Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1664/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 2 art. 78 § 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2003 do 2006 oraz oprocentowania tej nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a, art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.- dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania L. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2014 r., w której odmówiono naliczenia i wypłaty oprocentowania od kwoty 259.665,51 zł ściągniętej egzekucyjnie na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2006, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważanie:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia 29 czerwca 2009r. ustalił wobec J. C. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2006 w kwocie 298.841,00 zł.

Na powyższe decyzje strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzjami z dnia 10 lutego 2012r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na powyższe strona złożyła skargi, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 4 września 2012r., sygn. akt I SA/Gd 421/12, I SA/Gd 422/12, I SA/Gd 423/12, I SA/Gd 424/12 oddalił. W wyniku wniesienia przez stronę skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 19 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 266/13, sygn. akt II FSK 267/13, sygn. akt II FSK 268/13, sygn. akt II FSK 269/13 uchylił zaskarżone wyroki w całości i poprzedzające je decyzje Dyrektora Izby Skarbowej.

W konsekwencji dokonanych rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 lutego 2014r., po rozpatrzeniu odwołań podatniczki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009 r., uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowania w tych sprawach.

Reprezentujący L. C. pełnomocnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, powstałej w związku z uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2006 na poczet zaległości wraz z oprocentowaniem oraz o określenie wysokości zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia 15 maja 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od kwoty 259.665,51 zł ściągniętej egzekucyjnie na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2006.

Ponadto organ I instancji w wydanej decyzji odnosząc się do żądania strony w sprawie wydania postanowienia co do wielkości nadpłaty wraz z oprocentowaniem oraz wielkości zaległości podatkowych, na poczet których nadpłata ta jest zaliczana wskazał, że organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez podatnika w trybie art. 55 w związku z art. 62 O.p., a także w sprawie zaliczenia nadpłat o których mowa w art. 72 lub zwrotu w trybie art. 76a lub 76b O.p.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 78 § 3 pkt. 1 i 2 O.p. poprzez odmowę wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotu nadpłaty, do powstania której nie przyczyniły się działania samego podatnika, a działania organu podatkowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że (...) aby odmówić wypłaty oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie nie wystarczy ograniczyć się do zbadania i ustalenia, czy nadpłata została zwrócona w przepisanym terminie. Niezbędne jest także wykazanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Przesłanki tej zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie nie spełnia.

Ponadto pełnomocnik, odnosząc się do kwestii przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie sposób uznać, iż takiego przyczynienia nie było. Analizując bowiem pojęcie przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, należy dojść do wniosku, że przewiduje ono dychotomiczny podział. Mianowicie, przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a więc do jej uchylenia, może jedynie podatnik albo organ podatkowy. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że jeżeli do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej nie przyczynił się sam podatnik, to przyjąć trzeba automatycznie, że przyczynił się do tego organ podatkowy. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie nie może być sporne, iż działanie podatnika w żadnym zakresie nie przyczyniło się ani do wydania uchylonej następnie decyzji podatkowej, ani do powstania przesłanki jej uchylenia, to trzeba w konsekwencji uznać, że przyczynienie można i należy przypisać jedynie organowi podatkowemu.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w wyniku samodzielnej decyzji organu podatkowego przedmiotowe postępowania zostały wszczęte, a następnie zakończone decyzjami wymiarowymi, stanowiącymi podstawę egzekucji. Co istotne, podatnik od początku konsekwentnie kwestionował legalność tych rozstrzygnięć, korzystając z dostępnych środków zaskarżenia, włącznie ze skarga kasacyjną. Nie sposób uznać, że organ, który wydaje wadliwe decyzje wymiarowe nie przyczynia się tym samym do ich uchylenia.

Ponadto w ocenie pełnomocnika, bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że uchylenie decyzji wymiarowych nastąpiło w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z konstytucją przepisu, w oparciu o który wydano tę decyzję. Okoliczność ta w niczym nie zmienia faktu, że to nie podatnik przyczynił się do wydania ani uchylenia tych decyzji.

Nawet po przyjęciu, że to państwo, wprowadzając niezgodne z konstytucją przepisy, przyczyniło się do uchylenia przedmiotowych decyzji, nie oznacza to jeszcze, iż uzasadnia to pozbawienie podatnika oprocentowania z tytułu nadpłaty.

Jak wskazał pełnomocnik, takie stanowisko oznaczałoby, że w żadnym przypadku, w którym nadpłata jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, oprocentowanie nie byłoby należne. Wniosek taki jest jednak nieuzasadniony, o czym świadczy chociażby treść art. 78 § 5 pkt 1 O.p. zgodnie z którym, w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowania przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

W ocenie pełnomocnika strony nie ma zatem żadnego uzasadnienia, aby wyłączać zryczałtowaną odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa w postaci odsetek podatkowych tylko dlatego, ze przyczyną powstania nadpłaty była niekonstytucyjność przepisów podatkowych.

W podsumowaniu stwierdził, że organ podatkowy nie ma wszak osobowości prawnej, a stanowi jedynie statio fisci Skarbu Państwa, w imieniu którego i na którego rzecz działa. Działania lub zaniechania organu podatkowego są faktycznie działaniami lub zaniechaniami Skarbu Państwa.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uprawnienie podatniczki do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej przez organ podatkowy w dniu 27 marca 2014r.

Okoliczności sprawy wskazują, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, bowiem w konsekwencji dokonanych rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 lutego 2014r. uchylił decyzje organu I instancji w całości i umorzył postępowania w tych sprawach. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 1 O.p. który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Obowiązek zapłaty wygasa zaś m.in. wskutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednakże organ II instancji wskazał, że nadpłata podlega oprocentowaniu w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 78 § 3 O.p., bowiem oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w przepisie, specyficzną formą wynagrodzenia podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 s.423; vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1014/09).

Wskazując na treść art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., organ podkreślił, że kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu I instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie.

Z kolei dla wskazania terminu zwrotu nadpłaty wiążące są terminy określone zarówno w § 1, jak również w § 3 i 4 art. 77 O.p., których uchybienie nakazuje stwierdzić, że nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W myśl mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po otrzymaniu decyzji kasacyjnych, w ustawowym terminie 30 dni dokonał zwrotu uprzednio wyegzekwowanych (pobranych) kwot na rachunek bankowy podatniczki. Przy czym zwrot nadpłaty nastąpił bez wypłaty oprocentowania w rozumieniu art. 78 O.p., gdyż w ocenie organu zwrot nadpłaty w ustawowym terminie wykluczał naliczanie oprocentowania.

Niemniej kwota dokonanego zwrotu w ocenie strony była niewystarczająca, bowiem nie obejmowała należnego oprocentowania nadpłaty.

W ocenie organu II instancji, wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu i umorzenia postępowania w sprawie, kwota uprzednio zapłaconego podatku (dobrowolnie czy też w trybie egzekucji administracyjnej) bezspornie stanowiła świadczenie nienależne, czyli nadpłatę podatku, która winna być zwrócona skarżącej w terminie 30 dni od dnia wydania stosownej decyzji. Skoro zwrot podatku nastąpił w ustawowym terminie 30 dni, to w zwrot nadpłaty w terminie bezwzględnie wyklucza naliczanie oprocentowania.

Z tego względu rozważanie przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nie ma znaczenia dla uznania prawa do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty - wynika to z konstrukcji tegoż przepisu, który dla wypłaty odsetek wymaga kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek.

Niemniej jednak, odpowiadając na zarzuty odwołania w zakresie przyczynienia się organu do uchylenia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że co do zasady organ podatkowy pierwszej instancji swoimi bezpośrednimi działaniami nie przyczynił się do jej powstania, lecz istotna wada decyzji wynikała z jej sporządzenia na podstawie przepisów prawa, które w późniejszym okresie uznano za niekonstytucyjne.

Dodatkowo, w ocenie organu II instancji, dla uznania prawa do oprocentowania nadpłaty nie ma znaczenia powoływany w treści odwołania art. 78 § 5 O.p. (nadpłaty związane z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego), chociaż bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji ustalającej organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie był brak konstytucyjnych przepisów prawa materialnego, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie podatników, których zobowiązanie powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tymczasem decyzja organu I instancji z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły kumulatywnie wszystkie przesłanki warunkujące konieczność wypłaty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zdaniem organu odwoławczego żądanie podatniczki jest bezzasadne.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego L. C. działając za pośrednictwem pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie art. 78 § 3 pkt. 1 i 2 O.p. poprzez odmowę wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotu nadpłaty, do powstania której nie przyczyniły się działania samego podatnika, a działania organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że aby odmówić wypłaty oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie nie wystarczy ograniczyć się do zbadania i ustalenia, czy nadpłata została zwrócona w przepisanym terminie. W ocenie pełnomocnika niezbędne jest także wykazanie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. W zakresie zagadnienia przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowego pełnomocnik powtórzył w całości argumentację zawartą w treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując dodatkowo, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż uchylenie decyzji wymiarowych nastąpiło w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją przepisu, w oparciu o który wydano tę decyzję. Okoliczność ta w niczym nie zmienia faktu, iż to nie podatnik przyczynił się do wydania ani uchylenia tych decyzji.

W oparciu o powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwrócona skarżącej nadpłata, powstała w wyniku uchylenia decyzji ustalających zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2003-2006, podlegała oprocentowaniu.

U podstaw czterech decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2014 r., którymi uchylono w całości decyzje organu pierwszej instancji ustalające wysokość zobowiązania i umorzono postępowanie w sprawie, legł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013r. (Dz. U. z 2013r., poz. 985) wiążący organy podatkowe, w świetle którego art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że nadpłaty powstałe w podatkach powstających po doręczeniu decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, może w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Nieco inaczej jest wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej.

W takiej sytuacji oprocentowanie nie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu skutkuje tym, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia dokonania zwrotu.

W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Wskazany § 2 określa, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 O.p., nie podlegają oprocentowaniu. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W orzecznictwie NSA przyjęto, że jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji.

Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 O.p. określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1 a), że następuje on w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 78 O.p. określa natomiast zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania. Jeżeli nadpłata powstała - tak jak w przedmiotowej sprawie - w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc w tym również w przypadku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Z tego ostatniego przepisu wynika zaś, że w takim przypadku oprocentowanie przysługuje od momentu wydania decyzji o uchyleniu decyzji, chyba że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Artykuł 78 § 3 pkt 1 O.p. przewiduje różne momenty początkowe liczenia oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji. Dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma tylko to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w tym ostatnim przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 64/07, LEX nr 421683).

Należy wskazać też treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 1014/09, LEX nr 744587), w którym stwierdzono, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 78 O.p., powołując przy tym stanowisko doktryny, że oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w przepisie, "specyficzną formą wynagrodzenia podatnika" (patrz: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, op.cit., str. 423) na drodze postępowania administracyjnego.

W kontekście tak rozumianej normy prawnej, zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., nie można uznać, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną uchylonej decyzji, stanowi przesłankę przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której jest mowa w spornym przepisie O.p.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że decyzje ustalające skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2003 - 2006 zostały uchylone przez organ odwoławczy wyłącznie wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2006r., a nie w wyniku uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w odwołaniu.

Trzeba też podkreślić, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, LEX nr 527268, II FSK 614/08, LEX nr 527257).

W sprawie, jak trafnie wywiodły organy podatkowe, nie mógł także znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. który stanowi, że w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Przy czym przypadek przewidziany w art. 77 § 1 pkt 4, to złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74. Przepis art. 74 O.p odnosi się zaś do zobowiązań powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia z zobowiązaniem powstającym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p, tj. powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową, oddalił skargę działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.