Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 60/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22,  23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty poniesionej w 2008 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. G. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą podatnikowi stratę w wysokości 75.329,77 zł poniesioną w 2008 r.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" m.in. w zakresie usług [...] oraz hurtowego handlu [...]. W zeznaniu PIT 36L za 2008 r. wykazała stratę w wysokości 163.664,67 zł, przy przychodzie wykazanym w wysokości 6.661.630,08 zł oraz kosztach uzyskania przychodów wykazanych w wysokości 6.825.294,75 zł.

W zakresie przychodów organ I instancji stwierdził ich zawyżenie o kwotę 19.054.75 zł netto (23.246,80 zł brutto), z tytułu sprzedaży 7.702 litrów benzyny, na podstawie faktury VAT z dnia 12 grudnia 2008 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" A. M., bowiem strona w 2008 r. nie dokonała zakupu benzyny, a zatem nie mogła sprzedać towaru, którego nie posiadała na stanie. Ww. fakturę uznano za pustą. Podatkową księgę przychodów i rozchodów, w części dotyczącej przychodów, organ I instancji uznał jednak za rzetelną, ponieważ zawyżenie przychodów o kwotę 19.054,75 zł nie przekroczyło dopuszczalnego limitu 0.5% określonego w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. nr 152 poz. 1475 ze zm.).

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zakwestionował kwotę 497.217,71 zł w wyniku stwierdzenia, że strona:

1) legitymując się 5 fakturami na zakup 147.850 litrów oleju napędowego, na kwotę 437.644 zł netto (533.925.68 zł brutto), od firmy "C" Sp. z o.o. ze S. P., faktycznie nie miała technicznych możliwości jego składowania w zbiornikach i w posiadanych cysternach; ustalono także, że "C" Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze odbarwiania oleju opałowego;

2) zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów opłaty leasingowe, w wysokości 36.728,40 zł netto, dotyczące samochodu [...] 115 CDI, nr rej. [...] do umowy leasingu nr [...] zawartej w 2006 r. z "D" Sp. z o.o., podczas gdy samochód ten nie był wykorzystywany przez skarżącą, ale przez jej męża prowadzącego odrębną działalność gospodarczą;

3) zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 5.454,31 zł netto tytułem napraw ww. samochodu;

4) zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów kwotę 17.391 zł netto wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "E" J. G., dotyczącą zakupu 5.000 litrów oleju napędowego do ww. samochodu, gdy ustalono, że wydatek ten nie ma związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponieważ stwierdzona kwota 497.217,71 zł nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do kosztów wykazanych przez stronę, wyniosła 6,67%, a zatem była wyższa od dopuszczalnego 0,5% limitu określonego w § 11 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - podatkową księgę przychodów i rozchodów w tej części organ I instancji uznał za nierzetelną.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] r. nr [...] , w której organ I instancji określił skarżącej poniesioną w 2008 r. stratę w wysokości 75.329,77 zł.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. zwanej dalej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie brak było podstaw do zakwestionowania przychodu w kwocie 19.054,75 zł netto i skorygowania go do kwoty 6.642.575,33 zł, przy wykazanym przez stronę w wysokości 6.661.630,08 zł. Przychód z prowadzonej przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej należy więc przyjąć w wysokości zeznanej przez stronę, tj. w wysokości 6.661.630,08 zł. Organ wskazał, że 12 grudnia 2008 r. strona dokonała zakupu paliwa od firmy "F" sp z o.o. i dokonała sprzedaży paliwa na rzecz firmy PW "B" A. M.

Ponadto zauważył organ odwoławczy, że w decyzji organu I instancji wadliwie została przyjęta wielkość remanentu na dzień 31 grudnia 2007 r. (który jednocześnie stanowił remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2008 r.), ponieważ organ I instancji nie uwzględnił ustaleń dokonanych w trakcie postępowania dotyczącego 2007 r. (prawidłowa wielkość powinna wynosić 90.026,45 zł, zamiast 84.679,62 zł).

Z tych powodów ostatecznie ustalona przez organ II instancji strata z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. wynosi 61.621,85 zł, przy wyliczonej przez organ I instancji w wysokości 75.329,77 zł. Odmienne ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie nie stanowiły jednak podstawy do uchylenia decyzji I instancji.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Okoliczność ustalenia przez organ odwoławczy straty z prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 61.621,85 zł, tj. w kwocie niższej niż ustalił organ I instancji, na podstawie zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego, uzupełnionego na podstawie art. 229 O.p., nie stanowi wymienionej w ww. przepisie przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji. W sprawie nie można było również zastosować art. 230 § 1 O.p., bowiem utracił on moc z dniem 1 stycznia 2013 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 497.217,71 zł z tytułu zakupu paliwa od przedsiębiorstwa "C" Sp. z o.o. ze S. P., opłat leasingowych i kosztów napraw samochodu marki [...] oraz zakupu paliwa od J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Import "E" J. G.

Odnośnie zakupu paliwa od przedsiębiorstwa "C" Sp. z o.o. organ wskazał, że po porównaniu transakcji zakupu i sprzedaży w przedsiębiorstwie skarżącej powstał wysoki stan zapasu oleju na dzień 31 grudnia 2008 r. w ilości 237.122 litrów, którego strona nie miała gdzie przechowywać. Natomiast strona nie dysponowała tytułem prawnym do posiadania lub korzystania ze zbiorników na paliwo, nie posiadała w księdze przychodów i rozchodów zapisów dokumentujących wydatki za najem lub dzierżawę zbiorników na paliwo, także w środkach trwałych nie wykazała takiej bazy. Jedyną bazą, była baza w J. przy ul. [...], na której znajdowały się cztery zbiorniki o łącznej pojemności 200.000 litrów, a bazą tą strona dysponowała wspólnie z J. G., T. H. i innymi osobami. Organ wskazał, że J. G., T. H. oraz skarżąca przesłuchani w postępowaniu karnym dotyczącym odbarwiania oleju opałowego i sprzedawania go jako olej napędowy, potwierdzili, że nie korzystali z innej bazy paliwowej.

Oceniając przedłożoną przez skarżącą w dniu 29 października 2012 r. datowaną na 1 lipca 2008 r. umowę użyczenia zbiornika w N. zawartą z A. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PW "B", organ podatkowy uznał, że materiał dowodowy nie potwierdza, że strona faktycznie korzystała z tego zbiornika. Wskazał, że w bilansie z 2008 r. przychodów i rozchodów paliw przedsiębiorstwa PW "B" nie odnotowano paliwa należącego do skarżącej. Także zeznania przesłuchanego w postępowaniu kontrolnym A. M. nie potwierdziły, że skarżąca faktycznie użytkowała należące do niego zbiorniki.

Niezależnie od okoliczności, że skarżąca nie miała technicznych możliwości przechowywania paliwa rzekomo zakupionego od przedsiębiorstwa "C" Sp. z o.o., organ wskazał, że przesłuchany w postępowaniu ówczesny prezes tego przedsiębiorstwa M. H. zaprzeczył, że wystawił dla skarżącej zakwestionowane przez organ faktury i zaprzeczył, że otrzymał za nie zapłatę. Wystawieniu zakwestionowanych faktur przez osobę uprawnioną w spółce "C" zaprzeczył także T. H., faktycznie prowadzący to przedsiębiorstwo.

Organ odwoławczy zauważył także, że na złożony przez stronę w postępowaniu odwoławczym wniosek, zlecił w trybie art. 229 O.p. uzupełniające przesłuchanie skarżącej oraz jej męża. Pomimo prawidłowego wezwania ww. nie stawili się jednak celem złożenia wyjaśnień.

