Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 205/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska- Hrycyk, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz II kwartał 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 15.017 (piętnaście tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. we W. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Z [...].07.2014 r. nr [...], którą - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].03.2014 r., określającej Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. kwotę do zapłaty z tytułu podatku należnego wykazanego na fakturze nr [...] w wysokości 1.178.060 zł oraz za II kwartał 2012 r. kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości 15 zł - Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z [...].05.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej też: organ I instancji) wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres II, III i IV kwartał 2012 r.

W toku postępowania stwierdzono, iż A sp. z o.o, (poprzednia nazwa: B sp, z o.o.) wykazała w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r.:

I. Podatek naliczony wynikający z zakupu nieruchomości położonej we W. , przy ul. P., udokumentowanego fakturą [...] z dnia [...].06.2012 r. o wartości brutto 6.291.450 zł (netto 5.115.000 zł + VAT 1.176.450 zł) wystawioną przez S. S. ,

II. Podatek należny, wynikający ze sprzedaży nieruchomości położonej we W. , przy ul. P. , udokumentowany fakturą [...] z dnia [...].06.2012 r. o wartości brutto 6.300.060 zł (netto 5.122.000 zł + VAT 1.178.060 zł) wystawioną przez Stronę na firmę C S.A., R., 50-101 W. ,

III. Podatek naliczony od sporządzonych aktów notarialnych udokumentowanych fakturą nr [...] wystawioną w [...].06.2012 r. przez Kancelarię Notarialną we W. za sporządzenie i wypisy aktów notarialnych związanych z zakupem i sprzedażą nieruchomości "D, (wartość netto 3,592 zł, podatek VAT 826,16 zł),

IV. Podatek naliczony z faktury nr [...] wystawionej [...].06.2012 r. przez Z. W. , E, za montaż uchwytów dla osób niepełnosprawnych w budynku hotelowym "D". Wartość netto stanowiła kwotę 1.300 zł, podatek VAT 299 zł.

Opisując genezę założenia A organ I instancji wskazał, że Skarżąca nabyła nieruchomość przy ul. P. (dalej: "D") we W. w dniu [...].06.2012 r. na mocy aktu notarialnego rep. [...] za kwotę 6.291.450 zł (5.115.000 zł netto + 1.176.450 zł VAT) od osoby fizycznej - S. S. . Następnie po trzech dniach, tj. 28.06.2012 r., tę samą nieruchomość A sp. z o.o. sprzedała firmie C S.A. na mocy aktu notarialnego rep. [...] za kwotę 6.300.060 zł (5.122.000 zł netto + 1.178.060 zł VAT). Zakup i sprzedaż ww. nieruchomości zostały udokumentowane fakturami o nr [...] oraz nr [...].

Jak wskazał organ I instancji, obie strony umowy tj. sprzedający i kupujący nieruchomość, byli i są ze sobą powiązani. S. S. jest większościowym udziałowcem firmy C S.A. W przeszłości był jej prokurentem, a jego żona A. S. - Prezesem Zarządu tej spółki. S. S. w dniu [...].11.2011 r. sprzedał ją firmie C S.A., która po niespełna 7 miesiącach tj. [...].06.2012 r. od zakupu, odsprzedała ją S. S. . Po 5 dniach od tej transakcji nieruchomość "D S. S. sprzedał A sp. z o.o. O dodatkowych powiązaniach osobowych spółek C S.A. oraz A sp. z o.o. miał także, w ocenie tego organu świadczyć fakt, że w okresie poprzedzającym zakup nieruchomości od S. S. (przed dniem [...]11.2011 r.), firma C S.A. wynajmowała ją na podstawie umowy z [...].12.2007 r. właśnie od S. S. .

W odniesieniu do zakupu nieruchomości "D" przez A. sp. z o.o. organ I instancji wskazał, iż jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, a sama Spółka rozpoczęła swój byt prawny niespełna 3 miesiące przed zakupem nieruchomości. Wskazano, że Skarżąca nie miała własnych środków, ani innych zabezpieczeń finansowych na zapłatę należności. Za zakupioną nieruchomość Skarżąca zapłaciła S. S. dopiero po uzyskaniu środków z jej sprzedaży. Kontrahenci, poza zapisami aktu notarialnego przenoszącymi prawo własności, nie przyjęli żadnych dodatkowych pisemnych gwarancji wywiązania się ze wzajemnych zobowiązań. Opierali się jedynie na uzgodnieniach ustnych i wzajemnym zaufaniu. Jedyną gwarancją wzajemnego wywiązania się ze zobowiązań była umowa kupna i sprzedaży nieruchomości zawierająca zapis, iż wydanie przedmiotu transakcji nastąpi dopiero po zapłacie ceny zakupu.

