Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1377/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. nr 134 poz. 899 ze zm. - dalej jako "Konwencja") zmienionej Protokołem do tej Konwencji z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), po rozpatrzeniu odwołania W. D. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 22 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Pismem z dnia 17 lutego 2017 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. do kwoty 0 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jest i będzie zatrudniony na pokładzie statku m/v (...), który pływa pod banderą Bahama i jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę "A" AS z siedzibą w B., Norwegia, która statek ten eksploatuje we własnym imieniu - tj. jako armator.

Według Skarżącego w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja. Z treści art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji Skarżący wywodzi, że dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, który podlega zwolnieniu z podatku w Norwegii, jest opodatkowany w Polsce z wykorzystaniem metody proporcjonalnego zaliczenia. Zdaniem Skarżącego, stosownie do treści art. 27g u.p.d.o.f., przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak opodatkowania powyższego dochodu w Polsce. Skarżący podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od konieczności zapłaty podatku za granicą. Do wniosku Skarżący załączył szereg dokumentów.

2.2. Decyzją z dnia 22 marca 2017 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego od w/w decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 14 lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do treści art. 22 § 2a O.p. oraz orzeczeń sądów administracyjnych, Dyrektor IAS wskazał, że to podatnik, jako inicjator postępowania, wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za ten rok podatkowy.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący uprawdopodabnia, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. ulgi abolicyjnej, okoliczności te wywodząc z Konwencji.

Kolejno organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a-d Konwencji.

W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego (kwestię tą reguluje ustawa Law om skatt av formue og inntekt (skatteloven) tj. Law on tax 011 income and wealth (Taxation)). Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Dyrektora IAS zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników:

- będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

- pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

- pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską).

Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). W tym miejscu należy podkreślić, że taki pogląd odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji.

Reasumując skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji, który miałby zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Dyrektor IAS nie zgodził się, iż pojęcie "zwolnienia z opodatkowania zgodnie z przepisami norweskimi" powinno być interpretowane jako brak konieczności zapłaty podatku w Norwegii. Nie można mówić o zwolnieniu dochodu z opodatkowania w przypadku, gdy przepisy ustaw podatkowych w ogóle tego dochodu nie obejmują.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek (...), na którym pływa Skarżący podnosi banderę Wysp Bahama, co świadczy o tym, że dochód Skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Przywołując treść interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r., organ stwierdził, że w niniejszej sprawie w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji.

Dyrektor IAS wskazał, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez Skarżącego mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, oraz że podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Dyrektor IAS uznając, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej została spełniona wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący pracuje na statku (...), był zamustrowany na w/w jednostce w okresie od 10 grudnia 2016 r. do 27 stycznia 2017 r., co potwierdza książeczka żeglarska nr [...].

Dyrektor IAS przywołując treść art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji stwierdził, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Do akt sprawy przedłożono zaświadczenie wystawione przez Prezesa Zarządu "A" AS z dnia 31 stycznia 2017 r., gdzie wskazano, że "A" AS jest armatorem i przewoźnikiem morskim, który we własnym imienin eksploatuje w transporcie międzynarodowym następujące statki: (...) (...) (IMO no. [...]). Wykonywanie transportu międzynarodowego przez statek (...) potwierdzają informacje zamieszczone na stronach internetowych m.in. www.equasis.org i www.vesseIfinder.com - jednostka zawijała do portów znajdujących się w Norwegii oraz Holandii.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że Skarżący uprawdopodobnił, że statek (...) eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor IAS wskazał, że skoro zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym to należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Dlatego też - zdaniem organu odwoławczego - podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. W myśl zaś art. 7 Kodeksu morskiego armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, iż statek (...) jest eksploatowany przez norweski podmiot "A" AS. W/w jednostka pływa pod banderą Wysp Bahama a nie pod banderą Norweską, co może wskazywać, że zyski z tytułu jego eksploatacji nie są osiągane przez firmę "A" AS.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż z przedłożonego przez Skarżącego tłumaczenia na język polski dokumentu obcojęzycznego o nazwie "umowa zatrudnienia" nie wynika kogo ona dotyczy. W/w umowa o pracę zawiera jedynie dane pracodawcy, którym jest firma: "B" AS.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu "A" AS, jest Królestwo Norwegii. Skarżący przedłożył informacje z Rejestru Podmiotów Gospodarczych, Zespołu Norweskich Rejestrów w B. dla poszczególnych spółek (...). Wskazano w nich, że celem statutowym wskazywanych przedsiębiorstw jest między innymi eksploatacja statków w imieniu innych firm, w tym techniczna i komercyjna eksploatacja, zajmowanie się żeglugą, a także wszystkim, co jest związane, w tym marketing, wykonywanie przewozów morskich oraz uprawianie żeglugi statkami, które w danym czasie są do dyspozycji spółki.

