Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 798/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi O. E. (P.) Sp. z o.o. w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. E. (P.) Sp. z o.o. w O. [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

O. Sp. z o.o. (dalej skarżąca / spółka) w dniu 03 marca 2013r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - ustalenia, czy przychód z tytułu umorzonych zobowiązań będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Strefa") na podstawie wydanego zezwolenia. Zgodnie z zakresem zezwolenia Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie Strefy działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy.

W związku z uzyskanym Zezwoleniem, dochód Spółki powstający w wyniku działalności strefowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy. Spółka osiągała także dochody

z działalności niewymienionej w Zezwoleniu, które podlegają opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. Spółka na potrzeby tej działalności dokonywała zakupów między innymi materiałów, surowców lub innych aktywów trwałych i niematerialnych niezbędnych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów (spółek) zagranicznych (dalej: "Kontrahenci"). Spółka rozliczała przedmiotowe zakupy jako koszty uzyskania przychodu w sytuacji kosztów pośrednich lub jako koszt wytworzenia produktów strefowych w sytuacji kosztów bezpośrednich.

Obecnie Kontrahenci Spółki rozważają podpisanie z nią umowy o nieodpłatnym zwolnieniu Spółki z długu, tj. z obowiązku zapłaty kwot głównych wynikających z faktur, jakimi Kontrahenci obciążyli Spółkę w związku z zakupami przeznaczonymi bezpośrednio do prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej. Jednakże do czasu wydania przedmiotowej interpretacji przepisów nie jest wykluczone, iż Spółka podpisze już z Kontrahentem (Kontrahentami) jakąś umowę o nieodpłatnym zwolnieniu jej

z długu. Ponadto w niektórych przypadkach za zwłokę w dokonaniu zapłaty Kontrahenci naliczyli Spółce odsetki. Rozważane jest, aby te odsetki zostały również umorzone poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

Wnioskodawca podał, że potencjalne zobowiązania Spółki mające być obecnie przedmiotem umorzenia, nie są przedawnione, a umorzenie zobowiązań nie wiąże się

z żadnym postępowaniem upadłościowym czy realizacją programu restrukturyzacji.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy

o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozważanym umorzeniem przez Kontrahentów zobowiązań Spółki jest ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tj. podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem wnioskodawcy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy Spółka jest zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tj. podlegający zwolnieniu z ClT).

W uzasadnieniu spółka podała, że w rezultacie podpisania powyższej umowy po stronie Spółki powstanie przysporzenie majątkowe w wysokości umorzonych zobowiązań w odniesieniu wyłącznie do umorzonej kwoty głównej zobowiązań. Oznacza to, że Spółka zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a powinna rozpoznać przychód w wysokości umorzonych zobowiązań, ale tylko w odniesieniu do umorzonej kwoty głównej zobowiązań. Z uwagi jednak na fakt, że Spółka działa na terenie Strefy, rozpoznany przychód powinien zostać przez nią odpowiednio alokowany do działalności strefowej lub pozastrefowej. Powstały w związku z potencjalnym umorzeniem zobowiązań przychód, ulega podziałowi na przychód strefowy i pozastrefowy, stosownie jednak do rodzaju wydatków rozpoznanych historycznie, jako koszty uzyskania przychodów. Skoro w przypadku Spółki umarzane zobowiązania zostały wcześniej alokowane do działalności strefowej, obecnie rozpoznany przychód również powinien stanowić przychód strefowy, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zdaniem Spółki konsekwencji w postaci przychodu nie wywiera jednak umorzenie odsetek za zwłokę w spłacie zobowiązań cywilnoprawnych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT tylko zapłacone odsetki wywołują skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT). Po stronie Spółki nie powstanie bowiem żadne przysporzenie majątkowe. Tym samym nieuzasadnione jest również twierdzenie, że zdarzenie takie powoduje obowiązek rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy jest bowiem jego otrzymanie, zaś w przypadku zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia (otrzymania).

W ocenie strony nawet jeżeli organ podatkowy uznałby, że umorzenie odsetek za zwłokę stanowić powinno przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy

o CIT (ew. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy), to z uwagi na fakt, że umorzone odsetki związane były również ze zobowiązaniami strefowymi (tj. takimi, których wydatki pierwotnie rozpoznane zostały przez Spółkę jako strefowe koszty uzyskania przychodów) uznać należy, iż również przychód rozpoznany z tytułu umorzonych odsetek za zwłokę powinien stanowić przychód strefowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.p.") regulujące zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie organu przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań - bezpośrednio związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem, stanowi przychód strefowy. Natomiast umorzone zobowiązania dotyczące kosztów nie związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem - wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji organ uznał stanowisko Spółki, że przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań uprzednio zaliczonych do "kosztów strefowych", stanowi przychód strefowy, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii braku powstania przychodu wskutek umorzenia odsetek

w związku z podpisaniem stosownej umowy umorzenia przez nieodpłatne zwolnienie Spółki z długu organ wyjaśnił, że decydujący dla neutralności podatkowej umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek jest tryb, w jakim są one umarzane. W ocenie organu stanowisko Wnioskodawcy, że umorzone odsetki nie stanowią przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a, oparte jest na błędnej argumentacji.

W ocenie organu odsetki przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy

i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli w ramach danego stosunku zobowiązującego jednoznacznie wynikają zasady naliczania odsetek od nieterminowych spłat zobowiązań i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny, jak odsetki wymagalne.

W przypadku zaś, jeżeli umowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania odsetek od nieterminowych spłat - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla dłużnika.

Konkludując organ stwierdził, że odmiennie należy traktować odsetki, których wysokość, jak i zasady oraz terminy są określone ale, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać

w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania.

Reasumując Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatkowych skutków umorzenia odsetek. Skoro zobowiązania z tytułu odsetek zostały (bądź zostaną) umorzone na podstawie zawartych z kontrahentami porozumień, musiały one istnieć - być określone, co do kwoty należnych kontrahentom odsetek za zwłokę. Wobec tego, zwolnienie Spółki z tego długu (z obowiązku zapłaty tych odsetek) stanowi formę "przysporzenia" (powoduje zmniejszenie poziomu obciążeń finansowych). Tym samy brak możliwości stosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał na brak rozpoznania w opisanej sytuacji faktycznej przychodu,

o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z umorzeniem odsetek od zobowiązań, których zasady i tryb naliczania były wiążące dla stron - wartość tychże odsetek będzie generowała w Spółce przychód podatkowy, który to dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku pism, w tym interpretacji indywidualnych organ wyjaśnił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 2) ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż w zawartym we wniosku o Interpretację opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Spółki powstanie obowiązek rozpoznania przychodu w przypadku umorzenia odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych : art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasady legalności i praworządności) oraz art. 14h w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji

z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że w przedstawionym przez nią opisie stanu faktycznego zamieściła wyłącznie informację, że w niektórych przypadkach za zwłokę

w dokonaniu zapłaty Kontrahenci Spółki naliczali odsetki. Organ zaś a priori uznał, iż Spółkę oraz jej Kontrahentów wiążą umowy w zakresie sposobu naliczania odsetek za opóźnienie w zapłacie mimo, że Spółka w opisie stanu faktycznego takiej informacji

w ogóle nie podała, jak również nie wskazała, jakie jest prawo właściwe dla podstawowego stosunku zobowiązaniowego w zakresie dostaw, z których wynikają wierzytelności główne.

W konsekwencji rozróżnienie organu w zakresie skutków podatkowych kwestii umorzenia odsetek od postanowień wiążących strony umowy jest nieuprawnione. Co więcej organ uznał, iż decydujące o skutkach podatkowych czynności umorzenia odsetek są terminy wymagalności odsetek, które z takich umów wynikają.

W ocenie skarżącej biorąc pod uwagę regulacje Kodeksu cywilnego odsetki są należne oraz wymagalne już z każdym dniem pozostawania dłużnika w opóźnieniu (zwłoce) ze spłatą zobowiązania, natomiast termin płatności odsetek upływa z każdym dniem pozostawania dłużnika w opóźnieniu (zwłoce). W konsekwencji pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko Organu, iż odmiennie należy traktować odsetki, których wysokość, jak i zasady oraz terminy są określone, ale których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych), bowiem regulacje Kodeksu cywilnego nie przewidują instytucji niewymagalnych odsetek.

Odsetki są wymagalne już pierwszego dnia po tym, jak dłużnik spóźnił się z zapłatą.

Strona podniosła, że na gruncie ustawy o CIT przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Podobna regulacja, zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wskazuje, iż kosztów uzyskania przychodów nie stanową odsetki naliczone, ale nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Tym samym dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania, a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty, a nie w przypadku, kiedy są tylko należne. Odsetki, jako szczególna kategoria, podlegają rozpoznaniu dla celów kalkulacji CIT tylko wtedy, gdy zostały kasowo zapłacone lub otrzymane.

W konsekwencji nie sposób zatem przyjąć, jak to uczynił organ, iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca otrzymała jakiekolwiek przysporzenie, a już tym bardziej uzależnione od wymagalności odsetek, które to pojęcie na gruncie polskiego prawa nie istnieje.

W związku z powyższym w przypadku umorzenia zobowiązania odsetkowego istnieje podatkowa neutralność tej czynności, ze względu na zastosowanie zasad kasowych przy zaliczaniu odsetek do przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania.

Ponadto nieuzasadnione jest również twierdzenie, że czynność polegająca na umorzeniu odsetek od zobowiązań powoduje obowiązek rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jak również, że zgodnie z art. 12 ust. l pkt 3 lit. a umorzenie odsetek stanowić będzie formę przysporzenia. Stawianie czynności umorzenia odsetek niezapłaconych

i nienaliczonych przez Kontrahentów zagranicznych (których wobec braku postanowień umownych w tym zakresie mogą nie obowiązywać przepisy polskiego Kodeksu Cywilnego) Spółki według ich praktyki biznesowej na równi z umorzeniem zobowiązań stanowiących uprzednio koszt uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Nawet gdyby uznać stanowisko organu o różnicowaniu terminów wymagalności odsetek jako zgodne z Kodeksem cywilnym, to niestety jest ono błędne w oparciu o przepisy ustawy o CIT. Nie ma bowiem regulacji w ustawie o CIT, która nakazywałaby określanie odmiennych skutków podatkowych czynności umorzenia odsetek w sytuacji, gdy takie odsetki byłyby wymagalne bądź nie byłyby jeszcze wymagalne. Wykładnia przepisów dokonana przez organ jest zbyt daleko idącą wykładnią rozszerzającą, która nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu przepisów ustawy o CIT.·

Zdaniem spółki rozpoznanie przez nią przychodu z tytułu umorzenia odsetek stanowiłoby naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT

z uwagi na fakt, iż umorzone oraz niezaliczone i niezapłacone odsetki od zobowiązań cywilnoprawnych są na gruncie ustawy o CIT podatkowo neutralne.

Powyższe naruszenia prawa materialnego doprowadziły w ocenie strony do naruszenia przez Ministra zasad postępowania wskazanych w petitum skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż jest ona sprzeczna z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., a także narusza art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art. 14 c Ordynacji interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1); w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Na wstępie należy podkreślić, zaskarżona interpretacja dotyczyła dwóch kwestii: powstania przychodu w związku z umorzeniem przez kontrahentów zobowiązań spółki, oraz powstania przychodu w związku z umorzeniem odsetek za zwłokę od tych zobowiązań.

W zakresie powstania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań stanowisko organu i spółki było zbieżne i sprowadzało się do twierdzenia, że po stronie spółki powstanie przysporzenie majątkowe w wysokości umorzonych zobowiązań zgodnie

z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Z uwagi jednak na fakt, że, jak wynika z opisu zdarzenia zobowiązania jakie mają zostać potencjalnie umorzone dotyczą faktur, którymi kontrahenci obciążali spółkę z tytułu zakupów dokonywanych na bezpośrednie potrzeby działalności prowadzonej przez spółkę w Strefie, przychód powstałby

w wyniku potencjalnego umorzenia tych zobowiązań stanowi przychód strefowy,

z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Odnośnie natomiast umorzenia odsetek spółka wyjaśniła we wniosku, że jej zdaniem nie powstanie tu przychód, albowiem tylko zapłacone odsetki wywołują skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ natomiast stanął na stanowisku, że dla neutralności podatkowej umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek istotny jest tryb w jakim są one umarzane. W przypadku jeżeli umowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczenia odsetek od nieterminowych spłat – wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczenia takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla dłużnika. Natomiast umorzenie kwot niezpłaconych odsetek, których termin płatności upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Z tak zaprezentowany stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Abstrahując od kwestii poprawności zaprezentowanego przez organ stanowiska - w zakresie wymagalności bądź niewymagalności odsetek - na tle przepisów kodeksu cywilnego, to przede wszystkim organ nie wskazał przepisu prawa podatkowego, który byłby podstawą zaprezentowanych twierdzeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z treści powołanego przepisu wynika, że podatnik uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 1998r. I SA/Łd 1188/96). W orzeczeniu z dnia 30 sierpnia

2005 r. FSK 2025/04 NSA stwierdził, że "ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do przychodu odsetek od należności i zobowiązań. Sposób ten przejawia się przede wszystkim w tym, iż w odróżnieniu od innych przychodów z działalności gospodarczej są one przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone czy należne."

Konsekwencją powołanego przepisu jest regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie są kosztami uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem na gruncie przepisów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Odsetki jako szczególna kategoria, podlegają rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wtedy, gdy zostały kasowo zapłacone lub otrzymane. W doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym podjęte przez strony decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności, obniżeniu ich wysokości, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne ( Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010 UNIMEX, str. 586).

Reasumując, organ wydając ponownie interpretację ma obowiązek uwzględnić pogląd wyrażony powyżej, iż umorzenie niezapłaconych odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych jest neutralne podatkowo, ze względu na zastosowanie zasad kasowych przy zaliczaniu odsetek do przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania.

Końcowo podnieść już tylko należy, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje argumentacja organu powołana w odpowiedzi na skargę.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.