Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2152/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt.109
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 394/11 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu z kapitałów pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy cztertysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 394/11 oddalił skargę W.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2010 określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od odchodów z kapitałów pieniężnych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej decyzją z dniu 22 września 2010r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił W.B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 491.236zł. Podstawą wydania tego rozstrzygnięcia były ustalenia organu I instancji, który stwierdził, że w dniu 5 marca 2007r. podatnik objął 6.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 3.000.000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o. "R." z siedzibą w W.. Wszystkie udziały zostały objęte przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci ½ części udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i nr [...] o pow. 2.719 m kw. położonych w W. przy ul. [...] oraz ½ części udziału w prawie własności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość. Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalono, że W.B. nie złożył samodzielnie żadnej deklaracji podatkowej za 2007r., w tym zeznania podatkowego PIT-38. Organ I instancji ocenił natomiast, że w przypadku podatnika spełnione zostały warunki obligujące do wykazania do opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za jeden z rodzajów przychodu z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych osiągniętego w 2007r. Za podstawę określenia wysokości w/w dochodu w kwocie 2.585.454,72zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął przychód w wysokości 3.000.000 zł oraz koszty jego uzyskania w łącznej kwocie 414.545,28zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że organ I instancji nie wziął pod uwagę, iż nieruchomość stanowiąca wkład niepieniężny jest budynkiem mieszkalnym, który zamieszkany był przez 15 rodzin. Podatnik wraz ze współwłaścicielem uzyskiwali przychody z tytułu czynszu opłacanego przez lokatorów zorganizowanych we wspólnocie mieszkaniowej. Z tytułu zarządzania nieruchomością strona ponosiła wydatki na rzecz podmiotu zarządzającego, składane były deklaracje do urzędu skarbowego i odprowadzany był podatek od wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi obsługującemu kotłownię. Podatnik posiadał również umowę (i z tego tytułu otrzymywał faktury) z podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie porządku i czystości wokół nieruchomości. Powyższe okoliczności wskazują, że podatnik wraz ze współwłaścicielem prowadził przedsiębiorstwo, w którym to przedsiębiorstwie współudział wniósł do spółki kapitałowej w zamian za udziały, a spółka ta kontynuuje działalność. W przedmiotowej sprawie spełniona została zatem przesłanka zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r, Nr 14, poz. 176 ze zm.)- dalej "u.p.d.o.f."

