Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2470/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Teza: Przesłanka negatywna określona w  art.1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.), dotycząca niemożliwości wykorzystywania gruntu, budynku i budowli  do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, winna podlegać badaniu przez organy podatkowe  w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto  winno ono dotyczyć  roku, za który organ ustala  podatek  od nieruchomości.

TEZY

Przesłanka negatywna określona w  art.1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.), dotycząca niemożliwości wykorzystywania gruntu, budynku i budowli  do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, winna podlegać badaniu przez organy podatkowe  w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto  winno ono dotyczyć  roku, za który organ ustala  podatek  od nieruchomości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. Oddział G. [...] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 95/12 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. Oddział G. [...] w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz P. S.A. w W. Oddział G. [...] w G. kwotę 7.551 (słownie: siedem tysięcy pięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 95/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę .P. S.A. w W. – Oddział Gospodarowania Nieruchomościami w G. ( dalej: Spółka ) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O.e z dnia 14 grudnia 2011 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

I.2. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy w L. W. z dnia 3 sierpnia 2010 r., w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w wysokości 410.018 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w dniu 6 stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2010, w której zastosowała dla gruntów przez siebie posiadanych stawkę podatku przewidzianą dla gruntów pozostałych oraz w deklaracji nie wykazała powierzchni gruntów, która zwiększyła się w wyniku podziału działki nr 44.Organ wskazał również, że w dniu 3 czerwca 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009. Pomniejszono w niej powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 652.161 m² i tym samym powiększono powierzchnię gruntów pozostałych o tę wielkość. Organ podatkowy przytaczając treść art.1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej u.p.o.l) podkreślił, że pojęcie "względów technicznych" nie zostało nigdzie zdefiniowane przez ustawodawcę, natomiast z wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07 oraz z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20 października 2003 r. wynika, że przy interpretacji pojęcia "względy techniczne" należy odnieść się do przepisów prawa budowlanego i w związku z tym nie obejmuje ono swym zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Istotne jest zatem to, że dany przedmiot nie jest i trwale nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, czego powodem jest zdarzenie niezależne od podatnika dotyczące stanu technicznego, substancji nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych będące w jej posiadaniu nie mogły być wykorzystane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Decyzja o likwidacji linii podjęta została ze względów ekonomicznych (nieopłacalność przewozów na danej linii), a nie technicznych. W ocenie organu, linie te nie zostały faktycznie zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, przez co cały czas istnieje możliwość wznowienia przewozów. Z tego względu nie zachodzi wyłączenie przedmiotu opodatkowania z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przedmiotowe grunty winny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji Spółki, że przedmiotem opodatkowania nie mogą być linie kolejowe wyłączone z użytkowania, stwierdził, że ich wyłączenie nastąpiło z przyczyn ekonomicznych, a nie technicznych, o czym świadczy decyzja Ministra Infrastruktury z dnia 26.04.2004 r. o likwidacji linii nr [...] L.-F.. Linia ta bowiem istniała, nie odbywał się na niej tylko ruch pociągów. Zdaniem organu, wystąpienie przyczyn ekonomicznych nie może być utożsamianie ze względami technicznymi, o jakich stanowią przepisy u.p.o.l. Pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l. Jednak pod tym pojęciem rozumieć należy obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest przesądzające, czy zaistnieje on z przyczyn leżących po stronie podatnika, bo formy działalności gospodarczej, czy prawidła techniki mogą spowodować niemożliwość wykorzystywania danego składnika majątku do prowadzenia działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć również charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przyczyny ściśle gospodarcze, ekonomiczne nie stanowią względów technicznych. Linia kolejowa musiałaby zaś w ogóle nie nadawać się do wykorzystywania w transporcie kolejowym. Również okoliczność, że teren pod liniami kolejowymi jest różnie ukształtowany w wyniku prac budowlanych, nie może być uznany za wystąpienie przesłanki względów technicznych. Nie powoduje on bowiem, że nie ma możliwości wykorzystywania takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace polegające na przystosowaniu gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej są związane z tą działalnością. Dodatkowo organ podniósł, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane stanowisko, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykorzystywania tych gruntów i zlokalizowanych na nich budowli do czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza przytoczonych w uzasadnieniu decyzji o likwidacji przepisów o transporcie drogowym oraz składanych przez Spółkę wyjaśnień prowadzi do wniosku, że podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Przez to, że budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Ponadto organ stwierdził, że podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które w jego ocenie mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Spółka wskazywała jedynie, że linia kolejowa jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Okoliczność ta jednakże nie może zostać uwzględniona. Fakt bowiem, że budynki lub budowle wymagają remontu lub adaptacji nie pozwala na stwierdzenie, że w sposób trwały, ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

