Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 625/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r. sprawy ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1.uchyla zaskarżoną interpretację; 2.określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2010 r. I.S. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę.

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podniosła, że dniu 30 listopada 1992 r. nabyła na podstawie umowy darowizny własność gospodarstwa rolnego w skład którego wchodziły: budynek mieszkalny, budynki gospodarcze oraz grunty o łącznej powierzchni 20,9290 ha. Grunty te były przez Nią użytkowane rolniczo przez 17 lat. W lipcu 2009 r. podatniczka wystąpiła o dokonanie podziału nieruchomości gruntowej, poprzez wydzielenie z jej ogólnej powierzchni obszaru o wielkości 0,8162 ha w celu utworzenia 6 działek o pow. ok. 0,1350 ha każda. W dniu 28 sierpnia 2009 r. wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków gospodarczych. Jak wskazano we wniosku o interpretację, dla terenu na którym znajdują się objęte wnioskiem działki, nie ma ustanowionego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomości te nadal mają oznaczenie R – grunty orne. Działki nie są uzbrojone. Dwie z wydzielonych działek zostały sprzedane, natomiast kolejne czekają na nabywców.

Uzupełniając wniosek, w piśmie z dnia 17 czerwca 2010 r. strona podała, że w toku postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zbyła kolejną działkę, w związku z czym do sprzedaży pozostają jeszcze 3 z 6 objętych wnioskiem nieruchomości. Z inicjatywą ich kupna wystąpiły osoby trzecie, zaś ona sama nie podejmowała zabiegów polegających na szerokim rozpowszechnieniu informacji o zamiarze sprzedaży, np. poprzez ogłoszenia w prasie. Decyzja o zbyciu działek podyktowana była potrzebą uzyskania środków pieniężnych na utrzymanie prowadzonego gospodarstwa rolnego, którego dochody nie zabezpieczają środków niezbędnych do jego utrzymania i rozwoju. W przeszłości wnioskodawczyni nie nabywała i nie zbywała innych nieruchomości. Nie zamierza też dokonywać nabycia i sprzedaży nieruchomości, których przedmiotem będą działki inne niż wskazane we wniosku. Pozostałe grunty są nadal użytkowane rolniczo w ramach prowadzonego gospodarstwa.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podatniczka zadała pytanie o treści: czy w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wyprzedaż majątku własnego (nienabytego w celu odsprzedaży), polegająca na sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości (nabytych w drodze darowizny), winna być traktowana jako działalność handlowa skutkująca opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że wyprzedaż majątku własnego nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług. Powołała się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 191/09 (Lex nr 507029).

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał m.in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego, czynności określone w ust. 1 (w tym dostawa towarów) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wskazując natomiast na art. 15 ust. 1 w/w ustawy organ podniósł, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ powołał ponadto art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 4, art. 14 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 i art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), wskazując, że stosownie do ostatniego z wymienionych przepisów zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86, wymaga ustalenia w drodze decyzji, warunków zabudowy. Przytoczył ponadto definicję działalności rolniczej z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego w art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Według organu, unormowania te wskazują, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa i stanowi analogiczną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Z tego względu organ nie zgodził się z twierdzeniem, że zbycie działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego to sprzedaż majątku prywatnego. Majątkiem osobistym są bowiem tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje w ramach działalności gospodarczej – działalności rolniczej. W ocenie organu, sprzedaż gruntów wykorzystywanych uprzednio do działalności rolniczej, które zostały z inicjatywy strony wyłączone z gospodarstwa rolnego, i którym na wniosek strony nadano przeznaczenie budowlane, należy traktować jako sprzedaż części środków produkcji.

Zdaniem organu, opisana we wniosku sprzedaż działek została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy należy traktować bowiem jak sprzedaż części przedsiębiorstwa. Na powyższą kwalifikację prawnopodatkową nie może mieć wpływu fakt nabycia gospodarstwa rolnego w drodze darowizny.

W związku z przywołanym we wniosku orzecznictwem sądowym, podkreślając jego znaczenie jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ zauważył, że moc obowiązująca orzeczenia sądu zamyka się w obrębie sprawy, w której zostało wydane.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Organ błędnie bowiem uznał, że sprzedaż ziemi należącej do majątku prywatnego następuje w ramach działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu, odwołując się do prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, strona wskazała, iż stosownie do treści art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1), dalej jako "Dyrektywa 112", podatnikiem podatku od wartości dodanej jest każdy, kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) oraz ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika (p. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast.). Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Jego granice wyznaczają operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji.

W ocenie skarżącej, dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego, jako będących poza zakresem działalności gospodarczej, jest konsekwencją użycia w art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112 sformułowania "podatnika działającego w takim charakterze". Użycie takie sformułowania oznacza, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów.

Strona podkreśliła, że status podatnika uprawnia co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 167 Dyrektywy 112. Prawo to Dyrektywa 112 przyznaje podmiotom, które uczyniła podatnikami VAT pomimo, że dokonują one sporadycznej transakcji. Stosownie bowiem do art. 172 Dyrektywy 112, który nadaje status podatnika osobom dokonującym okazjonalnej dostawy nowych środków transportu do innego państwa członkowskiego, z chwilą dokonania tej dostawy powstaje prawo do odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu danego środka transportu. Ponadto skarżąca odwołała się do art. 16 i art. 26 Dyrektywy 112, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlegają czynności zrównane z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, takie jak: wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych, o ile podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu. Powyższe przykłady dowodzą zdaniem strony, że przestrzeganie zasady neutralności podatku ma wpływ na opodatkowanie lub brak opodatkowania danej czynności. Opodatkowanie składników majątku przedsiębiorstwa, przy zakupie których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą neutralności systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 maja 1993 r. w sprawie C-193/91 – Finanzamt München III).

Porównując brzmienie uregulowań prawa krajowego i prawa unijnego, strona zaznaczyła, że w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiującym zakres przedmiotowy tego podatku, pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 112 tj. "przez podatnika działającego w takim charakterze". Wskazała też, że w zamieszczonej w ustawie o podatku od towarów i usług definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W ocenie skarżącej, taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie. W rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na jej cel czy rezultat.

Strona dodała, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza dotyczy podmiotów zajmujących się nią w sposób profesjonalny. Potwierdzeniem powyższego jest użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, handlowiec, usługodawca. Użycie słowa "również" sygnalizuje natomiast, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest taką działalnością w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/05 oraz z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1688/06, opubl. POP 2007/2/34). Jak wskazała strona skarżąca, podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (opubl. ONSAiWSA 2008 nr 1 poz. 8). Analogiczny pogląd reprezentują również w podobnych stanach faktycznych inne organy podatkowe (np. "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", opubl. www.mofnet.gov.pl).

Strona podniosła, że w jej przypadku nie został spełniony warunek ujawnienia zamiaru częstotliwego wykonywania czynności już w momencie nabycia towaru. Nabycie nieruchomości nastąpiło bowiem w 1992 r., w wyniku darowizny, a do sprzedaży działek wydzielonych z tej nieruchomości doszło dopiero po 18 latach.

Końcowo strona zaznaczyła, że przedstawione zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 670/09 i SA/Ol 679/09 przyjął stanowisko zbieżne z poglądami reprezentowanymi w skardze.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. W dniu 15 września TSUE wydał orzeczenie w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10 w przedmiocie w/w pytań prejudycjalnych, w związku z czym postanowieniem z dnia 6 października 2011 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów praw podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 powołanej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj. m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić. Skarżąca słusznie bowiem zarzuca, iż narusza ona przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby skarbowej, zamierzona dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca sprzedaje bowiem grunt w ramach działalności gospodarczej (działalności rolniczej) i z tego względu posiada status podatnika VAT w rozumieniu cyt. wyżej art. 15 ust. 1 i 2. Oceny takiej organ dokonał m.in. w oparciu o definicje gospodarstwa rolnego zawarte w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz w art. 553 Kodeksu cywilnego, wywodząc, iż w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to sprzedaż przez niego gruntu, który stanowi składnik majątkowy gospodarstwa rolnego (przedsiębiorstwa), uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z tego względu, zbycie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie może być zdaniem organu uznane za sprzedaż majątku osobistego. Majątkiem osobistym są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te które użytkuje w ramach działalności gospodarczej – działalności rolniczej.

Organ stwierdził, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, dokonana w 2010 r. sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy. Sprzedaż gruntów wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy należy bowiem traktować jak sprzedaż części środków produkcji przedsiębiorstwa, a nie sprzedaż majątku prywatnego. Na powyższą kwalifikację prawnopodatkową nie może mieć wpływu fakt nabycia gospodarstwa rolnego w drodze darowizny.

W związku z dokonaną przez organ oceną prawną opisanego we wniosku i uzupełniającym piśmie podatnika stanu faktycznego zauważyć na wstępie należy, iż w świetle powołanych przez skarżącą okoliczności, brak jest podstaw do przypisania jej nabycia otrzymanych na skutek darowizny w 1992r. gruntów, z zamiarem odsprzedaży. Jak wynika bowiem z wniosku, grunty te podatniczka użytkowała rolniczo do 2009 roku i dopiero po siedemnastu latach dokonała wydzielenia z nich kilku działek w celu zbycia. Okoliczność ta ma zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie w związku z badaniem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 (dostępny w internetowej bazie CBOIS), decydujące znaczenie dla określenia, czy dana czynność jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest jej związek z działalnością handlową, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być zatem musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Warunkiem koniecznym uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeśli czynność tego podmiotu wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności nie może być on uznany za podatnika VAT, bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W utrwalonym już na tym tle orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach (p. wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1629/07. I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w literaturze prawniczej podnosi się, że jeśli sprzedawca gruntów nabywał grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej ich sprzedaży nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Oceniając zamiar towarzyszący nabyciu należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące temu nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży, czyli czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT, Komentarz, Lex 2009, Wyd. 3). Sama wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach, nie ma charakteru powtarzalnego. Dlatego sprzedaż majątku własnego nie jest nigdy i w żadnych okolicznościach działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika (Michalik T glosa do wyroku WSA z dnia 20 października 2006 r., I SA/Wr 830/06, Jur.Podat. 2007/2/62).

W okolicznościach niniejszej sprawy związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę należy ponadto zwrócić uwagę na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawione w uzasadnieniu wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C - 180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE wskazał m.in., iż "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). (...) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych." TSUE podkreślił także, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39)."

Mając na uwadze powołane wyżej orzecznictwo, w sytuacji, gdy jak w okolicznościach niniejszej sprawy, skarżąca nie podjęła działań noszących znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, sprzedaż kilku działek wyodrębnionych z otrzymanego w spadku po rodzicach gruntu, nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. wyżej przepisach ustawy o VAT.

Wobec przedstawionych przez I.S. okoliczności związanych z nabyciem i sprzedażą po kilkunastu latach, części użytkowanych przez ten czas rolniczo gruntów stwierdzić należy, iż w sytuacji wydzielenia z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, brak jest podstaw do przyjęcia, że działki te sprzedawane są jako grunt rolny stanowiący część gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej. Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010r., o sygn. akt I FSK 2071/08 działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy. Należy przy tym zgodzić się z wyrażonym w wymienionym wyroku składu siedmiu sędziów poglądem, że nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy (obecnie w art. 295 - 305 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży przez nie nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej. Wobec powyższego, zbędne jest prowadzenie ustaleń co do tego, czy grunty rolne, wydzielone następnie z gospodarstwa rolnego w celu ich sprzedaży jako działek budowlanych, stanowiły majątek osobisty (prywatny) rolnika. Tym bardziej, że w sytuacji, w której gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą - co jest regułą - nie tylko dostawom produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspakajaniu osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny, nie jest praktycznie możliwe ustalenie zakresu, w jakim gospodarstwo służy tym dwóm celom. Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednak przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) jak wyżej wykazano, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru.

W pełni podzielając powyższe poglądy stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym opisanym przez I.S. we wniosku o interpretację brak jest podstaw do przyjęcia, że sprzedając poszczególne działki działała ona w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jak wynika z tego wniosku, w 1992 r. skarżąca otrzymała w drodze darowizny własność gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły: budynek mieszkalny, budynki gospodarcze oraz grunty o łącznej powierzchni 20,9290 ha, które użytkowała rolniczo przez 17 lat. W 2009 r. wystąpiła o dokonanie podziału nieruchomości gruntowej, w celu odsprzedaży poprzez wydzielenie z jej ogólnej powierzchni, obszaru o wielkości 0,8162 ha, po czym utworzenia 6 działek o pow. ok. 0,1350 ha każda. Powyższe okoliczności nie wskazują na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w celach handlowych. Takie działania mogą mieć na celu jedynie ułatwienie zbywcy sprzedaży stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie za nie wyższej ceny, co jest ekonomicznie uzasadnione. Na podkreślenie zasługuje też, iż nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło w czasie, gdy czynność ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić należało, że skoro w niniejszym przypadku skarżąca nie działa w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą), to sprzedaż w częściach przedmiotowego gruntu nie może być uznana za działalność rolniczą ze skutkiem uznania za podatnika VAT.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a..