Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 152/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, asesor WSA Hieronim Sęk, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 29.825 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy osiemset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 60 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także na podstawie § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), Dyrektor Izby Celnej w W. – po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2005 r., odmawiającą dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Z akt sprawy wynika, że pismem z 21 października 2004 r. P. Sp. z o. o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.262.467 zł. Wniosek ten spowodowany został wyeksportowaniem przez Spółkę w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2004 r. paliwa lotniczego. Wskazując na art. 60 ust. 1 – 2 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – powoływanego dalej jako "rozporządzenie" – Spółka stwierdziła, że przysługuje jej zwrot akcyzy z tytułu dokonanego eksportu.

W pismach z 9 maja 2005 r. i 2 czerwca 2005 r. pełnomocnicy skarżącej podnieśli, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Popierając wniosek wszczynający postępowanie w sprawie wskazali, że dla uzyskania zwrotu akcyzy ważne jest to, czy akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ich zdaniem, w świetle art. 60 ustawy o podatku akcyzowym, nie ma znaczenia dla sprawy, czy podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy wpłacił ją bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu celnego, czy też dokonał tego inny podmiot. Ważne jest bowiem to, że akcyza zawarta w cenie nabycia została uiszczona. Przepisy rozporządzenia, niezgodne z art. 60 ustawy o podatku akcyzowym – powoływanej dalej jako "u.p.a.", nie mogą ograniczać pojęcia "podmiot" do pojęcia "podatnik". Skarżąca wskazała przy tym na opublikowany na oficjalnych stronach Ministerstwa Finansów projekt rozporządzenia z 18 marca 2005 r. w sprawie zmiany między innymi § 2 i § 5 rozporządzenia, który to projekt przewiduje rezygnację z pojęcia "podatnik" na rzecz pojęcia "podmiot". Powołując się na art. 217 Konstytucji RP, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwo sądowoadministracyjne, a także kierując się zasadą, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów, wnieśli o przyjęcie, że Spółka była podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów zharmonizowanych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] czerwca 2005r. odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka dokonała co prawda eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przedstawiła również dokumenty odprawy potwierdzające ich wywóz poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, ale nie zapłaciła bezpośrednio podatku akcyzowego od wyeksportowanych wyrobów, nie była więc podatnikiem tego podatku. Jak ustalił organ podmiotami, które zapłaciły podatek akcyzowy na konto Izby Celnej w W. byli producenci wyeksportowanych paliw i oni byli podatnikami podatku akcyzowego.

Pismem z 24 czerwca 2005 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie zwrotu zapłaconej przez Spółkę akcyzy postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za podstawę odmowy zwrotu przepisy wykonawcze będące w sprzeczności z przepisem ustawowym;

- art. 60 u.p.a. poprzez pominięcie zasady nullum tributu sine lege i zignorowanie przepisu dającego uprawnienie do ubiegania się o zwrot podatku przez podmiot, a nie podatnika, jak sugeruje organ I instancji;

- §5 rozporządzenia poprzez zastosowanie wykładni zawężającej w zakresie pojęcia zapłaty akcyzy;

- §2 rozporządzenia w zw. z art. 11 u.p.a., poprzez zastosowanie zawężającej interpretacji w zakresie zdefiniowania podmiotu mogącego ubiegać się o zwrot podatku,

- art. 120 – 122 oraz art. 125 ord. pod. "na skutek uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego".

Uzasadniając swoje stanowisko, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnicy skarżącej przedstawili argumentację zmierzającą do wykazania, że organ I instancji – po wadliwym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie – dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego odmawiając Spółce zwrotu akcyzy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. Podnieśli, że na podstawie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie istotnych elementów konstrukcji podatku (takich jak podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia, umorzenia i ulgi), następuje w drodze ustawy, zgodnie z zasadą nullum trybutu sine lege.

W ocenie Skarżącej, z dyspozycji art. 60 u.p.a. wyraźnie wynika, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest podmiot, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przepis ten zawiera delegację dla Ministra Finansów do wydania aktu wykonawczego (rozporządzenia), ale nie zawiera delegacji do ograniczenia na mocy rozporządzenia jego zakresu podmiotowego, poprzez zawężenie pojęcia "podmiot" do pojęcia "podatnik". Pełnomocnicy Spółki wskazali przy tym na projekty zmian u.p.a. oraz rozporządzenia.

Niezależnie od powyższego podnieśli, że zgodnie z art. 11 u.p.a. Spółka jest podatnikiem akcyzy. A skoro tak, to nawet przyjmując za właściwe stanowisko organu I instancji, że zwrot akcyzy przysługuje jedynie podatnikowi określonemu w art. 11 u.p.a., jej wniosek jest jak najbardziej uzasadniony. Nie ma bowiem znaczenia dla sprawy, z jakiego – enumeratywnie wskazanego w art. 4 u.p.a. – tytułu jest ona podatnikiem akcyzy.

Za przejaw wykładni zawężającej skarżąca uznała stanowisko organu I instancji, że na podstawie § 5 pkt 1 rozporządzenia zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje tylko podatnikowi, który dokonał zapłaty akcyzy za wyroby zharmonizowane. W ocenie Spółki, wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot akcyzy przysługuje także podatnikowi, który dokonał zapłaty akcyzy zawartej w cenie zakupu wyrobów akcyzowych. Wniosek ten potwierdza wykładnia art. 60 ust. 1i 2 u.p.a., z przepisu tego wynika bowiem, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Decyzją z [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz wskazaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów, organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wyrażone w zaskarżonej decyzji. Szczegółowo i obszernie uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że Spółka nie spełniła warunków wskazanych w § 5 pkt 1 rozporządzenia. Wyjaśnił, że podatnikami podatku akcyzowego są te podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem – zgodnie z art. 11 u.p.a. Podatek akcyzowy ma jednofazowy charakter i jest nakładany na pierwszym etapie obrotu. W konsekwencji, podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu. Pośrednik, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez producenta w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. Zdaniem organu odwoławczego, "na pośrednikach nie będzie ciążyć obowiązek związany z rozliczeniem akcyzy, jak również obowiązek rejestracji dla celów podatku akcyzowego".

Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca dokonała zakupu z zapłaconą akcyzą od paliwa od. "O." S.A. oraz od Ośrodka Badawczo Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego w P. za cenę zawierającą zapłaconą akcyzę, a następnie dokonała ich eksportu.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 11 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że podmiot jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w związku z produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Nie powstał zatem w związku z ich eksportem.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za podstawę odmowy zwrotu akcyzy przepisów wykonawczych pozostających w sprzeczności z zapisem ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie art. 60 ust. 1 u.p.a. stanowi o podmiocie, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, ale na podstawie ust. 5 pkt 1 ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów delegacji do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, wskazując wprost na grupę podmiotów będących podatnikami akcyzy. Przepis § 5 rozporządzenia dotyczy zatem podatnika, o którym mowa w art. 11 u.p.a. Z tej przyczyny rozróżnianie pojęć "podatnika" i "podmiotu" jest w jego ocenie niezasadne. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że § 5 rozporządzenia jest przepisem legalnym, obowiązującymi w dacie dokonania eksportu.

Organ odwoławczy nie podzielił też poglądu skarżącej co do zawężającej jakoby wykładni pojęcia "zapłaty akcyzy" dokonanej przez organ I instancji. Wskazując na art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że "zapłata" jest jednym z pojęć dotyczących sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast definicji zapłaty podatku. Chcąc ją określić należy sięgnąć do językowego i etymologicznego znaczenia tego słowa oraz odnieść je do zobowiązań podatkowych. Językowe znaczenie terminu "zapłata" to wręczenie, wpłacenie pieniędzy za dany towar, usługę, uiszczenie należności. Oznacza zatem pieniężne spełnienie roszczenia podatkowego. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego spowodowało uiszczenie akcyzy przez producenta na rachunek bankowy właściwego organu. Powołując się ponownie na art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie dokonała zapłaty akcyzy i nie jest podatnikiem tego podatku. Podatnikami podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju byli bowiem producenci towaru (paliwa lotniczego).

Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 120 – 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko również w tym zakresie.

Pismem z dnia 16 grudnia 2005r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji pełnomocnicy skarżącej powtórzyli zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Spółki, spełniła ona wszystkie warunki wynikajce z art. 60 ust. 1 i 2 u.p.a., uzasadniające dokonanie zwrotu akcyzy, ponieważ:

1) jest podmiotem, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

2) akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju;

3) złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego.

Skarżąca podtrzymała zatem swoją wcześniejszą argumentację, kładąc nacisk na to, że pojęcie "podmiot" jest pojęciem szerszym niż "podatnik", a warunek dotyczący terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy był niemożliwy do spełnienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : u.p.p.s.a.), zważył, co następuje:

Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2005r. naruszają prawo.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca jako podmiot, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terenie kraju, była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania wskazanej wyżej czynności eksportu. Kluczem do rozsądzenia sporu jest wykładnia art. 60 ust. 1-5 u.p.a., sprowadzająca się do ustalenia zakresu podmiotowego przewidzianej w tym przepisie ulgi w formie zwrotu podatku akcyzowego.

Spółka powołując się na treść przepisu art. 60 ust. 1 i 2 u.p.a. wywodzi, iż zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W świetle takiej regulacji ustawy, dokonane w rozporządzeniu zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z tej formy ulgi podatkowej do kategorii podatnika, jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, a zatem nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu podatku.

Organ wskazuje z kolei na przepis art. 60 ust. 5 u.p.a., który stanowiąc delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, nakazuje uwzględnić sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy. Zdaniem organu wskazany ust. 5 art. 60 u.p.a. stanowi doprecyzowanie, zakresu podmiotowego ulgi o której mowa w art. 60 u.p.a., wywodząc, iż zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie podatnikowi.

Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych, przyjmują założenie o racjonalnym działaniu ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób racjonalny i celowy znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań.

Wychodząc z założenia, iż ustawodawca działa w sposób racjonalny, gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu podmiotowego do kategorii podatnika podatku akcyzowego, uczyniłby to w ust. 1 rzeczonego przepisu, poprzez jednoznaczne wskazanie, iż zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi.

Tymczasem wykładnia językowa omawianego przepisu art. 60 ust. 1 u.p.a. wyraźnie wskazuje, iż zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi i zdaniem Sądu wniosku tego nie zmienia powoływane przez organy sformułowanie ust. 5 tego przepisu. Przepis ten zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia:

-szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy,

- terminów zwrotu

- minimalnej kwoty zwrotu ,

- wzoru wniosku o zwrot

oraz

- wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie upoważnia do odmiennego określenia zakresu podmiotowego przewidzianej w przepisie art. 60 u.p.a. ulgi, a tym bardziej do zawężenia tego zakresu.

W stosunku do wykładni przepisów mających zastosowanie w stanach faktycznych zaistniałych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, a taki przypadek występuje w rozpoznawanej sprawie, szczególnego znaczenia nabiera wykładnia celowościowa. Nie ulega wątpliwości, iż brzmienie słów ustaw podatkowych winno być związane z sensem i celem tych przepisów. Samo bowiem sformułowanie tych przepisów dokonywane jest z punktu widzenia celów, jakie mają realizować.

W tym zakresie nie sposób pominąć regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 u.p.a., w myśl którego zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z tym przepisem wyroby akcyzowe, których wywóz z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej zostanie potwierdzony przez graniczny urząd celny, korzystają ze zwolnienia od akcyzy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie to ma charakter najbardziej ogólny, a jedynym jego kryterium jest dokonanie czynności eksportu wyrobów akcyzowych. Zwolnienie to ma więc niewątpliwie charakter przedmiotowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż realizacja omówionego wyżej zwolnienia z art. 23 ust. 1 u.p.a., ma następować poprzez tryb zwrotu podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 60 u.p.a. ( por. Sz. Parulski, Akcyza, Komentarz, Zakamycze 2005).

Skoro zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie zwolnienia od akcyzy z tytułu dokonania czynności eksportu wyrobów akcyzowych, to w pełni uzasadnione jest stanowisko, iż zwolnienie to winno przysługiwać każdemu podmiotowi, który dokona eksportu wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy jest on jednocześnie podatnikiem tego podatku. (podkreślenie Sądu ).

Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., s. 99).

Na gruncie wykładni interpretacyjnych istotnego znaczenia nabiera art. 121 ord. pod. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak, która powołuje się na liczne orzecznictwo NSA, zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 441). Również B. Brzeziński wyraził pogląd, że w standardach współczesnej kultury prawnej mieści się przekonanie, że normy prawne o charakterze ingerencyjnym powinny być wykładane w taki sposób, aby wątpliwości rozstrzygane były na korzyść obywatela. W nauce prawa sformułowano zasadę interpretacyjną rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia przepisów prawa pozostawać ma w zgodności z przepisami Konstytucji ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN 33/93). Zgodnie z art. 32 Konstytucji, który ustanawia zasadę równości wobec prawa, wszyscy są wobec prawa równi oraz mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Oznacza to, że pozycja prawna podmiotów prawa nie może być różnicowana, chyba, że różnicowanie sfery ich praw i obowiązków jest oparte na jasno sformułowanych i uzasadnionych przesłankach. Koniecznym w tym miejscu jest również powołanie się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreśla się, iż z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być potraktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1997 r., sygn. akt K 22/97).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, szczególną uwagę należy zwrócić na regulację zawartą w §50 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.( Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Przepis ten odnosi się do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terenie kraju. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnienie to, realizowane przez zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju, przysługuje podmiotowi, (podkreślenie Sądu), po spełnieniu przez niego warunków takich samych, jak te, o których mowa w § 5 rozporządzenia mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Za nieuzasadnioną i niedopuszczalną, w świetle powołanej wyżej konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, uznać należy taką wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która zmierzałaby do różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podmiotów dokonujących eksportu wyrobów akcyzowych w ten sposób, iż w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy przysługiwałby tylko podatnikowi, a w sytuacji eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, uprawnionym do otrzymania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju byłby podmiot, który dokonał eksportu.

Wynikiem powyższych rozważań Sądu jest konstatacja, iż uregulowany w art. 60 u.p.a. tryb zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przysługuje podmiotowi, (podkreślenie Sądu), który dokonał eksportu tych wyrobów, oczywiście, po spełnieniu przesłanek o których mowa w § 5 rozporządzenia. Za w pełni uprawnione należy uznać stanowisko, iż § 5 rozporządzenia, w zakresie, w jakim zawęża krąg podmiotów upoważnionych do skorzystania z tej formy ulgi podatkowej, do kategorii podatników, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, jak również z art. 60 u.p.a. (podkreślenie Sądu)

W przepisie art. 217 Konstytucji R.P. wyrażona została expressis zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz stawek podatkowych. Niezależnie od tego wyraźnego sformułowania, jej obowiązywanie można wywieść z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z tą ostatnią łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki wobec państwa , do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą.

Warto wspomnieć, iż w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym (treść tej nowelizacji opublikowana jest na stronach internetowych Ministerstwa Finansów) na str. 52 wskazuje się na potrzebę zmian treści delegacji ustawowej zawartej w art. 60 ust. 5 u.p.a., z uwagi na zarzuty dotyczące jej niekonstytucyjności.

W myśl art. 120 ord. pod., organy podatkowe zobowiązane są do stosowania obowiązującego prawa zarówno w randze ustawy jak i przepisów wykonawczych. Zgodnie z jednolitym poglądem orzecznictwa NSA jak i doktryny, Sąd Administracyjny może natomiast w trybie zwykłym odmówić zastosowania przepisu podstawowego, jako sprzecznego z ustawą (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2003r., sygn. III SA 2543/02, wyrok NSA z dnia 29 października 2003r., sygn. III SA 547/02, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 203r., sygn. III SA 2637/02, wyrok NSA z 2 grudnia 2004r. sygn. FSK 428/04, Ordynacja podatkowa, Komentarz, St. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2004, str.410). Mając na uwadze treść art. 178 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika, iż przy orzekaniu sędziowie nie są związani uregulowaniami rangi podstawowej, a podlegają tylko Konstytucji i ustawom, Sąd w rozpoznawanej sprawie odmawia zastosowania przepisu §5 rozporządzenia w zakresie, w jakim przepis ten zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do kategorii podatników. Organy zobowiązane będą do odstąpienia od stosowania zakwestionowanego w wyroku §5 rozporządzenia, w wyżej wskazanym zakresie, gdyż zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. związane są oceną prawną Sądu.

W ocenie Sądu rację należy również przyznać Skarżącej, w zakresie w jakim wywodzi, iż określony w §5 pkt 1 rozporządzenia obowiązek zapłaty akcyzy za wyroby zharmonizowane, na terytorium kraju, należy rozumieć w sposób szeroki , tzn. podmiotem dokonującym zapłaty jest nie tylko podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy do właściwego urzędu celnego (producent, sprzedawca), ale również podmiot, który nabywając wyroby akcyzowe zharmonizowane w cenie nabycia uiścił kwotę akcyzy zapłaconą przez dostawcę.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu Skarżącej, co do rozumienia definicji podatnika podatku akcyzowego. Zauważyć należy, iż jak słusznie wskazały to organy, zawartą w art. 11 § 1 u.p.a. definicję podatnika podatku akcyzowego należy interpretować przez pryzmat wyrażonej w art. 4 ust. 5 u.p.a. zasady jednofazowości podatku akcyzowego. W świetle powyższego, wobec niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego sprawy, co do okoliczności odprowadzenia podatku akcyzowego na rachunek izby celnej przez producentów wyrobów, Skarżąca, która nabyła wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę podatku, nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego( por. Sz. Parulski, Akcyza, Komentarz, Zakamycze 2005).

Sąd stwierdził, iż orzekające w sprawie organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Konsekwencją tegoż działania było wydanie decyzji z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit. a) u.p.p.s.a. oraz art. 152 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 u.p.p.s.a.