Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 618/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.552 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] r.

Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.), dalej "O.p." oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą M. D. (dalej "strona", "podatnik") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. według stawki liniowej 19 % w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł, wobec wynikającego ze złożonej przez podatnika korekty zeznania PIT-36L podatku w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik wraz z J. S. (dalej "wspólnik") prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie A Sp. j. (dalej "Spółka"), w której miał 50% udziałów. Z działalności tej uzyskał przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie budowy, modernizacji i obsługi serwisowej stacji uzdatniania wody, obsługi serwisowej autoklawów, naprawy stacji zmiękczania wody, wymiany jonitów stacji demineralizacji, regeneracji złóż filtracyjnych, montażu pomp, zaworów, dezynfekcji studni sieci zasilających, prania chemicznego membran oraz ze sprzedaży towarów związanych z ww. branżą.

Powodem określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zeznana przez podatnika była dokonana przez organ I instancji korekta zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez wspólników Spółki.

Przyczyną korekty przychodów Spółki było ustalenie, iż przychody te zostały zaniżone, z uwagi na niezaliczenie do przychodów kwoty [...] zł z tytułu otrzymanych odsetek od lokat terminowych za okres od dnia 10 października 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Z kolei przyczyną korekty kosztów uzyskania przychodów było:

- nieuznanie za koszt uzyskania przychodu Spółki wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę B M. S., C G. N., D M. M. oraz wynikających z rachunków wystawionych przez firmę E M. S. w łącznej kwocie [...] zł, oraz zaniżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów poprzez niezaliczenie ujemnych różnic kursowych w kwocie [...] zł, a także o kwotę [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, o kwotę [...] zł z tytułu składek na Fundusz Pracy, o kwotę [...] zł poprzez niezaliczenie do kosztów prowizji bankowych naliczonych od transakcji dokonanych przez Spółkę.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług wynikających z faktur VAT wystawionych dla Spółki przez:

I. C G.N. w łącznej kwocie [...] zł;

II. B M. S. w kwocie [...] zł;

III. D M. M. w kwocie [...] zł.

IV. oraz rachunków wystawionych przez E M. S. w kwocie [...] zł

Dokonując szczegółowej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, szczególnie w postaci zeznań pracowników Spółki oraz osób trzecich mających wykonać usługi wyszczególnione na spornych fakturach oraz pism podmiotów trzecich, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach ustalił, że usługi te zostały wykonane przez pracowników Spółki a nie podwykonawców. Za nierzetelne organ uznał również faktury i rachunki podmiotów D i E za usługi marketingowe i reklamowe.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego, poczynione w sprawie ustalenia i omówił zgromadzony materiał dowodowy. Odniósł się także wyczerpująco do zarzutów pełnomocnika podatnika zawartych w odwołaniu.

Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W tym zakresie zacytował treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. jednocześnie wskazując, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia

[...] r. Nr [...] (k-2316, t. 9) Urząd Skarbowy w W. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonej korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu przez stronę za rok podatkowy 2008, przez co narażono podatek na uszczuplenie w kwocie [...] zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Z kolei pismem z dnia [...] r. Nr [...] (k-2299, t. 9) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił stronę, na podstawie art. 70c O.p., że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] r.

Z powyższego zdaniem organu II instancji wynika, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został zawieszony, a co za tym idzie zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 191 O.p., uwidaczniające się przekroczeniem przez organy I i II instancji zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a wręcz błędnej, oceny dowodów oraz dokonanie niczym nieuzasadnionej interpretacji stanu faktycznego tylko i wyłącznie na użytek negatywnej dla strony postępowania decyzji oraz ukierunkowane na potraktowanie całokształtu materiału dowodowego w sposób niezgodny z ich treścią i istotą;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezauważenie przez organy podatkowe, że spółka jawna nie znalazła się w sytuacji takiej, w której można było nie uznać wykonanych usług przez jej podwykonawców za koszt uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty B, C, D i E, w następstwie czego, organ podatkowy błędnie określił podstawę opodatkowania strony skarżącej,

- art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezauważenie przez organy podatkowe I i II instancji, że przedmiotowy przepis prawa nie wyłącza poniesionych wydatków na rzecz podwykonawców, którzy to w tej konkretnej sprawie w sposób bezdyskusyjny wykonali określone prace na rzecz podatnika i w następstwie ich wykonania wystawili odpowiednie faktury, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,

- art. 24 ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 1 oraz art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie przez organy podatkowe treści powyższego przepisu prawa w procesie ustalania wysokości uzyskanego dochodu przez podatnika,

- art. 51 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez twierdzenia organów podatkowych, że podwykonawcy spółki jawnej zobowiązani byli do ujawniania swoich danych, tj. nazwy firmy swojej działalności gospodarczej oraz imienia i nazwiska, wszystkich tym osobom fizycznym oraz prawnym, dla których za pośrednictwem spółki jawnej świadczyli swoje usługi,

