Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 900/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 1 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 105 poz. 1107
law: Ustawa z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, z czego wynika, że nie jest zgodne z prawem odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku jak też z czynnościami nie objętymi przedmiotem regulacji prawnej wyżej wymienionej ustawy podatkowej. Ponadto, ponieważ czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią ani sprzedaży opodatkowanej ani też sprzedaży zwolnionej od podatku, do czasu wejścia w życie nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 1 ust. 6 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/, wykonywanie tych czynności, jako nie przewidziane w unormowaniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowiło podstawy i uzasadnienia do zastosowania tych przepisów.

TEZY

Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, z czego wynika, że nie jest zgodne z prawem odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku jak też z czynnościami nie objętymi przedmiotem regulacji prawnej wyżej wymienionej ustawy podatkowej. Ponadto, ponieważ czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią ani sprzedaży opodatkowanej ani też sprzedaży zwolnionej od podatku, do czasu wejścia w życie nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 1 ust. 6 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/, wykonywanie tych czynności, jako nie przewidziane w unormowaniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowiło podstawy i uzasadnienia do zastosowania tych przepisów.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, J. Brolik (spr.), Sędziowie NSA, P. Janicki, A. Świderska, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące podatkowe II, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.367,60 zł (trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem złotych i sześćdziesiąt groszy), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli stwierdzono, iż skarżący podatnik dokonywał (między innymi) sprzedaży towarów importowanych bezpośrednio ze składu celnego, bez uprzedniego wprowadzenia ich na polski obszar celny, tj. sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności kontrolne wykazały również, że pan K. K. obniżał kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych ze sprzedażą towarów handlowych w składzie celnym, nie dokonując jednocześnie rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Powyższe stało się podstawą wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące podatkowe II, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X 1997 r. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W w/w środku prawnym podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i zastosowania,

- naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne zastosowanie,

- naruszenie przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zrównanie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT ze sprzedażą w ogóle temu podatkowi nie podlegającą.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...]Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik skarżącego K. K. złożył skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik zarzuca naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19, art. 20 oraz art. 25 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący wnosi o zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zdaniem organów podatkowych.

Stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 w/w ustawy z dnia 8.01,1993r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to jednakże może realizować tylko w takich granicach, w jakich zezwalają na to przepisy omawianej ustawy, która w niektórych przypadkach możliwość taką ogranicza bądź wyłącza. Jednym z takich przypadków jest art. 20 ust. 2, który stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku jest jego związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatkowi od towarów i usług podlega m.in. sprzedaż towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zatem sprzedaż towarów zakupionych za granicą, które nie zostały wprowadzone na polski obszar celny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Artykuł 20 ustawy z dnia 8.01.1993r. formułuje jedną z podstawowych reguł dotyczących prawa do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Z powyższego wynika, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, a także ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Obowiązek wyodrębniania przez podatnika kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, sformułowany w art. 20 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma w efekcie służyć prawidłowej realizacji zasady określonej w ust. 2 tego artykułu. Obowiązek ten ciąży na podatniku, jeżeli korzysta on z przysługującego mu prawa do stosownego zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1, to zgodnie z ust. 3 art. 20 cytowanej ustawy, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W nawiązaniu do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 20 należy zauważyć, iż skarżący nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych ze sprzedażą towarów handlowych w składzie celnym. Dokonana bowiem czynność należy do czynności, które nie zostały wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie zostały objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. Skoro w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż towarów zakupionych za granicą, które nie zostały wprowadzone na polski obszar celny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną, a tym bardziej niepodlegającą opodatkowaniu, nie podlega odliczeniu.

Powyższe stanowisko potwierdza bogate orzecznictwo, m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.02.1999r., sygn. akt I SA/Ka 960/97, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25.03.1999r., sygn. akt III RN 152/98, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 08.03.2001 r., sygn. akt III RN 76/00.

Jak wynika z materiałów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie podatnik obniżał kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych ze sprzedażą towarów handlowych w składzie celnym. Jednocześnie prowadzona przez stronę ewidencja nie spełnia wymogów określonych w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. Prowadząc sprzedaż towarów opodatkowaną oraz nie podlegającą opodatkowaniu strona niewłaściwie wykazała w rejestrze zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1997r. podatek naliczony w fakturach VAT jako związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z uwagi na fakt, iż nie są możliwe do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu, organy podatkowe ustaliły kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, (tj. wyliczyły udział procentowy sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, a następnie ustaliły podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 25 ustawy z dnia 8.01.1993r. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż powyższy przepis nie był podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W stanie prawnym 1997 r. przedmiotowo i czasowo adekwatnym do rozpatrywanych (niniejszym) podatkowych stanów faktycznych kontrolowanych miesięcy podatkowych obowiązywał art. 20 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowił, co następuje:

Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku (art. 20 ust. 1). Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem ... (art. 20 ust. 3).

W tymże samym okresie 1997 r., art. 19 ust. 1 (cyt.) ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że: Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Na podstawie nowelizacji dokonanej art. 1 ust. 6 ustawy z dnia 17.XI.2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 105, poz. 1107) art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym otrzymał następujące brzmienie: Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu.

Po zmianie przeprowadzonej na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 18.IX.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324) art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że: Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Spór w sprawie dotyczy przedmiotowo odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą w składzie celnym, natomiast normatywnie - prawa i skutecznej prawnie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wymienioną powyżej sprzedażą a także podstawy prawnej i uzasadnienia zastosowania do strony - podatnika - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

I. Trafnie podnoszą strony, że w analizowanym podatkowym stanie faktycznym poszczególnych miesięcy podatkowych 1997 r. sporna - co do prawa odliczenia związanego z nią podatku naliczonego - sprzedaż dokonywana w ramach funkcjonowania składu celnego nie była czynnością prawnie znaczącą dla ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z obowiązującego (w 1997 r.) art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28.XII.1989 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.) wynika, że składem celnym jest wyodrębniona część polskiego obszary celnego, traktowana jako zagranica (podkreślenie Sądu). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ (więc) analizowana ustawa podatkowa o podatku VAT (w rozważanym okresie) nie zawiera, nie przedstawia, (własnego) unormowania w przedmiocie składu celnego, skład celny, zgodnie z art. 31 ust. 3 prawa celnego, winien być traktowany jako zagranica, co uchyla możliwość pozytywnego (za)stosowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z powyższego wynika (więc), że w stanowiących przedmiot weryfikowanego samoobliczania podatku VAT miesiącach podatkowych roku 1997, sprzedaż realizowana w zakresie wykonywania składu celnego, w rozumieniu art. 31 ust. 3 (cyt.) prawa celnego i art. 2 ust. 1 (powoływanej) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowiła przedmiotu unormowania i opodatkowania wymienionej ustawy podatkowej.

II. Organy podatkowe podnoszą i wywodzą (w sprawie), że zgodnie z (przytoczonym) przepisem art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik nie miała prawa (do) zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną - nie objętą przedmiotem, unormowaniem, opodatkowaniem, analizowanej ustawy o podatku VAT.

Zdaniem strony skarżącej natomiast, art. 20 przywoływanej ustawy podatkowej stanowił instytucję prawną odnoszącą się do sprzedaży zwolnionej; przepis ów, wywodzi strona, nie stanowił o sprzedaży nieopodatkowanej, nie wymienionej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego to powodu, jak również dlatego, że w 1997 r. przepisy art. 20 ust. 1 i art. 19 ust. 1 analizowanej ustawy nie posiadały (jeszcze) treści nadanej (przytoczonymi) nowelizacjami na podstawie art. 1 ust. 6 ustawy z dnia 17.XI.2000 r. i art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 18.IX.2001 r. (o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), żaden przepis obowiązującego prawa podatkowego nie zakazywał odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą, która nie była prawnie znacząca w rozumieniu ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W powyższym stanie sprawy i argumentacji stron, Sąd zważył, co następuje:

Rozważany przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (którego zapis i treść nie uległy zmianie do czasu wyrokowania w sprawie), zawiera i przekazuje jedną z podstawowych zasad konstrukcji i unormowania podatku VAT polegającą na prawnym i funkcjonalnym związku prawa do odliczenia podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Przywoływana zmiana treści art. 19 ust. 1 przeprowadzona w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 18.IX.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, miała, zdaniem Sądu, w analizowanym kontekście, tylko na celu potwierdzenie i bardziej jednoznaczne normatywne wyartykułowanie tego zasadniczego związku.

Analizując rozważane przepisy prawa o podatku VAT nie można ograniczać się tylko do wyodrębnianego z całości konstrukcji (i) przedmiotu ustawy (niezasadnego, zdaniem Sądu) postulatywnego wniosku o braku sformułowania zakazu w art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2.

Artykuł 20 ust. 2 nie formułuje bowiem wprawdzie zakazu jednakowoż wskazuje na zakres ustawowego prawa odliczenia podatku naliczonego wiążąc to prawo (dosłownie i jednoznacznie) wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, uzupełniając w ten sposób systemowo zapis prawny art. 19 ust. 1. Z wykładanych art. 19 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 nie wynika prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, które nie są objęte regulacjami prawnymi zawierającej powołane przepisy ustawy podatkowej. Analogiczne stanowisko w tym przedmiocie zajął również Sąd Najwyższy, stwierdzając (w wyroku z dnia 25.III.1999 r. - sygn. akt III RN 152/98; OSNAP i US 2000/3 poz. 84), że z przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przewidziane w tym przepisie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługuje, jeżeli towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Poddawane niniejszej, językowej i systemowej egzegezie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie tworzą prawa i zakresu prawa odliczenia podatku naliczonego poprzez wyłączenie z niego wyłącznie odliczenia związanego ze sprzedażą zwolnioną. Przepis art. 20 ust. 2 nie jest instytucją prawną odnoszącą się tylko do ust. 1 i 3 art. 20; gdyby bowiem tak było, zakładając dla racjonalnej wykładni prawa niezbędną racjonalność prawodawcy, przepis ten (w części in fine) mógł i powinien stanowić o związku ze sprzedażą nie zwolnioną od podatku. Art. 20 ust. 2 jednoznacznie i dosłownie stanowi o prawie i prawnej możliwości zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż opodatkowana to nie tylko sprzedaż nie zwolniona od podatku; nieopodatkowana jest, oczywiście również, sprzedaż, która nie jest objęta unormowaniem ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, uznać zasadnie, zdaniem Sądu, należy, że analizowany przepis art. 20 ust. 2 nie odnosi się, nie stosuje się, tylko i wyłącznie do pozostałych jednostek tekstu prawnego art. 20 ale (także i przede wszystkim) w nawiązaniu do art. 19 ust. 1 tworzy i ogranicza zakres uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (związanego ze sprzedażą opodatkowaną).

III. Jak przedstawiono, wywiedziono, argumentowano, powyżej, brak związku ze sprzedażą opodatkowaną uniemożliwia zgodne z prawem, prawnie skuteczne, odliczenie podatku naliczonego - wynika to z zasady przedstawionej w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Kontynuując tok rozważań dotyczących rozpoznawanej sprawy zważyć jednak także należy, że wymieniony przepis art. 20 ust. 2 znajduje - również ale nie wyłącznie - zastosowanie do art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT, które to przepisy organy podatkowe powołały jako (współ)podstawę prawną kontrolowanego niniejszym rozstrzygnięcia ad meritum postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy przeanalizować należało relacje unormowań art. 20 ust. 2 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W przywołanym art. 20 ust. 1 ustawodawca stanowi o podatnikach dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej i łączy z tym obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i ze sprzedażą zwolnioną od podatku; odliczeniu - zgodnie z art. 20 ust. 2 - podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 20 ust. 3, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1, to jest kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku, można zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem.

