Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 198/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi W.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.ś. (dalej: Naczelnika) z [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia W.C. nadpłaty z tytułu PIT-37 za 2018 r. w kwocie 186 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Organ wyjaśnił, że postanowieniem z 3 stycznia 2020 r. Naczelnik dokonał zaliczenia nadpłaty z 11 kwietnia 2019 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2018 r. w kwocie 186 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., wynikającej z decyzji z 27 maja 2014 r. nr 45/2014/VAT Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym na należność główną w wysokości 113,40 zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości 72,60 zł.

W.C. złożył na postanowienie zażalenie. Utrzymując je w mocy Dyrektor wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 27 maja 2014 r. określił W.C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "V.", w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2009 r. Postanowieniem z 25 czerwca 2014 r. Naczelnik nadał tej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zaś 24 lipca 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy SM6/1532/14 obejmujący zaległości określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym m.in. za grudzień 2009 r. Postanowieniem z 19 czerwca 2015 r. Naczelnik z powodów proceduralnych umorzył prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego SM6/1532/14 wobec W.C. postępowanie egzekucyjne, a następnie 9 lipca 2015 r. wystawił nowy tytuł wykonawczy SM6/997/15 dotyczący zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości należności głównej w kwocie 9.388 zł (kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosiła 5.552 zł). Odpis tytułu wykonawczego został doręczony W.C. 10 sierpnia 2015 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku z 22 lipca 2015 r. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów w Spółce z o.o. E. – D. S. (obecna nazwa "W.") - data odbioru 19 listopada 2015 r.

Nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień

2009 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r. - rozpoczynał się bowiem od 1 stycznia 2010 r. stosownie do wyżej powołanego przepisu. Zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego spowodowało, że bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym ten środek egzekucyjny zastosowano. Tak więc na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. nie uległo przedawnieniu. Również na dzień wydania postanowienia przez Dyrektora termin przedawnienia tego zobowiązania jeszcze nie upłynął, zatem zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji mógł orzekać w niniejszej sprawie.

W dniu 11 kwietnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w O.ś. wpłynęło drogą elektroniczną zeznanie PIT-37 za rok podatkowy 2018 złożone przez W.C., w którym wykazano kwotę nadpłaty podatku do zwrotu w wysokości 186 zł. Postanowieniem z 29 maja 2019 r. nr 2608-SER.7010.2757.2019.VAT Naczelnik dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 186 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w tym na należność główną w wysokości 98,30 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 87,70 zł. Dyrektor postanowieniem z 21 sierpnia 2019 r. nr 2601-IEW.7010.1.2019 uchylił w całości postanowienie pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że Naczelnik winien uzupełnić materiał dowodowy tak, aby można było ustalić, z jakich przyczyn powstało opóźnienie w załatwieniu sprawy oraz dokonać szczegółowych ustaleń dotyczących rodzaju podejmowanych przez organ kontrolny czynności i działań strony mających wpływ na przedłużenie postępowania.

Naczelnik w postanowieniu z 3 stycznia 2020 r. zastosował okresy nienaliczania odsetek za zwłokę wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (w okresie od 5 września 2014 r. do 30 grudnia 2014 r.) oraz na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (w okresie od 20 kwietnia 2012 r. do 6 czerwca 2014 r.).

Dyrektor podniósł, że zaliczenie nastąpiło z datą złożenia zeznania rocznego przez W.C., tj. z dniem 11 kwietnia 2019 r., natomiast sama data wydania czy też doręczenia przedmiotowego postanowienia mają irrelewantne znaczenie. Wyjaśnił również, że organ podatkowy, dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie jest uprawniony w tym postępowaniu do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). W niniejszej sprawie wszystkie te elementy zostały wypełnione.

