Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 703/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) r. Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej O.p.) w związku z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. N. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. z dnia (...) r. Nr (...) w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej w 2008 roku działalności gospodarczej w kwocie (...) zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu pod nazwą A. (dalej w skrócie B.) oraz w formie spółki cywilnej C. (dalej w skrócie Grupa D.), w której posiadał 75% udziałów w zyskach.

W trakcie przeprowadzonej w dniach od 10.10 do 8.11.2011 r. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych w 2008 roku przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu w ww. firmach stwierdzono następujące nieprawidłowości:

I. A.

1. zawyżenie przychodów o kwotę (...) zł poprzez błędne wystawienie i zaksięgowanie faktury sprzedaży (...) z dnia 8.02.2008 r. na kwotę (...) euro x (...) = (...) zł - wystawionej dla E.

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę (...) zł poprzez zawyżenie podstawy naliczania amortyzacji środka trwałego - samochodu osobowego F.,

3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup słodyczy i zakup obiadu z kontrahentem.

II. C. - stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. o kwotę (...) zł obejmującą wydatki poniesione w 2007 r. dotyczące kosztów najmu lokalu i zakupu programu.

Po zakończeniu ww. kontroli strona w dniu 9.01.2012 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2008 r. uwzględniającą stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa powyżej.

W trakcie kontroli podatkowej w firmie prowadzonej przez podatnika indywidualnie stwierdzono również, iż strona zaksięgowała po stronie kosztów m. in. wydatki na zakup usługi obsługi magazynu i innych prac zleconych na podstawie faktur wystawionych przez A. G. (dalej w skrócie "kontrahent"). W związku z powyższym przeprowadzono kontrolę podatkową u A. G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., w wyniku której stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez ww. kontrahenta są fakturami fikcyjnymi, nie potwierdzają bowiem faktycznie wykonanych przez niego czynności i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego co do rodzaju, rozmiaru i charakteru czynności, które dokumentują. W rezultacie postanowieniem z dnia (...) r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości straty poniesionej przez podatnika z tytułu prowadzonej w roku 2008 działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia (...) r. organ podatkowy włączył do niniejszego postępowania podatkowego materiały z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec A. G., w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok ( tom I, str. 280-281).

W dniu 27.11.2015 r. organ I instancji wydał wobec podatnika decyzję, w której określił poniesioną stratę w kwocie (...) zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o kwotę (...) zł

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy,

2. sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3. naruszenie przepisów prawa cywilnego poprzez bezpodstawne zarzuty pod adresem podatnika i naruszenie swobody do prowadzenia działalności gospodarczej,

4. błędy merytoryczne postępowania w postaci pominięcia dowodów.

W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała stanowisko organu podatkowego, który nie uznał zaewidencjonowanych w księgach handlowych wydatków związanych z zakupem usług obsługi magazynu i innych prac zleconych na podstawie faktur wystawionych przez A. G. w łącznej wysokości (...) zł, uznając zarzut fikcyjności zakwestionowanych faktur za bezpodstawny. Podatnik wskazał, iż ww. kontrahent współpracował z jego firmą jako przedsiębiorca od chwili podpisania w 2005 r. umowy o współpracę a następnie jej kontynuowania w latach 2007-2009. Kontrahent przedłożył wpis do ewidencji o działalności gospodarczej, posługiwał się pieczęcią firmową, do umowy załączył również kopię decyzji o nadaniu NIP oraz kopię decyzji o numerze Regon. Strona uznała, że zarzut fikcyjności faktur wystawionych przez kontrahenta organ podatkowy oparł tylko i wyłącznie na jego zeznaniach. Zdaniem strony A. G. zmieniał swoje zeznania i w efekcie podał nieprawdę, a mianowicie, że nie była podpisana z umowa oraz że nie otrzymywał pieniędzy za faktury na konto.

Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała również, iż na żądanie organu podatkowego przedstawiła listę pracowników reprezentujących firmę A. G., zeznania złożyło 4 z 6 świadków wskazanych na liście a obecna na przesłuchaniu pełnomocnik strony K. F. w dniu 9.12.2014 r. wniosła w formie pisemnej zastrzeżenia do zeznań świadków, który to dowód został pominięty przy podejmowaniu decyzji. Ponadto strona stwierdziła, że nie posiada kart pracy bo cyt. "(...) powinny być archiwizowane u pana G. razem z pozostałą dokumentacją. Taki obieg dokumentacji funkcjonował przy współpracy z innymi podwykonawcami, z którymi podpisywane były identyczne umowy". Jako jednego z podwykonawców strona wskazała J. P. W końcowej części odwołania strona podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wyniki sprawy, a mianowicie cyt. "pomimo moich wielokrotnych próśb nie przesłuchał w mojej obecności A. G. oraz nie przeanalizował innych (analogicznych) umów i przykładowych faktur z okresu objętego kontrolą z podwykonawcami".

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ II instancji podniósł, iż w 2008 r. strona ujęła w księgach handlowych na koncie (...) "obsługa magazynu" faktury VAT wystawione przez A. G. na ogólną kwotę netto (...) zł., podatek VAT (...) zł. - ogółem wartość brutto (...) zł. Pismem z dnia 26.03.2012 (tom I, str. 148-161) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. ustalono, że ww.:

- posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenie REGON,

- nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej w Urzędzie Skarbowym w Będzinie i nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług,

- nie składał deklaracji i nie odprowadzał należnego podatku dochodowego i podatku VAT,

- nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną w 2008 r. działalnością, ponieważ - jak zeznał - została skradziona z szafki w miejscu wykonywania działalności tj. w B.-L., nazwy ulicy nie pamiętał,

- potwierdził fakt wystawiania i podpisywania faktur oraz otrzymywania za wykonanie usług zapłaty.

Natomiast w dniu 14.03.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. udzielił informacji, że na podstawie m.in. zeznań A. G. złożonych w dniu 19.10.2012 r. oraz świadków R. Z., A. G. ustalił, iż w 2008 roku kontrahent nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej na rzekomo wynajmowanym placu położonym w B. przy ul. (...).

W dniu 23.02.2012 r. A. G. został przesłuchany w charakterze strony (tom I, str. 152-154). W toku przesłuchania wyjaśnił, iż w 2008 r. działalność gospodarczą zgłoszoną do ewidencji pod adresem B., ul. (...) prowadził na terenie całego kraju. "(..) Był to kawałek placu i niewielki kawałek hali dzierżawiony - nie pamiętam od kogo, okresu również nie pamiętam, trwało to niecały rok". W dniu 11.06.2012 r. (tom I, str. 170-171) zeznał m.in. cyt. "(...) prowadziłem działalność gospodarczą w 2008 r na terenie posesji należącej do R. Z. (...) na terenie firmy G.".

Faktu prowadzenia działalności pod ww. adresem w roku 2008 przez A. G. nie potwierdził właściciel ww. nieruchomości. R. Z. przesłuchany w dniu 18.05.2012 r. w charakterze świadka zeznał, iż w 2008 r. nie wynajmował już A. G. pomieszczeń i placu położonego w B. przy ul. (...). Umowa najmu z ww. osobą została zawarta 2.05.2005 r. i trwała do 30.04.2006 r. Umowa nie była zawarta na piśmie, ale A. G. złożył w dniu 15.04.2006 r. pismo dotyczące jej rozwiązania z dniem 30.04.2006 r. Ww. pismo zostało zaakceptowane i po rozwiązaniu umowy plac i pomieszczenie zostało wynajęte innej firmie. Świadek zeznał również po rozwiązaniu umowy w 2006 r. kilkakrotnie widział jeszcze A. G. na terenie, który był wydzierżawiony firmie H., ale nie wie co tam robił, natomiast od 2007 r. nie widział go już. Z kolei od stycznia 2007 roku miejsce przejęła firma I. i wydzierżawia je do nadal.

Wskazane przez świadka okoliczności związane z wynajmem placu potwierdził M. G. (firma H.).

A. G. przesłuchany w charakterze strony w dniu 23.02.2012 r. oraz w dniu 11.06.2012 r. (tom I, str. 152- 154 i 170-171) potwierdził w swoich zeznaniach fakt świadczenia usług dla podatnika, fakt wystawienia i podpisania faktur oraz otrzymania zapłaty za usługi. W początkowych zeznaniach nie potrafił wskazać od kogo wynajmował pomieszczenie na działalność gospodarczą, nie wskazał również od kiedy ją faktycznie prowadził. Stwierdził, że działalność prowadził od miesiąca stycznia do prawdopodobnie grudnia 2008 r., jednak dokładnie nie pamiętał czy prace nie były również wykonywane przez jeden lub dwa miesiące 2009 r. dla podatnika. Współpraca z podatnikiem prowadzona była prawdopodobnie od 01.2008 r. do 12.12.2008 r. (dokładnie nie pamiętał) na podstawie umowy ustnej. Innych prac i usług w całym okresie tj. od 2005 r. (wpis do działalności gospodarczej) do 2012 r. dla innych zleceniodawców oraz podatnika nie wykonywał.

