Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1962/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: par. 5
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
Teza: W myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku podmiotu o interpretacje prawa podatkowego tj. 5 czerwca 2006r., zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów, jak i z dniem wyprowadzenia tych wyrobów poza skład podatkowy, poza omawianą procedurą - art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy- a na teren zakładu, także w celu ich użycia w procesach produkcyjnych wytwarzania wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w tych obu przypadkach powstaje z dniem zużycia w składzie podatkowym oraz z dniem wyprowadzenia ze składu podatkowego, jednakże zobowiązanie podatkowe nie powstanie wobec zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 ze zm.),który zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów.

Przepis § 5 w/w rozporządzenia wykonawczego, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym,  przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, jest  implementacją  unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. uznającego zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego.

TEZY

W myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku podmiotu o interpretacje prawa podatkowego tj. 5 czerwca 2006r., zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów, jak i z dniem wyprowadzenia tych wyrobów poza skład podatkowy, poza omawianą procedurą - art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy- a na teren zakładu, także w celu ich użycia w procesach produkcyjnych wytwarzania wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w tych obu przypadkach powstaje z dniem zużycia w składzie podatkowym oraz z dniem wyprowadzenia ze składu podatkowego, jednakże zobowiązanie podatkowe nie powstanie wobec zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 ze zm.),który zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów.

Przepis § 5 w/w rozporządzenia wykonawczego, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym,  przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, jest  implementacją  unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. uznającego zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 536/07 w sprawie ze skargi P. Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 stycznia 22007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od P. Spółki Akcyjnej w P.na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 września 2007 r. w sprawie ze skargi O. S.A. w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 stycznia 2007 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.2 Uchyloną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8., poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. - , utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 5 września 2006 r. uznające za nieprawidłowe stanowisko O. S.A. w P. – dalej Spółki.

Jak podał WSA w uzasadnieniu wyroku Spółka pismem z dnia 5 czerwca 2006 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o udzielenie interpretacji. Przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w toku działalności gospodarczej, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, Spółka produkuje, przetwarza i magazynuje wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie powoduje to powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W ramach w/w czynności dochodzi w pewnych sytuacjach do zużycia wyrobów akcyzowych w celu wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Zużycie ma postać bezpowrotną i nieodwracalną i polega na:

1) zużyciu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jako komponentu służącego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego np. zużycie ropy naftowej do produkcji różnego rodzaju frakcji benzynowych i frakcji olejów opałowych, które mogą stanowić same w sobie półfabrykat do dalszej przeróbki, jak to ma miejsce w instalacjach DRW, np. zużycie olejów napędowych do produkcji innych olejów napędowych w instalacjach komponowania olejów napędowych;

2) zużyciu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w cyklu produkcyjnym, które ze względu na specyfikę produkcji rafineryjnej muszą być zużyte w celu podtrzymania ruchu technologicznego danej instalacji (np. zużycie na instalacjach komponowania olejów opałowych wytworzonych na nich olejów opałowych, czy też zużywanie gazów i olejów opałowych do podgrzewania pieców technologicznych w celu uzyskania w dalszym procesie produkcyjnym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych).

Według Spółki, w wyżej opisanych sytuacjach, wykorzystując w składzie podatkowym wyrób akcyzowy zharmonizowany objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy, poprzez jego zużycie w sposób bezpowrotny i nieodwracalny do wytworzenia innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, należy uznać, iż nie dojdzie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej u.p.a.

1.3 Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę zażalenia stwierdził, że podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego , zgodnie z którym, w przypadku gdy Spółka wykorzystuje wyrób akcyzowy zharmonizowany do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego t.j. np. zużycia ropy naftowej jako komponentu przy produkcji frakcji benzynowych i frakcji olejów opałowych - ma zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. tzn. nie dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia podatku akcyzowego. A zatem w tym zakresie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę we wniosku z dnia 5 czerwca 2006 r.

Co do wykorzystania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w toku cyklu produkcyjnego tj. zużyciu w celu podtrzymania ruchu produkcyjnego danej instalacji, stwierdził, że art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. nie będzie miał zastosowania. Jednocześnie wyjaśnił, iż w takim przypadku podatnik może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 ze zm.), albowiem stosownie do ust. 1 § 5 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów.

