Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 693/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 187, art. 191, art. 193, art. 197, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 16 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. OZ w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.535 zł (dziesięć tysięcy pięćset trzydzieści pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 693//08

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia [...], nr [...], określającą J.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2005 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące sierpień i listopad 2005 r.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie J.K. A Roboty Budowlano Drogowe, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za 2005 r., w zakresie podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez firmy B Spółka z o.o. i C Sp. z o.o.

Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności, które zostały dokonane i na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" - nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także przesłuchanie świadków: M.B., Z.R. i M.K. na wskazane okoliczności oraz przeprowadzenie konfrontacji świadków: M.B. z K.B. i M.B. z M.K. w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy ich zeznaniami. Wniósł również o zwrócenie się przez Dyrektora UKS do firmy B o nadesłanie ewidencji zakupionego oleju napędowego i do firmy A o nadesłanie wykazu rozchodu oleju zakupionego od spółki B, aby porównać bliskość czasową dostaw paliwa, zapłaty za nie oraz rozchodu paliwa.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w dniu 17 listopada 2006 r. M.B. -- prezes spółki B złożył wyjaśnienia do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w CBS KGP Zarząd w Ł. do sprawy o sygn. [...] (k. 191-193). Oświadczył wówczas, że wszystkie pieniądze wynikające z obrotu paliwami zabierał A.K., który sprzedając paliwo kontrahentowi wraz z fakturą doliczał 20 groszy do ceny litra, z tego trzy grosze pozostawały w firmie B na pokrycie kosztów, a zysk oscylował w granicach jednego grosza, co dawało kwotę w od kilku do kilkunastu tysięcy złotych miesięcznie. Właścicielem paliwa był K., a firma B jedynie je fakturowała i pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia kontrahentów, bowiem nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem.

W dniu 26 lipca 2007 r. M.B., przesłuchany w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej (k. akt 493-495), zeznał, że podtrzymuje wyjaśnienia złożone w dniu 17 listopada 2006 r. i dodał m. in., że całą organizacją dostaw oleju napędowego zajmował się A.K., który dostarczał faktury zakupu dla spółki B, a przekazywał je najczęściej za pośrednictwem K.C.

W dniu 17 sierpnia 2007 r. K.C. przesłuchana w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej (k. 491-492), zeznała m. in., że pracowała w firmie B w 2005 r. w charakterze pracownika ogólnobiurowego i wypisywała faktury na sprzedaż oleju napędowego. Dane do faktur otrzymywała od M.B. i od kierowców, którzy rozwozili paliwo, zatrudnionych w firmach D i E należących do A.K..

Postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 13 listopada 2007 r. (k. 603) zostały włączone do postępowania kontrolnego protokoły przesłuchania z dnia 10 i 11 lipca 2007 r. podejrzanego A.K. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kaliszu (k. 605-608). Zeznał on wówczas, że faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego na faktury w firmie F oraz pośredniczył i kupował olej opałowy na paragony przy wykorzystaniu przypisanych mu subkont. Większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firm B i G, których właścicielem był M.B.. Firma C była kolejnym rzekomym dostawcą oleju napędowego. A. K. wykonywał usługi transportowe dla firmy F w zakresie dostarczania oleju opałowego zakupionego na paragony, dokonywał tego własnym transportem w ramach firmy E A.K. i D Sp. jawna. Olej grzewczy "tiksotropik" był niebarwiony i w całości wykorzystywany jako napędowy.

W dniu 27 sierpnia 2007 r. inspektor kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze strony J.K. (k. 499-500), który oświadczył, że współpracę ze Spółką B nawiązał przez K.B. Za jego pośrednictwem i kierowców rozwożących paliwo, dokonywał zamówień oleju napędowego w Spółce B. Faktury zakupu oleju napędowego wystawiane przez Spółkę otrzymywał od kierowców rozwożących paliwo i K. B., zapłaty dokonywał również za ich pośrednictwem. Kierowców tych nie zna, ale byli to ci sami, którzy przywozili olej napędowy fakturowany przez Spółkę C.

W dniu 23 października 2007 r. na wniosek pełnomocnika strony inspektor kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka K.B. (k. 591-592), który wyjaśnił, że po uzgodnieniu z J.K. często w jego imieniu zamawiał olej napędowy w Spółce B, a także dla siebie, aby skorzystać z upustów cenowych z uwagi na większe zamówienia. Potwierdził fakt otrzymywania przez firmę A faktur z firmy B za pośrednictwem K.B. oraz przekazywania mu przez stronę gotówki dla Spółki B.

