Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1656/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 199a par. 3, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 123 par. 1, art. 125, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. D. P. skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 76/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 76/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zmianę zaskarżonego wyroku przez jego uchylenie w całości oraz również decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), polegającym na jego niezastosowaniu i nie uchyleniu decyzji organu drugiej i pierwszej instancji - według strony skarżącej Sąd dokonał błędnej oceny o dokładnym ustaleniu stanu faktycznego - mimo wydania przez stronę przeciwną decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1, art. 199a § 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 art. 122, art. 123 § 1 (realne pozbawienie czynnego udziału w sprawie), art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), z powodu jego niewłaściwego zastosowania oraz z powodu nie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a zamiast tego utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo zajścia w sprawie przesłanek o których mowa w art. 233 § 2 o.p. z powodu nie zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechania działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym mimo odmowy żądań skarżącego o przeprowadzeniu wskazanych dowodów i mimo dokonania błędnych ocen stanu faktycznego sprawy;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1, art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT);

2. art. 23 [1] kodeksu pracy polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu z powodu błędnego uznania, że nie doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. uczestnik postępowania Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

3.1. W świetle sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego istotne jest to, czy skarżący w sposób nieuprawniony rozliczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT wystawione na umowy outsourcingu pracowniczego, zawarte ze spółkami [...] (dalej K.), bowiem w rzeczywistości nie doszło do przejęcia pracowników.

3.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego uzasadnienie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów jest bardzo rozproszone. W skardze kasacyjnej jej autor przytacza poszczególne argumenty bez powiązania ich z zarzutami naruszenia konkretnych przepisów.

3.3. W szczególności autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji m.in. dokonanie błędnej oceny skutków zaniechania prowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków.

W odniesieniu do tego zarzutu zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że pełnomocnik złożył następujące wnioski dowodowe:

1) W dniu 7 kwietnia 2017 r. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób zasiadających w zarządach agencji, tj. [...] na okoliczności dowiedzenia, że umowy zawarte przez podatnika z tymi agencjami nie były pozorne oraz przesłuchanie A. K., gdyż nie stawiła się ona na przesłuchanie w dniu 28 lutego 2017 r. nie z własnej winy,

2) W dniu 26 lipca 2017 r. wniosek o przesłuchanie [...], wskazując, że cyt.: "wysokość ich wynagrodzeń oraz inne czynniki mają istotne znaczenie w prowadzonej sprawie".

Organ odowławczy odwołując sie do art. 188 o.p., uznał, że nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazał, że z zeznań [...] oraz przedłożonych przez podatnika umów jednoznacznie wynika, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez firmy R. i K.., a skarzący oraz w/w spółki stworzyli jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych.

W konsekwencji organ uznał, że okoliczności, o których ustalenie wnosi pełnomocnik, zostały już bowiem stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stosowania art. 188 o.p. przyjmuje się, że organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto dla swojej skuteczności zarzut naruszenia art. 188 o.p. winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie jaki zaniechanie organu podatkowego miało na wynik sprawy (por. np. wyrok NSA z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1794/20).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 188 o.p. autor skargi kasacyjnej wywodzi, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło mieć znaczenie dla rozpoznania przedmiotowej sprawy, ponieważ ich przeprowadzenie mogło doprowadzić do ustalenia osób, które nie mogły być nadal pracownikami skarżącego, gdyż osoby te zostały bezpośrednio zatrudnione przez agencje i nie były wskazywane przez skarżącego jako "przejęte" na podstawie przepisu art. 23 [ 1] kodeksu pracy.

W ocenie Naczelnego Sądu Adminsitracyjnego dowody, o których przeprowadzenie wnosiła strona skarżąca nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Organy podatkowe pozyskały m.in. zeznania 11 pracowników, którzy na podstawie zawartych umów-porozumień mieli świadczyć pracę na rzecz R. i K. Z zeznań tych osób wynika, że umowy o pracę zawarły tylko z firmą "T." [...] a następnie otrzymały informacje o zatrudnieniu przez nowych pracodawców. Wszyscy świadkowie zeznali, że po "przejęciu" zakładu pracy przez R. i K. ich warunki pracy i płacy, zakres wykonywanych obowiązków oraz miejsce świadczenia pracy były identyczne jak w "T." [...].

Ponadto wszyscy pracownicy zeznali, że w trakcie trwania zatrudnienia w R. i K. świadczyli pracę wyłącznie na rzecz firmy "T." [...].

