Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1199/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, 134 par. 1, 153, 141 par. 4, 145 par. 1 pkt 1 lit. c, 145 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120,122,127, 233 par. 2, 230 par. 1 , 187 par. 1, 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 640/04 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

II FSK 1199/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 640/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 sierpnia 2004 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Po przeprowadzeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniach 25-26 sierpnia 2003 r. w S. spółce z o.o. w S. G. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 listopada 2003 r., określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 87.205,- zł, tj. w kwocie wyższej o 74.994,- zł od wykazanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 za ten rok.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8, było uznanie przez organ, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 267.832,62 zł, z tego:

1) 174.865,03 zł - z tyt. zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, poprzez dokonywanie tych odpisów niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) 87.000,00 zł - z tyt. jednorazowego umorzenia w miesiącu grudniu 2001 r. wartości dokumentacji technicznej, którą spółka ujęła w tabeli wartości niematerialnych i prawnych w tym miesiącu na podstawie faktury korygującej VAT nr 123/01 z dnia 10.12.2001 r. wystawionej dla P.P.U.H. "P." spółka z o.o. w likwidacji,

3) 5.967,59 zł - z tyt. wydatków zakwalifikowanych przez spółkę do kosztów reprezentacji i reklamy na podstawie refaktury niespełniającej warunków dowodu księgowego i dotyczących innego podmiotu gospodarczego.

Od powyższej decyzji S. spółka z o.o. w S.G. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu spółka nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym również jednorazowych odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 23 sierpnia 2004 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 25 listopada 2003 r. określającą S. spółka z o.o. z siedzibą w S.G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że aby można było zaliczyć konkretny wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien bezwzględnie udokumentować przebieg zdarzenia gospodarczego, w związku z którym został poniesiony wydatek. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nabiera szczególnego znaczenia w przypadku dokonywania przez podatnika transakcji o charakterze niematerialnym z podmiotami z nim powiązanymi (zwłaszcza z podmiotami mającymi siedzibę zagranicą), ze względu na możliwość przerzucania dochodu pomiędzy takimi jednostkami, w następstwie zawierania fikcyjnych transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż z akt sprawy wynika, że pomiędzy spółką a jej głównymi kontrahentami występują powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym. Mianowicie:

a) dominującym udziałowcem spółki oraz Prezesem jej Zarządu jest H. S. posiadający obywatelstwo niemieckie, będący jednocześnie:

- głównym udziałowcem i likwidatorem P.P.U.H. "P." sp. z o.o. w likwidacji,

-jedynym udziałowcem i Dyrektorem "E." sp. z o.o.,

- osobą uprawnioną do reprezentacji firmy "H." z siedzibą w H.,

- osobą uprawnioną do reprezentacji firmy Prof. Dr E. S. GmbH & Co.,

b) drugi z udziałowców spółki – U. W., jest:

- pełnomocnikiem likwidatora w P.P.U.H. "P." sp. z o.o. w likwidacji,

- członkiem zarządu firmy "E." sp. z o.o.

Organ drugiej instancji wskazał ponadto, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika też, iż spółka zawierała z ww. podmiotami powiązanymi liczne transakcje, w związku z którymi poniosła w kontrolowanym roku 2001 wydatki zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Za usługi te spółka nie regulowała swych należności, zaś wierzytelności, jakie miały powyższe firmy niemieckie ("H.", "Prof. Dr E. S.") stanowiły następnie przedmiot wkładu udziałowca spółki H. S. na kapitał zakładowy. W efekcie spółka obecnie dysponuje kapitałem zakładowym w wysokości 1.000.000 zł, z czego jedynie 5.000 zł pokryte jest wkładem pieniężnym; pozostała zaś kwota pokryta jest wierzytelnościami H.S. względem spółki, co stawia pod znakiem zapytania możliwość funkcjonowania podatnika, jako podmiotu gospodarczego i efektywnego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle powyższych ustaleń, wydatki poniesione przez podatnika w związku z dokonywanymi przez podmioty z nim powiązane usługami powinny być poddane przez organ pierwszej instancji ocenie pod kątem ich udokumentowania (faktycznego zaistnienia) oraz ich związku z uzyskaniem przez spółkę przychodu. W kwestionowanej odwołaniem decyzji, organ pierwszej instancji natomiast badając zasadność ujęcia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów roku 2001 wydatku w kwocie 87.000 zł, uznał, że powyższy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów tego roku, wyłącznie z tej przyczyny, iż dokumentacja, z której spółka rzekomo skorzystała, w roku 2001 stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, przy czym pierwszego odpisu amortyzacyjnego podatnik będzie mógł dokonać dopiero w miesiącu styczniu 2002 r. (z uwagi na wprowadzenie do ewidencji w grudniu 2001 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji powinien ponownie przeanalizować sporny wydatek w świetle wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, w szczególności zaś ustalić, czy okoliczności dotyczące powstania wydatku rzeczywiście miały miejsce i czy wydatek ten był poniesiony w celu uzyskania przychodu. Organ kontroli, badając okoliczności powstania przedmiotowego wydatku w spółce, powinien przeanalizować w pierwszej kolejności transakcję pomiędzy podmiotami pod kątem, czy wymieniona usługa była faktycznie wykonana przez firmę niemiecką na rzecz spółki "P.", a następnie czy spółka rzeczywiście wykorzystała tę dokumentację dla własnych potrzeb oraz w jaki sposób i kiedy to nastąpiło.

Organ odwoławczy wskazał również, że z akt sprawy wynika, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupionych usług obcych od firmy "H." AG, (które to wydatki nie zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji, pomimo nieprzedłożenia przez podatnika poza rachunkami żadnych dowodów na wykonywanie tych usług). Dotyczy to porozumień:

1) z dnia 1 lipca 2000 r. zawartego przez spółkę, na mocy którego firma niemiecka zobowiązała się do promowania produktów oraz reprezentowania spółki za granicą, w zamian zaś spółka zobowiązała się do ponoszenia comiesięcznych opłat w kwocie 10.000 DEM. Na podstawie tego porozumienia spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów 2001 r. kwotą 223.409,00 zł;

2) z dnia 2 stycznia 2001 r., na mocy którego firma niemiecka zobowiązała się wydelegować w roku 2001 swojego specjalistę, inżyniera R. K., jako doradcę technicznego do produkcji wykonywanej na terenie "S." spółki z o.o., za co spółka miała zostać obciążona kwotą 60.000 DEM, na podstawie rachunku wystawionego 31 grudnia 2001 r. (z tego tytułu Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 107.256 zł).

Organ odwoławczy zalecił również, aby w nowym postępowaniu organ kontroli ponownie przeanalizował umowę z dnia 15 lipca 2000 r. zawartą przez spółkę z firmą "H. S." z siedzibą w L. (S.), na mocy której firma szwajcarska zobowiązała się świadczyć usługi doradcze względem spółki (w tym sporządzanie analiz), w zamian za wynagrodzenie miesięczne wynoszące 4.175 DEM. W związku z brakiem podstawowych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonywaniu umowy, organ kontroli winien ustalić, czy spółka posiada inne dowody wykonywania tych usług, w jaki sposób były one wykonywane i jak przekazywano rezultat świadczonych usług (w jakiej formie).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia wymaga też kwestia poniesionych przez spółkę spornych wydatków z tytułu reprezentacji i reklamy w kwocie 5.967,59 zł, które spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na podstawie refaktury nr 1/12/2001 wystawionej w dniu 31 grudnia 2001 r. przez "E." spółkę z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję, nie przeprowadził postępowania w sposób prowadzący do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2004 r. S. spółka z o.o. w S. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze tej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej obrazę prawa do swobody gospodarczej - art. 6, art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) poprzez nieuzasadnione odkładanie w czasie wydania decyzji na złożone przez spółkę odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ponadto zdaniem skarżącej, zarządzono wobec niej nieuzasadnioną i bezpodstawną ponowną kontrolę co do okoliczności, które były już przedmiotem kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w G., który nie wnosił zastrzeżeń merytorycznych. Wskazuje to zatem na chęć przedłużania postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Motywując uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że skarga S. spółki z o.o. w S. G. zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty w niej podniesione są zasadne. Podkreślił przy tym, że niezależnie od podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów, postępowanie odwoławcze nie zostało przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób prawidłowy, a zaskarżona decyzja organu drugiej instancji narusza prawo, w szczególności art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej określa wprawdzie zakres w jakim ma być przeprowadzone postępowanie przez organ pierwszej instancji i choć zakres ten przekracza przeprowadzone już postępowanie dowodowe przez ww. organ, to jednak ze wskazań dla organu pierwszej instancji co do ponownego postępowania jednoznacznie wynika, że organ ten określił wobec podatniczki zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej, niż winno być określone zdaniem organu odwoławczego, m.in. z powodu nieuzasadnionego uznania możliwości zaliczenia pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w tym wydatków na rzecz H. AG w H.

Granica rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji wyznaczona jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy w decyzji organu pierwszej instancji, zatem organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w takich granicach, w jakich rozstrzygał swoją decyzją organ pierwszej instancji. Żaden z przepisów ordynacji podatkowej wprost nie stwierdza, że organ drugiej instancji nie jest związany odwołaniem, ale wynika to wprost z istoty zasady dwuinstancyjności, której kształt nadają przepisy dotyczące ukształtowania postępowania odwoławczego i kompetencji w zakresie rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. W tym kontekście podjęcie przez organ odwoławczy kasacyjnej decyzji w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej musi również zawierać się w wyżej wskazanych, zakreślonych decyzją organu pierwszej instancji granicach, tak jak w tych samych granicach organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów albo zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji na zasadzie art. 229 ordynacji podatkowej. Jest to istotne zwłaszcza z uwagi na zasadę zakazu reformationis in peius, wyrażoną w art. 234 tej ustawy.

Wychodząc z powyższych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił przedmiotowe rozstrzygnięcie i na zasadzie art. 152 tej ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, art. 145 § 2 p.p.s.a. (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a w szczególności:

- w zakresie art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - poprzez wybiórcze odniesienie się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy oraz dokonanie błędnej jego oceny i przyjęcie, że brak było podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej przez organ podatkowy II instancji, tym samym wiążąc ten organ podatkowy zawartą w skarżonym orzeczeniu błędną oceną prawną;

- w zakresie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wskazania dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania, a także niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów; brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn z jakich WSA w Gdańsku uwzględnił zarzuty zawarte w skardze za zasadne;

- w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – poprzez dokonanie niewłaściwego rozstrzygnięcia w sprawie na skutek dokonania kontroli zaskarżonej decyzji wbrew dyspozycji art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, tzn. dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności wbrew dyspozycjom przepisów art. 233 § 2, art. 230 § 1, art. 234,

art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że nie zgadza się z argumentacją zawartą w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim dlatego, że Sąd błędnie interpretuje pojęcie "granic rozpoznania sprawy" przez organ odwoławczy, uznając, iż pojęcie to należy wiązać ściśle z zakresem ustaleń dokonanych przez organ I instancji w kwestionowanej decyzji.

Zdaniem autora skargi kasacynej przyjęcie stanowiska prawnego zawartego w skarżonym orzeczeniu naruszałoby zasady prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 i art. 127 ordynacji podatkowej), a ponadto nie znajduje ono potwierdzenia w przepisach tej ustawy. Szybkość i sprawność postępowania podatkowego jest niewątpliwie także ważną zasadą, jednakże nie może ona naruszać zasady prawdy obiektywnej, gdyż kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego i podjęcie wszelkich działań w celu załatwienia sprawy. To też, bezpodstawnie WSA w Gdańsku zarzucił organowi podatkowemu II instancji naruszenie m.in. art. 125 § 1 ordynacji podatkowej w konsekwencji naruszenia zdaniem Sądu art. 233 § 2 w zw. z art. 230 § 1 tej ustawy.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił przy tym, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Zauważył także, iż w skarżonym orzeczeniu Sąd przyznał, że wskazany w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego zakres, w jakim miało być przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ I instancji, przekraczał postępowanie dowodowe przeprowadzone już przez ten organ. Miało ono swoje uzasadnienie zwłaszcza ze względu na istniejące powiązania kapitałowe i osobowe podatnika z innymi podmiotami.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skarżonym orzeczeniem naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w sposób właściwy przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 233 § 2, art. 230 § 1, art. 234, art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 i tym samym naruszył art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, gdyż dokonana kontrola legalności decyzji organu podatkowego została przeprowadzona w sposób nieprawidłowy.

Powołując się przy tym na poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące pojęcia "na niekorzyść strony", skarżący organ podniósł, że zawarty w art. 234 ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius znajduje zastosowanie jedynie w wypadku, gdy organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, czyli wydaje nową decyzję merytoryczną, poprzedzoną w miarę potrzeby uzupełniającym postępowaniem dowodowym. Z powodu wspomnianego zakazu organ odwoławczy nie może wówczas wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał również, iż niezrozumiałe jest na jakiej podstawie Sąd w zaskarżonym wyroku doszedł do przekonania, że wskazania organu odwoławczego zawarte w uchylonej decyzji pozwalają na jednoznaczne uznanie, iż w decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów.

Ponadto, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wychodząc poza granice skargi i skupiając się na jedynie na przepisach w zakresie postępowania podatkowego, nie zawarł w wyroku wskazań co do dalszego postępowania dla organu odwoławczego, a także nie wskazał przyczyn, dla których stwierdził, że zarzuty podniesione przez skarżącą były zasadne, czym naruszył przepis art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, S. Spółka z o.o. z siedzibą w S.G. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała, ze wywód strony przeciwnej w skardze kasacyjnej mija się z meritum sprawy i dotyczy okoliczności całkowicie nieistotnych. Jej zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy winien odnieść się do wnoszonych przez stronę przeciwną tematów, które były przedmiotem jej odwołania tj. prawidłowości naliczania w koszty: 1/odpisów amortyzacyjnych, 2/wartości niematerialnych i prawnych (dokumentacja techniczna), 3/ kosztów reprezentacji.

Zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i skarga kasacyjna strony przeciwnej koncentrują się na powiązaniach podatnika z kontrahentami. W każdym przedsięwzięciu istnieją przecież tzw. "powiązania'', nawet gdy dochodzi do najprostszych transakcji sprzedaży, usługodawcę i usługobiorcę wiąże umowa zdarzeń, co do wykonania świadczenia, rozliczenia, zapłaty itp. Dobór stron do prowadzenia transakcji, miejsca i czasu terminu płatności wybiera podatnik. Zbywca i nabywca porozumiewają się w tym względzie i nie może tego zastrzegać nawet organ kontroli. Zadaniem podatnika jest, w przypadku wątpliwości organu kontrolującego, wskazać, że zachodzi związek przyczynowo-skutkowy w odniesieniu do każdego zdarzenia gospodarczego, mającego wpływ bezpośredni i pośredni na powstanie przychodu. Jest jednoznaczne, że zanim to nastąpi, poniesione koszty, zgodnie z literą prawa podatkowego, uznaje się za koszty uzyskania przychodu. Strona skarżąca w sposób wyczerpujący zapoznała organ Kontroli Skarbowej w G., który wszystko sprawdził i szczegółowo opisał w protokole z kontroli, na podstawie którego wydana została decyzja. W przypadku zaś ponownej kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej żadne dodatkowe dokumenty nie będą przez stronę skarżącą przedstawione niż te, które przekazano w czasie trwania kontroli trwającej w okresie od 25.06.2003 r. do 26.08.2003 roku. Decyzja organu I instancji odnosiła się do nieprawidłowości, które jego zdaniem miały wpływ na wymiar podatku dochodowego i określił dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 87.205,00 zł. Z decyzją tą nie zgodziła się strona skarżąca i wniosła odwołanie, oczekując rozstrzygnięcia w tych konkretnych sprawach. Niestety rozstrzygnięcia brak, czas płynie, a strona przeciwna podtrzymuje swoje stanowisko w zakresie ponownego przeprowadzania kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić.

Stawianym przez ustawodawcę wymogom odpowiada skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie. Została ona oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 133 § 1, art. 134 § 1,

art. 153, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), dalej "p.u.s.a.".

Przystępując do oceny pierwszego z zarzutów (naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a, i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a.) stwierdzić należy, że z uwagi na wykazane przez organ odwoławczy uchybienia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie zachodziła podstawa do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy w tym względzie z organem odwoławczym, że przeprowadzenie postępowania odwoławczego z uwzględnieniem zasad ogólnych, w tym zwłaszcza zasady praworządności i prawdy obiektywnej, wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części (tj. ustalenia występowania powiązań kapitałowych i osobowych podatnika z innymi podmiotami; wyjaśnienia zasadności ujęcia w koszty wydatku rzędu kwoty 87.000 zł w związku z jednorazowym wykorzystaniem dokumentacji technicznej służącej do wykonania przyrządów do produkcji grzejników; ponoszenie wydatków z tytułu zakupionych usług obcych od firmy "H. AG). Oznacza to zatem, iż Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, w ramach sprawowanej kontroli legalności, dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, wynikającego z akt sprawy, wiążąc tym samym organ odwoławczy błędną oceną prawną w zakresie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Trudno przy tym zgodzić się z poglądem, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności były nieistotne dla sprawy. Ich niewyjaśnienie dawało podstawę do wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Wydanie tej decyzji stanowiło rozpatrzenie odwołania z jednoczesnym poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady dwuinstancyjności, której istotę organ prawidłowo przedstawił w decyzji odwoławczej oraz w skardze kasacyjnej.

Z uwagi na powyższe uznać zatem należało, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę, dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy wynikającego z akt sprawy rozpoznanej przez organy administracyjne, co czyni zasadnym zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a.

Jednocześnie Sąd ten w sposób niezasadny uznał, że granice rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy wyznaczone zostały zakresem rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Zgodzić się w tym względzie przyjdzie z wnoszącym skargę kasacyjną, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy indywidualnej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Granice postępowania odwoławczego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej), zasada praworządności (art. 120 ordynacji podatkowej) i zasada dwuinstancyjności (127 ordynacji podatkowej), nie natomiast zakres ustaleń dokonanych przez organ I instancji w danej sprawie. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa - realizowana jest m.in. poprzez dyspozycję art. 187 § 1 ordynacji podatkowej zasadę zupełności postępowania podatkowego. Z kolei z zasady praworządności, która ma ścisły związek z tą pierwszą, wypływa obowiązek czuwania nad zgodnością z prawem decyzji organu I instancji, a z zasady dwuinstancyjności to, że organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która już była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszoinstancyjnego. Wskazywanie zatem przez Sąd pierwszej instancji w ramach formułowanej oceny prawnej na konieczność ograniczenia rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu (uzasadniane "związaniem organu odwołaniem" i zakazem reformationis in peius w przypadku decyzji kasacyjnej, która w przeciwieństwie do decyzji reformacyjnych nie jest decyzją rozstrzygająca o "korzyści bądź niekorzyści strony"), przeczy ogólnym zasadom postępowania podatkowego, które wyznaczają granice postępowania odwoławczego.

Także za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wskazania dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania, a także niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn z jakich Sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzuty zawarte w skardze za zasadne.

W tym względzie wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. (zdanie ostatnie), jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz w następstwie tego doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Podkreślić przy tym trzeba, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby zatem przywołane unormowania mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym – po wyroku – postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tegoż dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów, czy też interpretacji. W rozpoznawanej sprawie, jak dowodzi analiza uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji nie zawarł w wyroku żadnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodzić się należy przy tym z wnoszącym skargę kasacyjną, iż naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a (brak wskazań) przy stwierdzonej przez Sąd pierwszej instancji niezasadności zastosowania trybu kasacyjnego, braku podstaw do prowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego (dowodowego) przez organ odwoławczy, jak i niemożność zwrotu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w konsekwencji rodzić będzie konieczność snucia przez organ odwoławczy domysłów co dalszego trybu postępowania w sprawie, tak by sprawę tę rozpatrzyć zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej.

Jednocześnie zgodzić się należy także z organem odwoławczym, że zawarta w wyroku ocena prawna nie zawiera wyczerpującej argumentacji w kwestii uznania zarzutów skarżącej Spółki za zasadne. Co więcej, analiza uzasadnienia wyroku wskazuje, że w zaskarżonym wyroku tenże Sąd w ogóle nie odniósł się do większości zarzutów skarżącej (np. do naruszenia art. 6, 9 i 11 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, domniemania w kwestii występujących w sprawie powiązań osobowych i kapitałowych; braku ustosunkowania się do złożonego odwołania).

Ponadto także zasadny jest ostatni z zarzutów (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a.). Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a., wbrew dyspozycjom przepisów

art. 233 § 2, art. 230 § 1, art. 234, art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. W sprawie nie występowały bowiem naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i tym samym czyniły zasadnym uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Kontrola zaskarżonego aktu, w świetle standardów wynikających z art. 1 § 2 p.u.s.a., z uwagi na specyfikę postępowania podatkowego (art. 145 § 2 p.p.s.a.), jak słusznie zauważa wnoszący skargę kasacyjną, powinna uwzględniać dyspozycje przepisów określających zarówno jego podstawowe zasady, określone w art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, jak i charakter uprawnień orzeczniczych organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2, art. 230 § 1 oraz art. 234 ordynacji podatkowej.

Powyższe uchybienia Sądu pierwszej instancji stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Miały one bowiem istotny wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia.

Z tych względów na podstawie art. 185 i 203 ust. 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.