Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 994/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 871/10 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2011r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005-2006. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdził, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M.M. B.. Faktury te dotyczyły obrotu olejem napędowym. Zdaniem organu podatkowego M. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Firmował jedynie działalność prowadzoną przez A. P.. Rola M. B. ograniczała się do składania odpowiednich podpisów i pieczątek na dokumentach firmy, za co otrzymywał wynagrodzenie od A. P.. M. B., pomimo formalnego zarejestrowania jako podatnik VAT, nie dokonywał czynności (dostaw) podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zarówno M. B., jak i A.P. zostali uznani winnymi popełnienia zarzucanych im czynów, tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami, kwalifikowanych jako przestępstwa skarbowe. Wynika to z wyroku Sądu Rejonowego w P. ([...]) z 28 września 2007 r. skazującego ich na kary grzywny. Faktury służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła (A. P. odmówił wskazania źródła pochodzenia paliwa). W związku z tym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której określił za listopad 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określił zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i poszczególne miesiące 2006 r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji w związku z przepisami prawa unijnego. Zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Podniosła, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, gdyż zostały wystawione przez przedsiębiorcę (M. B.), w imieniu którego działała inna osoba (A. P.). M. B. wprowadzał do obrotu gospodarczego olej napędowy, którego jakość nie została zakwestionowana. Skoro dostawa paliwa miała miejsce, to przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wpływu na wynik sprawy nie miała okoliczność, że faktury te nie zostały wystawione przez dostawcę towarów. Skarżąca nie może ponosić konsekwencji nieuczciwego działania jej kontrahenta, gdyż nabyła paliwo w dobrej wierze.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uchylenia objętej odwołaniem decyzji i utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że sporne faktury nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści i nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie to jest wystarczające do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że M. B. nie posiadał nawet koncesji na obrót paliwami, w tym olejem napędowym. Nie posiał także warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. M. B. zeznał, że nie zna skarżącej i nigdy nie dostarczał jej paliwa. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą M. otrzymywał od A. P. miesięcznie 1.500 zł. W rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Działał jako tzw. "słup". Jedynie podpisywał faktury dostarczone mu przez A. P.. Okoliczności te zostały potwierdzone także w trakcie konfrontacji M. B. i A. P.. Zdaniem organu wpływu na wynik sprawy nie ma również fakt, że rzekomy kontrahent składał deklaracje podatkowe (VAT - 7), gdyż nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Firmował jedynie nielegalną działalność prowadzoną przez A. P.. Skarżąca mogła przypuszczać, że bierze udział w czynnościach dokonywanych w celach nieuczciwych (oszustwach podatkowych). Zeznała, że nie zna M. B., nie wie komu płaciła za paliwo, nie widziała pełnomocnictwa udzielonego przez M. B. A. P., transakcje zawierała telefonicznie, a cena paliwa była niższa od ceny rynkowej o 20 - 30 groszy za litr. Nie wie, kto ten towar fizycznie dostarczał (nie zna danych kierowcy). Faktury otrzymywała zaś za pośrednictwem poczty albo przy następnej dostawie. Paliwo dostarczał A. P., a nie M. B..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, jak i poprzedzającej ją decyzji. Wskazała na sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącą w ilościach i cenie, podanej na fakturach wystawionych przez firmę M., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił. Wskazała także na sprzeczność istotnych ustaleń organu II instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że okoliczności zawierania transakcji pomiędzy skarżącą i M. B. (M.) powodowały, iż mogła ona przypuszczać, że uczestniczy w procederze nielegalnego zakupu paliwa, gdy w chwili zawierania transakcji brak było przesłanek, które mogły u skarżącej wzbudzić podejrzenia co do legalności transakcji. Zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżąca nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę M. M. B., gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącej możliwości realizacji tego prawa;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez firmę M., w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez M., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił;

art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez firmę M.;

art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu skarżąca powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był jej dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). WSA podkreślił, że skarżąca nie posiadała wiedzy o tym, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Sąd wskazał, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami wymaga uzyskania stosownej koncesji, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.; dalej Prawo energetyczne). Jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT.

