Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 468/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. W. P. U. Spółka z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 800/06 w sprawie ze skargi S. Z. W. P. U. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Z. W. P. U. Spółka z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18.12.2006 r., sygn. I SA/Wr 800/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Zakładów Wyrobów Papierowych U. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23.03.2006 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył stan faktyczny ustalony w sprawie. W tych ramach wskazano, że zasadniczym powodem określenia skarżącej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. było ustalenie, że spółka opodatkowała sprzedaż produkowanych przez nią teczek papierowych z gumką preferencyjną stawkę podatkową (7%) zamiast stawki podatkowej (22%). Organy obu instancji (Urząd Skarbowy w Ś. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.) oparły swoje rozstrzygnięcia na opinii Główny Urząd Statystyczny w W. z dnia 04.08.2003 r. Klasyfikującej teczki do grupowania PKWiU: 22.22.20-50.50 "Teczki i okładki do akt", SWW: 1824-333 "Teczki z klapkami na gumkę".

Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29.08.2005 r., sygn. I SA/Wr 138/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.11.2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia, stwierdził, że w toku postępowania nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, bowiem organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na arbitralnej, nie zawierającej uzasadnienia opinii Prezesa GUS. W ocenie Sądu dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym było uzyskanie opinii organu statystycznego wskazującej kryteria klsyfikacyjne dla spornych teczek.

Dyrektor Izby Skarbowej, realizując zalecenia Sądu, uzyskał w dniu 16.02.2006 r. opinię GUS potwierdzającą wcześniejsze stanowisko organu statystycznego. Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że teczki są przeznaczone do przechowywania różnego rodzaju dokumentów i mogą służyć zarówno uczniom jak i pracownikom biurowym, a rysunek nadruku na teczkach, bądź tez kolor teczki nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego, ważne jest bowiem przeznaczenie wyrobu. Tym samym za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, który przyjął, że tak zaklasyfikowane towary, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanego dalej -ustawą o VAT", należy opodatkować stawką w wysokości 22%.

W skardze do Sądu Administracynego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. oraz art. 121 § 1 i § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej -Ordynacją podatkową" przez naruszenie zasady zaufania obywateli do działania organów państwa oraz naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy o VAT przez określenie błędnej stawki podatku od towarów i usług dla wyrobów umieszczonych w treści załącznika nr 3 do tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej -popsa", albowiem uznał, że organy podatkowe, wydając swoje rozstrzygnięcia, nie naruszyły obowiązujuących przepisów prawa. Sąd zaznaczył, że opinie statystyczne z uwagi na art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT mają szczególne znaczenie dla organów podatkowych. Należy je traktować na równi z innymi dowodami podlegającymi swobodnej ocenie organów. W sytuacji gdy organy statystyczne zajmą stanowisko w sposób jednoznaczny - tak jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku - organ prowadzący nie ma podstaw do zakwestionowania wydanej opinii klasyfikacyjnej.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Zakładów Wyrobów Papierowych U. sp. z o.o. w S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 18 ust 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a tym samym przyjęcie jako właściwej stawki podatku VAT 22% dla spornych teczek produkowanych przez skarżącą i objętych treścią załącznika nr 3 do tej ustawy.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu wnoszący skargę kasacyjną wskazał na rozbieżności stanowisk prezentowanych przez organy statystyczne w toku postępowania. Podniósł również, że nie miał wpływu na treść pytania skierowanego do Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24.06.2003 r. Strona nie wie również, jakimi kryteriami kierował się organ statystyczny wyrażając swoje ostateczne stanowisko. Nie wiadomo czy organ ten w ogóle dysponował teczkami produkowanym przez spółkę, a jest to o tyle istotne, że spółka produkuje różne rodzaje teczek.

Skarżący położył również akcent na możliwość oceniania zarówno przez organy jak i Sąd opinii statystycznych. Podkreślono, że nawet ten sam Sąd zajął inne stanowisko co do takiego samego poglądu GUS.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W punkcie wyjścia dla uzasadnienia powyższego wniosku koniecznym jest zaakcentowanie, że w myśl art. 183 § 1 popsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie przyczyny nieważności postępowania wymienione w § 2 tego przepisu. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego wyroku dokonywana przez Sąd drugiej instancji może zatem mieć miejsce wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych oraz złożonych przez nią wniosków, chyba że stwierdzone zostaną podstawy nieważności postępowania sądowego - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Powyższe sprawia, że oczekiwany przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną skutek procesowy w postaci uchylenia (bądź wyjątkowo zmiany) wyroku Sądu I instancji jest ściśle uzależniony od prawidłowej konstrukcji zgłoszonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W niniejszej sprawie dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny błędy konstrukcyjne podniesionych zarzutów kasacyjnych stały się podstawą ich nieuwzględnienia.

W skardze kasacyjnej strona w petitum zawarła jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art 18 ust 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie jako właściwej dla opodatkowania produkowanych przez nią teczek podstawowej stawki podatkowej (22%). Powołana postać naruszenia prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (zob. na ten temat postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 246 - 247; wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu..., op. cit., str. 541). Pamiętać jednak trzeba, że w procesie stosowania prawa odkodowanie znaczenia normy prawnej będzie możliwe (i potrzebne) dopiero po ustaleniu stanu faktycznego, do którego ta norma prawa ma znaleźć zastosowanie. Tym samym zasadniczo oznaczać to będzie nie możność skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Do podważania procesu rekonstrukcji stanu faktycznego służy podstawa kasacyjna zawarta w pkt 2 powołanego już art. 174 popsa, tj. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych uwag za oczywisty trzeba uznać wniosek, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie może podważać ustaleń faktycznych za pomocą zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak również zarzut kwalfikowanego naruszenia przepisów postępowania nie może służyć do kwestionowania wadliwości stosowania lub wykładni norm prawa materialnego. Spostrzeżenie to implikuje po stronie wnoszącej skargę kasacyjną obowiązek wyraźnego określenia swoich żądań procesowych, które będą zawarte w treści zgłoszonego zarzutu (ów). Istotne przy tym jest, aby pamiętać, że pojęcie -zarzutu skargi kasacyjnej" nie wyczerpuje jedynie wywodów umieszczonych w dyspozytywie skargi kasacyjnej. Płynące z pisma procesowego oświadczenie strony, w odniesieniu do skargi kasacyjnej, może być w pełni zrekonstowane dopiero po wnikiliwej analizie uzasadnienia, które jest integralną cześcią zarzutu kasacyjnego.

Kierując się powyższymi wskazaniami, stwierdzić trzeba, że w rozpatrywanym przypadku zachodzi wyraźna dysjunkcja między zarzutem umieszczonym w petitum skargi kasacyjnej a jego uzasadnieniem. Sama treść zarzutu wskazuje na to, że strona kwestionuje sposób wykładni normy prawa materialnego, podczasy gdy uważna lektura uzasadnienia ujawnia, iż w rzeczywistości strona nie zgadza się ze sposobem zaklasyfikoawania przez organy produkowanych przez nią teczek. To zaś zagadnienie stanowi kluczowy element stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 19/04, Wokanda z 2004 r., nr 9, str. 34 oraz z dnia 25.02.2005 r., sygn. FSK 1640/04, OSP z 2005 r., nr 12, poz. 143). Autor skargi kasacyjnej kieruje szereg uwag dotyczących sposobu pozyskania przez organ opinii statystycznej, jej treści i znaczenia procesowego. Uważa, że uwzględniona przez organ opinia statystyczna w istocie nie wyjaśniła, w oparciu o jakie kryteria dokonano niekorzystnej dla podatnika klasyfikacji jego produktów. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, iż autor skargi kasacyjnej próbuje zwalczyć ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zastosowania podstawowej stawki podatkowej.

Wyeksponowana aktywność strony miałaby największe szanse powodzenia na etapie postępowania przed organami. Podatnik jest uprawniony do kwestionowania opinii statystycznej uzyskanej przez organ. Stanowi ona bowiem, co czesto umyka uwadze zarówno podatników jak i przede wszystkim organów podatkowych, jedynie dowód w sprawie podlegający swobodnej ocenie w postępowaniu dowodowym (zob. szerzej na ten temat wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.10.2006 r., I FSK 22/06, niepubl.). Oczywiście również na etapie postępowania kasacyjnego jest możliwe podważanie oceny opinii statystycznej, jednakże do tego celu strona powinna wskazać jako podstawę kasacyjną kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania (art 174 pkt 2 popsa) w powiązaniu z odpowiednimi regulacjami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W niniejszej sprawie tego nie uzczyniono. W związku z tym tut. Sąd nie ma dostępu do oceny wyeksponowanych w skardze okoliczności ujawnionych podczas gromadzenia materiału dowodowego. Do tego nie służy bowiem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, co zresztą zostało już wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 14.10.2004 r., sygn. FSK 568/04 (publ. w ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67 i POP 2005 r., nr 6, poz. 134) gdzie wprost wywiedzono: -nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego". Okoliczności te, jak wyżej zaś nadmieniono, skutecznie poważone nie zostały.

W świetle poczynionego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 184 popsa orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 popsa.