Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 850/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14bpar. 3, art. 14c par. 1, art. 14g par. 1, art. 14h , art. 169 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. wpłynął do organu wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] r. organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W dniu [...] r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że wnioskodawca nie usunął wszystkich braków wniosku.

W złożonym zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podał, że w wezwaniu z dnia [...] r. zwrócono się do strony o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego m.in. przez wskazanie: czy działalność w ramach której wnioskodawca wytwarza, rozwija, ulepsza programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe. W treści wezwania wskazano, że jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.). Organ pierwszej instancji zauważył, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ tylko strona zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ wyjaśnił, że należy jednoznacznie wskazać czy prowadzona działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Poza tym organ wyjaśnił, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez stronę co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, może ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych – spoczywa na stronie. Wskazano również, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Dodano, że należało udzielić jednoznacznej odpowiedzi niezawierającej własnej oceny prowadzonej w tym zakresie działalności (np. "moim zdaniem...", "w ocenie Wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) strona przedstawia we własnym stanowisku w sprawie.

Zdaniem organu, skarżący częściowo uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Uzupełnienie wniosku złożone w dniu [...] r. nie zawierało bowiem wszystkich wymaganych przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku. W szczególności, odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nim sformułowania: np. "Jego zdaniem", "stanowią podstawy do twierdzenia", "zdaniem Wnioskodawcy", "powody do twierdzenia", wyrażają jedynie własny pogląd strony w danej kwestii. Sposób w jaki odpowiedziano na postawione przez organ pierwszej instancji pytanie, wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie

w rzeczywistości.

Dodatkowo organ wskazał, że ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy. Organ powtórzył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pojęć "badania naukowe" oraz "prace rozwojowe" odsyła do przepisów ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.). Zatem kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, o których mowa powyżej, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji. Innymi słowy, w związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Informacje tego typu powinny być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem, to strona była zobowiązana do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter jej działalności związany jest z badaniami naukowymi, czy pracami rozwojowymi. Formułując odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji w omawianej materii, skarżący nie udzielił jednak w tym zakresie jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar dokonania analizy działalności strony pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na organ pierwszej instancji. Wobec powyższego, skoro strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić stronie, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja powinna wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie na wniosek strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać,

że wniosek został skutecznie uzupełniony. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, strona odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji udzieliła odpowiedzi w sposób niepełny i wymijający. Strona w złożonym wniosku wskazała co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że jej działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, organ podatkowy pierwszej instancji w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości,

a w konsekwencji możliwości skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane do strony wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy i umożliwieniu stronie przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dot. prowadzenia przez nią prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – tak by w konsekwencji kwestia ta nie stanowiła jedynie opinii strony, lecz konkretną odpowiedź na postawione pytanie.

Zdaniem organu, słusznie w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że brak jednoznacznego uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi badania naukowe, czy (bądź także) prace rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Biorąc zatem pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia, organ uznał, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 tej ustawy.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 20 lipca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem skarżącego miał on prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Postępowanie organu było, w ocenie strony, nieprawidłowe i krzywdzące. Skarżący wskazał, że stanowisko zaprezentowane w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto prezentowane wobec stanu faktycznego stanowisko nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują ze zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżący miał podstawy domagać się wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należało uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca. Skarżący odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność - jego zdaniem - spełnia. Organ będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Zdaniem skarżącego, to organ powinien ocenić czy podejmowana działalność spełnia cechy prac rozwojowych lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące zarówno merytorycznego jak i procesowego rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

W piśmie z dnia [...] r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku odpowiedział kompleksowo na wszystkie pytania organu, które dotyczyły stanu faktycznego. Tym samym, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska skarżącego do wskazanych przepisów podatkowych, organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby ustosunkować się do sytuacji skarżącego oraz wydać w tym zakresie interpretację. W ocenie strony, argumentacja organu jest w całości nietrafiona. Organ bowiem - zarówno w interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem zaskarżenia, jak i w odpowiedzi na skargę - twierdzi, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych spoczywa na podatniku. Tym samym organ błędnie uznaje, że jest to element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto przedstawione przez niego argumenty nie tłumaczą również rozbieżności między wcześniej wydawanymi interpretacjami a rozstrzygnięciem w sprawie skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli, postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z takim postanowieniem kończącym postępowanie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Istota sporu sprowadza się do zagadnienia zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i stanie prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący wniósł o dokonanie wykładni m.in. wskazanych we wniosku przepisów art. 30ca u.p.d.o.f., zaś zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego i opisana we wniosku działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Pozostałe pytania były pochodną tego zagadnienia i z nim powiązane.

Na wstępie należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w bardzo zbliżonym stanie faktycznym (zob. wyroki WSA w Gdańsku z 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 530/21 i z 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1411/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21, wyrok WSA w Gliwicach z 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21, wyrok WSA w Białymstoku z 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 73/21; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniach tych orzeczeń i posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Podać należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie IP BOX, to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17% lub 32% (skala podatkowa) bądź 19% stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: a) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5% stawkę można stosować tylko do tych dochodów; b) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; c) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz - co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań."

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak - to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu.

Pierwszy etap, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-BOX, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej, zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów było pytanie o to, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy działalność, w ramach której wytwarza, rozwija, ulepsza programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy prace rozwojowe?.

W ocenie Sądu, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia, organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oczekiwał sprecyzowania czy działalność opisana we wniosku o interpretację indywidualną obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe. W ocenie Sądu, takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Wskazanie przez podatnika, że wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe w istocie oznaczałoby udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżący zadał, ponieważ stanowiło podstawę i istotę jego wątpliwości.

W ocenie Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów/zdarzenia przyszłego, lecz nie może domagać się, aby dokonał ich oceny. Wnioskodawca odpowiedział organowi, że na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu, organ upoważniony jest do wydawania interpretacji indywidualnych. Definicja pojęć badań naukowych, prac rozwojowych oraz działalności badawczo-rozwojowej wskazanych w u.p.d.o.f. mogą być przedmiotem wykładni dokonanej przez organ, o co wystąpił również skarżący. Dokonanie oceny czy działalność wnioskodawcy stanowi badania naukowe, prace rozwojowe lub działalność badawczo-rozwojową stanowi zatem obowiązek organu, którego nie może przenieść na wnioskodawcę.

Działalność wnioskodawcy polega na tworzeniu oprogramowania od samego początku. Wnioskodawca szczegółowo opisał prowadzoną działalność w branży informatycznej. Podał, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. We wniosku wskazano, że w wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstają programy komputerowe - utwory, podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Oprogramowanie podlega zatem ochronie na podstawie tego przepisu. Z chwilą przekazania kontrahentowi wytworzonego oprogramowania wnioskodawca przekazuje na ich rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania w zamian za wynagrodzenie.

Organ czyni szerokie wywody poświęcone temu, że wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a organ nie może w ten opis ingerować. Z tym ogólnym stwierdzeniem należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez wnioskodawcę (wraz z uzupełnieniem) opis nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej.

Niewątpliwie kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na zasadnicze pytanie skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Organ stoi na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Sąd jest jednak zdania,

że organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć, że art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wymaga, aby podatnik prowadził "badania naukowe lub prace rozwojowe". Zdaniem Sądu, skarżący dostarczył organowi niezbędne informacje konieczne do dokonania kwalifikacji działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika w takich okolicznościach stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe czy jako prace rozwojowe.

W ocenie Sądu, organ przekroczył swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego, gdyż - jak wynika z treści art. 3 pkt 2 O.p. - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zdaniem organu, skoro rozstrzygnięcie czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagało dokonania ocen w świetle Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, to organ uczynić tego nie mógł, bo nie stanowią one przepisów prawa podatkowego (taka argumentacja zaprezentowana w szczególności na s. 15 zaskarżonego postanowienia). Zdaniem Sądu, Dyrektor niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b O.p., a tym samym nieprawidłowo ocenił, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe.

Dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Organ nie może uchylić się od wydania interpretacji podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nie należących do prawa podatkowego. Zaznaczyć też trzeba, że organ - wbrew swoim twierdzeniom - nie miał ocenić prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ nie miał się wypowiadać o prawidłowości działań, lecz dokonać ich klasyfikacji przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową nazywaną IP BOX.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (zob. NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym przypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tej sytuacji sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko - bez wystąpienia o interpretację - rozwiać wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wyjaśnienia wątpliwości podatnika.

Podsumowując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz miał prawo oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Organ dostrzega, że informacja odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową zawartej w u.p.d.o.f. definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Sądu nie jest to prosta informacja, lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Przyczyna jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, nie może to być przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak słusznie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09, w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów/zdarzenia przyszłego, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym znaczeniu interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) we wniosku.

W niniejszej natomiast sprawie, organ usiłował - w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na skarżącego. Domagał się bowiem od niego oceny, ale w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy spełnione są komponenty składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym - co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów/zdarzenia przyszłego.

Prawo organu interpretacyjnego do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15). Sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób, w jaki to uczyniono w sprawie, stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieudzielenie przez skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ natomiast nie mógł domagać się, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem, gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie tut. Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były w zasadniczej mierze zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie Sąd podkreśla, że spór między skarżącym a organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w jednym z pytań zadanych skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Zagadnienie to było kluczowe i od niego w istocie zależała odpowiedź na pozostałe pytania. Organ w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia temu zagadnieniu przypisał zasadnicze znaczenie, podobnie skarżący w skardze, dlatego też Sąd na nim skupił swoją uwagę.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie organu z dnia [...] r., uznając, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).