Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2091/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1; art. 141 § 4; art. 145 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c; art. 174 pkt 1; art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120; art.121 § 1; 122; 124; art. 180; art. 181; art. 187 § 1 i § 2; art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 3; art. 14 ust. 1; art. 17 ust. 1 pkt 2; rt. 22 ust. 1; art. 30a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1537/12 w sprawie ze skargi J.M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz J.M. P. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Łd 1537/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w roku 2008 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E. z siedzibą w L., z której dochody opodatkował na zasadach ogólnych. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy E. w roku 2008 była hurtowa sprzedaż odzieży damskiej i akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz podnajem pomieszczeń zlokalizowanych w L. przy ul. R. firmie "S.P." K. F. – N. Dla celów podatkowych w firmie E. prowadzone były w 2008 roku księgi rachunkowe. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 skarżący wykazał przychody:

- z emerytury wynikające z rocznego obliczenia podatku sporządzonego przez organ rentowy (PIT-40A) i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono.

- z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą E. i w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzono, iż faktycznie skarżący poniósł stratę w związku z prowadzoną działalnością w kwocie 129.807,57zł nie zaś, jak zostało to wykazane w zeznaniu - dochód w kwocie 2.114,55zł.

Postępowanie kontrolne wykazało, iż :

- w części dotyczącej przychodów podatnik zawyżył przychód ze sprzedaży towarów handlowych na rzecz firmy "S." P. P. (wynikający z faktur VAT) o kwotę 501.371,00 zł, ponieważ w ocenie organów faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż w rzeczywistości na dzień 31.12.2007 r. podatnik nie posiadał w zapasie towarów wykazanych w w/w fakturach oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 324.225,90 zł,

- podatnik zaniżył pozostałe przychody o kwotę 17.582,64zł,

- natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów organy ustaliły, że podatnik: zawyżył pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o kwotę 27.640,34zł.

W następstwie dokonanych w sprawie ustaleń - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia 20 marca 2012 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 2.291,00zl oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 rok w wysokości 129.807,57zł.

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z dnia 22 października 2012 r. uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 rok w wysokości 129.807,57zł i w związku z art. 23 § 1, § 4 i art. 193 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) i określił stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 rok w wysokości 129.807.57zł; w części zaś określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał decyzję w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wystawione w 2008 roku przez firmę skarżącego (E.) na rzecz firmy "S." faktury VAT w całości lub w części nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś faktury te skarżący wprowadził do obrotu prawnego, a przychód z nich wynikający oraz ich wartość w cenach zakupu wykazał w księgach rachunkowych i w zeznaniu rocznym (PIT-36).

Odnośnie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej organy ustaliły, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą towarów handlowych o kwotę 324.225,90zl, stanowiącą wartość towarów według cen zakupu pochodzących z zapasu na dzień 31 grudnia 2007r. wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy S. Z dokumentacji firmy E. wynika, iż skarżący wystawił w 2008 roku 139 faktur VAT korygujących na wartość 208.819,18 zł, w tym z tytułu udzielonych rabatów cenowych na wartość 185.970,30 zł i z tytułu zwrotów towarów na wartość 22.848,88 zł. Skarżący nie przedłożył ewidencji magazynowej towarów w ujęciu ilościom wartościowym, ani nie podał - mimo wezwań - wartości zwróconych towarów zakupu. Z załącznika do pisma z dnia 20 lipca.2010 r. wynika, iż wartość wykazanych w fakturach korygujących wystawionych przez skarżącego w 2008 r. cenach zakupu wynosi 131.037,50 zł, co stanowi 62,75 % wartości tych towarów w sprzedaży. Organ podatkowe, mając na uwadze fakt, iż skarżący nie przedłożył ewidencji magazynowej towarów w ujęciu ilościowo - wartościowym, ani nie podał kosztu zakupu towarów zwróconych przez kontrahentów w 2008 roku, będących przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy "S." - przyjęły koszty te w wysokości 62,75 % wartości towarów wykazanych w fakturach korygujących, co stanowi 14.153,81 zł (22.555,88 zł x 62,75%). Stąd zarówno organ kontroli skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznały, iż pozostała wartość towarów w kwocie 324.225.90 zł (338.379,71 zł - 14.153,81 zł) wykazana w rachunku zysków i strat oraz uznana przez skarżącego za koszt uzyskania przychodów stanowi wartość towarów według cen zakupu stanowiących zapas na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazanych w fakturach wystawionych w 2008 roku na rzecz firmy "S.". W konsekwencji powyższych ustaleń organy uznały, że kwota 324.225,50 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, w myśl przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), Ustalono również, iż skarżący zawyżył pozostałe koszty uzyskania przychodów o kwotę 27.640,34 zł. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, iż wydatki składające się na powyższą kwotę albo w ogóle nie zostały przez skarżącego poniesione albo też brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami osiągniętymi przez skarżącego w 2008 roku.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił:

1. naruszenia prawa materialnego:

a) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez określenie skarżącemu straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jej określenie;

b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż zadeklarowana przez skarżącego w rezultacie uznania, iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz "S." P. P. dokumentują transakcje fikcyjne; c) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że faktury korygujące wystawione przez skarżącego w 2008 r. dotyczące sprzedaży dokonanej w roku poprzednim należy ująć w rozliczeniu podatku dochodowego za 2007 r., w sytuacji gdy faktury, do których odnoszą się faktury korygujące dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odzwierciedlają ich prawdziwy przebieg, a tym samym nie ma podstaw do dokonania korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007;

d) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że osiągnięte przez skarżącego przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy w zgromadzonym przez organ odwoławczy materiale dowodowym brak jest historii rachunku bankowego o numerze [...] należącego skarżącego;

e) art.23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm., dalej jako O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego w szczególności poprzez:

- uchylenie się przez organ od dodatkowego przesłuchania pracowników skarżącego: M. G., V. B. i Pana K., na okoliczność pozostawania w jego magazynie określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określonej przez nich ilości towarów, oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz sam skarżący,

- brak podjęcia czynności mających na celu ustalenie polityki przyjmowania zamówień do realizacji przez kontrahentów skarżącego, co organ mógł sprawdzić bezpośrednio u nich zwracając się z zapytaniem w drodze pomocy prawnej,

- dążenie za wszelką cenę do podważenia wiarygodności remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2007 r. poprzez poczynienie ustaleń co do niektórych jego pozycji i bezprawne rozciągnięcie poczynionych w tym zakresie wniosków na pozostałe pozycje remanentu, tym samym brak jest możliwości oceny zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

f) art. 23 § 3 O.p. poprzez uchylenie się od zastosowania metod szacowania w sytuacji, gdy organ podatkowy, aby mógł dokonać oszacowania metodą, o której mowa w § 4 art. 23 O.p., zgodnie z którym zobowiązany jest przedsięwziąć faktyczne czynności mające na celu ich zastosowanie, a dopiero, gdy w wyniku ich podjęcia okaże się, że niemożliwe jest przeprowadzenie oszacowania przy ich użyciu dokonać oszacowania inną metodą;

g) art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie innej metody szacowania niż określone w §3 i w sytuacji, gdy organ nie dokonał ich analizy oraz nie wskazał by w sprawie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania wskazanych w przywołanym paragrafie metod;

h) art.23 § 5 O.p. w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwie zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji, gdy organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich pozycji remanentu i wielkości przy nich wyrażonych, ograniczając się w tym zakresie jedynie do faktur korygujących wystawionych przez mojego mocodawcę i rozszerzeniu ich ocen treść całego remanentu przy jednoczesnym braku przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka K. K., M. G. oraz V. B. na okoliczność szczegółowego określenia ich roli w procesie spisu z natury oraz ilości pozostającego w zapasie,

i) art.23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie, że żadne towary nie pozostały w zapasie na 31.12.2007r., co nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu.

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2, § 3 i 4, art. 120, art.121 § 1,122, 124, 180 § 1, 187, 188,191, 200 § 1, 200a § 1 pkt 2, 210 § 4 poprzez:

a) dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego, przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej,

b) bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez nie podjecie czynności, na podstawie których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania,

c) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez:

- brak podjęcia czynności dowodowych celem zweryfikowania zasad składania zamówień w kontrahentów skarżącego, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia konieczne jest by opiewało ono co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji,

- brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie ilości faktycznie zamówionego towaru przez skarżącego w 2007r. u jego kontrahentów,

- brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie ilości towaru nabytego w związku z zamówieniami złożonymi przez odbiorców J. P. oraz ilości towaru, z którego zrezygnowali,

- brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu zbadanie pozostanie w zapasie towarów wymienionych w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2007r. wskutek bezpodstawnego rozszerzenia na nie dokonanej oceny faktur korygujących,

- brak analizy historii operacji na rachunku bankowym o numerze [...] należącym do skarżącego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 33b ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej ) tekst. jedn.: Dz.U. Z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej jako uks) zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie w związku z czym niemożliwym było dokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie przychodów z lokat terminowych,

- posłużenie się jedynie tymi fragmentami materiału dowodowego, które wskazują na naruszenia przez skarżącego przepisów prawa podatkowego;

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

- uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków M. G., V. B. i K. K., na okoliczność pozostawania w magazynie skarżącego określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określonej przez nich ilości towarów, oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz skarżący,

- brak zgromadzenia jakichkolwiek dowodów przemawiających za nie znajdowaniem się w zapasie na dzień 31.12.2007r. towarów ujętych w sporządzonym na ten dzień remanencie, w szczególności tych na które organ w sposób nieuprawniony rozciąga wnioski dotyczące oceny faktur korygujących;

e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji,

- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego,

- formułowanie dowolnych i oderwanych od rzeczywistości ocen w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez J. P., niepopartych dowodami i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie ilości towaru pozostającego w zapasie u J. P., przestrzeni magazynowej, sposobu metkowania towarów pomimo wyczerpujących wyjaśnień skarżącego w tym zakresie,

f) nieprzeprowadzenie czynności polegającej na wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego terminu w sprawie zebranego materiału dowodowego wskutek czego uniemożliwiono mu przedstawienie dodatkowego materiału dowodowego w postaci oświadczeń jego kontrahentów i faktu, że z uwagi na ekonomiczne uwarunkowania prowadzonej przez nich działalności skarżący był zobowiązany do zamawiania większej ilości towaru niż opiewały zamówienia złożone przez jego odbiorców oraz, że w 2007 r. był on jedynym podmiotem na terenie kraju, który importował odzież marek M., S., N. oraz E.C.;

g) nie wyznaczenie rozprawy, pomimo złożonego wniosku w sytuacji , kiedy spór w niniejszej sprawie sprowadza się w dużej części do prawidłowego ustalenia faktów, a z przeprowadzonych dowodów (zwłaszcza przesłuchań świadków wynikają liczne wątpliwości natury faktycznej,)

