Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1449/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3641/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 59.375 (słownie: pięćdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 645/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. B. (dalej skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej organ odwoławczy) z 29 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 9.017 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej DUKS, organ pierwszej instancji) w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r., decyzją z 2 czerwca 2016 r. określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: styczeń 2013 r. - czerwiec 2013 r., a także kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) wykazanego w fakturach VAT wystawionych za ww. okresy.

W oparciu o dokonane ustalenia organ pierwszej instancji uznał, że strona dokonała zawyżenia: podatku naliczonego obniżającego podatek należny poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez: E. [...], F. [...], T. [...], H. [...], H. P., T. S., E. [...], H. [...], E. [...], F. [...], S. [...], W. [...], H. [...], B. [...], P. [...], I. [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, podatku należnego z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz: F. [...], V. [...], Z. [...], H. [...], H. P., T. S., E. [...], B. [...], B. [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od S. [...] oraz zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych według stawki 0% na rzecz L. [...], K. [...], A. [...].

Ponadto strona w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2012 r. zaniżyła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 37.350 zł co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 17 maja 2016 r., w której stwierdzono zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. o 15.910 zł oraz zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 37.350 zł.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 29 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 2 czerwca 2016 r. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym strona w okresie objętym postępowaniem uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego i wyrobów stalowych, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego, które nosi znamiona tzw. transakcji karuzelowej. Transakcje zawierane przez stronę w całym łańcuchu dostaw miały charakter pozorny i nie miały celu gospodarczego, a jedynie ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez podmioty występujące o zwrot VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że ustalone okoliczności związane z "nabyciem" przez stronę oleju rzepakowego i wyrobów stalowych, nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania nią według jej uznania. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel nigdy nie przeszło na skarżącą. Tym samym wszystkie faktury zakupu oleju rzepakowego i wyrobów stalowych wystawione na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem strona nie mogła być też dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów. Zdaniem organu w sytuacji, gdy strona wystawiała fikcyjne faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT to faktury wystawione przez nią na rzecz jej kontrahentów wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie zaś do ww. regulacji w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Według organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że strona uczestniczyła w grupie podmiotów działających poprzez sieć legalnie zarejestrowanych podmiotów, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Utworzenie łańcucha firm pozwalało tylko uwiarygodnić źródło pochodzenia fakturowanych towarów. Sprzedaż towaru wynikająca z niedokonanego zakupu nie mogła jednak mieć miejsca.

2.2. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie podzielił m.in. oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzji organu odwoławczego wskazującej na świadomy udział skarżącej w transakcjach o charakterze karuzelowym, gdyż ocena taka nie znajdowała odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikały z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego co narusza art. 187 § 1 o.p. i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.). Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że z decyzji organu odwoławczego wynika, że samo stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, uprawnia organy podatkowe do tezy o świadomym działaniu skarżącej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w decyzji nie znały się ustalenia faktyczne odnoszące się do skarżącej, a konsekwencją tego jest nie uzasadnienie tezy o świadomym działaniu skarżącej.

W ocenie Sądu organ naruszył również zasadę bezpośredniości odmawiając przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków i samej skarżącej oraz uznając, że przesłuchanie tych osób nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia, wyrażonej w art.127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ uzasadnienie organu odwoławczego stanowi dokładne odwzorowanie treści uzasadnienia organu pierwszej instancji. To z kolei wskazuje, że organ drugiej instancji przepisał uzasadnienie organu pierwszej instancji, a więc nie dokonał kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, a tym bardziej nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy.

Sąd pierwszej instancji uznał również, że decyzja organu odwoławczego naruszała art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. Naruszenia tych przepisów Sąd pierwszej instancji dopatrzył się w tym, że decyzja przedstawia w swej zasadniczej części w sposób sprawozdawczy przede wszystkim określone fakty czy wskazuje czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów niż skarżąca. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja zawierał liczne powtórzenia wniosków zwłaszcza tych co do zjawiska karuzeli, cech karuzeli, świadomego uczestnictwa skarżącej w karuzeli podatkowej, ale brak jest w niej spójnej argumentacji odnoszącej się do okoliczności faktycznych czy dowodów zebranych w sprawie odnoszących się do skarżącej, spornych transakcji czy jej działań, a także brak jest własnej analizy zeznań świadków.

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 120, 121 § 1, 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz 191 o.p. i uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy i ocena poszczególnych dowodów w zakresie świadomości skarżącej udziału w transakcjach o charakterze karuzelowym wskazuje na dowolną ocenę akt sprawy i nadinterpretację stanu faktycznego w sytuacji gdy organ w sposób wszechstronny ocenił cały materiał dowodowy i właściwie uznał, że skarżąca musiała posiadać wiedzę i musiała być świadoma fikcyjności prowadzonej działalności i jego oszukańczego charakteru;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 121 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organy naruszyły zasadę bezpośredniości odmawiając przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków oraz samej skarżącej co doprowadziło do braku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego przyjmując za własne w tym zakresie stanowisko innych organów, podczas gdy materiał dowodowy m.in. dowody w postaci zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych złożone w toku innych postępowań, materiały zgromadzone w ramach śledztw prowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w G. i C., a także wyciągi z decyzji podatkowych wydanych dla podmiotów występujących w ciągach transakcyjnych włączone do akt przedmiotowej sprawy podlegały każdorazowo ocenie przez organy i pozwolił przedstawić pełny obraz stosowanego przez skarżącą mechanizmu zmierzającego do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, a brak przeprowadzenia przesłuchania świadków i skarżącej nie wpłynął na prawidłowość ustalonego przez organy stanu faktycznego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p. poprzez uznanie, że organ drugiej instancji nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy a jedynie przepisał uzasadnienie organu pierwszej instancji czym naruszył zasadę dwuinstancyjności w sytuacji gdy fakt, że ocena materiału dowodowego oraz ustalenia dokonane przez organ odwoławczy są zbieżne ze stanowiskiem organu pierwszej instancji nie oznacza naruszenia art. 127 o.p. tym bardziej, że w trakcie postępowania odwoławczego skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, które mogłyby wpłynąć na ewentualną zmianę rozstrzygnięcia;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uznanie że decyzja nie posiada faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia podczas gdy decyzja posiada wszystkie niezbędne elementy w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 120, 121 § 1, 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz 191 o.p.

W świetle tego zarzutu kwestią sporną w pierwszej kolejności pozostaje to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły, czy udział skarżącej w karuzeli podatkowej miał charakter świadomy.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił bowiem oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzji organu drugiej instancji wskazującej na świadomy udział strony w transakcjach o charakterze karuzelowym, gdyż ocena taka, zdaniem Sądu, nie znajdowała odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Zdaniem Sądu twierdzenia organów w tym zakresie wynikały z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego co narusza art 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd wskazał, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, wykazać istnienie powiązań między podatnikiem a podmiotami działającymi w celach oszukańczych. Zdaniem Sądu ustaleń takich brak było w zaskarżonej decyzji. Tymczasem organ drugiej instancji w decyzji szczegółowo opisał przestępstwo karuzelowe i jego mechanizm odnosząc to do stanu faktycznego sprawy jednak nie zindywidualizował pozycji strony w tym procederze, stwierdzając jedynie arbitralnie, ze doszło do obrotu towaru o charakterze karuzelowym, a dalej, że skarżącej nie można przypisać braku świadomości w tym zakresie. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł również, że nie można utożsamiać niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem ze świadomym udziałem w oszustwie podatkowym, czy transakcjach o charakterze łańcuchowym czy karuzelowym. A zatem organ podatkowy winien zdecydować czy ocenia świadomość strony co do jej uczestnictwa w oszustwie czy też dochowania należytej staranności. W opinii Sądu organ pozostawił w tym zakresie wybór.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentom Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja przedstawia wystarczającą argumentację, która pozwala uznać, że skarżąca faktycznie uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego i wyrobów stalowych, stanowiąc jedno z ogniw łańcucha transakcji o charakterze nadużycia podatkowego, które nosi znamiona tzw. transakcji karuzelowych. Skarżąca uczestniczyła w grupie podmiotów działającej poprzez sieć legalnie zarejestrowanych podmiotów, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Utworzenie łańcucha firm pozwalało tylko uwiarygodnić źródło pochodzenia fakturowanych towarów. Sprzedaż towaru wynikająca z niedokonanego zakupu nie mogła jednak mieć miejsca. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że towar w postaci oleju rzepakowego i wyrobów stalowych fakturowo nabyty przez stronę, na poprzednich etapach obrotu został rzekomo nabyty bądź to od znikających podatników lub od podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zaskarżona decyzja zawiera również uzasadnienie pozwalające wywieść, że skarżąca uczestniczyła w nielegalnych transakcjach w sposób świadomy. O świadomym uczestnictwie skarżącej w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe świadczą m.in. wyjaśnienia J. K. (złożone w dniach 4-5 marca 2014 r.), P. N. (złożone w dniach 8-9 września 2015 r.), R. P. z 4 marca 2014 r., z zeznań świadka D. D., oraz sprawozdania sporządzonego z czynności detektywistyczno-wywiadowczych z 18 lutego 2014 r., z których jednoznacznie wynika, że P. B. był jednym z głównych organizatorów oszustwa podatkowego. Ze sprawozdania detektywistyczno-wywiadowczego wynika, że P. B. czerpał z tego korzyści majątkowe, ponadto nie ukrywał też faktu wyłudzeń podatkowych w ramach ciągu transakcji dokonywanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że z wyjaśnień złożonych przez skarżącą w charakterze podejrzanej w dniu 4 marca 2014 r., wynika, że skarżąca musiała mieć świadomość charakteru działalności, którą w jej imieniu prowadził jej ojciec. Z wyjaśnień tych wynika m.in, że skarżąca była świadoma, że jej ojciec nie miał doświadczenia z sprzedaży prętów żebrowanych czy oleju rzepakowego, wiedziała, że ojciec jej miał długi co było powodem założenia przez nią działalności gospodarczej, wiedziała ile osób zatrudnionych jest w firmie, podpisywała faktury VAT - a więc widziała na jakie kwoty one opiewają i jakie przychody firma osiąga, widziała deklaracje podatkowe. Skarżąca wiedziała również, że firma nie ma placu rozładunkowego oprócz jednego miesiąca (z podaniem dokładnego miesiąca), nie widziała nigdy cystern z towarem, rozmawiała z ojcem o sprawach firmowych, wiedziała o ilości kont bankowych, miała do nich dostęp, wiedziała, że maksymalne kwoty znajdujące się na tych kontach to były kwoty 200 000 zł, posiadała informacje o kontrahentach, o firmie założonej przez jej księgową na Słowacji. Wiedziała, że jej firma obraca na fakturach wielkimi kwotami, a jej ojciec nie mógł założyć działalności bo miał długi.

