Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 132/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 977/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego T. [...] S.A. w podatku od nieruchomości za rok 2008.

2. Przebieg postępowania podatkowego

2.1. Decyzją z dnia 4 lipca 2011 r. Prezydent Miasta W. określił wysokość zobowiązania T. [...] S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 577 290 zł. Organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania przyjął: grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2546,50 m2 w okresie stycznia do października i 2537 m2 w okresie listopad-grudzień, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1307,55 m2 oraz budowle o wartości 22 647 949 zł w okresie od stycznia do października i 27 563 444 zł w okresie listopad- grudzień.

2.2. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p." - wobec braku dowodów, z których wynikałoby, że Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., choć powinna była je zadeklarować; braku dowodów na to, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613), dalej "u.p.o.l.", braku ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli z uwagi na przyjęcie, że wartość spornych linii kablowych odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej pierwotnie za poprzedni rok podatkowy. Wskazał także na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie obiektów niebędących budowlami oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości innej niż określona w tym przepisie.

2.3. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało skutecznie wszczęte dopiero postanowieniem organu pierwszej instancji wydanym w związku z postanowieniem Kolegium z dnia 22 lutego 2011 r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia 9 września 2010 r. Organ pierwszej instancji, mając na względzie informacje pozyskane w ramach czynności przeprowadzonych przed wszczęciem postępowania, w dniu 22 kwietnia 2011 r. postanowieniem zakomunikował stronie fakty znane organowi podatkowemu z urzędu. Wraz z tym postanowieniem przesłano stronie kopie dokumentów, w oparciu o które dokonano zakomunikowanych ustaleń.

Kolegium stwierdziło, że Spółka w 2008 r. zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie W. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2503 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1307,55 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 18 872 978 zł. W 2007 r. natomiast Spółka pierwotnie zadeklarowała do podatku od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2503 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1307,55 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 27 282 503 zł. Następnie wraz z pismem z dnia 30 sierpnia 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za 2007 r. pomniejszając podstawę opodatkowania dla budowli do kwoty 15 610 831 zł, uzasadniając ją błędnym ujęciem w podstawie opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W piśmie z dnia 19 grudnia 2008 r. pełnomocnik strony wyjaśnił ponadto, że różnica pomiędzy wartością budowli wynikającą z korekty deklaracji za 2007 r. a wartością budowli wynikającą z deklaracji za 2008 r. jest następstwem błędnego podania tej wartości w korekcie deklaracji za 2007 r.

Ponadto w 2008 r. Spółka deklarowała w odrębnej deklaracji grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 48,60 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 18,30 m2. W ślad za pismem z dnia 24 marca 2010 r. Spółka przesłała wyciąg z ewidencji środków trwałych obejmujący usytuowane na terenie W. kabiny i półkabiny telefoniczne. W piśmie z dnia 10 sierpnia 2010 r. wskazano na dokonaną w październiku 2008 r. likwidację 14 kabin i półkabin.

W decyzji z dnia 4 lipca 2011 r. organ pierwszej instancji podstawę opodatkowania dla budowli ustalił w oparciu o deklarację Spółki za 2007 r. z uwzględnieniem wyjaśnień zawartych w piśmie 19 grudnia 2008 r. wskazujących, że względem 2007 r. w 2008 r. wzrosła deklarowana wartość budowli z uwagi na zakończenie budowy i oddania do użytkowania nowych obiektów. Jako budowle opodatkowano także kabiny i półkabiny telefoniczne, które Spółka zadeklarowała jako budynki. Organ pierwszej instancji w oparciu o wykaz z ewidencji środków trwałych ustalił ich wartość w kwocie 307 653,75 zł oraz uwzględnił, że część kabin (o łącznej wartości 84 505 zł) w trakcie roku podatkowego została zlikwidowana w październiku. Do podstawy opodatkowania w zakresie gruntów organ przyjął powierzchnię wykazaną w deklaracji za 2008 r. wynoszącą 2546,50 m2 oraz powierzchnię gruntów zajętych pod budki telefoniczne wykazaną w odrębnej deklaracji (48,60 m2), uwzględniając jej zmniejszenie wynikające z likwidacji części budek i półkabin.

