Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 480/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2a, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r . sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 297,00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca B.B. wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2017 r. na podstawie, której organ drugiej instancji, po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w kwocie 764,00 zł; lipiec 2013 r. w kwocie 10.283,00 zł oraz czerwiec 2014 r. w kwocie 571,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie 10.283,00 zł i czerwiec 2014 r. w kwocie 571,00 zł i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w kwocie 764,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

W dniu 20 maja 2016r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. Korekty deklaracji VAT-7 dotyczyły m.in.: lipca 2011 r., lipca 2013 r. oraz czerwca 2014 r. Wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: lipiec 2011 r., lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. w łącznej wysokości 11.618,00 zł. Razem z wnioskiem zostały złożone korekty deklaracji za wskazane okresy, zgodnie z którymi: za lipiec 2011 r. zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29.516,00 zł, za lipiec 2013 r. zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.472,00 zł zaś za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23.691,00 zł. Według skarżącej w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 wystąpiła napłata w podatku od towarów i usług: za lipiec 2011 r. w kwocie 764,00 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 10.283,00 zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie 571,00 zł. Wskazując przyczyny korekty podatku skarżąca wyjaśniła m.in., że w ramach swojej działalności gospodarczej posługuje się licencją udzieloną przez M Sp. z o. o., prowadzi sieć punktów sprzedaży pod marką M. W okresie, którego dotyczy korekta traktowała, dla potrzeb VAT, sprzedaż produktów spożywczych z oferty M wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M, jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę podatku VAT (zasadniczo w wysokości 8%). Podniosła, że odnośnie klasyfikacji takiej sprzedaży istniały wątpliwości dotyczące tego, czy sprzedaż ta dla celów VAT powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też świadczenie usług gastronomicznych (co jest kluczowym zagadnieniem dla określenia prawidłowej stawki podatku dla tej sprzedaży począwszy od 1 stycznia 2011 r., kiedy pojawiła się w polskim systemie nowa stawka VAT w wysokości 5%). W ocenie skarżącej, niezależnie od istniejących w przeszłości wątpliwości, sprzedaż produktów M, wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M, powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Zmiana sposobu kwalifikacji (dla celów podatku VAT) sprzedaży produktów M wewnątrz punktów sprzedaży prowadzonych przez skarżącą z usługowej na produktową prowadzi w efekcie do konkluzji, że od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do wybranych produktów z oferty M stosowana była błędna (zbyt wysoka) stawka VAT w wysokości 8%, podczas gdy powinna mieć zastosowanie stawka 5% przewidziana chociażby dla gotowych posiłków i dań (pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), lodów i shaków (pozycja 21), 100% soków owocowych (pozycja 19).

Wskazała, że M, wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa w zakresie prawidłowego, z punktu widzenia regulacji VAT, sposobu ujęcia sprzedaży określonych produktów spożywczych sprzedawanych wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. Podkreśliła, że realizowana przez nią sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M odbywa się na identycznych zasadach jak te, które zostały opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonym przez M. Podkreśliła również, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a kwestia (rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usługi gastronomicznej) była przedmiotem analizy Trybunału m.in. w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09. Podniosła również, że Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] maja 2015 r. wydał na rzecz M sp. z o.o. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione przez M stanowisko za prawidłowe, potwierdzające tym samym, iż sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M należy dla celów VAT traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), podlegających na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowaniu stawką VAT 5%". Podkreśliła, że korekta dotyczyła wyłącznie tych dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna) i nie obejmuje transakcji sprzedaży, które zostały udokumentowane fakturami VAT. Wskazała, że podzieliła transakcje sprzedaży we wskazanych okresach ze względu na system sprzedaży - tak, aby wyodrębnić jedynie te transakcje, które realizowane były wewnątrz punktu sprzedaży (tj. bez sprzedaży realizowanej w okienkach poza obrębem lokalu (dri-ve in/walk through), czy też w ramach foodcourt'ów, tj. stanowisk sprzedaży zlokalizowanych w ogólnodostępnej przestrzeni centrów handlowych. Korekta nie obejmowała sprzedaży artykułów kawiarnianych (takich jak kawy, herbaty, inne napoje gorące, wody mineralne, soki, słodkie napoje gazowane, napoje mleczne, ciasta, ciastka, desery) dokonywanej w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych. Wskazała, że wśród transakcji realizowanych wewnątrz punktu sprzedaży zidentyfikowała w systemie poszczególne transakcje, w stosunku do których zastosowała stawkę podatku VAT 8% zamiast 5% - tj. wyselekcjonowała wyłącznie te transakcje, które dotyczyły towarów, w stosunku do których zastosowanie powinna znaleźć 5% stawka VAT, przy podejściu produktowym w miejsce podejścia usługowego, w tym w szczególności kanapki, tosty, wrapy, tortille serwowane na ciepło, 100% soki owocowe, lody, shaki.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w kwocie 764,00 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 10.283,00 zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie 571,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w piśmie nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawą o VAT) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Minister Finansów w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku, co do zasady, wynosi 22% (jednak w okresie od 1.01.2011 r. do 31.12.2016 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka ta wynosi 23%). Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7% (jednak w okresie od 1.01.2011 r.. do 31.12.2016 r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ww. ustawy, stawka podatku VAT wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ww. ustawy). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymienione zostały - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek VAT stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do tego rozrządzenia. W poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: -napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %, - napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, - napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, - napojów bezalkoholowych gazowanych, - wód mineralnych, - innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników (do ustawy i rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej to określenie zakresu towarów i usług powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonej w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD - PKD-2007), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. Klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.) mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowana atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dział 56 PKD Działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 2007) - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos" z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Minister Finansów stwierdził, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku VAT) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Wskazano, że pracownicy Urzędu Skarbowego dokonali oględzin lokalu gastronomicznego skarżącej mieszczącego się przy ul. [...]. Na miejscu oględzin stwierdzono, że jest to punkt gastronomiczny, który oferuje swoim klientom sprzedaż posiłków oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym jak i nieprzetworzonym. W ramach oferty można zakupić m.in. następujące produkty: napoje, soki, woda mineralna, coca-cola, herbata, kawa, napoje mleczne; żywność w stanie nieprzetworzonym np. jabłka; żywność w stanie przetworzonym: hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery. Sprzedaż oferowanych posiłków, produktów, podzielona jest na ofertę śniadaniową i standardową. Organ pierwszej instancji ustalił, że przygotowane przez zakład gastronomiczny i oferowane posiłki sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, są w pełni przyrządzone i jeżeli produkt tego wymaga sprzedawane są na ciepło. Oferowane do sprzedaży produkty - posiłki są ściśle zdefiniowane. Klient ma prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik lub zrezygnować z określonego składnika. Sprzedaż odbywa się wewnątrz lokalu, gdzie klienci przy stolikach mogą zjeść zakupione posiłki; wewnątrz lokalu, gdzie kliencie mogą kupić na wynos zakupione posiłki; wewnątrz lokalu, gdzie klienci mogą zjeść zakupione posiłki przy stolikach należących do lokalu usytuowanych za zewnątrz lokalu; z okienka zewnętrznego lokalu z przeznaczeniem spożycia poza restauracją - tzw. "drive in". Organ pierwszej instancji wskazał również, że zwrócił się z prośbą do Urzędu Statystycznego Ośrodek Klasyfikacji Nomenklatur Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie określenia symbolu klasyfikacyjnego, według klasyfikacji PKWiU.

GUS odpowiadając wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. (Dz.U. z 2015r, poz. 1676) - usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych do spożycia posiłków i dań, np. kanapki z grillowanego mięsa, burgery, wrapy, ekstra- kąski, sałatki, frytki, napoje zimne i gorące, desery, podawane na miejscu w lokalu lub sprzedawane na wynos lub przez "okienko" mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Departament wyjaśnił, że zakres działu 56 Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015), zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych, Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. nr 251, poz. 1885 ze zm.). W ramach działu 56 PKWiU 2015 wyodrębniona została m.in. klasa PWiU 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi m.in. restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością, itp.) oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki. Usługi gastronomiczne mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi, polegające na serwowaniu posiłków w restauracjach z pełną obsługą kelnerska lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty, sprzedające posiłki "na wynos". W związku z powyższym ww. usługi mieszczą się w zakresie grupowania jw. W oparciu o § 2 i 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którymi: (...) do celów podatkowych - stosuje się równolegle do dnia 31 grudnia 2017 r., Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Gotowe posiłki i dania oraz napoje (np. kawa, herbata) oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej. Natomiast sprzedaż w punkcie gastronomicznym wyrobów występujących w obrocie np. soków w kartonach lub butelkach, wody mineralnej, coca coli, itp. mieści się w dziale PWiU 47 Handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi (PKWiU 2015 i PKWiU 2008).

Ostatecznie organ pierwszej instancji stwierdził, że znajdujące się w ofercie sprzedaży skarżącej posiłki i dania przygotowywane były na bazie zakupionych produktów, składały się z co najmniej z dwóch różnych składników, były przyprawiane i w celu ich sprzedaży klientowi poddawano je odpowiedniej obróbce termicznej. Tak przygotowane gotowe posiłki i dania przeznaczone były do bezpośredniego spożycia, klient mógł je zjeść od razu przy zakupie. Tego typu działalność jest działalnością usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji niezależnie od tego, czy klient zje na miejscu, czy weźmie posiłek na wynos. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, stwierdził, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla: Usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży niektórych towarów.

W ocenie organu skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła kompleksową usługę związaną z wyżywieniem (świadczyła usługi i dokonywała sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji), opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wskazaną w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzeń Ministra Finansów. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe uchybienie doprowadziło Naczelnika do błędnego wniosku, że sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w okresach: lipiec 2011 r., lipiec 2013 r. oraz czerwiec 2014 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" określonych w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług,

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie 10.283,00 zł i czerwiec 2014 r. w kwocie 571,00 zł i w tym zakresie przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w kwocie 764,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 28 lutego 2017 r.) postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Treść art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, została wprowadzona ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że "proponuje się uregulować w Ordynacji podatkowej sytuację, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której został złożony wniosek. Jest to sytuacja odwrotna od tej, o której mowa w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma uzasadnienia do równoległego prowadzenia dwóch postępowań o takim samym zakresie stanu faktycznego i powielania czynności dowodowych. Dlatego proponuje się, aby żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegało rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym z urzędu (zdanie drugie w art.79§ 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 79 § 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.), postępowanie w (sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Organ podatkowy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] maja 2017 poinformował, że "wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2016 r., Nr [...], postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: 01/2013 - 12/2013 i 01/2014 - 12/2014 nie zostały zakończone. Również z informacji ustalonej na dzień [...].10.2017 r. wynika, że ww. postępowania kontrolne są w toku. Dalej wskazano, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 31 § 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Co prawda ww. ustawa o kontroli skarbowej utraciła moc na podstawie art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) zgodnie, z którym traci moc: ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165). Jednak w myśl art. 202 § 1 pkt 1 ww. ustawy wprowadzającej, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

Organ odwoławczy wskazał, że po złożeniu wniosku z dnia [...] kwietnia 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty zostały wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2017 r. postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: 01/2013 - 12/2013 i 01/2014 - 12/2014, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały zakończone. Organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2013 r. w kwocie 10.283,00 zł i za. czerwiec 2014 r. w kwocie 571,00 zł, nie odniósł się do ww. postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej oraz jego wpływu na rozpatrzenie żądania o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc lipiec 2013 i czerwiec 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji winien ustalić, czy wobec skarżącej toczą się postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. oraz na jakim etapie znajduje się postępowanie kontrolne. Ponadto organ pierwszej instancji winien ustalić, jaki wpływ ma postępowanie kontrolne na rozpatrzenie wniosku w zakresie żądania stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oraz za czerwiec 2014 r., w tym również w jakim postępowaniu żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oraz za czerwiec 2014 r. podlega rozpatrzeniu oraz przez jaki organ.

Natomiast w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła kompleksową usługę związaną z wyżywieniem (świadczyła usługi i dokonywała sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji), opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21 oraz 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży gotowych posiłków i dań. Powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w lipcu 2011 r., tj.: § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługa jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej decyzji w części w jakiej Dyrektor odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za lipiec 2011 r., a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 205 § 2 i 4 wskazanej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 p.p.s.a.).

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy określony zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez skarżącą, tj. czy 5% przyjmując jak skarżąca, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak wskazały organy obu instancji.

W ocenie Sądu, stanowisko organu II instancji, co do klasyfikacji czynności dokonywanych przez skarżącą, jest błędne.

Wskazując na regulacje unijne, stwierdzić należy, że uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług przez państwa członkowskie wynika z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały z kolei w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Na gruncie ustawodawstwa krajowego wskazać należy na art. 41 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze treść art. 5a ustawy VAT stwierdzić należy, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca, poczynając od daty wejścia w życie tego przepisu t.j. 1 stycznia 2011 r. posłużyć się należy klasyfikacją statystyczną. Jednak w ocenie Sądu sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być uznany za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę, co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok z 24 sierpnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 643/17, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy VAT definiują oba te pojęcia. W art. 7 ustawy VAT ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, wskazując, że przez dostawę rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia GUS nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez skarżącą, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług.

Klasyfikacja statystyczna, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy VAT, może rozstrzygać o stawce podatku, ale już po zdefiniowaniu, czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str. 36), wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I FSK 1409/08). Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a ustawy VAT nie może samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

Podkreślić należy, że z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług na poziomie unijnym oraz obowiązek prounijnej wykładni prawa, wykładnia przepisów prawa krajowego w zakresie podatku VAT dokonywana powinna być każdorazowo w świetle norm prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a nie na podstawie wykładni językowej. Przy czym granice prounijnej wykładni prawa zakreśla zakaz dokonywania wykładni contra legem.

Dlatego też nie jest trafny pogląd, iż przepisy prawa unijnego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym o zastosowaniu stawki podatku w polskiej ustawie jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi w PKWiU.

Jak już Sąd stwierdził w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy zatem rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a dopiero następnie, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.

Przypomnieć należy, że przepisy prawa unijnego wraz z orzecznictwem TSUE oraz prawa krajowego tworzą wspólny system podatku od wartości dodanej. Status prawa unijnego w wewnętrznym, krajowym porządku prawnym państwa członkowskiego, reguluje kwestię relacji między porządkiem prawnym UE a systemem prawa krajowego, służąc zapewnieniu efektywności unijnego prawa, wyznacza zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku (por. N. Półtorak, Zasada efektywnego wykonywania prawa Unii w sferze administracyjnego, pośredniego wykonywania prawa Unii Europejskiej przez państwa członkowskie, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego – Tom 3 – Europeizacja prawa administracyjnego, Warszawa 2014, s. 181 i n.).

Przypomnieć należy, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Uwzględniając charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej oraz istotę sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine. W myśl art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady: 1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy; 2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (niepublik. W Zb.Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że "dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu".

Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że: "ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych: kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".

Podkreślić należy, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje zatem, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 lipca 2017 r. I SA/Gd 810/17). W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2017 r. I SA/Bd 258/17).

Wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych.

Powyższe stanowisko odnośnie interpretacji przepisu art. 5a ustawy VAT znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Bd 770/16. z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 467/13, z dnia 24 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 269/17, z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 810/17,z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. I SA/Gd 884/15 i dnia 15 września 2015 r. sygn. I SA/Gd 807/15).

Z przyczyn wskazanych powyżej Sąd nie podzielił przeciwnego poglądu wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia 24 czerwca 2016 r. (PT1.050.3.2016. 156, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 51).

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów.

Organy podatkowe błędnie przyjęły, że kwalifikacja sprzedaży przez skarżącą gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2017 r. I SA/Gd87/17).

Tym samym rozpoznając ponownie sprawę organ drugiej instancji uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje podatkowe - unijne i krajowe oraz orzecznictwo TSUE należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej wydanej dla M., przypomnieć należy, że nie jest sporne, iż skarżąca działa w ramach tej sieci. Co do zasady klasyfikacja stanowi opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jednak to organ jest zobowiązany w okolicznościach niniejszej sprawy ustalić czy istotnie klasyfikacja ta ww. interpretacji stanowi element stanu faktycznego. Jeżeli zatem zachodzi różnica w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację w stosunku do ustalonego w toku postępowania podatkowego niniejszej sprawy, to należy to wykazać. Ponadto interpretacja ta nie została uchylona przez interpretację ogólną z dnia [...] czerwca 2016r.

Podkreślić należy, że powołana interpretacja indywidualna z uwagi na fakt, że nie została wydana na wniosek strony nie spełnia wobec niej funkcji, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, iż po pierwsze: została wydana na wniosek podmiotu, który jest stroną umowy franszyzy, po drugie została wydana przez organ interpretacyjny i zawiera urzędową interpretację w odniesieniu do przedstawionego w niej stanu faktycznego, po trzecie nie została uchylona przez interpretację ogólną, dalej po czwarte nie można zatem przyjąć, iż nie wiąże organu. Podatnik działa bowiem w zaufaniu do organu. Po drugie: ewentualne związanie organu interpretacją indywidualną wydaną dla strony umowy franszyzy rozważać należy w świetle wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, a nie jak podnosi skarżąca w kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej. Stosując się do ww. interpretacji skarżąca działała w zaufaniu do organu.

Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario. Omawiana zasada znajduje bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w niniejsze sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Sądu, mając na uwadze zasadę zaufania, rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji powinien uwzględnić, iż zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (wyrok z dnia 19 marca 2007 r., K 47/05). Zasadę zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11).

W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95, wyroki z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, z dnia 5 listopada 2002 r., P 7/01, z dnia 7 czerwca 2004 r., P 4/03, z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, z dnia 29 listopada 2006 r., SK 51/06 i z dnia 20 stycznia 2009 r., P 40/07).

Rozpoznając sprawę ponownie rolą organ będzie uwzględnienie, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Kolejność odwrotna nie jest dopuszczalna.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.