Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 540/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r. do przeniesienia na następny okres - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej za kwiecień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u R. Z. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – maj oraz październik - grudzień 2007 r.

W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. i decyzją z dnia [...] określił stronie za kwiecień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję określającą podatnikowi za kwiecień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wobec stwierdzonych w przeprowadzonym postępowaniu nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. określając kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, podczas gdy podatnik w deklaracji za ten miesiąc zadeklarował nadwyżkę w kwocie [...] zł a kwotę tę następnie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. spowodowała zatem konieczność zmiany rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług dokonanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), a także art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ujednolicona podstawa wymiaru podatku dalej: VI Dyrektywy, obecnie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie, na wstępie odniósł się kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło poprzez wszczęcie w dniu [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, na dzień wydania decyzji za kwiecień 2007 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie uległa przedawnieniu. Ponadto w dniu [...] listopada 2012 r. doręczono podatnikowi wezwanie z dnia [...] listopada 2012 r. do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego, zatem podatnik miał świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło.

Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia strona upatrywała w samym tylko skorzystaniu z dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M. i Z. F. oraz wydanych w wyniku tejże kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ uznał, że skoro stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami, to prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu zostało zrealizowane. Podobnie, za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kierowano się przepisami obowiązującego prawa. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie, podjęte były działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszerny materiał dowodowy poddano wszechstronnej analizie i ocenie, wyjaśniono wszelkie przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu decyzji, rozpatrzono i przeanalizowano zebrany materiał dowodowy.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy zawarte w art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do art. 99 ust. 12 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organu kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikające z uwzględnienia w rozliczeniach za miesiące styczeń, luty i marzec 2007 r. faktur VAT wystawionych przez firmę "A. Z. F." z siedzibą w D., dokumentujących zakup złomu stalowego. Zmiana rozliczenia przez organ podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2007 r. wpłynęła na zmianę rozliczenia za kwiecień 2007 r. Zmiana rozliczenia podatku VAT za marzec 2007 r. spowodowała konieczność zmiany rozliczenia z tytułu tego podatku dokonanego w deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2007 r. Zakwestionowanie faktur wystawionych przez tę firmę związane było z ustaleniami poczynionymi przez organ, z których wynikało, że faktury te nie dokumentują stwierdzonych w nich czynności ponieważ osoba sprzedawcy i osoba widniejąca na określonej fakturze jako sprzedawca, nie są tożsame.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prawo do odliczenia jest nierozerwalnie związane z nabyciem i oznacza, że podatnik nie może dokonać odliczenia z faktury, która nie odzwierciedla takiego nabycia od sprzedawcy wskazanego na tej fakturze. Tak więc, gdy wykazane w fakturach czynności nie miały miejsca, to nie można mówić o nabyciu towaru lub usług i w konsekwencji, nie można też odliczyć wykazanego w nich podatku.

Odwołując się natomiast, do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że prawo podatkowe odnosi się jedynie do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że Z. Z. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A." Z. F.. Widniejący na fakturach jako sprzedawca Z. F., w rzeczywistości nie dokonywał dostawy towarów objętych wystawionymi fakturami, gdyż nie był właścicielem sprzedanego towaru i jedynie firmował działalność gospodarczą M. F. Z poczynionych ustaleń wynika, że w latach 2003 - 2006 (do 27 lutego 2006 r.) M. F. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na handlu złomem na wynajmowanym placu. Od 1 marca 2006 r. działalność gospodarcza w tym samym zakresie i pod tym samym adresem została zarejestrowana na nazwisko Z. F. M. F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy na Z. F., finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozrachunkami z odbiorcami towarów, organem podatkowym, ZUS, pracownikami oraz bankami, posiadając do tego stosowne pełnomocnictwo. Jak wynika z pisma Banku Spółdzielczego w M. P., Oddział w D. z dnia [...] lutego 2013 r., od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej Z. F., osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych był M. F.

