Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2053/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 53, art. 56
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Krzysztof Stanik (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty K. - "U." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 2676/01 w sprawie ze skargi Małgorzaty K. - "U." w K. na postanowienia Izby Skarbowej w K. z dnia 7 listopada 2001 r., (...) z dnia 8 listopada 2001 r., (...) z dnia 8 listopada 2001 r., (...) z dnia 15 listopada 2001 r., (...) w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Małgorzaty K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 09.06.2004 r., I SA/Kr 2676/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Małgorzaty K. na postanowienia Izby Skarbowej w K. z dnia 07.11.2001 r., (...); z dnia 08.11.2001 r. (...) oraz z dnia 15.11.2001 r., (...), którymi utrzymano w mocy postanowienia Urzędu Skarbowego K.-K. w sprawie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległość w podatku dochodowym.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności przybliżono zaskarżone postanowienia. W tych ramach wskazano, że Izba Skarbowa powołując się na treść art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej uznała, że kwestionowane orzeczenia pierwszoinstancyjne są prawidłowe. Równocześnie nie dopatrzono się żadnych uchybień formalno-prawnych wskazując, że prawidłowo zarachowano wpłatę na poczet zaległości głównej i odsetek.

W skargach na powyższe postanowienia zarzucono naruszenie art. 56 Ordynacji podatkowej podnosząc jednocześnie, że działania urzędu w zakresie zarachowania dokonanych w tych sprawach wpłat na poczet należności głównej i odsetek jest sprzeczna z prawem. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki, jednakże zgodnie z art. 56 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do stosowania obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek za zwłokę, gdyż punktem wyjścia dla nich jest art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej i 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalonej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Natomiast wobec faktu, że Prezes NBP zgodnie z prawem bankowym ogłasza jedynie stopy oprocentowania tego kredytu ustaloną przez Radę Polityki pieniężnej, nie została spełniona dyspozycja cytowanego artykułu i organ wydający decyzję może jedynie stwierdzić prawo do pobierania odsetek, ale nie może określić ich wysokości. Wskazano, że skoro zadania wynikające z przepisu art. 53 Ordynacji podatkowej uzależnione SA od uregulowań ustalonych przez ustawodawcę w art. 56 poprzez określenie delegacji dla Ministra Finansów do obwieszczenia stawki w oparciu o ustalenia Prezesa NBP, dyspozycja ta nie została spełniona a stosowane obwieszczenie jest nadużyciem. Zarzucono, że takie podejście jest sprzeczne z Konstytucją i organ nie mógł się zasłaniać obowiązkiem stosowania prawa w przypadku, gdy przepis jest niezgodny z ustawą.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując jednoczenie swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że sporne między stronami było ustalenie, czy organy podatkowe mogły w stanie prawnym obowiązującym w czasie orzeczenia kierować się treścią obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wysokości odsetek, skoro stopa oprocentowania kredytu lombardowego, o której mowa w par. 1 art. 56 Ordynacji podatkowej nie została ustalona przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego lecz przez Radę Polityki Pieniężnej, bowiem niewątpliwie w myśl art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o Narodowym Banku Polskim wysokość stopy kredytu refinansowego ustala Rada Polityki Pieniężnej.

Odnosząc się do spornego problemu wskazano, że jak wynika z wykładni systemowej art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej to w świetle art. 12 ustawy o NBP do zadań Rady Polityki Pieniężnej włączono między innymi ustalenie wysokości stóp procentowych NBP. W związku z tym należało przyjąć, że rozumienie art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej /w stanie prawym przed nowelizacją/ jest wyznaczone nie tylko przez jego brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawnych mających wpływ na jego rozumienie w ramach wykładni systemowej. W związku z tym organy podatkowe kierując się stosownym obwieszczeniem Ministra Finansów prawidłowo określiły wysokość odsetek i dokonały zaliczenia dokonanych przez skarżącą wpłat.

Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Małgorzaty K., która, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego - tj. art. 56 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z art. 53 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że mimo istnienia niewątpliwego niedostosowania przepisów ustawy o Narodowym Banku Polskim i Ordynacji Podatkowej, wykładnia systemowa wskazuje na prawidłowość stosowania tych uregulowań, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że niedopuszczalne jest przeprowadzanie wykładni systemowej w oparciu o brzmienie innych przepisów w sytuacji, gdy norma prawna została sformułowana w sposób jasny i czytelny. Za bezsporny w sprawie uznano fakt, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. istniała oczywista sprzeczność pomiędzy ustawą o Narodowym Banku Polskim, a Ordynacja podatkową polegająca na tym, że Ordynacja w art. 56 określa sposób obliczenia odsetek poprzez zastosowanie stopy kredytu lombardowego wprowadzając jednak zasadę, iż stopa ta winna być ustalona przez Prezesa NBP. Wskazano, że stosownie natomiast do ustawy o NBP uprawnienie to przysługuje jedynie Radzie Polityki Pieniężnej. Zarzucono, że przepis nie jest niezrozumiały, nie zawiera w sobie wewnętrznie sprzecznych uregulowań, a tym samym nie wymaga dokonywania wykładni. Za niedopuszczalne wskazano uznanie, że Sąd dokonuje wykładni celowościowej w sytuacji, gdy w ten sposób rozumowania prowadzi do zmiany stanu prawnego, wbrew uregulowaniom ustawy. W ten sposób powstała wątpliwa prawnie konstrukcja pozwalająca na usuwanie wszelkich nieprawidłowości w aktach prawnych drogą wykładni. Zarzucono, że fakt sprzeczności między aktami prawnymi nie może być sanowany wykładnią w postaci wyroku wydanego w danej sprawie i skierowaną w kierunku zwiększenia zobowiązań podatkowych.

Zarzucono, że uznanie, iż niewykonalny z uwagi na niekompatybilność z innymi aktami prawnymi przepis ma tegoż obywatela dotyczyć, a wprost określać wysokość jego zobowiązań, tylko dlatego, że zastosowana zostanie wykładnia która wbrew

brzmieniu przepisu nałoży na niego takie obowiązki, narusza zasadę państwa praworządnego i sprowadzało się do niedozwolonego stosowania wadliwego prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 21.07.2005 r. pełnomocnicy stron podtrzymali przedstawioną wyżej argumentację i wnioski procesowe stron.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia zauważyć bowiem trzeba, że strona skarżąca skargę tą oparła o podstawę określoną w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - określanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. o zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Uważa mianowicie, że wobec istnienia niewątpliwego niedostosowania przepisów ustawy z 29.08.1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ z ustawą z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ brak było podstaw do obciążenia jej odsetkami za zwłokę a w konsekwencji i zaliczania dokonanej wpłaty na poczet tej należności. Owo niedostosowanie sprawia bowiem, że organ podatkowy utracił kompetencję do określania stopy kredytu lombardowego, stanowiącego podstawę do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych - co w procesie wykładni zlekceważone zostało przez Sąd I instancji.

Wobec tak zakreślonego problemu analizę trafności zgłoszonego zarzutu należy rozpocząć od przywołania treści art. 53 Ordynacji podatkowej, który ma fundamentalne znaczenie w rozważanej kwestii. Zgodnie zaś z tym przepisem "od zaległości podatkowych, z wyjątkiem określonym w art. 54, nalicza się odsetki. Z regulacji tej wynika zatem jednoznacznie, że ustawodawca wprowadza obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Po tym zasadniczym stwierdzeniu należy przejść do analizy art. 56 Ordynacji podatkowej, w którym został określony tryb ustalania wysokości odsetek. Aktualnie, co nie może budzić wątpliwości, wynosi ona 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego. Podnoszone w skardze zastrzeżenia dotyczą faktu, że stopa oprocentowania tego kredytu, zgodnie z powołanym przepisem, ustalona ma być przez Prezesa NBP, gdy tymczasem ustawa o NBP wskazuje na Radę Polityki Pieniężnej jako organ uprawniony do ustalania podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego. Opisana sprzeczność wymaga zatem zastosowania reguł interpretacyjnych przy ustalaniu znaczenia art. 56 Ordynacji podatkowej. Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu należy uwzględnić uzasadniony wyżej pogląd, zgodnie z którym, wolą ustawodawcy jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Przy takim założeniu nie można ograniczać się jedynie do badania formy analizowanego przepisu, lecz przede wszystkim należy uwzględniać cel, który przepis ten ma realizować. Podkreśla się w doktrynie, że pominięcie celu regulacji prawnej i ustalanie jej znaczenia wyłącznie przy pomocy analizy słów jest głównym i najczęściej występującym błędem w rozumieniu i stosowaniu prawa. Taki właśnie błąd popełnia strona skarżąca, skoro ograniczyła się ona jedynie do wykładni literalnej /językowej/ w oderwaniu od celu analizowanej regulacji, którym jest wskazanie wysokości odsetek od zaległości podatkowych. Zasadnicze znaczenie ma zatem to, ile wynosi wysokość odsetek a nie to, kto ją ustala. Tak więc celem art. 56 Ordynacji podatkowej jest określenie wysokości odsetek a nie wskazanie jaki organ jest uprawniony do określania stopy kredytu lombardowego. To ustawa o NBP jest podstawą prawną do określania zasad ustalania stopy tego kredytu, a tym samym do wskazania uprawnionego do tego organu. Innymi słowy, art. 56 Ordynacji podatkowej nie może być traktowany jako przepis kompetencyjny, na podstawie którego Prezes NBP ustala wysokość stopy kredytu oprocentowania tego kredytu, a zatem sprzeczność między tym przepisem Ordynacji podatkowej a przepisami ustawy o Narodowym Banku Polskim jest pozorna, ponieważ nie budzi wątpliwości kompetencja Rady Polityki Pieniężnej do ustalania tego oprocentowania. Poszukując zatem ratio legis art. 56 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że wolą ustawodawcy jest obciążenie odsetkami wszystkich zaległości podatkowych, że wysokość odsetek wynosi 200 % stopy oprocentowania kredytu lombardowego, a także że organem właściwym do ustalania stopy oprocentowania jest Rada Polityki Pieniężnej. W konsekwencji powyższych założeń należy przyjąć, że art. 56 Ordynacji podatkowej, mimo wadliwej konstrukcji wskazuje w jakiej wysokości muszą być pobierane odsetki od zaległości podatkowych. Przyjęcie innej interpretacji, w szczególności zaś takiej jaką zaproponowała strona skarżąca, prowadziłoby do stwierdzenia, że nie można w obowiązującym stanie prawnym ustalić wysokości odsetek, a w konsekwencji - nie można ich pobierać. Taka zaś interpretacja prowadziłaby do uniemożliwienia realizacji zasady wyrażonej wprost w art. 53 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zaległości podatkowe muszą być obciążone odsetkami. Efekt takiej interpretacji kłóci się zatem nie tylko z tą zasadą ale również ze zdrowym rozsądkiem. Z omówionych nieścisłości przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o Narodowym Banku Polskim nie można wyprowadzać wniosków prowadzących do wyeliminowania z systemu prawa podatkowego jednej z jego fundamentalnych zasad -obciążania odsetkami powstałych zaległości podatkowych. Nieścisłości te dotyczą bowiem wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłoszenia oraz organu ogłaszającego stopy procentowe, które tym samym nie mogą stanowić podstawy do prezentowania tezy o bezprzedmiotowości art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.11.2003 r, III SA 232/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 4 str. 49/. Swoją drogą, gdyby zaaprobować rozumowanie zaprezentowane przez skarżącą to, wobec bezspornego faktu, iż analizowane tu przepisy nie utraciły mocy prawnej, odsetki za zwłokę w dalszym ciągu należałoby liczyć z wykorzystaniem parametrów określonych w ostatnim komunikacie Prezesa NBP. Konstatacja ta dodatkowo zatem wspiera przedstawioną wyżej tezę o sprzeczności rozumowania skarżącej ze zdrowym rozsądkiem, gdyż prowadziłoby to do zdecydowanie niekorzystnych dla podatników wyliczeń odsetek za zwłokę.

Tak więc przyjąć należy, że odsetki od zaległości powinny być pobierane na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej zaś ich wysokość wynika bezpośrednio z wydanego na podstawie art. 56 tej ustawy obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek od zaległości podatkowych. Pogląd taki wprost zresztą wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku z dnia 04.03.2003 r., III SA 1996/01, w którym nawiązując do Konstytucji RP, kategorycznie stwierdził, że "po 01.01.1998 r. wysokość odsetek od zaległości podatkowych wynosi 200 procent podatkowej stopy kredytu lombardowego ustalanej przez Radę Polityki Pieniężne/' /vide: POP 2003 nr 5 poz. 131/. Zresztą ażeby możliwym było skutecznie zakwestionować istnienie podstaw prawnych do pobierania odsetek po dniu 01.01.1998 roku należałoby doprowadzić do usunięcia z obowiązującego systemu prawa przepisu art. 53 Ordynacji podatkowej. Dopóki one obowiązują zarówno organy podatkowe jak i podatnicy zobowiązani są do naliczenia i płacenia odsetek od zaległości podatkowych /por.: L. Etel - "Czy w Polsce powinny być płacone odsetki od zaległości podatkowych" - Przegląd Podatkowy 2001 nr 7 str. 22/.

Powyższe względy sprawiają zatem, iż przedmiotowa skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. W rezultacie tego Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia tej skargi, orzekł na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.