Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 536/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art.16 ust 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 536/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r., sprawy ze skargi Zakładów "B" S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2014 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów wniosek Zakładów B. S.A. w B. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę nagród dla pracowników z podziału zysku netto.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka do 11 grudnia 2012 r. była jednoosobową spółką Skarbu Państwa i wypracowała w latach 2007-2011 zysk netto, z którego zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia o jego podziale, dokonała w poszczególnych latach wypłaty nagród dla pracowników oraz opłacenia składek ubezpieczeniowych oraz składek na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wypłaconych nagród z zysku, obciążających pracodawcę. Wypłaty takich nagród dla pracowników z części zysku do podziału wraz z obciążającymi je składkami zostały przez Spółkę ujęte w księgach rachunkowych za poszczególne lata od 2008 r. do 2012 r. (za 2007 r. w 2008 r. itd). W deklaracjach i zeznaniach podatkowych za te lata wypłacone nagrody i związane z nimi obciążenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone nagrody dla pracowników, na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia, z podziału zysku netto osiągniętego przez Spółkę za poprzedni rok obrotowy, stanowią koszty uzyskania przychodów - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - w roku, w którym zostały wypłacone...

Zdaniem Spółki, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wynagrodzenia, którym są nagrody z zysku po opodatkowaniu w kwocie brutto wypłacone na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników dotyczącej podziału zysku. Koszty te nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się jedynie składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z treści przytoczonego artykułu wynika więc, że nie ma on zastosowania do wypłaconych pracownikom nagród brutto z zysku netto. Ponadto zdaniem Spółki, kwoty wypłaconych dla pracowników nagród z zysku netto zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 3 grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "updop"), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. koszty pracownicze obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, który został dodany ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Przepis art. 15 ust. 4h updop, stanowi natomiast, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonywała na rzecz swoich pracowników wypłat nagród (wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne oraz składkami na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) za lata 2007-2011 z wyniku finansowanego netto za rok poprzedni na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki.

Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem finansowania jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do "Podatku dochodowego od osób prawnych – 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Przepisy podatkowe nie pozwalają bowiem powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów wypłat z zysku spowodowałoby, niezgodne z przepisami art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 updop, powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.

Z uwagi na fakt, że wypłaty brutto (tj. łącznie ze składkami ubezpieczeniowych oraz składkami na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych) dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki nie mają charakteru kosztowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust 1 art. 16 ust 1 pkt 40 art. 15 ust 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000 r. nr 54, poz 654 ze zm. ) .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie :

- art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędne uznanie, że o kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, decyduje źródło jego wypłaty (przesłanka niewymieniona w art. 15 ust. 1 u.p.d.p);

- art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.p poprzez błędne uznanie, że związane z przychodami pracodawcy wydatki na nagrody wypłacane pracownikom nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów mimo faktu, że z katalogu kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył jedynie składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe od tych nagród;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.p poprzez błędne uznanie, że wypłacane pracownikom Spółki nagrody nie stanowią kosztów uzyskania przychodów pomimo faktu, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p dopuszcza zaliczenie nagród jako składników wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.p w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia w sprawie wynagrodzeń stanowiących koszty uzyskania przychodów wzw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń poprzez nieprawidłowe pominięcie wyników wykładni historycznej, wskazującej, że w obecnym stanie prawnym wszystkie składniki wynagrodzenia (w tym nagrody z zysku), z wyjątkiem wprost wyłączonych w przepisach u.p.d.p stanowią koszty uzyskania przychodów i ich wypłata nie powoduje zwiększenia ciężaru opodatkowania pracodawcy

W uzasadnieniu skargi podkreślono , że premia z zysku stanowi element wynagrodzenia za pracę . Z perspektywy podatkowej nie budzi zaś wątpliwości , że wynagrodzenia pracowników wypłacane przez pracodawcę stanowią z jego perspektywy koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2014r., poz. 1467) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje wokół udzielenia odpowiedzi na pytanie czy , czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nagrody z podziału zysku netto osiągniętego z poprzedni rok podatkowy .

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłat zrealizowanych na rzecz swoich pracowników, gdyż źródłem tych wypłat jest zysk netto Spółki z roku poprzedniego, z uwagi na fakt , że wydatki te nie mają charakteru kosztowego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentów organu i w pełni podziela stanowisko strony skarżącej w tej kwestii.

Na wstępie zaznaczyć należy , że niniejszy problem był przedmiotem rozstrzygnięcia w orzecznictwie sądowym , na które powołał się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach , w wyrokach z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2208/10, z 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 332/11, z 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1375/11, z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1692/11, z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1693/11, z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1694/11. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów , że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wypłat zrealizowanych na rzecz pracowników, gdy źródłem tych wypłat jest zysk netto , z uwagi na fakt , że wydatki te nie mają charakteru kosztowego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska , i w tym zakresie przychyla się do drugiego z wykształconych nurtów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowany wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2275/10) i kontynuowany w wyrokach: z dnia 29 kwietnia 2014 r. (II FSK 1220/12) i z dnia 3 grudnia 2014 r. (II FSK 3618/13).

Uznając że wypłaty z zysku netto mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Sąd przede wszystkim podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r.

W wyroku tym Sąd uznał , że rozstrzygnięcie interpretacji wymaga odniesienia się do przepisów art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., które obok art. 15 ust. 1 tej ustawy, decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11), dopuszczające w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Na potrzeby rozpoznawanej zmiany interpretacji zatem należy przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód przedsiębiorstwa stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji, obok omówionej już kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugim elementem pozwalającym na określenie dochodu jest suma przychodów. Na potrzeby tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób niż ten, do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, na podstawie których możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje się rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza rodzaje przychodów podmiotu gospodarczego niezaliczanych do przychodów (ust. 4). We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, iż przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012, nr 2, poz. 21).

Powyższy wywód jest także o tyle niezbędny, że Minister Finansów twierdził, iż przedmiotowe wypłaty nagród nie mają charakteru kosztowego. Taki argument w analogicznych stanach faktycznych przeważa również w orzecznictwie sądowym. Przykładem może być tu teza zawarta w wyroku NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2208/10 (Lex nr 1214187), zgodnie z którą art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. nie pozwalają powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników oraz nagród wypłaconych pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia okres podatkowy za jaki wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagród, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Doliczanie do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wypłaconych nagród z zysku powoduje, niezgodne z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego jest pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody. W skrajnych przypadkach operacje takie mogą w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyrażonym w wyroku sygn. akt II FSK 1220/12, Sąd orzekający w sprawie niniejszej takiego zapatrywania nie podziela. Przede wszystkim, należy wskazać na niedopuszczalne oddziaływanie pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego. Z przywołanego wyroku zdaje się bowiem wynikać, że dla prawnopodatkowej oceny wydatku decydujące znaczenie ma fakt, że wypłata nagród nastąpiła z zysku netto. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa prawniczego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jednolicie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z: 10 maja 1995 r., SA/Bk 57/95, ONSA 1996, nr 2, poz. 90; 2 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1405/95, POP 1998, nr 2, poz. 56). Innymi słowy, przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., III SA 1070/95, ONSA 1997, nr 3, poz. 142). Podobnie zauważa Trybunał Konstytucyjny, zdaniem którego mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości jest metodologicznie niepoprawne; uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami wynikającymi z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, OTK 1999, nr 5, poz. 96). Rozbieżności między wielkością wyniku finansowego w ujęciu księgowym (zyskiem lub stratą bilansową), a wielkością dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą w skrajnych przypadkach być tak znaczne, że zyskowi księgowemu odpowiadać będzie w danym roku podatkowym strata podatkowa, lub na odwrót, pomimo straty księgowej wystąpi w tym samym okresie dochód podlegający opodatkowaniu. Powyższe różnice mogą mieć charakter trwały lub przejściowy.

Nie można w związku z tym z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, a konkretnie jego zmaterializowana kwota pieniędzy, tak jak wpłaty, czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast czy wydatek z tego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przyznać rację Ministrowi Finansów, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu) pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady.

W sprawie niniejszej przedmiotem zapytania interpretacyjnego była kwestia kosztowego charakteru nagród wypłacanych z zysku. Przyjmuje się, że premia stanowi dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. - dalej K.p.). Pracownikowi przysługuje premia, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej otrzymania przewidziane postanowieniami wewnątrzzakładowego aktu normatywnego obowiązującego u pracodawcy (w tym przypadku osiągnięty zysk). Przesłanki te powinny mieć charakter konkretny i sprawdzalny. Tym samym istnieje pewien ustalony układ warunkujący premię, którego wypełnienie prowadzi do powstania po stronie pracownika roszczenia o zapłatę premii. Świadczenie to ma charakter obiektywny w tym sensie, że po określeniu jego przesłanek przyznanie premii pozostaje poza uznaniem pracodawcy. Może on jedynie zmienić zgodnie z przepisami prawa pracy warunki przyznawania premii w przyszłości. Nie ma on natomiast wpływu na każdorazowe powstanie roszczenia o premię u jego pracowników (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 lutego 2008 r., II BP 47/07). Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 7 stycznia 1997 r., I PKN 53/96 stwierdzając w nim, że w razie podziału premii z "odłożonego" zysku wypracowanego w rocznych okresach rozliczeniowych pracownik, który rzetelnie wykonywał pracę w tych okresach nie może być pozbawiony udziału w tym wynagrodzeniu. Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną. Innymi słowy, nagrody z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Skoro nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy wobec wykonanej pracy charakter wypłaty wynagrodzenia jest normą zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy (por. art. 85 § 2 K.p.).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że jej przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. W dalszych swoich rozważaniach Sąd będzie się posługiwał takim zwrotem normatywnym, jako zaczerpniętym z ustawy podatkowej, a nie zwrotem "zysk netto" jako pojęciem prawa bilansowego. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyłączenie to każe rozważyć, jaki zamysł przyświecał prawodawcy w odniesieniu do prawnopodatkowego charakteru nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zdaniem Ministra Finansów, skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt. Zdaniem Sądu równie uprawnione, a może i bardziej jest twierdzenie, że gdyby ustawodawcy chodziło o wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone. W tym kontekście nie można zapominać o treści art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., zgodnie z którym należności pracownicze (a do takich, zgodnie z przywołanymi wcześniej orzeczeniami Sądu Najwyższego, zaliczają się nagrody) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Ponadto, co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w pozostałych punktach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując powyższe wywody należało przyjąć, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu co do zasady mają charakter kosztowy.

Mają również związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. Ponadto, co istotne, dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku, ale z określoną kwotą pieniędzy, która ten teoretyczny (abstrakcyjny) zwrot urzeczywistnia. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.

W kwestii związku przedmiotowych wydatków z osiągniętymi przychodami, podnieść należy co następuje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W związku z tym tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) są uznawane za koszty podatkowe.

Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi być zatem powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów oraz przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11, LEX nr 1225442). Trzeba również zwrócić uwagę, że już ze sformułowania "koszty osiągnięcia przychodów" i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika "przychód" wynika, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły.

Nie może budzić większych wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że kwoty wypłacanych pracownikom nagród są jedynie gratyfikacją, która nie służy powyższym celom (osiągnięciu przychodów). Istotna jest jeszcze jedna okoliczność. Nawet gdyby przyjąć, że wypłaty nagród mają wyraźne powiązanie z przychodami poprzedniego okresu (roku podatkowego), to jako koszty pośrednie niezwiązane z konkretnym przychodem, mogą być rozliczone w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Niewątpliwie kosztami pośrednimi są wszystkie koszty pracownicze, w tym zwłaszcza wynagrodzenie za pracę. W piśmiennictwie przyjmuje się, że kosztem podatkowym są wszystkie koszty mające na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło przynosiło przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości (por. I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, cz. I, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, str. 18 – 21).

Poza tym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje, iż kategoria zysku netto oraz kategoria dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie są tożsame. Jakkolwiek kwota do wypłaty jest obliczana, to i tak w każdym z tych przypadków jest to wynik finansowy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nagrody mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem to wynika wprost z przepisu.

W świetle powyższego uznać należy, iż zarzuty skargi są zasadne w zakresie w jakim odnoszą się do stanowiska Ministra Finansów dotyczącego braku możliwości prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.