Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1479/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d, art. 9 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 9 listopada 2009 r. M. Sp. z o.o.(dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, garaży oraz powierzchni komercyjnych. W związku z obecnie realizowaną inwestycją poniosła i będzie ponosić szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym, które z uwagi na stopień związania z osiąganymi przychodami zostały przez Spółkę podzielone na następujące grupy:

1. grupa 1 - koszty nabycia gruntu oraz prac budowlanych, architektonicznych i geodezyjnych, zawierająca, w szczególności:

a. koszty związane z nabyciem gruntu, na którym zostaną wzniesione budynki, zawierające cenę nabycia gruntu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem gruntu,

b. koszty generalnego wykonawcy projektu, tj. koszty robót budowlanych, mających na celu wzniesienie budynków,

c. koszty usług architektonicznych (np. przygotowanie projektów budowlanych oraz weryfikacja dokumentacji przez architektów) z wyłączeniem kosztów nadzoru autorskiego, sprawowanego przez architekta,

d. koszty przygotowania dokumentacji związanej z prowadzonymi pracami budowlanymi,

e. koszty prac geodezyjnych związanych z inwestycją z wyłączeniem kosztów nadzoru geodezyjnego,

2. grupa 2 - koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi oraz koszty prowizji pośrednictwa przy nabyciu gruntu, zawierająca:

a. koszty prowizji zapłaconej pośrednikowi z tytułu nabycia gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,

b. koszty usług prawnych związanych z nabyciem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,

c. koszty nadzoru autorskiego sprawowanego przez architekta,

d. koszty usług inspektora nadzoru procesu inwestycyjnego,

e. koszty usług nadzoru geodezyjnego, związanego z prowadzonymi pracami budowlanymi,

f. koszty usług nadzoru inwestorskiego związanego z inwestycją

g. koszty związane z procesem wyboru generalnego wykonawcy prac budowlanych (np. przygotowanie odpowiedniej dokumentacji niezbędnej dla określenia kryteriów wyboru),

h. koszty usług świadczonych przez konsultantów technicznych dotyczące prowadzonego procesu inwestycyjnego,

grupa 3 - koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym,

grupa 4 - inne koszty związane z realizowaną inwestycją zawierające w szczególności koszty:

a. podatku od nieruchomości związanego z gruntami przeznaczonymi pod inwestycję,

b. opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod inwestycję,

c. gwarancji dotyczących spłaty kredytów/pożyczek zaciągniętych w związku z realizacją inwestycji,

d. mediów związanych z inwestycją (np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej),

e. ochrony terenu, na którym prowadzone są prace budowlane,

f. działań marketingowych mających na celu zwiększenie zainteresowania inwestycją potencjalnych nabywców mieszkań,

g. bieżących prac remontowych i konserwacyjnych,

h. ubezpieczenia majątku,

i. koszty administracyjne związane z inwestycją (np. koszty tłumaczeń, sporządzania dokumentów itp.),

j. koszty związane z finansowaniem inwestycji, tj. prowizje bankowe związane z kredytem i pożyczką zaciągniętą w celu sfinansowania zakupu gruntu i prac związanych z inwestycją oraz inne opłaty bankowe ponoszone przez Spółkę,

5. grupa 5 - różnice kursowe powstałe w związku z inwestycją obejmujące w szczególności:

a. różnice kursowe od kredytu/pożyczki obcej zaciągniętej w celu finansowania inwestycji (część różnic kursowych powstała w związku ze spłatą kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej zaciągniętego przez Spółkę ze środków uzyskanych przez Spółkę z nowego kredytu bankowego wyrażonego również w walucie obcej),

b. różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą zobowiązań wyrażonych w walutach obcych,

6. grupa 6 - odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją.

