Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1482/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 29 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].12.2014 r. (nr [...]) określającą A sp. z o.o. z/s w J. (dalej: strona, skarżąca, spółka): 1) nadwyżkę podatku od towarów i usług (dalej: VAT) naliczonego nad należnym do zwrotu - 0 zł; 2) zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2012 r. - 1.078 zł; 3) kwotę podatku należnego do zapłaty z tytułu jego wykazania w fakturze z 2.01.2012 r. - 92.000 zł.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w związku z zadeklarowanym przez nią zwrotem różnicy podatku VAT za styczeń 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej w dniu [...].06.2012 r. wydał decyzję, w której określił spółce zobowiązanie w podatku VAT, nadwyżkę podatku VAT oraz kwotę podatku VAT należnego do zapłaty z tytułu jego wykazania w fakturze z 2.01.2012 r.

Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektora Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W treści uzasadnienia decyzji z [...].09.2012 r. organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest zbadanie rzetelności transakcji związanych z zakupem wyszczególnionych w rozliczeniu podatku naliczonego nieruchomości.

Ponownie przeprowadzając postępowanie, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w styczniu 2012 r. spółka nabyła od B sp. z o.o. 5 nieruchomości położonych w M., L., P., M. i P. Zdaniem organu, jedynym celem wystawienia ww. faktur VAT było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Organ ustalił bowiem, że B sp. z o.o. nie zapłaciła należnego podatku VAT. Ponadto z ksiąg podatkowych ww. spółki wynika, że w pierwszym kwartale 2012 r. B sp. z o.o. nie posiadała własnych środków finansowych na zapłatę podatku VAT w kwocie 1.059.852 zł. Spółka nie uzyskała także żadnych środków finansowych od A sp. z o.o. za zbycie na jej rzecz nieruchomości. Organ ustalił także, że z dniem 1.02.2012 r. spółka została postawiona w stan likwidacji. W konsekwencji, w pierwszym kwartale 2012 r. B sp. z o.o. nie prowadziła już działalności gospodarczej.

W treści uzasadnienia decyzji organ podkreślił, że ww. spółki były powiązane osobowe i kapitałowo. Ta okoliczność, zdaniem organu, świadczy o tym, że obie spółki - B oraz A - były świadome, że ze względu na złą sytuacje finansową B sp. z o.o. płatność za ww. nieruchomości nigdy nie nastąpi. A sp. z o.o. wiedziała bowiem o tym, że zawarta transakcja ma charakter pozorny.

Organ zauważył także, że każda z ww. nieruchomości obciążona została hipoteką kaucyjną na rzecz C (dalej: C). Zdaniem organu, nabywanie takich nieruchomości (z odroczonym terminem płatności - do 15 maja 2012 r.) nie miało uzasadnienia ekonomicznego, gdyż utrudniało B sp. z o.o. uregulowanie ciążącego na niej zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie ww. nieruchomości oraz sporządzenie stosownych aktów notarialnych.

Ponadto w toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżąca spółka ujęła w rejestrze sprzedaży fakturę VAT z 2.01.2012 r. z tytułu zbycia na rzecz D sp. z o.o. "dokumentacji budowlanej inwestycji przy ul. [...] w J." (kwota 400.000 zł netto, podatek VAT 92.000 zł), która także nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził bowiem, że kompletną dokumentację budowlaną dotyczącą inwestycji w J., wykonawcy robót budowlanych (zarówno E sp. z o.o. jak i D sp. z o.o.) otrzymali już w 2011 r. od inwestora F sp. z o.o. Zatem sprzedaż dokumentacji - w sytuacji, gdy spółka nie była już inwestorem, jak również nie posiadała żadnego tytułu prawnego do nieruchomości - była nieuzasadniona i jako taka nie mogła faktycznie mieć miejsca. W ocenie organu, przedmiotem sprzedaży przez A sp. z o.o. nie mogły być także autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego, ponieważ - jak ustalił organ - twórca projektu nie przeniósł na spółkę autorskich praw majątkowych. Organ podał również, że prezesem zarządu F sp. z o.o. w 2011 r. była osoba powiązana z A sp. z o.o. – T. M. W związku z powyższym, organ uznał, że spółka powinna odprowadzić podatek wskazany w wystawionej fakturze.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz zarzuty zawarte w odwołaniu, decyzją z [...].03.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].12.2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowaniu jednoznacznie ustalono, że celem kwestionowanych transakcji nie było nabycie nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz dokonanie takiego obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność osoby prawnej B sp. z o.o. oraz udokumentowanie tych transakcji fakturami VAT, aby dawały one A Sp. z o.o. prawo do otrzymania zwrotu podatku VAT.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, każda księga wieczysta z pięciu ww. nieruchomości obciążona była hipoteką kaucyjną - z tytułu zaciągniętych pożyczek, odsetek i innych kosztów - przewyższającą wartość nieruchomości. Zdaniem organu, takie działanie rodzi ryzyko zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika. Ponadto w toku postępowania ustalono, że wierzytelności hipoteczne były przenoszone między C a spółkami, które były powiązane osobowe i kapitałowo z A sp. z o.o., co - w ocenie organu - umożliwiało uniknąć spłaty zaciągniętych zobowiązań.

