Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1586/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 i 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 729/12 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., I SA/Łd 729/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 kwietnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. Dyrektor IS po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z dnia 23 listopada 2011 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2006 rok w kwocie 31.100 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Organ ustalił, że skarżący w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków – pod nazwą P.H.U. "A.". Działalność ta opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Strona prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie p.d.o.f. za 2006 rok Naczelnik US stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.681,54 zł z uwagi na ujęcie w kosztach wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. a/ u.p.d.o.f. na łączną kwotę 464,18 zł oraz ujęcie w tych kosztach wydatków na zakup usług telekomunikacyjnych na łączną kwotę netto 2.217,36 zł, które w ocenie organu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 22 u.p.d.o.f. Nadto, organ stwierdził również zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę netto 177.570,09 zł poprzez niezaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów uzyskanego przychodu z tytułu wykonania usługi budowlanej, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.3. Ostatecznie kwestią sporną w sprawie był charakter kwot przelanych przez T. P. na rachunek bankowy związany z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Podczas przesłuchania w dniu 13 maja 2008 r. skarżący odmówił odpowiedzi na temat spornych wpłat, natomiast zobowiązał się do ich wyjaśnienia i przedłożenia stosownych dokumentów w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu. Następnie w piśmie podał, że są to wpłaty z tytułu pożyczki, którą zaciągnął od T. P. Do pisma załączył kserokopię umowy pożyczki nr [...] z dnia 20 maja 2006 r., która jego zdaniem potwierdza wcześniejsze wyjaśnienia. Zdaniem organów umowę pożyczki zgłoszono do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. W umowie pożyczki podano numer dowodu osobistego T. P., w sytuacji gdy dowód z takim numerem został wydany "pożyczkodawcy" dopiero w dniu 9 lipca 2007 r. Nowy numer dowodu został przez niego zgłoszony na NIP-3 we wrześniu 2007 r. w związku ze zmianą adresu zamieszkania na ul. W. [...] oraz zmianą właściwego urzędu skarbowego na I Urząd Skarbowy w L. (wcześniej U.S. [...]).

Dyrektor IS wskazał także, że na okoliczność dokonanych na konto skarżącego przelewów, organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka T. P. Potwierdził on, że były to wpłaty dotyczące prywatnej umowy pożyczki. Organ odwoławczy nie dał wiary powyższym zeznaniom uznając, że stanowią one jedynie nieskuteczną próbę wyjaśnienia oczywistych sprzeczności w treści spornej umowy i stanem faktycznym w sprawie, wykazanych przez organ pierwszej instancji. Z tożsamych powodów na aprobatę nie zasługiwały, zdaniem organu, podniesione w odwołaniu argumenty, że umowa pożyczki pierwotnie została zawarta w formie ustnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie art. 23 § 1,2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 9 ust. 2 oraz art. 24b p.d.f., art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 § 3 o.p. poprzez ich niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie. Z uwagi na charakter naruszeń i zakres zaskarżenia skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łódzki (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie spór dotyczy charakteru kwot przelanych przez T. P. na rachunek bankowy związany z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Według skarżącego były to wpłaty z tytułu zaciągniętej pożyczki, natomiast organy podatkowe obu instancji uznały, że owe wpłaty stanowiły zaliczki na prace budowlane wykonane na rzecz T. P. w 2006 r., niewykazane przez podatnika w ewidencji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor IS dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie uznając, że wpłaty na konto "firmowe" skarżącego to zaliczki na prace budowlane wykonane w 2006 r. na rzecz T. P.

Biorąc pod uwagę zgromadzone w sprawie dowody, organy podatkowe miały uprawnienie do odmowy wiarygodności zeznaniom ww. świadka, odnoszącym się do ujawnienia na umowie pożyczki z dnia 20 maja 2006 r. numeru dowodu osobistego wydanego ponad rok później, niż data jej podpisania oraz uznania, że stanowią one jedynie nieskuteczną próbę wyjaśnienia oczywistych sprzeczności w treści spornej umowy i stanem faktycznym w sprawie ustalonym przez organ podatkowy pierwszej instancji. O niewiarygodności zeznań "pożyczkodawcy" świadczy także jego twierdzenie, że pożyczka została zwrócona gotówką w styczniu lub lutym 2007 r., ale nie pamięta, czy było to w jednej lub dwóch ratach. Organ zasadnie w tej sytuacji stwierdził, że doświadczenie życiowe wskazuje, że trudno nie pamiętać okoliczności zwrotu, szczególnie tak pokaźnej kwoty pożyczki. Z tożsamych przyczyn, zasadnie zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy uznały, że nie zasługują na aprobatę, podniesione w odwołaniu argumenty strony, że umowa pożyczki pierwotnie została zawarta w formie ustnej, co potwierdził w zeznaniach ww. świadek, szczególnie że umowa miała dotyczyć dużej kwoty 190.000 zł, a strony umowy nie były ze sobą spokrewnione.

4.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 o.p. (a właściwie, co wprost wynikało z treści zarzutów, art. 199a § 3 o.p.), WSA w Łodzi wskazał, że z przepisu tego wynika, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Ocena, czy w konkretnej sprawie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, należy do organu podatkowego. W przypadku braku wątpliwości organ podatkowy nie jest zobowiązany występować do sądu powszechnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe - w ramach przyznanych im kompetencji do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego - prawidłowo oceniły, że w sprawie nie zachodzi potrzeba występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, doradcę podatkowego) zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd w treści uzasadnienia zaskarżanego wyroku do zarzutów zawartych w skardze odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1, 2 i 3 o.p. oraz art. 9 ust. 2, art. 24b u.p.d.o.f. ; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 § 3 o.p., które polegało na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie z pominięciem istotnych okoliczności dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji z T. P., co skutkowało wadliwym ustaleniem wielkości dochodu, a tym samym wpłynęło na wysokość przypisanego skarżącemu podatku, (3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, że istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 23 § 1, 2 i 5 w związku z art. 122 i 187 § 1 o.p., które polegało na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, skutkującym bezpodstawnym odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

(II) prawa materialnego, tj. art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1, 2, 3 i 5 o.p. w związku z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 24b i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie istniały podstawy prawne wynikające z art. 23 § 2 o.p., które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, bez przeprowadzenia oszacowania, a tym samym na niezastosowanie art. 23 § 1 i 5 o.p. oraz art. 24b u.p.d.o.f.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Łodzi odpowiada prawu, z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

6.2. Zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. (zarzut I.2 skargi kasacyjnej) jest chybiony. W rozpatrywanej sprawie WSA w Łodzi trafnie rozpoznał kwestię sporną w zakresie ustaleń stanu faktycznego, tzn. charakter kwot przelanych przez T. P. na rachunek bankowy związany z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę przeprowadzoną co do ww. okoliczności przez organy podatkowe. Wpłaty na konto "firmowe" skarżącego były zaliczkami na prace budowlane wykonane w 2006 r. na rzecz T. P. przez skarżącego, na co wskazuje szeroki materiał dowodowy, zebrany w sprawie i poddany wnikliwej ocenie przez Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie wskazał. że za oceną Dyrektora IS przemawiają następujące względy:

(a) złożenie deklaracji PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącej spornej umowy pożyczki dopiero w dniu 26 maja 2008 r., czyli po ujawnieniu przelewów na konto firmowe podatnika i po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT; (b) fragment przedłożonej umowy, dotyczący numeru dowodu osobistego T. P., w sytuacji gdy dowód z takim numerem został wydany rzekomemu "pożyczkodawcy" dopiero w dniu 9 lipca 2007 r., podczas gdy umowa pożyczki miała zostać zawarta 20 maja 2006 r.; (c) postanowienie w umowie pożyczki, że jej zwrot ma nastąpić do dnia 1 stycznia 2009 r., natomiast w toku postępowania nie przedłożono dowodów, z których wynikałoby, że spłata w tym, czy jakimkolwiek innym terminie faktycznie miała miejsce; (d) przekazanie środków pieniężnych z tytułu prywatnej pożyczki na konto bankowe dotyczące działalności gospodarczej skarżącego (a nie na rachunek osobisty) i brak uzasadnienia przyczyn tego stanu rzeczy; (e) brak zabezpieczenia interesów pożyczkodawcy na wypadek, gdyby pożyczkobiorca okazał się nierzetelny (poza oświadczeniami stron, że takie zabezpieczenie było, brak jakichkolwiek dowodów w tej mierze); (f) brak w spornej umowie określenia ilości rat, ich wysokości, jak również terminów spłaty poszczególnych rat; (g) dokonywanie przez T. P. przelewów środków finansowych bez jakiejkolwiek regularności i usystematyzowania, zarówno co do dat ich przekazania, jak również co do ich wysokości; (h) odmowa udzielenia przez skarżącego odpowiedzi na pytania dotyczące spornych wpłat podczas przesłuchania w dniu 13 maja 2008 r.; (i) niewskazanie przez T. P. konkretnych firm i osób zatrudnionych przy budowie jego domu, nieokazanie dziennika budowy, faktur VAT, umów zawartych z tymi firmami, dowodów wpłat za wykonane usługi, co mogłoby wykazać, kto faktycznie pracował przy budowie jego domu (skarżący czy też inna osoba); (j) w dokumentacji podatnika znajdują się wystawione na jego firmę faktury VAT z dnia 31 sierpnia 2006 r. wystawione przez Dom Handlowy "B." (zakup cegły pełnej, gwoździ, płyt OSB) - na której widnieje odbiorca: "P. T. L. ul. S. [...]", a także z dnia 8 listopada 2006 r. wystawiona przez D. sp. z o.o., dotycząca zakupu betonu towarowego - na której jako miejsce dostawy towaru widnieje: "L. ul. W. [...]" (adres zamieszkania T. P.) i stwierdzenie skarżącego, że nie pamięta czemu takie faktury znalazły się w okazanej dokumentacji podatkowej.