I.3. Na powyższą decyzję Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wskazanej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1a ust.1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., poprzez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i częściowo faktycznie linii kolejowej nr [...] i [...] stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych,

2. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przepisy u.p.o.l. zawierają odesłanie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym –wynika to z art.7 ust.1 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej Spółki, likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe wyłączenie jej z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Oznacza to również zaniechanie utrzymania w pełnej sprawności różnych składających się na budowlę urządzeń technicznych, powodując tym samym, iż w wyniku określonego aktu prawnego zlikwidowana linia kolejowa traci charakter budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a więc charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W konsekwencji zlikwidowana linia kolejowa nie podlega, jako budowla nieistniejąca, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co nie wyklucza możliwości opodatkowania określonych składników. Podkreślono, że decyzja o likwidacji linii kolejowej była podyktowana względami ekonomicznymi, jednakże sama likwidacja takiej budowli oznacza, że przestając stanowić całość użytkowo-techniczną budowla ta nie może być wykorzystywana w takiej działalności gospodarczej, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej, ze względów technicznych. Ponadto Spółka wskazała, że linia kolejowa nr [...] formalnie została zlikwidowana uchwałą Rady P. nr [...] z dnia 26 kwietnia 2004 r. Faktycznie ta linia została zlikwidowana w okresie luty – maj 1945 r. poprzez zdemontowanie nawierzchni torowej.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę, uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Organ odwoławczy zaakceptował bowiem stanowisko organu pierwszej instancji i podatnika, że przedmiotem opodatkowania są grunty, a nie budowla kolejowa. Tym samym organy podatkowe nie zakwestionowały deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. i przyjętej podstawy opodatkowania. Dalej Sąd, podzielając stanowisko organu odwoławczego stwierdził, że likwidacja linii kolejowych nie była związana z przyczynami technicznymi. Zdaniem Sądu, dla potrzeb rozpoznawanej sprawy nie miały także znaczenia rozważania dotyczące technicznych aspektów tej likwidacji. Nie miało także znaczenia to, czy zostały zdemontowane szyny, tory, nasypy i inne elementy byłej budowli oraz rozważania organu odwoławczego, czy w przyszłości będą mogły być wznowione przewozy kolejowe. O tym przesądzała bowiem treść deklaracji podatkowej, która nie została podważona w postępowaniu podatkowym, wskazująca na przedmiot opodatkowania grunty, a nie budowlę.

W ocenie Sądu, kwestią sporną była natomiast wykładnia i stosowanie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Przytaczając treść art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że w przepisie tym nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie zaś "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Sądu "względy techniczne" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej, a likwidacja budowli, linii kolejowej, została dokonana z przyczyn ekonomicznych. Z takich też względów nie były wykorzystywane grunty, a Spółka nie wykazała, że przedmiot opodatkowania nie był i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przeciwnie - naprawa linii kolejowej, wznowienie przewozów i ich kontynuowanie było nieopłacalne z przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że organ odwoławczy naruszył prawo przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., poprzez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i częściowo faktycznie linii kolejowej nr [...] i [...] stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podczas, gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych oraz naruszył treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi. Sąd zaakcentował bowiem, że przedmiotem opodatkowania nie była budowla, ale grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Grunty natomiast związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. W takim przypadku organ podatkowy nie musi wykazać, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tylko wtedy organ podatkowy musi wykazać, że użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując, w świetle powyższych ustaleń, Sąd uznał za bezprzedmiotowe rozważania dotyczące przepisów prawnych regulujących kwestię budowli linii kolejowej, z uwagi na przedmiot opodatkowania jakim są grunty i przyjął za organami, że podstawą opodatkowania jest powierzchnia gruntów, natomiast wysokość stawek podatku od nieruchomości wynika z przyjętej kwalifikacji prawnej posiadanych gruntów, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 dalej "p.p.s.a.".) oddalił skargę.

II. Skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I.naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych,

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- brak zastosowania w sprawie art. 3 pkt 3 a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 dodany przez art. 65 pkt 1 ust. 6 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usługi i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106 poz. 675) oraz art. 3 pkt 3 ustawy w wersji obowiązującej do 16 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 156. poz. 1118) zawierającej definicję budowli jako "linii kolejowej",

- brak zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane tj. § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151 poz. 987) zawierającego definicję "budowla kolejowa" rozumianą jako całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

- brak zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy z 28 marca 2003 o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86 poz. 789 z późn. zm.).,

- brak zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w ustawie z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. Nr 95. poz. 474 z późn, zm. - art. 2 pkt 1);

II.naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy: gdyż sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej przez brak wykazania, że skarżąca Spółka zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą.

III. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty okazały się zasadne.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a tj.: na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie zakres ustaleń faktycznych, których organy podatkowe winny dokonać , jest determinowany wykładnią przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu, albowiem prawidłowo dokonana wykładnia, pozwoli na ocenę, czy Sąd pierwszej instancji przyjmując ustalenia stanu faktycznego za podstawę swojego rozstrzygnięcia, nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uczynił Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadza zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw." względów technicznych ". Ustawodawca w tym przepisie użył nieostrego określenia, wskazując na "względy techniczne ", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. Brak tego uściślenia, powoduje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność jego doprecyzowania, z uwagi na skutki podatkowe jakie niesie prawidłowe ustalenie zakresu tego pojęcia. W orzecznictwie jak i doktrynie kwestia ta budzi szereg wątpliwości.(por. wyrok z dnia 15.03.2011r. WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1170/10; wyrok z dnia 9.12.2010 r. WSA w Bydgoszczy , sygn. akt I SA/Bk 516/10; wyrok z dnia 14.09.2010 r. WSA w Bydgoszczy , sygn. akt I SA/Bk 659/10).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystąpienie powyżej wskazanego wyjątku uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania, w tym przypadku gruntu, w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu, w celach gospodarczych ze względów technicznych. Przy czym obie te przesłanki mają charakter przedmiotowy, dotyczą bowiem przedmiotu opodatkowania. Okoliczności natomiast związane z osobą przedsiębiorcy nie mają tutaj znaczenia. Ponadto należy także zaakcentować, że określenie "względy techniczne" funkcjonuje w ramach definicji legalnej "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", a zatem nie można ustalać jego zakresu bez odniesienia się do pojęcia działalności gospodarczej, a przede wszystkim jego elementów. Należy zatem w konkretnym przypadku uwzględnić przedmiotowy rodzaj działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Wymaga to zatem konkretnej analizy różnych zachowań danego przedsiębiorcy.

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji naruszył treść art.1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Ograniczył bowiem swoją kontrolę do przyjęcia zaprezentowanego stanowiska przez organy podatkowe, bez odniesienia się do konkretnych zarzutów wskazywanych przez skarżącą Spółkę już na etapie wniesionego odwołania. W szczególności dotyczy to nierozważenia przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych". Sąd za organami, bez dokładnej analizy akt sprawy podkreślił tylko, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy i że likwidacja "linii kolejowych" nie była związana z przyczynami technicznymi. A pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych , ekonomicznych jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne. Z tym rozumieniem należy także się zgodzić, jednak z uwagi na podnoszone, bezsporne okoliczności przedmiotowej sprawy należało ustalić, czy faktycznie grunt pod nieistniejącą od 1945 r. linią nr [...] , czy też zlikwidowaną linia nr [...] ( porośnięta krzewami, trawą, częściowo zdewastowaną ) i specyficznie ukształtowany grunt (nasyp kolejowy ) mogły być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej, czego Sąd jak i organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę - jak przyjęły organy podatkowe obu instancji i za nimi Sąd pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji, bez rozróżnienia stanów faktycznych dotyczących dwóch "linii kolejowych" z góry założył, że skoro grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy to należało je opodatkować stawką związaną z działalnością gospodarczą. Bardzo pobieżnie stwierdził za organami, że to strona skarżąca nie wykazała, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska uznając, że to na organach podatkowych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.122 w zw. z art.187 § 1 i art.191 O.p. ciążył powyższy obowiązek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w każdej konkretnej sprawie te okoliczności powinny podlegać badaniu przez organy podatkowe w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto winno ono dotyczyć roku, za który organ ustala podatek od nieruchomości.

Odmienną ocenę tej kwestii przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1116/10 ( publ. LEX nr 1134579 ), stwierdzając: "wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względu technicznego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze gruntu w jakiejkolwiek działalności. Wynikać może ze skażenia biologicznego, chemicznego, bądź z zaistnienia siły wyższej, jak np. powódź. Natomiast niewykorzystanie danych przedmiotów do prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczne, np. z uwagi na ograniczone możliwości zabudowy, bądź ze względu na sposób wykorzystywania gruntu sąsiadującego, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceny takiej nie podziela. Zbyt daleko idące jest twierdzenie, że jedynie grunt dotknięty skażeniem chemicznym, biologicznym lub klęską żywiołową nie nadaje się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet jednak gdyby przyjąć, że chodzi o możliwość wykorzystania gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, to wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym, czy w konkretnej sprawie taka możliwość zachodzi. Nie można bowiem z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nieruchomości będące przedmiotem postępowania są ukształtowane w sposób specyficzny (nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych). Z pewnością utrudnia to (albo wręcz uniemożliwia) prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe.

Powyższa ocena ma drugorzędne znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej.

Po drugie, należy wskazać na kolejną przesłankę warunkującą zastosowanie omawianego przepisu: konieczne jest, żeby brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 151/10 (LEX nr 992204), w którym stwierdzono: "z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesłanka ta wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe".

Z kolei przesłanka trwałości "względów technicznych" może być rozumiana na dwa sposoby. Z jednej strony w orzecznictwie pojawił się pogląd, według którego konieczne jest, aby były one nieodwracalne (wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 września 2011 r., sygn. I SA/Ke 372/11,publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Według drugiego poglądu trwałość względów technicznych musi być rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego. Skoro stawka podatku od nieruchomości jest ustalana corocznie, to wpływ na nią mogą mieć jedynie okoliczności występujące w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, którego dotyczy (por. Paweł Banasik, Paweł Bukiel "Budynki nieużywane ze względów technicznych, a podatek od nieruchomości", Przegląd Podatkowy z 2013 r. nr 3 str. 21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugi z przytoczonych poglądów. Nie oznacza to, że bierze się pod uwagę wyłącznie fakt niewykorzystywania nieruchomości w określony sposób w danym roku podatkowym. Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością.

Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2188/1), że: "faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. Takiej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji przeczy wskazane powyżej zastrzeżenie, aby budynek nie mógł być wykorzystywany także w przyszłości".

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Ustalenia faktyczne, na jakich oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odzwierciedlają powyższej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomijając wymienione powyżej okoliczności.

Zasadne więc okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a..

Przechodząc natomiast do oceny zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wskazać, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. II FSK 1637/09 ( publ .http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) "przepis ten należy czytać w powiązaniu z cytowanym już art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. trzeba więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie rozróżnił użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy określenie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (co strona Skarżąca zdaje się pomijać). Objęte postępowaniem nieruchomości z całą pewnością nie są użytkami rolnymi, gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych ani lasami, a więc nie było potrzeby ustalania w jaki sposób są one wykorzystywane przez stronę skarżącą tzn. czy są zajęte na powadzenie działalności gospodarczej. Omawiany przepis nie został więc naruszony.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących definicji "linii kolejowej" oraz "budowli kolejowej" należy wskazać, że skarżąca Spółka kwestionuje w ten sposób "podwójne opodatkowanie" gruntu z jednej strony jako części takiej właśnie budowli, a z drugiej jako odrębnego od budowli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wielokrotnie jednak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem podatkiem został obciążony tylko grunt, a nie budowla kolejowa. Należy więc podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , iż w tych okolicznościach bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące przepisów prawnych regulujących kwestię budowli linii kolejowej. Naczelny Sąd Administracyjny z tego samego względu nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tej kwestii jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Na koniec należy także zaakcentować, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył także treści przepisów o charakterze ustrojowym tj. art. 1 § 1 i 2 oraz art.3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153,poz.1269 ), albowiem nie uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji z przepisami prawa.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, winien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz ocenić zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w tym kontekście.

Biorąc zatem powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm. ).