Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1125/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 81b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. o nr [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko "A"SA, przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Spółka będzie uprawniona do wystawienia korekt faktur VAT nr I i nr II i ewentualnego uwzględnienia korekty faktury VAT nr II w rozliczeniach z tytułu podatku VAT – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Zaznaczono, że "A" Spółka Akcyjna zamierza wystawić fakturę korygującą, która będzie uwzględniona w przyszłym okresie rozliczeniowym. Konieczność wystawienia tej faktury korygującej wynika z faktu, że Spółka otrzymała od "B"S.A. (dalej: "[...] S.A.") przedpłatę na poczet czynszu dzierżawnego na podstawie § 2 pkt 3 Aneksu nr 3 z dnia [...]. do Umowy z dnia [...]. o Zarządzanie Przedsięwzięciem budowy poprzez przystosowanie oraz eksploatację fragmentu [...] na odcinku K. – K. jako [...] [...] za okres od [...]. do [...]. w wysokości netto [...] zł.

W związku z otrzymaniem tej przedpłaty Spółka wystawiła w dniu [...] r. fakturę VAT nr [...], w której do kwoty netto [...] zł (wartość netto przedpłaty po waloryzacji) doliczony został VAT w wysokości [...] zł. [...] S.A. uregulowała kwotę wynikającą z faktury tak, że kwota [...] zł została uregulowana w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności względem Spółki, w dniu [...]., a kwota [...] zł została zapłacona za pośrednictwem rachunku bankowego [...].

W dniu [...]. strony zawarły umowę, mocą której wygasła Umowa o Zarządzanie z dnia [...] i zgodnie z § 2 pkt 3 tej umowy uzgodniły, że nie przysługują im wobec siebie żadne roszczenia wynikające z Umowy o Zarządzanie z wyjątkiem roszczeń z tytułu rozliczenia przedpłaty na poczet czynszu dzierżawnego za okres od [...] r. do [...].

Opierając się na tym postanowieniu w dniu [...]. Spółka wystawiła fakturę korygującą nr [...], na której wykazana została kwota do zwrotu w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł. Jednocześnie, jako kwoty prawidłowe, należne Spółce za okres od [...]. do [...]. wykazano kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Potwierdzenie odbioru przedmiotowej faktury korygującej Spółka uzyskała w [...]., więc w miesiącu tym Spółka dokonała korekty wysokości podatku należnego VAT. Jednak faktyczny zwrot przedpłaty w kwocie [...] zł nastąpił w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki oraz [...] SA w dniu [...]

W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że Spółka zaniżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22%, o kwotę netto [...] zł oraz kwotę podatku VAT [...] zł i decyzją z dnia [...]. nr [...] określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...]. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, gdyż zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego z tytułu faktury korygującej VAT zmniejszającej sprzedaż nr [...] z dnia [...]. ponieważ Spółka była uprawniona do wystawienia faktury korygującej dopiero po faktycznym zwróceniu zaliczki na rzecz [...] S.A. Skoro zatem kwota [...] zł wynikająca z przedmiotowej faktury korygującej do dnia jej wystawienia tj. [...]. nie została zwrócona to Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej, a w konsekwencji nie była uprawniona do ujęcia przedmiotowej faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za [...] r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...]. podtrzymując stanowisko Naczelnika w kwestii braku możliwości uwzględnienia faktury korygującej nr [...] z dnia [...]. w rozliczeniu za miesiąc [...]. Dodatkowo odniósł się także do zasadności wystawienia przez Spółkę faktury nr [...] z dnia [...]. ujmującej przedpłatę na czynsz dzierżawny otrzymaną od [...] S.A.

Od decyzji II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 listopada 2009r. o sygn. akt III SA/G1 652/09 oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 marca 2011lr. o sygn. akt I FSK 425/10 oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Spółka we wniosku o interpretację rozważała sposób doprowadzenia do prawidłowego stanu rozliczenia w podatku VAT. W tym celu zamierza wystawić do faktury korygującej nr [...] z dnia [...] roku fakturę korygującą - "I korekta" opiewającą na kwotę netto + [...], VAT + [...] zł, która to korekta nie zostanie uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Spółki z uwagi na to, że odzwierciedla ona ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Następnie Spółka wystawi do faktury VAT nr [...] z dnia [...] roku (kwota netto: [...] zł, kwota VAT: [...] zł), dokumentującej otrzymanie przez Spółkę przedpłaty od [...] S.A., kolejną fakturę korygującą - "II korekta" na kwotę (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł. Po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej od [...] SA Spółka uwzględni II korektę w bieżącym rozliczeniu podatkowym. Skutkiem tego podatek należny VAT za dany bieżący okres rozliczeniowy ulegnie zmniejszeniu o kwotę [...] zł. II korekta zostanie wystawiona po [...]., czyli dniu faktycznego zwrotu przedpłaty na rzecz [...] S.A., a zatem zostanie spełniony warunek przewidziany przepisami VAT. W konsekwencji II korekta doprowadzi do prawidłowego stanu rozliczenia Spółki w podatku VAT, w którym uwzględniony zostanie zwrot ww. przedpłaty na rzecz [...] S.A., a II korekta nie wpłynie na rozliczenie podatku VAT za [...]., czyli za okres rozliczeniowy, w którym ujęto fakturę pierwotną.

W związku z tym Spółka zadała 2 pytania:

1. Czy będzie uprawniona do wystawienia I korekty i nie będzie zobowiązana do uwzględnienia jej w swoim rozliczeniu z tytułu podatku VAT?

2. Czy będzie uprawniona do wystawienia II korekty oraz do uwzględnienia II korekty w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie jej odbioru?

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do wystawienia I korekty, która nie powinna zostać uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Spółki z uwagi na to, że odzwierciedla ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Swoje twierdzenie oparła na § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Również zdaniem Spółki uprawnienie do wystawienia faktury korygującej nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem i w związku z tym ma ona prawo do wystawienia II korekty oraz do uwzględnienia II korekty w przyszłym rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie jej odbioru. W tym zakresie powołano się na § 13 w/w Rozporządzenia, w myśl którego fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. A taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Spółka otrzymała od [...] S.A. przedpłatę, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Na mocy umowy z [...]. w dniu [...]. wystawiła fakturę korygującą, na której wykazana została kwota przedpłaty do zwrotu; potwierdzenie jej odbioru Spółka uzyskała w sierpniu 2004r. i w miesiącu tym dokonała korekty wysokości podatku należnego VAT. Ponieważ prawo to zakwestionowano, gdyż nie doszło w tym czasie do faktycznego zwrotu przedpłaty na rzecz [...] S.A. to w konsekwencji zwrot przedpłaty nie został uwzględniony w rozliczeniach Spółki. Zatem obecnie, po dokonaniu faktycznego zwrotu przedpłaty na rzecz [...] S.A., które miało miejsce [...]., jedynym sposobem na wykazanie przedmiotowego zwrotu w rozliczeniach podatku VAT Spółki jest wystawienie faktury korygującej, co wynika z powołanej powyżej regulacji. Wystawienie II korekty będzie skutkowało przywróceniem stanu zgodnego z rzeczywistością uwzględniającego fakt dokonania zwrotu przedpłaty na rzecz [...] S.A. Brak jest przepisów, które ograniczałyby w czasie możliwość wystawienia faktur korygujących. W ocenie Spółki w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również termin wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się tylko i wyłącznie do przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie znajduje zastosowania w przypadku korekty faktur. Przedmiotowa zaś faktura korygująca będzie natomiast wpływać na bieżące rozliczenie podatku VAT Spółki, tj. na rozliczenie za miesiąc, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie odbioru II korekty i w konsekwencji organ podatkowy będzie miał możliwość weryfikacji tego rozliczenia w terminie wskazanym w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009r. o sygn. III SA/Wa 2773/08 oraz odniesiono się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...]. nr [...]; wskazano na orzecznictwo ETS - wyroki z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z 19 września 2000r., w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, z 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgou i in.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 2 organ powołał art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) definiujący pojęcie obrotu, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy łub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W myśl art. 29 ust. 4a ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29 ust. 4c ustawy. Powołano także definicje podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz obowiązek z art. 106 ust. 1 wystawiania faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Przytoczono powoływany także przez Spółkę § 13 ust. 1 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. oraz art. 112 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dlatego biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i cyt. wyżej przepisy organ interpretacyjny skonkludował, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorygowania faktury VAT wystawionej [...]. dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet czynszu dzierżawnego, bowiem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zatem w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, którym ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 Ordynacji podatkowej. Prawo bowiem złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Przedawnienie następuje z mocy prawa; Ordynacja podatkowa dopuszcza zawieszenie jego biegu bądź przerwanie jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne z tych okoliczności. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury VAT objętej okresem przedawnienia; tym [...]nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż będzie uprawniona do wystawienia II korekty oraz do uwzględnienia II korekty w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie jej odbioru.

Natomiast odnośnie kwestii możliwości wystawienia korekty faktury do faktury korygującej z dnia [...]. nr [...], w stosunku do której Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie odbioru faktury w miesiącu sierpniu 2004r., dotyczącej zwrotu zaliczki otrzymanej przez Wnioskodawcę w dniu [...]. z powodu wygaśnięcia umowy łączącej Wnioskodawcę i dzierżawcę organ powołał się na art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 103 i art. 109 ustawy o VAT , a także § 13 ust. 5 w/w rozporządzenia. Nadto wskazał na art. 81 § 1 i 2 ww. ustawy, w myśl którego jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację; skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Jednak art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej reguluje uprawnienie do takiej korekty. Poza tym ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, winna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT. Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka niezasadnie wystawiła fakturę korygującą z dnia [...]. nr [...], bowiem zgodnie z decyzjami organów podatkowych obu instancji nie była uprawniona do jej wystawienia i ujęcia jej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2004r. W związku z tym, w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku należnego, Wnioskodawca winien zaewidencjonować ją w miesiącu w którym przypada moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej sprzeda/y (w tym przypadku korekty), tj. w miesiącu, za który Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję podatkową. Zatem z uwagi na wymóg zgodności danych wynikających z prowadzonych przez podatnika ewidencji VAT ze składanymi deklaracjami dla podatku od towarów i usług, konsekwencją wystawienia przez Spółkę faktury korygującej VAT (a co za tym idzie zaewidencjonowania kwot z niej wynikających w rejestrze sprzedaży VAT) byłoby sporządzenie przez Wnioskodawcę korekty deklaracji podatkowej za dany okres, a wystawienie tej faktury I korygującej VAT i jej niezaewidencjonowanie w prowadzonym przez Spółkę rejestrze VAT spowodowałoby niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym (posiadaną przez podatnika dokumentacją źródłową).

Opierając się więc na art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nada w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym [...] w zakresie w jakim stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym podatnik jest pozbawiony prawa do korekty. Korekta wszystkich elementów rozliczenia wynika bowiem z decyzji podatkowej. Dlatego też zdarzenie przyszłe opisane w pkt 1 uznano także za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2773/08 zauważono, że dotyczy sprawy indywidualnej i nie kształtuje linii orzecznictwa; wskazywane wyroki ETS zapadły w odmiennych stanach faktycznych i nie dotyczą kwestii przedawnienia wystawiania faktur korygujących. Natomiast w interpretacji z [...]. także zauważono, że dokonywanie przez podatnika zmian w rozliczeniach podatkowych dopuszczalne jest do momentu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego.

Pismem z dnia [...] r. "A" SA wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego poprzez uchylenie wadliwej interpretacji i uznanie słuszności stanowiska Spółki. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki; art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z 14 w/w rozporządzenia poprzez uniemożliwienie Spółce doprowadzenie rozliczeń podatkowych do stanu wskazanego w decyzjach wymiarowych organów oraz naruszenie przepisów procesowych – art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego interpretacji i oceny stanowiska Spółki. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, szczegółowo uargumento-wano wniesione zarzuty powielając twierdzenia wniosku i dobrą wiarę podatnika; zaakcentowano, że korekta II nie będzie zmieniać rozliczeń przedawnionych okresów ale wpłynie wyłącznie na rozliczenie miesiąca, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie jej odbioru.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia [...]r. nr: [...] stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieprawidłowości działania wnioskodawcy chcącego wystawić korekty faktur VAT I i II i uwzględnienia tej ostatniej w rozliczeniach.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na interpretacje z [...] r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania; w zarzutach i ich uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując zaś oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy przede wszystkim podkreślić, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości wystawienia przez skarżącą Spółkę do faktury korygującej nr [...] z dnia [...] r. fakturę - I korekta, która nie zostanie uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Spółki z uwagi na ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej; następnie Spółka wystawi do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej otrzymanie przez Spółkę przedpłaty od [...] S.A. fakturę korygującą - II korekta i po otrzymaniu potwierdzenia jej odbioru od [...] SA Spółka uwzględni II korektę w bieżącym rozliczeniu podatkowym i zmniejszy o kwotę [...] zł rozliczenia podatkowe za dany miesiąc.

Zgodnie z regulacjami wskazywanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług - zwłaszcza art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 50, który stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl ust. _@POCZ@__@KON@_4 - podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem m.in. ust. 4a – tj. w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nałożono na ministra właściwego do spraw finansów publicznych obowiązek określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które faktury powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Zatem w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – w § 13 ust. 1 postanowiono, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą; w następnych jednostkach tego przepisu zawarto wymogi formalne co ten dokument winien zawierać. Natomiast § 14 ust. 1 stanowi, że wystawia się tą fakturę korygującą również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Powyższe regulacje przesądzają zatem, że obrót zmniejszany jest także o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących. Przesłanki i zasady wystawiania tych faktur uregulowane są szczegółowo w cytowanych normach aktu wykonawczego i obejmują one m.in. stwierdzenie przez wystawcę faktury błędów w cenie, stawce podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury, która powoduje zmniejszenie obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Zatem wystawienie faktury korygującej może powodować zmniejszenie obrotu, czego wynikiem będzie oczywiście zmniejszenie kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym (co do zasady, będzie to okres, w którym wystawiono fakturę korygującą).

Zauważyć jednak należy, że sporna korygująca faktura – I korekta, którą zamierza wystawić skarżąca Spółka ma zmienić pierwotną fakturę korygującą z [...] r., której potwierdzenie odbioru Spółka uzyskała w sierpniu 2004r. z tytułu zwrotu zaliczki [...]. wobec wygaśnięcia umowy zarządzania.

Zgodnie z a_@KON@_rt. 81 _@POCZ@__@KON@_§ 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 1 2). A z mocy a_@POCZ@__@KON@_Z mocy a_@POCZ@__@KON@_rt. 81b _@POCZ@__@KON@_§ 1 pkt 2 lit b - uprawnienie do skorygowania deklaracji m.in. przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r. o sygn. akt I FSK 728/2009 (publ. LexPolonica nr 2121068) decyzja, wydana zgodnie z przepisem art. 210 Ordynacji podatkowej, rozstrzyga sprawę co do istoty i od momentu kiedy staje się ostateczna, może być wzruszona jedynie w trybie wznowienia postępowania i stwierdzenia jej nieważności. Konsekwencją tego stanu prawnego jest przepis art. 81b Ordynacji podatkowej, który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze - dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie w zakresie nieobjętym tą decyzją. W przeciwnym razie nie wywołuje skutków prawnych - art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień.

Zatem – jak słusznie zauważył organ interpretacyjny – "A"SA nie ma prawa do wystawienia spornej faktury I korekta, gdyż w wyniku przeprowadzonej u niej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...]., w której zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego za sierpień 2004r. z tytułu faktury korygującej VAT (zmniejszającej sprzedaż) nr [...] z dnia [...]. Decyzja to została w postępowaniu odwoławczym utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a prawidłowość wydanych decyzji potwierdziły sądy administracyjne obu instancji w swoich wyrokach oddalając skargę i skargę kasacyjną Spółki. Nadto dokonanie takiej ponownej korekty spowodowałoby niezgodność ewidencji dokumentacji VAT ze stanem rzeczywistym.

Odnosząc się do kwestii spornej faktury – II korekta, którą strona zamierza zmienić fakturę VAT z [...] potwierdzającą otrzymanie przedpłaty na poczet czynszu dzierżawnego – to należy wskazać, że z orzecznictwa sądowo administracyjnego i poglądów doktryny jednoznacznie wynika, że upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Dobrodziejstwo instytucji przedawnienia polega na pewności dłużnika, iż po upływie określonego czasu jego majątek nie zostanie uszczuplony. Dłużnik nie może natomiast oczekiwać, iż upływ tego czasu spowoduje zwrot do majątku kwoty, która się od niego należała wierzycielowi i która została zapłacona przed terminem przedawnienia (vide: wyrok NSA z 2 marca 2007 r., II FSK 333/06, LexPolonica nr 2215312). Okoliczność, że zapłata w warunkach wyżej opisanych powoduje wygaśnięcie zobowiązania, potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 8 października 2007 r. (vide: I FPS 4/07, LexPolonica nr 1608458, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 4).

Nadto w wyroku z dnia 13 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1002/2010 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Dodać jeszcze należy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Jednakże konieczne jest wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, jeżeli toczyło się postępowanie wymiarowe, a przedawnienie nastąpiło w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Z momentem bowiem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już więc dany, konkretny stosunek prawny i niedopuszczalne jest weryfikowanie treści nieaktualnego, nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Uprawnienia tego nie ma już ani organ ani podatnik.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ord. pod. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ord. pod.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ord. pod. Nieuzasadnione jest stanowisko, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ord. pod. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu (vide: wyrok NSA z 14 września 2010 r., I FSK 1104/2009).

Konkludując powyższe rozważania Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do uznania słuszności zarzutów skargi i zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej interpretacji podatkowej. Ustawowo określony termin przedawnienia wyznacza sztywne ramy czasowe dla dopuszczalności działania organów i samego zainteresowanego. Jest on instytucja prawa materialnego i po upływie 5 lat od powstania konkretnego zdarzenia kreuje stan pewności prawa i istniejącej już sytuacji prawno-finansowej. Tym bardziej, że oblig dokonywania comiesięcznych rozliczeń z tytułu osiąganego obrotu w związku z dostawa towaru czy wykonywanych usług wpływa także na powstanie określonego obowiązku podatkowego u kontrahenta strony i jakakolwiek modyfikcja rozliczeń Spółki skutkowałaby koniecznością weryfikacji także po stronie drugiego podatnika.

Zatem zasadnie uznał organ interpretacyjny, że w rozpoznawanej sprawie zwrot przedpłaty należało uwzględnić w miesiącu jej otrzymania i pomniejszyć o jej wysokość kwotę obrotu wydając stosowną fakturę korygującą.

Zauważyć jeszcze należy, że Sąd administracyjny nie bada zasad i racji słusznościowych podatnika ale legalność – czyli zgodność z prawem wydanego akt czy decyzji i w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia obowiązujących norm prawnych szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej interpretacji.

Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.