Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 349/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. kwoty podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej określanej też jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 października 2020 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej jako: "op"), mocą której organ ten:

1) uchylił w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 11 grudnia 2017 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 4 grudnia 2008 r. określającą stronie za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.102.510 zł;

2) określił za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 910.959 zł, w tym do: zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 210.959 zł;

3) umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. - dalej w skrócie "uptu").

Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik OUS), w wyniku przeprowadzonej w spółce B z siedzibą w [...] Sp. z o.o. (której następcą prawnym od 06.08.2010 r. była spółka akcyjna C, występująca od 17.03.2012 r. pod nazwą: A S.A.) kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i następnie przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, wydał decyzję z 4 grudnia 2008 r., w której określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.102.510 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 402.510 zł. Ponieważ Spółka nie wniosła odwołania od tej decyzji, stała się ona ostateczna.

Następnie, w wyniku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako "Dyrektor UKS w Opolu", "organ kontroli skarbowej") postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce stwierdzono kolejne nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., co skutkowało wydaniem przez ten organ decyzji z 5 czerwca 2013 r. określającej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. niższe od deklarowanych przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto Dyrektor UKS wydał również wynik kontroli z 5 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2008 r. Decyzja Dyrektora UKS w Opolu została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2013 r. Wskutek wydanych rozstrzygnięć zmniejszeniu uległa zadeklarowana przez Spółkę w podatku VAT za luty 2008 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r. oraz ujawnione zostały kolejne nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku za marzec 2008 r.

Mając na względzie ustalenia poczynione wobec Spółki w ramach kontroli skarbowej Naczelnik OUS, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, postanowieniem z 12 czerwca 2013 r., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oraz włączył do akt tego postępowania dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w Spółce. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji wydał stronie decyzję z 9 września 2013 r., którą uchylił wydaną przez siebie decyzję ostateczną z 4 grudnia 2008 r. oraz określił w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 742.383 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 42.383 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty w wysokości 649 zł.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 13 lutego 2014 r.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 335/14, uchylił decyzję organu II instancji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Sąd stanął na stanowisku, że prawidłowa wykładnia zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 op terminu "nowe okoliczności", obejmuje tylko takie zdarzenia, które nie mogły zostać stwierdzone podczas pierwotnego postępowania/kontroli, zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej, na podstawie dowodów pozostających wówczas do dyspozycji organu. W świetle powyższego Sąd stwierdził, iż organy nie dokonały wystarczającej analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, o których mowa w w/w przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 19 grudnia 2014 r., wydaną na skutek w/w wyroku, uchylił w całości decyzję Naczelnika OUS z 9 września 2013 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, nakazując zbadanie, czy okoliczności faktyczne, na które organ powołał się przy wznowieniu postępowania podatkowego, charakteryzowały się przymiotem nowości, były istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były wcześniej organowi znane.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik OUS wydał decyzję z 28 kwietnia 2016 r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 26 stycznia 2017 r. a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak wystarczającego uzasadnienia pod względem przesłanek wznowienia postępowania.

Kolejną decyzją z 11 grudnia 2017 r. Naczelnik OUS uchylił swoją decyzję ostateczną z 4 grudnia 2008 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 747.454 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 47.454 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 649 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wskutek wydanych przez Dyrektora UKS w Opolu Spółce A decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oraz wyniku kontroli za marzec, kwiecień i maj 2008 r., wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, które miały wpływ na wydanie przez ten organ odmiennego rozstrzygnięcia. Wskazał, że nowe dowody zostały zgromadzone w trakcie tzw. kontroli kompleksowej przeprowadzonej w Spółce A przez organ kontroli, jak również w toku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów tej Spółki. Organ przedstawił też uzasadnienie przesłanek wznowieniowych odrębnie do wszystkich kwestii spornych w wydanej przez siebie decyzji. W pierwszej kolejności (pkt 1 i 2) odniósł się do ustaleń opisanych w decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz sprzedaży usług poza terytorium kraju, wskazując, że brak jest przesłanek do zmiany stanowiska w powyższym zakresie, bowiem stwierdzone przez Dyrektora UKS w Opolu nowe okoliczności nie obejmują transakcji dokonywanych w ramach WDT, jak również sprzedaży usług poza terytorium kraju. Następnie organ I instancji odniósł się do ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za marzec 2008 r. w zakresie: 1) obrotu maszynami odlewniczymi, 2) sprzedaży i nabycia usług niematerialnych, 3) zakupu usług wdrażających program ZAPR, 4) elementów wpływających na końcowe rozliczenie podatku za kontrolowany okres (tj. złożonych przez stronę korekt deklaracji i odmiennego określenia decyzją Dyrektora UKS za luty 2008 r. kwoty podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca) - dokonując analizy wszystkich poszczególnych okoliczności i dowodów w świetle zaistnienia przesłanek koniecznych do wznowienia postępowania.

1) Odnośnie transakcji obrotu maszynami wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego (dot. nabycia maszyny odlewniczej [...], która to transakcja, jak ustalił organ kontroli, nie miała w rzeczywistości miejsca), jak i podatku należnego (dot. niewłaściwego zastosowania stawki 0% w stosunku do transakcji sprzedaży maszyny [...], zadeklarowanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Uznając, że ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej spełniały warunek nowych, istotnych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji pierwotnej, Naczelnik OUS odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 12.925 zł, w związku z fikcyjnym charakterem faktury korygującej nr [...] z 31.03.2008 r., dotyczącej obrotu maszyną [...] oraz zwiększył wykazany przez Spółkę B w marcu 2008 r. podatek należny o kwotę 127.027 zł, stwierdzając, że skarżąca nie miała prawa do opodatkowania sprzedaży maszyny [...] preferencyjną stawką VAT, z uwagi na brak dostatecznych dowodów potwierdzających wywóz towarów do kraju przeznaczenia, a co za tym idzie, powinna wykazać tę transakcję jako dostawę krajową opodatkowaną właściwą stawką VAT, tj. 22%.

2) W kwestii sprzedaży usług niematerialnych, przyjmując za własne ustalenia organu kontroli, Naczelnik OUS w Opolu uznał za fikcyjną fakturę sprzedaży nr [...] z 5.03.2008 r. wystawioną przez Spółkę B na rzecz spółki D z tytułu świadczenia usług w zakresie IT, doradztwa w zakresie HR, doradztwa w zakresie zakupów i logistyki oraz doradztwa organizacyjnego - na kwotę netto 2.950 zł, podatek VAT 649 zł. Uznając, że powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, organ na podstawie art. 108 ust 1 uptu określił stronie podatek do zapłaty w kwocie 649 zł, jednocześnie zmniejszając o tą wartość wykazany przez Spółkę B w marcu 2008 r. podatek należny.

Po stronie podatku naliczonego, uwzględniając ustalenia organu kontroli, organ l instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia kwoty 880 zł, wykazanej na fakturach wystawionych przez: E Sp. z o.o. (f-ra nr [...] z 01.03.2008 r.) i Kancelarię Prawniczą F (f-ra nr [...] z 21.03.2008 r.), co było konsekwencją stwierdzenia, że czynności opisane na tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

3) W oparciu o wyniki kontroli skarbowej Naczelnik OUS stwierdził, że Spółka zaniżyła obrót i nie wykazała do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług z tytułu wdrożenia oprogramowania ZAPR-SYSTEM. Ustalono bowiem, że nabycie usług wdrożenia tego systemu nie było związane jedynie ze Spółką B lecz obejmowało również sześć innych podmiotów z grupy [...], natomiast Spółka nie dokonywała refakturowania kosztów z tego tytułu. W konsekwencji organ, powołując się na art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 12 uptu, oszacował Spółce podatek należny do wykazania z tytułu świadczonych nieodpłatnie w marcu 2008 r. usług wdrożenia oprogramowania w kwocie 5.280 zł (6.160 zł/7x6).

4) Dokonując końcowego rozliczenia podatku za marzec 2008 r. organ wyjaśnił, że Spółka po wydaniu decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. kilkukrotnie składała korekty deklaracji VAT-7 za ten okres (korekty z: 29.12.2008r., 10.02.2009 r., 19.02.2009 r. i 01.06.2009 r.), przy czym, na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2a op, złożone deklaracje korygujące nie wywołały skutków prawnych. Niemniej jednak organ I instancji uznał, że pewne okoliczności, leżące u podstaw tych korekt, winny zostać uwzględnione w prawidłowym rozliczeniu podatku VAT za marzec 2008 r. Stwierdził przy tym, że chociaż pismo i wyjaśnienia Spółki, tłumaczące zmiany wartości ujętych w korektach deklaracji, nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednak bez wątpienia wskazują na okoliczności istniejące w dniu jej wydania, nieznane organowi podatkowemu. Uwzględniając powyższe organ podatkowy I instancji stwierdził, że dla sporządzenia właściwego i prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008r. należy uwzględnić rozliczenie sporządzone w prawomocnej decyzji z 4 grudnia 2008 r., uwzględniając jednocześnie skorygowane rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., wynikające ze sporządzonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za ten okres.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że wpływ na rozliczenie za badany miesiąc ma także wydana Spółce decyzja Dyrektora UKS w Opolu w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2013 r., od której WSA w Opolu prawomocnym wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 183/14 oddalił skargę Spółki. W decyzji tej określono Spółce za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 636.313 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 773.927 zł (wynikającej z korekty VAT-7 za luty 2008 r.). Oceniając te okoliczności przez pryzmat przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 op, organ I instancji stwierdził, że określona w w/w decyzji kwota nadwyżki wynika z okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej za marzec 2008 r., jednak organ podatkowy o tych okolicznościach nie miał wiedzy, gdyż wynikały z okresów niekontrolowanych. Okoliczności te miały istotny wpływ na właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2008 r., a w konsekwencji miały też wpływ na rozliczenie za marzec 2008 r. Stanowiło to więc nową okoliczność, istotną dla właściwego (prawidłowego) rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., wobec czego w tym zakresie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego za marzec 2008 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 26 marca 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji, wydaną w wyniku wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 778.652 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 78.652 zł, a także umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Organ odwoławczy uznał, że nie wszystkie uwzględnione przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji elementy stanu faktycznego stanowiły wystarczającą podstawę do zmiany decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. Podkreślił, że wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 op możliwe jest wyłącznie w przypadku zajścia takich okoliczności, których nie można było stwierdzić podczas zwykłego postępowania wymiarowego, na podstawie dowodów pozostających wówczas do dyspozycji organu. Według organu II instancji warunek ten nie został spełniony wobec części uwzględnionych przez organ I instancji elementów stanu faktycznego, gdyż dowody źródłowe, stanowiące podstawę owych ustaleń, znajdowały się w dyspozycji organu podczas pierwotnego postępowania/kontroli, zatem wówczas mogły i powinny zostać zweryfikowane. W rezultacie Dyrektor Izby nie podzielił stanowiska organu I instancji co do spełnienia przesłanek wznowieniowych wobec n/w kwestii: zawyżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem maszyny [...] (prac na tej maszynie), zakupu i sprzedaży usług niematerialnych oraz weryfikacji rozliczenia podatkowego w zakresie wynikającym z korekt złożonych przez Spółkę. Za uzasadnione uznał natomiast wznowienie postępowania i zmianę decyzji ostatecznej wskutek następujących zdarzeń faktycznych: zaniżenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów maszyny [...], niewykazania obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług - wdrożenia systemu ZAPR w spółkach powiązanych, zmiany kwoty nadwyżki z podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu (luty 2008 r.) w wysokości wynikającej z decyzji Dyrektora UKS w Opolu z 5.06.2013 r.

Opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby z 26 marca 2019 r. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 254/19, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. w zakresie ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...] oraz w zakresie zaniżenia obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę na rzecz innych podmiotów usług wdrożenia systemu ZAPR. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii Sąd ocenił, że okoliczności związane z nieodpłatnym wdrożeniem tego systemu innym podmiotom z grupy [...] mogły zostać w pełni ustalone już w toku pierwszej kontroli. Organ pierwszej instancji, znając treść faktur zakupu z 03.03.2008 r. nr [...] i nr [...], wystawionych przez G Sp. z o.o., powinien bowiem wiedzieć, że zakupione usługi realizowane były etapami, dotyczyły zatem większej całości. Organ powinien zatem sięgnąć do umowy i ocenić, czy w związku z jej treścią dokonano refakturowania zakupu usług, które jak wynika z umowy, nie dotyczyły wyłącznie spółki B. Z tych wzgledów brak było podstaw do uznania, by okoliczności, które organ mógł i powinien ustalić w toku postępowania podatkowego, lecz tego nie uczynił, traktować jako przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. Podobnie w odniesieniu do ustaleń związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą maszyny [...] Sąd uznał, że nie zaszły przesłanki opisane w ww. przepisie. Wśród faktur VAT wykazanych w rejestrze sprzedaży za marzec 2008 r. i podlegających kontroli organu znajdowała się faktura nr [...] z 05.03.2008 r. wystawiona na rzecz H w [...]. Zarówno z protokołu kontroli, jak i decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. nie wynika, by organ dokonał jakichkolwiek ustaleń związanych z tą fakturą. Nie weryfikował jej u dostawcy, jak również nie badał prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT. Zdaniem Sądu, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ ustaliłby okoliczności wskazywane jako przesłanka wznowieniowa.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, że zmniejszenie kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy (luty 2008 r.), będące wynikiem decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w Opolu, stanowi przesłankę do wznowienia przedmiotowej sprawy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. Zdaniem Sądu, decyzję wydaną za wcześniejszy okres rozliczeniowy należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej i nieznaną organowi w dniu jej wydania, a mającą istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji organy prawidłowo uznały decyzję Dyrektora UKS w Opolu z 5 czerwca 2013 r. za przesłankę wznowienia postępowania za marzec 2008 r. i zasadnie przyjęły, po wznowieniu postępowania, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za luty 2008 r. w kwocie wynikającej z tej decyzji. We wszystkich pozostałych kwestiach związanych z rozliczeniem podatkowym Strony Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, sprowadzające się do stwierdzenia braku przesłanek wznowieniowych.

Powyższy wyrok, wobec niezaskarżenia go skargą kasacyjną przez żadną ze stron, stał się prawomocny.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby wydał opisaną na wstępie decyzję z 8 października 2020 r., którą uchylił w całości wydane w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. decyzje Naczelnika OUS, tj.: wydaną po wznowieniu decyzję z 11 grudnia 2017 r. oraz decyzję ostateczną z 4 grudnia 2008 r. - i orzekając co do istoty - określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 910.959 zł (w tym: do zwrotu na rachunek bankowy: 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 210.959 zł), a także umorzył postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 op, biegu terminu przedawnienia - w związku z wszczętym 26 września 2013 r. śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wynikało z akt sprawy, o zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 26 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., poinformowani zostali pismami Dyrektora UKS w Opolu zarówno pełnomocnik Spółki C, jak i sama Spółka, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza brak przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Rozpatrując ponownie zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby odniósł się wpierw do ustaleń stanowiących przedmiot decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. i stwierdził, że w tym wątku sprawy nie wystąpiły żadne nowe okoliczności ani dowody uzasadniające zmianę rozstrzygnięcia. Tym samym, wobec braku zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 op, organy podatkowe obu instancji nie posiadały legitymacji do badania tej kwestii w ramach wznowionego postępowania i w rezultacie zobowiązane były respektować ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby szczegółowo omówił i odniósł się do poszczególnych elementów faktycznych, które według organu I instancji stanowiły podstawę wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej, mianowicie:

• zawyżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem maszyny [...] (prac na tej maszynie)

• zaniżenia podatku należnego wskutek niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...],

• zaniżenia obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy [...] usług wdrożenia ZAPR-SYSTEM,

• zakupu i sprzedaży usług niematerialnych

• weryfikacji rozliczenia podatkowego w zakresie wynikającym z korekt złożonych przez Spółkę;

Dokonując analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym zwykłym, z nowymi okolicznościami lub dowodami, ujawnionymi w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki przez Dyrektora UKS w Opolu, organ odwoławczy stwierdził, że przy prawidłowo prowadzonej pierwotnie kontroli/postępowaniu organ mógł ujawnić wszystkie w/w nieprawidłowości, albowiem dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na zweryfikowanie poprawności zapisów w ewidencjach zakupu i sprzedaży za marzec 2008 r. oraz dokumentami źródłowymi w postaci faktur VAT. Brak jest zatem podstaw, aby okoliczności, które organ mógł i powinien ustalić w toku postępowania podatkowego, lecz tego nie uczynił, traktować jako przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. Z tego względu decyzja organu pierwszej instancji podlegała w tym zakresie uchyleniu.

Za prawidłowe i spełniające przesłanki wznowienia postępowania organ odwoławczy uznał natomiast uwzględnienie w rozliczeniu podatku za marzec 2008 r. nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy w kwocie 636.313 zł, w miejsce wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. kwoty do przeniesienia w wysokości 827.864 zł. Wyjaśnił, że w decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. organ I instancji przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. w kwocie 827.864 zł. Następnie, 1 czerwca 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji za luty 2008 r., w której wykazana kwota nadwyżki do przeniesienia wyniosła 773.927 zł, po czym Dyrektor UKS w Opolu w decyzji z 5 czerwca 2013 r. m.in. określił Spółce za luty 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 636.313 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 5 grudnia 2013 r., a wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Op 183/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na tą decyzję. Orzeczenie WSA stało się prawomocne w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej strony przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. I FSK 1288/14. Rozstrzygając w kwestii rozliczenia podatkowego za marzec 2008 r. w wyniku wznowionego postępowania, organ I instancji przyjął kwotę nadwyżki za luty 2008 r. wynikającą ze wskazanej ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w Opolu.

Dyrektor Izby stwierdził więc, że w tym zakresie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej. Według organu, wszelkie okoliczności związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za luty 2008 r., stwierdzone w decyzji Dyrektora UKS, istniały w dacie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. Co prawda decyzja organu kontroli skarbowej dotycząca lutego 2008 r. została wydana już po wydaniu decyzji ostatecznej, tj. 5 czerwca 2013 r., niemniej jednak jej istotą było stwierdzenie stanu faktycznego istniejącego w lutym 2008 r. Ponadto, organ podatkowy w dacie wydania decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero po postępowaniu kontrolnym i decyzji Dyrektora UKS w Opolu za luty 2008 r. Okoliczności te niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za marzec 2008 r. i zasadnie zostały przyjęte za podstawę zmiany decyzji z 4 grudnia 2008 r., poprzez przyjęcie do rozliczenia nadwyżki za poprzedni miesiąc w kwocie 636.313 zł. Dodatkowo organ zaznaczył, że w wiążącym wyroku z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 254/19 WSA w Opolu podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące zasadności wznowienia postępowania podatkowego w zakresie zmiany w rozliczeniu kwoty nadwyżki z przeniesienia za miesiąc luty 2008 r., uznając, iż spełniona została przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 op. Kierując się zatem wiążącą oceną prawną wyrażoną w w/w wyroku, Dyrektor Izby stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie jedynie okoliczności dotyczące zmiany kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy (luty 2008 r.) spełniają kryteria warunkujące wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 op, zaś w pozostałych przypadkach brak było podstaw do wznowienia postępowania w zakresie dokonanym przez organ pierwszej instancji.

Końcowo organ II instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za marzec 2008 r., w wyniku którego nadwyżka podatku należnego nad naliczonym wyniosła 910.959 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 210.959 zł. Odniósł się również do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, uznając je za bezzasadne.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 op, poprzez bezpodstawnie przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne, mające wpływ na ostateczną decyzję wymiarową i w konsekwencji uznanie, że w zakresie wskazanym w skarżonej decyzji zaistniały podstawy wznowienia postępowania. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor IAS dokonał określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej, niż wskazana w decyzji ostatecznej z 4 grudnia oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 3 ppsa oraz art. 135 ppsa; 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ppsa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "ppsa").

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którą organ ten uchylił w całości wydane w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. decyzje Naczelnika OUS, tj.: wydaną po wznowieniu postępowania decyzję z 11 grudnia 2017 r. oraz decyzję ostateczną z 4 grudnia 2008 r.; i orzekając co do istoty, określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 910.959 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 210.959 zł; a także umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Przystępując do oceny legalności tego aktu należy mieć na względzie, że do jego wydania doszło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 254/19, uchylającym poprzednią decyzję tego organu z 26 marca 2019 r.

Z tego względu kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem obecnie kontrolowanej decyzji ma treść art. 153 ppsa. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 ppsa oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1276/12 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

Takie jednak przypadki nie miały miejsca na gruncie rozpatrywanej sprawy, co oznacza, że ocena prawna zawarta w wyroku z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19 oraz wskazania dotyczące dalszego sposobu rozpoznania sprawy były wiążące zarówno dla organu, jak i są wiążące dla sądu rozpoznającego obecnie sprawę.

Stanowisko sądu wyrażone w prawomocnym wyroku determinuje zarazem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ. W przypadku bowiem zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest zarazem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji. Innymi słowy, w rozpatrywanej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji obecnie ogranicza się do oceny wywiązania się przez organ z zaleceń Sądu co do dalszego rozpoznania sprawy.

Rozpatrując zatem w tym zakresie wskazany w skardze zarzut naruszenia prawa, tj. art. 240 § 1 pkt 5 op, Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Argumentacja podniesiona w skardze skupia się bowiem wyłącznie na kwestii, która została już przesądzona przez Sąd poprzednio orzekający.

Treść zarzutów skargi, a co za tym idzie również przedmiot sporu sprowadza się w głównej mierze do tego, czy w świetle przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 op organ był uprawniony do zmiany ostatecznej decyzji Naczelnika OUS z 4 grudnia 2008 r., spowodowanej uwzględnieniem w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (lutego 2008 r.) w wysokości określonej decyzją Dyrektora UKS w Opolu z 5 czerwca 2013 r., czyli w kwocie 636.313 zł, zamiast zadeklarowanej przez Spółkę i przyjętej w decyzji ostatecznej kwoty 827.864 zł.

W skardze pełnomocnik Spółki podnosi, że nie zostały w tym zakresie kumulatywnie spełnione przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, albowiem dowody, które organ przyjął za podstawę wznowienia, nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Skoro więc - co bezsporne - w/w decyzja Dyrektora UKS w Opolu z 5 czerwca 2013 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2013 r.; a także zapadłe wskutek sądowej kontroli tych rozstrzygnięć orzeczenia (wyrok WSA w Opolu z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 183/14, którym oddalono skargę strony i wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1288/14, oddalający skargę kasacyjną) powstały po dniu 4 grudnia 2008 r. - organy podatkowe bezpodstawnie wznowiły postępowanie na podstawie w/w przepisu, gdyż nie można uznać, że nieistniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT za luty 2008 r., w którym odmiennie określono kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, stanowi podstawę zmiany decyzji ostatecznej.

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty skargi należy w tym miejscu przypomnieć stanowisko tut. Sądu, zajęte uprzednio w niniejszej sprawie na wcześniejszym etapie jej rozpoznania prawomocnym wyrokiem z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania, podkreślając, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 op. Zatem instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 op i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Na tym tle Sąd wywiódł, że jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz rezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op - jako nowych okoliczności faktycznych" (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1582/10).

Rozpatrując okoliczności faktyczne sprawy Sąd poprzednio orzekający doszedł do wniosku, że nie doszło do wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 op w odniesieniu do kwestii: 1) zaniżenia podatku należnego wskutek niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...]; 2) zaniżenia obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę na rzecz pozostałych podmiotów z grupy [...] usług wdrożenia ZAPR-SYSTEM. W odniesieniu do tych zdarzeń Sąd stwierdził, że zarówno zakres przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również dane wynikające z badanych w toku kontroli rejestrów, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziłyby organ do stwierdzenia takich okoliczności, które w tej sprawie wskazywane są jako przesłanka wznowieniowa. Brak jest zatem podstaw aby okoliczności, które organ mógł i powinien ustalić w toku postępowania podatkowego, lecz tego nie uczynił, traktować jako przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd podniósł, że zaniechanie przeprowadzenia określonych dowodów i dokonania na ich podstawie prawidłowych ustaleń w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli mogły być przeprowadzone przez organ, nie może być podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, gdyż prowadziłoby to do ponownej weryfikacji decyzji ostatecznej i naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Niedopuszczalne jest zaś wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym.

