Wyrok NSA, sygn. akt FSK 915/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 53 par. 1, art. 53 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 52 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Adam Bącal, Artur Mudrecki, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2003 r. Sygn. akt SA/Wr 3243/01 wydanego w sprawie ze skargi "B." Fabryka Grzejników Spółka z o. o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 grudnia 2003 r. I SA/Wr 3243/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z 30 sierpnia 2001 r. (...) w sprawie opłaty skarbowej wymierzonej sp. z o.o. "B." w L., w części dotyczącej określenia zaległości oraz odsetek za zwłokę; w pozostałej części skargę Spółki na tę decyzję oddalił.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż nie był przedmiotem sporu między stronami stan faktyczny sprawy. W umowie spółki z 28 kwietnia 2000 r. kapitał zakładowy został ustalony na 4.000 zł z zastrzeżeniem, iż jego podwyższenie do 50.000 000 zł - w okresie 10 lat od daty rejestracji - nie będzie zmianą umowy. Uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników z 21 lipca 2000 r. kapitał zakładowy został podwyższony o 29.996.000 zł. Przedmiotem sporu miedzy Spółką, a organami podatkowymi stało się natomiast czy to podwyższenie, które zgodnie z art. 255 par. 1 Kodeksu handlowego z 1934 r. nie spowodowało zmiany umowy, było objęte obowiązkiem w zakresie opłaty skarbowej.

Decyzją z 30 sierpnia 2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z 24 maja 2001 r. w sprawie określenia sp. z o.o. "B." Fabryce Grzejników w L. należnej opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału zakładowego, a także zaległości i odsetek za zwłokę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu stosownie do obowiązującego w 2000 r. brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "e" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej opłacie podlegała czynność cywilnoprawna - umowa spółki. Przywołany przepis - poza ogólnym sformułowaniem, iż "opłacie skarbowej podlegała umowa spółki" - nie precyzował jakie czynności dokonywane w ramach tej umowy podlegały opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 160 Kodeksu handlowego z 1934 r. do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością potrzebne było: zawarcie umowy spółki, wniesienie całego kapitału zakładowego, ustanowienie władz spółki oraz wpis do rejestru handlowego. Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej szczegółowo określał jakie czynności stanowią podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki i że czynnościami takimi są: zawarcie umowy /lit. "a", powiększenie kapitału zakładowego /lit. "b", dopłaty /lit. "c" oraz wniesienie do spółki rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użytkowania lub używania /lit. "d".

W świetle powołanego przepisu nie budziło wątpliwości to, że dokonywane na podstawie postanowień umowy spółki /bez zmiany tej umowy/ powiększenie kapitału zakładowego było czynnością cywilnoprawna objętą obowiązkiem w zakresie opłaty skarbowej. Podkreślenia wymagało zwłaszcza, że mimo istnienia w umowie spółki postanowienia dopuszczającego podwyższenie kapitału zakładowego konieczne było podjęcie w tym przedmiocie uchwały wspólników, z tym jednak, że uchwała ta, nie będąc uchwałą zmieniającą umowę spółki, nie musiała być zaprotokołowana w formie aktu notarialnego. Uchwała była natomiast czynnością cywilnoprawną, którą z uwagi na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "e" w związku z art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej traktować należało jako "umowę spółki". Ostatni z wymienionych wyżej przepisów, traktując o podstawie opodatkowania przy umowie spółki, nie odróżniał przy tym powiększenia kapitału zakładowego, które następowało w drodze zmiany umowy spółki od powiększenia kapitału zakładowego, które w myśl postanowień umowy spółki oraz art. 255 par. 1 Kodeksu handlowego nie wymagało zmiany umowy. Z tych względów zarzuty i wywody skargi powołujące się na naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "e" w związku z art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej nie mogły być uwzględnione. Nie można było również przypisywać znaczenia rozstrzygającego przepisowi art. 1 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, który stanowił, iż "opłacie skarbowej podlegają również zmiany umów wymienionych w ust. 1 pkt 2, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej kwoty". Z brzmienia tego przepisu, a zwłaszcza użytego w jego treści zwrotu "również" wnioskować bowiem należało, iż regulacja ta miała charakter uzupełniający i oznaczała, że obowiązkiem w zakresie opłaty skarbowej objęte były przypadki podwyższenia podstawy obliczenia opłaty zarówno gdy podwyższenie to - w przypadku umowy spółki - dokonywane było na podstawie postanowień tej umowy jak i gdy było wynikiem zmiany umowy. Zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy także zatem okazał się nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny działając z urzędu i wychodząc poza granice skargi stwierdził natomiast, iż wydając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zaległości w opłacie skarbowej oraz odsetek za zwłokę organy podatkowe nie wyjaśniły i nie odniosły się do wynikającego z akt sprawy faktu wpłat przez stronę skarżącą zaległej opłaty skarbowej. W aktach administracyjnych sprawy znajdowała się informacja Referatu Rachunkowości Urzędu Skarbowego w L., z której wynikało, że w dniu 15 marca 2001 r. wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego wpłata w kwocie 45.000 zł z zaznaczeniem treści "opłata skarbowa od podwyższenia kapitału zakładowego 30.240 zł, odsetki 8.943,60 zł". W notatce sporządzonej w dniu 25 marca 2001 r. przez inspektora ds. podatków majątkowych przyjęto, że "dokonana wpłata jest nienależna" oraz że "zobowiązano Dyrektora Finansowego /Spółki "B." do złożenia podania o zwrot nadpłaty". Wynikiem tego "zobowiązania" był wniosek skarżącej Spółki o zwrot nienależnie wpłaconej kwoty 45.000 zł. Wniosek ten nie został rozstrzygnięty, a postanowieniem z dnia 2 maja 2001 r. Urząd Skarbowy w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie "podwyższenia kapitału o kwotę 29.996.000 zł (...)", w wyniku którego wydana została decyzja określająca opłatę skarbową, zaległość w tej opłacie oraz odsetki za zwłokę od dnia 5 sierpnia 2000 r. do dnia tej decyzji tj. do dnia 24 maja 2001 r. Skoro skarżąca Spółka uiściła opłatę skarbową wraz z odsetkami w dniu 15 marca 2001 r. to - zdaniem Sądu - bezprzedmiotowe było orzekania o istnieniu zaległości oraz o odsetkach. Kwestia ta nie została należycie wyjaśniona i wobec tego zaskarżona decyzja w podanym wyżej zakresie nie mogła uchodzić za zgodną z prawem.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu wskazując na naruszenie przez Sąd:

- przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a to art. 21 par. 3 oraz art. 53 par. 1 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. r 137 poz. 926 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - poprzez uznanie, że nie miały one zastosowania w sprawie,

- przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a mianowicie art. 52 ust. 1 oraz art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez ich niezastosowanie oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego, ustalenie Sądu, że bezprzedmiotowym było orzekania o istnieniu - na dzień wydania przez organ pierwszej instancji - zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, nie znajdowało oparcia w istniejącym materiale dowodowym. Okoliczność, że na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy, zaległość istniała - wbrew zapatrywaniu Sądu - wynikała z akt sprawy i została jednoznacznie wskazana w rozstrzygnięciu /i uzasadnieniu decyzji/ organu podatkowego pierwszej instancji. Okoliczność ta nie była przez podatnika kwestionowana na żadnym etapie postępowania, nie było zatem konieczności, aby organ podatkowy ustosunkowywał się do kwestii nieobjętych skargą i w jego przekonaniu prawidłowo i jednoznacznie udokumentowanych w aktach sprawy.

Mając wątpliwości co do tejże okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu - uznając, że istniejący materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie faktu istnienia na dzień wydania decyzji zaległości podatkowej, winien był na podstawie przepisu art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przeprowadzić z urzędu dowody uzupełniające z dokumentów /np. z dokumentu potwierdzenia przelewu, jednoznacznie potwierdzającego, że kwota 45 000 zł została podatnikowi zwrócona w dniu 30 marca 2001 r./, gdyż ustalenie okoliczności, czy w dniu wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy zaległość istniała, było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Skoro ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynikało, że na dzień wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy zaległość istniała, to nieuwzględnienie w wydanym wyroku tej okoliczności powoduje zarzut niezastosowania przepisu art. 52 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a w przypadku stwierdzenia, że istniejący w aktach sprawy materiał dowodowy powodował wątpliwości, nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu potwierdzenia przelewu - zarzut niezastosowania przepisu art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu zamierzał wyjść poza granice skargi. W takim przypadku - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - nie uwzględniając dowodów istniejących w aktach sprawy, winien był przeprowadzić z urzędu dowody uzupełniające z dokumentów, co byłoby niezbędnym do wyjaśnienia powziętych wątpliwości, których istotność - w świetle ich bezpośredniego wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu - nie mogła budzić wątpliwości.

Uzasadniając zarzut błędnego przyjęcia, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 21 par. 3 i art. 53 par. 1 oraz art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pierwszy z wymienionych przepisów /w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie/, w przypadku stwierdzenia, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - między innymi nie zapłacił w całości lub w części podatku, obligował organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro zatem istniejący w sprawie materiał dowodowy przesądzał, że w związku ze zwrotem w drodze przelewu w dniu 30 marca 2001 r. na rzecz podatnika kwoty 45.000 zł, na dzień 24 maja 2001 r. /tj. dzień wydania decyzji/ istniała zaległość podatkowa w opłacie skarbowej-Urząd Skarbowy zobligowany był do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Analogiczną argumentację należało przedstawić odnośnie zarzutu przyjęcia, że nie miały w sprawie zastosowania przepisy art. 53 par. 1 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem ustalenia, że zaległość podatkowa istnieje, organ podatkowy zobowiązany był - zgodnie z przepisem art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej - naliczyć odsetki za zwłokę, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Przyjęcie, że przepisy art. 21 par. 3, art. 53 par. 1 i art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania było - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - nietrafne i wadliwe.

Powyższe przesądzało, iż w sprawie naruszono przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego, który - z wyżej wymienionych względów - nie dawał podstawy do orzeczenia o uchyleniu decyzji w części. Naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym polegało na częściowym uchyleniu decyzji, mimo że postępowanie podatkowe oraz podjęte rozstrzygnięcie nie było obarczone wadami uzasadniającymi jego uchylenie chociażby w części.

Ponadto objęty skargą kasacyjną wyrok, posiada także cechę niewykonalności; nie może być bowiem prawidłowo wykonany przez organ podatkowy II instancji, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w pkt 1 wyroku stwierdza o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; tymczasem decyzja Izby Skarbowej w W. w ogóle nie określała zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, a jedynie utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Zgodnie z art. 51 zd. pierwsze ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd nie był związany granicami skargi. Miał zatem prawo badać zgodność zaskarżonej decyzji z prawem w jej całokształcie - w granicach przedmiotu zaskarżenia.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwalała na stwierdzenie, że przyczyną uchylenia decyzji określającej wysokość zaległości Spółki "B." w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnej w postaci podwyższenia kapitału zakładowego było niedostateczne wyjaśnienie sprawy istnienia tej zaległości. Wskazany jako przyczyna uchylenia decyzji art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA jednoznacznie stanowił, że decyzja podlega uchyleniu jeżeli Sąd stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Wyjaśnienie sprawy istnienia zaległości było istotą wydanej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w brzmieniu tego przepisu z 2000 r., jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość z a 1 e g ł o ś c i podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.

Wątpliwość Sądu była tym bardziej usprawiedliwiona, że Spółka 15 marca 2001 r. wpłaciła opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego. Można się było zatem spodziewać, że Urząd Skarbowy podejmuje czynności zmierzające do wypełnienia przez podatnika dyspozycji z par. 8 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej ... /Dz.U. nr 109 poz. 1247/ - w zw. z art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./.

W sytuacji uchylenia decyzji z przyczyn "procesowych" nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 21 par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie negował obowiązku wydania decyzji określającej zaległość podatkową /tu - w opłacie skarbowej/ o ile zaległość taka w ogóle istnieje, tak jak nie negował konieczności naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się sugerowanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 52 ust. 1 i ust. 2 ustawy o NSA. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, izby Sąd wydając zaskarżony wyrok posłużył się jakimikolwiek dokumentami spoza przedstawionych mu akt administracyjnych.

Drugi przepis dopuszczał przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów bezpośrednio przez Sąd; nie nakładał jednak na Sąd takiego obowiązku. Żadna ze stron postępowania na istnienie dowodu zwrotu na rzecz Spółki wpłaty z dnia 15 marca 2001 r. nie wskazała. Nie było zatem uzasadnienia aby Sąd, powołany wyłącznie do badania zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia /art. 21 ustawy o NSA/ prowadził postępowanie w celu bezpośredniego określenia praw i obowiązków stron postępowania, w rozpoznawanej sprawie Spółki.

Zaskarżony wyrok, wbrew zarzutowi skargi nie był niewykonalny. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie określenia:

1. należności w opłacie skarbowej...,

2. zaległości w opłacie skarbowej...,

3. odsetek za zwłokę ... - vide osnowa zaskarżonej decyzji Izby. Sąd uchylił pkt 2 i 3 decyzji oddalił skargę na pkt 1 decyzji - określający należność w opłacie skarbowej.

Tym samym Sąd pozostawił w obrocie prawnym decyzję w części, w jakiej - w roku 2001 - nie mogła być w ogóle przedmiotem rozstrzygnięcia. Do tego problemu skarga kasacyjna jednak nie odniosła się w ogóle, a Sąd z uwagi na postanowienia art. 183 par. 1 w zw. z par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, z tej przyczyny nie mógł uchylić zaskarżonego wyroku. Niezależnie od powyższego z akt sprawy wynikało, że Urząd Skarbowy w okresie od 15 do 30 marca 2001 r. dysponował wpłatą na poczet opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "B." co niewątpliwie miało wpływ na ustalenie okresu za jaki należały się odsetki za zwłokę.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.