Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1985/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138m par. 1, art. 138n par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. g i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS) z [...] kwietnia 2018 r. przyznające Panu A. P. (dalej: Skarżący) kwotę 295 zł brutto tytułem wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego związanego z reprezentowaniem R.Sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej.

2. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [..] maja 2017 r. NUS, działając na podstawie art. 138m § 1 w związku z art. 138n § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) wyznaczył Skarżącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla R. Sp. z o.o. w sprawie kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za 2015 i 2016 rok.

W dniu [...] maja 2017 r. NUS wszczął wobec spółki kontrolę w trybie art. 284 § 1 O.p. poprzez doręczenie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W tym samym dniu pełnomocnik odebrał ponadto informację o przyczynach braku zawiadomienia z [...] maja 2017 r. oraz postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. żądające przedłożenia dokumentów związanych z zakresem kontroli.

Oświadczeniem z [...] maja 2017 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie NUS i zapoznał się z materiałem znajdującym się w aktach sprawy oraz sporządził dokumentację fotograficzną.

Pismami z [...] maja i [...] lipca 2017 r. tymczasowy pełnomocnik szczególny wniósł o przedłużenie terminu na złożenie dokumentów.

W dniu [...] sierpnia 2017 r. NUS wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na majątku R. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.378.922 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 158.289 zł.

Dnia [...] lipca 2017 r. wystosowano wezwanie do spółki za pośrednictwem pełnomocnika tymczasowego o udzielenie informacji o rachunkach bankowych.

Pismem z [...] sierpnia 2017 r. Skarżący poinformował o podjętych próbach kontaktu ze spółką poprzez wysłanie korespondencji na adres spółki oraz wspólnika, które nie zostały odebrane. Ponadto poinformował, że nie posiada żadnych dokumentów ani informacji związanych z prowadzoną kontrolą, poza dokumentami znajdującymi się w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Kontrola podatkowa została zakończona w dniu [...] września 2017 r. poprzez doręczenie pełnomocnikowi tymczasowemu protokołu kontroli.

Pismem z [...] października 2017 r. tymczasowy pełnomocnik szczególny wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Pismem z [...] października 2017 r. NUS odpowiedział na zastrzeżenia wniesione do protokołu kontroli.

3. Wnioskiem z [...] marca 2018 r. Skarżący zwrócił się o przyznanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego:

- w postępowaniu podatkowym I instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.378.922 zł oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 158.289 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu powyższej kwoty na majątku ww. spółki, zakończonym decyzją NUS z [...] sierpnia 2017 r. – w kwocie 10.800 zł powiększonej o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki;

- w postępowaniu podatkowym II instancji w tym samym przedmiocie zakończonym decyzją ostateczną DIAS z [...] listopada 2017 r. – w kwocie 10.800 zł, powiększonej o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki;

- w postępowaniu zażaleniowym w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji NUS zakończonym ostatecznym postanowieniem DIAS z [...] listopada 2017 r. – w kwocie 180 zł powiększonej o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki;

- w kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie [...] stycznia 2015 r.- [...] grudnia 2016 r. w kwocie 360 zł, powiększonej o podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki tj. wynagrodzenia w wysokości 150 % stawki określonej w 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z [...] stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153, dalej: rozporządzenie), na podstawie 4 ust. 1 w/w rozporządzenia.

1.4. Odnośnie kosztów pomocy prawnej za udział w postępowaniach wymienionych w pkt 1-3 ww. wniosku zostały przyznane Skarżącemu wynagrodzenia postanowieniem NUS z [...] maja 2018 r.

1.5. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. NUS przyznał Skarżącemu kwotę 295 zł brutto, tytułem wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego, związanego z reprezentowaniem R. Sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 i 2016 rok.

Przyznanie kwoty wynagrodzenia w wysokości 100 %, a nie 150 % NUS uzasadnił tym, że podjęte przez pełnomocnika w trakcie kontroli podatkowej czynności charakteryzował niewielki wkład pracy, niewykraczający poza minimalny zakres działań podejmowanych przez pełnomocnika w toku prowadzonej kontroli. W celu pozyskania dokumentacji podatkowej pełnomocnik powtórzył czynności, które zostały już wcześniej przeprowadzone przez kontrolujących, o czym pełnomocnik wiedział po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu [...] maja 2017 r. Czynności te nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy.

1.6. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie. Postanowieniu NUS zarzucił naruszenie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym w zw. z § 2 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia oraz zarzucił przyznanie wynagrodzenia tytułem pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w zaniżonej wysokości, tj. w kwocie 240 zł netto, zamiast w kwocie 10.800 zł netto, z uwzględnieniem wartości przedmiotu zaskarżenia.

1.7. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS wskazał, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia wynika z § 3 rozporządzenia. DIAS zauważył, że na etapie kontroli podatkowej pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie będzie miało zastosowania. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że protokół z kontroli podatkowej stanowi jeden z dowodów, który będzie przedmiotem oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego stosownie do art. 165b § 1 O.p. Podlegać więc będzie całościowej ocenie dowodów, dopiero na późniejszym etapie postępowania, gdzie kontrolowany i pełnomocnik ma prawo uzupełniać materiał dowodowy i w ten sposób kształtować wynik postępowania, który nie musi być zgodny z ustaleniami dokonanymi na etapie kontroli podatkowej.

Zdaniem DIAS, "należność pieniężna" to kwota zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego (zaległość podatkowa wynikająca z decyzji). Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi natomiast do skonkretyzowania kwoty uszczuplenia w rozliczeniach podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe, podobnie jak postępowanie sądowoadministracyjne, w sposób wiążący kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika poprzez kończące je rozstrzygnięcie (decyzja/wyrok). Natomiast odmienny jest charakter kontroli podatkowej, której końcowy efekt w postaci protokołu kontroli nie kształtuje sytuacji podatnika, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej (art. 290 § 1 O.p.). Odmienny jest także cel postępowania podatkowego, którym jest m.in. określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego (będącego należnością pieniężną) w prawidłowej wysokości od celu kontroli podatkowej, którym stosownie do art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem DIAS, biorąc pod uwagę zarówno cel, jak i efekt kontroli podatkowej, NUS słusznie uznał, że przedmiotem kontroli podatkowej nie jest "należność pieniężna", o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Dlatego też, w ocenie DIAS, stanowisko Skarżącego prezentowane w zażaleniu sprowadzające się do żądania wynagrodzenia w procencie określonym w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) ww. rozporządzenia nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym w zw. z § 2 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, pomimo że jest ono wadliwe, gdyż przyznano w nim Skarżącemu wynagrodzenie tytułem pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w zaniżonej wysokości, tj. w kwocie 240 zł netto, zamiast w kwocie 10.800 zł netto;

- art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzyganiem wątpliwości interpretacyjnych przepisów odnośnie ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego na niekorzyść Skarżącego oraz niestosowanie się do wyroków sądów administracyjnych w zakresie interpretacji tychże przepisów;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z § 2 ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku kontroli podatkowej przedmiotem postępowania nie jest należność pieniężna, podczas gdy zgodnie z wykładnią potwierdzoną w orzecznictwie sądów administracyjnych w przypadku kontroli podatkowej przedmiotem postępowania jest należność pieniężna, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenie w wysokości stosunkowej do tej należności.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 748/16, wyrok WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 610/17, wyrok WSA w Krakowie z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 594/17, wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1164/17), które jego zdaniem, mają potwierdzać stanowisko Skarżącego, że w postępowaniu kontrolnym i w kontroli podatkowej wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego powinno liczyć się od wartości przedmiotu sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie przyznania Skarżącemu wynagrodzenia w wysokości 295 zł brutto tytułem pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego związanego z reprezentowaniem R. Sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

4.3. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości ani stan faktyczny sprawy, ani zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie, natomiast kwestią sporną jest wykładnia tych przepisów, a w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. 2016. poz. 794). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) określając stawki wynagrodzenia. W tym ostatnim przepisie ustawodawca nakazuje stosować ww. rozporządzenie odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami.

Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo.

Otwartą kwestią pozostaje natomiast zagadnienie jego wysokości.

4.4. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia, należy ustalić na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Przy czym odpowiednie stosowanie rozporządzenia, czyli stosowanie go z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem niektórych organów podatkowych, że ponieważ na etapie postępowania podatkowego nie mamy do czynienia ze strice "wartością przedmiotu zaskarżenia" każdorazowo wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy określić poprzez zastosowanie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (tj. jak w sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia/należność pieniężna nie występuje).

W tym miejscu Sąd zauważa jednak, że to dopiero w postępowaniu podatkowym (analogicznie w postępowaniu kontrolnym, prowadzony na podstawie nieobowiązującej już ustawy o kontroli skarbowej) można mówić o należności pieniężnej, która swój wyraz znajduje w wydanej w tym postępowaniu decyzji podatkowej. W ocenie Sądu, nie można utożsamiać procedur weryfikacyjnych prawidłowość rozliczenia podatnika, które poprzedzają wszczęcie właściwego postępowania podatkowego (takich jak: czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa), a które nie kończą się wydaniem decyzji, z postępowaniem podatkowym, w którym mamy do czynienia z należnością pieniężną.

Przy tak szerokim rozumieniu postępowania, w którym mamy do czynienia z należności pieniężną za takie postępowanie równie dobrze można byłoby uznać postępowanie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i jej zabezpieczania na majątku podatnika (już tu pojawia się przecież należność pieniężna).

W ocenie Sądu, przez należność pieniężną, którą można odnieść odpowiednio do wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć skonkretyzowaną kwotę, którą realnie, w wysokości wynikającej z decyzji, podatnik jest obowiązany uiścić.

Sama kontrola podatkowa, której dotyczy niniejsza sprawa, służy w istocie sprawdzeniu, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Celem postępowania podatkowego jest natomiast określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego (będącego należnością pieniężną) w prawidłowej wysokości. Jak słusznie zauważył DIAS protokół z kontroli podatkowej stanowi jeden z dowodów, który będzie przedmiotem oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego stosownie do art. 165b § 1 O.p. Podlegać więc będzie całościowej ocenie dowodów, dopiero na późniejszym etapie postępowania, gdzie kontrolowany i pełnomocnik ma prawo uzupełniać materiał dowodowy i w ten sposób kształtować wynik postępowania, który nie musi być zgodny z ustaleniami dokonanymi na etapie kontroli podatkowej.

Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczuplenia w rozliczeniach podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe, podobnie jak postępowanie sądowoadministracyjne, w sposób wiążący kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika poprzez kończące je rozstrzygnięcie (decyzja/wyrok). Natomiast odmienny jest charakter kontroli podatkowej, której końcowy efekt w postaci protokołu kontroli nie kształtuje sytuacji podatnika, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej (art. 290 § 1 O.p.). Protokół kontroli nie jest aktem określającym należność pieniężną, bądź stwierdzającym jej istnienie. Wartość określona w protokole nie stanowi jeszcze wartości przedmiotu sprawy.

W kontekście powyższego, w sprawie nie było podstaw do zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, bowiem sprawa, w której Skarżący działał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie dotyczyła sprawy o należność pieniężną (powyżej 200 tysięcy zł).

A zatem prawidłowe organy przyznały Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w toku kontroli podatkowej na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, z którego wynika, że kwota wynagrodzenia w pozostałych sprawach wynosi 240 zł.

4.5. Odnosząc się do przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzać mają stanowisko Skarżącego, co do zasadności przyznania mu wynagrodzenia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, Sąd zauważa, że dwa z tych wyroków (wyrok WSA w Rzeszowie z 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 748/16 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 610/17) odnoszą się wyłącznie do postępowania kontrolnego (prowadzonego na podstawie nieobowiązującej już ustawy o kontroli skarbowej), a które to postępowanie, podobnie jak postępowanie podatkowe, kończy się wydaniem decyzji. W kolejnym wyroku (wyrok WSA w Krakowie z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 594/17) Sąd zamiennie posługuje się pojęciem postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, co uniemożliwia polemikę z argumentacją tam przestawioną. Z kolei jeżeli chodzi o wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1164/17, Sąd zaprezentowanego tam stanowiska nie podziela.

Sąd zauważa jednoczenie, że stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w niniejszej sprawie zaprezentował np. WSA w Gliwicach w wyroku z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 571/18.

4.6. Sąd za niezasadny uznaje zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 O.p., tj. zarzut prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i rozstrzygania wątpliwość interpretacyjnych na niekorzyść Skarżącego. W ocenie Sądu, należy mieć na uwadze, że przyznając wynagrodzenie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu organ przeznacza na ten cel środki publiczne i musi działać w granicach prawa. Samo subiektywne przekonanie Skarżącego, że przyznane mu wynagrodzenie jest za niskie nie może stanowić o naruszeniu przez organ zasady zaufania. Ponadto, zasady zaufania i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie można rozumieć w ten sposób, że organy winne były przyznać Skarżącemu za każdy etap i rodzaj postępowania (w którym niejako w tle pozostaje jakaś przyszła należność pieniężna) wynagrodzenie w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia. Powyższe, w ocenie Sądu, prowadziłoby do uzyskania przez Skarżącego wynagrodzenia w niczym nieuzasadnionej wysokości. Analizując bowiem złożone w toku postępowania wnioski Skarżącego o przyznanie mu wynagrodzenia zauważyć należy, że wnioskował on o kwoty: dwa razy po 10.800 zł za każdą instancję w postępowaniu w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. W dalszej kolejności żądał równie wysokiego wynagrodzenia (10.800 zł) za reprezentowanie spółki w kontroli podatkowej, a w przypadku ustanowienia go pełnomocnikiem tymczasowym również w postępowaniu podatkowym, ponownie wnioskowałby zapewne o przyznanie wynagrodzenia w tej wysokości za dwie instancje.

Sąd zauważa, że odpowiednie stosownie przepisów rozporządzenia nie może prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzania stosowania § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego również na te postępowanie, w których nie mamy do czynienia ze strice należnością pieniężną konkretyzującą się w tym postępowaniu.

4.7. Organ w rozpoznawanej sprawie nie przychylił się do wniosku Skarżącego o powiększenie wynagrodzenia do 150%, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

W tym zakresie organ ocenił charakter, nakład pracy pełnomocnika oraz wkład jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu. Podjęte przez pełnomocnika w trakcie kontroli podatkowej czynności charakteryzował niewielki wkład pracy, niewykraczający poza minimalny zakres działań podejmowanych przez pełnomocnika w toku prowadzonej kontroli. W celu pozyskania dokumentacji podatkowej pełnomocnik powtórzył czynności, które zostały już wcześniej przeprowadzone przez kontrolujących, o czym pełnomocnik wiedział po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu [...] maja 2017 r. Czynności te nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Z kolei zastrzeżenia do protokołu kontroli wniesione przez pełnomocnika zostały sporządzone w sposób wyjątkowo lakoniczny.

Wobec powyższego, nie może budzić wątpliwości, że tak z prawnego, jak i faktycznego puntu widzenia, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe.

4.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.