Sąd poprzednio wyrokujący odmiennie ocenił natomiast kwestię korekty wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Wskazał, że w wyniku wydania decyzji z 5 czerwca 2013 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zmniejszeniu uległa zadeklarowana przez Spółkę w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. kwota tej nadwyżki do przeniesienia na marzec 2008 r. Według Sądu, została tym samym ujawniona nowa okoliczność, istotna dla sprawy i mająca wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, która istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, który wydał decyzję. Sąd zaakceptował też w pełni stanowisko organu, że uwzględnienie przez organ I instancji w rozliczeniu podatku za marzec 2008 r. nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy w kwocie 636.313 zł, w miejsce wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. kwoty do przeniesienia w wysokości 827.864 zł. wynika z faktu, iż wszelkie okoliczności związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za luty 2008 r., stwierdzone w decyzji Dyrektora UKS, istniały w dacie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. Przedstawiając chronologię zdarzeń Sąd wskazał, że początkowo, w decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. organ I instancji przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. w kwocie 827.864 zł. Następnie, 1 czerwca 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji za luty 2008 r., w której wykazana kwota nadwyżki do przeniesienia wyniosła 773.927 zł, po czym Dyrektor UKS w Opolu w decyzji z 5 czerwca 2013 r. m.in. określił Spółce za luty 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 636.313 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 5 grudnia 2013 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Op 183/14 skargę na w/w decyzję oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1288/14 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Na tym tle Sąd poprzednio orzekający zaznaczył, że prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń i ich oceny prawnej w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 r. została potwierdzona wyrokami sądowymi, a okoliczności z nimi związane istniały w dacie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. Okoliczności te nie były znane Naczelnikowi OUS w dacie wydania decyzji za marzec 2008 r. i nie mogły zostać ustalone na podstawie dowodów, którymi dysponował organ wydając decyzję za marzec 2008 r. Organ nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero w trakcie kontroli kompleksowej za poszczególne miesiące 2008 r., a istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS w Opolu za luty 2008 r. Odwołując się do poglądów orzecznictwa (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/10), Sąd stwierdził, że decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji wymiarowej i nie znaną organowi w dniu 4 grudnia 2008 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Za trafne uznał więc stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności, które doprowadziły do wydania decyzji za luty 2008 r. i zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r., niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za marzec 2008 r. i zasadnie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie do rozliczenia nadwyżki za poprzedni miesiąc w kwocie 636.313 zł określonej w w/w decyzji. Kończąc tą część rozważań Sąd wyraźnie stwierdził, że wobec omawianej wyżej kwestii spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 4 grudnia 2008 r. i w tym zakresie decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa.

Taką oceną prawną Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę jest związany. W takim więc zakresie uprawnione jest też stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, uznające, że istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op wobec kwestii wysokości nadwyżki za poprzedni miesiąc. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w wiążącym wyroku z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 254/19 Sąd zaakceptował przyjętą przez organy kwotę nadwyżki podatku za luty 2008 r., wynikającą z przedmiotowej decyzji Dyrektora UKS w Opolu z 5 czerwca 2013 r.

W konsekwencji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 op nie mógł odnieść skutku w niniejszej sprawie, albowiem - jak wykazano powyżej - sporna kwestia wpływu wydania decyzji za luty 2008 r. na rozliczenie podatku VAT za marzec 2008 r. w kontekście przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, została już w sprawie przesądzona. Strona mogła powyższy wyrok zaskarżyć, jednak tego nie uczyniła, w związku z czym stał się on prawomocny, a co się z tym wiąże - z mocy art. 153 ppsa Sąd obecnie rozpoznając sprawę jest związany oceną prawną, iż decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji wymiarowej i nie znaną organowi w dniu 4 grudnia 2008 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że z uwagi na datę wydania dokumentów, na których oparł się organ (tj. decyzja Dyrektora UKS w Opolu z 5 czerwca 2013 r. i wydana w jej następstwie decyzja Dyrektora Izby z 5 grudnia 2013 r.; a także zapadłe wskutek sądowej kontroli tych rozstrzygnięć wyroki sądowe), które bezsprzecznie powstały po dacie wydania decyzji ostatecznej (4 grudnia 2008 r.) - organ bezpodstawnie wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. Stanowisku temu stoi bowiem na przeszkodzie poprzednio wydany w sprawie, prawomocny wyrok tut. Sądu, w którym wyrażono wiążącą i przeciwną stanowisku skarżącej ocenę prawną. Ponownie podkreślić należy, że z uwagi na wynikającą z art. 153 ppsa moc wiążącą oceny prawnej przyjętej wówczas przez Sąd w opisanej wyżej kwestii, zarówno organ w zaskarżonej decyzji jak i obecnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie są władne do wyrażania jakichkolwiek odmiennych poglądów na ten temat, zaś czynione na tym tle zarzuty skarżącej są spóźnione i bezskuteczne. Jeśli bowiem skarżąca nie zgadzała się z taką oceną Sądu wówczas wyrokującego, mogła ją poddać weryfikacji sądu kasacyjnego. Skoro tego nie uczyniła, musi obecnie liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z art. 153 ppsa.

