Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1070/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, 208 § 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z 135, 145 § 3, 200, 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) uchylił, wydaną wobec D. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej strona, spółka lub skarżąca), decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] sierpnia 2012 r. nr UKS [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r.

Dyrektor IAS ustalił następujący przebieg postępowania w sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2006 r. w wysokości 17.545 zł. Organ ten na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących kampanii reklamowej wystawionych przez P.H.U. [...] o łącznej wartości netto 105.100,00 zł, VAT 23.099,80 zł.

Wskutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IS odnosząc się do kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., wskazał że bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu z 4 października 2011 r., gdyż postanowieniem z [...] października 2011 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o wszczęciu śledztwa o podanie nieprawdy, m.in., w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111. poz. 765. z późn. zm., dalej k.k.s.).

Dyrektor IS uznał również, że do 31 grudnia 2012 r. strona została powiadomiona o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż postanowieniem z [...] września 2012 r., sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił zarzuty popełnienia czynów zabronionych, które zostały ogłoszone [...] października 2012 r. K. B. (pełniącemu funkcję prezesa zarządu strony), zaś M. L. (dyrektorowi technicznemu strony) 26 września 2012 r.

W wyniku skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 12 marca 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 2420/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS, stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości.

Sąd za bezsporną uznał okoliczność, że do 26 września 2012 r. żadnej osobie reprezentującej spółkę nie zostały przedstawione zarzuty w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego (takie zarzuty przedstawiono dopiero we wskazanej dacie, a następnie 16 października 2012 r.). Zarzuty w tej sprawie zostały przedstawione M. L., który jednak nie był członkiem zarządu strony już od maja 2009 r., zaś z akt nie wynikała żadna podstawa faktyczna dla przyjęcia, że M. L. powiadomił spółkę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Z kolei 16 października 2012 r. zarzuty przedstawiono K. B., który jednak w tym dniu, także nie pełnił już funkcji członka zarządu strony, gdyż został z niej odwołany 12 października 2012 r. Przedstawienie zarzutów tym osobom nie było więc aktem formalnego zakomunikowania stronie faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego.

Sąd stwierdził nadto, że z uwagi na opublikowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, co nastąpiło 24 lipca 2012 r., dla poinformowania strony o toczącym się postępowaniu pozostało wystarczająco dużo czasu, tj. do końca 2012 r. Tymczasem z akt nie wynika, aby takie formalne zakomunikowanie faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego miało miejsce do końca 2012 r.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor IS decyzją z [...] lipca 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor IS wskazał, że na stronie 25 wyniku kontroli z 22 sierpnia 2012 r., doręczonego stronie 10 września 2012 r., określającego ustalenia i wnioski z postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2008 r., wskazano iż postanowieniem z [...] października 2011 r. wszczęto śledztwo o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędów skarbowych, m.in., za grudzień 2006 r. w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami i prowadzeniu na ich podstawie rejestrów zakupów podatku VAT, co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług, stanowiące przestępstwo skarbowe. Podobnie w decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r. nr [...], jak też w decyzji z [...] sierpnia 2012 r. nr [...], doręczonych spółce 10 września 2012 r. wskazywano powyższą informację o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej, m.in., za grudzień 2006 r.

W ocenie Dyrektora IS, doręczenie wyniku kontroli podatnikowi 10 września 2012 r. oraz powyższych decyzji z [...] sierpnia 2012 r. jednoznacznie świadczyło o tym, że strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania za grudzień 2006 r., czyli okres objęty niniejszą decyzją. W konsekwencji zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana również jako Ordynacja podatkowa) do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Natomiast w kwestii prawidłowości zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. [...]., organ odwoławczy za konieczną uznał ponowną analizę, przez organ pierwszej instancji, zgłoszonych przez spółkę wniosków dowodowych i ich ewentualne przeprowadzenie skutkujące ustaleniem w sprawie prawidłowego stanu faktycznego.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora IS, spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie argumentowała, że w sprawie, z powodu przedawnienia, organ nie miał prawa do określenia jej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. Podnosiła również, że organ odwoławczy uniemożliwił jej wypowiedzenie się odnośnie do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, gdyż decyzja i postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały przez nią odebrane w tym samym dniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3230/14 uznał skargę spółki za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora IS. Sąd ten wskazał, że w zaskarżonej decyzji naruszono art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz zasad zaufania do organów państwa.

Sąd pierwszej instancji zgodnie z postulatami art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.) podzielił stanowisko zaprezentowane przez sąd administracyjny w wydanym uprzednio wyroku z 12 marca 2014 r., o sygn. akt III SA/Wa 2420/13, co do braków dowodowych skutkujących obowiązkiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Argumentował, że rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę pod kątem zgodności z prawem okoliczności związanych z ewentualnym przedawnieniem rozliczenia strony za grudzień 2006 r., organ odwoławczy w zakresie przedstawienia uzasadnienia stanowiska de facto wiążącego organ pierwszej instancji w kwestii prawidłowości zawiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania z k.k.s. naruszył w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy, przepis stanowiący podstawę wydania decyzji, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego w postaci zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady zaufania do organów państwa. Analiza zdania drugiego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem WSA, wskazuje, że organ odwoławczy w tym trybie nie posiada uprawnień do jednoznacznego przesądzenia o określonych okolicznościach faktycznych. Zdaniem WSA organ odwoławczy nie był uprawniony do przesądzenia o tym, że w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie w wyniku kontroli, że wszczęto wobec spółki postępowanie z k.k.s.

Sąd pierwszej instancji podniósł dalej, że stanowisko organu w tym zakresie budzi szereg wątpliwości, które powinny być wyjaśnione przez organ pierwszej instancji ponowie rozpatrujący sprawę. Z treści wyniku kontroli można przyjąć, że co prawda organ wskazuje na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec spółki jednakże ogranicza zawiadomienie wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług do kwietnia 2006 r. W tym zakresie informuje także, że "z uwagi na fakt, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (...) nie zostało prawomocnie zakończone, zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ten okres twa nadal".

Ponadto, zdaniem WSA w dokumencie - wyniku kontroli podniesiono, że "w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. nieprawidłowości nie stwierdzono. Przedstawiono także rozliczenia za te okresy. Istotne jest także to, że organ podatkowy we wskazanym przez Dyrektora IS dokumencie nie odniósł się do rozliczenia za grudzień 2006 r. W dokumencie tym zatem brak jest wyraźnego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za grudzień 2006 r. a także brak jest informacji czy rozliczenie za ten okres było nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji oceniając wskazane powyżej rozbieżności uznał, że organ wyższego stopnia przekazując sprawę organowi pierwszej instancji ewentualnie powinien wskazać na istniejące dokumenty dotyczące grudnia 2006 r., a w sytuacji braku takich dowodów zlecić organowi pierwszej instancji wyjaśnienia okoliczności związanych z treścią wyniku kontroli oraz innych dokumentów, w których wskazuje się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym za grudzień 2006 r. Zdaniem sądu, organ odwoławczy przedstawiając "nową koncepcję" zaistnienia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bez uwidocznienia wątpliwości związanych z jego treścią, przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, a także działał sprzecznie z zasadą zaufania. Sąd stwierdził także, że organ powinien w zaskarżonym rozstrzygnięciu pozwolić organowi pierwszej instancji na samodzielną ocenę treści zawiadomienia, a także na dokonanie analizy akt sprawy w ramach dodatkowego postępowania dowodowego celem uznania, czy w innych dokumentach przekazanych Stronie przed terminem przedawnienia jest informacja o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia za grudzień 2006 r.

Po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych spółki i Dyrektora IS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 421/16 oddalił skargi kasacyjne obu stron uznając, że wyrok WSA z 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3230/14, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

NSA odnosząc się do dotyczących przedawnienia zarzutów skarżącej, zgodził się ze sformułowaną w skardze kasacyjnej tezą, że w poprzednio wydanym w sprawie, prawomocnym wyroku WSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2420/13, przesądzono że dla oceny, w ponownie prowadzonym postępowaniu, kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie nie będzie miał znaczenia wynik kontroli z 22 sierpnia 2012 r., doręczony stronie 10 września 2012 r. oraz treść decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r., doręczona 10 września 2012 r.

NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji, że analiza zdania drugiego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż organ odwoławczy w tym trybie nie posiada uprawnień do jednoznacznego przesądzenia o określonych okolicznościach faktycznych. Tymczasem w wyniku przesądzenia przez organ wyższej instancji okoliczności faktycznej w sprawie, w decyzji, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, dana okoliczność nie zostanie dwukrotnie ustalona, raz przez organ pierwszej instancji, drugi raz przez organ odwoławczy. Będzie to jedynie okoliczność ustalona przez jeden organ, który dodatkowo, w ewentualnym postępowaniu odwoławczym, będzie oceniał własne ustalenia w sprawie.

