Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2073/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1, art. 28b ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.185.2020.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 10 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że H.Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Strona/Spółka/Wnioskodawca) złożyła w dniu 4 maja 2020 r. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony w dniu 20 maja 2020 r. oraz w dniu 5 sierpnia 2020 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez H.B.V. (dalej: H.) w Polsce, miejsca świadczenia usług, wykazania podatku na wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez H. usług.

1.3. We wniosku wspólnym złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania - Skarżącą;

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - H.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. H. jest podmiotem zidentyfikowanym dla celów podatku od wartości dodanej jak również transakcji wewnątrzwspólnotowych w Holandii, posiadającym ważny numer VAT-UE. Spółka jest także czynnym podatnikiem VAT w Polsce, zarejestrowanym w Polsce również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka oraz H. należą do jednej grupy kapitałowej oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. H. jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy i wykonuje względem niego przysługujące mu prawa korporacyjne i właścicielskie, w tym na zgromadzeniach wspólników. Wnioskodawca oraz H. uczestniczą w tym samym zaistniałym stanie faktycznym oraz mają uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym. Na podstawie art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) Wnioskodawca oraz H. składają zatem wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie jako strona postępowania został wskazany Wnioskodawca, a H. jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

Wnioskodawca wykonuje na rzecz H. m.in. czynności polegające na:

a) ręcznym sortowaniu i selekcji wadliwych elementów plastikowych, gumowych i metalowo-gumowych zgodnie ze szczegółowymi wytycznymi klienta zagranicznego;

b) ręcznym łączeniu elementów plastikowych, metalowych, gumowych;

c) wulkanizacji elementów gumowych, metalowo-gumowych;

d) wygrzewaniu elementów gumowych, metalowo-gumowych;

e) kriogenicznym usuwaniu wypływek z elementów gumowych, metalowo- gumowych;

f) pokrywaniu elementów gumowych środkami zmniejszającymi tarcie;

g) wykrawaniu z powierzonego surowca elementów gumowych, metalowo- gumowych za pomocą pras pneumohydraulicznych, mimośrodowych i narzędzi ręcznych;

h) szlifowaniu, gratowaniu elementów metalowo-gumowych oraz elementów plastikowych;

i) wierceniu otworów w elementach plastikowych oraz gumowych;

j) cięciu elementów plastikowych;

k) myciu i suszeniu elementów gumowych, metalowo-gumowych;

l) testowaniu funkcjonalności, wykonywaniu pomiarów kontrolnych elementów plastikowych, gumowych, metalowo-gumowych;

m) czyszczeniu, piaskowaniu, konserwacji, naprawie i wykonywaniu na zlecenie narzędzi;

n) kontroli jakościowej przetwarzanych towarów.

Wszystkie materiały powierzone przez H. stanowią własność H., a działania Wnioskodawcy mają charakter usługowy. Łańcuch dostaw funkcjonuje obecnie i będzie funkcjonował w przyszłości w następujących wariantach:

a) materiały (surowce, półprodukty) H. są przesyłane do Polski, a następnie po przetworzeniu ich przez Wnioskodawcę odsyłane do siedziby H. w Holandii, lub

b) materiały (surowce, półprodukty) H. są przesyłane do Polski, a następnie po przetworzeniu ich przez Wnioskodawcę nie będą odsyłane do siedziby H., ale wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską.

Powyższe czynności stanowią tzw. usługę na materiale powierzonym i jej celem jest dostarczenie H. przetworzonych przez Wnioskodawcę towarów, które będą wolne od jakichkolwiek istotnych wad i które będą następnie sprzedawane przez H. na rzecz jego klientów (odbiorców końcowych przetworzonych materiałów).

Wnioskodawca na żadnym etapie świadczenia usługi nie nabywa żadnych materiałów od H., a tym samym nie ma prawa do rozporządzania powierzonymi towarami jak właściciel. Wnioskodawca może użyć, w przypadku wystąpienia takiej konieczności, swoich materiałów (w szczególności takich jak oleje, gazy techniczne, opakowania czy granulat do prania). Użycie ww. aktywów przez Wnioskodawcę związane jest z jak najlepszym wykonaniem usługi na rzecz H..

Wnioskodawca prowadzi dokumentację potwierdzającą odbiór powierzonych materiałów jak również wywóz towarów do Holandii do H. (w szczególności dokumenty przewozowe CMR). Transport organizowany jest co do zasady przez H., który ponosi również jego koszt. Incydentalnie to Wnioskodawca może organizować transport na zlecenie H..

Z uwagi na fakt, iż niektóre przetworzone towary są transportowane na rzecz odbiorców końcowych H. z terytorium Polski, może się zdarzyć, że Wnioskodawca podpisuje dokumenty przewozowe w celu dalszego transportu przetworzonych towarów na rzecz odbiorców końcowych H.. Jak wskazano powyżej, transport jest zasadniczo organizowany i finansowany przez H..

Odnośnie H. wskazano, że:

a) nie posiada na terytorium Polski oddziałów ani przedstawicielstw,

b) nie zatrudnia w Polsce pracowników na podstawie umów o pracę ani umów cywilnoprawnych,

c) nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez H. i byliby poddani jego kontroli jak własny personel,

d) nie posiada w Polsce biura ani nie wynajmuje w Polsce nieruchomości ani infrastruktury,

e) nie jest także uprawniony do korzystania z pracowników lub infrastruktury należących do Wnioskodawcy lub podmiotów trzecich,

f) nie kieruje ani nie zarządza bieżącą działalnością Wnioskodawcy, ani też wykonywaniem usług na rzecz H., nie sprawuje również bieżącego nadzoru nad Wnioskodawcą podczas wykonywania przez niego usług,

g) jest jedynym beneficjentem umów sprzedaży towarów i jedynie on ponosi ryzyko ekonomiczne z tym związane,

h) prowadzi swoją działalność (tj. podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje dotyczące składania zamówień na usługi u Wnioskodawcy i decyzje o wykorzystaniu wytworzonych towarów, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisania umowy, podejmuje wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania i decyzje dotyczące sprzedaży) z terytorium Holandii, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu H.,

i) nie udziela pracownikom Wnioskodawcy pełnomocnictwa do zawierania w jego imieniu i na jego rzecz umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. pracownicy Wnioskodawcy nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia umów handlowych przez H.).