Trzeba zatem wskazać - co jednoznacznie wynika z omawianego wyroku z 21 października 2019 r. - że tylko w zakresie dwóch elementów stanu faktycznego ocena wyprowadzona przez organ z całokształtu materiału dowodowego w kontekście wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 op była błędna. Dotyczyło to następujących zdarzeń faktycznych: 1) zaniżenia podatku należnego wskutek niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...]; 2) zaniżenia obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy [...] usług wdrożenia programu ZAPR-SYSTEM. W prawomocnym wyroku I SA/Op 254/19 przesądzono również, że w decyzji z 26 marca 2019 r. organ II instancji prawidłowo ocenił pozostałe kwestie, uwzględnione przez organ I instancji jako podstawa wznowienia, w wyniku czego decyzja Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r. została uchylona w zakresie ustaleń dotyczących: zawyżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem maszyny [...] (prac na tej maszynie), zakupu i sprzedaży usług niematerialnych oraz weryfikacji rozliczenia podatkowego w zakresie wynikającym z korekt złożonych przez Spółkę.

Z powyższego wynika, że Dyrektor Izby wydając decyzję z 8 października 2020 r., stanowiącą przedmiot zaskarżenia w sprawie niniejszej, zobowiązany był przyjąć, że tylko wobec w/w okoliczności nie doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 240 §1 pkt 5 op. Ocena taka nie dotyczyła jednak spornej obecnie kwestii skorygowania (in minus) wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca.

W rezultacie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanego w skardze przepisu art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ właściwie zrealizował wskazania zawarte w prawomocnym wyroku z 21 października 2019 r., I SA/Op 254/19. Lektura zaskarżonej decyzji bezsprzecznie dowodzi, że Dyrektor Izby, uwzględniając wskazania zawarte w w/w wyroku wyeliminował stwierdzone błędy, wyłączając z rozliczenia podatku za marzec 2008 r. te elementy faktyczne, które nie mogły skutkować zmianą decyzji ostatecznej, gdyż nie doszło wobec nich do spełnienia przesłanek wznowieniowych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. Natomiast w pozostałej części organ podtrzymał zaaprobowane przez Sąd na poprzednim etapie sprawy ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w poprzedniej decyzji. Co istotne, organ naruszyłby przepis art. 153 ppsa, jeśli w sytuacji, gdy nie uległy zmianie ani okoliczności faktyczne sprawy ani przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, zmieniłby swoje stanowisko w zakresie zaakceptowanym w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Op 254/19. Podobnie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę realizując normę z art. 153 ppsa, zobowiązany jest bezwzględnie przestrzegać, aby wyrok wydany po raz kolejny w sprawie nie podważał stanowiska Sądu wyrażonego w tej sprawie przez wcześniej orzekający skład (wyrok NSA z 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07).

Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu o braku przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskutek wystąpienia przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 26 września 2013 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. O zastosowaniu tego przepisu oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 26 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik, zostali poinformowani pismami Dyrektora UKS w Opolu, doręczonymi odpowiednio: 01.10.2013 r. i 30.09.2013 r., co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto postanowieniami Prokuratury Okręgowej w [...] z 29 stycznia 2014r. o sygn. akt [...] i z 18 grudnia 2014 r. o sygn. akt [...] połączono przedmiotowe dochodzenie ze śledztwami prowadzonymi w dwóch innych sprawach o przestępstwa skarbowe toczących się również w związku z działalnością Spółki. Jednocześnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w [...] z 18 grudnia 2014 r. zawieszono śledztwo w sprawach połączonych. Zatem bieg terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie uległ skutecznemu zawieszeniu.

Z tych względów skargę jako niezasadną należało, na podstawie art. 151 ppsa, oddalić.