Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 709/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi B., Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą "B" z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 w łącznej kwocie [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż "B" S.A. z siedzibą w K. (obecnie: "B" z siedzibą w K.) w dniu 29 grudnia 2009 r. złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2004-2009 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z tych korekt. Korekty deklaracji polegały na pomniejszeniu wartości\ budowli przyjętych do opodatkowania w latach 2004-2006 o wartość budowli drogowych i pasów drogowych oraz za okres 2004-2009 o wartość dwóch kontenerów i słupów informacyjnych. We wniosku Spółka podniosła, że niesłusznie zapłaciła podatek od nieruchomości za pasy drogowe i budowle drogowe skoro w latach 2004-2006 nie podlegały one temu podatkowi, podobnie niesłusznie zapłaciła za kontenery magazynowe, które nie są budowlami oraz za słupy informacyjne, które są urządzeniami, a nie budowlami. Według Spółki, przyczyną powstania nadpłaty było niesłuszne opodatkowania posiadanych: gruntów pod pasami drogowymi wraz z budowlami drogowymi położonymi na stacji paliw za lata 2004-2006, słupów informacyjnych, posadowionych na terenie stacji paliw, za lata 2005-2009 i kontenerów magazynowych zlokalizowanych na terenie stacji paliw za rok 2009.

W uzasadnieniu wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty Spółka wskazała, że jest właścicielem obiektów budowlanych, zlokalizowanych na stacji benzynowej (bez ich szczegółowego wskazania). Podała, że w ich skład wchodzą m.in. budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne (określane jako sieć dróg wewnętrznych), służące poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji, pasy drogowe, tj. grunty, na których zlokalizowane są budowle drogowe. Pozostałe przedmioty, tj. słupy informacyjne i kontenery nie stanowiły, według Spółki, przedmiotu podatku od nieruchomości.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Prezydent Miasta K. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że Spółka jest właścicielem obiektów budowlanych i nieruchomości położonych w K. przy ulicy [...] (działka nr [...], obręb [...]). Wyjaśniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podniósł, że w latach 2004-2006 wyłączone były z opodatkowania podatkiem od nieruchomości takie pasy drogowe wraz z drogami, które znajdowały się na gruncie oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", czyli drogi. Za podstawę rozstrzygnięcia organ przyjął okoliczność nieposiadania przez Spółkę gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Wszystkie obiekty stacji paliw, której wniosek dotyczył, były położone na gruncie w całości sklasyfikowanym jako tereny przemysłowe oznakowane symbolem "Ba". W kwestii pozostałych przedmiotów objętych wnioskiem, organ wskazał, że zasięgnął opinii specjalistycznej, z której wynikało, iż słupy, na których zamieszczone są informacje o stacji i reklamy, nazwane we wniosku słupem cenowym i pylonem reklamowym, są budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane jako wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Obiekty kontenerowe natomiast spełniały przesłanki tymczasowego obiektu budowlanego, a że nie były budynkiem ani obiektem małej architektury były budowlą, bowiem mieściły się w pojęciu obiektu budowlanego, o jakim mowa jest w art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyłającej w zakresie pojęcia obiektu budowlanego do prawa budowlanego. Według organu, z samej definicji z art. 3 pkt 5 ustawy - Prawo budowlane wynika, że chodzi w dalszym ciągu o obiekt budowlany z art. 3 pkt 1 tej ustawy, tyle, że tymczasowy. Na tej podstawie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w żądanej kwocie.

Spółka zaskarżyła tę decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zarzucając naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do

31 grudnia 2006 r. i art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naruszenie wymienionych przepisów polegało, według Spółki, na błędnej ich interpretacji dokonanej przez organ podatkowy, przez co odmówił on stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za pasy drogowe i drogi wewnętrzne, których dotyczył wniosek, oraz za urządzenia informacyjne i kontenery. Na tej podstawie skarżąca domagała się uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty, poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem.

