Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 44/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 234, art. 133,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 27 ust. 1art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 9 ust. 1art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 42a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 2(4)(1). art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1116
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 44/14

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...]i określił J. P. (dalej jako "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 22.395, 00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że S. Spółdzielnia Mieszkaniowa w S. (dalej jako "SSM") wystawiła dla skarżącej PIT-8C, w którym wykazała wartość wypłaconego przychodu w kwocie 109.140,76 zł w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. M. [...]. Organ ustalił, że powyższa kwota stanowi określoną przez rzeczoznawcę majątkowego wartość rynkową przedmiotowego lokalu, tj. 109.200 zł pomniejszoną o nominalną wartość umorzonego kredytu w wysokości 54,94 zł oraz o kwotę wniesionego wkładu mieszkaniowego – 43.010, 00 starych złotych, po denominacji 4,30 zł.

W dniu 23 kwietnia 2013 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe za 2012 r. na formularzu PIT-39, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (109.140,76 zł), koszty uzyskania przychodu (0 zł), sumę odpisów amortyzacyjnych (0 zł), dochód (109.141,00 zł), podatek dochodowy (20.737,00 zł). Wraz z powyższym zeznaniem skarżąca przedłożyła pismo, w którym poddała w wątpliwość kwotę stanowiącą podstawę wymiaru podatku dochodowego wykazaną przez SSM w deklaracji PIT-8C. Uznała, że poniesiony przez nią wydatek z tytułu spłaty wkładu mieszkaniowego przewyższa kwotę otrzymanego zwrotu. Nadmieniła jednocześnie, że wystąpiła w przedmiotowej sprawie o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał skarżącą do korekty złożonego zeznania podatkowego PIT-39 za 2012 r., wskazując, że przychód dotyczy zwrotu wkładu mieszkaniowego, a nie sprzedaży nieruchomości. Wobec tego, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł według skali podatkowej na formularzu PIT-36.

Skarżąca w dniu 4 czerwca 2013 r. złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2012 r. oraz deklarację PIT-36 za 2012 r., w których nie zadeklarowała przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że wartość zwróconego jej wkładu mieszkaniowego jest równa wartości wniesionego wkładu w cenach obecnych, który podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...]r. znak: [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ponownie wystosował wezwanie. Tym razem zwrócił się o dokonanie korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2012 r. z uwagi na brak zadeklarowania do opodatkowania przychodu wynikającego z wystawionej przez SSM informacji PIT-8C. Stanowisko skarżącej nie uległo zmianie, wobec czego organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. wszczął z urzędu wobec niej postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżąca wystosowała pismo, w którym ponowiła dotychczas prezentowaną argumentację oraz powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r. odnoszący się do oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów regulujących kwestie wyceny wkładów mieszkaniowych zwracanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 21.839, 00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie skarżącej, powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy, a to: art. 4 ust. 3, art. 8 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 1¹, art. 11 ust. 2², art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 24 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. – j.t.), dalej jako u.s.m. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 11 ust. 2 u.s.m. obowiązującego do 30 lipca 2007 r. spółdzielnia zwracała osobie uprawnionej wniesiony wkład mieszkaniowy lub jego część, zwaloryzowany według wartości rynkowej lokalu. Po zmianie przepisu ustawą nowelizującą z dnia 14 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 125, poz. 873) spółdzielnia mieszkaniowa po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dokonuje wypłaty wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 2¹ ustawy).

Organ odwoławczy wskazał, że stosowanie do art. 11 ust. 24 u.s.m. skoro skarżąca opróżniła lokal w 2012 r., to ustalenie skutków wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, które w niniejszej sprawie miało miejsce w 2006 r., następuje na podstawie przepisów obowiązujących po 30 lipca 2007 r. Jeśli po wygaśnięciu lokatorskiego prawa do lokalu osoby, którym prawo to przysługiwało lub inne osoby z nimi związane, które są obowiązane opróżnić lokal, pozostają w nim nadal, to wypłata wartości rynkowej lokalu nie jest dokonywana. Roszczenie to staje się wymagalne dopiero z chwilą opróżnienia lokalu. W konsekwencji, SSM dokonała na rzecz skarżącej wypłaty wartości rynkowej lokalu mieszkalnego w oparciu o przepis art. 11 ust. 2¹ u.s.m.

Organ podkreślił, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej jako "u.p.d.o.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, w tym dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł określony został w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zawiera on przykładowe wyliczenie przychodów, na co wskazuje użyte sformułowanie "w szczególności". Oznacza to, że każde przysporzenie majątkowe stanowi przychód objęty dyspozycją tego przepisu. Kwota otrzymana przez skarżącą w związku z wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego była przysporzeniem majątkowym, które stanowiło przychód z innych źródeł. Dalej organ przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wskazał, że przychód uzyskany przez byłego członka spółdzielni mieszkaniowej w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia do wysokości uprzednio wniesionego wkładu. Nie zgodził się ze skarżącą, że wolny od podatku jest zwaloryzowany wkład mieszkaniowy wypłacony byłemu członkowi spółdzielni, który – jak stwierdziła - odpowiada wartości wniesionego wkładu w cenach obecnych. Powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych – zgodnie z którą przepisy odnoszące się do ulg i odliczeń należy stosować w sposób ścisły, a wszelka wykładnia rozszerzająca oparta na przesłankach słusznościowych jest niedopuszczalna – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazuje wprost, iż zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. uzyskana przez niego kwota odpowiadająca wartości rynkowej lokalu, ale jedynie ta część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby zwolnienie przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem, m.in. wkładów w spółdzielni mieszkaniowej do wysokości zwaloryzowanej wartości wniesionych wkładów, zostałoby to wyraźnie wskazane w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, powołana przez skarżącą interpretacja indywidualna z dnia [...]r. nr [...]potwierdza stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Minister Finansów wskazał tam, że: "kwota zwróconego wkładu mieszkaniowego, do wysokości wniesionego do Spółdzielni Mieszkaniowej wkładu jest przychodem zwolnionym z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku, gdy pomiędzy wypłaconą wartością rynkową lokalu mieszkalnego (która nie może być wyższa od kwoty, jaką Spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal mieszkalny w wyniku przetargu przeprowadzonego przez Spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu), a wniesionym wkładem wystąpi nadwyżka, to stanowi ona przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 powyższej ustawy i nadwyżka ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego niezastosowania przez organ podatkowy wykładni zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt K 36/13, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzeczeniu tym dokonano oceny zgodności z Konstytucją przepisu art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Rozstrzygnięto, czy rozliczenie wkładu mieszkaniowego może być regulowane w statucie spółdzielni, czy też powinno wynikać z przepisu ustawy, a nie jak stwierdziła skarżąca, o skutkach podatkowych wypłacenia rynkowej wartości lokalu w związku z wygaśnięciem prawa spółdzielczego lokatorskiego.

Konkludując, organ II instancji uznał za prawidłową wskazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podstawę opodatkowania w kwocie 109.140,76 zł, odpowiadającą różnicy pomiędzy wartością rynkową przedmiotowego lokalu ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego w kwocie 109.200 zł pomniejszoną o nominalną wartość umorzonego kredytu w kwocie 54,94 zł, a wartością wniesionego wkładu mieszkaniowego w wysokości 43.010, 00 starych złotych (po denominacji 4,30 zł). Organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu I instancji, wskazał, że został rażąco naruszony przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wbrew dyspozycji tego przepisu wyliczył wysokość ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., nie uwzględniając skali podatkowej wynikającej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku gdy podstawa obliczenia podatku przekracza kwotę 85.528, 00 zł, podatek dochodowy należało wyliczyć jako sumę 14.839, 02 zł i kwoty stanowiącej 32% nadwyżki dochodu ponad kwotę 85.528 zł. Organ odwoławczy stwierdzając, że decyzja pierwszoinstancyjna narusza w sposób kwalifikowany prawo oraz interes publiczny na podstawie art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił decyzję i określił skarżącej podatek dochodowy w prawidłowej wysokości.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu zwróciła uwagę na brak sprzeciwu organów podatkowych co do nieprawidłowości, które w jej ocenie miały miejsce w działaniach podjętych przez SSM. Zarzuciła, że podniosła wartość lokalu ponosząc nakłady, co nie zostało uwzględnione w dokonanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową wyliczeniach stanowiących podstawę do wystawienia informacji PIT–8C. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., stwierdzający niekonstytucyjność przepisów dotyczących wypłaty wkładów mieszkaniowych byłym członkom. Zapisy statutowe w spółdzielniach nie zabezpieczają należycie praw majątkowych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Podniosła, że w postępowaniu czyniła starania celem potwierdzenia swojego stanowiska i wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, jednak wniosek został pozostawiony bez rozpoznania.

Nadto, skarżąca wskazała na wadliwość prowadzonego postępowania przez brak udziału w postępowaniu w charakterze strony Spółdzielni Mieszkaniowej.

Podkreśliła także swoją trudną sytuację materialną, zdrowotną i życiową. Celem wykazania dramatycznego położenia, w jakim się znalazła, przedłożyła obszerną dokumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. - wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ stwierdził, że SSM na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. była obowiązana do sporządzenia PIT-8C. Poza tym uznał się za niewłaściwy, aby oceniać sposób prowadzenia postępowania eksmisyjnego wobec skarżącej. Wskazał jednocześnie, że szereg powoływanych przez nią okoliczności pobocznych nie ma znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego, które wprost wynika z przepisów obowiązującego prawa. Mogą one jedynie stanowić podstawę do ubiegania się o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że spłacanie innych wierzycieli przez skarżącą, nie wyprzedza zaspokojenia należności Skarbu Państwa.

Odnosząc się do stanowiska zawartego w odpowiedzi na skargę, skarżąca w piśmie z dnia 23 kwietnia 2014 r. podjęła polemikę z organem. Wskazała, że spłacanie zaciągniętych długów jest jej obowiązkiem, a przesunięcie uregulowania zobowiązań podatkowych na dalszy plan podyktowane było spornym charakterem roszczenia. Wraz z powyższym pismem przedłożyła treść interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. nr IPTPB2/436-18/12-4/KK.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – j.t.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – j.t.), dalej jako "ustawa p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe znajduje potwierdzenie

w zebranym materiale dowodowym, ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe.

Na wstępie należy odnieść się do wynikającej z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – j.t.) instytucji reformationis in peius, uznawanej za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Zapewnia ona swobodę w realizacji prawa do odwołania się od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wynika z niej, że organ odwoławczy, co do zasady, nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się, chyba że zachodzą wskazane w przepisie przesłanki wyłączające. W niniejszej sprawie jakkolwiek rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. określa skarżącej wyższą kwotę zobowiązania podatkowego niż decyzja organu I instancji, wyczerpane zostały przesłanki przewidujące wyłączenie zakazu reformationis in peius. Pierwsza z nich zachodzi, gdy decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo, a druga gdy rażąco narusza interes społeczny. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób wyczerpujący uzasadnił, że na gruncie rozpoznawanej sporawy wystąpiły warunki wyłączenia tego zakazu. Zasadnie uznał, że niezastosowanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do dyspozycji niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego. stanowiło rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08, LEX nr 551626). Z kolei zaniechanie wyeliminowania błędu w zakresie niewłaściwego wyliczenia zobowiązania podatkowego prowadziłoby do naruszenia interesu publicznego, gdyż spowodowałoby uszczuplenie należności budżetu państwa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy nadwyżka pomiędzy wartością rynkową lokalu a wniesionym uprzednio wkładem mieszkaniowym objęta jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej, kwota którą otrzymała z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiada wysokości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, tym samym nie osiągnęła żadnego przychodu. W jej ocenie w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obwiązującym przed 30 lipca 2007 r., bowiem wygaśnięcie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nastąpiło w 2006 r.

Sąd podziela stanowisko organu, że rozpoznanie sprawy odbywa się na gruncie przepisów ww. ustawy po nowelizacji z dnia 14 czerwca 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 24 u.s.m., warunkiem wypłaty wartości rynkowej lokalu jest jego opróżnienie, a wiec do jego obliczenia należy stosować przepisy obowiązujące w tej dacie. W orzecznictwie wywiedziono bowiem, że opróżnienie lokalu stanowi warunek prawny zawieszający conditio sine gua non, a więc konieczny i niezbędny, którego dopiero spełnienie powodowało powstanie roszczenia o wypłatę wkładu mieszkaniowego (bądź jego części). Bez zaistnienia powyższego warunku roszczenie o wypłatę nie mogło być skutecznie dochodzone (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt I ACA 250/13, LEX nr 1381558). Przed opróżnieniem lokalu nie można mówić o tym, że skarżąca posiadała roszczenie o wypłatę wkładu mieszkaniowego, którego spełnienia mogła się domagać od spółdzielni. Data spełnienia warunku opróżnienia lokalu zdeterminowała zastosowanie przepisów po nowelizacji z 14 czerwca 2007 r.

Przechodząc do meritum, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jak prawidłowo zauważył organ podatkowy, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w szczególności". O tym, iż zwrot wkładów w spółdzielni jest przychodem i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przesądza treść art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem orzecznictwa, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 478/04, LEX nr 147421; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92, wyrok NSA z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1738/01, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując zakres ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienia, należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wskazał wyraźnie, iż obejmuje ono uzyskane ze wskazanego wyżej tytułu przychody jedynie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Przepis ten określa wprost, że zwolnieniu podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu w spółdzielni, ale jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni omawianego przepisu, w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09, LEX nr 738006, wskazał, że charakterystyczne jest to, że wartość udziału albo wkładu wspólnika w toku członkostwa spółdzielni albo udziału w spółce ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji albo innych czynników. Według NSA, w takiej sytuacji zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część wypłaconej za udziały lub wkłady czy tytułem wkładów kwoty, która odpowiada kwocie uiszczonej przy nabyciu tychże udziałów lub wkładów spółdzielni albo wkładów do spółki. Zaś pozostała nadwyżka podlega opodatkowaniu. Z kolei w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1490/11, LEX nr 1288458, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że porównanie regulacji zawartych ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 2¹ u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 2¹ u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika, że zakresem zwolnienia od podatku dochodowego objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu do spółdzielni, wynikająca z waloryzacji tego wkładu, w razie jego zwrotu. Żaden przepis, czy to zawarty w u.p.d.o.f., czy to w u.s.m. nie pozwala na uznanie, że przez użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 zwrot legislacyjny: "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów", należy rozumieć zwaloryzowaną wysokość wkładu ustaloną przez biegłego.

Stanowisko zbieżne z powyższym prezentują także wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach o sygn. akt: I SA/Ol 82/11, LEX nr 1098852 oraz I SA/Łd 1122/10, LEX nr 751443 czy WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 414/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Zawarte w przytoczonych wyrokach poglądy sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i podziela.

Wobec powyższego nie może zyskać akceptacji Sądu pogląd skarżącej, iż zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest nie tylko faktyczna wysokość wkładu mieszkaniowego, ale również nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem a wniesionym wkładem, wynikająca z jego waloryzacji. Zwrot "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" nie oznacza zwaloryzowanej wysokości wkładu, skoro przepisy takiej możliwości nie przewidują, zaś wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że ustanowionemu nim zwolnieniu podlega wyłącznie kwota (wysokość) wkładu faktycznie wniesionego do spółdzielni, a nie zwaloryzowanego. Skoro, jak już wyżej stwierdzono, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęty jest jedynie przychód uzyskany w związku ze zwrotem wkładu w spółdzielni do nominalnej wysokości wniesionego wkładu, to pozostała nadwyżka pomiędzy przychodem a wniesionym wkładem podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Powoływany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt K 36/12, nie mógł zostać uwzględniony przy wydawaniu rozstrzygnięcia, nie odnosi się bowiem się do istoty rozpoznawanej sprawy. Wyrok Trybunału, jak słusznie wskazał organ, dotyczy upoważnienia ustawowego spółdzielni mieszkaniowej do uregulowania w statucie zasad rozliczenia z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego, będącego ekwiwalentem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w sytuacjach, gdy sam lokal nie podlega zbyciu w drodze przetargu. Z kolei w załączonej do skargi interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...]organ, co do zasady zajął tożsame z prezentowanym stanowisko. Potwierdził, że zwolnieniu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 50 podlega wartość rynkowa lokalu mieszkalnego jedynie do wysokości wniesionych wkładów.

Nie mogą odnieść skutku zarzuty skarżącej dotyczące poniesionych przez nią na mieszkanie nakładów finansowych, prowadzonego postępowania eksmisyjnego jako pozostające poza zakresem badania przez organy podatkowe.

Nie jest też uzasadniony zarzut wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego przez nie uznanie za stronę postępowania Spółdzielni Mieszkaniowej. Dyspozycja art. 133 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości uznania spółdzielni za stronę postępowania podatkowego. Na spółdzielni, zgodnie z przepisem art. 42 a u.p.d.o.f., jako podmiocie dokonującym wypłaty należności lub świadczeń o których mowa w art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. ciążył jedynie obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

Podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące sytuacji zdrowotnej, materialnej, życiowej nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę mogą stanowić ewentualnie podstawę ubiegania się o zastosowanie ulg w spłacie zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

,