Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1016/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt  3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 17 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 17 maja 2012 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia 2 listopada 2011 r. (nr F[...]) określającą ww. spółce wysokość zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 40.048 zł.

Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za organami podatkowymi wynika, że aktem notarialnym z dnia 31 marca 2008 r. ww. spółka (działając wówczas pod firmą B. Sp. z o.o. z/s w J.) nabyła działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w Z., zabudowaną ośrodkiem wczasowym "[...]" w skład którego wchodziły: budynek wczasowy trzykondygnacyjny (dalej: tzw. budynek główny), dziesięć budynków kempingowych, budynek garażowy, budynek gospodarczy, budynek ujęcia wody, budynek uzdatniania wody oraz budynek oczyszczalni ścieków. Na mocy aktu notarialnego z dnia 4 września 2008 r. ww. spółka nabyła działkę o nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w Z., zabudowaną budynkiem ratusza, ujętego w spisie dóbr kultury.

W dniu 3 grudnia 2009 r. "A." Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który uzasadniała tym, że budynek główny (hotelowy), objęty we wcześniej złożonej deklaracji pełną stawką podatkową (właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą) powinien być zaklasyfikowany do kategorii tzw. budynków pozostałych i objęty opodatkowaniem według preferencyjnej stawki podatkowej z uwagi na zły stan techniczny tego budynku oraz konieczność wykonania kapitalnego remontu.

W rezultacie, po dokonaniu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., ww. spółka zadeklarowała do opodatkowania z tytułu należnego podatku od nieruchomości za 2008 r.:

- budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wysokość 1,40-2,20) o powierzchni użytkowej 405 m2 (użytkowana część budynku głównego ośrodka wczasowego);

- tzw. budynki pozostałe (wysokość powyżej 2,20) o powierzchni użytkowej 2.310 m2 (ratusza oraz nieużytkowana część budynku głównego ośrodka wczasowego);

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 22.268 m2.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2010 r., wydanym na postawie art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej – O.p.), Burmistrz L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W ramach tego postępowania organ podatkowy dopuścił dowód z opinii biegłego specjalisty z zakresu konstrukcji budowlanych celem ustalenia powierzchni użytkowej oraz stanu technicznego budynków, które zostały zakwalifikowane przez spółkę do kategorii tzw. budynków pozostałych i opodatkowane preferencyjną stawką podatkową, tj. budynku położonego w Z. na działce nr [...] (tzw. budynku ratusza) oraz budynku położonego w Z. na działce nr [...](tzw. budynku głównego).

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, decyzją z dnia 14 lutego 2011 r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 1a do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.: dalej – u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miejskiej w L. Nr XIV/81/07 z dnia 27 września 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego z 2008 r. Nr 259, poz. 3003), Burmistrz L. określił spółce "A." Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 42.739 zł.

Decyzja Burmistrza L. z dnia 14 lutego 2011 r. została w toku instancji uchylona do ponownego rozpoznania na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 11 lipca 2011 r. (nr [...]) z zaleceniem wyjaśnienia rozbieżności w odniesieniu do podstawy opodatkowania (powierzchni użytkowej) budynku głównego oraz budynku gospodarczego. Wątpliwości organu odwoławczego wynikały z różnej wielkości powierzchni użytkowej budynku gospodarczego jaką odnotowano z zestawienia treści opinii biegłego z treścią pisma Powiatowego Inspektora Budowlanego w L. z dnia 26 sierpnia 2009 r. A nadto, także z niejasności związanych z wysokością liczoną w świetle od 1,40 m do 2,20 m. zarówno budynku gospodarczego (przed przebudową), jak i budynku głównego

Decyzją z dnia 2 listopada 2011 r. (nr [...]) Burmistrz L. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 40.048 zł, a zatem w wysokości niższej aniżeli określona poprzednio.

Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym sporządzonych na potrzeby postępowania opinii technicznych przez biegłego specjalistę, organ podatkowy uznał za zasadne zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania jedynie w odniesieniu do, położonego w Z., budynku ratusza. Uzasadniając wyrażony pogląd zwrócił uwagę na zdewastowany stan tego budynku, w obrębie którego doszło do zawalenia się elementów konstrukcyjnych części stropu. Podkreślił również, że doprowadzenie tego obiektu do stanu umożliwiającego jego eksploatację wymagać będzie znacznych nakładów finansowych, a także odległego czasu. Okoliczności te, wypełniały, zdaniem organu podatkowego, hipotezę art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. w postaci wystąpienia przesłanki tzw. względów technicznych, co stanowiło podstawę do opodatkowania tego obiektu według preferencyjnych zasad.

Podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej z uwagi na "względy techniczne" przedmiotu opodatkowania nie stwierdził natomiast organ podatkowy w odniesieniu do tzw. budynku głównego ośrodka wczasowego "[...]" w Z. uznając, że czasowa przeszkoda do pełnego wykorzystywania tego budynku w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę ma charakter przejściowy (a nie trwały) i z tych względów nie może być uznana za przeszkodę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. (jako tzw. względy techniczne).

Reasumując, do budynków związanych z działalnością gospodarczą, a tym samym, podlegającym pełnej stawce podatkowej w wysokości przyjętej w uchwale gminnej zaliczył organ, oprócz ww. budynku głównego także pozostałe budynki znajdujące się w obrębie ośrodka wczasowego "[...]" (tj. budynek gospodarczy (przebudowywany na budynek restauracyjny), dziesięć budynków kempingowych, budynek garażowy, budynek ujęcia wody, budynek uzdatniania wody, budynek oczyszczalni ścieków).

Odnośnie gruntów związanych z działalnością gospodarczą, organ podatkowy przyjął do opodatkowania wyłącznie grunty położone w miejscowości Z., uwzględniając w tym wyliczeniu przeprowadzoną w sierpniu 2008 r. aktualizację powierzchni i ewidencyjnej klasyfikacji tych gruntów (w stosunku do gruntów położonych w Z. zostało wszczęte odrębne postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku rolnym za 2008 r.).

Wypełniając zalecenia organu odwoławczego, przed wydaniem ww. decyzji organ podatkowy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wyjaśnienia rozbieżności odnośnie powierzchni użytkowej budynku głównego oraz budynku gospodarczego przed jego rozbudową (adaptowanego następnie na budynek restauracyjny). W tym celu wystąpił organ zarówno do strony, jak i do biegłego z prośbą o ich wyjaśnienie. Ostatecznie, przyjęta w tej decyzji jako podstawa opodatkowania powierzchnia użytkowa wszystkich budynków znajdujących się w obrębie działki nr [...], poza budynkiem gospodarczym, opierała się na obmiarach dokonanych przez biegłego i ujętych w opinii technicznej. Powierzchnię użytkową budynku gospodarczego przed jego rozbudową przyjął organ podatkowy w oparciu o oświadczenie spółki w którym spółka wykazała powierzchnię użytkową tego budynku w przedziale 1,40-2,20 m. jako 60 m2. Zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przyjęta na tej podstawie do opodatkowania przez organ powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego wyniosła 30 m2. Podstawą do objęcia tego obiektu opodatkowaniem za 2008 r. stanowiła odmienna od poprzedniej, wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o którą organ stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do nowych obiektów, a nie adaptowanych, a także oświadczenie strony, że przed rozpoczęciem przebudowy tego obiektu istniały w nim pomieszczenia o wysokości w przedziale 1,40 m do 2.20 m2.

W odwołaniu od tej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, kwestionowała przede wszystkim zasadność zastosowania w stosunku do tzw. budynku głównego ośrodka wczasowego pełnej stawki podatkowej w sytuacji, gdy – jak podkreślała – obiekt ten ze względów technicznych nie może być wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem, nie powinien być opodatkowany na równi z obiektami służącymi tej działalności. Dodatkowo podniosła zarzuty naruszenia: art. 122, art. 200 § 1 i art. 145 § 1 O.p.

Po przeprowadzeniu rozprawy administracyjnej przed organem odwoławczym (w dniu 12 marca 2012 r.) w toku której przesłuchano powołanego w sprawie biegłego (z udziałem strony, jej pełnomocnika oraz pełnomocnika organu podatkowego I instancji), a przedstawiciele spółki podtrzymali złożone wcześniej oświadczenie odnośnie powierzchni użytkowej budynku gospodarczego przed jego adaptacją na budynek restauracyjny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wydało w dniu 17 maja 2012 r. decyzję (nr [...]), na podstawie której utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Z jej uzasadnienia wynika, że organ odwoławczy podzielając przeprowadzoną w tej decyzji wykładnię prawa materialnego jednocześnie dostrzegł uchybienia formalne jakich nie ustrzegł się organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania, które to uchybienia nie miały jednak wpływu na wynik sprawy a przez to, nie dawały również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji (w tym zakresie organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania).

Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii wyboru stawki podatkowej jaką należało zastosować przy opodatkowywaniu tzw. budynku głównego organ odwoławczy, podobnie jak poprzednio orzekający w sprawie Burmistrz L., uznał, że budynek ten należy opodatkować, podobnie jak wszystkie inne budynki w obrębie działki nr [...], stawką właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a nie preferencyjną stawką podatkową jaką stosuje się przy opodatkowywaniu tzw. budynków pozostałych. Stwierdził tym samym organ odwoławczy, że w stosunku do tzw. budynku głównego ośrodka wczasowego "[...]" nie zaszła przesłanka faktyczna o której mowa w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wyjaśniając samo pojęcie względów technicznych w rozumieniu ww. przepisu organ odwoławczy podniósł, że przesłanka ta oznacza wystąpienie obiektywnych i trwałych przeszkód z powodu których przedmiot opodatkowania (budynek) nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej, nawet pomimo realizacji prac remontowych. Zaznaczył, że w podobny sposób przesłanka względów technicznych wykładana jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Odnosząc się do przyjętych za prawidłowe ustaleń faktycznych w zakresie podstaw do odmowy objęcia wyłączeniem z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. tzw. budynku głównego organ odwoławczy podkreślił, że stan techniczny budynku głównego w istotny sposób różni się od stanu technicznego budynku ratusza, co nie daje podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych do opodatkowania budynku głównego na preferencyjnych zasadach jakie przyjęto w przypadku opodatkowania budynku ratusza. Dokonując szczegółowego zestawienia stanu technicznego obu budynków (przy czym organ posiłkował się treścią opinii technicznej sporządzonej dla każdego z tych obiektów) organ odwoławczy zwrócił uwagę na zdewastowany stan budynku ratusza, i to w stopniu zagrażającym życiu i zdrowiu, co skonfrontował ze stanem technicznym budynku głównego, wymagającym dla przywrócenia pełnej zdatności tego budynku do użytku jedynie przeprowadzenia w nim prac remontowych. Odnosząc się do treści opinii technicznej odnośnie tego obiektu organ odwoławczy powtórzył za biegłym, że elementy konstrukcyjne tzw. budynku głównego są w dostatecznym stanie technicznym, dodał nadto, że aktualny stan budynku umożliwia prowadzenie w nim robót remontowych, bez zagrożenia dla życia i zdrowia. Nawiązał również organ odwoławczy do treści wyjaśnień jakie biegły złożył na rozprawie administracyjnej, precyzując w nich, że użyte w opinii określenie "w większości nie nadaje się do używania" nie oznacza całkowitej i obiektywnej niemożliwości wykorzystania budynku głównego do prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

Reasumując, stosując jednolitą dla wszystkich budynków mieszczących się w obrębie działki nr [...] stawkę podatkową w wysokości wynikającej z uchwały gminnej, organ odwoławczy stawkę tę przemnożył przez łączną powierzchnię użytkową tych obiektów (2.149,81 m2) i na tej podstawie wyliczył roczne zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budynków związanych z działalnością gospodarczą w wysokości 28.216,65 zł. Jednakże z uwagi na fakt, że ww. przedmioty opodatkowania spółka nabyła w dniu 31 marca 2008 r., stosując normę z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., obiekty te organ objął faktycznym opodatkowaniem jedynie za okres 9 miesięcy (od kwietnia do grudnia 2008 r.).

Odnośnie zobowiązania podatkowego z tytułu posiadania tzw. budynków pozostałych (budynku ratusza) organ odwoławczy obliczył, mając na uwadze powierzchnię użytkową ratusza oraz moment nabycia działki nr 81/1 (4 września 2008 r.), należny z tego tytułu podatek (za 3 okres miesięcy) w kwocie 1.019,81 zł.

Znajdujące się w obrębie działki nr [...] grunty związane z działalnością gospodarczą organ odwoławczy opodatkował w wysokości 10.812,36 zł, uwzględniając w tym wyliczeniu przeprowadzoną w sierpniu 2008 r. aktualizację powierzchni i ewidencyjnej klasyfikacji tych gruntów.

Reasumując, określona w ten sposób łączna wysokość zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. wyniosła, po zaokrągleniu, 40.048 zł, co odpowiadało kwocie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego I instancji.

W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz domagała się zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz poniesionych w sprawie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Formułując zarzuty skargi spółka wskazała na naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię;

2) przepisów prawa procesowego, a to:

- art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 O.p. poprzez doręczanie pism procesowych stronie w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika procesowego.

W uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu o charakterze naruszenia prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) strona podniosła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu w części dotyczącej przesłanki "względów technicznych". Błędna ocena przesłanki "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skutkowała w stanie faktycznym sprawy przyjęciem do opodatkowania budynku głównego ośrodka wczasowego "[...]" według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, pomimo że obiekt ten spełniał – zdaniem strony – kryteria pozwalające wyłączyć go z zakresu budynków związanych z działalnością gospodarczą (ze względu na zły stan techniczny, uniemożliwiający prowadzenie w jego obrębie działalności gospodarczej). Wskazana okoliczność uzasadniała, zdaniem skarżącej, opodatkowania tego obiektu według stawek niższych, właściwych dla tzw. budynków pozostałych.

Podejmując polemikę z przyjętym przez organy podatkowe orzekające w sprawie kryterium "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (sprowadzającym się do uznania o konieczności istnienia na wymienionych w tym przepisie przedmiotach opodatkowania trwałej przeszkody do prowadzenia działalności gospodarczej) strona podniosła, że przesłankę tę należy traktować jako stan prowadzenia konkretnej (podkreślenie Sądu) działalności gospodarczej ze względu na aktualny (podkreślenie Sądu) stan techniczny budynku, przy czym, jak jednocześnie podkreśliła, stan ten należy rozpatrywać w oderwaniu od kwestii rozmiaru nakładów finansowych, których poniesienie umożliwiłoby prowadzenie w obrębie danego budynku działalności gospodarczej.

Uzupełniająco dodała, że wyjaśnienia do opinii złożone przez biegłego na rozprawie administracyjnej nie mogą przesądzać o odmiennym traktowaniu obu obiektów na potrzeby opodatkowania, skoro, jak stwierdził biegły, budynek główny ośrodka wczasowego może być obecnie wykorzystywany na cele magazynowe, te zaś, nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Przy tej okazji strona powtórzyła wcześniej akcentowany argument o wymogu zdatności budynku na cele konkretnej działalności gospodarczej przedsiębiorcy, a nie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Objęty skargą zarzut naruszenia art. 122 O.p. strona uzasadniała stanowiskiem (popartym odwołaniem treści sporządzonych w sprawie opinii technicznych), że zarówno budynek ratusza, jak i budynek główny ośrodka wczasowego "[...]" nie nadają do użytkowania w stopniu uzasadniającym zastosowanie wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W nawiązaniu do kolejnego zarzutu strona podniosła, że do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej doszło w warunkach naruszenia art. 200 § 1 O.p., albowiem pomimo doręczenia pełnomocnikowi strony w dniu 28 października 2011 r. zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (termin ten upływał w dniu 4 listopada) organ podatkowy już w dniu 2 listopada 2011 r. wydał decyzję wymiarową, pozbawiając stronę w ten sposób możliwości realizacji przysługujących jej praw procesowych. Dodatkowo podniosła skarżąca, że okres pomiędzy datą doręczenia ww. wezwania pełnomocnikowi a datą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej wypełniały wyłącznie dni wolne od pracy, a zatem strona nawet potencjalnie nie miała możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. strona zarzuciła, że w toku prowadzonego postępowania organ stosował niezgodną z prawem "taktykę podwójnego doręczania", dokonując doręczeń bądź to do pełnomocnika, bądź to do strony, bądź też do obu tych podmiotów, jakkolwiek w różnych terminach procesowych.

Wskazując na powyższe, zarzuciła również strona naruszenie art. 120 i art. 121 O.p.

Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.: dalej – p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując na tej podstawie oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym także pod kątem sformułowanego w skardze żądania wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi, pomimo że część zarzutów skargi, tj. niektóre spośród zarzutów o charakterze procesowym uznać należało za trafne. Stwierdzone w toku sądowej kontroli uchybienia procedury podatkowej, jako nie mające istotnego wpływu na ostateczny wynik sprawy, nie mogły jednak przesądzić o powodzeniu skargi na tej tylko podstawie skoro, jak stanowi dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa procesowego może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nawiązując do konstrukcji skargi przypomnieć należy, że skarga zawiera zarówno zarzuty o charakterze procesowym, jak materialnoprawnym. Z uwagi na fakt, że głównym przedmiotem sporu pozostawała w sprawie kwestia interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Sąd uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia tego właśnie przepisu przez błędną jego wykładnię.

Stanowiący źródło rozbieżności interpretacyjnych między stronami przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 (in fine) u.p.o.l. zawiera sformułowaną na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych legalną definicję gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z tą definicją, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Co ustawodawca podatkowy rozumie przez samo pojęcie budynków i budowli jako przedmiotów opodatkowania wyjaśnia treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Definicję działalności gospodarczej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawiera natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W stanie faktycznym sprawy, poza sporem pozostawała okoliczność, że strona skarżąca spełnia zakres podmiotowy analizowanego przepisu, a mianowicie, jest przedsiębiorcą, co na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma to znaczenie, że wszystkie nieruchomości znajdujące się w jej posiadaniu (jako przedsiębiorcy) winny - co do zasady - podlegać opodatkowaniu maksymalną stawką podatkową. Istota sporu sprowadzała się natomiast do przesłanek faktycznych zastosowania wyłączenia o jakim mowa w art.1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., a więc sytuacji, w której określony przedmiot opodatkowania (grunt, budynek lub budowla) "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych".

Powołując się na przesłankę względów technicznych jaką operuje ww. przepis skarżąca zmierzała do wykazania, że znajdujący się na terenie ośrodka wczasowego "Gajówka" budynek główny (hotelowy) nie powinien być klasyfikowany jako związany z działalnością gospodarczą, lecz powinien zostać zaliczony do tzw. budynków pozostałych, a w konsekwencji opodatkowany według preferencyjnej stawki podatkowej.

Swoją argumentację, oprócz wskazania na zły stan techniczny tego budynku, strona budowała – w konfrontacji z wykładnią przyjętą przez organy podatkowe –także w oparciu o tezę, że przesłankę względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy interpretować jako przeszkodę do prowadzenia konkretnej (podkreślenie Sądu) działalności gospodarczej oraz ze względu na aktualny (podkreślenie Sądu) stan techniczny konkretnego przedmiotu opodatkowania (budynku).

W nawiązaniu do stanowiska jakie w tym względzie prezentowała strona w skardze, a także w toku postępowania podatkowego, wymaga zwrócenia uwagi, co sygnalizowały już organy podatkowe w treści swoich decyzji, że wykładnia względów technicznych w znaczeniu nadanym temu określeniu przez ww. przepis była wielokrotnie poddawana weryfikacji przez sądy administracyjne, a powszechnie ugruntowana już w tej kwestii linia orzecznicza koresponduje z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. jaką przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe.

Przychylając się do tego kierunku wykładni spornego przepisu Sąd stwierdza, ze nietrafny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Zasadnie bowiem organy podatkowe uznały, ze wyłączenie zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do przypadków, w których przedsiębiorca zostaje pozbawiony możliwości wykorzystania gruntu, budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób trwały i z przyczyn od niego niezależnych. Przyjęcie takiego stanowiska wyklucza zatem objęciem zakresem omawianego unormowania przeszkody o charakterze przejściowym (jak w sprawie), tj. różnego rodzaju remonty, czy modernizacje określonego przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 263/11, dostępny na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Kwestia możliwości powoływania się przez przedsiębiorców na względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z prowadzonymi w budynkach pracami remontowymi była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyraził pogląd, w myśl którego, przeprowadzanie w budynkach prac remontowych, czy adaptacyjnych nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle pod względem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tytułu posiadania tych budynków dochodów w danym roku podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05, dostępny na stronie j/w).

Wprawdzie przesłanka jaką operuje przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. - pomimo istotnej roli jaką ona spełnia w zakresie modyfikowania sposobu opodatkowania - nie została zdefiniowana przez ustawodawcę podatkowego, co może otwierać drogę do różnych wariantów jej interpretacji, w tym także, prezentowanego przez stronę, niemniej, właściwy kierunek interpretacji tej przesłanki narzuca już sama redakcja rozważanego przepisu, w którym ustawodawca zastrzegł, że tzw. względy techniczne, uzasadniające preferencyjne opodatkowanie, mają stanowić przyczynę tego, że określony przedmiot opodatkowania nie tylko że nie jest , ale i również nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd też w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że wszelkie przeszkody o charakterze przejściowym nie mogą być uznawane za względy techniczne w rozumieniu nadanym przez ww. przepis, a zawartą w jego treści formułę "nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odczytywać jako wymóg badania nie tylko obecnego stanu danego przedmiotu opodatkowania, ale także potencjalnych, ulokowanych w przyszłości, możliwości jego wykorzystania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1492/10).

Przeprowadzoną wykładnię spornego przepisu, opartą na wynikach wykładni językowej, uzupełnić należy o wyniki wykładni celowościowej. Otóż, przy dokonywaniu jego wykładni wymaga również zwrócenia uwagi na charakter samego podatku od nieruchomości, który przynależy do grupy tzw. podatków majątkowych. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków lub budowli). W swej konstrukcji, podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność jak intensywnie wykorzystywana jest powierzchnia gruntu, czy budynku oraz jakie (oraz czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe (por. R. Mastalski w glosie do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 1992 r., sygn. akt III AZP 25/92, opubl. w OSP 1994, nr 1, s. 35 i 36). Przedstawiona zasada obowiązuje również w przypadku przedmiotów opodatkowania, które w świetle zapisów u.p.o.l. ustawodawca podatkowy nakazuje traktować jako związane z działalnością gospodarczą, a zatem takich, które podlegają z tego tytułu najwyższym stawkom podatkowym, choćby de facto nie były wykorzystywane przez przedsiębiorcę, czy, ich eksploatacja nie przynosiła wymiernych korzyści ekonomicznych. Wyłączenie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi w tym względzie pewne odstępstwo na zasadzie wyjątku, które, jak każdy wyjątek w dziedzinie opodatkowania nie może być poddawany wykładni rozszerzającej.

Odwołanie się do dyrektyw wykładni celowościowej ma na celu zobrazowanie, że dla oceny istnienia prawnych podstaw do zastosowania wyłączenia z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma żadnego znaczenia podnoszona przez spółkę okoliczność, że ze względu na aktualny stan budynku głównego, skarżąca przejściowo nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Sama okoliczność, że budynek ten czasowo nie jest wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą nie oznacza bowiem, w świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zerwania związku tego budynku z działalnością gospodarczą spółki. Wymaga dodatkowego podkreślenia, że wprowadzając definicję budynku związanego z działalnością gospodarczą ustawodawca nie zastrzega w jej treści wymogu faktycznego związku budynku (przedmiotu opodatkowania) z działalnością gospodarcza, a jedynie związek potencjalny. Z tych względów, spośród stanów faktycznych w których wyłączenie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłoby znaleźć zastosowanie należy wykluczyć, co zostało już zasygnalizowane, te wszystkie sytuacje, w których przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej na skutek jedynie przejściowych przeszkód, w tym w szczególności remontów, zazwyczaj mających przecież na celu adaptację danego przedmiotu opodatkowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Za uzasadniające zastosowanie wyłączenie z ww. przepisu należy natomiast uznać te wszystkie stany faktyczne, w których dany przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę ze względu na przeszkody o charakterze trwałym, do których zaliczyć należy z pewnością przeszkody odnoszące się do samej substancji przedmiotu opodatkowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 151/10; dostępne na stronie j/w), a przez to, wyłączające możliwość użytkowania takiego obiektu przez stosunkowo długi okres.

Dokonując zestawienia przeprowadzonej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przez organy podatkowe wymaga zwrócenia uwagi, zwłaszcza w kontekście wymogu "trwałego charakteru" przeszkody dającej podstawę do zmiany zasad opodatkowania, że zgodnie z wnioskami zawartymi przez biegłego w opinii technicznej o tzw. budynku głównym, wprawdzie budynek ten w większości pomieszczeń nie nadaje się do użytkowania, to jednak częściowo (a więc w pozostałej części) jest przez spółkę użytkowany (użytkowane jest III piętro budynku na którym znajdują się pomieszczenia biurowe). Nieużytkowana część budynku dla przywrócenia jego pełnej eksploatacji wymagać będzie konieczności przeprowadzenia takich prac jak: częściowe położenie instalacji c.o. (instalacja taka jest w użytkowanych pomieszczeniach biurowych), wstawienie stolarki drzwiowej wraz z ościeżnicami, położenie posadzek, uzupełnienie oraz odnowę tynków, częściowe uzupełnienie biegu schodowego na parterze oraz uzupełnienie pokrycia dachowego. Przedstawiona w skrócie, analiza stanu technicznego analizowanego budynku jaką szczegółowo przeprowadził biegły w opinii technicznej sporządzonej dla tego obiektu jak najbardziej uzasadnia zatem tezę przyjętą przez organy podatkowe, że stan techniczny tego budynku, jakkolwiek stanowiący niewątpliwie przeszkodę w pełnej eksploatacji tego obiektu, ma charakter przeszkody o charakterze przejściowym (stosunkowo łatwej do usunięcia), a nie trwałym. Zgodnie ze słownikowym wyjaśnieniem przymiotnika "trwały" – oznacza on stan istniejący przez dłuższy czas, nie ulegający szybkim zmianom. W świetle przedstawionej charakterystyki stanu technicznego ww. budynku, uwzględniającej w szczególności zakres niezbędnych prac remontowych do tego, by budynek ten nadawał się w pełni do wykorzystania w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej trudno uznać, że wymienione ubytki w zakresie stanu technicznego tzw. budynku głównego mają charakter trwały w tym sensie, że ich usunięcie nie jest możliwie w stosunkowo nieodległym (szybkim) czasie. Na podstawie opisu stanu technicznego tego budynku wraz z dokumentacją zdjęciową trudno także uznać, że zakres niezbędnych prac remontowych w obrębie budynku głównego dotyczyć będzie ingerencji w substancję tego budynku. Tym bardziej więc wykluczyć należy w analizowanym stanie faktycznym sytuację, w której budynek ten, nie mógłby by być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej po przeprowadzeniu wskazanych przez biegłego prac remontowych, które – wymaga podkreślenia – nie wykraczają poza zwykły charakter prac tego typu. Odwołując się do tezy wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 368/09) wymaga odnotowania w związku z poczynioną uwagą, że przez użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć sytuację, w której istniejąca zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku.

Poza przedstawioną argumentacją, zasługuje na uwzględnienie także inna, i to o bardziej zasadniczym znaczeniu z punktu widzenia zastosowania wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. choć nie dość wystarczająco rozwinięta przez organy podatkowe, a mianowicie, że dyspozycja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine dla zerwania związku z działalnością gospodarczą określonego przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy wymaga w pierwszej kolejności przede wszystkim tego, by przedmiot ten z uwagi na tzw. względy techniczne nie był wykorzystywany przez tego przedsiębiorcę w bieżącej działalności gospodarczej, a dopiero niejako obok tego wymogu, by z tych samych względów, przedmiot opodatkowania nie mógłby być w ogóle wykorzystywany do prowadzenia tej działalności (do którego to zagadnienia już w sposób bardziej wyczerpujący odniosły się organy podatkowe). Jak tymczasem wynika z ustaleń faktycznych, nie kwestionowanych w toku postępowania, tzw. budynek główny nie tylko że pozostaje w częściowym użytkowaniu przez stronę skarżącą (która to już okoliczność – jako zasadnicza - winna przesądzać o braku podstaw do powoływania się przez skarżącą na zapis z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.), ale i nie ma podstaw do utrzymywania, że budynek ten nie będzie mógł być wykorzystywany w pełni do działalności gospodarczej po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowych. Sama strona nie miała zresztą wątpliwości, że przeprowadzenie kapitalnego remontu w obrębie tego budynku umożliwi spółce jego pełną eksploatację. O powyższym fakcie świadczą, kierowane do organu podatkowego i, znajdujące się w aktach sprawy, pisma skarżącej spółki, mi.in. z dnia 22 stycznia 2009 r. i 20 października 2009 r.

Odnosząc się do podjętej w skardze polemiki z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jaką przyjęły organy podatkowe orzekające w sprawie wymaga w świetle powyższych uwag podkreślenia, że argumentacja strony opierająca się na stwierdzeniu o konieczności badania wyłącznie aktualnego stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania (budynku) nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu, w którym ustawodawca wyraźnie przesądził o wymogu badania, w kontekście wystąpienia przesłanki tzw. względów technicznych, także przyszłej zdatności w gospodarczym wykorzystaniu określonych przedmiotów opodatkowania , tj. już po uwzględnieniu niezbędnych prac remontowych, czy remontowo-adaptacyjnych. Nie ma również racji skarżąca zarzucając organom podatkowym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie przy wykorzystaniu dowodu z opinii biegłego, który możliwość aktualnego wykorzystania budynku głównego odniósł m.in. do potencjalnej funkcji tego budynku jako tzw. zaplecza magazynowego. Po pierwsze, sama okoliczność, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie magazynowania nie wyklucza możliwości takiego właśnie wykorzystania budynku. Po drugie, stwierdzenie biegłego odnosiło się do jedynie przykładowej możliwości wykorzystania tego budynku. Nie ma również racji skarżąca wywodząc, że przesłankę zastosowania analizowanego wyłączenia należy łączyć z oceną możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania (budynku) w konkretnej działalności przedsiębiorcy. Przypomnieć w związku z tym należy, że zasadą na gruncie u.p.o.l. jest przyjęcie związku budynku (gruntu, budowli) z działalnością gospodarczą już na podstawie samego tylko faktu znajdowania się tego przedmiotu opodatkowania w posiadaniu przedsiębiorcy. Związku tego nie przerywa ani obiektywny fakt niewykorzystywania danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę, ani nawet zawieszenie przez niego działalności gospodarczej. Jako wyjątek, wyłączenie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może być tym bardziej poddawany wykładni rozszerzającej.

W nawiązaniu do wyrażonego w uzasadnieniu skargi przekroczenia przez organy podatkowe granic uznania administracyjnego poprzez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej (w zakresie opodatkowania) budynku ratusza i budynku głównego, pomimo – jak twierdziła strona - podobieństw stanu faktycznego w zakresie możliwości wykorzystania obu budynków w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę, Sąd stwierdza, że prezentowany w tym względzie zarzut skargi pozbawiony był całkowicie podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych. Po pierwsze, co bezspornie wynika ze sporządzonych na potrzeby postępowania opinii technicznych obu budynków wraz z dokumentacją zdjęciową, stan techniczny obu budynków różnił się w stopniu na tyle istotnym, że trudno w tym zakresie doszukiwać się jakichkolwiek podobieństw w zakresie niemożliwości ich wykorzystywania przez skarżącą spółkę w procesie gospodarczym. Po pierwsze, jako na istotną różnicę w tym względzie wskazać w tym miejscu należy na okoliczność, że budynek główny, jakkolwiek, w większości nie nadający się do użytku (jak stwierdził biegły), jest częściowo wykorzystywany przez stronę skarżącą (na poziomie III kondygnacji użytkowane są pomieszczenia biurowe), co wykluczyć należy w przypadku budynku ratusza nie tylko z uwagi na jego nieporównywalnie gorszy stan techniczny, ale i realnie istniejące zagrożenie dla życia i zdrowia. Jak wynika bowiem z opinii biegłego, strop nad I piętrem tego obiektu już uległ zawaleniu, a pozostała część elementów konstrukcyjnych takim zawaleniem grozi. Po drugie, już na podstawie tak przedstawionego zestawienia nie ulega wątpliwości, że o ile przeszkoda w eksploatacji budynku głównego ma charakter przejściowy w tym sensie, że za pomocą zwykłych prac remontowych jak najbardziej możliwie jest przywrócenie temu obiektowi możliwości pełnej jego eksploatacji (wykorzystania), o tyle trudno już mówić o takim charakterze (przemijającym) przeszkody eksploatacyjnej w przypadku budynku ratusza. Zarówno sporządzony przez biegłego opis stanu technicznego tego budynku, jak i potwierdzająca ten opis dokumentacja zdjęciowa, bezspornie prowadzą do wniosku, że uszkodzenia tego obiektu mają charakter trwały (ich usunięcie nie jest możliwe za pomocą zwykłych prac remontowych) i dotyczą substancji tego przedmiotu. Wprawdzie fundamenty tego budynku znajdują się, jak stwierdził biegły, w dostatecznym stanie technicznym, to konstrukcja stropów, w tym, konstrukcja dachu grożą zawaleniem, a zatem, obiekt ten wymaga na tyle zaawansowanych prac i to już nie tyle remontowych co budowlanych, że ich efektem będzie powstanie de facto nowego budynku. Taki stan budynku ratusza spełnia niewątpliwie przesłankę wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co słusznie zaakceptowały organy podatkowe, choć podnoszony przez te organy sam aspekt nakładów finansowych nie był trafy i na gruncie rozważanego przepisu nie powinien być w ogóle brany pod uwagę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1492/10) Uzupełniająco należy dodać, że obiekt ten znajduje się na terenie objętym opieką konserwatorską.

Z tych wszystkich względów, niezasadnie skarżąca utrzymuje o powinności jednakowego opodatkowania obu obiektów. W przeciwieństwie do budynku ratusza, niemożność korzystania z tzw. budynku głównego ma związek jedynie (wyłącznie) ze stanem technicznym tego obiektu (a nie budowlanym), ten zaś nie mieści się w pojęciu względów technicznych w rozumieniu spornego przepisu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1278/10; dostępny na stronie j/w).

Odnosząc się końcowo do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego Sąd stwierdza, że także i ten zarzut jest pozbawiony podstaw prawnych. Stan faktyczny w sprawie organy podatkowe ustaliły w sposób wyczerpujący, a toczony spór, jakkolwiek ma związek z okolicznościami stanu faktycznego, dotyczy przede wszystkim wykładni "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga podkreślenia, że organ podatkowy I instancji wykorzystując dostępne mu środki dowodowe, skorzystał z możliwości jakie daje art. 197 § 1 O.p. i powołał w sprawie biegłego specjalistę, dodatkowo, przeprowadził oględziny opodatkowywanych nieruchomości, a organ podatkowy II instancji dodatkowo przeprowadził rozprawę administracyjną z udziałem biegłego, strony i organu podatkowego I instancji celem wyjaśnienia wątpliwości i rozbieżności jakie dostrzegł ten organ w zgromadzonym materiale dowodowym. Tak przeprowadzone postępowanie niewątpliwie realizowało zasadę dążenia do prawdy obiektywnej. Odnosząc się do zastrzeżeń kierowanych pod adresem biegłego wymaga zwrócenia uwagi, ze strona nie zgłaszała wcześniej sprzeciwu do sporządzonej przez niego opinii, także z protokołu rozprawy administracyjnej nie wynika, by zgłaszała jakiekolwiek wątpliwości odnośnie tej opinii, poza zawartymi w treści odwołania, których powtórzeniem są zarzuty skargi. Nie ma przy tym racji strona podnosząc, że organ podatkowy bezpodstawnie zróżnicował stawki opodatkowania pomimo, że zarówno w przypadku budynku ratusza, jak i budynku głównego biegły stwierdził, że oba obiekty nie nadają się do użytkowania. Jakkolwiek, istotnie, w obu opiniach technicznych zawarto zapis, że budynki te nie nadają się do użytkowania, to jednak wyprowadzony przez stronę na tej podstawie wniosek, że opinie te są identyczne nie jest uprawniony i stanowi uproszczenie oceny wywiedzionej przez biegłego, który tylko w przypadku budynku ratusza stwierdził, że obiekt ten nie nadaje się do użytkowania (w ogóle), natomiast odnośnie budynku głównego użył określenia, że budynek ten w większości nie nadaje się do użytkowania. Jak zostało już wcześniej wyjaśnione, sygnalizowana różnica ma istotne znaczenie na tle zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W nawiązaniu do objętego skargą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że zarzut strony dotyczący nieprawidłowości w dokonywaniu doręczeń pism procesowych w toku postępowania jest jak najbardziej trafny, chociaż bez wpływu na ostateczny wynika sprawy.

Z akt administracyjnych wynika bezspornie, że organy podatkowe doręczały pisma procesowe w sprawie na adres strony i radcy prawnego D.S., a tylko raz w sposób prawidłowy doręczenia dokonano do rąk wyłącznie ww. pełnomocnika, który został umocowany przez stronę do reprezentowania jej w postępowaniu dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r.

Ustanowienie pełnomocnika procesowego wywołuje na gruncie art. 145 § 2 O.p. ten skutek, że doręczeń wszelkich pism procesowych winno dokonywać się do rąk ustanowionego pełnomocnika. Jego pominięcie jest równoznaczne z pominięciem strony o ile wywołuje negatywne dla niej skutki procesowe, a w przypadku doręczenia dokonanego zarówno do rąk pełnomocnika, jak i strony reprezentowanej przez pełnomocnika, doręczenie dokonane do rąk strony wywołuje jedynie skutek informacyjny, nie zaś procesowy. W stanie faktycznym sprawy, uzupełniające postępowanie dowodowe (pismo z dnia 27 lipca 2011 r.) organ podatkowy prowadził z udziałem ww. pełnomocnika, jakkolwiek, wezwanie do wyjaśnienia rozbieżności odnośnie powierzchni użytkowej budynku restauracji oraz budynku głównego skierowano zarówno do tego pełnomocnika, jak i skarżącej spółki. Zarówno do strony skarżącej, jak i pełnomocnika organ podatkowy doręczył decyzję Burmistrza L. z dnia 2 listopada 2011 r. (nr [...]), jak również udzieloną w trybie art. 227 O.p. przez organ podatkowy I instancji ocenę zarzutów odwołania od tej decyzji. Prawidłowo, tj. wyłącznie do rąk pełnomocnika organ podatkowy dokonał doręczenia stanowiącą przedmiot skargi decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 17 maja 2012 r. (nr [...]).

Praktyka tego rodzaju doręczeń niewątpliwie zasługuje na wytyk Sądu pod adresem organów podatkowych, albowiem z treści art. 145 § 2 O.p. wyraźnie wynika, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika, doręczeń winno dokonywać się do rąk ustanowionego pełnomocnika. Niewątpliwe, tego rodzaju uchybienie procesowe stanowi naruszenie art. 145 § 1 i 2 O.p., co słusznie zarzuca skarżąca, jednak aby to naruszenie mogło spowodować skutek w postaci wyeliminowania zaskarżonej decyzji, musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub stanowić podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu, ww. uchybienie, jakkolwiek niewątpliwe, nie rzutuje ani na wynik sprawy, ani nie stanowi przesłanki do ewentualnego wznowienia postępowania, skoro nieprawidłowość doręczeń w sprawie nie wiązała się z faktem pominięcia osoby pełnomocnika, lecz, z nieuzasadnionym z punktu widzenia art. 145 § 2 O.p. doręczaniem pism procesowych także stronie.

Z tych samych powodów, skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji nie mógł spowodować także trafny zarzut z art. 200 § 1 O.p. Regulacja tego przepisu wprowadza niewątpliwie ważną dla strony gwarancje procesową – jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (tuż przed wydaniem decyzji), lecz również do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony (por. P. Pietrasz w komentarzu do art. 200 ustawy Ordynacja Podatkowa, wersja elektroniczna Systemu Informacji Prawnej LEX). Naruszenie tego przepisu przez organ podatkowy może stanowić podstawę do uchylenia decyzji w trybie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a., lecz tylko w przypadku, gdy naruszenie to będzie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Za takie należy ocenić w szczególności sytuację, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przez organ obowiązku z art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem podatnika prawa do oceny zebranego materiału dowodowego oraz do zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 199/00, opubl. w Prz. Pod. Nr 1/2004, s. 43). W stanie faktycznym sprawy, jakkolwiek objęty skargą zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. był trafny, to jednocześnie Sąd nie stwierdził by jego naruszenie powodowałoby jakiekolwiek ujemne skutki procesowe dla strony, w tym, by miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tego przepisu, zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FPS 6/04), nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co wyklucza ewentualną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a.

Z uwagi na przedstawioną argumentację procesową Sąd nie stwierdził również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na tej tylko podstawie, że uchybienia procesowe organów podatkowych naruszały jednocześnie zasady procesowe wyrażone w treści art. 120 i art. 121 O.p.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.