Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 244/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, 3 § 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: w systemie nie ma jeszcze nowszego tekstu jednolitego z 2022 r. poz. 143: art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 138h ust. 1 pkt 2, art. 138h ust. 2 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 16 ust. 7a pkt 1, art. 24 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 11 i art. 12
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1241
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.
article: art. 1 pkt 1, art. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 280
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.193.2021.2.PJ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.193.2021.2.PJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko G. S. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.").

Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji dla podatku akcyzowego, opłacania podatku akcyzowego i prowadzenia ewidencji ilościowej zużytej energii elektrycznej przez gminę albo przez odrębnie jednostki organizacyjne - jednostki budżetowe gminy nieposiadające osobowości prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która posiada jednostki organizacyjne prowadzone w formie jednostek budżetowych. Jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Spośród posiadanych 167 jednostek gminy, 24 posiada zainstalowane panele fotowoltaiczne na 37 budynkach będących w trwałym zarządzie tych jednostek. Łączna moc paneli fotowoltaicznych wszystkich jednostek przekracza 1 MW. Niektóre jednostki posiadają odrębnie ilość paneli zapewniających moc przekraczającą 1 MW. Urząd Miasta S. nie posiada zainstalowanych paneli fotowoltaicznych na swoich budynkach.

Wnioskodawca postawił następujące pytania:

"1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego istnieje po stronie gminy jako osoby prawnej obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji dla podatku akcyzowego, opłacania podatku akcyzowego i prowadzenia ewidencji ilościowej zużytej energii elektrycznej?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym podatnikami podatku akcyzowego zobowiązanymi do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji dla podatku akcyzowego, opłacania podatku akcyzowego i prowadzenia ewidencji ilościowej zużytej energii elektrycznej są odrębnie jednostki organizacyjne - jednostki budżetowe gminy nieposiadające osobowości prawnej?"

Według gminy w przedstawionym stanie faktycznym gmina nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wytwarzania energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych zamontowanych na budynkach pozostających w dyspozycji jednostek budżetowych gminy mających status jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Zatem gmina nie jest zobowiązana do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji dla podatku akcyzowego, opłacania podatku akcyzowego i prowadzenia ewidencji ilościowej zużytej energii elektrycznej. Podatnikami podatku akcyzowego zobowiązanymi do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji dla podatku akcyzowego, opłacania podatku akcyzowego i prowadzenia ewidencji ilościowej zużytej energii elektrycznej są odrębnie jednostki budżetowe gminy, tj. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko gminy jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że ustawodawca w zakresie energii elektrycznej w art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143; dalej "u.p.a") zawarł katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Jedną z tych czynności jest m.in. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Podmiot ten dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą staje się podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z treści art. 13 ust. 1 u.p.a.

Organ wskazał, że obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym spoczywa na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą zamierzających wykonywać m.in. czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.a.) oraz czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.a.). Przedmiotem opodatkowania akcyzą w zakresie energii elektrycznej wyprodukowanej na terytorium kraju jest natomiast (jak wskazano wyżej) m.in. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.

Z obowiązku rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA) wyłączone są natomiast podmioty, które produkują energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla obowiązku rejestracji w CRPA nie ma znaczenia fakt, że część niewykorzystanej energii jest odprowadzana do instalacji połączonych, ponieważ nie jest to czynność opodatkowana. Wyłączenie z obowiązku rejestracji to konsekwencja obowiązującego zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

Organ interpretacyjny wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lutego 2021 r., zgodnie z nowym systemem elektronicznej rejestracji w podatku akcyzowym podmiot zobowiązany do rejestracji ma obowiązek wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym przyznanego dla celów podatkowych numeru NIP. Niemożliwa jest natomiast rejestracja w CRPA kilku podmiotów posługujących się tym samym numerem NIP. Oznacza to, że obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego - co do zasady - będzie dotyczył jednostki samorządu terytorialnego (prowadzącej co do zasady także działalność gospodarczą), która posiada i posługuje się w celach podatkowych numerem identyfikacji podatkowej (NIP), w odróżnieniu od jej jednostek organizacyjnych, które nie posiadają NIP dla celów podatkowych i posługują się NIP jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku podatek akcyzowy podlega centralizacji.

Równocześnie moc instalacji fotowoltaicznych powinna być określona zbiorczo, z uwzględnieniem wszystkich obiektów zajmowanych odpowiednio przez jednostki organizacyjne albo jednostki samorządu terytorialnego, na których zainstalowane są panele fotowoltaiczne.

Według organu w aktualnie obowiązującym stanie prawnym w przypadku przekroczenia łącznej mocy 1 MW, rejestracji podlega jednostka samorządu terytorialnego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.a.

