Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 577/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1; art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
article: art. 187 § 1; art. 190; art. 191 art. 194 § 1 i 3; art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 12; art. 69; art. 70 ust. 1, 2 i 3; art. 74; art. 77 ust. 2 i 3; art. 172 ust. 1; art. 194 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 r. sprawy ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania skarżącego F. G. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celnego Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], którą określono stronie zobowiązanie w postaci retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego w wysokości [...] zł z tytułu sprowadzenia w dniu [...] lipca 2017 r. z [...] indywidualnie oznaczonego używanego samochodu osobowego.

Wskazane decyzje administracyjne wydane zostały w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu [...] lipca 2017 r. w Oddziale Celnym w L. objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, wg dokumentu SAD Nr [...], używany samochód osobowy marki M. , nr nadwozia [...], rok produkcji 1994, sprowadzony z [...]. Do zgłoszenia załączono fakturę zakupu pojazdu z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] r., gdzie jego wartość określona została na kwotę [...]JPY (jenów japońskich). Wystawcą faktury była J. Ltd., [...]. Dokonujący zgłoszenia skarżący przyporządkował towarowi celnemu kod [...] i przy zastosowaniu stawki celnej na poziomie 10%, wysokość cła została określona na kwotę [...]zł. Towar zwolniony został do zawnioskowanej procedury.

W 2018 r. funkcjonariusze L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. przeprowadzili w przedsiębiorstwie skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. I.-E. – F. G. w L. kontrolę dotyczącą prawidłowości obrotu towarowego w przywozie na obszar celny Unii Europejskiej w zakresie wartości celnej towarów za okres od dnia [...] marca 2016 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że skarżący dokonał zakupu i przywozu na obszar celny Unii Europejskiej [...] używanych samochodów, minikoparki i pojazdu strażackiego, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie [...] odrębnych zgłoszeń celnych, w tym na podstawie wskazanego wyżej zgłoszenia celnego. Przebieg i wyniki kontroli zostały udokumentowane w protokole kontroli z dnia [...] marca 2018 r. (nr [...]). W trakcie kontroli stwierdzono dokonywanie szeregu przelewów na rachunki bankowe japońskich kontrahentów z rachunków bankowych nienależących do skarżącego, wykonywanie płatności w kilku transzach oraz bez wskazania w tytule czego dotyczyły (których samochodów i jakich faktur).

W celu wyeliminowania wątpliwości co do rzetelności wartości podanej we wskazanej wyżej fakturze, Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy w sprawach celnych przez władze celne [...]. W piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. (nr [...]) japoński organ celny porównał dane z faktur zakupu z danymi zawartymi w deklaracji wywozowej złożonej w Urzędzie Celnym w [...]. Z informacji tej wynikało, że ceny pojazdów z deklaracji wywozowych były wyższe od wartości pojazdów jakie zostały zadeklarowane w zgłoszeniach celnych, w tym dotyczącym przedmiotowego pojazdu.

Z tego względu Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. poddał analizie ceny podobnych pojazdów sprzedawanych na rynku japońskim. W tym celu dokonał przeglądu ofert na stronach internetowych [...] i [...]. Na stronach tych nie znaleziono ofert dla podobnego pojazdu marki M. . Na podstawie wyników weryfikacji wartości celnej sprowadzonych przez skarżącego pojazdów i protokołu kontroli organ celny powziął wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna pojazdów stanowiła cenę faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z dnia 10 października 2013 r. nr 269, str. 1 – dalej jako "Unijny Kodeks Celny" lub "UKC"). Dlatego organ celny powołał biegłego z zakresu techniki i motoryzacji oraz rzeczoznawstwa samochodowego celem określenia wartości katalogowej pojazdu objętego zgłoszeniem celnym, na podstawie pojazdów podobnych, wyprodukowanych poza UE. W opinii z dnia [...] grudnia 2018 r. biegły jako pojazd porównawczy najbardziej zbliżony do pojazdu marki M. , wybrał inny pojazd marki M. o zbliżonych cechach wyprodukowany w [...] i określił wartość szacowanego pojazdu na kwotę [...]zł.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. określił stronie kwotę długu celnego w wysokości [...] zł (jako różnicę pomiędzy kwotą należną a już zapłaconą) i wezwał skarżącego do jej uiszczenia.

W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez skarżącego organ odwoławczy – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle postanowień Unijnego Kodeksu Celnego i Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumienia w sprawie wartości celnej) z 1994 r., wartość celna jest ustalana głównie na bazie wartości transakcyjnej, to jest ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Organy celne mogą jednak badać wiarygodność dokumentów przedkładanych przez stronę pod względem formalnym i materialnym.

Podstawę prawną do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowił przepis art. 140 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L z dnia 29 grudnia 2015 r. nr 343, str. 558 – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze" lub "RWUKC"). Powołany przepis uprawnia organy celne, w razie powzięcia wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 70 UKC, do pominięcia metody wartości transakcyjnej i zastosowania innej metody, wskazanej w art. 74 ust. 2 UKC.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie przepis art. 140 RWUKC zastosowano na podstawie pisma władz celnych [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz protokołu kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego z dnia [...] marca 2018 r. Z pisma Urzędu Celnego w [...] wynikało, iż cena sprzedaży skarżącemu pojazdu M. zadeklarowana w [...] wynosiła [...] JPY, a w Polsce jedynie [...] JPY. Stąd organ uznał na tej podstawie, że dołączona do zgłoszenia celnego faktura nie może stanowić wiarygodnego dokumentu w zakresie wartości celnej towaru. W świetle zaś art. 194 Ordynacji podatkowej, pismo japońskich władz celnych należało uznać za dokument urzędowy, który ma zwiększoną moc dowodową i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy podkreślił, że organy celne prowadzące postępowanie nie mogą swobodnie oceniać, ani kwestionować treści takiego dokumentu. Ustalenia kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego wykazały zaś, że dokonywano przelewów na rachunki bankowe japońskich kontrahentów z rachunków bankowych nienależących do skarżącego. Kontrolujący wyjaśnił, że przelewy zagraniczne do dnia [...] marca 2017 r. dokonywał on za pośrednictwem konta syna, ponieważ do tego czasu trwało łączenie banku B. , w którym strona posiadała własne konto, z A. . Odnośnie braku w tytułach przelewów informacji, czego dotyczyły przelewy skarżący wyjaśnił, że dopiero po zwróceniu mu uwagi przy odprawie celnej, przelewy realizowane były prawidłowo. W przypadku importu pojazdów według przedmiotowego zgłoszenia celnego kontrolujący stwierdzili występowanie dwóch faktur o różnym numerze. Do zgłoszenia celnego nr [...] załączona została faktura nr [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. na kwotę [...]JPY, wystawiona przez firmę J. E. C. Ltd. Natomiast w dokumentacji księgowej skarżącego stwierdzono fakturę o innym numerze, to jest [...] o tej samej dacie wystawienia, za ten sam samochód na kwotę [...]JPY, która została zaewidencjonowana w podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów pod poz. 3 za miesiąc lipiec 2017 roku. Z wydruków dotyczących historii rachunków stwierdzono przelew z dnia [...] grudnia 2015 r. na kwotę [...]JPY na konto firmy J. P. E. Y. [...], tytułem "deposit from T. G.", który nie został przyporządkowany do żadnego z zakupionych pojazdów. Skarżący wyjaśnił, że przedmiotowa kwota została wpłacona jako depozyt na poczet licytacji dalszych samochodów.

Organ odwoławczy podniósł, że w przypadku przedmiotowego zgłoszenia celnego kwota przelewu dokonana na rzecz sprzedawcy pokrywa się z kwotą faktury importowej, zaś z protokołu kontroli wynika, że kupujący dokonał przelewów na konta japońskich kontrahentów, które nie zostały przyporządkowane do żadnych z zakupionych w kontrolowanym okresie pojazdów. Stwierdzone różnice w cenach pomiędzy cenami z rynku japońskiego a cenami zadeklarowanymi w zgłoszeniu celnym – zdaniem organu – wskazują, że przedstawiony dokument zakupu nie może stanowić wiarygodnego dokumentu pod względem materialnym.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zweryfikowana wartość celna samochodu w rozpoznawanej sprawie została ustalona prawidłowo na podstawie art. 74 ust. 3 UKC, czyli metodą "ostatniej szansy". Organ odwoławczy wywiódł, że zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czy czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie (np. E. , czy I. ). Zgodnie zaś z zaleceniami Światowej Organizacji Celnej, dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu wyprodukowanego we Wspólnocie za punkt wyjścia przyjąć można katalogową cenę samochodu "identycznego" lub "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, w kraju trzecim. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy jako wartość celną sprowadzonego przez skarżącego pojazdu marki M. przyjęto kwotę [...]zł, wynikającą z opinii technicznej biegłego z dnia [...] grudnia 2018 r. (nr [...]), bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, z podatkiem VAT. Biegły określił wartość rynkową pojazdu zgodnie z metodyką zawartą w programie I. . Jako pojazd porównawczy, najbardziej zbliżony do importowanego, wybrał samochód tej samej marki, ale wyprodukowane w [...], a nie na obszarze celnym Unii Europejskiej. Dlatego organ odwoławczy uznał, że zasadnie przyjęto do wyliczenia wartości celnej pojazdu wartość rynkową wskazaną w opinii, ponieważ istotne znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego pojazdu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wartość uwzgledniająca potencjalne nakłady naprawcze. Organ podkreślił przy tym, że koszty naprawy nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili importu. Zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, że współczynnik zbywalności w przypadku importu pojazdów stanowi element wtórny i nie powinien być stosowany do ustalenia wartości celnej pojazdu, ponieważ nie jest związany z ceną, za którą towar został nabyty za granicą.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie oględzin pojazdów, organ odwoławczy stwierdził, że wartość celna pojazdów jest ustalana na dzień objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Stąd organ celny powinien uwzględnić stan techniczny importowanego pojazdu jaki istniał w chwili importu, a zatem w rozpoznawanej sprawie w lipcu 2017 r. Dowód z oględzin pojazdu po upływie dwóch lat od zgłoszenia celnego nie ma zaś znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Biegły dysponował bowiem dokumentami celnymi, zagranicznymi dowodami rejestracyjnymi, dokumentacją fotograficzną i wynikami rewizji dostarczonymi przez odwołującego. Organ nie uwzględnił także zarzutu skarżącego, że przy wycenie wartości pojazdów należało uwzględnić okoliczność, że pojazd w [...] miał niższą wartość, ponieważ był przystosowany do ruchu prawostronnego, a w [...] obowiązuje ruch lewostronny oraz, że opinia biegłego powinna odzwierciedlać wartość pojazdu na terenie kraju pochodzenia, czyli [...]. Podkreślono, że powołany z urzędu biegły posiada pełną wiedzę oraz wiadomości specjalne, aby dokonać wyliczenia wartości rynkowej pojazdów i na tej podstawie przyjmuje wysokość współczynników, o które ewentualnie zmniejsza się wartości pojazdu. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 90d Prawa celnego organ odwoławczy podniósł, że przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, w którym stronie wyznacza się termin 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na wskazaną wyżej decyzję skarżący F. G. zarzucił jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, to jest:

a) art. 70 UKC w związku z art. 140 RW, poprzez zakwestionowanie wartości transakcyjnej jako niemiarodajnej dla przyjęcia wartości celnej pojazdów zadeklarowanej przez skarżącego, w sytuacji kiedy brak było dowodów pozwalających na przyjęcie, że zadeklarowana wartość transakcyjna odbiega znacznie od wartości średniej pojazdów na rynku ich pochodzenia, co jest warunkiem niezbędnym wszczęcia procedury weryfikacyjnej, a nadto niewezwanie skarżącego do przedstawienia dodatkowych informacji w tym zakresie, co mogło wyjaśnić pojawiające się wątpliwości organu;

b) art. 74 UKC w związku z art. 141 i art. 144 RW, polegające na przyjęciu do wyliczenia wartości pojazdów metody opisanej w art. 144 RW (metody tzw. ostatniej szansy) jako miarodajnej dla wyliczeń, z podważeniem możliwości zastosowania metody porównawczej, w sytuacji kiedy praktyczne wyliczenia prezentowane przez biegłego powołanego na potrzeby opiniowania w niniejszej sprawie sprowadzały się do przyjęcia metody porównawczej z zastrzeżeniem jedynie tego, że do porównania nie przyjęto pojazdów najbardziej zbliżonych do pojazdów objętych procedurą weryfikacyjną, ale pojazdy bardziej różniące się od nich aniżeli te, które można było ująć do porównania z zastosowaniem metody porównawczej, a nadto w zakresie wyliczeń nie uwzględniono jako czynników obniżających wartość pojazdu: kosztów transportu, ubezpieczenia oraz kosztów opłat manipulacyjnych, załadunku, rozładunku, a nadto nie wykazano, w jaki sposób wyliczono wysokość zwyczajowej marży;

2) naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 Prawo celne, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, m.in. poprzez orzekanie w rozpoznawanej sprawie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz niewyjaśnienie wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, co nastąpiło z uwagi na zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, m.in. poprzez niezbadanie stanu technicznego importowanych pojazdów i tym samym błędne określenie wartości celnej towaru importowanego, w sytuacji gdy skarżący wielokrotnie podnosił w toku postępowania fakt uszkodzenia pojazdów, wartość ich nabycia, przedkładając liczne dokumenty wskazujące na uszkodzenia samochodów;

b) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, m.in. przez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia rzeczywistej ceny samochodów osobowych importowanych przez skarżącego z [...], w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie, czy podstawa opodatkowania została zaniżona i pod jaką stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają, w szczególności poprzez oparcie się na opiniach biegłego, które:

. zostały sporządzone jedynie w oparciu o wyliczenie programu eksperckiego, który miał przedstawić dane o wartości bazowej pojazdu, podczas gdy jak wynika z instrukcji do programu, nie zawiera on wartości bazowej pojazdów starszych niż 20 lat (jak w rozpoznawanej sprawie), a co za tym idzie opinia biegłego jest sporządzona w oparciu o jego samodzielne, niczym nie poparte ustalenia (w teorii biegły przedstawił jedynie wyliczenie wartości bazowej jakie miał mu wyliczyć program, rzecz jednak w tym, że dla tak starego auta jak objęte niniejszą sprawa, program nie ma już wartości bazowych);

. mają zawierać dane pojazdu wyprodukowanego poza terenem Unii Europejskiej, podczas gdy pojazd importowany w rozpoznawaj sprawie nigdy nie był produkowany poza terenem UE, a biegły nie powołuje jako przykładowego pojazdu wyprodukowanego poza terenem UE, a jedynie prawdopodobnie dystrybuowanego pierwotnie poza terenem UE, co podważa możliwość zastosowania tzw. metody ostatniej szansy jaka przyjęto w teorii w niniejszej sprawie;

. zostały sporządzone w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieobrazujący stanu pojazdów i nieuwzględniający w szczególności zakresu uszkodzeń pojazdów, które były szersze niż te przyjęte przez biegłego;

. zostały sporządzone w oparciu o porównanie pojazdów innych aniżeli te, które były przedmiotem wyceny, co było jednocześnie konsekwencją przyjęcia wadliwej techniki wyceny w oparciu o tzw. metodę ostatniej szansy, przy wykluczeniu metody porównawczej, kiedy to mimo takich działań w teorii, w praktyce biegły i tak wyliczał wartość pojazdów metodą porównawczą, co zresztą znajduje wyraz w treści opinii, gdzie biegły wprost pisze, że taką metodą się posługuje;

. zostały sporządzone pomimo braku oględzin pojazdów i weryfikacji ich stanu technicznego, jedynie w oparciu o numery VIN pojazdów, co w przypadku pojazdów jest dyskwalifikujące dla opinii, (gdyż pojazdy te jako uszkodzone mogą się zależnie od uszkodzeń miedzy tymi samymi modelami różnić w granicach kilkuset procent wartości), w sytuacji gdy przedmiotowe pojazdy były dostępne dla biegłego w stanie technicznym podobnym jaki miały w chwili importu znajdując się na terenie L. (co skarżący wielokrotnie podnosił w trakcie postępowania);

. zostały sporządzone w oparciu o wyliczenie cen pojazdów podobnych na terenie P. , w sytuacji kiedy dla ich wyceny, jaka winna odzwierciedlać ich wartość na terenie państwa pochodzenia, czyli [...], należało brać pod uwagę porównanie cen ofertowych pojazdów na terenie państwa pochodzenia, to jest [...];

. zostały rzekomo sporządzone w oparciu o porównanie do cen pojazdów podobnych, w sytuacji kiedy biegły nie przedstawia ofert zbycia tych podobnych pojazdów, co podważa w zupełności możliwość oceny zasadności opinii, tym bardziej kiedy zestawimy to z ofertami aukcyjnymi z P. oraz wydrukami z aukcji w [...], które znacząco odbiegają od wartości tego samego rodzaju pojazdów in minus;

. przyjęcie wartości wedle wyliczeń biegłego, podczas gdy pojazd został zbyty i na prawiony za wartość niższą, aniżeli wedle biegłego miał przedstawiać w chwili nabycia w stanie uszkodzonym;

. zostały sporządzone w oparciu o wyliczenie wartości zredukowanego kosztu naprawy przy przyjęciu dokonania jej w P. , podczas gdy należało wyliczyć ten koszt przy uwzględnieniu kosztów naprawy na terenie państwa pochodzenia, to jest [...], co spowodowało wyliczenia wartości auta uszkodzonego na terenie P. , a nie [...], a opinia w tym zakresie nie uwzględnia chociażby faktu, że części na terenie [...] oraz naprawy pojazdu są znacznie droższe, co automatycznie powoduje, że pojazd uszkodzony przedstawia niższą wartość;

. nie zawierają co do zasady żadnych wyliczeń, a w szczególności wskazania na jakiekolwiek ceny, które biegły wziął do porównania przy wyliczaniu wartości pojazdów oraz z jakich źródeł te ceny wynikały, a nadto nie zawierają opisu metodologii przyjętej przy wycenie przez biegłego, co uniemożliwia ocenę, w jaki sposób biegły doszedł do prezentowanych wniosków i w praktyce uniemożliwia weryfikację prawidłowości opinii;

3) art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, polegające na zaniechaniu przez organ samodzielnego zbierania materiału dowodowego i przekazanie tej funkcji biegłemu, który sam zajął się uzyskaniem materiałów mogących być podstawą do opiniowania, a dalej opiniował o nie, nie wprowadzając ich do postępowania, co doprowadziło do wydania opinii w oparciu o materiał dowodowy nie będący elementem postępowania, a nadto z drugiej strony poprzez zaniechanie weryfikacji faktur za naprawy pojazdów przedstawionych przez stronę, oraz wydanie stronie tych materiałów, co zostało dokonane z pogwałceniem wszelkich zasad postępowania, gdzie nie dość, że organ nie zweryfikował materiałów przedstawionych przez stronę, wbrew obowiązkowi dochodzenia do prawy materialnej, jak się zdaje jedynie z uwagi na swoje zaniechanie, gdyż mimo, że strona złożyła szerszy zakres faktur niż wynikał z zobowiązania, to zawierał on te faktury, które były objęte zobowiązaniem, a wbrew wskazaniu organu na fakturach były zaznaczone informacje o tym, jakiego pojazdu one dotyczą i nie było w tym zakresie wątpliwości, a nadto wydanie tych materiałów, nie pozostawiając nawet w aktach informacji o tym, jakie były to materiały, a tym samym w praktyce usunięto z akt sprawy część materiałów istotnych dla wyjaśnienia sprawy, nie pozostawiając informacji o tym co się w aktach w tym zakresie znajdowało, co powoduje w praktyce sytuację, kiedy organ podjął działania i usunął z akt dowody tych działań;

4) art. 90d Prawa celnego w związku z art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu na ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego (nie wypełnia tego działanie organu, który po wyznaczeniu terminu i zapoznaniu z aktami przez stronę dalej prowadził postępowanie i zebrał dalsze dowody, z którymi strona nie miała szansy się zapoznać, to jest ustalał wartość pojazdów "podobnych" w kraju nabycia);

5) art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, polegające na przyjęciu, że cena transakcyjna pojazdu jest zaniżona, gdyż ceny transakcyjne na portalu aukcyjnym są wyższe niż te, za które pojazdy nabyła strona w sytuacji, kiedy strona zakupiła pojazdy uszkodzone, a do porównania wartości przyjęto pojazdy nieuszkodzone, a nadto w sytuacji kiedy pojazdy nabyto na aukcji państwowej gdzie są one tańsze, a do porównania przyjęto ceny komisów, które dysponują pojazdami nabytymi wcześniej na takiej aukcji, przez co pojazdy tam są dodatkowo droższe, a nadto nie uwzględniono, że przedmiotem transakcji były pojazdy przystosowane do ruchy prawostronnego, podczas gdy w [...] (kraju nabycia) obowiązuje ruch lewostronny, co powoduje że pojazdy tego rodzaju co sprowadzone są tam niższej wartości (to tak jakby liczyć w P. wartość "anglika" w oparciu o ceny pojazdów z kierownicą po lewej stronie).

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dodatkowo strona wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci instrukcji programu eksperckiego I. , którym posługiwał się biegły oraz cofnęła wnioski dowodowe w pozostałym zakresie zawarte w skardze (protokół rozprawy – k. 58 akt sądowych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na wyznaczonej rozprawie Sąd – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – dopuścił dowód z dokumentu objętego wnioskiem pełnomocnika skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera żadnych usprawiedliwionych podstaw, dlatego jako niezasadna nie mogła zostać uwzględniona.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja organów celnych wydana w wyniku zakwestionowania zadeklarowanej pierwotnie przez stronę wartości celnej towaru, czyli wartości sprowadzonego przez nią z [...] samochodu osobowego marki M. o nr nadwozia [...], który został wyprodukowany w 1994 roku, o zadeklarowanej wartości transakcyjnej [...] JPY (jenów japońskich), która została ostatecznie skorygowana w wyniku przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego, na podstawie którego ustalono zmienioną i wyższą wysokość należności celnej.

Z uwagi na istotę tego sporu trzeba wskazać w pierwszej kolejności, że wdrożenie procedury weryfikacyjnej przez organ celny (i badanie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym w zakresie wartości transakcyjnej importowanego towaru), jest czynnością dopuszczalną w świetle art. 48 Unijnego Kodeksu Celnego (UKC) przewidującego instytucję kontroli po zwolnieniu towarów do zawnioskowanej procedury. Według tego przepisu, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.

Według art. 5 pkt 12 UKC, zgłoszenie celne oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Z art. 172 ust. 1 UKC wynika zaś, że zgłoszenie celne spełniające wymagane warunki jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary których dotyczy zostały przedstawione organom celnym. Jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji (art. 194 ust. 1 UKC).

W rozpoznawanej sprawie organ celny powziął wątpliwości odnośnie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 2017 r. i przyjętym przez organ – wartości transakcyjnej sprowadzonego z [...] używanego samochodu marki M. . Przypomnienia wymaga zatem, że stosownie do art. 69 UKC, do celów stosowania wspólnej taryfy celnej oraz środków pozataryfowych, ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, wartość celna towarów określana jest zgodnie z przepisami art. 70 i 74.

Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana (art. 70 ust. 1 UKC). Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 2 UKC). Dopiero spełnienie wszystkich wymienionych w art. 70 ust. 3 UKC warunków umożliwia stosowanie wartości transakcyjnej.

Jednocześnie stosownie do treści art. 140 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (RWUKC), w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu.

Tym samym w sprawie niniejszej organ celny był uprawniony do zakwestionowania wartości transakcyjnej pojazdu zadeklarowanej przez skarżącego. Uzasadnione wątpliwości organu odnośnie tej wartości były usprawiedliwione na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego (z raportu z czynności kontrolnych z dnia [...] marca 2018 r. wynikało już choćby to, że: występują dwie faktury zakupu dot. sprowadzonego pojazdu o różnych numerach, chociaż na takie same wartości; kupujący dokonywał przelewów na konta japońskich kontrahentów, które nie zostały przyporządkowane do żadnych z zakupionych w kontrolowanym okresie pojazdów); porównania cen notowanych na rynku japońskim z lutego 2019 r. oraz informacji przekazanych przez japońskie władze celne w przedmiocie wartości eksportowanych samochodów. Rozliczenie zadeklarowane przez skarżącego oraz dołączona do zgłoszenia celnego faktura zakupu pojazdu (art. 145 RWUKC wprowadza obowiązek dołączenia do zgłoszenia celnego dokumentów dotyczących wartości celnej) nie oznaczało, że przyjęcie zgłoszenia i zwolnienie towaru było równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2017 r. za prawidłowe. Dane w nim zawarte korzystały bowiem jedynie z domniemania ich prawdziwości, ale tylko do czasu ich podważenia przez organ celny. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1382) w art. 23 ust. 1 stanowi bowiem, że zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych (zasada obliczania należności przez samego zgłaszającego).

Natomiast podważając wartość transakcyjną (podaną przez stronę w zgłoszeniu celnym) organ skorzystał z prawnej możliwości jaką przewiduje ustawa Prawo celne. Dokumenty zagraniczne są bowiem dowodami w postępowaniu prowadzonym przez organ celny. Według art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Organ ustalił zaś na podstawie stosownego pisma (z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...]) [...] organu celnego (mającego dostęp do danych zawartych w deklaracjach wywozowych składanych w Urzędzie Celnym w [...]), że ceny pojazdów z deklaracji wywozowej były wyższe od wartości pojazdu, który został zadeklarowany we wskazanym na wstępie zgłoszeniu celnym. Z nadesłanej informacji jasno wynikało, że cena sprzedaży samochodu osobowego M. , nr nadwozia [...], zadeklarowana w [...] – wynosiła [...] JPY, gdy tymczasem cena zadeklarowana w P. była zdecydowanie (blisko czterokrotnie) niższa i wynosiła [...] JPY. W takiej sytuacji zasadnie więc organ celny usiłował dokonać przeglądu ofert pojazdów sprzedawanych na rynku [...] na stronach internetowych, w celu dokonania porównania do cen pojazdów podobnych. W przypadku pojazdu [...], rok produkcji 1994, nie znaleziono jednak jakichkolwiek ofert na stronach internetowych. Powyższe działanie organu oznacza, że w sposób trafny zidentyfikował on istotną rozbieżność pomiędzy wartością przedmiotowego pojazdu wskazaną w deklaracji (zgłoszeniu celnym), a cenami rynkowymi tego rodzaju pojazdów, a tym samym zasadnie przyjął, że wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej, jako całkowitej faktycznie zapłaconej lub należnej kwoty, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.

Dlatego też w rozpoznawanej sprawie, w opisanych okolicznościach faktycznych, organ obowiązany był podjąć działania, które miały na celu – ze względu na obiektywne i uzasadnione wątpliwości w przedmiocie zadeklarowanej wartości transakcyjnej podanej w zgłoszeniu celnym – wyjaśnienie tego zagadnienia.

W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące niezebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie samochodów podobnych do sprowadzonych przez stronę samochodów oraz niewykazania rażącej różnicy pomiędzy wartością spornego pojazdu a pojazdami podobnymi, były całkowicie bezpodstawne.

Na podstawie należycie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ celny zasadnie zakwestionował zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość celną przedmiotowego pojazdu, wynikającą z faktury przedstawionej przy zgłoszeniu celnym towaru. Co istotne, skarżący w ogóle w żaden sposób nie wykazał, pomimo wezwania organu, dlaczego cena transakcyjna tak znacząco odbiegała od rzeczywistej ceny rynkowej tego rodzaju pojazdu. W sprawie nie było zaś sporne, że w przypadku gdy wartość celna nie może zostać ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, podstawę do jej ustalenia stanowi art. 74 UKC oraz art. 144 rozporządzenia wykonawczego (RWUKC). Przepis art. 74 UKC przewiduje dodatkowe (zastępcze) metody ustalania wartości celnej. Jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów (art. 74 ust. 1 UKC).

Stosownie do art. 74 ust. 2 UKC, zgodnie z ust. 1 wartością celną jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne lub podobne sprzedawane są na obszarze celnym Unii w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającymi; lub

d) wartość kalkulowana, która jest sumą:

(i) kosztów lub wartości materiałów i wytworzenia lub innych procesów zastosowanych przy produkcji przywożonych towarów;

(ii) kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Unii;

(iii) kosztu lub wartości elementów, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. e).

Przepis art. 74 ust. 3 UKC stanowi natomiast, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi:

a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu;

c) niniejszym rozdziałem.

Jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych (art. 172 ust. 2 UKC).

W świetle przywołanych wyżej przepisów możliwe jest więc ustalanie wartości celnej towarów według ich wartości transakcyjnej (metoda podstawowa) oraz metodami zastępczymi. Do tych ostatnich zalicza się:

1) metodę wartości towarów identycznych [art. 74 ust. 2 lit. a) UKC];

2) metodę wartość towarów podobnych [art. 74 ust. 2 lit. b) UKC];

3) metodę opartą na cenie jednostkowej towaru [metoda dedukcyjna – art. 74 ust. 2 lit. c) UKC];

4) metodę wartości kalkulowanej [art. 74 ust. 2 lit. d) UKC];

5) metodę ostatniej szansy [art. 74 ust. 3 UKC, art. 144 RW].

W przedmiocie zasad wyboru metody ustalania wartości celnej w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że tylko wówczas, gdy metoda wartości transakcyjnej nie będzie mogła być w konkretnym przypadku zastosowana, wartość celna sprowadzanych towarów zostanie ustalona na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej, to jest metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, metody dedukcyjnej, metody wartości kalkulowanej lub metody tzw. ostatniej szansy. Co do zasady, stosowanie zastępczych metod ustalania wartości celnej odbywa się w kolejności sekwencyjnej, co oznacza, że można przejść do kolejnej metody ustalania wartości celnej, wskazanej w przepisach celnych tylko wówczas, gdy poprzedzająca ją metoda nie może być w danym przypadku użyta (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 290/18).

Przepis art. 144 ust. 1 RWUKC przewiduje, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 kodeksu, dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 kodeksu. Ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych.

Stosownie do art. 144 ust. 2 RWUKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona zgodnie z ust. 1, stosuje się inne odpowiednie metody. W takim przypadku wartości celnej nie ustala się na podstawie którejkolwiek z następujących wartości lub metod:

a) ceny sprzedaży na obszarze celnym Unii towarów wyprodukowanych na tym obszarze;

b) systemu polegającego na przyjęciu na potrzeby ustalenia wartości celnej wyższej z dwóch alternatywnych wartości;

c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu;

d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla towarów identycznych lub podobnych na podstawie art. 74 ust. 2 lit. d) kodeksu;

e) cen w wywozie do kraju trzeciego;

f) minimalnych wartości celnych;

g) arbitralnych lub fikcyjnych wartości.

W wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 183/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że metoda "ostatniej szansy" najczęściej jest stosowana przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów używanych, dla których – właśnie z uwagi na zróżnicowany stan techniczny pojazdów używanych – trudno jest znaleźć właściwy materiał porównawczy. Powyższe wynika z opinii Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), który – odnośnie importu używanych pojazdów – z podanych wyżej względów uznał za problematyczne ustalanie wartości celnej w oparciu o metodę towarów identycznych lub podobnych i wypowiedział się przeciwko stosowaniu metody ceny jednostkowej i wartości kalkulowanej. Tym samym, w przypadku importu używanych samochodów ustalanie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" – z pominięciem poprzedzających ją metod zastępczych – jest regułą.

Natomiast w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., w sprawie C-291/15, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (jeszcze na tle poprzednio obowiązującego Wspólnotowego Kodeksu Celnego i właściwych przepisów wykonawczych) wyjaśnił, że art. 181a RWKC (odpowiednik obecnego art. 140 RWUKC) należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki polegającej na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów.

Tym samym, organy celne nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez importera towaru i mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 22/17). Jak wskazał zaś Naczelny Sąd Administracyjny w innym wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 952/18, zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

To z tych właśnie względów w sprawie niniejszej powołano biegłego celem określenia wartości katalogowej importowanych przez skarżącego pojazdów. W swojej opinii z dnia [...] grudnia 2018 r. (nr [...]) biegły jako pojazd porównawczy, najbardziej zbliżony do samochodu sprowadzonego, wybrał taki sam model pojazdu tej samej marki ([...]), ale wyprodukowany w [...]. To na tej podstawie biegły ustalił, że wartość rynkowa wycenianego pojazdu przy uwzględnieniu jego stanu technicznego z chwili dokonania zgłoszenia celnego wynosiła [...] zł, a zatem była zdecydowanie większa niż wynikało to ze skutecznie zakwestionowanej wartości transakcyjnej. Opinia ta, choć może być uznana za dosyć lakoniczną, prawidłowo odzwierciedla jednakże kwestię podstawową, to jest rzeczywistą wartość rynkową wycenianego pojazdu. Biegły w sposób zwięzły – ale dokładny, nie zaś oględny – wyjaśnił sposób przeprowadzenia oszacowania wartości importowanego przez stronę samochodu osobowego objętego omawianym zgłoszeniem celnym. Opinia biegłego należycie przy tym odzwierciedliła wartość rynkową tego pojazdu, jaką posiadał on w chwili dokonania zgłoszenia celnego, czyli w lipcu 2017 r. i wobec tego prawnie obojętna okazała się podniesiona w skardze okoliczność, że w [...] obowiązuje ruch lewostronny i w związku z tym ceny pojazdów przystosowanych do ruchu prawostronnego są tam dużo niższe.

Zarzut skargi dotyczący sporządzenia przez biegłego wyceny tylko w oparciu o wyliczenie na podstawie programu eksperckiego, który nie zawierał informacji o wartości bazowej pojazdów starszych niż 20 lat – nie jest usprawiedliwiony. Wprawdzie importowany pojazdy istotnie był wyprodukowany w roku 1994 i miał ponad 20 lat w chwili dokonania zgłoszenia celnego (okoliczność bezsporna), to jednak biegły stosując metodykę zawartą w programie I. uwzględnił jednak ścisłe, właściwe i prawidłowe dane dotyczące wycenianego pojazdu, jego wyposażenie dodatkowe, a przede wszystkim określając wartość pojazdu zastosował ustalone przez siebie wartości rynkowe oraz korekty mające wpływ na wartość pojazdu na chwilę dokonania zgłoszenia celnego w lipcu 2017 r. Choć zatem w opinii biegłego istotnie nie przedstawiono ofert sprzedaży pojazdów podobnych, to nie podważa to legalności zaskarżonej decyzji, opierającej się na szacunku wartości celnej pojazdu dokonanym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził rzetelną ekspertyzę ze wskazaniem (w arkuszu ustalenia wartości) przyjętego sposobu jej wyliczenia. Biegły uwzględnił wszystkie istotne czynniki wpływające na wartość pojazdu, bo korzystał z danych, o których mowa w art. 74 ust. 3 UKC, dostępnych na obszarze celnym Unii Europejskiej. Stanowisko skarżącego, że doszło do wadliwej metody wyceny nie zostało należycie uzasadnione. Nie czyni tego w każdym razie brak informacji na temat cen uzyskiwanych w przypadku transakcji obejmujących sprzedaż pojazdów podobnych i nie podważa tym samym prawidłowości wniosków zawartych w kwestionowanej przez skarżącego opinii. Wyceny dokonanej przez biegłego dysponującego przecież specjalistyczną wiedzą nie można utożsamiać z prostym porównaniem danych "katalogowych" odnośnie wartości nawet wielu podobnych pojazdów i uśrednieniu ich cen rynkowych. W przeciwnym przypadku powołanie biegłego w celu zasięgnięcia specjalistycznej opinii nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. Ponadto nie było uzasadnienia do stosowania współczynnika zbywalności przy określaniu wartości celnej towaru, ponieważ nie jest on ściśle powiązany z ceną pojazdu nabytego za granicą. W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnym zwrócono uwagę na potrzebę pomijania współczynnika zbywalności w przypadku określania wartości celnej (zob. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1558/14; wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 821/12; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 342/19).

Organ celny nie naruszył też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz należycie go ocenił (w tym również opinię biegłego). Miarodajny dla oceny wartości celnej pojazdu był oczywiście jego stan techniczny w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Dług celny powstaje bowiem z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC). Dłużnikiem jest zaś zgłaszający (art. 77 ust. 3 UKC). W konsekwencji prawidłową czynnością ze strony biegłego było przyjęcie i porównanie wycenianego pojazdu do pojazdu tej samej marki i takiego samego modelu, ale wyprodukowanego poza Unią Europejską (w [...]). Taki tryb postępowania wynika z powoływanego już art. 144 ust. 2 lit. a) RWUKC (wartość celna nie może być ustalana dla towarów wyprodukowanych na obszarze celnym Unii). W świetle zaś przepisów prawa celnego bez znaczenia pozostaje to, że biegły nie przeprowadził bezpośrednich oględzin pojazdu i osobiście nie zbadał jego stanu technicznego, skoro decydujące znaczenie miała wartość importowanego towaru w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Sens bezpośrednich oględzin mógłby istnieć tylko wówczas, gdyby stan objętego zgłoszeniem celnym pojazdu nie uległ żadnej zmianie do czasu opiniowania, a w tej sprawie warunek ten nie został spełniony. Tym samym, o wadliwości opinii biegłego nie świadczy fakt, że biegły zaniechał podjęcia tego rodzaju czynności przy sporządzaniu ekspertyzy. Z akt sprawy wynika natomiast, że biegły dysponował odpowiednią dokumentacją, w tym fotograficzną złożoną przez skarżącego, co pozwoliło mu w konsekwencji na ustalenie wartości bazowej pojazdu na poziomie [...] zł brutto.

Bez naruszenia zatem art. 70, art. 74 ust. 3 UKC, art. 140 RWUKC i przepisów Ordynacji podatkowej, regulującej tryb prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach celnych i jego oceny, organ celny oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na kwestionowanej przez stronę, choć niewadliwej opinii biegłego, i w sposób uzasadniony zastosował przy określeniu wartości celnej metodę "ostatniej szansy". Wyjaśnił przy tym, dlaczego należało pominąć prawem przewidziane inne metody wyceny i przyjąć, że wartość celna spornego pojazdu marki [...], przy uwzględnieniu dodatkowego wyposażenia pojazdu – wynosiła [...] zł, w tym podatek VAT (23%). Zmieniona względem wynikającej ze zgłoszenia celnego wartość celna pojazdu uzasadniała w konsekwencji określenie nowej wysokości długu celnego i wezwanie skarżącego do uiszczenia kwoty [...] zł (jako różnicy pomiędzy kwotą należną w wysokości [...] zł, a zapłaconą wcześniej przez zgłaszającego kwotą [...] zł).

Podstawowa zasada postępowania dowodowego, to jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) nie została przez organ naruszona. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem, że występujące i uzasadnione w okolicznościach tej sprawy wątpliwości co do wartości transakcyjnej należycie usprawiedliwiały wdrożenie procedury weryfikacyjnej i przeprowadzenie administracyjnego postepowania celnego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Ocena legalności tego rozstrzygnięcia – wbrew stanowisku skarżącego – wykazała, że nie jest ono wadliwe.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że w ramach procedury weryfikacyjnej organ celny w dniu [...] września 2018 r. wzywał skarżącego do przedłożenia dowodów i informacji mających uwiarygodnić zadeklarowaną wartość transakcyjną. W dniu [...] kwietnia 2019 r. skarżącego powiadomiono – na podstawie art. 22 ust. 6 UKC – o prawie bycia wysłuchanym i przedstawienia swojego stanowiska przed wydaniem decyzji, w terminie 30 dni. Decyzję organu I instancji wydano w dniu [...] czerwca 2019 r., po złożeniu przez stronę stosownych wyjaśnień. Skarżący podnosił wówczas, że samochody kupowane w [...] muszą być tańsze o 80% w porównaniu do cen notowanych w P. , aby transakcja taka była opłacalna, zarzucił również, że biegły poszedł na skróty tworząc dokument, który trudno nazwać opinią w sytuacji, kiedy powinna ona polegać na oględzinach pojazdu, wykonaniu zdjęć i ustaleniu stanu technicznego pojazdu, a takich możliwość brak, gdy ocenę wykonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego i zdjęcia. Okoliczności te zasadnie zostały jednakże przez organ ocenione jako takie, które nie mogły mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w istniejącym stanie faktycznym.

Skarżący w dniu [...] listopada 2018 r. został prawidłowo zawiadomiony w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego (k. 42 i 43 akt administracyjnych). Złożył w niniejszej sprawie również wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. (k. 58-60 akt administracyjnych). W dniu [...] czerwca 2019 r. zapoznano pełnomocnika skarżącego z aktami sprawy i sporządzono – w trybie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej – protokół z tej czynności (k. 70 akt administracyjnych). Z przepisu tego wynika bowiem, że organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Prowadzi to zatem do wniosku, że stronie zapewniona została możliwość aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu administracyjnym na każdym jego etapie.

Odwołanie wniesione od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celnego Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie długu celnego – podobnie jak i wniesiona do Sądu skarga – powielają w istocie argumentację skarżącego o wadliwości opinii biegłego i sporządzeniu jej przez pomimo braku oględzin pojazdu i weryfikacji wartości celnej sprowadzonego z [...] pojazdu "jedynie w oparciu o numer VIN".

Otóż, podkreślenia raz jeszcze wymaga to, że organ nie mógł w okolicznościach faktycznych tej sprawy, jak chciałby tego skarżący, przyjąć za miarodajną dla określenia wartości celnej pojazdu – jego wartość transakcyjną. Nie było bowiem możliwe w prowadzonym postępowaniu pominięcie dokumentu urzędowego, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, którym było pismo [...] władz celnych z dnia [...] czerwca 2018 r., choć stanowiło ono tylko jeden z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie. Dlatego chybiony okazał się zarzut skargi o rzekomym braku dowodów pozwalających na przyjęcie, że zadeklarowana przez stronę wartość transakcyjna odbiegała znacznie od wartości rynkowej innych tego typu pojazdów. Należy przy tym zauważyć, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu podważającego domniemanie zgodności z prawdą tej informacji, choć dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu także przeciwko dokumentowi urzędowemu (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

W nawiązaniu zaś do zarzutów i wniosków skarżącego, że błędnie wykluczono zastosowanie "metody porównawczej" (wbrew art. 74 UKC w związku z art. 141 i art. 144 RWUKC), przez co błędnie zastosowano metodę "ostatniej szansy" i nie uwzględniono innych czynników (np. w postaci kosztów transportu, ubezpieczenia, opłat manipulacyjnych i innych) obniżających wartość celną towaru, należy stwierdzić po pierwsze, że metody określenia wartości towarów podobnych, o której mowa w art. 74 ust. 2 lit. b) UKC, nie można stosować do pojazdów używanych. Kwestie tę organ prawidłowo ocenił powołując się na opinię Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, uznającego metodę wartości towarów podobnych za problematyczną w takim przypadku. Po drugie, przy ustalaniu wartości celnej towaru metodą dedukcyjną, o której mowa w art. 142 RWUKC, od ceny odlicza się zwyczajowo płacone lub uzgodnione marże (art. 142 ust. 5 lit. a RWUKC) oraz zwykłe koszty transportu i ubezpieczenia (art. 142 ust. 5 lit b RWUKC). Organ nie zastosował zaś metody dedukcyjnej, stąd wskazane odliczenia, np. kosztów transportu towaru i jego ubezpieczenia – nie mogły zostać uwzględnione. Nie zostało też w żaden sposób wykazane, że samochody kupowane w [...] muszą być tańsze o 80 % od tych sprzedawanych w [...], by ich import miał jakikolwiek sens. Dlatego także z tej przyczyny organ nie był uprawniony do korygowania wartości celnej określonej w opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

Skontrolowane postępowanie przeprowadzono w zgodzie z wymaganiami wynikającymi z treści art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem niewadliwym, wyjaśniającym w bardzo obszernym uzasadnieniu motywy i przesłanki, którymi kierował się organ celny ustalając wartość celną metodą ostatniej szansy i wzywając skarżącego do uregulowania należności celnej. Stąd też nieuzasadnionym jest zarzut o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy okazał się całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący posłużył się również ogólnikowym argumentem, że pominięcie przez organ celny licznych dokumentów wskazujących na kupno części zamiennych świadczy o błędnym określeniu wartości celnej importowanego pojazdu. Tymczasem faktura dokumentująca kupno materiałów lub części zamiennych niezbędnych do napraw importowanych przez stronę nawet uszkodzonych pojazdów, nie jest w tym zakresie dowodem mającym wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy określenia wartości celnej konkretnego pojazdu. Decydującym bowiem kryterium dla określenia wartości rynkowej pojazdu jest jego stan z daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Bez znaczenia jest w tym kontekście również okoliczność, czy pojazd poddany późniejszej naprawie (renowacji) zwiększył swoją rynkową wartość (cenę).

Nie miało również znaczenia prawnego żądanie skarżącego przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia notowanych na rynku [...] rzeczywistych cen pojazdów (samochodów osobowych), łącznie z dowodem z opinii biegłego w tej materii. Wymaga bowiem zwrócenia uwagi, że przepis art. 144 ust. 2 lit. c) RWUKC wprowadza zakaz ustalania wartości celnej na podstawie ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Dlatego organ celny zasadnie argumentował, że Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. przewiduje, że w przypadku ustalania wartości celnej sprowadzanych używanych pojazdów w oparciu o metodę ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czy czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów. Nieskuteczny okazał się też zarzut skargi, że organ celny wyręczył się biegłym w zebraniu materiału dowodowego. Rolą biegłego było bowiem dokonanie wyceny sprowadzonego pojazdu i sporządzenie opinii o jego wartości, co też biegły zrobił. Natomiast analiza administracyjnych akt sprawy nie dawała żadnych podstaw do ustalenia, by organ w sposób niesamodzielny zgromadził materiał dowodowy sprawy i w jakimkolwiek zakresie został przez biegłego w tej materii zastąpiony.

Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić można, że wyniki sądowej kontroli nie potwierdziły zarzutów skargi o naruszeniu wskazanych w niej przepisów prawa materialnego (organ prawidłowo zinterpretował przepisy art. 70, art. 74 UKC oraz 140 i art. 144 RWUKC) i procesowego (organ celny podjął niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadził wszystkie konieczne dowody dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z dyrektywami postępowania określonymi w art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nietrafny był w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 90d Prawa celnego, który miał zastosowanie wyłącznie w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy. W dniu 13 sierpnia 2019 r. organ odwoławczy zawiadomił przecież stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 102 akt administracyjnych). Skarżący bezpodstawnie podniósł także zarzut naruszenia przepisu art. 141 RWUKC, który w sprawie nie był stosowany przez organ celny. Można jednak zauważyć, iż przepis ten stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu, wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (art. 141 ust. 1 RWUKC). Tymczasem organ – o czym była już wyżej mowa – nie stosował ani metody wartości towarów identycznych (art. 74 ust. 2 lit. a UKC), ani metody wartości towarów podobnych (art. 74 ust. 2 lit. b UKC). Zachodziła bowiem uzasadniona podstawa do zastosowania metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 74 ust. 3 UKC i art. 144 RWUKC.

W tym stanie rzeczy skarga jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddaleniu, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, orzekł w sentencji wyroku.