- art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez narzucanie przez organy podatkowe wobec podatnika oraz spółki jawnej większych wymogów formalnych względem treści materiału dowodowego, aniżeli przewidują to przepisy prawa,

- art. 23 § 2 O.p., poprzez całkowite pominięcie przez organy ustalenia kosztu uzyskania przychodu tych usług, które spółka jawna zafakturowała na rzecz jej zleceniodawców, a których wykonawcami były następujące firmy podwykonawcze: B, C, D i E,

- art. 23 § 5 O.p., poprzez zignorowanie niniejszego przepisu prawa pomimo nieuznania wartości wynikających z faktur podwykonawców, a tym samym całkowitego pozbawienia kosztów uzyskania przychodu podatnika, które są następstwem poniesionych wydatków w związku zatrudnianiem ww. podwykonawców,

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p., co uwidacznia się w treści wydanych decyzji, poprzez niedołożenie należytej staranności przez organy w wyjaśnieniu stanu faktyczno-prawnego przedmiotowej sprawy w sposób budzący zaufanie oraz w takim stopniu, który umożliwiałby organom podatkowym kolejnych instancji oraz organom wymiaru sprawiedliwości zrozumienie meritum sprawy, przy uwzględnieniu wszystkich czynności dokonanych dotychczas przez organy podatkowe I i II instancji, - art. 197 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przez Dyrektora przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych sądowych, o których przeprowadzenie strona skarżąca wnosiła,

- art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 197 O.p. oraz w związku z art. 24b ust. 1 oraz art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez procedowanie organu w ten sposób, że z jednej strony organ podatkowy nie przychylił się do wniosku strony skarżącej o powołanie biegłych, a z drugiej strony organ nie wycenił w sposób przewidziany przepisami prawa usług, których wykonanie kwestionuje,

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno przez organ podatkowy, jak i organ odwoławczy,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie przez spółkę jawną zapłaty za rzeczywiście wykonane usługi/prace przez zatrudnionych przez siebie podwykonawców, mimo że w sposób jednoznaczny potwierdzały one rzeczywiste dokonanie transakcji czyli usług podwykonawczych na rzecz spółki jawnej,

- art. 199a § 1 O.p. w związku art. 3531 k.c., poprzez błędną wykładnię treści czynności prawnych w postaci umów-kontraktów pomiędzy spółką jawną a jej podwykonawcami oraz pomiędzy spółką jawną a zlecającymi wykonanie przedmiotowych usług, przejawiającą się również w nadinterpretacji materiału dowodowego w postaci: zeznań świadków oraz przedstawionej dokumentacji przez stronę postępowania mającej na celu potwierdzenie faktycznego wykonania usług przez podwykonawców, poprzez wyrywkowe cytowanie wypowiedzi świadków tak, aby kontekst zawarty w danej wypowiedzi potwierdzał tezę przyjętą przez organ kontrolny w celu wydania negatywnej decyzji dla strony postępowania oraz niczym niepotwierdzone spekulacje organu w przedmiocie nieprawdziwości przedłożonych przez stronę dokumentów do akt postępowania podatkowego.

Każdy z przedstawionych zarzutów został przez pełnomocnika szczegółowo umotywowany. W konkluzji autor skargi wniósł o uchylenie "zaskarżonego postanowienia" organu odwoławczego oraz decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Nie zgodził się z zarzutem, że wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 197, art. 199a § 1, Ordynacji podatkowej z przyczyn podanych przez pełnomocnika w skardze.

Swoje stanowisko pełnomocnik uzupełnił w piśmie z dnia 25 października 2016 r. będącym "odpowiedzią na odpowiedź na skargę". Dodatkowo podniósł w nim zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. wobec niedoręczenia podatnikowi pisma powiadamiającego o "przerwaniu biegu przedawnienia" w następstwie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Powołał się w tym zakresie na na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Zarzucił również, że do dnia 31 grudnia 2014 r. nie zostały podatnikowi przedstawione zarzuty.

Postanowieniem z dnia 27 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. (zarejestrowanego pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności: art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie - z art. 2 Konstytucji RP.

Pismem z dnia 7 listopada 2016 r. organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń pełnomocnika zawartych w piśmie z dnia 25 października 2016 r., w tym do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Nie zgadzając się z tym zarzutem organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. wydane zostało postanowienie w wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez podatnika w korekcie zeznania Pit 36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2008, przez co narażono podatek na uszczuplenie w kwocie [...] zł. Zawiadomienie wystosowane w trycie art. 70c O.p. zostało podatnikowi doręczone w dniu [...] r. Stąd też spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Postanowieniem z dnia 8 października 2018 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe, pomimo braku rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. przez Trybunał Konstytucyjny. Jak zostało bowiem ustalone, na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny, po uprzednim zamknięciu rozprawy, działając na podstawie art. 225 k.p.c. w zw. z art. 36 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć ją bez wyznaczenia nowego terminu. Pismem z dnia 11 września 2018 r. Sąd zwrócił się o udzielenie informacji co do przewidywanego terminu rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na powyższe wystąpienie Trybunał Konstytucyjny pismem z dnia 10 września 2018 r. poinformował, że sprawa znajduje się na etapie merytorycznego rozpoznania, a skład orzekający w sprawie nie podjął decyzji o terminie rozprawy. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w dniu 18 czerwca 2018 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął uchwałę w sprawie I FPS 1/18, którą to uchwałą - zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) Sąd jest związany, zawieszone postępowanie zostało podjęte.

Pismem z dnia 22 listopada 2018 r. organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Jednocześnie wskazał, że przesłane podatnikowi zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. spełnia standardy, o których mowa w uchwale składu siedmiu sędziów NSA o sygn. I FPS 1/18, a zatem zobowiązanie podatnika nie uległo przedawnieniu.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r. tut. Sąd ponownie zawiesił postępowanie sądowe. Sąd stwierdził bowiem z urzędu, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1960/16 przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

- czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony?,

- czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?

Sąd stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma bezpośredni związek z problematyką występującą w niniejszej sprawie albowiem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone podatnikowi, mimo że ustanowił on wcześniej pełnomocnika. Z tego względu Sąd uznał za celowe zawieszenie postępowania sądowego na mocy art. 125 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. Zostało ono następnie podjęte postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2019 r. wobec podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 marca 2019 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 3/18.

W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2019 r. organ odwoławczy po raz kolejny odniósł się do kwestii przedawnienia. Wyraził pogląd, że skoro w przedmiotowej sprawie podatnik w dniu [...] r. został faktycznie poinformowany o tym, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony poprzez doręczenie mu zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w p.d.o.f. za 2008 r. - to nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, że nie zgadzając się treścią uchwały o sygn. akt I FPS 3/18 zwrócił się w skardze kasacyjnej od wyroku w sprawie o sygn. III SA/Gl 1181/18 o wystąpienie z wnioskiem o przedstawienie zagadnienia prawnego pełnemu składowi Izby lub pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie ponownej uchwały, z której wynikać będzie, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostaje osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest doręczone bezpośrednio podatnikowi jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczone zostanie do rąk reprezentującego go pełnomocnika. W tej sytuacji organ odwoławczy wniósł o ponowne zawieszenie postępowania w sprawie do czasu podjęcia kolejnej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. Sąd nie uwzględnił ww. wniosku o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem orzeczenie to wydano z naruszeniem prawa.

Zasadniczą kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności jest kwestia przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wskazać trzeba bowiem, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania.

Odnosząc się zatem do najdalej sięgającego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż skarżący nie został skutecznie poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym ww. zobowiązania wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie badanej sprawy oznacza to że zobowiązanie skarżącego przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 r. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego zawarte w jego uzasadnieniu należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy formalnej dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy. Jak dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. do ustawy Ordynacja podatkowa został dodany art. 70c, nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności odwołać się przyjdzie do uchwały podjętej przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma ostatnio podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zaskarżona decyzja odwoławcza została wydana i doręczona po tym terminie. Z akt sprawy wynika jednak, że przed upływem terminu przedawnienia, tj. postanowieniem z [...] r., sygn. [...] wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez podatnika korekcie zeznania podatkowego PIT -36L za 2008 rok, przez co narażono podatek na uszczuplenie w wysokości [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. pismem z dnia [...] r.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym był - reprezentujący ją także przed WSA w Gliwicach - doradca podatkowy, na podstawie pełnomocnictwa z dnia 12 lutego 2012 r. (K. 144, t. I). Pełnomocnictwo obejmowało reprezentowanie podatnika między innymi w postępowaniach kontrolnych, podatkowych i egzekucyjnych przed organami podatkowymi i skarbowymi. Opisane wyżej zawiadomienie sporządzone w trybie art. 70c O.p. nie zostało doręczone pełnomocnikowi, czemu organ odwoławczy nie zaprzecza.

W świetle zatem uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ odwoławczy wydał decyzję po upływie przedawnienia zobowiązania, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podatnikowi, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Powyższe oznacza, że orzekając w niniejszej sprawie organy nie były już uprawnione do wydania decyzji wymiarowych.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis.

W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania sądów administracyjnych uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Z akt sprawy nie wynika, że wystąpiła inna niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu. Sąd nie umorzył jednakże postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), gdyż organ dotychczas w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony skarżącej uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły - umorzy postępowanie podatkowe.

Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011r., poz. 153).