Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3886/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Justyna Mazur, Sędzia WSA - Sławomir Fularski, Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015r. nr. [...], Dyrektor Izby Celnej w W. ( dalej organ II instancji, organ odwoławczy lub DIC) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ( dalej organ I instancji lub Dyrektor UKS) z dnia [...] marca 2015r., nr. [...], określającą S.P. ( dalej skarżący lub podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2008r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...].07.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...].09.2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec S. P. Zakresem postępowania kontrolnego objęto rozliczenie z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za 2008 r.

Postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia [...].09.2011 r. do dowodów w postępowaniu kontrolnym włączono:

kserokopię aktu oskarżenia w sprawie [...] z dnia [...].02.2009 r. Prokuratury Rejonowej w A.;

kserokopię wyroku z dnia [...] kwietnia 2010 r. w sprawie sygn. akt [...] Sądu Rejonowego Wydziału Karnego w A.;

kserokopię uzasadnienia wyroku z dnia [...] kwietnia 2010 r. w sprawie sygn. akt [...] Sądu Rejonowego Wydziału Karnego w A..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...].10.2011 r. sporządził na podstawie art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( obecnie Dz. U z 2015r. poz. 613, dalej O.p.) protokół kontroli podatkowej zawierający opis dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie podatku akcyzowego. W protokole wskazano, że stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie kserokopii aktu oskarżenia w sprawie [...] z dnia [...].02.2009 r. Prokuratury Rejonowej w A.; kserokopii wyroku z dnia [...] kwietnia 2010 r. w sprawie sygn. akt [...] Sądu Rejonowego Wydziału Karnego w A. oraz kserokopii uzasadnienia wyroku z dnia [...] kwietnia 2010 r. w sprawie sygn. akt [...] Sądu Rejonowego Wydziału Karnego w A.. W wyroku Sąd uznał, że podatnik w okresie [...] w miejscowościach [...] działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz z góry powziętym zamiarem, wspólnie najpierw z dwoma innymi, a później trzema innymi oskarżonymi zmieniał przeznaczenie wyrobu akcyzowego w ten sposób, że zakupiony wcześniej co najmniej [...] razy olej napędowy do celów grzewczych w ilości co najmniej [...] litrów każdorazowo nielegalnie odbarwiał zmieniając jego przeznaczenie. W odniesieniu do działania wspólnie z trzema innymi oskarżonymi zmieniał przeznaczenie wyrobu akcyzowego w ten sposób, że zakupiony wcześniej co najmniej [...] razy olej napędowy do celów grzewczych w ilości co najmniej [...] litrów każdorazowo nielegalnie odbarwiał zmieniając jego przeznaczenie.

Organ kontroli skarbowej zaprezentował w protokole ustalenia Sądu Rejonowego Wydziału Karnego w A., w tym zeznania świadków uzyskane w postępowaniu karnym.

W protokole stwierdzono, że stawki w podatku akcyzowym zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr.29 poz. 257 ze zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.), zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu.

W myśl art. 65 ust. 1a) pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu.

W protokole przyjęto na podstawie danych z wyroku ilość oleju napędowego do celów grzewczych nielegalnie odbarwionego na poziomie [...] l za okres do [...].09.2008r. Dokonano proporcjonalnego rozbicia tej ilości oleju na [..] osoby ([...]) oraz przyjęto poziom [...] l za okres od dnia [...]. z podziałem na cztery osoby ([...] l).

W efekcie zastosowanych wyliczeń jako podstawę opodatkowania przyjęto [...] l oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] gotowego wyrobu.

Protokół kontroli podatkowej doręczono Podatnikowi w dniu [...].11.2011 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy.

Podatnik pismem z dnia [...].11.2011 r. wniósł zastrzeżenia do protokołu, wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe.

Odpowiadając na zastrzeżenia, organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia [...].12.2011 r., doręczonym Podatnikowi w dniu [...].01.2012 r. stwierdził, że nie znajduje podstaw do ich uwzględnienia.

Decyzją nr [...] z dnia [...].06.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej powtórzył stwierdzenia zawarte w protokole kontroli z dnia [...].10.2011 r. dotyczące ustaleń faktycznych w zakresie podatku akcyzowego, ustaleń prawnych oraz dokonał tożsamych wyliczeń, przyjmując jako podstawę opodatkowania [...] l oleju napędowego. Przedmiotową decyzję doręczono Podatnikowi w dniu [...].07.2012 r., co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy.

Pismem z dnia [...].07.2012 r. podatnik na podstawie art. 220, art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( obecnie Dz. U. z 2015r. poz.553, dalej u.k.s.) złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej.

Decyzją nr [...] z dnia [...].01.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIC ustalił, że akta nie zawierały dowodów, które stanowiły podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją nr [...] z dnia [...].03.2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem.

Pismem z dnia [...].04.2015 r. podatnik na podstawie art. 220, art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 1 u.k.s. złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odwołania zarzucono również naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ skarga do sądu administracyjnego wniesiona na decyzję DIC z dnia [...].01.2013r. uchylającą decyzję organu I instancji z dnia [...].06.2012 r i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia nie dotyczyła decyzji określającej zobowiązanie podatkowe tylko decyzji kasacyjnej. Zawieszenie nie nastąpiło też z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ponieważ prawomocny wyrok w sprawie karnej uległ zatarciu. Nadto zarzucono naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również naruszenie art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez włączenie do akt sprawy dowodów z postępowania karnego, w tym protokołów przesłuchań, o których to podatnik nie był zawiadamiany, przez co naruszono również zasadę czynnego udziału podatnika w postępowaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i na podstawie art. 227 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przesłał je wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Celnej w W. przy piśmie nr [...] z dnia [...].05.2015 r. Akta sprawy wpłynęły do Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...].05.2015 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...].05.2015 r., doręczonym Podatnikowi w dniu [...].06.2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poinformował Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożenia wyjaśnień i wniesienia uwag. Odpowiadając na powyższe pismo Podatnik w piśmie z dnia [...].06.2015 r. zajął stanowisko w sprawie.

Decyzją z dnia [...].07.2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania S. P., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].03.2015 r. nr [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. upływał z dniem [...].12.2013 r. Należało zatem zbadać czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, czy też zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Organ podkreślił, że w sprawie wystąpiły dwie okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnikowi w dniu [...].09.2008 r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe a popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego postępowaniem (TOM IV/V). W tej dacie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wyrok w tej sprawie został wydany przez Sąd Rejonowy w A. Wydział Karny, sygn. akt [...] w dniu [...] kwietnia 2010 r. W wyroku Sąd uznał, że podatnik w okresie [...] w miejscowościach [...] działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz z góry powziętym zamiarem, wspólnie najpierw z dwoma innymi, a później trzema innymi oskarżonymi zmieniał przeznaczenie wyrobu akcyzowego w ten sposób, że zakupiony wcześniej co najmniej [...] razy olej napędowy do celów grzewczych w ilości co najmniej [...] litrów każdorazowo nielegalnie odbarwiał zmieniając jego przeznaczenie. W odniesieniu do działania wspólnie z trzema innymi oskarżonymi zmieniał przeznaczenie wyrobu akcyzowego w ten sposób, że zakupiony wcześniej co najmniej [...] razy olej napędowy do celów grzewczych w ilości co najmniej [...] litrów każdorazowo nielegalnie odbarwiał zmieniając jego przeznaczenie, czym spowodował razem z innymi oskarżonymi straty wynikłe z uszczuplenia podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż [...] zł na szkodę Skarbu Państwa. Sąd uznał podatnika za winnego zarzucanego mu czynu z art. 73a § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy ( obecnie Dz. U z 2013r. poz.186 j.t. ze zm., dalej k.k.s.). Wyrok uprawomocnił się w dniu [...].04.2010 r.

Przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy podatnika

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dlatego też uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu w okresie [...] r.

Ponadto organ ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem uległ zawieszeniu ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skargą nadaną w dniu [...].02.2013 r. podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., którą uchylono i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy 2008 r. W dniu [...].10.2014 r. nastąpiło doręczenie prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zwrot akt sprawy do Dyrektora Izby Celnej w W.

Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Uwzględniając powyższe, Dyrektor stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. dodatkowo uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 2 O.p. w okresie od [...] r. Opisane wyżej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowały przedłużenie terminu przedawnienia do dnia [...].03.2017 r.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu, w sprawie możliwe jest prowadzenie postępowania odwoławczego.

Przechodząc do analizy sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. organ przytoczył przepisy mające w niniejszej sprawie zastosowanie oraz stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż podatnik nie złożył do właściwego naczelnika urzędu celnego deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3.

Organ podkreślił, że zapadł wyrok Sądu Rejonowego w A. Wydział Karny z dnia [...] kwietnia 2010 r., sygn. akt [...] Wydział Karny z dnia [...] kwietnia 2010 r., sygn. akt [...]. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika natomiast, że mimo, iż nie ma w przepisach dotyczących postępowania podatkowego odpowiednika art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) stanowiącego, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem p.p.s.a można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Organ zwrócił uwagę, że wskazane związanie odnosi się jedynie do skazującego prawomocnego wyroku karnego w zakresie jego sentencji. Chodzi bowiem o stwierdzenie faktu popełnienia przestępstwa. Związanie dotyczy sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Innymi słowy, związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy - ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem przypisanego sprawcy czynu.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe obowiązane są ocenić - tak jak inne dowody w sprawie ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku. Przy czym uzasadnienie nie ma mocy wiążącej bowiem jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia.

Organ przypomniał, że decyzją nr [...] z dnia [...]..01.2013 r. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż akta nie zawierały dowodów, które stanowiły podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia [...].06.2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem, z wyjątkiem uwierzytelnionej, kserokopii aktu oskarżenia w sprawie [...] z dnia [...].02.2009 r. Prokuratury Rejonowej w A.; kserokopii wyroku z [...] kwietnia 2010 r. w sprawie sygn. akt [...] Sądu Rejonowego Wydziału Karnego w A.; kserokopii uzasadnienia wyroku z dnia [...] kwietnia 2010 r. w sprawie sygn. akt [...] Sądu Rejonowego Wydziału Karnego w A.

Zdaniem organu, wyjaśnić należy, że w sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...].01.2013 r. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji po dokonaniu analizy zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego stwierdzono, m.in., że akta nie zawierają dowodów, które stanowiły podstawę ustalenia przez ten organ stanu faktycznego sprawy i były podstawą wydania zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia [...].06.2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem.

Organ podkreślił, że w niniejszym postępowaniu odwoławczym stwierdził wykonanie wcześniejszych zaleceń. Sąd Rejonowy w A. przy piśmie z dnia [...].10.2013 r. przekazał organowi akta sprawy dot. L. O. i innych oskarżonych, w tym podatnika.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...].11.2014 r. uznano za dowód i włączono do akt postępowania kontrolnego dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego sygn. akt [...] (poz. 1-81) oraz w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec L. O. (poz. 82-87).

Dalej organ zauważył, że akt oskarżenia z dnia [...].02.2009 r. i wyrok Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] kwietnia 2010 r. dotyczyły czterech osób, w tym podatnika. Osoby oskarżone, w tym podatnik działali w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu zmieniając przeznaczenie wyrobu akcyzowego. Sąd Rejonowy w A. Wydział Karny prawomocnym wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2010 r., sygn. akt [...] po rozpoznaniu sprawy L. O., D.B., S. P. uznał ww. winnymi tego, że w okresie [...] r. w miejscowościach [...] działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu oraz wspólnie i w porozumieniu z czwartym oskarżonym P. S., co do [...] przypadków, zmieniali przeznaczenie wyrobu akcyzowego w ten sposób, że zakupiony wcześniej co najmniej [...] razy olej napędowy do celów grzewczych w ilości co najmniej [...] litrów każdorazowo nielegalnie odbarwiali, zmieniając jego przeznaczenie, czym spowodowali straty wynikłe z uszczuplenia podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż [...] zł na szkodę Skarbu Państwa, tj. dokonania czynu z art. 73a § 1 k.k.s. Sąd uznał także, że czwarty oskarżony P. S.w okresie [...]r. w miejscowościach [...] działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz z góry powziętym zamiarem wspólnie i w porozumieniu z pierwszym oskarżonym L. O., drugim i trzecim oskarżonym D. B. i S. P. zmieniał przeznaczenie wyrobu akcyzowego w ten sposób, że zakupiony wcześniej co najmniej [...] razy olej napędowy dla celów grzewczych w ilości co najmniej [...] litrów każdorazowo, nielegalnie odbarwiał, zmieniając jego przeznaczenie, czym spowodował straty wynikłe z uszczuplenia podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż [...] zł na szkodę Skarbu Państwa, tj. dokonując czynu z art. 73a § 1 k.k.s. Czwartego oskarżonego P. S. Sąd uznał za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z tym ustaleniem, że naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie [...] zł, drugiego i trzeciego oskarżonego D. B. i S. P. Sąd uznał za winnych popełnienia zarzucanego im czynu z tym ustaleniem, że narazili Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie [...] zł. L. O. Sąd uznał za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu z tym ustaleniem, że naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w kwocie [...] zł.

Sąd stwierdził w wyroku, że w okresie [...] r. do wynajmowanych zabudowań najpierw w [...] razy dostarczono z S. S.A. olej napędowy barwiony na czerwono do celów grzewczych. Każda dostawa liczyła [...] litrów. Paliwo dostarczane było przez trzech kierowców: [...]. Po dostarczeniu olej napędowy barwiony na czerwono do celów grzewczych był przepompowywany do drugiej cysterny znajdującej się w magazynie a następnie odbarwiany przy pomocy ziemi bielącej [...] i kilku innych substancji chemicznych. Odbarwianiem oleju opałowego zajmowali się D. B. i S.P. Natomiast dostawami oleju opałowego i odbiorem odbarwionego oleju napędowego zajmowali się L. O. i P. S. Następnie odbarwiony olej napędowy był przepompowywany do cysterny i wywożony na stacje paliw.

Organ podkreślił, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym w A. w dniu [...].10.2009 r. wszyscy L. O., D. B., S. P. i P. S. przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów. Odmówili składania wyjaśnień i potwierdzili wyjaśnienia wcześniej złożone.

W dalszej części uzasadnienia organ omówił zeznania szeregu świadków przesłuchanych przez sąd karny i stwierdził, że w postępowaniu odwoławczym na podstawie zebranego całego materiału dowodowego w tym na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym, ustalono sprzeczny z prawem mechanizm działania szeregu osób, w tym podatnika polegający na odbarwianiu oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Olej opałowy kupowany był od podmiotów gospodarczych, a następnie transportowany bezpośrednio do bazy paliw, gdzie poddawany był procesowi odbarwiania.

Dyrektor podkreślił, że na mocy art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Taka sytuacja zaistniała w sprawie.

Organ wyjaśnił, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 6 ust. 1 ustawy zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia wykonanej czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności.

Dyrektor stwierdził, że z dowodów zebranych w sprawie nie wynika wprost kiedy doszło do zmiany sposobu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Dlatego też na mocy art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto, że czynności podlegające opodatkowaniu nastąpiły we wrześniu 2008 r. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że w okresie [...] r. w miejscowościach [...] L. O. wspólnie i w porozumieniu z D. B., S. P. i P. S., zmieniali przeznaczenie wyrobu akcyzowego, w ten sposób, że zakupiony wcześniej olej napędowy do celów grzewczych nielegalnie odbarwiali zmieniając jego przeznaczenie. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach składanych na rozprawie głównej przed Sądem Rejonowym w A. w dniu [...].10.2009 r. przez L. O., D.B., S. P. i P. S. W miejscach gdzie dokonywano tych czynności w trakcie przeprowadzonych oględzin ujawniono, m.in. cysterny, pojemniki z cieczami, worki papierowe, ziemię bielącą, węże, pompę, substancje ropopochodne, kable elektryczne, plastikowe rury łączące cysterny. Magazyn hali w [...] i teren wokół niej zanieczyszczony był substancjami ropopochodnymi. Dokonywanie czynności polegających na odbarwianiu oleju opałowego i zmienianiu jego przeznaczenia znajduje również potwierdzenie w dokumentacji przekazanej przez S.S.A., A. Sp. z o.o., O.Sp. z o.o. w postaci listów przewozowych, faktur VAT, upoważnień do odbioru towaru, dowodów WZ.

Organ stwierdził, że z dowodów tych w zestawieniu z zeznaniami kierowców wynika, że dokonano przewozu samochodem cysterną [...] kursy z S. S.A. oleju napędowego do celów grzewczych barwionego na czerwono do miejsc jego odbarwiania w [...]. Ponadto z ekspertyzy sporządzonej przez [...] wynika, że paliwo było odbarwiane. Olej przewożony był cysternami w ilościach nie mniejszych niż [...] l każdorazowo. S. S.A. jako podmiot zajmujący się spedycją zakupiony olej napędowy do celów grzewczych wydawał na podstawie dowodów WZ kierowcom. Spedytor nie dokonywał zmiany przeznaczenia wydawanego oleju napędowego do celów grzewczych. Ustalono też, że od wyrobu odprowadzono podatek akcyzowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy.

Dalej organ powołał się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11 oraz z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/2006. Zwrócono uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich wyrobów należą oleje napędowe. Podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wskazują, iż podatnikiem podatku akcyzowego nie jest wyłącznie sprzedawca czy producent wyrobu akcyzowego, ale są nimi także inne podmioty, które nabywają bądź posiadają wyroby akcyzowe, od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został w ogóle zapłacony podatek akcyzowy, bądź został zapłacony w mniejszej wysokości niż należna (art. 4 ust. 3 ustawy). Wskazał też, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku.

Dyrektor wyjaśnił, że na mocy art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Dyrektor stwierdził, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, a co za tym idzie brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. W sprawie nie można zastosować metod oszacowania podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej więc zastosowano przepis art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej i w inny sposób oszacowano podstawę opodatkowania zmierzając do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej i opierając się na dowodach pozyskanych z Sądu Rejonowego w A., które pozwoliły określić podstawę opodatkowania i podatek akcyzowy dla uczestników nielegalnego procesu odbarwiania oleju napędowego na cele grzewcze, w tym dla Podatnika.

Organ wskazał, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z tego względu zasadne jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego w tym uzyskanego, m.in. z zakończonego prawomocnym wyrokiem postępowania karnego.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie budzi wątpliwości, że w przypadku podatnika niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiał zastosowanie każdej z tych metod. Organ dodał, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Nie zawsze jednak zebrany materiał dowodowy, zwłaszcza gdy od daty zdarzenia do wszczęcia postępowania minęło kilka lat lub gdy nie są prowadzone księgi podatkowe można odtworzyć zdarzenia i działania mające wpływ na opodatkowanie.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz ustalony w sprawie stan faktyczny Dyrektor stwierdził, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem polegającego na odbarwieniu [...] litrów oleju napędowego grzewczego. W celu ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie przyjęto, że zmieniono przeznaczenie oleju napędowego grzewczego poprzez jego odbarwienie, objętego [...] kursami każdy w ilości [...] litrów – [...] kursy x [...] litrów = [...] litrów x [...] litrów = [...] zł. W tym z udziałem P. S.: [...] kursów x [...] litrów = [....] litrów x [...] litrów = [...] zł. Zatem w odniesieniu do podatnika jest to wielkość łączna [...] l ( [...]).

Dalej organ wskazał, że [...] zł, po uwzględnieniu akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu [...] l, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem wynosi [...] zł. Organ odwoławczy wskazał na błąd organu I instancji poprzez przyjęcie wysokości zapłaconej akcyzy na poziomie [...], zamiast [...], czyli stawki przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U nr.87, poz. 825 ze zm.). Z uwagi jednak na treść art. 234 O.p. czyli zakazu działania na niekorzyść strony organ odwoławczy zobowiązany był uwzględnić tę stawkę w ustaleniach faktycznych sprawy.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podstawowego ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu sprawy a także nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy,

2. dyspozycji art. 187 § 1 O.p. który zobowiązuje wskazane organy, by zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy,

3. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie

4. art. 121 § 1) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

5. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów

6. prawa poprzez nie podanie przez Przeciwnika Skargi szczegółowej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji poprzestając na podanie jedynie nazw aktów prawnych bez szczegółowego przytoczenia konkretnych dyspozycji przepisów na których Przeciwnik Skargi opiera swoje rozstrzygnięcie - co powoduje iż decyzja ta jest nieczytelna i nie wskazuje na faktyczne przesłanki jakimi kierowano się przy jej wydawaniu,

7. prawa poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

8. prawa materialnego poprzez brak prawidłowego zastosowania w zakresie skarżonej decyzji art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10 i ust. 3 a ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący wskazał, że podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania określonego w skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do rozpoznania sprawy należy zauważyć, że znajdą w niej zastosowanie przepisy procesowe - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie MF z dnia 22.04.2004r.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli wskazany tam obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Na wstępie Sąd wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy, z zastrzeżeniem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało skutek braku rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, a nie skutek jego zawieszenia, jak wskazał organ. Wynika to z faktu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2008r. staje się wymagalne ( płatne) w następnym miesiącu kalendarzowym w myśl art.19 ust.1 u.pa.

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z dniem [...] września 2008r., czyli przed datą jego wymagalności. Nie zmienia to wyniku ustaleń co do przesunięcia terminu przedawnienia o czas trwania postępowania karnoskarbowego, czyli uchybienie nie wpływa na treść rozstrzygnięcia w sprawie. W pozostałym zakresie Sąd uznaje ustalenia faktyczne sprawy za prawidłowe i wyczerpujące.

Odnosząc się szczegółowo do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. wskazać należy, że ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał [...] grudnia 2013r., gdyż zobowiązanie płatne było [...] października 2008r.

Termin płatności wynika z treści następujących regulacji prawnych - art. 18 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (art. 19 ust. 2 ustawy). Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później, niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy (art. 19 ust. 3 ustawy).

Natomiast ustawowy termin przedawnienia określony jest treścią art..70 § 1 O.p., gdzie wskazano, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres, bowiem na mocy art. 70 § 6 i § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia najpierw nie rozpoczął biegu, a następnie po jego rozpoczęciu uległ zawieszeniu.

Ma w tym względzie rację organ odwoławczy wskazując, że postanowieniem z dnia [...] września 2008r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe z jednoczesnym przedstawieniem skarżącemu zarzutów dotyczących popełnienia przestępstwa skarbowego a przestępstwo wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym postępowaniem administracyjnym. Skarżący został zatrzymany na gorącym uczynku więc od razu zostały mu przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Postępowanie to zakończyło się wyrokiem Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w sprawie sygn. akt [...], uprawomocnionym w dniu [...] kwietnia 2010r.

Nie ulega więc wątpliwości, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt.1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2008r., nie rozpoczął się, a skarżący z uwagi na to, że przedstawiono mu zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, miał na tę okoliczność stosowną wiedzę, wymaganą treścią wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis w wersji wówczas obowiązującej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem w wersji wówczas obowiązującej nie było zapisu dotyczącego powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym aby nastąpił skutek braku rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia jego biegu w odniesieniu do zobowiązania podatkowego związanego z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Ten element powiadomienia podatnika pojawił się w wersji nadanej mu nowelą zawartą w art. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013, poz. 1149). Zmiana Ordynacji podatkowej, dokonana ww. nowelą, weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Stanowiła ona o nowym brzmieniu art. 70 § 6 pkt.1 O.p., wskazującym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nowela ta została dokonana po wyroku Trybunału Konstytucyjny z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie o sygn. akt. P 30/11, gdzie Trybunał uznał za konieczne, dla zgodności z Konstytucją, powiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dla wywołania skutku prawnego związanego z zawieszeniem omawianego biegu przedawnienia. Prawa skarżącego zostały w pełni zachowane, gdyż mimo ówczesnej treści przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej skarżący został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Postępowanie karnoskarbowe dotyczyło czynu objętego znamionami przestępstwa z art. 73a § 1 k.k.s. - kto w użyciu wyrobu akcyzowego zmienia jego przeznaczenie, w szczególności używa oleju opałowego jako oleju napędowego, przez co naraża podatek akcyzowy na uszczuplenie, podlega karze ...

Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny kontrolując wówczas art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej za wzorzec kontroli przyjął art. 2 Konstytucji. Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., Trybunał Konstytucyjny nie podważył treści przepisu odnoszącej się do przesłanki "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe". Zatem nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. W przedmiotowym postępowaniu karnoskarbowym w dniu [...] września 2008r. wszczęto to postępowanie nie tylko " w sprawie" ale także " co do osoby" skarżącego, a wszczęcie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia ( upływał [...] grudnia 2013r.).

Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie doszło z tego tytułu do skutecznego pod względem prawnym, braku rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia ( a nie jego zawieszenia) w odniesieniu do zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Stan ten trwał od daty wszczęcia postępowania do daty wydania prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w A., tj. od dnia [...]r. Po tej ostatniej dacie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg w myśl art. 70 § 7 pkt.1 O.p.

Bezzasadny jest zarzut skarżącego, że zatarcie skazania wynikającego z wyroku karnego powoduje, iż nie można powoływać się w przedmiotowej sprawie na ww. skutek przesunięcia daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim wskazać należy, że trzeba odróżnić dokonanie przestępstwa karnoskarbowego i wymierzenie za nie kary od powstania obowiązku podatkowego. To, że z tego samego zdarzenia faktycznego powstają różne skutki prawne przewidziane prawem karnym ( kodeks karny skarbowy – ustawa z dnia 10 września 1999r.) oraz prawem podatkowym ( ustawa o podatku akcyzowym, w tej sprawie - z dnia 23 stycznia 2004r.) jest wynikiem działań ustawodawczych - obowiązujących regulacji prawnych.

Jedno zdarzenie faktyczne jest odrębnie oceniane pod względem prawnym, z racji innych skutków prawnych wywoływanych tym samym pozaprawnym działaniem skarżącego. Przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym nie powstało w wyniku wydania wyroku skazującego skarżącego, nie jest też jego skutkiem prawnym. W wyroku tym ustalono zdarzenie faktyczne, które wywołało samodzielny skutek prawny w postaci powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2008r. Ustalenie tego zdarzenia w tym wyroku też nie było warunkiem powstania tego zobowiązania podatkowego. To, że postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowego spowodowało powstrzymanie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( od daty jego wszczęcia do prawomocnego zakończenia) też nie jest bezpośrednim skutkiem wyroku. To wynika z regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że w odniesieniu do skarżącego doszło do zatarcia skazania oznacza, że skarżącego nie można uważać za karanego. Organ nie odnosił się do karalności skarżącego i okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla przedmiotu sprawy.

To, że nastąpiło zatarcie skazania nie oznacza, że czyn skarżącego nie miał miejsca i nie wywołuje skutków w sferze prawa podatkowego. Zatarcie skazania nie oznacza również, że nie można korzystać z dowodów świadczących o dokonaniu tego czynu wywołującego skutki prawnopodatkowe. Dowodem tym może być wszystko, co zgodnie z art. 180 § 1 O.p., może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zatem mogą to być dokumenty zawarte w aktach sądowych Sądu Rejonowego w A. dotyczących sprawy o sygn. akt [...].

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2015r. poz. 133 j.t. ze zm.) dla każdej sprawy tworzy się akta. Akta sprawy przechowuje się w sądzie przez okres niezbędny ze względu na rodzaj i charakter sprawy, terminy przedawnienia, interesy osób biorących udział w postępowaniu oraz znaczenie materiałów zawartych w aktach jako źródła informacji. Po okresie przechowywania w sądzie akta sprawy podlegają przekazaniu do właściwych archiwów państwowych. Zgodnie natomiast z § 6 pkt.2 i § 8 ust.1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 marca 2004r. w sprawie przechowywania akt spraw sądowych oraz ich przekazywania do archiwów państwowych lub do zniszczenia ( Dz. U. z 2014r. poz.991 j.t.), akta sprawy skarżącego powinny być przechowywane w sądzie przez okres 10 lat.

Wbrew zarzutom skarżącego organ nie oparł swoich ustaleń na wyroku skazującym tylko dokonał tego w sposób zgodny z treścią tego wyroku, w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu karnoskarbowym. Analiza akt administracyjnych wykazuje, że dowody z tamtego postępowania zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w niniejszej sprawie oraz zostały szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarówno zaliczenie dowodów w poczet materiału dowodowego tej sprawy, jak i analiza tego materiału dokonana została w sposób wszechstronny i wyczerpujący, we wzajemnym ich powiązaniu, a wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne i podzielane przez sąd. Podkreślić należy, że zgromadzone dowody są wiarygodne i wystarczające do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Przedstawiają one pełny obraz zdarzeń zarówno wzajemnie potwierdzających się jak i uzupełniających się.

Sąd podziela również ustalenie organu dotyczące zaistnienia drugiej podstawy prawnej powodującej tym razem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od dnia [...].02.2013 r. ( data wniesienia skargi do tutejszego sądu) do dnia [...].10.2014r. ( data doręczenie prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zwrot akt sprawy do organu). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt.2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Biegnie natomiast dalej po doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności w myśl art. 70 § 7 pkt.2 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie wydano pierwszą decyzję organu I instancji w dniu [...] czerwca 2012r., i decyzja ta została uchylona decyzją DIC z dnia [...] stycznia 2013r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Decyzja kasatoryjna została zaskarżona do tutejszego sądu skargą z dnia [...] lutego 2013r. Postępowanie sądowoadministracyjne zakończyło się doręczeniem organowi w dniu [...].10.2014r.prawomocnego orzeczenia sądowego. Zatem wystąpiła okoliczność przewidziana ww. przepisem i spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( rozpoczętego po prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego, tj. z dniem [...].04.2010 r. na podstawie art. 70 § 7 pkt.1 O.p.)

Wbrew zarzutom skargi dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia, że zaskarżona decyzja miała charakter kasatoryjny. Przepis stanowi, że musi to być decyzja wydana w przedmiocie tego zobowiązania. Tak też było w niniejszej sprawie.

Reasumując organ prawidłowo ustalił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, co dało mu podstawę do merytorycznego orzekania w sprawie.

Nie ulega też wątpliwości, że skarżący w okresie [...] r. w miejscowościach [...] działając wspólnie najpierw z dwoma, a potem z trzema innymi oskarżonymi zmieniał przeznaczenie wyrobu akcyzowego w ten sposób, że zakupiony wcześniej co najmniej [...] razy olej napędowy do celów grzewczych, w ilości co najmniej [...] litrów każdorazowo, nielegalnie odbarwiał zmieniając jego przeznaczenie. Zatem w ten sposób stał się podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z treścią art. 11 ust.1 u.p.a. Zmiana przeznaczenia dotyczyła ilości przypadającej na skarżącego w wysokości [...]litrów oleju napędowego grzewczego. Dowody zebrane w sprawie dają podstawę do uznania, że ilość ta jest prawidłowo ustalono, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął wrzesień 2008r. jako datę zmiany przeznaczenia wyrobu akcyzowego w myśl art. 6 ust.6 u.p.a. i prawidłowo też ustalił, i wykazał wartość nieuiszczonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zastrzeżeniem błędu popełnionego na korzyść skarżącego przez organ I instancji z niemożliwością jego zniwelowania z uwagi na treść art. 234 O.p. Dało to podstawę do uznania, że działanie skarżącego wypełniło przesłanki art. 4 ust. 1 w zw. z ust.2 pkt. 9 i 10 u.p.a. Prawidłowo też organ wskazał, że istniała również podstawa prawna do uznania, w myśl art. 4 ust.3 u.p.a., że już samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, podlega opodatkowaniu akcyzą. Działania skarżącego dały podstawę do zastosowania art. 65 ust. 1a pkt.1 u.p.a. stanowiącego o wysokości stawki akcyzy koniecznej do zastosowania w sprawie.

Reasumując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie są pełne i dały podstawę do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego.

Z wyżej wymienionych względów sąd uznał za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organ przepisów postępowania z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.