Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 487/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1 pkt 4 lit.b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G. R. B. T.Z. Ś. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 listopada 2021 roku, nr SKO.410.190.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 września 2021 r. Wójt Gminy (dalej w skrócie zwany Wójtem lub organem pierwszej instancji) określił "B" sp. z o.o. w J. (dalej w skrócie zwana Spółką) wysokość podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 321.206 zł. Podatek naliczono od gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących biogazownię rolniczą. Wymiaru dokonano w oparciu o opinię biegłego oraz dokonane przez organ pomiary budynków.

Decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazane zostało, że Spółka jest właścicielem biogazowni, która stanowi instalację przeznaczoną do produkcji paliwa gazowego, otrzymywanego w procesie fermentacji metanowej surowców rolniczych, do której zastosowanie ma ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 220). W tej sytuacji, zdaniem Kolegium, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. Jak stwierdził organ odwoławczy, w związku z tym, że biogazownia została oddana do użytkowania w 2014 r., podlega ona opodatkowaniu począwszy od 1 stycznia 2015 r. W związku z tym, w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w sposób prawidłowy.

Kolegium odnosząc się do zarzutów strony stwierdziło, że podstawą zaskarżonej decyzji była opinia biegłego oraz jej uzupełnienie a także dokumentacja księgowa podatnika (tj. ewidencja środków trwałych oraz informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za rok 2020). Pominięto natomiast zgłoszoną jako dowód opinię sporządzoną na zlecenie strony, ponieważ dotyczyła ona kwalifikacji przez stronę obiektów jako środków trwałych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem braku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Termin ten został wyznaczony postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2021 r. i strona skorzystała z tego prawa składając zastrzeżenia i wnosząc o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, sporządzonej na swoje zlecenie. Dowód ten został dopuszczony postanowieniem z dnia 6 września 2021 r. a następnie wydana została kwestionowana decyzja. W tej sytuacji, zdaniem organu, nie było potrzeby ponownego wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu, ponieważ strona znała całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i miała możliwość wypowiedzenia co do tego materiału.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz decyzji organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 6, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej w skrócie zwana u.p.o.l. oraz art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 190, art. 192, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 2, art. 188, art. 200 § 1, art. 210 § 2a, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że organy obu instancji, przed wydaniem decyzji, nie wyznaczyły skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również nie został pełnomocnikowi zakreślony termin do złożenia ewentualnych wniosków lub zastrzeżeń do toczących się postępowań przed wydaniem decyzji. Strona zwróciła dalej uwagę, że dowodowi z opinii biegłego z dnia 8 października 2020 r. przyznano walor wiarygodności, bez jej wnikliwej weryfikacji formalno-prawnej, a także konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie. Zdaniem skarżącej Spółki Wójt nie dokonał żadnej oceny dowodu, zwłaszcza pominął niezwykle istotną kwestię, jaką pozostaje zgodność opinii biegłego z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Wnosząca skargę zarzuciła dalej, że organy podatkowe nie odniosły się do kwestii związanych ze sposobem prowadzonej przez skarżącą produkcji, czyli do istoty prowadzonej działalności rolniczej polegającej na składowaniu biokomponentów, ich fermentacji i dalszego wykorzystania. Strona wskazała też, że organy nie odniosły się do okoliczności związanych z wykorzystywaniem produkowanej energii bezpośrednio przez skarżącą do prowadzenia działalności rolnej oraz nie rozpatrzyły i w żaden sposób nie odniosły się do wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego.

Zdaniem Spółki organy przeprowadziły nieprawidłową wykładnię pojęcia budowli i budynku, co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji prawnej spornych obiektów budowlanych, a błędna wykładnia polegała na bezprawnym odejściu od wykładni językowej przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała również, że prowadziła działalność rolniczą, natomiast organ pierwszej instancji bezpodstawnie ustalił, że była to działalność gospodarcza.

Zdaniem strony kolejne naruszenie prawa materialnego polegało na uznaniu, że skarżąca Spółka posiada nieruchomości lub obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości powinna płacić podatek rolny wobec prowadzenia działalności rolniczej. W związku z tym, że skarżąca prowadzi działalność rolną, organ podatkowy nieprawidłowo zakwalifikował stronę postępowania zarówno pod kątem podmiotowym, jak i przedmiotowym w zakresie obowiązku w podatku od nieruchomości. Spółka zwróciła uwagę, że biogazownia już od momentu decyzji o pozwoleniu na budowę kwalifikowana była jako inwestycja realizowana na gruntach o przeznaczeniu rolnym. Nie sposób zatem stwierdzić, iż biogazownia prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji, kiedy produkcja przez nią prowadzona opiera się w całości na materiale roślinnym. W odróżnieniu od biogazowni przemysłowych, które z racji innych założeń technologicznych nastawione są na produkcję przemysłową energii, biogazownia rolnicza opiera produkcję w całości na biomasie roślinnej i odpadach organicznych, których pochodne również wykorzystywane są na potrzeby prowadzonego przez spółkę gospodarstwa rolnego.

Wnosząca skargę wskazała również, że zwolnienie wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) u.p.o.l. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym i obejmuje budynki gospodarcze związane z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Zdaniem strony organy podatkowe winny w toku postępowania rozważyć, jak jest sklasyfikowana działka, na której są budynki i w czyim jest ona posiadaniu. Jeżeli działka ta jest w ewidencji gruntów oznaczona jako grunt rolny i jej właścicielem i jednocześnie posiadaczem jest skarżąca spółka, to spełnione są ustawowe warunki zwolnienia od podatku budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności rolniczej przez spółkę. Budynek gospodarczy i pozostałe urządzenia techniczne położone na działce użytkowanej są wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej i znajdują się na gruncie rolnym będącym w posiadaniu spółki. Ten grunt należy uznać za wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym zarówno budynek, jak i pozostałe urządzenia techniczne wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności rolniczej winny zostać uznane za zwolnione od podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Odpowiadając na stawiane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie skargi stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i sprowadza się do kontestowania merytorycznej poprawności opinii biegłego przy czym, w treści skargi nie wskazano na czym uchybienia te miałyby polegać poza ogólnikowym sugerowaniem, że biegły nie dokonał prawidłowej klasyfikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków i budowli. Skarżąca Spółka usiłuje wykazać, że biegły popełnił błędy w tym zakresie, jednak zdaje się nie zauważać, że organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii biegłego, albowiem nie dysponuje wiedzą specjalistyczną. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Jest ona dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego leżącego u podstaw wydania decyzji. Obowiązkiem organu jest ocena opinii w świetle obowiązujących przepisów prawa i w tym zakresie zbadanie, czy zawiera on wszystkie wymagane prawem elementy, jeśli takowe zostały określone oraz czy została sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę, a także zweryfikowanie treści opinii celem ustalenia, czy jest ona jasna, logiczna i spójna. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niejasności, bądź braków organ winien wezwać biegłego do ich usunięcia, natomiast w sytuacji powzięcia jakichkolwiek wątpliwości winien wezwać biegłego do ich wyjaśnienia i zajęcia jednoznacznego stanowiska w danej kwestii. Taka sytuacja miała miejsce, czego efektem było sporządzenie przez biegłego opinii uzupełniającej.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie mają wiedzy specjalistycznej, aby stwierdzić, że biegły błędnie uznał, które z obiektów budowlanych należy kwalifikować do kategorii budowli, a które do budynków. Organ poddał ocenie opinię w zakresie przyznanych mu kompetencji, tj. ocenił jej przydatność w niniejszej sprawie, wziął pod uwagę dowody w oparciu, o które biegły wydał opinię w postępowaniu podatkowym, przeanalizował argumenty, które zostały oparte na wiedzy stricte fachowej i zasadnie, zdaniem Sądu, oparł się na wiadomościach specjalnych zawartych w tej opinii. Przeprowadzona przez organ ocena dowodów nie uchybia tym samym zasadzie wyrażonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja Kolegium jest dość zwięzła, niemniej jednak zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a jej analiza przeprowadzona wraz z analizą decyzji organu pierwszej instancji pozwala ustalić, jakie okoliczności legły u podstaw wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć tj. tego, co miało wpływ na określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu, odmienna ocena ustalonego przez organy stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

W kontekście powyższego Sąd nie znajduje uchybienia dla nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z nowej opinii biegłego, skoro dotychczas sporządzona opinia, oceniana przez organ jako rzetelny, wiarygodny dowód w sprawie, była wystarczająca do poczynienia ustaleń niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę argumentu o pozbawieniu strony czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na naruszenie przez organy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że niewątpliwie wyznaczenie 7 - dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego. Analizowany przepis ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli tzw. prawo do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Jest to akt dla strony ważny, gdyż sygnalizuje, że organ podatkowy zakończył postępowanie dowodowe. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

Należy mieć przy tym na uwadze, że nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona formułując wskazany zarzut powinna uprawdopodobnić istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (wyroki NSA: z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2228/15; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16 i powołane tamże piśmiennictwo oraz judykatura).

W rozpatrywanej sprawie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został wyznaczony postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2021 r. Strona skorzystała z tego uprawnienia składając swoje zastrzeżenia i wnosząc o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sporządzonej na własne zlecenie. Dowód ten został dopuszczony postanowieniem z dnia 6 września 2021 r., a w dniu 8 września 2021 r. Wójt wydał swoją decyzję.

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zapewnić stronie możliwość faktycznego zaznajomienia się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu. Nie jest zatem koniecznym wyznaczanie terminu w sytuacji, gdy strona postępowania z taki materiałem się zapoznała, miała możliwość wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów (co zresztą uczyniła), a jedyny materiał dowodowy, jak został włączony do akt sprawy, stanowiła złożona przez stronę opinia. Nie sposób bowiem przyjąć, że w takiej sytuacji strona o pojawieniu się w sprawie nowych dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, dowiedziała się z treści wydanej decyzji a zatem, że została niejako "zaskoczona" nowymi ustaleniami organu, o których wcześniej nie miała wiedzy. Trudno zatem uznać, aby w takich okolicznościach sprawy, wyznaczenie kolejnego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy mogło mieć jakikolwiek wpływ na zmianę już zajętego przez stronę stanowiska.

Nie można także zaaprobować stanowiska strony skarżącej, aby niezagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (tj. naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) miało nastąpić wskutek uniemożliwienia pełnomocnikowi wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego.

Niewątpliwie przepis art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Wskazany przepis należny jednak rozumieć tak, że obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy chodzi o miejsce i termin składania przez biegłego ustnych wyjaśnień odnośnie opinii sporządzonej na piśmie. Niemożliwym jest bowiem wypełnienie przez organ dyspozycji wskazanego przepisu wówczas, gdy wydanie w sprawie opinii przez biegłego, polega na jej sporządzeniu w formie pisemnej. Istotą dowodu z opinii biegłego jest samodzielne, bez udziału stron i organu, przygotowanie i opracowanie opinii w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną i poczynione przez biegłego ustalenia (w zakresie w jakim są one niezbędne do wydania opinii). Sporządzanie opinii i czynności z tym związane nie są czynnościami dowodowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, o których przeprowadzaniu należy powiadamiać stronę postępowania podatkowego. Natomiast prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu jest w takim przypadku zagwarantowane poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z treścią pisemnej opinii, wniesienie do niej ewentualnych uwag czy zastrzeżeń. Te uprawnienia procesowe strony nie zostały w niniejszej sprawie naruszone.

Sąd nie dostrzega przy tym, w jaki sposób niewydanie przez organ postanowienia o dopuszczeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłego mogło mieć wpływ na naruszenie uprawnień procesowych strony wynikających z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy mieć na uwadze, że uzupełniająca opinia biegłego nie jest kolejnym dowodem w postaci nowej, sporządzonej przez biegłego opinii. Stanowi ona jedynie uzupełnienie dowodu już istniejącego. Sporządzenie opinii uzupełniającej odbywa się w trybie udzielenia dodatkowych wyjaśnień przez biegłego, a podjęcie tych czynności przez biegłego nie wymaga wydania przez organ jakiegokolwiek postanowienia.

Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, przesłuchać stronę, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie jedynie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód, a takim jest uzupełnienie dotychczasowej opinii biegłego. Włączenie do akt dowodu w postaci uzupełniającej opinii biegłego nie jest przeprowadzeniem dowodu, a zatem czynność ta nie stanowi "poszczególnej kwestii wynikającej w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku materiału dowodowego stanowiącego zgromadzone w danym postępowaniu dokumenty, istotne jest, czy znajdują się one w aktach sprawy podatkowej i czy strona ma możliwość zapoznania się z nimi w zgodzie z zasadą czynnego udziału w każdym stadium postępowania z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Elementem składowym decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powinno być pouczenie o treści wskazanej w art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej. Brak takiego pouczenia nie stanowi jednak uchybienie tego rodzaju, że skutkować winien uchyleniem decyzji. Podstawą uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest sytuacja, w której dochodzi do uchybienia przepisom proceduralnym tak, że w sposób istotny wpływa to na wynik sprawy. Sytuacja taka nie występuje w przypadku nie zawarcia w treści decyzji pouczenia o odpowiedzialności karnej, albowiem brak tego rodzaju pozostaje bez związku z treścią dokonanych ustaleń i rozstrzygnięciem zawartym w decyzji.

Lektura skargi wskazuje, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczyła zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości prowadzonej przez Spółkę biogazowni, na którą składają się grunty, budynki i budowle. Stanowisko Spółki sprowadzało się do stwierdzenia, że prowadzenie biogazowni jest związane z prowadzoną przez nią działalnością rolniczą, a w związku z tym, że obiekty budowlane są przez Spółkę wykorzystywane do działalności rolniczej, to podlegają one zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W ocenie organów podatkowych obiekty składające się na biogazownię (budynki i budowle) są związane z działalnością gospodarczą, a równocześnie grunt rolny, na którym położone są obiekty biogazowni, jest zajęty na działalność gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tych przedmiotów opodatkowania.

Z racji powyższego wskazać należy, że znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza to działalność, działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646) - dalej w skrócie zwana Prawem przedsiębiorców, przy czym za działalność gospodarczą nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej, wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5, działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 Prawa przedsiębiorców.

Stosownie do art. 3 Prawa przedsiębiorców 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z definicji działalności gospodarczej, na mocy art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., wyłączono działalność rolniczą i leśną. Działalność rolnicza, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Z przepisem tym współbrzmi art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 617) – dalej w skrócie u.p.r., z którego wynika, że za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Z powyższych uregulowań wynika bezsprzecznie, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z zakresu definicji działalności gospodarczej wyłączono działalność rolniczą. Oznacza to, że kwalifikowanie określonej aktywności podatnika do kategorii prowadzenia działalności gospodarczej oznacza, że nie może być ona jednocześnie uznana za prowadzoną działalność rolniczą.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że prowadzona przez Spółkę działalność w postaci biogazowni służy produkcji biogazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej; skarżąca Spółka wytwarza, magazynuje i sprzedaje biogaz rolniczy.

Sąd rozpoznający skargę stoi na stanowisku, że podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie "wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi albo przesyłania dwutlenku węgla". Niewątpliwie skarżąca Spółka wytwarza biogaz rolniczy, stanowiący odnawialne źródło energii w rozumieniu art. 3 pkt 20 ustawy Prawo energetyczne i wytwarza z niego energię elektryczną.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze fakt, że w zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. definicji działalności rolniczej nie mieści się działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej z biomasy uznać należy, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Nawet jeżeli część działalności Spółki związana jest z produkcją rolniczą, to jednak jej celem nie jest wytwarzanie produktów rolniczych lecz wytwarzanie energii ze źródła odnawialnego. Produkcja energii elektrycznej nie jest natomiast działalnością rolniczą. Bez wątpienia w sprawie wykazano, że Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym, bowiem zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią. Podatnik prowadzi więc działalność przemysłową, a ta nie jest działalnością rolniczą.

Budynki i budowle, zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustalenie, że działalność w zakresie produkcji biogazu nie jest działalnością rolną w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. powoduje, że budynki deklarowane przez stronę nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Przewiduje on zatem zwolnienie o charakterze przedmiotowym i to wyłącznie w odniesieniu do budynków związanych z działalnością rolniczą, bez względu na to, czyją one stanowią własność lub w czyim posiadaniu się znajdują. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet gdyby uznać, że biogazownia służy częściowo działalności rolniczej, to nie służy jej "wyłącznie". Co też istotne, norma ta odnosi się tylko do budynków gospodarczych lub ich części, a obiekty wchodzące w skład biogazowni, szczegółowo wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji, budynkami nie są.

Punktem wyjścia w procesie ustalania do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – dalej w skrócie zwana u.p.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:

1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.,

2) jest trwale związany z gruntem,

3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

4) posiada fundamenty i dach.

Brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków.

W rozpatrywanej sprawie ustalenie przedmiotu opodatkowania miało miejsce przy wykorzystaniu opinii biegłego. Z powyższej opinii wynika, że do kategorii budowli zaliczone zostały silosy na kiszonkę, zbiorniki na komponenty, zasobnik mechaniczny, kontener techniczny, 2 zespoły fermentacyjne, zbiorniki wód pofermentacyjnych, stacja uzdatniania biogazu, pochodnia gazu, agregat ko generacyjny. W ocenie biegłego stanowią one elementy jednego ciągu technologicznego biogazowi, są ze sobą połączone siecią rurociągów i przewodów, a sterowanie procesami zachodzącymi w jego poszczególnych składnikach odbywa się z centralnego systemu sterowania. Wszystkie elementy systemu biogazowi stanowią jednolity technologicznie zintegrowany ustrój, nie istnieje możliwość odłączenia jakiegokolwiek składnika bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe biogazowi. W ocenie biegłego zbiorniki stanowią obiekty budowlane o specjalistycznej konstrukcji z uwagi na ich niepowtarzalną specyfikę, co pozwala zakwalifikować je do kategorii budowli.

Do kategorii budowli zakwalifikowany został także zbiornik przeciwpożarowy - jako budowla hydrotechniczna, stacja transformatorowa, drogi wewnętrzne oraz waga samochodowa najazdowa, będąca wolnostojącym urządzeniem technicznym, której wszystkie elementy (nawierzchnia betonowa, konstrukcja wagi, podstawa, najazdy) stanowią całość służącą ważeniu pojazdów, tworząc całość techniczno użytkową.

Jako budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uznany został budynek magazynowo-gospodarczy o pow. użytkowej 141,82 m2 oraz obiekt socjalny dla pracowników o pow. 34,98 m2. Wskazane obiekty budowlane posiadały bowiem cechy właściwe dla budynków tj. były trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród oraz posiadały fundamenty i dach.

Strona w treści skargi, zarzucając wadliwość sporządzonej w sprawie opinii, odwoływała się do nieprawidłowego klasyfikowania silosów do kategorii budowli podczas gdy, jak odczytuje to Sąd, w ocenie strony stanowią one budynki w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sądy administracyjne zajmowały się zagadnieniem opodatkowania silosów czy zbiorników dochodząc do wniosku, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jeżeli: nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21).

Z kolei w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. III FSK 3315/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. NSA wskazywał także, że wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), jak w konkretnym przypadku zbiornika fermentacyjnego determinuje jego traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, jak też późniejszym orzecznictwie uwzględniającym argumentację zawartą w uchwale, zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2020 r., III FSK 1952/21).

Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną we wskazanych wyrokach stwierdzając, że klasyfikowanie silosów (zbiorników) do kategorii budynków, nie znajdowało w niniejszej sprawie uzasadnienia.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.