Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1299/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 313/10 w sprawie ze skarg B. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 313/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.

W wyroku tym wskazano, że B.S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i w produkcji napojów, z tego tytułu był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono u podatnika nieprawidłowości w dokonywanych w rozliczeniach podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Organ podatkowy I instancji ustalił bowiem, że w dniu 29 sierpnia 2005 r. B.S. podpisał umowę z Firmą L. Spółka z o.o. na wynajem budynku magazynowo – biurowego położonego w B. na czas nieokreślony. Czynsz za najem lokalu określono w wysokości 4.490 zł z terminem płatności do 14 następnego miesiąca. Organ I instancji, odwołując się do treści art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uznał, że B. S. jako wynajmujący nie wystawiał faktur VAT w związku z realizacją tej umowy, a czynności te nie znalazły swego odzwierciedlenia w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani deklaracjach podatkowych VAT-7. Uzyskane kwoty ujmowane były jedynie przy okazji dokonywania rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy włączył ponadto podatek od nieruchomości do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu miesięcznego należnego od najemcy. Oprócz nieopodatkowania usług najmu, organ dopatrzył się innych nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez podatnika ewidencji.

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., w decyzjach z dnia 24 września 2009 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. W odniesieniu zaś do września, października i listopada 2007 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odwołaniach od tych decyzji B. S. podniósł w pierwszej kolejności, że nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wynajmu przedmiotowej nieruchomości. Następnie zarzucił, że kontrola podatkowa, przeprowadzona w L. Sp. z o.o. dotknięta jest "rygorem nieważności", co oznacza, że ustalenia organu podatkowego dokonane w toku tej kontroli nie mogą być brane pod uwagę. Ponadto podniósł, że organ w sposób nieprawidłowy określił podstawę prawną decyzji oraz wszczął postępowanie mimo braku uwzględnienia okoliczności dotyczących rozliczenia podatnika w podatku dochodowym.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami zawartymi w skardze. Wskazał w szczególności, że decyzje spełniały wymogi określone w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Zaznaczył również, że wszczęcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług nie było uzależnione od ustaleń w zakresie podatku dochodowego. Podzielił przy tym stanowisko wyrażone w zakwestionowanych decyzjach, że odwołujący się posiadał status podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dołączony do akt protokół kontroli w L. sp. z o.o. zawiera ustalenia co do płatności czynszu, dołączone zostały do niego również zawarte w tym przedmiocie z podatnikiem umowy oraz wystawiane przez niego comiesięczne noty wskazujące wartość należności. Dokumenty te nie są zaś przez podatnika podważane.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach B. S. zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne opodatkowanie wynajmu nieruchomości, podczas gdy sporna umowa najmu dotyczyła nieruchomości stanowiącej jego prywatną własność i nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) przepisów postępowania, polegające na przyjęciu ustaleń w zakresie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o protokół kontroli w L. sp. z o.o. z dnia 13 grudnia 2007r., który "dotknięty jest nieważnością", a to z uwagi na niezawiadomienie pełnomocnika tej spółki o wszczęciu i zakończeniu postępowania kontrolnego,

3) art. 290 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnikowi nie doręczono wniosków pokontrolnych z dnia 20 września 2007r.

W konsekwencji tych zarzutów B. S. zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu podatkowego

I instancji, względnie stwierdzenie ich nieważności.

W uzasadnieniach skarg powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2002 r., sygn. akt III RN 231/01, z którego wynikać miało, że jeżeli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego świadczenia usług jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, to nie przesądza o tym, że osoba ta jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu innych czynności podejmowanych przez nią w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek poza zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przytoczono również treść orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy: C-291/92, C-142/99).

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do przyjęcia, że najem budynku magazynowo – biurowego spółce L. wyczerpywał definicję prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że kwestia uznania za prowadzenie działalności opodatkowanej czynności wynajmu składników majątku była sporna i kontrowersyjna w orzecznictwie na gruncie starej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże od czasu wprowadzenia w nowej ustawie cytowanego zapisu (art. 15 ust. 2 zdanie drugie) przyjmuje się, że wynajem lokali użytkowych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Sąd zaznaczył również, że nie było podstaw do uznania, że wynajmowany budynek był przewidziany dla zaspokojenia własnych, prywatnych potrzeb podatnika. Zatem przyjęcie, że przedmiot najmu przeznaczony został na potrzeby związane z działalnością gospodarczą rozumianą w sposób określony w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na spożytkowanie na własne potrzeby, determinuje stwierdzenie, że usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie uwzględnił zarzutów skarżącego dotyczących wpływu ewentualnych nieprawidłowości w doręczeniu protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2007 r. przeprowadzonej u kontrahenta podatnika L. Sp. z o.o. w dniach 13 i 18 grudnia 2007 r. na wynik postępowania toczącego się względem skarżącego. Sąd zaznaczył w tym zakresie, że prezes kontrolowanej spółki, biorący czynny udział w czynnościach kontrolnych nie sygnalizował kontrolującym, iż spółka posiada pełnomocnika, któremu należy doręczyć protokół kontroli i z którego udziałem kontrola ma zostać przeprowadzona. Załączone przez pełnomocnika skarżącego do akt sprawy na rozprawie w dniu 21 maja 2001 r. dokumenty świadczą jedynie o przebiegu zupełnie innego postępowania kontrolnego (w zakresie podatku dochodowego) i nie przesądzają o wadliwości kontroli przeprowadzonej w dniu 13 i 18 grudnia 2007 r.

Sąd podkreślił ponadto, że jakiekolwiek ewentualne uchybienia w zakresie doręczenia firmie L. sp. z o.o. protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2007 r. nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem protokół ten zawiera ustalenia co do faktów, które nigdy i na żadnym etapie postępowania nie były przez skarżącego kwestionowane. Spór w sprawie nie dotyczy bowiem sfery faktów. Rozbieżna pomiędzy organem a podatnikiem była jedynie ich prawnopodatkowa ocena.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania Sąd zaznaczył, że organy podatkowe wypełniły obowiązek wynikający z art. 123 § 1 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej i zapewniły skarżącemu czynny udział na każdym etapie postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stąd też za niezrozumiały uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 290 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wskazał, że z protokołu z dnia 21 maja 2008 r. wynika ponad wszelką wątpliwość, że wnioski te zostały skarżącemu doręczone, a zatem mógł się z nimi zapoznać. Po drugie, przytoczony przez skarżącego przepis dotyczy kwestii zupełnie nie związanych z kwestią niedoręczenia wniosków pokontrolnych, a jedynie określa elementy protokołu kontroli.

B. S. w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), polegające na błędnej interpretacji, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie najmu pomieszczeń, podczas gdy podatnik był pracownikiem w firmie L.;

2) art. 137 § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171 P.p.s.a., polegające na niepowiadomieniu pełnomocnika firmy L. o kontroli podatkowej,

3) art. 290 § 1 ,2,5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na niedoręczeniu pełnomocnikowi protokołu kontroli I Urzędu Skarbowego w K. dnia 13 grudnia 2007 r. co spowodowało nieważność kontroli,

4) art. 659 § 1 K.c. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na zmianie istotnych warunków umowy, bowiem organ przyjął jako podstawę opodatkowania kwotę najmu jako kwotę brutto wyliczając kwotę netto, która była przedmiotem umowy.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o:

– uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji, względnie,

– przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

– zmianę wyroku w ten sposób, poprzez uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

– stwierdzenie nieważności postępowania z uwagi na nieważność protokołu kontroli organu podatkowego I instancji,

– zasądzenie od organu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń, co na co wskazywać mógł protokół kontroli z 27 lipca 2007 r. Skarżący zaznaczył, że w okresie tym był pracownikiem firmy L., zaś okoliczność wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy nie przesądza o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą. Zarzucił również organom podatkowym, że te przy wyliczeniu podstawy opodatkowania naruszyły art. 659 § 1 w zw. z art. 3531 K.c. gdyż zmieniły kwotę czynszu. Zasygnalizowano również kwestię przeprowadzenia kontroli z pominięciem wyznaczonego pełnomocnika oraz braku doręczenia temu pełnomocnikowi wniosków pokontrolnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Mając na uwadze redakcję zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę za celowe uznał przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe regulacje, jak również pozostałe przepisy normujące zasady dotyczące sporządzania skargi kasacyjnej, w tym chociażby art. 175 P.p.s.a. wprowadzający tzw. "wymóg adwokacki", mają za zadanie zapewnienie rzeczowego i profesjonalnego dialogu między stroną reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika a Naczelnym Sądem Administracyjnym na gruncie obowiązującego prawa, dialogu który pogłębi kulturę i świadomość prawną jednostki.

Ma to o tyle istotne znaczenie, że konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

Analizując wniesioną skargę kasacyjną już na wstępie należy zaznaczyć, że strona skarżąca łączy wszystkie podniesione w niej zarzuty z przepisem art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Taka konstrukcja zarzutów sugeruje to, że intencją strony nie było zakwestionowanie przeprowadzonego postępowania, a jedynie oceny prawnej dokonanej na tle przepisów prawa materialnego. O ile tego typu konstrukcja zarzutu znajduje uzasadnienie w przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też art. 659 K.c., to jednak nie jest już zrozumiała w świetle wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej – które są przepisami procesowymi. Już tylko z tych względów, te z zarzutów, które odnoszą się do przepisów o charakterze proceduralnym uznać należało za bezskuteczne. Niemniej jednak, pomijając powyższą kwestię, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe odniesienie się do wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Skarżący naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, wiąże z kontrolą przeprowadzoną nie u skarżącego, a w L. sp. z o.o. Ewentualne uchybienia podczas kontroli w spółce L. trudno uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, nawet jeżeli dotyczyło to drugiej strony umowy najmu. Ustalenia, co do tego, że skarżący w latach 2005 i 2006 osiągnął przychód z wynajmu budynku użytkowego na podstawie umowy najmu zawartej 29 sierpnia 2005 r. z L. sp. z o.o. zostały dokonane przede wszystkim w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, co znalazło swój wyraz w protokole kontroli z 28 sierpnia 2008 r. Okoliczności tych skarga kasacyjna nie kwestionuje, wskazywanie więc w tej sytuacji jedynie na uchybienia podczas kontroli przeprowadzonej u drugiej strony umowy nie może spowodować podważenia ustaleń dokonanych na podstawie dowodów przeprowadzonych w czasie kontroli u skarżącego. Skoro więc protokół kontroli w spółce L. stanowił jedynie dowód uzupełniający zebrany przez organy, podczas kontroli u skarżącego, materiał dowodowy, a z materiału tego wynikało, że skarżącego i spółkę L. wiązała umowa najmu budynku magazynowo-biurowego oraz jakie należności w związku z tą umową obciążały najemcę, to zarzuty odnoszące się do kontroli w firmie najemcy nie mają w tej sprawie większego znaczenia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą jaki wpływ ewentualne uchybienia w czasie kontroli u kontrahenta skarżącego mogły mieć na wynik tej sprawy.

Wobec nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń dla oceny zarzutów dotyczących prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący wynajął L. sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej 29 sierpnia 2005 r. budynek magazynowo-biurowy. Czynsz najmu określony został na kwotę 4.490 zł w stosunku miesięcznym z tym że w aneksie do umowy z 30 września 2005 r. najemca zobowiązany został także do pokrywania wszelkich podatków lokalnych i opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości.

Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 659 § 1 w zw. z art. 3531 K.c. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów miało polegać na akceptacji zmian jakich dokonały organy w warunkach umowy – z uwagi na przyjęcie za podstawę opodatkowania kwotę najmu jako kwotę brutto. Odnosząc się do stanowiska strony w tym zakresie należy wskazać, że organy podatkowe nie zakwestionowały w żaden sposób umowy najmu, ani nie ingerowały w jej treść. Wszelkie działania organów związane z ustalaniem wysokości świadczenia uzyskiwanego przez skarżącego w ramach umowy najmu nieruchomości prowadzone były w zakresie określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Stąd też autor skargi kasacyjnej, nie zgadzając się z tak przyjętymi ustaleniami, powinien w tym zakresie wskazać odpowiednie przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz Ordynacji podatkowej, odnoszące się do tej kwestii. Wskazywanie w skardze kasacyjnej jedynie na przepisy kodeksu cywilnego jest niewystarczające, uniemożliwia bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w związku zawartą umową najmu.

Przechodząc do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i błędnego uznania, że skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu umowy najmu, jaką zawarł ze spółką L. należy przypomnieć definicję działalności gospodarczej zawartą w tym przepisie. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobny zapis zawiera także art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Dotyczy to w szczególności niektórych przypadków oddawania majątku w najem. Niewątpliwie definicja działalności gospodarczej została nakreślona przez ustawodawcę bardzo szeroko. Obejmuje bowiem całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT, chyba że z pozostałych przesłanek określonych w tytule III Dyrektywy wynikałoby co innego". (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2010, s. 80). W piśmiennictwie wskazuje się (por. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV), że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie podatku od towarów i usług znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej".

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do przyjęcia, że osiąganie przez skarżącego przychodu z tytułu najmu mieściło się w dyspozycji samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u. Najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a umowa najmu ma charakter ciągły i jest zawierana w celu zarobkowym, wobec czego obrót z tym związany podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warto w tym zakresie wskazać, że po pierwsze, nie było podstaw do uznania ze względu na zawartą umowę, że budynek ten był przewidziany dla zaspokojenia własnych, prywatnych potrzeb podatnika. Po drugie zaś, nie można było uznać, że skoro skarżący jest pracownikiem firmy L., to zawarta przez niego umowa najmu z tą właśnie Spółką wynikała ze stosunku pracy, co świadczyć miało o braku samodzielności, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (którego de facto naruszenia, autor skargi kasacyjnej również nie zarzucił). Inny jest bowiem przedmiot umowy najmu i umowy o pracę , inny też jest ich cel.

Z tych względów skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.