Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 285/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 233 par 1 pkt 2 lit "a", art 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2855/06 w sprawie ze skargi B. B. spółki z o. o. T. A. w Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od V. I. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. B. spółka z o. o. T. A. w Ł.) na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2855/06 w sprawie "B." Sp. z o.o. Travel Agency w Ł. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy. Stwierdził, że decyzją z dnia 30 sierpnia 2004 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania "K." Sp. z o.o. (obecnie "B." Sp. z o.o. Travel Agency) uchylił w całości własną decyzję z dnia 13 marca 2001 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia 8 lutego 1995 r. Drugi Urząd Skarbowy W. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1994 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z dnia 2 sierpnia 1995 r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyła postępowanie.

Następnie, po wznowieniu z urzędu postępowania, postanowieniem z dnia 7 września 1995 r., Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 18 grudnia 1995 r. uchyliła swoją decyzję z dnia 2 sierpnia 1995 r. i orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 lutego 1995 r.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 240/96, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 1995 r.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła ponownie własną decyzję z dnia 2 sierpnia 1995 r., uchyliła poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 lutego 1995 r. i określiła Skarżącej Spółce za październik 1994 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 332.985 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 125.400 zł. Decyzja ta została doręczona Skarżącej Spółce w dniu 13 maja 1999 r.

Wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2000 r., skierowanym do Ministra Finansów, Spółka zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 1999 r. Decyzji tej zarzuciła:

- rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy oraz art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez kreowanie pozaustawowych przesłanek powstania zobowiązania podatkowego;

- rażące naruszenie norm postępowania, a w szczególności art. 187 § 1, art. 190-192 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z dokumentu prywatnego i zeznaniach osoby wystawiającej ten dokument bez określenia w jakim charakterze osoba ta była przesłuchana, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady związania organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, Minister Finansów powołując się na art. 247 § 2 w związku z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 13 marca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 1999 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Ministra Finansów, Spółka domagając się jej zmiany poprzez zawarcie stwierdzenia, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa, wskazała, iż decyzja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 251 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek niewskazania w jej uzasadnieniu przesłanek określonych wymienionym przepisem.

Po rozpatrzeniu odwołania, Minister Finansów powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną w rozpatrywanej sprawie decyzją z dnia 30 sierpnia 2004 r. uchylił w całości własną decyzję z dnia 13 marca 2001 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 1999 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż wydanie decyzji w oparciu o art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko wówczas, kiedy zachodzą pozytywne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a wydanie korzystnej dla podatnika decyzji nie jest możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Zdaniem Ministra Finansów, taka sytuacja nie miała miejsca, a zatem należało przeanalizować sprawę pod kątem występowania przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem uregulowań zawartych we wskazanych przez Skarżącą Spółkę we wniosku przepisach, tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów zwrócił uwagę, że decyzja, o której unieważnienie wniosła Spółka, została wydana po wznowieniu postępowania. Podstawą wznowienia było wyjście na jaw istotnych nowych okoliczności faktycznych - co do charakteru i wartości przedmiotu transakcji zakupu od Jolanty P. nieruchomości wraz z zabudowaniami oraz innymi częściami składowymi i przynależnościami - istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nie znanych organowi.

Minister Finansów nie dopatrzył się, aby objęta wnioskiem Spółki decyzja Izby Skarbowej w W. wydana została bez podstawy prawnej. Wskazał także, iż zarzut rażącego naruszenia prawa sprowadza się w istocie do interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i określenia znaczenia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów, w decyzji z dnia 22 kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jednoznacznie ustaliła, że w sprawie doszło do sprzedaży takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyjaśniła, dlaczego dokonała takiej oceny prawnej tego faktu. Skoro przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obowiązujący w chwili sprzedaży wskazywał, że "przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części", to nie można było odliczyć podatku VAT naliczonego z tytułu takiej sprzedaży. Minister Finansów stwierdził także, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że spór co do interpretacji tego przepisu nie może być przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji.

Analizując pozostałe zarzuty zawarte we wniosku Minister Finansów uznał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez Izbę Skarbową nie naruszała swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również nie zostały naruszone pozostałe wskazane przez Spółkę przepisy postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2004 r. :

- naruszenie przepisów postępowania przez brak oceny zasadności wznowienia postępowania i możliwości wydania nowej decyzji w całości uchylającej ostateczną decyzję dotychczasową z dnia 2 sierpnia 1995 r. oraz zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 33 tejże ustawy poprzez ich niezastosowanie.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Spółki, w rezultacie powyższych uchybień Minister Finansów dokonał błędnych ustaleń i ocen, iż nie zachodzą przesłanki do uznania decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 1999 r. za nieważną, choć przesłanki te z całą pewnością zachodzą, co stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów, co do których nie wypowiadał się w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż powołany przez pełnomocnika Skarżącej Spółki zarzut niezbadania przez Ministra Finansów zasadności wznowienia postępowania nie spełnia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak zarzut niestosowania się do wykładni Ministra Finansów, która nie stanowi źródła prawa. Minister Finansów zwrócił także uwagę, iż zasadność prowadzenia i poprawności postępowania wznowieniowego wszczętego postanowieniem Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 1995 r. badał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 240/96, uchylił wprawdzie decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 1995 r., jednakże nastąpiło to z powodu uchybień proceduralnych, m.in. braku udziału strony w postępowaniu. Sąd nie podzielił jednak wówczas poglądu reprezentowanego przez Skarżącą Spółkę w uzupełnieniu skargi, że wskazywane uchybienia miały charakter kwalifikowany i spełniały przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Minister Finansów podkreślił także, iż celem postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest badanie decyzji "co do istoty sprawy".

Wyrokiem z dnia 29 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2082/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2004 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w zakresie zarzucanym w skardze. Następnie podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, mającym oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powołany przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie pozwalał na zastosowanie przepisów tej ustawy do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie Sądu, art. 3 ust. 1 pkt 1 nie był przepisem jednoznacznym. Trudności interpretacyjne, różnorodność orzecznictwa potwierdzają tę tezę, a pełnomocnik Skarżącej sam wskazuje, że zmiany jakie wprowadzono w tym przepisie, były następstwem rozbieżności w jego interpretacji. A zatem, zdaniem Sądu, nie można stwierdzić, by wykładnia dokonana w decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 1999 r. rażąco naruszała prawo, bowiem nie można jej zarzucić, że w sposób oczywisty jest sprzeczna z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazany przez Skarżącą Spółkę, dopiero na etapie skargi do Sądu, zarzut naruszenia art. 33 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT również nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 33 ustawy o VAT oparty jest na odmiennej interpretacji prawa. Jeżeli nawet interpretacja ta była odmienna w 1995 r. (vide: dołączone pisma Ministra Finansów), to później uległa zmianie. Sąd stwierdził, że skoro interpretacja tego przepisu na dzień wydania decyzji była odmienna, to brak jest podstaw do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzut niesłusznego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest, w ocenie Sądu, konsekwencją uznania nieprawidłowej interpretacji art. 33, art. 19 i art. 20 ustawy o VAT. Skoro jednak nie może on stanowić, przesłanki rażącego naruszenia prawa, to także skutki prawne wynikające z tych przepisów nie mogą być uznane za rażąco naruszające prawo. Natomiast zarzut, że decyzja z dnia 22 kwietnia 1999 r. nie zawiera uzasadnienia przyczyn wznowienia postępowania, zdaniem Sądu, nie jest prawdziwy, ponieważ na str. 4 tej decyzji zostały omówione przyczyny, dla których wydano decyzję w trybie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił też stanowisko Ministra Finansów, że zarzut naruszenia zasad postępowania, w tym zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest słuszny, ale nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a mógł być jedynie podstawą wznowienia postępowania.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 807/05, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej Spółki, uchylił zaskarżony Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę stwierdził nieważność rozstrzygnięć obu instancji. W uzasadnieniu podkreślił, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten formułując pogląd o niedopuszczalności praktyki wskazywania dopiero na etapie postępowania sądowego argumentów, które nie były podnoszone w postępowaniu przed organami administracyjnymi, nie uwzględnił wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. zasady oficjalności, zgodnie z którą sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

Oznacza to również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż tym bardziej Sąd pierwszej instancji miał obowiązek rozpatrzenia tych zarzutów i argumentów, które zostały podniesione przez stronę skarżącą dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nawet jeżeli nie były wcześniej podnoszone w postępowaniu przed organami administracji publicznej, czego jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uczynił. Nierozpatrzenie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów podniesionych w skierowanej do niego skardze, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, iż gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni rozważył wszystkie zarzuty zawarte w skardze, to mógłby zapaść wyrok o innej treści.

Sąd I instancji dokonując ponownie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2004 r., uznał, iż decyzja ta obarczona jest taką wadą, która skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi o tym, iż wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę do stwierdzania nieważności takiej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji, taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Podzielając stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej decyzji, iż dokonując oceny, czy objęta wnioskiem Spółki decyzja Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 1999 r. była dotknięta wadą nieważności, w pierwszej kolejności należało przeanalizować tę decyzję pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czego wydając rozstrzygnięcie w pierwszej instancji tenże Minister Finansów nie uczynił, ograniczając się do wskazania, jako powodu odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, przesłanki określonej w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił jednak uwagę, iż rozstrzygnięcia obu tych decyzji Ministra Finansów są identyczne i polegają na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 1999 r. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien był wydać swoją decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie jak to uczynił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tejże ustawy. Uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji przy zachowaniu tożsamego rozstrzygnięcia, stanowiło w ocenie Sądu, rażące naruszenie tego ostatniego przepisu, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie może zmienić, użyte w osnowie zaskarżonej decyzji, sformułowanie "orzekając co do istoty sprawy", co mogłoby sugerować, iż decyzja wydana w pierwszej instancji pozbawiona była orzeczenia co do istoty sprawy. Orzeczenie co do istoty sprawy, rozumiane jako jej merytoryczne rozstrzygnięcie, polegało bowiem właśnie na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji i nie może być utożsamiane z badaniem przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast odrębną kwestią jest okoliczność, z jakich powodów organ odmawia stwierdzenia nieważności decyzji. Jeżeli organ odwoławczy nie kwestionując zasadności samej odmowy, uważa, iż powinna ona nastąpić w oparciu o inne przesłanki, to wystarczające jest, jeżeli da temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z powodu rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, nie stanowi w ocenie Sądu, przeszkody do dokonania oceny zasadności sformułowanych przez Spółkę zarzutów w odniesieniu do tej decyzji w zakresie zawartego w niej rozstrzygnięcia, a więc odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 1999 r., tym bardziej, iż do dokonania tej oceny Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę został zobligowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r.

Spółka domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 1999 r. powołuje się na przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów dotyczy wydania decyzji bez podstawy prawnej, natomiast drugi z nich stanowi o decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się to zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej Sąd zauważył, iż Spółka wskazując na naruszenie szeregu przepisów o charakterze proceduralnym jak i materialnoprawnym nie precyzuje przy tym, w czym, w jej ocenie, miałoby się objawiać wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 1999 r., wydana po wznowieniu postępowania, dotyczy uchylenia decyzji dotychczasowej i określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania powyższej decyzji istniały przepisy zarówno o charakterze proceduralnym, jak i materialnoprawnym, które stwarzały podstawę prawną do wydania decyzji podatkowej zawierającej wyżej wskazane elementy.

Okoliczność, iż Spółka nie zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem i uważa, iż wydana decyzja rażąco narusza prawo, nie stanowi, zdaniem Sądu o tym, że decyzja taka pozbawiona jest podstawy prawnej.

Na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. pełnomocnik Spółki podniósł dodatkowy zarzut stwierdzając, iż ustalenie Spółce w decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 1999 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z naruszeniem art. 68 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten, w ocenie Sądu, należy uznać za uzasadniony. Istotnie bowiem jednym z elementów powyższej decyzji było ustalenie Skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Izba Skarbowa powołując się na regulację przejściową, zawartą w art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), jako podstawę ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazała art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Stosownie do tego ostatniego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, to o zobowiązaniu tego rodzaju jest mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Izbę Skarbową w Warszawie, tj. 22 kwietnia 1999 r.) i wskazanego w nim trzyletniego terminu przewidzianego na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie sądowym wypowiadane były różne poglądy co do kwestii, z jakim zdarzeniem należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest istotne dla ustalenia początku biegu tego terminu. W wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/04 (Glosa 1005/1/126) Sąd wskazał, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach (podobnie w wyroku NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 40/04 - LEX nr 137872). W wyroku NSA z dnia 19 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 2252/01, Sąd uznał, że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w momencie zaistnienia obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego. Z kolei niektórzy komentatorzy uważają, biorąc pod uwagę, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, to obowiązek podatkowy odnośnie do jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy ustawy o VAT wiążą moment powstania obowiązku podatkowego - art. 6 ustawy o VAT (zob. Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2004 - B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 290).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy i przyjmując za punkt odniesienia dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone za październik 1994r. Sąd stwierdził, iż niezależnie od tego, czy należałoby uważać, że obowiązek podatkowy powstał w tym samym miesiącu, czy też w listopadzie 1994r., tj. w miesiącu składania deklaracji podatkowej za październik 1994 r., to i tak trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - upłynął z końcem 1997 r., a więc w każdym razie przed datą, w której doręczona została Skarżącej Spółce decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 1999 r.

