Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2542/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 UST. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., 12 stycznia 2012r., zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie szeroko pojętych usług medycznych, z wykorzystaniem własnych placówek medycznych (szpitala, przychodni). Spółka posiada bogate doświadczenie w zakresie organizacji świadczenia usług medycznych oraz posiada dostęp do ekspertów z dziedziny planowania, projektowania i nadzoru nad budową placówek medycznych. Wskazała, że w 2011r. zawarła umowę (dalej: Umowa) z kontrahentem (dalej: Kontrahent), który jest zainteresowany wybudowaniem na posiadanej przez niego nieruchomości budynku szpitala na cele najmu (dalej: Szpital). Umowa przewiduje, że Kontrahent będzie dążył do pozyskania finansowania wskazanego projektu przez inwestora zewnętrznego.

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz Kontrahenta następujące usługi dotyczące przygotowania studium wykonalności projektu Szpitala, w tym opracowanie modelu funkcjonowania Szpitala, określenie standardu technicznego i standardu wyposażenia Szpitala, opracowanie koncepcji projektu Szpitala, optymalizacja procesu projektowego, przeprowadzenie procesu przetargowego dla inwestycji sprzętu i wyposażenia, optymalizacji procesu realizacji inwestycji, nadzoru nad realizacją projektu - zarządzanie projektem inwestycyjnym, doradztwa prawnego związanego z tworzeniem projektu Szpitala, badania geologicznego i chemicznego gruntu, oceny stanu prawnego i podatkowego nieruchomości, na której ma zostać wybudowany Szpital.

Spółka wyjaśniła, że powyższe czynności, które zasadniczo rozpoczynają proces inwestycyjny w praktyce wykonywane są przez inwestora. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym, z uwagi na uwarunkowania biznesowe, w początkowej fazie projektu koszty związane z podjęciem powyższych czynności ponoszone były przez Spółkę. Spółka zobowiązała się do wykonywania przedmiotowych świadczeń korzystając zarówno z pracy własnych pracowników lub współpracowników, jak również zlecając określone prace podmiotom trzecim (podwykonawcom). Wyjaśniła, że potwierdzenie wykonania usług Spółki ma następować poprzez przedstawienie Kontrahentowi raportów, opracowań lub zestawień czasu pracy. W treści Umowy strony postanowiły, że w przypadku, gdy analiza opłacalności wskazanego projektu inwestycyjnego nie wykaże satysfakcjonującej rentowności lub Kontrahent nie uzyska finansowania inwestycji, Spółka nie będzie miała roszczeń w stosunku do Kontrahenta o wynagrodzenie, a jednocześnie zostanie zwolniona z obowiązku przedstawienia raportów. W takiej sprawie uznaje się, że Spółka wykonała przedmiotowe czynności na własne ryzyko lub koszt. Spółka będzie mogła wówczas wykorzystać zgromadzone dane na potrzeby własne lub innych podmiotów. Niemniej, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe świadczenia są co do zasady, mocno związane z daną nieruchomością ich przydatność dla innych podmiotów niż Kontrahent może okazać się nieznaczna. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka nabywała różne świadczenia, konieczne do wykonania przedmiotowej usługi na rzecz Kontrahenta. Usługi wskazane w Umowie są zasadniczo odmienne od wykonywanej przez Spółkę działalności w zakresie usług medycznych. Wskutek tego Spółka nie ma trudności z wyodrębnieniem zakupionych świadczeń, związanych przedmiotowym projektem. Podatek naliczony, wykazany na fakturach dokumentujących te usługi był odliczany przez Spółkę zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Spółka uznawała bowiem, że wskazane wydatki były bezpośrednio związane z planowaną sprzedażą usług świadczonych na podstawie Umowy. Wydatki te były również ewidencjonowane na koncie rozliczeń międzyokresowych z intencją zaliczenia ich do kosztów bezpośrednich projektu w momencie wystawienia faktury w rzecz Kontrahenta. Aktualnie, z uwagi na zmianę sytuacji ekonomicznej, strony uznały, że projekt nie dojdzie do skutku i tym samym Spółka nie dokona na rzecz Kontrahenta refakturowania kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu. Z uwagi na powyższe, strony w dniu 28 grudnia 2011 r. zawarły porozumienie ("Porozumienie"), na podstawie którego uznały, że określona część usług została wykonana i przekazana Kontrahentowi, a Spółka została upoważniona do obciążenia Kontrahenta wynagrodzeniem, odpowiadającym jedynie części zakupionych przez nią świadczeń. Faktura dokumentująca wykonanie na rzecz Kontrahenta części usług została wystawiona również w grudniu 2011 r. Natomiast pozostała, dominująca część wydatków poniesionych przez Spółkę na poczet wskazanego projektu, nie zostanie fakturowana na Kontrahenta.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego poniesione przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług wynikających z Umowy, winny być rozliczone na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej “u.p.d.o.p." w 2011 r., jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącej, wydatki ponoszone w celu wykonania Umowy zawartej z Kontrahentem zmierzały do osiągnięcia przychodów i były ponoszone w sposób racjonalny, a Skarżąca miała uzasadnione podstawy, aby oczekiwać, że dzięki ponoszonym wydatkom zostanie przez nią osiągnięty przychód. Ostatecznie Skarżąca nie osiągnęła jednak przychodów z powodu rezygnacji z realizacji projektu, co znajduje odzwierciedlenie w zawartym przez strony Porozumieniu. W ocenie Skarżącej fakt ten nie ma znaczenia dla określenia, czy omawiane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca wskazała ponadto, że poniesione wydatki miały bezpośredni związek z realizacją postanowień Umowy, której wykonanie miało doprowadzić do uzyskania przez nią przychodu wynikającego z refakturowania kosztów na Kontrahenta. Z uwagi na rezygnację z dalszej realizacji projektu i zawarcie Porozumienia, Skarżąca uznała, że poniesione dotychczas koszty winny zostać ujęte w rachunku podatkowym w roku, w którym zapadła decyzja o braku kontynuacji projektu w postaci budowy szpitala.