Kontrahent zeznał również, iż cyt. "usługi nie wykonywałem sam, pomagało mi 2 pracowników, których nazwisk jak również adresów zamieszkania nie pamiętam. Wypłacałem im wynagrodzenie z pieniędzy otrzymanych za rozliczoną w danym miesiącu fakturę. (...) Należności wynikające z faktur otrzymywałem przelewem na konto wskazane na fakturze w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury". Przesłuchiwany natomiast bardzo dokładnie wymienił i opisał zakres wykonywanych usług dla firmy podatnika, które polegały na obsłudze magazynu tj.: naprawie palet, rozbiórce palet nienadających się do naprawy na części, oraz inne prace zlecone, które polegały na załadunku i rozładunku samochodów.

W dniu 9.10.2012 r. ( tom I, str. 166) do protokołu uzupełniającego kontrahent na pytanie na co przeznaczył środki pieniężne w łącznej kwocie (...) zł otrzymane z faktur wystawionych na rzecz podatnika odpowiedział, iż środki uzyskiwane za wykonaną usługę wpływały na jego konto, jednakże były one przeznaczane na podstawie ustnej umowy z podatnikiem na wypłaty dla pracowników, którzy byli zatrudniani przez szefa. Zaznaczył, że środki finansowe jakie on osobiście otrzymywał i którymi dysponował kształtowały się na poziomie ok. (...) zł miesięcznie. Środki te przekazywane były na bieżące wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego oraz żywność, leki.

W dniu 19.10.2012 r. (tom I, str. 165) do protokołu przesłuchania w charakterze strony kontrahent podtrzymał wcześniejsze zeznanie, iż z pieniędzy od podatnika, które wpływały na jego konto bankowe, dokonywał wypłat osobom wskazanym przez podatnika jako należność za wykonaną pracę, potrącając swoje wynagrodzenie w wysokości ok. (...) zł miesięcznie. Osobiście nie zatrudniał żadnych pracowników.

Z przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. pozostałych protokołów z przesłuchania A. G. w charakterze strony (z dnia 12.11. i 12.12.2012 r., tom I, str. 232-239) wynika, że przedmiotem jego działalności była naprawa palet drewnianych dla różnych firm, które dostarczane były samochodami ciężarowymi B., następnie były naprawiane i odbierane przez podatnika. Pozostawione w hali w L. narzędzia, dokumenty związane z przyjmowaniem i wydawaniem naprawionych palet po około roku zostały skradzione, kiedy kontrahent zrezygnował z tej działalności z uwagi na jej nieopłacalność. Działalności na własne nazwisko nie prowadził i nie wykonywał usług na własny rachunek. Dokonywał napraw palet dla podatnika w okresie od 2006 r. do 2011 r. W początkowym okresie ich współpracy usługi naprawy palet wykonywane były w L. ul. (...), a następnie w S. ul. (...). Podatnik zapewniał front robót, sprzęt, gwoździe, inne narzędzia. Kontrahent wykonywał jedynie zlecone czynności, oprócz naprawy palet także rozładunki i załadunki samochodów. Dodatkowo dokonywał w imieniu i na rzecz podatnika i za jego pieniądze skupu palet.

Odnośnie wystawianych faktur A. G. wyjaśnił, iż podatnik polecał za przepracowany miesiąc wystawić faktury VAT w wysokości należnego wynagrodzenia dla niego i innych pracowników zatrudnionych przez podatnika przy naprawie palet. Podatnik lub jego pracownik biurowy podawał mu wysokość zarobków zatrudnionych w danym miesiącu osób i on na całą tę wartość wystawiał fakturę VAT - łącznie z kwotami wydanymi na skup palet. Skup palet dokonywany był od różnych osób. Podatnik ustalał ceny skupu palet dobrych lub do naprawy - zależnie od stopnia uszkodzenia palety. Nikt inny nie miał prawa decyzji o cenach palet czy też o wynagrodzeniach pracowników zatrudnionych przy naprawie i skupie palet. Jak zeznał, otrzymywał on wyłącznie wynagrodzenie za skup palet, za naprawy palety oraz za obsługę magazynu, czyli w miesiącu około (...) zł przez cały okres zatrudnienia w firmie podatnika. Żadnego dowodu wypłaty wynagrodzenia ani on ani inny zatrudniony nie otrzymywał. Faktury wystawiał osobiście na zlecenie podatnika w dwóch egzemplarzach (kopia i oryginał), które następnie oddawane były do biura B. Należność brutto wynikająca z danej faktury VAT dotyczącej skupu palet rozliczana była poprzez pieniądze otrzymywane bezpośrednio od podatnika lub wyznaczonego przez niego pracownika. Odbiór takich pieniędzy rozliczany był na koniec miesiąca na podstawie wystawionych faktur i zapisków prowadzonych w zeszycie. Nigdy pieniędzy za te faktury nie otrzymywał na konto. Natomiast należności wynikające z faktur VAT za wykonane prace: usługa obsługi magazynu, naprawa palet, skup palet i inne prace zlecone otrzymywał przelewem na konto wskazane na fakturze w terminie od 7 do 10 dni od dnia wystawienia faktury. Wszystkie faktury zostały zapłacone przelewem na jego konto, potwierdzeń nie posiadał. Wartości wynikające z tych faktur po pobraniu pieniędzy z konta wg otrzymanego zestawienia wypłacał pracownikom zatrudnionym przez podatnika i pobierał swoje wynagrodzenie około (...) zł miesięcznie. Pracowników zatrudnionych w B. znał wyłącznie z widzenia, ich nazwisk nie znał. On z kolei nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników, ponieważ usługi opisane wyżej były wykonywane w firmie podatnika i na jego zlecenie. Faktury te były fikcyjne, ponieważ nie obejmowały rzeczywistych wartości wykonanych przez niego prac ale dotyczyły również wypłat wynagrodzeń innych pracowników zatrudnionych przez podatnika. Była jedynie zawarta umowa ustna i nigdy nic nie podpisywał. Żadnej dokumentacji nie prowadził, bo wykonywał wyłącznie prace jako zatrudniony pracownik w B. Nie miał środków na uruchomienie i prowadzenie własnej działalności gospodarczej.

Kontrahent potwierdził, iż okazane mu faktury VAT zostały wystawione przez niego na zlecenie podatnika i są fakturami jedynie potwierdzającymi wartość zakupionych palet i wypłaconych wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym przez podatnika. On sam pobierał wyłącznie wynagrodzenie, którego wysokość wynikała jedynie z przepracowanych godzin. Opisany powyżej sposób wystawiania faktur VAT dotyczył wszystkich lat tj. od 2007 do 2011. Kontrahent działał według wskazówek podatnika, będąc przekonanym, że są to działania zgodne z prawem, o czym był przez niego zapewniany. Jako osoba starsza nie posiadał odpowiedniej wiedzy o prowadzeniu działalności, pozwalającej na weryfikację informacji otrzymanych od podatnika.

Biorąc pod uwagę, że A. G. zmieniał swoje zeznania i niektóre podane przez niego informacje okazały się wzajemnie sprzeczne organ I instancji podjął szereg działań w celu wszechstronnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim w lutym 2015 r. podjął próbę przesłuchania A. G. w charakterze świadka w prowadzonym postępowaniu, ale świadek dwukrotnie nie stawił się z uwagi na zły stan zdrowia. Choroba uniemożliwiła również udzielenie odpowiedzi na zadane przez organ pytania na piśmie. Rozstrzygając zatem co do istoty sprawy organ posiłkował się innymi dowodami zgromadzonymi w trakcie prowadzonego postępowania, traktując zeznania kontrahenta jako jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się "umowa o świadczenie usług" z dnia 15.04.2005 r. (tom I str. 35-37) zawarta pomiędzy B. - zleceniodawcą a A. G. - zleceniobiorcą na świadczenie usług w zakresie:

1. naprawy opakowań drewnianych, plastikowych i metalowych,

2. załadunku i rozładunku opakowań drewnianych, plastikowych i metalowych,

3. selekcji i segregacji opakowań drewnianych, plastikowych i metalowych,

4. obsługi magazynu zleceniodawcy.

Umowa została zawarta na czas oznaczony to jest na 1 rok. W rozdziale V dotyczącym płatności zawiera następujące ustalenia: zleceniobiorca wystawia fakturę dwa razy w miesiącu do 10 i 25 każdego miesiąca. Należność z faktury będzie płatna w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury. Zleceniobiorca przekazuje fakturę do biura B. i zobowiązuje się dołączyć do faktury dokumenty (WZ i karty wykonanych prac) potwierdzające w sposób jednoznaczny wykonane usługi. W rozdziale VII w pkt 1 jest mowa o tym, że początek współpracy zgodnie z zapisami umowy nastąpi w dniu podpisania umowy.

