Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 164/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 20, art. 22, art. 26.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c, art. 14h.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 30 lipca 2008 r. złożonym w dniu 4 sierpnia 2008 r., A S.A. w Z. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

– obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wykupem notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (GPW) akcji własnych celem umorzenia,

– sposobu obliczenia i pobrania podatku oraz sporządzenia stosownych informacji podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w dniu [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę w sprawie nabycia akcji własnych celem ich umorzenia. Uchwałę powyższą podjęto na podstawie art. 359 § 1 i art. 362 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz § 8a Statutu Spółki zgodnie, z którym "Akcje mogą być umorzone na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy". W drodze wymienionej uchwały Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy upoważniło Zarząd Spółki m.in. do zawarcia z biurem maklerskim umowy w sprawie skupu akcji w drodze transakcji giełdowych. W wyniku skupu w terminie do dnia 31 grudnia 2008 r. miało zostać nabytych 2.500.000 akcji własnych wnioskodawcy. Wykonując powyższą uchwałę Zarząd Spółki podjął uchwałę o przyjęciu "Programu nabywania akcji własnych Spółki w celu umorzenia". W przedmiotowej uchwale wskazano m.in., iż programem objęte są akcje notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, cena za akcje ma wynosić nie więcej niż 8 zł, a w związku z niską płynnością akcji na rynku właściwym Spółka podczas realizacji programu będzie przekraczać próg 25 % nabywanych akcji własnych, nie więcej jednak niż 50 %. Następnie, nie później niż po upływie 14 dni od zakończenia skupu, Zarząd wnioskodawcy zwoła Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy celem podjęcia uchwał o umorzeniu akcji oraz o obniżeniu kapitału zakładowego. Jednocześnie w dniu [...] Zarząd Spółki zawarł z B S.A., dalej B S.A., umowę świadczenia usług brokerskich i prowadzenia rachunku inwestycyjnego w obrocie zorganizowanym. Na podstawie tej umowy B S.A. zobowiązał się do zawierania umów zlecenia nabycia lub zbycia oznaczonych papierów wartościowych wnioskodawcy oraz prowadzenia rachunku inwestycyjnego i świadczenia innych usług brokerskich. Z umowy wynikało, że na podstawie decyzji Spółki B S.A. wystawia i przekazuje do realizacji zlecenia brokerskie nabycia lub zbycia oznaczonych papierów wartościowych w imieniu własnym lecz na rachunek Spółki. Spółka, w ramach stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia, mogła składać zlecenia skupowania akcji w celu umorzenia. W odniesieniu do tych zleceń B S.A. zobowiązany był do przekazania Spółce zbiorczej, dziennej informacji o realizacji zleceń zawierającej: ilość i średnią cenę nabytych instrumentów, wartość prowizji, datę zawarcia i rozliczenia transakcji w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (KDPW) oraz aktualny stan konta Spółki.

Uchwałą z dnia [...] Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki dokonało zmian w uchwale z dnia [...] w zakresie ilości podlegających nabyciu akcji, wydatkowanej na ten cel kwoty, przy wynagrodzeniu za akcję do 5,50 zł. Upoważnienie do skupu wygasało z dniem 31 lipca 2008 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym po stronie wnioskodawcy powstały wątpliwości dotyczące rozliczenia wskazanych transakcji oraz funkcji Spółki w tym zakresie zawierające się w pytaniach:

– czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca realizując program nabywania w obrocie zorganizowanym (w obrocie sesyjnym na GPW w Warszawie – na sesji giełdowej) akcji własnych – za pośrednictwem firmy inwestycyjnej B S.A. działającej w imieniu własnym, ale na rachunek emitenta (czyli Spółki) celem umorzenia – winien pełnić funkcję płatnika ?

– w przypadku pozytywnej odpowiedzi: w jaki sposób Spółka winna dokonać obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, jak też sporządzenia stosownych informacji podatkowych mając na uwadze fakt, iż akcjonariuszami (podatnikami) mogą być osoby prawne, fundusze inwestycyjne i emerytalne oraz nierezydenci, jak też mając na uwadze anonimowość transakcji w obrocie zorganizowanym ?

Zdaniem wnioskodawcy mając na uwadze specyfikę transakcji oraz warunki jej przeprowadzenia wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa. Przeprowadzając transakcję związaną z nabywaniem akcji własnych w celu umorzenia na rynku giełdowym za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, wnioskodawca nie może pełnić funkcji płatnika z przyczyn natury prawnej oraz obiektywnej i technicznej. Inwestor, który chce dokonać transakcji, tj. sprzedać lub nabyć papiery wartościowe, musi złożyć zlecenie kupna lub sprzedaży w domu maklerskim. Na podstawie takich zleceń inwestorów tworzone są zbiorcze zlecenia maklerskie, które następnie trafiają do arkusza zleceń. Generalnie inwestor, tj. zarówno nabywca akcji jak i ich sprzedawca, działa cały czas anonimowo za pośrednictwem domu maklerskiego. W związku z powyższym strony transakcji nie są w żaden sposób identyfikowane. Składając zlecenie kupna wnioskodawca i firma inwestycyjna mają świadomość, iż nabycie jest dokonywane celem umorzenia, jednakże składający z drugiej strony zlecenie podmiot (sprzedający) nie ma i nie może mieć takiej wiedzy z przyczyn technicznych. Jednocześnie pośredniczący w transakcji dom maklerski nie jest w stanie wyodrębnić w składanym zbiorczym zleceniu sprzedaży akcji, które są zbywane przez inwestora w celu umorzenia i ich jednoczesnego spieniężenia, jedynie celem ich spieniężenia oraz w części celem umorzenia i w części celem spieniężenia. Specyfika sesyjnego obrotu giełdowego oznacza zatem zupełny brak wiedzy Spółki co do osoby sprzedającego akcje Spółki, jak też celu sprzedaży oraz sprzedających akcje Spółki co do podmiotu nabywającego. Dodatkowo, biuro maklerskie i KDPW, a nie Spółka (nabywca akcji) – dokonuje rozliczenia transakcji. Powyższe oznacza, że z przyczyn stricte technicznych Spółka nie jest w stanie wypełnić potencjalnej funkcji płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki w przypadku dokonywania transakcji na GPW w Warszawie sprzedający nie ma i nie może mieć świadomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej celu zbycia, tak więc nie można w jego przypadku mówić o uzyskaniu dochodu z udziałem w zyskach osób prawnych. Na Spółce nie spoczywa więc w tym zakresie obowiązek płatnika, jako że oceniając transakcje ze strony sprzedającego nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że Spółka nie może wszystkich nabyć akcji własnych potraktować w ten sam sposób, tj. pobrać i odprowadzić podatek do właściwego urzędu skarbowego, wypłacając niższą kwotę sprzedającym o 19 % kwoty należnej, albowiem byłoby to sprzeczne z zasadami obrotu giełdowego. Dodatkowo wskazał, że jako sprzedawca może występować tak fundusz inwestycyjny lub emerytalny zwolnione z przedmiotowego podatku, jak też nierezydenci osoby prawne lub polskie spółki zwolnione z przedmiotowego podatku na podstawie art. 22 ustawy podatkowej. Z proceduralnego punktu widzenia może istnieć, w określonych warunkach, trudność w odzyskaniu, niesłusznie pobranego przez płatnika i odprowadzonego do urzędu skarbowego, podatku dochodowego.

Istotnym dla analizowanej sprawy jest ponadto fakt, iż do opodatkowania zbycia akcji celem ich umorzenia – stosując literalną wykładnię przepisów prawa – mogą mieć zastosowanie jednocześnie dwa przepisy przewidujące odrębną procedurę opodatkowania i określające inną rolę Spółki jako płatnika tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 (z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oraz art. 30b ust. 1 (zbycie przez osobę fizyczną akcji, co nie wyklucza zbycia akcji celem ich umorzenia) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, w pierwszym przypadku Spółka byłaby płatnikiem, o ile pobranie podatku byłoby technicznie możliwe, w drugim zaś obowiązek rozliczenia podatkowego spoczywa na akcjonariuszu, a Spółka nie występuje w roli płatnika.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy, w opisanym zakresie, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od osób od tych wypłat. Następnie organ podatkowy zacytował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 art. 26 ust. 3, art. 26 ust. 3a, art. 26 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej , z którego wynika zwolnienie przedmiotowe dla dochodów narodowych funduszy inwestycyjnych pochodzących z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP, jak również z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji spółek mających siedzibę na terenie kraju.

Uwzględniając powyższe przepisy organ interpretujący wyraził pogląd, iż w sytuacji umorzenia nabytych przez Spółkę (za wynagrodzeniem) od akcjonariuszy będących Narodowym Funduszem Inwestycyjnym utworzonym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 z późn. zm.) własnych akcji w celu ich umorzenia wnioskodawca występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże nie jest zobowiązany do pobrania tego podatku, albowiem dochody te są wolne od podatku. Natomiast jeżeli Spółka nabywa akcje własne celem ich umorzenia od akcjonariuszy będących osobami prawnymi, wówczas pełni funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko takie, zdaniem Ministra Finansów, potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lipca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 759/07), w którym to sąd administracyjny stwierdził, iż "istotnie obrót papierami wartościowymi na giełdzie jest obrotem anonimowym. W danym dniu na giełdzie mogą być kupowane przez różne podmioty, nie tylko samą spółkę akcje w normalnym obrocie, a nie jedynie w ramach ich wykupu w celu umorzenia i tych poszczególnych transakcji nie da się wyodrębnić". "De facto nie ma więc możliwości ustalenia danych podmiotów dokonujących sprzedaży akcji samej spółce w celu ich umorzenia w zakresie niezbędnym do wywiązywania się spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka skarżąca jednak miała świadomość zarówno tego, że ciąży na niej obowiązek w związku z wypłatą kwoty wynikającej z odpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz przesłania urzędowi skarbowemu deklaracji o pobranym podatku i imiennych informacji dla podatnika, z drugiej zaś strony świadomość anonimowości obrotu giełdowego i braku możliwości uzyskania danych osób dokonujących sprzedaży akcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej poprzez którą skarżąca zleca kupno akcji na rynku giełdowym".

"Mając powyższe na uwadze Skarżąca, aby wywiązać się z ciążącego na niej obowiązku płatnika i zebrać wszelkie potrzebne informacje w celach podatkowych, powinna przeprowadzić wykup akcji własnych w celu ich umorzenia poza rynkiem regulowanym za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Wybór takiej drogi wykupu akcji zapewni możliwość dokonania bezbłędnej identyfikacji osób zbywających akcje na rzecz emitenta. Takie stanowisko wyraził Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych. Nie można zgodzić więc się ze stanowiskiem strony, iż wobec braku możliwości ustalenia danych osób dokonujących zakupu akcji, nie jest płatnikiem w przypadku dokonywania skupu akcji w celu ich umorzenia. Należy stwierdzić, iż wybierając inną drogę zakupu akcji w celu ich umorzenia takie możliwości miała". Organ wydający interpretację w całości pogląd ten podzielił uznając stanowisko wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnośnie pytania nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 listopada 2008 r. A S.A. z siedzibą w Z. wniosły o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie za prawidłową interpretacji przedstawionej, we wniosku, wskazując na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Uzasadniając powyższe wnioskodawca stwierdził, iż wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna jest niepełna, gdyż tylko częściowo odnosi się do sformułowanych przez wnioskodawcę pytań oraz do zaprezentowanych przez wnioskodawcę stanowisk. W szczególności wnioskodawca wskazał, iż interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, a jedynie przywołanie niewiążącego w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie i nie odnosi się do dwóch kluczowych, przedstawionych we wniosku kwestii, tj. zagadnień związanych z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zagadnień związanych z częścią podatników podatku dochodowego od osób prawnych (funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych, nierezydentów). Brak jest ponadto uzasadnienia prawnego w zakresie stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego w pkt 2 wniosku.

