Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 656/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, par 2 pkt 4a, art.146 par 1, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust.5 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191 par 1, art.192, art.348 par 1, art.231 par 2 pkt 2, art.395 par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 656/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011r., sprawy ze skarg Z.K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 21 grudnia 2010r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

ZK we wnioskach skierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawach dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz komandytowo-akcyjną oraz wynikającą z tych zdarzeń konieczność opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym niepodzielonego zysku z lat ubiegłych.

W uzasadnieniach wniosku przedstawiając zdarzenia przyszłe wyjaśnił, że będąc wspólnikiem spółki z o.o. rozważa możliwość jej przekształcenia w trybie przepisów art. 551-570 oraz art. 575-576 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako "K.s.h.") w:

1) w spółkę komandytową,

2) w spółkę komandytowo-akcyjną.

Wspólnicy spółki z o.o. nie wypłacali osiągniętego przez spółkę zysku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczali go na kapitał zapasowy spółki. Przekształcając spółkę z o.o. w spółkę komandytową/komandytowo-akcyjną wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zakładowy spółki z o.o. na kapitał podstawowy (wkład) do spółki komandytowej/komandytowo-akcyjnej, natomiast środki zgromadzone jako kapitał zapasowy spółki z o.o. przeznaczą na kapitał zapasowy utworzony w przekształconej spółce komandytowej/komandytowo-akcyjnej. Wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej/komandytowo-akcyjnej po przekształceniu będzie zatem odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o., a środki zgromadzone na kapitale zapasowym nie podwyższą wkładów wspólników w spółce komandytowej/komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym wnioskodawca postawił pytanie, czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o., której jest wspólnikiem w spółkę komandytową bądź komandytowo-akcyjną powstanie po jego stronie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu wnioskodawcy w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") (w części odpowiadającej udziałom przysługującym wnioskodawcy w spółce z o.o.) i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki (i wykazywane w bilansie spółki po stronie pasywów jako kapitał zapasowy) nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową przychodu (dochodu) wnioskodawcy (wspólnika spółki z o.o.) z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca za własne przyjął stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 grudnia 2009r. ,sygn. akt III SA/Wa 1059/09, w którym stwierdzono. iż w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. Sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc nawet, jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Wskazane przez wnioskodawcę środki pochodzące z zysku przeznaczone na kapitał zapasowy nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową/komandytowo-akcyjną, gdyż nie stanowią w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu faktycznie otrzymanego (wypłaconego lub postawionego do dyspozycji podatnika), a nadto nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Kluczowe dla przyjęcia powyższego stanowiska jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia "zysków niepodzielonych". Wobec faktu, iż ustawa podatkowa nie definiuje w żaden sposób tego pojęcia odnieść się należy w tym zakresie do przepisów K.s.h. W sposób wyraźny K.s.h. nie kształtuje definicji "zysków niepodzielonych", jednakże sens przedmiotowego sformułowania wyinterpretować można przede wszystkim z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania (o ile umowa spółki nie zawiera odmiennych postanowień).

Zgromadzenie wspólników może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk (w całości lub części) na wypłatę dywidendy dla wspólników, przekazując zysk (w całości lub części) na kapitały wewnętrzne spółki (rezerwowy, zapasowy) lub np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Każda ze wskazanych powyżej form rozdysponowania zysku spółki musi być uznana za podzielenie zysku, o którym mowa w art. 231 k.s.h. Zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową.

Przedstawione stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dniał 10 grudnia 2009r., w którym to wyraźnie stwierdzono, iż niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprosi z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie dc zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązki podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

W indywidualnych interpretacjach z dnia 21 grudnia 2010r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika zawarte we wnioskach za nieprawidłowe.

W ocenie organu - pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

W konsekwencji, według Ministra Finansów - zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ przypomniał dalej, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczna całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy K.s.h. Zwrócono również uwagę, iż nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż wolą ustawodawcy było ostateczne rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi, co do sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis ustawodawca ustalił jedynie moment opodatkowania niepodzielonych zysków, które przed wprowadzeniem nowelizacji był rozumiany odmiennie.

W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową/komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym spółka komandytowa/komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1059/09 z dnia 10 grudnia 2010r., wskazano, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Orzeczenie to nie jest przy tym prawomocne z uwagi na wniesiona skargę kasacyjną.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa podatnik zarzucił organowi uchybienie art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 231 K.s.h. oraz art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W jego ocenie, organ zinterpretował przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w sposób prowadzący do jego naruszenia, samowolnie dokonując rozszerzenia jego zakresu przedmiotowego. Teza jakoby za podzielenie zysku w rozumieniu art. 24 ust 4 pkt 8 u.p.d.o.f. należało uznać wyłącznie podzielenie zysków między wspólników w postaci wypłacenia należnej im dywidendy – stoi w rażącej sprzeczności z literalnym brzmieniem tej normy. Wbrew twierdzeniom organu niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Ustawodawca w żaden sposób nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników - tak jak próbuje wykazać organ w wydanych interpretacjach indywidualnej. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Podatnik nie zgodził się również z wykładnią organu, który stwierdził, iż dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych. Sprowadzałoby się to bowiem w praktyce do upoważnienia dla organów podatkowych do samodzielnego i w zasadzie swobodnego uzupełniania wszelkich przepisów prawa podatkowego w zakresie nienormowanym bezpośrednio w przepisach prawa podatkowego.

Według podatnika, wobec całkowitego milczenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawie definicji pojęcia "zysków niepodzielonych" bezwzględnie należy odwołać się w tym zakresie do uregulowań K.s.h., jako ustawy która reguluje zasady działania spółek kapitałowych, w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kodeks nie kształtuje wprawdzie definicji "zysków niepodzielonych", jednakże sens tego sformułowania wyinterpretować należy przede wszystkim z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zysk spółki zostaje zatem podzielony w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z.K. powtórzył w całości zarzuty oraz argumenty zawarte uprzednio we wnioskach oraz w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa, żądając uchylenia zakwestionowanych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 656/11 i I SA/Kr 657/11 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 656/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżone interpretacje Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Istota sporu w rozpoznawanych sprawach sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową bądź komandytowo-akcyjną) i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonych interpretacjach, że w sytuacji opisanej w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na zasadzie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawa nakazuje uznać za przychód faktyczne uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym regułom tego przychodu, o których mowa w art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze (tj. nie pochodzi z udziału w zyskach osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany, ale spełnia warunki określone w m.in. w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tak więc nawet, jeżeli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez spółkę (nie było podziału zysku pomiędzy wspólników), to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ten zysk jako zysk niepodzielony będzie traktowany jako ich przychód (dochód).

Wskazać należy, że pojęcie "niepodzielony zysk" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Poszukiwanie wyjaśnienia tego pojęcia w K.s.h. jest o tyle nieskuteczne, że na gruncie tej ustawy termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie. Niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 K.s.h.), a czasem ogólne rozdysponowanie zysku, czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192, art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 K.s.h.).

W ocenie Sądu powołane przepisy nie rozwiązują powstałych wątpliwości, ponieważ na ich podstawie nie można w sposób jednorodny zdefiniować pojęcia "niepodzielony zysk". Zatem na gruncie K.s.h. nie można jednoznacznie stwierdzić, że pojęcie niepodzielony zysk powstaje (jest używane) wyłącznie w sytuacji, gdy co do zysku nie została podjęta żadna uchwała. W ocenie Sądu taki brak jednolitego rozumienia terminu "podział zysku" w samych przepisach K.s.h. czyni niemożliwym, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oparcie się na regulacjach K.s.h. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że "to niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie K.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w K.s.h. terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnych". (por. wyrok WSA z dnia 18 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09, wyrok WSA z dnia 2 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Sz 351/11).

A zatem, dla dokonania interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy pozostać na gruncie przepisów podatkowych i przyjąć sens przepisu w znaczeniu nadanym ustawą podatkową. Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010r., że gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Stwierdzić więc należy, że przez "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcania tych spółek w spółki osobowe" – o czym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - należy rozumieć zarówno zyski za rok w którym dokonywane jest przekształcenie, jak i zyski z lat poprzednich, co do których nie podjęto (jeszcze) uchwały o ich podziale, a także zyski które zostały przekazane na fundusz zapasowy (fundusze rezerwowe).

Za takim rozumieniem normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przemawia także wykładnia historyczna, z której wynika, że dodanie punktu 8 miało na celu usunięcie dotychczasowych wątpliwości i rozbieżności występujących także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Świadczy o tym uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie punktu 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników o następującej treści: "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie, na który powołał się skarżący w zakresie wykładni użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski". Brzmienie powyższego przepisu oznacza, iż intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w osobowe.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie w niniejszej sprawie prymatu ustawy podatkowej nad innymi ustawami (K.s.h.) stwierdzić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, w tym także przepisy K.s.h., mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 2/10). Jakkolwiek zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, to jednakże w realiach rozpoznawanych spraw, stanowisko skarżącego oparte na wywodzeniu skutków podatkowych wyłącznie z przepisów K.s.h. (art. 191 § 2, art. 231 § 2 pkt 2) nie może zasługiwać na aprobatę szczególnie w sytuacji, gdy jak zostało wykazane wyżej regulacje K.s.h. nie dają jednoznacznej odpowiedzi w kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Ponadto należy pamiętać, że K.s.h. jest aktem prawa ustrojowego spółek handlowych i z jego przepisów nie należy wywodzić skutków o charakterze podatkowym takich jak: zasady opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, moment powstania przychodu itp., albowiem tych należy poszukiwać w przepisach prawa podatkowego.

W tym stanie sprawy argumenty podniesione w skargach nie zasługują na uwzględnienie i nie mogły doprowadzić do podważenia zasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonych interpretacjach.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone interpretacje indywidualne naruszają prawo, należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargi oddalić.