Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1591/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1,  art. 23  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Iwony i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz określenia odsetek I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek, II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz I. i A. W. kwotę 82 (osiemdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu części wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]:

1) w części, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i określił Iwonie i A. W. zobowiązanie w tym podatku na kwotę [...],

2) w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia odsetek w kwocie [...], naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok pozostawił decyzję bez zmian.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu kontroli, określił małżonkom W.:

- zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę [...], przyjmując jako podstawę wyliczeń łączny dochód małżonków, po odliczeniach, w kwocie [...] oraz

- odsetki w kwocie [...].

Nieprawidłowości stwierdzono w zakresie rozliczenia działalności gospodarczej:

a) prowadzonej przez A. W. pod firmą A (dawniej ubojnia A A. W.), przyjmując po dokonaniu rozliczenia dochód w kwocie [...],

b) prowadzonej przez I. I A. W. w s.c. B, przyjmując po dokonaniu rozliczenia, 50% udział w dochodach każdego z małżonków w kwocie [...] (tj. łącznie [...]),

c) prowadzonej przez A. W. w s.c. J. D., A. W., przyjmując po dokonaniu rozliczenia 50% udział w stracie w kwocie [...].

Skorygowano także wykazane przez I. W. odliczenia z tytułu strat z działalności gospodarczej z lat poprzednich, przyjmując do odliczenia 1/3 straty za 1999 r. i po ½ strat za lata 2000 i 2001, w łącznej kwocie [...], a nie jak wykazała strona [...].

Organ I instancji określił także odsetki w kwocie [...], na podstawie art.22e ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej w skrócie: updf. Odsetki te naliczono od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, a w piśmie z dnia [...], będącym uzupełnieniem odwołania, zarzuciła bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości dokonanego rozliczenia.

Zdaniem strony, bezpodstawnie organ zarzucił zaniżenie przychodu o kwotę otrzymanych odszkodowań za szkodę komunikacyjną samochodu ciężarowego Ford Transit oraz Renault Master (firma A i s.c. B). Strona wyjaśniła, że w prowadzonych księgach nie ujęła także wydatków poniesionych na naprawę tych samochodów. Nie ma wprawdzie dokumentów potwierdzających ich naprawę, ale wystarczającym w tym zakresie jest pomyślnie zakończony przegląd techniczny tych samochodów. Oznacza to, zdaniem strony, że otrzymane odszkodowanie wydano w całości na naprawy. Ponadto wskazuje na zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 3 updf.

Brak także, w ocenie strony, podstaw do kwestionowania, jako kosztu podatkowego firmy A:

- wydatków poniesionych na budowę komory chłodniczej D, którą celowo wybudowano na zapleczu sklepu należącego do s.c. B ze względu na podjęty już w trakcie budowy zamiar jej odsprzedaży tej firmie (planowane połączeniem firm i uproszczeniem księgowości),

- wydatku na zakupu zestawów komputerowych z dnia [...] na kwotę [...] (netto), gdyż wydatek ten był niezbędny dla realizacji rozszerzonego profilu działalności firmy. W dniu zaksięgowania, komputery przekazano do użytkowania, przy czym nie ma znaczenia, czy były one faktycznie użytkowane,

- wydatku na zakup bojlera i odpisu amortyzacyjnego od kotła c.o. D, gdyż zakupiony kocioł w dniu przyjęcia do ewidencji środków trwałych był kompletny i zdatny do użytku, nie był jedynie w tym dniu podłączony do istniejącej wcześniej instalacji c.o.; wydatki te nie miały związku z działalnością innej firmy.

Nie nastąpiło także, zdaniem strony, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów s.c. B:

- przez zaewidencjonowanie wydatków dotyczących budowy ciągu chłodniczego; wydatki te poniesiono na remont dwóch używanych lad chłodniczych, których agregaty zostały wymienione na jeden duży, zamontowany na dachu, co potwierdza wykonawca robót,

- wydatków na zakup i montaż stołu chłodniczego; spółka zakupiła stół w sierpniu 2002 r. i po zakupie dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, bo wartość środka trwałego nie przekraczała [...], po miesiącu użytkowania dokonano ulepszenia tego środka trwałego zgodnie z art.22g ust.17 updf; wydatek poniesiony na ulepszenie, w całości zaliczono do kosztów – zgodnie z §6 ust. 3 i §9 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.,

- wydatków poniesionych na zakup i montaż klimatyzatora, gdyż nowy klimatyzator został zamontowany w sklepie przy ul. W. w J., natomiast użytkowany klimatyzator został zamontowany po naprawie w mniejszym sklepie przy ul. M. w J., koszt montażu udokumentowano rachunkiem z dnia [...] nr [...].

Ustosunkowując się do zarzutu zawyżenia kosztów podatkowych przez s.c. C o wydatki dotyczące pawilonu przy ul. S. [...] w J., strona wyjaśniła, że w dniu [...] został zakupiony pawilon, w dniu 1 września 2001 r. nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i była użytkowana na potrzeby firmy. Strona kwestionuje usunięcie z bieżących kosztów działalności i zaliczenie do wydatków zwiększających wartość inwestycji wydatków poniesionych na:

- opłaty za przelewy bankowe,

- prowizje za wydane blankiety czekowe, prowizje za wykorzystanie kredytu w formie gotówkowej, odsetki od kredytu gotówkowego wykorzystanego do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej, znaczki skarbowe, opłaty za naprawę ogrzewaczy, za telefon, za pomiar natężenia oświetlenia, za gaz za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki, opat za wyciąg z konta, ubezpieczenie budynku, użytkowanie wieczyste i podatek od nieruchomości,

- wykonanie przyłącza gazowego,

- na zakup wyposażenia w łącznej kwocie [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w pozostałej części decyzje pozostawił bez zmian.

Organ odwoławczy podstawę opodatkowania przyjął w kwocie [...] i łączny podatek małżonków W. w kwocie [...]. Do opodatkowania przyjęto dochód I. W. (firma B [...] oraz dochód A. W. (firma A – [...] i (firma B) – [...], w rozliczeniu uwzględniono także stratę w kwocie [...] (s.c. C).

Organ odwoławczy stwierdził, iż bezzasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zakwestionował zaliczenie przez firmę A do kosztów podatkowych wydatku w kwocie [...], poniesionego na budowę komory chłodniczej (rachunkiem z dnia [...] nr [...], wystawianym przez J. Z. - E w J.). Jako podstawę prawną wskazał art. 22e ust. 1 updf. Na skutek uznania wydatku na budowę komory chłodniczej za koszt podatkowy dochód firmy A organ odwoławczy przyjął w kwocie [...].

W pozostałej części rozliczenie dokonane przez organ I instancji uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do stwierdzonego zaniżenia przychodu o kwotę otrzymanych odszkodowań za szkody komunikacyjne samochodów ciężarowych FORD TRANSIT(kwota [...]) i RENAULT MASTER (kwota [...]), które były środkami trwałymi odpowiednio w firmie A i s.c. B, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 updf przychodem z działalności gospodarczej są także otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując §11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz.1222 z późn. zm.) stwierdził, iż podatnicy zobowiązani byli ewidencjonować zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich przebiegiem, tj zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów dotyczące majątku trwałego firm. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie są zwolnione z podatku dochodowego, co jednoznacznie wynika z art. 21 ust. 1 pkt 4 updf.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania i za nieprawidłowe uznał zaliczenie przez stronę do kosztów podatkowych:

- wydatków na nabycie zestawów komputerowych – [...] ( firma A); zakup zestawów komputerowych w dniu [...] związany był z potrzebami gazety wydawanej przez firmę A od [...]; zakupiony sprzęt został przekazany do użytku i ujęty w ewidencji wyposażenia w 2003 r. Jako podstawę prawną organ wskazał, art.22 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 1 lit.b updf,

- wydatków w kwocie [...] na nabycie bojlera ([...]) i odpisu amortyzacyjnego ([...]) za grudzień 2002 r. od kotła c.o. Bojler i kocioł c.o. zakupiono w dniu [...], a zamontowano w 2003 r. Jako podstawę prawną organ wskazał, art. 22 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 1 lit.b updf,

- wydatków (s.c. B) w kwocie [...] poniesionych na wytworzenie ciągu chłodniczego, jednocześnie uwzględnił jako koszt uzyskania przychodów kwotę [...], stanowiącą odpisy amortyzacyjne wyliczone od daty przyjęcia do używania tego środka trwałego tj. od [...] (data wystawienia rachunku nr za agregat, montaż instalacji oraz budowę ciągu chłodniczego); nie uznano zatem za koszt w 2002 r. kwoty [...],

- kwoty [...] (s.c. B) - wydatek na zakup i montaż stołu chłodniczego ([...] rachunek [...] z dnia [...] wystawiony przez J. Z.) oraz wydatki na zakup agregatu chłodniczego, materiałów oraz na podłączenie instalacji elektrycznej ([...] rachunek nr [...] z dnia [...] wystawiony przez J. Z.). Stół z podłączonym agregatem stanowił zdaniem organu, środek trwały zatem wydatki poniesione na jego zakup i montaż zostały wyłączone z kosztów (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b i lit.c updf); wartość początkową przyjęto w kwocie [...] i od tej wartości naliczono odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] od daty przyjęcia do użytkowania tj. od 5.09.2002 r. (data wystawienia rachunku za montaż),

- kwoty [...] - zakupu klimatyzatora ( [...] ), zakup filtra, otuliny, uszczelek, nakrętek i lutu twardego ([...]), montaż klimatyzatora ([...]), gdyż łączna cena nabycia tj. z montażem przekroczyła [...]; do kosztów zaliczono tylko amortyzację wg stawki 10% zatem kwota [...] nie jest kosztem uzyskania przychodów,

- wydatków w łącznej kwoty [...] (s.c. C) na: ulepszenia pawilonu przy ul. S. [...] zakup maszyn i urządzeń do zakładu garmażeryjnego oraz odsetki od kredytu odpowiadające tej części kredytu, którą przeznaczono na sfinansowanie ulepszenia środka trwałego ([...]) i zakup maszyn i urządzeń ([...]), gdyż spółka w 2002 r. nie rozpoczęła działalności tj. handlu hurtowego artykułami spożywczymi i produkcji wyrobów garmażeryjnych. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art.23 ust.1 pkt 1 lit.c oraz art.22g ust.17 updf wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych powiększają wartość środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, a warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów wyposażenia (kwocie [...]) jest przyjęcie do używania (art.22a ust.1 pkt 1 updf). Wydatki te były finansowane z kredytu obrotowego. Z kredytu tego finansowano także bieżące wydatki, ponieważ strona nie potrafiła określić, w jakiej części odsetki i prowizja od dopuszczalnego salda debetowo kredytowego na rachunku bieżącym zwężane były z poszczególnymi wydatkami (inwestycyjne, bieżąca działalność) organ ustalił udział procentowy poszczególnych grup wydatków i stosownie do wyliczonego udziału przyporządkował odsetki od kredytu. Na podstawie tych wyliczeń ustalono, iż:

a) kwota odsetek od środków wykorzystanych na zakup materiałów budowlanych i usług wynosi [...] i nie jest kosztem podatkowym 2002 r. bowiem zwiększają wartość środka trwałego,

b) kwota odsetek od środków wykorzystanych na zakup maszyn i urządzeń wynosi [...] nie jest kosztem podatkowym, gdyż zwiększają wartość środków trwałych do dnia ich przekazania do użytkowania,

c) kwota odsetek od środków wykorzystanych na sfinansowanie pozostałych wydatków, które zostały uznane za koszty uzyskania przychodów s.c. C wynosi [...], (w tym m in. na: wykonanie przyłącza gazowego, prowadzenie rachunku bankowego, telefony, zakup środków czystości, opłaty za przelewy za telefony) i została uznana za koszt podatkowy.

Organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji, pominął całkowicie rozstrzygnięcie w zakresie odsetek. Organ I instancji wskazał jedynie, iż odsetki wyliczono zgodnie z art. 22e ust. 1 pkt 4 uptu tj. od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku, w którym okres ich używania przekroczył rok; odsetki takie podlegają wykazaniu w zeznaniu i wpłacie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji i zakwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie:

- przychodów z tytułu odszkodowań komunikacyjnych,

- kosztów zakupu zestawów komputerowych,

- kosztów zakupu bojlera i odpisu amortyzacyjnego od kotła c.o.,

- kosztów budowy ciągu chłodniczego,

- kosztów zakupu i montażu stołu chłodniczego,

- kosztów ulepszenia pawilonu przy ul. S. [...] i zakupu pierwszego wyposażenia.

Przedstawione w skardze zarzuty są analogiczne jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

W rozpoznawanej sprawie należy wskazać także na art.134 upsa, z którego wynika, iż sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną w skardze podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Sąd dopatrzył się uchybień procesowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tej części decyzji, której strona nie kwestionowała.

Decyzją z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił I. i A. W. poza zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., także kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku, w którym okres ich używania przekroczył rok. Organ odwoławczy na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej zobowiązanie podatkowe i orzekł w tym zakresie. Rozstrzygniecie dotyczące odsetek, jak wynika z decyzji, pozostawił bez zmian, tym samym akceptując stanowisko wyrażone przez organ I instancji.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie odsetek stanowi art. 22e ust. 1 pkt 4 updf. Powołany przepisu dotyczy podatników, którzy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust.1 i art.22b ust 1 updf, o wartości początkowej przekraczającej [...] i ze względu na przewidywany przez nich okres używania nie dłuższy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres użytkowania przekroczył rok. Podatnicy ci z mocy art. 22e ust.1 pkt 1updf zobowiązani są do zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w cenie nabycia (koszcie wytworzenia). Przepis art. 22e ust. 1 pkt 2 updf obliguje takich podatników także do zmniejszenia kosztów podatkowych o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia), a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania (obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych - załącznik nr 1 do ustawy, a dla wartości niematerialnych i prawnych - przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m updf). W związku z dokonaną korektą w zakresie kosztów uzyskania przychodów, na podatnikach tych, z mocy art. 22e ust. 1 pkt 4 updf, spoczywa także obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Odsetki naliczane są od różnicy, o jakiej mowa w art. 22e ust. 1 pkt 2 updf i wynoszą 0,1% za każdy dzień. Kwotę odsetek podatnik jest zobowiązany wykazać w składanych w ciągu roku podatkowego deklaracjach na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w zeznaniu rocznym i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął rok użytkowania składnika majątku o wartości początkowej przekraczającej [...].

Na wstępie należy wskazać, na brzmienie art. 22e ust. 1 pkt 1-4 updf, a którego wynika, iż wszelkich korekt w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a także wyliczenia, wykazania i wpłaty odsetek winien dokonać podatnik. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia organu podatkowego do określania na podstawie art. 22e ust.1 pkt 4 updf odsetek. Brak takich przepisów także w ustawie Ordynacja podatkowa. Ostatnia z wymienionych ustaw reguluje w rozdziale 6 zasady naliczania odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych i uprawnia organ podatkowyh do wydania decyzji określającej kwotę odsetek za zwłokę, jeśli w toku postępowania podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy, stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części (art.53a Op).

W decyzji organu I instancji nie wskazano sposobu wyliczenia określonych decyzją odsetek. Brak w szczególności powiązania między kwotą odsetek, a korektą w zakresie rozliczenia środków trwałych. Organ nie podał, jakich środków trwałych dotyczyła korekta wywołująca obowiązek zapłaty tych odsetek i czy korekty tej dokonał podatnik czy organ podatkowy. Ze znajdującego się w aktach sprawy zeznania podatkowego nie wynika, aby podatnik wykazał kwotę odsetek wyliczonych na podstawie art.22e ust.1 pkt 4 updf. Organ odwoławczy w części dotyczącej odsetek "pozostawił decyzje bez zmian", przy czym w uzasadnieniu w ogóle nie odniósł się do tej części rozstrzygnięcia. Działaniem takim organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art.127 Op. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, najpierw przez organ I instancji, a następnie na skutek wniesienia środka zaskarżenia przez organ odwoławczy. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest zatem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcia sprawy, a nie weryfikacja decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji w zakresie wskazanym przez stronę w odwołaniu. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę odsetek, podtrzymując stanowisko wyrażone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Całkowity brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do tej części rozstrzygnięcia skutkować musiał stwierdzeniem naruszenia art.127 i art.210 §4 Op. i uchyleniem w tej części decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c upsa.

Ponownie rozpoznając sprawę, w tym zakresie, organ winien ustalić, z jakich przyczyn Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił odsetki powołując, jako podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie, art.22e ust.1 pkt 4 updf. Jednocześnie organ winien uwzględnić, iż powołany przepis stosuje wyłącznie podatnik dokonujący korekty kosztów uzyskania przychodów z przyczyn wskazanych w art.22e ust.1 i 2 updf. Jeżeli organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), dokonuje stosownych korekt kosztów podatkowych i dochodu oraz określa prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego. Od zaległości podatkowej odsetki naliczane są na zasadach określonych w rozdziale 6 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo należy wskazać, iż organ odwoławczy nie powołał w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej odnoszącej się do rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Jeśli w decyzji zawarto kilka rozstrzygnięć, a organ odwoławczy uchyla decyzję w części odnoszącej się do jednego z nich, a w odniesieniu do pozostałych rozstrzygnięć decyzję organu I instancji utrzymuje w mocy, winien jako podstawę rozstrzygnięcia powołać zarówno art. 233 §1 pkt 2 lit. a Op, jaki i art. 233 §1 pkt 1 Op.

Decyzja organu odwoławczego, w części określającej I. i A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., zdaniem Sądu, nie narusza prawa materialnego, ani prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i w istocie nie jest między stronami sporny.

Strona skarżąca kwestionuje natomiast prawidłowość w zakresie dokonanej przez organ odwoławczy korekty przychodów (firma A i s.c. B) i korekty kosztów uzyskania przychodów (firma A, s.c. B, i s.c. C).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż firma A i s.c. B zaniżyły przychód nie wykazując kwot otrzymanych odszkodowań za szkody komunikacyjne samochodów ciężarowych, które były środkami trwałymi wymienionych podmiotów. Przychodem z działalności gospodarczej są, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 updf, także otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz.1222 z późn. zm.) podatnicy zobowiązani byli ewidencjonować zdarzenia gospodarcze zgodnie z ich przebiegiem, a to oznacza, że winni ewidencjonować zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów. Twierdzenie strony skarżącej, iż nie wykazała otrzymanych odszkodowań za szkody komunikacyjne, jako przychodu, gdyż nie wykazywała, jako kosztu wydatków poniesionych na naprawę samochodów nie znajduje umocowania w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak także podstaw, zdaniem Sądu, do kwestionowania stanowiska organu odwoławczego w zakresie prawidłowości rozliczenia, przez stronę skarżąca, kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updf kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Nie są zatem kosztem uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art.23 ust. 1 pkt 1 lit. b updf). Nie są także zaliczane do kosztów podatkowych wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust.17 updf powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c updf). Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza [...]. Wówczas wydatki poniesione na nabycie takich składników majątku są kosztem podatkowym w miesiącu przyjęcia ich do używania.

W rozpoznawanej sprawie strona w dniu [...]:

- zakupiła zestawy komputerowe, wydatek zaliczyła do kosztów podatkowych w 2002 r. mimo, iż zakupiony sprzęt został przekazany do użytkowania i ujęty w ewidencji środków trwałych w 2003 r.,

- zakupiła bojler i kocioł c.o. w dniu 31.12.2002 r., zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup bojlera (jednorazowy odpis amortyzacyjny) oraz dokonała odpisu amortyzacyjnego za grudzień 2002 r. od ceny zakupu kotła c.o. (amortyzacja przyspieszona); bojler i kocioł c.o. zamontowano w 2003 r.,

- zakupiła i zamontowała klimatyzator, łączny koszt [...] (zakup klimatyzatora [...], zakup filtra, otuliny, uszczelek, nakrętek i lutu twardego [...], montaż klimatyzatora [...]),

- zakupiła i zamontowała stół chłodniczy (zakup stołu chłodniczego [...], zakup agregatu chłodniczego i materiałów do montażu oraz montaż [...])

- wytworzyła ciąg chłodniczy, wykorzystując posiadane lady chłodnicze i montując do nich agregat chłodniczy umieszczony na dachu sklepu; koszt wytworzenia środka trwałego wyniósł [...],

- poniosła wydatki, w łącznej kwoty [...] (s.c. C), na: ulepszenia pawilonu przy ul. S. [...], zakup maszyn i urządzeń do zakładu garmażeryjnego oraz odsetki od kredytu odpowiadające tej części kredytu, którą przeznaczono na sfinansowanie ulepszenia środka trwałego ([...]) i zakup maszyn i urządzeń ([...]); spółka w 2002 r. nie rozpoczęła działalności tj. handlu hurtowego artykułami spożywczymi i produkcji wyrobów garmażeryjnych, nie przekazała do użytku, ani pawilonu handlowego, ani zakupionych maszyn i urządzeń.

Zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe, powołując art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b i lit.c updf, stwierdziły brak podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych 2002 roku. Prawidłowo powołały w art. 22g ust.3 i 4 updf, w których zdefiniowano cenę nabycia środka trwałego i koszt wytworzenia takiego środka. Wyjaśnić należy, iż składnik majątku może być uznany za środek trwały wówczas, gdy jest kompletny i zdatny do użytku zgodnie z przeznaczeniem w dniu przekazania do użytkowania. Przekazanie do użytkowania składnika majątku należy rozumieć jako przekazanie do faktycznego użytkowania tj. podłączenie, zamontowanie, jeśli do użytkowania konkretnej rzeczy czynności te są niezbędne. Przekazania do użytkowania nie można zatem wiązać wyłącznie z decyzją podmiotu gospodarczego o przyjęciu do użytkowania, wyrażoną poprzez zaliczenie wydatku na nabycie lub ulepszenie składnika majątku do kosztów podatkowych, na co wskazuje strona skarżąca. Należy wskazać, iż organy podatkowe uwzględniły jako koszt podatkowy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych przyjętych w 2002 r. do użytkowania (klimatyzator, stół chłodniczy, ciąg chłodniczy).

Prawidłowo także organy podatkowe zakwalifikowały wydatki, poniesione przez s.c. C na prace budowlane w zakupionym pawilonie handlowym przy ul. S., jako wydatki na ulepszenie środka trwałego a nie jego remont. Przeprowadzone prace miały na celu modernizację i przystosowanie pawilonu handlowego do potrzeb związanych z planowaną przez spółkę produkcją wyrobów garmażeryjnych (art. 22g ust.17 updf). Spółka w 2002 r. nie przekazała do użytkowania pawilonu przy ul. S. Nie było zatem możliwe przekazanie do użytkowania zakupionych przez spółkę, w związku z tą inwestycją, maszyn i urządzeń, a także uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych od wartości środka trwałego, jakim jest pawilon przy ul. S. Nie budzi także zastrzeżeń, dokonane zaskarżoną decyzją, rozliczenie odsetek od kredytu przeznaczonego w części na sfinansowanie wydatków nie będących kosztami podatkowymi (adaptacja i modernizacja pawilonu handlowego przy ul. S. i zakup maszyn i urządzeń związanych z realizacją tej inwestycji), a w części na pokrycie wydatków dotyczących bieżącej działalności s.c. C.

Należy także wskazać, iż powoływane przez stronę skarżącą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz.35 z późn. zm.) nie obowiązywała w 2002 r. Regulacje w zakresie objętym rozporządzeniem od dnia 1 stycznia 2001 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz.1104)

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako bezzasadną w części dotyczącej określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W części określającej odsetki Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c wymienionej wyżej ustawy, zaskarżoną decyzję uchylił. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów sądowych uzasadnia art. 200 i art. 206 upsa, a w zakresie wykonalności decyzji w części uchylonej art. 152 tej ustawy.