Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1891/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 137 poz 1302
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych
article: art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3292/06 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2007r., sygn. Akt III SA/Wa 3292/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. W. wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2006r., numer ... wydaną w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku w łącznej kwocie 9 707zł.

Jak podał Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku postępowanie kontrolne wobec G. W. zostało wszczęte w dniu 25 września 2001 r. Inspektor kontroli skarbowej prowadzący to postępowanie działał na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – dalej GIKS - z dnia 18 września 2001 r., które następnie było kilkakrotnie przedłużane. W dniu 1 lipca 2002r., po zmianie przepisów ustawą z dnia 7 czerwca 2002 roku o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 89, poz. 804) postępowanie kontrolne wszczęte i nie zakończone przez inspektora kontroli skarbowej, jako organ kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy, przejął organ kontroli skarbowej, właściwy miejscowo dla siedziby likwidowanego organu, którym są inspektorzy kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie, ponieważ postępowanie kontrolne prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej działającego na podstawie upoważnienia wystawionego przez GIKS, organem właściwym miejscowo do dalszego prowadzenia postępowania kontrolnego stał się GIKS. Ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 lipca 2002 r., przeprowadzoną na mocy w/w ustawy z dnia 7 czerwca 2002r., GIKS ponownie upoważnił w dacie wprowadzenia zmiany inspektora zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. W wyniku kolejnej zmiany ustawy o kontroli skarbowej w dniu 1 stycznia 2003 r., na podstawie art. 6 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 31 ustawy o kontroli skarbowej otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrola za lata 1998 - 2000 została zakończona 10 marca 2003 r., zgodnie z art. 291 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), dalej O.p. ustosunkowaniem się do zarzutów strony wniesionych do protokołu kontroli. Natomiast kontrola podatkowa za 2001 r. nie została zakończona, ponieważ w sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Dopiero po zakończeniu kontroli, której przedmiotowym zakresem była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług został wydany protokół kontroli w oparciu o ustalenia którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 26 września 2005 r. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, tj. umów najmu oraz dowodów płatności ustalono, że w 2001 r. G. W. wynajmował na cele związane z działalnością gospodarczą cztery lokale. Rozpoczynając wykonywanie tych czynności strona nie złożyła oświadczenia o wyborze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) i w konsekwencji w świetle art. 27 ust. 4 tej ustawy miała obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb tego podatku, składania deklaracji VAT-7, a także zapłaty podatku należnego wynikającego z w/w transakcji.

Nie uwzględniwszy zarzutów wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. I na tę decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi właściwemu. Zaskarżonej decyzji zarzucono nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Zdaniem strony nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, polegającego na prowadzeniu przez ten sam organ postępowania kontrolnego/podatkowego po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej, pomimo, że zgodnie z ustawą, postępowania wszczęte, a nie zakończone przejmują organy właściwe według przepisów zmienionej ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 pkt. 3 i art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu z dnia wszczęcia postępowania w sprawie. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji również na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z 1999 r.) wobec naruszenia przepisów postępowania, polegającego na wydaniu decyzji przez osobę nieuprawnioną oraz podejmowaniu czynności w toku postępowania przez organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia GIKS, gdyż wydane upoważnienie do prowadzenia kontroli wygasło w dniu 31 marca 2003 r., a nowe upoważnienie nie zostało wydane przez uprawniony podmiot.

3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie jest zasadny zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało wszczęte w oparciu o upoważnienie GIKS z dnia 18 września 2001 r. W przepisie art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (WKS) wskazano ogólnie na postępowania "w sprawach podatkowych". Unormowano w nim przejęcie wszczętych uprzednio postępowań przez organy właściwe według nowej ustawy, co zdaniem Sądu świadczy o tym, iż przepis ten nie dotyczy postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Będzie on miał zastosowanie w sprawach, gdzie postępowanie prowadzone było przez organy podatkowe, które na mocy tej ustawy utraciły taki status, np. urzędy skarbowe zastąpione przez naczelników urzędów skarbowych. Unormowania te nie spowodowały zmian w odniesieniu do organów kontroli skarbowej. Organami tymi pozostali GIKS i dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego (GIC). Z dniem 30 czerwca 2002 r. zniesiono inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej (art. 32 pkt 2 tejże ustawy). Ponieważ zmiana ta również nie dotyczyła GIKS, to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tejże ustawy stanowiący, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej, jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej właściwe miejscowo dla siedziby zlikwidowanego organu, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostawały w mocy.

Jako błędne więc oceniono twierdzenie skargi, ze powstała konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów (art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień GIKS, udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu jako oczywiste należało uznać, że art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS, jako przepis przejściowy, mógł dotyczyć tylko zmian wprowadzonych ustawą, w której go zamieszczono. Mocą tej ustawy w ustawie o kontroli skarbowej dodano art. 24a, stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik, wydaje wynik kontroli albo wydaje decyzję. Wobec skarżącego protokół kontroli został wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 5 sierpnia 2005 r. a następnie w dniu 26 września 2005 r. tenże organ wydał decyzję. Kontrolę w imieniu GIKS prowadził upoważniony inspektor kontroli skarbowej, który wykonywał czynności kontrolne poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu, gdzie był zatrudniony. Mając na uwadze w/w przepis art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, decyzję dotyczącą roku 2001 wydał zatem organ właściwy, a więc nie wystąpiło naruszenie prawa dające uzasadnienie do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Jako nieuzasadniony uznał także WSA zarzut nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż nie doszło do rażącego naruszenia art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej tj. zarzucanego prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego bez wymaganych upoważnień GIKS. Sąd omówił wydane w sprawie upoważnienia.

W dacie wszczęcia postępowania kontrolnego GIKS mógł wyznaczyć inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza obszarem jego właściwości miejscowej. Wynikało to jednoznacznie z obowiązującego wówczas art. 9 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Podstawą udzielenia upoważnienia był w tym przypadku art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy. Z dniem 1 lipca 2002 r. organami kontroli skarbowej stali się dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, co nie wpłynęło na uprawnienie GIKS do upoważniania inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem właściwości miejscowej urzędu, w którym są zatrudnieni. Unormowanie analogiczne do poprzednio obowiązującego art. 9 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej znalazło się w art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej. Efektem powyższych zmian było w niniejszej sprawie wydanie przez GIKS upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r. A wiec postępowanie w tym zakresie było prawidłowe.

Następnie WSA odniósł się do zagadnienia w świetle zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), dalej: "nowela wrześniowa". Do 1 stycznia 2003 r. postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej kończyło się bezpośrednio wydaniem decyzji (lub wyniku kontroli), natomiast po tym dniu wydanie decyzji poprzedzone być musiało postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w trybie Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zmiany zasad prowadzenia kontroli przez organy kontroli skarbowej wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r., które musiały być uwzględnione w postępowaniach kontrolnych wszczętych przed tą datą, spowodowały powstanie swojego rodzaju niespójności między przepisami ustawy o kontroli skarbowej, a stosowanymi tu odpowiednio przepisami Ordynacji podatkowej, nie zawierającej unormowania sytuacji, gdzie jeden organ (G.I.K.S.) upoważnia do działania (prowadzenia czynności kontrolnych) inny organ lub pracownika zatrudnionego w urzędzie obsługującym inny organ (inspektora kontroli skarbowej).W ocenie Sądu, rozważającego zmiany wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r., analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, pozwala uznać za dopuszczalne skorzystanie przez GIKS z uprawnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej jako podstawy do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego. Celem zmian procedury kontrolnej było ujednolicenie zasad kontroli podatników prowadzonych przez różne organy, a przez to zapewnienie kontrolowanym jednakowych praw i możliwości obrony swoich interesów, a więc zdaniem Sądu względy te uzasadniały odejście od literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "postępowanie kontrolne". WSA zauważył, że przepis ten zamieszczony został w ustawie regulującej właśnie postępowanie kontrolne, które mocą art. 31 tej ustawy zrównane zostało z postępowaniem podatkowym. Wobec tego, uznając, że nie doszło do naruszenia prawa, Sąd I instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. – skargę oddalił.

5. We wniesionej przez Skarżącego skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to

1. art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 134, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP polegające na nieuwzględnieniu zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji, jako wydanych przez niewłaściwy organ i osobę posiadająca upoważnienie wydane bez właściwej ustawowej podstawy prawnej i nieuchyleniu zaskarżonych decyzji, pomimo zaistnienia okoliczności uzasadniający wznowienie postępowania podatkowego z powodu nieważności oraz na braku stwierdzenia uchybień przepisom art. 120 i 247 O.p., a nadto art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC, pomimo, ze WSA zauważył niespójność pomiędzy ustawami o kontroli skarbowej, a Ordynacją podatkową, która nie zawiera unormowania sytuacji, gdy jeden organ GIKS upoważnia do działania inny organ lub pracownika zatrudnionego w urzędzie obsługującym inny organ wbrew zasadzie, że organy administracji działają na podstawie i w granicach prawa:

2. art. 145 § 1 ust 2 w związku z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. i art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez mylne rozumienie treści zarzutu stawianego w skardze do WSA i uznanie, że "skarżący błednie interpretuje przepisy o zmianie właściwości organów jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę w Ministerstwie Finansów", podczas gdy nie jest to kwestia interpretacji lecz bezpośredniego przepisu ustawy i w sprawie nie ma podstaw do wyłączenia zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC, gdyż od samego początku postępowanie było prowadzone przez inspektora kontroli skarbowej jako organ kontroli skarbowej, zaś jego upoważnienie przez GIKS było jedynie konieczne aby mógł on prowadzić postępowanie poza obszarem swojej terytorialnej właściwości. Natomiast upatrywanie w fakcie wydania upoważnienia przez GIKS podstawy do wyłączenia zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC jest błędne i pozbawione podstawy prawnej.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego podlega ona oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Zarzuty te w punkcie 1 zostały sformułowane wadliwie, bowiem zarzucono naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., art. 134, art. 135 tej ustawy w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez nie uwzględnienie przez WSA okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego z powodu nieważności oraz brak stwierdzenia uchybień przepisom art. 120 i art. 247 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. zdanie pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Wobec tego przedstawiony powyżej sposób sformułowania pierwszego z zarzutów wniesionego środka zaskarżenia pozwala na stwierdzenie niespójności zaprezentowanego stanowiska oraz brak powiązania postawionego zarzutu z przytoczoną podstawa kasacyjną, bez koniecznego w tym przypadku uwzględnienia rozróżnienia tych dwóch nadzwyczajnych instytucji wzruszenia decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Te dwie odrębne instytucje prawne służą eliminowaniu albo wad postępowania, jak chodzi o wznowienie posterowania, albo kwalifikowanych wad o charakterze materialno prawnym, jak idzie o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia.

Zauważyć także należy, że powołany w petitum skargi kasacyjnej, nie powtórzony już w żadnej części uzasadnienia, przepis, jak to ujął autor skargi : " art. 247" Ordynacji podatkowej dzieli się na trzy paragrafy, a pierwszy z nich na 8 punktów. Przepis ten został powołany bez koniecznego dalszego, konkretnego uszczegółowienia.

Także niewłaściwie zostały wyartykułowane w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 134 i 135 P.p.s.a. w związku z brakiem stwierdzenia uchybieniom przepisom art. 247 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC. Po pierwsze sam tylko art. 135 P.p.s.a. nie daje podstawy dla skarżącego uprawnienia procesowego do żądania objęcia zakresem orzekania także innych, niż zakwestionowany, aktów np. decyzji organu I instancji ( patrz m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006r., sygn. akt II FSK 1003/06). Po drugie zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej błędnie ocenił zdolność organu do prowadzenia postępowania podatkowego, nie dostrzegając przy tym kolizji zgłoszonych twierdzeń. Zasadnie przyjęto w skardze kasacyjnej, że przepis art. 10 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej " jest jasny i nie wymaga nawet interpretacji", a następnie stwierdzono, że w jego świetle oczywiste jest, że postępowanie w pierwszej instancji "było prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B., na podstawie upoważnienia G.I.K.S." Tak więc stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że postępowanie prowadzone było przez określonego inspektora kontroli skarbowej z upoważnienia GIKS, a więc w imieniu tego organu, jest równoznaczne z zaprzeczeniem zasadności sformułowanych w tym środku zaskarżenia zarzutów.

Wobec tego zarzut z punktu pierwszego tego środka zaskarżenia uznać należy za wadliwie sformułowany, a wiec nie poddający się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroków zapadłych ze skarg kasacyjnych Skarżącego w sprawach o sygn. akt II FSK 1141/08, II FSK 1030/07, II FSK 968/07 – wszystkie z 1 października 2008r. – w których rozpatrywane były zarzuty skargi kasacyjnej niemalże jednobrzmiące z wniesioną w niniejszej sprawie. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowiska w nich wyrażone, podzielając zarazem stanowisku Sądu I instancji, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC, gdyż normował on przypadki, w których postępowania kontrolne zostały wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej, jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy ( wyrok NSA z 1 października 2008r., sygn. akt II FSK 1726/07). Wobec tego nie dotyczył on postępowań prowadzonych z upoważnienia GIKS. Jako pozbawione podstaw należy uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że ponieważ omawiany przepis nie zawiera rozróżnienia, czy wyłączenia stosowania przepisów w zależności od podstawy prowadzenia postępowania, sąd miałby zaniechać wyprowadzenia stosownych wniosków z faktu skorzystania z konstrukcji upoważnienia. Fakt taki musi być uwzględniony w toku prowadzonej oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowiąc tym samym jeden z istotnych elementów stanu prawnego sprawy. Także w myśl art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowania podatkowe należało prowadzić według zasad określonych w ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2003r., a postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed tą datą.

Jako także niezrozumiały, a więc nie poddający się ocenie Sądu, należy uznać przedstawiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. "145 § 1 ust. 2" ( jak to ujęto w skardze kasacyjnej) w związku z art. 134 i 135 P.p.s.a. oraz przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC " poprzez mylne zrozumienie treści zarzutu stawianego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego" w zakresie interpretacji przepisów o zmianie właściwości organów. Tutaj także należy zauważyć, że wskazany przepis art. 145 § 1 P.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako ustęp. Przyjmując nawet, że chodzi o punkt 2 tego przepisu, nie sposób dopatrzeć się związku między ta podstawą kasacyjną, a wytkniętym naruszeniem prawa. Powoływanie się na "mylne zrozumienie treści zarzutu" i utożsamianie tak pojmowanego naruszenia prawa z okolicznością kwalifikującą do stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu, musi być w tej sytuacji potraktowane jako błąd skargi kasacyjnej

Wobec tego skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy