Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 313/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 4, § 7 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2, ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego K. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za 2010 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego K. W., określanego w tej części uzasadnienia także jako "podatnik", w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie [...], bowiem w toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że podatnik w rozliczeniu podatkowym uwzględnił wystawione przez "A" spółkę z o.o. faktury, które nie potwierdzały wykonania faktycznych operacji gospodarczych, a także że podatnik uprawniony był zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty VAT wykazane na fakturach wystawionych przez "B" J. P. oraz P..U..H.. A.-M. Z. Z., gdyż wymienione osoby fizyczne nie były podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług.

We wniesionym odwołaniu podatnik wyraził pogląd, że zakwestionowanie transakcji ze spółką "A" nie znajduje podstaw faktycznych ani prawnych, gdyż rzeczywiste wykonanie usług tego kontrahenta potwierdzają faktury, zaś gotówkową zapłatę – pokwitowania, a wykonanie tych usług potwierdza także materiał dowodowy, w tym zeznania świadków. Według podatnika, dokonując ustaleń w sprawie, organ I instancji naruszył przepisy postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", dowody ocenił dowolnie, odstąpił od wzywania świadka, którego adres został wskazany, pominął fakt skonstruowania oraz posiadania przez spółkę "A" specjalistycznego urządzenia do wykonania zakwestionowanych usług, które pozwalało na ich techniczne wykonanie, a ponadto nie wyjaśnił, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał zakwestionowane usługi. Podatnik stwierdził także, że okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki "A" nie są istotne, a wydanie wobec tej spółki decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", oznacza jedynie określenie VAT do zapłaty i spółka nie musiała być zainteresowana kwestionowaniem tej decyzji. Podatnik podniósł również, że skoro wydatki na nabycie usług remontowo-budowlanych zostały dokonane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z której uzyskał przychód, i wydatki te nie są wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; od 31.03.2010 r. - Dz. U. Z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", to powinny one stanowić koszty uzyskania przychodu. Zdaniem podatnika organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika sprawdzania kontrahenta i jego możliwości realizacji transakcji, zaś w przypadku stwierdzenia, że zafakturowana transakcja nie została faktycznie przeprowadzona, konieczne jest wykazanie, że odbiorca o tym wiedział lub powinien wiedzieć o przestępstwie w tym zakresie.

Natomiast jeśli chodzi o ustalenia w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wysokość kwot VAT wykazanych w fakturach wystawionych przez Z. R.-B. B. J. P. i P.U.H. A.-M. Z. Z., to podatnik ocenił jako prawidłowe.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał uregulowania zawarte w art. 70 § 1, § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 o.p. W tym kontekście organ wskazał, że [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz określił przybliżoną kwotę tego zobowiązania podatkowego, jak również – w trybie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w dacie wydania zaskarżonej decyzji - Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." - wydał zarządzenie w przedmiocie zabezpieczenia wskazanej w tej decyzji kwoty zobowiązania wraz z kwotą odsetek, które zostało doręczone podatnikowi 8.07.2016 r. Organ odwołał się także o art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a. oraz podniósł, że przepisy te zakreślają terminy, po których nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, a także regulują moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Mając to na względzie, organ stwierdził, że w stanie sprawy nie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie zabezpieczające również się nie zakończyło, a zatem zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2010 r. nie uległo przedawnieniu.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że w toku postępowania zostało ustalone, że w 2010 r. podatnik prowadził działalność pod nazwą W. PHUP W. , której przeważającym przedmiotem działalności była produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa, opodatkowaną według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W zeznaniu [...] za 2010 r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł,

Organ odwoławczy podniósł także, że w prowadzonej w 2010 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów podatnik zaewidencjonował między innymi 13 faktur VAT wystawionych przez "A" spółkę z o.o. z siedzibą w R. na: - montaż fasady słupowo-ryglowej na obiekcie O. I. w G., - szklenie fasady słupowo-ryglowej przy ul. [...], - montaż fasady słupowo-ryglowej przy ul. [...], - montaż: szklenie fasady aluminiowej budynek "A" L. ul. [...], - montaż paneli typu L. na obiekcie O. I. w G., - montaż paneli typu L. na obiekcie O. I. w G., - montaż okładzin aluminiowych typu L. (z protokołu odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych z 8.07.2010 r. wynika, że roboty dotyczą obiektu O. I. w G.), - montaż okładzin aluminiowych typu L. oraz montaż fasady słupowo-ryglowej (z protokołu odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych z 9.07.2010 r. wynika, że roboty dotyczyły obiektu O. I. w G.), - montaż okładzin aluminiowych w L., - montaż - szklenie fasady ryglowo-słupowej oraz montaż obróbek aluminiowych na budynku "A" przy ul. [...] w L., - montaż fasady aluminiowej na budowie K. budynek biotechnologii L. ul. [...], - montaż drzwi aluminiowych na budowie "D. w W., - montaż drzwi (z protokołu odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych z 10.12.2010 r. wynika, że roboty dotyczyły budynku "D. " w W.), w których przewidziano gotówkową formę płatności.

Organ II instancji wyjaśnił, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że podatnik wykonywał na zlecenie P. B.-M. B. spółki z o.o. roboty budowlano-montażowe w G., W. i L.. Na realizację robót w G. przy ul. [...], dotyczących obiektu O. I., nie zawarto umowy w formie pisemnej, faktury wraz z protokołem odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych wystawione zostały między 29.01. a 8.07.2010 r., płatności za faktury wystawione przez podatnika w większości regulowane były przelewem. Jednocześnie organ podzielił ocenę organu I instancji, że w świetle tego materiału dowodowego niewiarygodne są twierdzenia podatnika, że podwykonawcą robót na tym obiekcie oraz w W. i w L. była spółka "A", której prace miały polegać na montażu i szkleniu fasad oraz montażu paneli typu L. a rozliczenia z tego tytułu między podatnikiem a prezesem zarządu tej spółki - M. E. miały być dokonywane w formie gotówkowej, zawsze w G. na budowie lub w zakładzie spółki i w ten sposób, że po odbiorze faktury podpisywano protokół odbioru robót oraz podatnik podpisywał fakturę.

Organ II instancji wskazał, że prace budowlane nadzorowane były przez brata podatnika - A. W., zaś z zeznań podatnika wynika, że M. E. również przebywał na budowie, brał udział w pracach i wszystkie sprawy uzgadniał z bratem podatnika, który praktycznie cały czas przebywał na budowie, a sam podatnik do G. udawała się często, raz na dwa tygodnie, czasem częściej. Również A. K., pracownik spółki B. potwierdził, że nadzór nad pracami wykonywanymi na rzecz tej spółki pełniony był przez A. W. oraz podatnika. Jednakże pomimo tego, że roboty budowlane wykonywane zarówno w G., jak i w pozostałym lokacjach, nadzorowane były przez A. W. oraz M. E., nie byli oni w stanie przedstawić wiarygodnych informacji dotyczących osób, które mogły wykonywać prace związane z realizacją zleceń spółki B. . Także D. J., który – według zeznań podatnika i świadków – miał znajdować się na robotach budowlanych rzekomo wykonywanych przez spółę "A" i nadzorować wykonywanie tych prac, nie był w stanie wskazać pracowników, poza prezesem spółki M. E.. Organ zwrócił przy tym uwagę na rozbieżności co do określenia funkcji i zadań D. J. pomiędzy jego zeznaniami a zeznaniami M. E. i podatnika, podkreślił też, że D. J. nie został przez spółkę "A" zgłoszony do ubezpieczeń społecznych w 2010 r.

Organ odwoławczy podniósł również, że z zeznań M. E. wynika, że zatrudniał on co najmniej 20 pracowników, a podatnik wyjaśnił, że w 2010 r. żaden z jego pracowników nie brał udziału w wykonywanych przez jego firmę pracach. W ocenie organu te twierdzenia podatnika są niewiarygodne, gdyż przeczą im zeznania M. E., że roboty w G. wykonywane były bezpośrednio przez pracowników podatnika, a nadto z akt sprawy wynika, że podatnik dokonał płatności na rzecz P. C., W. S., A. S. oraz K. S., które miały być związane z pracą na obiekcie O. I. w G.. Organ zwrócił przy tym uwagę na zeznania M. E., z których wynika, że "ludzie" podatnika byli bezpośrednim wykonawcą inwestycji w G., a pracownicy spółki, która wcześniej nie uczestniczyła w tego typu pracach, pomagali i zdobywali wiedzę, że świadek poznał pracowników podatnika, jednak nie pamiętał ich liczby, oraz że także uszczelnianie okien miało być dokonywane przez pracowników podatnika. Jednocześnie organ ocenił, że nie zostało udowodnione wytworzenie przez spółkę "A" urządzenia, o którym zeznawał M. E., tj. podnośnika, który ułatwiłby przemieszczanie szyb z parteru na wyższe piętra - na tę okoliczność nie przedstawiono dowodów, nie potwierdzają jej również tytuły wystawionych faktur.

Podsumowując powyższe, organ II instancji stwierdził, że ani podatnik, ani świadkowie nie byli w stanie wykazać, że spółka "A" posiadała zaplecze pracowników, które umożliwiałoby wykonanie zafakturowanych robót.

W związku z kwestią gotówkowej formy płatności organ II instancji zwrócił uwagę na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podniósł, że ciężar wykazania wszystkich okoliczności uzasadniających zakwalifikowanie określonej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, w tym zarówno związku wydatku z przychodem, jak i faktu poniesienia kosztu (wydatku), spoczywa na podatniku, oraz stwierdził, że w stanie sprawy nie sposób uznać okoliczności zapłaty za faktury wystawione przez spółkę "A" za udowodnioną. Organ wskazał, że według twierdzeń podatnika na początku posiadał on zeszyt, w którym spółka kwitowała odbiór zapłaty, a także że wystawiał dowód KP, których było mało oraz których nie może odnaleźć. Wobec tych twierdzeń organ zauważył, że łączna kwota wypisanych pokwitowań zapłaty wynosi [...] zł, co nie stanowi nawet 25 % łącznej wartości usług rzekomo wykonanych przez spółkę E.- M., a dokumenty KP nie zostały przez podatnika okazane. Ponadto organ wskazał, że wypłata z kasy gotówki jest dokumentowana dowodem KW, a nie KP, jeśli zaś chodzi o okazane pokwitowania, to w większości nie wskazują one numeru faktury, za którą dokonywana jest płatność, a kwoty na nich widniejące nie są zgodne z wartościami brutto poszczególnych faktur, nawet biorąc pod uwagę rzekomo potrącaną przez podatnika kaucję w wysokości 5 % każdej faktury. Organ stwierdził również, że nielogiczne są zeznania podatnika, który z jednej strony twierdził, że M. E. stale brakowało pieniędzy i często prosił o zaliczki, a z drugiej strony, że po 24.08.2010 r. zaniechał wystawiania pokwitowań z uwagi na uzyskanie zaufania do kontrahenta, gdyż – w ocenie organu - przedsiębiorca wiedzący o problemach finansowych kontrahenta niewątpliwie dążyłby do takiego dokumentowania transakcji, który umożliwiałby zabezpieczenie jego interesów, w tym interesów podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że z tytułu montażu fasady na obiekcie O. I. w G. podatnik dokonywał wielokrotnych płatności (przelewem) na rzecz [...] K. B. z T. na łączną kwotę [...]zł, a nadto na rzecz P. C. - [...] zł i K. K. - [...] zł. Organ zauważył również, że pierwsza zapłata, którą podatnik otrzymał od spółki B. za montaż fasady słupowo-ryglowej wraz ze szkleniem na obiekcie [...] w G., na kwotę [...]zł, nastąpiła 4.02.2010 r., a odbiór prac zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym miał miejsce 29.01.2010 r., pierwsza zapłata na rzecz spółki "A" za montaż fasady słupowo-ryglowej na wymienionym obiekcie rzekomo miała nastąpić 25.02.2010 r., tego samego dnia miało też nastąpić odebranie robót budowlanych, natomiast do dnia odbioru przez głównego inwestora robót w zakresie montażu fasady słupowo-ryglowej podatnik uiścił zapłatę za te usługi wyłącznie Q.-P. K. B. w kwocie [...]zł. Według organu, skoro spółka B. 29.01.2010 r. odebrała i podpisała protokół wykonania tak znaczących robót, a przede wszystkim dokonał płatności za ich wykonanie, nie sposób racjonalnie uznać, że usługa spółki "A", za którą wystawiono fakturę z 25.02.2010 r. nr [...]/10, obrazuje rzeczywiście dokonaną transakcję.

Również wyjaśnienia podatnika co do okoliczności zapłaty M. E. za rzekomo wykonane usługi organ II instancji ocenił jako niewiarygodne. W tym względzie organ przypomniał, że podatnik twierdził, że zapłaty za wykonane usługi dokonywane były zawsze w G., osobiście lub przez brata, jednocześnie zaś organ podniósł, że rzekome usługi wykonywane przez spółkę "A" miały dotyczyć nie tylko robót w G., ale także w L. czy W. i części faktur została przez spółkę wystawiona w innych miejscowościach niż G., tj. w L. i W., a do faktur tych załączono protokoły odbioru wykonanych robót budowlano-montażowych. Zdaniem organu nie sposób wyobrazić sobie sytuację, w której profesjonalni kontrahenci spotykają się w L. w celu wspólnego potwierdzenia wykonania robót budowlanych, a następnie udają się do G. wyłącznie w celu dokonania zapłaty za te roboty. Okoliczności te tylko umacniają – zdaniem organu – stanowisko organów podatkowych co do fikcyjności transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką "A" oraz ocenę, że sporządzone i podpisane protokoły odbioru robót budowlano-montażowych miały na celu wyłącznie pozorne uwiarygodnienie wykonania robót.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania nie przedstawiono jakichkolwiek kosztorysów czy innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie przedmiotowych robót budowlano-montażowych, jednak w sprawie nie jest negowane wykonanie usług na wymienionym obiekcie, ustalono natomiast, że nie były one wykonane przez spółkę "A". Organ dodał, że to na podatniku ciąży obowiązek właściwego i rzetelnego udokumentowania wydatków uznanych jako koszt uzyskania przychodów oraz że w stanie sprawy wystawiona faktura oraz podpisany protokół odbioru wykonanych robót nie stanowią wystarczających dowodów uznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z rzekomym wykonaniem usługi.

Za niezrozumiałe organ II instancji uznał twierdzenie odwołania, że strona nie ma obowiązku weryfikowana kontrahentów oraz że w przypadku strony działającej w dobrej wierze przysługuje jej prawo do uznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z fakturą wystawioną przez firmę biorącą udział "w takim procederze", interpretując to określenie jako odnoszące się do wystawiania tzw. pustych faktur. Organ podniósł, że w sprawie zostało ustalone, że usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, a podatnik musiał o tym wiedzieć. Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że podatnik od początku współpracy zdawał sobie sprawę z fikcyjnego charakteru wystawianych przez spółkę "A" faktur. Organ zauważył nadto, że formułując zarzuty oparte o orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dobrej wiary, odnoszące się do unormowań w przedmiocie podatku od wartości dodanej, podatnik nie uwzględnia, że podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest podatkiem zharmonizowanym. Organ stwierdził, że dobra wiara przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych ani na prawo do zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jednocześnie zaś podkreślił, że w stanie sprawy nie ma to znaczenia, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik zdawała sobie sprawę z przestępczego charakteru prowadzonej przez spółkę "A" działalności.

W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (bez oznaczenia, o jaką osobę chodzi) organ odwoławczy podniósł, że nie został przesłuchany w charakterze świadka M. R., według twierdzeń podatnika pracownik spółki "A". Osoba ta nie odbierała jednak wezwań na przesłuchanie (doręczanych na adres podany przez podatnika), a nadto ustalone zostało, że w 2010 r. M. R. nie był zgłoszony do ubezpieczeń przez spółkę "A".

Organ II instancji stwierdził również, że niezależnie od tego, że spółka "A" powinna ponieść konsekwencje uchybienia obowiązkom dokumentowania zatrudnienie pracowników, to w toku postępowania w niniejszej sprawie ustalone zostało, że wyjaśnienia wymienionej spółki o zatrudnianiu 20 pracowników nie są wiarygodne, oraz że nie mogła ona wykonać przedmiotowych robót budowlano-montażowych między innymi z tego powodu, że nie dysponowała odpowiednim zapleczem pracowniczym, a okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki "A" stanowiły element ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W nawiązaniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy podniósł ponadto, że organ I instancji wielokrotnie przesłuchiwał podatnika i świadków, w tym M. E., przy czym treść tych zeznań była zmienna, ustalenia w sprawie dokonane zaś zostały na podstawie materiału dowodowego kompletnego i ocenionego w całości, z zachowaniem zasad logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Uzupełniając powyższe, organ odwoławczy odnotował, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2010 r. podatnik ujął również faktury wystawione przez Z. R.-B. B. J. P. - łącznie [...] zł netto, [...] zł brutto, oraz P..U..H.. A.-M. Z. Z. - łącznie [...] zł, netto, [...] zł brutto. Organ wskazał, że – jak zostało ustalone – przedsiębiorcy ci posiadali w 2010 r. status podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług, w związku z czym nie byli uprawnieni do wystawienia faktur. Organ ocenił zatem jako prawidłowe zwiększenie przez organ I instancji kwoty kosztów uzyskania przychodów podatnika o łączną kwotę [...]zł, odpowiadającą sumie kwot VAT wynikających z faktur wystawionych przez wymienione podmioty, chociaż stwierdził, że przytoczona w tym zakresie przez organ I instancji podstawa prawna, tj. art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., jest błędna, właściwa wynika natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem podatnik poniósł w związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej wydatki w wysokość wskazanych w fakturach kwot brutto.

K. W., określany dalej jako skarżący, wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając jej wydanie z naruszeniem:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących nabycie usług od spółki "A", które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a nie były wymienione w art. 23 jako nieuznawane za koszty uzyskania przychodów,

2. art. 121 § 1 o.p.,

3. art. 122 o.p. przez przerzuceniu wszelkiej odpowiedzialności w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości na skarżącego,

4. art. 180 § 1 o.p. przez niedopuszczeniu jako dowodu zwłaszcza zeznań świadków i oświadczeń strony,

5. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyraził pogląd, że brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokumentujących nabycie usług remontowo-budowlanych, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego - wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wynika, że spółka "A" mogła wykonać przedmiotowe usługi i je wykonała, a ponadto, że była firmą zarejestrowaną ewidencyjnie we właściwych organach, w tym podatkowych. Skarżący stwierdził, że spółka ta rzeczywiście dokonała na rzecz skarżącego dostaw usług wyszczególnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdzając ich wykonanie wystawieniem rzeczywistych faktur, za które skarżący zapłacił wynikające z faktur należności gotówką, co było zgodne z obowiązującym prawem i skarżący nie miał obowiązku innego rzetelnego dokumentowania poniesionej zapłaty. Tak więc – zdaniem skarżącego - faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych dotyczących wykonania usług remontowo-budowlanych, a potwierdza to cały zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych, złożonych przez skarżącego obszernych wyjaśnień, jak również zeznania przesłuchanych wielu świadków, których ocena została dokonana w sposób dowolny. Według skarżącego dla niniejszej sprawy najistotniejsza jest okoliczność, że przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane, co potwierdza nawet organ podatkowy, a jednocześnie nie wskazuje, która inna firma, jeśli nie spółka "A", mogłaby je wykonać, zwłaszcza, że w żadnym wypadku firma skarżącego nie mogła ich wykonać we własnym zakresie, wszyscy przesłuchani świadkowie nie potwierdzili jednoznacznie niewykonania usług remontowo-budowlanych przez spółkę "A", a wskazane w uzasadnieniu decyzji okoliczności dotyczące funkcjonowania tej spółki w niniejszej sprawie są bez znaczenia. Skarżący stwierdził przy tym, że okoliczności te przeczą stanowisku przyjętemu przez organ podatkowy, potwierdzają bowiem możliwość i faktyczne wykonanie spornych prac, a także zarzucił, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że wymieniona spółka nie posiadała zaplecza, które umożliwiałoby wykonanie tak obszernych robót, nie jest poparte żadnymi dowodami, gdyż firma ta mogła zatrudniać pracowników nielegalnie. Skarżący podniósł, że w sprawie zostało wykazane, że na podstawie kwestionowanych przez organy podatkowe faktur wydatki na nabycie usług remontowo-budowlanych na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej zostały przez niego poniesione, nie są to wydatki wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zatem wydatki te winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący dodał, że wystawione faktury były rzetelne i odzwierciedlały stan faktyczny, a wykonanie usług potwierdzane było stosownymi protokołami i uzgodnieniami.

W związku z dokonanymi w sprawie ustaleniami skarżący podniósł również, że odwołując się do decyzji wydanej wobec spółki "A" w trybie art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe do akt niniejszej sprawy nie dołączyły akt i dowodów dotyczących tamtego postępowania, co – w ocenie skarżącego - stanowi naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Skarżący wskazał ponadto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. organy podatkowe nie mogły wymagać od przedsiębiorcy, aby sprawdzał uczciwość kontrahenta, jeśli okoliczności transakcji nie budzą podejrzeń, a nabywca towarów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej miał prawo do odliczenia VAT, jak również zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez takiego kontrahenta. Zdaniem skarżącego, jeżeli organ stwierdził, że zafakturowana transakcja nie została faktycznie przeprowadzona, to aby zakwestionować rozliczenie podatkowe musi wykazać, że odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć o przestępstwie w tym zakresie.

Skarżący zarzucił także, że on, jako podatnik, został obciążony odpowiedzialnością, a nie poniosła jej spółka, z którą współpracował.

Ponadto – w ocenie skarżącego - w stanie niniejszej sprawy instrumentalnie wykorzystano zabezpieczenie celem przerwania okresu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w ocenie sądu zgodne z prawem jest przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w dacie wydania tej decyzji nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego jej przedmiotem. Prawidłowo podniósł organ II instancji, że stosownie do art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 2 i ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg 1.01.2012 r. i – gdyby nie zaistniały okoliczności tamujące lub przerywające ten bieg - upłynąłby 31.12.2016 r. Jednakże – jak organ zasadnie zauważył - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 o.p. termin przedawnienia nie biegnie w okresie od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie tych przepisów, co w stanie niniejszej sprawy oznacza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 8.07.2016 r. (data doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia z [...].06.2016 r.) i zawieszenie to nadal trwało w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

W związku z zawartą w skardze sugestią, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w konsekwencji instrumentalnego wykorzystania prawa przez organy podatkowe, należy podnieść, że zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa wyżej, zostało wydane na podstawie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. oraz określenia przybliżonej kwoty tego zobowiązania podatkowego, wydanej wobec skarżącego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i 4 o.p. i podlegającej natychmiastowemu wykonaniu (por. art. 239c o.p.). Skarżącemu doręczono tę decyzję 8.07.2016 r. i jeżeli oceniał ją jako niezgodną z prawem, to mógł wykorzystać przysługujące mu środki prawne jej zwalczania, podlegające rozpatrzeniu w postępowaniu odrębnym od postępowania w niniejszej sprawie. W sytuacji, gdy wymieniona decyzja o zabezpieczeniu pozostaje w obrocie prawnym, całkowicie nieuzasadniony jest – zdaniem sądu – pogląd, że zgodne z prawem jej wykonanie może świadczyć o instrumentalnym stosowaniu prawa przez organy podatkowe.

