Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 144/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2022 r. sprawy ze skargi F. C. "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 21 grudnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania F. spółki z o.o. w L., dalej: "spółka", "podatniczka", "skarżąca", od decyzji Prezydenta Miasta Lublin, dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z 20 lipca 2021 r. dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od maja 2017 r. do grudnia 2020 r. Do wniosku spółka dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazane lata oraz zaświadczenie z dnia 30 grudnia 2020 r., wydane przez Lubelskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, dalej: "Konserwator Zabytków", aktualne do dnia 31 grudnia 2021 r.

Z wniosku podatniczki wynika, że nadpłata powstała na skutek zadeklarowania do opodatkowania budynków o powierzchni użytkowej 4.483,70 m2, które stanowią obiekty zabytkowe i w jej ocenie powinny być objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." Spółka wskazała, że wskutek błędnego zadeklarowania obiektów stanowiących zabytki do opodatkowania, powstała nadpłata za 2019 r. w kwocie 102.049,01 zł.

Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W ocenie organu, podatniczka nie spełniła wszystkich przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wskazał organ, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwolnienie podatkowe dla budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, uwarunkowane jest ich utrzymaniem i konserwacją zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Niespełnienie tego warunku w danym roku podatkowym skutkuje więc objęciem nieruchomości obowiązkiem podatkowym na ogólnych zasadach. W badanej sprawie spółka nie występowała w roku podatkowym o zaświadczenie konserwatora zabytków, zaś przedłożony dokument dotyczy okresu późniejszego (2021 r.). Organ pierwszej instancji nie stwierdził więc istnienia nadpłaty, zaś korektę deklaracji na 2019 r. uznał za bezskuteczną.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy zauważył, że podatniczka zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i budynków w 2017 r. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości, położonych w L. przy ul. [...], stanowiących działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 19.937 m2, zabudowanych budynkami o charakterze przemysłowym i magazynowym. Na niniejszej nieruchomości znajdują się dwa budynki, o numerach ewidencyjnych [...], które są przedmiotem postępowania dotyczącego złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka we wskazanym okresie była również współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 18.383 m2 zabudowaną budynkiem biurowym. Ponadto była współużytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 930 m2 oraz właścicielem nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 31.251 m2.

Zgodnie z informacją z KRS (nr [...]) w dniu 14 kwietnia 2017 r. dokonano wpisu dotyczącego zmiany adresu siedziby spółki na ul. [...], [...]. Od czerwca 2017 r. spółka przeniosła fizycznie swoją działalność gospodarczą z ul. [...] (w tym ze spornych budynków). Od tej pory w budynkach przy ul. [...] spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

W ocenie spółki, nieuzasadnione było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości we wskazanym okresie budynku produkcyjnego oraz magazynu surowców, które są indywidualnie wpisane do rejestru zabytków, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz we wskazanym okresie nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] znajdują się zabytkowe budynki, które spółka wskazuje do zwolnienia podatkowego, tj.: budynek produkcyjny o geodezyjnym nr ewid.[...] [...]:[...] oraz magazyn surowców o nr [...] [...]. Obiekty te stanowią część zespołu budynków C. położonych w L. przy ul. [...] i ul. [...], na który składają się budynek [...], budynek magazynu I, budynek magazynu II, budynek mieszkalny urzędników [...] (ul. [...]), budynek Zarządu [...], pałacyk dyrektora, park przy pałacyku dyrektora wraz z częścią frontową ogrodzenia, budynek szkoły, ochronki i biblioteki z czytelnią, budynek mieszkalny urzędników [...], pawilon Sklepu Stowarzyszenia "Z. ", pięć schronów. Zgodnie z obwieszczeniem nr 1/2020 Konserwatora Zabytków z dnia 22 stycznia 2020 r. w sprawie wykazu zabytków wpisanych do rejestru zabytków nieruchomych województwa lubelskiego i do rejestru zabytków archeologicznych województwa lubelskiego (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego z 2020 r., poz. 698), sporne obiekty budowlane są wpisane do rejestru zabytków pod nr [...].

W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, w dniu 2 lutego 2021 r. dokonano oględzin nieruchomości będących we władaniu spółki, tj. budynku produkcyjnego i magazynu surowców. W ich trakcie nie stwierdzono oznak użytkowania, ani prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu oględzin w budynku nie znajdowały się maszyny lub urządzenia niezbędne do produkcji zgodnej z profilem działalności spółki, w części pomieszczeń magazynu surowców pozostały jedynie kartonowe pudła z dokumentami księgowymi. W aktach sprawy znajduje się nadto protokół oględzin i dokumentacja fotograficzna sporządzone w 2015 r.

