Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2019/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15, art. 21c ust. 1-3, art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 68 i art. 69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.
article: art. 18
journal: Dz.U. 1990 nr 74 poz 439
law: Konwencja Wiedeńska o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 275/09 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 275/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że podstawą wydanych w sprawie decyzji było stwierdzenie, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 r. skarżący bezpodstawnie zadeklarował preferencyjną stawkę 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, udokumentowanej dokumentami TAX FREE. Zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie spełniały jednego z ustawowych wymogów, tj. wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Na dokumentach tych znajdują się odciski stempli wskazujące, że przedmiotowy towar został wywieziony za granicę RP przez przejścia graniczne, jednak zdaniem organów skarbowych w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że odciski te nie są autentyczne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

4. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z 15 kwietnia 2009 r., I FSK 153/08, uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania.

NSA wskazał, że z art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) wynika, że warunkiem stosowania przez sprzedawcę stawki 0% od sprzedaży podróżnemu jest posiadanie dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu zakupionych przez niego towarów poza granicę RP, przy czym potwierdzenie to winien stanowić stempel graniczny danego urzędu celnego. W przeprowadzonym postępowaniu organy zaś ustaliły, że odciski stempli nie są w opinii powołanej biegłej autentyczne, są sfałszowane, zakwestionowane dokumenty nie zostały ujęte w prowadzonym przez organ celny rejestrze R-30, nadto na niektórych dokumentach figurują podróżni, którzy nie zostali odnotowani przez Straż Graniczną, jako osoby kiedykolwiek przekraczające granicę RP, z zeznań podróżnych złożonych w prokuraturze Białorusi wynika, że osoby te nie nabywały towarów wyszczególnionych na niektórych dokumentach TAX FREE w firmie skarżącego, zaś z zeznań funkcjonariuszy celnych wynika, że nie składali oni podpisów na okazanych dokumentach.

Zdaniem NSA Sąd I instancji uznając, że brakiem skutkującym uchyleniem decyzji jest odmowa przesłuchania pracowników skarżącego na okoliczność dokonywanej przez nich sprzedaży i zwrotu VAT podróżnym, nie odniósł się do materiału już zebranego, ani do przywoływanych przepisów, nie uzasadnił, jakie w kontekście tych przepisów co do warunków stosowania stawki 0% i ustaleń organów będzie miało znaczenie tych przesłuchań np. wobec ustalenia fałszywości stempli.

Za zbyt daleko idące NSA uznał stwierdzenia dotyczące zeznań funkcjonariuszy celnych, wskazując, iż Sąd I instancji poczynionymi uwagami co do wiarygodności tych zeznań w istocie dokonał samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów, czym naruszył kompetencję do swobodnej ich oceny, zastrzeżoną dla organów. Sąd I instancji nie wskazał dlaczego i w jakim zakresie ocena zeznań funkcjonariuszy celnych dokonana przez organy wykraczała poza granice swobodnej oceny, a także w jaki sposób wpłynął ten fakt na wynik sprawy, skoro w jego ocenie, jeżeli skarżący dołożyłby należytej staranności w weryfikacji potwierdzeń wywozu towarów objętych systemem TAX FREE, miałby prawo do stosowania stawki 0%.

NSA stwierdził także, że wypowiedzi WSA wskazującej na potrzebę rozważenia przez organy w ponownym postępowaniu rozszerzenia zakresu opinii biegłej nie można uznać za wypełniającą obowiązek nie tylko wskazania, jaki dowód organ ma przeprowadzić, ale wskazania okoliczności, które mają być przedmiotem tego dowodu i to w kontekście wpływu na wynik sprawy.

NSA uznał też za bezprzedmiotowy wywód co do możliwości weryfikowania przez podatnika przedkładanych przez podróżnych dokumentów w sytuacji, gdy rozważania Sądu doprowadziły go do wniosku, że bez wykazania, iż podatnik nie dochował należytej staranności i wiedział, że na dokumencie nie znajduje się nieautentyczny odcisk stempla urzędu celnego, czy że towar faktycznie nie został wywieziony za granicę, nie można pozbawiać go prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Wskazał, że wadliwość dokonywanych przez Sąd I instancji wywodów w zakresie prawa materialnego polega na tym, że wnioski dotyczące konsekwencji płynących dla podatnika nie zostały powiązane z podstawowym elementem systemu zwrotu podatku tj. mogącego mieć miejsce tylko w przypadku dokonania wywozu towaru poza państwową granicę RP, jak i warunkami dokumentowania tego faktu, które uprawniają podatnika do stosowania stawki 0%.

5. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się przede wszystkim na art. 190 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), oddalił skargę podatnika.

Za bezzasadne Sąd I instancji uznał argumenty strony odnoszące się do prawa wspólnotowego, wskazując na orzecznictwo, zgodnie z którym wykładnia przepisów ustawy o VAT obowiązujących w stanie faktycznym odnoszącym się do czasu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie może uwzględniać przepisów wspólnotowych (wyroki NSA wydane w sprawach I FSK 1773/07 i I FSK 23/08).

Powołując art. 21a ust. 1, jak i art. 21c ust. 2 u.p.t.u, a także stanowisko zajęte w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji uznał, że zgromadzone w toku postępowania materiały dowodowe potwierdzają prawidłowość twierdzeń organów o braku prawa skarżącego do zastosowania stawki podatku 0%. Zwrócono przede wszystkim uwagę na opinię biegłego, z której w ocenie Sądu I instancji niezbicie wynika, że odciski stempli VAT-ZWROT, odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych i odciski stempli POLSKA-CŁO znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie pochodzą od oryginalnych pieczęci i zostały sfałszowane przy użyciu drukarki atramentowej i innego peryferyjnego sprzętu komputerowego. Wskazano też, że za dodatkowy dowód potwierdzający niespełnienie wymogu wywozu towarów poza granicę RP organy podatkowe uznały brak wpisu kwestionowanych dokumentów TAX FREE w prowadzonym przez organy celne rejestrze R-30. Trafnie oceniono, iż ewentualne nieprawidłowości związane z prowadzeniem tego rejestru nie eliminują go jako dowodu w sprawie, podlegającego ocenie w łączności z pozostałymi dowodami. Podobnie Sąd I instancji ocenił uzyskane w sprawie zeznania funkcjonariuszy celnych, wskazując, że niewątpliwie funkcjonariusze ci nie potwierdzili autentyczności swoich podpisów na okazanych im dokumentach TAX FREE. Zdaniem Sądu I instancji dokonana przez organy podatkowe ocena tych zeznań mieściła się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p.

Nie znajdują też w ocenie WSA uzasadnionych podstaw zarzuty dotyczące wiarygodności zeznań obywateli Białorusi, których nazwiska figurują na kwestionowanych dokumentach TAX FREE złożonych przed prokuraturą białoruską. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, część z tych osób potwierdziła dokonywanie zakupów w Polsce, nie potwierdziła natomiast zakupu towarów w firmie skarżącego ani odbioru podatku VAT. Dowody te zostały wprawdzie przeprowadzone bez udziału strony, jednakże płynące z nich wnioski znajdują potwierdzenie w reszcie materiału dowodowego.

Organy podatkowe ustaliły również, że na części zakwestionowanych dokumentów TAX FREE znajdowały się dane podróżnych, którzy nie zostali odnotowani jako osoby kiedykolwiek przekraczające granicę RP, nadto dane adresowe i numery paszportów wpisane na tych dokumentach są fałszywe. Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że podnoszona przez stronę kwestia ewentualnej nieczytelności danych adresowych zamieszczonych w paszportach nie tłumaczy wpisania fałszywych danych w dokumentach TAX FREE, może ona natomiast świadczyć o niedochowaniu przez podatnika w tym zakresie należytej staranności.

Organy odniosły się również do podnoszonej w skardze kwestii potwierdzenia przez jednego z funkcjonariuszy zgodności podpisu i pieczęci na jednym z dokumentów TAX FREE. Jak zauważono, także w tym przypadku autentyczność pieczęci została zakwestionowana przez biegłego, nadto wskazany na tym dokumencie jego odbiorca nie figuruje w archiwach meldunkowych Obwodu B. (fałszywy paszport).

W ramach podjętych ustaleń stwierdzono także rozbieżności odnośnie miejsca i daty przekroczenia granicy państwa przez podróżnych, którzy mieli dokonać zakupu towarów u podatnika między danymi figurującymi w kwestionowanych dokumentach TAX FREE a ewidencją Centralnego Archiwum Odpraw Straży Granicznej. Organy podatkowe stwierdziły, iż podatnik wystawiał dokumenty TAX FREE dokonując sprzedaży pod nieobecność wskazanego w dokumencie nabywcy.

W przypadku części dokumentów TAX FREE, które nie spełniały jednego z ustawowych warunków tj. wywóz ujętych na nich towarów nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny, organy podatkowe wskazały, iż przedmiotem sprzedaży były karty startowe i uzupełniające pre-paid do telefonów komórkowych. Z uzyskanej przez organ I instancji opinii statystycznej wynika, że sprzedaż tych kart stanowi usługę, zatem również z tej przyczyny nie może być objęta zasadami TAX FREE. Sąd I instancji zauważył też, że organy podatkowe stwierdziły okoliczności wskazujące, iż skarżący nie wykazał się należytą starannością i rzetelnością sprzedając towar na zasadach TAX FREE obcokrajowcom. W tym zakresie organy zwróciły w szczególności uwagę na niejasny sposób realizacji transakcji, jak również nierzetelność w wystawianiu dokumentów TAX FREE. Rezultaty przeprowadzonej przez organy skarbowe analizy dają zdaniem WSA podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wyszczególnionych w nich towarów poza granicę RP. Przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej ze sobą łączności potwierdzają stanowisko organów w omawianej kwestii. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w kontekście spełnienia przesłanek do zastosowania przez skarżącego stawki podatku 0%. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia w tym zakresie naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji nie podzielił argumentacji organów mającej uzasadnić odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników skarżącego, jednakże wskazano za poglądem przedstawionym w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że ocena podnoszonych w tym zakresie zarzutów musi uwzględniać zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz warunki stosowania stawki 0%. Biorąc pod uwagę zebrane dowody, w szczególności opinię biegłego stwierdzającą sfałszowanie stempli na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, Sąd I instancji uznał, że uchybienia we wskazanym zakresie nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wyciągnięto logiczne wnioski, pozwalające na stwierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę RP. Dano temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Odmienne stanowisko strony w kwestii oceny materiału nie może przesądzać o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie nie naruszało zasady jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów. Zdaniem Sądu I instancji nie doszło zatem także do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p.

W takiej sytuacji Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 21a, art. 21c i art. 21d u.p.t.u., albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie mają przymiotu poprawności materialnej, tj. nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Stąd też zarzuty naruszenia tych uregulowań, jak też art. 2 Konstytucji RP, nie zasługiwały na uwzględnienie.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez:

a) błędną ocenę stanu faktycznego sprawy zdarzeń podlegających kognicji art. 21c ust. 1-3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., przez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT, albowiem przedłożone przez podróżnych niemających miejsca zamieszkania na terytorium RP dokumenty TAX FREE nie zawierały potwierdzenia wywozu towarów przez graniczne urzędy celne i nie spełniono warunku w postaci faktycznego wywozu towarów poza państwową granicę RP, podczas gdy faktycznie towar został wywieziony za państwową granicę RP, co spełnia warunek określony w art. 21c ust. 1 u.p.t.u. i został spełniony również formalny warunek wymieniony w art. 21c ust. 2 i 3 u.p.t.u., to jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, wywóz towaru był potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator (zgodny z wzorem opisowym), a do dokumentu dołączony był wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej;

b) błędną wykładnię art. 15(2) VI Dyrektywy w zw. z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, przez przyjęcie, że przepisy VI Dyrektywy oraz dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) dotyczą jedynie zdarzeń zaistniałych po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r., a tym samym nie można transakcji dokonanych w 2003 r. przez skarżącego oceniać na tle przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej i na tle orzecznictwa ETS, mimo oceniania ich w latach 2006 - 2007 przez organy oraz wydania decyzji podatkowych po 1 maja 2004 r. na podstawie art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 u.p.t.u., która utraciła moc w dniu 30 kwietnia 2004 r. i orzekania od 2007 r. przez sądy administracyjne w tej sprawie, czyli po dniu wstąpieniu Polski do struktur Unii Europejskiej i wymogu stosowania wprost przepisów VI Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS - mimo iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie wprowadziła przepisów przejściowych w związku z zakończeniem bytu prawnego w dniu 30 kwietnia 2004 r. przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., a mimo to wskazaną jako podstawa prawna orzeczeń.

Strona zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia: art. 21c ust. 1- 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. oraz zasady równości i proporcjonalności w prawie podatkowym przez przeniesienie odpowiedzialności za zaległość w podatku VAT tylko na podatnika, przy pominięciu odpowiedzialności administracji podatkowej; art. 15(2) VI Dyrektywy w zw. z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego; art. 10 TWE przez pominięcie prawa wspólnotowego, które korzysta z pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich oraz dorobku orzecznictwa ETS - mimo iż decyzje administracyjne oraz wyroki sądów administracyjnych zapadły po 1 maja 2004 r., czyli po wstąpieniu Polski do struktur UE; art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 23 maja 1969 r. – przez złamanie zakazu działań podważających cel podpisanego traktatu przed jego wejściem w życie oraz po wejściu w życie, co do art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz art. 10 TWE;

b) art. 190 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku błędnego zinterpretowania zakresu wykładni dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.

- mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest jedynie wykładnią prawa, a nie jest związany oceną co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa i oceny stanu faktycznego winien WSA dokonać sam, czego w niniejszej sprawie nie wykonał, a głównie, iż skarżący: nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, ewentualne oszustwo podatkowe zostało popełnione przez nabywcę (podróżnego), o którym to oszustwie skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, a nadto, iż skarżący ma prawo pokładać zaufanie w zgodności z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia z VAT, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dokumentu TAX FREE przedstawionego mu przez nabywcę (podróżnego);

- dotyczącego art. 21c ust. 1- 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. i związanego z tym przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towaru i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.), w którym powołano się na wzór stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów jako wzór jedynie opisowy (nie graficzny) i wobec tego nie jest zasadne ani możliwe dokonywanie badań dokumentów na okoliczność zgodności odcisków tego stempla z bliżej nieokreślonym wzorem graficznym, który nie istnieje we wskazanych przepisach, a tym samym nieuwzględnienia, iż skarżący zastosował wszystkie środki, których stosowania można od niego racjonalnie żądać i jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym;

- wyroków NSA: z 22 stycznia 2009 r., I FSK 1773/07, gdzie wskazano, że w tej konkretnej sprawie WSA miał prawo dokonać wykładni ustawy z 8 stycznia 1993 r. bez uwzględnienia przepisów wspólnotowych i z 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, który nie dotyczy niniejszej sprawy.

Z ostrożności procesowej strona podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. przez niedokonanie wymiaru podatku VAT według właściwych stawek od zmniejszonego obrotu o 22% przez organa podatkowe z uwagi na przekazanie nabywcom rabatu w tej wysokości od ceny wyjściowej i niezauważenie tego faktu przez Sąd I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor rozwinął przedstawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, podkreślając przede wszystkim konieczność wzięcia pod uwagę prawa wspólnotowego w przedmiotowej sprawie, należytą staranność i dobrą wiarę skarżącego, a także to, że Sąd I instancji związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a samodzielnie powinien był ocenić stan faktyczny sprawy. Strona stwierdziła również, że wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS korzysta z priorytetu przed wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując na błędne sformułowanie zarzutów kasacyjnych i ich niezasadność.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

10. Wskazać przede wszystkim należy, że strona w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podnosi zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej, a tym samym nie podważa ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, który został zaakceptowany przez Sąd I instancji. Stąd też stwierdzić trzeba, że nie zostały zakwestionowane na obecnym etapie postępowania okoliczności faktyczne sprawy, w tym kluczowa dla rozstrzygnięcia, czyli to, że sporne dokumenty TAX FREE nie potwierdzają faktycznego wywozu towaru za granicę. W braku odpowiednich zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną w jej granicach (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.), jest związany stanem faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji.

11. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podzielić można na dwie kategorie. W ramach zarzutów związanych z uchybieniem art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. strona powiela zasadniczo argumentację dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego, stąd też zasadność tych zarzutów zależy od wcześniejszej oceny zasadności zarzutów opartych na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Druga grupa zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych dotyczy naruszenia (na kilka opisanych w skardze kasacyjnej sposobów) art. 190 P.p.s.a. Te właśnie zarzuty podlegają rozpoznaniu w pierwszej kolejności.

12. Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. przez błędne zinterpretowanie orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach I FSK 1773/07 i II FSK 23/08. Po pierwsze wskazać należy, że, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie odwoływał się do drugiego z powołanych przez stronę wyroków, wskazując natomiast na wyrok w sprawie I FSK 23/08. Podkreślenia wymaga przy tym, że żadne z tych orzeczeń nie dotyczy skarżącego ani przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przepis ten bez wątpienia zatem nie odwołuje się do orzeczeń zapadłych w innych sprawach. Nadto z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika, by Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał się związanym powołanymi przez siebie wyrokami – o takim związaniu nie może świadczyć samo w sobie wskazanie na poglądy zawarte w tych orzeczeniach, jak i tych poglądów podzielenie. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że naruszony został art. 190 P.p.s.a. we wskazany przez stronę sposób.

13. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. przez błędne zinterpretowanie zakresu wykładni art. 21c ust. 1-3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 153/08. W ramach tego zarzutu strona podniosła, że nie jest możliwe dokonywanie badań dokumentów na okoliczność zgodności odcisków stempla z bliżej nieokreślonym wzorem graficznym, a zatem należało uwzględnić, że skarżący zastosował wszystkie środki, których stosowania można od niego racjonalnie żądać i jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. W świetle podnoszonego zarzutu strona kładzie nacisk na to, że dołożyła należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach, wywodząc z tej staranności prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT.

Analiza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2009 r., I FSK 153/08, prowadzi do wniosku, że Sąd ten za konieczny wymóg do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej od sprzedaży towarów dokumentowanej dokumentami TAX FREE uznał faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego towaru poza państwową granicę RP i prawidłowe udokumentowanie tego faktu. Jeśli zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, że do faktycznego wywozu towaru nie doszło i stwierdzono w ramach swobodnej oceny dowodów, że przedłożone przez skarżącego dokumenty TAX FREE takiego wywozu nie potwierdzają, to w świetle powołanego wyroku NSA brak jest podstaw do uznania, że skarżącemu przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0%. Ponownie zauważyć należy, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zostały zakwestionowane poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a więc zagadnienie badania poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyciągniętych na jego podstawie wniosków pozostaje poza zakresem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle wyroku NSA w sprawie I FSK 153/08 brak faktycznego wywozu towaru za granicę skutkuje utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% podatku VAT, a w konsekwencji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje to, czy skarżący dołożył należytej staranności w podejmowanych przez siebie w związku z kwestionowanymi transakcjami czynnościach. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosków sprzecznych z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 153/08 i naruszałoby art. 190 P.p.s.a. Skoro Sąd I instancji uznał, że ocena materiału dowodowego wskazuje, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę RP, to nie naruszył art. 190 P.p.s.a. uznając, że nie zostały spełnione wymogi stosowania stawki 0%.

14. Nie znajdują potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku oceny stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wbrew twierdzeniom strony uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera ocenę stanu faktycznego – przeprowadzono analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyciągniętych na jego podstawie wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej ze sobą łączności potwierdzają stanowisko organów co do braku potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu wyszczególnionych w poszczególnych dokumentach TAX FREE towarów poza granicę RP. Stwierdzono, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w kontekście spełnienia przesłanek do zastosowania przez skarżącego stawki podatku 0%. Podkreślono również, że odmienne stanowisko strony co do oceny materiału dowodowego nie może przesądzać o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że organy nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. (zob. s. 12-13 uzasadnienia). Zauważyć zatem tylko należy, że niepodzielenie przez Sąd I instancji stanowiska strony co do znaczenia należytej staranności skarżącego nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 190 P.p.s.a., zwłaszcza w przypadku, gdy brak znaczenia tej kwestii dla rozstrzygnięcia wynika również z wyroku NSA z 15 kwietnia 2009 r. w sprawie I FSK 153/08. Stąd też i w tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 190 P.p.s.a.

Z uzasadnienia powyższego zarzutu wynika nadto, że w ocenie strony Sąd I instancji w niewystarczający sposób odniósł się do kwestii wykładni prawa wspólnotowego i stanowiska strony zaprezentowanego w tym zakresie w skardze. Zauważyć należy, że ewentualne uchybienia zaskarżonego orzeczenia co do treści uzasadnienia czy nieodniesienia się do zarzutów skargi mogą być podnoszone w kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., na który strona jednakże w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie wskazuje. Brak sformułowania odpowiednich zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia, zwłaszcza w zakresie potencjalnej istotności wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. pełniejsze odniesienie się do tak podniesionej kwestii. Podkreślić w związku z tym tylko trzeba, że zbyt ogólnikowe (w ocenie strony) odniesienie się Sądu I instancji do kwestii znaczenia prawa europejskiego w sprawie nie świadczy o braku oceny stanu faktycznego przez ten Sąd, a to właśnie uchybienie zarzucił skarżący w omawianej podstawie kasacyjnej.

15. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21c ust. 1-3 i art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. To, że sporne dokumenty TAX FREE nie potwierdzały wywozu towarów przez graniczne urzędy celne zostało ustalone w toku postępowania podatkowego – ustaleń tych strona w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podważyła w sposób skuteczny. Prawidłowe i zgodne z wyrokiem NSA z 15 kwietnia 2009 r. jest w związku z tym stanowisko Sądu I instancji, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie mają przymiotu poprawności materialnej, a zatem nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. W konsekwencji, skoro postępowanie podatkowe wykazało, że brak było faktycznego wywozu towaru, nie przysługiwało skarżącemu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%. Odmienne stanowisko strony, wywodzące takie uprawnienie z formalnej poprawności dokumentów TAX FREE i podkreślanej należytej staranności skarżącego, nie może odnieść skutku na obecnym etapie postępowania, jest bowiem niezgodne z oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2009 r., I FSK 153/08. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 190 zd. 2 P.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powoduje to, że zarzut skargi kasacyjnej w omawianym zakresie nie może zostać uwzględniony.

16. Zasadniczą kwestią podnoszoną przez stronę jest wydanie przez organy rozstrzygnięć bez uwzględnienia przepisów obowiązujących w chwili orzekania, zwłaszcza przez oparcie się na przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która utraciła moc 30 kwietnia 2004 r., a także przez pominięcie prawa wspólnotowego.

Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należy przede wszystkim zauważyć, że błędne jest stanowisko strony, która przywiązuje decydujące znaczenie normom prawnym obowiązującym w chwili orzekania, a uznaje, że bezzasadne było oparcie się na przepisach obowiązujących w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

Wbrew przedstawionemu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej poglądowi strony nie można uznać skuteczności powoływania się w przedmiotowej sprawie na przepisy unijne czy orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a więc 1 maja 2004 r., podczas gdy okresami rozliczeniowymi, których dotyczy sprawa, są poszczególne miesiące 2003 r., a więc niewątpliwie spór między podatnikiem a organem dotyczy okresu przedakcesyjnego. Niezasadne jest stanowisko strony, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego dokonana pod rządami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinna być dokonana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji, nawet jeśli dotyczy stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004 r. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie organu określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny – organ potwierdza zatem jedynie powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z mocy prawa. W przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku prawnego z mocy samego prawa, podstawę prawną stanowią przepisy, które obowiązywały w chwili powstania tego stosunku. Stąd też nie można podzielić stanowiska strony, iż w przypadku określania (po 1 maja 2004 r.) wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. organy czy sądy administracyjne winny brać pod uwagę przepisy wspólnotowe czy wypracowane w oparciu o nie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro prawo wspólnotowe nie stanowiło w badanym okresie, tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Stąd też organy, dokonując przedmiotowych rozstrzygnięć, nie mogły naruszyć reguł wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie tego Trybunału. Wielokrotnie bowiem stwierdzał on, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson, w sprawie C-302/04, Ynos, a także postanowienie z 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o.).

Bezzasadne jest też powoływanie się skarżącego na art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, gdyż nie sposób podzielić stanowiska zmierzającego do bezpośredniego wnioskowania o uprawnieniach strony z przepisów stanowiących o ogólnym obowiązku zbliżania ustawodawstwa polskiego do przepisów wspólnotowych.

Nie można również uwzględnić stanowiska skarżącego co do naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Przepis ten stanowi, że państwo jest obowiązane powstrzymywać się od działań, które udaremniłyby przedmiot i cel traktatu, gdy:

a) podpisało traktat lub dokonało wymiany dokumentów stanowiących traktat z zastrzeżeniem ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, dopóki nie ujawni, że nie zamierza stać się stroną tego traktatu, lub

b) wyraziło zgodę na związanie się traktatem w ciągu okresu poprzedzającego wejście traktatu w życie, jeśli takie wejście w życie zbytnio się nie odwleka.

Żadna z przewidzianych w tym przepisie sytuacji nie ma miejsca w sprawie. Strona upatruje naruszenia art. 18 Konwencji przez nieuwzględnienie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, który był niewątpliwie aktem prawnym obowiązującym w 2003 r., a z treści art. 18 Konwencji wynika, iż nie dotyczy on już obowiązujących traktatów. Skarżący nie wskazał natomiast na konkretną normę prawną, z której wynikałaby zgoda Polski na związanie się Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską przed jego wejściem w życie w stosunku do Polski z dniem 1 maja 2004 r. – podkreślić należy, że zgody takiej nie można wywodzić z powołanych przepisów Układu Europejskiego, stanowiących o ogólnym obowiązku zbliżania ustawodawstwa polskiego do przepisów wspólnotowych ani ze stanowisk negocjacyjnych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Zauważyć też można, że nawet w cytowanym przez stronę fragmencie uchwały Sądu Najwyższego z 13 lipca 2006 r., III SZP 3/06, wyrażony został pogląd, zgodnie z którym obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do wykładni contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych (por. też wyrok NSA z 15 października 2004 r., FSK 617/04). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, wskazując, że znajduje on zastosowanie w sytuacji, z którą mamy do czynienia w sprawie. Skoro bowiem wykładnia prawa materialnego doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2009 r. do wniosku, że w świetle art. 21a ust. 1 i art. 21c ust. 2 u.p.t.u. podstawowym elementem systemu zwrotu podatku VAT podróżnym jest prawidłowo potwierdzony faktyczny wywóz towaru za granicę Polski, to nie można uznać, że przy zastosowaniu popieranej przez stronę wykładni prowspólnotowej faktyczny wywóz towaru nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania stawki podatku 0% przez skarżącego. Wniosek taki byłby bowiem niedozwolonym wnioskiem contra legem w stanie prawnym, w którym – wbrew mniemaniu strony – nie obowiązywała zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

W związku z powyższym argumentacja strony w omawianym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa międzynarodowego i unijnego.

17. W konsekwencji nie zostały również w zaskarżonym orzeczeniu naruszone art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. we wskazanym przez stronę zakresie.

18. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u. przez niedokonanie wymiaru podatku VAT według właściwych stawek od zmniejszonego obrotu o 22% z uwagi na przekazanie nabywcom rabatu w tej wysokości od ceny wyjściowej. Z akt sprawy nie wynika fakt udzielania nabywcom rabatów. Brak jest też podstaw dla uznania, że przyznanie rabatu wynika z okoliczności faktycznych sprawy (z treści zobowiązania między stronami transakcji – por. wyrok Sądu Najwyższego z 13 lutego 1998 r., III RN 113/97). Należy zwrócić również uwagę na to, że rabaty zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. mają być udokumentowane, a na takie udokumentowanie (w drodze faktury korygującej VAT) strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie wskazuje. Skarżący nie wskazał przy tym, z jakiej normy prawnej miałaby wynikać powinność organów do swoistego "przekwalifikowania" niespełniania wymogów do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu sprzedaży towarów potwierdzanej dokumentami TAX FREE na zmniejszenie obrotu z tytułu udzielonych rabatów. Stąd też stwierdzić należy, że podniesiony po raz pierwszy na etapie postępowania kasacyjnego zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie.

19. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

16