Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3641/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.26 ust.7a, art. 26 ust.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 136/18 w sprawie ze skargi J. P.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 136/18, w sprawie ze skargi J. P.-K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – P. w K. z 15 września 2017 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014 w podatku dochodowym od osób fizycznych po zmarłej H. J.-K. (matka skarżącego) w kwocie 519,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 i umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień z tego tytułu. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. dalej zwana: "O.p."). Wskazano, że powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W stosunku do skarżącego (jako spadkobiercy) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla K.-P. w K. z 20 stycznia 2017 r. spadek po matce, zmarłej 6 lipca 2015 r., nabył wprost na podstawie ustawy syn (skarżący) w całości. Stwierdzono również, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 r. zmarłej matki skarżącego zawiera błędy, gdyż nie ujęto w nim składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz nieprawidłowo wyliczono kwotę podatku dochodowego. W celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego pismami z 23 lutego 2017 r. oraz z 16 marca 2017 r. wezwano spadkobiercę do przedłożenia dokumentów, które stanowiły podstawę odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne poniesione w 2014 r. przez zmarłą matkę oraz orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy zmarłej. Skarżący przedłożył kserokopię zaświadczenia lekarskiego z 22 stycznia 2010 r. informującego o poruszaniu się przez matkę na wózku inwalidzkim oraz kserokopię orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z 21 kwietnia 2000 r., z którego wynikało, iż jego matka została zaliczona do I grupy inwalidztwa. Następnie w dniu 11 sierpnia 2017 r. podatnik przedłożył: 1. oświadczenie z 30 czerwca 2017 r. potwierdzające, że matka była objęta opieką długoterminową domową w terminie od 2 marca 2015 r. do 26 kwietnia 2015 r.; 2. zaświadczenie z 30 czerwca 2017 r. potwierdzające udzielenie świadczeń medycznych ww. w latach 2012-2015 w ilości 45 razy; 3. oświadczenie z 29 czerwca 2017 r. informujące o objęciu opieką pielęgniarki środowiskowo-rodzinnej od 16 marca 2012 r. do 27 maja 2015 r. 4. oświadczenie z 30 czerwca 2017 r. o pomocy w sprawowaniu opieki nad zmarłą. Decyzją z 15 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014 w podatku dochodowym od osób fizycznych, po zmarłej w kwocie 519,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień z tego tytułu. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że w sprawie nie zastosowano żadnych ulg podatkowych ponieważ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostały przedłożone żadne dowody na poniesienie wydatków, uprawniających do ich zastosowania.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w decyzji z 11 grudnia 2017 r. potwierdził stanowisko organu I instancji, iż żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku przez osobę niepełnosprawną lub podatnika mającego na utrzymaniu taką osobę, stosownie do art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Podkreślił, że ulga rehabilitacyjna nie jest związana z samym faktem posiadania statusu emeryta lub rencisty oraz posiadania orzeczenia o zakwalifikowaniu do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, lecz z poniesieniem konkretnego wydatku. Powołując się na brzmienie art. 26 ust. 7a oraz art. 26 ust. 7 c u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie zmarła spełniała warunek konieczny do możliwości odliczenia wydatków rehabilitacyjnych, gdyż posiadała I stopień niepełnosprawności, jednakże w toku postępowania podatnik nie okazał dokumentów potwierdzających poniesienie przez matkę wydatków na cele rehabilitacyjne w 2014r.

2.1. Skargę do Sądu na powyższą decyzję wniósł skarżący podając, że nie zgadza się z wydaną decyzją.

2.2. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

2.3. W piśmie procesowym z 2 sierpnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego z urzędu zarzucił naruszenie procedury administracyjnej, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 8 k.p.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i subiektywne uznanie (nie poparte żadnymi przeciwdowodami), że skarżący nie przedłożył wystarczających dokumentów, które stanowiłyby podstawę odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne poniesione w 2014 r. przez matkę Skarżącego oraz niewyjaśnienie dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające w sytuacji gdy w poprzednich latach a także w 2015 r. organ dysponując takimi samymi dokumentami od skarżącego stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i błędne uznanie, że postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy,

- art. 107 § 3 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez dostatecznego uzasadnienia i braku wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, dlaczego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez Skarżącego co utrudnia instancyjną kontrolę przedmiotowej decyzji,

- art. 15 k.p.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpoznania przez organ II instancji sprawy administracyjnej a jedynie przeprowadzenie czynności służących zweryfikowaniu i skontrolowaniu decyzji organu I instancji.

Pełnomocnik z urzędu wniósł na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 248 Kodeksu postępowania cywilnego o zobowiązanie organu do przedłożenia rozliczeń podatkowych matki skarżącego za lata 2010-2013 i 2015 r., a to na okoliczność wykazania jakimi dokumentami skarżący wykazywał poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne, a także czy otrzymał zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o przedłożone dokumenty. Pełnomocnik z urzędu wniósł także o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu bowiem nie zostały pokryte ani w części ani w całości.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wyjaśnił, że nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Sąd wyjaśnił, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy, a organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego Sąd I instancji stwierdził, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Art. 106 § 5 p.p.s.a. zawiera odesłanie nie tylko do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, ale i do art. 106 § 3 p.p.s.a. ustanawiającego kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed Sądem administracyjnym. To zaś oznacza, że odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego są wtórne w stosunku do regulacji zawartej w art. 106 § 5 i art. 106 § 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu nie było wobec tego podstaw by wzywać organy podatkowe do przedłożenia dokumentów o które wnioskował pełnomocnik z urzędu. Odnosząc się do przepisów prawa materialnego, Sąd odwołał się do art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 26 ust. 7a pkt 14 i art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że z tych przepisów u.p.d.o.f. nie można wywodzić, że powyższa ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c) u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków, lecz powinien on liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia. Wskazano, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) przez podmiot korzystający z ulgi faktów ponoszenia określonych wydatków. Prawodawca stanowi wprost, że nie wymagają one udokumentowania, stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Nie oznacza to jednak, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych, wizytach u lekarza itd. Od 1 stycznia 2011 r. przepisy stanowią dodatkowo, w jakich trzech przypadkach - gdy nie ma wymogu posiadania dokumentów - na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia. W przepisie tym zastosowano sformułowanie "w szczególności". Wobec tego katalog środków dowodowych tam wymieniony jest katalogiem otwartym. Wskazane dowody nie stanowią jedynych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. W dalszym ciągu możliwe jest uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, np. za pomocą zeznań świadków. W rozpoznawanej sprawie organ dwukrotnie (23 lutego 2017 r. i 16 marca 2017 r.) zwracał się do skarżącego o przedłożenie do wglądu dokumentów, które stanowiły podstawę do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne poniesione przez zmarłą matkę w 2014 r. Następnie w trakcie rozmowy telefonicznej (10 kwietnia 2017 r.) poproszono by skarżący uzupełnił dokumenty będące podstawą odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne. Po kolejnym wezwaniu z 2 czerwca 207 r. skarżący przedłożył dokumenty z których wynikało, że zmarła była objęta opieką długoterminową, pogotowie udzieliło jej 45 razy pomocy w latach 2012-2015, pielęgniarka środowiskowa objęła opieką matkę skarżącego, a wskazana w oświadczeniu osoba sprawowała nad nią opiekę. W żadnym z dokumentów nie uprawdopodobniono poniesienia wydatku na cele rehabilitacyjne. Końcowo Sąd ocenił, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu.

3.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 26 ust. 7a oraz 7c u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA, pomimo dokonania przez organy podatkowe niewłaściwej interpretacji tych przepisów w związku z uznaniem, że żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku przez osobę niepełnosprawną lub podatnika mającego na utrzymaniu taką osobę,

2) naruszenie przepisów postępowania przez sądami administracyjnymi, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 122 oraz 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji administracyjnych naruszających przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy zarówno organ I, jak i II instancji nie podjął dostatecznych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i subiektywnie uznały, nie popierając tego faktu żadnymi innymi przeciwdowodami, że skarżący nie przedłożył wystarczających dokumentów, które stanowiłyby podstawę odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne poniesione w 2014 r. przez matkę skarżącego oraz niewyjaśnienie dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające, w sytuacji, gdy w poprzednich latach organ dysponując takimi samymi dokumentami od skarżącego stwierdzał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 127 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji administracyjnych naruszających przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ II instancji w trakcie postępowania odwoławczego ograniczył się jedynie do przeprowadzenia czynności kontrolnych służących zweryfikowaniu i skontrolowaniu decyzji organu I instancji, a obowiązkiem tego organu II instancji było ponowne ustalenie stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a w zw. 180, art. 187 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji administracyjnych naruszających przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe było nieprawidłowe, jak i również organy niezasadnie przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego, w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 248 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez pominięcie dowodu o zwrócenie się do organu o nadesłanie rozliczeń podatkowych matki skarżącego, tj. za lata 2010-2013 na okoliczność wykazania jakimi dokumentami skarżący wykazywał poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne, a także czy otrzymywał zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o przedłożone dokumenty, w sytuacji, gdy przedłożenie takich rozliczeń wykazałoby, że organ podatkowy w poprzednich latach stwierdzał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w tym spornym roku, odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty.

Na zasadzie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadesłanie rozliczeń podatkowych matki skarżącego za lata 2010-2013 na okoliczność wykazania jakimi dokumentami skarżący wykazywał poniesienie wydatków na cele rehabilitacyjne, a także czy otrzymywał zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o przedłożone dokumenty na okoliczność wykazania, czy za poprzednie lata wobec matki skarżącego organ stwierdzał nadpłatę w podatku dochodowym, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dokumenty.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono na podstawie 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego poprzez uchylenie decyzji z 11 grudnia 2017 wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

3.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisu postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Poddając kontroli zaskarżony wyrok w granicach, na które pozwala skarga kasacyjna, przede wszystkim należy wskazać, że treść przepisu prawa materialnego powinna w rozpatrywanej sprawie determinować zakres postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego zobowiązane są organy podatkowe. Rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem rozpocząć od kwestii naruszenia prawa materialnego z art. 26 ust. 7a i 7c u.p.d.o.f., gdyż trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów stworzone zostały podstawy uprawdopodobnienia przez spadkobiercę podatniczki poniesienia przez nią wydatków rehabilitacyjnych. To z kolei powinno uruchomić inicjatywę w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. znalazło się wyliczenie wydatków uznawanych przez ustawodawcę za poniesione na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Stanowi to rozwinięcie normy celu społecznego zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. wymieniono kilkanaście różnych wydatków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Godzi się zauważyć, że wymienione są wśród nich m.in.: odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (pkt 5); odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (pkt 6); opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł (pkt 7); utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł (pkt 8); opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa (pkt 9); używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (pkt 14). Ponadto w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził szczególny tryb dowodzenia poniesienia niektórych wydatków rehabilitacyjnych, zgodnie z którym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; 2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; 3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W orzecznictwie na gruncie tego ostatniego przepisu wskazano, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem normy wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7c u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2851/18, publ. CBOSA). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) faktów ponoszenia określonych wydatków przez podmiot korzystający z ulgi. Prawodawca stanowi wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała bowiem na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. pkt 35 do art. 26 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, publ. LEX/el. 2015). Przy wykładni tej regulacji należy zwrócić uwagę na zapis art. 26 ust. 7c pkt 1-3 u.p.d.o.f., w którym zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie wobec tego katalog wymieniony tam środków dowodowych jest otwarty, co koresponduje z normą wynikającą z art. 180 § 1 O.p. Wskazane w art. 26 ust. 7c pkt 1-3 u.p.d.o.f. dowody nie stanowią jedynych, które mogą potwierdzać poniesienie wydatków. Możliwe jest zatem uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, w tym np. za pomocą zeznań świadków.

4.3. W rozpoznawanej sprawie organ dwukrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących odliczenia od dochodu podatniczki wydatków na cele rehabilitacyjne. Skarżący przedłożył dokumenty, które wskazywały na stan zdrowia i stopień niepełnosprawności jego spadkodawczyni. Ze znajdującego się w aktach orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wynika, że u H.J.-K. stwierdzono na stałe znaczny stopień niepełnosprawności o trwałym charakterze. Z zaświadczenia NZOZ C.M. P. N. wynikało, że poruszała się ona na wózku inwalidzkim. Z unormowania zamieszczonego w art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f wynika, że stwierdzony stopień niepełnosprawności równoznaczny był z zaliczeniem podatniczki do I grupy inwalidztwa. Z kolei z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów wynikało, że w 2014 r. udzielano jej świadczeń medycznych przez K.P. R.(bez wskazania charakteru tych świadczeń). Ponadto, że była objęta opieką pielęgniarki środowiskowej-rodzinnej przez C. M. P. N. sp. z o.o. Z dokumentów tych nie wynika jednak jaki był rzeczywisty charakter schorzeń podatniczki. Zaznaczenie w tym miejscu wymaga, że nawet gdy podatnicy lub ich spadkobiercy nie dysponują dowodami w postaci dokumentów dotyczących wydatków na konkretne cele rehabilitacyjne, to mogą jednak wskazać placówki, z której usług korzystali, bądź jednostki służby zdrowia, która to mogła skierować daną osobę na zabiegi rehabilitacyjne. Tym samym wskazują one jednak na pośrednie dane, które pozwalają na zweryfikowanie twierdzeń co do faktu ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne, co jest rzeczą organów w świetle zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. oraz zasady kompletności materiału dowodowego, która wynika z art. 187 § 1 O.p. Pamiętać należy, że w rozpatrywana sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, a nie samej zmarłej w 2015 r. podatniczki. Można zatem zakładać, że Skarżący jako spadkobierca nie dysponował stosownymi dokumentami medycznymi oraz dowodami poniesienia konkretnych wydatków przez spadkodawczynię. Dodatkowo z przedłożonego oświadczenia sąsiada wynika, że on oraz członkowie jego rodziny udzielali pomocy w opiece nad spadkodawczynią, a sam Skarżący jest także osobą niepełnosprawną (inwalidą I grupy), do tego z uwagi na narząd wzroku. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wobec tego ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Zasada ta nie jest nieograniczona, gdyż strona postępowania podatkowego jest zobligowana do współdziałania w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego strona podjęła obowiązek takiego współdziałania przedkładając posiadane dokumenty. To z kolei powinno uruchomić inicjatywę organu podatkowego w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i dokonanych wydatków. Nie można wobec tego zgodzić się ze stwierdzeniami zamieszczonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie pozostawały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Trudno także zaakceptować stanowisko aby w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W istocie po przedłożeniu przez Skarżącego dokumentów dotyczących stanu zdrowia i placówek medycznych, z których korzystała jego matka, organy podatkowe w sposób pasywny wyłącznie oczekiwały na dalsze poświadczenia (z wezwań skierowanych w trybie art. 155 § 1 O.p. wynika, że miały to dokumenty), które w sposób jednoznaczny rozstrzygnęłyby bez ich udziału wątpliwości co do poniesienia wydatków rehabilitacyjnych. Tym samym nie wykazywały w tym zakresie żadnej samodzielnej inicjatywy. Na uwagę zasługuje także to, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r. (PIT-37) zmarła podatniczka odliczyła od podstawy opodatkowania wydatki na cele rehabilitacyjnej w kwocie 2.280,00 zł. Kwota ta odpowiada trzem rodzajom wydatków ryczałtowych wskazanych w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 u.p.d.o.f. Dotyczą one: opłacenia przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł (pkt 7); utrzymania przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł (pkt 8); używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł (pkt 14). Dysponując adresami i danymi placówek medycznych, z usług których korzystała w 2014 r. matka Skarżącego organy podatkowe nie sprawdziły w nich ani jaki charakter schorzeń spowodował u niej zaliczenie do I grupy inwalidztwa, ani tego czy musiała ona korzystać z przewodnika. W przypadku, gdyby okazało się, że była ona osobą niewidomą albo niedowidzącą, konieczne byłoby także wyjaśnieni, czy miała psa asystującego. Nie wyjaśniono, czy była ona kierowana była w 2014 r. na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne i czy była jednocześnie właścicielem lub współwłaścicielem samochodu osobowego, który był używany do przewozów na takie zabiegi. Ponadto w oparciu o zeznania świadków możliwe było stwierdzenie zakresu i charakteru pomocy świadczonej przez rodzinę R. K., a także czy spadkodawczyni Skarżącego miała na utrzymaniu psa asystującego. Umknęła uwadze organów podatkowych, jak również Sądowi I instancji, m.in. także ta okoliczność, że spadkodawczyni Skarżącego zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem lekarskim poruszała się na wózku inwalidzkim, co zdaje się w świetle zasad doświadczenia życiowego wskazywać, iż była ona osobą z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczoną do I grupy inwalidztwa. Umknęła organom w toku postępowania podatkowego także ta okoliczność faktyczna, że podatniczka w 2014 r. korzystała z opieki pielęgniarskiej w domu świadczonej przez podmiot leczniczy posiadający status spółki kapitałowej, co mogło wiązać się z odpłatnością za takie usługi. Okoliczności te nie zostały zatem prawidłowo wyjaśnione, a jak wskazuje się w orzecznictwie wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1630/10, publ. CBOSA). Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3191/17 (publ. CBOSA), zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego; aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody z urzędu, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Z kolei za wadliwą należy uznać taka ocenę dowodów, która nie została poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, w tym dotyczącym gromadzenia i wyczerpującego rozpatrywania materiału dowodowego.

4.4. Za zasadne wobec tego należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 26 ust. 7a oraz 7c u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym z art. 124 O.p., gdyż organy podatkowe wzywając stronę do przedłożenia dokumentów nie wskazywały w ogóle celów rehabilitacyjnych, które zostały przez ustawodawcę uznane za preferowane w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Ponadto wbrew specyfice rozpatrywanej sprawy uzasadniając decyzje podatkowe wadliwie uznano, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on korzystne dla siebie uprawnienia. Tym samym pominięto zarówno specyficzny charakter tzw. ulgi rehabilitacyjnej i swoisty krąg osób, do którego jest ona kierowana – inwalidów I i II grupy, jak również to, że sprawa nie dotyczyła samego podatnika, a jego następcy, do tego prawdopodobnie również dotkniętego inwalidztwem. Brak jest zaś podstaw do stwierdzenia naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p. w kształcie wskazanym w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu. Nie zasługiwały także na uwzględnienie ani zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 248 Kodeksu postępowania cywilnego, ani wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 106 §.3 p.p.s.a w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym dodatkowego postępowania dowodowego. W tym kontekście należy podzielić stanowisko WSA w Krakowie, zgodnie z którym nie było podstaw by wzywać organy podatkowe do przedłożenia dokumentów dotyczących rozliczenia innych okresów, w tym również tzw. ulgi rehabilitacyjnej w latach 2010-2013, gdyż nie mogły one determinować rozliczenia tej ulgi w 2014 r. Tym samym nie mogłyby świadczyć o prawidłowości rozliczenia za ten rok podatkowy. Co do rozliczenia za 2015 r. należy jedynie na marginesie zauważyć, że z akt administracyjnych oraz decyzji podatkowej wynika, iż w roku tym nie zostały uwzględnione wydatki zmarłej podatniczki na tzw. ulgę rehabilitacyjną. Ponadto trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważono, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, a przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

4.5. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.