Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1677/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 2,  art. 12  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 19 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. – Oddział w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A S.A. – Oddział w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. Oddział [...] z/s w P. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia [...].02.2014 r. (nr [...]), dotycząca wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej obowiązków płatnika.

Ze stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę we wniosku o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wynika, że wnioskodawca wchodzi w skład struktury spółki B S.A. i jako pracodawca organizuje dla pracowników różnego rodzaju wydarzenia biznesowo-rekreacyjne jak - uroczyste akademie zakładowe oraz coroczne festyny rekreacyjne.

W przypadku takich imprez jak festyny zdarza się, że udział w nich biorą również - emerytowani pracownicy wnioskodawcy, członkowie rodzin pracowników, a także tzw. osoby z zewnątrz.

Celem tych wszystkich spotkań jest zwiększenie przychodów operacyjnych pracodawcy poprzez motywację pracowników oraz zwiększenie rozpoznawalności firmy na rynku.

W przypadku akademii zakładowych, stałym ich punktem programowym jest wręczanie odznaczeń oraz statuetek wyróżnionym pracownikom oraz składanie podziękowań za wkład w rozwój spółki.

Uczestnictwo w w/w imprezach nie jest (za wyjątkiem kadry kierowniczej) obowiązkowe dla pracowników (chociaż pracodawca oczekuje od pracowników obecności na tych imprezach), wnioskodawca nie prowadzi ewidencji obecności na tych spotkaniach (w przypadku akademii, sporządzana jest jedynie potencjalna lista zaproszonych gości w celu oszacowania skali imprezy; na festyn prowadzone są zapisy zgłoszeń, ale zdarza się że uczestniczą w nim osoby z zewnątrz), a związane z tymi wydarzeniami koszty organizacyjne pokrywane są przez pracodawcę co do zasady w sposób ryczałtowy.

Jak podkreślono we wniosku, wnioskodawca ponosi dwa rodzaje kosztów – ryczałtowe oraz zindywidualizowane (przypisane konkretnym osobom).

W przypadku kosztów ryczałtowych (ponoszonych niezależnie od ilości osób uczestniczących w spotkaniach firmowych), takich jak: wynajęcie sali, nagłośnienie, ubezpieczenie, ochrona, transport i catering, pracodawca nie jest w stanie ustalić ceny jednostkowej poszczególnych świadczeń. Ryczałtowo rozliczane są także koszty związane z zaangażowaniem pracowników wnioskodawcy w organizację firmowych spotkań (celem koordynacji prac przygotowawczych czy wyboru wyróżnionych osób).

Natomiast w przypadku kosztów indywidualnych (statuetki, odznaczenia, karty uprawniające do odbioru posiłków na festynach), przypisanych konkretnym osobom (znany jest odbiorca świadczenia), cena jednostkowa świadczenia jest możliwa do ustalenia.

Jeśli chodzi o konsekwencje finansowe udziału w tych imprezach dla samych pracowników, to wskazano we wniosku, że: w przypadku akademii zakładowych uczestnictwo to jest nieodpłatne (stanowi wyróżnienie) i jest pokrywane ze środków własnych wnioskodawcy; w przypadku festynów ma charakter częściowo odpłatny a w części jest dofinansowywane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (częściowo dofinansowana jest karta uprawniająca na festynie do odbioru posiłków)

Na tle zarysowanego stanu faktycznego zadano następujące pytania, dotyczące wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1) czy z tytułu uczestnictwa w wydarzeniach takich jak opisane we wniosku (w zakresie ponoszonych w związku tymi wydarzeniami przez pracodawcę tzw. kosztów ogólnych imprezy), po stronie pracowników spółki powstanie, podlegający opodatkowaniu, przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji, czy spółka – jako płatnik – obowiązana jest z tego tytułu do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy;

2) gdy spółka w ramach opisanych wydarzeń przekazuje konkretnym pracownikom indywidualnie oznaczone świadczenia (takie jak opisane we wniosku), to czy tego rodzaju świadczenia stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji, czy spółka – jako płatnik – zobowiązana jest pobrać od pracowników zaliczkę na podatek dochodowy;

3) czy w przypadku zindywidualizowanych i oznaczonych świadczeń z ZFŚS są one zwolnione z podatku dochodowego pod warunkiem spełnienia wymogów określonych z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. je. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej – u.p.d.o.f.), a w konsekwencji, czy spółka zobowiązana jest z tytułu przekazania tych świadczeń – jako płatnik – do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy;

4) czy spółka zobowiązana jest wystawiać informacje PIT-8C dla uczestników wydarzeń takich jak opisane we wniosku, którzy nie są pracownikami spółki, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej spółki, w stanie faktycznym objętym zakresem pierwszego z pytań (tj. w zakresie kosztów ogólnych), po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, a wnioskodawca (jako płatnik) nie jest zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy. Brak opodatkowania w tym przypadku wnioskodawca wywodził przede wszystkim z trudności w ustaleniu tego, jaka część kosztów ogólnych pracodawcy, mogłaby stanowić przysporzenie dla konkretnego pracownika. Trudności te wynikają, zdaniem wnioskodawcy, z jednej strony, z ryczałtowego sposobu ponoszenia tych kosztów przez pracodawcę, tj. niezależnie od liczby osób uczestniczących w imprezie pracowniczej oraz stopnia skorzystania z oferowanych tam świadczeń. Z drugiej zaś, z niemożliwości ustalenia przez pracodawcę, który z pracowników brał udział w imprezie oraz w jakim zakresie (i czy w ogóle), skorzystał z ogólnie dostępnych mu świadczeń.

Zdaniem wnioskodawcy, opodatkowanie tego rodzaju świadczeń nie znajduje uzasadnienia także z punktu widzenia ustawowej definicji przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), która powstanie przychodu z tego źródła w postaci nieodpłatnych świadczeń wiąże z faktycznym otrzymaniem ich przez podatnika (pracownika), a nie jedynie pozostawieniem do dyspozycji.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę na to, że uczestnictwo w spotkaniu firmowym nie stanowi dla pracownika dodatkowego benefitu o wymiarze finansowym, a ewentualna korzyść z tym faktem związana występuje "przy okazji" realizowania celu pracodawcy jakim jest motywacja pracowników oraz zwiększenie rozpoznawalności spółki na rynku.

Przedstawione stanowisko wnioskodawca uzupełnił o powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych.

Odnośnie do zagadnienia zawartego w pytaniu drugim wnioskodawca wyraził pogląd, że w przypadku świadczeń indywidualnych (przypisanych konkretnym osobom, jak wymienione we wniosku – statuetki, czy karta uprawniająca do odbioru posiłku) wystąpi przychód podatkowy po stronie obdarowanego pracownika, a zatem w tym przypadku wnioskodawca będzie zobowiązany - jako płatnik - do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy. Wskazując na powyższe wnioskodawca zaakcentował różnice pomiędzy świadczeniami indywidualnymi (których dotyczyło pytanie drugie, a ogólnymi (których dotyczyło pytanie pierwsze) podnosząc, że to rozróżnienie ma decydujące znaczenie dla opodatkowania przychodów związanych z tymi świadczeniami.

Zwrócono przy tym uwagę, że w przypadku świadczeń częściowo nieodpłatnych (jak w przypadku festynu) uznana za przychód, a tym samym objęta opodatkowaniem będzie jedynie nieodpłatna (niepokryta ze środków własnych pracownika), część otrzymanego świadczenia zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.

Odnośnie do zagadnienia zawartego w pytaniu trzecim wnioskodawca wyraził pogląd, że finansowane z ZFŚS, zindywidualizowane i oznaczone świadczenia na rzecz pracowników, o ile spełniają wymogi z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.do.f., korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku zatem spełnienia warunków ustawowych z art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od pracowników zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przekazania tych świadczeń.

