Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3467/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.12, art. 41 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi A. H. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2014 r. nr PT8/033/20d/11/WCX/14/RD-69766 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. H. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), w dniu 17 stycznia 2011 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że wykonuje usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych, dociętych na konkretny wymiar i trwale montuje w budynku mieszkalnym. Usługę montażu trwałych zabudów Skarżący zaklasyfikował do grupowania 43.32.10.0, przedmiotem umowy są roboty budowlane wykończeniowe. Od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, Skarżący stosuje obniżoną stawkę VAT, tj. 8% do 150 m² przy lokalach mieszkalnych, do 300 m² przy domach jednorodzinnych. W przypadku lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m², a także budynków jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m² Skarżący stosuje stawkę VAT tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zapytał czy usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowane w budynkach mieszkalnych PKOB 11, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, tj. 8%?

Zdaniem Skarżącego od dnia 1 stycznia 2011 r. obniżoną stawkę VAT, tj. 8% może on stosować na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane w przepisach limity, preferencyjną stawkę VAT Skarżący stosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2011 r., stanowisko Skarżącego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi montażu stałej zabudowy wnękowej kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster montowanych w budynkach mieszkalnych uznał za prawidłowe.

Następnie interpretacją z dnia 11 października 2011 r. zmienił powyższą interpretację indywidualną z dnia 6 kwietnia 2011 r. w ten sposób, że uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że do wykonywanych przez stronę czynności montażu trwalej zabudowy wnękowej i kuchennej w budynkach mieszkalnych, począwszy od 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% podatku od towarów i usług, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jak również za roboty, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 2–3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 246, poz. 1649). W ocenie Ministra Finansów wykonywane przez Skarżącego czynności nie stanowią modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Organ wskazał ponadto, że roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego objęte były 7% stawką podatku VAT na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224. poz. 1790 ze zm.), które obowiązywało do 31 grudnia 2010 r. Natomiast nowe regulacje ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r., nie przewidują możliwości opodatkowania obniżoną 8% stawką podatku VAT wykonywanych przez stronę czynności montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej. Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy Minister stwierdził, że mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez ustawę VAT lub przepisy wykonawcze do tej ustawy. Skoro zatem preferencyjna stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. stosuje się ją do robót konserwacyjnych, montaż trwałej zabudowy wnękowej i kuchennej nie mieści się w tych kategoriach czynności. W konsekwencji wszelkie inne czynności dotyczące tych obiektów nie mogą korzystać z preferencji podatkowej.

Powyższa interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/WA 392/12 zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów uchylił. W uzasadnieniu Sąd zwrócił między innymi uwagę, że kwalifikacja transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji wymagała ustalenia czy transakcje te stanowią dostawę towarów, czy też świadczenie usług. W tym celu należało wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich transakcje te są dokonywane. Sąd zauważył, że przedstawioną we wniosku czynność należałoby uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o ile to dostawa jest dominującym elementem transakcji, np. cena elementów meblowych przewyższa cenę usługi montażu, na który składają się czynności obmiaru, zaprojektowania, dopasowania i składania towaru z mniejszych części i jego zamocowania. Jednakże, w ocenie Sądu, na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można było jednoznacznie stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej jaką wykonuje Skarżący (usługa czy dostawa), ma charakter dominujący. Stan faktyczny zawarty we wniosku nie został przedstawiony wyczerpująco. Dlatego Sąd zobowiązał organ rozpatrujący ponownie sprawę do wezwania strony do udzielenia dodatkowych informacji w tej kwestii. Sąd wskazał dalej, że w razie stwierdzenia, że to usługa jest elementem dominującym przedstawionych we wniosku transakcji, organ powinien uwzględnić szersze znaczenie pojęcia modernizacja, niż uczynił to w zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał zatem, że modernizacja to między innymi:

– unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu. W ramach modernizacji może zostać wzbogacona architektura budynków, projektowanych niegdyś według uniwersalnego wzorca, prowadząc do nadania budynkowi wyrazu odpowiadającemu panującym aktualnie modom i gustom;

– unowocześnienie środków trwałych, zmierzające wyraźnie do zwiększenia wartości użytkowej (np. realizacja w budynku robót polegających na wykonaniu instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego); jednakże brak jest podstaw by twierdzić, że czynności określić można mianem "modernizacja" tylko wtedy, gdy odnoszą się one do elementów konstrukcyjnych budynków.

