Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 236/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 188, 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 32/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 września 2007 r. o sygn. I SA/Go 32/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę W. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 listopada 2006 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu.

2. Uzasadniając wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. wskazał, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 r. o sygn. I SA/Go 722/05 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 10 listopada 2004 r.

3. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS decyzją z dnia 10 listopada 2006 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wg ustalonego stanu faktycznego, małżonkowie W. i M. K. w 1998 r. ponieśli łącznie wydatki w wysokości 119.160,11 zł, natomiast ich dochody wyniosły 16.988,19 zł. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona twierdziła, że środki na pokrycie wydatków zgromadziła w latach od 1990 do 1997, a pochodziły one z "usług obsługi towarzyskiej" świadczonych przez skarżącą dla obywateli Niemiec na terenie Niemiec. Z tego tytułu skarżąca uzyskała i zgromadziła kwotę 600.000 zł, które przechowywane były w wynajętym przez małżonków mieszkaniu.

4. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora IS do WSA w Gorzowie Wlkp., skarżąca zarzuciła: (1) naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), przez nieuzasadnione nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie oświadczenia podatnika, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f).

5. Oddalając skargę, WSA w Gorzowie Wlkp. powołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując, że skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadała oszczędności w wysokości 600.000 zł. Sąd podzielił stanowisko organów, że twierdzenia skarżącej o posiadaniu w mieszkaniu tak dużej kwoty, gromadzonej w okresie kilku lat, są niewiarygodne. Za niezgodną z zasadami logiki uznano również argumentację skarżącej, że pomimo otrzymywania za usługi wynagrodzenia w markach niemieckich w latach od 1990/91 do 1996 r. wymieniała je na złotówki, nie inwestując w żaden sposób. Skarżąca, pomimo że powoływała się na sprzedaż waluty, nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Nie zostały przedłożone deklaracje celne wwozu do kraju walut o jakie wzywał organ. Również do żądań organu w tym zakresie skarżąca się nie ustosunkowała. Taka postawa uprawniała Sąd do przyjęcia tezy, że skarżąca nie dysonowała w latach od 1990/91 do 1996 środkami finansowymi, pozwalającymi na poczynienie oszczędności. Dodano, że za dowód na posiadanie oszczędności nie mogą być uznane również zeznania świadków, a organ podatkowy słusznie wskazał, że na brak oszczędności w badanym okresie wskazywać może również okoliczność zaciągnięcia kredytu bankowego na zakup samochodu.

WSA w Gorzowie Wlkp. wyjaśnił, że organ podatkowy kierując się art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w oparciu o zeznania podatkowe, jak również posiadane dowody dotyczące wydatków, przeprowadził prawidłową analizę w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącą zasobów finansowych i oszczędności w latach od 1992 do 1997. Według ustaleń dokonanych w tym zakresie, skarżąca nie miała możliwości poczynienia oszczędności, a wydatki jakie zostały poczynione w 1997 r. (bez uwzględnienia kosztów bieżącego utrzymania rodziny) przekroczyły zadeklarowane dochody.

Nie uznano, by trafne były zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 §1 O.p. Zdaniem Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Sąd nie stwierdził również braków w materiale dowodowym, które uniemożliwiałyby ustalenie stanu faktycznego. Zebrany materiał został rozpatrzony, a organ prawidłowo dokonał jego analizy.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, nie ulegało wątpliwości, że wydatki jakie poczyniła strona skarżąca w 1998 r. znacznie przekroczyły jej dochody ze źródeł ujawnionych jak i wolnych od opodatkowania. Organ prawidłowo zatem, na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., zastosował od dochodów z nieujawnionych źródeł stawkę podatku w wysokości 75 %. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

6. Wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika, będącego adwokatem oraz doradcą podatkowym) zaskarżyła je w całości, zarzucając: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 153 P.p.s.a., przez wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem zasady związania wcześniejszymi (w poprzednim wyroku) wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania przez organy podatkowe i uznanie w zaskarżonym wyroku, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe na zlecenie Sądu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., przez oparcie wyroku na błędnie ustalonym stanie faktycznym, tj. że skarżąca nie posiadała oszczędności, którymi pokryła nadwyżkę wydatków nad przychodami uzyskanymi w badanym roku podatkowym, do czego doszło na skutek naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., (3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a, przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., (4) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieodniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie i niepoddanie analizie zeznań świadków potwierdzających świadczenie przez skarżącą usług towarzyskich jako źródła jej dochodów oraz niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie fakty Sąd uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, a jakim odmówił wiarygodności i dlaczego, co (uniemożliwiając dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia) skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, (5) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przyjął, że "(...) w niniejszej sprawie poboczne znaczenie ma okoliczność świadczenia usług seksualnych dla obywateli Niemiec (...)". Powołując art. 153 P.p.s.a. skarżąca podniosła, że z tego powodu zaskarżony wyrok winien ulec uchyleniu i skutkować przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania "w sytuacji, gdy kierunek rozpoznania tej samej sprawy jest całkowicie rozbieżny".

Następnie podniesiono, że WSA zrezygnował z analizy przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, tj. z dokonania oceny zeznań świadków, które miały potwierdzać okoliczność wykonywania usług towarzyskich dla obywateli Niemiec przez skarżącą. Wskazano również, że twierdzenia organów podatkowych, że zeznania świadka E. G., odnoszące się do "korzystania z usług towarzyskich" w latach od 1999 do 2000, nie mogą potwierdzać tego rodzaju "świadczeń" w latach wcześniejszych, trudno uznać za słuszne.

Powołując art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. podniesiono, że WSA zaaprobował błędnie ustalony stan faktyczny, a nadto nie odniósł się w uzasadnieniu do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pomijając zeznania świadków.

Założenie o niemożnośći przechowywania oszczędności w domu nie może stanowić, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wystarczającej podstawy opodatkowania "represyjnym podatkiem z nieujawnionych źródeł przychodu". Nadto przywołane dane statystyczne przeczą również, w jej ocenie, zajętemu w tym zakresie przez organy podatkowe stanowisku. Zwrócono również uwagę, że w pewnych okolicznościach wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika dysponowaniem oszczędnościami w latach poprzedzających dokonane wydatki. Nadto dla wykazania pokrycia poczynionych wydatków wystarczające było wykazanie oszczędności na poziomie kilkudziesięciu tysięcy zł.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, z uwagi na fakt, że oszczędności małżonków pochodziły z lat 1991-1998 organy podatkowe nie miały prawa wymagać od nich przedłożenia dokumentów, za okres, za który podatnicy nie mają już obowiązku ich przechowania. W niniejszej sprawie dla wykazania posiadania deklarowanych przez podatnika oszczędności wystarczające było uprawdopodobnienie takiej okoliczności, co też podatnicy uczynili.

6. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia rat. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, należy wskazać, że WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 8 listopada 2005 r. o sygn. I SA/Go 722/05 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 10 listopada 2004 r. Uzasadniając wyrok z dnia 8 listopada 2004 r. WSA stwierdził, że z akt administracyjnych wynika, że skarżąca, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 188 O.p. wniosła na etapie postępowania odwoławczego pismem z dnia 25 października 2004 r. o przesłuchanie świadka - E. G. na okoliczność wykonywania przez nią usług obsługi towarzyskiej świadczonej na rzecz obywateli Niemiec. Zdaniem w.w. Sądu "(...) decyzja co do przeprowadzenia wniosku dowodowego zależy do organu podatkowego. (...) jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłoszony na tezę dowodowa odmienną, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taki dowód w ocenie tutejszego Sądu powinien być dopuszczony (...)".

Kierując się w.w. wymienionymi wskazaniami, Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę, przeprowadził w dniu 29 września 2006 r. dowód z przesłuchania świadka - E. G. (zlecając przeprowadzenie tegoż dowodu na podstawie art. 229 O.p. organowi I instancji).

Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę, wykonał zalecenia WSA w Gorzowie Wlkp. zawarte w wyroku z dnia 8 listopada 2005 r. o sygn. I SA/Go 722/05. Natomiast okoliczności, że ocena zeznań w.w. świadka dokonana przez organy podatkowe była dla skarżącej niekorzystna i nie miała wpływu na wysokość podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie można utożsamiać z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. Stąd też zaaprobowanie przez Sąd I instancji oceny w.w. dowodów dokonanej w decyzji z dnia 10 listopada 2006 r., przez Dyrektora IS należy uznać za wystarczające w świetle wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 listopada 2005 r. i nie można stawiać WSA w Gorzowie Wlkp. zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a.

8. Przechodząc do oceny kolejnych, podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy na wstępie zauważyć, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por.: wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. II FSK 519/07; nie publ.).

Z uwagi na powyższe, w rozpoznawanej sprawie na organach podatkowych spoczywał ciężar dowodzenia, jakie w roku podatkowym skarżąca poniosła wydatki i mienie jakiej wartości zostało w tym roku w ogóle zgromadzone i z obowiązku tego organy się wywiązały, wskazując na wydatki poniesione w badanym roku podatkowym przez oboje podatników w wysokości 119.160,11 zł oraz na łączny dochód małżonków w badanym roku podatkowym w wysokości 16.988,19 zł (wielkości tych kwot skarżąca nie negowała). Natomiast ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Skoro skarżąca w toku postępowania stwierdziła, że zgromadziła oszczędności w kwocie 600.000 zł, to na niej spoczywał obowiązek udowodnienia, że dysponowała taką sumą.

Uzasadniając zaskarżony wyrok WSA trafnie zauważył, że twierdzenia skarżącej o posiadaniu w mieszkaniu tak dużej kwoty, gromadzonej w okresie kilku lat, są niewiarygodnie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę, w której WSA uznał za sprzeczne z zasadami logiki twierdzenia strony skarżącej, że wynagrodzenia otrzymanego w markach niemieckich w latach od 1990/91 do 1996 nie inwestowała, szczególnie mając na uwadze spadek wartości złotego, jaki występował w tamtym okresie. Nadto skarżąca, pomimo że twierdziła, iż waluta była sprzedawana, nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie tych okoliczności. Nie zostały przedłożone deklaracje celne wwozu do kraju walut, o jakie wzywał organ. Również w stosunku do żądań organu w tym zakresie strona skarżąca się nie ustosunkowała. Takie działania uprawniają do przyjęcia, że w latach od 1990/91 do 96 nie dysponowała ona środkami finansowymi pozwalającymi na poczynienie oszczędności.

Należy również podkreślić, że organy podatkowe, a za nimi WSA w Gorzowie Wlkp., nie negowały faktu, że skarżąca trudniła się nierządem na terenie Niemiec. Samo jednak powołanie się na czerpanie korzyści z usług nierządu nie powoduje wykazania uzyskania z tego źródła korzyści w dowolnej wysokości oraz nie wyłącza okoliczności ich uzyskania poza ramy prowadzonego postępowania dowodowego (por.: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. o sygn. I SA/Gd 1011/99, Lex nr 40390). Słusznie więc podniósł WSA w Gorzowie Wlkp., że strona skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadała oszczędności w wysokości 600.000 zł.

Tym samym, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 §1 i art. 191 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem, jak wykazano powyżej, dokonana przez WSA w Gorzowie Wlkp. w zaskarżonym wyroku ocena jest prawidłowa.

9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.