Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1099/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1,6, art. 70c,art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188, art. 122, art. 191,art. 123 § 1, art. 200, art.127,art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 108 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 roku do marca 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2021 r. W. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 października 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 25 września 2018 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, powołaną wyżej decyzją Naczelni określił skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie za: listopad 2014 r., luty i marzec 2015 r., wysokość kwoty do zwrotu za: październik 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: październik i grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowej, poprzedzonego przeprowadzeniem kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w okresie od 1 grudnia 2006 r. do 31 marca 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: P. H.-U. "[...]" W. P. w zakresie usług transportowych i spedycyjnych, handlu samochodami, wynajmu pojazdów i sprzętu wodnego, wszelkiego rodzaju usług oraz handlu środkami czyszczącymi. Był też czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego faktur VAT, ewidencji zakupów, ewidencji sprzedaży, deklaracji VAT-7 oraz innych dowodów za kontrolowany okres organ ustalił, że skarżący w okresie objętym postępowaniem dokonał m.in. zakupu towaru handlowego - probiotycznych środków czystości od firm: [...] M. M. oraz K. spółki z o.o. Następnie wykazał dostawę tych środków dla E. Oceniając zebrany materiał dowodowy, Naczelnik stwierdził, że ww. podmioty nie mogły dokonać dostaw towarów, wyszczególnionych na kontrolowanych fakturach, gdyż nie były w ich posiadaniu. Rzekomi dostawcy środków probiotycznych - S. B. i A. C. z uwagi na ich sytuację życiową nie mogli dokonywać dostaw o tak znacznych wartościach na jakie zostały wystawione sporne faktury na rzecz [...] M. M. i K. sp. z o.o. Również transakcje w zakresie dostaw tych środków, rzekomo zakupionych wcześniej od ww. podmiotów, dokonanych przez skarżącego do E. , nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ograniczały się jedynie do wprowadzania do obrotu prawnego tzw. "pustych" faktur. Dla upozorowania transakcji dostaw do i z firmy skarżącego organizowano pozorny transport towarów, aby uwiarygodnić dokonanie transakcji. Tworzone były również dokumenty, w tym CMR - dokumentujące dostawy, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Potwierdza to również odpowiedź przedstawiciela produktów firmy C. , firmy G. , który odpowiedział, że jako przedstawiciel firmy - jedyny na terenie [...], bezpośredni odbiorca produktów b. firmy C. , nigdy nie kupował z [...], ani nie sprowadzał żadnego produktu na teren [...] w beczkach po 200 l. Najczęściej były to kanistry 20 l, czasem o mniejszej pojemności. Poza tym nikomu nie sprzedawał produktów o nazwie jakie organ wskazał w skierowanym do niego piśmie. Wyjaśnił, że niektóre nazwy są zbliżone do tych jakie środki kupował od firmy [...], ale takiej nazwy nie używał przy ich sprzedaży. Naczelnik stwierdził, że PHU [...] W. P. działał jako "pośrednik" - bufor w łańcuchu fikcyjnych transakcji i był jednym z ogniw tego łańcucha. Analiza okoliczności towarzyszących fakturowemu obrotowi towarem, jak i funkcjonowanie podmiotów występujących w tym łańcuchu, doprowadziła organ do wniosku, że transakcje te były dokumentowane w celu dokonania oszustwa podatkowego, zwanego łańcuchowym. W ocenie Naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o świadomym udziale skarżącego i pozostałych podmiotów w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Skarżący w pełni świadomy sposób brał udział w procederze wprowadzenia do obrotu prawnego tzw. "pustych" faktur. Jako że transakcje te stanowią część łańcucha następujących po sobie dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca, Naczelnik na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") odmówił stronie prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę K. i M. M.. W przypadku faktur sprzedaży wystawionych na rzecz E. skarżący zobowiązany został do zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") organ nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży oraz zakupów za miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r., jako prowadzonych nierzetelnie i w sposób wadliwy. Ponieważ posiadane przez skarżącego dane źródłowe za ww. okres pozwoliły określić wartość sprzedaży i nabyć za ten okres Naczelnik w myśl art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc też o przesłuchanie T. R. - prokurenta spółki E. oraz o powołanie biegłego z zakresu socjologii.

Dyrektor IAS powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy, wskazując na wstępie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2014 r., co do zasady powinno przedawnić się 31 grudnia 2019 r., a za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. - 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 10 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie o popełnieniu przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Następnie pismem z 18 lipca 2019 r., w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczonym pełnomocnikowi skarżącego 23 lipca 2019 r., zawiadomił go, że 10 lipca 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r. na skutek wszczęcia dochodzenia o czyn określony w art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej zawieszające bieg terminu przedawnienia. Ponadto postanowieniem z 10 lipca 2019 r. ww. organ przedstawił skarżącemu zarzuty i 23 lipca 2019 r. przesłuchał go w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z 20 września 2019 r. Naczelnik zawiesił powyższe dochodzenie z uwagi na oczekiwanie na rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy. Dyrektor zaznaczył również, że na brak "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wskazuje istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., kwota uszczuplenia, zorganizowany i powtarzalny charakter czynu, rola strony w procederze jako "bufora", postawienie jej zarzutów i przesłuchanie w charakterze podejrzanego oraz brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.), w tym przede wszystkim brak przedawnienia karalności czynu. Ponadto okoliczności stanowiące podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7) zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli oraz uzasadnieniu decyzji Naczelnika i nie mogły zostać zignorowane przez organ postępowania przygotowawczego. W świetle zatem zgromadzonego materiału dowodowego, działanie organu było uzasadnione, umotywowane i niezbędne, a uruchomienie procedury karnoskarbowej konieczne.

Przechodząc do merytoryczne rozpatrzenie sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że występują w niej cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa typu "łańcuchowego, karuzelowego". Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że łańcuch dostaw miał charakter "oszustwa łańcuchowego", a podmioty w nim uczestniczące były ogniwami w łańcuchu firm, które zajmowały się nierzetelnym fakturowaniem. Wskazuje na to pełnienie przez firmę skarżącego jedynie roli pośrednika (bufora) w transakcjach pomiędzy firmami. Ponadto niestandardowe zachowania gospodarcze - szybkość transakcji (1-2 dni); dokonywanie transakcji bez zabezpieczeń; przepływ towarów odbywał się inną drogą niż przepływ faktur; brak w łańcuchu dostawców i nabywców informacji oraz dokumentów dotyczących producentów towarów; niska marża na poziomie 1,5-2%. Organ zwrócił również uwagę, że skarżący, pomimo prowadzenia działalności w zakresie transportu, do przewozu środków czystości wynajmował firmę zewnętrzną. W magazynie, który wynajmował od spółki N. składowane były tylko sporne środki czystości. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania zostało wykazane, iż dostawcy to podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. S. B. i A. C., to tzw. "znikający podatnicy", nie wywiązujący się z obowiązków podatnika VAT (nie płacący podatku należnego, nie składający deklaracji VAT-7), bez możliwości kontaktu z nimi (nieuchwytni), bez majątku, osoby bezdomne. [...] M. M. i K. sp. z o.o. to firmy "pośrednicy" (bufory), stworzone w celu wydłużenia łańcucha fikcyjnych transakcji obrotu probiotykami oraz utrudnienia dotarcia i wykrycia rzeczywistego celu prowadzenia działalności. Firmy te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani finansowych, wynajmowały małe pomieszczenie biurowe, w którym garażowany był prywatny motocykl, koszty ich działalności sprowadzały się do minimum, tj. najem biura, powierzchni magazynowej, prowadzenie ksiąg przez biuro rachunkowe, opłaty za transport. Podatnik był również "pośrednikiem" w łańcuchu fikcyjnych transakcji, ale prowadzącym faktyczną działalność (transport, spedycja) i wywiązujący się z zobowiązań podatkowych. Natomiast odbiorca, M. s.ro., to [...] firma, którą nabył P. - M. A.. Firma ta stwarzała pozory działalności, mieściła się w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, nie miała zaplecza technicznego ani magazynowego. Nabyte artykuły probiotyczne odprzedawała [...] firmie T. , której właścicielem był również P. . Towar podlegający obrotowi był trudny do zidentyfikowania. To innowacyjny, rzekomo [...] produkt, wchodzący na [...] rynek, o wysokiej wartości, magazynowany w 200 l beczkach (bez możliwości ich otwarcia). W celu upozorowania dostaw i utrudnienia wykrycia procederu, niezidentyfikowany towar w 200 l beczkach rzeczywiście był wożony na terenie kraju, a następnie do [...]. W niniejszej sprawie występował także odwrócony sposób płatności między kontrahentami (podmiot znajdujący się na dalszym etapie łańcucha transakcji płacił swojemu dostawcy, a dopiero ten płacił swojemu dostawcy itd.), który jest typowy dla tzw. transakcji karuzelowych. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że błędy na fakturach powielane przez kolejne podmioty świadczą o tym, iż nie było weryfikacji nabytego towaru, lecz tylko przepisywanie faktury powiększonej o marżę. Realizujący transakcje T. R. (osoba reprezentująca E. nie miał podstawowej wiedzy na temat probiotyków, nie znał nazwy producenta, ani przedstawiciela tych produktów w [...], nie zweryfikował cen zakupu (jedyny przedstawiciel na [...] takich środków czystości oferował w handlu detalicznym za 1 l produktu cenę niższą niż E.. kupowała w handlu hurtowym), posługiwał się nazwami produktów niestosowanymi przez przedstawiciela firmy C., nie znał numerów telefonów i adresów e-mail swoich dostawców i nabywcy towarów, pomimo że szczegóły transakcji były - jak zeznał - ustalane telefonicznie, a faktury dla M. s.r.o. były przekazywane również elektronicznie. Nie weryfikował dostawcy towaru, a weryfikacja nabywcy M. s.r.o. odbyła się przez internet. Nie pamiętał też adresu siedziby firmy M., adresu jej magazynu, chociaż to E. organizowała transport do [...]. Z jego zeznań wynika, że do beczek były przyklejone atesty, certyfikaty, świadectwa jakości. Natomiast kierowcy oświadczyli, że beczki były nieoznakowane. E.. występowała jako broker, gdyż deklarowała i otrzymywała zwrot podatku od towarów i usług, w związku z wykazywaniem WDT. Organ podkreślił, że w jego ocenie wniesienie pozwu do sądu o zapłatę odsetek przez spółkę K. dopiero 2 października 2017 r. świadczy o próbie uwiarygodnienia transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że działania E.. i innych podmiotów z łańcucha ograniczały się głównie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej przez zakup usług transportowych i magazynowych, najmu małego pomieszczenia biurowego oraz przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy podmiotami, a także do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. Potwierdzeniem powyższych ustaleń jest decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na rzecz E.. oraz decyzje wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. na rzecz M. M., jej utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy i oddalenie skargi na tę decyzję przez WSA w Poznaniu wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/ Po 984/19. Zdaniem organu odwoławczego, podmioty biorące udział w opisanym oszustwie podatkowym, dla upozorowania dostaw do firmy podatnika organizowały pozorny transport towarów, a skarżący, żeby uwiarygodnić transakcje na rzecz E. tworzyła zbędne dokumenty, jak np. CMR. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym różnice w zeznaniach podatnika oraz jego ograniczona wiedza na temat sprzedawanego produktu, transakcji i dostawców, świadczy również o jego świadomym udziale w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Podzielając stanowisko Naczelnika, Dyrektor IAS stwierdził, że skarżący zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur dotyczących nabycia probiotycznych środków czystości wystawionych przez [...] M. M. i K. sp. z o.o. oraz w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłaty kwoty podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur dokumentujących dostawę środków czystości, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w sprawie kluczową kwestią jest fakt, że nie mamy do czynienia ze środkami wykazywanymi na fakturach. Strona i świadkowie nie posiadają podstawowych informacji, m.in. na temat producenta środków probiotycznych. Organ podkreślił, że towar był transportowany i magazynowany, co zawierają zebrane dokumenty. Zupełnie inną kwestią jest transport jakiegoś towaru, a inną transportowanie towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach. Żadna z osób, w tym skarżący, nie potrafiła wskazać ani przedstawić dokumentów dotyczących na producenta spornych środków. Poza tym brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o składzie chemicznym środków. Poszczególni kontrahenci kładli nacisk na logistyczna część transakcji, m.in. przez tworzenie dokumentów transportowych, magazynowych. Jednak wynajmowanie magazynów czy też firmy transportowej miało w rzeczywistości uwiarygodnić dokonanie obrotu bliżej nie określonych towarów. Skarżący nawiązując współpracę z innym podmiotem, mając z nim bezpośredni kontakt, miał też możliwość uzyskania niezbędnych informacji. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podatnik jako "pośrednik" w łańcuchu fikcyjnych transakcji, był jednym z ogniw w łańcuchu firm, które zajmowały się nierzetelnym fakturowaniem obrotu probiotycznymi środkami czystości. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w tym oszustwie podatkowym. Dyrektor podkreślił, że skarżący w odwołaniu nie przedłożył żadnych nowych dowodów, ani nie zdołał podważyć oceny dowodów dokonanej przez Naczelnika.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów, a w szczególności uwzględnienie faktu, że oprócz postawienia podatnikowi zarzutów w sprawie nic nie zrobiono należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było pozorne i jako takie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a same zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu;

2. art. 192 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zasadności przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów i doręczenie postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych wraz z samą decyzją, wskutek czego strona pozbawiona została możliwości wpływania na tok postępowania;

3. art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805) przez pominięcie skutków prawnych, wynikających z wydanego przez Sąd Rejonowy P. - [...] w P. nakazu zapłaty z 15 marca 2018 r. sygn. nr [...] który potwierdził fakt dokonania dostaw przez M. M. na rzecz powoda;

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego przez skarżącego dowodu: z zeznań świadka D. K. na okoliczność dokonywania dostaw na rzecz skarżącego oraz przez skarżącego; z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu obrotu gospodarczego, obrotu towarami - na okoliczność ustalenia zwyczajów handlowych w [...], ustalenia czy przepływ faktur w obrocie gospodarczym następuje z towarem, ustalenia jakiej wysokości marże stosowane są w obrocie towarami, czy odwrócony sposób płatności między kontrahentami jest typowy dla transakcji "karuzelowych"; z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu logistyki w celu ustalenia czy firma transportowa może korzystać w podwykonawców; z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu socjologii w celu ustalenia czy osoba winna pamiętać nr tel. i maile do swoich kontrahentów, czy zachowanie M.. M. (tj. prowadzenie działalności nie posiadając środków trwałych, wynajem małego pomieszczenia biurowego, w którym garażowany jest tylko motocykl, jest ograniczeniem kosztów działalności, zdarzającym się w rzeczywistości); z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu chemii na okoliczność ustalenia czy otwarcie (rozszczelnienie) beczki zawierającej probiotyczny środek mogłoby wpłynąć na jego jakość i termin możliwego użycia oraz ustalenia zakresu obrotu kwestionowanym towarem; zeznań ustalonych przewoźników z zapytaniem, czy ww. podmioty miały ubezpieczenie, OC oraz dodatkowe ubezpieczenia towaru; uzupełniających zeznań T. R. na okoliczność braku wiedzy na temat sprzedawanych probiotyków; zeznań wszystkich powołanych w sprawie świadków na okoliczność, czy do beczek stanowiących przedmiot kwestionowanych dostaw dołączane były niekiedy, a jeżeli tak, to w jakiej formie, dokumenty, zwrócenia się do [...] i [...] organów podatkowych z zapytaniem o przekazanie deklaracji podatkowych i danych firmy M. s.ro. i T. ;

5. art. 180 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie jako dowód zanonimizowanych decyzji lub dokumentów (protokołów przesłuchań, protokołów kontroli) wydanych lub sporządzonych przez inne organy, w tym organy podatkowe, gdy fakt zamazania znaczących części tychże dokumentów pozostaje w sprzeczności z ww. przepisem i uniemożliwia dokonanie nadzoru prawidłowości wydanej decyzji przez sąd administracyjny; skoro organ podatkowy dysponuje niezanonimizowanymi decyzjami/protokołami, dokumenty te winny zostać dołączone do akt niniejszej sprawie w odpisie bez jakichkolwiek modyfikacji, zakreśleń itp.;

6. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i w przyjęciu, że skarżący nie był nabywcą spornych dostaw ani nie dokonywał dalszych dostaw na rzecz swoich kontrahentów, gdy do odebrania/dokonania tych dostaw w rzeczywistości doszło; pominięcie i nieuwzględnienie okoliczności wynikających z przesłuchania strony, M.. M., świadków P. K., B. A., T. S., wyjaśnień spółki N. , M. Ś., M. A.; bezzasadne pominięcie dowodu z przesłuchania świadka D. K.; uznanie, że M.. M. nie mógł dokonywać dostaw towarów w okresie objętym kontrolą, a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie mógł zakupić towarów handlowych od jego firm, gdyż one takich towarów nie posiadały; oparcie skarżonej decyzji na: wyciągu protokołu kontroli podatkowej z 26 lipca 2017 r. przeprowadzonej wobec E. w zakresie podatku VAT za okres 1 listopada 2014 r. do 30 czerwca 2015 r.; wyciąg protokołu kontroli podatkowej z 12 grudnia 2017 r. przeprowadzonej wobec ww. firmy w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji z kontrahentem: M. s.r.o. w podatku VAT za ten sam okres; wyciągów protokołów przesłuchania: skarżącego z 29 września 2015 r., M.. M., z 6 października 2015 r., T.. R. z 11 kwietnia 2016 r., M. A. z 19 października 2015 r.; wyciągu pisma skierowanego do C. P. wraz z odpowiedzią; wyciągów dokumentów dot. A.. C. i S.. B.; wyciągu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z 28 marca 2018 r., gdy załączone do akt "dokumenty" nie mają takiego charakteru, albowiem zostały całkowicie przerobione; uznanie, że spółka dla upozorowania transakcji dostaw do ww. firmy skarżącego organizowała pozorny transport towarów, tworząc zbędne dokumenty, gdy dokonanie dostaw potwierdzają przesłuchani świadkowie (kierowcy, magazynierzy, dane viatoll); uznanie, że skoro środki czystości przewożone były na terytorium kraju, pomiędzy miejscowościami oddalonymi od siebie jedynie o około 20 km, to takie działanie to nie ma uzasadnienia ekonomicznego, gdy naturalną okolicznością w biznesie jest to, że kontrahent przejmując drogi towar od sprzedawcy przenosi go do własnego magazynu nad którym ma kontrolę; ustalenie, że firma skarżącego uczestniczyła w transakcjach fikcyjnych, na co wskazują następujące okoliczności: przyjęcie rzekomo niestandardowego zachowania gospodarczego - dokonywanie płatności za zakupiony towar dopiero po otrzymaniu płatności od nabywcy towaru, gdy organ nie udowodnił, jakie zachowanie ma charakter "standardowy", a wiedza w tym zakresie ma charakter specjalistyczny; przyjęcie okoliczności szybkości transakcji, dokonywanie transakcji bez zabezpieczeń oraz niskiej marży jako podstawy do przyjęcia tezy przeciwko podatnikowi o niedokonywaniu i nieodbieraniu przez niego kwestionowanych przez organy podatkowe dostaw, gdy dokonywanie ocen w tym zakresie należy do wiedzy specjalistycznej biegłych.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. przez [...] M. M. i K. sp. z o.o., jak również zakwestionował faktury dokumentujące sprzedaż probiotycznych środków czystości dokonanych przez stronę na rzecz: E. Zdaniem organów podatkowych wskazane podmioty wystawiały jedynie tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Natomiast podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają przede wszystkim do zakwestionowania powyższych ustaleń i sprowadzają się do zanegowania stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie.

W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej).

Wobec treści powołanych wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby za okres od października do listopada 2014 r. z upływem 31 grudnia 2019 r., natomiast za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. z upływem 31 grudnia 2020 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismem z 18 lipca 2019 r. poinformował stronę skarżącą, że postanowieniem z 10 lipca 2019 r., zostało wszczęte dochodzenie w przedmiotowej sprawie o popełnieniu przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s.w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Doręczenie pełnomocnikowi strony ww. zawiadomienia w dniu 23 lipca 2019 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącego o toczącym się wobec niego postępowaniu i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując natomiast analizy okoliczności ustalonych w kontrolowanej sprawie, jak i daty oraz przedmiotu wszczętego wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego, w ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia argumentacja, że miało ono charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, jakie czynności podjęto w sprawie karnoskarbowej i w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego jego zdaniem to postępowanie nie zostało wszczęte wobec w sposób instrumentalny. Należy zauważyć, że zawiadomienie o popełnieniu przez skarżącego przestępstwa karnoskarbowego zostało skierowane do organu 29 maja 2019 r. Okoliczności stanowiące podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7), opisane szczegółowo w protokole kontroli i uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, pozwoliły temu organowi zawiadomić właściwy organ o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. Organ prowadzący wobec skarżącego postępowanie podatkowe miał wręcz taki obowiązek. Wszczęte 10 lipca 2019 r. (półtora miesiąca od otrzymania zawiadomienia) dochodzenie ad rem, w tym samym dniu przekształciło się w dochodzenie ad personam, ponieważ skarżącemu 10 lipca 2019 r. postawiono zarzuty. Ponadto skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 23 lipca 2019 r. Zawieszenie tego postępowania z powodu oczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie Dyrektora IAS nie świadczy o instrumentalności jego wszczęcia, albowiem dopiero z ostatecznej decyzji organu odwoławczego wynika kwota uszczuplenia podatkowego. Tym samym, mając na uwadze powyższe działania organu, nie można zarzucić mu braku aktywności. Należy też zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, czyli w czasie kiedy toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe i nastąpiło to ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres od października do listopada 2014 r. oraz ponad rok przed przedawnieniem zobowiązań za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. Trudno zatem uznać to za "ostatnią chwilę" przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto z analizy akt wynika, że ustalenia w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika zapoczątkowała kontrola podatkowa prowadzona już od marca 2016 r., następnie w lipcu 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W sprawie podejmowanych było szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego pozwalającego ocenić, czy miały miejsce fikcyjne transakcje. Dopiero po zebraniu tego materiału przez organ pierwszej instancji, na podstawie którego uznano, że działania podejmowane przez skarżącego miały jeden cel - wyłudzenie podatku, a nie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe związane z ww. zobowiązaniem podatkowym. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, choć bezsprzecznie cel ten zapewne również przyświecał organowi wszczynającemu to postępowanie.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły też przepisów prawa procesowego, w tym nie uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organ dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotne materiały dowodowe, w tym zebrane nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem podatnika, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie naruszało zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W kwestii postulowanej przez stronę skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Mając zatem na uwadze, że organ korzystał z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań wobec kontrahentów, z którymi strona miała możliwość zapoznania, nie był zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych. Tym bardziej, że strona wniosła o przesłuchanie D. K., którego nazwisko nie widniało na żadnej z zakwestionowanych faktur, ani żadnym innym dokumencie. Skarżący nie wykazał też powiązań ww. osoby z dokonywaniem spornych dostaw. Odnosząc się zaś do przesłuchania M. M., stwierdzić należy, że bez danych adresowych oraz NIP bądź REGON organ nie miał możliwości jego wezwać i przesłuchać w charakterze świadka. Ponadto w aktach sprawy znajdują się dowody z przeprowadzonych przesłuchań, o które wnioskował skarżący (w tym M. A. i T. R.) w większości przeprowadzone w prowadzonym postępowaniu przy obecności pełnomocnika, których treść organ ocenił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi, organ ocenił również wydany przez Sąd Rejonowy nakaz zapłaty, słusznie przyjmując, że powyższy dowód świadczy jedynie o próbie uwiarygodnienia transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi tam podmiotami. Podkreślenia wymaga, że mimo, iż nakaz zapłaty dotyczył transakcji z 2015 r., dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej i wszczęciu postępowania podatkowego, skarżący wniósł pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym. Prawidłowo również organ uznał, za bezzasadnie przeprowadzenie dowodu z opinii szeregu biegłych oraz przesłuchania wskazanych świadków, jak również zwrócenie się do [...] i [...] organów podatkowych, albowiem okoliczności sprawy zostały ustalone i udowodnione innymi jednoznacznymi dowodami. Opinie biegłych, ponowne przeprowadzenie już przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadków, jak również pozyskanie deklaracji podatkowych i danych firmy M. s.ro. i T., nie mają dla sprawy istotnego znaczenia. Mając zatem na uwadze zasadę ekonomiki procesowej, organ prawidłowo odmówił przeprowadzania wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności w nich wskazane zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Wykorzystywanie materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, było zatem oczywiste. Zasadnie organy przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Na tym polega istota badania transakcji łańcuchowych. Ponadto wbrew zarzutom skargi wyciągi z zanonimizowanych decyzji, protokołów przesłuchań czy protokołów kontroli nie są dokumentami przerobionymi, a jedynie pozbawionymi indywidualnych danych osób trzecich i nadal mają walor dokumentu. Organ pierwszej instancji włączył w poczet akt postępowania wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych usankcjonowanych w decyzji wydanej wobec strony, zapewniając jednocześnie stronie dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą (por. wyroki NSA z: 16 czerwca 2020 r., I FSK 616/20; 14 lipca 2020 r., II FSK 978/20 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tym tle organy ustaliły, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym zwanym "łańcuchowym, karuzelowym" pełniąc rolę tzw. "bufora", jako ogniowo w łańcuchu, które zajmowało się nierzetelnym fakturowaniem transakcji towarem - probiotycznymi środkami czystości, który z terenu [...] wywożony był do [...], a następnie na [...]. W ujawnionym procederze tzw. "znikającymi podatnikami", od których zaczęła się dostawa towarów byli A. C. i S. B., którzy nie składali deklaracji i nie odprowadzali należnego podatku do urzędu skarbowego. Towar był odsprzedawany dalej do [...] M. M. i K. sp. z o.o. i kolejno do strony, a następnie był odprzedawany do podmiotu, który bezpośrednio czerpał korzyści podatkowe występując w roli "brokera", tj. E.. Wymienione podmioty nie zużytkowały probiotycznych środków czystości na własne potrzeby. Ponadto jedyny bezpośrednim odbiorcą na [...] produktów [...] firmy C., jest firma G. J. B., jednak firma ta zaprzecza, aby sprzedała komukolwiek towar o takich nazwach, jak na fakturach i pakowanych w takich ilościach jakie wynikają z tych faktur. Strona nie przedłożyła organowi też żadnych pisemnych umów dotyczących wzajemnej współpracy, pomiędzy nią, a dostawcami i nabywcą, co przy obrocie towarem o łącznej dużej wartości jest niespotykane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Rzekoma wymiana handlowa towarem pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się na podstawie mailowych lub telefonicznych dyspozycji, zazwyczaj w tym samym lub następnym dniu lub sporadycznie w okresie kilku dni. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw, także strona nie posiadały swoich magazynów, (strona wynajmowała magazyn). Rzekomi dostawcy towarów, jak i ich kontrahenci nie zatrudniali pracowników. Skarżący, choć prowadzi firmą transportową, nabywał transport sporego towaru do odbiorcy. Podmioty biorące udział w opisanym oszustwie podatkowym dla upozorowania dostaw do skarżącego, organizowały pozorny transport towarów, podobnie jak skarżący na rzecz E.. Celem uwiarygodnienia dokonania transakcji tworzone były zbędne dokumenty, jak np.: CMR, które skarżącemu w jego działalności były zbędne. Pomiędzy [...] M. M., K. sp. z o.o. a skarżącym oraz między nim a E.. transport odbywał się na terytorium kraju, w związku z czym dokumenty CMR nie były wymagane. Z zeznań osób świadczących usługi transportowe oraz dokumentów wynika, że środki czystości przewożone były na terytorium kraju, pomiędzy miejscowościami oddalonymi od siebie jedynie o około 20-25 km. Odległość taka wskazuje na brak ekonomicznych aspektów tak transportowanego towaru. Tym samym wykonywane były pozorne ruchy w celu zaangażowania kolejnych przewoźników oraz firm świadczących usługi magazynowe, tzw. świadków zdarzeń, którzy mieliby potwierdzić dokonywanie transakcji handlowych. Stosowane były również zabiegi niezbędne dla upozorowania transakcji, tj. transportu rzekomych środków probiotycznych (przewóz palet z pojemnikami oraz nadmierna dokumentacja), przy braku jakiejkolwiek dokumentacji mogącej stwierdzić zawartość pojemników. Zmiany kolejnych rzekomych dysponentów towarem następowały dla towaru o tej samej ilości, zgodnie z wystawianymi fakturami. Podmioty uczestniczące w obrocie nie ponosiły też żadnego ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, gdyż zapłata dla dostawcy zawsze następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy.

Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizie zebranych dowodów w odniesieniu do samej strony skarżącej, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach, należy podzielić stanowisko organów, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej i miał świadomość tego uczestnictwa. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu postępowanie w obu instancjach zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Umożliwiono skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii, co potwierdzają pisma wydane w trybie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z 9 listopada 2018 r. oraz w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej z 7 września 2021 r. Nie została naruszona przy tym zasada dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji podatkowej), której istotą jest dwukrotne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy samodzielnie rozstrzygnął sprawę i nie ograniczył się tylko do oceny zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał zatem organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie należy podkreślić, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub przypuszczeń, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tę linię orzeczniczą wpisuje się postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, jak też wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, w którym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Z drugiej strony należy zauważyć, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, iż wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14.

W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa skarżącego w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jego świadomość w tym zakresie. Przeprowadzona weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji uzasadnia ocenę organów podatkowych, że skarżący świadomie i dobrowolnie uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami. Za tezą taką przemawiają m.in. różnice w jego zeznaniach, jego ograniczona wiedza na temat sprzedawanego produktu, samych transakcji i dostawców, w tym brak specyfikacji technicznej towaru, którym rzekomo handlował. Skarżący nie pamiętał nazwy firmy produkującej ten towar, nie znał jedynego przedstawiciela tego towaru na [...], nie pamiętał na jakiej ulicy znajduje się magazyn wynajmowany przez niego od firmy N. , kontakt z kontrahentami odbywał się telefonicznie i drogą mailową, nigdy nie był przy rozładunku ani załadunku tego towaru, nie dokonał wszystkich płatności za towar od K. sp. z o.o.

W konsekwencji całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał organom podatkowym z całą pewnością stwierdzić, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Prawidłowości tej oceny nie może podważyć formalne udokumentowanie zakupu i sprzedaży probiotycznych środków czystości. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Odrębna ocena poszczególnych ustaleń stanu faktycznego nie pozwoliłaby na dokonanie oceny zachowania podatnika jako uczestnika karuzeli podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować, uznając tym samym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.