Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2464/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 1, art. 93 par.  2 pkt 2, art. 112 par.1, art. 112c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D., M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 712/18 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 712/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika i majątku wspólnym małżonków Z. D. oraz M. D. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Z. D. oraz M. D. (dalej jako "Skarżący") zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, t.j.:

a) art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (D.U. z 2015, poz. 1649), poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji w której, podatnik wniósł przedsiębiorstwo na pokrycie wkładu w spółce osobowej w dacie obowiązywania ww. przepisu wywołującego skutki w sferze prawa materialnego z mocy prawa z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa celem pokrycia wkładu w spółce osobowej, zaś zgodnie z przepisem intertemporalnym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r.;

b) art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 133 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na stwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Skarżący był stroną postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w sytuacji, gdy w ocenie strony skarżącej kasacyjnie decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie w sytuacji, kiedy adresatem decyzji powinna być spółka T. spółka komandytowo — akcyjna z siedzibą w W., do której to spółki Skarżący wniósł na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, co z mocy samego prawa z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa wywołało skutki prawa materialnego w zakresie odpowiedzialności podatkowej;

c) art. 112 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, iż sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa nakazuje odpowiedzialność całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy przepis ów nie może mieć zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się do ściśle do takiej sytuacji był art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.,

d) naruszeniu art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy braku podstaw do dokonania zabezpieczenia, a zwłaszcza wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez stronę skarżącą kasacyjnie, poprzez bezzasadne uznanie, iż wniesienie aportem do osobowej spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa stanowiącego własność Skarżącego jest wyzbywaniem majątku przez Skarżącego, w sytuacji gdy była to jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z d. art. 93a § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną interpretację i przyjęcie w stanie sprawy, że wniesienie przez Skarżącego (będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej) przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej nie powoduje, że spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Skarżącego, podczas gdy wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej powoduje, że na tą spółkę przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Przesądzenie, że w stanie faktycznym sprawy nie miał zastosowania art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd oddalił skargę,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 O.p. w związku z d. art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że postępowanie było prowadzone wobec osoby będącej stroną postępowania tj. Skarżącego — Z. D., podczas gdy postępowanie winno toczyć się wobec następcy prawnego tego podmiotu tj. spółki T. spółka komandytowo - akcyjna, co nie miało miejsca. Błędna wykładania tych przepisów miała istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd oddalił skargę,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 112 § 1 O.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż spółka komandytowo — akcyjna T. S.K.A. jest osobą trzecią w stosunku do Z. D. prowadzącego wówczas działalność gospodarczą pod firmą: T. a nie jego sukcesorem praw i obowiązków podatkowych,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 O.p. oraz art. 93 a § 2 pkt 2 w związku z 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącego na decyzję skierowaną do Skarżącego tj. do osoby niebędącej stroną w sprawie, w sytuacji, gdy adresatem decyzji powinna być spółka osobowa T. spółka komandytowe - akcyjna z siedzibą w W., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

e) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 oraz w związku z 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania w stanie faktycznym i prawnym sprawy, w sytuacji gdy organy wadliwie ustaliły stronę postępowania, co powoduje że postępowanie podatkowe od wszczęcia do wydania decyzji było obarczone wadą kwalifikowaną - powodującą nieważność zaskarżonych decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 października 2019 r. o sygn. II FSK 1423/19, dotyczącym tego samego Skarżącego w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

W pierwszej kolejności oceny wymaga zasadnicza dla rozstrzygnięcia kwestia skierowania decyzji podatkowej do Skarżącego (osoby fizycznej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z uwagi na wniesienie przez Z. D. prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa (T.) aportem do spółki osobowej (T.spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.) w dniu 5 lutego 2015 r., spółka ta jako sukcesor praw i obowiązków podatkowych związanych z tym przedsiębiorstwem powinna być uznana za stronę postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za określone miesiące 2014 r. Prezentowane wnioski strona wyprowadza z treści unormowania zawartego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W ocenie Skarżącego, dopiero nowelizacja dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. przesądziła, że spółka osobowa, na rzecz której osoba fizyczna wniosła wkład w postaci przedsiębiorstwa, odpowiada solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z tym przedsiębiorstwem, na podstawie art. 112c O.p.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie obecnie orzekającym, nie podziela prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej stanowiska, przychylając się tym samym do poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że konsekwencje prawnopodatkowe dokonanej przez Skarżącego czynności (wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej) powinny być oceniane przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., tj. w stanie prawnym sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Obowiązujący wówczas art. 93a § 1 stanowił, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1) bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (pkt 2) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl § 2 powołanego artykułu, przepis § 1 stosowano odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2 O.p.). Jednocześnie artykuł 112 § 1 O.p. przewidywał, że nabywca przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe do dnia nabycia (chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł o tych zaległościach wiedzieć).

