Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2336/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2,art. 239
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1 i 21, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A.T. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

A. T. (zwany dalej "Stroną" lub "Skarżącym") wnioskiem z dnia 25 października 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że zamierza nabywać od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej "klienci") gry na konsole na nośnikach w szczególność DVD, Blue-Ray itp., w celu sprzedaży w prowadzonych przez siebie sklepach. Klienci będą sprzedawać Stronie gry, które posiadają, a nabywać od niego kolejne. Sprzedaż przez Skarżącego gier będzie często związana z nabyciem gry używanej od klienta. Transakcje takie będą dokumentowane przez Stronę umowami sprzedaży, na których będą podane dane klienta oraz jego podpis, jak też dane nabywcy, czyli firmy wnioskodawcy. Dane klienta będą podawane przez oświadczenie, będą też weryfikowane przez porównanie z dowodem osobistym. W celu usprawnienia procesu zakupu gier Skarżący zamierza także zastosować uproszczoną formę zawierania umów sprzedaży. Poszczególne umowy sprzedaży nie będą miały formy pisemnej, lecz będą dokonywane przez wprowadzenie odpowiednich danych do systemu informatycznego za pomocą karty lojalnościowej wydawanej klientom w celu ich identyfikacji w momencie złożenia wniosku o wydanie takiej karty i jednoczesnego zawarcia uprzednio ramowej umowy sprzedaży gier, zawierającej oświadczenie klienta co do jego danych osobowych i podpisy obu stron umowy.

Skarżący wskazał, iż przewiduje również, że niektórzy klienci będą podawać swoje dane teleadresowe przez formularz zamieszczony na jego stronie internetowej, a w szczególności imię, nazwisko, miejsce zamieszkania i podpis nabywcy, przy braku możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego. Jednocześnie przewiduje możliwość zakupu gier za pośrednictwem Internetu, w szczególności przez portale aukcyjne oraz za pomocą swojej strony internetowej i zawartego tam formularza.

Mając powyższe na uwadze Skarżący zapytał:

"1) Czy pisemna umowa sprzedaży zawierająca dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm. dalej powoływanego, jako "rozporządzenie"), a w szczególności dane klienta, tj. imię, nazwisko, miejsce zamieszkania podpis nabywcy, podane poprzez pisemne oświadczenie stanowiące integralną część umowy stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 13 pkt 5 rozporządzenia? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

2) Czy oświadczenie, że zakup był dokonany w celach handlowych, dowód zapłaty ceny oraz wydruki sytemu teleinformatycznego na podstawie danych klienta, a w szczególności imienia, nazwiska, miejsca zamieszkania i podpisu nabywcy, podanych poprzez pisemne oświadczenie złożone w momencie zawarcia ramowej umowy sprzedaży zawierającej dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, przy możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego, na podstawie każdorazowej umowy sprzedaży dokonanej przy użyciu karty lojalnościowej z unikalnym numerem przypisanym do konkretnego klienta stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 13 pkt 5 rozporządzenia? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów wydruku z sytemu teleinformatycznego, dokumentów wykonanej płatności oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany w celach handlowych?

3) Czy oświadczenie, że zakup był dokonany w celach handlowych, dowód zapłaty ceny na konto bankowe oraz wydruk z sytemu teleinformatycznego na podstawie danych klienta, a w szczególności imienia, nazwiska, miejsca zamieszkania i podpisu nabywcy, podanych poprzez wypełnienie odpowiednich formularzy na stronie internetowej wnioskodawcy, przy braku możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego, na podstawie umowy sprzedaży dokonanej przy użyciu karty lojalnościowej z unikalnym numerem przypisanym do konkretnego klienta i przy braku możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 13 pkt 5 rozporządzenia.? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów wydruku z sytemu teleinformacyjnego. dokumentów wykonanej płatności oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany w celach handlowych?

4) Czy oświadczenie, że zakup był dokonany w celach handlowych, wydruk ze strony internetowej oraz dowód wpłaty wylicytowanej ceny na konto bankowe sprzedawcy dokumentujący wydatek na zakup gry używanej w celu jej dalszej odsprzedaży, od użytkownika portalu aukcyjnego na podstawie umowy sprzedaży dokonanej za pomocą portalu aukcyjnego, stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 13 pkt 5 rozporządzenia? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób Wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów wydruku z sytemu teleinformatycznego. dokumentów wykonanej płatności oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany "celach handlowych?

5) Czy dowód wewnętrzny zawierający:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie, a w szczególności podpis pracownika wnioskodawcy poparty załączonym oświadczeniem, że zakup był dokonany w celach handlowych, dowód zapłaty ceny na oraz wydruk z sytemu teleinformatycznego na podstawie danych klienta, a w szczególności imienia, nazwiska, miejsca zamieszkania i podpisu nabywcy, podanych poprzez pisemne oświadczenie złożone w momencie zawarcia ramowej umowy sprzedaży zawierającej dane, o których mowa § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, przy możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego, na podstawie każdorazowej umowy sprzedaży dokonanej przy użyciu karty lojalnościowej z unikalnym numerem przypisanym do konkretnego klienta stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 12 pkt 5 rozporządzenia? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów dowodu wewnętrznego, wydruku z sytemu teleinformatycznego, dokumentów wykonanej płatności oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany w celach handlowych?

6) Czy dowód wewnętrzny zawierający:

a. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c. przedmiot operacji, gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie, a w szczególności podpis pracownika wnioskodawcy poparty załączonym oświadczeniem, że zakup był dokonany w celach handlowych, dowodem wpłaty ceny na konto bankowe oraz wydrukiem z sytemu teleinformatycznego na podstawie danych klienta, a w szczególności imienia, nazwiska, miejsca zamieszkania i podpisu nabywcy, podanych poprzez wypełnienie odpowiednich formularzy na stronie internetowej wnioskodawcy, przy braku możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego, na podstawie umowy sprzedaży dokonają przy użyciu karty lojalnościowej z unikalnym numerem przypisanym do konkretnego klienta i przy braku możliwości ich weryfikacji przy pomocy dowodu osobistego stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 13 pkt 5 rozporządzenia? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów dowodu wewnętrznego, wydruku z sytemu teleinformatycznego, dokumentów wykonanej płatność oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany w celach handlowych?

7) Czy dowód wewnętrzny zawierający:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie a w szczególności podpis pracownika wnioskodawcy poparły założonym oświadczeniem, że zakup był dokonany w celach handlowych, wydrukiem ze strony internetowej oraz dowodem wpłaty wylicytowanej ceny na konto bankowe sprzedawcy dokumentującym wydatek na zakup gry używanej w celu jej dalszej odsprzedaży, od użytkownika portalu aukcyjnego na podstawie umowy sprzedaży dokonanej za pomocą portalu aukcyjnego, stanowi dowód na udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów- wydatków ponoszonych na zakup gry używanej od klienta w celu jej dalszej odsprzedaży w świetle § 13 pkt 5 rozporządzenia? A co za tym idzie, czy towar zakupiony w opisany powyżej sposób wnioskodawca może wprowadzić do majątku firmy, a poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów dowodu wewnętrznego, wydruku z sytemu teleinformatycznego, dokumentów wykonanej płatności oraz oświadczenia, że jego zakup był dokonany w celach handlowych?"

Skarżący, przedstawił także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanych pytań stwierdził, że przedstawione w pytaniach dokumenty zawierające treści wskazane przez Skarżącego mogą stanowić dowód zapisów w księgach oraz, że wydatki udokumentowane takimi dokumentami zawierającymi treści opisane w pytaniach od 1-7 będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Minister Finansów z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, że Skarżący żądał od organu de facto potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kategorii dokumentów, którymi może dysponować dokonując opisanych transakcji zakupu gier, do czego organ podatkowy w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej "O.p.") nie jest zobowiązany ani uprawniony, ponieważ leży to poza zakresem jego kompetencji. Według Ministra Finansów, aby udzielić odpowiedzi na tak sformułowane pytania w istocie należałoby poddać ocenie prawnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a nie przepis prawa podatkowego. Z tej okoliczności wynika natomiast konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w toku, którego należałoby ustalić moc dowodową dokumentów, którymi będzie dysponował Skarżący.

W przekonaniu Ministra Finansów konieczność dokonania oceny posiadanych przez podatnika dowodów dotyczących prawidłowości udokumentowania operacji gospodarczych potwierdzających poniesione wydatki nie jest elementem zastosowania przepisu - może się ona pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Reasumując organ doszedł do przekonania, że żądanie wyrażone przez Skarżącego w złożonym wniosku, wykracza poza ustawowo wyznaczone ramy dla instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, ponieważ procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b O.p. nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Rozstrzygnięcie przedstawionych we wniosku zagadnień wymagałoby zbadania dokumentów związanych z poniesieniem przez Skarżącego wydatków na zakup gier w ramach postępowania dowodowego (zastosowania przez tut. Organ podatkowy przepisów Rozdziału 11 Działu IV O.p. i dokonania ustaleń faktycznych), a więc dokonania czynności wykraczających poza zakres postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej. Wydanie żądanego przez Stronę rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku naruszałoby jednocześnie kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych upoważnionych do przeprowadzania postępowań dowodowych.

Skarżący zażaleniem z [...] lutego 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpoznanie wniosku o interpretację indywidualną, zarzucił postanowieniu naruszenie:

- art. 165a § 1 O.p. przez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji, kiedy organ nie miał ku temu podstaw;

- art. 14b § 1 O.p. w związku z art. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup gier, pomimo że w niniejszej sprawie organ wydając interpretację indywidualną powinien przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnić, czy kosztem uzyskania przychodu może być wydatek udokumentowany we wskazany we wniosku o interpretację sposób;

- § 12, 13 i 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich niezastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup gier, pomimo że organ wydając interpretację indywidualną powinien dokonać analizy stanowiska Strony i wskazanego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem tych przepisów, które są niczym innym jak przepisami prawa podatkowego i mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a przepisy te zostały wyraźnie wskazane we wniosku o interpretację indywidualną.

Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] stycznia 2013 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że z treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wynika, że Skarżący oczekuje potwierdzenia przez organ podatkowy wydający interpretacje indywidualne prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków ponoszonych w związku z dokonywaniem transakcji zakupu gier. Zdaniem organu Skarżący w szczególności wniósł o potwierdzenie, że posiadane przez niego dokumenty stanowią wystarczające dowody zakupu. W związku z tym organ uznał, że Strona żąda od organu de facto blankietowego potwierdzenie mocy dowodowej wymienionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej kategorii dokumentów, którymi może dysponować dokonując opisanych transakcji zakupu gier, do czego jak to zostało wykazane w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...] stycznia 2013 r., organ podatkowy w trybie art. 14b § 1 O.p. nie był zobowiązany ani uprawniony, ponieważ problematyka dotycząca postępowania dowodowego leży poza zakresem jego kompetencji.

Na postanowienie z [...] marca 2013 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucił podobnie jak w zażaleniu naruszenie:

- art. 165a § 1 O.p. przez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie miał ku temu podstaw;

- art. 14h § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup gier, pomimo że w niniejszej sprawie organ wydając interpretację indywidualną powinien przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnić, czy kosztem uzyskania przychodu może być wydatek udokumentowany we wskazany we wniosku o interpretację sposób i w konsekwencji niewydanie interpretacji podatkowej we wskazanym przez stronę zakresie we wniosku o interpretację podczas, gdy spełnione były wszystkie warunki formalne i merytoryczne wniosku;

- § 12, 13 i 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ich niezastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup gier, pomimo że organ wydając interpretację indywidualną powinien dokonać analizy stanowiska wnioskodawcy i wskazanego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem tych przepisów, które są niczym innym jak przepisami prawa podatkowego i mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a przepisy te zostały wyraźnie wskazane we wniosku o interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1148/13 uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 O.p. Sąd stwierdził, że naruszenie tych przepisów nastąpiło przez to, że te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły.

Wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3972/13 umorzył postępowanie kasacyjne wskutek cofnięcia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów.

Minister Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1148/13, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup gier.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powtórzył argumentację, którą posłużył się w uzasadnieniu postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. utrzymującego w mocy postanowienie z [...] stycznia 2013 r.

Strona wniosła skargę na postanowienie z [...] czerwca 2015 r., utrzymującego w mocy postanowienie z [...] stycznia 2013 r. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia wydanego w pierwszej instancji podczas, gdy w sprawie występowały przesłanki do jego uchylenia w całości, a zatem poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia mimo istnieniu ku temu podstaw;

- art. 226 § 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia wydanego w pierwszej instancji podczas, gdy w sprawie występowały przesłanki do jego uchylenia w całości,

- art. 165a § 1 O.p. przez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie miał ku temu podstaw;

- art. 14b § 1 O.p. w związku z art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup gier, pomimo że w niniejszej sprawie organ wydając interpretację indywidualną powinien przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnić, czy kosztem uzyskania przychodu może być wydatek udokumentowany we wskazany we wniosku o interpretację sposób i w konsekwencji niewydanie interpretacji podatkowej we wskazanym przez stronę zakresie we wniosku o interpretację podczas, gdy spełnione były wszystkie warunki formalne i merytoryczne wniosku;

- § 12, 13 i 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich niezastosowanie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie prawidłowości dokumentowania poniesionych wydatków na zakup gier, pomimo że organ wydając interpretację indywidualną powinien dokonać analizy stanowiska wnioskodawcy i wskazanego przez niego stanu faktycznego z uwzględnieniem tych przepisów, które są niczym innym jak przepisami prawa podatkowego i mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a przepisy te zostały wyraźnie wskazane we wniosku o interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie Skarżący wystąpił do Ministra Finansów o potwierdzenie jego stanowiska według, którego będą kosztem uzyskania przychodu wydatki na zakup gier udokumentowane dowodami wskazanymi w pytaniach 1-7, które zawierać będą informacje wskazane w tych pytaniach. Zdaniem Sądu organ zaskarżonym postanowieniem zasadnie stwierdził, że złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji zmierzał do uzyskania potwierdzenia przez organ niejako z góry bez odnoszenia się do konkretnych okoliczności faktycznych, że wszystkie wydatki udokumentowane w opisany przez Skarżącego sposób będą kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz, że sposób udokumentowania będzie zgodny z przepisami rozporządzenia. Złożenie wniosku w tym celu potwierdza okoliczność zawarcia w każdym pytaniu rekapitulacji pytania odnoszącej się do możliwości zaliczenia wydatku udokumentowanego w sposób opisany w pytaniu do majątku przedsiębiorstwa Skarżącego i do kosztów uzyskania przychodów. Taki cel złożenia przez Skarżącego wniosku o interpretację potwierdzają zawarte we wniosku wywody Skarżącego, którymi uzasadniał on swoje własne stanowisko w sprawie zadanych organowi pytań a także sformułowanie w skardze zarzutu naruszenia art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 21 u.p.d.o.f.

Dlatego Sąd nie miał wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie Skarżący przez potwierdzenie zgodności dokumentowania wydatków z przepisami rozporządzenia dążył do potwierdzenia, że wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodów rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.do.f. W ocenie Sądu to założenie Skarżącego było błędne, gdyż o tym czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decydują przepisy u.p.d.o.f. Dlatego Sąd uznał, że organ zasadnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że na podstawie wskazania tylko rodzaju dokumentu, którym będzie udokumentowany wydatek, oraz opisania pozostałej treści dokumentu a także wskazania, że dokument będzie wykazywał nabycie rzecz przeznaczonej do sprzedaży, jako towar handlowy, nie można rozstrzygnąć w przedmiocie możliwości uznania wydatku wskazanego w tym dokumencie za koszt uzyskania przychodu. Zasadne było stwierdzenie organu, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu możliwe jest po wyjaśnieniu w postępowaniu dowodowym innych okoliczności niż okoliczności opisane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, które to wyjaśnienie nie może nastąpić w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania interpretacji. Organ w postępowaniu w sprawie interpretacji nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż stosownie do treści art. 14b § 3 i art. 14 § 1 O.p. interpretacja zawiera ocenę prawną stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę we wniosku. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie przez organ, czy dany wydatek stanowi na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu możliwe jest tylko wtedy, gdy wnioskodawca we wniosku odwoła się do okoliczności podlegających kwalifikacji na podstawie tego przepisu. Do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zbadanie okoliczności sprawy związanych z danym wydatkiem regulowanych przez przepisy prawa materialnego odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów. Do tych okoliczności zaliczają się przede wszystkim okoliczności dotyczące osiąganych przez podatnika przychodów w szczególności czy podatnik zbył w ramach działalności nabytą rzecz lub usługę lub czy zbył inny produkt do, którego wytworzenia posłużyły nabyte rzeczy lub usługi. W przypadku niewystąpienia przychodu ze sprzedaży konieczne jest ustalenie czy wydatek w inny sposób przyczynił się do uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Do zakwalifikowania wydatku do kosztu uzyskania przychody konieczne jest wykluczenie okoliczności powodujących niemożność uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu np. wykorzystywania zakupionych rzeczy do celów prywatnych podatnika, niezgodności dowodu dokumentującego wydatek z rzeczywistością czy fikcyjności wydatku. Wszystkie te okoliczności regulowane są przepisami prawa materialnego w tym wypadku przepisami u.p.d.o.f.

Występujący w złożonym przez Skarżącego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji, sposób sformułowania pytań sprawiał, że wydanie przez organ interpretacji potwierdzającej stanowisko Skarżącego skutkowałoby niemożnością późniejszego podważenia przez organ zakwalifikowania wydatku, jako kosztu na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. W tym wypadku organ w postępowaniu podatkowym obowiązany byłby uznać za koszt uzyskania przychodu każdy wydatek udokumentowany w sposób opisany we wniosku w pytaniach wymienionych pod numerami od 1 do 7, niezależnie od tego czy wydatek ten spełniałby przesłanki materialnoprawne uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów wynikające z treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust.1 u.p.d.o.f. Tego rodzaju wykładnia byłaby niedopuszczalna, gdyż całkowicie pomijałaby uregulowania zawarte w tych przepisach. Na podstawie takiej interpretacji podatnik w istocie dokonywałby kwalifikacji wydatku jako kosztu nie na podstawie przepisów u.p.d.o.p. tylko na podstawie rozporządzenia, co jest nie do przyjęcia z tego powodu, że rozporządzenie nie jest aktem zawierającym przepisy prawa materialnego i nie reguluje kwestii kosztów uzyskania przychodów. Gdyby organ wydał interpretację uznającą stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, oznaczałoby to, że Skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków udokumentowanych w sposób opisany we pytaniach zawartych we wniosku. Tego rodzaju stwierdzenie byłyby niedopuszczalne, z tych samych powodów co wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Skarżącego.

Zdaniem Sądu nie można żądać od organu kwalifikacji wydatku jako, kosztu uzyskania przychodu tylko na podstawie przepisów regulujących sposób dokumentowania wydatku w księgach prowadzonych dla celów podatkowych. Do tego rodzaju kwalifikacji konieczne jest odwołanie się do okoliczności faktycznych decydujących o zaliczalności wydatku do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w przepisach prawa materialnego w tym wypadku u.p.do.f. i do treści norm prawa materialnego regulujących koszty uzyskania przychodu. Samo odwołanie się we wniosku o wydanie interpretacji, jak to uczynił w niniejszej sprawie Skarżący do norm prawa regulujących prowadzenie ksiąg podatkowych i do okoliczności faktycznych objętych zakresem tych norm jest niewystarczające do rozstrzygnięcia, czy dany wydatek udokumentowany w określony sposób jest kosztem w rozumieniu u.p.d.o.f. Konsekwencją tego, że o zakwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu decydują normy prawa materialnego, jest to że na podstawie przepisów prawa regulujących prowadzenie ksiąg podatkowych nie można przesądzić o tym czy wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Dlatego samo stwierdzenie, że dany wydatek został dokumentowany w sposób zgodny z przepisami § 12, 13, 14 i 16 rozporządzenia nie może pociągać za sobą skutku w postaci uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że złożony przez Skarżącego wniosek z uwagi na jego sformułowanie nie mógł być podstawą do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 14c § 1 O.p., gdyż interpretacja, którą organ wydałby w przypadku rozpatrzenia tego wniosku nie mogłaby zawierać prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego przestawionego we wniosku. W świetle tych konstatacji Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu według, którego postępowanie w niniejszej sprawie nie mogło się toczyć. Rozstrzygnięcie to w sposób prawidłowy oparto na art. 165a § 1 O.p.

W świetle przedstawionych powyżej konstatacji nie mogły być uznane za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 165a § 1, art. 226 § 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p., § 12, 13 i 14 rozporządzenia, które oparte były na błędnym założeniu, że w niniejszej sprawie występowały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.