Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2718/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a,  art. 29 ust. 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 13 sierpnia 2010 r., który wpłynął do organu 18 sierpnia 2010 roku, T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca"

lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie nabycia prawa do obniżenia podatku należnego bez konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Spółka powołała się we wniosku

na przepisy art. 29 ust. 4 oraz ust. 4a – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest jednym z największych, działających w Polsce dystrybutorów hurtowych sprzętu elektronicznego i komputerowego oraz oprogramowania. Dziennie Spółka wystawia około tysiąca faktur sprzedaży z należnym podatkiem VAT. W odniesieniu do faktur sprzedaży wystawiane są faktury korygujące obniżające obrót i wysokość należnego podatku VAT. Korekty związane są najczęściej z rabatami udzielanymi nabywcom po dokonaniu transakcji, ze zwrotami towarów, a także w związku z pomyłkami w wystawianych fakturach. Z uwagi na skalę prowadzonej działalności, ilość wystawianych faktur korygujących jest bardzo duża. Niezwłocznie po wystawieniu faktura korygująca jest przesyłana na adres nabywcy. Jeśli Spółka otrzymała już zapłatę od nabywcy, to jednocześnie z wystawieniem faktury korygującej odpowiednia część ceny jest zwracana nabywcy. Spółka wysyła faktury korygujące do nabywców najczęściej za pośrednictwem Poczty Polskiej, przesyłką poleconą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Razem

z fakturą korygującą Spółka wysyła dokument - potwierdzenie odbioru faktury korygującej, który klient jest zobowiązany wypełnić wprowadzając datę otrzymania faktury korygującej, podpisać oraz odesłać na adres skarżącej. Spółka obniża podstawę opodatkowania oraz podatek należny na podstawie jednego z wymienionych potwierdzeń odbioru (zwrotne potwierdzenie odbioru z poczty bądź też dokument potwierdzenia odbioru dołączany

do faktury korygującej). Często zdarza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie dociera do Spółki przed datą złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc,

w którym została wystawiona faktura korygująca. Zdarzają się także przypadki, w których Spółka w ogóle nie otrzymuje potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy, dla którego korekta została wystawiona. Jest to efektem różnych zdarzeń, np. błędów

w działaniu Poczty Polskiej lub innych doręczycieli, zmiany adresu przez nabywcę, zakończeniem przez niego działalności czy nieodpowiadaniem na korespondencję nadawaną przez Spółkę. Obecnie, kierując się literalnym brzmieniem polskich przepisów

o VAT, Spółka każdorazowo czeka na otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W efekcie opisanych wyżej zdarzeń Spółka dokonuje obniżenia obrotu oraz podatku należnego VAT dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą albo w którym Spółka to potwierdzenie otrzymała (jeśli Spółka nie otrzyma potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji

za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą). Istnieje także wiele faktur korygujących wystawionych przez Spółkę, także przed 1 grudnia 2008 r., w odniesieniu do których Spółka do chwili obecnej nie otrzymała potwierdzenia odbioru przez nabywcę

i nie dokonała obniżenia obrotu, ani podatku należnego na ich podstawie.

Powyższy opis dotyczy sprzedaży towarów i usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, ale podobna sytuacja występuje również w przypadku faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu udzielenia licencji (faktury te płatne są w terminie nie dłuższym niż 30 dni od daty wystawienia a zatem obowiązek podatkowy powstaje dla Spółki w terminie płatności (najpóźniej 30 dnia od wystawienia faktury), albo w chwili otrzymania zapłaty (jeśli następuje ona wcześniej) oraz faktur korygujących do nich. Różnica w porównaniu do standardowej sytuacji polega na tym, że Spółka nie tylko oczekuje na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, ale również nie dokonuje korekty VAT należnego do czasu powstania obowiązku podatkowego.

Występują również sytuacje, w których Spółka przez pomyłkę wystawia fakturę sprzedaży (np. dla błędnego kontrahenta) albo w odniesieniu do sprzedaży, która nie miała miejsca. W niektórych przypadkach faktura taka jest omyłkowo wysyłana

do kontrahenta, który najczęściej odsyła taką błędną fakturę. W niektórych przypadkach faktura po wystawieniu nie jest wysyłana do kontrahenta, gdyż błąd zostaje zawczasu zauważony. W obu przypadkach skorygowania zapisów księgowych wynikających

z błędnie wystawionej faktury Spółka wstawia fakturę korygującą Powstaje pytanie

w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Spółka może uwzględnić obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z takiej faktury korygującej.

Na tle takiego stanu faktycznego Spółka postawiła pytania:

1. Czy w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych po 1 grudnia 2008 r. Spółka może obniżać obrót ze sprzedaży i kwotę podatku należnego VAT na podstawie wystawionych faktur korygujących, bez oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?

2. Czy w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. Spółka może obniżyć obrót ze sprzedaży oraz kwotę podatku należnego VAT na podstawie wystawionych faktur korygujących, bez oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę?

3. Czy obniżenia wielkości obrotu i podatku należnego (VAT) można dokonać w dowolnym rozliczeniu (deklaracji VAT), począwszy od rozliczenia za okres (np. miesiąc) wystawienia faktury korygującej?

4. Czy obniżenia wielkości obrotu i podatku należnego (VAT), w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przez Spółkę przed otrzymaniem odpowiedzi

na niniejszą interpretację, w tym przed 1 grudnia 2008 r. co do których Spółka nie otrzymała jeszcze potwierdzenia otrzymania przez nabywcę, można dokonać jednorazowo w okresie, w którym Spółka otrzyma wiążącą ostateczną interpretację

w niniejszej sprawie (ewentualnie, w którym uprawomocni się wyrok sądu administracyjnego, jeśli sprawa trafi do sądu)?

5. Czy w przypadku usług udzielania licencji, odpowiedzi na wcześniejsze pytania mają również zastosowanie, z tą różnicą iż Spółka nie może obniżyć VAT należnego na podstawie faktury korygującej do czasu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji?

6. W przypadku wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży, która nie miała miejsca, albo wystawionej dla niewłaściwego nabywcy, która jest następnie korygowana do zera fakturą korygującą - w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Spółka może ująć fakturę korygującą?

Jednocześnie Spółka wskazała, że złożony wniosek dotyczy czterech stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych tj.:

- faktur korygujących do faktur sprzedaży dla których obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych, wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie (ale przed złożeniem niniejszego wniosku) (dwa stany faktyczne),

- faktur korygujących do faktur sprzedaży licencji, wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. i po tej dacie (ale przed złożeniem niniejszego wniosku) (dwa stany faktyczne), faktur korygujących do faktur sprzedaży dla których obowiązek podatkowy powstaje

na zasadach ogólnych oraz faktur korygujących do faktur sprzedaży licencji które zostaną wystawione od dnia złożenia niniejszego wniosku (dwa zdarzenia przyszłe).

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że brak posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie może powodować negatywnych konsekwencji po jej stronie (w postaci braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT), gdyż narusza to podstawowe zasady VAT,

tj. zasadę neutralności i proporcjonalności. Spółka uważa, że nabywa prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wystawienia faktury korygującej, także wówczas, gdy nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej od swego kontrahenta. Spółka powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") oraz krajowych sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest niezgodny z Dyrektywą 112 w zakresie obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej. Przepisy art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 nie przewidują bowiem warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Z literalnego brzmienia art. 73 Dyrektywy 112 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Oznacza to, iż jedynym kryterium określającym podstawę opodatkowania powinna być cena zapłacona przez kontrahenta. Każda korekta obrotu wiązać się będzie zatem z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. VAT powinien zaś być dokładnie proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatnika. Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza fundamentalne zasady VAT (neutralności i proporcjonalności). Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika w pewnych sytuacjach może skutecznie uniemożliwić skorzystanie przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego, ze względu na okoliczności od niego niezależne, jak np. zmiana adresu lub siedziby podatnika – nabywcy, nieodbieranie korespondencji przez niesolidnego klienta. Tym samym spowoduje negatywne dla Spółki konsekwencje. Obniżenie podstawy opodatkowania nie może być uzależnione od warunku formalnego, jakim jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W zakresie pytania nr 5 Spółka wskazała, że wszelkie argumenty i wnioski przedstawione przez Spółkę odnośnie pytań 1-4 znajdują odpowiednie zastosowanie także do usług udzielania licencji przez Spółkę. Zatem także w tym przypadku Spółka ma prawo obniżyć wysokość obrotu i kwotę podatku należnego VAT na podstawie wystawionej przez siebie faktury korygującej VAT. Spółka nie ma obowiązku oczekiwania na potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Spółka nie może obniżyć obrotu i kwoty VAT należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, jeżeli w odniesieniu do sprzedaży, do której korekta się odnosi, nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Rolą faktury korygującej jest dostosowanie wielkości pierwotnie wykazanego obrotu do wysokości faktycznej - zgodnej ze zdarzeniami gospodarczymi. Jeśli pierwotny obrót nie został jeszcze wykazany, bo obowiązek podatkowy nie powstał, to Spółka nie może uwzględniać faktury korygującej

w rozliczeniach podatku VAT. W praktyce zdarzają się przypadki, gdy Spółka wystawia korektę do sprzedaży usługi licencyjnej jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej usługi. W takim przypadku Spółka powinna wykazać w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy, wielkość obrotu po obniżeniu wynikającym z faktury korygującej.

Reasumując Spółka stwierdziła, że w odniesieniu do udzielanych licencji Spółka ma prawo obniżyć obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej (nie wcześniej jednak niż za miesiąc powstania obowiązku podatkowego dla faktury pierwotnej), albo w rozliczeniu za dowolny następny miesiąc (okres rozliczeniowy).

W odniesieniu do faktur korygujących wystawionych przed 1 grudnia 2008 r. wynika to z faktu przekroczenia delegacji ustawowych przez Ministra Finansów przy wydawaniu przepisów rozporządzenia, regulujących zasady korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego i niezgodności tych zasad z prawem UE. W odniesieniu do faktur korygujących wystawionych od 1 grudnia 2008 r. wynika to z oczywistej niezgodności wprowadzonych przez ustawodawcę polskiego zasad korygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego z nadrzędnymi przepisami wspólnotowymi.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu powołał się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4b oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT,

a także na § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Wyjaśnił, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Powołując następnie stosowne przepisy art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 wywiódł, że regulacje te określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania. Nie wskazują szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Przepisy prawa krajowego nie naruszają prawa unijnego. Przepisy art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 pozwalają bowiem na określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów formalnych, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Minister Finansów nie zgodził się ze Spółką,

że nałożenie przez ustawodawcę krajowego wymogu formalnego w postaci obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności VAT. Przy zachowaniu należytej staranności podatnik ma bowiem prawo do zmniejszenia pierwotnej podstawy opodatkowania VAT

z uwzględnieniem kwot wynikających z faktury korygującej. Nałożony obowiązek dotyczący konieczności posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta ma na celu między innymi zapewnienie właściwej kontroli rozliczeń przez podatników VAT. Minister Finansów zauważył nadto, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej

od nabywcy towaru lub usługi nie zostało obwarowane przez ustawodawcę żadnymi warunkami formalnymi, od których spełnienia zależy realizacja przez podatnika (dostawcę) uprawnienia przewidzianego w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT. Organ wskazał również, że w orzecznictwie ETS obecna jest teza, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (C-33/74, C- 205/84, C-130/80, C-61/98, C-370/90).

Organ stwierdził również, że w przypadku usług udzielania licencji, ustawodawca nie wskazał szczegółowych zasad obniżenia obrotu i podatku należnego. W związku z wystawieniem faktur korygujących do tych usług zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące obniżenia obrotu, o których mowa w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT. Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wywiódł, że Spółka nie może dokonać obniżenia wartości obrotu i podatku należnego w dowolnym rozliczeniu począwszy

od miesiąca wystawienia faktury korygującej, lecz jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz podatku należnego jedynie po otrzymaniu potwierdzenia faktury korygującej. Obniżenie obrotu i podatku należnego może zostać bowiem dokonane w okresie rozliczeniowym, w którym nabywca otrzymał korektę faktury, bądź jeżeli uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi nastąpiło po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika

do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Powyższe regulacje określają moment dokonania obniżenia wartości obrotu

i podatku należnego. Stanowisko Spółki należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, skarżąca nie może dokonać obniżenia obrotu i podatku należnego jednorazowo w okresie, w którym otrzyma wiążącą interpretacje indywidualną, czy też prawomocny wyrok Sądu (pytanie1, 3, 4 i 5).

Odnosząc się do drugiego pytania Minister Finansów wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) stwierdził, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego obowiązujący do 30 listopada 2008 r. jest niezgodny z obowiązującą ustawą o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku

od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., wprowadzono do ustawy o VAT przepisy dotyczące faktur korygujących. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. dotyczący niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów nie znajduje zatem zastosowania do stanu prawnego obowiązującego od 1 grudnia 2008 r.

W zakresie pytania nr 6 organ wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Faktura VAT, jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest (w myśl § 13 i § 14) wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach zgodnie z § 15 cyt. rozporządzenia - noty korygującej.

Generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej. Ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Dokumenty tej operacji księgowej opatrzone odpowiednią adnotacją należy zachować w dokumentach Spólki, bez konieczności wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT. W przypadku faktur, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, nie ma potrzeby wystawienia faktur korygujących, gdyż faktury te nie zostały wprowadzonego do obiegu, a tylko do takich faktur mają zastosowania przepisy regulujące wystawianie faktur korygujących. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, jeżeli błędna faktura zostanie wprowadzona do obrotu gospodarczego, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej, a prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego Spółka nabywa w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

3.1. Spółka, niezadowolona z interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, autor skargi postawił jej zarzuty naruszenia:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2, art. 73, 90, 273 i 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Wspólnot Europejskich L 347, 11.12.2006, p.l) przez oparcie interpretacji indywidualnej na przepisie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, które są niezgodne z wymienionymi przepisami Dyrektywy;

- art. 92 ust. 1 i 197 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. przez oparcie interpretacji w części dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r. na przepisie § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. niezgodnym z ustawą, poprzez stwierdzenie, że do obniżenia obrotu i podatku należnego przez Spółkę niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę;

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jak i od 1 grudnia 2008 r., przez uznanie, że Spółka nie może obniżyć podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w dowolnym rozliczeniu miesięcznym, począwszy od rozliczenia za miesiąc wystawienia korekty, jeśli nie posiada potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę;

- art. 14a w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako Op , przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wykładni przepisów dotyczących korekty VAT należnego i zasady neutralności wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

3.2. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył, że wystawienie faktury korygującej, bez otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez odbiorcę, zasadniczo nie pozwala na obniżenie podatku należnego.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 kwietnia 2012 r. (III SA/Wa 372/12) uchylił zaskarżony akt, działając na podstawie przepisów art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd za nieuprawnione uznał stanowisko Spółki co do tego, że przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT naruszają treść art. 73 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy, gdyż TSUE w wyroku z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, wywołanym pytaniem prejudycjalnym NSA, zaprezentował odmienne stanowisko, zgodnie z którym:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności zasadniczo nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Określony w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wymóg posiadania potwierdzenia faktury korygującej musi zostać spełniony przed obniżeniem kwoty obrotu i podatku należnego o kwoty zmniejszające te wartości, wynikające z faktury korygującej.

Zaskarżony akt zdaniem WSA należało jednak uchylić, gdyż organ w zakresie stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r., na podstawie przepisów § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., naruszył art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) orzekł bowiem, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej wspomnianego przepisu rozporządzenia, o 12 miesięcy. W kontekście powyższego wyroku WSA doszedł do wniosku, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., w stanie prawnym przed 1 grudnia 2008 r., nie może stanowić podstawy

do nałożenia na podatników obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przed rozliczeniem tej faktury w deklaracji podatkowej, pomimo że Trybunał odroczył utratę mocy ostatnio wymienionego przepisu o 12 miesięcy.

WSA stwierdził również, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 Op, gdyż w zaskarżonym akcie nie rozstrzygnął wątpliwości prawnych Spółki wyrażonych na tle pytania 5 jej wniosku, tj. w zakresie terminu uwzględnienia korekty faktury dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na szczególnych zasadach.

4.2. Od tego wyroku skargę kasacyjną do NSA wywiódł Minister Finansów, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. i w konsekwencji jego niezastosowanie

w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, stanie faktycznym.

Zdaniem organu, wyrok TK, odraczający termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, nie eliminuje tego przepisu z porządku prawnego

ze skutkiem natychmiastowym. Czyli mimo stwierdzenia przez TK niezgodności przepisu, utrzymuje w mocy normę prawną, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji. Organ podatkowy wydając interpretację nie mógł zatem pominąć nadal obowiązującego przepisu rozporządzenia MF, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt

I FSK 1269/12) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że na obecnym etapie postępowania jedyną kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14a § 1 Op, sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (publ. OTK – A 2007/11/156 Dz. U. RP 2007/235/1735), orzekł o jego braku zgodności

z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie. NSA powołał się na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12. W wyroku tym Sąd stwierdził, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez TSUE (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko K. S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej

z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków,

po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury

i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Odnośnie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, NSA w powyższym wyroku (7) stwierdził, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność

z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Z tej przyczyny NSA rozpoznający niniejszą sprawę za uzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały podniesione w jej treści.

5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy nabycia przez podatnika (dostawcę) prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu wystawienia przez niego faktur korygujących, także w przypadku, gdy nie posiada on potwierdzenia odbioru faktury korygującej od swojego kontrahenta. Przy czym, jak zaznaczyła skarżąca, jej wniosek dotyczy czterech stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych, także na tle terminu uwzględnienia korekty faktury dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych, dla których obowiązek podatkowy powstaje na szczególnych zasadach. Zdaniem Spółki, przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT naruszają art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

Minister Finansów uznał zaś, że Spółka we wszystkich przypadkach, w których zachodzi konieczność skorygowania faktury VAT przez zmniejszenie obrotu i podatku należnego, w celu uwzględnienie tej korekty w rozliczeniu podatkowym, powinna uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez odbiorcę faktury. Okoliczność odbioru faktury korygującej może być wykazana przy pomocy wszystkich środków dowodowych. O terminie w jakim powinna zostać uwzględniona korekta faktury dokumentującej sprzedaż, nie rozstrzygają przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Termin ten określa art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, który jest zgodny

z art. 73 i 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy. W przypadku usług udzielania licencji organ stwierdził natomiast, że z uwagi na brak wskazania przez ustawodawcę szczegółowych zasad obniżenia obrotu i podatku należnego zastosowanie znajdują ogólne zasady dotyczące obniżenia obrotu, o których mowa w art. 29 ust 4a-4c ustawy o VAT.

5.2. Podkreślenia wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z 6 sierpnia 2013 r. (I FSK 1269/12) wyroku Sądu I instancji z 19 kwietnia 2012 r. (III SA/Wa 372/12), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została w całości interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] listopada 2010 r. W świetle art. 190 u.p.p.s.a, orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku NSA, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 14c § 2 Op. Z tego względu, na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., należało zaskarżoną interpretację wyeliminować z obrotu prawnego. Minister Finansów nie dokonał bowiem oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania 5 postawionego przez skarżącą we wniosku, które swym zakresem obejmowało termin uwzględnienia korekty faktury dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje na szczególnych zasadach. Spółka twierdziła, że skutki rozliczenia korekty sprzedaży tych usług mogą być uwzględnione w rozliczeniu obejmującym okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług licencyjnych. Spółka twierdziła, że uwzględnienie skutków tej korekty nie może nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego

z tytułu sprzedaży usług licencyjnych. Pomijając, okoliczność, że Spółka błędnie uważała, że do dokonania tej korekty nie jest wymagane otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi, należało stwierdzić, że organ miał obowiązek w zaskarżonej interpretacji odnieść się do twierdzeń skarżącej, która wskazywała, że jej zdaniem korekta sprzedaży usług licencyjnych może być dokonana nie wcześniej niż w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wykazanej w pierwotnej fakturze. To zagadnienie

w zaskarżonej interpretacji nie zostało ocenione przez organ. Odpowiedzi na pytanie o najwcześniejszy termin skorygowania obrotu i podatku należnego w deklaracji z tytułu wystawienia korekty faktury dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych nie dawało prawidłowe stwierdzenie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że do korekty tej wymagane jest uzyskanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi. Do konstatacji tej doprowadziła Sąd potencjalna możliwość uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług licencyjnych udokumentowanej pierwotną fakturą. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązek ten na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazywała, że w terminie określonym w powołanym przepisie może dojść do wystawienia faktury korygującej. W ocenie Sądu, przez upływem tego terminu podatnik może też otrzymać potwierdzenie odbioru faktury korygującej dokumentującej sprzedaż usług licencyjnych. W takim stanie faktycznym otwarta pozostaje kwestia kiedy podatnik ma uwzględnić skutki wystawienia tej korekty, czy w każdym przypadku zgodnie

z treścią art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej, czy też z uwzględnieniem treści powołanego przepisu jednak nie wcześniej niż po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług licencyjnych. Specyficzne określenie w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy

o VAT momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji skutkuje tym, że podatnik może uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży licencji. Zatem samo stwierdzenie, że korekta faktury na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma potwierdzenie faktury korygującej, nie rozstrzyga wątpliwości, czy korekta ta może być uwzględniona w rozliczeniu podatku, jeżeli jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, której korekta faktury dotyczy. Taką wątpliwość Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji w związku ze sprzedażą licencji. Zdaniem skarżącej Spółki, uwzględnienie korekty faktury dokumentującej sprzedaż licencji możliwe jest po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do tej kwestii prawnej, czym naruszył art. 14c § 2 Op.

5.3. Zarzuty skargi uznać należy zasadniczo za chybione. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął bowiem odmiennie od stanowiska skarżącej istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego, tj. między innymi dotyczące art. 29 ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT, w wyroku z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C – 588/10, o czym między innymi mowa w wyroku NSA z 6 sierpnia 2013 r.

6. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i udzielić interpretacji na tle przedstawionego

przez skarżącą stanu faktycznego w pełnym zakresie, czyli także odnośnie pytania 5, które wiąże się z innymi kwestiami wskazanymi we wniosku. Obowiązany będzie także uwzględnić poglądy wyrażone przez TSUE w powołanym wyroku z 26 stycznia 2012 r. (C – 588/10) i w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowanym na tle tego wyroku. W razie wątpliwości, należy wezwać skarżącą do uzupełnienia wniosku.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).