Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 10/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 29  ust. 10, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust.2, art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 10/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r., sprawy ze skargi J. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 lipca 2009r. nr [...] określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007r. w wysokości 10.640,00 zł.

Organ podatkowy w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej (protokół z dnia 26 lutego 2009r.) ustalił, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej używał samochodu marki "O". nabytego w dniu 30 lipca 1999r. na podstawie faktury VAT nr [...] za kwotę netto 46.737,70 zł, w tym VAT 10.282,30 zł. Z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu zaliczonego do środków trwałych został w całości rozliczony podatek naliczony w kwocie 10.282,00 zł w deklaracji VAT -7 za miesiąc lipiec 1999r. Powyższy samochód w dniu 30 czerwca 2007r. podatnik wycofał z ewidencji środków trwałych firmy i przekazał na cele prywatne.

Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze art. 7 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdził, że wydanie na cele osobiste samochodu marki "O" podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego w protokole badania ksiąg sporządzonym w dniu 20 maja 2009r. w oparciu o art. 193 § l, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że rejestr sprzedaży sporządzony dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. był prowadzony w sposób wadliwy, a wadliwość przedmiotowego zapisu w rejestrze sprzedaży polegała na wykazaniu przekazania wymienionego samochodu na cele osobiste jako sprzedaży zwolnionej od opodatkowania, gdy tymczasem w rozliczeniu za lipiec 1999r. podatnik skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu.

Odnosząc się do powoływanych przez podatnika w toku postępowania wątpliwości - w zakresie domniemanego wykroczenia poza ramy czasowe weryfikowanego okresu rozliczeniowego - wskazano, iż w przypadku przekazania należącego do przedsiębiorstwa towaru na cele osobiste istotnym jest ustalenie faktu przysługiwania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tej czynności w całości lub w części. Tym samym w przedmiotowej sprawie niezbędnym było odwołanie się do lipca i sierpnia 1999r., tj. okresów, w których nastąpiło nabycie spornego pojazdu oraz złożenie, deklaracji podatkowej VAT-7, w której odliczono podatek naliczony określony w fakturze VAT nr [...].

Ponadto powołanie się na ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym związane było z nabycia spornego pojazdu i odliczeniem podatku naliczonego z tytułu jego nabycia, mających miejsce w czasie obowiązywania wymienionego aktu normatywnego. Wynika to z faktu, iż jakkolwiek postanowienia art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług uchyliły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz nie uchyliły powstałych na gruncie tej ustawy skutków prawnych.

Końcowo stwierdzono, że kierując się treścią art. 188 Ordynacji podatkowej odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. P. na okoliczność zastosowania odpowiednich przepisów prawa wpływających na dane wykazane w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. Przyczyną uzasadniającą odmowę dokonania tej czynności dowodowej był fakt, iż organ podatkowy postanowił dopuścić jako dowód pismo Z. P. z dnia 30 grudnia 2008r., w którym uzasadnił on swoje stanowisko. Ponadto organ podatkowy na okoliczność rozstrzygnięcia sporu, co do opodatkowania lub zwolnienia od podatku od towarów i usług przekazania pojazdu na cele osobiste dysponował fakturą VAT nr [...], wyciągiem ze świadectwa homologacji przedmiotowego samochodu, deklaracjami VAT-7 za lipiec 1999r. i czerwiec 2007r., ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, rejestrem sprzedaży za czerwiec 2007r. oraz fakturą wewnętrzną nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124, 180, 181, 187, 188 i 192 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo przy określaniu zobowiązania podatkowego zdaniem odwołującego się, organ podatkowy uchybił art. 175, art. 86 oraz art. 43 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 8 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Ponadto organ podatkowy miał naruszyć zasadę "lex retro non agit" przez zastosowanie w postępowaniu podatkowym ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - aktu prawnego nieobowiązującego w czasie dokonania przez podatnika ocenianej czynności prawnej ani też w czasie wydawania decyzji.

Odwołujący się powołał się na pismo [...] Ministra Finansów Departamentu Podatków Pośrednich z dnia 1 lipca 2004r. skierowane do wszystkich izb skarbowych w sprawie interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w świetle którego do dostawy towarów używanych nabytych przed l maja 2004r. mają zastosowanie ogólnie zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikające z przepisów wymienionej ustawy. Wobec niespełniania przez przekazywany na cele osobiste samochód wymogów art. 86 nowej ustawy, co skutkowało brakiem prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, przy spełnianiu przez przekazywany samochód definicji towaru używanego z art. 43 powołanej ustawy możliwym było zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w § 8 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie odwołującego się niedopuszczalne jest dokonywanie oceny jednej czynności, tj. przekazania samochodu na cele osobiste w dniu 30 czerwca 2007r. jako sumy składowej kilku czynności z różnych okresów czasowych wykorzystując różne ustawy, różną sytuację prawną, różne uwarunkowania techniczne.