W uzasadnieniu odwołania Spółka przytoczyła obszerny wywód prawny, w którym polemizowała z organem podatkowym i przedstawiła swoje stanowisko będące powtórzeniem stanowiska przedstawionego we wniosku. Według Spółki, istnienie dróg wewnętrznych i pasów drogowych niepodlegających w latach 2004-2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie było uzależnione od stosownych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, lecz od stanu faktycznego, zaś słupy informacyjno-reklamowe są urządzeniami, a nie budowlami i dlatego nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podobnie jak kontenery, które nawet, jeśli są tymczasowym obiektem budowlanym, to nie spełniają przesłanki obiektu budowlanego opisanego w art. 3 ust. 1 pkt ustawy - Prawo budowlane i z tej przyczyny nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wymienioną na wstępie decyzją utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podniósł, że kwestia opodatkowania w latach 2004-2006 dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wiążące dla Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. są wyroki wydane w sprawach skarg na jego decyzje. Ostatnim wyrokiem wydanym w sprawie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 854/08 z dnia 29 października 2009 r. podtrzymujący w całości stanowisko zaprezentowane przez Kolegium i utrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Dalej, organ odwoławczy zgodził się z tym, że brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązujące w okresie od 9 grudnia

2003 r. do 31 grudnia 2006 r., wskazywało na to, że przedmiotem objętym dyspozycją tego przepisu są nie tylko drogi publiczne. Z niefortunnej redakcji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynikało literalnie, że do czasu nadania temu przepisowi z dniem 1 stycznia 2007 r. jednoznacznej treści, w której mowa jest wyłącznie o drogach publicznych, nie podlegały podatkowi od nieruchomości wszystkie pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Organ odwoławczy stwierdził także, że - wbrew twierdzeniom Spółki - kluczowe znaczenie w ocenie sprawy miały zapisy w ewidencji gruntów i budynków, którymi organy podatkowe - zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego - są związane. Z przedłożonych wypisów z ewidencji gruntów i budynków zawierających dane o gruntach posiadanych przez Spółkę wynikało, że nie posiadała ona gruntów sklasyfikowanych jako drogi oznaczone symbolem "dr". A tylko takie grunty mogą być uznane za pasy drogowe nieobjęte podatkiem od nieruchomości. Pasy drogowe są bowiem gruntem niewątpliwie będącym, zgodnie z nomenklaturą geodezyjną właściwą dla ewidencji gruntów i budynków, terenem komunikacyjnym. Według organu, niesłusznie Spółka uznaje, że jeśli na gruncie sklasyfikowanym geodezyjnie jako tereny przemysłowe o symbolu "Ba" wybuduje się drogę czy chodnik to automatycznie grunt ów staje się pasem drogowym. Przepis wykonawczy do ustawy - Prawo kartograficzne i geodezyjne zawarty w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) załącznik Nr 6 (część opisowa do podziału użytków gruntowych) jednoznacznie stanowi, że: "do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych" w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Na tej podstawie należy odróżnić geodezyjne pojęcie drogi, jako pasa gruntu tak sklasyfikowanego, od pojęcia drogi jako budowli.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w poprzednim brzmieniu) stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe, a drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu tylko wówczas, jeśli występowały wraz z pasem drogowym. Nie były one w świetle tego przepisu samodzielnym przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, lecz stanowiły część wolnego od opodatkowania pasa drogowego. A contrario, każda budowla drogi nie położona w pasie drogowym podlegała i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach ogólnych.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że za pas drogowy można uznać tylko grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako teren komunikacyjny o symbolu "dr", czyli tylko ten grunt wraz ze znajdującymi się na nim budowlami dróg i ewentualnymi obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Według organu, nadpłatą byłby podatek zapłacony za grunt oznaczony jako "dr" i położone na nim budowle dróg oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu znajdujące się na tym gruncie. Ale takiego gruntu Spółka nie posiadała, nie może więc być mowy o nadpłacie z tytułu zapłaconego podatku od nieruchomości za budowle dróg wewnętrznych, które wybudowała na gruncie niebędącym drogą w rozumieniu przepisów geodezyjnych. Zaskarżona decyzja słusznie więc odmawiała zadośćuczynieniu wnioskowi Spółki w tym zakresie.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji również w pozostałym zakresie. Według Kolegium, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym głównie z opinii biegłego, jednoznacznie wynikało, że słupy informacyjno-reklamowe, które Spółka konsekwentnie nazywa urządzeniami niepodlegającymi podatkowi od nieruchomości, są w istocie budowlą podlegającą temu podatkowi. Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji budowli odsyła do definicji obiektu budowlanego zawartej w ustawie - Prawo budowlane, a konkretnie w art. 3 pkt 1. Rozwinięciem tej definicji jest art. 3 pkt 3, w którym ustawodawca zamieszcza katalog budowli uściślający zapis zawarty w art. 3 pkt 1 lit. b. W katalogu tym wymieniona jest budowla nazwana wolnostojącym trwale z gruntem związanym urządzeniem reklamowym. Przedmiotowe słupy spełniają wszystkie przesłanki zawarte w tym oznaczeniu.

