Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 281/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par 3, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 48 ust. 4 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka jawna [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 716/10 w sprawie ze skargi L. Spółka jawna [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec, październik - grudzień 2003 r., styczeń, luty 2004 r. oraz lipiec 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I SA/Lu 716/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi L. Spółka Jawna K w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 czerwca 2007 r. w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc; w pozostałej części skargę oddalił.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Skarżąca spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. B. prowadzącego Firmę Handlową "B.", który w roku 2003, 2004 i 2005 tj. w okresie, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie, nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT. Podmiot ten zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył 2 kwietnia 1993 r., ostatnią deklarację VAT-7 złożył za sierpień 1995 r., zaś 19 stycznia 1996 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z. W tych okolicznościach organy obu instancji stanęły na stanowisku, że jako podmiot niezarejestrowany nie był on uprawniony do dokumentowania sprzedaży fakturami VAT, a tym samym skarżąca spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej wyrażając pogląd, że podatnik zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, wskazał, że stosownie do postanowień zawartych w § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 z późn. zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) i odpowiednio § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), faktury VAT mogą wystawiać tylko zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, nie korzystający ze zwolnienia od tego podatku. Uzasadniał, że jednocześnie w myśl uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i odpowiednio w art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana między innymi fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Co do okresu rozliczeniowego po akcesji, organ odwoławczy wyraził pogląd, że zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie Dyrektywy. Wyłączenie zastosowane w sprawie funkcjonowało przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty w § 48ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku i odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, czy nieistniejący już wówczas uważane było za niemożliwe.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę podatnika na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 50/09, uchylił decyzje organów podatkowych. Stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny. Skarżąca spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. B. prowadzącego Firmę Handlową "B.", który w roku 2003, 2004 i 2005, tj. w okresie, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie, nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT.

Sąd, odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyraził zdanie, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo, wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych z samego faktu braku rejestracji podatnika. Prawo skarżącej spółki do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT z 2004 r. Organy nie stwierdziły natomiast, że kwestionują wykonanie sprzedaży miału węglowego na rzecz skarżącej spółki.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 50/09.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1233/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

2.5. W piśmie procesowym z dnia 20 października 20100 r., pełnomocnik skarżącej spółki, w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 lipca 2010 r., popierał skargę, jako zasadną, wnosząc o jej uwzględnienie, jak również wnosząc o dopuszczenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) dowodów z dokumentów załączonych do pisma strony skarżącej z dnia 6 lipca 2010 r. złożonego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.6. Na rozprawie w dniu 29 października 2010 r., Sąd, w trybie art. 106 § 3 u.p.p.s.a., dopuścił wskazane dowody z dokumentów.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Sąd ponownie rozpoznając sprawę przypomniał, że był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1233/09. W tym też kontekście wskazał, że w wymienionym orzeczeniu stwierdzono, iż sporna kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego w okolicznościach takich jak ustalone w sprawie, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego, została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009/5/89). Zgodnie z tą uchwałą w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. Jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W kontekście argumentacji zawartej w uchwale z 29 czerwca 2009 r., w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1233/09, NSA podkreślił, że wobec takiego samego brzmienia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia i przepisów rozporządzenia objętych treścią uchwały, tj. wobec ich normatywnej tożsamości, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Ponadto, w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1233/09 Sąd, zastrzegł, że jak wynika z poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07, "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". W tym też kontekście, podkreślił jednak stanowczo, że stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie nie odpowiadał okolicznościom, które badał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1015/07 – pełnomocnik strony nie wskazał, że kontrahent spółki dokonał ostatecznie rejestracji w sposób prawidłowy, a załączone do akt sprawy deklaracje podatkowe i dowody rozliczeń z urzędem skarbowym podatku od towarów i usług wskazują na to, że kontrahent spółki nie dokonał tych czynności w terminie przewidzianym przez przepisy prawa (odmiennie niż podatnik w stanie faktycznym sprawy I FSK 1015/07). "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę pogląd wyrażony w powołanym wyżej orzeczeniu nie był adekwatny do przedmiotowej sprawy i nie mógł być do niej mechanicznie odnoszony".

Według Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę te wskazania, w tym również art. 190 u.p.p.s.a. brak było podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne. Zaskarżona decyzja, w zakresie w którym rozstrzyga w przedmiocie zobowiązania w podatku do towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. oraz za okres od października 2003 r. do lutego 2004 r. nie naruszała mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Nie naruszała ona również przepisów postępowania. Brak było podstaw do uznania, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka J.B. skutkowało naruszeniem art. 180 O. p., a w konsekwencji również art. 187 § 1 i art. 190 O.p. poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na niepełnym i niekompletnym materialne dowodowym i wadliwej jego ocenie, dokonanej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i z pominięciem dowodów korzystnych dla podatnika. Sąd, podkreślając w tym względzie, że skarżąca spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. B. prowadzącego Firmę Handlową "B.", który w roku 2003 i w roku 2004, tj. w okresie, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie, nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT – zgłoszenie rejestracyjne złożył on w dniu 2 kwietnia 1993 r., ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc sierpień 1995 r., w dniu 19 stycznia 1996 r. złożył zaś zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z – przywołaną argumentację skargi uznał za niezasadną.

