Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 276/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2008r. sprawy ze skargi A. N.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. nr [...]. ustalającą A. N. – K. podatek od spadków i darowizn po zmarłym W. B. w kwocie 46.786 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli w Warszawie Wydział II Cywilny z dnia 11 maja 2007r. sygn. akt II Ns 137/07 spadek po zmarłym w dniu [...].. W. B. na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...].. (Rep. [...].) sporządzonego przed notariuszem M.W. nabyła A. P. N. – K. w całości. W dniu 4 lipca 2007r. spadkobierczyni złożyła w US W.-B. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazała, iż w skład masy spadkowej po w/w zmarłym weszło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W.przy ul. K. – B. [...].o powierzchni użytkowej 35,13 m2 i wartości 245.000 zł. Do zeznania podatniczka przedłożyła umowę o opiekę zawartą w dniu [...].z W. B., podpisaną w obecności Burmistrza Miasta i Gminy O., co zostało potwierdzone na dokumencie. Podatniczka złożyła również oświadczenie, że spełnia wszystkie warunki do skorzystania z ulgi na podstawie art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednym z warunków nabycia ulgi mieszkaniowej, zawartym w znowelizowanym art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest konieczność przedstawienia przez spadkobiercę umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym. Podatniczka przedłożyła natomiast umowę zawartą ze spadkodawcą w obecności Burmistrza Miasta i Gminy O., w której podpisy nie są notarialnie poświadczone. Oznacza to, że podatniczka nie spełniła wymogów uprawniających ją do nabycia ulgi.

Organ wskazał, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie tj. przed 1 stycznia 2007r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skoro nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym W. B. miało miejsce po wejściu w życie znowelizowanych przepisów tj. w dniu 15 lutego 2007r., to organy podatkowe, wbrew twierdzeniu strony, nie były uprawnione stosować przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. N.-K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi podatkowemu nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazała, że w dniu [...].. zawarła ze spadkodawcą W. B. umowę o opiekę w obecności Burmistrza Miasta i Gminy O., co oznacza, że dokument ten został sporządzony zgodnie z obowiązującym w tym czasie przepisem art. 16 cyt. ustawy, według brzmienia ustalonego ustawą z dnia 29 czerwca 1995r. o zmianie ustawy (Dz. U. Nr 85 poz.428). Wobec tego strona spełniła wszystkie wymagane prawem przesłanki do nabycia ulgi.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach odrzucające możliwość zastosowania przepisów w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007r. prowadziłoby do sytuacji, w której wszelkie umowy, zawarte przed tą datą, zgodnie z obowiązującymi w tym czasie przepisami, byłyby nieważne. Nie jest zatem możliwe podważenie skuteczności zawartej przez skarżącą umowy, gdyż spełniała ona wszelkie wymogi stawiane temu dokumentowi dla prawidłowego funkcjonowania w obrocie prawnym. W ocenie strony, przepis konstytuujący obowiązek notarialnego poświadczenia podpisów powinien mieć zastosowanie do umów zawieranych od 1 stycznia 2007 r., w przeciwnym razie jego retroaktywny charakter prowadziłby do naruszenia praw nabytych przed tą datą i ekspektatywy prawa stron umów, związanej z nabywaniem uprawnień po upływie określonych ustawowo terminów, bądź zaistnienia określonych okoliczności faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy skarżącej A. N. –K. przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym W. B..

Z ogólnej zasady zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. 1 stycznia 2007 roku, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepis ten ustanawia regułę intertemporalną, odnoszącą się do kwestii stosowania starego i nowego prawa. Wskazuje, że elementem decydującym, o tym, które prawo należy w okresie przejściowym zastosować, jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Jeżeli zatem nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych miało miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2007r., to zastosowanie w stanie faktycznym takiej sprawy znajdują "stare" uregulowania, czyli ustawa z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz.1514).

Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że nabycie własności rzeczy i praw nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. w dniu [...].. Oznacza to, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a tym samym zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym tą ustawą. I tak oto znowelizowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, że w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Oznacza to, że warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej określonej w tym przepisie jest legitymowanie się spadkobiercy umową z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowaniu opieki nad spadkodawcą i sprawowanie tej opieki przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

Skoro więc skarżąca przedłożyła umowę zawartą ze spadkodawcą w obecności Burmistrza Miasta i Gminy O., a złożone na niej podpisy nie są poświadczone notarialnie, to tym samym nie spełniła wymagań określonych w znowelizowanym art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Biorąc więc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu organ był uprawniony do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Reasumując, w niniejszej sprawie, dla oceny zaistnienia przesłanek zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie nabycia przez skarżącą prawa do spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego (tytułem spadkobrania). Jeśli więc w tym momencie przepisy wskazują na przesłanki skorzystania ze zwolnienia, których skarżąca nie spełniła, to nie ma podstaw dla wywodzenia odmiennych skutków prawnych. Brak przepisów przejściowych (odnoszących się do stanu faktycznego odpowiadającego sytuacji skarżącej) implikuje zastosowanie ogólnej zasady o stosowaniu ustawy nowej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej). Mówiąc wprost, o stosowaniu danej ustawy decyduje data zdarzenia (tu: nabycia prawa), do którego odnosimy dany przepis (zob. np wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2007r. II FSK 1377/05, publ. Lex nr 291789).

Sąd dokonał ponadto analizy stanu prawnego niniejszej sprawy w aspekcie konstytucyjności zastosowanych przez organy przepisów, w szczególności ich zgodności z zasadami demokratycznego państwa prawnego. Sama strona ponosi też w skardze kwestię naruszenia praw nabytych oraz "ekspektatywy prawa stron umów".

Analiza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doprowadziła Sąd do wniosku, że również w tym kontekście argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, należy wskazać, że ustanowiony ustawą obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku jest zasadą, bowiem zasadą jest realizacja obowiązków publicznoprawnych. Przewidziana przez ustawodawcę instytucja zwolnienia stanowi odstępstwo od tej zasady, a więc powinna być wykładana wąsko. Przy czym ustawodawca ma swobodne prawo w kształtowaniu tego typu odstępstw. Po drugie, nieuprawnionym jest powoływanie się m.in. na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych bowiem do nabycia przez skarżącą prawa nie doszło pod rządami przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006r., a pod rządami nowej regulacji. Wyrazem zaś poszanowania przez ustawodawcę praw nabytych jest treść art. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), z którego wynika nakaz stosowania dotychczasowych ("starych") przepisów do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które to nabycie nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Problem funkcjonowania przepisów intertemporalnych był wielokrotnie przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie W.4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (zob. też wyroki Trybunału w sprawach P. 2/99 i SK 21/99).

Zgodnie też z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93 i P 31/0) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. szerzej – wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 maja 2004r. SK 44/03, publ. OTK-A 2004/5/46; Lex nr 113003).

Uprawnienia do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia nie można też wywieść z ochrony ekspektatywy prawa. Z ochrony takiej, co potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, korzystają tylko tzw. ekspektatywy maksymalnie ukształtowane, tj. takie, które spełniają wszystkie zasadniczo przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z taką sytuacją (vide: wyrok TK z 22 czerwca 1999r. sygn. K 5/99 – publ. Lex nr 37395, wyrok TK z 23 listopada 1998r. sygn. SK 7/98 – publ. Lex nr 34616; wyrok TK z 27 lutego 2002r. sygn. K 47/01 – publ. Lex nr 52925; wyrok TK z 19 grudnia 2002r. sygn. K 33/02 – publ. Lex nr 57106). Z kolei tzw. "interesy w toku" podlegają ochronie tylko wtedy, kiedy ustawodawca wyznacza pewien horyzont czasowy dla obowiązywania zwolnienia (zob. np. wyrok TK z 27 lutego 2002r. sygn. K 47/01 – publ. Lex nr 52925).

Tym samym można uznać, że działania nowelizujące ustawodawcy mieściły się w zakresie przyznanej mu swobody. Przy czym, co podkreśla Trybunał Konstytucyjny, swoboda ustawodawcy jest akceptowana jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień. Wprowadzenie, utrzymanie lub cofnięcie oraz określenie czasu trwania zwolnień w kolejnym roku podatkowym mieści się bowiem w sferze kompetencji ustawodawcy podatkowego (vide: wyrok TK z 25 listopada 1997r. sygn. K 26/97 – publ. Lex nr 31034 oraz wyrok TK z 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01 – publ. Lex nr 54906).

W tym miejscu warto przytoczyć również akceptowany przez Sąd pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii ochrony ekspektatywy prawa, gdzie stwierdzono, że "Sądy nie są uprawnione do uzupełniania przepisów dotyczących ulg podatkowych w drodze wykładni celowościowej, [...], przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować ściśle – wynika to z faktu, iż objęcie grupy podatników możliwością skorzystania z ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP".

Reasumując, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.