Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 911/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2,  art. 27 ust. 4 ust. 6,  art. 29  ust. 1  ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 21  par. 1 pkt 1,  art. 21 par. 3a , art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 8, par. 3,  par. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 121 poz 1295
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących z 22 grudnia 2000 r. rozszerzyło zatem obowiązek ewidencjonowania kasą rejestrującą na podmioty, które w 2001 roku uzyskały obroty powyżej 40.000 zł. Podkreślenia wymaga, że pojęcie obrotu dotyczyło działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a więc zarówno sprzedaży towarów jak i świadczenia usług, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Pojęcie "obrotu", o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należało natomiast utożsamiać z obrotem określonym w art. 15 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym była to kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (świadczenia usług), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

2.organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji właściwych przepisów uznając, że w analizowanej sprawie należało w związku z art. 29 ustawy o VAT z 1993 r. zasto

TEZY

1. Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących z 22 grudnia 2000 r. rozszerzyło zatem obowiązek ewidencjonowania kasą rejestrującą na podmioty, które w 2001 roku uzyskały obroty powyżej 40.000 zł. Podkreślenia wymaga, że pojęcie obrotu dotyczyło działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a więc zarówno sprzedaży towarów jak i świadczenia usług, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Pojęcie "obrotu", o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należało natomiast utożsamiać z obrotem określonym w art. 15 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym była to kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (świadczenia usług), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

2.organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji właściwych przepisów uznając, że w analizowanej sprawie należało w związku z art. 29 ustawy o VAT z 1993 r. zasto


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2007 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" lutego 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267), art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i ust. 6, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); dalej "ustawa o VAT z 1993 r." oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.); dalej "ord. pod.", po rozpatrzeniu odwołania T. G. (dalej "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od marca 2003 r. do lipca 2003 r.

2. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u T. G. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za styczeń - luty 2002 r. oraz styczeń - lipiec 2003 r. z tytułu podatku od towarów i usług, stwierdzono, że skarżący od 1 stycznia 2002 r., był zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących; skarżący nie zainstalował kasy rejestrującej do 31 lipca 2003 r. W związku z powyższym skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o 30% podatku naliczonego związanego z zakupem towarów. W decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca 2003 r. do lipca 2003 r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] września 2006 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego rozpoznał sprawę ponownie i w dniu [...] listopada 2006 r. wydał decyzję, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: marzec 2003 r. w wysokości 893 zł, kwiecień 2003 r. w wysokości 2.071 zł, maj 2003 r. w wysokości 1.185 zł, czerwiec 2003 r. w wysokości 827 zł, lipiec 2003 r. w wysokości 6.149 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący w trakcie kontroli podatkowej oświadczył, że w 2001 roku obrót z działalności gospodarczej z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej wyniósł 41.910 zł. Skarżący nie wskazał natomiast, w którym miesiącu 2001 roku wartość obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczyła wysokości 40.000 zł.

W związku z powyższym organ podatkowy przeprowadził analizę faktur sprzedaży (VAT) za 2001 r. Analiza wykazała, że obrót z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych przekroczył wartość 40.000 zł w dniu 31 października 2001 r. Powołując rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 121, poz. 1295 ze zm.) wraz z załącznikiem, organ podatkowy stwierdził, że wynikające z § 8 cytowanego rozporządzenia zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania do 31 grudnia 2001 r. określonych czynności, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, a więc dotyczy czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Skarżący oprócz świadczenia usług (układania kostki brukowej) zajmował się sprzedażą towarów (sprzedaż kostki brukowej i samochodów), dlatego skarżący nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia. W ocenie organu podatkowego zwolnienie z ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej dotyczyło jedynie działalności polegającej na świadczeniu usług. Skarżący sprzedawał usługi, ale również prowadził działalność w zakresie handlu, dlatego § 8 cytowanego rozporządzenia nie miał zastosowania w jego sprawie. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, w październiku 2001 r. skarżący uzyskał obrót w wysokości 43.279 zł. W związku z przekroczeniem obrotu o wartość 40.000 zł, skarżącego przestało obejmować zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.). Dlatego, mając na uwadze przepis § 3 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, skarżący powinien od 1 stycznia 2002 r zainstalować kasę fiskalną. Ponieważ nie wykonał tego obowiązku, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług od tej części obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kasy fiskalnej.

Organ podatkowy stwierdził, że ewidencja zakupu VAT za miesiące od marca do lipca 2003 r. prowadzona była niezgodnie z przepisem art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ nie zawierała danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7, a dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie wysokości podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatek do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości. W związku ze zmianą kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc, zobowiązał skarżącego do skorygowania o kwotę 4.367 zł deklaracji VAT-7 od miesiąca sierpnia 2003 r.

3. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie wnioskując o jej uchylenie, zawieszenie prawa do korekty deklaracji w okresie postępowania podatkowego oraz wstrzymanie wykonania decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił obrazę podstawowych zasad postępowania podatkowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ordynacji podatkowej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących tj. zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. z uwagi na czynności wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas do dnia 31 grudnia 2002 r. wymieniono między innymi czynności świadczenia usług, o ile łącznie zostały spełnione następujące warunki:

1. każda sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych była przez podatnika dokumentowana fakturą, w której zawarte były dane identyfikujące odbiorcę oraz jego podpis,

2. liczba wszystkich dokonanych operacji sprzedaży usług, o których mowa w pkt 1, w 2001 r. nie przekroczyła 50, przy czym liczba odbiorców tych usług będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw w tym okresie była mniejsza niż 20.

W ocenie organu odwoławczego ze zwolnienia mogły korzystać tylko te osoby, które spełniały warunki zakreślone w załączniku tj. w ramach prowadzonej działalności sprzedawały tylko i wyłącznie usługi. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że skarżący w 2001 r. wystawił łącznie 39 faktur, w tym 20 na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, z czego 17 potwierdzających sprzedaż usług w zakresie układania kostki brukowej, zaś 3 na sprzedaż towarów - kostki brukowej i samochodu. Ponieważ oprócz świadczenia usług skarżący dokonywał także sprzedaży towarów, nie miał prawa do korzystania z przedmiotowego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał twierdzenie skarżącego, że przyjęcie przez organ pierwszej instancji dowodu z oświadczenia z dnia [...] (o obrotach osiągniętych przez podatnika w 2001 r. w wysokości 41.910 zł) było manipulacją. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uznania przedmiotowego oświadczenia za nieprawidłowe, tylko dlatego, że podważa je pełnomocnik strony. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skarżącego o naruszeniu zasad postępowania wynikających z przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej.

5. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., skarżący zarzucił błędną ocenę rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, a w szczególności: załącznika nr 1 do rozporządzenia, nadinterpretację słów (pojęć) użytych w ustawie o VAT z 1993 r., przewlekłość prowadzonego postępowania, nadmierny fiskalizm wykraczający poza ramy obowiązujących przepisów prawa podatkowego poprzez niekorzystną dla podatnika interpretację, co przełożyło się na ograniczenie działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił równocześnie naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 120, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 określającego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 określającego zasadę ogólnej prawdy obiektywnej oraz art. 125 konstytuującego zasadę szybkości. Podniesiono też naruszenie parafowanego i przyjętego przez Polskę Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r., a w szczególności art. 4,6 do 11 oraz 25 i 26.

Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zwolnienia określonego w § 8 rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych wraz załącznikiem, a gdy powołał ten przepis w odwołaniu zaczęły "dorabiać dowody pasujące do zarzutów kontroli". W jego ocenie przepisy rozporządzenia oraz pojęcia zawarte w załączniku w zakresie określenia warunków zwolnienia są jasne i zrozumiałe.

Według skarżącego zastosowanie wobec niego § 3 rozporządzenia oraz niezastosowanie załącznika nr 1 doprowadziło do nadmiernego fiskalizmu. Zwrócił również uwagę, że skargę należy rozpoznawać łącznie z drugą złożoną przez niego skargą z dnia [...] marca 2007 r. Zarzucił również, że organy podatkowe pominęły przepisy rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971). Stwierdził, że organy podatkowe wyłączając możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencji za pomocą kasę fiskalnej, nie wskazały podstawy prawnej swego działania, stwierdzając jedynie, że skarżący nie tylko świadczył usługi, ale również dokonywał sprzedaży towarów.

6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Nie dostrzegł również naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie pozostaje możliwość zastosowania wobec strony skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą, zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 121, poz. 1295). Zgodnie z powołanym przepisem, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej nie obejmował czynności wymienionych w załączniku do powołanego rozporządzenia. Zgodnie z punktem 2 załącznika z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących zwolnione zostało świadczenie usług, o ile:

1) każda sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych jest przez podatnika dokumentowana fakturą, w której zawarte są m.in. dane identyfikujące odbiorcę oraz jego podpis,

2) liczba wszystkich dokonanych operacji sprzedaży usług, o których mowa w pkt 1, w 2000 r. nie przekroczyła 50, przy czym liczba odbiorców tych usług będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych w tym okresie była mniejsza niż 20.

9. Przystępując do analizy powołanego przepisu stwierdzić należy, że wprowadził on zwolnienie od obowiązku ewidencjonowania kasą rejestrującą obrotu uzyskanego ze świadczenia usług, o ile w konkretnym stanie faktycznym spełnione zostały określonych w tym przepisie warunki. Ponadto zwolnienie to odnosiło się tylko okresu od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Zaznaczyć jednak należy, że spór nie dotyczył określonych w załączniku warunków zwolnienia. Z treści złożonej skargi wynika bowiem, że skarżący świadcząc usługi i sprzedając towary (czego nie negował), uznał, że do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu kasą rejestrującą wystarczającą okolicznością było świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności.

10. Z poglądem takim nie sposób się zgodzić. Pokreślenia wymaga, że obowiązek stosowania kas rejestrujących wynikał z art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", który w ust. 1 stanowił: "podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących". Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2001 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia ustalał szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c [art. 29 - dopisek Sądu] oraz mógł zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

11. Na podstawie powyższego upoważnienia Minister Finansów wydał 22 grudnia 2000 r. powoływane już w niniejszym uzasadnieniu rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dotyczył podatników, którzy nie byli przed tym okresem zobowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania i jednocześnie, u których wysokość obrotów osiągniętych ze sprzedaży towarów i świadczenia usług, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, w ciągu 2000 r. przekroczyła kwotę 40.000 zł. Podatnicy ci obowiązani zostali do rozpoczęcia ewidencjonowania od dnia 1 marca 2001 r.

Równocześnie § 3 rozporządzenia stanowił, że w przypadku podatników, którzy nie byli obowiązani przed dniem 1 stycznia 2001 r. do rozpoczęcia ewidencjonowania i jednocześnie nie przekroczyli w 2000 r. kwoty obrotu, o której mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia, a którzy w trakcie 2001 r. przekroczyli tę kwotę, obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania powstawał po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty obrotu w wysokości 40.000 zł.

12. Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących z 22 grudnia 2000 r. rozszerzyło zatem obowiązek ewidencjonowania kasą rejestrującą na podmioty, które w 2001 roku uzyskały obroty powyżej 40.000 zł. Podkreślenia wymaga, że pojęcie obrotu dotyczyło działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a więc zarówno sprzedaży towarów jak i świadczenia usług, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Pojęcie "obrotu", o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należało natomiast utożsamiać z obrotem określonym w art. 15 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym była to kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (świadczenia usług), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Takie też rozumienie "obrotu" przyjęły w zaskarżonej decyzji organy podatkowe, dlatego zarzut skarżącego, że podstawą ustaleń organów podatkowych był "obrót brutto", tj. obrót powiększony o podatek VAT, był bezpodstawny.

Podkreślić należy, że głównym wskaźnikiem od którego ustawodawca uzależnił obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej był obrót, uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów jaki i świadczenia usług, realizowany na rzecz podmiotów wskazanych w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Dlatego też organy podatkowe działały prawidłowo dokonując analizy faktur wystawionych w 2001 r. wyodrębniając faktury wystawiane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie prowadzących takiej działalności oraz określając datę przekroczenia przez skarżącego obrotu w wartości 40.000 zł. Postępowanie takie nie było wyrazem nadmiernego fiskalizmu i nie naruszyło zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie można też uznać, że prowadząc czynności w ramach toczącego się postępowania podatkowego naruszyły zasadę szybkości.

Poza sporem pozostaje zakres działalności prowadzonej przez skarżącego, który zarówno świadczył usługi jak i sprzedawał towary również na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Skarżący rozpoczął ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących 3 sierpnia 2003 r. Organy w trakcie prowadzonej kontroli, zwróciły się do podatnika o określenie wysokości obrotu, który został w 2001 roku osiągnięty. Oświadczenie o wysokości obrotu zostało przez niego podpisane, po dokonaniu wyliczeń przez obsługującego działalność skarżącego pracownika służb finansowych (czego skarżący nie kwestionuje). Skarżący zarzucił jednak, że został przymuszony do podpisania oświadczenia o wysokości obrotu, podczas gdy nie wiedział on w jakim celu to oświadczenie zostało złożone. Podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i nie uzasadniają eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, nie jest wiarygodne wyjaśnienie, iż skarżący "nie wiedział co podpisuje". Stwierdzić więc należy, że skarżący nie podważył skutecznie ustalonego stanu faktycznego, że w październiku 2001 r. obrót z prowadzonej działalności przekroczył wartość 40.000 zł, tym bardziej, że na taki fakt wskazuje analiza faktur wystawionych w 2001 r.

13. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji właściwych przepisów uznając, że w analizowanej sprawie należało w związku z art. 29 ustawy o VAT z 1993 r. zastosować § 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących. Obowiązujące przepisy uzależniły bowiem obowiązek rejestracji za pomocą kas od wielkości sprzedaży (towarów i usług), a nie od wielkości sprzedaży rejestrowanej za pomocą kas rejestrujących. Dlatego istotą dla wprowadzenia ewidencji za pomocą kasy, było przekroczenie w 2001 r. obrotu o wartość 40.000 zł. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że sprzedaż towarów stanowiła w tym okresie znikomy procent obrotu.

Dlatego też zarzut skarżącego, że w sprawie nie zastosowano § 8 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, a w konsekwencji obowiązek ewidencji powstał wcześniej, niż data instalacji kasy przez skarżącego był bezpodstawny. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, że sporne zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania między innymi określonych w załączniku usług, a wynikające z powołanego § 8 rozporządzenia dotyczyło okresu od 1 stycznia 2001 r do 31 grudnia 2001 r. tj. okresu, gdy skarżący nie był obowiązany do instalacji kasy rejestrującej, a więc § 8 rozporządzenia nie miał w sprawie zastosowania, ponieważ skarżący powinien rozpocząć ewidencję za pomocą kasy od 1 stycznia 2002 r.

14. Ponieważ skarżący nie rozpoczął ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej od 1 stycznia 2002 r., utracił prawo do obniżania podatku należnego o kwotę stanowiącą 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec skarżącego sankcję określoną w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu organy podatkowe, prowadząc postępowanie nie naruszyły art. 120 ord. pod. ani też zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć też należy, że skarżący powołał szereg przepisów Kodeksu Dobrej Administracji uznając ich naruszenie przez organy podatkowe. W żadnym jednak zakresie nie uzasadnił podniesionych zarzutów. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących, bowiem rozporządzenie to w niniejszej sprawie nie miało zastosowania. Powtórzyć należy, że w zgodnie z niepodważonym stanem faktycznym wartość obrotu przekroczyła wartość 40.000 zł w roku 2001, to jest w okresie obowiązywania rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z roku 2000. Dlatego też skutki przekroczenia obrotu o wartość 40.000 zł, w postaci obowiązku ewidencji kasy rejestrującej, pomimo, że pojawiły się w latach kolejnych, ocenić należało w świetle zapisów rozporządzenia z 2000 r., obowiązującego od 1 stycznia 2001 r.

Zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy, nie wyjaśnił w sposób wystarczająco przekonywujący przesłanek podjętego rozstrzygnięcia niemniej jednak, uchybienie powyższe nie jest wystarczające do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, tym bardziej, że decyzja ta uzasadnienie jednak posiada.

17. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.