Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 236/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
article: art. 145,135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 646 zł (sześćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania M.S., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego:

- z dnia 20 marca 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju w wysokości 6.872 zł oraz

- z dnia 23 listopada 2005r. w części nie zmienionej decyzją z [...] marca 2006r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego.

W dniu [...] września 2005r. skarżący nabył na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...] o pojemności skokowej silnika 2496 cm-, wyprodukowany w roku 2002, który następnie przemieścił na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Cena nabycia wymienionego samochodu wynosiła 14.700 EURO.

W dniu [...] września 2005r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną AKC-U nr [...] w której jako rok produkcji przedmiotowego samochodu wykazał 2003 oraz kwotę podatku akcyzowego należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 14.661 zł.

Tego samego dnia zadeklarowaną kwotę zobowiązania skarżący wpłacił, a organ wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Pismem z 7 października 2005 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i jego zwrot wraz z należnym oprocentowaniem. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej prawo Unii Europejskiej jest częścią porządku prawnego polskiego, mając prymat w przypadku sprzeczności między prawem polskim a prawem wspólnotowym. Skarżący wskazał na niezgodność obowiązujących przepisów dotyczących podatku akcyzowego z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] listopada 2005r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 14.661 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 80 ust.2 pkt 2 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazał, że warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie RP dokonanej zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Zdaniem organu nie zaszła żadna przesłanka określona w art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej, dlatego też brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż został zadeklarowany i zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W złożonym odwołaniu skarżący wskazał, że organ nie powinien w sprawie stosować ustawy o podatku akcyzowym ale powinien zastosować art. 90 TWE i w konsekwencji dokonać zwrotu nienależne pobranego podatku.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 2 lutego 2006r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie to zostało wydane w oparciu o przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie zakwestionował kwoty zadeklarowanego i zapłaconego przez stronę podatku akcyzowego. Z analizy akt dokonanej przez organ odwoławczy wynika, że samochód osobowy będący przedmiotem opodatkowania został wyprodukowany w 2002r. a jego pierwszej rejestracji dokonano w 2003r. Organ odwoławczy wskazał, że stawka podatku od samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika w 2005r. i roku produkcji 2002 oraz pojemności skokowej silnika 2.496 cm stawka podatku akcyzowego wynosi 37,6 %, a nie jak zadeklarował skarżący 25,6 %. Z tego też względu zobowiązanie podatkowe będące wynikiem samoobliczenia dokonanego przez skarżącego i nie zmienionego przez Naczelnika Urzędu Celnego zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207 w związku z art. 230 § 1 i § 2 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 5 art. 51 § 1, art. 53 § 1,3,4, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 7ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydał w dniu [...] marca 2006r. decyzję nr [...]. Wskazaną decyzją zmienił decyzję nr [...] z dnia [...] listopada 2005r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i określił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju w wysokości 6.872 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 21.533 zł. Z uwagi, że skarżący uiścił 14.661 zł pozostała kwota stanowi zaległość podatkową w kwocie 6.872 zł.

W dniu [...] marca 2006r. skarżący wpłacił na konto Izby Celnej kwotę 7.271,42 zł powołując jako podstawę wpłaty decyzję z dnia [...] marca 2006r.

Pismem z dnia 24 marca 2006r. skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] marca 2006r. przytaczając argumentację ja we wniosku o zwrot nadpłaty z dnia [...] października 2005r.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006r. sprostował oczywistą omyłkę zamieszczoną w sentencji decyzji

z dnia [...] marca 2006r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju w ten sposób, że w miejsce określonej kwoty zobowiązania podatkowego zamiast kwoty 6.872 zł wpisano kwotę 21.533 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że prawidłowa kwota zobowiązania została podana w uzasadnieniu decyzji, natomiast sam błąd powstał w sentencji decyzji.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] maja 2006r. utrzymał w mocy decyzję z [...] marca 2006r. oraz w części nie zmienionej decyzję z dnia [...] listopada 2005r.

nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącego zawartej w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygnięcia zgodności przepisów prawa krajowego z postanowieniami TWE. Taka ocena może być dokonana tylko przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania i wydana przez Sejm Rzeczpospolitej Polskiej dla realizacji jej zaleceń ustawa o podatku akcyzowym, dostosowuje krajowy porządek prawny w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych do norm obowiązujących we Wspólnocie.

Jakkolwiek dyrektywa dotyczy głównie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to jednak art. 3 ust. 3 dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zdaniem organu przepisy ustawy o podatku akcyzowym wydano w celu dostosowania polskiego systemu prawnego w tym zakresie do norm europejskich.

W ocenie organu drugiej instancji z powyższego wynika, że istnieje możliwość unormowania w ustawie o podatku akcyzowym zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych niezhramonizowanych, w tym samochodów i przyjęcie w tym zakresie rozwiązań uznanych przez polskiego ustawodawcę za najwłaściwsze.

Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terytorium RP dokonanej zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosił o jej uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja z wniosku o zwrot nadpłaty jak i w odwołania od decyzji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako P.p.s.a., że Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Nie może zatem wkraczać w uprawnienia organów administracji orzekając bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego - zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji - z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.).

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a TWE).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał przy tym na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.). Należy bowiem podkreślić, że zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen - Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy, uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). W omawianym wyroku ETS uznał również, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (pkt 24 wyroku). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zastosowanie znajdzie ustęp 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używanych samochodów osobowych znajdujących się już na rynku krajowym oraz używanych samochodów nabytych w innych państwach członkowskich (por. pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński}. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego obciążającego skarżącą - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, póz, 515, z póżn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak - stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia - nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów- 3,1%.

Przedstawiony powyżej mechanizm opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. pkt 29 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków ( pkt 40 cyt. wyroku).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Fazenda Pública i Minist-rio Público v. Americo Joao Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Minist-rio Público i António Gomes Valente v. Fazenda Pública, ECR 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Antti Siilin, ECR 2002, s. I-07487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Harald Weigel i Ingrid Weigel v. Finanztandesdirektion für Vorarlberg, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alfóldi Regionalis Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alfőldi Regionális Parancsnoksága, LEX nr 193374), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi mianowicie na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały'' w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel).

Zaprezentowane powyżej stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w konsekwencji musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej .

Dokonana przez ETS w wyroku C-313/05 Brzeziński wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Przechodząc od powyższego stwierdzenia na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył w dniu [...] września 2005r. w Niemczech samochód osobowy marki [...] o pojemności skokowej silnika 2496 cm-, wyprodukowany w roku 2002. Nabycie wewnątrzwspólnotowe miało zatem miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tego samochodu. Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika ( 2496 cm3) skarżący łącznie uiścił akcyzę w wysokości 21.533 zł.

"Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą zatem w tym wypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) jak samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się: że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za akcyzę niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE).

Zgodnie z orzecznictwem ETS opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanz delio Siato v SpA San Georgio, ECR 1983, s. 03595). Oznacza to, że skarżącemu będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy.

Sąd stwierdził, że organ orzekający w sprawie w odniesieniu do postępowania dotyczącego decyzji z dnia [...] marca 2006r. nr [...] dopuścił się naruszenia przepisów art. 230 § 1 oraz art. 215 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje specjalne uprawnienie dla organu odwoławczego, polegające na zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, jeżeli w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy stwierdzi m.in., że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte na wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty. Organ nie prowadził postępowania przedmiotem którego było określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego, a prowadził postępowanie dotyczące stwierdzenia czy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości powstała nadpłata podatku akcyzowego. Organ odwoławczy w tego rodzaju sprawie uprawniony byłby do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego gdyby organ pierwszej instancji wysokość nadpłaty określił w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Jednakże w przedmiotowej sprawie organ nie określił wysokości zwrotu nadpłaty jak również nie określił oraz nie ustalał zobowiązania podatkowego. Tym samym w przypadku gdy organ prowadzi postępowanie z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty i kończy to postępowanie decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku - brak jest podstaw prawnych do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać również należy, że przepis art. 215 § Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Cytowany wyżej przepis daje organowi możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanych decyzjach, nie definiując przy tym pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu cytowanego przepisu jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast za oczywistą omyłkę należy uznać w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów itp. Dyspozycja zawarta w art. 215 Ordynacji podatkowej prowadzi zatem do eliminacji z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte z decyzji bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przywołany przepis przewiduje prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, sprostowanie decyzji nie może zatem prowadzić do zmiany jej treści. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Zdaniem Sądu nie można uznać, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. nastąpiło sprostowanie błędu rachunkowego czy też oczywistej omyłki w decyzji z [...] marca 2006r. W niniejszej sprawie wydane postanowienie spowodowało merytoryczną zmianę wskazanej decyzji. Określenie kwoty zobowiązania podatkowego jest istotnym elementem decyzji, a wszelkie dokonywane zmiany w tym zakresie prowadzą do zmiany jej treści, a nie formy. Z uwagi jednak, że decyzja z dnia [...] marca 2006r. (która zmieniała decyzję z [...] listopada 2005r.) została przez Sąd wyeliminowana z obrotu z innych przyczyn, dla końcowego załatwienia sprawy nie było konieczne wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia z dnia 10 kwietnia 2006r.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.ps.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a Sąd określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.

|Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |