Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 304/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 §1 i §2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2009r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art.21§1 pkt 2, art. 107, art.108 i art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności M. M. jako członka zarządu spółki z o.o. A z siedzibą w K., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. wraz z odsetkami w łącznej wysokości 1.214 zł, w tym z tytułu zaległości w podatku VAT w kwocie 729 zł.

Jak ustalił organ I instancji, spółka A w deklaracji dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc maj 2002r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 13.531zł, jednak nie zapłaciła podatku w tej kwocie. Dlatego też Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] określił spółce zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. wraz z należną od niej kwotą odsetek za zwłokę. Ponieważ spółka nie uregulowała zaległości, w dniu 7 sierpnia 2002r. organ wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Na podstawie wymienionego tytułu wyegzekwowano kwotę należności głównej 12.802,42 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości w wysokości 7.180,5 zł. Do wyegzekwowania pozostała kwota zaległości 729 zł oraz kwota odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 485 zł. W toku postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić majątku spółki, który pozwoliłby na wyegzekwowanie pozostałej kwoty zaległości podatkowej. Nadto ustalono, że spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług także za inne okresy rozliczeniowe, w tym za VIII, IX, X, XII 2002r. III, XII 2003r. i I, III, IV 2004r. Łącznie zaległości te wynosiły 203.525,30 zł, a należne od nich odsetki za zwłokę 89.748 zł. Ponieważ spółka nie podejmowała żadnych działań w celu uregulowania zaległości podatkowych, a prowadzona egzekucja administracyjna nie doprowadziła do zaspokojenia zaległości podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności M. M. za zaległość podatkową spółki, albowiem w czasie, kiedy powstała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r., pełnił on obowiązki członka zarządu Spółki A. Orzekając o odpowiedzialności M.M. organ dokonał oceny sytuacji majątkowo-finansowej spółki pod kątem możliwości zaspokojenia ciążących na niej długów, w tym z mienia wskazanego przez M.M., a mianowicie wierzytelności wynikającej ze sprzedaży towarów i usług w tym technologii przemysłowej Zakładowi Informatyki i Elektroniki, L. T., J. R. B s.c za łączną kwotę 1.054.444,60 zł. Spółki zawarły umowę ugody o spłacie zobowiązań wynikających z tej transakcji. Wierzytelność ta, została zajęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na poczet należności podatkowych oraz należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Od czerwca 2004r. do dnia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. M. z wierzytelności tej wyegzekwowano kwotę 210.888,96 zł. Do wyegzekwowania pozostała kwota 843.555,64 zł, a jak wynikało z kontroli przeprowadzonej u dłużnika zajętej wierzytelności, to spółka cywilna przestała wywiązywać się ze swoich zobowiązań i zalega ze spłatą rat wynikających z zawartej umowy na kwotę 70.296,32 zł, a nadto również wobec niej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania na rzecz ZUS-u zaległości w kwocie ok. 200.000zł. W postępowaniu tym dokonano zajęcia technologii przemysłowej na zabezpieczenie zaległości spółki cywilnej.

W tej sytuacji organ I instancji stwierdził, iż łącznie do wyegzekwowania pozostały zaległości spółki z o.o.A w kwocie około 912.000 zł., w tym na rzecz organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych, kosztów egzekucyjnych i odsetek od zaległości w kwocie około 382.000 zł, natomiast na rzecz ZUS z tytułu zaległych składek, kosztów egzekucyjnych oraz odsetek w kwocie około 529.000 zł, a więc zaległości te przekraczają wartość zajętej wierzytelności. Nadto organ wskazał, że spółka nie prowadzi działalności, nie posiada innych składników majątkowych, zatem brak jest możliwości zastosowania innych środków egzekucyjnych, które doprowadziłyby do uregulowania zaległości. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z o.o. A jest bezskuteczne. Oznacza to jednocześnie, zdaniem organu, iż mienie wskazane przez M. M. (wierzytelność względem spółki cywilnej B) nie pozwala na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, a wobec braku innych przesłanek przemawiających za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności, zasadne było wydanie przez organ I instancji decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie wyczerpał wszystkich przysługujących mu praw do zaspokojenia swoich należności i nie wykazał bezskuteczności egzekucji. Nadto strona podkreśliła, iż odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy i o jej orzeczeniu można mówić dopiero w sytuacji, gdy nie zachodzi żadna możliwość wyegzekwowania wierzytelności. Konieczne, zdaniem strony, do stwierdzenia tej bezskuteczności, będzie wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o bezskuteczności egzekucji, a w niniejszej sprawie takie postanowienie nie zostało wydane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej.

Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor wskazał, iż w niniejszej sprawie stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387), będą miały zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej tj. przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003r., bowiem sprawa dotyczy zaległości podatkowej powstałej w 2002r.

Stosownie do obowiązującej wówczas treści art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Wskazując na treść tych przepisów Dyrektor stwierdził, iż bezsporne w sprawie jest to, że M. M. w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r., pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. A. Potwierdzają to zarówno dane z Rejestru Handlowego jak i postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu Wydział V Gospodarczy z dnia 5 czerwca 2000r.

Nadto Dyrektor wskazał, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całości majątku spółki nie jest obiektywnie możliwe zaspokojenie wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku, a wierzyciel wykorzystał wszelkie sposoby egzekucji. Dyrektor zauważył przy tym, iż bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że dany podmiot nie posiada żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności.

W świetle powyższych rozważań dotyczących przesłanki bezskuteczności egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne wykazało bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, w toku którego dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego Nr [...] na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. (numer tytułu wykonawczego [...] z dnia [...]), które zostało skutecznie doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 13 sierpnia 2002r. W tym samym dniu zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone spółce z o.o. A wraz z odpisem tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na powyższe zajęcie ING Bank Śląski S.A. Oddział w K. poinformował wierzyciela, że realizacja zajęcia jest niemożliwa, z uwagi na brak środków na rachunku dłużnika. Organ egzekucyjny dokonał również zajęcia wierzytelności należnych spółce od dłużnika Zakładu Informatyki i Elektroniki B s.c., co potwierdzają znajdujące się w aktach administracyjnych zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną Nr [...] z dnia [...], doręczone dłużnikowi w dniu 20 maja 2004r., a spółce z o.o. A w dniu 19 maja 2004r. Dodatkowo ustalono, iż wierzytelność ta została także zajęta na zaległości, jakie spółka ma wobec ZUS (zawiadomienia z dnia 16 czerwca 2004r. Nr [...] oraz z dnia 17 września 2004r. Nr [...]).

Ponieważ, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, zajęta wierzytelność stanowiła jedyny majątek Spółki z o.o. A, należało zbadać czy istnieją realne szanse wyegzekwowania tej wierzytelności od spółki cywilnej B. Podstawę oceny stanowił materiał dowodowy przedłożony przez organ I instancji wraz z odwołaniem, uzupełniony w trakcie postępowania odwoławczego, w tym uzyskany w wyniku postępowania odwoławczego prowadzonego w zakresie odpowiedzialności podatkowej M. M. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., a włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] Nr [...].

Jak ustalił Dyrektor, wierzytelność Spółki z o.o. A została objęta umową ugody z dnia 30 kwietnia 2004r. o spłacie zobowiązań przez spółkę cywilną B. Zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela na dzień 30 kwietnia 2004r. wynosiło 1.054.444,60 zł (z VAT), a spłata miała nastąpić w 120 równych ratach po 8.787,04 zł płatnych w terminie do ostatniego dnia miesiąca, począwszy od miesiąca czerwca 2004r. Na kwotę wierzytelności składały się należności spółki z o.o. z tytułu sprzedanych spółce cywilnej w okresie VI-XII 2003 oraz I, II-IV 2004 towarów i usług, w tym z tytułu sprzedanej technologii w wysokości 530.578 zł.. Nadto na podstawie protokołu o stanie majątkowym spółki cywilnej B z dnia 20 lutego 2007r. ustalono, że spółka ta oprócz technologii przemysłowej o nazwie C., nie posiada innego majątku jak i pozostałych, zakupionych od spółki z o.o. towarów oraz w zasadzie nie prowadzi działalności gospodarczej. Z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej B z dnia 1 września 2005r., 5 października 2006r., 27 lutego 2007r. oraz 6 czerwca 2007r. wynika, że spółka od czerwca 2006r. nie dokonywała spłaty rat określonych ugodą. Z uwagi na niespłacone raty Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje o odpowiedzialności dłużnika zajętej wierzytelności i wystawił tytuły egzekucyjne. Jednak wobec spółki cywilnej B prowadzone były również inne postępowania egzekucyjne w tym na rzecz ZUS oraz Urzędu Skarbowego w B. Ustalono, że łączna kwota zaległości spółki cywilnej wraz z odsetkami i kosztami postępowania wynosiła 330.293,14 zł, w tym jako dłużnika zajętej wierzytelności 107.550,25 zł. Nadto w ramach prowadzonego wobec spółki cywilnej B postępowania egzekucyjnego na rzecz ZUS dokonano zajęcia technologii przemysłowej na zabezpieczenie zaległości. Wartość zajętej technologii, zgodnie z fakturą jej zakupu z dnia 31 marca 2004r., wynosiła 530.578 zł (netto 434.900 zł, VAT 95.678 zł). W dniu 29 sierpnia 2007r. organ egzekucyjny zlecił dokonanie wyceny w/w prawa majątkowego biegłemu skarbowemu. Organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania dwukrotnie zwracał się do biegłego z zapytaniem, czy dokonano wyceny wartości w/w technologii. W odpowiedzi na biegły wskazał, iż wystąpił o przesłanie dokumentów niezbędnych do dokonania wyceny, jednakże nie otrzymał wszystkich wnioskowanych dokumentów, co uniemożliwia przygotowanie zleconej opinii. W tej sytuacji organ wziął pod uwagę wartość netto technologii wynikającą z faktury VAT oraz łączną kwotę zaległości obu spółek wobec Skarbu Państwa i mając na względzie te wartości stwierdził, iż zaspokojenie organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych Spółki z o.o. A jest wątpliwe, tym bardziej, iż stosownie do przepisu art. 115 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zaspokaja się w tej samej kolejności. Zatem, w sytuacji, gdy kwota przeznaczona do podziału nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kolejności, należności te zaspokaja się proporcjonalnie do wysokości każdej z nich (art. 115 § 6 u.p.e.a.).

Dodatkowo Dyrektor wskazał, iż spółka z o.o. A nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada też poza zajętą wierzytelnością żadnego majątku, co jednoznacznie wynika z dołączonych do akt protokołu o stanie majątkowym z dnia 20 lutego 2007r. oraz z pism Starostwa Powiatowego w K. z dnia 21 i 22 listopada 2006r. Nadto zwrócił uwagę na znaczne zadłużenie spółki wobec ZUS, jak i urzędu skarbowego. Zaległości wobec ZUS wynosiły 344.138,38 zł plus odsetki od zaległości 230.878,82 zł i koszty 1239,64 zł, natomiast zaległości podatkowe to kwota 273.489,80 zł plus odsetki 146.880,88 zł i koszty 76,10 zł.

Mając na względzie wysokość zadłużenia Spółki z o.o. A oraz fakt, iż jedynym jej majątkiem jest wierzytelność w spółce cywilnej B obciążona ponad swą wartość zobowiązaniami na rzecz ZUS i urzędu skarbowego, Dyrektor stwierdził bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki z o.o. A. Podkreślił przy tym, że dla tej oceny istotne jest również i to, że spółka cywilna B od czerwca 2006r. nie wywiązuje się z postanowień ugody i nie dokonuje spłaty zobowiązań wobec spółki z o.o. A, a jednocześnie sama posiada znaczne zadłużenie wobec Skarbu Państwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, iż zarzut pełnomocnika odnośnie niewystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jest niezasadny. Nadto Dyrektor nie podzielił zarzutu dotyczącego braku działań ze strony organów zmierzających do zaspokojenia nieuregulowanych należności spółki, albowiem jak podkreślił, wobec braku majątku spółki nie można zastosować innych środków egzekucyjnych przewidzianych prawem, także w stosunku do dłużnika zajętej wierzytelności, bowiem z kolei jego jedynym majątkiem jest technologia przemysłowa zajęta na poczet długów tej spółki.