Organ odwoławczy stwierdził również, że A sp. z o.o. nie dysponowała takim majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie na poczet ewentualnych kredytów czy pożyczek, jak też który mógłby zostać zbyty w celu uzyskania środków, pozwalających na zapłatę za nieruchomości w wyznaczonym terminie, o czym obie spółki miały - według organu - pełną świadomość. Jak ustalono bowiem w toku postępowania, w styczniu 2012 r. A sp. z o.o. nie posiadała nieruchomości, na których były złoża kruszców, mogące stanowić formy rozliczenia pomiędzy spółkami. Ponadto stan zapasów towarów wykazany w sprawozdaniu finansowym za rok 2012 r. na dzień 01.01.2012 r. wynosił 31.840.60 zł i nie mógł także stanowić zabezpieczenia rozliczenia za nabyte nieruchomości w naturze. Z analizy deklaracjach VAT-7 za 2012 r. wynika zaś, że dostawy i nabycia towarów - po wyeliminowaniu transakcji obrotu nieruchomościami i sprzedaży dokumentacji - osiągnęły niewielkie rozmiary.

Organ odwoławczy wskazał również, że odroczenie terminu płatności do maja 2012 r. było nieuzasadnione. T. M. zeznał bowiem, że termin płatności został tak określony, aby zarząd B sp. z o.o. miał czas na rozmowy z zastawcą hipotecznym. Tymczasem na żadnym etapie prowadzonego postępowania B sp. z o.o. nie przedłożyła dowodu świadczącego o tym, że takie rozmowy były prowadzone. Organ zauważył także, że sprzedaż majątku do A sp. z o.o. w rzeczywistości zamiast poprawić sytuację finansową B sp. z o.o., to jeszcze ją pogorszyła. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że zadłużenie B sp. z o.o. na dzień 01.02.2012 r. (dzień otwarcia likwidacji) z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych stanowiło kwotę 1.881.220,76 zł. Organ wyraził pogląd, że gdyby w istocie zamiarem B sp. z o.o. była poprawa sytuacji finansowej, to w pierwszej kolejności spółka wybrałaby oferentów dających gwarancję niezwłocznej zapłaty. W niniejszej zaś sprawie interesy gospodarcze B sp. z o.o. nie zostały w żaden sposób zabezpieczone.

Organ odwoławczy podniósł, że obrót nieruchomościami odbywał się wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podmioty te łączył jedynie T. M., który w każdej ze spółek - w dacie zawarcia transakcji - był jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu. Jak wynika z treści aktów notarialnych, T. M. reprezentował zarówno B sp. z o.o. i A sp. z o.o. Ta okoliczność w ocenie organu świadczy o tym, że faktyczne władztwo ekonomiczne nad nieruchomościami - będącymi przedmiotem dokumentowanego obrotu - pozostawało przy T. M., który dokonywał transakcji przy wykorzystaniu osób prawnych, w których był wspólnikiem i członkiem zarządu.

