Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 902/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 va
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz

§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2015 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego związanego ze zwrotem depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze stwierdził, że stanowisko S. C.N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w S. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jako spółka prawa handlowego jest zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług.

W związku z restrukturyzacją powiązanej z nią spółki przejęła ona część jej zadań, m.in. prowadzenie działalności gospodarczej, obejmującej obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza przyjmować od powiązanej z nią spółki (dalej: deponentem), wygenerowane przez nią nadwyżki posiadanego zboża (wyprodukowanego lub nabytego), na przechowanie. Podstawą omawianych transakcji będzie ramowa umowa depozytu nieprawidłowego. W ramach zawartej umowy spółka będzie przyjmować w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku, w szczególności pieniądze, zboże i rośliny uprawne. Przyjęcie depozytu nieprawidłowego (w części dotyczącej depozytu rzeczowego) odbywać się będzie na podstawie każdorazowych zleceń, w ramach których określone zostaną co najmniej: rodzaj rzeczy, ilość oraz wartość rzeczy. Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać z przedmiotu depozytu za wynagrodzeniem. Umowa ramowa depozytu nieprawidłowego przewiduje, że depozyt wygaśnie wraz z upływem czasu, na jaki umowa została zawarta (także wskutek jej wypowiedzenia), bądź na żądanie deponenta (zgodnie ze wskazaną w umowie procedurą).

Wnioskodawca zakłada również, że może wystąpić okoliczność, w której nie będzie mógł dokonać zwrotu towaru depozytowego tego samego rodzaju. W związku

z tym, po uzyskaniu zgody deponenta, w przypadku braku możliwości zwrotu zdeponowanego towaru (brak dostępności danego rodzaju rzeczy na lokalnym rynku) lub unikając niekorzystnych finansowo transakcji handlowych (zmiana cen rynkowych towarów depozytowych prowadząca do wygenerowania strat finansowych na transakcjach handlowych w przypadku odkupu towaru depozytowego po niekorzystnej cenie) zamierza dokonać rozliczenia zleceń depozytowych zwracając deponentowi rzeczy innego gatunku albo oznaczone co do tożsamości o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rzeczy przyjętych do depozytu (z dnia zlecenia depozytowego) bądź też zwracając deponentowi równowartość w pieniądzach towarów przyjętych do depozytu (według ich wartości z dnia zlecenia depozytowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

- czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadających wartości rzeczy oddanych

w depozyt nieprawidłowy, określonych w zleceniu depozytowym, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.

Spółka, powołując się na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podniosła, że znajdzie on zastosowanie do zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy, w związku z podobieństwem instytucji cywilnoprawnych, tj. pożyczki i depozytu nieprawidłowego. Obie powyższe instytucje dotyczą, m.in. rzeczy oznaczonych co do gatunku.

Zdaniem Spółki, zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego rzeczy w innej postaci (rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co o tożsamości) niż pierwotnie otrzymany w wyniku świadczenia zamiennego, na podstawie datio in solutum, nie powoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu.

Ustawodawca polski, w art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") zamieścił regulację dotyczącą depozytu nieprawidłowego. Zdaniem Spółki, depozyt nieprawidłowy łączy

w sobie cechy dwóch umów, tj. przechowania i pożyczki. Identycznie, jak przy przechowaniu, depozytariusz sprawuje pieczę nad jego przedmiotem, polegającą na ewidencjonowaniu ilości rzeczy w celu ich późniejszego zwrotu deponentowi. Z kolei, elementem pożyczki jest prawo depozytariusza do swobodnego rozporządzania oddanymi mu rzeczami, np. do ich zbycia lub obciążenia. Prawo to ograniczone jest

w czasie, na który zawarta została umowa.

Ponadto, depozyt nieprawidłowy, podobnie jak pożyczka, jest neutralny podatkowo.

Spółka powołując przepis art. 453 k.c. wskazała następnie, że gdy dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Powyższe może dość do skutku po spełnieniu dwóch warunków. Po pierwsze, wierzyciel musi wyrazić zgodę na tego rodzaju zastępcze świadczenie, a po drugie, zobowiązany musi faktycznie je spełnić. Dopiero w tym momencie będzie można uznać, że umowa, wobec której wystąpiła potrzeba świadczenia zastępczego, została zrealizowana, co na gruncie prawa podatkowego skutkować będzie wygaśnięciem pierwotnego zobowiązania.

Ustawodawca krajowy zdefiniował przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wyliczenie przykładowych sytuacji, w których dochodzi do jego powstania. Spółka uznała, że przesłanek wymienionych w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie spełnia otrzymanie i zwrot rzeczy w ramach depozytu nieprawidłowego, identycznie jak w przypadku pożyczki.

Niemniej jednak ustawodawca, w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., odwołuje się do pojęcia szerszego: "w tym uregulowanych w naturze", które oznacza objęcie tą normą różnych form regulowania otrzymanych lub zwracanych pożyczek: formę pieniężną i rzeczową. Stosownie do art. 720 § 1 k.c. pożyczki (podobnie jak depozyty nieprawidłowe na podstawie art. 845 k.c.) mogą być udzielane w pieniądzu lub

w rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Uwzględniając art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zdaniem wnioskodawcy, można wyodrębnić cztery sytuacje w zakresie form udzielania i zwrotu pożyczek, a tym samym i depozytów niepieniężnych ze względu wskazywane podobieństwo skutków podatkowych tych instytucji cywilnoprawnych, tj.

a) pożyczka pieniężna regulowana w formie pieniężnej,

b) pożyczka pieniężna regulowana w formie niepieniężnej,

c) pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie pieniężnej,

d) pożyczka rzeczowa (rzeczy oznaczone co do gatunku) regulowana w formie niepieniężnej.

Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odnosi się do sytuacji wskazanej w pkt d. Forma niepieniężna odpowiada rzeczom innego gatunku niż wydane w depozyt nieprawidłowy lub rzeczy oznaczone co do tożsamości lub prawa majątkowe.

Umowa depozytu nieprawidłowego, jak wskazała Spółka, nie powoduje powstania przychodu również na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy wyłącznie czynności odpłatnego zbycia, czyli takich czynności prawnych, w ramach których strony ustalają, że przeniesieniu prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego przez jedną z nich, towarzyszyć będzie wzajemne świadczenie drugiej o zapłatę ceny.

Zdaniem wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania także art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zarówno bowiem jego wykładnia literalna, jak i celowościowa wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie tylko takich sytuacji, w których dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a w rezultacie uznanie za odpłatne przeniesienia własności rzeczy. Ustawodawca wymienił typowe sytuacje, w których najczęściej dochodziło w praktyce do zmiany świadczenia pieniężnego na świadczenia niepieniężne, tj. dywidendę rzeczową czy wynagrodzenie w naturze z tytułu umorzenia udziałów. Na podstawie tej normy opodatkowaniu podlega świadczenie zamienne do świadczenia pieniężnego. Ponadto, użyte w tym przepisie pojęcie zobowiązania oznacza zobowiązanie pieniężne, a nie zobowiązania niepieniężne (np. zobowiązania do zwrotu przedmiotu pożyczki lub depozytu nieprawidłowego).

Zgodnie z wykładnią systemową wewnętrzną za nieracjonalną należałoby uznać sytuację, w której ustawodawca wprowadzałby z jednej strony opodatkowanie uregulowania zobowiązania niepieniężnego, w tym pożyczki, przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (art. 14a u.p.d.o.p.) i jednocześnie wyłączałby

z opodatkowania zwrot pożyczki w naturze (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), gdyż takie normy byłyby wzajemnie sprzeczne.

Ponadto, spółka uzasadniała dalej, że w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "wykonanie świadczenia niepieniężnego", a zatem innym aniżeli ten użyty w art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. - "w tym uregulowanych w naturze", który obejmuje zarówno pieniężną, jak i niepieniężną formę. Zdaniem spółki, świadczenie w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Świadczenie niepieniężne to świadczenie w naturze i inne świadczenia niepieniężne.

Wnioskodawca uważa, że skoro zwrot przedmiotu depozytu niepieniężnego rzeczy (identycznie jak pożyczki rzeczowej) w naturze nie podlega opodatkowaniu, to oczywistym jest, że obejmuje on nie tylko sytuację zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku, lecz także innych rzeczy (innych gatunków lub oznaczonych co do tożsamości) lub praw, czyli wszystko co wpisuje się w pojęcie "uregulowany w naturze".

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie zamienne, które zamierza wykonać

w przypadkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. zwrotu środków innego gatunku lub rzeczy oznaczonych co do tożsamości odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia wydania w depozyt, nie spowoduje powstania u niego przychodu podatkowego. Nie dojdzie bowiem ani do przysporzenia majątkowego, którego dotyczy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ani do odpłatnego zbycia, którego dotyczy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Sytuacja ta nie spełnia również przesłanek opodatkowania jej na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) uznał stanowisko Spółki, w zakresie wyznaczonym sformułowanym pytaniem, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że polski ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Uprawnienie, o którym mowa powyżej może wynikać z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tj. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany), bądź z samych okoliczności.

Organ wskazał, że instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być jedynie pieniądze lub rzeczy określone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi rozporządzać. Obowiązek zwrotu dotyczy jednak nie tych samych pieniędzy, czy rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Zdaniem organu, jest to rodzaj umowy przechowania. Przesądza o tym, zdaniem organu, fakt umieszczenia tej instytucji, zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę systematyką k.c., w tytule dotyczącym przechowania, a ponadto jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną rzeczą.

Negatywnie natomiast organ ocenił pogląd Spółki, zgodnie z którym umowa depozytu nieprawidłowy odpowiada umowie pożyczki. Organ wskazał na podobieństwo tych instytucji w sensie cywilistyczny, jednakże podkreślił także różnice pod kątem celu gospodarczego. Dodatkowo organ podkreślił rolę i uprawnienia deponenta do żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony.

Organ zauważył następnie, że w ramach umowy o depozyt nieprawidłowy wnioskodawca będzie przyjmował rzeczy oznaczone co do gatunku, tj. pieniądze, zboże i rośliny uprawne. W związku z niemożliwością spłaty ww. należności

w pierwotnej formie, wykonane zostanie świadczenie zastępcze (art. 453 k.c. – instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania - datio in solutum),

co w konsekwencji spowoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Organ powołując się na brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać, jak własną. Ponadto, organ podkreślił znaczenie zwrotu "w szczególności" zastosowanego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Poprzedza on katalog wymienionych w nim zdarzeń rodzących podatkowy przychód. Jest to otwarty katalog, umożliwiający uznanie za rodzące przychód także inne zdarzenia.

Organ przywołał także brzmienie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. dodanym przez

art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.).

Odwołując się do powyższego organ wskazał, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochodzi do skutecznej modyfikacji pierwotnie kreowanego stosunku obligacyjnego. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne. Organ stanął na stanowisku, że o ile zwrot rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, to wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania wnioskodawcy do zwrotu pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego. Taki przebieg operacji gospodarczej prowadzi do powstania po stronie wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14a u.p.d.o.p.

Potwierdzając zajęte w sprawie stanowisko organ, przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ nie podzielił zdania wnioskodawcy, w zakresie zakresu zastosowania art. 14a u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się bowiem do kwestii skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, nie zawężając pojęcia "pierwotnego" zobowiązania tylko i wyłącznie do zobowiązania pieniężnego. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że ww. przepis znajduje

zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto, organ odniósł się do twierdzenia wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i powołał się na brzmienie art. 720 § 1 k.c.

Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie skarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie, wynikające z nieprawidłowej wykładni art. 435 k.c. i w konsekwencji uznanie, że

w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca uzyska przychód oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14h w zw. z art. 121 O.p., poprzez nie odniesienie się do argumentacji podniesionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Analiza zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku została, zdaniem skarżącej, dokonana powierzchownie, bez uwzględnienia całego kontekstu datio in solutum. Uzasadniony zatem, w mniemaniu skarżącej, jest zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

W ocenie skarżącej, organ naruszył normę wskazaną w art. 14h O.p. w zw.

z 121 O.p., poprzez brak wyczerpującej analizy argumentów podniesionych przez stronę. Organ wyciągnął także nieprawidłowe wnioski w zakresie skutków podatkowych czynności, tj. wypełnienia świadczenia zastępczego, skutkującego wykonaniem istniejącego zobowiązania i wygaśnięcia zobowiązania. Błędnie przyjął, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej formie, tj. pieniężnej powoduje powstanie przychodu.

Spółka wskazała następnie, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że przychodem jest przysporzenie majątkowe faktycznie powiększające majątek podatnika w sposób definitywny i trwały. Zdaniem Spółki, słusznie organ wskazał, że ustawodawca definiując to pojęcie pozostawił otwarty katalog zdarzeń skutkujących rozpoznaniem przychodu. Jednakże taka regulacja nie oznacza pełnej swobody organów podatkowych, w kwalifikowaniu zdarzeń, jako rodzących przychód.

Skarżąca w momencie zawarcia datio in solutum, w ramach którego dokona zwrotu towarów innego gatunku, odpowiadających wartości towaru depozytowego

z dnia ich wydania w depozyt, spowoduje wygaśnięcie umowy depozytu nieprawidłowego. Skarżąca twierdzi, że czynność taka nie spowoduje po jej stronie zmiany w majątku, a w związku z tym nie doprowadzi do powstania przychodu. Przekazane w ramach datio in solutum rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczone co do tożsamości skarżącej, stanowić będą jedynie substytut wydanego przez deponenta przedmiotu depozytu nieprawidłowego.

W związku z powyższym skarżąca stoi na stanowisku, że organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu spełnienia świadczenia zastępczego - w formie niepieniężnej, w odniesieniu do przyjętego depozytu nieprawidłowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., skarżąca wskazała, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik jest dłużnikiem wobec innego podmiotu i przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części ten dług, przychodem podatnika, który wykonał świadczenie niepieniężne, jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Choć ustawodawca nie wyraził tego expresis verbis w treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., to dotyczy on zobowiązań pieniężnych, na co wskazuje wykładnia systemowa wewnętrzna w związku

z nowelizacją art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (rozszerzając brak opodatkowania na otrzymane lub zwrócone pożyczki w naturze).

Odwołując się do art. 12 ust 4 pkt 1 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że zwrot przedmiotu depozytu w naturze, w tym także poprzez zwrot tego przedmiotu w formie innej rzeczy (oznaczonej co do gatunku lub oznaczonej co do tożsamości) jest wyłączony z zakresu przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Natomiast, gdyby depozyt nieprawidłowy zostałby zwrócony w innej formie niż jego pierwotny przedmiot, która to forma stanowiłaby formę świadczenia niepieniężnego inną niż świadczenie w naturze, to w takiej sytuacji uzasadnione byłoby zastosowanie regulacji wynikającej z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka wyraziła pogląd, że o zaistnieniu przychodu majątkowego, przysporzenie majątkowe musi być definitywne i trwałe. Natomiast depozyt nieprawidłowy ma zwrotny charakter. W związku, z tym instytucja datio in solutum musi być oceniana na gruncie u.p.d.o.p. całościowo w zakresie przysporzenia majątkowego, a nie przez pryzmat skutków prawa cywilnego.

Ponadto, skarżąca podkreśliła, że wydanie przez nią przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie będzie również stanowić kosztów uzyskania przychodów, a więc, opisane w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym czynności będą neutralne na gruncie u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 22 października 2015 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił polemikę z odpowiedzią na skargę organu. Skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, a ponadto odniosła się do argumentów zaprezentowanych

w odpowiedzi na skargę. Skarżąca wskazała, że nie sposób uznać, że nastąpi definitywne i ostateczne przysporzenie po jej stronie w momencie otrzymania od deponenta przedmiotu depozytu nieprawidłowego. Podobny mechanizm, zdaniem skarżącej, zachodzi w momencie otrzymania i spłaty pożyczki, które to otrzymanie zostało wprost wyłączone z definicji przychodu podatkowego na mocy

art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, każda spłata pożyczki, w jakiejkolwiek formie rzeczowej

(a więc także w formie innych rzeczy oznaczonych co do gatunku) spełniać będzie przesłanki uregulowania w naturze, nie powodującego powstania przychodu. Zatem, powyższe regulacje znajdą również zastosowanie do uregulowania pożyczki na podstawie datio in solutum. Wobec powyższego błędne jest stwierdzenie organu,

że "w treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawodawca przewidział jedynie sytuacje klasycznego zwrotu pożyczki (czy to udzielonej w pieniądzu, czy w formie rzeczy tego samego gatunku, a więc w naturze). Podobne skutki podatkowe należy wysnuć dla zdarzenia obejmującego zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w zastępczej formie rzeczy innego gatunku lub rzeczy oznaczonych co do tożsamości.

Ponadto, skarżąca podkreśliła, że wbrew stanowisku organu nie znajduje

w sprawie zastosowania art. 14a u.p.d.o.p. Regulacja ta, zdaniem Spółki, miałaby zastosowanie wyłącznie w sytuacji depozytu nieprawidłowego pieniężnego uregulowanego w formie niepieniężnej.

Na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r., na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a, Sąd postanowił o połączeniu spraw o sygnaturach akt I SA/Sz 901/15, I SA/Sz 902/15 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Po zamknięciu rozprawy Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia, który wyznaczono

na dzień 18 listopada 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w przypadku, gdy przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz określona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża i jednocześnie strony ustalą, że skarżąca w zamian za należne zboże dokona zwrotu rzeczy w innej postaci (rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co do tożsamości) niż pierwotnie otrzymany w wyniku świadczenia zamiennego deponentowi, odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia ich wydania w depozyt, co spowoduje wygaśnięcie umowy depozytu nieprawidłowego, wystąpi po stronie skarżącej przychód.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w momencie zawarcia datio in solutum, w ramach którego dokona zwrotu innych rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonej co do tożsamości, odpowiadających wartości towaru depozytowego z dnia wydania go w depozyt, co spowoduje wygaśnięcie umowy depozytu nieprawidłowego, czynność taka nie spowoduje po jej stronie zmiany w majątku i nie doprowadzi do powstania przychodu. Przekazane bowiem w ramach datio in solutum rzeczy skarżącej, stanowić będą jedynie substytut wydanego przez deponenta przedmiotu depozytu nieprawidłowego.

