Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1234/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1, ust. 2 pkt 2, pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej organem II instancji, organem odwoławczym, organem podatkowym) po rozpatrzeniu odwołania A. S. (zwana dalej: odwołująca, podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (zwany dalej: organem I instancji, organem podatkowym) z dnia 14 lutego 2018 roku o numerze: [...] określającej w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, a także od decyzji o numerze [...] określającej w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie [...]zł, a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, działając na podstawie przepisu art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201, dalej jako: "o.p.") – w dniu 15 maja 2017r. wydał decyzję o nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Podatniczka A. S. w okresie od 01 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej nr [...], wydany przez Wójta Gminy T.. Przedmiotem działalności przez nią prowadzonej było świadczenie usług transportowych w zakresie transportu drogowego towarów.

Rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego 2014 r. A. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. korektę deklaracji VAT-7, w których wykazała kwoty podatku należnego, kwoty nadwyżki

z poprzedniej deklaracji, podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za okres od stycznia do lutego 2014 r. w wysokościach szczegółowo wskazanych w decyzji organu II instancji na stronie 2.

W wyniku przeprowadzonej w firmie A. S. kontroli podatkowej, organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz luty 2014 roku. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zakwestionował następujące daniny publiczne:

1) podatek naliczony, wykazany w fakturach zakupu wystawionych przez F.H.U "J. " P. J., NIP: [...]

a) w styczniu 2014 r: nr [...] z dnia 30.01.2014r. dokumentującej zakup 24.022 kg cynku 99,995 % wart. netto: [...] zł, gdzie wysokość VAT wynosi [...] zł,

b) w lutym 2014 r. nr [...] z dnia 20.02.2014r. dokumentującej zakup 24.356 kg ołowiu 99,985% wart. netto: [...] zł gdzie wysokość VAT [...] zł

2) podatek należny wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz W. s.c. T. H., M. W., [...], ul. [...] NIP: [...]

a) w styczniu 2014 r: nr [...] z dnia 30.01.2014r. dokumentującej sprzedaż 24,022 kg cynku zł 99,995% wart. netto: [...] zł VAT [...] zł,

b) w lutym 2014r.: nr [...] z dnia 20.02.2014r. dokumentującej sprzedaż 24,356 kg ołowiu 99,985% wart. netto: [...] zł VAT [...] zł,

Zdaniem organu podatkowego I instancji przedstawione powyżej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń prawnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem, że A. S. uczestniczyła w fikcyjnym obrocie cynkiem i ołowiem. W ocenie organu I instancji zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje, że przedstawione powyżej transakcje sprzedaży cynku i ołowiu, w rzeczywistości nie wystąpiły, a faktury zakupu i sprzedaży ołowiu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzjami z dnia 27 sierpnia 2015 r. o numerach [...] oraz [...] określił wysokość zobowiązania A. S. w postaci podatku od towaru

i usług za miesiące styczeń oraz luty 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości, niż wykazane przez podatnika w deklaracjach za te miesiące oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu wniesionych przez podatnika odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 lutego 2016 r. o numerze: [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem organu II instancji organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie zebrano bowiem kompletnego materiału dowodowego, uwzględniającego wszystkie istotne elementy stanu faktycznego sprawy.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 14 lutego 2018 r. decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. o numerze: [...] W decyzji tej organ pierwszej instancji określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za styczeń 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł z tytułu wystawienia w styczniu 2014 r. faktury VAT, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego- zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym samym dniu ww. organ wydał także decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. o numerze [...] W decyzji tej organ pierwszej instancji określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł z tytułu wystawienia w lutym 2014 r. faktury VAT, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

A. S. wniosła odwołała się od przytoczonych powyżej decyzji. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa, w tym:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 21 §3a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2014 r. wykazano nieprawidłową kwotę podatku naliczonego oraz należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co skutkowało wydaniem decyzji określającej,

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia, że faktury dokumentujące sprzedaż cynku i ołowiu przez P. J. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane oraz, że faktury sprzedaży wystawione przez podatniczkę na rzecz podmiotu W. s.c. T. H., M. W. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

3. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pełnomocnika odwołującej w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka P. J. oraz J. D., mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla sprawy,

4. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 233 §2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich czynności, które wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 15 lutego 2016 roku, znak: [...], w zakresie przesłuchania byłych wspólników spółki V. sp. z o.o.,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług poprzez odebranie

odwołującej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za styczeń i luty 2014 r., wynikających z faktur VAT wystawionych przez P. J., mimo że odwołująca nabyła towary od P. J. w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

6. naruszenie art. 86 ust. 2 pkt l lit a) u.p.t.u. poprzez odebranie odwołującej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za styczeń i luty 2014 r., mimo że P. J. wystawił faktury VAT z tytułu dostaw na rzecz odwołującej za styczeń i luty 2014 roku, z których wynika dla odwołującej podatek naliczony,

7. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez P. J. za styczeń i luty 2014 r., dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, że odwołująca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego poprzez odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego dla niej z faktur, podczas gdy transakcje między ww. podmiotami zostały zrealizowane,

8. naruszenie art. 108 ust. l u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez odwołującą za styczeń i luty 2014 roku nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń i nabywca towarów nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a w konsekwencji, że odwołująca winna zapłacić podatek należny ujęty w ww. fakturach.

Biorąc pod uwagę treść powyższych zarzutów A. S. wniosła

o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawie, ewentualnie

o ich uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ O instancji.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów znajdujących się w środkach odwoławczych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na wstępie swoich rozważań stwierdził, iż zasadnym jest wydanie jednej decyzji dotyczycącej okresów rozliczeniowych objętych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Wydanie jednego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, obejmującego kilka okresów rozliczeniowych, jest dopuszczalne ze względu na to, że stanowisko organu dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych zostało jednoznacznie przedstawione

w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów organ II instancji stwierdził między innymi, iż podziela stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach dotyczące nieprawidłowego rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu II instancji słusznie (i w prawidłowej wysokości) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił rozliczenie tego podatku za styczeń i luty 2014 roku. W ocenie organu odwoławczego dokonanie płatności w formie przelewu za faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie sprawia, że faktury te stają się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, który daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Samo dokonanie płatności na rzecz wskazanego podmiotu nie świadczy bowiem o faktycznym nabyciu, dysponowaniu towarami, czy ich sprzedaży. W przedmiotowych transakcjach, zdaniem organu drugiej instancji, dokonywanie płatności za towar w formie przelewu służyło jedynie uwiarygodnieniu zakwestionowanych transakcji.

Badając rzetelność ww. faktur VAT zakupu i sprzedaży, organ podniósł, iż

w niniejszej sprawie w sposób jednoznaczny stwierdzono, że transakcje zakupu i sprzedaży cynku oraz ołowiu nie miały miejsca z uwagi na brak przedmiotu transakcji

u pierwotnego sprzedawcy tj. u nieistniejącego podmiotu V. sp. z o.o.

Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynika bowiem, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej we wskazanym miejscu tj. przy ulicy [...] w K.. Ponadto adres pod którym ma się znajdować siedziba spółki tj. [...] w R. nie istnieje. Brak stwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez powyższą spółkę jest o tyle istotny, gdyż od tej spółki P. J. miał, jako prowadzący działalność F.H.U. "J. ", dokonać zakupu cynku

i ołowiu by następnie odsprzedać te towary na rzecz prowadzącej działalność gospodarczą A. S.. Jak wynika z pisma Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 22 września 2014 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia adresu siedziby Y. sp. z o. o. ul. [...] m.2 R.. Ustalono, iż adres taki nie istnieje w ewidencjach gruntów i budynkach miasta R., natomiast osoba która miała wynająć lokal P. legitymującemu się paszportem ukraińskim - T. N. - nie podjął wezwania kierowanego na adres ul. [...] R.. Ponadto jak ustalono ww. spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7K od IV kwartału 2012 roku. Z kolei z dniem 6 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił V. sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników VAT.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy P. J. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 7 stycznia 2014 r. do 30 marca 2014 r. (wykreślenie z rejestru z dniem 31 marca 2014 r.) pod nazwą Firma Handlowo- Usługowa "J. ". W dniu 26 sierpnia 2014 r. P. J. (w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego) złożył oświadczenie, w którym stwierdził m.in. że działalność rozpoczął w styczniu 2014 r. w zakresie handlu telewizorami, telefonami komórkowymi, tabletami, paletami, cynkiem i ołowiem. Nie posiadał żadnych środków trwałych ani transportu, do działalności wykorzystując jedynie laptop i drukarkę. Nie posiadał placu manewrowego, a także nie wynajmował magazynów. Transport cynku i ołowiu zapewniał sobie w swoim zakresie kupujący. P. J. sporadycznie kupował usługę transportu obcego, głównie do przewozu cynku lub ołowiu na zlecenie firmy kupującej. Cena transportu doliczana była do ceny towaru. P. J. nie miał własnych środków na zakup towaru, nie zatrudniał pracowników, całą działalność organizował sam. W przypadku transakcji gotówkowych, w tym samym dniu dokonywał zakupu i sprzedaży towarów. Po otrzymaniu gotówki ze sprzedaży, płacił również gotówką za zakupiony towar. P. J. dokonywał zakupu cynku i ołowiu wyłącznie od firmy V. sp. z o.o. z siedzibą w R., ul. [...], która to firma na fakturach podawała adres K., ul. [...]. Płatność na rzecz firmy V. sp. z o.o., P. J. dokonywał gotówką, natomiast należność za sprzedany towar, P. J. otrzymywał w formie przelewu na konto bankowe prowadzone w banku I.

W dniu 5 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał wobec P. J. decyzje nr [...] i [...], w których określił wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2014 r. w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł (styczeń 2014 r.) oraz kwocie [...]zł (luty 2014 r.) z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że P. J. w rzeczywistości od stycznia do czerwca 2014 r. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w celu wprowadzenia do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot, od którego dokonywał zakupu cynku i ołowiu V. sp. z o.o. nie istniał - tym samym faktury związane z zakupem cynku i ołowiu przez P. J. nie mogły powodować obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż transakcje zakupu towarów w rzeczywistości nie miały miejsca. Od decyzji tych nie zostały wniesione odwołania i

z dniem 29 maja 2015 r. stały się one ostateczne.

W ocenie organu faktury wystawione przez F.H.U "J. " P. J., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. P. J. nie nabył w rzeczywistości towarów, które miały być następnie przedmiotem sprzedaży firmie należącej do A. S., a w dalszej kolejności do spółki W. . Takie stanowisko zdaniem organu potwierdza fakt, iż podmiot od którego P. J., co podkreślił organ, miał wyłącznie nabywać te towary tj. V. sp. z o.o.

faktycznie nie istniał. Pod wskazanym przez P. J. adresem tj. ul. [...], gdzie spółka V. miała prowadzić działalność gospodarczą znajduje się opuszczony budynek. Z wyjaśnień pracownika warsztatu samochodowego sąsiadującego z tym budynkiem wynika, iż pod tym adresem od dwóch lat nikt nie prowadził działalności gospodarczej. P. J., twierdził również, że w położonych dwie przecznice dalej magazynach znajdowało się miejsce do przeładunku cynku i ołowiu, przy czym nie był w stanie później dokładnie wskazać tego miejsca.

W toku postępowania, prowadzonego przez organ podatkowy, ustalono ponadto, że spółka W. wystawiła na rzecz wystawiła fakturę na rzecz E. PL sp. z o. o. z siedzibą w D. , która miała dokumentować sprzedaż cynku zakupionego od A. S.. Faktura obejmowała zakup towaru o masie 24,0221. o wartości netto: [...] zł, wskazano również podatek od towarów

i usług w wysokości: [...] zł. W oświadczeniu Spółki z dn. 30 stycznia 2014 r. w informacji dot. nazwy przewoźnika wskazano: transport własny dostawcy. Organ podatkowy uzyskał również dostęp do faktury z dnia 3 lutego 2014 r. o numerze [...] na kwotę netto: [...] zł, która była wystawiona przez E. PL sp. z o. o. na rzecz A. s.r.o. i miała dokumentować wewnąrzwspólnotową dostawę cynku do [...]. Z międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR wynikało, że towar w dn. 3 lutego 2014 r. trafił do miejscowości K. w [...]. Ponadto spółka przedstawiła fakturę za krajową usługę transportową wystawioną przez L. s.c. K. S., R. P. z dn. 20 lutego 2014 r., list przewozowy z dn. 20 lutego 2014 r. oraz formularz WZ z dn. 20 lutego 2014 r. Ze zgromadzonego materiału wynika, że L. s.c. K. S., R. P. pełniła funkcję pośrednika, przewozu dokonała E. ., B. sp. j., kierowcą był R. G.. W dn. 22 sierpnia 2017 r. został przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w B. R. G.. Osoba ta nie pamiętała na jakich trasach świadczyła usługi transportowe w 20 lutego 2014 r. R. G. nie pamiętał również osób, który były obecne przy załadunku i rozładunku towaru. R. G. potwierdził przewóz wskazany na dokumencie WZ z dn. 20 lutego 2014 r. gdyż widoczny na dokumencie WZ podpis należy do niego. Następnie w dn. 21.02.2014 r. GRUPA P. SA wystawiła fakturę o numerze: [...] na rzecz Y. sp. z o.o. S.K.A. ul. [...] , P. NIP: [...]. Faktura dokumentowała sprzedaż w dn. 20.02.2014 r. 24,356 ton ołowiu o wartości netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Natomiast jeżeli chodzi o transport ołowiu to organ ustalił, że w dniu 20.02.2014 r. spółka W. wystawiła fakturę na rzecz G. SA z siedzibą w B. , która miała dokumentować sprzedaż ołowiu zakupionego od A. S.. Faktura obejmowała zakup towaru o masie 24,356 t. o wartości netto: [...] zł, wskazano również podatek od towarów

i usług w wysokości: [...] zł. Z zamówienia złożonego przez GRUPĘ P. SA wynika, że zamówiono towar o wadze 24,356 t z datą realizacji 20.02.2014 r. do godziny 17:00. Towar miał być dostarczony do P. na ul. [...]. Z wyjaśnień wspólnika spółki W. T. H. wynikało, że spółka ta miała podpisaną umowę na przeładunki i magazynowanie z firmą V. , która to firma współpracowała z Grupą P. . Z kserokopii formularza WZ wynika, że w dn. 20.02.2014 r. wydano z magazynu spółki W. 24.356 kg ołowiu. Ołów dostarczył R. G.. Odbiorcą była spółka V. sp. z o. o. S.K.A z siedzibą w P..

W ocenie organu odwoławczego brak przekonujących dowodów, że do transportu cynku i ołowiu, które miały być przedmiotem wykazanych przez A. S. transakcji zakupu i sprzedaży w ogóle doszło dodatkowo potwierdza fakt, iż podatnik, oprócz formularzy Wz i Pz innych dokumentów np. faktur, krajowych listów przewozowych, zleceń transportowych, potwierdzających transport od V. sp.

z o.o., przez firmę P. J. oraz podatnika do W. s.c. Nadto zdaniem organu podatkowego za fikcyjnością faktur VAT przemawiały również zeznania A. S., którego depozycje pozostawały w sprzeczności z zeznaniami P. J..

Zdaniem organu ustalenie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur", oznaczało, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona w przypadku podatnika. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru.

W odwołaniu A. S. zarzuciła również organowi I instancji, że naruszył przepis art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadka P. J. oraz J. D.. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zatem jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

W niniejszej sprawie postanowieniami z dn. 8 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowił dopuścić jako dowód w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za styczeń oraz luty 2014 r. szereg dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo przeprowadzona analiza całokształtu zgromadzonych dowodów pozwoliła na uznanie przez organ pierwszej instancji, że okoliczności odnośnie charakteru transakcji prowadzonych pomiędzy A. S. a P. J., zostały już wystarczająco stwierdzone i nie ma potrzeby, aby po raz kolejny go przesłuchać. Należało również zauważyć, że P. J. w trakcie przesłuchań w dn. 2 września 2015 r. zeznawał już na okoliczność sprzedaży przez A. S. cynku i ołowiu.

Jeśli zaś chodzi o wniosek o przesłuchanie J. D. - osobę, która miałaby potwierdzić, że V. sp. z o.o. nie jest podmiotem fikcyjnym, to organ pierwszej instancji również słusznie odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Zdaniem organu podatkowego, z niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego wynika, że V. sp. z o.o. to podmiot fikcyjny. Co więcej, zgodnie z Rejestrem Przedsiębiorców J. D. nie był nigdy wspólnikiem, ani członkiem zarządu Spółki. P. J. nie znał jego miejsca zamieszkania, a z dniem 14 stycznia 2014 r. z Rejestru Przedsiębiorców została wykreślona dotychczasowa siedziba Spółki (ul. [...] R. - adres taki nie istnieje w ewidencjach gruntów i budynkach miasta R.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej również podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął się, zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dn. 15.02.2016 r., próby przesłuchania byłych wspólników V. sp. z o.o.: J. B., M. B. oraz J. B.. J. i M. B. nie odebrali wezwań. Natomiast J. B. oświadczyła, że ze względu na swój stan zdrowia i wiek nie stawi się na przesłuchanie. Złożyła jednak pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że nie zna A. S. i nie miała z nią żadnych kontaktów handlowych jako firma V. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił również zarzutu zawartego w odwołaniu, że doszło do naruszenia art. 86 oraz art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ww. ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu II instancji, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy organ odwoławczy uznał, że decyzje organu podatkowego I instancji były prawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, A. S., zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług poprzez odebranie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za styczeń 2014 r., wynikającego z faktury VAT wystawionej przez P. J., mimo że skarżąca nabyła towary od P. J. w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

2) naruszenie art. 86 ust. 2 pkt l lit a) u.p.t.u. poprzez odebranie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za styczeń 2014 r., mimo że P. J. wystawił fakturę VAT z tytułu dostawy na rzecz skarżącej za styczeń 2014 roku, z której wynika dla skarżącej podatek naliczony,

3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona Pana P. J. za styczeń 2014 r., dokumentuje czynności, które nie został faktycznie dokonane, a w konsekwencji przyjęcie że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego poprzez odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego dla niej z tej faktury, podczas gdy transakcja między ww. podmiotami została zrealizowana,

4) naruszenie art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez skarżącą za styczeń 2014 roku nie odzwierciedlała zdarzenia faktycznego i nabywca towarów nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, a w konsekwencji, że skarżąca winna zapłacić podatek należny ujęty w ww. fakturze,

5) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez P. J. za luty 2014 r., dokumentuje czynności, które nie został faktycznie dokonane, a w konsekwencji przyjęcie że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego poprzez odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego dla niej z tej faktury, podczas gdy transakcja między ww. podmiotami została zrealizowana,

6) naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez skarżąca za luty 2014 roku nie odzwierciedlała zdarzenia faktycznego i nabywca towarów nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, a w konsekwencji, że Skarżąca winna zapłacić podatek należny ujęty w ww. fakturze.

II. naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia, że transakcje określone w fakturach VAT wystawionych przez P. J. oraz wystawionych przez skarżącą nie miały miejsca z uwagi na brak przedmiotu transakcji u pierwotnego sprzedawcy (spółka V. sp. z o.o.), podczas gdy należało uznać, że powyższe transakcje zostały dokonane

2) naruszenie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w deklaracji VAT-7 za styczeń oraz luty 2014 r. wykazano nieprawidłową kwotę podatku naliczonego oraz należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co skutkowało wydaniem decyzji określającej,

3) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia, że faktury dokumentujące sprzedaż cynku oraz ołowiu przez P. J. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane oraz, że faktury sprzedaży wystawione przez podatniczkę na rzecz podmiotu W. s.c. T. H., M. W. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

4) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia, że P. J. stwarzał pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ograniczając ją jedynie do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur, podczas gdy należało uznać, że P. J. prowadził działalność gospodarczą i nie wystawił fikcyjnych faktur,

5) naruszenie art. art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia w oparciu o dokonanie oceny zeznań świadków [...] T. H., M. W., M. S. oraz R. S., iż do transakcji wskazanych w zaskarżonej decyzji nie doszło, podczas gdy należało uznać, iż miały one miejsce

6) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich czynności, które wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji

z dnia 15 lutego 2016 roku, znak: [...], w zakresie przesłuchania byłych wspólników spółki V. sp. z o. o.

7) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p.. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka P. J., czyli osoby mającej wiedzę o szczegółach umowy sprzedaży cynku i ołowiu zawartych ze skarżącą, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z przedmiotem postępowania, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywnych dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

8) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p.. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka J. D., czyli osoby mającej wiedzę o faktycznej działalności prowadzonej przez spółkę V. sp. z o.o., co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z przedmiotem postępowania, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę okoliczność;

9) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w postaci przyjęcia, że w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. wykazano nieprawidłową kwotę podatku naliczonego oraz należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co skutkowało wydaniem decyzji określającej;

10) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia, że faktury dokumentujące sprzedaż cynku oraz ołowiu przez P. J. na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane oraz, że faktury sprzedaży wystawione przez podatniczkę na rzecz podmiotu W. s.c. T. H., M. W. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

11) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy organ winien był na podstawie art. 233 § 2 pkt b Ordynacji podatkowej uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 września 2018 r., znak: [...], a także o rozważenie przez Sąd zastosowania przepisu art. 135 p.p.s.a. i uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 lutego 2018 r., znak [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 lutego 2018 r., znak [...] z uwagi na okoliczność, iż decyzje te obarczone są tymi samymi wadami. Nadto skarżąca wniosła o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto skarżąca wniosła o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji przez organ II instancji, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku przez organ, o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji przez Sąd z powodu prawdopodobieństwa wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła między innymi, że do dostawy udokumentowanej poprzez fakturę VAT nr [...] z dnia 30 stycznia 2014 roku faktycznie doszło. Na dowód powyższej transakcji do akt sprawy została dołączona przedstawiona powyżej faktura VAT oraz potwierdzenie przelewu zapłaty ceny wynikającej z faktury. Jeżeli doszło do zapłaty za dostawę, trudne jest do przyjęcia, jakoby nie miała ona w rzeczywistości miejsca. Zdaniem skarżącej nieprawidłowo organ II instancji uznał, że transakcje przeprowadzane zarówno z P. J. jak i również spółką W. sp. z o.o. odbiegały od normalnych stosunków handlowych istniejących pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. W szczególności zakup i sprzedaż cynku w tym samym dniu uzasadnia wysnucie takiego wniosku. Dokonywanie takich transakcji jest bowiem legalne, uzasadnione w danej sprawie okolicznościami, jak również taka praktyka bardzo często jest stosowana w relacjach gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami. W niniejszej sprawie skarżąca dokonała jedynie zakupu cynku i ołowiu, a następnie sprzedała ten towar z odpowiednią marżą. Nie można również uznać, za zasadne przyjęcie, że strony transakcji nie prowadziły negocjacji cenowych. Strony dokonały bowiem uzgodnień w zakresie ceny telefonicznie, a zgodnie z obowiązującymi przepisami nie ma wymogu prowadzenia przed zawarciem umowy długotrwałych negocjacji. Często bowiem w obrocie negocjacje są krótkie lub zbędne w sytuacji, kiedy strony zgodnie ustalają cenę towarów.

Zdaniem skarżącej argumentem potwierdzającym fikcyjność dokonanych transakcji nie jest również brak ubezpieczenia towarów oraz brak dokumentów potwierdzających odbiór towarów. Należy skazać, że zawarcie umowy ubezpieczenia generowałoby powstanie dodatkowych kosztów po stronie skarżącej, dlatego nie zawsze zawieranie takich umów jest ekonomicznie uzasadnione. Ponadto nie można uznać, że skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, skoro do materiału dowodowego została dołączona faktura VAT oraz dokument WZ. Za przyjęciem fikcyjności faktur nie może też przemawiać brak elementu ryzyka ekonomicznego, zawierania umów drogą telefoniczną lub mailową.

Ponadto skarżąca uznała, że dla ustalenia kwestii prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. J. nie powinna mieć wpływu rzekoma fikcyjność podmiotu tj. spółki V. sp. z o.o., od którego P. J. nabył cynk oraz ołów. Z faktury za styczeń oraz luty 2014 r. wynika, że sprzedawcą towaru był P. J., dlatego okoliczności, jak wszedł on w posiadanie przedmiotowego towaru względnie czy spółka V. sp. z o.o. odprowadziła podatek wynikający z faktur sprzedaży stawionych na firmę P. J. nie powinna mieć znaczenia.

W przedmiotowej sprawie skarżąca podniosła również, że organ powinien również zbadać czy skarżąca zachowała tzw. dobrą wiarę. Analiza okoliczności przedmiotowej sprawy skarżąca prowadzi bowiem do wniosku, że nie miała ona przesłanek podejrzewać, że P. J. rzekomo miał dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zawarta z nim transakcja była podobna do tych, jakie przeprowadzane są na co dzień w działalności gospodarczej- strony przed zawarciem umowy ustaliły telefonicznie jej warunki, towar został dostarczony na umówione miejsce, została dokonana zapłata ceny. Wobec czego nie można twierdzić, że skarżąca nie zachowała dobrej wiary. Nie można także obarczać skarżącej odpowiedzialnością za to, że działalność prowadzona przez poprzednie podmioty, tj. spółka V. sp. z o.o. mogła mieć charakter niezgodny z prawem. Skarżąca w tym zakresie działała w dobrej wierze, tzn. z żadnych dostępnych informacji nie mogła dowiedzieć się o charakterze działalności prowadzonej przez ww. spółkę.

Ponadto zdaniem skarżącej konieczne wydaje się również rozważenie przez Sąd uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 lutego 2018 r., znak [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 lutego 2018 r., znak [...] z uwagi na okoliczność, iż decyzje te obarczone są tymi samymi wadami, co zaskarżona decyzja, w szczególności w zakresie uznania, że nie doszło do transakcji wskazanych w zaskarżonych decyzjach, nie istniał przedmiot tych transakcji oraz, że odbiegały one znacznie od standardowych transakcji handlowych

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późń zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego

i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 września 2018 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 lutego 2018 roku. o nr [...] oraz z dnia 14 lutego 2018 roku o nr [...] wydanych w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego 2014 r. w stosunku do A. S..

W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe obu instancji, rozstrzygające w przedmiocie podatku od towarów i usług nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy a przepisy ww. ustawy prawidłowo przez nie zastosowane .

Przechodząc do analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia, zauważyć trzeba, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczyła oceny, czy wystawione i otrzymane przez stronę skarżącą faktury z tytułu sprzedaży, odnosiły się do realnych transakcji, dotyczących sprzedaży cynku i ołowiu, które rzeczywiście zostały przeprowadzone. Znalazło to odzwierciedlenie w zarzutach skarżącej, które w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postepowania co do zasady odnosiły się do kwestii stwierdzenia czy zdarzenia gospodarcze polegające na sprzedaży towaru w postaci cynku i ołowiu przez firmę F.H.U. "J. " P. J. na rzecz firmy skarżącej miały odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Już na wstępnym etapie kontroli zaaprobować należy ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do okoliczności fikcyjnego kupna przez skarżącą cynku i ołowiu w ramach współpracy z F.H.U. "J. " P. J., a także wynikającego z tego obrotu wykazania podatku należnego z tytułu ich sprzedaży na rzecz W. s.c. T. H.. Rzekomy charakter opisanych powyżej transakcji handlowych wynika chociażby z faktu, że działalność gospodarcza prowadzona przez P. J. nie miała rzeczywistego charakteru. Okoliczność ta została ustalona w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. odrębnego postępowania, w toku którego wydano wobec P. J. decyzję, w których to określono wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń

i luty 2014 r. w kwocie [...]złotych oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł (dotyczy stycznia 2014 roku) oraz w kwocie [...]zł (dotyczy lutego 2014 roku) wynikających z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P. J., pomimo deklaracji prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych środków trwałych, transportowych, nie zatrudniał pracowników, a do prowadzenia działalności wykorzystywał jedynie laptop i drukarkę. Ponadto nie był w stanie wskazać, pomimo wcześniejszych zapewnień, miejsca przeznaczonego do przeładunku cynku i ołowiu. P. J. nie posiadał również posiadał placu manewrowego, nie wynajmował też magazynów. Zarejestrował swoją działalność w dn. 7 stycznia 2014 r., a już pod koniec stycznia miał znaleźć dostawcę i nabywcę towaru o wartości blisko [...] złotych. Dodatkowo należy wskazać, że skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a faktury otrzymane przez skarżącą, wystawione przez niego, nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w rozpatrywanej sprawie.

Od opisanych powyżej decyzji nie zostały wniesione odwołania i z dniem 29 maja 2015 roku stały się one ostateczne. Brak wniesienia odwołania od tych decyzji de facto oznacza, że P. J. zgodził się z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Tym samym skoro P. J. nie prowadził działalności gospodarczej o rzeczywistym charakterze, to organ podatkowy miał pełne prawo uznać, że towary w postaci cynku i ołowiu, które miały zostać sprzedane skarżącej,

a następnie do spółki W. w rzeczywistości nie istniały. Podkreślenia wymaga ponadto fakt, że jedyną firmą dostarczają przedmiotowe towary do F.H.U. "J. " P. J. była spółka V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez spółkę V. w pełni zasługują na aprobatę. Spółka ta miała prowadzić działalność gospodarczą przy ulicy [...] w K.. Jednakże, jak stwierdzono, pod tym adresem znajduje się jedynie opuszczony budynek, gdzie według wyjaśnień pracownika warsztatu samochodowego sąsiadującego z tym budynkiem nikt nie prowadzi od przeszło dwóch lat działalności gospodarczej. O fikcyjnej charakterze spółki świadczy między innymi również okoliczność, że zaprzestała ona składania deklaracji VAT-7K od IV kwartału 2012 roku, a także okoliczność, iż z dniem 6 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił V. sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników VAT. Trzeba również wskazać, że organy podatkowe nie mogły się, pomimo wielu prób, nie mogły skontaktować z osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki V. Sp. z o.o.

Fikcyjny charakter spółki V. ma o tyle duże znaczenie, iż ta spółka miała być jedyną dostawcą cynku i ołowiu do firmy P. J.. Skoro P. J. nie kupował w rzeczywistości wyżej wymienionych towarów, to tym bardziej nie mógł je sprzedać firmie skarżącej. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że za towar sprzedany przez P. J. na rzecz skarżącej została wystawiona faktura VAT a także dokonano przelewu płatności w kwocie wskazanej w fakturze. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy przedstawione powyżej działania P. J. oraz skarżącej miały jedynie na celu uwiarygodnienie sprzedaży między tymi podmiotami cynku i ołowiu, które to w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji skarżąca jako podmiot dokonujący obrotu towarem o znacznej wartości powinna przedłożyć w toku postępowania prowadzonego przed organem podatkowym innych dokumentów np. krajowych listów przewozowych czy też zleceń transportowych, potwierdzających transport od spółki V. sp. z o.o., przez firmę P. J. i skarżącej aż do W. s.c. tych towarów.

O ile bowiem ma rację skarżąca, iż dokonywanie transakcji kupa i sprzedaży towaru w postaci cynku oraz ołowiu w tym samym dniu jest legalne, jednakże uzasadnione wątpliwości może budzić fakt, iż ta forma handlu dotyczyły takiej samej ilości towaru, o znacznej wartości, który w dodatku nie był ubezpieczony, a nadto co do którego negocjacje cenowe miały być przeprowadzone jedynie telefonicznie bądź mailowo. Ponadto skarżąca nie jest w posiadaniu odpowiednich dokumentów, które miałby potwierdzić odbiór towarów przez klienta. Takie postępowanie skarżącej, która przecież miała dokonywać obrotu towarem o znacznej wartości, odbiegała od typowych stosunków handlowych prowadzonymi pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. W takiej sytuacji wydaje się logiczne, że dokonując obrotu towarem przedstawiającym niemałą wartość strony umowy powinny się zabezpieczyć w taki sposób, aby transakcje handlowe przebiegały pomyślne i bez komplikacji. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca miała dokonywać transakcji handlowych, korzystając jedynie z poczty elektronicznej bądź telefonu, nie zawierając żadnych umów na piśmie.

Dodatkowo trzeba podkreślić, że skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, co w sytuacji, gdy – jak wskazała w postępowaniu przez organem podatkowym - nie wykazywała zainteresowania transportem towaru. W ocenie Sądu takie zachowanie powinno budzić dodatkowe wątpliwości. Trzeba bowiem pamiętać, że w sytuacji gdyby pojawiły się jakiekolwiek nieprawidłowości związane z transportem towaru, chociażby związane z jego nieprawidłowym załadunkiem, to skarżąca w pierwszej kolejności byłaby zobowiązana do naprawnienia wynikłej z tego tytułu szkody.

Za fikcyjnym obrotem cynkiem i ołowiem przez skarżącą przemawia również analiza treści zeznań męża skarżącej – A. S., który miał jej pomagać w prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym przypadku Sąd w pełni podziela ustalenia organów podatkowych, które uznały zeznania jego za niespójne

i niewiarygodne. Treść jego depozycji wskazuje, że za transport towaru miał odpowiadać P. J.. Z kolei P. J. zeznał, że to skarżąca odpowiedzialna była za transport towaru. A. S. zeznał również, że po potwierdzeniu zapłaty za towar przez P. J., był on zdejmowany

z samochodu i nie jest on w stanie powiedzieć co się z nim działo. Trudno w tym przypadku uznać zeznania tej osoby za wiarygodne, gdy analiza dokumentów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków. Zgodnie z treścią wyciągu bankowego skarżącej, dokonała ona przelewu na rzecz P. J. w dniu 31 stycznia 2014 roku sumy pieniężnej w wysokości [...] zł tytułem zapłaty za fakturę [...]. Z kolei spółka W. w dniu 30 stycznia 2014 roku miała wydać cynk spółce E. . Zgodnie z WZ w dniu 20 lutego 2014 roku miał się odbyć przewóz ołowiu z D. do P., skarżąca zaś przelała P. J. kwotę [...]złotych tytułem zapłaty za fakturę [...] w dniu 21 lutego 2014 roku. Wobec powyższego P. J. otrzymał przelew od skarżącej, zanim towary zostały przetransportowane do kolejnych podmiotów.

Ponadto, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, wspólnicy spółki W. – T. H. i M. W. nie potrafi wskazać żadnych konkretnych informacji odnośnie transportu. Ponadto osoby pracujące dla spółki W. nie były w stanie wskazać żadnych konkretnych informacji odnośnie transportu. Jedynie R. S. (pracownik W. ) stwierdził, że w sytuacji gdy towar był przywożony do spółki, to był dostarczany przez firmę sprzedającą.

Zgromadzona w toku postępowania dokumentacja w postaci formularza WZ z dnia 30 stycznia 2014 roku wskazuje, że wydano cynk w D. przy ulicy [...] (ówczesna siedziba spółki W. ) z przeznaczeniem D. ul. [...] (siedziba spółki E. sp. z o.o.). Treść tego dokumentu pozostaje jednak w sprzeczności z zeznaniami M. S. (kierowcy mającego przewozić cynk z W. do E. ), który zeznał, że transportował cynk z K. w [...] do D. . Ponadto N. D., kierowca, którego nazwisko widnieje na formularzu PZ z dnia 20 lutego 2014 roku, pytany o szczegóły transportu ołowiu z V. Sp. z o.o. do W. s.c., nie był w stanie udzielić żadnej konkretnej odpowiedzi na temat przewozu tego rodzaju towarów. Brak szczegółowej wiedzy na temat transportu ww. towarów budzi znaczne wątpliwości ze względu na chociażby fakt, iż obrót miał dotyczyć kilkunastu ton cynku i ołowiu.

Biorąc pod uwagę podniesione powyżej okoliczności, w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych potwierdzają fakt, że skarżąca została wprowadzona do przedmiotowych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie przefakturowania towaru.

Zauważyć również należy, iż w przypadku rzetelnych transakcji, sztuczne wprowadzenie dodatkowego ogniwa do łańcucha transakcji nie znajdowałoby gospodarczego uzasadnienia. W szczególności jest to widoczne w odniesieniu do rzekomych transakcji, w których skarżąca miałaby w dalszej kolejności dostarczać towar do innych podmiotów. W przypadku dostawy cynku towar miał być odsprzedawany dalej W. s.c., która z kolei miała sprzedaż cynk E. sp. z o.o, która następnie miała sprzedać towar A. (C. ).

W przypadku natomiast dalszej odsprzedaży ołowiu skarżąca miała sprzedawać ten surowiec W. s.c., która to spółka miała sprzedać ten towar G. SA, i następnie V. sp. z o.o. S.K.A. i dalej do S. s.r.o. Brak dążenia do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego, polegającego na pominięciu zbędnego w takiej sytuacji pośrednika, wbrew twierdzeniom skarżącej, jednoznacznie wskazuje na sztuczne wprowadzenie do łańcucha transakcji podatnika. W tym przypadku Sąd w pełni podziela zapatrywania poczynione przez organy podatkowe. Jak ustalono w rozpatrywanej sprawie mamy pięć podmiotów (cynk: Y. sp. z o.o, P. J., skarżąca, W. s.c. oraz E. sp. z o. o.) lub sześć podmiotów (ołów: Y. sp. z o.o., P. J., skarżąca, W. s.c., G. SA, V. sp. z o. o. S.K.A), z których żaden nie jest wytwórcą, ani nie jest ostatecznym ich odbiorcą Wnioskować zatem należy, iż wymienione firmy zawierające transakcje są podmiotami

o podobnym profilu działalności gospodarczej (działalność handlowa) i posiadają identyczne cele tj. maksymalizację zysku. Tak przeprowadzane transakcje spowodowały nieuzasadnione wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców towaru, w których skarżąca uczestniczyła wyłącznie jako podmiot dokonujący przefakturowania faktur.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zasadnym jest przyjęcie stwierdzenia, że faktury, wystawione i otrzymane przez skarżącą, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wiarygodności dokumentów, zeznań składanych świadków wykazała, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, zawieranym przez nią w kontrolowanym okresie, zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków gospodarczych, pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że nie zachowała ona należytej staranności w prowadzeniu transakcji handlowych. Wskazuje na to brak zaangażowania i zainteresowania przeprowadzonymi transakcjami (nieuczestniczenie w załadunkach i rozładunkach towarów, brak wiedzy o transporcie) oraz brak określenia warunków dostawy, pomimo faktu, że skarżąca była podmiotem, który kupował jak

i odsprzedawał towar dalszemu odbiorcy. W świetle powyższego zasadne jest również wskazanie, że po stronie skarżącej istniała świadomość, że kwestionowane w sprawie faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie można jej przypisać dobrej wiary w zakresie realizacji transakcji handlowych.

Jak trafnie przyjął bowiem organ podatkowy ustalenie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur", oznaczało, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona w przypadku podatnika. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru.

Biorąc pod uwagę treść zarzutu skarżącej, a dotyczącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie – prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe, że na gruncie przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą". Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wyżej wykazano, faktury nr [...] z dnia 30 stycznia 2014 roku oraz nr [...] z dnia 20 lutego 2014 roku (mające wykazać zakup odpowiednio cynku i ołowiu) oraz faktury nr [...] z dnia 30 stycznia 2014 roku i nr [...] z dnia 20 lutego 2014 r. (mających wykazać sprzedać odpowiednio cynku i ołowiu) nie dokumentują rzeczywistej transakcji, a zatem nie powinny być ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT, wystawione przez skarżącą za styczeń i luty 2014 roku nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem słusznie organy podatkowe obu instancji uznały, że są to "puste faktury".

Nie mniej jednak prawidłowo organy podatkowe uznały, że mimo iż wystawione przez A. S. faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to zobowiązana jest ona do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury, powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 6.09.2013r., sygn. akt I FSK 1492/12, LEX nr 1556010).

Prawidłowo dokonana ocena organów podatkowych w zakresie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego zobowiązano skarżącą do zapłaty podatku, wynikającego z wystawionych faktur, uzasadnia przyjęcie, iż zarzuty A. S. również w tym zakresie należy uznać za niezasadny.

Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania – wskazać należy, że w ocenie Sądu kontrolującego przedmiotową sprawę – w toku prowadzonego postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania, mające na celu dokładne

i wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zebranie dowodów w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, realizując zasadę dążenia do prawdy obiektywnej.

Analiza akt sprawy prowadzi do konstatacji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie dowodowe, które dotyczyło wszystkich aspektów sprawy, w trakcie którego dopuszczono szereg środków dowodowych w celu uzyskania wiedzy o zdarzeniach, kształtujących stan faktyczny i okolicznościach i mających wpływ na ustalenia w tym zakresie. Co ważniejsze, kompletny materiał dowodowy został poddany ocenie, wbrew twierdzeniom skarżącej, zgodnie z normami prawa procesowego, w tym zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sytuacji podniesienia zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, wskazać należy, że zarzut ten wymaga wykazania, że organy uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Jednakże na kanwie przedmiotowej sprawy – skarżąca nie wykazała powyższego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej, niż przyjęta przez organy podatkowe, doniosłość poszczególnych dowodów i ich ocena.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p., zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie, swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Stosownie do art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – to do organów podatkowych należy ocena zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie i ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustalając w ten sposób prawidłowo stan faktyczny niniejszej sprawy. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że transakcja przeprowadzona pomiędzy P. J. a skarżącą nie miała miejsca w rzeczywistości, a A. S. można zarzucić brak dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji. Ponadto słusznie stwierdzono, ze faktury VAT wystawione przez skarżącą odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawdziwość przedstawionych powyższych okoliczności w świetle zgromadzonych przez organ dowodów nie powinna budzić wątpliwości, a jakiekolwiek twierdzenia mające na celu podważenie tych ustaleń należy uznać za nic nie wnoszącą polemikę z prawidłowymi ustalenia poczynionymi przez organy podatkowe.

Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że organy podatkowe nie mogą być bezwarunkowo związane nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów. Co prawda, to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów o charakterze prawotwórczym, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organami, prowadzącymi postępowanie, w tym przypadku, postępowanie podatkowe. Tym samym organ podatkowy miał pełne prawo odmówić uwzględnienia wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków zgłoszonych przez skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 1 grudnia 2014 roku. Jeżeli chodzi o przesłuchanie

w charakterze świadka P. J. to trzeba zwrócić uwagę, że organy podatkowe miały do dyspozycji jego zeznania złożone w toku postępowania prowadzonego wobec jego firmy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zakończonego wydaniem decyzji nr [...] i [...] Z treści jego zeznań można wywieść jaki był charakter współpracy pomiędzy skarżącą a P. J.. W tym przypadku zbędnym byłoby przesłuchanie właściciela firmy F.H.U. "J. " na okoliczności podnoszone przez skarżącą. Natomiast jeżeli o przesłuchanie w charakterze świadka J. D., przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby wpływu na kwestię istotnych dla niniejszej sprawie ustaleń. W toku postępowania podatkowego zgromadzono wiele dowodów wskazujących na to, że Spółka V. Sp. z o.o. miała fikcyjny charakter. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej we wskazanych miejscach, nadto nie był możliwy kontakt

z osobami uprawnionymi do jej reprezentacji.

Organ pierwszej instancji podjął się, zgodnie z wytycznymi zawartymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dn. 15 lutego 2016 r., próby przesłuchania byłych wspólników V. sp. z o.o.: J. B., M. B. oraz J. B.. J. i M. B. nie odebrali wezwań. Natomiast J. B. oświadczyła, że ze względu na swój stan zdrowia i wiek nie stawi się na przesłuchanie. Złożyła jednak pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że nie zna A. S. i nie miała z nią żadnych kontaktów handlowych jako firma V. sp. z o.o. Wobec przedstawionych powyżej okoliczności nie można czynić zarzutu z tego, że organ podatkowy nie przesłuchał J. B., M. B. oraz J. B..

W ocenie tut. Sądu, organy podatkowe dokonały kompletnej i rzetelnej analizy ww. materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił kompleksową analizę mechanizmu i okoliczności wystawiania przez skarżącą, faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wskazując na dowody, na których się oparł i oceniając je na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie tut. Sądu, kontrolowane decyzje organu I i II instancji spełniają wymogi, wynikające z art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe szczegółowo opisały stan faktyczny sprawy i odniosły go do przytoczonych norm prawnych. Na podstawie przedstawionej analizy materiału dowodowego, organy podatkowe dokonały właściwej oceny skutków podatkowych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za nieuzasadnione Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu II instancji, jak i decyzja organu I instancji – są zgodne z prawem, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.