Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 994/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 753/16 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 753/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargę Spółki A (dalej zwanej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] marca 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] lipca 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę na stacji paliw w [...] przy ul. [...], w której działalność gospodarczą prowadziła Skarżąca. W lokalu znajdowało się m.in. urządzenie do gier o nazwie [...] (nr [...]). W czasie kontroli funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, w efekcie którego stwierdzono, że wynik gry na wspomnianym automacie nie zależy wprost od umiejętności grającego (którego rola sprowadza się do jednokrotnego naciśnięcia przycisku uruchamiającego grę), lecz od losowego wytypowania symboli przez program gry zainstalowany w automacie.

Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu (dalej zwany "Naczelnikiem UC"), działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej zwanej "ugh"), wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Stwierdził, że gry oferowane na urządzeniu ujawnionym w lokalu Skarżącej są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ugh i są urządzane z naruszeniem przepisów ugh, skoro lokal, w którym się znajdowały, nie posiadał statusu kasyna. Naczelnik UC stwierdził również, że Skarżąca nie była właścicielem automatu, a z załączonej do akt umowy dzierżawy z 1 października 2013 r. wynika, że Skarżąca wydzierżawiła Spółce B powierzchnię 5 m² celem prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na umożliwieniu osobom trzecim rozrywki z wykorzystaniem automatów do gry. Zdaniem Naczelnika UC, jednak to Skarżącą należy uznać za urządzającego gry na automatach, skoro była ona zaangażowana w urządzanie gier na automatach, ponieważ: 1) wyraziła zgodę na wynajęcie części powierzchni lokalu, a tym samym wyposażenia go w automat do gier, 2) zapewniała warunki umożliwiające uruchomienie automatu (dostęp do energii elektrycznej), 3) dbała o właściwą eksploatację automatu, 4) czerpała korzyści z zainstalowania automatu, skoro otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 200 zł miesięcznie za wydzierżawienie powierzchni.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika UC. Zarzuciła m.in., że organ ten błędnie przyjął, iż Skarżąca urządzała gry, podczas gdy jedynie wynajmowała powierzchnię lokalu innemu podmiotowi, który prowadził tam swoją działalność, na jego ryzyko i odpowiedzialność.

Decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Stwierdził w szczególności, że urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie urządzenia, ale także umożliwienie grającym korzystania z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Zdaniem Dyrektora IC, o tym, że Skarżącą należy uznać za urządzającego gry na przedmiotowych automatach świadczą postanowienia umowy zawartej z właścicielem automatów (Spółka B), z których wynika, że obowiązkiem Skarżącej było zapewnienie dostarczenia energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby zainstalowanego automatu oraz zapewnienie właścicielowi automatu lub wskazanym przez niego podmiotom swobodnego dostępu do zainstalowanego urządzenia. Dyrektor IC dodał, że przez zgodę na wprowadzenie automatu do gier do swojego lokalu Skarżąca umożliwiła gry na tym automacie, za co otrzymywała wynagrodzenie.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzuciła w szczególności naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania żadnych innych czynności, a w konsekwencji niezasadne uznanie Skarżącej za urządzającego gry i nałożenie na nią kary pieniężnej.

Na rozprawie przed WSA Skarżąca stwierdziła, że urządzającym gry nie była ona a Spółka C jako poddzierżawca powierzchni lokalu. Na tę okoliczność WSA dopuścił dowód z dokumentu w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 1 czerwca 2015 r. pomiędzy Spółką B a Spółką C.

WSA oddalił skargę.

Uznał, że nie jest sporne w sprawie to, iż skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu ugh oraz że Skarżąca nie legitymowała się żadnym z dokumentów, o jakich mowa w art. 6 i art. 7 ugh, ani nie dokonała rejestracji wspomnianych automatów. WSA za niezasadne uznał zarzuty skarżącej, że art. 89 ugh jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37, ze zm.; dalej zwanej "dyrektywą 98/34/WE") i że wobec braku jego notyfikacji Komisji Europejskiej nie mógł być zastosowany w tej sprawie. Powołał się przy tym na art. 269 § 1 ppsa i uchwałę NSA z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16.

WSA podkreślił, że w sprawie kluczowa jest natomiast kwestia wykładni pojęcia "urządzający" użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, zaś rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy Skarżąca jest adresatem normy wynikającej z tego przepisu i czy przepis ten znajdował zastosowanie w okolicznościach tej sprawy.

Zdaniem WSA, "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim "urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh to podmiot realizujący (wykonujący) te działania. W ocenie WSA, urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia, czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualne jego szkolenie. W związku z tym WSA uznał, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

W ocenie WSA, Skarżąca podejmowała czynności polegające na aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Powołując się na postanowienia umowy dzierżawy części powierzchni lokalu, WSA wskazał, że Skarżąca w ramach tej umowy zobowiązała się do dostarczenia energii elektrycznej na wydzierżawionej powierzchni bez pobierania za to opłat, przez co umożliwiła całodobowe włączenie zamontowanego na tej powierzchni automatu. Ponadto Skarżąca była zobowiązana do zapewnienia niezakłóconego dostępu do urządzenia usytuowanego w dzierżawionym miejscu osobom, które chciały skorzystać z automatu. Zdaniem WSA, w interesie obu stron umowy dzierżawy było sprawne funkcjonowanie automatu, co mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego istotnie zwiększało zainteresowanie ofertą stacji paliw Skarżącej. WSA uznał również, że wspomniana umowa zawiera postanowienia wykraczające poza zakres typowej umowy dzierżawy w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, stwarzając tylko jej pozory, a obowiązki, które na mocy tej umowy przyjęła na siebie Skarżąca w związku z funkcjonowaniem spornego automatu wskazują jednoznacznie na czynny udział Skarżącej w urządzaniu gier w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. WSA stwierdził, że oczywistym jest, iż podmiot, który w istocie pod pozorem umowy dzierżawy czerpie zyski z działalności hazardowej (sensu largo) uregulowanej w ugh powinien być uznany za urządzającego gry. WSA dodał, że uznania Skarżącej za urządzającego gry nie wyklucza okoliczność, że poddzierżawcą powierzchni 4 m² tego samego lokalu była Spółka C.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 ppsa, a także zasądzenie należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, jako obejmującego również Skarżącą, której czynności sprowadzały się do wynajęcia kilku metrów kwadratowych powierzchni lokalu podmiotowi trzeciemu, które ten następnie podnajął podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania przez Skarżącą, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zw. z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w oparciu o przyjęte przez WSA bez odniesienia do materiału oraz akt sprawy "wrażenie gracza", które miałoby być decydujące przy uznawaniu danego podmiotu za "urządzającego gry" (oraz przy całkowitym pominięciu oznaczeń automatu jako należącego do innego niż Skarżąca podmiotu), wprowadzając całkowicie nieostry element subiektywny, w istocie pozwalający na dowolność interpretacyjną;

3) art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 659 § 1 i 2 oraz art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) przez dokonanie przez WSA (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy Spółką B a Skarżącą oraz nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącej prawa i obowiązki sytuujące Skarżącą jako "urządzającego gry", istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza:dostarczanie energii elektrycznej,zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu orazmożliwość dostępu do wydzierżawionej powierzchni nieograniczonej liczbie osób, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez Skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu (dzierżawy), podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania;

II. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz art. 133 § 1 ppsa oraz art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 ugh przez nieuzasadnione oddalenie skargi, w wyniku błędnej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym zwłaszcza nietrafne przyjęcie, żedostarczanie energii elektrycznej odbywało się bez opłat (podczas gdy w realiach faktycznych sprawy - dotyczącej podmiotu prowadzącego stację paliw oraz zawarcia umowy na kwotę 200 zł brutto miesięcznie - jest oczywistym, że opłaty te są ekonomicznie zawarte w samym czynszu najmu/dzierżawy powierzchni, bez ich wyodrębniania, co wymagałoby wszakże zainstalowania specjalnie przy automatach odrębnego podlicznika energii elektrycznej monitorującego zużycie energii),zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu oznaczała współdziałanie z dzierżawcą powierzchni (co jest jedynie uprawnione w zakresie samego zawarcia umowy - jako immanentna cecha umowy zobowiązującej dwustronnej - nie stanowi natomiast w żadnym wypadku sugerowanego przez WSA bez oparcia w materiale dowodowym "współdziałania w urządzaniu gier") orazobowiązkiem umownym Skarżącej było zapewnienie niezakłóconego dostępu do automatu osobom chcącym z niego skorzystać (gdy tymczasem z umowy wynika jedynie zapewnienie dostępu do przedmiotu najmu - powierzchni - dzierżawcy, a korzystanie przezeń z powierzchni, czy udostępnienie automatu na powierzchni wydzierżawionej, jest kwestią leżącą wyłącznie w gestii dzierżawcy, nie obarcza natomiast wydzierżawiającej), co prowadziło do niezgodnego ze stanem faktycznym oraz samą treścią umowy pomiędzy Spółką B a Skarżącą przyjęcia po stronie Skarżącej "urządzania gier" oraz wymierzenia Skarżącej niezasadnej kary pieniężnej z art. 89 ugh.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że udostępnienie powierzchni lokalu pod eksploatację automatów innemu podmiotowi nie jest "urządzaniem gier", a jedynie czynnością cywilnoprawną – oddaniem lokalu do władania, zwykle najmem. Nie ma przy tym tożsamości między urządzeniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu. Skarżąca stwierdziła, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje na żadne inne czynności (spoza zawarciem wspomnianej umowy), które wykraczałyby poza zwykły zakres czynności obciążających stronę umowy cywilnoprawnej.

W terminie otwartym dla wniesienia skargi kasacyjnej Skarżąca (w piśmie z 9 stycznia 2017 r.) uzupełniła skargę kasacyjną. Zarzuciła dodatkowo naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwanej "Op") przez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli Skarżącej w niniejszym postępowaniu. Skarżąca stwierdziła, że organy administracji oparły swoje ustalenia wyłącznie na treści umowy łączącej Spółkę B i Skarżącą, którą to umowę w dodatku błędnie zinterpretowano.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (poprzednio Dyrektor IC), reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa, ponieważ nie zostały przez Skarżącą uzasadnione.

Pierwszy z tych przepisów stanowi: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób WSA miał naruszyć ten przepis. W szczególności nie przedstawiła żadnych argumentów, które wskazywałyby, że WSA: 1) wydał wyrok przed zamknięciem rozprawy, 2) przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił dowody i okoliczności, które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy albo pominął konkretne dokumenty.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nie wyjaśniła, w jakich działaniach lub ocenach WSA upatruje naruszenia wspomnianego przepisu.

Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić postawiony przez Skarżącą zarzut zaakceptowania przez WSA błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Należy zauważyć, że ugh nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przyjąć wobec tego należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Takiej wykładni pojęcia "urządzający gry" dokonał również WSA (vide s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie ograniczając rozumienia tego pojęcia - wbrew zarzutowi Skarżącej - do podmiotu, który jedynie wynajął/wydzierżawił powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier.

Rację należy jednak przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że oprócz przedstawionej wyżej, prawidłowej wykładni pojęcia "urządzający gry", WSA błędnie przyjął ponadto, że w tym kontekście istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry jest właściciel lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, o tym, że dany podmiot powinien być uznany za "urządzającego gry" nie może decydować jedynie wrażenie gracza, mające się sprowadzać do utożsamiania właściciela lokalu z organizatorem gier na automacie. Urządzanie gier musi bowiem znajdować odzwierciedlenie w określonych, aktywnych działaniach danego podmiotu, a nie opierać się na przypuszczeniach osoby korzystającej z automatu. Mimo zajęcia tego stanowiska, WSA - jak wskazano wyżej - zawarł także rozważania składające się na prawidłową wykładnię art. 89 ust. 1 ugh, a zatem powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Całkowicie chybiony okazał się również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA przepisów kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy, która łączyła Skarżącą z dysponentem automatu do gier. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie regulują - stosownie do art. 8 ugh - przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność WSA, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy administracji do przyjęcia, że Skarżąca urządzała gry na automatach w powyższym rozumieniu. Wobec tego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op.

Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta wyraża się m.in. w określonym w art. 187 § 1 Op obowiązku zebrania i rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast z art. 191 Op wynika, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

Ze znajdującej się w aktach uwierzytelnionej kopii umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 1 października 2013 r. zawartej przez Skarżącą (wydzierżawiający) z Spółką B (dzierżawca) wynika, że "Wydzierżawiający zobowiązuje się wydzierżawić na potrzeby Dzierżawcy powierzchnię 5 m² w lokalu użytkowym, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą, celem prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej również przez Dzierżawcę" (§ 1 umowy). W § 2 ust. 1 umowy stwierdzono: "Dzierżawca oświadcza, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawionej powierzchni lokalu opisanego w § 1 umowy, będą usługi na rzecz osób trzecich w zakresie nie stanowiącym działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez Wydzierżawiającego a polegające na umożliwieniu osobom trzecim rozrywki z wykorzystaniem automatów do gry (...)", zaś z § 2 ust. 2 umowy wynika, że "(...) Wydzierżawiający nie odpowiada za stan, przechowywanie, zabezpieczenie, uszkodzenie, zniszczenie lub kradzież rzeczy i urządzeń wstawionych na dzierżawioną powierzchnię przez Dzierżawcę". Z kolei w § 3 umowy określone zostały obowiązki stron. Do obowiązków Wydzierżawiającego należało: 1) dostarczenie energii elektrycznej na wydzierżawionej powierzchni lokalu bez pobierania za to opłat oraz 2) zapewnienie Dzierżawcy niezakłóconego dostępu do przedmiotu najmu. W § 4 określono: "Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu miesięcznie czynsz w wysokości 200 złotych brutto (...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, trafne jest stanowisko organów i WSA, że postanowienia wskazanej umowy świadczą o podjęciu przez Skarżącą i dysponenta automatu wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały jej strony, a mianowicie lokalu użytkowego oraz automatów do gier, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Podkreślenia wymaga, że w świetle przyjętej w tej sprawie wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, "urządzanie" to również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to przez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry.

Należy też zwrócić uwagę, że wspomniana umowa została zawarta przez profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego (spółki kapitałowe), a Sądowi z urzędu (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) znana jest okoliczność, że analogiczne umowy Skarżąca zawierała z tym samym dysponentem automatów również w przypadku innych lokalizacji, co wskazuje na skalę współpracy obu przedsiębiorców. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od wyrażonej w wyroku z 28 września 2017 r. (sygn. akt II GSK 1247/17) odmiennej oceny kwalifikacji działań Skarżącej w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podejmowanych w wykonaniu umowy dzierżawy o treści podobnej do treści umowy analizowanej w niniejszej sprawie.

Wreszcie nie mógł zostać uwzględniony zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez uznanie Skarżącej za urządzającego gry poza kasynem gry i wymierzenie jej za to kary pieniężnej. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji, zaakceptowanych przez WSA i niezakwestionowanych skutecznym zarzutem w skardze kasacyjnej, działania Skarżącej nie ograniczały się tylko do wydzierżawienia części powierzchni lokalu właścicielowi automatów do gier hazardowych, lecz postrzegane szerzej - w kontekście skali i specyfiki współpracy między spółkami prawa handlowego, jakimi są zarówno Skarżącą, jak i dysponent automatu do gier - świadczyły o podjęciu przez te profesjonalne podmioty wspólnego przedsięwzięcia, które polegało na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry. W świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, trafnie uznano, że działania Skarżącego wskazywały, że jest ona urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu, musiały prowadzić do wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej za ten delikt administracyjny.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.