Niezależnie od powyższego wnioskodawca twierdził, że organ wydający interpretację indywidualną nie wziął pod uwagę następujących kluczowych w niniejszej sprawie kwestii:

– braku technicznej, jak i prawnej możliwości konkretyzacji podatnika (sprzedającego), a co za tym idzie możliwości pełnienia przez Spółkę roli płatnika,

– specyfiki obrotu akcjami na giełdzie oraz regulacji prawa handlowego, z której wynika, iż w stanie faktycznym sprawy sprzedający nie ma i nie może mieć świadomości celu sprzedaży akcji określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej tj. zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, co oznacza, że nie można w tej specyficznej sytuacji mówić o uzyskaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a ponadto

– doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych kwot, tj. raz podatek byłby pobrany przez płatnika, a następnie po raz drugi zapłacony przez samego podatnika, co oznaczałoby naruszenie fundamentalnej zasady braku podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu polegającego na pominięciu w uzasadnieniu prawnym kluczowych zdaniem wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny. Nadmienił, iż fakt częściowego rozpatrzenia wniosku tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wynikał z treści kwestionowanej interpretacji, tj. z jej sentencji, gdzie użyto stwierdzenia: "...dotyczącej m.in. podatku dochodowego osób prawnych...". Wskazał, że wbrew zarzutowi wnioskodawcy przy wydaniu interpretacji nie została naruszona ogólna zasada postępowania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a więc spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym uznał, że brak jest podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca A S.A. w Z. wniosła o jej uchylenie zarzucając: naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji ze względu na pominięcie w uzasadnieniu prawnym kluczowych dla sprawy zagadnień, jak też brak uzasadnienia prawnego stanowiska, a jedynie przywołanie niewiążącego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a nadto naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 26 ustawy podatkowej, art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 58 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak też art. 365 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, iż Spółka ma pełnić funkcje płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu interpretacji organ wskazuje na przepisy ustawy podatkowej dotyczące Narodowych Funduszy Inwestycyjnych, a pomija zupełnie fundusze inwestycyjne, fundusze emerytalne oraz nierezydentów – osoby prawne. Zdaniem skarżącej oznacza to, że uzasadnienie prawne jest niepełne i pokrywa jedynie częściowo pytanie sformułowane we wniosku. Strona skarżąca stwierdziła, że wyrok, na który powołał się organ w interpretacji, nie może służyć za uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego, gdyż cytowanie go nie pozwala na podjęcie merytorycznej dyskusji z organem, a dyskusji ze stanowiskiem WSA w Warszawie nie sposób jest podjąć, gdyż zapadło ono w innej sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że w interpretacji organ winien uzasadnić dlaczego stanowisko Spółki było nieprawidłowe, jak też wskazać jakie stanowisko jest prawidłowe tzn. jak powinna zachować się Spółka w sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Ponadto wskazując na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych zauważyła, że uzasadnienie prawne nie może polegać tylko na powołaniu przez organ wydający akt administracyjny, artykułu czy paragrafu przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazać jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Lu 2479/94).

Strona skarżąca wyjaśniła, że organ interpretujący nie wziął pod uwagę iż Kodeks spółek handlowych, w art. 359 i następnych, dopuszcza umorzenie akcji w spółkach akcyjnych i określa rodzaje tego umorzenia oraz procedurę postępowania. Akcje celem ich umorzenia przez emitenta mogą być bezpośrednio nabywane przez Spółkę lub przez osobę trzecią (tzw. firmę inwestycyjną) działającą na rachunek spółki (art. 365 § 1 k.s.h.). Przepisy te są bezpośrednią implementacją określonych artykułów Drugiej Dyrektywy Rady z dnia 13 grudnia 1976 r. (77/91/EWG ze zm.). Ponadto stosownie do art. 56 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana z 2006 r.) zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitałów między Państwami Członkowskimi UE oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między tymi państwami, a art. 58 ust. 3 Traktatu stanowi, że środki i procedury dotyczące stosowania prawa podatkowego oraz zapobiegania naruszenia prawa podatkowego nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 56.