Zasada neutralności VAT dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT).

W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżąca nie sprawdziła, czy jej rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazała ona, iż nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Oszustwem jest nabywanie towaru od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Sąd wskazał, że ETS prezentuje pogląd, iż w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć ( wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03).

Jednakże w sprawie skarżąca mogła się w prosty sposób dowiedzieć, że jej rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło się bowiem z nim spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżąca tego nie uczyniła. W świetle powołanego wyżej poglądu, wnioskując a contrario Sąd uznał, że w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach zarówno jego rzekomego kontrahenta, jak i osoby, której działalność firmował, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Sąd wskazał, że M. B. nie posiadał doświadczenia, kwalifikacji, sprzętu, bazy oraz koncesji, niezbędnych do działania w zakresie obrotu paliwami. Organ podatkowy nie miał obowiązku kontynuowania postępowania w celu dalszego badania okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji. Sąd zauważył, że wpływu na wynik sprawy nie ma również okoliczność, czy skarżącej dostarczone zostało paliwo przez inną osobę, a także okoliczności takiej dostawy. Skoro M. B. w istocie firmował nielegalną działalność A. P., to z przyczyn oczywistych brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu w celu badania zakresu pełnomocnictwa łączącego te osoby, które wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z 28 września 2007 r. ([...]) zostały uznane winnymi popełnienia czynów niedozwolonych (tj. wystawiania przez A. P. oraz posługiwania się przez obydwu fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny), wypełniających dyspozycję art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.).

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzuciła:

- naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez nie rozpoznanie skargi w granicach sprawy, w szczególności poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło przez nią do zakupu oleju napędowego w ilości i cenie, podanej na fakturach wysławionych przez M., w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił; natomiast jedynie wskazany na fakturach sprzedawca nie był w istocie stroną tej transakcji;

- naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez nie rozpoznanie skargi w granicach sprawy, polegające na nie rozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji organu II instancji, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 18 marca 2010 r., których przeprowadzenie miało istotne znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wobec tego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu zarzuciła, że Sąd I instancji bezpodstawnie podzielił stanowisko organu podatkowego, który w oparciu o błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że do transakcji objętych fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. M. B. w ogóle nie doszło. Wskazała, że okoliczność, iż M. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a firmował taką działalność, nie może automatycznie, bez należytego uwzględnienia okoliczności tej konkretnej sprawy, prowadzić do ustalenia, że do zakupu paliwa objętego przedmiotowymi fakturami nie doszło. W jej ocenie istotne było natomiast ustalenie, czy w chwili zawierania umów, powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, polegającego na dokonywaniu obrotu paliwem z nieustalonego źródła pochodzenia, co skutkowało obniżeniem należności VAT. Wskazała, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można stwierdzić, aby taką wiedzą dysponowała, lub nawet przy zachowaniu zasad ostrożności obowiązujących w tego rodzaju stosunkach wiedzę taką posiadać powinna. Skarżąca podkreśliła, że w chwili zawarcia transakcji firma M. nie była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W danej chwili o prawidłowym funkcjonowaniu tej firmy przekonywało prawidłowe prowadzenie przez nią urządzeń księgowych i deklaracji podatkowych. Podniosła, że dowożący paliwo A. P. posiadał pełnomocnictwo, a w toku przesłuchania potwierdził fakt dostarczania paliwa podatnikom z terenu powiatu P., co jest równoznaczne z potwierdzeniem faktu dostarczania paliwa skarżącej, a tym samym potwierdzeniem faktu realizacji zawartej transakcji. W zeznaniach złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. A. P. stwierdził, że faktury sprzedaży podatnikom z terenu powiatu Przysucha dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Natomiast M. B. podczas tego samego przesłuchania potwierdził fakt udzielenia A. P. pełnomocnictwa do prowadzenia firmy. Stwierdził nadto, iż to on sam osobiście, a nie A. P., regulował zobowiązania podatkowe w tym podatek VAT i ZUS z konta firmy M.. W takiej sytuacji powstała wątpliwość co do tego, czy, jak to zresztą ustalił organ odwoławczy, rola M. B. ograniczała się tylko do bycia figurantem, czy tak naprawdę doskonale wiedział o wszelkich działaniach podejmowanych przez A. P., czy też zastawiając się rzekomą niewiedzą podjął próbę przerzucenia ciężaru odpowiedzialności właśnie na A. P. w wypadku zaistnienia negatywnych skutków prowadzonej przez nich działalności. Zarzuciła, że w takich okolicznościach nie sposób uznać, że skarżąca miała realne podstawy, aby przypuszczać, że firma M. prowadzi działalność w sposób nielegalny. Z zewnątrz, tj. z punktu widzenia kontrahenta firmy, działalność ta spełniała wszelkie przesłanki prawidłowego, zgodnego z przyjętymi zwyczajami, funkcjonowania. Brak było wystarczających podstaw do tego, aby wyłącznie w oparciu o fakt niezgodnej z prawem działalności firmy M., ustalić, że do transakcji z udziałem skarżącej w rzeczywistości nie doszło.

Zarzuciła, że koronnym argumentem Sądu przesądzającym o tym, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności, a tym samym wiedziała, lub mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług jest fakt, iż skarżąca nie sprawdziła, czy jej rzekomy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami. Strona wyjaśniła, że z takim stanowiskiem Sądu nie zgadza się, gdyż nie uwzględnia ono realiów dotyczących obrotu paliwami między przedsiębiorcami prowadzącymi działalność takich rozmiarów, jak chociażby skarżącej. Wskazała, że rzeczą niewątpliwie rzadko spotykaną jest to, aby przy tego rodzaju transakcjach sprawdzać, czy kontrahent posiada stosowną koncesję, w sytuacji gdy jest się w posiadaniu informacji na temat istnienia wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, czy też informacji z Urzędu Skarbowego lub GUS. Podniosła, że w trakcie przesłuchania Z. T. - właścicielka biura rachunkowego "Z.", oświadczyła, że w 2006 r. była przeprowadzona kontrola przez Urząd Skarbowy i nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, co potwierdza, że również podczas tej kontroli nikt nie sprawdzał czy firma M. posiada wymaganą koncesję. Trudno wymagać od skarżącej, aby sama sprawdzała fakt posiadania koncesji przez swojego kontrahenta.

Podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 32 ust. 4 Prawa energetycznego uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem: m.in. obrotu paliwami stałymi jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100.000 euro. Skoro zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przy określonej wartości rocznego obrotu paliwami w ogóle nie jest wymagane posiadanie koncesji, to nie sposób uznać, że brak zażądania koncesji od kontrahenta przez skarżącą, przy uwzględnieniu okoliczności zawierania tych transakcji, może być potraktowane, jako brak zachowania należytej staranności. Z okoliczności sprawy nie wynika, że firma M. przedstawiła się skarżącej jako przedsiębiorca prowadzący działalność o znacznym zakresie, wskazującym na konieczność posiadania koncesji. Wobec tego zarzuciła, że rozumowanie Sądu nie może być uznane za prawidłowe i stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Ponadto podniosła, że Sąd nieprawidłowo uznał, że organ odwoławczy uczynił zadość wymogom przepisów postępowania. Za nieprawidłowe uznała stanowisko Sądu, który z ustalenia, że skarżąca nie zażądała przedstawienia koncesji przez kontrahenta wywodzi, że organ podatkowy nie miał obowiązku kontynuowania postępowania w celu dalszego badania okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji, tym bardziej, że istniały dowody, które usprawiedliwiały przekonanie skarżącej co do tego, że firma M. działała legalnie, jak chociażby: zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy też zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., których to dowodów Sąd nie wziął pod uwagę.

