Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 415/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Anna Kwiatek (spr.), , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grażyny B. i Zbigniewa B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 421/04 wydanego w sprawie ze skargi Grażyny B. i Zbigniewa B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Grażyny B. i Zbigniewa B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2004 r. /I SA/Łd 421/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Grażyny B. i Zbigniewa B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 kwietnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 23 grudnia 2003 r., określającą Grażynie i Zbigniewowi B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 23.900,30 zł. Decyzja ta została wydana w wyniku ustalenia, że skarżący Zbigniew B. zaniżył dochód do opodatkowania za rok 1998 o kwotę 20.000 zł poprzez niezgłoszenie do opodatkowania uzyskanego przez niego dochodu z tytułu prac zleconych - projektowych i nadzorczych, wykonanych w roku 1998 na rzecz osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykonywanie prac zleconych przez Zbigniewa B. miało charakter powtarzalny i było realizowane w latach 90-tych do 2000 r. włącznie, a zatem nosiło cechy nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że zaniżenie przez Zbigniewa B. dochodu do opodatkowania wynika zarówno z kwoty oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym oraz wyjaśnień skarżącego, w których potwierdza, że część zgromadzonych środków stanowią nieopodatkowane wpływy z tytułu wynagrodzeń za prace zlecone. W latach od 1996 do 2000 skarżący nie wykazał do opodatkowania przychodów w łącznej kwocie 300.000 zł, co oznacza rocznie kwotę niemal 43.000 zł. Za przychód, który nie został opodatkowany, przyjęto najniższą kwotę, a obiektywnym kryterium wysokości przychodów jest kwota zgromadzonych oszczędności. Skoro skarżący w roku 1998 nie osiągał przychodów z innych niż wskazane w zeznaniu podatkowym oraz ujawnionych w postępowaniu kontrolnym źródeł, to, zakładając systematyczność i analogiczny zakres prac, należy uznać, że jego przychody z prac zleconych rocznie przekraczały kwotę 20.000 zł. Okoliczność, że kwotę 300.000 zł należałoby obniżyć o 100.000 zł nie wpływa na dokonaną ocenę, gdyż nawet jej uwzględnienie nie zmieni faktu zgromadzenia przez 7 lat kwoty 200.000 zł, a więc ponad 28.000 zł rocznie.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem. Decyzji zarzucono naruszenie art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono, że ustalenia niezgłoszenia dochodu do opodatkowania poczyniono jedynie w oparciu o przesłuchanie w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i w sprawie brak jest jakichkolwiek innych dowodów, że skarżący osiągał dodatkowy dochód w kwocie 20.000 zł. W sprawie nie zbadano, o jakie konkretnie prace zlecone chodzi, na czyją rzecz, jakie były rzeczywiste honoraria i czy w ogóle były. Zeznania w ABW złożone zostały pod wpływem strachu o bezpieczeństwo skarżącego i jego rodziny. Skarżący wskazał też, że decyzja określająca zobowiązanie za 1998 rok została wydana z naruszeniem art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie to uległo przedawnieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, stwierdził, że podstawowym zarzutem skargi jest to, że rozstrzygnięcie organów zostało oparte na oświadczeniach złożonych przed funkcjonariuszem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz w toku kontroli skarbowej i zaniechaniu dalszego postępowania dowodowego. Sąd I instancji zauważył, że oceniając materiał dowodowy w niniejszej sprawie organy przyjęły, iż oświadczenia złożone w powołanych okolicznościach miały decydujące znaczenie - wnioski te były uprawnione, bowiem skarżący był całkowicie konsekwentny co do tego, jakiego rodzaju prace wykonywał nie zgłaszając do opodatkowania osiągniętych w związku z nimi przychodów. Stwierdził wprost, że chodzi o prace projektowe i nadzorcze przy budowie linii telekomunikacyjnych. Skarżący wskazał również okres powyższej działalności, osiągane przychody /z rozróżnieniem na lepsze i gorsze okresy/, podał, że zleceniodawcami były osoby fizyczne, wskazał też moment, w którym zaprzestał wykonywania tych prac. Skarżący jednoznacznie też oświadczył, że uzyskane w ten sposób dochody nie były przez niego zgłoszone do opodatkowania. Mając za podstawę tak szczegółowe, konsekwentne, logiczne i kompletne oświadczenia skarżącego, organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia ich za podstawę poczynionych ustaleń faktycznych, a ocena znaczenia tych oświadczeń korzysta w pełni z zasady swobodnej oceny dowodów. W sytuacji rozpoznawanej sprawy trafna staje się ocena, iż uzyskane oświadczenia skarżącego wyczerpują zakres pojęcia dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy.

Odnośnie twierdzenia skarżącego, iż jego zeznania w ABW zostały złożone pod wpływem strachu, Sąd I instancji zauważył, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie, bowiem przeciwko skarżącemu nie toczyło się postępowanie karne, a jedynie postępowanie w trybie art. 39 ustawy o ochronie informacji niejawnych zmierzające do ustalenia, czy skarżący daje rękojmię zachowania tajemnicy. Nadto, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, iż skarżący działał pod wpływem strachu, to nie wiadomo, dlaczego ów strach miałby wpływać na niego w ten sposób, iż - obowiązany do mówienia prawdy - zeznawał w sposób oczywisty nieprawdę. Tylko taka, nieprawdopodobna i słusznie odrzucona przez organy, konstatacja mogłaby spowodować odmowę uwzględnienia przedmiotowych zeznań skarżącego.

Nie jest także trafny zarzut nieustalenia konkretnych zleceniodawców i wysokości honorariów skarżącego. W zeznaniach swych stwierdził on wprost, iż nie pamięta nazwisk ani adresów osób, dla których wykonywał nieopodatkowane prace zlecone - nie może zatem wyciągać korzystnych dla siebie wniosków z braku przeprowadzenia dowodów, które za jego przyczyną stały się niemożliwe do przeprowadzenia. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, rzetelnie oceniły wszystkie dowody ujawnione w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także, iż wniosek, skierowany do Sądu, o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, jest błędny, bowiem brak podstaw prawnych do przeprowadzenia tego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Skarżący nie ma także racji wywodząc, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazany w skardze art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, bowiem decyzja wymiarowa dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny i do takich decyzji zastosowanie ma przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zobowiązania za rok podatkowy 1998 brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął przed ostatecznym zakończeniem sprawy w postępowaniu podatkowym.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Szymona B. - skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego /art. 174 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez błędną wykładnię art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia za podstawę swoich ustaleń faktycznych wyłącznie oświadczeń skarżącego bez konieczności zebrania innego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż w sytuacji, gdy podatnik wycofuje się ze swoich oświadczeń, jak w niniejszej sprawie, należy wnikliwie zbadać sprawę i zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej przesłuchanie strony jest dowodem ostatecznym po wyczerpaniu innych środków dowodowych. Nie można też się zgodzić z tym, że niepamięć skarżącego unicestwia możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego. Autor skargi wskazuje, iż sprawdzenie, czy Zbigniew B. wykonywał prace projektowe, nie nastręcza żadnych trudności, bowiem prace projektowe mają materialny kształt /mapa, uzgodnienia geodezyjne/ i są składowane w Biurze Inwestycji Dyrekcji Okręgu TP - zawierają one oczywiście podpis autora. Wystarczało zwrócić się o ich udostępnienie i okazałoby się, czy skarżący wykonywał te prace i czy miały one taką wartość, jak podaje w swoich oświadczeniach. Podobnie wygląda sytuacja w przypadku prac zleconych w postaci nadzoru inwestorskiego. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak takiego postępowania dowodowego, zadowalając się wyłącznie oświadczeniami Zbigniewa B., co stanowi naruszenie prawa materialnego w postaci powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymuje też, iż składając zeznania przed funkcjonariuszami ABW działał pod wpływem strachu - lęk ten nie był związany z grożącą odpowiedzialnością karną, lecz z lękiem o utratę pracy. Skarżący dodaje też, iż przesłuchujący go pracownik UKS doradzał mu, by powiedział tak samo jak w ABW, wówczas bowiem nie zapłaci podatku w wysokości 75% od nieujawnionych źródeł dochodu, tylko 40% podatku dochodowego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jego pełnomocnik w trakcie rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając przedmiotową skargę kasacyjną pod tym względem należy zauważyć, iż negatywnie trzeba ocenić brak sprecyzowania przez stronę zakresu zaskarżenia wyroku, jak i zakresu wniosku kasacyjnego - autor skargi kasacyjnej nie wskazał mianowicie, czy zaskarża orzeczenie w całości czy w części, wniosek kasacyjny również jest niekompletny. Jednakże przyjąć należy, iż - ponieważ skarga spółki została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalona w całości - intencją skarżących było zaskarżenie wyroku w całości. Wskazana wadliwość skargi kasacyjnej, mimo iż powoduje, że skarga kasacyjna nie odpowiada w całości przesłankom z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie skutkuje jednakże niemożnością rozpoznania skargi kasacyjnej pod względem merytorycznym.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została - według jej autora - oparta na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Jednakże, wbrew opinii strony - podnoszone zarzuty naruszenia art. 180 par. 1, art. 187 par. /strona nie wskazała, który z paragrafów tego przepisu Sąd I instancji naruszył/, art. 191, jak i art. 199 Ordynacji podatkowej nie mogą stanowić naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepisy te znajdują się w dziale IV Ordynacji podatkowej o tytule "Postępowanie podatkowe", co wskazuje nie tylko na to, iż normy tam zawarte mają przede wszystkim charakter proceduralny, ale także na to, że przepisy te stosują w swoim postępowaniu organy podatkowe. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej przewiduje art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak jednak wskazano wyżej, przepisy postępowania, których naruszenie autor skargi zarzuca Sądowi I instancji, są stosowane w postępowaniu podatkowym, a więc przed organami administracji. Przepisów tych nie stosują natomiast sądy administracyjne - postępowanie przed tymi sądami reguluje bowiem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powyższej ustawy jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego, który został przyjęty w zaskarżonym wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był przyjąć stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ustaleniami faktycznymi.

Ponieważ - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - zaskarżonemu wyrokowi nie zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, przy niezakwestionowanym umiejętnie stanie faktycznym, nie może ocenić prawidłowości interpretacji prawa materialnego dokonanej przez Sąd I instancji.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.