Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 276/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] roku ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok w kwocie [...] zł. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżąca wraz z mężem, z którym pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej osiągnęła w 2005r. przychody w łącznej wysokości [...] zł oraz poniosła wydatki w wysokości [...] zł. W konsekwencji osiągnięte przez stronę w 2005 roku dochody były niewystarczające dla pokrycia poniesionych wydatków. Organ nie uznał za prawdopodobne osiągnięcie przez skarżącą przychodów z gospodarstwa rolnego w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym: art. 122, 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 oraz art. 200 § 1. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 lipca 1991 raku a podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Podatniczka stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W jej ocenie niezasadnie przyjęto, że nie mogła uprawiać wspólnie z mężem warzyw na polu dzierżawionym Z. B. Podatniczka zarzuciła, iż organ podatkowy nie wyjaśnił w dostatecznym zakresie zasad sprzedaży na targowiskach hurtowych.

D. W. zakwestionowała ponadto zastosowanie przez organ dochodu z gospodarstwa na podstawie danych GUS. W jej opinii dochody te są szacunkowe i dotyczą produkcji rolnej, a nie warzywniczej.

Ponadto w odwołaniu sformułowano szereg zarzutów natury procesowej. Zarzucono też, że w decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego pominięcia złożonych dowodów z zeznań świadków potwierdzających uprawę i sprzedaż warzyw. Zdaniem podatniczki organ nie uzasadnił, dlaczego pominął dowód z dokumentu w postaci opłaty targowej, czego wynikiem było błędne ustalenie wysokości podatku.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, iż przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji opodatkowanie, w takiej sytuacji następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W związku z tym już samo stwierdzenie nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonymi środkami finansowymi, wystarcza do zastosowania przedmiotowego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w 2005 roku podatniczka poniosła wspólnie z mężem wydatki i zgromadziła mienie na koniec 2005 roku w łącznej wysokości [...] zł. Następnie Dyrektor wskazał wysokość poszczególnych wydatków ustaloną przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że osiągnięte przez małżonków W. w roku 2005 przychody wyniosły [...] zł, wskazując jednocześnie źródła przychodów które uwzględnił organ I instancji oraz ich wysokość.

Organ wskazał, że mąż skarżącej, z którym pozostawała w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą P. N. W. H. Ustalając dochód z działalności gospodarczej oparto się na przedłożonych przez podatnika dokumentach: podatkowej księdze przychodów i rozchodów, fakturach VAT, ewidencji środków trwałych, wyciągach z banku oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. określającej małżonkom W. wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2005. Organ uwzględnił faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne. Odnosząc się do zakwestionowania przez stronę uwzględnienia w wydatkach podatku VAT, organ wyjaśnił, że w ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych konieczne jest uwzględnienie faktycznie poniesionych wydatków i faktycznie osiągniętych przychodów. W związku z tym, że rozliczenie ujmuje kwoty w wielkościach brutto, kwoty wydatków i przychodów wykazane wcześniej w kwotach netto należało powiększyć o podatek VAT.

Odnosząc się zaś do kwestii pieniędzy pożyczonych od rodziny organ stwierdził, że niepoparte żadnymi dowodami wskazanie nowego źródła przychodu w postaci pożyczek nastąpiło dopiero po zapoznaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu [...] roku, z którego wynikało, że wspólne wydatki w roku 2005 przekraczają osiągnięte przychody o kwotę [...] zł. Powołanie więc pożyczek dopiero na tym etapie postępowania, było próbą poprawy sytuacji podatnika i uniknięcia podatku ze źródeł nieujawnionych.

Dyrektor wyjaśnił, że po stronie przychodów w 2005r. uwzględniono kwotę [...] zł, którą zgodnie z wyjaśnieniami strony otrzymała ona z tytułu przedpłat w związku ze sprzedażą lokali w B.

Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania podatniczka podała, że wraz z mężem w latach 2004-2005 zajmowała się uprawą warzyw na obszarze [...] ha, uprawiając: s. ([...] t), c. ([...] t), k.b. ([...] t), k. cz. ([...] t), p. ([...] t), m. ([...] t), k. ([...] szt.), o. ([...]t), b. ([...] t), b. ([...]t), s. ([...] sztuk), p. ([...] t), cz. ([...] t), f. ([...] t), g. ([...] t), t. ([...] t), p. ([...] t). Strona oświadczyła, że z tytułu prowadzenia gospodarstwa warzywnego w roku 2005 uzyskała przychód w wysokości [...] zł, poniosła koszty w wysokości [...] zł, a osiągnięty dochód wynosił [...] zł.

Organ wskazał, że z pisma Urzędu Miasta w Ś. z dnia [...] roku, sporządzonego na podstawie wypisu z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w Ś. wynika, że według stanu na dzień [...] roku, podatniczka była wraz z mężem właścicielką działek gruntów położonych w Ch. o łącznej powierzchni [...] ha, w G. o powierzchni [...] ha, w W. K. o łącznej powierzchni [...] ha (w tym [...] ha stanowiących działki wyłączone z produkcji rolnej) oraz współwłaścicielką gruntu położonego w S. o łącznej powierzchni [...] ha - z czego część podatnika i jego żony stanowi 1/2 czyli [...] ha.

Organ przywołał zeznania podatniczki oraz jej męża dotyczące faktu uprawy warzyw. Wnika z nich, że najwięcej warzyw podatnicy uprawiali w G. obok gospodarstwa brata, z którym dokonywano co około dwa lata zamiany gruntów, wówczas brat na gruntach strony siał zboże. Uprawą warzyw podatniczka zajmowała się wraz z mężem oraz korzystała z nieodpłatnej pomocy członków rodziny: rodziców H. i K. W., teściów P. i W. L., braci S. i J. W., siostry A. W. oraz sporadycznie innych członków rodziny, których nie był w stanie wymienić. H. W. rolnicze maszyny użyczał nieodpłatnie od brata S. Nawozy, środki ochrony roślin, sadzonki, materiał siewny kupowane były na paragony, których nie przechowywał w G., Ś., P. i G. Sprzedawano wszystkie wyprodukowane warzywa i owoce. D. W. sprzedawała na targowisku w M. 3-4 razy w tygodniu od ok. godz. 9 do 15, a H. W. na giełdzie hurtowej w B. i G. 1-2 razy w tygodniu, głównie w godzinach nocnych. Warzywa i owoce były dowożone samochodem V. [...] i samochodem ciężarowym. Sprzedaż na M. odbywała się klientom indywidualnym, płatności były w formie gotówki, a za opłaty targowe podatniczka płaciła inkasentowi. Sprzedawała w zależności od tego gdzie było miejsce, nie wykupiono na stałe określonego miejsca. Opłaty targowe były płacone za dany dzień osobie zbierającej opłaty. Sprzedaż odbywała się klientom indywidualnym, a płatności odbywały się gotówką. Nie utrzymywała kontaktów z innymi sprzedającymi na targowisku. Na giełdzie mąż podatniczki dokonywał sprzedaży sam, różnym klientom w ilościach hurtowych, płatności były gotówką, i nie dokumentowano sprzedaży fakturami czy rachunkami. Na giełdzie zajmował różne miejsca, a opłaty były jednorazowe w zależności od wielkości samochodu. Podatnik nie utrzymywał kontaktów z innymi sprzedającymi na giełdzie. Zeznał, że uprawą warzyw i owoców zajmował się od lat 80-tych, a od roku 2006 uprawy te stopniowo były zmniejszane. Obecnie uprawia warzywa i owoce, ale w małych ilościach, tym zajął się głównie brat S. W., który współpracuje z bratem J. W. Odnośnie natomiast dopłat unijnych H. W. zeznał, że w roku 2004 i 2005 chyba nie było dopłat unijnych do gospodarstwa rolnego. Obecnie korzysta z dopłat bezpośrednich do gospodarstwa rolnego.

Organ oceniając zeznania pozostałych świadków (rodziny sąsiadów, sołtysów wsi G. i Ch.) stwierdził, że niektórzy świadkowie, głównie rodzina, potwierdzili, że podatniczka wraz z mężem uprawiała warzywa, a oni w tych uprawach mu pomagali. Pozostali świadkowie zeznawali, że widywali męża strony na polu, jednak nie wszyscy byli w stanie podać co na nim robił i co dokładnie uprawiał. Zeznania świadków, w tym zakresie są dość ogólne, a zeznania niektórych nie są w pełni wiarygodne.

