Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 959/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 pkt 2, art. 78 par. 3 pkt 3 lit. a i  par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Krzysztof Kandut, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze A z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i oprocentowanie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.), po rozpoznaniu odwołania A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej – Fundusz, Spółka, Strona), uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] nr [...] (stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 – 2014) w części dotyczącej odmowy dokonania zwrotu oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych i określił należne oprocentowanie za:

– za maj 2012 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika - B S.A. w kwocie [...] zł,

– za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika - B S.A. w kwocie [...] zł,

– za maj 2013 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika - B S.A. w kwocie [...] zł,

– za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika - B S.A. w kwocie [...] zł,

– za maj 2014 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika - B S.A. w kwocie [...] zł,

– za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika - C S.A. w kwocie [...] zł,

– za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika - D S.A. w kwocie [...] zł,

– za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika - E S.A. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Strona jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji w polskich spółkach, m.in. w B S.A., C S.A., D S.A. i E S.A. wypłacone zostały dywidendy w latach 2012 - 2014, od których pobrany został przez tych płatników zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł. Podstawą prawną pobrania tego podatku był art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Spółka, nie zgadzając się z faktem poboru podatku od wypłaconej dywidendy, pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. (t.2, k.494), powołując się na przepis art. 74 i art. 75 § 1 o.p., złożyła do Naczelnika US wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2012 - 2014 przez polskie spółki (płatników) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych w związku z inwestowaniem aktywów podatnika w akcje polskich spółek. We wniosku zaznaczono, że przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE) z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnik US decyzją z dnia [...]:

1) stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

a) pobranych i wpłaconych przez płatnika – B S.A.

– za maj 2012 r. w kwocie [...] zł,

– za grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł,

– za maj 2013 r. w kwocie [...] zł,

– za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł,

– za maj 2014 r. w kwocie [...] zł,

– za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł,

b) pobranych i wpłaconych przez płatnika – C S.A.

– za lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł,

c) pobranych i wpłaconych przez płatnika – D S.A.

– za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł,

d) pobranych i wpłaconych przez płatnika E S.A.

– za czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł,

2) odmówił dokonania zwrotu oprocentowania od powyżej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu organ I instancji dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego. W ramach tych rozważań organ I instancji stwierdził, iż art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE, obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej - TFUE) zakazuje wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału wyrażona w wyżej powołanym przepisie nie ma charakteru absolutnego. W relacjach z państwami trzecimi dopuszczalne są ograniczenia swobody przepływu kapitału, które mogą wynikać z okoliczności wymienionych w treści klauzul derogacyjnych zawartych w art. 57 ust. 1 TWE (obecnie art. 64 ust. 1 TFUE) i art. 58 ust. 1 TWE (obecnie art. 65 ust. 1 TFUE). W ich wyniku Naczelnik US przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, które uzasadniałyby wyłączenie Funduszu z zakresu zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014).

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji przeprowadził rozważania co do tego, czy Fundusz spełnia wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 10a u.p.d.o.p. Ich konkluzja sprowadza się do stwierdzenia, że Strona jest uprawniona do skorzystania ze wspomnianego podmiotowego zwolnienia podatkowego. Organ I instancji zaznaczył przy tym, że przyznanie zwolnienia jedynie funduszom działającym na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych naruszałoby zasadę swobodnego przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 ust. 1 TFUE - tym samym, uwzględniając fakt, iż Fundusz jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych, należy uznać że dochód Funduszu z tytułu otrzymanych w latach 2012 - 2014 dywidend powinien być zwolniony z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji, jak wyjaśnił Naczelnik US, podatek od wypłaconych na rzecz Funduszu dywidend z tytułu posiadanych akcji został pobrany przez płatników nienależnie, co stanowi że podatek ten jest nadpłatą.

Odnosząc się do żądania oprocentowania nadpłaty, Naczelnik US stwierdził, że tryb postępowania określony w art. 74 o.p. ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie wówczas, gdy istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego mającego zastosowanie w sprawie lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi (zob. wyroki NSA: z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1656/10, z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 870/09).

Według organu I instancji, w niniejszej sprawie powyższy warunek nie został spełniony. Otóż jak podkreślono, w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 zawarto jedynie stanowisko w zakresie stosowania prawa europejskiego do operacji inwestycyjnych podejmowanych przez fundusze z krajów spoza UE. Zatem wyrok ten jest orzeczeniem wydanym w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, na skutek postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1035/11, mającym charakter interpretacyjny, albowiem nie stwierdza wprost o niezgodności żadnego przepisu prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej. Zatem, w ocenie organu I instancji, Trybunał w wyroku C-190/12 nie stwierdził niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z przepisami wspólnotowymi.

Z tych też względów, zdaniem Naczelnika US, do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty nie może mieć zastosowania art. 78 § 5 o.p. odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 4, a ten do art. 74 o.p.

Zauważono również, że uregulowania dotyczące oprocentowania nadpłat nie rozróżniają możliwości stosowania tego prawa od miejsca rezydencji, a tylko od okoliczności, w których nadpłata została stwierdzona. Zatem podmiot krajowy w analogicznej sytuacji (tj. wymagającej stwierdzenia spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia) również nie otrzymałby oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, bowiem żaden przepis takiej okoliczności nie przewiduje. Dodano przy tym, że oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę przysługuje na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., a taka sytuacja, w ocenie organu, nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z tych też przyczyn, zdaniem Naczelnika US, Funduszowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty.

W końcowej części uzasadnienia wyjaśniono, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednak, jak twierdzi organ I instancji, do opóźnienia w jej wydaniu przyczyniła się konieczność uzupełnienia przez Stronę materiału dowodowego i złożenia przez nią dodatkowych wyjaśnień. Dlatego też, nadpłata nie podlega oprocentowaniu.

Kwoty nadpłat, wynikających z decyzji stwierdzających ich wystąpienie zostały zwrócone w dniu [...], tj. z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 o.p.

W odwołaniu z dnia 21 maja 2018 r. Spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w części dotyczącej odmowy zwroty oprocentowania nadpłaty, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w związku z art. 74 o.p. poprzez uznanie, że tryb ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona decyzją nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, mimo że wyrok ten został wydany bezpośrednio w sprawie Spółki i dotyczył sytuacji jak rozstrzygniętej w decyzji;

b) art. 4 ust. 3 TUE w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Julich i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] uchylił w decyzję Naczelnika US z dnia [...] w części dotyczącej odmowy dokonania zwrotu oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych i określił należne oprocentowanie za:

– za maj 2012 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika w kwocie [...] zł,

– za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika w kwocie [...] zł,

– za maj 2013 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika w kwocie [...] zł,

– za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika w kwocie [...] zł,

– za maj 2014 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika w kwocie [...] zł,

– za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika w kwocie [...] zł,

– za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika w kwocie [...] zł,

– za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł - od nadpłaty powstałej w wyniku poboru i wpłaty podatku przez płatnika w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przyjęto, że odwołanie jest częściowo zasadne.

Organ odwoławczy na wstępie nakreślił istotę sporu, który dotyczy oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzonej decyzją organu I instancji z dnia [...].

Przystępując do rozpatrzenia spornej kwestii zauważono, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, także powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 o.p.).

W tej mierze wskazał, że wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo podatników, będących funduszami inwestycyjnymi z siedzibą poza Unią Europejską, a także funduszy z siedzibą w Unii Europejskiej, do zastosowania również wobec nich zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem przez Fundusze podatku od dywidendy wypłaconej na ich rzecz (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 786/17).

Zatem, jak wskazał Dyrektor IAS, podatnik miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 o.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty został przez Fundusz złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (tj. nadany w placówce operatora pocztowego w dniu 29 grudnia 2017 r.).

Powołując się na analizę orzeczeń TSUE podniesiono, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności.

Dyrektor IAS zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za najpełniejszą realizację obydwu zasad skuteczności (efektywności) i równoważności uznano zasadność zastosowania do oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, nie stwierdzonego bezpośrednio orzeczeniem TSUE, procedury krajowej, przewidzianej dla przypadków oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzonych orzeczeniem TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny. Stosowanie zasad oprocentowania nadpłat (sprecyzowanych w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p.) przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek celowej opieszałości podatników (w składaniu wniosków o zwrot nadpłaty do organu podatkowego), którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika, a to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 506/16).

W zaskarżonej decyzji zauważono, że wniosek o zwrot nadpłaty wniesiony został przez Fundusz za pośrednictwem operatora pocztowego dopiero w dniu 29 grudnia 2017 r., a więc już po upływie 30 dnia od daty publikacji sentencji wyroku C-190/12. Z tego też względu organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie Funduszowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia poboru podatku przez płatnika do dnia 10 lipca 2014 r., tj. do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Następnie przedstawiono sposób wyliczenia wysokości nadpłaty podlegającej do zwrotu oraz jej oprocentowania.

W końcowej części Dyrektor IAS argumentował przyczyny nieoprocentowania nadpłaty dotyczącej pobranego podatku w grudniu 2014 r. Otóż, w jego ocenie, przepisy art. 78 § 5 pkt 1 oraz pkt 2 o.p. nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczą one sytuacji, w której data powstania nadpłaty (poboru nienależnego podatku przez płatnika) poprzedza datę publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie (w jednym przypadku) pobór nienależnego podatku przez płatnika nastąpił w dacie późniejszej, już po dniu publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. po dniu 10 czerwca 2014 r. Z tej też przyczyny Dyrektor IAS nie orzekł o oprocentowaniu nadpłaty powstałej z tytułu pobrania podatku przez płatnika w grudniu 2014 r.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. Fundusz zwrócił się z wnioskiem o uzupełnienie decyzji z dnia [...] co do rozstrzygnięcia w przedmiocie przysługującego Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty od 31-go dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (tj. od 10 lipca 2014 r.) do dnia jej faktycznego zwrotu.

Konieczność uzupełnienia wspomnianej decyzji, zdaniem Funduszu, wynika z tego, że w sentencji decyzji Dyrektor IAS nie odniósł się do żądania Spółki w pozostałym zakresie, tj. co do oprocentowania niezwróconej części nadpłaty za okres od 31-go dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...].

W skardze z dnia 17 czerwca 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki decyzji organu odwoławczego zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 78 § 1 o.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 o.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej - TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej - TUE) poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały wskazany okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 120, art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w związku z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia,

b) art. 210 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe i nieprecyzyjne sformułowanie rozstrzygnięcia Dyrektora IAS w treści decyzji nasuwające wątpliwości co do treści uprawnienia Spółki wynikającego z decyzji.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Funduszu wniósł o

a) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS;

b) zobowiązanie Dyrektora IAS na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i orzekającej co do istoty sprawy poprzez przyznanie prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za lata 2012-14 na rzecz Spółki za cały okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu - z uwagi na fakt, iż wszystkie okoliczności faktyczne sprawy są wyjaśnione (lub bezsporne), a skarga Spółki opiera się na naruszeniu prawa materialnego;

c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika obowiązek państwa członkowskiego do zwrócenia podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Istnienie takiego roszczenia odsetkowego zależy od spełnienia następujących przesłanek:

1) prawo krajowe zobowiązuje podatnika do zapłaty podatku;

2) zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku jest niezgodne z prawem wspólnotowym (np. ma dyskryminacyjny charakter);

3) podatnik nie dysponuje "odpowiednim" środkiem mogącym zapewnić równe traktowanie.

Jednocześnie zauważono, iż TSUE wskazuje, że roszczenie odsetkowe odpowiada wysokości odsetek za cały okres pozbawienia podatnika możliwości dysponowania kapitałem z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta, tj. od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu. Powyższe stanowisko TSUE zostało wyrażone m.in. w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie oraz w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd.

Pełnomocnik zasygnalizował także, że z tego ostatniego wyroku (C-397/98 Metallgesellschaft Ltd) wynika, że przy braku stosownych uregulowań wspólnotowych, właściwymi przepisami postępowania, służącymi ochronie wynikających z prawa wspólnotowego praw jednostek, są - zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich - wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) i że nie powodują, iż korzystanie z uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego staje się w praktyce niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności praw wynikających z prawa wspólnotowego). Inaczej rzecz ujmując, jak stwierdził pełnomocnik, wypływa stąd wniosek, że nawet w przypadku, gdyby uznać, że obowiązek wypłaty oprocentowania w niniejszej sprawie nie wynika z przepisów prawa krajowego (gdyż nie są spełnione przesłanki art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. w związku z art. 74 o.p., z czym Spółka się nie zgadza), to taki obowiązek wynika z przepisów prawa wspólnotowego. W konsekwencji niezwrócenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem przysługującym od dnia poboru podatku stanowi naruszenie art. 4 ust. 3 TUE.

Następnie pełnomocnik stwierdził, że art. 78 § 5 o.p. ma zastosowanie, jeśli nadpłata powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik złoży odpowiedni wniosek o jej zwrot. W takim przypadku, jak podniósł pełnomocnik, nadpłata podlega zwrotowi wraz z odsetkami za okres od dnia zapłaty (poboru) podatku. Dodano przy tym, że Spółka podziela stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie art. 74 o.p. Jednak nie zgadza się z ograniczeniem oprocentowania do dnia 10 lipca 2014 r., tj. 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Wykazując niezgodność przepisów krajowych regulujących zagadnienie dotyczące oprocentowania nadpłaty z prawem wspólnotowym Spółka podniosła, że niemożliwym było lub przynajmniej bardzo utrudnione, przy zastosowaniu środków krajowych, zapobieżenie pobraniu podatku, a następnie odzyskanie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem w pełnym zakresie, tj. od momentu jej powstania do jej zwrotu.

W odniesieniu do podatku pobranego przed datą ogłoszenia wyroku TSUE w sprawie C-190/12 pełnomocnik stanął na stanowisku, że uregulowania krajowe mające umożliwić podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od chwili jej powstania do chwili jej przekazania podatnikowi nie spełniają standardów wspólnotowych. Otóż, w jego ocenie, 30 dniowy termin na wystąpienie ze stosownym wnioskiem jest zbyt krótki, na co zwraca się uwagę w doktrynie. Ponadto planowana jest w tym zakresie nowelizacja odpowiednich uregulowań w Ordynacji podatkowej. Dalej pełnomocnik wyjaśnił, że z obiektywnych przyczyn Spółka nie miała możliwości złożyć wniosku o zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., gdyż zgromadzenie odpowiednich danych i dokumentów potrzebnych do złożenia wniosku i potwierdzenie prawa do nadpłaty jest procesem czasochłonnym, jak również wymaga współpracy z podmiotami trzecimi, niezależnymi od Spółki. Oczywistym jest również, że w przypadku nierezydenta występuje konieczność działania przez pełnomocnika znającego język polski oraz przepisy prawa polskiego, jak i konieczność korzystania z usług tłumacza przysięgłego.

Tymczasem z prawa wspólnotowego wynika obowiązek państwa członkowskiego Unii Europejskiej, by - w przypadku niezgodności przepisu prawa krajowego, na podstawie którego pobrany został podatek z prawem wspólnotowym - zwrócić podatnikowi nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim ogranicza prawo do zwrotu nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż narusza art. 4 ust. 3 TUE.

Pełnomocnik podkreślił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia dzisiejszego brak jest przepisów zwalniających Spółkę z obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego z tytułu dochodów uzyskiwanych z wypłacanych na jej rzecz dywidend. Świadczy to o tym, że niemożliwym było przeciwdziałanie nieuprawnionemu poborowi podatku przez płatników. Pełnomocnik wskazał również na skalę tego zjawiska, gdyż w latach 2012 – 2016 podatek ten był od niej pobrany w 110 przypadkach. Wystąpienie w każdy przypadku z wnioskiem wiązałoby się z niewspółmiernie wysokimi kosztami, co i tak nie oznaczałoby otrzymania oprocentowania nadpłaty za cały czas, w którym Spółka była pozbawiona ich dysponowaniem, gdyż brak ku temu odpowiednich uregulowań w prawie krajowym.

Wykładnia art. 78 § 5 o.p. prezentowana przez organ odwoławczy, zdaniem pełnomocnika, przerzuca odpowiedzialność za stanowienie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym z państwa członkowskiego na podatnika, który poprzez takie ustawodawstwo jest poszkodowany.

Autor skargi zwrócił również uwagę, że różnicowanie sytuacji Spółki w zależności od daty poboru podatku przez płatników jest bezprawne na gruncie art. 78 § 5 o.p., gdyż przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do daty poboru podatku, zatem - o ile dyskryminacyjny charakter przepisów, na podstawie których Spółka została obciążona nienależnym podatkiem, nie został usunięty, Dyrektor IAS nie był uprawniony do dokonania rozróżnienia prawa do oprocentowania w zależności od okresu poboru podatku.

Ponadto podkreślono, że w przypadku podatków pobranych po wydaniu wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 wątpliwe jest, czy można twierdzić, że nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE. Wówczas bowiem nadpłata powstaje już po wyroku, a zatem nie w jego wyniku, a raczej pomimo jego wydania. W związku z tym art. 74 o.p. nie powinien mieć zastosowania wprost do takiego przypadku i nie ma podstaw, by stosować do niego ograniczenie wynikające z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. Prawo do nadpłaty w takiej sytuacji powstaje bowiem w wyniku poboru podatku pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym, która to niezgodność nie została nigdy usunięta (nawet pomimo wyroku TSUE), a zatem bezpodstawne byłoby ustalenie daty końcowej naliczanie odsetek, nawet w świetle orzeczeń NSA z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. akt: II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16.

Podsumowując te rozważania, pełnomocnik Spółki wskazł, że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 nie usunął niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a Spółka nie miała realnej możliwości zapobiec poborowi podatku zarówno przed datą publikacji sentencji tego orzeczenia TSUE, jak i po tej dacie. Zatem z tego powodu, że skorzystanie ze środków krajowych, czy to w zakresie zapobieżenia poborowi podatku, czy też możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaty wraz z pełnym oprocentowaniem, było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (a w konsekwencji - prawo krajowe uchybia prawu wspólnotowemu), to Spółka jest uprawniona, by wywodzić prawo oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia poboru do dnia zwrotu nadpłaty z prawa wspólnotowego.

W tej sytuacji rolą organów i sądów krajowych jest odmowa zastosowania takich przepisów / procedur krajowych, zinterpretowanie ich w sposób prowspólnotowy lub nawet stworzenie odpowiednich instrumentów prawnych zapewniających zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym (zob. wyrok z dnia 13 marca 2007 r. C-432/05 Unibet (London) Ltd oraz Unibet (International) Ltd, pkt 76-77), aby umożliwić realizację zasady obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami w odpowiedniej wysokości. Powyższa zasada została także w pełni potwierdzona wyrokami NSA z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. akt: II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16.

W ocenie pełnomocnika, pobranie podatku wbrew prawu wspólnotowemu należy zrównać z sytuacją jego uzyskaniu, np. na podstawie bezprawnej decyzji. Wobec czego art. 78 § 3 pkt 1 o.p. winien być rozciągnięty na sytuację występującą w rozpoznawanej sprawie. Pozwoliłoby to na zrównanie podatników znajdujących się w tożsamym położeniu, a w konsekwencji uzyskanie oprocentowania w pełnym zakresie.

Podtrzymując w pełni powyższą argumentację, pełnomocnik wskazał, że komplementarną podstawę do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej na rzecz Spółki od dnia poboru podatku przez płatników stanowić może art. 74 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a o.p. poprzez zastosowanie wykładni prowspólnotowej (tj. pomijając część brzmienia przepisu 78 § 5 pkt 1 o.p. odnoszącą się do terminu złożenia wniosku).

W kwestii naruszeń prawa procesowego pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy nie odniósł się do całości argumentacji, a nadto w sposób niezupełny uzasadnił stawianych przez siebie tezy, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania (art. 121 § 1 i art. 124 o.p.).

Pełnomocnik zarzucił również, że decyzja obarczona jest wadami, jako że z jej osnowa nie odnosi się do całości żądania Spółki. Otóż organ odwoławczy nie rozstrzygnął kwestii oprocentowania nadpłaty za okres rozpoczynający się 31 dnia po dniu publikacji wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na sprzeczność pomiędzy treścią osnowy decyzji, w ramach której uchylono w całości decyzję organu I instancji i orzeczono o zwrocie oprocentowania, jednakże z ograniczeniem wynikającym już nie tyle z osnowy decyzji, ale dopiero z lektury uzasadnienia prawnego. Otóż w treści uzasadnienia wskazano, że odwołanie jest zasadne jedynie częściowo, mimo uchylenia decyzji organu I instancji w całości i braku wyraźnego orzeczenia w sentencji decyzji o oprocentowaniu nadpłaty za okres rozpoczynający się 31 dnia po dniu publikacji wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12. Jak twierdzi pełnomocnik, rozstrzygnięcie w tym zakresie znalazło się dopiero w treści uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Według pełnomocnika, tego typu rozmieszczenie rozstrzygnięcia w różnych częściach decyzji należy uznać za niczym nieuzasadnione i nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 22 października 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł o skierowanie do TSUE w trybie art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz.Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. nr C 202 – dalej TFUE) dwóch pytań:

1) Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności, sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu jak przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, mając na uwadze również okoliczność, że wskazany środek krajowy uniemożliwia dochodzenie oprocentowania nadpłaty podatku pobranego po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w razie braku zmiany przepisów krajowych, których to orzeczenie TSUE dotyczy?

2) Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem UE?

W piśmie tym zawarto również wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w przypadku przychylenia się do kwestii potrzeby wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi.

Uzasadniając prawo Spółki do oprocentowania nadpłaty od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu podniesiono, że art. 78 § 5 o.p. nie przewiduje naliczania odsetek od nadpłaty za okres następujący po upływie 30 dnia od publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, w sytuacji złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie wspomnianych 30 dni. Ponadto wskazano, że prawo krajowe nie daje podstaw do zwrotu oprocentowania od nadpłat powstałych po upływie 30 dni od daty publikacji sentencji orzeczenia TSUE. To, zdaniem pełnomocnika, rodzi potrzebę skierowania pytań prejudycjalnych w celu zbadania zgodności art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. z prawem wspólnotowym, szczególnie w zakresie obowiązującej na gruncie tego prawa zasady skuteczności. Zwrócono również uwagę, że ustawodawca po wyroku C-190/12 w dalszym ciągu nie wprowadził do porządku prawnego uregulowania o zwolnieniu funduszy inwestycyjnych z siedzibą poza Unią Europejską z podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych z dywidend i odsetek wypłacanych przez polskie spółki.

Jakkolwiek prawo do zwrotu wynika z samego prawa unijnego, to roszczenie o dokonanie zwrotu podlega prawu krajowemu. Według orzecznictwa TSUE do sądów krajowych należy zapewnienie jednostkom ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. Ma to polegać na tym, aby po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (zob. m. in. wyrok TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 203 i powołane tam orzecznictwo).

Jak podniesiono, z najnowszej linii orzeczniczej zapoczątkowanej orzeczeniem TSUE z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in. wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Dodano, że odsetki należne są do momentu pobrania podatku do jego zwrotu (zob. wyrok TSUE z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariane Irimie, pkt 28).

Wskazując na niezgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym stwierdzono, że na tym gruncie pojawia się wątpliwość, czy nie dochodzi do uniemożliwienia lub nadmiernego utrudnienia wykonania prawa do otrzymania odsetek za cały okres braku dostępności pobranych kwot w sytuacji, w której w myśl art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p., odsetki od nadpłaconego podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie. Wątpliwość tą, zdaniem pełnomocnika, powiększa okoliczność, że prawo polskie pozostaje nadal niezgodne z prawem unijnym we wskazanym zakresie. Ponadto zachodzi konieczność wypowiedzenia się przez TSUE, co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie tez wyrażonych w jego orzeczeniu z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Groun Litisation, dotyczących wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych w celu ograniczenia zakresu szkody (postawionych w związku z kwestia powództwa odszkodowawczego opartego na naruszeniu przez państwo prawa Unii, co nie znajduję bezpośredniego przełożenia na stan faktyczny rozpatrywany w niniejszym postępowaniu).

Pełnomocnik w dalszej części pisma stwierdził, że tryb określony w art. 78 § 3 pkt 3 o.p. nie realizuje w pełni wynikającego z prawa unijnego uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty, tj. od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu, a więc nie spełnia standardów wypracowanych w orzecznictwie TSUE. Podkreślił jednocześnie, że tryb ten nie ma żadnego związku z realizacją prawa do oprocentowania wskutek stwierdzenia poboru podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym.

Końcowo pełnomocnik wskazał, że wskutek ewentualnego uznania przepisu regulującego tryb oprocentowywania nadpłat powstałych w wyniku wydania orzeczenia TSUE za niezgodny z prawem wspólnotowym nie doszłoby do uprzywilejowywania zagranicznych podmiotów względem polskich podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. W szczególności, nie doszłoby do preferencyjnego (w zakresie zasad oprocentowania) traktowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE względem nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (co uregulowano zresztą w tym samym przepisie - art. 78 § 5 o.p.). Podkreślono, że swoich praw wynikających z orzeczeń TSUE wydanych w trybie prejudycjalnym i wywodzenia z tego tytułu oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej mogą dochodzić również polscy podatnicy. Nie jest to więc, jak dowodzi pełnomocnik, tryb zarezerwowany wyłącznie dla spraw dotyczących opodatkowania podmiotów zagranicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami sprowadza się do kwestii okresu naliczania oprocentowania od nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych pobranych niezgodnie z prawem unijnym, co potwierdził TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-190/12.

W opinii Spółki oprocentowanie winno być naliczane od dnia pobrania podatku do daty faktycznego zwrotu nadpłaty, co uzasadniają zasady lojalności, słuszności i skuteczności wywodzone z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Organ podatkowy wobec braku właściwych regulacji krajowych winien dokonać takiego przeformułowania zasad zwrotu nadpłat wraz z należnym stronie oprocentowaniem, aby wywiązać się ze wspomnianych zasad wywodzonych z prawa unijnego.

Zdaniem organu odwoławczego, podjęte w sprawie rozstrzygnięcie czyni zadość wymogom prawa unijnego i nie stoi w sprzeczności z powołanymi przez stronę wyrokami TSUE. Podstawą zwrotu nadpłaty było orzeczenie TSUE, zaś konsekwencją wypłata oprocentowania na zasadach opisanych w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Wskazane regulacje nie sprzeciwiają się zasadom prawa unijnego, bowiem orzeczenie TSUE będące podstawą stwierdzenia nadpłaty dało stronie prawo do domagania się zwrotu nienależnie pobranego podatku i moment jego wydania stanowi granicę odpowiedzialności państwa. Po tej dacie inicjatywa uruchomienia właściwych procedur zwrotu podatku pozostaje w gestii strony, a jej zaniechanie nie może wpływać na wymiar rekompensaty za nienależnie pobrany podatek. Ta data wyznacza także brak obowiązku wpłaty podatku.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1136/18 (Lex nr 2696650). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Na wstępie jednak stwierdzić trzeba, że między stronami nie są sporne fakty, lecz wykładnia przepisów prawa. Nie jest także sporne, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy, tj. art. 6 ust. 10 i 10a nie uległy zmianie, nadal poza swoim zakresem pozostawiając fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach trzecich.

Istotny z punktu widzenia sporu jest również fakt, że obie strony są zgodne co do tego, że podstawą zwrotu nadpłaty jest wspominane orzeczenie TSUE. Jest to o tyle znaczące, że w innym duchu wypowiadał się organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę zobowiązań podatkowych, od których to nadpłat liczone jest oprocentowanie kwestionowane przez Stronę. Z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2052/12, Lex nr 1518989) wynika, że zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną i jedynie w przypadku sporu (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) wymaga wydania decyzji, jeżeli zagadnienie to nie zostało rozstrzygnięte w inny sposób. W takim przypadku organ podatkowy będzie zobowiązany do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i – w razie uznania, że oprocentowanie się należy – co do jego wysokości.

Rozpoznając zatem zaistniały w sprawie spór podkreślenia wymaga, że obecnie obie jego strony źródła nadpłaty upatrują w powoływanym już orzeczeniu TSUE. Tym samym zasadnie, w treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazuje na przepis art. 74 pkt 3 o.p. Stanowisko to jest niewątpliwie prawidłowe, gdyż nie uległy zmianie przepisy krajowe dotyczące zasad opodatkowania funduszy z państw trzecich, zaś wyrok TSUE w sprawie C-190/12 jednoznacznie potwierdził, że regulacje krajowe dotyczące braku zwolnienia zagranicznych funduszy inwestycyjnych naruszają przepisy prawa unijnego. Tym samym pobrany od Spółki podatek dochodowy od dochodów z dywidend należnych za lata 2012-2014 był nienależny. W związku z tym po stronie Funduszu powstała nadpłata, a bezpośrednim jej źródłem było właśnie wspomniane orzeczenie TSUE (wyrok w sprawie C-190/12). Dopiero bowiem od tego momentu możliwe było stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.) z prawem wspólnotowym, a w dalszej konsekwencji wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na stanowisko wyrażone w wyroku TSUE w sprawie C-190/12.

Rację ma Spółka, że pobranie przez płatników podatku od dywidend spowodowało, że co do zasady została ona pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznała uszczuplenia majątkowego, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest ona uprawniona do otrzymania z tego tytułu rekompensaty, w postaci oprocentowania. Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczególności jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale także regulacji krajowych. To w tych ostatnich należy w pierwszej kolejności szukać bezpośrednich podstaw prawnych do dochodzenia należnego oprocentowania, badając jednocześnie, czy wynikające z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie są zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego słusznego prawa nie okaże się w praktyce niemożliwe.

Stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zasadnie wskazał na przepis art. 78 § 5 pkt 2 o.p. jako podstawę wypłaty należnej Stronie rekompensaty za nienależnie pobrany podatek. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka z wnioskiem stwierdzenie nadpłaty wystąpiła w dniu 28 grudnia 2017 r. (data wpływu do organy podatkowego 2 stycznia 2018 r.). Orzeczenie TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r., zatem 30 dniowy termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 o.p., upływał z końcem 10 lipca 2014 r. i do tej daty winno być naliczane oprocentowanie od nadpłat powstałych przed dniem publikacji wskazanego orzeczenia.

Natomiast w odniesieniu do nadpłat powstałych po tej dacie, to powoływany wyrok TSUE dawał podstawy do odstąpienia od pobrania podatku przez płatnika. Niewątpliwe orzeczenia TSUE stanowią element porządku prawnego państwa członkowskiego, zatem zawarte w nich wskazania winny być stosowane przez właściwe organy administracji państwowej i sądy. Na tezy te mogą również powoływać się podatnicy domagając się realizacji wynikających z nich zasad. Istotny dla oceny tej sprawy jest również fakt, że regulacje krajowe, które w tym względzie nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa unijnego, oparte są na zasadzie samoopodatkowania oraz konsekwentnie dla odzyskania nienależnie wpłaconych kwot wymagają inicjatywy podatnika. W sytuacji, gdy stwierdzona i wiadoma jest niezgodność prawa krajowego z porządkiem unijnym, to od podatnika zależy, czy dokonywać wpłaty nienależnego zobowiązania oraz, czy i w jakim terminie podjąć działania mające na celu odzyskanie nadpłaconego podatku. W związku z tym stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji odmawiające oprocentowania nadpłat powstałych po dniu wydania orzeczenia TSUE o sygn. akt C-190/12 ocenić trzeba jako prawidłowe.

Przedstawione poglądy nie stoją w opozycji do zasad wynikających z prawa unijnego. Istotne w tym względzie są orzeczenia TSUE z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt C-524/04 Test Claimants; z dnia 19 listopada 2012 sygn. akt C-591/10 Littlewoods Retail Ltd.; z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt C-565 Mariana Irimie; z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt C-331/13 Nicolae Nicul.

W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł – wszelako w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej – że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Analiza treści tych orzeczeń, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

W kontekście spornej w sprawie kwestii, a więc okresu za jaki winno być naliczane oprocentowanie za niezgodne z prawem unijnym pobranie podatku, dostrzec trzeba, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej słuszności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (Lex nr 1415481), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 o.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1168/15 (Lex nr 1999834), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. W szczególności w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, jakoby warunkiem godzącym w zasadę zapewnienia efektywności (skuteczności) wyroków TSUE było uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z prawem wspólnotowym, od wykazania otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, chyba, że okazałoby się to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 o.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są niewątpliwie orzeczenia TSUE.

Tak więc, w realiach rozpoznawanej sprawy, regulacje krajowe nie naruszają, zdaniem Sądu, zasady skuteczności. A ponieważ te normy obowiązują w krajowym porządku prawnym to zachodzi zgodność z zasadą słuszności. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania odpowiadają standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewniają bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Wreszcie, stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego.

W świetle przedstawionej argumentacji zasadnie przyjął organ odwoławczy, że Spółka jest uprawniona do uzyskania oprocentowania od nadpłaty podatku od dnia jej powstania do 10 lipca 2014 r. Regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych jej odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez Spółkę zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako że wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania, ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań. Odnośnie nadpłaty za grudzień 2014 r. dodać również należy – co dostrzegł organ odwoławczy - że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 ukonstytuował prawo podatników, będących funduszami inwestycyjnymi z siedzibą poza Unią Europejską, a także funduszy z siedzibą w Unii Europejskiej, do zastosowania również wobec nich zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie było więc wątpliwości w grudniu 2014 r. co do tego, że Fundusz uprawniony jest do skorzystania ze wspomnianego uprawnienia. Zatem w takiej sytuacji od inicjatywy Strony zależne było wyłącznie podjęcie działań mający na celu uzyskanie zwrotu powstałej nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika podatku w grudniu 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 o.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Oznacza to, że przepisy prawa krajowego dawały możliwość wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty. Skoro więc Fundusz zwlekał z wniesieniem takiego wniosku to trudno uznać, aby został on pozbawiony możliwości dysponowania tymi środkami od momentu ich pobrania do czasu ich zwrotu. Jak wcześniej zaznaczono odmienne podejście otwierałoby drogę do celowego odwlekania wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty dla uzyskania wyższych odsetek od nienależnie pobranego podatku. Zasady prawa wspólnotowego nie wyłączają natomiast wprowadzania do prawa krajowego uregulowań i ograniczeń, które maja temu przeciwdziałać. Skoro więc nadpłata została zwrócona Funduszowi w zakreślonym 30-dniowym terminie od złożenia wniosku (czego nie kwestionuje Strona), to brak jest podstaw do naliczenia od niej oprocentowania (art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.)

Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na zbyt krótki termin ustawowy wynikający z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. - uniemożlwiający zebranie dokumentów, ich przetłumaczenie, co pogłębiał fakt dużej ilości żądań, które strona musiała kierować do organów podatkowych – trzeba stwierdzić, że nie ma on uzasadnienia. Wskazany termin jest zastrzeżony jedynie na złożenie wniosku, zaś niezbędna dokumentacja może być przedkładana już w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie podatkowe nie zna instytucji prekluzji dowodów, co oznacza, że po wszczęciu postępowania można dostarczyć dodatkowe dowody istotne dla sprawy, także sam wniosek może być uzupełniany i rozszerzany, rzecz jasna w granicach danej sprawy. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że istotnie w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 o.p., jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią, a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków, co do dyskryminacyjnego charakteru przepisu. Odnotowania wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy Spółka z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za lata 2012-2014 wystąpiła dopiero w styczniu 2018 r. (data wpływu wniosku do organu podatkowego), a więc po kilku latach od upływu ustawowego terminu na dokonanie tej czynności.

Zajmując się zarzutami natury formalnej wskazać należy, iż w myśl art. 207 § 2 o.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Przytoczone sformułowanie "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty" jednoznacznie wskazuje, że decyzja wydana przez organ podatkowy musi stanowić rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej przed tym organem (zob. Kabat Andrzej. Art. 207. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). Jeżeli organ nie orzekł co do całości sprawy strona może w trybie art. 213 § 1 o.p. wystąpić o uzupełnienie decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 569/09, Lex nr 596518).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Fundusz wystąpił z wnioskiem z dnia 28 grudnia 2017 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 – 2014 wraz z jej oprocentowaniem od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu. Dyrektor IAS rozpoznając odwołanie uznał, że w części jest ono zasadne. Sentencja zaskarżonej decyzji odzwierciedla zakres uwzględnienie żądania Spółki. Zgodzić się jednak należy z pełnomocnikiem, że co do zasady w tej części decyzji winno znaleźć się również rozstrzygnięcie co do tego, że zostaje utrzymana w mocy decyzja organu I instancji w pozostałym zakresie. Nie jest to jednak uchybienie, które mogłoby być podstawą do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Może to być podstawą do ewentualnego zwrócenia się do organu o uzupełnienie decyzji, z czego Strona skorzystała. Organ odwoławczy odmawiając uzupełnienia decyzji wyjaśnił m.in. w jakiej części żądanie zostało uwzględnione, a jakim nie. Analiza sformułowanych zarzutów skargi pozwala na stwierdzenie, że Fundusz nie miał wątpliwości co do tego w jakiej części organ zanegował jego prawo do oprocentowania nadpłaty.

Odnosząc do żądania wyartykułowanego w piśmie z dnia 22 października 2019 r. stwierdzić należy, iż poczynione rozważania i analizy czynią bezzasadnym wniosek Skarżącej o skierowanie przez tut. Sąd pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Dla zasadności wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym przyjmuje się, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem zaprezentowane powyżej rozważania nie sygnalizują takiej potrzeby, a ponadto odnoszą się do prezentowanych przez Spółkę wątpliwości.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.