Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 243/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 81 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

hSygn. akt I SA/Lu 243/07 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego dnia [...] , Nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Z. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego OPEL Astra 1.6 I 16 V, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż dnia 25 lipca 2005 roku Z. Z. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego OPEL Astra 1.6 I 16 V, numer nadwozia [...], deklarując rok produkcji 1999, stawkę podatku 63,1 % podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku zł.9116,00. Podatek ten został uiszczony. Następnie, wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2005 roku, Z. Z. zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w przedmiotowym podatku akcyzowym, załączając do wniosku korektę deklaracji z wykazaną kwotą należnego podatku akcyzowego zł.0,00.

Wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, o którym mowa.

We wniesionym odwołaniu, powołując się na niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art.90 TWE, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wyjaśnił, że zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Taka sytuacja nie ma jednak – zdaniem organu odwoławczego – miejsca w stanie niniejszej sprawy, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5. dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju /art.81 ustawy/.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992 roku, która w art.3 ust.1 wymienia wyroby akcyzowe, do których jest stosowana na całym obszarze Wspólnoty - oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. W prawodawstwie polskim wyroby te noszą nazwę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast odnośnie pozostałych wyrobów akcyzowych /niezharmonizowanych/, zgodnie z art.3 ust.3 wymienionej dyrektywy państwa członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite.

Dyrektywa, jako źródło prawa, wiąże dane państwo w zakresie celów, do osiągnięcia których została wydana, wymagając do swojej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której, oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane w postaci, między innymi, samochodów osobowych, kosmetyków, broni, futer. Uregulowanie takie jest zgodne ze stanowiskiem ETS, który wyjaśnił, iż podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa.

Dyrektor Izby Celnej zauważył nadto, że także art.90 TWE pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy. Nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten uchwalono w celu zapobiegania protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej, zaś w odniesieniu do polskiego rynku samochodów używanych ten przedmiot ochrony nie występuje. Nie można mówić o ochronie polskich producentów samochodów, skoro zdecydowana większość wyprodukowanych w Polsce samochodów jest sprzedawana na zagranicznych rynkach /według instytutu Samar z 428360 samochodów osobowych wyprodukowanych w okresie styczeń - październik 2005 roku jedynie 6,14 % trafiło na rynek krajowy/.

Zdaniem organu odwoławczego, w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, bowiem jedynym kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym /art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym/ niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zauważył on nadto, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe obciążone są takim samym podatkiem akcyzowym, jak te sprzedawane w krajowych salonach. O braku dyskryminacji samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo może też świadczyć fakt, iż w okresie maj 2004r. – październik 2005r. z terytorium Wspólnoty sprowadzono do Polski 1512478 samochodów osobowych /według danych Ministerstwa Finansów/; sprowadzenie takich samochodów nie jest ograniczone dodatkowymi utrudnieniami, opłatami czy formalnościami.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe nie negują obowiązku powstrzymywania się przez organ administracji od stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, co należy jednakże – jego zdaniem - odnieść do przypadków, gdy niezgodność taka jest oczywista. W razie powstania wątpliwości organ podatkowy nie dysponuje żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Instrument taki posiadają natomiast sądy – jest nim instytucja pytania prejudycjalnego kierowanego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnośnie interpretacji lub ważności przepisów wspólnotowych. Dnia 22 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wystąpił z takim pytaniem dotyczącym interpretacji przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z polskimi przepisami o podatku akcyzowym, nie przesądza to jednak o sprzeczności przepisów krajowych z prawem unijnym i nie upoważnia organów podatkowych do odstąpienia od stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa polskiego.

Z. Z. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie tej decyzji i zarzucił, że wydana została z naruszeniem art.4 ust.1 pkt 5, art.75 ust.1 i 3 oraz art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, a także art.9, art.83, art.87 i art.91 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy umów międzynarodowych /w szczególności TWE/ zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na regulację prawną zawartą w art.90 TWE i zauważył, że towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, jak to przyjął organ odwoławczy, ale samochody używane nabywane w Polsce /nabywane lokalnie/. Jeśli więc nawet podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu w związku z jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy w innym państwie członkowskim, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art.90 TWE podatek płacony w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien być taki sam, jak nałożony na samochody nabywane lokalnie. W Polsce zaś używane samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo traktuje się inaczej niż nabywane lokalnie, bowiem podatek akcyzowy nakładany jest tylko w przypadku nabycia takiego samochodu w innym państwie członkowskim, a dodatkowo jego wysokość zależy od roku produkcji, co a priori wyłącza z opodatkowania nim produkty krajowe. Ponadto skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie dokonały jednoznacznego ustalenia, jakie prawo w sprawie niniejszej winno znaleźć zastosowanie – normy ustawy, czy normy ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodał, że o braku dyskryminacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych może świadczyć także fakt, iż w okresie maj 2004r. – listopad 2005r. z terytorium Wspólnoty sprowadzono do Polski 1577100 samochodów osobowych /według danych Ministerstwa Finansów/, gdy w tym samym okresie sprzedano w Polsce 533022 samochodów nowych.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu sprawy C-313/05, dotyczącej sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego w przedmiocie, czy art.25, art.28 i art.90 TWE nie stanowią przeszkody do pobierania przez państwo członkowskie takiego podatku akcyzowego, jaki wynika z regulacji art.80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Wobec rozpatrzenia sprawy, o której mowa wyżej, w dniu 18 stycznia 2007 roku, postanowieniem z dnia 1 marca 2007 roku postępowanie w sprawie niniejszej zostało podjęte.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, iż – jak wskazano wyżej – decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie organy podatkowe rozstrzygały o wniosku skarżącego Z. Z., złożonym w trybie przewidzianym w art.75 § 2 pkt 1 lit.a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, w którym wniósł on o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Podatek ten uiszczony został w dniu 26 lipca 2005 roku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego OPEL Astra 1.6 I 16 V, pojemność silnika 1598 cm3, rok produkcji 1999, stosownie do art.80, art.81 ust.1 i art.82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./, które w szczególności stanowią, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podatnikami tej akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju, a podstawą opodatkowania jest – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Stawka podatku – 63,1 % ustalona została na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm./, które w załączniku nr 1 określa wysokość stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – wysokość tych stawek dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, a nadto – w brzmieniu obowiązującym w dacie uiszczenia przez stronę spornego podatku - w § 7 ust.1 stanowiło, iż stawki akcyzy określone w poz.27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. Nr 58 z 2003r., poz. 515 ze zm./ z zastrzeżeniem ust.2, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia – w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie, z tym że tak obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż stawka akcyzy, o której mowa w art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym /ust.3; stawka ta wynosi 65 %/.

Przywołane wyżej okoliczności faktyczne, jak i treść regulacji prawnej pozostają w niniejszej sprawie poza sporem. Spór sprowadza się natomiast do oceny, czy ukształtowany w sposób wyżej opisany obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodu osobowego nabytego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, powoduje zakazaną przez art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w państwach członkowskich innych niż Polska. Zdaniem bowiem strony, niepodzielanym przez organy podatkowe, w praktyce tylko te samochody podlegają opodatkowaniu akcyzą, zaś podobne samochody nabywane w Polsce nie są nią obciążone, jako już wcześniej zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co świadczy o dyskryminującym charakterze opodatkowania, a wobec tego powołane przepisy nie mogą stanowić podstawy obciążenia strony podatkiem akcyzowym.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z dniem 1 maja 2004 roku wszedł w życie podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku Traktat dotyczący przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej i dziewięciu innych państw do Unii Europejskiej. Z mocy art.1 ust.1 i 2 tego Traktatu przystępujące państwa, w tym Rzeczpospolita Polska, stały się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących postawę Unii /z ich zmianami i uzupełnieniami/ na warunkach opisanych, między innymi, w - stanowiącym część Traktatu - Akcie dotyczącym warunków przystąpienia /.../, w szczególności w art.2 tego Aktu, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w powołanym Akcie. W konsekwencji od dnia 1 maja 2004 roku obowiązuje w Polsce, obok prawa stanowionego przez właściwe organy Państwa Polskiego, także prawo Traktatów założycielskich /w tym TWE/ oraz prawo stanowione przez właściwe organy Unii Europejskiej.

Przyjmując związanie prawem wspólnotowym, tak pierwotnym, jak i pochodnym, Rzeczpospolita Polska zgodziła się przestrzegać to prawo w takim jego rozumieniu, jak się je przyjmuje we wszystkim państwach członkowskich Unii Europejskiej, z uwzględnieniem zatem całego dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/, jako wyłącznie kompetentnego do interpretacji prawa wspólnotowego /art.234 TWE/. Do dorobku tego należą, między innymi, zasady ogólne prawa wspólnotowego, a wśród nich – zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która wypracowana została przez orzecznictwo ETS jako uzupełnienie zasady bezpośredniego skutku i zasady efektywności, dla zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego na terytorium wszystkich państw członkowskich. Podstawę do jej zbudowania znalazł ETS w art.10 TWE, nakładającym na państwa członkowskie z jednej strony obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków ogólnych i szczególnych w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty oraz ułatwiania Wspólnocie wypełniania jej zadań, z drugiej zaś strony – obowiązek powstrzymania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu. Wskazując, że prawo Wspólnot Europejskich stanowi integralną część systemu prawnego państw członkowskich i wiąże zarówno te państwa /jego organy/, jak i ich obywateli, ETS wyjaśnił, że relacja między postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio skutecznymi przepisami stanowionymi przez instytucje Wspólnot a państwem członkowskim jest taka, że przepisów prawa krajowego sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego nie stosuje się. W płaszczyźnie stosowania prawa z zasady tej wynika więc dla organów państwa członkowskiego obowiązek, aby w sytuacji sprzeczności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, której to sprzeczności nie dało się uniknąć przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, stosowały przepisy prawa wspólnotowego, odmawiając jednocześnie stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego bez względu na datę uchwalenia tych przepisów prawa krajowego, ich charakter /prawo procesowe czy materialne/, a także rangę w porządku prawnym prawa krajowego /por.: wyroki ETS w sprawach 26/62 van Gend en Loos, 6/64 Costa v. Enel, 106/77 Simmenthal, C-213/89 Factorama Ltd./.

Powołany art.90 TWE, stanowiący, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe /akapit pierwszy/, a ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty /akapit drugi/, w kontekście przedstawionej wyżej polskiej regulacji prawnej dotyczącej podatku akcyzowego, stał się przedmiotem wykładni dokonanej przez ETS w trybie art.234 TWE w sprawie C-313/05. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w tej sprawie ETS orzekł, między innymi, iż art.90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zważył przy tym, że: - podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony cytowaną wyżej ustawą o podatku akcyzowym, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art.90 TWE /pkt 24/, - nic w aktach sprawy nie wskazuje, by opodatkowanie używanych pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska wprowadzało pośrednią ochronę produktów innych niż pojazdy silnikowe, która jest zakazana w art.90 akapit drugi TWE /pkt 30/, - w konsekwencji należy podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym zbadać wyłącznie w świetle art.90 akapit pierwszy TWE /pkt 31/; - art.90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe /pkt 29/, - w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji /pkt 32/, - w ramach tego porównania istotne jest, by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów, a mianowicie z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy, a z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie tego dwuletniego okresu /pkt 34/, - jeśli chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane we wspomnianym okresie dwóch lat, z rozporządzenia wynika, że są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki /pkt 35/, - natomiast jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia; stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu /pkt 37/, - dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków /pkt 40/.

Nawiązując do powyższego stwierdzić należy, iż jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych, o których mowa, nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim /także – w państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej, co jednak nie ma w sprawie znaczenia/. Wzrost ten nie dotyczy natomiast takich samochodów opodatkowanych w Polsce, kiedy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich samochodów, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13,6 % /w zależności od pojemności silnika/. Do samochodów osobowych opodatkowanych w Polsce jako nowe, które są następnie sprzedawane jako używane po upływie roku następującego po roku produkcji, wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje po pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Może to powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby – jak wynika z przytoczonego wyżej wyroku ETS – do naruszenia art.90 akapit pierwszy TWE.

Art.90 akapit pierwszy TWE jest przepisem bezpośrednio skutecznym /por: wyroki ETS w sprawach 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis i C-393/98 Gomes Valente/, zatem powołane wyżej przepisy, kształtujące opodatkowanie w Polsce podatkiem akcyzowym samochodów osobowych używanych nabywanych w innych niż Polska państwach członkowskich, nie mogą być stosowane w sposób, który byłby z nim sprzeczny. Gdyby więc okazało się, że stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skarżący uiścił podatek w kwocie wyższej niż kwota rezydualnego podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu, który został opodatkowany w Polsce jako nowy, różnica ta stanowiłaby nadpłatę podatku w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Aby w sprawie niniejszej ustalić, czy nadpłata występuje, organy podatkowe winny porównać z jednej strony kwotę akcyzy zapłaconą przez skarżącego, z drugiej zaś – kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu znajdującego się na rynku krajowym, który wcześniej został zarejestrowany. Należy przy tym uwzględnić, że udział rezydualnego podatku zawartego w wartości samochodu pozostaje niezmienny, oraz że samochody są produktami podobnymi, jeśli podobne są ich właściwości oraz potrzeby, których zaspokajaniu służą, co zależy od stopnia, w jakim spełniają one takie same wymogi w zakresie, w szczególności, ceny, rozmiaru, komfortu, mocy, zużycia paliwa, trwałości, niezawodności.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.