Ponadto podniosła, że w skardze do WSA zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez nią w piśmie z dnia 18 marca 2010 r. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że w piśmie z dnia 18 marca 2010 r. zgłosiła liczne wnioski dowodowe, w tym między innymi wniosła o przesłuchanie świadków, którzy odbierali paliwo w dniu jego dostarczenia do siedziby firmy E. G., jej samej oraz o przeprowadzenie konfrontacji M. B. z A. P. - w celu doprecyzowania elementów i zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez M. B.. Organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie skarżącej zeznania wskazanych przez nią świadków mogły mieć wpływ dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, a nawet gdyby ostatecznie organ II instancji uznał, że nie mają takiego znaczenia, to nie powinien takiej decyzji podejmować z góry, tj. przed przeprowadzeniem zawnioskowanych dowodów. Zdaniem skarżącej dla oceny zasadności przeprowadzenia konfrontacji M. B. z A. P. nie ma znaczenia okoliczność, iż taka konfrontacja została już uprzednio przeprowadzona, gdyż - jak zauważyła - konfrontacja miała być przeprowadzona w celu doprecyzowania elementów i zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez M. B., co miało zasadnicze znaczenie dla oceny skuteczności transakcji zawartych przez skarżącą. Podniosła, że organ II instancji nie uwzględniając zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Zarzuciła, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd w ogóle ten zarzut rozpoznał. W ocenie skarżącej skoro Sąd I instancji nie rozpoznał wszystkich podniesionych przez nią w skardze zarzutów, to dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Obydwa zarzuty skargi kasacyjnej oparto o przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzuty te powiązano z naruszeniami procedury podatkowej. Przyjąć zatem należy, iż kwestionowane jest prawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej decyzji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie dostrzeżenie przez niego przy rozpatrywaniu skargi podniesionych uchybień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa).

Pierwsza grupa zarzutów związana jest ze stanowiskiem strony, iż pomimo braku zgodności podmiotu figurującego na fakturze jako sprzedawca, a rzeczywistym dostawcą oleju napędowego, paliwo to faktycznie zostało nabyte i wykorzystane do czynności opodatkowanych. Należy jednakże zauważyć, iż przepisy proceduralne maja charakter służebny wobec przepisów prawa materialnego. Potrzeba zatem prowadzenia postępowania dowodowego i ocena zgromadzonego materiału dowodowego musi być dokonywana pod kątem przepisów regulujących nakładany na podatników podatek. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej : ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ust. 2 przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Odliczeniu podlega zatem tylko podatek, którym to zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz m.in. Skarbu Państwa, wynikające z ustawy podatkowej. Ponad zaś wszelką wątpliwość ustalono w toku postępowania podatkowego, że firma M. M. B. pomimo formalnej rejestracji działalności nie dokonywała faktycznych dostaw, nie rozliczała podatku od towarów i usług z właściwym urzędem skarbowym i dokonywała jedynie wystawiania tzw. "pustych" faktur, które miały legalizować dostawy oleju napędowego z niewiadomego źródła. Stanowią o tym nie tylko włączone materiały z postępowania karnego, ale i także własne ustalenia organów podatkowych. Przede wszystkim jednak okoliczność ta została potwierdzona przywołanymi przez organ odwoławczy i Sąd I instancji wyrokami skazującym A. P. i M. B. za wystawianie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, a ponadto za prowadzenie działalności polegającej na firmowaniu przez M. B. działalności prowadzonej przez A. P. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez tego ostatniego. Uzupełniając w tym względzie wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy wskazać na przepis art. 11 p.p.s.a., który stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, iż kwoty wykazane na fakturach posiadanych przez podatniczkę nie stanowiły kwot podatku, który miałby zostać odprowadzony na poprzednim etapie obrotu na rzecz wierzyciela podatkowego – Skarbu Państwa.

Istotne jest z punktu widzenia normy zawartej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT to, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatku (naliczonego). Istotne bowiem jest dla powstania u nabywcy prawa do odliczenia podatku, aby stanowił on podatek należny u wystawcy faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy towaru. Tym samym stwierdzić należy, że nie ma znaczenia dla odliczenia podatku to, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Nie można twierdzić, że faktura dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy, jeżeli nie charakteryzuje ją tożsamość podmiotowa, w sytuacji gdy wystawca faktury nie jest jednocześnie dostawcą towaru.

