Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1084/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 233/12 w sprawie ze skargi A. P. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. Sp. z o. o. w P. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 1084/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z o.o. A. z siedzibą w P. (skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2011r. w przedmiocie VAT.

2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że skarżąca wniosła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej VAT w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

3. Skarżąca wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem VAT; prowadzi działalność w zakresie hodowli zwierząt oraz produkcji i dystrybucji towarów pochodzenia zwierzęcego, w ramach której dokonuje sprzedaży na rzecz kontrahentów posiadających status podatników VAT jak też na rzecz osób nie będących podatnikami VAT. Transakcje realizowane przez Skarżącą dokumentowane są fakturami VAT, których Skarżąca wystawia dużo. W toku działalności często powstają okoliczności zobowiązujące ją do wystawienia faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur VAT, obejmujących zmniejszenie podstawy opodatkowania, a także kwoty podatku należnego, wskutek między innymi zaistnienia różnego typu pomyłek, jak również przyznania upustów i bonifikat cenowych, uznania reklamacji (dalej: rabaty). Faktury korygujące Skarżąca przesyła nabywcom, lecz nie zawsze otrzymuje potwierdzenie ich odbioru przez kontrahentów.

4. W konsekwencji, w celu realizacji uprawnienia obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o wartość wynikającą z korekt faktur, skarżąca podejmuje różne czynności monitorujące proces odbioru faktur korygujących, ponosząc dodatkowe koszty z tym związane (niejednokrotnie niewspółmierne do wartości pomniejszenia należnego VAT). Ponosi te koszty niezależnie od statusu nabywcy, pomimo że dla części nabywców nie mających statusu VAT otrzymanie faktury korygującej jest neutralne podatkowo. Jednocześnie Skarżąca niezależnie od tego, czy posiada potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej, czy nie, może zweryfikować podstawę oraz prawidłowość wystawienia faktur korygujących i zaistniałych rabatów.

5. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku, gdy ulegają one zmniejszeniu w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, jedynie na podstawie wystawionej faktury korygującej oraz w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura korygująca, także wówczas, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Skarżąca nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług): a) posiadającego status podatnika VAT czynnego, b) nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego?

6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wyraziła pogląd, że będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w przypadku, gdy ulegają one zmniejszeniu w stosunku do wartości określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, jedynie na podstawie wystawionej faktury korygującej oraz w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura korygująca, także wówczas, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta zarówno mającego status podatnika VAT czynnego, jak i nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego.

7. W wydanej w terminie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazując na art. 29 ust. 1, ust. 4 – 4c, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) oraz art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm. dalej Dyrektywa 112), organ podatkowy stwierdził, że fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, by wnioskodawczyni mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem posiadanie przez skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta posiadającego, jak i nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego, zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c, za wyjątkiem przypadków z art. 29 ust. 4b ustawy o VAT.

8. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji; zarzuciła naruszenie art. 5, art. 29 ust. 1, ust. 4a i ust. 4c, art. 106 ustawy o VAT w zw. z art. 14h i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. dotyczącego przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez: a) uznanie w interpretacji, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawiona fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą określonych w ustawie o VAT wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota odstawy opodatkowania oraz podatku należnego; b) pominięcie przy wydawaniu interpretacji reguł wynikających z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112 i wynikających z nich zasad neutralności i proporcjonalności VAT, w konsekwencji: c) nieuzasadnione uznanie w interpretacji stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowego w zakresie istoty jej rozstrzygnięcia.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał stwierdził, że: 1) wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, 2) zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności, co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

11. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo ocenił przedstawiony stan faktyczny. Podkreślił, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości to skarżąca musi wykazać, że w konkretnym przypadku miały miejsce okoliczności, które powołuje Trybunał uzasadniające prawo do obniżenia podatku należnego, mimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Według Sądu pierwszej instancji prawa takiego nie można przyznać w sposób generalny w odniesieniu do bliżej niesprecyzowanych sytuacji, które jeszcze nie miały miejsca.

12. Sąd zaznaczył, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości okolicznością nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy jest także to, czy kontrahent skarżącej jest podmiotem posiadającym status podatnika VAT czynnego, czy też nieposiadającym takiego statusu. Rozróżnienia konsekwencji podatkowych z uwagi na status prawnopodatkowy kontrahenta nie wprowadzają ani przepisy ustawy o VAT, ani nie wskazał na takie rozróżnienie Trybunał Sprawiedliwości w powołanym orzeczeniu.

13. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- przepisów postępowania, art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie Interpretacji, pomimo że Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok w sposób pośredni zakwestionował ocenę stanowiska wnioskodawcy dokonaną przez organ w interpretacji, na skutek dopuszczenia istnienia odstępstw od warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla umniejszenia podstawy opodatkowania VAT na gruncie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, co uczyniło wyrok niezrozumiałym dla skarżącej;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 169 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 14h O.p. przez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, w której organ podatkowy, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przywołanych przepisów O.p. nie dokonał pełnej oceny stanowiska prawnego skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretację, w szczególności: nie rozważył charakteru utrudnień w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej w terminie, nie zweryfikował opisanych przez skarżącą działań jako wypełniających definicję innych środków wykazujących dochowanie należytej staranności w dążeniu do wypełnienia wymogu określonego w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT umożliwiającego rozliczenie zgodnie z korektą faktury, względnie nie wezwał skarżącej do uzupełnienia wniosku, jeżeli przedstawione w nim informacje w zakresie zdarzenia przyszłego nie umożliwiały rzetelnej oceny prawnej stanowiska skarżącej;

- przepisów prawa materialnego, art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.,

a) art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 73 i art. 90 ust. 1 i 273 Dyrektywy 112 oraz w zw. z wykładnią Dyrektywy dokonaną w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości przez błędną wykładnię (a w konsekwencji także niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację) polegającą na przyjęciu, że obniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania ze sprzedaży na rzecz osób niebędących czynnymi podatnikami VAT z zasady wymaga obligatoryjnego otrzymania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podczas gdy mając na względzie zasady proporcjonalności i neutralności VAT przyjąć należy, że spełnienie tego wymogu w takich przypadkach nie jest konieczne i nie jest zasadne;

b) art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w zw. z art. 73 i art. 90 ust: 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 w związku z ich wykładnią dokonaną w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że warunek prawny ukształtowany we wskazanym przepisie znajduje obligatoryjne zastosowanie w sytuacjach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w których utrudnione jest uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo że skarżąca: a) przesyła lub przekazuje nabywcom wystawione faktury korygujące (nie otrzymując potwierdzenia ich odbioru); b) ma możliwość zweryfikowania podstaw oraz prawidłowości wystawienia faktur korygujących oraz c) podejmuje działania monitorujące proces odbioru tych faktur korygujących, a czynności te łącznie stanowią inny środek (na gruncie wyroku TSUE) umożliwiający wykazanie, że skarżąca dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury oraz że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana na warunkach określonych w korekcie.

14. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

15. Uzasadniając pierwszy zarzut podkreśliła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Zauważyła, że stwierdzenia zawarte w interpretacji, co do treści i zakresu zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT są jednoznaczne i kategoryczne; za dopuszczalne odstępstwa od wymogu wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT organ uznaje jedynie przypadki wymienione w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, uniemożliwiając kwalifikację jako takich, wszelkich innych, w tym zakreślonych w powołanym wyroku Trybunału. Z kolei w ramach własnych rozważań prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, za wyrokiem Trybunału, wyraźnie dopuścił możliwość odstępstw od konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla pomniejszenia podstawy opodatkowania VAT w sytuacjach, gdy uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

16. Powyższe powoduje, zdaniem skarżącej, że między wykładnią dokonaną przez Sąd w wyroku a wykładnią, której dokonał organ podatkowy w interpretacji występuje istotna sprzeczność. W efekcie niezrozumiałe jest rozstrzygnięcie, mocą którego pozostaje w obrocie prawnym interpretacja zawierająca stanowisko co do treści przepisów ustawy o VAT niezgodna ze stanowiskiem Sądu.

17. Odnośnie kolejnego zarzutu kasator stwierdził, że stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a jeśli ocena ta jest negatywna, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skoro zatem w sprawie Sąd uznał, za wyrokiem Trybunału, że istnieją przypadki, w których nie jest wymagane uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a we wniosku o interpretację wskazano na sytuacje, w których skarżąca ma trudności z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej, mimo ich przesłania nabywcom oraz ma możliwość zweryfikowania podstaw i prawidłowości wystawienia faktur korygujących, to Sąd winien uznać, jako obowiązek organu dokonanie oceny okoliczności wskazanych przez skarżącą, zgodnie z art. 14c O.p. w kontekście wykładni Dyrektywy 112 objętej wyrokiem Trybunału.

18. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 maja 2012, syg. I SA/Wr 412/12, w którym wskazano, że w przypadku gdy podatnik wskazał, że w niektórych sytuacjach ma trudności z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zaskarżona interpretacja do tych kwestii się nie odnosi, to należy ocenić, że została udzielona w niepełnym zakresie. Jeżeli natomiast okoliczności podane przez skarżącą we wniosku o interpretację nie były dostatecznie szczegółowe, to jej zdaniem, za nieprawidłowe uznać należy założenie przez Sąd prawidłowości stanowiska organu zawartego w interpretacji. W takiej bowiem sytuacji należałoby uchylić interpretację jako wydaną z naruszeniem art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

19. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego kasator odniósł się do treści rozstrzygnięcia zawartego w powołanym wyroku Trybunału. Wskazał, że brak jest podstaw, aby w bezrefleksyjny sposób odnosić stanowisko Trybunału do tych przypadków, w których otrzymanie faktury korygującej przez nabywców towarów i usług jest dla nich podatkowo obojętne. Dotyczy to nabywców, którzy nie są czynnymi podatnikami VAT. W związku z tym, że podmioty takie nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, otrzymanie przez nich faktury korygującej nie jest skorelowane z jakimkolwiek obowiązkiem na gruncie VAT. Faktura korygująca stanowi dla tej kategorii nabywców jedynie informację, w jakim zakresie poniosą oni ekonomiczny koszt podatku. Na poparcie tej argumentacji skarżąca wskazała na wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 kwietnia 2012r., syg akt I SA/Bd 839/11.

20. Skarżąca stwierdziła, że w stanie faktycznym sprawy Sąd I instancji dokonując oceny prawidłowości interpretacji całkowicie pominął kwestię proporcjonalności i neutralności VAT, wskutek nieotrzymania przez skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę niebędącego podatnikiem VAT, z jednoczesną pełną możliwością zweryfikowania przez nią podstaw oraz prawidłowości faktur korygujących.

21. Sąd oceniając jedynie gramatyczne brzmienie art. 29 ust.4a ustawy o VAT, pominął, że skarżącej, jako zbywcy towarów, ustawodawca nie zagwarantował żadnych instrumentów umożliwiających z jednej strony alternatywne rozpoznanie transakcji wg rzeczywistej wartości zrealizowanej na warunkach określonych w korekcie, z drugiej dostarczenia prawnie skutecznych instrumentów domagania się od nabywcy potwierdzenia odbioru korekty faktury. Powyższe jest szczególnie istotne w przypadku, gdy nabywca nie ponosi jakichkolwiek konsekwencji zaniedbania w braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej zbywcy, nie jest w ogóle zainteresowany dokonywaniem tego typu czynności.

22. W opinii skarżącej okoliczności, że skarżąca przesyła lub przekazuje nabywcom wystawione faktury korygujące, ma możliwość zweryfikowania podstaw oraz prawidłowości wystawienia faktur korygujących oraz podejmuje działania monitorujące proces ich odbioru (nie otrzymując potwierdzenia) stanowią łącznie rodzaj innego środka (na gruncie wyroku Trybunału) umożliwiającego wykazanie, że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, iż nabywca jest w posiadaniu korekty faktury oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie.

23. Skarżąca podkreśliła, że przedstawiając w opisie zdarzenia przyszłego istotne okoliczności nie znała przedmiotowego wyroku Trybunału i nie mogła wiedzieć, ani przypuszczać, jaki opis podejmowanych działań winna zawrzeć w treści wniosku o interpretację, by uczynić zadość wymogom wskazanym w powoływanym wyroku.

24. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty Sąd kasacyjny podzielił. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie miała miejsca. Skarżący sformułował zarzuty skargi kasacyjnej opierając je na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. t.j. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ramach których podniesiono naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. i w związku z art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 169 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 14h O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za zasadne tylko w zakresie, w którym skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostaje niespójne z rozstrzygnięciem zawartym w sentencji, albowiem oddalając skargę jednocześnie pośrednio Sąd pierwszej instancji zakwestionował ocenę jej stanowiska dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji.

27. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, swoją argumentację w znacznym zakresie oparł na stanowisku Trybunału Sprawiedliwości zaprezentowanym w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r w sprawie C-588/10 i uznał, że w kontekście tego orzeczenia organ interpretacyjny prawidłowo ocenił przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny. Sąd ten podkreślił, że wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury od nabywców towarów lub usług mieści się w warunkach przewidzianych w art. 90 ust 1 Dyrektywy 112, a podatnik jest zobowiązany wykazać, że w konkretnej sytuacji uzyskanie przez niego tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, czego skarżąca we wniosku nie uczyniła.

28. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji pomija okoliczność, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że posiadanie przez skarżącą potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta (bez względu na jego status podatnika VAT) jest warunkiem bezwzględnym dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Za wyjątek od tego obowiązku organ interpretacyjny uznał jedynie przypadki wymienione w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, które w sprawie nie mają zastosowania.

29. Stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie stwarzało uprawnienia do analizowania, czy skarżąca wykazała czy nie, że uzyskanie przez nią potwierdzenia odbioru faktur korygujących w rozsądnym terminie było niemożliwe lub utrudnione, albowiem wykluczało (poza ustawowym wyjątkiem) w ogóle jakiekolwiek wyjątki od zasady dysponowania takim potwierdzeniem. Mając na uwadze charakter rozstrzygnięcia organu (interpretacja), jego szczególny, gwarancyjny charakter dla podatnika, Sąd pierwszej instancji nie mógł "uzupełnić" wadliwego rozstrzygnięcia odmiennym uzasadnieniem, w którym dostrzegł możliwość wyjątku od zasady określonej w art. 29 ust 4a i 4c ustawy o VAT, wskazanego w powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Po oddaleniu skargi w obrocie prawnym pozostawała bowiem interpretacja podatkowa, która nie dopuszczała żadnego wyjątku od spornego obowiązku.

30. Za nieuzasadnione uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty postępowania dotyczące braku uchylenia interpretacji, która nie zawierała pełnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie rozważań o charakterze utrudnień w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących w terminie oraz zweryfikowania opisanych przez skarżącą działań, jako wypełniających definicję innych środków wykazujących należytą staranność w dążeniu do wypełnienia wymogu określonego w art. 29 ust 4a ustawy o VAT. W tym kontekście skarżąca podnosiła brak wezwania jej do uzupełnienia wniosku o interpretację, o ile do rzetelnej oceny prawnej jej stanowiska brakowało organowi informacji dotyczących stanu faktycznego.

31. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli dokonano negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oceniając ten zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe. Sąd ten stwierdził, że wykazanie przez podatnika, że dołożył należytej staranności w podejmowaniu działań zmierzających do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, lecz okazało się to niewspółmiernie utrudnione, każdorazowo dotyczy skonkretyzowanego stanu faktycznego w indywidualnej sprawie i nie można takiego prawa przyznać w sposób generalny w odniesieniu do przyszłych niesprecyzowanych sytuacji.

32. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, by przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny był przez organ uzupełniany przez żądanie od skarżącej dalszych danych co do stanu faktycznego, albowiem istotne dla wydania interpretacji okoliczności zostały zawarte we wniosku, przy uwzględnieniu, że dane co do podejmowanych działań określone zostały ogólnie. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację indywidualną ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację nie skonkretyzowano podejmowanych czynności, koncentrując się na polemizowaniu z zasadą w ogóle. W tym znaczeniu stwierdzenie Sądu I instancji, że nie ma możliwości generalnego przyznania prawa do obniżenia podatku należnego mimo braku potwierdzenia faktury korygującej, przy niesprecyzowaniu okoliczności, wydaje się całkowicie uzasadnione. Postępowanie dotyczy interpretacji, stąd nie sposób – w związku z treścią wniosku skarżącej o interpretację – wrócić do momentu przedstawiania stanu faktycznego w kontekście poszukiwania w wyroku Trybunału Sprawiedliwości możliwych stanów faktycznych, które mogłyby wypełnić wymóg określony przez Trybunał.

33. Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za zasadne w zakresie zakwestionowania prawidłowości wykładni i zastosowania art. 29 ust 4a ustawy o VAT w związku z art. 73 i art. 90 ust 1 i 273 Dyrektywy 112 oraz w związku z wykładnią dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku z 26 stycznia 2012r.

34. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie poddał, w kontekście stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiotowym wyroku, analizie realizacji obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w odniesieniu do kontrahentów nie będących podatnikami VAT. Dotyczy to problemu ewentualnego zróżnicowania działań podejmowanych w ramach uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahentów o zróżnicowanym statusie podatkowym tj będących podatnikami VAT oraz nie będącymi takimi podatnikami. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że pominięto, iż ta ostatnia grupa kontrahentów nie rozlicza podatku od towarów i usług, stanowiąc ostatecznych konsumentów, którzy mają ponieść ekonomiczny ciężar tego podatku.

35. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że w świetle przepisów ustawy o VAT oraz powoływanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości okoliczność, czy kontrahent skarżącej jest podmiotem posiadającym status podatnika VAT czynnego, czy też nie ma takiego statusu, nie ma znaczenia w sprawie, bo takiego rozróżnienia nie wprowadza ani ustawa, ani nie wskazał na nie Trybunał w wyroku.

36. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić. Ustawa o VAT wprost, przy stosowaniu art. 29 ust 4a, rzeczywiście nie dostrzega różnicy pomiędzy nabywcami towarów i usług z punktu widzenia ich statusu podatkowego. Należy jednak zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytanie prejudycjalne w ogóle nie zajmował się kwestią statusu podatkowego odbiorców faktur korygujących. Jest to zrozumiałe, albowiem odnosił się do pytania zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010r (syg akt I FSK 104/10), w którym Sąd pytający nie podnosił, w kontekście oceny obowiązku wynikającego z art. 29 ust 4a ustawy o VAT, kwestii, czy odbiorca faktury jest podatnikiem VAT, czy nie. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że różnicowanie podniesionych w interpretacji działań skarżącej, podejmowanych w ramach realizacji obowiązku dostarczania odbiorcom faktur korygujących, dokonywanych wobec kontrahentów, którzy są podatnikami VAT i takich, którzy podatnikami nie są, nie zostało przez Trybunał uznane za zasadne, jest nietrafne o tyle, że Trybunał Sprawiedliwości w ogóle się tym problemem nie zajmował. Tym samym nie można sugerować, że orzekając w sprawie, status odbiorcy faktury uznał za nieistotny.

37. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii, którą Sąd pierwszej instancji pozostawił bez głębszej analizy, zasadne jest odwołanie się do postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego i przedmiotowego wyroku Trybunału Sprawiedliwości.

38. Wątpliwość prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażająca się w pytaniu, czy warunki określone w ar 29 ust 4a ustawy o VAT realizują postanowienia art. 90 ust 1 Dyrektywy 112 bez naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, została uzasadniona w postanowieniu zawierającym to pytanie. Sąd pytający (w stanie faktycznym nie pojawia się argument o zróżnicowanym statusie podatkowym odbiorców faktur, do których podatnik w tamtej sprawie musi dotrzeć z fakturami korygującymi) omawiając obowiązki narzucone przez krajową ustawę o VAT podkreślał, że wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi element zabezpieczający systemu podatku od towarów i usług przed nadużyciami. Brak takiego wymogu mógłby bowiem skutkować tym, że po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej odbiorcy, sprzedawca natychmiast dokonałby obniżenia VAT należnego, zaś odbiorca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i obniżenia wcześniej odliczonego VAT.

39. Odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości zawarta w powołanym wyroku z 26 stycznia 2012r wskazuje jednoznacznie, że problem był rozstrzygany pod kątem zachowania obowiązków, które służą w ustawodawstwie krajowym zapewnieniu prawidłowego poboru podatku od towarów i usług oraz zapobieżeniu oszustwom podatkowym (pkt 24 uzasadnienia). Posiadanie przez dostawcę towarów i usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów i usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (pkt 32 wyroku).

40. Powyższe treści wskazują jednoznacznie, że przedmiotem zainteresowania w sprawie, która zainicjowała postępowanie w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008r) i została rozstrzygnięta powołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, była przede wszystkim ocena obowiązku wynikającego z art. 29 ust 4a ustawy o VAT w relacjach pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Na tym tle poddano analizie regulacje art. 79, art. 90 ust 1 i art. 273 Dyrektywy 112 w zestawieniu z art. 29 ust 4a – 4c ustawy o VAT. W efekcie Trybunał uznał, że przepis taki, jak art. 90 ust 1 Dyrektywy 112 - stanowiący, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie - który służy zapobieganiu oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo może ustanawiać odstępstwa od ustalenia w podstawie opodatkowania VAT w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia celu tego przepisu.

41. Jakkolwiek w przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości orzekł o zgodności wymogu przewidzianego w polskiej ustawie o VAT z normami prawa wyrażonymi w Dyrektywie 112, to uwzględnił także przypadek ich możliwej niezgodności z zasadą neutralności VAT w sytuacji, gdyby realizacja obowiązku, od którego uzależniono prawo do pomniejszenia podatku należnego, była niemożliwa lub nadmiernie utrudniona w rozsądnym terminie. Przy realizacji obowiązku wyznaczonego w art. 29 ust 4a ustawy o VAT należy uwzględnić także zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą zastosowany środek krajowy nie może przekraczać ram tego, co konieczne dla osiągnięcia celu danego rozwiązania prawnego, którym jest zasada neutralności VAT.

42. W kontekście powyższych uwag, ponownie rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować możliwość sprecyzowania realizacji obowiązków określonych w art 29 ust 4a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy odbiorcą towarów i usług oraz adresatem czynności dostarczenia faktury korygującej jest podmiot, który nie jest podatnikiem VAT. Oceny takiej należy dokonać w kontekście zasady proporcjonalności i neutralności VAT, uwzględniając także argument skarżącej, że ustawodawca polski nie zawarł w przepisach podatkowych środków prawnych, które pozwalałyby wystawcy faktury korygującej wyegzekwować uzyskania potwierdzenia odbioru takiej faktury.

43. Za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnego zastosowania art. 29 ust 4a ustawy o VAT w związku z art. 73 i art. 90 ust 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, przez brak oceny, że pozwalałby on na przyjęcie, że opisane czynności podejmowane przez skarżącą dostatecznie wykazują, że dochowała ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury, w zakresie odnoszącym się do odbiorców będących podatnikami VAT. W tym zakresie ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, który – jak to uzasadniono wyżej - w uzupełnieniu stanowiska organu przedstawił stanowisko w sprawie, co do zasady, była prawidłowa.

44. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a oraz § 3 ust 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I