Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 454/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119zw par. 1, art. 119zv par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr 1001-ICK.4022.50.2022.5.MW w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 26 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 4 kwietnia 2022 r. w sprawie przedłużenia P. Ł., dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie", terminu blokady rachunków bankowych.

Żądaniem z dnia 30 marca 2022 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", w związku z § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1488), dalej: "rozporządzenia Ministra Finansów", Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych o nr: [...], [...], prowadzonych na rzecz podmiotu kwalifikowanego – P. Ł., z siedzibą przy ul. [...] lok [...]., S., [...] O, NIP [...].

Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że Strona mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p., a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ustalono, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez P. Ł. przestępstw spenalizowanych w:

( art. 56 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.), dalej: "k.k.s.", polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, poprzez posługiwanie się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny,

( w art. 271a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1138 ze zm.), dalej: "k.k.", przez używanie faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, zawierających kwotę należności ogółem, której łączna wartość jest znaczna.

W ocenie organu, ustalenia dokonane w postępowaniu świadczyły o tym, że Podatnik mógł posługiwać się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny. Zachodziło zatem podejrzenie podania przez Stronę nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, przez co podatek mógł zostać narażony na uszczuplenie.

Postanowieniem z 4 kwietnia 2022 r., na podstawie art. 119zw § 1 O.p., w związku z § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przedłużył termin blokady wyżej wymienionych rachunków bankowych w szacunkowej kwocie 1.261.448,27 zł, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 4 lipca 2022 r. Przedłużenie blokady nastąpiło z uwagi na uzasadnioną obawę, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. Organy ustalił następujące okoliczności:

1. P. Ł. posiada udziały w dwóch nieruchomościach:

- działce nr [...] położonej w woj. [...], powiat [...], miejscowość L., [...]. W dziale IV dokonano wpisu hipoteki przymusowej łącznej dla działek nr [...] i [...] w kwocie 370.920,82 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

- lokalu mieszkalnym położonym w O., ul. [...] [...]o pow. 48 m2, [...]. W dziale IV wpisana jest hipoteka przymusowa zwykła w kwocie 91.099,- zł na rzecz ZUS nałożona na podstawie tytułów wykonawczych określających wysokość należności z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz fundusz pracy. Nieruchomość przyłączona jest przez komorników do toczącego się postępowania przeciwko dłużnikom P. Ł. i J. Ł.;

2. w okresie od 01.01.2018 r. do 28.02.2022 r. P. Ł. nie wykazał w rozliczeniach dla podatku od towarów i usług żadnych zakupów środków trwałych;

3. z analizy przepływów na rachunkach bankowych wynika, że Podatnik spłaca na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zobowiązanie w układzie ratalnym;

4. P. Ł. posiada pojazdy na szacowaną wartość, ustaloną na podstawie "Info Ekspert" oraz portali internetowych, około 270.000 zł;

5. wskaźnik dochodowości firmy Strony (udział dochodów w przychodach) przez ostatnie cztery lata kształtuje się na poziomie jedynie od 1,37% do 2,69%.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście oszacowanego istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 1.261.448,27 zł organ uznał, że Podatnik nie posiada wystarczającego majątku, który pozwoliłby na uregulowanie tego zobowiązania, a jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego mogą być środki pieniężne dostępne na rachunku bankowym. Zdaniem organu, brak jest gwarancji innego zabezpieczenia zapłaty mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, a jednocześnie istnieje wysokie ryzyko, że Podatnik posługuje się dowodami księgowymi mogącymi dokumentować fikcyjne nabycia, a składane przez niego deklaracje podatkowe są niezgodne ze stanem faktycznym.

Po rozpoznaniu zażalenia Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Dokonując kontroli wydanego przez organ żądania blokady oraz postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, organ odwoławczy stwierdził, że odpowiadają one prawu, a podniesione przez Stronę w zażaleniu zarzuty są niezasadne. Wobec ustaleń dokonanych przez organ I instancji, organ odwoławczy uznał za niezasadną argumentację, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, a zebrany materiał nie został oceniony w sposób wyczerpujący.

Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie blokady rachunków bankowych, a następnie jej przedłużenia jest postępowaniem specyficznym, gdyż organ nie prowadzi w nim stricte postępowania dowodowego. Podstawą blokady jest podejrzenie potencjalnej możliwości uczestnictwa podmiotu kwalifikowanego w oszustwie podatkowym, poparte analizą ryzyka przepływów pieniężnych wskazującą ewentualność wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzenia skarbowego. Przesłanką przedłużenia blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego jest więc "uzasadniona obawa", że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań. Wskazana przez organ I instancji kwota 1.261.448,27 zł jest zatem kwotą szacunkową, gdyż na tym etapie nie było jeszcze możliwe precyzyjne określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W opinii organu odwoławczego, na etapie blokady rachunków wystarczające było stwierdzenie, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie było więc wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione przez kontrahentów dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawców faktur. Organy nie oceniały też kwestii dobrej wiary, czy należytej staranności Podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zebrane dowody były wystarczające do działań podjętych przez organ I instancji, tj. dokonania blokady rachunków bankowych Podatnika, a następnie do przedłużenia terminu ich blokady i podkreślił, że w toku prowadzonych czynności oraz w złożonym zażaleniu Podatnik nie wskazał innego majątku, który mógłby stanowić realne zabezpieczenie kwoty oszacowanego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie zgodził się zatem z zarzutem naruszenia 119zn § 1 w związku z art. 122, art. 187 art. 210 § 4 i art. 219 O.p. i uznał, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 1.261.448,27 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119 zw § 1 O.p. stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony do dnia 4 lipca 2022 roku.

Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji wskazywał na to, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego a z porównania obrotów na kontach Podatnika z jego rozliczeniami podatkowymi oraz posiadanym majątkiem należało uznać, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podmiotu kwalifikowanego.

Na powyższe postanowienie Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 119zv § 1 O.p. poprzez dokonanie blokady rachunków bankowych na czas nie dłuższy niż 72 godziny w sytuacji, gdy brak było podstaw do przyjęcia, że Podatnik może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;

b) art. 119zn § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p., w związku z art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4 O.p., w związku z art. 219 O.p., poprzez uchylenie się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy i pobieżną analizę ryzyka, o którym mowa w art. 119zn § 1 O.p., nie uwzględniającą aktualnej sytuacji i specyfiki działalności przedsiębiorstwa Strony, tj. firmy transportowej;

c) art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 O.p., poprzez przedłużenie blokady rachunków bankowych Podatnika na okres nieprzekraczający 3 miesięcy, tj. do 4 lipca 2022 r., w sytuacji, w której nie było przesłanek do zablokowania rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 O.p. i zostały spełnione przesłanki do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na 3 miesiące, bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że może istnieć zobowiązanie podatkowe, którego Skarżący nie wykona, a także by zobowiązanie to przekraczało 10.000 euro;

d) art. 119zzb § 4 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie, w jakim organ twierdzi, że Podatnik dopuścił się nieprawidłowości (mógł być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wykazany w fakturach VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji) i wykorzystuje rachunki bankowe do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;

e) art. 119zzb § 4 w z w. art. 127 O.p., poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji postanowienia organu I instancji.

Powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa sądowoadministracyjnego pełnomocnik Podatnika wskazał, że specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia nie zwalnia organu od skrupulatnego i szczegółowego badania nie tylko, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, ale też wysokości kwoty, jaką obejmuje przedłużenie blokady rachunku. Postępowanie to ingeruje bowiem istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym, a przy tym nielicującym z zasadą proporcjonalności, ściśle związaną z miarkowaniem działania organów władzy publicznej. Zastosowanie tzw. długiej blokady rachunku bankowego powinno zostać poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym i dopiero na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych powinna być analizowana przesłanka tzw. długiej blokady, czyli uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika Strony, nie można wskazać, jak w uproszczeniu robi to organ, że możliwości finansowe Podatnika nie są zbyt duże. Pogląd ten pozostaje w bezpośredniej sprzeczności z ustaleniami Dyrektora IAS (a wcześniej Naczelnika UCS), z których wynika, że przepływy pieniężne na rachunkach Podatnika są znaczne (po kilka milionów złotych), a więc nie można mówić o złej sytuacji finansowej Strony.

Pełnomocnik Strony zwrócił uwagę na sprzeczność postanowienia z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyż organy nie podważają transakcji Podatnika z odbiorcami usług (wykonania usług przez Stronę), lecz kwestionują transakcje z jego dostawcami i sytuację finansową Podatnika. Takie stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem gdyby Strona nie posiadała odpowiednich środków finansowych i nie nabyła usług i towarów od dostawców, nie mogłaby wykonać tak licznych usług transportowych na rzecz swych odbiorców. W ocenie Strony, także okoliczność braku wykazania przez kontrahenta w deklaracjach i plikach JPK dostaw na rzecz Strony nie może mieć charakteru przesądzającego, gdyż Strona podważyła ustalenia organów dotyczące zeznań E. W. oraz P. D., a były one podstawą przedłużenia blokady rachunku bankowego.

W ocenie Strony, prawidłowa i rzetelna analiza materiału dowodowego oraz stanowiska Podatnika powinna doprowadzić do odmiennego wniosku, gdyż stanowisko dotyczące niezasadnego obniżenia kwot podatku organ sformułował w oparciu o ocenę transakcji z trzema dostawcami: W. E. P.H.U. E., M. P. D. oraz J. J. S., a zdaniem Podatnika, biorąc pod uwagę ogólną liczbę kontrahentów Podatnika, transakcje ze wskazanymi podmiotami nie powinny rzutować na ocenę działalności Strony.

W opinii pełnomocnika strony skarżącej, doszło także do naruszenia art. 127 O.p., ponieważ organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w całokształcie jej okoliczności i ograniczył się do zdawkowej oceny zarzutów Podatnika oraz powielenia ustaleń organu I instancji, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powielając argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2018 r. do 31.03.2022 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, decyzją z 25 maja 2022 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące roku 2021 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2022 r., przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji należnych od zaległości podatkowych z tytułu zaniżenia wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych oraz orzekł zabezpieczenie wykonania tych zaległości za wyżej wymienione miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej na majątku P. Ł..

W dniu 17 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany, na podstawie 14 sztuk zarządzeń zabezpieczeń o numerach od [...] do [...] z dnia 14 czerwca 2022 r., dokonał także zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Podatnika przez BANK A S.A., które wcześniej zostały objęte blokadą ustanowioną przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, co stosownie do art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) O.p. powoduje upadek ustanowionej wcześniej blokady wyżej wymienionych rachunków bankowych, z dniem dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia rachunków na podstawie wystawionych zarządzeń zabezpieczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego (upoważnionego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dalej: "SKAS") w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącego na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące.

Przepisy stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone zostały w Dziale IIIB Ordynacji podatkowej – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do O.p. przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2491), dalej "ustawa STIR", zmieniającej O.p z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają SKAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p, SKAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119 zv § 2 O.p.) zawiera oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Z kolei zgodnie z art. 119zw § 1 Op SKAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Zgodnie z art. 119zzb § 4 Op w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe.

Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami O.p., a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Orzecznictwo wskazuje, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej m.in. na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98).

Spór w sprawie ogniskuje się wokół zagadnienia, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał, że organ I instancji wykazał istnienie przesłanki tzw. długiej blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), którą w myśl art. 119zw § 1 O.p. stanowi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Zarzuty skargi obejmują również kwestię zasadności zastosowania przez organ tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), poprzedzającej wyżej opisaną, zgodnie z art. 119zv § 1 O.p., której przesłanki również podlegają ocenie w ramach badania postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady.

Z porównania brzmienia cytowanych wyżej przepisów art. 119zv § 1 oraz 119zw § 1 O.p wynika, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia ":krótkiej" blokady organ nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Stosując instytucję przedłużenia blokady, organ ocenia dwie kwestie, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie, i czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro (zob. wyrok NSA z 3 marca 2020r., sygn. akt I FSK 1425/19). Jednak ponieważ zarzuty skargi dotyczyły także okoliczności związanych nałożenia na podmiot kwalifikowany krótkiej blokady i wskazywały na naruszenie art. 119zv § 1 O.p., Sąd także je rozważy.

Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe nie wykazały, że Podatnik może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W ocenie Sądu, przedstawione przez organy okoliczności uzasadniały jednak zastosowanie krótkiej blokady. W zaskarżonym postanowieniu, organ odwoławczy wskazał informacje, stanowiące podstawę do zastosowania art. 119zv § 1 Op.

Podatnik posiada licencje na wykonywanie krajowego transportu drogowego na okres 20.07.2007-19.07.2022. Według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Strona posiada 24 samochody o łącznej szacunkowej wartości 269.600,- zł, lecz lata ich produkcji wskazują na prawdopodobieństwo, że są one wyeksploatowane (30-letnie) albo też nie są wcale użytkowane i pozostają nie wyrejestrowane.

W Dziale III księgi wieczystej dotyczącej nieruchomości położonej w L., której Podatnik jest współwłaścicielem, widnieje ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, natomiast w Dziale IV tej księgi dokonano wpisu hipoteki przymusowej łącznej w kwocie 370.920,82 zł. Podobnie w dziale IV księgi wieczystej dotyczącej lokalu mieszkalnego w O., którego Podatnik jest właścicielem (wraz z żoną) wpisana jest hipoteka przymusowa zwykła na kwotę 91.099,- zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nałożona na podstawie tytułów wykonawczych określających wysokości należności z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz fundusz pracy. Nieruchomość jest przyłączona do toczącego się postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikom P. Ł. i J. Ł..

Organ I instancji ustalił, że Podatnik w latach 2018-2021 w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarzą rozliczał się na zasadach ogólnych, wykazując minimalny wskaźnik dochodowości (2,42% w 2018 r., 1,39% w 2019 r., 2,27% w 2020 r. i 2,69% w 2021 r.) a jednocześnie w latach 2020-2021 złożył informacje o przychodach z innych źródeł. Podatnik od 12 października 2005 r. posiada otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT. W tym zakresie zebrano informacje na temat trzech podmiotów, od których Podatnik wykazywał najwyższe nabycia w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2022 r., tzn. W. E. P.H.U. E., M. P. D. oraz J. J. S..

Opisując współpracę Podatnika z W. E. P.H.U. E. organ wskazał, że zakupy Podatnika od tego kontrahenta wzbudziły wątpliwości, gdyż podmiot prowadzi działalność w branży budowlanej, głównymi odbiorcami usług P. Ł. są podmioty zajmujące się transportem i logistyką a sam P. Ł. posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego. Organ zwrócił uwagę, że różnica pomiędzy sprzedażą zadeklarowaną przez E. W. a ich nabyciami od tego podmiotu, wykazanymi w plikach JPK_VAT przez inne podmioty, wynosi ponad 10 mln zł netto, co mogło wskazywać na to, że dane podmiotu mogą być wykorzystywane do wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistości.

W zakresie współpracy Podatnika z M. P. D. wątpliwości organów wzbudził fakt, że z analizy złożonych przez ten podmiot plików JPK_VAT za okres 01.2018-02.2022 wynika, że podmiot zadeklarował na rzecz P. Ł. dwie faktury, na łączną kwotę netto 17.727,39 zł, natomiast Podatnik w złożonych plikach JPK_JVT ujął faktury wystawione przez M. P. D. na łączną kwotę netto 1.239.188,07 zł. Co prawda P. D. złożył 4 marca 2022 r. korekty za wyżej opisane okresy podatkowe, wykazując sprzedaż na rzecz P. Ł. w wysokości 1.243.945,64 zł (w miejsce pierwotnie wskazanej kwoty łącznej 17.727, 39 zł netto), jednak niewątpliwie, korekty dokonane po tak długiem czasie i tak różniące się względem pierwotnych deklaracji, mogły budzić wątpliwości organów.

Wobec współpracy Podatnika z J. J. S. organ wskazał, że podmiot ten został 3 lipca 2018 r. wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Organy ustaliły, że J. J. S. w okresie 01.2018-01.2022 nie składał plików JPK_VAT, natomiast Podatnik zadeklarował zakupy od tego podmiotu w łącznej wysokości 239.500,- zł netto.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego ustalił, że Strona posiadała dwa rachunki bankowe w BANK A S.A., z czego na jednym z nich od czasu jego otwarcia do 28 marca 2022 r. odnotowano transakcje uznaniowe na kwotę łączną 7.172.131,08 zł przy czym większość z tych środków pochodziła od podmiotów z branży transportowej i logistycznej, na rzecz których P. Ł. realizował usługi, a w tytułach przelewów wskazane są numery faktur, których dotyczą płatności.

Z ustaleń organów wynika, że największą kwotę obciążeń Podatnika stanowiły przelewy na rachunki nie będące rachunkami podmiotu kwalifikowanego (rachunki osobiste) oraz przelewy do ZUS oraz urzędu skarbowego (4.945.052,82, - zł), w tym wypłaty środków na rachunek osobisty P. Ł. (4.382.936,- zł).

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, powyższe ustalenia organu I instancji bezpośrednio wskazywały na niebezpieczeństwo, że Podatnik może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W opinii Sądu, organy bez wątpienia przedstawiły zatem okoliczności świadczące o tym, że środki wpływające na rachunki Strony mogły pochodzić z transakcji stanowiących nadużycia podatkowe.

Przechodząc do zarzutów dotyczących przedłużenia "krótkiej" blokady rachunku bankowego Strony, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że przy dokonywaniu oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 O.p. takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 O.p., stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, piśmiennictwie i doktrynie powszechnie podkreśla się, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019).

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż nie można wskazać, że możliwości finansowe Podatnika nie są zbyt duże, gdyż pogląd taki pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów, z których wynika, że przepływy pieniężne na rachunkach Podatnika są znaczne (po kilka milionów złotych), a więc nie można mówić o złej sytuacji finansowej Strony, należy podkreślić, że przepływy na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowany w krótkich odstępach czasu, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych Spółki, a już tym bardziej o jej woli uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły natomiast, że obydwie nieruchomości, których współwłaścicielem pozostaje Strona, obciążone są hipotekami przymusowymi,. Dodatkowo w zakresie analizowanego okresu 5 lat prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w swoich rozliczeniach dla podatku od towarów i usług Podatnik nie wykazał zakupu żadnych środków trwałych, mogących stanowić potencjalne źródło zabezpieczenia wykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań Podatnika a prowadzona przez niego działalność wykazywała nikłą dochodowość.

W takiej sytuacji, oszacowana przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego kwota zaniżenia przez Stroną zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.261.448, 27 wzbudziła, w opinii Sądu, uzasadnioną obawę organów, ze podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, którego wartość przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonego według średniego kuru euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie o przedłużeniu "krótkiej" blokady.

Nie jest przy tym uzasadniony zarzut skargi wskazujący na to, iż wątpliwości organów dotyczą jedynie trzech spośród wielu kontrahentów Podatnika, które nie powinny rzutować na ocenę działalności Podatnika, szczególnie w sytuacji, kiedy Strona kwestionuje ustalenia organów w zakresie współpracy Podatnika z podmiotem W. E. P.H.U. E. i zeznania tego kontrahenta. Powyższe okoliczności mogą być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania podatkowego, wskazują jednak bez wątpienia na to, że wskazana przez organy obawa niewykonania przyszłych zobowiązań Podatnika jest uzasadniona.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania, należy powtórzyć, że zakres postępowania dotyczącego blokady rachunków bankowych jest znacząco odmienny od postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to wprost art. 119zzb § 4 O.p., który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, przepisy Działu IV O.p. stosuje się nie wprost, a jedynie odpowiednio, to znaczy mając na względzie przesłanki blokady. W postępowaniu dotyczącym blokady rachunku bankowego organy są zobowiązane do zbadania zaistnienia przesłanek ustawowych blokady i jej przedłużenia, co nie oznacza jednak obowiązku prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, celem wykazania istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokości. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzi ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18, oraz z 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18).

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy procedury regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

W ocenie Sądu, działający z upoważnienia SKAS organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego, w kwestii samego zastosowania instytucji blokady, nie naruszała przy tym granic swobodnej oceny dowodów.

Skarżący wskazuje także na naruszenie art. 127 O.p.. poprzez brak dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, w tym brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy ponownego postępowania, brak ponownej analizy całego materiału dowodowego, brak oceny, czy wszystkie okoliczności i fakty istotne w sprawie zostały udowodnione oraz czy dokonano ich właściwej oceny.

Zarzut ten jest nieuzasadniony. Po dokonaniu przez organ tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych skarżącego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w dniu 31 marca 2022 r. podjął kolejne czynności związane z pozyskaniem od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany informacji, dokumentów i rozliczeń podatkowych P. Ł., wszczął postępowanie przygotowawcze i kontrolę celno-skarbową wobec podmiotu kwalifikowanego w formie śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, w ramach którego podjęto szereg czynności zmierzających do pozyskania informacji o działalności podmiotu kwalifikowanego. W ramach tej kontroli w dniu 31 marca 2022 r, przesłuchano skarżącego w charakterze strony.

Z ustaleń kontroli wynika, że P. Ł. mógł być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co w świetle przywołanych w niniejszym postanowieniu okoliczności może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Istnieje zatem ryzyko, że w okresie objętym analizą Podatnik mógł uczestniczyć w mechanizmie oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że w toku powyższej kontroli, decyzją z 25 maja 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego określił Podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2021 r. do lutego 2022 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wyżej opisanych zobowiązań podatkowych oraz orzekł zabezpieczenie wykonania zalegosci9 w podatku od towarów i usług za wyżej opisany okres wraz z odsetkami za zwłokę, a następnie na podstawie 14 sztuk zarządzeń zabezpieczeń dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Podatnika przez BANK A S.A., które wcześniej zostały objęte przedmiotową blokadą ustanowioną przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy wykazały zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw Op, gdyż wykazały, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Strony, organy wykazały, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organy słusznie wskazały, że wyniki ekonomiczne prowadzonej działalności gospodarczej nie gwarantują wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego. Skarżący natomiast w sprawie nie przedstawił twierdzeń mogących obalić powyższe wnioski i ustalenia organu co do braku majątku pozwalającego zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego szacowanego w tak znacznej wysokości i nie wskazał żadnego majątku, który stanowiłby realne "zabezpieczenie" wykonania zobowiązania podatkowego w szacownej kwocie.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału prawidłowo uznały, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Strona nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w szacowanej wysokości 1.246.27 zł, gdyż że Skarżący nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w oszacowanej wysokości, co stanowiło bezpośrednią przesłankę zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia.

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", który stanowi, iż sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

P.C.