Ponadto nie przewiduje się, by jacykolwiek pracownicy H. mieli być trwale lub długookresowo oddelegowani do pracy w Polsce (np. w celu negocjacji i zawierania umów z klientami H.).

Wnioskodawca świadczy na rzecz H. usługi na materiale powierzonym (skutkujące wytworzeniem towarów) z wykorzystaniem własnego personelu. H. nie jest uprawniona do korzystania z tego personelu, nie wydaje i nie będzie wydawało mu poleceń ani instrukcji, nie kieruje i nie będzie kierował takim personelem, sprawował nad nim kontroli albo narzucał sposobu wykonywania zleconej usługi.

Jako że H. nie posiada w Polsce zaplecza personalnego ani technicznego (brak pracowników i biura), Wnioskodawca może także świadczyć na jego rzecz usługę wystawiania faktur do klientów końcowych w imieniu i na rzecz H., na podstawie art. 106d ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685, dalej: u.p.t.u.) również odrębnie fakturowaną.

Co do zasady, Wnioskodawca nie planuje przechowywania zapasów przetworzonych materiałów ani towarów w Polsce. Przetworzone materiały lub towary mogą być przez jakiś czas składowane przez Wnioskodawcę w należącym do niego magazynie w celu zapewnienia odpowiedniego czasu potrzebnego na skompletowanie wysyłki i zorganizowanie transportu do odbiorców końcowych - klientów H.. W takim przypadku Wnioskodawca może być odpowiedzialny za zarządzanie stanem magazynowym przetworzonych produktów, materiałów i towarów przeznaczonych do wysyłki. H. nie będzie natomiast posiadała tytułu prawnego do magazynu, w którym składowany będzie towar stanowiący jej własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu. H. nie będzie uprawniona do wyłącznego używania całości lub części konkretnej nieruchomości, jak też nie będzie uprawniona do dowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową. W magazynie H. nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie może wpływać na miejsce i warunki składowania; nie ma jakiegokolwiek władztwa nad sposobem magazynowania ani wyłączności. Odsyłanie przetworzonych towarów przez Wnioskodawcę do siedziby H., lub wysyłanie ich przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do odbiorców końcowych pozostaje zasadniczo bez wpływu na okres magazynowania towarów w Polsce przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zawiera we własnym imieniu i na swoją rzecz umowy o pracę czy kontrakty cywilnoprawne związane z magazynowaniem towarów. Wnioskodawca posiada wyłączny tytuł prawny oraz prawo zarządzania magazynem i nie udostępnia go do dyspozycji H.. Negocjacje z przedsiębiorstwami użyteczności publicznej (w szczególności w zakresie dostarczania energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych), a także inne negocjacje dotyczące nieruchomości leżą w wyłącznej gestii Wnioskodawcy. H. nie jest uprawniona do udziału w żadnych wymienionych wyżej negocjacjach i procesach decyzyjnych.

W toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wezwanie organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1) czy H. jest zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług

- H. jest zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług pod numerem [...];

2) czy nabywane od Wnioskodawcy usługi, których dotyczy pytanie służą realizowaniu przez H. czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania

- nabywane od Wnioskodawcy usługi, których dotyczy pytanie, służą realizowaniu przez H. czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania;

3) czy H. rozpoznaje na terytorium Polski jakieś czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., jeśli tak należy wskazać jakie, w związku z jakimi transakcjami

- łańcuch dostaw funkcjonuje obecnie i będzie funkcjonował w przyszłości w następujących wariantach:

a) materiały (surowce, półprodukty) H. są przesyłane do Polski, a następnie po przetworzeniu ich przez Wnioskodawcę, lub skontrolowaniu pod względem jakościowym, odsyłane do siedziby H. w Holandii, lub

b) materiały (surowce, półprodukty) H. są przesyłane do Polski, a następnie po przetworzeniu ich przez Wnioskodawcę, lub skontrolowaniu pod względem jakościowym, nie będą odsyłane do siedziby H., ale wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską.

- związku z powyższym H. może rozpoznawać następujące czynności opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 u.p.t.u.:

a) odpłatną dostawę towarów do odbiorców końcowych na terytorium kraju w związku ze sprzedażą towarów do odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce,

b) eksport towarów w związku ze sprzedażą towarów do odbiorców zlokalizowanych w krajach poza Unią Europejską,

c) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., w związku z przemieszczeniem materiałów (surowców, półproduktów) własnych do Polski w celu ich przetworzenia,

d) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., w związku z przemieszczeniem towarów własnych (po przetworzeniu w Polsce) do Holandii,

e) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do odbiorców końcowych w związku ze sprzedażą towarów do odbiorców końcowych zlokalizowanych w krajach Unii Europejskiej.;

4) na czym polega działalność H. w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Holandii (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jakiego rodzaju działalność Wnioskodawca prowadzi, jakie świadczenia realizuje, jakich towarów/usług dotyczy prowadzona działalność).

- H. jest producentem i dystrybutorem wysoce precyzyjnych produktów i podzespołów wykonanych z formowania gumy, wyrobów gumowo-metalowych, silikonu, oraz tworzyw termoplastycznych i termoutwardzalnych. Przetwarzane przez Wnioskodawcę materiały to guma, wyroby gumowo-metalowe, silikon, tworzywa termoplastyczne, termoutwardzalne, a także ich kombinacje. Produkty H. wykorzystywane są w różnych gałęziach przemysłu, między innymi w przemyśle samochodowym, maszynowym czy medycznym;

5) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza H. w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Holandii (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak H. prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby H. korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów itp.)

