Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 938/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1  pkt 1  lit. k/,  art. 1  ust. 1  pkt 2,  art. 1  ust. 3  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 4,  art. 7  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 39  ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] odmawiającą spółce A Sp. z o.o. we W. stwierdzenia nadpłaty w kwocie 945.000 zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W dniu [...] marca 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników skarżącej Spółki podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 189.000.000 zł, poprzez utworzenie 1.890.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników i pokryte w całości wkładem pieniężnym. Skarżąca złożyła deklarację PCC-1 z wykazanym należnym podatkiem w kwocie 945.000 zł, wyliczonym według stawki 0,5%, który w dniu [...] stycznia 2006 r. wpłaciła na rachunek organu podatkowego.

[...] grudnia 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 945.000 zł. W uzasadnieniu wskazała, iż podatek uiściła bezpodstawnie, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – dalej zwanej Dyrektywą). W związku z tym, zapłacony podatek oraz odsetki od zaległości stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O. p.). Zdaniem skarżącej Spółki, nie można było uznać, że czynność zmiany umowy spółki była opodatkowana w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ze względu niezgodność obowiązujących w tym czasie przepisów z zasadami konstytucyjnymi.

Po rozpatrzeniu wniosku organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że obciążający stronę podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest zgodny z przepisami Dyrektywy.

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że będące podstawą nałożenia obowiązku podatkowego na spółkę przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. – w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności – dalej u.p.c.c.) w analizowanym zakresie są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 u.p.c.c. i art. 4 Dyrektywy) oraz sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 u.p.c.c. i art. 5 Dyrektywy) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy, podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w takim przypadku stanowi, wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, po odliczeniu kwot określonych w art. 6 ust. 9 u.p.c.c.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, żaden z przepisów Dyrektywy nie wprowadzał wprost zwolnienia od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nie można też było uznać, że czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy należało uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Unii Europejskiej (UE) od dnia 1 maja 2004 r. – przed tą datą Dyrektywa nie znajdowała zastosowania. Wszelkie zatem zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności z zakresu gromadzenia kapitału były do tego dnia regulowane wyłącznie na podstawie polskiego prawa. Dopiero od dnia przystąpienia do UE Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego, dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Organ II instancji podkreślił, że żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu implementacji przez Polskę przedmiotowej Dyrektywy. Stąd wywiódł, że jedyną wersją wiążącą Polskę jest tekst obowiązujący na dzień 1 maja 2004 r., to jest po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy (w wersji obowiązującej w dacie 1 maja 2004 r.) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Na potwierdzenie tego stanowiska powołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt C-366/05.

W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 45, poz. 226 ze zm. Dalej powoływana jako u.o.s.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zmianami – dalej Rozporządzenie). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. w związku z § 54 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Z przywołanych regulacji wynika zatem, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową wg stawki 5% lub 10%, co wyklucza zwolnienie tej czynności od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania, organ podatkowy zauważył, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia nieprzewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie, § 54 Rozporządzenia nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów. Zgodnie z ust. 3 pkt 1 i 2 tego przepisu, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił: przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważało się w

spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4). Dalej organ podatkowy zauważył, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Natomiast orzekanie o niekonstytucyjności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Wobec tego organ podatkowy podsumował, iż skoro podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej Spółki, które nastąpiło w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa krajowego stawką 5%, brak było podstawy by uznać, że wpłacony podatek w kwocie 945.000 zł był nienależny.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, z argumentacją odwołania, że organy podatkowe zobligowane są do stosowania przepisów prawa wspólnotowego, niemniej w niniejszej sprawie przepisy te nie znalazły bezpośredniego zastosowania.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów: art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., poprzez błędne stwierdzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, poprzez nieuwzględnienie regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie – wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze w stosunku do ustawy, lecz w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony ustawie, samodzielnie określając przedmiot opodatkowania oraz stawkę opłaty skarbowej. W związku z tym, zdaniem skarżącej Spółki, Rozporządzenie pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r., mianowicie z Konstytucją PRL z 1952 r., ale także z Konstytucją z 2 kwietnia 1997 r., obecnie obowiązującą. Na potwierdzenie tak zajętego stanowiska przytoczone zostały orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca podkreśliła, że obowiązujące

w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy, przewidujące opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynność podwyższenia kapitału zakładowego, naruszały zasady konstytucyjne. W związku z tym, jako niekonstytucyjne, nie powinny być brane pod uwagę przy implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Prawidłowa implementacja natomiast winna polegać na zwolnieniu na gruncie u.p.c.c. przedmiotowej czynności podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji organy podatkowe – choć nie mają możliwości orzekania o konstytucyjności przepisów prawa – to jednak mogły i miały obowiązek pominąć w procesie wydania rozstrzygnięcia te przepisy, które są sprzeczne z Konstytucją. W ocenie skarżącej Spółki, w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, co potwierdza treść orzeczenia ETS o sygn. akt C-91/92.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności z uregulowaniami konstytucyjnymi i wspólnotowymi opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W pierwszym rzędzie, zdaniem Sądu, należy odnieść się do podnoszonej w skardze argumentacji zmierzającej do wykazania niekonstytucyjności przepisów do których odwołuje się przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

W istocie, tak jak wywiodła strona skarżąca, zakres czynności, które podlegały opłacie skarbowej (będącej formą podatku kapitałowego), pod rządami ustawy z 1975 r. (u.o.s.) był znacznie rozszerzony przepisami rozporządzenia wykonawczego z 16 maja 1983 r. Niemożliwe jest jednak stwierdzenie niekonstytucyjności tych regulacji w świetle reguł obecnie obowiązującego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W doktrynie i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych przyjmuje się, że możliwość oceny zgodności z Konstytucją aktów

rangi ustawy zastrzeżona została do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego – przy założeniu braku możliwości dokonania wykładni prokonstytucyjnej. (Teza ta przedstawiona został w bardzo wielkim uproszczeniu, lecz z punktu widzenia spornej sprawy uznać ją trzeba za wystarczającą). Większą swobodą interpretacyjną dysponują sądy w odniesieniu do aktów rangi podustawowej, w tym zakresie dopuszcza się ich szerszą kompetencję, umożliwiającą taką wykładnię prawa, która znajduje uzasadnienie w kanonach konstytucyjnych i ustawach oraz pozwala na pominięcie norm prawnych godzących w regulacje i normy aktów prawnych wyższego rzędu.

W rozpoznawanej sprawie sięgnięcie do opisanych kompetencji, jest zdaniem Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę wykluczone, brak bowiem materii podlegającej badaniu jaki i organu, który byłby władny to uczynić. Akt prawny zawierający przepisy, których konstytucyjność podważa skarżąca w treści skargi – tj. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. już nie tylko został formalnie uchylony i nie wywołuje skutków prawnych, ale co najistotniejsze nie jest na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego stosowany.

Marginalnie jedynie i dla porządku wskazać trzeba, że zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) Trybunał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. (art. 39 ust. 1 pkt 3) Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. (art. 39 ust. 3).

Co do interpretacji ww. przepisu szeroko wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08 (publ. OTK-A 2011/2/10) stwierdzając w uzasadnieniu, że "o utracie mocy obowiązującej można mówić dopiero wtedy, gdy dany przepis nie może być w ogóle stosowany. Uchylony (formalnie) przepis należy uważać za obowiązujący, jeżeli nadal możliwe jest jego zastosowanie do jakichkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości. (...) Istota problemu dotyczącego umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK polega zatem na ocenie, czy w rzeczywistości nastąpiło wyłączenie z systemu prawa niekonstytucyjnego przepisu. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopiero po ustaleniu, że uchylony przepis nie może być zastosowany, w szczególności nie wywiera

już określonych skutków dla obywateli, można umorzyć postępowanie (por. postanowienia z 13 października 1998 r., sygn. SK 3/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 69 i z 3 lutego 2004 r., sygn. SK 12/02 oraz wyrok z 24 kwietnia 2007 r., sygn. SK 49/05, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 39)". Trzeba rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wywołuje skutki w postaci normowania przyszłych zachowań podmiotów prawa (może być źródłem nakazów i zakazów), oraz sytuacje, w której akt normatywny derogowany jest stosowany wyłącznie do oceny i ustalenia skutków prawnych przeszłych zachowań tych podmiotów, na podstawie obowiązującej normy kompetencyjnej, która wymaga zastosowania derogowanego aktu normatywnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W drugim wypadku akt normatywny utracił moc obowiązującą a jego kontrola jest dopuszczalna wyłącznie w zakresie określonym w art. 39 ust. 3 ustawy o TK. (por. wyroku z 8 czerwca 2011 r., sygn. K 3/09 (OTK-A 2011/5/39, Dz. U. Nr 129, poz. 748).

Nie ulega zatem wątpliwości, że sporne normy nie obowiązują w znaczeniu formalnym, nie wywołują już także skutków prawnych w opisanym wyżej znaczeniu, a skoro tak to w świetle powołanych uprzednio przepisów ustawy o Trybunale Konstytucyjnym nie mogą być poddane jego kontroli. Skoro kompetencji w tym zakresie nie posiada Trybunał Konstytucyjny to tym bardziej zatem uprawnień takich nie posiada sąd administracyjny. Zupełnym zaś nieporozumieniem w kontekście uprawnień organów podatkowych jawi się zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p. Zgodnie z jego treścią, mającą umocowanie w art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co wyklucza jakąkolwiek możliwość pomijania w toku procesu decyzyjnego jakiejkolwiek normy prawnej, także rangi podustawowej.

Zasadniczym jednak argumentem uniemożliwiającym ocenę konstytucyjności spornych norm jest okoliczność, że stosowanie przepisu nie może być utożsamiane z każdą sytuacją, w której sąd lub inny organ stosujący prawo w wyroku lub innym rozstrzygnięciu dotyczącym indywidualnej sprawy powołuje się na uchylone przepisy. Przepisy takie stanowią bowiem kryterium ocen prawnych i faktycznych. Bywa bowiem tak, że obowiązujące normy nakazują kwalifikowanie pewnego zdarzenia czy czynu według przepisów, które już nie obowiązują.

Właśnie taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były

zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Zacytowany przepis odwołuje się do spornych w sprawie regulacji prawnych, czyniąc je jedynie punktem odniesienia, nie wymaga on zastosowania norm prawa krajowego obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. Przekonuje o tym nie tylko treść art. 7 Dyrektywy ( w powiązaniu z regulacjami krajowymi tj. ustawy p.c.c.) ale i skutki prawne z niego wywiedzione. Konsekwencją dla adresata tej normy będzie brak podstaw do zwolnienia od podatku kapitałowego (p.c.c.) nie zaś opodatkowanie opłatą skarbową wg reguł obowiązujących w dacie odniesienia tj. 1 lipca 1984 r. Nie sposób zatem przyjąć, że krajowe akty prawne, do których odwołuje się Dyrektywa są obowiązujące i wywołują zapisane w nich skutki prawne. Regulacje zawarte w Rozporządzeniu oraz w ustawie z 1975 r. o opłacie skarbowej (u.o.s.) służą jedynie ustaleniu faktów istniejących w dniu 1 lipca 1984 r., celem odkodowania normy prawnej wynikającej z przepisów obecnie obowiązujących. Natomiast w aktualnym stanie prawnym, źródłem prawa statuującym podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z wszystkimi jego elementami konstrukcyjnymi (podmiotem, przedmiotem, stawką podatku), jest wyłącznie ustawa, która winna być zgodna z regulacjami wspólnotowymi. W tym zaś zakresie prawidłowość regulacji prawa krajowego nie budzi zastrzeżeń.

Dyrektywa 69/335/EWG została bowiem implementowana do polskiego porządku prawnego poprzez nowelizację ustawy o p.c.c. (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. W art. 4 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu i w nim też mieści się czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Jak słusznie wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy z 1975 r., umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 i 3 Dyrektywy, zgodnie z którymi Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2), z kolei w przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/, po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału mogła być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału (ust. 3). Taki zapis pozostawiał zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, obejmując podwyższenie kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku nowelizacji, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie zrezygnował z niego w drodze kolejnych zmian ustawy o p.c.c. Tym samym, regulacje zawarte w tej ustawie są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy. Sąd tutaj w pełni podziela przedstawione wyżej wywody Dyrektora Izby Skarbowej we W..

Na gruncie ustawy o p.p.c., czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Skarżąca podjęła uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w dniu [...] marca 2005 r. Z tym też dniem powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został dopełniony poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i uiszczenie wykazanej w niej kwoty zobowiązania podatkowego, obliczonego zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami. Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, słusznie

ograny podatkowe stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku.

Jak bowiem wywiedziono, w realiach rozpoznawanej sprawy, brak podstaw do uznania za niezgodne z Konstytucją norm prawa krajowego obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania dokonanych przez stronę czynności zmiany umowy poprzez podwyższenie kapitału zakładowego. Kompetencji takich nie posiada Trybunał Konstytucyjnym z uwagi na zakres dopuszczalności merytorycznego orzekania wyznaczony w art. 39 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ale przede wszystkim z uwagi na poczynione wyżej ustalenia dotyczące wpływu tych przepisów na obecną sytuację prawną podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zatem jak wywiedziono brak jest podstaw do badania zgodności z Konstytucją spornych regulacji przez Trybunał Konstytucyjny, to tym bardziej, ani organ podatkowy, ani wojewódzki sąd administracyjny nie są kompetentne do podejmowania takiej oceny przez ich pominięcie w procesie stosowania obowiązującego prawa. Zwłaszcza, że – co należy zaakcentować – nie chodzi o stosowanie regulacji zawartych w tych przepisach, lecz o ocenę sytuacji prawnej, która miała miejsce w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy dla ustalenia możliwości opodatkowania określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie obecnie obowiązującego prawa krajowego.

Uznając, że decyzje wydane w obu instancjach odpowiadają prawu, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.