Spółka podała, iż wszystkie ww. koszty były ponoszone począwszy od 2005 r. W 2008 r. część inwestycji została przez Spółkę zbyta (w wyniku sprzedaży lub aportu). Dla celów rachunkowych koszty inwestycji były odzwierciedlone w księgach rachunkowych Spółki jako produkcja w toku lub jako towar w przypadku gruntu (nie obciążały one wyniku księgowego w okresach, w których były ujmowane w księgach) i będą/ były ujmowane w rachunku wyników w okresach, w których była/będzie realizowana sprzedaż części inwestycji (np. mieszkań) przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Analogiczne podejście jest stosowane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Mianowicie Spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane z inwestycją jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą inwestycji (zamierzeniem Spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży inwestycji lub jej części, np. mieszkań).

Spółka wskazała, iż stosuje tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na podstawie art. 15a ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "u.p.d.o.p."), a nie na podstawie przepisów o rachunkowości.

Z uwagi na zmienną praktykę organów podatkowych w zakresie sposobu rozpoznawania w czasie kosztów ponoszonych przez podmioty zajmujące się budową i sprzedażą mieszkań Spółka chce potwierdzić sposób rozliczenia w czasie kosztów w związku z realizowaną inwestycją. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie, Spółka rozważa złożenie korekt rocznych deklaracji podatkowych za poprzednie lata oraz skorygowanie dotychczas stosowanej metodologii (jeżeli stanowisko organu wydającego interpretację w sprawie rozliczania w czasie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z inwestycją będzie odmienne od metodologii obecnie stosowanej przez spółkę).

W oparciu o powyższy stan faktyczny Spółka zadała następujące pytania:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód z tytułu sprzedaży części realizowanej inwestycji (np. lokali mieszkalnych, garaży, powierzchni komercyjnych)?

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty z grupy 1 stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. mieszkań) i powinny być potrącane dla celów podatku w momencie uzyskania tych przychodów przy zastosowaniu odpowiednio ustalonego klucza alokacji?

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty z grup 2-4 stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. mieszkań) i powinny być potrącane dla celów podatku w momencie poniesienia, tj. w dacie, w której te koszty były lub będą faktycznie ponoszone przez Spółkę w rozumieniu u.p.d.o.p. (tj. w momencie ujęcia kwot kosztów w księgach rachunkowych niezależnie od tego, czy obciążają one wynik finansowy spółki w momencie zarachowania)?

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kategorie z grupy 5 powinny być ujęte dla celów podatku w momencie faktycznej realizacji tych różnic kursowych, tj. w momencie spłaty całości lub części kredytu/ pożyczki przez Spółkę lub w momencie zapłaty przez Spółkę uprzednio poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej i nie powinny być ujmowane w wartości inwestycji dla celów podatku?

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty z grupy 6, tj. odsetki od kredytu/pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją ponoszone przez Spółkę stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. mieszkań) i powinny być potrącane dla celów podatku w momencie poniesienia, tj. w dacie, w której te koszty były lub będą faktycznie ponoszone przez Spółkę w rozumieniu u.p.d.o.p. (tj. w momencie ujęcia kwot kosztów w księgach rachunkowych niezależnie od tego, czy obciążają one wynik finansowy Spółki w momencie zarachowania); nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji, czyli doliczenia do kwoty głównej długu?

Czy zasady rozliczania w czasie kosztów związanych z inwestycją przedstawione w stanowisku do pyt. 2 —5, czyli ich potrącenie w momencie osiągnięcia przychodów ze zbycia części inwestycji (w przypadku kosztów z grupy 1), w momencie poniesienia (w przypadku kosztów z grup 2—4), w momencie poniesienia nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji (w przypadku kosztów z grupy 6) oraz ujęcie różnic kursowych dla celów podatku w momencie ich faktycznej realizacji (w przypadku grupy 5), znajdują zastosowanie również na gruncie przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. i mogą być stosowane do kosztów poniesionych przez Spółkę w latach 2005 - 2006?

Czy jeżeli Spółka zastosuje się do otrzymanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (która może skutkować złożeniem przez Spółkę korekt rocznych zeznań w przypadku, gdyby metodologia przedstawiona przez organ wydający interpretację różniłaby się od metodologii obecnie stosowanej przez Spółkę) w przypadku, gdy interpretacja ta zostanie zmieniona lub nie zostanie uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej Spółka będzie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.")?

Odnośnie do pytania 1 Spółka wskazała, że przeniesienie własności (zbycie) nieruchomości lub prawa majątkowego dotyczącego lokalu mieszkalnego następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i z tą też chwilą powstaje przychód z tytułu takiej transakcji na gruncie u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki dla określenia daty powstania przychodu ze zbycia części inwestycji (np. lokali mieszkalnych) bez znaczenia jest fakt, że przed takim zbyciem Spółka otrzymywała od nabywców zaliczki na poczet ceny sprzedaży.

W kwestii objętej pytaniem 2 Spółka stwierdziła, że koszty z grupy 1 stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i powinny być potrącane w tym okresie, w którym osiągnięte zostały/ zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji tych kosztów.

W zakresie pytania 3 Spółka stanęła na stanowisku, iż koszty z grupy 2-4 powinny stanowić tzw. koszty pośrednio związane z przychodami Spółki i na podstawie art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Przytoczyła stanowisko organów podatkowych dla poszczególnych wydatków z ww. grup dla potwierdzenia prawidłowości takiego ujęcia kosztów.

W odniesieniu do pytania 4 Spółka powołując się na art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że różnice kursowe powstające w związku z inwestycją powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki lub przychody podatkowe Spółki w momencie faktycznej realizacji tych różnic, tj. w momencie spłaty przez Spółkę całości lub części kredytu i pożyczki wyrażonej w walucie obcej lub w momencie zapłaty przez Spółkę uprzednio poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej. W konsekwencji różnice kursowe rozpoznane przez Spółkę nie powinny być ujmowane w wartości realizowanej inwestycji.

Co do problemu ujętego w pytaniu 5 Spółka wywodziła, iż koszty z grupy 6 stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i powinny być potrącane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, tj. w dacie, w której te koszty były lub będą faktycznie ponoszone przez Spółkę w rozumieniu u.p.d.o.p., nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji. Zdaniem Spółki zastosowanie mają tu art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki prawidłową odpowiedzią na pytanie 6 jest taka, że analogiczne zasady w przedmiocie rozliczania w czasie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z inwestycją powinny być zastosowane również w odniesieniu do kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2007 r. Podała, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zm. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., poz. 217 nr 1589) zmiana przepisów w zakresie rozliczania kosztów w czasie miała na celu "uniknięcie kontrowersji" i miała charakter porządkujący (druk sejmowy nr 733 z dnia 26 czerwca 2006r.).

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie objętym pytaniem 7, Spółka stwierdziła, że w przypadku zastosowania się przez nią do stanowiska wskazanego w indywidualnej interpretacji powinno mieć miejsce zwolnienie z zapłaty podatku wskazane w art. 14m § 1 O.p.

W dniu [...] lutego 2010 r. Minister Finansów, z którego upoważnienia działa Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytań nr 1,2,7 natomiast za nieprawidłowe w zakresie pytań 3,4,5,oraz 6

Uzasadniając swoje stanowisko organ zauważył, iż dla celów rachunkowych koszty inwestycji były odzwierciedlone w księgach rachunkowych Spółki jako produkcja w toku lub jako towar w przypadku gruntu. Następnie podniósł, że zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie poglądem, w konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika.

Dalej organ wyjaśnił, iż wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wszystkie koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. W prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Ujęcie przez Spółkę ponoszonych wydatków jako produkcji w toku, tj. "kosztów wytworzenia produktów", powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań.

Dalej organ wskazał, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p. to należy je uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie - art. 15 ust. 4c ustawy o cit.

Odnośnie wydatków na spłatę pożyczek i kredytów organ przytoczył art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., po czym stwierdził, że spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Odnosząc się do kwestii związanej z powstaniem różnic kursowych organ przywołał treść art. 15 a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., a następnie wskazał, iż wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz jeżeli wystąpią różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania pożyczki, a dniem jej spłaty. W przedmiotowej sprawie będzie to data spłaty pożyczki w walucie obcej. Ujęcie przez Spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości w ramach przepisów ustawy o rachunkowości, zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych jako produkcji w toku, tj. "kosztów wytworzenia produktów", powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań.

Następnie organ stwierdził, iż wydatki wymienione przez Spółkę w stanowisku do pytania nr 3, 4 oraz nr 5, zaklasyfikowane do grupy 2-6 można uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty te są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji, tj. mieszkań i mogą być potrącane w momencie osiągnięcia tych przychodów. Analogiczne zasady w przedmiocie rozliczania w czasie wydatków ponoszonych w związku z inwestycją deweloperską powinny być zastosowane również w odniesieniu do kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2007 r. Zasady potrącania kosztów były określone w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Reasumując natomiast organ stwierdził, że:

- koszty z grupy 2 - koszty usług pośrednio związanych z nabyciem gruntu i prowadzonymi pracami budowlanymi, jak również koszty prowizji pośrednictwa przy nabyciu gruntu,

- koszty z grupy 3 - koszty usług zarządzania realizowanym projektem inwestycyjnym,

- koszty z grupy 4 - inne koszty związane z realizowaną inwestycją

- koszty z grupy 5 - różnice kursowe,

- koszty z grupy 6 - odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją

stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2007r.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwała Dyrektor Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie pytania nr 3, 5 oraz 6 z uwagi na naruszenie:

- art. 15 ust. 4, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.,

- art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.,

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.,

- art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.,

- art. 14b w zw. z art. 3 pkt 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Skarżąca utrzymywała, że u.p.d.o.p. i ustawa o rachunkowości zawierają w pełni samodzielne i niezależne od siebie regulacje w zakresie ujmowania kosztów, obejmujące odrębne definicje kosztów, zasady i momenty ich potrącania. Dlatego nie można uznać za dopuszczalne stosowanie zasad wyrażonych w ustawie o rachunkowości do celów podatkowych w sytuacji, gdy kwestia ta jest całościowo uregulowana we właściwych przepisach u.p.d.o.p.

Tymczasem organ dokonał kwalifikacji podatkowej wskazanych we wniosku kosztów na podstawie kwalifikacji tych kosztów dokonywanych przez Spółkę dla celów rachunkowych. Natomiast nie dokonał oceny tych kosztów w świetle przepisów u.p.d.o.p., które to przepisy są podstawą prawidłowego potrącenia kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności organ nie zawarł w interpretacji żadnej analizy tych przepisów, która uzasadniałaby zakwalifikowanie przedmiotowych kosztów jako tzw. kosztów bezpośrednich, do których zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w obecnym brzmieniu.

Zdaniem Skarżącej, posłużenie się przez organ sformułowaniem "(...) jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań" wskazuje, iż Spółka posiada pewną swobodę w wyborze sposobu ujęcia określonych kosztów dla celów podatkowych. Tymczasem, przepisy podatkowe mają w tym zakresie charakter norm bezwzględnie obowiązujących, niepozwalającym na żadną dowolność w podatkowym traktowaniu kosztów objętych ich hipotezami.

Odnośnie do kwalifikacji odsetek Skarżąca wskazała, iż uznając za dopuszczalne zaliczenie odsetek do kosztów w dacie uzyskania przychodu organ zignorował treść bezwzględnie obowiązującej normy wynikającej z przepisów u.p.d.o.p. nakazującej potrącać odsetki w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji, na rzecz kwalifikacji zastosowanej dla celów rachunkowych. Według Spółki przyjęcie stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organ prowadziłoby do licznych trudności przy alokowaniu kosztów odsetek do przychodów osiąganych w poszczególnych latach podatkowych, a w konsekwencji określeniu dokładnej kwoty odsetek, która miałaby zostać potrącona w danym roku podatkowym. W przypadku ponoszenia kosztów odsetek po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub zeznania rocznego za dany rok podatkowy, Spółka zobowiązana byłaby do składania licznych korekt zeznań podatkowych za poprzednie lata podatkowe a to byłoby sprzeczne z podstawowym celem składania korekt deklaracji.

Skarżąca zwróciła uwagę na niespójność organu w sprawie stanowiska dotyczącego kosztów grupy 1. Pytanie 6 o podatkową kwalifikację kosztów w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. dotyczyło wszystkich grup kosztów wymienionych we wniosku, a zatem również grupy 1. Uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania 6, organ uznał za nieprawidłowe także stanowisko, zgodnie z którym w ówczesnym stanie prawnym koszty grupy 1 należało zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodem potrącane w dacie uzyskania odpowiedniego przychodu. Dodatkowo, podsumowując stanowisko w sprawie podatkowej kwalifikacji kosztów na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. organ wskazał, iż koszty bezpośrednio związane z przychodem stanowią koszty grup 2 - 6, co a contrario potwierdza, iż zdaniem organu w ówczesnym stanie prawnym koszty grupy 1 należałoby zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem i potrącić je w dacie poniesienia (zdaniem Spółki jest to sprzeczne z brzmieniem przepisów u.p.d.o.p. w tym zakresie).

Skarżąca zarzuciła organowi, iż nie przedstawił żadnej argumentacji, dlaczego przedstawiony przez Spółkę sposób rozróżniania kosztów pośrednich i bezpośrednich nie został przez niego uwzględniony. W szczególności, takiego uzasadnienia nie można odnaleźć w odniesieniu do kosztów grup 2-4. Natomiast zdaniem Spółki w przypadku kosztów grup 2-4 nie są spełnione warunki, które uzasadniałyby traktowanie takich kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji, tj. brak jest niewątpliwego ścisłego związku z prowadzoną przez Spółkę inwestycją jak również brak jest bezpośredniego wpływu na wysokość przychodu osiąganego z tytułu sprzedaży mieszkań. Dlatego, koszty te powinny stanowić tzw. koszty pośrednio związane z przychodami Spółki, do których znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p.

Spółka podtrzymała stanowisko, iż analogiczne zasady w przedmiocie rozliczania w czasie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z inwestycją powinny być zastosowane również w odniesieniu do kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2007 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, Spółka podniosła, że norma wynikająca z art. 14b w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. upoważnia organ wyłącznie do interpretowania przepisów podatkowych. Natomiast przedmiotowa interpretacja oparta została na zasadach wynikających z przepisów prawa bilansowego, czyli stanowi w rzeczywistości interpretację w zakresie przepisów rachunkowych.

W odpowiedzi na skargę organ potrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Spółka zadała szereg pytań w głównej mierze dotyczących momentu (terminu) w jakim wydatki ponoszone (poniesione) na realizowaną przez nią inwestycję mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy w punkcie wyjścia do swoich rozważań podniósł, iż dla celów rachunkowych koszty inwestycji były odzwierciedlone w księgach rachunkowych Spółki jako produkcja w toku lub jako towar w przypadku gruntu, a następnie wskazał, że o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. Z kolei w jednym z fragmentów interpretacji organ uznał, iż ujęcie przez Spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości w ramach przepisów ustawy o rachunkowości, zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych jako produkcji w toku, tj. "kosztów wytworzenia produktów", powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań.

Skarżąca uznała, iż z tych fragmentów uzasadnienia interpretacji można wnioskować, że dla celów obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wiążącą organ przyjął kwalifikację kosztów dokonywaną przez nią dla celów rachunkowych.

Zdaniem Sądu takie wnioskowanie nie jest pozbawione racji szczególnie, że wszystkie wskazane we wniosku wydatki w grupach 3, 4 i 5 organ zakwalifikował jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji, które mogą być potrącone w momencie osiągnięcia tych przychodów, bez przeprowadzenia analizy konkretnych wydatków na gruncie regulacji zawartej w szczególności w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d. W przepisach tych ustawodawca przewidział różne momenty, w których można potrącić koszty uzyskania przychodów, przy czym rozróżnił koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zatem, ażeby ustalić moment potrącenia danego kosztu należy dokonać jego kwalifikacji albo jako koszt bezpośredni, albo koszt pośredni, a następnie rozważyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w którym momencie może być on potrącony.

W żadnym razie o momencie potrącenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie mogą decydować rozwiązania prawne przyjęte na gruncie ustawy o rachunkowości. W tym względzie Sąd w pełni podziela stanowisko Skarżącej.

Przede wszystkim ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego niż ustawy podatkowe. Ustawa o rachunkowości określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast materię związaną z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ażeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Z pewnością zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odesłanie do przepisów odrębnych nie uprawnia do czynienia ustaleń odnośnie do momentu, w którym można zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Przepis ten stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Postanowienia tego przepisu wskazują na obowiązek po stronie podatnika prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, przez które należy rozumieć ustawę o rachunkowości oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie. Ewidencja ta ma być prowadzona w taki sposób, aby można było prawidłowo ustalić m.in. dochód, stratę, podstawę opodatkowania oraz należny podatek. Omawiany przepis nie odsyła do stosowania jakichkolwiek przepisów materialnych ustawy o rachunkowości, które mogłyby mieć wpływ na obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniu organu (zawarte w odpowiedzi na skargę) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości przy dokonywaniu kwalifikacji wydatków jako kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich. Stanowisko organu nie znajduje oparcia w tym przepisie, zaś domniemanie w przypadku elementów konstrukcyjnych podatku jest niedopuszczalne, na co wskazuje treść art. 217 Konstytucji RP.

Zatem, aby możliwe było stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości dla potrzeb kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów lub określenia momentu potrącenia tych kosztów konieczne jest wyraźne odesłanie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do stosowania przepisów o rachunkowości. Odesłanie takie jest tym bardziej konieczne, iż moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 u.p.d.o.p., zatem jakiekolwiek odstępstwo od regulacji zawartych w tym przepisie powinno być wyraźne.

Reasumując stwierdzić należy, iż zgodnie z zarzutami skargi organ podatkowy nie dokonał oceny stanowiska Skarżącej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących materię dotyczącą momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Wbrew przepisom tej ustawy wszystkie wskazane we wniosku wydatki organ potraktował jako koszty bezpośrednie wskutek czego wskazał jeden termin ich potrącalności. W tym miejscu wskazać można, iż niewątpliwie przy dokonywaniu kwalifikacji wydatków do kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich pomocne jest bogate orzecznictwo i literatura przedmiotu.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest poddać analizie każdy ze wskazanych we wniosku wydatków i dokonać jego kwalifikacji oraz ustalić termin potrącalności kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócić należy uwagę, iż organ nie może w interpretacji zamieszczać informacji dezorientujących podatnika tak jak uczyniono to w zaskarżonej interpretacji i na co słusznie wskazała Skarżąca. Organ raz twierdził, iż dopuszczalne jest zaliczenie danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu w dacie sprzedaży produktu finalnego, co wskazuje na możliwość wyboru czasu potrącenia kosztów, by w dalszej części uzasadnienia kategorycznie stwierdzić, iż ten sam koszt jest kosztem bezpośrednim (jak wiadomo kwalifikacja do kosztu bezpośredniego lub pośredniego determinuje moment potrącalności). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określa terminy w których koszty mogą być potrącane, więc organ nie może stwarzać pozoru możliwości wyboru tego terminu przez podatnika.

Wyjaśnić też trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zważywszy na przyczyny uchylenia zaskarżonej interpretacji przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów dotyczących kwalifikacji konkretnych kosztów uzyskania przychodów. Możliwe to będzie wówczas, gdy organ, zgodnie z zaleceniem Sądu, rozważy każdy wydatek w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, pomimo że Skarżąca zaskarżyła tylko niektóre jej elementy, ponieważ stanowiący podstawę prawną uchylenia interpretacji art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") takiej możliwości nie przewiduje (inaczej niż art. 145 § 1 tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.