Kolegium, odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych wezwało Spółkę do złożenia wyjaśnień i wskazania, jakie składniki majątkowe należące do strony położone na terenie Miasta W. i o jakiej wartości, zadeklarowane przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2007 r. jako budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą, zostały zbyte bądź zlikwidowane w 2008 r. oraz kiedy nastąpiło zbycie bądź zlikwidowanie konkretnego składnika. Nadto zobowiązano Spółkę do wyjaśnienia, czy miały miejsce zdarzenia takie jak np. nabycie, wytworzenie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w 2008 r. Jednocześnie Kolegium wezwało podatnika do przedłożenia dowodów dokumentujących wspomniane wyżej zdarzenia oraz przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych z podaną wartością linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na dzień 1 stycznia 2008 r., a w przypadku powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku podatkowego z podaną wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania tego obowiązku.

W odpowiedzi Spółka złożyła pismo z dnia 10 maja 2012 r., do którego dołączyła płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2.i 6. KŚT dla obszaru obejmującego kilkadziesiąt gmin, w tym Miasto W.. Jednocześnie strona wyjaśniła, że nie dysponuje zestawieniem wartości obiektów, które w jej ocenie nie wypełniają cech budowli. Spółka nie poinformowała, czy miały miejsce zdarzenia powodujące wygaśnięcie obowiązku podatkowego w 2008 r. względem obiektów, które deklarowała w 2007 r. jako budowle, a zaprzestała ich deklarowania w 2008 r. Wyjaśniła jedynie, że w odniesieniu do środków trwałych, które zostały uwzględnione w deklaracji za 2008 r. do końca 2008 r. nie nastąpiło ich zbycie bądź likwidacja.

Kolegium po przeprowadzeniu analizy przesłanych danych stwierdziło, że w sporządzonym przez stronę wyciągu z ewidencji środków trwałych ujęte są środki, dla których nie podano miejsca położenia, w związku z czym wezwano stronę do wyjaśnienia, które środki trwałe objęte przedłożonym wyciągiem znajdują się na terenie W. (wezwanie z dnia 16 maja 2012 r.). Ponownie zobowiązano też Spółkę do wyjaśnienia, czy którykolwiek ze składników majątkowych położonych na terenie W. zadeklarowanych przez Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2007 r. jako budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą został zbyty bądź zlikwidowany oraz kiedy nastąpiło zbycie bądź zlikwidowanie konkretnego składnika.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika przesłała wykaz środków trwałych, które w jej ocenie wypełniają cechy budowli. Spółka wyjaśniła po raz drugi, że nie dysponuje zestawieniem środków trwałych niepodlegających opodatkowaniu, czyli linii kablowych położonych w kanalizacji. Niemniej jednak - zdaniem Spółki –ustalenie tych danych możliwe jest na podstawie wyciągu (płyta CD) znajdującego się w posiadaniu Kolegium, w razie wątpliwości może wskazać stronie konkretny zapis oraz wyjaśnić konkretną kwestię.

Zdaniem Kolegium osią sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które Spółka, począwszy od 2007 r. zaprzestała ujmować w deklaracjach podatkowych. Zdaniem strony obiekty te nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., w szczególności nie stanowią wraz z kanalizacją całości techniczno-użytkowej. Kolegium odwołało się do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określającego przedmiot opodatkowania m.in. jako budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Przy ustalaniu pojęcia "obiekt budowlany" konieczne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej "P.b.". Obiektem budowlanym są budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Budowla to zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury - co odpowiada treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. Ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej. Pojęcie sieci w języku potocznym rozumiane jest natomiast m.in. jako system krzyżujących się przewodów, dróg, ulic, itp. Dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do art. 29 ust. 2 pkt 11. Z załącznika do P.b.- kategoria XXVI wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przez sieć rozumie się pewną całość, składającą się z wielu połączonych (niekoniecznie trwale) ze sobą elementów, służących wspólnie do osiągania określonego celu. Jeżeliby przyjąć taką definicję obiektu sieciowego, to nie ma wątpliwości, że linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło również pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy nadto wskazał, że dla opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej bez znaczenia pozostaje przedłożona przez stronę opinia biegłego mgr inż. J. C., w oparciu o którą strona wywiodła, że linie kablowe nie stanowią całości z kanalizacją, w której zostały ułożone, a nadto, że takie obiekty jak kanalizacja kablowa, wieże i słupy nie składają się na sieć telekomunikacyjną, ponieważ nie służą do przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Niezależnie od powyższych wniosków Kolegium zauważyło, że skoro wspomniana opinia wprost określa będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie linie kablowe jako element sieci telekomunikacyjnej, to słuszne jest stanowisko organów podatkowych co do objęcia opodatkowaniem tych linii mając na uwadze, że sieci techniczne zostały wprost wymienione przez ustawodawcę jako przykład budowli.

Kolegium odniosło się także do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z opodatkowaniem jako budowli kabin i półkabin telefonicznych, deklarowanych przez stronę jako budynki, a obecnie uznanych przez nią za obiekty małej architektury lub urządzenia techniczne. Zdaniem Kolegium kabiny i półkabiny telefoniczne wraz z kanalizacją kablową, a także wieloma innymi obiektami i urządzeniami stanowią sieć techniczną. Będąc elementem całości techniczno-użytkowej obiekty te podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przechodząc do zagadnienia podstawy opodatkowania kanalizacji kablowej organ odwoławczy przywołał na wstępie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że ustalanie wartości budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno być dokonywane z uwzględnieniem przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości powinno się zatem ustalać w pierwszej kolejności w oparciu o dane z ewidencji środków trwałych. W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się ponadto możliwość dokonania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania dla budowli w oparciu o deklaracje podatkowe dotyczące poprzednich lat podatkowych, gdy strona nie współdziałała z organem przy wyjaśnianiu sprawy i nie wykazała jednoznacznie, że stan i wartość należących do niej obiektów uległy zmianie. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego organom podatkowym nie można przypisywać nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie starania mające na celu ustalenie wartości wyłączonych przez stronę z opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Spółka, wzywana w toku postępowania odwoławczego do udostępnienia danych, konsekwentnie czyniła niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych. Wobec niezłożenia przez Spółkę wyjaśnień w tym zakresie organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia wartości spornych kabli w oparciu o inne dowody. Dowodami tymi w szczególności były: deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. i oświadczenie podatnika o przyczynach zmniejszenia wartości budowli w 2008 r. Dowodu w sprawie nie mógł natomiast stanowić przesłany przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych obejmujący obszar kilkudziesięciu gmin, bowiem na jego podstawie nie można ustalić w sposób kompletny obiektów usytuowanych na terenie W.. Podatnik nie wykazał, że wartość spornych linii kablowych w 2008 r. była inna aniżeli w 2007 r. i nie przedstawił dowodów dotyczących likwidacji, nabycia bądź wytworzenia środków trwałych. Skoro Spółka nie wykazała konkretnie i jednoznacznie, że wartość ta w 2008 r. była inna, Kolegium uznało, że spór w sprawie nie dotyczył ilości i wartości poszczególnych obiektów budowlanych (budowli), lecz wyłącznie interpretacji przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Wobec postawy strony, która kwestionując wielokrotnie w toku postępowania przyjęte ustalenia dotyczące wartości opodatkowanych budowli, nie podjęła nawet prób określenia wskazania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, organ uprawniony był (ze względu na treść art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p.) do wykorzystania danych z deklaracji za poprzedni rok.

3. Skarga i stanowisko organu w postępowaniu przed WSA

3.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była je zadeklarować, należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania, wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, gdyż podatkiem od nieruchomości obciążono linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta W. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

3.3. Na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę dodając, że organ odwoławczy (z naruszeniem art. 188 i art. 210 § 4 O.p.) nie ustosunkował się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Zakwestionował także opodatkowanie kabin i półkabin telefonicznych jako budowli i wskazał, że są one urządzeniami służącymi do ochrony aparatu telefonicznego albo obiektami małej architektury.

4. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku

4.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Podzielił pogląd organu, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Odwołał się do poglądów orzecznictwa (m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Przywołał zawartą tam argumentację, zbieżną z zaprezentowaną przez Kolegium, uzyskując identyczny wynik wykładni, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczno-użytkową i stanowią –jako sieć telekomunikacyjna- budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organy obu instancji prawidłowo zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji zdefiniowały sporny przedmiot opodatkowania.

4.2. Niezasadnie również w ocenie Sądu strona skarżąca zarzuciła nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wskazanej w deklaracji za 2007 r. wartości budowli stanowiących linie kablowe, które strona pierwotnie zadeklarowała do opodatkowania w 2007 r., a następnie – ze względu na powyższą argumentację – pominęła w deklaracji za 2008 r. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 O.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także dotycząca innych lat podatkowych) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania, a w niniejszej sprawie – ze względu na postawę podatniczki – było to w zasadzie jedyne źródło tych danych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012 r. Kolegium precyzyjnie wezwało skarżącą do podania, jakie składniki majątkowe należące do Spółki położone na terenie W. i jakiej wartości zadeklarowane w 2007 r. jako budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą zostały zbyte lub zlikwidowane w 2008 r. oraz kiedy nastąpiło zbycie lub likwidacja konkretnego składnika oraz czy miało miejsce nabycie, wytworzenie linii uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. W piśmie tym zobowiązano stronę do przedłożenia dowodów dokumentujących te zdarzenia oraz wyciągu z ewidencji środków trwałych z podaną wartością linii kablowych położonych w kanalizacji na 1 stycznia lub na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wezwania o podanie wartości linii kablowych i wyjaśnienie różnic w deklaracjach dotyczących budowli kierował do strony także organ pierwszej instancji (m.in. pismo z dnia 5 stycznia 2009 r.). Wniosek dowodowy skarżącej zawarty w piśmie z dnia 10 maja 2012 r. był dopiero reakcją na wezwanie z dnia 11 kwietnia 2012 r. Strona, która wcześniej twierdziła, że jej obowiązkiem jest jedynie złożenie deklaracji podatkowej, złożyła płytę CD, zastrzegając, że nie dysponuje danymi o wartości obiektów niepodlegających opodatkowaniu (które w 2007 r. sama deklarowała do opodatkowania). W piśmie tym oraz w piśmie z dnia 29 maja 2012 r. strona wyjaśniła ponadto, że ustalenie podstawy opodatkowania jest możliwe jedynie w oparciu o przekazany organowi podatkowemu wyciąg z ewidencji środków trwałych, a także na podstawie ewidencji środków trwałych prowadzonej w formie elektronicznej z wykorzystaniem oprogramowania zainstalowanego w siedzibie Spółki w W. i wymaga analizy całej kolumny "OPIS ŚRODKA" dla ustalenia położenia danego środka trwałego (a więc wyodrębnienia budowli położonych na terenie W.).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał jednoznacznej oceny zaoferowanego przez Spółkę materiału dowodowego i wskazał, iż "nie mógł stanowić dowodu w sprawie przesłany przez stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych obejmujący obszar kilkudziesięciu gmin, bowiem na jego podstawie nie można ustalić w sposób kompletny obiektów usytuowanych na terenie miasta W.". Nadto powołał się na kierowane do strony wezwania, pomimo których podatnik "konsekwentnie czynił niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych" i - w tym stanie rzeczy – uznał, że uprawnione było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o deklarację podatkową za 2007 r. i oświadczenie podatnika o przyczynach zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 r. Jak z powyższego wynika, wniosek dowodowy strony nie został przez organ odwoławczy pominięty, a jedynie odmowa (a raczej niemożność) wykorzystania danych ujętych zbiorczo na płycie CD wyrażona została w treści zaskarżonej decyzji, a nie w odrębnym postanowieniu, co jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Sąd zaaprobował zatem wartość, jaką organy podatkowe przyjęły w 2008 r. jako podstawę opodatkowania budowli stanowiących linie kablowe, której strona (mimo zagwarantowanego czynnego udziału w sprawie oraz licznych precyzyjnych wezwań) skutecznie nie zanegowała.

4.3. Skład orzekający nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zgłoszonych na rozprawie zarzutów dotyczących opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych, co do których skarżąca podniosła, że jako obiekty małej architektury nie są objęte podatkiem od nieruchomości. Art. 3 pkt 4 ustawy P.b. definiuje obiekty małej architektury jako obiekty niewielkie i wymienia je tylko przykładowo. Z przytoczonego przepisu wynikają dwa kryteria – niewielki rozmiar oraz funkcja, która w zakresie obiektów użytkowych dotyczy rekreacji codziennej i utrzymania porządku. Przykładowe wyliczenie zawarte w omawianym przepisie wyznacza zatem zakres znaczeniowy tego pojęcia. Oznacza to, że do tego rodzaju obiektów budowlanych mogą zostać zaliczone jedynie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości. Kabiny i półkabiny telefoniczne nie spełniają – jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji – żadnej z wymienionych w art. 3 pkt 4 P.b. funkcji ani funkcji do nich podobnej. Stanowią jedynie ochronę dla posadowionego w ich obrębie aparatu telefonicznego, który może samodzielnie funkcjonować bez kabiny. Sąd zaaprobował opodatkowanie ich jako budowli.

4.4. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od budowli (w tym kanalizacji kablowej oraz kabin i półkabin telefonicznych, w odniesieniu do których uwzględniono dokonaną w październiku 2008 r. likwidację 14 z nich, a także zweryfikowano obowiązek podatkowy od gruntów zajętych pod kabiny) określono w prawidłowej wysokości. Organy podatkowe w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania nie naruszyły ani art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ani też art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art.210 § 4 O.p. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie.

5. Skarga kasacyjna i stanowiska stron w postępowaniu przed NSA

5.1. Wyrok ten Spółka, występująca obecnie pod nazwą O. S.A., zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 O.p., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony i niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

2. prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art.1a ust.1 pkt 2 tej ustawy w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez skarżącą za poprzedni rok podatkowy.

5.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.4 ust.1 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.o.l. Sąd przytoczył treść art.4 ust.1 pkt 3,ust. 7 i 8 u.p.o.l. i przyznał, że co do zasady wartość budowli powinna być ustalona stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), jednakże możliwe jest ustalenie tej wartości w inny sposób niż poprzez badanie ewidencji środków trwałych, gdy w wyniku zaniechań podatnika ustalenie tej wartości na podstawie tego dowodu nie jest możliwe. Sąd szczegółowo opisał wszelkie czynności organów podatkowych, zmierzające do pozyskania ewidencji środków trwałych w wersji pozwalającej na określenie wartości budowli znajdujących się na terenie W. Wskazał także, dlaczego działania te uznał za wystarczające, a zebrany materiał dowodowy za zupełny ze względu na cel, jakiemu miał służyć. Wyjaśnił, dlaczego deklaracje podatkowe, ich korekty w powiązaniu z wyjaśnieniami podatnika dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Uzasadnienie pozwoliło stronie skarżącej na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu- na zbadanie ich zasadności po prześledzeniu toku rozumowania Sądu pierwszej instancji.

6.2. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 w zw. z art.197 § 2 O.p. oraz art.4 ust. 7 i ust.8 u.p.o.l. Uzasadnienie tego zarzutu zdaje się być oderwane od stanu faktycznego sprawy oraz przebiegu postępowania podatkowego, przedstawionego dokładnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art.122 i art.187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 O.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych –podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art.4 ust.5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art.9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art.4 ust.7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., organ może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego. Pozostaje poza sporem, że w deklaracji za rok 2008 skarżąca Spółka podała wartość budowli, jednakże wartość ta znacząco odbiegała od wartości budowli wykazanej w deklaracji za rok 2007. Wezwana do wyjaśnienia, co składa się na wartość budowli wykazanych w deklaracji za 2008 r. w stosunku do 2007 r. (pismo organu z dnia 13 października 2008 r.) i wyjaśnienia tej różnicy podała, że różnica ta wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niestanowiących w ocenie podatniczki budowli, to jest linii kablowych umieszczonych w kanalizacji. Organ odwoławczy, mając na względzie wniosek dowodowy Spółki, zwrócił się pismem z dnia 11 kwietnia 2012 r., o nadesłanie wyciągu z ewidencji środków trwałych, dotyczących budowli znajdujących się na terenie objętym właściwością tego organu, a także wskazania, czy budowle te (w odniesieniu do 2007 r.) podlegały zmianom (powstały nowe, uległy likwidacji już istniejące). Dostarczona przez podatniczkę w odpowiedzi płyta CD zawierała ewidencję środków trwałych Spółki bez wskazania miejsca, w którym środki te się znajdowały. Spółka, wezwana ponownie, do przesłania ewidencji środków trwałych, które znajdują się na terenie W., wskazała na brak takiego wykazu i możliwość skorzystania z oprogramowania znajdującego się w jej siedzibie, umożliwiającego określenie miejsca położenia środka trwałego. Jednocześnie jednak nie wskazała na zmiany w stanie budowli w stosunku do stanu wykazanego w pierwotnej deklaracji za rok 2007 r. Działania organu, podjęte w postępowaniu podatkowym, zmierzały zatem do zweryfikowania wartości budowli podlegających opodatkowaniu i – w oparciu o dane zawarte w pierwotnej deklaracji za rok 2007 i wyjaśnienia podatniczki- doprowadziły do ustalenia tej wartości w roku 2008. Spółka podała bowiem w pierwotnej deklaracji za rok 2007 wartość kanalizacji kablowej wraz z kablami, znajdującej się na terenie W., następnie wskazała, że korekta deklaracji dotyczyła wyłączenia z wartości budowli wartości kabli i – mimo żądania organu- nie wskazała, czy wartość tych budowli (kanalizacji wraz z kablami) uległa zmianie w 2008 r. Zauważyć należy, że w przypadku budek i półbudek na aparaty telefoniczne, organy podatkowe przy czynnym udziale podatnika, ustaliły wartość budowli i powierzchnię gruntów odmiennie niż wynikało to z deklaracji, opierając się na dowodach przedstawionych przez Spółkę i przeprowadzonych przez organ (oględziny, wyciągi z ewidencji środków trwałych dotyczące określonych, położonych w W. składników majątku) i właśnie te wartości powodowały różnicę w wartości budowli między rokiem 2007 i 2008. W przypadku kanalizacji kablowych i kabli Spółka takiego wykazu środków trwałych nie przedstawiła, choć wykazała je we wcześniejszej deklaracji. W sprawie nie miał zatem zastosowania art.4 ust.7 i 8 u.p.o.l., a wartość budowli mogła być ustalona za pomocą każdego innego zgodnego z prawem dowodu.

Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.122 i art.187 § 1, art.197 § 2 O.p. w zw. z art.4 ust.7 i 8 u.p.o.l. strona skarżąca, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazuje ponadto żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli (kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi) w roku 2007 i 2008 różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych bądź z opinii biegłego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.3. Bezzasadność zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji (art.183 § 1 p.p.s.a.).

6.4. Za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art.16 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano wyżej, wartość budowli (kanalizacji wraz z kablami) została przyjęta na podstawie deklaracji za rok 2007 i wyjaśnienia podatniczki, dotyczącego różnicy między wartością budowli wykazaną w deklaracji za lata 2007 i 2008. Wobec odmowy przedstawienia wyciągu z ewidencji środków trwałych, pozwalającej na stwierdzenie miejsca położenia budowli, organ miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracji za rok 2007 odpowiadała wartości, o której mowa w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z tym przepisem powinna bowiem być określona w deklaracji za rok 2007.

6.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art.1, art.3 pkt 1 i 3 P.b. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r., II FSK 484/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L.Etel, B.Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s.34, R.Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s.26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. Zauważa przy tym, że jest ona zbieżna z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy, które również do wskazanego wyżej orzecznictwa się odwoływały. Z tych względów przytacza ją jedynie w niezbędnym zakresie.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.). Jednakże odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Nie można zatem przy definiowaniu pojęcia budowli odwoływać się, jak czyni to strona skarżąca, do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania (Dz.U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.). Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) . W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia czy definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z.Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2, art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art.1, art.3 pkt 1 i 3 P.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.