Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1166/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9  zw. z art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Adam Nita, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi R. L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R.L. (dalej "wnioskodawca" lub "skarżący") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. (dalej "interpretacja") wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie od dnia 28 maja 2013 r. do dnia 5 grudnia 2016 r. świadczył usługi w zakresie zarządzania na rzecz A S. A. (dalej: "spółka" lub "płatnik") na podstawie umowy z dnia [...]r. o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: "kontrakt menedżerski"). Z tytułu wypłacanego wnioskodawcy wynagrodzenia spółka pobierała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne początkowo opłacał wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. W 2018 r. spółka skorygowała deklaracje ZUS za przeszłe okresy i zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenie społeczne od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego. Jednocześnie spółka wystąpiła do wnioskodawcy z roszczeniem o zwrot zapłaconych składek. W 2019 r. wnioskodawca otrzymał od B S. A. - następcy prawnego spółki PIT-11 za 2018 r. W części F - Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wykazano jako rodzaj przychodu w poz. 75 - zapłacone przez zleceniobiorcę składki ZUS, a w poz. 76 - kwotę tego przychodu.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że nie zwrócił zapłaconych przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne i że od zakończenia kontraktu menedżerskiego nie łączy go ze spółką żaden stosunek prawny. Wyjaśnił, że odprowadzał składki na ubezpieczenie społeczne tylko z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Po wydaniu przez Sąd Najwyższy uchwały dnia 17 maja 2015 r. (sygn. akt III UZP 2/15) płatnik potraktował jako odrębny tytuł do ubezpieczeń społecznych kontrakt menedżerski i naliczył odpowiednio składki ZUS. Z informacji, które posiada wnioskodawca wynika, że dokonane przez płatnika korekty deklaracji ZUS dotyczą okresu sprzed obowiązywania ww. uchwały (tj. za okres kiedy ani płatnik, ani wnioskodawca nie traktował kontraktu menedżerskiego jako odrębnego od działalności gospodarczej tytułu do ubezpieczeń społecznych). Korekta i zapłata składek przez płatnika dotyczy zarówno składek w części finansowanej przez zleceniodawcę (płatnika) i zleceniobiorcę (wnioskodawcę). Wnioskodawca nie otrzymał żadnej korekty deklaracji/informacji ZUS. Uważa, że płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji ZUS i zapłaty składek, stąd roszczenie o zwrot składek ZUS jest bezzasadne. W związku z powyższym wnioskodawca nie dokonał zwrotu składek.

2. Wnioskodawca zadał pytanie i przedstawił własną ocenę prawną:

Czy zapłacone przez spółkę składki ZUS stanowią dla wnioskodawcy przychód, a jeśli tak, to z jakiego źródła przychodu, w jakiej wysokości i na jakich zasadach podlega on opodatkowaniu?

Zdaniem wnioskodawcy, zapłacone przez spółkę składki ZUS, niepotrącone z wynagrodzenia wnioskodawcy, nie stanowią dla niego przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie stanowiska wnioskodawca przedstawił obowiązujące regulacje prawne oraz powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Argumentował, iż w PIT-11 za 2018 r. wykazano zaległe składki na ubezpieczenie społeczne opłacone przez płatnika w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 300, ze zm., dalej: "u.s.u.s."). W konsekwencji, niepobranie składek z wynagrodzenia wnioskodawcy spowodowało wypłacenie mu wynagrodzenia w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w wyższej wysokości - od wyższego wynagrodzenia. Gdyby spółka pierwotnie prawidłowo rozliczyła składki, zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych pobrana z wynagrodzenia wnioskodawcy byłaby niższa.

W ocenie wnioskodawcy, uznanie, że wykazane w PIT-11 za 2018 r. składki stanowią dochód do opodatkowania, doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, co w świetle przepisów prawa stanowi o jego naruszeniu.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji przedstawił stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji, powołał adekwatne przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") i stwierdził, iż uiszczenie przez spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek - w części, w której powinny być sfinansowane przez wnioskodawcę i które nie zostały przez niego zwrócone (płatnikowi) w roku, w którym zostały zapłacone - stanowi dla wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. W ocenie organu interpretacyjnego, wnioskodawca uzyskał wymierną korzyść majątkową, gdyż spółka poniosła kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) wnioskodawcy. W 2018 r. u wnioskodawcy w momencie zapłaty przez płatnika - z którym od zakończenia kontraktu menedżerskiego nie łączył go już żaden stosunek prawny - zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być one pokryte z dochodu wnioskodawcy i nie zostały zwrócone, powstał przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym uzyskany przychód wnioskodawca zobowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym doszło do otrzymania tego świadczenia i opodatkować go na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wraz z innymi uzyskanymi dochodami.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny stwierdził, że nie są one wiążące w sprawie, gdyż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne, w części w której powinny być sfinansowane przez skarżącego, stanowią dla skarżącego nieodpłatne świadczenie generujące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

c) art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne stanowią dla skarżącego przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

d) art. 27 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne, w części w której powinny być sfinansowane przez skarżącego, stanowią dla skarżącego przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej,