Zlecenie z dnia 15.04.2005 r. Nr (...), zgodnie z którym podatnik zleca zleceniobiorcy zleca wykonanie robót naprawczych oraz usług magazynowych palet na terenie B. w W. K. ul. (...) (tom I, str. 253) określa zasady realizacji zlecenia, oraz wymagalne dokumenty potwierdzające wykonanie pracy. Dokumenty wykonania pracy (karty pracy) muszą być dostarczone do 5 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W przeciwnym wypadku wynagrodzenie ulega zawieszeniu do czasu otrzymania pełnej dokumentacji. Ze zlecenia wynika, iż zleceniobiorca ma obowiązek podania danych swoich pracowników z numerami dowodów osobistych. Wszelkie zmiany pracowników miały być na bieżąco uaktualniane i przekazywane w formie pisemnej podatnika.

A. G. w trakcie ponownego przesłuchania w charakterze strony w dniu 10.12.2012 r. potwierdził fakt zawarcia umowy o świadczenie usług z dnia 15.04.2005 r. oraz otrzymania zlecenia nr (...) z dnia 15.04.2005 r. Ponadto, zeznał również, iż cyt. "(..) umowa została zawarta na jeden rok, a później były jedynie ustalenia ustne, nie było mowy o podpisywaniu kolejnej umowy, ale zasady działania były takie same. Ponieważ zapłaty dokonywane były na podstawie ilości naprawionych palet karty pracy zawierały nazwiska pracowników i ilość naprawionych palet. Kart tych nie posiadam, były oddane z fakturą. Pracowników nie zatrudniałem, zatrudniał pan N., ja tylko miałem nadzór nad wykonywanymi przez nich pracami. Nazwisk nie pamiętam. Jak wystawiłem fakturę, dostawałem z biura dane liczbowe - ile palet dany pracownik naprawił, jaka była należność za tą pracę oraz za załadunek i rozładunek samochodów, pobierałem pieniądze przelane na moje konto z banku, wypłacałem pracownikom wg listy wypłat, którą oddawałem do biura podatnika". Kontrahent wskazał również, że nigdy nie odprowadzał podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń. Nie miał podpisanej umowy o pracę z podatnikiem i nie posiada żadnych dowodów wypłaconych wynagrodzeń.

Pismami z dnia 25.08.2014 r. i z dnia 18.09.2014 r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie pracy przez firmę kontrahenta i tzw. kart pracy za 2008 r., o których była mowa w wyzej opisanym zleceniu. W dniu 14.10.2014 r. strona przedłożyła jedynie listę pracowników z dnia 4.05.2007 r. (tom I, str. 376) reprezentujących firmę A. G. na terenie B. według zlecenia (...) z dnia 15.04.2005 r. Na liście tej znajdowali się pracownicy: K. W., B. S., M. Z., K. K., M. F. i S. S.

Następnie organ obszernie przytoczył zeznania złożone w charakterze świadka przez ww. osoby, które zgodnie zeznały, iż nigdy nie były pracownikami zatrudnionymi przez A. G. i w ogóle nie wiedziały, że prowadził on firmę:

- K. W. zeznał, iż był zatrudniony w B. na umowę o pracę w okresie od 1.06.2007 r. do 31.05.2008 r. oraz powtórnie od 1.06.2008 r. do 31.05.2009 r. na stanowisku magazynier - pracownik fizyczny. Wykonywał załadunki palet na samochody, rozładunki samochodów, które przywiozły palety do firmy, segregację palet w firmie. Pracował zarówno w D. G. przy ul. (...) j jak i w W. K. Stawka godzinowa wynosiła około 7 zł/1 godz. Podpisywał tylko listy obecności, a rozliczeniem przepracowanych godzin zajmowała się sekretarka lub kadrowa. Wynagrodzenie było mu wypłacane przez A. G. w formie gotówki, były to jedyne pieniądze jakie otrzymywał za wykonaną pracę. Otrzymane wynagrodzenie zostało rozliczenie w zeznaniu podatkowym złożonym w Urzędzie Skarbowym w B. W tym okresie pracował tylko w tej jednej firmie. Świadek potwierdził, iż pracując w B. poznał A. G., który pracował jako operator wózka widłowego przez cały okres jego zatrudnienia w firmie. Zaprzeczył aby świadczył pracę na rzecz A. G., miał podpisaną umowę tylko z podatnikiem.

Na pytanie pełnomocnika świadek ponownie stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywał tylko od kontrahenta, w gotówce co miesiąc. Podpisywał listę wypłaty. Świadek zeznał również, iż A. G. wydawał świadkowi polecenia, cyt. (..) "mówił jaką pracę mam wykonać".

- B. S. zeznał, że pracował w firmie B. jako pracownik fizyczny za stawkę 4-5 zł netto, nie podpisał z pracodawcą żadnej umowy. Uzyskał informację, że firma będzie odprowadzała za niego podatek. Wykonywał prace takie jak sprzątanie terenu, układanie palet, rozbieranie palet, sortowanie odpadów metalowych, zbieranie folii. Ww. czynności wykonywał w D. G. od wiosny 2007 r. do jesieni 2007 r. W latach następnych już nie pracował. Jak zeznał: "Pan N. nie wypłacał mi wynagrodzenia. Znałem pana o imieniu A. nie wiedziałem, że nazywa się G. Nie świadczyłem żadnej pracy na rzecz A. G. Nie znam żadnej firmy A. G. Nie zawierałem i nie podpisywałem żadnej umowy, nie byłem zatrudniony przez A. G. formalnie lub nieformalnie, otrzymywałem pieniądze od p. A. za wykonaną prace na rzecz B. w wysokości (...) zł, jeśli przepracowałem wszystkie wyznaczone dni w 2007 r. Nie pamiętam czy otrzymywałem pieniądze w 2008 r. Nie dostałem żadnego rozliczenia od firmy".

Na pytanie pełnomocnika świadek potwierdził, że nie był pracownikiem A. G., znalazł pracę z ogłoszenia danego przez B., zgłosił się do biura firmy B., przy rampie była tam podana nazwa firmy.

- M. F. zeznał, że był zatrudniony w firmie podatnika, bez umowy. Zatrudnienie miało miejsce w 2006 lub w 2007 r. przez okres trzech miesięcy. Wykonywał prace w postaci utylizacji palet, czasami zbijał palety. Za wykonaną pracę rozliczał się według stawki godzinowej, podstawą była lista obecności. Wynagrodzenie za pracę wypłacał A. G. Według świadka był on również pracownikiem, wykonywał takie same czynności jak pozostali pracownicy, miał osobny pokój. Kontrahent naprawiał również maszyny, jeśli nie było narzędzi to je załatwiał. A. G. wypłacał wynagrodzenie w gotówce od pana N. Wynagrodzenie świadka wynosiło od 500 zł do 900 zł, razem z nim pracowało 4-6 osób, przy czym cały czas była rotacja w zatrudnieniu. Na przestrzeni 2006 lub 2007 r. nie pracował w innej firmie poza firmą podatnika. A. G. poznał w firmie podatnika, który poinformował go, że należy się zgłosić do A. G., "który był niby majstrem i powiedział mi co mam robić w firmie N.". Świadek stanowczo stwierdził, że nie był pracownikiem A. G.

Na pytanie pełnomocnika świadek zeznał, iż raczej nie miałby wiedzy czy A. G. jest podwykonawcą podatnika, ale dla niego był to zwykły pracownik, wydawał polecenia wszystkim pozostałym pracownikom podatnika.

- S. S. zeznał, że był zatrudniony w firmie B. w D. G.-S. (ul. (...)) na podstawie umowy o pracę w okresie od 1.06.2007 r. do 31.05.2008 r. na stanowisku magazyniera. Odpowiedział na ogłoszenie w prasie. Kierownik (K. M.) pokazał mu stanowisko pracy, wykonywał czynności polegające na utylizacji palet, pomagał układać/sortować palety. Wynagrodzenie liczone było według stawki godzinowej, około 8-9 zł za godzinę, wynagrodzenie od podatnika przychodziło na jego konto bankowe. Pracownicy często się zmieniali, pracowało z nim około 6-7 osób, m.in. M. F., B. S., K. (nazwiska nie pamiętał), A. G., który cyt.: "rozdzielał robotę, był prawdopodobnie brygadzistą, razem z nami wykonywał te same prace, jeździł wózkiem widłowym, układał palety, mnie też podwoził palety do przemielenia". W okresie zatrudnienia w B. świadek nie pracował w innej firmie. Jak podał, nie był zatrudniony przez A. G., nie otrzymywał od niego pieniędzy, za wyjątkiem zapłaty za wymianę noży w maszynie do cięcia palet należącej do firmy B. - w wysokości 50-60 zł. Podatnik sam sporadycznie jedynie nadzorował pracę, czasami dawał świadkowi pieniądze w gotówce na zakup narzędzi na rachunek firmy B.

W charakterze świadka wezwany został również M. Z. (wskazany przez stronę jako pracownik kontrahenta na terenie B. w D. G.) ale pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, świadek nie zgłosił się na przesłuchanie. Ponadto organ ustalił, iż świadek K. K. wskazany przez podatnika na liście nie żyje.

W dalszej kolejności organ II instancji przytoczył zeznania strony złożone w dniu 8.10.2014 r. (tom I, str. 292-294). Podatnik wyjaśnił, że to A. G. zgłosił się z propozycją współpracy w zakresie obsługi magazynu, na tą okoliczność otworzył działalność gospodarczą i współpracował ze stroną jako przedsiębiorca. Z uwagi na upływ czasu podatnik nie był w stanie podać konkretnej daty nawiązania współpracy, nadmienił jedynie, że umowy w zależności od zlecenia były zawierane ustnie i pisemnie. Kontrahent świadczył usługę obsługi magazynu, były to prace, których strona nie była w stanie wykonać własnymi środkami i musiała je zlecić innym firmom. Na przestrzeni od 2004 do dnia dzisiejszego były jeszcze inne firmy podwykonawcze, które wykonywały również różne zlecenia według umów. Kontrahent wykonywał usługi na terenie wszystkich magazynów gdzie w danym momencie była taka potrzeba. Pod pojęciem obsługi magazynu mieściły się usługi segregacji, naprawy i logistyki.

Strona zeznała również, iż to ona bezpośrednio zlecała kontrahentowi prace do wykonania, cyt.: "Jeśli wystąpiła potrzeba zrobienia czegoś to zwracałem się bezpośrednio do p. G. Firma G. wykonywała segregację opakowań i naprawę opakowań oraz inne prace zlecone". Kontrahent miał zatrudnionych pracowników, przyjeżdżał z pracownikami na wykonanie usługi, było to od dwóch do pięciu pracowników. Według podatnika, kontrahent miał wykonać zadanie a jego pracownicy nie byli przedmiotem zainteresowania zleceniodawcy, nie żądał on podania ich danych osobowych.

Odnośnie sposobu rozliczania się z kontrahentem podatnik zeznał, iż A. G. cyt.: "(...) przedstawiał listę wykonanych zadań i wystawiał fakturę. Listy wykonanych zadań były wykonane w jednym egzemplarzu, była to kartka odręcznie napisana. Na tych listach były dane, które byty odzwierciedleniem faktury. Na fakturach była podana ilość godzin dotycząca obsługi magazynu, ta ilość godzin była ustalana wcześniej. Pan G. zobowiązywał się do wykonania zadań w danym okresie czasowym. Stawka godzinowa różniła się w zależności od rodzaju zadania. Jeżeli od mojego dostawcy przychodził TIR opakowań i były trzy uszkodzenia to stawka za godzinę była wyższa, jeśli jedno uszkodzenie to stawka była niższa. Wszystkie zlecone prace były oszacowane wspólnie przed rozpoczęciem wykonania danego zadania. Jeśli okazało się, że ilość godzin wykonania zadania różniła się od z góry ustalonej to wtedy było to wpisane w obopólne ryzyko działalności. Za każdym razem wykonanie zadań (listy wykonania zadań) było zrealizowane i akceptowane przeze mnie. Listy wykonania zadań czyli rozliczenie wykonanych zadań były akceptowane przed wystawieniem faktury".

Podatnik wskazał nadto, że karty pracy były mu przedstawiane tylko do wglądu i ich nie posiada, zostały zatrzymane przez kontrahenta. Materiały i narzędzia wszystkie były jego własnością, jeśli prace były wykonywane na terenie jego magazynu. Na przestrzeni wieloletniej współpracy kontrahent wykonywał także usługi na terenie swojego magazynu znajdującego się w B. L. przy ul. (...). Tam miał hale i plac składowy i tam również wykonywał usługi i zadania zlecone przez podatnika.

Przechodząc do analizy opisanego wyżej materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż z treści wystawionych przez kontrahenta faktur VAT wynika, że miał on wykonywać obsługę magazynu - jak wskazała strona - polegającą na segregacji, naprawie palet i czynnościach z zakresu logistyki.

Organ podzielił ocenę wyrażoną w decyzji pierwszoinstancyjnej, że faktury wystawione przez kontrahenta są fakturami fikcyjnymi, nie potwierdzają bowiem faktycznie wykonanych przez niego czynności i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego co do ich rodzaju, rozmiaru i charakteru. Dokonana ocena jest zgodna z oceną Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., który prowadził postępowanie wobec A. G., zakończone wydaniem decyzji, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku VAT.

Z materiału dowodowego wynika, że kontrahent nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mogliby wykonać usługi w zakresie wymienionym na fakturze. Co więcej, nie złożył on we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za ww. okres, pracownicy nie byli też zgłoszeni do ZUS. Kontrahent w trakcie przesłuchań zmieniał swoje zeznania niemniej jednak charakter i rodzaj usług widniejących na fakturach, przede wszystkim ilość przepracowanych godzin wskazuje na to, że A. G. nie był w stanie sam wykonać prac widniejących na fakturze - w tak znacznym zakresie i rozmiarze. Strona była dwukrotnie wzywana przez organ podatkowy do przedstawienia kart pracy potwierdzających wykonanie prac widniejących na spornych fakturach VAT, ale stwierdził, ze ich nie posiada. Ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 8.10.2014 r. zobowiązała się do dostarczenia listy pracowników reprezentujących firmę kontrahenta. Wskazani na liście pracownicy zaprzeczyli, że byli pracownikami A. G. Nigdy nie zawierali żadnej umowy z tym kontrahentem i nie wykonywali prac na rzecz jego firmy. Żaden z czterech przesłuchanych świadków nie pracował na rzecz kontrahenta, dwie osoby zeznały, że pracowały u podatnika bez umowy. Organ I instancji dał wiarę zeznaniom złożonym przez A. G. w dniu 12.11.2012 r., opisującym zasady współpracy z podatnikiem, z których wynika, iż A. G. w latach 2006- 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej na własne nazwisko, pracował w B. jako "pracownik". Według jego wyjaśnień zarejestrował on działalność gospodarczą na prośbę podatnika, co potwierdziła w swoich zeznaniach również strona wskazując, że na okoliczność współpracy kontrahent otworzył działalność gospodarczą i współpracował ze stroną jako przedsiębiorca. Zgodnie z treścią zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 5.04.2005 r. kontrahent zgłosił fakt rozpoczęcia działalności gospodarczej w dniu 15.04.2005 r. i w tym samym dniu została zawarta umowa pomiędzy nim a stroną. Strona polecała mu wystawić za przepracowany miesiąc faktury VAT w wysokości wynagrodzenia należnego jemu i innym pracownikom zatrudnionym przez podatnika. Podatnik lub jego pracownik biurowy podawał mu wysokość zarobków osób zatrudnionych w danym miesiącu przy naprawie palet, a A. G. miał na całą tę kwotę, łącznie z kwotami wydanymi na skup palet, wystawić fakturę VAT. Kontrahent w początkowych swoich zeznaniach wskazał, iż zatrudniał 2 pracowników, ale nie potrafił wymienić ani ich nazwisk, ani okresów kiedy byli zatrudnieni. Natomiast z analizy ilości przepracowanych godzin wykazanych na fakturach wynika, iż musiałby zatrudniać od 6 do 8 pracowników.

Zdaniem organu analiza zeznań A. G. i zeznań pozostałych świadków wykazała, iż faktury obejmowały również wynagrodzenie pracowników zatrudnionych przez podatnika, co potwierdzili K. W., B. S. i M. F. zeznając, iż to kontrahent wypłacał im wynagrodzenie należne od strony (według ilości przepracowanych w danym miesiącu godzin i ustalonej ze stroną stawki godzinowej).

Organ nadmienił w tym miejscu, iż K. W. zeznał, że miał wypłacane wynagrodzenie od strony przez A. G., natomiast z ustaleń wynika, iż w 2008 roku jego wynagrodzenie wypłacane było w formie przelewu na konto. Na konto były również przelewane środki do maja 2008 r. dla S. S., nazwiska ww. osób figurują na listach płac B., a otrzymane wynagrodzenie na podstawie PIT- 11 zostało przez te osoby rozliczone przez złożenie zeznań podatkowych (tom I, str. 404 -409). Natomiast zeznania pozostałych świadków są tożsame z zeznaniami A. G., m.in. że o cenach palet, czy też o wynagrodzeniach pracowników zatrudnionych przy ich skupie i naprawie decydował wyłącznie sam podatnik.

Jak wskazał organ odwoławczy, z poczynionych ustaleń wynika bezsprzecznie, iż kontrahent wystawiał faktury osobiście na zlecenie podatnika, dane widniejące na tych fakturach podawał i akceptował podatnik. Przedmiotowe faktury były wystawione w dwóch egzemplarzach, które następnie oddawane były do biura. Należności wynikające z wystawionych przez siebie faktur za usługi obsługi magazynu, naprawę palet, skupu palet i inne prace zlecone kontrahent otrzymywał na należące do niego konto. Następnie, po pobraniu pieniędzy z konta według otrzymanego zestawienia wypłacał wynagrodzenie pracownikom zatrudnionym przez podatnika i potrącał swoje wynagrodzenie w wysokości (...) zł.

Również sam podatnik opisując sposób rozliczania się z A. G. podawał szereg sprzecznych informacji np. wskazując, że wszystkie zlecone prace były oszacowane wspólnie przed rozpoczęciem wykonania danego zadania, a jeśli okazało się, że ilość godzin wykonania zadania różniła się od z góry ustalonej to wtedy było to wpisane w obopólne ryzyko działalności. Natomiast w dalszych wyjaśnieniach wskazał, iż cyt. "(...) Za każdym razem wykonanie zadań (z listy wykonania zadań) było zrealizowane i akceptowane przeze mnie. Listy wykonania zadań czyli rozliczenie wykonanych zadań były akceptowane przed wystawieniem faktury. Karty pracy były mi przedstawiane tylko do wglądu i ich nie posiadam". Zdaniem organu ten sposób rozliczania poddaje w wątpliwość celowość sporządzania kart pracy, skoro kwota za wykonanie danego zadania była z góry określona i nie powinna być już przez stronę weryfikowana. Co jednak istotne, z zapisów umowy o współpracę i umowy zlecenia jednoznacznie wynika, iż dokumenty w postaci WZ i karty wykonania pracy były integralną częścią wystawionej faktury. W przypadku ich braku wynagrodzenie nie miało zostać wypłacone. Pomimo jednak parokrotnych wezwań strona ich nie przedstawiła, natomiast jak zauważył organ, w taki sposób nie rozliczają się dwie niezależne firmy prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą i ponoszące z tego tytułu ryzyko jej prowadzenia. Taki sposób rozliczania wskazuje na rozliczenie pracownik-pracodawca.

Odnośnie kwoty wynagrodzenia jakie kontrahent otrzymywał za pracę w B. - pełnomocnik w pisemnych zastrzeżeniach z dnia 6.07.2015 r. (tom II, str. 585-587) do protokołu z badania ksiąg prowadzonych w 2008 r. nie zgodził się, iż pobierał on za swoją pracę tylko (...) zł. W ocenie zaś organu kwota ta była adekwatna do zakresu obowiązków kontrahenta (brygadzista, majster) i jednocześnie znacznie przewyższała kwotę zarobków innych pracowników zatrudnionych w B. Organ zwrócił uwagę, że najwyższe wynagrodzenie w firmie B. w 2008 r. otrzymywał pracownik W. L. i wynosiło ono (...) zł netto, a zatem kwota (...) zł nie była kwotą niską.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c 06/2010 r., w dniu 18.05.2015 r. przesłuchano w charakterze świadka A. K., zatrudnionego w Grupie B. Sp. z o.o. i Grupie C. Do jego obowiązków należało m. in. ustalanie stanów magazynowych w D. G. oraz w T. Z jego zeznań wynika, że w D. G. ustalał stan magazynu z podatnikiem natomiast, stany magazynowe w magazynie w T. ustalał z kontrahentem. Jak stwierdził świadek, A. G. podawał mu ile skupił palet i ile wyremontował. "Pan G. w trakcie pobytu w firmie przy ul. (...) oraz w toku rozmów telefonicznych upominał się o płatności z faktury, żeby mógł zapłacić podatek VAT. Po otrzymaniu informacji od Pana G., podane ilości skupionych palet wprowadzałem do systemu Comarch dokumentem PZ, palety wyremontowane zdejmowałem z pozycji paleta remont dokumentem WZ i były przyjmowane dokumentem PZ na palety albo jasne albo ciemne w zależności od rodzaju palety (...)".

Wprawdzie, jak podkreślił organ, przesłane przez stronę warz z wyjaśnieniem do protokołu kontroli dokumenty PZ odnoszą się do roku 2010, niemniej jednak obrazują sposób dokonywanych rozliczeń. Z przedłożonych dokumentów wynika, że nabywcą towaru była Grupa B. natomiast nie wynika, iż dostawcą tych towarów jest A. G. Na dowodach przyjęcia PZ nie wskazano nazwy i adresu dostawcy. Również sposób rozliczania się A. G. z podatnikiem, który opisał świadek A. K. świadczy o tym, iż kontrahent dokonywał skupu palet dla strony jako pracownik podatnika, podając mu codziennie stany magazynowe, które były wprowadzane do prowadzonego przez stronę programu magazynowego. Powyższe wskazuje na to, że A. G. skupował palety w imieniu A. i za jej środki finansowe przekazywane w formie zaliczki do rozliczenia jako pracownik, a zatem nie mógł wystawić faktury na ich sprzedaż, gdyż nigdy nie był ich właścicielem.

Następnie organ na stronie 16 - 18 decyzji opisał zasady współpracy pomiędzy podatnikiem a J. P., które według podatnika były analogiczne jak te obowiązujące pomiędzy podatnikiem a A. G. Z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, że współpraca z firmą I. trwała w okresie od 1.03.2008 r. do 12.02.2010 r. Ponadto organ obszernie przytoczył zeznania J. P. złożone w charakterze świadka i odniósł się do czynności sprawdzających w jego firmie przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Opisał również oświadczenie J. P. z dnia 9.04.2015 r. złożone pod odpowiedzialnością kamą za składanie fałszywych zeznań, faktury i dowody WZ nadesłane przez Urząd Skarbowy w M.

Na podstawie obszernie przytoczonych zeznań świadka, organ zdecydowanie stwierdził, że świadczonych usług przez A. G. i świadka nie można uznać za tożsame, gdyż nie odbywały się na takich samych zasadach. Chociaż bowiem I. prowadził działalność na terenie magazynu B. w T., to jako samodzielny przedsiębiorca zakupione przez siebie palety sprzedawał stronie po uzgodnionej wcześniej cenie, która zawierała również jego zysk. Z dowodów WZ wystawionych przez J. P. wynika kto był faktycznym odbiorcą sprzedanych przez niego palet. Z dowodów przedstawionych przez stronę w postaci dowodów PZ jako dowodów przyjęcia towarów od A. G., nie wynika natomiast kto był dostawcą palet do B., a strona nie przedstawiła dowodów WZ wystawionych przez tego kontrahenta.

Zdaniem organu jest to jeszcze jeden z dowodów na poparcie tezy, że kontrahent występował w B. tylko jako pracownik, a nie jako samodzielny podmiot. Dowody PZ służyły podatnikowi jako codzienne rozliczanie pracownika z ilości zakupionych palet, na które dostawał on wcześniej zaliczkę.

W świetle przedstawionego powyżej materiału dowodowego organ stanął na stanowisku, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta na kwotę brutto (...) zł na rzecz podatnika są nierzetelne. O ich fikcyjności świadczą takie okoliczności sprawy jak to, że A. G.:

1. w rzeczywistości nie prowadził działalności na własne nazwisko, nie figuruje w ewidencji czynnych podatników podatku VAT, nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym,

2. nie rozliczył kwot wynikających z faktur jako przychodów z działalności gospodarczej, złożył zeznanie wspólne z żoną, w którym wykazał tylko dochody z emerytury, w dniu 5.03.2013 r. złożył natomiast w Urzędzie Skarbowym w B. korektę zeznania PIT-36 za 2008 rok uwzględniającą ustalenia kontroli w zakresie rozliczenia otrzymywanego wynagrodzenia od podatnika,

3. w 2008 r. nie prowadził działalności pod adresem B. ul. (...),

4. nie zatrudniał żadnych pracowników, gdyż nie złożył żadnej deklaracji rocznej na zaliczki na podatek dochodowy PIT-4R, nie zgłosił żadnych pracowników do ZUS,

5. wykonywał jedynie usługi naprawy palet dla podatnika w latach 2006 -2010,

6. nie posiada żadnej dokumentacji, bo wykonywał wyłącznie prace (naprawa palet, rozładunki i załadunki palet na samochody, jako zatrudniony pracownik w firmie podatnika,

7. front robót, sprzęt, gwoździe i inne narzędzia do naprawy palet zapewniał podatnik

8. na rzecz podatnika, w jego imieniu oraz za jego pieniądze dokonywał skupu palet,

9. na polecenie podatnika za przepracowany miesiąc wystawiał faktury VAT w wysokości należnego mu wynagrodzenia oraz innych pracowników zatrudnionych przez B. przy naprawie palet,

10. podatnik lub jego pracownik biurowy podawał wysokość zarobków zatrudnionych w danym miesiącu osób przy naprawie palet i na całą tę wartość kontrahent wystawiał fakturę VAT łącznie z kwotami wydanymi na skup palet. 11. dane widniejące na fakturze podawane i akceptowane były przez stronę. Faktury wystawiane były w dwóch egzemplarzach (kopia i oryginał), które były oddawane do biura, a ich kopii kontrahent nigdy nie otrzymał, nigdy więcej nie widział wystawionych faktur,

12. faktury nie obejmowały rzeczywistych wartości wykonanych przez niego prac, ale dotyczyły również wypłat wynagrodzeń innych pracowników zatrudnionych przez niego,

13. faktury zostały zapłacone przelewem na konto, ale potwierdzeń nie posiada, wartości wynikające z tych faktur po pobraniu pieniędzy z konta wg otrzymanego zestawienia wypłacał pracownikom zatrudnionym przez podatnika i pobierał swoje wynagrodzenie około (...) zł miesięcznie.

14. pracowników zatrudnionych w firmie podatnika znał wyłącznie z widzenia, nie znał ich nazwisk. Sam nie zatrudniał żadnych pracowników, ponieważ usługi wymienione na fakturach były wykonywane w firmie podatnika i na jego zlecenie,

15. żaden świadek wymieniony na "liście pracowników" firmy A. G. z dnia 4.05.2007 r. nie potwierdził faktu, iż był kiedykolwiek zatrudniony u ww. kontrahenta, natomiast wszyscy zgodnie potwierdzili, że byli zatrudnieni w B. 16. wszyscy świadkowie zeznali, iż nigdy nie zawierali i nie podpisywali z A. G. żadnych umów, nie wykonywali pracy na jego rzecz, nie mieli świadomości, iż kontrahent miałby prowadzić działalność gospodarczą na własny rachunek. Poznali w trakcie pracy w B., w ich ocenie pełnił funkcję brygadzisty lub majstra, do jego zadań należało m.in. przydzielanie im zadań do wykonania.

17. świadkowie potwierdzili, iż A. G. wypłacał im wynagrodzenie w formie gotówki za pracę wykonaną w B., w wysokości jaka była ustalona z podatnikiem, według stawki godzinowej i ilości przepracowanych godzin,

18. strona nie przedstawiła kart pracy, które miały stanowić integralną część faktury, oraz nie przedstawiła list pracowników, którzy reprezentowali firmę A. G. na terenie B., a którą A. G. miał obowiązek przedkładać.

W dalszej kolejności (str. 19-21 decyzji) organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania i załączonych do niego dokumentów. W tych ramach podniósł, że sama okoliczność, że usługi zostały faktycznie wykonane nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia poniesionego wydatku. Muszą one bowiem być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. Tymczasem w sprawie ustalono, że opisane w spornych fakturach usługi zostały tylko częściowo wykonane przez podmiot na nich widniejący, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dowodów tych wynika niewątpliwie, że rozmiar i wartość usług wykonywanych na rzecz strony przez A. G., który nie zatrudniał w badanym okresie żadnych pracowników, przekracza jego możliwości, ponieważ nie posiadał on wystarczających dla ich realizacji środków. Osoby wskazane przez stronę jako pracownicy firmy A. G. faktu wykonywania usług tzw. obsługi magazynu na jego rzecz nie potwierdziły, co jednoznacznie świadczyło o braku możliwości wykonania prac określonych w fakturach tylko przez kontrahenta. Do faktur nie dołączano "rozliczenia wykonanych prac - kart pracy", co także nie pozwoliło na potwierdzenie przebiegu i charakteru współpracy z kontrahentem jako wykonawcą usług. A. G. nie potrafił przy tym wskazać ani jednego nazwiska pracownika wykonującego razem z nim to zlecenie, pomimo, iż jego współpraca z podatnikiem trwała od 2005 r. do 2011 r.

Końcowo organ odwoławczy przywołał regulacje prawne, znajdujące zastosowanie w sprawie. Przywołał treść art. art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Z powyższych norm wynika, że podatnik w celu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

1. wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

2. musi być należycie udokumentowany tj. podatnik powinien przedstawić rzetelny dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy podatkowe, że powyższe okoliczności miały miejsce,

3. nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (katalog negatywny).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 76 z 2002 roku ze zm. ) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, iż strona bezpodstawnie ujęła w księgach podatkowych fikcyjne faktury VAT wystawione przez A. G. w łącznej kwocie (...) zł. czym zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2008 r. o tę kwotę. Jednocześnie uznany został wydatek poniesiony przez podatnika na usługi obsługi magazynu wykonane przez kontrahenta w wysokości (...) zł jako koszt uzyskania przychodów 2008 r., bowiem jak wielokrotnie zeznał kontrahent - pobierał on wynagrodzenie miesięczne w wysokości około (...) zł. Wynagrodzenie to zostało uwzględnione w złożonej przez niego korekcie zeznania podatkowego.

Stosownie do art. 193 § 1 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, co ma miejsce w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji organ może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, co wynika z zapisów zawartych w art. 23 par. 1 cyt. wyżej ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - co ma miejsce w niniejszej sprawie bowiem organ podatkowy określił wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie przedłożonych dokumentów po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości. Ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pozwoliły określić w sposób prawidłowy wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz wysokość poniesionej przez stronę straty za 2008 r., z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, że w dniu 15.09.2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (...) w związku z bezpodstawnym zawyżeniem przez stronę poniesionej w 2008 r. straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odliczonej od uzyskanego dochodu w następnych latach, tj. w latach 2009-2012. W związku z powyższym oraz zawiadomieniem podatnika w dniu 7.11.2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i trwa nadal.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błędną i powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, co z mocy prawa jest niedopuszczalne i narusza interes skarżącego,

- wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że wystawione przez firmę A. G. faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w konsekwencji nie pozwalają na zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu.

- oparcie oceny materiału wyłącznie n a dowodach zebranych przez organ I instancji

- podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji

- naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika w zakresie zarzutu posługiwania się fikcyjnymi fakturami.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż jedyną podstawą zakwestionowania kwoty (...) zł są zeznania A. G. W jego ocenie nie przedstawił on na to żadnych dowodów merytorycznych - zestawienia wypłat, potwierdzenia wypłat, świadków którym wypłacał w 2008 r. tak duże kwoty, wyciągów bankowych itp.

Zdaniem strony skarżącej dokonane przez nią zapłaty w formie przelewu za faktury wystawione przez A. G. były ekwiwalentem za dostarczane usługi wykorzystane do wytworzenia innych towarów i usług przynoszących następnie przychody.

Z zeznań świadków, których przesłuchano jedynie dwóch pracowało w 2008 roku: K. W. i S. S. Obydwaj byli pracownikami B. i wynagrodzenia otrzymywali na wskazane przez siebie konto bankowe. Dlaczego więc konkluzja organu jest taka, że świadkowie potwierdzili, iż A. G. wypłacał im wynagrodzenie w formie gotówki za pracę wykonaną dla B., w wysokości jaka była ustalona z podatnikiem, według stawki godzinowej i ilości przepracowanych godzin.

Skarżący zwrócił uwagę, że świadek S. S. zeznał, iż A. G. wypłacał mu sporadycznie 50-70 zł za wykonanie extra takich prac jak naprawa maszyny, wymiana noży itp. Ustalenia organu podatkowego, że pracownicy zatrudnieni w B. nie mogli jednocześnie wykonywać prac zleconych przez A. G. i być przez niego wynagradzani za dodatkowe prace, które były mu powierzone jako firmie jest spekulacją nie popartą żadnymi dowodami. Jego zdaniem niezasadnie pominięto także dowód z dnia 6.03.2013 r. w postaci przesłuchania M. G., który potwierdzi, że pracował u p. G. na umowę, że poznał go z ogłoszenia, ponieważ G. poszukiwał pracowników. M. G. zeznał, że A. G. oprócz niego zatrudniał 5 pracowników.

W ocenie skarżącego organ niesłusznie zakwestionował fakt, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą w B. na ulicy (...), opierając się jedynie na zeznaniu właściciela obiektu. Świadek przedłożył organowi umowę najmu z 2005 r. zawartą z A. G. oraz wypowiedzenie umowy z 2006 r. Umowy te pokazano A. G., który to stwierdził, że żadnej umowy nie podpisywał, a podpisy na umowie i wypowiedzeniu najmu nie zostały złożone przez niego.

