Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 36/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14b par.5b, art.14b par.5c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2021r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm. – dalej jako "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS" lub "organ odwoławczy"), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 379/20, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia Gminy A– dalej jako "Wnioskodawca" "Gmina" lub "Skarżąca" z dnia 15 stycznia 2020 r. na postanowienie z dnia 8 stycznia 2020 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku z dnia 31 października 2019 r. uzupełnionego pismem z dnia 30 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 31 października 2019 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług polegających na oddaniu przez Gminę na rzecz Spółdzielni ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie zawartej umowy koncesji. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 grudnia 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 8 stycznia 2020 r. DKIS wydał postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Postanowienie, o którym mowa powyżej zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 8 stycznia 2020 r.

W dniu 16 stycznia 2020 r. Wnioskodawca, na podstawie art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 14b § 5e O.p. złożył zażalenie na ww. postanowienie DKIS.

W dniu 21 lutego 2020 r. DKIS wydał postanowienie stwierdzające, że powyższe zażalenie Gminy zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, w związku z czym odstąpił się od jego merytorycznego rozpatrzenia.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie z dnia 21 lutego 2020 r. wniósł w dniu 23 marca 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 379/20 uchylił zaskarżone postanowienie. Odpis prawomocnego wyroku z dnia 21 lipca 2020 r. wraz z aktami sprawy wpłynął do organu w dniu 29 września 2020 r.

DKIS podkreśla, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej jako "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ponownie rozpoznając sprawę DKIS wskazał, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy prowadzone są przez Spółdzielnię Kółek Rolniczych w S. (dalej: Spółdzielnia, Koncesjonariusz) na podstawie Umowy koncesji na usługi nr [...] z dnia 30 sierpnia 2019 r. Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Umowa koncesji została zawarta na okres 4 lat, od dnia 1 września 2019 r. do 31 sierpnia 2023 r.

Stosownie do treści umowy, Wnioskodawca przekazał Koncesjonariuszowi protokołem istniejące już mienie Gminy, obejmujące hydrofornie, przepompownie wody oraz sieć wodociągową z przyłączami o łącznej wartości 5.523.378,24 zł oraz oczyszczalnie, przepompownie ścieków oraz sieć kanalizacyjną z przykanalikami o łącznej wartości 12.869.854,23 zł.

Za korzystanie z gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Koncesjonariusz jest zobowiązany do uiszczania rocznej opłaty w wysokości 0,21% wartości księgowej środków trwałych wg stanu na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego płatność (w pierwszym i ostatnim roku obowiązywania umowy wysokość opłaty stanowi odpowiednio 4/12 i 8/12 wyliczonej wartości procentowej).

Gmina będzie wystawiała na Spółdzielnię faktury dokumentujące wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępniania Infrastruktury. Opłata zawiera należny podatek VAT i jest płatna za:

2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.,

2020 r. do 30 kwietnia 2020 r.,

2021 r. do 30 kwietnia 2021 r.,

2022 r. do 30 kwietnia 2022 r.,

2023 r. do 30 kwietnia 2023 r.

We wniosku Gmina szczegółowo wskazała do jakich obowiązków na podstawie umowy koncesji, Koncesjonariusz zobowiązał się. Wskazano ponadto z jakich tytułów Koncesjonariusz ponosi ryzyko, a także, że Koncesjonariusz jest również zobowiązany do udzielenia Koncesjodawcy zabezpieczenia należytego wykonania Umowy w wysokości 200.000,00 zł.

W zamian za świadczenia wykonywane na rzecz Gminy, Koncesjonariusz uprawniony jest do pobierania na własną rzecz pożytków wynikających ze świadczonych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym również zwindykowanych należności przez okres obowiązywania Umowy. Wysokość pożytków kształtowana jest na podstawie taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższe, w zamian za udostępnienie mienia, Gmina otrzymuje od Koncesjonariusza wynagrodzenie w pieniądzu. Ponadto, Gmina korzysta ekonomicznie na tym, iż Spółdzielnia przejmuje od niej zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz koszty prowadzenia tej działalności. Działalność prowadzona jest przez Koncesjonariusza na zasadach rynkowych i to Koncesjonariusz ponosi związane z nią ryzyko gospodarcze. W zamian za to, Spółdzielni przysługują wszelkie wypracowane pożytki z tej działalności. Po stronie Gminy, pozostają wyłącznie nielicznie koszty, związane głównie z budową i modernizacją infrastruktury, której jest właścicielem. Koszty ponoszone przez Gminę stanowić będą nakłady finansowe ujęte w budżecie w planie finansowym Urzędu na dany rok. Gmina może ponosić również wydatki bieżące, niebędące wydatkami inwestycyjnymi.

