Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1436/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par 1 i 5 art 33 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. (dalej jako organ egzekucyjny), na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] lipca 2014 r. obejmującego należność w podatku akcyzowym za 10/2008, zawiadomieniami z 23 stycznia 2014 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego S. S. (dalej jako Zobowiązany lub Strona) stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w [...] S.A. oraz w [...] S.A.

S. S., pismem z 13 lutego 2014 r., złożył skargę na czynności egzekucyjne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P. i wniósł o uchylenie dokonanej czynności oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania skargi decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2013r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III SA/Po 1153/13. Jego zdaniem, decyzja Dyrektora Izby Celnej nie została wprowadzona do obrotu prawnego, ponieważ nie została przesłana pełnomocnikowi Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z [...] marca 2014 r., na podstawie art. 54 § 1 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 z późn.zm., dalej jako u.p.e.a.), oddalił skargę.

Strona, w zażaleniu z 2 kwietnia 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wstrzymanie dokonanych czynności egzekucyjnych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 35a u.p.e.a. polegające na tym, iż wobec toczącego się w obecnej chwili postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie rozpatrzenia skargi zobowiązanego S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013r., organ egzekucyjny powinien wstrzymać postępowanie egzekucyjne w sprawie,

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r, poz. 267 z późn. zm., dalej jako k.p.a.) w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wymagalności obowiązku w tytule wykonawczym z powodu niedoręczenia decyzji [...] czerwca 2013r. pełnomocnikowi zobowiązanego.

Minister Finansów, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 17, art. 18 i art. 54 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] marca 2014 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną Dyrektora Izby Celnej w P., polegającą na zajęciu rachunków bankowych zawiadomieniami z dnia 23 stycznia 2014 r. Zdaniem Ministra Finansów, oceniając – w ramach instytucji z art. 54 § 1 u.p.e.a. - prawidłowość dokonanych czynności egzekucyjnych, polegających na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa. Minister Finansów nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających wstrzymanie postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Ministra Finansów, art. 35a u.p.e.a. nie miał zastosowania w sprawie. Przepis ten nawiązuje do art. 2 § 3 u.p.e.a. i dotyczy należności cywilnoprawnych, wyjątkowo realizowanych w trybie egzekucji administracyjnej. Skoro przedmiotem niniejszej sprawy jest obowiązek o charakterze publicznoprawnym (zobowiązanie w podatku akcyzowym), wynikający z decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2013 r., to art. 35a u.p.e.a. nie mógł mieć zastosowania.

Minister Finansów, odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku w tytule wykonawczym z powodu niedoręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] czerwca 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, pełnomocnikowi zobowiązanego, uznał, że zarzuty te nie podlegają rozpatrzeniu w ramach skargi na czynności egzekucyjne: stanowią one podstawę do wniesienia innego środka prawnego, rozstrzyganego na podstawie odrębnych przepisów. Nadto, kwestie te były już przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu. Minister Finansów wskazał, że zobowiązany skorzystał z prawa do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2013r..

Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez zaniechanie zbadania przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej, w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego wystawione zostało w oparciu o niedoręczoną, nieistniejące w obrocie prawnym decyzję podatkową z dnia [...] czerwca 2013 r.

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 211, art. 212 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do skarżącego, pomimo nieskutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013 r. pełnomocnikowi strony.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na treść art. 33 pkt 1 u.p.e.a. znaczenie ma wyjaśnienie czy w dacie wystawienia tytułu wykonawczego przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzja z dnia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r., określająca wysokość zobowiązania, została skutecznie doręczona skarżącemu przed wystawieniem tytułu wykonawczego, czyli – czy istniało zobowiązanie podatkowe w kwocie podanej w tytule wykonawczym

Skarżący powtórnie poinformował o tym, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnik skarżącego, pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. (doręczonym 14 czerwca 2013 r.) zgłosił się do postępowania. Natomiast sporna decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2013 r. i przygotowana do wysyłki i wysłana na adres skarżącego dopiero w dniu 18 czerwca 2013 r. Stąd, brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o niedoręczoną, nieistniejącą w obrocie prawnym decyzję podatkową z dnia [...] czerwca 2013 r. narusza art. 29 § 1 i art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

W świetle akt sprawy wyżej określone przesłanki nie zachodzą.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Ministra Finansów, utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji – Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiocie oddalenia skargi Strony na czynności egzekucyjne.

Badając sprawę w zakresie zakreślonym w art. 134 § 1 p.p.s.a, czyli także poza zakresem zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów, Sąd uznał, iż organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, nie naruszyły również przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Sąd zauważa, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, do którego upoważniła go u.p.e.a., wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. egzekucja z rachunku bankowego. Zajęcia rachunków bankowych dokonano zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. poprzez doręczenie do [...] S.A. oraz [...] S.A. zawiadomień z dnia 23 stycznia 2014 r., nr [...] i [...]o zajęciu wierzytelności pieniężnej Zobowiązanego z rachunków bankowych. Zawiadomienia o zajęciu doręczono Zobowiązanemu oraz dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 30 stycznia 2014 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru znajdujących się w aktach sprawy. Do zajęcia wierzytelności pieniężnych z ww. rachunków wykorzystano druk "Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem" który na dzień dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, odpowiadał wzorowi określonemu dla druków tego rodzaju w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w P., w zawiadomieniach o zajęciu rachunków bankowych podał wszystkie wymagane przez ustawodawcę w art. 67 § 2 u.p.e.a. dane, a w związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dokonując zajęcia rachunków bankowych ww. zawiadomieniami, organ egzekucyjny naruszył przepisy prawa regulujące kwestie zastosowania środka egzekucyjnego jakim jest egzekucja z rachunku bankowego.

Zakreślając wzorzec kontroli Sąd wskazuje, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego, którą wnosi się za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej (§ 3 i § 4).

W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skargi orzeka organ nadzoru w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Jednocześnie § 6 wskazuje, że wniesienie skargi na czynności egzekucyjne nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego, jednakże organ egzekucyjny lub organ nadzoru może w drodze postanowienia wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego.

Sąd wskazuje, że skarga wymieniona w art. 54 § 1 u.p.e.a., taka jak wniesiona przez Stronę w niniejszej sprawie, służy zaskarżaniu czynności wykonawczych postępowania i może być wniesiona zarówno na czynności organu egzekucyjnego, jak i czynności egzekutora. W trybie powołanego przepisu prawa ocenie podlega prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora czynności o charakterze wykonawczym pod względem ich zgodności z przepisami regulującymi sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Sąd zaznacza przy tym, że przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne nie mogą być kwestie materialnoprawne dotyczące m.in. wymagalności dochodzonych zaległości. W ocenie Sądu, kwestie te stanowią inny przedmiot sprawy i podlegają rozpatrzeniu w odrębnych postępowaniach (np. w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 34 u.p.e.a. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych).

Według Sądu, poprzez wniesienie skargi na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a. można kwestionować (skutecznie) jedynie działania organów administracji podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczne natomiast pozostaną próby wzruszania rozstrzygnięć będących podstawą postępowania egzekucyjnego, do czego zostały przewidziane inne tryby postępowania (podobnie w wyroku z 22 września 2010 r., II FSK 764/09, CBOSA). Sąd wskazuje, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok z 9 stycznia 2013 r., III SA/Wa 2936/12, LEX nr 1326512, oraz wyrok z 13 grudnia 2012 r., I SA/Sz 727/12, LEX nr 1339916, P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne..., 2006, s. 184; wyrok z 17 kwietnia 2000 r., III SA 827/99, LEX nr 43032, wyroki z 22 stycznia 2004 r., III SA 1503/03, LEX nr 113578, oraz z 9 lutego 2005 r., III SA/Wa 1002/04, LEX nr 164969.).

Uwagi powyższe należy odnieść do niniejszej sprawy, zwłaszcza ze względu na sposób sformułowania zarzutów, o czym niżej.

W piśmiennictwie uznaje się, że zarzuty strony wiążące się z umorzeniem egzekwowanego zobowiązania, podobnie jak trudna sytuacja życiowa i materialna, nie powinny być rozpoznane w trybie skargi na czynności egzekucyjne (Cezary Kulesza, Komentarz do art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, program Lex). Zgodnie z tym, co Sąd wskazał już Skarżącemu powyżej, również z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne mogą być podnoszone – co do zasady - jedynie kwestie dotyczące prawidłowości postępowania egzekucyjnego bądź egzekutora w świetle przepisów regulujących sposób i formę przeprowadzania czynności egzekucyjnych (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2012 r., II FSK 1588/10, CBOSA). Ustawodawca nie nadał bowiem regulacji z art. 54 § 1 u.p.e.a.. charakteru materialnoprawnego. W szczególności, norma zawarta w tym przepisie nie nakłada na jego adresatów określonych obowiązków lub uprawnień materialnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że art. 54 u.p.e.a. jest typowym przepisem proceduralnym, w którym ustawodawca ustanowił uprawnienie procesowe zobowiązanego: zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., II FSK 1244/10, CBOSA).

Sąd badający niniejszą sprawę zaznacza, że z treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że Skarżący zarzuca naruszenie (przepisów postępowania), tj.: art. 29 § 1, art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz – odrębnie – art. 211, art. 212 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że naruszenie art. 29 § 1 i art. 33 § 1 u.p.e.a. (tj.: zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym) nie może być badany w trybie skargi na czynności egzekucyjne z art. 54 u.p.e.a. – która jest przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Było to już sygnalizowane (informacyjnie) Skarżącemu powyżej. Do badania i kwestionowania podstaw zarzutów został przewidziany przez ustawodawcę odrębny tryb - z art. 33 u.p.e.a.

Sądy administracyjne nieodmiennie od lat uznają, że środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można stosować ich zamiennie, ponieważ każdy z nich dotyczy konkretnych uchybień (wyrok z 24 października 2014 r., II GSK 1377/13, CBOSA). Uprawnienia do "rozszerzenia" zakresu stosowania instytucji skargi na czynności egzekucyjne, choćby w ramach postępowania sądowego, nie mają nawet sądy, ponieważ, jak przesądził Naczelny Sąd Administracyjny, określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a. wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Kontrola przez sąd administracyjny legalności postanowienia oddalającego skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego (z art. 54 § 1 u.p.e.a. ) nie daje podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. w stosunku do decyzji poprzedzających egzekucję administracyjną (wyrok z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1255/13. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w sposób trwały uznaje, że nawet w sytuacji, kiedy z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów (środkiem tym można się posłużyć w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego - zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia (por wyrok z 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11, CBOSA).

Dodatkowo Sąd wskazuje Skarżącemu, że zarzut braku wymagalności obowiązku w tytule wykonawczym z powodu niedoręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. [...] czerwca 2013 r. (określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego) pełnomocnikowi zobowiązanego był podstawą wniesienia innego środka prawnego, rozstrzyganego na podstawie odrębnych przepisów. Zarzuty Skarżącego zostały uznane za niedopuszczalne (postanowienie Dyrektor Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2013 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji).

Z tych powodów zarzut naruszenia art. 29 § 1 i art. 33 § 1 u.p.e.a. nie może zostać uwzględniony.

Sąd nie może też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 211, art. 212 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

W szczególności należy zauważyć, że jedynym uzasadnieniem zarzutu jest "prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do skarżącego, pomimo nieskutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013 r. pełnomocnikowi strony". Wstrzymanie wykonania decyzji, czyli skorzystanie przez organ administracji z "uznaniowego uprawnienia" może nastąpić wtedy gdy okoliczności sprawy uzasadniają taką potrzebę, jak zaznaczył ustawodawca "w uzasadnionych wypadkach" (art. 54 § 6 u.p.e.a.).

Nie jest "uzasadnionym wypadkiem" zakreślona przez Stronę w uzasadnieniu zarzutu kwestia nieskutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej pełnomocnikowi Strony, skoro, jak wskazał Sąd w wyroku z 8 października 2014 r., III SA/Po 1153/13, w którym badał skargę Sławomira Szyi, "(to) uchybienie procesowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ani na ograniczenie praw strony, albowiem skarga od decyzji organu II instancji został wniesiona do tutejszego Sądu w terminie – przez pełnomocnika strony". Należy zaznaczyć nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 30 października 2013 r., III SA/Po 1153/13 odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P.. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r., I GZ 5/14 oddalił zażalenie na ww. rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu.

Drugorzędne przy ocenie zarzutu naruszenia przez organy administracji prowadzące postępowanie egzekucyjne art. 211, art. 212 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jest to, że w postępowaniu egzekucyjnym ustawodawca nie przewidział stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego jest to, ze niemożliwe było naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez organy administracji w postępowaniu egzekucyjnym.

Z tych powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji