Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 411/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z o. o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] Sp. z o.o. z siedzibą w N. w dniu 1 kwietnia 2004r. złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 deklarując należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2003r. w kwocie 4.905zł. Wobec skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie ustalenia rzetelności deklarowanego opodatkowania.

W dniu 7 grudnia 2006r. skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2003r. CIT-2, a w dniu 8 grudnia 2006r. korektę zeznania CIT-8 za ten rok wykazując podatek w wysokości 32.168zł. Złożone korekty – jak wyjaśniła – były wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz uwzględniały poczynione w jej toku ustalenia.

W dniu 31 stycznia 2003r. skarżąca złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego za 2003r. wykazując podatek w kwocie 7.210,62zł, po czym w dniu 12 lutego 2007r. po raz kolejny skorygowała swe zeznanie wykazując stratę w wysokości 23.121,92zł. Wyjaśniła przy tym, że w związku z dokonanym w toku kontroli podwyższeniem wartości sprzedaży (przychód), nie zweryfikowano kosztu własnego sprzedanych towarów (koszt).

Wskutek wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach postępowania podatkowego w dniu 27 lutego 2008r. wydana została decyzja określająca skarżącej podatek dochodowy za 2003r. w kwocie 32.168zł. W jej ramach ustalono, że skarżąca uzyskała wyższe przychody niż wskazywane w zeznaniach, zaś koszty ich uzyskania zostały przez nią zawyżone.

Organ podatkowy ustalił, że skarżąca w przedmiotowym roku podatkowym otrzymała dopłatę do przechowania zboża przekazaną przez Agencję Rynku Rolnego w Warszawie Oddział Terenowy w Opolu w kwocie 89.640 zł oraz dotację przedmiotową od Głównego Inspektoratu Ochrony Roślin i Nasiennictwa w Warszawie w kwocie 707 zł i 1005 zł z tytułu bonifikaty do sprzedanego kwalifikowanego materiału do siewu i sadzenia. Dochody te na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 i 14 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zwolnione z podatku.

Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że pomiędzy przychodami zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące, a przychodami wynikającymi z kartotek kontowych ( 731, 732, 760) istnieją różnice. Wynikały one z faktu nieuwzględnienia przez spółkę w ewidencji podatku od towarów i usług wszystkich wystawionych przez skarżącą z tytułu sprzedaży towarów w roku 2003 faktur VAT. Nadto organ stwierdził, że rejestr ten był prowadzony nierzetelnie z uwagi na występujące luki w numeracji faktur, braki numerów faktur, podwójne numery faktur itd. Przesłuchana na tę okoliczność księgowa E.G. zeznała, że dokumenty często dostarczano jej z opóźnieniem, co mogło być przyczyną pomyłek. Jednocześnie podała, że nie nadawała numerów fakturom w przypadku, gdy wystawiono wcześniej paragon. Nadto w pisemnym wyjaśnieniu wskazała, iż w miesiącu sierpniu 2003r. w przychodach ujęła tylko kwotę wynikającą z raportu kasy fiskalnej, a pominęła faktury sprzedaży wystawione w tym miesiącu przez skarżącą spółkę.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy uznał, stosownie do art. 193 §1 i 4 O.p. oraz art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U.z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), że księgi podatkowe spółki w roku 2003 prowadzone w tym zakresie były nierzetelne i wadliwie. Pomimo, że podatnik pomijał w nich niektóre zdarzenia bądź wpisywał je błędnie, organ nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem uznał, iż w świetle art. 23 §2 O.p. dane wynikające z rejestrów sprzedaży za rok 2003 uzupełnione danymi wynikającymi z pozostałych faktur wystawionych przez spółkę, a nie ujętych w ewidencji sprzedaży, obrazują pełną wartość przychodów uzyskanych ze sprzedaży w kontrolowanym roku. Dokonując w ten sposób zestawienia przychodów wyliczono je na kwotę 1.763.100,21zł.

Z kolei badając poniesione w tym roku koszty, organ podatkowy nie uwzględnił kwoty 22.492,15zł zaewidencjonowanej jako odsetki od udzielonego skarżącej kredytu. Jak wynikało z zeznań księgowej E.G. na polecenie prezesa spółki zaewidencjonowała tę kwotę na koncie 422 – usługi bankowe, ponieważ spółka osiągnęła zysk, a prezes chciał uniknąć płacenia podatku. Ustalono, że odsetki te nie zostały zapłacone, a stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10a i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) [dalej u.p.d.o.p.], nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów).

Nadto organ zakwestionował również koszty dotyczące egzekucji podatku od nieruchomości w kwocie 8,50zł z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. oraz skorygował koszty uzyskania przychodów w związku z wystawianiem przez spółkę faktur VAT RR. Stosownie do art. 33b ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 15 lutego 1993 r.), podatek naliczony wynikający z tych faktur zapłaconych gotówką nie podlegał odliczeniu od podatku należnego, a z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której podatnikowi nie przysługuje zgodnie z przepisami obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku - jeżeli naliczony podatek nie zwiększa wartości środka trwałego. Wobec powyższego wynikający z faktur VAT RR podatek naliczony w kwocie 9.571,21 zł zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Skorygowane w ten sposób koszty uzyskania przychodów wyniosły 1.643.958,49zł, a przychód 1.763.100,21zł. Zatem wyliczona przez organ podstawa opodatkowania to kwota 119.141zł, a należny podatek przy stawce podatku 27%, to kwota 32.168zł.

Jednocześnie organ I instancji nie uwzględnił dokonanych przez skarżącą w dniach 31 stycznia 2007r. i 12 lutego 2007r. korekt oraz złożonych przez spółkę wyjaśnień w tym zakresie, a ustalenia dotyczące stanu faktycznego oparł na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu. Odnosząc się do wyjaśnień spółki dotyczących korekty złożonej w dniu 12 lutego 2007r. i podniesionego zarzutu pominięcia przez urzędników kontrolujących spółkę kosztu własnego sprzedaży towarów handlowych, gdyż przy weryfikacji sprzedaży towarów w roku 2003 nie uwzględnili oni wartości kosztu własnego (istnienie którego potwierdzają wyniki inwentaryzacji zapasów na koniec roku 2002 i 2003), organ I instancji wskazał na przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Podkreślił przy tym, że powołane przepisy nakazują odpowiednie udokumentowanie przeprowadzonej inwentaryzacji i jej wyników, które należy powiązać z zapisami w księgach rachunkowych, a ujawnione różnice wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Dodatkowo organ I instancji podkreślił, iż stosownie do art. 9 ust. u.p.d.o.p. podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami, co zdaniem Naczelnika oznacza, prowadzenie ewidencji zgodnie z ustawą o rachunkowości i konieczność jednoznacznego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, a tego podatnik nie uczynił.

Nie godząc się z wydaną decyzją skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie jej prawa określonego w art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa do dokonania korekty deklaracji podatkowej wskazując, że dane przyjęte w korekcie z 12 lutego 2007r. są prawidłowe i mają oparcie w księgach rachunkowych. Skarżąca nie zgodziła się z podwyższeniem uzyskanych przez nią przychodów bez jednoczesnego uwzględnienia wyższych kosztów z tym związanych. Skarżąca nie zgodziła się również z ustaleniami, że spis z natury dokonywany w ramach rocznej inwentaryzacji stanów magazynowych nie może być stosowany przez podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15 października 2008r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Dyrektor podzielił argumentację organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, w tym ustalonych przychodów i kosztów ich uzyskania. Wskazał, iż badaniu w toku prowadzonego postępowania poddano prawidłowość ustalenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów i stwierdzono, że zostały one zawyżone o kwotę 12.928,31 zł w wyniku zaliczenia do kosztów raty kredytu bankowego i kosztów egzekucyjnych poniesionych w związku z egzekucją podatku od nieruchomości oraz stwierdzonej różnicy wynikającej z błędu rachunkowego. Nadto w kosztach tych podatnik nie uwzględnił kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, który nie podlegał w myśl art. 16 ust.1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.p., odliczeniu od podatku należnego.

Uwzględniając te korekty kosztów ustalono, że koszty uzyskania przychodów wynoszą 1.643.958,49zł., a na tę kwotę składają się koszty rodzajowe wykazane przez spółkę w kwocie 103.500,24 i pomniejszone o wskazaną wyżej kwotę zawyżenia oraz koszty własne sprzedanych towarów, które przyjęto na podstawie ewidencji rachunkowej spółki w wysokości 1.553.387,69zł. Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli doręczonym spółce w dniu 24 listopada 2006r. i nie były one kwestionowane przez spółkę.

Analizując zebrany materiał dowodowy Dyrektor doszedł do przekonania, że brak jest podstaw do dokonania żądanej przez spółkę korekty. Fakt uwzględnienia w przychodach roku 2003 kwot wynikających z wystawionych, a nie ujętych w ewidencji faktur sprzedaży nie może przesądzać automatycznie o konieczności zwiększenia kosztów podatkowych. Jak podkreślił Dyrektor, korekta po stronie przychodów dokonana przez kontrolujących nie oznacza, że zostały również zaniżone koszty uzyskania przychodów. Wskazał również, iż spółka nie kwestionowała w toku kontroli jak i po jej zakończeniu rozliczenia kosztów i nie wskazywała na jakiekolwiek błędy dotyczące wyliczenia kosztów.

Organ podatkowy ocenił też, że wysokość przychodów ustalonych w zaskarżonej decyzji leży poza sporem w niniejszej sprawie, a spór koncentruje się wyłącznie na ustaleniu wysokości kosztów ich uzyskania. Powstała na tym tle różnica wynika stąd, że skarżąca dokonując korekty podwyższyła koszty własne towarów handlowych zwiększając koszty uzyskania przychodów o kwotę 142.262,51zł.

Odnosząc się do argumentacji spółki wskazał, iż spółka swoje żądanie dokonania korekty opiera na stwierdzeniu, że wobec braku ewidencji ilościowo-wartościowej towarów w punkcie sprzedaży, koszt własny towarów należy przyjąć w oparciu o średnią marżę i skorygować o wynik inwentaryzacji. Wyliczoną przez siebie kwotę zaniżenia kosztu własnego sprzedanych towarów w roku 2003 spółka wyliczyła w drodze korekty wartości nabytych towarów w roku 2003 (wg cen zakupu na podstawie ewidencji zakupu VAT) o stan zapasów w cenach zakupu netto na początek i na koniec roku 2003, który z kolei ustalono w oparciu o przeprowadzone inwentaryzacje i tak otrzymaną kwotę porównała z kosztem sprzedanych towarów. Takie wyliczenie, zdaniem Dyrektora nie jest prawidłowe, bowiem nie jest zgodne z obowiązującymi w spółce zasadami rachunkowości, podatkowymi, ani nie znajduje pokrycia w przedłożonym materiale dowodowym.

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji nie ma podstaw do dokonania korekty tych kosztów. Spółka mimo wezwania, nie wykazała, jakich konkretnie sprzedanych towarów dotyczy koszt zakupu w łącznej wysokości 142.262,51zł., który nie został uwzględniony w kosztach podatkowych. Spółka koszt własny sprzedanych towarów oparła na średniej marzy w ciągu roku i powinien być on – jej zdaniem – skorygowany o wynik inwentaryzacji. Dyrektor wskazał, że z przedłożonego przez spółkę planu kont syntetycznych i analitycznych wynika, że towary pochodzące ze skupu ( zboża, złom) i towary magazynu nawozowego powinny być ujmowane na stanie magazynowym wg cen ewidencyjnych (detalicznych), a odchylenia od cen odpowiednio na kontach "marża" i "marża podatku VAT" tj. nr 342 i 343. W komentarzu do tego planu kont wskazano, że zespół kont 3 - majątek obrotowy – rozliczany będzie wg ewidencji wartościowej, natomiast towary skupu wg ewidencji wartościowo-ilościowej. Sprawdzanie przewidziano w okresach półrocznych w drodze spisu z natury.

W rzeczywistości, jak podkreślił Dyrektor, tylko towary z magazynu nawozowego ujmowane były w cenach ewidencyjnych, a koszt własny wyliczany poprzez odchylenie od cen – marżę. Zatem do tej grupy towarów przewidziany był taki sposób ustalania kosztu własnego i był w rzeczywistości realizowany. Dlatego brak jest przesłanek, aby ustalać go ponownie. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że różnica wartości kupionych towarów wg ewidencji VAT a wyliczonym w oparciu o inwentaryzacje stanem zapasów towarów nie jest równoznaczna z kosztem własnym sprzedanych towarów, gdyż brak towarów może być wynikiem niedoboru, bądź innych działań, które nie mają związku z uzyskanymi przychodami. Dyrektor zwrócił też uwagę, że kwoty wynikające z przedstawionych przez spółkę arkuszy są w rzeczywistości inne, niż wskazała to spółka. Spółka błędnie zliczyła poszczególne pozycje, a nadto w arkuszach ujęła zarówno towary ze skupu jak i z magazynu nawozowego. Spisy te nie były rozliczane w księgach podatkowych. Podsumowując Dyrektor stwierdził, iż ustalenia kontroli podatkowej dotyczące kosztów podatkowych nie były kwestionowane przez spółkę, spółka pomimo wezwania nie wskazała i nie udokumentowała, jakich konkretnie sprzedanych towarów dotyczy dokonana przez nią korekta kosztów, a prowadząc księgi rachunkowe winna rozliczać poszczególne koszty zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości i przy uwzględnieniu zapisów na kontach prowadzonych wg przyjętego planu kont. Ponieważ spółka nie wykazała czy i jaki konkretnie mają wpływ przedstawione wyniki inwentaryzacji na dokonywane rozliczenie kosztów podatkowych

(zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości), brak jest podstaw do uwzględnienia korekty i zmiany decyzji organu I instancji.

Skarżąca od tej decyzji wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i domagając się jej uchylenia zarzuciła naruszenie przepisu art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sposób rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych spółki jest niezgodny z ustawą. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 122 i art. 187 §1 O.p. poprzez przyjęcie, że "wskazana przez spółkę kwota nie ma związku z kosztami uzyskania przychodów jako nieudokumentowana pomimo braku dowodów na taką okoliczność".

W uzasadnieniu podała, że organ podatkowy w toku postępowania nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów w kwocie 142.262,51zł., stwierdzając, że nie ma możliwości dokonywania korekt różnic inwentaryzacyjnych z końcem roku podatkowego oraz przyjęcia, że nie łączy je związek z przychodem.

Natomiast skarżąca twierdzi, że możliwe jest dokonywanie przez podatników nie tylko prowadzących księgę przychodów i rozchodów, ale także prowadzących księgi rachunkowe, dokonanie korekty wartości obrotów rocznych za pomocą sald inwentaryzacji celem ustalenia kosztów sprzedaży.

Skarżąca zarzuciła również, że twierdzenie, iż na ustalony w ten sposób koszt podatkowy mają wpływ inne czynniki i z tego powodu nie ma on związku z przychodem jest nieuprawnione i na brak tego związku nie wstępują w sprawie żadne dowody. Natomiast korekta kosztów była konieczna po tym jako ustalono, że dane księgowe wskutek błędów nie odzwierciedlają rzeczywistej wysokości zapasów.

Jednocześnie zarzuciła, że organy podatkowe w toku postępowania naruszyły obowiązek dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i oceny materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił jedynie, że w odniesieniu do skarżącej inwentaryzacja nie została przewidziana w zakładowym planie kont jako metoda ustalania kosztu własnego sprzedanych towarów. W związku z tym jedynie ewentualne niezawinione nadwyżki i niedobory w magazynie w odniesieniu do stanu księgowego mogły mieć wpływ na rachunek podatkowy. Skarżąca jednak już w piśmie z dnia 9 czerwca 2008r. podała, że przedłożone przez nią spisy z natury nie były rozliczone, gdyż nie wykazywały różnic. Przede wszystkim jednak wyniki inwentaryzacji służą korekcie kosztów tylko wówczas, gdy koszty obciąża się wartością zakupionych towarów w momencie ich zakupu, natomiast w odniesieniu do skarżącej możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów powstała dopiero w momencie ich sprzedaży, gdyż dopiero wtedy powstaje ich związek z przychodem w myśl art. 15 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.), sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów powinno poprzedzać rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można natomiast rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a więc i zaskarżonej decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe stosownie do art. 122 O.p podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w myśl art. 187 § 1 są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc treść przywołanych przepisów do niniejszej sprawy wskazać należy, iż organy powinny zebrać i rozpatrzyć kompletny materiał dowodowy niezbędny do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy swoje ustalenia oparły na materiałach zebranych w toku kontroli podatkowej i ujętych w protokole kontroli oraz wyniku kontroli oraz na wyjaśnieniach i dokumentach przedłożonych przez skarżącą spółkę. Dodatkowo podkreślić należy, iż skarżąca była wzywana przez organ II instancji do przedłożenia materiałów uzupełniających w tym zasad rachunkowości oraz zakładowego planu kont, wskazania przebiegi księgowań od momentu nabycia towary do sprzedaży i rozliczenia kosztu własnego, przedłożenia dokumentów stanowiących podstawę księgowań na wskazanych kontach, wyjaśnienia czy rozliczono różnice inwentaryzacyjne i jak zostały wykorzystane spisy z natury oraz wskazania, których konkretnie towarów dotyczą zwiększone koszty uzyskania przychodów i poparcia tego wyjaśnienia dowodami w postaci rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów i innymi dowodami dokumentującymi fakt poniesienia kosztu zakupu towaru nieuwzględnionego dotychczas w kosztach uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy art.122 i 187 O.p., wskazać należy, iż organy w sposób pełny i kompletny zgromadziły materiał dowodowy w tej sprawie i wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodnego i rozpatrzenia go. Organy wezwały stronę do przedłożenia materiałów uzupełniających, które potwierdziłyby jej stanowisko. Zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie utrwalił się pogląd, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony ( por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99, Temida (CD), Sopot 2002). Oznacza to, że podatnik kwestionując ustalenia organów podatkowych bądź wywodząc swoje uprawnienia z nowych faktów i dowodów, powinien je przedstawić. Na nim bowiem ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności" (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., SA/Ka 836/95, Temida (CD), Sopot 2002). Przytoczone poglądy jednoznacznie wskazują, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Za takim rozumieniem zasady określonej w art.122 i skonkretyzowanej w art.187 O.p opowiedział się również Wojewódzki Sąd w Olsztynie w wyroku z dnia 6 lutego 2008r. sygn.akt I SA/Ol 1711/07 wskazując, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W kwestii ciężaru dowodu w aspekcie kosztów uzyskania przychodów orzecznictwo jednoznacznie opowiada się za przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika w sytuacji, gdy podatnik chce zaliczyć wydatek do kosztów. To zatem podatnik powinien przedstawić bądź wskazać określone źródła dowodowe lub środki dowodowe, które umożliwią organowi zweryfikowanie czy dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła takich dowodów, a w szczególności nie wskazała dowodów, że wyliczona przez nią kwota 142.262,51zł jest kosztem własnym sprzedanych towarów.

Jak ustaliły organy podatkowe dokonując w toku kontroli korekty kosztów uzyskania przychodów, skarżąca błędnie ujęła w kosztach kwotę 22.492,15 zł zaewidencjonowaną jako odsetki od udzielonego skarżącej kredytu, chociaż odsetki te nie zostały zapłacone, jak i koszty egzekucji . Korekta ta była zasadna i miała oparcie

w art. 16 ust. 1 pkt 10a i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) [dalej u.p.d.o.p.], zgodnie z którymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., w myśl którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty egzekucyjne poniesione w związku z niewykonaniem zobowiązań Nie budzi także zastrzeżeń dokonana korekta kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawianiem przez spółkę faktur VAT RR, gdyż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której podatnikowi nie przysługuje zgodnie z przepisami obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku - jeżeli naliczony podatek nie zwiększa wartości środka trwałego. Dlatego też organy prawidłowo uwzględniły wynikający z faktur VAT RR podatek naliczony w kwocie 9.571,21 zł w kosztach uzyskania przychodów.

Skorygowane w ten sposób koszty uzyskania przychodów wyniosły 1.643.958,49zł, a na tę kwotę składały się koszty rodzajowe wykazane przez spółkę w kwocie 103.500,24 i pomniejszone o kwotę zawyżenia (22.492,15 i 8,50) oraz koszty własne sprzedanych towarów, których wartość ustalono na podstawie ewidencji rachunkowej spółki w wysokości 1.553.387,69zł. Ustalenia te nie były kwestionowane. Żądając dokonania korekty rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 skarżąca wskazywała, iż w ślad za korektą sprzedaży dokonaną w związku z ujawnionymi fakturami VAT, które nie zostały ujęte w ewidencji, nie nastąpiła korekta kosztu własnego sprzedanych towarów. Zdaniem skarżącej dowodem potwierdzającym zasadność dokonania tej korekty są przedłożone przez nią wyniki inwentaryzacji. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są kosztami podatkowymi. Zatem spółka powinna wykazać, na co kwota 142.262,51zł została wydatkowana i jaki ma związek z przychodami spółki w danym roku podatkowym. Sąd podziela stanowisko organów, iż spółka mimo wezwania, nie wykazała, jakich konkretnie sprzedanych towarów dotyczy koszt zakupu w łącznej wysokości 142.262,51zł., który nie został uwzględniony w kosztach podatkowych. Twierdzenia spółki, że koszt własny sprzedanych towarów oparła na średniej marzy w ciągu roku i dlatego koszt ten powinien być skorygowany o wynik inwentaryzacji, nie znalazły potwierdzenia w zaoferowanym przez spółkę materiale dowodowym. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby z przedłożonego przez spółkę planu kont syntetycznych i analitycznych wynika, że towary pochodzące ze skupu (zboża, złom) i towary z magazynu nawozowego powinny być ujmowane na stanie magazynowym wg cen ewidencyjnych (detalicznych), a odchylenia od cen odpowiednio na kontach "marża" i " marża podatku VAT" (342 i 343). Z kolei w komentarzu do tego planu kont wskazano, że zespół kont 3 - majątek obrotowy – rozliczany będzie wg ewidencji wartościowej, natomiast towary skupu wg ewidencji wartościowo-ilościowej. Sprawdzanie przewidziano w okresach półrocznych w drodze spisu z natury.

W rzeczywistości, jak podkreślił Dyrektor, tylko towary z magazynu nawozowego ujmowane były w cenach ewidencyjnych, a koszt własny wyliczany poprzez odchylenie od cen – marżę. Oznacza to, że do tej grupy towarów przewidziany był opisany sposób ustalania kosztu własnego i był on realizowany, co znalazło swoje odzwierciedlenie w materiałach z kontroli podatkowej. Ustalenia te są prawidłowe i podatnik ich nie kwestionował.

W realiach niniejszej sprawy wskazać należy, iż przedmiotem sporu jest wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęta przez organy w rozliczeniu roku podatkowego 2003. Zatem istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy będą przepisy regulujące te kwestie i wówczas obowiązujące.

Stosownie do art. 7 ust.1. u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w ust. 2 przewidziano, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei zgodnie z art. art. 15 ust.1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Zatem, jeżeli podatnik nabył towary, a następnie je sprzedał, to osiąga przychód podlegający opodatkowaniu i może jednocześnie zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na zakup tych towarów. Musi jednak wykazać, że wydatki faktycznie zostały poniesione i udokumentować ich wysokość. Oznacza to, że aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on związek z działalnością gospodarczą podatnika i osiąganymi przychodami. Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. To z kolei oznacza konieczność przestrzegania zasad rachunkowości wynikających z ustawy o rachunkowości, a w szczególności z art. 10, zgodnie z którym jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady rachunkowości, a w tym dotyczące: określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej, wykazu ksiąg rachunkowych itd.

Jak wynika z przedłożonego planu kont syntetycznych i analitycznych spółki oraz komentarza do planu kont, towary skupu rozliczane są według ewidencji ilościowo –wartościowej sprawdzanej w okresach półrocznych w drodze spisu z natury, a koszt własny tych towarów wynikał wprost z ewidencji konta 733. Natomiast towary z magazynu nawozowego ujmowane były w cenach ewidencyjnych równych cenie sprzedaży brutto, i wówczas koszt własny tych towarów wyliczany był jako różnica między wartością sprzedanych towarów w cenie sprzedaży brutto a kwotę odchyleń od cen ewidencyjnych (marżą zarachowaną i skalkulowanym podatkiem VAT). Zasady te były realizowane przez spółkę, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli i wyniku kontroli. Zatem brak jest podstaw do tego, aby wbrew tym zasadom dokonać korekty poprzez przyjęcie za jej podstawę wyników przeprowadzonych inwentaryzacji.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż na skarżącej spółce ciążył obowiązek wynikający z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Z treści tego przepisu wynika obowiązek wyjaśnienia różnic między stanem wykazanym w księgach rachunkowych a stanem rzeczywistym stwierdzonym podczas spisu towarów z natury.

Przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości są dopełnieniem normy z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Zatem słusznie wskazał Dyrektor Izby, odwołując się do art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Tych wymogów skarżąca nie spełniła i pomimo wezwania przez organ II instancji do złożenia w tym zakresie stosownych oświadczeń popartych materiałem dowodowym, spółka nie przedstawiła takich dowodów. Wskazała jedynie, w piśmie z dnia 9 czerwca 2008r, że przedstawione przez nią spisy z natury nie były rozliczone, bowiem nie wykazywały różnic między stanem towarów w magazynie a stanem księgowym. Jednocześnie skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała, jakich konkretnie towarów sprzedanych dotyczy koszt zakupu w łącznej kocie 142.262,51 zł, który nie został uwzględniony w koszcie własnym. Zatem Dyrektor prawidłowo przyjął, iż różnica wynikająca z przeprowadzonych inwentaryzacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, a dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, na co zwrócił uwagę organ II instancji, iż samo wystąpienie takiej różnicy nie jest równoznaczne z kosztem własnym sprzedanych towarów. Mogą bowiem z różnych przyczyn wystąpić niedobory, straty oraz inne przyczyny braku towaru w magazynie. Dlatego też każdorazowo należy wyjaśnić szczegółowo przyczyny zaistniałego stanu i stosownie do art. 27 ustawy o rachunkowości wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych. Skarżąca tego nie dokonała, a jedynie z samego faktu wystąpienia różnic inwentaryzacyjnych próbowała stworzyć dodatkowe koszty, nie kwestionując przy tym ustaleń poczynionych w toku kontroli. Ponieważ spółka nie wykazała czy i jaki konkretnie mają wpływ przedstawione wyniki inwentaryzacji na dokonywane rozliczenie kosztów podatkowych (zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości), brak było podstaw do uwzględnienia korekty i zmiany decyzji organów podatkowych. Uzupełniająco podkreślić należy, iż kwoty wynikające z przedstawionych przez spółkę arkuszy są w rzeczywistości inne, niż wskazała to spółka. Spółka błędnie zliczyła poszczególne pozycje, a nadto w arkuszach ujęła zarówno towary ze skupu jak i z magazynu nawozowego. Spisy te nie były rozliczane w księgach podatkowych. Zastrzeżenia budzą też dokumenty przedłożone organowi II instancji. Z przedłożonych raportów kasowych nie wynika, kto i kiedy je sporządził. A przecież podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2006r. sygn. II FSK 306/05, wybór LEX 205693).

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalono.