Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 368/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 34 § 1 , art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2278/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17.04.2018 r. o sygn. III SA/Wa 2278/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W.(dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7.04.2017 r., nr [...], wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 5.12.2014 r. Organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 12.12.2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Handlowym w Warszawie S.A. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.).

2.2. Wierzyciel postanowieniem z 12.02.2016 r. zajął stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów, uznając je za nieuzasadnione. Postanowieniem z 30.12.2016 r. SKO w Białymstoku utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z 2.02.2017 r. Naczelnik US uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Dyrektor IAS w Warszawie postanowieniem z 7.04.2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS, uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US, uchylenie postanowienia SKO, poprzedzającego je postanowienia wierzyciela oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności skarżąca wniosła zażalenie. Sąd przyjął, że jeśli zażalenie to wniesiono pomimo braku doręczenia postanowienia w sprawie rygoru, to wydane zostanie postanowienie organu drugiej instancji stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. Kwestia doręczenia zostanie zdaniem Sądu rozstrzygnięta w już zainicjowanym postepowaniu odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez tytuł wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., WSA w Warszawie przypomniał, że tytuł wykonawczy zawiera wszystkie konieczne elementy, czego skarżąca nie kwestionuje. Okoliczność, czy elementy te są określone prawidłowo, nie może być natomiast rozstrzygana w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Przepis ten wymaga jedynie istnienia tych elementów, nic nie stanowiąc o ich merytorycznej poprawności.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (zastępowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji, wskutek czego nie doszło do kontroli sądowej postanowienia SKO w Białymstoku, a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie DIAS w Warszawie;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie dlaczego należało w sprawie stwierdzić niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6: u.p.e.a., podczas gdy należało dokonać merytorycznej oceny tego zarzutu, tj. czy egzekucja została wszczęta przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w sprawie normy zawartej w art. 34 § 1a u.p.e.a.;

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Białymstoku, powielonemu następnie przez DIAS w Warszawie zgłoszony przez skarżącą zarzut obowiązku niewymagalnego, jak również niedopuszczalności był uzasadniony, gdyż postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostało doręczone, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna dlatego podlega uwzględnieniu. Zbliżony problem prawny dotyczący skarżącej był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 23.11.2021 r., III FSK 398/21, a także III FSK 369/21, wydanych w tym samym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie m.in. przedstawia częściowo argumentację zaaprobowaną w tych orzeczeniach.

6.2. Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 212 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (zob. np. wyroki NSA: z 22.04.2014 r., II FSK 2466/14; z 6.05.2015 r., II FSK 333/14). Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a o.p.). Jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Z tych względów brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (przepisy w brzmieniu obowiązującym od 15.08.2015 r. do 30.07.2020 r.).

Zasadniczą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, którego doręczenie zobowiązanemu, na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., określa czas wszczęcia egzekucji administracyjnej, stanowi uprzednie wydanie i doręczenie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 o.p.).

Przepisy Ordynacji ustawowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem momentu, w którym decyzja nieostateczna, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności staje się możliwa do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Prawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 o.p., postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów postępowania (zob. np. wyrok NSA z 19.10.2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Dopiero od daty doręczenia postanowienia strona może wnieść zażalenie na to postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 o.p.).

Przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności staje się skuteczne od dnia jego wydania może stwarzać pole do nadużyć związanych z oznaczeniem daty jego wydania, od której decyzja nieostateczna będzie mogła być wykonywana. Jednocześnie ze względu na brak doręczenia postanowienia, strona nie będzie mogła go kwestionować przez złożenie zażalenia. Warto zauważyć, że art. 336 ustawy z 17.11.1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805) stanowi, iż rygor natychmiastowej wykonalności obowiązuje od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było – od chwili podpisania sentencji orzeczenia. W związku z tym obowiązywanie rygoru natychmiastowej wykonalności od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było - od chwili podpisania sentencji orzeczenia oznacza, że od tego momentu powód może wystąpić do sądu o nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności, a następnie wszcząć egzekucję. W Ordynacji podatkowej nie ma odpowiednika przepisu art. 336 k.p.c., co dodatkowo przemawia za brakiem podstaw do przyjęcia stanowiska o powstaniu skutków rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu wydania postanowienia o jego nadaniu.

O skuteczności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może też decydować kwestia dotycząca ustalenia, czy w danym momencie istnieje przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (zob. trafnie na ten temat P. Kamiński, Rygor natychmiastowej wykonalności a egzekucja administracyjna – rozważania na temat momentu dopuszczalności wszczęcia egzekucji, "Przegląd Podatkowy" 2019/5, s. 42-47). Choć początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to w powołanym przykładzie prawodawca dał organowi podatkowemu trzy miesiące na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem uwzględnił w tym terminie czas konieczny na doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wymagalność obowiązku i możliwość wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do wszczęcia egzekucji, w konsekwencji ma też istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Ochrona interesów fiskalnych wierzyciela publicznego, nie uzasadnia jednak dokonywania wykładni, która nie znajduje oparcia w art. 239a o.p., jest też sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ogólnych – art. 212 w zw. z art. 219 o.p.

6.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, a nie do prawidłowości wyrażonej w nim oceny skutków prawnych stanu faktycznego występującego w sprawie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. np. wyrok NSA z 28.09.2010 r., I OSK 1605/09). W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie ma miejsce. Zwrócić należy uwagę, że WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, iż uzasadnienie postanowienia SKO wskazuje bezspornie na to, że na postanowienie w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności skarżąca wniosła zażalenie. Sąd ten wyraził w związku z tym pogląd, iż "Przyjąć należy, że jeśli zażalenie to wniesiono pomimo braku doręczenia postanowienia w sprawie rygoru, to wydane zostanie postanowienie organu II instancji stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. Kwestia doręczenia zostanie więc rozstrzygnięta w już zainicjowanym postepowaniu odrębnym w rozumieniu art. 34 § 1a ustawy".

W świetle takiej argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku uzasadnione jest twierdzenie skarżącej, która w skardze kasacyjnej podniosła, że w przypadku zarzutów podniesionych w sprawie nie chodzi jej li tylko o zbadanie prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji (gdyż tylko pod takim warunkiem egzekucję można uznać za uzasadnioną i dopuszczalną), a w tym zakresie WSA w Warszawie pominął ocenę legalności postanowienia SKO w Białymstoku z 30.12.2016 r., naruszając nie tylko art. 141 § 4 p.p.s.a., ale również art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż pozostawił poza kontrolą kwestię wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Opisane uchybienie ma wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe określenie przedmiotu rozstrzygnięcia w trybie rozpatrzenia zarzutów doprowadziłoby do wniosku, że przedmiotem tym nie jest tylko fakt i prawidłowość doręczenia postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, ale kwestia, czy nastąpiło to przed podjęciem egzekucji, co w konsekwencji prowadziłoby do zakwestionowania przez WSA w Warszawie stanowiska SKO w Białymstoku uznającego za niedopuszczane zarzuty braku wymagalności obowiązku.

6.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uwzględnić również zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie nie zawarł bowiem stanowiska w tej kwestii, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do niej merytorycznie. Zwrócić należy uwagę, że już w skardze do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła Dyrektorowi IAS naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z 30.12.2016 r. W ocenie skarżącej Dyrektor IAS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15.08.2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielenia przez organ stanowiska wierzyciela.

Według art. 34 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed 30.07.2020 r.) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest zatem stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15.08.2015 r. do 30.07.2020 r.) postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanego art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (zob. np. wyroki NSA: z 11.06.2019 r., II FSK 2024/17; z 17.09.2019 r., II FSK 3811/17).

6.5. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.).