Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1854/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 54 § 1 pkt. 3 i 7
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej jako "k.p.a."), art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a.") po rozpatrzeniu zażalenia S. S. – dalej jako "Skarżący" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego - (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 5 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uznania za zasadne zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za rok 2008 (kwota należności głównej 370.952,00 zł, kwota odsetek 60.795,50 zł).

Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] .

Zawiadomieniami z dnia 2 lipca 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu w [bank].

Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 3 lipca 2015 r.

Pismem z dnia 6 lipca 2015 r. Skarżący wniósł zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego, wnosząc o uznanie zarzutów za uzasadnione oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Jako podstawę prawną wnoszonych zarzutów Skarżący podniósł nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a) w związku z wykazaniem na tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; brak wymagalności obowiązku z innego powodu (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w przepisie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadniającej wstrzymanie z urzędu wykonania decyzji ostatecznej.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2015 r. Naczelnik US w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a., zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego.

3. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2015 r. Naczelnik US uznał wniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione.

4. Pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. Skarżący złożył zażalenie, w którym zaskarżył przedmiotowe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 8 k.p.a. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący wskazał na zawyżenie w tytule wykonawczym kwoty odsetek za zwłokę, tj. określenie nieprawidłowej wysokości odsetek bez uwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odsetki od zaległości naliczono w kwocie 60.795,50 zł od dnia 17 września 2013 r., tj. dnia z którym upływał czternastodniowy termin od dnia otrzymania przez Skarżącego decyzji organu I instancji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów z innych źródeł za 2008 r. w wysokości 370.952,00 zł.

Skarżący wyjaśnił, że odwołanie od decyzji wymiarowej zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 kwietnia 2015 r. Powołując treść przepisu art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpił zatem okres zawieszenia naliczania odsetek, czego wierzyciel nie uwzględnił w wystawionym tytule wykonawczym i błędnie wyliczył kwotę odsetek. W konsekwencji na wystawionym tytule wykonawczym zawyżono kwotę należnych odsetek, a tym samym tytuł ten obejmuje nieistniejący obowiązek.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu egzekucyjnego, iż wydanie decyzji wymiarowej przez organ podatkowy II instancji w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie przeprowadził weryfikacji działań podejmowanych przez organ podatkowy II instancji i nie dokonał oceny czy w okresie prowadzenia postępowania odwoławczego występują przerwy pomiędzy poszczególnymi czynnościami i czy ich przyczyny były niezależne od organu.

Zwłoką w załatwieniu sprawy, która nastąpiła bez winy organu nie jest informowanie strony o niezałatwieniu sprawy w terminie i wskazanie kolejnego terminu zakończenia postępowania.

5. Postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powołując treść art. 27 § 1, art. 33 § 1, art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 47 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że termin płatności podatku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2013r. przypadał na dzień 16 września 2013 r., bowiem doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 2 września 2013 r., zatem odsetki za zwłokę naliczane są od dnia 17 września 2013 r. Powyższa okoliczność jest bezsporna.

Organ stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie termin załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej - ze względu na fakt, iż w sprawie nie złożono wniosku o przeprowadzenie rozprawy podatkowej - przypadał na dzień 30 listopada 2013 r. (wpływ sprawy do organu odwoławczego 30 września 2013 r.).

Bezsporne jest zatem w sprawie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji z dnia 28 kwietnia 2015 r. stanowiącej podstawę prawną wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ sprawa rozstrzygnięta przedmiotową decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2015 r. dotyczyła problematyki opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu.

Wskazując na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jak również wątpliwości co do konstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej przez Skarżącego decyzji wymiarowej, a także duże rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ stwierdził, że przedmiotowe sprawy należą do kategorii skomplikowanych i złożonych, a w konsekwencji przepis art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczący przerwy w naliczaniu odsetek nie znajduje zastosowania.

Zdaniem organu egzekwowany obowiązek wskazany w przedmiotowym tytule wykonawczym istnieje i został prawidłowo nałożony na Skarżącego.

Organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 k.p.a. W sprawie nie dopatrzono się bowiem wskazywanych przez zobowiązanego naruszeń prawa.

Zdaniem organu nie jest również uprawniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., dotyczący braku wymagalności obowiązku z innego powodu w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w przepisie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadniającej wstrzymanie z urzędu wykonania decyzji ostatecznej organu podatkowego II instancji, albowiem przesłanki określone w tym przepisie nie wystąpiły. Wpis zabezpieczenia hipoteką przymusową obejmujący omawianą zaległość dokonany został na podstawie wniosku organu egzekucyjnego na nieruchomości nr [...] i jak wynika z systemu teleinformatycznego EKW nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2015 r., Skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., oraz art. 7 i art. 8 k.p.a.

W ocenie Skarżącego rozbieżne orzecznictwo w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie jest żadną okolicznością, która uzasadniałaby zwłokę w podjęciu merytorycznej decyzji. Nawet oczekiwanie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie daje organom podatkowym prawa do zawieszenia postępowania podatkowego w sposób formalny (wydanie postanowienia) czy też nieformalny (niepodjęcie rozstrzygnięcia w oczekiwaniu na wyrok).

Organ odwoławczy pominął fakt, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 rozstrzygnął wątpliwości prawne co do stanu prawnego nieujawnionych źródeł przychodów istniejących od roku 2007. W tym kontekście niezrozumiała jest 9-miesięczna zwłoka od daty wydania tego orzeczenia do daty wydania decyzji organu odwoławczego w szczególności, że organ sam stwierdził, iż analizę stanu faktycznego sprawy przeprowadził w początkowym okresie prowadzonego postępowania.

Zdaniem Skarżącego nieuzasadniona zwłoka w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powoduje, iż w sprawie wystąpiły okresy zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę, tym samym tytuł wykonawczy obejmuje nieistniejący obowiązek poprzez zawyżenie kwoty należnych wierzycielowi odsetek na skutek błędnego ich wyliczenia tj. bez uwzględnienia okresu wyłączonego.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

8.3. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2015 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie, tj. :

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku,

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej,

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 w/w ustawy,

4) błąd co do osoby zobowiązanego,

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym,

6)niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego,

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy,

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny,

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy.

Uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a. instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w powyższym przepisie.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne tj. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a) w związku z wykazaniem w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz brak wymagalności obowiązku z innego powodu (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w przepisie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadniającej wstrzymanie z urzędu wykonania decyzji ostatecznej.

Na etapie skargi spór w niniejszej sprawie dotyczy w swojej istocie zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a) w związku z wykazaniem zdaniem strony skarżącej w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pomimo wydania decyzji przez organ odwoławczy z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organów odsetki wykazane w tytule wykonawczym zostały wyliczone prawidłowo tj. bez uwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek, bowiem opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od organu ze względu na stopień skomplikowania rozpatrywanej sprawy związanej z problematyką wykładni stosowanych przepisów, co w rezultacie pozwala zastosować przepis art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zatem odstąpienie od naliczania odsetek możliwe jest jedynie w przypadkach określonych w przepisie art. 54 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3.

Stosownie zaś do art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., sygn. akt 907/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 650/13, LEX nr 1401158; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 48/14, LEX nr 1469742)

W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12, LEX nr 1328829).

Tym niemniej jednak ocena, czy rzeczywiście przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał decyzji z dnia 28 kwietnia 2015 r. stanowiącej podstawę prawną wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy- nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że skoro odwołanie wraz z aktami wpłynęło do organu odwoławczego 30 września 2013 r. to termin załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej - ze względu na fakt, iż w sprawie nie złożono wniosku o przeprowadzenie rozprawy podatkowej - przypadał na dzień 30 listopada 2013 r.

Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu bowiem postępowanie dotyczyło problematyki opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu. Natomiast niejednolitość stanowiska sądów administracyjnych co do skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, wątpliwości co do treści orzeczenia Trybunału oraz co do konstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2007 r. uzasadnia w ocenie organu przyjęcie, że sprawa należała do skomplikowanych i złożonych, a w rezultacie uprawnia stwierdzenie, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu argumentacja ta nie pozwala na przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 O.p. a opóźnienie w wydaniu decyzji organu odwoławczego powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Należy zauważyć, że powołanym wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany.

Natomiast postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2015 r. dotyczyło ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., a więc decyzja została wydana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. który nie był przedmiotem oceny zgodności z Konstytucją w powołanym wyroku.

W związku z powyższym chociażby z tego powodu nie można przyjąć argumentacji organu, że niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych co do skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 usprawiedliwiała brak rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.,

Trzeba jednak mieć na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w odrębnej sprawie o sygn. P 49/13 i w tej sprawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. TK stwierdził, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył w czasie utratę jego mocy obowiązującej na okres osiemnastu miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, które miało miejsce w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052.

Jak zasadnie wskazała strona skarżąca pomimo wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 co do niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. organ odwoławczy wydał decyzję dopiero w dniu 28 kwietnia 2015 r. a więc około 8 miesięcy po opublikowaniu wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw RP.

Niemniej jednak uznając, że problematyka związana z oceną skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 18/09 oraz wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miały charakter skomplikowanej kwestii prawnej to jednak charakter prawny tego zagadnienia nie uzasadnia stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu odwoławczego powstało z przyczyn niezależnych od organu i to przez okres prawie 17 miesięcy.

Akceptacja stanowiska organu oznaczałoby, że w sytuacji rozbieżności w orzecznictwie organ jest uprawniony nie wydawać decyzji kończącej postępowanie. Takie stanowisko przeczy jednej z podstawowych zasad tj. zasadzie szybkości postępowania określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej.

8.4. Reasumując w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, wskazane przez organ przyczyny uchybienia terminu do wydania decyzji przez organ odwoławczy nie pozwalają przyjąć, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu tj. przesłanki z art. 54 § 2 O.p. pozwalającej naliczanie odsetek za okres opóźnienia.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienia obowiązku w związku z objęciem tytułem wykonawczym kwoty odsetek bez uwzględnienia okresu wyłączonego na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

8.5. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

8.6. Mając na uwadze powyższe Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).