Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 45/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. sp. z. o.o. spółki komandytowej z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2015 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia stawki podatku na dostawę lokalu mieszkalnego wykończonego "pod klucz" w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz sprzedaży na rzecz konsumentów lokali mieszkalnych wyodrębnionych w tych budynkach (tzw. działalność deweloperska). Powierzchnia użytkowa wszystkich lokali mieszkalnych, sprzedawanych przez Wnioskodawcę, nie przekracza 150 m. Niektórzy klienci Wnioskodawcy są zainteresowani nabyciem lokali mieszkalnych przede wszystkim lub wyłącznie w standardzie wykończenia "pod klucz". Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów Wnioskodawca posiada w swojej ofercie lokale mieszkalne, które nadają się do natychmiastowego zamieszkania (po wyposażeniu lokalu w meble wolnostojące). Dzięki poszerzeniu oferty o lokale wykończone "pod klucz" w ramach jednej umowy deweloperskiej, sfinansowanej jednym kredytem mieszkaniowym, Wnioskodawca obserwuje zwiększoną sprzedaż lokali mieszkalnych. Przed sprzedażą lokalu wykończonego "pod klucz" Wnioskodawca, w uzgodnieniu z klientami wykonuje w lokalu następujące prace wykraczające poza tzw. standard deweloperski: położenie glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonanie podłóg w pokojach oraz przedpokoju z materiałów wybranych przez klienta, malowanie ścian, wstawienie drzwi wewnętrznych, wykonanie oświetlenia, zabudowy wnęk w przedpokoju i ewentualnie w pokojach i łazience, wykonanie tzw. białego montażu w łazience (wanna, prysznic, umywalka, sedes itp.), zabudowy kuchenne, na życzenie klienta obejmujące również instalację sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy.

Zabudowy kuchenne oraz zabudowy wnęk, o których mowa powyżej, są wykonywane w oparciu o uzgodnione z klientami indywidualne projekty. Wnioskodawca zleca wykonanie zabudów kuchennych podwykonawcom. W przeszłości niektórzy podwykonawcy wystawiali Wnioskodawcy faktury zawierające podstawową stawkę podatku od towarów i usług, a inni opodatkowywali wykonanie zabudów stawką 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie zabudowy kuchenne oraz zabudowy wnęk są ściśle dostosowane do wymiarów pomieszczenia, w którym są wykonywane. Wykonanie zabudów kuchennych polega na zakupieniu przez podwykonawcę elementów stolarki budowlanej, uchwytów, haków, listew montażowych i innych komponentów, a następnie wykonaniu zabudowy, obejmującej połączenie ww. elementów ze ścianami i podłogą lokalu wymagające wykonania otworów montażowych. Znaczna część elementów stolarki budowlanej jest produkowana na indywidualne zamówienie, określające w szczególności wymiary danego elementu. Również wykonanie zabudów wnęk polega na nabyciu komponentów oraz przymocowaniu ich do ścian, podłogi i często również sufitu danej wnęki wymagające wykonania otworów montażowych, przy czym spoistość całej konstrukcji zapewniają ściany lokalu.

Zarówno w przypadku zabudów kuchennych, jak i zabudów wnęk, w przypadku późniejszego demontażu tych zabudów odzyskane elementy w przeważającej większości nie nadawałyby się do ponownego wykorzystania w innym lokalu, między innymi z powodu dostosowania zabudów do wymiarów konkretnych pomieszczeń. Demontaż AGD do zabudowy powoduje uszkodzenie komponentów meblowych, a ponadto możliwa jest wymiana AGD najczęściej tylko na ten sam model AGD. Wykorzystany do wykonania zabudów kuchennych sprzęt AGD jest ściśle zintegrowany z pozostałą częścią zabudowy, poprzez wykorzystanie śrub do skręcenia i spasowania sprzętu z elementami stolarki budowlanej oraz frontami meblowymi. Często warunkiem zachowania gwarancji na sprzęt do zabudowy jest montaż tego sprzętu przez osobę posiadającą certyfikat producenta. Podwykonawcy działający na zlecenie Wnioskodawcy zatrudniają osoby posiadające takie certyfikaty.

Wnioskodawca zawiera z klientami umowy deweloperskie, a po wybudowaniu lokali oraz wykończeniu umowy sprzedaży, w których wartość lokalu ze wszystkimi częściami składowymi jest objęta jedną ceną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa lokalu mieszkalnego wykończonego w standardzie "pod klucz", to jest w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, stanowi jednolite świadczenie podlegające opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług?

W ocenie Wnioskodawcy dostawę lokalu mieszkalnego wykończonego w standardzie "pod klucz" należy uznać za jednolite świadczenie, którego rozdzielnie na kilka odrębnych czynności miałoby charakter sztuczny. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. z wyroków z 2 grudnia 2010 r. sygn. C-276/09 oraz z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04.

Dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy należy włączyć do podstawy opodatkowania dostawy tego lokalu, zwłaszcza że klienci Wnioskodawcy uzależniają często zakup lokalu od jego uprzedniego wykończenia "pod klucz". Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach wykończenia "pod klucz" polegają na przyłączeniu do lokalu mieszkalnego materiałów wykończeniowych w taki sposób, że materiały te stają się częściami składowymi lokalu mieszkalnego. Tym samym nabywający lokal klienci stają się właścicielami wszystkich elementów wykończenia tego lokalu, w tym również zabudów kuchennych wraz ze sprzętem AGD do zabudowy.

Wszystkie lokale mieszkalne sprzedawane przez Wnioskodawcę zaliczają się do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12 - 12b ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Tym samym dostawa lokali, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie strony w niniejszej sprawie ma zastosowanie uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 roku, wydana w sprawie I FPS 2/13, w której NSA stwierdził, iż świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu i montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną obniżoną stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyżej wskazana uchwała NSA ujednoliciła praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych, które zgodnie orzekają, iż trwałe zabudowy meblowe dopasowane do wymiarów konkretnego pomieszczenia mieszczą się w zakresie hipotezy art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, również wówczas gdy ich ewentualny demontaż nie spowodowałby uszkodzenie elementów konstrukcyjnych poszczególnych lokali mieszkalnych (np. wyroki WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Gd 1543/14 oraz z 25 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Gd 496/14). Stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku jest zbieżny ze stanami faktycznymi, na tle których zapadły ww. uchwała NSA oraz wyroki WSA w Gdańsku.

Specjalistyczny sprzęt AGD do zabudowy należy uznać za immanentną część zabudów meblowych, a zatem wartość tego sprzętu należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi modernizacji lokalu mieszkalnego, a w niniejszej sprawie do podstawy opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego. Sposób połączenia sprzętu AGD z pozostałą częścią zabudowy jest podobny jak sposób połączenia zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego. Ponadto bez sprzętu AGD zabudowa nie realizowałaby swojej funkcji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ zacytował przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz przytoczył treść wniosku stwierdzając, że wymienione w jego treści elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: położenie glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonanie podłóg w pokojach oraz przedpokoju z materiałów wybranych przez klienta, malowanie ścian, wstawienie drzwi wewnętrznych, wykonanie oświetlenia, wykonanie tzw. białego montażu w łazience (wanna, prysznic, umywalka, sedes itp.) na trwałe związane z bryłą lokalu, będą spełniały definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem Wnioskodawca będzie mógł, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej do 150 m2 z ww. elementami wykończenia, stanowiącymi części składowe lokalu mieszkalnego.

Natomiast pozostałe elementy wyposażenia w opcji lokalu wykończonego "pod klucz", tj. zabudowy wnęk w przedpokoju, w pokojach i łazience, zabudowy kuchenne, sprzęt AGD trwale związany z zabudową, które są związane z bryłą lokalu, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie niestanowiące części składowych lokalu mieszkalnego i winny zostać opodatkowane według zasad (przepisów) dla niego właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru. Trwała zabudowa meblowa (wnękowa, kuchenna, łazienkowa) może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłą" szafę, czy "zwykłe" meble kuchenne, łazienkowe nieprzymocowane do ściany czy podłogi.

Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Reasumując, organ interpretujący stwierdził, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie lokal mieszkalny zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, po wykonaniu w nim prac wykończeniowych "pod klucz", Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do elementów wyposażenia spełniających definicję części składowych lokalu mieszkalnego, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (glazura i terakota podłogi w pokojach oraz przedpokoju, malowanie ścian, drzwi wewnętrzne, oświetlenie, tzw. biały montaż). Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Natomiast do dostawy elementów wyposażenia niestanowiących części składowych lokalu mieszkalnego, takich jak: zabudowa meblowa wnękowa, łazienkowa i kuchenna oraz sprzęt AGD, trwale związany z zabudową, należy zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług, tj. 23%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając:

- błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 29a tej ustawy oraz art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że stawka obniżona jest właściwa dla dostawy lokalu wykończonego w standardzie "pod klucz" w obiektach budownictwa mieszkaniowego, w którym znajdują się elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu, obejmujące m. in. zabudowy meblowe wraz ze sprzętem AGD.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji stąd wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Między stronami nie ma sporu co do kwestii, że wymienione we wniosku elementy wyposażenia trwale związane z bryłą lokalu obejmujące: położenie glazury i terakoty w kuchni i łazience, wykonanie podłóg w pokojach oraz przedpokoju z materiałów wybranych przez klienta, malowanie ścian, wstawienie drzwi wewnętrznych, wykonanie oświetlenia, wykonanie tzw. białego montażu w łazience (wanna, prysznic, umywalka, sedes itp.) na trwałe związane z bryłą lokalu, będą spełniały definicję elementów trwale związanych z lokalem mieszkalnym i stanowiących jego część składową, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem Wnioskodawca będzie mógł, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej do 150 m2 z ww. elementami wykończenia, stanowiącymi części składowe lokalu mieszkalnego.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy skarżąca jest uprawniona do stosowania określonej w art. 41 ust 12 ustawy o VAT stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 8% z tytułu dostawy lokalu, o określonym przez strony umowy standardzie wykończenia "pod klucz" w obiektach budownictwa mieszkaniowego, w którym znajdują się elementy wyposażenia obejmujące m.in. zabudowy meblowe wraz ze sprzętem AGD.

Rozpatrując powyższą kwestię na wstępie należy podkreślić, że z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawową i zasadniczą stawką podatku jest stawka 22%, zaś preferencyjna stawka w wysokości 7% stanowi wyjątek, a zatem przepisy ją wprowadzające, w tym art. 41 ust. 12 i 12a cytowanej ustawy, winny być stosowane z dużą ostrożnością i muszą być interpretowane w sposób ścisły i zawężający. Z mocy przepisu art. 146a cytowanej ustawy stawki te czasowo do 31 grudnia 2016 r. zostały zwiększone o jeden punkt procentowy, do odpowiednio; 23 i 8 %.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (art. 41 ust. 12a ustawy). Nie należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m kw. oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m kw. (art. 41 ust. 12b ustawy).

Dla oceny zarzutów skargi istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA wydana w sprawie sygn. akt I FPS 2/2013. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 tej ustawy, do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami ustawy o VAT zastosowanie ma stawka 8% podatku VAT NSA stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Dalej NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie.

W wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 321/14 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. NSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu).

Sąd w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z przepisem art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności (§ 3). Nie ulega wątpliwości, że kategoria rzeczy składowej w rozumieniu powołanego przepisu art. 47 § 2 k.c. odnosi się tylko do rzeczy złożonych, czyli obejmujących kilka lub więcej elementów o samodzielnym znaczeniu. W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej - lokalu mieszkalnego lub budynku, wyposażenie dodatkowe winno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno - przestrzenna oraz funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Elementy wykończenia nie będą mogły samoistnie tworzyć rzeczy, lecz winny tworzyć z mieszkaniem jedną całość.

Rozpatrując sporną kwestię przypomnieć jeszcze należy, że w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego i nie może zmieniać stanu faktycznego sprawy w stosunku do opisu przedstawionego przez wnioskodawcę.

Jak natomiast wskazała skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji zabudowy kuchenne oraz zabudowy wnęk, o których mowa powyżej, są wykonywane w oparciu o uzgodnione z klientami indywidualne projekty. Wnioskodawca zleca wykonanie zabudów kuchennych podwykonawcom. Wszystkie zabudowy kuchenne oraz zabudowy wnęk są ściśle dostosowane do wymiarów pomieszczenia, w którym są wykonywane. Wykonanie zabudów kuchennych polega na zakupieniu przez podwykonawcę elementów stolarki budowlanej, uchwytów, haków, listew montażowych i innych komponentów, a następnie wykonaniu zabudowy, obejmującej połączenie ww. elementów ze ścianami i podłogą lokalu wymagające wykonania otworów montażowych. Znaczna część elementów stolarki budowlanej jest produkowana na indywidualne zamówienie, określające w szczególności wymiary danego elementu. Również wykonanie zabudów wnęk polega na nabyciu komponentów oraz przymocowaniu ich do ścian, podłogi i często również sufitu danej wnęki wymagające wykonania otworów montażowych, przy czym spoistość całej konstrukcji zapewniają ściany lokalu.

Zarówno w przypadku zabudów kuchennych, jak i zabudów wnęk, w przypadku późniejszego demontażu tych zabudów odzyskane elementy w przeważającej większości nie nadawałyby się do ponownego wykorzystania w innym lokalu, między innymi z powodu dostosowania zabudów do wymiarów konkretnych pomieszczeń. Demontaż AGD do zabudowy powoduje uszkodzenie komponentów meblowych, a ponadto możliwa jest wymiana AGD najczęściej tylko na ten sam model AGD. Wykorzystany do wykonania zabudów kuchennych sprzęt AGD jest ściśle zintegrowany z pozostałą częścią zabudowy, poprzez wykorzystanie śrub do skręcenia i spasowania sprzętu z elementami stolarki budowlanej oraz frontami meblowymi. Często warunkiem zachowania gwarancji na sprzęt do zabudowy jest montaż tego sprzętu przez osobę posiadającą certyfikat producenta. Podwykonawcy działający na zlecenie Wnioskodawcy zatrudniają osoby posiadające takie certyfikaty.

Wnioskodawca zawiera z klientami umowy deweloperskie, a po wybudowaniu lokali oraz wykończeniu umowy sprzedaży, w których wartość lokalu ze wszystkimi częściami składowymi jest objęta jedną ceną.

Jak wynika z powyższego demontaż zabudów meblowych wykonanych przez skarżącą pod konkretny wymiar będzie skutkować co najmniej uszkodzeniem elementów meblowych. Podkreślić zatem należy, że cytowana wyżej uchwała NSA sygn. akt I FPS 2/2013 w tej części dotyczy przedmiotu sprawy.

W ocenie Sądu przedstawione czynności wykonania zabudów meblowych mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Niewątpliwie wykonane zabudowy podnoszą standard obiektu budowlanego/lokalu. Ponieważ zaś modernizacja ta dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. To zaś oznacza, że dostawa lokalu wykończonego w sposób wskazany we wniosku, stanowi jednolite świadczenie, do którego zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Odmiennie jednak należy ocenić dostawę sprzętu AGD. Lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia, nawet przeznaczona do zabudowy, nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Nie może być więc elementem modernizacji. Wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu AGD nawet zabudowanego, jest możliwa bez zmian konstrukcyjnych w budynku. Zatem wyżej wskazana uchwała nie odnosi się do dostawy sprzętu AGD. W tym zakresie podzielić należy rozstrzygnięcie organu. Należy też podkreślić, że przyjęcie, że dostawa sprzętu AGD stanowi składnik zabudowy meblowej stanowiącej usługę modernizacji mogłoby też prowadzić do naruszenia zasady konkurencji i stawiać w korzystniejszej sytuacji niektóre podmioty. Nie ma więc żadnego uzasadnienia do uznania, by dostawa sprzętu AGD stanowiła element usługi modernizacji objętej stawką uprzywilejowaną.

Końcowo Sąd jeszcze raz podkreśla, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego. Organ (a w konsekwencji również i Sąd) przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Jednakże wskazać trzeba, że funkcja ochronna interpretacji w postępowaniu podatkowym została zastrzeżona wyłącznie dla przypadków w pełni, jednoznacznie pokrywających się z opisanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym czy zdarzeniem przyszłym. Jeśli jakieś elementy stanu faktycznego zostałyby pominięte, czy też w toku postępowania wymiarowego organ ustali, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest zgodny z rzeczywistością, to funkcja ochronna wydanej interpretacji zostaje ograniczona a kwestia ta pozostaje w obszarze ryzyka podatnika.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2.