Skarżąca wskazała jednocześnie alternatywne stanowisko, gdyby powyższa argumentacja została uznana za nieprawidłową. W jej ocenie bowiem, z uwagi na uzyskanie przychodu z tytułu Umowy, wynikającego z faktury wystawionej w 2011 r. na rzecz Kontrahenta, ponoszone przez Skarżącą wydatki związane z realizacją Umowy mogą być kosztem uzyskania przychodu w 2011 r., tj. w roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód odpowiadający tym kosztom. W ocenie Skarżącej z uwagi na fakt, że pierwszy i jedyny przychód z Umowy osiągnięty zostanie w związku z zawartym Porozumieniem można uznać, że koszty winny być rozliczone właśnie w związku z uzyskaniem przychodu należnego wynikającego z wystawionej na rzecz Kontrahenta faktury.

Swoje stanowisko Skarżąca poparła indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydawanymi z upoważnienia Ministra Finansów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem racjonalności działania dla osiągnięcia celu, jakim jest osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. O racjonalnym zamiarze podatnika można mówić wtedy, gdy na tle całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, można uznać, że zamiar ten ma cechę realności. Kosztami będą te wydatki, które podatnik poniósł w przekonaniu, że przyczynią się bądź do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Cechę celowości wydatku niekoniecznie należy wiązać z następstwem. Brak następstwa w postaci braku przychodu nie zawsze zmienia charakter prawny poniesionych wydatków. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Wydatki jednak muszą mieć charakter racjonalny, tzn. podatnik w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu powinien mieć przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem.

Minister Finansów wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008r., sygn. akt I Sa/Bd 492/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 13 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 525/01.

