Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 172/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a § 1 pkt 2 i 3; art. 33 § 2; art. 233
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1073/15 w sprawie ze skargi P. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. G. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1073/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji), po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M. i P. G. (dalej: strony, skarżący) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej: DIS) z 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatników zobowiązania podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję (pkt

I wyroku) oraz zasądził od DIS na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania

w kwocie 757 zł (pkt II wyroku).

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ I instancji), mając na uwadze wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z 17 listopada

2014 r., określił skarżącym decyzją z 16 grudnia 2014 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

w kwocie 603.276,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od części tego zobowiązania podatkowego w kwocie 240.635,00 zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatników zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na kwotę 551.880,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od części tego zobowiązania podatkowego w wysokości 240.635,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wykazał istnienie przesłanek, których mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). . Od powyższej decyzji strony pismem z 19 grudnia 2014 r. (uzupełnionym pismem z 29 grudnia 2014 r. ) złożyły odwołanie zarzucając w nim naruszenie:

-/ art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 poz. 361) poprzez nieprawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; -/ art. 33 § 1-4 O.p. - poprzez dokonanie zabezpieczenia bez wykazania przez organ wystąpienia ustawowych przesłanek.

Decyzją z 24 kwietnia 2015 r. DIS umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie określenia skarżącym przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatników zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 33a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja

o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ odwoławczy przypomniał, że decyzją DUKS

z 6 marca.2015r. nr [...] określono stronom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 645.254,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 24 marca 2015 r. – co w ocenie DIS pozwala stwierdzić- że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja NUS z 16 grudnia 2014 r. orzekająca o zabezpieczeniu wygasła z tym dniem.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji która wygasła, stało się bezprzedmiotowe. W skardze wniesionej do Sądu I instancji skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego: -/ art. 125 oraz art. 139 § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną zwłokę w rozpatrzeniu sprawy w związku z czym naruszono wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania; -/ art. 233 § 1 pkt 3 w zw.

z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - poprzez zastosowanie tych przepisów do załatwienia sprawy. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu niezależnie od powyższych zarzutów skarżący zakwestionowali stanowisko, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w toku postępowania odwoławczego dotyczącego tejże decyzji obliguje organ odwoławczy

do umorzenia postępowania odwoławczego. Zwrócili uwagę, że o ile wydanie

i doręczenie właściwej decyzji wymiarowej niweczy tę część rozstrzygnięcia decyzji

o zabezpieczeniu, która określa przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego,

to pozostałe, materialnoprawne skutki zabezpieczenia pozostają w mocy. Odpowiadając na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie. WSA uchylając zaskarżoną decyzję nie do końca podzielił stanowisko

organu co do konieczności umorzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie zabezpieczenia w związku doręczeniem stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podniósł, że co do kwestii wygaśnięcia decyzji

o zabezpieczeniu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale

z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 1/11) stwierdzając, że wygaśnięcie decyzji

o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania

art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zgadzając się z tym stanowiskiem WSA zaznaczył zarazem, że NSA w cytowanej uchwale zauważył równocześnie, że mimo wygaśnięcia decyzji

o zabezpieczeniu, sąd administracyjny powinien, mimo wszystko, przeprowadzić kontrolę legalności działań organów podatkowych. Nie będzie mógł więc powołać się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczyć będzie decyzji

w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Z wyroku tego, a także wyroków NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 125/09 i z 1 kwietnia 2014 r., sygn.

akt II FSK 1264/12 wynika – zdaniem Sądu I instancji - że wygaśnięcie decyzji

o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje ex lege w warunkach wskazanych w art. 33a

§ 1 O.p., nie powoduje braku możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego przez stronę, bowiem niedopuszczalne byłoby rozwiązanie, zgodnie z którym rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika byłyby pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Tym samym, zdaniem Sądu, w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, DIS obowiązany był ocenić decyzję NUS o zabezpieczeniu na majątku skarżących w zakresie istnienia przesłanek do ustanowienia takiego zabezpieczenia, czemu powinien dać wyraz w uzasadnieniu wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Mimo więc istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., DIS powinien był zbadać, czy organ I instancji wydając decyzję, nie naruszył art. 33 § 2 O.p., a więc czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżących. Tymczasem, DIS zupełnie nie odniósł się do tego zagadnienia, ograniczając się

w części relacjonującej dotychczasowy przebieg postępowania do zdawkowego wskazania, że "w uzasadnieniu powyższej decyzji Organ I instancji wykazał istnienie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej". WSA uznał, że stwierdzenie to nie czyni zadość wymogowi zbadania, a więc oceny istnienia przesłanek dla dokonanego zabezpieczenia.

W związku z powyższym, Sąd zobowiązał organ odwoławczy do oceny, czy NUS słusznie orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżących zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania – tj. czy spełnione były ustawowe przesłanki konieczne do ustanowienia zabezpieczenia, o którym stanowi art. 33 § 2 O.p.

W skardze kasacyjnej DIS zaskarżając wyrok WSA zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 z poźn. zm. – dalej: p.p.s.a.,

tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, pomimo że Sąd I instancji nie wykazał naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na braku wykazania, że naruszenie

w ocenie Sądu I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 O.p. miało wpływ na wynik sprawy. Niewskazanie, że naruszenie prawa materialnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia zarzut naruszenia zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie prawidłowego wyjaśnienia i uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zakresie jego niewłaściwego zastosowania, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; Sąd I instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazania, czy do naruszenia prawa materialnego doszło przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto uchybienie to ma istotny wpływ na prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji DIS, w przypadku gdy decyzja ta została wydana bez naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie mogła zostać uchylona jako naruszająca prawo materialne

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny wydanej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchyliłby zaskarżoną decyzję jak to uczynił. Sąd I instancji powinien stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zarówno przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 O.p. poprzez błędną ocenę Sądu I instancji, że doszło do naruszenia art. 33 § 2 cyt. ustawy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, z tego powodu, że DIS mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., powinien był zbadać, czy organ I instancji, wydając decyzję, nie naruszył art. 33

§ 2 O.p., a więc czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżących. Gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, to powinien stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa, ponieważ wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa na etapie postępowania odwoławczego powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania oraz brak badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Dlatego Sąd I instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. powinien oddalić skargę.

II. naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 33 § 2 O.p., gdy w sytuacji istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., DIS powinien był zbadać, czy organ I instancji, wydając decyzję, nie naruszył art. 33 § 2 ww. ustawy, a więc czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżących.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała zasadna, albowiem podniesione w niej zarzuty zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego jak i materialnego okazały się zasadne.

Umorzenie postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji

o zabezpieczeniu w jego toku było niejednolicie ocenianie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Właśnie owa rozbieżność orzecznictwa i wątpliwości prawne związane z tym zagadnieniem leżały u podstaw przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podjął uchwałę z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11.

Z wyrażonego w niej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Istotnym jest, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą. Jeżeli którykolwiek ze składów sądów administracyjnych nie podzieliłby wyrażonego

w niej poglądu, musiałby zagadnienie prawne rozstrzygnięte w uchwale przedstawić ponownie odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrzenia. Sąd orzekający w tej sprawie konieczności takiej nie stwierdza, gdyż podziela stanowisko w niej wyrażone.

Obecnie linia orzecznicza sądów administracyjnych w tym przedmiocie jest również jednolita i zgodne z uchwałą.

W powołanej uchwale uznano, powołując się na poglądy judykatury i piśmiennictwa, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje ten skutek, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, a tym samym brak podstawy faktycznej i prawnej orzekania

w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony.

Podzielając w pełni tę argumentację dodać należy, że w orzecznictwie i piśmiennictwie uznaje się istnienie przedmiotu postępowania administracyjnego, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) w sprawie działa organ administracji publicznej, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie,

c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji administracyjnej, e) w przepisach materialnego prawa administracyjnego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został pewien stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania (dysponujący zdolnością administracyjnoprawną), i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym

w rozumieniu art. 28 k.p.a. (legitymacją procesową), j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie (por. G. Łaszczyca [w:] A.Matan G. Łaszczyca, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, powołane za LEX nr 33568).

Skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art.33 § 2 O.p.), to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania

o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania

o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia.

Analiza wyroku Sądu I instancji dowodzi, że rozstrzygając niniejszą sprawę skład orzekający de facto pominął w/w uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 1/11. Orzekł bowiem kierując się końcowym fragmentem jej uzasadnienia, pozostającym jednak poza przedmiotem zagadnienia, do którego Sąd ten się odnosił.

Trzeba mieć na uwadze, że podejmując uchwałę o powyższej treści NSA udzielił odpowiedzi na pytanie: czy wygaśnięcie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji

i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy ?

Udzielając na tak sformułowane pytanie odpowiedzi o konieczności umorzenia

jako bezprzedmiotowego postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia

przed jego zakończeniem decyzji o zabezpieczeniu, jednocześnie stwierdzono, że bezprzedmiotowość taka nie wystąpi w sytuacji, w której wygaśnięcie takiej decyzji nastąpi po rozpatrzeniu odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, gdyż w takim przypadku w obrocie prawnym pozostanie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej

w postaci decyzji organu odwoławczego. Innymi słowy, NSA w tym fragmencie uzasadnienia uchwały stwierdził, że jeżeli do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu dojdzie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, sąd administracyjny nie powinien umarzać postępowania jako bezprzedmiotowego, a dokonać merytorycznej kontroli decyzji o zabezpieczeniu.

Jest to jednak kompletnie inna sytuacja od tej, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia

w niniejszej sprawie, co z całą pewnością potwierdza przebieg postępowania,

z którego ewidentnie wynika, że DUKS wnioskiem z 17 listopada 2014 r. zwrócił

się do NUS o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatników. Decyzję w tym przedmiocie organ I instancji wydał 16 grudnia 2014 r. Strony skorzystały z drogi odwoławczej zaskarżając to orzeczenie. Ponieważ DUKS decyzją wymiarową

z 6 marca 20 15 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. to tym samym wygasła decyzja zabezpieczająca. W konsekwencji, w chwili więc rozpoznawania odwołania przez DIS, to jest 24 kwietnia 2015 r. należało - w świetle obowiązującej uchwały - umorzyć postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy nie był już wtedy władny dokonać merytorycznej oceny zarzutów odwołania. W sytuacji bowiem, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa - ze względu [tu] na treść art. 33a § pkt 2 O.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy może jedynie wydać rozstrzygnięcie formalne – umorzyć postępowanie odwoławcze.

Skoro wygaśnięcie decyzji nastąpiło z mocy prawa (bez konieczności stwierdzania

tego skutku prawnego w drodze wydania odrębnej decyzji deklaratoryjnej), to

sytuację prawną podatnika kształtowała wyłącznie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.

Podkreślić należy, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oznacza, że decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Jak wskazano powyżej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1

pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie

z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony, aczkolwiek niewątpliwie mogą być odczuwalne jej skutki. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie orzeczenie, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem, tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301 i J. Orłowski, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4,

s. 390).

Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny

Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1050/15 który stwierdził, że wydaje się jednak, że tego rodzaju podstawa prawna powinna znaleźć odzwierciedlenie w regulacjach Ordynacji podatkowej. Zauważając bowiem, że postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe po wygaśnięciu decyzji

o zabezpieczeniu, w konsekwencji czego niemożliwa staje się merytoryczna kontrola decyzji o zabezpieczeniu zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez sąd administracyjny, Sąd ten zaznaczył, że decyzja taka pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą, a podatnik pozostaje bez jakiejkolwiek ochrony swoich praw, w zakresie oceny co do zgodności z prawem wydania tej decyzji, która może wywołać poważne skutki

w sferze jego stosunków majątkowych.

W tej sprawie powyższa uwaga - o charakterze de lege ferenda - w obowiązującym stanie prawnym, przy uwzględnieniu związania Sądu na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. w/w uchwałą NSA z 24 października 2011 r. nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie, które winno było być zgodne z tezą przedmiotowej uchwały.

W świetle powyższych rozważań należało uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w pkt I i II za zasadne.

Odnosząc się do natomiast zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4

p.p.s.a. trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z jego dyspozycją uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten, normując treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady budowania zaufania do organów państwa. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej

a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Treść uzasadnienia wyroku winna potwierdzać proces badania przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia organu. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem.

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom

art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji nie wykazał jaki wpływ na wynika sprawy miało stwierdzone przez niego naruszenie prawa materialnego, tym bardziej że nie kwestionował zasadności umorzenia postepowania odwoławczego przez DIS. Nie wskazał też formy naruszenia przepisu prawa materialnego [art. 33 § 2 O.p.] – tj. czy do jego naruszenia przez organ doszło na skutek jego niewłaściwego zastosowania, czy też jego błędnej wykładni. Nie wyjaśnił, dlaczego w jego przekonaniu, w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa było koniecznym badanie spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu.

Trzeba podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy Sąd I instancji mógł poddać ocenie wyłącznie zasadność umorzenia postępowania.

W przypadku umorzenia postępowania nie ma żadnych podstaw prawnych do badania prawidłowości postępowania poprzedzającego decyzję umarzającą postępowanie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 188 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu I instancji i - rozpoznając skargę - na podstawie

art. 151 p.p.s.a. oddalił ją, uznając, że decyzja DIS umarzająca postępowanie odwoławcze w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżących przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych - z uwagi na stwierdzenie bezprzedmiotowości tego postępowania - nie narusza prawa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.