Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 456/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 §1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) . odnoszącego się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a także z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy podatkowej wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że usługi marketingowe zostały w rzeczywistości wykonane i zasadne było w związku z tym poniesienie na nie wydatków.

TEZY

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) . odnoszącego się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a także z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy podatkowej wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że usługi marketingowe zostały w rzeczywistości wykonane i zasadne było w związku z tym poniesienie na nie wydatków.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 739/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r., I SA/Gl 739/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w T. (zwana dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego S. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 listopada 2007r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 791.391,00 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez P.U.H. "D." Z.Z., Usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa dla firm z tytułu usług marketingowych – a więc z dnia 12 marca 2002 r. za wykonanie usług marketingowych na kwotę 25.000 zł oraz z dnia 9 września 2002 r. z tytułu wynagrodzenia zgodnie ze zleceniem z dnia 4 marca 2020 r. na kwotę 50.000 zł. Na potwierdzenie wykonania usług marketingowych spółka przedłożyła umowę z dnia 4 stycznia 1999 r. o świadczenie usług marketingowych, notatki służbowe z dnia 31 sierpnia 2001 r. i z dnia 1 marca 2002 r. oraz zlecenia marketingowe z dnia 3 września 2001 r. i z dnia 4 marca 2002 r. Organ ustalił przy tym, że przedmiotem ww. umowy było rozpoznanie możliwości nabywczych rynku krajowego i zagranicznego, a w szczególności: sprzedaży, dzierżawy oraz remontów kombajnów chodnikowych produkcji V., sprzedaży, dzierżawy oraz remontów wozów oponowych produkcji firmy E., monitorowanie potrzeb kopalń w zakresie zaopatrzenia w noże urabiające do kombajnów ścianowych i chodnikowych, monitorowanie potrzeb kopalń w zakresie remontów głównych podzespołów maszyn. Organy podatkowe przeanalizowały materiał dowodowy, w tym zeznania świadków E. K. i K. P., którzy nie potwierdzali aby korzystali z usług Z. Z. jak również by istniało uzasadnienia dla korzystania z usług marketingowych. Podobnie, zdaniem organów należało wnioskować z kolejnych zeznań świadków M. K., A. Z., E. G. i D. N., K. L., A. G. i szeregu innych.

Ponadto spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów również wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez O. s.c. a to z dnia 2 stycznia 2002 r. , dnia 2 kwietnia 2002 r., dnia 22 maja 2002 r., dnia 17 czerwca 2002 r., dnia 28 czerwca 2002 r. Potwierdzeniem wykonania przedmiotowych usług marketingowych przez tą firmę była umowa z dnia 12 września 2001 r. o świadczenie usług marketingowych, notatki służbowe z dnia 3 czerwca 2001 r., z dnia 31 sierpnia 2001 r., z dnia 26 września 2001 r., z dnia 1 października 2001 r. i z dnia 10 stycznia 2002 r. oraz zlecenie marketingowe z dnia 12 września 2001 r., z dnia 1 października 2001 r. oraz z dnia 3 września 2001 r. Przedmiotem umowy było rozpoznanie możliwości nabywczych rynku krajowego i zagranicznego, a w szczególności sprzedaży, dzierżawy oraz remontów kombajnów chodnikowych produkcji V., sprzedaży, dzierżawy oraz remontów wozów oponowych produkcji firmy E., monitorowanie potrzeb kopalń w zakresie zaopatrzenia w noże urabiające do kombajnów ścianowych i chodnikowych, monitorowanie potrzeb kopalń w zakresie remontów głównych podzespołów maszyn. Spółka przedłożyła w toku postępowania zlecenie marketingowe z dnia 12 września 2001 r. zgodnie, z którym zleceniobiorca miał podjąć działania marketingowe mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy na remont kombajnu chodnikowego A. dla potrzeb KWK "W." . Jednak nie była w stanie wykazać, na czym miały polegały działania marketingowe zleceniobiorcy, z kim i kiedy zleceniobiorca dokonał ustaleń oraz w jaki sposób zostały przez zleceniobiorcę wykonane.

Spółka przedłożyła również dokumentację dotyczącą sprzedaży usług remontu kombajnu chodnikowego w tym: ogłoszenia o przetargu ograniczonym z dnia 9 sierpnia 2001 r., ofertę spółki z dnia 30 sierpnia 2001 r., opis stanu technicznego kombajnu A. uruchomionego w dniu 24 lipca 1996 r., pismo komisji przetargowej z dnia 3 października 2001r. będące zaproszeniem do negocjacji, protokół z negocjacji z dnia 8 października 2001r., umowę zlecenia z dnia 31 października 2001r. na wykonanie remontu kapitalnego kombajnu A., zawartą pomiędzy KWK "W." a podatnikiem, fakturę sprzedaży nr [...] z 28 grudnia 2001r. oraz protokołu końcowego odbioru technicznego z dnia 27 grudnia 2001r. i protokołu odbioru technicznego z dnia 28 grudnia 2001r., świadectwo jakości oraz protokół uruchomienia z dnia 22 lutego 2002r.

W ocenie organów podatkowych analiza tych dokumentów wskazała, że do sprzedaży usług remontu kombajnu chodnikowego firma O. nie przyczyniła się, podobnie przedstawiała się sytuacja dotycząca kolejnych wcześniej wyszczególnionych działań spółki. Organy podatkowe za niezrozumiałe uznały wystawienie zlecenia marketingowego w dniu 12 września 2001r., tj. miesiąc po ogłoszeniu przez kopalnię przetargu na remont kombajnu oraz po złożeniu przez spółkę swojej oferty.

Z zeznań świadków E. W. i B. B. - pełniących w KWK "W." odpowiednio funkcje dyrektora d/s ekonomicznych i jego zastępcy, wynikało, że ogłoszenie o przetargu było zamieszczane w prasie lokalnej, najczęściej w "G.". Po wpłynięciu ofert od firm zainteresowanych zleceniem, zadaniem komisji było wybranie najkorzystniejszej dla kopalni oferty. W przypadku ofert o zbliżonej wartości bądź jakości prowadzone były negocjacje z oferentami, które dopiero miały doprowadzić do rozstrzygnięcia przetargu.

Organy w związku z tym wskazały na zeznania szeregu świadków, z treści, których wynikało, że nie było potrzeby korzystania z usług marketingowych w sytuacji, kiedy spółka miała bardzo dobrą pozycję na rynku. Nadto świadkom nie były znane działania marketingowe innych podmiotów na rzecz spółki V.

Do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła także wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez "E." Sp. z o.o. - z tytułu usług marketingowych a to z dnia 2 sierpnia 2002 r., dnia 5 września 2002 r., dnia 29 listopada 2002 r., dnia 30 grudnia 2002 r. Na potwierdzenie wykonania usług marketingowych spółka przedłożyła umowę z dnia 2 stycznia 2002 r. o świadczenie usług marketingowych, zlecenia marketingowe z dnia 6 lutego 2002 r., 2 kwietnia 2002 r, 5 sierpnia 2002 r. Z umowy wynikało, że jej przedmiotem było rozpoznanie możliwości nabywczych rynku krajowego i zagranicznego, a w szczególności: sprzedaży, dzierżawy oraz remontów kombajnów chodnikowych produkcji V., sprzedaży, dzierżawy oraz remontów wozów oponowych produkcji firmy E., monitorowanie potrzeb kopalń w zakresie zaopatrzenia w noże urabiające do kombajnów ścianowych i chodnikowych oraz monitorowanie potrzeb kopalń w zakresie remontów głównych podzespołów maszyn.

Analiza zebranego materiału dowodowego w tym dokumentacja dotycząca wynajmu kombajnu chodnikowego oraz podajnika dla K. prowadziła zdaniem organów do wniosku, że "E." Sp. z o.o. nie przyczyniła się do zawarcia omawianej usługi. Organy również zaznaczyły, że zgodnie z treścią zlecenia marketingowego zlecenie uważało się za wykonane po podpisaniu protokołu uruchomienia maszyny na dole w kopalni, tymczasem sporna faktura z dnia 2 sierpnia 2002 r. została wystawiona przed sporządzeniem protokołu odbioru technicznego z dnia 30 sierpnia 2002 r. Nadto ustalono, w oparciu o materiał dowodowy z kontroli w K. że firma E. nie pośredniczyła przy zawarciu umowy najmu wspomnianego wcześniej kombajnu chodnikowego od V. W zakresie wydatków wynikających z kolejnych wyszczególnionych faktur, spółka również nie potrafiła wykazać, na czym miały polegać działania marketingowe zleceniobiorcy.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe m. in. Wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi marketingowe, które uznał za niewykonane na kwotę 911.750,00 zł i określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 791.391,00 zł.

Stanowisko obu organów podatkowych w przedmiocie wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, jak i argumentacja za tym przemawiająca były jednolite.

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 122,187§ 1, 180§ 1 ,188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - poprzez ich niezastosowanie oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że spółka nie dopełniła wymogów stawianych przez te przepisy, bowiem poza wskazanymi w fakturami, umowami i zleceniami marketingowymi brak było dowodów, które w sposób jednoznaczny i bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z zaistniałą w określonym momencie czynnością, mającą na celu wykonanie usług. Podatnik w toku postępowania podatkowego nie był w stanie wykazać, że faktycznie zleceniobiorca usługi wykonał i na czym one polegały. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazała, że w żadnym przypadku sprzedaży maszyn górniczych i usług remontowych, na jakimkolwiek etapie prowadzonych negocjacji w zakresie świadczenia usług marketingowych, aż do momentu zawarcia transakcji sprzedaży nie uczestniczyły osoby reprezentujące firmy "O., "D." oraz "E.". Również kontrahenci spółki zaprzeczyli wykonaniu wspomnianych usług marketingowych. Sąd dał wiarę licznym zeznaniom odbiorców maszyn i usług przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, z których wynikało, że przy doprowadzeniu do finalizacji umów sprzedaży nie występowały podmioty zewnętrzne. Ponadto kopalnie węgla kamiennego w zakresie zakupu maszyn górniczych lub ich remontów, zobowiązane były do planowania wydatków na ten cel z wyprzedzeniem dwu lub trzyletnim i stosowania procedur przetargowych. W związku z tym, aby zawrzeć umowę na wykonanie remontu lub dostawy maszyn górniczych, spółka musiała przystąpić do publicznie ogłoszonego przetargu.

Potwierdzenia wykonania usług marketingowych, nie można było również znaleźć u samych zleceniobiorców, którzy zaprzeczali wykonaniu jakichkolwiek czynności, z wyjątkiem sytuacji, kiedy niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających. Sąd nie kwestionował zasadności czy też potrzeby zlecania przez podatników usług w zakresie marketingu, jednakże w przypadku braku dowodów na ich wykonanie nie można też było znaleźć związku z uzyskanym przychodem.

Konkludując sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnicze powody, jakie zadecydowały o dyskwalifikacji przez organy omawianych wydatków, leżały w sferze dowodowej, gdyż nie przedstawiono takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sposób dowodzenia nie mógł polegać wyłącznie na przedłożeniu gołosłownych oświadczeń spółki, że usługi zostały zakupione. Oświadczenia niepoparte żadnymi dowodami nie miały mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo organy skarbowe w postępowaniu wyjaśniającym korzystały z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego,. W ocenie sądu w sprawie organy podatkowe podjęły szereg działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, czego wynikiem był obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie, zaś poczynione ustalenia dały pełny obraz wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo także uznał organ odwoławczy, że powtórne przesłuchania świadków w kwestiach, które zostały już wyjaśnione w postępowaniu karnym, nie jest konieczne.

Nie dopatrzył się sąd również naruszenia art. 188 ord. pod., zgodnie, z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowo uznały organy, że powtórne przesłuchania świadków w kwestiach, które zostały już wyjaśnione w postępowaniu karnym, nie jest konieczne.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania tj.

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a.- w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania:

a) art. 122 i 187 § 1 ord. pod. poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz nie zebranie przez organy podatkowe całego materiału dowodowego,

b) art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. poprzez nie dopuszczenie przez organy podatkowe zawnioskowanych dowodów, które miały znaczenia dla wyjaśnienia sprawy i nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami,

c) art. 191 ord. pod. poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cech oceny dowolnej,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska skarżącego w zakresie wniosku dowodowego z dnia 19 marca 2008 r. oraz nie rozważenie tego stanowiska.

3) Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący przedstawił w sposób dostateczny związek podniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami.

W związku tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Zarówno z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c jak i z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, ze zaskarżony wyrok (decyzja organu podatkowego) podlegałaby uchyleniu na skutek naruszenia przepisów postępowania tylko wówczas, gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest w tych przypadkach wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok sadu pierwszej instancji byłby inny (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r., I FSK 1932/07, niepubl, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2008 r., I FSK 1536/07, niepubl.; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Komentarz do art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2009). Użycie w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. określenia, że "uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy" oznacza, iż pomiędzy wydanym wyrokiem a błędnym zastosowanie (wykładnią) przepisów postępowania zachodzi związek przyczynowy stwarzający prawdopodobieństwo innego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a należy jeszcze przedstawić tezę uchwały NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. (II FPS 8/09, ZNSA 2010, nr 2, s. 122) zgodnie, z którą "przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Argumentacja skargi kasacyjnej podnosząca zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji wskazuje, że sąd ten nie ocenił zasadności odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów objętych wnioskiem z dnia 19 marca 2008 r. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić albowiem sąd na ostatniej stronie uzasadnienia zawarł w tym zakresie stanowisko. Wprawdzie jest ono lakoniczne, ale dostatecznie jasno wyraża pogląd, że sąd ten nie podziela stanowiska skarżącego jakoby organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 188 ord. pod. Podkreślił przy tym, że powtórne przesłuchanie świadków w kwestiach, które zostały już wyjaśnione w postępowaniu karnym nie jest konieczne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko uznając przy tym, że nieprzekonywująca jest argumentacja skargi kasacyjnej jakoby z treści zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym nie wynikało, że są to osoby, które mogły faktycznie uczestniczyć przy wykonywaniu czynności marketingowych (spotkaniach, rozmowach itp.) prowadzonych przez firmy P.H.U "D." Z. Z., "O." s.c. oraz "E." sp. z o.o. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożenie wniosku o ponowne przesłuchanie tych świadków a także o ustalenie wszystkich pracowników zajmujących się w 2002 r. zakupami towarów (maszyn górniczych) i usług (remontów oraz konserwacji maszyn górniczych) w istocie zmierzało tylko do przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego. Uzyskanie takich danych było możliwe przez samą spółkę tylko i wyłącznie w oparciu o treść zwieranych umów. Zgonie z § 5 każdej umowy spółka zagwarantowała sobie u zleceniobiorcy usług marketingowych "prawo do uzyskania informacji i danych związanych z wykonaniem umowy". W tej sytuacji miała pełną prawną możliwość uzyskania nie tylko danych o sposobie, miejscu, przedmiocie wykonania umów marketingowych, ale także o osobach wykonujących te umowy. W tej sytuacji przerzucanie na organ podatkowy obowiązku ustalania wszystkich osób wykonujących umowy marketingowe nie mieści się w dyspozycji art. 187 § 1 ord. pod. Wprawdzie z przepisu tego wynika, że to organ podatkowy jest dysponentem prowadzonego postępowania podatkowego, przez co jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc także przedstawionego przez stronę postępowania, to jednak na podstawie tego przepisu na organie podatkowym ciąży tylko obowiązek (ciężar) dowodzenia (wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96, POP 1999, nr 4, poz. 113). Czym innym jest ciężar dowodu, który wprawdzie, jako pojęcie prawne nie istnieje w przepisach prawa podatkowego (aczkolwiek inaczej jest w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. i art. 291 § 1 ord. pod.) ale istnieje w języku potocznym, a także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego przykładem jest chociażby wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., II FSK 1431/06, niepub. Wynika z niego, że "środkiem dowodowym wskazującym na poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dysponują z konieczności podmioty, które pomniejszają w swych zeznaniach podatkowych przychody o wykazywane różnymi dowodami wydatki. Ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia oraz sprowadzający się do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informację przemawiające za tym, że usługi zostały zrealizowane, podobnie jak wykazanie ich związku z przychodami spoczywa więc na podatniku. Natomiast obowiązek przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność leży zawsze po stronie organu podatkowego". Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela w niniejszej sprawie w całej rozciągłości. Otóż to nie organ podatkowy miał obowiązek w niniejszej sprawie ustalać, którzy jeszcze pracownicy firmy marketingowej nie byli jako świadkowie przesłuchani w postępowaniu karnym a wykonywali usługi i zajmowali się zakupem towarów, ale podatnik bo to on wyciągał z tej okoliczności korzystne dla siebie skutki prawne i dysponował stosownymi materiałami do ustalenia. Podatnik zaś nie podjął nawet próby uzyskania tych danych dotyczących wykonywania usług marketingowych i przerzucił cały ciężar dowodowy w tym zakresie na organ podatkowy. Można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków jest niewątpliwie zapewnieniem stronie pełnego czynnego udziału w postępowaniu, to jednak w niniejszej sprawie zasada ta nie została naruszona. Można byłoby mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 188 ord. pod.) tylko wtedy gdyby strona wprost wskazała we wniosku dowodowym na okoliczności faktyczne, które nie zostały w zeznaniach konkretnego świadka wyjaśnione, albo które są sprzeczne z innym zebranym materiałem dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2007 r. (II FSK 110/07, niepubl.) stwierdził, że "prowadzenie powtórnie w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 ord. pod. i zadośćuczynieniu żądaniu strony przeprowadzenia dowodu zgodnie z art. 188 ord. pod. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 ord. pod. – jako realizujące prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym jest niewystarczające". Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela także w niniejszej sprawie. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej by sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

10. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 180 §1, art. 188 i art. 191 ord. pod. Niezasadność tego zarzutu ma przede wszystkim związek z bezzasadnością zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ale nie tylko. Otóż nie kwestionując istotnej roli w działalności gospodarczej, szeroko rozumianego marketingu, a także prawa podatników do swobodnego wyboru sposobu realizowania i korzystania z różnych form marketingowych należy podkreślić, że skoro podatnik ponosząc wydatki na marketing obniża z tego tytułu przychód, to na nim spoczywa ciężar wykazania nie tylko ich wysokości, ale i prawidłowego udokumentowania, że wydatki te nie mają charakteru pozornego a usługi w tym zakresie zostały wykonane. Wynika to wprost z wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność zaś, że spółka nie organizując własnego działu marketingu wykorzystała jego możliwości i zlecała wykonanie działań w tym zakresie podmiotom trzecim, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego udokumentowania wykonanych działań. Spółka te kwestie dostrzegła w zawartych umowach jednakże nie zadbała o egzekucję dokumentów związanych z wykonaniem usługi. Zatem w takiej sytuacji zarzut pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że jego stanowisko co do niewykazania wykonania przez spółkę usług marketingowych wykracza poza granice regulacji ustawowych jak i swobodnej oceny dowodów jest dowolne. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odnoszącego się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a także z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że usługi marketingowe zostały w rzeczywistości wykonane i zasadne było w związku z tym poniesienie na nie wydatków. Zatem obciążenie podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania usług marketingowych było zasadne i nie naruszało prawa. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę spółki nie naruszył w tym zakresie przepisów postępowania tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 145 § 2 w zw. z art. art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. albowiem prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe zasadnie obciążyły spółkę obowiązkiem przedstawienia takich dowodów i nie naruszyły przez to art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod.

11. Bezzasadny jest w konsekwencji także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Otóż sam fakt wykazania w sposób dostateczny istnienia związku między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem nie przesądza w oczywisty sposób, że usługi marketingowe zostały wykonane. Fakt ich wykonania jest bowiem odrębną przesłanką, która winna być wykazana dla zaliczenia danego wydatku do kosztów potrącalnych. Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do wniosku, że kwestia zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów może być przedmiotem domniemania. Poza tym w orzecznictwie NSA jest ugruntowany ogląd, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważać przyjętego przez sąd stanu faktycznego.

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).