Odnosząc się do możliwości uprawy warzyw na wydzierżawionym gruncie udostępnionym czasowo przez Z. B. organ podał, że podatniczka w trakcie przesłuchania w dniu [...]. nie ujawniła, że grunt w S. był dzierżawiony Z. B. od dnia [...] r., a umowa dzierżawy była przedłużana o kolejne lata. Ponadto organ wskazał, że uprawa warzyw jest bardzo wymagająca, a na glebach o słabej klasyfikacji, bez odpowiedniego przygotowania gruntu i czasie upraw zaledwie 4-5 miesięcy niemożliwe byłoby osiągnięcie wysokich plonów. Organ odwoławczy nie zakwestionował teoretycznej możliwości uprawy pewnych warzyw na gruntach udostępnianych przez dzierżawcę jednak cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to by uprawa warzyw przez podatniczkę i jej małżonka w ogóle miała miejsce.

Z. B. przesłuchiwany w charakterze świadka nie był w stanie dokładnie określić, jakiej wielkości grunt udostępniał po skoszeniu wiosną zboża i co dokładnie na tym gruncie było uprawiane. Podatniczka również nie wskazała konkretnie, które z warzyw i w jakich ilościach były tam uprawiane. Z wypisu rejestru gruntów wynika, iż dzierżawione działki w S., których podatniczka był współwłaścicielką stanowią [...] ha. Z. B. dzierżawił cały grunt położony w S. za wyjątkiem lasów i nieużytków, a złożony przez niego wniosek o przyznanie płatności bezpośrednich dotyczył tego gruntu o łącznej powierzchni [...] ha. Tym samym reszta niewykazanego w dopłatach gruntu, to były właśnie lasy i nieużytki.

Organ podał, że, że choć w roku 2004 mąż podatniczki nie występował o dopłaty do upraw, to złożony przez niego wniosek o płatności bezpośrednie w roku 2005 do uprawy zbóż dotyczył wszystkich gruntów położonych w G., Ch. i W. K., nie uwzględniał natomiast gruntów w S. Podważa to tym samym wszystkie składane zeznania, odnośnie uprawy warzyw w roku 2005 oraz wpływa na ogólną ocenę wiarygodności zeznań odnośnie upraw w roku 2004.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży warzyw na targowisku w Ś. oraz na giełdach w G. i B. organ ustalił, że w żadnych z tych miejsc podatnicy nie zgłaszali działalności gospodarczej z samochodu, nie wykupili stałego miejsca na sprzedaż i nie opłacali dzierżawy na powierzchnię pod samochód. Odnośnie natomiast prowadzenia sprzedaży na targowisku w Ś. dokonano przesłuchania osób, które wskazali podatnicy w swoich zeznaniach oraz inkasenta pobierającego opłaty na targowisku. Zeznania tych osób organ uznał za niewiarygodne z uwagi na powiązania z podatnikami i ich świadomość w kwestii treści złożonych przez strony zeznań bądź nie potwierdziły twierdzeń strony.

Oceniając przedstawione przez podatników bezimienne dowody opłaty targowej dokumentujące sprzedaż na targowisku na M. organ stwierdził, że nie potwierdzają one w żaden sposób, że były wystawione D. W.

Za niewiarygodne uznał również organ twierdzenia strony, że sprzedaż warzyw odbywała się przed sklepem i w sklepie, który dzierżawiła.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego twierdzenia podatników odnośnie uprawy warzyw jak też ich sprzedaży w tak znacznych ilościach są nieprawdopodobne w sytuacji jednoczesnego prowadzenia przez H. W. działalności gospodarczej.

W ocenie organu specyfika postępowania prowadzonego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach polega na tym, że w sytuacji stwierdzenia, iż podatnik poniósł wydatki przewyższające znane organowi wpływy, to wykazanie, że znajdują one pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych ciąży na podatniku. Wyjaśnienia podatnika, podobnie jak wskazane przez niego dowody podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można uznać za udowodnioną wskazanej przez podatniczkę i jej męża kwoty przychodu z gospodarstwa rolnego, jak i zgromadzonych oszczędności.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy;

- art. 178 i art. 179 w związku z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie skreśleń w oświadczeniu świadka Z. B. bez podania uzasadnienia;

- art. 180 § 1 w związku z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie dowodu z wizji na giełdzie towarowej w B. i G.;

- art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału;

- art. 191 Ordynacji - poprzez błędną ocenę zebranego materiału i pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika;

- art. 210 § 1 Ordynacji, poprzez braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dla pominięcia przedstawionych przez podatnika dowodów;

- art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 21 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie wysokości poniesionych wydatków przez podatnika.

Zarzucając naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych strona wskazała, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych aspektów sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie np. biletów opłaty za korzystanie z targowiska. Zarzucono też dobór materiałów potwierdzających przyjęte przez organ założenie i rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na korzyść organu.

W ocenie strony skarżącej organ naruszył również zasadę prawdy obiektywnej oraz obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W tym kontekście skarżąca podniosła, że niezasadnie przyjęto, że nie mógła wspólnie z mężem uprawiać warzyw na polu, które było wydzierżawiane Z. B. Jej zdaniem z przesłuchań świadków, w tym Z. B jednoznacznie wynika, że uprawiała warzywa, natomiast organ podatkowy na poparcie swojej tezy nie przedstawił żadnych dowodów z wyjątkiem umowy dzierżawy. Wskazała, że przesłuchiwani świadkowie zeznali, że widzieli osoby pracujące, czy to przy obróbce, czy też przy zbiorze warzyw, jednakże z uwagi na upływ czasu nie moli pamiętać szczegółów. Z.B zeznał, że uprawa na dzierżawionej przez niego ziemi warzyw przez właścicieli nie kolidowała z uprawą zbóż, które były uprawiane na zieloną masę jako pasza dla bydła. Ponadto uprawa warzyw stanowiła płodozmian. Świadek stwierdził, że nie uprawiał całej ziemi, lecz tylko jej część, co wynikało z zawartej umowy dzierżawy. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego, że nie mogła wraz z mężem uprawiać warzyw z powodu skali, na jaką musiałaby być prowadzona uprawa oraz ze względu na długość okresu wegetacji, nie zostało to bowiem poparte żadnym dowodem przez organy podatkowe. Podaje przy tym przykłady odmian warzyw o krótkich okresach wegetacji, co potwierdza, że w okresie od maja do października, mogli uprawiać warzywa.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów art. 178 i 179 w zw. z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem dokonano skreśleń w oświadczeniu świadka Z. B. z [...] r., uzasadniając to tajemnicą skarbową. Uniemożliwiało to zapoznanie się z treścią dokumentu. Uważa, iż jest to ograniczenie jej praw, zgodnie bowiem z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wyłączenia dostępności akt postępowania w całości, lecz jedynie wyłączenie poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy objętych ochroną tajemnicy państwowej i dokumentów podlegających wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W tym zakresie organ orzeka w formie postanowienia, na które stronie służy zażalenie. Organ I instancji w sprawie nie wydał odpowiedniego postanowienia. Tym samym nie zagwarantował skarżącej prawa oceny, czy istniały podstawy w świetle przepisów Ordynacji podatkowej do takich skreśleń.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, iż nie mogła zaoszczędzić wspólnie z mężem kwoty [...]zł, pomimo iż z zeznań podatkowych za lata 2002 i 2003 jednoznacznie wynika, że kwotę taką można było odłożyć.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy nie wyjaśnił także w dostatecznym zakresie sprzedaży na targowiskach hurtowych. Strona zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedopuszczenie dowodu z wizji na giełdzie towarowej w B. i G. Zdaniem podatniczki samo stwierdzenie, że firma obsługująca targowisko nie zna jej i jej męża, przy braku wyjaśnienia zasad wjazdu na targowisko oraz zasad pobierania opłat, jest niewystarczającym wyjaśnieniem okoliczności mających wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśniono także, z jakich lat pochodziły przedłożone dowody w postaci opłaty targowej, potwierdzające handel na targowisku w Ś. Skarżąca zarzuciła, że przy wydawaniu decyzji nie uwzględniono, że dowody te oraz zeznania świadków potwierdzają fakt handlu na tym targowisku. Przyjęto jedynie zeznania jednego świadka, który Państwa W. nie pamiętał.

Podatniczka podniosła, że organ podatkowy zaniżył dochody o dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości [...] zł, przy czym nie kwestionował możliwości osiągnięcia wymienionego dochodu, lecz sam fakt uprawy warzyw. Nie ustalił też areału jaki był uprawiany przez podatników a nie był wydzierżawiany. Błędnie zatem przyjęto wysokość tego dochodu w kwocie [...] zł na podstawie danych z GUS.

Strona zarzuciła ponadto, że organ podatkowy w błędnej wysokości ustalił podatek naliczony jako koszt uzyskania przychodów, czym spowodował zmniejszenie dochodu podatnika.

Ponadto w skardze wskazano na naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zebranego materiału i pominięcie przedstawionych przez skarżącą dowodów potwierdzających uprawę i sprzedaż warzyw na targowisku w Ś. oraz z dokumentu w postaci opłaty targowej.

Zdaniem podatniczki działania organu podatkowego stanowią naruszenie zasad procedury podatkowej i przyjętych w jej ramach metod dowodzenia, bowiem organ, wbrew ciążącym na nim obowiązkom, nie przedstawił przekonywujących kontrdowodów dla uzasadnienia swoich tez i bez racjonalnego uzasadnienia odmówił uznania prawdziwości twierdzeń podatnika. Ponadto organ podatkowy rozstrzygał niejasności stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na znaczny upływ czasu pomiędzy wystąpieniem wydatków rzekomo nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, a czasem orzekania oczywistym jest, że zarówno ona jak i świadkowie nie pamiętają wszystkich szczegółów zdarzeń oraz sytuacji w tamtym okresie występujących. Tymczasem wszelkie luki organ interpretuje jako nieścisłości, których wystąpienie obciąża stronę, bądź interpretuje je na niekorzyść podatnika.

D. W. wskazała ponadto na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz pominięcia złożonych dowodów potwierdzających uprawę i sprzedaż warzyw. Organ nie uzasadnił też dlaczego pominął dowód z dokumentu poniesienia opłaty targowej.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Zdaniem strony wskutek błędów w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz wskutek błędnej oceny zebranych dowodów organ nieprawidłowo przyjął, że u podatniczki wystąpiły dochody z nieujawnionych źródeł przychodów. Skoro dochody takie nie wystąpiły, to brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. oraz sankcyjnej stawki podatku wskazanej w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Reasumując D. W. stwierdziła, że w toku prowadzonego postępowania wykazała, że w roku 2005 posiadał środki finansowe tak ze źródeł opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania na sfinansowanie wydatków poniesionych w tym roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji .

W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane już w skardze. Postawiła także nowy zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organy podatkowe nieujawnionych przychodów w całym roku podatkowym, podczas gdy w jej ocenie należało ustalić czy skarżąca na dzień poniesienia wydatków dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ocena organów podatkowych wyrażona w przedmiocie możliwości uzyskania przez skarżącą przychodów z produkcji i handlu warzywami.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją.

Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią; każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64).

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98.

Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300).

Mając na względzie powyższe, a konkretnie to, że obowiązek prezentacji dowodu w postępowaniu prowadzonym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa na podatniku, stwierdzić należy, że brak inicjatywy dowodowej zmierzającej do wykazania, że podatnik nie uzyskał przychodów, o których stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. - obciąża podatnika, inaczej rzecz ujmując działa na jego niekorzyść.

Zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów. Wynika ona z treści art. 191 ord. pod., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Reguła ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego z produkcją i handlem warzywami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się już konkretnie do poszczególnych ustalonych i ocenionych w trakcie prowadzonego postępowania przed organami rozstrzygającymi sprawę faktów, stwierdzić należy co następuje.

Za istotne w sprawie należy uznać fakty związane z wnioskami o przyznanie płatności do gruntów rolnych za 2005 r. przedłożone właściwym organom przez męża skarżącej, jego brata oraz dzierżawcę gruntu położonego w S. Z. B. Przedmiotowe wnioski w sposób obiektywny wskazują, kto, z jakich gruntów i w jakim zakresie korzystał. Ich treść dowodzi w sposób przekonujący, co na tych gruntach było uprawiane. Stwierdzić zatem wypada, że dzierżawca Z. B. użytkował cały grunt położony w S. z wyjątkiem lasów i nieużytków. Brat męża skarżącej przedstawił do płatności wyłącznie własne grunty, co wyklucza wskazywaną przez skarżących zamianę gruntów. H. W. przedstawił do płatności własne działki z wyłączeniem największej położonej w S., wydzierżawionej wspólnie z państwem Z. Z. B. Działki wykazane we wnioskach o płatności złożonych przez Pana W. i dzierżawcę gruntu w S. dotyczyły tylko uprawy zbóż. Działki te nie były wykorzystywane do produkcji warzyw. Natomiast brat H. W. wskazał we wniosku o płatności także warzywa, ale ich produkcję prowadził wyłącznie na własnych działkach.

Powyższe w sposób jednoznaczny dowodzi faktu, iż skarżąca nie uprawiała w roku 2005 warzyw. Nie mogła zatem uzyskać wskazywanych przychodów z ich sprzedaży.

Na niekorzyść skarżących i to w sposób zasadniczy wpływa fakt, iż w zakresie niezwykle istotnym dla sprawy, a mianowicie w przedmiocie użytkowania gruntu w S. – podali nieprawdę – nieujawniając faktu wydzierżawienia tego gruntu Z. B. W związku podaniem nieprawdy także w postępowaniu podatkowym w tym samym zakresie przez państwa Z., także i ich twierdzenia co do produkcji i handlu warzywami przez skarżących w sposób prawidłowy organy podatkowe uznały za niewiarygodne.

Za niewiarygodne – zdaniem Sądu – należy uznać twierdzenia skarżących dotyczące produkcji warzyw w okresie od maja, czerwca do września, października na działce wydzierżawionej w S. Nie tylko z tego powodu, iż nie podali w postępowaniu podatkowym, że grunty w S wydzierżawili wraz ich współwłaścicielami państwem B. Z. i M. Z. Z. B. Fakt ten podważają także inne okoliczności, logika i doświadczenie życiowe.

Z umowy dzierżawy tego gruntu zawartej w dniu [...] r., obowiązującej od tego dnia i przedłużanej na mocy aneksów do 2014 r., wynika, że umowa dotyczy gruntu rolnego położonego w S. na działkach nr [...] i [...] o obszarze około [...] ha. Grunt ten ma być wykorzystywany przez dzierżawcę do celów rolniczych. Jednocześnie strony uzgodniły, że w okresie dzierżawy jest możliwość zajęcia części gruntu pod budowę. W przekonaniu Sądu dokonanie zapisu odnośnie możliwości zajęcia części gruntu pod budowę dowodzi zastrzeżenia przez strony umowy – na początku obowiązywania kontraktu – innego przeznaczenia gruntu niż rolniczy. Kontrahenci przewidzieli zatem w treści umowy częściowe wyłączenie użytkowania rolniczego gruntu przez dzierżawcę. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że gdyby rzeczywiście skarżący mieli możliwość użytkowania gruntu w S. w okresie od maja, czerwca do września, października, to z pewnością stosowny zapis znalazłby się w umowie dzierżawy, tak jak to uczyniono w zakresie możliwości zajęcia części gruntu pod budowę. Poza tym wskazać należy, że taki podział czasowy korzystania z gruntu z przeznaczeniem rolniczym jest niezmiernie istotnym elementem faktycznym mającym niebagatelne znaczenie w przedmiocie produkcji rolniczej i choćby z tego powodu winien być odzwierciedlony w treści umowy. Wskazać w tym miejscu trzeba, że produkcja roślinna uzależniona jest od warunków atmosferycznych. Trudno jest z góry przewidzieć jaka będzie aura, chociażby w miesiącach wiosennych. Okresy pogody sprzyjającej i niesprzyjającej produkcji roślinnej mogą się przesuwać. Prowadzenie zatem produkcji roślinnej na tym samym gruncie przez dwóch różnych producentów może prowadzić do pewnych kolizji. Taki stan rzeczy, tym bardziej przekonuje, że w rzeczywistości taki istotny warunek (wykorzystywanie dzierżawionego gruntu przez określoną część roku przez właściciela-wydzierżawiającego) winien być uregulowany w umowie.

W zaistniałych okolicznościach trudno jest zaakceptować stanowisko skarżących, że w 2005 r. wyprodukowali i sprzedali dziesiątki ton warzyw. Skarżący stwierdzili, że w 2005 r. wyprodukowali następujące ilości warzyw i owoców: s. 23,6 t.; c. 16 t.; k. b. 60 t.; k. cz. 50 t.; p. 10 t.; m. 30 t.; k. 35.000 sztuk; o. 15 t.; b. 15 t.; s. 16.500 sztuk, p.10 t.; cz. 1 t., t. 5,4 t.; p. 18 t.

O niewiarygodności twierdzeń dotyczących produkcji na działce w S. w okresie od maja, czerwca do września, października świadczy szczególnie wskazanie produkcji truskawek w ilości [...] t., gdzie wiadomym powszechnie jest, że zbiory truskawek mają miejsce w miesiącach maj – czerwiec.

Produkcja warzyw w tym okresie jest niewiarygodna również i z tego powodu, iż nawet uwzględniając wskazane przez skarżących skrócone okresy wegetacji uprawianych warzyw, czyli co najmniej 6 tygodni, licząc od początku maja, to dopiero w połowie miesiąca czerwca byłaby możliwa sprzedaż warzyw (odmian wczesnych kapusta, marchew). Można postawić pytanie co sprzedawała skarżąca na targowisku przed połową czerwca. Jak twierdzi dokonywała sprzedaży prawie codziennie w godz. 8-7 – 14-15. Nie potrafiła jednak wskazać co sprzedawała i w jakich ilościach. Podkreślenia wymaga fakt, że warzywa i owoce nie były przechowywane we właściwy dla nich sposób. Jak zeznała skarżąca przechowywane były w samochodzie. Wskazać też należy, podzielając w tym względzie stanowisko organów podatkowych, że uprawa warzyw jest bardzo wymagająca, a na glebach o słabej klasyfikacji, bez odpowiedniego przygotowania gruntu i czasie upraw zaledwie 4-5 miesięcy niemożliwe byłoby osiągniecie wysokich plonów, na które powołują się skarżący.

O braku produkcji i handlu warzywami na tak dużą skalę – jak twierdzą skarżący uzyskali z tego tytułu w 2005 r. dochód w wysokości [...] zł – przemawiają również następujące argumenty.

Skarżący pamięta, przedstawiając w toku prowadzonego przez organy postępowania wyjaśnienia (pismo skarżącego z dnia [...] r.), co produkowali, w jakiej ilości wyprodukowali poszczególne warzywa, jakie były ceny produktów oraz jakie uzyskali z tytułu ich sprzedaży dochody. Skarżący nie potrafił natomiast wskazać w związku z prowadzonym przez niego handlem hurtowym warzywami na giełdach w B. i w G. żadnego kontrahenta, z którym dokonywał transakcji. Nadmienić wypada, że handel ten odbywał się raz lub dwa razy w tygodniu. Na okoliczność tych transakcji nie przedstawiono żadnych dokumentów. Nie przedłożono też żadnych dokumentów związanych z nabywaniem nasion, sadzonek, jak i środków niezbędnych do uprawy roślin. G. z B., jak i Targowisko z G. w odpowiedzi na pytania organu podatkowego stwierdziły, że w żadnym z tych miejsc skarżący nie zgłosili działalności z samochodu, nie wykupili stałego miejsca na sprzedaż i nie opłacali dzierżawy na powierzchnię pod samochód. Niemożliwym jest w przekonaniu Sądu, w świetle doświadczenia życiowego, aby prowadzić sprzedaż raz lub dwa razy w tygodniu we wskazanych miejscach i żeby podmioty organizujące tę sprzedaż (Giełda i Targowisko) nie miały wiedzy na ten temat. Podkreślić w tym miejscu należy, iż to na podatniku w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. spoczywa obowiązek prezentacji dowodu. Skoro organ podatkowy zakwestionował twierdzenia skarżącej winna ona przedstawić wiarygodne dowody świadczące o innym przebiegu zdarzeń. W stanie faktycznym sprawy podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, które wskazywałyby, że sprzedaż hurtowa warzyw na Giełdzie w B. i Targowisku w G. rzeczywiście miała miejsce.

Jako niewiarygodne należy też uznać twierdzenia skarżącej dotyczące sprzedaży na targowisku w Ś. Wskazała ona, że warzywa sprzedawała osobiście na targowisku w M. przeważnie codziennie w godz. 7-8 – 14-15. Opłaty za targowanie były płacone osobie je zbierającej. Nie miała żadnych zażyłych stosunków ze sprzedającymi na targowisku, więc nie zwracała uwagi, kto sprzedawał obok. Stwierdziła także, że warzywa i owoce przechowywane były do następnego dnia sprzedaży w samochodzie. Skarżąca nie była w stanie określić co sprzedawała i w jakich ilościach. Odpowiadając na pytanie w tym temacie wskazywała, że warzywa i owoce były uprawiane w asortymencie i powierzchni wskazanej we wcześniejszych wyjaśnieniach złożonych w urzędzie.

Mając powyższe na uwadze podnieść należy, że niewiarygodne jest aby skarżąca dokonując sprzedaży na targowisku w M. prawie codziennie w godz. 7-8 – 14-15 przez okres dwóch lat (2004 i 2005) nie była w stanie wskazać osób, które handlowały obok niej. Zasady logiki i doświadczenie życiowe wskazują, że przebywanie w danym miejscu z tymi samymi ludźmi przez okres dwóch lat prawie codziennie przez 6-8 godz. wymusza kontakt z innymi sprzedawcami (choćby przypilnowanie straganu, towaru podczas chwilowej nieobecności, drobną pomoc, czy rozmienianie pieniędzy). Tak częsty kontakt rodzi co najmniej więzi znajomości. Współsprzedających w takich okolicznościach po prostu się pamięta. Skarżąca podczas składania wyjaśnień nie potrafiła powiedzieć co sprzedawała na targowisku i w jakich ilościach. Zauważyć trzeba, jak wskazuje logika i zasady doświadczenia życiowego, że nieprawdopodobnym jest aby osoba, która sprzedaje na targowisku przez dwa lata, prawie codziennie przez 6-8 godzin, nie potrafiła wskazać co sprzedawała i jakie były ilości zbywanego towaru.

Godzi się również podnieść, że osobę, która dokonuje sprzedaży na targowisku przez okres 2 lat, prawie codziennie przez 6-8 godzin, z pewnością kojarzyłby inkasent opłaty targowej, który miał osobisty codzienny kontakt ze wszystkimi handlującymi na targowisku w M. Zeznał on jednak, że stałych sprzedawców kojarzy, ale skarżącego ani jego małżonki nie kojarzy.

W przekonaniu Sądu przedstawione okoliczności faktyczne i ich ocena dowodzą jednoznacznie, że skarżący nie uzyskali przychodów z produkcji i handlu warzywami, które pozwalałyby na zaniechanie ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przekonuje o tym głównie fakt braku gruntu, na którym możliwa byłaby produkcja warzyw. Tym samym ustalenia dokonane podczas postępowania podatkowego i wymiar podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów należało uznać za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Klaryfikując, stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. Podczas dokonywania oceny w ramach zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe miały prawo pewnym dowodom dać wiarę, a pewnym odmówić wiarygodności (np. zeznaniom świadków). Dokonaną ocenę w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy sąd orzekający w pełni podziela. Stwierdzić należy, że w wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że mając na względzie treść art. 134 § 2 ppsa, który przewiduje zasadę zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego Sąd nie mógł wyeliminować z obrotu prawnego decyzji wydanej w stosunku do D. W. z uwagi na okoliczność, że podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego uwzględniono wydatek na nabycie nieruchomości w postaci użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem jako wydatek poniesiony przez oboje małżonków, gdy tym czasem jak wynika z zawartego w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium [...] wydatek na nabycie tego przedmiotu został poniesiony przez D. W. z majątku osobistego i wszedł do jej majątku osobistego. Ewentualne ustalenie poniesienia wydatku tylko przez skarżącą skutkowałoby w jej rozliczeniu wyższymi wydatkami i w konsekwencji wyższym zobowiązaniem podatkowym, co niewątpliwie stanowiłoby o pogorszeniu sytuacji podmiotu, który złożył skargę.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 p.p.s.a.