Wskazał ponadto, że pojęcie "modernizacja" zostało zdefiniowane np. w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie udzielania pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych (Dz. U. 2010 Nr 11, poz. 787), jako "trwałe ulepszenie lub unowocześnienie istniejącego budynku lub urządzenia, w wyniku którego zwiększa się jego wartość użytkowa".

Od powyższego orzeczenia Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 175/13 została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając wyrok stwierdził między innymi, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych we wniosku o udzieleniu interpretacji (montaż stałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w budynkach mieszkalnych) jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Poza sporem pozostaje, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Zdaniem NSA w orzecznictwie trafnie zatem przyjęto, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do ustawy o VAT w rozumieniu przyjętym w języku naturalnym. W uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przy zastosowaniu wykładni językowej pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Rezultaty tej wykładni - co istotne - są zbieżne ze znaczeniem analizowanego zwrotu funkcjonującym już w języku prawnym. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji powołał pomocniczo treść § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie udzielania pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych, zawierającego definicję pojęcia modernizacja. Uregulowanie to wykracza wprawdzie poza ściśle rozumiane prawo podatkowe, potwierdza jednak, że pojęcie "modernizacja" jest jednolicie postrzegane zarówno przez ustawodawcę, jak i przez judykaturę. Również pozostałe uwagi, jakie poczynił Sąd pierwszej instancji, odnośnie do rozumienia pojęcia "modernizacja", korespondują z powołaną wyżej wykładnią tego pojęcia zaprezentowaną przez NSA w cytowanej uchwale. Z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, podstawowego znaczenia nabiera zatem pytanie, czy czynności opisane w stanie faktycznym zawartym wniosku mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Odpowiedź twierdząca pozwoli na odwołanie się do rozwiązania przyjętego w cytowanej uchwale z 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudową meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)". NSA stwierdził, że jednoznaczne zakwalifikowanie danego świadczenia złożonego możliwe jest jednak dopiero po przeprowadzeniu jego szczegółowej analizy. W celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich jest dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych, co oznacza, że ocena ta będzie uzależniona każdorazowo od stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 26 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 483/12). NSA zgodził się z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, że zaistniał obowiązek doprecyzowania stanu faktycznego, w szczególności w kontekście cytowanej uchwały NSA. Przywołany we wniosku o interpretację stan faktyczny sprawy nie pozwalał bowiem na jednoznaczne zaklasyfikowanie czynności wykonywanych przez Skarżącego. Zdaniem NSA zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej jaką wykonuje skarżący, usługa czy dostawa, ma charakter dominujący. Stan faktyczny nie został zatem przedstawiony we wniosku wyczerpująco. W ocenie NSA organ podatkowy bezzasadnie zaniechał wezwania stronę do udzielenia dodatkowych informacji w tej kwestii. Minister Finansów przyjął bowiem (co wprost wynika między innymi z treści skargi kasacyjnej), że sformułowane przez wnioskodawcę pytanie o stawkę stosowaną przy wykonywaniu opisanych we wniosku czynności, nie czyniło koniecznym dokonywanie oceny w zakresie czy czynności wskazane przez wnioskodawcę stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług. Tymczasem, stosownie do tego, co już wyżej powiedziano, dopiero po ustaleniu, czy świadczenia Skarżącego są w przeważającej mierze dostawą czy usługą organ będzie mógł udzielić odpowiedzi na zawarte we wniosku o interpretację pytanie. Udzielenie interpretacji w sytuacji nieustalenia kwestii podstawowej, z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania, było zatem przedwczesne.

Sąd również zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy modyfikacją (rozszerzeniem) stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego doprecyzowaniem w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji. NSA zgodził się z Ministrem Finansów, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Treść wniosku jest w tym zakresie wiążąca. W niniejszej sprawie, w ocenie NSA, miała jednak miejsce druga z wymienionych sytuacja, to jest: zawarty we wniosku stan faktyczny nie zawierał wszystkich niezbędnych informacji potrzebnych do zajęcia przez organ interpretujący jednoznacznego stanowiska. Jeżeli zatem wnioskodawca nie dostrzega wszystkich elementów potrzebnych do rozstrzygnięcia jego pytania, nie potrafi jednoznacznie zakreślić ram stanu faktycznego, organ interpretujący zobowiązany jest do wezwania strony do doprecyzowania tego stanu o niezbędne dane. Strona jest zaś zobowiązana do udzielenia dodatkowych informacji. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem zobowiązał Ministra Finansów do zwrócenia się do wnioskodawcy o doprecyzowanie stanu faktycznego, mając na uwadze treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów pismem z dnia 14 maja 2014 r. wezwał Skarżącego o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. o następujące informacje:

