Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1010/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (spr.), Protokolant Sylwia Wiązowska-Grehl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2007 przy udziale --- sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w części decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23.12.2006 r. wniesionego przez Z. C. decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie uchylenia w części decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r.

W dniu 22.09.2006 r. Z. C. (pismo z dnia 20.09.2006 r.) wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podając, że w sprawie pojawiły się nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.

Strona wskazała, iż B. Z. S.A. Odział w K. potwierdził w zaświadczeniu z dnia 17 lipca 2006 r., że Departament Usług Skarbu prowadził rachunek indywidualnej lokaty terminowej nr [...], który w dniu 19.09.2000 r. został zlikwidowany na kwotę 252.037,45 USD.

We wcześniejszych informacjach przekazanych Inspektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przez centralę B. Z. S.A. Odział w K. nie wykazano tego rachunku, ani też tych środków pieniężnych.

Strona podniosła, że odsetki od lokaty oraz różnice kursowe uzyskane z tytułu posiadania tego rachunku są jej dochodami, które znacząco zmieniają rozliczenia przepływu środków pieniężnych za 2000 r. i mają wpływ na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona wskazała także, jako nowy dowód w sprawie, zaświadczenie uzyskane przez syna – M. C. z B. Z. we W., o stanie na dzień 31.12.1999 r. konta, na którym przechowywane były środki otrzymane od strony na poczet przygotowania wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Strona podkreślała przy tym, iż dotychczas jedynym dowodem w tej sprawie było pokwitowanie z dnia 2.11.1999 r. pobrania środków w wysokości 250.000 zł przez M. C. od ojca Z. C.. Wskazywała również, iż w 1999 r. syn był studentem WSB-NLU w N. i nie posiadał innych źródeł dochodu.

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...], Nr [...] wznowił postępowanie w sprawie kontroli skarbowej zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...].

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w części swoją decyzję ostateczną Nr [...] z dnia [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości 282.508 zł. W uzasadnieniu decyzji podał, że środki pieniężne z tytułu odsetek i różnic kursowych dotyczące indywidualnej lokaty terminowej strony w ramach rachunku walutowego "A" nr [...] prowadzonego przez B. Z. .S.A. Odział w K. w okresie od 26.07.2000 r. do 19.09.2000 r. w kwocie 81.329,48 zł nie były uwzględnione w przychodach roku 2000 w decyzji z dnia 19.05.2006 r., ponieważ okoliczność posiadania przez stronę indywidualnej lokaty terminowej oraz uzyskania z tego tytułu w 2000 r. środków pieniężnych nie była mu znana w dniu wydania decyzji. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, że okoliczność uzyskania przez Pana Z. C. w 2000 r. dodatkowych, nie podlegających opodatkowaniu przychodów środków pieniężnych w kwocie 81.329,48 zł, jako mająca istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r., stanowi przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skrót (O.p.)oraz wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O. p.

Natomiast w sprawie posiadania przez syna – M. C. środków finansowych na rachunku bankowym w dniu 31.12.1999 r. w kwocie 312.023,34 zł, organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie jest to dowód na to, że z tych środków syn przekazał w 2000 r. kwotę 250.000 zł ojcu Z. C.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie dał wiary zeznaniom M. C. (protokół przesłuchania z dnia 8.11.2006 r. przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej), że kwota ta stanowiła zwrot pieniędzy jakie na początku listopada 1999 r. otrzymał od ojca - na dowód czego przedstawił do wglądu pokwitowanie odbioru kwoty 250.000 zł z dnia 2.11.1999 r. Pieniądze te miały być wkładem pieniężnym jego ojca Z. C. do spółki, która zajmowałaby się prowadzeniem internetowego pasażu handlowego. Kwotę tę wpłacił na swój rachunek bankowy w B. we W. - na dowód czego przedłożył zawiadomienie banku o stanie tego rachunku na dzień 31.12.1999 r. (na kwotę 312.023,34 zł). Z uwagi na to, że planowane przedsięwzięcie gospodarcze nie doszło do skutku wypłacił jesienią 2000 r. (dokładnej daty nie pamiętał) ze swojego rachunku kwotę 250.000 zł i zwrócił ją ojcu. Na tę okoliczność nie był sporządzony żaden dokument. Zeznał również, że na pewno nie posiada dowodów wpłaty i wypłaty kwoty 250.000 zł i nie jest pewny czy posiada jakieś dokumenty bankowe za ten okres. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż kwota 250.000 zł mająca stanowić wkład pieniężny do spółki - znacznie przewyższa kwotę jaką w 2004 r. M. C. przeznaczył na założenie spółki jawnej z innym wspólnikiem (nie z ojcem), o kapitale 30.000 zł, jak również na fakt, że posiadał na wskazanym rachunku kwotę dwukrotnie wyższą od tegoż kapitału, nie licząc 250.000 zł (312.023,34 zł - 250.000 zł = 62.023,34 zł). Stwierdził ponadto, iż dla oceny wiarygodności zeznań istotne jest, że nie sporządzono pokwitowania zwrotu pieniędzy ojcu (przy sporządzonym pokwitowaniu otrzymania ich od ojca). Poza tym nie został udokumentowany fakt wypłaty gotówki w kwocie 250.000 zł z rachunku bankowego dokonany w 2000 r. z uwagi na brak dokumentów podczas gdy udokumentowane zostało saldo bankowe na 31.12.1999 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że Z. C. zeznał w dniu 5.07.2005 r., iż w 2000 r. nie przyjmował i nie wydatkował żadnych środków pieniężnych w formie darowizn, zadatków, zaliczek lub zwrotu zaliczek, depozytów lub zwrotu depozytów, pożyczek lub zwrotów pożyczek z wyjątkiem udokumentowanych umowami kredytów bankowych na zakup papierów wartościowych oraz udokumentowanej umową wypłaty w gotówce zadatku w kwocie 240.000 zł w marcu 2000 r. na zakup lokali użytkowych w P. Stwierdził także, że składając w dniu 2.12.2005 r. wyjaśnienia do protokołu kontroli Z. C. nie wspomniał o otrzymaniu jakiegokolwiek zwrotu środków pieniężnych w 2000 r. i że dopiero po zapoznaniu ze skutkami podatkowymi zweryfikowanych ustaleń kontroli, zawartymi w protokole z czynności w postępowaniu kontrolnym z dnia [...] podniósł, iż uzyskał zwrot środków pieniężnych od syna M. w 2000 r. Okoliczność ta pozostawała w sprzeczności z wcześniejszym zeznaniem, gdyż przekazanie pieniędzy innej osobie na przygotowanie wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego wiąże się nie tylko z przechowaniem tych pieniędzy, ale także z prawem rozporządzania tymi pieniędzmi przez tę osobę. Wobec powyższego wskazaną przez Z. C. okoliczność posiadania przez syna M. C. środków pieniężnych na rachunku bankowym na dzień 31.12.1999 r. w wysokości 312.023,34 zł organ kontroli skarbowej nie uznał za przesłankę do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie art. 245 O. p.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] uchylającej w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. Z. C. wniósł odwołanie.

W uzasadnieniu podał, że we wniosku o wznowienie postępowania przedstawił nowe dowody i okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji a były nieznane organowi, który wydał decyzję, tj.:

- zaświadczenie z B. Z. S.A. Odział w K. o prowadzeniu indywidualnej lokaty terminowej nr [...] zlikwidowanej w dniu 19.09.2000 r. na kwotę 252037,45 USD o równowartości 1.154.079,48 zł,

- zaświadczenie syna M. C., że w dniu 31 grudnia 1999 r. posiadał na swoim koncie 312.023,34 zł - zawiadomienie B. W. Centrala DRB o saldzie rachunku [...] na koniec 31 grudnia 1999 roku.

Strona nie oceniając negatywnie decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia odsetek uzyskanych z posiadania walutowej lokaty terminowej wskazuje, że "nie zgadza się z próbą obarczenia jej odpowiedzialnością za jakość zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego", tj. informacji z banków i instytucji finansowych. Podnosi, że obecnie ze względu na upływ 5-cio letniego okresu przechowywania danych nie jest możliwe zweryfikowanie zebranego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Według Strony, to że materiał dowodowy -jak stwierdza -jest niepełny, nie wynika z jej winy, co próbuje się sugerować w uzasadnieniu decyzji.

Strona stwierdza, że zawiadomienie B. W. Centrala DRB o saldzie rachunku syna na dzień 31.12.1999 r. jest okolicznością, której nie znała wcześniej w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Fakt, że syn posiadał 31.12.1999 r. na swoim rachunku kwotę 312.023,34 zł jest dowodem pośrednim potwierdzającym jej wersję o uzyskaniu środków pieniężnych w 2000 r. od syna. Zdaniem Strony stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawione w piśmie z dnia 10.10.2006 r., według którego saldo na rachunku M. C. wg stanu na 31.12.1999 r. nie jest dowodem na uzyskanie środków pieniężnych od syna, rażąco narusza przepisy art. 180 ustawy O. p., który stanowi, iż za dowód należy uznać wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Strona podkreśla, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu danego faktu i wskazuje w tej kwestii na wyrok SA/Sz 2182/97.

Podatnik podkreśla, iż o fakcie zwrotu kwoty 250.000 zł od syna M. C. informował w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. Środki te przekazał w listopadzie 1999 r. na poczet planowanego wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego tj. założenia firmy internetowej. Taką firmę założył w 2005 r. (C. SA z kapitałem założycielskim 500.000 zł, co potwierdza załączony do odwołania akt notarialny).

Strona zarzuca, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej nie przesłuchał jego syna w charakterze świadka, uzasadniając to tym, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, iż w 2000 r. nie przyjmował i nie wydatkował "żadnych środków pieniężnych w formie darowizn, zadatków lub zwrotów zadatków, zaliczek lub zwrotów zaliczek, depozytów lub zwrotów depozytów, pożyczek lub zwrotu pożyczek" oraz, iż powołała się na uzyskanie środków finansowych od syna dopiero wówczas, kiedy została zapoznana z ustaleniami postępowania kontrolnego.

Strona uważa, że zwrot środków na przygotowanie wspólnej inwestycji nie jest darowizną, zadatkiem, depozytem, pożyczką, stąd też stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. jest nieprawidłowe.

W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona ma wskazać lub uprawdopodobnić źródło przychodu, z którego pokrywane były wydatki. Dokonana przez organ podatkowy ocena nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym spowodowane chociażby przez upływ czasu nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony (wyrok NSA z 14.08.1998 r. l SA/Ka 712/97 i wyrok z 26.09.1995 r. SA/Lu 1929/94).

Strona wskazuje również, iż na jej wniosek złożony w Urzędzie Skarbowym W. wszczęto postępowanie w celu ujawnienia jej źródeł przychodów za 1999 r. i że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Strona złożyła wniosek o włączenie dokumentów z tego postępowania.

Strona powołuje się na informację sporządzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z której wynika, że w 1999 r. uzyskała dochody netto z akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie z tytułu odsetek od lokat i dywidendy na łączną kwotę 2.892.400 zł, powiększając tę kwotę o wynagrodzenia uzyskane za pracę w Urzędzie Skarbowym w charakterze Zastępcy Naczelnika w wysokości 69.000 zł, co łącznie daje kwotę 2.961.400 zł dochodu za 1999 r. Zarzuca, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadała środki finansowe o wartości 1.808.103,80 zł, tj. w wysokości wynikającej z rachunków bankowych. Strona podkreśla, że wskazywała, iż posiadała na początku 2000 r. oprócz środków pieniężnych na rachunkach bankowych także zasoby w formie gotówki i zarzuca, że w postępowaniu kontrolnym nie analizowano wartości mienia zgromadzonego przez nią w latach poprzedzających 2000 r., co rażąco narusza treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok z 17.09.1997 r. SA/Sz 1864/96 Glosa 1998/3/30).

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji i w uzasadnieniu podał, że ustawodawca wśród ogólnych zasad postępowania podatkowego wprowadził zasadę trwałości decyzji w sprawach podatkowych (art. 128 O. p.), co oznacza, że wznowienie postępowania może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej .

Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję" (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), po spełnieniu łącznie czterech przesłanek tj.:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy muszą być nowe - należy przez to rozumieć dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że "nowymi" faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia

- okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy przyjąć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z 6.01.1998 r. IV SA 1302/97),

- istnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej,

- dowody nie były znane organowi, który decyzję wydał.

Organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu odwoławczym zobowiązany był rozpatrzyć tylko te zarzuty strony, które związane są (bezpośrednio lub pośrednio) ze złożonym przez nią żądaniem wznowienia postępowania, nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Wobec tego nie mają znaczenia w spornej sprawie zarzuty dotyczące:

- obarczania przez stronę winą organu kontroli skarbowej za zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego,

- nie zebrania w sprawie całości materiału dowodowego,

- nie przesłuchania w toku postępowania kontrolnego - prowadzonego przed wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 19 maja 2006 r. w charakterze świadka syna strony – M. C.,

- nie przeprowadzenie analizy dochodów uzyskanych przez stronę w latach poprzedzających 2000 r.

Organ odwoławczy uznał, że zarzuty strony mogłyby być rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji wymiarowej wydanej w zwykłym trybie, gdyż tylko w takim postępowaniu dokonywana jest ocena całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Natomiast w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy zobowiązany był zbadać i ocenić, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 19 maja 2006 r. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W wyniku tych czynności organ podatkowy uznał, że tylko jeden ze zgłoszonych przez stronę (jako nowy) dowodów, tj. uzyskanie przez stronę przychodów z tytułu odsetek od lokaty terminowej w ramach rachunku walutowego prowadzonego przez B. Z. SA Oddział w K. – stanowi podstawę do zmiany decyzji w trybie wznowieniowym. Natomiast zgłoszony przez stronę dowód w sprawie -zawiadomienie B. Z. W. - Centrala DRB o saldzie rachunku [...] na dzień 31.12.1999 r. wynoszącym 312.023,34 zł - należącym do syna – M. C., nie stanowi przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wzruszenia decyzji ostatecznej, ponieważ zawiadomienie banku stanowi jedynie dowód, że na koncie M. C. znajdowała się w dniu 31.12.1999 r. określona kwota pieniędzy, a nie iż z tej kwoty 250.000 zł strona otrzymała w 2000 r.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że wskazywana przez podatnika okoliczność otrzymania w 2000 r. kwoty 250.000 zł od syna, nie jest okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem co jest niesporne, okoliczność ta była podnoszona w postępowaniu kontrolnym (strona 3 odwołania) a zatem okoliczność ta i dowody ją potwierdzające, nie mogą uzasadniać wznowienia postępowania.

Nie jest także nowym dowodem, ani nową okolicznością faktyczną powoływana w odwołaniu informacja z dnia 11.10.2000 r. z przeprowadzonego postępowania w zakresie zweryfikowania źródła dochodów osiągniętych przez Stronę w 1999 r.

W prowadzonym postępowaniu na wniosek strony (pismo z dnia 9.01.2006 r.), organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z prośbą o nadesłanie tych materiałów.

W protokole z czynności przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym z dnia [...]. nr [...] wyraźnie wskazano, iż w dniu 11.04.2006 r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...], do którego załączono:

1. informację z dnia 11.10.2000 r. z przeprowadzonego postępowania w zakresie zweryfikowania źródła dochodów osiągniętych przez Z. C. w 1999 r.

2. kserokopie dokumentów (47 szt.),

3. wyjaśnienie Z. C. z dnia 18.10.2002 r.

Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wraz z załącznikami włączono do akt sprawy. Z treścią tego pisma oraz załączonych do niego dokumentów zapoznano Z. C., co odnotowano w protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia 19.04.2006 r.

Powoływana informacja nie dotyczy stanu oszczędności strony na dzień 1.01.2000 r., lecz jej dochodów osiągniętych w 1999 r. Natomiast stan oszczędności na wskazany dzień był ustalany w prowadzonym postępowaniu. W tym zakresie strona składała również oświadczenia, które zostały ocenione przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu było ustalenie czy dowodem nowym i istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej było zaświadczenie bankowe stanowiące, że syn podatnika M. C. zgromadził na swoim rachunku bankowym środki pieniężne w kwocie 312.023, 34 zł. Należy na wstępie zauważyć, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło na wniosek strony, która określiła zakres żądania zakreślając przez to granice postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyła zatem ustalenia istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jako dających podstawę do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji wymiarowej. Zasadnie w postępowaniu odwoławczym ograniczono się do rozpatrzenia zarzutów podatnika mających związek z przedstawionym przez niego wnioskiem o wznowienie postępowania. Zakres postępowania wznowieniowego wytyczają konkretne w danym postępowaniu podstawy wznowienia. W tym kontekście podnoszone przez podatnika zastrzeżenia co do:

- nie zgromadzenia w całości materiału dowodowego,

- nie przesłuchania w toku postępowania kontrolnego - prowadzonego przed wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 19 maja 2006 r. - w charakterze świadka M. C.,

- nie przeprowadzenie analizy dochodów uzyskanych przez podatnika w latach poprzedzających 2000 r.

nie mogły być przedmiotem rozstrzygnięcia organu II instancji.

Zgłoszone zarzuty mogłyby podlegać badaniu jedynie w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji wymiarowej prowadzonym w zwykłym trybie, gdyż tylko w takim postępowaniu przeprowadzana jest ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Potwierdza to teza wyroku NSA w Warszawie z dnia 14.12.2005 r. sygn. akt II FSK 47/05, która stanowi, że "instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych".

Wznowienie postępowania jest bowiem instytucją szczególną, stanowiącą odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe przeprowadzane jest w ściśle zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie podatnik przez przedstawione powyżej zarzuty stara się podważyć ustalenia postępowania wymiarowego, co jest niedopuszczalne w trybie postępowania wszczętego w oparciu o jego wniosek.

Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Stosownie do przepisów art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (ten przepis został wskazany jako podstawa wznowienia) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Przytoczony przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody posiadają łącznie następujące cechy:

1) są nowe,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) są istotne dla sprawy oraz

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję

(por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK 2002, str. 779).

Pierwszą z przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto jednoznacznie pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985 r., nr 1, poz. 35).

Natomiast okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne, to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Zatem by uznać, iż nowe dowody mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. Z tego więc punktu widzenia należało zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu organy te słusznie kierowały się stanowiskiem, iż nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (patrz. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4.11.2005 r. sygn. akt FSK 2470/04 cyt. "skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie").

Prawidłowo w świetle poczynionych uwag organy podatkowe uznały jedynie jeden z zgłoszonych przez stronę (jako nowy) dowodów, tj. uzyskanie przez stronę przychodów z tytułu odsetek od lokaty terminowej w ramach rachunku walutowego prowadzonego przez B. SA Oddział w K. jako podstawę do zmiany decyzji w trybie wznowieniowym, co prowadziło do zmiany ustaleń w zakresie wysokości przychodów Z. C. Skutkiem zaś tej weryfikacji było określenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości o 60.997 zł niższej od ustalonej pierwotnie (343.505 zł - 282.508 zł).

Zdaniem Sądu organ I i II instancji właściwie uznał, że powołane przez podatnika - jako nowy dowód w sprawie - zawiadomienie B. Z. W. - Centrala DRB o saldzie rachunku [...] na dzień 31.12.1999 r. wynoszącym 312.023,34 zł - należącym do syna – M. C., nie daje podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono argumenty przemawiające za uznaniem, że zawiadomienie banku nie ma znaczenia w przedmiocie oceny możliwości dysponowania przez stronę w 2000 r. (oprócz przyjętych w ostatecznej decyzji) dodatkowymi środkami pieniężnymi w kwocie 250.000 zł. Rzeczone bowiem zawiadomienie jak trafnie wskazały organy podatkowe może być tylko dowodem tego, że M. C. posiadał na koncie w dniu 31.12.1999 r. przedmiotową kwotę pieniędzy, a nie iż z tej kwoty 250.000 zł strona otrzymała w 2000 r. Wskazany zatem przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym powyższy dowód, nie posiada istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż nie dokumentuje, iż podatnik otrzymał w 2000 r. od syna kwotę 250.000 zł. Wobec tego wzięcie pod uwagę tego dowodu w pierwotnym postępowaniu przez organ I instancji nie spowodowałoby wydaniem decyzji o innej treści niż decyzja ostateczna z dnia 19.05.2006 r.

Zauważyć przy tym należy, iż okoliczność otrzymania przez podatnika w 2000 r. kwoty 250.000 zł od syna, nie jest okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem niewątpliwie fakt ten był już wskazywany przez stronę w postępowaniu kontrolnym, a więc okoliczność ta i dowody ją potwierdzające, nie mogą uzasadniać wznowienia postępowania.

Jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności) to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych.

Jako nowy dowód, ani nową okoliczność faktyczną nie można zakwalifikować również informacji z dnia 11.10.2000 r. z przeprowadzonego postępowania w zakresie zweryfikowania źródła dochodów osiągniętych przez stronę w 1999 r. W prowadzonym postępowaniu na wniosek strony (pismo z dnia 9.01.2006 r.), organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o nadesłanie powyższych materiałów.

Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stanowiące odpowiedź wraz z załącznikami włączono do akt sprawy, a z jego treścią oraz załączonymi do niego dokumentami zapoznano stronę, co odnotowano w protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia 19.04.2006 r.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że trafnie organ odwoławczy zauważa, iż powoływana informacja nie dotyczy stanu oszczędności strony na dzień 1.01.2000 r., lecz dochodów osiągniętych w 1999 r. Stan natomiast oszczędności na wskazany dzień był ustalany w prowadzonym postępowaniu, skarżący w tym zakresie przedstawiał też oświadczenia, które zostały przez organ pierwszej instancji podane ocenie.

Konkludując, skoro ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego, a mogła być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w zwykłym postępowaniu odwoławczym, to należy uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem procesowym i materialnym.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.