Dalej, organ odwoławczy odniósł się do kwestii opodatkowania kontenerów i wskazał, że kontenery są niewątpliwie tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowy obiekt budowlany nie traci cech obiektu budowlanego tylko dlatego, że postawiony został na czas określony albo, że nadaje się do przeniesienia. W tej kwestii nie było rozbieżności w orzecznictwie i w komentarzach, kwestię sporną stanowiło tylko przyporządkowanie tymczasowego obiektu do budynku lub budowli (na tle sporów o opłatę targową). Na ten temat sądy wypowiadały się wielokrotnie i przeważyło stanowisko, że jeśli chodzi o obiekt kontenerowy takiego typu, z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, tymczasowy obiekt budowlany jest budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości, chyba że jego żywotność jest tak krótka, iż obowiązek podatkowy nie zdoła powstać.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego interpretację i stwierdzenie, iż powyższemu przepisowi nie podlegają pasy drogowe i drogi wewnętrzne należące do skarżącej, objęte wnioskiem;

- art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez powołanie się na opinię biegłego, która zawierała niedopuszczalną opinię prawną;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do nieprawidłowego opodatkowania należących do skarżącej urządzeń informacyjnych podatkiem od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do nieprawidłowego opodatkowania należącego do skarżącej kontenera podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu, jakoby wskazane we wniosku pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych nie korzystają z wyłączenia opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe jest stanowisko Kolegium, zgodnie z którym okoliczność, że w ewidencji gruntów i budynków posiadane przez skarżącą grunt były oznaczone symbolami "Bi" (tereny zabudowane) wyklucza możliwość zastosowania do tych gruntów wyłączenia z opodatkowania. W ocenie skarżącej, jedyną przesłanką determinującą zastosowanie wyłączenia zawartego w art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., jest faktyczne istnienie na danym gruncie drogi. Zdaniem skarżącej, oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania powyższego przepisu.

Odnosząc się do powoływanego przez organ odwoławczy art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, skarżąca podkreśliła, że powołany przepis jest przepisem o charakterze ogólnym, odnoszącym się przede wszystkim do takich kwestii, jak planowanie gospodarcze, planowanie przestrzenne, statystyka publiczna czy gospodarka nieruchomościami i w tym zakresie stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć dotyczących podatku od nieruchomości, bowiem ustawa ta nie spełnia definicji ustawy podatkowej, w związku z czym, nie może stanowić źródła zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podkreśliła także, że o ile w wymienionych przez ustawodawcę przypadkach (art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) zapisy w ewidencji gruntów mogą mieć wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, tak nigdy nie mogą one wpływać na zasady opodatkowania budowli. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowały w okresie od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku (ani nie definiują obecnie) pojęcia "budowli dróg wewnętrznych" w oparciu o zapisy w ewidencji gruntów i budynków. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest jakiegokolwiek przepisu (analogicznego do art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006), który odwoływałby się do ewidencji gruntów i budynków w stosunku do jakiejkolwiek budowli.

Wskazując, iż ewidencja gruntów i budynków obejmuje jedynie informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali, Spółka podniosła, iż w żaden sposób nie odnosi się ona do położenia, przeznaczenia, funkcji ani powierzchni jakichkolwiek budowli, w tym również dróg. Według skarżącej, skoro ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli, a także na podstawie danych w niej zapisanych nie sposób ustalić, czy na danym gruncie znajduje się jakakolwiek budowla, to nie można twierdzić, iż dane zawarte w ewidencji determinują, które z budowli stanowiących drogi, w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kolejnym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska skarżącej, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą być podstawą ustalania, czy na danym gruncie rzeczywiście istnieje pas drogowy i budowla drogi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to, iż nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji oznaczane symbolem "dr". Jak zauważyła skarżąca, zgodnie z pkt 3 pkt 7 załącznika Nr 6 rozporządzenia w sprawie ewidencji, grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Skoro zatem, nie wszystkie pasy drogowe są oznaczane w ewidencji gruntów symbolem "dr", to tym bardziej ewidencja ta nie może determinować, czy na danym gruncie znajduje się pas drogowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Gdyby zatem przyjąć, iż w braku oznaczenia danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", zlokalizowana na jego powierzchni budowla nie jest drogą w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż nie jest też drogą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie sposób bowiem tego samego pojęcia interpretować w odmienny sposób na gruncie jednej ustawy. Zatem, droga znajdująca się na gruncie oznaczonym w ewidencji inaczej jak "dr" nie byłaby budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym jako obiekt, który nie jest ani gruntem, ani budynkiem, ani też budowlą w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i to nie tylko w latach podatkowych 2004-2006, lecz także w latach podatkowych 2007-2010.

W dalszej kolejności skarżąca wskazała, iż w jej ocenie organy podatkowe, zarówno I jak i II instancji, naruszyły art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się w wydanych decyzjach na opinię biegłego, która zawierała niedopuszczalną ocenę prawną. Skarżąca wskazała, że zadaniem biegłego jest wydanie opinii dotyczącej stanu faktycznego. Biegły nie może składać opinii, co do prawa obowiązującego i jego stosowania, ponieważ stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie. Stanowisko to, zdaniem skarżącej, znalazło odzwierciedlenie w licznych wyrokach sadów administracyjnych. Dodatkowo, skarżąca zauważyła, iż opinia biegłego nie może stanowić podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy w toku postępowania jest zobowiązany samodzielnie ocenić stan faktyczny i na podstawie przeprowadzonej oceny wydać stosowną decyzję. Tymczasem, z decyzji zarówno organu I jak i II instancji wynika, iż niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie zostało wydane głównie w oparciu o opinię biegłego.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Kolegium, zgodnie z którym, należące do niej pozostałe urządzenia należy opodatkować podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, urządzeń informacyjnych nie można w ogóle objąć zakresem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na fakt, iż nie są one obiektami budowlanymi. Według niej, na urządzeniach informacyjnych usytuowanych na terenie stacji znajdują się informacje dotyczące cen paliw, dostępności myjni, kawiarni, bankomatu oraz logo firmowe "B". W opinii skarżącej, podanie ww. danych nie stanowiło reklamy, a jedynie realizowało nałożony na skarżącą obowiązek przekazywania informacji. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uwidaczniania cen towarów i usług oraz sposobu oznaczania ceną towarów przeznaczonych do sprzedaży, na stacjach benzynowych ceny paliw oznacza się i podaje w taki sposób, aby były one wyraźne i czytelne dla kierowców pojazdów poruszających się po drogach publicznych i zbliżających się do stacji benzynowej. Dlatego, według Spółki, nie można przyjąć, że podanie suchej informacji dotyczącej cen paliw oraz dostępności na stacji myjni kawiarni czy bankomatu stanowi reklamę. W związku z tym, skoro urządzenia reklamowe nie stanowią obiektu budowlanego, to nie można przyjąć, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Ponadto, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Kolegium, iż należące do niej urządzenia informacyjne są trwale związane z gruntem, wobec czego należy opodatkować je podatkiem od nieruchomości jako budowle. Według Spółki, przedmiotowe urządzenia są rzeczami przenośnymi, ruchomymi, które można swobodnie oddzielić od podłoża i wywieźć do innego miejsca, np. w celu wymiany, naprawy, modernizacji, czy też z uwagi na konieczność zamontowania urządzenia na innej stacji. Urządzenia te nie są więc trwale związane z gruntem. Tymczasem, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, budowlami są wyłącznie "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". A zatem, budowlą mogą być tylko takie urządzenia reklamowe, które są trwale związane z gruntem. Z powyższych względów, skarżąca jest zdania, że wymienione przez nią we wniosku urządzenia informacyjnie nie mogą być kwalifikowane jako budowla, gdyż nie są w ogóle urządzeniami reklamowymi i nie są trwale związane z gruntem.

