Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 15/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółka z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 518/09 w sprawie ze skargi E. spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółka z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 518/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 maja 2006 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 lutego 2006 r. o określeniu Spółce w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące. Powodem wydania tych decyzji było ustalenie w toku kontroli podatkowej, że Spółka w powyższych okresach zaewidencjonowała w rejestrach zakupów VAT a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych jako nabycie związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, pomimo, iż nabycie to dotyczyło wykonywania przyłączy do sieci internetowej oraz usług internetowych dla odbiorców indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i dla podmiotów gospodarczych oraz usług serwisowych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji na podstawie przepisów art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.), wobec tego, że nie było możliwe wydzielenie, które z zakupionych towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych były wykorzystywane do wykonywania usług opodatkowanych podatkiem VAT, a które do wykonywania usług zwolnionych od podatku, stosownie do sporządzonego w dniu 12 lipca 2004 r. protokołu uzgodnień przyjął, że do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r., właściwa jest proporcja w wysokości 15 % kwoty podatku naliczonego. Ponadto zakwestionował rozliczenie w deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur dokumentujących leasing sprzętu sieciowego oraz samochodu marki NISSAN MICRA za listopad 2004 r. ze względu na terminy zapłaty kwot z tych faktur zmniejszając w październiku 2004 r. podatek do odliczenia natomiast w listopadzie 2004 r. zwiększając go. Jednocześnie, dokonując prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2004 r. i listopad 2004 r., w wysokości mniejszej niż wykazane w deklaracjach VAT-7, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2004 r.

W odwołaniu od powyższych decyzji Spółka, wnosząc o ich uchylenie w części dotyczącej sposobu rozliczenia zakupionych urządzeń do rozbudowy bazy internetowej w celu podłączenia nowych odbiorców usług internetowych, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazała, że zgodnie z tymi przepisami dokonała podziału zakupionych przez siebie towarów i usług dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o czym świadczy opinia wydana przez firmę A. W kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisów procedury podatkowej, odwołująca wskazała, że wielokrotne przedłużanie terminu wydania decyzji naraziło ją na straty w postaci odsetek za zwłokę. W piśmie uzupełniającym odwołanie od decyzji Spółka, podtrzymując prawidłowość dokonanego w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku VAT dodatkowo wyjaśniła, że abonent, który był przez firmę podłączony do sieci może po rozwiązaniu umowy, wykorzystując istniejące okablowanie kupić usługę u innego operatora. Spółka stwierdziła także, że istotny wpływ na rozliczenie przedmiotowego podatku ma struktura sprzedaży w 2005 r., ponieważ w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, zakupione środki trwałe, które zostały przez podatnika zakwalifikowane (w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy) jako służące sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej podlegają korekcie przez 5 lat, wskazując jednocześnie, iż struktura ta w 2004 wyniosła 13%, w 2005 r. - 85 %, a w roku 2006 i w latach następnych wynosić będzie 100%.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy obu zaskarżonych decyzji. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz treść poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy wyjaśnił, iż usługi polegające na udzieleniu dostępu wydzwanianego i szerokopasmowego do Internetu dla użytkowników indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej do dnia 28 lutego 2005 r. były zwolnione od podatku od towarów i usług. Natomiast świadczenie usług dostępu do Internetu na rzecz pozostałych podmiotów, tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie szerokopasmowego dostępu do Internetu, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej (inne niż instytucje oświatowe i kulturalne), podlegało opodatkowaniu stawką podstawową 22 %. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w październiku i w listopadzie 2004 r. dokonała zakupów towarów i usług, które służyły podłączeniom klientów do sieci internetowej i zgodził się ze stanowiskiem, iż przedmiotowe urządzenia i usługi umożliwiały Spółce najpierw podłączenie klienta do sieci internetowej, a następnie świadczenie usług internetowych. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wykonanie przyłączy internetowych było niezbędne do przesłania sygnału do abonenta. Zdaniem organu świadczenie usług internetowych przez operatora i korzystanie z nich przez abonenta nie jest możliwe bez odpowiedniego okablowania i zamontowania przyłącza. Działalność podatnika nie kończy się na podłączeniu klientów do sieci internetowej. W ocenie organu usługa zainstalowania przyłączy internetowych nierozerwalnie wiąże się ze świadczeniem usług internetowych, zatem błędne jest twierdzenie Spółki, że dokonane zakupy inwestycyjne dotyczą tylko usług wykonania przyłączy internetowych. Dyrektor Izby Skarbowej, w konsekwencji powyższych ustaleń przyjął, że skoro przyłącze internetowe umożliwia świadczenie usług internetowych, a usługi te w 2004 r. dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zwolnione były z podatku od towarów i usług, a dla podmiotów gospodarczych opodatkowane, to zakupy dokonane w październiku i w listopadzie 2004 r., służące wykonaniu przyłączy internetowych, zaliczone przez Spółkę do środków trwałych, wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych. Zdaniem organu, na powyższą ocenę nie ma wpływu powołana przez Spółkę okoliczność, że abonent może po rozwiązaniu ze Spółką umowy, wykorzystując zamontowane okablowanie kupić usługę u innego operatora. Z uwagi na powyższe ustalenia, organ odwoławczy powołując treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87, art. 90 ust. 1-3, art. 90 ust. 8, 9, art. 163 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że w dniu 12 lipca 2004 r. organ pierwszej instancji sporządził protokół uzgodnień, na podstawie którego uznał, że do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres maj - grudzień 2004 r. właściwa jest proporcja w wysokości 15 % kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego. Następnie wywiódł, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (podlegającego odliczeniom częściowym) powstaje w sytuacji, w której wielkości proporcji wstępnej oraz proporcji ostatecznej są różne. W takich sytuacjach bowiem różna jest wielkość wyznaczonej przy pomocy prognozy wstępnej oraz ostatecznej części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Następnie, nawiązując do przyjętej przez organ pierwszej instancji proporcji w wysokości 15 % i w związku ze wskazaniem Spółki, iż w 2004 r. proporcja wyniosła 13 % kwoty podatku naliczonego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zmiana proporcji powoduje obowiązek dokonania pomniejszenia za 2004 r. podatku naliczonego przypadającego na ten rok w stosunku do rzeczywiście dokonanego odliczenia przypadającego na ten rok. Odnosząc się do okoliczności, iż w roku 2005 struktura obrotu wyniosła 85 % a w latach następnych wynosić będzie 100 %, stwierdził, iż w kontekście powołanych wyżej przepisów nie może to mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku za październik 2004 r. i listopad 2004 r. Podkreślił jednak, że Spółka dokonując kolejnych korekt rocznych, w związku ze zmianą struktury w latach następnych, powinna zwiększyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 121, art. 125, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, iż przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy uwzględniono wyjaśnienia strony, ustosunkowując się do ich, a także dołączono do materiału dowodowego, zgodnie z wolą podatnika kserokopię oświadczenia A. Zauważył, iż organ pierwszej instancji, co do zasady, zgadził się z tym co zawarto w tym oświadczeniu, że systemy radiowe: A.O. wraz z oprogramowaniem konieczne są do rozbudowy bazy klienta. Organ odwoławczy wskazał, że nie zmienia to oceny, że bez w/w urządzeń nie ma możliwości świadczenia usług internetowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uzupełnionej pismem z dnia 5 lutego 2007 r., Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 2, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, iż budowa sieci przesyłowych i stacji bazowych finansowana jest ze sprzedaży usług podłączeniowych, natomiast podatek naliczony od zakupów związanych z naprawą istniejącej sieci zaliczany jest do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną i rozliczany zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Dostawa sygnału internetowego wiąże się z zakupem pasma przesyłowego od wyspecjalizowanego operatora, np. T., G., N. i są to zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, które rozliczane są zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Strona podniosła, że skoro podatnik dokonał wydatków związanych z nabyciem elementów sieci przesyłowej to nie można zgodzić się z założeniem związku tego nabycia z przyszłym, niepewnym i tylko pośrednim rodzajem usług dostępu do sieci internetowej, gdyż podstawowe przeznaczenie nabytych towarów i usług to wykonanie połączenia do przedmiotowej sieci, a zatem usługi opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 22 %. Skarżąca interpretuje przepis art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy podatkowej w ten sposób, że ustawodawca nakazując późniejszą weryfikację (korektę) podatku założył, iż niedopuszczalne jest wyrokowanie o podatku naliczonym w oparciu o przyszłe zdarzenia, gdyż te obligują jedynie do korekty podatku naliczonego, ale nie mogą być z góry uwzględniane. W ocenie strony, powołane przepisy muszą być interpretowane ściśle, gdyż są wyjątkiem od podstawowego prawa odliczania podatku naliczonego, a odmienna interpretacja narusza zasadę neutralności. Skarżąca na poparcie swoich argumentów powołała tezy z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie w sprawie C- 400/98 Finanzamant Goslar a Brigitte Breitsohl (Niemcy) i w sprawie C-177/99, Arupafrance SA). Skarżąca nie zgodziła się także z nałożeniem na nią dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 109 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sankcja ta jej zdaniem jest niezgodna z VI Dyrektywą Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę i pismo procesowe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za bezsporne uznał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła usługi wykonania przyłączy do sieci internetowej, a więc opodatkowane stawką 22%, a także usługi internetowe dla indywidualnych odbiorców, będących osobami fizycznymi, a więc zwolnione od podatku (poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.), jak i dla podmiotów gospodarczych - opodatkowane stawką 22%. W deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2004 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupów środków trwałych i od zakupów pozostałych w pełnej kwocie, mimo że służyły one do wykonywania czynności podlegających zwolnieniu i opodatkowanych. Następnie, powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd wskazał, że w takim stanie faktycznym, Spółka zobowiązana była do obliczenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu na podstawie proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu z dnia 12 lipca 2004 r. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo orzekły o zmianie rozliczenia Spółki za październik i listopad 2004 r., na podstawie powyższego protokołu. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia w/w przepisów stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż istnieje związek pomiędzy zakupami urządzeń do wykonania przyłączy internetowych a świadczeniem usługi internetowej zwolnionej od podatku, co powoduje zmianę prawa do odliczeń, a w konsekwencji rodzi obowiązek Spółki do skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o VAT. Sąd nie zgodził się także z zarzutami skargi odnośnie naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do kwestii zwiazanej z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego, który miałby ustalić przeznaczenie nabytych urządzeń do wykonania przyłączy do sieci, Sąd podał, że w przepisie art. 197 Ordynacji przewidziane jest powołanie biegłego, ale wówczas, gdy istnieje konieczność uzyskania wiadomości specjalnych. Tymczasem, co zostało skarżącej wyjaśnione, dla potrzeb dokonania wyżej przedstawionego rozliczenia podatku istotne było ustalenie, iż Spółka obok czynności opodatkowanych wykonywała czynności zwolnione od podatku (na rzecz osób fizycznych) i dokonanie tego rozliczenia stosownie do protokołu uzgodnień z dnia 12 lipca 2004 r. W takim zakresie nie były wymagane wiadomości specjalne. Następnie, Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009 r. (C-502/07 K-1) i uznał za niezasadny także zarzut skarżącej naruszenia art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo sprzeczności tego przepisu z prawem wspólnotowym.

Od powyższego wyroku E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego i oddalenie skargi mimo zaistniałego naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistego przeznaczenia zakupionych urządzeń służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i oddalenie skargi pomimo naruszenia skarżoną decyzją art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, gdy do wydania decyzji potrzebna była wiedza specjalistyczna w dziedzinie informatyki i telekomunikacji w zakresie ustalenia podstawowego przeznaczenia nabytych urządzeń i ich związku z czynnościami opodatkowanymi oraz możliwością zakresem późniejszej zmiany przeznaczenia przedmiotowych urządzeń,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organu i oddalenie skargi mimo naruszenia skarżoną decyzją 122, art. 180 ust. 1 oraz art.187 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) poprzez niewyjaśnienie okoliczności i terminu zmiany przeznaczenia zakupionych urządzeń i ich późniejszego ewentualnego wykorzystania do wykonywania również czynności zwolnionychod podatku od towarów i usług,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organu naruszającej przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez odmowę skarżącej odliczenia podatku naliczonego od zakupów środków trwałych mimo, że służyły one do wykonywania czynności opodatkowanych i w okresie dokonania odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług ich pierwotne przeznaczenie było ukierunkowane wyłącznie na czynności opodatkowane,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu naruszającej art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady neutralności i wyniku powyższego obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej podmiotu biorącego udział w obrocie towarami i usługami nabytymi w celu wykonania czynności opodatkowanych,

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organu naruszającej art. 90 ust. 1, 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do czynności określonych jako opodatkowane podatkiem VAT i w związku z tym odmowę obniżenia podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego od zakupu urządzeń, których pierwotne przeznaczenie było wyłącznie do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a polegających na podłączeniu do sieci abonenckiej odbiorców,

g) art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 1-7 ustawy o podatku od towarów i usług i niewyjaśnienie dlaczego ustalone zdaniem organu inne przeznaczenie nabytych środków trwałych skutkowało orzeczeniem pierwotnej utraty prawa do pełnego odliczania podatku naliczonego z pominięciem konstrukcji korekty tego podatku. Korekta powyższa powinna być, w świetle przywołanych w zarzucie przepisów, dokonana dopiero w okresie zmiany przeznaczenia środka trwałego nabytego pierwotnie do wykonania wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu, a polegających na przyłączeniu abonentów do sieci internetowej. Nie wyjaśniając powyższego skarżonym wyrokiem uniemożliwiono dokonania oceny zasadności podjętego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi;

2. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego w rozumieniu art.174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sadami administracyjnymi tj.:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa odliczania podatku naliczonego VAT od nabytych urządzeń, które w okresie nabycia były przeznaczone przez podatnika wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, a późniejsze ewentualne ich inne przeznaczenie nie mogło mieć wpływu na zastosowanie powołanego przepisu w okresie, w którym nabyto prawo do przedmiotowego podatku,

b) art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w nierozpoznanym stanie faktycznym polegające na uznaniu, iż skarżąca powinna dokonywać ograniczenia prawa do odliczania kwot podatku naliczonego mimo nabycia urządzeń służących przede wszystkim i w podstawowym przeznaczeniu wykonaniu czynności opodatkowanej polegającej na podłączeniu nowych abonentów do sieci internetowej,

c) art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż obliguje on podatników już w okresie nabycia środków trwałych do ograniczania prawa do odliczania podatku naliczonego VAT w związku z tylko ewentualnym i przyszłym wykorzystaniem nabytych urządzeń do czynności zwolnionych od podatku - wyniku powyższego uchybienia zastosowano ograniczenie prawa do podatku naliczonego w okresie nabycia środków trwałych przeznaczonych pierwotnie wyłącznie do wykonania czynności opodatkowanych,

d) art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust.1-6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dokonane w okresie późniejszym wykorzystanie nabytych towarów do czynności zwolnionych od podatku skutkuje obowiązkiem ograniczenia zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego w okresie nabycia powołanych środków trwałych i realizacji prawa do podatku naliczonego VAT,

e) art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez odmowę prawa do odliczania podatku naliczonego VAT w okresie nabycia środków trwałych przeznaczonych wyłącznie do wykonania czynności opodatkowanych, a tym samym uchybieniu zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej i obciążenie nim podmiotu, który w tym okresie podejmował się wykonania wyłącznie czynności opodatkowanych, a późniejsze czynności zwolnione od VAT wymagały odrębnej oceny zgodnie z przepisami stanowiącymi wyjątek od powołanej zasady.

Uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów procesowych, pełnomocnik spółki podniósł, że skarżąca nabyła w miesiącach październik - listopad 2004 r. określone towary i usługi, między innymi listwy naścinne, liny, monitory, karty sieciowe, materiały instalacyjne, usługi wykonania instalacji światłowodowej, urządzenia LMDS i WTD po to aby wykorzystać te urządzenia do podłączenia klienta do sieci internetowej. W przyszłości urządzenia miały być przeznaczone do przesyłania sygnału od abonenta, czyli do świadczenia usług internetowych. Zakupione towary i usługi zostały ujęte w rejestrze środków trwałych i w związku z tym skarżąca rozliczyła 22 % podatek naliczony. Pełnomocnik Sółki podkreślił, że czynności podłączeniowe są niezależne i całkowicie odrębne od czynności przesyłowych. W jego ocenie, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego spowodowało niezrozumienie specyfiki działalności E. Spółki z o.o. Sąd niezasadnie też odmówił racji bytu dowodom (opinii biegłego), które zaświadczyłyby o pierwotnym zastosowaniu nabytych towarów i usług zakupionych w celu wykonywania opodatkowanych usług podłączeniowych i miały takie przeznaczenie w okresie nabycia prawa do podatku naliczonego VAT. W przedmiotowej sprawie błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez złe odczytanie normy zawartej w tym przepisie. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że przedmiotem działalności spółki jest po pierwsze podłączanie zakupionych towarów i usług do budowanej sieci informatycznej i świadczenie usługi podłączenia abonentów do tej sieci. Usługa ta opodatkowana jest podatkiem VAT w wysokości 22%. Błędne jest zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżone orzeczenie akceptuje w powyższym zakresie stanowisko organów, które uznały iż historyczne (kontrola prowadzone po upływie kilku okresów rozliczeniowych) badanie sposobu przeznaczenia nabytych środków trwałych stanowi podstawę do pierwotnego kwestionowania prawa do podatku naliczonego VAT w okresie uprawniającym do realizacji tego prawa, a więc już w miesiącu nabycia urządzeń i ich przekazania do używania. Taka konstrukcja nie odpowiada istniejącemu stanowi faktycznemu sprawy i intencji ustawodawcy opartej o konstrukcje prawa wspólnotowego. Podatnik nabywając środki trwałe decyduje o ich przeznaczeniu, a ewentualna zmiana ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku wiąże się z korygowaniem podatku w następnych okresach rozliczeniowych, a nie obliguje do wstecznej weryfikacji wysokości podatku naliczonego w okresie realizacji tego prawa. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w skarżonym wyroku w uzasadnieniu ograniczył się jedynie do krótkiego ustosunkowania się do wskazanych w skardze zarzutów, a nie prowadził ich dogłębnej analizy, co skutkuje oceną skarżącej, że stan faktyczny nie został prawidłowo rozpoznany. Powyższe stanowi podstawę zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skarżonego wyroku zabrakło odniesienia się do zarzutu niezastosowania art. 91 ust. 1-6 w związku z art. 91 ust 7 ustawy o VAT, które zdaniem skarżącej obligują do korekty podatku naliczonego VAT w okresie zmiany przeznaczenia nabytego środka trwałego, a nie do wstecznego korygowania za okres odliczania co uczyniły organy podatkowe i co zaakceptował Sąd nie odnosząc się do zarzutu strony wyrażonego w pismach procesowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że jej zarzuty są niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, niewyjaśnionego w zakresie ustalenia rzeczywistego przeznaczenia zakupionych urządzeń. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny, organ powinien był przeprowadzić dowod z opinii biegłego w zakresie ustalenia podstawowego przeznaczenia nabytych urządzeń i ich związku z czynnościami opodatkowanymi oraz możliwością zakresem późniejszej zmiany przeznaczenia przedmiotowych urządzeń, a także wyjaśnić okoliczności i termin zmiany przeznaczenia zakupionych urządzeń.

Zarzuty powyższe są chybione. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że Spółka w październiku i w listopadzie 2004 r. dokonała zakupów towarów i usług, które służyły podłączeniu klientów do sieci internetowej i opodatkowane były stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Bezsporne również miedzy stronami było, że Spółka oprócz świadczenia usług wykonania przyłączy do sieci internetowej świadczyła także usługi internetowe dla indywidualnych odbiorców, będących osobami fizycznymi, a więc zwolnione od podatku (poz. 14 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.) i dla podmiotów gospodarczych - opodatkowane stawką 22%. Świadczenia tych ostatnich usług nie mogłaby dokonywać bez wcześniejszego podłączenia klientów do sieci. Dlatego stwierdzenie organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie wykonanie przyłączy internetowych było niezbędne do przesłania sygnału do abonenta, czyli do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych od tego podatku było w pełni uzasadnione i prawidłowe. O tym, że Spółka nie świadczyła jedynie usług podłączenia do sieci internetowej, niezwiązanych z odbiorem sygnału od tej Spółki, a dopiero następnie zmieniło się ich przeznaczenie, świadczy także stanowisko samej skarżącej podtrzymywane w toku całego postępowania podatkowego i sądowego, w którym podaje, że abonent, który był przez firmę podłączony do sieci może po rozwiązaniu umowy, wykorzystując istniejące okablowanie kupić usługę u innego operatora. Z argumentacji tej także wynika, że Spółka świadczyła usługi podłączenia do sieci tylko takim klientom, którym następnie miała dostarczać sygnał internetowy. Z powyższego wyraźnie wynika, że zakup spornych towarów i usług dokonywany był w celu wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało. Tym samym nie można uznać, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oparły się na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym ani, że wnioskowana przez Spółkę opinia biegłego mogłaby zmienić ocenę zebranego materiału dowodowego. Skoro zatem zasadne jest stanowisko, że Spółka w październiku i listopadzie dokonała zakupów towarów i usług, które wykorzystane miały zostać do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, to prawidłowo także organ zastosował do ustalonego stanu faktycznego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezasadne są tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust.1-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo i określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W myśl art. 91 ust. 8, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa wyżej, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W niniejszej sprawie, skarżąca Spółka w prognozie uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu z dnia 12 lipca 2004 r. wyliczyła proporcję szacunkowo w wysokości 15 %. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji powołując się na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, Spółka zobowiązana była do obliczenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu na podstawie powyższej proporcji.

W myśl art. 91 ust 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Korekta odliczeń, o której stanowią powyższe przepisy niezbędna jest w celu zachowania zasady neutralności w przypadku podatników jednocześnie wykorzystujących zakupione towary i usługi, czy też dobra inwestycyjne zarówno do celów działalności gospodarczej, która daje prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedającej tego prawa. Z tych samych względów, konieczność korekty rozliczeń w podatku VAT przewidują przepisy art. 91 ust. 4 do 7 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiące o korekcie odliczenia podatku ze względu sprzedaż lub na zmianę przeznaczenia towaru czy nabytych usług, a które to przepisy nie mają w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia, gdyż jak wywiedziono wyżej, skarżąca Spółka nabywała towary i usługi z założenia mające służyć wykonywaniu czynności, zarówno takich, które dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i takich, które takiego prawa nie dają.

Neutralność podatku VAT wymaga, aby rzeczywistemu odliczeniu podlegała tylko taka kwota VAT naliczonego, która spełnia kryteria odliczenia uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 17 VI Dyrektywy (obecnie 168 Dyrektywy 112). W przypadku zakupu dóbr inwestycyjnych, gdy profil działalności podatnika można oszacować w okresie rocznym i biorąc pod uwagę, że profil ten może ulegać zmianie na przestrzni lat, pięcioletni okres korekty pozwala na jak najbardziej precyzyjne oszacowanie, jaka część podatku naliczonego przy zakupie dóbr inwestycyjnych powinna, zgodnie z zasadą neutralności, podlegać odliczeniu. W taki sposób o obowiązku uwzględnienia korekty odliczeń w przypadku dóbr inwestycyjnych wypowiedział się ETS wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184 Uudenkaupungin kaupunki, w którym stwierdził, m.in. że taki okres korekty pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzaadnionych korzyści lub strat dla podatnika, w szczególności gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia.

Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że po dokonaniu odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje – z zastosowaniem proporcji określonej w prognozie uzgodnionej z organem podatkowym, podatnik ma następnie obowiązek skorygowania podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 1-7 ustawy o podatku od towarów i usług i niewyjaśnienie dlaczego ustalone zdaniem organu inne przeznaczenie nabytych środków trwałych skutkowało orzeczeniem pierwotnej utraty prawa do pełnego odliczania podatku naliczonego z pominięciem konstrukcji korekty tego podatku. Jak była bowiem mowa wyżej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego. Takiej zmiany nie stwierdziły też organy, które konsekwentnie uznawały, że zakup spornych towarów i usług przez Spółkę związany był z dwojakiego rodzaju czynnościami. Tym samym wszystkie dywagacje na temat wskazany przez aurora skargi kasacyjnej nie miałyby istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.