Według strony skarżącej Spółka zastosowała legalnie obowiązującą formę skupu akcji celem ich umorzenia za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Forma ta uniemożliwia, tak Spółce jak i firmie inwestycyjnej, pełnienie roli płatnika podatku dochodowego. Podatek ten powinien być zapłacony przez podatnika w rozliczeniu rocznym. Skoro Spółka dokonywała skupu akcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, podmioty te nie posiadają informacji o zamiarze (animus) akcjonariusza zbywającego akcje (tj. czy zbycie akcji miało na celu ich umorzenie czy jedynie spieniężenie), to zasadnie nie można wnioskować, iż zamiarem akcjonariusza było zbycie akcji celem ich umorzenia. W związku z tym nie ma zastosowania przepis art. 26 ustawy podatkowej. Natomiast niedopuszczenie przez organ możliwości skupu akcji własnych celem ich umorzenia za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, ze względu na brak wyraźnie określonej procedury podatkowej poboru podatku przez płatnika, stanowi, zdaniem skarżącej, rażące naruszenie prawa europejskiego jak też prawa krajowego.

W przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej i prawnej nałożenie na Spółkę funkcji płatnika naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), skoro Spółka – jako płatnik nie ma ani faktycznej ani prawnej możliwości wypełnienia tej funkcji. W przypadku skupu akcji celem ich umorzenia dochodzi do sprzeczności przepisów podatkowych oraz regulacji prawnohandlowych, w tym ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Racjonalny ustawodawca nie nałożyłby bowiem obowiązków na płatnika, a następnie, ze względu na anonimowość obrotu publicznego, uniemożliwił ich wykonanie. W tym stanie prawnym, czego nie zauważa organ jedyna racjonalna interpretacja wskazuje na brak obowiązków płatnika skarżącej Spółki. Zajmując przeciwne stanowisko organ rażąco naruszył art. 2 Konstytucji.

Strona skarżąca ponownie wskazała na specyfikę obrotu akcjami na GPW w Warszawie, która powoduje, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o uzyskaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych oraz podwójne opodatkowanie tych samych kwot.

Powołując się na przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz Dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie wyników instrumentów finansowych zmieniającej dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/22/EWG (Dz. U. UEL z dnia 30 kwietnia

2004 r.), strona skarżąca stwierdziła, że celem Dyrektywy jest ustanowienie wolności dokonywania transakcji na rynku regulowanym, a żadne przepisy krajowe, w tym też podatkowe, nie mogą tej swobody ograniczać, Niedopuszczalnym byłoby więc, aby ze względu na nieprecyzyjne przepisy podatkowe skarżąca spółka była zmuszona do wyboru innej drogi skupu akcji, tj. poza rynkiem regulowanym. Zdaniem skarżącej interpretacja przepisów dokonana przez organ stoi w sprzeczności z obowiązującym prawem, w tym prawem europejskim. Skoro zaś wykładnia przepisów dokonana przez organ oznaczająca, że ze względów podatkowych nie można dokonywać transakcji na rynku regulowanym jest sprzeczna z obowiązującym prawem, to skarżąca Spółka prawidłowo zinterpretowała przepisy wskazując, że brak jasnych uregulowań należy odczytywać w kontekście przepisów o obrocie na rynku kapitałowym jako brak obowiązków płatnika.

Dodatkowo strona skarżąca podała przykłady, gdy w podobnej sytuacji organy podatkowe orzekały, iż nie istnieje obowiązek płatnika w przypadku dokonywania transakcji skupu akcji celem umorzenia na rynku regulowanym (GPW).

Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przytoczoną argumentację. Wyjaśnił, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 759/07 został powołany na poparcie dokonanej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy i jego uzasadnienia prawnego zawartego w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że dotyczyła ona zaistniałego stanu faktycznego w zakresie obowiązków Spółki Akcyjnej jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wykupem notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji własnych celem umorzenia, a nadto sposobu obliczenia i pobrania podatku oraz sporządzenia odpowiednich informacji podatkowych.

Stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". W myśl art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny (§ 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 14h Ordynacji podatkowej).

Należy zgodzić się z poglądem, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08).