Z uwagi na system podatku VAT i jego wielofazowość rozstrzygające znaczenie dla powstania u nabywcy prawa do odliczenia podatku ma to, aby stanowił on podatek należny u wystawcy faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy towaru. Nie ma przy tym decydującego znaczenia dla odliczenia podatku, że dany towar znalazł się w ogóle w posiadaniu nabywcy. Dlatego też wszystkie zarzuty dotyczące nieprawidłowości związanych z gromadzeniem materiału dowodowego i jego zupełnością (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też jego oceną (art. 191 Ordynacji podatkowej) nie mogły zostać uwzględnione.

Nie zasługuje na uwzględnienie także druga grupa zarzutów, związana ze stanowiskiem strony, iż dochowała ona należytej staranności przy zakupie paliwa, a organ podatkowy nie zgromadził całego materiału dowodowego, nieprawidłowo go ocenił, a ponadto nie przeprowadził wszystkich dowodów, w tym wnioskowanych przez podatnika w toku postępowania podatkowego. Zdaniem strony wnoszącej skargę Sąd I instancji tego zarzutu nie rozpoznał. Z zarzutem tym nie można się zgodzić, gdyż WSA w Warszawie co do zarzutów prawa procesowego wypowiedział się w pkt. 6.1 uzasadnienia wyroku.

Zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy nie może zaś zostać oparty o przepis art. 180 § 1 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią ogólnie o katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Pierwszy z nich statuuje otwarty katalog dowodów, a drugi egzemplifikuje niektóre z dowodów stanowiąc m.in, iż do dowodów zalicza się także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisem zaś dotyczącym przeprowadzenia lub odmowy przeprowadzenia dowodów na wniosek strony jest art. 188 Ordynacji podatkowej, który to w skardze kasacyjnej nie został w ogóle wskazany. Na jego to zaś podstawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14.06.2010 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił także Sądowi I instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przy sporządzaniu uzasadnienia poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie jest zaś rzeczą sądu kasacyjnego formułowanie za stronę postępowania sądowoadministracyjnego wpierw zarzutu skargi kasacyjnej, a następnie jego uzasadnienia, gdyż naruszałoby to wskazany na wstępie art.183 § 1 p.p.s.a.

W rozpatrywanym zakresie podzielić należy zapatrywania Sądu I instancji co do braku naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie okoliczności związanych z tym, czy podatniczka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Należy zatem podkreślić, iż wpierw w decyzji organu odwoławczego, a następnie w uzasadnieniu wyroku w sposób przekonywujący zaprezentowano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonano jego oceny. Jak wskazano już powyżej to przepisy prawa materialnego determinują zakres postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. W podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma zasada neutralności, która w latach 2005 - 2006 wynikała z art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145; dalej VI Dyrektywa). Dokonując wykładni tej zasady w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) wskazano, iż kwestia dobrej wiary ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise).

Podkreślenia wymaga, iż brak świadomości podatnika nabywającego towary lub usługi może mieć jednak pewne znaczenie, ale tylko w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21.10.1987r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185).

Podnieść jednakże trzeba, iż świadomość i zapobiegliwość skarżącej oceniona została nie tylko w aspekcie braku żądania okazania przez nią od M. koncesji na obrót paliwem. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Trzeba również podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z firmą M. B., warunki dostawy oraz uzgodnioną gotówkową formę płatności kierowcy dostarczającemu paliwo, którego tożsamości E. G. nie znała, a także brak znajomości wzajemnych relacji pomiędzy właścicielem firmy, a A. P. w chwili dokonywania dostaw, należy przyjąć, iż powinna ona chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Okoliczność związana z brakiem koncesji na obrót paliwami była zatem jednym z elementów wskazujących na brak dbałości o swoje interesy, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, koronnym argumentem przesądzającym o braku należytej staranności. Ta okoliczność zaś w powiązaniu z innymi dowodami doprowadziła organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego z art. 191 Ordynacji podatkowej, do przekonania, iż skarżąca nie wykorzystała wszystkich możliwości w celu ustalenia, że faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Należy podkreślić, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W świetle tych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawcę paliwa mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt. 1 p.p.s.a.