Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 545/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] kwietnia 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) z [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu ,,G" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 04,05,06,08,09,10,11,12 – 2004 roku; 01,02,03,04,05,08,09,10,12 – 2005 roku oraz 01,04 – 2006 roku w łącznej kwocie 44.580,11zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 27.129,00zł. i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 5.607,86 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez nie w następujący sposób.

Naczelnik US w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że zostały spełnione wszystkie określone ustawą przesłanki ( pozytywne oraz negatywne ) umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "G" Sp. z o.o. (zw. dalej: Spółka) na członka jej zarządu I.G. (zw. dalej: Strona, Skarżący).

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] listopada 2009r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu w/w Spółki za jej zaległości podatkowe

z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005, 2006r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie. Zarzucił naruszenie przepisu art.116 Ordynacji podatkowej oraz art.122, art.188 i art.191 w/w ustawy poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy

i niedokonania wszechstronnego rozpoznania zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

W motywach odwołując się do treści art.188 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik stwierdził, że organ, nie przeprowadzając postępowania dowodowego we wskazanym przez Stronę zakresie - naruszył zasady postępowania w sposób rażący. Pominął przedstawione przez nią dokumenty w tym m.in. opinię biegłego rewidenta z dnia

[...] września 2003r, wniosek o wszczęcie postępowania układowego z dnia [...] maja 2003r., oraz wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie z dnia [...] października 2009r. Dowody te, zostały zgłoszone na okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy, albowiem wszczęcie w dniu [...] września 2003r. postępowania układowego stanowi przesłankę zwalniającą od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki.

W jego ocenie doszło także do naruszenia prawa Strony do czynnego uczestnictwa

w toczącym się postępowaniu podatkowym. W trakcie przesłuchania [...] listopada 2009r. organ najpierw przyjął wniosek, co do tego, że pełne wyjaśnienia odnośnie przedmiotowego postępowania podatkowego zostaną złożone po zapoznaniu się

z całym materiałem dowodowym, a następnie - [...] listopada 2009r. oddalił wniosek

o przedłużenie terminu do złożenia wniosków dowodowych oraz orzekł co do meritum sprawy.

W kwestii naruszenia art.116 §1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wskazał na związanie organu stanowiskiem SR zawartym w postanowieniu dotyczącym otwarcia postępowania układowego. Z tej też przyczyny, uznał, że analizy ekonomiczne zawarte na str.5 uzasadnienia decyzji - nie mają żadnego znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy.

W konkluzji pełnomocnik stwierdził, iż skoro w przedmiotowej sprawie została spełniona pierwsza z przesłanek egzoneracyjnych, to tym bardziej "żadnego znaczenia nie ma fakt, iż postępowanie układowe zostało umorzone ".

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Skarżący wniósł ponadto o przesłuchanie świadka – J.K. na okoliczność rozliczeń finansowych oraz sytuacji finansowej Spółki.

Dyrektor IS uznając zarzuty odwołania za bezzasadne, decyzją z [...] kwietnia 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie.

Na wstępie omówił regulacje prawne mające w sprawie zasadnicze znaczenie - art.116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.), oraz art.107 §1 i §2 pkt 1-4, art.108 §3 - tej ustawy.

Powołując pierwszą z w/w norm wyjaśnił, iż za zaległości podatkowe spółki

z o. o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie,

z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślił, że to na członku zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Zadaniem organu jest natomiast ocena przedstawionych przez Stronę dowodów. Wyjaśnił również, że zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (w tym - członek zarządu) ustawodawca określił w art.107 §1 i §2 pkt1 - 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócił

też uwagę, że zgodnie z art.108 §3 Ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art.53a.

Odnosząc się następnie do stanu sprawy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane przez Naczelnika US w swojej d ecyzji miesiące (2004,2005,2006) wraz z należnymi odsetkami

i kosztami egzekucyjnymi.

Za bezsporne organ uznał istnienie pierwszej z przesłanek, to jest pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki, jak i w okresie gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową. Na dowód wskazał: akt notarialny Rep.A Nr [...] z dnia [...] listopada 1995r., postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] listopada 2000r., sygn. akt: Ns-Rej.H. 854/2000, protokoły o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki z [...] lutego 2005r. oraz [...] kwietnia 2008r. spisane przez poborcę skarbowego w związku z egzekucją należności pieniężnych prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na Spółkę, dokumenty finansowe Spółki (deklaracje VAT-7 za m-ce 0,11,12/2004r.,01,02,03,04,05,12/2005r. i 01,04/2006r. deklaracje CIT-8/2004 i 2005; wniosek o otwarcie postępowania układowego skierowany do SR z dnia [...] maja 2003r. podpisany przez Skarżącego jako Prezesa Zarządu.

W ocenie Dyrektora IS, również i druga z przesłanek – nieskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki, została przez organy wykazana. Przekonywać zaś

o tym miały: 1/ brak zapłaty przez Spółkę w ustawowym terminie podatku VAT wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące; 2/ wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych

o wymienionych w decyzji numerach; 3/ wpłaty poborcy skarbowego, Komornika Sądowego Rewiru przy SR oraz własne i w konsekwencji – zmniejszenie stanu zaległości Spółki; 4/ protokoły o stanie majątkowym zobowiązanej z [...] lutego 2005r. i z [...] kwietnia 2008r., raporty poborcy skarbowego z [...] września 2005r. oraz z [...] października 2008r. – potwierdzające, iż pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada majątku, z którego można by prowadzić egzekucję administracyjną.

Dyrektor IS wskazał nadto, że na skutek zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, do dalszego prowadzenia łącznej egzekucji z nieruchomości, ruchomości, wierzytelności oraz praw majątkowych został wyznaczony Komornik Sądowy Rewiru

przy SR. Egzekucja z będących majątkiem Spółki nieruchomości położonych w [...], dla których SR , Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgi wieczyste nr KW [...] i KW [...] została zakończona. Nabywcą w/w nieruchomości w drodze licytacji przeprowadzonej

[...] kwietnia 2006r. został G Sp. z o.o. . Z obu nieruchomości będących przedmiotem licytacji uzyskano łącznie 908.233,33zł. W sądowym postępowaniu egzekucyjnym uczestniczyło 71 wierzycieli, których należności wynosiły łącznie ponad 4.000.000,00zł. natomiast w trybie art.954 Kodeksu postępowania cywilnego zostały zgłoszone wierzytelności ZUS na kwotę 573.728,25zł, Urzędu Miasta na kwotę 314.423,29zł oraz US na kwotę 62.031,92zł. (który posiadał zabezpieczenie hipoteczne na obu nieruchomościach).

Zgodnie z planem podziału z dnia [...] lipca 2006r. - po potrąceniu zasądzonych wyznaczonemu Komornikowi Sądowemu Rewiru przy SR kosztów egzekucyjnych

w kwocie 174.984,60zł oraz wysokości wpisu ostatecznego w sprawach cywilnych

w kwocie 7.652,50zł - do podziału pomiędzy wierzycieli pozostało 725.596,23zł. Kwota ta została przekazana wierzycielom, jednakże w pełnej wysokości, zgodnie z art.1025 §1Kodeksu postępowania cywilnego - zrealizowano, po potrąceniu wpisu ostatecznego (7.652,50zł) tylko należności pracownicze w kwocie 4.629,30zł oraz pierwsze należności hipoteczne w kwocie 720.966,93zł (hipoteki na rzecz Banku [...]). Zgłoszone wierzytelności Naczelnika US zabezpieczone hipoteką przymusową oraz pozostałych wierzycieli nie zostały zrealizowane w tym postępowaniu. Dalsza egzekucja prowadzona przez administracyjny organ egzekucyjny okazała się bezskuteczna.

Dyrektor IS zaznaczył nadto, że z informacji uzyskanych przez organ I instancji z KRS wynika, że została w 1995r. wpisana do Rejestru Handlowego SR Wydział Gospodarczy pod nr [...], jednakże do chwili obecnej nie została przerejestrowana do KRS. Od 2002r. nie dokonuje też żadnych zmian, natomiast wszelkie wpisy dotyczą jedynie wzmianek o wszczętych egzekucjach. Na dzień dzisiejszy Spółka funkcjonuje tylko pod kątem prawnym, a nie gospodarczym.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał uznał również, że Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek eskulpacyjnych - wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki. Nawiązując do konstrukcji art.116 Ordynacji podatkowej stwierdził, że to na członku zarządu z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej w tym także, że: 1/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) 2/ albo, że nie zgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości oraz 3/ nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie

z jego winy 4/ bądź wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Natomiast w kwestii powołanej przez Stronę okoliczności złożenia przez Spółkę

[...] czerwca 2003r. wniosku o otwarcie postępowania układowego wskazał, że

w uzasadnieniu tego pisma powołano się na ogólne pogorszenie sytuacji gospodarczej w kraju powodujące daleko idące zmiany na rynku, oraz znaczne pogorszenie się

w II półroczu 2002r. sytuacji finansowej Spółki, czego przyczyną było nadmierne obciążenie fiskalne wobec branży transportowej powodujące niską opłacalność realizowanych usług transportowych oraz brak możliwości bieżącej windykacji należności od pokrewnych firm. Pomimo powyższych trudności Spółka uznała jednak, iż posiada możliwości spłaty wszystkich wierzycieli w równym stopniu. SR - w oparciu o sporządzoną w dniu [...] września 2003r. opinię biegłego rewidenta dla potrzeb postępowania układowego - postanowieniem z dnia [...] września 2003r. otworzył postępowanie układowe w sprawie sygn. akt V Ukł 19/03. Niemniej jednak, nie doszło ono do skutku, albowiem postanowieniem z dnia [...] maja 2004r. – Sąd postępowanie to umorzył.

Według organu, powyższe fakty nie przemawiają za uznaniem wystąpienia okoliczności uwalniającej Skarżącego jako członka zarządu Spółki z odpowiedzialności podatkowej w związku z wszczęciem postępowania układowego we "właściwym czasie". Przyjmując za Naczelnikiem US wykładnię pojęcia "właściwy czas" Dyrektor IS stwierdził, że postępowanie układowe uregulowane Rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej

z dnia 24 października 1934r. było postępowaniem prewencyjnym. Pozwalało na zawarcie układu służącego umożliwieniu wywiązania się przez dłużnika ze swoich zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, a w konsekwencji - zapobieżeniu jego upadłości. Aby jednak został zrealizowany cel tego postępowania (naprawa kondycji przedsiębiorcy), powinny istnieć realne szansę wykonania układu. Wystąpienie zatem

o otwarcie postępowania układowego stanowi wprawdzie przesłankę zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, jednakże pod warunkiem, że wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie. Dlatego też "właściwy czas" do wszczęcia postępowania układowego, w rozumieniu

art.116 ustawy Ordynacja podatkowa, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na wnikliwie przeprowadzoną przez Naczelnika US analizę dokumentów finansowych Spółki (m.in. bilansów), która dowiodła, że od 2003r. sytuacja ekonomiczna Spółki była zła, zaś od 2004r. zaprzestała ona płacenia należności publicznoprawnych. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej, jako jeden

z podstawowych wskaźników do oceny zdolności płatniczej przedsiębiorstwa za lata 2004-2006 Spółka posiadała zdecydowanie poniżej zalecanego przedziału (w granicach 0,3-0,4 - gdy tymczasem w typowym przedsiębiorstwie zadowalający jego poziom waha się w przedziale 1,2 - 2,0). Niski poziom wskaźnika oznacza zatem problemy finansowe

i utratę przez przedsiębiorstwo zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Kolejnym elementem charakteryzującym sytuację finansową firmy

jest wskaźnik zadłużenia. Określa on udział zobowiązań w finansowaniu majątku jednostki gospodarczej, informuje jaki udział w całości aktywów stanowi zadłużenie. Zatem, im wyższa jest wielkość wskaźnika, tym stopień zadłużenia jest większy i tym mniejszy udział własnych środków finansujących działalność przedsiębiorstwa. Wartość

jego powinna oscylować w przedziale 0,57-0,67, choć jako granicę bezpieczeństwa we wszelkich analizach przyjmuje się poziom 0,88. W przypadku Spółki wskaźnik ten wynosił natomiast 1,7-1,9.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS stwierdził, że wyniki finansowe Spółki za lata 2003, 2004, 2005 jednoznacznie świadczą o niewypłacalności dłużnika i obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy uznał, że wszczęcie postępowania układowego w dniu [...] września 2003r. nie wyłącza odpowiedzialności podatkowej Strony skoro układ nie doszedł do skutku, a członek zarządu nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tym bardziej w sytuacji gdy dłużnik nie dość, że prowadził działalność gospodarczą to nadal kreował nowe zobowiązania. Podkreślił też, że wniosek o otwarcie postępowania układowego złożony w dniu [...] czerwca 2003r. nie spowodował wszczęcia tego postępowania we właściwym czasie, bowiem jego otwarcie we wspomnianej dacie nie zaspokoiło roszczeń wierzycieli. Zdaniem organu, z poczynionych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, iż Strona nie tylko nie złożyła stosownego wniosku i nie doprowadziła do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiodła braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazała swojej staranności

w wypełnieniu powyższego obowiązku.

Zwrócił też uwagę, że Skarżący jako prezes zarządu miał wgląd do wszelkiej dokumentacji Spółki, a więc winien posiadać wiedzę na temat zarówno stanu finansowego, jak również majątkowego Spółki.

Z tych też względów uznał, że strona ponosi winę w nie zachowaniu właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o otwarcie postępowania układowego.

Odnosząc się do ostatniej z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności tj. wskazanie mienią z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązali Spółki, stwierdził, iż Strona również nie wykazała jej istnienia.

Podsumowując, Dyrektor IS nie podzielił stanowiska Strony co do prowadzenia postępowania z naruszenia przepisów procedury (art.122), co miało się wyrażać głównie w pominięciu przez organ I instancji przedstawionych przez Stronę dokumentów (m.in. opinii biegłego rewidenta z [...] września 2003r, wniosku o wszczęcie postępowania układowego z [...] maja 2003r.,) oraz wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z [...] października 2009r.

W tym względzie przypomniał, że u podstaw odmowy przez Naczelnika US (postanowienie z dnia [...] października 2009r.) uwzględnienia żądania przesłuchania

w charakterze świadka p. J.K. legło uznanieł, że dowód ten nie wpłynie na zmianę obrazu sytuacji finansowej i stanu majątkowego Spółki. Z kolei przyczyną odmowy uwzględnienia żądania zawartego w piśmie z [...] listopada 2009r. było przekonanie organu I instancji, że wskazane dokumenty potwierdzają fakty znane organowi podatkowemu.

W kwestii sporządzonej na zlecenie SR opinii rewidenta Dyrektor IS podkreślił nadto, że zdaniem biegłego przewidywane przez dłużnika w latach realizacji układu zwiększenie zapasów, wzrost należności, zmniejszenie stanu zobowiązań (spoza układu) oraz inne korzystne dla spółki zmiany składników bilansu, dawało jedynie "prawdopodobieństwo realizacji układu" - którego w rezultacie nie wykonano.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący w znacznej mierze powielił zarzuty podnoszone już na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał na naruszenie art.116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie nie wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci wszczęcia we właściwym czasie postępowania układowego oraz art.121, art.122, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istoty sprawy, braku wszechstronnego rozpoznania zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania do organów podatkowych. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości

i umorzenie postępowania, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach strona wskazała na nierzetelne zebranie materiału dowodowego

w sprawie i wynikającą z tego faktu jego błędną ocenę. W szczególności znalazło to wyraz w zakresie wniosków o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania układowego Spółki w sprawie o sygn. akt V Ukł. 19/03 na okoliczność wszczęcia we właściwym czasie postępowania układowego, w tym także rzetelnego przygotowania

i realizowania przez zarząd Spółki programu naprawczego, możliwości zawarcia układu oraz stanowiska wierzycieli odnośnie przedstawianych przez dłużnika propozycji układowych. Jej zdaniem, odmowa organu I instancji jest niezrozumiała tym bardziej, że dopiero po otrzymaniu informacji z sądu, iż wnioskowane dokumenty znajdują się

w posiadaniu biegłego zaniechano ich uzyskania, uznając je jednocześnie za zbędne

w przedmiotowym postępowaniu. Tymczasem dowody te stanowią okoliczność

o kluczowym znaczeniu, a mianowicie istnienia przesłanki zwalniającej Stronę jako członka zarządu Spółki z odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Dokumenty, o których dopuszczenie wnioskowano były dowodami właśnie na "okoliczność złożenia wniosku w odpowiednim czasie, czego konsekwencją było postanowienie Sądu Rejonowego o otwarciu postępowania układowego", natomiast "układ (...) nie doszedł do skutku jedynie ze względów formalnych spowodowanych przez wierzycieli", ponieważ na obu zgromadzeniach wierzycieli, na których miało dojść do głosowania nad propozycjami układowymi dłużnika, zabrakło quorum. Z informacji przesyłanych w toku postępowania do zarządcy sądowego - w ocenie Strony wynika,

iż program naprawczy był stopniowo realizowany, a podejmowane działania dawały szansę na jego realizację.

Zdaniem Strony nie można także uznać "twierdzeń" Dyrektora IS za zgodne

z "rzeczywistym stanem rzeczy", iż do "materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu dołączono dokumenty z akt sądowych w zakresie postępowania układowego", skoro dokumenty te zostały pominięte. W ocenie Skarżącego, uwzględnienie przez Naczelnika US przedłożonej (wprawdzie) [...] listopada 2009r. opinii biegłego rewidenta z [...] września 2003r. stanowiącej jeden z istotnych dokumentów postępowania układowego nie można interpretować jako oparcie się na dokumentach z akt sądowych w zakresie prowadzonego postępowania układowego.

Ponownie Strona podniosła zarzut naruszenia jej prawa do czynnego uczestnictwa

w postępowaniu i uniemożliwienie ustosunkowania się do materiału dowodowego

w sprawie. Zamierzała bowiem, pełne wyjaśnienia co do powodów złożenia wniosku

o wszczęcie postępowania układowego, jego przebiegu, przyczyn dla których nie doszedł on do skutku oraz braku jej winy za ten stan rzeczy złożyć po zgromadzeniu całego materiału dowodowego w sprawie w tym m.in. po uzyskaniu dokumentów,

o których dopuszczenie wnioskowano.

Zdaniem Strony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie - wbrew obowiązkowi wyrażonemu w art.187 §1 Ordynacji podatkowej - nie został "zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony", zaś działanie organu podatkowego niezgodne z art.187 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie fundamentalnej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art.122 w/w ustawy.

W ocenie Skarżącego, organ I instancji naruszył także przepis art.188 Ordynacji podatkowej w myśl, którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem ". W tej mierze wskazał dodatkowo na orzecznictwo sądów administracyjnych – (wyrok NSA z 20 marca 2007r. sygn. akt I FSK 416/06. i wyrok NSA z 26 października 1984r. sygn. akt II SA 1205/84 ).

Nadto wskazując na treść art.121 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niej zasady zaufania do organów stwierdził, że zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji.

Strona uznała też, że organy przeprowadzając własne analizy ekonomiczne mające na celu ocenę zdolności płatniczej przedsiębiorstwa podważyły znaczenie opinii biegłego. Jej zdaniem - przedstawione w tej mierze w decyzji - rozważania organu podatkowego nie mają żadnego znaczenia w postępowaniu, ponieważ "nie można ich uznać za dowód w sprawie", tym bardziej, że zastępowanie dowodów własnymi analizami

i uwzględnianie ich w miejsce wnioskowanych przez Stronę dokumentów jak również "przypisywania większego znaczenia własnym analizom sytuacji finansowej spółki niż postanowieniu SR o otwarciu postępowania układowego" jest niedopuszczalne.

