Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 902/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2004 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 97 §1, art. 98 §1 i §2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 1031 §2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2003 r. orzekającą o odpowiedzialności spadkobiercy J. K. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy J. B. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za grudzień 1997 r. - do wartości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2001 r. określił J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z prowadzoną w Przedsiębiorstwie [...] "E." w K. działalnością gospodarczą za poszczególne miesiące 1997 r. w kwotach:

kwiecień [...] zł

lipiec [...] zł

sierpień [...] zł

wrzesień [...] zł

październik [...] zł

listopad [...] zł

grudzień [...] zł

określił zaległość podatkową za wymienione miesiące 1997 r. w wyżej podanych kwotach oraz naliczył odsetki za zwłokę na dzień [...] listopada 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W dniu [...] stycznia 2002 r. nastąpiło otwarcie spadku po J. B. (spadkodawcy). Do spadku zostali powołani z mocy ustawy : K. B., M. B. oraz J. K.. Sąd Rejonowy w W. postanowieniem, sygn. akt [...], z [...] kwietnia 2002 r. stwierdził, że wyżej wymienione osoby nabyły spadek wprost, tj. bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, decyzją z [...] sierpnia 2002 r. Urząd Skarbowy w W. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy J. K. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2002 r., [...], Sąd Rejonowy w W. zatwierdził uchylenie się od skutków prawnych oświadczeń o przyjęciu spadku wprost po spadkodawcy przez M. B., K. B. oraz J. K. Jednocześnie Sąd postanowił nakazać komornikowi sądowemu sporządzenie inwentarza spadku po spadkodawcy.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2002 r. , Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] października 2002 r. uchyliła w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...] listopada 2002 r. Urząd Skarbowy w W. zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J. K. jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy do czasu sporządzenia przez komornika sądowego spisu inwentarza spadku.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) organem podatkowym właściwym do prowadzenia dalszych czynności w sprawie J. K., przekazanej przez Urząd Skarbowy w W., tj. do rozstrzygnięcia kwestii odpowiedzialności J. K. za długi spadkowe spadkodawcy z tytułu zaległości podatkowych w podatku akcyzowym stał się Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] listopada 2003 r. podjął zawieszone postępowanie. W trakcie postępowania J. K. była informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z [...] grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy J. K. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za grudzień 1997 r. Odpowiedzialność ta została ograniczona do kwoty 200.400 zł, tj. do wartości ustalonej w protokole spisu inwentarza stanu czynnego spadku sporządzonego w dniu [...] sierpnia 2003 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji J. K. wyjaśniła, że nie znała kondycji firmy zmarłego ojca, ani jego zobowiązań, nie podejmowała też żadnych czynności związanych z firmą. Zdaniem J. K. doszło do przedawnienia zobowiązań dotyczących grudnia 1997 r. Ponadto w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy zobowiązaniach podatkowych, co wynika z art. 332 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień, lipiec, sierpień, październik oraz listopad 1997 r.

W trakcie postępowania odwoławczego J. K. została poinformowana pismem z [...] lutego 2004 r. o treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. o prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. Z tego prawa J. K. skorzystała i zapoznała się z aktami sprawy w dniu [...] lutego 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnił, że zgodnie z art. 97 §1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za takie zobowiązania stosuje się, zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten ma zastosowanie także do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 98 § 2 pkt 1, pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2002 r. stwierdził, że K. B., M. B. i J. K. nabyli, po 1/3 części każde z nich, spadek po J. B. wprost, a więc bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe. Zgodnie z art. 1031 §1 Kodeksu cywilnego w razie prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2002 r. Sąd Rejonowy w W. zatwierdził uchylenie się spadkobierców od skutków prawnych wadliwego przyjęcia spadku wprost. Jednocześnie Sąd postanowił nakazać komornikowi sądowemu sporządzenie inwentarza spadku po J. B. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonej w inwentarzu stanu czynnego spadku. Komornik sądowy sporządził protokół spisu inwentarza w dniu [...] sierpnia 2003 r., zgodnie z którym wartość stanu czynnego spadku wynosi 200 400,00 zł. Zastrzeżeń do tego protokołu nie wniesiono: nie został on zaskarżony ani nie złożono we wskazanym terminie zarzutów na czynności komornika. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że zarzut odwołania dotyczący braku udziału spadkobiercy w działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę oraz nie posiadania informacji o stanie firmy i jej zobowiązaniach nie może wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podatnicy, zgodnie z art. 10 ustawy o podatku VAT, są obowiązani składać deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym przypadku termin płatności zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 26 stycznia 1998 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia, licząc zgodnie z powyższymi zasadami, nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2003 r. pod warunkiem, że nie zaistniałaby przesłanka zawieszenia biegu terminu, o której mowa w art. 99 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Otwarcie spadku po J. B. nastąpiło dnia [...] stycznia 2002 r., natomiast postanowienie o przyjęciu. w dniu [...] kwietnia 2002 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony na 96 dni. W związku z tym nie jest zasadne twierdzenie, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstałe w grudniu 1997 r. uległo przedawnieniu.

W rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania wskazany w odwołaniu art. 332 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r., tj. dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pojęcie zaległości podatkowej zostało zdefiniowane w art. 51 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. W tym przypadku termin płatności zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 26 stycznia 1998 r., tj. już pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem należy stwierdzić, że zaległość podatkowa w tej sprawie nie powinna być rozważana w świetle ustawy, wskazanej w art. 332 Ordynacji podatkowej, tj. ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Solidarnie odpowiedzialnymi za zaległość podatkową w niniejszej sprawie są pozostali spadkobiercy: K. B. i M. B.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. K. podkreśliła, że z protokołu spisu inwentarza wynika, że stan majątku stanowiącego współwłasność małżeńską J. i K. B. określono na kwotę 200.400 zł, a zatem część podlegająca spadkobraniu stanowić powinna połowę wysokości całości masy majątkowej , będącej pierwotnie we współwłasności J. i K. B. Kwota ta powinna wynosić 100.200 zł. Powyższą kwotę jako właściwą przyjął również pierwotnie Urząd Skarbowy, który następnie przekazał sprawę właściwemu organowi do załatwienia. Skarżąca wniosła ponadto o rozpatrzenie możliwości skorzystania z dobrodziejstwa płynącego z treści art. 67 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Zdaniem Dyrektora ze spisu inwentarza wynika bezspornie, że stan czynnego spadku wynosi 200.400 zł, zaś wniosek o zastosowanie art. 67 O.p. może być rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. Wniosek ten został przekazany do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. przy piśmie z [...] kwietnia 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 98 §1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 §2 K.c.).

Skład orzekający doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej wadliwie ustalił wartość stanu czynnego spadku.

Z protokołu spisu inwentarza sporządzonego przez komornika sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w W. z [...] sierpnia 2003 r. wynika, że do stanu czynnego ruchomości zaliczono samochód osobowy o wartości [...] zł, do stanu czynnego nieruchomości - nieruchomość zabudowaną położoną w K., stanowiącą działkę o [...] wraz z budynkiem w użytkowaniu wieczystym na zasadach współwłasności małżeńskiej J. i K. B. Nieruchomość posiada księgę wieczystą, jej wartość wynosi [...] zł ( w tym budynek mieszkalny - [...] zł, wartość prawa użytkowania wieczystego [...] zł). Łącznie stan czynny inwentarza wyniósł 200.400 zł.

Dyrektor Izby Celnej orzekając w sprawie, pominął wyraźne ustalenie, zgodnie z którym opis stanu czynnego dotyczy nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską, co spowodowało, że doszedł do błędnego wniosku, że spadkobiercy powinni ponieść odpowiedzialność do wartości uwidocznionej w protokole. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym M. B. wyjaśnił, że również samochód stanowił współwłasność J. i K. B. Kwestię tę organy powinny zatem wyjaśnić.

W aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2003 r., który zwrócił się z prośbą do komornika sądowego o nadesłanie odpisu z księgi wieczystej nieruchomości położonej w K. oraz kopii dokumentów samochodu. Tak więc próba należytego wyjaśnienia sprawy została podjęta, lecz w aktach brak jest dalszych ustaleń w tym przedmiocie.

Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza powoduje, że odpowiedzialność spadkobiercy zostaje ograniczona do wartości stanu czynnego spadku. Jest ona określana jako odpowiedzialność pro viribus hereditatis. Spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem, ale tylko do określonej wartości. Jeśli więc organy podatkowe ustalą, że również samochód stanowił współwłasność małżeńską, to wówczas kwota stanu czynnego spadku powinna wynosić 100.200 zł. Wyczerpanie sumy wyznaczającej granice odpowiedzialności pro viribus, w zasadzie zwalnia spadkobiercę od dalszej odpowiedzialności (por. komentarz Elżbiety Skowrońskiej -Bocian do art. 1031 K.c /w:/ Lex Polonica).

Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę regulacji prawnych dotyczących dziedziczenia małżonka. Jeżeli małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej ustawowej lub umownej, można mówić o uprzywilejowaniu małżonka spadkodawcy. Majątek wspólny w chwili śmierci jednego ze współmałżonków zmienia się ze wspólności łącznej we wspólność, do której stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Wielkość udziałów z reguły wynosi po jednej drugiej. Dziedziczeniu podlega udział zmarłego w byłym majątku wspólnym oraz jego majątek odrębny.

Obowiązkiem organów podatkowych będzie zatem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodne zarówno z art. 122 O.p. jak i art. 1031 §2 K.c. Ponownie wydając decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za długi spadkowe spadkodawcy należy uwzględnić wartość majątku stanowiącego współwłasność małżeńską J. i K. B., co pozwoli na prawidłowe ustalenie kwoty stanu czynnego spadku.

Skład orzekający Sądu ponadto stwierdza, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 1997 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 96 dni.

Nie mógł być również uwzględniony wniosek zawarty w skardze do Sądu o zastosowanie art. 67 O.p. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w W. wniosek przekazał do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.