Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 487/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  pkt  1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" – uchyliło w całości postanowienie Burmistrza Miasta R. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów "A" S. A. z siedzibą w K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "Spółka" lub "A" – na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm., powoływanej dalej jako k.p.a./ oraz art. 17 i 18 oraz 23 § 4 i art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm., powoływanej dalej jak u.p.e.a./ - uznając zarzuty zobowiązanej za uzasadnione w części dotyczącej braku wymagalności dochodzonego obowiązku oraz za nieuzasadnione w pozostałym zakresie tj. w części dotyczącej przedawnienia oraz nieistnienia dochodzonego obowiązku.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec "A" postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] wystawionych przez wierzyciela tj. Burmistrza Miasta R. w dniu [...] 2009 r. Pismem z dnia [...] 2010 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zarzucając:

1. przedawnienie obowiązku podatkowego ( art. 33 pkt 1 upea ) wskazując, że w odniesieniu do objętych tytułami wykonawczymi zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2003 upłynął termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ), a nie wystąpiły okoliczności powodujące modyfikację biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 2 do 7 i art. 70 a ustawy,

2. braku wymagalności dochodzonego obowiązku tj. zarzut z art. 33 pkt 2 upea wskazując, że wystąpiła okoliczność przewidziana w art. 225 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż Kolegium nie rozpoznało odwołania zobowiązanej z dnia [...] 2008 r. od decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w terminie dwóch miesięcy od jego wniesienia wobec czego wykonanie decyzji organu podatkowego I instancji uległo wstrzymaniu,

3. nieistnienie obowiązku podatkowego w części dotyczącej odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu, w którym upłynął określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym tj. zarzut z art. 33 pkt 1 upea wskazując, że wobec braku rozpoznania przez SKO odwołania z dnia [...] 2008 r. w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowanie w sprawie miał przepis art. 54 § 1 pkt 3 tej Ordynacji, a to oznacza, że za w/w okres nie są naliczane odsetki za zwłokę,

4. nieistnienia obowiązku tj. zarzut z art. 33 pkt 1 upea wskazując, że Spółka nie ponosi odpowiedzialności za raty podatku nieuregulowanego przez "B" za miesiąc [...] i [...] 2003 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] 2009 r. wystąpił do Burmistrza Miasta R. o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych przez "A" zarzutów.

Burmistrz Miasta R. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uznał zarzuty wniesione przez zobowiązaną za nieuzasadnione, przyznając że błędnie określono, że zobowiązanie za miesiąc styczeń i luty powstało w "A" S.A. Uzasadniając stanowisko wierzyciel podniósł, że przedmiotowa zaległość za rok 2003 w podatku od nieruchomości nie uległa przedawnieniu, gdyż wobec "A" wydana została decyzja z dnia [...] r. o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania w podatku od nieruchomości, przy czym termin płatności ostatniej raty za 2003 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2006 r. Wierzyciel uznał ponadto, że wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej wymaga w związku z art. 224 § 2 wydania postanowienia. Odnosząc się do niewłaściwie wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę wierzyciel zauważył, że zostały one prawidłowo naliczone, a to z uwagi na fakt, że w tytule wykonawczym Nr [...] "naniesiono poprawkę" w postaci zaznaczenia kwadratu "następcy prawnego".

Na w/w postanowienie wierzyciela, "A" wniosła zażalenie, podtrzymując zarzuty oraz prawną argumentację na ich poparcie. Strona wniosła o uchylenie postanowienia w części w jakiej uznano jej zarzuty za nieuzasadnione i orzeczenie w tym zakresie o zasadności zarzutów.

Rozpoznając w/w zarzuty, Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, wskazując w tym przedmiocie, że wyznaczyło poprzez kolejne zawiadomienia termin rozpoznania odwołanie Spółki od decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. uzupełnionej następnie decyzją z dnia [...] r. na dzień [...] r. "B" S.A. z siedzibą w R. została przejęta przez "A" S.A. z siedzibą w K. co wynika z decyzji Nr [...] z dnia [...] r. Połączenie w/w Spółek w drodze przejęcia "B" S.A. przez "A" S.A. stało się podstawą wpisu przez Sąd Rejonowy Wydział X Gospodarczy o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących "B" S.A. z rejestru przedsiębiorców. Burmistrz Miasta R. decyzją [...] z dnia [...] 2005 r. skierowaną do "A" S.A. m.in. umorzył odsetki za zwłokę za zaległości podatkowe w kwocie [...] zł. naliczone do dnia [...] 2004 r. oraz rozłożył na 23 raty należność główną w kwocie [...] zł. Termin płatności ostatniej raty został określony na dzień 31 grudnia 2006 r.

Kontynuując, Kolegium odniosło się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. ), podnosząc, że jednym ze sposobów łączenia się spółek jest przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Khs. Skutki prawne połączenia się spółek prawa handlowego uregulowane zostały w art. 494 § 1 Ksh., zgodnie z którym spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Z przepisu tego można wywieść, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych spółka przejmująca odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki przejmowanej. Skutki prawne łączenia spółek zostały także określone w przepisach Ordynacji podatkowej, która w art. 93 § 2 pkt 1 stanowi, że spółka prawa handlowego zawiązana w wyniku łączenia się kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Istotą łączenia się spółek jest to, że nowopowstały podmiot stanowi kontynuację bytu swojego poprzednika prawnego z zachowaniem ciągłości uprawnień i obowiązków, które z zasady nie wygasają. W przypadku takiej regulacji zachodzi sukcesja o charakterze generalnym, a więc przejęcie całości sfery praw i obowiązków poprzednika prawnego, który przestał istnieć. W konsekwencji, zobowiązania spółki przejmowanej z dniem przejęcia stają się zobowiązaniami spółki przejmującej. Jak podniósł organ, zgodnie z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Jeżeli zatem organ podatkowy w drodze decyzji rozłożył podatnikowi na raty zapłatę zaległości podatkowych, które pierwotnie spoczywały na poprzedniku prawnym podatnika, to decyzja taka wywołuje skutki prawne w odniesieniu do zobowiązania podatkowego następcy prawnego za okres objęty decyzją.

W odniesieniu do braku wymagalności dochodzonego zobowiązania, a więc zarzutu określonego w art. 33 pkt 1 upea organ II instancji stwierdził, że poprzez brak wymagalności obowiązku należy rozumieć sytuację, gdy wprawdzie obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, jednakże nie może być wykonany w drodze przymusu administracyjnego. Sytuacja taka ma miejsce m.in. w przypadku wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji czy też w przypadku, gdy nie upłynął termin płatności wynikający z ustawy. Organ wskazał także, że na mocy art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do wykonywania decyzji podatkowych doręczonych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy ustaw w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Jak zaakcentował organ II instancji, decyzja Burmistrza Miasta R. została doręczona stronie [...] 2008 r., a więc do oceny czy ulegała ona wykonaniu należało zastosować przepisy art. 224 – 225 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 225 Ordynacji podatkowej, jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu – do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Powyższa regulacja oznacza, że wstrzymanie wykonania następuje z mocy prawa, zatem stanowisko wierzyciela w przedmiocie konieczności wydania w tej sprawie postanowienia jest niezasadne. Organ wskazał ponadto, z powołaniem się na wyrok tut. Sądu z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1449/07, że nie ulega z mocy prawa wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 225 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ przed upływem terminu określonego w art. 139 § 3 zawiadomi stronę w trybie art. 139 § 4 o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczy nowy termin jego załatwienia.

Za niezasadny uznało też Kolegium zarzut dotyczący zakresu odpowiedzialności "A" za zaległości podatkowe, które uprzednio dotyczyły "B" S.A. Jak podkreśliło Kolegium w kwestii tej wypowiedział się WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 593/09 przesądził, że "A" będąc następcą prawnym "B" S.A. jest stroną postępowania podatkowego i na niej spoczywa obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, należnego uprzednio od "B" S.A. Kolegium podniosło, że zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 pkt 1 upea w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek za zwłokę nie zasługuje na uwzględnienie, ani w odniesieniu do ich wysokości, ani też daty początkowej ich naliczania.

W końcowej części postanowienia, Kolegium wskazało, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego jest nieczytelne w tej części, w której z jednej strony uznaje zarzuty za nieuzasadnione, z drugiej zaś stwierdza, że uzasadniony jest zarzut, że "A" nie była podmiotem, u którego powstało zobowiązanie. Wierzyciel formułując stanowisko w odniesieniu do zgłoszonych zarzutów związany jest treścią art. 33 pkt 1 – 10 upea, a przy tak sformułowanej sentencji orzeczenia należało stwierdzić, że Burmistrz Miasta R. nie nawiązał do jego treści, przez co orzeczenie nie jest czytelne. Organ podkreślił ponadto, że stroną postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów nie jest organ egzekucyjny lecz zobowiązany.

Organ podkreślił, że uznaje zarzut braku wymagalności dochodzonego obowiązku za zasadny, a to z tej przyczyny, że zawiadomienie SKO w K. o niezałatwieniu sprawy w terminie zostało wydane po upływie 2 – miesięcznego terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej ( termin ten upływał w dniu [...] 2009 r. ), w dniu zatem wystawienia tytułów wykonawczych obowiązek ten nie był wymagalny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zobowiązana zarzuciła Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej tj. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2) art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 upea oraz art. 8, art. 139 i art. 144 Kpa co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę, "A" w pierwszej kolejności opisała zgłoszone zarzuty w odniesieniu do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a także podjęte w tej sprawie stanowisko wierzyciela i organu II instancji tj. odpowiednio Burmistrza Miasta R. i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Nie podzielając stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, Spółka wskazała, że kwestionując istnienie obowiązku podatkowego nie podnosiła kwestii następstwa prawnego, a kwestię niewłaściwego określenia podmiotu w rubryce 17 tytułu wykonawczego. Zobowiązana zaznaczyła, że w rubryce tej została wpisana "A" S.A., gdy tymczasem to nie ona składała deklarację na podatek od nieruchomości, a "B" S.A. Kolegium nie odniosło się także do kwestii przedawnienia kwitując całe zagadnieniem twierdzeniem, że jeżeli "organ podatkowy w drodze decyzji rozłożył podatnikowi na raty zapłatę zaległości podatkowych, które pierwotnie spoczywały na poprzedniku prawnym podatnika, to decyzja taka wywołuje skutki prawne w odniesieniu do zobowiązania podatkowego następcy prawnego za okres objęty decyzją". W ocenie autora skargi od merytorycznej oceny uchylił się także organ II instancji w kwestii dotyczącej odsetek za zwłokę. W tym zakresie zacytowano uzasadnienie w/w kwestii przez organ odwoławczy. Podobnie postąpiono w odniesieniu do uznanego zarzutu oraz wytkniętych błędów formalnych stwierdzonych w postanowieniu organu I instancji, cytując odpowiednie fragmenty z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

W ocenie "A" zaskarżone postanowienie jest wadliwe i powinno zostać wycofane z obiegu prawnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się m.in. do odmiennej interpretacji art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego, w ocenie zarówno wierzyciela, jak i organu odwoławczego, nie upłynął termin zakreślony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zauważyła Spółka odmienne rozumienie treści w/w przepisu można rozpatrywać w dwóch płaszczyznach, jako że rozważania wymaga, czy przepis ten odnosi się stricte do tej zaległości, do której wydana została decyzja o rozłożeniu na raty, czy też do całego zobowiązania, którego ta zaległość dotyczy, a w ostatnim przypadku, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi się do zobowiązania z danego tytułu, czy też powinno być rozpatrywane w szerszym kontekście. Zgodnie z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67 a § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Jak zaakcentowała strona skarżąca poza sporem pozostaje, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Burmistrz R. rozłożył na raty spłatę zaległości z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2003 r. Zaległość ta stanowiła nieuregulowaną część zadeklarowanego przez "B" S.A. zobowiązania podatkowego, przejętego z mocy art. 42 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003 – 2006. W wyniku podjętej przez "A" S.A. spłaty przyjętego zobowiązania zaległość ta została uregulowana z zachowaniem przewidzianego w decyzji harmonogramu. Na skutek przeprowadzonego po tych zdarzeniach postępowania podatkowego okazało się, że podlegające przejęciu zobowiązanie podatkowe zostało zadeklarowane przez "B" S.A. w zaniżonej – zdaniem organu – wysokości. W tych okolicznościach decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uzupełnioną następnie decyzją z dnia [...] r. określił przedmiotowe zobowiązanie w kwotach wyższych od zadeklarowanych, w konsekwencji czego powstała "nowa" zaległość podatkowa. W ocenie strony skarżącej zaległość podatkowa objęta decyzją z dnia [...] r. nie jest tożsama z zaległością powstałą w związku z zapadłą decyzją deklaratoryjną, określającą wysokość zobowiązania. W tej sytuacji brak było racjonalnych przesłanek do wiązania skutków prawnych, jakie niosło za sobą rozłożenie na raty zaległości podatkowej, z oceną zawieszenia biegu terminu przedawnienia innych zaległości, aczkolwiek powstałych w podatku należnym z tego samego tytułu, co wcześniejsza zaległość. Prezentowany przez organ pogląd w tym zakresie, jakoby okoliczność rozłożenia na raty zaległości podatkowej skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie tylko w stosunku do tej zaległości, ale także zaległości podatkowych powstałych później, kłóci się z wykładnią celowościową art. 70 § 2 – 8 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odstępstwa od tej zasady przewidziane w art. 70 § 2 i art. 70 a Ordynacji podatkowej wiążą się ściśle z zaistnieniem w trakcie biegu terminu przedawnienia zdarzeń, których zajście z przyczyn obiektywnych stoi na przeszkodzie skutecznego dochodzenia zaległości podatkowych. W art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej za zdarzenie takie uznano rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej, które powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas, w którym rozłożona na raty zaległość podatkowa ma być spłacona. Okoliczność jednak rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie stoi na przeszkodzie w ustalaniu i dochodzeniu innych zaległości z tytułu tego samego zobowiązania. W badanej sprawie, rozłożenie na raty zaległości podatkowej decyzją z dnia [...] r. nie miało zatem wpływu na prowadzone przez Burmistrza Miasta R. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. Postępowanie to zostało wszczęte po spłacie rozłożonych na raty zaległości i pozostawało bez żadnego związku z tą spłatą. Z tego też tytułu należy uznać, że dla powstałej wskutek zakończenia tego postępowania zaległości nie miała żadnego znaczenia wydana uprzednio decyzja z dnia [...] r., a tym samym nie jest możliwe wywodzenie z niej skutków prawnych wpływających na bieg terminu przedawnienia.

"A" podniosła ponadto, że gdyby nawet uznać, że wydana w oparciu o art. 67 a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej decyzja odnosi skutek prawny w zakresie biegu terminu przedawnienia nie tylko do rozłożonej na raty zaległości ale do całego zobowiązania, to i tak zaskarżone postanowienie jest błędne, gdyż decyzja Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. Nr [...] dotyczyła rozłożenia na raty spłaty zobowiązań podatkowych przejętych od "B" S.A. na mocy art. 42 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003 – 2006. Egzekucją tymczasem zostało objęte de facto nie zobowiązanie przejęte ale zobowiązanie, które "A" S.A. obowiązana była – w ocenie organu I instancji – deklarować do podatku od nieruchomości we własnym imieniu. Zobowiązanie z ostatniego tytułu nie było objęte żadną decyzją dotyczącą rozłożenia na raty spłaty zaległości, ani też w stosunku do nich nie zaszły żadne okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Reasumując, Spółka podkreśliła, że skoro postępowanie egzekucyjne nie dotyczyło przejętych od "B" S.A. zobowiązań podatkowych, ale zobowiązań co do których nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to zasadnym było zgłoszenie zarzutów sformułowanych w piśmie z dnia [...] 2009 r., natomiast ich nieuwzględnienie przesądza o wadliwości postanowienia zarówno wierzyciela, jak i organu II instancji. W kontekście powyższych wywodów za pozostający bez związku z rozpoznawaną sprawą uznała Spółka pogląd Kolegium, że decyzja rozkładająca spłatę zaległości na raty "wywołuje skutki w odniesieniu do zobowiązania podatkowego następcy prawnego za okres objęty decyzją". Z twierdzeniem tym można bowiem się zgodzić, jednakże należy mieć na uwadze okoliczność, że skutki te należy odnosić do zobowiązania podatkowego następcy prawnego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to zobowiązań przejętych po poprzedniku prawnym nie zaś własnych następcy, skoro decyzja rozkładająca na raty zaległość li tylko wydana została odnośnie tego pierwszego zobowiązania. Skutki te można zatem odnieść tylko do tej części zaległości, której spłata została rozłożona na raty nie zaś do jakichkolwiek zaległości przejętych po poprzedniku prawnym. Za taką wykładnią – przemawia w ocenie wnoszącej skargę – także treść decyzji rozkładającej na raty zaległości. Organ osobno bowiem określił wysokość zobowiązania "B" S.A., której "A" jest następcą prawnym i "A" S.A. w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wydana z kolei decyzja z dnia [...] r. o rozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowych dotyczyła tylko zobowiązań "B" S.A., nie ma więc żadnych przesłanek, aby wynikające zeń skutki prawne odnosić do innych zobowiązań "A" niż te, które zostały przyjęte po w/w Spółce. Jak zauważyła strona skarżąca, tytuły wykonawcze z dnia [...] r. Nr [...] bez wątpienia dotyczyły zobowiązań własnych "A" S.A., a nie przejętych przez nią po "B" S.A. Z kolei tytuł wykonawczy z dnia [...] r. Nr [...] obejmował zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości należnych za [...] i [...] 2003 r. Zaległości we wskazanych miesiącach dotyczyły "B" S.A., a więc w zasadzie zaległości przejętych od tej Spółki. Założenie to pozostawałby jednak w sprzeczności z treścią samego tytułu wykonawczego, wobec zawartej w rubryce 17 informacji dotyczącej "A" S.A. Z tej też przyczyny uznać należy – zdaniem skarżącej – że stanowisko Kolegium wskazujące, że dochodzone w drodze egzekucji zobowiązania nie uległy przedawnieniu, naruszało art. 70 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Za błędne uznała strona skarżąca stanowisko Kolegium, że chybiony jest zarzut dotyczący nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę, gdyż zmienność w czasie dotyczy tylko i wyłącznie kwoty samych odsetek nie zaś terminów wyznaczających okresy ich naliczania. Spółka powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1391/08, w którym zawarto pogląd, że art. 33 pkt 1 upea jako podstawę zarzutu wskazuje m.in. nieistnienie obowiązku i właśnie w tej kategorii – "istnienia obowiązku" powinna być rozpatrywana przez wierzyciela kwestia zapłaty odsetek za podważane przez zobowiązanego okresy. Zdaniem sądu należy zapewnić podatnikowi możliwość weryfikacji przyjętych przez organ dat a tym samym prawidłowości naliczenia odsetek poprzez wskazanie w rozstrzygnięciu kwoty i daty od jakiej naliczane są odsetki, a także okresów za jakie odsetki nie są naliczane. Jak zaakcentowała "A" pominięcie przez Kolegium merytorycznej oceny zgłoszonego zarzutu naruszało treść art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 upea.

Końcowo Spółka wskazała, że Kolegium naruszyło zasadę określoną w art. 139 Kpa, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Oznacza to, że organ II instancji nie mógł uznać niezasadności zarzutu, który został uznany przez wierzyciela w odniesieniu do tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Nr [...]. Burmistrz Miasta R. uznał bowiem, że został niewłaściwie określony w rubryce 17 podmiot, który składał deklarację na podatek i że błędnie została wpisana "A", a więc de facto objęto postępowaniem egzekucyjnym nieistniejący obowiązek podatkowy. Takie postępowanie organu II instancji naruszyło zasadę zaufania do organów Państwa wyrażoną w art. 8 Kpa, gdyż organ skupił się na wykazaniu następstwa prawnego "A" w stosunku do przejętej "B" S.A., które nie było kwestionowane, nie odniósł się natomiast do argumentacji podnoszonej dla uzasadnienia poszczególnych zarzutów.

