Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 117/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Okoliczność, że w latach 1999-2003 Polska stopniowo dostosowywała swoje prawo do standardów europejskich na podstawie Układu Europejskiego dotyczącego stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi mogła już wówczas stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego. Nie można jednak tej sytuacji utożsamiać z obowiązkiem stanowienia przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej prawa krajowego, które byłoby zgodne z prawem unijnym, ani też z obowiązkiem działania w owym czasie w zgodzie z acguis communautaire.

TEZY

Okoliczność, że w latach 1999-2003 Polska stopniowo dostosowywała swoje prawo do standardów europejskich na podstawie Układu Europejskiego dotyczącego stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi mogła już wówczas stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego. Nie można jednak tej sytuacji utożsamiać z obowiązkiem stanowienia przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej prawa krajowego, które byłoby zgodne z prawem unijnym, ani też z obowiązkiem działania w owym czasie w zgodzie z acguis communautaire.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Sławomir Kozik, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego D., M. S., M. P. spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt III SA 2125/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego D., M. S., M. P. spółka jawna na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego D., M. S., M. P. spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 20 października 2004 r., sygn. akt III SA 2125/03, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. Spółka Jawna M. S., M. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ww. miesiące.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny:

Zaskarżoną przez spółkę decyzją utrzymano w mocy orzeczenie Urzędu Skarbowego W. z [...] w wyżej określonym przedmiocie. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła ocenę Urzędu Skarbowego, że strona z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r., Nr 109, poz. 1245) - zwanego dalej rozporządzeniem z 15 grudnia 1997 r. - odliczyła w wyżej wskazanych miesiącach podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. Naruszenie to dotyczyło faktur wystawionych przez "R." J. R. W. ul. P. [...].

Rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zostało oparte na tym, iż z informacji uzyskanych przez Urząd Skarbowy W. z Urzędu Skarbowego W. wynikało, że J. R. był podatnikiem podatku od towarów i usług do stycznia 2001 r., lecz nie posiadał i nie przechowywał dokumentów ani ewidencji dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za cały okres jej prowadzenia, tj. lata 1997 - 2001. Ponadto kwoty podatku należnego i naliczonego wykazywane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 nie były adekwatne do kwot wynikających z kserokopii faktur VAT będących w posiadaniu Urzędu, a przesłanych przez inne urzędy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Izby Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, iż nie można w całości negować prawa do odliczenia, ponieważ część podatku została przez sprzedawcę wykazana w deklaracji. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie ustalił, jaka była to część, decyzja została wydana z istotnym uchybieniem przepisów postępowania mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wspólnicy spółki podnieśli, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka wskazanego przez nich mogłoby doprowadzić do udowodnienia, iż kopie faktur istniały.

Sygn. akt l FSK 117/05

Skarżąca powołała się ponadto na sprzeczność pomiędzy unormowaniem wynikającym z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. a art. 17 i art. 19 VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji, wniosła o jej oddalenie.

Ponadto na rozprawie skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., w którym uznano za niezgodny z Konstytucją art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1983 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - zwane dalej rozporządzeniem z 22 marca 2002 r. Skarżąca wskazała, iż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., na którym oparto rozstrzygnięcie w jej sprawie, ma tożsame brzmienie z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uznanym za niezgodny z Konstytucją. Zdaniem skarżącej powyższe świadczyło o tym, że § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. miał również charakter niekonstytucyjny, ponieważ motywy zawarte w orzeczeniu Trybunału można w pełni odnieść do stanu faktycznego i prawnego w czasie właściwym dla powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania, wyjaśnił dlaczego uznał skargę za niezasadną. Sąd przedstawił ocenę, że błędne było stanowisko skarżącej o adekwatności orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kwestii niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. do oceny zgodności z ustawą zasadniczą przepisów tożsamej treści zawartych we wcześniejszych aktach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd wskazał, iż przepisy treściowo tożsame z

regulacją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., zamieszczone w dwóch uprzednio obowiązujących rozporządzeniach, zostały przez Trybunał dwukrotnie (w sprawie U 9/97 i SK 16/00) uznane za zgodne z Konstytucją. Nie było przy tym rozbieżności w poglądach Trybunału Konstytucyjnego gdyż, w wyniku nowelizacji ustawy i uzupełnienia jej o art. 32a, w istotny sposób uległ zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami wcześniej wydanych aktów wykonawczych, podlegającymi ocenie w postępowaniach, zakończonych wskazanymi wyżej wyrokami.

Sygn.akt l FSK 117/05

W odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe stwierdzając brak kopii faktur u sprzedawcy zbadały deklaracje podatkowe składane przez J. R. Innych dokumentów jego firmy organy skarbowe nie posiadały. W dniu 21 stycznia 2002 r. w związku z kontrolą prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej W. J. R. złożył pisemne oświadczenie, iż nie posiada dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 1997 - 2001. W oparciu o informację z Pierwszego Urzędu Skarbowego W. ustalono, że J. R. w marcu, sierpniu, wrześniu i grudniu 1999 r. dokonywał sprzedaży na rzecz kilku podmiotów: D. s. c., "A.", PPHU P, "P" s. c., J.S. Z załączonych do specyfikacji kserokopii faktur wystawionych przez J. R. wynikały następujące kwoty podatku od towarów i usług: za marzec 1999 r. - 196.598,64 zł (w tym 8.866 zł na rzecz D. s. c.), za sierpień 1999 r. - 30.470 zł (w tym 12.870 zł na rzecz D. s. c.), za wrzesień 1999 r.- 247.542,24 zł ( w tym 9.024,84 zł na rzecz D. s. c.), za grudzień 1999 r. - 235.508,38 zł (w tym 16.781,82 zł na rzecz D. s. c.). Wykazane przez J. R. w składanych deklaracjach VAT-7 kwoty podatku stanowiły jedynie nieznaczny ułamek kwot wynikających z faktur będących w posiadaniu organów podatkowych. Ponadto kwoty podatku należnego wykazane przez J. R. były niższe od kwot podatku wykazanych w poszczególnych fakturach wystawianych w tych miesiącach.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż J. R. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie jest możliwe sprawdzenie, czy w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach podatkowych VAT-7 Jerzy Rumianek rozliczył w całości lub części podatek wynikający z faktur wystawianych na rzecz D. s. c. Tym samym nie można było uznać, że złożone przez D. s. c. deklaracje VAT-7 zawierają podatek z faktur wystawionych na jej rzecz.

W świetle powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że brak było podstaw do zastosowania § 54 ust. 9 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r., chociażby co do wysokości podatku należnego wykazanego przez J. R. w składanych deklaracjach.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność, że sprzedawca posiadał kopię faktury. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe postąpiły słusznie nie przeprowadzając tego dowodu, ponieważ

Sygn.akt l FSK 117/05

okoliczność ta nie była istotna. Jak wynikało bowiem z oświadczenia J. R., nie przechowywał on żadnej dokumentacji podatkowej za lata 1997 - 2001 i dowód, iż kiedyś taką fakturę posiadał, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za uchybienie procesowe, nie mające jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, Sąd uznał natomiast fakt, że organ nie wydał odrębnego postanowienia w kwestii nieuwzględnienia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadka.

Ponadto Sąd nie podzielił zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza art. 17 i art. 19 VI Dyrektywy Unii Europejskiej. W ocenie Sądu nie można było bowiem rozstrzygać sprawy w oparciu o prawo wspólnotowe przed wejściem w życie Traktatu Akcesyjnego.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o:

1. uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub

2. wystąpienie w trybie art. 234 Traktatu z Amsterdamu zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej, Traktaty Ustanawiające Wspólnoty Europejskie i niektóre związane z nim akty (Dz.U.04.90.864/31) - zwany dalej Traktatem - z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie wykładni i obowiązywania prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 17 i art. 19 VI Dyrektywy Unii Europejskiej, w zakresie pozbawienia nabywcy towarów prawa do odliczenia podatku VAT (oraz zastosowania sankcji) tylko z tego powodu, iż sprzedawca nie posiadał kopii faktury w czasie kontroli, w sytuacji kiedy nabywca towarów zapłacił sprzedawcy cenę wraz z podatkiem VAT i wydanie orzeczenia po zajęciu stanowiska przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości oraz

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowemu wyrokowi, powołując się na podstawę kasacyjną zawartą w art. 174 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., - naruszenie prawa materialnego poprzez:

l. błędną wykładnię § 54 ust 4 pkt. 2 rozporządzenia z 1997 r. wskutek uznania, iż skarżący utracił prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], nr [...], nie potwierdzonych w czasie kontroli kopią u sprzedawcy,

Sygn. akt l FSK 117/05

2. niezastosowanie przepisów art. 17 i art. 19 VI Dyrektywy Unii Europejskiej nie zawierających ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego przez nabywcę w sytuacji braku kopii u sprzedawcy.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. niewystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 234 Traktatu z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie wykładni i obowiązywania prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 17 i art. 19 VI Dyrektywy Unii Europejskiej w zakresie pozbawienia nabywcy towarów prawa do odliczenia podatku VAT (oraz zastosowania sankcji) tylko z tego powodu, iż sprzedawca nie posiadał kopii faktury w czasie kontroli, w sytuacji kiedy nabywca towarów zapłacił sprzedawcy cenę wraz z podatkiem VAT.

2. naruszenie art. 145 § l pkt. l lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § l i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na:

- nie wyczerpującym zebraniu materiału poprzez odstąpienie od czynności zmierzających do ustalenia, jaka część podatku należnego z ujawnionych w deklaracji VAT 7 złożonych przez zbywcę, ujmuje zakwestionowany podatek naliczony nabywcy oraz

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność istnienia kopii faktury VAT zgodnie z wnioskiem dowodowym złożonym przez podatnika.

Niedokonanie powyższych czynności spowodowało zdaniem strony naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a tym samym ocenę dokonaną w oparciu o fragmentaryczny obraz stanu faktycznego.

Uzasadniając pierwszy z przedstawionych zarzutów, t.j. zarzut błędnej wykładni przepisu § 54 ust 4 pkt. 2 rozporządzenia z 1997 r., strona wskazała, iż jej zdaniem regulacja ta nie wskazuje, że kopia faktury musi być u sprzedawcy w chwili kontroli, co więcej, nie określa w ogóle terminu, w którym sprzedawca zobowiązany jest taką kopię posiadać. W ocenie skarżącej wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku VAT jest posiadanie kopii faktury w chwili jej wystawienia i zapłata podatku. Ponadto na poparcie tego twierdzenia skarżąca zacytowała fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który sugeruje jej zdaniem o istnieniu możliwości odliczenia podatku VAT z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy.

Sygn. akt l FSK 117/05

Dodatkowo strona podniosła, iż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997 r. jest sprzeczny z art. 17 i 19 VI Dyrektywy UE. Bezpośrednim dowodem potwierdzającym taki pogląd jest jej zdaniem treść aktualnie obowiązującego § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.). Przepis ten, regulujący problematykę zbieżną z treścią § 54 ust. 4 rozporządzenia z 1997 r., nie zawiera w sobie takiego ograniczenia. Wynika z tego, iż regulacja § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy z 1997 r. jest niezgodna z VI Dyrektywą. Strona ponadto dodała, iż ocena zgodności ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT będąca skutkiem zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 powinna być dokonywana według stanu z chwili orzekania, dlatego też nie jest istotne, że w chwili wydania decyzji Polska nie była członkiem UE.