Dalej organ I instancji ustalił, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym i w okresie poprzedzającym (tj. począwszy od 2009 roku) w budynku i jego otoczeniu prowadzone były prace mające na celu adaptację budynku mieszkalnego na hotel. Akty notarialne, na mocy których nieruchomość przechodziła na własność kolejno od firmy C S.A. na rzecz S. S. (rep. [...] dnia [...].06.2012 r.), następnie od S. S. na A. sp. z o.o. (rep. [...] z dnia [...].06.2012 r.) zawierają zapis, iż transakcje nie obejmowały "wyposażenia i przynależności" nieruchomości. Wydanie budynku i gruntu w momentach sprzedaży następowało bez wyposażenia i przynależności, które - niezależnie od zmiany właściciela nieruchomości "D" - stanowiło własność C S.A. Na podstawie zapisów w księgach firmy C S.A., ustalono, iż wartość nakładów inwestycyjnych (przynależności i wyposażenia) poniesionych przez tę firmę na nieruchomość "D" do dnia [...].06.2012 r. wynosiła 6.088.929,64 zł. Dokonując oceny innych, niż podatkowych, aspektów sprzedaży nieruchomości "P. " organ I instancji wskazał, iż rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji sprzedaży nieruchomości było uzyskanie dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej przez C S.A. Firma C S.A. [...].09.2011 r. podpisała boweim z Dolnośląską Instytucją Pośredniczącą (dalej: DIP) umowę nr [...] o dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej, w której ustalono całkowitą wartość projektu na kwotę 8.659.998,78 zł, a wysokość dofinansowania na kwotę 3.999.079,50 zł. Wniosek na projekt obejmował zarówno prace adaptacyjne, jak i koszt nabycia własności nieruchomości od S. S. . Dofinansowanie (otrzymywane na podstawie wniosków o płatność, po zawarciu umowy i poniesieniu wydatków) przyznano tylko na pierwszy cel - prace adaptacyjne. Sfinansowanie zakupu nieruchomości zostało odrzucone przez DIP z uwagi na "(...) występujący konflikt interesów między zamawiającym a dostawcą (...)". Jak ustalił organ I instancji konflikt interesów wynikał z faktu, iż dostawca, S. S. był właścicielem większości akcji firmy C S.A., czyli kupującego (zamawiającego), który zwrócił się o dofinansowanie zakupu zarówno prac adaptacyjnych, jak i nieruchomości. Po odrzuceniu wniosku przez DIP, firma C S.A. odsprzedała nieruchomość S. S. , która to nieruchomość po upływie 5 dni stała się własnością A sp. z o.o. i od niej (po 3 dniach) nieruchomość stała się znów własnością firmy C S.A. Po tej operacji ww. konflikt interesów formalnie został usunięty i firma C S.A. ponownie zwróciła się do DIP z wnioskiem o dofinansowanie zakupu nieruchomości. Wniosek został jednak odrzucony z uzasadnieniem, że przepisy prawa regulujące tę materię nie pozwalają udzielić dofinansowania na wniosek, który już raz został uznany za nieprawidłowy. Całe przedsięwzięcie odbyło się w okresie dziewięciu dni (od [...].06.2012 do [...].06.2012 r.), a firma A sp. z o.o. na transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości uzyskała minimalny dochód w wysokości 1.908 zł.

