Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1941/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 125, art. 121, art. 14e par. 1, art. 14b par. 1-3, art. 14 c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. S. S.A. (dalej: "Spółka") we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010r. opisała zdarzenie przyszłe, wyjaśniając że prowadzi m.in. działalność gospodarczą sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności jako "pozostała działalność pocztowa" pod numerem 53.20.Z, figurującą w statucie Spółki, która nie wymaga zezwolenia Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: "Prezes UKE"). Wpisana jest jednak do rejestru operatorów pocztowych prowadzonego przez Prezesa UKE w zakresie tej działalności. Spółka zamierza rozszerzyć wachlarz świadczonych usług i wystąpić do Prezesa UKE o zezwolenie na świadczenie usług pocztowych wymagających zezwolenia, uregulowanych w przepisach ustawy z 12 czerwca 2003 r. (Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz. 1159 ze zm., dalej: "u.P.p.").

Usługi pocztowe obecnie świadczone, jak również te, które będą wykonywane w przyszłości, po uzyskaniu stosownego zezwolenia, są dostępne ogółowi społeczeństwa. Spółka jest przystosowana organizacyjnie do wykonywania ww. czynności (wprowadziła odpowiednią infrastrukturę, prowadzi punkty obsługi klienta w całej Polsce, itd.). Stosownie do art. 31 u.P.p. operatorzy pocztowi mogą stosować własne znaki służące do potwierdzenia opłacenia usługi pocztowej, zwane znakami opłaty pocztowej. W związku z tym, Spółka zamierza stosować własne znaki opłaty pocztowej, które zostaną zgłoszone Prezesowi UKE, który prowadzi ich wykaz.

W związku z tym Spółka zapytała: czy gdy opłata za dostarczenie przesyłki pocztowej zostanie uiszczona przez zakup za cenę równą wartości nominalnej, naklejanych na przesyłkę pocztową znaków opłaty pocztowej, stosowanych przez Spółkę jako operatora pocztowego, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej: "VAT")?

Zdaniem Spółki transakcja ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), zwalnia się od VAT dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu. Zwolnieniem jest więc objęta nie tylko dostawa znaczków pocztowych emitowanych przez Pocztę Polską, ale "innych znaków tego typu". Znaki opłaty pocztowej stosowane przez operatorów pocztowych mieszczą się w katalogu znaków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Przy czym, skoro ustawodawca nie uzależnił zwolnienia od statusu podmiotu, który dokonuje dostawy znaków, również gdy sam operator pocztowy dokonuje dostawy za cenę równą wartości nominalnej znaków opłaty pocztowej, należy uznać, że spełniona została dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Spółka uznała ponadto, że gdyby uznano, że taka transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od VAT usługi świadczone przez pocztę państwową. Stanowi on również implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 13 (A) ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa"), odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Art. 13 (A) ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy był przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") z 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd a The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przy udziale Royal Mail Group Ltd, działającym w Wielkiej Brytanii jako operator świadczący powszechne usługi pocztowe. Z ww. wyroku wynika, że art. 13 (A) ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy (obecnie: art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT obejmuje usługi pocztowe świadczone zarówno przez operatora publicznego i prywatnego. Warunkiem jest, aby świadczone usługi pocztowe odpowiadały podstawowym potrzebom społeczeństwa, a w związku z tym, aby operatorzy pocztowi dążyli do zapewnienia całości lub części powszechnych usług pocztowych w danym państwie członkowskim. ETS wskazał, że konieczne jest "aby świadczenia (...) były wykonywane przez operatora, który może zostać zakwalifikowany jako publiczna służba pocztowa w organizacyjnym sensie tego pojęcia". Nawet jeśli powszechne usługi pocztowe są w danym państwie zastrzeżone dla operatorów państwowych (jak w Polsce), interpretacja pojęcia "powszechne usługi pocztowe" powinna odbywać się w oderwaniu od faktu, że w danym kraju rynek usług pocztowych nie został uwolniony. Istotne jest bowiem to, czy dany operator zobowiąże się do świadczenia usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa i jest do tego przystosowany organizacyjnie.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym tezę, że ww. zwolnienie powinno odnosić się zarówno do operatorów publicznych i prywatnych, jest zasada neutralności VAT. Na potwierdzenie stanowiska Spółka powołała wyrok ETS z 28 czerwca 2008r. C-363/05, w którym stwierdzono, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem poboru VAT (...). Zasada ta nie wymaga, by były to czynności identyczne. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że sprzeciwia się ona różnemu traktowaniu na gruncie VAT świadczenia podobnych usług, znajdujących się przez to w stosunku konkurencji.

Spółka, w związku z tym stwierdziła, że nawet gdyby uznano, że analizowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (co nie jest prawidłowe), i tak transakcja ta podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u., gdyż Spółka wykonuje czynności na rzecz ogółu społeczeństwa i jest do tego przygotowana organizacyjnie (m.in. przez wprowadzenie odpowiedniej infrastruktury), czego potwierdzeniem jest również uzyskanie wpisu do rejestru operatorów pocztowych prowadzonego przez Prezesa UKE.

Organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać orzecznictwo ETS. W tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08 uznając, że obowiązek uwzględnienia orzecznictwa ETS przez Ministra Finansów wynika z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy oraz odwołaniu się do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wyjaśnił że zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod poz. 2 wskazano usługi świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 64.11. Oznacza to, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i jest stosowane wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową i nie dotyczy innych podmiotów, nawet gdy wykonują one takie same czynności, jak poczta państwowa. Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. zwalnia się od VAT dostawę za ceną równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych znaków tego typu. Zwolnienie to dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty, które nabyły znaki opłaty pocztowej do dalszej odsprzedaży. Operator pocztowy sprzedając własne znaki opłaty pocztowej faktycznie sprzedaje usługę, bowiem znaki te w istocie nie są towarem, lecz stanowią potwierdzenie zapłaty za wykonanie usługi pocztowej.

W związku z tym, iż operator pocztowy sprzedając własne znaki opłaty pocztowej de facto pobiera opłatę za świadczoną usługę, nie może być stosowany art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., gdyż przewiduje on zwolnienie z VAT tylko towarów wymienionych w tym przepisie.

Spółka nie będzie mogła też korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Zastosowanie w załączniku nr 4 do ustawy, poz. 2, zwolnienia od VAT usług sklasyfikowanych w PKWiU 64.11. świadczonych przez pocztę państwową wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem tylko usług świadczonych przez wymieniony tam podmiot. Spółka jest prywatnym operatorem pocztowym, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia z VAT usług świadczonych przez siebie.

Minister Finansów, odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku ETS C-357/07 uznał, że ma on zastosowanie do usług pocztowych świadczonych na terytorium Zjednoczonego Królestwa, gdzie rynek usług pocztowych od 1 stycznia 2008r. zliberalizowano, więc dotyczy stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku Spółki.

4. Minister Finansów, mimo wystosowania przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej.

5. W skardze z 15 lipca 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretację indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego na jej rzecz, z uwagi na naruszenie art. 14b, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 i 4 w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że art. 43 ust.1 pkt 4 u.p.t.u. zawiera otwarty katalog dostawy znaków zwolnionych od VAT i może zostać rozszerzony przez dodanie innych znaków tego typu za cenę równą wartości nominalnej. Dostawa znaków opłaty pocztowej emitowanych przez operatorów innych niż Poczta Polska S.A., jako znaków tego samego typu co znaki skarbowe, powinna korzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Niezrozumiała jest zatem uznanie przez Ministra Finansów, że podatnik nie może zastosować zwolnienia z VAT do znaków opłaty pocztowej, która Spółka zamierza emitować, które stanowią znaki tego typu co znaczki pocztowe. znaki mają wartość nie jako towar, lecz jako dowód uiszczenia określonej opłaty z usługę pocztową.

Skarżąca dodała, że art. 31 u.P.p. normuje zarówno znaki opłaty pocztowej, jak i znaczki pocztowe. Świadczy to, że znaczki pocztowe emitowane przez Pocztę Polską S.A. stanowią jeden z rodzajów znaków opłaty pocztowej. Jeżeli ustawodawca miałby na celu wprowadzenie ograniczenia w możliwości korzystania ze zwolnienia od VAT jedynie do dostawy znaczków pocztowych czy też znaków skarbowych, katalog określony w art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. miałby charakter zamknięty. Ustawodawca zostawił jednak możliwość jego rozszerzenia przez dodanie "innych znaków tego typu za cenę równą wartości nominalnej", czyli np. znaków opłaty pocztowej, które podatnik zamierza emitować w przyszłości.

Zdaniem Spółki sprzedaż znaków opłaty pocztowej można również uznać za zwolnioną VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do tej ustawy. Przemawia za tym wyrok ETS powołany we wniosku o interpretację. Zwolnieniem z tego przepisu powinno odnosić się zarówno do operatorów publicznych, jak i prywatnych. Podstawową zasadą systemu VAT jest neutralność tego podatku. Zgodnie z orzecznictwem ETS zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych czynności były traktowane w różny sposób pod względem poboru VAT. Istotne jest również, jak podkreślał ETS, że zasada ta nie wymaga, by były to czynności identyczne, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że sprzeciwia się ona różnemu traktowaniu na gruncie VAT świadczenia podobnych usług, znajdujących się przez to w stosunku konkurencji.

Zdaniem Spółki Minister Finansów zgodnie z art. 14e § 1 O.p. powinien - uwzględniając wyrok ETS z 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-357/07 - z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną. Wyrok ten istniał w momencie wydawania interpretacji. Treść interpretacji straciła zatem walor prawidłowości w związku z utrwaleniem się w orzecznictwie ETS odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów. Rozbieżność między wydaną przez Ministra Finansów interpretacją a wspomnianym orzecznictwem sprawia, że interpretacja ta nie może spełniać jednego z ustawowych wymogów - interpretacja ta nie uwzględnienia orzecznictwa sądów i trybunałów, o którym mowa w art. 14e § 1 O.p., co ma na celu zapewnienie jednolitości wykładni i stosowania prawa wspólnotowego.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione mogły być uwzględnione.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

3. Spółka, formułując ocenę prawną zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdziła, że nawet gdyby uznano, że analizowana transakcja – dostarczenia przesyłki pocztowej, za którą opłata zostanie uiszczona przez zakup za cenę równą wartości nominalnej naklejanych na ww. przesyłkę znaków opłaty stosowanych przez Spółkę jako operatora pocztowego - nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (zdaniem Spółki błędnie), i tak transakcja ta będzie podlegała zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 u.p.t.u., gdyż Spółka wykonuje ww. czynności na rzecz ogółu społeczeństwa i jednocześnie jest do tego przygotowana organizacyjnie przez przygotowanie odpowiedniej infrastruktury (czego potwierdzeniem jest wpis do rejestru operatorów pocztowych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej). Spółka zwróciła ponadto uwagę, że przy interpretacji ww. przepisów ważne są również poglądy wyrażone w wyroku ETS z 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-357/07.

4. Zdaniem Sądu Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną oraz ustosunkowując się do ww. stanowiska Spółki, powinien wziąć pod uwagę tezy zawarte w powołanym przez Spółkę wyroku ETS z 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-357/07. Wynika to zarówno z art. 14e § 1 O.p., powołanego w skardze Spółki, jak naruszony, jak również zasad interpretacji przepisów prawa polskiego po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (dalej: "UE").

4.1. Wraz z przystąpieniem Polskiej do UE, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego, także Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa ETS, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963r. 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z 15 lipca 1964r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Tym samym zarówno sąd krajowy, jak i organ państwa ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z 9 marca 1978r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

4.2. Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na organach państwa, w tym na sądzie krajowym, spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku dyrektyw mogą być one stosowane bezpośrednio tylko, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Celem dyrektywy jest harmonizacja praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie oddawać ducha i cel dyrektywy.

4.3. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu.

W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Dlatego organy sądownicze państwa członkowskiego są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie.

4.4. W związku z tym Sąd wskazuje, że konieczne było przeanalizowanie przez Ministra Finansów powołanego przez Spółkę wyroku ETS w sprawie C-357/07 w związku z postawionym we wniosku o interpretację indywidualną pytaniem.

Z wyroku tego wynika bowiem, że pojęcie "publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r.

Zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych – z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych – które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie.

4.5. Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację powinien zatem zastanowić się czy Spółka w opisanym we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu przyszłym w sposób należyty wskazała, że spełnia warunki przewidziane w art. 3 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 15 grudnia 1997r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 10 czerwca 2002r. (dalej: "Dyrektywa 97/67"). Spółka dość lakonicznie stwierdziła bowiem, że usługi przez nią obecnie świadczone, jak również te, które będą wykonywane w przyszłości są usługami dostępnymi dla ogółu społeczeństwa oraz że Spółka jest przystosowana organizacyjnie do wykonywania ww. czynności (wprowadziła odpowiednią infrastrukturę, prowadzi punkty obsługi klienta w całej Polsce).

Sąd stwierdza natomiast, że przepis art. 3 Dyrektywy 97/67 stanowi, że:

"1. Państwa członkowskie zapewnią, by użytkownicy korzystali z prawa do usług powszechnych obejmujących ciągłe świadczenie usług pocztowych o określonej jakości we wszystkich punktach na swoich obszarach, po przystępnych cenach dla wszystkich użytkowników.

2. W tym celu państwa członkowskie podejmą działania w celu zapewnienia, by gęstość punktów kontaktowych i punktów dostępu uwzględniała potrzeby użytkowników.

3. Podejmą one działania w celu zapewnienia, by operator/operatorzy świadczący usługi powszechne gwarantował/gwarantowali w każdy dzień roboczy i nie mniej niż pięć dni w tygodniu, poza okolicznościami lub warunkami geograficznymi uważanymi, przez krajowe organy regulacyjne, za wyjątkowe, jako minimum:

- jedno przyjmowanie,

- jedno doręczenie do domu lub siedziby każdej osoby fizycznej lub prawnej lub, w wyniku derogacji, na podstawie warunków ustalonych przez krajowy organ regulacyjny, jedno doręczenie do odpowiednich instalacji.

O jakimkolwiek wyjątku lub derogacji przyznanej przez krajowy organ regulacyjny zgodnie z niniejszym ustępem należy powiadomić Komisję oraz wszystkie krajowe organy regulacyjne.

4. Każde państwo członkowskie podejmie działania konieczne do zapewnienia, by usługi powszechne obejmowały przynajmniej następujące świadczenia:

- przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek pocztowych do dwóch kilogramów,

- przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie paczek pocztowych do 10 kilogramów,

- usługi obejmujące przesyłki polecone i przesyłki wartościowe.

5. Krajowe organy regulacyjne mogą podwyższyć limit wagowy w ramach usług powszechnych dla paczek pocztowych do dowolnej wagi nieprzekraczającej 20 kilogramów oraz mogą określić specjalne zasady dostarczania takich paczek »od drzwi do drzwi«.

Z zastrzeżeniem limitu wagowego w ramach usług powszechnych dla paczek pocztowych, przyjętego przez państwo członkowskie, państwa członkowskie zapewnią doręczanie na ich obszarach paczek pocztowych otrzymywanych od innego państwa członkowskiego i ważących do 20 kilogramów.

6. Minimalne i maksymalne wymiary przesyłek pocztowych, o których mowa, zostały określone w konwencji i porozumieniu o paczkach pocztowych przyjętych przez Światowy Związek Pocztowy.

7. Usługi powszechne zdefiniowane w niniejszym artykule obejmują usługi zarówno w obrocie krajowym, jak i zagranicznym".

4.6. Minister Finansów w związku z dyspozycją art. 3 Dyrektywy 97/67 powinien, na mocy art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwać skarżącą Spółkę o uzupełnienie wniosku o interpretację o informacji ważne z punku widzenia ww. przepisu, tak aby możliwe było udzielenie prawidłowej i pełnej interpretacji indywidualnej, zgodnej z wykładnią ETS zawartą w powołanym przez Spółkę wyroku.

5. Sąd stwierdza ponadto, że nieprawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że wyrok ETS nie może być zastosowany w sprawie, ze względu na to, że odnosi się do usług pocztowych na terytorium Zjednoczonego Królestwa, gdzie zliberalizowano rynek usług pocztowych od 1 stycznia 2008r., a w związku z tym dotyczy innego stanu faktycznego niż przedstawiony w zaskarżonym wniosku.

5.1. Z tez od 27 do 30 ww. wyroku ETS wynika bowiem, że w wyroku ETS z 11 lipca 1985r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Niemcom (Rec. s. 2655, pkt 11) brak jest jakichkolwiek wskazówek, które pozwalałaby stwierdzić, że na zasadność wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy mogłyby wpłynąć okoliczności takie jak liberalizacja sektora pocztowego, dokonana po wydaniu wyżej wymienionego wyroku w sprawie Komisja przeciwko Niemcom. Przeciwnie, okoliczność, że art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 jest zredagowany w sposób identyczny, jak art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, wskazuje, że zwolnienie przewidziane w tym ostatnim przepisie zostało zachowane w tej samej formie, pomimo liberalizacji sektora pocztowego.

5.2. ETS stwierdził także, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy nie może być interpretowane w ten sposób, że dotyczy ono zasadniczo świadczenia usług pocztowych, takich jak usługi zastrzeżone w rozumieniu art. 7 dyrektywy 97/67, niezależnie od charakteru operatora tych usług.

Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 97/67 stanowi: w zakresie koniecznym do utrzymywania usług powszechnych państwa członkowskie mogą w dalszym ciągu zastrzegać usługi dla operatora(ów) świadczącego(ych) usługi powszechne. Usługi te są ograniczone do przyjmowania, sortowania, przemieszczania i doręczania krajowej korespondencji, jak i korespondencji przychodzącej z zagranicy, zarówno za pomocą usługi przyspieszonego doręczenia, jak i zwykłej, w ramach obu następujących limitów wagowych i cenowych. Limit wagowy wynosi 100 gramów od dnia 1 stycznia 2003 r. i 50 gramów od dnia 1 stycznia 2006r. Te limity wagowe nie mają zastosowania od dnia 1 stycznia 2003r., jeśli cena jest wyższa lub równa trzykrotności publicznej opłaty za przesyłkę z korespondencją w pierwszym przedziale wagowym najszybszej kategorii, i od dnia 1 stycznia 2006 r., jeśli cena jest wyższa lub równa dwuipółkrotności tej opłaty.

6. W świetle ww. wyroku ETS w sprawie C-357/07, aby świadczenia usług pocztowych były objęte brzmieniem art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy (zwolnieniem), konieczne jest by były one wykonane przez operatora, który może zostać zakwalifikowany jako "publiczna służba pocztowa" w organizacyjnym sensie tego pojęcia (zob. wyrok ETS z 11 lipca 1985r. w sprawie 107/84 Komisja przeciwko Niemcom).

Rolą zatem Ministra Finansów, oprócz literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do tej ustawy, było dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni dokonanej przez ETS w wyroku C-357/07. W sytuacji, gdy Minister Finansów nie uczynił tego, należało przyjąć, że naruszył art. 121 O.p.

7. Przedwczesne było też dokonanie przez Ministra Finansów negatywnej oceny stanowiska Spółki, gdyż nie można uznać, że informacje zawarte we wniosku o interpretację w sposób wyczerpujący przedstawiały stan faktyczny sprawy, z uwagi na przesłanki wskazane w przepisach prawa wspólnotowego, co do możliwości zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Spółkę. Doszło zatem do naruszenia art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p.

8. Sąd stwierdza ponadto, że w związku z opisem przez Spółkę zdarzenia przyszłego, obowiązkiem organu podatkowego przy wydaniu nowej interpretacji indywidualnej będzie uwzględnienie obowiązującej od 1 stycznia 2011r. nowelizacji art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i likwidacji, w tej samej dacie, załącznika nr 4 do u.p.t.u. Z uzasadnienia projektu do ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, określono ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

9. Sąd za bezzasadny uznaje natomiast zarzut skargi o naruszeniu art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, jak również sformułowanego pytania, a także stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną w sposób niewątpliwy wynika, że Spółka jako operator pocztowy nie będzie dokonywała dostawy znaków opłaty pocztowej, niezależnie od sposobu uiszczania opłaty pocztowej. Będzie wyłącznie świadczyła usługę dostarczenia przesyłki. Tym samym w tym prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Stanowi on bowiem, że zwalnia się z podatku VAT dostawę za cenę równą wartości nominalnej znaczków pocztowych, znaków skarbowych i innych tego typu znaków.

10. Sąd nie podziela ponadto pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 125 O.p.

Zarzutu naruszenia art. 125 O.p. Spółka w żaden sposób nie uzasadniła.

Przepis art. 122 O.p. nie miał zastosowania w sprawie, bowiem to skarżąca Spółka decyduje, jakie informacje chce podać opisując stan faktyczny.

Minister Finansów nie naruszył ponadto art. 120 O.p., gdyż odwołał się do przepisów obowiązującego prawa krajowego oraz dokonał oceny stanowiska Spółki z podaniem przyczyn i podstaw prawnych. Sąd zwraca jednak uwagę, że powinien, o czym mowa wyżej, uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego oraz wykładnię ETS dokonaną na bazie tych przepisów.

11. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę Spółki. (punkt pierwszy sentencji).

W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (punkt drugi sentencji).

Sąd odnosząc się do wniosku o zwrot kosztów postępowania sądowego stwierdza, że na mocy art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji przysługuje stronie skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na wniosek Spółki, Sąd zasądził na jej rzecz (punkt trzeci sentencji) koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).