Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 495/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.108 ust.1, art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 10179 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – A. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 2006 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", za miesiące od marca do grudnia 2006 r.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie różnego rodzaju usług, w tym remontowo-budowlanych, montażu mebli sklepowych, stolarki okiennej i drzwiowej oraz transportu i kolportażu materiałów reklamowych.

Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżący z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. uwzględnił w rozliczeniu maja 2006 r. podatek naliczony wykazany w fakturze nr 4/ZUS/2006 z 31.05.2006 r., której nie posiadał w swojej dokumentacji.

Natomiast w sierpniu 2006 r. Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wykazany w 3 fakturach wystawionych przez D. tytułem zakupu 2 telewizorów i kina domowego. Dokumentacja Skarżącego nie zawiera informacji o wykorzystaniu tych towarów w ramach działalności gospodarczej. Na takie ich przeznaczenie nie wskazywały także charakter i warunki tej działalności. Zgodnie z ww. przepisami, faktury dokumentujące nabycie towarów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są podstawą do odliczenia podatku.

W listopadzie 2006 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony uwzględniając podatek wynikający z faktury wystawionej przez firmę U. W. S.. Firma ta nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a jako podatnik podatku dochodowego prowadzący działalność gospodarczą W.S. figurował w ewidencji w latach 1999-2000. Ujętych w tej fakturze usług remontowo-budwolanych i wykończeniowych Skarżący nie odsprzedał żadnemu z odbiorców wymienionych w fakturach sprzedaży. Wskazana przez niego faktura wystawiona na rzecz V. s.j. wiązała się z nabyciem usług od firmy C., W. O. sp. z o.o. oraz S. J.S.. Zdaniem Dyrektora UKS, faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogła stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Rzeczywistych zdarzeń nie dokumentowały również faktury wystawione przez firmę D.("D."), w których wykazano nabycie usług transportowych, remontowo-budowlanych, montażowych (okna i drzwi) oraz kolportażu ulotek. Podatek naliczony wykazany w tych fakturach Skarżący niezasadnie odliczył w poszczególnych miesiącach 2006 r.

Odwołując się do ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J.K. oraz skierowanej do niego decyzji, Dyrektor UKS wyjaśnił, że D. nie funkcjonowała pod adresem siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła wydatków związanych z działalnością, czy zakupem materiałów związanych z wykonywaniem usług oraz nie posiadała majątku w postaci sprzętu i samochodów. Ujęte w jej ewidencji faktury zakupu pochodziły od jednego podmiotu – P. ("P."). D. nie opłacała faktur zakupu za pośrednictwem banku i nie otrzymywała żadnych wpłat na rachunek bankowy. Natomiast P. była firmą fikcyjną, która nie figuruje w ewidencji podatników. W fakturach wskazano NIP, który nie został nadany żadnej osobie fizycznej i organizacji oraz nieistniejący warszawski adres.

Dyrektor UKS uznał zatem, że D. nie wykonała zafakturowanych usług, a ich nabycie od podmiotu nieistniejącego i dalsza odsprzedaż była fikcją. J.K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie przyjmował i wystawiał faktury niepotwierdzające zdarzeń gospodarczych. Dyrektor UKS wskazał ponadto, że wyrokiem z 1 lipca 2009 r. sygn. akt II Ks 19/09 Sąd Rejonowy w L. orzekł, że w okresie od 1.10.2005 r. do 31.05.2007 r. J.K. (jako właściciel D.) m.in. posłużył się nierzetelnymi fakturami nabycia towarów handlowych i usług od fikcyjnego podmiotu oraz wystawił szereg nierzetelnych faktur sprzedaży tych towarów.

W 2006 r. Skarżący zaewidencjonował 69 faktur wystawionych przez D.. Wynikało z nich, usługi miały być świadczone w sposób ciągły, a przy tym były to usługi o charakterze materialnym, wymagające uzgodnień stron co do terminów, miejsca oraz warunków wykonania i płatności, a także zaangażowania każdorazowo co najmniej kilku osób. Z zeznań J.K. wynikało, że przedmiotowych usług nie świadczył i nie znał osób, którym przekazywał faktury. Zlecenia otrzymane faksem lub telefonicznie, tą samą drogą przekazywał do P..