- H. posiada w kraju siedziby działalności gospodarczej (Holandii) zakłady produkcyjne, w których produkowane są gotowe produkty, a także surowce i półprodukty przetwarzane przez Wnioskodawcę w Polsce. H. posiada także w Holandii swoje biura, a także zaplecze dystrybucyjno-logistyczne;

6) czy H. udostępnia Wnioskodawcy na terytorium Polski jakiekolwiek należące do niej urządzenia/sprzęt/jakiekolwiek inne zasoby

- H. nie udostępnia Wnioskodawcy na terytorium Polski jakichkolwiek urządzeń/sprzętu lub jakichkolwiek innych zasobów, z wyjątkiem powierzonych surowców i półproduktów, z których powstają towary;

7) na czym konkretnie polega działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jakiego rodzaju działalność Wnioskodawca prowadzi, jakie świadczenia realizuje, jakich towarów/usług dotyczy prowadzona działalność)

- Wnioskodawca jest producentem wysoce precyzyjnych produktów i podzespołów wykonanych z formowania gumy, wyrobów gumowo-metalowych, silikon oraz tworzyw sztucznych, takich jak tworzywa termoplastyczne i czy termoutwardzalne. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na przetwarzaniu materiałów i surowców przekazywanych przez producentów z grupy H. (w tym H.) w celu wytworzenia gotowych towarów, a także kontrolowaniu ich pod względem jakościowym. Wnioskodawca realizuje swoją działalność wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych z grupy H.;

8) czy Wnioskodawca wykonuje opisane we wniosku czynności wyłącznie na rzecz H. czy też podobne/analogiczne czynności wykonuje również na rzecz innych podmiotów w tym spoza grupy

- Wnioskodawca wykonuje opisane we wniosku czynności wyłącznie na rzecz H. oraz innych podmiotów powiązanych z grupy H.;

9) przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planowana jest współpraca H. z Wnioskodawcą

- współpraca H. z Wnioskodawcą planowana jest na czas nieokreślony. Grupa H. obecnie nie przewiduje zakończenia produkcji towarów, czy zmiany modelu działalności;

10) czy Wnioskodawca świadczy usługi (wytwarza towary) zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez H.

- Wnioskodawca świadczy usługi (wytwarza towary) zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez H. w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego Towaru;

11) czy Wnioskodawca wytwarza towary według wzorów/szablonów "spersonalizowanych" dla H.

- Wnioskodawca wytwarza towary według parametrów i specyfikacji dostarczonych przez H., które dotyczą ściśle produktów zaprojektowanych przez H.;

12) co konkretnie należy rozumieć przez materiały powierzone przez H. (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić z czym konkretnie należy utożsamiać materiały, surowce, półprodukty)

- materiały powierzone przez H., czyli surowce i półprodukty, należy utożsamiać głównie z wytwarzanymi przez H. tworzywami termoplastycznymi, termoutwardzalnymi, silikonem i gumą, a także ich kombinacjami.

- Wnioskodawca wykonuje na rzecz H. m.in. czynności polegające na:

a) sortowaniu i selekcji wadliwych elementów plastikowych, gumowych i metalowo- gumowych zgodnie ze szczegółowymi wytycznymi klienta zagranicznego;

b) łączeniu elementów plastikowych, metalowych, gumowych;

c) wulkanizacji elementów gumowych, metalowo-gumowych;

d) wygrzewaniu elementów gumowych, metalowo-gumowych;

e) kriogenicznym usuwaniu wypływek z elementów gumowych, metalowo-gumowych;

f) pokrywaniu elementów gumowych środkami zmniejszającymi tarcie;

g) wykrawaniu z powierzonego surowca elementów gumowych, metalowo-gumowych za pomocą pras pneumohydraulicznych, mimośrodowych i narzędzi ręcznych;

h) szlifowaniu, gratowaniu elementów metalowo-gumowych oraz elementów plastikowych

i) wierceniu otworów w elementach plastikowych oraz gumowych;

j) cięciu elementów plastikowych;

k) myciu i suszeniu elementów gumowych, metalowo-gumowych;

l) testowaniu funkcjonalności, wykonywaniu pomiarów kontrolnych elementów plastikowych, gumowych, metalowo-gumowych;

m) czyszczeniu, piaskowaniu, konserwacji, naprawie i wykonywaniu na zlecenie narzędzi;

n) kontroli jakościowej przetwarzanych towarów. Z powyższego wynika, że powierzone przez H. tworzywa to między innymi elementy plastikowe, gumowe, metalowe i metalowo-gumowe;

13) czy materiały powierzone przez H. są w jakiś sposób przechowywane/ magazynowane na terytorium Polski czy też w żaden sposób nie są magazynowane (należy wyjaśnić niniejszą kwestię powierzania materiałów przez H. Wnioskodawcy)

-co do zasady, Wnioskodawca nie planuje przechowywania zapasów powierzonych materiałów. Zasadniczo wszystkie powierzone materiały przekazywane są do przetworzenia w krótkim czasie po ich dostarczeniu przez H., a proces logistyczny zorganizowany jest w ten sposób, aby Wnioskodawca nie otrzymywał nadwyżek materiałów powierzonych, których nie jest w stanie przetworzyć w oparciu o dostępne zasoby produkcyjne. Oczywiście może zdarzyć się, że w związku z nieprzewidzianym ograniczeniem mocy produkcyjnych Wnioskodawcy, nie przesłania przez H. Wnioskodawcy wszystkich niezbędnych do produkcji półproduktów lub na skutek nieprecyzyjnego planowania powstanie nadwyżka materiałów powierzonych i wtedy będą one przechowywane przez Wnioskodawcę w jego magazynie i odpowiednio zwalniane z tego magazynu i przetwarzane zgodnie z dostępnością materiałów, półproduktów oraz mocy produkcyjnych Wnioskodawcy;

14) jakie konkretnie towary są wytwarzane przez Wnioskodawcę (należy ogólnie wskazać informacje o towarach tak aby z opisu wynikało jakiego rodzaju towary są wytwarzane przez Wnioskodawcę na rzecz H.)

- towary wytwarzane przez Wnioskodawcę to między innymi:

a) uszczelki do samochodowych systemów hamulcowych,

b) zawory gumowo-metalowe do samochodowych układów hamulcowych,

c) dozowniki do automatów do kawy,

d) zawory gumowo-metalowe do systemów grzewczych,

e) zawory do samochodowych systemów ABS,

f) wężyki silikonowe do dystrybutorów piwa,

g) zawory bezpieczeństwa do dezodorantów i sprayów,

h) elementy z materiałów termoutwardzalnych do samochodowych pomp paliwa,

i) elementy z materiałów termoutwardzalnych do samochodowych przepustnic paliwa,

j) elementy z materiałów termoutwardzalnych do samochodowych pomp hamulcowych;

15) czy towary wytwarzane przez Wnioskodawcę na rzecz H. są wytwarzane tylko w Polsce czy też wytwarzanie takich towarów na rzecz H. odbywa się również w innych krajach niż Polska w tym np. w kraju siedziby

- proces przetwarzania towarów realizowany jest tylko w Polsce przez Wnioskodawcę. Towary nie są więc wytwarzane na rzecz H. w innych krajach niż Polska. Natomiast produkcja materiałów powierzonych przez H. odbywa się w Holandii, a materiałów powierzonych Wnioskodawcy przez inne podmioty z grupy H., także w innych krajach;

16) czy H. w momencie zlecania wytworzenia przez Wnioskodawcę towarów zna już odbiorców końcowych na rzecz których sprzeda te towary

- w momencie zlecenia wytworzenia przez Wnioskodawcę towarów H. zna odbiorców końcowych, na rzecz których sprzeda te towary;

17) w jaki sposób, na jakich zasadach H. sprzedaje towary na rzecz odbiorców końcowych (należy bez wskazywania szczegółowych informacji wskazać w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży towarów, w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów)

- proces sprzedaży towarów zorganizowany jest w ten sposób, że odbiorca końcowy kupuje towary w H. w oparciu o kontrakty ramowe, w ramach których odbiorca końcowy określa przewidywane ilości towarów, przeprowadzane są negocjacje cenowe, a także ustalane są warunki dostawy, w tym transportu. Po zawarciu kontraktu odbiorca końcowy informuje o zapotrzebowaniu na określone towary i składa zamówienie i towary dostarczane są do odbiorcy końcowego zgodnie z ustalonymi warunkami dostawy;

18) czy H. poza usługami nabywanymi od Wnioskodawcy nabywa/będzie nabywał inne usługi bądź towary na terytorium Polski jeśli tak należy wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary będą nabywane w tym w jakim celu

- poza usługami nabywanymi od Wnioskodawcy, H. może nabywać w Polsce usługi transportowe w związku z dostawą towarów do odbiorców końcowych;

19) czy usługi, których dotyczy pytanie stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u. (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n) ewentualnie/alternatywnie należy dokładnie i precyzyjnie opisać na czym konkretnie polega dana usługa, w jaki sposób jest realizowana, co dokładnie obejmuje, czego dotyczy, czy jest świadczona w odniesieniu do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, co jest celem świadczonej usługi tak aby organ mógł określić miejsce świadczenia danej usługi

- usługi, których dotyczy pytanie, stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u. (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

1.4. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżąca zapytała:

1) Czy w świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (zarówno gdy materiały po ich przetworzeniu przez Wnioskodawcę będą odsyłane jako towar do siedziby H., jak i w przypadku, gdy będą wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską), miejscem świadczenia usług na rzecz H. przez Wnioskodawcę będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce, w którym usługobiorca (H.) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium kraju, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia polskiego VAT na fakturach wystawianych z tytułu usług świadczonych na rzecz H.?

2) Czy w świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (zarówno gdy materiały po ich przetworzeniu przez Wnioskodawcę będą odsyłane jako towar do siedziby H., jak i w przypadku, gdy będą wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską), jeżeli Wnioskodawca wystawi na rzecz H. fakturę z tytułu świadczonych usług wykazując na niej polską stawkę podatku VAT H. nie będzie uprawniona do odliczenia tego podatku?

1.5. Zdaniem Wnioskodawcy oraz H.:

1) w świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (zarówno gdy materiały po ich przetworzeniu przez Wnioskodawcę będą odsyłane jako towar do siedziby H., jak i w przypadku, gdy będą wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską), miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz H. będzie, na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejsce, w którym usługobiorca (H.) posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium kraju, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia polskiego VAT na fakturach wystawianych z tytułu usług świadczonych na rzecz H.;

2) w świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (zarówno gdy materiały po ich przetworzeniu przez Wnioskodawcę będą odsyłane jako towar do siedziby H., jak i w przypadku, gdy będą wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską), jeżeli Wnioskodawca wystawi na rzecz H. fakturę z tytułu świadczonych usług wykazując na niej polską stawkę podatku VAT H. nie będzie uprawniona do odliczenia tego podatku.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca stwierdził, że w świetle zarówno definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie), jak też przywołanego orzecznictwa i rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności przez organy interpretacyjne, prowadzona przez H. w Polsce działalność nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W szczególności, H. nie posiada w Polsce odpowiedniej struktury, zarówno w zakresie personalnym jak i technicznym, która jest koniecznym elementem uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zaangażowanie Wnioskodawcy w proces dostarczania towarów należących do H. do ostatecznych odbiorców ograniczać się ma do (i) nadawania towarów których transport zorganizuje i pokryje jego koszty H., (ii) okazjonalnego przechowywania zapasów towarów koniecznego do czasu ich wysyłki oraz (iii) incydentalnej organizacji transportu na zlecenie H.. Skarżąca zauważyła, że z perspektywy H. okazjonalne przechowywanie zapasów towarów przez Wnioskodawcę nie jest celem realizowanego świadczenia, lecz jedynie elementem kompleksowej usługi przetwarzania towarów. Tego rodzaju przechowywanie zawsze jest elementem podobnych usług z uwagi na uwarunkowania procesu produkcyjnego oraz logistycznego.

Podniosła, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w orzecznictwie dotyczącym stałego miejsca prowadzenia działalności, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest zatem to, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. W przypadku H. nie dochodzi do powstania w Polsce żadnej struktury zdolnej do samodzielnego działania i podejmowania decyzji biznesowych. Wnioskodawca jest odrębnym podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą na własny rachunek i ryzyko, który nie ma ani prawa, ani możliwości podejmowania niezależnych decyzji zarządczych w imieniu lub na rachunek H..