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, Spółka B nie posiadała w rzeczywistości oleju napędowego, nie dokonała zatem jego sprzedaży na rzecz firmy A.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę C, organ wyjaśnił, że w dniu 27 marca 2006 r. jej prezes – G.M., przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie sygn. VI Ds 66/04 (k. 201-203), zeznał, że spółka ta praktycznie była firmą K., a on jako prezes zarządu wykonywał jego polecenia. Spółka C wystawiała tylko dokumenty sprzedaży, K. ustalał cenę i termin płatności, gotówka za sprzedaż trafiała do K. po pomniejszeniu o koszy utrzymania firmy takie jak: wynagrodzenia, ZUS, telefony itp. Oświadczył, że nie miał czasu zajmować się Spółką, a za firmowanie otrzymywał od K. 2.000 zł miesięcznie.

W dniu 26 lipca 2007 r. G.M. przesłuchany w charakterze świadka przez inspektora kontroli skarbowej (karta akt 496-497), zeznał, że nie pamięta nazwy firmy A i nie pamięta czy były składane zamówienia na olej napędowy przez tę firmę. Ceny przy zamówieniach dla odbiorców były uzgadniane przez A.K., dostawy dla odbiorców odbywały się jego transportem, rozliczenia za dostarczane paliwo odbywały się w ten sposób, że G. M. lub kierowcy przyjmowali gotówkę i przekazywali ją K.. Faktury wystawiane przez Spółkę C podpisywała również K.C., zatrudniona w tej firmie

Zdaniem Dyrektora Spółka C nie posiadała w rzeczywistości oleju napędowego, nie dokonała zatem jego sprzedaży na rzecz firmy A, natomiast organizacją sprzedaży zajmował się A.K.. Nie zmieniają tego zeznania J.K., przesłuchanego w charakterze strony, który zeznał, że zamówień oleju napędowego w Spółce C dokonywał przez kierowców rozwożących paliwo, faktury otrzymywał od kierowców rozwożących paliwo lub w biurze spółki C, zapłaty z tytułu dostaw dokonywał gotówką przekazywaną kierowcom rozwożącym paliwo, nie zna kierowców rozwożących olej napędowy fakturowany przez spółkę C ale byli to ci sami kierowcy, którzy rozwozili olej napędowy fakturowany przez firmę B.

Organ stwierdził że w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co oznacza, że firmy B i C nie dokonały odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota podatku naliczonego, to kwota podatku określona m. in. w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Prawo to może być realizowane tylko w warunkach określonych ściśle przez ustawę tj. nabywca musi posiadać towar i fakturę potwierdzającą jego nabycie. Rygoryzm prawny dotyczący odliczeń z faktur VAT został zaostrzony w §14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie ustalono, że wskazani na fakturach sprzedawcy to jest firmy B i C nie dokonały tych transakcji. Ponadto osoby uprawnione do działania w imieniu tych przedsiębiorców nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży paliw. Sporne faktury dokumentowały więc czynności, które nie miały miejsca. Strona wprawdzie zakupiła paliwo, ale sprzedawcą na pewno nie były firmy B i C. W zakresie zakwestionowanych faktur firmy B i C nie były podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem J.K. nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1049/05 (niepublikowany).

Za zbędne organ uznał wnioski pełnomocnika strony odnoszące się do przeprowadzenia licznych dodatkowych dowodów, gdyż organ I instancji na podstawie wystarczającego i spójnego materiału dowodowego ustalił stan faktyczny sprawy. Organ podkreślił, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie jest odrębne od postępowania prowadzonego w firmie B i jego wyniki pozostają bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego J.K. w podatku od towarów i usług za 2005 r. Przeprowadzenie innych dowodów faktu tego nie zmieni, byłoby jedynie przyczyną zbędnego przedłużenia postępowania.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J.K., który wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

- art. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy według organów transakcje zawierane przez B z firmą A miały charakter pozorny, co powodowało, że zgodnie z treścią tego przepisu, nie mogły być one przedmiotem opodatkowania i nie można było stosować do nich przepisów ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie ustaliły, kto dokonał sprzedaży oleju napędowego firmie A, skoro nie uczyniła tego spółka B. Ustalenia organów zostały dokonane na podstawie części materiału dowodowego zgromadzonego w toku niezakończonych prawomocnie postępowań karnych, prowadzonych wobec A.K. i M.B., którzy przedstawiają odmienne wersje zdarzeń oraz wzajemnie się pomawiają, co czyni załączone kserokopie części zeznań dowodem mało wiarygodnym i wysoce wątpliwym.

