Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3306/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162; art. 145 par. 2; art. 149
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 164/17 w sprawie ze skargi J. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 164/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. I. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w zakresie nieprzywrócenia terminu oraz uznania przez Sąd pierwszej instancji faktu niezaistnienia uprawdopodobnienia przez pełnomocnika braku winy przy uchybieniu terminowi, kiedy niekwestionowane przez strony i Sąd fakty czynią prawdopodobnym takie niezawinienie, ponieważ pełnomocnik nie miał wpływu na błąd urzędniczy polegający na tym, że na kopercie kierowanej do pełnomocnika brak było oznaczenia "pełnomocnik", co naruszało zapisy art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i co w konsekwencji wprowadziło w błąd małżonkę pełnomocnika i sprawiło, że pomimo braku umocowania do odbioru przesyłek kierowanych do jej męża jako pełnomocnika klientów i wyraźnej świadomości takowego wyłączenia w wyniku błędu urzędnika nie skorzystała z prawa odmowy odbioru przesyłki na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 Ordynacji Podatkowej w związku z uznaniem przez Sąd za prawidłowe pominięcie przez urzędnika na kopercie pełnej nazwy adresata (brak słowa "pełnomocnik") i nieuznanie tego faktu za istotny dla sprawy w zakresie uprawdopodobnienia niezawinienia uchybienia terminowi przez pełnomocnika, jak również w zakresie określenia wadliwego i nieskutecznego dokonania doręczenia, a przecież wynika to zarówno z zapisu nadmienionego przepisu oraz z treści samego pełnomocnictwa w zakresie oznaczenia pełnomocnika i adresu do doręczeń;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Sąd znaczenia dla sprawy faktu podnoszonego przez Skarżącego o ograniczeniu uprawnienia żony Pana K. K. do odbioru przesyłek kierowanych do jej męża jako pełnomocnika klientów. Sąd faktu tego nie zakwestionował, a pomimo tego nie uznał, że ograniczenie było czynnością prawną, która miała chronić pełnomocnika przed możliwością właśnie uchybienia terminom i był wyrazem zachowania staranności w celu dopilnowania wszystkiego osobiście. Ograniczenie umocowania żony pełnomocnika wpisuje się bowiem w zamysł określony przez ustawodawcę w zakresie odmowy podjęcia korespondencji. Sąd zbagatelizował ten fakt, który w powiązaniu z błędem urzędniczym na kopercie doprowadził do niezawinionego błędu polegającego na uchybieniu terminu.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 119 P.p.s.a., w związku z brakiem jawności postępowania i czynnym udziałem strony w postępowaniu. Sąd rozstrzygając sprawę w trybie uproszczonym popełnił błąd, bowiem wobec jej skomplikowanego charakteru, powinien nadać jej jawny charakter. Taki sposób procedowania ograniczył prawa strony i naruszył zasadę jawności postępowania.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przywrócenie terminu wniesienia środka odwoławczego lub uchylenie zaskarżonego wyroku i uznania za wadliwe i nieskuteczne doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, lub przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa w wysokości prawem przepisanej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, uzupełniać, czy też w inny sposób modyfikować przytoczonych podstaw kasacyjnych, a więc wychodzić poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego formułując w skardze kasacyjnej zarzuty wobec wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się zarówno na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (w odniesieniu do trzech pierwszych zarzutów), dotyczący jak wskazano wyżej, naruszenia prawa materialnego, jak i na art. 174 pkt 2 tej ustawy (w odniesieniu do czwartego zarzutu), podczas gdy wszystkie wskazane w tych zarzutach przepisy są przepisami postępowania. O tym, że autor skargi kasacyjnej nie rozróżnia przepisów postępowania od norm prawa materialnego świadczy również wskazanie w pierwszym i czwartym zarzucie tej skargi na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku uregulowaniami procesowymi (art. 162 Ordynacji podatkowej i art. 119 P.p.s.a.), podczas gdy przepis ten stanowi dla Sądu pierwszej instancji podstawę prawną, w przypadku uwzględnienia skargi, do uchylenia zaskarżonego do tego Sądu aktu (decyzji lub postanowienia) z powodu mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego.

Najistotniejsze jest jednak to, że sądząc z treści tej skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przytaczanych w niej argumentów, jej autor w dostatecznym stopniu nie dostrzegł, iż niniejsza sprawa dotyczy kwestii odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, nie zaś prawidłowości doręczenia decyzji, od której z uchybieniem terminu wniesiono odwołanie. Ta druga kwestia była przedmiotem odrębnego postępowania, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2016 r., że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 3 listopada 2016 r. prawidłowo doręczonej pełnomocnikowi Skarżącego, w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, w dniu 7 listopada 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Złożona na to postanowienie przez Skarżącego skarga została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 121/17 (prawomocnym).

Natomiast w niniejsze sprawie, która jak wspomniano wyżej, dotyczy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu z dnia 13 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie uwzględnił wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Podatkowy organ odwoławczy wydając takie rozstrzygnięcie uznał, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Stanowisko takie - jako prawidłowe - zostało następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku tego Sądu. Tej też kwestii, a więc uprawdopodobnieniu braku zawinienia pełnomocnika w uchybieniu terminu, jako że legła ona u podstaw, zarówno wydanego w sprawie postanowienia, jak i rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, mogły i powinny dotyczyć podnoszone w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty i przytaczane na ich poparcie argumenty.