Organ podkreślił, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją - co w połączeniu z występowaniem wielu podmiotów i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę w/w statkami, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu czerpiącego zyski z eksploatacji, o którym mowa w Konwencji.

W tych okolicznościach sprawy - zdaniem organu odwoławczego - na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek (...) w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody ani kto nim jest.

Dyrektor IAS stwierdził, że nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy okoliczność przedłożenia przez Stronę legitymacji członkowskiej Związku Zawodowego Polskich Oficerów i Marynarzy, uiszczania 1% składki od zarobków oraz wskazania, iż Związek ma podpisaną umowę z Norweskim Stowarzyszeniem Armatorów.

Organ odwoławczy stwierdzając brak zastosowania w sprawie Konwencji, przywołał treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 u.p.d.o.f. Kolejno wskazał, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać w zeznaniu dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w art. 27g u.p.d.o.f., którego treść zacytował, ustawodawca przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Prawo do w/w ulgi przysługiwać będzie marynarzowi, który wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Norwegii.

Spełnienie określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek spowodowałoby możliwość zastosowania przepisów tejże Konwencji, a zatem również tzw. ulgi abolicyjnej.

Skoro w sprawie nie ma zastosowania Konwencja, a w/w statek nie jest zarejestrowany w Norweskim Rejestrze NIS/NOR, to bezspornie stwierdzić należy, iż w stosunku do Skarżącego nie ma zastosowania "ulga abolicyjna".

Wobec powyższego w ocenie Dyrektora IAS nie można uznać, że Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 r., co prawidłowo wyjaśnił w decyzji z dnia 22 marca 2017 r. Naczelnik US.

Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezpodstawne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju, co stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności dotyczących eksploatacji statku m/t "(...)" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie, w szczególności dotyczących eksploatacji statku m/t "(...)" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie;

b) przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS;

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna);

- art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy Skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, czy Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Skarżący podnosi, że zastosowanie w stosunku do niego przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej uzasadniałoby ograniczenie poboru zaliczek, z uwagi na brak zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu natomiast, w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji, a Skarżący nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, bowiem nie wykazał, że statek (...), na którego pokładzie ma wykonywać pracę jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo mające efektywny zarząd w Norwegii.

Dokonując oceny, czy w stosunku do Skarżącego zastosowanie znajdzie Konwencja, Sąd za stosowne uznał przywołać istotne w niniejszej sprawie jej zapisy.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W myśl art. 3 ust. 1 lit. c, f i g Konwencji, w rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I zmieniającego ją Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. uprawdopodobnienia, że podatnik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zdaniem Sądu Skarżący uprawdopodobnił istnienie wszystkich w/w przesłanek.

Zdaniem Dyrektora IAS, Skarżący uprawdopodobnił wyłącznie dwie pierwsze przesłanki. Bezsporne bowiem jest, że Skarżący w 2017 r. będzie wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ uznał za nieuprawdopodobnioną ostatnią przesłankę, dotyczącą eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Fakt, że statek (...) pływa pod banderą Wysp Bahama a nie pod banderą norweską, zdaniem Dyrektora IAS może wskazywać, że zyski z tytułu jego eksploatacji nie są osiągane przez firmę "A" AS.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w stanie faktycznym niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność, że statek (...) podnosi banderę Wysp Bahama. W ocenie Sądu, w kontekście zapisu art. 14 ust. 3 Konwencji bez znaczenia pozostaje, jaką banderę podnosi statek, na którym zatrudniony jest Skarżący. Bezpodstawne jest formułowanie wymogu podnoszenia bandery Norwegii na podstawie powyższego przepisu Konwencji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku. Sąd zauważył przy tym, że statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest "C" w S., także podnoszą banderę Bahamów, co nie skutkuje przecież zasadnością konstatacji, że statki te nie są eksploatowane przez polskie przedsiębiorstwo państwowe (por. wyroki z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1576/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 25/17, z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 161/17, z dnia 23 maja 2917 r. sygn. I SA/Gd 244/17; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Okoliczność podnoszenia przez w/w statek bandery Wysp Bahama nie może zatem stanowić podstawy do uznania, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje – wbrew twierdzeniom organu – kwestia podmiotu zatrudniającego Skarżącego.

Należy podkreślić, że rzeczą Skarżącego było uprawdopodobnienie, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że miejscem rezydencji podatkowej "A" AS jest Norwegia. Zaś z okoliczności występowania wielu podmiotów – spółek (...) i braku wykazania, który z nich uprawia na własną rzecz żeglugę w/w statkiem, Dyrektor IAS wywiódł, że nie uprawdopodobniono faktów dotyczących podmiotu czerpiącego zyski z eksploatacji tego statku.

Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego statku (...), w szczególności zaświadczenia Prezesa Zarządu "A" AS z dnia 31 stycznia 2017 r., wynika, że "A" AS jest armatorem i przewoźnikiem morskim, który we własnym imieniu eksploatuje w transporcie międzynarodowym m.in. statek (...). W zaświadczeniu wskazano także, że zyski z tytułu eksploatacji tego statku osiągane przez "A" AS podlegają opodatkowaniu w Norwegii.

Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym norweskiego Rejestru Podmiotów Gospodarczych, wynika, że wszystkie wymienione w nich podmioty: "A" AS, "D" AS, "E" AS, "B" AS, "F"AS, posiadają adres swojej siedziby w B. w Norwegii.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wskazał, jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo niemające siedziby w Norwegii. Wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem ("A" AS, "E" AS i "D" AS) były przecież spółkami norweskimi, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i czemu organ odwoławczy na żadnym etapie postępowania nie zaprzeczył.

Skoro zatem Dyrektor IAS nie wskazał okoliczności wskazujących na zasadność przyjęcia stanowiska, że podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, a czego nie można - jak to wykazał Sąd powyżej - wywodzić na podstawie bandery podnoszonej przez statek, uznać należy, iż w niniejszej sprawie Skarżący uprawdopodobnił, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie.

Zasadnie wobec powyższego podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego dotyczących eksploatacji statku (...) w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie oraz art. 191 O.p. poprzez ocenę tychże dowodów, wykraczającą poza granice swobodnej oceny.

5.4. Skoro w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, należało rozważyć możliwość zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, który przewiduje, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (ust. 4).

Sąd zauważa w tym miejscu, iż podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, przy wnioskowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, przysługuje prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną, a zapłata podatku za granicą nie jest warunkiem skorzystania z tej ulgi (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 oraz z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15). Powyższego nie kwestionował organ odwoławczy, wobec czego niezasadny jest zarzut skargi, że organ naruszył przepisy prawa materialnego poprzez uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii. Takiej konstatacji nie ma bowiem w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Do stanu faktycznego w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie wydana w dniu 31 października 2016 r. interpretacja ogólna nr [...] (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12) Ministra Rozwoju i Finansów, w której podkreślono, że wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ulga ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki.

Ulga abolicyjna, zdaniem Sądu, zrównuje sytuację podatników osiągających dochody w krajach, z którymi zawarto umowy przewidujące zwolnienie dochodu od podatku, z sytuacją pozostałych podatników uzyskujących dochody za granicą, za wyjątkiem dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6, a więc w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową, które to wyłączenie w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem za niezasadne uznać należy, dokonywanie wykładni celowościowej, która wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15).

W związku z powyższym, nie jest prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że z uwagi na podnoszoną przez statek banderę oraz wielość podmiotów uprawnionych do dysponowania statkiem, Skarżący nie spełnił przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, a zatem Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Przede wszystkim, wobec spełnienia przez Skarżącego wymogów z art. 14 ust. 3 Konwencji, stanowisko takie jest sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez Skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Sądu, wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska Skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.

Uznać zatem należało, że organ błędnie zinterpretował treść powyżej wskazanych przepisów Konwencji oraz u.p.d.o.f., wskutek czego niezasadnie odmówił Skarżącemu prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie skutkowało bezpodstawnym odmówieniem Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r., a tym samym stanowiło naruszenie art. 22 § 2a O.p. – zasadnie podniesione w skardze.

Na marginesie Sąd wskazuje, że nie zasługują na aprobatę podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120 i art. 121 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego, bowiem taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy oparł się bowiem na właściwych przepisach prawa krajowego oraz Konwencji, dokonując jednakże niewłaściwej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego a tym samym nieprawidłowej jego subsumpcji pod wskazane przepisy prawa. Sąd wskazuje, że chociaż uzasadnienie zaskarżonej decyzji – wbrew zarzutom skargi – odpowiada wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 4 O.p., to jednakże przedstawione w nim rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe, z powodów przedstawionych powyżej.

5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz wskazania, wydając stosowne rozstrzygnięcie.

5.6. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).