lipiec 2010 w łącznej kwocie 21.887,00 zł wraz z odsetkami naliczonymi od terminów płatności do dnia 24 sierpnia 2010r., tj. do dnia ogłoszenia upadłości. Zdaniem organu drugiej, materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo – Usługowe A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 listopada 2001r. Wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym: nr 16 z dnia 2 października 2009r., nr 19 z dnia 27 lipca 2010r., nr 20 z dnia 23 września 2010r. potwierdzają, iż E. P. był jedynym członkiem zarządu tej spółki. Zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych będące przedmiotem postępowania powstały z uwagi na niewykonanie przez płatnika (spółkę) obowiązków określonych w art. 8 O.p. (obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), co spowodowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. w dniu [...]r. decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń – lipiec 2010. Termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości wraz z należnymi odsetkami upływał w czasie pełnienia przez podatnika obowiązków członka zarządu spółki A. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na fakt, iż mimo likwidacji majątku spółki w toku trwającego postępowania upadłościowego nie uzyskano środków na pokrycie wszystkich wierzytelności. Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych wydał postanowienie z dnia [...]r., sygn. akt [...], stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki A, co stanowi formalne potwierdzenie, że z majątku podmiotu, który posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń – lipiec 2010 nie ma już żadnej możliwości ich wyegzekwowania. Wskazując na uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...]r., sygn. akt [...] o zakończeniu postępowania upadłościowego, organ drugiej instancji podniósł, że w wyniku likwidacji majątku upadłego uzyskana w tym postępowaniu kwota wystarczyła na zaspokojenie wszystkich wierzytelności I kategorii oraz wierzycieli II kategorii w części, tj. 3,34%. Wierzytelności kolejnych kategorii nie zostały zaspokojone z uwagi na brak środków pieniężnych. W wyniku wykonania planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży majątku upadłego w toku prowadzonego postępowania upadłościowego wierzycielowi, tj. organowi podatkowemu, nie przekazano żadnej kwoty, nie zaspokojono wierzytelności, które stanowią przedmiot niniejszej decyzji. Podział masy upadłości nie doprowadził nawet do częściowego zaspokojenia roszczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń – lipiec 2010r. Organ pierwszej instancji w swej decyzji odniósł się do postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...]r., w którym sąd ten stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki A. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż został zlikwidowany cały majątek upadłego. Postępowanie upadłościowe jest specjalnym postępowaniem sądowym, którego celem jest przeprowadzenie generalnej egzekucji z majątku dłużnika. Postępowanie upadłościowe mające charakter egzekucji generalnej tym się, m.in. różni od egzekucji singularnej, że ma na celu równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli, a nie tylko tych wierzycieli, którzy uzyskali tytuł wykonawczy i wszczęli egzekucję. Niezaspokojenie wierzytelności w toku postępowania upadłościowego jest dla niezaspokojonych wierzycieli równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Wobec orzeczenia przez sąd zakończenia postępowania upadłościowego z uwagi na okoliczność zlikwidowania majątku upadłego, jak i wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, nie jest możliwe ewentualne wskazanie przez podatnika mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych. Nie ma również wątpliwości co do tego, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność, że postępowanie upadłościowe doprowadziło zaledwie do zaspokojenia części wierzycieli, tj. z grupy I i II potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego, iż wszyscy wierzyciele będą mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Członek zarządu zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji – w trakcie trwania swojego mandatu winien stale monitorować dokumentację spółki i jej stan finansowy. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno czy publicznoprawnym. Wskazując na wnioski zawarte w sprawozdaniu z działalności spółki A za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. z dnia 22 czerwca 2009r., organ drugiej instancji podniósł, iż zarząd spółki wniósł o przyjęcie uchwały o dalszym jej funkcjonowaniu. W ocenie organu drugiej instancji, analiza wierzytelności jakie zostały zgłoszone do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych wskazuje, że spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań na długo przed zgłoszeniem wniosku o upadłość. Wszystkie zaległości jakie spółka posiadała na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość zamknęły się w ogólnej kwocie 576.336,03 zł, z czego wymagalne było już w 2008r. zobowiązanie wobec firmy B (Francja) na kwotę 90.142.00 zł. W 2009r. spółka miała zobowiązania wobec: C Polska S.A. na kwotę 6.016,27 zł, D Sp. z o.o. na kwotę 2.841 zł, F S.A. na kwotę 52.060,79 zł, G S.A. na kwotę 99.421,10 zł, H Sp.J. na kwotę 1.372,30 zł, I Sp. z o.o. na kwotę 530,80 zł, J Sp. z o.o. na kwotę 8.135,84 zł, K Sp. z o.o. na kwotę 3.761,41 zł, L Sp. jawna R. na kwotę 5.000 zł, Ł S.A. na kwotę 50.544.35 zł, Europejskiego Funduszu Leasingowego S.A. na kwotę 19.882,23 zł, M S.A. na kwotę 19.302,00 zł, Zakładu Robót Komunalnych na kwotę 1.348,20 zł, N na kwotę 117,00 zł, A. K. na kwotę 3.275,61 zł, O Polska na kwotę 910,40 zł, PHU P na kwotę 847 zł, W. Z. na kwotę 4.620 zł, Urzędu Skarbowego Ł. – W. na kwotę 57.598 zł. Łączna kwota tych zobowiązań wynosiła 242.694,30 zł, z czego na dzień 22 czerwca 2009r. (dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2008r.) wymagalna była kwota 126.522,71 zł. Kwota zobowiązań jakie spółka miała wymagalne w 2009r. stanowiła około 42 % całej kwoty zobowiązań jakie spółka posiadała na dzień zgłoszenia o wniosku o upadłość. Chronologicznie najstarszą zaległością jest zaległość w stosunku do G S.A. z terminem wymagalności na dzień 27 marca 2007r. Wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. najstarszą zaległością jest zaległość wymagalna na dzień 20 lutego 2009r. Zdaniem organu drugiej instancji, z porównania stanu bilansu spółki na koniec 2008r. i 2009r. wynika, że spółka na koniec 2008r. posiadała środki trwałe na kwotę 1.322.347,37 zł, zaś na koniec 2009r. na kwotę 38.742,80 zł, w tym budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej na koniec 2008r. przedstawiały wartość bilansową 958.708,15 zł, na koniec 2009r. spółka nie posiadała żadnych obiektów tego typu. Powyższe świadczy o tym, iż spółka posiadała na koniec tego roku zaledwie około 3% majątku trwałego. Na koniec 2008r. spółka posiadała należności krótkoterminowe na kwotę 661.874,89 zł, a zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 1.169.997,91 zł. Wyzbywanie się środków trwałych, w tym całkowita wyprzedaż budynków w 2009r. i stosunek należności krótkoterminowych do zobowiązań krótkoterminowych na koniec 2008r. obrazują złą sytuację finansową spółki i przeczą tezie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez zarząd – podatnika we "właściwym czasie". Co więcej, likwidacja majątku trwałego przed podjęciem decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości świadczy o świadomych działaniach zarządu zmierzających do likwidacji działalności. W wyniku tych działań na moment ogłoszenia upadłości spółka nie dysponowała już majątkiem wystarczającym na zaspokojenie wierzytelności zgłoszonych w toku postępowania upadłościowego. Zdaniem organu odwoławczego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2008r. najpóźniej w dniu 22 czerwca 2009r. winna być podjęta decyzja o złożeniu wniosku o upadłość spółki. Wyrok Sądu Okręgowego z Ł. [...] Wydział Gospodarczy zasądzający od Z. D. zapłatę 70.387,98 zł był orzeczony wobec syndyka masy upadłości spółki w dniu 4 marca 2011r. przed ogłoszeniem zakończenia postępowania upadłościowego. Zatem jeżeli postanowieniem z dnia 27 września 2011r. Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki, to wierzytelność ta musiała zostać uwzględniona w planie podziału funduszy masy upadłości. Organ drugiej instancji stwierdził dalej, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i orzekł na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wskazał też na wyeliminowanie błędu w postacie ustalenia nieprawidłowej kwoty odsetek od zaległości, za które odpowiada członek zarządu.

W skardze na powyższą decyzję E. P. wniósł o jej uchylenie, umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W wypadku nie uchylenia decyzji, skarżący wniósł o rozłożenie zapłaty kwoty 22.631 zł na raty na podstawie art. 67a § 1 O.p.oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 7 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b. art. 77 § 1 w zw. z art. 80 K.p.a. poprzez brak rozpatrzenia i dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

2. naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż zarząd spółki A Club nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości;

b. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, nie rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji uznanie, iż zarząd spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości;

c. art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż zarząd spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu tej skargi skarżący podniósł, że w okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości podstawową działalności spółki był transport drogowy towarów. Właśnie ta branża najbardziej ucierpiała w wyniku ogólnoświatowego kryzysu, zmian kursu euro oraz drastycznych podwyżek cen paliwa. Spółka pomimo dobrych wyników finansowych wypracowanych działalnością handlową i serwisową od końca 2008r. ponosiła stratę na wykonywanych usługach transportowych. Cały 2009r. spółka toczyła walkę o przetrwanie. W tym celu zaciągała pożyczki (między innymi u udziałowców), wyprzedawała kolejne pojazdy, zmniejszała utrzymania firmy (ograniczenie zatrudnienie, zmniejszenie wynajmowanych powierzchni, zmniejszenie zarobków). Pomimo tych wysiłków 2009r. spółka zakończyła stratą w wysokości 532.432,54 zł. Na przełomie marca i kwietnia 2010r. Urząd Skarbowy dokonał zajęcia wszystkich kont bankowych spółki. Spowodowało to paraliż w działaniu spółki, spółka nie mogła regulować na bieżąco swoich zobowiązań i co najważniejsze nie mogła opłacać kart paliwowych, co w przypadku aut jeżdżących po całej Europie oznaczało poważne utrudnienie działalności. Wnioskiem z dnia 2 czerwca 2010r. spółka zwróciła się do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z wnioskiem, o ogłoszenie upadłości. Na dzień złożenia wniosku o upadłość spółka posiadała ruchomości warte około 200.000 zł (samochody, naczepy, zapasy magazynowe) miesięczne przychody poziomie 100.000 – 150.000 zł, gotówkę w wysokości 8.000 zł i 200 euro. Spółce przysługiwały wymagalne wierzytelności w wysokości ponad 200.000 zł. Wysokość zobowiązań spółki na koniec maja 2010r. wynosiła 576.336,03 zł. Wartość aktywów spółki zamykała się w kwocie 599.568,31 zł. Wysokość zobowiązań była niewiele większa niż trzymiesięczne przychody spółki. Z załączonych do wniosku dokumentów i postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynikało jednoznacznie, iż spółka posiada środki wystarczające do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Strata na koniec 2009r. spowodowała, iż zarząd spółki podjął kroki w celu zmniejszenia kosztów działalności spółki. Pomimo, iż znacznie zredukowano koszty, spadły też przychody spółki. Spółka musiała znacznie ograniczyć usługi transportowe, które przez ostatnie lata generowały tylko stratę. Aby utrzymać się na rynku, zapewnić zatrudnienie pracownikom do transportu dopłacano z przychodów osiąganych z działalności usługowej (warsztat) i handlowej (części, pojazdy używane). Kryzys spowodował również znaczny spadek wartości używanych pojazdów ciężarowych. Przez ostatni rok swojej działalności spółka sprzedawała pojazdy za bardzo niską cenę, wręcz ze stratą, aby tylko utrzymać bieżącą płynność finansową. Zarząd robił wszystko, aby utrzymać płynność finansową, zapewnić dalszy byt spółce. W momencie składania wniosku o upadłość spółka miała przychody na poziomie 150.000 zł miesięcznie. Spółka próbowała zbyć pozostałe jej pojazdy, co dałoby środki na spłatę bieżących zobowiązań i prowadzić dalej działalność usługową w postaci napraw i bieżącego serwisu samochodów ciężarowych. Działania te dawały nadzieję na utrzymanie płynności gospodarczej spółki i spłatę zobowiązań. Zarząd nie może ponosić odpowiedzialności za nieuczciwych kontrahentów, którzy nie płacili swoich zobowiązań. Podobnie zarząd nie mógł z góry założyć, iż nie zdąży wyegzekwować wierzytelności wobec Z. D. na kwotę 70.387,98 zł wraz z odsetkami od dnia 16 czerwca 2006r. i kosztami procesu. Wyrok w tej sprawie zapadł dopiero w dniu 13 lipca 2010r., a więc już po złożeniu wniosku o upadłość. Wyrok ten został utrzymamy w mocy orzeczeniem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...]r. Sama kwota z tego wyroku była w stanie uregulować należności publicznoprawne oraz bieżące zadłużenie spółki. Roszczenie, z którym zarząd wystąpił do Sądu było zasadne i mogło zdecydowanie poprawić kondycję finansową spółki. Zdaniem skarżącego, zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w którym suma aktywów przewyższała wymagalne zobowiązania, majątek starczał na zaspokojenie wierzycieli (przynajmniej częściowe) oraz koszty upadłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W toku rozprawy sądowej pełnomocnik skarżącego cofnął wniosek o wstrzymanie zaskarżonej decyzji oraz o rozłożenie objętej tą decyzją zaległości na raty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, w szczególności stanowiącego podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu tej spółki przepisu art. 116 Op. Przepis ten ustanawia cztery przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki, a mianowicie po pierwsze, powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; po drugie, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; po trzecie, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki; po czwarte, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega też wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa przy tym na członku zarządu (por.: por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., 30/50, Lex nr 187813 oraz sygn. akt 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., sygn. akt 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., 629/04, Lex nr 181425 czy wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd, POP 2003, z. 4, poz. 93).

Uwzględniając wynikający z analizowanego przepisu ciężar dowodowy poszczególnych przesłanek organy podatkowe zgodnie z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Op zgromadziły i rozpoznały w sposób wszechstronny i kompletny materiał dowodowy niniejszej sprawy, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadziły one wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W tym celu organy przeprowadziły dowód z dokumentów z postępowania upadłościowego, wypisy z KRS, sprawozdanie z działalności spółki A , bilans spółki na 2008 i 2009r., uwzględniły również okoliczność przysługującej spółce wierzytelności od D. W wyniku przeprowadzonego postępowania, zasadnie przyjęły, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a skarżący jako członek zarządu spółki odpowiada za powstałe w tym czasie zaległości podatkowe spółki. Egzekucja z majątku spółki jest - wobec likwidacji majątku spółki w toku postępowania upadłościowego i niezaspokojenia wszystkich wierzycieli – bezskuteczna. Skoro bowiem w toku postępowania upadłościowego okazało się, że majątek spółki nie wystarczył dla zaspokojenia wszystkich wierzycieli i cel tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez pokrzywdzenia pozostałych, nie został zrealizowany, to oczywistym jest, że wierzytelności objęte zaskarżoną decyzją nie mogłyby zostać zaspokojone. Postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego stanowi formalne potwierdzenie, że z majątku spółki nie ma już żadnej możliwości wyegzekwowania spornej zaległości. Z tego postanowienia wprost wynika, iż wierzyciele zostali zaspokojeni wedle planu podziału. W całości zostali zaspokojeni wierzyciel z I kategorii, w skali 3,34% - wierzyciele z drugiej grupy, zlikwidowany został w całości majątek upadłego. Wierzyciele drugiej kategorii nie zostali zatem w całości zaspokojeni, zaś wierzyciele z kolejnych kategorii, w tym wierzyciel publicznoprawny w ogólne nie został zaspokojony z uwagi na brak środków. Wykreślenie spółki z KRS przekreśliło całkowicie możliwość zaspokojenia z majątku spółki. Podział masy upadłości nie doprowadził nawet do częściowego zaspokojenia roszczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, jeśli nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność jest rozumiana przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku, a nie tylko z pewnych jego składników (wyrok SN z dnia 6 marca 2012r., I UK 318/11, Lex nr 1165286). Wobec zapisów w wypisach z KRS nie budzi też wątpliwości, iż skarżący był w okresie objętym zaskarżoną decyzją jedynym członkiem zarządu spółki. Oznacza to, iż jest on osobą odpowiedzialną za powstałe w tym czasie zaległości spółki i to jedyną osobą ponoszącą tę odpowiedzialność. Zresztą strony są zgodne co do zaistnienia w niniejszej sprawie tychże okoliczności.

Skarżący nie wykazał natomiast zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Nie wskazał bowiem żadnego majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, zresztą wobec ogłoszenia upadłości spółki i likwidacji jej majątku obiektywnie rzecz oceniając nie był w stanie wskazać majątku, z którego mogłaby być zaspokojona zaległość objęta zaskarżoną decyzją. Mienie spółki, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane. Okoliczności te powinien wykazać członek zarządu podając dane umożliwiające przeprowadzenie z tego mienia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012r., III SA/Wa 1251/11, Lex nr 1139384). Nie złożył też wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak i nie wykazał że nie ponosi winy za złożenie tego wniosku z uchybieniem "właściwego czasu". Postawienie skarżącemu zarzutu, że we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uprzedniego ustalenia okoliczności uzasadniających zgłoszenie tego wniosku, a następnie ustalenia momentu, w którym wniosek taki powinien był być zgłoszony. Okoliczności te, wobec braku regulacji w Ordynacji podatkowej, należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.u.n. Wedle art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla niewypłacalności, rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, nie jest przy tym istotny rozmiar niewykonywania zobowiązań ani ich charakter, nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości rodzi tę odpowiedzialność (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008r., I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że w związku z użytym w art. 116 O.p. zwrotem "właściwy czas" oraz różnicami pomiędzy odpowiedzialnością członka zarządu spółki wynikającą z przepisów k.s.h. (mającą charakter odszkodowawczy wobec wierzycieli) a odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe na zasadach ukształtowanych przepisami Ordynacji podatkowej "właściwym czasem" jest 14-dniowy termin, wskazany w art. 21 u.p.u.n. Oceniając moment właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie można mechanicznie przenosić regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego (por. wyrok SN z dnia 18 października 2000r., V CKN 109/00, Lex nr 52742). Użycie przez ustawodawcę terminu właściwy termin i brak odesłania do przepisów Prawa upadłościowego nie jest przypadkowe i z tego względu oceny, czy złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy dokonywać w okolicznościach indywidualnego przypadku, biorąc pod uwagę, iż powinno to nastąpić w takim momencie, aby chronić zagrożone interesy wierzycieli, tak żeby po ogłoszeniu upadłości mieli oni możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, a nadto z uwzględnieniem celu, jakiemu uregulowanie zawarte w przepisie art. 116 Op ma służyć, a którym jest ochrona należności publicznoprawnych (wyrok SN z dnia 6 lipca 2011r., II UK 352/10, Lex nr 989129). Termin ten został ustalony z uwagi na ochronę wierzycieli. Za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887, czy wyrok SN z dnia 27 maja 2010r., II UK 398/09). Właściwym czasem jest chwila kiedy już wiadomo, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić swych wszystkich zobowiązań (wyrok SN z dnia 12 maja 2011r., II UK 308/10). Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś gdy nie posiada ona środków nawet na przeprowadzenie tego postępowania. Przesłanka właściwego czasu jest spełniona w szczególności wtedy, gdy członek zarządu po ustaleniu, że stan finansowy spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość, niezwłocznie złoży taki wniosek (wyrok SN z dnia 10 lutego 2011r., II UK 265/10, Lex nr 844740 oraz wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011r., II UK 171/10). Właściwy czas to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien był wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007r., I CSK 313/07). Czasem właściwym jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 Op oznacza wszczęcie go wówczas, gdy realne jest zaspokojenie przez spółkę w całości należności (wyrok SN z dnia 4 października 2011r., I UK 113/11, OSNP 2012, z. 23-24, s. 293). Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Przepis art. 299 § 2 k.s.h. przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów (wyrok SN z dnia 24 września 2008r., II CSK 142/08, LEX nr 470009 czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 2011r., I SA/Lu 453, Lex nr 952321). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości po wyzbyciu się majątku nie zwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy Spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym wydaje się uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwalniałby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzyciela. (wyrok SN z dnia 16 października 1998r., III CKN 650/97, OSNC 1999, z. 3, poz. 64 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004r., III SA 3215/02, Lex nr 150841).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zgodzić się należy z organami, wedle których skarżący – składając wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 2 czerwca 2010r. – uchybił właściwemu terminowi do jego złożenia. Ten bowiem – jak wskazał organ – przypadał na dzień 22 czerwca 2009r., a więc rok wcześniej niż wniosek ten został zgłoszony. Wobec treści zgromadzonych materiałów dowodowych, w szczególności sprawozdania finansowego spółki za 2008r. oraz bilansów spółki na koniec 2008r., nie budzi wątpliwości, że stan niewypłacalności spółki przypadł na czerwiec 2009r. i miał on charakter trwały. Stan zobowiązań spółki przewyższał wartość majątku, a spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Jak bowiem zasadnie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ze sprawozdania finansowego wynikało, iż wzrost przychodów ze sprzedaży nie poprawił wyników, nastąpiło załamanie i ogromny wzrost kosztów, co spowodowało stratę w wysokości 114.211,39 zł. Pomimo tego zarząd spółki w osobie skarżącego wniósł o przyjęcie uchwały o dalszym funkcjonowaniu spółki. Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań na długo przed zgłoszeniem wniosku o upadłość. Wszystkie zaległości spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość wynosiły 476.336,03 zł, a wymagalne w wysokości 90.142,00 zł, a na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego wymagalne wynosiły 126.522,71 zł. Spółka posiadała nieuregulowane zaległości zarówno wobec prywatnych wierzycieli, jak i publicznoprawnych, najstarsza zaległość publicznoprawna była wymagalna na dzień 20 lutego 2009r., zaś prywatnoprawna – na dzień 27 marca 2007r. Kwota wymagalnych zobowiązań w 2009r. stanowiła – jak zauważył organ – ok. 42% całej kwoty zobowiązań, jakie spółka posiadała na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Również sąd upadłości w postanowieniu z dnia 24 sierpnia 2010r. stwierdził, że na przełomie 2008/2009 r. pogorszyła się sytuacja finansowa spółki skutkująca zaprzestaniem spłaty zobowiązań, skutkująca stratą za 2009r. w wysokości 532.432,54 zł, a za pięć miesięcy 2010r. – w wysokości 77.885,44 zł. W przekonaniu sądu upadłościowego spółka znajduje się w stanie niewypłacalności uzasadniającej ogłoszenie jej upadłości, nie płaci ona co najmniej od kilku miesięcy swoich zobowiązań publiczno i prywatno – prawnych. Jako okoliczność uzasadniającą zasadność przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na skarżącego organ wskazał nadto okoliczność zbywania przez skarżącego jako członka zarządu środków trwałych, w konsekwencji czego na koniec 2009r. spółka posiadała zaledwie ok. 3% majątku trwałego. Na koniec 2008r. spółka posiadała środki trwałe na kwotę 1.322.347,37 zł, zaś na koniec 2009r. 38.742,80 zł, w tym budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej na koniec 2008r przedstawiały wartość bilansową 958.708,15 zł, zaś na koniec 2009r. już nie posiadała żadnych tego rodzaju obiektów. Ma to istotne znaczenie skoro na koniec 2008r. spółka posiadała należności krótkoterminowe na kwotę 661.874,89 zł i zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 1.169.997,91, co pozwala na wniosek, iż zobowiązania prawie dwukrotnie przekraczały wierzytelności spółki. Kwoty z tytułu wierzytelności nie mogłyby zatem zakładając, że spółka by je otrzymała wystarczyć na pokrycie jej zobowiązań. Okoliczności te potwierdzają złą sytuację finansową spółki i przeczą twierdzeniom skarżącego o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie można mówić o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie wówczas gdy skarżący jako członek zarządu przed zgłoszeniem tego wniosku wyzbył się majątku, w skutek czego w toku postępowania upadłościowego pozostała część majątku wystarczyła tylko na pokrycie kosztów tego postępowania oraz częściowe zaspokojenie niektórych wierzycieli, wśród których nie znalazł się wierzyciel należności objętych zaskarżoną decyzją. Takim działaniem skarżący uniemożliwił zrealizowanie celu postępowania upadłościowego jakim jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez pokrzywdzenia pozostałych. W tej sprawie wobec zrealizowania tylko wierzytelności pierwszej grupy i częściowo z drugiej grupy pozostali wierzyciele zostali pokrzywdzeni, gdyż w żadnym nawet najmniejszym zakresie nie zostali oni zaspokojeni z majątku upadłego. Na owo zaspokojenie nie pozwoliła nawet należna spółce od Z. D. wierzytelność zasądzona zapadłym przed zakończeniem postępowania upadłościowego wyrokiem sądowym. Wbrew skardze, kwota z tej wierzytelności – mimo że jej wysokość wystarczyłaby na pokrycie objętej decyzją zaległości – nie mogła stanowić pokrycia tej zaległości. Skoro bowiem zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, to oczywistym jest, iż kwota ta musiała być dzielona zgodnie z zatwierdzonym planem podziału i według kolejności zaspakajania, mimo to – jak wynika z postanowienia sądu upadłości – cały ujawniony majątek spółki wystarczył tylko na pełne zaspokojenie wierzycieli pierwszej grupy i niewielkie zaspokojenie wierzycieli drugiej grupy, pozostali wierzyciele w ogóle nie zostali zaspokojeni. Nie sposób podzielić prezentowanego w skardze argumentu, iż ogłoszenie upadłości i zakończenie postępowania upadłościowego, w toku którego niektórzy tylko wierzyciele zostali zaspokojeni, stanowi okoliczność zwalniającą skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Na gruncie analizowanych na wstępie rozważań przepisów chodzi bowiem o ogłoszenie upadłości w takim czasie, aby możliwe było zrealizowanie celu tego postępowania (równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli choćby tylko w części), a nie o ogłoszenie upadłości w momencie, w którym majątek upadłego wystarczał li tylko na pokrycie kosztów postepowania upadłościowego i częściowe zaspokojenie niektórych tylko wierzytelności. Nie chodzi zatem o to, by dłużnik w ogóle zgłosił wniosek o upadłość i by upadłość ta została ogłoszona, ale by była ona skuteczna i zgodna z jej celem. Nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie cel upadłości nie mógł zostać realizowany skoro przed złożeniem wniosku spółka wyzbywała się majątku trwałego, a jej zobowiązania stanowiły krotność przysługujących jej należności.

Nie sposób też zgodzić się ze skarżącym, odwołującym się do wyroków sądów administracyjnych, wedle którego wysokość zobowiązania określonego w decyzji niższa niż stan finansów spółki, w szczególności wartości ruchomości i bezspornych wierzytelności, nie uzasadnia tezy o zbyt późnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie chce dostrzec tego, iż stan finansowy spółki powinien pozwalać na co najmniej częściowe zaspokojenie wszystkich wierzytelności, ten jednak jak już wskazano nie pozwalał na to. To że kwota ta – uwzględniając wysokość zaległości i stan finansów spółki - byłaby wystarczająca na zaspokojenie objętej decyzją zaległości nie oznacza, że zostałaby zaspokojona w toku postępowania upadłościowego, do czego zresztą nie doszło. W toku tego postępowania trzeba uwzględnić wysokość wszystkich zgłoszonych wierzytelności, jak i kolejność ich zaspakajania.

Wbrew przekonaniu skargi, skarżący ponosi winę za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jako jedyny członek zarządu kierował on działalnością spółki, podejmował istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Doskonale znał, co zresztą sam przyznaje, jej sytuację finansową, miał świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań, z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić do tego, by niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą od innych. Subiektywne przekonanie skarżącego czy jego złudzenie - wbrew danym wynikających z dokumentacji finansowej spółki - o realnych możliwościach ratowania spółki, wskazują właśnie na jego winę w zaniechaniu złożenia wniosku. Wyprzedaż majątku spółki we własnym zakresie celem pozyskania środków na prowadzenie bieżącej działalności spółki usprawiedliwiałaby działania zarządu spółki w przezwyciężeniu sytuacji finansowej spółki, jednakże przy podejmowaniu tej decyzji należało też uwzględnić wysokość zaległości i moment ich wymagalności, co z kolei pozwalało na ocenę realności ratowania spółki. Zarząd źle oceniając ową realność – a tak właśnie się stało w tej sprawie - wziął na siebie ryzyko niepowodzenia tych działań. Zresztą wyzbycie się całego majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej, polegającej w głównej mierze na świadczeniu usług transportowych, musiało doprowadzić do unicestwienia jej prowadzenia i z tego skarżący musiał sobie zdawać sprawę, a mimo to podjął decyzję o sprzedaży środków transportu. Także spodziewane przez zarząd pozytywne rozpoznanie sprawy sądowej wierzytelności należnej od Z. D. i niezależny od zarządu czas trwania postępowań sądowych nie stanowi okoliczności wyłączającej winę, tego rodzaju okoliczności stanowią integralną część ryzyka prowadzonej działalności, które zarząd należycie dbający o sprawy zarządzanej spółki obowiązany jest uwzględniać w swoich decyzjach. Nie są to też jakieś nadzwyczajne czy nietypowe okoliczności niewystępujące w innych podmiotach gospodarczych. O zawinieniu skarżącego w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie świadczą ponadto przytoczone w skardze, a także w odwołaniu, okoliczności faktyczne. Okoliczność światowego kryzysu, zmiana kursu euro oraz drastyczne podwyżki cen paliwa uzasadniały szczególną ostrożność w ocenie sytuacji finansowej i podejmowanych decyzjach gospodarczych w działalności obejmującej transport drogowy, jak i podejmowania szybkich oraz odważnych decyzji. Skarżący - mając świadomość tych okoliczności oraz działania spółki ze stratą w 2008r. – mimo to – jak przyznał w skardze – zaciągnął pożyczki, wyprzedał kolejne pojazdy, zmniejszył zatrudnienie. Tego rodzaju działania powodujące wzrost zadłużenia przy zmniejszonych rozmiarach działalności, a więc i mniejszych przychodach, musiały wzbudzać wątpliwości nie tylko, czy będzie możliwa spłata nowych kredytów, ale i już wymagalnych wierzytelności i to nierealizowanych od wielu miesięcy. Oczywistym jest, że kolejne zobowiązania przy ograniczeniu rozmiarów działalności miały nikłą szansę na poprawę kondycji finansowej spółki. Mimo to skarżący podjął ryzyko dalszego działania spółki. Sam też przyznał, że mimo tych działań spadły przychody spółki i że dopłacano do działalności transportowej spółki z działalności usługowej i handlowej. Skarżący przyznał nadto, iż kryzys spowodował spadek wartości pojazdów, a to z kolei zmniejszyło szanse spółki na uregulowanie jej wierzytelności, zwiększyło wszak dysproporcję między aktywami i pasywami spółki w sposób niekorzystny dla spółki. Musiał się też liczyć z nieuniknionym zajęciem rachunków bankowych przez wierzycieli, co z kolei uniemożliwi bieżące regulowanie zobowiązań, jak i pozbawi środków na zakup paliwa czy kart paliwowych, a w konsekwencji uniemożliwi i tak już ograniczaną działalność transportową poza krajem, o czym skarżący doskonale wiedział. Za taki właśnie stan skarżący ponosi odpowiedzialność. Skarżący ponosi również ryzyko doboru nieuczciwych kontrahentów, którzy nie płacili swoich zobowiązań. Skarżący – mimo świadomości tych okoliczności w połowie 2009r. – wniósł o podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o dalszym funkcjonowaniu spółki. Przyznał też w skardze, że usługi transportowe w ostatnich latach generowały straty, aby utrzymać się na rynku dopłacano do tych usług z działalności usługowej i handlowej. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na nadziei zarządu na wpływy i zyski. Subiektywna ocena sytuacji majątkowej spółki nie świadczy o braku winy; brak winy może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok SN z dnia 10 lutego 2011r., II UK 265/10, Lex nr 844740). Przesłanką odpowiedzialności jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej" spółki, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok SN z dnia 6 grudnia 2010r., II UK 136/10). Rozważając kryterium braku winy należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od zarządu spółki należycie dbającej o jej interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Niezasadne są też zarzuty skargi naruszenia art. 7 i art. 77 w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy te nie miały zastosowania w tej sprawie, co oznacza, iż organy podatkowe nie mogły ich naruszyć. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), należało skargę oddalić.

AK.