Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 383/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi G. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. Ł. kwotę [...](sześćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ, organ interpretacyjny) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gmina Ł. (skarżąca, Gmina), przedstawione we wniosku w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych i bieżących w związku z realizacją projektu "Rozwiązanie Problemów Gospodarki Wodno-Ściekowej na terenie Gmina Ł..

We wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2018 r. Gmina Ł. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych i bieżących w związku z realizacją projektu pn.: "Rozwiązanie Problemów Gospodarki Wodno-Sciekowej na terenie Gmina Ł..

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2017-2020 działanie 2.3 "Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach" Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu "Rozwiązanie Problemów Gospodarki Wodno-Ściekowej na terenie Gmina Ł.. Projekt ten jest kolejnym etapem budowy sieci kanalizacji na terenie Gminy. Istniejąca sieć kanalizacyjna powstała w 2015 r., obsługuje mieszkańców poszczególnych miejscowości, przedsiębiorców, ochotniczą straż pożarną oraz gminne jednostki organizacyjne - szkoły podstawowe. Całość czynności związanych z eksploatacją sieci kanalizacyjnej, tj. obsługa sieci, rozliczanie sprzedaży, obsługa księgowa i techniczna prowadzona jest w imieniu Gminy przez Urząd Gminy. Obecnie realizowana inwestycja obejmuje wykonanie sieci kanalizacji głównej, studni kanalizacyjnych, budowę przepompowni sieciowych i domowych oraz przyłącza. W wyniku realizacji inwestycji do sieci kanalizacyjnej zostanie podłączony budynek Urzędu Gminy, budynek wielofunkcyjny, remizo-świetlica oraz przedsiębiorcy i mieszkańcy wsi. Rozliczenie zużycia ścieków w budynku wielofunkcyjnym odbywa się na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a użytkownikami poszczególnych pomieszczeń. Gmina wystawia faktury VAT oraz noty obciążeniowe (dla własnych gminnych jednostek organizacyjnych).

W związku z budową sieci kanalizacyjnej Gmina poniosła wydatki związane z wykonaniem studium wykonalności w 2016 r. i dokonała odliczenia podatku VAT w całości. W ramach realizacji kolejnego etapu projektu oprócz wydatków związanych z wykonaniem sieci sanitarnej będą ponoszone wydatki za nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i jego promocję. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. od ponoszonych wydatków na bieżącą obsługę sieci kanalizacji sanitarnej, podatek VAT odliczany jest wg prewspółczynnika, który kształtuje się na poziomie 3%.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że: od 1 stycznia 2017 r. dokonała wraz z gminnymi jednostkami budżetowymi centralizacji rozliczeń podatku VAT. Wszystkie faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizacją projektu będą wystawiane na Gminę. Realizacja inwestycji należy do jej zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze. zm.). Wydatki inwestycyjne obejmują: wykonanie sieci sanitarnej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem i promocję projektu, natomiast wydatki bieżące to: usługi związane z odprowadzaniem dostarczanych ścieków do sieci kanalizacyjnej niebędącej w posiadaniu Gminy, koszty energii i dystrybucji, przeglądy przepompowni, serwis sieci kanalizacyjnej, zakupy materiałów, wynagrodzenia pracowników i pozostałe usługi związane z obsługą sieci kanalizacyjnej. Wydatki inwestycyjne Gmina ponosi począwszy od roku 2016, (studium wykonalności projektu), a wydatki bieżące (obsługa sieci sanitarnej) od momentu oddania tej części do korzystania, natomiast wydatki związane z obsługą sieci kanalizacyjnej, będącej przedmiotem wniosku, będą ponoszone od momentu oddania jej do użytku. Wydatki inwestycyjne i bieżące, objęte zakresem pytania, będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Gmina w sposób obiektywny będzie umiała przypisać ponoszone wydatki zarówno inwestycyjne jak i bieżące do celów wykonywanej działalności gospodarczej, a będą one ponoszone wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - oczyszczanie i odprowadzanie ścieków od mieszkańców korzystających z sieci kanalizacyjnej oraz podmiotów gospodarczych. Wybudowana sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę oraz gminne jednostki budżetowe zarówno do działalności gospodarczej jak i innych celów. Gmina potrafi przyporządkować wydatki inwestycyjne do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W ocenie Gminy bezpośrednia alokacja to przypisanie wartości zarówno ponoszonych wydatków inwestycyjnych jak i bieżących do czynności podlegających opodatkowaniu VAT z uwzględnieniem wartości ponoszonych nakładów na poszczególne obiekty podłączane do sieci kanalizacyjnej jak i ilości odprowadzanych ścieków z poszczególnych podmiotów korzystających z sieci. W zakresie wydatków inwestycyjnych jest ona możliwa na podstawie dokumentacji inwestycyjnej oraz protokołów odbioru robót i kosztorysów przedstawianych przez wykonawców gdzie zostanie szczegółowo wyliczona wartość przypadająca na poszczególne podmioty korzystające z sieci kanalizacyjnej. W zakresie wydatków bieżących jest możliwa na podstawie ilości odprowadzanych ścieków z poszczególnych podmiotów korzystających z sieci. Właścicielem przyłączy będzie Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w części obejmującej budowę sieci kanalizacyjnej i przyłącza dla osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, a także bieżące wydatki związane z obsługą sieci dla tych podmiotów oraz częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dla Gminy w odniesieniu do własnych gminnych jednostek budżetowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na realizację zadania inwestycyjnego Gmina może odliczyć tzw. metodą bezpośredniej alokacji, tj. koszty budowy sieci kanalizacyjnej obejmujące budowę tych sieci i przyłączy dla mieszkańców i podmiotów gospodarczych w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast wydatki związane z bieżącą obsługą sieci Gmina jest w stanie odliczać stosując bezpośrednią alokację, mierzoną ilością odprowadzonych ścieków, przy czym proporcja ta nie powinna ulec znaczącej zmianie po dołączeniu kolejnych podmiotów, po zakończeniu całego zadania inwestycyjnego.

Gmina przywołała treść art. 86 ust. 1, ust. 2a ustawy VAT, i wskazała, że w tym przepisie upatruje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dot. realizacji zadania inwestycyjnego w części dot. budowy sieci kanalizacyjnej oraz przyłączy dla mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych, a także od bieżących wydatków związanych z obsługą sieci kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych. W odniesieniu do zakupów związanych z realizacją inwestycji w części obejmującej gminne jednostki budżetowe, podatek naliczony powinien być rozliczany przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i w dalszej kolejności przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Gmina przywołała także treść art. 86 ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 22 ustawy o VAT. Na podstawie delegacji ustawowej (ust. 22) rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r.. poz. 2193) dedykowanym dla JST sposobem określenia proporcji jest kryterium przychodowe. Ponadto z uwagi na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności zwolnionych z opodatkowania dalsze wyodrębnienie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu odbywa się w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy w odniesieniu do realizowanej inwestycji w części obejmującej budowę sieci i przyłączy dla gminnych jednostek budżetowych będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w wysokości określonej przez iloczyn prewspółczynnika i współczynnika z zastrzeżeniem konieczności dokonania rocznych korekt podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Ponadto Gmina wskazała, że może odliczyć koszty budowy sieci kanalizacyjnej obejmującej budowę sieci i przyłączy dla mieszkańców i podmiotów gospodarczych w całości oraz wydatki związane z bieżącą obsługą sieci kanalizacyjnej na podstawie ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych podmiotów korzystających z sieci.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, wyjaśnił w oparciu o treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ przywołał treść art. 86 ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f i ust. 2g ustawy o VAT. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 art. 86 ustawy o VAT uzna, że wskazany sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90 , to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Wskazał także sposób ustalania powyższej proporcji stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem stosownie do art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z opisanym we wniosku stanem faktycznym organ interpretacyjny wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji zatem, gdy Gmina w stosunku do części wydatków inwestycyjnych oraz części wydatków bieżących ma możliwość przyporządkowania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT, nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, iż w stosunku do wszystkich wydatków inwestycyjnych oraz bieżących wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina ma możliwość obiektywnego przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonuje bowiem przedmiotowego przyporządkowania części wydatków do działalności gospodarczej według przyjętej przez siebie metody, uwzględniającej wartość ponoszonych nakładów na poszczególne obiekty podłączane do sieci kanalizacyjnej, jak i ilość odprowadzanych ścieków z poszczególnych podmiotów korzystających z sieci, zatem nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej.

Dlatego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy czym sposób określenia zakresu wykorzystywana nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwany sposobem określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (wybór sposobu należy do podatnika). Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie proporcji, określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należy uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

W ocenie organu, przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda alokacji wydatków do działalności gospodarczej z uwzględnieniem wartości ponoszonych nakładów na poszczególne obiekty podłączane do sieci kanalizacyjnej jak i ilości odprowadzanych ścieków z poszczególnych podmiotów z niej korzystających nie może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest bowiem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej części nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Zdaniem organu interpretacyjnego skoro do części wydatków inwestycyjnych oraz części wydatków bieżących związanych z realizacją projektu wnioskodawca nie ma możliwości przypisania ich w całości do działalności gospodarczej, to do tych wydatków, zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów rozporządzenia w sprawie określenia proporcji. Przy czym gdy wydatki będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zatem Gmina w stosunku do tej części wydatków inwestycyjnych i bieżących, związanych z realizacją przedmiotowego projektu, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, wobec których nie ma możliwości obiektywnego przypisania ich w całości do działalności gospodarczej, Gmina będzie miała możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego w wysokości ustalonej w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu w sprawie proporcji, a następnie z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy.

Zdaniem organu jego rolą w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń zatem nie dokonał oceny prawidłowości wyliczenia "prewspółczynnika" w wysokości 3%, oraz podanego "wskaźnika" w wysokości 5,9%.

W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków oraz specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;

2) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w rozporządzeniu, pomimo wykazania, iż sposób ten nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

3) art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu skargi potrzymała argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej, patrząc na zakres realizowanych poprzez Urząd Gminy zadań zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań "władczych", wykonywanych w charakterze władczego organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), część wydatków, która nie może być alokowana do konkretnego rodzaju działalności podczas weryfikacji zakresu prawa do odliczenia VAT, powinna być rozliczona w oparciu o prewspółeczynnik. Gmina jest w stanie precyzyjnie ustalić ile nieczystości zostało odebranych od odbiorców zewnętrznych, a ile zużyła na potrzeby własne (przykładowo posługując się wyliczeniami opartymi o wskazania wodomierzy i liczników, na podstawie odczytów, z których wystawiane są odpowiednio faktury lub noty księgowe).

Powyższe zachowuje swoją aktualność również w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych, gdyż kosztorysy powykonawcze, rozliczenia prac budowlanych jak też i faktury wystawiane przez wykonawców usług są najbardziej rzetelnym i opartym na danych rzeczywistych wyliczeniem kosztu inwestycji w odniesieniu do poszczególnych podmiotów korzystających z wytworzonej infrastruktury.

Zdaniem skarżącej może ona zastosować inne, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadające specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć, w szczególności w zakresie działań w obszarze gospodarki ściekowej. Struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, nie wpływa istotnie na ww. charakter. Gdyby więc powyższe czynności dokonywano w ramach jednego podatnika miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT. Nie sposób natomiast przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę ściekową pozwalają odliczyć 3% VAT od wydatków ponoszonych w tym zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio przyporządkowywane do rozliczeń przychodowych z tytułu odbierania/oczyszczania ścieków, a wartość ta w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wykonywanych w ramach gospodarki ściekowej. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych przez Gminę, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. Struktura sprzedaży komercyjnej, realizowanej przez Urząd Gminy w zakresie zadań w ramach gospodarki ściekowej wskazuje, że 94% realizowanej sprzedaży wiąże się działalnością opodatkowaną VAT.

Zdaniem skarżącej, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która odpowiada specyfice jej działalności w zakresie gospodarki ściekowej, należy uznać metodę polegającą na wyliczeniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę ściekową są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających praw o do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Skarżąca wskazała także, że weryfikowała również rzeczywistą racjonalność zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia do wydatków ponoszonych w ramach gospodarki ściekowej. W tym zakresie, Gmina nie jest w stanie uzasadnić, jaki związek np. z pracami nad infrastrukturą związaną z gospodarką ściekową ma dotacja celowa dedykowana do poprawy - stanu jakości dróg, czy subwencja przeznaczona na zakup podręczników dla klas I. Wskazane dotacje i subwencje ujmowane są zaś w mianowniku prewspółczynnika obliczanego zgodnie z rozporządzeniem. Stąd też prewspółczynnik nie odzwierciedla realnie charakteru działalności w ramach gospodarki ściekowej realizowanej przez Gminę.

Organ interpretacyjny wskazał, iż zastosowana przez podatnika metoda, czy sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej części podatku naliczonego musi odpowiadać wartościom rzeczywistym i faktycznym kwestionując jednocześnie wyliczenie oparte na rzeczywistym koszcie inwestycji dla poszczególnych grup podmiotów oraz rzeczywistym koszcie odprowadzenia ścieków dla poszczególnych grup podmiotów stwierdzając, iż nie ma ona jednak obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej. Jednak skarżąca podkreśliła brak zasadności stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego stosownie do rozporządzenia. W ocenie Gminy, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT.

Organ w interpretacji nie zamieścił racjonalnych ani rzeczowych powodów swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy narzucając Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca wskazała na treść rozstrzygnięć zapadłych w sprawach rozpoznawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego strony wywodzą jednak całkowicie odmiennie wnioski.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wskazany sposób ustalenia proporcji za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Ona zaś sama, powołując się na możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, konsekwentnie forsuje przyjętą przez organ metodę .

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 219/18 (CBOSA), całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w obliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by wskazywana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w Rozporządzeniu była w analizowanych okolicznościach niereprezentatywna i nieadekwatna do rodzaju i zakresu działalności wod - kan. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków od poszczególnych podmiotów korzystających z sieci) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w ww. wyroku, w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten w pełni aprobuje i uznaje w niniejszej sprawie za własny.

Dodać przy tym należy, że w wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Podkreślić trzeba, że ustawodawca w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdził, iż w ramach korzystania z uprawnienia (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej ustawodawca wywiódł, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu ustawodawca wyjaśnił także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego w ich ocenie bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Zgodzić się więc w konsekwencji należy, że o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi większości obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia – w przeciwieństwie do metody wynikającej z Rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, metoda wynikająca z Rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której, w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane VAT (na co Gmina wskazywała we wniosku). Zatem uzyskiwane w ramach tej działalności dofinansowania o charakterze celowym zasadniczo finansują całą działalność wodno-kanalizacyjną (służą np. wytworzeniu odpowiedniej infrastruktury, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), i w konsekwencji nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Tak więc, uwzględnienie, zgodnie z wzorem zawartym w Rozporządzeniu, prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność VAT.

Sąd zauważa przy tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych aktualnie w zasadzie jednolicie aprobuje się argumentację przedstawioną przez Gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej według tzw. kryterium metrażowego (por. wyroki WSA z dnia: 23 maja 2018 r., I SA/Bk 203/18; 28 marca 2018 r., I SA/Bd 161/18; 7 marca 2018 r. I SA/Ol 79/18; 1 marca 2018 r., I SA/Rz 62/18; 30 stycznia 2018 r., VIII SA/Wa 851/17; 23 stycznia 2018 r., I SA/Bd 980/17; 12 czerwca 2018 r., I SA/Rz 363/18 CBOSA).

Przyznanie więc podatnikowi prawa wyboru sposobu określenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w Rozporządzeniu, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze zarzuty skargi, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w Rozporządzeniu.

Wskazane przez Gminę uchybienia procesowe miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialno prawnych, które legły u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia

Poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13, CBOSA). Zasada ta – zdaniem Sądu wymaga – aby organ dokonujący interpretacji odniósł się do powoływanych przez podatnika orzeczeń sądowych. Jeśli podatnik się do niech odwołuje, to znaczy, że zwarte w nich stanowisko sądów uznaje za własne, mimo, że wspomagają one tylko jego argumentację.

W niniejszej sprawie mimo, że Gmina powołała szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretujący kwestię tę zbył milczeniem. Nie odniósł się on do motywów tych orzeczeń, chociaż winien respektować dorobek judykatury.

Z przedstawionych powyżej powodów uznać należy, że przedmiotowa interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz strony kwotę składają się: wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie 480 zł, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.