Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2739/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/16 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz S. T. kwotę 7150 (słownie: siedem tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2017 r., I SA/Kr 1256/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. T. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "W. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W. z dnia 29 sierpnia 2013 r. postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki o kwotę 7 204 000 zł, tj. do kwoty 8 395 000 zł poprzez utworzenie nowych 7 204 udziałów po 1 000 zł każdy. W związku z powyższym kapitał zakładowy spółki wynosi 8 395 000 zł i dzieli się na 8 395 udziałów po 1 000 zł każdy. Część nowoutworzonych udziałów, zgodnie z w/w uchwałą, zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika – S. T. (Prezes Zarządu), który pokrył je poprzez wniesienie:

- aportu rzeczowego w postaci nieruchomości położonej w C. o wartości 1 668 000 zł (z tego tytułu objął 1668 udziałów);

-wkładu pieniężnego w kwocie 100 000 zł (z tego tytułu objął 100 udziałów);

-wkładu pieniężnego w kwocie 925 206,86 zł odpowiadającego kwocie wierzytelności przysługującej podatnikowi wobec spółki z tytułu udzielonych pożyczek (z tego tytułu objął 925 udziałów, a jego wierzytelność wobec spółki wygasła).

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki "W. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W. w dniu 30 grudnia 2013 r. zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS. W konsekwencji powyższego na dzień 30 grudnia 2013r. w "W. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. S. T. posiadał 2 910 udziałów o łącznej wartości 2 910 000 zł.

Istota sporu w nin. sprawie dotyczy tego, czy pokrycie nowoutworzonych udziałów poprzez wniesienie wkładu w wysokości 925 206,86 zł odpowiadającego kwocie wierzytelności przysługującej skarżącemu wobec spółki z tytułu udzielonych przez niego pożyczek stanowi wkład pieniężny czy też stanowi wkład niepieniężny w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), co rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji jak ustalić koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącego pokrycie nowoutworzonych udziałów m.in. poprzez wniesienie wkładu odpowiadającego kwocie wierzytelności przysługującej podatnikowi z tytułu udzielonych pożyczek, co spowoduje objęcie udziałów i wygaśnięcie wierzytelności stanowi wniesienie wkładu pieniężnego.

W ocenie zaś organów podatkowych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach: Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w K. z 23 marca 2016 r. (decyzja organu pierwszej instancji) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 16 sierpnia 2016 r. (decyzja organu odwoławczego), jest to wkład niepieniężny. Organ odwoławczy, po przywołaniu treści art. 9 ust.1, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., wskazał, że w przedmiotowej sprawie przychód z kapitałów pieniężnych u podatnika powstał w dniu wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki tj. w dniu 30 grudnia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, pokrycie udziałów z tytułu konwersji wierzytelności w związku z pożyczkami udzielonymi przez podatnika spółce "W. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W., nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, ale stanowi wkład niepieniężny (aport) podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie nowoutworzone udziały zostały objęte za aport, czyli wierzytelność stanowiącą wkład niepieniężny. W związku z tym, iż udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to nominalna wartość tych udziałów stanowi przychód podatnika podlegający opodatkowaniu, zatem podstawę opodatkowania należy zwiększyć o kwotę 925 000 zł. Organ podkreślił, iż nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i jej wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki. Pokrycie tychże udziałów zostało dokonane w drodze potrącenia umownego, o którym mowa w art. 14 § 4 Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h.") z tytułu zwrotu kwot pożyczek udzielonych spółce przez skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził, iż konwersja w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności w ramach tzw. uproszczonego sposobu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu jest wierzytelność wspólnika (skarżącego) wobec spółki "W. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W. Zatem konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego (zgodnie z w art. 14 § 4 k.s.h.) wywoła inne skutki podatkowe niż przekazanie środków pieniężnych na kapitał. Potrącenie jest zniwelowaniem istniejących wierzytelności prowadzącym do umorzenia (wygaszenia) wzajemnych zobowiązań.

W konsekwencji skoro konwersję wierzytelności skarżącego na kapitał zakładowy spółki "W. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W., zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym, uznaje się za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. po stronie podatnika powstaje przychód i tym samym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie skarżący zarzucił m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż potrącenie wierzytelności pieniężnej o wniesienie wkładu do spółki prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęcie, że wkład pieniężny może zostać wniesiony tylko poprzez fizyczne przekazanie pieniądza lub przelew pieniądza bankowego,

- art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że koszty o których mowa w tym przepisie odnoszą się do kosztów objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, zamiast prawidłowej wykładni, że chodzi tu o koszty poniesione na składnik majątkowy będący przedmiotem wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu faktycznie wydatkowanych przez skarżącego środków pieniężnych, które doprowadziły do powstania w jego majątku wierzytelności względem spółki o zwrot udzielonej jej pożyczki.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Odwołując się do orzecznictwa NSA sąd pierwszej instancji uznał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny. Stan faktyczny sprawy oznacza zmianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, czyli udziały, nie zaś formę regulowania należności za zbycie towaru. Zarówno skarżący, jak również spółka do której wnoszono wkład niepieniężny byli w stosunku do siebie wierzycielami i dłużnikami. Spółka posiadała roszczenie o pokrycie kapitału zakładowego w zamian za udziały, zaś skarżący roszczenie z tytułu wymaganej wierzytelności. Obydwa roszczenia były wymagalne i mogły stanowić przedmiot roszczeń. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący otrzymał udziały w zamian za wkład niepieniężny, a więc doszło do powstania przychodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo uznały, iż skarżący w okolicznościach faktycznych sprawy nie poniósł wydatków na nabycie udziałów, o jakich mowa wart. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wniósł w formie aportu wierzytelności własne z tytułu udzielonych spółce pożyczek w kwocie 884 099 zł oraz należnych od tych pożyczek odsetek w wysokości 41 107,86 zł. Wierzytelności z tytułu pożyczek nie mogą stanowić faktycznie poniesionych wydatków, gdyż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości uznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnej w sytuacji konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o. o.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wydaniu wyroku z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, co spowodowało poszerzenie ustawowo określonego zakresu opodatkowania wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych i interpretowanie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżących, choć zgodnie ze wskazaną zasadą wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

2) art. 14 § 4 k.s.h. w zw. z art. 498 k.c. poprzez przyjęcie, że potrącenie wierzytelności pieniężnej nie stanowi formy wykonania zobowiązania pieniężnego lecz prowadzi do spełnienia przez dłużnika świadczenia niepieniężnego, gdy tym czasem potrącenie wzajemnych zobowiązań nie powinno być utożsamiane z wniesieniem aportu. Wniesienie aportu w postaci wierzytelności pożyczkowej prowadzi do wygaśnięcia wierzytelności w drodze kontuzji a nie potrącenia;

3) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż konwersja wierzytelności na udziały spółki mogła spowodować u skarżących powstanie przychodu w tym podatku za 2010 r. z tytułu kapitałów pieniężnych, podczas gdy konwersja wierzytelności na kapitał spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku, gdy stanowi wkład pieniężny, powinna być neutralna w skutkach w podatku dochodowym od osób fizycznych;

4) przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż potrącenie wierzytelności pieniężnej o wniesienie wkładu do spółki prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny; oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na przyjęcie, że wkład niepieniężny może zostać wniesiony tylko poprzez fizyczne przekazanie pieniądza lub przelew pieniądza bankowego ,

5) przepis art. 22 ust..1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegająca na przyjęciu , że koszty o których mowa w tym przepisie odnoszą się do kosztów objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, zamiast prawidłowej wykładni, że chodzi tu o koszty poniesione na składnik majątkowy będący przedmiotem wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu faktycznego wydatkowanych przez skarżącego się środków pieniężnych, które doprowadziły do powstania w jego majątku wierzytelności względem spółki o zwrot udzielonej jej pożyczki.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności ustalenia intencji skarżącego w związku ze złożonym oświadczeniem w akcie notarialnym z dnia 29 sierpnia 2013 r. Rep. A nr [...], co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

4) art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p, przez niezasadną akceptację błędnie przyjętej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego, jego nieprawidłową analizę oraz brak rozpatrzenia wszystkich dowodów istniejących w sprawie, a w szczególności wyprowadzenie z materiału dowodowego błędnego, nieopartego na dowodach i nieuzasadnionego logicznym rozumowaniem wniosku, iż w okolicznościach sprawy doszło do pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki poprzez konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy w sytuacji kiedy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z konwersją, a co wykazałoby przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w tym dowodu z przesłuchania zgłoszonych w sprawie świadków, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

5) art. 106 § 3 w związku z art. 141 § oraz art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie mimo przysługującego sądowi uprawnienia, uzupełniającego postępowania dowodowego i nie przesłuchania kluczowych w sprawie świadków, co spowodowało, iż Sąd przyjął, iż doszło do konwersji wierzytelności na kapitał, a w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji w treści decyzji z 23 marca 2016 r. uznał, iż dokonanie potrącenia umownego, o którym mowa w art. 14 § 4 k.s.h., nie może wywołać takich samych skutków, jak faktyczne wniesienie do spółki środków pieniężnych, czego skutkiem stało się błędne przyjęcie, iż skarżący wniósł do spółki aport;

7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. o.p., przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe, to jest zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji, faktycznie uznały, iż treść uchwały zgromadzenia wspólników, dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego, nie przesądza o charakterze wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku dokonania konwersji wierzytelności wspólników na kapitał spółki, co wpłynęło na wydanie błędnego orzeczenia sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, iż skarżący wniósł do spółki aport;

8) art. 151 p.p.s.a. w związku art. 194 § 1 o.p. i art. 4 ust. 3 ustawy o KRS, przez wadliwe oddalenie skargi oraz uznanie, iż informacje podane w KRS na okoliczność wniesienia wkładu pieniężnego nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych, w szczególności zaś uznanie, że informacja ujawniona w rejestrze przedsiębiorców stanowi dowód w sprawie, który podlega ocenie jak każdy inny dowód, co w konsekwencji wpłynęło na błędne ustalenia faktyczne w sprawie.

9) art.151 p.p.s.a. w związku art. 120 o.p. poprzez zignorowanie wynikającego z przepisu art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.) związania organu podatkowego ustaleniem Sądu Rejonowego dla K. w K., Wydział [...] Gospodarczy zawartym w jego prawomocnym postanowieniu z 30 grudnia 2013 r. w sprawie [...], dotyczącego wysokości objętych udziałów w zamian za wkład pieniężny.

10) art. 151 p.p.s.a. w związku naruszeniem zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 § 1) to jest niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, polegającej na :

a) braku jakichkolwiek ustaleń dotyczących przyjętej przez Sad Rejonowy kwalifikacji wkładów wnoszonych przez skarżącego się na pokrycie objętych przez niego udziałów na podstawie uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników spółki W. [...] sp. z o.o. z 29 sierpnia 2013 r.

b) braku przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia sposobu w jaki miałoby dojść do przelewu wierzytelności skarżącego się na rzecz spółki:

c) dokonania sprzecznego z treścią literalną wykładni uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników spółki W. [...] sp. z o.o. z 29 sierpnia 2013 r. poprzez przyjęcie, że objecie udziałów przez skarżącego się nastąpiło poprzez wniesienie aportu w postaci przeniesienia na spółkę wierzytelności gdy tym czasem nic takiego z powyższej uchwały nie wynika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego zarzutów, wskazać należy, że sprawa ta, na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz.1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne.

6.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 § 4 k.s.h. w zakresie uznania, że tzw. konwersję wierzytelności na udziały należy uznać za wkład niepieniężny do spółki stanowiący przychód podlegający opodatkowaniu, art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodu faktycznie wydatkowanych przez skarżącego środków pieniężnych, które doprowadziły do powstania w jego majątku wierzytelności względem spółki o zwrot udzielonej jej pożyczki. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania ze względu na niewłaściwe wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego aktu i pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zarówno właściwego rozumienia wskazanych przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiając własny pogląd w sprawie wyjaśniono również, że odmienne wnioski zaprezentowane w zaskarżonym wyroku pozwalają na stwierdzenie sprzeczności tej oceny z zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Przy tak sformułowanych zarzutach należało przypomnieć, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

W rozpoznawanej sprawie nie był jednak kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku stan faktyczny należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiący punkt odniesień do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

6.3. Jak trafnie zdefiniował sąd pierwszej instancji spór rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia dwóch kwestii: czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w przypadku uznania, że jest to wkład niepieniężny czy w związku z uzyskaniem z tego tytułu przychodu skarżący może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość wierzytelności własnej (art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy).

Od rozstrzygnięcia tych spornych kwestii zależy ocena prawidłowości stanowiska organu zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że w rozliczeniu rocznym za 2013 r. strona zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 925 000 zł stanowiąca wartość udziałów objętych w "W. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

Organy podatkowe przyjęły, że w sytuacji umownego potrącenia wierzytelności skarżący wniósł do spółki wkład niepieniężny w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jednocześnie uznano, że stronie nie przysługuje możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Wniosek taki wyprowadzono z wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Przeciwne stanowisko w toku całego postępowania prezentuje skarżący wywodząc, że wniesiony wkład miał charakter pieniężny i był neutralny podatkowo.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., rację należało przyznać sądowi pierwszej instancji. Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej na tle przedstawionego stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano prawidłowej oceny wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Jak trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji, wyjaśnienie tego spornego zagadnienia wymagało wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wynika, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04; z 24 września 2013 r., II FSK 2617/11; z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014r., II FSK 2758/12; z 25 marca 2015 r., II FSK 349/13; z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2493/13; z 3 lutego 2016 r., II FSK 2648/13; z 10 listopada 2016 r., II FSK 1196/16; publik. CBOSA). Do tych poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego.

Wymaga podkreślenia, że skarżącemu przysługiwała w stosunku do spółki jako dłużnika wierzytelność pieniężna (z tytułu udzielonej pożyczki). W pierwszoplanowej jednak w sprawie kwestii, a więc dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego, nie ma znaczenia, jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnej przysługującej podmiotowi mającemu objąć udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za tę wierzytelność. Poza tym, "(...) nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne" (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12 (publik. CBOSA).

6.5. Podzielając w pełni przedstawione wyżej zapatrywania oraz mając na uwadze, iż sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności strony w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadne uznać należy, oparte na przeciwnym twierdzeniu, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14 § 4 k.s.h. w zw. z art. 498 k.c. poprzez ich błędną wykładnię.

6.6. Drugi sporny problem stanowi konsekwencje przyjęcia, że w sprawie skarżący wniósł wkład niepieniężny na pokrycie objęcia udziałów w sp. z o.o. i związany jest z podatkowymi skutkami w zakresie kosztów uzyskania przychodów konwersji wierzytelności własnej podatnika na udziały w spółce kapitałowej, będącej jego dłużnikiem.

Pozostaje zatem rozstrzygnąć, czy zasadne jest stanowisko, iż w 2013 r. skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia wartości wnoszonego wkładu do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Udzielenie odpowiedzi w tej spornej kwestii wymaga wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") w art. 15 ust. 1j pkt 3 zawiera analogiczne uregulowanie, jak to zawarte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Rozważania zawarte w wyrokach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w tym zakresie są zatem aktualne na tle wykładni analogicznego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominował pogląd, że regulacje przewidziane w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., dopuszczają możliwość ustalenia kosztu uzyskania przychodu na poziomie "faktycznie poniesionych" wydatków. Wobec tego regulacja ta nie odnosi się do sytuacji, gdy dochodzi do konwersji własnych wierzytelności podatnika względem spółki na udziały w tej spółce. Wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem wkładu (por. wyroki NSA: z 24 lipca 2013 r., II FSK 2340/11; z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., II FSK 269/11; z 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11; z 17 września 2019 r., II FSK 2978/17; z 22 listopada 2019 r., II FSK 3138/18; publik. CBOSA). W orzeczeniach tych podkreślono, że wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.) wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej, w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Dokonując jednak wykładni gramatycznej oraz systemowej tego przepisu sąd pierwszej instancji w istocie odwołał się do znaczenia językowego w mowie potocznej pojęcia "nabycie" i stwierdził, że zostało one użyte przez ustawodawcę w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę", czyli dotyczy sytuacji, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu.

6.7. Przedstawiona wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w tym brzmieniu nie prowadziła do jednoznacznych wniosków, że wartość wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie należy do kategorii kosztów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Przede wszystkim istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015r., II FSK 2839/13; publik. CBOSA). Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, co oznacza, że muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych). W rozważanej sytuacji trudno doszukać się takich powodów. Leksykalne znaczenie tego określenia nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zrobić coś". Skoro art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wprost odwołuje się do pojęć mających swoje źródło w prawie prywatnym (wkład niepieniężny, nabycie) należy odczytywać go przez odwołanie się do języka prawnego tejże gałęzi prawa, a nie tylko i wyłącznie przez odwołanie się do języka potocznego.

Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki unormowana jest w przepisach prawa cywilnego, więc przy braku samodzielnej regulacji tego zagadnienia w przepisach prawa podatkowego, niezbędne jest uwzględnienie ustaleń doktryny tej gałęzi prawa. Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia, w sytuacji gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa, w tym wypadku udzielenia pożyczki (art. 720 k.c.). W ujęciu kodeksu cywilnego pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość.

Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z o.o. będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki, by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki.

6.8. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże bowiem co do zasady przychody i koszty z tymi zdarzeniami, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika. W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak w zamian uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie dłużnika biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę po stronie dającego pożyczkę nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 k.c.). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności (por. pkt 1 i 5 w W. Kurowski, komentarz do art. 510 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Zbywający swoją wierzytelność wierzyciel przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel (por. pojęcie "wydatku" w Słowniku języka polskiego PWN, publ. https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html). Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków.

6.9. Wobec braku jednoznacznego wyniku wykładni gramatycznej art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. dla potrzeb rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego należało odwołać się do wyników wykładni systemowej. W takiej sytuacji na gruncie ustawy podatkowej należało zweryfikować to, że skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, to czy rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji), lecz nie przysługuje mu również prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki).

Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 9, art. 11 ust.1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.10. Wskazane przepisy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest dochód. Ogólne pojęcie dochodu podatkowego określa przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodów są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane danemu źródłu przychodów. W konsekwencji, w procesie opodatkowania podatkiem dochodowym szczególnie istotną rolę ogrywają koszty uzyskania przychodów. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest bowiem niezbędne do ustalenia wysokości dochodu. Jest to zatem druga - obok przychodu - konieczna wielkość umożliwiająca obliczenie wysokości należnego podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Zatem, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej strony, wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na przyjęcie oceny zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po stronie spółki (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).

6.11. Za przyjęciem zaprezentowanej wykładni przemawia również uzasadnienie wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz nowelizacje tego przepisu. Dla przypomnienia przepis ten wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2001r. w art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2000r., Nr 104, poz. 1104). Wprowadzenie tej regulacji zostało bezpośrednio powiązane z równoczesnym wprowadzeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9, stanowiąc odpowiednik uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów wprowadzenia do ustawy nowej kategorii przychodów z tytułu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Taki cel tej regulacji jednoznacznie potwierdza uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej (por. uzasadnienie projektu Sejm RP III kadencji druk nr 1955). Zatem intencją ustawodawcy było to, aby w każdym przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. towarzyszyła możliwość przypisania do tych przychodów odpowiadających mu kosztów (art. 15 ust. 1j tej ustawy).

Kolejne zmiany tego przepisu od dnia 1 stycznia 2015r. (ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014r., poz. 1328) i od dnia 1 stycznia 2019 r. (ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) tej zasady nie zmieniały. Wręcz przeciwnie, precyzując poszczególne regulacje prawne z tego zakresu dążono do wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).

Szczególnie istotna była zmiana art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., dokonana od dnia 1 stycznia 2019 r., w wyniku której dodano do art. 22 ust. 1e nowy punkt 2a, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów jest również wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki. W uzasadnieniu projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854) wyjaśniono, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki mają usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej. Wskazywano, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Jednoznacznie wyjaśniono, że w przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia. Również z uzasadnienia projektu zmian wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyeliminowanie istniejących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych rozbieżnych oceny, czy w takim przypadku - na podstawie obowiązujących przepisów - można przyznać podatnikowi prawo do rozpoznania takich kosztów.

6.12. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny wyrażanej w zaskarżonym wyroku oraz wyrokach, do których odwołał się sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia, że art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. nie mógł stanowić podstawy do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wypadku dokonywania potrącenia przez wspólnika własnej wierzytelność z tytułu udzielonej spółce pożyczki na podstawie art. 14 § 4 zd. 2 k.s.h. Uznając swobodę ustawodawcy w zakresie prawa podatkowego stwierdzić należy, że swoboda ta nie jest nieograniczona, a ustawodawca, jak wskazano wyżej, musi przy stanowieniu prawa honorować m.in. zasadę równości, wywodzoną z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na uzyskanie wierzytelności własnej, a uznawanie za takie wydatków na nabycie pochodne wierzytelności stanowiłoby nieuprawnione i nieuzasadnione różnicowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Za zasadne wobec tego należało uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną należało przedstawiony przez sąd pierwszej instancji wynik wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zweryfikować. Prowadził on bowiem do zaakceptowania wniosku, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może istnieć przychód bez przypisanych do niego kosztów jego uzyskania. Wykładni tego przepisu należało dokonywać w sposób kompleksowy, gdyż wykładnia językowa, wbrew ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku, nie była w pełni jednoznaczna.

6.13. Przedstawiona argumentacja odnosząca się do częściowo uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie nie przesądzała jednak równocześnie o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej zarzuty tego rodzaju (naruszenia art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.) wiązał z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie ustalenia i oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p.). Tymczasem, jak wyjaśniono powyżej ustalenie, czy w sprawie skarżący wniósł wkład pieniężny, czy niepieniężny wynikał z interpretacji przepisów prawa materialnego, a nie oceny treści uchwały Zgromadzenia Wspólników "W. [...]" Sp. z o. o. z siedzibą w W. czy wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z powołanym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak podkreślić, że uprawnienie Sądu do przeprowadzenia dowodu zostało sformułowane w sposób niezwykle ograniczony. Przedmiotem dowodu może tylko dokument i to w sytuacji gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zasadą jest bowiem, że sąd administracyjny ocenia prawidłowość gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ. Sąd administracyjny z zasady nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych. W tej sytuacji nie można skutecznie zarzucać wadliwości zaskarżonemu wyrokowi z tego powodu, że sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka. Niewątpliwie bowiem dowody z przesłuchania świadków nie są dowodami z dokumentów.

Podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (w ramach zarzutu nr 5 z podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skarżący w żaden sposób nie uzasadnił.

6.14. Ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.).

Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Jan Rudowski Maciej Jaśniewicz