Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3702/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 9a ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2426/17 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. B. kwotę 8517 (słownie: osiem tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2426/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z 29 lutego 2016 r., organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 141.689,00 zł.

Decyzją z 8 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego w toku przeprowadzonego postępowania nie wyjaśniono dokładnie wszystkich okoliczności.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że jedyną przesłanką wystawienia przez stronę faktur korygujących było obniżenie wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2010 r. do wysokości pozwalającej na opodatkowanie w 2011 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z tym, Dyrektor uznał, że podane na fakturach korygujących przesłanki zmniejszenia wartości przychodu nie znajdują obiektywnego uzasadnienia dla rozliczenia transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami gospodarczymi, są nierzeczywiste, a przedmiotowe faktury są nierzetelne. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji decyzją z 12 stycznia 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 141.689,00 zł.

Decyzją z 16 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że jedyną przesłanką wystawienia przez stronę faktur korygujących było obniżenie wysokości przychodu za 2010 r. do kwoty odpowiadającej wysokości limitu uprawniającego do rozliczenia w kolejnym roku podatkowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast skoro przyczyny wystawienia przedmiotowych faktur są nierzeczywiste, to same faktury są nierzetelne jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS wskazał, że wątpliwości co do zasadności sporządzenia ww. korekt budzi już sam moment ich wystawienia. Bowiem faktury korygujące, pomimo iż dotyczyły usług z różnych okresów zostały wystawione pięć dni po odebraniu przez stronę protokołu z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz badania ksiąg za 2010 r.

DIAS odnosząc się do poszczególnych faktur wskazał, że skarżący za wykonane usługi budowlane w 2010 r. wystawił i zaewidencjonował m.in. fakturę nr 1/01/2010 z opisem "wycięcie otworów w posadzce w budynku B. w W." na wartość netto 10.000,00 zł oraz podatek VAT w kwocie 2.200 zł. Potwierdzeniem faktu wykonania prac był przedłożony protokół odbioru wykonanych robót - protokół z 22 stycznia 2010 r. za prace wykonane od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 22 stycznia 2010 r. zawierający informacje, iż wykazane na fakturze roboty budowlane zostały wykonane i odebrane. Za ww. fakturę dokonano zapłaty w dniu 2 czerwca 2010 r. Natomiast fakturę korygującą nr 1/2015 tytułem "obniżenia ceny wartości prac z uwagi na brak zapłaty" zgodnie z wyjaśnieniami strony wystawiono, ponieważ H. Sp. z o.o. nie zapłaciła w całości za prace wykonywane firmie T..

Zdaniem organu, nieznajdującym ekonomicznego wyjaśnienia jest fakt, iż skarżący dokonał wystawienia faktury korygującej na całą kwotę, której nie otrzymała firma E. B.

W skardze oraz piśmie z 25 maja 2018 r. skarżący przedstawił ww. decyzji szereg zarzutów.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz argumentacja skarżącego potwierdzają stanowisko wyrażone przez organy obu instancji, że jedyną przesłanką wystawienia przez skarżącego trzech faktur korygujących wartość usług wykonanych na rzecz przedsiębiorstwa jego żony było obniżenie wysokości przychodu skarżącego za 2010 r. do kwoty odpowiadającej wysokości limitu uprawniającego do rozliczenia w 2011 roku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

WSA wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby w sposób skuteczny podważać ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe orzekające w sprawie lub uzasadniać konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie WSA, skarżący nie wyjaśnił w sposób racjonalny wystąpienia przesłanek, które uzasadniałyby konieczność obniżenia w 2015 r. wartości jego przychodów należnych z tytułu wykonania oraz odebrania w 2010 r. usług budowlano–remontowych, o których mowa w treści spornych faktur korygujących. Sąd zwrócił uwagę, że jakość tych usług skarżący i jego żona określili jako dobrą, zaś przez pięć lat nie dopatrzyli się konieczności korygowania ich wartości. W kategoriach nadużycia prawa należy, w ocenie Sądu, traktować działania skarżącego, który w celu zachowania prawa do opodatkowania jego przychodów w 2011 r. także w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a nie na zasadach ogólnych, podjął próbę sztucznego obniżenia wartości jego przychodów uzyskanych w 2010 r. o kwotę 38.000 zł. Za bezskuteczne Sąd uznał wszystkie te czynności podejmowane przez skarżącego i jego żonę, które w istocie zmierzały wyłącznie do stworzenia pozorów legalności ich działań, których jedynym celem było "dopasowanie" wartości przychodów skarżącego z jego działalności gospodarczej wykonywanej w 2010 r. na rzecz przedsiębiorstwa żony skarżącego, do wysokości limitu uprawniającego do skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania przychodów skarżącego osiąganych również w 2011 r. Zdaniem WSA, to uzyskanie informacji o utracie prawa do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodów skarżącego osiągniętych w 2011 r. było przyczyną wystawienia spornych faktur korygujących.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odniósł się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze i jej uzupełnieniu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie w tym zakresie skargi poprzez uchylenie obydwu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, względnie w sytuacji niestwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie w tym zakresie skargi po jej uzupełnieniu zgodnie z wnioskami w niej zawartymi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie z odpowiednimi wytycznymi zgodnie z kierunkiem skargi, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, w tym dokonanie przez sąd z naruszeniem wskazanych przepisów uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez lakoniczną i arbitralną ocenę zarzutów zawartych w skardze odnoszących się do nieprawidłowości mających miejsce w trakcie kontroli skarbowej w zakresie niedopuszczenia dowodów i przeprowadzania dowodów z naruszeniem wskazanych zasad postępowania dowodowego i oceny tych dowodów, a także dokonania ustaleń faktycznych na podstawie wybiórczo i wadliwie przeprowadzonych dowodów w sposób arbitralny wskazując, że wszelkie podniesione uchybienia w zaskarżonych decyzjach i zarzuty prowadzą do nadużycia prawa ze strony skarżącego prowadzące do celu, jakim było jedynie zachowanie prawa do opodatkowania dochodów za rok 2011 w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi skarżącego;

1. art. 120 oraz art. 122 w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej "u.k.s." poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu dotyczącym prawidłowości deklarowanego przez podatnika podatku za rok 2010 prowadzonym przez Dyrektora UKS w R., z naruszeniem zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy zostały one pierwotnie przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego to jest z naruszeniem art. 13 ust. 5, ust. 6 pkt 4 i 5 i ust. 7 u.k.s. i art. art. 283 § 2 pkt 6 i 8 i art. 283 § 4 i § 5 oraz art. 284b § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 13 ust. la u.k.s., w sytuacji gdy przyjąć, że u skarżącego była prowadzona kontrola podatkowa poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych przez osoby nieposiadające prawidłowo wystawionego przez Dyrektora UKS upoważnienia do wykonywania czynności kontrolnych w toku tego postępowania;

2. poprzez wszczęcie kontroli podatkowej w celu weryfikacji poprawności opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 z rażącym naruszeniem art. 284 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niedoręczenie skarżącemu upoważnienia do kontroli przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uczestniczących w czynnościach kontrolnych co zostało uznane przez Sąd za niezasadne i niemające związku z oceną i ustaleniami faktycznymi niniejszej sprawy;

3. poprzez rażące naruszenie art. 130 § 1 pkt 7 i punkt 6 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy przepisy te nie znajdują zastosowania z uwagi na okoliczność, że adresowane są w przypadku art. 130 § 1 pkt 6 O.p. do osoby, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, a nie tylko uczestniczyła w postępowaniu, wskazując, że skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych, które w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 7 O.p. mogłyby świadczyć o wystąpieniu przesłanek wyłączenia wskazywanych przez skarżącego osób (pracowników DUKS) z postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie;

4. art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 oraz art. 229 w związku z art. 233 § 2, a także z naruszeniem art. 181 O.p. a contrario i art. 180 § 1 O.p. mających zastosowanie na podstawie art. 235 z uwagi na odwołanie z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez:

a) niedokonanie ustalenia przez organy kontroli skarbowej i podatkowy prowadzące postępowanie stanu faktycznego w sposób pełny i autonomiczny w zakresie postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2016 r., w odniesieniu do okoliczności uzasadniających prawo do korzystania przez podatnika ze ryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w roku 2011, co spotkało się z aprobatą sądu w wyroku (str. 31);

b) poprzez zaniechanie przeprowadzenia w sposób prawidłowy dowodów, co spotkało się z aprobatą sądu w wyroku (str. 31), w celu weryfikacji w tym postępowaniu, czy wskazane jako podstawy wystawienia faktur korygujących z 05.10.2015 okoliczności były prawdziwe i uzasadniały ich wystawienie;

c) niedokonanie weryfikacji dowodowej czy w związku z podnoszonymi przez E. B. i podatnika zastrzeżeniami odnośnie sposobu wykonywania kontroli w obu podmiotach przez Inspektora Skarbowego [...] i Komisarza Skarbowego UKS [...] wszczęto wobec nich postępowanie służbowe lub dyscyplinarne, a jeżeli tak to kiedy to miało miejsce, z jakich powodów i jak i kiedy się one zakończyły co jest istotne z uwagi na treść dowodu z nagrań i stenogramów nagrań;

5. art. 122 w związku z art. 187 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188, a także art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 23 O.p. mających zastosowanie poprzez odesłanie art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z niezebraniem przez organy podatkowe całego materiału dowodowego i przesądzeniem przez te organy i przez Sąd w wyroku na str. 31 o niezasadności realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego w związku z kwestionowaniem przez organ dokonanych przez niego korekt przychodów za rok 2010, co podważa logikę twierdzenia, iż wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla prowadzonego postępowania w odniesieniu do opodatkowania przychodów za 2011 r. z uwagi na dokonanie negatywnej a priori oceny wiarygodności przedłożonych w postępowaniu kontrolnym za rok 2010 faktur korygujących;

6. art. 229 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. a contrario w zw. z naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 188 a także art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. w odniesieniu do niewykonania w pełni zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2016 r., poprzez niezebranie całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i przesądzenia o niezasadności realizacji części wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania również w poprzednim odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w R. odnośnie uzasadnienia i czasu dokonanych przez niego korekt przychodów za rok 2010, co podważać miało zaprezentowaną w protokóle z kontroli podatkowej, a na obecnym etapie w skarżonych decyzjach logikę ustaleń zawartą w postanowieniu tego Dyrektora UKS w R. z 10 stycznia 2017 r. o oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu ze świadków [...] poprzez ponowne wezwanie tego świadka na zgłoszone w tych wnioskach tezy dowodowe, co w sytuacji kwestionowania w znacznej części wiarygodności depozycji świadka E. B. m.in. z uwagi na fakt, że jest ona żoną podatnika i niewiarygodność jej twierdzeń w zakresie podstaw do żądania przez nią od podatnika wystawienia faktur korygujących odnoszących się do przychodów za rok 2010 uzasadniał dopuszczenie wnioskowanych pierwotnie od 2015 r. dowodów z niezależnych źródeł osobowych (świadków) i uzupełniające, a w tym postępowaniu pierwsze dopuszczenie dowodu z zeznań E. B. w odniesieniu do dodatkowych okoliczności niezbędnych do weryfikacji w efekcie dokonanej oceny tych zeznań sprzecznej z faktami dokonanej w decyzji dyrektora UKS w R., co stanowi również o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a zostało ocenione przez Sąd w wyroku (srt. 31) jako niemające istotnego znaczenia w realiach sprawy z czym skarżący nie zgadza się gdyż dowody te zostały zgłoszone w sytuacji podważenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka E. B. i jego własnych i zmierzały do zakwestionowania tej oceny i dokonanych na jej podstawie ustaleń faktycznych podzielonych w wyroku przez Sąd;

7. art. 229 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1 O.p. a contrario i art. 123 § 1 oraz art. 188 a także art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. w odniesieniu do niewykonania w pełni zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8.06.2016 r., poprzez niezgromadzenie całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i przesądzenia a priori o niezasadności realizacji części wniosków dowodowych w tym ze zeznań świadków zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania również w odwołaniu od pierwszej (uchylonej później) decyzji Dyrektora UKS w R. odnośnie uzasadnienia dla dokonanych przez skarżącego korekt przychodów za rok 2010, i krytyczną ocenę dowodów z zeznań świadka E. B. odmawiając ich wiarygodności w istotnych dla ustaleń faktycznych dotyczących zasadności podstaw i terminu wystawienia faktur korygujących w zakresie przychodu osiągniętego w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w roku 2010, co podważać miało zaprezentowaną w protokóle z kontroli podatkowej, a na obecnym etapie w skarżonych decyzjach logikę ustaleń zawartą w postanowieniu tego Dyrektora UKS w R. z dnia 10 stycznia 2017 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu ze świadków [...] poprzez niedopuszczenie dowodu z tego świadka w tym postępowaniu, co stanowi również o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji gdy świadkowie ci byli wnioskowani w celu zaprzeczenia ustaleniom faktycznym organów podatkowych wskazującym na brak uzasadnienia dla wskazanych w fakturach korygujących i wyjaśnieniach do ich wystawienia podstaw uzasadniających ich wystawienie co do zasady oraz co do terminu, a także w celu potwierdzenia wiarygodności depozycji świadka E. B., które zostały zakwestionowane co do ich wiarygodności przez organy obu instancji, w części odnoszącej się do podstaw, terminu i zasadności wystawienia faktur korygujących w związku z zaistnieniem zdarzeń gospodarczych w relacji z jej kontrahentami, w których uczestniczyła firma skarżącego i ponosiła wspólną odpowiedzialność gospodarczą w zakresie dzielenia się z T. ryzykiem za te prace;

8. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach w szczególności art. 122 w związku z art. 191 oraz z art. 121 § 1 w związku z art. 186 i z art. 229 w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 235 O.p. mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonych dowodów z naruszeniem art. 181 O.p. a contrario i art. 123 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w wyniku wybiórczej i sprzecznej z zasadami logiki oceny zebranego materiału dowodowego przyjętej przez Sąd za ocenę własną poprzez:

a) ustalenie zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na stronie 6 decyzji i str. 27 wyroku, z którego wynika, że rzekomo "jedyną intencją wprowadzenia przeze mnie do obrotu faktur korygujących było obniżenie przychodu do wartości nieprzekraczającej 591.975 zł tj. kwoty umożliwiającej opłacanie przeze mnie podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2011. Wątpliwości, co do zasadności sporządzenia ww. korekt budzi już sam moment ich wystawienia. (...) pomimo, iż dotyczyły usług z różnych okresów zostały wystawione pięć dni po odebraniu przez Stronę protokołu z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego", co abstrahuje od przysługującego wystawionym przez skarżącego dokumentom domniemania zgodności ze stanem faktycznym, a w sytuacji ich kwestionowania przez organ okoliczności te winny być wyjaśnione przy użyciu wszystkich dostępnych środków dowodowych, czego nie uczyniono, a ponadto pominięto fakt, podnoszonych przez skarżącego powodów dla dokonania tych korekt w tym czasie uwarunkowanych decyzjami i działaniami jego jedynego w analizowanym roku kontrahenta, jakim była firma T., a nade wszystko pominięto oczywiste wynikające z przepisu art. 14 c ust. 1 u.k.s. art. 14c ust. 5 u.k.s. ograniczenie możliwości dokonania korekt w odniesieniu do rozliczeń okresu objętego postępowaniem kontrolnym po terminie wynikającym z art. 14c ust. 2 u.k.s. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. a tym samym ograniczonego wyłącznie do tego 7 dniowego terminu jako uzasadniające i wymuszające dokonanie tych korekt w tej sytuacji jedynie w tym terminie;

b) ustalenie zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na stronie 6 i wnioskowane z uzasadnienia zawartego na str. 27 oraz 30 wyroku Sądu, że "Skoro przyczyny wystawienia przedmiotowych faktur są nierzeczywiste, to same faktury są nierzetelne jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", co wobec braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych w tej decyzji na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonych dowodów z zeznań z innego postępowania jedynego świadka E. B. w sytuacji niedania wiary depozycjom tego świadka w zakresie okoliczności uzasadniających wystawienie faktur korygujących co do przesłanek (okoliczności uzasadniających ich wystawienie) i terminu ich wystawienia, bez zachowania zasady bezpośredniości oraz w sytuacji oddalenia innych zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych na tezę przeciwną dokonanym ustaleniom faktycznym jest ustaleniem dowolnym;

c) wynikającego z nieuprawnionej, gdyż niezweryfikowanej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym okoliczności faktycznej polegającej zdaniem sądu na nie wyjaśnieniu w sposób racjonalny wystąpienia przesłanek, które uzasadniałyby konieczność obniżenia w 2015 r. wartości przychodów należnych z tytułu wykonania oraz odebrania w 2010 r. usług budowlano-remontowych, o których mowa w treści spornych faktur korygujących (str. 27 wyroku) dokonanych przez skarżącego na wniosek T. fakturami korygującymi z 05.10.2015, przychodu za rok 2010, nacechowanych nieuprawnionym przy pełnej analizie wszystkich przeprowadzonych dowodów i wnioskowanych przez skarżącego dowodów z uwagi na negatywną ocenę w tym zakresie zeznań świadka E. B. z uwagi na bliskie pokrewieństwo między tym świadkiem i skarżącym (małżonkowie) i zarzuceniem braku obiektywizmu tego świadka wyrażającym się w krytycznej ocenie składanych przez tego świadka depozycji i oceny podejmowanych przez niego decyzji gospodarczych, jako zdaniem organów podatkowych i sądu zaprzeczających zasadzie racjonalności bez należytego uzasadnienia dla tej oceny;

d) dowolne ustalenie, na str. 7 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i wnioskowane z uzasadnienia zawartego na str. 27 wyroku Sądu, że "Wystawienie w dniu 5.10.2015 roku faktury korygującej nr 1/2015 -w terminie wyznaczonym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Nr [...] z dnia 15.09.2015 r. - było jednostkowym zdarzeniem" oraz E. B. - w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w jej firmie w piśmie z dnia 17.06.2015 r. - stwierdza, że do daty sporządzenia przedmiotowego pisma nie ma końcowo opłaconej faktury z 19.01.2010 r., z której pozostało do zapłaty 7.000 zł; jednakże nie dokonano korekty już w tym okresie tj. w miesiącach od stycznia do czerwca 2015 r., tylko R. B. wystawił korektę w dniu 5.10.2015 r., a więc w jedynym możliwym terminie pozwalającym na wystawienie i złożenie korekty swojego zeznania rocznego pozwalającego obniżyć wykazane uprzednio przychody", co sprzeczne jest z dowodem z dokumentów pominiętym przez organ na k. 489 i 191, których wiarygodność nie została zakwestionowana, ale w sposób nieuzasadniony dowody te nie zostały należycie ocenione w ustaleniach stanu faktycznego;

e) dowolne ustalenie, na str. 7-10 skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i wnioskowane z uzasadnienia zawartego na str. 27 i 31 wyroku Sądu, iż E. B. po pięciu latach w dniu 5.10.2015 r. stwierdziła dopiero, że koszty jej firmy wzrosły przy wykonaniu tych konkretnych prac na budynku D. w P., a obniżyła się wartość wykonywanych prac przez firmę męża - chociaż przedłożone dokumenty temu przeczą, w sytuacji gdy ustalenie to nie zostało zweryfikowane dowodami osobowymi z zeznań świadka reprezentującego B. S.A. P. P. zgłoszonym na potwierdzenie prawdziwości tych depozycji przeciwnie do ustaleń organów i jest sprzeczne z uznanymi za wiarygodne dowodami z dokumentów to jest z postanowieniami umowy nr o wykonanie robót budowlano-montażowych z 16.02.2010 r. między B. S.A. i T. § 2 ust. 1 oraz § 3 ust. 3 w związku z § 12 ust. 3 i 7 , 13 i 14 o.w.u. oraz ustaleniami zawartymi w protokóle odbioru robót z dnia 17.03.2010 r. oraz z korelującymi z tymi dowodami zeznaniami świadka E. B.;

f) dowolne i sprzeczne z dowodem z zeznań świadka E. B.i z dokumentów złożonych przez świadka podczas jej przesłuchania w dniu 6.07.2016 r. w celu wykazania zróżnicowania cen na usługi cięcia piłą otworów w budynku przy ul. R. w W. ustalenie na str. 11 zaskarżonej decyzji i wnioskowane z uzasadnienia zawartego na str. 27 i 31 wyroku Sądu, że ograniczono się w odniesieniu do uzasadnienia podstaw korekty fakturą korygującą Nr 3/2015 z 05.10.2015 "wyłącznie do autorytarnego stwierdzenia, iż cena jednostkowa na pierwotnej fakturze powinna być niższa" i, że potwierdzenia tego typu działań nie mogą stanowić dokumenty złożone przez świadka E. B. do protokółu przesłuchania z dnia 6.07.2016 r., na potwierdzenie czego i dużego zakresu robót był również wnioskowany świadek P. Z. z firmy U. S.A. i ponownie E. B.;

9. poprzez uznanie wystawionych przez skarżącego faktur korygujących z 5.10.2015 a nierzetelne w następstwie podjętej a priori oceny zdarzeń gospodarczych uzasadniających ich wystawienie, bez ich dowodowej weryfikacji zgodnie z zawartą we wnioskach dowodowych skarżącego tezą dowodową (oceny wiarygodności dowodów), a wręcz wbrew zgromadzonym dowodom z naruszeniem zasady z art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 186 i art. 187 i art. 180 § 1 oraz art. 229 w związku z art. 233 § 2 i w związku z art. 235 O.p. mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., czyli z naruszeniem zasady należytego i pełnego dokonywania ustaleń faktycznych z wykorzystaniem wszelkich możliwych dowodów zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i jego prawidłowego ukształtowania i wbrew ustalonym w ten sposób wytycznym kierunkowym zawartym w decyzji z 8.06.2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

10. rażące naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 i art. 272 O.p. mających zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak ustalenia na podstawie posiadanych przez organ dowodów, że w przedmiotowej sprawie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego B. i Dyrektora UKS w R. stanowiły naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady informowania podatnika, co skutkowało w konsekwencji naruszeniem art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przyjętej w grudniu 2000 r. w Nicei, a przez Polskę wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej poprzez nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego w zakresie nieznanym przepisom ustawy i przyjęcie, że pomimo wcześniej złożonego przez niego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego nastąpiła utrata przez niego tego prawa w rozliczeniu podatku dochodowego za 2011 r. na skutek przekroczenia przez niego obrotów uprawniających do korzystania z tego rodzaju formy opodatkowania wobec braku tego rodzaju regulacji w latach następujących po roku, w którym w toku postępowania kontrolnego, na skutek przekroczenia w trakcie 2010 r. ustawowego limitu uprawniającego do takiej formy opodatkowania dochodu (przychodów) z działalności gospodarczej utracił on takie prawo w roku 2011 przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego B., co wynika z dokonywanych przez podatnika w trakcie 2010 r. wpłat z tytułu podatków od przychodów i ze złożonej przez podatnika deklaracji PIT 28 i PIT 28 A w kolejnych latach począwszy od roku rozpoczęcia działalności gospodarczej do chwili obecnej miał pełną wiedzę bieżącą odnośnie przekroczenia przez niego wysokości tych przychodów, a nie poinformował o tym podatnika niezwłocznie w terminie umożliwiającym dokonanie stosownej korekty podatku za 2010 r. i podjęcia świadomych decyzji w zakresie opodatkowania przychodów za 2011 r., a kontrola podatkowa w odniesieniu do tego okresu została wszczęta dopiero w listopadzie -grudniu 2014 r. oraz poprzez przyjęcie nie mające potwierdzenia w przepisach ustawy, że utracił on z tego powodu prawo do rozliczenia się na zasadach podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych od 2011 r. na ten rok i kolejne lata;

II. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy w odniesieniu do argumentacji skarżącego, tj. brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich przedstawionych przez niego w skardze zarzutów to jest w szczególności:

1. rażącego naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 i art. 272 O.p. mających zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak ustalenia na podstawie posiadanych przez organ dowodów, że w przedmiotowej sprawie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W.i Dyrektora UKS w R. stanowiły naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady informowania podatnika, co skutkowało w konsekwencji naruszeniem art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przyjętej w grudniu 2000 r. w Nicei, a przez Polskę wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej poprzez nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego w zakresie nie znanym przepisom ustawy i przyjęcie, że pomimo wcześniej złożonego przez niego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego nastąpiła utrata przez niego tego prawa w rozliczeniu podatku dochodowego za 2011 r. na skutek przekroczenia przez niego obrotów uprawniających do korzystania z tego rodzaju formy opodatkowania wobec braku tego rodzaju regulacji w latach następujących po roku, w którym w toku postępowania kontrolnego, na skutek przekroczenia w trakcie 2010 r. ustawowego limitu uprawniającego do takiej formy opodatkowania dochodu (przychodów) z działalności gospodarczej utracił on takie prawo w roku 2011 przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., co wynika z dokonywanych przez podatnika w trakcie 2010 r. wpłat z tytułu podatków od przychodów i ze złożonej przez podatnika deklaracji PIT 28 i PIT 28 A w kolejnych latach począwszy od roku rozpoczęcia działalności gospodarczej do chwili obecnej miał pełną wiedzę bieżącą odnośnie przekroczenia przez niego wysokości tych przychodów, a nie poinformował o tym podatnika niezwłocznie w terminie umożliwiającym dokonanie stosownej korekty podatku za 2010 r. i podjęcia świadomych decyzji w zakresie opodatkowania przychodów za 2011 r., a kontrola podatkowa w odniesieniu do tego okresu została wszczęta dopiero w listopadzie -grudniu 2014 r. oraz poprzez przyjęcie nie mające potwierdzenia w przepisach ustawy, że utracił on z tego powodu prawo do rozliczenia się na zasadach podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych od 2011 r. na ten rok i kolejne lata;

2. rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygniecie w decyzji to jest:

a) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478; dalej: "u.z.p.d.o.f.") poprzez nieprawidłową wykładnię i w jej efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skutek przekroczenia wysokości przychodów w roku 2010 w sposób niejako automatyczny następuje utrata prawa do opodatkowania na zasadach zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz,

b) art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 8 w związku z art. 4 ust. 2 u.z.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, że dla prawa korzystania z tej formy opodatkowania mimo wiele lat wcześniej złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów w postaci zryczałtowanej wymagane jest ponowne złożenie tego oświadczenia w sytuacji przekroczenia wysokości tych przychodów w jednym z lat (poprzedzającym następny rok podatkowy);

III. art. 151 u.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2017 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 12.01.2017 r. z uwagi na wydanie ich z naruszeniem przepisów prawa wskazanych w punkcie I - IV niniejszej skargi kasacyjnej;

IV. na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania zarzucam rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygniecie w decyzji to jest:

1. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 9 i art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przy dokonaniu prawidłowej wykładni tych przepisów innej do przyjętej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. polegające na przyjęciu, że na skutek przekroczenia wysokości przychodów w roku 2010 w sposób niejako automatyczny następuje utrata prawa do opodatkowania na zasadach zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych;

2. art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 8 w związku z art. 4 ust. 2 u.z.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przy dokonaniu prawidłowej wykładni tych przepisów innej do przyjętej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. polegające na przyjęciu, że dla prawa korzystania z tej formy opodatkowania, mimo wiele lat wcześniej złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania przychodów w postaci zryczałtowanej wymagane jest ponowne złożenie tego oświadczenia w sytuacji przekroczenia wysokości tych przychodów w jednym z lat (poprzedzającym następny rok podatkowy).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogniskuje się wokół odmiennej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oraz Skarżącego możliwości skorzystania przez podatnika w 2011 r. ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Co istotne, w niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionowały prawo do opodatkowania przychodów osiągniętych przez podatnika w 2011 r. w formie zryczałtowanej, z uwagi na utratę warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na skutek przekroczenia w poprzednim roku podatkowym, tj. roku 2010, limitu przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a/ u.z.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie zatem sporu, czy podatnikowi w 2010 r. przysługiwało prawo do skorzystania z uproszczonej formy opodatkowania w postaci ryczałtu, ma kluczowe znaczenie i bezpośredni wpływ na ocenę, czy taka forma opodatkowania utrzymana mogła zostać w roku 2011. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f., w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W przepisach u.z.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział możliwości powrotu do rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy wcześniej podatnik utracił to uprawnienie i był obowiązany stosować zasady ogólne. Stosownie natomiast do art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą podlegają z mocy prawa opodatkowaniu na zasadach ogólnych i mogą zrezygnować z tej formy opodatkowania poprzez złożenie organowi podatkowemu w przepisanym prawie terminie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, .

Zauważyć wypada, że w wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. Akt II FSK 2248/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w sprawie dotyczącej możliwości utrzymania zryczałtowanej formy opodatkowania za 2010 r., została wydana w dniu 22 grudnia 2016 r., natomiast jej skuteczne doręczenie Skarżącemu nastąpiło dopiero w dniu 12 stycznia 2017 r. (karta nr 572, tom II akt podatkowych), a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem w sprawie tej przed dniem 1 stycznia 2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie został przerwany, (stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) lub też zawieszony (np. na podstawie art. 70 § 6 tej ustawy), nastąpił skutek prawny w postaci przedawnienia tego zobowiązania z upływem 2016 r. Jeżeli zaś skutek przedawnienia wystąpił, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji (względnie w korekcie tej deklaracji) zobowiązanie i podatek do zapłaty za 2010 r. (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku utrzymuje on uprawnienie do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania również w 2011 r. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 9 i art. 22 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia ostatnio wymienionych przepisów okazały się najdalej idące, rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stało się zbędne.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b), w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, ze zm.).

-----------------------

13