Decyzją z dnia 30 października 2009r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając w całości argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że skoro zakup samochodu miał miejsce przed l maja 2004r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a więc w czasie, gdy przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 5 powołanej ustawy jeszcze nie obowiązywały - podatnikowi nie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy § 8 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania w związku z przekazaniem samochodu na potrzeby osobiste podatnika zwolnienia od podatku od towarów i usług, bowiem nie zostały spełnione ustawowe przesłanki wynikające zarówno z § 8 ust. l pkt 5 rozporządzenia, jak i art. 43 ust. l pkt 2 w/w ustawy.

Przekazanie samochodu na cele prywatne, niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu, a w myśl art. 29 ust. 10 ustawy podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zostały powtórzone w większości zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. Uzupełniając wcześniejszą argumentację wskazano, że organy podatkowe zaniechały oceny faktu, że ustawodawca zmieniając zasady odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w momencie wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług niejako narzucił na podatnika obowiązek traktowania przedmiotowego samochodu jako zupełnie innego przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (bez prawa do pełnego odliczenia). Wszelkie rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczące 1999r. uległy na moment wydawania decyzji przedawnieniu z mocy prawa.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy odmawiając prawa do potraktowania przedmiotowej czynności jako zwolnionej winien ustalić rynkową wartość samochodu na dzień sprzedaży i w oparciu o tak ustaloną wartość opodatkować sprzedaż biorąc pod uwagę przepisy obowiązujące w momencie wydawania decyzji wymiarowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na wątpliwości strony skarżącej przypomniano raz jeszcze, że w myśl art. 29 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. Cena nabycia to kwota, którą skarżący zapłacił dostawcy towaru, dlatego też za podstawę opodatkowania powinien on przyjąć kwotę wynikającą z faktury VAT dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu ciężarowego, z której to dokonał odliczenia. Zatem nie jest zasadne stwierdzenie, że organ odwoławczy winien ustalić rynkową wartość samochodu na dzień sprzedaży i w oparciu o tak ustaloną wartość opodatkować sprzedaż.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 2 pkt l ustawy o podatku d towarów i usług, a to z uwagi na fakt, że podatnik dokonał odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze zakupu w pełnej wysokości. Zgodnie zaś ze wspomnianym przepisem prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług uzależnione jest od braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu spełniającego warunki do uznania go za towar używany.

W ocenie organ odwoławczego nie może mieć zastosowania § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakup samochodu miał miejsce przed dniem 1 maja 2004r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a więc w czasie, gdy przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 5 powołanej ustawy jeszcze nie obowiązywały, a podatnik dokonał odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodu w pełnej wysokości. Oznacza to, iż prawo to przysługiwało na podstawie regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie jak wymaga § 8 ust. l pkt 5 rozporządzenia - na podstawie przepisu art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżący formułując zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych przepisów nie wskazał na czym to naruszenie miałoby polegać i na jakim etapie postępowania podatkowego do niego doszło.

Sąd dokonując z urzędu kontroli przeprowadzonego w sprawie postępowania, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym także tych wskazanych w skardze.

Stan faktyczny ustalony w sprawie nie budził żadnych wątpliwości i zastrzeżeń. Jakkolwiek w skardze nie zostało to jasno wyartykułowane należy domniemywać, że postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania szczególnie tych regulujących postępowanie dowodowe odnosi się do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka doradcy podatkowego Z. P. – osoby odpowiedzialnej za rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w firmie skarżącego na okoliczność zastosowania odpowiednich przepisów prawa.

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. "Okoliczności", o których mowa w cyt. przepisie muszą dotyczyć stanu faktycznego, a nie opinii, co do obowiązującego prawa i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organów podatkowych orzekających w sprawie. Nie jest dopuszczalny dowód w celu ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz sposobu jego zastosowania w danej sprawie. Zatem jak najbardziej prawidłowe było postępowanie organów podatkowych obydwu instancji, które postanowieniami z dnia 20 maja 2009r. oraz z dnia 29 października 2009r. odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Na marginesie należy jeszcze dodać, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód pismo Z. P. z dnia 30 grudnia 2008r. zawierające jego ocenę prawną zaistniałej sytuacji. Ponadto w/w jako pełnomocnik skarżącego w postępowaniu odwoławczym miał niczym nieograniczoną możliwość przedstawienia swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Za całkowicie chybiony należy uznać także zarzut jakoby skarżący nie został poinformowany, że w postępowaniu będą zastosowane przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Przeczy temu treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2009r. nr [...] skierowanego do skarżącego, w którym wskazano, jakie przepisy w toczącym się postępowaniu mają zastosowanie.

Przechodząc do postawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy na wstępie stwierdzić, że rozbieżność w stanowiskach stron dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku przekazania na cele osobiste samochodu osobowego zakupionego w 1999r. i wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych), przy zakupie którego skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, służy zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia powyższego problemu należy przeanalizować mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Z kolei przepisem art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca zwolnił od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługuje dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przysługiwanie takiego prawa powoduje, że wyłączone jest stosowanie powyższego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o VAT przez towary używane w znaczeniu art. 43 ust. 1 pkt 2 tj. dla potrzeb oceny czy ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, rozumie się:

l) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;

2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

W stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, nie było kwestionowane, że skarżący dokonał przekazania na cele osobiste, samochodu, który używał ponad pół roku, przy zakupie którego miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości i ten podatek w całości odliczył.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie spełnił warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego skarżący skorzystał. Przy tym już samo przysługiwanie takiego prawa wyłącza zastosowanie zwolnienia wskazanego w powyższym przepisie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wydanego na podstawie art. 19 ust. 22, art. 28 ust. 9, art. 41 ust. 16, art. 82 ust. 3, art. 86 ust. 21, art. 92 ust. 1, art. 99 ust. 15, art. 106 ust. 12 ustawy o VAT, nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż cytowany przepis dotyczy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, nabytych po wejściu w życie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy a strona korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu na podstawie ww. art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec nabycia tego samochodu w roku 1999r. i dokonania odliczenia z tego tytułu na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwolnienie wynikające z § 8 ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia nie będzie miało w tym przypadku zastosowania.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zmieniły się bowiem zasady odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu samochodów, zgodnie z którymi nabycie każdego samochodu uprawnia do choćby częściowego prawa do odliczenia podatku.

Tym samym zakładając racjonalność ustawodawcy ustanowienie normy prawnej zawartej w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego umożliwiło skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli te towary są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie nie będą mogli skorzystać podatnicy podatku od towarów i usług, którym przy nabyciu towarów przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Zasadność przedstawionego stanowiska znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 21 października 2008r., sygn. akt I FSK 1259/07, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie dotyczy wszystkich używanych samochodów (sprawa dotyczyła sprzedaży samochodu zakupionego w 2002r.), ale tylko takich, przy zakupie których w ogóle nie był odliczony VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) albo odliczenie było tylko częściowe (§ 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT). Nie ma ono miejsca natomiast, gdy przy nabyciu samochodu nastąpiło pełne odliczenie podatku naliczonego.

W kontekście powyższego nie można przyjąć za zasadne zarzuty naruszenia art. 86 oraz art. 43 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.

Należy odrzucić zarzut, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 175 ustawy o VAT poprzez zastosowanie i wskazanie jako podstawy prawnej przepisów nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu skarżący błędnie założył, że w niniejszej sprawie, podstawą prawną rozstrzygnięcia były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji oparta została na obowiązujących w dacie dokonania czynności przekazania samochodu na cele osobiste skarżącego, przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Przepisy "starej" ustawy posłużyły jedynie organom podatkowym do wykazania, że z tytułu nabycia w 1999r. samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego nabycia w pełnej wysokości, z którego to prawa skarżący skorzystał.

Argumentacja skargi o przedawnieniu się możliwości powołania się przez organy podatkowe na fakt istnienia tego podatku i jego odliczenia nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawie. W ocenie Sądu za całkowicie pozbawione racjonalnych i prawnych podstaw należy uznać domaganie się skarżącego, aby w związku z wejściem w życie "nowej" ustawy o VAT, organy podatkowe "zapomniały" o fakcie, że z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości i że uprawnienie to zostało skonsumowane. Skutki dotyczące określonych praw i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług, jakie ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wygenerowała nie mogą być automatycznie anulowane z tego tylko powodu, że ustawa utraciła moc obowiązującą.

W opisanej sytuacji będącej przedmiotem sporu organy podatkowe wbrew temu, co zarzucił skarżący, nie mogły naruszyć zasady lex retro non agit, albowiem z naruszeniem zasady niedziałania prawa wstecz mamy do czynienia w sytuacji, gdy naruszony został zakaz stosowania nowo ustanowionych norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych norm (por. Banaszak B., Prawo Konstytucyjne, Warszawa 1999, str. 180 i n.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nie ma racji skarżący, gdy domaga się, aby organ odwoławczy odmawiając prawa do potraktowania przedmiotowej czynności jako zwolnionej, ustalił wartość samochodu na dzień sprzedaży i od takiej wartości określił należny podatek VAT. Z treści przepisu art. 29 ust. 10 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a w przypadku, gdy cena nabycia nie istnieje (nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i jako bezzasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).