Minister Finansów odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wskazał, że strony Umowy z góry przewidywały, że projekt może nie dojść do skutku, a Spółka może nie uzyskać przychodu nawet w wysokości zrefakturowanych wydatków. Zawarto umowę, w efekcie której prawdopodobieństwo osiągnięcia przychodu obarczone było ryzykiem jego braku. Spółka godziła się, że w takiej sytuacji część wydatków nie zostanie refakturowana na Kontrahenta. Przy takim założeniu przy zawarciu umowy, w ocenie organu, działanie podatnika nie spełnia ustawowego wymogu podjęcia go w celu osiągnięcia przychodu. Działaniom podatnika nie można przypisać przymiotu "racjonalności" i działania według zasad "zdrowego rozsądku" skoro w momencie zawierania umowy miał już świadomość, że może nie uzyskać przychodu, gdyż strony wprost zastrzegły to w umowie.

W związku z powyższym organ nie zgodził się ze Spółką, że całość poniesionych przez nią wydatków może stanowić koszty uzyskania przychodów. Kosztami takimi może być tylko ta część wydatków, którą Spółka objęła fakturą (wystawioną w grudniu 2011r.) z tytułu "obciążenia Kontrahenta wynagrodzeniem odpowiadającym jedynie części zakupionych świadczeń", a więc uzyskała z tego tytułu przychód. Wydatki te jako bezpośrednio związane z uzyskanym w 2011r. przychodem, na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowić będą koszty podatkowe w roku 2011. Pozostałe wydatki, które jak zaznaczyła Spółka, są dominujące i nie zostaną refakturowane na kontrahenta nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione w związku z podpisaniem urnowy z kontrahentem nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na nieracjonalny charakter i tym samym brak związku z uzyskanym przychodem;

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez brak udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej całość wydatków poniesionych na realizację Umowy powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym podjęto decyzję o zaniechaniu realizacji projektu (tym rokiem jest także rok, w którym wystawiono fakturę na Kontrahenta).

W ocenie Skarżącej, organ podatkowy błędnie uznał, że wprowadzenie do Umowy postanowień regulujących zasady postępowania w przypadku rezygnacji z realizacji Umowy jest nieracjonalne. Według Skarżącej organ nie mógł czynić jej zarzutu, że już na wstępnym etapie zakłada możliwość niezrealizowania danej umowy, gdyż w jej ocenie takie postępowanie jest w pełni racjonalne i stanowi przejaw profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 4 grudnia 2009r., o sygn. akt I SA/Lu 536/09 wskazał, że “kryterium celu poniesionego wydatku wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Tym samym, w naturalny zupełnie sposób, owo kryterium wiąże się z istnieniem związku przyczynowego, który w obowiązujących przepisach wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) poniesionego (ponoszonego) wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (na przykład również w stanie, polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. Sąd stwierdził, że "(...) istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty ".

Według Skarżącej, zawarcie w Umowie omawianych postanowień świadczy o tym, że Spółka miała świadomość, że może nie uzyskać przychodu z tytułu realizowanej Umowy. Jednak takie ryzyko towarzyszy każdej umowie zawieranej z kontrahentem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca nigdy nie ma całkowitej pewności, że zawierane przez niego umowy zostaną zrealizowane - na przeszkodzie mogą stanąć nie tylko czynniki wywołane przez samego przedsiębiorcę, ale również takie, które są od niego całkowicie niezależne. Stąd uzasadnionym i racjonalnym jest określanie w umowie konsekwencji nie wywiązania się z Umowy.

W przypadku Skarżącej, te obiektywne okoliczności mające wpływ na realizację projektu miały szczególne znaczenie ze względu na fakt, że przedsięwzięcie miało na celu budowę szpitala. Zmiana warunków ekonomicznych, która spowodowała rezygnację Kontrahenta z realizacji projektu wywołana została przedłużającym się oczekiwaniem na wydanie decyzji Rady Miasta w sprawie warunków zagospodarowania przestrzennego gruntu, na którym miał powstać budynek szpitala. Przewlekłość procedur administracyjnych, na którą ma wpływ wiele niekiedy zupełnie nieprzewidywalnych czynników stanowi często przyczynę zaniechania realizacji inwestycji. Tak też było w przypadku Skarżącej. Dodać przy tym należy, że spodziewany czas oczekiwania na wydanie stosownych decyzji administracyjnych skłonił strony, w tym przede wszystkim Skarżącą do podjęcia już na początkowym etapie prac zmierzających do realizacji projektu, tak aby przeciągająca się procedura oczekiwania na stosowne pozwolenia nie wpływała niekorzystnie na poszczególne etapy realizacji projektu. Dodać przy tym należy, że Skarżąca nie miała podstaw aby przewidywać, iż przedłużający się czas oczekiwania na wydanie decyzji administracyjnej spowoduje zmianę decyzji biznesowej Kontrahenta oraz odstąpienie od zamiaru realizacji projektu polegającego na budowie szpitala.

Ponadto Skarżąca podkreśliła, że gdyby miała podjąć decyzję o poniesieniu wydatków mając wiedzę o niepowodzeniu projektu wydatku takiego zapewne by nie poniosła.

Skarżąca podkreśliła, że w efekcie dokonania błędnej oceny wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z realizacją inwestycji w postaci budowy szpitala, tj. uznania ich za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, Minister Finansów naruszył art. 14b § 1 O.p. poprzez brak wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego w odpowiedzi na wniosek złożony przez Skarżącą. Z uwagi bowiem na fakt, że sporne wydatki stanowią zdaniem Spółki, koszty uzyskania przychodów, Minister Finansów był zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku, a dotyczące momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał wcześniej zaprezentowane stanowisko. Zarzuty skargi uznał za nieprawidłowe,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić.

Zagadnienie przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczyło kosztów uzyskania przychodu.

Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie zarówno dla podatników zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa.

W zaskarżonej interpretacji Organ uznając stanowisko Skarżącej w ww. zakresie za nieprawidłowe - związany okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku - ocenił, że wydatki, o których tam mowa, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a Sąd to stanowisko podzielił.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca opiera na tzw. klauzuli generalnej, przewidując w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że takimi kosztami są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dla rozpoznawanej sprawy podstawowe znaczenie ma jednak przede wszystkim użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. normatywny zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów".

Jedynie wspierając argumentację, jaką w sprawie posłużył się organ, wskazać należy, że rzeczywiście tak jest, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć bezpośredni lub tylko nawet potencjalny związek przyczynowo - skutkowy. Innymi słowy kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę po pierwsze przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność), po drugie potencjalność przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

W ww. zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono bardzo trafny pogląd, że "... podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo - skutkowych, doprowadzi do osiągnięcia przychodu" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 2121/98, LEX nr 68766). Wydatki - z uwagi na tezę tego wyroku - będą więc miały charakter celowy wówczas, gdy w chwili ich ponoszenia, biorąc pod uwagę kontekst uwarunkowań gospodarczych i finansowych, mogą obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Kiedy podatnik dokonuje wydatków, kierując się celem osiągnięcia przychodu zawsze ocenia te uwarunkowania subiektywnie. Jednakże subiektywność jego ocen zyskuje walor obiektywności, gdy charakter wydatków jest tego rodzaju, że może - w normalnych, standardowych warunkach - doprowadzić do powstania przychodu. Jest to kwestia oceny, ale oceny dokonywanej w oparciu i na podstawie wiedzy na temat przyczyny (kosztu) i następstwa (przychodu) w związku przyczynowo-skutkowym (A. Gomułowicz, Koszt podatkowy – zasady i kontrowersje, (w:) Kwartalnik Prawa. Podatkowego, nr 1/2007, Łódź, s.19-66).

Związek ów musi mieć charakter widoczny, co należy rozumieć w ten sposób, iż ponoszenie kosztów winno omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać osiągnięcie przychodu jako realne. Ocena możności uzyskania przychodu poprzez ponoszenie określonych wydatków winna być przy tym przeprowadzona z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego.

Co do zasady wydatek powinien mieć następstwo w uzyskaniu przychodu. Nie budzi jednak wątpliwości, ani Sądu ani organu interpretacyjnego, że cel nie jest tym samym co skutek. Tak więc ten skutek w konstrukcji kosztów uzyskania przychodu nie jest rozstrzygający. Jeśli bowiem nie ma takiego następstwa, to związek pomiędzy kosztem a przychodem należy oceniać w kontekście "uzasadnionych oczekiwań uzyskania przychodu". Najogólniej rzecz ujmując, uzasadnione oczekiwania uzyskania przychodu wiążą się z oceną, czy w sensie potencjalnym istnieje możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Taka ocena nakazuje weryfikować poniesione koszty także i z tego punktu widzenia, który rozważa, czy w danych warunkach (miejsce i czas, a także okoliczności), przychód mógł być "obiektywnie", "racjonalnie" - oczekiwany. Sposób, w jaki podatnik powinien wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem a oczekiwanym przychodem, zależy więc od warunków konkretnej sprawy, w tym przede wszystkim, od charakteru stosunków cywilnoprawnych, w wykonaniu którego podatnik poniósł dany wydatek, a nawet szerzej także od całokształtu stosunków, które łączą podatnika z kontrahentem (A. Gomułowicz, op.cit).

Tymczasem w okolicznościach sprawy Skarżąca wyraziła zgodę na umowny zapis o tym, że - w określonych warunkach, tj. gdy analiza opłacalności projektu inwestycyjnego nie wykaże satysfakcjonującej rentowności lub jej kontrahent nie uzyska finansowania inwestycji - nie będzie on zobowiązany nawet do zwrotu poniesionych przez Skarżącą wydatków na zakup świadczeń służących wykonaniu łączącej ich umowy. Podczas gdy racjonalnym z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego byłoby oczekiwanie, że wydatki Skarżącej związane z realizacją umówionej usługi pokryje usługobiorca w ramach odpowiednio skalkulowanego wynagrodzenia.

Tak więc zgoda Skarżącej na takie ułożenie stosunków umownych w zakresie zwrotu wyłożonych przez nią - w związku z realizacją usługi - kosztów, zdaniem Sądu, oznacza przerwanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, co implikuje wniosek, że poniesione przez nią wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w części zakwestionowanej w zaskarżonej interpretacji.

Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w takiej formie i w taki sposób w jaki uważa za najbardziej dla niej odpowiedni. Podejmuje na własne ryzyko określone decyzje i jej straty związane z wprowadzonymi za jej zgodą do umowy niekorzystnymi dla niej zapisami nie mogą być w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznawane za koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a budżet państwa nie może ponosić ich skutków finansowych.

Tak więc miał rację organ interpretacyjny uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stąd Sąd nie podzielił zarzutów skargi odwołujących się do prawa materialnego.

Wbrew stanowisku Skarżącej nie doszło także do naruszenia przepisów o postępowaniu interpretacyjnym zawartych w Ordynacji podatkowej. Zadaniem organu w ramach tej procedury nie jest bowiem odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale ocena stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stanowisko Ministra Finansów stanowi więc zawsze ustosunkowanie się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jak już wyżej wskazano, organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a zatem zarzut dotyczący uchybienia przepisom art. 14b § 1 i O.p. jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw. Interpretacja nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego. Przy ustalania znaczenia przepisu prawa podatkowego (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) organowi wręcz nie wolno ograniczać się tylko do analizy przepisów, interpretacji których domagała się Skarżąca. Przeciwnie niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej.

W takim stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).