Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 867/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37q
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3804/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2016r., V SA/Wa 2932/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 24 listopada 2015r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej.

W uzasadnieniu tego wyroku – przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy - Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2011r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r., decyzją z dnia 10 marca 2004r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za 2011r. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie – po stwierdzeniu, że Spółka nie naliczała i nie odprowadziła podatku akcyzowego w łącznej kwocie w wysokości 2.769.040,00 zł od nabycia, posiadania i wprowadzenia na rynek krajowy wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła w ilości 1.519.7820 litrów, jak i nie złożyła do organu celnego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej - decyzją z dnia 29 maja 2014r. określił Spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za styczeń 2011r. w wysokości 20 075,00 zł. Wskazał też, że w styczniu 2011r. skarżąca dokonała nabycia 83 700 litrów oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od tej decyzji - Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 24 listopada 2014r. uchylił w całości tę decyzję i określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za styczeń 2011r. w wysokości 8 429,00 zł. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wyjaśnił, że kwota opłaty paliwowej wyliczona w decyzji z dnia 29 maja 2014r. różni się (jest wyższa) od tej określonej w postępowaniu odwoławczym o 11.645,40 zł, bowiem organ podatkowy I instancji zastosował niewłaściwą stawkę opłaty paliwowej. W myśl pkt 2 obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 stawka opłaty paliwowej na rok 2011 wynosiła 239,84 zł za 1.000 litrów olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2012r. poz. 931, ze zm.), zwanej ustawą o autostradach. Brak ustalenia parametrów fizykochemicznych przedmiotowego paliwa silnikowego uniemożliwiał – jak zauważył Dyrektor Izby Celnej w Warszawie - klasyfikację taryfową tego paliwa wskazaną w decyzji organu I instancji, dlatego do określenia należności z tytułu opłaty paliwowej (na korzyść strony), zastosował stawkę 122,82 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 3 i 4 ustawy o autostradach, przyjmując minimalną gęstość oleju napędowego, tj. 820 kg/m³.

W ocenie organu odwoławczego – jak wywodził Sąd I instancji - brak było w niniejszej sprawie podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, w tym przeprowadzenia dowodów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot, od którego Spółka dokonała zakupu oleju napędowego. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym było bowiem ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa, od której podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W poczet materiału dowodowego została włączona decyzja w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym. Z decyzji tej wynika, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, a więc jest również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej.

Rozpoznając skargę Spółki na powyższą decyzję - Sąd I instancji uznał, że jest ona zgodna z prawem. Powołując art. 37h ust. 1 i ust. 2, art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany jest z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy (art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach). Sąd I instancji wyjaśnił nadto, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2011r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten sam okres nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe określiły wysokość opłaty, a stosowne wyliczenia w tej materii przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Uznając za niezasadny zarzut błędnego przyjęcia przez organy, że po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej – podniósł, że organ określając tę opłatę, mógł oprzeć się na nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji. Mimo, że podstawa wymiaru tej opłaty związana jest ze zobowiązaniem podatkowym, to są to – jak wyjaśniał Sąd I instancji - dwa odrębne postępowania administracyjne. Sąd ten przyjął, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe czyniły ustalenia faktyczne na podstawie całości akt sprawy, a więc także na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS. Wskazując następnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014r., I GSK 1082/12, stwierdził, że opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego poglądu, sugerowanego przez skarżącą, w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby jakiejkolwiek możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby również powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Akceptując ten pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego - Sąd I instancji podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest konieczne powielanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Brak w dniu wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowiło bowiem podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji wskazał nadto, że wbrew twierdzeniom skarżącej brak było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zarówno w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jak również opłaty paliwowej orzeka Dyrektor Izby Celnej - jako organ odwoławczy. Tożsamość organów orzekających miała także wpływ na brak zagadnienia wstępnego w tej sprawie w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej o.p.

Zdaniem Sądu I instancji postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie naruszono zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organy podatkowe obydwu instancji sprostały też zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.). Wydanie decyzji przez organ I instancji dzień po dniu, w którym upływał termin wskazany w art. 200 § 1 o.p., i w którym skarżąca złożyła pismo zawierające wypowiedź co do zebranego materiału dowodowego, nie może być uznany za naruszenie. Przepis ten nie określa terminu, w jakim organ powinien wydać decyzję po zapoznaniu się ze stanowiskiem strony, co do zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu I instancji materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego ocena jest zgodna z zasadami logiki. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej A. Sp. z o.o. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG2008/118/WE poprzez brak bezpośredniego zastosowania w sytuacji, kiedy przepis ten znajdował zastosowanie;

b) art. 4 oraz art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez zastosowanie w sytuacji kiedy przepis ten nie znajdował zastosowania – przez błędne przyjęcie, że po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej;

c) art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach poprzez zastosowanie w sprawie, w której ten przepis nie powinien znaleźć zastosowania; oraz

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez zaaprobowanie złamania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (przez zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego) przez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i oparcie się na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez nieuchylenie decyzji wydanej bez zbadania stanu faktycznego sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez zaaprobowanie nieuwzględnienia pisma skarżącej dotyczącego zgromadzonego materiału dowodowego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez nieuchylenie decyzji, nie zawierającej wyczerpującego uzasadnienia;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i 180 § 1 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez nieuchylenie decyzji, w której nie odniesiono się do wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez nieuchylenie decyzji, przy której wydawaniu nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez nieuchylenie decyzji, przy której wydawaniu nie uwzględniono całego materiału dowodowego;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 oraz 123 § 1 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez nieuchylenie decyzji, w której nie uwzględniono przy rozstrzygnięciu pisma strony dotyczącego zebranego materiału dowodowego;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez nieuchylenie decyzji, przy której wydawaniu nie zawieszono postępowania w sytuacji, kiedy organ obowiązany był tego dokonać;

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 37q ustawy o autostradach poprzez nieuchylenie decyzji niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w piśmie procesowym, wniesionym po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, iż wniesiona przez A. Sp. z o.o. skarga kasacyjna - oparta na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a. – podlega rozpoznaniu w granicach zarzutów kasacyjnych. Zarzuty te nie są jednakże zasadne, co oznacza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Szczegółowo przedstawione w skardze kasacyjnej i obszernie umotywowane w jej uzasadnieniu zarzuty kasacyjne, z pewnym uogólnieniem, ująć można w trzy zasadnicze grupy. Po pierwsze, są to zarzuty zastosowania w sprawie przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa unijnego, co w konsekwencji spowodowało bezzasadne uznanie skarżącej kasacyjnie spółki za podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej. Po drugie, są to zarzuty wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co było konsekwencją zawężenia postępowania dowodowego do ustaleń wynikających z nieostatecznej decyzji określającej skarżącej kasacyjnie spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. Po trzecie, są to zarzuty zaaprobowania przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji pomimo wadliwego sporządzenia uzasadnienia tej decyzji, co było konsekwencją pominięcia przez organy celne argumentacji odwołania i wniosku dowodowego.

Z tak postawionych zarzutów wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który - kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie opłaty paliwowej - stwierdził, że decyzja ta wydana została bez naruszenia prawa, gdyż krajowa regulacja prawna nakładająca na podmiot wprowadzający na rynek olej napędowy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej spełnia warunek unijny w zakresie "szczególnego celu" nałożenia na ten olej podatku pośredniego, jakim jest opłata paliwowa, zaś skarżąca kasacyjnie spółka - jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego - jest jednocześnie podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Zważywszy na zarzuty skargi kasacyjnej, obejmujące naruszenie prawa procesowego i materialnego, w pierwszej kolejności co do zasady rozważeniu podlegają zarzuty prawa procesowego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie bowiem przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, jako pierwsze podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 425). A zatem dopiero ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd I instancji, ustaleń faktycznych pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Stanowisko to wymaga jednakże modyfikacji w przypadku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na niezgodności materialnego przepisu krajowego z prawem unijnym, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy zastosowania przepisu prawa unijnego i uznania skarżącej kasacyjnie na gruncie prawa krajowego za podmiot, na którym ciąży zarówno obowiązek w podatku akcyzowym, jak i opłacie paliwowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafne stanowiska skarżącej kasacyjnie spółki, że opłata paliwowa z tytułu wprowadzenia na rynek oleju napędowego, uregulowana w rozdziale 5b ustawy o autostradach narusza art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE z uwagi na to, iż obciążenie oleju napędowego tą opłatą nie spełnia unijnego warunku "szczególnego celu", co oznacza, że skarżąca kasacyjnie spółka nie jest podmiotem, na którym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE "dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień". W przepisie tym ustawodawca unijny zezwala zatem ustawodawcy krajowemu na nakładanie na wyroby akcyzowe poza podatkiem akcyzowym także innych podatków pośrednich, takich jak rodzima opłata paliwowa, wprowadzając jednakże kumulatywne warunki nałożenia na wyroby takiego podatku: "szczególny cel" wprowadzenia podatku oraz określenie jego konstrukcji prawnej zgodnie z konstrukcją podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyjątkiem zwolnień. Na gruncie tego przepisu przedmiotem odmiennej oceny skarżącej kasacyjnie i organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, jest spełnienie przez rodzimą opłatę paliwową "szczególnego celu" jej wprowadzenia. Zakres pojęcia "szczególny cel" wprowadzenia podatku pośredniego dookreśla TSUE w swoim orzecznictwie, w którym podnosi, iż "szczególnym celem" w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE jest cel inny niż czysto budżetowy. Doprecyzowując to pojęcie TSUE zauważa, że "szczególny cel" ma miejsce wówczas gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykorzystaniem wpływów z podatku pośredniego a celem szczególnym, a struktura i mechanizm pobierania i przekazywania podatku pośredniego wskazuje, iż - choć jak każdy podatek nieuchronnie realizuje cel budżetowy – służy on jednak "szczególnemu celowi", który przyświecał ustawodawcy go wprowadzającego i nie jest po prostu sposobem wewnętrznej organizacji budżetu państwa członkowskiego. Wielokrotnie bowiem TSUE zauważa, że sama okoliczność realizowania przez dany podatek celu budżetowego (co jest nieodłącznym elementem podatku, "każdy podatek nieuchronnie wypełnia cel budżetowy") nie może jeszcze być wystarczającą okolicznością do wykluczenia możliwości uznania, że ma on również realizować "szczególny cel", konieczne jest bowiem istnienie bezpośredniego związku między wpływami z podatku a realizowanym za jego pomocą "szczególnym celem" (por. np. wyrok TSUE z dnia 9 marca 2000r. C-437/97 w sprawie EKW i Wein & Co, wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2014r. C-82/12 w sprawie Transportes Jordi Besora, wyrok TSUE z dnia 5 marca 2015r. C-553/13 w sprawie Miasta Tallin). Z powyższego wynika, iż dla oceny, czy dany krajowy podatek pośredni spełnia wymóg realizacji "szczególnego celu" należy uwzględniać - z uwagi na odnoszącą się do niego krajową regulację prawną (w tym dostrzegany przez TSUE brak określenia w niektórych przypadkach mechanizmu przydzielania wpływów z podatku) - łącznie wskazywane przez TSUE elementy, doprecyzowujące pojęcie "szczególnego celu".

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie spółką, że cel wprowadzenia opłaty paliwowej był celem jedynie fiskalnym (budżetowym), nawet co zauważa skarżąca kasacyjnie pomimo tego, że wpływy z tej opłaty nie trafiają bezpośrednio do budżetu państwa. Odmawiając opłacie paliwowej tego przymiotu skarżąca kasacyjnie spółka podkreśla, że opłata paliwowa została wprowadzona wyłącznie, aby zdobyć fundusze na budowę dróg, zasila ona bowiem Krajowy Fundusz Drogowy (i Kolejowy), a tak określony cel zdaniem skarżącej kasacyjnie nie spełnia stymulacyjnej roli, jaka powinna towarzyszyć dodatkowemu podatkowi pośredniemu (nie wpływa bowiem na zachowanie użytkowników autostrad, dróg ekspresowych i innych dróg krajowych). Jednakże przy ocenie "szczególnego celu" opłaty paliwowej zważywszy na płynące z orzecznictwa TSUE wnioski nie sposób koncentrować się - jak to czyni skarżąca kasacyjnie spółka – wyłącznie na wynikającym z art. 1 ust. 1 ustawy o autostradach celu wprowadzenia do systemu podatkowego opłaty paliwowej, jakim jest budowa i utrzymanie infrastruktury drogowej, i wywodzić z tego - z pominięciem mechanizmu pobierania i rozdziału wpływów z opłaty paliwowej oraz związku wykorzystania wpłat z opłaty z celem jej wprowadzenia - iż opłata ta realizuje wyłącznie cel czysto budżetowy, skoro budowa dróg może być finansowana z wpływów podatkowych każdego rodzaju, co oznacza, że cel jej wprowadzenia jest identyczny z celami czysto budżetowymi. Niedopuszczalność takiego wybiórczego – jak to czyni skarżąca kasacyjnie - podejścia jest konsekwencją podnoszonego przez sam TSUE argumentu, iż każdy podatek, a więc i opłata paliwowa, realizuje cele budżetowe zaś sama ta okoliczność (realizowanie celu budżetowego) nie ma przesądzającego znaczenia dla uznania spełnienia przez dany podatek pośredni – opłatę paliwową unijnego warunku jej wprowadzenia. Wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej opłata paliwowa nie służy realizacji - tak jak to miało miejsce w powoływanym obszernie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku TSUE z dnia 5 marca 2015r. w sprawie Miasta Tallin - żadnego ogólnie postawionego zadania państwa, lecz realizacji ściśle sprecyzowanego i szczegółowo określonego zadania, jakim jest budowa i utrzymanie w należytym stanie infrastruktury drogowej, co stanowiło zrealizowanie podjętego przez Polskę w dniu akcesji zobowiązania (tak też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009r., I FSK 125/08, CBOSA). Środki finansowe z opłaty paliwowej wpływają w całości do Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie w części również do Funduszu Kolejowego), który jest instytucją odrębną od budżetu, utworzoną w Banku Gospodarstwa Krajowego (art. 39 i art. 39b ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach). Fundusz gromadzi te środki na budowę autostrad i budowę i przebudowę dróg (art. 38 ust. 1 pkt 3 i art. 39a pkt 1 ustawy o autostradach). Przyjęta przez rodzimego ustawodawcę konstrukcja opłaty i mechanizm jej dystrybucji, jak i bezpośredni związek między wpłatami na poczet tej opłaty a budową (rozbudową, przebudową) i utrzymaniem infrastruktury drogowej (autostrad, dróg ekspresowych i innych dróg krajowych) wyklucza zatem jej czysto budżetowy cel, chociaż finansowanie budowy i utrzymania infrastruktury drogowej niewątpliwie należy do zadań państwa a realizacja tego zadania mogłaby być realizowana z wpływów podatkowych każdego rodzaju. Jednakże opłata paliwowa nie jest przeznaczana na zwiększenie wpływów do budżetu państwa, a w konsekwencji na realizację szeroko rozumianych wydatków budżetowych – ogólnie postawionych zadań państwa. Okoliczność, iż Krajowy Fundusz Drogowy zasilany jest, poza wpływami z tytułu opłaty paliwowej, środkami z innych jeszcze źródeł skoro Fundusz jest zasilany dotacjami z budżetu państwa (art. 39b ust. 1 pkt 11c ustawy o autostradach) nie ma znaczenia dla oceny spełniania przez opłatę paliwową "szczególnego celu", bowiem środki z opłaty paliwowej przeznaczane są w całości na zakreślony ustawą cel, a ich wielkość z wprost wyrażonej woli ustawodawcy ma dla Funduszu podstawowe znaczenie dla realizacji tego celu. Na gruncie analizowanej regulacji prawnej orzecznictwo sądów administracyjnych powszechnie i jednolicie wskazuje, że budowa i utrzymanie dróg wypełnia przesłankę "szczególnego celu" opłaty paliwowej. Akcentuje się, że "opłata paliwowa przeznaczona jest w całości, bez potrzeby wdrażania żadnych dodatkowych procedur, oraz czynności rozdziałowych, na budowę (przebudowę, rozbudowę, ochronę i utrzymanie) autostrad, dróg ekspresowych i innych dróg krajowych (...), czyli na stworzenie takiej infrastruktury drogowej na poziomie autostrad i dróg krajowych, która swoim poziomem technologicznym i użytkowym odpowiadałaby sieci tego rodzaju dróg wysokorozwiniętych krajów Wspólnoty, tworząc z nimi spójny system połączeń drogowych, umożliwiający jej użytkownikom sprawne i bezpieczne przemieszczanie się. (...) Polska w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej zobowiązana została do wyrównania poziomów we wszystkich sferach funkcjonowania państwa. Konieczność «nadrobienia» przez Polskę niedostatków w odniesieniu do ilości i jakości dróg, wynikających z wieloletnich zaniedbań w tym zakresie, obligowała do podjęcia środków zapewniających maksymalnie pewną i sprawną realizację nakreślonego celu. Odpowiednim narzędziem do zabezpieczenia wykonania i utrzymywania w sprawności technicznej autostrad i dróg ekspresowych stała się właśnie opłata paliwowa. Opłatą paliwową obciążone zostały tylko te towary akcyzowe, które z racji ich wykorzystywania do napędu pojazdów, w założeniu pośrednio przyczyniały się do zwiększenia ruchu drogowego, a tym samym niszczenia dróg i zagrożenia bezpieczeństwa na drogach jak też oddziaływały na zanieczyszczenia środowiska. (...) wyeksponowania wymaga związanie opłaty paliwowej z wprowadzeniem na rynek paliw silnikowych i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów" (tak np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015r., I GSK 845/13, CBOSA, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015r., I GSK 817/13, Lex nr LEX nr 1773225). W orzecznictwie podnosi się też, że "wieloletnie zaniedbania w rozwoju dróg w Polsce, w konfrontacji z gwałtownym rozwojem motoryzacji i wszystkimi negatywnymi stąd konsekwencjami co do bezpieczeństwa, zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego i zagrożenia dla środowiska nakazują podejmowanie w tym zakresie działań, które ze względu na skalę i charakter wykraczają znacząco poza możliwości ich sfinansowania z budżetu państwa. Można więc powiedzieć, że obecnie w Polsce budowa dróg i autostrad ma również wagę problemu społecznego, którego sprawne rozwiązanie, warunkowane między innymi dysponowaniem odpowiednimi środkami finansowymi, przyczyni się do rozwoju cywilizacyjnego kraju, którego wyznacznikami są między innymi odpowiedni poziom bezpieczeństwa, ochrony życia i zdrowia ludzkiego oraz ochrony środowiska" (tak np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011r., I GSK 773/11, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011r., I GSK 772/10, czy wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2011r., I GSK 904/10, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011r., I GSK 583/11, LEX nr 1095688, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012r., I GSK 1126/11, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011r., I GSK 583/10, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2011r., I GSK 969/10, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011r., I GSK 988/10, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011r., I GSK 1006/10).