Biorąc pod uwagę tak ukształtowany stan prawny, kluczowe znaczenie przypisać należy decyzji ustawodawcy o jedynie odpowiednim stosowaniu przepisu przewidującego sukcesję praw i obowiązków podatkowych (art. 93a § 1 O.p.) do przypadku zaistniałego na gruncie rozstrzyganej sprawy, to jest przypadku wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Odpowiednie stosowanie wiąże się bowiem z koniecznością uwzględnienia odrębności sytuacji, do której określony przepis ma znaleźć (odpowiednie) zastosowanie, a w konsekwencji z potrzebą dokonania oceny, czy i w jaki sposób odmienności te wpływają na stosowanie danej regulacji. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej przez osobę fizyczną – co trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji – nie powoduje utraty przez tę osobę fizyczną podmiotowości podatkowej. "Wejście" w pełnię praw i obowiązków przewidziane w § 1 art. 93a O.p. determinowane jest faktem kontynuacji dotychczasowej działalności (w innej formie prawnej) z jednoczesną utratą bytu prawnego przez poprzedniego podatnika (tj. przez przekształcaną osobę prawną bądź przekształcaną spółkę nieposiadającą osobowości prawnej). Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w razie wniesienia przez osobę fizyczną prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej. Różnica występująca między opisanymi sytuacjami wyklucza stosowanie pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek zastrzeżeń) do przypadku, w którym wspólnik będący osobą fizyczną po wniesieniu do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa zachowuje status podatnika. Odesłanie do odpowiedniego stosowania nie będzie tu zatem oznaczało, że unormowanie zawarte w art. 93a § 1 O.p. w ogóle nie znajdzie zastosowania, ale że znajdzie je w ograniczonym (zmodyfikowanym) zakresie. Samo wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki nie może zwalniać podmiotu (osoby fizycznej) z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia przez ten podmiot działalności (przedsiębiorstwa). Nie bez wpływu na ocenę, czy osoba fizyczna, która swoim działaniem doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, zachowuje podmiotowość podatkową, pozostaje też fakt, że chodzi tu o zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, którego realizacja leży w interesie publicznym.

3.4. Wniosek, zgodnie z którym, konsekwencje pełnej sukcesji podatkowej (znajdującej tu wyłącznie odpowiednie zastosowanie) miałyby decydować o zasadach odpowiedzialności poprzednika jest więc zbyt daleko idący, tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewidywała w tym zakresie rozwiązanie przesądzające o dalszej odpowiedzialności zbywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe. W doktrynie trafnie zwracano uwagę, że celem art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie było stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki za ewentualne nieuiszczone przez osobę fizyczną należności podatkowe, gdyż taka podstawa istnieje w art. 112 tej ustawy. Podnoszono, że "ustawodawcy podatkowemu chodziło (...) najpewniej o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność w oparciu o przedsiębiorstwo (w znaczeniu przedmiotowym) prowadzone dotąd przez osobę fizyczną" (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, pod red. B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, Gdańsk 2015 r., s. 478-479).

Prawidłowo tym samym Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe przyjęły, że ustalenie następstw prawnopodatkowych analizowanej czynności powinno uwzględniać treść obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r. art. 112 § 1 O.p., kształtującego zasady odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem zbycia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną. Zasadnie sięgnięto do tej regulacji w stanie faktycznym niniejszej sprawy, kierując decyzję do skarżącego jako strony postępowania odpowiedzialnej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki komandytowo-akcyjnej.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieprzekonującą argumentację autora skargi kasacyjnej, że zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji rozwiązanie stało się dopuszczalne dopiero na gruncie znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów Ordynacji podatkowej. Faktem jest, że na mocy ustawy nowelizującej dokonano zmian w zakresie analizowanych unormowań. Ustawodawca, wykreślając art. 93a § 2 pkt 2 O.p., zawarł w tym przepisie jednoznaczną regulację stanowiącą, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie w ustawie zamieszczono art. 112c o solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej i spółki nieposiadającej osobowości prawnej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie o zasadniczo prawotwórczym charakterze zmian legislacyjnych (szerzej por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, rozdz. IV), niemniej jest to wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Argument ten nie jest możliwy do utrzymania na gruncie zmiany w treści art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Po pierwsze, wbrew temu co sugeruje strona, przypisując ustawodawcy intencję wprowadzenia całkowicie nowych rozwiązań prawnych, uzasadnienie ustawy nowelizującej wskazuje na doprecyzowujący charakter zmiany (zob. uzasadnienie do ustawy nowelizującej – sejm VII kadencji druk sejmowy nr 3462). Po wtóre, sama zmiana treści przepisu nie może per se usprawiedliwiać konieczności odstąpienia od wykładni dotychczasowej, która dała się uzasadnić w świetle brzmienia regulacji uprzednio obowiązujących i była prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok NSA z 19.12.2012 r., I FSK 1183/12, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2014, nr 4, poz. 59).

3.6. Jako nietrafne Sąd kasacyjny ocenia także wywody skarżącego opierające się z jednej strony na twierdzeniu, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowił lex specialis w stosunku do art. 112 § 1 tej ustawy, z drugiej zaś wskazujące na to, że art. 112 w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania, gdyż reguluje odpowiedzialność osób trzecich, a nie następców prawnych. Pomijając fakt, że prezentowana argumentacja jest niekonsekwentna (pierwszy z argumentów zakłada, że zakresy zastosowania obu przepisów krzyżują się, drugi zaś taką korelację wyklucza), przywołane racje nie znajdują usprawiedliwienia w świetle przyjętego wyżej rozumienia odesłania do odpowiedniego stosowania. U podstaw przekonania, że art. 93a § 2 pkt 2 O.p. jest przepisem szczególnym legło bowiem założenie o możliwości stosowania zasad pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek ograniczeń), co ze wskazanych wyżej względów zostało zakwestionowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Nawiasem mówiąc posługiwanie się regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali może też budzić zastrzeżenia wynikające z porównania zakresów zastosowania obu przepisów. O ile bowiem z punktu widzenia podmiotowego (osoba fizyczna i spółka nieposiadająca osobowości prawnej jako mieszczące się kategorii zbywcy i nabywcy) i w pewnym zakresie przedmiotowego (wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki jako jedna z form zbycia przedsiębiorstwa) art. 93a § 2 pkt 2 O.p. zawiera unormowanie bardziej szczegółowe, o tyle na względzie mieć należy, że art. 112 § 1 O.p. odnosi się do zaległości podatkowych powstałych przed dniem zbycia przedsiębiorstwa, a więc pojęcia węższego niż ogół praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 93a § 2 pkt 2 odczytywanym w związku z art. 93a § 1 O.p.

Z kolei twierdzeniu, że przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, w których zamieszczony jest art. 112 nie mogą mieć zastosowania względem następców prawnych przeczy fakt, że regulacje zawarte w Dziale III Ordynacji podatkowej w Rozdziale 14 (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) i w Rozdziale 15 (Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) zarówno przed nowelizacją (przykładowo: expressis verbis w odniesieniu do sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej), jak i po nowelizacji (zob. art. 112c O.p. po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą) miały charakter komplementarny (uzupełniający), a nie wykluczający.

