Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 191/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7, 8, 11, 107 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 17 par. 1, art. 18, art. 64 par. 1 pkt 4, par. 2, art. 64c par. 1, art. 64e par. 1,2
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 152, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...], Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 191/08

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98 poz.1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 64e § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12 listopada 2007r. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., Nr [...] o odmowie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 85 715 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy w dniu 24 sierpnia 2007 roku do Wydziału Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w Ł. wpłynęła informacja od Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 20 sierpnia 2007 r., że podatnik A. S.A. w dniu 16 sierpnia 2007roku złożył wniosek o udzielenie pomocy publicznej polegającej na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2007r. w kwocie 1 399 573,00 zł. W nawiązaniu do tej informacji , kolejnym pismem z dnia 7 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. informował, że przed analizą dokumentów i zakończeniem postępowania dowodowego nie można przesądzać jaka zapadnie decyzja w przedmiocie wniosku podatnika o rozłożenia na raty zaległości podatkowej, tym niemniej treść wniosku złożonego przez A. po jego uzupełnieniu o stosowne dokumenty, rokuje na pozytywne jego rozpatrzenie.

W dniu [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący należność z tytułu akcyzy za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie 1 399 573 zł.

Zawiadomieniami z dnia 11 września 2007r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych spółki w Banku B w Ł. oraz w Banku C S.A. [...] Oddział w Ł.. Powyższe zawiadomienia zostały doręczone zobowiązanej oraz dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 13 września 2007 roku.

W dniu [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wydał decyzję , w której orzekł o rozłożeniu na raty płatności zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r.

Wobec powyższego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] roku zostało zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. Następnie w dniu 28 września 2007 r. organ egzekucyjny skierował do dłużników zajętych wierzytelności pismo, którym poinformował, że w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego wymagalne pozostają koszty postępowania egzekucyjnego. W okresie od 15 października do 17 października 2007r. na rachunek Izby Celnej w Ł. wpłynęły przekazane przez banki kwoty w łącznej wysokości 85 715 zł.

Pismem z dnia 4 października 2007r. (uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2007r.) A. S.A. wniosła o umorzenie w całości kosztów egzekucyjnych w kwocie 85 715 zł. W motywach wniosku Spółka podniosła, że kwota kosztów egzekucyjne stanowi znaczny uszczerbek dla sytuacji finansowej Spółki, która jest polskim przedsiębiorstwem, a jego akcjonariuszami są obecni i byli pracownicy Spółki. Strona podniosła, że w czasie toczącego się postępowania o rozłożenie zaległości podatkowej na raty Dyrektor Izby Celnej w Ł. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki. Nastąpiło to w dniu poprzedzającym wydanie pozytywnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej. Ustalona w tej decyzji opłata prolongacyjna w wysokości 132.960 zł oraz odsetki w wysokości 16.643 zł są dodatkowym obciążeniem finansowym dla Spółki. W ocenie strony wdrożenie i prowadzenie przez Spółkę postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej potwierdza wolę realizacji zobowiązania, wobec powyższego nie można jej postawić zarzutu uchylania się od zapłaty zobowiązania, co z kolei stanowi przesłankę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z powyższego Spółka wywodzi, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte bezpodstawnie. Również wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych już po zawieszeniu postępowania nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie. Strona powołując się na trudną sytuację ekonomiczno-gospodarczą Spółki oraz interes publiczny wniosła o umorzenie kosztów egzekucyjnych zgodnie z art. 64e § 1 i §2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r., Nr [...] odmówił umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 85 715 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny cytując wynikające z art. 64e §1 i §2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przesłanki umorzenia postępowania podniósł, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących potwierdzić fakt trudnej sytuacji ekonomicznej. W ocenie organu konieczność wyegzekwowania należności z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. została spowodowana nieuregulowaniem jej przez zobowiązanego Organ egzekucyjny stwierdził, że toczące się z wniosku strony postępowanie o rozłożenie zaległości podatkowej na raty pozostaje bez wpływu na postępowanie egzekucyjne, ponieważ inny jest merytoryczny zakres tych postępowań i dopiero prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia na raty odnosi skutki w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Tymczasem obowiązkiem wierzyciela jest wystawienie tytułu wykonawczego oraz skierowanie tego tytułu do egzekucji w przypadku stwierdzenia, że należność nie została uregulowana przez dłużnika. Organ egzekucyjny nie uwzględnił również zarzutu strony wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych po zawieszeniu postępowania, uznając, że organ nie naruszył prawa w tym względzie, bowiem czynności egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie dokonano przed zawieszeniem postępowania, a więc nie są wadliwe i pozostają w mocy.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. odpowiadając na zarzut Spółki podwójnego obciążenie jej kosztami postępowania w zakresie tego samego zobowiązania wyjaśnił, że w tym względzie zarówno działania organu podatkowego, który nałożył opłatę prolongacyjną jak i organu egzekucyjnego , który obciążył Spółkę kosztami egzekucyjnymi znajdują umocowanie w uregulowaniach prawnych.

Konkludując organ egzekucyjny stwierdził, że nie podziela stanowiska strony w zakresie wskazanych nieprawidłowości w postępowaniu organu, a mając na uwadze fakt, że decyzja w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter fakultatywny i należy do zakresu swobodnego uznania organu, oznacza to, że odmowa umorzenia kosztów nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca.

Na powyższe postanowienie A. S.A. złożyła zażalenie i wniosła o jego uchylenie i umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podniesiono, że wszczęcie egzekucji administracyjnej w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty było bezprawne i naruszało przepis art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zachowanie Spółki nie nosiło bowiem cech dłużnika uchylającego się od wykonania zobowiązania. Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. przyznał w uzasadnieniu swojego postanowienia, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, co jednoznacznie wskazuje na zaistnienie ustawowej przesłanki umorzenia postępowania. Wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. poza przytoczeniem przepisów normujących instytucję umorzenia kosztów postępowania, nie powołał żadnych argumentów uzasadniających odmowę umorzenia kosztów egzekucyjnych. W ocenie strony wierzyciel zmierza do uzyskania podwójnej korzyści z tej samej należności – jednej z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, drugiej – z tytułu kosztów rozłożenia należności na raty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98 poz.1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 64e § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12 listopada 2007r. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., Nr [...] o odmowie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 85 715 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podniósł, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby jej trudną sytuację ekonomiczną. Wobec powyższego w tym zakresie uwzględniono ocenę sytuacji majątkowej Spółki wynikającą z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego w trakcie prowadzonego postępowania o rozłożenie zaległości podatkowej na raty Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się naruszenia prawa. Powołał treść art. 6§ 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz stwierdził, że celem każdego postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym ciążącego na zobowiązanym. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona nie uregulowała w terminie zobowiązania podatkowego – podatku akcyzowego za czerwiec 2007r. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt toczącego się postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty, gdyż są to odrębne i całkowicie niezależne od siebie procedury. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wysokość kosztów egzekucyjnych została określona prawidłowo zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnym. Nieuzasadniony jest również zarzut uzyskania podwójnej korzyści finansowej z tej samej należności, bowiem zarówno ustalenie opłaty prolongacyjnej jak i kosztów egzekucyjnych wynikało z przepisów prawa i związane było z określonym zachowaniem Spółki. W przypadku opłaty prolongacyjnej jest to obowiązkowy element decyzji wydanej na skutek złożenia przez stronę wniosku w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Koszty egzekucyjne są natomiast efektem konieczności podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych w przypadku uchylania się dłużnika od wykonania obowiązku. Na zakończenie organ orzekający stwierdził, że pojęcie interesu publicznego, na który powołała się strona, jako przesłanka uzasadniająca umorzenie kosztów egzekucyjnych, powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów pastwa. Z drugiej zaś strony interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o niezbędności umorzenia tych kosztów. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia Skarbu Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa. Konkludując organ stwierdził, że nie zaistniała żadna z okoliczności z którymi ustawodawca wiąże możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 § 1, art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez przyjęcie , że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie było uzasadnione uchylaniem się przez Spółkę od obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego oraz art. 64e § 1, §2, §3 w/w ustawy w związku z art. 7, 8, 9 i 77 Kpa przez niedokonanie oceny wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego i nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu spółka opisała przebieg zdarzeń zgodnie z ich chronologią, ze szczególnym uwzględnieniem dat wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dokonania czynności egzekucyjnych i postępowania o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, udowadniając w tym kontekście, że nie została spełniona przesłanka wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bowiem strona nie uchylała się od wykonania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego za czerwiec 2007r. Najlepszym dowodem jest fakt wystąpienia w dniu 16 sierpnia 2007 roku z wnioskiem o rozłożenie tej zaległości na raty. Organy naruszyły więc podstawowe zasady postępowania, w tym zasadę celowości i niezbędności, a także zasadę zaufania wobec organów administracji oraz powszechną zasadę równego traktowania. Nikt kto nie uchyla się od płacenia podatków nie może być bowiem obciążany kosztami, jakimi obciążą się tego, kto unika zapłaty podatku. Rzetelny podatnik nie może znajdować się w gorszej sytuacji od nierzetelnego, nie może być represjonowany przez organy administracji publicznej i traktowany mniej korzystnie niż podatnik, który uchyla się od wykonania zobowiązania, a który nigdy nie poniesie opłaty prolongacyjnej. Spółka od szeregu lat jest podatnikiem podatku akcyzowego, zawsze wywiązuje się ze swoich zobowiązań, zdarzające się Spółce opóźnienia wynikają z terminów zapłaty zobowiązań przez kontrahentów. Spółka zarzuca, że organ pominął ocenę przesłanek wynikających z art. 64e § 1, § 2i §3, a więc odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych bez zbadania sprawy w aspekcie wpływu poniesionych kosztów egzekucyjnych na sytuację Spółki i gospodarcze uzasadnieni ich poniesienia. Organ nie rozważył czy za umorzeniem kosztów przemawia ważny interes publiczny. Nie odniósł się do zgłoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia poczucia sprawiedliwości, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa przez opisane działania prowadzące do naruszenia interesu publicznego. Organ wszczynając postępowanie egzekucyjne uznał za nieznaczący fakt, iż toczy się postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, podnosząc, że każde z tych postępowań jest postępowaniem niezależnym. W zaskarżonej decyzji odwołał się natomiast do ustaleń faktycznych postępowania o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, co świadczy o instrumentalnym i nieobiektywnym wykorzystywaniu informacji wtedy, gdy uzasadnia to decyzje organów, a pomijanie ich gdy świadczą na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację i stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola , o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Przechodząc do oceny zasadności skargi należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 64e § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej u.p.e.a. (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Stosownie zaś do § 2 koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, bądź ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. W myśl art. 17 § 1 oraz art. 18 u.p.e.a. rozstrzygnięcie w tym zakresie winno zostać wydane w formie postanowienia, w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że postanowienie wydane w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom egzekucyjnym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że przepis ten pozostawia do uznania organu egzekucyjnego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie kosztów egzekucyjnych, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie może to jednak oznaczać dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie postanowienia musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, sygn. akt FSK 2211/04 publ. Biul. Skarb, z 1999 r. nr 6, poz. 30).Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania.

Z kolei uzasadnienie takich decyzji (postanowień), szczególnie negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował, pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji (postanowienia) uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01, publ. POP z 2004 r., nr 4, poz. 77). Uprawnienie organu administracji państwowej do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające umorzenie kosztów egzekucyjnych w całości lub w części. Ograniczenie kontroli sądowej do badania zgodności postanowienia z prawem (a nie z punktu widzenia słuszności i celowości) nie oznacza, że Sąd bada jedynie, czy wydanie postanowienia w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego. Sąd administracyjny ma obowiązek zbadać i ocenić, czy organ egzekucyjny, a także organ wyższego stopnia, prawidłowo zinterpretował pojęcie nieostre (niedookreślone) na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie (por. wyrok, NSA z 25 lutego 1983 r., sygn. akt II SA 2075/82, publ. OSP z 1983 r., nr 7 poz. 143). Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonywująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. W rozpatrywanej sprawie zarówno organ egzekucyjny, jak i organ wyższego stopnia w stosunku do organu egzekucyjnego, uznały, iż strona nie wykazała, iż nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Z tym stanowiskiem, w świetle zgromadzonych dowodów należy się zgodzić. Redakcja art. 64e § 2 pkt 1u.p.e.a. wymaga bowiem, aby zobowiązany wykazał, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Ciężar udowodnienia, że sytuacji finansowa skarżącego nie pozwala mu na poniesienie kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku leży więc po stronie zobowiązanego. Już w uzasadnieniu postanowienia organu egzekucyjnego postawiono stronie zarzut nieprzedstawienia żądnych dokumentów mogących potwierdzić fakt trudnej sytuacji ekonomicznej spółki. W tym miejscu godzi się podnieść, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosownie do art. 18 u.p.e.a. istnieje obowiązek stosowania zasad ogólnych postępowania administracyjnego, w tym wyrażonej w art. 7 Kpa zasady prawdy obiektywnej. Z treści powyższego przepisu wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ prowadzący postępowanie. Nie może to jednak oznaczać, że obowiązek przedstawienia i poszukiwania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach prowadzących postępowanie. W różnych stanach faktycznych ciężar dowodzenia może obarczać także stronę postępowania. W rozpoznawanej sprawie wobec zarzutu organu egzekucyjnego nieprzedstawienia żądnych dokumentów potwierdzających sytuację finansową spółki, w dobrze pojętym interesie strony było przestawienie takich dokumentów chociażby na etapie postępowania zażaleniowego. Pamiętać bowiem należy, jak wskazano wyżej, że wnioskując o zastosowanie instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych ciężar udowodnienia i wykazania istnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie przepisu zezwalającego na umorzenie kosztów egzekucyjnych leży po stronie zobowiązanego, który wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wobec powyższego w ocenie Sądu uprawnione było postępowanie organów polegające na wykorzystaniu dowodów określających sytuację spółki przedłożonych w postępowaniu o udzielenie pomocy, polegającej na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2007r. Takie zachowanie organów było uzasadnione w świetle art. 7 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a., i zdaniem Sądu skarżąca bezzasadnie potraktowała powyższe postępowanie organów jako instrumentalne, niejednolite i nieobiektywne wykorzystywanie informacji wtedy, gdy uzasadnia to własne decyzje organów. Nic nie stało na przeszkodzie, aby w odpowiedzi na zarzut organu egzekucyjnego nieprzedstawienia żądnych dokumentów potwierdzających aktualną sytuację ekonomiczną strony, skarżąca na etapie postępowania zażaleniowego przedstawiła takie dowody, które miałyby wpływ na ocenę przesłanki wynikającej z art. 64e § 2 pkt.1. Już tylko na marginesie tego etapu rozważań należy podnieść, że to właśnie ze względu na dobrze rokującą sytuacje ekonomiczną Spółka uzyskała pozytywną decyzję organu w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty.

Wnioskując o umorzenie kosztów egzekucyjnych, jako podstawę prawną swojego wniosku skarżąca wskazała art. 64 §1 i § 2 ustawy, podnosząc w uzasadnieniu, że za zastosowaniem instytucji umorzenia postępowania przemawia interes publiczny nie tylko Skarbu Państwa, ale również Spółki A. S.A., która jest polskim podmiotem gospodarczym, której akcjonariuszami są obecni i byli pracownicy Spółki. Analizując uzasadnienie postanowienia organu egzekucyjnego z punktu widzenia oceny występowania tej przesłanki należy stwierdzić, że organ egzekucyjny w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Podejmując rozstrzygnięcie odmawiające stronie umorzenia kosztów egzekucyjnych, na podstawie art. 64 e § 1 i § 2 ww. ustawy, w swoich rozważaniach pominął analizę i ocenę tej przesłanki. Tymczasem treść rozstrzygnięcia administracyjnego powinna być związana z przedmiotem postępowania (zainicjowanego wnioskiem skarżącej) i stanowić konkretną odpowiedź organu administracyjnego na zawarte we wniosku żądanie skarżącej. Tylko takie rozstrzygnięcie, nie budzące wątpliwości co do jego zakresu, w pełni odpowiada wymogowi rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej (art. 107 § 1 k.p.a.) oraz zgodne jest z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa (art. 8 k.p.a.) czy też z zasadą przekonywania (art. 11 k.p.a.) (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007r. w sprawie V SA/Wa 252/07).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, po raz pierwszy, zajmował się tą kwestią. Ograniczył się jednak tylko do zinterpretowania pojęcia "interesu publicznego". Posiłkując się w tym względzie stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005r. w sprawie sygn. Akt III SA/Wa 646/05 wyjaśnił, że pojęcie interesu publicznego powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Podkreślił, że interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o niezbędności umorzenia kosztów egzekucyjnych. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia Skarbu Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie jak najbardziej podziela taką interpretację pojęcia "interesu publicznego", stwierdza jednak, że zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle oceny sytuacji faktycznej skarżącej z punktu widzenia powyższych wartości. Tymczasem brak jednoznacznego zdefiniowania w ustawie pojęcia interesu publicznego powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. "Interes publiczny", o jakim mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji musi być przy tym tego rodzaju, aby można było określić go przymiotnikiem "ważny". Użycie tego słowa podkreśla bowiem wyjątkowość zastosowania instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na tenże interes. Analiza wniosku Spółki z tego punktu widzenia powinna zawierać wnikliwą ocenę wszystkich wartości składających się na pojęcie interesu publicznego wraz z wynikającymi z tej oceny wnioskami. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonywująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. W przypadku decyzji uznaniowej organ zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Wobec powyższego organ miał obowiązek przeanalizować w czym przejawiają się w przedmiotowej sprawie wskazane wartości takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa i ocenić jaki mają wpływ na istnienie przesłanki interesu publicznego. Brak jest również wskazanej oceny zasadności obciążenia Skarbu Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa. Organ egzekucyjny dokonując analizy przesłanek istnienia interesu publicznego powinien również ocenić, jak w kontekst ważnego interesu publicznego wpisuje się podnoszona przez skarżącą we wniosku okoliczność, że Spółka jest polskim podmiotem gospodarczym, której akcjonariuszami są obecni i byli pracownicy Spółki oraz fakt, że skarżąca spółka jest pracodawcą, zatrudniającym liczną grupę pracowników na łódzkim rynku pracy. Tego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zabrakło.

Nie sposób, przy ocenie przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, mając na względzie wskazane wyżej wartości składające się na pojęcie interesu publicznego, w szczególności zaufanie do organów państwa, pominąć analizy zasad wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jest bowiem rzeczą niewątpliwą, że koszty egzekucyjne, o umorzenie których ubiega się strona powstały w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. W tym względzie dokonanie czynności egzekucyjnych rodzących obowiązek powstania kosztów egzekucyjnych w przeddzień wydania pozytywnej decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, która to decyzja ustanawia prawo strony do uregulowania zaległości w ratach, podlega w opinii Sądu ocenie z punktu widzenia naruszenia zasady wynikającej z art. 8 Kpa. Zgodnie z tym artykułem, organy administracji państwowej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. W doktrynie podnosi się, że poszanowanie tej zasady leży zatem nie tylko w płaszczyźnie ochrony interesów obywateli, ale i w płaszczyźnie ochrony interesów Państwa (komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego, B. Adamiak, J. Borkowski Duże Komentarze Becka wydanie 8, str. 78).Przywołana zasada nie jest postulatem, lecz obowiązującą normą prawną. Politykę fiskalizmu organów egzekucyjnych można zrozumieć pod warunkiem, że znajduje ona usprawiedliwienie w przepisach powszechnie obowiązujących, tzn. przepisach prawa materialnego oraz przepisach o postępowaniu administracyjnym. Oczywiście Sąd podziela stanowisko organów, że co do zasady postępowanie w sprawie rozłożenia zaległości na raty jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, niemniej jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy takie bardzo formalistyczne, biurokratyczne podejście budzi wątpliwości w kontekście respektowania zarówno wskazanych ogólnych zasad postępowania administracyjnego oraz zasad postępowania egzekucyjnego, głównie zasady celowości i niezbędności postępowania egzekucyjnego.

Sąd wywodzi nadto, że nieprawidłowe, niezgodne ze wskazanym w podstawie prawnej postanowienia organu egzekucyjnego przepisem art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. jest rozstrzygnięcie. Z treści rozstrzygnięcia wynika, że organ odmówił umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Postanowienie w takim kształcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Tymczasem zgodnie ze wskazanym art. 64 e § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może umorzyć (...) koszty egzekucyjne. Również w świetle § 2 ww przepisu koszty egzekucyjne mogą być umorzone z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w pkt 1- 3. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązany już w czasie postępowania egzekucyjnego odpowiada z mocy prawa z tytułu powstałych w jego trakcie obowiązków uiszczenia określonych kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 1 u.p.e.a.), będących skutkiem przeprowadzenie danej czynności egzekucyjnej. Z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zobowiązany został obciążony obowiązkiem uiszczenia kosztów egzekucyjnych z tytuły wykonania czynności egzekucyjnych zajęcia wierzytelności pieniężnych, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Wobec powyższego w ocenie Sądu jeżeli postępowanie egzekucyjne trawa i nie zostało zakończone (nawet jeżeli zostało zawieszone) w stosunku do zobowiązanego można rozstrzygać o kosztach egzekucyjnych, a nie o kosztach postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe uchybienia i zupełny brak rozważań dotyczących przesłanki ważnego interesu publicznego w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Ł., konieczne jest w ocenie Sądu zastosowanie art. 135 p.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 w/w ustawy. Z uwagi na brak przymiotu wykonalności, orzekanie o wstrzymaniu wykonania postanowienia jest bezprzedmiotowe (art. 152 p.p.s.a.).

K.O.