Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 643/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, art. 121 par. 1, art.123 par.1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56, 73 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 3 i 4, art. 29 ust. 1, art. 30-32
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1110/16 w sprawie ze skargi R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2016 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8400 (osiem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: R. A. z siedzibą w J. (dalej skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Sąd I instancji sprawy wszczęte skargami skarżącego połączył do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, a następnie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej p.p.s.a.).

WSA wyjaśnił, że skarżący w istocie kwestionuje zasadność weryfikacji wartości celnej towarów i określenia wysokości długo celnego. Zdaniem WSA kwestia ta nie może być jednak rozpatrywana w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Sąd i instancji podkreślił, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług są tylko prostą konsekwencją decyzji w przedmiocie długu celnego. WSA stwierdził, że mając na uwadze prawidłowe ustalenie wartości celnej towarów, określenie prawnie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego i kierując się brzmieniem art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniach celnych była nieprawidłowa. Organ podatkowy nie był obowiązany oczekiwać na rozstrzygnięcie sporu co do długu celnego.

3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej o.p.) poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzje organu II-ej instancji, pomimo, iż wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za organami I-ej oraz II-ej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to:

a. art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm., dalej u.p.c.) w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dalej rozporządzenie, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego",

b. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 u.p.c., poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z 11 stycznia 2011 r., SAD nr [...], zgłoszeniem celnym z 11 stycznia 2011 r., SAD nr [...], zgłoszeniem celnym z 4 stycznia 2011 r., SAD nr [...], zgłoszeniem celnym z 4 stycznia 2011 r., SAD nr [...] przez organy I-ej oraz II-ej instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawiony przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej,

c. art. 122 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1. u.p.c., poprzez zaniechanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej,

d. art. 123 § 1 o.p. w zz. z art. 73. ust. 1 u.p.c., poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z 11 stycznia 2011 r., SAD nr [...], zgłoszeniem celnym z 11 stycznia 2011 r., SAD nr [...], zgłoszeniem celnym z 4 stycznia 2011 r., SAD nr [...], zgłoszeniem celnym z 4 stycznia 2011 r., SAD nr [...], przez organy I-ej oraz II-ej instancji bez udziału skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej,

e. art. 86 ust. 1 u.p.c., poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o VAT w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 - 32 rozporządzenia, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 u.p.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z 11 stycznia 2011 r., SAD nr [...], zgłoszeniem celnym z 11 stycznia 2011 r., SAD nr [...], zgłoszeniem celnym z 4 stycznia 2011 r., SAD nr [...], zgłoszeniem celnym z 4 stycznia 2011 r., SAD nr [...].

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Na wstępie należy odnotować, że wyrokami z 9 października 2019 r., sygn. akt I FSK 657/17, I FSK 681/17, I FSK 682/17, I FSK 766/17, I FSK 767/17, I FSK 841/17, I FSK 883/17 i I FSK 1289/17- I FSK 1292/17 oraz wyrokami z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 180/17 – I FSK 182/17, I FSK 198/17, I FSK 461/17, I FSK 639/17 – I FSK 641/17, I FSK 643/17 i 644/17 zostały oddalone, oparte na tożsamych jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzutach oraz zbliżonym stanie faktycznym skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w powyższych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie znajduje podstaw do odmiennej oceny zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawaj sprawie.

5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

5.1. Treść rozpoznanej skargi kasacyjnej koniecznym czyni wyjaśnienie, iż wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Nie może też konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej bądź w inny sposób je korygować.

5.2. Skarga kasacyjna skarżącego, rozpoznana zgodnie z powyższymi zasadami, okazała się niezasadna.

5.3. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te jednakże w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie wartości celnej towarów oraz prawidłowości ustalenia wysokości długu celnego.

Tymczasem, co trafnie uwzględnił Sąd I instancji, przedmiotem postępowań podatkowych i wydanych w ich ramach decyzji, poddanych kontroli tego Sądu, było określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Postępowania te zostały poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie określenia wysokości długu celnego, zakończonymi decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej z 10, 14, 22 i 31 marca 2016 r., które WSA wyrokami z 16 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 633/16, z 22 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 671/16, z 22 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 623/16 oraz z 5 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 683/16 uznał za zgodne z prawem, w rezultacie oddalając skargi wniesione przez skarżącego. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne skarżącego od tych wyroków (wyroki z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 101/17, z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 102/17, z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 261/17 oraz z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 416/17).

Tym samym ostatecznie zakończony został proces określania wysokości długu celnego związanego z importem towarów, zgłoszonym przez skarżącego w oparciu o SAD nr [...], SAD nr [...], SAD nr [...] oraz SAD nr [...]. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, ponieważ te – jak już wskazano – w zasadzie dotyczą wyłącznie postępowania, w którym zgłoszenia celne uznane zostały za nieprawidłowe i które zostały zakończone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, zweryfikowanymi prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego.

W efekcie poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno sfery procesowej, jak i materialnej rozpoznanej sprawy. Zarzuty te stanowią de facto powtórzenie zarzutów sformułowanych w skargach kasacyjnej od wyroku WSA w przedmiocie długu celnego, a więc dotyczą kwestii już rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach.

Dlatego też ponownie podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sprawa ta, chociaż niewątpliwie powiązana ze sprawami dotyczącymi należności celnych, ma jednak status sprawy odrębnej, będącej jedynie pochodną ustaleń poczynionych w postępowaniu zakończonym określeniem wysokości długu celnego. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się zaś, że w przypadku, gdy wysokość długu celnego wynika z ostatecznej decyzji organu celnego i decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, odzwierciedlone w tej decyzji ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, takich jak wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym na potrzeby prawidłowego określenia podatków należnych z tytułu importu towarów (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 87/16, z 6 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1240/17; z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1026/19).

Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Innymi słowy, jako związane z kwestią ustalenia wartości celnej towarów i wysokości długu celnego, nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia przepisów Prawa celnego, WKC oraz RWKC. Przepisy te w rozpoznanej sprawie nie miały bowiem zastosowania.

5.4. W konsekwencji nie mógł być zasadny podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT. Ocena tego zarzutu również determinowana była oceną postępowań dotyczących długu celnego, w których to postępowaniach określono prawidłową wartość celną towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zasadnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług są "pochodną" decyzji w przedmiocie długu celnego. Oznacza to, że ustalona w decyzjach dotyczących długu celnego wartość celna towarów i wysokość cła była wiążąca dla organów podatkowych określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu.

5.5. Nie mogły także być uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Okoliczności, z którymi autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie tych przepisów związane były z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu celnym, a dotyczącymi wartości celnej towaru oraz możliwości określenia wysokości długu celnego.

5.6. Poza granice rozpoznanej sprawy wykracza również akcentowane w skardze kasacyjnej zagadnienie wydania "przedmiotowej decyzji" po upływie trzech lat od powstania długu celnego. Skarżący sformułował w tym zakresie zarzut naruszenia art. 56 u.p.c. w związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

W rozpoznanej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu importu, nie określano wysokości długu celnego, a zatem nie badano również kwestii, czy decyzje w tym przedmiocie wydane zostały zgodnie z powyższymi przepisami. Co prawda, zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC organy celne były zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, ale ustalenia takie mogły być czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych, a nie podatkowych.

Będąc związany granicami sprawy, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., zarzutów w tym zakresie nie mógł badać Sąd I instancji rozpoznający skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Konsekwentnie nie mogą być skuteczne analogiczne zarzuty postawione w skardze kasacyjnej.

Zauważyć należy, że we wskazanych wyżej wyrokach z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 101/17, z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 102/17, z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 261/17 oraz z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 416/17 Naczelny Sąd Administracyjny za zgodne z prawem uznał powiadomienie skarżącego o kwocie należności celnej po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego. Dodać należy, że z uwagi na art. 170 p.p.s.a., ocena ta – jako wyrażona w prawomocnym wyroku – wiąże Skład orzekający w niniejszej sprawie.

Omawiany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być więc uwzględniony. Przepisy, których naruszenie zarzucił skarżący, nie regulują przedawnienia zobowiązań podatkowych.

5.7. Skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 56 u.p.c. z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.

Przewidziana w art. 193 Konstytucji RP instytucja pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, które to pytanie może skierować do Trybunału Konstytucyjnego każdy sąd, ma zastosowanie w sytuacji, gdy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Sugerowane pytanie prawne nie dotyczyło bowiem przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych.

6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

6.1. Na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego.

Biorąc jednak pod uwagę, że w pierwszej instancji doszło do łącznego rozpoznania i wyrokowania w czterech sprawach, których stan faktyczny i prawny był analogiczny, uznać należało, że nakład pracy i udział pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym sprowadzał się do sporządzenia jednej odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz do obecności na rozprawach, z czym wiązało się przedstawienie wspólnego stanowiska w czterech połączonych sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał dokonanie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., miarkowania wynagrodzenia radcy prawnego.

W rezultacie o wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono uwzględniając okoliczność, że w każdej z połączonych spraw koszty te wynikały z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz odpowiednio § 2 pkt 5, 6 i 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), ale koszty te miarkując łącznie do kwoty 8.400 zł.