Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 254/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Mirella Ławniczak As. sąd. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant : sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. I. Uchyla zaskarżoną decyzję w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] w zakresie odsetek wyrównawczych, II. Oddala skargę w pozostałym zakresie, III. Określa, że zaskarżona decyzja w części, w której ją uchylono nie może być wykonana. /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Górecka /-/ M. Ławniczak


UZASADNIENIE

W dniu [...] 1998 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako tłuszcz roślinny o nazwie własnej [...], zakwalifikowany przez importera do kodu PCN 1516 20 98 0 (SAD nr [...]) ze stawką celną konwencyjną w wysokości 15,3 %.

W wyniku kontroli postimportowej zgłoszeń celnych dokonanych w latach 1998 - 2001 organy celne zakwestionowały prawidłowość klasyfikacji taryfowej powyższego towaru, importowanego przez Spółkę "A" w W.

Po przeprowadzeniu postępowania celnego decyzją, nr [...], z dnia [...] - wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), art. 13 § 1 i § 3 pkt 1 i 2, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2a, art. 83 § 3 i art. 85 § 1, art. 222 § 4 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) - Dyrektor Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zadeklarowanego kodu, klasyfikując towar do pozycji 1517 90 99 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że kod 1516 obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Sporny produkt jest tymczasem mieszaniną oleju z ziaren palmowych i całkowicie uwodornionego oleju z ziaren palmowych. Ponieważ towar ten jest mieszaniną nie można zakwalifikować go do zadeklarowanego kodu, a właściwą dla niego pozycją jest pozycja 1517 obejmująca między innymi jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych.

Ponadto - działając na podstawie § 1 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. i z dnia 26 czerwca 1998 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 i Dz. U. Nr 86, poz. 544) - organ I instancji zobowiązał stronę do uiszczenia niedoboru cła (11.762,80 zł) wraz z należnymi odsetkami wyrównawczymi, liczonymi od dnia powstania długu do dnia zapłaty, albowiem kwotę wynikającą z długu celnego zarejestrowano na podstawie nieprawidłowych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, a strona nie udowodniła, że podanie tych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Spółka zażądała jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania celnego w sprawie zgłoszenia celnego SAD nr [...], ewentualnie przeprowadzenia postępowania dowodowego i wydania decyzji w sprawie określenia długu celnego w przedmiotowym zgłoszeniu w prawidłowej wysokości lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Według odwołującej się Spółki organ celny błędnie przyjął, że tłuszcz roślinny w postaci stałej o nazwie handlowej [...] jest mieszaniną oleju z ziaren palmowych i całkowicie uwodornionego oleju z ziaren palmowych, co daje podstawy do kwalifikacji towaru do pozycji PCN 1517, a nie jak wskazuje strona do pozycji 1516, albowiem [...] jest jednorodnym tłuszczem z ziaren palmowych, częściowo uwodornionym. Zdaniem Spółki Dyrektor Urzędu Celnego wydał decyzję na podstawie dwóch sprzecznych ze sobą analiz towaru -Świadectwa Badań nr [...] wydanego przez Spółkę "B", która to analiza dotyczy towaru nie będącego przedmiotem importu przez stronę, gdyż poddana badaniom próbka pobrana została [...] 2000 r. i opinii Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. (próbki badane pobrane z towaru importowanego przez spółkę), w której stwierdzono, że przedmiotowy tłuszcz jest jednorodnym tłuszczem z ziaren palmowych, częściowo uwodornionym.

Decyzją, nr [...], z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W motywach tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wyniki badań przeprowadzonych przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii Politechniki G., do którego zwrócił się o wydanie opinii co do sposobu uwodornienia importowanego tłuszczu wykluczają fakt, iż [...] poddawany był procesom częściowego uwodornienia poprzez działanie na olej wodorem w obecności odpowiedniego katalizatora. Z opinii wynika, że producent tłuszczu zmieszał w odpowiednich proporcjach uwodorniony całkowicie olej z ziaren palmowych objęty pozycją 1516 z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionym objętym pozycją 1511. A zatem importowany przez stronę tłuszcz jest mieszaniną tłuszczów, która objęta jest pozycją 1517 Taryfy celnej. Zdaniem organu odwoławczego w komentarzu do pozycji 1516 zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej" nie zalicza się do niej uwodornionych mieszanin tłuszczów. Według tych Wyjaśnień oleje (przeznaczone dla celów spożywczych i technicznych), będące mieszaninami różnych olejów kwalifikuje się do pozycji 1517 90. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał również stanowisko organu I instancji dotyczące celowości naliczenia odsetek wyrównawczych.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając organom celnym naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121, 123, 127, 130 § 1 pkt 5, 190, 191, 192, 210) i naruszenie art. 270 Kodeksu celnego oraz rażące naruszenie przepisów Taryfy Celnej i cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów dotyczącego odsetek wyrównawczych w zw. z art. 13 Kodeksu celnego. Spółka "A" powtórzyła zatem zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2, art. 9 oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1991 r., Nr 11, poz. 30) poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie oraz nieuwzględnienie wiążącej informacji taryfowej (BTI) wystawionej przez uprawnione organy celne Belgii, potwierdzającej, że sporny tłuszcz powinien być klasyfikowany do pozycji 1516 20 98 Taryfy celnej. Skarżąca podniosła również naruszenie art. 7 i art. 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62) (Konwencja HS) poprzez oparcie się polskich organów celnych na interpretacji nieuprawnionego do tego organu WCO.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji (sygn. akt 3/I SA/Po 2704/02).

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, iż pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. W pozycji 1517 ujęte zostały natomiast margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z "Wyjaśnień do Taryfy celnej" odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych tym działaniem, oprócz olejów objętych pozycją 1516. Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 to: margaryna oraz jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smaku, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane do kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów.

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy organy celne zakwestionowały prawidłowość podanej przez importera klasyfikacji towaru zobowiązane były w toku postępowania ustalić stan importowanego towaru oraz sposób jego przetworzenia. Obowiązkiem organów celnych było zatem ustalenie okoliczności faktycznych związanych z kryteriami odróżniającymi przyporządkowanie produktu do pozycji 1516 lub 1517.

W ocenie Sądu cytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy Celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru zawartych w twierdzeniach strony skarżącej i zgromadzonym materiale dowodowym, czym organ celny naruszył dyspozycję art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego towaru do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia produktu oraz jego jadalność. Organy celne w toku prowadzonego postępowania oraz dokonując w zaskarżonej decyzji oceny zgromadzonego materiału dowodowego pominęły istotne różnice jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. Opis produktu z pozycji 1516 nie odnosi się do jego składu (to jest jednorodnej lub mieszanej zawartości) oraz do kwestii jadalności tłuszczu. Oznacza to, że do pozycji tej przypisać można zarówno tłuszcze jadalne, jak i niejadalne oraz produkty wykonane z pojedynczego tłuszczu, albo z mieszaniny tłuszczów. Akcentowana jest natomiast kwestia dalszego przetworzenia produktu, mimo jego wcześniejszych przekształceń chemicznych (uwodornienia, estryfikowania, czy rafinowania). Pozycja 1517 dotyczy z kolei w każdym przypadku produktów jadalnych, które jednakże nie muszą być mieszaniną tłuszczy lub ich frakcji (patrz: powołane powyżej "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", tom I, str. 150) oraz są przetworzone w stopniu uniemożliwiającym zakwalifikowanie ich do pozycji 1516.

Organy celne obu instancji nie odniosły się praktycznie do tych kwestii, poprzestając na rozważaniach dotyczących tego, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. Wobec powyższego we wspomnianym wyroku Sąd uznał, iż kwalifikowanie spornego towaru jedynie ze względu na fakt, czy stanowił on produkt jednorodny, czy też mieszaninę tłuszczów było niewystarczające do jednoznacznego i kategorycznego zakwalifikowania go do prawidłowego kodu PCN.

Właśnie takie cechy importowanego tłuszczu jak stopień jego przetworzenia, czy brak możliwości jego bezpośredniej konsumpcji uzasadniałyby jego ewentualną klasyfikację do pozycji 1516 Taryfy celnej. Cecha dalszego nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych (np. uwodornienia) oraz jego jadalność powinna zostać zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności.

Odnosząc się zaś do kwestii nałożonego na stronę skarżącą obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych - zdaniem Sądu I instancji - organ celny winien był rozważyć zasadność obciążania jej odsetkami w omawianej sprawie, bowiem nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa i zaufania obywatela do organów państwowych jest przyjęcie, że w pojęciu "szczególnych okoliczności", którym posługuje się ustawodawca w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. i z dnia 26 czerwca 1998 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, nie mieści się sytuacja, że organy celne w okresie od 1998 r. do 2001 r. przyjmowały wskazane przez skarżącą zgłoszenia celne dotyczące klasyfikacji przedmiotowego tłuszczu bez zastrzeżeń.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie przepisu art. 13 § 1 i § 2 Kodeksu celnego oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pozycja 1516 Taryfy może obejmować również mieszaniny olejów i tłuszczy, podczas gdy mogą być do niej zakwalifikowane wyłącznie tłuszcze i oleje jednorodne. Budowa chemiczna produktu stanowiła zatem również kryterium odróżniające towary z pozycji 1516 i 1517 (obok stopnia przetworzenia czy jadalności). Według autora skargi kasacyjnej organy celne ustaliły cechy towaru w sposób wyczerpujący - był on mieszaniną dwóch różnych olejów, co przesądzać ma o niemożności przypisania go do pozycji 1516. Kwestia jadalności produktu była okolicznością bezsporną, a ponadto została udowodniona w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r. uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania (sygn. akt I GSK 405/06).

W jego ocenie ograniczenie kryteriów odróżniających towary z pozycji 1516 i 1517 wyłącznie do kwestii stopnia przetworzenia produktu oraz jego jadalności było niewystarczające. Głównym kryterium w tym zakresie winno być bowiem to czy dany towar jest pojedynczym olejem (1516), czy też mieszaniną różnych olejów (1517). W przypadku produktu, który jako mieszanina mógłby zostać zakwalifikowany do pozycji 1517 ważne jest również by był to towar jadalny, co nie musi jednak oznaczać jego przydatności do konsumpcji bezpośredniej - chodzić może również o jego przeznaczenie do dalszego przetwarzania lub użycia w procesie produkcji żywności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości, że sporny towar stanowił mieszaninę, mimo, że pierwotnymi surowcami, z których wytworzono oba podlegające zmieszaniu oleje, były ziarna palmowe, a w dalszym procesie przetwarzania olej palmowy. Zmieszaniu podlegały bowiem olej palmowy nieuwodorniony i olej palmowy całkowicie uwodorniony, stanowiące z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej, odrębne towary wymienione w różnych pozycjach Taryfy celnej (pozycje 1511 i 1516).

Organ celny II instancji ustalił w toku postępowania, iż sporny tłuszcz roślinny stanowi mieszaninę oleju z ziaren palmowych uwodornionego z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionym, nie poddaną procesowi częściowego uwodornienia (poprzez działanie na olej wodorem w obecności odpowiedniego katalizatora).

Sąd I instancji uznał zatem błędnie, iż kwestia dalszego przetworzenia produktu i jego jadalności nie została wyjaśniona w wystarczający sposób, podczas gdy proces dalszego przetworzenia nie musi mieć charakteru wyłącznie chemicznego (już samo mieszanie pojedynczych produktów stanowi bowiem ich przetworzenie), a cecha jadalności towaru nie musi być jednoznaczna z możliwością jego bezpośredniego spożycia. Do uznania spornego tłuszczu za produkt jadalny wystarczyło zatem ustalenie, iż służy on po dodaniu innych komponentów do wyrobu towarów przeznaczonych do spożycia.

Ze względu na powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził bezpodstawnie, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie wszystkich istotnych ustaleń stanu faktycznego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego był uzasadniony.

Do kwestii dotyczącej odsetek wyrównawczych Naczelny Sąd Administracyjny nie ustosunkował się wobec nieprzytoczenia przez organ skarżący zarzutów dotyczących odsetek wyrównawczych, jak również w związku z treścią rozstrzygnięcia wskazując, iż skutkiem uchylenia zaskarżonego wyroku wyrażona w nim ocena prawna dotycząca odsetek wyrównawczych utraciła moc wiążącą.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W toku postępowania celnego zakończonego zaskarżoną decyzją, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365), Główny Urząd Ceł został postawiony w stan likwidacji, a dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego przejął Dyrektor Izby Celnej, jako organ II instancji. Przy czym, stosownie do treści art. 6 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, dotychczasowe urzędy celne utworzone na podstawie art. 284 § 3 Kodeksu celnego z mocy prawa zostały przekształcone w izby celne, urzędy obsługujące dyrektorów izb celnych. Tym samym zespoły środków materialnych i osobowych, które przed reformą służyły realizacji zadań i kompetencji organów I instancji ustawodawca przekształcił w urzędy organów odwoławczych, którym zostało powierzone dalsze prowadzenie postępowań odwoławczych zawisłych przed Prezesem Głównego Urzędu Ceł.

Na tym tle skarżąca Spółka sformułowała zarzuty naruszenia podstawowych zasad postępowania celnego - art. 120, 121 i 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego został wsparty bardzo ogólną argumentacją, iż "niedopuszczalne było rozpoznanie odwołania przez pracowników Referatu Taryfikacji i Wartości Celnej Izby Celnej". Strona stanęła na stanowisku, że od rozpoznania odwołania powinni zostać odsunięci wszyscy pracownicy tej jednostki. Wyjaśnić więc należy, że zgodnie z treścią art. 78 Konstytucji "Każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Realizacją powyższej reguły jest także instytucja wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, którą na gruncie postępowania celnego wyraża art. 221 Ordynacji podatkowej. W sytuacji przewidzianej wskazanym przepisem odwołanie rozpoznaje ten sam organ, a więc zazwyczaj ten sam zespół środków osobowych przeznaczony do wykonywania zadań i kompetencji organu wyposażonego w kompetencję do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Mając na uwadze powyższe nieuzasadniona byłaby sugestia o niekonstytucyjności rozwiązania przyjętego w ustawie reformującej administrację celną. W ocenie Sądu przekształcenie zespołu osób obsługujących organ przy rozpoznaniu sprawy w pierwszej instancji w zespół faktycznie rozpoznający tę samą sprawę w postępowaniu odwoławczym nie wyklucza zasady dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz stanowi dopuszczalną formę realizacji konstytucyjnego prawa do zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Nie może budzić wątpliwości, iż zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego rozumiany jako brak postępowania odwoławczego na gruncie kontrolowanej sprawy nie ma uzasadnionych podstaw, albowiem w sprawie dwukrotnie merytorycznie oceniano prawidłowość zgłoszenia celnego - decyzją z dnia [...] w pierwszej instancji, a następnie decyzją z dnia [...] w ramach drugiej instancji.

Żądanie wyłączenia od rozpoznania sprawy pracownika organu celnego albo samego organu celnego musi być powiązane z okolicznościami konkretnej sprawy. Żądanie wyłączenia wszystkich pracowników określonej jednostki administracji publicznej bez wskazania imion i nazwisk osób, które mają podlegać wyłączeniu, bez zakreślenia ustawowych powodów wyłączenia, a także bez powołania dowodów na poparcie stawianych zarzutów, nie spełnia ustawowych warunków koniecznych dla uwzględnienia żądania. Kryterium określoności co do naruszenia gwarancji bezstronności spełniał jedynie zarzut dotyczący inspektora celnego L. P.

Zdaniem skarżącej Spółki brał on udział w rozpoznaniu sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż podpisał postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca utrzymywała także, iż L. P. bezpośrednio prowadził i w praktyce rozpatrywał sprawy 25 odwołań. Postawiono także zarzut, iż ustalenia i rozstrzygnięcia inspektora L. P. zostały przejęte do pozostałych, tożsamych merytorycznie, sześciu postępowań odwoławczych, aczkolwiek prowadził je inny pracownik.

Wyłączenie określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej odnosi się do osoby, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie tylko "uczestniczyła w postępowaniu". Powołany przepis zawiera określenie, które wprowadza element oceny. Zatem jego zasadność należy rozpatrywać na gruncie okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Jak wynika z akt analizowanej sprawy czynności podejmowane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przez inspektora celnego L. P. ograniczały się do złożenia podpisu jedynie na postanowieniu o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej kwalifikacji prawnej dokonał Zastępca Dyrektora Urzędu Celnego Z. D. Stąd uzasadniony jest wniosek, iż L. P. nie brał udziału w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Z kolei decyzja odwoławcza została wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej przez D. P. Należy przy tym mieć na uwadze to, że w postępowaniu odwoławczym wszelkie czynności postępowania, również te poprzedzające fazę wydania rozstrzygnięcia, podejmowane były przez D. P. (k. 98-100 wspólnych akt administracyjnych).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie projektu decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt I GSK 253/05, Lex nr 171374). Nawet, gdyby przyjąć, że czynności podejmowane przez L. P. w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zawierały się w zakresie zastosowania art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to materiał zgromadzony w aktach sprawy wyklucza, aby brał on jakikolwiek udział w wydaniu orzeczenia w drugiej instancji. Argumentacja skargi, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, a strona nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów na poparcie swoich tez. Z powyższych względów Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej o naruszeniu zarówno art. 130 Ordynacji podatkowej, jak i art. 131 w związku z art. 131a cytowanej ustawy.

Ponadto wyjaśnić należy, iż w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Spółki skarżącej, stanem pożądanym, który realizuje zasadę równości wobec prawa i wzbudza zaufanie do organów administracji publicznej jest sytuacja, gdy w sprawach o identycznych istotnych okolicznościach faktycznych zapadają jednorodne rozstrzygnięcia. Stąd oparcie zarzutów dotyczących naruszenia gwarancji bezstronności, zasady dwuinstancyjności oraz kształtowania zaufania do organów państwa, jedynie na tożsamym rozstrzygnięciu identycznych merytorycznie spraw nie stanowi właściwej podstawy dla usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zasadniczym jednak przedmiotem sporu, w kontrolowanej przez Sąd, sprawie były kwestie stanu importowanego towaru oraz klasyfikacji taryfowej tłuszczu roślinnego o nazwie handlowej [...]. Według organów celnych przedmiotowy towar był mieszaniną uwodornionego całkowicie oleju z ziaren palmowych objętego pozycją Taryfy celnej 1516 z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionym objętym pozycją Taryfy celnej 1511. W konsekwencji jako jadalna mieszanina dwóch olejów powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1517 Taryfy celnej.

Natomiast skarżąca Spółka określiła ten produkt jako jednorodny tłuszcz roślinny z ziaren palmowych, częściowo uwodorniony, który nie został poddany dalszemu przetworzeniu (emulgowaniu, zmaślaniu, teksturowaniu). Skarżąca podnosi, że importowany towar nie jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia, zatem powinien zostać przypisany do pozycji 1516 Taryfy celnej.

Pozycja 1516 Taryfy celnej, jak już wspomniano wcześniej, obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elapizodowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. W pozycji 1517 zostały ujęte margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów, lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Z wyjaśnień do Taryfy celnej odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych i roślinnych albo frakcji różnych tłuszczów i olejów objętych tym działem, oprócz olejów objętych pozycją 1516.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Mając zatem na uwadze wiążącą wykładnię przepisów Taryfy celnej, dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r. (sygn. akt I GSK 405/06), wskazać należy, iż pozycje 1516 i 1517 Taryfy celnej rozróżniają tłuszcze i oleje stanowiące pojedyncze produkty oraz jadalne mieszaniny tych produktów. Tym samym istotne kryterium klasyfikacji stanowi to, czy importowany towar jest pojedynczym produktem (olejem czy tłuszczem), czy też ich mieszaniną. W pozycji 1516 nie występuje pojęcie "mieszanina" użyte w pozycji 1517, stąd uzasadniony jest wniosek, że prawodawca wyłączył mieszaniny z zakresu zastosowania kodu 1516 i ustalił, że do jadalnych mieszanin należy stosować kod 1517. Wyjaśnić należy, iż zmieszanie pojedynczych produktów także stanowi formę ich przetworzenia, a uzyskany w ten sposób towar może stanowić inną od produktów wyjściowych jakość w obrocie handlowym. Z kolei o tym, czy określona mieszanina jest jadalna nie przesądza okoliczność, czy jest ona przeznaczona bezpośrednio do spożycia, albowiem towary jadalne to także według Wyjaśnień do Taryfy celnej takie produkty, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. wyroby dodawane do ciasta lub zapobiegające przywieraniu do formy.

Postępowanie wyjaśniające powinno swym zakresem obejmować, wyznaczone prawem materialnym, okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię przepisów Taryfy celnej, dokonaną przez Sąd II instancji, stwierdzić należy, iż ustalenia faktyczne organów celnych objęły okoliczności istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i są wystarczające dla oceny prawidłowości weryfikowanego zgłoszenia celnego. Zebrany materiał dowodowy pozwala określić stan importowanego produktu.

Treść przeprowadzonych dowodów została poddana wszechstronnej analizie, a poczynione ustalenia nie noszą znamion dowolności. Organy prowadzące postępowanie dochowały także wszelkich wymogów związanych z obowiązkiem umożliwienia stronie zapoznania się oraz wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Wbrew twierdzeniom skargi dokumenty przedstawione przez stronę zostały włączone do materiału dowodowego i ocenione zgodnie z art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż dowody dopuszczone na wniosek strony nie dotyczą stanu importowanego towaru, lecz praktyki jego klasyfikacji taryfowej w Unii Europejskiej i kraju eksportera. W konsekwencji nie mogą one zmienić przyjętych ustaleń co do składu, przetworzenia i przeznaczenia produktu o nazwie handlowej [...].

Prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych nie podważa zlecenie i włączenie do materiału dowodowego opinii biegłego dotyczącej towaru, który nie był przedmiotem importu prowadzonego przez Spółkę "A". Nie ma bowiem wątpliwości, co przyznała także strona skarżąca, że produkt poddany badaniu przez biegłych pochodził od tego samego producenta, miał taki sam skład chemicznym i został pozyskany w identycznym procesie technologicznym. W tej sytuacji dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy nie jest istotne, czy poddana badaniu próbka pochodziła z partii towaru o zmienionej nazwie handlowej oraz czy została ona pobrana z towaru importowanego przez Spółkę skarżącą.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że towar importowany przez skarżącą pod nazwą handlową [...] stanowił jadalną mieszaninę, dla której pierwotnymi surowcami były olej palmowy nieuwodorniony i olej palmowy całkowicie uwodorniony. W konsekwencji jego sklasyfikowanie do pozycji 1517 Taryfy celnej należało uznać za spełniające kryterium legalności zarówno z uwagi na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową wykładnię oraz właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Sąd, w składzie orzekającym, nie podziela zarzutu skargi, iż organy celne naruszyły przepisy art. 2, art. 9 i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.). Instytucja zbliżania przepisów prawnych w ramach Układu Stowarzyszeniowego obejmowała swoim zakresem jedynie proces prawotwórczy. Dostosowanie regulacji prawnych było zobowiązaniem Państwa Polskiego wobec drugiej strony Układu i stanowiło warunek wstępny integracji gospodarczej. Powołane przepisy Układu Stowarzyszeniowego nie miały wpływu na pozycję prawną importera towaru. Dlatego nieuzasadnione byłoby założenie, iż bezpośrednio kształtowały uprawnienia Spółki skarżącej, a w sytuacji ewentualnej niezgodności przepisów Wspólnot Europejskich z przepisami polskiej Taryfy celnej, miałyby uchylać obowiązek stosowania prawa polskiego.

W ocenie Sądu organy celne w sposób nieprawidłowy stwierdziły obowiązek uiszczenia odsetek wyrównawczych, albowiem nie wyciągnęły właściwych wniosków z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w konsekwencji błędnie zastosowały § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem odsetek wyrównawczych nie pobiera się, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zatem dokonując weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej organ powinien uwzględnić, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, a w szczególności czy znajdujące zastosowanie przepisy Taryfy celnej są na tyle precyzyjnie sformułowane, że nie utrudniały prawidłowej klasyfikacji towaru. Istotne dla stwierdzenia obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych jest także i to, czy wcześniejsze działania organów administracji celnej mogły przyczynić się do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2004 r., sygn. akt V SA 808/03, Lex nr 150839).

Z akt sprawy wynika, iż produkt o nazwie [...] był importowany przez skarżącą w latach 1996 - 2000, a organy celne akceptowały bez zastrzeżeń zgłoszenia celne, w których był on klasyfikowany pod pozycją 1516 20 98 Taryfy celnej. Nadto strona skarżąca podniosła, że w tym okresie importowany towar był przedmiotem próbobrania oraz rewizji i kontroli celnej, i pomimo tego do września 2001 r. organy administracji celnej nie kwestionowały jego klasyfikacji taryfowej. Wskazała także, iż pod rządami uchylonej już ustawy prawo celne to urząd decydował o nadaniu towarowi odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Strona przedstawiła także dokumenty potwierdzające, że w krajach członkowskich Unii Europejskiej, a w szczególności w kraju eksportera, importowany produkt był, aczkolwiek później pod nazwą handlową [...], klasyfikowany do pozycji 1516 20 98 Taryfy celnej. Kod PCN 1516 został wskazany jako właściwy przez biegłego nawet wówczas, gdy uznał on, że importowany towar jest jadalną mieszaniną oleju palmowego nieuwodornionego i oleju palmowego całkowicie uwodornionego (k. 15 wspólnych akt administracyjnych).

Powołane okoliczności w sposób wystarczający uzasadniają twierdzenie, że błędne sklasyfikowanie towaru do kodu 1516 Taryfy celnej nie wnikało z zaniedbania, a tym bardziej świadomego działania Spółki skarżącej. Strona działała w okolicznościach, w których dla importowanego towaru powszechnie stosowany był kod PCN 1516, co przez okres około czterech lat także akceptowały polskie organy celne. Z kolei przepisy Taryfy celnej były nieprecyzyjne do tego stopnia, iż błędną klasyfikację zasugerował również biegły powołany przez organy celne.

W tych okolicznościach stwierdzenie obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a nadto godziło w zasadę prowadzenia postępowania celnego w sposób budzący zaufanie do organów administracji celnej (art. 121 Ordynacji podatkowej). Dlatego mając na uwadze związanie organu oceną prawną sądu administracyjnego (art. 153 p.p.s.a.) Dyrektor Izby Celnej przy ponownym rozpoznaniu kwestii zasadności pobierania odsetek wyrównawczych winien rozważyć zastosowanie w sprawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Na marginesie wskazać należy, że Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku pełnomocnika strony skarżącej o odroczenie terminu rozprawy uznając, iż korzystanie przez niego z urlopu wypoczynkowego nie stanowi wystarczającego powodu w rozumieniu art. 109 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd miał przy tym na uwadze, że stosownie do art. 107 p.p.s.a. nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy, a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w omówionym powyżej zakresie narusza normy prawa materialnego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie I wyroku. Natomiast w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz ustalenia niedoboru cła decyzja odpowiada prawu. Stąd też w tej części skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie zawarte w punkcie III ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tej samej ustawy.

/-/M. Bejgerowska /-/M. Górecka /-/M. Ławniczak