Powyższe okoliczności prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił jako świadczące o tym, że wpłaty na konto skarżącego były zaliczkami na poczet wykonanych prac budowlanych. Powtórzone w skardze kasacyjnej twierdzenia skarżącego, przedstawione już we wcześniejszych etapach postępowania, stanowią jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego, przeprowadzoną przez WSA w Łodzi. Skarżący nie podważył jednak żadnej z wyżej przytoczonych okoliczności, jednocześnie nie wykazując, że ocena Sądu pierwszej instancji była nielogiczna, arbitralna lub nieumocowana w doświadczeniu życiowym.

6.3. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez WSA w Łodzi art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powiązane z naruszeniem przez organy podatkowe art. 23 § 1, 2 i 5 w związku z art. 122 i 187 § 1 o.p. (zarzut I.3.), jak również zarzuty naruszenia art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 i 5 o.p. oraz w związku z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 24b i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. (zarzut I.1.). Wszystkie te zarzuty koncentrują się wokół kwestii odmowy oszacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Jednakże skarżący ani w skardze do WSA w Łodzi ani w skardze kasacyjnej, formułując twierdzenie, że organy podatkowe (a za nimi Sąd pierwszej instancji) uznały kwotę uzyskaną od T. P. przez skarżącego jednocześnie za "przychód oraz dochód" (s. 7 skargi kasacyjnej) nie wskazuje na żadne ślady poniesionych wydatków, które mogłyby być ocenione jako koszty uzyskania przychodu, ale które nie zostały ujawnione w jego księgach podatkowych. Tym samym skarżący nie przedstawia racji dostatecznych, przemawiających za tym, że jego księgi podatkowe, po uwzględnieniu ww. spornego przychodu, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co jest warunkiem oszacowania, przewidzianym w art. 23 § 1 o.p.

6.3.1. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w powołanym przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje w jej ramach określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu materiałów budowlanych, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że transakcja taka nie miała miejsca lub też materiały te nie służyły wykonaniu usługi i tym samym brak jest związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji, a także niezbędności określonego kosztu do uzyskania konkretnego przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA : z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych materiałów budowlanych oraz ewentualnego oszacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. jak w rozpatrywanej sprawie na skutek celowego działania i w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, nie dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie rzetelnych faktur, czy innych dokumentów księgowych. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy.

6.3.2. W świetle powyższego niezasadne jest zarzut II skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 § 1, 2 i 5 o.p. w związku z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i 24b u.p.d.o.f. Ostatni z przywołanych przepisów dzieli się na cztery jednostki redakcyjne. Żadna z nich nie została wskazana w skardze kasacyjnej, co w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie tego zarzutu z uwagi na wadliwe (tj. nieprecyzyjne) wskazanie tego przepisu prawa w zarzucie kasacyjnym oraz zasadę związania NSA granicami skargi kasacyjnej, wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09).

Powyższe zasady postępowania wskazują, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, brak było podstaw do jego oszacowania, skoro pozostałe, poza zakwestionowanymi, dane ksiąg podatkowych dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy podatnik świadomie zataja fakt zakupu określonych materiałów budowlanych, mogło doprowadzić do uznania kosztów uzyskiwanych w drodze operacji gospodarczych np. z nielegalnego źródła. Za bezzasadne należy zatem w sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 o.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych poniesionych wydatków, zamiast udokumentowanych rzetelnymi fakturami, gdyż równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 o.p. (tak przyjął także NSA w rozpoznawanej w tym samym składzie sędziowskim sprawie skarżącego o sygn. II FSK 758/13, w której skarżący sformułował analogiczny zarzut jak omawiany; stąd trafnym jest przytoczenie odpowiedniego fragmentu rozważań NSA ze sprawy o sygn. II FSK 758/13).

6.3.3. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Uregulowana w art. 23 o.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W rozpoznawanej sprawie skarżący - jak sam podaje - nie ewidencjonował w całości lub części faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Zarówno z przepisów o.p. jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy uwzględniły ustalone w sposób niewątpliwy przychody, a brak było w takim przypadku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w oparciu o instytucję oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika.

Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. To stronę skarżącą obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego towaru lub usługi, jego ilości, ceny jak i kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2411/11). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 567/12). Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu materiałów budowlanych i ustalenia pomimo tego kosztów ich zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 o.p. To podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 o.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów.

Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 o.p., na co wskazano już powyżej.

6.4. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po uzupełnieniu ich zatajonymi przez podatnika przychodami, w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował taki stan rzeczy. Chybiony jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego (zarzut II skargi kasacyjnej), a w świetle powyższych rozważań nieodniesienie się przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1-3 o.p., było naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., które nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).