Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 504/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 4, art. 4a
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 782/07 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 225 (słownie: dwieście dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił – na skutek skargi R. T. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. (i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Natomiast sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu niższego stopnia o tożsamym przedmiocie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Spór zawisły przed Sądem powstał na gruncie stosowania przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej p.s.d., oraz przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) w związku z faktem nabycia przez skarżącego w drugiej połowie 2006 r. spadku po zmarłym bracie.

Organ podatkowy ustalił w związku z powyższą okolicznością zobowiązanie podatkowe, zaś organ odwoławczy – jak zauważono – uznał pierwszoinstancyjną decyzję wymiarową za prawidłową. Organy podatkowe obu instancji stanęły przy tym na stanowisku, że do skarżącego nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ponieważ przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (dodany w/w ustawą nowelizującą) i jako taki nie może mieć zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed tą datą (nabycia spadku w 2006 r.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, "przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r." Art. 4 ust. 4 ustawy stwierdza zaś, że "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Według organów, cytowany art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 p.s.d. (w zmienionym brzmieniu) – do których odwołuje się podatnik – umożliwiły jedynie skorzystanie z ulg i zwolnień przewidzianych w ustawie podatkowej w 2006 r. obywatelom państw członkowskich, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Przepisy powyższe rozszerzyły z mocą wsteczną krąg osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień już obowiązujących w 2006 r. Treść tego unormowania nie uprawnia do wywiedzenia wniosku, że we wspomnianym okresie obowiązywało także zwolnienie wprowadzone do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. (w art. 4a). Gdyby wolą ustawodawcy r. było wprowadzenie zwolnienia, o jakim mowa w art. 4a ustawy podatkowej, z mocą wsteczną, to zapisałby to wprost w przepisach przejściowych. To stanowisko organ podtrzymał w postępowaniu sądowym (odpowiedzi na skargę).

Zdaniem strony – domagającej się w skardze do Sądu wojewódzkiego uchylenia zaskarżonej decyzji – z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 p.s.d. (w zmienionym brzmieniu) wynika, że zwolnienie ustanowione w art. 4a p.s.d. ma zastosowanie do wszystkich spadków nabytych po dniu 12 maja 2006 r.

Sąd wojewódzki podzielił stanowisko strony i stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy podatkowej, które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., na mocy przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, odnosi się także do nabyć własności rzeczy i praw majątkowych zaistniałych w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Sąd stwierdził, że we wskazanym okresie, do którego odnosi się powołany przepis, obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. nr 73, poz. 506). Akt ten dotyczył osób fizycznych wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, które objęła nowelizacja tego przepisu. W świetle postanowień w/w rozporządzenia nie sposób podzielić poglądu organu odwoławczego, że na podstawie przepisów przejściowych z mocą wsteczną rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Nie było potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną (w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) "starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powyższe rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy o podatku od spadków darowizn. Wprawdzie powyższe rozporządzenie dotyczy zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn, a nie zwolnienia od podatku, lecz skutek wywołany działaniem tych przepisów jest taki sam – brak obowiązku zapłaty podatku.

Ponadto, zdaniem Sądu, przyjęcie, że art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej nie skutkuje obowiązywaniem zwolnienia określonego w art. 4a znowelizowanej ustawy w okresie od 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., pozbawiłoby część art. 4 ust. 4 p.s.d., interpretowanego w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, znaczenia normatywnego (przepis ten byłby martwy w zakresie odnoszącym się do zwolnienia z art. 4a). Taka wykładnia jest więc niedopuszczalna.

W ocenie Sądu, gdyby miało być tak, że art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w powiązaniu z art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej odnosi się tylko do rozszerzenia podmiotowego zwolnienia z art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej, w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., to wystarczyłoby w art. 3 ust. 2 ograniczyć obowiązywanie art. 4 ust. 4 ustawy w okresie przejściowym, do zastosowania tylko jego części, która reguluje zwolnienia z art. 4 ust. 1 ustawy.

Nieusprawiedliwione jest też twierdzenie organów, że gdyby wolą ustawodawcy w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. było rozszerzenie zakresu przedmiotowego zwolnienia, to dokonałby stosowanego zapisu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez bezpośrednie odwołanie się do art. 4a. Takie stanowisko jest niezasadne bowiem zakres podmiotowy art. 4 ust. 1 p.s.d. ustawodawca rozszerzył, nie poprzez bezpośrednie odwołanie do jego treści, ale poprzez odesłanie do niego za pośrednictwem art. 4 ust. 4 ustawy.

Końcowo Sąd stwierdził, że nie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego wsteczne wprowadzenie do systemu prawnego przepisów prawa podatkowego, jeśli unormowania te są korzystne dla obywatela.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi (względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania), a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania organ oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez jego: błędną wykładnię, t.j. art. 4 ust. 4 p.s.d. w zw. z art. 3 ust.1-2 ustawy nowelizującej, polegające na przyjęciu, że z treści w/w art. 4 ust. 4 ustawy wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych" lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, czego konsekwencją jest rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych zwolnień" na podmioty wymienione w tymże unormowaniu; w konsekwencji błędne zastosowanie art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej.

W motywach skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, że art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 p.s.d. (w zmienionym brzmieniu) rozszerzył jedynie (z mocą wsteczną) katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień już obowiązujących w 2006 r. Organ zauważył, że brak potrzeby ustanawiania takiej regulacji, z uwagi na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników, nie może być utożsamiany z wykluczeniem takiej możliwości. Podkreślono ponownie, że ustawodawca nie odesłał w przepisach przejściowych wprost do art. 4a ustawy podatkowej, jako przepisu, który można stosować w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Według organu, z orzeczenia Sądu wynika, że o zastosowaniu art. 4a ustawy podatkowej decydowałby moment przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, co prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. W analogicznej sytuacji bowiem (nabycia spadku po 12 maja 2006 r.), ci podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. uzyskali orzeczenie o nabyciu spadku nie byliby uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy, zaś ci, którzy nie przeprowadzili postępowania spadkowego przed 1 stycznia 2007 r., nie musieliby płacić podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja w/w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia określonego w art. 4a p.s.d., wprowadzonego tą ustawą.

Jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosować należy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek od tej reguły wprowadzony w ust. 2 art. 3 stanowi, iż przepis art. 4 ust. 4 p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r.

Art. 4 p.s.d. w ust. 1 (przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie) zawiera katalog zwolnień od podatku, a ust. 4 tego przepisu, w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r., przewidywał, iż "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. art. 4 ust. 4 otrzymał następujące brzmienie - "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek zmiany tego przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnień określonych w art. 4a. Podkreślić należy, iż art. 4a został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z art. 5 tej ustawy. Art. 4a określił warunki zwolnienia od podatku dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, przy nabyciu przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych.

Nie można zaakceptować stanowiska Sądu, iż poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 ustawodawca nadał art. 4a wsteczną moc obowiązującą. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zgodnie z utrwalonym w naszej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571), nowe prawo nie powinno działać wstecz, a tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej zapis wskazujący na retroaktywny charakter art. 4 ust. 4 p.s.d. należy traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a, to należy przyjąć, iż jedynie art. 4 ust. 4 p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, w tym między innymi art. 4a.

Jako błędne należy zatem ocenić stanowisko Sądu, iż z treści 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4, należy wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a, w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w sytuacji, gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między 13 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r., mogą skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium RP, z tym iż jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji poprzednio obowiązującej, natomiast ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po wejściu w życie ustawy zmieniającej, to jest od 1 stycznia 2007 r.

Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a p.s.d. prowadziłby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji).

W konkluzji należy zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w ustawie nowelizującej. Z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 p.s.d. wynika jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących. Nie do przyjęcia jest pogląd o możliwości zastosowania w tym okresie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy podatkowej.

Nie jest prawidłowy pogląd Sądu pierwszej instancji, że wskazana wyżej nowelizacja byłaby niecelowa z uwagi na obowiązujące w 2006 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników. Wprawdzie dla podatnika, będącego obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub EFTA, skutek materialny był taki sam (nie płacił on podatku) jednakże rozporządzenie nie usuwało ewidentnej sprzeczności między prawem polskim a wspólnotowym. Czym innym było zwolnienie od podatku obywatela polskiego na podstawie art. 4 ust. 4 w "starym" brzmieniu a czym innym zaniechanie poboru ustalonego podatku. Co więcej – rozwiązanie przyjęte w art. 4 ust. 4 p.s.d. po nowelizacji ma cechę trwałości podczas gdy zaniechanie poboru – oparte na delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 O.p. – było okresowe (obowiązywało od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.). Określenie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej terminu "... po dniu 12 maja 2006 r." wskazuje na wyraźną wolę ustawodawcy usunięcia z obrotu prawnego wadliwej z punktu widzenia unormowań wspólnotowych, regulacji prawnej. Z dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej osoby, o których mowa w art. 4 ust. 4 p.s.d. (w nowym brzmieniu), które nabyły spadek w okresie między 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., zwolnione są od podatku w zakresie przewidzianym w ustawie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W praktyce uregulowania te obejmą osoby, w stosunku do których postępowanie podatkowe nie zakończyło się do 31 grudnia 2006 r. Tylko taki zamysł da się wyprowadzić z treści art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej.

Nie ulega również wątpliwości, że błędnie powołał się Sąd wojewódzki na gruncie niniejszego przypadku na zasadę interpretacyjną (wykładni językowej), wedle której nie powinno się ustalać znaczenia przepisu prawnego w taki sposób, by pewne jego części były traktowane jako zbędne (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 79). Reguła ta zakłada racjonalność prawodawcy, na uwadze mieć jednakże należy, że jest to założenie wzruszalne, dzięki czemu możliwa jest krytyczna analiza zarówno czynności prawodawcy faktycznie stanowiącego akty prawne, jak i samych aktów prawnych (por. S. Wronkowska: Prawodawca racjonalny jako wzór dla prawodawcy faktycznego, w: Szkice z teorii prawa i szczegółowych nauk prawniczych, Poznań 1990, s. 130-131). W orzecznictwie Sądu odwoławczego niewątpliwe jest, że przepisy przejściowe, t.j. art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 4 ust. 4 p.s.d. w "nowym" brzmieniu, zostały wadliwie sformułowane i stąd konieczne jest posłużenie się także innymi, niż językowa, regułami wykładni (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08; z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08 – obydwa orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono, mając na względzie treść art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.