Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2175/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 171/15 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2200 (dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 171/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 listopada 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 sierpnia 2014 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił I. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 12 812,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ I instancji stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami za 2008 r. małżonków M., po uwzględnieniu środków posiadanych przez kontrolowanych na początek badanego okresu, w ujęciu chronologicznym wyniosła 34 166,79 zł. Z tego też względu kwotę w wysokości 34 166,79 zł uznano za nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zaś wysokość podatku, przy uwzględnieniu 75% stawki podatku, ustalono na kwotę po 12 812,00 zł, na każdego z małżonków.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przytaczając obowiązujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", w szczególności art. 20 ust. 3, organ wskazał że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż podatnicy nie wykazali w stopniu przekonywującym, że poniesione w 2008 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu, dokonana analiza lat 1978-1995 i 1996-2007 wskazuje, że niewiarygodne są w świetle zgromadzonego materiału dowodowego twierdzenia skarżącej co do zgromadzenia oszczędności na koniec 2007 r. ze źródeł opodatkowanych, bądź z tego opodatkowania zwolnionych. Zauważył, że w sytuacji, gdy poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim. Twierdząc przeciwnie podatnik powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki podatkowe.

Organ zaznaczył przy tym, że kwestionując ustalenia organu I instancji strona nie wskazała innych źródeł dochodów niż znane organowi. W szczególności, organ odwoławczy odnotował, że na lokatach bankowych środki finansowe pojawiają się dopiero w 1999 r. Nie oznacza to, że nie można przechowywać oszczędności w domu, jednak niezrozumiałym jest dlaczego dopiero poczynając od 1999 r. małżonkowie zaczynają aktywnie zakładać lokaty bankowe zarabiając na ich oprocentowaniu i inwestować w fundusz. Niewątpliwie przed tym okresem banki również oferowały oprocentowanie i rezygnacja z niego przy takich oszczędnościach, jak wskazują małżonkowie, z pewnością przeczy logice i doświadczeniu życiowemu.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że rzeczywista kwota wydatków poniesionych w 2008 r. nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zasad ustalania przychodów pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych posiadanych w latach przed poniesieniem wydatku oraz samego pojęcia wydatku w sytuacji, gdy ustalana jest wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli te wartość nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

- art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - O.p. poprzez jego niezastosowanie i powtórne opodatkowanie dochodu, co do którego upłynął termin przedawnienia,

- art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezebranie przez organ podatkowy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego możliwego do zebrania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 uznał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Z uwagi na fakt, że ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpi z dniem 7 lutego 2016 r.

Sąd I instancji podkreślił, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Takie orzeczenie powoduje obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd I instancji zauważył, że w kwestii stosowania przez sądy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających w czasie utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych regulacji w orzecznictwie zarysowały się dwa odrębne poglądy. Sąd podzielił stanowisko, wedle którego uznanie, iż przepis jest niezgodny z Konstytucją powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne. Przepis o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego i uwaga ta dotyczy każdego przepisu, niezależnie od jego rangi i rozróżnienia, czy jest to przepis zawarty w ustawie, czy też akcie podustawowym. Samo odroczenie derogacji w czasie nie usuwa tej wadliwości. Przepis taki pozostaje przepisem sprzecznym z ustawą zasadniczą i jego zastosowanie w sprawie jest stosowaniem prawa wbrew Konstytucji.

Zaznaczono, że rodzaj wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny błędów nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, powodując jego niekonstytucyjność, nie powinien być tym samym stosowany. W ocenie Sądu, odmowa zastosowania w tej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy, pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa. Zdaniem sądu I instancji, odmowa zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sprawie nie narusza też zasady powszechności opodatkowania.

W ocenie sądu I instancji, za odmową stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już z chwilą ogłoszenia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 przemawia również potrzeba ochrony interesów Skarbu Państwa, a więc dobra wspólnego wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Pozostawianie w obrocie prawnym decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po to tylko by po 18 miesiącach wznawiać postępowania naraża Skarb Państwa na dodatkowe koszty.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 135 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w zw. z art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust.1, art. 84, art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1, ust. 4, art. 217 Konstytucji RP poprzez uchylenie ww. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz bezzasadne przyjęcie przez WSA, iż organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stosując go w sprawie, podczas gdy niezgodność cyt. przepisu z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, a co tym samym, w ocenie WSA, powodowało odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł oraz za czym przemawiają, zdaniem WSA, zasada równości wobec prawa oraz zasada powszechności opodatkowania;

2. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.e.a."), art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a., art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 1, art. 190 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji RP polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej oraz uchylenie się przez WSA od obowiązku wykonania kontroli według kryterium legalności, nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz bezzasadne przyjęcie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jak również nie uznanie nakazu zawartego w pkt II sentencji wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 o odroczeniu derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i tym samym brak realizacji konstytucyjnego obowiązku podporządkowania się przez WSA orzeczeniu TK, jak również błędnym przyjęciem przez WSA wstecznego w skutkach działania ww. wyroku TK;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na zawarciu przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na stwierdzeniu odpadnięcia podstawy prawnej do prowadzenia postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł, w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007 r., którego utrata mocy obowiązującej została odroczona ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 49/13 oraz tym samym błędne zalecenie organom podatkowym niewykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego skutkujące powstaniem uzasadnionych wątpliwości u organów podatkowych co do dalszego postępowania oraz wykonania wskazań i tym samym wykonania wyroku WSA;

a ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 1, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 178 ust. 1, art. 190 ust. 3 zd. 1, ust. 4, art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany w sprawie przez organy podatkowe oraz bezzasadnym przyjęciu, iż odmowa zastosowania tego przepisu pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne jak również odmowa zastosowania tego przepisu nie narusza zasady powszechności opodatkowania, która została wyrażona w art. 84 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sedno sporu poddanego rozstrzygnięciu Naczelnemu Sądowi Administracyjnego sprowadza się do ustalenia, czy stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sprawa P 49/13), że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, przy jednoczesnym orzeczeniu, iż przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, wyklucza możliwość stosowania ww. przepisu ustawy podatkowej, również przed upływem zakreślonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona, upoważnia sąd administracyjny do nieuwzględniania tego przepisu również przed upływem terminu odroczenia.

Przeciwnego zdania jest organ, wskazując w skardze kasacyjnej, że w przypadku odroczenia momentu wejścia w życie orzeczenia TK, przepis uznany za niekonstytucyjny pozostaje w obrocie prawnym.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące ostatnio w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Z tych też powodów za zasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przez jego niezastosowanie.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako skutek stwierdzonego wyżej naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sformułowania w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, opartych na stwierdzeniu odpadnięcia podstawy prawnej do prowadzenia postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).