Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 667/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1, art. 174 pkt 1, 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: ar. 72 par. 1 pkt 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1114/06 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. C. kwotę 14.288 (czternaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt: I SA/Łd 1114/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 maja 2006 r., nr [..], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że na przestrzeni lat 2000-2002 S. C. udzielił spółce "A.-G." pożyczek na łączną kwotę 32.653.000 zł. Zawarte pomiędzy stronami umowy przewidywały prawo do ich wypowiedzenia z zachowaniem 30 dniowego terminu. Pożyczki te były oprocentowane. Pismem z dnia 23 czerwca 2003 r. S. C. dokonał wypowiedzenia wszystkich umów pożyczek (z zachowaniem 30 dniowego terminu wypowiedzenia), wzywając jednocześnie "A.-G." do wpłaty na wskazany przez siebie rachunek bankowy należności głównej wraz z należnymi odsetkami w terminie siedmiu dni od dnia wypowiedzenia. W dniu 10 lipca 2003 r. S. C. zawarł z "B. [...]" sp. z o.o. umowę cesji, mocą której przeniósł na tę spółkę wierzytelności wobec "A.-G." wynikające z wypowiedzianych umów pożyczek wraz ze związanymi z nimi prawami i należnościami ubocznymi. Zawiadomienie o przelewie wierzytelności na rzecz "B. [...]" zostało przekazane spółce "A.-G." w dniu 11 lipca 2003 r. Zgodnie z jego treścią od chwili jego doręczenia wszelkie świadczenia z umów pożyczek łącznie z należnym oprocentowaniem miały być kierowane przez spółkę "A.-G." na rachunek spółki "B. [...]". W dniu 30 lipca 2003 r. spółka "A.-G." oświadczyła skarżącemu o dokonaniu potrącenia wzajemnych wierzytelności i na tę datę naliczyła odsetki. W dniu 6 sierpnia 2003 r. spółka "A.-G." dokonała na rachunek bankowy spółki "B. [...]" jako nabywcy wierzytelności wpłaty kwoty 17.045.132,01 zł. Jednocześnie złożyła do właściwego Urzędu Skarbowego deklarację PIT-8A za miesiąc sierpień 2003 r., w którym wykazała wartość potrąconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wartości odsetek za korzystanie z kapitału. W deklaracji tej odsetki za korzystanie z kapitału zostały określone na kwotę 6.987.798 zł, zaś wartość zryczałtowanego podatku – na kwotę 1.397.559,60 zł. Decyzją z dnia 20 stycznia 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. powołując się na treść art. 30 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stwierdził, że podatek dochodowy został przez płatnika ("A.-G.") zasadnie obliczony, pobrany i odprowadzony i nie stanowi nadpłaty w rozumieniu treści art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez otrzymane pieniądze należy rozumieć wypłaconą gotówkę lub kwoty przelane na rachunek bankowy. Natomiast pieniądze lub wartości pieniężne postawione do dyspozycji, to takie, które podatnik może włączyć do swego władztwa. Zdaniem organu podatkowego w sytuacji przelewu skarżący miał prawo włączyć pieniądze do swego władztwa, lecz zgodnie ze swą dyspozycją przekazał je osobie trzeciej. Mógł to uczynić zgodnie z umową przelewu, w takim stanie w jakim ona dotychczas istniała, to jest w stanie jaki powstaje wskutek zastosowania przepisów podatkowych, czyli po potrąceniu zobowiązania przez płatnika.

Decyzją z dnia 9 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 stycznia 2006 r. Powołując się na treść art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. – stwierdził, że dokonana cesja wierzytelności nie zmieniła charakteru należności przysługujących skarżącemu od spółki "A.-G." jako należności z tytułu odsetek od udzielonych jej pożyczek. Tym samy spółka była zobligowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pobrania i odprowadzenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych dochodów z tytułu odsetek od pożyczek i złożenia deklaracji PIT-8A. Fakt przedłożenia płatnikowi przed wypłatą należności, umowy cesji wierzytelności na osobę prawną nie zwalnia płatnika z opisanych wyżej obowiązków. Obowiązku tego nie może zmienić sytuacja, iż uzyskany dochód w postaci odsetek wraz z należnością główną nie został przekazany bezpośrednio skarżącemu – ale zgodnie z jego dyspozycją – na konto bankowe spółki "B. [...]". Okolicznością bezsporną jest fakt, iż stronami przedmiotowych umów pożyczek byli skarżący oraz spółka "A.-G.". Stąd jedynym uprawnionym do otrzymania odsetek był skarżący na polecenie, którego osiągnięty przychód netto w całości został przekazany na rachunek "B. [...]".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał także, że umowa cesji wierzytelności na rzecz "B. [...]" była formą niepieniężnego wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów. Na wartość wniesionego niepieniężnego wkładu składała się zarówno kwota główna udzielonych pożyczek (kapitał), jak również należne od niego odsetki. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie, że skarżący nie osiągnął żadnego dochodu z tytułu udzielonych "A.-G." pożyczek. Tym samym pobrany przez płatnika podatek dochodowy w kwocie 1.397.559,60 zł. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i pozbawione podstaw prawnych przyjęcie, iż w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym nie doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że wniesienie wierzytelności o zwrot pożyczek łącznie z odsetkami na podwyższenie kapitału zakładowego "B. [...]" wskazuje, że nie otrzymał on żadnego świadczenia od spółki "A.-G.", a jedynie objął i opłacił aportem udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co jest odrębnym zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy. W zamian za wkład pieniężny otrzymał udziały w "B. [...]" o wartości odpowiadającej jedynie wartości kapitału pożyczek. Odsetki z tytułu umów pożyczek w żaden sposób nie zostały ujęte w wartości nominalnej nowowydanych udziałów, nie można zatem w żaden sposób dowodzić, aby uzyskał on sporny dochód w postaci, czy to kwoty pieniężnej, czy też ilości udziałów. Ponadto skarżący podniósł, że organ podatkowy pominął fakt, iż dyspozycja wierzytelnością miała miejsce przed powstaniem obowiązku podatkowego i przed zastosowaniem przepisów podatkowych, które nakazują opodatkowanie nie w chwili powstania wierzytelności, ani nawet nie w chwili powstania prawa do odsetek, lecz w dniu ich faktycznej wypłaty.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia powołując się na przepis art.11 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączenia do swojego władztwa. Przez wartości pieniężne należy rozumieć wszelkiego rodzaju instrumenty o charakterze finansowym, które mogą pełnić funkcję płatniczą, tzn. mają moc umarzania zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżący przelewając wierzytelność wraz z odsetkami na rzecz spółki "B. [...]" zwolnił się ze zobowiązania wobec tej spółki, stając się jednocześnie właścicielem udziałów w tej spółce, to wierzytelność ta stanowiła "wartość pieniężną" w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i to niezależnie od tego, że opisana została jako aport.

Powołując się na przepis art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – zwanego dalej k.c. – stwierdził, że skoro skarżący bez zgody spółki "A.-G." mógł dysponować swoją wierzytelnością obejmującą także odsetki, bez względu na to czy upłynął, czy też nie termin wypowiedzenia, to wierzytelność ta była mu "pozostawiona do dyspozycji". A zatem uzyskał przychód z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki. Tym samym obliczony, pobrany i odprowadzony przez spółkę "A. – G." podatek nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2006 r., S. C. podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, a mianowicie: art. 10 ust. pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) przez błędną wykładnię, art. 41 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W szczególności błędnie przyjął za zgodne ze stanem faktycznym ustalenie organów podatkowych, że pieniądze z tytułu odsetek od pożyczek zostały postawione jemu do dyspozycji przez spółkę "A.-G.".

Wskazał, że umowy pożyczek zostały wypowiedziane w dniu 23 czerwca 2003 r. z zachowaniem 30 dniowego okresu wypowiedzenia, a więc do dnia 23 lipca 2003 r. wierzytelności nie były wymagalne.

W ocenie skarżącego w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej doszło do pomylenia pojęć "wierzytelności" i "przedmiotu świadczenia" dłużnika.

Z punktu widzenia wierzyciela, wierzytelność oznacza zobowiązanie dłużnika do określonego świadczenia. Z możliwością dysponowania przedmiotem świadczenia mamy do czynienia wtedy, gdy wierzyciel może domagać się jego spełnienia, a więc wtedy, gdy jest ono wymagalne. Wymagalność świadczenia, w znaczeniu ogólnym, należy rozumieć jako możność domagania się przez wierzyciela spełnienia świadczenia przez dłużnika. Dla możności domagania się świadczenia pieniężnego (wymagalność należności) istotny jest termin płatności ustalony przez strony.

W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej wierzytelnością było uprawnienie do żądania zwrotu pożyczek wraz z odsetkami. Tak rozumianą wierzytelnością wierzyciel mógł rozporządzać w określonych granicach bez względu na wymagalność przedmiotu świadczenia. Przedmiotem świadczenia był zwrot kapitału pożyczek wraz z należnymi odsetkami. Tak określony przedmiot świadczenia pożyczkobiorcy mógł zostać postawiony do dyspozycji pożyczkodawcy dopiero w chwili wymagalności wierzytelności. Skoro przed tym dniem pożyczkodawca scedował przysługującą mu niewymagalną wierzytelność na inną osobę i doszło do zmiany wierzyciela, to w dniu wymagalności świadczenia należało uznać zdaniem skarżącego, że świadczenie to zostało postawione do dyspozycji innemu, nowemu wierzycielowi, to jest spółce "B. [...]", a nie jemu. Wobec powyższego na spółce "A.-G.", jako na płatniku, nie ciążył obowiązek pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem przepis art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w sprawie. Miał natomiast zastosowanie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ponieważ podatek został pobrany przez płatnika nienależnie i stanowił nadpłatę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie istotnych okoliczności dotyczących cesji wierzytelności przed terminem ich wymagalności.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena Sądu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał opodatkowanie przychodów z tytułu umów pożyczek na zasadach określonych w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 30 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wobec kwestionowania przez stronę skarżąca tej oceny wykazującej, że ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem umowy cesji wierzytelności z dnia 10 lipca 2003 r. nie pozwalała na przyjęcie, iż po tej dacie uzyskał przychody z tytułu udzielonych w latach 2000-2002 pożyczek w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Dopiero bowiem po przesadzeniu, że przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy należało uznać za ustalony w sposób niepodlegający podważeniu, możliwe było rozstrzygnięcie o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w którym Sąd obszernie odniósł się do podstawowej kwestii spornej w sprawie (uzyskania przychodu z tytułu udzielonych pożyczek) nie uwzględniała oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w opisie ustaleń faktycznych odwołano się m.in. do zawartej w dniu 10 lipca 2003 r. umowy cesji (s. 1 uzasadnienia). Ustalenia przedstawione w tej części uzasadnienia stanowiły podstawę dalszych rozważań Sądu co do zastosowania oraz wykładni przepisów prawa materialnego, w oparciu o które należało uznać trafność rozstrzygnięć organów podatkowych. W rozważaniach tych pominięto jednak znaczenie – niepodważonej na żadnym etapie postępowania – umowy cesji wierzytelności.

W oparciu o treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie jest możliwe odtworzenie jakimi motywami kierował się Sąd pierwszej instancji, iż okoliczność ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Rozpatrując zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 4 P.p.s.a. należało przypomnieć, że stosownie do jego treści uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s.196 i 208).

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sad wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

– ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

– ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji, są trafne;

– ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku;

(por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s.161-164. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 2 P.p.s.a.).Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stal się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 P.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 P.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1(10), poz. 9).

Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którymi organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez Sąd.

Z kolei przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Przy tej ocenie powinny być wskazane przepisy prawa, które powodowały odmówienie mocy dowodowej poszczególnym środkom dowodowym.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawionych wymów nie spełnia. Przede wszystkim, jak już zaznaczono na wstępie opisując stan faktyczny sprawy, wskazano na istotne dla jej rozstrzygnięcia ustalenia dotyczące udzielonych przez skarżącego w latach 2000-2002 pożyczek Spółce "A.-G." w łącznej kwocie 32.653.000 zł, postanowienie tych pożyczek w stan wymagalności w dniu 23 czerwca 2003 r., umową cesji wierzytelności z tytułu pożyczek w dniu 10 lipca 2003 r. na rzecz "B. [...]" Sp. z o.o. oraz ostatecznym rozliczeniu z tytułu pożyczek w dniu 6 sierpnia 2003 r. (s. 1 uzasadnienia). Ustalenia te nie podlegały dalszej weryfikacji – nie wynika to przynajmniej z treści uzasadnienia wyroku. Zatem należało przyjąć, iż bez zastrzeżeń zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

W takiej sytuacji za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie przez Sąd z odwołaniem się do przepisu art. 509 § 1 k.c., ze skoro skarżący mógł dysponować bezwarunkowo wierzytelnością w każdym czasie to "wierzytelność ta była postawiona do dyspozycji skarżącego" (str. 8 uzasadnienia).

W takiej sytuacji należało zauważyć, że w sprawie nie pozostawały sporne okoliczności faktyczne podlegające ustaleniu, a ocena ustalonych faktów ze względu na znaczenie jakie należało im przyznać dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego. Przytoczone stwierdzenie Sądu akceptując wcześniejszą ocenę tych samych dowodów dokonaną przez organy podatkowe prowadzi do pozbawionego uzasadnionych podstaw wniosku, że cesja wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek pozostawała bez znaczenia po stronie skarżącego (cedenta) dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udzielonych pożyczek.

Ocena tego rodzaju nie podważając dojścia do skutku umowy cesji wierzytelności z tytułu pożyczek prowadzi do zakwestionowania jej skutków.

Wobec skrótowej argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, ocena ta wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu przypomnieć jedynie należało, iż przelew wierzytelności jest umową zawieraną między wierzycielem, a osobą trzecią. Na jej podstawie dotychczasowy wierzyciel przenosi swoją wierzytelność na kontrahenta ze skutkiem wobec dłużnika, przy zachowaniu tożsamości zobowiązania (art. 509 k.c.). W razie dokonania przelewu dochodzi do szczególnego następstwa materialnoprawnego po stronie wierzyciela, przy czym wierzytelność przechodzi na nabywcę w niezmienionym stanie i zakresie (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt V CSK 147/06, publ. M. Prawny 2006, nr 21 s. 1126; uchwała z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt III CZP 65/06, publ. OSNC 2007, nr 6, poz. 83).

Już tylko przytoczona argumentacja prowadzi do wniosku, iż wobec niepodważenia umowy cesji wierzytelności nie oceniono w sposób odpowiadający kryteriom ustalonym w art. 509 k.c. jej skutków.

Tym samym nie wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia oraz akceptując ocenę organów podatkowych Sąd pierwszej instancji naruszył nie tylko przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wymogów uzasadnienia lecz uchybił również zasadom orzekania wyrażonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Szczegółowe odniesienie się do trafności oceny przyjętej przez organy podatkowe oraz przedstawienie własnej argumentacji w tym zakresie było niezbędne z uwagi chociażby na konsekwentne podważanie tej oceny przez stronę skarżącą.

Z kolei w ocenie Strony skarżącej również odwołującej się do treści przepisu art. 509 § 1 k.c. w wyniku cesji wierzytelności doszło do zmiany wierzyciela. W takiej sytuacji w dniu wymagalności świadczenia należało przyjąć, że świadczenie to zostało postawione do dyspozycji nowemu wierzycielowi (cesjonariuszowi). Przyjęcie tego rodzaju oceny za znajdującą usprawiedliwienie w treści zawartej umowy cesji oraz jej skutków na gruncie przepisu art. 509 § 1 k.c. prowadziło do wniosku, że na skarżącym (cedencie) nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowy z tytułu przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji płatnik nie miał obowiązku obliczenia, pobrania i wypłacenia właściwemu organowi podatkowemu należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 30 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Za uzasadniony w takiej sytuacji należałoby uznać wniosek strony skarżącej o istnieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można w tej sytuacji budzić wątpliwości, iż wskazane uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, okazały się uzasadnione, przedwczesne jest rozpatrzenie na tym etapie postępowania zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez ten Sąd.

Mając na względzie przytoczone okoliczności, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).