Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2831/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Firmy S. - [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2831/05

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Firmie S. - [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r w kwocie 2 313 976,00 zł, to jest w kwocie o 2 436,00 zł wyższej od kwoty zadeklarowanej przez spółkę w zeznaniu podatkowym. Od decyzji tej spółka nie wniosła odwołania w związku z czym stała się ona ostateczna.

Pismem z dnia 26 maja 2004 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenia nieważności opisanej decyzji na podstawie art. 247 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.). W uzasadnieniu żądania stwierdzenia nieważności decyzji spółka podniosła, że zalicza się do podatników, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 to jest podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w trzyletnim okresie przewidzianym w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ust. o reh.) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach i w tym okresie wskutek wejścia w życie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca) zostali pozbawieni określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ust. o rech. zwolnienia z podatku dochodowego. Spółka powołując się na fakt, że Trybunał powołanym wyrokiem stwierdził niekonstytucyjność przepisu. art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, wywodziła, że w stosunku do niej nastąpiła reaktywacja zwolnienia podatkowego określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ust. o rech. w treści obowiązującej przed wejściem w życie powołanej ustawy zmieniającej. Zdaniem spółki decyzja organu kontroli skarbowej, która została wydana na podstawie przepisu art. 2 pkt. 2 ustawy zmieniającej, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał powołanym wyrokiem, dotknięta jest wadą nieważności i stwierdzenie tej wady na podstawie art. 250 1 O.p. możliwe jest w terminie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję.

W piśmie z dnia 1 sierpnia 2004 r. spółka wskazała, że została powołana w dniu 14 kwietnia 1999 r. i w dniu 17 listopada 1999 r uzyskała status zakładu pracy chronionej. Następnie spółka zatrudniła 543 osoby niepełnosprawne. Skarżąca spółka przejęła jako aport majątek zlikwidowanej uchwałą z dnia [...] listopada 1999 r. S. Uchwałą z dnia [...] grudnia 1999 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie udziałowców podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 38 000 000,00 zł. tj. o kwotę stanowiącą równowartość majątku zlikwidowanej ww. spółdzielni. Spółka podnosiła, że w latach 1999 - 2002 poniosła znaczne nakłady na modernizacje przejętych budynków w celu przystosowania ich do wymogów związanych z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. W latach 1999 średnie roczne zatrudnienie osób niepełnosprawnych wzrosło z 839,35 do 1 035,82 osób. W roku 1999 nakłady inwestycyjne wyniosły 3 278 000,00 zł. i jak zaznaczyła spółka stanowiły one kontynuację planu inwestycyjnego z lat 1997 i 1998. W okresie od 1 stycznia 2000 r. do dnia 17 listopada 2002 r. spółka poniosła dalsze nakłady na rozwój jej przedsiębiorstwa w łącznej kwocie 5 101 100,52 zł. Ponadto spółka podniosła, że w dniu 27 września 1999 r. zawarła umowę w celu zapewnienia doraźnej i specjalistycznej pomocy osobom niepełnosprawnym zatrudnianym przez spółkę. W ocenie spółki wszystkie te okoliczności potwierdzały, że spółka rozpoczęła realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

W dniu [...] kwietnia 2005 r. Generalny Inspektor Kontroli skarbowej wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nieważności wymienionej na wstępie decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził powołując się na poglądy wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FSP 4/04, że w wyniku powoływanego przez spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepis art. 2 pkt. 2 ustawy zmieniającej nie utracił mocy obowiązującej w sposób bezwarunkowy. Organ podkreślał, że w przedmiotowej uchwale Sąd stwierdził, że podatnicy, do których odnosił się powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mogą na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie i na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu przepis art. 2 pkt. 2 ustawy zmieniającej zachował moc w stosunku do podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji w zakresie zwolnień podatkowych przysługujących podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej, obowiązujących przed wejściem w życie przepisu art. 2 pkt. 2 ustawy zmieniającej, nie ponieśli wydatków w związku z realizacją długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie organu powoływane przez spółkę w toku postępowania okoliczności związane z przejęciem majątku S. oraz modernizacją środków trwałych wykorzystywanych przez spółkę, a także umowa o świadczenia zdrowotne dla pracowników spółki nie świadczą o tym, że spółka posiadając status zakładu pracy chronionej w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 listopada rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W ocenie organu uchwała z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie likwidacji S. nie może być uznana za czynność mającą na celu realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w spółce osób niepełnosprawnych, o których mowa w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż nie była to uchwała podjęta przez skarżącą spółkę prowadzącą zakład pracy chronionej ale przez inny podmiot. Podjęcie przez udziałowców spółki uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w związku z przejęciem majątku zlikwidowanej spółdzielni nastąpiło w dniu 8 grudnia 1999 r. a zatem po opublikowaniu w dniu 30 listopada 1999 r. ustawy zmieniającej tak więc przejęcie tego majątku nie mogło być uznane za działanie podjęte przez spółkę w zaufaniu do dotychczasowych przepisów. Nakłady inwestycyjne poniesione w roku 1999 jak sama spółka wskazała stanowiły kontynuację planu inwestycyjnego z lat 1997-1998. Z tych względów organ stwierdził, że spółka nie należała do podmiotów o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01

Pismem z dnia 20 maja 2005 r. spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoja decyzję, której dotyczył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu tej decyzji organ powołał okoliczności, które zostały podniesione w poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2005.

Na tę decyzje spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. o rach. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., przez błędne zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji tego uznanie, ze strona skarżąca nie ma uprawnienia do żądania stwierdzenia nieważności decyzji organu kontroli skarbowej, mimo że skarżąca spółka przed dniem 30 listopada 1999 r. w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych i przedsięwzięcia te realizowała po 1 stycznia 2000 r.,

- naruszenie art. 191 w związku z art. 121 § 1 O. p. oraz w związku z pkt 2 sentencji powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności mających znaczenie dala rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywodziła, że jest podatnikiem, do którego ma zastosowanie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i w związku z tym jej sytuacje prawną należy określać na podstawie przepisów art. 31 ust. 1 pk1 i 2 ust. o reh. w treści obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2000 r. tj. z uwzględnieniem zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. w postępowaniu podatkowym właściwym trybem do wzruszenia decyzji wydanych na podstawie przepisów które utraciły moc wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżąca wywodziła w skardze, że organ kontroli skarbowej błędnie zinterpretował powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i bezzasadnie przyjął, że użyte w tym wyroku sformułowanie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych" jest równoznaczne z pojęciem inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie skarżącej pojęcie "przedsięwzięcie" ma szerszy zakres niż pojęcie "inwestycje" i podjęte przez nią opisane we wniosku o stwierdzenie nieważności działania mieszczą się w zakresie pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych". Zdaniem strony skarżącej wyrok Trybunału odnosił się do podatników którzy:

- przed dniem 30 listopada 1999 r. podjęli działania na rzecz osób niepełnosprawnych, przy czym nie jest określona data początkowa tych działań; działania te zakrojone zostały na okres co najmniej 3 lat, przy czym mogły one obejmować jakikolwiek przejaw rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a także polegać na utrzymywaniu środków materialnych, prawnych, i organizacyjnych w stanie umożliwiającym rehabilitację osób niepełnosprawnych ;

- przed dniem 1 stycznia 2000 r. uzyskali ostateczna decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat ;

- wypełniali obowiązki wynikające z decyzji przyznającej im status zakładu pracy chronionej.

Skarżąca spółka twierdziła, że wymogi te spełniła. Z tego względu zdaniem skarżącej organ w sposób całkowicie bezzasadny uznał, że podjęte przez nią działania na rzecz osób niepełnosprawnych nie mieszczą się w zakresie przedsięwzięć, o których mowa w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zaistniały w niniejszej sprawie spór strony skarżącej z organem kontroli skarbowej za swój przedmiot ma określenie zakresu podmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. 45/01. Strona skarżąca w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej a także we wniesionej do Sądu skardze wywodzi, że zalicza się do wymienionych w tym wyroku podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji (przyznających zwolnienia od podatków) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, natomiast Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej twierdzi, że strona nie zalicza się do tej grupy podatników ponieważ podjęte przez nią działania nie mogą być uznane za przedsięwzięcia podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej podjęte na rzecz zatrudnionych w tym zakładzie osób niepełnosprawnych.

Powoływanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów ustawy zmieniającej w zakresie w jakim przepis ten pozbawił podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, określonego w art. 31 ust. 1 pkt w zw. z ust. 2 ust. o rech. w treści obowiązującej do 1 stycznia 2000 r. zwolnienia od podatku dochodowego, w okresie w którym podatnicy ci pozostając w zaufaniu do tej regulacji rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych przez siebie osób niepełnosprawnych. W powoływanym wyroku Trybunał wskazał, że zakresem tego orzeczenia objęci są podatnicy, których obowiązująca od 1 stycznia 2000 r. zmiana ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w sposób nagły zastała w okresie w którym podatnicy ci w zaufaniu do regulacji zawartych w tej ustawie w zakresie zwolnień podatkowych, licząc na możliwość korzystania ze środków pieniężnych pochodzących z tych zwolnień, które zgodnie z art. 31 ust. 3 ust. o reh. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2000 r. zasilały zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, rozpoczęli realizację dłogookresowych działań związanych z rehabilitacją zawodową zatrudnianych przez siebie niepełnosprawnych pracowników. Z treści powoływanego wyroku wynika, że w ocenie Trybunału podatnikami, których interesy znajdowały się w toku, a których nie uwzględniała ustawa zmieniająca, byli prowadzący zakład pracy chronionej, którzy zgodnie z przepisami ust. o reh. uzyskali status zakładu pracy chronionej i jako podatnicy korzystający z przywilejów ekonomicznych wynikających z tego statusu rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, ufając, że dotychczasowe przepisy dają im podstawy ekonomiczne do realizacji działań z zakresu rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. W stosunku do tych podatników stan zaufania do dotychczasowych niewątpliwe korzystnych przepisów występował do dnia 30 listopada 1999 r. kiedy to w Dzienniku Ustaw opublikowana została powoływana na wstępie ustawa zmieniająca, które przywileje te zlikwidowała. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, z treści uzasadnienia powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że podatnikami, których wyrok ten dotyczył byli podatnicy, którzy po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej w trakcie trzyletniego okresu, na który status ten im na podstawie art. 30 ust. 1 ust. o reh. przyznano, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych przez siebie osób niepełnosprawnych. W pkt 5 uzasadnienia powołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że trzyletni okres, na który podatnikom przyznawano status zakładu pracy chronionej stanowił "horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakład pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała prawo oczekiwać, że w okresie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny." Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że przyznana tym wyrokiem podatnikom w oparciu o art. 2 Konstytucji RP ochrona ich interesów w toku, była implikacją uzyskania przez podatnika statusu zakładu pracy chronionej oraz podjęcia w okresie korzystania z tego statusu, w zaufaniu do korzyści ekonomicznych związanych z tym statusem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Z orzeczenia tego wynika, że ochrona ta mogła dotyczyć tylko i wyłącznie długookresowych przedsięwzięć podjętych na rzecz osób niepełnosprawnych, gdyż tylko takie działania można było uznać za przedsięwzięcia dla, których istotnym bodźcem było korzystanie ze zwolnienia podatkowego przez co najmniej trzyletni okres posiadania przez podatnika statusu zakładu pracy chronionej.

W świetle tych rozważań należało uznać, że powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosił się do podatników, którzy działania na rzecz osób niepełnosprawnych podjęli przed uzyskaniem statusu zakładów pracy chronionej, gdyż ci podatnicy nie korzystali z dobrodziejstwa zwolnienia od podatku na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ust. o reh. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r., a zatem dokonana ustawą zmieniającą zmiana w zakresie tych zwolnień w żaden sposób nie wpłynęła na ich sytuację ekonomiczną, a zatem nie byli oni podatnikami których zmiany te dotknęły w nagły i dotkliwy sposób. Natomiast podatnicy, którzy status zakładu pracy chronionej uzyskali przed dniem 30 listopada 1999- data publikacji ustawy zmieniającej, a długookresowe działania na rzecz osób niepełnosprawnych podjęli po tej dacie, nie mogli być uznani za podatników, którzy działania te podjęli w zaufaniu do dotychczasowych korzystnych przepisów, gdyż po tej dacie znana już była treść mającej wejść w życie od 1 stycznia 2000 r. ustawy zmieniającej znoszącej zwolnienia podatkowe przysługujące dotychczas przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej.

W rozpoznanej sprawie strona skarżąca jako długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych wskazała działania inwestycyjne, które jak sama stwierdziła swym piśmie z dnia 1 sierpnia 2004 r. stanowiły realizację działań inwestycyjnych z lat 1997 i 1998 a zatem stanowiły one kontynuację działań podjętych przez skarżącą spółkę w okresie, w którym nie miała ona statusu zakładu pracy chronionej, który nabyła w dniu 17 listopada 1999 r. Tak samo należy ocenić umowę z dnia 27 września 1999 r. na mocy, której skarżąca spółka nabyła usługi medyczne dla swoich pracowników.

Przejęcie przedsiębiorstwa S. nastąpiło na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki z dnia 8 grudnia 1999 r. a zatem było to działanie podjęte po dniu 30 listopada 1999 r. kiedy to została opublikowana ustawa zmieniająca. Z tego względu działanie to nie mogło być uznane za działanie podjęte w zaufaniu do dotychczas obowiązujących przepisów.

Zdaniem Sądu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie wskazywał, że w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji skarżąca spółka nie wykazała żadnych działań które można byłoby zakwalifikować, jako podjęte przez podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w tym zakładzie osób niepełnosprawnych, które podatnik podjął w zaufaniu do korzyści ekonomicznych wynikających z regulacji zawartej w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ust. o reh. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2000 r. Organ kontroli skarbowej zasadnie w zaskarżonej decyzji uznał działania strony skarżącej, na które powoływała się ona w toku postępowania, za działania, których nie można było uznać za przedsięwzięcia podjęte w interesie osób niepełnosprawnych, które były konsekwencja nabycia przez skarżącą spółkę statusu zakładu pracy chronionej. Z akt sprawy wynika, że znaczna części tych działań związana była z kontynuacją założeń inwestycyjnych z lat poprzedzających rok 1999, a zatem z okresu, w którym skarżąca spółka nie miała statusu zakładu pracy chronionej. Organ zasadnie wskazywał, że strona skarżąca w realiach niniejszej sprawy winna była udowodnić, że zalicza się do grupy podmiotów, do których odnosił się powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jednakże w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji strona skarżąca okoliczności tej nie udowodniła.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ wyjaśnił stan faktyczny w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowej decyzji a także dokonał właściwej oceny zebranych dowodów. Z tego względu niezasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu organ rozważył wszystkie okoliczności faktyczne zgłoszone przez stronę na poparcie jej wniosku a sam fakt, że nie uznał ich za wystarczające przesłanki do uwzględnienia żądania stwierdzenia nieważności nie może świadczyć o dowolnej ocenie materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy w sytuacji, gdy przedstawione przez stronę skarżącą okoliczności nie uzasadniały jej twierdzeń, że zaliczała się on do podatników których sytuacji prawnej dotyczył powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mogły zostać uznane za zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz pkt 2 sentencji powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. o reh. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Na zakończenie należy wskazać, że strona skarżąca błędnie interpretuje skutki powoływanego wyroku uznając, że wskutek tego wyroku w stosunku do podatników w nim wymienionych doszło do reaktywowania ustawy o rehabilitacji w treści obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 wyraźnie wykluczył możliwość takiej interpretacji powołanego wyroku, jednakże okoliczność ta nie ma zaznaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.