W ocenie Skarżącej w świetle definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb centrali podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone i wykorzystywane dla własnych potrzeb tej struktury, a nie dla potrzeb miejsca siedziby podatnika. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. To siedziba H. w Holandii pozostaje beneficjentem zawartych umów sprzedaży towarów i ponosi ryzyko ekonomiczne z tym związane. W konsekwencji, siedziba H. jest odbiorcą wszelkich zysków ze sprzedaży towarów, ponosi ona również wszelkie negatywne skutki strat z tym związane. Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że usługi świadczone na rzecz H., faktycznie są realizowane na potrzeby siedziby H.. Siedziba H. powinna zatem zostać uznana jako odbiorca dostarczonych usług, a w Polsce usługi te zostały jedynie wyświadczone.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, H. nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W rezultacie, Wnioskodawca oraz H. stoją na stanowisku, że dla celów opodatkowania VAT usług świadczonych przez niego na rzecz H. zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. wskazujący jako miejsce opodatkowania miejsce, w którym usługobiorca (H.) posiada siedzibę działalności gospodarczej, albowiem H. nie posiada i nie będzie posiadał ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W konsekwencji, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz H. powinny zawierać adnotację "odwrotne obciążenie". W praktyce zatem, Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz H. faktury bez podatku od towarów i usług z zagranicznymi numerami VAT, pod którymi H. zidentyfikowany jest na potrzeby podatku od wartości dodanej, wskazując jednocześnie, że dokumentują one świadczenie usług, w przypadku których obowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca tych usług. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała interpretacje wydawane przez organy podatkowe. W konsekwencji zdaniem Skarżącej, jeżeli Wnioskodawca wystawi na rzecz H. fakturę z tytułu świadczonych usług wykazując na niej polską stawkę podatku VAT H. nie będzie uprawniona do odliczenia tego podatku, gdyż miejscem opodatkowania świadczonych usług będzie terytorium inne niż Polska.

1.6. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za

- nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez H. w Polsce, miejsca świadczenia usług oraz wykazania podatku na wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach,

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez H. usług.

W uzasadnieniu wskazał, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w Rozporządzeniu. Przy wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odwołał się do orzeczeń TSUE oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny zaznaczył, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy również rozpatrywać w powiązaniu z definicją działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

DKIS stwierdził, że działalność H. realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez H. w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność H. w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa

W ocenie organu interpretacyjnego działalność H. realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Według DKIS z wniosku wynika, że H. dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje stwierdził, że w analizowanym przypadku występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. H. poprzez współpracę z Wnioskodawcą oraz innymi podmiotami, które świadczą usługi transportowe zapewnia ewentualne przechowywanie materiałów (w przypadku gdy istnieje taka konieczność), produkcję towarów (tylko na terytorium Polski), ewentualne przechowywanie towarów (w przypadku gdy istnieje taka konieczność), możliwość dostarczenia towarów do odbiorców końcowych. Przy tym H. zapewnia Wnioskodawcy materiały (surowce, półprodukty) służące produkcji towarów. Jednocześnie produkcja towarów w ramach przetworzenia materiałów odbywa się wyłącznie w Polsce czyli w kraju siedziby działalności gospodarczej nie są produkowane towary. Natomiast współpraca H. z Wnioskodawcą planowana jest na czas nieokreślony (grupa H. obecnie nie przewiduje zakończenia produkcji towarów, czy zmiany modelu działalności). Zdaniem DKIS cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają H. w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. H. mimo, że w Polsce nie posiada oddziału czy przedstawicielstwa; nie zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę ani umów cywilnoprawnych; nie posiada biura ani nie wynajmuje nieruchomości ani infrastruktury; nie kieruje ani nie zarządza bieżącą działalnością Wnioskodawcy; podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje dotyczące składania zamówień na usługi u Wnioskodawcy i decyzje o wykorzystaniu wytworzonych towarów, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisania umowy, podejmuje wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania i decyzje dotyczące sprzedaży z terytorium Holandii; nie udziela pracownikom Wnioskodawcy pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży towarów.

Organ interpretacyjny podniósł, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku stwierdził, że H. posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Wnioskodawcy. Zwrócił uwagę, że H. nie posiada dostępu ani prawa do korzystania z pomieszczeń czy urządzeń Wnioskodawcy ani nie jest uprawniona do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Wnioskodawcy. Zauważył, że H. nawiązała współpracę z Wnioskodawcą w celu dostarczenia H. przetworzonych przez Wnioskodawcę towarów, które będą wolne od jakichkolwiek istotnych wad i które będą następnie sprzedawane przez H. na rzecz jego klientów (odbiorców końcowych przetworzonych materiałów). Jednocześnie wskazano, że Wnioskodawca wytwarza towary według parametrów i specyfikacji dostarczonych przez H., które dotyczą ściśle produktów zaprojektowanych przez H.. Wnioskodawca świadczy usługi (wytwarza towary) zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez H. w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego towaru.

DKIS stwierdził, że w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że H. podejmuje decyzje o charakterze zarządczym z terytorium Holandii, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu H., bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce w zakresie przetwarzania towarów i ich dystrybucji. Zaznaczył, że określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, stwierdził, że H. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

DKIS wskazał, że w drugim wariancie usługi przetwarzania są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie organu interpretacyjnego w przypadku, gdy materiały po ich przetworzeniu przez Wnioskodawcę nie są odsyłane do siedziby H., ale wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską nie można uznać, że usługi przetwarzania są świadczone na rzecz siedziby H.. W przypadku, gdy usługi przetwarzania dotyczą materiałów, które po ich przetworzeniu przez Wnioskodawcę nie są odsyłane do siedziby H., ale są wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską uznał, że są związane z działalnością H. prowadzoną na terytorium Polski przy wykorzystaniu stałego miejsca prowadzenia działalności, czyli w tym wariancie usługi przetwarzania H. wykorzystuje do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdził, że w drugim wariancie usługi przetwarzania materiałów na zlecenie H. skoro są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności H. w Polsce podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w Polsce. W konsekwencji zdaniem organu interpretacyjnego, w drugim wariancie usługi nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w miejscu siedziby H., lecz na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w Polsce, tj. kraju, w którym H. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi. Tym samym w ocenie DKIS Wnioskodawca wystawiając faktury dokumentujące świadczenie usług w drugim wariancie nie powinien umieszczać wyrazów "odwrotne obciążenie" lecz wykazać podatek od towarów i usług. DKIS uznał, że w pierwszym wariancie, gdy usługi przetwarzania dotyczą materiałów, które po ich przetworzeniu przez Wnioskodawcę odsyłane są do siedziby H. w Holandii usługi przetwarzania są świadczone na rzecz siedziby H.. W przypadku, gdy usługi przetwarzania dotyczą materiałów, które są odsyłane do siedziby H. w Holandii nabywane usługi przetwarzania H. wykorzystuje do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Holandii. W ocenie organu interpretacyjnego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz H. usługi przetwarzania materiałów, do których ma zastosowanie art. 28b u.p.t.u., w pierwszym wariancie należy uznać za świadczone na rzecz znajdującej się w Holandii siedziby H. i opodatkować w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., tj. w Holandii. Tym samym uznał, że Wnioskodawca wystawiając faktury dokumentujące świadczenie usług w pierwszym wariancie powinien umieścić wyrazy "odwrotne obciążenie" i nie wykazywać podatku od towarów i usług.

DKIS w odniesieniu do pytania nr 2 stwierdził, że H. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług przetwarzania od Wnioskodawcy, do których zastosowanie ma art. 28b u.p.t.u., w oparciu o art. 86 u.p.t.u, świadczonych w drugim wariancie, gdy nabywane usługi dotyczą przetwarzania materiałów, które nie są odsyłane do siedziby H., ale wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską. Jak wskazano, nabywane od Wnioskodawcy usługi, których dotyczy pytanie, służą realizowaniu przez H. czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Jednocześnie, jak ustalono w interpretacji, H. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i do nabywanych usług przetwarzania materiałów świadczonych w drugim wariancie, zastosowanie znajduje art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Organ interpretacyjny uznał, że nabywane usługi przetwarzania materiałów świadczone w drugim wariancie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski według właściwej stawki podatku. Tym samym w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawi na rzecz H. fakturę z tytułu świadczonych w drugim wariancie usług wykazując podatek od towarów i usług nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. W konsekwencji, H. jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Wnioskodawcy w drugim wariancie usług, do których ma zastosowanie art. 28b u.p.t.u.

Organ interpretacyjny uznał, że H. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług przetwarzania od Wnioskodawcy, do których zastosowanie ma art. 28b u.p.t.u., w oparciu o art. 86 u.p.t.u., w pierwszym wariancie gdy nabywane usługi przetwarzania dotyczą materiałów, które po przetworzeniu ich przez Wnioskodawcę odsyłane są do siedziby H. w Holandii. W przypadku, gdy nabywane usługi dotyczą przetwarzania materiałów, które po przetworzeniu ich przez Wnioskodawcę odsyłane są do siedziby H. w Holandii zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Zatem, nabywane usługi przetwarzania materiałów świadczone w pierwszym wariancie nie podlegają podatkowaniu na terytorium Polski według właściwej stawki podatku lecz podlegają opodatkowaniu na terytorium Holandii. Tym samym w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawi na rzecz H. fakturę z tytułu świadczonych w pierwszym wariancie usług wykazując podatek od towarów i usług znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. W konsekwencji organ stwierdził, że H. nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Wnioskodawcy w pierwszym wariancie usług, do których ma zastosowanie art. 28b u.p.t.u.

DKIS odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów dotyczących nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zauważył, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach TSUE oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje oraz wyroki sądów rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. DKIS stwierdził, że powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje oraz wyroki sądów, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska, że H. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie godząc się z przywołaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Strona w skardze zarzuciła DKIS:

1) dopuszczenie się błędu w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 1 Rozporządzenia oraz art. 28b ust. 2 u.p.t.u. polegającego na przyjęciu, że kontrola nad cudzym zapleczem personalnym i technicznym, powodująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, występuje w sytuacji gdy podmiot dysponujący tym zapleczem realizuje usługę na materiale powierzonym według parametrów i specyfikacji dostarczonych przez podatnika, dotyczących produktów zaprojektowanych przez podatnika, zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez podatnika w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego produktu i zobowiązuje się do dostarczenia towarów wolnych od wad, podczas gdy są to okoliczności, które nie mogą wpłynąć na wykreowanie kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy i nie są wystarczające do stwierdzenia posiadania przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

b) art. 11 ust. 1 Rozporządzenia i art. 28b ust. 2 u.p.t.u. polegającego na przyjęciu, że warunek posiadania przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niezależności w podejmowaniu decyzji o charakterze zarządczym może zostać spełniony poprzez podejmowanie przez podatnika decyzji z zagranicy w zakresie działalności realizowanej przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy warunek ten może zostać spełniony jedynie jeżeli niezależne decyzje podejmowane są przez zaplecze personalne i techniczne posiadane przez podatnika w kraju, dla którego stwierdza się istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 28b ust. 1 u.p.t.u., polegającego na niewłaściwej ocenie, że art. 28b ust. 2 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinna prowadzić do wniosku, że usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej H. w Polsce (gdyż H. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), a zatem w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. wskazujący, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku ze złożeniem przez DKIS w odpowiedzi na skargę z dnia 27 października 2020 r. wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Spółka po doręczeniu odpowiedzi na skargę, w której zawarty był wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, nie zażądała w terminie 14 dni przeprowadzenia rozprawy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, zarzuty podniesione przez Spółkę okazały się zasadne.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Rozporządzenia.

3.4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia oceny czy H. z siedzibą w Holandii posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy usługi przetwarzania materiałów na zlecenie H. są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności H. w Polsce, a tym samym podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w Polsce.