NSA stwierdził w rezultacie, że pomimo podzielania części zarzutów kasacji spółki, wyrok WSA, co do rozstrzygnięcia odpowiadał prawu, decyzja organu powinna być bowiem uchylona, dlatego też oddalono skargi kasacyjne obu stron.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do ustaleń prawomocnego wyroku WSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2420/13, stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby do końca 2012 r. strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Niemniej, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji zawiera istotne braki skutkujące koniecznością podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast analiza zdania drugiego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ odwoławczy w tym trybie nie posiada uprawnień do jednoznacznego przesądzenia o określonych okolicznościach faktycznych. Dlatego też organ odwoławczy nie ma uprawnień do przedstawienia jednoznacznego stanowiska o tym, że w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jednocześnie w prawomocnym wyroku z 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3230/14 WSA przesądził, że z uwagi na podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS nie będzie uprawniony do przesądzenia o tym, czy w przedmiotowej sprawie strona do 31 grudnia 2012 r. powzięła wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Nadal więc pozostaje do wykazania kwestia, czy strona do końca 2012 r. powzięła wiedzę, co do faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego, przy jednoczesnym uznaniu, że okoliczność przedstawienia zarzutów M. L. oraz K. B. nie stanowiła formalnego aktu zakomunikowania spółce o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, jak również o poinformowaniu strony o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym nie świadczy okoliczność doręczenia jej 10 września 2012 r. wyniku kontroli z 22 sierpnia i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z tej samej daty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 dalej: p.p.s.a.) poprzez dokonanie odmiennej oceny prawnej sprawy i niezastosowanie się do wskazań, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2014 r., wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2420/13, oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie I FSK 421/16, poprzez uznanie, że pomimo jasnej i bezspornej oceny prawnej zawartej w obu wskazanych powyżej prawomocnych wyrokach, koniecznym jest dalsze badanie kwestii przedawnienia w oparciu o akta sprawy, pomimo iż w aktach tych brak jest dowodów wskazujących na to, że strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawniania;

2. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, tj. zaniechanie umorzenia postępowania w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie należało przyjąć, że rozliczenie strony podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W komentowanym przepisie określony jest okres przedawnienia dla wszystkich zobowiązań, wynoszący 5 lat, który rozpoczyna się pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tym dniem ulegały również przedawnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określone przez organ podatkowy za ww. miesiące. Zgodnie bowiem z ugruntowaną linią orzeczniczą przedmiotowe kwoty przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia (wyroki NSA, np. z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, z 14 października 2014 r. sygn. akt 1550/13, dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wiążącej także dla orzekającego w sprawie sądu, w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., przesądzono, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tak więc upływ czasu obejmuje swym umarzającym skutkiem także te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których doszło do przekształcenia obowiązku podatkowego nie w zobowiązanie podatkowe, ale w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku od towarów i usług, tj. z 31 grudnia 2012 r.

Podkreślić należy, że NSA wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., wydanym w sprawie niniejszej, pod sygn. akt I FSK 421/16, jednoznacznie przyjął, że w poprzednio wydanym w sprawie, prawomocnym wyroku WSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2420/13, przesądzono, iż dla oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie nie będzie miał znaczenia wynik kontroli z 22 sierpnia 2012 r., doręczony stronie 10 września 2012 r., ani treść decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r., doręczonej 10 września 2012 r.

NSA wskazał, że w powyższym wyroku z 12 marca 2014 r. WSA stwierdził, że z akt sprawy nie wynika aby formalnie (zgodnie z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r., P-30/11) zakomunikowano stronie, do końca 2012 r., o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego. NSA podkreślił wprost, że tym samym zarówno wynik kontroli, decyzja dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. jak i całość akt sprawy były przedmiotem rozważań sądu administracyjnego oraz oceny pod kątem ich skuteczności w zakresie formalnego zakomunikowania skarżącej informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w świetle standardów przedstawionych w wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W przeciwnym razie, tj. gdyby sąd dostrzegł w ww. okolicznościach podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności, rozstrzygnięcie byłoby inne, tzn. oddalające zarzuty strony w tym zakresie z uwagi na to, że błąd w ustaleniach organu co do znaczenia okoliczności powiadomienia prezesa zarządu spółki o postępowaniu karnoskarbowym był nieistotny dla wyniku sprawy (w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a.), bowiem do zawieszenia i tak doszło w inny sposób.

Co istotne, NSA uznał, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., brak wypowiedzi WSA w zakresie wpływu doręczenia ww. decyzji wymiarowej oraz wyniku kontroli z 22 sierpnia 2012 r. na bieg terminu przedawnienia przedmiotowej należności oznacza, iż sąd pierwszej instancji orzekający w wyroku o sygn. III SA/Wa 2420/13 uznał te ustalenia za nieistotne dla oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. że nie świadczą one o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczenia spółki za grudzień 2006 r.

