Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 744/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2010r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2002r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zeznanie małżonków – L. i M. W. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001 PIT-36, w którym została wskazana m.in. strata z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez L. W. pod nazwą "A"" w wysokości [...] zł.

W dniach [...]2004r.,[...],[...],[...]2004r.,[...],[...]2004.,[...],[...],[...],[...],[...]2004r. została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. kontrola rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 prowadzonej przez podatnika indywidualnej działalności gospodarczej – "A".

W dniach [...] i [...] 2004r. przeprowadzono również kontrolę podatkową w ww. zakresie w spółce cywilnej "B" L. W. i K. K..

W wyniku wszczętego – postanowieniem z dnia [...] r. – postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Panu L. W. stratę z działalności gospodarczej za 2001r. w wysokości [...] zł.

Powodem określenia straty w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym była dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji korekta kosztów uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez Pana L.W. w ramach firmy "A" o wydatki dotyczące:

- umowy leasingu operacyjnego w łącznej kwocie [...] zł – dokonana na podstawie art. 22 ust 1, art. 23 ust 1 pkt b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001r. oraz art. 199 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

- reprezentacji i reklamy ponad dopuszczalny limit w kwocie [...] zł - dokonana na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy;

- części zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów za 2001r. wynagrodzeń z tytułu zawartych przez firmę "A" (jako zleceniodawcę) a Panem A. M. umów o dzieło na łączną kwotę [...] , które to wydatki – w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji – winny znaleźć się w remanencie końcowym za 2001r. – w oparciu o regulacje zawarte w art. 24 ust. 2 ww. ustawy oraz § 3 pkt 1 lit e) i § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministrów Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Szczegółowy sposób wyliczenia straty za 2001r. został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Od powyższej decyzji Pani H. G. złożyła w dniu [...] 2009r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym), tj. w terminie ustawowym, odwołanie, w którym zarzuciła:

- naruszenia art. 7, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia o normy podstawowe, tj. § 3 pkt 1 lit. e) w związku z § 27 ust. 1 i § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

- naruszenie i błędną wykładnię art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez interpretację rozszerzającą niniejszego przepisu;

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, poprzez dokonanie niewłaściwej subsumcji przepisów prawnych nie respektowanie woli stron umowy.

Ww. pełnomocnik wniosła tym samym o:

- uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu rat leasingu zawartego w dniu [...] 2001r. w umowie nr [...], w kwocie [...] zł i orzeczenie o uwzględnieniu ich w kosztach uzyskania przychodu w 2001r.

- uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej nie zaliczenia kosztów pracowniczych dotyczących umów o dzieło nr [...],[...] i [...] zawartych z Panem A.M. dotyczących nadzory przy budowie kościoła i klasztoru w T. w wysokości [...] zł i orzeczenie o uwzględnieniu ich w kosztach uzyskania przychodu również w 2001r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniosła, iż organ podatkowy podważając postanowienia umowy leasingu w rażący sposób naruszył prawo nie uwzględniając obowiązujących w dacie zawierania umowy, przepisów normujących przedmiotowy stosunek zobowiązaniowy, jak również przepisów normujących przedmiotowy stosunek zobowiązujący, jak również skutki podatkowe jakie ze sobą wiąże jego zawarcie. W ocenie pełnomocnika istotną kwestią jest własność środka trwałego, która przez cały czas obowiązywania umowy przysługiwała leasingodawcy. Zdaniem strony odwołującej w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek opisany w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. zaś stwierdzenie organu podatkowego, iż zawarta umowa leasingu służyła obejściu prawa i w rezultacie jest ukrytą czynnością nabycia środka trwałego jest stanowczą nadinterpretacją obowiązującego prawa poprzez nieuwzględnianie woli prawodawcy do określenia warunków jakim podlegać ma umowa leasingu oraz nadinterpretowanie woli stron umowy.

Strona nie zgodziła się również z korektą kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów za 2001r. wynagrodzeń z tytułu zawartych przez firmę "A" (jako zleceniodawcę) z Panem A. M. umów o dzieło na łączną kwotę [...] zł, które to wydatki – w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji – winny znaleźć się w remanencie końcowym za 2001r. Zdaniem strony, dokonując wykładni art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób wskazać by ustawodawca chciał w nim również zawrzeć koszty pracownicze. To zaś, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów pojawia się produkcja w toku jako element spisu z natury nie może obligować organu podatkowego do zaliczenia wszelkich kosztów wykonywania tychże robót jako wartości odzwierciedlanych jedynie w remanencie końcowym. Pełnomocnik powołała się przy tym na stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 24 kwietnia 2008r., którego fragmenty przytoczyła w załączonym odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość straty za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu – jak już wspomniano – strona nie zgodziła się z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji zawartej przez Pana L. W. z "C" S.A. w dniu [...] 2001r. umowy leasingu operacyjnego dewizowego nr [...], przedmiotem której był samochód ciężarowy marki [...].

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów wysuniętych przez pełnomocnika podatnika w tym względzie organ przywołał brzmienie art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według stanu obowiązującego w 2001r.), zgodnie z którym kosztami osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie środków trwałych (...). Organ również zwrócił uwagę, że jak wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, czyli wszystkie okoliczności mające wysokość uzyskanych przez podatników przychodów oraz faktyczna wielkość i rzeczywisty cel poniesionych wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą, do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, przez zakwalifikowaniem poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej, w wykonaniu której wydatki zostały poniesione. Obowiązek ustalenia tej treści został przewidziany w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej (poprzednio kwestię tą regulował art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej a przed nim zastosowanie znajdował art. 65 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny). Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z tym, ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania, nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli, ale również zamierzonego celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną jej zawarcia i realizacji oraz podejmowanych przez kontrahentów innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, iż działając w oparciu o przepisy art. 122 w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy prowadzący postępowanie ma obowiązek dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ustalając rzeczywistą treść dokonanych przez podatnika czynności prawnych. Jeżeli uwzględniając tę treść w oparciu o powołany art. 199a § 1 organ podatkowy stwierdzi, iż pod pozorem dokonania danej czynności strony ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 199 § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności rzeczywiście dokonanej przez strony.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik podniósł, że przedmiotowa umowa spełnia wszelkie wymagania przewidziane dla tego stosunku zobowiązaniowego, jak również wszelkie przesłanki rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawnie zaliczania przedmioty umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż przepisy ww. rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie decydują o tym, jaki jest charakter zawartej umowy, zaś dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji umowy nie rozstrzyga także nadana przez strony nazwa umowy (forma, w jakiej czynność jest dokonana) lecz jej treść (rezultat gospodarczy), z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z przytoczonego wyżej art. 199a Ordynacji podatkowej. Decydujące znaczenie ma więc zawsze treść i rzeczywisty sposób wykonania zawartej między stronami umowy, nawet jeśli nie zostały one określone w samej umowie, których analiza pozwala dopiero na właściwą kwalifikację umowy, W pierwszej kolejności koniecznym jest więc ustalenie, czy mamy do czynienia z umową sprzedaży czy też z umową leasingu, a w konsekwencji, czy wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego czy były wydatkami poniesionymi z tytułu używania przedmiotu umowy.

W dalszej kolejności odniesiono się do ustaleń stanu faktycznego. Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] 2001 r. Pan L. W. zawarł z "C" S.A. z siedzibą we W., ul. [...] umowę nazwaną przez strony "umową leasingu operacyjnego dewizowego" nr [...] (zał. Nr do protokołu kontroli – k. 5), dotyczącą samochodu ciężarowego marki [...] o wartości oferowanej (zakupu) [...] zł. netto ([...] brutto).

Umowa zawarta została na okres 48 miesięcy. Opłaty jakie w trakcie trwania umowy miał uiszczać podatnik określone zostały w wartościach procentowych, mianowicie czynsz inicjalny ustalono w wysokości 20% wartości zakupu netto zaś wysokość opłaty leasingowej w wysokości 2,113% zaznaczając jako rodzaj harmonogramu spłaty – równe raty. Z otrzymanej dodatkowo w dniu [...] 2004r. od "C" informacji (k. 26, t. 1) wynika, iż cena zakupu netto wyrażona w euro to [...] , czynsz inicjalny [...] euro, wartość wykupu ustalona od ceny zakupu netto wyrażonej w euro w wysokości 3% to [...] euro zaś miesięczna rata leasingowa (równoznaczna z ratą leasingową) to [...] euro netto.

Zgodnie z umową i uzupełnioną powyższą informacją "C" S.A. w czasie jej trwania, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu (5 lat, wg załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samochodów zalicza się rodzaju 742 Klasyfikacji Środków Trwałych) podatnik uiścił kwotę, która łącznie z czynszem inicjalnym ([...] euro) bez wartości resztowej ([...] euro) wyniosła [...] euro netto (48 rat x [...] euro + [...] euro) i przewyższała o 21% wartość przedmiotu leasingu. Po zakończeniu umowy, w dniu [...] 2005r. przedmiot leasingu został zakupiony przez podatnika na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę [...] zł netto, stanowiącą 9% wartości oferowanej tego przedmiotu (określonej w umowie na kwotę [...] zł netto).

Zauważono, że przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego dewizowego w ogólnych warunkach zawiera opcję zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, o ile prawo to nie będzie przez leasingodawcę wypowiedziane (§ 29 ust. 1 umowy).

Wskazano, że z dołączonej do akt sprawy informacji Wieloosobowego Stanowiska ds. Podatków Majątkowych i Opłat Urzędu Skarbowego w M. (k. 83, t. 2) cena rynkowa powyższego pojazdu na dzień [...] 2005r. wyniosła [...] zł (według systemu INFO-EKSPERT), a zatem cena zakupu pojazdu po zakończeniu umowy leasingu znacznie odbiega od wartości rynkowej tego typu pojazdów.

Ustalając, na postawie wyżej powołanego art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, treść spornej umowy poprzez m.in. porównanie wartości przedmiotu umowy z sumą uiszczonych w okresie jej trwania rat oraz z kwotą, z którą formalnie nabyto przedmiot leasingu, organ wnioskował, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem tej umowy, nie było wcale zawarcie i realizacja umowy leasingu operacyjnego, co mogłaby sugerować jej nazwa, ale umowa sprzedaży samochodu za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Wniosku tego nie zmienia fakt, iż strony umowy nazwały ja umową leasingu, także że wymieniona umowa pozornie spełniał kryteria wymienione w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6.04.1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, co miało wskazywać w zamyśle kontrahentów na intencję zawarcia umów leasingu operacyjnego.

Organ stwierdził, iż brzmienie ww. umowy zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna – sprzedaży wymienionego samochodu, co w rezultacie miało umożliwić podatnikowi zaliczenie całości poniesionych wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskana przychodów.

Organ uważa, że faktycznie doszło tutaj do sprzedaży rzeczy (środka trwałego) ww. podatnikowi a okoliczność zawarcia umowy sprzedaży po zakończeniu umowy ma istotne znaczenie dla sprawy. Instytucja leasingu została tu nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych, przede wszystkim art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem istotą leasingu operacyjnego jest umożliwienie leasingobiorcy korzystania z rzeczy przez oznaczony czas za określoną opłatą, przy jednoczesnym spełnieniu warunku zaliczenia przedmiotu do składników majątku leasingodawcy, zarówno ze względu na swą treść jak i cel muszą zostać ocenione jako sprzeciwiające się właściwości (naturze) stosunku – umowie leasingu operacyjnego, a w rozpatrywanej sprawie, w konsekwencji przepisom podatkowym.

Zdaniem organu – wbrew wysuniętym w odwołaniu zarzutom – zachodziły pełne podstawy do zakwestionowania, zgodnie z powołanym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty uzyskania przychodów, poniesionych w 2001r. przez Pana L.W. wydatków z tytułu realizacji umowy sprzedaży, nazwanej umową leasingu.

Podatnik w złożonym odwołaniu nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż zawarta umowa leasingu miała służyć obejściu prawa podatkowego i faktycznie stanowić umowę sprzedaży. Zdaniem pełnomocnika podatnika tego typu interpretacja jest jawnym nadużyciem ze strony organu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z zarzutem tym nie sposób jest się zgodzić, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji w pełni uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii opierając się na odpowiednich regulacjach prawnych, w powiązaniu z analizą przebiegu wykonania przedmiotowej umowy a nie – jak zarzucił pełnomocnik – domniemaniach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przytoczone w decyzji organu pierwszej instancji fakty, powołane także powyżej (takie jak: czas trwania umowy, wysokość płaconych rat oraz formalny zakup samochodu za sumę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej) dają pełne podstawy dla stwierdzenia, iż zamiarem stron umowy nie było tylko oddanie samochodu przez firmę "D" do używania leasingobiorcy, czyli realizacja umowy leasingu operacyjnego, lecz faktycznie doszło tutaj do sprzedaży samochodu (środka trwałego) przez firmę leasingową. Instytucja leasingu została zaś nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych – art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ podatkowy przy tym zauważył, iż składy orzekające NSA i WSA, niejednokrotnie już wskazywały na możliwość badania przez organy podatkowe umów cywilnoprawnych oraz na prawo do nieuwzględniania tych postanowień umownych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego. W tych przypadkach NSA/WSA najczęściej odwoływał się do okoliczności analogicznych czy podobnych do zaistniałych w przedmiotowej sprawie. Jakkolwiek zatem można by powołać wiele wyroków na poparcie stanowiska organów podatkowych, według Dyrektora Izby Skarbowej szczególnie trafnym – ze względu na bardziej uniwersalny charakter – jest odwołanie się tutaj do treści uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonych siedmioosobowym składzie z dnia 4 czerwca 2001r., w której stwierdzono m.in. "Umowy określone prze strony jako "najem" "dzierżawa" lub nawą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing" powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej gazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynność może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmioty umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłby kryteriami wyłącznymi".

Biorąc zatem pod uwagę poglądy wyrażone w tej uchwale (a także w licznych wyrokach) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w orzecznictwie sądowym dopuszcza się po pierwsze badanie faktycznego zamiaru stron umowy, po drugie uznanie umowy nazwanej umową leasingu za umowę sprzedaży oraz odrzucenie przy ustaleniu skutków podatkowych zawartej umowy kryteriów określonych w powołanym wyżej rozporządzeniu.

W przedmiotowej sprawie – zdaniem organu odwoławczego – w pełni właśnie zaistniały przesłanki dla zakwalifikowania zawartej przez L. W. z "C" S.A. umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego, jako umowy sprzedaży, z czym po stronie "leasingobiorcy" wiążą się określone konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W świetne powyższego zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznano za niezasadny.

Za zasługujący na uwzględnienie uznano natomiast zarzut naruszenia art. 24 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń w łącznej kwocie [...] zł z tytuły zawartych przez firmę "A" jako zleceniodawcą a Panem A. M. jako wykonawcą niżej wymienionych umów o dzieło:

- umowa nr [...] zawarta dnia [...] 2001r., w której jako przedmiot umowy określono: nadzór techniczny,

- umowa nr [...] zawarta dnia [...] 2001r., której przedmiotem miało być wykonanie dzieła określonego jako: T. Kościół – nadzór techniczny,

- umowa nr [...] zawarta dnia [...] 2001r., w której nie określono przedmiotu umowy.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł., tj. rat z tytułu umowy leasingu zawartej w dniu [...] 2001 r.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności i przesłanek zawarcia przez skarżącego umowy leasingu z dnia 31 maja 2001 r.,

- naruszenie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez takie ich zastosowanie, które prowadzi do ustalenia treści czynności prawnej, tak aby wykluczyć element optymalizacji podatkowej,

- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof wskutek jego błędnego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, w którym nie doszło do nabycia majątku,

- naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów, poprzez jego niezastosowanie,

- naruszenie art. 22 ust. 1 updof poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego nie zgodziła się z dokonaną przez organ podatkowy korektą kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł. o wydatki dotyczące umowy leasingu operacyjnego, zawartej z "C" S.A. w dniu [...] 2001 r. Nie podważając prawa organu podatkowego do ustalenia treści czynności prawnych, strona skarżąca poddała pod wątpliwość rzetelność i trafność tej oceny. Pełnomocnik zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł się wyłącznie na treści samej umowy i dokonał analizy wybranych jej punktów (tj. czas trwania umowy, kwota uiszczonych rat leasingowych, kwota za którą skarżący nabył przedmiot po zakończeniu umowy), w oderwaniu od całokształtu okoliczności, w których do zawarcia umowy doszło, wysuwając tezę, że instytucja leasingu została nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updof.

Pełnomocnik zwróciła uwagę, że skarżący, dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, miał potrzebę używania samochodu ciężarowego [...], przy czym – mając ograniczoną zdolność zakupu gotówkowego i jednocześnie niską zdolność kredytową, a także mając na uwadze, że samochód będzie używany w trudnych warunkach eksploatacyjnych (jazda po budowach), dokonał wyboru najbardziej racjonalnego z punktu widzenia gospodarczego rozwiązania, tj. zawarł umowę leasingu operacyjnego.

W ocenie pełnomocnika wskazane wyżej argumenty przeczą prawdziwości tezy organu podatkowego o nadużyciu umowy leasingu w celu obejścia przepisu prawa podatkowego.

Pełnomocnik wykazuje także, że w przypadku zakupu samochodu, skarżący – zważywszy na możliwość stosowanie podwyższonej stawki amortyzacyjnej dla tego rodzaju pojazdu – mógłby go zamortyzować w okresie krótszym niż 48 miesięcy, a więc w kresie krótszym lub zbliżonym do okresu, na który zawarto umowę. To natomiast wskazuje, że organ podatkowy błędnie ustalił treść czynności prawnej, a przez to nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej, a nadto nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 Ord. pod.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy oceniając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej treść umowy z dnia [...] 2001 r. w sposób mechaniczny – na podstawie postanowień umowy – stwierdził, że w rzeczywistości dokonano transakcji sprzedaży samochodu. Nie zgadzając się z taką oceną pełnomocnik podniosła (powołując się na wyroki NSA), że organ podatkowy w ogóle nie zbadał zarówno okoliczności towarzyszących zawarciu i wykonaniu umowy, jak i nie interesował się rzeczywistymi motywami podatnika, dla których doszło do wykupu przedmiotu leasingu. Z podobnych powodów chybiony jest argument o niskiej kwocie, za którą zakupiono przedmiot leasingu. Zdaniem pełnomocnika cena odkupienia pojazdu odzwierciedla stopień wyeksploatowania samochodu w bardzo trudnych warunkach.

Pełnomocnik podniosła też, że organ podatkowy wykorzystał w istocie art. 199a Ordynacji podatkowej, jako przepis pozwalający na ustalenie treści czynności prawnej, która ma wykluczyć element optymalizacji podatkowej. W ocenie strony skoro przedstawione w skardze argumenty wykazują, że umowa zawarta przez podatnika była umową leasingu, nie było zatem podstaw do zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof, bo nie miało miejsca nabycie w dniu 31 maja 2001 r. środka trwałego. Organ podatkowy winien natomiast dokonać oceny umowy przez pryzmat ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Dokonanie zaś tej oceny pozwoliłoby stwierdzić, że zawarta przez skarżącego umowa leasingu jest właśnie tego typu. W konsekwencji strona uważa, ze skarżący miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególne raty leasingowi na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Pełnomocnik skarżącego na rozprawie przed sądem administracyjnym podtrzymała stanowisko skargi, akcentując że przy tzw. przyspieszonej amortyzacji do pełnego zużycia leasingowanego samochodu mogłoby dojść w czasie krótszym niż okres, na który została zawarta umowa, tj. 48 miesięcy. Podkreśliła, że tzw. przyspieszone amortyzacja była możliwa w rozpatrywanym przypadku z uwagi na sposób wykorzystywania przedmiotu leasingu. Uważa również, że suma rat leasingowych w wysokości 121% wartości początkowej samochodu nie była zbyt wysoka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Sporny problem zasadniczo dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. rat wynikających z zawartej przez niego umowy leasingowej.

Jednakże Sąd pragnie zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja (wydana w dniu 13.07.2009 r.), utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 21.04.2009, dotyczyła określenia podatnikowi straty z działalności gospodarczej za 2001 r. Podstawę zatem wydania takiego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Decyzja określająca wysokość straty jest samodzielną decyzją podatkową deklaratoryjną, wydaną na podstawie art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa. Wprawdzie zobowiązanie podatkowe L. W. za 2001 r. przedawniło się z dniem [...] 2007 r., jednakże nie oznacza to, że wraz z zobowiązaniem podatkowym przedawniła się również strata. Art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi samodzielną podstawę wydania deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość straty poniesionej przez podatnika, również po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem wszakże - istnienia w dniu wydania decyzji uprawnienia podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej.

Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Np. w wyroku WSA w Opolu z dnia 3 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 65/09) stwierdzono, że przesłanką do określenia przez organ podatkowy straty w drodze decyzji jest, istniejące w dniu wydania decyzji, uprawnienie podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej. Identycznie por. M. Kucharski: Określanie wysokości straty w drodze decyzji, Mon. Pod. 2002, nr 7, s. 15, czy też. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski: Komentarz do art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.

Uprawnienie podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej może odnosić się do prawa podatnika do pomniejszenia o część straty dochodu osiąganego w latach następnych. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 ustawy 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym również w 2001 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Prawo organu do wydania decyzji określającej wysokość straty jest jednak ograniczone ze względu na treść art. 24 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że organ podatkowy może określić stratę dopóki istnieje możliwość weryfikacji zeznania podatkowego w roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o poniesioną stratę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 901/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 839/08; wyrok WSA w Opolu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 65/09). W konsekwencji ostatni rok, w którym podatnik będzie mógł rozliczyć stratę będzie wyznacznikiem czasowej granicy wydania decyzji określającej wysokość straty (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 901/07, wyrok NSA II FSK 1771/07 z dnia 5 marca 2009r.).

Określenie wysokości straty w innej wysokości aniżeli wykazana przez podatnika, jest zatem uzasadnione przy istnieniu uprawnienia do skorzystania z odliczeń lub ulg podatkowych, które to uprawnienie przepisy prawa podatkowego łączą z poniesieniem straty. Jak już wskazano, zgodnie z art. 9 ust. 3 updof, o stratę z działalności gospodarczej obliczonej za tenże okres, podatnik miał prawo obniżać dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2006 r. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przedawni się natomiast, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2012 r., o ile nie nastąpi przerwa biegu przedawnienia bądź zawieszenie terminu przedawnienia. Oznacza to, iż do tego dnia organy podatkowe (skarbowe) są uprawnione do weryfikacji zeznanej za rok 2001 straty z danego źródła przychodu.

Reasumując powyższe rozważania należy podkreślić, że warunkiem wydania przez organ podatkowy w 2009 r. decyzji określającej wysokość straty za rok 2001, poniesionej z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, będzie – stosownie do art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa – istnienie w kolejnych latach prawa podatnika do obniżenia dochodów uzyskiwanych z tego samego źródła. Nie ulega wątpliwości, że chodzi tu o istnienie samego uprawnienia, a nie fakt jego realizacji. Skoro jednakże warunkiem wydania przedmiotowej decyzji jest uprawnienie podatnika do obniżania dochodów uzyskiwanych przez niego z tego źródła (działalność gospodarcza) w następnych latach, organ podatkowy winien w decyzji wykazać, że podatnik uprawnieniem takim dysponował. W szczególności chodzi o wskazanie, że podatnik w kolejnych latach uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, co warunkowało możliwość skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 3 updof.

W ocenie Sądu, wydanie decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej, w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, wymaga omówienia w uzasadnieniu tej decyzji przesłanek zastosowania tego przepisu, tj. potwierdzenia, że wykazana przez podatnika za 2001 r. strata z działalności gospodarczej, uprawniała go do skorzystania w kolejnych latach z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozważań w tym przedmiocie w decyzjach organów obu instancji zupełnie brak. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w K., określając w zaskarżonym rozstrzygnięciu stratę w wysokości mniejszej niż określona przez organ podatkowy pierwszej instancji, w ogóle nie powołuje się na przepis art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa.

W podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. powołał się natomiast na przepis art. 24 § 1 Ord. pod., obok takich regulacji, jak art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 tej ustawy.

Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej nie mógł w rozpatrywanej sprawie mieć zastosowania, ponieważ odnosi się do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co nie miało miejsca. Z kolei powołanie się przez organ podatkowy pierwszej instancji na przepis art. 24 § 1 Ordynacji, wskazuje że organ ten odwoływał się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2005 r., kiedy rzeczywiście art. 24 składał się z dwóch jednostek redakcyjnych.

Artykułem 1 pkt 13 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) znowelizowany został z dniem 1 września 2005 r. art. 24 Ord. pod. Stosownie do art. 25 § 1 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy podatkowe winny były zastosować przepis art. 24 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Zwrócić przy tym należy uwagę, że treść tego przepisu, w brzmieniu nadanym z dniem 1 września 2005 r., różni się od brzmienia odnoszącego się do okresu wcześniejszego. Powyższe uchybienia nie zostały dostrzeżone przez organ odwoławczy.

Stwierdzić zatem należy, że organy nie wyjaśniły podstawy prawnej decyzji określającej wysokość poniesionej przez podatnika straty za 2001 r., w tym w szczególności nie wskazały, czy została spełniona przesłanka wydania decyzji określającej stratę, określona w art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszony tym samym został przepis art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi regulacjami prawnymi decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4), uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6), natomiast uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4).

Jak już zaznaczono, spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą koncentrował się na kwestii zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartej przez niego umowy leasingowej.

W ocenie Sądu dokonane w odniesieniu do tego elementu sporu ustalenia organów podatkowych okazały się niewystarczające do zakwestionowania poprawności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Swoje stanowisko organy oparły na przyjęciu, że zawarta przez podatnika umowa z formą "C" S.A., wbrew jej nazwie, nie jest umową leasingu operacyjnego, ale umową sprzedaży.

Opodatkowanie umów leasingu – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zostało uregulowane przepisami rozdziału 4a updof, który dodany został do tego aktu prawnego z dniem 1 października 2001 r., ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 106, poz. 1150). Stosownie do art. 4 tej ustawy, do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustaw wymienionych w art. 1 (updof) albo w art. 2 (updop) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r.

W konsekwencji stwierdzić należy, że do 1 października 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługiwała się bezpośrednio pojęciem leasingu. Skutki podatkowe tego typu umów, zawartych przed dniem 1 października 2001 r., oceniać należy na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Tym samym organy podatkowe w przypadku, gdy nie ustalą, że zawarta przez podatnika umowa nie nosi znamion umowy dzierżawy, najmu lub umowy o podobnym charakterze, powinny były badać zawarte umowy pod kątem spełnienia przez nie kryteriów określonych w tymże rozporządzeniu z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Ponieważ podatnik zawarł umowę leasingu w dniu 31 maja 2001 r., do oceny skutków podatkowych, jakie ona wywołała, stosować należało przepisy obowiązujące przed datą 1 października 2001 r.

Jak już podniesiono, organy uznały, że w rozpatrywanym przypadku doszło do sprzedaży rzeczy (środka trwałego), natomiast instytucja leasingu została nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych, przede wszystkim art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) updof. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że organ odwoławczy, dokonując kwalifikacji zawartej przez strony umowy do umów sprzedaży, powołał się na ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b), nie odwołując się zupełnie do treści obowiązującej wówczas regulacji art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r.) stanowił, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy,

A contrario zatem, w przypadku zaliczenia określonej rzeczy, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątkowych wynajmującego, wydzierżawiającego albo oddającego do używania, wydatki ponoszone przez najemcę, dzierżawcę albo używającego z tytułu realizacji umowy najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze – jako nie podlegające wyłączeniu określonemu w art. 23 ustawy podatkowej - będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem wszakże, iż stanowić będą koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 zd. 1 updof).

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów – jak już zaznaczono - regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).

Stosownie do postanowień § 2 ust. 1 wymienionego rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się - w każdym przypadku - rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy najmu lub dzierżawy. Z kolei w ust. 2 przewidziano, iż do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1 (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku), rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków:

1) została zawarta na czas nieoznaczony,

2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia,

3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,

b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.

Jeżeli w umowie szczególnej określona została kwota dopłaty, której wniesienie po upływie okresu tej umowy uprawnia najemcę lub dzierżawcę do nabycia własności przedmiotu umowy, kwotę tę zalicza się do sumy opłat (rat), o których mowa w ust. 2 pkt 3 (§ 2 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie. Zaprezentowany wyżej pogląd znalazł oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3022/02, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 517/04 i in.).

Możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy, wyprowadzenia skutków podatkowych i ukrytej czynności prawnej, wypływała w dacie orzekania wprost z treści art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2).

Godzi się też nadmienić, iż możliwościami takimi organy podatkowe dysponowały wcześniej, nawet przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (data wprowadzenia art. 24a - 1 stycznia 2003 – Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387). Już wcześniejsze orzecznictwo (np. powoływana przez organ odwoławczy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzało uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego).

Jednakże taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Obowiązki organu podatkowego w tym zakresie wypływają chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy też art. 187 § 1 tejże ustawy (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy).

Konsekwencją uznania przez organy, iż zawarta przez podatnika umowa jest umową sprzedaży, była konstatacja, że przepisy wymienionego rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie mają zastosowania.

Zakładając, że faktyczna kwalifikacja zawartej przez podatnika z firmą leasingową umowy winna być inna, niż to wynika z jej nazwy i treści, formalnie odpowiadającej ww. rozporządzeniu z 1993 r., tzn. że jest ona w rzeczywistości umową sprzedaży na raty, uprawnione jest stwierdzenie, iż przepisy tegoż rozporządzenia nie mają w ogóle zastosowania. Zwraca się zresztą na to uwagę w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00.

Jednakże, na co rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd zwrócił już uwagę, podejmowane na podstawie art. 199a decyzje nie mogą mieć charakteru szablonowego, ale powinny zawierać wnikliwą analizę każdorazowego przypadku oraz wszystkich aspektów ocenianej czynności prawnej. Innymi słowy mówiąc, przedstawiona w uzasadnieniu decyzji argumentacja, iż strony – dokonując określonej czynności prawnej – ukryły inną czynność prawną, winna przekonywać, że z taką sytuacją rzeczywiście mamy do czynienia. Nie ulega wątpliwości, że ciężar wykazania okoliczności świadczących o działaniu w celu obejścia prawa spoczywa na organie podatkowym.

Według organów podatkowych, zawarte umowy leasingu ukryły rzeczywisty zamiar stron, jak i cel czynności i były w istocie umowami sprzedaży na raty. Miały za tym przemawiać trzy okoliczności:

1) czas trwania leasingu (48 miesięcy) był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia leasingowanego pojazdu będącego samochodem ciężarowym (5 lat),

2) łączna suma opłat, do uiszczenia których na podstawie zawartej umowy obowiązany był podatnik, wyniosła 121% wartości początkowej przedmiotu leasingu, a więc przekraczała wartość przedmiotu umowy,

3) po zakończeniu umów leasingu podatnik nabył przedmiot umowy za 9% wartości ofertowej (tj. kwotę [...] zł. netto), przy czym organ ustalił w oparciu o system INFO-EXPERT, że wartość rynkowa pojazdu na dzień [...] 2005 r. wynosiła [...] zł.

Ze stanowiskiem organów podatkowych polemizuje strona skarżąca wskazując m.in., że będący przedmiotem leasingu pojazd – samochód ciężarowy był eksploatowany w bardzo ciężkich warunkach (na placach budów), w związku z czym jego zużycie następowało szybciej, po 48 miesiącach umowy wartość jego odkupienia odpowiadała wartości rynkowej. Strona wskazuje też, że przy tak intensywnej eksploatacji samochodu, można było przyjąć tzw. przyspieszoną amortyzację (skrócić jej okres z 5 lat do nawet krótszego niż umowa leasingu, która trwała 4 lata).

W ocenie Sądu przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, że zawarta przez podatnika z firmą leasingową umowa jest w rzeczywistości umową sprzedaży, było (uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy) co najmniej przedwczesne.

Godzi się w tym miejscu zaznaczyć, iż wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 716/06) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (z dnia 14 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 320/05), w sprawie ze skargi tego samego podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., odnoszącej się do zasadniczo tożsamego stanu faktycznego i prawnego, z tym że w odniesieniu do innego roku podatkowego (1998). Na tle analizowanych umów leasingu (częściowo tych samych również w rozpatrywanym okresie) oraz zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nimi związanych, organy podatkowe zajęły takie samo stanowisko, posługując się tożsamą argumentacją.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela, jako aktualny również w tej sprawie, wniosek wypływający m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 716/06), że organy podatkowe, analizując zawartą przez podatnika umowę, zajęły stanowisko pozostające w sprzeczności z istotą umowy leasingu, a nadto nie dokonały jednoznacznego ustalenia, czy cena, za którą podatnik ostatecznie nabył przedmiot leasingu, w dacie sprzedaży odpowiadała wartości rynkowej tejże rzeczy.

Z zaskarżonej decyzji wyprowadzić można wniosek, że w ocenie organu odwoławczego istotą leasingu jest de facto jedynie używanie określonych środków w zamian za umówiony czynsz, a w trakcie takich umów nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu.

Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, iż zarysowana w ten sposób konstrukcja umowy leasingowej w istocie niczym nie różniłaby się od regulowanej kodeksem cywilnym umowy najmu czy też dzierżawy (w zależności od tego czy uprawnienia leasingobiorcy dotyczyłyby tylko używania [istota umowy najmu] czy też używania i pobierania pożytków z rzeczy [przedmiot umowy dzierżawy]). Pogląd ten odbiega jednak od prezentowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu, formułowanych jeszcze w czasie, gdy leasing był umową nienazwaną. Pojęciem leasingu, na co zwrócił uwagę również NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., określano umowę, w której leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy do używania lub pobierania pożytków rzecz zakupioną od osoby trzeciej na czas oznaczony – zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, zaś leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy w oznaczonych częściach (ratach) sumę pieniędzy odpowiadającą przynajmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu od osoby trzeciej oraz prowizję, premię za zwiększone ryzyko i koszty operacyjne leasingu wraz z odsetkami (por. Z. Radwański, J. Panowicz-lipska: Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1998, s. 109). W świetle tej definicji, zobowiązanie biorącego rzecz do używania, dotyczące zapłaty w okresie umowy sumy dopowiadającej co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy, nie tylko nie pozostaje w sprzeczności z istotą umowy leasingu, ale wręcz stanowi warunek konieczny do zakwalifikowania takiej umowy jako umowy leasingu. Jest to o tyle zrozumiałe, że przedmiot leasingu wskazuje leasingobiorca, a nabywa go specjalnie dla potrzeb określonej umowy leasingodawca od osoby trzeciej. Leasingodawca musi mieć zatem gwarancję, że w okresie umowy uzyska co najmniej zwrot wydatków poczynionych na nabycie rzeczy, czyli zwrot wartości rzeczy. Tego typu działania mieszczą się zresztą w przedmiocie działalności gospodarczej firm leasingowych.

Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje zresztą potwierdzenie w treści ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., gdzie m.in. mowa jest o "umowach szczególnych" (tzn. umowie podobnej do umowy najmu lub dzierżawy, ale nie tożsamej). To rozróżnienie umów najmu i dzierżawy od umów szczególnych zostało wyraźnie zaakcentowane w treści § 2 rozporządzenia. O ile bowiem w przypadku umów najmu i dzierżawy mamy do czynienia z bezwarunkowych zaliczeniem przedmiotu tej umowy do majątku wynajmującego (wydzierżawiającego) - § 2 ust. 1, to w przypadku umów szczególnych zaliczenie takiej rzeczy do majątku dawcy obarczone jest pewnymi warunkami - § 2 ust. 2. Rozporządzenie przewiduje bowiem zaliczenie przedmiotu takiej szczególnej umowy (niebędącej umową najmu lub dzierżawy) do majątku dawcy, przy umownym uprawnieniu biorcy do nabycia rzeczy, w wypadku umowy zawartej na czas oznaczony, jeżeli podstawowy okres umowy, której przedmiotem są m.in. rzeczy ruchome wynosi co najmniej 40% (§ 2 ust. 2 pkt 3).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż kategorią owych "umów szczególnych" mogły być objęte umowy leasingu, traktowane w momencie ich zawarcia, jako umowy nienazwane, z których wykonaniem mogło wiązać się uiszczanie określonych opłat i nabycie tego przedmiotu przez biorcę po zakończeniu umowy, nawet przy założeniu, że suma tych należności przekraczać będzie wartość początkową rzeczy. Stwierdzenie zaistnienia powyższych okoliczności nie może – w ocenie Sądu – stanowić wyłącznej podstawy uznania, że poddane analizie umowy zostały zawarte w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. Istnienie rzeczywistego zamiaru zawarcia umowy sprzedaży, a nie umowy leasingu i to po obu stronach tej umowy, wymaga potwierdzenia dodatkowymi dowodami. Winno to znaleźć również wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Argumenty, które mają przemawiać za racją organów podatkowych, to ustalenie, że przedmioty umów leasingu zostały ostatecznie sprzedane za cenę nieproporcjonalną ich rzeczywistej wartości, stanowiącą w istocie ostatnią ratę leasingu oraz, że w okresie trwania umowy uiszczono kwoty znacznie wyższe od wartości ofertowej. Argument ten nie został poparty żadnymi obiektywnymi ustaleniami, a jedynie swoistymi rokowaniami (prognozami), wynikającymi z katalogów, które przecież nie uwzględniają faktycznego stanu technicznego pojazdu w momencie dokonywania odkupienia przez leasingobiorcę. Z decyzji nie wynika także, czy organy ustaliły parametry, które mogą mieć wpływ na cenę, jak przebieg pojazdu, jego awaryjność, ewentualne usterki, stopień wyeksploatowania itp.

Zdaniem Sądu relacje, o których wyżej mowa, należy zbadać, kierując się m.in. charakterem i uwarunkowaniami danej operacji gospodarczej. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat (w rozpatrywanym przypadku 4 lat) jest zawsze niższa od początkowej wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Drastyczne spadki cen dotyczyły w szczególności sprzętu samochodowego i wynikało to nie tylko z faktu jego eksploatacji, ale procesu "starzenia się" i masowej podaży importowanych używanych samochodów, zwłaszcza w połowie ostatniego dziesięciolecia (fakt powszechnie znany). Ma to oczywiście zasadniczy wpływ na poziom wartości rynkowej np. starszych pojazdów, a zwłaszcza intensywnie eksploatowanych. Nie można też wykluczyć sytuacji, w której – uwzględniając z góry pewne parametry (np. określoną eksploatację w określonym przedziale czasowym, a w konsekwencji normalne zużycie rzeczy w przyjętych warunkach eksploatacji, postępujący proces degradacji technologicznej rzeczy używanych i in.) – można było już w momencie zawarcia umowy leasingu założyć, jak będą kształtować się wartości określonych rzeczy za kilka lat. W każdym razie okoliczność tę należało zweryfikować, z nie z góry założyć, iż przyjęta przez strony cena "sprzedaży" używanych rzeczy w istocie odpowiadała cenie katalogowej podobnego samochodu, a w konsekwencji nie odpowiadała wartości rynkowej danych przedmiotów w dniu "sprzedaży".

Wprawdzie suma rat wraz z formalną ceną zakupu przekraczały wartość ofertową pojazdu, to jednak nie można mówić o znaczącym przekroczeniu wartości początkowej (121%).

Oczywiście, na co również wypada zwrócić uwagę, dla oceny rzeczywistego charakteru prawnego umowy, znaczenie ma również okres na jaki została zawarta. Czas trwania umowy – 48 miesięcy, tj. 4 lata, przy przyjęciu przyspieszonej amortyzacji przez podmiot uprawniony do zaliczenia tego pojazdu do składników własnego majątku, mógłby oznaczać pełną amortyzację w okresie krótszym niż umowa leasingu.

Ustalenie, iż cena sprzedaży była nieproporcjonalna do rzeczywistej wartości rzeczy (tj. z daty jej sprzedaży leasingobiorcy) nie znajduje umocowania w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a tym bardziej nie jest poparte żadnymi dowodami. Analiza akt świadczy, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu, jaki cena sprzedaży przedmiotu leasingu, uwidoczniona na fakturach, stanowiła w stosunku do ich początkowej wartości. Tak pojmowany wskaźnik – co do zasady – nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, ponieważ nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego rzeczy, czy też jej technologicznego "zestarzenia się" w trakcie trwania umowy. Nie odzwierciedla również cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych, bądź używanych z daty sprzedaży. Na okoliczności te zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r.

Organy, analizując wysokość poszczególnych rat leasingowych oraz podważając ekonomiczny sens transakcji, nie dokonały jednocześnie żadnych ustaleń pozwalających na uzyskanie wiedzy, jak w rozpatrywanym okresie kształtowała się wysokość czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy takich samych lub podobnych składników majątkowych (bez przenoszenia własności przedmiotu umowy na najemcę lub wydzierżawiającego). Porównanie pobieranych przez leasingodawcę rat leasingowych z wysokością czynszu najmu/dzierżawy, jaki w danym okresie od podobnych przedmiotów i za te same przedziały czasowe był stosowany na rynku, stanowiłoby dodatkowy element procesu dowodowego umożliwiającego potwierdzenie lub zaprzeczenie tezy, iż rzeczywistym celem umowy była sprzedaż rzeczy na raty.

Okoliczności te, rzutujące przecież na ocenę charakteru zawartych umów, nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym, czym naruszono powołane uprzednio przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.