W ocenie organu odwoławczego, charakter pozorny miała także faktura VAT nr [...] z 02.01.2012 r. dotyczącą sprzedaży przez A sp. z o.o. na rzecz D sp. z o.o. dokumentacji budowlanej przy ul. [...] w J.. Jak ustalił organ, w skład dokumentacji wchodził projekt opracowany przez G w 2008 r. na zlecenie H, które było właścicielem ww. nieruchomości w dniu wydania decyzji na budowę budynku mieszkalnego. Z informacji zaś uzyskanych od ww. pracowni wynika, że umowa o prace projektowe nie przeniosła na zamawiającego autorskich praw majątkowych do projektu. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że A sp. z o.o. nie nabyła prawa do sprzedaży praw autorskich do ww. projektu na żadnym polu eksploatacji. Nie miała więc prawa do rozporządzania projektem lub jego częścią, ani do udzielenia licencji na wykorzystanie tego projektu. Mimo to A sp. z o.o. wystawiła ona fakturę sprzedaży autorskiego prawa majątkowego na rzecz firmy E, a następnie na rzecz D sp. z o.o. W tej sytuacji organ uznał, że wystawiona przez A sp. z o.o. faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji, skarżąca spółka była zobowiązana do zapłaty podatku VAT z wystawionej przez siebie "pustej" faktury.

W skardze do tutejszego Sądu, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, w tym również o zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie:

- art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 190, 191, 192 i 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przyjętego do rozstrzygnięcia, a w konsekwencji niewłaściwym rozstrzygnięciem sprawy i uznaniem transakcji sprzedaży nieruchomości za czynności pozorne;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji co do okoliczności uzasadniających uznania czynności za pozorne;

- art. 199a § 3 w zw. z art. 199a § 2 O.p., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia szeregu stosunków prawnych, których stroną była spółka, w sytuacji gdy organy podatkowe zarzuciły spółce dokonywanie transakcji pozornych w celu "uzyskania nienależnych korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa" oraz poprzez samodzielne ustalenie w takich okolicznościach skutków podatkowych dokonywanych przez spółkę czynności zawartych w formie aktu notarialnego, skutecznie przenoszących własność nieruchomości;

- art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: k.c.) poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytymi nieruchomościami jak właściciel;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 83 k.c. poprzez uznanie, że podatek naliczony - określony w fakturach VAT - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, a czynności nabycia przez spółkę pięciu nieruchomości miały charakter pozorny;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do faktury dokumentujących faktycznie dokonaną czynność opodatkowaną stawką podatkową, a w konsekwencji bezzasadne określenie wynikającej z niej kwoty podatku do zapłaty.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zastosowany w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT odwołuje się do art. 83 K.c, natomiast w decyzji organ nie wyjaśnił instytucji pozorności w ujęciu tego artykułu (Kodeksu cywilnego), która na gruncie prawa cywilnego budzi poważne kontrowersje.

W szczególności uzasadnienie nie zawiera precyzyjnego wskazania, która ze stron czynności cywilnoprawnej złożyła oświadczenie woli pozorne oraz czy druga strona się zgodziła. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił przesłanek faktycznych i prawnych uznania czynności sprzedaży nieruchomości za pozorne.

Skarżąca podniosła, że stanowisku organu odnośnie zamiaru uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przeczy okoliczność, że w rzeczywistości doszło do przeniesienia własności nieruchomości na podstawie ważnych umów zawartych w formie aktu notarialnego i nieruchomości zostały wydane nabywcy. Ponadto pominięto fakt zapłaty za nabyte nieruchomości, co wynikało z ewidencji rozrachunków skarżącej ze spółką B, a także posiadanie przez stronę majątku pokrywającego należność za zakupione nieruchomości, a to w postaci działki w K., na której znajdowały się złoża K. (rynkowa wartość działki wynosiła 16.923.700 zł).

Według strony nie było podstawy do kwestionowania podatku naliczonego, skoro przedmiotowe nieruchomości na skutek nabycia zostały skarżącej faktycznie wydane i następnie sprzedane kolejnemu podmiotowi, przez co zakup posłużył do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spółka zauważyła, że bezzasadnie organ przypisuje działania związane z transakcjami T. M., gdyż stronami kontraktów były osoby prawne. Okoliczność powiązań osobowych, czy kapitałowych sama w sobie nie może być powodem uznania pozorności transakcji.

Według skarżącej, wadliwe było przekonanie organu odnośnie nierynkowego poziomu cen ustalonych w transakcjach nabycia nieruchomości. Obciążenie nieruchomości hipotekami, dla celów opodatkowania VAT nie jest istotne. Chcąc podważać rynkowy charakter ceny nieruchomości należało powołać biegłego, czego organy nie uczyniły.

