Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 345/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i O. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I SA/Op 538/14 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) oddala skargę kasacyjną O. sp. z o.o. z siedzibą w P., 3) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 702 (siedemset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 538/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 czerwca 2014 r.nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej: p.p.s.a.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, w przeprowadzonej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009 ustalono, że Spółka uzyskiwała przychody z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa opolskiego oraz z tytułu zawartej umowy najmu budynku hotelowego, stanowiącego jej własność. Dokonując porównania ustalonych opłat czynszowych, organ podatkowy stwierdził, że Spółka po wynajęciu hotelu swemu głównemu udziałowcowi, ponosiła równocześnie wydatki na rzecz tego udziałowca za najem od niego części powierzchni tego hotelu pod ustawione tam automaty do gry, a także za najem powierzchni w jego własnym lokalu na swoją siedzibę, płacąc mu z tego ostatniego tytułu czynsz wg stawki przekraczającej kilkakrotnie stawkę, której sama żądała od niego za 1m2 powierzchni hotelu. Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), wskazane w art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), a uiszczany przez najemcę na rzecz Spółki czynsz za najem hotelu rażąco odbiegał od rynkowych stawek czynszu, jakie spółce płaciłby niezależny podmiot, w sytuacji gdyby na jego wysokość nie miały wpływu powiązania rodzinne i kapitałowe stron transakcji. Za podstawę do ustalenia w drodze oszacowania ceny rynkowej wynajmu przyjęto porównywalny w ocenie organu obiekt hotelowy. Po sprowadzeniu do porównywalności warunków najmu porównywanego obiektu i hotelu należącego do Spółki stwierdzono, że przychody z tytułu najmu hotelu zostały zaniżone w każdym miesiącu od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. o kwotę 1.559,75 zł, a w skali roku o 18.717,00 zł i o tę kwotę zwiększono przychody podatkowe spółki za 2006 r.

Organ podatkowy zakwestionował też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 7.964,00 zł brutto, ujętych w kosztach podatkowych na podstawie 6 faktur wystawionych przez P.H.U. O. M. L. W ocenie organu, materiał dowodowy sprawy nie potwierdził, aby objęte tymi fakturami czynności serwisowania automatów należących do Spółki miały miejsce.

Mając na uwadze takie nieprawidłowości, organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 11.658,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek za listopad i grudzień 2006 r. w wysokości 260,00 zł.

1.3. Spółka odwołała się od decyzji organu podatkowego.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wyjaśniając na wstępie, że z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według organu, z punktu widzenia zasad racjonalnego gospodarowania, logiki i doświadczenia życiowego, takiej umowy najmu, jaka wiązała oba powiązane rodzinnie i kapitałowo podmioty nie zawarłyby ze sobą niezależne podmioty gospodarcze. Żaden niezależny podmiot nie zawarłby bowiem umowy najmu, z której nie tylko nie uzyskał chociażby niewielkiego zysku, ale nawet nie pokrył ponoszonych kosztów. Zasadnie więc skorygowano, przy zastosowaniu przepisów art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przychody Spółki uzyskiwane z najmu hotelu na rzecz swojego udziałowca. Prawidłowo też przyjęto do szacowania przychodów z tytułu najmu hotelu metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która jest metodą stosowaną w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. nr 160, poz. 1268). Na podstawie informacji od podmiotów świadczących usługi najmu lokali, porównując ceny najmu obiektu o podobnym charakterze na lokalnym rynku usług hotelarsko-gastronomicznych, określono cenę rynkową najmu hotelu, a więc cenę jaką ustaliłby dwa niezależne podmioty gospodarcze.

W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w kosztach podatkowych Spółki na postawie ww. spornych 6 faktur, organ odwoławczy stwierdził, że czynności sprawdzające nie potwierdziły faktu wykonywania przez M. L. usług serwisowania automatów do gier należących do Spółki, znajdujących się we wskazywanych przez niego lokalach. Jednocześnie organ odwoławczy za uzasadnioną uznał odmowę przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania kolejnych świadków (barmanów, kelnerów).

1.5. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, wskazał na naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 3, 4, 5 i 9 u.p.d.o.p. w związku z § 6-12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 129 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1, 2 i 4 tej ustawy, jak również art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Pełnomocnik Spółki zakwestionował stanowisko organów podatkowych, iż w zakresie najmu obiektu hotelowego pomiędzy spółką a jej głównym udziałowcem, prowadzącym własną działalność pod firmą "H." zastosowano ceny najmu odbiegające od cen rynkowych. Wyjaśniając przyczyny ustalenia ceny najmu na przyjętym poziomie wskazał, iż koszty ponoszone przez Spółkę były wyższe, gdyż zarabiała ona na automatach. Nadto badanie, czy dochód uzyskany przez Spółkę odpowiadał wartości rynkowej przedmiotu transakcji, nie zostało przeprowadzone w sposób właściwy, zabrakło bowiem odpowiedniego obiektu niezbędnego do porównania. Odnośnie bezpodstawnego – zdaniem Spółki - wyłączenia z kosztów podatkowych wartości faktur dotyczących usługi serwisowania automatów do gier zarzucono, że organ nie przesłuchał zatrudnionych w lokalach pracowników (barmanów, kelnerek), co świadczy o nierzetelności przeprowadzonego postępowania.

1.6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak tylko część z poniesionych w niej zarzutów okazała się zasadna.

2.2. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w odniesieniu do kwestii zaniżenia przychodów w wyniku ustalenia pomiędzy Spółką a jej udziałowcem, w ramach umowy najmu, wysokości stawek czynszowych rażąco odbiegających od cen rynkowych. Niesporne było w sprawie istnienie powiązania o charakterze kapitałowym oraz osobowym (rodzinnym), wskazanego w art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., bowiem E. K. pozostawał głównym udziałowcem skarżącej od początku jej powstania, a jednocześnie osoby z nim spokrewnione - synowie (lub pozostające w powinowactwie - synowa) pełniły w Spółce funkcje zarządcze.

Sąd zauważył, że E. K. objął w Spółce 92% udziałów przy czym 2000 udziałów pokrył wkładem niepieniężnym w postaci budynku hotelowo-restauracyjnego w Prudniku o wartości 1.000.000,00 zł, wykorzystywanego przez niego w latach 2003-2005 do prowadzenia własnej działalności w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych. Pozostałe 200 udziałów pokrył gotówką, a 28 udziałów wkładem niepieniężnym w postaci 28 automatów do gry o niskich wygranych. Równocześnie, bezpośrednio po wniesieniu aportem do spółki budynku hotelowo-restauracyjnego, Spółka już jako właściciel tego obiektu zawarła umowę jego najmu z E. K., w celu prowadzenia przez niego w ramach własnej działalności gospodarczej hotelu i restauracji. Następnie Spółka i E. K. zawarli kolejną umowę najmu, przy czym tym razem to skarżąca wynajęła od tego wspólnika powierzchnię użytkową w hotelu stanowiącym jej własność, a będącym już we władaniu E. K., w celu zainstalowania w nim swoich automatów do gier o niskich wygranych. Spółka z tytułu najmu powierzchni pod automaty poniosła w latach 2006-2009 koszty na łączną kwotę 182.330,00 zł, w tym samym okresie otrzymała za wynajem całego obiektu hotelu czynsze w łącznej kwocie 124.813,13 zł. Nadto Spółka, jako właściciel hotelu, obciążyła koszty podatkowe 2006 r. amortyzacją obiektu oraz podatkiem od nieruchomości - łącznie kwotą 37.250,96 zł, czyli przewyższającą przychody uzyskane w tym roku z najmu hotelu, wynoszące 34.560,00 zł.

Swoją siedzibę Spółka ulokowała w lokalu wynajmowanym od E. K., za który płaciła miesięczny czynsz 225,00 zł netto, tj. 15,00 zł za 1 m2, (18,27 zł brutto) a następnie od 26.7.2007 r. lokal użytkowy o powierzchni 160 m2, , za który płaciła miesięcznie 2.049,18 zł netto, tj. 12,81 zł za 1m2 (15,62 zł brutto). Spółka, będąc więc właścicielem hotelu, jednocześnie ponosiła dodatkowo wydatki na rzecz E. K. zarówno za wynajem powierzchni pod automaty do gry ustawione we własnym hotelu, a także za wynajem od niego powierzchni na swoją siedzibę, płacąc czynsz wg stawki przekraczającej kilkakrotnie stawkę, której sama żądała za 1m2 powierzchni hotelu, tj. 15,00 zł (18,27 zł brutto) w stosunku do 3,39 zł netto (4,14 zł brutto).

W ocenie Sądu, okoliczności sprawy dawały organom podstawę do sprawdzenia, czy przyjęta przez oba powiązane podmioty stawka czynszu nie jest rażąco zaniżona w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. W myśl ust. 2 art. 11 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując wymienione w przepisie metody. W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

W opinii Sądu, organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek najmu stosowanych przez podmioty niepowiązane dla podobnych do hotelu obiektów działających na lokalnym rynku. Wytypowany przez organ do porównania obiekt był przez właściciela wydzierżawiany w latach 2006-2009 podmiotom zewnętrznym. Sąd uznał oba te obiekty za porównywalne, pomimo zachodzących między nimi różnic. Zastosowana przez Spółkę stawka czynszu z tytułu wynajmu hotelu była w 2006 r. niższa od obowiązującej w tym samym czasie stawki czynszu w porównywalnym obiekcie. Stosowane przez Spółkę dla swojego głównego udziałowca umowne stawki czynszu hotelu, znacząco odbiegały nie tylko od stawek stosowanych w tej miejscowości dla wynajmowanych obiektów użytkowych (w tym gastronomicznych), ale były też znacząco niższe od stawek stosowanych przez te podmioty w sytuacji odwrotnej - gdy pomieszczenia użytkowe (także w tym najmowanym hotelu) wynajmowane były przez E. K. na rzecz Spółki.

