Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 914/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. S.A. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sprawie o podatek od towarów i usług nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia w sprawie wyjaśnienia wątpliwości w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług nr [...] w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].09.2003r. nr [...] określił na rzecz E. S.A.:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. w wysokości [...] zł i za sierpień 1998r. w wysokości [...] zł,

- wysokość zwrotu podatku za maj 1998r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 1998r. w kwocie [...] zł, za październik 1998r. w kwocie [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1998r. w kwocie [...] zł

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozbiciu na maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 1998r., które razem stanowi kwotę [...] zł.

Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki D. K. (pełnomocnictwo z dnia [...]11.2002r. rozszerzone w dniu [...].11.2003r.) w dniu [...].10.2003r., o czym zaświadcza zwrotne potwierdzenie odbioru.

Pełnomocnik Spółki D. K. pismem z dnia[...].11.2003r. wniósł o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie rozstrzygnięcia i w zakresie uzasadnienia faktycznego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].11.2003r. nr [...] odmówił uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, natomiast postanowieniem o tym samym numerze i dacie wyjaśnił wątpliwości w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Z notatki służbowej wynika, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].11.2003r. udali się do siedziby Towarzystwa Doradztwa Podatkowego Spółka z o.o. w celu doręczenia ww. postanowień pełnomocnikowi D. K.. Pracownik TDP poinformował, że zgodnie z zarządzeniem prezesa D. K. pracownicy nie mogą odbierać pism i przekazał kserokopię tego zarządzenia, z którego wynika, iż pracownicy Spółki nie mogą odbierać przesyłek adresowanych do odbiorców występujących jako pełnomocnicy procesowi. Oba postanowienia zostały doręczone za pośrednictwem poczty i odebrał je osobiście D. K. w dniu [...].12.2003r., o czym zaświadcza zwrotne potwierdzenie odbioru.

W dniu [...].12.2003r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo (data stempla pocztowego na kopercie [...].12.2003r.) Spółki E. (skierowane do D. K.), datowane [...].12.2003r., stanowiące o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego D. K. dnia[...].11.2003r.. W dniu [...].12.2003r. do UKS wpłynęło pismo (data stempla pocztowego na kopercie [...].12.2003r.) z dnia [...].12.2003r., przy którym D. K. odesłał oba ww. postanowienia informując o cofnięciu mu pełnomocnictwa w dniu [...].12.2003r.. Dnia [...].12.2003r. do UKS wpłynęło pełnomocnictwo, datowane [...].12.2003r., udzielone przez Spółkę E. C. D. Następnie w dniu [...].12.2003r. do UKS wpłynęło pełnomocnictwo (data stempla pocztowego na kopercie [...].12.2003r.) z dnia [...].12.2003r. udzielone przez E. S.A. ponownie D. K. oraz pismo informujące o cofnięciu pełnomocnictwa C.D. Pismem z dnia [...].01.2004r. D. K. wystąpił do UKS (data wpływu [...].01.2004r.) o przesłanie mu ww. postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W dniu [...].01.2004r. D. K. otrzymał uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kopie obu postanowień. Dnia [...].01.2004r. do UKS wpłynęły zażalenia z dnia [...].01.2004r. (data stempla pocztowego na kopercie [...].01.2004r.) B. W. , pełnomocnika E. S.A. w W. (pełnomocnictwo z dnia[...].01.2004r.) na oba ww. postanowienia, a dnia [...].02.2004r. wpłynęło odwołanie od decyzji (data stempla pocztowego na kopercie [...].01.2004r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...]04.2004r. nr [...] oraz nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażaleń na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...].11.2003r., odmawiające uzupełnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...].09.2003r. w zakresie rozstrzygnięcia i wyjaśniające wątpliwości w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Natomiast postanowieniem z dnia [...].04.2004r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

W uzasadnieniu dwóch pierwszych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 137 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a (do pełnomocnictwa) stosuje się przepisy prawa cywilnego. W związku z tym przyjął, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 105 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Powołując się na art. 83 k.c. stwierdził, że okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie wskazują, iż podatnik wypowiadając pełnomocnictwo na bardzo krótki okres, w wyjątkowo niekorzystnej dla siebie sytuacji prawnej - dokonał pozornej czynności prawnej. Uznał, że przez wzgląd na treść art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) o skuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa mówić by można po doręczeniu go UKS i złożeniu zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - do akt sprawy. Przytoczył przy tym treść art. 94 § 2 k.p.c.. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienia nr [...]z dnia [...].11.2003r. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi E. S.A. – D. K. w dniu [...].12.2003r., tj. w dniu, w którym je podjął z Urzędu Pocztowego. Zatem 7-dniowy termin, przewidziany w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do wniesienia zażalenia upłynął w dniu [...].12.2003r.. Skoro zaś zażalenia zostały wysłane w dniu [...]01.2004r., należało stwierdzić uchybienie terminowi do ich wniesienia. Podkreślił, że zgodnie z art. 217 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej postanowienia zawierały pouczenie o trybie i terminie złożenia zażalenia.

W postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].09.2003r. zostały doręczone dnia [...].12.2003r., to termin do wniesienia odwołania, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem [...].12.2004r.. Tak więc odwołanie wysłane w dniu [...].01.2004r. zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu.

W skargach pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonym postanowieniom naruszenie:

1. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż doręczenie pisma procesowego byłemu pełnomocnikowi Spółki (pomimo wcześniejszego zawiadomienia organu podatkowego przez Spółkę o odwołaniu pełnomocnictwa) wywołuje skutki prawne,

2. art. 236 § 2 pkt 1 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółka uchybiła terminowi do wniesienia środków odwoławczych w terminie liczonym od dnia doręczenia pisma zawierającego akt administracyjny osobie nie będącej jej pełnomocnikiem,

3. art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w razie nadania pisma w placówce pocztowej o zachowaniu terminu decyduje data otrzymania tego pisma przez organ podatkowy (a nie data jego nadania),

4. art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze powołanie podstawy prawnej i co za tym idzie wydanie postanowienia bez uwzględnienia właściwej podstawy prawnej,

5. art. 83 k.c. poprzez uznanie, ze doszło do pozornego wypowiedzenia pełnomocnictwa przez Spółkę,

6. art. 94 § 1 i § 2 k.p.c. poprzez uznanie, iż przepisy kodeksu postępowania cywilnego mają zastosowanie również w sprawach postępowań podatkowych prowadzonych na podstawie Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach skarg pełnomocnik utrzymuje, że postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...].11.2003r. zostały doręczone dnia [...].01.2004r., a więc termin do wniesienia zażaleń i odwołania nie został przekroczony. Nie można bowiem uznać za skuteczne doręczenia postanowień osobie nie będącej pełnomocnikiem. Zauważa, iż skoro powiadomienie o cofnięciu pełnomocnictwa zostało nadane w placówce pocztowej w dniu [...].12.2003r. to do oceny, kiedy organ podatkowy został poinformowany o cofnięciu pełnomocnictwa winna być brana pod uwagę ta data, a stanowi o tym art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika podstawa prawna postanowień jest wadliwa, gdyż nie zostały w niej wskazane przepisy art. 83 k.c. i art. 94 § 1 i § 2 k.p.c. pomimo ich zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Kwestionuje on przypisanie pozorności czynności cofnięcia pełnomocnictwa, gdyż przesłanką uznania oświadczenia woli za pozorne jest złożenie go drugiej osobie, natomiast cofnięcie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną. Poza tym pełnomocnictwo zostało cofnięte ze względu na chorobę D. K. , o czym ma świadczyć dołączony do skargi odpis jego pisma z dnia [...].12.2003r.. Twierdzi, iż brak jest podstawy prawnej do zastosowania art. 94 § 1 i § 2 k.p.c., mają natomiast zastosowanie posiłkowo przepisy kodeksu cywilnego, tj. art. 96, art. 98, art. 99, art. 101, art. 103, art. 104, art. 106, art. 107. Zauważa, że niezależnie od powyższego przepis art. 94 § 2 k.p.c. nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy wypowiedzenia pełnomocnictwa przez pełnomocnika, a taka sytuacja nie miała miejsca. Uważa za niezrozumiałe powołanie art. 105 k.c. wobec nie wskazania, o jaką czynność prawną chodzi. Na rozprawie pełnomocnik dowodził, iż przepis ten w ogóle nie może być zastosowany do oceny skuteczności doręczenia decyzji, gdyż doręczenie nie jest czynnością prawną oraz że brak jest podstaw prawnych do stosowania w postępowaniu podatkowym przepisów kodeksu postępowania cywilnego regulujących kwestie pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawy ze skarg wniesionych przez Spółkę Akcyjną E. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...].04.2003r. zostały połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie spór dotyczy skuteczności doręczenia w dniu [...].12.2003r. dwóch postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2003r. nr [...] D. K. , któremu Spółka cofnęła pełnomocnictwo dnia [...].12.2003r., o czym powiadomiła Urząd Kontroli Skarbowej pismem nadanym w placówce pocztowej w dniu [...].12.2003r., a które to pismo wpłynęło do Urzędu dnia [...].12.2003r..

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż w świetle postanowień art. 105 k.c. i art. 94 § 1 k.p.c., mających zastosowanie mocą art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, o skuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa mówić by można po doręczeniu go do Urzędu Kontroli Skarbowej i złożeniu, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do akt sprawy.

Natomiast zdaniem pełnomocnika powiadomienie organu podatkowego o cofnięciu pełnomocnictwa nastąpiło w dniu nadania pisma stanowiącego o cofnięciu pełnomocnictwa w placówce pocztowej, co wynika z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Poza tym podważa on możliwość stosowania w postępowaniu podatkowym art. 105 k.c. i przepisów kodeksu postępowania cywilnego regulujących kwestie pełnomocnictwa.

Przystępując do rozważenia sporu trzeba zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa, zaś jej art. 137 § 4 odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie w niej nieuregulowanym. Zdaniem Andrzeja Kabata, jednego z autorów publikacji "Ordynacja Podatkowa Komentarz" (S. Babiarz, B Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444-445) określenie "przepisy prawa cywilnego" użyte w § 4 art. 137 obejmuje przepisy prawa materialnego i procesowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony mocą art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej zasadnie oparł się w zaskarżonych postanowieniach zarówno na treści art. 105 k.c., jak i art. 94 § 1 k.p.c.. Rozwiązania prawne zawarte w tych przepisach mają zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 105 k.c., jeżeli pełnomocnik po wygaśnięciu umocowania dokona w imieniu mocodawcy czynności prawnej w granicach pierwotnego umocowania, czynność prawna jest ważna, chyba że druga strona o wygaśnięciu umocowania wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. Z przepisu tego wynika, że dla ważności czynności prawnej dokonanej przez pełnomocnika po wygaśnięciu umocowania istotne jest posiadanie przez drugą stronę wiedzy o tym fakcie lub uzyskanie takiej wiedzy z łatwością. Ażeby ustalić moment, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy przejść na grunt przepisów Ordynacji podatkowej. Otóż według nich w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności ustanowiona w art. 126 Ordynacji podatkowej, a wszelkie odstępstwa od niej winny wynikać z przepisów szczególnych. W tym miejscu podnieść należy, że pomimo braku regulacji cofnięcia pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej, o czym już powiedziano, wydaje się uprawnione zastosowanie a contrario przepisów o udzieleniu pełnomocnictwa do jego cofnięcia, ze szczególnym uwzględnieniem zasady pisemności. Wprawdzie zabieg ten nie jest konieczny wobec możliwości zastosowania nie budzących wątpliwości przepisów prawa cywilnego, to jednak ze względu na stanowisko pełnomocnika, który utrzymuje, iż w niniejszej sprawie nie może być zastosowany art. 105 k.c. i przepisy kodeksu postępowania, trzeba poprowadzić wywód i w tym kierunku.

Art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej określa formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Stanowi on, iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Regulacje te wskazują, iż w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet więc dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w omawianym przypadku przez mocodawcę. Skoro więc pełnomocnictwo powinno być udzielone pisemnie przyjąć należy, że jego cofnięcie winno nastąpić w takiej samej formie. Zauważenia wymaga też, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Identyczna reguła powinna działać w drugą stronę, tj. przy cofnięciu pełnomocnictwa. Działania organu podatkowego czynione wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie mogą być uznane za nieskuteczne, jeśli organ ten nie miał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa. Rolą mocodawcy jest, by o cofnięciu pełnomocnictwa powiadomił organ podatkowy z chwilą jego cofnięcia, co w dobie obecnej techniki nie jest rzeczą trudną (chociażby za pomocą faxu i następnym przekazaniu go w oryginale). W niniejszej sprawie organ podatkowy o cofnięciu pełnomocnictwa dowiedział się dnia [...].12 2003r., kiedy to do urzędu wpłynęło pismo informujące o tym fakcie. W tym czasie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2003r. były już nie tylko wysłane do pełnomocnika D. K. , ale i przez niego odebrane, czemu zaświadczył podpisując ich odbiór na zwrotnym poświadczeniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wiedza, o której mowa w art. 105 k.c., czyli o cofnięciu pełnomocnictwa D. K. została powzięta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].12.2003r. i w związku z tym doręczenie jego postanowień z dnia [...].11.2003r. uznać za skuteczne z dniem[...].12.2003r..

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, według którego w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 12 tej ustawy reguluje sposób obliczania terminów występujących w przepisach prawa podatkowego oraz aktach indywidualnych wydawanych na ich podstawie i dla potrzeb obliczania tych terminów ustanowiona została regulacja zawarta w § 6 pkt 2. Termin jest liczony tylko wówczas, jeśli został określony, natomiast ani przepisy prawa cywilnego, ani Ordynacji podatkowej nie określają terminu cofnięcia pełnomocnictwa, co zresztą jest oczywiste w sytuacji, gdy o podjęciu tej czynności decyduje wola mocodawcy lub umocowanego. Skuteczność cofnięcia pełnomocnictwa uzależniają one od wystąpienia wskazanego w nich zdarzenia i wiążą z chwilą jego wystąpienia. I tak, art. 105 k.c. przyznaje moc wiążącą pełnomocnictwu do czasu powzięcia wiadomości przez drugą stronę, w niniejszej sprawie jest nią organ podatkowy, o cofnięciu pełnomocnictwa. Inaczej mówiąc, pełnomocnictwo przestaje działać dopiero z chwilą uzyskania informacji przez drugą stronę o jego cofnięciu. Według zaś art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który jak wywiedziono może mieć zastosowanie zważywszy, że cofnięcie pełnomocnictwa jest czynnością odwrotną do jego udzielenia i tryb jego składania i cofania winien być taki sam – cofnięcie pełnomocnictwa wywiera skutki prawne od czasu dołączenia pisma informującego o cofnięciu do akt sprawy. Z kolei art. 94 § 1 k.p.c. stanowi, iż wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd, czyli wypowiedzenie pełnomocnictwa odnosi skutek prawny z chwilą zawiadomienia tych podmiotów, które winny je honorować. Wszystkie przywołane przepisy skuteczność cofnięcia pełnomocnictwa wiążą z wiedzą o jego cofnięciu osób, które winny je honorować.

Nie sposób też uznać za prawidłowe zaprezentowanego przez pełnomocnika rozumowania, że art. 105 k.c. nie może być zastosowany, gdyż mowa w nim o dokonaniu czynności prawnej, a doręczenie aktu administracyjnego nią nie jest. Ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego dotyczących pełnomocnictwa w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a Ordynacji podatkowej, nie ograniczył ich stosowania niczym innym niż brakiem regulacji w tym przedmiocie w przywołanej ustawie. Poza tym, jeśli skuteczna może być czynność prawna, to nie powinno budzić wątpliwości, iż tym bardziej skuteczna jest czynność faktyczna. Mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy przyjąć należy, iż każdy przepis prawa cywilnego, bez względu na to czy w swej treści mówi o czynnościach prawnych, o ile normuje problematykę pełnomocnictw nie uregulowaną w Ordynacji podatkowej, może być odpowiednio zastosowany w postępowaniu podatkowym. Nie można przecież przyjąć, że ustawodawca nie miał wiedzy o charakterze stosunków występujących w postępowaniu podatkowym i z tej przyczyny nieopatrznie odesłał do stosowania przepisów prawa cywilnego lub miał w ukrytym zamiarze (bo nie wyjawionym w przepisie) wyłącznie wybiórcze ich zastosowanie.

Zgodzić się natomiast trzeba z twierdzeniem pełnomocnika, iż art. 94 § 2 k.p.c. nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy wypowiedzenia pełnomocnictwa przez pełnomocnika, a taka sytuacja nie miała miejsca. Jednak przytoczenie jego treści w zaskarżonych postanowieniach, bez żadnej konkluzji nie może być przyczyną ich eliminacji z obrotu prawnego. Niezasadnym jest zaś zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia lub odwołania jest art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i przepisy te zostały wskazane w każdym z zaskarżonych postanowień. Nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organy podatkowe przepisy kodeksu cywilnego, znajdują one zastosowanie jedynie, jak w omawianej sprawie, tylko do oceny skuteczności cofnięcia pełnomocnictwa, przy czym przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć nie była skuteczność cofnięcia pełnomocnictwa, lecz stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażaleń i odwołania. Wobec tego podstawa prawna tych postanowień jest prawidłowa.

Reasumując pozostaje stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2003r. nr [...] zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi D. K. w dniu [...].12.2003r., a zażalenia od nich wniesione w dniu [...].01.2004r. zostały złożone po upływie terminu, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Równie prawidłowe jest jego stanowisko, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...].09.2003r. powinien być liczony od dnia [...].12.2003r., a zatem odwołanie złożone dnia [...].01.2004r. uchybia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 2, art. 236 § 2 pkt 1 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nietrafny.

Natomiast w sposób nieuprawniony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 83 k.c., gdyż w dacie wydawania zaskarżonych postanowień obowiązywały art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej. O ile w orzecznictwie i piśmiennictwie istniały swego czasu rozbieżności co do możliwości stosowania przez organy podatkowe art. 83 k.c., o tyle po wejściu w życie art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej stanowisko w tym względzie jest jednolite i według niego art. 83 k.c. nie może być stosowany w postępowaniu podatkowym. Jednak błędne wsparcie się tym przepisem nie zdecydowało o wyniku rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych postanowieniach, w związku z tym nie może to uchybienie przesądzić o ich uchyleniu. Zgodne bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.