Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 845/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...]r., którą: określono "A" sp. z o.o. w likwidacji w C. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010r. w wysokości [...] zł wraz z wyliczonymi na dzień wydania decyzji odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w kwocie [...] zł oraz dokonano zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzję wydano na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.).

W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w wyniku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu olejami opałowymi w roku 2010 stwierdzono nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym, skutkujące uszczupleniami w podatku akcyzowym na łączną kwotę [...] zł.

Organ stwierdził również, że "A" Sp. z o.o. w likwidacji zalega z zapłatą podatku akcyzowego wynikającego z następujących decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. :

- [...] z dnia [...] r. (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., która następnie zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2009r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa zaległość podatkowa została objęta postępowaniem egzekucyjnym, które postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2013r. zostało zawieszone z uwagi na fakt wstrzymania wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. ;

- [...] z dnia [...] r. (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., która następnie zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) określającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2009r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa zaległość podatkowa została objęta postępowaniem egzekucyjnym, które postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2013r. zostało zawieszone z uwagi na fakt wstrzymania wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. .

Organ podatkowy wyjaśnił także, że w toku postępowania egzekucyjnego objętego tytułami wykonawczymi wystawionymi w stosunku do ww. zaległości podatkowych dokonano zajęcia należących do Spółki samochodów osobowych marek: [...] . Wierzytelności zostały także zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych. Nadto wobec "A" Sp. z o.o. w likwidacji wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za okres: od lutego do maja 2010r., które na chwilę wydawania decyzji pozostawały zawieszone.

Organ I instancji, po przeanalizowaniu aktualnej sytuacji finansowej Spółki (brak dochodów, straty z działalności gospodarczej notowane od 2011 r.) i dokonaniu zestawienia wysokości zobowiązania powstałego w związku z nieprawidłowościami w obrocie olejem opałowym, ujawnionymi podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, z ciążącymi już na podatniku zaległościami podatkowymi wraz z odsetkami za zwłokę, objętymi postępowaniami egzekucyjnymi, uznał, że istnieje "uzasadniona obawa" że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stwierdził także, że wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego nie była jedynym czynnikiem uzasadniającym obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Spółka nie uiszcza bowiem innych wymagalnych zobowiązań względem Skarbu Państwa i są to także zobowiązania podatkowe. Podatnik posiada zadłużenie względem Dyrektora Izby Celnej w K. , co w kontekście dokonanych ustaleń dało podstawę do uzasadnionej obawy, że podatnik nie będzie w stanie uiścić ciążących na nim należności względem budżetu Państwa.

Organ I instancji zauważył także, że nie bez znaczenia w sprawie jest trwający proces likwidacyjny Spółki i powołał się przy tym na ukazanie się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 10 września 2013r. nr 175 (4292) pod poz. 12723 ogłoszenia likwidatora Spółki o otwarciu likwidacji Spółki i wezwaniu wierzycieli do składania ich wierzytelności w terminie trzech miesięcy od daty ogłoszenia.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał [...] r. decyzję nr [...] , którą doręczył likwidatorowi Spółki w dniu 30 stycznia 2014 r.

Od tej decyzji strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego M. B. , pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. i umorzenie postępowania w sprawie

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony odwołującej się podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia wskazał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże pominął zupełnie istotne jej zdaniem okoliczności tj., że zobowiązania podatkowe za miesiące: październik, listopad i grudzień 2010r. nie zostały ustalone decyzją, a ich wysokość jest tylko i wyłącznie przybliżoną wartością; zaległości za styczeń i luty 2009r. zostały stwierdzone tytułami wykonawczymi, jednakże są to należności, których zasadność Spółka kwestionuje, a egzekucja prowadzona na ich podstawie została zawieszona z uwagi na wstrzymanie wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. ; postępowania prowadzone przed WSA w Gliwicach zawieszone zostały z uwagi na pytania prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez inne sądy administracyjne; postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w sprawach określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres luty - maj 2010r. jest w toku i do chwili złożenia odwołania ewentualna wysokość zobowiązania podatkowego za przedmiotowe miesiące nie została określona. Podkreśliła także, że wynik wszystkich postępowań prowadzonych przeciwko "A" Sp. z o.o. w likwidacji, a dotyczących ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, uzależniony jest od orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w wyżej wskazanych sprawach. Kwestie, co do których ma wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny będą miały istotny wpływ na przedmiotowe postępowania, bowiem od nich uzależniona będzie ewentualna odpowiedzialność jej mocodawcy z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podniosła również, że brak jest przesłanek, które pozwalałyby przyjąć, że zachodzi uzasadniona obawa, iż ewentualne zobowiązanie podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji nie zostaną wykonane. Taka obawa może zachodzić, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. W przypadku jej mocodawcy żadna z przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdyż Spółka nie zaprzestała regulowania wymaganych zobowiązań publicznoprawnych, jak również nie zbywa majątku, co mogłoby doprowadzić do udaremnienia ewentualnej egzekucji. Zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2009r., których wysokość określona została w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w C. są przez Spółkę kwestionowane, a w sytuacji gdy podatnik nie dokonuje zapłaty podatku ponieważ kwestionuje istnienie zobowiązania podatkowego lub zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, nie można mówić o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Wskazała także, że kwestię tę rozstrzygał Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 1938r., sygn. akt C III 487/38, który uznał że nie ma zaprzestania płacenia długów, gdy dłużnik uznał, że nie będzie płacić, ponieważ nie uznaje obowiązku zapłaty.

Dodała także, że "A" Sp. z o.o. w likwidacji nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję, w związku z czym uważa, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej dla dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik Strony podniosła również, że okoliczność, iż Spółka pozostawiona została w stan likwidacji nie daje podstaw dla automatycznego przyjęcia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji ustalił, że zawieszone na dzień wydawania zaskarżonej decyzji postępowania egzekucyjne, które wszczęte zostały w związku z zaleganiem przez "A" Sp. z o.o. w likwidacji z zapłatą podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2009r. oraz nr [...] z tego samego dnia (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r.), określającej wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2009r. zostały podjęte postanowieniami z 3 lutego 2014 r. z uwagi na fakt, iż ustały przesłanki do zawieszenia postępowania, gdyż wyrokami z dnia 15 października 2013r. o sygn. akt III SA/Gl 80/13 oraz III SA/Gl 81/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargi na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. .

Ustalono również, że pismem z [...] r. [...] S.A. poinformował, że zajęcie z rachunku "A" Sp. z o.o. w likwidacji nie może zostać zrealizowane, gdyż wystąpił zbieg egzekucji wobec wierzytelności dłużnika. Egzekucję prowadzi również I [...] Urząd Skarbowy w S. pod sygnatura akt [...] ; pismem z 18 marca 2014r. [...] S.A. poinformował, że zajęcie z rachunku Spółki nie może zostać zrealizowane, gdyż istnieje przeszkoda w postaci zbiegu egzekucji na rachunkach dłużnika. Egzekucję prowadzona jest również przez I [...] Urząd Skarbowy w S. - sygnatury : [...] nr [...] nr [...] ; pismem z dnia 17 marca 2014r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. zawiadomił Dyrektora Izby Celnej w K. jako uczestnika postępowania egzekucyjnego, że w stosunku do "A" Sp. z o.o. w likwidacji wszczęta została egzekucja z wniosku [...] S.A. z wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] ; pismem z dnia 30 stycznia 2014r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w C. Oddział w C. poinformował, że według stanu na dzień 22 stycznia 2014r. Spółka zalegała w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł oraz na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie [...] zł, informując jednocześnie, że ww. zaległości stanowią kwotę podstawową, od której naliczane są odsetki za zwłokę liczone od dnia terminu płatności do dnia zapłaty włącznie; Urząd Miasta C. pismem z 4 lutego 2014r. poinformował, że Spółka zalega z zapłatą podatku od nieruchomości. Nadto w stosunku do "A" Sp. z o.o. w likwidacji, w toku postępowania egzekucyjnego objętego tytułami wykonawczymi nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] r., wystawionym do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. określających wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń i luty 2009r., zostały zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia należących do Spółki ruchomości tj. samochody osobowe marek [...]. Wierzytelności zostały także zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych nr [...] oraz [...] urządzonych dla nieruchomości: grunt oddany w użytkowanie wieczyste, budynek i urządzenia. Nieruchomości te to: Stacja Paliw mieszcząca się w K. , ul. [...] - nr księgi wieczystej [...] oraz nieruchomość położona w C. przy ul. [...] , gdzie mieści się siedziba Spółki - nr księgi wieczystej [...] .

Poza tym pismem z dnia [...] r., odpowiadając na wezwanie organu I instancji, likwidator Spółki A. B. poinformował, że oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu bankowego składane było przez Spółkę w 2012r. i na wszelkich wymienionych w tym oświadczeniu przedmiotach ruchomych i nieruchomych Izba Celna w K. dokonała wpisu zabezpieczającego. Wyjaśnił również, że od tamtego zdarzenia Spółka nie nabyła innych rzeczy ruchomych i nieruchomych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego.

Ustalono również, że w dniu 1 kwietnia 2014r. do Izby Celnej w K. wpłynęły odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr: [...] z dnia 7 marca 2014r.. którymi organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty i marzec 2010 r. oraz marzec i kwiecień 2009r. w łącznej kwocie [...] zł, stanowiącej jednocześnie wysokość zaległości podatkowych, od których naliczane są odsetki za zwłokę.

Uznając, że w sposób wystarczający wykazane zostało istnienie przesłanek dokonania zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. decyzją nr [...] z dnia [...]r . Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał właściwej wykładni i słusznie przyjął, że zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika, bowiem istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przybliżona kwota przewidywanych zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące: od października do grudnia 2010r. wynosiła łącznie [...] zł, a łączna kwota odsetek na dzień 29 stycznia 2014r. (data wydania zaskarżonych decyzji) wynosiła [...] zł, co dało łączną kwotę [...] zł. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, spisanego w dniu 10 stycznia 2013r., a podpisanego bez uwag i zastrzeżeń przez członka zarządu Spółki A. B. (obecnie likwidatora Spółki) wynika, iż wg stanu na dzień sporządzenia protokołu "A" Sp. z o.o. w likwidacji nie osiągała dochodu, a od 2011 r. jej działalność przynosi straty. Wartość środków trwałych Spółki spada. Według wydruku z ewidencji środków trwałych na dzień 22 marca 2011 r. ogólna wartość środków trwałych wykazana w ewidencji wynosiła [...] zł (dane z adnotacji urzędowej z dnia 4 kwietnia 2011 r.), natomiast wartość środków trwałych po ich uaktualnieniu na dzień 31 grudnia 2013r. wynosiła [...] zł (dane z adnotacji urzędowej z dnia [...] r.)

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że przedstawione powyżej okoliczności tj.: znaczna wysokość zaległości podatkowych w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę w zestawieniu z brakiem dochodów "A" Spółka z o.o. w likwidacji, strata z działalności gospodarczej notowana od 2011 r., zmniejszenie wartości środków trwałych, niewywiązywanie się Podatnika z obowiązku bieżącego regulowania zobowiązań nie tylko z tytułu podatku akcyzowego ale także podatku od nieruchomości, składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne, zajęcie w toku postępowania egzekucyjnego rachunków bankowych Spółki oraz należących do Spółki ruchomości w postaci samochodów osobowych, wpis hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych urządzonych dla nieruchomości będących w posiadaniu Spółki w celu zabezpieczenia spłaty ciążących na Spółce zobowiązań, potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zastanie wykonane. Obawę tę dodatkowo uzasadniał fakt, że egzekucję wobec "A" Sp. z o.o. w likwidacji w związku z brakiem regulowania ciążących na Spółce zobowiązań prowadził także I [...] Urząd Skarbowy w S. oraz [...] S.A., z wniosku którego wszczęta została egzekucja z wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] .

Organ odwoławczy podkreślił także, że aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 23 lipca 2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki. W Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 10 września 2013r. Nr 175 (4292), pod poz. 12723 ukazało się ogłoszenie likwidatora "A" Sp. z o.o. w C. o rozwiązaniu Spółki i otwarciu likwidacji Spółki oraz wezwanie wierzycieli do składania ich wierzytelności w terminie trzech miesięcy od daty ogłoszenia na adres pełnomocnika Spółki. Zauważył, że likwidacja jest procesem poprzedzającym rozwiązanie spółki, w trakcie którego następuje zakończenie bieżących interesów spółki. W ramach czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania oraz upłynnić majątek spółki (art. 282 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. proces likwidacyjny Spółki, w ramach którego likwidator powinien dokonać czynności mających na celu zakończenie bieżących interesów Spółki oraz dokonać upłynnienia jej majątku, powoduje sytuację, w której zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe, w stosunku do którego nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość tego zobowiązania (art. 33 §2 pkt 2 O.p.) nie zostanie wykonane.

Pismem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. w likwidacji, reprezentowana przez radcę prawnego M. B. , złożyła skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. mające w jej ocenie istotny wpływ na wynik sprawy; wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. , ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podniosła, że w ocenie jej mocodawcy stanowisko organów obu instancji odnośnie zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie przepisu art. 33 §1 Ordynacji podatkowej należy uznać za błędne, albowiem brak jest przesłanek pozwalających przyjąć, że zachodzi uzasadniona obawa, iż ewentualne zobowiązania podatkowe "A" Sp. z o.o. w likwidacji nie zostaną wykonane. Zaakcentowała, że obawa taka może zachodzić, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję, natomiast w przypadku Spółki żadna z tych przesłanek nie zachodzi. Skarżąca nie uregulowała wprawdzie należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2009r., jednakże brak zapłaty tych należności nie może być rozpatrywany jako trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bowiem należności te są sporne. Zasadność tych zobowiązań Spółka kwestionuje, a postępowania w tych sprawach toczą się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Do czasu ostatecznego zakończenia postępowań w tych sprawach nie można mówić, iż Spółka nie dokonując zapłaty należności z wyżej wskazanych decyzji, w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Przywołała przy tym podniesiony także w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. argument, że w sytuacji gdy podatnik nie dokonuje zapłaty podatku ponieważ kwestionuje istnienie zobowiązania podatkowego lub zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, nie można mówić o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wskazała, że Spółka nie dokonuje również czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję, co także przemawia za brakiem przesłanki uzasadniającej wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Strony Skarżącej, również okoliczność, że Spółka została postawiona w stan likwidacji nie daje podstaw do automatycznego przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, ze ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc, że do zarzutów skargi, powielających w jego ocenie zarzuty odwołania, organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się w treści zaskarżonej decyzji i w pełni podtrzymuje zasadność i prawidłowość stanowiska zajętego w swej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i dołączyła decyzję organu I instancji z [...] r. umarzającą postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc wobec niestwierdzenia nieprawidłowości w obrocie olejem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 Op., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4).

Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowa-dzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Zauważyć także należy, ze przepis art. 33 § 1 Op. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 O.p. to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z w/w okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Wprawdzie podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Op. Jednak pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym – jak słusznie zwrócił uwag organ odwoławczy - organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia przez organy podatkowe, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11). Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania.

Analizowana instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12).

Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń" (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

– znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

– relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

– pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść przyjdzie, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2010 r. Takie zdarzenia jak istniejąca od 2011 roku strata w działalności gospodarczej, przyznana przez samą stronę skarżącą, zaleganie w opłatach z tytułu podatku akcyzowego i podatku od nieruchomości, a także innych zobowiązań publicznoprawnych (składki z tytułu ubezpieczeń zdrowotnych i społecznych), zbieg egzekucji z majątku strony skarżącej czy brak dalszych składników majątkowych mogących być przedmiotem hipoteki lub zastawu rejestrowego - stanowią istotne uzasadnienie dla obawy niewykonania zobowiązania.

Podkreślić należy, że strona skarżąca ani w odwołaniu ani w skardze nie odniosła się do większości argumentów organów podatkowych. Podniosła jedynie, że organ nie wykazał trwałego zaprzestania zobowiązań lub pozbywania się składników majątkowych, jednakże są to jedynie przykładowe a nie wyczerpujące przesłanki zabezpieczenia, jak to wskazano powyżej. Spółka powołała się na toczące się przed sądem administracyjnym postępowania dotyczące podatku akcyzowego za styczeń i luty 2009 r., jednakże nie są to jedyne zobowiązania publicznoprawne, jakich strona nie uiszcza i jakie są przedmiotem egzekucji. W istocie strona skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawiła jego inną ocenę prawną. Jednak Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń a uzasadnienie decyzji, będąca kluczowym elementem rozstrzygnięcia, odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. i w stopniu wyczerpującym wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo niemożności zaspokojenia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji.

Na zakończenie także zauważyć jeszcze należy, że na datę orzekania w niniejszej sprawie sporne zabezpieczenie już nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Zgodnie bowiem z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa :

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Natomiast jak wynika z załącznika do pisma procesowego strony skarżącej – tj. treści decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...]r . pierwotnie określił Spółce kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym i doręczył tą decyzję stronie. Dopiero w wyniku jej uchylenia w trybie odwoławczym organ I instancji w/w decyzją z [...] r. umorzył postępowanie w sprawie wymiaru.

Powyższe okoliczności pozostały jednak bez wpływu na ocenę przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec skarżącej Spółki instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w oparciu o przepis art. 33 § 1 O.p. Warunki te bowiem oceniane są na datę wydania decyzji o zabezpieczeniu i późniejsze decyzje kończące dane postępowanie podatkowe nie mają wpływu na ich ocenę.

Dlatego też skarga uznana została za niezasadną, co skutkowało rozstrzygnięciem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).