Odnosząc się natomiast do obowiązków podmiotów w zakresie prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, organ wskazał, że ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzi podatnik zużywający energię elektryczną. Konsekwentnie więc - na gruncie u.p.a. - ewidencję prowadzi będąca podatnikiem jednostka samorządu terytorialnego. Obowiązek prowadzenia ewidencji energii elektrycznej spoczywa również na jednostkach samorządu terytorialnego (a nie jej jednostkach organizacyjnych), które produkują energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, a także które produkują energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW.

Wyłączeniu z powyższego obowiązku będą podlegały te jednostki samorządu terytorialnego, które produkują energię elektryczną o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez tę jednostkę samorządu terytorialnego.

Konsekwentnie w zakresie obowiązku składania deklaracji powinna to robić również jednostka samorządu terytorialnego, a nie jej jednostki organizacyjne, które nie posiadają NIP do celów podatkowych. W przypadku np. szkoły będącej jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego, nieposiadającej własnego NIP dla potrzeb rozliczeń podatkowych, zużywającej energię elektryczną wyprodukowaną w panelach fotowoltaicznych, deklarację składa jednostka samorządu terytorialnego, na terenie, której znajduje się ta szkoła.

Organ wskazał, że w sprawie objętej wnioskiem gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię). Z uwagi na fakt, że łączna moc paneli fotowoltaicznych wszystkich jednostek przekracza 1 MW, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 7a pkt 1 u.p.a., który wyłączałby zobowiązanie do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Pozostałe obowiązki wynikające z u.p.a., czyli obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej wynikający z art. 138h ust. 2 pkt 1 ustawy oraz składanie deklaracji podatkowych z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy będą również spoczywały na jednostce samorządu terytorialnego. Ewidencję ilościową energii elektrycznej bowiem prowadzi podatnik zużywający energię elektryczną. Ewidencję prowadzi zatem będąca podatnikiem jednostka samorządu terytorialnego.

Według organu w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 138h ust. 2 pkt 1, u.p.a., ponieważ łączna moc paneli fotowoltaicznych wszystkich jednostek przekracza 1 MW. Gmina jest zobowiązana - jako podatnik, z tytułu czynności wskazanej w art. 9 ust. 1 pkt 4 - do składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Na gminie ciąży również obowiązek wpłacania akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

Zdaniem Dyrektora KIS w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.) w sprawie zwolnień.

Organ interpretacyjny uznał zatem, że stanowisko gminy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Gmina zaskarżyła interpretację Dyrektora KIS zarzucając jej naruszenie:

1) art.14a § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności, zgodnie z którymi jednostki organizacyjne gminy mają status jednostek budżetowych, czyli jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, których funkcjonowanie jest regulowane przepisami prawa. W związku z przyznanym zakresem uprawnień jednostki te mogą podejmować czynności, które w świetle przepisów prawa podatkowego rodzą obowiązki podatkowe, w tym w dotyczące podatku akcyzowego związanego z produkcją energii z paneli fotowoltaicznych;

2) art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że jednostka samorządu terytorialnego jest jednym podatnikiem podatku akcyzowego obejmującym działalność i obowiązki w zakresie podatku akcyzowego wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Tymczasem jednostki budżetowe, jako jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej, mając samodzielność finansową oraz organizacyjną i dysponując własnym Numerem Identyfikacji Podatkowej wykonują czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Zatem tym jednostkom powinien być przypisany obowiązek podatkowy i wszystkie z tym związane obowiązki dokumentacyjne i sprawozdawcze. Niewłaściwie zatem uznał organ interpretujący, iż w całości za działania jednostek odpowiada gmina, będąc jednym podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu działań wszystkich podległych jednostek budżetowych.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko strony skarżącej w przedmiocie obowiązków związanych z dokumentowaniem, deklarowaniem i zapłatą podatku akcyzowego wyłącznie z tytułu czynności wykonywanych bezpośrednio przez jednostki organizacyjne gminy; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia uznania czy obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym takie jak: złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji na podatek akcyzowy, opłacania tego podatku

i prowadzenia ewidencji ilościowej zużytej energii elektrycznej obciążają skarżącą jako osobę prawną czy też za podatników podatku akcyzowego powinny być uznane nie posiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe gminy, na budynkach których zamontowane są panele fotowoltaiczne.

Ocenę powyższej kwestii należy poprzedzić przedstawieniem zasadniczych regulacji ustawy o podatku akcyzowym znajdujących zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, dalej: "u.p.a."): Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 pod poz. 33 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00. Energia elektryczna jest zatem wyrobem akcyzowym.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), w dalszej części przepisu ustawodawca zawarł wyłączenia nieznajdujące zastosowania w sprawie.

Z art. 9 ust. 1 u.p.a. wynika, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. -Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5a u.p.a. Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych to rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

Z kolei art. 9 ust. 2 u.p.a. wynika, że za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.a. jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej

z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy

w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu,

w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju,

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6,

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Istotną regulacją jest art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stosownie do którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.a. zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności (lit. a) oraz podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności

z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności

z wykorzystaniem tych wyrobów (lit. b).

Art. 16 ust. 2 pkt 4 u.p.a. reguluje materię danych jakie powinno zwierać zgłoszenie rejestracyjne podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - zgłoszenie to zawiera dane dotyczące tego podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności, obejmujące w szczególności, numer identyfikacji podatkowej (NIP) albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie jego zamieszkania lub siedziby.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7a pkt 1 u.p.a. obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe i według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego,

w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Zgodnie zaś z art. 24e ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3 - podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z art. 24e ust. 1a u.p.a. natomiast wynika, że w przypadku gdy podatnik jest obowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, art. 21a ust. 1, art. 24, art. 24a i art. 24b ust. 1, również wyrobów, o których mowa w ust. 1, nie składa deklaracji, o której mowa w ust. 1.

W dniu 28 czerwca 2021 r Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178, ze zm.). Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia: zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię (ust. 1),

w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610 i 1093) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza

w należnej wysokości (ust. 2).

Kwestie ewidencji ilościowej energii elektrycznej regulują przepisy art. 138h ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowiąc, że ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą: podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4. Natomiast zgodnie z art. 138h ust. 2 pkt 1 u.p.a. ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów

o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot - pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Dodatkowo należy zauważyć, że z art. 3 pkt 9 O.p. wynika, że przez działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162), w tym wykonywanie wolnego zawodu,

a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w rozpoznawanej sprawie wskazać należy, że ustawodawca

w zakresie energii elektrycznej w art. 9 u.p.a. zawarł katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Jedną

z wymienionych w tym przepisie czynności jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a. dokonując czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą podmiot zużywający energię elektryczną staje się podatnikiem podatku akcyzowego.

W konsekwencji obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym spoczywa na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą zamierzających wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności oraz czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów, cytowane powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.a..

Jak zatem wskazano powyżej przedmiotem opodatkowania akcyzą w zakresie energii elektrycznej wyprodukowanej na terytorium kraju jest między innymi zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.

Jak wynika z przytoczonego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. z obowiązku rejestracji

w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA) wyłączone są podmioty, które produkują energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla obowiązku rejestracji w CRPA nie ma znaczenia fakt, że część niewykorzystanej energii jest odprowadzana do instalacji połączonych, ponieważ nie jest to czynność opodatkowana.

Zasadnie organ w zaskarżonej interpretacji zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lutego 2021 r., zgodnie z nowym systemem elektronicznej rejestracji w podatku akcyzowym podmiot zobowiązany do rejestracji ma obowiązek wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym przyznanego dla celów podatkowych numeru NIP, nie jest możliwa zatem rejestracja w CRPA kilku podmiotów posługujących się tym samym numerem NIP.

Tym samym obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego będzie zatem co do zasady, dotyczył jednostki samorządu terytorialnego, prowadzącej działalność gospodarczą i zużywającej energię elektryczną, która posiada i posługuje się

w celach podatkowych numerem identyfikacji podatkowej (NIP). W odróżnieniu od jednostek organizacyjnych, jednostek samorządu terytorialnego, które nie posiadają NIP dla celów podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji zasadnie organ interpretacyjny uznał, że podatek akcyzowy podlega centralizacji. Jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego nie wykonują bowiem w sposób samodzielny działalności gospodarczej.

W konsekwencji moc instalacji fotowoltaicznych powinna być określona zbiorczo, z uwzględnieniem wszystkich obiektów zajmowanych odpowiednio przez jednostki organizacyjne albo jednostki samorządu terytorialnego, na których zainstalowane są panele fotowoltaiczne. Zatem obowiązującym stanie prawnym

w przypadku przekroczenia łącznej mocy 1 MW, rejestracji podlega jednostka samorządu terytorialnego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.a.

Prawidłowo także organ ocenił, że w zakresie prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej, że ewidencję tę prowadzi podatnik zużywający energię elektryczną, skoro to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem zużywającym energię elektryczną, jako podatnik podatku akcyzowego prowadzi ewidencję ilościową energii elektrycznej.

Podobnie obowiązek prowadzenia ewidencji energii elektrycznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego, które produkują energię elektryczną

z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, a także które produkują energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW.

Jak wynika z § 5 cytowanego powyżej rozporządzenia wyłączeniu z tego obowiązku będą podlegały te jednostki samorządu terytorialnego, które produkują energię elektryczną o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez tę jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodzić się także należy z będącym konsekwencją powyższego stanowiska wnioskiem organu interpretacyjnego co do tego, że również obowiązek składania deklaracji podatkowych spoczywa na jednostce samorządu terytorialnego, a nie jej jednostkach organizacyjnych.

W sprawie objętej wnioskiem to Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tj. zużywa energię elektryczną, którą wyprodukowała i jest podmiotem nieposiadającym koncesji. Z opisu stanu faktycznego ponadto nie wynika, aby wyłącznie jednostki organizacyjne na których posadowione są panele fotowoltaiczne zużywały energię elektryczną wyprodukowaną przy użyciu tych paneli.

Zgodzić się zatem należy z oceną organu, iż ze względu na fakt, że łączna moc paneli fotowoltaicznych wszystkich jednostek przekracza 1 MW, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 7a pkt 1 u.p.a., który wyłączałby zobowiązanie do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Również pozostałe obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, tj. obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej wynikający z art. 138h ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz składania deklaracji podatkowych z art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. będą również spoczywały na jednostce samorządu terytorialnego.

Nie znajdzie także nie znajdzie zastosowania art. 138h ust. 2 pkt 1 u.p.a. ze względu na to, że łączna moc paneli fotowoltaicznych wszystkich jednostek przekracza 1 MW.

Natomiast odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie

w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego wyczerpująco przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p.. Z analizy treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ oparł się na informacjach przedstawionych przez skarżącą we wniosku, w żaden sposób przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie został przez organ interpretacyjny uzupełniony ani zmodyfikowany, nie można zatem skutecznie zarzucić organowi przyjęcia odmiennego stanu faktycznego.

Wbrew odmiennym wywodom skargi nie może także odnieść skutku powoływanie się na samą w sobie okoliczność posiadania przez jednostki organizacyjne numeru NIP, skoro gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241), a przede wszystkim z art. i art. 11 i art. 12 tej ustawy, z których wynika, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Gminna jednostka budżetowa nie jest podmiotem samodzielnym, o jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ także nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Jednostka organizacyjna nie prowadzi samodzielnej gospodarki finansowej, swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, natomiast swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. W konsekwencji wysokość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest związana z wysokością jej dochodów, ponadto jednostka budżetowa nie dysponuje osiąganymi przez siebie dochodami, a przekazuje je do gminy. Tym samym pomimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie od gminy. Nie można zatem skutecznie twierdzić, że to jednostka organizacyjna gminy jest podmiotem samodzielnie zużywającym energię elektryczną, skoro przy prowadzeniu swojej działalności pokrywa wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i do tego budżetu odprowadza dochody.

Dodatkowo godzi się zauważyć, że że ustawa z dnia 21 listopada 2008 r.

o pracownikach samorządowych (Dz. U. 2022, poz. 530), określa status prawny pracowników samorządowych. Zakładem pracy dla pracowników samorządowych zatrudnianych w gminnych jednostkach budżetowych jest jednostka budżetowa gminy i to na niej spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy oraz odprowadzania składek ubezpieczeniowych. W związku z powyższym jednostki budżetowe gminy jako płatnicy na potrzeby tych rozliczeń, posiadają swoje odrębne od Gminy NIP-y dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie. Okoliczność ta jednak nie przesądza o samodzielnym prowadzeniu działalności przez taką jednostkę ani też o jej statusie jako podmiotu zużywającego energię elektryczną.

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą co do tego, że samodzielność jednostek organizacyjnych w zakresie dysponowania obiektami, na których posadowione są instalacje fotowoltaiczne, opisana w stanie faktycznym jako: "na budynkach będących w trwałym zarządzie tych jednostek", oznacza odrębność pozwalającej uznać te jednostki za odrębnych podatników w podatku akcyzowym.

Przypomnieć należy brak samodzielności jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego obecnie nie ulega wątpliwości na gruncie podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.

o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), ustawa ta określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W ocenie sądu zatem za prawidłową należy uznać argumentację organu sprowadzającą do stwierdzenia, że skoro jednostka organizacyjna samorządu terytorialnego gminy nie jest podmiotem samodzielnym i niezależnym od gminy, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, to nie jest także podmiotem zużywającym w sposób samodzielny energię elektryczną, a konsekwencji nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Podatnikiem jest bowiem gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jako, że jej działalność obejmuje działalność i obowiązki w zakresie podatku akcyzowego wszystkich swoich jednostek organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.