Co do samochodu [...] 115 CDI posiadanego w leasingu organ stwierdził, że skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że zakwestionowane koszty w wysokości 59.573,71 zł dotyczące tego samochodu, faktycznie miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka pracownik zeznał, że samochodem tym jeździł mąż skarżącej. Również z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym toczącym się wobec J. G. i włączonych do akt postępowania podatkowego wynika, że przedmiotowy samochód użytkował mąż skarżącej do celów niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Z tego powodu również koszt rat leasingowych i napraw tego samochodu, w ocenie organu, skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Podobnie oceniono zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa od firmy J. G. Skarżąca nie użytkowała samochodów o takiej pojemności baku (brak paragonów z kasy fiskalnej, oraz adresu stacji paliw, na której było tankowane paliwo), a ciągniki siodłowe posiadane przez stronę nie przez nią użytkowane. Mąż skarżącej nie dysponował stacją paliw ani dystrybutorem, dokonywał hurtowego obrotu paliwem, tym samym nie było możliwości tankowania posiadanych samochodów bezpośrednio z cystern, co powoduje że wystawione faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła:

1) błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia na błędnych przesłankach, które organ sam przyznał, czym zdaniem strony naruszono art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p., a w szczególności:

- organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie w jakim rozstrzygnięcie oparto na fałszywej przesłance "pustej" faktury za benzynę, którą to przesłanką organ uzasadniał swoje wnioski co do nierzetelności rozliczeń skarżącej, a następnie w stanowisku do odwołania przyznał się błędu;

- organ II instancji oparł zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej (jego zdaniem) fikcyjności faktur zakupu oleju napędowego, jedynie na zeznaniach osób podejrzanych w sprawie i pozostających ze stroną we wrogich relacjach;

- organ II instancji nie zakwestionował sprzedaży strony skarżącej, co implikuje logiczną sprzeczność poczynionych ustaleń, ponieważ jeżeli strona fizycznie ( więc realnie) sprzedała olej napędowy, to musiała go kupić;

2) wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, polegający na uznawaniu dowodów wyłącznie potwierdzających z góry powziętą tezę o nieprawidłowościach, czym naruszono art. 122 o.p., a w szczególności:

- nierówne traktowanie świadków w przedmiotowej sprawie, tj. przyznawanie wiarygodności zeznaniom osób podejrzanych, przy jednoczesnym odmówieniu wiarygodności świadkowi A. M.;

- uznanie za wiarygodne zeznań osób posiadających status podejrzanych oraz karanych, przy jednoczesnej odmowie uznania wyjaśnień skarżącej, która nigdy nie była karana;

- arbitralne odrzucenie zeznań świadka A. M., pomimo, iż w protokole przesłuchania uzasadnił on i wyjaśnił wszelkie wątpliwości;

3) dowolność w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzenie wnioskowań bez stosownych kompetencji po stronie organu, czyli naruszenie art. 191 O.p., a w szczególności:

- poprzez pominięcie kwestii podobieństwa podpisu złożonego pod protokołem przesłuchania i okazanych M. H. faktur. Zdaniem strony wyjaśnienie tej okoliczności ma walor pierwszorzędny, ponieważ tożsamość podpisu wskaże jednoznacznie na fałszywość zeznań i obali główny dowód organu, czyli zeznania M. i T. H.;

- opieranie wnioskowań na bezwiednym przyjmowaniu materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę (a więc tak naprawdę założeń), bez jego wnikliwej analizy i z pomięciem okoliczności, że materiał taki zyskuje walor ustalenia dopiero po przeprowadzonym postępowaniu sądowym i weryfikacji tego materiału przez niezawisły sąd;

4) utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo przyznania się do błędu przez ten organ, czym naruszono art. 210 § 4 O.p.;

5) w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez wszechstronnego i wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy, czym naruszono art. 187 § 1 O.p.;

6) naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), poprzez nieuprawnione przyjęcie, że strona dokonywała transakcji nie mających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych;

7) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że strona dokonywała transakcji nie mających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz, że dokonywała odliczeń, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o jej oddalenie

W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2014 r. strona podtrzymała zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Zasadniczą kwestią sporną między stronami jest zakwestionowanie przez organy podatkowe wielkości wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodu roku 2008 r.

Przy czym strona formułuje również zarzuty związane z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi zawyżenia przychodów. Strona w pierwszej kolejności zarzuca, że organ odwoławczy poczynił odmienne ustalenia niż organ I instancji w zakresie sprzedaży przez skarżącą 7.702 litrów benzyny, na podstawie faktury VAT z dnia 12 grudnia 2008 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B" A. M. oraz przyznał, że organ I instancji błędnie stwierdził zawyżenie przychodów skarżącej o kwotę 19.054.75 zł netto (23.246,80 zł brutto) z tytułu tej transakcji. W ocenie strony okoliczność ta determinowała konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty są nieuzasadnione. Z decyzji wynika, że organ II instancji nie kwestionuje wielkości przychodów zadeklarowanych przez stronę, co jednak nie dawało podstaw do uchylenia decyzji. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, w przedmiotowej sprawie byłoby sprzeczne z art. 233 § 2 O.p. Powołany przepis mający na celu zapobieżeniu przewlekłości postępowania podatkowego, zezwala na żądane w niniejszej sprawie przez stronę rozwiązanie wyłącznie w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. A dostrzeżone przez organ odwoławczy błędy popełnione przez organ I instancji (który również przekazując odwołanie ich popełnienie przyznał) takiego postępowania nie wymagały.

Organ II instancji potwierdził, że 12 grudnia 2008 r. strona dokonała zakupu paliwa od firmy "F" sp z o.o. i dokonała sprzedaży paliwa na rzecz firmy PW "B" A. M. A zatem brak było podstaw do zakwestionowania przychodu w kwocie 19.054,75 zł netto i skorygowania go do kwoty 6.642.575,33 zł, tym samym przychód należy przyjąć w wysokości zeznanej przez stronę, tj. w wysokości 6.661.630,08 zł.

Dodatkowo, co zauważył organ odwoławczy w decyzji organu I instancji wadliwie również przyjęto wielkość remanentu na dzień 31 grudnia 2007 r. (który jednocześnie stanowił remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2008 r.). Błąd wynikał z nieuwzględnienia przez organ I instancji ustaleń dokonanych w trakcie postępowania dotyczącego rozliczenia strony za 2007 r. (prawidłowa wielkość powinna wynosić 90.026,45 zł, zamiast 84.679,62 zł).

W rezultacie organ odwoławczy uwzględniając ww. wielkości w prawidłowej wysokości wyliczył, że strata z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. wynosi 61.621,85 zł, a nie 75.329,77 zł.

Powyższe ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie nie pozwalały jednak na uchylenie decyzji. Słusznie wskazał organ odwoławczy na zasadę reformationis in peius, wyrażoną w art. 234 O.p., zgodnie z którą nie można wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W sprawie takie okoliczności nie zaistniały. Ponadto w sprawie nie można było również zastosować art. 230 § 1 O.p., bowiem utracił on moc z dniem 1 stycznia 2013 r.

W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ II instancji jest prawidłowe i korzystne dla strony, tym samym zarzuty skargi dotyczące nie uchylenia decyzji w związku z powyższymi ustaleniami są bezpodstawne.

Przechodząc do istoty sporu, tj. zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodu, to w pierwszej kolejności należy poddać kontroli sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych.

W ocenie Sądu organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., zgodnie z którymi organy działają na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, a w jego toku organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy te wyrażają zasady legalizmu i prawdy obiektywnej, jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" (Dział IV O.p.) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanego postępowania w ocenie Sądu należy uznać, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawa O.p. przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. Art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określenie w szczególności zawarte w cytowanym przepisie oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są inne dowody, nie wymienione w art. 181 O.p., które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

Ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy celnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie.

Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie niżej wskazanych warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek zaś kosztu i przychodu rozumieć należy jako bezpośredni, co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej – w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy.

Do uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Innymi słowy, skoro paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak jest podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11, Lex nr 1342108).

Należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącą przychodu w 2008r. wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca figuruje spółka z o.o. "C" uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że strona nie miała możliwości technicznych przechowywania paliwa w ilościach, jakie wynikają z zakwestionowanych faktur, a nadto dostawca paliwa uczestniczył w procederze odbarwiania oleju opałowego.

W toku postępowania ustalono, że strona nie posiadała własnych ani nie dysponowała innymi zbiornikami na paliwo, co potwierdza brak zapisów w dokumentacji prowadzonej przez stronę (nie ma wydatków na najem czy dzierżawę zbiorników, w ewidencji środków trwałych nie wykazano żadnej bazy), a posiadane cysterny strona wydzierżawiła spółce "C". Z kolei w jedynej bazie, z której mogła korzystać skarżąca, w J. zbiorniki miały zbyt małą pojemność (200.000 litrów), aby pomieścić paliwo strony oraz pozostałych podmiotów uprawnionych do korzystania (łącznie 898.829 litrów). Z bazy korzystała również spółka "C" oraz mąż skarżącej.

Wbrew twierdzeniom skargi ustalenia organów podatkowych są w tym zakresie prawidłowe. Organy podatkowe przyjęły wielkości paliwa jakimi dysponowały pozostałe podmioty na podstawie spisu z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. sporządzonego przez firmę "E" J. G. (380.707 litrów) oraz w stosunku do "C" sp z o.p. (z uwagi na sprzedaż spółki osobie o nieustalonym miejscu pobytu) na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu celnym (281.000 litrów).

Zestawienie powyższych wielkości z możliwościami technicznymi strony i pozostałych podmiotów, które organy podatkowe ustaliły na 230.000 litrów (baza w Jeleniej Górze i cysterna strony), stanowisko organów podatkowych o niemożności posiadania przez stronę spornego paliwa jest w pełni uzasadnione.

Nie znajduje Sąd również podstaw, aby podważyć ocenę organów podatkowych odnośnie umowy z dnia 1 lipca 2008 r.- przedłożonej (kserokopii) przez stronę po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym przez organ I instancji (29 października 2012 r.) - dotyczącej użyczenia skarżącej zbiorników znajdujących się w N. przez firmę A. M. PW "B". Nie bez znaczenia dla oceny jej wiarygodności są okoliczności, na które wskazały organy podatkowe, a mianowicie, że strona mimo wielokrotnych wezwań (w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie 2011 r.) w toku postępowania przed organem I instancji nie przedkładała dokumentów ani nie reagowała na ww. wezwania. Ostatecznie (dopiero w grudniu 2011 r.) odesłała organ do materiałów zgromadzonych przez Centralne Biuro Śledcze (CBŚ) w Z., w którym miała znajdować się cała dokumentacja strony związana z działalnością gospodarczą (w tym za 2008 r.). Organ podatkowy pozyskał we własnym zakresie wszystkie dokumenty, zarówno z CBŚ, jak i z Prokuratury Okręgowej w Z. prowadzącej postępowanie wobec męża skarżącej oraz T. H. (materiały zostały włączone do akt postępowania) i nie stwierdził istnienia ww. umowy.

Ponadto do akt sprawy włączone również zostały materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PW "B" A. M. przez Urząd Celny w L., z których również wynika, że pomiędzy stroną a ww. nie była zawarta żadna umowa. Zebrana dokumentacja oraz zeznania A. M. jednoznacznie potwierdzają, że nie udostępniał on zbiorników innym podmiotom.

Zarzuty skargi o nie dość precyzyjne sformułowanie pytania w toku przesłuchania A. M. przez organ celny, tj. nie wskazanie w pytaniu o udostępnianie zbiorników w 2008 r. innym podmiotom formy "umowy użyczenia", zdaniem Sądu są całkowicie chybione. Pytanie organu celnego było jasne - dotyczyło wydzierżawiania lub udostępniania w innej formie zbiorników i miało na cele ustalenie, czy inny podmiot oprócz ww. korzystał z jego zbiorników.

Słusznie zwrócił również uwagę organ II instancji, że A. M. cztery miesiące później, w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej, kiedy zeznawał jako świadek zasłaniał się niepamięcią i na pytanie o wydzierżawianie lub udostępnianie zbiorników innym podmiotom nie rozróżniał charakteru umów i wyrażał wątpliwości czy umowa użyczenia była odpłatna czy nie.

W ocenie Sądu organ podatkowy w sposób uprawniony ocenił sporną umowę jako niewiarygodną, niespójną z pozostałym materiałem dowodowym i stworzoną na potrzeby postępowania dotyczącego skarżącej.

Wnioski organu w zakresie niezaistnienia zdarzeń gospodarczych dokumentowanych spornymi fakturami potwierdzają także ustalenia dotyczące działalności firmy "C" sp z o.o. Z materiałów włączonych do postępowania zgromadzonych w toku postępowań karnych prowadzonych wobec męża skarżącej oraz T. H. wynika, że firma "C" uczestniczyła w procederze odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu jako oleju napędowego. Paliwo ujęte w spornych fakturach w rzeczywistości odbierane było ze S. przez męża skarżącej oraz T.H. i dostarczane bezpośrednio do bazy paliwowej w J., gdzie paliwo było odbarwiane, transport odbywał się cysternami należącymi do strony, kierowcami byli pracownicy "C". Mąż skarżącej w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę przyznał się do zarzucanych mu czynów oraz zeznał, że odbarwianiem oleju zajmował się T. H. i M. H.

Dodatkowo przesłuchiwani w toku postępowania M. H. (Prezes Zarządu "C" do 28 listopada 2008 r.) i T. H., który zajmował się prowadzeniem działalności spółki zakwestionowali wystawienie przez firmę "C" spornych faktur.

Jako nie znajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenia Sąd zarzuty skargi o pomijaniu przez organ podatkowy twierdzeń skarżącej, a odwoływaniu się przez organy podatkowe do zeznań osób w stosunku do których prowadzone są postępowania karne i które zmierzają do obciążenia skarżącej i jej męża. Organy podatkowe wszystkie zgromadzone dowody poddały ocenie i Sąd nie stwierdza, aby była ona dowolna. Nie dostrzega Sąd potrzeby poddawania dodatkowej ocenie spornych faktur (analizowania podpisów), ponieważ pozostały zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na niemożność posiadania przez stronę paliwa.

Podkreślić także należy, że organy podatkowe zapewniły stronie pełny udział w postępowaniu, uwzględniały wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania zarówno męża strony, jak i samej skarżącej, jednakże ani małżonek, ani strona nie stawiali się na wezwania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały kwotę 437.644 zł jako koszt uzyskania przychodu i nie doszło przy tym do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 22 u.p.d.o.f.

Uzasadnione było także zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu 2008 r. w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą o łączną kwotę 59.573,71 zł z tytułu wydatków poniesionych w 2008 r. na: - zakup 5.000 litrów oleju napędowego od firmy J. G. (17.391 zł), - raty leasingowe samochodu [...] 115 CDI (36.728,40 zł) oraz - naprawy tego pojazdu (5.454,31 zł).

W świetle zebranego materiału dowodowego uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że wydatki związane z leasingiem i naprawami samochodu nie mają związku z działalnością skarżącej. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności związanych z użytkowaniem w swojej działalności ww. samochodu, jak również okoliczności, w jakich z samochodu miałby korzystać jej małżonek w charakterze jej pełnomocnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że samochodem marki [...] jeździł mąż strony - co potwierdzają przesłuchani pracownicy Spółki "C" - który prowadził odrębną działalność gospodarczą. A samo twierdzenie strony, że immanentną cechą działalności gospodarczej jest posiadanie samochodów nie jest wystarczające dla uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Nie budzi wątpliwości Sądu również zasadność nie uznania za koszty uzyskania wydatków na zakup paliwa, bowiem strona nie użytkowała samochodów o takiej pojemności baku, natomiast posiadane ciągniki siodłowe nie były przez nią użytkowane. Jednocześnie organ kontroli skarbowej w związku z kontrolą prowadzoną u J. G. ustalił, że nie posiadał on i nie dzierżawił stacji paliw, a zatem brak było możliwości tankowania samochodów bezpośrednio z cystern, co powoduje, że wystawione faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych.

Zgłaszane w skardze i w piśmie procesowym argumenty dotyczące zmiany zeznań i obciążania przez M. i T. H. rodziny skarżącej oraz wniosek o przeprowadzenie dowodów z materiałów Prokuratury Rejonowej w J. dotyczących T. H. - nie zasługują na uwzględnienie. Sąd zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły. Zeznania ww. wymienionych stanowiły tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie, a nadto jeżeli strona dysponuje nowymi dowodami, to mogą one być przedmiotem ewentualnego wznowienia postępowania

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.