Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3189/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Skarbowego W. z dnia 22 marca 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") wpłynęła 12 lutego 2016r. korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r., w której Skarżąca – [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii wykazała nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") do zwrotu na rachunek bankowy - 965.488 zł, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia - do 8 marca 2016r.

2. NUS, postanowieniem z [...] lutego 2016., przedłużył termin zwrotu VAT z ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w ramach czynności sprawdzających.

3. NUS kolejnym postanowieniem z [...] marca 2016r. przedłużył termin ww. zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu.

4. Skarżąca w zażaleniu z 7 czerwca 2017r. zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie: art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") – przez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku bez wskazania konkretnego terminu (daty), do którego następuje przedłużenie; art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. – bo postanowienie wydano po upływie terminu do zwrotu VAT (8 marca 2016r.), a nie jest możliwe przedłużenie terminu, który już upłynął w dacie postanowienia; art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu przesłanek merytorycznych.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS"), postanowieniem z [...] lipca 2017r. uchylił ww. postanowienie NUS z [...] marca 2016r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2016r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki (965.488 zł) do 29 września 2017r.

W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że w sprawie występowały okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. NUS przed upływem terminu zwrotu VAT - 8 marca 2016r. - postanowieniem z [...] lutego 2016r. przedłużył termin zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Kolejnym postanowieniem z [...] marca 2016r. przedłużył termin zwrotu VAT w ramach kontroli podatkowej. NUS odpowiadając na wezwanie do wskazania konkretnej daty, w której nastąpi zakończenie weryfikacji zasadności ww. zwrotu wskazał na 29 września 2017r., z uwagi na oczekiwanie na zakończenie czynności kontrolnych u dostawcy Skarżącej i jego kontrahentów, a także u podmiotów występujących w łańcuszku transakcji. Działania te podjęto w związku z podejrzeniem występowania tzw. obrotu karuzelowego. Aktywność ta była przejawem badania zasadności zwrotu VAT, przez co termin na zwrot mógł zostać przedłużony.

DIAS wyjaśnił ponadto, że za właściwe uznał zastosowanie się do standardu wprowadzonego uchwałą NSA z 24 października 2016r. w zakresie określenia konkretnej daty, którą należy wskazać przy przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

6. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2017r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS i zasadzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - ponieważ ww. postanowienie dotyczy terminu, który już upłynął oraz art. 87 ust. 1 i 6 u.p.t.u. - przez niedokonanie zwrotu nadwyżki VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

7. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, wskazanych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej "P.p.s.a.") dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd zauważa ponadto, że złożoną w sprawie skargę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od 15 sierpnia 2015r. obowiązuje art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

3. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było ww. postanowienie DIAS, na mocy którego uchylono ww. postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT i orzeczono o terminie przedłużenia zwrotu.

Zaskarżone postanowienie wydano więc na podstawie art. 216 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Warto jednak wskazać na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zd. 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej".

Z kolei w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

4. Sąd, biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, jak również powoływaną przez DIAS uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 października 2016r. o sygn. akt I FPS 2/16, uznaje, że NUS naruszył art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej przez brak wskazania w postanowieniu konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji.

Sąd stwierdza ponadto, podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1896/16, że o ile w przeszłości w orzecznictwie sądowym akceptowane były takie rozstrzygnięcia organów, w których do wskazania terminu przedłużenia zastosowano jedynie ustawową formułę "do czasu zakończenia weryfikacji" lub podobną formułę otwartą, o tyle taka metoda wskazania terminu przedłużenia musi być uznana - od czasu podjęcia przez NSA uchwały o sygn. I FPS 2/16 - za wadliwą. Przedłużenie terminu zwrotu określonego w ten sposób powoduje bowiem, że kwestia daty ewentualnego zwrotu podatku staje się zawsze otwarta, a nadto - po takim przedłużeniu - staje się praktycznie wolna od kontroli sądowej. Otóż wystarczające byłoby wówczas, do przedłużenia terminu, dokonanie przedłużenia samej procedury kontrolnej, w wyniku czego automatycznie przedłużałby się termin samego zwrotu. We wskazanej uchwale NSA określa taką sytuację mianem "samoaktualizującego się postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu". Tymczasem, o ile O.p. i u.p.t.u. istotnie stanowią o przedłużeniu terminu "do czasu zakończenia weryfikacji", to akt indywidualnego zastosowania prawa, jakim jest postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT, wymaga, aby to ustawowe sformułowanie generalne zastąpić konkretnym terminem, odpowiednim w konkretnej sprawie. Dopiero w ten sposób osiągnięty zostanie optymalny - z punktu widzenia zasady neutralności VAT i rozsądnego terminu zwrotu - wymóg wiążącego i konkretnego wskazania przez organ, na jaki czas zasada neutralności zostaje "zawieszona". Interesy fiskalne Państwa oraz uprawniony interes ekonomiczny podatnika zostają w ten sposób zrównoważone, a podatnik uzyskuje ponadto prostą możliwość kontroli sądowej przedłużenia terminu zwrotu, nie musi bowiem skarżyć do sądu bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego, którego termin zakończenia - odrębnym postanowieniem organu podatkowego – zostałby przedłużony, wskutek czego "przedłużał" się też termin zwrotu VAT.

Warto też wskazać, że NSA w ww. uchwale wskazuje, że "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

Sąd stwierdza też, że skoro DIAS w zaskarżonym postanowieniu zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w ww. uchwale NSA, powinien więc uznać, że uchyleniu nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez NUS, ale de facto całe postanowienie, które nie było złożone z części. Termin przedłużenia zwrotu VAT był immanentną częścią postanowienia NUS.

Tym samym zaskarżone postanowienie również podlegało uchyleniu przez Sąd. Zdaniem Sądu nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości.

Najlepszym przykładem niepodzielności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest to, że Sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość wydania przez organy podatkowe postanowień na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku stwierdzenia, że termin określono z naruszeniem przepisów prawa, uchylają w całości takie postanowienia, a nie tylko ich część dotyczącą wskazania terminu. Jako przykład należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018r. sygn. akt I FSK 2018/17, w wyniku skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Gl 596/17, jak również postanowienie DIAS w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu VAT oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Skoro na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bo ww. postanowienie NUS było obarczone istotną wadą prawną, o której mowa w ww. uchwale NSA, co przyznaje DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, późniejsze "naprawienie" tej wady i to w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p. było wadliwe. DIAS mógłby samodzielnie określić termin zwrotu VAT inny niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyby zmieścił się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. dostępne na www.nsa.gov.pl wyroki WSA: w Warszawie z 7 sierpnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3149/14, III SA/Wa 3148/14, III SA/Wa 3147/14; z 30 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2184/14; we Wrocławiu z 26 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Wr 442/17; w Warszawie z 24 kwietnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2399/17).

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowi wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany był w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa TSUE państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy u.p.t.u. (pkt 22 ww. wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1532/15, dostępny na www.nsa.gov.pl).

5. Sąd stwierdza, mając powyższe rozważania na względzie, że skoro NUS, próbując wyważyć ww., przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – podatnika i Skarbu Państwa, nie wskazał w ww. postanowieniu daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, należało uznać, że postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego DIAS uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwie proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 121 O.p. – z wyżej podanych powodów.

Sąd ocenia, że powyższe rozważania uniemożliwiają badanie, czy DIAS w sposób prawidłowy uzasadnił przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy nie miał bowiem prawa dokonywać takiego przedłużenia.

Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

6. Sąd, mając powyższe na względzie uznał za zasadne uchylenie ww. postanowień obu instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265).