Ponadto, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Kolegium, iż należący do niej kontener stanowi obiekt budowlany, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Według niej, nawet jeśli kontener może być zakwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany, to i tak nie jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. A zatem, kontener nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przeciwne stanowisko organów, według Spółki, narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Sporna w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości następujących przedmiotów opodatkowania należących do skarżącej: gruntów pod pasami drogowymi wraz z budowlami drogowymi (drogi wewnętrzne) położonymi na stacji paliw za lata 2004-2006, słupów informacyjnych, posadowionych na terenie stacji paliw, za lata 2005-2009, i kontenerów magazynowych zlokalizowanych na terenie stacji paliw za rok 2009 oraz wynikająca z tej kwestii zasadność żądania skarżącej stwierdzenia nadpłaty za ww. okresy i przedmioty opodatkowania.

Według składu orzekającego w sprawie, prawidłowe jest zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do wszystkich ww. przedmiotów opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania pierwszego przedmiotu (drogi wewnętrzne), należy wskazać, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844), którego naruszenie, poprzez błędną jego interpretację (i stwierdzenie, że temu przepisowi nie podlegają pasy drogowe i drogi wewnętrzne objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), zarzuciła skarżąca, w pierwotnym brzmieniu stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Jednakże z dniem 9 grudnia 2003 r., na podstawie nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), nastąpiła zmiana tej normy prawnej. Poczynając od tej daty, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Taki stan prawny istniał do końca 2006 r. Od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z wykładni gramatycznej tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., wynika, że rozszerzono zwolnienie od podatku od nieruchomości. W tym zakresie nie ma sporu pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi. Rozbieżności zachodzą w zakresie sposobu dokonywania ustaleń, co do faktu istnienia drogi na nieruchomości podlegającej opodatkowaniu.

Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający, wynika, że skarżąca nie wykazała, aby przedmiot opodatkowania, tj. grunty pod pasami drogowymi wraz z budowlami drogowymi położonymi na stacji paliw w latach 2004-2006 były w ewidencji gruntów i budynków oznaczone symbolem "dr" oznaczającym – zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) – drogi (dla terenów komunikacyjnych). Tymczasem, według składu orzekającego w sprawie, dla poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie wiążące były – jak prawidłowo przyjęły to organy podatkowe – zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: z 2005 Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając treść tej normy prawnej, należy podkreślić, że organy podatkowe powinny odwoływać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 1411/07). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa jest w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07). Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, że dla określenia zakresu zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej ewidencja gruntów i budynków nie jest przydatna, gdyż droga jest budowlą, a ewidencja prowadzona jest wyłącznie dla gruntów i budynków, należy wskazać, że droga jest specyficzną budowlą, albowiem zawsze jest posadowiona na gruncie w granicach pasów drogowych. Świadczy o tym treść wyżej powołanego Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które w § 68 ust. 3 pkt 7 wprowadza symbol "dr" dla terenów komunikacyjnych, a mianowicie dla dróg. Ponadto, załącznik Nr 6 do tego rozporządzenia określa, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.). Zatem, droga i pas drogowy są niemal tożsame i nie ma potrzeby oraz faktycznych możliwości oznaczać i wprowadzać symbol pasa drogowego. Wniosek ten potwierdza również definicja pasa drogowego zawarta w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Przepis ten stanowi, że użyte w ustawie określenia pas drogowy oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Tak więc, pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie oznacza tę część nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy.

Także kolejny argument skarżącej, że skoro nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji oznaczane symbolem "dr", np. grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu ww. rozporządzenia, gdyż grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego, to tym bardziej ewidencja ta nie może determinować, czy na danym gruncie znajduje się pas drogowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem ewidencja gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację w gospodarstwach rolnych i leśnych, ze względu na specyfikę tych gruntów wynikającą ze sposobu ich wykorzystywania, musi podlegać szczególnej regulacji i w żaden sposób nie determinuje sposobu oznaczania innych dróg.

