Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 465/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 24 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. oddala skargę. .


UZASADNIENIE

I SA/Łd 465/14

Uzasadnienie

Pismem z dnia 22 marca 2011 r. T. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. określającą T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 roku.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bieg przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony w dniu 25 października 2010 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi i specjalistycznymi w okresie od grudnia 2004 r. do stycznia 2006 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od firm: "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. 3c oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. 1. Faktury te w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo – przedmiotowym, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie były tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie polegało na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmy A i B.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na własne ostateczne rozstrzygnięcia oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , a także Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydane dla Sp. z o.o. "A", w których to decyzjach organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez "A". W opinii organów podatkowych Sp. z o.o. "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Sp. z o.o. "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W trakcie przesłuchań przed organami ścigania fakt ten potwierdził Prezes Zarządu Spółki – M. B. oraz księgowa tej firmy – S. D. Właścicielem tego paliwa był A. K., a "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma "A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. A. K. wykorzystał tą Spółkę do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa.

Także A. K. w trakcie przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w K. z/s w O. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Spółce "C", a następnie jego przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) na olej napędowy przy udziale Sp. z o.o. "A".

W odniesieniu zaś do Spółki z o.o. "B" organ odwoławczy wskazał na ostateczną decyzję z [...] r., w której zakwestionowano temu podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Także i w tym przypadku uznano, że właścicielem paliwa był faktycznie A. K. Prezes Spółki "B" – G.M. w składanych zeznaniach przed organami ścigania przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie). To A. K. przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała następnie firma "B". Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana przez G. M. A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wyrokach skazujących wydanych przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. wobec B. M., sygn. akt IV K [...], H. L., K. C., sygn.. akt IV K [...] oraz S. D., sygn. akt IV K [...]. Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym w Ł. w dniu 31 marca 2009 r. M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że spółki A oraz B. nie były dostawcami paliwa wykazanego na fakturach, które w rzeczywistości trafiło do podatnika. Rzeczywistym dostawcą produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy był A. K. Tym samym czynności wymienione na kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego; jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970, dalej "rozporządzenie wykonawcze"), w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Uregulowanie to od 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a dodany przez art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756). Zatem podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale uwzględniając treść art. 29 ustawy o VAT oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze).

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez stronę. Podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotów podających się za A i B., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże podkreślił, iż dla odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Organ podkreślił, iż stanie faktycznych niniejszej sprawy badanie świadomości podatnika, co do źródła pochodzenia paliwa sprowadziłoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Kwestię świadomości i należytej staranności można by w ocenie organu rozważać w sytuacji, gdyby faktury wystawił rzeczywisty sprzedawca towaru. Niemniej organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo. Przesłuchany w dniu 19.02.2010r. zeznał m.in.: że współpracę z firmami A i B. nawiązał telefonicznie, nie pamięta jednak od kogo otrzymał nr telefonu, nie sprawdzał też jakości paliwa w specjalistycznych instytucjach. Faktury VAT otrzymywał od pracowników ww. firm, za zakupione paliwo płacił gotówką pracownikowi, który przekazywał mu wypisaną wcześniej fakturę; a o aktualnej cenie paliwa dowiadywał się dopiero z momentem otrzymania faktury. Ponadto nie wzbudził zastrzeżeń podatnika fakt, iż zmieniali się dostawcy dostarczanego stronie paliwa, nie sprawdził on również jakości kupowanego przez siebie paliwa.

W konsekwencji organ uznał, iż skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w spawie co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił: co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu przez odwołującego się w okresie od grudnia 2004 roku do grudnia 2005 roku- olej opałowy, czy olej napędowy, co powoduje, że organy podatkowe nie ustaliły w rzeczywistości przedmiotu transakcji gospodarczych co jest istotną okolicznością z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego, gdyż wbrew twierdzeniu organu podatkowego w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji brak jest konkretnego stwierdzenia czy podatnik zakupił olej opałowy czy napędowy;

• w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem, czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo tj. czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem;

• kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony;

• czy podatnik miał wiedzę i świadomość iż paliwo mu sprzedawane pochodzi ze źródła nielegalnego i czy zawierając transakcje działał w dobrej wierze.

2. art.127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika a nie sprawy tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i jego oceny pranej.

3. art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z [...]roku poprzez nieuzasadnienie:

- w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami, ani nie wskazania na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a wreszcie nie wskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń;

- stanu faktycznego sprawy, gdyż całe uzasadnienie faktyczne jest bardzo chaotyczne oparte jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych i w zasadzie nie daje możliwości jakiejkolwiek kontroli podatnikowi, gdyż zeznania te nie są uzupełnione żadną analizą organów podatkowych.

II. prawa materialnego:

a. art. 7 ust 1 w związku 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie iż w rzeczywistości czynność której dokonał podatnik niepodległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, a w istocie nastąpiła dostawa towarów i nabycie przez podatnika własności rzeczy ruchomej;

b. § 14 ust. 2 pkt. 4 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotycz czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelka wątpliwość dokonane tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie, wskazując, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 525/10) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

Postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wyroki TSUE wydane w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, jako że stany faktyczne w nich przedstawione różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od tego – zdaniem organu – można było podatnikowi postawić zarzut niedołożenia należytej staranności przy weryfikacji dostawcy paliwa, gdyż podatnik: nie zbadał jakości paliwa, nie znał danych personalnych kierowców realizujących dostawy, kontakty z dostawcami ograniczały się do rozmów telefonicznych, płatność odbywała się wyłącznie gotówką, a także podatnik nie sprawdził, czy spółka posiadała koncesję na obrót paliwami W kwestii przedawnienia organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r. odebranym przez podatnika w dniu 9 listopada 2010 r. przedstawiono stronie zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Następnie postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd 1140/12:

a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?

b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

Postępowanie zostało podjęte w dniu 15 kwietnia 2014 r.

W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 w sprawie C-33/13 ocenił, że zaskarżona decyzja jest zgodna z tym orzeczeniem, a podatnik w świetle ustaleń organu powinien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki; a z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga również to, iż od dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 (pkt 23 i 24 uzasadnienia) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu faktu nabycia paliwa do napędu samochodów prowadzonej przez niego firmy transportowej w okresie od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował natomiast podatnikowi możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od Spółek A i B.; ponieważ faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej.

W polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zasadę odliczania podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego reguluje art. 86. Zgodnie z tym przepisem "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124" (ust. 1), a "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług" (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przed 1 czerwca 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego zawierały ograniczenia w obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepisy cytowanego art. 86 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak wyżej wskazano, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestię świadomości oraz należytej staranności podatnika można analizować wyłącznie w wypadku, gdy faktury odpowiadają rzeczywistemu obrotowi zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W ocenie Sądu w świetle powołanego orzecznictwa, w sytuacji gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji oraz że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Wykazanie zatem przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Ten aspekt sprawy został w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oceniony. W szczególności na str. 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dochowując należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podczas przesłuchania w dniu 19 lutego 2010 r. zeznał m. in., iż współpracę z firmami A i B. nawiązał telefonicznie, co nie jest w warunkach obecnego obrotu gospodarczego niczym niedopuszczalnym, lecz jednak z akt sprawy nie wynika, by w jakikolwiek sposób dokonał skutecznej weryfikacji osób u których zamawiał paliwo. Co więcej nie posiadał też wiedzy na temat tego, kto wystawiał faktury za zakupiony towar, nie zweryfikował też faktu, że wystawcami tych faktur i dostawcami towaru były w lach 2004-2006 były najpierw firma A, potem zaś B., co oznaczało przecież zmianę dostawcy. Dodatkowo za zakupione paliwo rozliczał się wyłącznie gotówką, nie zawarł z dostawcami żadnej umowy, nie pokusił się również o zbadanie jakości kupowanego przez siebie paliwa, mimo tego, iż kupował je w znacznych ilościach. Podatnik nie potrafił również wykazać, że dostarczane do jego firmy paliwo pochodziło od podmiotów widniejących jako wystawcy faktur, skoro faktury były przywożone już gotowe przez kierowców, którzy dostarczali zamawiany towar. Te okoliczności faktyczne w ocenie Sądu jednoznacznie wskazują, że podatnik nawet bez podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających powinien zauważyć, że wskazana dostawa paliwa może wiązać się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Dlatego jeżeli istniały podstawy do ograniczenia prawa w odliczeniu podatku naliczonego VAT z przyczyn wskazanych wyżej, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze zarówno przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), Sąd skargę oddalił.

ak