Należy przy tym przypomnieć, że w świetle podanych przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu i niespornych okoliczności, w dniach 7 i 8 listopada (poniedziałek i wtorek) 2016 r. pełnomocnik Skarżącego był na wyjazdach służbowych. Przesyłkę zawierającą decyzję odebrała małżonka pełnomocnika Skarżącego - jako domownik w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej - w dniu 7 listopada 2016 r. i przekazała ją temuż pełnomocnikowi w dniu 8 listopada 2016 r., a ten błędnie przyjął, że doręczenie miało miejsce w dniu 8 listopada 2016 r. Istotną dla rozpoznawanej sprawy, dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, kwestią byłoby zatem to, czy przyjęcie przez pełnomocnika owego założenia, które okazało się być błędne, co do terminu doręczenia decyzji, bo według jego wyjaśnień, ta właśnie okoliczność stanowiła powód i przyczynę uchybienia terminu, było usprawiedliwione okolicznościami sprawy i przez pełnomocnika niezawinione. Skarżący nie wyjaśnił przy tym we wniosku o przywrócenie terminu, jaka była przyczyna przyjęcia błędnego założenia co do daty doręczenia przesyłki zawierającej decyzję i dlaczego uważał, że nie stało się tak z powodu jego zawinionego niedopatrzenia. Można byłoby przy tym przyjąć, że wystarczyłoby zapytać domownika, kiedy przesyłka została przez niego odebrana, zamiast czynić nieusprawiedliwione okolicznościami samodzielne założenia w tym zakresie. Dopiero w skardze kasacyjnej sporządzonej przez innego pełnomocnika pojawiła się, oparta na dosyć dowolnie przyjętych założeniach, sugestia, że oto małżonka pełnomocnika nieświadoma faktu, że rzeczona przesyłka skierowana była do jej męża jako pełnomocnika, "nie dołożyła [z tego powodu] należytej staranności, nie zanotowała i nie poinformowała męża o faktycznej dacie odbioru i wprowadziła go w błąd podając datę dnia następnego."

W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej sformułowany wprawdzie został zarzut naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu dotyczącego przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym, a w treści tego zarzutu formalnie rzecz biorąc była też mowa o niezawinionym przez pełnomocnika uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, niemniej przytoczone w tym zarzucie okoliczności i argumenty z kwestią braku zawinienia w uchybieniu terminu nie mają wiele wspólnego. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej w tym zarzucie okoliczności, tj. pozostający poza wpływem pełnomocnika błąd urzędniczy w postaci braku oznaczenia na kopercie "pełnomocnik", co zdaniem autora skargi kasacyjnej, sprawiło, że pomimo braku umocowania, małżonka pełnomocnika odebrała przesyłkę i nie skorzystała z prawa do odmowy jej odbioru na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej, dotyczą kwestii prawidłowości doręczenia przesyłki, natomiast nie odnoszą się do kwestii braku zawinienia pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od prawidłowo doręczonej - jak uznano w odrębnym postępowaniu, o czym była już mowa - decyzji.

Z powyższych względów analizowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezzasadne są także dwa następne zarzuty skargi kasacyjnej, w których autor tej skargi powołując się na analogiczne, jak wyżej przedstawione okoliczności i wskazując na naruszenie przepisów dotyczących doręczeń, tj. art. 145 § 2 i art. 149 Ordynacji podatkowej, w sprawie dotyczącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania kwestionuje prawidłowość doręczenia tej decyzji.

Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 119 tej ustawy. Pomijając już brak jakiegokolwiek związku pomiędzy tymi przepisami (a w każdym razie autor skargi kasacyjnej istnienia takiego związku nie wyjaśnił) oraz brak sprecyzowania, której konkretnie z czterech jednostek redakcyjnych (punktów) tego ostatniego przepisu zarzut ten dotyczy, wskazać należy, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a., a więc przepisu zamieszczonego w rozdziale 8 zatytułowanym "postępowanie mediacyjne i uproszczone" działu III tej ustawy "postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym (na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym - art. 120 P.p.s.a.), m.in. w przypadku, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym kończące postępowanie - a takie właśnie postanowienie było przedmiotem niniejszej sprawy. Rozpoznanie sprawy w takim trybie zależy zatem wyłącznie od Sądu pierwszej instancji, gdyż przepis ten nie formułuje żadnych dalszych przesłanek warunkujących możliwość przyjęcia przez wojewódzki sąd administracyjny takiego trybu procedowania. Skorzystanie w niniejszej sprawie z tego trybu i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, nie stanowiło zatem naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. Wskazywany w tym zarzucie skomplikowany charakter sprawy, pomijając już kwestię, że okoliczność taka nie stanowi ustawowej przesłanki przemawiającej przeciwko przyjęciu trybu uproszczonego, pozostaje jedynie subiektywnym zapatrywaniem autora skargi kasacyjnej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).