Wnioskodawca dalej wskazał, jakie wydatki ponosi Gmina jako Koncesjodawca związane z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną

We wniosku wskazano, że te spośród ponoszonych przez Gminę wydatków, które będą podlegać opodatkowaniu VAT, będą dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Nabywane towary i usługi będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania usług odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Spółdzielni, co oznacza, że będą one miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

W piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r. stanowiącym uzupełnienie złożonego wniosku, Gmina wskazała, że sposób skalkulowania opłaty rocznej uwzględnia realia rynkowe. Koncesjonariusz został wybrany w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, co dawało możliwość pozyskania wykonawcy zadania spośród profesjonalnych podmiotów funkcjonujących na rynku. Procentowa wysokość opłaty rocznej była jednym z elementów oceny ofert.

Wysokość opłaty rocznej (w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków inwestycyjnych) ulegnie zwiększeniu ponieważ jest ona skonstruowania jako 0,21% wartości księgowej środków trwałych. Wówczas opłata roczna z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z ww. infrastruktury w wartości infrastruktury nadal będzie stanowiła taki sam %, tj. 0,21% wartości księgowej środków trwałych.

Opłata roczna z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z infrastruktury nie umożliwi zwrotu wytworzenia/zmodernizowania infrastruktury, ponieważ umowa jest zawarta na 4 lata, a okres amortyzacji jest dłuższy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze świadczeniem usług udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółdzielni, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i majątkowych związanych z infrastrukturą wod.-kan. ponoszonych zgodnie z umową przez Koncesjodawcę?

Według Wnioskodawcy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wod.-kan. ponoszonych zgodnie z umową przez Koncesjodawcę.

Gmina przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz treść art. 15 ust. 1 tej ustawy dochodzi do wniosku, że w przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług udostępniania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do prowadzenia działalności gospodarczej Spółdzielni w ramach umowy koncesji. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny, bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami dotyczącymi Infrastruktury wod.-kan., a jej odpłatnym udostępnieniem. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczyć będą bowiem infrastruktury (budowy, rozbudowy, modernizacji i wydatki bieżące niebędące wydatkami majątkowymi), która jest/będzie przez nią wykorzystywana jedynie do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (udostępniania infrastruktury).

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która przeznaczona jest do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółdzielni.

Przywołując dalej treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Gmina stoi na stanowisku, iż przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Nie ulega wątpliwości, iż świadczenie odpłatnych usług udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie Umowy koncesji, stanowi jej wykorzystanie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz od wydatków bieżących ponoszonych zgodnie z umową.

W dniu 8 stycznia 2020 r. DKIS wydał postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Organ stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W zażaleniu na powyższe postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2020 r. Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż przedstawiony stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż Wniosek spełnia przesłanki obligujące Organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do zawarcia przez Wnioskodawcę umowy koncesji.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 239 O.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o rozpoznanie sprawy co do istotny poprzez wydanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Gminy, w zakresie elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego nie może istnieć jakiekolwiek przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE np. wyroki w sprawach z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 Halifax, z dnia 21 lutego 2008 r. C-425/06 Part Service, z dnia 22 maja 2008 r. C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, czy też z dnia 22 grudnia 2010 r. C-103/09 Weald Leasing, Gmina stwierdza, że aby można było mówić o nadużyciu prawa, niezbędne jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy VAT i prawa krajowego skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z okoliczności sprawy powinno wynikać, że zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą przy tym wystąpić łącznie.

W ocenie Gminy przyjęte rozwiązanie jest celowe i uzasadnione gospodarczo. Gdyby bowiem Gmina miała sama prowadzić taką działalność musiałaby pozyskać odpowiednio przeszkolonych i doświadczonych pracowników oraz specjalistyczny sprzęt, i zakładając, że byłoby to możliwe, ponieść koszty w tym zakresie. Musiałaby również ponosić na bieżąco ryzyka gospodarcze związane z prowadzeniem działalności w zakresie wod.-kan. Zatem wybór takiego modelu działania ma uzasadnienie inne niż wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych. W sytuacji Gminy wydawało się rozwiązaniem naturalnym. Wbrew twierdzeniom Organu określone konstrukcje prawno-gospodarcze nie muszą a priori prowadzić do wniosku uzasadniającego nadużycie prawa. W tym bowiem przypadku Gmina dokonała wyboru rozwiązania, które zostało wyjaśnione inaczej niż osiągnięciem korzyści podatkowych. Jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane są do dokonywania takich wyborów, aby prowadziły one do najbardziej efektywnego gospodarowania środkami publicznymi. Celowość oznacza zatem nakaz gromadzenia i zarządzania publicznymi środkami pieniężnymi jedynie dla osiągnięcia wytyczonego celu społecznego, gospodarczego lub politycznego. W tym kontekście Gmina podkreśliła, że każdy wzrost opłat koncesyjnych oznacza wyższe opłaty dla mieszkańców, gdyż są one składnikiem kalkulacyjnym opłat za wodę i ścieki. W opinii Gminy te wyjaśnienia zostały przez Organ pominięte przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu postanowienia zabrakło wymaganej w tym zakresie analizy i rzetelnej oceny sytuacji Gminy.

Gmina wybrała ofertę niezależnego podmiotu (Spółdzielnia nie jest powiązana ani kapitałowo, ani osobowo z Gminą), który gwarantował wykonanie zadań w zakresie gospodarki wod.-kan. w należyty sposób i jednocześnie zaakceptował ryzyka i warunki finansowe w zakresie opłat koncesyjnych. Istotne dla oceny wysokości opłat jest również to, że Spółdzielnia przejęła wiele kosztownych zadań z zakresu utrzymania sieci wod.-kan., obsługi mieszkańców, wypełniania obowiązków nałożonych przepisami (które Gmina szeroko opisuje w stanie faktycznym wniosku). Zatem korzyści Gminy w tym zakresie nie należy oceniać wyłącznie przez pryzmat wysokości opłat koncesyjnych. Jak zostało wykazane są one daleko większe.

Analiza wydanego postanowienia wskazuje, zdaniem Gminy, na pominięcie przez Organ ww. okoliczności. W efekcie, w opinii Wnioskodawcy, Organ dokonał błędnej oceny opisanego stanu faktycznego, co doprowadziło do naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji istnieje prawo do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Gmina nie podziela stanowiska DKIS, że stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę we Wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS).

Sprawa będąca przedmiotem opinii Szefa KAS różniła się od niniejszej sprawy w sposób, który wpływa na możliwość posłużenia się nią przez Organ wydający postanowienie. Sprawa będąca przedmiotem opinii Szefa KAS dotyczyła bowiem umowy dzierżawy (nie koncesji), gdzie czynsz był inaczej kalkulowany i określony w innej wysokości niż opłaty koncesyjne w przedmiotowej sprawie. Co równie ważne, stroną umowy dzierżawy była spółka komunalna (zatem powiązana co najmniej kapitałowo z podatnikiem), a nie podmiot niezależny wybrany w trybie prawa zamówień publicznych (przetargowym). Trudno również z opisu sprawy wywnioskować jakie obowiązki w zakresie infrastruktury przejmowała spółka komunalna i w jaki sposób uzasadniono poziom czynszu.

Tak istotne odmienności w stanie faktycznym obu spraw, zdaniem Gminy, powodują, iż trudno zaakceptować tezę, jakoby przedstawiony we wniosku Gminy stan faktyczny odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligujące Organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b O.p. Gmina upatruje w tym, że DKIS nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Wydając postanowienie pominął istotne okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę, a mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W opinii Gminy, proste porównanie wysokości wydatków inwestycyjnych do wartości opłat koncesyjnych nie wystarcza do tego, aby Organ mógł sformułować jakiekolwiek wiarygodne wnioski na temat planowanej przez Gminę działalności. Z treści postanowienia nie wynika natomiast, by Organ przeprowadził jakiekolwiek analizy, które pozwoliłby mu obiektywnie ocenić, czy wysokość czynszu odpowiada warunkom rynkowym, mając świadomość specyfiki Gminy jako organu wykonującego zadania własne oraz szeregu okoliczności, na które Gmina wskazywała.

DKIS rozpoznając już merytorycznie zażalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, oddaną do użytkowania Spółdzielni na podstawie umowy koncesji, zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Na wstępie DKIS przywołał art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w myśl którego przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. I, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jednocześnie organ przywołując treść art. 14b § 1 -3 O.p. oraz art. 14b § 5 O.p. stwierdza, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 cyt. ustawy zachodzi zatem, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi.

Jednocześnie DKIS przywołał orzecznictwo TSUE wskazujące, że sposób postępowania pozwalający ocenić, czy czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, w tym celu "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

DKIS podkreślił, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Przystępując do analizy ww. wniosku z dnia 31 października 2019 r. uzupełnionego pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. DKIS na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego.

W opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. Szef KAS stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

W ocenie Szefa KAS, działanie polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" Zakładowi Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT.

Jednak w przypadku, gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Ponadto, Szef KAS podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego Wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku z dnia 31 października 2019 r. uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, oddaną do użytkowania Spółdzielni Kółek Rolniczych na podstawie umowy koncesji DKIS stwierdził, że odpowiada ono zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa KAS.

Odnosząc treść cyt. art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT do przedmiotowej sprawy w zakresie wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, oddaną do użytkowania Spółdzielni, na podstawie umowy koncesji, DKIS wskazał, że - w jego opinii - zachodzą okoliczności, o których mowa w cyt. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Analizując przedłożony wniosek o interpretację DKIS wskazał, że miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanych okoliczności sprawy, w tym w szczególności to, że Infrastruktura została oddana do używania Spółdzielni na podstawie umowy koncesji tylko na cztery lata. Zatem uzyskane przez Gminę przez ten okres przychody z tytułu udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółdzielni będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów/wydatków na jej budowę. Jak wynika ze złożonego wniosku wartość Infrastruktury przekazanej na podstawie zawartej umowy koncesji wynosi ponad 18 milionów złotych, natomiast opata roczna stanowi zaledwie 0,21% tej wartości (tj. niespełna 39 000 rocznie, a więc ok 3.200 zł miesięcznie). Jak wskazała Gmina w uzupełnieniu wniosku, opłata roczna z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z Infrastruktury nie umożliwi zwrotu wytworzenia/zmodernizowania infrastruktury, ponieważ umowa jest zawarta na 4 lata, a okres amortyzacji jest dłuższy. Powyższe okoliczności mogą, w opinii DKIS, świadczyć o sztuczności planowanego przez Gminę przedsięwzięcia. DKIS wskazał, że w podobnej sprawie zapadł wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, z którego wynika między innymi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. TSUE wyjaśnił, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane i porównać okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Odnosząc zatem rozstrzygnięcie TSUE do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS zauważył, że wartość kwoty uzyskanej za udostępnienie Infrastruktury, o której mowa we wniosku, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Gminę usługą, a ekwiwalentem płaconym przez Spółdzielnię miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

Zatem w przedmiotowej sprawie w zakresie wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, oddaną do użytkowania Spółdzielni na podstawie umowy koncesji możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W analizowanej sytuacji można zatem, zdaniem DKIS, przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z wydatkami bieżącymi jak i wydatkami inwestycyjnymi, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego z tytułu oddania przedmiotowej Infrastruktury do używania na podstawie umowy koncesji, której wartość (cena) została ustalona na poziomie nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia.

Zatem transakcja (odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy koncesji na rzecz Spółdzielni Kółek Rolniczych, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (ustalenie odpłatności) -- w ocenie Organu - ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W sytuacji wskazania przez Gminę w opisie sprawy, że przedmiotowa inwestycja zostanie udostępniona Spółdzielni na podstawie umowy koncesji, za co Strona będzie otrzymywać opłatę roczną, organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanej transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zarówno od wydatków bieżących jak i od wydatków inwestycyjnych.

W konsekwencji, DKIS uznał, że przedsięwzięcie opisane we wniosku z dnia 31 października 2019 r. uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał w dniu 17 sierpnia 2017 r. opinię nr [...], zatem może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w cyt. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji w opinii DKIS zgodnie z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. w analizowanym przypadku wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, Gmina zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 5b O.p. - poprzez przyjęcie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

• art. 14b § 5c O.p. - poprzez przyjęcie, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż Wniosek spełnia przesłania obligujące organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi stanowiącym rozwinięcie powyższych zarzutów podkreślono, że istota sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej, w zakresie elementów opisanego we Wniosku stanu faktycznego nie może istnieć jakiekolwiek przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Za stanowiskiem Gminy przemawia szereg argumentów, w szczególności:

1. udostępniając majątek na podstawie odpłatnej umowy koncesji, Skarżąca wypełnia swoje obowiązki i działa w granicach obowiązującego prawa;

2. gmina ma prawo samodzielnie decydować o formie udostępnienia majątku;

3. wysokość czynszu została ustalona na poziomie rynkowym, z uwzględnieniem licznych czynników (nie tylko wartości wytworzenia udostępnionego majątku).

DKIS, wydając postanowienie stwierdzające, iż przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznając, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej - naruszył, zdaniem Skarżącej, art. 14b § 5b O.p.

Naruszenia art. 14b § 5c O.p. skarżąca upatruje w tym, że wg DKIS stan faktyczny przedstawiony we Wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr [...]. Skarżąca zauważa, że przedmiotowa opinia dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która został wydzierżawiona spółce komunalnej, w której gmina posiada 100% udziałów za czynsz w wysokości 0,1% wartości przedmiotu dzierżawy.

Tymczasem elementy, które łączą przedsięwzięcie opisane przez Gminę we Wniosku z zagadnieniem będącym przedmiotem opinii KAS wydanej na wniosek nr [...], to jedynie forma działania podatnika (jednostka samorządu terytorialnego). Skarżąca przede wszystkim wskazała, że opinia Szefa KAS dotyczyła umowy dzierżawy. Gmina we wniosku stara się potwierdzić skutki podatkowego umowy koncesji, której istotą nie jest zasadniczo udostępnienie majątku, ale powierzenie koncesjonariuszowi świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Poza tym, roczny czynsz dzierżawny w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS to 0,1% wartości przedmiotu dzierżawy. Natomiast w przypadku Skarżącej - to ok. 0,21%. Ponadto, Gmina wykazała w odpowiedzi na wezwanie Organu, że ustalając wysokość czynszu przeprowadziła szczegółową analizę finansową i ustaliła czynsz pozwalający na osiągnięcie dochodu w takiej samej wysokości jakby sama gospodarowała majątkiem. Kwota czynszu nie ma więc wartości jedynie symbolicznej. Ustalając wysokość czynszu, Gmina wzięła także pod uwagę szereg innych okoliczności takich jak: konieczność utrzymywania infrastruktury, jej obsługi, czy zatrudnienia pracowników, które spowodowałyby powstanie dodatkowych kosztów po stronie Gminy. Skarżąca podkreśliła, że w stanie faktycznym, którego dotyczy opinia zabezpieczająca umowa dzierżawy została zawarta z podmiotem powiązanym z gminą (jednoosobowa spółka z 100% udziałem gminy), natomiast w przypadku Gminy, umowa została zawarta z niezależnym przedsiębiorcą.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że DKIS, wydając postanowienie, w którym stwierdza, że przedstawiony stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji uznając, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej – naruszył art 14b § 5c O.p.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest zasadność odmowy wydania Stronie interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem z dnia 31 października 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu prawidłowo DKIS uznał w ww. postanowieniu, że skoro z treści wniosku Gminy z dnia 31 października 2019 r. wynikało, że zachodziły okoliczności, o których mowa w cyt. art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, DKIS zobligowany był do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

Na mocy art. 5 ust. 5 ww. ustawy, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. DKIS na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jak stanowi art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na podstawie art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Należy przede wszystkim zauważyć, że przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ ma podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu.

W orzecznictwie TSUE została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT - przykładowo można wskazać następujące wyroki TSUE: w sprawie C-255/02 Halifax: w sprawie C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA; w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o.; w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; w sprawie C-653/11 Paul Ncwey (Ocean Finance).

W wyroku w sprawie C-255/02 Halifax TSUE wskazał, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej" (pkt 74 i 75 wyroku).

W wyroku w sprawie C-425/06 TSUE doprecyzował sposób postępowania pozwalający ocenić, czy czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, w tym celu "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

W orzecznictwie TSUE wskazywał również na sposób postępowania w przypadku, gdy miało miejsce nadużycie prawa. Przykładowo w wyroku w sprawie C-425/06 zaznaczył, że "(...) jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie." (pkt 98). Podobnie w wyroku w sprawie C-653/11 TSUE stwierdził, że: "(...) omawiane warunki umowne należy ponownie określić, tak by przywrócić sytuację, która miałaby miejsce w braku transakcji będących taką praktyką stanowiącą nadużycie" (pkt 50).

Na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Dokonując analizy ww. wniosku z dnia 31 października 2019 r. uzupełnionego pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. DKIS, mając na uwadze wyżej cytowany art. 14b § 5b O.p. prawidłowo zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego.

W opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] (wydanej w sprawie innego wnioskodawcy) szef KAS stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

W ocenie Szefa KAS, działanie polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" Zakładowi Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT.

Jednak w przypadku, gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. do wykonywania przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Ponadto. Szef KAS podkreślił, że podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0.10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. W powołanej opinii wskazano również, że podana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez tego Wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

W efekcie przeprowadzonej analizy, w ocenie Sądu, zasadnie DKIS stwierdził, że stan faktyczny opisany we wniosku z dnia 31 października 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, oddaną do użytkowania Spółdzielni Kółek Rolniczych na podstawie umowy koncesji odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej ww. opinii Szefa KAS.

Jak bowiem wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku Skarżącej z dnia 31 października 2019 r. oraz z okoliczności będących przedmiotem ww. opinii Szefa KAS, każda z jednostek samorządu terytorialnego przekazała odrębnemu podmiotowi infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przy czym bez znaczenia - wbrew twierdzeniom Strony - pozostaje okoliczność, że w jednym przypadku infrastruktura wodno-kanalizacyjna oddana została do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, a w przypadku wskazanym w niniejszym wniosku na podstawie umowy koncesji. Rezultat powyższych umów jest taki sam - w imieniu jednostki samorządu terytorialnego usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków wykonuje inny podmiot, odrębny od Gminy.

Należy więc stwierdzić, że transakcja, dla której wydano opinię i transakcja przedstawiona we wniosku Gminy były tożsame, ponieważ w taki sam sposób ukształtowano zasady korzystania z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które powodują, że dochodzi do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jak trafnie zauważa DKIS, okoliczności sprawy przedstawione przez obydwie jednostki samorządu terytorialnego wskazują, że czynsz z tytułu oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki samorządu terytorialnego na wybudowanie tej infrastruktury. Zauważyć należy, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego oraz czynszu z tytułu umowy koncesji ustalonych przez te jednostki samorządu terytorialnego. W analizowanej sprawie wartość Infrastruktury przekazanej na podstawie zawartej umowy koncesji wynosi ponad 18 milionów złotych, natomiast opłata roczna stanowi zaledwie 0,21% tej wartości (tj. niespełna 39 000 rocznic, a więc ok 3.200 zł miesięcznie). Wnioskodawca wskazał, że opłata roczna z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z Infrastruktury nie umożliwi zwrotu wytworzenia/zmodernizowania infrastruktury, ponieważ umowa jest zawarta na 4 lata, a okres amortyzacji jest dłuższy. Zauważyć jednocześnie należy, że różnica pomiędzy okolicznościami w jakich została wydana opinia Szefa KAS a niniejszą sprawą w wysokości ustalonego % jaki stanowi czynsz w stosunku do wartości infrastruktury (0,1% a 0,21%), jest na tyle niewielka i nieistotna, aby można było twierdzić, że w obydwu sprawach mają miejsce inne okoliczności. Zatem zgodzić należy się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie, podobnie jak będącej przedmiotem Opinii Szefa KAS, celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego z tytułu oddania infrastruktury na podstawie umowy koncesji, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Należy wskazać, że w podobnej sprawie zapadł wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeentc Borsele, z którego wynika między innymi, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. TSUE wyjaśnił, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. W tym względzie z orzecznictwa TSUE wynika, że w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane i porównać okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Odnosząc zatem rozstrzygnięcie TSUE do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że wartość kwoty uzyskanej za oddanie na rzecz Spółdzielni Kółek Rolniczych infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy koncesji, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Wnioskodawcę usługą a ekwiwalentem płaconym przez Spółdzielnię miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

Tym samym podzielić należy pogląd DKIS, że w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją (oddanie Spółdzielni infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy koncesji za stosunkowo niską wartość czynszu dzierżawnego), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wyjaśnienia wynikające z orzecznictwa TSUE za niezasadne należy uznać twierdzenie Skarżącej, zgodnie z którym nie ma znaczenia na jakim poziomie ustalana jest cena za czynności wykonywane przez określony podmiot a "podatnik ma pełną swobodę, co do organizacji swojej działalności gospodarczej i podejmowania różnych działań dla osiągnięcia obranych celów". Jak wynika bowiem z cyt. orzeczenia TSUE, powyższe, ogólne zasady, doznają pewnego ograniczenia, przejawiającego się w tym aby zapewnić adekwatność pomiędzy wykonywaną czynnością a opłatą wnoszoną za to świadczenie.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że nie istnieją przepisy uzależniające prawo do odliczenia VAT od wysokości uzyskiwanych wpływów z prowadzonej działalności, zauważyć należy, że przepisy art. 86 i art. 88 ustawy o VAT nie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od wysokości wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu wykonywanych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże aby wyeliminować / ograniczyć nadużywanie prawa, np. poprzez odliczanie podatku naliczonego w sytuacji, gdy w rzeczywistości podatek ten nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi lub nie stanowi w żadnym stopniu ekwiwalentu dla czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatnika, ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) ustawodawca wprowadził m.in. cyt. ust. 5 do art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym "przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy". Natomiast z cyt. art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wynika, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Nie można zatem twierdzić, że w przepisach ustawy o VAT nie ma żadnych uregulowań, które uzależniałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego od innych czynników niż wymienione w art. 86 i 88 ustawy o VAT.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz orzecznictwo TSUE, w okolicznościach wskazanych przez Gminę, właściwe i mające uzasadnienie w ww. przepisach było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji.

Jak trafnie zauważa DKIS przepisy normujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie przewidują możliwości ustalania stanu faktycznego przez organ w drodze postępowania dowodowego. Przedstawiony przez Stronę opis stanu faktycznego stanowił zatem podstawę dla oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej. Celem interpretacji indywidualnej nie jest ocena przedstawionego stanu faktycznego, celu gospodarczego podjętych działań, skali przedsięwzięcia, ale ocena stanowiska co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, wskazanie przez Gminę innych korzyści ekonomicznych płynących z takiego ukształtowania planowanego przedsięwzięcia o charakterze gospodarczym, nie oznacza że nie dojdzie do nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zarówno w przedsięwzięciu dotyczącym sprawy, dla której została wydana opinia jak i w przedsięwzięciu przedstawionym przez Gminę zachodzi przypuszczenie, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Odnosząc się do wyroków powołanych przez Skarżącą na podparcie własnego stanowiska DKIS trafnie zauważa, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok, czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie.

Wskazać również należy, że okoliczności przedstawione w interpretacjach indywidualnych powołanych w przez Skarżącą, tj. [...] z dnia 11 marca 2016 r. oraz [...] z dnia 13 kwietnia 2017 r. są zupełnie inne niż te, które Strona opisała w złożonym wniosku. Interpretacje te dotyczą sytuacji, w których podatnicy stosowali upusty/obniżki przy sprzedaży niektórych towarów (towarów promocyjnych) w celu przeprowadzenie akcji promocyjnych.

Reasumując: biorąc pod uwagę opis sprawy przedstawiony przez Stronę, argumentację oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, DKIS trafnie uznał, że przedsięwzięcie opisane we wniosku z dnia 31 października 2019 r. uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał w dniu 17 sierpnia 2017 r. opinię nr [...] oraz może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie istniały więc uzasadnione podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.