W konsekwencji, dla oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie nie będzie miał znaczenia wynik kontroli z 22 sierpnia 2012 r., doręczony stronie 10 września 2012 r. oraz treść decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2012 r., która została doręczona spółce 10 września 2012 r.

Organ wyższego stopnia w przedmiotowej sprawie był zobligowany do zastosowania przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem zarówno sąd pierwszej instancji orzekający obecnie w niniejszej sprawie jak i organy wydające w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia pozostają związane stanowiskiem wyrażonym w pierwszym orzeczeniu WSA, jak i przede wszystkim w wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r., I FSK 421/16, a które to stanowisko zostało przytoczone powyżej.

Sąd pierwszej instancji orzekający obecnie w sprawie pozostaje związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 421/16, który odwołał się do ustaleń WSA zawartych w wyroku wydanym w tej sprawie 12 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2420/13. Przypomnieć należy, że WSA w uzasadnieniu wyroku po raz pierwszy wydanego w tej sprawi wskazał, że:

– przedstawienie zarzutów M. L. oraz K. B., nie było aktem formalnego zakomunikowania spółce faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego;

– udokumentowane protokołem z 7 grudnia 2012 r. zapoznanie się pełnomocnika spółki z aktami sprawy nie mogło być uznane za akt formalnego zakomunikowania skarżącej faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego; - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, oraz że z jego treści wynika "bezwzględny nakaz zagwarantowania, że podatnik wie o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Nie można poprzestawać w tym zakresie jedynie na zasygnalizowanym wyżej prawdopodobieństwie, przypuszczeniu albo domniemaniach, gdyż tylko pewność co do wiedzy podatnika pozwala zachować gwarancyjną funkcję przedawnienia i zawieszenia jego biegu.";

– wyrok Trybunału został opublikowany 24 lipca 2012 r. (Dz. U. poz. 848). Dla poinformowania spółki o toczącym się postępowaniu pozostało więc wystarczająco dużo czasu do końca 2012 r. Z akt nie wynika aby takie formalne zakomunikowanie faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego miało miejsce (str. 15 uzasadnienia wyroku z 12 marca 2014 r.).

WSA w wyroku z 12 marca 2014 r., wskazał jednocześnie, że nie zostało w przedmiotowym postępowaniu wykazane, iż do końca 2012 r. spółka powzięła wiedzę co do faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego, gdyż spółka mogła powziąć wiedzę, o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, w związku z procedurą informowania członków zarządu o czynności przesłuchania, w czasie gdy pełnili oni jeszcze funkcję członków zarządu.

Powtórzyć należy, co także podkreślił NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 421/16, że w ramach wiążącej oceny prawnej WSA w wyroku z 12 marca 2014 r. wskazał iż "z akt nie wynika aby takie formalne zakomunikowanie faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego miało miejsce."

Tym samym, sąd orzekający obecnie w sprawie, jest powyższą oceną związany jednocześnie w pełni podziela stanowisko skarżącej, kwestionującej prawidłowość stwierdzenia Dyrektora IAS, zgodnie z którym w sprawie nadal pozostaje do wykazania kwestia czy strona do końca 2012 r. powzięła wiedzę, co do faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Ta kwestia nie podlega już badaniu, gdyż wszystkie dokumenty znajdując się w aktach sprawy były przedmiotem badania przez WSA w wyroku z 12 marca 2014 r., co potwierdził NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r.

Powtórzyć należy, że NSA wskazał bowiem, że całość akt sprawy były przedmiotem rozważań sądu administracyjnego oraz oceny pod kątem ich skuteczności w zakresie formalnego zakomunikowania skarżącej informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w świetle standardów przedstawionych w wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 oraz że w z akt nie wynika aby takie formalne zakomunikowanie faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego miało miejsce.

Tym samym nie ma żadnego powodu aby organy podatkowej po raz kolejny analizowały akta sprawy. Wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy zostały już poddane weryfikacji, której efektem jest wiążąca ocena prawna.

Z tych względów zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Skoro zatem skarżąca do końca 2012 r. nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, to należało przyjąć, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Upływ terminu przedawnienia w sprawie zobowiązań podatkowych oznacza, że przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej. (Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, rok wydania: 2019. Wydawnictwo: C.H.Beck. Wydanie: 8).

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W sprawie zatem doszło także do naruszenia powyższego przepisu, poprzez jego niezastosowanie przez organ i zaniechanie umorzenia postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu.

W rezultacie, wobec stwierdzonych powyżej, kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 wyroku oparto o art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej

W myśl art. art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800). W sprawie nie przedłożono dowodu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.