Odnosząc się do zarzutu nierozpatrzenia przez Naczelnika powodów przewlekłości postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, Dyrektor wyjaśnił, że w postanowieniu wydanym w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie ma uprawnień do weryfikacji czynności realizowanych w związku z innymi postępowaniami. Zakres postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty obejmuje stwierdzenie czy wystąpiła przesłanka do dokonania przedmiotowego zaliczenia, tj. czy w momencie dokonania zaliczenia (złożenia zeznania podatkowego) istniała wierzytelność, na poczet której dokonano jej zaliczenia. Prowadzenie zaś postępowania egzekucyjnego zmierzającego do przymusowej spłaty zaległości podatkowej przez zobowiązanego nie wyklucza dokonywania przez ten organ podatkowy zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej. Wprost przeciwnie, zaliczenie wpłaty (nadpłaty) następuje w takiej sytuacji z mocy prawa, zaś organ jest zobowiązany potwierdzić ten stan rzeczy stosownym postanowieniem, które ma w konsekwencji jedynie charakter deklaratoryjny. Zdarzenie takie (zaliczenie wpłaty lub nadpłaty) pozostaje bez wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego.

W sytuacji, gdy nadpłata wynikająca ze złożonego zeznania podatkowego jest mniejsza od kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (tak jak w niniejszym przypadku), zaliczenie takiej nadpłaty następuje proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu powstania nadpłaty, czyli złożenia zeznania podatkowego, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej ani o wysokości odsetek, lecz informuje o sposobie zaliczenia nadpłaty.

Dyrektor wyjaśnił, że z art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że jedynie w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza obciążyć stronę odsetkami za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania kontrolnego, zobowiązany jest do szczegółowego uzasadnienia swego stanowiska. Natomiast w przypadku, gdy zostaje uwzględniony zapis art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, nie ma bezwzględnego nakazu szczegółowego uzasadnienia postanowienia o zaliczeniu kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Organ przed wydaniem zaskarżonego postanowienia dokonał szczegółowej analizy akt przeprowadzonego postępowania kontrolnego nr UKS/2691/W1P2/42/9/12 prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do W.C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r., pod kątem zasadności zastosowania bądź nie, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości, o której mowa w art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Ustalono, że postępowanie kontrolne wobec W.C. wszczęto 20 kwietnia 2012 r. i zakończono wydaniem decyzji nr 45/VAT/2013 z 27 maja 2014 r., doręczonej 6 czerwca 2014 r. Organ wyraził stanowisko, że od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia, w którym winno się ono zakończyć a także w okresie późniejszym, wystąpiły okresy, w których nie podejmowano czynności procesowych. Wziąwszy pod uwagę dokonaną analizę postępowania kontrolnego, a także przepisy art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, Naczelnik jako wierzyciel uznał za zasadne zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 maja 2014 r. w okresie od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, tj. do dnia 6 czerwca 2014 r.

Dyrektor wyjaśnił, że jako organ nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Jeżeli w tej dacie istnieją jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa, co wystąpiło w niniejszym przypadku, to organ ma obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej, nawet jeżeli wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpi po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego zaległość ta wynikała, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Ponadto, Ordynacja podatkowa nie przewiduje terminu wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a

§ 1 Ordynacji podatkowej, zatem możliwe jest wydanie takiego postanowienia w każdym czasie.

W.C. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w K. skargę na postanowienie Dyrektora. Wniósł o jego uchylenie, uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu skargi zarzucił naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1,

art. 122, art. 124, art. 128, art. 212 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że zaległości podatkowe opisane w postanowieniu nie istnieją. Zarzucił też naruszenie art. 70 § 1 pkt 6, art. 70c, art. 208 § 1, art. 219 Ordynacji podatkowej, art. 15 § 1, art. 17 § 1,

art. 18, art. 59 § 1 pkt 2, 3, 10, § 2, art. 60 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 16 § 1, art. 110 § 1, art. 126, art. 269 K.p.a. Wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor nie rozpoznał kwestii milczącego załatwienia sprawy, o czym mowa w art. 122f K.p.a. Naczelnik wydał postanowienie dopiero 3 stycznia 2020 r., podczas gdy dokumenty zwrócono do tego organu już 16 października 2019 r. Organ pierwszej instancji pominął fakt, że postępowanie egzekucyjne za cały 2009 r. zostało prawomocnie umorzone prawomocnym postanowieniem Naczelnika z 19 czerwca 2015 r. nr EA/511-30/2015. Organ nie wziął pod uwagę dowodów podawanych przez stronę i uniemożliwił mu zapoznanie się z aktami podczas pobytu w areszcie śledczym. Organ nie odpowiedział na pismo z 30 lipca 2019 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego za grudzień 2009 r. Nie jest prawdą, że odpowiedź na to pismo stanowi postanowienie Naczelnika z 30 lipca 2019 r. nr 2608-SEE.711.322.2019, ponieważ wydane ono zostało na skutek wniosku z 9 lipca 2019 r. Toczy się ono pod sygnaturą akt I SA/Ke 455/19. W sprawie nie znajduje zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. i organ nie jest zwolniony z obowiązku, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 19 czerwca

2015 r. ma znikome znaczenie dla sprawy, ponieważ 9 lipca 2015 r. Naczelnik wystawił tytuł wykonawczy SM6/997/15, na podstawie którego prowadzone jest obecnie postępowanie egzekucyjne. Zaś o prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 816/15. Skarżący nie zgłaszał chęci zapoznania z aktami, zatem nie mógł otrzymać odpowiedzi odmownej, z sugestią zaznajomienia w siedzibie organu. Ponadto w postępowaniu zażaleniowym w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie stosuje się przepisów dotyczących wyznaczenia stronie, przed wydaniem rozstrzygnięcia, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). W myśl art. 3 § 2 pkt 3

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: ,,P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest w znacznej części bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska skarżącego i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego poczyniły organy podatkowe.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało rozstrzygnięcie Dyrektora z 30 marca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z 3 stycznia 2020 r. w sprawie zaliczenia W.C. nadpłaty z tytułu PIT-37 za 2018 r. w kwocie 186 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia ustalenia czy wystąpiła przesłanka do dokonania przedmiotowego zaliczenia, tj. czy w momencie dokonania zaliczenia (złożenia zeznania podatkowego) istniała wierzytelność, na poczet której dokonano jej zaliczenia.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skoro w dniu 11 kwietnia 2019 r. z chwilą złożenia przez W.C. do Urzędu Skarbowego w O.ś. zeznania PIT-37 za rok podatkowy 2018 powstała nadpłata podatku do zwrotu w wysokości 186 zł, to zasadne było jej zaliczenie na poczet zaległości w podatku VAT za grudzień 2009 r., w tym na należność główną w wysokości 98,30 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 87,70 zł.

W ocenie skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się szeregu nieprawidłowości w głównej mierze dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego SM6/997/15 (VAT za 12/2009 r.) i milczącego załatwienia sprawy. W odniesieniu zaś do zaskarżonego postanowienia sformułował zarzut nie posiadania żadnej zaległości podatkowej do zapłaty w dacie złożenia PIT za 2018 r.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dla podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie zaś do brzmienia

art. 76 § 1 tej ustawy: Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z przepisem art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej: § 1. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio; § 2. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jak wynika z powyższych regulacji organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 tej ustawy. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolicie przyjmuje się, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących lub zaległych zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny, niezależnie od tego czy jest wydane z urzędu czy na wniosek. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12, postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika). Postanowienie, o którym mowa wart. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie to następuje z mocy prawa, a postanowienie o zaliczeniu potwierdza, jedynie jego dokonanie (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1480/16).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że nadpłata powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy, czyli z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego. Ewidentnie w dacie złożenia zeznania rocznego PIT-37 za 2018 r. nadpłata została przez skarżącego uwidoczniona.

