Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 654/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 lutego 2019 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania "A", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] 2018 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że "A" jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie gminy C. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest "A". Na części nieruchomości stanowiących grunty leśne posadowiono linie energetyczne stanowiące własność "B" S.A. Grunty te zostały udostępnione ww. podmiotowi na usytuowanie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej. Na gruntach w części ustanowiono służebności przesyłu.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie niniejszej stało się określenie zobowiązania podatkowego względem nieruchomości gruntowych stanowiących użytki rolne i leśne, na których zlokalizowano napowietrzne linie energetyczne.

Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego skonstatował, że w niniejszej sprawie grunty leśne zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Znajdują się one w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, a prawo do korzystania z nich posiada przedsiębiorstwo energetyczne. W tym stanie rzeczy przeznaczenie tych nieruchomości, ich "zajęcie" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., wyznaczają przepisy prawa energetycznego oraz ustanowiona służebność. Z tego powodu gruntów tych nie można uznać za grunty zajęte na prowadzenie działalności leśnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] 2018 r., zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, poprzez ich niezastosowanie;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785), a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi znajdują się urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności z konserwacją tych urządzeń, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonywania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 w zw. z art. 187 § 1 pkt 1, 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez

a. niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności okoliczności – czy grunt leśny w zarządzie "A" stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

b. zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym czy grunt leśny w zarządzie "A" stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

4. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez

a. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie "A" stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Decyzja wtedy podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270, tj. dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180 i 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne i niewłaściwe zebranie materiału dowodowego i rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organ nie naruszył również normy wynikającej z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., gdyż wbrew stanowisku strony skarżącej nie zachodziła w sprawienie niniejszej potrzeba powoływania biegłego.

Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum przypomnieć trzeba, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, jakim podatkiem - leśnym czy od nieruchomości - powinien zostać objęty grunt leśny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi pozostający w zarządzie "A". Kwestia powierzchni przedmiotowych gruntów nie jest sporna w sprawie.

Należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16 i z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 374 ze zm., dalej: "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l., stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle przytoczonych wyżej regulacji sporne w rozpoznawanej sprawie jest, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej), oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny - powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie.

Z opisanych względów za bezzasadny uznać należy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie "A" - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych "A", faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie "A" (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś "A".

W okolicznościach przedmiotowej sprawy grunty, której one dotyczą, należące do Skarbu Państwa, były we władaniu "A", dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l.

Oceny co do władztwa "A" nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez "A" w formie zarządu. Zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego.

Niezależnie od powyższego zwrócić też należy uwagę, że u.p.o.l. nie posługuje się w ogóle pojęciem posiadania służebności jako posiadania nie rzeczy, lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też brak jest podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie do modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie w rozumieniu art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104) – dalej: "k.c.", pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd "A" grunty leśne należące do Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/18).

Sąd nie podziela podniesionej w skardze argumentacji, opartej na wprowadzonej nowelizacji przepisów, zgodnie z którą organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r., że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Należy wyjaśnić, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do "A" grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w nieprawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: np.: z dnia 28 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 588/18) i z dnia 12 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 1203/18), w których za niezasadny (w analogicznych stanach faktycznych) uznano zarzut powiązany z nowelizacją przepisów u.p.o.l.

Uzasadnienie projektu nowelizacji nie może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11).

Przedstawiona przez autora skargi wykładnia powołanych przepisów sięga poza tekst przepisu prawa i wychodząc poza jego leksykalny sens zmierza do jego poprawienia. W ocenie Sądu, za niedopuszczalne uznać należy doszukiwanie się intencji ustawodawcy w aktach nienormatywnych i tworzenie na ich podstawie norm wykraczających poza literalne, klarowne brzmienie przepisu.

Przechodząc do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (w tym dowodów z opinii biegłych) przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej).

Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki czy oględzin nieruchomości, nie tylko że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów.

Z tych samych przyczyn za chybione trzeba uznać zarzuty naruszenia art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organ pierwszej instancji wskazał numery działek położonych w pasach technicznych, nad którymi przebiegają linie energetyczne na terenie Gminy. Powierzchnię gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi wskazało "A" w nadesłanym na żądanie organu wykazie. Pas technologiczny wskazany został również w inwentaryzacji linii elektroenergetycznych, będącej podstawą umów notarialnych o ustanowieniu służebności przesyłu. Treść tych umów została ujawniona w treści ksiąg wieczystych. Na tej podstawie organ prawidłowo ustalił, które nieruchomości znajdują się na terenie jego właściwości i dokonał obliczenia wielkości powierzchni zajętej do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.