W dalszej kolejności autor skargi w szeregu pytaniach poddał w wątpliwość zeznania A. G., na których oparły się organy podatkowe, a które uległy zmianie po wydaniu decyzji nakładającej obowiązek zapłaty przez niego podatku VAT. Skarżący po wyłuszczeniu powyższych wątpliwości nie zgodził się z oceną organu podatkowego, że opisując sposób rozliczeń z kontrahentem podawał szereg sprzecznych informacji. Oczywistym jest fakt, że otrzymując fakturę od p. G. wraz kartami wykonanych prac podatnik musiał zweryfikować wykonane zadania z pracami zleconymi w danym miesiącu, ilością palet przekazanych do remontu, ilością załadunków i rozładunków. Karty pracy dostarczane były jedynie do wglądu w celu weryfikacji i akceptacji wystawionej przez A. G. faktury.

Według skarżącego niezrozumiałym jest zakwestionowanie sposobu rozliczania się z firmą A. G. a nie zakwestionowania takiego samego sposobu rozliczania się z firmą J. i I., świadczących w roku 2008 identyczne usługi dla firmy podatnika. Organ I nie uwzględnił nadto załączonych przez stronę dowodów takich jak: umowy faktury, potwierdzenia sald, wyciągi bankowych. Faktury wystawiane przez A. G. były regulowane w całości przelewem na wskazany przez niego rachunek bankowy. Organ zaniechał wyegzekwowania przedłożenia przez p. G. wyciągów bankowych rachunków, na które B. dokonywała wpłat za wystawiane przez niego faktury. Zdaniem skarżącego analiza rachunku bankowego A. G. podważyłaby jego oświadczenie, że otrzymywał jedynie (...) zł.

Zdaniem strony wnikliwa ocena zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że A. G. wykonywał usługi zgodnie z umową: przyjmował palety, segregował je i naprawiał, dokonywał rozładunku i załadunku palet, świadczył pozostałe usługi związane ze sprawnym funkcjonowaniem magazynu. Świadczenia te zostały wykonane, zafakturowane i zapłacone, a wystawione przez A. G. faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze co do rodzaju, rozmiaru i charakteru. Wydatek wynikający z faktur był przez stronę poniesiony i wykonany w konkretnym celu osiągnięcia przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 17.11.2016 r. pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.). W myśl art. 134 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie (...) zł netto ((...)-(...)), poczynionych w roku 2008 na zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta w osobie A. G. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatnika faktury odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i w związku z tym, czy mogą stanowić podstawę do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła zarzut naruszenia art. 120 O.p. Z uzasadnienia skargi wynika, iż w jej ocenie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyły wskazaną zasadę legalizmu postępowania podatkowego, a w konsekwencji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności skarżący zarzucił organom zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący poprzez zaniechanie przesłuchania bezpośrednio świadka w osobie A. G. oraz bezpodstawne przyjęcie, że jego wynagrodzenie wynosiło kwotę (...) zł w skali miesiąca.

W ramach tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego znaczenie zasadnicze. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zasadniczo więc organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). Jak wynika z powyższego, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów (por. wyrok NSA z dnia 18.05.2016 r., sygn. akt II FSK 888/15). Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. To z kolei oznacza, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji w nim opisanej dokonały strony w nim wyszczególnione. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych - nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podkreślenia wymaga, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (czy też powiększeniu straty), poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.04.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 140/13, wyrok NSA z dnia 24.04.2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, wyrok NSA z dnia 14.02.2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, wyrok NSA z dnia 21.12.2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Na potwierdzenie tej tezy wypada także przywołać wyrok z dnia 10.03.2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Pogląd, iż w postępowaniu podatkowym należyte udowodnienie czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z tego zdarzenia mógł dla siebie wyprowadzić korzystne skutki prawne jest ugruntowany i licznie reprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28.12.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28.11. 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 712/11). Jednolite stanowisko w tej kwestii zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 2.12.2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10 i analogicznie w wyrokach o sygn. akt II FSK 885/10, II FSK 218/08.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.12. 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Tak ukształtowana linia orzecznicza jest kontynuowana w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że jeżeli podatnik nie potrafi podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczył do kosztów podatkowych. Faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić zarzutów strony skarżącej, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Sąd nie znalazł podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przede wszystkim wskazać należy, iż podatnik i kontrahent współpracę rozpoczęli w 2005 r. na podstawie umowy o współpracę i zlecenia nr (...) z dnia 15.04.2005 r. W tym celu kontrahent - na prośbę skarżącego - dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, otrzymał także zaświadczenie o nr identyfikacyjnym REGON. Nie zgłosił natomiast działalności gospodarczej we właściwym urzędzie skarbowym (brak zgłoszenia identyfikacyjnego i rejestracyjnego), nie składał deklaracji podatkowych, nie dokonywał wpłat na poczet podatku dochodowego i VAT.

W rozdziale V pkt 4 ww. umowy zleceniobiorca zobowiązał się do dołączenia do każdej faktury dokumentów w postaci WZ i kart pracy, celem jednoznacznego potwierdzenia wykonania usług. Z kolei w treści zlecenia zawarte zostały "zasady realizacji zlecenia", zgodnie z którymi dokumenty wykonania pracy (karty pracy) muszą być przez kontrahenta dostarczone do piątego dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, pod rygorem zawieszenia wypłaty wynagrodzenia. W zleceniu zawarto również wymóg podania danych pracowników reprezentujących firmę kontrahenta na terenie B. wraz z numerami dowodów osobistych oraz każdorazowe informowanie na piśmie o zmianach dotyczących pracowników.

Cytowana umowa zawarta została na okres jednego roku, ale jak wynika z wyjaśnień samej strony, w latach następnych (w tym także w 2008 roku) współpraca kontynuowana była na takich samych zasadach. Stwierdzić należy, iż pomimo tak jasno sformułowanych wymagań podatnik nie dysponował ani kartami pracy ani danymi rzekomych pracowników kontrahenta. Na żądanie organu przedłożył listę z dnia 7.05.2007 r. (podpisaną przez kontrahenta) zawierającą sześć nazwisk osób ponoć zatrudnionych przez A. G. Tymczasem przesłuchani w charakterze świadków czterej pracownicy zgodnie i bez cienia wątpliwości stwierdzili, że nie byli zatrudnieni w firmie kontrahenta, a przeciwnie - w firmie B. (w okresach trwających od 2006 do 2008 roku), w tym dwóch z nich na umowę o pracę zawartą w formie pisemnej z podatnikiem, a dwóch pozostałych "na czarno". Świadkowie jednoznacznie podali, że A. G. również pracował razem z nimi, m.in. koordynując ich pracę jako "majster" czy też "brygadzista". Zeznali nadto, że to A. G. wypłacał im wynagrodzenie za pracę świadczoną na rzecz podatnika w postaci gotówkowej. Zupełnie niezrozumiałym jest zatem wskazanie przez skarżącego ww. osób jako pracowników kontrahenta. Nawiasem mówiąc skarżący kwestionuje zeznania K. W. z uwagi na rozbieżności w zakresie sposobu wypłaty tym osobowym wynagrodzenia w 2008 r., podczas gdy sam nie pamięta, że osoby te zatrudniał we własnej firmie na umowę o pracę.

W ocenie Sądu wskazane okoliczności bezspornie świadczą o tym, że kontrahent w badanym roku podatkowym nie zatrudniał żadnych pracowników. Jednocześnie zgodzić się trzeba z konstatacją organów podatkowych, że wykonanie prac w zakresie określonym w zakwestionowanych fakturach przez samego kontrahenta nie było fizycznie możliwe. Dokonana analiza faktur pod względem ilości przepracowanych godzin przy przyjmowaniu palet, ich segregowaniu i naprawianiu, rozładunku i załadunku palet i pozostałych usługach związanych z obsługą magazynu wskazuje, że np. w styczniu 2008 r. A. G. przepracował 1114 godzin, w lutym - 935 godzin, w kwietniu - 1334 godziny. Jak trafnie wyliczył organ I instancji, w tej sytuacji doba kontrahenta wynosiłaby w danym miesiącu od 36 do nawet 50 godzin. Obrazu tego nie mogłoby zmienić nawet uznanie za prawdziwe oświadczenia A. G. (za czym optuje strona skarżąca), że dorywczo zatrudniał dwóch pracowników na 1 - 2 godziny dziennie (vide: oświadczenie z dnia 8.10.2012 r., protokół z kontroli podatkowej u A. G. z dnia 26.10.2012 r.).

O tym, że kontrahent w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek świadczy również brak miejsca do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta znajduje oparcie w zeznaniach samego A. G., który oświadczył, że świadczył pracę na terenie firmy podatnika. Trzeba zwrócić uwagę, że nawet w swoich początkowych zeznaniach nie był on w stanie przekonywująco wyjaśnić czy w badanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą w postaci naprawy palet w B. przy ul. (...). Przykładowo w dniu 11.06.2012r. zeznał, iż nie pamiętał czy faktycznie ją prowadził pod tym adresem, po czym skonstatował cyt.: "musiałem tam prowadzić działalność skoro wystawiałem faktury dla p. N. M.". Trudno uznać takie twierdzenia za wiarygodne i przekonujące. Z zeznań złożonych przez właściciela posesji wynika natomiast, że w 2008 r. A. G. nie przybywał już na terenie placu i magazynu i nie prowadził tam żadnej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom podatnika nie przeczą temu zeznania M. G. Okoliczność tę potwierdza także fakt, że kontrahent nie ponosił żadnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jak choćby czynszu najmu, nie posiadał żadnych narzędzi ani materiałów, przelewane na jego konto osobiste (wspólne z małżonką) wynagrodzenie obejmowało wyłącznie robociznę. Nie dysponował żadną dokumentacją albowiem jej nie prowadził.

W świetle powyższego zasadnym jest wniosek organów podatkowych, iż kontrahent nie miał odpowiedniego zaplecza technicznego, sprzętowego, a przede wszystkim osobowego. To zaś nie pozwala przyjąć aby w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywał sporne usługi na tak szeroką skalę jak to wynika z przedłożonych przez stronę faktur. Wniosek przeciwny byłby nie logiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Tym samym zgodzić się trzeba z poglądem organu uznającym za zgodne z prawdą te zeznania A. G., w których przyznał on, że świadczył pracę na rzecz podatnika jako zwykły pracownik.

Jednocześnie na zdziwienie zasługuje fakt, że skarżący - jako zleceniodawca - w ogóle nie weryfikował kto i jakimi środkami zlecone usługi wykonał. Nie był także w stanie precyzyjnie wskazać za jakie usługi płacił kontrahentowi tak znacznie sumy. Co również istotne - podatnik nie sprawdził, czy jego zleceniobiorca zarejestrował się jako podatnik VAT i czy mógł wystawiać faktury za wykonane usługi.

Nadmienić przyjdzie, że czynności dowodowe i ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego z reguły dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co może utrudniać odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg.

Chcąc bowiem uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył. W świetle bowiem istotnych wątpliwości czy zdarzenie gospodarcze w ogóle zaistniało bądź zaistniało w rozmiarach innych niż wynika z faktury - dowodami takimi nie mogą być li tylko same faktury i polecenia przelewu. Nie jest dowodem wystarczającym również i to, że podatnik prowadził współpracę z innymi podmiotami na podobnych zasadach (z firmami J. i I.).

Zaznaczyć nadto wypada, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych czy też - ogólnie mówiąc - wątpliwych faktur, nie ma znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Nie zmienia to bowiem faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym (por np. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 4/08).

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego poprzez nieprzesłuchanie A. G. jako świadka w niniejszym postępowaniu uznać go należy za nieuprawniony. Po pierwsze trzeba zwrócić uwagę, że organ I instancji podjął próbę przesłuchania kontrahenta w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec strony skarżącej. Próba ta zakończyła się niepowodzeniem z uwagi na chorobę świadka (zdiagnozowane otępienie alzheimerowskie), co zostało potwierdzone zaświadczeniem lekarskim. Choroba uniemożliwiła także odpowiedź na pytania zadane przez organ na piśmie. Po drugie wskazać przyjdzie, iż włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań stanowią dowody z dokumentów, które podlegały swobodnej ocenie przez organy podatkowe. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (tak też B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z dnia 1.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14). Katalog środków dowodowych jest katalogiem otwartym. Dowodem, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podstawę ustaleń faktycznych mogą stanowić także, wobec wyraźnego wymienienia ich w art. 181 O.p., dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, a także postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wyrażony pogląd, który skład orzekający podziela, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza art. 123 § 1 i art. 190 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 12.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2112/10). W postępowaniu podatkowym istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W postępowaniu zarówno przed organem I jak i II instancji został stronie wyznaczony 7 - dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p., zapewniono jej czas do wniesienia ewentualnych uwag i zastrzeżeń oraz przedstawienia kontrargumentów.

Podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie strona nie składała nowych wniosków dowodowych, nie wnosiła także o powtórne przesłuchanie świadków na wskazane przez nią konkretne okoliczności mające znaczenie w sprawie (w trybie art. 188 O.p), nie kwestionowała postanowień organu I instancji włączających do akt administracyjnych sprawy protokoły przesłuchania świadków. Jej postawa w istocie była bierna i polegała jedynie na kwestionowaniu wiarygodności zgromadzonych dowodów i negowaniu ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Ustosunkowując się następnie do zarzutu nieuprawnionego przyjęcia przez organy podatkowe, że A. G. otrzymywał za swoją pracę tylko (...) zł miesięcznie zauważyć przyjdzie, że przy uznaniu przedstawionych przez stronę faktur za nierzetelne stanowisko to i zaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu kwoty (...) zł, jest de facto dla strony korzystne. Podkreślenia wymaga, że kontrahent przesłuchiwany w charakterze strony nie twierdził, iż otrzymywał na konto tylko kwotę (...) zł, a zatem należy przyjąć, że na konto kontrahenta wpływały pieniądze z wysokości przelanej przez podatnika. Pozostaje zatem kwestia dalszego przeznaczenia tej kwoty, której nie wyjaśni analiza rachunku bankowego przy bezspornym ustaleniu, że A. G. w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie zatrudniał własnych pracowników. Organ dał wiarę zeznaniom kontrahenta w części, w której stwierdził, że pieniądze te wypłacał i przekazywał m.in. pracownikom skarżącego, co z kolei potwierdzili chociażby B. S. i M. F. Taki organu jest w świetle zebranego materiału dowodowego logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Warto także zdaniem Sądu zaakcentować, iż z załączonych przez skarżącego list płac w firmie B. wynika, iż w skali miesiąca na wynagrodzenia dla wszystkich formalnie zatrudnionych pracowników podatnik przeznaczał kwotę ok. (...) zł, podczas gdy samemu kontrahentowi wypłacał miesięcznie średnio ok. (...)zł.

W konkluzji stwierdzić należy, że jeżeli podatnik, tak jak w badanym przypadku, dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt wykonania usługi i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze, rachunku lub innym dokumencie, faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Próba podważenia argumentów organów w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, sprowadza się bowiem do gołosłownej polemiki i jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" skarżącemu, mimo przeciwnych dowodów zgromadzonych przez organy. Takie działanie nie byłoby, wbrew sugestiom skargi, rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika, lecz działaniem niezgodnym z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada in dubio pro tributario ma dotyczyć sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wymaga przyjmowania za wiarygodną wersji wydarzeń podawanej (bez jej jakiegokolwiek potwierdzenia dowodowego) przez podatnika, czy odrzucania dowodów, które z jakichś względów są dla skarżącego niewygodne. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że strona wzywana przez organ nie przedstawiła dokumentów pozwalających na uwzględnienie jej stanowiska.

Ustalenia organów mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Zeznania świadków zostały ocenione w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. zeznań innych świadków oraz poczynionych przez organy ustaleń na podstawie dokumentów. Organy oceny tej nie dokonały "wybiórczo", jak to czyni strona skarżąca, lecz oceniły wszystkie dowody łącznie. Zdaniem Sądu ocena wiarygodności zeznań świadków nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. a zatem nie była dowolna. Rozstrzygając sprawę organy podatkowe działały obiektywnie. Omówiły i uwzględniły zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla Spółki okoliczności, nie naruszając przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrały materiał dowodowy w takim zakresie jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konkluzji trafnie pokreśliły wysokość straty w kwocie (...) zł.

Z powyższych względów Sąd skonstatował, że przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne.

Podkreślenia również wymaga, że wobec kontrahenta podatnika organy podatkowe wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące lat 2008 i 2009 - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - a z decyzji tych wynika, iż wykonanie usług na rzecz podatnika nie miało miejsca (faktury były fikcyjne). Organ podatkowy ma w tej sytuacji obowiązek uwzględnić istnienie faktu stwierdzonego w tych decyzjach jako dokumentach urzędowych (art. 194 § 1 O.p.).

Końcowo wskazać należy, iż Sąd nie podziela zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w koszty uzyskania przychodu mogą być wliczone tylko te wydatki, które poniesiono na usługi faktycznie wykonane i mające wpływ na uzyskanie przychodu. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że pierwszy z warunków nie został spełniony albowiem faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie może być mowy o naruszeniu tej regulacji.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. o oddaleniu skargi.