Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1362/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 132, art.2 ust. 1 pkt 33 i pkt 38
journal: Dz.U. 2010 nr 107 poz 679
law: Ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2011r. oraz określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, miesiące od czerwca do września, listopad i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. H. kwotę 11.179 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił R. H. - dalej: "Skarżący" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r., od sierpnia do listopada 2011 r., oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynikało, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż w 2011 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego oprawami okularowymi. Ponadto Skarżący oświadczył w toku czynności kontrolnych, że zajmuje się sprzedażą opraw okularowych wyłącznie dla zakładów optycznych. Oprawy okularowe sprowadzane są na terytorium RP z Chin, Hongkongu, Korei Południowej. Na każdym opakowaniu oprawy okularowej podawana jest informacja: "wytworzone w UE" wraz z danymi wytwórcy. Oprawy okularowe są kupowane od dostawcy głównie ze stawką 8%, ale również ze stawką 23%. Wszystkie oprawy posiadają deklaracje zgodności dla wyrobu medycznego i są zgłoszone do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący dokonywał dostaw towarów oznaczonych na wystawionych fakturach VAT jako "oprawa okularowa", stosując zamiennie podstawową stawkę podatku VAT 23% i stawkę preferencyjną 8%. W pierwszym przypadku na fakturach umieszczany był zapis: "stawkę podatku VAT w wysokości 23% wystawiono na prośbę klienta". W drugim przypadku na fakturach sprzedaży umieszczany był zapis: "stawkę podatku VAT w wysokości 8% przyjęto na podstawie "Ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476 - art. 1 pkt 17), załącznik nr 3 poz. 105 (...)".

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość zastosowania przez Skarżącego stawki VAT z tytułu dostaw opraw korekcyjnych. Stwierdził, iż na podstawie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT" oraz pozycji 105 załącznika nr 3 do tej ustawy, 8% stawka podatku ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. Odwołując się do definicji pojęcia "wyrób medyczny" zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o wyrobach medycznych" oraz definicji "wytwórcy" zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 45 tej ustawy, organ pierwszej instancji wskazał, iż oprawy okularowe sprzedawane przez kontrolowanego do zakładów optycznych na tym etapie dystrybucji nie mają jeszcze konkretnego przeznaczenia i mogą w nich zostać zamontowane różne rodzaje szkieł, tak korekcyjne, jak i innego rodzaju. Dostawa samych opraw do okularów nie mieści się więc w definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż obniżoną 8% stawkę podatku VAT stosuje się na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do dostawy okularów korekcyjnych uznawanych za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, jeżeli przedmiotem dostawy są same oprawy do okularów, do których optycy montują soczewki, podlega ona opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Pismem z dnia 3 września 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy o VAT i poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że obniżona 8% stawka VAT nie ma zastosowania do sprzedaży opraw okularowych dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski jako wyroby medyczne;

- art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz. U. UE L z 1993r. Nr 169/1; dalej: Dyrektywa 93/42/EWG), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż oprawy okularowe sprzedawane przez Skarżącego nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych;

- art. 121, art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej: "O.p." poprzez odrzucenie wniosków dowodowych mających na celu potwierdzenie statusu sprzedawanych przez Skarżącego wyrobów jako wyrobów medycznych, zignorowanie przedstawionych przez Skarżącego dowodów potwierdzających, iż sprzedawane wyroby są wyrobami medycznymi;

- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedokonanie dostatecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w szczególności zignorowanie faktu, iż sprzedawane przez Skarżącego oprawy zostały zgłoszone i zarejestrowane we właściwym organie jako wyroby medyczne, zignorowanie dowodów przedstawionych przez Skarżącego potwierdzających ten fakt oraz niezweryfikowanie charakteru towarów sprzedawanych przez Skarżącego;

- art. 121 w związku z art. 187 O.p. poprzez zignorowanie dowodów jednoznacznie wskazujących, iż sprzedawane przez Skarżącego oprawy okularowe zostały zgłoszone do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W uzasadnieniu odwołania podnosił, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, z naruszeniem podstawowych zasad postępowania. W ocenie Skarżącego organ naruszył art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a oraz poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a niektóre wnioski odnoszące się do klasyfikacji opraw okularowych, czy okularów, są sprzeczne z przepisami ustawy o wyrobach medycznych. W ocenie Skarżącego sprzedawane oprawy okularowe stanowią wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i są dopuszczone do obrotu w Polsce przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych. Skarżący stwierdził, że oprawy okularowe spełniają kryteria definicyjne wyrobu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Podkreślił, iż w toku postępowania przedstawił dokumenty potwierdzające, że sprzedawane oprawy okularowe zostały zgłoszone oraz zarejestrowane jako wyrób medyczny przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych. Skarżący wskazał, iż ma możliwość przedstawienia kompletu dokumentów potwierdzających wpis każdej z opraw okularowych do rejestru wyrobów medycznych, przy czym przeprowadzający kontrolę podatkową nie wyrazili woli ich dołączenia do materiału dowodowego.

Skarżący podniósł, iż również wytyczne wydane przez Komisję Europejską dotyczące stosowania Dyrektywy 93/42/EWG dotyczącej wyrobów medycznych wprost potwierdzają, iż oprawy okularowe stanowią nieinwazyjny wyrób medyczny. Wytyczne te, jak wskazywał Skarżący, stanowią oficjalną interpretację przepisów ww. Dyrektywy, którą ustawa o wyrobach medycznych implementuje do polskiego porządku prawnego.

Dalej Skarżący zauważył, że także według Globalnej Nomenklatury Wyrobów Medycznych oprawa okularowa zaklasyfikowana jest jako odrębny wyrób medyczny pod kodem GMDN 32816 tj. wyrób okulistyczny noszony przez użytkownika w celu przytrzymywania soczewek okularowych na receptę lub ochronnych przed jego oczami.

Wskazał ponadto, iż oprawy okularowe spełniają, zgodnie z art. 23 ustawy o wyrobach medycznych, odnoszące się do nich wymagania zasadnicze zawarte w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 12 stycznia 2011 r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych (Dz. U. Nr 16, poz. 74).

Skarżący podkreślał, iż wyrobem medycznym są soczewki i oprawy okularowe, a nie okulary korekcyjne, które nie mają określonych wymagań zasadniczych, nie mają kodu GMDN, nie są wyodrębnione w Europejskiej Bazie Wyrobów Medycznych EUDAMED, a więc nie spełniają podstawowego warunku, aby uznać je za wyrób medyczny.

Ponadto nie zgodził się z tezą organu, iż nie jest możliwe zagwarantowanie, że we wszystkich sztukach opraw zostaną zamontowane soczewki korekcyjne. Podkreślił, iż jako wytwórca deklaruje przewidziane zastosowanie wyrobu, które na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 5 ustawy o wyrobach medycznych jest elementem zgłoszenia do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych. Wykluczone natomiast zostało nadawanie przeznaczenia przez podmiot, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu. Ponadto montowanie do opraw soczewek innych niż będące wyrobami medycznymi jest ekonomicznie nieopłacalne i nieracjonalne.

Skarżący przedłożył w załączeniu oświadczenia kontrahentów potwierdzających, że sprzedawane przez niego oprawy zostały wykorzystane do wytworzenia okularów korekcyjnych.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie w toku prowadzonego postępowania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

W piśmie z dnia 26 września 2013 r. skierowanym do organu odwoławczego Skarżący podkreślał, iż organ podatkowy prowadził postępowanie niezgodnie z zasadami uregulowanymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie wskazał, dlaczego oprawy okularowe widnieją w bazie wyrobów medycznych, są oznaczone symbolem CE właściwym dla wyrobów medycznych i są wymienione w bazie EUDAMED, skoro jego zdaniem nie są one wyrobem medycznym. Do wniesionego pisma zostały załączone pisma Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych z dnia 15 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 14 października 2010 r., informujące o dokonaniu wpisu opraw okularowych do Rejestru Wyrobów Medycznych.

Przy kolejnym piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego Skarżący załączył kolejne kserokopie pism Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych dotyczące zgłoszenia opraw okularowych do rejestru wyrobów medycznych.

Następnie w kolejnych pismach kierowanych do organu odwoławczego Skarżący uzupełnił swoją argumentację wskazując na wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. nr [...]uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do czerwca 2011 r. oraz od sierpnia do listopada 2011 r. oraz w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i grudzień 2011 r. i w uchylonym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 r. oraz od sierpnia do listopada 2011 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec i grudzień 2011 r., w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż istotą sporu jest kwestia prawidłowości dokonanego przez Skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawidłowości zastosowania 8% stawki VAT z tytułu dostaw opraw okularowych, ma regulacja załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Podkreślił, iż zastosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie ww. regulacji możliwe jest tylko i wyłącznie wtedy, gdy towary będące przedmiotem dostawy, przy dopełnieniu pozostałych wymogów mają status wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Organ odwołał się następnie do przepisów ustawy o wyrobach medycznych, w szczególności zawartych w ustawie definicji: "wyrobu medycznego" "wyposażenia wyrobu medycznego", "wytwórcy wyrobu medycznego", "wprowadzenia wyrobu medycznego do obrotu" oraz "wprowadzenia do używania" i stwierdził, iż co do zasady do wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest czy nie jest wyrobem medycznym. W ocenie organu analiza regulacji ustawy o wyrobach medycznych wskazuje jednoznacznie, że oprawy okularowe stanowiące przedmiot dostaw dokonywanych przez Skarżącego, nie mieszczą się w definicji "wyrobu medycznego". Za wyrób medyczny, zdaniem organu odwoławczego, uznać można natomiast okulary korekcyjne, powstałe w wyniku zamontowania w oprawach okularowych szkieł korekcyjnych. Okulary takie, jako wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych służą zapobieganiu, leczeniu lub łagodzeniu przebiegu choroby. W ocenie organu odwoławczego, o okularach można mówić dopiero po wmontowaniu do opraw soczewek, zaś o okularach korekcyjnych - po wmontowaniu do opraw soczewek korekcyjnych. Jeśli więc będą to soczewki korekcyjne, powstaną okulary korekcyjne mające status wyrobu medycznego.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut Skarżącego, iż z wykładni pojęcia wyrobów medycznych jednoznacznie wynika, że oprawy okularowe stanowią wyrób medyczny. Przed zamontowaniem stosownych szkieł w oprawach okularowym nie można bowiem, zdaniem organu, jednoznacznie stwierdzić, czy artykuł w postaci opraw okularowych przeznaczony jest do zapobiegania, leczenia czy łagodzenia przebiegu choroby.

Odnośnie powoływania się przez Skarżącego na Dyrektywę 93/42/EWG organ wskazał, iż porównanie regulacji "wyrobu medycznego" zawartej w ww. Dyrektywie oraz zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych wskazuje, iż definiując pojęcie "wyrób medyczny" polski ustawodawca zharmonizował krajowe uregulowania prawne z uregulowaniami prawa wspólnotowego, wdrażając wytyczne wyznaczone ww. Dyrektywą do krajowego porządku prawnego. Brak jest więc, w takim wypadku przesłanek, aby na podstawie regulacji wspólnotowych uznać, iż oprawy okularowe, przed zamontowaniem do nich szkieł korekcyjnych stanowią "wyrób medyczny".

Powoływanie się przez Skarżącego na klasyfikację oprawy okularowej według GMDN jako odrębnego wyrobu medycznego, jest w ocenie organu podatkowego nieuzasadnione, tym bardziej, iż z powyższej nomenklatury okulary korekcyjne, nie mając określonych wymagań zasadniczych, nie mają kodu GMDN, nie są wyodrębnione w bazie EUDAMED, a więc nie spełniają podstawowego warunku dla uznania ich za wyrób medyczny. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje również argumentacja dotycząca sformułowania w Obwieszczeniu Prezesa Polskiego Komitetu Normalizacji z dnia 14 czerwca 1993 r. w sprawie wykazu norm zharmonizowanych, norm określonych dla opraw okularowych. Określenie powyższych norm nie jest równoznaczne z potwierdzeniem, że sama oprawa okularowa stanowi wyrób medyczny.

W dalszej części uzasadnienia organ, odnosząc się do argumentacji Skarżącego wskazał, iż okoliczność, że otrzymał on oświadczenia nabywców dotyczące przeznaczenia opraw okularowych nie ma również istotnego znaczenia dla weryfikacji prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, bowiem o charakterze produktu nie może decydować niezależna od podatnika okoliczność wykorzystania zakupionych opraw okularowych do skonstruowania okularów optycznych, która uwarunkowana jest jedynie od decyzji nabywcy opraw okularowych.

Równocześnie w ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego pisma Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych dotyczące opraw okularowych, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem w pismach dotyczących opraw okularowych zgłoszonych w 2011 r. brak jest adnotacji, iż jest to wyrób medyczny.

Zdaniem organu odwoławczego, nie ma ponadto znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt oznakowania opraw okularowych znakiem "CE". Umieszczenie takiego znaku nie oznacza automatycznie, w jego ocenie, że towar ma status "wyrobu medycznego". Oznakowanie CE umieszczone na wyrobie jest bowiem deklaracją producenta, że oznakowany produkt spełnia wymagania dyrektyw UE dotyczące zagadnień bezpieczeństwa użytkowania, ochrony zdrowia i ochrony środowiska.

Organ odwoławczy uznał również, iż zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. są bezzasadne.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w decyzji organu pierwszej instancji niewłaściwie określono podstawę opodatkowania stawką 23% stosując metodę "od stu", a w konsekwencji błędnie obliczono podatek należny. W związku z tym zmianie uległa kwota określonego przez organ zobowiązania podatkowego, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Skarżący, pismem z 27 marca 2014 r. wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a i poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż obniżona stawka VAT 8% nie ma zastosowania od sprzedaży opraw okularowych dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski,

- art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 93/42/EWG poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż oprawy okularowe sprzedawane przez Skarżącego nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych;

- § 45 i § 46 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż obniżona stawka VAT 8% nie ma zastosowania od sprzedaży opraw okularowych dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski,

- art. 122 i art. 187 i art. 191 O. p. w szczególności poprzez niedokonanie dostatecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w szczególności całkowite zignorowanie faktu, iż sprzedawane przez Skarżącego oprawy zostały zgłoszone i zarejestrowane we właściwym organie jako wyroby medyczne, zignorowanie dowodów przedstawionych przez Skarżącego potwierdzających ten fakt oraz niezweryfikowanie charakteru towarów sprzedawanych przez Skarżącego;

- art. 121, art. 122 i art. 188 O. p. poprzez odrzucenie wniosków dowodowych podatnika mających na celu potwierdzenie statusu sprzedawanych przez Skarżącego wyrobów jako wyrobu medycznego, zignorowanie dowodów przedstawionych przez Skarżącego a potwierdzających, iż sprzedawane przez Skarżącego wyroby są wyrobami medycznymi, nieodniesienie się w sposób dostateczny do argumentacji podatnika potwierdzającej możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT do sprzedaży opraw okularowych;

- art. 121 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zignorowanie dowodów przedstawianych przez Skarżącego jednoznacznie wskazujących, iż sprzedawane oprawy okularowe zostały zgłoszone do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych.

W związku powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także poprzedzającej ją decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację. Ponadto podniósł, iż § 45 i § 46 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż stawkę obniża się do wysokości 8% w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. dla dostaw, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Już sam ten przepis, zdaniem Skarżącego, stanowi samodzielną podstawę do zastosowania 8% stawki VAT do sprzedawanych opraw okularowych. Powyższe, w ocenie Skarżącego oznacza, że organ podatkowy naruszył art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a i poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że obniżona stawka VAT 8% nie ma zastosowania do sprzedaży opraw okularowych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest czy Skarżący stosował zasadnie, preferencyjną 8% stawkę VAT z tytułu dostaw opraw okularowych, a w szczególności czy zostały spełnione ustawowe wymogi uprawniające do jej zastosowania.

Organy podatkowe zakwestionowały zasadność zastosowania przez Skarżącego 8 % stawki podatku z tytułu dokonywanych dostaw opraw okularowych uznając, iż obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostaw okularów korekcyjnych, uznawanych za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie organu dostawa samych opraw nie mieści się w definicji wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, w związku z czym podlega opodatkowaniu stawką 23 %.

W ocenie zaś Skarżącego błędnie organy podatkowe uznały, że sprzedawane oprawy okularowe nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, tym samym niezasadnie stwierdziły, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej 8 % stawki VAT do sprzedaży opraw okularowych dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski jako wyroby medyczne.

Wyjaśnić należy, że w przepisie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatkową dla towarów i usług odsyłając do załącznika nr 3. W załączniku nr 3 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka miała wynosić 8% w stosunku do towarów i usług wskazanych w tym wykazie. Pod pozycją 105 tego wykazu, bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Wskazane uregulowanie prawne wyraźnie odsyła do stosowania przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Przepisem najbardziej właściwym do tego odesłania jest art. 132 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Skoro ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznego, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego, to ograniczenie w tym przypadku pojęcia wyrobu medycznego do wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszało wykładnię systemową zewnętrzną.

Organ podatkowy mimo, iż powołał w decyzji również inne przepisy ustawy o wyrobach medycznych np. art. 2 ust.1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych zawierający definicję pojęcia wyposażenia wyrobu medycznego to jednak nie uznał opraw okularowych za wyposażenie wyrobu medycznego, bowiem stwierdził, że za wyrób medyczny można uznać okulary korekcyjne, powstałe w wyniku zamontowania w oprawach okularowych szkieł korekcyjnych.

Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż nie znajduje ono oparcia w przepisach prawa, w szczególności w art.2 ust.1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych.

Trudno bowiem zgodzić się z poglądem, iż towar spełniający przesłanki wyposażenia medycznego w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych przestaje nim być w chwili połączenia z soczewkami korekcyjnymi. Taka wykładnia organu nie mogła spotkać się z akceptacją Sądu.

Krytycznie należy się odnieść do argumentacji organów podatkowych, że hipoteczna możliwość wykorzystania oprawek korekcyjnych do okularów na inne cele niż stricte medyczne pozbawia dostawcę towaru możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest spełnienie wymogów przewidzianych dla wyrobu lub wyposażenia medycznego określonych w ustawie o wyrobach medycznych (w tym rejestracyjnych), a nie okoliczność, że ktoś może wykorzystać oprawy okularowe niezgodnie z przeznaczeniem. Skoro z preferencyjnej stawki podatku VAT, korzysta nie tylko wyrób medyczny wpisany do stosownego rejestru, ale również wyposażenie medyczne, to bez znaczenia pozostają okoliczności podnoszone przez organ w zaskarżonej decyzji. Zauważenia również wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. ustawy o VAT, w uzasadnieniu projektu rządowego podkreślił, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. A zatem skoro wolą ustawodawcy było pozostawienie stawek preferencyjnych bez zmian, to nie zauważenie tego przez organ podatkowy naruszało zasady wykładni funkcjonalnej – historycznej.

Z tych względów należało przyjąć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dostawa opraw korekcyjnych do okularów zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowana została niższą stawką VAT w wysokości 8% (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1715/12).

Istotną więc w sprawie okolicznością faktyczną do ustalenia wbrew twierdzeniom organów podatkowych jest między innymi czy określony wyrób został zarejestrowany jako wyrób medyczny przez stosowny organ w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE, co próbowała wykazać Strona przedstawiając wskazane w decyzji dowody. Organ je zdeprecjonował uznając za nieistotne. Organ odmówił ponadto na podstawie art.188 O.p. przeprowadzenia dowodu z akt rejestracyjnych, o które wnioskowała Strona i w ocenie Sądu z naruszeniem powyższego przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest natomiast celowe prowadzenia postępowania na okoliczność przeznaczenia opraw okularowych jak już Sąd wskazał wyżej.

Reasumując błędna wykładnia przepisów prawa materialnego spowodowała wady postępowania dowodowego, w którym materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Sąd uznał za zasadne wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania tj.art.121, art.122, art.187, art.191 O.p., które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i przeprowadzić postępowanie dowodowe ponownie z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa materialnego wyznaczających zakres postępowania dowodowego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego.