Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 371/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6, art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, del. s. WSA Hanna Kamińska (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1358/03 w sprawie ze skargi Tadeusza W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy, w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego, uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za rok 1987 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz radcy prawnego Pawła L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu, 3. odstępuje od zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 r. SA/Sz 1358/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Tomasza W. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 12 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy, w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego, uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym i obrotowym za 1987 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania administracyjnego, z którego wynika, iż Tadeusz W. w dniu 14 czerwca 2002 r. złożył wniosek do Ministra Finansów o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 lipca 1989 r. (...), w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym i dochodowym za rok 1987. Podatnik jako podstawę żądania wznowienia postępowania wskazał art. 240 par. 1 pkt 1 i 2 w związku z par. 3 Ordynacji podatkowej. (...) Urząd Skarbowy w S., jako właściwy do rozpoznania wniosku, postanowieniem z dnia 12 września 2002 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 4 kwietnia 2003 r. odmówił uchylenia tej decyzji, powołując się na przepis art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę, na skutek odwołania podatnika, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 12 czerwca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję wydaną w I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło zarzutów podatnika, iż dowody na podstawie, których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe albo, iż decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Ponadto, przyczyną odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, był również fakt, iż od dnia jej doręczenia upłynęło 5 lat /art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie Tadeusz W. zarzucił powyższej decyzji rażące naruszenie przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyznania przez organy podatkowe dokumentom urzędowym zwiększonej mocy dowodowej oraz uznanie, że podatnik zatrudniał w 1987 r. więcej niż trzech wykwalifikowanych pracowników i dwóch rencistów, przytaczając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł ponownie zarzut wadliwego doręczenia zastępczego decyzji ostatecznej z dnia 28 lipca 1989 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę - wskazał, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, kształtujące instytucję wznowienia postępowania podatkowego, określone w art. 240-246, zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Dotychczasową treść art. 240 par. 1 poszerzono o pkt 8, przepis art. 243 zmieniono dodając nowy par. 1a, natomiast art. 245 par. 1 zmodyfikowano m.in. w ten sposób, że dotychczasową treść pkt 1 oznaczono jako pkt 2, natomiast dotychczasową treść pkt 2, po zmianie stylistycznej, oznaczono jako pkt 3 lit. "b". Nowelizacja ta, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy Tomasza W., mimo iż wniosek podatnika o wznowienie postępowania został wniesiony do organu podatkowego w dniu 14 czerwca 2002 r., tj. przed nowelizacją, natomiast decyzja organu pierwszej instancji /z dnia 4 kwietnia 2003 r./ oraz zaskarżona decyzja organu odwoławczego /z dnia 12 czerwca 2003 r./ zostały wydane po wejściu w życie nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ przyjęta przez organy podatkowe podstawa do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej - nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 par. 1 pkt 1 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej - nie uległa zmianie. Wskazane przez podatnika przesłanki do wznowienia postępowania, tj. fałszywe dowody, na podstawie, których wydano decyzję oraz wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, nie zaistniały w sprawie. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym w sprawie decyzji ostatecznej tego organu z dnia 28 lipca 1989 r. (...), którą określono Tadeuszowi W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym oraz w podatku dochodowym za rok 1987, w postaci protokołów przesłuchania świadków, będących pracownikami podatnika oraz protokołu przesłuchania podatnika w sprawie karnej-skarbowej, były wystarczające do wydania decyzji wymiarowej. Stwierdzony w protokole przesłuchania świadka Michała H. brak podpisu osoby przesłuchiwanej nie dowodzi, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, ponieważ okoliczność ta wskazuje tylko na to, iż niepodpisany przez świadka protokół jego przesłuchania nie jest dokumentem stanowiącym jakikolwiek dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd dodał, że dowód ten nie był jedyną podstawą do wydania decyzji ostatecznej, a pozostałe dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym zezwalały na uznanie, że podatnik zatrudniał, w 1987 r. więcej niż trzech pracowników i dwóch rencistów, co stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia 28 lipca 1989 r. (...). Sąd odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego zastosowania wadliwego - jego zdaniem - trybu zastępczego doręczenia mu decyzji ostatecznej wyjaśnił, że zarzut ten był już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2001 r. III SA 1255/00, w którym Sąd stwierdził, iż skutek prawny doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej z dnia 28 lipca 1989 r. (...) nastąpił z dniem 18 października 1989 r.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Tadeusza W. wniósł o uchylenie kwestionowanego orzeczenia w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 6 Kpa poprzez błędne utrzymanie zaskarżanej decyzji mimo, uznania wadliwości formalnej w jej treści a dotyczącej powołania się na podstawę prawną o nieaktualnej treści, która stanowi samoistną przesłankę winną skutkować jej uchyleniem;

b/ art. 7 i 8 Kpa poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, przyjmując w rozstrzygnięciu, iż brak podpisu osoby przesłuchiwanej na protokole nie dowodzi, że została ona wydana w oparci o dokument fałszywy lub uzyskany w wyniku przestępstwa, podczas gdy przedmiotowy dokument stanowił jedną z podstaw wydania przedmiotowej decyzji;

2. naruszenie prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 240 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuwzględnienie treści wyrażonych w nich zasad przy wydawania zaskarżonego wyroku.

W ocenie pełnomocnika skarżącego Sąd I instancji w sposób prawidłowy potwierdził fakt, iż organ wydający zaskarżoną decyzję wskazał nieistniejącą podstawę prawną uzasadniającą rozstrzygnięcie. W tym też zakresie oddalenie skargi skutkujące - w istocie - utrzymaniem kwestionowanych decyzji jako prawidłowych w mocy powoduje, iż Sąd I instancji sankcjonuje bezprawność aktów decyzyjnych organów administracji państwowej jako wydanych w oparciu o nieistniejące przepisy prawa. Uchybienie takie powinno stanowić samoistną przesłankę do uchylenia zarówno kwestionowanych decyzji organów I i II instancji, jak i zaskarżonego w orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, jako sprzecznych ze stanem faktycznym i przywołaną w ich treści nieistniejącą podstawą prawną. Pełnomocnik skarżącego wywodzi, że orzeczenie to należy oceniać jako naruszające bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności dyspozycję przepisu art. 6 Kpa, czyli zasadę działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa. Jeżeli przepis ustawy stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie istniał w chwili wydania decyzji, to brak jest podstaw do pomijania powyższego przez Sąd rozpatrujący środek odwoławczy od decyzji.

Co do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że przyjęcie przez Sąd, iż brak podpisu na protokole przesłuchania świadka nie stanowi podstawy do uznania wypełnienia przesłanki określonej w treści dyspozycji art. 240 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji Podatkowej jest całkowicie nietrafne i narusza także dyspozycję przepisu art. 7 i 8 Kpa poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Kwestionuje pogląd Sądu, że przedmiotowy dokument stanowiący oświadczenie przesłuchiwanej osoby, w postępowaniu sądowym, nie jest dokumentem i nie wywołuje on żadnych skutków prawnych.

Przyjęcie zaprezentowanego przez Sąd I instancji stanowiska w zaskarżonym orzeczeniu mogłoby stanowić niebezpieczny sygnał dla organów administracji publicznej do wprowadzenia nieuzasadnionej swobody w uzyskiwaniu dowodów w postępowaniu podatkowym oraz określaniu podstaw prawnych wydawanych decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnikliwie ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej i stwierdził, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na jej uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wymienionej dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacz to, iż postawy i wnioski skargi kasacyjnej mają dla sądu charakter wiążący.

Skargę kasacyjną, jak stanowi art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem jest zgodnie z art. 176 p.p.s.a. jednym z elementów prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej, a ich brak niesie za sobą konieczność jej odrzucenia. Zauważyć przy tym należy, iż prawidłowo sformułowane podstawy kasacyjne powinny wskazywać, jakiego rodzaju naruszenie prawa strona skarżąca zarzuca orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego tj. wskazanie, który dokładnie przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Natomiast z uzasadnienia skargi powinno wynikać, na czym owo naruszenie polegało.

Charakter skargi kasacyjnej jako środka wszczynającego kontrolę instancyjną orzeczenia sądu I instancji powoduje, iż wskazanych w niej naruszeń prawa - przywołanych w podstawach kasacyjnych - dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, bowiem to jego orzeczenie podlega kontroli instancyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Z tych względów formułowane zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego nie mogą dotyczyć postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć organów administracji. Podkreślić przy tym należy, iż sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd przepisów obowiązujących w postępowaniu przed organami administracji skutkuje jej oddaleniem /por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., FSK 1022/04, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2005 r., FSK 1341/04 - nie publ./.

W świetle treści powyżej wymienionych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na dwie podstawy kasacyjne tj. zarzucił wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Uchybienie przepisom prawa procesowego miało polegać, według autora skargi kasacyjnej, na naruszeniu przez Sąd art. 6, 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Ten sposób przedstawienia zarzutów należy uznać za wadliwy. Należy podkreślić, iż przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie decyzja organów podatkowych. Zatem zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Dlatego też tak postawiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony, bowiem postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji uregulowane zostało wyżej wymienioną ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu należy dodać, że organy administracji publicznej, właściwe do załatwiania spraw podatkowych stosują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja Izby Skarbowej w S. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie została wydana na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, - co wynika z jej komparacji i uzasadnienia. A zatem, także i z tego względu, niezależnie od związania Sądu kasacyjnego granicami skargi, w sprawie nie mogło dojść do ich naruszania. Sąd administracyjny rozpoznając skargi na decyzje organów podatkowych ocenia stosowanie przez te organy m.in. obowiązujących je przepisów postępowania /por. 145 par. 2 w zw. z par. 1 p.p.s.a./na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższe uwagi odnoszą się w pełni do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 240 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z tym zastrzeżeniem, iż naruszenie tego przepisu nie stanowi, jak wskazuje autor skargi, naruszenia prawa materialnego, lecz procesowego. Bowiem przepis art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego regulującym instytucję procesową - wznowienie postępowania. Należy jeszcze raz powtórzyć, iż przytoczenie prawidłowych podstaw kasacyjnych, w odniesieniu do przepisów postępowania to wskazanie konkretnego przepisu prawa procesowego regulującego postępowanie sądowoadministracyjne, który zdaniem skarżącego został naruszony przez Sąd I instancji wraz z uzasadnieniem, na czym to naruszenie polegano i jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło wywrzeć. Powołanie przepisu art. 240 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej bez powiązania tego przepisu z naruszeniem procedury stosowanej przez sąd administracyjny, nie stanowi przytoczenia podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten należy, bowiem do procedury administracyjnej /regulującej postępowanie podatkowe/ i dlatego też nie mógł być naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Adresatem zarzutu naruszenia prawa może być tylko sąd I instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracji nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych.

W rezultacie błędne powołanie podstaw kasacyjnych doprowadziło do oddalenia skargi kasacyjnej.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 207 par. 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.