Podzielając w pełni pogląd wyrażony we wskazanych orzeczeniach - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tak określone warunki wprowadzenia do systemu podatkowego opłaty paliwowej jako dodatkowego podatku pośredniego, obciążającego oleje napędowe, wskazują na eksponowany przez TSUE bezpośredni związek pomiędzy wykorzystaniem wpływów z opłaty paliwowej a założonym celem jej wprowadzenia. Osiągnięcie wskazanego w powołanym orzecznictwie NSA celu wymagało stworzenia przez państwo skutecznego, szybkiego i efektywnego mechanizmu, który pozwalałby na jego zrealizowanie zważywszy na zobowiązania względem UE. Zobowiązania tego państwo – nawet poprzez dotacje celowe z budżetu państwa - nie byłoby w stanie zrealizować bez środków, które zostały uzyskane drogą ustanowienia opłaty paliwowej. Wyrażony wprost w art. 1 ust. 1 ustawy autostradowej cel nałożenia m.in. na olej napędowy opłaty paliwowej ma zatem szerszy aspekt niż akcentowany przez autora skargi kasacyjnej. Opłata paliwowa realizuje bowiem nie tylko czysto budżetowe cele o zasięgu krajowym, lecz służy przede wszystkim realizacji celu o zasięgu europejskim i to w warunkach przyjętego przez państwo zobowiązania międzynarodowego. Opłata paliwowa jako środek realizowania przez państwo unijnego zobowiązania nie wykracza poza ramy zakreślone przez zasadę proporcjonalności, rozumianą jako działanie państwa odpowiednie do osiągnięcia założonego celu, a więc działanie niezbędne i konieczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opłata paliwowa jest adekwatnym środkiem realizacji "szczególnego celu", bowiem towarzyszące jej wprowadzeniu obiektywne (niezależnie od państwa) okoliczności (warunki i czas podjęcia celu szczególnego – wyrównania różnic w zakresie infrastruktury drogowej w stosunku do pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej) wymuszały przyjęcia określonego środka dla realizacji tego "szczególnego celu" bez konieczności podwyższenia stawek podatkowych funkcjonujących już podatków w kraju i ich konstrukcji podatków, które powinny cechować się pewnością i stabilnością. Zważywszy zaś, że opłata paliwowa obciąża różnego rodzaju paliwa silnikowe, a więc używane do napędu samochodów, nie budzi wątpliwości, iż ma ona bezpośredni związek z użytkowaniem dróg, w tym niszczeniem ich nawierzchni i koniecznymi nakładami na ich naprawę, co z kolei nie pozostaje bez bezpośredniego wpływu na bezpieczeństwo w ruchu drogowym oraz zdrowie i życie użytkowników dróg, które są uznawane za jedne z podstawowych konstytucyjnych wartości podlegających ochronie. Wobec tego nie można przyjąć – tak jak to podnosi autor skargi kasacyjnej wspierając się argumentacją wyroku TSUE w sprawie Miasta Tallin – że opłata paliwowa realizowałaby "szczególny cel", jedynie wówczas gdyby jej konstrukcja była pomyślana w taki sposób, aby zniechęcała podatników do używania pojazdów napędzanych olejem napędowym w celu ochrony środowiska lub zdrowia publicznego na rzecz wyboru bardziej ekologicznych pojazdów, co mogłoby dotyczyć np. pojazdów napędzanych elektrycznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "szczególnym celem" opłaty paliwowej jest również poprawa jakości dróg, a w szczególności budowa sieci autostrad i dróg ekspresowych jako wynik realizacji zobowiązania unijnego w zakresie infrastruktury drogowej oraz poprawa bezpieczeństwa drogowego, ochrona zdrowia i życia użytkowników dróg, i związane z tym skrócenie czasu przejazdu pojazdów, z czym wiąże się z kolei pośrednio jako pewien skutek refleksowy mniejsze zużycie paliwa silnikowego i emisji szkodliwych substancji, co zapewne służy ochronie środowiska jako dobru wspólnemu.

W konsekwencji powyższych ustaleń biorąc pod uwagę rodzimą konstrukcję prawną opłaty paliwowej Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez ograniczenie tegoż postępowania do ustaleń wynikających z nieostatecznej decyzji w sprawie akcyzy z pominięciem argumentacji odwołania i złożonych przez spółkę wniosków dowodowych podważających prawidłowość decyzji w akcyzie. Zakres tego postępowania, determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy, oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Kwestionowana przez skarżącą kasacyjnie okoliczność dokonania przez nią czynności opodatkowanej akcyzą, jaką jest stosownie do art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach wprowadzenie na rynek krajowy oleju opałowego, wykorzystywanego do silników spalinowych, została w sposób prawidłowy ustalona przez organy celne. Wbrew zasadniczemu argumentowi skarżącej kasacyjnie spółki ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego od tej samej ilości oleju napędowego. Pomijając fakt, iż argumentacja ta zmierza do zakwestionowania wydanej w stosunku do skarżącej kasacyjnie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i z tego względu nie mogła mieć istotnego znaczenia w tej sprawie – Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016r., I GSK 986/15, LEX nr 2142958). To silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i podmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się – tak jak to ma miejsce w tej sprawie - jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 maja 2016r., I SA/Go 78/16, LEX nr 2056164). Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącej kasacyjnie spółki została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011r. Wobec tego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżąca kasacyjnie spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Nie ma natomiast racji skarżąca kasacyjnie, że decyzja ta nie mogła stanowić podstawy czynionych w sprawie opłaty paliwowej ustaleń faktycznych, bowiem w dacie wydania pierwszoinstancyjnej decyzji określającej opłatę paliwową była ona nieostateczna. Faktem jest, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym została wydana w dniu 14 marca 2014r., decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie opłaty paliwowej w dniu 29 maja 2014r., natomiast decyzja odwoławcza w sprawie akcyzy została wydana w dniu 31 marca 2015r. Niemniej jednak zauważyć należy, że decyzja administracyjna stosownie do art. 212 o.p. wiąże organ od momentu jej doręczenia. Związanie to wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jego istota polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa (tak np. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016r., II GSK 395/15, LEX nr 2101971). Związanie organu wydaną przez siebie decyzją oznacza jego związanie w sensie proceduralnym. Regulacja ta odnosi się bowiem do trwałości treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej (tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2016r., II GSK 2057/14, LEX nr 2113061, czy wyrok NSA z dnia 9 marca 2016r., II GSK 2042/14, LEX nr 2037041). Pierwszoinstancyjna decyzja w sprawie podatku akcyzowego, nie mająca jeszcze przymiotu ostateczności i prawomocności, mogła zatem stanowić podstawę ustaleń faktycznych, jak to miało miejsce w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014r., I GSK 1082/12). A skoro tak, to w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie opłaty paliwowej wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie podatku akcyzowego ustalenia i ocena tychże ustaleń były wiążące. Nie zmienia tego faktu wniesienie przez spółkę odwołania od decyzji akcyzowej. W razie bowiem jej uchylenia przez organ odwoławczy automatycznie uchyleniu podlega decyzja w sprawie opłaty paliwowej. Niezależnie od tego zauważyć należy, że w dacie rozpoznawania skargi kasacyjnej spółki przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzja w akcyzie była już ostateczna, bowiem została utrzymana w mocy decyzją z dnia 31 marca 2015r. Co istotne decyzja ta była również przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2016r., V SA/Wa 2577/15, oddalił skargę spółki. Powyższe tym bardziej potwierdza prawidłowość poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych co do statusu spółki jako podatnika podatku akcyzowego od spornej również w tej sprawie ilości oleju napędowego. Wobec dopuszczalności oparcia rozstrzygnięcia sprawy opłaty paliwowej na ustaleniach poczynionych w nieostatecznej decyzji w sprawie akcyzy nie można postawić Sądowi I instancji, który uznał kontrolowaną decyzję w opłacie paliwowej za zgodną z prawem, zarzutu wadliwej kontroli dokonanej przez organ celny oceny materiału dowodowego i pominięcie zgłoszonych przez skarżącą kasacyjnie spółkę dowodów i wniosków dowodowych.

W konsekwencji powyższego niezasadne są również pozostałe procesowe zarzuty kasacyjne. Nie stanowi naruszenia prawa pominięcie przez organ celny w uzasadnieniu decyzji odwoławczej oceny argumentacji odwołania i zgłoszonych przez skarżącą kasacyjnie wniosków dowodowych, co zaakceptował Sąd I instancji. Zauważyć bowiem należy, iż organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów podatnika, lecz jedynie do tych, które odnoszą się do okoliczności relewantnych prawnie dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W tym postępowaniu jak już wskazano nie miały znaczenia i z tego względu nie mogły zostać uwzględnione formułowane przez spółkę zarzuty pod adresem decyzji w podatku akcyzowym. Zwalczanie decyzji w opłacie paliwowej poprzez kwestionowanie wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji w akcyzie nie mogło zatem odnieść zamierzonego skutku w tym postępowaniu, zwłaszcza, że we właściwym trybie skarżąca kasacyjnie podjęła czynności prawne celem podważenia prawidłowości decyzji w sprawie akcyzy. Wobec tego wskazywane w skardze kasacyjnej braki uzasadnienia decyzji odwoławczej nie miały żadnego, a nie tylko istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy opłaty paliwowej. Wbrew przekonaniu skarżącej kasacyjnie nie było również podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy akcyzowej, bowiem pomiędzy sprawą w opłacie paliwowej nie zachodzi tego rodzaju związek, że rozstrzygnięcie tej sprawy jest – pomimo silnego związku obowiązku w opłacie paliwowej i w podatku akcyzowym z uwagi na ich konstrukcję prawną - uzależnione od uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w podatku akcyzowym, tym bardziej, że sam ustawodawca nie nakazuje organom administracji publicznej takiego postępowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.