Odnośnie do zagadnienia zawartego w pytaniu czwartym wnioskodawca wyraził pogląd, że w przypadku uczestnictwa w imprezie firmowej osób nie będących pracownikami wnioskodawcy, wnioskodawca jest zobowiązany do wystawiania tym uczestnikom informacji PIT-8C jedynie w przypadku indywidualnie oznaczonych świadczeń, które nie podlegają zwolnieniom z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...].02.2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., stanowisko podatnika przedstawione we wniosku uznał za prawidłowe jedynie w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. W pozostałej części, stanowisko wyrażone we wniosku ocenił jako nieprawidłowe.

Nawiązując do poglądu prawnego wnioskodawcy wyrażonego na tle pytania pierwszego organ podatkowy powołując się na art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślił, że w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść jaką uzyskał podatnik. Zasadę tę należy odnieść także do przychodu osiąganego ze źródła jakim jest stosunek pracy. Zdaniem organu, w stanie faktycznym objętym zakresem wniosku przesłanka realnej korzyści (przysporzenia) jest spełniona, albowiem w przypadku organizowania przez pracodawcę spotkań o charakterze integracyjnym (finansowanych przez pracodawcę) o powstaniu przychodu przesądza już sam fakt uczestnictwa uprawnionych osób w tym spotkaniu. Innymi słowy, zdaniem organu podatkowego, już samo wzięcie udziału przez pracownika w takim spotkaniu jest równoznaczne z otrzymaniem przez tego pracownika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatkowym przychodem pracownika z tytułu zatrudnienia będzie także sytuacja, gdy analogicznym świadczeniem objęty jest członek rodziny pracownika.

Jeśli idzie o sam sposób ustalania wartości tych świadczeń (zdaniem wnioskodawcy, niemożliwy do zrealizowania na tle uregulowań u.p.d.o.f.) organ odwołał się do art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. podnosząc, że podstawą do tego rodzaju wyliczeń będą koszty zakupu tych wszystkich świadczeń z których pracownik może skorzystać ("pozostawionych do dyspozycji", str. 13 interpretacji). Za nieistotną zatem okoliczność uznał organ kwestię tego, czy dana osoba skorzysta, a jeśli tak to w jakim zakresie, ze świadczeń oferowanych jej przez pracodawcę, skoro – jak podkreślono w interpretacji – koszt zakupu poszczególnych świadczeń jest niezależny od tego, kto i w jakim zakresie będzie uczestniczył w takim spotkaniu. zorganizowanym przez pracodawcę. Jako drugorzędne uznał zatem organ podnoszone we wniosku argumenty co do trudności w indywidualizacji tych świadczeń. Jak podniósł, techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą bowiem stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała.

Nie zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej z twierdzeniami wnioskodawcy co do braku możliwości ustalenia liczby osób uczestniczących w takim spotkaniu. Zdaniem organu, posiadanie przez pracodawcę wiedzy o potencjalnej ilości uczestników (wynikającej z kierowanych zaproszeń) daje możliwość ustalenia konkretnych osób, które uczestniczyły w imprezie.

Wskazując na powyższe uznał organ, że przychód pracownika związany z jego uczestnictwem w spotkaniach organizowanych przez pracodawcę podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (jako przychód ze stosunku pracy). Oznacza to, że obliczoną wartość świadczeń przypadających na pracownika pracodawca powinien doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego temu pracownikowi za dany miesiąc i od tej łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie będą natomiast podlegać opodatkowaniu na wskazanych zasadach wręczane pracownikom (a finansowane przez pracodawcę) nagrody i upominki (odznaczenia, statuetki), pod warunkiem, że będą miały wartość wyłącznie symboliczną i pamiątkową (tj. nie materialną).

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odpowiedzi na trzecie z zadanych pytań (a nawiązującego do świadczeń zindywidualizowanych), organ podatkowy uznał je za prawidłowe, wyrażając pogląd, że w przypadku świadczeń sfinansowanych z ZFŚS (a odnoszących się do uczestnictwa w danym wydarzeniu firmowym), świadczenia te będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Wnioskodawca, co do zasady, nie jest zatem zobowiązany z tego tytułu do obliczania i pobierania zaliczki na ten podatek , o ile wartość tych świadczeń w ciągu roku podatkowego nie przekroczy kwoty 380 zł.

W nawiązaniu do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odpowiedzi na czwarte z zadanych pytań, tj. tego, czy spółka powinna wystawiać informacje PIT-8C dla uczestników imprez firmowych, którzy nie są pracownikami wnioskodawcy (w tym także emerytowanymi) , organ podatkowy wyraził pogląd, że uczestnictwo tych osób w spotkaniu integracyjnym organizowanym przez wnioskodawcę będzie generować po ich stronie przychód podatkowy zaliczany do tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a do ustalenia wysokości tego przychodu należy zastosować zasady i metodykę analogiczne do tych jakie zostały przyjęte przez organ w przypadku przychodów pracowniczych. Zgodnie z powyższym, na wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki w zakresie wystawienia tym osobom (jako świadczeniobiorcom) informacji PIT-8C. Zaznaczył przy tym, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego będzie wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. Zwolnienie nie będzie miało zastosowania, gdy świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

W konsekwencji, organ uznał, że w przypadku osób niebędących pracownikami wolne od opodatkowania będą tylko te świadczenia (i w granicach określonych normą art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f.), których wyłącznym celem jest promocja bądź reklama spółki. W pozostałych przypadkach, na stronie będzie ciążył obowiązek wystawienia świadczeniobiorcom informacji PIT-8C.

Odnosząc się do podatkowych konsekwencji udziału w imprezie firmowej emerytowanego pracownika wnioskodawcy (włączając w to także jego rodzinę) organ podatkowy wyjaśnił, że uczestnictwo to generować będzie po stronie emerytowanego pracownika przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., korzystający ze zwolnienia w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wysokość tego przychodu należy obliczać na analogicznych zasadach jak w przypadku przychodów pracowniczych.

W konsekwencji organ wskazał, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą podlegać świadczenia otrzymane przez emerytów wraz z członkami ich rodzin, do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 2280 zł. Z kolei, od nadwyżki powyżej limitowanej kwoty, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% należności. W tym przypadku, na spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawienia świadczeniobiorcom deklaracji PIT-8C.

W skardze na to rozstrzygnięcie wniesionej (po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Swoje żądanie oparła na zarzutach naruszenia prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej – O.p.) poprzez przyjęcie za podstawę dokonanej wykładni innego stanu faktycznego aniżeli opisany we wniosku;

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, jak również sprzeczność oceny wyrażonej w zaskarżonej interpretacji;

- art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, oraz

- art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b, art. 12 ust. 1, 2, i 3, art. 20 ust. 1 oraz art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy;

- art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie interpretacji na pozaustawowych przesłankach co do momentu powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jak i sposobu ustalania ich wartości.

Uzasadniając podniesione zarzuty o charakterze procesowym skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jako podstawa dokonanej wykładni prawa nie pokrywał się z tym, opisanym we wniosku. Organ podatkowy przyjął bowiem (na str. 13 interpretacji), że wnioskodawcy znana jest choćby potencjalnie (z uwagi na kierowane zaproszenia) ilość osób uczestniczących w imprezach typu akademia, czy festyn, podczas gdy, wedle treści wniosku, wnioskodawca takiej wiedzy nie posiada, albowiem nie prowadzi ewidencji osób biorących udział w takich spotkaniach.

Argumentowała również, że dokonana przez organ wykładnia prawa podatkowego jest niepełna albowiem nie czyni rozróżnienia, na potrzeby opodatkowania, pomiędzy kosztami ogólnymi a indywidualnymi.

Odnośnie do zarzucanej sprzeczności pomiędzy oceną stanowiska wnioskodawcy (ocenionego przez organ jako prawidłowe w zakresie odpowiedzi na trzecie z zadanych przez podatnika pytań) a uzasadnieniem prawnym tej oceny zawartej w zaskarżonej interpretacji strona wywodziła, że przyjęta przez organ metoda ustalania przychodu podlegającego zwolnieniu jest odmienna od zaprezentowanej we wniosku. W ocenie spółki, okoliczność ta wprowadza niepewność co do zakresu ochrony prawnej wynikającej z zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem skarżącej, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych zaniechanie odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych. Z kolei, orzecznictwo na jakie powołał się organ podatkowy nie może przesądzać o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji jako że wyrok zapadły w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 1719/96 dotyczył innego stanu prawnego (przepisów obowiązujących w 1995 r.), a uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadła w sprawie o sygn. akt II FPS 1/10 dotyczyła zasad opodatkowania abonamentów medycznych, a więc świadczeń o zupełnie innej specyfice.

Zasadność zgłoszonych w skardze naruszeń prawa materialnego strona powiązała z wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślając, że warunkiem powstania dochodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu tego przepisu jest faktyczne otrzymanie go przez pracownika oraz możliwość ustalenia wartości tego świadczenia. Skoro zatem, wedle treści wniosku pracodawca nie posiada informacji co do tego, czy uczestnik imprezy skorzystał z określonego świadczenia oraz w jakim zakresie, to nie można przyjąć, że doszło do zrealizowania normy z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponawiając stanowisko wyrażone we wniosku, strona podniosła, że sam fakt uczestnictwa pracownika w imprezie zorganizowanej przez pracodawcę nie jest jednoznaczny z otrzymaniem świadczenia z tego tytułu (jak to przyjął organ), a zaproponowany przez organ sposób obliczenia wartości tego świadczenia (jako przychodu statystycznego) nie znajduje oparcia w art. 11 ust. 2a ani żadnym innym przepisie u.p.d.o.f. Dokonaną w tym zakresie przez organ podatkowy wykładnię przepisów u.p.d.o.f. strona uznała za prawotwórczą oraz naruszającą art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi.

W piśmie z dnia 04.09.2014 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi o wybrane fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.07.2014 r. o sygn. akt 7/13, dotyczącego zgodności z Konstytucją określonej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nawiązując do treści tego orzeczenia podkreśliła, że istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie realnego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Przysporzenie to musi być świadczeniem, którego wartość jest ściśle skonkretyzowana, a nie statystyczna. Zatem także w przypadku świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy jako tzw. świadczenia nieodpłatne, aby mogły one stanowić dochód pracownika (podlegać opodatkowaniu), muszą mieć dla niego konkretny wymiar finansowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy udział pracowników, emerytów bądź innych osób w imprezach o charakterze biznesowo-integracyjnym (jak to ogólnie nazwano we wniosku o wydanie interpretacji) rodzi po stronie tych osób powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy C w R. winien wykonać obowiązki przypisane w ustawie płatnikom, jak również informacyjne w przypadku braku obowiązku poboru podatku (sporządzenie informacji PIT-8C).

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2 b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy.

Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników w opisanych przez skarżącą imprezach biznesowo-integracyjnych został zakwalifikowany przez organ interpretujący jako przychód będący innymi nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według cen zakupu usług organizacji imprez przez podmiot zewnętrzny.

W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód, faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała strona skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zaprezentowany przed chwilą pogląd przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w powołanym w skardze wyroku z dnia 23.01.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1916/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Niemniej, zaakcentować należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8.07.2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947). Wymienione orzeczenie, do którego skarżąca odwołała się w piśmie procesowym z dnia 4.09.2014 r., miało zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził między innymi, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń –

przypis), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku, nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc powyższą wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretujący w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Przyjął także wbrew podanym w wniosku okolicznościom, że udział danego pracownika da się ustalić, gdyż imprezy organizowane są dla pracowników skarżącej.

Z przyjętego przez organ interpretujący poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. albowiem – jak to zostało wcześniej wywiedzione – przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane).

Odnosząc się do przypadków opisanych przez skarżącą stronę, to gdy świadczeń nie można przyporządkować do konkretnie oznaczonego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprez integracyjnych (okolicznościowych). W konsekwencji, jako że poniesiony przez skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej – jako pracodawcy – nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości.

Powyższe uwagi dotyczące warunkach uzyskania przez pracownika przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej, organ interpretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku i zadanych tam wszystkich pytań.