Z wyjaśnień Skarżącego wynikało natomiast, iż w 2006 r. nie zajmował się świadczeniem usług wskazanych w fakturach D., a pośrednictwem polegającym na znalezieniu klienta i podwykonawcy. W ocenie Dyrektora UKS, ani faktury, ani zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków (J.K., J.S. i R.S.) nie potwierdzają wykonania przez D. usług na jego rzecz. Faktury tej firmy Skarżący przyjmował od osoby trzeciej – P.W., od którego otrzymał również dokumenty rejestracyjne D.. Skarżący nie znał J.K.. Ani P.W., który po koleżeńsku (J.K. zwracał mu koszt paliwa i dawał drobne pieniądze za przysługę) miał pośredniczyć w przekazywaniu faktur i pieniędzy, ani Skarżący nie potrafili wskazać, kto wykonywał usługi opisane w fakturach D., a następnie w fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącego.

Dyrektor UKS stwierdził, że analiza faktur wystawionych przez D. za powtarzający się zakres usług w konfrontacji z fakturami wystawionymi przez firmę Skarżącego na rzecz E. , R. i C., G. s.j., wskazuje że wartość usług sprzedanych tym podmiotom w każdym miesiącu była (poza nielicznymi wyjątkami) niższa od wartości tych usług wykazanej w fakturach D.. Skarżący z góry zakładał zatem udokumentowanie transakcji ze stratą. Okoliczności zawierania transakcji oraz ich opłacania prowadzą do wniosku, iż faktury wystawiono w celu uprawdopodobnienia transakcji, a Skarżący nie tylko wiedział, ale sam uczestniczył w transakcjach, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na znacznym obniżeniu podatku należnego.

W zakresie podatku należnego ustalono, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego był zakres usług wykazany na fakturach zakupu z D.. W ocenie organu pierwszej instancji, okoliczności przyjmowania zleceń i wystawiania tych faktur przez firmę, która usług tych nie świadczyła i dalszego podzlecania nieistniejącemu podmiotowi, wskazują że w rezultacie usługi te nie zostały zrealizowane przez żadną ze stron stworzonego w ten sposób łańcucha transakcji. Dyrektor UKS podkreślił specyficzny sposób przeprowadzania i dokumentowania transakcji nabycia i sprzedaży usług oraz relacji pomiędzy kontrahentami. Skarżący otrzymywał "zlecenia" wykonania usług od znajomych lub firm i osób, z którymi wcześniej kooperował i zlecenia przekazywał do znajomego z dawnych lat – P.W. i następnie przyjmował od niego faktury D. i na ich podstawie wystawiał faktury swoim zleceniodawcom. P.W. (który nie prowadził żadnej działalności i nie był nigdzie zatrudniony) zaangażował się bezinteresownie w przekazywanie tych "zleceń" oraz wożenie faktur i pieniędzy, traktując to jako przysługę, chociaż nie uczestniczył w realizacji i nie widział realizacji zlecanych usług oraz nie znał i nie widział osób angażowanych do ich wykonania. J.K. żadnych usług nie świadczył, a otrzymane telefonicznie "zlecenia" przekazywał telefonicznie lub faksem do B. i od nieznanej mu bliżej osoby lub za pośrednictwem poczty otrzymywał faktury z nazwą tej firmy, a na ich podstawie wystawiał faktury za usługi przekazywane następnie przez bliżej nieznane mu osoby do odbiorców, w tym do firmy Skarżącego. Zdaniem Dyrektora UKS, okoliczności powyższe w sytuacji, gdy brak jest konkretnego wykonawcy usług, wskazują iż dokumenty te nie potwierdzają ich wykonania. Tym samym faktury wystawione przez firmę Skarżącego nie potwierdzają wykazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to faktur wystawionych na rzecz m.in. E. (montaż mebli sklepowych), R. s.j. (transport i kolportaż materiałów reklamowych) oraz C. , G. sp.j. (usługi remontowo-budowlane sklepu). Faktury te kontrahenci Skarżącego ujęli w rejestrach VAT oraz uwzględnili w rozliczeniach podatkowych.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, faktury wystawione przez Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i tym samym nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Skarżącego obciąża obowiązek zapłaty podatku wykazanego w każdej fakturze wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego.

Dyrektor UKS za nierzetelne uznał rejestry prowadzone przez Skarżącego na potrzeby podatku od towarów i usług (art. 193 Ordynacji podatkowej).

Wyjaśnił, że 11 stycznia 2012 r. w postępowaniu karnym skarbowym Skarżącemu postawione zostały zarzuty zawyżenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2006 r., co skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 u.p.t.u.

Zgodził się z Dyrektorem UKS, że brak faktury uniemożliwiał odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego.