3.7. Końcowo podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, iż analizowane przepisy prawa stanowiły źródło wątpliwości interpretacyjnych, czego świadectwem są powołane w treści skargi kasacyjnej przykłady judykatów prezentujących stanowisko odmienne od wyżej przedstawionego. Jednak aprobowana przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie teza o braku podstaw do zwolnienia osoby fizycznej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia prowadzonego przez tę osobę przedsiębiorstwa aportem do spółki nieposiadającej osobowości prawnej znajduje obecnie szeroką akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19.12.2012r., I FSK 1183/12; z 05.03.2015 r., I FSK 216/14; z 26.01.2017 r., I FSK 1247/15; z 16.07.2019r., I FSK 952/17, opubl. CBOSA). Została również potwierdzona na gruncie jednej ze spraw dotyczących Skarżącego i jego odpowiedzialności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (zob. wyrok NSA z 04.10.2017 r., II FSK 1242/17; a także wyrok NSA z 26.11.2018r., II FSK 2255/18 dotyczący wniesionych przez Skarżącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, opubl. CBOSA).

Ze wskazanych wyżej względów Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia zarzucanych przez autora skargi kasacyjnej naruszeń w zakresie wykładni i stosowania art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 112 § 1 O.p. W konsekwencji niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 133 § 1 O.p. w związku z 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do Skarżącego tj. do osoby niebędącej stroną w sprawie.

3.8. Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej zmierzał do zakwestionowania podstaw zabezpieczenia dokonanego na mocy decyzji organu podatkowego, podnosząc, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki nie świadczy o wyzbywaniu się majątku. Jego zdaniem, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do stwierdzenia, że zapłata zobowiązania podatkowego jest zagrożona.

Z prezentowaną argumentacją nie sposób się zgodzić. W świetle przywołanych wyżej przepisów, zabezpieczenie zobowiązania podatkowego jest możliwe w toku prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli podatkowej) przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Rolą organu decydującego o zabezpieczeniu jest zatem uprawdopodobnienie (uwiarygodnienie) istnienia ryzyka (obawy) niewywiązania się z zobowiązania podatkowego, które w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiło (co do obowiązku uprawdopodobnienia przesłanki zabezpieczenia zob. np. W. Stachurski, Komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2019 oraz wyroki NSA: z 30.05.2018 r., I FSK 144/18; z 25.06.2019 r., I FSK 1261/17 –opubl. CBOSA) .

Na gruncie rozpoznawanej sprawy zasadnie zwrócono uwagę na dokonanie przez stronę czynności zmierzającej do wyzbycia się majątku. Prawidłowo za działanie takie uznano wniesienie przez Skarżącego aportem do spółki osobowej przedsiębiorstwa, które obejmowało zespół składników niematerialnych i materialnych o określonej wartości (naczepy o wartości 3.000 zł, ciągnika siodłowego o wartości 101.000 zł, ładowarki czołowej o wartości 16.000 zł, samochodu ciężarowego o wartości 9.500 zł, żurawia przenośnego o wartości 3.650 zł, naczepy o wartości 1.108,27 zł). Działanie takie ogranicza bowiem możliwość wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości (tak m.in. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015 oraz wyrok NSA z 30 maja 2017 r., II FSK 1251/15 – opubl. CBOSA).

Co jednak istotne, decyzja o zabezpieczeniu była motywowana nie tylko faktem zbycia przedsiębiorstwa, ale również innymi okolicznościami, to jest:

- przewidywaną, znaczną wysokością zobowiązania podatkowego (307.211 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 59.389 zł);

- sytuacją majątkową Skarżącego (wartość majątku skarżącego oszacowano na podstawie aktów notarialnych nabycia na kwotę 150.000 zł i porównano do wysokości ewentualnych przyszłych należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.; uwzględniono fakt zabezpieczenia tych nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym poprzez wpis hipoteki przymusowej z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 229.851.96 zł i w podatku od towarów i usług za 2013 r. oraz za okres od stycznia do maja 2014 r. w łącznej kwocie 328.269.00 zł; dokonano analizy przychodów i dochodów zadeklarowanych przez skarżącego w składanych zeznaniach rocznych PIT-36 i PIT-11 za 2015 r. i 2016 r., wskazując, że także uzyskiwane dochody nie dają gwarancji wywiązania się z ewentualnego zobowiązania podatkowego);

- ustaleniami kontroli wskazującymi na prawdopodobieństwo posługiwania się i wystawiania przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazane powyżej przesłanki nie zostały w żaden sposób zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej.

4. Mając na uwadze powyższe skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.