Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 787/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 32,  art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2014r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonywana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M.G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 242.405 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż zostało ono podjęte w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego, z których wynikała dysproporcja pomiędzy zgromadzonymi przez skarżącego w 2007 r. środkami w łącznej wysokości 428.721,73 zł, a poniesionymi w tym roku wydatkami na sumę 740.721,73 zł, w tym m.in. na nabycie domu w B. w dniu 20 listopada 2007 r. za cenę 565.945,72 zł oraz zakup jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych za kwotę 128.000 zł. W celu sprawdzenia, czy skarżący posiadał wystarczające zasoby pieniężne na poniesienie tych wydatków, organ dokonał analizy stanu majątkowego podatnika na dzień 1 stycznia 2007 roku oraz osiągniętych dochodów i poniesionych w tym roku podatkowym wydatków. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, stwierdził następnie, że nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wydatki w wysokości 323.205,55 zł. To zaś stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w wymienionej wyżej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił powyższe rozstrzygnięcie, po czym ustalił M. G. należny podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ww. rok, w kwocie 224.573 zł.

Uchylając decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 31/13, przychylił się do argumentacji skarżącego o niezasadnym pominięciu przez organy jako źródła finansowania wydatków, środków w kwocie 52.400 USD, które znajdowały się na rachunku bankowym ojca podatnika w Banku A (dalej również jako: "Banku"). W ocenie Sądu, kwotę tę należało uznać odpowiednio za darowiznę w części, w której został spłacony kredyt walutowy skarżącego w dniu 25 listopada 1999 r. oraz w pozostałej części – jako środki nabyte w spadku po zmarłym w dniu 18 marca 2001 r. ojcu. W pozostałym zaś zakresie Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji co do oceny dowodów zgromadzonych z urzędu i na wniosek, które mogłyby wpłynąć na odmienne ustalenia niż poczynione w decyzji dotyczące przychodów i wydatków skarżącego na przestrzeni lat 1984 – 2006. Jako bezzasadne Sąd ocenił m.in. stanowisko strony o braku podstaw do badania "legalności" nabycia w latach poprzedzających 2007 r. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (dalej również jako: "jednostek TFI"). W ocenie Sądu, jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podobnie jak oszczędności na rachunkach bankowych czy książeczkach oszczędnościowych, zaliczane są do finansowego majątku trwałego podatnika. Zatem ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów oraz wskazanie na pokrycie wydatków przychodami osiągniętymi z wykupu tych jednostek, podobnie, jak pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, nie "legalizuje" tego mienia i samo w sobie nie przesądza o jego pochodzeniu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z ww. wyrokiem Sądu, decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 135.728 zł.

Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do orzecznictwa sądowego na tle tego rodzaju spraw, organ II instancji nie podzielił stanowiska przedstawionego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 506/10, do którego odwołała się w toku postępowania strona, podnosząc, że w przypadku gdy podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to jeśli nawet pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów nieujawnionych, ale jedynie za lata, w których zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. W ocenie organu, bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostawał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. P 90/09, w którym rozstrzygnięto kwestię zgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.) w zakresie, w jakim przewiduje on odpowiedzialność karną podatnika, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji, wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wskazując, że według zarzutów odwołania organ I instancji bezzasadnie pominął w źródłach pokrycia wydatków podatnika przychody z wykupu jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych przed badanym rokiem w wysokości 331.926,97 zł, organ odwoławczy stwierdził, że istotna jest analiza przychodów oraz wydatków podatnika za lata 1984 – 2006, celem ustalenia, czy podatnik w dacie nabycia tych jednostek w 2004 r. oraz w 2006 r. dysponował oszczędnościami w odpowiedniej wysokości pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, na powyższe wskazał WSA w Olsztynie w wydanym w sprawie wyroku z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 31/13. Mając to na uwadze, organ odwołał się do ustaleń postępowania odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów i wydatków skarżącego w latach 1984 – 2006. Uwzględniając przy tym ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku Sądu, uwzględnił po stronie przychodów środki w łącznej wysokości 4.051,07 zł (tj. kwoty 4.005,21 zł i 11,08 USD) wypłacone przez podatnika w 2002 r. z rachunku bankowego ojca A.G. Natomiast środki pieniężne nabyte tytułem spadku po ojcu w wysokości 150.927,07 zł organ przyporządkował do przychodów 2001 r.. Ponadto do przychodów 1999 r. przyjął darowiznę otrzymaną od ojca w dniu 25 listopada 1999 r., w kwocie 95.149,82 zł, którą podatnik przeznaczył na spłatę kredytu walutowego.

Podnosząc, że w wyniku kontroli poprzednio wydanej decyzji Sąd nie stwierdził nieprawidłowości odnośnie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w pozostałym zakresie, co do którego zachodzi powaga rzeczy osądzonej, za niezasadny organ uznał m.in. zarzut dotyczący braku uwzględnienia mienia zgromadzonego przez podatnika przed zawarciem związku małżeńskiego z A.G. w 1983 r. oraz wartości otrzymanych prezentów ślubnych. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego ustalono dodatkowo, że w okresie od czerwca do października 1987 r. podatnik uzyskiwał dochody z tytułu zatrudnienia przez Spółdzielnię B jako ajent kwiaciarni, których wysokość, z braku innych danych, przyjęto na podstawie danych statystycznych dotyczących przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w województwie "[...]" w sekcji handel. Nie znalazły natomiast potwierdzenia wyjaśnienia strony co do prowadzenia działalności gospodarczej od 1986 r.. Z informacji przesłanych przez ZUS wynikało, że podatnik nie był płatnikiem składek w latach 1980-1995, a według danych ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta był zarejestrowany jako przedsiębiorca w okresie od 24 kwietnia 2003 r. do 4 maja 2006 r.. Działalność gospodarczą prowadziła natomiast żona skarżącego A.G., ale dopiero od 25 czerwca 1992 r.. W ocenie organu odwoławczego, nie były tym samym wiarygodne twierdzenia podatnika o zgromadzeniu na koniec 1999 r. oszczędności z działalności gospodarczej w wysokości 75.000 – 100.000 zł. Nawet gdyby bowiem odnieść podane wyżej wielkości dochodów do dochodów uzyskiwanych przez żonę, to kwoty te nie odpowiadały wysokościom zadeklarowanych przez nią dochodów z działalności gospodarczej. Uwzględnienie zaś wyjaśnień, że podatnik od 1988 r. sprzedawał na terenie O. i okolic towary w postaci odzieży, obuwia oraz drobnych artykułów przemysłowych, nabywane na Stadionie "[...]", prowadziłoby i tak do konstatacji, iż dochody z działalności, która nie została zgłoszona do opodatkowania, nie mogą stanowić źródła pokrycia dla ponoszonych wydatków, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

Jako nie zasługujące na wiarę organ odwoławczy ocenił wyjaśnienia strony odnośnie uzyskania dochodu w wysokości około 20.000 zł ze sprzedaży złotych monet o nominale 5 i 10 rubli (30 – 50 sztuk) oraz zegarów ze złotymi kopertami (10 – 15 sztuk). Wskazał, że podatnik powołał się na okoliczność nabycia tych przedmiotów w 1971 r., w spadku po J.P., dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zauważył jednocześnie, iż 1971 r. podatnik był małoletni (miał wówczas 12 lat) i nie jest niewiarygodnym aby wszedł w posiadanie tych przedmiotów na skutek porządkowania mieszkania w Ł. po zmarłej babci, przed jego zdaniem do ADM. Organ nie uwzględnił wskazanych jako dowód sprzedaży przedmiotów, pochodzących sprzed okresu uwzględnionego w rozliczeniu przychodów i wydatków oraz nie identyfikujących osoby zbywcy, oryginałów dwóch dokumentów skupu metali szlachetnych, wystawionych przez sklep "[...]" w G. w dniu 21 lutego 1980 r..

Odnośnie kolejnej kwestii spornej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania odwoławczego, w dniu 26 lipca 2012 r. podatnik złożył zeznanie SD-3, w którym wykazał otrzymaną w 2001 r. darowiznę środków pieniężnych od ojca A.G. w wysokości 206.740 zł (tj. 100.000 USD), przy czym nie można uznać za wiarygodne twierdzeń, że została ona dokonana na podstawie ustnego polecenia ojca dokonania wypłaty środków z rachunku bankowego.

Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu przed organem I instancji podatnik twierdził, iż przed 2007 r. nie otrzymał żadnej darowizny. Składając natomiast wyjaśnienia w dniu 15 czerwca 2012 r., powołał się wyłącznie na środki pochodzące ze spadku po ojcu, przy czym zakwestionował informacje przekazane przez Bank co do daty i wysokości wypłat z rachunku bankowego ojca, wskazując, że wypłacił około 90.000 USD. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które mogłyby podważyć informacje przekazane przez Bank w pismach z 23 lutego 2011 r. oraz 20 marca 2012 roku.

Odnosząc się do wskazanych w wyjaśnieniach strony z dnia 30 października 2012 r. okoliczności udzielenia darowizny, organ podniósł, że skarżący nie potrafił wskazać jej kwoty, jak również kursu bankowego wykorzystanego przy przeliczeniu na złote środków walutowych wykazanych w zeznaniu SD-3. Nie znalazły również potwierdzenia wyjaśnienia strony o dokonywaniu wypłat z rachunków ojca bezpośrednio przed jego śmiercią oraz w dniu śmierci, tj. 18 marca 2001 r.. Historia rachunków bankowych za okres od 16 grudnia 1998 r. do 18 marca 2001 r. wskazywała, że stan zdeponowanych środków walutowych nie przekraczał 34.000 USD oraz że miały miejsce trzy wypłaty z tych rachunków, jednak zostały one dokonane w 1999 r. i dotyczyły kwot: 3.902,02 i 1.488,95 złotych oraz 52.569,83 USD. Wskazano również, że ostatnią z ww. kwot, zgodnie z zaleceniami Sądu, przyjęto już do przychodów podatnika jako darowiznę w części, w której został spłacony kredyt walutowy oraz w pozostałej części jako środki nabyte w drodze spadku.

Za chybione organ uznał również zarzuty dotyczące nieuzasadnionego ustalenia kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny w latach 1984-2006, na podstawie danych statystycznych GUS:

- w latach 1984 – 1993 dla przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych dla Polski (gospodarstwa pracowników) oraz

- w latach 1994 – 2006 dla przeciętnych miesięcznych rozchodów na 1 osobę w gospodarstwach domowych w województwie "[...]" (1994-1997) oraz w województwie "[...]" (od 1998 r.).

Zdaniem organu II instancji, podane dopiero w postępowaniu odwoławczym wydatki strony na bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego w latach 1984-2006, w zestawieniu z kosztami statystycznymi GUS, były zaniżone. Podatnik nie wskazał okoliczności uzasadniających przyjęcie tych wydatków w niższej wysokości niż dane statystyczne, ani tego w jaki sposób oszacował wysokość tych wydatków. Za tym, że podane wielkości były niewiarygodne przemawiało m.in. to, iż łączne koszty bieżącego utrzymania podatnika w 2006 r. zostały określone na kwotę 6.500 zł, podczas gdy w spornym 2007 r. same koszty wyżywienia wyniosły 6.000 zł. Wskazano również, że organ I instancji z korzyścią dla strony w okresie od października 1998 r. (w związku z zawarciem umowy o rozdzielność majątkową) przyjął wydatki w wysokości ustalonej wyłącznie w stosunku do osoby podatnika, choć miał on na utrzymaniu także dwoje dzieci do 2005 r.. Zdaniem organu, nietrafny był również zarzut braku logiki w przyjęciu wydatków statystycznych przewyższających dochody gospodarstwa. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w okresie od listopada 1987 r. do 25 czerwca 1992 r. czteroosobowa rodzina strony utrzymywała się wyłącznie ze świadczenia rentowego oraz zasiłku wychowawczego i rodzinnego. Nie przedstawiono natomiast żadnych dowodów potwierdzających, że w okresie tym podatnik uzyskiwał inne legalne dochody. Organ odwoławczy dokonał przy tym korekty wydatków w latach 1984 – 1994, wskazując na ich zawyżenie przez organ I instancji o kwotę 40.888 zł.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że wydatek na nabycie w 1988 r. domu w O. został pokryty środkami pochodzącymi z darowizny od rodziców, organ II instancji stwierdził, iż podatnik powołał się na tę okoliczność dopiero na etapie postępowania odwoławczego, przy czym podawał różne wartości darowizny, wskazując najpierw kwotę 4.000 USD lub marek, a następnie kwotę 1.000 USD. Podnosząc, że strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu, jak również podała wcześniej, iż przed 2007 r. nie otrzymała żadnych darowizn, organ wskazał na oświadczenie złożone do aktu notarialnego z dnia "[...]", zgodnie z którym podatnik wraz z byłą żoną dokonali nabycia domu z dorobku. Ponadto, nawet gdyby założyć, że otrzymał on darowiznę, bilans przychodów i wydatków za lata 1984 – 1994 i tak zamknąłby się niedoborem środków pieniężnych. Stąd też ocena okoliczności sfinansowania nabycia domu nie miała dla sprawy znaczenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że po stronie wydatków w decyzji pierwszoinstancyjnej pominięto wpłaty do Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT w 2003 r. w kwocie 123,00 zł, a w 2005 r. - 2.608,40 zł.

Ponadto do wydatków 2006 r. organ odwoławczy zaliczył kwotę 50.000 zł na nabycie 383.328 jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Ustalił również, że do przychodów 2004 r. należało zaliczyć środki w wysokości 41.000 zł z tytułu zbycia samochodu ciężarowego "[...]", natomiast do wydatków 2003 r. – pożyczkę w kwocie 40.000 zł udzieloną żonie na nabycie tego samochodu.

Uwzględniając powyższe, dokonano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika za poszczególne lata w okresie 1984 – 2006, które przedstawiono w tabelach na stronach od 25 do 32. Z zestawienia tego wynikało, iż podatnik na początku 2007 r. nie mógł posiadać jakichkolwiek legalnych oszczędności, gdyż w 2006 r. wydatki przekroczyły zgromadzone uprzednio oszczędności oraz zgłoszone do opodatkowania przychody o kwotę 112.176,07 zł. Z rozliczenia tego wynikało m.in., że w dacie nabycia w 2006 r. za kwotę 152.100 zł jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podatnik nie posiadał środków umożliwiających to nabycie.

W kwestii wydatków 2007 r. organ ustalił, że skarżący w dniu 20 lutego 2007 r. nabył 117,832 jednostek "[...]" za 45.000 zł, co nie zostało uwzględnione w decyzji organu I instancji. Przeciwnie do ustaleń I instancji, przyjął, że podatnikowi nie można było przypisać w 2007 r. wydatku w wysokości 8.238,08 zł tytułem przelewu na rzecz Urzędu Skarbowego. Pominął również wydatek w kwocie 3.437,75 zł tytułem czynszu za mieszkanie przy ul "[...]" w O., który był pokrywany przez najemcę. Łączna wysokość poniesionych w 2007 r. wydatków wyniosła zatem łącznie 774.064,90 zł, a zatem o 33.343,17 zł więcej niż ustalił organ I instancji.

Analizując natomiast przychody 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił, że zostały one niezasadnie zawyżone przez organ I instancji o kwotę 15.000 zł z tytułu transzy kredytu hipotecznego wypłaconej dopiero w dniu 9 stycznia 2008 r.. Organ zauważył również, że z tytułu wykupu jednostek "[...]" podatnik uzyskał w 2007 r. przychód w wysokości 453.523,46 zł. Biorąc jednak pod uwagę, iż w 2006 r. skarżący nie posiadał legalnych środków na pokrycie wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, organ pomniejszył uzyskany w 2007 r. przychód o kwotę niedoboru środków wykazaną w 2006 r. na zakup tych jednostek w wysokości 112.176,07 zł, co w konsekwencji dawało kwotę 341.347,39 zł. Reasumując stwierdził, że skarżący w 2007 r. uzyskał legalne przychody w wysokości 593.093,47 zł, tj. wyższej od wynikającej z decyzji organu I instancji o 164.812 zł. W rezultacie nadwyżka wydatków nad przychodami w 2007 r. wyniosła 180.971,43 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, według stawki 75% - 135.728 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M.G. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady prawa własności oraz standardów demokratycznego państwa prawa, poprzez zbyt dużą ingerencję organów państwa w prawo własności skarżącego, w tym prawo do dziedziczenia;

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie celem wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007, podczas gdy skarżący posiadał jedynie ujawnione dochody pokrywające wydatki poniesione w kontrolowanym roku;

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., skarżący wskazał, że pomimo stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w dalszym ciągu nie zaakceptował jako "legalnego" przychodu obejmujących zadeklarowaną darowiznę i spadek w łącznej kwocie 346.973,89 zł, a przy tym nie wskazał w zaskarżonej decyzji powodów, którymi kierował się zajmując takie stanowisko. W ocenie strony, organ nie powinien ograniczyć się do badania ujawnionej lokaty bankowej, ale powinien poddać szczegółowej weryfikacji również pozostałą część darowizny i spadku wykazanych w zeznaniach SD-3. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych przesłanek, aby nie uznawać pozostałej części środków otrzymanych od i po ojcu, w sytuacji gdy pewna część tych środków zyskała walor "legalności". To skarżący posiada najpełniejszą wiedzę na temat wysokości otrzymanych środków i nawet jeśli jego wcześniejsze zeznania nie były spójne co do okresu otrzymania środków, to w kwestii wysokości otrzymanych środków zawsze wypowiadał się rzeczowo i spójnie.

Strona skarżąca odniosła się również do kwestii konstytucyjności przepisów regulujących opodatkowanie dochodów nieujawnionych, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 oraz zasadnicze tezy wynikające z jego ustnego uzasadnienia (w dacie sporządzenia skargi pisemne uzasadnienie wyroku nie zostało jeszcze sporządzone). Zaznaczyła, że zastrzeżenia Trybunału wzbudziło to, iż wskazane regulacje są zbyt lakoniczne, a ponadto, że nie normują terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zdaniem Trybunału, względy gwarancyjne wymagają uzupełnienia regulacji prawnej poprzez wprowadzenie reguł prawnych odnoszących się do postępowania dowodowego.

W ocenie strony, dla potrzeb niniejszej sprawy znaczenie ma druga i trzecia z ww. wątpliwości Trybunału. Na całym etapie postępowania kontrolnego, a później postępowania przed organem odwoławczym, to na skarżącego został przerzucony ciężar dowodu. Pomimo aktywności strony, z przyczyn obiektywnych (upływ czasu) nie było możliwe zgromadzenie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej osiąganie dochodów w latach, które były przedmiotem analizy organów. Bezsprzecznie jednak z materiału dowodowego wynika, że skarżący otrzymał zarówno spadek, jak i darowiznę od ojca, z tym że nie był w stanie udowodnić kwoty otrzymanych środków. Organ odwoławczy działając w oparciu o zalecenia Sądu, uznał "legalność" jedynie części tych środków, co do której istnieje dowód w postaci historii transakcji na rachunku bankowym. Pozostała część środków, z uwagi na brak dowodów innych aniżeli deklaracje, nie została uwzględniona. Organy podatkowe wyszły z mylnego założenia, ze ciężar dowodu spoczywa w takiej sytuacji na podatniku, lekceważąc zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Tymczasem w myśl rozstrzygnięcia Trybunału, nie akceptując wysokości otrzymanej darowizny i spadku to organ winien udowodnić, że ich wysokość była inna aniżeli wykazana w zeznaniach. Z pewnością nie jest takim dowodem "ujawniona" lokata bankowa w kwocie 52.400 USD. Może co jedynie stanowić dowód o fakcie otrzymania darowizny i spadku, jednakże nie przesądza o ich wysokości.

Zdaniem strony, w obu wskazanych wyżej aspektach, tj. nałożeniu na skarżącego obowiązku nieograniczonego w czasie poszukiwania dowodów oraz rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść, organy podatkowe zachowały się w sposób sprzeczny nie tylko z zapisami ustaw podatkowych, ale również z zasadami Konstytucji RP, poprzez zbyt daleko idącą ingerencję w prawo własności skarżącego, a także naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa, poprzez przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodu, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 576/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, powołując jako podstawę prawną art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Zostało ono podjęte postanowieniem, w związku ze zgodnym wnioskiem stron, w dniu 15 października 2014 r., zaś sprawę zarejestrowano pod nową sygnaturą akt: I SA/Ol 787/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył w Olsztynie, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Badając legalność zaskarżonego aktu należało mieć w pierwszej kolejności na względzie, że w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt: P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Treść powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zawarte w nim wskazania odnośnie stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym były już poddane analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na tym tle wyłoniły się zaś istotne rozbieżności w kwestii możliwości dalszego stosowania tego uregulowania (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.), co do którego Trybunał orzekając o niekonstytucyjności, określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2014r. o sygn. akt: I SA/Łd 999/14 (publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, WSA w Łodzi - odnosząc się do wskazań Trybunału, iż wobec odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku - uznał, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do jego stosowania.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wydawanych już po orzeczeniu Trybunału wyrokach (I SA/Rz 250/14 i I SA/Rz 582/14, publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wywodząc w oparciu o art. 190 ust. 1 Konstytucji i art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, iż sądy orzekające w pojedynczych sprawach co do zasady związane są wyrokiem Trybunału, nie zaś zawartymi w jego uzasadnieniu poglądami, zajął odmienne stanowisko. W Jego ocenie, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny, ze względu na jego treść, to zdaniem WSA w Rzeszowie, nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela drugie z prezentowanych wyżej stanowisk (podtrzymane również w innych wyrokach WSA w Rzeszowie – m.in. I SA/Rz 619/14, I SA/Rz 482/14, czy I SA/Rz 324/14).

Słuszne są zdaniem Sądu, odwołujące się do wykreowanej linii orzeczniczej sadów administracyjnych i powszechnych, wywody WSA w Rzeszowie, że skoro przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał jest przepisem sprzecznym w Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Ustawą Zasadniczą. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją.

Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż stosując i interpretując ten przepis należy kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie i wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09. Wskazał również, że sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa.

Orzekając w sprawie podatku ustalonego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy zatem mieć na względzie przyczyny, jakie stały u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności tej normy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r..

Wskazując na te przyczyny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał stwierdził, że w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, (co trafnie zauważył WSA w Rzeszowie, w uzasadnieniach cyt. wyżej wyroków), że okoliczności te stanowią również o negatywnej ocenie konstytucyjności tego przepisu w sprawie P 49/13. Stwierdzenie to jest tym bardziej prawdziwe, że w aktualnym wyroku Trybunał stwierdził, iż zmiany, jakie nastąpiły w tym przepisie są relewantne dla negatywnej oceny jego konstytucyjności, czyli nie miały one znaczenia dla stwierdzenia konieczności wyeliminowania go z porządku prawnego.

Przyczynami tymi (wynikającymi z uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jak się wydaje były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycia nieostrych czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Pomimo występowania dwóch standardów prawidłowej legislacji: zwykłego i podwyższonego, przy czym unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), w ocenie Trybunału, ustawodawca w tym zakresie nie zrealizował nawet standardu zwykłego. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Jednocześnie Trybunał uznał, że uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu było naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji.

Rodzaj wskazanego błędu nie pozwala zatem na zastosowanie przepisu w praktyce. Jeżeli jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wada ta będzie przy tym występowała w każdym postępowaniu podatkowym, bowiem w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy więc samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak (na wiele sposobów) mogą być rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności.

Rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zostały zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014. Wskazał On, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nie usunęła ona wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania." Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia, w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować.

W ocenie Trybunału, "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu." Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził również, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Nie da się więc ustalić co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Wada ta występuje w każdym postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej w myśl stwierdzeń Trybunału nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku podatkowoprawnego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Jeżeli nie wiadomo co jest podstawą opodatkowania, to nie wiadomo czy powstało zobowiązanie podatkowe i czy, a jeżeli tak, to jaka jest kwota podatku.

Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny czyni niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych podjęcie próby zdefiniowania tych pojęć. W sytuacji zaś, gdy nie da się określić co to jest ujawnione źródło przychodu, określenie podstawy opodatkowania, jak i ustalenie wysokości podatku jest niemożliwe. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu.

Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroków WSA w Rzeszowie na zagadnienie stosowania uznanego za niekonstytucyjny przez Trybunał przepisu, pod kątem przestrzegania zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, gwarantującej obywatelom równe traktowanie przez organa państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych. Zasada ta powinna być rozumiana w ten sposób, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej będzie przez organy państwa traktowany w taki sam sposób.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata, do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone (p. np.: wyroki NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 2241/12 i II FSK 114/13). Odnośnie tego brzmienia przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu, bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał.

Aktualne brzmienie przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2007r. pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. (o ile nie zostanie on szybciej derogowany na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. Jego stosowanie w chwili obecnej prowadziłoby do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przed tą datą 6 lutego 2016 r. miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, gdy podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie (i wydały decyzje przed ta datą) mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób, w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko, czy też nie. Słusznie przy tym zauważył WSA w Rzeszowie, iż w okresie od 27 lutego 2015 r. (18 miesięcy od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.) do 6 lutego 2016 r. (18 miesięcy od opublikowania wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.) nie obowiązywałby przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i podatnicy pozbawieni byliby ochrony z tytułu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 – 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko więc podatnicy co do których organ wydałby decyzje ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014 roku do 6 sierpnia 2016 roku mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.. Nawet wprowadzenie do systemu prawnego przepisu uwzględniającego wskazania Trybunału co do wymogów poprawnej legislacji nie będzie mogło zapewne skutkować jego stosowaniem wstecz.

Podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zapłacą tym samym podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za okres do 31 grudnia 2006 r., jak też podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 sierpnia 2016 r.. Jedyną grupą obowiązaną do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadły by decyzje podatkowe.

Dlatego też stosowanie aktualnie przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. W takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej w świetle prawa, podatnicy byliby bowiem różnie traktowani.

Zauważenia również wymaga, że w orzecznictwie sądowym wyrażano już poglądy o konieczności odmowy stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na naruszenia zasad poprawnej legislacji wskazanych w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., jeszcze przed wydaniem przez Trybunał wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (por. np.: wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 października 2013 r. I SA/Lu 765/13, wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2370/11).

Trafnie WSA w Rzeszowie zwrócił też uwagę, że w uzasadnieniu orzeczenia z 29 lipca 2014 r. Trybunał wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału, na co pozwala przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis jaki był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją. Po dacie 6 lutego 2016 r. istniała by więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Powstaje więc pytanie o celowość stosowania aktualnie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Takie stosowanie prawa świadczyło by o jego dysfunkcjonalności (por. postanowienie NSA z dnia 09.03.2010 r. sygn. akt I FSK 105/09). Sądy stosowałyby bowiem przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie zostało wznowione. Nie będzie miało przy tym dużego znaczenia wskazanie Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., że przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu konieczne będzie podjęcie starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. Przyczyny uchylenia przepisu w obu jego brzmieniach są bowiem te same, zaś odnośnie decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 roku we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono. Takie postępowanie, co podniesiono już wyżej, było zaś akceptowane przez sądy administracyjne. W tych okolicznościach, uwzględniając także przyczyny dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie można aktualnie wnioskować o tym, że nie zaistnieje przyczyna do wznowienia postępowań.

W związku z zastosowaniem przez organy niekonstytucyjnej normy art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., zwrócenia szczególnej uwagi wymaga opisana wyżej kwestia rozkładu ciężaru dowodu, odnośnie której wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.. Wskazując na wyrażoną w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasadę, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W oparciu o tak wadliwie skonstruowane przepisy prawne, przerzucenie w niniejszej sprawie ciężaru wykazania źródła przychodu na podatnika, jest więc nie do zaakceptowania. Z akt wynika, że pomimo wskazania przez skarżącego źródeł pokrycia spornych wydatków w postaci spadku, jak i darowizny od ojca, organy uwzględniły tylko taką ich część co do której strona przedstawiła dowód w postaci historii transakcji na rachunku bankowym. Przenosząc ciężar wykazania źródeł pokrycia wydatków 2007 na podatnika pominęły natomiast wskazane przez niego przychody, których jednak nie udokumentował. Tym samym nadal wymagały aby strona udowodniła źródło przychodu, z którego sfinansowała sporne wydatki, po czym wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na jego niekorzyść. Podkreślenia zaś wymaga, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i za nieograniczony okres. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają natomiast co do zasady przychody, które powinny być wykazane w rocznym zeznaniu podatkowym.

Z wyżej opisanych względów, Sąd uznał zatem zastosowanie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako niezasadne. Wobec przedstawionych argumentów, jako zbędne ocenił też odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku, w tym wynikających z zaleceń sformułowanych w wyroku tut. Sądu z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 31/13. Wyrażony w tym wyroku pogląd Sądu odnoszący się do prowadzenia przez organ dalszych czynności dowodowych w toku postępowania zmierzającego do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych oraz dokonana ocena prawna, stały się nieaktualne w rozpoznawanej sprawie, skoro już po wydaniu wyroku z dnia 7 marca 2013 r. doszło do stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

Przedstawione powyżej rozważania Sądu oraz ocenę prawną organ powinien mieć na uwadze w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy.

O uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak w pkt I sentencji wyroku, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego - art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.