h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia zgromadzonym materiale dowodowym oraz niewskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został oceniony w sposób wszechstronny i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oznaczonych przepisem art. 191 O.p. W szczególności, w sposób wyczerpujący wyjaśniono kwestie związane ze składaniem prze skarżącego zamówień na dostawę towarów na potrzeby określonych kontrahentów skarżącego i w określonych ilościach. Niezrozumiały jest zarzut, że na powyższą okoliczność należało ponownie przesłuchać świadków. Skarżący bowiem jednocześnie wskazuje, że tylko i wyłącznie on zajmował się prowadzeniem spraw E,. w tym przyjmowaniem i realizacją zamówień. Pracownicy mieli więc złożyć zeznania na okoliczności, o których nie posiadają wystarczającej wiedzy, natomiast skarżący skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań. Wbrew stanowisku skarżącego, zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że sporne transakcje z firmą "S." nie miały miejsca. W szczególności trafnie wskazano, z jakich przyczyn przedstawiony przez skarżącego remanent towarów na koniec 2007 i 2008r. uznano za niewiarygodny. Świadczy o tym nie tylko system zakupu towarów pod zamówienia określonych nabywców, czy wykazanie w remanencie na koniec 2007r. również towarów, które wcześniej zostały sprzedane. Przedstawione remanenty nie zawierają szczególnego określenia towarów lecz jedynie nazwy grup asortymentowych towarów , skarżący nie przedstawił również arkuszy spisu z natury. Pracownicy skarżącego nie potwierdzili udziału w spisie towarów na koniec 2007 r. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, na jakim etapie postępowania okazano powyższe dokumenty ja i sprzeczne wyjaśnienia strony w tym zakresie. Remanenty towarów nie zawierają również indeksów i symboli towarów, które miały być na nich umieszczone. Okoliczność, że na koniec 2007 r., skarżący nie posiadał towarów wykazanych w remanencie, pośrednio potwierdza także brak powierzchni magazynowych, w których mogły być one składowane. W 2008r. skarżący (poza wzorami towarów i symbolami) nie dokonywał żadnych zakupów i nie dysponował niezbędną powierzchnią magazynową. Cała powierzchnia magazynowa została wynajęta w firmie S., a sam skarżący przyznał, że inne pomieszczenia nie były wykorzystywane do magazynowania towarów. Wobec tego w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie tezy, że sporna sprzedaż towarów na rzecz firmy S. (poza sprzedażą ze zwrotów towarów) nie miała miejsca. Poza zakresem niniejszej sprawy, pozostaje natomiast kwestia ustalenia źródła pochodzenia towarów sprzedanych przez S. i organy podatkowe nie były zobowiązane do dokonywania ustaleń w tym przedmiocie. W rezultacie ustalenia, że sprzedaż spornych towarów do firmy syna skarżącego nie miała miejsca, należało również ustalić koszty zakupu tych towarów oraz koszty zakupu towarów zwróconych przez kontrahentów skarżącego, które zostały następnie sprzedane do firmy S. W tym przedmiocie skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów i zachodziła konieczność oszacowania tych kosztów na podstawie art. 23 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy O.p. W szczególności w roku poprzednim skarżący wykazał nieporównywalnie większą wielkość obrotów, remanenty przedstawione przez skarżącego nie były wiarygodne a w 2008r. skarżący poza transakcjami z firmą S. w zasadzie nie wykazał innych znaczących obrotów. W tej sytuacji zachodziły podstawy do zastosowania przyjętej przez organy metody szacowania kosztów na podstawie art. 23 § 4 O.p.

Dalej Sąd wskazał, że w poddanym analizie przez organ podatkowy materiale dowodowym brak jest pełnej historii rachunku bankowego skarżącego prowadzonym przez B. [...] S.A., który to rachunek był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Z zebranego materiału dowodowego i informacji uzyskanych od banku, jednoznacznie jednak wynika, że skarżący przekazywał środki zgromadzone na tym rachunku jako lokaty terminowe na odrębne rachunki bankowe. Brak jest podstaw do przyjęcia, że informacje uzyskane od banku były rzetelne czy wiarygodne. W tej sytuacji prawidłowe i zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.. jest stanowisko organów, że przychody z tytułu odsetek uzyskanych z lokat terminowych, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Środki pieniężne na lokatach terminowych nie były bowiem związane z działalnością gospodarczą skarżącego.

Zdaniem Sądu bez naruszenia przepisów postępowania zasadnie odmówiono ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków. W toku postępowania został dopuszczony m.in. dowód z zeznań świadków M. G., V. B. i K. K. na okoliczności wskazane przez skarżącego. Świadkowie zostali przesłuchani także na okoliczność ilości towaru pozostałego na koniec roku, składania zamówień na towary czy udziału w spisach z natury. Powyższe okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione, także przy pomocy innych środków dowodowych i nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych świadków. Sam skarżący przyznaje w skardze, że wskazane osoby nie miały pełnej wiedzy i obrazu mechanizmów prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Trudno więc przyjąć, że brak ich ponownego przesłuchania mógł mieć wpływ na wynik postępowania.

Ponadto wbrew zarzutom skarżącego w toku postępowania nie naruszono zasady praworządności i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Przyjęte ustalenia mają wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski organów są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Uzasadnienie zaskarżone decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., a Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dokonał oceny wiarygodności całego zebranego materiału dowodowego i wskazał z jakich przyczyn określonym dowodom odmówiono wiarygodności. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego został powiadomiony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (postanowienie z 29.05.2012r.) Pełnomocnik strony skorzystał z tego prawa, stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. Strona złożyła wprawdzie wniosek o przeprowadzenie rozprawy, ale taki wniosek nie jest wiążący dla organu odwoławczego. W szczególności organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli jej przedmiotem mają być okoliczności wystarczająco potwierdzone innymi dowodami (art. 200 § 3 O.p).

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek określenia skarżącemu straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jej określenie,

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek określenia zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż zadeklarowana przez skarżącego w rezultacie uznania, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz S. dokumentują transakcje fikcyjne,

3) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek uznania, że faktury korygujące wystawione przez skarżącego w 2008 r. dotyczące sprzedaży dokonanej w roku poprzednim należy ująć w rozliczeniu podatku dochodowego za 2007 r. w sytuacji, gdy faktury, do których odnoszą się faktury korygujące dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odzwierciedlają ich prawdziwy przebieg, a tym samym nie ma podstaw do dokonania korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007,

4) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek uznania, że osiągnięte przez skarżącego przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy w zgromadzonym przez organ odwoławczy materiale dowodowym brak jest historii rachunku bankowego o numerze [...] należącego do skarżącego,

5) art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

- uchylenie się przez organ od dodatkowego przesłuchania pracowników Skarżącego: Pana M. G., Pani V. B. i Pana K. K., na okoliczność pozostawania w jego magazynie określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określanej przez nich ilości towarów, oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz mój mocodawca,

- brak podjęcia czynności mających na celu ustalenie polityki przyjmowania zamówień do realizacji przez kontrahentów Skarżącego co organ mógł dokonać bezpośrednio u nich zwracając się z zapytaniem w drodze pomocy prawnej,

- dążenie za wszelka cenę do podważenia wiarygodności remanentu sporządzonego przez Skarżącego na dzień 31 grudnia 2007 r. poprzez poczynienie ustaleń co do niektórych jego pozycji i bezprawne rozciągnięcie poczynionych w tym zakresie wniosków na pozostałe pozycje remanentu,

tym samym brak było możliwości oceny zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie oszacowania,

6) art. 23 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uchylenia się od zastosowania metod oszacowania w nim wymienionych w sytuacji, gdy organ podatkowy, aby mógł dokonać oszacowania inną metodą, o której mowa w § 4 zobowiązany jest przedsięwziąć faktyczne czynności mające na celu ich zastosowanie, a dopiero, gdy w wyniku ich podjęcia okaże się, że niemożliwe jest przeprowadzenie oszacowania przy ich użyciu dokonać oszacowania inną metodą,

7) art. 23 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek wykorzystania innej metody szacowania niż określone w § 3 w sytuacji, gdy organ nie dokonał ich analizy oraz nie wykazał by w sprawie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania wskazanych w przywołanym paragrafie metod,

8) art. 23 § 5 O.p. w myśl, którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwe zbliżonych do rzeczywistych poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich pozycji remanentu i wielkości przy nich wyrażonych ograniczając się w tym zakresie jedynie do analizy faktur korygujących wystawionych przez sprzedającego i rozszerzeniu ich oceny na treść całego remanentu przy jednoczesnym braku przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków K. K., M. G. oraz V. B. na okoliczność szczegółowego określenia ich roli w procesie spisu z natury oraz ilości towaru pozostającego w zapasie,

9) art. 23 § 5 op poprzez niewłaściwe zastosowanie w skutek przyjęcia, że żadne towary nie pozostały w zapasie na 31 grudnia 2007 r., co nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1)art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełne akta sprawy, w których brakowało historii operacji na rachunku bankowym o numerze [...] należącym do skarżącego,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia obszernych fragmentów decyzji organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i ograniczenie się jedynie do przywołania obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie dochowanie należytej staranności przy rozpatrywaniu sprawy,

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wspierających ich argumentacji,

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością,

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się jedynie do wskazania, i to niektórych jednostek redakcyjnych, przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, a tym samym brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wskutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy - naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 23 § 2 O.p. poprzez dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstapiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 23 § 3 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania w rezultacie braku podjęcia czynności, na podstawie których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w rezultacie:

- braku podjęcia czynności dowodowych celem zweryfikowania zasad składania zamówień u kontrahentów skarżącego, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia konieczne jest by opiewało ono co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji,

- braku podjęcia czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie ilości faktycznie zamówionego towaru przez z skarżącego w 2007 r. u jego kontrahentów,

- braku podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie ilości towaru nabytego w związku z zamówieniami złożonymi przez odbiorców skarżącego oraz ilości towaru, z którego zrezygnowali,

- braku podjęcia czynności dowodowych mających na celu zbadanie pochodzenia towaru sprzedawanego przez S. w sytuacji, gdy organ kwestionuje rzetelność transakcji pomiędzy nim, a skarżącym,

- braku podjęcia czynności dowodowych mających na celu zbadanie pozostania w zapasie towarów wymienionych w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. i bezpodstawne rozszerzenie na nie wniosków powziętych w skutek oceny faktur korygujących,

- braku analizy historii operacji na rachunku bankowym o numerze [...] należącym do skarżącego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 33b ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej jako uks) zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie w związku z czym niemożliwym było dokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie przychodów z lokat terminowych,

- posłużenia się jedynie tymi fragmentami materiału dowodowego, które wskazują na naruszenia przez skarżącego przepisów prawa podatkowego,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w rezultacie:

- uchylenia się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: Pana M. G., Pani V. B. i Pana K. K., na okoliczność pozostawania w magazynie skarżącego określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określanej przez nich ilości towarów oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz skarżący,

- braku podjęcia czynności dowodowych celem zweryfikowania zasad składania zamówień u kontrahentów skarżącego, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia konieczne jest by opiewało ono co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji,

- braku zgromadzenia jakichkolwiek dowodów przemawiających za nie znajdowaniem się w zapasie na dzień 31 grudnia 2007 r. towarów ujętych w sporządzonym na ten dzień remanencie, w szczególności tych na które organ w sposób nieuprawniony rozciąga wnioski dotyczące oceny faktur korygujących,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, w rezultacie:

- oparcia rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji,

- rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego,

- formułowania dowolnych i oderwanych od rzeczywistości ocen w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, nie popartych dowodami i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie ilości towaru pozostającego w zapasie u skarżącego, przestrzeni magazynowej, sposobu metkowania towarów - pomimo wyczerpujących wyjaśnień skarżącego w tym zakresie,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności polegającej na wyznaczeniu Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskutek czego uniemożliwiono mu przedstawienie dodatkowego materiału dowodowego w postaci oświadczeń jego kontrahentów wskazujących, że z uwagi na ekonomiczne uwarunkowania prowadzonej przez jego kontrahentów działalności był on zobowiązany do zamawiana większej ilości towaru niż opiewały zamówienia złożone przez jego odbiorców oraz że w 2007 r. był on jedynym podmiotem na terenie kraju, który importował odzież marek M., S., N. oraz E. C.