W oparciu o niniejszy argument skarżąca również uznała, że zaniechanie wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w trybie art. 234 Traktatu z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kolejnym zarzutem przytoczonym przez skarżącą jest naruszenie przez Sąd art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. wskutek naruszenia art. 145 § l pkt. l lit. c P.p.s.a. Strona stwierdziła, iż w niniejszej sprawie istotnym jest, że operacja gospodarcza miała miejsce, istniała kopia faktury w chwili jej wystawienia oraz faktura została zapłacona. Tymczasem wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka na okoliczność istnienia faktury nie został przez organ podatkowy uwzględniony, a WSA nie dopatrzył się w takim działaniu naruszenia przepisów procesowych. Stanowi to zdaniem strony naruszenie art. 145 § l pkt. l lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Następnie spółka zarzuciła, iż niesłusznie, pomimo wykazania w deklaracjach VAT-7 przez sprzedawcę części sprzedaży, zakwestionowany został u skarżącego cały podatek naliczony, wynikający z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Wskazała, iż zgodnie z przepisem § 54 ust. 9 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, o ile w deklaracji zbywca wykazał kwotę podatku należnego. W niniejszej sprawie sprzedawca wykazywał w deklaracjach podatek należny, jednakże w wysokości odmiennej od kwot odliczonych przez skarżącą. Dlatego też sprzeczne z przepisem § 54 ust. 9 jest przyjęcie, iż całość podatku naliczonego nie może podlegać odliczeniu. W takiej sytuacji konieczne było zdaniem skarżącej ustalenie, w jakiej części skarżący miał prawo do odliczenia podatku. Nie wyjaśnienie tej istotnej kwestii stanowić może

Sygn. akt l FSK 117/05

uchybienie procesowe mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie, naruszenie art. 145 § l pkt. l lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

Ponadto strona zawarła w skardze kasacyjnej wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, co było jej zdaniem uzasadnione faktem braku możliwości późniejszego zaskarżenia ostatecznego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Stwierdził, iż skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę narusza art. 174 pkt. l i 2 P.p.s.a. Skarżąca podniosła bowiem zarzut niezastosowania art. 17 i 19 VI Dyrektywy do sprawy, która była rozstrzygnięta przez organy podatkowe obu instancji pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a więc przed datą wstąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym sprawa ta nie podlegała reżimowi prawa wspólnotowego, a co za tym idzie, nie miała tu zastosowania instytucja pytania prejudycjalnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie naruszał prawa. W szczególności w pełni podzielił stanowisko Sądu w odniesieniu do: kwestii braku możliwości zastosowania do niniejszej sprawy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., poprawnego zastosowania przez organy podatkowe § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. oraz braku konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. G..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku skarżącej w kwestii wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu uzyskania stanowiska czy w świetle art. 17 i art. 19 VI Dyrektywy Unii Europejskiej dopuszczalne było obowiązywanie w 1999 r. w prawie krajowym przepisów, które pozbawiały nabywcę towarów prawa do odliczenia podatku VAT oraz zastosowania w 2003 r. sankcji tylko z tego powodu, że sprzedawca nie posiadał kopii faktury w czasie kontroli , w sytuacji kiedy nabywca towarów zapłacił cenę wraz z podatkiem VAT i wydania orzeczenia dopiero po uzyskaniu takiego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego wniosku, pomijając nawet kwestię uproszczenia w proponowanym pytaniu okoliczności sprawy przez pominięcie faktu, że sprzedawca nie posiadał żadnej dokumentacji związanej z wywiązywaniem się z obowiązków wynikających z tego podatku, a także niezgodnie z prawdą