e) art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że zapłacone przez płatnika składki w części, w której powinny być sfinansowane przez skarżącego i które nie zostały zwrócone przez skarżącego płatnikowi, stanowią dla skarżącego przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) przepisów postępowania: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionej przez skarżącego argumentacji oraz pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja narusza podniesione w skardze przepisy prawa materialnego oraz procesowego - w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do meritum sprawy należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 19 marca 2019 r., II FSK 864/17; 27 października 2015 r., II FSK 1891/13; 21 marca 2019 r., II FSK 972/17; 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17; 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2971/17, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I SA/Gl 1222/19. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i w dalszej części rozważań posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec błędnego zaniżania przez spółkę podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych osobie zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej (wnioskodawcy), dokonane przez tę spółkę (jako płatnika) późniejsze wpłaty na rzecz ZUS tychże zaległych składek, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne od świadczeń wypłacanych wnioskodawcy, nie wywiązując się tym samym z obowiązków płatnika nałożonych przez u.s.u.s. Skutkiem tego było zaniżenie tych składek i późniejsza zapłata składek na rzecz ZUS. Jednocześnie skarżący, wskutek niepobrania składek we właściwej wysokości otrzymał wyższe wynagrodzenie brutto, od których spółka pobrała zaliczki na podatek. Uregulowanie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i byłych pracowników miało na celu wywiązanie się przez spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem, choć ze zwłoką, własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Zdaniem Sądu, istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia (pracowniku lub byłym pracowniku).

Należy przypomnieć, że na gruncie uregulowań zawartych w u.s.u.s. nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia tego pracownika do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych. Stanowisko to jest zgodnie przyjmowane zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze (por. między innymi T. Zieliński: Ubezpieczenia społeczne pracowników, Warszawa Kraków 1994, s. 85 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., II UK 122/03, OSNP 2004 Nr 15, poz. 270). Skutek w postaci podlegania ubezpieczeniom społecznym powstaje z mocy ustawy i trwa przez cały okres spełniania warunków objętych dyspozycją normy prawnej wyprowadzonej z art. 6 u.s.u.s. (por. też art. 13 tejże ustawy). Decyzja organu rentowego ustalająca podleganie ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę ma zatem wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza istnienie określonej sytuacji prawnej, ale jej nie tworzy, ani też nie kształtuje nawet wtedy, gdy zostanie wydana przez organ rentowy z urzędu, w związku z niedochowaniem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (por. uchwała Sądu Najwyższego z 13 lipca 2005 r., I UZP 2/05, OSNP 2006 nr 5-6, poz. 88).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.s.u.s., za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s., składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 u.s.u.s., obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s.). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s., płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s.) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a) u.s.u.s. (w zw. z art. 8 ust. 2a), płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Wypada też dodać, iż zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s., płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie "należnościami z tytułu składek") na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.s.u.s., należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6 (które to przepisy nie mają jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia prawnego).

Podkreślenia wymaga, że wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu owych części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bowiem bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, ze zm., dalej: "k.p."), która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 1996 r., I PRN 19/96, OSNAPiUS 1996 Nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s. 16).

Co jednak szczególnie istotne z punktu widzenia oceny rozpatrywanego zagadnienia prawnego, również powołany wcześniej art. 24 ust. 4 u.s.u.s. jest adresowany wyłącznie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i płatników składek, w związku z czym zarówno przewidziany w nim okres przedawnienia należności z tytułu składek, jak i termin wymagalności określający moment, od którego ów okres przedawnienia winien być liczony, powszechnie wiązany z upływem ustawowego terminu opłacenia składki (art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s.), może odnosić się wyłącznie do relacji zachodzących pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, a płatnikami składek. Jest natomiast zupełnie obojętny, jeśli chodzi o skutki prawne, dla ubezpieczonych pracowników, gdyż do nich w ogóle się nie odnosi.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą), a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i brak zwrotu składek przez ubezpieczonego, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu.

Z powyższego wynika, że spółka, regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.

Rację ma zatem skarżący, że spółka, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu ubezpieczonym. Skarżący słusznie podnosi, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż zaliczka, która byłaby należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.

Wobec powyższego wbrew stanowisku organu, Sąd stwierdza, że płatnik, uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego ubezpieczonemu, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek ubezpieczonych (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń).

Reasumując powyższe rozważania należało uznać, że organ interpretacyjny uchybił podniesionym w skardze przepisom art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, już z tego powodu, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W ocenie Sądu, poza wskazanym naruszeniem prawa materialnego, zaskarżona interpretacja narusza także przepis art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 oraz art. 14h o.p., przez nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, na skutek pominięcia wskazanych we wniosku orzeczeń sądów.

Podkreślić bowiem trzeba, że w zakresie skutków podatkowych uiszczenia przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowisko sądów jest jednolite. Ponadto, na konieczność uwzględniania w interpretacjach indywidualnych orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje przepis art. 14e § 1 pkt 1 o.p. Z przepisu tego wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić m.in. interpretacje indywidualne jeśli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny powinien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem zapominać, że organ interpretacyjny jest obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 o.p., dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołał się skarżący nie miały charakteru wiążącego w sprawie. Odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń sądów jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Tym samym doszło także do naruszenia zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Zatem, również i z tego powodu, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, w tym przypadku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 200 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżący działający osobiście, nie wykazał, że poniósł inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.