Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 190/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3, 3 t, 6, art. 45 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oraz wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3f i 6, art. 45 ust. 1, 1a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 4, art. 53a § 1, art. 56 § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z działalności gospodarczej za 2012 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżąca w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma "A". Przedmiotem działalności gospodarczej ww. firmy była sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji. Skarżąca poza prowadzeniem indywidualnej działalności gospodarczej posiadała również udziały w wysokości 50% w Spółce cywilnej "B" R. S., H. S. Przedmiotem działalności przedmiotowej Spółki cywilnej była sprzedaż hurtowa odzieży roboczej i ochronnej, artykułów bezpieczeństwa i higieny pracy, środków czystości itp. Obie działalności gospodarcze były prowadzone w M.

W okresie od 16 grudnia 2016 r. do 12 maja2017 r. pracownicy US przeprowadzili kontrolę podatkową, mającą na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2012. Następnie postanowieniem z dnia 9 czerwca 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy: 1 stycznia – 31 grudnia 2012 r.

2.2. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2012 r.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała Skarżąca w zeznaniu PIT-36L, było stwierdzenie przez organ I instancji, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 643.629,13 zł, dot.: kwoty 91.334,00 zł wynikającej z faktur wystawionych przez "C" P. J. z/s w O., kwoty 552.295,13 zł wynikającej z faktur wystawionych przez "D" A. Z. z/s w O.

Naczelnik US stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Pan P. J. był podmiotem nieistniejącym, zaś w przypadku Pana A. Z. mamy do czynienia z transakcjami zawartymi dla pozoru.

Ponadto Naczelnik US wskazał, że na koniec roku podatkowego 2012 Spółka cywilna "B" sporządziła obliczenie dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych. W wyniku sprawdzenia sporządzonego zestawienia i obliczenia dochodu wynikającego z podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ I instancji stwierdził, że obliczona strata jest nieprawidłowa, gdyż opiera się na błędnym remanencie końcowym, tzn. zawyżeniu jego wartości poprzez ujęcie w nim środków trwałych, których nie obejmuje się w remanencie na zakończenie roku.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji przyjął, że Skarżąca jako wspólnik Spółki cywilnej powinna wykazać następujące dane finansowe: przychód - 1.109.243,14 zł, koszt uzyskania przychodu - 992.037,80 zł, dochód - 117.205,34 zł. Wykazała zaś przychód -1.109.243,14 zł, koszty uzyskania przychodu - 1.125.006,00 zł, strata- 15.762,82 zł.

2.3. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, a także nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

3. Decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść i wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, które obciąża podatnika.

W roku podatkowym 2012 Skarżąca zaliczyła w kosztach uzyskania przychodu w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej kwotę 91.334 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez "C" P. J., których tabelaryczne zestawienie organ przedstawił (faktury w miesiącach luty-lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r.).

Naczelnik US w O. wskazał, iż nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli lub czynności sprawdzających za rok podatkowy 2012 w "C" P. J., ze względu na brak kontaktu i ustalenia miejsca pobytu podatnika. Według danych rejestracyjnych organu adresem rejestracyjnym, prowadzenia działalności gospodarczej jest O. Pan P. J. od dnia 20 maja 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego, co również potwierdza CEIDG. W złożonych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. podmiot nie deklarował sprzedaży, natomiast w miesiącach styczeń - marzec, sierpień - październik 2012 r. zadeklarowano pozostałe nabycia w niewielkiej kwocie.

Z dniem 21 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, Pan P. J. został wykreślony z urzędu jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wskazano, iż od dnia 1 stycznia 1996 r. posiada otwarty obowiązek w PIT, natomiast od dnia 24 stycznia 2011 r. obowiązek w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych PPE. Pan P. J. od 2011 r. składa zeznania o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, nie deklarując przychodów i należnego ryczałtu z prowadzonej działalności gospodarczej, tj. "zeznania zerowe". Brak kontaktu z podatnikiem uniemożliwia prowadzenie skutecznej egzekucji. W celu ustalenia miejsca pobytu Pana P. J., wystąpiono do Komendy Miejskiej Policji, jednak nie otrzymano odpowiedzi. W celu ustalenia stanu majątkowego zobowiązanego Pana P. J., organ wystąpił do Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, KRS oraz Ksiąg Wieczystych, z którego odpowiedzi wynika, że na dzień 8 stycznia 2016 r. podatnik nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ostatni protokół (o stanie majątkowym) został sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. z Panem P. J. w dniu 12 maja 2014 r. Naczelnik US w O. dwukrotnie bezskutecznie podjął próby dokonania czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług.

Kolejno, Dyrektor IAS przywołał treść zeznał Skarżącej oraz jej męża, w których przywoływali oni ogólny zarys transakcji przeprowadzonych z panem J., obydwoje wskazali, że nabyty towar był nowy i używany oraz że taki towar nabywano również z innych firm, jako powód zerwania współpracy wskazali nie otrzymanie zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że organ I instancji błędnie uznał, że podmiot "C" P. J. w badanym roku podatkowym był podmiotem nieistniejącym. Jednakże, wbrew twierdzeniom Skarżącej, z zebranego materiału dowodowego nie można wywieźć, że transakcje między wystawcą faktury a nabywcą faktycznie miały miejsce.

Organ zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe oraz poprzedzająca ją kontrola podatkowa były prowadzone po roku 2014 - w którym ostatni raz organy podatkowe miały kontakt z P. J. Dlatego nie można ustalić jego stanowiska co do posiadanych przez Podatniczkę kwestionowanych faktur, gdyż aktualnie P. J. jest osobą nieuchwytną zarówno dla organów podatkowych, jak i Policji.

Tymczasem z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że P. J. okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. nie rozliczył kwot z dokonanej sprzedaży na rzecz firmy Skarżącej, wynikającej z faktur VAT o łącznej wartości netto 91.334 zł i podatku VAT w wysokości 21.006,82 zł. Nie wykazał tych faktur ani w zakresie podatku VAT, ani w zakresie podatku dochodowego.

Reasumując, P. J. nie ujawnił sprzedaży, której miał rzekomo dokonać dla Skarżącej. Dodatkowo organ zauważył, iż nie ujawnił żadnej innej sprzedaży, a wykazał wyłącznie niewielkie nabycia. Ponadto nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że rodzaj towaru wpisanego w spornych fakturach (artykuły i urządzenia elektryczne - przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej była sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji) nie pokrywa się z zakresem zgłoszonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, tzn. sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego. Organ podkreślił, że Skarżąca poza samymi fakturami nie posiada żadnych innych dowodów na potwierdzenie transakcji, np. korespondencji z kontrahentem, umów, dowodów gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach rzeczy, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności - na które wskazują zarówno Skarżąca, jak i jej mąż w toku przesłuchania. Natomiast w ocenie organu stwierdzone fakty i okoliczności opisane powyżej dowodzą braku zaistnienia spornych transakcji.

W roku podatkowym 2012 Skarżąca zaliczyła w kosztach uzyskania przychodu w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej kwotę 552.295,13 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez "D" A. Z. z/s w O., których tabelaryczne zestawienie przedstawił organ.

Naczelnik US w O. wskazał, iż w toku czynności sprawdzających ustalono, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż dokonaną w 2012 roku nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz ewidencjach przychodów i nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług złożone zostały korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., w których rozliczono podatek należny od faktur wystawionych na rzecz firmy Skarżącej, lecz Podatnik nie uregulował należności wobec urzędu skarbowego wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7.

A. Z. od dnia 3 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku czynności sprawdzających prowadzonych przez ten organ A. Z. złożył oświadczenie do protokołu z dnia 23 listopada 2016 r. w zakresie szczegółów i okoliczności zawarcia transakcji z firmą Skarżącej. Wskazał, iż nie jest w stanie określić, w jakiej części sprzedaż została na rzecz Skarżącej wykonana, kontakt z firmą nawiązał przez innych odbiorców, współpracuje od 2009 r., nie posiada prowadzonej korespondencji mailowej, faktury wystawiano na zlecenie Skarżącej, płatność była częściowo gotówką a częściowo przelewem, faktury przez pierwsze trzy lata nie były opłacane, a później opłacane były w całości, pieniądze zapłacone oddawał firmie Skarżącej w gotówce. Za fikcyjną sprzedaż otrzymywał VAT i 7% od wartości netto faktury, część towarów pozostała po poprzedniej działalności, a część kupował na allegro, czasami z gazet jak były likwidowane firmy, nie posiada żadnych faktur ani paragonów.

Z protokołu przeprowadzenia czynności sprawdzających u A. Z. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. na rzecz firmy Skarżącej wynika, że A. Z. od dnia 3 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje VAT-7. Zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach. Stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy Skarżącej nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za lata 2013-2015, a także w ewidencji przychodów za lata 2013-2015. Sprzedaż udokumentowana wskazanymi fakturami VAT nie została wykazana w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013-2015 r. W związku z dokonanymi ustaleniami zobowiązano Pana A. Z. na podstawie art. 108 ustawy o VAT do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 r., w których zostanie wykazana sprzedaż dokonana na podstawie faktur VAT wystawionych w ww. okresie, w terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu czynności sprawdzających. W toku przesłuchania świadek zeznał, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012-2015 był handel artykułami wędkarskimi, częściami elektrycznymi (elektryka przemysłowa - materiały elektryczne do zakładów produkcyjnych) i częściami do suwnic. Transakcje handlowe ze Skarżącą prowadził w latach 2012-2015.

W dniu 29 listopada 2017 r. Skarżąca przedłożyła do akt oświadczenie A. Z. z dnia 28 września 2017 r., którego adresatem jest Skarżąca. W piśmie tym Pan A. Z. oświadczył, że potwierdził, iż w zeznaniach złożonych w Urzędzie Skarbowym zeznał nieprawdę co do przebiegu transakcji handlowych pomiędzy nim a Skarżącą.

Dyrektor IAS wezwał Pana Z. do przedłożenia dokumentacji dot. dokonanych nabyć towarów będących następnie przedmiotem sprzedaży do Skarżącej w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., a także złożenia wyjaśnień w zakresie przebiegu przedmiotowych nabyć oraz potwierdzenia złożonego Skarżącej oświadczenia z dnia 28 września 2017 r. o złożeniu nieprawdziwych zeznań w dniu 3 marca 2017 r. przed Naczelnikiem US w O.

W dniu 11 grudnia 2017 r. w siedzibie organu stawił się Pan A. Z., który do protokołu złożył pismo, w którym wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup towaru sprzedanych firmie Skarżącej. Nadmienił, że większość zakupionych towarów zostały nabyte w Hucie S. oraz na złomowiskach w G. Dodał ponadto, że potwierdza oświadczenie złożone Skarżącej, lecz nie może powiedzieć dlaczego zmienił swoje zeznania, podkreślając przy tym, że nie chodzi o handel z firmą Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora IAS z materiału dowodowego wynika, iż Pan A. Z. wystawiał fikcyjne faktury, przy czym nie jest w stanie wskazać, które konkretnie faktury to fikcyjne faktury.

Skoro zatem wystawca faktur, a więc osoba mająca najlepszą wiedzę, co do wykonywanych czynności, wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to nie sposób uznać stanowiska Strony, że transakcje te zaistniały faktycznie. Powyższego nie zmienia przedłożone przez Stronę oświadczenie Pana Z., że zeznał nieprawdę co do przebiegu transakcji. W tym zakresie organ zauważył, że w/w złożył w dniu 3 marca 2017 r. zeznania uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Natomiast oświadczenie złożone Stronie nie ma takiego zastrzeżenia i trudno dać mu wiarę. W złożonym w dniu 11 grudnia 2017 r. oświadczeniu w/w wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nabycie towaru, który następnie został sprzedany Skarżącej. Lakonicznie tylko wskazując, że większość zakupionych towarów nabywał w Hucie S. i na złomowiskach w G. Ponadto, nie złożył stosownych wyjaśnień w sprawie zmiany swojego stanowiska dot. spornych transakcji. Stwierdzając jedynie, że: Nie mogę powiedzieć dlaczego złożyłem swoje zeznanie, jedynie mogę podkreślić że nie chodzi o handel z firmą Skarżącej.

W tej sytuacji organ odwoławczy za zasadne uznał nie dać wiary złożonym oświadczeniom. Zwłaszcza, że również inne okoliczności odnoszące się do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej według Dyrektora IAS dowodzą fikcyjności transakcji zawartych na fakturach wystawionych przez Pana Z.

Jak ustalono A. Z. nie wykazał w deklaracjach złożonych za poszczególne miesiące 2012 r. kwot podatku wynikającego z wystawionych przez niego na rzecz Skarżącej faktur VAT.

Organ powtórzył, że Strona również poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie A. Z. dostarczał zafakturowany towar. Powyższe Strona w złożonym odwołaniu pomija milczeniem, wskazując jedynie, że kategorycznie zaprzecza, by dostawy towarów od A. Z. w części były fikcyjne.

Z zeznań złożonych przez Pana Z. i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż oprócz Skarżącej Pan Z. nie realizował sprzedaży artykułów elektrycznych i suwnicowych na rzecz innych kontrahentów. W latach 2012-2015 prowadził sklep w O. Towary elektryczne i suwnicowe sprzedawał w tych latach na faktury tylko dla Skarżącej, innych nabywców nie było.

Zasadnie organ I instancji wskazał, iż trudno dać wiarę, że Pan Z. prowadzący sklep wędkarski w tzw. "budce smerfów" /zeznał, że handlował sprzętem wędkarskim/ mógł prowadzić sprzedaż części elektrycznych i do suwnic o tak dużych rozmiarach (wartość sprzedaży brutto na rzecz Skarżącej w 2012 r. wyniosła 679.323,07 zł). Istotne znaczenie ma okoliczność, iż zgłosił działalność zupełnie inną niż ta, która wynikałaby z ujętych przez stronę faktur VAT, tj. sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach.

W ocenie organu odwoławczego zwrócić ponownie należy uwagę na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup towarów przez A. Z. Zeznał także, że nie posiada remanentów, ostatni sporządził za 2010 r. Dodać należy, że w oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2017r. wskazuje, że nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających zakup towarów zbytych następnie Skarżącej. Przy braku jakichkolwiek dowodów trudno zweryfikować podane w oświadczeniu firmy, od których miał nabywać towar.

W ocenie Dyrektora IAS uznać należy za mało prawdopodobne, iż wystawca faktur znalazł jeden podmiot, z którym handlował przez kilka lat określonym, dość specjalistycznym towarem - posiadał taki towar w dużych ilościach, nie mając żadnego zaplecza magazynowego, nie potrafiąc również wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na fakturach. Dodatkowo Pan Z. nie posiadał żadnych innych odbiorców na ten towar.

Okoliczności te stanowią niewątpliwie dowód tego, iż transakcje zawarte pomiędzy ww. stronami nie miały miejsca, a służyły wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych przez Skarżącą i korzyści finansowych przez wystawcę faktur, poprzez wystawianie pustych faktur.

Ponadto, zasadnie organ I instancji zwraca uwagę na rozbieżności w zeznaniach złożonych przez Skarżącą, jej męża i Pana Z. w zakresie środków transportu, którymi dostarczony został towar do firmy Skarżącej.

Istotne dla rozstrzygnięcia w zakresie wystawiania faktur są również zeznania Pana Z. oraz męża Skarżącej, co do sposobu nawiązania wzajemnych kontaktów.

Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest sposób regulowania należności wynikających z wystawionych przez Pana Z. faktur VAT. Jak wynika z przedłożonych przez Skarżącą faktur VAT, jako sposób płatności wskazywano przelew bądź gotówkę. Odnosząc się do faktur, gdzie jako formę zapłaty podano przelew stwierdzono przypadki, iż część należności wynikająca z tych faktur uregulowana została gotówką, co potwierdzają adnotacje na fakturze.

Organ podkreślił, że z okoliczności zawierania spornych transakcji (wyłącznie w siedzibie firmy Skarżącej, po telefonicznym umówieniu się, na podstawie oględzin oferowanego towaru, odbiór "gdzieś po drodze"), wywieźć można, że Skarżąca nie przywiązywała wagi do aspektu legalności transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami.

Scharakteryzowany powyżej sposób prowadzenia działalności handlowej i niefrasobliwość w kontaktach z dostawcami wskazują, że Skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym.

Reasumując, organ odwoławczy mając na uwadze powyższe okoliczności, wskazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami, tj. Skarżącą a "D" A. Z.

Powyższego nie zmienia fakt, że wystawca tych faktur twierdzi, iż niektóre z nich mogą być rzeczywiste, skoro nie jest w stanie podać, które to faktury, ewentualnie które pozycje faktur, a ponadto nie ma dowodów, że towary te zakupił, nie posiada też remanentu (ostatni za 2010 r.), z którego wynikałoby posiadanie towaru.

Ponadto, organ podkreślił, że Skarżąca poza samymi fakturami, tak samo jak w przypadku P. J., nie posiada żadnych innych dowodów na potwierdzenie transakcji, np. umowa, dowody gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach rzeczy, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności - na które wskazują zarówno Skarżąca, jak i jej mąż. Natomiast w ocenie organu stwierdzone fakty i okoliczności dowodzą braku zaistnienia spornych transakcji.

Co prawda w toku postępowania odwoławczego, do pisma z dnia 8 grudnia 2017 r. Skarżąca przedłożyła wydruki korespondencji e-mail pomiędzy "A" ([...]) a [...], [...], które zdaniem Skarżącej dokumentują transakcje pomiędzy nią a Panem A. Z.

Powyższe dokumenty, zdaniem Dyrektora IAS, nie mogą stanowić dowodu, że sporne transakcje miały miejsce, gdyż treść wydruków e-mailowych potwierdza tylko, że była prowadzona korespondencja pomiędzy Skarżącą a podmiotem mającym adres e-mail [...] lub [...]. Nie można zweryfikować treści załączników, nie można zweryfikować, czy zamówienia były realizowane, a jeśli tak, to w jakim zakresie.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła, na udokumentowanie poniesienia spornych kosztów, poza spornymi fakturami VAT, innych dowodów, choć niewątpliwie udowodnienie poniesienia zakwestionowanych przez organ wydatków na zakup leżało w jej interesie. Sama faktura nie tworzy kosztów. Nie są kosztami uzyskania przychodów kwoty określone wyłącznie na fakturach.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, ujmowała ona w księgach podatkowych koszty na zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty rzeczywiście niedokonujące dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych kwot za koszt uzyskania przychodów, co przyjął i ocenił prawidłowo organ I instancji.

Następnie Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i wniosków dowodowych Skarżącej, uzasadniając ich nieuwzględnienie.

Końcowo organ odwoławczy, przywołując treść art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3f, ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a O.p., stwierdził, że w związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Byt prawny zaliczek co do zasady wygasa z końcem roku podatkowego. Miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek. Sytuacja powyższa nie przekreśla jednak możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Podstawą określenia Skarżącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące badanego roku było stwierdzenie przez organ I instancji nieprawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów dla celów podatkowych, co skutkowało określeniem Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z działalności gospodarczej za 2012 rok w wysokości 241.968 zł.

Przytaczając treść art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165 poz. 1373 ze zm.), organ odwoławczy wskazał stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresie, kiedy Skarżąca pozostawała w zwłoce z zapłatą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące badanego roku podatkowego.

Kolejno organ dokonał wyliczenia odsetek za zwłokę, stwierdzając, że jakkolwiek organ I instancji nie wskazał sposobu wyliczenia spornych odsetek za zwłokę, to jednak wyliczeń tych dokonał w prawidłowej wysokości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania całego materiału dowodowego i przerzucenie całej odpowiedzialności w tym zakresie na Skarżącą;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą istotnych dla sprawy dowodów w postaci przesłuchania świadków i sprawdzenia rachunków bankowych A. Z.;

- art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a także wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, polegające na pomijaniu dowodów korzystnych dla Skarżącej oraz dokonywaniu ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "C" P. J. oraz "D" A. Z., w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały fikcyjny charakter;

- art. 53a § 1 w zw. z art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 4 O.p. poprzez niesłuszne określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. z uwagi na uznanie transakcji dokonanych z P. J. i A. Z. za fikcyjne, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na takie stwierdzenie;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, upoważniającej organ podatkowy do określenia kwot podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na niszowy charakter swojej działalności gospodarczej, w zakresie produkcji urządzeń sterowniczych (automatyka) na zamówienie podmiotów gospodarczych w oparciu o dostarczone schematy. Trudność nabycia fabrycznych części wyrobu skłania ją do nabywania ich u kontrahentów, którzy nabywają je w podmiotach wymieniających linie automatyczne na sterowane komputerowo i podmiotów w likwidacji. Dostawy są dokonywane na podstawie zamówień telefonicznych lub e-mailowych, po uprzednich oględzinach towaru.

Skarżąca wskazała, że o dowolności i powierzchowności dokonanej przez organ oceny niekompletnego materiału dowodowego świadczy analiza zeznań świadka, pomijająca pojawiające się w nich sprzeczności, które przywołano w skardze.

Skarżąca przywołała również, że A. Z. w momencie nawiązania kontaktu ze Skarżącą, był pracownikiem kontrahenta Skarżącej (B. J.), który po ustaniu stosunku pracy otworzył własną działalność gospodarczą o podobnym profilu wykorzystując zdobyte doświadczenie i poznanych kontrahentów, na dowód czego Skarżąca załączyła oświadczenie B. J. Skarżąca wskazała, że nieprawidłowy jest zatem wywód organu, że podjęła współpracę z nieznanym podmiotem bez jego wcześniejszej weryfikacji. Skarżąca podniosła, że wystąpiła do pana Z. przed rozpoczęciem współpracy o zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze REGON, urzędowe potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT – kserokopie tych dokumentów załączono do skargi.

Skarżąca podniosła, że w związku z faktem, że pan Z. jest osobą nieuczciwą i nierzetelną, która nie rozlicza podatków, gubi dokumenty księgowe i składa niespójne zeznania, zmienia je, organ winien zlecić przeprowadzenie kontroli podatkowej, z analizą przepływów na jego rachunkach bankowych, co pozwoliłoby na weryfikację, czy potrącał dla siebie 7% kwoty netto i podatek VAT, a resztę wpłaty zwracał Skarżącej, zaś przez pierwsze 3 lata faktury nie były opłacane. Organ natomiast przerzucił ten obowiązek na Skarżącą, nieposiadającą narzędzi do uzyskania tego typu informacji.

Organ winien przesłuchać magazynierów firmy Skarżącej (na okoliczność rozmiarów, częstotliwości i charakteru dostaw), wobec zeznań pana Z., że przy dostawach zawsze było dwóch-trzech panów.

Skarżąca wskazała, że pan A. Z. zapewne nabywał towary u dostawców pana B. J., do których należało by wystąpić w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów. W zakresie portalu A., wskazanego jako źródło zakupów przez pana Z., organ winien był wystąpić o historię transakcji.

Skarżąca wskazała, że w toku postępowania była aktywna, składała wnioski dowodowe, wystąpiła o potwierdzenie doręczenia przesyłki od pana Z. (korespondencja w załączeniu do skargi), przedłożyła korespondencję mailową potwierdzającą składanie zamówień u pana Z.

Skarżąca podkreśla, że wbrew twierdzeniom organu, większość transakcji była rozliczana przelewem, a początkowa płatność gotówką wynikała ze specyfiki branży (towar dostanie ten kto pierwszy zapłaci gotówką). Skarżąca wskazała, że takie rozliczenie było zgodne z prawem, bowiem żadna z transakcji nie przekroczyła 15.000 euro.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że nie przywiązywała wagi do aspektu legalności transakcji z A. Z. Przywołane przez organ okoliczności są sprzeczne i nie uwzględniają charakterystyki działalności Skarżącej.

W zakresie transakcji z P. J. Skarżąca wskazała, że organ poza bezskutecznym poszukiwaniem tej osoby nie podjął żadnych innych czynności dowodowych, a negatywne dla Skarżącej skutki wywiódł z niewywiązania się P. J. z obowiązków deklaracyjnych.

Skarżąca podniosła, że nie miała żadnych podstaw do kwestionowania rzetelności A. Z. i P. J. ze względu na zgłoszony zakres działalności wg klasyfikacji PKD, bowiem zgłoszona przez nich podklasa PKD 46.69. Z obejmuje sprzedaż hurtową m.in. robotów do linii produkcyjnych, przewodów i przełączników oraz pozostałego sprzętu do użytku przemysłowego, pozostałych urządzeń elektrycznych, takich jak silniki elektryczne, transformatory oraz przyrządów i urządzeń pomiarowych. Takie elementy Skarżąca nabywała od tych kontrahentów. Powyższą okoliczność organ zataił bądź nie zapoznał się z wpisami w CEIDG. Powoływanie się przez organ na powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami jest zdaniem Skarżącej nadużyciem.

Skarżąca podniosła, że organy konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, podczas gdy w toku postępowania za lata 2012-2015 wskazanych świadków przesłuchano, co potwierdza istotność dowodu dla wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy, pomimo niewłączenia do materiału dowodowego protokołów z zeznań tych świadków, powołuje się na ich treść, wskazując wyrwane z kontekstu fragmenty. Skarżąca nie miała również możliwości zapoznania się z oświadczeniem pana Z. (który zdaniem Skarżącej niesłusznie został odrzucony, bowiem wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę i nie ma na nią wpływu fakt złożenia jednych zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej). Wszystkie powyższe okoliczności stanowią o naruszeniu art. 180 § 1 i art. 191 O.p.

Ponadto, Skarżąca podniosła, że organ przedłużył termin rozpatrzenia sprawy do dnia 29 grudnia 2017 r. a decyzję wydał 11 grudnia 2017 r., Skarżąca zaś planowała przedłożyć dodatkowe dowody, stanowią one załącznik do skargi.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie zapewnił jej możliwości zapoznania się z całokształtem materiału, bowiem jego część włączył do akt już po wydaniu decyzji.

Dyrektor IAS nie przywołał w podstawie decyzji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna,

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur zakupu, w których jako wystawcy widnieli: "D" A. Z. oraz "C" P. J.

Zdaniem Dyrektora IAS faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, co w rezultacie nie uprawnia do zaliczenia wydatków dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art.180 § 1, art. 191 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14 dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów postępowania argumentowała, że organy podatkowe oparły się na niekompletnym materiale dowodowym dokonując jego oceny w sposób powierzchowny i dowolny w szczególności w odniesieniu do zeznań złożonych przez kontrahenta skarżącej A. Z.

Należy wskazać, że kontrahent Skarżącej – A. Z. składając w dniu 3 marca 2017 r. zeznania stwierdził, że iż nie jest w stanie określić, w jakiej części sprzedaż została na rzecz Skarżącej wykonana. Za fikcyjną sprzedaż otrzymywał VAT i 7% od wartości netto faktury. Nie potrafił wskazać, które faktury były fikcyjne, a które dokumentowały faktyczną sprzedaż. Zdarzało się, iż na fakturze fikcyjnej była wymieniona część towaru faktycznie sprzedanego i cześć wskazanego, którego faktycznie nie sprzedał.

Natomiast w pisemnym oświadczeniu z dnia 28 września 2017 r. złożonym Skarżącej stwierdził, że złożył nieprawdziwe zeznania, co do przebiegu transakcji handlowych i że jest gotów złożyć ponowne zeznania przed organem podatkowym.

W związku z wezwaniem Dyrektora IAS do złożenia wyjaśnień w pisemnym oświadczeniu z dnia 11 grudnia 2012 r. złożonym w organie odwoławczym A. Z. stwierdził, że nie posiada dokumentów potwierdzających zakup towarów sprzedanych Skarżącej, potwierdził oświadczenie złożone Skarżącej i stwierdził, że nie może powiedzieć dlaczego zmienił zeznania.

Dyrektor IAS nie dał wiary zmienionym wyjaśnieniom A. Z. co do przebiegu kwestionowanych transakcji, wskazując że pierwotne zeznania składał przesłuchany w charakterze świadka, pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, natomiast przedłożone przez Skarżącą oświadczenie ma mniejszą moc dowodową.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z organem podatkowym co do wagi i mocy dowodowej zeznań świadka złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Jednakże w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie w związku ze złożonymi sprzecznymi oświadczeniami, zasadne było ponowne przesłuchanie A. Z. w charakterze świadka, na okoliczność złożonych oświadczeń, celem potwierdzenia lub zaprzeczenia złożonych wcześniej przez niego zeznań, co do rzetelności dokonywanych transakcji ze Skarżącą.

Nie jest konsekwentne postępowanie organu odwoławczego w sytuacji gdy przesłuchany w charakterze świadka A. Z. zaprzecza tym zeznaniom, składając w organie podatkowym jedynie wyjaśnienia w trybie art. 155 O.p. a nie jest przesłuchany w charakterze świadka.

Dyrektor IAS prawidłowo wskazując na moc dowodową zeznań złożonych w charakterze świadka, jednocześnie nie przeprowadził ponownego przesłuchania w sytuacji, gdy jest to konieczne z powodu złożenia sprzecznych wyjaśnień przez A. Z., których ewentualna nieprawdziwość sankcjonowana byłaby również odpowiedzialnością karną za złożenie nieprawdziwych zeznań.

W ocenie Sądu powyższe skutkuje zasadnością zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 181 § 1 O.p.

Przechodząc do kolejnych zarzutów należy wskazać, że Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J. J. i Z. J. - pracowników Skarżącej zatrudnionych na stanowiskach magazynierów, na okoliczność potwierdzenia odbioru towarów dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Jednakże w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że wymienieni pracownicy zostali przesłuchani w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowaniu wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe i poddał ocenie złożone zeznania wskazując, że nie mają one znaczenia dla oceny transakcji z wymienionymi podmiotami. Jednocześnie w aktach sprawy Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. znajdują się przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z pismem z dnia 30 listopada 2017 r. m.in. protokoły przesłuchań w charakterze świadków wymienionych pracowników Skarżącej.

W ocenie Sądu nie jest prawidłowe postępowanie organu odwoławczego, który z jednej strony odmawia przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków, a z drugiej poddaje ocenie złożone zeznania tych świadków w innym postępowaniu podatkowym. Organ powinien włączyć w sposób formalny protokoły przesłuchań świadków dokonanych w innym postępowaniu do czego uprawnia art. 180 § 1 O.p. względnie przeprowadzić wnioskowane dowody z przesłuchań świadków.

Powyższe stanowi naruszenia art. 121 § 1 ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ) w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Ponadto organy podatkowe wskazując na niemożliwość przeprowadzenia czynności wobec kontrahenta Skarżącej P. J. wskazały na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. co do braku kontaktu i ustalenia miejsca pobytu podatnika. Celem ustalenia miejsca pobytu organ podatkowy zwrócił się do Komendy Miejskiej Policji w O., jednak nie otrzymał odpowiedzi.

W ocenie Sądu brak odpowiedzi Policji nie pozwala na stwierdzenie czy spowodowane to zostało niemożliwością ustalenia miejsca pobytu P. J., czy nie podjęto żadnych czynności celem dokonania tego ustalenia, organy podatkowy nie zwróciły się w tym zakresie ponownie do Policji.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 28 lutego 2017 r. poinformował organ pierwszej instancji, że P. J. zatrudniał jednego pracownika M. P. Również przesłuchany w charakterze świadka małżonek Skarżącej zeznał, iż faktury wystawiał P. J. lub jego kierowca. W związku z powyższym zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika P. J. – M. P. na okoliczność realizowania kwestionowanych transakcji.

W ocenie Sądu brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wymienionego pracownika P. J. skutkuje naruszeniem art. 122 w zw. z art. 181 § 1 O.p.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Dyrektor IAS informując stronę pismem z dnia z dnia 4 grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 29 grudnia 2017 r. dołączył do akt sprawy wyjaśnienia złożone w dniu 11 grudnia 2017 r. przez A. Z., nie wyznaczając ponownie stronie w trybie art. 200 O.p. przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie nowego zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze zasadny jest zarzut strony w związku z tym, że wydając decyzję w dniu 29 grudnia 2017 r. uniemożliwiono jej złożenie nowych dowodów, a tym samym należy uznać, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.4. Reasumując w ocenie Sądu stwierdzić należy, iż organy orzekające wydając zaskarżone decyzje nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły opisane powyżej zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście poczynionych uwag wskazać należy, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dopiero tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy będzie mógł poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić, czy uprawnione jest zakwestionowanie deklarowanych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "D" A. Z. oraz "C" P. J., jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, a wiec nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

6.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 5617 zł, w tym; kwotę 2000 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł. tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 3600 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).