Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1731/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/13 w sprawie ze skargi I. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2013 r., nr IBPBI/1/415-145/13/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi I. D. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 23 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał zysków spółki, w tym zgromadzonych na kapitale zapasowym.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r. o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: S.K.A.) i zamierza przystąpić, jako akcjonariusz do kolejnych S.K.A. Walne zgromadzenie S.K.A. podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych S.K.A. poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez S.K.A. zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie, nie wymagające objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym skarżącej), w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy jako akcjonariusz S.K.A. jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie S.K.A. podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy S.K.A., a stronie zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem skarżącej, w związku z uchwałą walnego zgromadzenia S.K.A. o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy S.K.A. i przydzieleniem akcjonariuszowi S.K.A. będącemu osobą fizyczną nowych akcji lub podwyższeniem wartości nominalnej dotychczasowych jego akcji obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odwołując się do art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w zakresie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych przez stronę akcji, a za nieprawidłowe uznał w odniesieniu do przydzielenia jej nowych akcji. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, w sytuacji, gdy w następstwie w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego S.K.A. na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w S.K.A. (jako dywidendę w formie rzeczowej), a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej.

3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do WSA w Gliwicach skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisem art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza S.K.A. akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w S.K.A., który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącej jako akcjonariusza S.K.A. opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego S.K.A.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, tj: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa w tym zakresie, zgodnie z art. 5 b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochody uzyskiwane w spółce osobowej (w tym S.K.A.) należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a datą powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Nowo przydzielone akcjonariuszowi, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, akcje będą dla dotychczasowego akcjonariusza stanowić źródło przychodów w razie późniejszej wypłaty dywidendy czy ewentualnego zbycia akcji. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadającego na akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego S.K.A., odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że organ interpretacyjny dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120).

5. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa:

1) materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych S.K.A. nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach;

2) procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby sąd nie zarzucił naruszenia tych przepisów rozstrzygnięcie mogłoby być inne), tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni wskazanych w pkt 1 podstaw kasacyjnych przepisów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.1. Oparcie skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Może się jednak zdarzyć, że kolejność ta powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, a uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych (por. wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1303/14; z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 486/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. Te zarzuty należy zatem rozpoznać w pierwszej kolejności.

6.2. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w S.K.A. nie miał. W ocenie natomiast sądu pierwszej instancji objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Zasadne jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.). Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów.

Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto bowiem, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Nie można więc uznać, że skarżąca w momencie przydzielenia nowo wyemitowanych akcji uzyska przychód z działalności gospodarczej.

6.4. W sprawach podobnych do rozpatrywanej identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 995/14; z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3445/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3243/13 ; z dnia 17 grudnia 2015, II FSK 349/14 oraz z dnia 30 marca 2016 r., II FSK 226/14 (publik. CBOSA).

Rozpoznając przedmiotową sprawę nie znaleziono podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska.

6.5. Skoro zatem sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego, to w konsekwencji pozbawiony jest podstaw zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i (z powodów wskazanych w punkcie 6.1. uzasadnienia) zarzut naruszenia prawa procesowego), tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.