Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 792/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 11 pkt 14 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 228 poz 1947
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze - tekst jednolity
article: par. 10 pkt 14 lit. a
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1577/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjna; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "E. M." Spółki z o.o. w R. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1577/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E. M." Sp. z o.o. w R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. w "E. M." została przeprowadzona kontrola dotycząca wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia 4 grudnia 2006 r., określił dla "E. M." prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2003 r. oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc, wskazując w uzasadnieniu, że źródłem energii w "E. M." jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego i gazu koksowniczego. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym. Organ wyjaśnił, że jeśli chodzi o energię elektryczną, ktorej podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii, to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego.

Organ wskazał, że zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., zwane dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych – źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych, lub ze źródeł odnawialnych – źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania niezakumulowaną energię rzek, wiatru, biomasy oraz energię promieniowania słonecznego. Organ stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż na gruncie prawa polskiego za źródło energii uważa się instalacje wytwórczą, a nie zasób czyli nośnik pierwotny tej energii, jak to jest określone w przepisach prawa unijnego. Oznacza to, że w przypadku produkcji energii z wykorzystaniem źródeł konwencjonalnych wraz ze źródłami niekonwencjonalnymi czy odnawialnymi, przedmiotowe zwolnienie nie może mieć miejsca. Organ podkreślił, że jego zdaniem: zwolnienie od podatku akcyzowego będzie przysługiwało tylko w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie źródeł niekonwencjonalnych bądź odnawialnych.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zdaniem organu regulacja zawarta w tym przepisie podyktowana była względami ekologicznymi, polegającymi na wdrożeniu koncepcji promujących rozwiązania zapewniające m.in. zapobieganie i ograniczanie emisji szkodliwej dla środowiska. Z przytoczonych przepisów organ wywiódł, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł niekonwencjonalnych. Przepis należy interpretować tylko i wyłącznie jako zwolnienie z akcyzy sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej w całości ze źródeł niekonwencjonalnych. Zdaniem organu odwoławczego w maju 2003 r. podatnik nie produkował energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych (a zatem nie przysługiwało mu zwolnienie z podatku akcyzowego), ponieważ energia (cyt.): wyprodukowana z węgla kamiennego oraz gazu koksowniczego nie może być uznana za energię niekonwencjonalną, ponieważ została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny i powstały w wyniku ogrzewania węgla kamiennego, bez dostępu powietrza gaz koksowniczy. Jest on paliwem wtórnym odzyskiwanym jako produkt uboczny w piecu koksowniczym przy produkcji koksu z węgli koksujących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że stosownie do brzmienia w 2003 r. art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.: "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a". Załącznik nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. zawierający "Wykaz wyrobów akcyzowych" w pozycji 2a wymienia "energię elektryczną" (symbol PKWiU - 40.10.1). Generalnie zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego zawiera art. 7 ust. 1 tejże ustawy. Przepis ten nie wymienia wśród tychże zwolnień jakiegokolwiek rodzaju "energii elektrycznej". Jednak zgodnie z delegacją zawartą w art. 47 ustawy o VAT z 1993 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2005 r. mógł, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określić warunki stosowania tych zwolnień. Wykonując to upoważnienie ustawowe Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, które weszło w życie od dnia 26 marca 2002 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2003 r., a więc obowiązywało w maju 2003 r.

Zgodnie z § 11 pkt 14 a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. zwolniona została od podatku akcyzowego: "sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej: a) ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych...". Sąd wskazał, że ani rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r., ani ustawa Prawo energetyczne nie definiują pojęcia "organiczne źródło kopalne" uzasadnione jest zatem wzięcie pod uwagę przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm.), dalej p.g.g., która w art. 5 ust. 1 dzieli kopaliny na podstawowe i pospolite. Do kopalin podstawowych zalicza np.: gaz ziemny, ropę naftową i jej naturalne pochodne, węgiel brunatny węgiel kamienny i metan z węgla kamiennego. Kopaliny, w świetle tego przepisu, występują w złożu lub jednostce geologicznej. Sąd podał ponadto, że zgodnie z definicją słownikową "kopalina" to surowiec mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywany z ziemi metodami górniczymi, zaś określenie "organiczny" to taki, który odnosi się do świata zwierzęcego lub roślinnego, stanowiący część składową, element przyrody ożywionej

Sąd zauważył, iż za "źródło pochodzenia energii elektrycznej", w świetle wykładni językowej, nie może być uznany nośnik czyli paliwo (stałe, ciekłe lub gazowe), ponieważ ustawodawca w dalszej części tego przepisu (§ 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.) używa określenia "organiczne paliwa kopalne", wskazując, iż nie powinny one być wykorzystywane w procesie przetwarzania spalania, aby źródło było "źródłem niekonwencjonalnym". A zatem ustawodawca odróżnia "paliwo" od "źródła". Zdaniem Sądu uznaniu za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" miejsca i (lub) podmiotu sprzeciwia się wykładnia celowościowa. Praktycznie każdy profesjonalny producent energii elektrycznej posiada u siebie (w swoich obiektach produkcyjnych) instalacje (urządzenia wraz z układami połączeń) służące do produkcji energii elektrycznej przy użyciu różnych nośników (rodzajów paliw), a zatem żaden z nich, przy przyjęciu takiej interpretacji, nie mógłby korzystać z takiego zwolnienia.

W ocenie Sądu, w świetle wykładni językowej oraz celowościowej, za "źródło pochodzenia energii elektrycznej" w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, ponieważ to w nich następuje proces "przetwarzanie spalania". Dla uznania danego "źródła pochodzenia energii elektrycznej" za "źródło niekonwencjonalne" potrzebne jest zbadanie czy istotnie E. M. w R. pracuje w układzie kolektorowym, (wyposażona jest w cztery kotły parowe produkujące parę dla potrzeb wytwarzania ciepła jak i energii elektrycznej, na turbozespołach), co pozwala w sposób bezinwestycyjny na selekcjonowanie ciągów technologicznych zarówno co do techniki spalania paliw jak też transportu i produkcji mediów energetycznych (wytwarzania ciepła i energii elektrycznej) oraz czy istotnie kocioł parowy nr 2 jest zasilany wyłącznie gazem koksowniczym, a nie mieszaniną gazu koksowniczego i węgla kamiennego, a w konsekwencji czy para, która w nim powstaje jest kierowana do rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1, do których to urządzeń nie jest kierowana równocześnie para powstająca w innych kotłach parowych (nr 1, 3 i 4), zasilanych węglem kamiennym. Jeśli tak jest, to zdaniem Sądu, tę konkretną instalację (składającą się z kotła parowego nr 2, rozdzielacza pary nr 1 i turbogeneratora nr 1) w E. M. można uznać, w przedmiotowej sprawie, za "źródło niekonwencjonalne" i zwolnić sprzedaż energii elektrycznej w niej produkowanej z akcyzy.

W ocenie Sądu te istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie nie zostały w sposób dostateczny i wnikliwy wyjaśnione przez organy prowadzące postępowanie. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko strony skarżącej, iż dla właściwego zbadania i zinterpretowania procesu technologicznego w E. M. potrzebne są wiadomości specjalne z tej dziedziny, których nie posiadają pracownicy organów. Koniecznym jest oparcie się w tej kwestii na opinii biegłego.

W przekonaniu Sądu, gazu koksowniczego nie można uznać za "organiczne paliwo kopalne", ponieważ jak słusznie zauważyła strona skarżąca: "jest on produktem sztucznym i wtórnym, surowcem wytworzonym w procesach technologicznych, a nie na skutek pozyskiwania paliwa kopalnego." Gaz koksowniczy nie występuje w złożu lub jednostce geologicznej, nie jest surowcem mineralny o znaczeniu gospodarczym wydobywanym z ziemi metodami górniczymi. Fakt, że gaz koksowniczy powstaje (jako produkt uboczny) w procesie wytwarzania koksu z węgla koksującego nie ma w tej sprawie znaczenia. Proces technologiczny, w którym powstaje gaz koksowniczy jest prowadzony nie w E. M., ale w Z. K. "Z." S.A. (K. "R.") i jest on odrębnym procesem od procesu, przy pomocy którego jest produkowana energia elektryczna.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, niedostatecznie uzasadniły dokonaną przez siebie wykładnię przepisów prawa materialnego. Sąd zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy najpierw obszernie przytacza wykładnię § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. dokonaną przez organ I instancji, a następnie nie wskazując jasno na to w jakim zakresie jej nie podziela, twierdzi, iż dokonał odmiennej jego interpretacji, przy czym arbitralnie stwierdza, że gaz koksowniczy, tak samo jak węgiel kamienny, stanowi "konwencjonalne źródło energii", bez dokonania głębszego i bardziej wnikliwego uzasadnienia tego swojego poglądu. Zdaniem Sądu nie można w rozważaniach zawartych w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego znaleźć również odpowiedzi na pytanie co jest, w ocenie organu odwoławczego, "źródłem niekonwencjonalnym", z którego może pochodzić energia elektryczna. Takie działanie organu stanowi, w ocenie Sądu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności statuowanej w art. 120 O.p., zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a także zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię,

2. przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości,

- zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna,

- uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że istotę sporu stanowi zasadność zwolnienia na podstawie § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. energii wytwarzanej przez "E. M." z gazu koksowniczego.

Dyrektor Izby Celnej w K. mając na uwadze literalne brzmienie powyższego przepisu uznał, że podatnik w maju 2003 r. nie produkował energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych w związku z powyższym nie przysługiwało mu zwolnienie z podatku akcyzowego określone w § 11 pkt 14 lit. a) ww. rozporządzenia.

W ocenie organu odwoławczego energia wyprodukowana z węgla kamiennego oraz gazu koksowniczego nie może być uznana za energię niekonwencjonalną ponieważ została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny i powstały w wyniku ogrzewania węgla kamiennego, bez dostępu powietrza gaz koksowniczy. Jest on paliwem powstałym w procesie przetwarzania organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. zarówno węgiel kamienny jak i wytworzony z niego gaz koksowniczy stanowią konwencjonalne źródła energii. Takie stanowisko prezentuje również Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (załącznik 117 do protokołu kontroli), iż gaz koksowniczy należy traktować jako produkt powstały w wyniku przetworzenia paliwa kopalnego, w konsekwencji brak jest podstaw do zaliczenia energii elektrycznej wytworzonej przy udziale gazu koksowniczego jako paliwa, do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych.

Organ wskazał, że literalne brzmienie przepisu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, że ustawodawca uznał za źródła niekonwencjonalne wyłącznie takie, które w procesie przetwarzania spalania nie wykorzystują organicznych paliw kopalnych tj. m.in. węgla kamiennego, natomiast za źródła odnawialne, źródła wykorzystujące w procesie przetwarzania spalania m.in. biomasę. Rozróżnić przy tym trzeba użyte w definicjach źródeł odnawialnych i niekonwencjonalnych pojęcia "wykorzystują" i "nie wykorzystują", co oznacza, iż w przypadku źródeł odnawialnych już samo wykorzystanie np. biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do odnawialnego. Natomiast zanegowanie możliwości wykorzystania organicznych paliw kopalnych (nie wykorzystują) oznacza, że jakiekolwiek wykorzystanie paliw kopalnych dyskwalifikuje dane źródło pochodzenia energii elektrycznej jako źródło niekonwencjonalne. Tak więc już sama wykładnia gramatyczna omawianego przepisu pozwala na sformułowanie tezy, iż o ile za źródła odnawialne uznać można źródła energii elektrycznej, w której dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii, to użycie w definicji źródeł niekonwencjonalnych określenia "nie wykorzystują" wyłącza – w przypadku współspalania innych nośników energii z organicznymi paliwami kopalnymi – możliwość uznania takiego źródła za źródło niekonwencjonalne w rozumieniu tego przepisu.

"E. M." Sp. z o.o. w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd I instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga poczynienia kilku uwag o charakterze ogólnym.

Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez Sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku. (por. wyroki NSA z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

Przystępując do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie odpowiada on wszystkim warunkom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 188 p.p.s.a., a zatem wskazała naruszone przepisy. Podniesione uchybienia procesowe nie zostały jednak w ogóle uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie wskazano także wpływu tych uchybień na wynik sprawy.

Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że nie pozostaje ono w logicznym związku ze sformułowanymi w niej zarzutami. Strona wnosząca skargę kasacyjną skoncentrowała się na przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i przytoczeniu obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu I instancji. Dyrektor Izby Celnej nie podjął nawet próby nawiązania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do podniesionych zarzutów procesowych. Brak jakiegokolwiek związku między stawianymi w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi, a jej uzasadnieniem nie pozwala na poznanie argumentów strony, które mogłyby potwierdzić słuszność stawianych zarzutów.

Poznania stanowiska strony, przemawiającego za trafnością zarzutów, nie umożliwia także wskazany w petitum skargi kasacyjnej sposób naruszenia przepisów postępowania. Według skarżącej obraza art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 188 p.p.s.a. nastąpiła poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości, b) zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, c) błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna, d) uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W związku z tak określonym sposobem naruszenia wymienionych przepisów należy zauważyć, co następuje:

W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". W toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji strona wnosząca skargę kasacyjną nie składała żadnych wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, zaś w skardze kasacyjnej nie podała jakie dowody Sąd pierwszej instancji powinien był przeprowadzić z urzędu. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.nie pozostaje w żadnym związku ze sprawą rozpoznaną przez Sąd I instancji.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną". Naruszenie powołanego przepisu miało polegać na zamknięciu rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że omawiany przepis ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Jak wynika z protokołu rozprawy przed Sądem I instancji, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Przewodniczący zamknął rozprawę, co jest równoznaczne z uznaniem sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Naczelny Sąd Administracyjny, pomijając kwestię, czy zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie omawiane uchybienie nie miało miejsca.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła także naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. W okolicznościach sprawy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest oczywiście niesłuszny. Powołany przepis nie stanowił bowiem podstawy uwzględnienia skargi, a skarżący organ nie wykazał, by Sąd I instancji zaniechał stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, mimo istnienia ku temu podstaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 188 p.p.s.a. polega na nieporozumieniu. Wspomniany przepis pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, przy spełnieniu określonego w nim warunku, na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Z istoty regulacji zawartej w art. 188 p.p.s.a. wynika, że w żadnym wypadku nie mógł on zostać naruszony przez Sąd I instancji.

Podkreślenia wymaga, że zarzucane Sądowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna oraz uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych nie zostało w ogóle powiązane z naruszeniem przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty składające się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są nietrafne.

Przystępując do oceny, podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. to stwierdzić należy, iż Sąd I instancji tego przepisu nie stosował i nie mógł stosować, skoro przepisy tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., a więc nie mogły mieć zastosowania do podatku akcyzowego sprzed tej daty, a mianowicie do podatku za maj 2003 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się z kolei na naruszenie przez WSA w G. § 11 pkt 14 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez jego błędną wykładnię, gdyż – zdaniem kasatora – Sąd I instancji wadliwie uznał gaz koksowniczy za niekonwencjonalne źródło energii, skoro energia ta została wytworzona z organicznego paliwa kopalnego jakim jest węgiel kamienny i powstały w wyniku ogrzewania węgla kamiennego "bez dostępu powietrza" gaz koksowniczy.

W ocenie NSA tego poglądu podzielić nie można.

Zgodnie z § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych - źródeł, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych. Warto zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w maju 2002 r. ustawodawca udzielił zwolnienia od podatku akcyzowego także sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych, wykorzystujących energię rzek, wiatru, biomasy oraz promieniowania słonecznego /§11 pkt 14 lit. a) in fine/, co oznacza, że w tamtej dacie te dwa źródła energii były rozróżniane. Energia elektryczna pochodząca ze źródeł, które wykorzystują w procesie przetwarzania spalanie gazu koksowniczego oczywiście nie należy do energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Gaz koksowniczy nie jest organicznym paliwem kopalnym. Energia, która pochodzi ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania wyłącznie jego spalanie, jest więc energią pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych, takich, które nie wykorzystują w procesie przetwarzania spalania organicznych paliw kopalnych.

Wobec jednoznacznej treści § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia należy uznać za trafne stanowisko Sądu I instancji, że zwolnieniu z akcyzy podlegała sprzedaż energii, która w całości pochodzi ze źródeł niekonwencjonalnych. Energia, która pochodziła ze współspalania organicznych paliw kopalnych (np. węgla) i paliw, które nie są organicznymi paliwami kopalnymi (np. gazu koksowniczego) nie mogła być zaliczona do energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych, ponieważ powstawała przy wykorzystaniu w procesie przetwarzania spalania organicznego paliwa kopalnego, którego współspalanie dyskwalifikuje dane źródło energii, jako źródło energii niekonwencjonalnej.

W sprawie niniejszej jest niesporne, że w instalacjach istniejących w "E. M." dochodziło do spalania obu rodzajów nośników energii tj. węgla kamiennego (organiczne paliwo kopalne) i gazu koksowniczego, niebędącego organicznym paliwem kopalnym. W sytuacji, gdy zwolnieniu z akcyzy podlegała tylko sprzedaż energii pochodzącej ze źródeł niekonwencjonalnych (w tej sprawie - energii pochodzącej z przetwarzania spalania gazu koksowniczego), kluczowym problemem jest ustalenie, co oznacza określenie "źródło energii". Od rozumienia tego określenia zależy wprost zakres zwolnienia z akcyzy ustanowiony w § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy źródłem energii jest zakład energetyczny, jako całość ze wszystkimi instalacjami, czy też źródłem energii jest każda instalacja znajdująca się w danym zakładzie energetycznym. Pozwoli to na ustalenie, co jest niekonwencjonalnym źródłem energii i czy w "E. M.", która niewątpliwie posiadała cztery kotły parowe produkujące parę dla wytwarzania ciepła i energii elektrycznej i spalała węgiel kamienny oraz gaz koksowniczy, mogło znajdować się niekonwencjonalne źródło energii, w postaci odrębnej instalacji przetwarzającej tylko gaz koksowniczy (paliwo nieorganiczne), a co za tym idzie, czy Elektrociepłownia mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Rozważając powyższy problem przypomnieć należy, że organ I instancji uznał, iż za źródło energii na gruncie prawa polskiego uważa się instalację wytwórczą, a nie nośnik, czy zasób pierwotny energii, jak to określają przepisy prawa unijnego. Stanowisko to jest oczywiście słuszne. Jak się wydaje organ, choć nie poświęcił tej kwestii szczególnej uwagi, uznał także, że jeden zakład stanowi jedną instalację będącą źródłem energii.

Pogląd ten został doprecyzowany przez Sąd I instancji, który jednoznacznie stanął na stanowisku, że źródłem pochodzenia energii elektrycznej są instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, ponieważ w nich następuje proces "przetwarzania spalania".

Jeżeli w jednym zakładzie energetycznym działa kilka odrębnych instalacji wytwórczych, to każda z nich jest odrębnym źródłem energii, a każde z tych źródeł można oceniać odrębnie pod kątem jakości dostarczanej z niego energii. Jeżeli energia z konkretnej instalacji, (ciągu energetycznego) nie pochodzi w żadnym zakresie ze spalania organicznych paliw kopalnych, to może być uznana za energię pochodzącą ze źródeł niekonwencjonalnych w rozumieniu § 11 pkt 14 lit. a) rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż Sąd I instancji nie naruszył prawa, gdyż dokonał niewadliwej wykładni. Dodać należy, że celem zwolnienia z akcyzy było stworzenie preferencji podatkowych do wytwarzania energii ze spalania paliw innych, niż organiczne paliwa kopalne. Był to jeden z kroków na drodze odchodzenia od organicznych paliw kopalnych i przechodzenia na wytwarzanie energii z innych jej nośników.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).