Odnosząc się dalej do kwestii opodatkowania drugiego przedmiotu, tj. słupów informacyjnych, posadowionych na terenie stacji paliw (za lata 2005-2009), należy wskazać, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiący, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, odsyła w zakresie pojęcia budowli do prawa budowlanego. W art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj.: Dz. U. Nr 156 z 2006 r., poz. 1118 ze zm.) wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z tego uregulowania wynika, że wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Z prawidłowo poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w tym z opinii biegłego powołanego w celu ustalenia, czy urządzenia reklamowe (określane przez skarżącą jako słup cenowy i pylon reklamowy) stanowią budowlę, wynika, że – jak prawidłowo oceniły to także te organy – są wolno stojącymi i trwale związanymi z gruntem urządzeniami, spełniającymi także funkcję reklamową. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, argumentującej, że urządzenia informacyjne nie mogą być kwalifikowane jako budowla, gdyż nie są w ogóle urządzeniami reklamowymi i nie są trwale związane z gruntem, szczegółowo opisane w opinii biegłego urządzenia, niewątpliwie spełniają funkcję reklamową (pylon reklamowy posiada logo formy) oraz funkcję reklamowo-informacyjną (słup cenowy reklamuje i informuje o cenie paliw), a ponadto, są trwale związane z gruntem. Okoliczność zaś, że urządzenia te są przytwierdzone śrubami do fundamentu betonowego wpuszczonego w grunt i, że mogą być przeniesione w inne miejsce – jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe – nie ma znaczenia w sprawie. Okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie tylko w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Tymczasem, skarżąca nie dowodziła, że w którymkolwiek z okresów opodatkowania (w latach 2005-2009) ww. budowle wyłączone były z opodatkowania z uwagi na niepowstanie lub ustanie obowiązku podatkowego z powodu nieistnienia tych budowli.

W kwestii opodatkowania kontenerów (za 2009 r.), spełniających funkcję magazynów, prawidłowe są także – według składu orzekającego w sprawie – ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 884 ze zm.) stanowiący, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, odsyła w zakresie pojęcia budowli do prawa budowlanego. W art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj.: Dz. U. Nr 156 z 2006 r., poz. 1118 ze zm.) wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Z tego uregulowania wynika wprost, że kontenery, będące tymczasowymi obiektami budowlanymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1083/07).

Z prawidłowo poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, w tym z opinii biegłego powołanego w celu ustalenia, czy ww. kontenery stanowią budowlę, wynika, że – jak prawidłowo oceniły to także te organy – są one budowlą, skoro są zaliczane do obiektów budowlanych, chociaż mającą cechy tymczasowości. Okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie tylko w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem – jak to już wyżej wskazano – przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Tymczasem, skarżąca nie dowodziła, że w okresie opodatkowania (w 2009 r.) ww. kontenery wyłączone były z opodatkowania z uwagi na niepowstanie lub ustanie obowiązku podatkowego z powodu nieistnienia tych budowli.

W tej sytuacji, prawidłowo organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty za ww. przedmioty opodatkowania w ww. okresach podlegania ich opodatkowaniu.

Wszystkie wyżej powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Odnosząc się końcowo do zarzutów proceduralnych, skład orzekający w sprawie także nie podziela ich zasadności. Zarzut naruszenia art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez powołanie się przez organy podatkowe na opinię biegłego, która zawierała niedopuszczalną – według skarżącej – opinię prawną, nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii tej biegły na wstępie przywołał uregulowania prawne dotyczące budowli i obiektów budowlanych, co było uzasadnione skoro powołany został do wydania opinii o zakwalifikowaniu spornych obiektów do kategorii budowli, a pojęcie to zdefiniowane jest w wyżej przywoływanych przepisach. Ponadto, odwołanie się przez tego biegłego do orzecznictwa sądów administracyjnych miało na celu wzmocnienie jego argumentacji co do prawidłowego odczytania przepisów prawnych dotyczących budowli w celu prawidłowego zakwalifikowania poddanych oględzinom obiektów budowlanych. Zaś obszerne przytoczenie w uzasadnieniu swojej decyzji przez organ I instancji cytatów z tej opinii nie oznacza, że organ ten zastąpił własną ocenę prawną i argumentację prawną opinią biegłego, gdyż organ ten odwołał się do właściwej regulacji prawnej, prawidłowo ją zinterpretował, a następnie – powołując się na wywody opinii biegłego co do właściwości cech budowlanych poddanych oględzinom przedmiotów opodatkowania – wyprowadził wniosek o objęciu ich opodatkowaniem. Także zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera ww. wady, gdyż – w istocie – podziela ona w całości ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ I instancji, w tym te wynikające z opinii biegłego.

W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym przepisów powołanych w skardze, skargę – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało oddalić, jako nieuzasadnioną.