W związku z powyższym skarżąca stoi na stanowisku, że organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14a u.p.d.o.p., wskazując, że będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu spełnienia świadczenia zastępczego w formie pieniężnej w odniesieniu do przyjętego depozytu nieprawidłowego.

Organ natomiast przyjął, uwzględniając założenie przedstawione przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku, że czynność otrzymania i zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku (przy zachowaniu tożsamości przedmiotu depozytu) w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie powodowałaby po stronie wnioskodawcy skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wykonanie natomiast zobowiązania poprzez świadczenie zamienne (świadczenie w miejsce wykonania – datio in solutum) prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania Spółki, a w konsekwencji powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy.

Na wstępie należy wskazać, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wierzytelność zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, w skrócie "k.c.").

Zgodnie z art. 835. k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 k.c.).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz. Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku.

Art. 845 K.c. nakazuje do depozytu odpowiednio stosować przepisy o pożyczce.

Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu gdzie rzecz miała być przechowywana.

Natomiast, przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 720 § 1 k.c., dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższego wynika więc, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa, ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy, a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 k.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast, w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obydwu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

Przepisy ustawy Kodeks cywilny stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c).

Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Wskazać należy, że celem datio in solutum jest wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.), co do zasady, możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W niniejszej sprawie po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że skarżąca w zamian za należne zboże przekaże świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadających wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, określonych w zleceniu depozytowym. Skarżąca spełnia więc inne świadczenie w miejsce świadczenia pierwotnego. Nie może być tu zatem mowy

o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie spowoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym.

O ewentualnym przysporzeniu po stronie skarżącej można by jedynie mówić, gdyby wartość spełnionego "zmienionego" świadczenia była niższa od wartości świadczenia pierwotnego, a na Spółce, zgodnie z porozumieniem stron, nie ciążyłaby pozostała część zobowiązania. Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że świadczenie zastępcze, które przyjmie formę pieniężną będzie odpowiadało wartości rzeczy oddanych w depozyt.

Należy zauważyć, że organ udzielający interpretacji nie wskazuje, co miałoby stanowić w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki, a jedynie powołuje się ogólnie na treść art. 12 ust. 1, względnie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym – na podstawie porozumienia zawartego między stronami umowy - wykonanie zobowiązania następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie skarżącej wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie zobowiązania w jego pierwotnej formie, tj. poprzez zwrot rzeczy (zboża) oddanych w depozyt nieprawidłowy.

Sąd zauważa, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. można przyjąć, że opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny.

Jak to już zostało wcześniej wskazane, datio in solutum nie przewiduje odpłatnego zbycia majątku. Datio in solutum nie jest bowiem tożsame z umową sprzedaży, czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania.

Odnośnie prawidłowości zastosowanego w niniejszej sprawie art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.p., wskazać należy, że przyczyną wprowadzenia do u.p.d.o.p. powyższej regulacji oraz podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń

w naturze była linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących, m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów i likwidacji spółki. W zdecydowanej większości orzeczeń sądy administracyjne przyjmowały, że w przypadku wypłaty dywidendy jej forma (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. W związku z powyższym wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia.

W rezultacie od 1 stycznia 2015 r. wyeliminowano optymalizację podatkową w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także inne wątpliwości związane z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje).

W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu: zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziału zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenia za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przywołana regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, stanowi bowiem nawą jakościowo normę do regulowania wskazanych powyżej sytuacji.

Przypomnieć w tym miejscu, po raz kolejny należy, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Świadczy o tym także regulacja art. 12

ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., która rozszerza brak opodatkowania na otrzymane lub zwrócone w naturze pożyczki.

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyjmując, że w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego - zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego poprzez świadczenie zastępcze, które przyjmie formę rzeczy innego gatunku, niż pierwotnie otrzymane lub oznaczonych co do tożsamości, odpowiadających wartości rzeczy oddanych w depozyt nieprawidłowy, spowoduje powstanie po stronie skarżącej przychodu podatkowego naruszył powołany przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższy pogląd znalazł odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2083/13 (opublikowany na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że "wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika".

W ocenie Sądu, przywołane w zaskarżonej interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych z uwagi na odmienny stan faktyczny i prawny nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wniosek skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).