Zgodzić się należy zatem z organami podatkowymi, że skarżąca musiała być świadoma realiów i skali nielegalnego procederu swojej działalności, którą, za jej zgodą, prowadził P. B.

Ponadto gdyby nawet uznać, że skarżąca nie miała świadomości, co do skali oszustwa podatkowego to z pewnością można uznać, że nie zachowała należytej staranności. Należy bowiem zwrócić uwagę, że skarżąca świadomie godziła się na zarządzanie jej firmą przez ojca, który był jednym z organizatorów oszustw podatkowych. Ta okoliczność, ma znaczenie dla uznania, że skarżąca nie zachowała co najmniej należytej staranności.

Nie można zgodzić się z argumentacja przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, który zwraca uwagę, że w uzasadnieniach decyzji obu instancji brak jest przede wszystkim wyjaśnienia powiązań działalności skarżącej z działalnością podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Sąd stwierdził bowiem, że wskazane w decyzji argumenty przemawiające za świadomością skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie odnoszą się do ustaleń dotyczących samej skarżącej, gdyż ich zabrało.

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT.

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał elementy, które jego zdaniem przemawiają za istnieniem karuzeli podatkowej tj.:

- olej rzepakowy i wyroby stalowe na pewnym etapie były fakturowane przez tzw. "słupy" (brak możliwości ustalenia pochodzenia towaru nabywanego od tzw. "słupów"),

- brak kontaktu z wieloma firmami z łańcucha dostaw (brak faktycznej działalności pod wskazanymi adresami), posiadającymi siedziby w wirtualnych biurach, brak możliwości kontaktu z osobami nominalnie zarządzającymi,

- wskazywanie przez osoby organizujące proceder poszczególnym podmiotom uczestniczącym w obrocie olejem rzepakowym i wyrobami stalowymi konkretnych dostawców oraz odbiorców towaru,

- podmioty dokonujące fakturowania oleju rzepakowego pojawiają się w różnych konfiguracjach, ich właściciele znają się, niejednokrotnie znając swoich pośrednich kontrahentów. Mają świadomość pozorowania WDT i faktycznego dostarczania towaru ostatecznym odbiorcom w kraju,

- wystawienie faktur VAT oraz dokonywanie płatności za faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw następuje w krótkim odstępie czasu, tj. w tym samym łub następnym dniu. Płatności dokonywane są zazwyczaj w odwróconej kolejności - najpierw otrzymywane są pieniądze od odbiorcy towaru, a następnie przekazywane są dostawcy,

- cena jednostkowa oleju rzepakowego i wyrobów stalowych na początkowych etapach obrotu jest wyższa niż na późniejszych etapach obrotu, tj. występuje zjawisko tzw. "łamania ceny",

- wartości podatku VAT wykazywane w procentach w związku z obrotem olejem rzepakowym na początkowych etapach stanowią 5%, natomiast na dalszych etapach pojawia się stawka 23%,

- brak udziału poszczególnych podmiotów uczestniczących w dostawie oleju rzepakowego w organizowaniu transportu,

- wystawianie dokumentów przewozowych CMR, które nie odzwierciedlały rzeczywistych tras przejazdu towaru oraz rzeczywistych nadawców, odbiorców, miejsc załadunku, rozładunku i przeznaczenia oleju rzepakowego,

- zagranicznymi odbiorcami towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są podmioty, którymi zarządzają P.,

- olej rzepakowy i wyroby stalowe fakturowane poprzez łańcuch firm krajowych na rzecz c. i s. podmiotów były wywożone poza granice kraju, aby niezwłocznie wrócić do ostatecznych odbiorców w P., poprzez firmy tzw. "słupy".

4.3. W tym miejscu należy odnieść się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji brak jest przede wszystkim wyjaśnienia powiązań działalności skarżącej z działalnością podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazane argumenty przemawiające za świadomością skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie odnosiły się do ustaleń dotyczących samej skarżącej, gdyż ich zabrało. Trafnie w tym względzie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji jego obowiązków i uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taką osobę. Uznaje się bowiem, że przyzwolenie podatnika na wykonywanie czynności przez osobę trzecią, nie zwalnia go z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego. Obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej. Skutki nieprawidłowości popełnionych przez osobę, której powierzono wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień, a następnie nie kontrolowano, obciążają podatnika (por. wyroki NSA z 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 297/06; z 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 172/14).

Tymczasem Sąd pierwszej instancji pominął powyższą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji skupiając się na stanowisku, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji (tożsamych) brak jest przede wszystkim wyjaśnienia powiązań działalności skarżącej z działalnością podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej.

Powyższe potwierdza naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 120, 121 § 1, 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz 191 o.p.

4.4. Zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 121 § 1, art 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Zarzuty te mają na celu podważenie stanowiska Sądu, że organy podatkowe naruszyły zasadę bezpośredniości odmawiając przesłuchania wskazanych przez stronę świadków oraz samej strony co doprowadziło do braku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają natomiast ograniczenia co do tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, okoliczność ta ma być ustalona. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę wynikającą z tego przepisu rozwija art. 181 § 1 o.p., z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (brzmienie obowiązujące w stanie faktycznym sprawy - wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego). Przepis art. 181 § 1 o.p w sposób istotny ogranicza zatem stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w innym postępowaniu w szczególności w postępowaniu karnym. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły.

Odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącej w charakterze strony przypomnieć należy, że do postępowania kontrolnego włączono protokoły przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanej przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., tj. protokół z 4 marca 2014 r., z 5 marca 2014 r. oraz z 1 kwietnia 2014 r.

Z przesłuchań tych wynika m.in., że faktycznie działalnością skarżącej zajmował się jej ojciec i nie zna ona szczegółów dotyczących tej działalności. Powyższe potwierdził P. B. przesłuchiwany również w toku postępowania przygotowawczego. W związku z powyższym, zgodzić się można z autorem skargi kasacyjnej, że brak przeprowadzenia tego dowodu nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie podniósł, że w sytuacji wykorzystania w sposób pośredni dowodów pozyskanych z odrębnych postępowań organ podatkowy nie jest zwolniony od przeprowadzenia innych dowodów w danej sprawie, zwłaszcza żądanych przez strony postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach sprawy odmowa przeprowadzenia określonych dowodów musi być w pełni uzasadniona i przekonująca, w szczególności ze względu na brak dowodów bezpośrednich. Jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji w przypadku rozpoznawanej sprawy organ zasadę tę naruszył odmawiając przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków oraz samej skarżącej uznając, że przesłuchanie tych osób nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego. Organ podatkowy nie dokonał zatem samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, przyjmując za własne w tym zakresie stanowisko innych organów.

Takie stanowisko Sądu nie bierze jednak pod uwagę okoliczności, że przedmiotem dowodu powinny być jedynie te czynności, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W sytuacji, gdy organ podatkowy odwołuje się do materiału dowodowego, który jego zdaniem wskazuje, że sprawa została już dostatecznie wyjaśniona, wnioski dowodowe powinny wskazywać konkretne okoliczności na które te dowody powinny zostać przeprowadzone. Żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyroki NSA: z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 oraz z 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14).

W tym miejscu przypomnieć należy, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zawarł wniosek o przeprowadzenie rozprawy i dopuszczenie dowodu z zeznań jako świadków wszystkich osób, których zeznania bądź wyjaśnienia zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na okoliczność wykonania przez nich usług na rzecz strony i wykonania przez stronę na ich rzecz usług wykazanych w spornych fakturach.

W dniu 4 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie w którym odmówił przeprowadzenia rozprawy uzasadniając zajęte stanowisko.

Analiza wniosków dowodowych, które strona złożyła w odwołaniu nie pozwala jednak uznać, że wnioski takie zawierają wyraźną tezę na którą należy je przeprowadzić, a która byłaby istotna dla rozpatrywanej sprawy. Argumentacja ta sprowadza się do kwestionowania samej okoliczności wykorzystania przedmiotowych dowodów do sprawy podatkowej oraz do ich przydatności. W ocenie autora wniosku dowody te zostały wykorzystane w sposób wybiórczy. Dotyczy to również wniosku o przesłuchanie strony. Odnosząc się do kwestii braku przesłuchania strony w toku postępowania autor odwołania zauważył m.in., że: "Do wydania decyzji organ wykorzystał fragment protokołu przesłuchania M w charakterze podejrzanej z dnia 4 marca 2014 r. Powyższe naruszyło nie tylko zasadę bezpośredniości, ale również inne zasady postępowania, m.in. art. 121 § 2 O.p. poprzez nie udzielenie podatnikowi żadnych wyjaśnień z zakresu prawa podatkowego pozostającego w związku z prowadzonym postępowaniem, a także art. 124 O. p. przez zaniechanie udzielenia podatnikowi wyjaśnień w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, a także braku pouczenia o możliwej odpowiedzialności karnoskarbowej.(...)".

Powyższe pozwala zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zgłaszane przez pełnomocnika strony żądanie, nie wskazuje na konkretne okoliczności, jakie w jego ocenie nie zostały wyjaśnione. Brak jest zatem konkretyzacji celu ponowienia dowodu z ponownego przesłuchania świadków i strony.

4.5 Kolejna grupa zarzutów jest związana ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tej zasady z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Uzasadnienie to stanowi bowiem dokładne odwzorowanie treści uzasadnienia organu pierwszej instancji. To z kolei wskazuje, że organ drugiej instancji przepisał uzasadnienie organu pierwszej instancji, a więc nie dokonał kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, a tym bardziej nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy.

Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 o.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 o.p.

Tymczasem zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w jaki sposób powtórzenie części decyzji organu odwoławczego miało wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie wyrażono już pogląd, że w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji (jeszcze raz od początku sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski). Wynika to wprost z art. 229 o.p., gdzie mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że w razie kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nic ponadto nie musi gromadzić, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Nie jest to żadna wada procesowa (wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16).

Tym samym potwierdził się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p.

4.6. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez uznanie że decyzja nie posiada faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia podczas gdy decyzja posiada wszystkie niezbędne elementy w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zawiera ona wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności zawarto w niej wszystkie istotne fakty, które pozwoliły zastosować przepisy prawa materialnego.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji decyzja zawiera argumentację odnoszącej się do okoliczności faktycznych czy dowodów zebranych w sprawie, spornych transakcji czy jej działań, a także zawarto w niej analizę zeznań świadków. Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał fakty odnoszące się do okoliczności, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji stanowiących element przestępstwa podatkowego na podstawie, których uznał, że strona była świadoma realiów i skali prowadzonej działalności.

4.7. Uwzględnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, ze względu na ich zakres, pozwala jednocześnie uznać, że niezasadne okazały się sformułowane przez stronę w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które związane są z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Zarzuty te zostały bowiem błędnie uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, a jak wyżej wskazano stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony również, sformułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ naruszenia tego przepisu pomimo, że zarzucono jego błędną wykładnię, skarżąca dopatrywała w błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Pomijając już kwestię, że argument o błędnym ustaleniu stanu faktycznego nie mógł uzasadniać zarzutu błędnej wykładni, zauważyć należy, że argument ten nie znalazł pokrycia w zebranym materiale dowodowym.

5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 9 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W sprawie na rzecz organu, poza uiszczonym wpisem, zasądzono jedynie połowę wynagrodzenia należnego radcy prawnemu. W ten sposób na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia całości kosztów postępowania kasacyjnego, mając na względzie okoliczność, że skarżąca korzystała ze zwolnienia od kosztów sądowych ponad kwotę 500 złotych.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki