Wyrok NSA, sygn. akt FSK 510/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1, art. 21
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kazimierza S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2003r. sygn. akt III SA 851/02 w sprawie ze skargi Kazimierza S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kazimierza S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28.02.2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Kazimierza S. decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2001 r. odmawiającą - po wznowieniu postępowania - uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 21.04.1997 r. w sprawie wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

W motywach decyzji wskazano, że decyzjami z dnia 9.08.2000 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 21.04.1997 r. wymierzających Barbarze S. i Kazimierzowi S. /wspólnikom spółki cywilnej/ podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r.

Na skutek wniesionego przez Barbarę S. odwołania, Minister Finansów decyzją z dnia 9 kwietnia 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej. W wyniku powyższego Izba Skarbowa w L. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 6. 06. 2001 r. zmieniła w części decyzję (...) Urzędu Skarbowego w L. dotyczącą Barbary S. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.

Natomiast z uwagi na fakt, iż Kazimierz S. odwołania nie złożył, decyzja Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2000 r., wydana w trybie art. 247 par. 1 w zw. z art. 251 par. 1 Ordynacji podatkowej, odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. z 21 kwietnia 1997 r., stała się decyzją ostateczną.

Wymieniona wyżej decyzja dotycząca Barbary S., na którą powołuje się strona, nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji. Decyzja ostateczna Izby Skarbowej w L. dotycząca Kazimierza S. utrzymująca w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 października 1996 r. w sprawie podatku dochodowego za 1994 r. została wydana w odrębnym postępowaniu w dniu 21 kwietnia 1997 r. W świetle powyższego nie można uznać za słuszny zarzutu, że zaistniały przesłanki określone w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 1997 r.

Zdaniem Ministra Finansów bezzasadny jest przy tym zarzut, że Izba Skarbowa w L. w toku prowadzonego postępowania popełniła uchybienie, naruszając tym samym przepisy art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w L. rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania, szczegółowo przeanalizowała wszystkie istotne w sprawie okoliczności i ustosunkowała się do kwestii ponoszonych przez stronę we wniosku z dnia 4 lipca 2001 r. uzupełnionego pismem z dnia 30 lipca 2001 r. Przeprowadzone postępowanie odwoławcze wykazało, że w sprawie nie zaistniała którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiąca podstawę do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w L.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Kazimierz S. wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 28.02.2002 r. zarzucając, że wydano ją z naruszeniem:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy Ordynacji podatkowej, gdyż dla wspólników spółki cywilnej - dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, ustalony "dochód spółki" stanowiący podstawę dla ustalenia dochodu każdego wspólnika z udziału w spółce jest jednakowy,

- art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż wobec wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w stosunku do jednego ze wspólników zachodzą przesłanki wznowienia postępowania w stosunku do skarżącego,

- art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów powyższego przepisu.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 25.11.2003 r. /wydanym w sprawie III SA 851/02/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargę skarżącego oddalił. Uzasadniając ten wyrok Sąd wskazał i umotywował, co następuje.

Ze sprawy wynika, że podstawą wysuniętego przez skarżącego żądania wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 21.04.1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. był przepis art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten argumentowano tym, iż na skutek rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszego Urzędu Skarbowego w L. byłej wspólniczki s. c. "N.", przy istnieniu tego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy, w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje odmiennie określające zobowiązania podatkowe wspólników spółki cywilnej.

Zauważyć trzeba, że postępowanie toczące się na podstawie art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego przedmiotem jest /przede wszystkim/ ustalenie, czy ostateczna decyzja podatkowa nie jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w tym przepisie.

Stosownie przy tym do treści przepisu art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest - po przeprowadzeniu postępowania mającego na celu ocenę podstaw wznowienia postępowania - odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy brak jest podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Mając to na uwadze uwzględnić należy, że decyzja dotycząca Barbary S., na którą powołał się skarżący, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej skierowanej do skarżącego na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że ostateczna decyzja wymiarowa Izby Skarbowej w L., adresowana do skarżącego oparta została na późniejszej decyzji wymiarowej, adresatem której była Barbara S.

Wbrew zarzutom strony skarżącej w sprawie nie można też dopatrzyć się naruszenia przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Akta rozpatrywanej sprawy pozwalają bowiem na ustalenie, że decyzje organów obu instancji oparte zostały na należycie zabranym i ocenionym materiale dowodowym a w ich motywach wykazano przesłanki, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, czyniąc tym samym zadość wymogom wynikającym z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Uszło przy tym uwadze skarżącego, że ostateczna decyzja wymiarowa, której on był adresatem oraz decyzja skierowana do Barbary S. - to dwie odrębne decyzje wydane w odrębnych postępowaniach. Aczkolwiek więc rację ma skarżący, że dla wspólników spółki cywilnej podstawą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych jest "dochód" spółki - to jednak zasada stabilności decyzji ostatecznych wykluczała w rozpatrywanej sprawie możliwość uchylenia decyzji adresowanej na skarżącego, a to z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Chybiony też jest zarzut skarżącego, że stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego Barbary S. czyniło zasadnym "wznowienie postępowania w sprawie skarżącego". Enumeratywnie wymienione w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania podatkowego przeczą bowiem takim wnioskom.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego podatnika. Skarżący zaskarża wyrok w całości i wnosi o jego zmianę oraz uchylenie decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym w sprawie; alternatywnym wnioskiem kasacyjnym jest - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzuca:

1/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż na skutek wydania decyzji z dnia 6.06.2001 r. przez Izbę Skarbową w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Barbarze S. /byłej wspólniczce skarżącego Kazimierza S. w spółce cywilnej "N."/ za 1994 r., a więc zmiany wysokości dochodu spółki cywilnej, jako podstawy do określenia zobowiązania w podatku dochodowym wspólników spółki cywilnej, zachodzi przesłanka wskazana w wyżej wymienionym przepisie do wznowienia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym w stosunku do skarżącego, jako byłego wspólnika tej spółki cywilnej,

2/ naruszenie prawa procesowego, które miało treść na rozstrzygnięcie tj. art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż, skoro dla wspólników spółki cywilnej w celu określenia zobowiązania w podatku dochodowym jest ustalany "dochód spółki" - jako podstawa ustalenia dochodu każdego ze wspólników, to podstawa ta powinna być jednakowa dla wszystkich wspólników, o co powinny dbać organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest - w sposób oczywisty - niezasadna.

Na wstępie podkreślić należy, że rozpatrywana skarga sformułowana i umotywowana jest na zasadzie i na podobieństwo odwołania w postępowaniu administracyjnym czy też skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Zważyć bowiem należy, że to organy podatkowe a nie Sąd meritii stosowały powoływany w skardze art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zaś wniosek skarżącego o "zmianę zaskarżonego wyroku" nie znajduje jakichkolwiek podstaw prawnych w procedurze kasacyjnej unormowanej w ustawie z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Jeżeli by jednak nawet wywodzić ze skargi, iż zarzuty jej dotyczą błędnej interpretacji przez Sąd I instancji /w procesie kontroli legalności postępowania administracyjnego/ przywoływanych przez skarżącego przepisów prawa, to nie może to zmienić uzasadnionej oceny, że skarga nie jest zasadna. Zważyć przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 1 i art. 21 obowiązującej w czasie orzekania przez Sąd I instancji ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny upoważniony i zobowiązany był do kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w rozpatrywanej sprawie; okoliczności i względy teleologiczne czy też słusznościowe, na które w istocie rzeczy powołuje się skarżący, nie mogły mieć istotnego wpływu na sądową ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że strona skarżąca dochodziła prawnego wzruszenia wydanej w stosunku do niej ostatecznej decyzji administracyjnej uzasadniając to decyzjami wydanymi w innych postępowania i do innej osoby.

Zgodnie z /przywoływanym w skardze kasacyjnej/ art. 240 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji (...) która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ze sprawy niniejszej wynika niewątpliwie, że decyzja administracyjna, o weryfikacje której skarżący ubiega się przywołując tryb prawny i przesłankę art. 240 par. 1 pkt 7 /cyt./ Ordynacji podatkowej, nie została wydana na podstawie jakiejkolwiek innej decyzji wydanej w stosunku do Barbary S. Z powyższego wynika, że brak jest podstaw prawnych do pozytywnego zastosowania art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, na którym oparty został zarzut skargi kasacyjnej.

Nieuzasadniony jest również zarzut o naruszeniu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji oceniał postępowanie administracyjne toczące się na podstawie art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, którego przedmiotem jest zasadniczo ustalenie i ocena, czy ostateczna administracyjna decyzja podatkowa nie jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w tym przepisie. Argumentacja skargi kasacyjnej oparta faktycznie na różnicy określenia jednego z elementów podstawy opodatkowania w ostatecznych decyzjach wymiarowych - wydanych w różnych postępowaniach do skarżącego i w stosunku do Barbary S., /co naruszać ma, w ocenie wnoszącego kasację, art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, nie jest prawnie znacząca dla rozważanego art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; przedmiotem rozpoznawanej w obszarze unormowania tego przepisu sprawy nie było i nie jest postępowanie wymiarowe; natomiast decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., wydana w innym, odrębnym postępowaniu wobec skarżącego, nie została wydana na podstawie decyzji, która dotyczyła zobowiązań podatkowych Barbary S.

Oceniając, więc, przedstawione do osądu postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia i oceny realizacji przesłanek art. 240 par. 1 pkt 7 /cyt./ ustawy Ordynacja podatkowa, które skarżący niezasadnie faktycznie utożsamia z postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, Sąd I instancji niewątpliwie nie naruszył prawa.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.