Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1971/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 33 ust. 1 lit. a, art. 42
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1, art. 121 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 525/11 w sprawie ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 kwietnia 2011 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Koszalinie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 1971/11

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24.08.2011r., sygn. I SA/Sz 525/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2007 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w wymienionych okresach rozliczeniowych skarżąca rozliczyła jako wewnątrzwspólnotowe m. in. dostawy na rzecz firmy G. w Danii. Organy zakwestionowały prawo strony do zastosowania właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) stawki 0%, albowiem ustaliły, że towary stanowiące przedmiot świadczenia nie opuściły granic Polski, lecz zostały przetransportowane z K. do V. sp. z o.o. z siedzibą w W. W odniesieniu do części dostaw organy zakwestionowały ponadto sposób dokumentowania faktu wywiezienia towarów poza terytorium Polski.

W złożonej skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "Uptu" oraz art. 33 ust. 1 lit. a w zw. z art. 40, art. 41 i art. 42 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347/1), dalej "Dyrektywa 112" poprzez:

- niezastosowanie przepisów dotyczących transakcji łańcuchowej w sytuacji, gdy towar przemieszczany był od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy i przemieszczenie to odbywało się na terytorium Polski, a zatem istniały dwie następujące po sobie dostawy wewnątrzwspólnotowe pomiędzy różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze (jedna dostawa pomiędzy podatnikiem z Polski, a podatnikiem z Danii, druga dostawa pomiędzy podatnikiem z Danii, a innym podatnikiem z Polski). Niezależnie od tego że towar był przedmiotem tylko jednego transportu na terenie jednego kraju wspólnoty (Polski) i nie przekraczał fizycznie granicy kraju oraz nieuznanie, że w przypadku, gdy w takich okolicznościach dostawa ma charakter nieruchomy miejsce opodatkowania ustala się w miejscu zakończenia transportu;

- poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych nie mają zastosowania do takich transakcji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym wydanie towaru ostatniemu nabywcy nie wiąże się z faktycznym przekroczeniem granicy Polski i w takich okolicznościach brak możliwości kwalifikacji jakiejkolwiek dostawy realizowanej w ramach transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) art. 42 ust. 1 w z. z 42 ust. 3 i 4 oraz 42 ust. 11 Uptu oraz art. 138 i art. 139 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na uznaniu, że fakt wywozu towarów poza terytorium kraju ma zostać udowodniony dokumentami zawartymi w katalogu zamieszczonym w przepisach prawa krajowego;

3) art. 1 ust. 2, art. 63, art. 194, art. 203 Dyrektywy 112 w zw. z rozproszonymi w treści tej Dyrektywy licznymi przepisami dotyczącymi zakazu podwójnego opodatkowania oraz art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez niezastosowanie podstawowych zasad prawa europejskiego dotyczącego podatku od towarów i usług, tj. unikania podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, neutralności podatku wyrażającej się tym, iż podatek ten nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, bowiem ciężarem podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli odbiorca towaru na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, proporcjonalności, pewności prawa;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Op", poprzez niedopuszczenie w sprawie wszystkich wnioskowanych do przeprowadzenia przez skarżącą dowodów, które pozwalają ustalić stan faktyczny sprawy oraz pozytywne, zgodnie z wnioskami strony, załatwienie sprawy mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie były stwierdzone w ocenie organu podatkowego wystarczająco innym dowodem;

5) art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewyjaśnienie wątpliwości odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez żądanie wykładni oświadczeń woli czy dodatkowych dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej, a także rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej,

6) art. 285b w zw. z art. 180 Op poprzez uznanie za dowody w sprawie materiałów postępowania podatkowego przeprowadzonego w siedzibie organu podatkowego zgody strony i bez rezygnacji strony z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych;

7) art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie,

8) art. 121 § 1 i § 2 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego o charakterze materialnym, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a także odnośnie swoich wątpliwości co do zgromadzonych w sprawie dowodów, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że dostawy na rzecz G., zrealizowane faktycznie dla V., nie mogły mieć przymiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem towar objęty tymi dostawami nie został wywieziony za granicę Polski.

