Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 34/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.),, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004 r.; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w zakresie w jakim została uchylona nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 729 zł (słownie: siedemset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...].10.2007 r. Nr [...]dokonał rozliczenia "R." Spółki z o. o. w B. (dalej zwana jako "Skarżąca", "Spółka") w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy. Organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z: faktury VAT nr [...] z 13.05.2004 r. wystawionej przez Szkołę Podstawową nr [...] w B. za wynajem pomieszczeń; faktur VAT dokumentujących wydatki związane z użytkowaniem przez przedstawicieli handlowych samochodów marki [...] (o nr rej. [...] i [...]) oraz faktur VAT dotyczących wydatków związanych z eksploatacją (w tym czynsz za najem) samochodu osobowego marki [...] (nr rej. [...]). Wskazał, że w związku z tym, iż powyższe wydatki stosownie do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.d.p.") nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki, podatek VAT wynikający z dokumentujących je faktur nie podlega odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.t.u.p.a.") oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.t.u."). Organ podatkowy wskazał też na nieprawidłowe odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. R. za najem samochodu ciężarowego marki [...] (nr rej. [...]) uzasadniając, iż stosownie do art. 86 ust. 7 u.p.t.u. stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50 % kwoty podatku zawartej w tych fakturach.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, iż organ I instancji bezzasadne zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów używanych przez akwizytorów oraz z faktur związanych z używaniem samochodu [...]. Wskazała też, iż bezprawne było nałożenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].01.2008 r. nr [...] za miesiące styczeń, maj, sierpień i listopad 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję

i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług te okresy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano,

że organ I instancji kwestionując odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego

z faktur VAT związanych z używaniem samochodu osobowego marki [...] opierał się na ustaleniach poczynionych w decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...].10.2007 r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji (w decyzji z [...].01.2008 r. nr [...]) uznał, iż wydatek w kwocie 17.600 zł poniesiony przez Skarżącą z tytułu czynszu za najem samochodu [...] na podstawie umowy najmu

z J. S. w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Wydatki te bowiem, jako wydatki z tytułu uprawnienia

do korzystania z samochodu stanowią odrębną pozycję kosztów uzyskania przychodów, nie wchodzącą do limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p. Odnośnie natomiast wydatków dotyczących bieżących kosztów eksploatacji uznano, iż wobec nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, wydatki te stosownie do ww. przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie Spółce na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych

z należnością z tytułu czynszu za najem samochodu [...], prawo to nie przysługuje natomiast w przypadku pozostałych wydatków związanych

z eksploatacją tego samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z użytkowaniem przez przedstawicieli handlowych samochodów marki [...] stanowiących własność Skarżącej, ze względu na brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że wydatki te związane byłby z przychodem Spółki w sytuacji, gdyby nastąpiło zwiększenie wynagrodzenia akwizytorów lub

po otrzymaniu refaktury. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu

I instancji odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji zaznaczając, że nie były one kwestionowane przez Skarżącą. Organ nie zgodził się

z zarzutem, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne

z postanowieniami Pierwszej i Szóstej Dyrektywy. Wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 u.p.t.u. ma charakter sankcji administracyjnej, nie posiada natomiast cech podatku obrotowego, nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Wskazując na powyższe organ stwierdził, iż wprowadzenie tej sankcji nie stanowi odstępstwa od stosowania przepisów Szóstej Dyrektywy nr 77/388/EWG.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części, tj. za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. - w całości, za maj 2004 r. - w zakresie kwoty zobowiązania przekraczającej kwotę 42.918 zł, za czerwiec 2004 r. - w zakresie kwoty zobowiązania przekraczającej kwotę 31.679 zł, za lipiec 2004 r. - w zakresie kwoty zobowiązania przekraczającej kwotę 28.461 zł, za sierpień 2004 r. - w zakresie kwoty zobowiązania przekraczającej kwotę 6.295 zł, za wrzesień 2004 r. - w zakresie kwoty nadwyżki przekraczającej kwotę 57.966 zł, za październik 2004 r. - w zakresie kwoty zobowiązania przekraczającej kwotę 14.412 zł oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u.p.a.,

2. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 i 5 u.p.t.u.,

3. l i VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji

w zaskarżonej części. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części wynika z faktu, ze strona nie kwestionuje nieprawidłowości przy odliczeniu podatku naliczonego od faktury VAT nr [...] z 13.05.2004 r.

za wynajem sali gimnastycznej oraz faktur VAT wystawionych w miesiącach maj-grudzień 2004 r. przez T. R. za najem samochodu [...]. Skarżąca nie uznała natomiast pozostałych zarzutów dotyczących nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT w roku 2004 i w tym zakresie zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Skarżącej prawidłowe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodu [...], zaś przedłożenie ewidencji przebiegu pojazdu na etapie postępowania odwoławczego nie może być powodem jej zakwestionowania. Wskazała, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych kwot nastąpiło na podstawie ewidencji przebiegu prowadzonej przez J. S., stąd podczas kontroli złożono oświadczenie, iż Skarżąca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu. Spółka zaznaczyła, że organ odwoławczy nie kwestionował prawidłowości ewidencji, ani jej zgodności ze stanem rzeczywistym. Odnośnie kosztów eksploatacji samochodów wynajmowanych przez akwizytorów Skarżąca stwierdziła, ze zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu, usługi świadczone przez akwizytorów oraz koszty związane z używaniem przez nich samochodów miały bowiem bezpośredni wpływ na uzyskane przychody. Umowy

z akwizytorami zawarte zostały zgodnie z zasadą swobody umów, zamiarem stron było, aby Skarżąca ponosiła koszty związane z eksploatacją pojazdów używanych przez akwizytorów. Działania, na które wskazuje organ - zwiększenie wynagrodzenia akwizytorów, bądź zaliczenie wydatków do kosztów po otrzymaniu refaktury

od akwizytorów stanowiłyby jedynie techniczną zmianę formy ponoszenia wydatków, nie mającą wpływu na ich wysokość. Skarżąca podtrzymała stanowisko odnośnie braku podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazała,

że NSA w sprawie l FSK 1062/06 postanowieniem z 31.07.2007 r. zawiesił postępowanie w związku z wystąpieniem do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na podstawie art. 234 TWE z pytaniami prejudycjalnymi w zakresie stosowania przepisów odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 23.02.2009 r. pełnomocnik Skarżącej wskazał,

że podstawą wydania zaskarżonych decyzji podatkowych były decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Jednakże WSA w Białymstoku wyrokiem z 04.06.2008 r., l SA/Bk 120/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z [...].01.2008 r. nr [...], a w konsekwencji Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w decyzji z [...].01.2009 r. nr [...] uznał, iż wydatki poniesione na rzecz akwizytorów stanowią koszty uzyskania przychodu. Oznacza to, że bezpodstawne było zakwestionowanie przez organy w skarżonych decyzjach dotyczących podatku VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących powyższe wydatki. Ponadto odnosząc się do kwestii wydatków z tytułu używania samochodu osobowego [...], Skarżąca wskazała, iż zgodnie z zasadą neutralności i proporcjonalności, kwestia uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu, nie ma wpływu na prawo obniżenia kwoty podatku należnego. Stanowisko powyższe znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 30.04.2008 r., III SA/Wa 173/08 oraz z 08.10.2007 r., III SA/Wa 684/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy organami a stroną skarżącą były zagadnienia dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego,

w sytuacji nie uwzględnienia poniesionych przez Spółkę wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, organy na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odmówiły Spółce prawa do odliczenie podatku naliczonego wskazując,

iż wydatki związane z użytkowaniem samochodu [...] stanowiącego własność J. S. dotyczące bieżących kosztów eksploatacji, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p. nie stanowią w Spółce kosztów uzyskania przychodów z powodu nie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Tut. Sąd w wyroku z 04.06.2008 r., l SA/Bk 120/08 uznał stanowisko przedstawione w tym zakresie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za zasadne. Jego podstawę prawną stanowił art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p., zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określony w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Wskazany w tym przepisie wymóg prowadzenia stosownej ewidencji w związku z określeniem limitu dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów, związanych z eksploatacją prywatnego samochodu na rzecz działalności gospodarczej podatnika, ma na celu umożliwienie weryfikacji tego limitu u danej osoby prawnej (podatnika). Stąd też brak właściwej ewidencji lub wadliwe jej prowadzenie wyklucza zaliczenie wydatków z tytułu używania niebędącego własnością podatnika pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów. Organy prawidłowo ustaliły, że ewidencja przebiegu pojazdu dla samochodu [...] nie była prowadzona, co jednoznacznie stwierdziła Skarżąca w piśmie z 28.05.2007 r. Jednakże w ocenie Sądu, ustalenie to nie powinno mieć znaczenia na gruncie podatku od towarów

i usług. Otóż, jak już wskazano ewidencja przebiegu pojazdu ma służyć weryfikacji limitu, po przekroczeniu którego wydatki nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Stąd wydatki w tym zakresie chociaż spełniają warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie są jednak uwzględniane, jako koszty uzyskania przychodu

ze względu na niespełnienie określonych wymogów dokumentacyjnych. Ustalenie przedmiotowego limitu (a zatem i prawidłowe jego udokumentowanie) pozostaje natomiast bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów

o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W treści tego przepisu ustawodawca posługuje się zwrotem "wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Jak wskazano m.in. w wyroku WSA

w Krakowie z 15.02.2007 r., I SA/Ka 1628/06 (w kontekście limitu przewidzianego

w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.), użycie tego zwrotu oznacza, że przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której podatnik nie zalicza pewnych wydatków

do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ma zastosowanie w przypadku, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Użycie trybu warunkowego – "nie mogłyby być" – należy rozumieć, jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Rozwiązanie to podkreśla hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Konsekwentnie przyjmuje się, że przekroczenie norm (limitów) określonych w ustawach o podatkach dochodowych w zakresie zaliczenia wydatku w ciężar kosztu podatkowego nie powinno skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego (m.in. wyrok NSA z 05.06.2008 r., I FSK 740/07, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Zaliczalność wydatku do kosztów uzyskania przychodów a odliczenie podatku VAT, Przegląd Podatkowy 11/2004). W ocenie Sądu, idąc dalej należy stwierdzić, iż nie powinno skutkować utratą prawa

do odliczenia podatku naliczonego naruszenie obowiązków dokumentacyjnych służących ustaleniu limitów zawartych w ustawach o podatkach dochodowych. Wykładnia taka ma charakter prowspólnotowy, zapewnia zgodność analizowanej normy z podstawową dla tego prawa zasadą neutralności podatku VAT, znajdującą swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę przedstawioną interpretację, zaskarżona decyzji została podjęta z naruszeniem wskazanych przepisów - art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie drugiej z podnoszonych w skardze kwestii, organy stwierdziły,

iż wydatki poniesione przez Skarżącą, a związane z eksploatacją przez przedstawicieli handlowych P. K. i I. S. samochodów marki [...] (o nr rej. [...] i [...]) stanowiących własność Skarżącej stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w konsekwencji zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie jest możliwe obniżenie podatku należnego od nabycia towarów i usług. Ustalenia te oparto na decyzjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (na co wskazano wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Należy jednakże zauważyć, że tut. Sad przywoływanym powyżej wyrokiem z 04.06.2008 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z [...].01.2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. m.in. z powodu nieprawidłowości dotyczących przedstawionego w tym zakresie stanowiska. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe kwestionując możliwość zaliczenia wydatków związanych z eksploatacją samochodów należących do Spółki, wynajmowanych przez akwizytorów nie wykazały, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Dokonując analizy umów zawartych między Spółką a akwizytorami organy podatkowe stwierdziły, że do wynagrodzenia należnego akwizytorom nie zostały zaliczone bieżące koszty eksploatacji samochodów, natomiast fakt zawarcia w umowie najmu tychże pojazdów postanowień dotyczących pokrycia przez Spółkę wydatków eksploatacji samochodów dla celów podatkowych nie zmienia ich charakteru. Sąd zwrócił uwagę, iż umowy akwizycji i umowy najmu samochodów były zawierane z akwizytorami jednocześnie i ich strony, kształtując

te umowy korzystały z zasady swobody umów. Niewątpliwie organy podatkowe mają prawo do oceny skutków podatkowych zawartych umów, jednakże nie może być

to ocena dowolna. Ustalenie, czy pomiędzy wydatkami a kosztami zachodzi związek przyczynowo-skutkowy powinno uwzględniać okoliczności konkretnego przypadku. Analiza sprowadzająca się do kwestii powiązania wydatków na eksploatację samochodów z wynagrodzeniem akwizytorów a także ogólne uwagi dotyczące dokumentowania zdarzeń gospodarczych są niewystarczające do stwierdzenia,

że wydatki ponoszone na eksploatację samochodów nie miały wpływu na przychody Skarżącej. Sąd wskazał na konieczność pogłębienia oceny w tym zakresie pod względem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przedstawione stanowisko należy w pełni podzielić. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien ocenić, czy zachodzą podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków, ponieważ przedstawione w decyzji uzasadnienie takich podstaw nie dawało. Ocena ta winna być podjęta z uwzględnieniem przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, powinna też uwzględniać podstawową zasadę podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (odpowiednio w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.p.a.). Trzeba przy tym zauważyć, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik P. Urzędu Skarbowego

w decyzji z [...].01.2009 r. nr [...] uznał, iż przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki.

Sąd nie stwierdza natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L 71, s. 1301) oraz Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG

z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L 77, s. 145) poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga,

że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15.01.2009 r. w sprawie

C-502/07 K-1 Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 31.07.2007 r., I FSK 1062/06) stwierdził, że zasada wspólnego systemu VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie by państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., jest środkiem,

o którym mowa w art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne

do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W związku z tym nie może stanowić środka specjalnego, stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady. Powyższe orzeczenie, z uwagi na jego quasi-prawotwórczy charakter oraz treść art. 10 TWE powoduje, że podniesione przez Spółkę zarzuty sprzeczności przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego

z zasadami prawa wspólnotowego wynikającymi z przepisów Pierwszej i Szóstej Dyrektywy należy uznać za bezpodstawne. Stąd Sąd nie znalazł podstaw

do uwzględnienia skargi odnośnie miesięcy, w których podważono jedynie prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast

w pozostałych miesiącach, w których Sąd uznał dokonane przez organ rozliczenie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe, skutkowało to również nieprawidłowym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzone naruszenia prawa skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji w części za poszczególne miesiące od stycznia do października 2004 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji w uchylonej części Sąd oparł o przepis art. 152 ww. ustawy. W pozostałym zakresie oddalono skargę w oparciu o przepis art. 151 ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 3, § 13 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Wobec uwzględnienia skargi w znacznej części Sąd nie znalazł podstaw do miarkowania zwrotu kosztów. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną i zawarte w wyroku zalecenia.