Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2116/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 14, art. 22 ust. 3 pkt. 6a,
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2009 r (sygn. akt III SA/Wa 2597/08) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 roku. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji było nie ustalenie przez organ wydający interpretację, czy wniosek o udzielenie interpretacji podpisany został przez osobę do tego uprawnioną.

Jednocześnie Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji koniecznym będzie uzupełnienie akt o umowę z dnia [...] stycznia 2008 roku, dokonanie na jej podstawie kwalifikacji łączącego stronę i właścicieli lokali stosunku prawnego, ustalenie czy osoba podpisana pod wnioskiem mogła wystąpić w imieniu Wspólnoty, a następnie udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W szczególności koniecznym będzie uwzględnienie regulacji zawartych w VI Dyrektywie z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), oraz zastępującej ją Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06. 347.1). W przepisach tych, w przeciwieństwie do krajowych regulacji prawnych zawarto, bowiem zasady dotyczące refakturowania kosztów nabywanych usług.

2. Konsekwencją uchylenia zaskarżonej interpretacji była konieczność ponownego udzielenia przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w przedstawionym przez stronę Wspólnotę Mieszkaniową [...] (zwaną dalej Skarżącą) następującym stanie faktycznym.

M. Sp. z o. o. oraz A. S.A. są współwłaścicielami budynku biurowego przy ul. [...] w W., w którym zostały wyodrębnione lokale należące do M i A oraz części wspólne. Jednocześnie M jest właścicielem kilku innych budynków biurowych w bezpośredniej okolicy tworzących łącznie jeden kompleks biurowy zarządzany przez M.. Na podstawie art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 80, poz. 903 ze zm.) M. oraz A. tworzą wspólnotę mieszkaniową (ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości; wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana ).

Strony w dniu [...] stycznia 2008 r. zawarły umowę o powierzeniu zarządu Nieruchomością Wspólną. Zgodnie z zapisami Umowy, Wspólnota ponosi określone koszty zarządu Nieruchomością, na które składają się min. opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, wody w części dotyczącej Nieruchomości Wspólnej oraz opłaty za windy, koszty ubezpieczenia, podatki i inne daniny publicznoprawne dotyczące Nieruchomości Wspólnej, koszty wynagrodzenia zarządcy, oraz wydatki na utrzymanie porządku i czystości. Na podstawie § 6 pkt 2 lit. e Umowy, spółki postanowiły, że koszty te będą ponoszone proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej albo prawnej. Stosownie do tego przepisu oraz na podstawie § 3 pkt 1 Umowy, Strony powierzyły zarząd Nieruchomością Wspólną jednemu ze współwłaścicieli Spółce M.. Zgodnie z § 7 pkt 3 Umowy na pokrycie kosztów zarządu Nieruchomością Wspólną członkowie Wspólnoty uiszczają z góry miesięczne zaliczki, obliczone proporcjonalnie do udziału Stron w szacowanych kosztach zarządu Nieruchomością Wspólną. Zaliczki te mają charakter nieskonkretyzowany i nie wiążą się ze świadczeniem konkretnych usług bądź dostawą konkretnych towarów, lecz stanowią wpłaty pozwalające na właściwe funkcjonowanie Wspólnoty. W praktyce rozliczanie przez Wspólnotę kosztów zarządu Nieruchomości planowane jest w sposób następujący: po otrzymaniu faktur z tytułu kosztów zarządu Nieruchomością Wspólną od zarządcy oraz ewentualnie innych faktur dotyczących Nieruchomości Wspólnej, Wspólnota będzie obciążać tymi kosztami Strony, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Jednocześnie Wspólnota potrąci z otrzymanych zaliczek kwoty należne z tytułu wspomnianych obciążeń.

Taki charakter prowadzenia rozliczeń potwierdza także § 7 pkt 6 Umowy, zgodnie z którym w przypadku gdy na koniec roku suma zaliczek nie wystarczyła na pokrycie kosztów zarządu Nieruchomością Wspólną współwłaściciele są zobowiązani do pokrycia różnicy proporcjonalnie do ich udziału w kosztach zarządu Nieruchomością Wspólną.