W ocenie Sądu okoliczność, iż towar nie opuścił terytorium kraju potwierdził przewoźnik M. K., który zeznał, że jego pracownik w fakturach transportowych niewłaściwe określił trasę przewozu i nazwę usługi, tj. transport na trasie Polska–Dania, zamiast K.-W., transport międzynarodowy, zamiast transportu krajowego, natomiast kierowca błędnie stosował list przewozowy CMR do przewozu krajowego. Sąd podkreślił, że podniesiona na etapie skargi transakcja łańcuchowa na linii skarżąca – G.– V., w sytuacji gdy towar nie opuścił granic Polski, również nie dawała podstaw do kwalifikacji świadczeń jako WDT. Sąd uznał ponadto za bezzasadne argumentowanie spółki o braku ekonomicznego uzasadnienia dla wywozu towarów poza granicę Polski w przypadku opisanej transakcji łańcuchowej.

Odnosząc się do postawionych zarzutów Sąd zauważył, że powołane przez skarżącą przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych nie miały znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Dostawa i transport towaru były bowiem dokonywane w obrębie Polski. Z tego powodu miejscem opodatkowania odpłatnej dostawy towarów była Polska. Dlatego też organy nie rozważały do której z dostaw w ramach transakcji powinien być przyporządkowany transport, a które dostawy powinny być opodatkowane w kraju, w którym towary znajdują się w momencie dokonywania dostawy.

Odnośnie faktur, w przypadku których o zakwestionowaniu WDT przesądziły kwestie formalne, Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie nie przedstawienia przez spółkę jednoznacznych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granice Polski.

W ocenie Sądu dokumenty przedstawione przez spółkę oznaczone jako "Potwierdzenia" zawierały szereg mankamentów tj: brak było określenia towarów i ich ilości, miejsca odbioru, miejsca dostarczenia towaru, danych osoby kwitującej odbiór towarów, rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, którym były wywiezione towary, również załączone CMR nie zawierały potwierdzenia odbiorcy unijnego o otrzymaniu towaru. Na dokumentach tych brak było ponadto daty jak i miejsca ich sporządzenia. Wreszcie na ich podstawie nie można było ustalić jednoznacznie kto i w jaki sposób dokonał wywozu. W miejscu gdzie powinien znaleźć się podpis i pieczątka nabywcy znajdowały się tylko "parafka" lub nieczytelny podpis.

Sąd uznał zatem, że mimo szerokiego wachlarza możliwości dokumentowania wywozu towarów tj., wynikającego z art. 42 ust. 3 i ust. 4 Uptu, uzupełnionego art. 42 ust. 11 Uptu lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Op, skarżąca nie wykazała faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Odnosząc się do zarzutów procesowych Sąd uznał, że prawidłowo odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań S. G. P. i J. G. Sąd uznał bowiem, że udowodnienie faktu wywozu towarów poza granice Polski i dostarczenie ich nabywcy unijnemu mogło nastąpić jedynie na podstawie dokumentów, a nie zeznań świadków na powyższe okoliczności. Dodatkowo w ocenie Sądu, zeznania S. G. P. – prezesa zarządu skarżącej mogły, z racji zajmowanego przezeń stanowiska, zostać uznane za niewiarygodne. Dodatkowo Sąd podkreślił, że z kolei wniosek o przesłuchanie T. W. nie pojawił się w toku postępowania podatkowego.

Sąd podzielił również stanowisko organów w kwestii manipulowania przez skarżącą dowodami. Przykładowo Sąd zauważył, że na dokumencie "Potwierdzenie" dołączonym do jednej z faktur datę odbioru wpisano maszynowo podczas gdy potwierdzenie dołączone do tej samej faktury znajdujące się w urzędzie skarbowym zawiera datę wpisaną odręcznie. Podpis na "Potwierdzeniu" dołączonym do innej z faktur odbiegał od podpisu na potwierdzeniu złożonym w urzędzie.

Odnośnie dowodu z kserokopii faktur nie przetłumaczonych na język polski, wystawionych przez G. na rzecz innych podmiotów Sąd uznał, że nie świadczą one, iż objęty nimi towar był tym samym towarem, którego dostawę dokumentować miały faktury wystawione przez skarżącą. Sąd zauważył, że w przypadku części tychże faktur, daty na fakturach wystawionych przez G. były wcześniejsze niż daty na fakturach wystawionych przez skarżącą. Sąd uznał zatem, że prawidłowe było postępowanie polegające na tym, iż nie wezwano strony o przedstawienie dokumentów w języku polskim, jak również nie dokonano tłumaczenia tychże dokumentów.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne strona powołała naruszenie:

1) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 Uptu oraz art. 33 ust. 1 lit. a w zw. z art. 40, art. 41 i art. 42 Dyrektywy 112 poprzez:

- niezastosowanie przepisów dotyczących transakcji łańcuchowej w sytuacji, gdy towar przemieszczany był od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy i przemieszczenie to odbywało się na terytorium Polski, a zatem istniały dwie następujące po sobie dostawy wewnątrzwspólnotowe pomiędzy różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze (jedna dostawa pomiędzy podatnikiem z Polski, a podatnikiem z Danii, druga dostawa pomiędzy podatnikiem z Danii, a innym podatnikiem z Polski). Niezależnie od tego że towar był przedmiotem tylko jednego transportu na terenie jednego kraju wspólnoty (Polski) i nie przekraczał fizycznie granicy kraju oraz nieuznanie, że w przypadku, gdy w takich okolicznościach dostawa ma charakter nieruchomy miejsce opodatkowania ustala się w miejscu zakończenia transportu;

- poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych nie mają zastosowania do takich transakcji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym wydanie towaru ostatniemu nabywcy nie wiąże się z faktycznym przekroczeniem granicy Polski i w takich okolicznościach brak możliwości kwalifikacji jakiejkolwiek dostawy realizowanej w ramach transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) art. 42 ust. 1 w z. z 42 ust. 3 i 4 oraz 42 ust. 11 Uptu oraz art. 138 i art. 139 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na uznaniu, że fakt wywozu towarów poza terytorium kraju ma zostać udowodniony dokumentami zawartymi w katalogu zamieszczonym w przepisach prawa krajowego, wymagane jest jednoznaczne udowodnienie i brak znaczenia dla wykazania wywozu ma uprawdopodobnienie zaistniałej okoliczności;

3) art. 1 ust. 2, art. 63, art. 194, art. 203, art. 197 ust. 1w zw. z art. 141 Dyrektywy 112 w zw. z rozproszonymi w treści tej Dyrektywy licznymi przepisami dotyczącymi zakazu podwójnego opodatkowania oraz art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez niezastosowanie podstawowych zasad prawa europejskiego dotyczącego podatku od towarów i usług, tj. unikania podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, neutralności podatku wyrażającej się tym, iż podatek ten nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, bowiem ciężarem podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli odbiorca towaru na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, proporcjonalności, pewności prawa;

4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej "Pusa" w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa", poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy wyżej opisanych przepisów prawa materialnego i niżej opisanych przepisów postępowania zawartych w Op, co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie decyzji wydanej na skutek naruszenia przez organ przepisów wskazanych w niniejszej skardze;

5) art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188 Op, poprzez przyjęcie, że prawidłowe jest takie postępowanie podatkowe, w którym nie są dopuszczone wszystkie wnioskowane do przeprowadzenia przez skarżącą dowody, które pozwalają ustalić stan faktyczny sprawy oraz pozytywne, zgodnie z wnioskami strony, załatwienie sprawy mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie były stwierdzone w ocenie organu podatkowego wystarczająco innym dowodem;

6) art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa w zwe. Z art. 122 Op poprzez przyjęcie, że prawidłowe jest takie postępowanie podatkowe, w którym niepodjęto wszystkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewyjaśnienie wątpliwości odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez żądanie wykładni oświadczeń woli czy dodatkowych dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej, a także rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

7) art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez uznanie, że prawidłowe jest postępowanie podatkowe, w którym nie zostaje zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy w sprawie;

8) art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 121 § 1 i § 2 Op poprzez uznanie, że prawidłowe jest postępowanie podatkowe, prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nieudzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego o charakterze materialnym, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a także odnośnie swoich wątpliwości co do zgromadzonych w sprawie dowodów;

9) art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 Ppsa poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i tym samym rozważenia istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów zgłaszanych przez skarżącą.

