Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1454/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na interpretację Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Prezydenta Miasta G. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta G. na podstawie art. 14j § 1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: u.p.o.l.) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) polegające na tym, że:

1) w przypadku, gdy na nieruchomości składającej się z jednej działki ewidencyjnej, na której posadowionych jest kilka budynków i w przynajmniej jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości (1) od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz (2) od gruntu powinien zostać ustalony od podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mianowicie, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali (A) oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu (o powierzchni C). Dla celów kalkulacji podatku udział w częściach wspólnych oblicza się w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na danej nieruchomości (B) i powierzchni gruntu (C);

2) powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na obszarze tutejszej gminy, składającej się z jednej działki ewidencyjnej ujętej w odpowiedniej (jednej) księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości. Na tej nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Wnioskodawca rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w co najmniej jednym z tych budynków będących własnością wnioskodawcy (z tym że nie jest wykluczone ustanowienie odrębnej własności lokali we wszystkich budynkach wnioskodawcy). Rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań, wnioskodawca oraz ewentualnie nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i/lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz powierzchni gruntu.

Wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami:

1. Czy w przypadku gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji – zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa samodzielnych lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyżej proporcji ?

2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę) ?

Zdaniem wnioskodawcy, gdy na nieruchomości składającej się z jednej działki ewidencyjnej, na której posadowionych jest kilka budynków i w przynajmniej w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości (1) od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu (2) powinien zostać ustalony od podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Mianowicie podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali (A) oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu (o powierzchni C). Dla celów kalkulacji podatku udział w częściach wspólnych oblicza się w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na danej nieruchomości (B) i powierzchni gruntu (C).

W ocenie wnioskodawcy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu.

W szerokim uzasadnieniu tego stanowiska Spółka odwołała się do poglądów doktryny w zakresie interpretacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l oraz art. 2 i 3 ustawy o własności lokali, a także powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 647/11.

W wydanej interpretacji prawa podatkowego organ uznał stanowisko za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na pytanie 1) stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez wnioskodawcę tylko w jednym budynku i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Co za tym idzie – zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (zarówno samodzielnych jak i niesamodzielnych) będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji.

Uznał także za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy zawarte w pytaniu 2) polegające na tym, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

W tym zakresie stanął na stanowisku, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

Uzasadniając twierdzenie o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny przytoczył treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wskazał, że strona w toku subsumpcji do przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowo przyjęła, że w rozpatrywanej sytuacji obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej wszystkich samodzielnych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku. Pogląd taki sprowadza się do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na "właścicielach samodzielnych lokali", choć ani ustawa, ani cytowani przez stronę przedstawiciele doktryny nie posługują się takim zwrotem, konsekwentnie używając szerszego pojęcia "właścicieli lokali". Nie ma więc podstaw, by na gruncie rozpatrywanego przepisu dokonywać takiego zawężenia. Zbiór "właścicieli samodzielnych lokali" stanowi podzbiór ogółu "właścicieli lokali". Można wyobrazić sobie sytuację, w której zbiory te są tożsame (jeśli cała powierzchnia użytkowa budynku została rozdzielona pomiędzy lokale samodzielne i nieruchomość wspólną), jednak sytuacja taka nie zawsze będzie miała miejsce, gdyż możliwy jest scenariusz, w którym część powierzchni użytkowej budynku posiadać będzie status "lokali niesamodzielnych" tj. takich, którym na etapie wyodrębniania pierwszego lokalu "przypisano" udziały w nieruchomości wspólnej, a jednocześnie nie spełniają one kryterium samodzielności. Powierzchnie te – jako nie służące wszystkim współwłaścicielom do prawidłowego korzystania z ich lokali – nie wchodzą w obręb nieruchomości wspólnej i stanowią własność dotychczasowego właściciela nieruchomości (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. III CZP 199/95). Jednocześnie organ podkreślił, że własność lokali niesamodzielnych związana jest z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej.

Zdaniem organu interpretacyjnego w zarysowanej sytuacji ujawnia się sens rozróżnienia pojęć "właścicieli lokali" (jak chce ustawa) i "właścicieli samodzielnych lokali" (do czego sprowadza się pogląd zaprezentowany przez wnioskodawcę). W takim wypadku prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polega na ułamkowym określeniu udziału dotychczasowego właściciela nieruchomości w prawie własności ogółu lokali znajdujących się w budynku (w tym lokali niesamodzielnych) i dopiero tak określony udział może posłużyć do określenia udziału wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości.