Sygn akt l FSK 117/05

deklarował sprzedaż i należny podatek. Sąd nie podziela bowiem poglądu skarżącej, że ocena zgodności ograniczenia prawa do odliczenia, będąca skutkiem zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. do zdarzeń, które miały miejsce w 1999 r.. powinna być dokonywana na podstawie stanu prawnego z chwili orzekania przez Sąd pierwszej instancji tj. z października 2004 r.. W konsekwencji prowadziłoby to bowiem do przeprowadzenia kontroli działalności organów podatkowych w świetle przepisów, które nie obowiązywały ani w czasie gdy powstało zobowiązanie podatkowe, ani też w czasie gdy wydano decyzję będącą przedmiotem zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 133 § l P.p.s.a. zasadą jest orzekanie przez Sąd na podstawie akt sprawy. Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu odnosi się do przeszłości i konfrontuje legalność rozstrzygnięcia zawartego w takim akcie ze stanem prawnym adekwatnym do charakteru danej sprawy. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, z uwagi na powstanie tego zobowiązania z mocy prawa, podstawą do dokonania kontroli jest stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego (art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), a więc obowiązujący we wskazanych w decyzji miesiącach 1999 r. Natomiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego właściwy do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji był stan prawny z dnia ostatecznego orzekania przez organ podatkowy tj. z lipca 2003 r. (art. 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ). W tym okresie w Polsce nie obowiązywało prawo wspólnotowe. Okoliczność, że w latach 1999 - 2003 Polska stopniowo dostosowywała swoje prawo do standardów europejskich na podstawie Układu Europejskiego dotyczącego stowarzyszenia ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi mogła już wówczas stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego. O tego rodzaju sytuacji jest mowa w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 lutego 2001 r. sygn. akt V SA 305/00, powołanego na str. 5 skargi kasacyjnej. Nie można jednak tej sytuacji utożsamiać z obowiązkiem stanowienia przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej prawa krajowego, które byłoby zgodne z prawem unijnym, ani też z obowiązkiem działania w owym czasie w zgodzie z acguis communautaire. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny postanowił nie kierować we wnioskowanej sprawie pytania prejudycjalnego do ETS (zob. też wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 3, póz. 52).

Sygn.akt l FSK 117/05

W świetle powyższego niezasadne są zarzuty niezastosowania w zaskarżonym wyroku art. 17 i art. 19 VI Dyrektywy Unii Europejskiej, jak również niewystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 234 Traktatu z pytaniem prejudycjalnym do ETS w przedstawionej wyżej kwestii. Na marginesie należy zauważyć, że skorzystanie z możliwości przedstawiania takich pytań pozostawione jest uznaniu sądów, przy czym sądy niższej instancji, a takim sądem jest Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie są obowiązane, a jedynie uprawnione do przedstawienia takiego pytania jeśli mają wątpliwości co do wykładni prawa wspólnotowego (zob. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005 r. s. 802-803). W tej zaś sprawie prawo wspólnotowe jeszcze w Polsce nie obowiązywało.

Nie znajdują usprawiedliwionych podstaw również inne zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § l pkt l lit. c P.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji popełnionych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji kwalifikowanych uchybień art. 187 § l, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegających na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia i dokonaniu oceny w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy. Zdaniem skarżącej w sytuacji gdy sprzedawca J. R. składał deklaracje wykazując w nich podatek należny w nieodpowiadającej obrotowi wysokości należało w toku postępowania ustalić jaka część tego podatku związana była z fakturami wystawionymi na jej rzecz. W takiej bowiem części skarżąca miała prawo do odliczenia podatku. Organy powinny także przesłuchując wskazanego przez stronę świadka ustalić czy nie istniały kopie faktur w momencie wystawiania ich oryginałów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu (na s. 5 i 6) zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawił stan taktyczny w tej materii, pokazując relację pomiędzy zadeklarowanym za marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r. przez wystawcę faktur podatkiem należnym, a wielokrotnie wyższymi kwotami tego podatku wynikającymi z faktur wystawionych kontrahentom, wśród których była skarżąca. Tych ustaleń skarżąca nie neguje. Bezsporne jest również ustalenie organów, że sprzedawca J. R. nie posiadał kopii faktur, ani też ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za cały okres prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy Sąd prawidłowo uznał, że stan faktyczny sprawy był dostatecznie wyjaśniony do właściwego zastosowania obowiązujących w sprawie przepisów prawa materialnego - § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i dodatkowe dowody, w szczególności z zeznań świadka, nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Takie stanowisko jest zasadne. W przypadku bowiem gdy nabywca posiadał fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, gdyż sprzedawca

Sygn. akt l FSK 117/05

nie przechowywał żadnej dokumentacji dla potrzeb podatku od towarów i usług, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto sprzedawca nierzetelnie deklarował podatek należny, w sposób rażąco odbiegający od danych wynikających z wystawianych przez niego na rzecz różnych nabywców faktur, nie było przesłanek do zastosowania § 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Przepis ten dawał możliwość odstąpienia od unormowania zawartego w ust. 4 pkt 2 pod warunkiem, że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym istniejącym w rozpatrywanej sprawie sposób deklarowania podatku należnego przez wystawcę faktur nie mający związku z osiąganym przez niego obrotem wynikającym z oryginałów faktur znajdujących się u nabywców nie daje podstaw do wiązania nieznacznych kwot zadeklarowanego podatku należnego z konkretną fakturą. Wskazane wyżej rozwiązania prawne, przyjęte w § 54 ust. 9 rozporządzenia, pozwalały na odstąpienie od wymogu odliczania podatku z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy jedynie w przypadku gdy sprzedawca prawidłowo deklarował podatek. Nie przewidywały natomiast możliwości odstąpienia od regulacji zawartej w § 54 ust. 4 pkt 2 w przypadku gdy sprzedawca nie dopełniał zarówno obowiązków ewidencyjnych, jak i deklaracyjnych związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Brak również podstaw do uwzględnienia zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zdaniem skarżącej błędna wykładnia tego przepisu miała polegać na uznaniu, że utraciła ona prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji, a niepotwierdzonych w czasie kontroli kopią u sprzedawcy. Tak sformułowany zarzut nie odnosi się do kwestii interpretowania wskazanego w nim przepisu, związanej z odczytywaniem zawartej w nim normy. Jedynie w takim przypadku można by zarzucić Sądowi błąd w wykładni. Zarzut dotyczy natomiast niewłaściwego zastosowania tej regulacji w stanie faktycznym sprawy. Jednakże jak wskazano wyżej w okolicznościach istniejących w tej sprawie - gdy sprzedawca nie posiadał ani kopii wystawianych faktur, ani właściwie nie deklarował wynikającej z nich sprzedaży i podatku należnego - brak było podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały prawo materialne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądu zawartego w uzasadnieniu do tego zarzutu, że błędna wykładnia § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia ł 997 r. związana była z przyjęciem w zaskarżonym wyroku, iż sprzedawca

Sygn. akt l FSK 117/05

musi posiadać kopię faktury w toku kontroli. Takie rozumienie tego przepisu jest prawidłowe. Nadanie tej regulacji znaczenia proponowanego w skardze kasacyjnej i wiązania posiadania kopii faktury jedynie z momentem jej wystawienia i zapłaty podatku, przekreśliłoby cel wprowadzenia tego przepisu, który miał zapobiegać nadużyciom związanym z realizacją prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Nie stanowiło także błędnej wykładni § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nieuwzględnienie przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu doniosłości wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. , który odnosił się do innego przepisu - § 48 ust. 2 pkt 2 późniejszego rozporządzenia tego organu z dnia 22 marca 2002 r., wydanego w innym "kontekście normatywnym", związanym ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niż ww. rozporządzenie, które zastosowano w rozpatrywanej sprawie. Kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 3 - 5). Sąd zasadnie podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w dwóch wcześniejszych wyrokach (w sprawie U 9/97 i SK 16/00) dotyczących problemu konstytucyjności wprowadzenia w aktach wykonawczych Ministra Finansów wymogu potwierdzania faktury kopią u sprzedawcy jako podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie dopatrzył się ich niezgodności z Konstytucją. Tym samym brak było podstaw odnoszenia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. do oceny przepisu aktu wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r., na co zresztą zwrócił uwagę w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślając, że to orzeczenie nie może mieć zastosowania do już załatwionych spraw.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt l P.p.s.a.