Nieuprawnione było także stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o świadomym działaniu na szkodę Skarbu Państwa, albowiem dane w rozliczeniach podatkowych podane przez skarżącą i stronę sprzedającą były całkowicie zgodne z rzeczywistością i w pełni odzwierciedlały zrealizowaną transakcję. W istocie rzeczy organy zastosowały wobec skarżącej zasadę solidarnej odpowiedzialności ze sprzedawcą nieruchomości (B), który nie uiścił podatku należnego. Tymczasem przewidujący taką możliwość przepis art. 105a ustawy VAT zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 października 2013 r., a ponadto dotyczy innej kategorii towarów.

Skarżąca podniosła także, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie mógł być zastosowany, tak jak to było w niniejszej sprawie, do faktury dokumentującej faktycznie dokonaną czynność opodatkowaną, uwzględnioną przez kontrahentów w ich rozliczeniach podatkowych. Wbrew przekonaniu organu autorskie prawa majątkowe do projektu architektonicznego lub architektonicznego-urbanistycznego były przenoszalne na podstawie art. 61 Prawa autorskiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez B sp. z o.o. nie potwierdzają nabycia ww. nieruchomości. Tym samym, czy słusznie odmówiono spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest również kwestia, czy strona była zobowiązana zapłacić podatek wynikający z faktury dotyczącej sprzedaży na rzecz D sp. z o.o. dokumentacji budowlanej w trybie art. 108 § 1 ustawy VAT.

Jak bowiem utrzymywała skarżąca, stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co uzasadniało – jej zdaniem – uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaś w opinii organów podatkowych zebrany materiał potwierdza zasadność tezy, że spółka nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycie nieruchomości oraz nie mogła sprzedać ww. dokumentacji.

Oceniając tak przedstawiony spór, Sąd - w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - stwierdza, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności o charakterze pozornym. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi.

Wstępnie należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje wyjątki, a pośród nich – określony w jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i art. 83 k.c.

Podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi, a jego fundamentalną zasadą jest zasada neutralności, która polega na zapewnieniu podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług są podstawowym dokumentem, który umożliwia odliczenie podatku naliczonego. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 u.p.t.u.). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a ich istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie daje prawa do odliczenia podatku w niej zawartego.

W literaturze zasadnie zwraca się uwagę, że jeżeli czynność jest nieważna z powodu jej pozorności, to faktura taka nie daje prawa do odliczenia. Czynność pozorną (symulowaną) trzeba bowiem zrównać na gruncie ustawy VAT z czynnością niemającą faktycznie miejsca (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 786).

W ocenie Sądu organy wykazały, że czynności nabycia przez skarżącą nieruchomości pod tytułem odpłatnym (sprzedaż) miały charakter pozorny a jej zasadniczym celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT w sytuacji, w której podatek należny, odpowiadający kwocie zwrotu, miał pozostać niezapłacony.

Jak to prawidłowo ustaliły organy podatkowe, każda z pięciu nieruchomości obciążona była hipoteką kaucyjną, której wysokość przewyższała wartość obciążonej nieruchomości, wyrażoną w cenie sprzedaży. Hipoteki zostały ustanowione na rzecz C, który w dniu 10.08.2011 r. dokonał przelewu tych wierzytelności na I sp. z o.o. Jak wynika z dowodów przesłanych przez I sp. z o.o., dłużnikami wierzytelności wobec C były osoby fizyczne, w tym T. M. oraz B sp. z o.o., która w dniu 24.07.2008 r. przystąpiła do długu i stała się odpowiedzialna za zobowiązania tych osób. Przy czym A sp. z o.o. zobowiązała się zwolnić B sp. z o.o. z obowiązku spełniania wobec I sp. z o.o. świadczenia wynikającego z umowy o przystąpienie do długu. I sp. z o.o. nie mogła jednak wskazać, na jakiej podstawie miałoby dojść do zwolnienia z długu B sp. z o.o.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, powyższe okoliczności świadczą o tym, że nabycie ww. nieruchomości nie miało uzasadnienia ekonomicznego, zaś powołane zobowiązanie A do zwolnienia B pokazuje swoistą dowolność w kreowaniu relacji pomiędzy podmiotami, oderwaną od ekonomicznych podstaw. Organy wykazały, że B sp. z o.o. wiedziała, że nabywca - A sp. z o.o. nie posiadała środków finansowych, aby zapłacić za nabyte nieruchomości, w tym także nie była w stanie spłacić obciążające je hipoteki. Wynika to z faktu wzajemnych powiązań osobowych oraz kapitałowych między tymi dwiema spółkami.

Za Dyrektorem Izby Skarbowej należy również wskazać, że zarówno kupującego, jak i sprzedającego reprezentowała ta sama osoba – T. M., będący prezesem zarządu i jedynym udziałowcem – w tym samym czasie – w obu podmiotach. Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, że z samego powiązania między kontrahentami, nie można wywieść, że zawierane transakcje były nierzeczywiste. Tak ścisłe powiązanie wyklucza jednak brak wiedzy po stronie skarżącej spółki o stanie finansowym i majątkowym kontrahenta, tj. B sp. z o.o., co skarżąca spółka próbowała wykazać w toku postępowania przed organami podatkowymi.

Zauważyć także trzeba, że w postępowaniu skarżąca spółka nie potrafiła wykazać, w jaki sposób miałoby dojść do zapłaty za ww. nieruchomości. Ta okoliczność jest o tyle istotna, że ze sprawozdania za 2012 r. wynika, iż zarząd spółki planował ogłoszenie upadłości "ze względu na znaczną stratę (wynik finansowy firmy ujemny) oraz brak środków i perspektyw zmiany sytuacji firmy".

Istotny jest również fakt, że w toku postępowania skarżąca spółka nie była w stanie spójnie i przekonująco wyjaśnić, w jaki sposób miałaby dojść do rozliczenia. Strona utrzymywała, że formą rozliczenia miało być przekazanie kruszywa (piasku i żwiru) pochodzącego z działki w K., zaś w piśmie z dnia 19.01.2013 r. podała, że rozliczenie miało nastąpić w inny sposób, a mianowicie, że "zobowiązanie spółki wobec sprzedającego zostało uregulowane poprzez wygaszanie w równowartości jej zobowiązania wobec swojego udziałowca-pożyczkodawcy z należnościami z tytułu sprzedaży".

Jednakże logicznie przekonuje organ, że działka w K. była przedmiotem bezumownego korzystania przez inny podmiot (pod firmą J S.A.) i nie mogła stanowić realnego źródła finansowania transakcji. Wspomnieć przy tym trzeba, że podjęta egzekucja wydobywcza nie została zakończona do sierpnia 2012 r. Wziąwszy pod uwagę, z racji powiązań osobowych i kapitałowych, pełną wiedzę o sytuacji obydwóch podmiotów (B i skarżącej) sprzedawca przedmiotowych nieruchomości nie mógł się spodziewać zaspokojenia ze wskazanego źródła. Zarzuty skargi w tym zakresie, dotyczące wadliwej oceny dowodów co do posiadania majątku zdolnego pokryć należności z tytułu zakupu nieruchomości w styczniu 2012 r. – nie były zasadne.

Zasadnie również stwierdził organ, że nie było rozliczenia w formie kompensaty, za czym przemawiały chociażby informacje w protokole z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w spółce B z dnia 11.04.2012 r., z czego wynikało, że saldo konta rozrachunkowego (202-00071) mającego odzwierciedlać rozrachunki pomiędzy stronami transakcji pozostawało na koniec roku 2012 r. niezmienne.

Przekonująco również wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że w oderwaniu od realiów oraz w sposób odbiegający od zasad przyjętych w obrocie ustalono odległy termin płatności na dzień 15.05.2012 r. Taka ocena wynika z tego, że w postępowaniu podatkowym nie ujawniono żadnych przekonujących argumentów, które pozwoliłyby zakładać, że data majowa miała zostać poprzedzona takimi zdarzeniami, które mogłyby diametralnie odmienić sytuację ekonomiczną i finansową skarżącej. Tymczasem sprzedawca (B) wcześniej zobowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowych transakcji (do dnia 25.04.2012 r.). Towarzysząca transakcjom całkowita wiedza odnośnie sytuacji obydwóch firm – stron umowy sprzedaży – pozwalała również stwierdzić, że owe podmioty zdawały sobie sprawę, iż podatek od towarów i usług przez sprzedawcę nie zostanie zapłacony.