2.3. Odmiennie natomiast Sąd ocenił prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie drugiego ze spornych zagadnień, tj. wskazywanego przez te organy zawyżenia kosztów podatkowych, poprzez uwzględnienie w nich przez Spółkę wartości faktur wystawionych na jej rzecz przez O. M. L., dotyczących usług których wykonanie nie miało miejsca. Spółka w ramach kosztów uzyskania przychodów ujęła m.in. wydatki w łącznej kwocie 7.964,00 zł brutto, na postawie 5 faktur wystawionych przez P.H.U. O. M. L. – opisane za "serwis automatów" oraz 1 fakturę (w kwocie 100,00 zł) za "naprawę licznika".

Sąd wskazał, że w toku czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w firmie P.H.U. O. M. L. stwierdzono, że ww. faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach VAT-7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże w ocenie organów zebrany w sprawie dodatkowy materiał dowodowy nie potwierdził, aby objęte tymi fakturami czynności serwisowania automatów należących do Spółki były przez M. L. wykonywane. Zeznał on, że usługi te były świadczone na podstawie ustnej umowy i polegały na dowozie bilonu do automatów należących do spółki, ustawionych w różnych lokalach, przestawianiu ich, zawiezieniu do spółki w celu naprawy, czy sprawdzeniu naklejek umiejscowionych na obudowie automatu. Rozliczenie za usługę miało następować w formie gotówkowej. Wskazał też miejsca, w których usługi serwisowania automatów miały być wykonywane.

Właściciele tych wskazanych lokali nie potwierdzili zeznań M. L. o wykonywaniu serwisowania znajdujących się w ich lokalach automatów Spółki. Jednocześnie osoby te oświadczyły, że nie znają M. L. lub, że kontakt z nim mieli, ale przed 2005 r., kiedy wstawiał on w ich lokalach własne automaty. Również przesłuchany na wniosek Spółki w charakterze świadka Z. R. - właściciel jednego z tych lokali – nie potwierdził aby serwisowania automatów do gier dokonywał samodzielnie M. L..

2.4. Na rozprawie przed sądem pierwszej instancji pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych kilkudziesięciu faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz O. M. L. przez "L." P., Spółkę cywilną "L." P. P., E. P. oraz kawiarnię "K." M. B., dotyczących najmu pomieszczeń. Dowody te mają przeczyć twierdzeniom organów o niewykonywaniu przez M. L. usług serwisowania automatów do gier Spółki usytuowanych w lokalach należących do ww. podmiotów i twierdzeniom ich właścicieli, jakoby od dłuższego czasu nie pozostawali z nim w kontakcie.

2.5. Sąd dopuścił dowód uzupełniający z tych dokumentów (faktur). Dokonując analizy tych faktur Sąd stwierdził, że dowody te w poważnym stopniu podważają treść znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń P. P., E. P. oraz M. B., o braku kontaktu z M. L. po roku 2005. Przedłożone faktury nie potwierdzają wprost utrzymywania osobistych kontaktów pomiędzy ww. osobami, trudno jest jednak wykluczyć, stosując doświadczenie życiowe i zasady logiki, że kontakt taki istniał. Budzi też zdziwienie, że w oświadczeniach sporządzonych na potrzeby postępowania osoby te zaprzeczyły utrzymywaniu kontaktów z własnym kontrahentem. Tymczasem to właśnie brak potwierdzenia przez te osoby bytności M. L. w ich lokalach, był jednym z ważniejszych argumentów mających świadczyć o fikcyjności wystawionych faktur kosztowych. Podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń sprawia, że zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami.

W opinii Sądu, stosownie do art. 180 O.p. organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia oświadczeń ww. osób jako dowodu w sprawie, jednak ujawniona pomiędzy treścią tych oświadczeń a nowymi dowodami rozbieżność wymaga wyjaśnienia i to w formie formalnego już przesłuchania tych osób w charakterze świadka. Przeprowadzenie takiego dowodu, w przeciwieństwie do dowodu z wyjaśnień świadka, wymaga już pouczenia go o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, jak również uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zostanie też zapewnione prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem Sądu, konieczne będzie też ponowne, znacznie pogłębione, przesłuchanie samego M. L.. Pogłębionej analizy wymaga też argumentacja organu, w której - przecząc wykonaniu usług serwisowania automatów przez M. L., wskazywano na fakt świadczenia tożsamych zadań przez inne podmioty oraz pracowników Spółki. Należałoby więc rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako serwisowanie automatów - czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa, a na takie czynności wskazywał w swoich zeznaniach M. L., a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 O.p. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymogom stawianym mu w art. 210 § 4 O.p.

2.6. Ponadto, Sąd z urzędu stwierdził wadliwość dokonanej przez organy oceny ujętej przez Spółkę w kosztach podatkowych faktury z 29.12.2006 r. nr 1/2006 w kwocie 100,00 zł, wystawionej przez P.H.U. O. M. L.. Z opisu faktury wynikało bowiem, że dotyczyła ona "naprawy licznika". Okoliczność ta jednak umknęła organowi w dalszych jego rozważaniach i końcowo doprowadziła do uznania, że i ta faktura jest nierzetelna, z tych samych powodów co inne zakwestionowane faktury.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżając wyrok w całości, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę złożonych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej Spółki kopii faktur wystawionych w latach 2006-2010 na rzecz PHU "O." M. L. przez "L." P. P. i E. P. s.c. oraz "K." M. B. - jako mogących mieć wpływ na ocenę innych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, a to dowodów z oświadczeń ww. osób o braku kontaktu z M.L. po 2005 r. oraz przyjęcie, że "podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń powoduje stan, w którym nadal zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami", czego konsekwencją jest uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, podczas gdy przedłożone na rozprawie przez stronę skarżącą dowody uzupełniające nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania w latach 2006-2010 przez M. L. od ww. podmiotów części powierzchni ich lokali na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, a to nie oznacza jeszcze, że właściciele tych lokali znali go lub mieli z nim kontakt w spornym roku podatkowym, a tym bardziej, że wykonywał on w lokalach należących do ww. osób czynności na rzecz skarżącej spółki, polegające na serwisowaniu automatów do gier,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w nieuprawniony sposób przeprowadziły dowód z oświadczeń złożonych przez P. P., E. P. i M. B. o braku kontaktu z M. L. po 2005 r., gdy zdaniem Sądu powinien w tym zakresie zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy z żadnego przepisu O.p. nie wynika gradacja dowodów, w szczególności, że dowód z zeznań świadków powinien mieć pierwszeństwo przed innymi dowodami, w szczególności oświadczeniami na tę samą okoliczność,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jaką okoliczność konieczne będzie ponowne, znacznie pogłębione przesłuchanie M. L.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak wskazania, na jaką okoliczność należy przeprowadzić pogłębioną analizę w zakresie rozróżnienia zakresu poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" (bieżąca obsługa oraz naprawa), skoro nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na opisane wyżej wadliwości postępowania dowodowego w sytuacji, gdy dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed sądem pierwszej instancji, a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe niezasadnie wyłączyły kwotę 7.964 zł z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w sytuacji, gdy po pierwsze istniejące w dniu wydania decyzji organu odwoławczego dowody pozwalały na takie rozstrzygnięcie, po drugie dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania, poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed sądem pierwszej instancji oraz po trzecie - przedłożone na rozprawie dowody nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie potwierdzają że M. L. wykonywał na rzecz skarżącej spółki czynności serwisowania automatów do gier (wskazują jedynie, że M. L. wynajmował część powierzchni lokali, a w których te automaty miały się znajdować), a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego.

3.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie o oddalenie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., jeżeli NSA uzna, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto organ wniósł o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. Zdaniem skarżącego organu, w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że czynności, które miały być udokumentowane spornymi 6 fakturami (w tym 5 za "serwis automatów") nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, tj. M. L.. Ustalenia tego nie może zmienić fakt przedłożenia przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji kopii faktur wystawionych przez ww. właścicieli lokali gastronomicznych. Faktury te mogą dowodzić jedynie, że w tym okresie M. L. wynajmował część powierzchni w tych lokalach na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, co jednak nie może dowodzić utrzymywania osobistych kontaktów z właścicielami lokali, ponieważ nie jest wykluczone utrzymywanie stosunków gospodarczych bez osobistych kontaktów. Spółka nie przedłożyła więc nowych dowodów na poparcie twierdzenia, iż M. L. wykonywał na jej rzecz usługi związane z serwisowaniem automatów do gier.

W opinii skarżącego organu Sąd pierwszej instancji w nieuprawniony sposób dokonał gradacji środków dowodowych, w szczególności przyznając pierwszeństwo dowodowi z zeznań świadków przed dowodem z ich oświadczeń. Nakazywanie więc przeprowadzenia kolejnego dowodu z zeznań świadków (na tę samą okoliczność) nie przyczyni się w sposób istotny do ujawnienia nowych i istotnych okoliczności sprawy. Ponadto organy podatkowe przeprowadziły dowód z zeznań świadka - Z. R., na tę samą okoliczność i dowód ten także nie potwierdził, że M. L. mógł świadczyć na rzecz skarżącej spółki usługi serwisowania automatów.

Sąd pierwszej instancji naruszył też art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdził bowiem, że konieczne będzie ponowne przesłuchanie M. L., nie wskazał natomiast, które okoliczności mają być "dogłębnie" zbadane przy ponownym przesłuchaniu. Podobnie należy ocenić zalecenie Sądu, aby rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako serwisowanie automatów, nie wyjaśniając, czemu takie ustalenia mają służyć. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem wykonanie przez M. L. na rzecz skarżącej spółki czynności "serwisowania automatów", w związku z czym wskazywanie czy kwestionowane czynności polegały jedynie na bieżącej obsłudze automatów do gier, czy też ich naprawie, nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia.

Skarżący organ przyznał natomiast, że jedna z zakwestionowanych faktur dotyczy naprawy licznika w samochodzie, co umknęło organom podatkowym. Jednakże, zdaniem organu, biorąc pod uwagę nieznaczną kwotę należności, jej wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest znikomy, a zatem wątpliwe jest spełnienie w tym przypadku przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.1. Spółka reprezentowana przez adwokata również wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w części, co do poglądu prawnego wyrażonego w pkt 5.3 uzasadnienia orzeczenia, zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego w zakresie wykładni oraz zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 oraz z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez przyjęcie, że z uwagi na specyfikę regulacji art. 11 u.p.d.o.p przysługująca organowi podatkowemu kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania wyrażonych w powyżej powołanych przepisach, a tym samym aprobatę błędnego zastosowania określonej tam metody porównawczej zewnętrznej, w braku przesłanki wymagalnej do jej zastosowania, w sytuacji, w której dane z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów z najmu hotelu pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jak również nieuzasadnioną odmowę uznania za dowód w przedmiotowej sprawie danych z ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów z najmu hotelu wskutek uznania ich za nierzetelne, podczas gdy zawierają one zapisy odzwierciedlające stan rzeczywisty, a więc przysługuje im przymiot rzetelności, a zawarte w nich dane stanowią dowód w sprawie - czego konsekwencją było uznanie za niezasadne zarzutów skargi dotyczących najmu hotelu.

Pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie obejmującym pkt 5.3 uzasadnienia.

Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpujących ustaleń co do analogiczności przyjętych do porównania obiektów. Nie dokonano bowiem oceny faktycznego stanu technicznego hotelu na dzień dokonanych czynności kontrolnych, nie wykonano też fotokopii tego obiektu, co przesądza o niewykorzystaniu przez organ wszystkich materiałów dowodowych. W sprawie bezzasadnie przyjęto więc ceny najmu obiektu, który odbiegał zasadniczo standardem, wielkością oraz umiejscowieniem od hotelu, za podstawę do powstania większej wartości podlegającej dekretacji w księgach podatkowych i stanowiącej podstawę do zwiększenia zobowiązania podatkowego.

4.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółki, organ wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna Spółki nie ma uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Wskazać należy, że skarżąca nie domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, lecz - skarżąc go w części "co do poglądu prawnego wyrażonego w pkt 5.3. uzasadnienia orzeczenia" - domaga się jego "zmiany w zakresie obejmującym pkt 5.3 uzasadnienia". Możliwość zaskarżenia wyroku jedynie w części dotyczącej jego uzasadnienia budzi wątpliwości w orzecznictwie. Zgodnie bowiem z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem wskazanych w przepisie przypadków, przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W postanowieniu z 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 750/05 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia.

Odmienny pogląd wyrażony został m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1580/11, w którym stwierdzono, że w świetle art. 173 § 1 p.p.s.a. "nie budzi wątpliwości, iż przedmiotem zaskarżenia do NSA może być wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże wyrok to nie tylko sentencja, lecz i uzasadnienie. Dlatego też należy uznać dopuszczalność zaskarżenia uzasadnienia wyroku sądu pierwszoinstancyjnego". NSA stwierdził też, że "nawet w przypadku przyjęcia przeciwnego stanowiska, należy uznać że strona nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji wadliwie sformułowanego przepisu. Dlatego też ocenić należy, że sformułowanie wniosku o rozstrzygnięcie sprawy w sposób wskazany przez skarżącą [tj. zmianę wyroku przez wyeliminowanie z uzasadnienia spornego zapisu] nie stanowi [...] przyczyny uzasadniającej odrzucenie skargi kasacyjnej, a zatem jest możliwe jej merytoryczne rozpoznanie".

Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony w przytoczonym powyżej wyroku.

5.2. Odnosząc się zatem do podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej Spółki stwierdzić należy, że w skardze tej zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, w zakresie wykładni oraz zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p. oraz z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Takie sformułowanie zarzutu budzi zastrzeżenia, wobec wskazania obu postaci naruszenia prawa materialnego, tj. zarówno w zakresie wykładni jak i jego zastosowania, bez bliższego wyjaśnienia, której postaci naruszenia tego prawa, i w jaki sposób, dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Co więcej, wskazany przepis prawa materialnego (art. 11 u.p.d.o.p.) składa się z wielu jednostek redakcyjnych - ustępów, przy czym niektóre z nich mają dalsze rozwinięcia w postaci punktów. Skarżąca Spółka nie wskazała jednak, które konkretnie normy zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. zostały naruszone. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazała jedynie, że "postanowienia art. 11 u.p.d.o.p. wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej (art. 20 Konstytucji). Konsekwencją tego faktu jest uzasadniony postulat, aby art. 11 u.p.d.o.p. był stosowany wyjątkowo" i dlatego należy go "interpretować ściśle". Zauważyć także należy, że z uzasadnienia zarzutu kasacyjnego (naruszenia prawa materialnego), wynika, że skarżąca kwestionuje przede wszystkim zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zakresie określenia przychodu z najmu lokalu hotelowego. Zarzut taki powinien być zatem podnoszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. jako naruszenia przepisów postępowania - jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane uchybienia w sformułowaniu zarzutu i jego uzasadnieniu uniemożliwiają więc kontrolę kasacyjną wyroku w zakresie naruszenia prawa materialnego.

5.3. Uznając jednak, że Spółka w podstawie prawnej zarzutu kasacyjnego wskazała również ww. przepisy postępowania Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten zarzut jako zarzut naruszenia tych przepisów postępowania.

Dokonując więc merytorycznej oceny tego zarzutu stwierdzić należy, że nie ma on uzasadnionych podstaw. Niesporne w sprawie były bowiem powiązania kapitałowe i osobowe (rodzinne) pomiędzy Spółką a jej głównym udziałowcem, o których mowa w art. 11 ust. 4, w zw. z ust. 5, 5a i 6, u.p.d.o.p. Stosownie do art. 11 ust. 4, w związku z ust. 1 tego artykułu, gdy: podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego (pkt 1), albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (pkt 2) - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Wówczas na podstawie ust. 2 art. 11 u.p.d.o.f. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w tym przepisie (w tym metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (pkt 1), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metodę zysku transakcyjnego (ust. 3).

Mając na względzie ustalone powiązania pomiędzy Spółką i jej głównym udziałowcem prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały podstawę do sprawdzenia, czy przyjęta przez te powiązane podmioty stawka czynszu nie jest rażąco zaniżona w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane. Tym samym organy uprawnione były do szacunkowego ustalania dochodów Spółki i zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, stosowanej w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Zgodzić się też trzeba z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek najmu stosowanych przez podmioty niepowiązane dla podobnych do hotelu obiektów działających na lokalnym rynku. Zasadne też było uznanie obiektu wytypowanego przez organ do porównania z hotelem Spółki, pomimo zachodzących między nimi różnic. Nie można bowiem wymagać aby porównywany obiekt był obiektem identycznym – co praktycznie nie jest możliwe - w tym również aby identyczne były warunki prowadzonej w nim działalności. Do oszacowania (jeżeli zaistniały podstawy prawne do jej dokonania – jak w rozpoznawanej sprawie) należy więc przyjąć obiekt najbardziej zbliżony, spośród możliwych do porównania, a występujące pomiędzy nim a obiektem porównywanym różnice nie uniemożliwiają dokonania oszacowania. Prawidłowo więc Sąd zauważył, że stosowane przez Spółkę stawki czynszu z tytułu wynajmu hotelu były niższe od obowiązującej w tym samym czasie stawki czynszu w porównywalnym obiekcie, znacząco natomiast odbiegały nie tylko od stawek stosowanych w tej miejscowości dla wynajmowanych obiektów użytkowych, ale także były znacząco niższe od stawek stosowanych przez te podmioty w sytuacji odwrotnej, tj. gdy pomieszczenia użytkowe (także w tym najmowanym hotelu) wynajmowane były przez ww. udziałowca na rzecz Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 2 O.p. stwierdzić należy, że prawidłowo Sąd zauważył, że wprawdzie w uzasadnieniu decyzji wskazano na tę regulację, jednakże nie były one zastosowane w sprawie przy dokonywaniu szacowania. Podstawą szacowania przychodów Spółki z tytułu najmu hotelu nie były bowiem okoliczności wskazane w art. 23 O.p. lecz przesłanki określone w art. 11 u.p.d.o.p., tj. fakt istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji, co miało wpływ na ustalenie ceny transakcji odbiegającej od ceny rynkowej. Z tych powodów nie doszło więc też do naruszenia przepisów art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., bowiem to nie wadliwość ksiąg podatkowych Spółki uzasadniała dokonanie takiego oszacowania.

Uznając zatem, że skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego należało ją oddalić.

5.4. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu stwierdzić należy, że skarga ta ma uzasadnione podstawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie bowiem organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podzielić bowiem należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 O.p. - przez wadliwą ocenę złożonych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej Spółki kopii faktur - jako mogących mieć wpływ na ocenę innych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, a to dowodów z oświadczeń tychże właścicieli lokali o braku kontaktu z M. L. po 2005 r. oraz przyjęcie, że "podważenie wiarygodności części z tych oświadczeń powoduje stan, w którym nadal zeznania M. L. nie zostałyby skutecznie podważone innymi dowodami".

W ocenie Sądu kasacyjnego, zasadnie skarżący organ podniósł, że przedłożone na rozprawie przez Spółkę dowody uzupełniające nie mogą mieć znaczenia dla sprawy, gdyż wynika z nich jedynie fakt wynajmowania w latach 2006-2010 przez M. L. od ww. podmiotów części powierzchni ich lokali na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Taki fakt nie przesądza bowiem jeszcze, że właściciele tych lokali mieli z nim osobisty kontakt w spornym roku podatkowym (w oświadczeniach złożonych w postępowaniu podatkowym stwierdzili, że nie mieli takiego kontaktu po 2005 r.), a tym bardziej, że wykonywał on w tych lokalach czynności na rzecz skarżącej Spółki polegające na serwisowaniu automatów do gier – co zostało zakwestionowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję w oparciu o dopuszczone na rozprawie dowody z przedłożonych mu faktur podkreślił, że nie miał możliwości weryfikacji ich prawdziwości, faktury te nie były też znane organom podatkowym. Sąd zastrzegł więc, że o ile zatem, w ocenie organów, dowody te będą budzić wątpliwości co do ich wiarygodności, celowym będzie sprawdzenie, czy faktycznie faktury te we wskazywanych w nich okresach rozliczeniowych, były ujęte przez oba widniejące na nich podmioty w ewidencji sprzedaży podatku VAT, prawidłowo rozliczone i wykazane w deklaracjach podatku VAT-7 oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wobec powyższego, uchylenie decyzji na podstawie dowodów, których wiarygodność wymagać może (a w istocie wymaga) prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego wobec innych podmiotów, przy czym wskazane przez Sąd sprawdzenie dokumentów może się okazać niewystarczające dla stwierdzenia wiarygodności przedłożonych faktur – jak np. przyjęły organy podatkowe w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. L., pomimo ich poprawnego formalnie zaewidencjonowania i rozliczenia – uznać należy za nieuzasadnione. Niezależnie od tego, nawet przy przyjęciu wiarygodności tych faktur, mogące z nich wynikać domniemanie, że wystawcy tych faktur w badanym roku podatkowym mogli mieć osobisty kontakt z M. L. z powodu wynajmowania mu części pomieszczenia do prowadzenia przez niego własnej działalności gospodarczej, wprawdzie może osłabiać przyjęte przez organy podatkowe stwierdzenie, że ww. właściciele lokali nie mieli kontaktu z M. L. po 2005 r. (co było jednym z argumentów mających podważać rzeczywisty charakter usług serwisowania automatów do gier należących do skarżącej Spółki), to jednak fakt ten również nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu. Stwierdzenie Sądu, że trudno jest wykluczyć, stosując doświadczenie życiowe i zasady logiki, że kontakt taki istniał, skoro M. L. wynajmował na swoje potrzeby część powierzchni w lokalach należących tych osób a wobec tego budzi zdziwienie, że osoby te w oświadczeniach sporządzonych na potrzeby niniejszego postępowania zaprzeczyły utrzymywaniu kontaktów z własnym kontrahentem, również nie dawało dostatecznej podstawy do uchylenia decyzji.

Wprawdzie – jak zauważył Sąd - brak potwierdzenia przez te osoby bytności M. L. w ich lokalach, był według organów jednym z ważniejszych użytych argumentów mających świadczyć o fikcyjności wystawionych faktur kosztowych, to jednak – co także zauważył Sąd - w swojej argumentacji organy odwołały się też do innych okoliczności (zeznań i oświadczeń innych właścicieli lokali gastronomicznych), które według nich wskazywały na brak rzeczywistego wykonania tych usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że dowód z wyjaśnień ww. osób, złożonych w formie oświadczeń, został przeprowadzony z urzędu przez organ podatkowy, w celu zweryfikowania prawdziwości zeznań M. L., co oznacza że organy widziały potrzebę zweryfikowania jego zeznań, świadczy właśnie o realizowaniu przez organy zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował jednak faktu gromadzenia takich dowodów w postaci pisemnych oświadczeń bez przeprowadzania przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Sąd wskazał bowiem, że stosownie do art. 180 O.p. organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia tych oświadczeń jako dowodu w sprawie, gdyż regulacja ta przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza , że dowodem może być wszystko, co prowadzi do wyjaśnienia sprawy nie pozostając w sprzeczności z prawem. Uznał jednak, że nie zmienia to faktu, iż ujawniona w oparciu o dopuszczone przez Sąd nowe dowody, rozbieżność pomiędzy treścią tych oświadczeń a nowymi dowodami, wymaga wyjaśnienia i to w formie formalnego już przesłuchania tych osób w charakterze świadka – co pozwoli na zachowanie wskazanych gwarancji procesowych (pouczenia o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zapewni podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu – przesłuchaniu świadka).

Stwierdzić tu należy, że Sąd prawidłowo wykorzystał uzupełniające dowody do oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego, jednak ta ocena i wyprowadzone z niej wnioski nie zasługują na aprobatę.

Zauważyć należy, że Strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, zaznajamiała się z zebranym materiałem dowodowym, po uwzględnieniu jej odwołania organ podatkowy ponownie rozpoznał sprawę, w tym uzupełnił postępowanie dowodowe, także poprzez przesłuchanie w charakterze świadka – na wniosek strony - właściciela innego lokalu gastronomicznego. Strona nie kwestionowała więc faktu odebrania od ww. osób oświadczeń (a nie przesłuchania w charakterze świadka), nie zarzucała tego również w skardze. Nie zakwestionował tego też Sąd pierwszej instancji.

Wobec powyższego, nie można uznać, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, by za takie naruszenie, w okolicznościach niniejszej sprawy, uznać fakt odebrania od ww. osób oświadczeń zamiast – przeprowadzenia z urzędu – przesłuchania tych osób w charakterze świadka.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał więc wnioski Sądu pierwszej instancji dotyczące przesłuchania tych osób – i to po uprzednim zweryfikowaniu wiarygodności przedłożonych na rozprawie faktur - a także ponownego, "znacznie pogłębionego", przesłuchania M. L.. Nie jest więc też niezbędna "pogłębiona analiza" tej argumentacji organu, w której przecząc wykonaniu usług serwisowania automatów przez M. L., wskazywano na fakt świadczenia tożsamych zadań przez inne podmioty oraz pracowników samej Spółki, w tym przez wyjaśnienie, czy miejsca świadczenia tych usług obejmowały też lokale wskazywane przez M. L.. Uznać bowiem należy, że argumentacja organów w omawianym zakresie zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a Strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie przedstawiła lub nie wskazywała na dowody mające potwierdzać podnoszoną przez Sąd pierwszej instancji możliwość, iż nie można wykluczyć tego, że każdy z tych podmiotów zajmował się serwisowaniem i obsługą automatów Spółki, na ściśle określonym terenie. Uwaga ta dotyczy również wskazanej przez Sąd kwestii konieczności rozróżniania zakresu poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" - czym innym jest bowiem ich bieżąca obsługa (a na takie czynności wskazywał M. L.), a czym innym ich naprawa wymagająca już zdjęcia z nich zabezpieczeń. Również i w tym zakresie Spółka nie przedstawiła lub nie wskazała odpowiednich dowodów, które mogły być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Wobec tego lakoniczne uzasadnienie w zaskarżonej decyzji argumentu, że Spółka korzystała z innych podmiotów i pracowników Spółki zajmujących się obsługą automatów do gier "a wydatki z tego tytułu nie zostały przez organ kontroli zakwestionowane" nie może być uznane za naruszenie wskazanych przez Sąd przepisów postępowania (art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie też organ podniósł w skardze kasacyjnej, że przedmiotem sporu w omawianym zakresie nie jest ustalenie, czy ww. wystawcy faktur dla M.L., znały go czy też utrzymywały z nim kontakt po 2005 r., ale czy M. L. wykonał usługi na rzecz skarżącej Spółki związane z serwisowaniem automatów do gier. Nawet dokonanie ustalenia, że takie stosunki "osobiste" istniały w rozpatrywanym roku podatkowym nie dowodzi, że M. L. świadczył te usługi. Uznać więc należy, że te nowe okoliczności sprawy związane z ujawnieniem kopii faktur wystawianych na rzecz M. L. nie mają istotnego wpływu na ocenę dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, a zatem i na i rozstrzygnięcie sprawy.

Również zasadnie organ zarzucił, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które okoliczności mają być dogłębnie zbadane przy ponownym przesłuchaniu M. L., co miałoby z kolei istotne znaczenie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe, skoro stwierdziły one, że kwestia serwisowania automatów należących do skarżącej Spółki przez tę osobę została już dostatecznie wyjaśniona. W związku z tym podobnie należy ocenić zalecenie Sądu, że należy rozróżnić zakres poszczególnych czynności określanych ogólnie jako "serwisowanie automatów" na bieżącą ich obsługę oraz naprawę wymagająca zdejmowania zabezpieczeń – zatem wskazywanie czy zakwestionowane czynności polegały jedynie na bieżącej obsłudze automatów do gier, a naprawy automatów wykonywane były przez inne osoby, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego zalecenia te należy uznać za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził natomiast aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe w nieuprawniony sposób przeprowadziły dowód z oświadczeń złożonych przez ww. osoby o braku kontaktu z M. L. po 2005 r. W istocie bowiem w zaskarżonym wyroku takich stwierdzeń nie zawarto, wskazano jedynie, że wobec przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z ww. faktur niezbędne jest – dodatkowe – przesłuchanie tych osób w charakterze świadka, z zachowaniem gwarancji procesowych wynikających z faktu dokonywania takich czynności.

Zdaniem Sądu kasacyjnego uchybienie Sądu pierwszej instancji polega zatem na nakazaniu przeprowadzenia takich dodatkowych, uzupełniających czynności dowodowych, podczas gdy dowód uzupełniający przeprowadzony przez Sąd na rozprawie nie dawał, z ww. powodów, dostatecznej podstawy do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazany w wyroku sposób. W ocenie Sądu kasacyjnego, materiał dowodowy sprawy był bowiem zebrany w wyczerpujący sposób.

5.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej organu przepisów postępowania - poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na opisane w wyroku wadliwości postępowania dowodowego w sytuacji, gdy dowody ewentualnie potwierdzające zasadność zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostały przedłożone dopiero na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, a zatem organy podatkowe nie miały żadnej możności ustosunkowania się do nich w toku postępowania podatkowego, uznać należy, że z podanych wyżej powodów także i ten zarzut jest zasadny. Uzyskane przez Spółkę nowe dowody mogły bowiem stanowić podstawę do złożenia ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

5.7. Odnosząc się natomiast do zarzutu organu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe niezasadnie wyłączyły kwotę 7.964 zł z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie nie dokonywał subsumpcji stanu faktycznego pod wskazany przepis prawa materialnego, gdyż uchylił zaskarżoną decyzję właśnie z powodu braku należytego, wyczerpującego ustalenia tego stanu faktycznego. Przedwczesna byłaby więc ocena przez NSA takiego zarzutu.

5.8. Mając powyższe na względzie, uwzględniając skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględnić powinien wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając zatem zawarte w tym wyroku poglądy, Sąd winien dokonać kontroli zgodności z prawem stwierdzonego przez organ podatkowy zawyżenia kosztów uzyskania przychodu Spółki przez uwzględnienie zakwestionowanych przez organ faktur VAT.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).