Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1845/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2008 r. sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. Ł. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], nr [...] i [..], którymi określono skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za – odpowiednio – wrzesień i grudzień 2004 r.

W złożonym w dniu 22 maja 2007 r. wniosku o stwierdzenie nieważności w/w decyzji wymiarowych podatnik powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 65 ze zm. - dalej: o.p.) i podniósł, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że podatnik cierpi od lat na chorobę psychiczną. Do wniosku podatnik dołączył opinie biegłych psychiatrów: z dnia 05.05.2006 r. oraz z dnia 26.08.2006 r., potwierdzające rozpoznanie u niego w 2005 r. [...]. Skarżący podniósł, że jego choroba spowodowała, iż nie odebrał w/w decyzji wymiarowych i nie złożył odwołań. Podatnik powołał się także na postanowienie Prokuratury Rejonowej W. z dnia [...], którym umorzono wobec niego, jako podejrzanego, postępowanie karne o popełnienie czynu, a jakim mowa w art. 271 § 1 Kodeksu karnego, powołując się na opinie biegłych, iż z powodu zaburzeń o podłożu [...] miał on ograniczoną zdolność rozpoznania znaczenia czynu i pokierowania swoim postępowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji wymiarowych. W decyzji organ podkreślił, że podatnik nie został ubezwłasnowolniony, wobec czego nie zaistniała przesłanka uniemożliwiająca mu udział w postępowaniu.

W odwołaniu podatnik zarzucił, iż organ, poprzestając na stwierdzeniu, że skarżący nie utracił na skutek choroby psychicznej zdolności do czynności prawnych, pominął fakt, że choroba skarżącego spowodowała, że wystawione przez niego faktury, w świetle art. 82 Kodeksu cywilnego, były z mocy prawa nieważne, gdyż w momencie ich wystawienia podatnik miał zniesioną zdolność rozpoznania czynu i pokierowania swoim postępowaniem. Braku świadomości i swobody przy wyrażaniu swojej woli, którego dotyczy powołany art. 82 kc, nie można utożsamiać z ubezwłasnowolnieniem, chodzi bowiem w tym wypadku o zaburzenia procesu decyzyjnego oraz uzewnętrznienie woli. Faktury wystawione przez podatnika w sytuacji, gdy jego oświadczenie woli było dotknięte wadą braku świadomości lub swobody przy podejmowaniu lub wyrażaniu decyzji, były dotknięte wadą nieważności, a sankcję tę należy uwzględnić z urzędu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., orzekając jako organ odwoławczy, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w decyzji tej nie kwestionowano choroby podatnika, jednak przesłanka ta, sama w sobie, nie mogła być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. Organ podkreślił, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy orzeczenie organu w ewidentny sposób odbiega od obowiązującej normy prawnej, a wykładnia przepisu nie budzi wątpliwości. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Powołane bowiem przez podatnika dokumenty wskazują, że chorobę stwierdzono u niego w 2005 r., nie dowodzą zaś, że zaburzenia miały miejsce także w 2004 r., w którym wystawiono sporne faktury. W uzasadnieniu organ zauważył również, że zawarte w odwołaniu argumenty co do ważności zawartych przez podatnika umów odnoszą się nie do aspektu podmiotowego wniosku o stwierdzenie nieważności, ale aspektu przedmiotowego, regulowanego w art. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Przepis ten, stwierdzający, iż przedmiotem opodatkowania nie jest objęta czynność, która nie może być przedmiotem skutecznej umowy nie dotyczy nieważności umowy wynikającej z okoliczności jej zawarcia.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że narusza ona art. 233 §1 i 2 o.p. i art. 247 § 3 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, 2 i 3, art. 197 §1 art. 199a § 3 o.p. Zarzucił także naruszenie art. 247 §7 w związku z art. 82 Kodeksu cywilnego i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej uptu, poprzez niezbadanie dostarczonych dokumentów oraz podważenie przesłanek, na które powołał się prokurator prowadzący sprawę. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie stwierdził, iż opinie biegłych psychiatrów nie wskazują na to, aby w 2004 r. u Podatnika została rozpoznana [...] i błędne uznał, że opinia z 05.05.2006 r. za jedyny udokumentowany okres, w którym została rozpoznana [...] wskazuje okres od 2005 r. Ponadto, zdaniem skarżącego organ naruszył 194 o.p. poprzez przyjęcie niewłaściwych tez z opinii biegłych z dnia 05.05.2006 r. i 26.08.2006 r. oraz z postanowienia Prokuratury Rejonowej o umorzeniu śledztwa. Organ podatkowy bowiem, na podstawie niesprecyzowanych przyczyn, uznał opinie sądowo-psychiatryczne i rozstrzygnięcia Prokuratury za mało wiarygodne i nie wziął pod uwagę wniosków w nich zawartych. W przekonaniu podatnika stanowisko organu podatkowego łamie Zasady Ochrony Osób z Chorobą Psychiczną, przyjęte przez Zgromadzenie ogólne Organizacji Narodów Zjednoczonych uchwałą 46/119 w dniu 17 grudnia 1991 r. Dodatkowo skarżący wskazał, ż w decyzji nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że podatnik miał możliwość wystawienia korekt spornych faktur, przez co organ potwierdził, że faktury takie skutecznie uczestniczą w obrocie prawnym, a ich odbiorca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego – co jest niezgodne ze stanowiskiem zajmowanym przez organy podatkowe w innych sprawach i narusza art. 6 ust. 2 uptu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że organ nie podważał mocy dowodowej dokumentów przedłożonych przez skarżącego na okoliczność stwierdzonej u niego choroby, ale nie znalazł argumentów przemawiających za uznaniem, że w skarżący w momencie wystawienia faktur był w stanie wyłączającym świadome podjęcie decyzji lub wyrażenie woli. Organ nie stwierdził przesłanek do wyeliminowania decyzji wymiarowych w trybie stwierdzenia nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa. Stwierdził zarazem, że zarzuty dotyczące decyzji [...] (dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych) nie mogły, ze względów przedmiotowych, być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że dla wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji z trybie stwierdzenia jej nieważności nie jest wystarczające potwierdzenie, iż wydano ją z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, ale konieczne jest wykazanie, że wady decyzji odpowiadają wymienionym w art. 247 § 1 o.p. Wymieniona w pkt 3 tego przepisu przesłanka rażącego naruszenia prawa była przy tym wielokrotnie, choć nie zawsze jednakowo, interpretowana w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego. W orzecznictwie przeważa pogląd, że rażące naruszenie prawa może mieć miejsce wówczas, gdy w zakresie objętym decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny, a decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego treścią. W przypadku naruszenia praw procesowego chodzi w szczególności takie wady naruszenie przepisów o dwuinstancyjności, wydanie decyzji wobec nieistniejącej strony itp. – w każdym jednak wypadku muszą być to wady tkwiące w samej decyzji. Tryb stwierdzenia nieważności nie może natomiast zastępować postępowania odwoławczego i służyć wyeliminowaniu decyzji z obrotu prawnego z uwagi na naruszenia prawa inne, niż wskazane w art. 247 § 1 o.p.

Treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji wymiarowych, a także akta administracyjne nie dają, zdaniem Sądu, podstaw do uznania, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa. Podniesiony we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w odwołaniu, a także w skardze, zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym choroby skarżącego, mającej wpływ na jego możliwości w zakresie świadomego i swobodnego wyrażania swojej woli, ma w istocie charakter procesowy. Zarzut ten, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, mógł być rozpatrywany przez organ w kontekście ewentualnego wpływu stwierdzonych u skarżącego zaburzeń na przebieg postępowania podatkowego lub z uwagi na ich znaczenie dla oceny zdarzeń mających miejsce w badanym roku podatkowym – w każdym jednak wypadku pod kątem zbadania, czy ewentualne naruszenie przez organ przepisów postępowania z uwagi na podniesione okoliczności miało charakter rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. swoją oceną, zawartą w zaskarżonej decyzji, objął obydwa aspekty tak sformułowanego zarzutu.

W kwestii ewentualnego wpływu choroby skarżącego na jego zdolność do występowania w postępowaniu podatkowym jako strona oraz samodzielnego podejmowania w nim działań organ słusznie zauważył, że sama tylko okoliczność, iż u skarżącego zdiagnozowano [...], nie przesądzała, iż nie mógł on występować jako strona postępowania. Skoro bowiem nie został on całkowicie lub częściowo ubezwłasnowolniony, nie istniały przesłanki, by z góry odmówić ważności czynnościom podjętym przez niego w postępowaniu, w szczególności biorąc pod uwagę, że stwierdzona u skarżącego choroba ([...]) nie musi w sposób ciągły wyłączać możliwości świadomego wyrażania swojej woli i wiedzy. Powyższe nie wyklucza oczywiście możliwości wykazania, że konkretną czynność, a nawet wszystkie czynności, w takim stanie jednak podjęto. Powoływane przez skarżącego postanowienie Prokuratury Rejonowej W. z dnia [...] o umorzeniu śledztwa, umarzające postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącemu jako podejrzanemu o popełnienie czynu, a jakim mowa w art. 271 §1 Kodeksu karnego, powołuje się na opinię psychiatryczną, w której biegli lekarze psychiatrzy stwierdzili, iż w chwili popełnienia czynu – tj. w dniu [...] – skarżący miał ograniczoną możliwość rozpoznania znaczenia czynu oraz pokierowania swoim postępowaniem. Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu tym skarżący własnoręcznie potwierdził na fakturach nr [...] z dnia 24 września 2004 r. oraz nr [...] z dnia 03 grudnia 2004 r., iż przedstawione duplikaty są zgodne z oryginałami. W dniu tym także złożył wyjaśnienia, z których wynikało, że należności ujęte na powyższych fakturach nie zostały uiszczone przez kontrahentów. Powołane postanowienie o umorzeniu postępowania karnego niewątpliwie, jako będące w posiadaniu organu podatkowego przed wydaniem decyzji określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe, powinno mieć wpływ na ocenę podjętych przez skarżącego w tym dniu czynności w postępowaniu oraz poza nim, a także złożonych w tym czasie oświadczeń. Przede wszystkim jednak, według w/w postanowienia, wpływ zaburzeń skarżącego na ważność składanych przez niego oświadczeń wiedzy i woli został potwierdzony tylko co do roku 2005 i co do dnia [...] tego roku. Organ nie miał zatem podstaw wywodzić, że żadna z podjętych przez skarżącego w postępowaniu czynności nie mogła odnieść ważnego skutku. Podatnik nie tylko nie podniósł, że nie jest w stanie samodzielnie występować w postępowaniu, ale nie wynika z akt podatkowych, by poinformował o rodzaju i skutkach swoich dolegliwości, nie ustanowił także pełnomocnika, który by go reprezentował. Należy nadto zauważyć, że po otrzymaniu od podatnika zaświadczenia o odbyciu w dniu 24 maja 2005 r. konsultacji psychiatrycznej oraz po uzyskaniu w dniu 27 maja 2005 r., od M. K., informacji o złym stanie zdrowia psychicznego podatnika, pracownik organu poinformował M. K. o możliwości reprezentowania podatnika w postępowaniu. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że ewentualne wydanie decyzji w postępowaniu, które było prowadzone bez udziału strony lub wobec strony, która nie była należycie reprezentowana albo nie mogła skutecznie wyrażać swojej woli w postępowaniu, może być podnoszone jako przesłanka wznowienia postępowania, nie zaś stwierdzenia nieważności decyzji.

Za trafnie podniesiony, w kontekście przesłanki rażącego naruszenia prawa, nie można uznać także argumentu, iż o kwalifikowanej wadliwości powołanych decyzji wymiarowych świadczyło nieuwzględnienie przez organ wpływu choroby skarżącego na możliwość ważnego złożenia przezeń w 2004 r. oświadczenia woli, a co za tym idzie – wystawienia faktur skutecznie pozostających w obrocie. Należy stwierdzić, że w oparciu dokumentację potwierdzającą występowanie u skarżącego zaburzeń chorobowych w 2005 r., tego rodzaju argumentacja nie mogła być podnoszona w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Zarzuty zmierzające do wykazania, że organ dokonał błędnej oceny posiadanych dowodów lub wyprowadził z nich błędne wnioski, a także zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie powinny być podnoszone w trybie odwoławczym. Możliwość wzruszenia decyzji w zwykłym trybie instancyjnym nie może być zastępowana wszczęciem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Wypada się zgodzić z organem podatkowym, iż nawet w wypadku potwierdzenia występowania u podatnika w 2005 r. zaburzeń myślenia, postrzegania i krytycyzmu o podłożu [...], organ nie był władny domniemywać, że choroba podatnika istniała także w 2004 r. i wpłynęła na fakt wystawienia przezeń spornych faktur. Fakt występowania choroby w 2004 r. nie został bowiem potwierdzony żadnym dokumentem, a z akt postępowania podatkowego (wymiarowego) nie wynika, by podatnik kiedykolwiek powoływał się na chorobę jako przyczynę wystawienia faktur nie odzwierciedlających rzeczywiście mających miejsce transakcji. Można zarazem w tym miejscu wyrazić wątpliwość, czy wyłącznie na podstawie informacji o stwierdzonej u podatnika w 2005 r. chorobie psychicznej organ podatkowy, bez wyraźnego wniosku strony w tym zakresie, jest uprawniony z własnej inicjatywy prowadzić postępowanie wyjaśniające co do tego, czy podatnik cierpiał na podobne zaburzenia także wcześniej i jakie mogły być ich skutki.

Reasumując należy stwierdzić, że zarzut nieuwzględnienia przez organ wpływu choroby skarżącego na ważność wystawionych przez niego dokumentów oraz związane z tym skutki podatkowe, jest w istocie zarzutem naruszenia przez organ obowiązków w zakresie postępowania dowodowego, przy czym wypada zaznaczyć, że w postępowaniu wymiarowym organ nie posiadał żadnych dowodów świadczących o tym, że choroba podatnika występowała także w 2004 r. Na fakt wystawienia spornych faktur pod wpływem zaburzeń woli i świadomości nie powołał się również sam podatnik w tym postępowaniu podatkowym w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Jednak nawet gdyby uznać, że brak inicjatywy dowodowej ze strony organu w kwestii występowania u skarżącego objawów choroby psychicznej w okresie wystawienia spornych faktur, stanowił naruszenie przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego – powołanych przez skarżącego art. 187 § 1, 191, 194 § 1, 2, 3 i 197 § 1 o.p., to naruszenie to nie jest tożsame ze spełnieniem przesłanki rażącego naruszenia prawa, jako warunku stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zasadnie uznał, że podniesione przez skarżącego zarzuty i argumenty pozostają bez wpływu na stanowisko organu co do odmowy stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji wymiarowych.

Wymaga podkreślenia, że organ podatkowy nie kwestionował mocy dowodowej powołanych przez skarżącego dokumentów, w tym opinii biegłych psychiatrów oraz postanowień wydanych w postępowaniu karnym, a jedynie ocenił, że z uwagi na to, że potwierdzały jedynie stwierdzenie u skarżącego choroby psychicznej w 2005 r., oraz jej negatywny wpływ na jego możliwości świadomego wyrażania własnej woli w konkretnych datach, nie mogły mieć one stanowić dowodu stanu psychicznego podatnika w momencie wystawienia spornych faktur ani mieć wpływu na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], nr [...] i [...]. To czyni bezzasadnym zarzut niezbadania przez organ dostarczonych dokumentów, co – zdaniem strony – miało świadczyć o naruszeniu przez organ art. 247 § 7 o.p. w związku z art. 82 Kodeksu cywilnego i art. 6 uptu.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.