Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 326/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. art. 134 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – J. D. w dniu 30 kwietnia 2007r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006r., w którym wykazał przychód ze stosunku pracy w kwocie 65.014,07 zł, koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu w wysokości 18.213,91 zł oraz przychód z tytułu praw majątkowych w kwocie 6.984 zł, koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych w wysokości 2.855,49 zł. Ogółem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (21.069,40 zł), wykazał dochód w kwocie 50.928,67 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 10.515,37 zł oraz ulgę z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 460,50 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 39.953 zł, od której obliczony podatek wynosił 7.383,18 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 4.414,99 zł stanowił kwotę 2.968 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (2.968 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (3.322 zł) i kwotą 1% zmniejszenia z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości 29,60 zł, wyniosła 383,60 zł i stanowiła nadpłatę, która została zwrócona w całości w dniu 18 lipca 2007r.

W dniu [...] grudnia 2011r. Skarżący złożył korektę powyższego zeznania, w której wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 65.014,07 zł, koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu w kwocie 32.507,03 zł oraz przychód z tytułu praw majątkowych w kwocie 6.984 zł i koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych w wysokości 3.492 zł. Ogółem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (35.999,03 zł), wykazał dochód w kwocie 35.999,04 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 10.515,37 zł oraz ulgę z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 460,50 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 25.023 zł, od której obliczony podatek wyniósł 4.224,29 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.414,99 zł, wyniósł 0 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (0 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (3.322 zł) stanowiła nadpłatę w kwocie 3.322 zł. Nadpłata w wysokości 2.938,40 zł (3.322 zł - 383,60 zł) nie została zwrócona Skarżącemu.

W dniu [...] lutego 2012r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., wynikającej z ww. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2006r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż powodem złożenia tej korekty było zastosowanie przez niego 50% kosztów uzyskania przychodów do całości uzyskanych przychodów w związku z wykonywaniem pracy twórczej na rzecz P. w K. .

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowego w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.060 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w okresie od [...] stycznia 2003r. do [...] września 2008r. był zatrudniony na Wydziale [...] na stanowisku [...] . Z powyższego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. Zgodnie z zarządzeniem Rektora [...] nr [...] z dnia [...] marca 1999r., normą 50% kosztów uzyskania przychodów objęto 90% wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do części wynagrodzenia pracownika dotyczącej tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wskazał, iż wynagrodzenie uzyskane z tytułu wynagrodzenia urlopowego pracownika oraz wynagrodzeń chorobowych, jak również premii uznaniowych czy nagród, nie będą objęte 50% kosztami uzyskania przychodu, ponieważ nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wynagrodzeniem z powyższych tytułów a twórczą pracą pracownika. W świetle powyższego, w ocenie organu pierwszej instancji, bezpodstawne jest stanowisko Skarżącego, iż należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia uzyskanego na [...] . Zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. zestawienie składników płac Skarżącego, wyjaśnienia Rektora [...], rozliczenie zajęć i oświadczenie Podatnika, jednoznacznie wskazują, iż prawidłowo zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów jedynie do 90% wynagrodzenia zasadniczego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jego uchylenie i ponowne określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o złożoną korektę zeznania PIT-37 z dnia 29 grudnia 2011r. i tym samym uznanie, iż norma 50% kosztów uzyskania przychodu ma zastosowanie do całości przychodów uzyskanych z [...] w 2006r. Skarżący wskazał, iż dokonany przez organ pierwszej instancji sposób wyliczeń kosztów uzyskania przychodów jest dla niego niezrozumiały.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przyznał, iż praca wykonywana przez Skarżącego w latach 2003-2008 była pracą twórczą i niepowtarzalną. Jednocześnie wyjaśnił, iż zgodnie z zarządzeniem Rektora nr [...] z dnia [...] marca 1999r. w grupie pracowników naukowo-dydaktycznych łącznie normą 50% kosztów uzyskania przychodów można było objąć nie więcej niż 90% wynagrodzenia zasadniczego pracownika. Powyższe zostało również zadeklarowane przez samego Skarżącego w deklaracji z dnia 20 grudnia 2005r., potwierdzonej przez Dziekana Wydziału [...] , stanowiącej załącznik nr [...] do zarządzenia nr [...] Rektora [...] z dnia [...] stycznia 1997r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego, zmienionego zarządzeniem nr [...] z dnia [...] marca 1999r.

Ponadto wskazał, iż zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej: “u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2006r., uzależnione jest od wystąpienia dwóch podstawowych okoliczności, tj.: zaistnienia utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.) oraz udzielenia przez twórcę licencji na korzystanie z danego utworu zamawiającemu, względnie rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła. Powołując się na art. 1 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż przedmiotem prawa autorskiego może być utwór - wykład, przebieg ćwiczeń lub zajęć. Ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze stosunku pracy możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby cała praca twórcy związana była z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, gdyż u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika twórcy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowym stanie faktycznym rozróżnienie takie zostało zawarte w ww. zarządzeniu Rektora [...] nr [...] z dnia [...] marca 1999r. zmieniającym zarządzenie nr [...] z dnia [...] stycznia 1997r. Zgodnie z jego treścią w grupie pracowników naukowo - dydaktycznych, do której zaliczał się Skarżący, normą 50% kosztów uzyskania przychodu można objąć łącznie nie więcej niż 90% wynagrodzenia zasadniczego pracownika. Natomiast jak wynika z § 5 ust. 1 zarządzenia nr 5/97 nauczyciele akademiccy, którzy stwierdzą, że wykonywane przez nich zadania spełniają warunki wymagane dla zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodu do odpowiedniej części swego wynagrodzenia zasadniczego, winni złożyć “oświadczenie". Skarżący złożył stosowną deklarację za 2006r., co potwierdza pismo Rektora [...] z dnia [...] marca 2012r. wraz z załączoną do niego kopią tej deklaracji.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że Skarżącemu przysługują 50% koszty uzyskania przychodu zastosowane do 90% wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego przez [...] .

Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania niezrozumiałego dla Skarżącego sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wskazał, iż zgodnie z zarządzeniem Rektora [...] nr [...] z dnia [...] marca 1999r., 50% koszty uzyskania przychodów można zastosować do tej części wynagrodzenia zasadniczego, które nie przekracza 90% jego wysokości. Wyjaśnił, iż w skład wynagrodzenia zasadniczego nie wchodzą należności otrzymane z tytułu wynagrodzenia chorobowego, 13-tej pensji, dodatku stażowego, dofinansowania urlopu wypoczynkowego (tzw. wczasy pod gruszą) oraz nagród. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo - skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą.

W związku z tym, po analizie zestawienia składników płac w rozbiciu na poszczególne miesiące 2006r. ustalono, iż płatnik – [...] - w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach w 2006r. (PIT-11) wykazał kwoty wynikające z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 31.653,95 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.227 zł, przychody, do których zastosowano odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - 33.360,12 zł, 50% koszty uzyskania przychodów -16.680,07 zł, przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. - 6.804 zł, koszty uzyskania przychodów - 2.765,49 zł, dochód - 4.038,51 zł, zaliczki pobrane przez płatnika - 3.305 zł (3.208 zł + 97 zł), składki na ubezpieczenie społeczne -10.515,37 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 4.414,99 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy wyjaśnił, iż 90% wynagrodzenia zasadniczego Skarżącego za 2006r., do którego znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalono w wysokości 33.360,12 zł według następującego rozliczenia: roczna płaca bazowa - 48.348 zł (4.029 zł x 12 miesięcy), część rocznego wynagrodzenia zasadniczego podlegająca potrąceniu za 84 dni choroby - 11.281,20 zł (48.348 zł: 360 dni x 84 dni choroby), roczna płaca zasadnicza po uwzględnieniu zwolnienia lekarskiego - 37.066,80 zł (48.348 zł - 11.281,20 zł), roczna płaca zasadnicza z prawa autorskimi - 33.360,12 zł (37.066,80 zł x 90%). W związku z powyższym 50 % koszty naliczone od 90 % wynagrodzenia zasadniczego przyjęto w wysokości 16.680,07 zł (33.360,12 zł x 50 %). Zatem koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy stanowią 17.907,07 zł (16.680,07 zł + 1.227 zł). Natomiast odnośnie przychodów z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu zostały ustalone według następującego rozliczenia: przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. - 6.804 zł, suma składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe -1.273,03 zł, przychód pomniejszony o ww. składki - 5.530,97 zł, 50% koszty uzyskania przychodu - 2.765,49 zł. Oprócz ww. dochodów Skarżący uzyskał w 2006r. od płatnika – [...] przychód z tytułu praw autorskich w wysokości 180 zł, do którego zastosowano koszty uzyskania w wysokości 90 zł. W informacji PIT-11 płatnik wykazał dochód w kwocie 90 zł i pobrane zaliczki w wysokości 17 zł.

W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. W jego ocenie nieuzasadnione jest stwierdzenie, że zastosowanie normy 50% do “90 % wynagrodzenia zasadniczego" było formą umowy o wynagrodzenie za pracę twórczą zawartą między nim a [...] , gdyż żadna taka umowa nie miała miejsca. Wskazał, iż w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów zostały ustawowo określone w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, a nie 50% jakiejś części wynagrodzenia. Jednocześnie podniósł, iż zarządzenie Rektora nie stanowi prawa w systemie prawnym RP, lecz jest aktem o charakterze administracyjnym i ma na celu wykonanie prawa, a nie jego stanowienie. W związku z powyższym Skarżący uznał, iż nie może ono ograniczać jego praw jako twórcy, a jedynie prowadzić do prawidłowego ich wykonania. Analiza realizacji tego zarządzenia pokazuje zaś, że skutkowało ono procedurami, w których uznanie 100 % czynności za prace twórcze było niemożliwe, co nie ma uzasadnienia w istniejącym prawie.

W ocenie Skarżącego, uznanie podtrzymanego zaskarżoną decyzją wyliczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadziłoby do absurdalnej konstatacji, że 44,91% przychodów za pracę jest związane z czynnościami o charakterze nietwórczym, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Nie jest logicznym pogląd, że jakaś część przychodów ze stosunku pracy nie ma związku z wykonywaniem czynności o charakterze twórczym, jeżeli wszystkie czynności wykonywane w ramach stosunku pracy taki charakter mają. Ponadto Skarżący wyjaśnił, iż czynności o charakterze twórczym mają swoją specyfikę i często nie można określić precyzyjnie czasu, miejsca, okoliczności ich zaistnienia. Czynności te mogą być dokonywane w czasie choroby uniemożliwiającej prowadzenie wykładów, ale nie uniemożliwiającej pracy o charakterze koncepcyjnym. Również okres urlopowy jest okresem niezbędnym do utrzymania zdolności twórczych i wynagrodzenie za ten okres jest ściśle związany ze zdolnością do wykonywania pracy twórczej.

W konsekwencji Skarżący stwierdził, że jako twórca ma prawo do korzystania z uprawnień nadanych mu ustawą w takiej formie, że jest ona możliwa do zastosowania i zrozumienia, poprzez złożenie oświadczenia w formie zeznania PIT-37. W jego ocenie zastosowane przez [...] procedury miały charakter naliczenia zaliczki na poczet należnego podatku i jej odprowadzenia, skutkującego powstaniem nadpłaty. Złożona korekta wynikała z faktu, że zastosowane procedury o charakterze administracyjno-księgowym były skomplikowane i nie mogły doprowadzić do naliczenia podatku zgodnie z prostą i zrozumiałą normą, o której mowa w u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ zwana dalej " p.p.s.a."

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uchybień, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest prawo do stosowania przez Skarżącego 50 % kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. do całości otrzymanych przychodów ze stosunku pracy nawiązanego na mocy aktu mianowania w dniu [...] .10.2003r. Skarżącego na [...] na [...] w K. .

Wskazując na unormowania mające zastosowanie w związku z przedmiotem spornego stanowiska stron w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 22 ust. 1 u.p.do.f., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ust. 2 art. 22 ustawodawca, ograniczając wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pracy nakładczej do ściśle określonej wartości, wyłączył w tych przypadkach stosowanie reguły wymienionej w ust. 1, tzn. możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt. 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

"Odrębnymi przepisami", o których mowa w powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. z 2006r. nr 90 poz.631 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, być niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania (posiadać cechę nowości - tak M. Poźniak-Niedzielska "System prawa prywatnego. Prawo Autorskie" pod red. J. Barty, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003, s. 9). Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł). Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter.

Kwestie prawne związane z nabyciem praw autorskich do utworów powstających w ramach stosunku pracy reguluje art. 12 cytowanej ustawy, który w ust 1 przewiduje, że jeżeli ustawa lub umowa o prace nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron

Ponieważ w powołanych przepisach brak jest definicji utworu pracowniczego, o tym, czy efekt działań pracownika jest utworem decydują właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że o ocenie, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego decydują ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r. sygn. FSK 2253/04 opubl. LEX nr 173097). Postanowienia umów o pracę są natomiast przydatne przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium.

W toku postepowania podatkowego oraz w skardze Skarżący prezentował stanowisko, zgodnie z którym 50% koszty uzyskania przychodów winny znaleźć zastosowanie do całości uzyskanych przychodów, w związku z wykonywaniem pracy twórczej na rzecz [...] w K. . Twierdził bowiem, że wykonywane przez niego prace twórcze stanowiły 100 % w całości prac wykonywanych na rzecz [...] .

Niesporne jednak w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne skłaniają Sąd do uznania za zasadne stanowisko organów podatkowych, że Stronie przysługiwały 50 % koszty uzyskania przychodów zastosowane do 90 % wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego przez [...] .

Ze stanu faktycznego wynikało, że pan J.D. w okresie od [...] stycznia 2003 do [...] września 2008r. był zatrudniony na stanowisku [...] na Wydziale [...] , na podstawie aktu mianowania. W powyższym akcie mianowania określono, ze prawa i obowiązki profesora regulują przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005r. – Prawo o Szkolnictwie Wyższym oraz wydane na jej podstawie przepisy, zaś wynagrodzenie Skarżący będzie otrzymywał w wysokości i na zasadach określonych w przepisach o wynagradzaniu nauczycieli akademickich. Z uwagi na fakt, że praca wykonywana przez Skarżącego była pracą twórczą, do uzyskiwanego przez Stronę wynagrodzenia stosowano normę 50 % kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie § .5 ust.1 Zarządzenia Nr [...] Rektora [...] w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego, nauczyciele akademiccy, którzy stwierdzą, że wykonywane przez nich zadania spełniają warunki wymagane dla zastosowania normy 50 % kosztów uzyskania przychodów, winni złożyć oświadczenie według wzoru stanowiącego załącznik nr 1. Zgodnie z zarządzeniem Rektora nr [...] z dnia [...] marca 1999r. w grupie pracowników naukowo - dydaktycznych, do której należał Skarżący, łącznie normą 50 % kosztów uzyskania przychodów objętych było nie więcej, niż 90 % wynagrodzenia zasadniczego. Powyższe zostało zadeklarowane przez samego Skarżącego, w oświadczeniu (deklaracji) z dnia [...] grudnia 2005r., potwierdzonym przez Dziekana [...] . Wyżej wymieniona deklaracja stanowi załącznik nr [...] do Zarządzenia nr [...] Rektora [...] z dnia [...] stycznia 1997r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego, zmienionego Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] marca 1999r.

Powyższe okoliczności ustalone przez organy podatkowe oraz zebrany w tym zakresie materiał dowody należało uznać za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Spowodowane jest to bowiem tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Określenie wielkości tego wynagrodzenia powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązującego danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach. (por. wyrok: NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, LEX nr 595971; WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1454/09, LEX nr 570652; WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09, LEX nr 526443; WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/Gl 903/07, LEX nr 467165; WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07, POP 2008/3/39; WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99 oraz SA/Sz 1966/99, LEX nr 49814 oraz LEX nr 49813).

W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, zasady ustalania wynagrodzenia nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego, w tym określenie, do jakiej części tego wynagrodzenia mogą być stosowane podwyższone 50 % koszty ustalania przychodów, zostały zawarte zarządzeniu Rektora nr [...] z dnia [...] marca 1999r. Nie ma przy tym znaczenia , że akt ten, jak słusznie wskazywał Skarżący nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i jest aktem o charakterze wewnętrznym. Istotne jest to, że jest to akt obowiązujący [...] jako pracodawcę i podległych mu pracowników, a podstawę jego wydania stanowił m. in. przepis art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 111 ustawy z dnia 12 września 19999 o szkolnictwie wyższym oraz przepis art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1999r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Przyznać należy, że takie umowne określenie wielkości wynagrodzenia, do której można stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów stanowi pewnego rodzaju uproszczenie; i może zdarzyć się sytuacja, kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym. Jednak i w takiej sytuacji musi istnieć wyraźna podstawa, przez wskazanie że całość wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem pracy twórczej - i musi ona wynikać ze wzajemnych ustaleń miedzy pracodawcą a pracownikiem. W niniejszej sprawie brak jest takich ustaleń. Na marginesie Sąd wskazuje, że Skarżący, poza odwoływaniem się do własnego przekonania w tej kwestii, nie wykazał, że wykonywane przez niego prace o charakterze twórczym stanowiły 100 % obowiązków wynikających z stosunku pracy. Wskazać dodatkowo należy, że wprawdzie stanowisko [...] jest samodzielnym stanowiskiem naukowo- badawczym, co wynika z ustawy o szkolnictwie wyższym, jednakże z ustawy tej wynika także, że pracownicy naukowo – dydaktyczni, do której to grupy należał Skarżący są zobowiązani nie tylko prowadzić badania, rozwijać twórczość naukową, kształcić studentów oraz innych uczestników studiów i kursów prowadzonych przez uczelnię, ale także wykonywać obowiązki (pracownicze) o charakterze organizacyjnym, uczestnicząc w pracach organizacyjnych uczelni. ( art. 99 ust.1pkt 1-3 ustawy o szkolnictwie wyższym z dnia 12 września 1990r , oraz art.111 ust.1 pkt 1-3 ustawy o szkolnictwie wyższym).

Zasadnie także Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie ze stanowiskiem pracodawcy, wynikającym z zarządzenia Rektora [....] nr [...] 50% koszty uzyskania przychodów można zastosować do części wynagrodzenia zasadniczego, która nie przekracza 90%. Powyższe wynika z faktu, że stosowanie podwyższonych k.u.p. może dotyczyć tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. W skład wynagrodzenia zasadniczego nie wchodzą należności otrzymane z tytułu wynagrodzenia chorobowego, 13 – tej pensji, dodatku stażowego, dofinansowania wczasów "pod gruszą" oraz nagród. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo – skutkowy między wynagrodzeniem a praca twórcza.

Końcowo wskazać należy, ze w niniejszej sprawie 50 % k.u.p. zostały obliczone od przychodu przed jego pomniejszeniem o składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe, co jest niezgodne z przepisem art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f., który nakazuje koszty te obliczać od przychodu pomniejszonego o wyżej wymienione składki. Wynikająca z art. 134 § 2 p.p.s.a zasada zakazu orzekania przez Sąd na niekorzyść Skarżącego, wyklucza jednak uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.