Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 733/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. S.-W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku J.S.-W. (dalej strona lub wnioskodawczyni) z dnia 10 grudnia 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną, będzie posiadała akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej SKA). W przypadku, gdy wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W innym wypadku obejmie akcje przez zakup, nabycie w drodze darowizny lub obejmie wyemitowane akcje w zamian za wkłady. Jako akcjonariusz posiada oraz będzie posiadała akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Wnioskodawczyni będzie miała udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA. Spółka, w której wnioskodawczyni jest akcjonariuszem, osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług.

W związku z powyższym we wniosku zadano następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany przez wnioskodawczynię jako dywidenda z SKA na podstawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej u.p.d.o.f.), a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy?

2. Czy przychód po stronie wnioskodawczyni nie powstanie w momentach, gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług?

3.1. Czy w związku z tym wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług?

3.2. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy z SKA?

3.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u wnioskodawczyni jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

4.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, tj.:

a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz

b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

4.2. Czy w związku z powyższym wnioskodawczyni nie jest obowiązana:

a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,

b) wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Autorka wniosku przedstawiając własne stanowisko podała:

Ad 1. Przychody uzyskane przez nią z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe".

Natomiast w myśl ust. 1a cyt. artykułu, "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c cyt. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała:

a) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt: II FSK 1925/09,

- z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt: II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09,

b) wyroki WSA w Krakowie:

- z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt: I SA/Kr 1372/07,

- z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 1321/10,

- z dnia 02 lipca 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 219/09,

- z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt: I SA/Kr 1181/07,

c) wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt: I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09,

d) wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt: I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09,

e) wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1626/09,

Strona przywołała nadto interpretacje indywidualne, w których organy interpretacyjne wyraziły pogląd analogiczny z przedstawionym we wniosku.

Ad 2. Zdaniem wnioskodawczyni, przychód po jej stronie nie powstanie w momentach, gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. Strona odwołała się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...][...], z której wynika, że Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług skutkujący osiągnięciem zysków przez SKA. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania wnioskodawczyni, w dacie ich zaistnienia. Na poparcie tego stanowiska wnioskodawczyni powołała:

a) uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FPS 1/11, gdzie jej zdaniem ostatecznie przesądzono, że: "przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku",

b) wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 259/12 oraz w Warszawie: z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 2838/11 i III SA/Wa 2831/11, z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 2772/11 i III SA/Wa 2771/11,

c) ww. interpretację ogólną i interpretacje indywidualne.

Ad 3.1. i 3.2. Zdaniem wnioskodawczyni, nie jest ona zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług.

Strona będzie zobowiązana do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jej stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje natomiast uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać po ich stronie przychód.

W celu poparcia prezentowanego stanowiska wnioskodawczyni powołała:

a) uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FPS 1/11, w której uznano, że Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych",

b) interpretacje indywidualne.

Ad. 3.3. Według wnioskodawczyni, jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, wówczas u strony jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały, ani nie będzie ona zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 4.1. W jej ocenie, podstawę opodatkowania dla akcjonariuszy stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy z SKA, bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 4.2. Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z powyższym nie jest ona obowiązana:

a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA,

b) ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W konkluzji wnioskodawczyni wskazała, iż cała otrzymana przez nią dywidenda stanowi dochód i podstawę opodatkowania. Od tej dywidendy strona jest zatem zobowiązana zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej wnioskodawczyni nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zaznaczył, że wydana interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez tę Spółkę. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dokonując oceny w przedmiocie prawidłowego ustalenia źródła przychodu, do jakiego należy zakwalifikować dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez Spółkę organ, powołując przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zauważył, że odrębnymi źródłami dochodów określonymi w pkt 3 i 7 są:

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W dalszej kolejności organ, cytując normy art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 uznał, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynika to jednoznacznie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazane wyłączenie obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy - zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Zgodnie zaś z art. 18 u.p.do.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z tytułu sprzedaży praw majątkowych zaliczane będą zawsze do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 18 ustawy, będą bowiem przychodami z praw majątkowych. Oznacza to, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, uzyskany przez wnioskodawczynię przychód z tego tytułu podlegał będzie - w roku uzyskania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, skoro strona osiąga przychody ze zbycia praw majątkowych to należy do kwestii zaliczek stosować przepisy odnoszące się do zaliczek od przychodów z praw majątkowych. W interpretacji wskazano, że jeśli przychody z praw majątkowych będą wypłacane przez podmioty wskazane w art. 41 ust. 1 ustawy, to podmioty te będą pełniły funkcję płatnika i będą zobowiązane do poboru zaliczki.

Organ uznał za błędne stanowisko wnioskodawczyni, że zyski spółki komandytowo-akcyjnej w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Dochód osiągnięty przez tę Spółkę ze sprzedaży praw majątkowych nie jest bowiem dochodem podlegającym rozliczeniu przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej. W związku z powyższym, uzyskanych przez wnioskodawczynię przychodów z tytułu sprzedaży praw majątkowych nie należy, w ocenie organu, utożsamiać z dochodem z działalności gospodarczej, lecz z dochodem osiągniętym z odrębnego źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Przychód ten powstanie u strony proporcjonalnie do jej udziału w zysku (zarówno gdy uczestniczy bezpośrednio, jak i pośrednio w zyskach spółki).

Reasumując, organ stwierdził, że osiągnięcie przez SKA przychodu ze sprzedaży praw majątkowych spowoduje powstanie przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., po stronie wnioskodawczyni (akcjonariusza SKA). Nie będzie ona jednak zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiąga przychód ze sprzedaży praw majątkowych. Osiągnięte przez nią przychody z tytułu sprzedaży praw majątkowych (pomniejszone o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy) winny być wykazane w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawczyni zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA powstanie przychód, w przypadku gdy SKA osiągnie zyski ze sprzedaży praw majątkowych,

2. art. 14 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z sprzedaży praw majątkowych opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza,

3. art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osianych przez SKA, w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania,

4. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

5. art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA,

7. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

8. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ww. ustawy przedstawiona przez organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz wyrażone wcześniej argumenty uzasadniające jej stanowisko, powołując się na obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu sprzedaży praw majątkowych przez tę Spółkę.

Na wstępie warto odnotować, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący spółek komandytowo-akcyjnych. Przepis art. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013, poz. 1387) wprowadził zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodając do art. 5a pkt 28-33. Istotą tej zmiany jest nadanie spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy, zarówno akcjonariusze jak i komplementariusze podlegać będą opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Niemniej jednak wskazać należy, iż organ podatkowy, udzielający interpretacji indywidualnej, ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku i wyłącznie w stosunku do podanych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez autora wniosku (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p.). Zgodnie z zapatrywaniem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10. NSA stwierdził (powołując się wyrok NSA z 16 września 2011 r.), że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Innymi słowy, organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko zgodne z prawem podatkowym, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym lub przyszłym. W takich granicach orzekał Sąd w niniejszej sprawie, pomimo wskazanej wyżej zmiany stanu prawnego w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy SKA uzyskuje przychody z praw majątkowych, spowoduje to powstanie przychodu po stronie skarżącej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., który będzie podlegał opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Skarżąca natomiast prezentowała pogląd, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód wyłącznie ze źródła działalności gospodarczej i że jedynym momentem powstania u akcjonariusza SKA przychodu jest data wypłaty dywidendy, a obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje dopiero za miesiąc, w którym akcjonariusz uzyskał dywidendę.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącej przez organ interpretacyjny - w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku (jak również w dniu wydania interpretacji indywidualnej) - narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zagadnienie dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zostało rozstrzygnięte w uchwałach siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Podkreślić należy, iż uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. W niniejszej sprawie skład orzekający w całości podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale.

Przede wszystkim Sąd nie zgodził się z poglądem organu interpretacyjnego, w myśl którego przychody akcjonariusza SKA należy kwalifikować zgodnie z kwalifikacją prawną operacji, jakie dokonuje sama SKA. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W myśl natomiast z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlega uzyskanie przez akcjonariusza SKA przychodu z udziału w SKA, a nie uzyskanie przychodu przez samą SKA. Nie ma przy tym znaczenia, jak chciałby organ, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jako odrębne źródła przychodu działalność gospodarczą oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Ustawa nakazuje bowiem w art. 5b ust. 2 uznać przychody wspólnika z udziału w SKA prowadzającej pozarolniczą działalność gospodarczą za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, jak trafnie wskazał NSA w powołanej wyżej uchwale: "należy zwrócić uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie z bieżącą działalnością spółki".

Dopiero zatem wypłata dywidendy przez SKA na rzecz akcjonariusza powoduje uzyskanie przez niego "przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną". Bieżąca działalność SKA nie powoduje powstania po stronie akcjonariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód akcjonariusza z dywidendy nie może przy tym być kwalifikowany według charakteru poszczególnych operacji gospodarczych, których dokonuje SKA.

W konkluzji wskazać należy, że dywidenda uzyskiwana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, ustawodawca nakazuje w art. 5b ust. 2 uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stanowisko zaprezentowane przez NSA w cytowanej uchwale znajduje potwierdzenie w szerokim orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; interpretacja ogólna nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Pozostałe poglądy wyrażone w zaskarżonej interpretacji dotyczące momentu zapłaty podatku oraz kosztów uzyskania przychodu są konsekwencją błędnej kwalifikacji podatkowej przez organ przychodów akcjonariusza SKA, stąd należy je uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii momentu odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, Sąd wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko organu, że akcjonariusze takiej spółki nie są zobowiązani do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych. Zostało ono jednak oparte na błędnej argumentacji, będącej konsekwencją błędnej kwalifikacji prawnej przychodu akcjonariusza SKA.

W myśl bowiem art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 cyt. ustawy prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki wtedy, gdy wspólnicy podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza determinuje zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odsyłającego do art. 14 u.p.d.o.f. Z kolei, z treści art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. "Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby." (cyt. uchwała NSA II FPS 6/12). Powyższe implikuje wniosek, iż osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jakim jest - w świetle powołanych regulacji - dzień wypłaty dywidendy.

Z wyżej wymienionych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do skutków prawno - podatkowych wobec akcjonariusza uzyskiwanych przez SKA przychodów ze sprzedaży praw majątkowych sprzeczny jest z treścią art. 5 b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny nie dokonał analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, pomijając przede wszystkim przepisy Kodeksu spółek handlowych i pozycję akcjonariusza w SKA, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).