Jego zdaniem, brak jest natomiast podstaw prawnych do żądania od podatnika prowadzenia dokumentacji wykorzystania sprzętu multimedialnego w prowadzonej działalności. W branży meblarskiej, wyposażenia wnętrz i budowlanej wizualizacja projektów jest czymś oczywistym. Postępowanie organu kontroli skarbowej nie wykazało, że Skarżący sprzętu tego nie posiada, ani też że nie używa go w prowadzonej działalności.

W opinii Skarżącego niezrozumiałe było powiązanie rachunków wystawionych przez firmę C. (nie ujętych w rejestrach zakupu VAT) ze sprzedażą usług zafakturowanych i wpisanych do ewidencji sprzedaży VAT.

Faktura wystawiona przez firmę Usługi Ogólnobudowlane W.S. spełnia wymogi określone przepisami u.p.t.u. i Dyrektywy. Rejestracja tej firmy na potrzeby podatku od towarów i usług (lub jej brak) nie może mieć ujemnych skutków dla rozliczeń Skarżącego. Rzeczywistych zdarzeń Dyrektor UKS nie ustalił.

Za bezsporny Skarżący uznał fakt, że P. jest firmą fikcyjną. Nie dowodzi to jednak, iż fikcyjne były również usługi zakupione Skarżącego. Organ kontroli skarbowej pominął wyjaśnienia Skarżącego o braku jego zastrzeżeń do robót wykonanych firmę przez J.K.. Okoliczność, kto doręczył Skarżącemu dokumenty D. nie ma znaczenia dla ich autentyczności i mocy dowodowej.

Dyrektor UKS zlekceważył zeznania świadków R.S., J.S., M.B., T.B. i M.D. potwierdzające wykonanie usług przez firmę Skarżącego przy udziale podwykonawców. Nie można więc uznać, że materiał dowodowy został należycie zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Ocena przytoczonych w decyzji zeznań świadków była oceną dowolną.

Na poparcie swego stanowiska Skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Analizując kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którą art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy uznał, iż bieg przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, przewidującego taki skutek z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z 30 listopada 2011r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Natomiast 4 stycznia 2012r., zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, których treść ogłoszono Skarżącemu 11 stycznia 2012r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro zgodnie z zakresem pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekał o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym jedynie w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., to dotyczył zobowiązań powstałych w tym okresie. Zobowiązania podatkowe Skarżącego powstały natomiast w roku 2006.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, a także na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego niej podatku, ponieważ przysługuje ono wyłącznie, gdy podatek naliczony związany jest nie tylko z faktycznie dokonanymi czynnościami, ale wykonanymi przez podatnika uprawnionego do wystawienia faktury.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS prawidłowo zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktury, której Skarżący nie posiadał, faktur dokumentujących zakup towarów nie związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak też z faktur odzwierciedlających transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Uzasadniając te ocenę powtórzył argumentację organu pierwszej instancji.

Tak jak Dyrektor UKS uznał, iż do wniosku, że faktury D. wystawiono w celu uprawdopodobnienia transakcji, prowadzą okoliczności zawierania transakcji oraz fakt, że mimo ciągłości wskazanych w fakturach usług Skarżący nigdy nie nawiązał kontaktu z J.K., nie wiedział i nie był w stanie wskazać, kto z ramienia D. uczestniczył w wykonaniu nadzorowanych przez niego usług (choć jak twierdził w ciągu całego roku dysponował kilkunastoma osobami dziennie), faktury D. i dokumenty tej firmy otrzymywał za pośrednictwem osoby nie umocowanej w tej firmie (o czym wiedział) i przekazywał jej znaczne kwoty w gotówce bez pokwitowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń organ pierwszej instancji dopuścił wszystkie konieczne dowody, przeprowadził postępowanie kontrolne i przesłuchał świadków. Zgromadzony materiał dowodowy stwarzał podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalenia dotyczące podatku należnego dowiodły, iż także faktury wystawione przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Również w tym zakresie organ odwoławczy powtórzył argumentację Dyrektora UKS. Prawidłowości powyższych ustaleń dowodziła analiza faktur wystawionych przez Skarżącego w konfrontacji z fakturami nabycia (tożsamość przedmiotu sprzedaży), specyficzny sposób przeprowadzania i dokumentowania transakcji nabycia i sprzedaży zakwestionowanych usług oraz relacji pomiędzy kontrahentami.

Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że okoliczności sprawy wskazują na świadomy udział Skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. W kontaktach z kontrahentami Skarżący nie dochował należytej staranności, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy świadczący usługi był kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym, ponieważ nie miał z nim właściwie żadnego kontaktu. Ponadto płatności między kontrahentami dokonywane były gotówką, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistego sprzedawcy i nie jest zachowaniem typowym dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą rzetelnie i starannie.

W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS nie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów prawa procesowego. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych oraz dokonał ich wszechstronnej oceny w sposób obiektywny i logiczny uzasadniając swoje stanowisko.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 1 przez jego niezastosowanie oraz przez zastosowanie art. 70 § 6, a także art. 123 § 1 przez zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 pomimo, że do akt postępowania odwoławczego włączono dowody, których Skarżący i jego pełnomocnik nie znali z materiałów postępowania kontrolnego.

Ponadto Skarżący zarzucił obrazę przepisów u.p.t.u., tj art. 86 ust. 1 przez niezastosowanie; art. 88 ust. 3a, ust. 1 pkt 4 lit. a) przez zastosowanie pomimo, że zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dowody świadczą o wykonaniu usług; art. 108 przez zastosowanie zamiast art. 5 ust. 1 pkt 1.

Wskazał, że faktyczną sygnaturę postanowienia z 30 listopada 2011 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego podano mu w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z 4 stycznia 2012 r. Nie zarzucono mu oszustwa podatkowego, a posługiwanie się nierzetelnymi fakturami i nierzetelne prowadzenie ksiąg, a zatem przestępstwa formalne, dla których wystąpienia nie jest konieczne nastąpienie skutku w postaci narażenia podatku na uszczuplenie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył, że z dniem 31 grudnia 2011 r. Dyrektor UKS utracił prawo orzekania w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. Ponadto zlekceważył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/13 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 4 października 2012 r. Stosowne zawiadomienie Skarżący i pełnomocnik otrzymali 4 i 12 grudnia 2012 r. Organy podatkowe mogły więc orzekać jedynie w sprawie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r.

W ocenie Skarżącego, stwierdzenie organu odwoławczego o jego świadomym udziale w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami jest zbyt daleko idące w świetle zeznań jego oraz świadków M.B., M.R., T.B., M.D., J.S. i R.S.. Zeznania te potwierdzają fakt wykonania robót zafakturowanych przez niego i J.K.. Natomiast fikcyjne nabycia usług od firmy B. to problem J.K., a nie Skarżącego i jego kontrahentów. Usługi fakturowane przez Skarżącego zostały wykonane, odebrane i uregulowane. Forma płatności (gotówka) nie może rodzić dla Skarżącego ujemnych skutków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, niewyznaczenie Skarżącemu terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał związku tego uchybienia z pozbawieniem go prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego. Wprawdzie na etapie postępowania odwoławczego Skarżący został pozbawiony możliwości (obejrzenia) zapoznania się z dokumentacją dotyczącą wszczęcia postępowania i prowadzenia sprawy karnej skarbowej, ale został skutecznie poinformowany wynikających z tych dokumentów skutkach, tj. zawieszeniu biegu terminu zobowiązań objętych skarżoną decyzją. Pismem z 15 grudnia 2011 r. doręczonym 20 grudnia 2011 r. Skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa 11 stycznia 2012r. w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS, dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Tym samym spełniona została przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., utrzymująca w mocy decyzję określającą kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty o zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

I. Przede wszystkim Sąd ocenił zasadność najdalej idącego zarzutu Skarżącego, tj. zarzutu naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Upływ terminu przedawnienia uniemożliwia bowiem organom podatkowym podjęcie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym w przedmiocie wysokości podatku.

Wyjaśnić przy tym należy, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87) oraz jej uzasadnienia, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie nie tylko do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale także do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09; z 9 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 3/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma także zastosowanie do kwot, które podatnik obowiązany jest wpłacić na podstawie art. 108 u.p.t.u. Do kwot tych nie ma natomiast zastosowania art. 68 § 1 ww. ustawy, określający termin na wydanie decyzji. Wykładnia literalna art. 108 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do zapłaty kwoty wykazanej w fakturze powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza tę fakturę do obrotu prawnego. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owo wykazanie podatku w fakturze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2006r. przedawniły się z końcem 2011r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r. upływał natomiast z końcem roku 2012.

Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w 2012r., a zatem niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r.

W zakresie pozostałych miesięcy organy podatkowe powołały się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wystąpienia tej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał w okoliczności, iż postanowieniem z 30 listopada 2011 r. wobec Skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe, w którym zarzuty ogłoszono mu 11 stycznia 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dokonane 20 grudnia 2011 r. doręczenie Skarżącemu wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego w powyższej sprawie.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 listopada 2011 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się dla celów rozliczenia z [...] Urzędem Skarbowym W. podatku od towarów i usług podmiotu A. za okresy rozliczeniowe od stycznia go grudnia 2006 r., nierzetelnymi fakturami zakupów i sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s.") w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Brak jest dowodu doręczenia tego postanowienia Skarżącemu.

W aktach znajduje się również skierowane do Skarżącego wezwanie z 15 grudnia 2012 r. wraz z dowodem jego doręczenia 20 grudnia 2011 r. W treści wezwania wskazano, że Skarżący jest wzywany w charakterze podejrzanego "w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli prowadzonej przez UKS w W., a dotyczących rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Podmiotu A. tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks".

Z powyższego wezwania niewątpliwie wynika zatem, że wszczęte zostało i prowadzone jest postępowanie karne skarbowe związane z podatkiem od towarów i usług, jaki obowiązany był uiszczać Skarżący prowadzący działalność gospodarczą jako A. . Wskazano, w jaki sposób zostały ujawnione nieprawidłowości oraz podano kwalifikację prawną zarzucanego Skarżącemu przestępstwa skarbowego. Okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, z którymi wiązało się to przestępstwo odpowiadają okresom rozliczeniowym objętym decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, powyższe wezwanie spełnia zatem wymogi poinformowania Skarżącego o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z powołanym przez strony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Innymi słowy, w świetle tego wyroku skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołać może postępowanie karne skarbowe, o którego wszczęciu podatnik uzyskał informację przed upływem terminu przedawnienia.

Nie ulega wątpliwości że wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego Skarżący otrzymał przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Okoliczność, że sam termin, w jakim Skarżący obowiązany był stawić się na wezwanie wyznaczono dopiero na 11 stycznia 2012 r. nie ma znaczenia, skoro niezbędne informacje o toczącym się postępowaniu zawarte zostały już w treści wezwania. Bez znaczenia jest również podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że zarzucane mu przestępstwo skarbowe ma charakter formalny i nie wymaga wystąpienia skutku w postaci uszczuplenia podatkowego. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej łączy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wszczęciem każdego postępowania karnego skarbowego, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przez "niewykonanie zobowiązania" w podatku od towarów i usług należy przy tym rozumieć także nieprawidłowość wpływającą na wysokość zobowiązania w tym podatku dotyczącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty do zwrotu oraz kwoty podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u., co jest konsekwencją objęcia tych kwot zakresem zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka bez wątpienia wystąpiła w przypadku Skarżącego.

Skoro wezwanie Skarżącego do stawienia się w charakterze podejrzanego spełniało przesłankę poinformowania go o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wpływającego na bieg terminu przedawnienia, nie mogła mieć wpływu na ocenę wystąpienia tej przesłanki okoliczność, że zawiadomienia z 28 listopada i 5 grudnia 2012 r. wprost informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi Skarżącego odpowiednio 4 i 12 grudnia 2012 r. (Skarżący nie odebrał przesyłek zawierających te zawiadomienia i po dwukrotnym awizowaniu zwrócono je nadawcy).

Sąd stwierdza zatem, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym niemniej wyjaśnić należy, iż Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 ograniczone jest do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., jako że wyrok ten orzekał o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym w tym właśnie okresie. Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 967/12; Lex nr 1224616).

II. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę D.. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ustalenia te zostały zatem udokumentowane, a wnioski organów podatkowych oparte zostały na analizie całokształtu materiału dowodowego.

Zasadnie organy podatkowe odwołały się przy tym do ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J.K., potwierdzonych również wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z 1 lipca 2009 r. sygn. akt [...].

Sąd za prawidłowe uznał wnioski organów podatkowych wywiedzione z okoliczności zawierania transakcji oraz rozliczania transakcji, w których to czynnościach uczestniczył P.W.. Wskazany przez organy podatkowe brak bezpośrednich kontaktów Skarżącego i J.K., a także brak wiedzy Skarżącego o osobach, które w ramach usług świadczonych przez firmę D. miały wykonywać poszczególne czynności, nadzorowane przez niego, dowodzą poprawności tych wniosków oraz prowadzącego do nich rozumowania organów podatkowych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe mogły wziąć pod uwagę okoliczność, iż jedyny podmiot, od którego D. nabywała odsprzedawane mu następnie usługi był podmiotem nieistniejącym.

Rację mają też organy podatkowe twierdząc, że zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków nie dowodzą wykonania na jego rzecz usług przez D. . Firma ta, jak wykazały organy podatkowe, nie miała bowiem możliwości wykonania zakwestionowanych usług. Świadczą o tym ustalenia postępowania kontrolnego wobec J.K., z których wynikało, że jego firma nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych wydatków związanych z działalnością lub zakupem materiałów związanych z wykonywaniem usług, a także nie posiadała majątku w postaci sprzętu i samochodów. Wykonania zakwestionowanych usług nie dowodzi również samo twierdzenie Skarżącego, iż nie miał on zastrzeżeń do sposobu ich realizacji. Z kolei P.W. potwierdził jedynie przekazywanie faktur i pieniędzy.

Skarżący twierdził, że w kontaktach z firmą J.K. zachował należytą staranność weryfikując jego wiarygodność poprzez dokumenty rejestracyjne oraz kopie deklaracji VAT-7.

Organy podatkowe skutecznie staranność tę zakwestionowały podnosząc, iż dokumenty te przekazała Skarżącemu osoba trzecia (P.W.) oraz podkreślając okoliczności świadczące o świadomym udziale Skarżącego w wystawianiu faktur, które miały jedynie służyć uprawdopodobnieniu transakcji stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy Skarżący miał świadomość, że wykazanych w fakturach usług nie zrealizował wystawca tych faktur, a świadomość taka wynikała ze wskazanych wyżej okoliczności zawierania transakcji i ich realizacji, rozważanie staranności Skarżącego przy weryfikacji kontrahenta było w istocie zbędne.

Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w pozostałych zakwestionowanych fakturach.

Bezsporną jest okoliczność, że brak faktury uniemożliwia odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego. Jest to bowiem dokument stanowiący podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak jest również podstaw do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. W rozpoznanej sprawie dotyczy to zakupu telewizorów i kina domowego. Wbrew przekonaniu Skarżącego, jeżeli podatnik korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to jego właśnie obciąża obowiązek wykazania, że dany towar wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ jest to warunek, którego spełnienie umożliwia dokonanie odliczenia. Twierdzenia Skarżącego, iż wykorzystanie sprzętu multimedialnego w branży meblarskiej, wyposażenia wnętrz i budowlanej w celu wizualizacji projektów jest czymś oczywistym, są w tym względzie niewystarczające. Istotne jest bowiem wykorzystanie zakupionego sprzętu przez Skarżącego, a w tym zakresie jego twierdzenie jest gołosłowne. Natomiast Dyrektor UKS w oparciu o dokumentację Skarżącego ustalił, że nie wynajmował on stoisk i powierzchni wystawienniczych oraz nie posiadał dokumentów świadczących o udziale lub organizowaniu wystaw.

Odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy znajduje także stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę U.W.S.. Firma ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto działała w latach 1999-2000, jak wynika z ewidencji podatników podatku dochodowego prowadzonej przez właściwy Urząd Skarbowy w W.. Faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, skoro wskazany w niej podmiot nie był uprawniony do wystawiania faktur i nie istniał w 2006 r. Ponadto, jak ustalono, usługi wykazane w tej fakturze w istocie nabyte zostały od innych podmiotów (firmy C., W. sp. z o.o. i firmy S. J.S.). Ustalono również podmiot, któremu usługi zostały odsprzedane (V. s.j.), o czym świadczy tożsamość przedmiotu tych usług.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznanej sprawie był wystarczający do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie nie uchybiały ani zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), ani też zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Stanowisko organów podatkowych zajęte w odniesieniu do poszczególnych stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego z tytułu podatku naliczonwego zostało uzasadnione zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe zasadnie zastosowały zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

III. Zdaniem Sądu, odmiennie należało natomiast ocenić argumentację organów podatkowych i dokonaną przez nie analizę materiału dowodowego w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przez Skarżącego, tj. sprzedaży usług.

Rację ma Skarżący twierdząc, iż organy podatkowe pominęły zeznania świadków (jego kontrahentów – zleceniodawców), który potwierdzili wykonanie przez niego usług na ich rzecz. Jak już Sąd wskazał, świadkowie ci nie potwierdzili wykonania usług przez D. na rzecz Skarżącego (firma ta nie była im znana). Nie jest to jednak równoznaczne z niewykonaniem usług przez Skarżącego na rzecz jego zleceniodawców. Należało zatem ocenić zeznania świadków pod kątem możliwości wykonania usług przez Skarżącego, choć bez udziału D. jako podwykonawcy.

Przesłuchano właściciela i pracownika firmy E. oraz osoby reprezentujące zleceniodawców tej firmy, na rzecz której Skarżący wykonywał usługi montażowe.

M.B. (właściciel E.) przesłuchany 5 marca 2012 r. opisał długoletnią znajomość ze Skarżącym, Zeznał, że w 2006 r. ustnych ustaleń ze Skarżącym dokonywał w jego imieniu M.R.. Usługi związane z montażem mebli sklepowych wykonywał Skarżący i ludzie przez niego zatrudnieni. Wskazał miejsca, w jakich usługi te były świadczone (N., B., B. E. i inne.).

M.R. przesłuchany 26 marca 2012 r. zeznał, że E. współpracuje z firmą Skarżącego od 1992 r. Potwierdził wykonywanie przez Skarżącego usług w 2006 r. Wyjaśnił, że był przy odbiorze prac, czasami sam, a czasami z klientem. Wskazał firmy, na rzecz których usługi były wykonywane. Potwierdził, że ze Skarżącym współpracowały inne zatrudnione przez niego osoby, choć nie potrafił wskazać ich personaliów.

Podkreślić należy, że z protokołu przesłuchania M.R. wynika ponadto, iż dołączył on odpis umowy zawartej przez E. i firmę Skarżącego.

Umowy tej brak jest w aktach sprawy.

T.B. (zatrudniony w B. D.S.) przesłuchany 26 marca 2012 r. zeznał, że w 2006 r. znał Skarżącego, ale nie była mu znana firma A.. Skarżący wykonywał na rzecz B. roboty w sklepie "z ramienia E.". Świadek nie zlecał Skarżącemu żadnych robót. Jego zdaniem, był to typowy pracownik techniczny. Widywał go przy pracach montażowych na terenie sklepu, prowadzonych w grupach kilkuosobowych. Nie wiedział, na jakiej zasadzie i przez kogo Skarżący był zatrudniony. Natomiast w 2007 r. prace były już bezpośrednio zlecane firmie Skarżącego.

Przesłuchany także 26 marca 2012 r. świadek M.D. (zatrudniony w N. R.W.) zeznał, że roboty montażowe wykonywała firma E.. Nie znał on A., ale wydawało mu się, że Skarżący był jedną z osób, które uczestniczyły w montażach.

Natomiast w zakresie usług związanych z kolportażem ulotek przesłuchano R.S. (prowadził działalność pod nazwą R.). Przesłuchany 9 listopada 2011 r. zeznał, że wykonanie zleconych mu w tym zakresie usług zlecał miedzy innymi firmie Skarżącego. Opisał okoliczności wykonywania usług, w tym kontroli, polegającej na wyrywkowym sprawdzaniu, czy ulotki zostały rozłożone (np. w blokach).

Świadek J. Słupecki (właściciel firmy Jack) także potwierdził świadczenie przez Skarżącego usług, opisał ich przebieg oraz wyjaśnił, że realizacja usług była sprawdzana przez kierowników sklepów oraz przedstawicieli zleceniodawców (np. R.S.), np. pracownicy G. sprawdzali, czy na skrzyżowaniach stoją osoby rozdające gazety.

Zeznania powyższe zostały całkowicie pominięte przez organy podatkowe, które skoncentrowały się na okoliczności, że zasadniczo faktury wystawione przez Skarżącego odzwierciedlały, chociaż w niższych wartościach, usługi nabyte od D., a zatem od firmy, która usług tych nie mogła wyświadczyć. Zdaniem Sądu, ta akurat okoliczność dowodzi fikcyjności faktur zakupu usług przez Skarżącego, jakie miały być droższe niż usługi sprzedane. Kwoty wpisywane w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji mogą być w zasadzie dowolne. Jednakże gdy w grę wchodzi zapłata za rzeczywiście wykonane usługi – możliwość manipulacji ich wartością jest co najmniej ograniczona.

Sąd zauważa, iż organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania przez Skarżącego usług polegających na transporcie i kolportażu materiałów reklamowych na rzecz np. firmy J. J.S., P.." oraz P.. sp.j. G. Przyjęły zatem, że w 2006 r. Skarżący miał możliwości wykonywania tego rodzaju usług.

Nie kwestionowano również usług o charakterze remontowo-budowlanym oraz montażowym wykonywanych przez Skarżącego na zlecenie np. P. sp. z o.o., H., P.. sp.j. G.. Także w przypadku tych usług organy podatkowe uznały, że Skarżący miał możliwości ich zrealizowania.

W tej sytuacji sama okoliczność, że Skarżący jako podwykonawcę zakwestionowanych usług wskazał D. i odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez ten podmiot, nie mogła być uznana za wystarczające uzasadnienie stanowiska, że Skarżący nie zrealizował przedmiotowych usług i wystawił faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności.

Stwierdzić zatem należy, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący nie wykonał usług ujętych w wystawionych przez niego fakturach, zajęte zostało bez uwzględnienia całego zebranego materiału dowodowego. Jak już Sąd wskazał, nie zostały ocenione powyższe zeznania świadków, choć Skarżący powoływał się na nie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu. Nie zbadano umowy Skarżącego z E..

W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 tej ustawy, konkretyzującego tę zasadę, organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Oznacza to między innymi obowiązek dokonania oceny wiarogodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czy to z inicjatywy organu podatkowego, czy też przedłożonych przez stronę postępowania. Jest to przy tym niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skoro zaś organy podatkowe pominęły część materiału dowodowego i nie dokonały jego oceny, a była to część, którą Skarżący uznał za dowodzącą jego racji, nie można przyjąć, że w omawianym zakresie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, uwzględniając przy tym całokształt materiału dowodowego.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają prawo nie uwzględnić określonych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych podnoszonych przez podatnika, jednakże zobowiązane są przedstawić tego powody. To właśnie te powody pozwalają ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo i z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny sprawy.

Przedstawienie oceny wiarygodności poszczególnych dowodów oraz powodów, dla których określonemu dowodowi odmówiono wiarygodności, stanowi element uzasadnienia faktycznego decyzji, wymieniony wprost w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wadliwość uzasadnienia decyzji, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, co może mieć wpływ na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe pominęły zeznania świadków, nie dokonując oceny ich wiarygodności w kontekście świadczenia przez Skarżącego zakwestionowanych usług. Nie jest bowiem taką oceną stwierdzenie, że świadkowie ci nie potwierdzili wykonania usług przez D., zeznając, iż firma ta nie jest im znana. Nie może być uznane za ocenę wiarogodności zeznań świadków wskazanie okoliczności, które miałyby dowodzić zasadności stanowiska organów podatkowych.

Sąd w ocenie tej organów podatkowych nie może zastąpić. Sąd bada, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Własną ocenę materiału dowodowego wyraża jednak poprzez kontrolę prawidłowości ocen dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd nie czyni ustaleń faktycznych, kontrolując natomiast, czy prawidłowe i wystarczające były ustalenia organów podatkowych. Jeżeli Sąd stwierdzi, że ustalenia faktyczne są wadliwe lub niewystarczające albo też nie zostały oparte na całokształcie istotnego materiału dowodowego, uchyla zaskarżoną decyzję.

W rozpoznanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako że nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dowodów. Naruszony został także art. 210 § 4 tej ustawy, ponieważ w omawianym zakresie uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wadliwość powyższa uniemożliwia Sądowi ocenę, prawidłowości merytorycznego stanowiska organów podatkowych oraz zarzutów skargi w tym zakresie. Ocena, czy w sprawie zasadnie zastosowany został przepis prawa materialnego, tj. art. 108 § 1 u.p.t.u., wymaga przede wszystkim dokonania ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego.

IV. Zasadny był zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe obu instancji.

Jednakże organ odwoławczy uzupełnił akta sprawy jedynie o pisma zawierające informacje o prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu karnym skarbowym, niezbędne do ustalenia, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Informacje te były Skarżącemu znane i nie wiązały się z ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia. Dlatego też Sąd uznał, że omawiane naruszenie przepisu postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd podkreśla, iż powyższe nie oznacza, że organy podatkowe mogą sobie pozwolić na ignorowanie przepisów postępowania albo też stosować je lub nie w zależności od przewidywanego wpływu ich naruszenia na wynik sprawy. Rzeczą organów jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa tak, jak nakazuje to art. 120 Ordynacji podatkowej.

V. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izb Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza konieczność dokonania ustaleń faktycznych w zakresie usług Skarżącego ujętych w wystawionych przez niego fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, co wymaga oceny zeznań świadków w tym zakresie oraz umowy, jaką przedłożył M.R..

Zaznaczyć należy, iż powyższe wskazanie Sądu nie ogranicza inicjatywy dowodowej stron.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).