Z powyższego wynika, że wszystkie warunki pracy i płacy pracowników objętych transferem pozostały na dotychczasowych zasadach. Nie rozwiązano dotychczasowych umów o pracę i nie zawarto nowych. Pracownicy pozostali na dotychczasowych stanowiskach, a nadzór nad wykonywaniem przez nich pracy w dalszym ciągu sprawował skarżący. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu "przejęcia", był fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot.

Postępowanie wykazało, że R. wypłacało wynagrodzenia pracownikom ze środków przelewanych na ten cel przez skarżącego w dniu poprzedzającym dokonanie wypłat na rzecz pracowników. I tak, w dniu 7 sierpnia 2012 r. skarżący przelał na rzecz R. kwotę 23.254,71 zł tytułem zapłaty za fakturę, w dniu 8 sierpnia 2012 r. kwota ta została przekazana przez R. tytułem wynagrodzenia pracowników netto za lipiec 2012 r. W dniu 6 września 2012 r. podatnik dokonał przelewu na rzecz spółki R. tytułem zapłaty za fakturę kwoty 31.877,75 zł, która następnego dnia została przelana przez spółke R. na rachunki bankowe pracowników tytułem wynagrodzenia netto za sierpień 2012 r. W dniu 8 października 2012 r. skarżący przelał na rzecz spółki R. kwotę 32.304,59 zł tytułem zapłaty za fakturę, kwota ta w dniu 9 października 2012 r. została przelana na rachunki bankowe pracowników tytułem wynagrodzenia netto za wrzesień 2012 r. W dniu 8 listopada 2012 r. podatnik wpłacił na rachunek bankowy R. tytułem zapłaty za fakturę kwotę 34.639,50 zł, którą następnego dnia spółka R. przelazła na rachunki bankowe pracowników tytułem wynagrodzenia netto za październik 2012 r.

Warto też zwrócić uwagę, że w świetle umów-porozumień zawartych z R. i K. spółki te nie miały osiągnąć żadnego zysku z tytułu świadczenia usług na rzecz "T." [...], gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy.

Powyżej wskazane okoliczności mogły w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniać oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków o których strona skarżaca wnosiła.

3.4. W pozostałym zakresie argumenty skarżacego pozostają polemiką z utaleniami, których dokonały organy podatkowe, a które wynikają z zaskarżonych decyzji.

Polemika ta sprowadza się do wskazania jakie zarzuty były podnoszone w skardze i odowłaniu. W szczegóności autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "skarżący w skardze i w odwołaniu od decyzji podnosił zarzuty w tym zakresie i wnosił o przeprowadzenie na tę okoliczność wielu dowodów z przesłuchania w charakterze świadka wskazanych przez skarżącego osób oraz dowodu z dokumentów tych agencji będących w posiadaniu prokuratury, tj. przelewów bankowych wypłat wynagrodzeń, dokumentów księgowych płacowych, akt osobowych, PIT-11 oraz z PIT-4R, na dowód dokonania ustalenia w zakresie kwot faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, składek i zaliczek na podatek od wynagrodzeń. Organ odmówiły też przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do banków o przekazanie przelewów wpk wynagrodzeń dla przedmiotowych osób w celu ustalenia kwot wypłaconych im wynagrodzeń.".

Takie odwoływanie się do argumentów zawartych w skardze i w odowłaniu nie stanowi wystraczającego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ nie wyjaśnia, jakie znaczenie argumenty te mają dla oceny stanu faktycznego sprawy, jakiej w tym przypadku dokonał Sąd pierwszej instancji. W szczególności nie wyjaśnia ze względu na które ustalenia stanu fakatycznego i w jaki sposób te argumenty miałyby wpłynąć.

Podobnie jak stanowisko, że "Skarżący zarzucał zaniechanie ustalenia przez organy stanu faktycznego z powodu zaniechania ustalenia faktycznych kwot wypłat wynagrodzeń, gdyż organy przyjęły kwoty z list płac przez nikogo nic potwierdzonych, bez potwierdzenia tych kwot dowodami z przelewów bankowych wynagrodzeń, skutkiem czego organy nie można w sposób bezsporny nie ustaliły, że skarżący nie poniósł wydatków z tytułu świadczenia przez ww. agencje kosztów obsługi księgowej, kadrowej, finansowej, BHP, wypici wynagrodzeń, jak to błędnie ustaliły organy podatkowe obu instancji, mimo ustalenia przez organy, że ic agencje faktycznie koszty takie poniosły w stosunku do przedmiotowych osób i skarżącego".

Takie ogólne twierdzenia nie mogły podważać stanu faktycznego, który przyjął Sąd, a który wynikał z zaskarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej podnosi również, że "zarzucał zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy z powodu zaniechania ustalenia rynkowych wartości kosztów obsługi księgowej, kadrowej, finansowej, BHP, wypłat wynagrodzeń świadczonych przez agencje czemu nie przeczą organy podatkowe obu instancji, które to kwoty wedlug skarżącego powinny być ujęte i faktycznie zostały w spornych fakturach wystawionych przez agencje skarżącemu - w części tych faktur odpowiadających wartości rynkowej takich usług. Mogło to skutkować błędną oceną, że sporne faktury w żadnej części nie dokumentują wykonanych usług".

Jeszcze raz wskazać należy, że przypomnienie samych zarzutów nie wystarczy do podważenia przyjętego stanu faktycznego, ponieważ nie wskazuje ono błędów w stanowisku Sądu pierwszej instancji. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem.

Powyższe pozwala uznać za niezasadne zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 123 § 1 (realne pozbawienie czynnego udziału w sprawie), art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 23 § 1 pkt 2 o.p.

3.5. Odniesinie się do zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji zawierającej przypomnienie sformułowanych zarzutów skargi, jest konieczne również, ze względu na sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez niezastosowanie tych przepisów i nie uchylenie decyzji organu drugiej i pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że pominiecie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powyższych zarzutów skargi nastąpiło z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nawiązał jedynie z ostrożności procesowej.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem wszystkie ustawowo wymagane elementy i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddaje się kontroli instancyjnej, tj. pozwala w wystarczającym stopniu na ustalenie sposobu rozumowania przez Sąd pierwszej instancji i jego ocenę.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze i co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. To, że stanowisko to okazało się niezgodne z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04; wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2721/13; z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3082/21 ). W realiach niniejszej sprawy Sąd odniósł się do wszystkich okoliczności pozwalających zająć stanowisko, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez obie spółki nie miały w rzeczywistości miejsca. Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie argumenty zarówno organów podatkowych jak i skarżacego pozwalajace ocenić czy miało miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do skarżącego na innych pracodawców (spółki R. i K.), o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy.

Dlatego nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, ponieważ ograniczył uzasadnienie tego zarzutu do wskazania, że powołany został jedynie z ostrożności procesowej.

3.6. Nie zasługiwał również na uwzględnienienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej uzasadnia wskazując, że "nawet w przypadku nie zawarcia przez stronę skarżącą z agencją przedmiotowych umów mogło dojść do nawiązania stosunku pracy przedmiotowych osób z agencją i stosunku zatrudnienia tych osób z umowy zlecenia z agencją, co organy podatkowe pominęły w sprawie, gdyż zaniechały dokonania ustalenia w tym zakresie z powodu nie zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do Sądu Pracy o dokonanie ustalenia istnienia lub braku stosunków zatrudnienia w tych zakresach jak też z powodu dokonania błędnego ustalenia w zakresie, że wskutek zawartych przez agencje ze stroną skarżącą umów nastąpiła tylko zmiana podmiotu wypłacającego wynagrodzenia mimo tępo, że doszło do przejścia części zakładu pracy na podstawie art. 23[1] Kodeksu Pracy, gdyż istotą takiego przejścia jest zachowanie dotychczasowych warunków pracy i płacy".

Zgodnie z art. 199a § 3 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18 i powołane tam orzecznictwo).

W rozpatrywanej sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 1891 k.p.c. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Spór nie dotyczy bowiem istnienia bądź nieistnienia stosunku pracy między skarżącym a wskazanymi spółkami lecz oceny skutków zawartych przez niego umów outsourcingowych z tymi spółkami z punktu widzenia prawa podatkowego do czego, w ramach ustawowej autonomii, uprawnione są organy podatkowe.

3.7. Nie potwierdziły się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy do naruszenia tego przepisu doszło poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie.

Zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winny wykazać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawna wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (por. wyrok NSA z 7 września 2021 r., sygn. akt I GSK 114/21).

Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że było ono skutkiem błędnych ustaleń stanu faktycznego.

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego art. 23 [1] kodeksu pracy. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez błędne jego zastosowanie "z powodu błędnego uznania, że nie doszło do przejściu zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę". Zarzut ten mógłby zostać uznany za skuteczny jedynie wówczas, gdyby potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie w jakim kwestionowano stan faktyczny. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca przejście zakładu pracy.

Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też NSA w wyroku z 25 września 2015 r., sygn. akt II OSK 180/14).

4. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska