Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 719/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1,  art. 207  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 116/05 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2003 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. M., zwanego dalej: skarżącym na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne

i prawne sprawy.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, które - jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji - powstało na skutek sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy bez uzyskania od nabywców tego oleju wiarygodnych i wypełniających określone wymagania oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej, rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, nie podzielił zawartego w nim zarzutu naruszenia § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem oraz art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawą VAT. Organ II instancji wyjaśnił, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wykazało, że 299 posiadanych przez skarżącego oświadczeń nabywców oleju opałowego nie potwierdzało danych zgodnych z rzeczywistością. Zaznaczył, że skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy na sprzedaż oleju opałowego było uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane są zgodne z rzeczywistością, gdyż w przeciwnym wypadku, dla skorzystania z tego uprawnienia, wystarczałoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Organ II instancji podkreślił, że prowadzenie obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego jest prawem podatnika, z którego może skorzystać, jednak pod warunkiem spełnienia określonych przepisami ustawy VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Wyjaśnił, że art. 35a ustawy VAT umożliwiał uzyskanie stosownego oświadczenia od nabywcy i w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego i w razie odmowy okazania dokumentu identyfikującego nabywcę, sprzedawca decydował o sprzedaży oleju lub o odmowie jej dokonania i obciążało go niezachowanie należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców. Organ II instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż - jak podkreślił - organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej oceny i w tych warunkach nie znajdował uzasadnienia zarzut naruszenia § 6 rozporządzenia oraz art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c ustawy VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia oraz § 6 ust. 1, 2 i 5 i rozporządzenia a także art. 35 a ustawy VAT w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym zastosowaniu tych przepisów w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę, stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Sąd podkreślił na wstępie, że stan faktyczny nie był w rozpoznawanej sprawie sporny i wynikało z niego, że skarżący w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał obrotu olejem opałowym, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z tym posiadał 419 oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Dane zawarte w 299 oświadczeniach okazały się niezgodne z rzeczywistością oraz naruszające wymogi § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Sąd zaznaczył, że stosownie do tego przepisu podatnik sprzedający olej opałowy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczane na cele opałowe. Oświadczenia te powinny były być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Prawo do żądania od nabywcy okazania takiego dokumentu wynikało z art. 35a ustawy VAT. W nawiązaniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe 299 oświadczeń Sąd wyjaśnił, że dane zawarte w tych oświadczeniach co do miejsca zamieszkania nabywców okazały się nieprawdziwe, gdyż osoby w nich wskazane nie mieszkały w 2003 r. pod adresami w nich wymienionymi. W 4 oświadczeniach jako urządzenie grzewcze wymieniono agregat prądotwórczy oraz określając rodzaj i typ urządzenia grzewczego w oświadczeniach podawano rodzaj urządzenia bez określenia jego typu. Ponadto oświadczenia te nie były dołączone do kopii dokumentów, a także nie wpisano na nich numeru i daty dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Powyższe ustalenia faktyczne - jak podkreślił Sąd - znajdowały pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zwrócił uwagę na to, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosku o przesłuchanie nabywców oleju napędowego, zaś dane widniejące w kwestionowanych oświadczeniach, ze względu na wskazane w nim miejsce zamieszkania, uniemożliwiały przesłuchanie ich z urzędu. Wyraził przy tym pogląd, że podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia powinien posiadać oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zabezpieczeniem przez nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń była zagwarantowana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu tożsamości potwierdzającego dane w nim zawarte. Według Sądu trafnie w tej sytuacji organy podatkowe wywiodły, że w każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego, w przypadku odmowy okazania dokumentu identyfikującego nabywcę, sprzedający decydował o dokonaniu sprzedaży lub o jej odmowie. Sąd przyjął, że posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa było równoznaczne z ich brakiem, co - w świetle § 6 ust. 5 rozporządzenia - prowadziło do odpowiedniego zastosowania § 5 rozporządzenia. Podkreślił, że § 6 rozporządzenia odnosił się wprost do sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia, tj. olej opałowy, a nie do nabywających ten wyrób. Jeśli zatem sprzedawca nie posiadał oświadczeń, o których mowa w ust. 1 - 3 § 6 rozporządzenia, to sprzedaż tych wyrobów była traktowana jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia w związku z art. 35a rozporządzenia polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że skarżący wypełnił dyspozycje powołanego wyżej przepisu odbierając przy każdorazowej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie o przeznaczeniu oleju. Argumentował, że dane nabywcy umieszczone przez niego na oświadczeniu składanym sprzedawcy, bez względu na ich prawdziwość bądź nie, powinny pozostawać bez żadnego związku z faktycznym przeznaczeniem przez niego kupowanego oleju, a dopiero przeznaczenie tego oleju przez nabywcę na inne cele niż opałowe mógłby rodzić negatywne skutki dla sprzedawcy. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że z zebranego w sprawie materiału dowodnego wynikało, że jedynie w czterech przypadkach zakwestionowano faktyczne wykorzystanie oleju na inne cele niż opałowe. Wyraził pogląd, że obowiązujące przepisy nie dawały możliwości weryfikowania prawdziwości oświadczeń składanych przez kontrahentów i obciążanie skarżącego negatywnymi skutkami wadliwości danych zawartych w oświadczeniach prowadziło do niedopuszczalnego rozszerzenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez przeniesienie odpowiedzialności za sprzeczne z prawem działania osób trzecich.

W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych i wskazał, że błędnie zastosowano art. 35a ustawy VAT oraz § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia, co stanowiło naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie było niesporne to, że skarżący uzyskał od nabywców wymagane oświadczenia (formalnie poprawne), przy czym osoby te "oświadczyły nieprawdę". W ocenie pełnomocnika skarżącego w tych warunkach Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zastosował § 6 ust. 5 rozporządzenia, gdyż przepisy prawa materialnego nie nakładały na skarżącego obowiązku materialnej weryfikacji oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego. Błąd ten - jak podkreślił - polegał także na przyjęciu, że poprawnie formalne oświadczenia nabywców oleju na cele opałowe, powinny być traktowane jako "nieistniejące" w rozumieniu § 6 rozporządzenia. Dane podane w oświadczeniu sprzedawca "musi przyjmować w dobrej wierze" jako zgodne z prawdą, gdyż wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 35a ustawy VAT daje mu prawo, a nie nakłada obowiązku legitymowania nabywcy. W nawiązaniu do treści przywołanego wyżej przepisu pełnomocnik skarżącego argumentował, że z jego treści nie można wyprowadzić wniosku, że wiązał on prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na cele grzewcze z materialną prawidłowością oświadczenia składanego przez nabywcę. Podkreślił, że przepis ten nie dawał sprzedawcy narzędzi do zweryfikowania danych w pełnym zakresie wymaganym przez prawo podatkowe. Zasadnym w tej sytuacji był - zdaniem pełnomocnika skarżącego - zarzut naruszenia art. 35a ustawy VAT, gdyż wbrew temu co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny nie nakładał on na skarżącego dochowania aktów staranności. Na potwierdzenie swoich racji pełnomocnik skarżącego powołał się stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. (PAii-8168-34/MS/06/1018), w którym stwierdzono, że sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy i że przepisy prawa podatkowego nie nakładały na podatnika obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń. Podobne stanowisko - jak zaznaczył - zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2006 r. (III SA /Wa 740 /06) oraz z dnia 1 czerwca 2006 r. (III SA /Wa 871 /06).

W piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym o kosztach zastępstwa. W uzasadnieniu podkreślił między innymi, że do oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia należy stosować art. 193 Ordynacji podatkowej i wobec tego należy je oceniać przez pryzmat rzetelności. Skoro oświadczenie nie jest zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, to nie może być uznane za zgodne z prawem, gdyż nie pochodzi od osoby, która figurowała jako nabywca. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej nawiązał następnie do treści art. 35a ustawy VAT i wskazał, że wynikające z tego przepisu uprawnienie do żądania od nabywcy okazania dokumentu identyfikacyjnego służyło ochronie sprzedawcy przed nierzetelnymi nabywcami i zabezpieczało przed konsekwencjami i sankcjami prawnopodatkowymi. Zaznaczył, że błędna i oderwana od całokształtu norm podatkowych była interpretacja tego przepisu przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2007 r. Podniósł także, że organy podatkowe stwierdziły również inne naruszenie obowiązków z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 5 rozporządzenia, a mianowicie złożone oświadczenia nie zostały dołączone do kopii paragonów fiskalnych oraz nie wpisano na nich numeru i dokumentu potwierdzającego sprzedaż. W końcowej części pisma pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej - odnosząc się do przywołanych przez pełnomocnika wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 września 2004 r. (I SA /Lu 351 /04), w którym przyjęto, że oświadczenie, w którym podano fikcyjny adres nabywcy nie może stanowić podstawy do potwierdzenia przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślił także, że w podobnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007 r. (I FSK 722 /06), podzielił pogląd prezentowany przez organy podatkowe w kwestii interpretacji § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Tym samym - wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - dla oceny tych zarzutów za wiążące i miarodajne należało przyjąć te ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji wydanych w postępowaniu podatkom, które następnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci jego błędnego zastosowania. W odróżnieniu od błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. "mylnego rozumienia treści określonej normy prawnej" (nieprawidłowego odczytaniu treści prawa), uchybienie to polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że "wadliwe przyjęto, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej". Można zatem przyjąć, że autor skargi kasacyjnej - ograniczając zarzuty do błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - zgadzał się z ich wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaś z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), Naczelny Sąd Administracyjny nie był upoważniony do oceny wykładni przepisów przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przystępując w tak zakreślonych granicach do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnotować na wstępie trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie podważał i wręcz za niesporne uznawał kluczowe dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że 299 oświadczeń nabywców oleju opałowego było niezgodnych z rzeczywistością, gdyż dotyczyły nieistniejących osób. W tych warunkach postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia w związku z art. 35a ustawy VAT na skutek ich błędnego zastosowania w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie nie mogły być uznane z uzasadnione. Skoro bowiem zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, gdyż - jak wiążąco przyjęły organy podatkowe - pochodziły od nieistniejących osób, to tym samym nie mogło być mowy o błędnym zastosowaniu § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Pierwszy przepis (ust. 1) nakładał na podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. O jego wadliwym zastosowaniu w rozpoznawanej sprawie nie mogło być zatem mowy. W drugim (ust. 2) mowa była z kolei o tym jakie dane powinno zawierać oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2. To czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bliżej na czym polegało błędne zastosowanie przywołanych wyżej ust. 1 i 2 § 6 rozporządzenia, ograniczając się w swoich wywodach do stwierdzenia, że skoro skarżący posiadał formalnie poprawne oświadczenia nabywców, którzy podając wymagane prawem dane podały nieprawdę, to w stanie faktycznym ustalonym w sprawie błędnie zastosowano § 6 ust. 5 rozporządzenia. Zarzuty skargi kasacyjnej, w tym także naruszenia § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, przepisu były zatem ściśle związane z zastosowaniem ust. 5 tego przepisu. Przewidywał on konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu odpowiednio stosować należało wówczas § 5, który nakazywał stosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego, "jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4".

Co się tyczy oceny zarzutu naruszenia § 6 ust. 5 rozporządzenia. Istota problemu, który wyłonił się w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle treści tego przepisu na równi z brakiem złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 - 3 należy traktować oświadczenia, które zawierały fikcyjne dane personalne nabywców. Przystępując do udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy w punkcie wyjścia zwrócić uwagę na to, że w § 6 ust. 5 rozporządzenia mowa była o "niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w ust. 1 - 3". Nie chodziło zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz o oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy. W przypadku nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - oświadczenie powinno było zawierać co najmniej jego imię i nazwisko, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1pkt. 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie jednak było uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. FSK 1741 /04, M.Podat. nr 10 z 2005 r. str. 35).

Reasumując: w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niekwestionowanym przez skarżącego stanem faktycznym, stanowisko Sądu co prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe § 6 ust. 5 było prawidłowe i w tym stanie rzeczy chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu.

Co się tyczy zarzutu błędnego zastosowania art. 35a ustawy VAT.

Przepis ten miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy. Sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Nie może budzić wątpliwości to, że cytowany przepis miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe, wynikał z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Uprawnienia sprzedawcy wynikające z tego przepisu były ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Na jego podstawie sprzedawca wymienionych w nim wyrobów akcyzowych miał prawo do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Użyty w treści art. 35a ustawy VAT zwrot "może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (...), należało rozumieć jako prawo nabywcy do żądania dokumentu stwierdzającego tożsamość, a nie wyłącznie jako "możność określonego zachowania się". Z przepisu tego można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Nie można w związku z tym zgodzić się z argumentacją prezentowaną przez autora skargi kasacyjnej, że obowiązujące przepisy nie dawały możliwości weryfikowania prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Z tym argumentem można się było zgodzić tylko o tyle, że skarżący nie miał ani obowiązku ani możliwości ustalenia czy zakupiony olej opałowy został zużyty na cele deklarowane w oświadczeniu, tj. na cele opałowe. Obowiązek stwierdzenia, że nabywca zmienił zadeklarowane przeznaczenie oleju opałowego i przeznaczył go na inne cele ciążył na organach podatkowych, co wynikało wprost z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy VAT i z dniem stwierdzenia zmiany przeznaczenia oleju u jego nabywcy powstawał obowiązek podatkowy. Nie mogło natomiast budzić żadnych wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę, skoro od złożenia oświadczenia zawierające dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Ustawodawca w art. 35 a ustawy VAT wskazał kto i w jaki sposób jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych. W świetle tej regulacji sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciążało zatem skarżącego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że również zarzut błędnego zastosowania art. 35a ustawy VAT nie mógł być uznany za uzasadniony.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wysokości kosztów postępowania kasacyjnego jest uzasadnione treścią § 6 ust. 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).