Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 897/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 art. 122 art. 128 art. 180 art. 189 par. 1 art. 210 par. 1 pkt 6 par. 4 art. 240 par. 1 pkt 5 art. 245 par. 1 pkt 1  pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c art. 171
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 29 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 3.817,- (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. /-/Sz. Widłak /-/B. Sokołowska /-/M. Ławniczak


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2006 roku określił wobec firmy Usługi Transportowe Stacja Paliw B. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku w kwocie 95.937zł. Na podstawie dokumentów księgowych, faktur zakupu, faktur sprzedaży, spisów inwentarzowych oraz zapisów w księgach podatkowych podatnika Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że podatnik w roku 2004 zakupił 52.413,52 litra oleju napędowego oraz 24.682,11 litra benzyny uniwersalnej, które pochodziły z nieudokumentowanych źródeł. Od tej ilości organ określił zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor Izby Celnej, działając na skutek wniesionego odwołania, uchylił ww. decyzję w części dotyczącej wysokości należnego podatku i określił zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku w kwocie 59.804zł.

Dyrektor Izby Celnej uwzględnił wyjaśnienia strony w zakresie "błędnego przemieszczania stanów magazynowych między poszczególnymi rodzajami paliw, spowodowanego awarią systemu obsługującego dokumentowanie". W konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od 52.413,52 litrów oleju napędowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 listopada 2009 roku oddalił skargę B. B. na powyższą decyzję. Skarżący nie skorzystał z prawa do skargi kasacyjnej.

W dniu 07 października 2008 roku, na podstawie art. 241 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, B. B. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku.

W uzasadnieniu zgłoszonego żądania podniósł, że nigdy nie sprzedawał paliw, ani innych artykułów, poza oficjalnym obrotem fiskalnym, co skłoniło go do sprawdzenia dokumentacji księgowej przy pomocy biegłego sądowego.

Podatnik powołał się na opinię biegłego z dnia 07 września 2009 roku i podniósł, że biuro podatkowe, z którego usług korzystał, ewidencjonowało w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także w rejestrach sprzedaży i zakupów olej napędowy, który był zużywany na własne potrzeby w prowadzonej działalności transportowej. W ten sposób doszło do zawyżenia zobowiązań z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego, gdyż wykazana została rzekoma sprzedaż; sprzedaż, która w rzeczywistości była przesunięciem towarów w ramach własnej firmy. Do wniosku załączona została opinia biegłego.

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 roku Dyrektor Izby Celnej w [...] wznowił postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku.

W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że okoliczności wyłączające dopuszczalność wznowienia postępowania nie zostały stwierdzone (art. 243 §1 Ordynacji podatkowej), a podatnik wskazał podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czyli nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody.

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 roku, na podstawie art. 240 §1 pkt 5 oraz art. 245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że podnoszona przez stronę przesłanka z art. 245 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu, stwierdzona w opinii biegłego sądowego z dnia 07 września 2008 roku, okoliczność błędnego księgowania faktur wewnętrznych za pobrany na własne potrzeby olej napędowy nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie i nie stanowi podstawy do zmiany treści rozstrzygnięcia.

Nawet gdyby uznać, że strona przedmiotowego oleju nie sprzedawała, a zużywała go na własne potrzeby, to i tak przedmiotowe paliwo, jako pochodzące z niewiadomego źródła, należałoby opodatkować podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm.).

W odwołaniu od powyższej decyzji (k. 61-62 akt administracyjnych) oraz piśmie strony z dnia 24 sierpnia 2009 roku (k. 92 akt administracyjnych) podatnik podniósł, że biuro podatkowe ewidencjonowało olej napędowy zużyty na potrzeby prowadzonej działalności transportowej w księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach sprzedaży i zakupów. Zgodnie z życzeniem biura rachunkowego wraz z wystawianiem tzw. faktur wewnętrznych generowane były paragony na kasie fiskalnej. Następnie odrębnie księgowane były tzw. faktury wewnętrzne oraz paragony, co "spowodowało zawyżenie zapasów paliwa".

Podsumowując odwołujący się podniósł, że błędne ustalenia wynikły z błędnego księgowania dokonywanej sprzedaży paliw, zawyżenia sprzedaży oleju napędowego. Podatnik zaznaczył, że na podstawie wyników kontroli zapasy oleju napędowego określono na 34 tys. litrów, gdy wielkość zbiorników magazynowych to 20 tys. litrów. Strona podkreśliła, że ustaleń faktycznych dokonano w oparciu o zapisy ksiąg rachunkowych, których rzetelność zakwestionował biegły sądowy.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2009 roku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego; istotą wznowionego postępowania nie jest pełna merytoryczna kontrola kwestionowanej decyzji, lecz jedynie jej ocena pod kątem występowania i wpływu na decyzję ostateczną podstawy określonej w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej ponownie podkreślił, że opinia biegłego sądowego wskazująca, iż księgi podatkowe były nierzetelnie prowadzone nie może stanowić przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił także, iż organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności bezzasadnego wystawiania faktur na paliwo zużyte na własne potrzeby. Niemniej skoro strona zużywała paliwo na własne potrzeby to musiała je także nabywać, a dowody zakupu tego paliwa nie zostały przedstawione. Tym samym przyjąć należy, że strona zużywała wyrób akcyzowy pochodzący z nieznanego źródła w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 9 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym.

W ocenie organu argumentacja strony wskazująca, że wystawianie faktur wewnętrznych oraz paragonów na olej napędowy odbywało się na polecenie biura rachunkowego, nie ma znaczenia prawnego. Wskazane dokumenty mogą rzutować jedynie na wysokość zobowiązań w podatku dochodowym i podatku akcyzowym, gdzie opodatkowaniu podlega wielkość obrotu. W zakresie akcyzy pod uwagę wzięto jedynie paliwa z nieujawnionego źródła, od którego nie zapłacono tego podatku. W rezultacie wielkości wynikające z faktur wewnętrznych i paragonów przestały się liczyć.

Powołując się na ustalone orzecznictwo sadów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej podniósł, że podatnik odpowiada za właściwe dokumentowanie pod względem podatkowym swojej działalności, właściwy dobór biura rachunkowego oraz wykonanie przez to biuro obowiązków w sposób właściwy.

Nie jest rzeczą organów podatkowych ustalenie z czyjej winy wystąpiły nieprawidłowości w zapisach w księdze podatkowej podatnika, a podatnik nie może domagać się od organów podatkowych, aby te dokonywały weryfikacji zapisów zawartych w jego księgach podatkowych.

W konsekwencji organ uznał, że dla prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym bez znaczenia jest pismo doradcy podatkowego z dnia 22 września 2008 roku, w którym odmawia on zapłaty odszkodowania ze stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych.

Organ wskazał również, że na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie mogły wpłynąć dokumenty, z których wynika, że podatnikowi odmówiono wszczęcia śledztwa w sprawach nadużycia zaufania oraz nierzetelnego i wadliwego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Organ podkreślił, że ustalenia organów ścigania oraz sądu wskazują, że błędne rozliczenie podatkowe w działalności firmy były następstwem nierzetelnego informowania osoby prowadzącej księgowość o całości zjawisk gospodarczych.

B. B. skorzystał z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego i zażądał uchylenia decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej oraz decyzji utrzymującej ją w mocy.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że biuro rachunkowe wykazało rzekomą sprzedaż paliwa, a w rzeczywistości było to jedynie "przesunięcie towaru w ramach własnej firmy, w której pewne ilości oleju napędowego zużywał na potrzeby prowadzonej działalności transportowej".

Skarżący stwierdził, że opinia odnosi się do skutków nierzetelności prowadzonej księgowości w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, niemniej ustalenia tej opinii potwierdzają, że w wyniku błędnych księgowań udokumentowana została sprzedaż, która w istocie nie występowała, lecz dla organów podatkowych stanowiła ona podstawę do uznania, że ilość sprzedanego oleju napędowego pochodziła z nieudokumentowanego źródła. Przedmiotowe ustalenia zostały poczynione jedynie w oparciu o nierzetelne księgi podatkowe. Na podstawie takiej dokumentacji ustalono, że zapasy oleju napędowego wynosiły 34 tys. litrów, gdy zbiorniki magazynowe mają pojemność 20 tys. litrów.

Skarżący zaznaczył również, że nie kwestionuje zasady własnej odpowiedzialności za prawidłowość dokumentowania zdarzeń gospodarczych w prowadzonej działalności, jednak pod tym warunkiem, że zobowiązanie rzeczywiście istnieje i jest prawidłowo obliczone. Tymczasem organy obciążyły go podatkowo za nieistniejące zakupy oleju napędowego.

W ocenie Skarżącego materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Jeżeli nawet Dyrektor Izby Celnej nie posiadał szczegółowych danych, co do tego na ile wadliwe księgowanie wpłynęło na wartość naliczonego podatku, to uwzględniając wyjaśnienia strony powinien był z urzędu poczynić ustalenia w oparciu o dokumenty źródłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ wyjaśnił, że nieuprawniony jest zarzut niedostatecznego wyjaśnienia sprawy z uwagi na brak ustaleń z urzędu, co do tego na ile wadliwe księgowanie zdarzeń gospodarczych wpłynęło na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej ponownie podkreślił, że tryb wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, lecz służy ocenie wystąpienia i wpływu na decyzję podstawy prawnej określonej w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania nie było badanie wysokości zobowiązania podatkowego, które ostatecznie ustalono decyzją organu podatkowego. Działając na skutek wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Celnej nie był ani uprawniony ani zobowiązany do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy w oparciu o ustalenia zawarte w opinii biegłego sądowego.

Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 roku strony podtrzymały wcześniej prezentowane stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż zarzuty podniesione na jej poparcie.

Analiza stanowiska Skarżącego prowadzi do wniosku, że organy niesłusznie ograniczyły zakres postępowania wyjaśniającego jedynie do: zbadania dokumentów przedłożonych przez stronę (opinia biegłego, rozstrzygnięcia organów ścigania w sprawach nadużycia zaufania oraz nierzetelnego i wadliwego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów) oraz oceny skutków dokumentowania fakturą VAT rozchodu oleju napędowego na własne potrzeby.

Argumentacja skargi oraz pisma strony składane w toku postępowania wyjaśniającego wskazują, że wada decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2004 roku, polega na tym, iż zapisy w księgach rachunkowych odnośnie rozchodu oleju napędowego są wynikiem podwójnego zaksięgowania - zaksięgowania dwóch różnych dokumentów dotyczących rozdysponowania tego samego wyrobu akcyzowego (w księgach podatkowych zaewidencjonowano rozchodu tego samego oleju napędowego raz na podstawie wewnętrznej faktury VAT, a drugi raz na podstawie paragonu fiskalnego). Podatnik utrzymuje, że rozchód oleju napędowego zużywanego na potrzeby działalności transportowej dokumentował, na życzenie biura rachunkowego, paragonem z kasy fiskalnej oraz wewnętrzną fakturą VAT. Stąd, zdaniem Strony, w księgach rachunkowych uwidoczniona została jedynie rzekoma nadwyżka oleju napędowego rozchodowanego nad paliwem zakupionym.

Tak zdefiniowana przyczyna wznowienia niewątpliwie stanowi nową (dotychczas nierozważaną) okoliczność faktyczną, istniejąca w dniu wydania decyzji i nieznaną organowi, który wydał decyzję określająca zobowiązanie podatkowe, która stanowiła właściwą podstawę dla wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lutego 2009 roku wskazuje, że postępowanie wyjaśniające nie obejmowało kontroli decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w powyższym aspekcie. Także ocena prawidłowości decyzji ostatecznej została dokonana jedynie z punktu widzenia konsekwencji bezpodstawnego wystawiania faktur VAT oraz odpowiedzialności podatnika za prawidłowość ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, lecz już nie z punktu widzenia podwójnego księgowania tych samych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powołaną zasadą to organy podatkowe odpowiadają za prawidłowe określenie zakresu postępowania wyjaśniającego.

Jeżeli z kilku możliwych aspektów oceny wadliwości decyzji ostatecznej, organy podatkowe prowadzą postępowanie wyjaśniające, a następnie w uzasadnieniu decyzji ustosunkowują się do żądania strony, tylko w tym kontekście, który usprawiedliwia odmowne załatwienie żądania, to jest to sprzeczne z art. 122, art. 121 §1 oraz art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie uchylają wątpliwości, co do treści zgłoszonego żądania. W każdym razie niejasności w tym zakresie nie mogą być rozstrzygane przez organ na niekorzyść podatnika (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej). Podatnikowi można zarzucić niedopełnienie obowiązków, jeżeli treść spoczywającego na nim obowiązku jest w pełni zrozumiała, a przy tym ma on realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, z glosą Z. Kmieciaka, Lex nr 10041).

Uzasadnienia wydanych decyzji oraz akta administracyjne nie wskazują, aby Dyrektor Izby Celnej podejmował jakiekolwiek działania w celu rozstrzygnięcia kwestii czy dowody, na których oparto ustalenia, co do ilość oleju napędowego posiadanego przez Skarżącego, obarczone są wadą podwójnej ewidencji rozchodu tego samego wyrobu akcyzowego. Akta administracyjne nie uzasadniają tezy, że możliwości dowodowe zakreślone w art. 180 §1 Ordynacji podatkowej zostały wyczerpane; nie wyczerpuje tych możliwości opinia biegłego sądowego przedłożona przez Skarżącego. Przedmiotem opinii była prawidłowość dokumentowania fakturą VAT zużycia oleju napędowego na potrzeby działalności gospodarczej Skarżącego, a nie okoliczność podwójnego księgowania tych samych zdarzeń gospodarczych.

Organ nie skorzystał także z kompetencji zapisanej w art. 189 §1 Ordynacji podatkowej. A należy mieć na uwadze, że na organach prowadzących postępowanie spoczywają dwa obowiązki: po pierwsze, określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i - po drugie - obowiązek przeprowadzenia niezbędnych dowodów (z urzędu lub wskazanych przez stronę). Wskazane obowiązki organu nie przeczą tezie, że w postępowaniu administracyjnym ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne. W sytuacji, kiedy ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, wypływający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek organu administracji ogranicza się do wezwania jej, aby przedstawiła stosowne dowody na okoliczność, która warunkuje korzystne dla niej rozstrzygnięcie sprawy w stosownym terminie. Dopiero niedopełnienie tego obowiązku przez stronę uzasadnia wyciągnięcie w stosunku do niej negatywnych skutków określonych w ustawie (wyrok NSA z dnia 06 września 2007 roku, sygn. akt I OSK 1819/06, Lex nr 496317).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że wymienione powyżej przepisy postępowania zostały naruszone w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Nie budzi żadnej wątpliwości, że podwójne księgowanie rozchodu oleju napędowego mogło mieć wpływ na prawidłowość decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za uchyleniem obu decyzji przemawia okoliczność, że postępowanie wyjaśniające w tym zakresie nie było dotychczas prowadzone i należy je przeprowadzić w znacznej części (art. 233 §2 Ordynacji podatkowej).

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej będzie miał na uwadze, co następuje.

Organ prawidłowo przyjął, że postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania w ograniczonym zakresie, czyli co do przesłanek wznowienia, i w tym kontekście, co do rozstrzygnięcia o istocie sprawy (art. 243 §2 Ordynacji podatkowej).

Na obecnym etapie rozpoznać należy kwestię czy (ewentualnie, w jakim zakresie) przedmiotowa decyzja jest wadliwa. Inaczej mówiąc celem postępowania wyjaśniającego, a co za tym idzie tezą postępowania dowodowego, są wady decyzji zakreślone przyczyną wznowienia postępowania podatkowego, a nie kwestie istnienia zobowiązania podatkowego i wysokości podatku.

Mając na uwadze zdefiniowaną powyżej przyczynę wznowienia postępowania, wadę decyzji podlegającą zbadaniu, tezę dowodową postępowania wyjaśniającego, stanowi określenie ilości oleju napędowego w oparciu o dokumenty stwierdzające rozchód tego samego wyrobu akcyzowego; celem postępowania wyjaśniającego jest poszukiwanie dowodów na tę tezę.

Chybione jest stanowisko Skarżącego, który podnosi, iż brak szczegółowych informacji, co do tego na ile wadliwe księgowanie wpłynęło na wartość naliczonego podatku, zobowiązuje organy podatkowego do przeprowadzenia z urzędu stosownej kontroli i poczynienia stosownych ustaleń na podstawie dokumentów źródłowych.

Przedmiotem wznowionego postępowania nie było i nie mogło być powtórne określenie zobowiązania podatkowego. W obrocie prawny funkcjonuje ostateczna i prawomocna decyzja rozstrzygająca tę sprawę. Stąd żądanie ponownego badania dokumentów źródłowych jest całkowicie nieuprawnione, wykracza poza granice sprawy załatwianej w trybie nadzwyczajnym i mogłoby prowadzić do uznania, że wydana decyzja rażąco narusza prawo (art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Organ będzie miał także na uwadze, że zarzuty skargi zawarte w stwierdzeniu "(...) czynności w postaci zakupu oleju napędowego nie było, nie było także dowodów dokonania takiej czynności" godzą w zasadę trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz powagę rzeczy osądzonej przynależną wyrokom sądów administracyjnych (art. 171 p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Celnej nie może uchylić decyzji dotychczasowej na tej podstawie, że przeprowadzi ponowną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym (dokumenty księgowe, faktur zakupu, faktur sprzedaży, spisy inwentarzowe oraz zapisy w księgach podatkowych) i dokona odmiennych ustaleń niż organ orzekający w kwestii określenia zobowiązania podatkowego. Kontrola prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu zwykłym jest niedopuszczalna.

Ustalenia poczynione w trybie zwykłym postępowania podatkowego wiążą organ i strony w postępowaniu wznowionym, aż do momentu, gdy przedstawiony zostanie dowód, że decyzja wydana w oparciu te dokumenty jest błędna (art. 245 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Kompetencja do uchylenia decyzji ostatecznej nie aktualizuje się, jeżeli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 p1 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że jedynie bezzasadne wystawianie faktur VAT nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd podziela stanowisko, że bezpodstawnie sporządzone faktury VAT są dowodem posiadania (rozchodowania na własne potrzeby) wyrobów akcyzowych. O wadliwości decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie przesądza także fakt, że wielkość zbiorników magazynowych na olej napędowy jest mniejsza od wielkości zapasów paliwa ustalonych przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że kontrola podatkowa poprzedzająca wydanie kwestionowanej decyzji obejmowała cały 2004 rok. Z kolei zobowiązanie podatkowe zostało określone za grudzień 2004 roku tylko z tego względu, że niemożliwe było ustalenie dokładnej daty sprzedaż wyrobów akcyzowych. Jednocześnie niewątpliwe było, że sprzedaż, czy też zużycie na własne potrzeby, tych wyrobów nie mogło mieć miejsca później niż w miesiącu grudniu 2004 roku.

Kwestionowana przez Skarżącego decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2004 roku korzysta z domniemania prawidłowości, czego wyrazem jest związanie Dyrektora Izby Celnej i Skarżącego ustaleniami poczynionymi w trybie zwykłym. W tym kontekście podkreślić należy, że wynikający z art. 122 ustawy - Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 06 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1671/06, Lex nr 484685).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania i wykonalności zaskarżonego aktu ma swoje uzasadnienie w art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 §2 cytowanej ustawy.

/-/ Sz. Widłak /-/B. Sokołowska /-/M. Ławniczak