Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 59/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22h ust. 2, art. 22g ust. 8, art. 22g ust. 9, art. 22g ust. 10, art. 22g ust. 17
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2018 r., uzupełnionym pismem z [...] października 2018 r. [...] wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości - budynku mieszkalnego. Nie jest on związany z działalnością gospodarczą - rozlicza najem na warunkach ogólnych. Do tej pory dokonywał amortyzacji od lokali mieszkalnych na zasadzie art. 22g ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

W ramach rozliczenia dochodu z najmu wnioskodawca w kosztach ujmował koszty związane z remontami i ulepszeniami. Wnioskodawca planuje uzyskać decyzję o zmianie sposobu użytkowania części lokali mieszkalnych na użytkowe. Celem ustalenia ich wartości początkowej dla całego budynku, tj. lokali mieszkalnych i użytkowych - dla celów amortyzacji zastosować art. 22g ustawy. Budynek nabył kilkanaście lat temu w drodze aktu notarialnego. Nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Lokale użytkowe oraz mieszkalne wnioskodawca ma zamiar wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować metodą liniową od wartości poszczególnych lokali użytkowych oraz mieszkalnych. Wartość początkowa - ustalona według cen rynkowych przez biegłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca ma prawo do ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w drodze wyceny dokonanej przez biegłego?

Zdaniem wnioskodawcy stan faktyczny zdarzenia przyszłego pozwala na zastosowanie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. do ustalenia wartości początkowej dla lokali użytkowych i mieszkalnych w drodze wyceny wartości początkowej dokonanej przez biegłego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na podstawie przepisów u.p.d.o.f. właściciele budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, jeśli podejmą decyzję o ich amortyzowaniu, mają możliwość wyboru sposobu ustalania ich wartości początkowej, tj. zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami określonymi w przepisach art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. albo według zasady szczególnej, w sposób "uproszczony" uregulowanej przepisami art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.

Organ wskazał na treść art. 22g ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., podnosząc, że przepisy u.p.d.o.f. w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W myśl art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia lub wytworzenia. Przy czym możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania wydatków.

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty [...]zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 221 i 221, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji: wybraną metodę stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Przy czym - nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 (art. 22n ust. 3 ww. ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy wskazać, że cytowany w zdaniu poprzednim przepis, nakazujący powiększenie wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie, odnosi się do wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1, 3-9 i 11-15 u.p.d.o.f. Nie wymienia natomiast art. 22g ust. 10 tej ustawy. Zatem w sytuacji, gdy podatnik amortyzuje środek trwały zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., wówczas wszelkie ulepszenia tego środka trwałego (ale także remonty) zalicza bezpośrednio w koszty podatkowe.

Wątpliwość wnioskodawcy w niniejszej sprawie budzi możliwość ustalenia wartości początkowej lokali mieszkalnych i użytkowych w drodze wyceny dokonanej przez biegłego, ponieważ po zmianie użytkowania jego zamiarem jest wprowadzenie wszystkich lokali po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do powyższego, organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., ponieważ - jak wskazał wnioskodawca - budynek mieszkalny był wynajmowany, najem rozliczany był na zasadach ogólnych, a odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Ponadto budynek mieszkalny został nabyty na podstawie aktu notarialnego, a koszty związane z remontami i ulepszeniami wnioskodawca ujmował w kosztach podatkowych. Tym samym nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z wytworzeniem/nabyciem nowych środków trwałych. Wszystkie te lokale istniały już wcześniej i zostały przez wnioskodawcę nabyte, stąd wnioskodawca jest zobowiązany ustalić wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli wg ceny nabycia.

Z wniosku nie wynika, że w sprawie zaszły szczególne okoliczności uzasadniające możliwość zastosowania art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f.

Jednocześnie organ wskazał, że wnioskodawca dokonując odpisów amortyzacyjnych powinien uwzględnić uprzednio dokonane odpisy amortyzacyjne, które ustalono w sposób uproszczony.

Reasumując - wnioskodawca nie ma prawa do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego.

W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 22g ust. 8, 9 i 17 oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do wadliwego uznania, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym podatnik nie ma prawa ustalić wartości początkowej środka trwałego wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w drodze wyceny dokonanej przez biegłego.

Przedstawiając swoją argumentację, skarżący zwrócił uwagę na stwierdzenie organu, że jeżeli wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze aktu notarialnego oraz że lokale istniały już wcześniej to nie jest wytworzenie nowych środków trwałych. Z taką interpretacją - zdaniem skarżącego - "nie sposób się zgodzić, bowiem nabyte lokale w momencie ich kupna były w zupełnie innym stanie technicznym i wizualnym niż obecnie. Przez lata posiadania nieruchomości podatnik dokonał szeregu remontów, ulepszeń i przebudowań".

Strona zauważyła, że "wartość początkową środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy można dokonać w przypadku, gdy środek trwały został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a kosztu wytworzenia nie można ustalić w sposób określony w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.". Zdaniem skarżącego "z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podatnik nie ma wszystkich dokumentów potwierdzających prowadzone prace, a jednocześnie nieruchomość jest w zupełnie innym stanie niż w dacie jej zakupu".

Strona podkreśliła także, że "zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g u.p.d.o.f.". W opinii skarżącego "nie może ulegać wątpliwości, że prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych. Celem podatnika jest więc ustalenie wartości początkowej środków trwałych tak aby uniknąć postępowań skarbowych w przyszłości".

W dalszej części skargi skarżący zauważył, że "nabył przedmiot wiele lat temu i nie był on zdatny do użytku w postaci wyodrębnienia lokali użytkowych. Stan bowiem techniczny budynku wymagał wielu nakładów w postaci nie tylko remontów, ale także przebudowy. Prace te były wykonywane w znacznych odstępach czasu. Doprowadzenie nieruchomości do stanu kompletności i używalności było więc połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość. Tym samym zachodzi sytuacja, w której nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim przypadku należałoby zastosować art. 22g ust. 8 i 9 ustawy i posłużyć się wartością z wyceny dokonanej przez biegłego. Jeśli to sam podatnik ma ustalić wysokość/cenę środka trwałego to istnieje duże ryzyko, że podana kwota nie będzie ustalona w sposób prawidłowy co w konsekwencji umożliwi organom podatkowym powołanie opinii biegłego i wręcz przerzucenie kosztów tej opinii na podatnika (...)".

Skarżący uważa, że "za powołaniem biegłego przez podatnika przemawia także fakt, iż w większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych przez podatnika prac (...) wymaga specjalistycznej wiedzy, której nie posiadają organy podatkowe. Standardem powinno być powołanie biegłego w sytuacji, gdy do ewidencji wprowadzony jest środek trwały nabyty i wykorzystywany przez podatnika do celów poza działalnością gospodarczą. Dokładnie taka sytuacja występuje w niniejszym stanie faktycznym. Od momentu zakupu nieruchomości nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej''.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była możliwość ustalenia wartości początkowej lokali mieszkalnych i użytkowych w drodze wyceny dokonanej przez biegłego, ponieważ po zmianie użytkowania zamiarem skarżącego było wprowadzenie wszystkich lokali po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynikało, że wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości - budynku mieszkalnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca najem rozliczał na warunkach ogólnych. Amortyzacji lokali mieszkalnych Wnioskodawca dokonywał na zasadzie art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. W ramach rozliczenia dochodów z najmu wnioskodawca rozliczał koszty związane z remontami i ulepszeniami. Wnioskodawca planował uzyskać decyzję o zmianie sposobu użytkowania części lokali mieszkalnych na użytkowe. Jednocześnie Wnioskodawca wprowadził te lokale do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Celem ustalenia ich wartości początkowej dla całego budynku, tj. lokali mieszkalnych i użytkowych dla celów amortyzacji Wnioskodawca zamierzał zastosować art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.

Należy zauważyć, że na podstawie przepisów u.p.d.o.f. właściciele budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, jeśli podejmą decyzję o ich amortyzowaniu, mają możliwość wyboru sposobu ustalania ich wartości początkowej, tj. zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami określonymi w przepisach art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. albo według zasady szczególnej, w sposób "uproszczony", uregulowanej przepisami art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f..

Kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie natomiast do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu.

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 -3 u.p.d.o.f.: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwala na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi jednak sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik w żaden sposób nie może ustalić ceny nabycia.

W myśl art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, z powołanych powyżej przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ma sposób jego nabycia lub wytworzenia. Przy czym - możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego przez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Niemożliwość ustalenia wartości początkowej zgodnie z ww. generalną zasadą powinna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik nie posiada, bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie środka trwałego i jego przystosowanie do używania wydatków. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty [...]zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Stosownie natomiast do art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przy czym - nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 (art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f.). Jednocześnie w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Należy wskazać, że cytowany w zdaniu poprzednim przepis, nakazujący powiększenie wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie, odnosi się do wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1, 3-9 i 11-15 u.p.d.o.f. Nie wymienia natomiast art. 22g ust. 10 tej ustawy. Zatem w sytuacji, gdy podatnik amortyzuje środek trwały zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., wówczas wszelkie ulepszenia tego środka trwałego (ale także remonty) zalicza bezpośrednio w koszty podatkowe.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., ponieważ - jak wskazał skarżący - budynek mieszkalny był wynajmowany, najem rozliczany był na zasadach ogólnych, a odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Ponadto budynek mieszkalny został nabyty na podstawie aktu notarialnego, a koszty związane z remontami i ulepszeniami wnioskodawca ujmował w kosztach podatkowych. Tym samym nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z wytworzeniem/nabyciem nowych środków trwałych. Wszystkie te lokale istniały już wcześniej i zostały przez wnioskodawcę nabyte, stąd wnioskodawca jest zobowiązany ustalić wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyli według ceny nabycia.

Zwrócić należy w tym miejscu szczególną uwagę na element opisu sprawy dotyczący wynajmu budynku przez skarżącego i jego wykorzystywania w ramach źródła przychodów - najem. Fakt ten został przez skarżącego całkowicie pominięty w skardze, a to stanowi podstawę zajętego w zaskarżonej interpretacji przez organ stanowiska. Zasadą podatku dochodowego jest to, że dany wydatek (tu: zakup nieruchomości, jej remonty i ulepszenia) może być odniesiony w koszty podatkowe tylko raz. Zatem skoro część wartości nieruchomości została już zamortyzowana (zgodnie z art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f.), to w momencie wprowadzenia lokali mieszkalnych i użytkowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżący ma obowiązek wprowadzić je wg ceny nabycia, ponieważ remonty i ulepszenia już zaliczył w koszty uzyskania przychodów wcześniej.

Ponadto skarżący nie wytworzył nowych środków trwałych we własnym zakresie, nieruchomość została przez niego nabyta. Następnie została wyremontowana i ulepszona, w wyniku czego część lokali mieszkalnych zmieniła status na użytkowe. To jednak nie oznacza, że to wnioskodawca wytworzył (wybudował) nowe substancje lokalowe. Te lokale istniały już wcześniej. Zatem z wniosku nie wynikało, że w sprawie zaszły szczególne okoliczności uzasadniające możliwość zastosowania art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. Dlatego też skarżący nie ma prawa do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego. W konsekwencji wszystkie podnoszone w rozpatrywanej skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 22g ust. 8, 9 i 17 oraz art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy są zarzutami bezzasadnymi, wobec czego nie zasługują na uwzględnienie.

Skarżący podniósł także, że jeśli podatnik sam ma ustalić wartość środka trwałego, to istnieje duże ryzyko, że podana kwota nie będzie ustalona w sposób prawidłowy. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zauważa, że obowiązek podjęcia działań mających na celu ustalenie prawidłowej wartości początkowej środków trwałych obciąża przede wszystkim skarżącego, ponieważ to on ponosi ryzyko związane z najmem nieruchomości. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Skarżący, wynajmując nieruchomości i rozliczając się z najmu na zasadach ogólnych, jest zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od powstania ewentualnych nieprawidłowości, np. przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych.

Należy również podkreślić, że uczestniczące w obrocie gospodarczym osoby fizyczne wynajmujące nieruchomości na własne ryzyko nie mogą wynikających z niego konsekwencji "przerzucać" na Skarb Państwa. Ciężar właściwego ustalenia wartości początkowej środków trwałych spoczywa na skarżącym.

Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.