Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1432/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.36.2018.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P. S.A. z/s w W. (Spółka lub Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

We wniosku Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), a jej podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż usług finansowych - pożyczek gotówkowych - zarówno na rzecz konsumentów jak i przedsiębiorców (dalej: "klienci").

Zgodnie z przyjętym modelem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (tzw. home lending), usługi udzielania pożyczek realizowane były w latach 2012-2014 za pośrednictwem:

1) doradców klienta - był to główny kanał sprzedaży pożyczek konsumenckich w Spółce; w takim przypadku umowa pożyczki była zawierana przez doradcę klienta w miejscu zamieszkania klienta (ten kanał sprzedaży istnieje od początku funkcjonowania Spółki i w dalszym ciągu jest wybierany przez zdecydowaną większość klientów);

2) sporadycznie w oddziale Spółki (taka możliwość również istnieje od początku funkcjonowania Spółki, tym niemniej jej marginalny udział w ogólnej liczbie udzielonych pożyczek utrzymuje się na stałym poziomie).

Niezależnie od sposobu zawarcia umowy pożyczki przez klienta, jej spłata (tj. regulowanie kolejnych rat) następowała w okresach tygodniowych, w jednej z dwóch wybranych form:

1) w miejscu wskazanym przez klienta - w takim przypadku Spółka świadczyła na rzecz klienta czynności odbioru rat w ustalonym przez klienta miejscu, a doradcy klienta zobowiązani byli do nawiązania z nim bezpośredniego kontaktu w celu osobistego odbioru rat;

2) przelewem bankowym - w takim przypadku, spłata rat następowała bez bezpośredniego udziału doradcy klienta na dedykowany rachunek bankowy.

Spółka zaznaczyła, że zdecydowana większość Klientów wybierała możliwość spłaty rat we wskazanym przez nich miejscu. Oznacza to, że z ich perspektywy był to (i w dalszym ciągu jest) istotny element świadczonej przez Spółkę całościowej usługi zarządzania pożyczką. Tym samym, należy podkreślić, że szereg czynności niezbędnych do obsługi pożyczek w miejscu zamieszkania klienta stanowił dla klientów ważną cechę pożyczek oferowanych przez Spółkę.

W celu uatrakcyjnienia swojej oferty usług finansowych, Spółka zdecydowała się na wprowadzenie zasady, zgodnie z którą ubiegający się o pożyczkę otrzymywał decyzję o jej przyznaniu nawet w jeden dzień roboczy. Z uwagi na:

- znaczną liczbę klientów w skali kraju korzystających w latach 2012-2014 z usług oferowanych przez Spółkę (tj. ponad 700 tys. klientów),

- rozbudowaną sieć doradców klienta (tj. kilka tysięcy doradców), których zadaniem było zarówno zawieranie umów pożyczek w imieniu Spółki, a także bieżąca obsługa pożyczek udzielonych przez Spółkę,

oraz uwzględniając przy tym:

- zróżnicowane parametry poszczególnych pożyczek oferowanych przez Spółkę i różnice w warunkach poszczególnych, indywidualnych umów (np. wynikające ze zmian w otoczeniu prawnym), jak również

- konieczność jak najszybszego przeprowadzania oceny zdolności potencjalnych pożyczkobiorców do zaciągnięcia zobowiązania o określonej wysokości,

Spółka zdecydowała się realizować procesy związane z zawarciem umowy pożyczki, jak również z jej zarządzaniem, poprzez wykorzystanie specjalistycznych usług, bez których nie miałaby możliwości wykonywania tego rodzaju działalności finansowej na rzecz klientów.

Z tego względu, korzystała ona ze wsparcia doświadczonego podmiotu mającego siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej jako "Wspierający"), który przy pomocy dedykowanych narzędzi, niezbędnych do świadczenia usług przez Spółkę, umożliwiał udzielenie pożyczki oraz kompleksowe zarządzanie nią na kolejnych etapach realizacji umowy z klientem (dalej "usługa wsparcia").

Zasadniczymi składnikami usługi wsparcia były rozwinięte z myślą o Spółce, ściśle powiązane ze sobą narzędzia technologiczne zapewniane i obsługiwane przez Wspierającego:

-> FOCUS - narzędzie służące monitorowaniu wszelkich procesów związanych z udzieleniem pożyczki i realizacją czynności zarządczych wobec danej pożyczki udzielonej przez Spółkę klientowi (np. naliczanie odsetek od każdej z pożyczek, tworzenie harmonogramu spłat dla każdej z pożyczek);

-> Narzędzie Weryfikacji Kredytowej - narzędzie służące do weryfikowania wiarygodności i zdolności kredytowej podmiotu wnioskującego o pożyczkę;

-> Narzędzie Zarządzania Spłatami - narzędzie służące do monitorowania regularności i terminowości spłaty pożyczki przez klienta oraz do kontaktu z klientem opóźniającym się ze zapłatą rat;

-> Narzędzie Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami - narzędzie służące do identyfikowania umów pożyczek, które z różnych względów powinny zostać wypowiedziane oraz do dalszego zarządzania takimi pożyczkami.

Następnie Spółka przedstawiła rolę usługi wsparcia w świadczeniu przez Spółkę usług udzielania pożyczek oraz późniejszego zarządzania przez Spółkę takimi pożyczkami, na tle kolejnych faz współpracy z klientem.

I tak nowy klient (tj. osoba niezwiązana dotychczas ze Spółką umową pożyczki lub która dokonała spłaty ostatniej raty pożyczki w dalekiej przeszłości) zainteresowany uzyskaniem środków finansowych mógł wskazać zainteresowanie ofertą Spółki w różnoraki sposób, zazwyczaj poprzez: kontakt z doradcą klienta lub kontakt z centrum telefonicznym Spółki (lub centrum telefonicznym działającym na rzecz Spółki).

Niezależnie od formy kontaktu, potencjalny klient zobowiązany był przekazać Spółce (lub działającym w jej imieniu doradcom klienta) określone dane niezbędne do oceny wiarygodności i zdolności kredytowej. Po otrzymaniu danych, Spółka dokonywała ich odpowiedniej analizy przy użyciu Narzędzia Weryfikacji Kredytowej. Rezultatem powyższej analizy była ocena zdolności osoby ubiegającej się o pożyczkę do zaciągnięcia zobowiązania, obejmująca w szczególności określenie - przy wykorzystaniu usługi wsparcia - maksymalnej kwoty, która z perspektywy Spółki i takiej osoby może zostać udzielona w formie pożyczki na określony okres, co ograniczało ryzyko wystąpienia braku spłaty. Na podstawie powyższej oceny i przy wykorzystaniu usługi wsparcia, Spółka przedstawia potencjalnemu klientowi ofertę pożyczki na określoną kwotę oraz czas. Jeżeli potencjalny klient wyraził zainteresowanie zawarciem umowy pożyczki na warunkach zaproponowanych przez Spółkę, przekazywała ona odpowiednie informacje do doradcy klienta w celu doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki z klientem. Jednocześnie, zgodnie z procedurami wewnętrznymi Spółki, w określonych przypadkach kwota faktycznie udzielonej pożyczki mogła zostać zmniejszona przez doradcę klienta, na podstawie wizyty w miejscu zamieszkania potencjalnego klienta. Jednak w zdecydowanej większości przypadków warunki pożyczki odpowiadały ofercie wygenerowanej przy wykorzystaniu usługi wsparcia.

Z kolei w przypadku osób korzystających już z usług Spółki lub osób, które korzystały z usług Spółki w niedalekiej przeszłości, proces badania zdolności kredytowej również wymagał skorzystania z usługi wsparcia. W takich przypadkach Spółka do przeprowadzenia analizy wykorzystywała również narzędzie FOCUS. W szczególności Spółka posługiwała się informacjami dotyczącymi dotychczasowej historii pożyczkowej danej osoby (np. wysokość udzielonych pożyczek, regularność spłat, ewentualne opóźnienia w spłatach rat itp.), które w ramach świadczenia usługi wsparcia były przekazywane do Narzędzia Weryfikacji Kredytowej dokonującego następnie oceny wiarygodności i zdolności kredytowej. Na podstawie wyników powyższej analizy wykonanej dzięki usłudze wsparcia, Spółka podejmowała działania analogiczne do tych podejmowanych przy wnioskowaniu o pożyczkę przez nowego klienta (tj. przedstawienie oferty oraz przekazanie informacji do doradcy klienta).

Z tytułu powyższych czynności wykonanych przed udzieleniem pożyczki (np. weryfikacja zdolności pożyczkowej klienta) Spółka pobierała od klienta opłatę przygotowawczą. Z kolei za faktyczne udzielenie pożyczki Spółka pobierała prowizję za udzielenie pożyczki. Jednocześnie, obie opłaty pobierane były wyłącznie w przypadku udzielenia pożyczki klientowi.

Jako kolejny etap opisywanego procesu Spółka wskazała "Zarządzanie pożyczką przez Spółkę", który ma miejsce po udzieleniu pożyczki przez Spółkę. Spółka wskazała, że w szczególności, element ten obejmował następujące czynności:

- przyjmowanie spłat rat pożyczek od klientów, w miejscu ich zamieszkania lub w inny wybrany przez klientów sposób (np. spłaty na dedykowany rachunek bankowy),

- umożliwianie klientom odroczenia terminu spłaty poszczególnych rat lub zmiany ich wysokości,

- wypłacanie klientom rabatów w przypadku spłaty pożyczki przed terminem wynikającym z przyjętego przez strony harmonogramu spłat.

Spółka podkreśliła, że dla zapewnienia powyższych świadczeń, a tym samym zarządzania pożyczką, również niezbędne było skorzystanie z usługi wsparcia. Było to konieczne przede wszystkim dla:

- naliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej przez poszczególnych klientów,

- bieżącego określania przez Spółkę kwoty rat do spłaty przez poszczególnych klientów oraz daty spłaty poszczególnej raty,

- zmiany kwot rat w przypadku indywidualnych ustaleń z klientem,

- ustalenia przez Spółkę salda zadłużenia klienta na dany dzień,

- zidentyfikowania przez Spółkę pożyczek, które zostały spłacone przez klientów przed terminem wynikającym z umowy pożyczki oraz określenia kwoty rabatu, który powinien zostać przekazany klientowi.

Dalej Spółka podniosła, że do pozostałych etapów tak wskazanego zarządzania pożyczką należą także m.in. monitorowanie spłaty pożyczki, czy też identyfikacja klientów kwalifikujących się do rozwiązania umowy.

Istotnym obszarem, w którym Spółka wykorzystywała usługę wsparcia był również stały monitoring terminowości regulowania kolejnych rat przez klienta. Pozwalał on na bardzo wczesnym etapie wykryć fakt zalegania z zapłatą ściśle określonych rat (lub ich części). W tym celu, dzięki usłudze wsparcia Spółka weryfikowała rzeczywistą historię spłat rat pożyczki oraz porównywała ją z pierwotnie ustalonym harmonogramem spłat, analizując czy klient ma jakiekolwiek opóźnienie w spłacie pożyczki. W przypadku wystąpienia zaległości, tworzone były następujące komunikaty:

- informujący o konieczności kontaktu z danym klientem za pośrednictwem doradcy klienta właściwego do obsługi danego pożyczkobiorcy (doradca klienta otrzymywał SMS z odpowiednią informacją),

- informujący o konieczności kontaktu z danym klientem do centrum telefonicznego Spółki,

- przypominający o obowiązku dokonania wpłaty, wysyłany bezpośrednio do klienta w formie SMS.

Spółka podkreśliła, że w praktyce odpowiednio szybki kontakt z klientem posiadającym zaległości w spłacie pożyczki umożliwiał Spółce dostosowanie rzeczywistego zarządzania pożyczką do aktualnych potrzeb klienta. W szczególności, dzięki wykorzystaniu usługi wsparcia Spółka mogła uzgodnić indywidualnie z klientem nową kwotę raty do spłaty, czy też uzgodnić kwotę którą klient zgodził się spłacić w określonym terminie.

Następnie Spółka wskazała, że zaleganie przez klienta w spłacie większej liczby kolejnych rat, zgodnie z postanowieniami umownymi wiązało się z możliwością wypowiedzenia umowy pożyczki przez Spółkę.

Na podstawie istniejących regulacji wewnątrz-firmowych oraz na podstawie danych uzyskiwanych dzięki usłudze wsparcia tworzona była lista umów pożyczek kwalifikująca się do wypowiedzenia. W następnej kolejności takie umowy wyrejestrowywane były z narzędzia FOCUS i przekazywane do Narzędzia Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami, które monitorowało wszystkie działania związane z taką pożyczką. Pożyczki takie były objęte strategią windykacyjną Spółki zakładającą proces wewnętrzny polegający na wysyłce listów, wiadomości SMS oraz kontakcie telefonicznym z klientem w celu odzyskania wierzytelności pożyczkowej Spółki. W niektórych przypadkach, proces odzyskiwania wierzytelności zlecany był podmiotowi zewnętrznemu. Istniała również możliwość dochodzenia spłaty pożyczki na drodze sądowej.

Spółka podkreśliła, że pomimo wypowiedzenia umowy pożyczki Spółka nadal prowadziła czynności związane z zarządzaniem taką pożyczką (np. kontakt telefoniczny z klientem, monitorowanie statusu pożyczki oraz wpłat dokonanych przez klienta, czy też czynności związane z postępowaniem sądowym). Wynika to z faktu, że Spółka nadal prowadziła czynności zmierzające do uzyskania spłaty wierzytelności pożyczkowej przez klienta (np. ustalanie kwot, które klient może spłacić w określonym terminie).

Mając na uwadze przedstawione etapy podejmowania współpracy z klientem oraz obsługi i zarządzania daną umową pożyczki, zdaniem Spółki należy uznać, że usługa wsparcia nabywana od Wspierającego dotyczyła kluczowych procesów w działalności Spółki w zakresie świadczenia usług udzielenia pożyczki oraz jej późniejszego zarządzania. Jednocześnie, każdy z elementów usługi wsparcia powiązany był ze sobą w sposób na tyle istotny, że ich oddzielne funkcjonowanie byłoby w zasadzie niemożliwe czy też nieuzasadnione. Dotyczy to m.in. narzędzia FOCUS, które na potrzeby takie jak dokonanie oceny zdolności dotychczasowego klienta do zaciągnięcia zobowiązania analizował i rejestrował szeroki katalog danych, wykorzystywanych równocześnie przez pozostałe opisane narzędzia.

Liczba zgromadzonych informacji przez narzędzie FOCUS pozwala ponadto na realizowanie przez nie również pobocznej (suplementarnej) roli informacyjnej dla Spółki - umożliwia ono bowiem generowanie raportów na temat prowadzonej działalności (np. o liczbie klientów). Co również istotne, usługa wsparcia odnosi się do ogólnej działalności Spółki jako całości jedynie w pośredni sposób. W każdym przypadku bowiem jej podstawową rolą - z perspektywy Spółki - jest umożliwienie podjęcia decyzji o zawarciu umowy pożyczki z danym klientem opiewającej na właściwą kwotę, następnie zaś świadczenie usługi zarządzania pożyczką na rzecz klientów. Z kolei z perspektywy klientów Spółki, usługa wsparcia jest niezbędna dla skorzystania przez nich z szeregu świadczeń składających się na usługę udzielenia pożyczki oraz usługę zarządzania pożyczką po jej udzieleniu (np. spłata rat w miejscu zamieszkania czy dostosowanie kwoty raty do aktualnej sytuacji finansowej klientów).

Ponadto Spółka wskazała, że odpowiedzialność Wspierającego z tytułu wykonywania technicznych aspektów usługi wsparcia (działania i zaniechania) spoczywa przede wszystkim na podmiotach trzecich z nim współpracujących, które wspomagają go w rozwoju oraz dostosowywaniu usługi wsparcia do potrzeb Spółki. Wspierający, na podstawie zawartej umowy oraz ustaleń pomiędzy stronami, uprawniony jest z kolei do otrzymywania szczegółowych wymagań wynikających z charakteru działań wykonywanych przez Spółkę, dlatego też nie odpowiada on za uwzględnione przez niego żądania Spółki. W konsekwencji, co do zasady, odpowiedzialność w pozostałym zakresie regulują możliwe do zastosowania (z uwzględnieniem treści umowy pomiędzy stronami), odpowiednie regulacje prawa kontraktowego.

Z tytułu świadczenia usługi wsparcia, Spółka obciążana była przez Wspierającego jedną fakturą, na wartość której składa się przede wszystkim wynagrodzenie za wykorzystywanie wszystkich narzędzi (zgodnie z ustaleniami stron jest ono corocznie odpowiednio dostosowywane, stąd podlega pewnym zmianom), jak również opłata bezpośrednio uzależniona od zakresu oraz ilości prac wymaganych do prawidłowej realizacji usługi wsparcia.

Spółka wskazała również, że usługa wsparcia nie obejmuje: czynności ściągania długów (w tym factoringu), ani usług doradztwa.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: Czy nabywana przez Spółkę usługa wsparcia korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r.?

Zdaniem Spółki usługa wsparcia stanowiła element zwolnionej z opodatkowania VAT usługi udzielania pożyczki oraz zarządzania pożyczką przez pożyczkodawcę, a tym samym korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Uzasadniając to stanowisko Spółka podkreśliła, że usługa wsparcia stanowiła zespół świadczeń, których nadrzędnym celem było kompleksowe wsparcie procesu udzielania pożyczki oraz zarządzania pożyczką. Jednocześnie wyjaśniła, iż z perspektywy Spółki każdy z elementów konstruujących usługę wsparcia był powiązany ze sobą w tak daleko idący sposób, że brak jednego z nich uniemożliwiłby spełnianie swoich funkcji przez pozostałe, co z kolei uniemożliwiłoby Spółce udzielanie pożyczek oraz wykonywanie ciążących na niej obowiązków wynikających z umów zawartych z klientami. W szczególności:

- wyeliminowanie z usługi wsparcia elementu dotyczącego obsługi Narzędzia Weryfikacji Kredytowej uniemożliwiłoby Spółce udzielanie pożyczek, a tym samym świadczenie na rzecz klientów usług udzielania pożyczek oraz zarządzania nimi;

- wyeliminowanie z usługi wsparcia elementu dotyczącego Narzędzia Zarządzania Spłatami uniemożliwiłoby Spółce świadczenie usług zarządzania pożyczkami na rzecz klientów (np. w zakresie naliczania odsetek od udzielonych pożyczek czy zmian wysokości rat do spłaty).

Spółka nie była zainteresowana nabywaniem usług dotyczących jedynie wybranych elementów procesu udzielania pożyczki oraz zarządzania nią, gdyż tego rodzaju wybiórcze czynności nie doprowadziłyby do nadrzędnego celu, który skłonił Spółkę do korzystania z usługi wsparcia, tj. świadczenia na rzecz klientów usług finansowych na warunkach wynikających z zawartych umów pożyczek. Tym samym, nabycie jedynie części czynności wykonywanych przez Wspierającego nie byłoby dla Spółki w żaden sposób użyteczne. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że usługa wsparcia stanowiła usługę kompleksową na gruncie podatku VAT.

Spółka wskazała, że świadczona na jej rzecz usługa wsparcia (jako element usługi finansowej w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych i zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę) stanowiła w istocie czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, a co za tym idzie - również na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Spółka zaznaczyła, że ustawodawca unijny w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT uznał, iż zwolnieniu powinny podlegać nie tylko transakcje polegające na udzielaniu kredytów (na gruncie prawa polskiego również pożyczek, które ze swej istoty mają analogiczny charakter), ale też pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie owymi kredytami przez kredytodawcę, zatem intencją tego przepisu i jego odpowiednika w prawie krajowym było co do zasady objęcie zwolnieniem z VAT ogółu czynności związanych z udzielaniem kredytu (pożyczki).

Spółka podkreśliła, że jej działalność, której dotyczy niniejszy wniosek, polegała na sprzedaży usług finansowych, tj. pożyczek krótkoterminowych, przy czym bezpośredni kontakt w celu realizacji świadczenia odbywał się w zdecydowanej większości, za pośrednictwem doradców klienta. Ponadto, Spółka umożliwiała swoim klientom, w uzasadnionych przypadkach i na podstawie ustaleń z doradcą klienta, dostosowanie faktycznej wysokości spłat do ich obecnych możliwości finansowych. W tym kontekście podniosła, iż istotą usługi wsparcia było przede wszystkim umożliwienie zawarcia umowy pożyczki z klientem (realizacja zasadniczego elementu procesu decyzyjnego polegającego na ocenie, czy Spółka mogła udostępnić środki klientowi oraz w jakiej wysokości), a następnie zarządzanie najważniejszymi elementami procesu stopniowej realizacji przez klienta postanowień przedmiotowej umowy. Jakkolwiek formalnie odbiorcą usługi wsparcia była Spółka, niemniej jednak stanowiła ona podstawowy element świadczenia wykonywanego bezpośrednio na rzecz każdego z klientów.

Spółka zaznaczyła, że realizacja, przy pomocy świadczenia wykonywanego przez Wspierającego, czynności takich jak naliczanie odsetek od zadłużenia, zmiana oczekiwanej wysokości raty, czy też identyfikacja opóźnienia w spłacie oraz wysyłanie wiadomości SMS ze stosownym przypomnieniem - z perspektywy klienta odbierana była wyłącznie jako działanie Spółki i nie stanowiło celu samego w sobie, lecz środek do prawidłowego wykonania umowy pożyczki przez Spółkę i klienta. Według Spółki czynności te wykonywane odrębnie od udzielonej pożyczki, nie miałyby dla klienta żadnej wartości. Podniosła, iż dla samej Spółki - usługa wsparcia była na tyle specyficznym i istotnym elementem świadczonych usług finansowych (podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.), iż w przypadku wykonywania przez Spółkę innego rodzaju działalności gospodarczej jej nabycie byłoby zabiegiem sztucznym i ekonomicznie bezzasadnym. Według Spółki powyższe znajduje uzasadnienie nie tytko z uwagi na argumenty natury czysto ekonomicznej, lecz również - ściśle z nimi związane - regulacje ustawowe normujące treść oraz charakter stosunku prawnego między Spółką a danym klientem. Spółka wskazała na brzmienie art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 459 ze zm.). Spółka wyjaśniła w tym kontekście, że z uwagi na jej działalność, usługa wsparcia bezpośrednio dedykowana jest wykonywaniu podstawowych aspektów działalności pożyczkowej, tj. służy przeniesieniu na rzecz klienta określonej puli środków pieniężnych oraz umożliwia przeprowadzenie procesu zwrotu przedmiotowych środków, przy czym jej rola jest na tyle istotna, iż w praktyce decyduje o możliwości udzielania pożyczek przez Spółkę. W konsekwencji zdaniem Spółki, usługa wsparcia, jako że spełnia przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W ocenie Spółki, usługa wsparcia tworzy odrębną całość. Przemawia za tym w szczególności możliwość zlecenia jej Wspierającemu, tj. odrębnemu od Spółki podmiotowi, a także możliwość bezpośredniego wskazania przez Spółkę szeregu działań, które wykonane przy wykorzystaniu poszczególnych elementów usługi wsparcia umożliwiały kompleksowe przeprowadzenie procesu udzielania pożyczki oraz zarządzania nią. Składniki przedmiotowej usługi wsparcia stanowiły bowiem zespół wydzielonych czynności, które w sposób zorganizowany pozwalały na skuteczne realizowanie przez Spółkę obowiązków wobec klienta. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych analizujących możliwość zastosowania zwolnienia względem usług stanowiących element usług finansowych.

Według Spółki fakt, że usługa wsparcia świadczona była przez Wspierającego a nie przez nią samą nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do niej zwolnienia z VAT. Podkreśliła, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych oraz usług stanowiących element usług finansowych, ani u.p.t.u. ani Dyrektywa VAT nie wprowadzają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter usług. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych lub usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. instytucje udzielające pożyczek) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT. Taki pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku w sprawie C-2/95 SDC.

Zdaniem Spółki, świadczona przez Wspierającego usługa wsparcia spełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej związanej z udzieleniem i zarządzaniem pożyczkami. Przedstawiony przez Spółkę zakres czynności jest typowy, właściwy i odróżniający działalność związaną z udzielaniem i zarządzaniem pożyczkami od innych rodzajów usług - także finansowych. Przedmiotowe funkcje usługa wspierająca realizuje wyłącznie gdy jest rozpatrywana jako całość, lecz istotnym jest, że analogicznie należy ocenić również każdy z elementów na nią się składających, tj. narzędzie FOCUS, Narzędzie Weryfikacji Kredytowej, Narzędzie Zarządzania Spłatami oraz Narzędzie Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami.

Spółka wyjaśniła, że Narzędzie Weryfikacji Kredytowej dokonywało oceny wiarygodności i zdolności kredytowej klientów oraz potencjalnych klientów. Ze względu na fakt, że ryzyko wiążące się z brakiem spłaty wpisane jest w istotę usług kredytowych oraz pożyczkowych, wyniki przeprowadzonej analizy w praktyce decydowały o udzieleniu bądź nie udzieleniu pożyczki przez Spółkę oraz o warunkach na jakich zostanie ona udzielona. Narzędzie FOCUS realizujące kolejny etap usługi wsparcia służyło, w szczególności, określaniu kwoty raty do spłaty przez poszczególnych klientów (np. poprzez naliczanie odsetek od zadłużenia) oraz daty spłaty poszczególnej raty, ustalaniu salda zadłużenia klienta na dany dzień, czy identyfikacji pożyczek danego klienta, które zostały spłacone przed terminem wynikającym z umowy pożyczki co pozwalało na obniżenie należności klienta na rzecz Spółki poprzez udzielenie rabatu. Dzięki monitorowaniu za pośrednictwem Narzędzia Zarządzania Spłatami wywiązywania się klienta z ciążących na nim obowiązków, Spółka była w stanie reagować na pojawiające się trudności ze spłatą pożyczki, dostosować wysokość raty do możliwości finansowych klienta, a także podejmować decyzje o kontynuowaniu świadczenia usług finansowych na jego rzecz. Każda z opisanych czynności była przy tym związana bezpośrednio z daną pożyczką i dotyczyła dostosowania zobowiązania z tytułu konkretnej umowy pożyczki do aktualnej sytuacji finansowej pożyczkobiorcy. Realizowała ponadto czynności zarządcze nad pożyczką z zakresu kontroli spłat zobowiązania.

Spółka zaznaczyła, że Narzędzie Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami stanowiło etap usługi wsparcia analogiczny do etapu monitorowania spłat pożyczek, niemniej odpowiadało za zarządzanie umowami kwalifikującymi się do wypowiedzenia, a zatem z reguły takimi, względem których spełniło się przywołane przez Spółkę, podstawowe ryzyko związane z jej działalnością jako usługodawcy świadczeń finansowych.

Mając na uwadze przedstawioną rolę każdego z elementów usługi wsparcia, Spółka podkreśliła, że Wspierający zobowiązywał się w istocie do realizacji obowiązków i funkcji Spółki w wybranych (wyodrębnionych) sferach związanych z udzieleniem oraz zarządzaniem pożyczką przez Spółkę. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że przeprowadzenie w ten sposób procesu obsługi klienta w żaden sposób nie wpływa na ocenę charakteru samych usług, tj. usługa wsparcia prowadziła do tożsamych efektów dla klienta jak gdyby analogiczne czynności były wykonywane za pomocą własnego personelu i zasobów przez Spółkę, zachowując przy tym ich dystynktywny i swoisty charakter. Usługa wsparcia spełniała bowiem identyczne funkcje jak analogiczne czynności świadczone przez Spółkę, banki lub inne instytucje udzielające wsparcia finansowego w formie kredytów lub pożyczek. Wynika to z faktu, że były ściśle dopasowane i adekwatne do wykonywanych przez instytucje finansowe usług udzielania kredytów lub pożyczek oraz zarządzania nimi. W konsekwencji Spółka uznała, że usługa wsparcia spełnia specyficzne i istotne funkcje usługi podlegającej zwolnieniu na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Spółka wskazała ponadto, że za uznaniem usługi wsparcia za spełniającą specyficzne i istotne funkcje usług związanych z udzielaniem pożyczek i zarządzaniem nimi, przemawia również fakt, iż ich rola w działalności Spółki była na tyle ważna, że w znaczący sposób wpływała na możliwość realnego wykonywania przez nią swoich uprawnień względem klienta oraz uprawnień klienta względem Spółki. Brak oceny zdolności kredytowej, monitorowania przebiegu spłaty, modyfikacji harmonogramu spłaty, identyfikacji i monitorowania umów kwalifikujących się do wypowiedzenia - w praktyce uniemożliwiłby świadczenie przez Spółkę usług udzielania pożyczki i zarządzania pożyczką. To z kolei w ocenie Spółki udowadnia związek funkcjonalny przedmiotowych usług i usługi wsparcia świadczonej przez Wspierającego.

Spółka wskazała, iż wykonywanie usługi wsparcia w oderwaniu od usług finansowych świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów nie byłoby możliwe. Zdaniem Spółki związek pomiędzy usługą wsparcia świadczoną przez Wspierającego a przywołanymi usługami świadczonymi przez Spółkę jest nierozerwalny. Według Spółki, gdyby (i - potencjalnie - inni podatnicy świadczący usługi udzielania pożyczek) zrezygnowała ze świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek, bezpośrednio uniemożliwiłoby to prowadzenie działalności przez Wspierającego w zakresie opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podobnie, gdyby usługa wsparcia nie była wykonywana na rzecz Spółki, nie byłaby ona w stanie udzielać pożyczek oraz zarządzać nimi. Zdaniem Spółki, okoliczności te bezpośrednio pokazują, iż w istocie procesy składające się na usługę wsparcia są elementem usługi udzielania pożyczki i zarządzania nią przez Spółkę. Niezależnie od powyższego, Spółka wskazała, że również sami klienci utożsamiali usługę wsparcia realizowaną przez Wspierającego z pożyczkami udzielonymi przez w Spółkę oraz procesem ich zarządzania. Z ich perspektywy (tj. z perspektywy konsumenta), co do zasady, nie było bowiem istotnych elementów odróżniających usługę wsparcia wykonaną przy pomocy Wspierającego (np. komunikacja za pomocą SMS) od analogicznej usługi realizowanej przez samą Spółkę.

Spółka odwołując się do charakteru oraz istoty usługi wsparcia stwierdziła, że w efekcie jej wykonania dochodziło do zmiany sytuacji prawnej i finansowej klientów Spółki. Podniosła, że należy odróżnić przedmiotową zmianę w związku z udzieleniem pożyczki - w tym zakresie skorzystanie z usługi wsparcia poprzez ocenę zdolności kredytowej w praktyce decydowało o zawarciu umowy z klientem na określonych warunkach, co z kolei bezpośrednio przekładało się na powstanie stosunku zobowiązaniowego oraz udzielenie finansowania - od zmiany jaka zachodziła w związku z pełnieniem czynności zarządzania udzieloną pożyczką. Spółka wskazała, że czynności zarządcze realizowane przy wykorzystaniu usługi wsparcia umożliwiały Spółce dostosowanie warunków umowy do aktualnych możliwości finansowych klienta, decydowały m.in. o wysokości ponownego finansowania, oprocentowaniu pożyczki czy rabacie związanym z przedterminową spłatą zobowiązania, niemniej same w sobie nie realizowały tego rodzaju zmiany. Istotą zarządzania pożyczką nie jest bowiem samo dokonanie modyfikacji w sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji (ta następuje przede wszystkim w momencie udzielenia pożyczki oraz wraz ze zmianą warunków świadczenia), lecz podejmowanie działań mających na celu właściwą realizację zawartej umowy pożyczki.

Spółka podniosła, że zarządzanie pożyczką przez Spółkę nie pozostawało bez wpływu na prawną i finansową pozycję stron transakcji. Tytułem przykładu wskazała, iż zmiana wysokości oczekiwanej raty do spłaty bez wątpienia modyfikowała sytuację finansową klienta. Podkreśliła, że udzielenie pożyczki związane jest z istnieniem pomiędzy stronami trwającego przez pewien okres, aż do spłaty pożyczki, stosunku zobowiązaniowego o charakterze trwałym. Tym samym wszelkie zmiany warunków świadczenia przy wykorzystaniu oraz w wyniku świadczenia usługi wsparcia wpływają na sytuację prawną oraz finansową klienta.

Spółka podniosła, że kluczowym elementem dla Spółki jako pożyczkodawcy jest udzielenie pożyczki w kwocie możliwej do obsłużenia przez klienta oraz w efekcie uzyskanie pełnej spłaty pożyczki, stanowiące element końcowy usługi związanej z zawartą umową. Z tego względu czynności podejmowane w tym kierunku - stanowiące w istocie monitoring i kontrolę pożyczki - mają na celu prawidłowe i skuteczne zarządzanie udzieloną pożyczką. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, ostateczna odpowiedzialność za aspekty czysto techniczne usługi wsparcia spoczywa na podmiotach trzecich współpracujących ze Wspierającym. W konsekwencji Spółka wykluczyła, aby taka okoliczność wpływała na odmowę zastosowania zwolnienia z podatku VAT wobec usługi wsparcia. Ponadto, uwzględniając charakter współpracy pomiędzy stronami wskazała, że Wspierający uprawniony jest do otrzymywania szczegółowych wymagań dotyczących usługi wsparcia wynikających z ogółu cech czynności wykonywanych przez Spółkę, co w zrozumiałym stopniu wpływa na ograniczenie odpowiedzialności za uwzględnione przez niego żądania Spółki. W tym kontekście wskazała, że taka odpowiedzialność co do zasady w dalszym ciągu istnieje na podstawie możliwych do zastosowania, odpowiednich regulacji prawa kontraktowego, przy czym - z uwagi na wspomnianą odpowiedzialność podmiotów trzecich za kwestie techniczne - dotyczy ona wyłącznie istoty świadczonej usługi wsparcia (realizacji odpowiednich czynności z zakresu udzielenia oraz zarządzania pożyczką).

Spółka nadmieniła ponadto, że w praktyce orzeczniczej stosowana bywa wykładnia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazująca, iż treść przedmiotowej regulacji wykracza poza ramy Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału, a tym samym nie może być ona interpretowana prounijnie. Podkreśliła przy tym, że omawiana regulacja rozszerza zakres zwolnienia z VAT na usługi materialno-techniczne, niemające ścisłego związku z usługami finansowymi. Na tę okoliczność wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2016r. sygn. I FSK 878/16.

Podniosła też, że okoliczności wiążą się z obowiązkiem oceny charakterystyki usługi wsparcia jako usługi będącej elementem świadczenia zwolnionego, z perspektywy literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. z uwzględnieniem tworzenia przez nią odrębnej całości, właściwości oraz niezbędności do świadczenia usług udzielania pożyczek oraz zarządzania pożyczkami. W ocenie Spółki zasadniczo pierwsze dwa warunki w istocie odpowiadają kryteriom wynikającym z orzecznictwa TSUE (odrębna całość oraz specyficzność). W tym kontekście, Spółka zwróciła uwagę, że skorzystanie przez nią z usługi wsparcia w powyższym obszarze jest niezbędne dla usługi udzielenia pożyczki przez Spółkę m.in. ze względu na fakt, iż:

- ocena zdolności potencjalnego klienta do zaciągnięcia zobowiązania jest niezbędna Spółce do przedstawienia mu decyzji o przyznaniu pożyczki w określonej wysokości; co więcej, obowiązek dokonania takiej oceny nakładają na Spółkę obowiązujące przepisy (np. art. 9 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim);

- w przypadku pozytywnej decyzji pożyczkowej, jedynie dzięki Narzędziu Weryfikacji Kredytowej oraz narzędziu FOCUS, Spółka jest w stanie przedstawić propozycje możliwie najbezpieczniejszych warunków umowy (w szczególności wysokość pożyczki, jej okres oraz wysokość rat);

- bez wykorzystania usługi wsparcia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usługi zarządzania pożyczką (np. naliczać odsetek, ustalać harmonogramów spłat, dostosowywać kwot rat do indywidualnych potrzeb klientów w zależności od ich aktualnej sytuacji finansowej itp.).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki przyjęcie wskazanego stanowiska nie wpłynie na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia wobec usługi wsparcia, z uwagi na spełnianie przez niniejsze świadczenie bardziej restrykcyjnych kryteriów unijnych. W ocenie Spółki charakter i okoliczności świadczonej usługi wsparcia jednoznacznie wskazują na spełnienie przesłanek do objęcia jej zwolnieniem na gruncie art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, a w konsekwencji - na gruncie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Przyjęcie odmiennych ustaleń, prowadziłoby do wniosku, że za zwolnione mogą być uznane jedynie wybrane czynności wykonywane wyłącznie przez instytucje finansowe, co jest sprzeczne z brzmieniem analizowanych regulacji unijnych oraz krajowych oraz ugruntowanym orzecznictwem Trybunału.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 22 marca 2018r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u. należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdził, że usługa wsparcia procesu udzielania pożyczek i późniejszego zarządzania nimi, świadczona przez Wspierającego na rzecz Spółki nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. bowiem z treści tego przepisu wynika, iż zwalnia się od podatku m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, a także zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę, natomiast z treści wniosku wynika, że nabywana usługa wsparcia ma za zadanie wspieranie działalności finansowej wykonywanej przez Spółkę. W związku z powyższym, Dyrektor KIS uznał, że usługa wspierająca usługi finansowe nawet w zakresie udzielania pożyczek nie może zostać de facto uznana za takową usługę. W konsekwencji stwierdził, że usługa wsparcia procesu udzielania i zarządzania pożyczkami, którą nabywa Spółka nie jest usługą zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż nie jest usługą w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, czy też usługą zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę.

Z kolei warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. jest łączne spełnienie określonych kryteriów, tj. dana usługa musi: 1) stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy; 2) stanowić odrębną całość; 3) być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy.

Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.) jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 SDC, TSUE podkreślił bowiem, że aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych".

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, niezmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym niezmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tą ostatnią do zwolnienia od podatku, był również przywoływany w innych wyrokach TSUE, np.: wyrok z 4 maja 2006r. w sprawie C-169/04 Abbey National pic. Inscape Investment Fund (pkt 70 i 71), czy wyrok z dnia 28 lipca 2011r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Zatem w ocenie Dyrektora KIS, dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Nabywana usługa wsparcia procesu udzielania pożyczek i zarządzania nimi opisana we wniosku owszem - stanowi odrębną usługę od usługi, której przedmiotem są usługi udzielania pożyczek, jest również niezbędna do wykonywania usługi finansowej świadczonej przez Spółkę. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być również właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej, tj. usługi finansowej świadczonej przez Spółkę.

"Właściwy" według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza natomiast m.in.: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

W ocenie organu połączenie użytego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych słownikowych znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś" "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk". Według organu, aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, nabywanej przez Spółkę usługi wsparcia nie można uznać za usługę właściwą, gdyż nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Spółkę w zakresie udzielania pożyczek. Zaznaczył, że z opisu sprawy wynika, iż zasadniczymi składnikami usługi wsparcia były rozwinięte z myślą o Spółce, ściśle powiązane ze sobą narzędzia technologiczne. A więc ww. usługę stanowią narzędzia i metodologia pracy wspomagające Spółkę w procesie udzielania pożyczek. Według organu interpretacyjnego trudno tu dopatrywać się cech istotnych dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w czynnościach wskazanych we wniosku, polegających np. na tworzeniu listy umów pożyczek kwalifikujących się do wypowiedzenia a następnie wyrejestrowania ich z narzędzia FOCUS i przekazania do Narzędzia Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami. W ocenie organu usługi wsparcia są jedynie czynnościami technicznymi polegającymi na nadzorowaniu przebiegu usług finansowych, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez Spółkę. W związku z tym Dyrektor KIS uznał, że Spółka nie nabywa od Wspierającego usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek. W konsekwencji w ocenie organu nie można stwierdzić, że nabywane przez Spółkę usługi wsparcia stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej.

Tym samym organ stwierdził, że nabywana przez Spółkę usługa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki - opodatkowana jest podstawową, tj. 23%, stawką podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, iż powołana przez Spółkę interpretacja oraz wyrok NSA nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie, gdyż zostały wydane w odmiennym od przedstawionego przez Spółkę stanie faktycznym.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r.) w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez uznanie, że nabywana przez Skarżącą usługa wsparcia opisana we wniosku o wydanie interpretacji nie jest usługą właściwą do świadczenia usługi wymienionej w art. 43 ust.1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej z opodatkowania VAT, świadczonej przez Spółkę w zakresie udzielania pożyczek oraz zarządzania nimi, a w konsekwencji uznanie, że nabywana przez Skarżącą usługa wsparcia nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzedstawieniu uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ, w szczególności nie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowane jest natomiast przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podatkowy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Nie dopuścił się także naruszenia przepisów postępowania, które winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy nabywana przez Skarżącą od usługodawcy usługa sprowadzająca się do wsparcia w zakresie wykonywanej przez Skarżącą działalności związanej z udzielaniem pożyczek oraz zarządzaniem udzielonymi pożyczkami, zwolniona jest od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W ocenie organu podatkowego, sporna usługa - jako niespełniająca wszystkich warunków z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. - nie będzie zwolniona od podatku VAT. Przeciwnego zdania jest Skarżąca, która twierdzi, że przedmiotowa usługa spełnia wszystkie przesłanki uznania jej za zwolnioną z opodatkowania.

O ile zarówno Skarżąca, jak i organ podatkowy nie kwestionują, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji usługa może być traktowana jako pewna dająca się wyodrębnić całość, o tyle określenie "właściwy" z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stało się przedmiotem sporu.

W ocenie Sądu, za słuszne należy uznać stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przedmiotowa usługa nie jest właściwa dla usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek oraz zarządzaniu udzielonymi pożyczkami.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warunkami zwolnienia usług pomocniczych (outsourcing) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest to, aby usługa taka była: elementem usługi właściwej, stanowiącym odrębną całość oraz właściwym i niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej. Oczywiście wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

Definicja usługi właściwej zawarta jest w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. - zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT transakcji udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Niewątpliwie przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Dokonując jednakże wykładni tego przepisu nie sposób nie zauważyć, że stanowi on odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących zwolnienia z podatku w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 (dawniej art. 13 część B lit. d VI Dyrektywy). Oznacza to konieczność dokonania wykładni autentycznej w zgodzie orzecznictwem trybunalskim skoro stanowi ono źródło regulacji w tym zakresie. Chodzi zatem o powtarzaną w powołanych poniżej wyrokach tezę, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która jeśli oceniać ją globalnie, w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki TSUE w sprawach: C-2/95 pkt 66, C-235/00 pkt 25, C-169/04 pkt 70, C-453/05 pkt 27, C-242/08 pkt 450). Innymi słowy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie ustawodawca przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale też specyficzna dla świadczenia usługi finansowej. Zwolnieniu od VAT podlegają zatem tylko takie czynności będące odrębnym elementem usługi finansowej, które zmieniają sytuację prawną lub finansową beneficjenta usługi (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017r. I FSK 1002/15, publ. baza LEX nr 2273850). Nadto przyjąć należy, że sama niezbędność czynności dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza jeszcze, że ta czynność sama w sobie również jest zwolniona. Do zastosowania bowiem zwolnienia czynność powinna wypełniać też specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej. Innymi słowy do zwolnienia o jakim mowa w art. 41 ust. 13 u.p.t.u. dochodzi jedynie wówczas, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie (zob. wyrok NSA z 8 maja 2018r., I FSK 1185/16; CBOSA).

Zauważyć też należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» (http://sjp.pwn.pl).

Skoro art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre jego znaczenia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Oznacza to, że tylko te czynności faktyczne, w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu, będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług finansowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Należy w związku z powyższym uznać, że zastosowanie wykładni językowej art. 43 ust. 13 u.p.t.u. prowadzi do takich samych efektów jak zastosowanie wykładni autentycznej z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Zauważyć jednocześnie należy, że podnoszona w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentacja o rozszerzeniu przez art. 43 ust. 13 u.p.t.u. katalogu usług zwolnionych odnosi się do usług ubezpieczeniowych. Jak podnosi się w orzecznictwie polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 (zob. wyrok NSA z 5 października 2016r., I FSK 878/16 i powołane tam orzeczenia; CBOSA).

Tak więc w istocie usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową (vide: stanowisko TSUE zawarte w wyroku z 5 czerwca 1997r. w sprawie C- 2/95, a także - Piotr Litwin: Usługi pomocnicze do usług finansowych, Przegląd Podatkowy 2010 nr 12). Usługa pomocnicza zatem, musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi udzielania pożyczek. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego, administracyjnego. Musi pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym oddziaływując w istotny sposób na prawa i obowiązki strony usługi udzielania pożyczek.

Dokonując oceny, czy czynności wymienione przez Skarżącą we wniosku o interpretację stanowią taki właśnie element właściwy, niezbędny dla usługi udzielania pożyczek oraz zarządzania udzielonymi pożyczkami, należy odnieść się do tych konkretnie wymienionych we wniosku czynności.

Z wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca nabywa usługę wsparcia w odniesieniu do usług w zakresie udzielania pożyczek oraz zarządzania udzielonymi pożyczkami. W ramach świadczenia omawianej usługi, usługodawca wspiera działalność Skarżącej polegającą na świadczeniu usług finansowych. Świadczona przez usługodawcę usługa składa się z ściśle powiązanych ze sobą elementów: usługodawca zapewnia bowiem Skarżącej następujące powiązane ze sobą narzędzia technologiczne:

-> FOCUS - narzędzie służące monitorowaniu wszelkich procesów związanych z udzieleniem pożyczki i realizacją czynności zarządczych wobec danej pożyczki udzielonej przez Spółkę klientowi (np. naliczanie odsetek od każdej z pożyczek, tworzenie harmonogramu spłat dla każdej z pożyczek);

-> Narzędzie Weryfikacji Kredytowej - narzędzie służące do weryfikowania wiarygodności i zdolności kredytowej podmiotu wnioskującego o pożyczkę;

-> Narzędzie Zarządzania Spłatami - narzędzie służące do monitorowania regularności i terminowości spłaty pożyczki przez klienta oraz do kontaktu z klientem opóźniającym się ze zapłatą rat;

-> Narzędzie Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami - narzędzie służące do identyfikowania umów pożyczek, które z różnych względów powinny zostać wypowiedziane oraz do dalszego zarządzania takimi pożyczkami.

Podkreślenia przy tym wymaga, że opisując stan faktyczny Spółka wskazała jedynie na to, iż Wspierający zapewnia i obsługuje ww. narzędzia technologiczne oraz opisała jakie czynności podejmuje Spółka i jej doradcy klienta w ramach świadczonych przez nią usług finansowych (udzielania pożyczek i zarządzania nimi) i wskazała na rolę i znaczenie uzyskiwanej usługi wsparcia w związku z możliwością wykorzystywania przez Spółkę ww. narzędzi technologicznych. Spółka nie podała w opisie stanu faktycznego jakie konkretnie czynności wykonuje Wspierający. W ocenie Sądu, prawidłowo opisany stan faktyczny powinien szczegółowo wskazywać jakie czynności wykonuje Wspierający w ramach świadczonej przez niego usługi wsparcia. Wobec jednakże związania zarzutami skargi, w której nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 169 w zw. z art. 14h O.p., wskazana okoliczność nie mogła być podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika zatem, że nabywa ona od usługodawcy wsparcie merytoryczne w formie odpowiedniego, dostosowanego do potrzeb Skarżącej, narzędzia technologicznego służącego do analizy danych potrzebnych przy podejmowaniu decyzji o udzielaniu pożyczek, a następnie do zarządzania tymi udzielonymi pożyczkami.

Jak bowiem wskazała m.in. Skarżąca potencjalny klient przekazuje jej (lub działającym w jej imieniu doradcom klienta) określone dane niezbędne do oceny jego wiarygodności i zdolności kredytowej. Po otrzymaniu tych danych, to Spółka dokonuje ich odpowiedniej analizy przy użyciu Narzędzia Weryfikacji Kredytowej. Rezultatem powyższej analizy jest ocena zdolności osoby ubiegającej się o pożyczkę do zaciągnięcia zobowiązania, obejmująca w szczególności określenie - przy wykorzystaniu usługi wsparcia - maksymalnej kwoty, która z perspektywy Spółki i takiej osoby może zostać udzielona w formie pożyczki na określony okres, co ogranicza ryzyko wystąpienia braku spłaty. Na podstawie powyższej oceny i przy wykorzystaniu usługi wsparcia, Spółka przedstawia potencjalnemu klientowi ofertę pożyczki na określoną kwotę oraz czas. Jeżeli potencjalny klient wyrazi zainteresowanie zawarciem umowy pożyczki na warunkach zaproponowanych przez Spółkę, przekazuje ona odpowiednie informacje do doradcy klienta w celu doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki z klientem. Jednocześnie, zgodnie z procedurami wewnętrznymi Spółki, w określonych przypadkach kwota faktycznie udzielonej pożyczki może zostać zmniejszona przez doradcę klienta, na podstawie wizyty w miejscu zamieszkania potencjalnego klienta. W zdecydowanej jednak większości przypadków warunki pożyczki odpowiadają ofercie wygenerowanej przy wykorzystaniu usługi wsparcia. Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro jak wskazała Skarżąca usługa wsparcia polega na zapewnieniu ww. narzędzi technologicznych, to uznać należy, że oferta pożyczki zostaje wygenerowana przez Spółkę przy wykorzystaniu tych narzędzi technologicznych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego to Spółka zarządza udzielonymi pożyczkami, a usługa wsparcia (a więc zapewnione narzędzia technologiczne) są konieczne dla: naliczania odsetek, bieżącego określania przez Spółkę kwoty rat do spłaty przez poszczególnych klientów, zmiany kwot rat w przypadku indywidualnych ustaleń z klientem, ustalania przez Spółkę salda zadłużenia klienta na dany dzień oraz zidentyfikowania przez Spółkę pożyczek, które zostały spłacone przez klientów przed terminem oraz określenia kwoty rabatu, który powinien zostać przekazany klientowi. Dzięki usłudze wsparcia (a więc narzędziom technologicznym) Spółka weryfikowała rzeczywistą historię spłat rat pożyczki oraz porównywała ją z ustalonym pierwotnie harmonogramem spłat, analizując czy klient ma jakiekolwiek opóźnienie w spłacie pożyczki. Wskazała też, że na podstawie danych uzyskiwanych dzięki usłudze wsparcia tworzona była lista umów pożyczek kwalifikujących się do wypowiedzenia. Takie umowy były wyrejestrowywane z narzędzia FOCUS i przekazywane do narzędzia Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami, które monitorowało wszystkie działania związane z taką pożyczką. Jak wnioskować można z treści wniosku, to Spółka przy wykorzystaniu ww. narzędzi technologicznych tworzyła listy umów pożyczek kwalifikujących się do wypowiedzenia i to ona wysyłała listy i wiadomości SMS oraz była w kontakcie telefonicznym z klientem celem odzyskania wierzytelności pożyczkowej. Spółka wskazała również, że narzędzie FOCUS, na potrzeby dokonania oceny zdolności dotychczasowego klienta do zaciągnięcia zobowiązania, analizuje i rejestruje szeroki katalog danych, wykorzystywanych równocześnie przez pozostałe narzędzia. Liczba zgromadzonych informacji przez narzędzie FOCUS pozwala ponadto na generowanie raportów na temat prowadzonej działalności (np. o liczbie klientów). Jak podkreśliła Spółka, podstawową rolą usługi wsparcia jest umożliwienie jej podjęcia decyzji o zawarciu umowy pożyczki z danym klientem opiewającej na właściwą kwotę, a następnie zaś świadczenia usługi zarządzania pożyczką na rzecz klienta.

W świetle powyższego, uznać należy, że - nabyte od usługodawcy – narzędzia technologiczne służą do identyfikacji oraz analizy informacji, co umożliwia Skarżącej (jej pracownikom) m.in. ocenę potencjalnego ryzyka w związku z udzielaniem pożyczek, zawieranie umów pożyczek oraz zarządzanie udzielonymi pożyczkami.

Zdaniem Sądu, na podstawie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, trudno uznać, aby usługodawca w sposób bezpośredni uczestniczył w procesie udzielania pożyczek, czy też wykonywał na rzecz Skarżącej czynności mające na celu ocenę ryzyka związanego z konkretnym pożyczkobiorcą zarówno na etapie zawarcia umowy jak i jej realizacji, jak też, że zarządzał udzielonymi pożyczkami. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby to Wspierający dokonywał oceny zdolności kredytowej potencjalnych klientów. Wspierający dostarcza jedynie narzędzia technologiczne (jak można wnioskować specjalistyczny system informatyczny wraz z oprogramowaniem), w których gromadzone są dane posiadane przez Skarżącą, w tym te uzyskiwane od osób ubiegających się o udzielenie pożyczki. Narzędzia te służą następnie Skarżącej do przeprowadzenia m.in. oceny ryzyka związanego z udzielaniem pożyczek klientom oraz do zawierania umów pożyczek oraz zarządzania udzielonymi pożyczkami.

Zważyć należy, że czynności w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które nie noszą cech usług finansowych, nie spełniając tym samym kryterium "właściwości" z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Należy zatem wskazać, że choć usługi świadczone przez Wspierającego wspierają Skarżącą w procesie udzielania pożyczek, jak i w zarządzaniu udzielonymi pożyczkami, zapewniając możliwość kompleksowej obsługi pożyczkobiorców i monitoring spłaty pożyczek, czynności te mają charakter techniczno-administracyjny i nie można ich uznać za charakterystyczne dla usług finansowych. Analiza treści wniosku o wydanie interpretacji prowadzi do uznania, że czynności Wspierającego co do zasady pozbawione są walorów ocenno-merytorycznych, a koncentrują się na czynnościach techniczno-informatycznych, takich jak zapewnienie narzędzi technologicznych (informatycznych) służących dokonywaniu przez Skarżącą analizy danych niezbędnych do oceny zdolności kredytowej osób ubiegających się o udzielenie pożyczki i w efekcie przygotowaniu przez Skarżącą oferty pożyczki, a następnie monitorowaniu przez nią spłat, sporządzaniu raportów, itp. Zapewnienie wyspecjalizowanego systemu informatycznego, nie może zostać uznane za element "właściwy" usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Stąd prawidłowo podatkowy organ interpretacyjny uznał, że opisana we wniosku usługa wsparcia, mimo że stanowi - obok usługi finansowej - odrębną całość, nie obejmuje funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Już to wystarczy, żeby art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. nie znajdował zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku.

W konsekwencji, nie można uznać, że usługa nabyta od usługodawcy jest właściwa i niezbędna do wykonania usługi finansowej, tj. udzielenia pożyczki klientowi oraz zarządzania udzieloną pożyczką. Skarżąca nabywa od usługodawcy usługi o charakterze technicznym. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez Skarżącą korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako – w taki czy inny sposób - "przyczyniające się" do prawidłowego świadczenia usług udzielania pożyczek na rzecz klientów i efektywnego zarządzania udzielonymi pożyczkami.

Zauważyć również należy, że podmiot zewnętrzny dostarcza Spółce narzędzie technologiczne, które z punku widzenia obiektywnych przesłanek, w tym z perspektywy pożyczkobiorcy, nie różni się od świadczenia polegającego chociażby na dostarczeniu Skarżącej różnorodnych oprogramowań, które są wykorzystywane przez jej pracowników, w tym również w procedurze udzielania pożyczek. W działalności z zakresu udzielania pożyczek wykorzystuje się niewątpliwie edytory tekstów, arkusze kalkulacyjne oraz inne narzędzia dostarczane z branży IT (ang. information technology), które nie stanowią elementu usługi pożyczkowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., choć przy ich pomocy sporządzane są umowy pożyczkowe, symulacje harmonogramu spłat pożyczki itp. Tego typu świadczenia, polegające na zapewnieniu oprogramowania, narzędzi elektronicznych, sprzedaży licencji itd., stanowią koszt prowadzonej działalności oraz element cenotwórczy usług świadczonych przez podmioty udzielające pożyczek lub kredytów. Nie są natomiast odrębnymi usługami dostarczanymi pośrednio lub bezpośrednio ich klientom, w ramach lub w związku z zawieranymi umowami pożyczek lub kredytów.

Podkreślenia wymaga, że czynności w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które mają bezpośrednio wpływ na działalność prowadzoną przez podmioty udzielające pożyczek, pozwalają na lepsze planowanie ich działalności, na ich konkurencyjność, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez te podmioty.

Uznać zatem należy, że Spółka nie nabywa usługi zwolnionej z podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek i zarządzanie nimi. Nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią zatem elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej. Techniczny charakter usługi świadczonej przez Wspierającego na rzecz Skarżącej oznacza, że dokonywane przez niego czynności nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej pożyczkobiorców.

W ocenie Sądu, rację należy przyznać organowi podatkowemu, że takie jak prezentuje Skarżąca rozumienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. prowadziłoby do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy - co do zasady - przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle. Podkreślenia wymaga, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, iż określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56).

Skarżąca niepotrzebnie utożsamia efekty korzystania z narzędzi technologicznych z działaniem Wspierającego. Tymczasem jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jego usługa polega i kończy się na odpłatnym udostępnieniu (zapewnieniu) narzędzi technologicznych, a więc w istocie systemu informatycznego i pomocy w jego wykorzystaniu.

W ocenie Sądu, czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu pożyczek. Bez przedmiotowych narzędzi technologicznych udzielanie pożyczek i zarządzanie nimi także jest możliwe, tylko wymaga większego zaangażowania i wysiłku. Nabywanie przez Skarżącą usługi wsparcia ma na celu ochronę Skarżącej przed udzielaniem pożyczek, które nie zostaną spłacone, jednakże bez wykonania tej usługi na rzecz Skarżącej usługi wskazane w powołanych przepisach także mogłyby być wykonane i konkretny ich nabywca nie dostrzegłby okoliczności niekorzystania przez Spółkę z usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto sam fakt, iż jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku.

Usługi o charakterze technicznym stanowią jedynie jedno z narzędzi wykorzystywanych do efektywnego świadczenia przez Skarżącą usług na rzecz jej klientów w zakresie udzielania pożyczek oraz zarządzania nimi. Wspierający nie wykonuje na rzecz Skarżącej żadnego ze świadczeń, które pozwoliłyby na uznanie, że bierze aktywny udział w udzielaniu pożyczek, czy też zarządza udzielonymi pożyczkami. Wspierający ogranicza się do aspektów technicznych transakcji, zaś samą transakcję, przy użyciu dostarczonych jej narzędzi technologicznych, przeprowadza Spółka. To, że Skarżąca korzysta z narzędzi technologicznych udostępnionych jej w ramach usługi wsparcia, podejmując decyzje w odniesieniu do zarządzanych pożyczek, nie oznacza jeszcze, że usługa ta sama w sobie jest "zarządzaniem". Podobnie na kwalifikację taką nie wpływa możliwe - bez usługi świadczonej przez Wspierającego - obniżenie skuteczności czy efektywności usługi finansowej Skarżącej. Jest oczywiste, że zaplecze techniczno-informatyczne jest konieczne w każdej działalności o szeroko zakrojonej skali i skomplikowanym profilu. Tego rodzaju "konieczność" nie czyni jednak z takiego zaplecza "zarządzania pożyczkami" z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. (w znaczeniu przedmiotowym).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika również, że Wspierający przyjmuje odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji procesu zawierania umów pożyczek i zarządzania nimi. Wspierający ponosi jedynie odpowiedzialność kontraktową odnoszącą się do umowy świadczenia usługi wsparcia polegającej na zapewnieniu i obsłudze ww. narzędzi technologicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym opisana we wniosku o interpretację usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługa wsparcia nie jest objęta zakresem przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ nie jest niezbędna do wykonania usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i nie jest elementem tych usług (właściwa dla tych usług).

Tym samym sformułowany w skardze zarzut naruszenia wymienionych regulacji był bezzasadny.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125. art. 126. art. 129. art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Stosownie do treści art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na mocy art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podatkowy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), choć inaczej je zinterpretował niż uczyniła to Skarżąca, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym jak i tym procesowym) – zawiera bowiem analizę przedmiotowego zagadnienia. W konsekwencji nie zostały naruszone przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ, jak wskazano wyżej, działał zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, tym samym dochował zasady legalizmu. Sytuacja, w której organ podatkowy inaczej niż Skarżąca podchodzi do wykładni omawianych przepisów podatkowych nie może automatycznie przesądzać o złamaniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Z pewnością organ nie ograniczył się wyłącznie od zacytowania przepisów podatkowych, gdyż wskazał na właściwe ich rozumienie.

Organ interpretacyjny nie ma natomiast obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 731/13; CBOSA).

Dodać można, że podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, iż powołany przez Skarżącą wyrok NSA z 5 października 2016r. I FSK 878/16 dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku odnosi się on do świadczenia przez Towarzystwo Ubezpieczeń (TU) usług ubezpieczeniowych i nabywania w związku z tym od Spółdzielni usług w zakresie likwidacji szkody. Przy czym nabywane od Spółdzielni usługi w zakresie likwidacji szkody obejmują m.in.: 1) oględziny zniszczonego lub uszkodzonego mienia i określenie zakresu zniszczeń lub uszkodzeń powstałych w związku ze zdarzeniem będącym przedmiotem zgłoszenia szkody; 2) dokonanie wyceny wysokości szkody w oparciu o odpowiednie narzędzia lub wiedzę i doświadczenie osoby wykonującej wycenę; 3) dokonanie oględzin miejsca zdarzenia, w następstwie którego powstała szkoda lub innych miejsc i przedmiotów, mających wpływ na ocenę okoliczności zdarzenia, odpowiedzialności TU lub zakres i wysokość szkody; 4) wykonanie oględzin przedmiotu ubezpieczenia lub mienia po wykonanej naprawie; 5) wykonanie dokumentacji zdjęciowej; 6) wydawanie opinii dotyczących okoliczności powstania szkody i adekwatności wysokości szkody do okoliczności jej powstania; 7) ustalenie i wprowadzenie do systemu informatycznego rezerwy szkodowej oraz weryfikacja tej rezerwy w zależności od ustaleń postępowania likwidacyjnego; 8) uzyskiwanie z odpowiednich instytucji, organizacji, organów i osób oświadczeń i dokumentów niezbędnych dla prawidłowej likwidacji szkody; 9) badanie zgodności okoliczności powstania szkody i jej wysokości z zakresem ochrony ubezpieczeniowej; 10) gromadzenie pełnej dokumentacji niezbędnej do ustalenia odpowiedzialności TU i wysokości odszkodowania, w szczególności pism, formularzy podpisanych przez uprawnione osoby, zdjęć, plików elektronicznych, kosztorysów, bilansów strat, rachunków i innych dokumentów; 11) wprowadzenie do systemu informatycznego obsługującego proces likwidacji szkód TU wszelkich danych i dokumentów wynikających z odpowiedniej procedury TU; 12) prowadzenie korespondencji z podmiotami posiadającymi interes prawny związany z procesem likwidacji szkody; 13) przygotowywanie projektów odpowiedzi na pisma organu nadzoru, Rzecznika Ubezpieczonych, innych instytucji i organów oraz ubezpieczycieli dotyczących prowadzonego postępowania lub szkody; 14) przygotowanie akt szkody do wypłaty po zakończeniu procesu likwidacji szkód i w takiej formie przekazanie całej dokumentacji szkody TU; 15) wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez TU; 16) ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia; 17) zapobieganie skutkom albo działaniu na rzecz zmniejszenia skutków wypadków ubezpieczeniowych; 18) prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową; 19) prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia; 20) rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec TU telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w TU procedur likwidacyjnych; 21) udzielanie mailowych i telefonicznych informacji dotyczących produktów ubezpieczeniowych oferowanych na rynku przez TU; 22) rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec TU telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w TU procedur likwidacyjnych; 23) inne działania (w tym wykonywane w imieniu TU) dotyczące roszczeń o wypłatę odszkodowania. A ponadto jak wskazano Spółdzielnia wykonywać może również inne czynności bezpośrednio wspierające działalność ubezpieczeniową TU. W zakresie usług informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej Spółdzielnia udostępniania zrzeszonym w niej TU specjalistyczne oprogramowanie dedykowane dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Spółdzielnia świadczy również usługi wsparcia tego oprogramowania. Oprogramowanie to jest niezbędne TU w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych. Zauważyć jednocześnie należy, że NSA w wyroku tym dokonał wykładni językowej art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., a ponadto odniósł się do tez zawartych w wyroku w sprawie Aspiro, C-40/15 (ECLI:EU:C:2016:172), w którym TSUE wskazał, że art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy "transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte", które są niepodzielne. Przy czym NSA wskazał, że to organ udzielający interpretacji ponownie rozpatrując wniosek o interpretację obowiązany jest dokonać oceny opisanych we wniosku usług mając na względzie przedstawione przez NSA stanowisko.

W świetle powyższego niewątpliwie wskazane przez Skarżącą orzeczenie odnosiło się do odmiennego stanu faktycznego, jak też prawnego (art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.