Z uwagi na powyższe, logiczne było stanowisko organu, że gdyby faktycznie przesłanką sprzedaży przez B rzeczonych nieruchomości była poprawa sytuacji finansowej, to poszukiwałaby innego nabywcy, aniżeli skarżąca. Transakcje ze spółką A nie dość, że nie doprowadziły do uzyskania środków pieniężnych pozwalających zaspokoić wcześniejsze (inne) zobowiązania, to jeszcze wygenerowały nowe długi (z tytułu rozliczeń podatkowych związanych z transakcjami) bez widoków na ich zapłatę. Znamienne było uruchomienie po sprzedaży procesu likwidacji B. Uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o postawieniu spółki w stan likwidacji (z dniem 1.02.2012 r.) została podjęta w dniu 27.01.2012 r. (likwidatorem został T. M.). Potwierdza to zupełną niewiarygodność twierdzeń odnośnie zamiaru zapłaty w postaci surowca (piasku, żwiru), skoro rozwiązanie spółki B (zaraz po sprzedaży nieruchomości) i uruchomienie likwidacji wskazywało na rezygnację z dalszej działalności gospodarczej, a więc także z dalszego (profesjonalnego) obrotu kruszywem o tak znacznej wartości (równowartości ceny za nieruchomości).

Tak więc wnioski organów podatkowych o nierzeczywistym (pozornym) charakterze sprzedaży ww. 5 nieruchomości należy uznać za słuszne. Prawidłowo więc organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. W konsekwencji, spółce nie przysługiwało też prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących sporządzenie aktów notarialnych, gdyż usługi te nie zostały wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie doszło więc, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Podkreślić trzeba, że samo zawarcie umowy przenoszących własność ww. nieruchomości (czy wpis do księgi wieczystej) jest niewystarczające dla uznania, że doszło do czynności opodatkowanej, będącej odzwierciedleniem i elementem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie sposób za działalność gospodarczą w rozumieniu przedmiotowej ustawy podatkowej uznać zawieranie umów, których ekonomiczny sens wysuwa na pierwszy plan uzyskanie zwrotu podatku naliczonego, którego dostawca miał nie zapłacić. Jeszcze raz w tym należy potwierdzić, że reprezentowanie obydwóch kontrahentów przez tę samą osobą fizyczną (T. M.) bez wątpliwości nakazuje przyjąć pełną wiedzę o zamiarach i przesłankach transakcji z obydwóch stron (nabywcy i sprzedawcy), była to ta sama wiedza. W tych warunkach postulowane w skardze szczegółowe roztrząsanie, która ze stron złożyła oświadczenie woli pozorne, a która tylko wyraziła na to zgodę – jest bezcelowe i de facto – niezrozumiałe.

Ustosunkowując się jeszcze do argumentacji skargi, że nabyte nieruchomości posłużyły do wykonania czynności opodatkowanych w sierpniu 2012 r. (dostawy na rzecz K), to należy zaznaczyć, że także w tym przypadku sprzedawca – A nie zapłaciła podatku należnego, natomiast o zwrot podatku naliczonego wystąpił nabywca nieruchomości, co pod znakiem zapytania stawia również rzeczywisty gospodarczy sens owych transakcji.

W zakresie faktury dokumentującej sprzedaż przez skarżącą spółkę dokumentacji budowlanej na rzecz D sp. z o.o. Sąd uznał, że także w tym przypadku organy zasadnie uznały, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z poczynionych w postępowaniu ustaleń wynikało bowiem, że całość dokumentacji budowlanej otrzymali E (wykonawca) oraz D (kolejny wykonawca) otrzymali w 2011 roku od inwestora F. Słusznie zatem organy zajęły stanowisko, że sprzedaż dokumentacji przez A na podstawie kwestionowanej faktury, w sytuacji gdy skarżąca nie była już inwestorem, nie miała podstaw prawnych.

Przy tym zasadnie wskazują organy wobec treści wystawionej przez skarżącą faktury (obejmującej "przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do ww. wielobranżowego projektu budowlanego"), że przedmiotem transakcji nie mogły być autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego, ponieważ twórca projektu nie przeniósł na rzecz A sp. z o.o. praw majątkowych do tego projektu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że umowę o prace projektowe zawarto z H sp. z o.o. Umowa ta nie przenosiła prawa majątkowych do projektu architektoniczno-budowlanego. W sumie więc w okresie wystawienia podważanej faktury A nie była już inwestorem, ani właścicielem terenu, na którym realizowana była inwestycja, zaś D sp. z o.o. (nabywca) nie miała również żadnego tytułu prawnego do rozporządzania nieruchomością, na której inwestycja miała być realizowana.

Zaaprobowanie ustaleń organów w omawianej kwestii prowadziło do stwierdzenia, że nieprawdziwe były postanowienia umowy z 21.10.2011 r. mówiące o tym, że A sp. z o.o. przysługuje nieograniczone autorskie prawo majątkowe do projektu budowlanego. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. nr 90, poz. 631 z późn. zm.), jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. W myśl zaś art. 61 ww. ustawy jeżeli umowa nie stanowi inaczej, nabycie od twórcy egzemplarza projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego obejmuje prawo zastosowania go tylko do jednej budowy. W ocenie Sądu, z powołanych przepisów wynika, że prawo do zastosowania projektu budowlanego – nabyte na podstawie art. 61 ww. ustawy - nie może być przeniesione na inne podmioty. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, funkcjonalna wykładnia ww. przepisów wskazuje, że to projektant decyduje o powtórnym wykorzystaniu projektu. Z wyjaśnień zaś uzyskanych od autora projektu wynika, iż nie przewidywał on, aby wraz z przeniesieniem własności egzemplarza projektu przechodziły na nabywcę autorskie prawa majątkowe.

W efekcie powyższego organy podatkowe słusznie stwierdziły, że zawarta transakcja przez A sp. z o.o. z D sp. z o.o. w styczniu 2012 r. nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego. Stosownie zaś do treści art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązania do jej zapłaty. Jak ustalono zaś, faktura wystawiona przez skarżącą spółkę została przekazana D sp. z o.o., który ujęła ją w swojej ewidencji. W konsekwencji, organy podatkowe słusznie określiły stronie kwotę podatku do zapłaty z racji wykazania jej na fakturze.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 197 O.p. Przeprowadzone przez organy czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, i fakt ten zgodnie potwierdzają obie strony sporu, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania i oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10.02.2010 r., I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to zarówno zeznania strony, świadków przesłuchanych na te okoliczności oraz pozostałe dowody - w tym rozliczenia między stronami zakwestionowanych transakcji. Ocenę opisywanych zdarzeń dopełnia analiza strony ekonomicznej zakwestionowanych transakcji. Końcowo wreszcie podkreślenia wymaga słuszna analiza dokonana przez organy podatkowe, a dotycząca zdolności finansowych skarżącej spółki.

Zważywszy na sumę tych okoliczności, wnioskowanie organu podatkowego ocenić trzeba jako trafne. Opisane fakty, postrzegane każdy z osobna w oderwaniu od innych okoliczności tej sprawy mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków odnośnie pozorności transakcji sprzedaży nieruchomości oraz niezaistnienia przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz praw zależnych do wielobranżowego projektu budowlanego. Organy podatkowe, zgodnie z powoływanym już wcześniej przepisem art. 191 O.p. obowiązane są ocenić każdy z dowodów osobno oraz w łączności ze sobą, co zdaniem Sądu w tej sprawie uczyniono, zaś przyjęta ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza reguł wynikających z przywołanego przepisu.

Należy także wskazać, ze wobec spójnego materiału dowodowego nie było powodu do wystąpienia do sądu powszechnego. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnienia powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzone dowody pozostawiają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Tymczasem materiał dowodowy w sprawie – jak wskazano wcześniej – jest wiarygodny, spójny i wzajemnie się uzupełnia. W efekcie, Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 i § 2 O.p.

Natomiast w zakresie zarzutów strony naruszenia art. 58 k.c. oraz art. 83 k.c. należy zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 18.10.2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że NSA wskazał, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (II FSK 1299/05, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., których naruszenie zostało podniesione. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zeznania wszystkich świadków zostały obszernie przytoczone, dokonano też ich analizy w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, że są subiektywne.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe odniosły się do wszystkich przedkładanych przez stronę dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Wnioski tam zawarte znalazły też potwierdzenie w innych dowodach i przekonują, że zasadnie zakwestionowano możliwość sprzedaży ww. nieruchomości oraz ww. dokumentacji budowlanej.

Wobec powyższego, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej odpowiadają przepisom prawa procesowego i materialnego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).