Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1269/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.145 par. 1 pkt 1 lit.c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie: określenia klasyfikacji taryfowej towaru oraz kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. O. kwotę 380 zł (trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z dnia [...] kwietnia 2010r. złożonej przez J. O. – Firmę Handlową B. (zwanej dalej: "Skarżącym") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. w części dotyczącej zmiany klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego i zobowiązania podatkowego. Natomiast w zakresie określenia kwoty odsetek organ celny II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] umarzając postępowanie w tej części .

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] października 2006r., Importer - Firma Handlowa B. J.O., działając przez Pełnomocnika - Agencję Celną T. Sp. z o.o. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako “[...]", w ilości 146 kartonów, wg dokumentu SAD nr [...] - poz. 1 taryfikując go do pozycji 9505 (kod Taric 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono faktury nr:[...] z dnia [...] sierpnia 2006r., w której sztuczne kwiaty określono jako [...]

Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz zarejestrowanie kwoty długu celnego.

W ramach kontroli przeprowadzonej, w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] października 2006r. Po analizie akt sprawy pojawiły się wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanego kodu Taric importowanego towaru. W związku z tym, organ I instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2008r. wszczął postępowanie celno - podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT. Strona została również poinformowana o możliwości brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z uprawnieniami określonymi w art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), w tym składania wyjaśnień i zapoznania się z aktami sprawy.

Decyzją nr [...] z dnia [...] listopda 2008 r Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Poinformował jednocześnie Stronę o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego. Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony pismem z dnia [...] listopada 2008 r. złożył odwołanie zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem:

norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także bezpodstawne przyjęcie, że strona świadomie i przez zaniedbanie podała nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym, co uzasadnia nałożenie i pobór odsetek,

przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu 6702 90 00 oraz błędną interpretację treści pozycji 9505 poprzez uznanie, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej artykułu bożonarodzeniowego pozostaje charakter, popularność, przeznaczenie, sposób wykorzystania,

art. 65 ust.5 ustawy Prawo celne poprzez jego błędne zastosowanie.

Uzasadniając taryfikację spornych kwiatów do pozycji 9505, Pełnomocnik powołał się na zasady klasyfikacji taryfowej określone w regule 1 i 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) oraz Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Zgodnie z nimi importowane kwiaty należy klasyfikować do pozycji 9505, ponieważ zostały one zaprojektowane, wyprodukowane i są rozpoznawalne jako artykuły bożonarodzeniowe. Zdaniem Skarżącego organ I instancji dokonał błędnej interpretacji Wyjaśnień do pozycji 9505 przyjmując, iż popularność, przeznaczenie czy sposób wykorzystania nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów. Katalog towarów wymienionych w Notach do pozycji 9505 nie jest zamknięty, co zdaniem Pełnomocnika przemawia za uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty odsetek i w tej części umorzył postępowanie. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono dalej, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerowała Skarżąca spółka w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie Strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08. W powoływanym orzeczeniu Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od nieuiszczonego cła wyjaśniono, iż organ celny II instancji na obecnym etapie postępowania nie bada zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W sytuacji ewentualnego sporu co do zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła bądź ich wysokości organ celny może wypowiedzieć się w tym zakresie w odrębnym rozstrzygnięciu, przy czym dopiero zaskarżenie go stwarza możliwość weryfikacji jego prawidłowości. Strona może zatem kwestionować odsetki od nieuiszczonego cła, ale w postępowaniu wykonawczym. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo więc określił kwotę odsetek od długu celnego, co w świetle powołanych przepisów stanowi podstawę do uchylenia orzeczenia w tym zakresie.

Odnośnie określenia w decyzji nr [...] z dnia [...] listopda 2008r. wysokości podatku VAT od przedmiotowych towarów, organ odwoławczy stwierdził, że został on określony prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Dalej organ II instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów, stawki celnej i kwoty długu celnego, które pociągnęły za sobą zmianę podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 13 O.p., postawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że organ I instancji był zobowiązany do wydania decyzji określającej podatek VAT od przedmiotowych towarów w prawidłowej wysokości, stosując stawkę w wysokości 22%, zgodnie art. 41 ust.1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie Agencja celna T. Sp. z o.o., dokonała zgłoszenia celnego spornych towarów w imieniu Strony, działając jako przedstawiciel bezpośredni (Pełnomocnictwo Nr [...] z dnia [...] marca 2006r.). Organ stwierdził, że w przypadku dokonania zgłoszenia celnego przez przedstawiciela bezpośredniego, a więc działającego w imieniu i na rzecz innej osoby, skutki obciążają mocodawcę, czyli Importera (art. 5 ust. 2 WKC).

Pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. J.O. – Firma Handlowa B. wniósł skargę na ww. decyzję z dnia [...] marca 2010 r. wnosząc o jej uchylenie w części, w której utrzymuje ona w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż organy celne powinny brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej. Tymczasem według Skarżącego organy orzekające w sprawie zaprzestały oceny klasyfikacji po dotarciu do pierwszej pozycji czyli do pozycji 6702, która w ich opinii dotyczy sztucznych kwiatów. Podkreślono tutaj, iż zdaniem skarżącego brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów, nie wyklucza expresis verbis sztucznych kwiatów. Zarzucono, iż przyjęta przez organy celne interpretacja prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącego sporny artykuł spełnia kryteria, o których mowa w komentarzu do działu 95 not wyjaśniających pozwalające zaliczyć go do artykułów bożonarodzeniowych albowiem posiada wartość dekoracyjną i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Tym samym jest ujęty w sposób bardziej szczegółowy w pozycji 9505 aniżeli w pozycji 6702 taryfy celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", uprawnienia sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tytułem wstępu wyjaśnić należy że, Polska stając się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, przyjmując zasady funkcjonowania państw unii celnej, przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną. Przepis art. 20 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L.87.256.1 z 7.09.1987 r. ze zm.) ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), gdzie w załączniku I (który jest corocznie modyfikowany) określa się Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej. W dacie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. (Dz. U. WE L 286 z 28.10.2005 r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Dodatkowo w związku z preferencjami celnymi, zawieszeniem cła, opłatami rolnymi, cłami antydumpingowymi i opłatami wyrównawczymi, ograniczeniami w przywozie i wywozie, refundacjami wywozowymi Wspólnota posługuje się zintegrowaną taryfą celną TARIC. Zgodnie bowiem z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje:

a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu;

b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane - podpozycjami TARIC-, potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II;

c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych TARIC lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi;

d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie;

e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

Zgodnie zaś z art. 3 ww. rozporządzenia Rady każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy:

a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego;

b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00".

2. Podpozycje TARIC są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów TARIC. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00".

3. W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody TARIC w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry.

TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Wyjaśnić także należy, iż klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotny jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Przechodząc do kwestii zasadniczej przedmiotowej sprawy tj. prawidłowego kodu klasyfikacji taryfowej wskazać należy, iż zdaniem skarżącego przedmiotowe towary zgodnie z regułą 3 c) ORINS zataryfikować należy do kodu 9505109000 TARIC przeznaczonych dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". W ocenie organu natomiast kwiaty sztuczne należy zataryfikować zgodnie z regułą 1 ORINS do poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców".

Zdaniem Sądu w zakresie sporu pomiędzy stronami co do prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru opisanego w decyzji organu I instancji jako : gałązki poinsecji, główki poinsecji, łodygi poinsecji i bukiet poinsecji rację należy przyznać organowi. Dodać należy, iż w pełni uzasadnione jest tutaj powoływane przez organ stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, prezentowane m.in. w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08. Wskazać zatem należy, iż dokonując klasyfikacji taryfowej opisanego wyżej towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.;

2) części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi);

3) artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

a) naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych);

b) motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI);

c) nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65);

d) artykułów ze szkła;

e) sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób;

f) drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV);

g) artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar w postaci gałązek poinsecji, główek poinsecji, łodyg poinsecji i bukietu poinsecji do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji.

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego przez skarżącego dla towaru kodu 9505109000, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);

2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;

3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;

4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, Halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na Halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd zwraca uwagę, iż pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów, a tym samym za słuszne należało uznać stanowisko organów celnych, że przedmiotowy towar stanowiący sztuczne kwiaty objęty jest pozycją 6702, które mogą być wykorzystane do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Odnosząc się do prezentowanego stanowiska skarżącego w zakresie bożonarodzeniowego charakteru przedmiotowych towarów, wskazać także należy, iż posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem lub złoceniami nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Dlatego też, żądanie skarżącego zataryfikowania kwiatów sztucznych do poz. 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 taryfy celnej jest zamknięty.

Nie bez znaczenie pozostaje także, iż aktualnym potwierdzeniem klasyfikacji kwiatów sztucznych do pozycji 6702, są także powoływane w zaskarżonej decyzji Wiążące Informacje Taryfowe ([...]), a także dotychczasowe orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w omawianym zakresie.

Nie ulega żadnej wątpliwości Sądu, iż kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu wyżej opisanej pozycji 9505. Tym samym nie można ich taryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3 c) ORINS. Wyjaśnić przy tym należy, iż dla potrzeb taryfikacji sztucznych kwiatów pozostaje bez znaczenia ich charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, na co powołuje się skarżący. Jak słusznie bowiem podniósł organ w odpowiedzi na skargę, skoro zastosowana pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, a taryfikacja jest zgodna z regułą 1 ORINS, to nie ma podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 obejmującej z brzmienia "artykuły świąteczne" z zastosowaniem reguły 3 c) ORINS. Istotnym jest tutaj także to – na co zwracał uwagę organ celny – iż przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, jednak tylko wtedy gdy stanowi tak taryfa celna. Jednak sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowym przypadku.

Kierując się zatem powyższymi uwagami dotyczącymi przedmiotowych pozycji CN, podkreślić należy, iż w sytuacji gdy towar występuje w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnej pozycji CN, jego inna klasyfikacja wynikająca np. z przeznaczenia towaru (a na taką klasyfikację wskazuje skarżący) jest niemożliwa. Powoływana przez skarżącego reguła 3 c) jest stosowana tylko w sytuacji, gdy towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Sąd podziela także stanowisko organu, iż brak zapisu w uwagach do działu 95 taryfy celnej o wyłączeniu stosowania tego działu do sztucznych kwiatów, nie daje podstaw do taryfikowania importowanych towarów zgodnie z wolą skarżącego do pozycji 9505, bowiem sztuczne kwiaty objęte są z brzmienia pozycją 6702 i spełniają jej wymogi.

W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 6702 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie w odniesieniu do gałązek poinsecji, główek poinsecji, łodyg poinsecji i bukietów poinsecji jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505109000 TARIC.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego w zakresie powyższego zarzutu wyjaśnić również należy, iż powoływane w skardze rzekome ograniczenie podjętych przez organ celny rozważań jedynie do pozycji 6702, nie znajduje uzasadnienia. Prezentowanemu przez skarżącego stanowisku przeczy bowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505, nie jest dopuszczalna w sprawie. Co prawda organ celny nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji. Podkreślić zatem należy, iż organ II instancji powołując się na wydawane już w spornym zakresie rozstrzygnięcia organów celnych oraz wyrok Sądu Administracyjnego wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505. Dyrektor Izby Celnej w W. wykazał zatem, iż nie zachodzi w tej sprawie sytuacja, ewentualnej klasyfikacji spornego towaru do dwóch lub więcej pozycji, co uzasadniałoby zastosowanie reguły 3 c), a tym samym zarzut rzekomego braku rozważenia pozycji 9505 jest nietrafny.

Odnosząc się natomiast do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim decyzje dotyczą ww. [...]. Skarżący wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji ( w zakresie dotyczącym ww. towarów) nie daje podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim podkreślić należy, iż skarżący nie kwestionował ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynika z kwestii interpretacji przepisów, a nie pominięcia dowodów.

W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego [...] nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar – sztuczne kwiaty powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC wskazanego w zgłoszeniu celnym. Okoliczność, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Ponadto wskazać należy, że w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 533/09 w kwestii klasyfikacji towarów do kodów 6702 90 00 i 9505 10 90 wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie NSA, okoliczność, że towar jest sztucznym kwiatem nie może automatycznie prowadzić do zastosowania w stosunku do niego kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Istnieje bowiem potrzeba ustalenia – o co w niniejszej sprawie wnioskował skarżący – czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu 9505 10 90. Charakter tego towaru powinien być oceniony pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich". Tak więc powinno być wyjaśnione czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia.

Podzielając powyższe stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał ustalenia organów dotyczące klasyfikacji towarów wymienionych w poz. 1 SAD określonych jako [...] do kodu 6702 90 00 za prawidłowe. W odniesieniu do ujętych w tej pozycji [...] nie można stwierdzić, że są to produkty wyłącznie bożonarodzeniowe. Bukietom sztucznych [...] ( czy poszczególnym częściom tych kwiatów) nie przypisuje się w polskiej tradycji szczególnych cech wiążących je wyłącznie ze Świętami Bożego Narodzenia, ponieważ są one używane jako element dekoracyjny w okresie całego roku.

Sąd uznał natomiast, że przepisy art.122,187§1,191 i 210§4 Ordynacji podatkowej zostały naruszone przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej towaru określonego w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. jako "stroik bożonarodzeniowy". Co do pozostałych towarów objętych poz.1 przedmiotowego SAD, a określonych przez importera jako " artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe", organ celny ustalił, że są to [...]. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących towaru o nazwie "stroik bożonarodzeniowy". Dlatego należało uznać, że w tym zakresie materiał dowodowy nie został zebrany i w konsekwencji nie został wyjaśniony stan fatyczny. Za wadliwe w tym zakresie należało uznać uzasadnienie decyzji organów obu instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej ustali czym faktycznie jest artykuł określony jako "stroik bożonarodzeniowy" i na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokona jego klasyfikacji do właściwego kodu TARIC.

Odnosząc się do decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , Sąd wskazuje , że zgodnie z treścią przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce Naczelnik Urzędu Celnego jest zobowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W rozpoznawanej sprawie prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT będzie możliwe po prawidłowym ustaleniu kwoty należności celnych w odniesieniu do wszystkich towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a., art. 205 p.p.s.a. i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz.1349 ze zm.).