Z zeznań Z. F. wynika natomiast, że nie posiadał on własnych pieniędzy na zakup złomu, w zamian za pełnienie roli figuranta dostawał jedynie 500 zł miesięcznie i po 40 zł za noc stróżowania. Kopie faktur wystawionych przez firmę zarejestrowaną na nazwisko Z. F. oraz formularze przyjęcia odpadów odnalezione zostały w mieszkaniu M. F., w trakcie przeszukania dokonanego w ramach dochodzenia przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. R. Z. zeznał z kolei, że przebieg poszczególnych transakcji uzgadniał tylko z M. F. Ustalał z nim terminy dostaw, cenę, sposób płatności, od niego też otrzymywał faktury VAT, które ten niekiedy wypisywał w jego obecności.

Nabywcy złomu płatności dokonywali przelewem na konto bankowe firmy "A." Z. F. lub gotówką wpłacaną M. F. Pieniądze wpływające na konto bankowe firmy za pomocą czeków bankowych wypłacał M. F. lub jego konkubina. Osobom dostarczającym złom do punktu skupu płacono gotówką. Z. F. zeznał, że nie zajmował się podatkami, nie podpisywał też deklaracji miesięcznych. Podpisywał jedynie zeznania składane raz do roku. Ponadto zeznał, że nie wystawiał podatnikowi faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru, bo się na tym nie znał i nie wiedział jak je wypełnić. M. F. zeznał natomiast, że podpisywał się imieniem i nazwiskiem Z. F., bo myślał, że skoro firma jest zarejestrowana na niego, to jego nazwiskiem ma się podpisywać.

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdują potwierdzenie w dwóch ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych w stosunku do: Z. F. z dnia [...] i do M. F. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Niezależnie od tego, M. F. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...], sygn. akt [...] został uznany za winnego zarzucanych mu czynów, m.in., że w okresie od 27 lutego 2006 r. do 28 grudnia 2009 r. w M. P. i innych miejscowościach woj. L., w celu zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek oraz rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwał się nazwą podmiotu zarejestrowanego na Z. F., przez co naraził Skarb Państwa na utratę wpływów z tytułu podatków w kwocie [...] zł, w tym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2006 r. do listopada 2008 r., od stycznia do maja i od lipca do listopada 2009 r. w kwocie [...] zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...], za rok 2007 w kwocie [...] zł i za rok 2008 w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 55 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że rzeczywistym dostawcą złomu był M. F., a faktury otrzymane od niego przez stronę nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Według organu odwoławczego dokonana w niniejszej sprawie wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z przepisami unijnymi oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE).

Powołując się na orzecznictwo TSUE, organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu, podatnik wiedział, lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że działania M. i Z. F. są prawnie zabronione i że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z jego zeznań wynika, że współpracował z M. F. od końca 2005 r. do 2008 r. Nie sprawdzał przy tym dokumentów rejestracyjnych jego firmy, nie interesował się także, dlaczego w pewnym momencie, w fakturach przez niego wystawianych jako sprzedawca towaru zaczął figurować Z. F., za którego M. F. się podpisywał i pobierał zapłatę. Pomimo tej zmiany, dalej przeprowadzał z nim transakcje handlowe.

Według organu, R. Z. współpracując z M. F. od 2005 r., a w roku 2007 otrzymując faktury podpisane przez M. F., na których jako wystawca widniał Z. F., powinien był nabrać podejrzeń, że Z. F. to inna osoba niż M. F. i że ma do czynienia z nadużyciem prawa bądź z oszustwem podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności, gdyż podatek wykazany na fakturach wystawionych przez "A." Z. F. nigdy nie został rozliczony z budżetem państwa.

W skardze na powyższą decyzję, podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów handlowych oraz art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, że wiedział o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wskazał, że organy nie kwestionowały, że nabywał towar po cenie rynkowej, nie kwestionowały ilości nabywanego towaru, ani tego, że sam odbierał towar bezpośrednio z firmowego placu składowego sprzedawcy własnym transportem. Skarżący wyjaśnił, że był przekonany, że ma do czynienia z firmą rodzinną, że Z. jest ojcem M. Poza tym, dodał że jako odbiorca faktury powinien zwracać uwagę na cenę jednostkową towaru, na miejsce i czas przeprowadzanych transakcji, na sposób przemieszczania towaru, na to czy przy płatności w formie gotówkowej są zachowane warunki określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, oraz czy istnieją pomiędzy stronami transakcji powiązania rodzinne lub kapitałowe. Skarżący stwierdził, że wskazanym warunkom nie uchybił.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczył szereg orzeczeń TSUE dotyczących prawa podatników do odliczenia podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić. Zdaniem skarżącego odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady i organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykazały, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Zatem żądanie zwrotu odliczonego podatku VAT narusza zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę pod nazwą "A. Z. F." w D., z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi, czego konsekwencją stała się zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. wynikająca ze zmiany rozliczenia za miesiąc marzec 2007 r. i ustalenia innej niż wykazana w deklaracji za ten miesiąc kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Na wstępie należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 124, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji działał w sposób praworządny tj. zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Materiał dowodowy zebrały zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontrolowanym postępowaniu organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego oraz przeprowadziły ich weryfikację poprzez skonfrontowanie dowodów ze sobą sprzecznych i ustalenie na tej podstawie, którym z nich dać wiarę, a którym wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Zauważyć przy tym trzeba, że organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie poglądem użycie słowa "wszelkie" oznacza jednak jedynie "wszelkie" działania niezbędne, czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dokonując analizy uzasadnienia zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Sądowi nie nasunęły się wątpliwości, co do prawidłowości oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii, związanej z prawidłowością zastosowania przepisów prawa materialnego, przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do art. 99 ust. 12 w/w ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ponadto art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Natomiast w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W sprawie niniejszej organy podatkowe stwierdzając nieprawidłowości w zakresie wartości podatku naliczonego za miesiące: styczeń, luty i marzec 2007 r. wynikające z zaewidencjonowania faktur wystawionych przez firmę "A." Z. F., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, dokonały określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatków od towarów i usług za kwiecień 2007 r.

Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – zdaniem Sądu – organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że R. Z. był nieuprawniony do odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Z. F., gdyż w rzeczywistości ten ostatni nie handlował złomem. Firmował jedynie działalność M. F. i nie mógł dokonać dostawy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami, gdyż nie był właścicielem sprzedawanego towaru.

Istotna jest przy tym okoliczność, czy skarżący o fakcie firmowania działalności M. F. przez Z. F. wiedział, albo przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem dokonanym przez wystawcę faktur.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą powinien był zwrócić uwagę na fakt zmiany danych w fakturach wystawianych przez M. F., pomimo niezmienionych okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami. Wieloletnie doświadczenie w handlu, czy działalności usługowej uczy bowiem uważności podczas zawierania umów z kontrahentami i tego, że wszelkie niedopatrzenia w tym przedmiocie mogą przynieść negatywne konsekwencje. Skarżący miał świadomość, że M. F. i Z. F. to inne osoby. Kontakty podatnika dotyczące kwestionowanych transakcji ograniczały się natomiast tylko do M. F., z którym współpracował od 2005 r. Ze Z. F., na którego później zarejestrowana została firma, skarżący nie zawierał żadnych umów. To, że Z. F. figurował w fakturach jako strona transakcji, pomimo, że sprzedaży faktycznie dokonywał M. F. (to z nim skarżący uzgadniał warunki transakcji, terminy dostawy, sposób płatności, jemu płacił i od niego dostawał faktury, które M. F. wcześniej wypełniał i podpisywał), z pewnością powinno u skarżącego wywołać wątpliwości, co do rzetelności wystawianej dokumentacji.

Zdaniem Sądu, biorąc to wszystko pod uwagę, podatnik przy zachowaniu należytej staranności, winien mieć uzasadnione podejrzenia, co do legalności działania jego kontrahenta. Faktury bowiem wystawiane przez firmę Z. F. w rzeczywistości nie pochodziły od niego. Nie był on podmiotem będącym faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu.

W konsekwencji, jak wyżej wskazano – nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odniesieniu do orzecznictwa europejskiego, na które zwracał uwagę zarówno organ podatkowy jak i skarżący, podkreślić wypada, że w rozstrzygnięciach TSUE wielokrotnie podkreślano, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r., sprawa C-98/98 Midland Bank i z dnia 27 września 2001 r., sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z dnia 12 maja 1998 r., sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r., sprawa C-373/97 Diamantis pkt 33 i z dnia 3 marca 2005 r., sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Mając na względzie powyższe wywody, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie przepisów prawa formalnego ani materialnego.

Z tych powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).