Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 54/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b, art. 18, art. 22 ust. 1 e pkt 4, art. 24 ust. 3 d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 4 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 września 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 419/13 stwierdził, że stanowisko G. D. – dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący" przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją spółki osobowej - jest prawidłowe, a w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 10 września 2012 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej oraz ich odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący (dalej także jako "Wspólnik") jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Skarżący będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżący wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji Skarżącego. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art.149 § 2 ksh "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki". Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

- wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej "Wierzytelność pożyczkowa"),

- wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaż}', towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej "Wierzytelność handlowa").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Skarżącemu przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W złożonym uzupełnieniu - na wezwanie organu - wskazano, że Skarżący prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej, która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę komandytową. Zatem, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku uczestniczyć będzie jedna spółka osobowa - spółka komandytowa. Wnioskodawca rozważa likwidację spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej?

2) 2a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowej?

3) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej?

4) 4a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej, 4b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej?

Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego:

Ad. 1 Przychód a otrzymanie spłaty wierzytelności pożyczkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy po jego stronie nie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty wierzytelności pożyczkowej.

Zgodnie z art. 14 ust 3 pkt 1 u.p.d.o.f. "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się (...) zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek." Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten jest zupełnie jednoznaczny i wyraża podstawową zasadę, że tak udzielona jak i zwrócona pożyczka (w wartości nominalnej, tj. bez odsetek) jest neutralna podatkowo, tj. nie jest kosztem podatkowym ani nie jest przychodem podatkowym. Dopiero zaś dalszy obrót wierzytelnością pożyczkową może generować przychód oraz prawo do rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu.

Ad. 2a i 2b Koszt uzyskania przychodów w przypadku powstania przychodu z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej.

Zdaniem Skarżącego, jeśli powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, to będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanej wierzytelności pożyczkowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był bowiem nigdy wcześniej u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie ustalenie kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycie wierzytelności pożyczkowej wnioskodawca wskazał, że zasadą w przypadku wystąpienia lub likwidacji spółek osobowych i otrzymania przez wspólników składników majątkowych innych niż środki pieniężne, jest brak opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Opodatkowanie to następuje dopiero w momencie zbycia przez wspólnika otrzymanych składników majątku. Zdarzenie jakim jest wystąpienie lub likwidacja ze spółki osobowej nie powinno wpływać na zasady opodatkowania zbywanego składnika majątku. Zasada braku opodatkowania wystąpienia/likwidacji oznacza jedynie odroczenie opodatkowania na późniejszy okres jednak w analogicznym zakresie. Przy czym jak zostało to już powiedziane, w razie odpłatnego zbycia przez wspólnika otrzymanych od spółki osobowej składników majątkowych, kosztem podatkom powinny być wydatki na nabycie tych składników nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji wydatki o których mowa w art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. powinny opierać się na historycznych wydatkach poniesionych przez Spółkę osobową na udzielenie pożyczki tj. wartości nominalnej udzielonej pożyczki. Udzielając pożyczki Spółka osobowa przekazała dłużnikowi kwotę pieniędzy w wysokości wynikającej z umowy pożyczki. Wydatki te nie zostały przez Spółkę osobową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka osobowa poniosła wydatek, którego jednak nie rozliczyła w żaden sposób ani nie rozliczyli go podatkowo jej wspólnicy.

Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w ramach wystąpienia i likwidacji uzyska przychód w wysokości określonej w umowie sprzedaży tej wierzytelności. Ponieważ przedmiotem opodatkowania ma być w tym wypadku dochód, ustawodawca zakłada, iż nabycie przez wspólnika składników majątku, w tym wierzytelności wiązało się z poniesieniem kosztów uzyskania przychodów. Jest to wprost wskazane w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.. Kosztów tych nie mógł w żadnym wypadku ponieść bezpośrednio wspólnik, ponieważ to Spółka osobowa nabywała składniki majątku wydawane następnie w ramach likwidacji.

W związku z tym jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu i sprawia, iż nie jest on przepisem pustym jest interpretacja, zgodnie z którą, wspólnik powinien kontynuować zasady obliczania kosztów występujące uprzednio w Spółce osobowej. I jeśli wobec tego Wspólnik dokonując transakcji dającej prawo do rozpoznania kosztów podatkowych, rozpoznaje te koszty w takiej wartości jakie były poniesione wcześniej w spółce nie będącą osobą prawną, a nie zaliczone wcześniej do kosztów.

Zasada ta znajduje zastosowanie w przypadku otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Racjonalny ustawodawca tworzy przepisy, które realizują tę samą zasadę opodatkowania w przypadku analogicznych zdarzeń faktycznych. Zasadą tą jest w przypadku wystąpienia/likwidacji spółek osobowych, brak opodatkowania na moment likwidacji/wystąpienia oraz kontynuacja przez wspólników podatkowej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę osobową (o ile wcześniej na poziomie spółki nie były już kosztem podatkowym). Rozliczenie podatku następuje bowiem dopiero przez tego wspólnika.

Ustawa p.d.o.f. jedynie w art. 23 ust. 1 pkt. 34 przewiduje brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny". W konsekwencji jedynie w razie zbycia wierzytelności przez Wnioskodawcę ze stratą, nie będzie on mógł rozpoznać kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która przewyższa uzyskany przez niego przychód. Dla wspólnika wierzytelność ta nie były nigdy przychodem należnym.

Podsumowując w razie zbycia wierzytelności pożyczkowej, Wnioskodawca będzie mógł ustalić wartość kosztu uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości z umowy pożyczki, z której wynika wierzytelność pożyczkowa.

Analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku wniesienia wierzytelności pożyczkowej aportem do spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1e pkt 4 "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce ) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (...) - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki". W konsekwencji przy dokonywaniu aportu do spółki kapitałowej zastosowanie znajdzie ta sama zasada tj. wspólnik powinien przyjąć koszty historyczne poniesione przez Spółkę osobową a więc wartość nominalnej wierzytelności pożyczkowej (koszty te nie były wcześniej kosztem uzyskania przychodów). Będzie to więc wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej.

Ad.3 Zdaniem Wnioskodawcy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód także w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty wierzytelności handlowej. Jest to spowodowane tym, że wszelkie faktyczne spłaty należności handlowych związanych z działalnością gospodarczą nie generują przychodów, gdyż przychód w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje memoriałowo. Również w przypadku SKA powstaje memoriałowo w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków.

Zatem u Wnioskodawcy przychód nie może powstać drugi raz gdy otrzyma spłatę Wierzytelności handlowej (którą to wierzytelność Wnioskodawca otrzymał wcześniej z tej spółki), gdyż wierzytelność ta wcześniej była już przychodem w Spółce osobowej w dacie jej powstania (spółce jawnej i komandytowej), a w SKA w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków z SKA. Ta sama wierzytelność nie może być zatem dwa razy przychodem.

Ad. 4a i 4b Koszt uzyskania przychodu w przypadku otrzymania zapłaty z tytułu wierzytelności handlowej.

Koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności handlowej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, zastosowanie znajdą analogiczne zasady wynikające z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. co w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej (oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej). Zasady te zostały już szczegółowo opisane w stanowisku Wnioskodawcy do pytań 2a i 2b.

Wnioskodawca zarówno w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), odpłatnego zbycia wierzytelności handlowej jak i jej wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wierzytelności handlowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie byłby do tej pory u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym przez ten wydatek na poziomie Spółki osobowej należy rozumieć wartość nominalną wierzytelności, gdzie aby ta wierzytelność powstała Spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe. Innymi słowy Spółka osobowa musiała utracić określone aktywa aby nabyć wierzytelność handlową.

3. Minister Finansów postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W wyniku wniesionego w dniu 21 grudnia 2012 r. zażalenia na wskazane postanowienie, Minister Finansów postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania,

W wyniku rozpoznania skargi na przedmiotowe postanowienie Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 419/13 uchylił zaskarżone postanowienia.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2730/13 oddalił skargę kasacyjną.

4. Interpretacją indywidualną z dnia 4 września 2014 r. Minister Finansów dokonał merytorycznej oceny złożonego wniosku i uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej.

W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f" organ stwierdził, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Skarżący otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała spółce osobowej wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Skarżącego będzie dla niego neutralna podatkowo.

W tym przypadku, mimo że w drodze likwidacji dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) - natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Organ podatkowy uznał zatem, że w przypadku spłaty do rąk Skarżącego kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), z której tytułu wierzytelność przeszła na Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz wierzytelności handlowej, Skarżący nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych Minister Finansów wskazał, iż odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników. Organ podatkowy podkreślił, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowe przysługujące spółce osobowej zostaną przeniesione na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana.

Jeżeli bowiem u.p.d.o.f. zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu podatkowego odpłatne zbycie wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych, nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie u.p.d.o.f.

Dalej organ podatkowy wskazał, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z uwagi zaś na fakt, iż w art. 18 u.p.d.o.f. ustawodawca używa zwrotu "w szczególności", przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu zbycia wierzytelności. Organ podkreślił, że w przypadku likwidacji spółki osobowej Skarżący otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowe, które przysługiwały spółce, zatem nie może być mowy w takim przypadku o zaliczeniu - w przypadku ich odpłatnego zbycia - do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Zdaniem organu podatkowego otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z dokonaną cesją wierzytelności, stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., tj. praw majątkowych. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przychodem z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności będzie kwota uzyskana z ich sprzedaży.

Natomiast koszty winny zostać rozpoznane na "zasadach ogólnych", a więc z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę), proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych, do dnia sprzedaży, odsetek od udzielonych pożyczek, albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę) udzielonych pożyczek winno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności.

Do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności handlowej należy zaliczyć kwotę nominalną wierzytelności poniesioną przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Aby wierzytelność powstała spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe, czyli musiała utracić określone aktywa, aby nabyć wierzytelność handlową.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowej naliczy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Skarżący jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem aportem wierzytelności pożyczkowej oraz wierzytelności handlowej do spółki kapitałowej, organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki. Z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą wydatki na nabycie składnika majątku nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W przedmiotowej sprawie, Skarżący nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności w ogóle nie poniosła, bowiem wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki oraz zwrotu wierzytelności handlowych, zostało nabyte przez Skarżącego, jako wspólnika spółki, w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku spółki, w której Skarżący była wspólnikiem. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że Skarżący będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na objęcie udziałów - kwoty udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę), proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Natomiast odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącą udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej należy zaliczyć wartość wydatków, które poniosła Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na uznanie stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 1 i 3 za prawidłowe, organ podatkowy uznał, że odpowiedź na pytanie nr 2a i 4a jest bezprzedmiotowa.

5. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 4 września 2014 r. w zakresie skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że w wyniku zbycia przez Wnioskodawcę wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją Spółki komandytowej Wnioskodawca uzyska przychód ze źródła prawa majątkowe, podczas gdy prawidłowa kwalifikacja prawna otrzymanego przychodu na gruncie ww. ustawy wskazuje na uzyskanie tego przychodu ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza,

art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Wnioskodawca zbywając wierzytelności uzyskane w związku z likwidacją Spółki komandytowej nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z praw majątkowych,

art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy Wnioskodawca zbywa lub wnosi aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymane w związku z likwidacją Spółki i że Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wbrew brzmieniu tego przepisu jedynie części wydatków poniesionych przez spółkę osobową; w proporcji wynikającej z jego udziału w zysku spółki,

art. 30b ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją Spółki komandytowej, w sytuacji gdy w opisanej sytuacji jako Lex specialis zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 17) u.p.d.o.f.,

art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę, nieznajdującą podstawy w przepisach.

Zdaniem Skarżącego, zaprezentowana w interpretacji wykładnia przepisów jest w oczywisty sposób sprzeczna z brzmieniem przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.. W ocenie Skarżącego art. 14 ust. 2 pkt 17) ww. ustawy jako lex specialis dokonuje jednoznacznie kwalifikacji przychodów ze zbycia składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jako przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, nie ma podstaw do odstępowania od tej zasady na rzecz innych generalnych reguł kwalifikacji przychodów do źródeł określonych w art. 10 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat, odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w związku z likwidacją Spółki komandytowej, traktowany jest na gruncie przepisów u.p.d.o.f., jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17) lit b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe jednoczesne uznanie tego przychodu za przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7) ww. ustawy.

Zdaniem Skarżącego, w przypadku otrzymania wierzytelności w wyniku likwidacji Spółki komandytowej, koszt uzyskania przychodów przy ich zbyciu, należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie wierzytelności. Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.. Skarżący stwierdził, że kosztami poniesionymi na nabycie wierzytelności są zatem koszty poniesione przez Spółkę, które byłyby potrącone gdyby to Spółka zbywała wierzytelności, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbycia wierzytelności przez wnioskodawcę korzystającego z zasady odroczenia opodatkowania zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej. Tym samym będą to koszty o których mowa w art. 24 ust. 3d ww. ustawy.

W treści przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nie znajduje się natomiast wskazanie, że kosztem są niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spółkę na nabycie składnika majątku, jedynie w części, odpowiadającej wielkości prawa do udziału w zysku spółki.

Wydatek na nabycie wierzytelności nie został bowiem w żaden sposób rozliczony jako koszt uzyskania przychodów przez spółkę ani jej wspólnika, gdyż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 27) u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu nie uważa się "udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek".

Zdaniem Skarżącego - nie powinno być wątpliwości, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Strona ma obowiązek ustalić dochód na podstawie art. 24 ust, 3d u.p.d.o.f. Zdaniem Strony, art. 24 ust. 3d ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do innych przepisów określających zasady ustalania dochodu, w tym przepisów określających zasady opodatkowania ze źródła przychodów: prawa majątkowe. Wykładnia systemowa także wskazuje, że stanowisko Strony jest prawidłowe.

W ocenie Skarżącego, dokonana przez organ wykładnia nie powinna prowadzić do wykładni wprost sprzecznej z jasnym i precyzyjnym brzmieniem przepisu, który nie różnicuje skutków zbycia składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika występującego ze spółki komandytowej, od rodzaju tego składnika.

Zdaniem Skarżącego, składając wniosek miał prawo oczekiwać, że w wydanej w tej sprawie Interpretacji Dyrektor dokona takiej samej wykładni przepisów, jak w przypadku innych podatników. Dokonując odmiennej niż dotychczas wykładni przepisów organ naruszył przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1.Skarga jest zasadna.

9.2.Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

9.3. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że:

1) w przypadku otrzymania przez Skarżącego spłaty wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, po stronie Skarżącego nie powstanie przychód,

2) ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, a więc przychodem z działalności gospodarczej,

3) ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, powinno opierać się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym będą to koszty w wysokości wartości nominalnej wierzytelności.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym odnośnie do stanowiska z punktu 1). W związku z tym ta kwestia nie jest przedmiotem sporu między stronami.

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącego z punktu 2), wskazując, że przychód uzyskany z tego typu transakcji nie stanowi przychodu ze źródła działalność gospodarcza, a ze źródła, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., a więc z praw majątkowych.

Minister Finansów nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącego z punktu 3) wskazując, że o ile ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, aportem do spółki kapitałowej powinno opierać się na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f., to do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Skarżący jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie w przypadku wierzytelności handlowych, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

9.4.W obu spornych kwestiach Sąd uznał za zasadne stanowisko Skarżącego.

Zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie ww. przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek, tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez Skarżącego jako zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 18 u.p.d.o.f. Istotne jest przy tym, że brak jest podstawy prawnej wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane na tle podobnych kwestii spornych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 80/13, z dnia 8 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 81/13 ( dostępne na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Z uwagi na powyższe uznać należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.

Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił w tym zakresie (kwestia opisana jako punkt 2 powyżej) od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.).

9.5.W odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez Skarżącego wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej aportem do spółki kapitałowej Sąd również przyznał rację Skarżącemu.

Nie jest sporne między stronami, iż w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżący obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, otrzymanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej, aportem do spółki kapitałowej będzie wartość nominalna tych wierzytelności.

Za niezasadny należało natomiast uznać pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym kosztami w tym przypadku będą wydatki poniesione przez Skarżącego jako wspólnika spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Wskazać należy, iż zasada proporcjonalnego ustalenia przychodu w spółkach osobowych wynikająca z art. 8 u.p.d.o.f., którą stosuje się również do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z udziału w takiej spółce. Brak jest jednak podstaw do stosowania tej zasady w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w sytuacji opisanej we wniosku, a więc w przypadku, gdy Skarżący – na skutek likwidacji tej spółki nie jest już wspólnikiem spółki osobowej. Opisane we wniosku wierzytelności mają być przekazane Skarżącemu jako spłata jego udziału w spółce osobowej. Z tego wynika, że Skarżący nie otrzyma udziału w wierzytelnościach pożyczkowych oraz handlowych w proporcji do jego udziału w zysku spółki osobowej, ale wierzytelności stanowiące spłatę jej udziału.

Ponadto brak jest podstawy prawnej do stosowania w tym przypadku proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów. Również przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. nie zawiera stosownego odesłania, ani zastrzeżenia.

W związku z tym uznać należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepis prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Skarżący jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie w przypadku wierzytelności handlowych, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

9.6. W związku z powyższym, Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji prawa podatkowego uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki Minister Finansów odniesie się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów od opisanej przez Skarżącego transakcji.

9.7. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).