Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 272/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art.8 ust.1 i 2, art.14 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art.14e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par 1, art.152, art.153, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 272/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi L.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 29 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) .


UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek L.M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Przestawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniono, że wnioskodawca zamierza w przyszłości zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo – akcyjnej i nie będzie pełnił w roli komplementariusza.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez spółkę powstanie w dacie wypłaty dywidendy przez spółkę, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w spółce komandytowo – akcyjnej co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jego dochodem z tytułu uczestnictwa w spółce będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie i wypłaconej dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych, zatem akcjonariusz nie będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Przywołując treść art. 125 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037 ze zm. dalej- K.s.h.) stwierdzono, że spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden wspólnik bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Jako osobowa spółka prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna pozbawiona jest osobowości prawnej, w konsekwencji nie ma również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest "transparentna podatkowo"), a tym samym nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez spółkę opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 37 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. W myśl art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz (z zastrzeżeniem możliwości odrębnego opodatkowania tego przychodu tzw. podatkiem liniowym), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem wnioskodawcy, jego przychód związany z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien być określony proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku tej spółki i opodatkowany według wyboru wnioskodawcy - podatkiem liniowym (na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.) lub łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając natomiast swoje stanowisko w przedmiocie momentu opodatkowania, zwrócono w pierwszej kolejności uwagę na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia przychodu "należnego". Sięgając do słownikowego znaczenia należy stwierdzić, że "należny" to przysługujący, należący się komuś lub czemuś, zaś "należeć się" to przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę. W świetle zaś uregulowań prawa cywilnego, dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353§1 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność.

Powyższe definicje nie pozostawiają w opinii wnioskodawcy wątpliwości, że przychód może być uznany za "należny" wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty. Powołując się na orzecznictwo oraz poglądy doktryny stwierdzono, że termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Nieracjonalna byłoby uznanie, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

W świetle powyższego wnioskodawca jest zdania, że jego przychód jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie najwcześniej w momencie, w którym będzie mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy.

Odwołując się do ogólnej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej zaakcentowano odmienność sytuacji komplementariuszy i akcjonariuszy, która została dostrzeżona także na gruncie prawa podatkowego. W myśl bowiem art. 115 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm. dalej - O.p.) odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

W dalszej kolejności stwierdzono, że zgodnie z art. 147§1 K.s.h. zarówno komplementariusz jak i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zgodnie z art. 126§1 pkt 2 K.s.h. o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy stosuje się przepisy dotyczące dywidend z spółek akcyjnych. Nawiązując do szczegółowych regulacji K.s.h. w szczególności w postaci art. 347§1 i §2 i art. 146§2 stwierdzono, że wierzytelność o udział w zysku spółki, tj. wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny powstanie dla wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

• spółka osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,

• zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki,

• sprawozdanie finansowe zostanie zbadane przez biegłego rewidenta,

• sprawozdanie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie spółki,

• część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie spółki za zgodą wszystkich komplementariuszy,

• na dzień podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku będą przysługiwały wnioskodawcy akcje spółki.

Skoro dopóki nie zaistnieją wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie powstanie u wnioskodawcy przychód należny, to przed spełnieniem się powyższych przesłanek nie powstanie obowiązek opłacania zaliczek.

Na końcu zauważono, że przyjęcie, iż w trakcie roku podatkowego (przed uzyskaniem prawa do dywidendy) powstaje u akcjonariusza przychód oraz obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy wiązałoby się z koniecznością comiesięcznego określania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez spółkę, tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania komplementariusza (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie wnioskodawcy stawianie akcjonariuszom tego rodzaju wymogów nie może zostać zaakceptowane. Zwrócono bowiem uwagę, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy obowiązek podatkowy ustalany był według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany akcjonariusz posiadał akcje spółki i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. W związku jednak z tym, że uprawnienie do udziału w zysku spółki przysługuje wyłącznie tym akcjonariuszom, którzy na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku posiadają akcje spółki, opisane operacje rachunkowe dokonywane byłyby wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatkowych. Opisana praktyka mogłaby prowadzić również do wielokrotnego opodatkowania zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną - raz u akcjonariusza w postaci zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego oraz ponownie, jako faktycznie uzyskane świadczenie pieniężne u nabywcy akcji otrzymującego dywidendę. Wielokrotne opodatkowanie nie wystąpiłoby w przypadku, gdyby przez cały rok podatkowy akcjonariuszem spółki był ten sam podmiot. Taka interpretacja oznaczałaby zarazem, że zgodny z uregulowaniami prawa handlowego obrót akcjami jest ograniczany przepisami prawa podatkowego.

