Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 289/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 189 ze zn. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.
article: par. 3 ust. 1, par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], którym przedłużono do dnia [...], termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...], w kwocie [...].

W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] organ pierwszej instancji przytoczył argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku. Wskazano, że w toku kontroli podatkowej, organ I instancji wszczął kontrolę podatkową wobec kontrahenta podatnika tj.: A. W ramach, której m.in. przesłuchano świadków: SL, EL oraz ZL - aktualnych lub byłych wspólników spółki - na okoliczność współpracy z B. Powyższe przesłuchania wskazywały, zdaniem organu pierwszej instancji, na potencjalne nieprawidłowości w stosunkach prawnych ukształtowanych pomiędzy nimi. Z zeznań świadków wynika, że transakcja przeniesienia własności nieruchomości położonej w N, przy ul. Ś [...] na rzecz B mogła być pozorna. Według organu transakcja przeniesienia własności nieruchomości w zamian za częściowe zwolnienie z długu pomimo formalnej poprawności przedłożonych dokumentów budzi wątpliwości w kontekście celu tej transakcji i skutków które wywołuje. Organ podatkowy w dniu [...] w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A pozyskał dowód w postaci kserokopii pozwu złożonego przez ww. spółkę do Sądu Okręgowego w dniu [...] przeciwko B o ustalenie, że zawarta w dniu [...] umowa odnowienia i przeniesienia własności nieruchomości położonej w N przy ul. Ś [...], w celu zwolnienia ze zobowiązania oraz ustanowienia hipoteki, zawarta pomiędzy EL i SL (jako wspólnikami spółki cywilnej pod firmą A), a B, jest nieważna. Naczelnik uznał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej powstało zagadnienie wstępne, którego rozpatrzenie ze swej istoty należy do kompetencji sądu i nie było wcześniej prawomocnie rozstrzygnięte. Merytoryczne zakończenie sprawy będącej przedmiotem kontroli jest wprost uzależnione od dokonania oceny przez sąd powszechny, czy transakcja zawarta pomiędzy stronami jest ważna i prawnie skuteczna. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli organowi podatkowemu na dokonanie oceny przedmiotowej transakcji, na gruncie przepisów prawa podatkowego. W zaistniałym stanie faktycznym , w związku z wniesieniem przez A – stronę transakcji, pozwu do Sądu Okręgowego, przeciwko B o stwierdzenie nieważności umowy odnowienia i przeniesienia własności nieruchomości, w celu zwolnienia ze zobowiązania postanowieniem z dnia [...] Naczelnik zawiesił kontrolę podatkową prowadzoną w B, w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za [...], w związku z tym, że rozpatrzenie sprawy i zakończenie kontroli uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy sąd powszechny. Wobec tego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( tj. Dz.U z 2017r poz. 1221 ze zm) dalej ustawa o VAT postanowił przedłużyć termin przekazania zwrotu podatku do dnia [...].

W zażaleniu z dnia [...] spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie naczelnej zasady postępowania, tj. zasady legalizmu w drodze wydania postanowienia w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną,

2) z ostrożności procesowej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b i art. 277 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, że zaistniały podstawy do przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji wydanie postanowienia,

3)art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 124 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

4) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i zw. z art. 203 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuzasadnione wydanie postanowienia o zwieszeniu kontroli podatkowej, a w konsekwencji bezpodstawne wydanie kolejnego w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

5) art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie tj. sporządzenie nieprawidłowego, niespełniającego ustawowych wymogów, uzasadnienia prawnego skarżonego postanowienia,

6)z ostrożności procesowej: art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na nieuwzględnieniu mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postaci aktu notarialnego umowy odnowienia i umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania (datio in solutum) oraz umowy ustanowienia hipoteki oraz odpisu z księgi wieczystej nieruchomości położonej w N, przy ul. Ś [...] podczas gdy stanowią one dokumenty urzędowe potwierdzającej akt nabycia przez spółkę nieruchomości,

7) art. 125 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy zgodnie z zasadą szybkości postępowania organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

8) art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. i wyrażonej w powyższych przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania stronom wyjaśnień, informacji, zasady przekonywania oraz wyjaśnienia działania, poprzez niepełne uzasadnienie postanowienia, polegające na braku wyjaśnienia okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przyczyny przedłużeń terminów tego zwrotu. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik badając zasadność żądanego zwrotu podatku przedstawił okoliczności wymagające wyjaśnienia w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w celu weryfikacji transakcji pod katem jej rzetelności i ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji.

W skardze z dnia [...] strona wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo tego, że postanowienie zostało wydane w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną,

2) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 w zw. z art. 212. art. 219, art. 144 w zw. z art. 152a i z art, 120 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do rozliczenia za [...], a także pomimo upływu kilkukrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu,

3) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy ze względu na okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy, postanowienie organu I instancji powinno zostać uchylone w całości a postępowanie w sprawie umorzone,

4) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 124 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

5) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i w zw. z art. 203 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuzasadnione wydanie postanowienia o zawieszeniu kontroli podatkowej, a w konsekwencji bezpodstawne wydanie kolejnego w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

6) art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

7) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w z w. z art. 239 w zw. z art. 194 O.p. w zw. art. 3 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2017r. poz. 1007, ze zm., dalej: "Ustawa o księgach wieczystych i hipotece"), art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nieuwzględnieniu mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postaci aktu notarialnego umowy odnowienia i umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania (datio in solutum) oraz umowy ustanowienia hipoteki (Repertorium [...] dalej: "Umowa odnowienia") oraz odpisu z księgi wieczystej nieruchomości położonej w N, przy ul. Ś [...] ([...]; dalej: "Nieruchomość"), podczas gdy stanowią one dokumenty urzędowe potwierdzające fakt nabycia przez Spółkę nieruchomości;

8) art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. i wyrażonej w powyższych przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania stronom wyjaśnień, informacji, zasady przekonywania oraz zasady wnikliwego działania, poprzez niepełne uzasadnienie postanowienia, polegające na braku wyjaśnienia okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji przejawiające się w pozbawieniu skarżącej ustawowego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

9) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z powyższym skarżąca, wniosła o uchylenie postanowienia organu I i II instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 dalej p.p.s.a. ).

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 p.p.s.a.). Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, w świetle przywołanych powyżej kryteriów kontroli zauważyć należy, że punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest regulacja art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z kolei z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o VAT wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika albo przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania określa m.in. powołany art. 87 ust. 2 ustawy o VAT który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 579/18). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami A zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT, lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług.

Zastosowanie omawianej instytucji opiera się na uznaniu administracyjnym, wobec czego szczególne znaczenie ma uzasadnienie postanowienia, którym dokonano przedłużenia terminu zwrotu. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jest to o tyle istotne, że stosowanie przez organy podatkowe instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT kształtuje prawa podatników, ograniczając zasadę neutralności podatku VAT, a jednocześnie wpływa na podstawowe uprawnienie składające się na treść prawa własności, jakim jest swobodne dysponowanie własnością (art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Z uwagi zatem, że postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób bezpośredni oddziałuje na sytuację ekonomiczną podatnika, powinno być stosowane z rozwagą (por. postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16 i wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17).

Uwzględniając powyższe rozważania i mając na uwadze bezsporne okoliczności, z których wynika, że postanowienie kontrolowane w tym postępowaniu jest siódmym z kolei postanowieniem wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w ocenie Sądu organy w sposób niewystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku w badanej sprawie. Naczelnik w uzasadnieniu swojego postanowienia stwierdził jedynie, że transakcja przeniesienia własności nieruchomości w zamian za częściowe zwolnienie z długu pomimo formalnej poprawności przedłożonych dokumentów budzi wątpliwości w kontekście celu tej transakcji i skutków które wywołuje. Organ podatkowy powołał się na fakt, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A pozyskał dowód w postaci kserokopii pozwu złożonego przez tę spółkę do Sądu Okręgowego w dniu [...] przeciwko B o ustalenie, że zawarta w dniu [...] umowa odnowienia i przeniesienia własności nieruchomości położonej w N przy ul. Ś [...], w celu zwolnienia ze zobowiązania oraz ustanowienia hipoteki, zawarta pomiędzy EL i SL (jako wspólnikami spółki A), a B, jest nieważna. Następnie postanowieniem z dnia [...] zawiesił kontrolę podatkową prowadzoną w B, w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za [...], w związku z tym, że rozpatrzenie sprawy i zakończenie kontroli uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy sąd powszechny. W ocenie organu merytoryczne zakończenie sprawy będącej przedmiotem kontroli jest wprost uzależnione od dokonania oceny przez sąd powszechny, czy transakcja zawarta pomiędzy stronami jest ważna i prawnie skuteczna. Zdaniem organu dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli organowi podatkowemu na dokonanie oceny przedmiotowej transakcji, na gruncie przepisów prawa podatkowego. To był jedyny powód wskazany w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji, kolejnego ( siódmego) przedłużenia terminu przekazania zwrotu podatku do dnia [...].

W ocenie Sądu wytoczenie powództwa o ustalenie, że zawarta umowa odnowienia i przeniesienia własności nieruchomości przez jedną ze stron tej umowy, nie jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Weryfikacja podatnika jest bowiem dokonywana w ramach kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu tego podatku i czynności zmierzające do tej weryfikacji powinny być podejmowane przez organ podatkowy. Ocena skuteczności dokonanej przez skarżącą spółkę czynności prawnej ma niewątpliwie wpływ na zwrot podatku VAT jednakże podkreślić należy, że organ podatkowy, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Organ podatkowy może co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ może też wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p. ) Jednakże obowiązek ten powstaje dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. W procesie tym powód (organ podatkowy) domaga się dokonania przez sąd określonych ustaleń. Z powództwem, o jakim mowa w art. 189¹ K.p.c., organ podatkowy może wystąpić tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego, (czy tak jak w niniejszej sprawie kontroli podatkowej) powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że nawet wyrok zapadły w procesie wszczętym przez inny organ podatkowy, opartym o powództwo wytoczone na podstawie art. 189¹ K.p.c., nie będzie korzystał z rozszerzonej prawomocności i nie będzie wiążący dla organów podatkowych rozstrzygających tożsame kwestie sporne. Wyrok wydany w oparciu o dyspozycję art. 189¹ K.p.c. będzie wywierał skutki i kształtował stan prawny wyłącznie pomiędzy stronami procesu (inter partes), nie będzie go cechowała, tzw. "prawomocność rozszerzona" (erga omnes). Tym bardziej więc nie będzie wywoływał takiego skutku wyrok w sprawie cywilnej w której stronami byłyby tylko strony zakwestionowanej umowy, a w procesie tym nie brałby udziału organ podatkowy.

Z powyższego wynika, że jeśli organ uznał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej powstały niedające się usunąć wątpliwości, co do ważności czynności prawnej z którym związane są skutki podatkowe, winien wytoczyć własne powództwo w trybie art. 199a § 3 O.p., co uzasadniałoby kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro tego nie zrobił zarzut naruszenia tego przepisu 87 ust.2 ustawy o VAT okazał się zasadny.

Na marginesie należy tez wskazać, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że WSA wyrokiem z dnia [...] w sprawie [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zawieszenia kontroli podatkowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], które było podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie. Co prawda wyrok ten nie jest prawomocny ale Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu powołanego wyroku co do braku podstaw zawieszenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za [...] przed terminem dokonania tego zwrotu, w związku z faktem, iż rozpatrzenie sprawy i zakończenie kontroli uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy sąd powszechny, w sytuacji gdy z powództwem o ustalenie nie wystąpił organ podatkowy, a strona umowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).