W ocenie Skarżącej H. nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przez co miejscem świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz H. będzie, na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce, w którym usługobiorca (H.) posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi Skarżącej będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium kraju, a Skarżąca nie będzie zobowiązana do naliczenia polskiego VAT na fakturach wystawianych z tytułu usług świadczonych na rzecz H.. Natomiast zdaniem DKIS H. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Skarżącej. W konsekwencji organ uznał, że towary, które nie są odsyłane przez Skarżącą do siedziby H., ale wysyłane jako towar bezpośrednio z terenu Polski do jego odbiorców końcowych, są związane z działalnością H. wykonywaną przy wykorzystaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze przyznać należało Skarżącej. Zdaniem Sądu ocena organu w zakresie kluczowej dla sprawy okoliczności posiadania przez H. na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej była wadliwa i wynikała z błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez DKIS art. 11 ust. 1 Rozporządzenia i art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

3.5. Przywołać w tym miejscu należy regulacje krajowe i unijne odnoszące się do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przywołany przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L 347, z 11.12.2006, p. I, dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 44 Dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając na uwadze przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, dla oceny sposobu opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług konieczne jest wcześniejsze rozstrzygnięcie, czy H. będzie posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach aktów wykonawczych. Definicji stałego miejsca prowadzenia działalności nie zawiera również Dyrektywa 112, ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG.

O tym co należy rozumieć przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 powoływanego już wcześniej Rozporządzenia ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 – 3 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3).

W myśl art. 11 ust. 1 – 3 w/w Rozporządzenia Rady, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (ust. 2).

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3).

W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C - 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C - 260/95 Commissioners of Customs and Excise v.DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06) TSUE stwierdził, że godnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. Zwłaszcza jeżeli chodzi o działalność transportową, to pojęcie stałego przedsiębiorstwa oznacza, dla celu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo - rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest istotne to, gdzie są wykonywane funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa - miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Te wyróżniki pozwalają bowiem wyznaczyć jedynie miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Aby zatem przyjąć, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo – technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Inaczej mówiąc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

3.6. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że istotą sporu między stronami jest właśnie interpretacja pojęcia kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym drugiego podmiotu w kontekście definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wywodzi bowiem istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej H. z kontroli jaką sprawuje ona nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki.

W zakresie zidentyfikowanej przez organ w opisanym we wniosku stanie faktycznym "porównywalnej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym" w uzasadnieniu interpretacji wskazano (strona 26 spornej interpretacji):

"Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. H. poprzez współpracę z Wnioskodawcą oraz innymi podmiotami, które świadczą usługi transportowe zapewnia ewentualne przechowywanie materiałów (w przypadku gdy istnieje taka konieczność), produkcję Towarów (tylko na terytorium Polski), ewentualne przechowywanie Towarów (w przypadku gdy istnieje taka konieczność), możliwość dostarczenia Towarów do odbiorców końcowych. Przy tym H. zapewnia Wnioskodawcy materiały (surowce, półprodukty) służące produkcji Towarów. Jednocześnie produkcja Towarów w ramach przetworzenia materiałów odbywa się wyłącznie w Polsce czyli w kraju siedziby działalności gospodarczej nie są produkowane Towary. Natomiast współpraca H. z Wnioskodawcą planowana jest na czas nieokreślony (grupa H. obecnie nie przewiduje zakończenia produkcji Towarów, czy zmiany modelu działalności). Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają H. w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. H. mimo, że w Polsce nie posiada oddziału czy przedstawicielstwa; nie zatrudnia pracowników na podstawie umów pracę ani umów cywilnoprawnych; nie posiada biura ani nie wynajmuje nieruchomości ani infrastruktury; nie kieruje ani nie zarządza bieżącą działalnością Wnioskodawcy; podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje dotyczące składania zamówień na usługi u Wnioskodawcy i decyzje o wykorzystaniu wytworzonych Towarów, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisania umowy, podejmuje wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania i decyzje dotyczące sprzedaży z terytorium Holandii; nie udziela pracownikom Wnioskodawcy pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży Towarów.

(...) W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że H. posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Wnioskodawcy. Co prawda, H. nie posiada dostępu ani prawa do korzystania z pomieszczeń czy urządzeń Wnioskodawcy ani nie jest uprawniona do wydawania poleceń lub kontroli nad personelem Wnioskodawcy. Należy jednak zauważyć, że H. nawiązała współpracę z Wnioskodawcą w celu dostarczenia H. przetworzonych przez Wnioskodawcę Towarów, które będą wolne od jakichkolwiek istotnych wad, które będą następnie sprzedawane przez H. na rzecz jego klientów (odbiorców końcowych przetworzonych materiałów). Jednocześnie wskazano, że Wnioskodawca wytwarza Towary według parametrów i specyfikacji dostarczonych przez H., które dotyczą ściśle produktów zaprojektowanych przez H.. Wnioskodawca świadczy usługi (wytwarza Towary) zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez H. w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego Towaru.

Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że H. podejmuje decyzje o charakterze zarządczym z terytorium Holandii, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu H., bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce w zakresie przetwarzania towarów i ich dystrybucji. Jednocześnie, określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że H. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

3.7. Zdaniem Sądu przywołane obszernie uzasadnienie spornej interpretacji nie wskazuje na istnienie kontroli H. nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki porównywalnej do kontroli nad własnym zapleczem personalnym i technicznym. Spółka jednoznacznie wskazała bowiem w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację, że:

- H. nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez H. i byliby poddani jego kontroli jak własny personel,

- H. nie jest uprawniona do korzystania z pracowników lub infrastruktury należących do Spółki lub podmiotów trzecich,

- H. nie kieruje ani nie zarządza bieżącą działalnością Spółki, ani też wykonywaniem usług na rzecz H., nie sprawuje również bieżącego nadzoru nad Spółką podczas wykonywania przez niego usług,

- H. nie jest uprawniona do korzystania z personelu Spółki, nie wydaje i nie będzie wydawała mu poleceń ani instrukcji, nie kieruje i nie będzie kierowała takim personelem, sprawowała nad nim kontroli albo narzucała sposobu wykonywania zleconej usługi.

- H. prowadzi swoją działalność tj. podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje dotyczące składania zamówień na usługi w Spółce i decyzje o wykorzystaniu wytworzonych towarów, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisania umowy, podejmuje wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania i decyzje dotyczące sprzedaży z terytorium Holandii, gdzie na stałe przebywają członkowie zarządu H.,

- H. nie udziela pracownikom Spółki pełnomocnictwa do zawierania w jego imieniu i na jego rzecz umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym, co oznacza, że pracownicy Spółki nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia umów handlowych przez H.,

- Spółka zawiera we własnym imieniu i na swoją rzecz umowy o pracę czy kontrakty cywilnoprawne związane z zatrudnieniem personelu obsługującego magazynowanie towarów i personel ten podlega wyłącznym instrukcjom Spółki w ramach podległości służbowej,

- Spółka posiada wyłączny tytuł prawny oraz prawo zarządzania magazynem i nie udostępnia go do dyspozycji H.. Negocjacje z przedsiębiorstwami użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie dostarczania energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych, a także inne negocjacje dotyczące nieruchomości leżą w wyłącznej gestii Wnioskodawcy, H. nie jest uprawniona do udziału w żadnych wymienionych wyżej negocjacjach i procesach decyzyjnych,

- H. nie będzie posiadać tytułu prawnego do magazynu, w którym składowany będzie towar stanowiący jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu,

- H. nie będzie uprawniona do wyłącznego używania całości lub części konkretnej nieruchomości, jak też nie będzie uprawniona do dowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową, w magazynie H. nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie może wpływać na miejsce i warunki składowania; nie ma jakiegokolwiek władztwa nad sposobem magazynowania.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności przesądzają, że brak jest kontroli H. nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki.

Zdaniem Sądu organ wadliwie wywodzi kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki z okoliczności, które nie mogą takiej kontroli ustanowić, stojąc w sprzeczności z prawidłową wykładnią art. 11 ust. 1 Rozporządzenia oraz interpretującym ten przepis orzecznictwem.

W celu wykazania posiadania przez H. kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Skarżącej organ oparł się na następujących okolicznościach:

- nawiązaniu współpracy przez H. ze Skarżącą,

- zobowiązania się Skarżącej do dostarczenia towarów wolnych od wad,

- wytwarzania przez Skarżącą towarów według parametrów i specyfikacji dostarczonych przez H., dotyczących produktów zaprojektowanych przez H.,

- wytwarzania przez Skarżącą towarów zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez H. w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego towaru.

W ocenie Sądu zgodzić się należy ze Spółką, że uznanie istnienia kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki na podstawie powyższych przesłanek przeczy zasadom logicznego rozumowania i doświadczeniu życiowemu oraz stanowi całkowicie błędną interpretację art. 11 ust. 1 Rozporządzenia. Uznanie, że nawiązanie współpracy z jakimkolwiek podmiotem czy wytwarzanie towarów zgodnie ze specyfikacją zamawiającego powoduje uzyskanie przez zamawiającego kontroli nad usługodawcą jest nielogiczne i niedopuszczalne w świetle funkcjonującego obrotu gospodarczego. Jest bowiem zupełnie naturalne w realiach biznesowych, że zamawiający towar chciałby otrzymać go zgodnie ze swoimi oczekiwaniami i w tym celu dostarcza wykonawcy odpowiednią specyfikację i wytyczne. W żadnej mierze wykonanie towaru na podstawie specyfikacji zamawiającego nie może przesądzać o posiadaniu jakiejkolwiek kontroli nad usługodawcą.

Jak trafnie wskazała Spółka w skardze, taka argumentacja nie ma oparcia ani w orzecznictwie TSUE, ani orzecznictwie polskich sądów administracyjnych o czym świadczą przywołane wyroki WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/19 czy z dnia z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19, z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/G1 908/18).

W orzeczeniach tych wskazano, że koniecznej kontroli nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a podwykonawcą zasad świadczenia usług, które co oczywiste określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Kontroli nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić również z ustalonych między współpracującymi podmiotami standardów jakości, które także określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację przywołaną we wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że nie można wywieść istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w innym państwie członkowskim spółkę zależną. O ile bowiem możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek określonych w art. 11 Rozporządzenia. (por. wyroki TSUE w sprawach C-547/18 Dang Yang Electronics i w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler/Widex).

Reasumując, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu, czy zakres związania technicznymi aspektami zlecenia otrzymanego przez usługobiorcę. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. Nieprawidłowa, nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest konkluzja organu, w myśl której wytwarzanie towarów zgodnie ze specyfikacją zamawiającego mogło, w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, stanowić sprawowanie kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym producenta kreujące stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Trafnie również wskazuje Spółka, że kryterium co do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest też możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, co oznacza, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Tymczasem DKIS twierdzi w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, że bez znaczenia pozostaje okoliczność podejmowania decyzji o charakterze zarządczym z terytorium Holandii, skoro stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań. Zdaniem organu istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce w zakresie przetwarzania towarów i ich dystrybucji. Sąd nie podziela również w tym za zakresie oceny organu, gdyż decyzje podejmowane w Holandii z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

3.8. Podsumowując nie można więc zgodzić się z argumentacją DKIS, skoro żadna z przedstawionych przez niego okoliczności (nawiązanie współpracy ze Skarżącą w celu dostarczenia H. przetworzonych przez Skarżącą towarów, czy wytwarzanie towarów według paramentów i specyfikacji dostarczonych przez H.) nie przesądzają o posiadaniu przez H. w Polsce odpowiedniej struktury, zarówno w zakresie personalnym jak i technicznym, czy też kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki, które są koniecznym elementem uznania, że podatnik posiada w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podzielić więc należy stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym DKIS dokonał błędnej wykładni art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, bowiem uznał, że wytwarzanie towarów według specyfikacji zamawiającego jest wystarczającą przesłanką do wykreowania kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy, skutkującej powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Błędnie również DKIS uznał, że warunek posiadania przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niezależności w podejmowaniu decyzji o charakterze zarządczym może zostać spełniony poprzez podejmowanie decyzji z zagranicy w zakresie działalności realizowanej przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wadliwa wykładnia z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia doprowadziła także do błędnej wykładni art. 28b ust. 2 u.p.t.u., gdyż przy interpretacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymienionego w tym przepisie organ nie uwzględnił prawidłowej wykładni spornego pojęcia. W konsekwencji DKIS dopuścił się także niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, gdyż błędnie rozumiejąc art. 28b ust. 2 u.p.t.u. wadliwie ocenił, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego.

3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS udzielając interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa, a także ocenę zastosowania art. 11 ust. 1 Rozporządzenia i art. 28b ust. 2 u.p.t.u. zawartą w wyroku.

3.10. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.