Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3371/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. M. i E. M. P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2005r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2004r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał m.in., że organ pierwszej instancji powinien ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe, gdyż doszło do uznania za udowodnione i prawdziwe okoliczności niewyjaśnionych. Naruszona została więc zasada prawdy obiektywnej i praworządności wyrażone w art. 122 i art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm. – dalej powoływana jako "O.p.").

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2006r. określił T. M. i E. M. – P. spółka cywilna w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2001r. W uzasadnieniu podniósł m.in., że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, nieprawidłowości w dokonanej przez stronę transakcji eksportowej w lipcu 2001r. Zgodnie z dokumentem SAD strona [...] lipca 2001r. zgłosiła do procedury wywozu papierosy. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę eksportową z [...] lipca 2001r. nr [...], opiewającą na 83.903,85zł, na której wymieniono różne marki papierosów w ilości 62.151 paczek. Odbiorcą papierosów było A., z którym strona nie zawierała kontraktów pisemnych. Organizatorem transakcji był P. P. - właściciel firmy I., którego adresu nie udało się ustalić, mimo wielu starań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. opisanych w uzasadnieniu. Ze zgłoszenia celnego wynika, iż po stronie polskiej przeprowadzono częściową rewizję towaru, a masę, ilość, rodzaj i wartość papierosów przyjęto zgodnie z zapisami widniejącymi na załączonej do zgłoszenia fakturze. Dane zawarte w dokumentach przedłożonych niemieckim i polskim służbom celnym, dotyczące eksportera, odbiorcy oraz rodzaju eksportowanego towaru były zgodne. Kopia niemieckiego zgłoszenia celnego wskazuje natomiast na znaczne różnice w ilości i wartości towaru. Na granicy niemieckiej po przeprowadzeniu całkowitej rewizji celnej na fakturze z [...] lipca 2001r. nr [...] wykazano jedynie 621 paczek papierosów o wartości 621zł (6480 szt. - 324 paczki papierosów marki "BROOKLYN", 5.940 szt. - 297 paczek papierosów marki "BAYSIDE"). Od takich też ilości obliczono i zabezpieczono należności celne w procedurze tranzytu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na zeznania T. M. z [...] stycznia 2006r. wyjaśnił, iż niemieccy celnicy odmówili założenia plomb w samochodzie, stwierdzając, że zamknięcia nie spełniają wymaganych standardów. Należało więc zapłacić kaucję, która z uwagi na ilość towaru wskazanego w fakturze eksportowej złożonej przez stronę na granicy polskiej była wysoka. Wówczas P. P. z kontrahentem francuskim, który składał dokumenty celne na granicy niemieckiej ustalili, po rozmowie z celnikiem niemieckim, że zostanie wpisana mniejsza ilość papierosów. Zmiany dokonał niemiecki celnik, który nakazał stronie parafowanie naniesionych zmian. Faktura eksportowa wpisana była na komputerze przenośnym P. P. W związku z tym organ uznał, iż strona miała świadomość stwierdzenia nieprawdy w zgłoszeniu celnym, mimo iż nie potwierdziła autentyczności swojego podpisu na fakturze złożonej na granicy niemieckiej.

Organ I instancji podniósł, że procedura tranzytu, jak wynika z dokumentacji przesłanej przez Główny Urząd Celny F. oraz z dokumentów złożonych przez stronę, nie została zakończona. Towar, który przekroczył granicę niemiecką nie znalazł się w urzędzie celnym przeznaczenia, w którym powinno nastąpić zakończenie procedury tranzytu. Z pisma Ambasady Republiki Francuskiej z [...] stycznia 2003r. wynika, iż wykluczono istnienie operacji handlowych między A., a podmiotami polskimi, co oznacza, iż firma ta nie dokonywała zakupu papierosów od P. Zdaniem organu I instancji skoro kontrahent francuski zajmuje się wyłącznie działalnością w sektorze elektronicznym i informatycznym, wysoce nieprawdopodobne jest, aby dokonał transakcji zakupu papierosów pochodzących z przemytu od nieznanego kontrahenta z innego kraju.

W zakresie płatności za wyeksportowany towar Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za niewiarygodne zeznania strony, z których wynika, iż należność za wyeksportowany towar uiścił wspólnik kontrahenta francuskiego, który po dostarczeniu towaru przyjechał do W. wraz z T. M. i jego bratankiem i wpłacił należność osobiście na konto firmy [...] w kasie banku. Organ wyjaśnił, iż na blankiecie wpłaty gotówkowej jako zleceniodawca widnieje T. M., a nie kontrahent francuski, którego podpis powinien znaleźć się na dowodzie wpłaty, gdyby dokonywał on wpłaty. Organ wyjaśnił też, że poza wyjaśnieniami strony brak jest innych dowodów potwierdzających obecność innej osoby w banku. Wyjaśnił ponadto, iż za bezcelowy uznać należy przyjazd kontrahenta strony do W. w celu przekazania środków pieniężnych, skoro siedziba odbiorcy znajduje się we Francji, a podmiot ten zgodnie z pismem Ambasady Republiki Francuskiej nie dokonywał żadnych operacji handlowych z podmiotami polskimi. Organ podniósł, że pomimo zgodności kwoty widniejącej na fakturze nr [...] z kwotą wpłaty - 83.903,85zł nie można jednoznacznie stwierdzić, że płatność została dokonana za wywiezione papierosy w sytuacji, gdy wpłaty dokonał współwłaściciel i mógł wpisać dowolny tytuł wpłaty.

W związku z tym organ uznał, że ww. wywozu nie można uznać za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"), gdyż z przepisu tego wynikają trzy przesłanki, których łączne spełnienie daje możliwość uznania danej transakcji za eksport: 1) nastąpi wywóz z polskiego obszaru celnego, rozumianego zgodnie z Kodeksem celnym jako terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, 2) wywóz ten zostanie potwierdzony przez graniczny urząd celny, gdzie potwierdzeniem jest karta 1A lub 3SAD, 3) wywóz nastąpi w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Strona, co prawda posiadała kartę 3SAD, która stanowi dowód potwierdzający wywóz papierosów z polskiego obszaru celnego, ale brak jest podstaw do uznania transakcji za zrealizowany eksport. Pojęcie procedury wywozu użyte w ustawie z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) nie jest tożsame z pojęciem eksportu z ustawy o VAT. Procedura wywozu pozwala jedynie na wyprowadzeniu towaru krajowego poza polski obszar celny. Procedurze wywozu może podlegać zatem towar, który został np. wypożyczony, co nie oznacza, że z tego tytułu podatnik może skorzystać z opodatkowania stawką 0% przewidzianą w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. W sprawie, co zostało wykazane w prowadzonym postępowaniu, nie doszło do sprzedaży, o której mowa w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, żadnej z 62.151 paczek papierosów w kraju bądź zagranicą papierosów, a zatem nie został dochowany jeden z warunków, których łączne spełnienie uprawnia podatnika do uznania danej transakcji jako eksportu. W związku z tym strona w lipcu 2001r. zawyżyła wartość sprzedaży traktowanej jako eksport o 83.903zł, w wyniku czego otrzymała nienależny zwrot podatku w wysokości 59.094zł. Za bezpodstawne organ uznał też zaliczenie podatku akcyzowego do podatku naliczonego, na mocy § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), w związku z nie dokonaniem eksportu.

W odniesieniu do sierpnia 2001r. organ pierwszej instancji stwierdził, iż strona zawyżyła podatek naliczony o 60zł w związku z zaewidencjonowaniem kserokopii faktur i nie przedstawieniem duplikatów tychże faktur, czym naruszono § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). We wrześniu natomiast nie ujęto w ewidencji sprzedaży dokonanej [...] września 2001r. korekty faktury z [...] września 2001r., czego strona nie potrafiła wyjaśnić.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania strony z [...] kwietnia 2006r., decyzją z [...] sierpnia 2006r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2006r., podtrzymując ustalenia faktyczne i podstawę prawną. Uznał ponadto, iż organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, stosownie do art. 187 § 1 O.p., a zarzuty odwołania są bezzasadne. W sprawie dowiedziono w sposób wystarczający, iż transakcji zbycia papierosów nie można uznać za eksport towarów, bo nie została spełniona jedna z trzech przesłanek, których łączne spełnienie uprawniałaby podatnika do uznania danej transakcji za eksport. Wywóz towarów nie nastąpił w wyniku czynności określonych wart. 2 ust 1 i 3 ustawy o podatku VAT. Choć przewieziony towar został zgłoszony do procedury tranzytu, procedura ta nie została zakończona. Towar nie znalazł się w urzędzie, w którym powinno nastąpić zakończenie procedury. Strona z francuskim kontrahentem nie zawierała pisemnych umów sprzedaży papierosów, a z informacji Ambasady Republiki Francuskiej z [...] stycznia 2003r. wynika, że firma A. nie dokonywała zakupu papierosów od firmy polskiej [...], co zostało stwierdzone na podstawie kontroli przeprowadzonej przez francuskie służby celne. W opinii organu odwoławczego dokonanie płatności za sprzedaż papierosów przez wpłatę bezpośrednią w kasie banku na konto Strony, jest dowodem przemawiającym za odmową uznania tej transakcji za eksport. Wypełniony blankiet wpłaty gotówkowej, zawierał "nazwę zleceniodawcy" – T. M., co potwierdza, że pieniądze zostały wpłacone przez T. M. Jeżeli wpłacającym byłby kontrahent zagraniczny, jego podpis winien widnieć na dokumencie wpłaty.

W skardze z [...] września 2006r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2006r.) i drugiej instancji (Dyrektor Izby Skarbowej w z [...] sierpnia 2006r.) oraz o zasądzenie kosztów sądowych. W uzasadnieniu stwierdziła, iż ilość papierosów jaka opuściła polski obszar celny wynosiła 62.151 paczek papierosów, a nie jak twierdzą nienieckie służby celne 621 paczek. Wskazała, że podczas rewizji wstępnej dokonanej przez polskie służby celne nie stwierdzono by przewożona ilość papierosów odbiegała od ilości zadeklarowanej. To, że niemieckie służby celne stwierdziły znacznie mniejszą ilość towaru, pozostaje wyłącznie sprawą tych służb. Organ kontrolujący, aby wyjaśnić powstałe wątpliwości, winien wystąpić do strony niemieckiej o dowód z przesłuchania tamtejszych pracowników Urzędu Celnego, którzy odprawiali towar i dokonali zmian w rubryce nr 31 niemieckiego dokumentu celnego określając w nim mniejszą ilość towaru, niż ta która opuściła polski obszar celny. Strona podkreśliła, że poza sporem jest, że sprzedaż miała charakter eksportu, czego dowodem jest dokument SAD potwierdzony przez polski graniczny urząd celny. Brak zamknięcia procedury tranzytu nie stanowi wystarczającego dowodu, że sprzedaż nie nastąpiła. Fakt, iż wpłata za towar nastąpiła bezpośrednio na konto strony w kasie banku nie może stanowić żadnego uchybienia, skoro została ona w tej firmie zaksięgowana. Zgodność kwoty wykazanej na fakturze nr [...] z wpłatą dokonana na konto strony powinno skutkować uznaniem, iż wpłata ta dotyczyła należności za wyeksportowane papierosy. Strona ponownie wskazała, że niemożność ustalenia adresu organizatora transakcji sprzedaży papierosów – P. P., nie może rodzić dla niej negatywnych skutków, ani podważać wiarygodności jej zeznań. Podkreśliła, że skoro nastąpił wywóz 62.151 paczek papierosów, co zostało potwierdzone przez dokument SAD oraz ze względu na fakt dokonania płatności za papierosy, wbrew stanowisku organów, nie można wywozu tego nie uznać za eksport towaru w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały zarówno przepisy prawa materialnego, jak również przepisy procedury przy rozstrzyganiu spornego między stronami zagadnienia czy doszło do eksportu towarów i czy możliwe było zastosowanie stawki wynikającej z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT.

Prowadzone przed organami postępowanie dowodowe odpowiada wymogom przewidzianym w przepisach powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1. Prawidłowo został również zastosowany art. 191 O.p. w związku z dokonaniem ocen, a w szczególności uznaniem zeznań strony co do osoby, która wpłacała należność na konto spółki za niewiarygodne.

Skład orzekający zważywszy na treść art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Choć składowi orzekającemu na podstawie akt sprawy (art. 133 P.p.s.a.) znane jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w decyzji z [...] września 2005r., poprzedzającej wydanie zaskarżonej decyzji, w zakresie potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego oraz oceny pisma skierowanego z Ambasady Republiki Francuskiej, jednak Sąd zauważa, iż w świetle dotychczasowych poglądów prezentowanych w judykaturze oraz piśmiennictwie zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym nie zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2001r., sygn. akt III SA 1233/00, niepublikowany). Zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany oraz z 5 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepublikowany).

Sąd zauważa ponadto, iż strona skarżąca, która podnosi w skardze, iż w postępowaniu podatkowym konieczne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania niemieckich celników w związku z rozbieżnościami na polskich i niemieckich dokumentach celnych, mogła zgłosić stosowny wniosek w prowadzonym postępowaniu. Wówczas organy mogłyby ocenić przydatność przeprowadzenia tego dowodu dla prowadzonego postępowania dowodowego, a ich stanowisko w tym zakresie podlegałoby ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skoro strona skarżąca, mimo iż była zapoznawana z materiałem dowodowym sprawy, stosownie do treści art. 200 § 1 O.p., nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia, czynienie organom zarzutu w tym przedmiocie dopiero na etapie postępowania przed Sądem administracyjnym jest niezasadne. Sąd stwierdza również, iż w związku z ustaleniem przez organy podatkowe obu instancji, iż nie doszło do zakończenia procedury wywozu oraz odpowiadającym doświadczeniu życiowemu i zasadom logiki stwierdzeniem, że towar nie dotarł do miejsca przeznaczenia, konieczność przeprowadzenia ww. dowodu nie ma istotnego znaczenia, mającego wpływ na wynik sprawy. Skoro żadna z paczek papierosów nie dotarła do francuskiego odbiorcy, ustalenie czy na granicy było 62.151 paczek czy też 621 paczek papierosów, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd odnosząc się do kolejnego zarzutu strony skarżącej uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż dokument SAD nie dowodzi, iż doszło do sprzedaży towaru oraz stwierdza, iż niezakończenie procedury tranzytu świadczyć może, tak jak oceniły organy podatkowe, korzystając w sposób prawidłowy z dyspozycji art. 191 O.p., że towar nie dotarł do nabywcy, a tym samym nie doszło do transakcji sprzedaży, co jest konieczne do ustalenie czy w sprawie mieliśmy do czynienia z eksportem czy też nie.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na wskazaną przez organy podatkowe dyspozycję art. 4 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Z przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym, jak słusznie podniosły organy podatkowe nie jest wystarczające dokonanie wywozu towarów, potwierdzonego przez graniczny urząd celny, ale wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Niespełnienie, któregokolwiek z powyższych trzech warunków uniemożliwia uznanie danej transakcji za eksport. Czynnością, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, a przepis ten ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe, jest sprzedaż. Tym samym prawidłowe jest stwierdzenie organów podatkowych obu instancji, iż nie doszło do eksportu, skoro towar nie dotarł do miejsca przeznaczenia w związku z nie zakończeniem procedury tranzytu, a kontrahent wskazywany przez stronę skarżącą nie dokonywał żadnych transakcji (w tym także zakupu papierosów) z polskimi firmami, do których niewątpliwie należy zaliczyć stronę skarżącą.

O tym, że nie mieliśmy do czynienia z transakcją sprzedaży świadczy dowód wskazany prawidłowo przez organy podatkowe oraz należycie przez nie oceniony w postaci pisma z [...] stycznia 2003r. skierowanego z Ambasady Republiki Francuskiej, w którym powołano się na przeprowadzenie kontroli przez francuskie służby celne oraz stwierdzono, iż kontrahent wskazany przez stronę skarżącą - firma A., której przedmiotem działania była działalność w sektorze elektronicznym i informatycznym, nie dokonywała transakcji z polskimi kontrahentami, a co za tym idzie również z przedsiębiorstwem prowadzonym przez stronę skarżącą - [...].

Zdaniem Sądu prawidłowa i zgodna z doświadczeniem życiowym jest ocena dokonana przez organy podatkowe, że dokonanie bezpośredniej wpłaty w kasie banku przez jednego ze wspólników spółki cywilnej – T. M. na konto tejże spółki, w wysokości odpowiadającej kwocie widniejącej na fakturze z [...] lipca 2001r. nie dowodzi, iż wpłaty tej dokonał kontrahent francuski, który, jak twierdzi strona skarżąca był obecny przy dokonywaniu tej wpłaty w banku. Wypełniony blankiet wpłaty gotówkowej, zawierał nazwę zleceniodawcy – T. M., a nie kontrahenta francuskiego, który mógł dokonać płatności przelewem na konto strony skarżącej, tak jak powszechnie przyjmuję się w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut strony skarżącej, iż niemożność ustalenia adresu P. P., który według strony skarżącej był organizatorem transakcji sprzedaży papierosów, rodziła negatywne skutki dla strony skarżącej. Organy podatkowe na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie, co do prawidłowości których Sąd wypowiedział się wyżej, ustaliły bowiem, iż nie doszło do transakcji sprzedaży, a tym samym nie można mówić o eksporcie w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT.

Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.