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 27 grudnia 2010r. utrzymał w mocy skarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f ilekroć w tej ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Właściwym przepisem ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.)- dalej "k.c." zawierającym definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" jest art. 55¹k.c. Zdaniem organu powołane przez pełnomocnika okoliczności (takie jak ponoszenie wydatków na rzecz podmiotu zarządzającego nieruchomością, zatrudnianie pracownika do obsługi kotłowni, podpisanie umowy z podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie porządku i czystości wokół nieruchomości), świadczyć mogą jedynie, iż podatnik ponosił wydatki wynikające z samego faktu posiadania nieruchomości, jednak w żaden sposób nie dowodzą, że nieruchomość ta stanowiła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kc. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż podatnik nie tylko nie przedłożył, ale też nie wskazał jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić twierdzenia dotyczące uzyskiwania przychodów w postaci czynszu z posiadanej nieruchomości. Z treści uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. "R." z dnia 5 marca 2007r. dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego oraz umowy notarialnej z dnia 6 marca 2007r. Rep. [...] o przeniesieniu przez W.B. na rzecz spółki praw majątkowych będących przedmiotem aportu (które to dokumenty zawierają szczegółowy opis przedmiotu wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki), nie sposób wywieść zgodnie z prawidłami logiki i języka polskiego inny wniosek niż stwierdzenie, że przedmiotem aportu wnoszonego przez podatnika nie było przedsiębiorstwo (czyli zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej), ale ściśle określone prawo majątkowe w postaci udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu, oraz udziału w prawie własności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżona została przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W swojej skardze strona wniosła o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono: rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, rażące naruszenie art. 120 i art, 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika powielił argumentację prezentowaną w toku postępowania odwoławczego, stanowiącą próbę wykazania, że podatnik jako współwłaściciel prowadził przedsiębiorstwo, w którym to przedsiębiorstwie współudział W.B. wniósł do spółki kapitałowej w zamian za udziały wypełniając tym samym dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Pełnomocnik stwierdził również, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie dokonały weryfikacji zdarzeń gospodarczych oraz dokumentacji dotyczącej działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał podniesione w niej zarzuty za całkowicie bezzasadne i nieznajdujące poparcia w stanie faktycznym ustalonym w toku przeprowadzonego postępowania. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z powszechnie obowiązującą wykładnią przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) osobę fizyczną można uznać za przedsiębiorcę wyłącznie, kiedy prowadzi ona działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 i 2). Przedsiębiorca będący osobą fizyczną może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej (art. 14. ust. 1 i 2). W myśl art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Cytowany przepis dotyczący wkładów niepieniężnych, zgodnie z regulacją art. 261 Kodeksu spółek handlowych ma zastosowanie odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. Umowa spółki z dnia 1 lutego 2007 r. w art. 5 ust. 5 zawiera postanowienia, iż kapitał zakładowy Spółki "R." może zostać podwyższony na warunkach określonych uchwałą Zgromadzenia Wspólników do kwoty 500.000.000 zł, do dnia 31.12.2050 r. i uchwała taka nie stanowi zmiany umowy Spółki. Z tego względu, w ocenie sądu szczegółowe określenie przedmiotu wkładu (aportu) powinno znaleźć się właśnie w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego w ocenie WSA wniesione przez W.G.B. aportem do spółki składniki majątkowe nie były przedsiębiorstwem, a W.G.B. nie był w odniesieniu do nich przedsiębiorcą. W ocenie Sądu aport przedsiębiorstwa rozważać można byłoby jedynie w przypadku, kiedy W.G.B. byłby przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. W toku postępowania kontrolnego podatnik stanowczo zaprzeczał jakoby uzyskiwał jakiekolwiek dochody z tytułu władania nieruchomością położoną w W. przy ul. [...]. Nie był pewien liczby zamieszkujących w nieruchomości lokatorów. Nie był również do końca pewien kto był drugim współwłaścicielem M.K. czy jego żona D.K.. Z tytułu posiadania przedmiotowej nieruchomości w okresie od 23.09.2005 r. do 5.03.2007 r., podatnik nie uzyskał żadnych dochodów. Za lata 2005 - 2007 W.G.B., złożył zeznanie podatkowe jedynie w 2005 r., jednak wykazał w nim dochód w wysokości 7.716,53 zł z tytułu zatrudnienia w firmie żony K.B. "E." we W. (PIT - 37). Z informacji zebranych przez Organ wynika, że W.G.B. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, jako osoba fizyczna bądź, jako wspólnik spółki osobowej. Jedynie w okresie 1.02-7.09.2007 r. był udziałowcem Spółki "R.", w okresie 26.01.-13.02.2007 r. był udziałowcem Spółki "RA". Podatnik nie wykazał także w żaden sposób faktu ponoszenia nakładów na przedmiotową nieruchomość Powyższe okoliczności zdaniem sądu I instancji wskazują, że W.G.B. na dzień wniesienia aportu do spółki "R>" nie był przedsiębiorcą, a 1/2 część udziału w prawie użytkowania wieczystego działek położonych w W. przy ul. [...] oraz 1/2 część udziału w prawie własności budynków, nie stanowiły części zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c.. W ocenie sądu z definicji przedsiębiorstwa zawartej w tym przepisie wynika, iż za przedsiębiorstwo uznać można jedynie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych wykorzystywanych do prowadzenia zgłoszonej działalności gospodarczej przez podmiot faktycznie istniejący, identyfikowalny w obrocie gospodarczym, którego aktywność gospodarcza uwidoczniona jest w księgach rachunkowych lub podatkowej księdze przychodów i rozchodów, który z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej uiszcza wszelkie należności publicznoprawne.

Odnosząc się do załączonych do odwołania od decyzji organu I instancji faktur obrazujących wydatki na utrzymanie nieruchomości sąd I instancji przeanalizował zmiany własnościowych nieruchomości położonej przy ul. [...] wskazując, że w okresie, kiedy skarżacy był współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, drugim współwłaścicielem była D.K., a od 15.02.2007 r. Sp. z o.o. "R.", zaś spośród trzech faktury dołączonych do odwołania dwie wystawione zostały na W.G.B. i J.S., a jedna wyłącznie na J.S., który od dwóch lat nie był już współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. Nadto drugi z rzekomych "przedsiębiorców" J.S., zamieszkały w [...] przy ul. [...]. według informacji będących w posiadaniu Organu Kontroli Skarbowej ostatnie zeznanie PIT o wysokości osiągniętego dochodu złożył w roku 2001 r. Od 2002 r. do chwili obecnej podatnik ten nie złożył żadnego zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nigdy nie zgłosił do urzędu skarbowego faktu prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie sądu o tym, że zamiarem stron umowy z 6 marca.2007 r. nie było wniesienie aportem do spółki przedsiębiorstwa świadczy przede wszystkim treść samej umowy oraz poprzedzającej ją uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "R." z dnia 5 marca 2007 r. Zgodnie z treścią uchwały nr 1 podwyższony kapitał zakładowy spółki miał zostać pokryty przez W.G.B., z jego majątku odrębnego, wkładem niepieniężnym o wartości 3.000.000 zł, w postaci ½ części udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i [...], o powierzchni 2.719 m2 położonych w W. przy ul. [...] oraz ½ części udziałów w prawie własności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość. Identyczne zapisy zawiera umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków sporządzona w dniu 6 marca 2007 r. w formie aktu notarialnego (Rep. [...]). Zarówno umowa z dnia 6.03.2007 r., jak i poprzedzająca ją uchwała nie zawierają informacji, że wnoszone aportem składniki majątku podatnika stanowią przedsiębiorstwo, czy choćby wykorzystywane były przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku bowiem wniesienia aportem "przedsiębiorstwa" do spółki z o.o. nie mamy do czynienia z wniesieniem pojedynczych składników majątku tego przedsiębiorstwa (np. budynku), lecz przedmiotem aportu jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych. Z tego względu uchwała wspólników dotycząca aportu przedsiębiorstwa powinna zawierać oznaczenie tego przedsiębiorstwa (nazwa przedsiębiorstwa), wskazanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, tj. oprócz ½ części udziału w prawie użytkowania wieczystego działek położonych w W. przy ul. [...] oraz ½ części udziału w prawie własności budynków, powinna zawierać wykaz umów najmu zawartych z lokatorami budynku, stan należności i zobowiązań przedsiębiorstwa na dzień poprzedzający aport, czy choćby wykaz dokumentów księgowych przekazanych nabywcy przedsiębiorstwa, który umożliwiałby identyfikację składników tego przedsiębiorstwa.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art.174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 109 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący. Na podstawie art.174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu skarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy obu instancji zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego związanego z nieruchomością stanowiącą następnie wkład w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w zamian za objęte udziały i w konsekwencji jego błędną ocenę.

W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika podkreślił, że w wyniku błędów procesowych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów będących podstawą zaskarżonego wyroku. Sąd I Instancji zaaprobował ewidentne błędy i naruszenia zasad prowadzenia postępowania administracyjnego tym samym nieprawidłowo oceniając legalność zapadłych decyzji podatkowych. Wynikiem tych błędnych ustaleń jest pozbawienie podatnika prawa do korzystania z ustawowo przyznanego mu zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, iż obie podstawy kasacyjne rozpoznawanej skargi zostały sformułowane wadliwie.

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. W tym zakresie jako jedyny w przedmiotowej skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegający na nieuchyleniu skarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy obu instancji zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego związanego z nieruchomością stanowiącą następnie wkład w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w zamian za objęte udziały i w konsekwencji jego błędną ocenę. Odnośnie tak postawionego zarzutu należy zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, zaakceptowane przez sąd I instancji nie mniej jednak nie wskazuje przepisów procedury podatkowej, których naruszenie prowadzić miało do błędnego ustalenia stanu faktycznego, czego - zdaniem strony skarżącej - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dostrzegł. Uzasadnienie tak postawionego zarzutu odnosi się wyłączenie do ogólnikowo sformułowanego zarzutu błędnych ustaleń faktycznych popełnionych w postępowaniu przed organem I instancji oraz błędnej oceny materiału dowodowego, stanowiącej następnie podstawę zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu tym brak jest wskazania na czym konkretnie zarzucane naruszenia w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe miałyby polegać oraz powiązania tych uchybień z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, których nie dostrzegł sąd I instancji.

Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez podatnika naruszenie przepisów postępowania dowodowego.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał zarzucić sądowi pierwszej instancji, iż wadliwie nie uchylił zaskarżonej decyzji i zaakceptował stan faktyczny nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe wówczas powinien wskazać na naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego regulującymi zakres i zasady postępowania dowodowego naruszonymi w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Dla skuteczności zarzutu przyjęcia wadliwego stanu faktycznego sprawy konieczne jest bowiem skonkretyzowanie, które przepisy postępowania podatkowego (z wymienieniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, itd.) zostały naruszone w toku postępowania podatkowego, wraz z wyjaśnieniem, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia przywołanie jedynie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a z argumentacją wskazującą na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że wniesiona aportem do spółki "R." nieruchomość nie stanowiła zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, nie świadczy jednak o wadliwości ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji wnikliwej analizie poddał prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych, a także prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozważania te znalazły szczegółowe, wręcz drobiazgowe, odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wobec nie wskazania żadnych konkretnych naruszeń przepisów procedury podatkowej w postępowaniu przed organami I i II instancji, a tym bardziej ich wpływu na wynik sprawy, nie mogło dojść do skutecznego zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który tym samym stał się dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego- tj. art. art. 21 ust. 1 pkt.109 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przypomnieć należy, że błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku autor skargi kasacyjnej winien wskazać prawidłową w jego ocenie wykładnię zastosowanego przepisu, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego, a nie dopiero podważanego w ramach tak sformułowanego zarzutu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt.109 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zakres pojęcia przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a ust. 3 u.p.d.o.f. należy ustalić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarcze. Z definicji tej wynika, że istotą przedsiębiorstwa jest takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które obiektywnie umożliwia realizację celu jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Samo zebranie i posiadanie składników nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o jego statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie, a więc względy organizacyjne funkcjonalne i celowościowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2013 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1156/11 dostępny w internecie na cbois.nsa.gov.pl). W tym zakresie sąd I instancji zasadnie odwołał się do treści umowy z dnia 6 marca 2007 roku oraz poprzedzającej ją uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki "R." z 5 marca 2007 roku, z których treści wynika, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miały zostać pokryte przez W.G.B. z jego majątku odrębnego, wkładem niepieniężnym w postaci ½ części udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i [...], o powierzchni 2.719 m2 położonych w W. przy ul. [...] oraz ½ części udziałów w prawie własności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość. Z treści zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) umowy z dnia 6 marca 2007 r. ani poprzedzającej ją uchwały z 5 marca 2007 roku w żaden sposób nie wynika, że wnoszone aportem składniki majątku podatnika stanowią zorganizowane przedsiębiorstwo, a nawet, że wykorzystywane były przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej jak twierdzi skarżący. Nie sposób pominąć przy tym faktu, że sam skarżący w toku postępowania kontrolnego zaprzeczał aby uzyskiwał jakiekolwiek dochody z tytułu władania sporną nieruchomością, nigdy też nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna bądź wspólnik spółki osobowej, brak też dokumentacji księgowej w postaci księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów potwierdzającej prowadzenie rzekomej działalności gospodarczej przez skarżącego z wykorzystaniem spornej nieruchomości.

Skoro, zatem przed wniesieniem aportu nie funkcjonowało wyodrębnione przedsiębiorstwo, to wbrew twierdzeniom skarżącego, nie mogło dojść do jego wniesienia tytułem aportu do spółki "R.". Tym samym objęcie przez podatnika udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci ½ części udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] i [...], o powierzchni 2.719 m2 położonych w W. przy ul. [...] oraz ½ części udziałów w prawie własności budynków stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość nie wyczerpywało przesłanek zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. czyniąc bezpodstawnym zarzut jego naruszenia.

Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).