W ocenie Sądu zgodzić się trzeba z poglądem Dyrektora, że jeżeli w tej dacie istnieją jednocześnie nadpłata i zaległość podatkowa, co wystąpiło w niniejszym przypadku, to organ ma obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej, nawet jeżeli wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, nastąpi po dniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego zaległość ta wynikała, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

Skoro te dwa elementy: nadpłata i zaległość zostały stwierdzone w sprawie niniejszej to zasadność ich potrącenia w formie postanowienia organu pierwszej instancji nie może budzić zastrzeżeń (por. wyrok WSA z 1 października 2015 r. I SA/Gl 487/15). Wbrew zarzutom skargi, nie może być wątpliwości co do istnienia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., która to została stwierdzona ostateczną decyzją z 27 maja 2014 r. nr 45/2014/VAT Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wysokości należności głównej w kwocie 9.388 zł (kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosiła 5.552 zł). W świetle powyższych rozważań nie są zadane zarzuty skargi oparte na naruszeniu przepisów art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skargi oparte na przepisach

art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18, art. 59 § 1 pkt 2, 3, 10, § 2, art. 60 § 1 i § 2 u.p.e.a., ponieważ jak trafnie wskazuje Dyrektor, zakres postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty obejmuje stwierdzenie czy wystąpiła przesłanka do dokonania przedmiotowego zaliczenia, tj. czy w momencie dokonania zaliczenia (złożenia zeznania podatkowego) istniała wierzytelność, na poczet której dokonano jej zaliczenia. Granice przedmiotowe takiego postępowania zostały wyznaczone przepisami art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisami u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM6/997/15 obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., jest postępowaniem odrębnym. Zatem w postępowaniu o zaliczeniu nadpłaty nie mogą odnieść zamierzonego skutku formułowane w skardze zarzuty przeciwko prowadzonej egzekucji. Dlatego bez szczegółowego omawiania tych zarzutów, należy uznać całkowitą ich bezzasadność. Na marginesie istotnych dla wyniku niniejszego postępowania rozważań, należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 816/15, w którym stwierdzono brak przeszkody w prowadzeniu egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z 9 lipca 2015 r. nr SM6/997/15 obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Zauważyć także należy, że sporne zaległości w podatku VAT za grudzień 2009 r. nie zostały prawomocnie umorzone, ponieważ w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym jest rozpoznawany wniosek skarżącego o ich umorzenie.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 70 § 1 pkt 6, art. 70c, art. 208 § 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej, które nie zostały w żaden sposób uzasadnione przez skarżącego. Jednakże badając kwestię przedawnienia spornych zaległości podatkowych, Sąd w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora, że nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r. Wszczęcie

i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z 9 lipca 2015 r. nr SM6/997/15, a następnie zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego spowodowało, że bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym ten środek egzekucyjny zastosowano. Tak więc na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika i przez Dyrektora zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. nie uległo przedawnieniu, zatem obydwa organy mogły orzekać w niniejszej sprawie. Powyższy fakt potwierdzony został także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 816/15.

Zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 16 § 1 [Zasada trwałości decyzji administracyjnych; zasada sądowej kontroli decyzji ostatecznych], art. 110 § 1 [Związanie organu wydaną decyzją], art. 126 i art. 269 K.p.a. [Prawomocność a ostateczność decyzji] - nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ procedura zaliczenia nadpłaty jest uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej, naruszenia których nie stwierdzono. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi o naruszeniu art. 122a-122f K.p.a., ponieważ przepisy te dotyczą milczącego załatwienia sprawy, według skarżącego związanej z jego wnioskiem z 30 lipca 2019 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego obejmującego grudzień 2009 r. oraz kwestii nieprawidłowego działania pracownika Urzędu Skarbowego. Kwestie te wykraczają bowiem poza granice przedmiotowe postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy administracyjnej, zostało w sposób prawidłowy ustalone istnienie "okresów nie odsetkowych". Sąd w pełni akceptuje wyjaśnienia Dyrektora w tej kwestii, bo oparte na dokonanej analizie postępowania kontrolnego, a także z uwzględnieniem przepisów art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, o zastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 maja 2014 r. w okresie od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, tj. od 20 kwietnia 2012 r. do dnia 6 czerwca 2014 r. W tym zakresie skarżący nie sformułował zarzutów.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 P.p.s.a.