Następnie należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, przy czym jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, zaś w ust. 2 tego artykułu wyjaśniono, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli natomiast koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest pozarolnicza działalność gospodarcza, dochody z której mogą być opodatkowane, jak w stanie niniejszej sprawy, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.

Unormowania dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte są w szczególności w art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z tym że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Podnieść ponadto należy, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na określone podmioty wykonujące działalność gospodarczą, w tym osoby fizyczne, obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Przy tym, ponieważ skarżący w 2010 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, należy zauważyć, że zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik obowiązany jest prowadzić tę księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a ust. 3 § 11 stanowi, że księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4 (niemającym znaczenia w stanie niniejszej sprawy), jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto z § 12 tego rozporządzenia wynika w szczególności, że zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (ust. 1), w tym faktur VAT lub rachunków, odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach (ust. 3 pkt 1), ewentualnie innych, wymienionych w § 13 i 14, dowodów stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (ust. 3 pkt 2).

Wskazać należy, że tylko księga podatkowa prowadzona rzetelnie w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów oraz art. 193 § 2 o.p., tj. taka, której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, może w całości służyć ustaleniu podstawy opodatkowania stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. też art. 193 § 4-6 o.p.).

W stanie niniejszej sprawy organy podatkowe ustaliły, że w 2010 r. skarżący prawidłowo rozpoznał i zaewidencjonował w księdze podatkowej kwoty przychodów uzyskanych w prowadzonej działalności gospodarczej, a skarżący ustaleń tych nie podważał w toku postępowania podatkowego, nie kwestionuje ich także w skardze. W ocenie sądu ustalenia te nie nasuwają wątpliwości co do zgodności z prawem, w szczególności z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przedmiotem sporu są natomiast te koszty uzyskania przychodów, które skarżący zaewidencjonował w oparciu o faktury wystawione przez spółkę "A", które organy podatkowe oceniły jako nierzetelne, tj. dokumentujące nabycia usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jednocześnie odmawiając z tego powodu przymiotu rzetelności i wartości dowodowej prowadzonej przez podatnika księdze podatkowej w tym zakresie.

Zdaniem sądu, mając na względzie treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę prawidłowo wywiodły, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- poniesienie wydatku miało rzeczywisty (definitywny) charakter,

- wydatek pozostawał w takim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, że jego poniesienie, racjonalnie oceniając, spowodowało lub mogło spowodować uzyskanie przychodów albo miało na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

a wykazanie tych okoliczności spoczywa na podatniku, który zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów i jest wyłącznym dysponentem wiedzy w jego przedmiocie.

Jednocześnie należy podnieść, że w świetle unormowań zawartych w art. 24a ust. 1 oraz przywołanych wyżej przepisach rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może budzić wątpliwości, że konieczną przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest także udokumentowanie przez podatnika poniesienia tego wydatku rzetelnym dowodem źródłowym. Nie jest wystarczające samo posiadanie przez podatnika faktury (lub rachunku, ewentualnie innego wymaganego dokumentu), niezbędne jest bowiem wykazanie, że dokument odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i to w każdym aspekcie - podmiotowym, przedmiotowym, finansowym.

Jak z powyższego wynika, okoliczności dotyczące poniesienia i udokumentowania wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza spornych wydatków zaewidencjonowanych w księdze podatkowej w oparciu o faktury wystawione przez spółkę "A", są istotne dla wyniku sprawy podatkowej rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Okoliczności te podlegały zatem ustaleniu w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z przepisami o.p., które w szczególności nakładają na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, z zachowaniem zasad wiedzy i logicznego myślenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191).

W ocenie sądu zarzuty skargi, że sporne w sprawie ustalenia dokonane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy skonfrontowanym z treścią zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim należy w tym względzie podnieść, że – wbrew twierdzeniu skargi – nie jest wystarczające ustalenie, że usługi opisane w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe zostały wykonane. Jak wyjaśniono wyżej, aby skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach, o których mowa, konieczne jest wykazanie, że zapłata tych kwot nastąpiła oraz że zapłata ta została dokonana w zamian za nabycie tych konkretnych usług. To z kolei wymaga wykazania, że usługi, za które następuje zapłata, zostały wykonane dla skarżącego przez wystawcę faktur, w przeciwnym bowiem razie nie sposób przyjąć, że zapłata jest świadczeniem wzajemnym za usługi opisane w fakturach, a wobec tego że jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, bowiem nierzetelność faktur w istocie uniemożliwia ustalenie rzeczywistego tytułu płatności. Wobec tego stwierdzić należy, że nie ma także racji skarżący twierdząc, że wystarczającym dowodem poniesienia wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów są posiadane przez niego, a zakwestionowane przez organy podatkowe, faktury wystawione przez spółkę "A".

W ocenie sądu nie są również uzasadnione zarzuty skargi dotyczące niekompletności lub wadliwej oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do dokonania ustaleń istotnych w sprawie oraz jej rozstrzygnięcia, obejmujący wszystkie dokumenty zaoferowane przez skarżącego, jak również uzyskane w wyniku ich działań podejmowanych w urzędu, oraz dowody z przesłuchania strony i z przesłuchania w charakterze świadków osób wymienianych przez skarżącego lub innych świadków, które udało się zidentyfikować, a które mogły mieć wiedzę o okolicznościach w sprawie istotnych. Ocena tych dowodów została przeprowadzona skrupulatnie, całościowo, bez naruszenia zasad logiki, a jej wyniki zostały jasno i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (także w uzasadnieniu decyzji organu I instancji), wskazującym jakie ustalenia zostały dokonane i na podstawie jakich dowodów oraz które dowody uznano za niewiarygodne i z jakiego powodu (por. art. 210 § 4 o.p.).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy, o którym mowa wyżej, nie daje podstaw do ustalenia, że skarżący nabył od spółki "A" usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Przywołane w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji ogólnikowe twierdzenia oraz rozbieżności, w tym zmienność w czasie, występujące w zeznaniach osób, które miały być jakoby bezpośrednio zaangażowane przy realizacji usług, o których mowa, uzasadniają ocenę, że twierdzenia o wykonywaniu tych usług przez spółkę "A" są niewiarygodne.

Zasadnie – w ocenie sądu - podniosły organy podatkowe, że w sytuacji, gdy współpraca skarżącego ze spółką "A" miała trwać około roku i spółka ta miała wykonać znaczny zakres prac, nie jest możliwe, aby skarżący, a zwłaszcza jego brat, który sprawował stały, bezpośredni nadzór nad realizacją zleceń przyjętych przez skarżącego, znali tylko prezesa spółki i jednego pracownika – D. J. (którego zadania były zresztą przez niego samego, innych świadków oraz skarżącego odmiennie postrzegane), nie znali zaś jakichkolwiek innych osób mających wykonywać w imieniu "A" usługi, o których mowa. Analogiczne spostrzeżenie należy odnieść do zeznań prezesa spółki M. E., który poza D. J. nie potrafił wskazać osób pracujących w imieniu spółki przy wykonaniu usług dla skarżącego w taki sposób, aby można było to wskazanie zweryfikować, oraz – z tego samego powodu – do zeznań D. J.. Dodać można, że brak wiedzy o osobach bezpośrednio wykonujących sporne prace z ramienia spółki byłby tym bardziej nieprawdopodobny, gdyby przyjąć za wiarygodne twierdzenie M. E., że osoby te nie miały w tego rodzaju pracach żadnego doświadczenia, bowiem taka sytuacja wymagałaby jeszcze intensywniejszych kontaktów w celu nadzorowania prac. Jednocześnie gdyby prawdą było, że prace te wykonywały osoby zatrudnione przez spółkę na podstawie umów zlecenia, to za nieuprawnione należałoby uznać twierdzenia M. E., że realizując te prace kierowana przez niego spółka nabywała nowe doświadczenia i umiejętności.

Trafnie także – zdaniem sądu - organy zwróciły uwagę na rozbieżności zeznań dotyczące sposobu dowozu/dojazdów rzekomych pracowników spółki "A" do pracy na budowie w G. oraz na brak jakichkolwiek dowodów dotyczących zakwaterowania tych osób oraz dowozu i zakwaterowania osób, które miały realizować usługi na budowach w L. lub w W.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest stwierdzenie organów, że zeznań składanych w wymienionych kwestiach przez M. E. i D. J. nie potwierdzają ani dokumenty, ani osoby, które w 2010 r. były bezspornie przez spółkę zatrudnione, lecz zaprzeczyły udziałowi w wykonaniu przedmiotowych usług.

Inne osoby przesłuchane w charakterze świadków, wskazane przez M. E. lub skarżącego, poza D. J., również nie potwierdziły udziału spółki w realizacji spornych usług. W tej sytuacji należy stwierdzić, że ustalenia co do udokumentowanego stanu zatrudnienia w spółce, wskazujące na brak zasobów ludzkich dla wykonania dla skarżącego usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, jedynie potwierdzają wypływający z innych dowodów wniosek o nieprawdziwości twierdzeń o wykonaniu przedmiotowych usług przez spółkę "A".

Jako nienaruszające przepisów postępowania sąd ocenia także odstąpienie przez organy podatkowe od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie M. R., który dwukrotnie nie odebrał wezwania. Za racjonalne i mające uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym należy uznać podniesione w tym względzie w zaskarżonej decyzji argumenty, że nie zostało potwierdzone, aby w 2010 r. wymieniony był pracownikiem spółki "A", a ponadto o jego bezpośrednim udziale w wykonywaniu spornych usług nie wspominał M. E., który miał z nim podpisać umowę o dzieło, brak jest też dowodu wykonania tej umowy.

W ocenie sądu nie narusza także zasad logiki i znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy dokonana przez organy podatkowe ocena, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącego dotyczące praktyki między nim a [...] w zakresie sporządzania i podpisywania protokołów odbioru i faktur oraz przekazywania zapłaty. Rację należy przyznać organom, gdy podnoszą, że nieracjonalne byłoby sporządzanie dokumentów w miejscach prowadzenia prac, zwłaszcza gdy dotyczyło to L. lub W., a następnie jechanie do G. lub do siedziby spółki "A" po to, by dokumenty te podpisać i odebrać/przekazać. Sąd podziela również ocenę, że nie mogą być uznane za wiarygodnie przedstawione przez skarżącego pokwitowania mające potwierdzać dokonanie płatności za sporne usługi (dokładnie: niespełna 25 % wartości tych usług), co do zasady niezawierające oznaczenia faktury, której dotyczą, a także opiewające na inne niż faktury kwoty (nawet po uwzględnieniu rzekomo zatrzymywanej przez skarżącego kaucji), oraz że nieprawdopodobne jest zaliczkowe wypłacanie należności osobie, która informuje o ciągłym niedostatku pieniędzy. Przy tym, gdyby uznać za zgodne z prawdą twierdzenia skarżącego, że wypłacał M. E. zaliczki, to – zdaniem sądu - wymagałoby to od skarżącego prowadzenia dokładniejszych rozliczeń, a nie – jak rzekomo uczynił – całkowitego zaniechania odbierania pokwitowań.

Jako nietrafny należy także ocenić – zdaniem sądu – zarzut skargi, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania stanowi niewłączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy podatkowej całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w której wobec spółki "A" została wydana decyzja w przedmiocie obowiązku zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podatku wykazanego w fakturach, także tych wystawionych dla skarżącego, a zakwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że decyzja, o której mowa, jest dokumentem urzędowym (por. art. 194 § 1 o.p.) i jako taki dokument mogła być uznana za dowód w niniejszej sprawie (por. art. 180 § 1 o.p.), niezależnie jednak od jej treści w toku postępowania w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wiele innych dowodów, zarówno dokumentów, jak i ze źródeł osobowych, których analiza i ocena pozwoliły na dokonanie wyczerpujących ustaleń co do okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy podatkowej. Z dowodami tymi skarżący mógł się zapoznać i wypowiedzieć się co do niech, miał też możliwość oferowania innych dowodów, odnoszących się do konkretnych faktów istotnych w sprawie.

Konsekwencją przedstawionej wyżej oceny sądu, że w zaskarżonej decyzji bez naruszenia przepisów postępowania przyjęto, że brak jest wiarygodnych dowodów wykonania przez spółkę "A" usług ujętych w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe, jest uznanie za nieuzasadniony zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro bowiem spółka "A" nie wykonała spornych usług, to brak jest uzasadnienia dla uznania, że wystawione przez nią faktury potwierdzają rzeczywistą sprzedaż tych usług dla skarżącego, a zatem także, że faktury te dokumentują wydatki mające związek z przychodem uzyskanym przez skarżącego w 2010 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscy należy dla porządku dodać, że w prowadzonej w 2010 r. księdze podatkowej skarżący zaewidencjonował koszty, w tym wydatki, nie tylko na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "A", ale także na podstawie innych dokumentów. Ustalenia i oceny w odniesieniu do tych innych kosztów, w tym wydatków poniesionych na rzecz Z. R.-B. B. J. P. i P..H..U.. A.-M. Z. Z., nie były przez skarżącego podważane i – zdaniem sądu – nie nasuwają zastrzeżeń co do zgodności z przepisami prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego, w szczególności z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) sąd skargę oddalił.