W kwestii naruszenia przepisu art.116 §1 Ordynacji podatkowej Strona wskazała, iż organ będąc związanym stanowiskiem SR zawartym w postanowieniu dotyczącym otwarcia postępowania układowego winien uznać istnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci wszczęcia we właściwym czasie postępowania układowego.

Na poparcie własnego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r.

w sprawie sygn. akt I FSK 1372/07 w którym stwierdzono, iż "samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego) w świetle art.116 §1 Ordynacji podatkowej stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2010r. pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe zarzuty. W swojej argumentacji szczególny nacisk kładł na aspekt otwarcia postępowania układowego w 2003r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sprawa która obecnie została poddana kontroli sądowoadministracyjnej dotyczy problematyki odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Znamienne znaczenie w tej mierze odgrywa przepis art.116 Ordynacji podatkowej.

W myśl powołanej regulacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; bądź też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art.52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.(§2).

W konstrukcji przytoczonej normy prawnej zostały sformułowane pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, których wykazanie spoczywa na organie, oraz negatywne - uwalniające go od tej odpowiedzialności, których ciężar istnienia, z oczywistych względów, przesunięty został na członka zarządu z udziałem którego prowadzone jest postępowanie. W tym przypadku do organu podatkowego należy ocena przedstawionych przez Stronę w tej mierze dowodów.

W ramach pierwszego kryterium ustawodawca wymienił: 1/ nieskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko do jego części. Co istotne, w orzecznictwie ugruntował się pogląd, w świetle którego stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, LEX nr 465091). Zatem, za bezskutecznością mogą przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem

o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona

z jakiejkolwiek części majątku spółki ( por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426).

Drugim warunkiem o charakterze pozytywnym, jest wykazanie przez organ, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przy czym, pojęcie "pełnić obowiązki" należy rozumieć jako otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane

z pełnioną funkcją.

Z kolei, w ramach negatywnych przesłanek, ustawa wymienia wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy. Odwołanie w ramach analizowanej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu.

Kolejną przesłanką negatywną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istotnym jest, że ma to być takie mienie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa ( por. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2006r., III SA/Wa 3277/05, M. Pod. 2007, nr 2, s. 45). Odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art.116 Ordynacji podatkowej ma charakter osobisty. Dotyczy więc całego ich majątku.

Co istotne, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że organy poza wszelkimi wątpliwościami wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych, stanowiących podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki.

Ustalenia poczynione w tym zakresie należy też uznać za bezsporne.

Skarżący bowiem nie kwestionował, faktu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki zarówno w okresie w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki jaki i w okresie gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową. To, że był jedynym członkiem zarządu w tym czasie potwierdza materiał dowodowy opisany w treści decyzji Dyrektora IS na karcie 4.

Należy też stwierdzić, że Naczelnik US przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące - wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że egzekucja

z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Opis przeprowadzonych czynności oraz zebranych na tą okoliczność dowodów organ II instancji przedstawił w sposób szczegółowy w swojej decyzji na kartach 4-6.

Nie poddaje się wątpliwościom także fakt nie wywiązania się Spółki (podatnika)

z ciążącego na niej obowiązku zapłacenia podatku VAT w określonym terminie (za poszczególne miesiące 2004r., 2005r. i 2006r.). W okolicznościach niniejszej sprawy organy odwołały się do brzmienia art.108 §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym

w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa

w art. 53a.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się natomiast do oceny, czy na tle omawianego przepisu (art.116 Ordynacji podatkowej) wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego.

Doprecyzowując, czy słusznym jest stanowisko Skarżącego, że otwarcie w dniu

[...] września 2003r. przez Sąd Rejonowy postępowania układowego, stanowi w stanie faktycznym sprawy skuteczną i wystarczającą przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 (począwszy od kwietnia), 2005r., 2006r. Przy czym, zdaniem Skarżącego okoliczność późniejszego jego umorzenia w dniu [...] maja 2004r., pozostaje bez wpływu na ocenę tego aspektu sprawy.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Skarżący powołał orzeczenie z 7 kwietnia 2009r. o sygnaturze akt I FSK 1372/07, w którym NSA wyraził pogląd, że już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art.116 §1 Ordynacji podatkowej, stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki.

Z motywów tego orzeczenia wynika nadto, że celem postępowania układowego jest pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości. Sąd, do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż ogłoszenie jego upadłości, a zatem czy w konkretnych warunkach w jakich znajduje się przedsiębiorca jest możliwa realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji. W obliczu stwierdzenia istnienia pozytywnych przesłanek,

sąd otwiera postępowanie układowe, w przeciwnym zaś przypadku, wniosek oddala. Wydanie pozytywnego orzeczenie, winno być poprzedzone ustaleniem, czy przyczyny utraty zdolności płatniczej dłużnika leżą poza sferą jego zawinienia. Nie może bowiem być otwarte postępowanie układowe w stosunku do dłużnika, który przyczynił

się do powstania stanu niewypłacalności. Zaprzestanie płacenia długów, będące

już zaszłością lub też mogące nastąpić w najbliższej przyszłości, wyklucza dopuszczalność wszczęcia wobec dłużnika postępowania układowego, jeżeli jest przez niego zawinione.

Co do zasady należy się zgodzić ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanym przez Stronę wyroku. Niemniej jednak wypada zauważyć, a co umknęło Skarżącemu, że opisany w tym orzeczeniu stan faktyczny nie przystaje do ustalonego w niniejszej sprawie. Zaległości podatkowe podatnika (spółki) w momencie otwarcia układu już istniały.

Natomiast z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2003r. Spółka z uwagi na znaczne pogorszenie jej sytuacji finansowej złożyła podanie o otwarcie postępowania układowego. W dniu [...] września 2003r. Sąd Rejonowy otworzył postępowanie układowe. Zaś postanowieniem z dnia [...] maja 2004r. na podstawie art.60 prawa o postępowaniu układowym je umorzył - uzasadniając, iż na dwóch zgromadzeniach wierzycieli na których miało dojść do głosowania nad propozycjami układowymi zabrakło quorum. Zaległości podatkowe Spółki, którymi obciążono Skarżącego, jako członka zarządu dotyczyły podatku od towarów i usług - począwszy od miesiąca kwietnia 2004r. ( i następne - wymienione w zaskarżonej decyzji). Co istotne również dla oceny omawianej sprawy - Skarżący nadal prowadził działalność gospodarczą i nadal kreował nowe zobowiązania.

W warunkach tej konkretnej sprawy i w świetle zgromadzonych w niej dowodów - należy zatem ocenić, czy otwarcie postępowania układowego (w okresach poprzedzających powstanie zaległości podatkowych wymienionych w zaskarżonej decyzji) skutkować winno zwolnieniem od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki również w sytuacji, gdy w dacie jego wszczęcie jak i umorzenia (co równoznaczne jest z tym, że do zawarcia układu nie doszło) - zobowiązania podatkowe Spółki, ani nie powstały, ani tym bardziej nie przekształciły się w zaległości.

Skład orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że skoro zaległości podatkowe Spółki, którymi obciążono Skarżącego dotyczyły podatku od towarów i usług - począwszy od miesiąca kwietnia 2004r. ( i następne - wymienione w zaskarżonej decyzji) to nie mogły one być objęte układem wszczętym [...] września 2003r. Otwarcie tego postępowania układowego nie może wywierać żadnych skutków do należności z okresów późniejszych, nie objętych tym układem, skoro Spółka dalej prowadziła działalność gospodarczą ( por. wyrok NSA z 5 października 2010r. sygnatura akt I FSK 1666/09). Tym samym, za uprawnione należy uznać twierdzenie, iż okoliczność wszczęcia układu w 2003r. pozostawała bez wpływu na odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2004r. (i późniejsze – wg zaskarżonej decyzji )

Sąd pragnie dodać, że generalnie należy też zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym

w pkt 5.8 powołanego przez stronę orzeczenia, co do tego "że wszczęcie postępowania układowego było istotną informacją dla wierzycieli uprzywilejowanych, a do takich należał urząd skarbowy po myśli art.4 P.p.u., którego wierzytelności wobec dłużnika nie zostają objęte układem, co pozwala mu - przy uzyskaniu informacji o trudnościach płatniczych podatnika (dłużnika) skutkujących wszczęciem postępowania układowego - na podjęcie bardziej energicznych działań w celu uzyskania swoich wierzytelności

i prowadzenie egzekucji syngularnej z jego majątku, a nie oczekiwanie na możliwe dalsze pogorszenie się sytuacji finansowo-majątkowej podatnika i przenoszenie odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe na osoby trzecie".

Powyższe uwagi nie przystają jednak do stanu niniejszej sprawy, albowiem ani

w dacie otwarcia postępowania układowego, ani w dacie jego umorzenia, to jest dacie wiadomej, że układ nie doszedł do skutku - organy podatkowe nie korzystały ze statusu uprzywilejowanego wierzyciela.

W ocenie Składu orzekającego, za uprawnioną należy uznać konkluzję, że to przede wszystkim Skarżący posiadający z racji bycia jedynym członkiem zarządu optymalną wiedzę, co do sytuacji finansowej Spółki oraz co do tego, że układ nie doszedł do skutku albowiem Sąd Rejonowy wydał postanowienie o umorzeniu postępowania układowego, winien był - wykazując miernik należytej staranności - złożyć wniosek

o ogłoszenie upadłości.

W tym miejscu należy bowiem zwrócić uwagę również i na inne aspekty związane

z analizowanym problemem – przeprowadzone przez organy podatkowe analizy sytuacji ekonomicznej Spółki – oparte na dokumentach finansowych Spółki, w tym bilansach. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ jasno dowiodły, że Spółka w analizowanym okresie posiadała duże trudności z realizacją swoich zobowiązań. Wyniki finansowe w/w Spółki za lata 2003, 2004, 2005 jednoznacznie świadczą

o niewypłacalności dłużnika i obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Również ocena innych parametrów finansowych, w tym m.in. wskaźnika bieżącej płynności finansowej, wskaźnika zadłużenia także wskazuje na wystąpienie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zatem powyższe ustalenia dowodzą, że Strona nie tylko nie złożyła stosownego wniosku i nie doprowadziła do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiodła braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazała swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku.

Co do ostatniej przesłanki negatywnej - wskazanie mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań Spółki, należy stwierdzić, iż Strona również nie wykazała jej istnienia. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że majątek Spółki, to jest położone w [...] - niezabudowana nieruchomość gruntowa dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW [...] oraz zabudowana nieruchomość gruntowa dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW [...] - był znany organowi I instancji. Potwierdza to bowiem fakt dokonania zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej (zgodnie z wnioskiem z [...] stycznia 2006r.). Tym samym wnioskowane przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma pełnomocnika Strony z dnia [...] października 2009r. odpisów w/w ksiąg wieczystych na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej Spółki, w tym w szczególności jego posiadania potwierdziły wprawdzie istnienie majątku tyle tylko, że należącego już z chwilą jego nabycia w drodze licytacji przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2006r. do G Sp. z o.o. .

Również pozostałe zarzuty skargi odnośnie rażącego naruszenia - wyrażonych w art.121, art.122, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej - przepisów postępowania podatkowego polegających na niewyjaśnieniu istoty sprawy, braku wszechstronnego rozpoznania zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania do organów podatkowych, prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu i uniemożliwieniu ustosunkowaniu się do zebranego materiału - należy uznać za bezpodstawne.

Potwierdzają to ewidentnie akta sprawy i wynikające z nich podejmowane w toku postępowania czynności, treść wydawanych w toku orzeczeń ( między innymi co do wniosków dowodowych i ich motywów), korespondencja stron, jak również zwięzły ich opis przedstawiony w odpowiedzi na skargę na karcie 15-17.

Wbrew twierdzeniom strony materiał dowodowy został w sprawie zebrany wyczerpująco. Tym samy, nie doszło również do naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie pragnie zauważyć, iż postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003, s. 445).

Powyższym obowiązkom organy w niniejszej sprawie nie uchybiły.

Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie,

a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu , ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Alina Rzepecka Dariusz Skupień Anna Juszczyk-Wiśniewska