Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 708/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust.3 a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par.14 ust.2 pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.17 ust.2 lit.a)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 710/10 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 710/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2004 r. i od stycznia do sierpnia 2005 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, iż decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania S. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., którą określono skarżącemu za poszczególne miesiące lat 2004- 2005 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "R." B. K. Faktury te dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym. Zdaniem organów, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Z dokonanych ustaleń wynika, iż B. K. nie posiadał majątku rzeczowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (w tym bazy paliwowej, odpowiednich środków transportu i zasobów finansowych). Olej napędowy nabywał rzekomo od K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "R.", który był fikcyjnym podatnikiem VAT. Naczelnik US stwierdził, iż w rzeczywistości transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie były zawierane pomiędzy skarżącym jako kupującym, a B. K. jako sprzedawcą oleju napędowego. Odmówił zatem skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż transakcje miały miejsce pomiędzy osobami ujawnionymi w treści spornych faktur. B. K. tylko formalnie występował w obrocie gospodarczym, nie posiadał bowiem zaplecza do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie znał osób, które zajmowały się transportem paliwa, nie znał odbiorców paliwa. Nie posiadał nadto koncesji na obrót paliwami. Z zeznań złożonych przez B. K. wynika, iż nie znał osobiście skarżącego, nie współpracował z nim, natomiast rozprowadzaniem i sprzedażą paliwa zajmowały się osoby upoważnione i one odnajdywały źródła zbytu. Paliwo dostarczane było pod wskazany adres autocysternami przez wynajętych przewoźników. Nie pamięta nazwisk przewoźników, kierowców, nie posiada własnych środków transportu, nie wystawiał kwitów potwierdzających odbiór gotówki, jak i nie zawierał umów na dostarczanie paliwa. W wyniku współpracy z K. G. otrzymywał 1 grosz za 1 litra paliwa od współorganizatorów procederu polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy powołał się na akt oskarżenia ([...]) sporządzony przeciwko B. K. i innym, potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. Stwierdził, że zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 1–2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej zwane "rozporządzeniem MF z 24 kwietnia 2004 r."). Organ dokonał wykładni tych przepisów, na tle przepisów prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie dopatrzył się przy tym naruszenia zasady neutralności VAT i przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa").

Oceniając zeznania złożone przez skarżącego i jego żonę Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skarżący mógł przypuszczać, że uczestniczy w procederze zakupu nielegalnego paliwa, pochodzącego z niewiadomego źródła. Z ich zeznań wynika, iż nie pamiętają marki samochodu (cysterny), którym przywożone było paliwo, nie sprawdzali tożsamości osoby (kierowcy) przywożącego paliwo. Natomiast oferta była korzystna, gdyż firma "R." dostarczała paliwo na miejsce i stosowała 10% zniżki cenowe. Zamówienia składali telefonicznie. Zapłaty dokonywali przelewem lub gotówką, wtedy zawsze do rąk M. R., który przywoził faktury za paliwo.

W konkluzji organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że skarżący w ogóle nie dokonywał zakupu paliwa, a jedynie, że nie dokonywał zakupu oleju napędowego od B. K., który takim towarem nie dysponował.

Od powyższej decyzji S. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wnioskiem o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

– art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w wyniku nieprawidłowej oceny stanu faktycznego dokonanego przez organ podatkowy, a w konsekwencji naruszenie norm prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.L 1977 Nr 145 poz. 1; dalej: "VI Dyrektywa") i art. 167 – 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 Nr 347 poz. 1; dalej: "Dyrektywa 112");

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

– art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego Sąd uznał je za chybione albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały i zastosowały przepisy prawa materialnego, a nadto prawidłowo ustaliły te okoliczności faktyczne, które były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Działając w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy oceniły we wzajemnym powiązaniu wartość poszczególnych dowodów. Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko, formułując wnioski zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Sąd uznał, że skarżący nie podważył skutecznie zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, jak i wyliczeń, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Sąd zauważył, iż organy podatkowe nie oceniły jednoznacznie wartości dowodowej zeznań skarżącego oraz jego żony, czym naruszyły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak zdaniem Sądu uchybienia te nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd uznał, że organy wykazały, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Okoliczność ta jest bezsporna na etapie postępowania sądowego, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez pełnomocnika skarżącego w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku. Skarżący zaniechał poczynienia stosownych czynności w celu ustalenia, czy jego rzekomy kontrahent działa legalnie w zakresie obrotu paliwami. Nie wykazał, że dysponował materialnymi dowodami potwierdzającymi legalność transakcji zawieranych z B. K. Nie dołożył zatem należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach (oszustwach) podatkowych. Skarżący powinien był bowiem zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Przemawia za tym szereg wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności dotyczących osoby rzekomego dostawcy i jego zleceniodawcy oraz ich działań. Sąd podkreślił, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Jest to okoliczność potwierdzająca w ocenie Sądu wniosek, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT

Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, to w świetle powoływanych wyżej przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś sugestie autora skargi, iż jakieś paliwo było dostarczane skarżącemu.

Sąd uznał, że organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów Dyrektywy 112, gdyż nie obowiązywały one w czasie, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Sąd wskazał na orzeczenia ETS, z których wynika, że gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć. Skarżący mógł się w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami jednak tego nie uczynił, a zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik S. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na to, że została wydana w toku postępowania, w którym organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na to, że została wydana w toku postępowania, w którym organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na to, że została wydana w toku postępowania prowadzonego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ, który ją wydał polegające na oparciu decyzji na części materiału dowodowego oraz w oparciu o wybiórczą jego interpretację.

Nadto pełnomocnik strony zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku niewłaściwym zastosowaniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. (za okresy od czerwca 2005 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do dnia 31 maja 2005 r. (za okresy do maja 2005 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie i dlatego podlega ona oddaleniu.

W pierwszej kolejności za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, autor skargi kasacyjnej akcentuje pominięcie przez organy podatkowe stanu świadomości skarżącego co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Nie wskazuje przy tym na żadne inne okoliczności czy fakty, które uzasadniałyby zarzut niepełnego zebrania materiału dowodowego.

W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normami tymi koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania złożone przez skarżącego i jego żonę, które ocenione zostały na tle innych dowodów (np. zeznań B. K., informacji pochodzących ze spraw karnych czy informacji od innych organów podatkowych). Wskazał przy tym na wynikające z tych zeznań okoliczności świadczące w opinii organu o tym, że strona mogła przypuszczać, iż uczestniczy w procederze zakupu nielegalnego paliwa (brak kontaktu z wystawcą faktur; brak jakichkolwiek danych dotyczących kierowców czy pojazdów, którymi dostarczano paliwo; telefoniczne zamawianie towaru i płatność gotówką do rąk M. R.; cena paliwa o 10% niższa od stosowanej na rynku).

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że świadomość podatnika, iż transakcja jest wykorzystywana dla celów oszustwa podatkowego była główną przesłanką pozbawienia go prawa odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów. Podstawową przesłanką uzasadniającą pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony była bowiem wadliwość faktur, a kwestia jego świadomości co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym miała jedynie charakter uzupełniający.

Podkreślić należy, że organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu wykazały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu paliwa, a zatem nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie właściwie ocenił przyjęty w sprawie stan faktyczny i zasadnie stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i dostatecznie uzasadniły swoje stanowisko. Sąd I instancji słusznie ocenił też, za organami podatkowymi, że faktury wystawione przez firmę "R." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przystępując do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, iż wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w stosunku do skarżącego zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W oparciu o te przepisy organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "R." B. K. uznając, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów.

Nie można zgodzić się z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokumentujących transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, istotna jest kwestia świadomości podatnika, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyżej powołany przepis odzwierciedla treść art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r.).

Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (przepis ten obowiązywał przed 1 czerwca 2005 r.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Skoro w sprawie ustalono, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo "R." B. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to organy podatkowe właściwie zastosowały art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a organy podatkowe wskazały na świadczące o tym okoliczności, w tym m.in. niezweryfikowanie umocowania M. R. do działania w imieniu P. "R.". Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez skarżącego, iż sprawdził dokumenty rejestrowe i podatkowe kontrahenta (np. rzekome obejrzenie koncesji na handel paliwem, której B. K. nie posiadał), czy też to, że sprawdzał go u innych klientów.

Nie może być skuteczny argument, iż ani organy podatkowe ani Sąd i instancji nie kwestionują, że skarżący dysponował paliwem, co jego zdaniem świadczy o tym, iż zakup paliwa nie był czynnością fikcyjną. Jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe, a za nimi Sąd nie kwestionują faktu posiadania paliwa, a jedynie to, iż nie pochodzi ono z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, co w świetle przedstawionej oceny jest wystarczające dla pozbawienia skarżącego prawa odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.