Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 315/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust 7a pkt 3, ust 7 b, ust 7 c
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 141 § 4, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14 b § 2 i § 3, art. 14 c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 852/16 w sprawie ze skargi A. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 852/16, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z [...] marca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, w punkcie drugim zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że istotą sprawy była ocena prawidłowości stanowiska skarżącej, że przedstawiony we wniosku proces produkcyjny miedzi (Cu) w postaci katod, wlewków, walcówki/drutu Cu (produkowanych z katod Cu) oraz pozostałych metali nieżelaznych oraz metali szlachetnych mieści się w pojęciu proces metalurgiczny, i że energia elektryczna zużywana przez skarżącą spółkę w tym procesie powinna być zwolniona z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej: u.p.a.)

Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez WSA w Krakowie w wyroku z 8 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 573/16,przyjmując je jako własne, albowiem istota sporu dotyczyła tego samego zagadnienia tj. wykorzystania energii elektrycznej przy produkcji metalu w tym przypadku cynku elektrolitycznego.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przepisami ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną, wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Warunki objęcia zwolnienie z art. 30 ust. 7a pkt 3 zostały określone w ust. 7 b i 7 c. Ze zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynikało, że skarżąca Spółka spełniła te warunki.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera jednak definicji legalnej "procesów metalurgicznych", na co zwróciły uwagę obie strony. W związku z tym wyjaśnienie tego pojęcia dotyka istoty sporu w kontrolowanej sprawie. Zdaniem Sądu potoczne rozumienie pojęcia "procesy metalurgiczne", wynikające z definicji słownikowych nie uprawnia do przyjęcia stanowiska organu, że za początek procesu metalurgicznego - opisanego we wniosku - w jego ścisłym znaczeniu, należy uznać załadunek gotowych wsadów do pieców i ich dalsze przetworzenie w wyniku m.in. stapiania, konwertorowania, rafinacji, elektrorafinacji, odlewania i walcowania. Jako proces metalurgiczny należy uznać szeroko rozumiany całokształt czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali i wyrobów kolorowych. Ponadto z definicji metalurgii wynika, że zalicza się do niej: wstępną obróbkę rudy, rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym oraz rafinacje metalu, a więc czynności opisane we wniosku strony m.in. w Oddziale Zakłady Wzbogacania Rud.

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca proces metalurgiczny określa produkcję metalu z rud, a nie jak twierdzi organ – z gotowych wsadów do pieców. W ocenie Sądu organ bezzasadnie wyłącza z procesu metalurgicznego pewne czynności, nie biorąc pod uwagę ich charakteru w nich podejmowanych i ich istotnego znaczenia dla dalszego procesu technologicznego.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wyrażony w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 163/15, gdzie stwierdzono, że brak jest racjonalnych wskazówek, by proces metalurgiczny w świetle ogólnych zapisów Dyrektywy energetycznej mówiącej o procesach metalurgicznych, dzielić i uprzywilejowywać w wybranych zakresach (wyłącznie do metalurgii ekstrakcyjnej realizowanej w hutach), skoro jednym, wspólnym celem tych procesów wydaje się być uzyskanie łącznie ich produktów, tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych (np. produkcji samochodów, czy innych wyrobów). Sąd ten stwierdził też, że nie ma uzasadnienia wąska, w istocie wyłącznie językowa, wykładnia przepisów dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji. Szczególnie przepisy dotyczące regulacji pozostających w znacznej mierze zharmonizowanych, postrzegane muszą być przez pryzmat celów, które realizują na rzecz wspólnego europejskiego rynku, którego częścią jest rynek polski.

W konsekwencji należało przyjąć, że błędne jest stanowisko organu, że tylko energia elektryczna wykorzystana do wykonywanych czynności począwszy od pobrania wsadu do uzyskania produktów końcowych tj. miedzi w postaci katod, wlewków, walcówki/drutu miedzianego oraz pozostałych produkowanych przez wnioskodawcę metali nieżelaznych i szlachetnych podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Dlatego też Sąd uchylił zaskarżony akt wskazując, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku.

Organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) zarzucając Sądowi pierwszej instancji

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, niejasną ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach nie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz na sformułowaniach użytych przez skarżącą dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa i powtórzone w zarzutach skargi;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz 14b § 2 i 3 O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz wskazania prawidłowego stanowiska w odniesieniu do paczkowania i transportu gąsek ołowiowych, gdyż w ocenie Sądu organ odniósł się do paczkowania i pakowania wyrobów celem uzyskania produktów odpowiadających specyfikacji wymaganej na etapie sprzedaży i dystrybucji wykluczając możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym procesy poprzedzające rozpoczęcie transportu i załadunku gotowych półproduktów do pieców (tj. procesy polegające na wzbogacaniu urobku rud do postaci koncentratów do produkcji metalu, przygotowywania wsadu do procesów hutniczych), czynności zachodzących równolegle do właściwych procesów metalurgicznych jak i następujących po tym procesie (tj. granulacja i transport żużla, chłodzenie wody z granulacji żużla, filtracja, suszenie, mieszanie i odwirowanie szlamów, odpylanie gazów procesowych i kruszeniu pyłów mających miejsce po ich odciągnięciu z linii produkcyjnej, dystrybucja energii elektrycznej do wydziałów produkcyjnych, zasilanie maszyn produkcyjnych w trakcie postojów technologicznych), przygotowanie odpadów poprodukcyjnych - są elementem procesu metalurgicznego, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że spółce przysługuje prawo do zwolnienia zużywanej na tych etapach energii elektrycznej z podatku akcyzowego;

- art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "proces metalurgiczny" skutkującego nieuprawnionym rozszerzeniu prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego i przyjęciu, że "procesem metalurgicznym" należy uznać szeroko rozumiany całokształt czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali i wyrobów kolorowych, podczas gdy w ocenie organu proces metalurgiczny, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. to ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu metalu będącego efektem tej produkcji.

W ocenie organu za początek procesu metalurgicznego - opisanego we wniosku - w jego ścisłym znaczeniu, należy uznać załadunek gotowych wsadów do pieców i ich dalsze przetworzenie w wyniku m.in. stapiania, konwertorowania, rafinacji, elektrorafinacji, odlewania i walcowania. Natomiast za zakończenie tego procesu należy uznać uzyskanie produktu końcowego tj. miedzi w postaci katod, wlewków, walcówki/drutu miedzianego oraz pozostałych produkowanych przez Spółkę metali nieżelaznych i szlachetnych.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna Ministra Rozwoju i Finansów opiera się na obu podstawach kasacyjnych art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 852/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Ministra Finansów z których wynika, że opisane we wniosku z [...] grudnia 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenie przyszłe dotyczyło zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe wraz z własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie stwierdzając, że Minister Finansów naruszył prawo.

Na wstępie należy przypomnieć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istota omawianej instytucji oraz jej cel, któremu służy polega na tym, że z inicjatywy podatnika Minister Finansów ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14b § 1 O.p., bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 O.p. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...] grudnia 2015 r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przy tym przedstawiła w trybie art. 14b § 3 O.p. zdarzenie przyszłe, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ramach interpretacji zawarł swoją negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazując w trybie art. 14c § 2 O.p. prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą interpretacją indywidualną z [...] marca 2016 r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...] marca 2016 r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie jak zaskarżona interpretacja - nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa.

Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie jest prawidłowa. W tej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczące opodatkowania akcyzą energii elektrycznej (w tym artykuł 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.). Minister Finansów powołując się na obowiązujący porządek krajowy oraz przepisy unijne negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Inaczej mówiąc, Minister Finansów dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym oraz ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w zdarzeniu przyszłym przepisów prawa podatkowego.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej w tym z art. 14c § 2, który stanowi: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym".

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Należy podkreślić, że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. normujący postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. W tym przypadku Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Uwzględniając skargę na interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a w konsekwencji zastosował art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając interpretacje indywidualną w trybie art. 153 p.p.s.a. wyraził ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące w sprawie sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Należy przypomnieć, że przepisy art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna o charakterze wiążącym wyrażona przez Sąd I instancji obejmuje wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego celem jego prawidłowego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z kolei, ocena prawna obejmująca przepisy postępowania wskazuje sposób ich zastosowania przez organ administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i jest powiązana ze wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny jest opinią, osądem, krytyką, diagnozą o dotychczasowym zastosowaniu przepisów prawa w zaskarżonym akcie przez organ administracji publicznej. Elementy oceny prawnej muszą zostać wyrażone w postaci jednoznacznych twierdzeń sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

Skoro autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku (zdarzenie przyszłe) zakreślił przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonał wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważył.

W indywidualnej sprawie w której wydano pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię musi polegać na wskazaniu tej postaci naruszenia prawa materialnego. Organ zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych w indywidualnej sprawie w której wydano pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie tych przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, których wykładnię w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy Minister Finansów zawarł w prawidłowym stanowisku wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszony art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. uzasadniając, że za początek procesu metalurgicznego należy uznać załadunek gotowych wsadów do pieców i ich dalsze przetworzenie, natomiast za zakończenie tego procesu uzyskanie produktu końcowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt I GSK 144/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl) zaprezentował następujące stanowisko: "Brak jest podstaw do rozszerzania zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. na energię elektryczną zużywaną na wszystkie działania związane z produkcją metalurgiczną, zwolnienie to dotyczy wyłącznie procesu metalurgicznego w ścisłym znaczeniu (zmiany fizykochemiczne). Wskazane zwolnienie przedmiotowe nie dotyczy zużycia energii elektrycznej na etapie przygotowania wsadu do przeprowadzenia właściwego procesu metalurgicznego, jak również zużycia energii elektrycznej po zakończeniu tego procesu. Przykładowo omawiane zwolnienie dotyczy zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu mechanizmów pieców, maszyn odlewniczych, suwnic transportowych, układu chłodzenia." Sprawa ta dotyczyła innego, zindywidualizowanego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przedstawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 573/16. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1271/16 (LEX nr 2643716) oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku zaakceptował wykładnię pojęcia procesy metalurgiczne zaprezentowaną przez Sąd I instancji, że jako proces metalurgiczny należy uznać szeroko rozumiany całokształt czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali i wyrobów kolorowych oraz, że skoro wstępnym etapem hutniczego przetwórstwa metali jest pozyskanie i przygotowanie materiału nadającego się do uformowania wsadu ostatecznie trafiającego do pieca w formie rudy, to ten etap obróbki wiążący się ze zmianą właściwości fizykochemicznych rudy stanowi integralny element procesu metalurgicznego. Ta sprawa dotyczyła innego, zindywidualizowanego przez podatnika zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył prawa materialnego wyrażając w wyroku wiążącą w sprawie ocenę prawną dotyczącą artykułu 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., którą organ administracji publicznej winien prawidłowo odczytać i zastosować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Winien również prawidłowo odczytać wskazania wyrażone w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego co do dalszego postępowania, które nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. W tych ramach Sąd I instancji zwrócił uwagę na kwestię paczkowania i pakowania wyrobów, ponieważ wniosek u udzielenie interpretacji dotyczył paczkowania i transportu gąsek ołowiowych. W tym zakresie brak jest stanowiska zadającego pytania jak również organu interpretacyjnego.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.