Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1914/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 4 października 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (spr.), Marek Kołaczek, Protokolant : Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2004 roku sprawy ze skargi A. K. (K.) na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] złotych i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 169, poz. 1387), utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 62.283,30 złotych oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 36.874,10 złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 47.293,30 złotych.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że podatnik odliczył od dochodu darowiznę w kwocie 200.000,00 złotych przekazaną w dniu [...] kwietnia 2000 roku na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą [...] Parafii "A" w K..

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikowi wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku nieuwzględniając odliczenia wyżej wymienionej darowizny.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o określenie podatku dochodowego za 2000 rok zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, tj. z uwzględnieniem odliczenia od dochodu darowizny dokonanej na rzecz w/w Parafii. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, iż organ pierwszej instancji "ani razu nie kwestionował niedostatków sprawozdania proboszcza parafii w przedmiocie wydatkowania darowizny na cele w niej określone, co uniemożliwiło stronie złożenie odpowiednich wyjaśnień". Podkreślił także, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce, jak również wydane w trybie art. 14 Ordynacji Podatkowej wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 31 grudnia 1989 roku, nie zawierają postanowień określających "jak ma wyglądać i co winno zawierać sprawozdanie" o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. W konsekwencji powyższego pełnomocnik zakwestionował zasadność nie uznania przez organ podatkowy za sprawozdanie pisma proboszcza obdarowanej parafii. Zdaniem pełnomocnika powstałe w przedmiotowym zakresie wątpliwości winny skutkować uzupełnieniem materiału dowodowego. Zaniechanie bowiem przez organ podatkowy przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego powoduje, że zaskarżona decyzja "nie ma charakteru uznaniowego opartego na zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, ale jest rozstrzygnięciem dowolnym", a zatem zgodnie z orzecznictwem sądowym naruszającym prawo.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) wskazując, iż podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu między innymi kwot darowizn na cele kultu religijnego i działalności charytatywno – opiekuńczej łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu. Natomiast łączna kwota odliczeń z tytułu darowizn nie może przekroczyć 15% dochodu (art.26 ust.5).

Następnie wskazała, iż zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154 z późniejszymi zmianami) darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

W konkluzji tej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, iż darowizna dokonana na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą podlega odliczeniu od dochodu darczyńcy do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub w pełnej wysokości pod warunkiem spełnienia, wynikających z art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, dwóch przesłanek tj. przedstawieniu darczyńcy przez kościelną osobę prawną :

- pokwitowania odbioru darowizny, oraz

- w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że darczyńcy – A. K. przedstawione zostało pokwitowanie odbioru darowizny (§ 3 umowy darowizny z dnia [...] kwietnia 2000 roku). Nie zostało natomiast przedstawione sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze, gdyż za takie nie może być uznane pismo proboszcza obdarowanej parafii z dnia [...] sierpnia 2000 roku.

Rozwijając ten wątek organ odwoławczy wskazał, iż ze względu na brak definicji pojęcia "sprawozdania" w obu powołanych wyżej ustawach, należało zastosować wykładnie przyjmowane powszechnie w doktrynie prawnej, rozpoczynając od wykładni gramatyczno – słownikowej. I tak zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (PWN – Warszawa 1978, tom III) – "sprawozdanie stanowić powinno przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakiś zdarzeń, wypadków, relację, raport ...". Zatem pismo z dnia [...] sierpnia 2000 roku nie jest – w świetle powołanej wyżej definicji – sprawozdaniem. W piśmie tym bowiem wskazano jedynie ogólne cele, na które w okresie od [...] kwietnia do [...] sierpnia 2000 roku przeznaczona została darowizna w wysokości 200.000,00 złotych, bez szczegółowego przedstawienia przebiegu prowadzonej działalności charytatywno – opiekuńczej wskazującej komu, kiedy, w jakiej wysokości, czy formie została udzielona pomoc pochodząca ze środków spornej darowizny.

W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, że w następstwie przeprowadzonego uzupełniającego postępowania wyjaśniającego pełnomocnik podatnika przesłał, przy wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 20003 roku, pismo księdza F. Ż. z dnia [...] czerwca 2003 roku, przedstawiające na jakie potrzeby, w jakiej wysokości, w jaki sposób oraz na rzecz kogo została rozdysponowana w/w darowizna. Z powołanego jednak wyżej art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jednoznacznie wynika, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym między innymi pod warunkiem, że kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Darowizna przekazana została w dniu [...] kwietnia 2000 roku, a zatem dwuletni okres przedstawienia sprawozdania upłynął [...] kwietnia 2002 roku. Sprawozdanie to sporządzone zostało natomiast dopiero w dniu [...] czerwca 2003 roku, tj. po upływie dwuletniego okresu przewidzianego w powołanym wyżej art. 55 ust. 7. W związku z powyższym nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość odliczenia od dochodu podatnika w pełnej wysokości darowizny dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. K. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. oraz określenia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2000 roku z uwzględnieniem całości przekazanej darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu w pełni podtrzymał argumentację zawartą wcześniej w odwołaniu podkreślając, iż organy podatkowe "poza powołaniem się na poza ustawowe regulacje (słownik języka polskiego) i arbitralne decyzje o utrzymaniu swojego stanowiska nie poczyniły w sprawie nic co pomogłoby sprawę dogłębnie wyjaśnić".

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty w niej zawarte mogą zostać zaaprobowane.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu między innymi kwot na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno – opiekuńczą, łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu.

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot darowizn wydatkowanych przez podatnika między innymi na cele kultu religijnego.

Przypomnieć również należy, iż wysokość wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 26 ust. 7 ustawy), a łączna kwota odliczeń z tytułu darowizn nie może przekroczyć 15% dochodu (art. 26 ust. 5 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154 z późniejszymi zmianami) darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym ..., jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, iż warunkiem wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania jest spełnienie dwóch przesłanek tj. przedstawienie pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia.

Użyte w tym przepisie pojęcie "sprawozdanie" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę (co podkreślił także w skardze pełnomocnik skarżącego) ani w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieodzowne zatem staje się ustalenie tego pojęcia w oparciu o wykładnię językową (literalną). "Sprawozdanie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN – Warszawa 1978 rok, tom III), "stanowić powinno przedstawienie jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakiś zdarzeń, wypadków, relację, raport ...".

W rozpatrywanej sprawie kościelna osoba prawna ([...] Parafia "A" w K.) przedstawiła pokwitowanie odbioru darowizny (§ 3 umowy darowizny z dnia [...] kwietnia 2000 roku) oraz pismo zatytułowane "sprawozdaniem" z dnia [...] sierpnia 2000 roku.

W świetle powyższych wywodów, ustalenie organów podatkowych, że pismo z dnia [...] sierpnia 2000 roku – załączone do akt podatkowych – nie stanowi sprawozdania jest prawidłowe i nie budzi zastrzeżeń. Ogólne bowiem wskazanie, iż darowiznę przeznaczono na :

- "organizowanie pomocy sierotom, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialny, zdrowotnym, osobom po wyjściu z więzienia na wolność,

- udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującej się w potrzebie,

- krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających"

nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania. W piśmie tym brak jest bowiem jakichkolwiek danych dotyczących komu konkretnie, kiedy, w jakiej wysokości czy też formie udzielona została pomoc pochodząca z otrzymanej darowizny.

Ponieważ jednak żaden przepis ustawy nie stanowi o tym jaką formę powinno mieć sprawozdanie i na ile powinno być ono szczegółowe, a parafia "A" w K. przedstawiła – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – pismo o przeznaczeniu tej darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą to, jeżeli organy podatkowe uznały, iż pismo to nie spełnia wymogów sprawozdania, powinny zobowiązać skarżącego do przedłożenia takiego sprawozdania (a w zasadzie jego uzupełnienia), wskazując jednocześnie jakie elementy powinno ono zawierać, czego jednak nie uczyniły (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Niezrozumiałym natomiast dla Sądu jest w jakim celu Izba Skarbowa w K., postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...], działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania podatkowego (po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny), skoro i tak po uzupełnieniu dowodów – w tym przedstawieniu nowego sprawozdania – organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że ze względu na upływ terminu powołanego w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej "nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość odliczenia od dochodu podatnika w pełnej wysokości darowizny dokonanej na kościelną osobę prawną". Działanie takie nie może uzyskać aprobaty Sądu, gdyż pomimo przedstawienia przez skarżącego nowych dowodów i uzupełnienia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego (art. 229 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy pomijając te dowody, stwierdził jedynie – o czym wiedział wydając wyżej wymienione postanowienie – iż upłynął terminu do przedstawienia sprawozdania.

W sumie zatem zaskarżona decyzja nie mogła się ostać, albowiem wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Prowadzenie bowiem postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wyrażona natomiast w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, również pod względem faktycznym.

Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN – IAPiUS 7/95) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.