Z przytoczonych i analizowanych przepisów - w adekwatnym czasowo do rozpatrywanej sprawy stanie prawa z 1997 r. - wynika, że w wykładanych art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawodawca posługuje się wyłącznie terminami i pojęciami sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej od podatku, z czego wnioskować należy, że z nimi tylko związane są określone konsekwencje prawne tychże zapisów prawnych. W przedstawionej do osądu i uzasadnianej niniejszym sprawie, oprócz sprzedaży opodatkowanej mamy do czynienia nie ze sprzedażą zwolnioną od podatku o której stanowią art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3, lecz ze sprzedażą nie objętą przedmiotem regulacji prawnej ustawy o podatku od towarów i usług, która nie jest przedstawiona ani w hipotezie ani też w dyspozycji przywołanych zapisów normatywnych. Z analizy art. 20 ust. 2 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT w stanie prawnym roku 1997 wynika (więc), że stanowiąca przedmiot i powód niniejszego sporu prawnego sprzedaż nie objęta przedmiotem regulacji prawnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest sprzedażą opodatkowaną, a więc w związku z nią podatnik, z mocy art. 20 ust. 2, nie miał prawa zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony; sprzedaż ta nie jest sprzedażą opodatkowaną ale i nie jest także sprzedażą zwolnioną od podatku, o których to sprzedażach stanowią art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3.

W tym stanie rzeczy zastosowanie rozważanych art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 do sprzedaży stanowiącej czynności nie objęte regulacją ustawy o podatku VAT jest prawnie nieuzasadnione. Dopiero na skutek nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 1 ust. 6 ustawy z dnia 17.XI.2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykładany art. 20 ust. 1 uwzględnia w swej treści wykonywanie czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ze skutkami dla art. 20 ust. 3 tej ustawy, jednakże rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego sprzed przywołanej zmiany ustawowej z 2000 r.

Rekapitulując.

Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, z czego wynika, że nie jest zgodne z prawem odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku jak też z czynnościami nie objętymi przedmiotem regulacji prawnej wyżej wymienionej ustawy podatkowej. Ponadto, ponieważ czynności nie wymienione w art. 2 (cyt.) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią ani sprzedaży opodatkowanej ani też sprzedaży zwolnionej od podatku, do czasu wejścia w życie nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 1 ust. 6 ustawy z dnia 17.XI.2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 105, poz. 1107), wykonywanie tych czynności, jako nie przewidziane w unormowaniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowiło podstawy i uzasadnienia do zastosowania tych przepisów.

IV. Na podstawie przeprowadzonej w sprawie i powyżej obszernie przedstawionej wykładni prawa Sąd ocenia, iż organy podatkowe trafnie uznały, że na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżącemu nie służyło prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie związany ze sprzedażą opodatkowaną, to jest związany w sprawie ze sprzedażą stanowiącą czynności nie objęte przedmiotem regulacji art. 2 analizowanej ustawy o podatku VAT.

Sąd stwierdza jednak jednocześnie, że zamiast bezpośrednio wyeliminować z weryfikowanego samoobliczenia podatku bezprawnie odliczony podatek naliczony organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały w tym zakresie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż mieszcząca się w kręgu czynności nie objętych przedmiotem regulacji stosowanej ustawy podatkowej o podatku VAT, w znajdującym w sprawie zastosowanie stanie prawnym roku 1997 nie była prawnie znacząca dla zastosowanych (bezpodstawnie) art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3. Ponadto, z wydanych w sprawie decyzji nie wynika merytoryczne uzasadnienie, że i z jakiego powodu, na drodze czynności weryfikowania badanych podatkowych stanów faktycznych nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, co umożliwiałoby wyeliminowanie kwot bezprawnie odliczonego podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną nie związanego.

Z tych powodów, konstatując naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz dla zgodnego z prawem merytorycznego zweryfikowania podatkowych stanów faktycznych kontrolowanych miesięcy podatkowych poprzez określenie kwot podatku naliczonego odliczonych zgodnie z prawem i wyeliminowanie kwot podatku naliczonego o które obniżono podatek należny niezgodnie z art. 20 ust. 2 przywoływanej ustawy, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1270), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję a także poprzedzającą ją, wydaną w pierwszej instancji administracyjnej decyzję podatkową.

Uzasadniany wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia z art. 152 (cyt.) ustawy z uwagi na to, że do czasu wyrokowania w sprawie zaskarżona decyzja została (już) wykonana.