W praktyce Strony jako podmioty komercyjne będące jednocześnie właścicielem odpowiednich lokali (części budynku biurowego) nie płacą czynszu na rzecz Wspólnoty, a pobierane wpłaty pokrywają jedynie opłaty związane z eksploatacją Należy również podkreślić, że Wspólnota nie dolicza jakiejkolwiek marży w związku z obciążaniem Stron kosztami.

W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytanie:

Czy obciążanie współwłaścicieli kosztami z tytułu zarządu Nieruchomością Wspólną powinno odbywać się w drodze refaktury wystawionej przez Wspólnotę zgodnie z przepisami VAT dotyczącymi wystawiania faktur, która zawierać będzie taką samą stawką VAT jak faktura pierwotnie wystawiona przez Zarządcę (lub inne podmioty) na rzecz Wspólnoty?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że przepisy ustawy z dnia 11 maja 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT) jak również przepisy wykonawcze do ustawy VAT nie regulują, zagadnienia refakturowania, w szczególności nie definiują tej czynności. Kwestia ta była jednakże przedmiotem analizy sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Zgodnie z ukształtowaną praktyką refakturowanie jest odsprzedażą usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Dodatkowo, w przypadku refaktur ceny netto i stawki VAT w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla poszczególnych użytkowników powinny być takie same jak na fakturze usługodawcy, podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu — w części podlegającej odsprzedaży. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów przez podmiot "refakturujący" na podmiot, który faktycznie z danych usług korzysta. Konsekwentnie, w praktyce dopuszczalne są sytuacje, w których koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawienie refaktur. W sytuacjach takich refaktura powinna zawierać taką samą stawkę jak faktura pierwotna. Dopuszczalność refakturowania, zgodnie z powyższymi rozważaniami jest uzależniona od spełnienia pewnych warunków:

- niewykorzystywania usług (towarów) na potrzeby refakturującego,

- faktycznego niedoliczania jakiejkolwiek marży,

- zastrzeżenia w umowie odrębnego rozliczenia ponoszonych kosztów usług.

Skarżąca wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym, przedmiotem refakturowania będą usługi, z których Wspólnota nie będzie korzystać. Na Wspólnotę wystawiane będą tylko pierwotne faktury. Odsprzedaż tych usług będzie dokonywana po cenie ich zakupu, tzn. Wspólnota nie będzie doliczać jakiejkolwiek marży, a jedynie przeniesie koszt na faktycznych beneficjentów usługi. Spółki tworzące Wspólnotę, na podstawie Umowy uregulowały kwestię rozliczania kosztów zarządu Nieruchomością Wspólną. Oznacza to zdaniem Spółki, że warunki dotyczące refakturowania są w analizowanym stanie faktycznym spełnione.

Skarżąca uznała więc, że należy uznać, że w celu zachowania prawidłowości rozliczeń VAT, Wspólnota powinna wystawiać refaktury zawierające taką samą stawkę podatku VAT jak w fakturze wystawionej pierwotnie przez usługodawcę.

Dodatkowo, Spółka odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w rozliczeniach podatku od towarów i usług wskazała, że w analizowanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Przepis ten odnosi się bowiem do zaliczek na konkretne towary i usługi. Tymczasem zaliczki pobierane przez Wspólnotę mają charakter nieskonkretyzowany i w momencie ich otrzymania Wspólnota nie wie na jaki towar (usługę) zostaną przeznaczone, jak również jaka stawka będzie właściwa.

W związku z tym, w przypadku refakturowania kosztów towarów i usług przez Wspólnotę, zastosowanie będą miały ogólne przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 oraz 19 ust. 4 ustawy o VAT, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury (refaktury) nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w przypadku refakturowania przez Wspólnotę usług dla których ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (usługi wymienione w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT) w przypadku spełnienia odpowiednich warunków, zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy szczególne. Wspólnota wnosi o potwierdzenie prawidłowości takiego podejścia.

3. W dniu 30 czerwca 2009 r. Organ skierował do Wspólnoty wezwanie, w którym zobowiązano Skarżącą w terminie 7 dni od dnia jego doręczenie do uzupełnienia wniosku o wskazanie:

- kto powierzył zarząd nieruchomością wspólną firmie M.Sp. z o. o. – Wspólnota czy współwłaściciele?

- kto jest nabywcą usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. . Sp. z o o.?

- czy Wspólnota wystawiła faktury potwierdzające przyjęcie zaliczek ?

Ponadto organ podatkowy wniósł o przedstawienie:

a. uregulowań prawnych łączących firmę zarządzającą nieruchomością wspólną oraz Wspólnotę, a także uregulowań prawnych łączących Wspólnotę oraz współwłaścicieli lokali w zakresie odpłatności za świadczone usługi,

b. umocowania prawnego dla osoby podpisanej na przedmiotowym wniosku do reprezentowania Wspólnoty.

4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca, pismem z dnia [...] lipca 2009r., wyjaśniła, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 18 ustawy o własności lokali oraz treścią § 3 ust. 1 zawartego aktu notarialnego o powierzeniu zarządu Nieruchomością Wspólną z [...] stycznia 2008r. (Rep A Nr [...]), zarząd Nieruchomością Wspólną powierzony został firmie M. . Sp. z o. o. przez współwłaścicieli budynku. Jest to jedyna możliwa forma ustanowienia Zarządcy - Wspólnota, jako odrębny podmiot praw i obowiązków, nie jest samodzielnie uprawniona do ustanowienia Zarządcy. Decyzję w tym zakresie mogą podejmować wyłącznie współwłaściciele. Przedmiotem świadczenia M. Sp. z o. o. są usługi zarządzania Nieruchomością Wspólną świadczone na rzecz Wspólnoty. Nabywcą tych usług jest więc Wspólnota Mieszkaniowa [...] Wspólnota dotychczas nie wystawiała jakichkolwiek faktur VAT potwierdzających zapłatę zaliczek. Kwestia ta jest właśnie przedmiotem wniosku o interpretację, a celem Wspólnoty jest uzyskanie potwierdzenia możliwości takiego sposobu dokonywania rozliczeń. Przed uzyskaniem tego potwierdzenia Wspólnota nie wdrożyła tej metody rozliczeń i w zakresie ponoszonych kosztów z tytułu zarządu Nieruchomością Wspólną, rozlicza się ze współwłaścicielami za pomocą not księgowych.

W zakresie uregulowań prawnych pomiędzy Wspólnotą oraz M. . Sp. z o. o. istnieje umowa o powierzeniu zarządzania nieruchomością wspólną (zawarta w akcie notarialnym z [...] stycznia 2008r.). W zakresie uregulowań prawnych pomiędzy Wspólnotą oraz współwłaścicielami kluczowe są natomiast przepisy ustawy o własności lokali. Powyżej wskazane regulacje obejmują w sposób szczegółowy kwestię rozliczeń pomiędzy Wspólnotą oraz jej członkami (współwłaścicielami nieruchomości), które dokonywane są na bazie okresowego wpłacania zaliczek z tytułu kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 14 i 15 ustawy o własności lokali). Przy czym do zakresu ustawy o własności lokali (jak również umowy o powierzeniu zarządu nieruchomością wspólna) nie należy określenie sposobu podatkowego traktowania rozliczeń pomiędzy Wspólnotą oraz jej członkami. Zapisy zawarte zarówno w powołanej ustawie, jak również w umowie o powierzeniu zarządu Nieruchomości Wspólnej nie są w tym zakresie w jakikolwiek sposób rozstrzygające. Kluczowe i decydujące są w tym zakresie wyłączenie przepisy ustaw podatkowych, a w kontekście odpłatności za świadczenie usług oraz refakturowania - treść ustawy o VAT. Analiza przepisów ustawy o VAT, zdaniem Wspólnoty, wskazuje że przenoszenie powyższych kosztów zarządu Nieruchomością Wspólną należy traktować jako usługę świadczoną przez Wspólnotę opodatkowaną VAT.

Powyższe konkluzje w żaden sposób nie pozostają w sprzeczności z przepisami ustawy o własności lokali, które wprowadzają wyłącznie zasady rozliczeń pomiędzy Wspólnotą nie ingerując jednocześnie w sposób ich podatkowego traktowania.

Na zakończenie, w swoim piśmie Wspólnota wskazała, że osoba, która podpisała się pod złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji była uprawniona do reprezentacji Wspólnoty. Skarżąca wyjaśniła, że wniosek o interpretację w imieniu Wspólnoty podpisał Pan O. S.. Ponieważ sprawował on funkcję Członka Zarządu M. Sp. z o. o. automatyczna był on więc uprawniony do reprezentowania M Sp. z o. o., czyli Zarządcy Wspólnoty, a także do reprezentowania Wspólnoty.

Powyższe okoliczności potwierdzone zostały dokumentami w postaci umowy z dnia [...] stycznia 2008 roku oraz odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Zarządcy nieruchomości, dołączonych do pisma Skarżącej z dnia [...] maja 2009 roku.

5. Po uwzględnieniu informacji zawartych w nadesłanym uzupełnieniu Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony Ministra Finansów, ponownie wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisku Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że w powstałej sytuacji faktycznej zapisy umowy nie przewidują odsprzedaży (refakturowania). W opisie stanu faktycznego określono bowiem, cyt. "Taki charakter prowadzenia rozliczeń potwierdza także § 7 pkt 6 umowy, zgodnie z którym w przypadku gdy na koniec roku suma zaliczek nie wystarczyła na pokrycie kosztów zarządu Nieruchomością Wspólną współwłaściciele są zobowiązani do pokrycia różnicy proporcjonalnie do ich udziału w kosztach zarządu Nieruchomością Wspólną." Taki sposób rozliczeń wskazuje jednoznacznie, w opinii Organu, iż odbiorcą usług jest Wspólnota a nie współwłaściciele. Wprawdzie prawo podatkowe, jako prawo daniowe, korzysta z autonomii samodzielnie regulując zdarzenia gospodarcze, niemniej jednak dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług (odpłatna dostawę towarów) dokonane na rzecz ostatecznego beneficjenta konieczne jest rozpoznanie czynności na gruncie prawa gospodarczego, tj. uznanie, czy zobowiązanie członka Wspólnoty do ponoszenia kosztów zarządu Nieruchomością Wspólną zobowiązuje wyłącznie do udziału w tych kosztach, czy faktycznie oznacza zakup części usług (towarów) przez członka Wspólnoty. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z powołaniem na § 7 pkt 8 umowy, członkowie wspólnoty pokrywają koszty zarządzania Nieruchomością Wspólną. W świetle powyższego, zaliczki (kwoty) wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wspólnota nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu Nieruchomością Wspólną, Wspólnota mieszkaniowa w zakresie czynności zarządzania Nieruchomością Wspólną i pobierania zaliczek od członków wspólnoty nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wspólnoty mieszkaniowe tworzone na podstawie ustawy o własności lokali mogą być traktowane jako samodzielni podatnicy tego podatku mieszczący się w zakresie innych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Jednakże w takim przypadku wspólnota musi dokonywać czynności podlegające opodatkowaniu na rzecz osób trzecich tj. nie wchodzących w skład wspólnoty jeżeli wielkość obrotu przekroczy w danym roku podatkowym określony limit obrotów uprawniających do zwolnienia z opodatkowania VAT.

6. Skarżąca pismem z [...] września 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, po rozważeniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] września 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego.

7. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżąca złożyła. skargę z do tutejszego Sądu zarzucając interpretacji wydanej ponownie przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów :

- naruszenie art. 8 ust.1 i 3, art.,15 ust.1 i 2 oraz art.29 ust.1 ustawy o VAT-

- naruszenie art.1 ust. 2 oraz art. 132 ust.1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości

- zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że kwestia braku tożsamości pomiędzy wspólnotą a jej członkami była przedmiotem analiz Sądu Najwyższego, który w uchwale z dnia 21 grudnia 2007 r. (sygn. III CZP 65/07) wskazał, że wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem wyposażonym w ułomna osobowość prawna i może nabywać prawa i obowiązki względem majątku odrębnego.

Skarżąca podkreśliła, że odrębność prawna Wspólnoty nie jest również kwestionowana przez organ podatkowy.

Działalność Wspólnoty, jako podmiotu odrębnego pod względem podmiotowoprawnym od jej członków, wypełnia również warunek niezależności. W szczególności, bez znaczenia jest fakt, że Wspólnota tworzona jest z mocy prawa (w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali), a jej działalność w zakresie zarządu Nieruchomością Wspólną i "przenoszenia" kosztów zarządu na członków, jest realizacją wymogów ustawowych. ETS w swoich wyrokach wielokrotnie wskazywał, że samodzielność (niezależność) podmiotu nie jest wyłączona nawet wówczas, gdy wykonuje on usługi z nakazu prawa lub nakazu organu publicznego . Realizacja przepisów prawa (przymus realizacji ich w określonej formie) nie wyłącza określonych czynności spod opodatkowania VAT.

Skarżąca zauważa, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w Interpretacji, wskazujące, że świadczenia Wspólnoty mają charakter nieodpłatny ponieważ nie można uznać za wynagrodzenie wpłacanych przez członków Wspólnoty zaliczek na pokrycie kosztów Nieruchomości Wspólnej, jest całkowicie chybione. Zaliczki w momencie ich uiszczania nie są powiązane z żadną konkretną usługą i w tym momencie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wspólnota ma pełną świadomość, że zaliczki te same w sobie nie podlegają VAT w momencie ich wpłaty. Nie zmienia to jednak wniosku, i tego dotyczyło pytanie interpretacyjne Wspólnoty, że w momencie ostatecznego rozliczenia pomiędzy Wspólnotą a Współwłaścicielami, tj. w chwili, gdy wartość usług nabywanych przez Wspólnotę jest już skonkretyzowana i istnieje możliwość przyporządkowania kwot wpłacanych w trakcie roku zaliczek do konkretnych usług, czynności te podlegają opodatkowaniu VAT/ Wspólnota jest zobowiązana do wystawiania faktur VAT (refaktur) na poszczególnych Współwłaścicieli. Błędnym jest zatem stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej , że usługi Wspólnoty mają nieodpłatny charakter, bo zaliczek nie da się powiązać z konkretnymi usługami -takie powiązanie zrealizuje się w późniejszym momencie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przedstawiła orzecznictwo ETS.

W piśmie z dnia [...] lutego 2010 roku Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko oraz podkreśliła, że sądy administracyjne nieprawidłowo wyróżniają analizując przepisy ustawy o własności lokali koszty związane z utrzymaniem lokali członków wspólnoty oraz koszty związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, gdyż w obu tych przypadkach rola wspólnoty polega na kumulowaniu kosztów dotyczących lokali/nieruchomości wspólnej. Podniosła również, że tego typu stanowisko pomija tożsamość "ekonomicznej substancji" działania wspólnoty w obu obszarach, przyznaje prymat treści cywilnoprawnej czynności i akceptuje sytuację naruszenia zasady neutralności i równości opodatkowania VAT.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

9. Z uwagi na fakt, że Minister Finansów nadesłał niekompletne akta administracyjne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił się o ich uzupełnienie, poprzez przesłanie pisma strony Skarżącej złożonego do organu w dniu [...] maja 2009 roku a następnie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z powyższego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

10. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

W sytuacji, w której sprawa rozpatrywana jest na skutek uchylenia zaskarżonego aktu przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym, Sąd ponownie rozpoznający sprawę związany jest stanowiskiem wyrażonym w uprzednio wydanym wyroku zarówno co do oceny prawnej jak i co do zaleceń co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.).

11. Oznacza to, że w pierwszej kolejności sąd rozpoznający sprawę zobowiązany jest do zbadania, czy organ administracji wykonał zalecenia zawarte w uprzednio wydanym wyroku.

Analizując akta postępowania stwierdzić należy, że organ wydający interpretację zrealizował zalecenia zawarte w wyroku tutejszego sądu z dnia 4 marca 2009 roku. Do akt postępowania dołączona została umowa o zarządzanie nieruchomością wspólną, objęta aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2008 roku, wyjaśnione zostało również, poprzez dołączenie powyższej umowy oraz odpisu z KRSu Spółki M Sp. z o.o., że osoba podpisana pod wnioskiem upoważniona była do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji w imieniu Skarżącej.

W wydanej interpretacji organ dokonał kwalifikacji łączącego stronę, czyli wspólnotę i właścicieli lokali stosunku prawnego, uwzględnił również przy wydawaniu interpretacji przepisy prawa wspólnotowego to jest przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku.

W konsekwencji, rozważyć należy, czy interpretacja wydana przez Ministra Finansów zgodna jest z przepisami prawa, czy też zarzuty postawione przez stronę Skarżącą w skardze są uzasadnione.

12. Jako pierwszą rozważyć należy kwestię dotyczącą istoty wspólnoty mieszkaniowej, powstałej w trybie przepisów ustawy o własności lokali. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w skardze przez Skarżącego, zgodnie z którym wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków.

Podzielając powyższy pogląd przywołać należy uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 roku (cytowaną również przez Skarżącego), sygn. akt. III CZP 65/07 z której wynika, że wspólnota mieszkaniowa działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej może nabywać parwa i obowiązki do wspólnego majątku.

W uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy wskazał m. in., że dokonując analizy kwestii związanych z ewentualną podmiotowością prawną wspólnoty mieszkaniowej uwzględnić należy fakt wprowadzenia w kodeksie cywilnym odrębnej od osób fizycznych i prawnych kategorii osób, jakimi są jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 33 1 kc, wprowadzony ustawą z dnia 14 lutego 2003 roku, o zmianie ustawy kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2003 roku, nr 49 poz. 408).

Sąd Najwyższy podniósł, że "w odniesieniu do spółek osobowych ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabywają one prawa i zaciągają zobowiązania we własnym imieniu, co należy uznać za równoznaczne z przyznaniem zdolności prawnej. Skoro zaś pierwowzorem konstrukcji wspólnoty mieszkaniowej była spółka jawna, a spółka taka należy do trzeciej kategorii podmiotów prawa cywilnego (osób ustawowych), to najlepszym rozwiązaniem jest zaliczenie do tej kategorii także wspólnoty mieszkaniowej (...).

Osobowość prawna to normatywna cecha jednostek organizacyjnych, którym ustawa nadała przymiot osoby prawnej; osoba taka ma oczywiście podmiotowość (zdolność prawną). Podmiotami stosunków cywilnoprawnych (praw i obowiązków) mogą zatem być osoby fizyczne i osoby prawne (art. 1 k.c.), ale także jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 331 k.c., tzn. takie jednostki organizacyjne, którym ustawa przyznała zdolność prawną (podmiotowość prawną), nie przyznając jednak formalnej cechy osobowości prawnej. Taka jednostka organizacyjna, będąc wyposażoną w zdolność prawną (podmiotowość prawną), może mieć własny majątek, odrębny od majątków podmiotów wchodzących w jej skład. Wynika to wprost z przysługiwania jej zdolności prawnej."

Sąd Najwyższy wyjaśnił dalej, że po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. - kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) sytuacja prawna spółek osobowych, w tym spółki jawnej, stała się bardziej klarowna, gdyż w art. 8 § l k.s.h. wyraźnie stwierdzono, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jednocześnie w art. 28 sprecyzowano, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, a z art. 22 § 2 w związku z art. 31 § 1 wynika, iż za zobowiązania spółki jawnej odpowiada w pierwszym rzędzie ona sama, a dopiero w razie bezskuteczności.

Podsumowując swoje rozważania; Sąd Najwyższy wskazał, że "wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem prawa cywilnego co oznacza, że może ona posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali (majątek własny). W skład tego majątku mogą jednak wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem nieruchomością wspólną, gdyż, jak wskazano, z przepisów ustawy o własności lokali wynika ograniczenie zakresu zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej. Przepisy tej ustawy pozwalają stwierdzić, że do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 u.w.l.) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej. Ponadto w skład majątku wspólnoty mogą wejść prawa wynikające z umów zawieranych przez nią w ramach gospodarowania nieruchomością wspólną (np. roszczenia wynikające z umów o remont nieruchomości wspólnej czy ocieplenie budynku), a także własność nieruchomości nabytej za zgodą właścicieli (art. 22 ust. 3 pkt 6a u.w.l.).

13. Konsekwencją przyjęcia odrębności prawnej wspólnoty mieszkaniowej w stosunku do członków wspólnoty jest konieczność rozróżnienia dokonywania przez wspólnotę mieszkaniową dwóch rodzajów czynności, na te które dotyczą lokali członków wspólnoty oraz tych, które dotyczą nieruchomości wspólnej. Powyższy pogląd wyrażony został również w wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 marca 2009 roku (sygn. akt. III SA/Wa 2597/08), którym Sąd rozpoznający sprawę jest z mocy art. 153 p.p.s.a. związany.

14. Powyższe rozróżnienie wyłącza możliwość dokonania przez Skarżącą refakturacji usług świadczonych przez zarządcę nieruchomości w zakresie dotyczącym nieruchomości wspólnej na rzecz członków wspólnoty. Odbiorcą usług jest w tym przypadku wspólnota, jako odrębny od jej członków podmiot praw i obowiązków, nie zaś właściciele wyodrębnionych lokali, będący jedynie członkami wspólnoty.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że pogląd powyższy podzielony został również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2007 roku, sygn. akt. I SA/Go 68/07. Oddalając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w odnośnie lokali wyodrębnionych wspólnota działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu). W zakresie natomiast części wspólnych powyższa zasada nie powinna obowiązywać, gdyż wspólnota działa w imieniu własnym, na rzecz swoją jako wspólnoty (wyrok z dnia 20 marca 2009 roku, sygn. akt. I FSK 88/08).

15. Strona Skarżąca podkreślała, że sądy administracyjne w dotychczasowym orzecznictwie błędnie rekonstruują sytuację cywilnoprawną wspólnoty w stosunku do nieruchomości wspólnej i lokali członków oraz bezpośrednie przenoszenie tejże sytuacji na grunt ustaw o VAT.

Uwzględniając szeroko opisaną w punkcie 10 niniejszego uzasadnienia odrębność wspólnoty mieszkaniowej od jej członków, powyższe zarzuty strony Skarżącej uznać należy za niezasadne. Strona Skarżąca z jednej strony dąży bowiem do wykazania odrębności prawnej wspólnoty a jednocześnie nie akceptuje wynikających z niej konsekwencji, nie tylko prawnych ale i ekonomicznych. Konsekwencją ekonomiczną odrębnej podmiotowości wspólnoty jest bowiem konieczność uznania, że w zakresie nabywanych usług dotyczących zarządzania, zakupu mediów, opłat za windy, podatków i innych danin publicznoprawnych w części dotyczącej nieruchomości wspólnej to wspólnota jest ostatecznym odbiorcą usług, które nie są następnie odsprzedawane jej członkom. Podkreślić tutaj należy, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w cytowanej uchwale, że zaliczki wpłacane przez właścicieli na rzecz wspólnoty mieszkaniowej wchodzą do mienia tejże wspólnoty, która w konsekwencji dysponuje nimi jak właściciel a nie jedynie zarządza nimi w imieniu swoich członków.

Nie jest więc możliwe podzielenie zarzutu strony Skarżącej, że w zakresie dotyczącym nieruchomości wspólnej, wspólnota świadczy usługi na rzecz swoich członków. W tym zakresie usługi są nabywane przez wspólnotę wyłącznie na jej rzecz, co również wynika z odrębności prawnej wspólnoty w stosunku do jej członków.

16. Skoro wspólnota w zakresie dotyczącym nieruchomości wspólnej nie działa w swoim imieniu ale na rzecz podmiotów trzeciej, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 oraz 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uznać należy za nieuzasadnione.

17. W konsekwencji, uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu zarzuty Skarżącej są zaś nieuzasadnione, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.