Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1326/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123. art. 146, art. 150, art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 2, art. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3162/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięć osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3162/15) po rozpatrzeniu skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. S. decyzją z 16 listopada 2011 r. orzekł o odpowiedzialności M. P. za zaległości podatkowe Spółki z o. o. L. z tytułu podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z 13 lipca 2012 r. skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, żądając uchylenia tej decyzji, wstrzymania jej wykonania, dołączenia do akt postępowania akt postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy W. P. "na okoliczność aktualnego adresu zamieszkania oraz adresu korespondencyjnego dla Strony w okresie prowadzenia niniejszego postępowania".

Podniosła zarzut naruszenia art. 123 O.p. polegającego na tym, że nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu. Wskazała, że nie brała udziału w postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną, bez własnej winy, co obliguje organ podatkowy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem strony fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. S. kierował wszelkie pisma na adres: ul. [...], choć pod tym adresem skarżąca nie przebywała od kilku lat, oznacza, że pozbawiono ją możliwości udziału w postępowaniu. W ocenie skarżącej, ustalenie poprawnego adresu zamieszkania było możliwe w porozumieniu z Urzędem Skarbowym W.-P., na którego wniosek Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-S. prowadził postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Postanowieniem z 5 września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-S. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z 30 kwietnia 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. S.

W uzasadnieniu stwierdził, że strona nie dopełniła obowiązku aktualizacji danych ewidencyjnych w zakresie miejsca zamieszkania.

Organ zwrócił uwagę, iż:

- w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 złożonym 28 września 2006 r. w Urzędzie Skarbowym W. P. skarżąca dokonała zmiany adresu zamieszkania, na ul. [...] w W.

Organ podniósł, iż 25 sierpnia 2008 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. P. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym zawiadomiła o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, z tym, że zaznaczyła, że nie następuje zmiana adresu miejsca zamieszkania.

Z powyższego, w ocenie organu wynika, że aktualnym zgłoszonym adresem ewidencyjnym skarżącej w trakcie postępowania o orzeczeniu jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pozostawał adres w W. przy ul. [...].

W odpowiedzi na podnoszoną przez stronę kwestię, iż pod adresem ul. [...] w G. była zameldowana na pobyt stały od urodzenia do chwili obecnej, a pod adresem ul. [...] w W. była zameldowana jedynie na pobyt czasowy w okresie od 04.08.2006 r. do 04.08.2007 r., organ odwoławczy wyjaśnił, iż istotną kwestią nie jest to gdzie strona była zameldowana, czy gdzie zamieszkiwała, ale jaki adres wskazała w dokumentach identyfikacyjnych dla organów podatkowych. Podkreślił, iż sposób dokonywania aktualizacji danych adresowych przez podatników, określony jest w przepisach ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.).

W czasie prowadzenia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 16 listopada 2011 r. o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki z o.o., art. 9 ust. 1 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników stanowił, że podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia kiedy nastąpiła zmiana danych.

Organ podatkowy nie podzielił argumentu strony, która podniosła, że adres zamieszkania został zaktualizowany w zeznaniu rocznym za 2010 r., a także został wskazany w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że możliwość aktualizacji adresu zamieszkania w zeznaniu rocznym ustawodawca wprowadził dopiero od 1 stycznia 2012 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 1, art. 4, art. 5, art. 9 oraz art. 14 ustawy o zasadach ewidencji podatników i płatników oraz art. 138, 146, 148 i 150 O.p. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w sytuacji wszczęcia i prowadzenia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. miejscem zamieszkania lub miejscem pracy podatnika w rozumieniu art. 148, 149 i 150 O.p. jest adres wskazany przez osobę trzecią jako podatnika na podstawie przepisów ustawy o ewidencji podatników, nawet gdy nie jest adresem wskazanym przez tę osobę w toku danego postępowania podatkowego jak też gdy nie ani rzeczywistym adresem zamieszkania czy miejscem pracy;

b) rażące naruszenie art. 180, 181 oraz 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie jej oraz świadków - oraz dowodu z dokumentów w aktach spraw karnych prowadzonych przeciwko skarżącej w roku 2011, w sytuacji, gdy dowody te miały prowadzić do ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania skarżącej i tym samym nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności kluczowej dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że organy badające prawidłowość przeprowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za długi podatkowe spółki, w związku z wnioskiem o jego wznowienie, powinny przede wszystkim zbadać prawidłowość wszczęcia tego postępowania, a tego w niniejszej sprawie zabrakło.

Sąd stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone skarżącej w sposób zastępczy, o którym stanowi art. 150 O.p.

Ocenił, że art. 150 O.p., określający fikcję doręczenia, nie może być interpretowany z pominięciem art. 146 tej ustawy. Ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte (postępowanie się toczy – art. 146 § 1), co oznacza, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania, gdy strona zaniedba obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 1), co oznacza, że w tym zakresie zastosowanie ma norma dotycząca fikcji doręczenia, określona w art. 150 O.p.

Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podmioty objęte ewidencją podatników mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, lecz zaniedbanie tego obowiązku podlega penalizacji z art. 81 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, a nie ma efektu skuteczności doręczenia korespondencji podmiotowi pod nieaktualny adres, w sytuacji gdy nie jest to pismo w toku już prowadzonego postępowania, a dopiero je inicjujące. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 348/15.

Odwołując się do poglądu prawnego wyrażonego w przywołanym wyroku, sąd stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 O.p., gdy zostało skierowane na adres strony znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi:

1) dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 148 § 1, art. 150 § 1-4 w związku z art. 146 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) i art. 9 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.,) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającej na uznaniu, że skoro nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie można stosować art. 146 § 2 O.p., to organ podatkowy nie ma możliwości dokonania skutecznego doręczenia w trybie zastępczym,

2) dokonanie błędnej wykładni przepisów art. 146 § 1 i § 2 O.p. i art. 9 ustawy o nip w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a polegającej na uznaniu, że obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, a naruszenie przepisów ustawy o nip w zakresie aktualizacji danych nie ma żadnego przełożenia na prowadzenie postępowania podatkowego,

3) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2, art. 148 § 1, art. 150 § 1-4, art. 165 § 2 O.p.; art. 5 ust. 1, ust. 2 i art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o nip w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 r. i przed 2011 r. poprzez uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego uznania, że:

- pisma w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącą zostały kierowane na adres, pod którym podatniczka faktycznie nie zamieszkiwała, w sytuacji gdy adres, pod który kierowana była korespondencja urzędowa w toku niniejszego postępowania, został ustalony na podstawie rejestru urzędowego, w którym znajdowały się dane wskazane przez podatniczkę w zgłoszeniu aktualizacyjnym, a zatem doręczenie na taki adres wywiera skutki prawne,

- skoro obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu następuje z datą wszczęcia postępowania podatkowego i wówczas rodzi skutek określony w art. 146 § 2 O.p., to w stosunku do podatniczki, która wcześniej nie zawiadomiła o tym fakcie organu podatkowego, mimo że przepisy ustawy o nip taki obowiązek przewidywały, a tym samym uchybiła ona temu obowiązkowi - nie powstaje domniemanie po stronie organu podatkowego, że adres mieszkania ujawniony w rejestrze urzędowym jest adresem prawidłowym do doręczania podatniczce korespondencji, a tym samym nie może rodzić skutku, o którym mowa w art. 150 § 2-4 w związku z art. 148 § 1 O.p.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2, art. 148 § 1, art. 150 § 1- 4, art. 165 § 2 i art. 122 O.p. poprzez uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na skutek uznania, że w sytuacji gdy adres podatniczki wynikał ze złożonego przez nią i nie zmienionego (aż do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki na skarżącą) zgłoszenia aktualizacyjnego na podstawie ustawy o nip, to organ podatkowy nie mógł dokonać skutecznego doręczenia zastępczego, w przypadku gdy wskazywane przez skarżącą okoliczności, w szczególności baza PESEL nie mogły przyczynić się do ustalenia, zgodnie ze wskazaniami WSA, faktycznego miejsca zamieszkania Podatniczki,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 i art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe nie dopełniły obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. czy w II połowie 2011 r. miejscem zamieszkania skarżącej była ul. [...] w W. czy też nie, w sytuacji gdy adres, pod który skierowane zostało postanowienie o wszczęciu postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki na skarżącą, decyzja i pozostała korespondencja w toku niniejszego postępowania, został ustalony na podstawie rejestru urzędowego, w którym znajdowały się dane wskazane przez Podatniczkę w zgłoszeniu aktualizacyjnym,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że brak stanowiska organów podatkowych odnośnie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki na skarżącą, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi do ponownego rozpoznania alternatywnie o w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. P. wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt wskazuje, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W przypadku zarzutów naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego co do zasady konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do uchybień wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przed stwierdzeniem prawidłowości przebiegu postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz prawidłowości przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przedwczesna jest zazwyczaj ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie określenie czy doszło do naruszenia przepisów postępowania, wymagało także dokonania wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pozostają ze sobą w związku, wymagającym łącznego odniesienia się do nich.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę podziela i w znacznym zakresie przyjmuje jako własną argumentację zawartą w wyrokach NSA : sygn. akt II FSK 3779/13; II FSK 3866; II FSK 2259/16 i II FSK 1533/16 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) dotyczącą podobnego zagadnienia prawnego i faktycznego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie prawnego znaczenia ewidencji prowadzonej zgodnie z regulacjami wynikającymi z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej ustawa o NIP), zawierającej, między innymi podane przez podatnika dane adresowe.

Organ podatkowy opierając się na danych ujawnionych w rejestrze urzędowym przyjął dla doręczeń adres wskazany przez podatniczkę w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 złożonym 28 września 2006r. w Urzędzie Skarbowym W. - P., czyli ul. [...]. Jednocześnie miał na uwadze fakt, że 25 sierpnia 2008r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. - P. zgłoszenie aktualizacyjne N1P-3, w którym zawiadomiła o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, zaznaczając, że nie wiąże się to ze zmianą adresu zamieszkania.

Nie ulega wątpliwości, że przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe dysponowały wyłącznie tymi danymi.

Istota prawnego znaczenia ewidencji zawierającej, między innymi, podane przez podatnika jego dane adresowe, nie odnosi się do zdefiniowanego w art. 25 K.c. pojęcia "miejsce zamieszkania osoby fizycznej". O zamieszkiwaniu osoby fizycznej pod określonym adresem nie przesądza więc ani dopełnienie obowiązku meldunkowego, ani obowiązku aktualizacyjnego (w odniesieniu do podatników i płatników), a jedynie – zgodnie z art. 25 K.c. – przebywanie w określonej miejscowości z zamiarem stałego pobytu. Natomiast znaczenie Krajowej Ewidencji Podatników jest takie, że dane w niej zawarte, także dane adresowe, stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika. Ponieważ adres ten określa sam podatnik, może go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 K.c., ale może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego też dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają samą stronę. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe (także egzekucyjne) na adres widniejący w ewidencji NIP, mimo, że pod adresem tym podatnik już nie mieszka. Omówione obowiązki i skutki im uchybienia w żaden sposób nie ograniczają, ani nawet nie wiążą się z zagwarantowaną w art. 52 ust. 1 Konstytucji RP swobodą poruszania się oraz wyboru miejsca zamieszkania i pobytu. Opowiedzenie się za odmienną tezą podważyłoby w gruncie rzeczy możliwość skutecznego działania aparatu publicznego, który - ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) - nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków.

Zatem uznać należy za błędne stanowisko WSA, że w świetle art. 146 § 1- 2 O.p. obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego i naruszenie przepisów ustawy o NIP w zakresie aktualizacji danych nie ma żadnego przełożenia na prowadzenie postępowania podatkowego. Gdyby bowiem przyjąć takie stanowisko to w wielu przypadkach organ nie były w stanie ustalić rzeczywistego miejsca zamieszkania podatnika (płatnika czy inkasenta) i tam doręczać wszelką korespondencję, szczególnie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Na podstawie bowiem jakich danych czy rejestrów organ miałby każdorazowo ustalać miejsce zamieszkania strony przez wszczęciem postępowania podatkowego? Pomocna mogłaby być baza PESEL, ale w niej, wbrew stanowisku WSA, zawarte są wyłącznie informacje o miejscu zameldowania, a nie faktycznym miejscu zamieszkania danej osoby. Zatem w przypadku gdyby osoba nie zamieszkiwała pod adresem zameldowania informacje byłyby bezużyteczne. Powyższej przedstawione poglądy znajdują potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3866/14 i z dnia 17 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3779/13.

Nawet uznając, że art. 146 O.p. nie ma w tej sprawie zastosowania, zgodnie z poglądem zawartym w wyroku Sądu I instancji, to należy mieć na uwadze fakt, że niewątpliwie istniał obowiązek aktualizacji danych zawartych w NIP, ponieważ są to informacje dotyczące podatnika, z których ma prawo korzystać organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe. Mimo tego, że skutek wymieniony art. 150 § 2 O.p. nie został przewidziany expressis verbis w art. 9 ani w art. 5 ust 2 ustawy o NIP, to przepisy te należy łączyć z przepisami stanowiącymi o doręczaniu korespondencji w miejscu zamieszkania podatnika (art. 148 O.p.) - a będzie to mieszkanie, którego adres podała skarżąca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres podatniczki wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie faktycznie adres zamieszkania został przez skarżącą zaktualizowany dopiero w zeznaniu PIT-37 za 2011r. złożonym 22 kwietnia 2012r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. Wtedy też wskazała nowy adres: ul. [...] w W. podając, iż zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła od 31 grudnia 2011r. Zdarzenie to nastąpiło zatem już po zakończeniu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatniczki za zaległości podatkowe spółki.

Skoro zatem skarżąca w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 złożonym w dniu 28 września 2006r. w Urzędzie Skarbowym W. - P. wskazała jako adres zamieszkania: ul. [...],który następnie zaktualizowała dopiero po zakończeniu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki na podatniczkę, to organ podatkowy miał prawo uznać, iż miejscem zamieszkania skarżącej jest właśnie ten adres i skierować na ten adres postanowienie o wszczęciu postępowania, decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności oraz pozostałą korespondencję w toku niniejszego postępowania.

Reasumując należy uznać, że na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dokonania błędnej wykładni przepisów: art. 148 § 1, art. 150 § 1- 4 w związku z art. 146 § 1 i § 2 O.p. i art. 9 ustawy o NIP w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 146 § l i § 2 O.p. i art. 9 ustawy o NIP w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2, art. 148 § 1, art. 150 § 1-4, art. 165 § 2 O.p., art. 5 ust.1, ust. 2 i art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o NIP w brzmieniu obowiązującym w roku 2011r. i przed 2011r. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 i art. 122 O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2, art. 348 § 1, art. 150 § 1-4, art. 165 § 2 i art. 122 O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem uznać za zasadne stanowiska Sądu, w kontekście powyższych rozważań, że brak było w sprawie stanowiska organów podatkowych odnośnie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki na skarżącą.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości rozpoznał skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 i art.203 pkt 2 P.p.s.a.