Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 86/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 351/08 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 10 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T..


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 351/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z 10 kwietnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z 24 sierpnia 2007 r. określającą skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Organy ustaliły bowiem, że 28 kwietnia 2004 r. skarżący zakupił na terenie N. towary, co potwierdzono fakturą z 28 kwietnia 2004 r. Towar został dostarczony do magazynu podatnika w maju 2004 r. W tej sytuacji zastosowanie znalazł art. 170 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy nie można było ustalić daty wprowadzenia towaru do wolnego obrotu, w związku z czym w oparciu o art. 170 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, iż dniem tym był dzień przyjęcia towaru do magazynu. Zdaniem organu odwoławczego skarżący błędnie traktuje "dostarczenie" wymienione w art. 170 ust. 6 u.p.t.u. jako fizyczne otrzymanie towaru. W ocenie organu "dostarczenie" należy rozumieć jako nabycie towaru, natomiast kiedy i komu towar został faktycznie wydany oraz kiedy dotarł on do skarżącego nie ma wpływu na byt samej transakcji. Ponadto z żadnego zapisu faktury nie wynikało, że właścicielem towaru aż do dnia fizycznego dostarczenia pozostawał jego sprzedawca. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zaistniała również żadna sytuacja, o której mowa w art. 170 ust. 8 u.p.t.u. skutkująca niepowstaniem obowiązku podatkowego.

W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 170 ust. 6 u.p.t.u. W uzasadnieniu strona podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano przedmiotu sprawy, podatku, kwoty zobowiązania podatkowego i okresu, którego dotyczy. Zdaniem podatnika nie ustalono rzeczywistych zdarzeń. W jego ocenie organ dokonał błędnej wykładni art. 170 ust. 6 u.p.t.u., bowiem słowu "dostarczyć" przypisał znaczenie "nabyć", co nie znajduje uzasadnienia w ustawie i znaczeniu słów w języku polskim. Zdaniem skarżącego błędnie przyjęto, że momentem "dostarczenia towaru" skarżącemu był moment wystawienia faktury i tzw. noty dostawczej przez kontrahenta n. tj. 28 kwietnia 2004 r. W ocenie skarżącego użyty zwrot "dostarczyć" wiąże się z fizycznym dostarczeniem towaru, co potwierdza art. 42 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u., zgodnie z którym dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się poza krajem wiąże się niezbędnie z wywiezieniem towaru z kraju i przywiezieniem do miejsca, w którym znajduje się nabywca i przekazaniem mu posiadania towaru. Do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku nie wystarczy samo zawarcie umowy przeniesienia własności, niezbędne jest bowiem przeniesienie posiadania rzeczy, a tym samym w ocenie strony, należało przyjąć, że towary zostały dostarczone skarżącemu dopiero w momencie załadowania na przysłany przez niego samochód.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd ten wskazał na art. 170 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym za import towarów uważa się również wykorzystanie (wprowadzenie do wolnego obrotu) po dniu 30 kwietnia 2004 r., na terytorium kraju, przez podatnika towarów dostarczonych mu przed dniem 1 maja 2004 r. na terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem lub terytorium nowych państw członkowskich, jeżeli przed dniem 1 maja 2004 r. nie został dokonany import tych towarów w rozumieniu ustawy VAT z 1993 r. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że import taki nie został dokonany. Powołując się na wyrok NSA z 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 768/06, WSA wyraził pogląd, że powołany przepis ma charakter przejściowy i został wprowadzony po to, by zapobiec sytuacjom braku poboru VAT od towarów zarówno w kraju zakupu, jak i w kraju przeznaczenia tj. w Polsce, bowiem po 1 maja 2004 r. przywóz towaru nie miał już charakteru importu, lecz stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotnym w sprawie jest prawidłowe odczytanie znaczenia pojęcia "towarów dostarczonych" skarżącemu przed 1 maja 2004 r. na terytorium Wspólnoty. Sąd ten zgodził się w tym względzie ze stanowiskiem organu, który nie utożsamiał pojęcia dostarczenia towaru z jego fizycznym wydaniem i posiadaniem. Zwrot "towary dostarczone", o których mowa w art. 170 ust. 6 u.p.t.u., musi być systemowo rozumiane jako towary będące przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów tej ustawy. Nadto określenie czasownikowe "dostarczony" koresponduje z rzeczownikiem "dostawa". Nie ma uzasadnienia prawnego zdaniem WSA, by dla interpretacji tego przepisu posiłkować się językową interpretacją art. 42 ust. 1 u.p.t.u., który reguluje inną materię i ma inną budowę. Przez dostawę towarów (art. 7 u.p.t.u.) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest to zatem w ocenie WSA pojęcie szersze niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, chodzi w nim bowiem o władztwo ekonomiczne nad rzeczą pozwalające nabywcy szeroko nią dysponować (podobnie jak właściciel). Z tego względu Sąd ten uznał, że za taką dostawę należy uznać nabycie przez skarżącego przedmiotowych towarów, co - z uwagi na wystawioną fakturę - nastąpiło najdalej 28 kwietnia 2004 r. Skarżący nie przedstawił zresztą w postępowaniu żadnych dowodów, z których wynikałoby, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje żadnego obrotu. Przesądzenie zatem, że dana czynność podlega opodatkowaniu VAT, determinuje potrzebę ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wystawienie faktury winno nastąpić natomiast najdalej w ciągu 7 dni od wydania towaru.

Uwzględniając zatem rozbieżności w zarzutach skarżącego, jak również zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione ustalenie organów, że przedmiotowy towar został skarżącemu dostarczony 28 kwietnia 2004 r. Wydanie towaru w dniu zakupu nie miało zaś dla rozstrzygnięcia istotnego znaczenia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, WSA uznał, że były one niezasadne.

Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1. naruszenie art. 217 Konstytucji RP;

2. naruszenie art. 170 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżący ponownie wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem jego decyzja nie zawierała w swej osnowie przedmiotu - prawa lub obowiązku strony, lecz jedynie stwierdzała, że utrzymuje w mocy decyzję o konkretnym numerze i dacie, co jednak nie określa rozpoznawanej sprawy. Z art. 235 Ordynacji podatkowej wynika zaś obowiązek organu odwoławczego do stosowania odpowiednio przepisów postępowania przed organami pierwszej instancji. W konsekwencji organ naruszył zdaniem podatnika także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez wprowadzenie strony w stan niepewności.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem WSA, że wystarczające jest, gdy osnowa decyzji organu drugiej instancji opiera się na wskazaniu, że organ ten decyzję o konkretnym numerze i dacie utrzymuje w mocy bądź ją uchyla zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie zdaniem strony uchybienia natury proceduralnej uniemożliwiają kontrolę decyzji, zwłaszcza, że również w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie wskazał kwoty zaległości podatkowej. Skoro zaś organ wydał tego samego dnia 10 decyzji wobec skarżącego, to wady te uniemożliwiając rozróżnienie jednej decyzji od innych, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA nie uwzględnił tego, przez co naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również, że Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował art. 170 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., bowiem jego stwierdzenia w tym zakresie są niejasne, nie tłumaczą prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Jest to zatem uchybienie wobec art. 141 § 4 p.p.s.a., nakazującego sądowi wyjaśnienie prawnej podstawy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku. Zdaniem skarżącego art. 170 ust. 6 u.p.t.u. mówi o "dostarczeniu" podatnikowi towaru na terenie Wspólnoty. Ustawa wielokrotnie używa słowa "dostarczyć" w różnych konfiguracjach, ale nie definiuje go. Decydujące będzie zatem znaczenie słowa "dostarczyć" w języku polskim, gdzie oznacza ono "sprawić, żeby się coś znalazło, żeby się ktoś znalazł w jakimś określonym miejscu, sprowadzić coś komuś, doręczyć". W takim znaczeniu słowa tego używa ustawa co najmniej 25 razy, m.in. w art. 42 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 11 u.p.t.u.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego skarżący podniósł, że obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów uzależniony jest od powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.) i nie istnieje prosta zależność, że samo wystawienie faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego, co miałoby oznaczać, że "dostarczenie towaru" w rozumieniu art. 170 ust. 6 u.p.t.u. dokonuje się poprzez samo wystawienie faktury. Art. 19 ust. 4 u.p.t.u. musi być interpretowany łącznie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z czego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli niezbędne jest wystawienie faktury, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, natomiast jeżeli faktura nie zostanie wystawiona w terminie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie 7 dnia od wydania towaru lub wykonania usługi. Samo wystawienie faktury nie powoduje zatem powstania obowiązku podatkowego i nie może oznaczać dostarczenia towaru w rozumieniu art. 170 ust. 6 u.p.t.u. Bez znaczenia w tym kontekście jest wystawienie przez kontrahenta także noty dostawczej przed wydaniem towaru. W ocenie skarżącego zastosowanie art. 170 ust. 6 u.p.t.u. jest uwarunkowane fizycznym dostarczeniem towaru przed 1 maja 2004 r. Zdarzenie takie miało zaś miejsce 4 maja 2004 r., co nie jest kwestionowane.

Zdaniem strony WSA naruszył też art. 217 Konstytucji RP. Wykładnia dokonana przez WSA doprowadziła bowiem do wyinterpretowania obowiązku podatkowego, który miałby powstawać poprzez samo wystawienie faktury, tymczasem obowiązek podatkowy musi wynikać bezpośrednio z ustawy. WSA dając zaś pierwszeństwo wykładni celowościowej – przeprowadzonej wbrew wykładni językowej, uznał, że wystawienie faktury oznacza "dostarczenie towaru", przez co naruszył zdaniem strony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż naruszenie normy prawa materialnego w decyzji powinno spowodować uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna powinna więc wskazywać wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna zarzuca, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie określa w jej osnowie przedmiotu rozstrzygnięcia, nie wskazuje bowiem jakiego podatku dotyczy, jaka jest kwota zobowiązania oraz jakiego okresu dotyczy. Zdaniem skarżącego nie jest wystarczające podanie w zaskarżonej decyzji daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i jej numeru.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja administracyjna powinna zawierać rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie jest więc jednym z istotnych elementów decyzji administracyjnej. Przepisy Ordynacji podatkowej określają sposoby rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Wskazane one zostały w art. 233 § 1 tej ustawy. Przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w przeciwieństwie do art. 210 § 1 pkt 5 precyzuje sposoby rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Jednym ze sposobów rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest w myśl pkt 1 wymienionego wyżej przepisu utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego takie rozstrzygnięcie zawiera. W części wstępnej tej decyzji wskazano także, jaka decyzja jest przedmiotem odwołania. Podana została bowiem data wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazano organ, który ją wydał oraz podany został numer decyzji pierwszoinstancyjnej. Dane te w wystarczający sposób identyfikują decyzję, którą organ odwoławczy utrzymuje w mocy. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej, by decyzja odwoławcza nie spełniała wymogów określonych w art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W sytuacji, gdy przepisy regulujące postępowanie odwoławcze w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej określają sposoby rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a organ odwoławczy zastosował jeden z możliwych sposobów rozstrzygnięcia podanych w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by decyzja organu odwoławczego naruszała podane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarga kasacyjna upatruje w sposobie dokonania przez Sąd pierwszej instancji wykładni sformułowania "towary dostarczone" zawartego w art. 170 ust. 6 u.p.t.u., podnosząc, że dokonana przez ten Sąd wykładnia tego przepisu jest niejasna i nie wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, jak jego zdaniem należy interpretować użyte w art. 170 ust. 6 u.p.t.u. sformułowanie "towary dostarczone" i dlaczego w okolicznościach tej sprawy przepis ten ma zastosowanie. To, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią tego przepisu, nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie zawiera elementów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalono w sprawie. Ze stanu faktycznego niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że skarżący nabył towary ujęte w wystawionych fakturach na terytorium Wspólnoty przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, przywożąc te towary na terytorium kraju już po wejściu Polski do Unii Europejskiej.

Art. 170 u.p.t.u. zawarty w rozdziale 2 zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe" Działu XIII zatytułowanego "Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe" określa sytuację prawną transakcji towarów i jej skutki podatkowe w okresie przejściowym. W ust. 1 tego artykułu zawarto definicję terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem oraz definicję nowych państw członkowskich, w ust. 2 określono sytuację prawną towarów przywiezionych przed 1 maja 2004 r. na terytorium kraju z terytorium Wspólnoty lub z terytorium nowych państw członkowskich i objętych określonymi w tym przepisie procedurami celnymi, nie powodującymi obowiązku uiszczenia należności przywozowych. W ust. 4 wskazane zostało, kiedy mamy do czynienia z importem towarów objętych przed 1 maja 2004 r. procedurami celnymi nie powodującymi uiszczenia należności przywozowych. W ust. 5 określono sytuację towarów objętych procedurami celnymi wskazanymi w ust. 2, którym nadano po 1 maja 2004 r. przeznaczenie celne nie powodujące powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów stwierdzając, że za import towarów uważa się zakończenie na terytorium kraju tego przeznaczenia celnego. Z kolei w ust. 6 wskazano, że za import towarów uważa się także wykorzystanie (wprowadzenie do wolnego obrotu) po 30 kwietnia 2004 r. na terytorium kraju przez podatnika lub każdy inny podmiot niebędący podatnikiem, towarów dostarczonych im przed 1 maja 2004 r. na terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem lub terytorium nowych państw członkowskich, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. W ustępie tym ustawodawca stworzył fikcję prawną uznając za import towarów wprowadzenie do wolnego obrotu na terytorium kraju po wejściu Polski do Unii Europejskiej towarów dostarczonych podatnikowi lub innemu podmiotowi przed dniem wejścia Polski do unii Europejskiej. Warunkiem uznania za import takiej transakcji jest to, by przed 1 maja 2004 r. do dostawy tych towarów miały lub mogły mieć zastosowanie odpowiednio przepisy art. 18 ust. 3 i 4 u.p.t.u. z 1993 r. oraz by przed 1 maja 2004 r. nie został dokonany import tych towarów w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r. Przez import towarów u.p.t.u. z 1993 r. rozumie przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 (vide art. 4 pkt 3). Skoro jednym z warunków uznania w art. 170 ust. 6 u.p.t.u. za import towarów wprowadzonych do wolnego obrotu po 30 kwietnia 2004 r. na terytorium kraju jest to, by przed dniem 1 maja 2004 r. towary te nie były przywiezione na polski obszar celny, to wykładnia logiczna i systemowa wewnętrzna wskazuje, że użyte w tym przepisie sformułowanie "towary dostarczone im przed dniem 1 maja 2004 r." ustawodawca utożsamia z czynnością opodatkowaną tj. ze sprzedażą, obecnie dostawą towarów, które obie ustawy poprzednio obowiązująca i obecnie obowiązująca utożsamiają z prawem do rozporządzania, a nie z fizycznym dostarczeniem nabywcy towarów.

Wskazany wyżej przepis został nieudolnie sformułowany, na co już zwrócił wcześniej uwagę Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku, stwierdzając, że celem tego przepisu było zapobieżenie sytuacji, w której od towaru nie pobrano by w ogóle podatku od wartości dodanej – ani w kraju zakupu (w tym wypadku w N.), na skutek eksportu tego towaru, czyli jego wywozu poza terytorium Wspólnoty (przed 1 maja 2004 r. Polska nie mogła być traktowana jako terytorium Wspólnoty), ani w kraju przeznaczenia (w Polsce) – od importu, gdyż od 1 maja 2004 r. przywóz do Polski towaru z terytorium Wspólnoty nie stanowi importu (jest nim tylko przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, czyli niewchodzącego w skład terytorium Wspólnoty – art. 2 pkt 7 w związku z pkt 5 wymienionej ustawy). Właśnie dlatego ustawodawca na mocy omawianego art. 170 ust. 6 u.p.t.u. uznał, że w takiej specyficznej sytuacji wprowadzenie towaru do wolnego obrotu po przystąpieniu Polski do Wspólnoty uważa się za import, chociaż nie są spełnione przesłanki z art. 2 pkt 7 ustawy, gdyż przywieziony towar pochodzi z terytorium Wspólnoty (w granicach z 1 maja 2004 r.), a nie państwa trzeciego.

Gdyby zastosować jedynie wykładnię literalną, jak to sugeruje skarga kasacyjna, to przepis ten nie mógłby nigdy mieć zastosowania. Odsyła on do polskich przepisów o podatku od towarów i usług, obowiązujących przed 1 maja 2004 r., dotyczących stosowania stawki podatkowej 0 % w eksporcie towarów, czyli ich wywozie z polskiego obszaru celnego – do art. 18 ust. 3 i 4 u.p.t.u z 1993 r., a jednocześnie odnosi je do dostawy towarów na terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem lub na terytorium nowych państw członkowskich (z wyjątkiem terytorium kraju), stanowiąc o odpowiednim zastosowaniu lub możliwości zastosowania do tej dostawy wymienionych przepisów polskiej ustawy podatkowej. Jednak polskie przepisy podatkowe nie mogły mieć przecież zastosowania, nawet odpowiedniego, do dostaw towarów odbywających się na terytorium innego państwa. Przepis art. 170 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy więc rozumieć w ten sposób, że chodzi w nim o zastosowanie lub możliwość zastosowania stawki 0 % (a także – z uwagi na identyczne skutki – zwolnienia z prawem do odliczenia; vide art. 15 pkt 1 i 2 oraz art. 17 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy) do eksportu towarów, o których mowa w części wstępnej omawianego przepisu, na terytorium (Wspólnoty przed rozszerzeniem lub nowych państwa członkowskich), z którego nastąpił eksport do Polski. Chodzi więc o zastosowanie lub możliwość zastosowania obowiązujących na terytorium innych państw odpowiedników przepisów art. 18 ust. 3 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., a nie o odpowiednie zastosowanie (lub możliwość zastosowania) tych przepisów.

Nie ma więc uzasadnienia przy wykładni art. 170 ust. 6 u.p.t.u. odwoływanie do się treści art. 42 u.p.t.u. określającego warunki zastosowania 0 % stawki przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, tym bardziej, że ten ostatni przepis zawiera nieco inne sformułowanie i mówi o dowodach dostarczenia towarów do nabywcy.

Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia art. 170 ust. 6 u.p.t.u. dokonana w zaskarżonym wyroku nie budzi zastrzeżeń.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

Wobec lakoniczności stwierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną i braku ustosunkowania się do jej zarzutów na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.