Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 580/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191, art. 210§4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 580/21

Uzasadnienie

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w [...]" (dalej powoływana jako "Spółka" "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego (dalej powoływany m.in. jako organ) z dnia "[...]" r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – wrzesień 2015 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w "[...]" decyzją z dnia "[...]", określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015r. Organ stwierdził, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie "[...]" zł. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli celno-skarbowej spowodowały uznanie przez organ, że ewidencja zakupu VAT Spółki za okres od stycznia do września 2015r. była prowadzona nierzetelnie i nie może stanowić dowodu tego , co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i dokonał jej określenia w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli. Rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące organ dokonał odmiennie niż Spółka w deklaracjach VAT-7. Decyzję tę Spółka zaskarżyła wnosząc odwołanie i żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego w "[...]" (powoływany dalej jako organ II instancji) zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że w spornym okresie czasu strona prowadziła działalność ochroniarską w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa. Wspólnikami Spółki w tym czasie byli K. W. posiadający 75 udziałów o łącznej wartości 3 750 zł i M. W. posiadająca 25 udziałów o łącznej wartości 1 250 zł. Od 23 grudnia 2020r. jedynym wspólnikiem był K. W. posiadający 100 udziałów o łącznej wartości 5 000 zł. Z dniem "[...]" nastąpiło otwarcie likwidacji Spółki i na likwidatora powołano K. W. Organ podkreślił, że poza sporem w sprawie jest, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figurował spółka B, "[...]" D. G. w "[...]", "[...]" W. G. w "[...]", Stowarzyszenie "[...]" w "[...]", Spółka C. Organy obu instancji szczegółowo przeanalizowały faktury wystawione prze powyższe podmioty. Co do faktur zakwestionowanych i wystawionych przez spółkę B organ podkreślił, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie dokonywała faktycznego zakupu i sprzedaży ujawnionych w fakturach usługi towarów. Spółka ta była uczestnikiem oszustwa podatkowego z udziałem wielu firm, a wystawiane faktury były sporządzane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Spółką w spornym okresie kierował A. P. mimo, że uprawnioną do reprezentacji była I. P. Z zeznań A. P. wynika wprost, że on zarządzał firmą i był inicjatorem jej założenia, posiadał pełnomocnictwa banków i upoważnienia do rachunków bankowych. Zeznał, że w spornym okresie czasu wystawione faktury nie były rzetelne i nie miały pokrycia, wystawił je osobiście fałszując podpisy siostry. Faktury wystawiał różnym firmom, otrzymywał za to wynagrodzenie. Odbiorcy faktur byli z polecenia i wszystkie te podmioty potrzebowały "pustych faktur" by obniżyć swoje zobowiązania podatkowe. Okoliczności te potwierdziła I. P. – cioteczna siostra A. P. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy spółki podali, że w czasie zatrudnienia w spółce wykonywali prace w gospodarstwie domowym A. P. (zakupy, gotowanie, opieka nad dzieckiem, prace w ogrodzie), nie były to zajęcia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część pracowników zeznała, że nie świadczyła żadnej pracy, a byli jedynie zarejestrowani by zachować ciągłość pracy.

K. W. pełniący w 2015r. funkcję prezesa Strony zeznał, w postępowaniu przed organami, że nie kojarzy spółki B oraz współpracy z tą spółką. Pamiętał tylko, że współpracował z A. P., ale nie wiedział w jakim zakresie i na czym polegała ta współpraca. K. W. zeznał również, że jako kierujący stroną korzystał z podwykonawców gdyż spółka nie posiadała odpowiedniego potencjału kadrowego do wykonywania zamówień. Organy ustaliły, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczności wykonania usług, a płatności w przeważającej części wykonywane były gotówką.

Organy ustaliły również, że faktury wystawione przez "[...]" D. G., "[...]" W. G., Stowarzyszenie "[...]" oraz Spółka C nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług czy dostawę towarów. Ustalono, że toczyły się postępowania kontrolne zakończone decyzjami, a następnie wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z których wynika, że faktury wystawione przez powyższe podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy wskazały, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Spółki B , z którego wynika, że spółka ta zajmowała się wystawianiem faktur VAT na fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które również nabywała na podstawie pustych faktur. Organy ustaliły również, że firmy "[...]" W. G. jaki i Stowarzyszenie "[...]" nie posiadały odpowiedniego zaplecza osobowego do wykonywania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Firmy te nie zatrudniały pracowników na umowy o pracę lub umowy zlecanie. Trzy osoby wskazane jako osoby zatrudnione okazały się osobami zatrudnionymi w innych podmiotach lub wykazujące dochody z renty i emerytury (osoba pobierająca emeryturę wskazana jako zatrudniona miała 77 lat w spornym okresie czasu). Organy podkreśliły, że poza twierdzeniami, że wszystkie transakcje wykazane w spornych fakturach zostały zrealizowane, nie przedstawiono okoliczności gdzie i kiedy zostały wykonane usługi ani żadnych dokumentów na potwierdzenie tych okoliczności.

Organy uznały więc, że strona przyjęła i zaewidencjonowała fikcyjne faktury VAT, które nie odzwierciedlają realnych czynności i zawierają niezgodne z rzeczywistością zapisy, ujawnione w rejestrach zakupu prowadzonych do celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Co za tym idzie strona nieprawidłowo przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z tych faktur dotyczący zakupu towarów i usług za okres od stycznia do września 2015r. w łącznej kwocie "[...]" zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

- art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej również jako O.p.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania G. W. oraz K.W. w sytuacji gdy okoliczności, na które miały zeznawać te osoby mają znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone innym dowodem;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem podstawowych zasad tj. wszechstronności, racjonalności i bezstronności, co skutkowało odmową wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego i uznaniem, że większość zewidencjonowanych faktur VAT dotyczy zakupu towarów i usług, które nie miały miejsca;

- art. 127 w zw. z art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i ograniczenie się organu II instancji do kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji;

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03. 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług;

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy dopuściły się nieprawidłowości w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania G. W. oraz K. W. w sytuacji gdy okoliczności na które miały być przeprowadzone dowody miały istotne znaczenie dla sprawy. Nie wezwano G. W., a organ oparł się jedynie na okolicznościach niestawiennictwa świadka w innym postępowaniu. Ponadto zdaniem skarżącej organ II instancji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów przez bezpodstawne odmówienie wiarygodności dowodom przedstawionym przez stronę.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez Spółkę B "[...]", "[...]" D. G. w "[...]", "[...]" W. G. w "[...]", Stowarzyszenie w "[...]", Spółkę C.

W ocenie organów faktury wystawione na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona skarżąca neguje natomiast ustalony przez organ stan faktyczny nie zgadzając się z twierdzeniami, że sporne faktury miały na celu jedynie uzyskanie przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Odnosząc się do szeroko podnoszonego przez stronę zarzutu nieprzesłuchania w sprawie G. W. oraz K. W. wskazać należy, że okoliczności na które miały być przeprowadzone te przesłuchania zostały w postępowaniu stwierdzone innymi dowodami. W sprawie jako dowody zostały dopuszczone pisemne oświadczenia G. W., w których potwierdził, że wykonywał na rzecz strony usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach. Jako dowody w postępowaniu organy uwzględniły również przedłożone dokumenty dotyczący współpracy firm reprezentowanych przez G. W. ze skarżącą. To, że skarżąca nie podziela dokonanej oceny tych dowodów nie znaczy, że nie zostały one przeprowadzone, a okoliczności wykazane w inny sposób. Zauważyć należy, że organy podjęły trzykrotnie próbę przesłuchania G. W.. Dwukrotnie G. W. nadesłał zwolnienie lekarskie ( 6.03.2020r. i 4.05.2020r.) informując, że z powodu złego stanu zdrowia nie może stawić się na przesłuchanie, ponieważ wymaga opieki osób trzecich. Poproszony o kontakt telefoniczny celem ustalenia czasu przesłuchania w miejscu pobytu G. W. nie zareagował. Organ ponownie wezwał go więc na przesłuchanie (12.08.2020r.) w odpowiedzi na wezwanie G. W. poinformował organ, że nie jest w stanie stawić się na przesłuchanie gdyż uległ wypadkowi w dniu 25 sierpnia 2020r. i do dnia 30 września 2020r. przebywa nie zwolnieniu lekarskim. Poinformował, że leczenie miało trwać 3 miesiące. G. W. był również wzywany jako świadek w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym wobec skarżącej na dzień 25 lutego 2021r. Usprawiedliwiając swoją nieobecność poinformował, że przebywa na ciągłym zwolnieniu lekarskim w związku z wypadkiem i wymaga leczenia oraz opieki osób trzecich. Pouczony przez organ przedstawił zaświadczenie lekarskie wystawione przez lekarza sądowego 9.03.2021r. i poinformował, że "nie nadaje się przeprowadzenia przesłuchania w miejscu zamieszkania przez najbliższe 4 miesiące". Po upływie 4 miesięcy organ ponownie wzywał G. W., ale w odpowiedzi przesłał on zwolnienie lekarskie do 7.08. 2021r. W tych okolicznościach zarzuty skarżącej co do nieprawidłowości w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań G. W. Sąd uznał za nieskuteczne. Świadek ten, w ocenie Sądu, nie został przesłuchany z przyczyn obiektywnych. Zaś co do wniosku o przesłuchanie K. W. wskazać należy, że był on przesłuchiwany przez organ trzykrotnie, dołączone są również do akt sprawy protokoły przesłuchania K. W. w sprawach prowadzonych w postępowaniach karnych skarbowych przeciwko skarżącej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,). Stwierdzić przychodzi, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Sąd uznał za nieskuteczny zarzut skarżącej o naruszeniu zasady dwu instancyjności postępowania. Zasada ta oznacza dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej – przez organ pierwszej, a następnie drugiej instancji. Konsekwentnie podkreśla się w doktrynie i jednolitym w tej kwestii orzecznictwie, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Nie oznacza to jednak, że organ II instancji prowadzi postępowanie od początku. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji przeprowadziły analizę stanu faktycznego, dokonując oceny dowodów jak również dokonały subsumpcji prawa i dokonały rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie z analizy treści zakwestionowanych faktur wynika, że mają one fikcyjny charakter i zostały wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Nie została przedstawiona, przez skarżącą, wymagana dokumentacja potwierdzająca, że czynności faktycznie zostały wykonane, chociaż z treści faktur wynika, że dokumentacja taka, jak choćby w postaci umów, powinna istnieć. Co więcej przesłuchani w sprawie świadkowie również nie wiedzieli o istnieniu takich umów, a wręcz zeznali o fikcyjności zdarzeń ujętych w tych fakturach. Skarżąca nie przedstawiła również ani specyfikacji prac, ani protokołów odbioru, czy protokołów czynności przeprowadzonych przeglądów czy kontroli sprzętu. Co do okoliczności przeprowadzonych szkoleń BHP ustalenia organów wskazują jednoznacznie, że nie były one przeprowadzane.

Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w celu uzyskania przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podstawową normą prawna regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Reasumując, Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. , poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.