Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1635/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie WSA Jarosław Wiśniewski WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. Dnia 28 czerwca 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wniosek G. w Z. (dalej jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku podano następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest stowarzyszeniem rejestrowym, zarejestrowany w Sądzie Rejonowym dla K., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...] , posiada osobowość prawną, a jego ustrój określają przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 713 z późn. zm.; dalej: "Prawo o stowarzyszeniach") oraz Statut.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") z tytułu: odpłatnego świadczenia usług zabezpieczania stoków narciarskich, biegów górskich oraz innych podobnych zdarzeń mających miejsce w szczególności na obszarze górskim; odpłatnego świadczenia usług marketingowo-reklamowych wynikających z umów ze sponsorami i partnerami (są to zwykle działania polegające na promowaniu marek sponsorów, np. poprzez umieszczanie logotypów na ubiorze służbowym ratowników górskich lub banerów z logotypami na nieruchomościach G.); odpłatnego świadczenia usług noclegowych i hotelarskich oraz odpłatnego najmu i dzierżawy pomieszczeń; usług szkoleniowych i profilaktycznych; czynności uzupełniających w stosunku do ww. obszarów, np. sprzedaży środków trwałych takich jak pojazdy terenowe, quady lub skutery, które nie nadają się do dalszej eksploatacji w ramach działań z zakresu ratownictwa górskiego.

Terenem działania G. jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej ze szczególnym uwzględnieniem regionów górskich, ale także poza granicami kraju. G. wykonuje działania z zakresu ratownictwa górskiego na podstawie ustawy z dnia 18 sierpnia 2011r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 1084) oraz na podstawie zgody wydanej przez Ministra Spraw Wewnętrznych wydanej zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Cele Stowarzyszenia to m.in. niesienie pomocy osobom, których zdrowie lub życie jest zagrożone, udzielanie pomocy ofiarom klęsk żywiołowych, katastrof, wypadków i innych zdarzeń losowych, podnoszenie kwalifikacji członków G. w ramach wewnętrznego systemu szkolenia i potwierdzanie uzyskanych kwalifikacji i umiejętności, profilaktyka oraz propagowanie bezpiecznych form aktywności, uprawiania turystyki i rekreacji w szczególności w górach, a także ochrona środowiska naturalnego.

G. realizuje swoje zadania statutowe poprzez siedem terenowych jednostek organizacyjnych - Grup Regionalnych, tj. Grupa Beskidzka, Grupa Bieszczadzka, Grupa Jurajska, Grupa Karkonoska, Grupa Krynicka, Grupa Podhalańska oraz Grupa Sudecka (dalej: "Grupa" / "Grupy", "Jednostki Terenowe"). Grupy prowadzą samodzielnie działalność na swoim terenie na zasadach określonych Statutem – w szczególności to Grupy wykonują całkowitą działalność operacyjną z zakresu ratownictwa górskiego. Stowarzyszenie opiera działalność na dobrowolnej pracy społecznej członków Stowarzyszenia, a dla realizacji celów statutowych, G., w tym Grupy, mogą prowadzić działalność gospodarczą. Wnioskodawca zamierza podjąć działania, których efektem ma być uzyskanie osobowości prawnej przez wszystkie Grupy na podstawie odrębnych przepisów regulujących sposób funkcjonowania stowarzyszeń i jednostek terenowych stowarzyszeń. Na dzień sporządzenia rozpatrywanego Wniosku osobowość prawną posiadają cztery z siedmiu Grup, tj. Grupa Karkonoska, Grupa Beskidzka, Grupa Bieszczadzka oraz Grupa Podhalańska.

Celem uzyskania osobowości prawnej przez Jednostki Terenowe ma być nabycie autonomii w sferze stosunków majątkowych i możność samodzielnego występowania w obrocie cywilnoprawnym, aby ułatwić codzienną działalność G. Jednakże wraz z uzyskaniem osobowości prawnej przez poszczególne Grupy, nie nastąpi z mocy prawa przeniesienie własności żadnych składników majątku, którymi wcześniej dysponowała Grupa. Majątek nadal pozostanie własnością G., którym zarządza i dysponuje Zarząd Główny (w praktyce – działające w imieniu G. osoby umocowane przez Zarząd Główny na podstawie pełnomocnictw, które co do zasady są członkami zarządów Grup). Zgodnie z postanowieniami Statutu, majątek G. zostanie wyodrębniony z podziałem na majątek przypadający na poszczególne Grupy i majątek pozostający w dyspozycji Zarządu Głównego. Jednocześnie będzie to stanowiło realizację ciążącego na G. obowiązku wyposażenia swoich Jednostek Terenowych w majątek. Dotychczas żaden majątek nie został przekazany przez G. Jednostkom Terenowym G., które uzyskały osobowość prawną w sposób, który kreowałby po stronie tych Jednostek Terenowych tytuł prawny do tego majątku. Jest to konsekwencją okoliczności, że dotychczas możliwość taka nie istniała, ze względu na to, że Jednostki te (Grupy Regionalne) nie posiadały osobowości prawnej, tzn. posiadały status prawny, o którym mowa w art. 10a ust. 3 a contrario ustawy Prawo o stowarzyszeniach, czyli terenowej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Cały majątek jest więc obecnie własnością G. jako stowarzyszenia - osoby prawnej, a nie poszczególnych Jednostek Terenowych. Należy podkreślić, że majątek ten był używany w ramach poszczególnych Jednostek Terenowych, jednakowoż Jednostki te dotychczas nie posiadały osobowości prawnej, wskutek czego nie posiadały zdolności prawnej i nie mogły jako takie być podmiotem praw ani obowiązków, w tym podmiotem prawa własności. Zamiarem Wnioskodawcy jest, aby poszczególne Jednostki Terenowe G., po uzyskaniu osobowości prawnej (a więc także zdolności prawnej), zostały wyposażone, jako podmioty, którym przysługiwał będzie tytuł prawny do danego majątku, w szczególności: nieruchomości znajdujące się na obszarze działania danej Jednostki Terenowej (w zależności od tytułu G. do danej nieruchomości, poprzez przekazania prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub cesji praw i obowiązków wynikających ze stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem są nieruchomości, tj. ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia); pojazdy (np. samochody osobowe, samochody specjalne – karetki, skutery, quady); ruchomości typu: wyposażenie niezbędne do prowadzenia działań ratunkowych w szczególności na obszarze górskim (np. urządzenia techniczne, defibrylatory, nosze ratownicze, liny, detektory lawinowe, kaski, pozostały sprzęt wspinaczkowy i trekkingowy, kołnierze usztywniające i ortopedyczne, pasy do stabilizacji miednicy, apteczki, ogrzewacze, koce termiczne, latarki itp.), wyposażenie nieruchomości typu sprzęt kuchenny, meble, materace itp., komputery i sprzęt telekomunikacyjny, stacje pogodowe, inne ruchomości G. znajdujące się na terenie działania danej Terenowej Jednostki Organizacyjnej G., o ile w jednostkowych przypadkach, ze względu na szczególne okoliczności, majątek ten nie pozostanie przypisany do G. jako stowarzyszenia. W rezultacie, konieczne będzie zawarcie stosownych umów, w tym dotyczących przekazania nieruchomości, pomiędzy G. a daną Jednostką Terenową. Umowa taka będzie nieodpłatna, a jej celem ma być umożliwienie dysponowania majątkiem przez daną Grupę. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że przekazany majątek dalej będzie służył działalności statutowej G., tak jak dotychczas. Mając na uwadze powyższe okoliczności, umowa taka nie będzie umową darowizny w rozumieniu cywilistycznym, gdyż obok zobowiązania G. do przekazania majątku będzie ona zawierała także postanowienia, zgodnie z którymi Jednostka Terenowa zobowiąże się do wykorzystywania przedmiotowego majątku w danych okolicznościach w sposób koordynowany przez Władze Naczelne G., a także (np. w przypadku działania na terenie innej Grupy) – de facto na rzecz innych Grup. W rezultacie umowa taka będzie na gruncie cywilnym tzw. umową nienazwaną. W następstwie zawarcia umów pomiędzy G. a daną Jednostką Terenową, planowane jest, aby przekazany towar (majątek) stał się własnością danej Jednostki Terenowej – o ile G. przysługuje do danego elementu majątku prawo własności. Z kolei własność zostanie przekazana z zastrzeżeniem istnienia zobowiązania po stronie danej Jednostki Terenowej do wykorzystywania przedmiotowego majątku w danych okolicznościach w sposób koordynowany przez Władze Naczelne G., a także (np. w przypadku działania na terenie innej Grupy G.) - de facto na rzecz innych Jednostek Terenowych. Jeżeli do danego elementu majątku przysługuje G. inny tytuł prawny niż własność (użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem, dzierżawa), na daną Jednostkę Terenową zostanie przeniesione takie prawo, jakie przysługuje G., z zastrzeżeniem zobowiązania takiego jak wskazano w zdaniu poprzednim. Dotychczas żadne umowy dotyczące przekazania nieruchomości przez G. Jednostkom Terenowym nie zostały zawarte. Planowane jest, aby w przypadku, gdy do danej nieruchomości przysługuje G. prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, umowy dotyczące przekazania nieruchomości (przeniesienia własności nieruchomości lub użytkowania wieczystego) będą zawarte w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy w przypadku gdy w związku z nabyciem ww. majątku, który ma zostać przekazany danym Jednostkom Terenowym, Wnioskodawcy nie przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, wyposażanie przez Zarząd Główny G. danej Jednostki Terenowej w majątek niezbędny do działania danej Jednostki Terenowej na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. Czy w przypadku gdy w związku z nabyciem ww. majątku, który ma zostać przekazany danym Jednostkom Terenowym, Wnioskodawcy przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, lecz Wnioskodawca nie dokonywał z tego tytułu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyposażanie przez Zarząd Główny G. danej Jednostki Terenowej w majątek niezbędny do działania danej Jednostki Terenowej na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle art. 7 ust. 2 u.p.t.u. – podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT; przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa; przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, iż nieodpłatne przekazanie towaru – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – stanowi czynność wyłączoną spod zakresu działania ustawy o VAT, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdy w związku z nabyciem ww. majątku, który ma zostać przekazany danym Jednostkom Terenowym, Wnioskodawcy nie przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, wyposażanie przez Zarząd Główny G. danej Jednostki Terenowej w majątek niezbędny do działania danej Jednostki Terenowej na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, iż w przypadku, gdy w związku z nabyciem ww. majątku, który ma zostać przekazany danym Jednostkom Terenowym, Wnioskodawcy przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, lecz Wnioskodawca nie dokonywał z tego tytułu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyposażanie przez Zarząd Główny G. danej Jednostki Terenowej w majątek niezbędny do działania danej Jednostki Terenowej na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym opisanych w pytaniu nr 2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku, gdy podatnik, któremu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, lecz z takiego prawa nie skorzystał, a zatem poniósł ekonomiczny ciężar podatku, znajduje się w pozycji na równi z konsumentem. Nieprawidłowe oraz nieadekwatne byłoby zatem opodatkowanie takiej transakcji, gdyż doprowadziło by to do sytuacji podwójnego opodatkowania w rozumieniu prawnym wspomnianej transakcji.

2. Pismem z 21 września 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2021r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

( ustalenia, czy wyposażanie przez Zarząd Główny G. danej Jednostki Terenowej w majątek niezbędny do działania danej Jednostki Terenowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy Wnioskodawcy nie przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia ww. majątku – za prawidłowe;

( ustalenia, czy wyposażanie przez Zarząd Główny G. danej Jednostki Terenowej w majątek niezbędny do działania danej Jednostki Terenowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy Wnioskodawcy przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia ww. majątku – za nieprawidłowe;

( ustalenia, czy nieodpłatna cesja praw i obowiązków wynikających ze stosunków najmu, dzierżawy lub użyczenia podlega opodatkowaniu – za prawidłowe.

Na wstępie, Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez pojęcie "dostawy towarów", należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny ( jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.t.u., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Następnie organ podatkowy podkreślił, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W dalszej kolejności Organ szeroko przytoczył stan faktyczny sprawy, zgodnie z wnioskiem Strony, akcentując, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem rejestrowym, posiada osobowość prawną, a jego ustrój określają przepisy ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz Statut. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułów przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji.

Następnie Organ podkreślił, że nieodpłatne przekazanie towarów (np. darowiznę) uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych. Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania darowizny – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane). W przypadku nieodpłatnego przekazania towaru nie ma znaczenia, czy podatnik z tego prawa do odliczenia skorzystał, czy też nie. Istotne jest tylko, czy podatnikowi prawo to przysługiwało. Co więcej, przesłanką opodatkowania będzie także sytuacja, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego (przy stosowaniu proporcji sprzedaży), względnie gdy podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu była tylko część podatku naliczonego od zakupu. Planowana czynność przeniesienia na rzecz danej Jednostki Terenowej prawa do rozporządzenia przekazanym towarem (majątkiem) jak właściciel (z zastrzeżeniem istnienia zobowiązania po stronie danej Jednostki Terenowej do wykorzystywania przedmiotowego majątku w danych okolicznościach w sposób koordynowany przez Władze Naczelne G., a także na rzecz innych Jednostek Terenowych), co do zasady mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe wynika z faktu, że czynności te są czynnościami cywilnoprawnymi, których przedmiotem – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są towary, i w wyniku których nastąpi – jak wskazał Wnioskodawca – przeniesienie prawa do rozporządzania przekazanym towarem (majątkiem) jak właściciel. Jak wynika z okoliczności sprawy w odniesieniu do części towarów, Wnioskodawcy nie przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych towarów, mających być przedmiotem nieodpłatnego przekazania. Zatem w odniesieniu do tych towarów nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., dające podstawę do uznania nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie towarów, w odniesieniu do których Wnioskodawcy nie przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia nie będzie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Równocześnie w odniesieniu do części towarów, Wnioskodawcy przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych towarów, mających być przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

Zdaniem Dyrektora nieodpłatne przekazanie ww. towarów, w odniesieniu do których Wnioskodawcy przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego (nawet jeśli z tego prawa Wnioskodawca nie skorzystał) z tytułu nabycia przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotem nieodpłatnego przekazania będą towary należące do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, przy nabyciu których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, nieodpłatne przekazanie towarów, w odniesieniu do których Wnioskodawcy przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia (nawet jeśli z tego prawa Zainteresowany nie skorzystał) będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy zamiarem Wnioskodawcy jest również przekazanie na rzecz Jednostek Terenowych cesji praw i obowiązków wynikających ze stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem są nieruchomości, tj. ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. art. 8 ust. 2 u.p.t.u. w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, Organ zauważył, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Ponadto wskazano, że sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania. Zatem nieodpłatne przeniesienie praw i obowiązków wynikających ze stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem są nieruchomości, tj. ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, na rzecz innego podmiotu będzie nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże w świetle powołanych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu polegającego na cesji ww. praw i obowiązków. Jak wynika z okoliczności sprawy do przekazania na rzecz Jednostek Terenowych cesji praw i obowiązków wynikających ze stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem są nieruchomości dojdzie w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, dlatego też nie znajdą zastosowania przesłanki powodujące opodatkowanie przedmiotowych usług.

Reasumując Organ podkreślił, że w przypadku, gdy w związku z nabyciem majątku, który ma zostać przekazany danym Jednostkom Terenowym, Wnioskodawcy nie przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, wyposażanie przez Zarząd Główny G. danej Jednostki Terenowej w majątek niezbędny do działania danej Jednostki Terenowej na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku, gdy w związku z nabyciem majątku, który ma zostać przekazany danym Jednostkom Terenowym, Wnioskodawcy przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, wyposażanie przez Zarząd Główny G. danej Jednostki Terenowej w majątek niezbędny do działania danej Jednostki Terenowej na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Majątku. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Z kolei przekazanie (cesja) na rzecz Jednostek Terenowych praw i obowiązków wynikających ze stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem są nieruchomości, tj. ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

3. Pismem z 25 października 2021r. Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie na podstawie art. 57a p.p.s.a.: 1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącemu poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe,

2) błąd wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, w tym w szczególności brak uwzględnienia wskazań wykładni systemowej oraz celowościowej (funkcjonalnej), prowadzące w konsekwencji do:

- uznania, że przekazanie nabytego przez Skarżącego majątku danym Jednostkom Terenowym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bez uwzględnienia faktu, iż Skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa do odliczenia,

- i w rezultacie dokonanie profiskalnej wykładni ww. przepisów na niekorzyść podatnika, stojącej w kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Pismem z 25 listopada 2021r. Dyrektor wniósł odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu również podtrzymano dotychczasowe stanowisko Organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.4. Jak już wspomniano, skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy jednak zaznaczyć, że – wbrew temu co wskazano w treści skargi, że zaskarża ona interpretację w całości – Strona skarży interpretację jedynie w zakresie uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe (co wynika zarówno z zarzutów skargi jak i jej uzasadnienia). Skarżąca w żaden sposób – co wydaje się oczywiste – nie skarży interpretacji w części, w której uznaje ona stanowisko Strony za prawidłowe.

5.5. Główny zarzut skargi dotyczy błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym:

1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W tym kontekście stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej – w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2020r. II FSK 3651/18; z dnia 18 grudnia 2019r., II FSK 92/18; z dnia 19 listopada 2009r., II FSK 976/08 oraz powołane tamże orzecznictwo; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podnosi się, iż w procesie wykładni prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu.

Interpretator powinien się oprzeć na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, jeśli natomiast również wykładnia systemowa nie doprowadzi do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno jest posłużyć się wykładnią funkcjonalną (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 69).

Pozajęzykowe metody wykładni (np. wykładnia celowościowa, funkcjonalna) mogą jedynie doprecyzowywać – lecz nie zmieniać – znaczenia przepisów prawa wynikających z wykładni językowej, w szczególności gdy daje ona niejednoznaczne wyniki. Natomiast kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie treści normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są bowiem kształtowane w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez organy podatkowe i sądy. (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

5.6. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, ze ustawa do objęcia opodatkowaniem nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, wymaga jedynie aby podatnikowi przysługiwało (podkreślenie Sądu), w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak słusznie zauważył Organ na str. 19 interpretacji, nie ma znaczenia (podkreślenie Sądu) czy podatnik z tego prawa do odliczenia skorzystał, czy też nie. Istotne jest tylko, czy podatnikowi prawo to przysługiwało.

Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że skoro wykładnia językowa art. 7 ust. 2 u.p.t.u. daje jednoznaczny rezultat, to – wbrew zarzutowi zawartemu w skardze – brak było podstaw aby sięgać po inne rodzaje wykładni.

5.7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 a O.p., tj. naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Jak podnosi się w literaturze, analizowana zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a O.p.

Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika.

W piśmiennictwie zwraca się również uwagę, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Wskazuje się także, że jeżeli wnioskodawca wysnuł odmienną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa, nie oznacza to, że organ, wydając argumentację przeciwną, naruszył art. 2a O.p., gdy treść przepisów nie budzi wątpliwości na tle przedstawionej sprawy.

Ponieważ w niniejszej sprawie nie jest spełniony już pierwszy z ww. warunków, tzn. brak wątpliwości organu w wykładni ww. przepisów, zarzut naruszenia art. 2a O.p. należy uznać za niezasadny.

Ponadto w literaturze i w orzecznictwie podnosi się, iż zasadę tą trzeba rozumieć obiektywnie. Zastosowanie art. 2a O.p. wymaga zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Fakt, że Wnioskodawca ma odmienny pogląd niż Organ nie jest obiektywną przesłanką, która musi być wywiedziona z cytowanego wyżej przepisu O.p. Sam fakt powstania wątpliwości nie może wywołać skutku opisanego w art. 2a O.p. Wykładnia dokonana przez Dyrektora w wydanej interpretacji jest prawidłowa a jej wynik logiczny i jednoznaczny.

5.8. Dodatkowo wskazać należy, że wykładnia ww. przepisu zastosowana przez Organ nie budzi również wątpliwości w doktrynie, która zgodnie opowiada się za stanowiskiem zajętym przez Dyrektora.

Tytułem przykładu można wskazać, że w literaturze podnosi się, iż zgodnie z ustawą warunkiem opodatkowania czynności wydania towaru pod tytułem darmym jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego zakupem, a nie sam fakt dokonania obniżenia, czy też jego zaniechanie. W konsekwencji, podatnik będzie obowiązany opodatkować wydawane towary także w przypadku, gdy nie odliczył podatku naliczonego przy ich zakupie, mimo że miał do tego prawo (W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 21, Warszawa 2021; dostępny w aplikacji Legalis).

Jeśli podatnik miał prawo do odliczenia, a nie odliczył podatku, nadal jest on zobowiązany do naliczenia podatku VAT na nieodpłatnym przekazaniu towarów. Ustawodawca posłużył się bowiem określeniem "przysługiwało prawo do odliczenia", a nie – "odliczył" (J Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014; dostępny w aplikacji Legalis)

Opodatkowanie jest uzależnione od przysługiwania podatnikowi prawa do odliczenia przy nabyciu towarów. Nie ma znaczenia, czy podatnik z tego prawa skorzystał, czy też nie. Istotne jest tylko, czy podatnikowi prawo to przysługiwało. Przesłanką opodatkowania będzie także sytuacja, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego (przy stosowaniu proporcji sprzedaży), ewentualnie gdy podatkiem naliczonym (podlegającym odliczeniu) była tylko część podatku od zakupu (jak przy samochodach osobowych) – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022; dostępny w aplikacji LEX.

Na podstawie art. 7 ust. 2 VATU w brzmieniu nadanym nowelizacją z 7.12.2012r., która weszła w życie 1.4.2013r., opodatkowaniu podlega więc przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Warto zwrócić uwagę na dwa aspekty tej części regulacji. Po pierwsze, należy zauważyć interesującą ewolucję zapisu końcowego zdania art. 7 ust. 2 VATU. Przed nowelizacją, która weszła w życie 1.4.2011 r., przepis ten przewidywał, iż opodatkowaniu podlegają pewne nieodpłatne przekazania towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Takie sformułowanie tej części regulacji, które odnosiło się do odliczenia podatku naliczonego, pozostawiało wiele do życzenia. Zasadne wydaje się przyjęcie, że również w tej mierze ustawodawca opierał się na regulacji art. 5 ust. 6 VI dyrektywy (odpowiadającego obecnie obowiązującemu art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) i także w tej części regulacji art. 7 ust. 2 VATU w sposób niewłaściwy zastosował rozwiązanie dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa przewiduje, iż opodatkowaniu podlega przekazanie towarów, w przypadku "gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu". Warto przy tym zwrócić uwagę, iż w wersji angielskiej art. 16 VATU stosuje się (identyczne jak w art. 5 ust. 6 VI dyrektywy) sformułowanie, że VAT was wholly or partly deductible, co odnosi się nie tyle do rzeczywistego odliczenia podatku przez podatnika, ile do istnienia prawa do jego odliczenia (bez względu na to, czy prawo to zostało wykorzystane przez podatnika, czy też nie), i w tym kontekście należy przepis ten rozumieć. Innymi słowy, dyrektywa 2006/112/WE zakłada, iż jeżeli podatnik mógł odliczyć podatek naliczony (w całości lub części) przy nabyciu lub imporcie towarów (względnie ich części), a także przy ich wytworzeniu, a następnie towary te wykorzystał w sposób opisany w omawianym przepisie, wówczas wykorzystanie tych towarów podlegać będzie opodatkowaniu (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021; dostępny w aplikacji Legalis).

5.9. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie Skarżąca akcentuje w szczególności brak odniesienia się do wykładni celowościowej ww. przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

W tym zakresie ponownie wskazać należy, ze w przytoczonym już orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że w procesie wykładni prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu.

Ponieważ wykładnia językowa art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dała jednoznaczny rezultat, to – zdaniem Sądu – brak było podstaw aby sięgać po inne rodzaje wykładni.

Jak również wspomniano wyżej w uzasadnieniu wyroku, wykładnia przepisu przyjęta w zaskarżonej interpretacji nie budzi również wątpliwości w literaturze, co dodatkowo potwierdza jej prawidłowość.

5.10. Nie naruszono również art. 14c § 1 i § 2 O.p. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane elementy, w szczególności zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska – czyli de facto w zakresie zaskarżonym skargą – zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Organu, nie świadczy jeszcze o naruszeniu przez Dyrektora ww. przepisu.

5.11. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. (który stosuje się na mocy odesłania z art. 14h O.p.). Wyrażona w tym przepis zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji (interpretacji) organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

Jak jednak podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2020r., I FSK 649/20; z dnia 12 maja 2021r. II FSK 3814/18; z dnia 13 kwietnia 2021r., II FSK 3300/18) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Zasada wynikająca z art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika. Z regulacji art. 121 § 1 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty i przepisy jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Zdaniem Sądu Organ w toku postepowania spełnił postulaty wynikające z ww. zasady. Natomiast zarzut postawiony przez Skarżącą – w ocenie Sądu – zasadniczo sprowadza się do nieuwzględnienia interpretacji ww. przepisu lansowanej przez Skarżącą. Dlatego też nie może zasługiwać na uwzględnienie.

5.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.