Na wniosek pełnomocnika spółki, w sprawie przesłuchano A. C. (zastępcę Dyrektora ds. Produkcji) - na okoliczność wykonywania przez spółkę obowiązku utrzymania i konserwacji w latach 2017-2020 zabytkowych budynków, będących jej własnością. Świadek zeznał, że do jego obowiązków należy nadzór nad prawidłowym prowadzeniem procesów produkcyjnych i nadzór nad właściwym utrzymaniem infrastruktury w budynkach produkcyjnych. Poinformował on także, iż nie zna przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad nimi, ale jego zdaniem opieka ta nie różni się od dbałości o inne nieruchomości. Obowiązki wynikające z prawa budowlanego, dotyczące prawidłowego utrzymania nieruchomości, zostały jego zdaniem w tym wypadku spełnione. Na bieżąco bowiem wykonywane są przeglądy techniczne. W kwietniu 2017 r. ustała działalność produkcyjna w tych budynkach, a następnie zostały one całkowicie opróżnione i zabezpieczone. Świadek oświadczył, że nie posiada wiedzy, czy przed 2018 r. spółka występowała do Konserwatora Zabytków o wydanie zaświadczeń o dochowaniu obowiązku utrzymania i konserwacji przedmiotowych obiektów zabytkowych, zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2021 r. poz. 710 ze zm.), dalej: "u.o.z.o.z." Jedynie przed przenosinami linii produkcyjnej w 2017 r. spółka wnioskowała do Konserwatora Zabytków o udzielenie zezwolenia na wykonanie otworu w ścianie w celu wyprowadzenia maszyn produkcyjnych. Przed wydaniem tej zgody pracownik Konserwatora Zabytków był na miejscu i nie wniósł zastrzeżeń. Po zakończeniu wywożenia maszyn otwór został doprowadzony do stanu pierwotnego. Świadek potwierdził ponadto, że w okresie od kwietnia 2017 r. do chwili obecnej w omawianych budynkach nie były prowadzone jakiekolwiek prace remontowe.

Także spółka w składanych oświadczeniach wyjaśniała, że w budynkach zlokalizowanych w L. przy ul. [...], w okresie od maja 2017 r. do grudnia 2020 r., nie były prowadzone jakiekolwiek prace budowlane, w tym remontowe, modernizacyjne lub odtworzeniowe, które miałyby na celu poprawę stanu technicznego obiektów. Pełnomocnik spółki stwierdził, że stan techniczny budynków w okresie od czerwca 2017 r. do grudnia 2020 r. nie mógł być groszy niż w grudniu 2020 r., kiedy dochowanie obowiązku ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, potwierdził Konserwator Zabytków wydając w dniu 30 grudnia 2020 r. zaświadczenie nr [...]

Do akt spółka złożyła także oświadczenie Z. Ż. z dnia 8 kwietnia 2021 r., jako osoby posiadającej uprawnienia budowlane w kategorii inżyniera budownictwa lądowego informujące, że w latach 2017-2020 dokonywane w budynkach były okresowe kontrole stanu technicznego, stosownie do wymagań wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Z. Ż. oświadczył również, że omawiane budynki we wskazanym okresie nie były przedmiotem żadnych robót budowlanych ani jakichkolwiek prac konserwatorskich lub restauratorskich, a stan techniczny tych budynków nie był gorszy we wskazanym okresie niż w grudniu 2020 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zaświadczenie z dnia 30 grudnia 2020 r. wydane przez Konserwatora Zabytków, z terminem ważności do 31 grudnia 2021 r., nie zawiera informacji odnośnie do dochowania obowiązku utrzymania i konserwacji budynków zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. w latach 2017-2020. Na wezwanie organu pierwszej instancji, pismem z dnia 8 lutego 2021 r. Konserwator Zabytków wyjaśnił, że zajęcie formalnego stanowiska odnośnie do dochowania przez właściciela (użytkownika) obiektu wpisanego do rejestru zabytków obowiązku jego utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co warunkuje zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., następuje na wniosek zainteresowanego poprzez wydanie zaświadczenia. Zaświadczenie takie, jak wyjaśnił Konserwator Zabytków, wydaje się po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, na podstawie zbadania akt sprawy, dokumentacji obiektów oraz ich oględzin. Wskazał on także, że w latach 2017-2020 spółka nie występowała z wnioskiem o wydanie zaświadczenia dla przedmiotowych obiektów, nie były w tym okresie wydawane pozwolenia konserwatorskie, ani też nie prowadzono kontroli pozwalających na potwierdzenie właściwego dbania o zabytek. Konserwator Zabytków wskazał przy tym, że w oznaczonym okresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w działaniach wobec przedmiotowych obiektów.

W piśmie z dnia 8 czerwca 2021 r. Konserwator Zabytków poinformował, że nie wydawał żadnych decyzji konserwatorskich na jakiekolwiek działania w obiektach, ani nie prowadził kontroli pod kątem stanu zachowania obiektów. Wyjaśnił także, iż w posiadaniu Konserwatora Zabytków jest dokumentacja w postaci protokołu w sprawie dopuszczenia wykonania otworu technicznego i pisma w sprawie zaleceń konserwatorskich dotyczących wykonania otworu drzwiowego w zabytkowym budynku. Odnośnie do budynku magazynowego brak jest natomiast jakiejkolwiek dokumentacji z tego okresu. Z posiadanej przez Konserwatora dokumentacji nie wynika, aby spółka w latach 2017- 2020 utrzymywała i konserwowała omawiane obiekty zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Niemniej jednak Konserwator Zabytków wskazał, że przychyla się do stanowiska spółki co do twierdzenia, że obiekty te były prawidłowo użytkowane we wskazanych latach.

