Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1353/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 195/20 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. B. 1092 (tysiąc dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 195/20, oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2020 r. [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] listopada 2017 r., w S. na drodze krajowej DK 1, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego ciągnikiem samochodowym marki DAF (nr rejestracyjny [...]) z naczepą ciężarową marki LAG (nr rej. [...]), kierowanym przez I. S. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm., dalej jako: ustawa SENT). W trakcie kontroli kierujący przedstawił następujące dokumenty: numer referencyjny zgłoszenia przewozu w systemie SENT: [...], wydanie materiałów na zewnątrz (WZ) nr [...] z [...] listopada 2017 r., PZA nr [...] listopada 2017 r., prawo jazdy kierowcy, dowody rejestracyjne ww. zespołu pojazdów, licencję nr [...] dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Według informacji zawartej w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...] obejmowało ono olej rzepakowy klasyfikowany do pozycji CN 1514 w ilości 25960 kg. Podmiotem wysyłającym ww. towar była S Sp. z o.o., ul. [...], [...] K. L., natomiast podmiotem odbierającym była K. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. Przewoźnikiem dokonującym przewozu przedmiotowego towaru był A. B. prowadzący działalność gospodarczą realizujący przewóz w oparciu o posiadaną licencję nr [...] dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wydaną w dniu [...] grudnia 2015 r. przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego.

Analiza dokumentacji wykazała, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zarejestrowanego pod ww. numerem referencyjnym o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT - w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Szczegółowe ustalenia z przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia [...] listopada 2017 r., znak: [...].

Decyzją z [...] maja 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wymierzył przewoźnikowi karę pieniężną w kwocie 5000 zł z tytułu niewykonania obowiązku, polegającego na uzupełnieniu w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 do 8 ww. ustawy. Organ powołał się na przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT, zgodnie z którym, "w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł".

Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu odwołania A .B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przedstawiając warunki i zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów na terytorium kraju oraz obowiązki podmiotu wysyłającego podkreślono, że w zgłoszeniu SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru trzeba uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu;4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016r. poz.1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Takiego uzupełnienia zgłoszenia przewoźnik nie dokonał, a konsekwencją niewypełnienia obowiązku jest sankcja w postaci kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł, postanowienia normy sankcjonującej art. 22 ust. 2 ustawy SENT są jednoznaczne. Wspomniana kara pieniężna została ustalona "w sposób sztywny" i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.

Organ II instancji nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, o którym mowa w art. 22 ust. 3 z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę umów kredytowych, organ zwrócił uwagę, że korzystanie z kredytów w prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za zjawisko normalne, świadczące o tym, że firma rozwija się i korzysta ze swojego potencjału. W ocenie organu sytuacja finansowa przewoźnika pozwalała na wywiązanie się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Przedsiębiorca nadal kontynuuje działalność gospodarczą. Ponadto z informacji uzyskanych od ZUS wynikało, iż przedsiębiorca nie posiada żadnych zaległości w składkach ZUS, a z informacji właściwego dla podatnika Naczelnika Urzędu Skarbowego w Węgrowie, że posiada zaległość podatkową w wysokości 16 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż dochody strony w ciągu ostatnich lat przedstawiają się następująco: 2017 r. - strata 496.895,94 zł, 2018 r. - dochód 170.482,67 zł, I półrocze 2019 r. - dochód 43413,57 zł, a organ podatkowy wyjaśnił, iż na poczet zabezpieczenia spłaty układu ratalnego przyjęto majątek (8 pojazdów o łącznej wartości około 496.000,00 zł oraz udziały w spółkach o wartości 179.000,00 zł). Zatem nie można zdaniem organu uznać, iż sytuacja finansowa przedsiębiorcy uniemożliwia zapłatę kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł, a jej zapłata spowoduje nieodwracalne szkody.

W ocenie organu w sprawie nie zachodziła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny. Organ wskazał, że pojęcie interesu publicznego należy interpretować uwzględniając art. 84 Konstytucji RP stanowiący, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać takie wartości wspólne dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organ powołując liczne orzecznictwo wskazał, iż odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o ważnym interesie nie może także przesądzać wysokość nałożonej kary, tym bardziej, że strona nie przedstawiła dowodów świadczących, iż niemożliwa jest regulacja ww. należności, a ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji nie potwierdziły, iż strona znajduje się w sytuacji uniemożliwiającej zapłatę wymierzonej kary. W ocenie organu w realiach niniejszej sprawy, niedopuszczalnym z punku widzenia interesu publicznego byłoby przerzucenie odpowiedzialności finansowej przewoźnika na Budżet Państwa, a więc pośrednio na wszystkich obywateli, za niewypełnienie przez ten podmiot swoich ustawowych obowiązków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem wskazał, iż poza sporem jest, że skarżący, będący przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – oleju rzepakowego (CN 1514), przewożonego ciągnikiem samochodowym marki DAF wraz z naczepą ciężarową marki LAG - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełnił zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy i znalazło to odzwierciedlenie w protokole z kontroli. Oznacza to, że skarżący występując w roli przewoźnika naruszył obowiązek wynikający z treści art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, gdyż uniemożliwił organom prawidłowe monitorowanie dokonywanego przewozu w systemie przewozu towarów. W tej sytuacji, Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ prawidłowo uznał, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku, gdy przed rozpoczęciem przewozu przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł.

Nie były wiarygodne twierdzenia strony co do problemów technicznych z wypełnieniem zgłoszenia i funkcjonowaniem systemu organu administrującego danymi przetwarzanymi w rejestrze monitorowania drogowego przewozu towarów, w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające prowadzone na tę okoliczność przeprowadzone z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze zaprzeczyło by [...] listopada 2017r. system SENT nie działał prawidłowo i były przerwy w działaniu systemu.

Sąd podzielił stanowisko organu, że zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność wypełniania obowiązków rejestracyjnych nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Niewskazanie w zgłoszeniu danych wymaganych treścią art. 5 ust. 4 ustawy SENT może jedynie świadczyć o braku dołożenia należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej i lekceważeniu przepisów przez przewoźnika.

W ocenie Sądu organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ dokonał analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej czy też sprawność działania aparatu państwowego. Organ oceniając spełnienie "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej dokonał analizy popełnionego przez skarżącego błędu w stosunku do takich wartości jak: przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów ustawy i zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego przemawiająca za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

Podsumowując, WSA wskazał, że wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącego kary pieniężnej przewidzianej art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W skardze kasacyjnej A. B. domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) wyrokowi Sądu I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 22 ust. 3 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. w związku z art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) dokonanie wykładni pojęcia "interesu publicznego" jedynie przez pryzmat profiskalnych interesów Skarbu Państwa podczas, gdy przesłanka ta winna być rozpatrywana w oparciu o zasadę proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych;

b) pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy wskazanych w uzasadnienie rządowego projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, s. 3. druk nr 1244 co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo, iż działania skarżącego nie były nastawione na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa jak również nie miały cech oszustwa podatkowego

2. art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji:

a) poprzez jego błędną, zawężająca wykładnię, sprowadzającą się do wykluczenia przez Sąd I instancji możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w efekcie naruszenie zasady proporcjonalności;

b) poprzez stosowanie przepisów ustawy o SENT w sposób naruszający zasadę proporcjonalności, a w szczególności poprzez zastosowanie środków nieproporcjonalnych do popełnionego uchybienia i nałożenie rażąco wysokiej kary za nieistotne uchybienia przewoźnika

c) art. 22 ust. 2 ustawy o SENT poprzez:

a. niezasadne nałożenie na Skarżącego - przewoźnika kary pieniężnej, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw, z uwagi na:

i. prawidłowe zamknięcie systemu SENT i wydrukowanie listu referencyjnego pomimo zaistniałych w trakcie problemów technicznych z wypełnieniem, zgłoszenia, co pozwalało Skarżącemu - przewoźnikowi sądzić, że dopełnił niezbędnych obowiązków związanych ze zgłoszeniem w tym systemie;

ii. posiadanie przeze Skarżącego - przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów, które okazał funkcjonariuszom Służby Celno-Skarbowej Śląskiego UCS w Katowicach podczas kontroli;

b. niezasadne nałożenie na Skarżącego - przewoźnika kary pieniężnej za brak uzupełnienia zgłoszenia SENT, pomimo posiadania numeru referencyjnego SENT, który przedłożony został funkcjonariuszom podczas kontroli, co pozwalało na prawidłową kontrolę przewożonych towarów;

c. działanie przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z celem ustawy o SENT i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem budżetu państwa, a w efekcie nieuzasadnione nakładanie kar pieniężnych na legalnie działających przewoźników.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). dalej jako: o.p. - poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie fiskalnym interesem organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nałożeniu na Skarżącego - przewoźnika kary pieniężnej pomimo małej wagi stwierdzonych uchybień, z uwagi na zamknięcie procedury zgłoszenia pomimo błędów w działaniu systemu SENT, posiadanie przez Skarżącego - przewoźnika wszelkich dokumentów świadczących o legalności i prawidłowości dokonywanego przewozu towarów, a także jego trudną sytuację finansową i gospodarczą;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. - poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożonej na Skarżącego - przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na jego ważny interes, jak i interes publiczny;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiorcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego - art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie albowiem trafnie w niej zarzucono, że Sąd I instancji i organy administracji dokonały błędnej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT stanowiącego podstawę odstąpienia przez organ od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 3 w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawidłowego rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia interesu publicznego.

Odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, w Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość z uwagi na wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Szczególnie niepokojące jest wykorzystywanie przez prawodawcę w przypadku administracyjnych kar pieniężnych określenia sankcji w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Rodzi się bowiem wątpliwość czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia.

Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością? Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

Reasumując dotychczasowe uwagi, stwierdzić należy, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2020 r. II GSK 916/20 i powołane tam wcześniejsze orzeczenia). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT , kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20 i z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20).

Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano to wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Organy orzekające w niniejszej sprawie dokonując błędnej, zawężającej interpretacji (zaakceptowanej przez Sąd I instancji) pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył należycie, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 5000 zł z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, art. 122 o.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 187 § 1 o.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Sąd I instancji akceptując błędną wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT naruszył ten przepis, a przyjęcie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego doprowadziło Sąd do wadliwej oceny, że organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Te błędy skutkować musiały uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. i uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ na skutek wadliwej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, przyjęto nieprawidłowy kierunek postępowania wyjaśniającego, którego celem było poczynienie ustaleń pozwalających na ocenę, czy w tej sprawie wystąpił interes publiczny uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Wobec tego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c).

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018.265), zasądzając od organu na rzecz skarżącego 1092 zł, przy czym na koszty te składają się: równowartość wpisu sądowego od skargi (200 zł), równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), równowartość wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej (675 zł), równowartość opłaty skarbowej uiszczonych z tytułu udzielenia pełnomocnictwa (17 zł).

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną w zakresie rozumienia pojęcia porządku publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wnikliwie rozważy, czy w okolicznościach tej sprawie interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej. Przy tej analizie nie można pominąć okoliczności w jakich nastąpiło stwierdzone naruszenie, przyczyn tego naruszenia, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, ustalenia czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy istnieją okoliczności wskazujące, że naruszenie to wynikało z dokonywanego oszustwa bądź innych przestępstw, czy naruszenia takie występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą co najmniej o niedbałości i nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Dopiero odniesienie się do tych elementów stanu faktycznego sprawy, ewentualnie po uzupełnieniu poczynionych ustaleń, pozwoli organowi odwoławczemu właściwie ocenić czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 5000 zł w okolicznościach tej sprawy realizuje cele ustawy SENT, nie naruszając przy tym zasady proporcjonalności, a tym samym czy nałożenie tej kary leży w interesie publicznym.