Zdaniem Sądu, uwzględniając jednoznaczne brzmienie art. 27 ust 5 i 6 ustawy o VAT wskazujące na charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiło to rażące naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność tę powinien uwzględnić Minister Finansów rozpatrując wniosek Skarżącej Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 1999 r., nawet w sytuacji, gdy Skarżąca Spółka w swoim wniosku zarzutu takiego nie podnosiła.

Powyższej oceny co do rażącego charakteru naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może zmienić, znane Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę, stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone, m.in. w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III RN 103/00 (OSNAPiUS 2002, nr 1, poz. 3), czy też wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 27/01 (OSNP 2002/17/400) o akcesoryjnym charakterze decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, co prowadziło do przyjęcia również dla tego zobowiązania, pięcioletniego terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów stanowiących podłoże powstałych rozbieżności, a zwłaszcza art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 68 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT, a także diametralną różnicę pomiędzy tymi dwoma stanowiskami i wynikającymi z nich konsekwencjami podatkowymi, opowiedzenie się za jednym z tych stanowisk nakazuje konieczność uznania drugiego z nich za naruszające prawo w stopniu rażącym.

Przedstawiając powyższe stanowisko Sąd stwierdził, iż w pozostałym zakresie zarzuty skarżącej Spółki są nieuzasadnione.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Minister Finansów. Zarzucił wyrokowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że uchylenie w niniejszej sprawie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji i ponowne orzeczenie w sprawie co do istoty sprawy stanowi rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy inna była m. in. podstawa dokonanych przez Ministra Finansów rozstrzygnięć;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że obie wydane w trybie stwierdzenia nieważności decyzje Ministra Finansów były identyczne, skoro inna była ich podstawa prawna (art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w decyzji odwoławczej), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 183 § 1 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Finansów z powodu rażącego naruszenia prawa, którego w tym postępowaniu nie dopatrzył się z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny w prowadzonym ze skargi kasacyjnej podatnika postępowaniu;

4) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT i w zw. z art. 68 § 1, art. 70 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzące w efekcie do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego;

5) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 33 w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT i art. 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji również w zakresie w jakim odnosiła się do rozstrzygnięcia dokonanego na podstawie w.w. przepisów, pomimo uznania Sądu, że nie zostały naruszone przez organy podatkowe;

6) art. 151 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, w sytuacji braku podstaw do uznania, że Izba Skarbowa w Warszawie rażąco naruszyła zastosowane przepisy prawa materialnego;

7) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo braku ku temu podstaw (brak przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej);

8) oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i stwierdzenie nieważności całego wyroku w sytuacji, gdy wobec niezasadności stanowiska Sądu w aspekcie rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tylko wobec decyzji Izby Skarbowej mógł być rozpatrywany zarzut rażącego naruszenia art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, co potwierdza ponadto stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że dokonując oceny zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia art. 3 Ordynacji podatkowej "należy wyjaśnić, iż powołany wyżej przepis stanowił jedną z podstaw prawnych decyzji Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 1999 r. i tylko wobec tej decyzji może być rozpatrywany zarzut rażącego naruszenia tego przepisu. Natomiast Minister Finansów przepisu tego w ogóle nie stosował, gdyż uwzględniając tryb postępowania, w ramach którego wydana została zaskarżona decyzja, jego zadaniem było jedynie zbadanie czy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. (...). Z tych względów, zarzut rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT skierowany pod adresem Ministra Finansów nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Mając na względzie powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1-8 Ordynacji podatkowej, oraz w powiązaniu z art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że Sąd I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcia obu decyzji Ministra Finansów są identyczne i polegają na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 1999 r. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien wydać swoją decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie jak to uczynił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji stanowiło w ocenie Sądu I instancji, rażące naruszenie prawa – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd uznał, że pomimo istniejących rozbieżności w orzecznictwie, co do terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, opowiedzenie się za jednym ze stanowisk nakazuje konieczność uznania drugiego z nich za naruszające prawo w stopniu rażącym.

Naczelny Sad Administracyjny podziela zaprezentowane bardzo obszernie w uzasadnieniu wyroku Sadu I instancji poglądy dotyczące instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Jednak nie podziela wniosków Sądu, które spowodowały uznanie, że w rozpoznawanej sprawie zachodziła przesłanka stwierdzenia nieważności, z uwagi na to, że decyzje Ministra Finansów rażąco naruszają prawo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziły bowiem przesłanki wskazane w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Problematyka występowania przesłanki rażącego naruszenia prawa w sprawach podatkowych jest często przedmiotem rozważań doktryny, a także orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Trzeba bowiem zauważyć, że jedną z cech prawa podatkowego jest większa niż w innych działach zmienność, kazuistyka, niejasność, sprzeczności itp. A zatem wstępnym warunkiem uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Wymaganie od adresatów norm prawnych postępowania zgodnego z ustalonymi w nich regułami w okresie, w którym nie mieli jeszcze możliwości zapoznania się z tymi unormowaniami, i stosowanie - w razie stwierdzenia naruszenia owych regulacji - wszystkich konsekwencji przewidzianych w wypadku takich uchybień, jest trudne do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.), zwłaszcza w sytuacji gdy postępowanie tych adresatów było zgodne z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, który w ich przekonaniu był nadal wiążący ( wyrok NSA z dnia 18 lipca 1994 r., V SA 535/94, ONSA 1995, nr 2, poz. 91). Ważne jest także, aby wyraźnym kryterium rozstrzygania w sprawach związanych z rażącym naruszeniem prawa był stan prawa istniejący w dniu wydania decyzji. Na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, OSP 1998, nr 7-8, poz. 134) – por. Komentarz do art.247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.

Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy co do jej istoty i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok WSA z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, POP 2005, z. 1, poz. 3). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.) – por. Komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.

Wskazując na tezy orzeczeń sądów administracyjnych należy wspomnieć, że w wyroku z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, LEX nr 307507, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z kolei w wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2006 r., II FSK 1204/05, LEX nr 262069.

Nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji norma prawna, co do której istnieją daleko idące rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie sądowym – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, LEX nr 273667.

Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/13.

Z przykładowo zaprezentowanych poglądów doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego można wyprowadzić wniosek, że w sytuacji wyraźnie zarysowanej rozbieżności w wykładni przepisów prawa, w momencie wydawania rozstrzygnięć administracyjnych, brak jest podstaw do twierdzenia, że rozstrzygnięcia te obarczone są rażącym naruszeniem prawa. Faktu tego nie może zmienić okoliczność późniejszego usunięcia tych rozbieżności i jednolitej wykładni danego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy m. in. problemu przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Trzeba zauważyć, że decyzja organu zapadła w 2004 r. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, w momencie wydawania decyzji istniały dwa nurty poglądów w tej sprawie. Jeden z nich szczególnie akcentowany przez Sąd Najwyższy podkreślał subsydiarną funkcję dodatkowego zobowiązania. W przywołanych w skardze kasacyjnej wyrokach, Sąd Najwyższy prezentował pogląd, zgodnie z którym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi równocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej przywołano również poglądy piśmiennictwa aprobującego ten pogląd. Nie można w tej sytuacji twierdzić, że przyjęcie w decyzji administracyjnej jednego z dwóch równolegle funkcjonujących poglądów, popartych stanowiskami piśmiennictwa i orzeczeniami sądowymi, może uzasadniać twierdzenie, że z tego powodu decyzja rażąco narusza prawo.

Dodatkowo trzeba mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając po raz pierwszy decyzję Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2004 r. nie stwierdził, aby decyzja ta rażąco naruszała prawo. Sąd ten nie będąc związany zarzutami skargi nie stwierdził, aby zachodziła przesłanka nieważności postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi rażącego naruszenia prawa decyzja wydana w drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w sytuacji zmiany powodów odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że skoro organ odwoławczy nie kwestionuje samej zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, to wystarczającym jest, że da temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jednak samo stwierdzenie, że organ wskazał jako podstawę wydania decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zamiast art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uprawnia do jednoznacznego wniosku, że decyzja rażąco narusza prawo.

Przesłanka nieważności nie jest spełniona, jeżeli organ podatkowy wydał decyzje na podstawie normy wynikającej z przepisów prawa, a jedynym jego błędem było niewłaściwe wskazanie przepisów, z których ta norma wynika. Skoro w istocie decyzja drugiej instancji utrzymywała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, to należy uznać, że organ powołał błędnie podstawę prawną, ale ta istnieje w systemie prawnym. Stąd pomimo naruszenia prawa, brak było podstaw do uznania, że mamy do czynienia z jego kwalifikowaną postacią – rażącego naruszenia prawa. Nie było zatem podstaw do stosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Za zasadne należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, odnoszącymi się do stwierdzenia nieważności decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 183 § 1 P.p.s.a., skoro ten dotyczy etapu postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku zawierało wszystkie elementy wymienione w powołanym przepisie.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.