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego..

Końcowo wskazano, że z ostrożności procesowej przedmiotowy zarzut dotyczący art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. został podniesiony w obu częściach skargi, z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru normy zawartej w przywołanym przepisie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym, a jej skuteczność zależy od wypełnienia przez stronę warunków wynikających z ustawy. Zarzuty kasacyjne, które wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w połączeniu z przepisami Ordynacji podatkowej są nietrafne z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu, a więc nie mógł naruszyć zawartej w nim normy prawnej. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi, który oddalił skargę, zatem podstawą działania Sądu pierwszej instancji, a więc rozstrzygania, był art. 151 P.p.s.a. Ten przepis wyraźnie został powołany w podstawie prawnej orzeczenia, zatem to on mógł być naruszony. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. byłby skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdyby skarga kasacyjna jednoznacznie wskazywała, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował tego przepisu, mimo że były podstawy do jego stosowania, bo postępowanie podatkowe nie było prowadzone z zachowaniem reguł określonych w O.p. Skarga kasacyjna tego zarzutu nie ujmuje w ten sposób, a z jej uzasadnienia wynika, że kwestionuje poprawność stosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a., zatem oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy prowadziły wadliwie postępowanie wyjaśniające. W takim też rozumieniu Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do przedstawionych zarzutów.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich czynności, jakie są konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia określonej sprawy. Organ w poszukiwaniu przesłanek do wydania decyzji powinien jak najwszechstronniej zbadać stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., II FSK 2124/11). Rolą sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości funkcjonowania organów administracji podatkowej, i to zarówno w zakresie poprawności interpretacji i zastosowania prawa materialnego, jak i stosowania przez organy w procesie wydawania zaskarżonej decyzji obowiązujących procedur. W kontekście powyższego zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskutek niedostrzeżenia naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z niepełnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczą oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz uniemożliwieniem skarżącemu wykazania słuszności własnego stanowiska poprzez oddalenie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych. Wskazane zarzuty związane są z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe i jego akceptacją przez Sąd pierwszej instancji, który ustalenia organów przyjął za podstawę faktyczną wyrokowania, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów łącznie.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w sprawie - zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą zlekceważyć wniosku o przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków na okoliczności przez nią przytaczane z tego powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione, a wskazane osoby nie mogą mieć wiedzy dotyczącej okoliczności istotnych dla strony. Jest to bowiem niedopuszczalne antycypowanie wartości danego dowodu przed jego przeprowadzeniem.

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa, nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez skarżącego, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

Rację ma skarżący podnosząc, że dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla niego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że sprzedaż przez skarżącego towarów na rzecz S. miała miejsce. Nastąpił brak szczegółowej analizy dokumentów, mogących świadczyć o dokonaniu transakcji na rzecz ww. kontrahenta. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł ani braków w gromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego, ani nieprawidłowości co do jego oceny.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, względnie gdy wojewódzki sąd administracyjny nie zajmie stanowiska odnośnie do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśni swojego stanowiska w sposób adekwatny do celu, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. To znaczy, czy i z jakich względów nie stwierdził lub stwierdził w sprawie naruszenia przez organy administracji prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi nie odniósł się szczegółowo do zarzutów wskazanych przez skarżącego w skardze. W tym zakresie uznano za nieistotne dla wyniku sprawy dowody z zeznań osób pracujących u skarżącego oraz jego ówczesnych kontrahentów. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów, iż w sprawie doszło do fikcyjnego obrotu towarowego, mimo braku wyjaśnienia tej sprawy na podstawie właściwych środków dowodowych. Sąd wojewódzki nie zbadał wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze powielając, właściwie bezkrytycznie, stanowisko organów zaprezentowane w obszernej decyzji. Co więcej w uzasadnieniu wyroku WSA pisze o szacowaniu kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy szacunek dotyczył kwoty przychodów uznanej przez organy za przychody pozaewidencyjne.

W ocenie NSA zabrakło w sprawie uporządkowania oraz przedstawienia logicznych wyjaśnień co do zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w których przedstawiony byłby schemat transakcji realizowanych przez stronę i rzetelną obiektywną ocenę dokonanych ustaleń.

Usprawiedliwione podstawy ma także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 23 § 3, 4 i § 5 O.p. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Art. 23 § 4 O.p. zezwala organowi podatkowemu na oszacowanie podstawy opodatkowania według innej metody niż wskazane w art. 23 § 3 O.p.; z tym, że zastosowanie innej metody wymaga uprzedniego wykazania, że niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej, niż wskazana w art. 23 § 3 O.p., metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1365/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zastosowane wyliczenia nie stanowią szacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy, nie kwestionując przyjętych obliczeń przyjął, że jest to jednak szacunek, ale nie uzasadnił, dlaczego nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie, choć stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Należy bowiem zwrócić uwagę, że, w myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebranymi w postępowaniu, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Generalnie rzecz ujmując w każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Zapoznając się z rodzajami metod podanymi w art. 23 § 3 O.p. zauważamy, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, ale tylko wobec niemożności zastosowania żadnej z metod wymienionych (art. 23 § 4) organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 O.p.

Uzasadnia zastosowanie oszacowania zatem zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i dane nierzetelne, niepełne lub nienadające się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania. Nie mniej jednak uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania; determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 O.p. obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 O.p. metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, wymienionych w § 3.

W każdym takim wypadku organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) uzasadniając wybór metody musi wykazać powyższe okoliczności, w tym niemożność zastosowania metod wymienionych w katalogu z art. 23 § 3 O.p. (art. 23 § 5 zd. 2).

Zdaniem NSA przy takim brzmieniu art. 23 § 4 O.p. nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 O.p., przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. Przy specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji podatkowej zaakceptowany przez Sąd wojewódzki wybór nie może być uznany w przedstawionych okolicznościach za zgodny z prawem. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie wykazano bowiem, by istniały jakiekolwiek przyczyny niepozwalające zastosować metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 cyt. ustawy.

Z tych powodów nieuzasadnione było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora IS, że uzasadnieniem wyboru innej metody był fakt, iż wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W istocie bowiem organ odwoławczy nie wskazał przyczyn wyboru tej metody szacowania oraz nie wykazał, że dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organy podatkowe. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na marginesie zauważyć należy, że w sprawie niniejszej organy obliczyły ilość towarów uznanych za niezaewidencjonowane, następnie cenę jednostkową 1 szt. towaru w firmie skarżącego – według średniej matematycznej (mimo różnego asortymentu, różnych cen jednostkowych poszczególnych towarów i różnego udziału w wolumenie sprzedaży) – następnie wartość niewykazanego przychodu ustaliły jako iloczyn tak obliczonej ceny jednostkowej i ilości towarów uznanych za niezaewidencjonowane.

W sytuacji stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej byłaby przedwczesna.

Niewyjaśniony w pełni stan faktyczny, w którym powinny znaleźć się schematy transakcji, ocena kluczowych dowodów w tym odniesienie się do dowodów wnioskowanych przez skarżącego - nie pozwala na tym etapie postępowania ocenić kompletności i rzetelności prowadzonej dokumentacji. Istotna będzie w tym zakresie ocena dowodów w firmach kontrahentów skarżącego, w tym w sprawie o sygn. II FSK 3951/13. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny akcentuje, że dopiero zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i jego ocena pozwoli rozstrzygnąć zasadność lub niezasadność złożonej skargi do Sądu pierwszej instancji. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. o sygn. II FSK 3385/13 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w której rozstrzygnięcie jest tożsame z rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.