Wymaganie, by akcjonariusz odprowadzał w trakcie roku podatkowego zaliczki prowadziłoby do absurdalnych skutków także w sytuacji, w której po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie odmówiłoby podziału przypadającej akcjonariuszom części zysku.

Reasumując, wnioskodawca zajął stanowisko, że obowiązek podatkowy powstawał będzie u niego w dacie faktycznego otrzymania dywidendy i dopiero wtedy powstanie u niego obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Taka konkluzja jest uprawniona w świetle zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, nakazującej rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika.

W interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011r. nr [...] stwierdzono, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – jest prawidłowe,

- momentu opodatkowania ww. dochodów oraz obowiązku odprowadzenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się na wstępie do wynikającej z przepisów K.s.h. konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzając, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. ich dochody nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania, a opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zdefiniowana w art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolnicza działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Wobec tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki, to uzyskane przez tę spółkę przychody oraz poniesione koszty ich uzyskania podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej – dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce i będzie podlegał opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

Następnie wyjaśniono, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust 1e u.p.d.o.f., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 14 ust. 1h u.p.d.o.f. stanowi, że ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzono, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś moment uzyskania tego przychodu określić należy zgodnie z treścią cyt. art. 14. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, a zaliczone uprzednio w ciężar tych kosztów.

Następnie stwierdzono, że w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy i przedstawiono wynikające z art. 44 ust. 6 cyt. ustawy terminy uiszczania tych zaliczek oraz ustanowiony w art. 45 ust. 1 obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu.

Zdaniem organu, mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę nie mającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a techniczny sposób uzyskiwania tych informacji jest kwestią do uzgodnienia. Tak więc nie ma podstaw, aby z art. 347§1 w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h. wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązku płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Stwierdzono ponadto, że K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych i należy rozdzielić znaczenie używanego w nim pojęcia "zysk" od pojęcia dochodu, stanowiącego podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek na gruncie u.p.d.o.f. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h. jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

W świetle powyższych regulacji stwierdzono, że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca uzyska co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy ustalić według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. u.p.d.o.f. W ciągu roku podatkowego, wnioskodawca zaś zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Finalnie zaznaczono, że organ zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami, jednakże stanowiska sądów administracyjnych są w przedmiotowej kwestii niejednolite, a organ oparł się na odmiennej linii orzeczniczej.

Dnia 16 grudnia 2011r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia prawa, albowiem jego zdaniem wydana interpretacja narusza:

1. przepisy prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt4 oraz w zw. z art. 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w trakcie roku podatkowego przed przyznaniem prawa do dywidendy,

- art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest obowiązany wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy w związku z przychodami uzyskiwanymi w ciągu roku podatkowego przez spółkę komandytowo-akcyjną,

2. przepisy prawa procesowego, tj. art. 14 c§2 oraz art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na fakt, że organ nie dokonał należytej analizy stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu podatnika, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

W konsekwencji, L.M. zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części dotyczącej momentu uzyskania przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, domagając się jej uchylenia, uznania zaprezentowanego we wniosku stanowiska za prawidłowe w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust 2 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przepisy te stanowią podstawę ustalania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej,

- art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie otrzymania dywidendy

oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj:

- art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h O.p. ma zastosowanie również do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14e§1 O.p. poprzez nieodniesienie się do korzystnego dla wnioskodawcy orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej, wskazane przez organ przepisy w postaci art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią wystarczającej podstawy do określenia podstawy opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusz nie jest podatnikiem zobowiązanym do sporządzania sprawozdania finansowego, dlatego jego dochód nie powinien być ustalany, jak to wskazał organ, w oparciu art. 24 cyt. ustawy, odsyłający do dochodu wynikającego z ksiąg rachunkowych ale w oparciu o podstawową zasadę sformułowaną w art. 9 tej ustawy. Podstawę opodatkowania powinna zatem stanowić nadwyżka sumy przychodów z udziału w spółce (a nie przychodów samej spółki) nad kosztami ich uzyskania (a nie nad kosztami uzyskania przychodów spółki) osiągnięta w roku podatkowym.

Organowi ponadto zarzucono zaniechanie ustalenia momentu, w którym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje przychód z udziału w tej spółce. Tymczasem zdaniem skarżącej brzmienie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., ustanawiającego w drodze fikcji prawnej, że przychody z uczestnictwa w spółce osobowej uznaje się za przychody z działalności gospodarczej oraz analiza uregulowań K.s.h. prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., bowiem przed wypłatą dywidendy po stronie podatnika nie powstaje przychód. Zwrócono też uwagę, że zaskarżone stanowisko w razie zbycia akcji może w efekcie doprowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu lub do braku opodatkowania u akcjonariusza, który faktycznie otrzymał dywidendę, skoro przychody z udziału w spółce zostały już opodatkowane. Podkreślono też, że stanowisko skarżącej zostało potwierdzone w uchwale 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, która choć wydana na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, może znaleźć w niniejszej sprawie analogiczne zastosowanie.

Naruszenia zasad procesowych dopatrzono się natomiast w wybiórczej analizie orzecznictwa oraz kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a. www.rcl.gov.pl) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Problem jaki zarysowała się w sprawie dotyczył momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej. Kwestie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego w wyroku z 30 marca 2011r. (sygn. akt: II FSK 1925/09). Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146§2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, m.in. udzielonych bonifikat. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna". Ustalenie znaczenia tego zwrotu normatywnego w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007r. sygn. akt: II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Uwzględniając powyższe trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art.44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2010r. sygn. akt: III SA/WA 1626/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2011r., sygn. akt: II FSK 2126/09, oraz w wyroku z 10 stycznia 2012r. sygn. akt: II FSK 1326/10. Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały.

Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, rozstrzygnął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, kwestię momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z zawartą tam argumentację przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej pojawić się może jedynie w związku z otrzymaniem przysługującego mu udziału w zysku spółki, tj. z otrzymaniem dywidendy lub też zaliczki na poczet dywidendy. NSA stwierdził w ww. uchwale, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Uzasadniając powyższe stanowisko NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Przedmiotowa uchwała przesądziła specyficzny charakter akcjonariusza jako wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej oraz konieczność odmiennego pod względem podatkowym traktowania uzyskiwanych przez tego typu podmiot przychodów, których podstawę stanowi w istocie fakt posiadania akcji takiej spółki, a nie wyniki finansowe przypisywane do tego podmiotu. Ze względu na brak jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej akcjonariuszy będących osobami prawnymi (ich bowiem dotyczyła przedmiotowa uchwała NSA) oraz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca podatkowy zdecydował się zatem na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe regulacje oraz wnioski wynikające z powołanej uchwały rozszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego – prowadzą do konieczności uznania, że dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej tj. dywidenda (względnie zaliczki na poczet dywidendy) winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo – akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego.

Sąd uznał za uzasadnione także zarzuty dotyczące naruszenia art. 14e§1 O.p. oraz art. 121 O.p. w zakresie nieuwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 30 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 1183/09). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e§1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14e§1 w zw. z art. 14a oraz art. 121§1, O.p. - stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 8 ust.1 i 2, 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1, 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11.

Ponownym rozpatrując wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.