Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3976/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 124, art. 210 par 1 pkt 6, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par 1  pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. R. kwotę 2917 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L.R. (dalej jako "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] września 2017 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za czerwiec 2013 r. i w tym zakresie orzekająca kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za czerwiec 2013 r. w wysokości 47.669,00 zł, a w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R., kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres 1-30 czerwca 2013 roku oraz ewidencji i identyfikacji podatników w zakresie aktualizacji danych w zgłoszeniu rejestracyjnym. W toku prowadzonych czynności kontrolnych NUS ustalił, że transakcje dokonane przez Stronę na rzecz T. SRL, [...], VAT UE [...] (dalej: "T. SRL"), nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") i winny zostać wykazane jako sprzedaż krajowa ze stawką 23%.

W związku z powyższym NUS na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Następnie NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. stwierdził, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz włoskiego kontrahenta T. SRL nie stanowią WDT i w oparciu o art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") do tych faktur zastosował podstawową 23% stawkę podatku VAT.

Od decyzji organu pierwszej instancji Strona pismem z dnia 11 lipca 2017 r. na podstawie art. 220 § 1 i 2, art. 222, art. 23, art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r.. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") wniosła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 144 § 5 oraz § 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie i doręczenie decyzji pocztą tradycyjną zamiast za pośrednictwem komunikacji elektronicznej;

2. art. 13 oraz art. 42 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie transakcji za krajową dostawę towaru, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie rejestru VAT prowadzonego przez podatnika za prowadzony niezgodnie z przepisami oraz art, 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.;

3. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz art. 187, 191 oraz 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie niepoparte w zgromadzonym materiale dowodowym, czym naruszono zasadę prawdy materialnej.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ pierwszej instancji odmówił prawa do zastosowania stawki 0% do WDT i orzeczenie co do istoty, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., względnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.

Decyzją z dnia [...] września 2017 r. DIAS uchylił decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za czerwiec 2013 r. i w tym zakresie orzekł kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za czerwiec 2013 r. w wysokości 47.669,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2017 r. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z tytułu transakcji dostaw aparatów fotograficznych i akcesoriów marki [...] dla kontrahenta z Włoch. DIAS wskazał, iż w złożonej w dniu 25 lipca 2013 r. deklaracji VAT - 7 za 06/2013 Skarżący wykazał kwotę do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 90.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.369,00 zł. W dniu 11 czerwca 2014 r. dokonano częściowego zwrotu w kwocie 24.020,00 zł wraz z należnymi odsetkami. W wyniku badania ewidencji i dokumentacji podatkowej Strony stwierdzono, że w kontrolowanym okresie rozliczono wewnątrzwspólnotową dostawę aparatów fotograficznych i akcesoriów marki [...] na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terenie Włoch, tj. T. SRL. Strona ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. 6 wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz T. SRL w łącznej wartości netto 260.439,99 zł.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS uzyskano kopie faktur sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz T. SRL, dokumenty WZ, potwierdzenia płatności, wydruki potwierdzenia numeru VAT (VIES), międzynarodowe listy spedycyjne oraz wydruki Tracking, a także skany dokumentów "Certification of the entry of the object of an intra-Community supply into another EU Member State", zawierające potwierdzenia dostarczenia aparatów fotograficznych i akcesoriów marki [...], na których widnieją stemple podmiotu T. oraz odręcznie wpisana data i miejscowość (w 5 na 6 dokumentach) oraz podpis złożony przez E.B.

Organ pierwszej instancji w celu potwierdzenia dokonania w czerwcu 2013 r. dostawy towarów przez R. do T. SRL w oparciu o art. 7 rozporządzania Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw dotyczących podatku od wartości dodanej, w dniu 24 września 2013 r. za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji wystąpił z wnioskiem do włoskiej administracji podatkowej. W złożonym wniosku zwrócono się o potwierdzenie nadania spółce numeru VAT, danych adresowych, nazwy handlowej, rodzaju prowadzonej działalności, jak również m.in. ustaleń w zakresie faktycznego otrzymania towarów, płatności, zadeklarowania i rozliczenia podatku oraz wskazania adresu, pod który towary dostarczono, listy środków transportu wykorzystywanych przez dostawce lub nabywcę i nazwy przewoźnika/firmy transportowej i okoliczności dotyczących transakcji. Organ wskazał na odpowiedzi udzielone od włoskiej administracji podatkowej. Organ zaznaczył, iż w toku kontroli podatkowej Strona przedłożyła dokumenty dotyczące wykonania w czerwcu 2013 r. WDT do T. SRL, tj. kserokopie faktur sprzedaży WDT wraz z potwierdzeniami wykonania przelewów oraz dowodami nadania przesyłek DPD z wnioskiem o przesłanie ich do włoskiej administracji. Organ wskazał na treść zeznań Skarżącego przesłuchanego w charakterze Strony w dniu 19 lipca 2016 r. odnośnie okoliczności transakcji z T. SRL.

DIAS zaznaczył, iż NUS, poddając analizie dokumenty przedłożone przez Stronę, jak i otrzymane od operatora DPD w zakresie realizacji usług transportowych na zlecenie Skarżącego w czerwcu 2013 r. na terenie Włoch w dniach 19 lipca 2016 r., 25 października 2016 r. oraz 10 marca 2017 r. stwierdził rozbieżności w dokumentach potwierdzających dostarczenie towaru w ramach WDT do T. SRL. Przedmiotowe rozbieżności dotyczyły dat doręczenia przesyłek wskazanych na listach przewozowych sporządzonych przez firmę spedycyjną DPD a zaświadczeniami odbiorcy potwierdzającymi wjazd przedmiotu WDT do kolejnego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej. Z analizy tych dokumentów wynika, że towar z faktury sprzedaży z dnia 25.06.2013 r. nr [...] copy, przesyłka nr [...] został dostarczony według pokwitowania DPD w dniu 01.07.2013 r. o godz. 14:55, a według zaświadczenia odbiorcy w "06/2013". Z kolei towar z faktury sprzedaży z dnia 21.06.2013 r. nr [...] copy, przesyłka nr [...], został dostarczony według pokwitowania w dniu 01.07.2013 r. o godz. 14:17, natomiast według zaświadczenia odbiorcy również w "06/2013". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w dniu 29 marca 2017 r. wpłynęły do organu podatkowego wyjaśnienia Skarżącego dotyczące ww. rozbieżności.

W ocenie DIAS powyższe okoliczności i dowody pozwalają na stwierdzenie, że w przypadku transakcji dokonanych przez Stronę w czerwcu 2013 r. na rzecz włoskiego kontrahenta T. SRL WDT nie miały miejsca. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że transakcje dokonane na rzecz ww. odbiorcy nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT 0% i podlegają opodatkowaniu według stawki 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - jako dostawy krajowe.

DIAS zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, kwestionującym prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% na fakturach wystawionych dla wskazanych wyżej kontrahentów zagranicznych. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej.

Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie nie wykazano spełnienia przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 ustawy VAT. DIAS podkreślił, iż z przytoczonych uregulowań i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 wynika, że dokumenty przedłożone przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów muszą wykazać, że nastąpiło faktyczne przemieszczenie i dostarczenie towarów z terytorium Polski na teren innego państwa wspólnoty. DIAS zaznaczył, iż ta konstatacja wynika również z szeregu orzeczeń TSUE.

Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący, wykazując w deklaracji VAT-7 za 06/2013 WDT na rzecz włoskiego kontrahenta T. SRL na ogólną wartość 60.900,00 EUR, tj. 260.439,99 zł i posiadając w swoich dokumentach kopie faktur sprzedaży WDT, dokumenty WZ, zbiorcze międzynarodowe listy przewozowe DPD, dowody zapłat, potwierdzenie numeru VIES, spełnił jedynie warunki formalne do uznania przedmiotowych dostaw jako wewnątrzwspólnotowych, do których miałaby zastosowanie stawka VAT 0%.

DIAS podniósł, iż w wyniku zakończonej w dniu 18 listopada 2015 r. kontroli prowadzonej przez włoską administrację podatkową w T. SRL za lata 2012-2013 stwierdzono, że podmiot ten świadomie działał w ramach oszustwa, działając zarówno jako znikający pomiot i jako bufor. W kontrolowanym okresie T. SRL zarejestrował fałszywe faktury za nieistniejące operacje, których powiązane koszty zostały uznane za niepodlegające odliczeniu. Ponadto ustalono, iż podatek VAT dotyczący nabyć dokonanych przez T. SRL w latach 2012 - 2013 nie podlega odliczeniu. Dodatkowo DIAS wskazał, iż włoscy urzędnicy wielokrotnie próbowali skontaktować się z przedstawicielem prawnym T. SRL Panią E.B., jednakże bez powodzenia. W biurze prawnym spółki przy ulicy [...] "drzwi są zamknięte i w środku nie ma nikogo". Zatem w świetle powyższych informacji, od 12 września 2014 r. podatnik został anulowany z VIES.

DIAS wskazał na wynikające rozbieżności dotyczące dat dostarczenia towaru do T. SRL pomiędzy dokumentami operatora DPD a zaświadczeniami odbiorcy na dokumentach "Certification of entry of the object of an intra-Community supply into another EU Member State". DIAS zwrócił uwagę, iż z 2 dokumentów DPD wynika, że towar dostarczono 01.07.2013 r. o godz. 14:17 i 14:55, z kolei na zaświadczeniach wskazano "06/2013". Dodatkowo DIAS podniósł, iż na przedłożonych zaświadczeniach widnieje odręcznie wpisana data i miejscowość "[...]" (w 5 na 6 dokumentach) oraz podpis złożony przez Panią E.B.

Ponadto DIAS zauważył, iż z wydruków wiadomości e-mail przedłożonych przez Stronę w związku z wyjaśnieniami dotyczącymi ww. zaświadczeń mającymi potwierdzać dokonanie dostawy towarów do T. SRL w czerwcu 2013 r. wynika, iż Skarżący dopiero w dniach 24 i 26.07.2013 r., tj. po upływie od 3 tygodni do ponad 1 miesiąca od terminu dostaw, skierował do T. SRL prośbę o ich wypełnienie i odesłanie, wskazując w treści załącznika, której faktury ono dotyczy. Z kolei z akt sprawy nie wynika, aby po ich otrzymaniu podjął jakiekolwiek kroki w celu wyjaśnienia braku wskazania na nich dat dziennych odbioru towaru.

Dodatkowo DIAS wskazał na sprzeczność wynikającą z zeznań Strony, gdyż Skarżący w dniu 19.07.2016 r. zeznał, iż w związku z wysyłką towaru do T. SRL sam osobiście pobierał i pakował towar, a następnie wypisywał listy przewozowe i wydawał kurierowi paczki. Z kolei z analizy zbiorczych międzynarodowych listów spedycyjnych potwierdzanych przez kuriera DPD wynika, że list z dnia 25.06.2013 r. dotyczący faktur nr [...] został podpisany przez Pana T.R. (stempel imienny i nieczytelny podpis).

W związku z powyższym DIAS uznał, że nie został spełniony warunek umożliwiający zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT, gdyż aparaty fotograficzne i akcesoria marki [...], będące przedmiotem 6 wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych w czerwcu 2013 r. przez Stronę na rzecz T. SRL nie zostały dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

DIAS stwierdził, iż w przypadku tych transakcji Strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym i nie działała w dobrej wierze.

Zarówno w wyjaśnieniach, jak i w odwołaniu Strona wskazuje na skrupulatność i ostrożność w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże z uwagi na powyższe nie wzbudziło to podejrzeń Strony na formę składania zamówień przez włoskiego kontrahenta - poprzez komunikator skype, która znacznie odbiega od realiów składania zamówień pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Dodatkowo Strona wskazuje na dokument "Certification of entry of the object of an intra-Community supply into another EU Member State", który miał zabezpieczyć Skarżącego przed ewentualnymi roszczeniami ze strony T. SRL, jak również był wysyłany drogą mailową po sprawdzeniu, czy przesyłka została dostarczona do Włoch. Z kolei z akt sprawy wynika, że Strona z prośbą o podpisanie i odesłanie ww. dokumentu występowała do włoskiego kontrahenta znacznie później niż miały mieć miejsce dostawy towarów (od ponad 3 tygodni do ponad 1 miesiąca od daty wskazanej przez firmę spedycyjną DPD). Ponadto po otrzymaniu tych dokumentów Strona nie podjęła kroków mających na celu wyjaśnienie w zakresie braku dat dziennych, a nawet w 2 przypadkach wskazania na 06/2013, mimo że dokumenty z DPD wskazują na 01.07.2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia Strony co do rzetelności kontrahenta i skłonić do bardziej wnikliwej weryfikacji odbiorcy. Fakt jej niepodjęcia może wskazywać na to, iż Strona jedynie formalnie gromadziła dokumentację w celu potwierdzenia dokonania transakcji i nie miało to związku z zachowaniem przez Stronę staranności działania. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, iż towar widniejący na fakturach wysławionych na rzecz T. SRL został przez ten podmiot odebrany.

Z tego względu DIAS uznał, iż pozbawione racji są zarzuty Strony zmierzające do wykazania, że Strona spełniła wszystkie wymogi zastosowania stawki VAT 0%. Transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko to jest tym większe, im mniejsza jest ostrożność w kontaktach z klientami. Zdaniem DIAS posiadane przez Stronę dokumenty dotyczące WDT w powiązaniu z informacjami otrzymanymi od włoskiej administracji podatkowej nie potwierdzają faktu ich dostarczenia do T. SRL.

Organ, odnosząc się do podniesionej przez organ pierwszej instancji weryfikacji T. SRL i zaniechania jej dokonania poprzez uprawnienia wynikające z art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, wskazał, iż należy zgodzić się z Stroną, iż nawet w przypadku takiego wystąpienia otrzymane informacje mogłyby być tożsame z wydrukiem z bazy VIES, gdyż podmiot wioski wykreślono dopiero z dniem 12 września 2014 r., a więc po dacie wykazanych transakcji. Jednakże DIAS zauważył, iż wystąpienie Podatnika o takie informacje mogłoby być odczytywane jako przejaw należytej staranności w prowadzeniu działalności.

DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, iż rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o kompletny materiał dowodowy (tj. dokumenty źródłowe oraz wyjaśnienia i zeznania Strony, a także informacje otrzymane od włoskiej administracji podatkowej), który jednoznacznie stwierdza, że Strona nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT - 0% w związku z wewnątrzwspólnotowymi transakcjami z włoskim kontrahentem T. SRL.

DIAS wskazał, że NUS w decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. określił Stronie kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za czerniec 2013 r. w wysokości 36.468,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Stronie w czerwcu 2013 r. nie przysługuje prawo do wykazania ze stawką VAT 0% transakcji z T. SRL w łącznej kwocie netto 260.439,99 zł i na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT opodatkował przedmiotowe transakcje podstawową 23% stawką VAT metodą "do stu". Organ podatkowy wskazał wysokość podatku VAT w kwocie 59.901,00 zł, która została wyliczona następująco: 260.439,99 zł x 23% - 59.901,20 zł, gdzie kwota 260.439,99 zł została przyjęta jako wartość netto.

Organ odwoławczy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, iż kwotę 260.439,99 zł należy uznać jako wartość brutto i wówczas wysokość podatku VAT należy opodatkować 23% stawką VAT obliczoną metodą "w stu ", tj. 260.439,99 zł x 23%/123 = 48.700,16 zł. Z uwagi na powyższe DIAS określił prawidłową kwotę do zwrotu, uwzględniając obliczenie ww. zdarzenia metodą "w stu". Organ drugiej instancji określił w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., która winna wynosić 47.669,00 zł. Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy niniejszą decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., określając jednocześnie kwotę tego zwrotu w prawidłowej wysokości. Okoliczność ta spowodowała, iż zwrot został określony w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji. W opinii Organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 234 O.p. DIAS stwierdził, że skarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 i § 6 O.p. Tym samym DIAS zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

Powyższą decyzję DIAS Podatnik zaskarżył do WSA. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 13 i art. 42 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż nie doszło do WDT, ale do krajowej dostawy towaru, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie rejestru VAT prowadzonego przez podatnika za prowadzony niezgodnie z przepisami oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r,;

2. art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niezasadne zastosowanie i błędne określenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r.;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz art. art. 187, 191 oraz 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięcie nieoparte w zgromadzonym materiale dowodowym, czym naruszono zasadę prawdy materialnej, a także art. 124, 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

4. art. 123 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach kontroli włoskiej administracji podatkowej, w której Skarżący nie mógł brać udziału.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż dochował należytej staranności wymaganej w transakcjach kupieckich, więc zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą nie można pozbawiać go prawa do zastosowania stawki 0% z uwagi na fakt, iż jego kontrahent okazał się podmiotem biorącym udział - zdaniem włoskich organów podatkowych - w karuzeli podatkowej. Tym samym za błędną należy uznać zaskarżoną część decyzji, przeto powinna ona zostać uchylona, jako nieodpowiadająca prawu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna.

Istota sporu dotyczy transakcji pomiędzy Skarżącym a T. SRL. Organ – w ocenie Skarżącego bezpodstawnie - uznał, iż sporne transakcje nie stanowiły WDT. To zaś spowodowało błędne uznanie ich za dostawę krajową, opodatkowaną stawką 23%, a nie 0%. Dalej konsekwencją było – bezpodstawne w ocenie Podatnika - uznanie rejestrów Skarżącego za prowadzone niezgodnie z przepisami prawa.

Sąd pragnie w pierwszej kolejności przytoczyć przepisy prawa materialnego, które są podstawą sporu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z przepisami art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Do zastosowania zasad opodatkowania właściwych dla WDT niezbędne jest, by nabywca towarów był podmiotem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl zaś art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Sąd zaznacza, iż warunki te muszą być spełnione łącznie.

Zważyć przy tym należy, iż Strona w skardze podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, a potem ewentualnie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

A zatem najpierw odnieść należy się do podniesionych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS nie sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały bowiem, iż posiadane przez Stronę dokumenty dotyczące WDT w powiązaniu z informacjami otrzymanymi od włoskiej administracji podatkowej nie potwierdzają faktu ich dostarczenia do T. SRL.

Ponadto organ podatkowy uznał, iż w sprawie doszło do niezachowania należytej staranności przez Skarżącego z uwagi na następujące okoliczności:

a) zbieranie przez Skarżącego dodatkowych potwierdzeń doręczenia towarów (Certifaction of entry of the object of an intra-Community supply into another EU Member State) do T. SRL po upływie kilku tygodni od dostawy;

b) błąd w dacie na dwóch dodatkowych potwierdzeniach o 1 dzień w stosunku do faktycznej dostawy oraz brak wskazywania na nich daty dziennej podpisu;

c) sprzeczne zeznania Skarżącego polegające na zeznaniu, iż to Skarżący osobiście wypisywał listy przewozowe, podczas gdy jeden z listów został sporządzony przez T.R. (s. 13 decyzji);

d) korzystanie z nowoczesnych form komunikacji (Skype) oraz weryfikacji kontrahentów;

e) przestępczy charakter działalności T. SRL.

Zdaniem Sądu, ustalenia DIAS są w tym zakresie sprzeczne. Albo bowiem organ uznaje, iż Strona nie dostarczyła towarów do Włoch, a zatem nie dokonała WDT, a wówczas wcale nie dochodzimy do badania należytej staranności przez Podatnika, albo organ uznaje, iż miało miejsce WDT, ale Skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikacji odbiorcy, a zatem nie może skorzystać z preferencyjnej stawki 0%. Tym samym uzasadnienie decyzji w tym zakresie jest w ocenie Sądu wewnętrznie sprzeczne i narusza art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Odnośnie natomiast pierwszego z twierdzeń DIAS, uznać należy, iż organ w żaden sposób nie wykazał, iż towar, będący przedmiotem WDT, nie wyjechał z kraju. Przedstawione dokumenty niezależnego od Strony, dużego i powszechnie rozpoznawalnego przewoźnika nie zostały bowiem w żaden sposób podważone. Tym samym powyższe tezy uznać należy za nieudowodnione przez Organ. DIAS tym samym naruszył art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W materiale dowodowym brak było bowiem podstaw do poważenia dowodów dostarczonych przez Stronę, zgodnie z którymi towar wyjechał z kraju do Włoch.

Odnośnie zaś drugiego z twierdzeń, podzielić należy zarzuty Strony odnośnie błędnych ustaleń organów podatkowych dotyczących dochowania należytej staranności przez Skarżącego.

Przede wszystkim za nieistotne dla określenia należytej staranności Skarżącego należy uznać zarzuty przedstawione przez organ podatkowy, jakoby fakt wysyłania prośby o dodatkowe potwierdzenie otrzymania towarów po zweryfikowaniu dostawy, co następowało po kilku tygodniach, miał świadczyć o braku dochowania należytej staranności. Sąd uznał bowiem za zasadne twierdzenia Strony, iż Skarżący te dokumenty gromadził dodatkowo, dla celów niezwiązanych z przepisami podatkowymi (Skarżący na rozprawie wskazał, iż chodziło mu o zabezpieczenie przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi, chciał mieć bowiem potwierdzenie, że towar dotarł do adresata w całości i był w dobrym stanie), gdyż stanowiły one uzupełnienie dokumentacji, która sama w sobie w niezbity sposób dokumentowała dokonaną dostawę (potwierdzenia dostawy przez niezależną firmę kurierską). Zważyć należy, iż same potwierdzenia dostawy dokonane przez kuriera powinny być wystarczające do uznania, iż w sprawie doszło do WDT. Nie było w tym celu konieczne odwoływanie się przez Stronę do dodatkowych potwierdzeń. Należy podzielić zarzut Skarżącego, iż nie można mu czynić zarzutów z faktu, iż Skarżący dla celów zabezpieczenia przed ewentualnymi roszczeniami T. SRL zadbał o dodatkową dokumentację przedmiotowych transakcji.

DIAS wniósł zastrzeżenia do dokumentacji odnośnie dwóch dat na dodatkowych potwierdzeniach T. SRL o odbiorze towaru. W ocenie Sądu ta okoliczność również nie przemawia na niekorzyść Skarżącego. Ponownie należy bowiem wskazać, że dokumenty te nie stanowiły o potwierdzeniu dostawy w danym dniu, ale o otrzymaniu towarów z danej faktury. Zresztą rozbieżności te są marginalne. Faktury dotyczące tych dostaw zostały wystawione w czerwcu 2013 r., zaś ich faktyczna dostawa do rąk T. SRL nastąpiła 1 lipca 2013 r. Biorąc pod uwagę, że Skarżący wysyłał prośby o przedmiotowe potwierdzenia po kilku tygodniach od dokonania dostawy, omyłka w datach (wskazanie jako daty dostawy czerwca zamiast 1 lipca) nie jest rzeczą dyskwalifikującą całą transakcję i bezwzględnie podważającą jej wiarygodność. Wskazać należy, iż wysyłanie zapytań do T. SRL post factum nie było przed organami podatkowymi przez Stronę także zatajane. Z pewnością ich podpisywanie następowało znacznie po dniu faktycznego wejścia w posiadanie towarów przez T. SRL, stąd Sąd przekonują twierdzenia Strony odnośnie możliwości omyłki co do daty faktycznej dostawy - zwłaszcza gdy ta omyłka dotyczy de facto 1 dnia.

Ponadto na brak dobrej wiary nie może wpłynąć fakt, iż Skarżący nie wyjaśnił z T. SRL błędnych dat, skoro wówczas tej omyłki nie zauważył. Jak już zostało wyżej wskazane, fakt błędnego wskazania miesiąca otrzymania towaru, wobec faktu późniejszego występowania o potwierdzenie, oraz wobec zgodności miesiąca z miesiącem wystawienia faktury, został przez Skarżącego przeoczony, co jednak nie może być uznane za uchybienie tak istotne w danej sprawie.

Podsumowując, podnieść należy, iż wskazane omyłki - choć niewątpliwie wystąpiły – nie oznaczają same w sobie braku należytej staranności Skarżącego.

Za brakiem należytej staranności nie może przemawiać także fakt, iż zeznając po upływie 3 lat od zaistniałego zdarzenia, Skarżący nie pamiętał, że jeden z wielu listów przewozowych, które co do zasady wystawiał osobiście, został wystawiony przez jego stryja, T.R. Sąd rozumie, iż taka jest specyfika działania firm rodzinnych, w których inni członkowie rodziny mogą pomagać Stronie w prowadzeniu działalności. Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że przesłuchanie nastąpiło po upływie niemal dokładnie 3 lat od zdarzenia, nie jest niczym nadzwyczajnym, że taki fakt mógł zostać pominięty przez Podatnika. Powyższe nie świadczy w ocenie Sądu o niezachowaniu nienależytej staranności przez Stronę. Zresztą zarzut ten w ogóle nie mógłby być uznany za niezachowanie należytej staranności. Należy bowiem zadać sobie pytanie, w jaki bowiem sposób Strona naruszałaby taką staranność, powierzając wysyłkę towarów członkowi swojej rodziny. W ocenie Sądu, DIAS myli w decyzji dwie okoliczności – albo należy uznać, że do WDT wcale nie doszło i zeznania Strony w tym zakresie są fałszywe (co, jak wskazano wyżej, nie zostało przez DIAS udowodnione), albo – jeśli do wyjazdu towaru za granicę kraju doszło, to należy zbadać przesłankę należytej staranności. Nadawanie towaru za pomocą pracowników czy członków rodziny nie narusza w żaden sposób należytej staranności w wyborze kontrahenta. Także brak pamięci Strony odnośnie tej okoliczności nie zmienia nic w powyższej konstatacji, jeśli organ jest pewny, że do wekspediowania towaru za granicę rzeczywiście doszło.

Również chybiony jest zarzut braku weryfikacji T. SRL na podstawie art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, które organ poczytuje jako przejaw należytej staranności, skoro Skarżący weryfikował T. poprzez internetową bazę VIES. Podzielić należy zarzut Podatnika, iż w dobie informatyzacji i digitalizacji kolejnych aspektów życia ani kontakty przez komunikator Skype, ani weryfikacja kontrahenta w Internecie nie mogą być podstawą zarzutu o brak należytej staranności. Skarżący zebrał bowiem od T. SRL dokumenty rejestracyjne, a ponadto zadbało weryfikację p. E.B., która reprezentowała wówczas T. Nie wzbudzały również zastrzeżeń kwestie płatności za faktury, które następowały za pośrednictwem banku.

Zresztą nawet sam DIAS, odnosząc się do podniesionej przez organ pierwszej instancji weryfikacji T. SRL i zaniechania jej dokonania poprzez uprawnienia wynikające z art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, wskazał, iż należy zgodzić się z Stroną, iż nawet w przypadku takiego wystąpienia otrzymane informacje mogłyby być tożsame z wydrukiem z bazy VIES, gdyż podmiot wioski wykreślono dopiero z dniem 12 września 2014 r., a więc po dacie wykazanych transakcji. Mimo tego DIAS zauważył, iż wystąpienie Podatnika o takie informacje mogłoby być odczytywane jako przejaw należytej staranności w prowadzeniu działalności.

Sąd nie zgadza się z powyższymi konkluzjami. Skoro sam DIAS twierdzi, iż otrzymane przez Stronę informacje na podstawie art. 97 ust. 17 ustawy o VAT byłyby tożsame, po T. SRL dopiero potem został wykreślony z rejestru VAT, to nie można z tego tytułu skutecznie zarzucić Stronie niedochowania należytej staranności.

Odnosząc się do podniesionego argumentu o wyrejestrowaniu z rejestru VAT nabywcy towarów w późniejszym terminie, jako - w ocenie organu odwoławczego - świadczącego o braku należytej staranności Skarżącego, należy stwierdzać iż także jest on chybiony. Po pierwsze, przesłanki badania dobrej wiary muszą być określane na dzień dokonywania transakcji; w momencie dokonywania transakcji Strona miała podstawy, by uznać, że jej kontrahenci są podatnikami VAT, prowadzą działalność gospodarczą. Dla uznania danego podmiotu za podatnika dla celów VAT nie jest istotna formalna rejestracja, lecz okoliczności towarzyszące wykonywanym czynnościom pozwalającym na uznanie, że dany podmiot działa w charakterze podatnika (tj. czy prowadzi działalność w sposób niezależny, czy czyni w sposób stały - regularny, etc,). W orzecznictwie TSUE jednoznacznie wskazuje się, że "wyrejestrowanie" podatnika - dostawcy towarów i usług z rejestru podatników VAT czynnych nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (tezy te należy odnieść także do transakcji wewnątrzwspólnotowych i możliwości zastosowania stawki 0%). Tak więc okoliczność wykreślenia w terminie późniejszym kontrahenta Podatnika nie stanowi także podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% dla realizowanych dostaw na rzecz T. SRL.

Odnośnie przestępczej działalności T. SRL, podzielić należy zarzut Strony, iż Skarżący był pozbawiony możliwości jakiejkolwiek aktywności w postępowaniu prowadzonym przez administrację włoską. Sąd uznał za zasadny zarzut Podatnika, iż z ustaleń włoskich organów administracji nie wynika, iż T. SRL nie otrzymała towarów będących przedmiotem dostawy.

Wskazać należy na dobrze znany organom podatkowym fakt, iż utrwalone orzecznictwo polskie oraz europejskie sprzeciwia się obciążaniu odpowiedzialnością podatkową podatnika tylko z tego powodu, że kontrahent, z którym przeprowadził transakcje, okazał się oszustem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów krajowych (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 818/15, wyrok NSA z 21 Sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 439/14) oraz Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-345/03, C- 354/03 i C-484/03 Optigen i inni, wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r, w połączonych sprawach z Mahagében kft (C-80/11) oraz Péter David (C-142/11), wyrok z 6 grudnia 2012 r., w sprawie C 285/11 - Bonik EOOD, wyrok z 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04 - Axel Kittel i Récolta Recycling SPRL, a także wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 - Stroy trans czy też wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 - ŁWK - 56 EOOD.

W przedmiotowej sprawie bezsporne było, iż Skarżący dysponował dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta oraz dokumentami identyfikacyjnymi przedstawiciela kontrahenta, a płatność następowała za pośrednictwem konta bankowego, zaś transport organizowany byt za pośrednictwem niezależnego podmiotu trzeciego, renomowanej firmy kurierskiej DPD. Organ podatkowy nie wykazał, iż Skarżący nie dysponował towarem, będącym przedmiotem dostawy, ani że towary te nie byty przedmiotem usług świadczonych przez DPD. Tym samym naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona z art. 191 O.p. Organ wywiódł bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, które nie miały w nim oparcia.

Należy podkreślić, iż organ podatkowy jest obowiązany udowodnić, iż Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahenci działają w sposób oszukańczy, że nie odprowadzają należnych podatków i nie wykazują dokonanych nabyć. Tymczasem DIAS swoich twierdzeń i wniosków w tym zakresie nie poparł żadnymi faktami. DIAS w szczególności nie wykazał skutecznie, jakie czynności powinien wykonać Skarżący (w momencie dokonywania transakcji), by jego działania mogły być uznane za działania z należytą starannością, na co wskazuje orzecznictwo TSUE, jak i sądów krajowych.

Ponownie podkreślić należy, iż nie zostało skutecznie zakwestionowane to, że dostawy towarów rzeczywiście miały miejsce oraz że nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju. Jak już wskazywano, spór w istocie dotyczy oceny, czy dokonując transakcji, Strona działała w dobrej wierze, a co oznacza, że to nie Podatnik miał obowiązek wykazywania, że działał z należytą starannością. To organy podatkowe, na podstawie obiektywnych okoliczności, były zobowiązane wykazać, że Strona nie działa w dobrej wierze. Jak już wykazano, tego organy podatkowe nie uczyniły, a przedstawienie tych "obiektywnych przesłanek" było dokonane w sposób dowolny, i ograniczyło się w zasadzie do zakwestionowania czynności dokonywanych przez Skarżącego.

Podzielić także należy zarzut Podatnika, iż skarżona decyzja wydana została niemal wyłącznie na podstawie ustaleń włoskich władz podatkowych, tymczasem Skarżący nie miał możliwości brania udziału w tym postępowaniu, naruszona więc została zasada czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Organy podatkowe tym samym prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania (art. 121 § 1 OP). Jednocześnie, przyjmując ustalania włoskiej administracji podatkowej, polskie organy podatkowe nie podjęły działań zmierzających do ustalenia, czy Skarżący na chwilę zawierania transakcji z T. SRL miał lub powinien był mieć świadomość przestępczego charakteru działalności włoskiego kontrahenta. Organ w rozstrzygnięciu pominął przedstawione przez Skarżącego dowody zweryfikowania kontrahenta, dowody dostarczenia mu towaru przez niezależnego przewoźnika, a skupił się na niewielkiej omyłce w dacie na dodatkowych potwierdzeniach i korzystaniu przez Skarżącego z możliwości, które daje Internet.

Podsumowując, w przedmiotowym postępowaniu NUS i DIAS nie wykazały obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Tymi działaniami organ naruszył art. 124, 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 O.p. poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego decyzji.

Tym samym uznać należy, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wydaną decyzję. Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, dotyczących prowadzenie postępowania dowodowego, przedwczesne było odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie sposób wykluczyć przy tym możliwości usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy (samodzielnie lub we współpracy z NUS).

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie oraz ciężaru dowodu. Po prawidłowym przeprowadzeniu postepowania, DIAS winien wydać decyzję ze stosownym, niesprzecznym wewnętrznie uzasadnieniem, które spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. poz. 153).

.