Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3797/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 20, art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia delegowany SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr IPPB3/4510-408/15-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. N. S.A [dalej: "Skarżąca"] wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem z 4 maja 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych Spółki stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy.

Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne [usługi telekomunikacyjne oraz usługi dostępu do sieci Internet], w ramach której niektórzy klienci Spółki nie regulują swoich należności za świadczone usługi pomimo wezwań do zapłaty. Przysługujące Spółce wierzytelności dochodzone są również na drodze postępowania sądowego oraz egzekucyjnego, jednakże w części bezskutecznie. Spółka zawiera umowy przelewu niezapłaconych wierzytelności z podmiotami profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami. Wierzytelności te mogą być przedmiotem cesji, są bezsporne, stwierdzone tytułami wykonawczymi i nie zostały zapłacone przez dłużników. Niektóre z nich, na skutek upływu czasu ulegają przedawnieniu. Cena sprzedaży jest ustalana na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa od wartości nominalnej. W wyniku sprzedaży wierzytelności Spółka ponosi stratę w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej sprzedaży. Wierzytelności będącej przedmiotem cesji zostały uprzednio zaliczone w każdym przypadku do przychodów należnych.

2. Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz. 397, zwanej dalej: "u.p.d.o.p."] stanowić będzie dla niej koszt podatkowy.

3. Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących wobec jej dłużników może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Stwierdziła, że ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach, poza wcześniejszym ich zarachowaniem jako przychód należny podatnika. Uznała ponadto, że wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Końcowo zaznaczyła, że ponoszona strata ze zbycia opisywanych we wniosku wierzytelności spełnia przesłanki wynikające z ogólnej zasady potrącalności kosztów podatkowych zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. tzn. pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, jest definitywna i udokumentowana oraz nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

4. W interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2015 r. Minister Finansów [z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W.], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść przepisów art. art. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 39, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. oraz art. 117-124 Kodeksu cywilnego zakwestionował stanowisko Skarżącej, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji.

W ocenie organu, zaprezentowana przez Skarżącą wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu zbycia wierzytelności przedawnionych zarachowanych uprzednio jako przychód należny, prowadzi wprost do możliwości obejścia wyłączenia zawartego w pkt 20 tego przepisu.

Zdaniem organu, w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie. Organ zarazem podkreślił, że aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p, należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyka wszelkich wierzytelności przedawnionych, również tych które następnie podatnik zdecydował się zbyć. Podobnie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. brak jest normatywnej wskazówki, która mogłaby ukierunkować na jakiekolwiek ograniczenie w zastosowaniu wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy. Zdaniem Ministra, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. statuuje zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności z zastrzeżeniem wyjątku.

Podsumowując uznano, że zbiór wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich wierzytelności przedawnionych bez względu na następcze działania podatnika skierowane wobec takiej wierzytelności np. ich sprzedaż. Tym samym straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

5. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc pismem z 6 listopada 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której zarzuciła jej naruszenie:

- art. 16 ust. 1. pkt 20 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu w niniejszej sprawie [przepis dotyczy wierzytelności odpisanych jako przedawnione, podczas gdy Spółka sprzedaje wierzytelności przedawnione podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami po cenie na poziomie wartości rynkowej wierzytelności, niższej od wartości nominalnej, rozpoznając z tego tytułu stratę i nie zalicza odpisanych wierzytelności przedawnionych do kosztów podatkowych lecz chce zaliczyć do kosztów powstałą stratę z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych];

- art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że możliwość zaliczenia straty z tytułu sprzedaży wierzytelności zależy od tego czy wierzytelność jest, czy nie jest wierzytelnością przedawnioną, w sytuacji, gdy powyższy przepis nie wprowadza takiego rozróżnienia i pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu straty ze sprzedaży każdej wierzytelności [w tym również przedawnionej], o ile wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

6. Wyrokiem z 12 stycznia 2017 r. w spr. III SA/Wa 3477/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, w uzasadnieniu wskazując, że celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy; uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy; powinno więc przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Sąd – odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09 oraz z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – podkreślił, że uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Odnosząc powyższe kryteria badania legalności do zaskarżonej Interpretacji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zaakcentował, że poza sporem pozostaje, że przedawnione wierzytelności stanowiły przychody z działalności gospodarczej – usług świadczonych przez Spółkę i w rozumieniu ustawy podatkowej powstały w momencie, w którym stały się należne; tak też, jak wynika z opisu stanu faktycznego, zostały też ujęte w ewidencji podatkowej. Zdaniem Sądu, w rozliczeniu podatkowym współmiernie do przychodów winny być uwzględnione koszty ich uzyskania, czyli koszty bezpośrednie wykonania usług, przy czym gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Sąd podał, że z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że – na zasadzie wyjątku – ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że stratą ze sprzedaży wierzytelności jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży [ceną sprzedaży wierzytelności], a kosztami uzyskania, w tym kwotą zaliczoną uprzednio do przychodu należnego [t.j. wartością netto wierzytelności] a ponadto, ponieważ przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić należy do całej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Zdaniem Sądu uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć. Sąd – powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11 podkreślił, że chociaż zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, stratę tę należy jednak obliczać jako różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskana ze sprzedaży tej wierzytelności, a nie jako różnicę pomiędzy zarachowanym przychodem należnym a uzyskana ceną.

Sąd zgodził się, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione.

Sąd podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi wyłączając z owego obostrzenia określoną kategorię wierzytelności – zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ["z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności"] uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności [art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,] nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także strata na sprzedaży. Natomiast, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności.

Sąd podał, że mając na względzie przestawione wyżej zasady podatkowego rozliczania transakcji sprzedaży wierzytelności własnych, nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży. Podatkowego rozliczenia sprzedaży wierzytelności nie dokonuje się bowiem wynikowo – poprzez przedstawienie jedynie straty lub zysku, lecz wykazuje się przychody [art. 14 ust. 1] i koszty ich uzyskania.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Pojęcie odpisania wierzytelności to kategoria z zakresu rachunkowości, ponieważ ustawa podatkowa nie przewiduje, by przedawnienie wierzytelności rodziło z sobą uprawnienie/obowiązek do wyłączenia [odpisania] tej wierzytelności z przychodów podatkowych. Sąd podał, że art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. [Dz.U. z 1994 r., nr 121 poz. 591] stanowią, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. W sporządzanym na koniec roku obrotowego sprawozdaniu finansowym jednostka ma obowiązek przedstawić realną wartość należności; natomiast należności m.in. przedawnione nie mogą być uznane za realne – nie zostaną bowiem uregulowane. Ponadto nie mogą figurować w księgach i sprawozdaniu finansowym jako aktywa, gdyż nie przyniosą jednostce w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych. Dlatego utrata ich wartości, stwierdzona najpóźniej na dzień bilansowy [w toku corocznej inwentaryzacji poprzedzającej zamknięcie ksiąg rachunkowych], a spowodowana m.in. upływem przewidzianego prawem terminu przedawnienia wywołuje konieczność odpisania [wyksięgowania] takich należności.

Oznacza to, że należności przedawnionych – bez względu na to czy podatnik faktycznie wypełnił obowiązki w zakresie ich odpisania – nie uwzględnia się w kosztach podatkowych. A zatem, jeżeli Spółka oblicza koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży własnych wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., to w kosztach tych, z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20, może uwzględnić pozostałe koszty sprzedaży wierzytelności, ale z wyłączeniem wartości tych wierzytelności. W konsekwencji, nawet gdy Skarżąca sprzeda przedawnione wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej i poniesie stratę ekonomiczną, to wcale nie musi wystąpić strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Sąd końcowo podkreślił, że choć można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności; gdyż dla celu określenia wyłączenia strat ze zbycia wierzytelności z kosztów uzyskania przychodu, zróżnicowano jedynie wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, tj. wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując podziału na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione; to nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży.

Sąd – mając na uwadze wady uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji oraz, w szczególności, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zaskarżoną interpretację uchylił.

7. Interpretacją z 7 września 2017 r w spr. IPPB3/4510-408/15-2/JBB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będąc zobligowany do rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej o interpretację, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że w uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z 4 sierpnia 2015 r., organ doszedł do konkluzji, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie może stanowić samoistnej i bezwzględnej podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności przedawnionych, gdyż istnieje wzajemna zależność przepisów ustawy o podatku dochodowym wyłączających [a także uznających] pewne kategorie wydatków za koszty podatkowe, a zatem art 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione nie może być ignorowany. Tym samym straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych.

Organ zauważył, że pomimo uchylenia interpretacji z 4 sierpnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3477/15 potwierdził stanowisko organu, że co do zasady strata powstała w przypadku odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

8. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił zmiany stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej.

9. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej interpretacji:

- art. 14c oraz art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dokonanego przez organ pomimo faktu, że organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz, że do uzasadnienia zobowiązany był na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3477/15;

- art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę wierzytelności przedawnionych podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami po cenie rynkowej niższej jednak od wartości nominalnej wierzytelności, przy ustaleniu czy strata powstała przy takiej transakcji może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 mają wpływ na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty z tej sprzedaży.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko, że strata osiągnięta z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych spółki na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowić będzie dla niej koszt podatkowy.

10. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego [przyjąć należy, że dotyczy to także zmiany interpretacji] wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację [zmianę interpretacji] oraz powołaną podstawą prawną skargi.

3. W rozpoznawanej sprawie organ przy wydawaniu interpretacji oraz Sąd – w ramach jej kontroli – związany jest wytycznymi zawartymi w uprzednio wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3477/15.

W wyroku tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na niedostatki uzasadnienia interpretacji z 4 sierpnia 2015 r., w zakresie oceny prawnej wyartykułował też dwukrotnie [na str. 11 uzasadnienia wyroku oraz jego str. 12], że nie można uznać, że postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie mają żadnego wpływu na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty na tej sprzedaży.

Bezpodstawny jest tym samym stawiany w skardze zarzut, wskazujący na naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 u.p.d.o.p., poprzez ich "błędną wykładnię, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę wierzytelności przedawnionych podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami po cenie rynkowej niższej jednak od wartości nominalnej wierzytelności, przy ustaleniu czy strata powstała przy takiej transakcji może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 mają wpływ na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty z tej sprzedaży." Zarzut w tym samym brzmieniu był bowiem stawiany wobec wcześniej wydanej w sprawie interpretacji i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał – w zakresie wzajemnej relacji obu przepisów, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ma wpływ na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty z tej sprzedaży.

4. W rozpoznawanej sprawie, istotą sporu między stronami jest wzajemna relacja przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., a w szczególności rozstrzygnięcie, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Skarżącej koszt podatkowy.

Zdaniem Skarżącej, w świetle powyższych przepisów strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości zaliczenia straty do kosztów podatkowych od braku przedawnienia wierzytelności, a jedynym kryterium zaliczenia takiej straty do kosztów uzyskania przychodów jest to, by wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika.

Natomiast według organu interpretacyjnego, przedmiotowa strata nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych ze względu na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Organ uczynił elementem swego stanowiska wiążącą go ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3477/15, uznając, że strata powstała w przypadku odpłatnego zbycia przedawnionych wierzytelności nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych stanowiskach prawnych stron jako prawidłowe uznać należy stanowisko Organu.

5. Na wstępie zauważyć należy, że argumentacja Skarżącej zasadza się na stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w jego warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje [tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy].

Jak jednak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 18 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1196/15 [dostępny, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl], w punkcie wyjścia dla takiego poglądu można przeciwstawić twierdzenie, że konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny [co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.] i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności.

Dlatego też – w ocenie Sądu – w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności [uprzednio zarachowanych do jako przychód należny] niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów. Konieczność zestawienia obu przepisów zaakcentował także dwukrotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3477/15, eksponując wytyczną co do interpretacji przepisu, zgodnie z którą postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 mają wpływ na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty z tej sprzedaży.

I tak: oba te przepisy wyrażają regulacje ustanawiające wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, choć drugi z nich, poprzez sformułowanie, "chyba że", zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ["wyłączenie" z "wyłączenia"].

Skoro zatem rozstrzygana kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, to – jak zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku – "chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności [zgodnie z przepisami prawa cywilnego], a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności [ich odpisanie] powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu – w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia".

Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje wyprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię wskazanych przepisów, podobnie jak pogląd, że "[...] Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować".

Zauważyć też należy, że przyjmując za zasadne stanowisko Skarżącej, należałoby stwierdzić, że ze względu na łatwość jego obejścia, przepis ten pozbawiony byłby jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę [im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów].

Reasumując dotychczasowe rozważania, za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Organu, zgodnie z którym przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane koszt uzyskania przychodów.

Sąd podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 lipca 2018 r. w spr II FSK 2318/16, 28 czerwca 2018 r. w spr. II FSK 1777/16, z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 oraz z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1196/15 a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 26 czerwca 2018 r. w spr. III SA/Wa 2986/17.

W konsekwencji, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 20 i 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę wierzytelności przedawnionych podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem takimi wierzytelnościami po cenie rynkowej niższej jednak od wartości nominalnej wierzytelności, przy ustaleniu czy strata powstała przy takiej transakcji może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 mają wpływ na sposób obliczania kosztów sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w tym straty z tej sprzedaży.

6. Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c oraz art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dokonanego przez organ pomimo faktu, że organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz, że do uzasadnienia zobowiązany był na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3477/15. Zarzut powyższy, wskazujący na pozostawiające, zdaniem Skarżącej, niedosyt uzasadnienie interpretacji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej]. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy. Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska – jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania czy wręcz monografii na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego. Wyjaśnienie powodów prezentowanego stanowiska nie wymaga przy tym sporządzenia obszernego, wieloaspektowego opracowania, przeglądu wypracowanej doktryny, interpretacja prawa podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako narzędzie uzyskiwania analiz i studiów z danego zakresu, lecz stanowi mechanizm uzyskiwania informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych w określonej sytuacji, w której znalazł się lub znajdzie się wnioskodawca. Sąd zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia [zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87]. Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych [w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów], tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 "Od początku funkcjonowania instytucji "interpretacji prawa podatkowego" podkreślano, iż "nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie "jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi" w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo" [zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.]. Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy." To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym – także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika, który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji. Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia [tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14]. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie wydany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z 12 stycznia 2017 r. w spr. o sygn. akt III SA/Wa 3477/15, który w istotnym zakresie zakreślał ramy oceny prawnej jaka winna być dokonana na gruncie pytania stanowiącego przedmiot interpretacji i którym to wyrokiem organ był związany. W uzasadnieniu wydanej interpretacji – w części stanowiącej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – organ zamieścił obszerne elementy wywodu zawartego w uzasadnieniu tego wyroku, czyniąc je częścią swego zapatrywania i dokonywanej przez siebie oceny stanowiska Skarżącej. z tego względu nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 14c oraz art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dokonanego przez organ .

7. Dlatego też Sąd nie dopatrując się wskazanego w skardze naruszenia prawa materialnego a także przepisów postępowania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.