Tożsame zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości zawarte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

Odnosząc się do zawartej w uzasadnieniu wniosku argumentacji dotyczącej stanu faktycznego, w którym w przypadku, gdy na jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę) organ interpretacyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy wyłączona jest możliwość stosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis ten stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Nie może zatem być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 u.p.o.l., gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Szczególny ustrój prawny, jakim na gruncie u.p.o.l. jest współwłasność oparta na odrębnej własności lokali, wyklucza stosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a podstawę opodatkowania należy określić wyłącznie w oparciu o wyliczenie udziałów w nieruchomości wspólnej zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 września 2014 r. wnioskodawca podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia [...] r. organ interpretacyjny odmówił uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, akcentując prymat językowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego:

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: u.w.l.) oraz art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121, dalej: k.c.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na zinterpretowaniu pojęcia "właścicieli lokali" w oderwaniu od hipotezy przepisu art.3 ust. 5 u.p.o.l. i – w konsekwencji – nieuprawnionym przyjęciu, iż pojęcie "właścicieli lokali" należy interpretować, jako właścicieli wszystkich lokali a zatem zarówno lokali samodzielnych i niesamodzielnych,

- art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sytuacji przeniesienia ułamkowej części udziału w lokalu na nabywcę,

- oraz naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na niekorzyść skarżącego.

Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej wskazano, że istota rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu podatkowego w niniejszej sprawie a stanowiskiem strony skarżącej sprowadza się do ustalenia, czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości w sytuacji wyodrębnienia lokali spoczywa na właścicielach tylko samodzielnych lokali, czy również na właścicielach wszystkich innych lokali (w tym lokali niesamodzielnych).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3 u.w.l. i art. 46 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zinterpretowaniu pojęcia "właścicieli lokali" autor skargi wskazał, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości, że sformułowania: "właściciele lokali" oraz "właściciele samodzielnych lokali" są tożsame zarówno pojęciowo, jak i zakresowo, a w konsekwencji w sensie prawnym – wbrew twierdzeniom organu – nie istnieje żaden "podzbiór" w zbiorze "właścicieli lokali".

Dalej autor skargi omówił pojęcie właściciela, wskazując, że zgodnie z definicją słownikową "właścicielem" jest ktoś "kto ma jakąś własność", zaś sama własność, to "co ktoś posiada" oraz "prawo do rozporządzania rzeczą z wyłączeniem innych osób, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego" (vide: Słownik Języka Polskiego PWN). Sam zatem język potoczny odnosząc się do kwestii własności nawiązuje do cywilnoprawnych aspektów tego pojęcia. Ustalając znaczenie pojęcia "właścicieli lokali", nie można wobec tego abstrahować od utrwalonej w prawie definicji tych słów. Takie podejście jest zresztą zgodne z ugruntowanymi zasadami wykładni, w tym wykładni przepisów prawa podatkowego. Przyjmuje się bowiem, że "brak definicji w języku prawnym (tak, jak przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) upoważnia do szukania w pierwszej kolejności znaczeń w języku prawniczym (a dopiero w dalszej kolejności - w języku powszechnym)" (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego), z tym, że język prawniczy należy rozumieć tutaj szeroko, jako język występujący w różnych gałęziach prawa. Takie podejście jednoznacznie potwierdza orzecznictwo podatkowe Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to sądy, dokonując interpretacji prawa podatkowego, powszechnie stosują zewnętrzną wykładnię systemową, analizując przepisy prawa podatkowego w powiązaniu m.in. z przepisami prawa cywilnego, prawa pracy, prawa spółdzielczego czy też prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1982 r., sygn. akt II SA 1202/82, ONSA 1982, nr 2 i uchwała SN z 2.10.1987, AZP 6/87, PUG 1988, nr 5-6).

Z powyższego, zdaniem pełnomocnika strony, wynika, że ustalenie – czego należy być właścicielem, aby skorzystać z opodatkowania według zasad przewidzianych w art. 3 ust.5 u.p.o.l. – wymaga sięgnięcia do definicji "lokali jako takich", "lokali samodzielnych" i "lokali niesamodzielnych", a zatem do przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o własności lokali.

Zgodnie z art. 46 k.c. części budynków stanowią nieruchomość tylko wówczas, jeśli "na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności". W odniesieniu do lokali, takim przepisem szczególnym jest art. 2 ust. 1 u.w.l., stosownie do którego "samodzielny lokal mieszkalny; a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości". Warto podkreślić, że de lege lata nie istnieją żadne inne przepisy, które częściom budynków nadawałyby charakter odrębnych od gruntu nieruchomości.

W świetle powyższych regulacji część budynku może być przedmiotem własności tylko wówczas, gdy stanowi lokal samodzielny, ergo – żaden inny lokal nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności, a zatem pod względem prawnym nie można stać się właścicielem lokalu niesamodzielnego. Lokal niesamodzielny stanowi część budynku niebędącą odrębnym przedmiotem własności (art. 46 k.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.w.l. a contrario).

W ocenie autora skargi powyższej konstatacji nie dezawuuje przywołana przez organ uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. akt III CZP 199/95, bowiem wydana została w innym stanie prawnym i dotyczyła zupełnie innego zagadnienia – kwestii ustanawiania własności lokali na gruncie specyficznej i już nieobowiązującej ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach, która – inaczej niż obecnie – uniemożliwiała swobodne określenie wielkości udziału właściciela mieszkania we współwłasności części wspólnych budynku oraz przewidywała odrębne regulacje dla lokali użytkowych (m.in. w odniesieniu do tych, koniecznych do wykonywania zawodu przez właścicieli lokalu, przewidywała, iż stanowią one części składowe lokali mieszkalnych).

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej użyte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "właściciele lokali" oznacza "właścicieli samodzielnych lokali", gdyż nie można być właścicielem lokalu innego niż samodzielny. Nie ma zatem racji organ twierdząc w interpretacji, iż pojęcie "właściciele lokali" jest szersze od pojęcia "właścicieli samodzielnych lokali".

Ustawodawca posłużył się sformułowaniem "właściciele lokali", aby wskazanym przepisem objąć tylko i wyłącznie osoby, którym przysługuje prawo odrębnej własności lokali (nie narażając się jednocześnie na ryzyko mylnego objęcia tą kategorią właśnie lokali niesamodzielnych, których z przyczyn opisanych powyżej nie można stać się właścicielem). Zgodnie z zasadami poprawnej legislacji ustawodawca nie mógłby posłużyć się zapisem (...) obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach samodzielnych lokali (...), bowiem byłaby to tautologia, skoro można być wyłącznie właścicielem lokalu spełniającego warunki samodzielności. Co więcej, zapis taki nie byłby precyzyjny, gdyż z chwilą, gdy można już mówić o własności lokalu, lokal samodzielny nie jest już tylko samodzielnym lokalem, ale lokalem samodzielnym stanowiącym tzw. "odrębną własność".

Kończąc Spółka podała, że umowa o ustanowieniu odrębnej własności pierwszego lokalu, poprzez fakt określenia udziałów wymagający ustalenia powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami, decyduje o tym co jest, a co nie jest "nieruchomością wspólną" (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2004 r., II CK 98104). Skoro zatem to skarżący ustala liczbę samodzielnych lokali (w niniejszej sprawie poprzez ich wyodrębnienie) i zakres nieruchomości wspólnej, to jego stanowisko w tym zakresie (potwierdzone treścią aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokali) jest wiążące również dla organów podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Spółka podniosła, że organ wadliwie zinterpretował zastrzeżenie ust. 5 w treści powołanej normy prawnej. Brzmienie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. wskazuje bowiem, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego podmiotów będących właścicielami wyodrębnionych lokali jedynie w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących z mocy ustawy część wspólną przynależną do lokali (gdzie udział we współwłasności jest częścią składową nieruchomości lokalowej). Jeżeli dochodzi do przeniesienia udziału we własności lokalu powstaje zwykła, samodzielna współwłasność w obrębie samego lokalu, do której można i należy stosować przepis ust. 4 art. 3 u.p.o.l. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r., sygn. III SA/Po 617/12.

Motywując zarzut naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP autor skargi wskazał, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości interpretacyjne dotyczące prawidłowego rozumienia przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w szczególności w związku z rozbieżnościami poglądów dotyczących statusu samodzielnych lokali niewyodrębnionych), to zgodnie konstytucyjnymi zasadami powinien był rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W myśl normy wynikającej z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: p.p.s.a.) takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy, która jest istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego, obejmować musi zatem wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a prawidłowe w przekonaniu organu interpretacyjnego stanowisko należy poprzeć jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Spółka we wniosku podała, że jest właścicielem nieruchomości składającej się z jednej działki ewidencyjnej ujętej w jednej księdze wieczystej, na której posadowionych jest kilka budynków. Rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w co najmniej w jednym z tych budynków (nie wyklucza, że we wszystkich), jak również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcę). W wyniku tych działań, strona oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tych nieruchomościach. Odwołując się do treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Spółka zwróciła się o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie sposobu określenia udziału wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu dla celów podatku od nieruchomości, a co za tym idzie określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, którą – zdaniem strony zgodnie z ww. przepisem – powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. We wniosku strona powołała także przepisy art. 2, art. 3 i art. 10 u.w.l., poglądy doktryny (m.in. komentarz prof. E. Etela do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) oraz orzecznictwo, w tym wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11.

W skardze wskazała, że istota rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu podatkowego w niniejszej sprawie a stanowiskiem strony skarżącej sprowadza się do ustalenia, czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości w sytuacji wyodrębnienia lokali spoczywa na właścicielach tylko samodzielnych lokali, czy również na właścicielach wszystkich innych lokali (w tym lokali niesamodzielnych).

Organ w zaskarżonej interpretacji zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć "właścicieli lokali" (jak chce ustawa) i "właścicieli samodzielnych lokali" (do czego sprowadza się pogląd zaprezentowany przez wnioskodawcę) i wyraził pogląd, że prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w opisanych przez Spółkę sytuacjach oznacza, że udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Co za tym idzie – zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (zarówno samodzielnych jak i niesamodzielnych) będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach: z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Gl 1118/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1312/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się zawartą tam argumentacją.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie przeprowadził wyczerpującego wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika bowiem, aby organ uwzględnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego i ocenił istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Analiza tego uregulowania prowadzi do wniosku, że w konsekwencji prawnego wyodrębnienia lokali w ramach jednego budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy od wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 cyt. ustawy. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w przywołanym przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 (por. także wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/WA 1336/10 i WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 617/12; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W takiej sytuacji właściciel lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość jest opodatkowany samodzielnie od tego lokalu (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) oraz stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zobligowany jest płacić podatek od części ułamkowej gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność.

Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokali, praw i obowiązków właścicieli lokali oraz zarządu nieruchomością wspólną reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W art. 2 ust. 1 stanowi ona, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Nieruchomość wspólną stanowi zaś grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). Dalej wskazać trzeba, iż stosowanie do treści art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokalu dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, przy czym w tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Zdaniem Sądu chcąc odpowiedzieć na pytanie pierwsze należy przede wszystkim założyć, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy wyodrębniony lokal należy nadal do właściciela budynków. Przepis ten wskazuje w jaki sposób należy ustalić proporcję wyznaczającą zakres odpowiedzialności podatnika. Podatek od gruntu i części wspólnych budynku ciążący na właścicielu lokalu jest ułamkiem wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Powierzchnia lokalu wyodrębnionego jest tu wyraźnie odniesiona do powierzchni całego budynku, w którym lokal ten się znajduje, nie zaś – jak tego chce organ podatkowy – do ogólnej powierzchni wszystkich lokali znajdujących się w tym budynku. Nie sposób zatem przyjąć dokonaną przez organ interpretację tego przepisu i pominąć wykładnię językową.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. Jest to zatem szczególny rodzaj "współwłasności przymusowej", do której zastosowanie mają przepisy ustawy o własności lokali (art. 1 u.w.l.), a jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą – przepisy Kodeksu cywilnego. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). W tej sytuacji właściciel odrębnego lokalu zawsze nabywa udział w nieruchomości wspólnej, bez względu na to, w jakim trybie (art. 7 u.w.l.) tę odrębną własność lokalu bądź lokali ustanowiono. Innymi słowy prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej jest zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części – całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej – są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu tworzy zatem w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku, współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc art. 3 ust. 5 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. To, jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w tym przepisie, jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ten sam podmiot. W konsekwencji, także w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości pozostaje właścicielem wyodrębnionego przez siebie lokalu, należy stosować wspomniany art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zawarty w nim algorytm ustalania zakresu opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1399/14).

Sąd akceptuje także stanowisko zawarte w ww. wyroku, że metoda przewidziana w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma ściśle wyznaczony zakres oddziaływania, to jest: służy wyłącznie do wymiaru podatku od części wspólnej gruntów i budynków. Chodzi tu o część wspólną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l., czyli o grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali (por. wyrok SN z 21 października 2003 r., I CK 156/02, OSN 2004, Nr 11, poz. 185). Przepis ten nie określa zatem zasad opodatkowania lokali wyodrębnionych i części gruntu związanych z tymi lokalami, ani też opodatkowania tej części budynku i związanej z nim części gruntu, która pozostaje poza wyodrębnionymi lokalami oraz częścią wspólną. Przedmiotem opodatkowania w sytuacji opisanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest wyłącznie część wspólna gruntu i budynku, nie zaś lokale (wyodrębnione, czy też niewyodrębnione).

WSA w Łodzi słusznie uznał także, że przyjęta w art. 3 ust. 5 u.p.o.l proporcja powoduje, że część nieruchomości pozostaje nieopodatkowana, ale taki sposób opodatkowania w przypadku wyodrębnienia własności lokali wprowadził ustawodawca i tylko on może go zmienić. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w doktrynie. W Komentarzu do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych W. Morawski (red) i T. Brzezicki (publ. System Informacji Prawnej Lex) stwierdzili, że "przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zawiera błąd logiczny. Jest oczywiste, że mianownik ułamka, do którego przepis ten się odnosi, powinien zawierać tylko powierzchnię tych części budynku, które nie stanowią współwłasności. Aktualne brzmienie przepisu umożliwia łatwe zmniejszenie ciężaru podatkowego – wystarczy wyodrębnić własność lokali oraz pozostawić odpowiednio dużą część wspólną, aby znacznie zmniejszyć obciążenie podatkiem od nieruchomości działalności gospodarczej prowadzonej w budynkach (np. centrach handlowych)." Tym samym autorzy podzielili stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 8 października 2010 r. sygn.. akt III SA/Wa 1336/10 oraz z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2535/08. Wyroki zapadły w odmiennym stanie faktycznym, lecz poruszały problematykę związaną z wykładnią art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu analizy wymagała kwestia czy w razie ustanowienia odrębnej własności lokalu (lokali) w trybie określonym w art. 10 u.w.l., tj. w drodze jednostronnej czynności prawnej i pozostawania wszystkich tych lokali we własności skarżącej można mówić o współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c., która występuje wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W konsekwencji ocenić należało, czy w tak opisanym stanie faktycznym, gdy obok dotychczasowego właściciela całej nieruchomości nie pojawią się inni właściciele (nabywcy odrębnej własności lokalu) zaistnieją "części budynku stanowiące współwłasność", o których mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Przedstawione natomiast przez skarżącą zdarzenie przyszłe w zakresie pytania drugiego (w którym własność jednego z wyodrębnionych lokali lub w jednym z lokali przeniesiony zostanie udział w nieruchomości na rzecz osoby trzeciej) należało rozważyć w świetle konsekwencji wynikających z ustawy o własności lokali. Jak wskazuje bowiem m.in. Ewa Bończak-Kucharczyk w Komentarzu do art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 37, art. 39 tej ustawy (publ. System Informacji Prawnej Lex) z chwilą sprzedaży pierwszego lokalu w danej nieruchomości zostaje ona pod względem własności podzielona i od tej chwili składa się:

- z indywidualnej własności nabywcy, którą stanowi zakupiony przez niego lokal wraz z pomieszczeniami przynależnymi do tego lokalu (a w razie sprzedaży kolejnych lokali ta indywidualna własność składa się także z lokali wszystkich kolejnych nabywców);

- z indywidualnej własności dotychczasowego właściciela całej nieruchomości, składającej się z niesprzedanych przez niego lokali oraz z pomieszczeń przynależnych do tych lokali (przy czym lokale te mogą być wyodrębnione jako przedmiot odrębnej własności dotychczasowego właściciela nieruchomości lub mogą nie być wyodrębnione, stanowiąc łącznie jego własność);

- z nieruchomości wspólnej, stanowiącej współwłasność dotychczasowego właściciela nieruchomości i nabywcy lokalu w tej nieruchomości (a w razie sprzedaży kolejnych lokali - stanowiącej także współwłasność właścicieli wszystkich kolejnych sprzedanych lokali w tej nieruchomości).

O powstaniu nieruchomości wspólnej decyduje więc fakt, że oprócz dotychczasowego właściciela całej nieruchomości pojawia się inny właściciel lub pojawiają się inni właściciele, którzy nabywają własność lokali w tej nieruchomości. Nieruchomość wspólna istnieje więc od chwili, gdy zbyty został choćby jeden lokal (sprzedaż kolejnych lokali lub ich zbycie w innej formie prowadzą zatem do tego, że im więcej lokali ma właścicieli innych niż ten, który pierwotnie posiadał całą nieruchomość, tym udziały pierwotnego właściciela całej nieruchomości we własności nieruchomości wspólnej są mniejsze).

Organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że dla celów opodatkowania części wspólnych należy przyjąć powierzchnię ogółu lokali będących własnością spółki i ta metoda znajdzie zastosowanie we wszystkich sytuacjach opisanych przez Spółkę. Przyjął mianowicie, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (zarówno samodzielnych jak i niesamodzielnych) będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku. Posłużył się zatem nieustawowym pojęciem lokalu "niesamodzielnego" i nie wyjaśnił dostatecznie podstaw prawnych określenia podstawy opodatkowania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości. Konieczna staje się zatem (pominięta całkowicie przez organ interpretacyjny) analiza skutków wynikających z sytuacji, w której dotychczasowy właściciel całej nieruchomości ustanowi w niej odrębną własność lokalu, przy czym w pierwszym wariancie będzie właścicielem tego odrębnego lokalu, w drugim sprzeda go innemu podmiotowi.

Organ interpretacyjny zobowiązany był także odnieść się do konsekwencji, jakie ustawa o własności lokali wiąże ze sprzedaniem przez właściciela całej nieruchomości jednego ze znajdujących się w niej lokali.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. podniosła, że organ wadliwie zinterpretował zastrzeżenie ust. 5 w treści powołanej normy prawnej. Brzmienie ust. 5 art. 3 u.p.o.l. wskazuje bowiem, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego podmiotów będących właścicielami wyodrębnionych lokali jedynie w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących z mocy ustawy część wspólną przynależną do lokali (gdzie udział we współwłasności jest częścią składową nieruchomości lokalowej). Jeżeli dochodzi do przeniesienia udziału we własności lokalu powstaje zwykła, samodzielna współwłasność w obrębie samego lokalu, do której można i należy stosować przepis ust. 4 art. 3 u.p.o.l.

Nawiązując do poczynionych wyżej rozważań powtórzyć należy, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie jego oceny. Jeżeli przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe – w ocenie organu interpretacyjnego – było niejasne bądź niekompletne miał możliwość skorzystania z uprawnień wynikających z art. 169 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 14h O.p. i wezwać stronę do uzupełnienia wniosku. Organ pominął w swych rozważaniach stanowisko skarżącej poparte orzecznictwem sądów administracyjnych, w szczególności w zakresie jednoznacznego wyjaśnienia, co w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę stanowić będzie część wspólną nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu niezbędne jest odniesienie się przez organ interpretacyjny do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych w przedmiocie interpretacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz załączonych do skargi licznych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Wbrew stanowisku organu załączone interpretacje dotyczyły zbliżonych zdarzeń przyszłych (bądź stanów faktycznych) do zaprezentowanych przez skarżącą. Stanowisko wyrażone w załączonych interpretacjach – udzielające odpowiedzi na pytania także o zbliżonej treści jak w rozpatrywanej sprawie – sprowadzają się do stwierdzenia, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i powierzchni gruntów, obliczony jako stosunek powierzchni wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość i będących własnością spółki do całkowitej powierzchni użytkowej budynków. Zasada dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania znajdzie także zastosowanie w przypadku zbycia własności jednego z odrębnych lokali. Przy zbyciu ułamkowego udziału we własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, podstawę opodatkowania części wspólnych budynków i gruntu będzie stanowił udział w częściach wspólnych powierzchni gruntu i budynków obliczonej dla tego lokalu według ww. zasady, będzie ciążył solidarnie na spółce i na nabywcy udziału w tym lokalu.

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, by jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 520/14, LEX nr 1510013). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać zastosowane przepisy prawne z dokonaniem ich wykładni (por. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 98/11), co oznacza, że organ winien się ustosunkować tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych, które w ocenie organu należy zastosować w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i przedmiotu interpretacji. Istotne uchybienia w tym zakresie, których dopuścił się organ interpretacyjny powodują, że zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu. Kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, której uzasadnienie prawne uniemożliwia przeprowadzenie merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny powinien przeprowadzić wnikliwą analizę przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zweryfikować jego kompletność, wyczerpująco ocenić stanowisko wnioskodawcy i z uwzględnieniem przepisów prawa przedstawić precyzyjny sposób określenia podstawy opodatkowania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości w odniesieniu do wskazanych wariantów.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, która nie spełnia wymogów określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej, a także narusza obowiązującą w postępowaniu interpretacyjnym zasadę ogólną ustanowioną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 §§ 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.