Nadto Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, które przemawiałyby za wyłączeniem odpowiedzialności M. M. z tytułu zaległości podatkowej powstałej w wyniku niezapłacenia przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), choć niewątpliwie jej sytuacja finansowa ją do tego obligowała. W ocenie Dyrektora, przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły w trakcie sprawowania przez M.M. funkcji członka zarządu. Z bilansu Spółki za rok obrotowy 2002 wynika, że na dzień 31 grudnia 2002r. jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 511,6 tys. zł, natomiast środki pieniężne, jakimi dysponowała w tym czasie spółka to zaledwie 413 zł. Jak ustalono, spółka nie posiadała w tym czasie żadnego majątku trwałego, a jej majątek stanowiły wyłącznie aktywa obrotowe, których wartość na dzień 31 grudnia 2002r. wynosiła 516,5 tys. zł (w tym należności 502,2 tys.zł) i nieznacznie przewyższała wysokość jej zobowiązań. Bilans roku obrotowego 2002 zakończył się stratą w kwocie 54,5 tys. zł., co oznacza, że spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi na regulowanie bieżących zobowiązań i występujących zadłużeń. Nadto począwszy od kwietnia 2001r. spółka nie dokonywała wpłat na poczet należnych składek ZUS. W toku postępowania ustalono także, że spółka nie dokonywała samodzielnie wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. Wpłaty z tytułu zobowiązań podatkowych były uzyskiwane w drodze egzekucji administracyjnej. W ocenie organu, nieregulowanie bieżących zobowiązań podatkowych może świadczyć o zaprzestaniu płacenia długów. Znikoma wartość środków pieniężnych nie pozwalała także na wywiązywanie się ze zobowiązań z tytułu dostaw i usług. Bilanse za 2001, 2002, 2003 nie wskazują również, ażeby spółka poczyniła w tym czasie jakiekolwiek nakłady inwestycyjne, co ewentualnie mogłoby wskazywać, iż nieregulowanie przez nią zobowiązań publicznoprawnych jest stanem przejściowym, związanym z zaangażowaniem środków w rozwinięcie działalności. Również z bilansu za rok obrotowy 2003r. wynika, iż spółka nie regulowała bieżących zobowiązań, z uwagi na niską wartość środków pieniężnych, które na dzień 31 grudnia 2003r. wynosiły tylko 3,4 tys. zł. Nadto majątek spółki nie pozwalał w całości na zaspokojenie jej długów. Majątek ten, podobnie jak w roku poprzednim, stanowiły wyłącznie aktywa obrotowe, których wartość na dzień 31 grudnia 2003r. wynosiła 593 tys. zł ( w tym należności 576,5 tys. zł), natomiast zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 622,9 tys. zł. Spółka za rok obrotowy 2003r. odnotowała także stratę w prowadzonej działalności w wysokości 34,6 tys. zł. Kapitał własny spółki na dzień 31 grudnia 2003r. był ujemny i wynosił 29,8 tys. zł, co oznacza, iż zobowiązania spółki nie znajdowały pokrycia w jej majątku (aktywach). Spółka stała się niewypłacalna. Pomimo tych okoliczności, zarząd spółki również w tym czasie nie podjął żadnych działań mających na celu ochronę swoich wierzycieli (wniosek o układ bądź upadłość). Jednocześnie Dyrektor zauważył, iż w świetle obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w tym art. 21 ust. 1 tej ustawy, dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dlatego też zdaniem Dyrektora, zarząd spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od momentu, w którym powziął wiadomość, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, co powinno nastąpić najpóźniej do dnia 9 kwietnia 2004r. Jednocześnie Dyrektor zauważył, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia rachunkowości, która pozwala w każdym czasie na zorientowanie się, jaki jest rzeczywisty stan majątkowy, od którego zależy wypłacalność. Dlatego też zdaniem organu, sytuacja finansowa spółki była znana M. M. wcześniej aniżeli w dniu faktycznego sporządzenia sprawozdania. Za takim stwierdzeniem przemawia również i to, że spółka od kwietnia 2001r. nie regulowała zobowiązań należnych ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz nie regulowała samodzielnie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Spółka nie była też w stanie wywiązać się z warunków, umożliwiających restrukturyzację należności publicznoprawnych, co doprowadziło do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Dyrektor zwrócił także uwagę i na to, że w czasie postępowania restrukturyzacyjnego spółka nie pozyskała kapitału umożliwiającego uchronienie się przed niewypłacalnością i pomimo, że postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, zadłużenie spółki wzrastało. Fakt ten, zdaniem Dyrektora potwierdza, iż już w 2002r. sytuacja finansowa spółki nie pozwalała na regulowanie bieżących zobowiązań publicznoprawnych, co powinno skłonić zarząd do rozważenia już w tym czasie konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor podkreślił przy tym, iż przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły w czasie, gdy M. M. nią kierował i miał wpływ na podejmowane decyzje. Z racji pełnionej w spółce funkcji znał jej sytuację finansową, wielkość jej zadłużenia oraz brak możliwości realizacji narastających, wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli. Organ odwoławczy nie znalazł jednocześnie podstaw do przyjęcia, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) przez M.M. nastąpiło bez jego winy. Nie można bowiem zdaniem organu przyjąć, iż zawarcie przez zarząd spółki ugody w kwietniu 2004r. było okolicznością ekskulpującą, gdyż postanowienia ugody dotyczyły należności roku 2003 i 2004, podczas gdy bilanse spółki za lata obrotowe 2001, 2002 wskazywały, że już w tym czasie następował wzrost bieżących zobowiązań, których spółka nie regulowała. Pomimo tych okoliczności, zarząd nie podejmował żadnych działań chroniących wierzycieli spółki, których celem byłoby wyegzekwowanie należnych spółce płatności z tytułu dostaw towarów i usług. Dodatkowo pozbywając się jedynego majątku, jakim była sprzedana spółce cywilnej technologia i zawierając ugodę, w wyniku której rozłożono spłatę należności na 10 lat, spółka nie zabezpieczyła płatności ciążących na niej jako podatniku podatku VAT. W maju 2004r. spółka praktycznie zaprzestała działalności, a na dzień 31 grudnia 2004r. prawie cały jej majątek stanowiły należności 1.136.304,47 zł (99,53 % aktywów), w tym około 90 % to należności od spółki cywilnej B, której wspólnikiem, a równocześnie udziałowcem Spółki z o.o. A był L. T. Objęcie wierzytelności ugodą między tymi powiązanymi spółkami, pozbawiło Spółkę z o.o. A - wobec braku innego kapitału — szans na prowadzenie działalności, regulowanie zadłużeń. Ostatnie zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) Spółka z o.o. B złożyła za 2005r., w którym nie wykazała przychodów.

Na etapie prowadzonego postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M. M. nie wskazał mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja. Wierzytelność, którą wskazywał, z przyczyn opisanych wyżej, nie pozwalała na zaspokojenie dochodzonej zaległości podatkowej, a prowadzona egzekucja była bezskuteczna. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska strony, iż bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego stwierdzenia, tj. wydania postanowienia o umorzeniu egzekucji jako bezskutecznej. Zdaniem Dyrektora, bezskuteczność może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że brak jest majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności, a tak jest właśnie w niniejszej sprawie. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 508/06.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niezgodne ze stanem faktycznym ustalenia, a nadto nie zostały spełnione wymogi formalne w zakresie przeniesienia odpowiedzialności, gdyż organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji do majątku spółki. Skarżący podniósł także, iż nie wydano decyzji o bezskuteczności egzekucji, a zatem brak przesłanki do przeniesienia zobowiązań spółki na członka jej zarządu. W tej sytuacji ustalenia poczynione przez organ w zaskarżonej decyzji odnośnie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki należy uznać za przedwczesne, co czyni skargę zasadną .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z powołanymi przepisami wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzuty procesowe, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1).

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy przedłożony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego.

Nie budzi wątpliwości to, że M. M. w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. A, a fakt ten znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (dane z Rejestru Handlowego, postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu Wydział V Gospodarczy z dnia 5 czerwca 2000r.).

Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce z o.o. A są, zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ustaleń organów, przeciwko spółce prowadzona była egzekucja, w toku której dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia wierzytelności, którą Spółka z o.o. A posiadała wobec spółki cywilnej B. O dokonanych zajęciach poinformowano dłużnika. W toku prowadzonej egzekucji ustalono, iż jedynym majątkiem spółki z o.o. była wierzytelność Spółki z o.o. A, bowiem na rachunku bankowym spółka nie posiadała żadnych środków. Spółka od maja 2004r. nie prowadzi działalności i poza wskazaną wierzytelnością nie posiada majątku nieruchomego, jak również ruchomości. Posiada natomiast znaczne zadłużenie wobec ZUS, które wynosi łącznie z odsetkami i kosztami ponad 575.000zł, jak i zadłużenie z tytułu zaległości podatkowych (łącznie z odsetkami) ponad 420.000zł. Jak już wskazano wcześniej jedynym majątkiem Spółki z o.o. "A" jest wierzytelność w Zakładzie Informatyki i Elektroniki "B" s.c., którą zajęto w toku prowadzonej egzekucji na poczet zadłużenia wobec ZUS-u i urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał także oceny sytuacji finansowo-majątkowej dłużnika spółki z o.o. A i ocena ta, zdaniem Sądu jest prawidłowa. Dokonana szczegółowa analiza sytuacji finansowej dłużnika zajętej wierzytelności bezsprzecznie wykazała, że także spółka cywilna poza zakupioną technologią przemysłową nie posiada innego majątku, z którego można by prowadzić egzekucję, a wspomniana technologia została zajęta w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce cywilnej, na poczet zaległości spółki cywilnej wobec ZUS-u i urzędu skarbowego, które szczegółowo opisano a zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy wartość netto wskazanej technologii wynikająca z faktury VAT wynosi 434.900 zł, a łączna kwota zaległości obu spółek wobec Skarbu Państwa wynosi ponad 1.326.900 zł i spółki praktycznie nie prowadzą działalności oraz gdy nie ma innego majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja, a dotychczas podjęte przez organ egzekucyjny działania nie przyniosły rezultatu, Dyrektor doszedł do słusznego przekonania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Pokreślić przy tym należy, iż działania podjęte przez organy dotyczyły także spółki cywilnej A, wobec której, po zaprzestaniu dobrowolnej spłaty wierzytelności w czerwcu 2006r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje o odpowiedzialności dłużnika zajętej wierzytelności i wystawił tytuły egzekucyjne. Powyższe ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a dokonana ocena poszczególnych dowodów i wyciągnięte wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. Także ustalenia organów dotyczące sytuacji materialnej spółki i jej wypłacalności nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Odnosząc się do kwestii przesłanek warunkujących odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki wskazać należy na treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych do dnia 31 grudnia 2002r. kształtowały się następująco :

• za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie, z którego egzekucja była możliwa,

• odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Z kolei członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17.05.2007r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13.06.2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28.05.2008r., sygn. akt I SA/Op 81/08 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż skarżący w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. A z siedzibą w K., jak też niespornym jest fakt niezłożenia w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wszczęcie w tym okresie postępowania układowego.

Zasadniczy zarzut skargi sprowadzał się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących spełnienia jednej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, określonej w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce z o.o. A z siedzibą w K. Zarzut ten opierał się na założeniu, że mimo prowadzonej egzekucji z majątku spółki uznano, iż egzekucja ta jest bezskuteczna, a ponadto nie zostało wydane formalne postanowienie o jej zakończeniu. W tym miejscu należy zauważyć, iż zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego), ustawodawca nie zdefiniował użytego w ustawach pojęcia bezskutecznej egzekucji, co wywoływało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podnieść również należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 rozpoznał zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu?".

Rozpoznając tak przedstawione zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę:

1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Zdaniem Sądu wyrażony przez NSA w przytoczonej uchwale pogląd, należy odnieść także do rozpatrywanej sprawy z uwagi na tzw. ogólną moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a.

Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, a przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że przywołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej rozpoznawanej sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez poszerzony skład NSA. Sądy administracyjne powinny zatem respektować w swoich rozstrzygnięciach stanowisko zajęte przez NSA w uchwale, a skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. B.Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2006, s. 441).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd zawarty w powoływanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08. Zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły bezskuteczność egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z o.o. A, a takie stwierdzenie nie wymagało wydania przez organ egzekucyjny formalnego aktu, gdyż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały na podstawie zgromadzonych dowodów, iż majątek spółki nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności, było prowadzone postępowanie egzekucyjne i podjęte przez organ egzekucyjny działania, jak również pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania jednoznacznie wskazują na bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Skoro skarżący nie wskazał jednocześnie majątku, z którego byłoby możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych, istniała podstawa do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciw podatnikowi, zostały zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych.

Skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.