"A" wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, w której uznaje ono pozostałe zarzuty za nieuzasadnione tj. w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieistnienia obowiązku,

2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. stanowiącym odpowiedź na pismo Sądu z dnia 30 czerwca 2010 r. o rozważenie możliwości wycofania skargi wobec uwzględnienia zarzutów przez wierzyciela i umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, "A" wskazała, że nie znalazła podstaw do wycofania skargi, gdyż wierzyciel wystawił nowe tytuły wykonawcze, a wobec nie uznania przez Kolegium zasadności zarzutu przedawnienia i nieistnienia obowiązku, podtrzymanie żądań skargi jest uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga okazała się nieuzasadniona, a podniesione w niej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie, którym uchylono postanowienie wierzyciela o uznaniu zarzutów zgłoszonych przez stroną skarżącą za niezasadne.

Istotną okolicznością w tejże sprawie jest także fakt, że na podstawie będącego przedmiotem zaskarżenia postanowienia organ egzekucyjny tj. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uznał złożone zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] wystawionych przez Burmistrza R. oraz wskazał, że uchyleniu ulegają dokonane czynności egzekucyjne.

Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do dwóch kwestii:

- po pierwsze, nieuznania przez Kolegium zarzutu upływu terminu przedawnienia,

- po drugie, nieuznania zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego.

Odniesienie się do pierwszej z w/w kwestii wymaga podkreślenia, że "A" nie kwestionuje zasadności przyjętego za podstawę rozważań faktu, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych "B" S.A. przysługuje jej przymiot następcy prawnego. W jej ocenie jednak przejęte z tytułu sukcesji zobowiązania "B" S.A. można podzielić na – jak to nazwała Spółka – stare ( to te, które zostały wykazane przez przejmowaną Spółkę w deklaracji podatkowej ) i nowe ( wysokość zobowiązania wynikła z decyzji określającej ). Konsekwencją tak zaprezentowanego poglądu było zaprezentowanie stanowiska, że do "nowego" zobowiązania – za ten sam rok podatkowy – nie może mieć zastosowania art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wysokość tego zobowiązania została określona zarówno po wydaniu decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych za 2003 r., jak i po wykonaniu tej decyzji.

Odnosząc się do tak zaprezentowanego poglądu, przede wszystkim wskazać należy, że przepisy podatkowe przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). "Wprawdzie złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w dacie powstania nie zawsze zobowiązanie jest skonkretyzowane. (...) Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach - zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym - to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku jest niezmienna (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05).

W rozpoznawanej sprawach poprzednik prawny "A" – "B" S.A. zadeklarowała podatek w wysokości niższej – niż dokonał tego organ I instancji w decyzji wymiarowej. Wydanie tzw. decyzji wymiarowej – poprzedziło wydanie decyzji o umorzeniu odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie należności podatkowych oraz rozłożenie na raty uregulowania zaległości podatkowych wobec "A" z tytułu należności podatkowych w podatku od nieruchomości za 2003 r. po "B" S.A. Zdaniem skarżącej, bieg terminu przedawnienia został zawieszony – wskutek wydania decyzji "ulgowej" – tylko w odniesieniu do ujętych w tej decyzji należności. Pogląd ten nie zasługuje w ocenie Sądu na aprobatę. Skarżąca Spółka jako następca prawny przejęła odpowiedzialność za zobowiązania "B" S.A., przy czym nie ma prawnego znaczenia fakt, że jej poprzednik prawny wykazał zobowiązanie w kwocie zaniżonej. Nie jest bowiem tak, że występują dwa zobowiązania – co zdaje się sugerować strona Skarżąca – stare (znane skarżącej z chwilą przejęcia "B" S.A. ) i nowe (określone przez organ podatkowy). Zobowiązanie za 2003 r. było jednym zobowiązaniem, obiektywnym, powstałym z mocy prawy, a wydana decyzja deklaratoryjna tylko i wyłącznie potwierdzała jego wysokość. Marginalnie należałoby zauważyć, że przyjęcie za słuszną koncepcji strony Skarżącej oznaczałoby uprzywilejowanie podmiotów, które nie wykazują – zgodnie z prawem – należnego zobowiązania, w stosunku do podmiotów, które w sposób właściwy wywiązują się z obowiązku i korzystają chociażby z "ulgi" w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości. Konstatację tę potwierdza zresztą badana sprawa. Skarżąca uznaje bowiem, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w odniesieniu do zaległości wynikających z deklaracji i objętych decyzją ulgową – wydaną na podstawie art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie obejmuje jednak tej części zobowiązania, która została określona w decyzji wymiarowej. Nie ulega wątpliwości – w świetle wcześniejszych rozważań – że zaległością podatkową – w rozumieniu art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej – jest nie tylko nieuregulowany w terminie podatek wynikający z deklaracji, ale także podatek niewskazany lub błędnie wykazany. Reasumując, skoro zobowiązanie za dany okres rozrachunkowy ( w badanym przypadku rok podatkowy ) jest kategorią obiektywną to także zaległość podatkowa jest taką kategorią, gdyż zaległością jest – zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej – podatek niezapłacony w terminie. Zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa, a to oznacza, że w przypadku podatków powstających z mocy prawa zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających. Zgodnie z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Jeżeli zatem organ podatkowy w drodze decyzji rozłożył podatnikowi na raty zapłatę zaległości podatkowych, które pierwotnie spoczywały na poprzedniku prawnym podatnika, to decyzja taka wywołuje skutki prawne w odniesieniu do zobowiązania podatkowego następcy prawnego za okres objęty decyzją. Pogląd ten, który strona Skarżąca kwestionuje w skardze – w ocenie Sądu – zasługuje na aprobatę. Nie może być bowiem tak, że następca prawny – w badanym przypadku "A" – odpowiada tylko i wyłącznie za zobowiązania "B" S.A., które zostały przez tę ostatnią zadeklarowane – gdyż de facto oznaczałoby to, że w odniesieniu do następców prawnych – nie miałaby zastosowania większość przepisów Ordynacji podatkowej, w tym: art. 21 ust. 1 § 3, art. 70 i pozostałe tej Ordynacji. Następstwo prawne oznacza to, że stosuje się do następcy prawnego wszystkie regulacje dotyczące podatnika i zobowiązania podatkowego, a następca odpowiada za działania poprzednika jak za swoje. Taka sama zresztą zasada dotyczy praw przysługujących poprzednikowi prawnemu. Reasumując, skoro kategorią obiektywną, powstałą z mocy prawa jest zarówno zobowiązanie podatkowe, jak i zaległość podatkowa – to objęcie decyzją "ulgową" – wydaną w trybie art. 67 a § 2 Ordynacji podatkowej – zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji w podatku od nieruchomości za 2003 r. złożonej przez poprzednika prawnego strony Skarżącej tj. "B" S.A. spełnia przesłankę określoną w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej tj. rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej także do części nie wynikającej z deklaracji, gdyż zaległość podatkowa jest jedna i jest nią podatek niezapłacony w terminie.

Ta sama uwaga dotyczy innych zobowiązań/zaległości podatkowych "A" za ten sam rok podatkowy, wobec tej samej jednostki samorządowej w badanym przypadku – Gminy R.. Jak zasadnie wskazało Kolegium w odpowiedzi na skargę – następstwo prawne – przesądza o tym, że następuje "scalenie" zobowiązań poprzednika prawnego z własnymi, a zobowiązanym – podatnikiem jest jeden podmiot, na którym ciąży konsekwentnie jedno zobowiązanie i jedna zaległość podatkowa.

Z tego też względu – zdaniem Sądu – nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona Skarżąca nie kwestionowała przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, a jego szczegółowe opisanie w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, czyni uzasadnionym odstąpienie jego ponownego omawiania w tej części uzasadnienia, skoro podstawę zarzutu była prawna ocena tego stanu.

Co do zarzutu sformułowanego pod adresem tytułu wykonawczego Nr [...] dotyczącego zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości należnych za miesiąc [...] i [...] 2003 r. od "B" S.A., a przejętych przez "A" i nieprawidłowego określenia podmiotu w rubryce 17 tego tytułu, należałoby wskazać, że zarówno wierzyciel przyznał, że niewłaściwie został oznaczony w tym tytule wykonawczym podmiot, u którego powstało zobowiązanie, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jednakże organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie wierzyciela jest sprzeczne "samo w sobie", a to z tej przyczyny, że uznając zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione, wierzyciel jednocześnie przyznał, że zarzut wskazujący "A" S.A. jako podmiot u którego powstało zobowiązanie za styczeń i luty jest uzasadniony. Kolegium podkreśliło przy tym, że wierzyciel formułując sentencję postanowienia w sprawie stanowiska odnośnie zarzutów zobowiązanego winien kierować się treścią art. 33 upea. W ocenie strony Skarżącej organ II instancji naruszył takim postępowaniem art. 144 w zw. z art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego tj. rozstrzygnął sprawę na niekorzyść strony odwołującej się.

W ocenie Sądu, ta konstatacja strony Skarżącej jest nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że – jak słusznie Kolegium wskazało w odpowiedzi na skargę – sytuacja prawna strony zobowiązanej nie uległa pogorszeniu, a przesądzenie o braku wymagalności dochodzonego obowiązku obligowało organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego, co w niniejszej sprawie zostało spełnione, albowiem organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uznał złożone zarzuty za zasadne i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] wystawionych przez Burmistrza R..

Za niezasadny uznał też Sąd zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do okresu i wysokości naliczonych odsetek za zwłokę. Przede wszystkim zasadnym jest spostrzeżenie natury ogólnej a to takiej, że w żadnym z pism procesowych strona nie wskazała, jaką wysokość tej należności kwestionuje, a z załączonych do akt podatkowych tytułów wykonawczych wynika – że wbrew temu co twierdzi strona zobowiązana – odsetki nie były naliczane za okres od dnia [...] 2008 r. do dnia [...] 2008 r. Z dokonanej korekty tytułu wykonawczego Nr [...] wynika ponadto, że dokonano korekty rat za miesiąc [...] i [...] 2003 r. oraz naliczono odsetki od zmienionych rat. Należy także zauważyć, że na pytanie Sądu na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. "Jakie elementy dotyczące określenia odsetek w spornych tytułach wykonawczych kwestionuje strona Skarżąca – w sytuacji, kiedy określona jest stawka odsetkowa, kwota odsetek naliczana do dnia wystawienia tytułu wykonawczego oraz okres przerwy w naliczeniu odsetek" – pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że "kwestionuje co do zasady wystawione tytuły wykonawcze, po drugie nie jest w stanie szczegółowo odnieść się do pytania Sądu". Oceniając zarzut braku ustosunkowania się organu odwoławczego do tej kwestii, faktycznie należy przyznać, że organ ograniczył się do stwierdzenia, że odsetki są wartością zmienną w czasie tak ze względu na okres ich naliczania, stawki i wysokość kapitału, od którego są naliczane. Uchybienie to w ocenie Sądu nie miało jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, a uchylenie postanowienia wierzyciela z powodu niewymagalności egzekwowanego obowiązku de facto spowodowało w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, a to z kolei przesądza, że nie została wyczerpana przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Z tej też przyczyny, jakkolwiek w tym zakresie postanowienie organu odwoławczego nie czyni zadość przepisom dotyczącym zupełności uzasadnienia faktycznego i prawnego, Sąd uznał, że nie ma podstaw – w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy – do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Należy bowiem końcowo podkreślić, że wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego czyni bezprzedmiotowym rozpoznanie zażalenie na postanowienie wierzyciela o niezasadności zarzutów, gdyż zostało ono niejako "skonsumowane" przez w/w umorzenie postępowanie. Skoro zatem nie toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie kwestionowanych tytułów wykonawczych, gdyż zostało umorzone, to nie może też toczyć się postępowanie w sprawie złożonego zażalenia na postanowienie, które de facto utraciło swój byt. Byłoby to bowiem reaktywowanie postępowania, zakończonego umorzeniem postępowania, co – w świetle ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest dopuszczalne.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.