Strona zwróciła się ponadto o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., nr 90 poz. 864/2) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni art. 33 ust. 1 lit. a w związku z art. 40, art. 41 i art. 42 Dyrektywy 112 oraz o zawieszenie w związku z tym postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Ppsa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Pierwsza z kwestii spornych, która legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia dotyczyła możliwości zakwalifikowania dostawy towaru jako WDT w sytuacji, gdy w ramach dokonywanej transakcji towar wyprodukowany w Polsce nie przekroczył terytorium kraju, tj. nie został wywieziony na teren innego państwa Unii Europejskiej.

Omawiane zagadnienie zostało podniesione przez kasatora w ramach pierwszego z postawionych zarzutów kasacyjnych tj. naruszenia art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 Uptu oraz art. 33 ust. 1 lit. a w zw. z art. 40, art. 41 i art. 42 Dyrektywy 112.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy jednak zauważyć, że zarówno ich wykładnia, jak i ewentualne zastosowanie nie miały dla poruszonej kwestii spornej większego znaczenia. Przyjęcie, że transakcje na linii skarżąca – G.– V. odbywały się w warunkach tzw. "sprzedaży łańcuchowej" nie mogło bowiem, w sposób w jaki twierdził kasator, wpłynąć na ich ocenę pod kontem przesłanek warunkujących wystąpienie WDT.

Istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. Zostały one uregulowane w art. 7 ust. 8 Uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dla takich dostaw, na co zwrócił uwagę kasator, stosuje się szczególną regulację (art. 22 ust. 2 i 3 Uptu), jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza gdy dochodzi do transakcji międzynarodowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Owa regulacja polega na założeniu, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany. W takiej sytuacji wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która:

- poprzedza wysyłkę bądź transport towaru – uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru,

- następuje po wysyłce lub transporcie towaru – uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przesłanek warunkujących WDT godzi się wpierw zauważyć, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 Uptu przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z powyższej regulacji wynika zatem, że omawiany, szczególny tryb dotyczący "dostaw łańcuchowych" oddziałuje na WDT tylko w ten sposób, że ogranicza ilość potencjalnych wewnątrzwspólnotowych dostaw, które mogą mieć miejsce w ramach całej transakcji. W sytuacji bowiem, w której wysyłkę bądź transport przyporządkowuje się tylko jednej dostawie, tylko ta jedna dostawa, może potencjalnie mieścić się w dyspozycji art. 13 ust. 1 Uptu, a zatem stanowić WDT. Sama wysyłka lub transport w następstwie dokonania sprzedaży jest jednak niewystarczająca, musi bowiem nastąpić wywóz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego, co w rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do spornych transakcji, nie miało miejsca.

Wbrew stanowisku kasatora, powołane przezeń przepisy Uptu oraz Dyrektywy 112 nie wyłączają w przypadku WDT konieczności wywozu towaru poza teren danego kraju. Jest to zatem warunek absolutnie niezbędny, który podatnik musi spełnić, niezależnie od tego czy jest stroną transakcji między dwoma tylko podmiotami, czy też stroną transakcji będącej częścią "sprzedaży łańcuchowej", której stosownie do przywołanych wcześniej przepisów przypisana została wysyłka towarów lub transport.

Nie można zatem zgodzić się z kasatorem, że dostawy w ramach transakcji łańcuchowych mogą być traktowane jako WDT nawet wówczas gdy towar fizycznie nie opuści terytorium państwa członkowskiego (miejsce rozpoczęcia dostawy przez pierwszego dostawcę i zakończenia dostawy jest w tym samym państwie członkowskim). Uwadze kasatora uszło ponadto, że warunkowanie WDT wywozem towaru poza teren kraju w ramach "dostaw łańcuchowych" nie rodzi zagrożenia podwójnego opodatkowania. Poszczególne dostawy, niezależnie czy potraktowane jako WDT czy jako sprzedaż krajowa, są bowiem opodatkowane tylko jeden raz, na terenie kraju, do którego w oparciu o omawiane wcześniej regulacje zostały przyporządkowane.

Reasumując należy podkreślić, że warunkiem WDT w ramach "dostaw łańcuchowych" nie jest udział podmiotów z różnych państw członkowskich, lecz faktyczne wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów, stanowiących przedmiot świadczeń pomiędzy uczestnikami transakcji.

W rozpoznawanej sprawie nie było zatem konieczne występowanie do TSUE ze wskazanym przez kasatora pytaniem prejudycjalnym. Na marginesie można jedynie dodać, że uzasadniając analizowaną podstawę kasacyjną kasator powoływał orzecznictwo TSUE, z którego wynika, iż w warunkach "dostaw łańcuchowych" tylko jedna dostawa może stanowić WDT, a pozostałe należy traktować jako dostawy krajowe. Niezrozumiałym jest zatem, dlaczego w ramach pytania prejudycjalnego kastor chciał rozwiać wątpliwość, czy transakcja na linii skarżąca – G.– V. mogła zostać potraktowana jako dwie następujące po sobie transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Kolejna kwestia sporna, którą poruszył kasator dotyczyła zakwestionowania przez organy, w przypadku części transakcji, prawa do skorzystania ze stawki 0%. W ocenie organów podatnik nie udokumentował w sposób przewidziany prawem wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Na tę okoliczność kasator podniósł zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 w z. z 42 ust. 3 i 4 oraz 42 ust. 11 Uptu oraz art. 138 i art. 139 Dyrektywy 112, jak również naruszenie przepisów postępowania wskazanych w pkt 5-8 skargi kasacyjnej w powiązaniu z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa.

Oceniając powyższe zarzuty w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, albowiem właściwe rozumienie norm prawa materialnego determinowało zakres i kierunek prowadzonych przez organy ustaleń faktycznych. Mając na uwadze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, podniesiony zarzut błędnej wykładni wydaje się jednak niezrozumiały. Sąd I instancji w analogiczny sposób jak kasator odnosił się bowiem do katalogu dokumentów, które mogą w przypadku WDT potwierdzić dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W szczególności Sąd uwzględnił uchwałę NSA z dnia 11.10.2010r., sygn. I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), w której skład poszerzony stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 Uptu dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Op, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skierowanych przeciw prowadzonemu postępowaniu dowodowemu należy stwierdzić, że kastor nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych organów podatkowych, które w zaskarżonym wyroku zaakceptował Sąd I instancji. W szczególności godzi się zauważyć, że uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 181 i art. 188, art. 122, art. 187 § 1 Op oraz art. 121 § 1 i § 2 Op dotyka jedynie 3 kwestii tj: faktur wystawionych przez Gipo A/S na rzecz odbiorcy poza granicami Polski, pominięcia zeznań S. G. P. oraz manipulowania dokumentami przez skarżącą.

Nawiązując do treści art. 174 pkt 2 Ppsa trzeba jednak przypomnieć, że skarga kasacyjna może zostać oparta na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rolą kasatora jest zatem wykazanie, że gdyby powołany przezeń przepis nie został naruszony, w sprawie mogłoby zapaść odmienne rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione przez kasatora zarzuty procesowe oraz ich uzasadnienie powyższego warunku nie spełniają.

W szczególności należy zauważyć, że zdaniem organów podatkowych strona w oparciu o dostarczone dokumenty nie wykazała faktu wywozu towarów na teren innego państwa członkowskiego. Organy oparły swoje stanowisko na analizie dostarczonych przez podatnika materiałów, czego wyraz dały w obszernym uzasadnieniu w tym zakresie. Owe stanowisko kastor próbuje zwalczyć twierdzeniem, że nie może ponosić odpowiedzialności za wadliwe sporządzanie dokumentów przez przewoźników i spedytorów. Podnosi również fakt nieprzesłuchania w toku postępowania prezesa zarządu skarżącej. Abstrahując jednak od wiarygodności takiego świadka, to obowiązkiem kasatora było wyjaśnienie czego te zeznania miałyby dotyczyć i w jaki sposób mogłyby podważyć materiał dowodowy, na bazie którego organy wydały swoje orzeczenia. Kasator nie wyjaśnił zatem dlaczego w treści przedstawionych dokumentów pojawiły się wskazane przez organy nieścisłości, natomiast w przypadku zeznań S. G. P. poprzestał jedynie na konstatcji, że byłyby to zeznania wiarygodne.

Wywozu towarów nie mogły wreszcie, wbrew temu co twierdzi kastor, potwierdzić faktury wystawione przez G. na rzecz kolejnych odbiorców towaru. Rację miał bowiem Sąd I instancji twierdząc, że strona nie dowiodła, iż był to dokładnie ten sam towar, który jej kontrahent nabył w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Zasadność swoich twierdzeń kasator wywodzi jedynie z okoliczności nie przetłumaczenia tych faktur na język polski, ponownie nie wskazując w jaki sposób uchybienie w tym zakresie mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Nie może ponadto zasługiwać na akceptację gołosłowne twierdzenie, a w zasadzie domniemanie kasatora, że opatrzenie owych faktur późniejszymi datami niż wskazane na fakturach odsprzedaży stanowiło efekt tego, iż były to faktury zaliczkowe i że nie zbadano sposobu fakturowania obu kontrahentów.

Reasumując, jako przeciwdowód dla twierdzeń organów spółka powołała się na nieprzetłumaczenie faktur dokumentujących odsprzedaż towarów rzekomo objętych WDT, lecz nie potrafiła wyjaśnić dlaczego na niektórych z nich znajdują się daty wcześniejsze niż dzień pierwotnego nabycia. Nie przedstawiła ponadto żadnego dowodu, iż owe faktury dokumentowały dostawę dokładnie tego samego towaru, który otrzymała od skarżącej. Wskazała na niedopuszczenie zeznań w charakterze świadka osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu zarówno w skarżącej spółce jak i w spółce G., nie wskazując jakie istotne dla sprawy okoliczności z owych zeznań miałyby wynikać. Wreszcie nie potrafiła jednoznacznie wyjaśnić, skąd wzięły się nieścisłości w treści przedstawionych dokumentów, co w ocenie organów stanowiło efekt manipulacji dowodami, złożonymi na potwierdzenie wywozu towarów w ramach WDT.

W świetle powyższego tut. Sąd, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 Ppsa, nie dopatrzył się znamion wadliwej kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa, na który powołano się w pkt 5-8 skargi kasacyjnej.

W sprawie nie doszło zatem również do naruszenia art. 42 ust. 1 w z. z 42 ust. 3 i 4 oraz 42 ust. 11 Uptu oraz art. 138 i art. 139 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem w ustalonym stanie faktycznym, wobec nie przedstawienia dokumentów potwierdzających wywóz towarów na teren innego państwa członkowskiego, sporne dostawy nie mogły korzystać z opodatkowania stawką 0%.

Wobec stwierdzenia, że sporne transakcje w sposób zgodny z prawem krajowym, ale również z prawem unijnym, z przyczyn materialnych nie zostały uznane za WDT lub z przyczyn formalnych nie mogły skorzystać ze stawki 0% , całkowicie chybionym był zarzut naruszenia art. 1 ust. 2, art. 63, art. 194, art. 203, art. 197 ust. 1w zw. z art. 141 Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W sytuacji natomiast niestwierdzenia naruszenia przez Sąd I instancji zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania nie można było uwzględnić zarzutu z pkt 4 skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 1 § 1 i 2 Pusa w zw. z art. 3 § 1 i 2 i art. 151 Ppsa.

Za niezasadny uznać należało wreszcie zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 Ppsa poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i tym samym rozważenia istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów zgłaszanych przez skarżącą. Kasator oprócz ogólnikowych stwierdzeń nie wskazał bowiem konkretnie, który z podniesionych przezeń zarzutów skargi nie został przez Sąd I instancji rozpoznany jak również nie wskazał czy miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w wyroku.