1. co jest przedmiotem zawieranych przez Skarżącego umów cywilnych z klientami/kontrahentami na czynności stałej zabudowy wnękowej kuchennej (czego te umowy konkretnie dotyczą), jaki jest zakres czynności objętych umową, jakie czynności składają się na wykonanie stałej zabudowy wnękowej i kuchennej;

2. jaka jest procentowa wartość zużywanych materiałów do wykonania stałej zabudowy wnękowej i kuchennej w stosunku do robocizny;

3. czy następuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny;

4. czy montaż komponentów meblowych nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów obiektu budowlanego/lokalu, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową;

5. czy wykonanie trwałej zabudowy kuchennej lub wnękowej polega wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany lub podłogi np. przez "zakotwiczenie" za pomocą haków lub wkrętów, kołków czy też listew montażowych;

6. z jakich materiałów będzie wykonywana zabudowa kuchenna lub wnękowa;

7. czy sposób zamocowania zabudowy kuchennej lub wnękowej umożliwia późniejszy demontaż tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy jak i konstrukcji budynku/lokalu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 27 maja 2014 r. Skarżący wskazał, że:

1. przedmiotem zawieranych umów Skarżącego z kontrahentami jest stała zabudowa wnęk szafowych, wykonanie i zabudowa garderoby, wykonanie i zabudowa kuchni. Zakres robót dotyczy zaprojektowania, wykonania i trwałym zamontowaniu elementów zabudowy. Wykonania polegającego na dopasowaniu do krzywizn ścian, podłóg i sufitów wszystkich elementów zabudowy oraz ich stały montaż. Elementy wykonywane są z drewna, płyt meblowych, cegły oraz kamieni najczęściej z granitu. Elementy z cegły stosowane są do budowy ścianek szaf, szafek kuchennych. Granit stosowany jest do wykonania blatów szafek kuchennych oraz zabudowy zewnętrznych ścian szafek kuchennych. Z drewna oraz płyt meblowych wykonywane są drzwi do szaf meblowych oraz drzwiczki do mebli kuchennych. Ponadto stosowane są różnego rodzaju elementy metalowe jak prowadnice, uchwyty, zawiasy, kosze. Stosowane są także lustra i inne elementy.

2. do zabudowy używane są materiały o wartości od 40% do 70% wartości całej usługi.

3. nie występuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny.

4. najczęściej montaż szaf wnękowych następuje z wykorzystaniem elementów obiektów lokalu. Są w lokalu wykonane wnęki z przeznaczeniem na szafy. W przypadku ich braku często dobudowywane są przez zleceniodawcę ścianki połączone w sposób trwały z podłożem i ścianą boczną. Wykonanie szafy wnękowej polega na wykonaniu półek, koszy, luster oraz drzwi zewnętrznych otwieranych lub przesuwanych. W przypadku zabudowy kuchni, elementy mocowane są za pomocą haków lub wkrętów, listew montażowych do podłoża i do ścian. Często dobudowywane są ścianki z cegły lub innych materiałów budowlanych. W przypadku wykonywania blatów lub obudów zewnętrznych z granitu mocowane są one na ściankach z cegły z uwagi na ich duży ciężar.

- nie istnieje możliwość demontażu wykonanej zabudowy bez jej uszkodzenia. Elementy zabudowy wymontowane ulegają uszkodzeniu z uwagi na zamocowanie ich różnego rodzaju wkrętami i kotwami. Po ich wymontowaniu zostają otwory osłabiające wymontowane elementy. Także względy estetyczne eliminują wymontowane elementy z ponownego montażu. Równocześnie wskazać należy, iż nie istnieje możliwość ponownego montażu elementów z poprzedniej zabudowy w innym miejscu bez ich ponownego przycinania, dopasowywania itp. koszt tych prac znacznie przekracza wykonanie takiej zabudowy z nowo zakupionych materiałów.

Minister Finansów w dniu 30 lipca 2014 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w której stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2011 r. wydana, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów - w świetle stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 392/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 175/13 - stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów w ww. zmianie interpretacji powołał przepisy: art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1,2, 12, 12a, 12b i 12c art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Minister Finansów podzielił stanowisko WSA, że w przedmiotowym przypadku czynności wykonania trwałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych są świadczeniem kompleksowym (złożonym), którego wysokość opodatkowania VAT należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Kolejnym krokiem natomiast - zgodnie z ww. wyrokiem WSA z dnia 9 października 2012 r. - w opinii Ministra Finansów, jest kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Minister Finansów po przeanalizowaniu stanu faktycznego, zgadzając się w tym zakresie z WSA uznał, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Istotą bowiem wykonywanych przez Skarżącego czynności jest montaż stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z uprzednio zakupionych komponentów meblowych (płyt meblowych, blatów, luster i elementów metalowych). Z charakteru zatem wykonywanych czynności obiektywnie wynika, że dominującą w tym przypadku jest usługa, której efektem finalnym jest wykonanie stałej zabudowy wnękowej i kuchennej. Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Minister Finansów uznał zatem, że należy zbadać, czy świadczone przez Skarżącego usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów luster i elementów metalowych stanowią modernizację w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT. Minister Finansów uwzględniając wskazane przez WSA szersze znaczenie pojęcia modernizacji, oraz uchwałę z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 uznał, że przedstawiony we wniosku sposób montażu ww. elementów (np. mocowanie elementów za pomocą haków lub wkrętów, listew montażowych do podłoża i do ścian), sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami i podłożem budynku/lokalu. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Tym samym takie przytwierdzenie zabudowy do ścian, czy podłoża nie spowoduje zmiany parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku/lokalu i w opinii Ministra Finansów nie może zostać uznane za modernizację tego obiektu, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Mocowania za pomocą haków lub wkrętów, listew montażowych do podłoża i do ścian nie można zatem uznać za wykorzystanie elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu w sposób istotny w świetle powołanej uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.

Minister Finansów odniósł się również do stwierdzenia Skarżącego, że nie istnieje możliwość ponownego montażu elementów z poprzedniej zabudowy w innym miejscu bez ich ponownego przecinania, dopasowywania itp. koszt tych prac znacznie przekracza wykonanie takiej zabudowy z nowo zakupionych materiałów. Zdaniem Ministra Finansów niewspółmierny koszt ewentualnego dopasowania zdemontowanej zabudowy w inne miejsce w stosunku do wykonania takiej zabudowy z nowo zakupionych materiałów nie może przesądzać o braku możliwości jej ponownego wykorzystania. Podobnie jest w przypadku mebli tzw. "wolnostojących", które również kupuje się tak aby pasowały w konkretne miejsce w lokalu/budynku, a ich ewentualne przestawienie w inne miejsce może wiązać się z koniecznością przerobienia tych mebli celem ich dopasowania w nowym miejscu.

Ze względu na powyższe okoliczności oraz treść powołanych przepisów, Minister Finansów w wydanej zmianie interpretacji indywidualnej, stwierdził, że do wykonywanych przez Skarżącego usług montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów luster, elementów dociętych na konkretny wymiar w budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB 11, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% podatku od towarów i usług, bowiem czynności tych nie można uznać za modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT.

Minister Finansów wyjaśnił poza tym, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, stawki te mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Skoro zatem preferencyjna - 8% stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT, ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, (jak wskazano powyżej opisane w stanie faktycznym usługi montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej nie mieszczą się w tych kategoriach czynności), to zdaniem Ministra Finansów, wszelkie inne czynności dotyczące tych obiektów nie mogą korzystać z preferencji podatkowej. Zatem stanowisko Skarżącego zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym może on od dnia 1 stycznia 2011 r. stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT a w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wskazane w przepisach limity, stosuje tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego, jak również ww. uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Końcowo Minister Finansów wyjaśnił, że ocena prawidłowości stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r. nie dotyczy zabudowy garderoby, o której mowa jest w ww. piśmie Skarżącego z dnia 27 stycznia 2014 r. ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. Skarżący wskazał, że wykonuje usługi stałej zabudowy wnękowej i kuchennej, dodanie natomiast przez Skarżącego kwestii zabudowy garderoby stanowi w ocenie Ministra Finansów niedopuszczalną modyfikację (rozszerzenie) zaistniałego stanu faktycznego.

Minister Finansów wyjaśnił również, że Skarżący w ww. piśmie z dnia 27 maja 2014 r. również w sposób niedopuszczalny zmodyfikował zaistniały opisany we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. stan faktyczny poprzez rozszerzenie katalogu materiałów, z których wykonywane są zabudowy wnękowe i kuchenne, jak również poprzez dodanie informacji o dobudowywanych ściankach z cegły oraz czynnościach zaprojektowania. W opisie zaistniałego stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżący wskazuje, że powyższe zabudowy wnękowe i kuchenne wykonuje z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów metalowych, tymczasem w piśmie z dnia 27 maja 2014 r. wymienia również drewno oraz cegły, z których cyt.: "(...) często dobudowywane są przez zleceniodawcę ścianki połączone w sposób trwały z podłożem i ścianą boczną" jak również, cyt.: "Często dobudowywane są ścianki z cegły lub innych materiałów budowlanych" oraz "zakres robót dotyczy zaprojektowania" (które to materiały i czynności nie były wymienione w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2011 r.).

Minister Finansów zauważył, że także pytanie Skarżącego dotyczy wyłącznie stawki podatku VAT na usługę montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowane w budynkach mieszkalnych PKOB 11. Jak zaś wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w interpretacji indywidualnej zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (vide np.: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 668/11, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1683/10, lub też wyrok NSA z dnia 19 września 2011 r. sygn. akt II FSK 497/10). W konsekwencji, wskazanych powyżej elementów stanu faktycznego stanowiących modyfikację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 11 stycznia 2011 r., Minister Finansów nie wziął pod uwagę przy wydawaniu przedmiotowej zmiany interpretacji indywidualnej.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący pismem z dnia 10 października 2014 r. wniósł skargę na powyższą zmianę interpretacji wnosząc o jej uchylenie. Skarżący zarzucił organowi nieuwzględnienie stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 175/13, oraz w szczególności stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. organ podatkowy złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podzielił stanowisko NSA przedstawione w orzeczeniu z dnia 4 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 321/14, a także powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577. Ponadto podkreślił, że obecnie trwają prace nad Notą Wyjaśniającą dotyczącą zasad służących ustaleniu miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami wchodzących w życie w 2017 r. (Rozporządzenie Rady UE nr 1042/2013). Organ wskazał, że zgodnie z art. 13b lit. d. rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011 (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r.) nadanym Rozporządzeniem Rady (UE) nr 1042/2013 "Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji". Organ do pisma dołączył kopię w języku angielskim projektu (4 czerwca 2015 r.) Noty Wyjaśniającej dotyczącej zasad służących ustaleniu miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami wchodzącą w życie w 2017 r. (Rozporządzenie Rady (UE) nr 1042/2013) oraz robocze tłumaczenie na język polski fragmentu projektu Noty Wyjaśniającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a".

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu - ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjna w Warszawie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przewidujący preferencyjną 8 % stawkę VAT (zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, stawka ta ma obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) ma zastosowanie do czynności wykonywanej przez Skarżącego zabudowy wnękowej i kuchennej wraz z montażem. Zdaniem Skarżącego ma on prawo do zastosowania stawki obniżonej określonej ww. przepisem, natomiast Minister Finansów nie podzielił tego stanowiska i uznał, że w opisanym przypadku dochodzi jedynie do zaopatrywania lokali i domów mieszkalnych w elementy wyposażenia i właściwą będzie stawka podstawowa.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę VAT (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że wykonywane przez Skarżącego czynności montażu trwałej zabudowy meblowej i kuchennej miały miejsce w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Spór koncentruje się natomiast wokół problemu oceny, czy wykonywane przez Skarżącego czynności zawierają w sobie element (noszą cechę) "modernizacji" obiektu.

Minister Finansów odwołując się do ustaleń poczynionych w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 392/1 a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 175/13 stwierdził, że obniżona stawka podatku nie może znaleźć zastosowania w sytuacji gdy wykonana nawet według indywidualnego projektu, zabudowa meblowa jest przytwierdzana do ściany lub podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli "wolnostojących" np. "zakotwiczenie" za pomocą kołków lub listew montażowych co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku/lokalu (elementy mogą być bez uszkodzenia tego budynku/lokalu przeniesione, przy czym za uszkodzenie nie można uznać pozostawianie w ścianie lub podłodze np. otworów montażowych). Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma natomiast znaczenia, czy elementy np. korpusów mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne dla uznania za "modernizację" jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych mebli z elementami obiektu budowlanego/lokalu. W związku z treścią uzasadnienia tej uchwały i na podstawie analizy przytoczonych przepisów prawa podatkowego Minister Finansów wyprowadził dalej wniosek, że określając czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy badać stopień konstrukcji połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu. W ocenie Ministra Finansów, z zabudową meblową trwale połączoną z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy przykładowo zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej będzie zespolona ze ścianą zaprawą murarską, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie zarówno samej zabudowy jak i pomieszczenia, w którym została zamontowana.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, w szczególności tak daleko idące wnioski nie wynikają z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13 (CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Teza tej uchwały brzmi "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT". W stanie faktycznym, w którym uchwała ta zapadła, spółka wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wysokiej jakości mebli drewnianych wolnostojących oraz służących do zabudowy na rynek polski (sprzedaż za pośrednictwem własnych salonów), jak również na rynki zagraniczne. Jest także producentem mebli. Część jej oferty handlowej stanowi kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar z materiałów zakupionych przez skarżącą od innych podmiotów, które są wbudowane w sposób trwały w lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym wskazanym przez klienta. W szczególności kompleksowe świadczenie oferowane przez skarżącą polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie lokalu klienta drewnianymi komponentami meblowymi – "kompleksowe świadczenie"). Zdaniem Sądu odpowiada to zakresowi czynności wykonywanych przez Skarżącego w niniejszej sprawie - oba podmioty świadczą kompleksową usługę montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowych z nabywanych komponentów w lokalach i budynkach objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały, świadczenie takie może podlegać kwalifikacji jako usługa modernizacji obiektu lub jako dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem tego Sądu, o tym, czy w konkretnym przypadku będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Jak podkreślono, "mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdza, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią". W odniesieniu do dopuszczalności zastosowania obniżonej stawki podatku stwierdzono, że znajdzie ona zatem zastosowanie wtedy, gdy "montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu)". Nie chodzi tu jednak "o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową". Zdaniem NSA, tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też uznano, że "czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu".

Z powołanej uchwały nie wynika, by montaż komponentów meblowych musiał nastąpić przy użyciu jakichś specjalnych technik łączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu, np. poprzez wykonanie półek w szafie wbudowanej z betonu, czy użycie zaprawy murarskiej, tak, by po ich ewentualnym demontażu doszło do uszkodzenia lub ziszczenia budynku lub lokalu – a tak chciałby to widzieć organ podatkowy. W powołanej uchwale wskazano jedynie na konieczność wykorzystania przy montażu zabudowy meblowej "w sposób istotny" elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Mocowanie zabudowy meblowej, wykonanej na konkretny wymiar za pomocą haków lub wkrętów, listew montażowych do podłoża i do ścian – jak ma to miejsce w stanie faktycznym sprawy, wystarcza, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, do uznania, że elementy konstrukcyjne obiektu wykorzystane są przy montażu zabudowy meblowej w sposób istotny. Skoro tak, mamy do czynienia z modernizacją obiektu.

W ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów, a zmierzającego do powiązania pojęcia trwałej zabudowy jedynie z elementem uszkodzenia konstrukcji budynku w razie demontażu zabudowy. Organ wyraził pogląd, że demontaż zabudowy meblowej nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem Sądu miernikiem trwałego połączenia z elementami budynku jest to, że podczas próby demontażu elementy szafy ulegają zniszczeniu i nie da się ich przenieść i zamontować w innym miejscu , gdyż były dostosowane do konkretnych wymiarów wnęki. Na okoliczności te wskazywał Skarżący doprecyzowując wniosek o wydanie interpretacji. Podniósł, że nie istnieje możliwość demontażu wykonanej zabudowy bez jej uszkodzenia. Wskazał, że elementy zabudowy wymontowane ulegają uszkodzeniu z uwagi na zamocowanie ich różnego rodzaju wkrętami i kotwami. Po ich wymontowaniu zostają otwory osłabiające wymontowane elementy. Ponadto także względy estetyczne eliminują wymontowane elementy z ponownego montażu Skarżący wyjaśnił również, że nie istnieje możliwość ponownego montażu elementów z poprzedniej zabudowy w innym miejscu bez ich ponownego przycinania, dopasowania itp. a koszt tych prac znacznie przekracza wykonanie takiej zabudowy z nowo zakupionych materiałów. Zdaniem Sądu wykonanie trwałej zabudowy wnękowej i połączenie jej z elementami konstrukcyjnymi lokalu wymaga takich zabiegów i wykorzystania takich akcesoriów, które pozwolą na osiągniecie zamierzonego celu, tj. wykonanie trwałej zabudowy na konkretny wymiar, w konkretnych pomieszczeniach, z użyciem materiałów właściwych dla branży stolarskiej, a nie budowlanej.

Wszystko to sprawia, że powołana uchwała NSA, którą Sąd orzekający w pełni aprobuje, znajduje odniesienie do sprawy niniejszej. Świadczone przez Skarżącego czynności polegające na montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej stanowią świadczenie usług, polegających na modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 42 ust.12 ustawy o VAT, co oznacza, że ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT

Odnosząc się do argumentów organu interpretacyjnego, że nie wziął on pod uwagę przy wydawaniu zmiany interpretacji indywidualnej elementów wskazanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 27 maja 2014 r., które w jego ocenie stanowiły niedopuszczalną modyfikację stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. poprzez rozszerzenie katalogu materiałów, z których wykonywane są zabudowy wnękowe i kuchenne, jak również poprzez dodanie informacji o dobudowanych ściankach z cegły oraz czynnościach zaprojektowania, zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy modyfikacją (rozszerzeniem) stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego doprecyzowaniem w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji. Podkreślić przy tym należy, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednak w niniejszej sprawie taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca. Otóż organ podatkowy zarzucił Skarżącemu, że w opisie zaistniałego stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżący wskazuje, że przedmiotowe zabudowy wnękowe i kuchenne wykonuje z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów metalowych tymczasem w piśmie z dnia 27 maja 2014 r. wymienia również drewno oraz cegły. Odnosząc się do tej kwestii wyjaśnić należy, że organ podatkowy w piśmie z dnia 14 maja 2014 r. wezwał Skarżącego do doprecyzowania opisanego stanu faktycznego m.in. poprzez wskazanie z jakich materiałów będzie wykonana zabudowa kuchenna lub wnękowa, czy np. wnętrze i półki zabudowy wykonane zostaną z betonu połączonego z elementami obiektu budowlanego/lokalu (np. ścianą) a dopasowane zostaną tylko fronty meblowe. Skarżący pismem z dnia 27 maja 2014 r. udzielił odpowiedzi na pytania organu, którymi według Sądu nie zmodyfikował w sposób niedopuszczalny opisanego we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. stanu faktycznego a jedynie odpowiedział na zadane pytania i doprecyzował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu bez udzielenia przez Skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego nie było możliwe wydanie interpretacji podatkowej. Wydanie interpretacji na podstawie ogólnikowego lub niejednoznacznego stanu faktycznego nie jest dopuszczalne. Jeżeli zatem wnioskodawca nie dostrzega wszystkich elementów potrzebnych do rozstrzygnięcia jego pytania, nie potrafi jednoznacznie zakreślić ram stanu faktycznego, organ interpretujący zobowiązany jest do wezwania strony do doprecyzowania tego stanu o niezbędne dane. Strona jest zaś zobowiązana do udzielenia dodatkowych informacji, co też Skarżący uczynił w piśmie z dnia 27 maja 2014 r.

Odnosząc się natomiast do pisma Ministra Finansów z dnia 9 września 2015 r. stanowiącego załącznik do protokołu rozprawy, w którym organ podatkowy wskazuje na trwające obecnie prace nad Notą Wyjaśniającą dotyczącą zasad służących ustaleniu miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, a także powołuje się na treść art. 13b lit. d. rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011 (w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r.) nadanym Rozporządzeniem Rady (UE) nr 1042/2013 wskazać należy, że Sąd orzeka na podstawie obowiązujących przepisów prawa, natomiast przywołane przez organ podatkowy przepisy wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. i nie mają zastosowania w sprawie.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 146 § 1 w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT, a w konsekwencji zaskarżoną interpretację uchylił. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 P.p.s.a