Jak wynika z zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przytoczył treść, mających zastosowanie w sprawie, przepisów art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, lit. 1a, ust. 3 i ust. 3a oraz art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej wyjaśniając, że w sytuacji umorzenia nabytych przez Spółkę (za wynagrodzeniem) od akcjonariuszy będących Narodowym Funduszem Inwestycyjnym, własnych akcji w celu ich umorzenia, Spółka występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże nie jest zobowiązana do pobrania tego podatku, bowiem dochody te są wolne od podatku, natomiast jeżeli Spółka nabywa akcje własne celem ich umorzenia od akcjonariuszy będących osobami prawnymi pełni funkcję płatnika przedmiotowego podatku.

Następnie organ podatkowy stwierdził, że stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt VI SA/Wa 759/07 oraz podzielił to stanowisko uznając, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odnośnie pytania nr 1 i 2, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Skoro organ podatkowy wydaje interpretację w indywidualnej sprawie zainteresowanego, na podstawie przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to tym samym interpretacja dotyczy wyłącznie faktów i zdarzeń wskazanych przez wnioskodawcę bez możliwości ich modyfikacji ze strony organu podatkowego. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego tworzenia elementów stanu faktycznego czy przyszłego niezbędnych do udzielenia interpretacji czy mających wpływ na jego ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Powołanie się na wyrok sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym, podobnie jak zacytowanie wybranych fragmentów uzasadnienia orzeczenia Sądu i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Dlatego też pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w swoim uzasadnieniu prawnym, nie może ograniczać się do zacytowania właściwych przepisów, bez ich szczegółowej, odnoszącej się do okoliczności sprawy, wykładni, prowadzącej do negatywnej lub pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, bądź też ograniczenia się do wskazania, jako prawidłowe, stanowiska sądu administracyjnego wyrażonego w innej sprawie. W niniejszej sprawie organ podatkowy w istocie nie przeprowadził własnej oceny stanowiska zainteresowanego ani nie wskazał własnego stanowiska jako prawidłowego.

Wymienione wyżej uchybienie stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji jako udzielonej niezgodnie z prawem. Wskazując na ocenę prawną sądu administracyjnego w innej sprawie organ podatkowy uchylił się od obowiązków wynikających z treści art. 14c Ordynacji podatkowej przez co w zasadzie uniemożliwił Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę merytoryczną weryfikację zaprezentowanych przez strony stanowisk.

Należy również zauważyć, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii podstawowej wynikającej z treści wniosku, a mianowicie pełnienia funkcji płatnika przez Spółkę nabywającą – w obrocie zorganizowanym na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie – akcje własne celem ich umorzenia.

Organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił twierdzenia prowadzącego do konkluzji, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego mają decydujące znaczenie dla możliwości wykupu notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych akcji własnych Spółki celem umorzenia. Stwierdził, powołując się na wyrok sądu administracyjnego, że przepisy prawa podatkowego uniemożliwiają tego rodzaju transakcje tylko z tego powodu, iż "obrót papierami wartościowymi na giełdzie jest obrotem anonimowym". Tym samym uznał, że konieczność pełnienia funkcji płatnika eliminuje jeden z możliwych i dopuszczalnych prawem sposobów nabywania akcji własnych celem ich umorzenia oraz, że rola płatnika ogranicza, a wręcz zakazuje spółce akcyjnej prowadzenie działalności (gospodarczej) w omawianej postaci.

Z treści cytowanych przez organ podatkowy przepisów wniosek taki nie wypływa. Wymienione w interpretacji przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii sposobu nabywania przez Spółkę akcji własnych celem ich umorzenia. Dotyczą wyłącznie prawnopodatkowych skutków opisanej czynności i kwalifikując uzyskany z tego tytułu dochód do kategorii dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), ustanawiają obowiązek podatkowy z tym związany (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej) oraz nakładają na osoby lub jednostki dokonujące wypłat należności z tego tytułu obowiązki płatnika (art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej). Tym samym przywołane przez organ podatkowy przepisy nie stanowiły pełnej i wyczerpującej podstawy prawnej wydanej interpretacji, szczególnie wobec odstąpienia od ich jakiejkolwiek wykładni.

