Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 772/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 10 lipca 2015 r., nr [...] wymierzył A. P. (dalej zwanemu również skarżącym) karę pieniężną w łącznej kwocie [...]zł za urządzanie poza kasynem gry gier na automatach A. nr [...], B. nr [...]

W dniu 13 sierpnia 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w K. . Stwierdzono w nim obecność wymienionych na wstępie urządzeń. Na skutek przeprowadzonych gier kontrolnych ustalono, że automaty spełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W toku prowadzonego postępowania do akt sprawy włączono sporządzone w toku postępowania karno-skarbowego ekspertyzy z badania skontrolowanych urządzeń. W terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego skarżący wniósł o zawieszenie postępowania oraz o jego umorzenie z uwagi na niemożność stosowania art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W kontekście wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 organ I instancji wskazał, że uznany za techniczny przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy sformułowania nie należy ponadto bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy. Przepis ten odnosi się do podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W odniesieniu do tych podmiotów, przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych został uznany za przepis techniczny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że warunkiem prowadzenia gier na wymienionych na wstępie urządzeniach jest posiadanie punktów kredytowych, które wykupuje się za środki pieniężne. Wykupione punkty poddawane są w toku prowadzonych gier ryzyku. Naciśnięcie przycisku "start" urządzeń wprawia w ruch obrotowy ich wirtualne bębny, które zatrzymują się następnie samoczynnie bez udziału gracza. Grający nie ma żadnego wpływu na przebieg gry. Za wygrane – zależne od odpowiedniego układu symboli na bębnach – grający może rozegrać dodatkowe gry lub uzyskać w przypadku urządzenia A. nr [...] wygrane pieniężne. Opis mechanizmu przebiegu gier dał kontrolującym podstawy do stwierdzenia, że gry urządzane na wymienionych na wstępie automatach wypełniają definicję gier na automacie zawartą w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Zaznaczono również, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ekspertyzach biegłego sądowego sporządzonych na skutek badania automatów. Biegły potwierdził w swoich ekspertyzach między innymi to, że punkty uzyskane w wyniku wygranych mogą być wykorzystywane do prowadzenia kolejnych gier. Z opinii biegłego wynika ponadto, że badane automaty umożliwiają również realizację wypłat wygranych pieniężnych, posiadając wbudowane urządzenie do ich wypłacania.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. gry urządzane na poddanych kontroli urządzeniach wypełniają elementy definicji gier opisanych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, wobec tego ich urządzanie poza kasynem gry odbywało się z naruszeniem przepisów powołanej ustawy. W tym kontekście zaznaczono, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wyjaśniono również, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry" zawartego w jej art. 89 ust. 1. W przypadku urządzenia gier zdaniem organu I instancji chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określanie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Pojęcie to poza aspektami formalnoprawnymi obejmuje także m.in., kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Z zapisów zawartych w aneksie do umowy na dzierżawę powierzchni z dnia 10 lutego 2014 r., wynika, że przedmiotem umowy była dzierżawa części powierzchni użytkowej lokalu kontrolowanego pod instalację urządzeń do gier. Dzierżawca – X. sp. z o.o., zobowiązała się płacić wydzierżawiającemu czynsz w wysokości zależnej od uzyskanego przez wskazaną spółkę przychodu z zainstalowanych na dzierżawionej powierzchni urządzeń. Z tego w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. wynika, że skarżący zapewnił warunki do korzystania z zainstalowanych na podstawie umowy automatów, poprzez udostępnienie powierzchni swojego lokalu celem ich zainstalowania oraz zapewnienie energii elektrycznej do ich zasilania. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ I instancji zaznaczył również, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały usunięte z obowiązującego porządku prawnego na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania. W odwołaniu zawarto również wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TK pytania prawnego wystosowanego przez WSA w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r., w sprawie o sygn. III SA/Gl 1979/11.

Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. zarzucono naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy;

3) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował on powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. W ocenie odwołującego się takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego – w ocenie skarżącego – nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

4) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

5) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 15 lutego 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji stwierdzono, że jedyną karą, której może podlegać skarżący jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca 12.000 zł od każdego z automatów. Celem tej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności związanych z nielegalnym prowadzeniem gier na automatach. Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że gry urządzane na spornych urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz, że ich urządzenie odbywało się naruszeniem przepisów tej ustawy. Wyjaśniono, że gry prowadzone na automatach polegają na zdobywaniu punktów, a wygrane zależą od odpowiedniego układu symboli na bębnach. W toku prowadzonych gier użytkownik urządzeń nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie bębnów, a tym samym wynik gry. Uruchomienie gier na skontrolowanych automatach wymagało uprzedniego zasilenia ich środkami pieniężnymi. Automat A. nr [...] w toku prowadzonych gier kontrolnych dokonał ponadto wypłaty środków pieniężnych. Na obu skontrolowanych urządzeniach uzyskano wygraną rzeczową, w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, w postaci dodatkowych punktów kredytowych, które wykorzystano do prowadzenia dalszych gier bez wnoszenia dodatkowej opłaty. Wskazano również na sporządzone przez biegłego sądowego ekspertyzy z oględzin podanych kontroli urządzeń. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, wskazując w uzasadnieniu swojej decyzji, że gry na spornych automatach spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może podlegać karze administracyjnej nawet jeżeli ustawa o grach hazardowych nie wskazuje jej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji czy też zezwolenia. Podniesiono, że ustawodawca jasno i precyzyjnie określił, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z postanowień art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że jest to urządzający, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać z podmiotem, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych mógłby ubiegać się o uzyskanie stosownej koncesji na prowadzenie kasyna, a takiej nie posiada. Urządzenie gier na automacie w ocenie organu II instancji to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, lecz również umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Powołując się na zeznania skarżącego wskazano, że posiadał on klucze dostępowe do skontrolowanych automatów, aby w razie problemów z automatami móc je zrestartować. Zaznaczono także, że wysokość należnego skarżącemu czynszu była zależne od wielkości przychodu osiągniętego z eksploatacji skontrolowanych urządzeń.

Odnosząc się do zarzutu bezprawnego prowadzenia postępowania na podstawie przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wskazano, że w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem organu odwoławczego brak przepisu art. 14 ust. 1 w ustawie o grach hazardowych nie umożliwi podmiotom dowolnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Sentencja wskazana powyżej wyroku, w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów ustawy. Wyjaśniono, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podniesiono przy tym, że z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. Bardzo istotne jest również to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nieposiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn stwierdzono, że o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej kara wymierzana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie. Kara wymierzana na podstawie wskazanych ostatnio przepisów nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107 k.k.s. Powołując się na wyrok TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 wskazano, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ewentualnie zaś wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. W skardze wniesiono również o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-303/15, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy;

2) art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez nie uwzględnienie przez Sąd meriti faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy;

4) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy;

5) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy wynajmował on powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego – w ocenie strony skarżącej – w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może, w ocenie skarżącego w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

7) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.;

8) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej – poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania w niniejszej sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. – dalej jako: "u.g.h."), stanowiących w ocenie skarżącego przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE").

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie przepisu art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W świetle zaś art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W uchwale tej stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle omawianej uchwały dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 orzekł, m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił, że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem:

a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h.,

b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy,

c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne,

d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12 000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Również NSA w omówionej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy czystej represji, co mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną. W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również przepisy art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji Ordynacji podatkowej – nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Odnoście zaś art. 6 ust. 1 u.g.h., należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE wprost stwierdzono, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h., nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE [tak: wyrok TSUE z dnia 13 października 2016 r., C-303/15, pkt 31].

Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s.") poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że w wyroku TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 orzeczono o zgodności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w zakresie, w jakim zezwalają one na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sankcja wymierzana na podstawie art. 89 u.g.h., ma charakter administracyjny i nie ma charakteru konkurencyjnego względem odpowiedzialności karnej przewidzianej w k.k.s.

Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., którego skarżący upatruje się w wydaniu zaskarżonego aktu w stosunku do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., działalność w zakresie m.in. gier na automatach może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a. Posłużenie się jednak przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem wbrew zarzutom skargi w oparciu o regulacje art. 89 u.g.h., możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o wymierzeniu kary pieniężnej również w stosunku do osób fizycznych jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, mimo tego, że podmioty te nie są w świetle art. 6 ust. 4 u.g.h., uprawnione do prowadzenia działalności m.in., w zakresie gier na automatach. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W realiach zawisłej przed sądem sprawy organy obu instancji prawidłowo uznały skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jak wynika bowiem ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy aneksu do umowy dzierżawy powierzchni z dnia 10 lutego 2014 r., do wstawienia poddanych kontroli urządzeń do lokalu skarżącego doszło za jego zgodą. Z tytułu eksploatacji automatów do gier na powierzchni udostępnionej przez skarżącego przysługiwało mu wynagrodzenie w wysokości 20% przychodów uzyskanych z ich eksploatacji. Z zeznań K. R. wynika, że do jego obowiązków w zastępstwie skarżącego należało włączanie oraz wyłącznie wymienionych na wstępie urządzeń. Skarżący zeznał, że dysponował kluczami do automatów niezbędnymi do ich ewentualnego zrestartowania. Skarżący zatem podejmował aktywne działania związane z organizacją gier na automatach w jego lokalu. Działalność ta nie ograniczyła się jedynie do udostępnienia powierzchni jego lokalu X. sp. z o.o. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., opierający się na założeniu, że czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię nie mogą zostać zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Powtórzyć w tym miejscu należy, że skarżący włączając oraz wyłączając poddane kontroli urządzenia jak również dysponując kluczami do nich podjął aktywne działania związane z organizacją na nich gier, co pozwala na uznanie go za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.) wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacja stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p.

Odnosząc wymogi wynikające z powyższych regulacji do realiów zawisłej przed sądem sprawy za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że ustalenie czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy nie będące przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 O.p.

Za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 122 O.p. Orzekające w sprawie organy podjęły wszystkie działania konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poczynione ustalenia okazały się wystarczające dla uznania skarżącego za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący podjął aktywne działania związane z organizacją gier na wymienionych na wstępie urządzeniach, co pozwala na uznanie go za urządzającego na nich gry. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm. – dalej w skrócie "u.s.c."). Skarżący wskazuje na brak dowodów zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli, w trakcie której rozegrano gry kontrolne na wymienionych na wstępie urządzeniach. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń przypominających wyglądem automaty do gry. Nie stwierdzono przy tym numeru poświadczenia rejestracji, a poddany kontroli lokal nie był objęty zezwoleniem na urządzenie gier na automatach. Powyższe okoliczności w sposób wystarczający świadczą o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., – tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia omawianej zasady skarżący upatruje w nierozważaniu uznania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji za przepis techniczny oraz nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań organy obu instancji zasadnie nie uznały stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za przepis techniczny. Trafnie oraz zgodnie z prawem ustalono również, że skarżący podejmował działania pozwalające na uznanie go za urządzającego gry.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami O.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnia skargi o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.