Zdaniem organu, Konserwator Zabytków nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi, czy przedmiotowe obiekty zabytkowe były we wskazanym okresie prawidłowo utrzymywane i konserwowane, zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Wskazał jedynie, że w jego ocenie obiekty były prawidłowo użytkowane. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe użytkowanie nie jest tożsame z utrzymywaniem i konserwowaniem obiektów zabytkowych. Spółka nie przedłożyła natomiast dokumentów, lub innych dowodów, potwierdzających dochowanie przez nią w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązków wynikających z przepisów u.o.z.o.z. Zdaniem organu odwoławczego, takich wniosków nie można wywodzić z założenia, że prawidłowy nadzór budowlany i dbałość o budynki są równoznaczne ze spełnieniem przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę treść pisma z dnia 28 czerwca 2021 r. oraz pisma z dnia 8 lutego 2021 r., Konserwator Zabytków nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe obiekty zabytkowe były w okresie podatkowym utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że odesłanie do przepisów o ochronie zabytków dotyczy przede wszystkim wskazania podmiotu właściwego do dokonania oceny utrzymania i konserwacji zabytku, którym jest wojewódzki konserwator zabytków. Odesłanie to nie wskazuje konkretnych przepisów u.o.z.o.z., w związku z czym organ podatkowy zobowiązany był zastosować te z regulacji, które są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

W tych okolicznościach, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do stwierdzenia, że spółka spełniła przesłanki ustawowe dające podstawę do zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie tej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej, dalej: "O.p.", przez uchybienie zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, polegające na:

- wyprowadzeniu nieprawidłowych konkluzji z pisma Konserwatora Zabytków z dnia 8 lutego 2021 r. i z pisma tego organu z dnia 28 czerwca 2021 r., tj. uznanie, że stanowisko Konserwatora co do spełnienia w latach 2017 - 2020 warunku utrzymania i konserwacji budynku produkcyjnego i magazynu surowców, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest niejednoznaczne, podczas gdy organ uznał, że budynki były w okresie 2017 - 2020 utrzymywane i konserwowane odpowiednio do przepisów o ochronie zabytków,

- nieuzasadnionym zaniechaniu przeprowadzenia opartego na zgromadzonych dowodach, w tym dowodach pośrednich, wnioskowania logicznego, z którego wynika, że budynek produkcyjny i magazyn surowców były także w 2018 r. utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

2. art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (a w istocie odmowę zastosowania) w sytuacji, gdy zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. odesłanie do przepisów o ochronie zabytków jest szerokie, nie podaje do jakich konkretnie regulacji tego aktu odsyła co powoduje, że nie jest wiadomym na czym właściwie polega "utrzymanie" obiektów zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz w sytuacji rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy ewidentnie na niekorzyść spółki, wbrew zasadzie in dubio pro tributario;

3. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 pkt 3 i art. 3 pkt 7 u.o.z.o.z. przez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie utrzymania gruntów lub budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oznacza ich utrzymanie w jak najlepszym stanie i obejmuje zarówno czynności konserwatorskie, jak i działania restauratorskie podczas gdy w przepisie art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z. jest mowa wyłącznie o utrzymaniu zabytku w jak najlepszym stanie, zaś art. 3 pkt 7 u.o.z.o.z. stanowi, że pracami restauratorskimi są działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części oraz dokumentowanie tych działań, a zatem art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z. odnosi się do ogólnego stanu obiektu, natomiast art. 3 pkt 7 u.o.z.o.z. dotyczy cech artystycznych i estetycznych zabytku, przez co pojęcia te nie są tożsame. Ponadto w art. 5 pkt 2 u.o.z.o.z. jest odrębnie mowa o prowadzeniu wobec zabytku prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych, w związku z czym założenie racjonalności prawodawcy wyklucza, aby art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z. powielał regulację art. 5 pkt 2 u.o.z.o.z.

- odmowę zastosowania do budynku produkcyjnego i magazynu surowców w 2019 r., również wskutek nieuzasadnionego odrzucenia możliwości wykazania spełnienia przesłanki utrzymania i konserwacji obiektów według przepisów o ochronie zabytków za pomocą dowodów pośrednich, z zastosowaniem reguł logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, podczas gdy budynek produkcyjny i magazyn surowców były w tych miesiącach utrzymywane i konserwowane w myśl przepisów o ochronie zabytków.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że reguły logicznego rozumowania nakazują przyjęcie, że z treści pism Konserwatora Zabytków z dnia 8 lutego 2021 r. i z dnia 28 czerwca 2021 r. oraz z zaświadczenia tego organu z dnia 30 grudnia 2020 r. wynika fakt dochowania przez spółkę obowiązku utrzymania i konserwacji budynku produkcyjnego i magazynu surowców, zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Kluczowym zdaniem spółki jest fakt, że w dniu 30 grudnia 2020 r. Konserwator Zabytków wydał zaświadczenie potwierdzające dochowanie przez nią tego obowiązku. Spółka zaznaczyła, że wspomniane zaświadczenie ma walor dokumentu urzędowego i świadczy o tym, że na dzień 30 grudnia 2020 r. budynek produkcyjny i magazyn surowców były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Konserwator Zabytków wskazał, że w okresie od 2017 r. do grudnia 2020 r. nie wydano pozwoleń konserwatorskich. W podanym czasie nie przeprowadzono też kontroli wymienionych obiektów. Konserwator wyraźnie też oświadczył, że w oznaczonym okresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w działaniach wobec przedmiotowych obiektów.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2021 r. Konserwator Zabytków stwierdził, że z posiadanej przez niego dokumentacji nie wynika bezpośrednio, by spółka w latach 2017 - 2020 utrzymywała i konserwowała wspomniane budynki zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., niemniej jednak, zdaniem spółki, brak jest też przesłanek uznania, że obiekty nie były prawidłowo utrzymywane i konserwowane. Konserwator przychylił się do stanowiska, że obiekty te były prawidłowo użytkowane także w latach uprzednich, to jest w okresie 2017-2020.

Zdaniem skarżącej, wskazane dokumenty przemawiają za tym, że w latach 2017 - 2020 utrzymywała ona i konserwowała budynek produkcyjny i magazyn surowców, w myśl przepisów o ochronie zabytków. Strona skarżąca zwróciła również uwagę na oświadczenie Z. Ż. (osoby odpowiedzialnej za okresowe kontrole stanu technicznego obiektów spółki, w tym dwóch spornych budynków) z dnia 8 kwietnia 2021 r. W przywołanym dokumencie Z. Ż. oświadczył, że budynek produkcyjny i magazyn surowców nie były w latach 2017-2020 przedmiotem żadnych robót budowlanych, w tym prac polegających na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, ani prac konserwatorskich lub prac restauratorskich. Z. Ż. dodał, że stan techniczny obydwu budynków był w latach 2017 - 2020 z pewnością nie gorszy, niż ich stan techniczny istniejący w grudniu 2020 r.

Okoliczność ta wynika również z oświadczenia zarządu spółki z dnia 8 marca 2021r. Zarząd potwierdził, że w latach 2017 - 2020 w odniesieniu do budynku produkcyjnego i magazynu surowców nie prowadzono jakichkolwiek prac budowlanych, które miałyby na celu poprawę stanu technicznego tych obiektów. W podanym okresie obydwa budynki nie były przedmiotem prac remontowych, modernizacyjnych, odtworzeniowych, które byłyby prowadzone pod nadzorem lub bez nadzoru Konserwatora Zabytków, zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. Fakty te wynikają nadto z protokołu przesłuchania świadka A. C.. Wskazał on, że od czerwca 2017 r. do grudnia 2020 r. w wymienionych budynkach nie były prowadzone jakiekolwiek prace remontowe. Wyjątek dotyczył wykonania otworu w ścianie budynku produkcyjnego, celem wyprowadzenia maszyn w związku z przeniesieniem procesu technologicznego do nowego zakładu przy ul. [...]. Wydarzenia te miały miejsce w kwietniu 2017 r., a prace zostały uzgodnione z Konserwatorem Zabytków.

Zdaniem spółki, powyższe dokumenty świadczą o tym, że przed 2017 r. nastąpiły wyłącznie takie wydarzenia, które doprowadziły obiekty do stanu, który pozwolił Konserwatorowi na złożenie w grudniu 2020 r. niepozostawiającego wątpliwości oświadczenia, że obydwa budynki są utrzymywane i poddawane konserwacji, zgodnie z przepisami u.o.z.o.z.

Według skarżącej, słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym określenie "konserwacja gruntów i budynków z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. odpowiada pracom konserwatorskim, o których mowa w art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z. Jest to jednak co innego niż zabezpieczenie zabytku, o którym mowa w art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z. Z kolei utrzymanie zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, odnosi się do ogólnego stan gruntu bądź budynku, który ma być należyty, więcej niż niezmieniony. Z tego wynika, zdaniem spółki, że odmowa zastosowania przez organ art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. do budynku produkcyjnego i magazynu surowców w roku podatkowym jest naruszeniem tego przepisu przez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane już w decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z., do którego odsyła przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ustawodawca, określając obowiązki właściciela zabytku, zobowiązał go do zabezpieczenia i utrzymywania obiektu w stanie niepogorszonym (art. 5 pkt 2 ustawy), a więc do prowadzenia prac konserwatorskich, jak i do utrzymania zabytku w jak najlepszym stanie. Należy przez to rozumieć nie tylko zapobieganie destrukcji, ale również działania o charakterze restauratorskim, prowadzące do osiągnięcia jak najlepszego (a nie tylko niepogorszonego) stanu zabytku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia istnienia podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r., w zw. z niewłaściwym w ocenie strony wskazaniem przez nią w deklaracji opodatkowania budynków, które podlegały zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od nieruchomości. Powyższe stało się podstawą do złożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wykazywanej przez nią wysokości oraz zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych spółki.

Ze względu na taki przedmiot spotu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu właściwym dla sprawy), dalej: "O.p.", za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom. Przepis art. 75 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Przepis art. 75 § 4 O.p. wskazuje zaś, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z treścią art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z kolei, jak wynika z treści art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania podatkowego w związku z wycofaniem wniosku.

Oceniając sporny aspekt niniejszej sprawy, tj. prawo spółki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, którego nie uwzględniła ona w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, a tym samym jak twierdzi, nadpłaciła podatek od nieruchomości, należy wskazać na normatywną podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie, którą stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W ocenie Sądu, przepis ten, wbrew stawianym w skardze zarzutom, został przez organy podatkowe prawidłowo zinterpretowany i zastosowany. Nie budzi on przy tym takich wątpliwości interpretacyjnych, by uzasadnionym było odwoływanie się do treści art. 2a O.p., czego domagała się strona w skardze.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a tym samym nie powstała nadpłata w zadeklarowanym i uiszczonym przez spółkę podatku za 2019 r.

Z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie to ma na celu m.in. zrekompensować właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążące na nim szczególne obowiązki i ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości, powodujące ograniczenia w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości wynikające z u.o.z.o.z. Ponadto, założeniem wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia było zmotywowanie podatnika do podejmowania działań, mających na celu utrzymanie i konserwację obiektu zabytkowego. Samo zatem umieszczenie budynku w rejestrze zabytków to za mało, żeby jego właściciel był zwolniony z podatku od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 831/13). Kluczowym jest bowiem ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14). Utrzymanie i konserwacja, tj. opieka nad zabytkiem, wymaga dochowania znacznie dalej idącej staranności i podjęcia działań adekwatnych do występujących zagrożeń. Opieka nad obiektami wpisanymi do rejestru zabytków, to nie tylko dbałość o zachowanie takiego stanu technicznego, który nie doprowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, ale ochrona tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1287/16). Dobro chronione podlega bowiem szczególnej, ustawowo określonej opiece, w u.p.o.l. zwanej utrzymaniem, która musi być kompleksowa, całościowa, nie może ograniczać się np. do prac porządkowych, które oczywiście również wpisują się w ochronę zabytku, ale jednak nie dopełniają całości obowiązków nałożonych na ich właściciela (dysponenta) zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nie jest przy tym wymagane, aby celem uzyskania zwolnienia podatkowego wszelkie możliwe prace "utrzymania i konserwacji" zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym. Opieka i ochrona zabytku nie ma bowiem charakteru jednorazowego, ale stały. Może się też okazać, że w danym roku podatkowym wystarczające będą jedynie prace nie wymagające zezwolenia konserwatora zabytków. Istotą jednak tej przesłanki zwolnienia jest wykazanie przez podatnika, że posiada określony plan działania (harmonogram), związany z opieką nad zabytkiem i jego utrzymaniem zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Wypełnieniem tej przesłanki nie może być zatem, tak jak w niniejszej sprawie, niepodejmowanie przez szereg kolejnych lat od 2017 r. do 2021 r., żadnych czynności, poza rutynowymi kontrolami technicznymi obiektu i drobnymi pracami porządkowymi. Ustawodawca preferuje zwolnieniem podatkowym nie tyle ogólną dbałość o stan nieruchomości, stosownie do możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz takie zachowanie, którego wymagają przepisy o ochronie zabytków. Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa, nie jest też brak stwierdzenia naruszeń przepisów o ochronie zabytków, czy też brak zastosowania wobec podatnika działań dyscyplinujących bądź sankcyjnych. Warunek utrzymania i konserwacji jest warunkiem pozytywnym, wymagającym stosownego wykazania w toku postępowania dowodowego.

Regulacja zawarta w treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. znajduje uzupełnienie w unormowaniach u.o.z.o.z., zwłaszcza w treści art. 5 tej ustawy, zgodnie z którym opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu przez niego warunków do: 1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; 2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; 3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; 4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; 5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Istota opieki nad zabytkiem, podobnie jak ochrony zabytków, została określona w sposób otwarty, tzn. przez podanie tylko wybranych, najbardziej charakterystycznych jej aspektów. Rola dysponenta zabytku w tym zakresie sprowadza się do dwojakiego rodzaju aktów staranności, po pierwsze, postępowania w stosunku do zabytku w taki sposób, aby został on zachowany w jak najlepszym stanie oraz po drugie, umożliwienia innym osobom dostępu do danego zabytku, w tym specjalistom przygotowanym do prowadzenia odpowiednich prac przy zabytku, np. naukowych czy konserwatorskich. Innymi słowy, celem opieki nad zabytkiem jest jak najdłuższe utrzymanie go w jak najlepszym stanie oraz jak najlepsze jego wykorzystanie dla dobra ogólnego. Ze względu na swoje walory, np. historyczne czy naukowe, zabytek przestaje być tylko i wyłącznie prywatnym dobrem jego właściciela (posiadacza), którego interesy zostają z tego względu wyraźnie ograniczone. Możliwość takiego ustawowego ograniczenia sygnalizuje art. 140 Kodeksu cywilnego, zawierający ogólną definicję prawa własności rzeczy.

Oprócz utrzymania zabytku niezbędnym jest również jego konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. U.o.z.o.z. nie posługuje się jednak pojęciem konserwacji, a pojęciem prac konserwatorskich. Niemniej jednak pojęcie "konserwacji" w orzecznictwie rozumie się co do zasady tak jak pojęcie prac konserwatorskich (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 147/21). W świetle przepisu art. 3 pkt 6 u.o.z.o.z., pod pojęciem prac konserwatorskich należy rozumieć działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z art. 25 tej ustawy wynika natomiast, że właściciel lub posiadacz zabytku winien posiadać dokumentację konserwatorską określającą stan zachowania zabytku nieruchomego i możliwości jego adaptacji, z uwzględnieniem historycznej funkcji i wartości tego zabytku, uzgodnionego z wojewódzkim konserwatorem zabytków programu zagospodarowania zabytku wraz z otoczeniem, a na jego wniosek – zgodnie z art. 27 ustawy – wojewódzki konserwator zabytków przedstawia, w formie pisemnej, zalecenia konserwatorskie, określające sposób korzystania z zabytku, jego zabezpieczenia i wykonania prac konserwatorskich, a także zakres dopuszczalnych zmian, które mogą być wprowadzone w tym zabytku. Dla realizacji tych celów niezbędne jest zatem podejmowanie określonych aktywności przez właściciela lub posiadacza zabytku, a nie wyłącznie bierna obserwacja jego stanu technicznego.

W niniejszej sprawie ochroną konserwatorską objęte zostały dwa należące do spółki budynki: dawny budynek [...] (budynek produkcyjny) oraz budynek magazynowy (magazyn surowców) w zespole C. . Zostały one, co jest bezsporne, wpisane indywidualnie do rejestru zabytków. Znajduje to potwierdzenie w decyzji Konserwatora Zabytków z dnia 5 czerwca 1995 r. nr rej. zabytków [...] oraz w treści obwieszczenia Konserwatora Zabytków z dnia 22 stycznia 2020 r. w sprawie wykazu zabytków wpisanych do rejestru zabytków nieruchomych województwa lubelskiego i do rejestru zabytków archeologicznych województwa lubelskiego (Dz. Urz. Woj. Lub. z 2020 r. poz. 698).

Poza sporem pozostaje i to, że od czerwca 2017 r. spółka we wskazanych obiektach nie prowadzi działalności gospodarczej. Obiekty nie są zatem w żadnej części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zostały opróżnione z maszyn i urządzeń służących do produkcji, co potwierdziły oględziny przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w dniu 2 lutego 2021 r.

Tym samym, spółka w okresie, którego dotyczy wniosek o nadpłatę, spełniała dwie z trzech przesłanek do zwolnienia, o jakim mowa. Istotą sporu jest natomiast to, czy wypełniła ona równocześnie trzeci z wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunków uzyskania zwolnienia podatkowego, tj. utrzymywanie i konserwację zabytków, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Zdaniem Sądu, dla oceny spełnienia wskazanej przesłanki zwolnienia przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie ustanawia żadnych szczególnych reguł dowodowych czy proceduralnych. Zgodnie zatem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód można i należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że podstawą do wydania rozstrzygnięcia może być wszelki materiał dowodowy, który organ powinien zgromadzić zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Niemniej należy zaznaczyć, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i właściwy sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest oparcie się organu podatkowego na informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków (tak np. wyrok NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2885/19). Z art. 38 u.o.z.o.z. wynika, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Mogą oni wykonywać kontrole (art. 38 u.o.z.o.z.), z których sporządzają protokoły (art. 39 tej ustawy), kierować wystąpienia pokontrolne (art. 40), a także zawiadamiać jednostki Policji, prokuratury albo sądu o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia (art. 41), a także wstrzymywać prace konserwatorskie i roboty budowlane (art. 43 ustawy). Skoro w świetle art. 38 ust. 1 u.o.z.o.z., kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów tej ustawy sprawuje wojewódzki konserwator zabytków, to organ ten jest też właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami tej ustawy. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (tak np. wyrok NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14).

W związku z tym, że kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, więc za słuszne, co do zasady, należy uznać stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej w razie wątpliwości mogą i powinny zwrócić się do się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje, udzielone przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego, powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, obowiązkami ciążącymi na właścicielu obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie u.o.z.o.z. Z obowiązujących przepisów nie wynika natomiast, aby w tym przypadku zastosowanie miała konstrukcja prawna wynikająca z treści art. 209 O.p., a więc obligatoryjne uzyskanie przed wydaniem decyzji stanowiska, w tym opinii lub zgody wydanej przez inny organ, którym to stanowiskiem organ wydający decyzję byłby związany (tak np.: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3567/15).

Kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego. Art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przepisem podatkowym i nic nie może zwolnić organu prowadzącego postępowanie podatkowe z obowiązku ustalenia w tym postępowaniu, na podstawie całokształtu materiału dowodowego poddanego prawidłowej ocenie, czy przesłanki określone w przepisie ustawy podatkowej zostały spełnione. Opinia, czy też stanowisko organu właściwego w sprawie ochrony zabytków jest dowodem bardzo istotnym, ale ostatecznie to do organu podatkowego należy ustalenie spełnienia danego rodzaju przesłanki z przepisu podatkowego (zob. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2885/19).

Podkreślić ponadto trzeba, że omawiane zwolnienie podatkowe wynika z przepisu ustawy i jego zastosowanie nie zależy ani od uznania administracyjnego organu podatkowego, ani od stosownego wniosku podatnika (tak np. NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3258/12). Zwolnienie to jest obligatoryjnie stosowane w stosunku do każdego przedmiotu opodatkowania (gruntu lub budynku) wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków, o ile spełnione są warunki wynikające z tego przepisu, a więc utrzymywanie i konserwacja zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, oraz pod warunkiem, że obiekt nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, należy podzielić pogląd i ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca w 2019 r. nie spełniała przesłanki utrzymania i konserwacji dwóch wskazywanych budynków w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., uprawniającej do zwolnienia tych obiektów z podatku od nieruchomości. Zebrany materiał dowodowy, w tym dowody zaoferowane przez stronę, okoliczności tej nie dowodzą.

Przypomnieć należy, że spółka wystąpiła o wydanie zaświadczenia przez Konserwatora Zabytków dopiero w dniu 5 listopada 2020 r. Wcześniej, tj. w latach 2017 – 2020 r. o takie zaświadczenia nie występowała. Wydany przez Konserwatora Zabytków dokument z dnia 30 grudnia 2020 r. zaświadcza wyłącznie, że na datę jego wydania (z terminem ważności do 31 grudnia 2020 r.), strona dochowała obowiązku utrzymania i konserwacji budynku produkcyjnego i magazynu surowców, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Zaświadczenie to zostało wydane na wniosek spółki i na podstawie przedstawionej przez nią dokumentacji, w tym zdjęć obiektów. Według oświadczenia z dnia 18 marca 2021 r. (notatka z rozmowy telefonicznej z pracownikiem Konserwatora Zabytków organ konserwatorski nie poprzedził wydania tego dokumentu oględzinami obiektów.

Zdaniem spółki, skoro wykazała ona, że od 2017 r. do daty wydania zaświadczenia nie wykonywała żadnych prac w obiektach (poza wybiciem pod nadzorem Konserwatora otworu w ścianie zewnętrznej jednego z obiektów w celu relokacji maszyn i urządzeń, a następnie jego zasklepienia zgodnie ze wskazaniami konserwatora; prace te dokumentują protokoły z dnia 7 kwietnia 2017 r. i 18 maja 2017 r.), w tym modernizacyjnych, remontowych, odtworzeniowych, to logiczną konsekwencją stwierdzenia, że obiekty te były utrzymane i podlegały należytej konserwacji w grudniu 2020 r. jest stwierdzenie, że co najmniej taki stan posiadały wskazane obiekty także w latach poprzednich. Spółka podniosła w tym względzie zarzut wadliwej oceny materiału dowodowego, w tym w szczególności pism Konserwatora Zabytków i zawartych w nich oświadczeń.

Odnosząc się do stanowiska spółki należy zauważyć, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że od maja 2017 r. do grudnia 2020 r. w obiektach, których dotyczy wniosek, nie były prowadzone jakiekolwiek prace budowlane, które miałyby na celu poprawę ich stanu technicznego. Okoliczności te wynikają z zeznań świadka A. C. – zastępcy Dyrektora ds. Produkcji w spółce, oświadczenia Z. Ż. posiadającego uprawnienia budowlane i dokonującego okresowych przeglądów technicznych obiektów spółki (z dnia 8 kwietnia 2021 r.) oraz z pisma spółki z dnia 11 marca 2021 r. i oświadczenia członków jej zarządu z dnia 8 marca 2021 r.

Konserwator Zabytków, poza jednorazowym zaangażowaniem związanym z wyprowadzaniem z jednego z obiektów urządzeń, nie przeprowadzał w budynkach spółki żadnych czynności – nie wydawał na wniosek strony zaświadczeń, zezwoleń, nie precyzował wskazań konserwatorskich, ale też nie dokonywał oględzin obiektów, nie dysponował udostępnianą przez stronę dokumentacją ilustrującą stan obiektów (w tym np. protokołami z przeglądów technicznych, czy zdjęciami). Pomimo twierdzenia Konserwatora Zabytków, zawartego w piśmie z dnia 8 lutego 2021 r., że w ramach postępowania dowodowego przed wydaniem zaświadczenia dotyczącego utrzymania i konserwacji zabytku istotne jest przeprowadzenie oględzin, takie czynności nie były przeprowadzone przed wydaniem zaświadczenia z dnia 30 grudnia 2020 r. Spółka miała zaoferować Konserwatorowi materiał zdjęciowy, jednak nie wiadomo, z jakiego okresu dokumentacja ta pochodziła. Konserwator Zabytków uznał materiał ten za wystarczający do wydania zaświadczenia z dnia 30 grudnia 2020 r., z mocą obowiązującą do 30 grudnia 2021 r. Na zapytanie organu pierwszej instancji, Konserwator stwierdził jednak (w piśmie z dnia 8 lutego 2021 r.), że nie może wiążąco wypowiedzieć się co do stanu budynków w latach poprzednich, czyli przed 30 grudnia 2020 r., nie ma bowiem co do tego odpowiednich dowodów. W piśmie z dnia 28 czerwca 2021 r. Konserwator Zabytków wskazał też, że z posiadanej przez niego szczątkowej dokumentacji dotyczącej wyłącznie jednego z obiektów nie wynika bezpośrednio, że skarżąca w latach 2017 – 2020 utrzymywała i konserwowała wskazane budynki zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Konserwator Zabytków wprawdzie podał równocześnie, że nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w działaniach skarżącej wobec należących do niej zabytkowych obiektów (pismo z dnia 8 lutego 2021 r.), a w piśmie z dnia 28 czerwca 2021 r. podniósł, że brak jest przesłanek do uznania, by obiekty nie były prawidłowo utrzymywane i konserwowane. Zauważyć jednak należy, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wymaga wykazania tego, iż podatnik utrzymywał i konserwował obiekty zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie tego, że brak jest dowodów na to, by nie dbał on w sposób należyty o obiekty zabytkowe (i z tego powodu konserwator nałożył na niego określone obowiązki i sankcje). Takiej okoliczności konserwator zabytków nie stwierdził. Jego oświadczenia pozbawione są jednak zasadniczo jakiejkolwiek realnej podstawy dowodowej, bowiem sam on przyznał, że nie prowadził badań obiektów i nie posiada wiedzy co do ich utrzymywania i konserwacji. Ściśle biorąc, dotyczą one wyłącznie prawidłowości w użytkowaniu budynków w latach 2017-2020 (pismo z dnia 28 czerwca 2021 r.), co jednak w żadnym razie nie odnosi się do spełnienia warunku zwolnienia podatkowego i nie może być utożsamione ze stwierdzeniem wykonywania przez spółkę obowiązków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Są one, jak już wyżej powiedziano, zdecydowanie szersze, niż tylko prawidłowe użytkowanie budynków.

Powyższe oznacza również, że wbrew stanowisku skarżącej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania wnioskowania opartego na prawidłach logiki formalnej, nie można wywieść wniosku, by przedmiotowe budynki były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. To zaś wyklucza stwierdzenie, że spółka w omawianym roku podatkowym spełniała wszystkie z trzech warunków zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. To zaś skarżąca, jako ewentualny beneficjent zwolnienia, zobowiązana była do należytego wykazania wszystkich jego ustawowych przesłanek, a tymczasem nie przedstawiła żadnego dowodu, który prezentowałby odpowiednie fakty z uwzględnieniem wiedzy fachowej, na podstawie którego można byłoby uznać za spełniony warunek zwolnienia w postaci utrzymywania i konserwacji zabytkowego budynku. Nie sposób też uznać, że zawarte w pismach Konserwatora Zabytków oświadczenia mają charakter dokumentów urzędowych i dowodzą faktów w nich przedstawionych. Są to raczej niewiążące uwagi Konserwatora, nie posiadające waloru formalnej wypowiedzi organu konserwatorskiego i – co istotne – nie oparte na uprzednio ustalonych faktach. Konserwator Zabytków wręcz unikał wiążącego wypowiedzenia się co do utrzymania i konserwacji obiektów w latach 2017-2020. Z kolei spółka nie zabezpieczyła żadnej dokumentacji z okresu, którego dotyczy wniosek o nadpłatę, która mogłaby stanowić podstawę do wydania opinii przez biegłego. Taki dowód nie mógł zatem również być skutecznie przeprowadzony w postępowaniu zakończconym kontrolowaną decyzją. Nie zastępują go zeznania świadka A. C., bowiem nie posiada on w odpowiednich kompetencji w zakresie konserwacji zabytkowych budynków, co wyraźnie stwierdził oświadczając, że nie zna przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki na nimi, jednak w jego ocenie nie różni się ona od zwykłej dbałości o inne nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 2021r., sygn. akt III FSK 3332/21, gdzie wyraźnie podkreślono konieczność dysponowania wiedzą fachową dla wypowiedzenia się w kwestii utrzymania i konserwacji zabytku)..

Podkreślenia wymaga, że podstawy do zastosowania ulg i zwolnień podatkowych nie powinny być rozumiane w sposób rozszerzający, a zwłaszcza oderwany od celu wprowadzenia takich uregulowań. W przypadku analizowanego zwolnienia, jego celem było m.in. zniesienie ciężaru finansowego podatku od nieruchomości, aby w dyspozycji właściciela obiektu zabytkowego pozostawić środki finansowe pozwalające na właściwe utrzymanie i konserwację substancji zabytkowej, stanowiącej wprawdzie własność indywidualną w ujęciu prawa cywilnego, ale jednocześnie swego rodzaju dziedzictwo szerszej społeczności (lokalnej, narodowej), jak to wynika z art. 3 pkt 2 u.o.z.o.z. Tymczasem, z pisma Konserwatora Zabytków z dnia 28 czerwca 2021 r. wynika, że w okresie od 2017 do 2020 r. nie wydawał on żadnych decyzji konserwatorskich na jakiekolwiek działania w obiektach (poza zaleceniami związanymi z wykonaniem otworu technicznego) i nie prowadził ich kontroli, zgodnie z art. 38 wskazanej ustawy.

W ocenie Sądu zatem, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony, że należące do niej wpisane do rejestru zabytków budynki w 2019 r. były utrzymywane i konserwowane nie tylko w ustawowym, ale także potocznym znaczeniu tych pojęć. Nie stanowią bowiem takich działań wyłącznie okresowe przeglądy techniczne tych obiektów, a tylko na taką aktywność spółki zwrócił uwagę świadek Z. Ż.. W tym okresie nie zostały przeprowadzone żadne prace remontowo-budowlane w obiektach, zaś stanowisko Konserwatora o właściwym ich użytkowaniu nie tylko w dacie wydania zaświadczenia z dnia 30 grudnia 2020 r., ale i w okresach wcześniejszych, nie wsparte jakimkolwiek materiałem dowodowym, nie może stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że spółka wypełniła przesłanki zwolnienia podatkowego.

Z tego też względu okoliczności podniesione przez skarżącą w ramach zarzutów skargi, zarówno materialnych, jak i procesowych, uznać należy za niezasadne. Nie znajdując zaś także innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 392 ze zm.). oddalił skargę.