Dalej, wskazując na sprzeczność zeznań S. S. , A. P. i D. M. w zakresie celu przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości (żaden z przesłuchiwanych nie wskazał jako celu - uzyskania dofinansowania z UE) organ uznał, iż faktura nr [...] wystawiona [...].06.2012 r. przez S. S. o wartości brutto 6.291.450 zł, wartości netto 5.115.000 zł i podatku VAT w kwocie 1.176.450 zł dokumentuje pozorną sprzedaż nieruchomości, a wystawiona została na okoliczność transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, stąd na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z niej podatku w wysokości 1.176.450 zł. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, iż nie nastąpił obrót nieruchomością, a transakcja realnie nie wystąpiła. Celem pozornego zakupu i sprzedaży nieruchomości "D" w dniach 20-28 czerwca 2012 r. nie był faktyczny obrót nieruchomością, ale "usunięcie" konfliktu interesów na linii S. S. - C S.A. w celu uzyskania dotacji z UE. Powołując się na brzmienie przepisu art. 5 ust.1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji wskazał, iż przeprowadzona dla pozoru transakcja nie podlega opodatkowaniu, gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w przypadku nieruchomości wiąże się nie tyle z prawem własności, ile z fizycznym przekazaniem realnego władztwa nad rzeczą, które umożliwia nabywcy faktyczne nią dysponowanie. Przeniesienie władztwa rzeczywistego jest kluczowe dla wykonania transakcji dostawy towarów i może do niego dojść bez jednoczesnego przeniesienia prawa własności rzeczy. W przypadku transakcji zakupu sprzedaży nieruchomości "D" w dniach 20-28.06.2012 r. nie doszło do realnego przeniesienia władztwa nad rzeczą, lecz wyłącznie formalnego, a przy tym pozornego przeniesienia prawa własności w rozumieniu cywilistycznym. Nie doszło zatem, jak wskazał organ I instancji, do wypełnienia normy z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z uwagi na brak obrotu nie miała miejsca odpłatna dostawa towaru. Nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, bowiem nieruchomość cały czas pozostawała we władztwie firmy C S.A. Wobec braku czynności podlegających opodatkowaniu, podatek należny, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wystąpił. Dokumentowanie zaś fakturą VAT sprzedaży, która w rzeczywistości nie miała miejsca skutkowało konsekwencjami wynikającymi z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z uwagi na powyższe Spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określono kwotę do zapłaty w wysokości 1.178.060 zł, wynikającą z wystawionej [...].06.2012 r. faktury VAT o nr [...] na rzecz firmy C S.A.

Organ I instancji zakwestionował również nabycie usług związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem usługi te nie miały - w konsekwencji całokształtu stwierdzonych nieprawidłowości - związku z wykonywaniem usług opodatkowanych. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Kancelarię Notarialną we W. nr [...] z dnia [...].06.2012 r. w wysokości 826,16 zł.

Z uwagi na zakwestionowanie przez organ I instancji zakupu i sprzedaży nieruchomości "D", również zakup usługi montażu wynikający z faktury nr [...] wystawionej [...].06.2012 r. przez F, za montaż uchwytów dla osób niepełnosprawnych uznano za niemający związku z czynnościami opodatkowanymi.

W rozliczeniu podatku naliczonego za II kwartał 2012 r. organ I instancji uznał jedynie koszt zakupu pieczątki firmowej w wysokości 8 zł, jako związany z ogólną działalnością Skarżącej.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny organ I instancji na podstawie art. 99 ust. 12 określił decyzją z [...].03.2014 r., nr [...], za czerwiec 2012r. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 1.178.060 zł i kwotę zobowiązania podatkowego za II kwartał 2012r. w wysokości 15 zł.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. , po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wydał w dniu [...].07.2014 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. .

Pismem z dnia [...] września 2014 r., Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. , sygn. akt I SA/Wr 2247/14. Na etapie postępowania sądowego, na rozprawie w dniu 2.12.2015 r. pełnomocnik B. K. oświadczył, że brak jest organów spółki, bowiem [...].07.2014 r. prezes Spółki złożył pisemną rezygnację z pełnienia tej funkcji.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 22.02.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2247/14, odrzucił skargę A Sp .z o.o. Sąd ustalił, że z dniem 29 lipca 2014 r. w wyniku rezygnacji jedynego członka zarządu A. P. , Skarżąca utraciła zdolność do podejmowania skutecznych czynności procesowych. Zatem wniesienie skargi przez Spółkę w dniu 11 września 2014 r., nastąpiło w momencie, gdy nie posiadała już ona organu uprawnionego do jej reprezentacji. W konsekwencji przyjąć należało, że skarga na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie zainicjowała skutecznie postępowania sądowo-administracyjnego, którego celem miała być kontrola legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania podatkowego. Nie został też usunięty brak w organie skarżącej spółki, uniemożliwiający jej działanie. W tym stanie rzeczy nie zaistniały podstawy faktyczne i prawne do zawieszenia tego postępowania, skarga podlegała odrzuceniu. Na powyższe rozstrzygnięcie WSA z 22.02.2016r., złożona została skarga kasacyjna. Postanowienie to stało się prawomocne od dnia 06.06.2017 r.

Postanowieniem z dnia [...].11.2016r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. ia - Fabrycznej VI Wydział Gospodarczy KRS ustanowił dla Skarżącej kuratora, celem reprezentowania w postępowaniach podatkowych. Decyzja organu II instancji została więc doręczona ponownie – tym razem kuratorowi, w dniu [...].12.2016 r.

W dniu [...].01.2017 r. została wniesiona ponowna skarga na ww. decyzję. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 131/17 WSA we Wrocławiu odrzucił skargę Spółki z 11.01.2017r. na ww. decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu postanowienia WSA stwierdził, że przedmiotowa decyzja została jednak skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 14.08.2014 r., zatem termin do wniesienia skargi upływał z dniem 15.09.2014 r.

W dniu 25.01.2018 r. wpłynęło do WSA we W. zażalenie Spółki na ww. postanowienie o odrzuceniu skargi. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, że przypisywanie przez Sąd I instancji skutku związanego z doręczeniem decyzji na adres pełnomocnika jest nieuprawnione. Mając na uwadze konsekwentnie wyrażane stanowisko organu podatkowego o nieskuteczności tego doręczenia, przedstawianą przez Skarżącą argumentację dotyczącą konieczności ustanowienia dla Spółki kuratora oraz brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej, zdaniem Skarżącej, działała ona w słusznym przekonaniu, iż bieg do wniesienia skargi rozpoczął się dopiero z prawidłowym doręczeniem skarżonej decyzji kuratorowi ustanowionemu przez sąd rejestrowy. Zdaniem Skarżącej, Sąd I instancji wadliwie przyjął, że termin do wniesienia skargi winien być liczony od dnia doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki.

W dniu 23.01.2018r, wpłynęła kolejna skarga Strony wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lipca 2014 r. nr [...]. Do skargi dołączono: wydruk z KRS, kopię skargi wniesionej przez S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...].07.2017 r. nr [...] wydanej w zakresie VAT za II kwartał 2012 r. oraz wydruk z elektronicznej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych wyroku WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 953/17 z 9 stycznia 2018 r. w sprawie ze skargi S. S. , uchylający zaskarżoną decyzję.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

I - norm prawa materialnego tj.:

- art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do uznania przez organ, że podatnik nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż (zbycie) nieruchomości D w sytuacji, gdy dokumentowała jednak ona rzeczywistą transakcję dostawy towaru (zbycia nieruchomości) na rzecz C. S.A.;

- art. 86 ust.l w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektyw 112/2006/WE poprzez uznanie, iż transakcja zakupu nieruchomości miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 kc i tym samym zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości wystawionej na jej rzecz, pomimo że transakcja ta faktycznie zaistniała i była skuteczna na gruncie prawa cywilnego, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, który nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczy o faktycznym wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych oraz przez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie na jego podstawie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, pomimo że transakcja ta faktycznie zaistniała i nosiła znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisów, bezpodstawne przyjęcie przez organ I instancji, iż transakcja sprzedaży nieruchomości nie stanowiła dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, a miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 ust. 1 kc, co stanowi o pominięciu zasad podatku VAT, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie wobec nie wystąpienia i nie udowodnienia uszczuplenia w zapłacie podatku, a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu doprowadzi do bezpodstawnego przysporzenia Skarbu Państwa powodując szkodę w majątku Spółki.

II - norm prawa procesowego tj.:

- art. 123 § 1 Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) przez nie zawiadomienie Skarżącej o czynności przesłuchania w dniu [...] listopada 2013 r. A. P. w charakterze świadka,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez pominięcie w całości lub w części zeznań złożonych w dniu w dniu [...] listopada 2013 r. przez świadka A. P. oraz zeznań złożonych w dniu w dniu [...] lutego 2014 r. przez S. S. , brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że transakcje zakupu nieruchomości i następnie jej sprzedaży przez Spółkę miały charakter pozorny,

- art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwie zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za II kw. 2012 r. w części dotyczącej kwestionowanych transakcji za nierzetelne i związanych z tym faktur zakupowych i sprzedażowych ujętych w odpowiednich rejestrach,

- art. 194 Ordynacji podatkowej, przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na pominięciu domniemań prawnych i faktycznych przemawiających za ustaleniem, że umowy przenoszące własność i prawa z nią związane jednoznacznie wskazują na zamiar i realizację zakupu i sprzedaży przez Spółkę, pominięcie domniemania, że akty notarialne - jako dokumenty urzędowe nie zostały zakwestionowane przez organy, stanowią więc dowód prawdziwości czynności w nich opisanych,

- art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu domniemań prawnych i faktycznych przemawiających za ustaleniem, że umowy przenoszące własność i prawa z nią związane jednoznacznie wskazują na zamiar i realizację zakupu i sprzedaży przez Spółkę, pominięcie domniemania, że akty notarialne - jako dokumenty urzędowe nie zostały zakwestionowane przez organy, to stanowią dowód prawdziwości czynności w nich opisanych,

- art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w przypadku bowiem stwierdzenia, iż dana czynność jest pozorna do obowiązku organu należało wskazanie innej ukrytej czynności prawnej i umiejscowienie Spółki jako strony tej czynności,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej, organ kontroli skarbowej nie może przy tym swobodnie zadecydować czy wystąpi na drogę sądową, czy też nie. Powyższy przepis obliguje do tego zawsze, gdy występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli organ zakwestionował fakt zawarcia umów zakupu i sprzedaży nieruchomości z uwagi na ich pozorność, a przy tym materiał dowodowy nie potwierdza takiej kwalifikacji, to był obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia skutków prawnych takich umów. Skoro tego nie uczynił, nie mógł samodzielnie uznać, że umowy dotyczą - transakcji pozornych,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, w zakresie braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego, względnie pominięcia przedstawionych przez podatnika dowodów, w postaci m.in. protokołów wydania nieruchomości oraz -co w ocenie Skarżącej stanowi przyczynę błędnych rozstrzygnięć zakresie przepisów podatkowych - niewłaściwe zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego, gdyż zdaniem Skarżącej organ kontroli nie dowiódł zaistnienia jednej z przesłanek, stanowiących zgodnie z art. 83 Kodeksu cywilnego, podstawę zakwalifikowania czynności jako pozornej,

– art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które wyraziło się kierowaniem pism do firmy C S.A., bez legitymacji prawnej; w ocenie Skarżącej pisma kierowane do tego podmiotu wykraczają poza zakres postępowania i należy je pominąć, gdyż zostały uzyskane wbrew przepisom prawa, a następnie wykorzystane w sprawie Spółki, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stwierdzenia pozorności podjętych czynności i prawnych,

- art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji,

- art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie skarżonej decyzji Stronie względnie pełnomocnikowi,

- art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez jego naruszenie i nie związanie organu, który wydał I decyzję w dniu [...] lipca 2014 r.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wstrzymanie wykonania decyzji organu II instancji doręczonej kuratorowi ustanowionemu dla Spółki i decyzji organu I instancji, albowiem w tej sprawie została już w 2014 r. wydana i doręczona decyzja. Nadto, Skarżąca wnioskuje o zwolnienie od kosztów sądowych, rozpoznanie skargi na rozprawie, względnie w odniesieniu do części zarzutów rozpoznania sprawy w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, zasądzenie kosztów procesowych ( w tym kosztów zastępstwa procesowego) wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wykazaną w fakturze wystawionej w czerwcu 2012 r.

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, wskazać należy, iż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Łd 953/17, na które powoływała się zresztą Skarżąca. Otóż wskazać należy, iż przywoływany wyrok dotyczy decyzji wydanej przez organy podatkowe dla S. S. w związku z przeprowadzoną transakcją sprzedaży nieruchomości położonej we W. przy ulicy P. .

Otóż podobnie jak i w powoływanym powyżej wyroku WSA w Łodzi, istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozważenia, czy do opisanej w rozpatrywanej sprawie transakcji nabycia a następnie zbycia nieruchomości organy podatkowe mogły zastosować skutki podatkowe wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy oceniły bowiem, że przebieg zdarzeń towarzyszących transakcjom zakupu/sprzedaży nieruchomości a także odstęp między nimi pozwala na stwierdzenie, że sporne transakcje dotknięte były wadą pozorności określoną w art. 83 k.c. W ocenie organów w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, jak również do odpłatnej dostawy towarów – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem Skarżąca nie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w ramach prowadzonej działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania spornych transakcji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei, w myśl art. 83 § 1 zd. 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Ze zdania 2. cytowanego przepisu wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują; strony chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA; wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1547/00, LEX nr 56054).

Cechą pozornego oświadczenia woli jest to, że na zewnątrz, z punktu widzenia osób trzecich, sprawia ono wrażenie czynności rzeczywistej. Jeżeli w okolicznościach danej sprawy transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie, gdzie dochodzi do dokonania czynności pozornej poprzez pozorny zakup towaru celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, uznać trzeba, że działalność tego rodzaju nie zasługuje na ochronę, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa bez podstawy prawnej i podważenie założeń samego systemu podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15 , publ.: http://cbosa.nsa.gov.pl).

Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. Oznacza to konieczność uwzględnienia charakteru transakcji, powiązania jej natury prawnej, ekonomicznej i osobowej. Tymczasem, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał organom na jednoznaczną kwalifikację opisanych transakcji kupna/sprzedaży jako czynności dokonany przez wskazane podmioty dla pozoru.

Organy, zarówno I jak i II instancji, w swych ustaleniach ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż zakwestionowane transakcje były pozorne, bo w rzeczywistości chodziło o uzyskania przez spółkę C S.A. dofinansowania ze środków unijnych. Organy nie wskazały natomiast, jaka czynność była faktycznie dokonana pod tą pozorną.

Przedstawiając cechy charakterystyczne "czynności pozornych" w kontekście ustawy o VAT organy podniosły, iż w sprawie wykazano, że czynność nabycia przez Spółkę nieruchomości miała charakter pozorny, zaś jej zasadniczym celem było uzyskanie dopłaty z funduszy UE przez C S.A.. Otóż, w związku z tak ustalonym celem, organy podatkowe nie przedstawiły argumentów, które uzasadniałaby w sposób jednoznaczny wywiedzione przez nie skutki prawne w stosunku do Skarżącej. W szczególności organ odwoławczy nie wykazał, iż celem omawianych transakcji było uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej przez Skarżącą.

Sąd nie podziela stanowiska organów, iż o pozorności transakcji świadczą powiązania pomiędzy podmiotami je zawierającymi. W związku z tym twierdzeniem podnieść należy, iż tego rodzaju powiązania są spotykane w obrocie gospodarczym i samo ich występowanie nie świadczy o pozorności transakcji zawieranych przez tworzące je podmioty. Dlatego, w ocenie Sądu, niczym nieuprawnione jest przyjęcie, iż samo już występowanie opisanych powiązań przesądza, że faktury VAT wystawione w takich przypadkach dokumentują transakcje stanowiące nadużycie mające za zasadniczy cel uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu w ustaleniach poczynionych przez organy w rozpatrywanej sprawie brak jest argumentów, które świadczyłyby o tym, że Skarżąca uczestniczyła w transakcji dokonanej dla pozoru. Podkreślenia wymaga, iż transakcje dotyczące tak nabycia, jaki i sprzedaży nieruchomości przy ul. P. we W. zostały potwierdzone sporządzeniem aktów notarialnych. Następnie na ich podstawie sąd dokonał odpowiednich wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Zatem transakcjom tym przysługuje domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, które nie zostało obalone przez sąd powszechny. Te okoliczności są w rozpatrywanej sprawie bezsporne i w sposób bezsporny wskazują, iż podmioty biorące udział w opisanych transakcjach dopełniły wszelkich wymogów formalnoprawnych wymaganych od podmiotów obrotu gospodarczego.

Nadto o pozorności opisanych transakcji, w ocenie organów, świadczy brak środków pieniężnych na zakup przedmiotowej nieruchomości u podmiotów uczestniczących w obrocie tą nieruchomością. Organ podkreślił bowiem, iż w dniu dokonywania płatności przez poszczególne podmioty, jedynie spółka C S.A. dysponowała środkami pieniężnymi. Nadto organy wskazały, iż kilkukrotny obrót tymi samymi środkami pieniężnymi w ciągu jednego dnia za pośrednictwem czterech rachunków bankowych umożliwił trzem podmiotom uregulowanie ciążących na nich zobowiązań. Zdaniem organów okoliczność ta świadczy o tym, iż w tym samym dniu stworzono pozorny jednodniowy obrót w wysokości cen za przedmiot transakcji. Sąd nie podziela przyjętej przez organy argumentacji w tym zakresie. Ustalony przepływ środków pieniężnych, niekwestionowany przez Spółkę, sam w sobie nie świadczy o pozorności transakcji, a jedynie jest wyrazem przyjętego modelu współpracy przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach. Tak długo, jak tego rodzaju działania nie zmierzają do powstania uszczerbku dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa ani obejścia bądź nadużycia prawa, nie są niedozwolone. Tym samym Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany m.in. przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2006 r. sygn. III SA/Wa 3284/05 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 października 2016 r. sygn. I SA/Ol 279/16. Konkludując, organy podatkowe, analizując kwestię ewentualnej pozorności czynności prawnej powinny skupić się na celu tej transakcji, jeżeli jest nim uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli takiego celu w powyższych czynnościach prawnych nie ma, wówczas brak jest podstawy do zastosowania sankcji z prawa podatkowego. Przy czym analizując ewentualną korzyść podatkową osiągniętą przez podmioty w niniejszej sprawie, organ winien porównać, czy Skarb Państwa cokolwiek stracił na spornych transakcjach.

Analiza przebiegu transakcji i towarzyszących im okoliczności oraz podejmowanych działań jednoznacznie wskazuje, iż celem ich zawierania było uzyskanie przez Spółkę C S.A. dofinansowania z funduszy UE. Jednak ustalenia te nie świadczą o pozorności zawieranych transakcji. W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw prawnych do podważenia mocy prawnej tak skonstruowanemu modelowi współpracy pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w opisanych transakcjach.

Okolicznościami mającymi w niniejszej sprawie znaczenie, a które są bezsporne, jest to, iż na okoliczność dokonanej każdej transakcji sporządzony został akt notarialny, a zgodnie z jego treścią dokonano wpisu w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. W ciągu omawianych transakcji nie ma żadnego "znikającego podatnika" (a przynajmniej nie wynika to w żaden sposób z akt sprawy) – tak jak jest to np. w transakcjach karuzelowych, kiedy to jeden z podmiotów finalnie usiłuje dokonać oszustwa podatkowego. Organy tymczasem skupiły się na wykazaniu pozorności transakcji, bez analizy konsekwencji ewentualnego uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa.

Należy podkreślić, iż kwestia sporządzenia aktu notarialnego, odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej oraz zapłata należnego podatku dochodowego potwierdzają faktyczne dokonanie zakwestionowanych przez organy transakcji.

Wskazane uchybienia, w szczególności to, iż organy nie wykazały w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, iż transakcje, w których stroną była Skarżąca, miały znamiona czynności pozornych, nie wskazały korzyści podatkowej, jaką osiągnęła Skarżąca w związku z udziałem w ciągu transakcji gospodarczych, których jawnym celem było uzyskanie dofinansowania z funduszy UE. Oznacza to, iż organy nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, czy w przedmiotowej sprawie winny mieć zastosowanie dyspozycje wynikające z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i art. 83 k.c. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT czy też nie. Jako zasadne należało zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 6 O.p. Również i brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom odmówił mocy dowodowej i dlaczego oraz dlaczego nie przeprowadził niektórych z wnioskowanych dowodów, stanowi zdaniem Sądu, naruszenie zasad postępowania i uniemożliwia kontrolę prawidłowości postępowania organu w pełnym zakresie, przez co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 187 § 1 O.p.

Z uwagi na zakres i charakter stwierdzonych uchybień, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym.

Sąd nie podziela jednak zarzutów dotyczących wydania decyzji w sprawie już zakończonej inną decyzją ostateczną. Wskazać bowiem należy, iż ponowne doręczenie kuratorowi w dniu [...] grudnia 2016 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2014 r. nie oznacza, iż decyzja została przez ten organ drugi raz wydana. Czym innym jest bowiem wydanie decyzji a czym innym jest czynność techniczna jej doręczenia. Organ odwoławczy jedynie ponownie doręczył decyzję, w związku z ustanowieniem dla Spółki kuratora, natomiast Spółka wniosła od tej – ponownie doręczonej - decyzji skargę. Podkreślić również należy, iż tut. Sąd w dniu 27 czerwca 2018 r. przywrócił Skarżącej termin do wniesienia skargi. Dlatego też Skarżąca miała zagwarantowane prawo do rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2014 r.

Powyższe nie wpływa jednak na skuteczność innych, podniesionych w skardze zarzutów oraz ustaleń Sądu, iż w związku ze stwierdzonymi naruszeniami prawa, zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Ponownie analizując przebieg transakcji, organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu, aby w sposób nie budzący zastrzeżeń ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Aktualnie taka ocena organów nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Z uwagi na opisane powyżej uchybienia, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.