Odpowiadając na zarzuty Spółki dotyczące zastosowania w sprawie art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L 283 z 31.10.2003r.), zwanej dalej Dyrektywą Rady 2003/96/WE, wyjaśnił, iż zgodnie z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu pozostawiony został gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami Dyrektywy jest wdrożenie jej przepisów do krajowego porządku prawnego. W związku z powyższym kwestie będące przedmiotem sprawy, zostały uregulowane w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

1.4 Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości. W uzasadnieniu wskazano, iż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma dokładne określenie zakresu stosowania art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., który obejmuje swoim zakresem dwa przypadki różniące się konsekwencjami podatkowymi:

1) zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w przypadku, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego;

2) zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w innych przypadkach niż opisany w punkcie 1 powyżej;

Podkreślono, że tylko drugi przypadek pociąga za sobą zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie obowiązku podatkowego z dniem zużycia zużywanego wyrobu. W pierwszym przypadku natomiast nie dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W efekcie nie dochodzi w ogóle do powstania obowiązku podatkowego, a zatem nie można opodatkować takiego zużycia.

Stwierdzono, że organ naruszył prawo materialne poprzez błędną interpretację art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Spółka podniosła, że stosowanie tego przepisu nie jest w żaden sposób powiązane z prowadzeniem składu podatkowego.

1.5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

1.6 W replice na odpowiedź na skargę Spółka wskazała, że w przypadku ropy naftowej procedura zawieszenia poboru akcyzy nie będzie stosowana, tak jak twierdzi organ, ponieważ zgodnie z § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89 poz. 849 ze zm.) procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje do ropy naftowej. Spółka wskazała ponadto na różnice w pojęciu "zakład" i "skład podatkowy". Twierdząc, że z możliwości zwolnienia na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego może korzystać podmiot zużywający wyroby akcyzowe na terenie zakładu, a nie na terenie składu podatkowego, tak jak to czyni Spółka. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych. Poza tym Spółka przedstawiła wywód dotyczący obowiązku stosowania dyrektywy w przypadku kolizji z normami krajowymi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organ podatkowy właściwie dokonał interpretacji art. 28 ust 1 pkt 4 u.p.a. w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego,. Z brzmienia tego przepisu wynika, że co do zasady zużycie towaru akcyzowego zharmonizowanego na terenie składu podatkowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w dniu zużycia tegoż towaru. Niemniej jednak nie powstanie obowiązek zapłaty podatku, gdy podatnik przeznaczy, a następnie zużyje towar akcyzowy zharmonizowany w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Zdaniem Sądu I instancji zakres wyłączenia wskazanego w art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej określony słowami "z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego" obejmuje nie tylko "półfabrykaty do dalszej obróbki", tak jak chce tego organ, ale również inne przypadki, gdy wyroby zużywane są w danym cyklu produkcyjnym w celu wyprodukowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Zdaniem Sądu rozumienie, w szczególności kreujące sztuczny podział na prefabrykaty oraz wyroby zużywane w cyklu produkcyjnym nie będące prefabrykatami, jest nieuzasadnione.

Z punktu widzenia powyższego wyłączenia, kluczowe jest wyłącznie to, aby wyroby były wyprodukowane i zużywane na terenie składu podatkowego w bezpośrednim związku z produkcją wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w ramach danego procesu technologicznego.

Odnosząc się do stanowiska organu o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Sąd I instancji zauważył, tak jak to wskazała Spółka, że stosowanie tego przepisu nie jest powiązane z prowadzeniem składu podatkowego. Istotą wprowadzenia tego przepisu było zwolnienie zużycia paliwa silnikowego, oleju opałowego lub gazu w sytuacji, gdy w ramach procesów służących produkcji na terenie składu podatkowego finalnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niektóre wyroby były zużywane wprawdzie na terenach należących do zakładu, jednakże poza samym składem podatkowym. W rozpoznawanej sytuacji, jak wskazał podatnik, zużycie następowało w składzie podatkowym, a nie na terenie zakładu.

Za przedstawioną interpretacją art. 28 ust 1 pkt 4 u.p.a. przemawia, zdaniem Sądu, także brzmienie art. 21 ust 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W przepisie tym wprost zapisane zostało, że zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Zatem takie zużycie nie generuje zobowiązania podatkowego. Nie można zatem uznać, że cel dyrektywy został osiągnięty poprzez wprowadzenie zwolnienia w § 5 rozporządzenia skoro prawo wspólnotowe nie dopuszcza możliwości powstania zobowiązania podatkowego w w/w sytuacji. Przepis ten dotyczy zwolnienia z podatku akcyzowego paliw silnikowych, olejów opałowych oraz gazu wykorzystywanych na terenie zakładu, a nie składu podatkowego. Z art. 30 ust. 2 u.p.a. wynika bowiem wprost, że produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

Powołując się na ustawę jak i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych zakres wymagań, jakie powinno spełniać miejsce przeznaczone do magazynowania zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 35, poz. 311) określający wymogi stawiane składom podatkowym, jak też na procedury obowiązujące w składzie podatkowym, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że Spółka używając na terenie składu podatkowego do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wyprodukowanych w składzie podatkowym w celu podtrzymania cyklu produkcyjnego, może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję.

3. Dyrektor Izby Celnej w W., we wniesionej skardze kasacyjnej, zaskarżył w całości wyrok WSA zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, jak też

- § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie , co miało wpływ na wynik sprawy.

Tak formułując zarzuty wniesionego środka zaskarżenia Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zarzuty Dyrektor powołał się na zasadę wyrażoną w art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.a., że opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności, zaś wyjątkiem jest regulacja art. 28 ust. 1 pkt 4 przewidująca, że nie następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, gdy wyrób akcyzowy jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. W przepisie tym ustawodawca dokonuje rozróżnienia zużycia wyrobu akcyzowego jak też przeznaczenia takiego wyrobu do wyprodukowania innego wyrobu. Wobec tego, zdaniem organów, zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku następuje z chwilą zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do produkcji wyrobu niebędącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, jak też, gdy wyrób ten zużywany jest w sposób pośredni do produkcji innych wyrobów.

W kwestii zastosowania w sprawie § 5 w/w rozporządzenia wykonawczego zdaniem Dyrektora założenia Dyrektywy Rady 2003/96/WE zostały zrealizowane przez wprowadzenie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Przedstawiając różnicę pomiędzy pojęciami " obowiązek podatkowy" i " zobowiązanie podatkowe" Dyrektor zauważył, że zgodnie z powołaną Dyrektywą zużycie wyroku akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, bowiem w tym przypadku – pomimo zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – obowiązek podatkowy nie przerodzi się w zobowiązanie podatkowe poprzez możliwość skorzystania ze zwolnienia z przedmiotowego § 5, które będzie miało zastosowanie po spełnieniu przewidzianych w tym paragrafie warunków.

4. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w sprawie nie zgadzając się z zarzutami Dyrektora Izby Celnej. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty dotyczą naruszenia przez WSA prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. oraz § 5 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zarzut ten należy uznać za uzasadniony.

Sporna pomiędzy stronami kwestia dotyczy przepisu art. 28 ust.1 pkt 4 u.pa. Regulacja ujęta w art. 28 u.p.a. jest regulacją z zakresu systemu fiskalnego stosowanego odnośnie produkcji, przetwarzania, przechowywania wyrobów akcyzowych tj. procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia akcyzy następuje m.in. w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego z wyjątkiem, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Zakończenie tej procedury następuje także m.in. w przypadku: wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego – pkt 2 omawianego przepisu. Nie budzi wątpliwości, że zużycie wyrobu akcyzowego powoduje, co do zasady, zakończenie procedury zawieszenia poboru tego podatku, a więc powstanie obowiązku podatkowego z dniem zużycia i w konsekwencji zobowiązania do jego zapłaty.

Natomiast zapis punktu 4 z użyciem słów " z wyjątkiem", odnoszących się do kwestii zakończenia procedury zawieszenia poboru oznacza, że w przypadku określonym w tym przepisie nie następuje zakończenie tej procedury. Trwa ona nadal w stosunku do wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela rozumienie tego ostatniego zwrotu przez Dyrektora Izby Celnej, który poprzez odczytanie jego treści nie nastręcza problemów w jego rozumieniu. Chodzi o takie przeznaczenie wyrobu akcyzowego w efekcie którego powstanie nowy wyrób akcyzowy, o czym świadczy zwrot " przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego". A więc nie chodzi , jak to zasadnie zauważa Dyrektor Izby Celnej, o każde zużycie wyrobu akcyzowego, ale przeznaczenie do wyprodukowania innego takiego wyrobu. Odnosząc się do kwestii celu takiej regulacji należy uznać, że w tym przypadku ustawodawca kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wprowadził rozwiązanie, które powoduje, że dopiero powstały nowy wyrób, zawierający w swym składzie inne wyrobu akcyzowe, będzie temu podatkowi podlegał np. w momencie jego sprzedaży.

Natomiast odrębnym zagadnieniem jest zużywanie produktów akcyzowych, produktów energetycznych, na terenie zakładu produkującego te produkty. Z przepisu art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że zagadnienie tam unormowane nie dotyczy zużycia produktu akcyzowego do wyprodukowania nowego takiego wyrobu, ale o kwestię zużycia produkowanych na terenie danego zakładu produktów akcyzowych energetycznych do produkcji, czyli w danych procesach produkcyjnych tego zakładu, służących wytwarzaniu produktów energetycznych. Zużycie takie nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Przepis ten przewiduje także możliwość uznania przez państwa Członkowskie zużycia energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego.

Ustawodawca polski dokonał implementacji tego przepisu Dyrektywy poprzez wprowadzenie zwolnień zawartych w § 5 rozporządzenia wykonawczego z 26 kwietnia 2004r., którego Rozdział 2 zatytułowany jest " Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". Paragraf ten, jak i art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE abstrahują od pojęcia składu podatkowego, traktując o zakładzie, o terenach zakładu, w którym są produkowane wyroby energetyczne, wyroby akcyzowe zharmonizowane. Skład podatkowy leży na terenie zakładu, a więc zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym w procesach produkcyjnych służących do wytwarzania wyrobów energetycznych korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 5 rozporządzenia wykonawczego.

Podsumowując powyższe rozważania uprawnione jest następujące twierdzenie.

W myśl przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wniosku podmiotu o interpretacje prawa podatkowego tj. 5 czerwca 2006r., zużycie energetycznego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego nie powoduje zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast procedura ta ulega zakończeniu z dniem zużycia tych wyrobów w składzie podatkowym do procesów produkcyjnych służących wytwarzaniu takich wyrobów, jak i z dniem wyprowadzenia tych wyrobów poza skład podatkowy, poza omawianą procedurą – art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy- a na teren zakładu, także w celu ich użycia w procesach produkcyjnych wytwarzania wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy w tych obu przypadkach powstaje z dniem zużycia w składzie podatkowym oraz z dniem wyprowadzenia ze składu podatkowego, jednakże zobowiązanie podatkowe nie powstanie wobec zwolnienia przewidzianego w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 72 z 2006r., poz. 500 ze zm.),który zwalnia od akcyzy paliwa silnikowe, oleje opałowe lub gaz wykorzystywane na terenach należących do zakładów, w których są one produkowane, pod warunkiem, że zużycie to odbywa się w ramach procesów służących produkcji tych wyrobów.

Przepis § 5 w/w rozporządzenia wykonawczego, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przewidujący zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, jest implementacją unormowania art. 21 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. uznającego zdarzenie zużycia produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne za nie powodujące powstania zobowiązania podatkowego.

Przedmiotem zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, a więc granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w tym przedmiocie powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Odnosząc się zatem do przedmiotu rozstrzygnięć organów, jak i wyroku Sądu i instancji, w świetle wywodów powyższych, za błędną należy uznać interpretację WSA przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jak i twierdzenia prowadzące do wniosku, że wnoszącej o interpretację Spółki, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, nie dotyczy przepis § 5 w/w rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji, dokonując kontroli rozstrzygnięć organów pod względem ich zgodności z prawem, uwzględni w/w przepisy, jak i dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ich wykładnię, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego określonego przez Spółkę we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.