Ponadto, dowody z dokumentów o przeprowadzenie których wnosiła strona, i które w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji zostały przeprowadzone w trybie art. 106 § 3 u.p.p.s.a., w świetle obowiązującego stanu prawnego, w tym również wskazanego w uchwale z 29 czerwca 2009 r. oraz w wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1015/07 kierunku wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT nie były przydatne do wykazania istnienia okoliczności podnoszonej przez stronę, której udowodnienie, jako istotnej, uprawniałoby ją do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika strony skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w części określonej w pkt II i IV wyroku, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art.106 § 3 w związku z art.3 §1 u.p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej zastosował środki określone w ustawie w sposób z nią sprzeczny, tj. podjął się dokonywania ustaleń faktycznych mających służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, które to ustalenia winny być poczynione w ramach postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji, gdyż wobec treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 7/08 z dnia 29 czerwca 2009r. od ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania podatkowego zależy ocena prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika, a w związku z tym naruszenie art.141 § 4 skutkujące błędnym zastosowaniem art.151 u.p.p.s.a;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art.145 § 2 u.p.p.s.a. w związku z art.187 § 1 i art. 191 oraz art.122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, ze względu na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że organ odwoławczy wydając skarżoną decyzję prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny a więc, że w sprawie nie doszło do naruszenia art.187 § 1 i art.191 O.p. pomimo tego, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń wymaganych dla uznania, że pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego odbyło się w zgodzie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 31 ust.3 w związku z art. 2 Konstytucji RP, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd I instancji, że w sprawie podatkowej objętej zakresem kontroli sądowej nie doszło do naruszenia przepisów art.122 a także art.120 i art.121 § 1 O.p. oraz powołanych wyżej przepisów Konstytucji RP z których wynika obowiązek organów podatkowych wykładni prawa podatkowego z uwzględnieniem nadrzędnej roli Konstytucji RP, a także obowiązek kierowania się zasadą proporcjonalności jako jedną z podstawowych zasad funkcjonowania demokratycznego państwa prawnego;

2. prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. będące wynikiem niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w ramach sprawowanej kontroli błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe polegających na niepełnym określeniu stanu faktycznego uznanie, że w stanie sprawy organy podatkowe uwzględniając art. 8 Konstytucji RP, z zgodzie z wyrażaną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności prawidłowo zastosowały art.19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., a w związku z tym, wobec uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, zastosowania art.151 u.p.p.s.a. i niezastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [P.u.s.a.] - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, iż względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwe, również naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 u.p.p.s.a.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w części określonej w pkt II i IV wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

- zasądzenie na zasadzie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. zwrotu poniesionych przez Stronę niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż był po myśli art. 190 u.p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1233/09. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 7/08, wskazał, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że jak wynika z poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z 24 września 2008 r., I FSK 1015/07, jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. W tym też kontekście, Sąd podkreślił jednak stanowczo, że stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie nie odpowiada okolicznościom, które badał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1015/07 – pełnomocnik strony nie wskazał, że kontrahent spółki dokonał ostatecznie rejestracji w sposób prawidłowy, a załączone do akt sprawy deklaracje podatkowe i dowody rozliczeń z urzędem skarbowym podatku od towarów i usług wskazują na to, że kontrahent spółki nie dokonał tych czynności w terminie przewidzianym przez przepisy prawa (odmiennie niż podatnik w stanie faktycznym sprawy I FSK 1015/07). Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę pogląd wyrażony w powołanym wyżej orzeczeniu nie jest adekwatny do przedmiotowej sprawy i nie może być do niej mechanicznie odnoszony.

Mając na uwadze przywołaną ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, podzielić należało stwierdzenie wyrażone w zaskarżonym wyroku, że nie ziściły się w sprawie przesłanki pozytywne warunkujące odstępstwo od zasady wyrażonej w uchwale o sygn. akt I FPS 7/08, tj. - zarejestrowania się podatnika, - zadeklarowania wykazanego na fakturze podatku; - rozliczenia się z organem podatkowym. W ocenie tut. Sądu, w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowo zauważono, że okoliczności stanu niniejszej sprawy, w ich istotnych elementach odbiegają (są odmienne) od elementów stanu sprawy, w której NSA orzekał wyrokiem z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1015/07). Zwłaszcza, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1233/09 Sąd kasacyjny podkreślił brak tożsamości stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ze stanem faktycznym w sprawie sygn. akt I FSK 1015/07. W kontekście związania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej upatrującej naruszenie art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w związku z przepisami Konstytucji RP, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W sprawie zostało ustalone przez organy podatkowe, że K.B. prowadząc działalność pod Firmą Handlową B. w roku 2003, 2004 i 2005, tj. w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie jako kontrahent spółki L. nie był podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku VAT, bowiem z uzyskanych dowodów jednoznacznie wynika, że zgłoszenie rejestracyjne VAT złożył w dniu 2 kwietnia 1993r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc sierpień 1995r., zaś w dniu 19 stycznia 1996r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z. W takich okolicznościach faktycznych nie można było się zgodzić aby zaistniały przesłanki warunkujące odstępstwo od zasady wyrażonej w uchwale o sygn. akt I FPS 7/08. Nie można było również podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej co do naruszenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji stosując art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie naruszył tej regulacji w związku z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Zarzut ten wydaje się niezrozumiały bo to sama strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Niemniej jednak wskazać należy, że Sąd uprawniony był do przeprowadzenia dowodu z dokumentów. Art. 106 § 3 u.p.p.s.a. umożliwia bowiem Sądowi przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie przy tym wyjaśnił, że dowody z dokumentów o przeprowadzenie których wnosiła strona, w świetle obowiązującego stanu prawnego, w tym również wskazanego w uchwale z 29 czerwca 2009 r. oraz w wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1015/07 kierunku wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie były przydatne do wykazania istnienia okoliczności podnoszonej przez stronę, której udowodnienie, jako istotnej, uprawniałoby ją do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Dodać należy, że podnoszony w toku postępowania sądowoadministracyjnego fakt rozliczenia z urzędem skarbowym podatku od towarów i usług przez kontrahenta spółki jest nową okolicznością, tj. ujawnioną po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nowe okoliczności faktyczne czy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, po spełnieniu dodatkowych przesłanek, które zawarto w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa mogą być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. Nie stanowi to jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.