Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 906/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2006 sprawy ze skargi K. i J. Ł. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2003r. Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 1998r. i obniżyła K. i J. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. z kwoty 122.364,00 zł do kwoty 77.061, 60 zł, zaległość podatkową z kwoty 61.853,40 zł do 16.551, 00 oraz odsetki z kwoty 80.240,40 zł. do 21.469, 60 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba podała, iż Urząd Skarbowy uznał zarówno podatkowe księgi przychodów i rozchodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A jak i z działalności prowadzonej samodzielnie przez J. Ł. za nierzetelne, gdyż stwierdził szereg nieprawidłowości.

Łączny dochód J. Ł. w kwocie 311.065,16 zł Urząd Skarbowy ustalił kumulując :

dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na nazwisko własne w kwocie 129.148,09 zł wyliczony jako różnica pomiędzy skorygowanym do kwoty 239.897,39 zł przychodem i kosztami uzyskania przychodu skorygowanymi do kwoty 110.749,30 zł,

- dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej z T. B. w kwocie 181.517,07 zł ustalony jako różnica pomiędzy przychodem w kwocie 1.086.026,99 zł, a kosztami uzyskania przychodu skorygowanymi do kwoty 844.004,23 zł oraz

- dochód z najmu pawilonu handlowego w N. D. G. w okresie od 11.04. do 31.07.1995r. w kwocie 400.00 zł, którego J. Ł. nie wykazał w zeznaniu.

Podstawę opodatkowania w kwocie 146.248,00 zł Urząd Skarbowy określił z uwzględnieniem:

• składek ZUS w kwocie 7.068,87 zł (z korektą w wysokości 2.513,85 zł wynikającą z informacji o dokonanych wpłatach w inspektoracie ZUS),

• darowizny w kwocie 10.000 zł; Urząd nie uwzględnił darowizny w kwocie 10.000 zł dokonanej przez K. Ł. z uwagi na fakt, iż podatniczka nie osiągnęła dochodów oraz

• wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie l .500 zł.

A ponadto nie uwzględniono jako odliczenia z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne zakupu odkurzacza "Rainbow" w kwocie 4.390,00 zł.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 30 listopada 1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 1998 r.

Na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 1999r. K. i J. Ł. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wnieśli o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania w szczególności art. 121 § l, 122, 180 § l, 199 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniem art. 25 ust. l, 2, 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2002r. Sygn. akt I SA./Gd 2510/99 uchylił zaskarżona decyzje Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 1999r., stwierdzając w uzasadnieniu, że narusza ona przepisy art. art. 122, 180 § l art. 187 § l Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe w stopniu niewystarczającym zgromadziły materiał dowodowy dot.:

- sprzedaży przez J. Ł. spółce cywilnej A której był wspólnikiem dwóch, samochodów marki Mercedes,

- wydatków poniesionych na obiekt w łącznej kwocie 12.918,- zł (wykonanie ogrodzenia, chodnika).

Wskazując na powyższe braki w materiale dowodowym Sąd stwierdził, że: "dopiero przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, które wykazałoby jednoznacznie, że to J. Ł. w całości przeprowadził remont tych pojazdów ponosząc wszystkie koszty z w związane, upoważniałoby organy podatkowe do przyjęcia, iż zaniżone byty ceny samochodów zbytych spółce cywilnej A w której J. Ł. był udziałowcem i konsekwencji określenie wartości rynkowej tych pojazdów na zasadzie art. 25 ust. 3 ww. ustawy".

Odnośnie kwalifikacji wydatków w kwocie 12.198 zł Sąd wskazał, iż "nie jest upoważnione przyjęcie przez te organy, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, zostały one poniesione na wytworzenie środka trwałego, a nie na jego remont. (...) Skoro sam dysponował innymi dowodami, z których wynikał wniosek przeciwny do założonego przez organ, to kardynalnym obowiązkiem organu było usuniecie istniejących wątpliwości przez przeprowadzenie stosownych dowodów zawnioskowanych przez stronę lub z urzędu, wstępnie dokonanie wnikliwej oceny materiału dowodowego ".

Wobec uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 1999r. organ ten ponowne rozpatrzył niniejszą sprawę i podał, że zgodnie z treścią art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym [Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.] ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ponieważ wyrokiem z dnia 8 listopada 2002 r. Sygn. akt I Sa/Gd 2510/99 Naczelny Sąd Administracyjny- uchylając decyzje Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 1999 r. zalecił przeprowadzenie postępowania dowodowego, które wykazałoby jednoznacznie:

- że to J. Ł. w całości przeprowadził remont samochodów marki Mercedes Benz [...] i Mercedes [...] ponosząc wszystkie koszty z tym związane oraz

- czy poniesione przez J. Ł. wydatki w kwocie 12.918 zł spowodowały wzrost wartości użytkowej obiektu, czy stanowiły jego remont,

postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2003r. Izba Skarbowa zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Pismem z dnia 9 maja 2003 r. K. i J. Ł. oświadczyli, że dokumenty dotyczące 1995 r. zostały zniszczone.

Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa - z braku dowodów przeciwnych - postanowiła kwestię powyższą rozstrzygnąć na korzyść strony i wydatki w kwocie 12.918,00 zł zakwalifikowała do wydatków remontowych zaliczając je w całości w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz odstąpić od zastosowania dyspozycji art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przyjmując wartość sprzedaży samochodów marki Mercedes w kwocie zeznanej przez podatnika.

W zakresie pozostałych korekt kosztów oraz przychodów, których kwalifikacji prawnej w zaskarżonej decyzji NSA nie zakwestionował Izba Skarbowa stwierdziła, że:

Księga podatkowa służy przede wszystkim do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość podatku dochodowego u podatników prowadzących księgę podatkową zależy od faktycznie uzyskanych dochodów, ustalonych na podstawie danych uwzględnionych w księdze.

Dochodem, zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków; jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Aby było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z księgi - co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym - księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami.

Stosownie do treści art. 193 § l i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód -w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub -w sposób wadliwy.

Za niewadliwe - w myśl art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej - uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Definicja rzetelności zawiera § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 99, poz. 496 z późn. zm.), z treści którego wynika, że prawidłową pod względem materialnym (rzetelną) jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.

W myśl § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), przepis ten na podstawie § 25 tego rozporządzenia stosuje się także przy kontroli ksiąg prowadzonych przez podatnika w latach poprzedzających wejście w życie niniejszego rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o którym mowa w § 11 ust. 3.

O nierzetelności podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów w tym konkretnym przypadku przesądzają ustalenia wynikające z porównania danych wynikających z dowodów źródłowych, zapisów w tych księgach uwzględniających różnice remanentowe świadczące jednoznacznie o nie zaewidencjonowaniu przychodu, w tym:

• ze sprzedaży 22 sztuk amortyzatorów i 61 sztuk filtrów na kwotę 1.171,56 zł w działalności prowadzonej przez J. Ł. samodzielnie, co stanowi 0,67 % przychodu w kwocie 174.051,38 zł wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

• ze sprzedaży 1.184 sztuk filtrów i 283 sztuk amortyzatorów na łączną kwotę 17.974,85 zł w działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej co z kolei stanowi 1,68 % przychodu w kwocie 1.069.681,54 wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

a także o nie zaewidencjonowaniu kosztów zakupu :

• w łącznej kwocie 2.071,26 zł z działalności prowadzonej przez J. Ł. samodzielnie, co stanowi 1,04 % kosztów uzyskania przychodu wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

• w łącznej kwocie 28.898,48 zł z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej, co stanowi 3,70 % wykazanych w księdze kosztów uzyskania przychodu (różnica ta wynika także z analizy dowodów SAD oraz rachunków zakupu).

Niezgodne ze stanem rzeczywistym prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów świadczy o jej nierzetelnym prowadzeniu.

Z treści art. 23 § l Ordynacji podatkowej wynika że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy uznając księgi podatkowe za nierzetelne nie musi zastosować "klasycznego" oszacowania podstawy opodatkowania, lecz kierując się nakazem ustalenia prawdy obiektywnej ma prawo chociażby w części ustalić ją na podstawie uzyskanych w toku postępowania dokumentów.

Dane do ustalenia podstaw opodatkowania mogą wynikać nie tylko z księgi, deklaracji, ale też z faktur, remanentów, wysokości marż i innych dokumentów źródłowych. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie NSA między innymi z uzasadnienia wyroku z dnia 13 dnia 1993 r. (sygn. akt III SA 511/93) w którym NSA stwierdził, że nierzetelność księgi stwarza automatycznie podstawy prawnej do obliczenia podatku w drodze szacunkowej. Art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zezwala na szacunek jedynie w razie braku niezbędnych danych do ustalenia podstawy podatku. Dane te wynikają nie tylko z księgi deklaracji, ale także z faktur, remanentów, wysokości marż i innych dokumentów źródłowych".

Zasadnie zatem Urząd Skarbowy podwyższył przychód ze sprzedaży filtrów i amortyzatorów o kwotę 1.171,56 zł z działalności prowadzonej przez J. Ł. oraz ze spółki cywilnej A. o kwotę 17.974,85 zł. Wyliczenia przychodu dokonano przy uwzględnieniu różnic remanentowych i najniższych cen sprzedaży tych artykułów stosowanych przez J. Ł. w samodzielnej działalności jak i przez spółkę A Przychód ten został zaś wyliczony w oparciu o najniższe ceny.

Izba Skarbowa podkreśliła, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu rozliczenia filtrów i amortyzatorów dokonano w oparciu o dokumenty źródłowe w tym: rachunki i faktury oraz remanenty sporządzone przez podatnika na dzień 1.01.1995 r. i 31.12.1995 r. w odniesieniu do samodzielnej działalności oraz na dzień l lutego 1995 r. i na dzień 31 grudnia 1995r. w odniesieniu do działalności w ramach spółki cywilnej - obejmujące cały stan magazynowy, a nie jak twierdzą podatnicy "... w oparciu o wyrywkowy remanent Inspektora". Protokół z inwentaryzacji przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, na który powołują się pełnomocnicy, sporządzony został na dzień 29 lipca 1996 r. i nie dotyczy 1995r. Nadto na dokumencie tym widnieje podpisana przez podatnika adnotacja o "podaniu do inwentaryzacji wszystkich ilości towarów wymienionych w poz. 1-26..".

W decyzji organu pierwszej instancji z dnia 12 listopada 1998 r. w sposób bezsporny wykazano istnienie różnic wynikających z zakupionego i sprzedanego asortymentu. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik w żaden sposób nie uwiarygodnił występowania strat, a w wyjaśnieniach z dnia 5 września 1996r. dopuszczał jedynie "możliwość" ich występowania. Stąd też bezzasadnym jest zarzut strony jakoby "... żadna z trzech kontroli nie dopuściła możliwości występowania protokołów strat ...". Takich bowiem protokółów, czy też innych dowodów mogących świadczyć o stratach w trakcie postępowania nie przedłożono.

Jednocześnie Urząd Skarbowy skorygował w spółce cywilnej A przychód o kwotę l .629,40 zł wynikającą z faktur korygujących.

Odnosząc się do kwestii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu Izba Skarbowa stwierdziła, że pojęcie kosztu określone zostało w treści art. 22 ust. l przywołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Każdy zatem wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie -wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Odnosząc się do wydatków poniesionych przez spółkę cywilną A na gruncie należącym do K. i J. Ł. Izba Skarbowa stwierdziła, iż stosownie do treści § 2 ust. l i § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ) za środki trwałe uznaje się także inwestycje w obcych środkach trwałych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w każdym przypadku, gdy wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym jest wyższa niż 2000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 2000 zł podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tych środków trwałych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy K. i J. Ł. [wydzierżawiającymi] a spółką cywilną A [dzierżawcą] dnia l marca 1995r. zawarto umowę, na mocy której wydzierżawiający wyraził zgodę na budowę hali produkcyjnej.

W oświadczeniu złożonym do protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 8 maja 1998 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego J. Ł. oświadczył, że remont dróg był konieczny z uwagi na pękające płyty drogowe i płyty yumba. Pęknięcia i zniszczenia spowodowane zostały osiadaniem gruntu i przejazdami ciężkiego sprzętu ".

Powyższe oświadczenie o remoncie zniszczonej drogi pozostaje jednak w jawnej sprzeczności z charakterem wydatku poniesionego na opracowanie projektu drogi (rachunek Nr 2/95 z 7.03.1995 r.), przez spółkę A w kwocie 800,00 zł. Zasady logicznego myślenia prowadzą do wniosku, iż nie można remontować drogi, która istnieje tylko w projekcie.

W konsekwencji wydatki na zakup i transport pospółki, żwiru, tarcicy iglastej, płyt drogowych, kątowników, rur, blachy ocynkowanej, styropianu - jako związanych z wytworzeniem składników majątkowych należących do K. i J. Ł. - zgodnie z treścią § 2 ust. l powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. - dla spółki cywilnej A stanowią inwestycję w obcym środku trwałym.

Stąd też na podstawie art. 23 ust. l pkt l lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wydatki w kwocie 36.558,12 zł nie mogą być bezpośrednio odniesione w koszty uzyskania przychodu, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z normy prawnej zawartej w § 5 ust. 2 i l oraz ust. 3 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. wynika, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych trwale z cudzymi gruntami dokonuje się w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Cytowany przepis znajduje zastosowanie przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych przy jednoczesnym uwzględnieniu zasad określonych w § 7 ust. 3 tego rozporządzenia, który dopuszcza możliwość, z zastrzeżeniem § 6 ust. l, ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym że okres amortyzacji wynikający z zastosowania stawki amortyzacyjnej nie może być krótszy niż 36 miesięcy - gdy wartość początkowa (w tym przypadku inwestycji) jest wyższa od 20.000 zł i nie przekracza 40.000 zł.

Ustalając odpis amortyzacyjny od przedmiotowej inwestycji Izba Skarbowa uwzględniła:

• wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 36.558,12 zł,

• l miesięczny okres użytkowania w roku 1995 (ostatni wydatek został poniesiony 29.11.1995 r.)

• 36 miesięczny łączny okres amortyzacji oraz

• stawkę amortyzacyjną w wysokości 33,3 %.

W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów jest odpis amortyzacyjny w kwocie 1.014,49 zł, którego wartość wynika z następującego wyliczenia:

[(36.558,12 zł x 33,3 %) : 12 m-cy] x l m-c 1995 r. = 1.014,49 zł.

Mimo, iż strona nie kwestionowała wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych zakwestionowanych wydatków Izba Skarbowa potwierdziła nie uznanie za koszty uzyskania przychodów :

z działalności prowadzonej samodzielnie przez J. Ł.:

• wydatków dotyczących opłat za energię elektryczną [1.463,36 zł] i wodę [168,00 zł] na łączną kwotę 1.378,34 zł, tj. w części nie przypadającej na ww. działalność,

• wydatków w kwocie 18,00 zł na zakup karmy dla psa, gdyż zostały poniesione w 1994 r.

Z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej A:

• wydatków dotyczących opłat za energię elektryczną,(588,43 zł), telefon (775,74 zł) i wodę (23,13 zł) dotyczących zgodnie z oświadczeniem podatnika działalności prowadzonej na nazwisko własne,

• wydatków dotyczących działalności prowadzonej na nazwisko J. Ł. związanych z opłatą targową w kwocie 1.255,07 zł,

• wydatków na zakup towarów i usług na łączną kwotę 2.071,26 zł do działalności indywidualnej,

• wydatków w kwocie 5.669,88 zł dot. nieprawidłowo przeliczonej wartości paliwa zakupionego w Niemczech. Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu,

• odpisów amortyzacyjnych w kwocie 524,40 zł od komputera, który nie był wykorzystywany w działalności spółki, lecz służył celom osobistym J. Ł.

• zawyżonych odpisów amortyzacyjnych o kwotę 82,50 zł z powodu błędnie przyjętej wartości początkowej koparki w kwocie brutto 12.200 zł , zamiast w kwocie netto 10.000 zł,

• wydatku w kwocie 720,00 zł dot. transportu koparki będącej środkiem trwałym.

Zgodnie bowiem z treścią § 4 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. za ceną nabycia uważa się rzeczywistą cenę składnika majątkowego, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji i różnic kursowych oraz pomniejszoną, zgodnie z odrębnymi przepisami, o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty naliczonego podatku lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Izba Skarbowa uznała w kategorii kosztów uzyskania przychodu :

Z działalności prowadzonej na nazwisko własne przez J. Ł.

• wydatki dotyczące opłat za rozmowy telefoniczne w kwocie 588,43 zł,

• opłaty za energię elektryczną i wodę w kwocie 201,87 zł,

• kwotę 2.882 zł stanowiącą różnicę między wartością zakupu udokumentowanego fakturą z dnia 24.01.95 Nr [...] w kwocie 3.202,42 zł, a kwotą wpisaną do księgi w wysokości 320,43 zł,

• wydatki w kwocie 2.071,26 zł dot. remontu samochodów w działalności samodzielnej, a zaewidencjonowanych w ramach działalności spółki cywilnej,

• opłaty targowe i lokalne w kwocie 1.255,07 zł ujęte w działalności spółki, a dotyczące działalności prowadzonej na nazwisko własne.

Ponadto zasadnym jest powiększenie wartości remanentu początkowego na dzień 1.01.1995 r. o kwotę 1.117,60 zł w związku z nie ujęciem w nim wartości dwóch silników zakupionych w 1994 r.

Odnosząc się do zaksięgowanego przez J. Ł. w póz. 151 i 161 podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakupu wiertarki w kwocie 1.350 zł oraz innych narzędzi w kwocie 881,50 zł - nie ujętych w ewidencji wyposażenia, Izba Skarbowa biorąc pod uwagę fakt, iż w trakcie postępowania organ podatkowy nie stwierdził, iż zakupione narzędzia nie mają związku z uzyskanym przychodem - uznała ww. wydatki za koszty uzyskania przychodu.

Podobnie uwzględniając fakt, iż J. Ł. zaewidencjonował w dniu 16.01.1995r. pod póz. 46 w kolumnie 17 księgi a nie ujęty w zakupach wydatek na zakup samochodu Mercedes [...] w kwocie 19.500 zł nie uwzględniony w podliczeniu strony tej kolumny, ani w podsumowaniu rocznym Izba Skarbowa powiększyła koszty uzyskania przychodu o ww. kwotę.

z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej A:

• wydatki na zakup towarów w kwocie 28.898,48 zł ustalone na podstawie oryginałów rachunków i dowodów SAD,

• opłaty za energię i wodę w kwocie l. 378,34 zł.

Nadto Izba Skarbowa potwierdza zasadność pomniejszenia w działalności spółki cywilnej A wartości remanentu końcowego o kwotę 79.921,02 zł z uwagi na wykazanie w spisie z natury pojazdów użyczonych od J. Ł. a nie będących własnością spółki, przy jednoczesnym podwyższeniu wartości remanentu końcowego w działalności prowadzonej samodzielnie przez J.. Ł..

Zgodnie bowiem z treścią § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 99, poz. 496 z późn. zm.) spis z natury towarów powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie.

Izba Skarbowa podtrzymała także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z odliczeń od dochodu darowizny w kwocie 10.000 zł dokonanej przez K. Ł. oraz uznania za wydatek na cele rehabilitacyjne zakupu odkurzacza "Rainbow" w kwocie 4.390,99 zł (odliczonego od dochodu J. Ł. ).

Stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. l, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak , na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. l, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26. Z uwagi na fakt, że K. Ł. w roku 1995 nie wykazała dochodów brak jest podstaw do uwzględnienia odliczenia darowizny w kwocie 10.000 zł od dochodów, których nie osiągnęła.

Z treści art. 26 ust. l pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. l i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne ponoszonych przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Brak orzeczenia o niepełnosprawności w tym przypadku uniemożliwia skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne.

Reasumując powyższe wyliczenie podstawy opodatkowania, zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej K. i J. Ł. za 1995 r.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. i J. Ł. decyzji Izby Skarbowej zarzucili wydanie jej bez przedstawienia i wskazania konkretnych dowodów wskazujących na ustalenie podwyższonego przychodu ze sprzedaży filtrów i amortyzatorów w kwocie 1.171,56 zł w działalności prowadzonej przez J. Ł. oraz w spółce cywilnej A w kwocie 17.974,85 zł. Łącznie organy podatkowe zastosowały podwyższenie przychodu w kwocie 19.146,41 zł przy stawce podatkowej roku 1995 mającej zastosowanie u podatników w wysokości 45 % stanowi to zawyżone zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.615,90 zł.

Decyzji Izby Skarbowej zarzucili naruszenie art. 210 § l ust. 6, a także art. 120 , 121 § l , art. 122, 180 a w szczególności art. 181 i 187 ustawy z dnia 329 sierpnia 1997 r. Ordynacja Dodatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi podali, iż dniu 30 czerwca 2003 r. pełnomocnik strony H. J. występujący w postępowaniu podatkowym, otrzymał decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2003r. w sprawie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części, z obniżeniem zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Powyższe uchylenie decyzji Izby skarbowej nastąpiło w wyniku wcześniejszego uchylenia decyzji Izby Skarbowej na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r. - sygnatura akt I SA/Gd 2510/99.

Skarżący podkreślili, iż z wydaną decyzją Izby Skarbowej nie sposób się zgodzić w zakresie objętym skargą, gdyż zarówno organy kontroli skarbowej, a także i organy podatkowe nie wskazały konkretnych dowodów, które były podstawą dokonania zestawienia zbiorczego, a które posłużyło organom podatkowym do ustalenia podwyższonego przychodu ze sprzedaży za 1995 r.

Ponadto wskazali, iż nie można podzielić absolutnie poglądu Izby Skarbowej zawartego w decyzji, że organy pierwszej instancji w decyzji z dnia 12 listopada 1998 r. w sposób bezsporny wykazały istnienie różnic wynikających z zakupionego asortymentu. Wręcz odwrotnie organ pierwszej instancji nie dokonał zestawienia ani zakupów ani też sprzedaży filtrów i amortyzatorów. Wskazanie jedynie samej ilości bez powołania się na właściwe dokumenty stanowi o braku materiałów dowodowych wskazujących na prawidłowości obliczeń.

To organy kontrolne jak i organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym muszą wskazać w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości poprzez zestawienie właściwych dowodów z przywołaniem ich numerów i dat oraz wielkości asortymentu. Brak możliwości sprawdzenia podanych ilości w protokole stanowi o braku udowodnienia prawidłowości obliczeń dokonanych przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe.

Stąd wskazane naruszenia prawa w skardze są całkowicie zasadne. Nie można w postępowaniu podatkowym przedstawiać zarzutów bez wskazania konkretnych dowodów. Izba Skarbowa w niniejszej decyzji nie wskazała również wbrew temu, co twierdzi w jaki sposób ustalono wielkości zakupów oraz sprzedaży filtrów oraz amortyzatorów, w oparciu o co na zbiorczych cyfrach dokonano ustalenia zaniżenia obrotów. Stanowi to o naruszeniu fundamentalnej zasady gromadzenia i przedstawiania dowodów w postępowaniu podatkowym.

Skarżący podnieśli, iż w 1995 r., jednostka nie prowadziła pełnej księgowości w związku z tym nie prowadziła też dokumentacji magazynowej, z której można by było w prosty sposób ustalić ruch zapasów wg poszczególnych asortymentów. Tym samym skoro organ pierwszej instancji twierdzi o zaniżeniu sprzedaży winien bezwzględnie wskazać prawidłowe rozliczenie z przywołaniem konkretnych dowodów, inaczej prowadzone postępowanie musi budzić wątpliwość, a skoro tak to nie można bezkrytycznie stosować dodatkowych przypisów podatkowych.

Nie prawdziwe jest także stwierdzenie Izby Skarbowej w decyzji, że uwzględniono najniższe ceny sprzedaży. Izba Skarbowa w stosunku do amortyzatorów podaje cenę 31,15 zł oraz 36,07 zł, gdy tymczasem Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli dnia 30 września 1996 r. wskazuje na cenę 29,28 zł za sztukę. Izba Skarbowa dokonuje wyceny amortyzatorów w spółce cywilnej 36,07 zł. zatem wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej także i zastosowana cena nie odzwierciedla ceny najniższej, na jaką powołała się Izba Skarbowa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem niniejszego sporu jest w istocie ustalenie czy podwyższenie przychodu ze sprzedaży filtrów i amortyzatorów w kwocie 1.171,56 w działalności prowadzonej przez J. Ł. oraz w spółce A w kwocie 17.974,85 zł, zostało dokonane przez organ podatkowy za 1995 r. prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa.

Podstawowym zarzutem skarżących było bowiem wydanie decyzji Izby Skarbowej, w tym zakresie, bez przedstawienia i wskazania konkretnych dowodów przemawiających za podwyższeniem przychodu ze sprzedaży powyższych artykułów przemysłowych.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż dochodem, zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków; jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Słusznie Izba Skarbowa podała, że aby było możliwe prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z księgi to stosownie do art. 193 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami.

W niniejszej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu swej decyzji zawarł klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, a tym samym prawidłowo nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 ustawy).

Wykluczona zatem została możliwość ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie przedmiotowej księgi, zaś podstawę podatkowania należało ustalić w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, co też uczyniła Izba Skarbowa.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż wybór metody oszacowania mieści się natomiast w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (takie stanowisko zawarte zostało m. in. w tezach wyroków NSA: z dnia 3 października 1997 r. [...] nie publ., z dnia 27 czerwca 1996 r. [...] nie publ.).

W ocenie Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Rozliczenia filtrów oraz amortyzatorów dokonano bowiem w oparciu o dokumenty źródłowe uzyskane od podatnika, tj.: rachunki, faktury oraz remanenty przeprowadzone co do całego magazynu, a sporządzone przez podatnika na dzień 1.01.1995r. i 31.12.1995r. w odniesieniu do samodzielnej działalności oraz na dzień 1 lutego 1995r. oraz na dzień 31 grudnia 1995r. w odniesieniu do działalności w ramach spółki cywilnej. Dowody te jednoznacznie wskazują na istnienie różnic wynikających z zakupionego jak i sprzedanego towaru. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego poza samymi stwierdzeniami o możliwości powstania strat w tym asortymencie nie przedstawił, natomiast żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o ich powstaniu. Zdaniem Sądu wykazanie przez organ, w uzasadnieniu decyzji jedynie ilości nie rozliczonych sztuk filtrów i amortyzatorów, bez przypisywania konkretnego towaru do poszczególnej faktury nie uzasadnia stwierdzenia, iż rozstrzygnięcie to zostało wydane na podstawie źle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Szczegółowe rozliczenie zakupionych i sprzedanych amortyzatorów i filtrów znajduję się bowiem w aktach sprawy, z którą to dokumentacją podatnik został zapoznany. Nadto sama czynność przypisania do konkretnej faktury przedmiotowych filtrów tj. 1184 szt. i amortyzatorów tj. 283 szt., z uwagi na ich ilość powodowałaby uznanie niniejszej decyzji jako mało przejrzystej.

Organ prawidłowo ustalił na podstawie porównania dowodów zakupu ww. towarów i wyniku remanentowego, że podatnik nie wpisywał w księdze całego przychodu, a jedynie jego część. Nie ulega też wątpliwości, iż skarżący nie sporządzali w 1995 r. protokołów zniszczenia tych towarów, ani też nie wykazywali braków i odpadów w remanencie. Organy podatkowe, mając zatem dane liczbowe z dokumentów źródłowych, z wyniku remanentów prawidłowo określiły wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Organ podatkowy przyjął bowiem najczęściej występujące najniższe ceny sprzedaży, uwidocznione w dokumentach. Ponadto zauważyć należy, iż każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stąd też nie przyjęcie przez organ za podstawę obliczenia przychodu najniższej ceny, wskazanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie skutkuje stwierdzeniem wadliwości ustaleń spornego przychodu.

Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, iż wystarczającymi dowodami dla ustalenia przychodu z działalności podatnika były wyżej wymienione okoliczności.

Nadto metoda tzw. porównawcza mogłaby mieć zastosowanie tylko wówczas, gdyby organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami dotyczącymi przychodu w działalności podatnika, a tego rodzaju oszacowanie zawsze łączy się z prawdopodobieństwem popełnienia większego błędu w ustaleniu wielkości przychodu u konkretnego podatnika.

W pozostałym zakresie ustaleń Izby Skarbowej, w stosunku do której skarżący nie wnieśli zarzutów Sąd nie dopatrzył się wadliwych rozstrzygnięć, dlatego też stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.