Interpretując przepisy prawa podatkowego, a więc przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o uruchomieniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy powinien mieć na uwadze także normy prawa innych ustaw, o ile pozwalają wyjaśnić znaczenie i prawidłowość stosowania przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy stwierdzi czy określony we wniosku stan faktyczny spełnia wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie jego "wyczerpującego" przedstawienia w sposób pozwalający na wydanie indywidualnej interpretacji. W przypadku konieczności jego uzupełnienia organ podatkowym skorzysta z możliwości jaką dają odpowiednio zastosowane przepisy rozdziału 6 Działu IV Ordynacji podatkowej. Dotyczy to w szczególności kwestii tzw. "anonimowości" obrotu giełdowego i niemożności wyodrębnienia poszczególnych transakcji i ich uczestników. Kwestia ta wiąże się bezpośrednio z zastosowaniem przepisów art. 26 ustawy podatkowej.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy prawa nie zabraniają umorzenia akcji wprowadzonych do publicznego obrotu, zaś nabywającym akcje celem ich umorzenia może być wyłącznie ich emitent. W przypadku dematerializacji przedmiotem operacji jest określony zbiór akcji oznaczony tym samym kodeksem. W myśl art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) na wniosek emitenta papierów wartościowych różnych emisji, dającym te same uprawnienia ich posiadaczom i posiadającym ten sam status w obrocie, Krajowy Depozyt może nadać jeden kod, jeżeli uprzednio zawiadomił o tym spółkę prowadzącą rynek regulowany, na którym papiery te są przedmiotem obrotu lub podmiot organizujący dla nich alternatywny system obrotu. Organ podatkowy powinien również uwzględnić inne przepisy cytowanej ustawy niezbędne dla prawidłowego odczytania obowiązków osoby lub jednostki ustanowionej, mocą przepisów prawa podatkowego, płatnikiem podatku (art. 22 i art. 26 ustawy podatkowej). Organ podatkowy uwzględni również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w szczególności odnoszące się do umorzenia akcji i nabywania akcji własnych w celu ich umorzenia.

Przepisy powołanych wyżej ustaw nie ustanawiają zakazu nabywania przez spółkę akcji własnych, w celu ich umorzenia, na rynku giełdowym (akcji zdematerializowanych). Działania Spółki podjęte w tym zakresie są jawne. Dokonując odkupu akcji własnych Spółka tworzy odpowiedni program, który podaje do publicznej wiadomości oraz zobowiązana jest postępować zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym Rozporządzeniem Komisji (UE) NR 2273/2003 z dnia 22 grudnia 2003 r. wykonującym dyrektywę 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zwolnień dla programów odkupu i stabilizacji instrumentów finansowych (Dz. U. UE. L. 03.336.33, Dz. U. UE – sp. 06-6-342).

Sprzedający akcje ma więc świadomość istnienia "programu" (planu zakupu akcji własnych przez emitenta) i jego warunków może więc składając odpowiednie zlecenie skorzystać z tej możliwości sprzedaży posiadanych akcji emitentowi, z kolei spółka tworząc i realizując program zakupu akcji własnych powinna mieć wiedzę, którą z akcji nabyła w ramach tego programu. Wydaje się więc, że dokonując wypłat należności z tego tytułu mogłaby spełnić obowiązki, o których mowa w art. 26 ustawy podatkowej. Okoliczności tej organ podatkowy nie ocenił.

Sąd rozpoznający sprawę skargi na interpretację indywidualną dokonuje jej oceny pod względem zgodności z prawem tak materialnym jak i proceduralnym. W ramach badania sprawy może wskazać na uchybienie procesowe bądź stwierdzić, że dokonana wykładnia przepisów prawa jest nieprawidłowa lub nieodpowiadająca przedstawionemu we wniosku stanowi faktycznemu. Sąd administracyjny nie jest natomiast organem interpretacyjnym, uprawnionym do działań zmierzających do uzupełnienia wniosku czy interpretacji przepisów, których organ podatkowy w sprawie nie zastosował czy nie uwzględnił.

Warto również nadmienić, że przedmiotem interpretacji był wyłącznie stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych udzielono odrębnej interpretacji.

Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.