Zdaniem skarżącego, dowody przeprowadzone na wniosek strony potwierdzają, że w każdym z przypadków sprzedawcą oraz dostawcą paliwa była spółka B, która nadto fakturowała paliwo oraz przyjmowała za nie zapłatę. Organy nie podały jednak skąd uzyskały wiedzę na temat dostawców paliwa do spółki B, natomiast wydane wobec niej decyzje wymiarowe z tytułu tzw. rzekomych transakcji z tymi firmami - zostały w grudniu 2007 r. w całości uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów, że transakcje te nie miały miejsca, zaś Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w kwietniu 2008 r. postępowania te umorzył. Skoro więc spółka B legalnie nabyła paliwo, to mogła je dalej sprzedawać, również firmie A.

Skarżący zarzucił organowi pominięcie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, które miały na celu wykazanie, że firma A na stale współpracowała ze spółką B w zakresie stałych dostaw oleju napędowego w latach od 2003 r. do 2005 r. Olej napędowy dostarczany przez spółkę B był dobrej jakości, wielokrotnie badany i nigdy nie był reklamowany. Spółka B prowadziła ewidencję zakupionego oleju napędowego, który w trakcie zatrzymania M.B. został zabezpieczony i poddany badaniom. Badania te również dały wynik pozytywny.

W ocenie skarżącego kontrolujący oparli swoje ustalenia w sprawie jedynie na protokole z przesłuchania M.B. z dnia 17 listopada 2006 r., przeprowadzonego przez funkcjonariuszy CBS KGP kiedy przedstawiono mu zarzut popełnienia przestępstwa. Istnieją jednak inne protokoły z przesłuchań, podczas których przedstawia on inną wersję zdarzeń, podobnie jak A.K., uznany przez inspektora za właściciela firmy E, co nie jest prawdą. Według skarżącego zeznania M.B. i A.K. stanowią mało wiarygodne źródło dowodowe, ponieważ obaj wymienieni przedstawiają być może zmyślone przez siebie, różniące się w treści oraz chronologii wersje zdarzeń, chcąc w ten sposób uniknąć odpowiedzialności karnej.

Skarżący zarzucił, że organy skarbowe nie wykazały, że faktury wystawione przez spółkę B nie odzwierciedlały faktycznego obrotu olejem napędowym i nie ustaliły czy między stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, co jest niezbędne aby móc pozbawić A prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

W myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, obowiązującego do 31 maja 2005 r., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od 1 czerwca 2005 r. powyższe unormowanie zostało przeniesione do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane przepisy oznaczają, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa. Aby móc zastosować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, trzeba zatem ujawnić fakt zawarcia umowy sprzedaży, w wyniku której podatnik nabył towary lub usługi oraz jej przedmiot i cenę. Udowodnienie faktu nabycia towaru lub usługi następuje poprzez podanie nazwy lub nazwiska sprzedawcy.

Błędne jest stanowisko organu stwierdzające, że postępowanie wymiarowe prowadzone u sprzedawcy wskazanego w fakturach, na które powołuje się skarżący, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Podatek naliczony jest przecież zwierciadlaną postacią podatku należnego, zatem wykazanie, że doszło do sprzedaży opodatkowanej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, powoduje, że brak jest podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy.

Decyzje organów obu instancji powołują się na obszerny materiał dowodowy wynikający przede wszystkim z zeznań świadków, przesłuchiwanych zarówno w postępowaniu karnym, jak i postępowaniu podatkowym, co oczywiście nie jest zabronione prawem. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut skargi, kwestionujący możliwość włączenia do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone, gdyż od 6 maja 2006 r. zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma już takiego wymogu.

W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji zawierają informacje podane w sposób nieusystematyzowany i dość chaotyczny, koncentrujący się w głównej mierze na mniej lub bardziej dokładnym przytoczeniu zeznań świadków, co powoduje powstanie uzasadnionych wątpliwości dotyczących trafności przyjętego rozstrzygnięcia.

Aby móc pozbawić skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, istotne jest wykazanie, że firmy B i C:

1) albo w ogóle nie dokonywały sprzedaży paliwa skarżącemu, gdyż osoby upoważnione do działania w ich imieniu nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń woli, zaś podpisy sprzedawcy wskazane na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione,

2) albo nie były właścicielami sprzedawanego paliwa, zatem nie mogły skutecznie nim dysponować.

Stanowisko dotyczące zaistnienia sytuacji opisanej w pkt 1) zostało zamieszczone na 12 stronie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej poprzez następujące sformułowanie: "W niniejszej sprawie ustalono, że podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur, z których wynika, że sprzedawcą były firmy B i C. Jednak z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazani na fakturach sprzedawcy to jest firmy B i C tych transakcji nie dokonały. Należy stwierdzić, że osoby uprawnione w imieniu przedsiębiorcy nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nie uczyniły tego nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży paliw."

Powyższy fragment pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią zawartą na 18 stronie decyzji Dyrektora UKS, w której opisując zeznania G.M., prezesa spółki C, organ stwierdził: "po okazaniu faktur sprzedaży oleju napędowego, znajdujących się w dokumentacji finansowo-księgowej firmy A 2005 r., na których jako wystawca występuje Spółka C i na których jest jego podpis jako osoby upoważnionej do wystawiania faktur, świadek potwierdził, iż faktury te zostały wystawione przez Spółkę C i zostały opatrzone jego pieczątką i podpisem w pozycji podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury."

Na 10 stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania tego świadka z dnia 26 lipca 2007 r., z których wynika, że G.M."nie pamięta nazwy firmy A i nie pamięta czy były składane zamówienia na olej napędowy przez tę firmę (...), nic nie wie na temat dostaw oleju napędowego do firmy A, ale wie że dostawy dla odbiorców odbywały się transportem K., nie pamięta jak odbywało się fakturowanie oleju napędowego do firmy A. W ocenie Sądu z zeznań tych nie można jednoznacznie odczytać, że firma C nie zawierała ze skarżącym żadnej umowy sprzedaży paliwa, bo może tylko jej prezes o tym nie wie lub nie pamięta. Jest to tym bardziej możliwe, że z dalszej treści uzasadnienia decyzji zamieszczonego na tej samej stronie wynika, że "faktury wystawiane przez Spółkę C podpisywała również K.C., zatrudniona w tej firmie".

Aby wykazać, że nastąpiły okoliczności wskazane w pkt. 2) konieczne jest ustalenie, czy:

a) sprzedawcy, od których pochodzą faktury nabycia paliwa przez firmy B i C kwestionują dokonanie czynności wskazanych w tych fakturach,

b) wymienione spółki dysponowały bazą, pozwalającą im na faktyczny obrót paliwem.

Z treści decyzji Dyrektora UKS (s. 4-5) wynika, że paliwo sprzedawane skarżącemu przez spółkę B wcześniej zostało przez tę firmę fikcyjnie zaewidencjonowała w rejestrach zakupu na podstawie faktur wystawionych przez firmy: H, I, J, K i L. Dyrektor UKS powołał się na wyjaśnienia właściciela H – K.K., który w dniu 6 kwietnia 2006 r. zeznał, że żadnej z faktur dla B nie podpisywał. W zaskarżonej decyzji jednak brakuje odniesienia do tych ustaleń, co może oznaczać, że albo zostały one uznane przez organ odwoławczy za oczywiste, albo za nieprawdziwe lub też za nieistotne. Firma H pojawia się wprawdzie na 6 stronie zaskarżonej decyzji, ale nie wiadomo dokładnie w jakim charakterze.

Zatem o ile wyjaśnienia dotyczące pkt a) zostały w pewnym, choć niewielkim zakresie uczynione w decyzji Dyrektora UKS, o tyle w decyzji Dyrektora IS brak jest jakichkolwiek rozważań na ten temat, poza informacją, że A.K. "faktycznie uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie F z siedzibą w P. na faktury oraz pośredniczył i kupował olej opałowy na paragony przy wykorzystaniu przypisanych mu subkont." (s. 7-8).

Osoba A.K. odgrywa istotną rolę w sprawie, nie jest jednak wiadome, czy był on formalnie związany ze spółkami B i C, a zatem co oznacza stwierdzenie G.M., przytoczone na 9 stronie zaskarżonej decyzji, że "firma C praktycznie była firmą K.".

Odnośnie informacji dotyczących pkt b) organ odwoławczy oparł się na wyjaśnieniu prezesa spółki B – M.B., że ",firma B nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem" (s. 6 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie jednak zasadnym byłoby uwzględnienie wniosku skarżącego zawartego w odwołaniu o uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenie, czy firma B zawarła umowę dzierżawy dotyczącą zbiorników w M. Za niecelowe natomiast należy uznać wnioski dotyczące ponownego przesłuchiwania świadków, gdyż tego rodzaju ustaleń można dokonać w oparciu o dowody z dokumentów. Podkreślić należy również, że w sprawie przeprowadzono wyjątkowo dużą ilość dowodów z przesłuchania świadków, zaś – jak przyznaje sam skarżący w skardze – niektórzy z tych świadków przedstawiają odmienne wersje zdarzeń oraz wzajemnie się pomawiają, co czyni ich zeznania dowodem mało wiarygodnym i wysoce wątpliwym.

Na podstawie zeznań M.B., Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że ",K. był właścicielem tego paliwa, a firma B jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności" (s. 6 uzasadnienia). W ocenie Sądu nie jest to dowód, który można uznać za przesądzający. O własności rzeczy nie decyduje bowiem czyjaś opinia na dany temat, lecz skuteczne dokonanie czynności prawnej, w wyniku której nabywca uzyskuje własność. Postępowanie podatkowe w sposób istotny różni się od postępowania karnego, nie rozstrzyga się tu bowiem ani o winie, ani o przyczynieniu się do powstania zaistniałych zdarzeń. Co do zasady nieistotne są również wrażenia, odczucia, zamiary i przekonania, a rozstrzygające znaczenie mają wyłącznie fakty powodujące powstanie określonych skutków prawnych. Fakty te muszą wykazać organy podatkowe pozbawiając podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W postępowaniu podatkowym ważną rolę odgrywają dokumenty. Wynika to choćby z art. 193 Ordynacji podatkowej, dotyczącego ksiąg podatkowych, które jeżeli są prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca nakazuje uznać za dowód na to, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli organ podatkowy opiera się wyłącznie na dowodzie ze świadków, co oczywiście nie jest zabronione, lecz w sytuacji, gdy zeznają oni kilkakrotnie, również w postępowaniu karnym, powodującym duże napięcie emocjonalne, które sprawia, że z różnych powodów świadkowie ci poddają swoje zeznania pewnym modyfikacjom - to należy liczyć się z możliwością zniekształcenia obrazu rzeczywistości, jaki z nich wynika. Zatem jeżeli jest to możliwe – dla wykazania prawdziwości stawianych tez - uzasadnione jest również przeanalizowanie i odniesienie się do dokumentacji księgowej podmiotów gospodarczych.

Mimo obszernego materiału dowodowego załączonego do akt sprawy, w chwili obecnej nie można stwierdzić, że ustalenia i wnioski wynikające z zaskarżonej decyzji zostały należycie udowodnione. Poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego doszło do naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Następstwem tego są niejasności w zakresie stanu faktycznego sprawy, a także brak jego właściwej oceny uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskutek tego doszło również do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Z przepisem tym pozostaje w bezpośrednim związku unormowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określające wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji.

Za nielogiczny natomiast należy ocenić zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w sytuacji, gdy skarżący właśnie w oparciu o tę ustawę domaga się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zawartych przez niego umów nabycia paliwa.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz wskazanie konkretnych dowodów i okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że:

1) podmioty uwidocznione w fakturach wystawionych skarżącemu w ogóle nie zawierały z nim żadnych umów sprzedaży paliwa, gdyż osoby upoważnione do działania w imieniu tych firm nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń woli, zaś podpisy sprzedawcy zamieszczone na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione - w tym celu konieczne jest odniesienie się do treści konkretnych faktur;

2) spółki B i C nie były właścicielami sprzedawanego paliwa, zatem nie mogły skutecznie nim dysponować, bowiem:

a) konkretni sprzedawcy, od których pochodzą faktury nabycia paliwa przez firmy B i C kwestionują dokonanie czynności wskazanych w tych fakturach,

b) wymienione spółki nie dysponowały bazą, pozwalającą im na faktyczny obrót paliwem.

Organ zobowiązany będzie również do wyjaśnienia, czy transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie paliwa przez skarżącego, zostały uwzględnione przez organy podatkowe w odniesieniu do firm figurujących w tych fakturach jako sprzedawcy paliwa, tj. czy w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółek B i C zostało przyjęte, że doszło wówczas do sprzedaży opodatkowanej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

LF