Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 914/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kazimiery i Damiana W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1709/04 w sprawie ze skargi Kazimiery i Damiana W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Kazimiery i Damiana W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 914/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1709/04, oddalił skargę Kazimiery i Damiana W. ma decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji prowadzone było z udziałem Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w P. Sądowa kontrola administracji publicznej dotyczyła sytuacji, w której w dniu 9 sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy P.-G. określił małżonkom Damianowi i Kazimierze W. inne niż wynikające z zeznania zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W ocenie organu podatnicy niesłusznie dokonali odliczeń od podstawy opodatkowania z tytułu wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów we współwłasności nieruchomości już zabudowanej budynkiem. Organ podatkowy stwierdził tym samym, że skarżący nie uczestniczyli w procesie zmierzającym do wybudowania budynku mieszkalnego - wielorodzinnego na tej nieruchomości i w związku z tym nie spełnili przesłanek dokonania z tego tytułu odliczeń wynikających z treści art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 20 listopada 2001 r. utrzymała powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu rozpoznając skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 20 listopada 2001 r., uchylił to rozstrzygnięcie oraz nakazał organom podatkowym przeprowadzenie dodatkowych ustaleń faktycznych, a w szczególności zbadanie czy podatnicy uczestniczyli w procesie budowy obiektu, czy nabyli wykończony budynek.

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego, Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Urząd Skarbowy P.-G. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w dniu 30 czerwca 2004 r. wydał decyzję, w której w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał identycznego rozstrzygnięcia jak w decyzji z dnia 9 sierpnia 2001 r. określając wysokość należnego od skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Organ ponownie odmówił podatnikom prawa do ulgi, ponieważ nie ponieśli oni żadnych wydatków budowlanych na budowę po dniu 30 grudnia 2000 r., a więc po dniu odbioru technicznego budynku, w sytuacji gdy skarżący nabyli udziały w tej nieruchomości w dniu 29 grudnia 2000 r. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzją z dnia 29 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy podzielając argumentację zawartą w tym rozstrzygnięciu.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2004 r. nie narusza prawa. Sąd w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku przyjęcia, że wydatki na budowę budynku z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia muszą być finansowane w trakcie wybudowania takiego obiektu budowlanego, w danym roku podatkowym. W ocenie Sądu odliczeniu od podatku na podstawie wskazanego powyżej przepisu podlegają jedynie wydatki na zakup gruntu, co najmniej w trakcie budowy budynku oraz wydatki poniesione na trwającą budowę budynku mieszkalnego na tym gruncie.

Sąd nie dopatrzył się także uchybień organów podatkowych w ustaleniach faktycznych rozpoznawanej sprawy, które w ocenie Sądu słusznie przyjęły, że zakończenie procesu inwestycyjnego przedmiotowego budynku nastąpiło w dniu 30 grudnia 2000 r., czyli wraz z datą odbioru technicznego inwestycji. Sąd wskazał bowiem, iż z dziennika budowy prowadzonego dla spornej inwestycji wynika, że zgodnie z zapisem dokonanym w dniu 11 września 2000 r. powołana została komisja do odbioru budynku, który został przyjęty do eksploatacji. W kolejnym zapisie z dnia 30 grudnia 2000 r. stwierdzono, że prace budowlane zostały całkowicie zakończone i budynek nadaje się do użytkowania. Inwestor zastępczy zaś, dokonał odbioru inwestycji od Generalnego Wykonawcy w dniu 30 grudnia 2000 r., a w dniu 21 marca 2001 r. Urząd Miasta P. wydał pozwolenie na jego użytkowanie. W umowie zaś z dnia 29 grudnia 2000 r. zawartej przez skarżących z Przedsiębiorstwem "W." termin realizacji inwestycji wyznaczony został na dzień 31 grudnia 2000 r. z zastrzeżeniem, że dniem zakończenia realizacji ma być dzień odbioru inwestycji od generalnego wykonawcy. Sąd przyjął, że zakończenie budowy nastąpiło zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w umowie. Sąd zauważył jednocześnie, że po dniu 30 grudnia 2000 r. w inwestycji dokonywano jedynie prac mających na celu usuwanie usterek związanych z pracą dźwigów, napraw gwarancyjnych. Obiekt miał charakter budynku mieszkalnego, a nie stanu surowego zamkniętego. Wydano także pozwolenie na jego użytkowanie. Sąd na tej podstawie uznał, że podatnicy aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 2000 r. nabyli udziały w prawie własności wybudowanej nieruchomości, nie uczestnicząc w procesie finansowania inwestycji. Budowę tej inwestycji realizował natomiast, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Dariusz W. Wedle oceny Sądu, nabycie zaś przez podatników lokali z udziałem w gruncie w chwili gdy grunt ten był już zabudowany budynkiem mieszkalnym gotowym do odbioru ostatecznego, nie uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 2000 rokiem. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej u.p.p.s.a. i orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Kazimiera i Damian W. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2006 r. w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 grudnia 2000 r. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku błędnej wykładni dokonanej przez Sąd i przyjęcia, że ulga budowlana przewidziana w tym przepisie przysługiwała jedynie podatnikom, którzy finansowali budowę budynku w trakcie trwania procesu budowlanego i to od zakupu gruntu pod budowę budynku poprzez sukcesywne wydatkowanie środków finansowych na wznoszenie budowli, aż do zakończenia budowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. Wskazując na ten zarzut strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, stosownie do którego, podatnicy nie nabyli prawa do ulgi wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, gdyż nie uczestniczyli w procesie budowy inwestycji. Nie zgodził się także z twierdzeniem Sądu, iż w dniu przystąpienia skarżących do inwestycji wspólnej, to jest w dniu 29 grudnia 2000 r. budynek był gotowy do zamieszkania. W tym czasie w ocenie skarżących trwał proces inwestycyjny, w którym skarżący wbrew twierdzeniom Sądu brali udział. Podatnicy do procesu tego zaliczyli usuwanie usterek, które uniemożliwiały zamieszkanie w budynku, jak również trwały prace wykończeniowe mieszkań.

4. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w P. w piśmie z dnia 31 marca 2006 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie argumentując, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2006 r. nie narusza prawa, a skarga kasacyjna Kazimiery i Damiana W. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazano na jeden zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 grudnia 2000 r. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ulga budowlana przewidziana w tym artykule ustawy przysługiwała jedynie podatnikom, którzy finansowali budowę budynku w trakcie trwania procesu budowlanego i to od zakupu gruntu pod budowę budynku poprzez sukcesywne wydatkowanie środków finansowych na wznoszenie budowli aż do zakończenia budowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. Oznacza to, iż przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie może być jedynie zbadanie czy interpretacja tej normy dokonana przez Sąd pierwszej instancji była właściwa, oraz czy kontrola prawidłowości subsumcji ustalonego przez dyrektora Izby Skarbowej w P., uznanego przez Sąd za bezsporny oraz wyjaśniony przez organy podatkowe kompletnie i niekwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przebiegła w sposób prawidłowy. Cechą charakterystyczną skargi kasacyjnej jest bowiem związanie Sądu jej granicami oraz podniesionymi w niej zarzutami. Wynika to z art. 183 par. 1 u.p.p.s.a. stosownie do którego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje daną sprawę jedynie w granicach zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko nieważność postępowania. Ta ostatnia sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty wykraczające poza powołaną podstawę skargi kasacyjnej nie mogą więc być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny, za wyjątkiem jednak takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni norm wynikających z art. art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że ulga budowlana przewidziana w tym artykule ustawy przysługiwała jedynie podatnikom, którzy finansowali budowę budynku w trakcie trwania procesu budowlanego i to od zakupu gruntu pod budowę budynku poprzez sukcesywne wydatkowanie środków finansowych na wznoszenie budowli aż do zakończenia budowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. Zarzut ten jednak nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z obowiązującym w 2000 roku przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali do wynajęcia oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Stąd nie można uznać, że zakup przez skarżących lokali z przeznaczeniem do wynajęcia w budynku stanowiącym sporną nieruchomość, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, mieści się w zakresie dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Stosownie bowiem do ustalonego w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego, podatnicy nie uczestniczyli w procesie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, a w istocie ponieśli jedynie wydatki na zakup udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej tym budynkiem. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił, że podatnicy nie brali udziału w finansowaniu procesu inwestycyjnego zmierzającego do wybudowania budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi do wynajęcia, co uprawnia do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji ocenił też prawidłowo, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie odbyły się zgodnie z obowiązującymi przepisami. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanowiska w tym zakresie, gdyż nie podniósł stosownego zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu postępowania. Tymczasem wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty dotyczą ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy i świadczą, że w ocenie autora skargi kasacyjnej, podatnicy uczestniczyli w procesie budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego. Wobec jednak braku skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu postępowania w tym zakresie, twierdzenia te pozostają poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi, jak podniesiono wyżej, na dyspozycję wskazanego powyżej art. 183 par. 1 u.p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.