Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1558/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 92 par. 3, art. 133 par. 3, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jeżeli małżonkowie, jako strona w rozumieniu art. 133 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art. 145 par. 2 wymienionej ustawy. Okoliczność, że jednym z tych pełnomocników jest małżonek powołującej go osoby nie ma dla powyższej konstatacji prawnej znaczenia z uwagi na to, że przywoływany przepis art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnej udzielającego i przyjmującego pełnomocnictwo z uwagi na osobę pełnomocnika.

TEZY

Jeżeli małżonkowie, jako strona w rozumieniu art. 133 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art. 145 par. 2 wymienionej ustawy. Okoliczność, że jednym z tych pełnomocników jest małżonek powołującej go osoby nie ma dla powyższej konstatacji prawnej znaczenia z uwagi na to, że przywoływany przepis art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnej udzielającego i przyjmującego pełnomocnictwo z uwagi na osobę pełnomocnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, del. NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Genowefy i Stanisława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 134/05 w sprawie ze skargi Genowefy i Stanisława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Genowefy i Stanisława małżonków W. kwotę 3.550 /trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., I SA/Lu 134/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Genowefy i Stanisława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2005 r., (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 czerwca 2003 r. określającą ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

W rozpoznawanej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym "C." W. i C. spółka jawna, której podatnicy byli wspólnikami, obciążono koszty uzyskania przychodów roku 2000 wydatkami w łącznej kwocie 250.000 zł z tytułu usług marketingowych wynikających z umowy zawartej z Aleksandrem P. właścicielem Firmy "A.". W ocenie organu odwoławczego nie wykazano, aby poniesione wydatki miały związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przez spółkę "C." przychodem, a jedynym celem sporządzania raportów stanowiących załączniki do faktur wystawianych z tytułu usług marketingowych było doprowadzenie do pomniejszenia dochodu spółki.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup srebrnej karty (...) Klubu Biznesu, ponieważ nie jest to organizacja, do której przynależność jest obowiązkowa.

Zakwestionował także sposób rozliczenia przez skarżących wydatków z tytułu opłat wstępnych, tzw. czynszów inicjalnych, wynikających z zawartych przez spółkę w 2000 r. umów leasingowych. Skarżący zaliczyli poniesione wydatki w całości i jednorazowo w poczet kosztów podatkowych z chwilą ich poniesienia. W ocenie organów podatkowych koszty czynszu inicjalnego, powinny natomiast zostać rozliczone proporcjonalnie do okresu obowiązywania umów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Organ odwoławczy stwierdził, że z woli ustawodawcy organy kontroli skarbowej działając jako samodzielne organy, według tych samych reguł i w oparciu o te same podstawy prawne co urzędy skarbowe, są organami właściwymi do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach określenia zobowiązań podatkowych.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, WSA w Lublinie stwierdził, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności zaliczenia przez skarżących do kosztów podatkowych wydatków z tytułu usług marketingowych oraz wydatków poniesionych na czynsz inicjalny w związku z zawartymi umowami leasingowymi. Odnosząc się do pierwszej z dwóch spornych kwestii Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, iż w sprawie nie zdołano wykazać związku przyczynowego pomiędzy usługami marketingowymi a przychodem roku 2000, co bezzasadnym czyni zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - dalej "u.p.d.f."/. W kontekście nieprecyzyjnych zapisów umowy o świadczenie usług marketingowych, Sąd uznał za oczywistą okoliczność, iż obowiązek wykazania związku między usługami, a uzyskanym w 2000 roku przychodem spoczywał na podatniku. W ocenie WSA organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Według oceny Sądu nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa"/, ponieważ zaskarżona decyzja zawiera poprawne, spójne i logiczne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Co do wydatków związanych z czynszem inicjalnym, Sąd zwrócił uwagę, że orzecznictwo dotyczące tego zagadnienia jest zgodne co do tego, że czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy leasingowej. W konsekwencji, organy podatkowe uznały trafnie, że w sytuacji, gdy zgodnie z zawartymi umowami leasingowymi samochody stanowiące przedmiot tych umów zostały oddane do użytkowania na okres 30 miesięcy, to przychód spółki z tytułu ich użytkowania ma związek z poniesionymi kosztami, ale dotyczą one nie tylko roku 2000 lecz i lat następnych.

Sąd za całkowicie chybiony uznał zarzut nie brania udziału strony w postępowaniu przed organem odwoławczym, albowiem stroną całego postępowania byli małżonkowie, a nie każdy z tych małżonków z osobna. Zwrócił uwagę, że Genowefa W., ustanowiła swojego męża pełnomocnikiem, dlatego nie powiadamianie go o podejmowanych w toku postępowania odwoławczego czynnościach stanowi naruszenie przepisów postępowania, ale w istocie nie było to naruszenie tego rodzaju, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wszystkich czynnościach był bowiem powiadamiany, ustanowiony przez Stanisława W., pełnomocnik w osobie radcy prawnego Piotra W.

Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnego wyłączenia z materiału dowodowego sprawy akt kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie ""D."" Holding S.A., bez umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, Sąd zważył, iż skoro akta te nie były włączone do akt postępowania toczącego się w sprawie niniejszej jako dowód, to tym bardziej nie mogły być z niej wyłączone.

W złożonej skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok WSA w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a./ w związku z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie przeprowadził dowodu z akt sprawy kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "D." Holding S.A.,

3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w postępowaniu przed organem podatkowym drugiej instancji strona była prawidłowo powiadamiana o czynnościach organu podatkowego, w sytuacji ustalenia, że nie powiadamiano o tych czynnościach pełnomocnika Genowefy W.,

4/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż nie powiadomienie pełnomocnika Genowefy W. o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy w postępowaniu odwoławczym stanowi naruszenie przepisów postępowania nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy,

5/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę, a przez to błędne przyjęcie, iż podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych, a uzyskanym przez niego przychodem,

6/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną po przeprowadzeniu postępowania, w którym nie dopuszczono dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadka Aleksandra P. na okoliczności wskazane w piśmie procesowym strony z dnia 17 marca 2004 r. oraz z dnia 30 sierpnia 2004 r. oraz nie przeprowadzono dowodu z dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania Aleksandra P., które odbyło się w Urzędzie Skarbowym W.-T. w dniu 11 marca 2004 r.,

7/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegających w szczególności na:

- przyjęciu, iż skarżący nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych, a uzyskanym przez niego przychodem, w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Aleksander P. świadczył konkretne usługi na rzecz firmy "C.", a to przyczyniło się do zwiększenia przychodów firmy,

- przyjęciu, że skarżący w czasie postępowania podatkowego nie zdołał bliżej skonkretyzować, opisać i wykazać rzeczywistych działań w zakresie wykonywania umowy marketingowej i wymiernych efektów tych działań dla spółki "C.",

- przyjęciu, że czynsz inicjalny z umów leasingowych odnosi się do całego okresu, w sytuacji, gdy z umów leasingowych wynika, że jest on jedynie jedną z wielu opłat leasingowych i dotyczy zawarcia - zainicjowania umowy,

8/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

9/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą niżej wskazane przepisy prawa materialnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. polegające na błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, aby wydatki z tytułu usług marketingowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów,

2/ poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 5 u.p.d.f., polegające na przyjęciu, iż poniesione w 2000 r. wydatki z tytułu czynszów inicjalnych dotyczyły całego okresu obowiązywania umów leasingowych, w więc tym samym powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania tych umów,

3/ poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. u.p.d.f. polegającą na przyjęciu, iż "tylko prawidłowo dokumentując poniesione wydatki podatnik może wykazać, że pozostają one w związku przyczynowym z przychodem".

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w dniu 12 grudnia 2006 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w części, w której zarzuca, argumentuje i uzasadnia naruszenie przez Sąd I instancji unormowania art. 145 ust 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyznał fakt pominięcia pełnomocnika Genowefy W. w zakresie powiadamiania o czynnościach postępowania odwoławczego - doręczania pism w tym postępowaniu. Według oceny Sądu jednak, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy i, jak wywodzi, nie stanowiło ono pominięcia strony w postępowaniu odwoławczym z uwagi na to, że stroną postępowania, na podstawie art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej, byli małżonkowie W., nie zaś Genowefa W. Strona natomiast informowana była o czynnościach postępowania odwoławczego poprzez powiadamianie o nich pełnomocnika - w osobie radcy prawnego - ustanowionego przez Stanisława W.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone co do zasady stanowisko prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest nietrafne i narusza prawo procesowe.

Nie ulega wątpliwości, że na podstawie powołanego przepisu art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej: w przypadku, o którym mowa w art. 92 par. 3 tejże ustawy /wspólne opodatkowanie małżonków/, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Równie niewątpliwe jest jednak, że ze sprawy niniejszej wynika, iż " wchodzący w skład strony w rozumieniu art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej" wyrazili wolę uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Jednym z przejawów tej woli było ustanowienie pełnomocników, z których żaden nie został powołany jako pełnomocnik małżonków; Stanisław W. upełnomocnił do działania procesowego w swoim imieniu i na swoją rzecz radcę prawnego, Genowefa W. pełnomocnikiem ustanowiła tylko Stanisława W.

Należy podkreślić, iż z art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika wyłącznie uprawnienie - nie zaś obowiązek - procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Każdy z małżonków może również w sposób różny czy nawet odmienny argumentować w przedmiocie wspólnego opodatkowania, niewykluczona

jest także sprzeczność interesów faktycznych i prawnych, na przykład w sytuacji gdy jeden z małżonków kwestionuje podstawę i zasadność wspólnego opodatkowania. Z zapisu art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej nie wynika także nakaz ustanawiania "wspólnego" dla obojga małżonków pełnomocnika lub zakaz ustanawiania odrębnych pełnomocników przez każdego z nich. Jeżeli z pełnomocnictwa nie wynika, że dana osoba ustanowiona została jako pełnomocnik małżonków, jest ona natomiast pełnomocnikiem wyłącznie danego małżonka, to powinna być ona adresatem pism w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli małżonkowie, jako strona w rozumieniu art. 133 par. 3 Ordynacja podatkowa nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art. 145 par. 2 wymienionej ustawy. Okoliczność, że jednym z tych pełnomocników jest małżonek powołującej go osoby nie ma dla powyższej konstatacji prawnej znaczenia z uwagi na to, że przywoływany przepis art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnej udzielającego i przyjmującego pełnomocnictwo z uwagi na osobę pełnomocnika.

Przyznane przez Sąd I instancji pominięcie pełnomocnika Genowefy W. w postępowaniu odwoławczym jest zaniechaniem prawnie znaczącym.

Zważyć bowiem należy, że " pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania"/B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki : Ordynacja podatkowa; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX"; Wrocław 2003 r.; str. 771/. Tak więc, w zakresie w jakim w postępowaniu administracyjnym pominięto pełnomocnika ustanowionego przez Genowefę W. - stronie w rozumieniu art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej odebrano lub ograniczono możliwość realizacji aktywności procesowej, do której była uprawniona. Podkreślić przy tym należy, że unormowanie art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej nie pozbawiało skarżącej prawa do udziału w sprawie, w tym wypowiadania oraz argumentowania w niej w sposób inny aniżeli jej małżonek.

Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. Sąd uchyla decyzje, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Przepis ten nie uzależnia uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego od wpływu skonstatowanego naruszenia prawa na wynik sprawy, a więc okoliczność, że pełnomocnikiem skarżącej był jej małżonek nie sanuje pominięcia go jako pełnomocnika, tym bardziej, że, jak już wcześniej podniesiono, art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnej stron pełnomocnictwa z uwagi na kryterium osoby pełnomocnika.

Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Ocena pozostałych, przedstawionych powyżej, zarzutów kasacyjnych odnoszących się do sądowej analizy stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy podatkowej i następnie jego subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego jest przedwczesna. Nie można bowiem w sposób uzasadniony i na zasadzie nieuprawnionych domniemań faktycznych antycypować w jaki sposób prowadzone byłby postępowanie dowodowe, jakie byłyby jego wyniki i oceny, gdyby pełnomocnik skarżącej nie został pominięty w postępowaniu odwoławczym w sprawie, zaś skarżąca - działając w ramach strony z art. 133 par. 3 Ordynacji podatkowej, miała zapewnioną realizację wszystkich aspektów prawa wypowiadania się co do istotnych okoliczności sprawy, w tym i tych, które przedstawione zostały skardze kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.