Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 60/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1-3, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. Sp. k. w K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora z [...] nr [...] odmawiające B. Sp. z o.o. Sp. k. w K. (Spółka) wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że 2 sierpnia 2018r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że w ramach zawartej umowy sprzedaży (transakcja) zbyła prawo użytkowania wieczystego działki położonej w W. wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym. Strony transakcji uznały, że jej przedmiotem była nieruchomość, która nie podlegała wyłączeniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1121 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w następstwie czego postanowiły skorzystać na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT z możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W dniu 2 października 2013 r. Spółka wystawiła na rzecz nabywcy fakturę VAT dokumentującą transakcję (faktura pierwotna), którą uwzględniła w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. i uiściła wynikający z niej podatek należny na rachunek urzędu skarbowego. W 2016 r. wobec nabywcy została wszczęta kontrola podatkowa celem weryfikacji prawidłowości rozliczeń nabywcy w podatku VAT w okresie, w którym uwzględnił on w swoich rozliczeniach fakturę pierwotną. W protokole kontroli organ podatkowy stwierdził, że w ramach transakcji doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), co stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinno skutkować wyłączeniem przedmiotu transakcji spod opodatkowania podatkiem VAT. Z uwagi na odmienną klasyfikację przedmiotu transakcji dokonaną u nabywcy, Spółka rozważa zakwalifikowanie przedmiotu transakcji jako ZCP i dokonanie korekty faktury pierwotnej poprzez ujęcie przedmiotu transakcji jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka rozpatruje konsekwencje wskazanego powyżej zdarzenia przyszłego, tj. opisanej korekty w kontekście właściwego momentu ujęcia dla celów podatku VAT korekty faktury pierwotnej dokumentującej transakcję oraz trybu wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku VAT.

Wnioskodawczyni zaznaczyła jednocześnie, że przedmiotem pytań we wniosku nie jest ocena, co było przedmiotem transakcji, a jedynie ocena konsekwencji planowanej korekty faktury pierwotnej (okresu, w którym należy ująć fakturę korygującą oraz tego, w jakim trybie należy wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku VAT). Zdaniem strony dla wyrażenia oceny nie jest konieczna weryfikacja co było przedmiotem transakcji, albowiem w tym zakresie stanowisko zostanie wyrażone przez organ rozpoznający wniosek o zwrot nadpłaconego podatku VAT.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała: 1. Jaki okres rozliczeniowy będzie właściwy do rozpoznania przez podatnika korekty faktury pierwotnej w sytuacji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach wystawionej przez podatnika faktury korygującej? 2. W jaki sposób Spółka powinna wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku VAT w związku z wystawioną korektą faktury pierwotnej? 3. Czy do przedmiotowego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie tryb zwrotu podatku VAT przewidziany w art. 87 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawczyni powinna ująć korektę faktury pierwotnej w okresie rozliczeniowym, w którym została ujęta faktura pierwotna, tj. w okresie rozliczeniowym VAT, w którym spółka wykazała należny podatek VAT z tytułu dokonanej transakcji.

W zakresie pytania drugiego Spółka stwierdziła, że po skorygowaniu faktury pierwotnej, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, powinna wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "O.p.". Odnosząc się natomiast do pytania trzeciego stwierdziła, że skoro do korekty faktury pierwotnej, zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, to w sprawie nie znajdzie również zastosowania tryb zwrotu podatku przewidziany w art. 87 ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko w odniesieniu do każdego z pytań.

Postanowieniem z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki. Utrzymując w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie Dyrektor wskazał, że oceniając, czy dany wniosek strony może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale Ia Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej w ramach właściwości organu interpretacyjnego. Jednocześnie Dyrektor wskazał na informacyjną i gwarancyjną funkcję interpretacji podatkowych oraz podniósł, że w postępowaniu w zakresie wydania interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe.

Podniósł, że pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Wydanie interpretacji, która miałaby charakter interpretacji warunkowej przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i następnych Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt rozpatrywanej sprawy organ zauważył, że w opisie sprawy wskazano, iż stanowisko co do tego co było przedmiotem transakcji zostanie wyrażone przez organ rozpoznający wniosek o zwrot nadpłaconego podatku. Zatem sam wnioskodawca nie ma pewności w kwestii tego co ostatecznie było przedmiotem transakcji, kwestia ta zostanie bowiem rozstrzygnięta przez organ podatkowy dokonujący kontroli u nabywcy i organ podatkowy rozpatrujący wniosek wnioskodawcy o zwrot nadpłaty VAT. Ocena stanowiska i wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe, ponieważ aby rozstrzygnąć wątpliwości wnioskodawcy organ musiałby przyjąć jako element opisu sprawy hipotezę, że dokonana przez zainteresowanego sprzedaż stanowiła w rzeczywistości zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ podkreślił, że najistotniejszym elementem opisu sprawy jest to co było faktycznym przedmiotem sprzedaży. W przypadku gdy przedmiotem sprzedaży była nieruchomość nie wystąpi potrzeba korekty faktury pierwotnej. Jednoznaczne określenie przedmiotu transakcji ma bezpośredni wpływ na ewentualną możliwość: wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz zwrotu podatku VAT w związku z fakturą korygującą wystawioną do faktury pierwotnej.

Nie można tym samym uznać, że wniosek był dostatecznie zindywidualizowany i precyzyjny, aby po stronie organu zaistniał obowiązek wydania interpretacji. Warunkowe i nieskonkretyzowane przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe i niezależne od niej, ale od organu podatkowego dokonującego kontroli u nabywcy i rozpatrującego zwrot nadpłaty, wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 O.p) albowiem przedstawiony we wniosku opis sprawy nie dotyczy skonkretyzowanego zdarzenia, lecz odnosi się do ogólnie możliwej sytuacji.

Dyrektor stwierdził, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami sformułowanymi we wniosku Spółki przy jednoczesnym przedstawieniu sytuacji, która będzie miała miejsce w sposób warunkowy i niedookreślony wykraczała poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b O.p.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z 10 października 2018 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 - § 3, 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wniosek skarżącej nie był dostatecznie zindywidualizowany, jasny i precyzyjny oraz, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie doprowadziłoby do wydania tzw. "interpretacji warunkowej", niezawierającej jednoznacznej oceny prawidłowości działań skarżącej, która jednocześnie w przypadku zastosowania się do niej nie realizowałaby funkcji ochronnej.

Skarżąca podniosła, że odpowiedź na przedstawione we wniosku pytania nie była zależna od innych kwestii, w szczególności nie była związana z koniecznością rozstrzygnięcia, czy transakcja stanowiła dostawę ZCP. Przedmiotem oceny było przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, w którym Spółka rozważa dokonanie reklasyfikacji przedmiotu transakcji i uznanie, że przedmiot transakcji stanowił ZCP. Pytania nie zostały sformułowane w taki sposób, aby odpowiedź na nie determinowała okoliczność czy korekta w opisanym przypadku jest zasadna.

Argumentowała, że we wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe ze swej istoty zakładające pewne założenie co do wystąpienia określonych okoliczności, którymi w tym przypadku było złożenie korekty rozliczeń, a nie jak twierdzi organ zasadność samej korekty z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji przedmiotu transakcji. Występowanie z wnioskiem w zakresie zdarzenia przyszłego zasadniczo oznacza, że wydana interpretacja będzie dotyczyła zdarzenia hipotetycznego, którego wystąpienie jest niepewne i uzależnione od innych okoliczności.

Spółka nie podzieliła stanowiska organu, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, ponieważ uzyskanie interpretacji "automatycznie" nie gwarantuje przyznania ochrony, a jedynie tworzy stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa. W przypadku każdego zdarzenia przyszłego istnieje możliwość, że interpretacja pozostanie jedynie prezentacją poglądów organu podatkowego, nieznajdującą zastosowania w praktyce wobec niezmaterializowania się opisanych w niej zdarzeń i tym samym będzie pełniła jedynie rolę informacyjną.

Spółka argumentowała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, pozwalało na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako mieszczące się w ramach tej instytucji prawnej, uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej oraz czy przedstawiony we wniosku opis sprawy dotyczył zdarzenia skonkretyzowanego.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w którym wyrażono pogląd, że ocena stanowiska skarżącej w trybie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że wniosek inicjujący postępowanie nie spełnia przesłanek formalnych, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania, w myśl art. 165a § 1 O.p. Zwrócił uwagę, że sam wnioskodawca nie ma pewności w kwestii tego co ostatecznie było przedmiotem transakcji, kwestia ta zostanie bowiem rozstrzygnięta przez organ podatkowy dokonujący kontroli u nabywcy i organ podatkowy rozpatrujący wniosek wnioskodawcy o zwrot nadpłaty VAT. Aby rozstrzygnąć wątpliwości wnioskodawcy organ musiałby przyjąć jako element opisu sprawy hipotezę, że dokonana przez zainteresowanego sprzedaż stanowiła w rzeczywistości zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ podkreślił, że najistotniejszym elementem opisu sprawy jest to co było faktycznym przedmiotem sprzedaży. W przypadku gdy przedmiotem sprzedaży była nieruchomość nie wystąpi potrzeba korekty faktury pierwotnej. Zdaniem organu wniosek nie był dostatecznie zindywidualizowany i precyzyjny. Warunkowe i nieskonkretyzowane przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami sformułowanymi we wniosku Spółki przy jednoczesnym przedstawieniu sytuacji, która będzie miała miejsce w sposób warunkowy i niedookreślony wykraczała poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b O.p.

W ocenie Sądu, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. należało ocenić jako nieprawidłowe.

Stosownie do art. 165a § 1 O.p. mającym zastosowanie do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p. organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

Podkreślić należy, że przepisu art. 165a O.p nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby bowiem skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych i w konsekwencji prowadziłoby do nieuprawnionego ograniczenia ustawowego obowiązku wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika zatem, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Uchylenia przez sąd administracyjny indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego. Uchyleniu podlega bowiem w istocie wyłącznie informacja o możliwości zastosowania i wykładni określonych przepisów prawa, która nie miała mocy formalnie wiążącej ani w stosunku do zainteresowanego ani też w relacji do stosujących prawo organów podatkowych. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.).

Stosownie zaś do art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Należy także zaznaczyć, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś organ nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Ponadto należy podkreślić, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika.

Warunki te, to nie tylko kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik, ale w równym stopniu także wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak przedstawienie własnego stanowiska, obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Jak już wyżej wskazano zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika.

Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Jak już wyżej wskazano indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, iż każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publik. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p.).

W tym zakresie sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy dotychczas prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12; z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13, WWW.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wymieniła przepisy prawa podatkowego wyznaczające zakres wniosku. W sposób obszerny i wyczerpujący przedstawiła zdarzenie przyszłe. W nawiązaniu do opisanego zdarzenia Spółka zapytała: 1. Jaki okres rozliczeniowy będzie właściwy do rozpoznania przez podatnika korekty faktury pierwotnej w sytuacji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach wystawionej przez podatnika faktury korygującej? 2. W jaki sposób Spółka powinna wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku VAT w związku z wystawioną korektą faktury pierwotnej? 3. Czy do przedmiotowego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie tryb zwrotu podatku VAT przewidziany w art. 87 ustawy o VAT?

Odnotowania również wymaga, że skarżąca przedstawiła obszernie uzasadnione własne stanowisko w sprawie.

W kontekście powyższych rozważań, zdaniem sądu, pytania zawarte we wniosku skarżącej nie wykraczały poza zakres interpretacji indywidualnej, przy czym wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a zdarzenie przyszłe i przedstawione we wniosku pytania nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Nie sposób zgodzić się z organem, iż musiałby przyjąć jako element opisu sprawy hipotezę, a najistotniejszym elementem opisu sprawy jest to co było faktycznym przedmiotem sprzedaży – nieruchomość, czy ZCP.

Podatnik zadał pytanie, dotyczące okresu rozliczeniowego właściwego do rozpoznania korekty faktury oraz trybu i sposobu wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku, w sytuacji zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako ZCP, podczas gdy pierwotnie strony uznały że nieruchomość nie jest wyłączona spod opodatkowania i uiszczono należny podatek. W treści wniosku strona wyraźnie wskazała, iż przedmiotem pytań nie jest ocena kwalifikacji przedmiotu transakcji, lecz ocena konsekwencji złożenia korekty, tj. określenie okresu, za jaki należy ją ująć oraz trybu odzyskania nadpłaconego podatku. Zatem – wbrew stanowisku organu – kwestia określenia, co było przedmiotem transakcji, nie będąc objęta sformułowanymi we wniosku pytaniami, w ogóle nie powinna być przedmiotem rozważań organu. Będąc związanym zakresem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ powinien, przyjmując kwalifikację przedmiotu transakcji jako ZCP, wypowiedzieć się jedynie co do prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni w zakresie wskazanego trybu i terminu złożenia korekty oraz możliwości i sposobie wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku. Słusznie podnosi zatem skarżąca, iż wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wiązało się z oceną formalnych aspektów rozważanej korekty, nie zaś z jej merytoryczną zasadnością – czyli prawidłowością klasyfikacji przedmiotu transakcji na gruncie VAT.

W związku z powyższym organ miał obowiązek rozważyć, czy wskazane przez Spółkę przepisy znajdują lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

Nawiązując do informacyjnej i gwarancyjnej funkcji interpretacji podatkowych wskazać należy, że w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego bowiem co najwyżej mogłaby zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności.

Dopiero brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania.

Powyższe jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Sądu wnioskodawczyni wywiązała się w pełni z obowiązku właściwego i pełnego opisu zdarzenia przyszłego, zadała jednoznaczne pytania, podając jednocześnie w sposób wyczerpujący własne stanowisko w sprawie.

Dokonany przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku spełnia wszystkie kryteria opisu zdarzeń stanowiących podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej. Został on przedstawiony w sposób jednoznaczny, jasny i precyzyjny, nie pozostawiając żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Spółka wyraźnie zaznaczyła, że zdarzeniem przyszłym jest korekta faktury pierwotnej w kontekście właściwego momentu ujęcia jej dla celów VAT oraz trybu wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku VAT. W sposób jednoznaczny również podała, iż celem zadanych pytań nie jest ocena co było przedmiotem transakcji. Zauważenia jednak w tym miejscu wymaga, że podstawą dokonania korekty faktury pierwotnej jest przyjęcie założenia o wyłączeniu przedmiotu transakcji spod opodatkowania. W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni wyraźnie pytała o prawidłowość wskazanego trybu dokonania korekty, nie zaś poprawności jej przyczyny.

Błędnym jest zatem pogląd organu o nie przedstawieniu opisu sprawy przez wnioskodawcę w skonkretyzowanym zdarzeniu przyszłym.

W powyższych okolicznościach należy stwierdzić, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, a w konsekwencji tego naruszył art. 14b § 1 i § 2 O.p.

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018r. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.