Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 506/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 506/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2006r., sprawy ze skargi K.S.M. Spółka z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 marca 2004r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.określił spółce z o.o. KSM w N.zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 708.616,00 zł. tj. wyższą od zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8 o 16.172,00 zł. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 57.760,11 zł, poprzez nieprawidłowe zaliczenie do nich:

1. kwoty w łącznej wysokości 5.090,82 zł stanowiącej należny podatek VAT wynikający z dwóch faktur VAT, tytułem zwrotu towaru - co stanowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ,

2. kwoty 2.000,00 zł wynikającej z rachunku Nr [...] z dnia [...] maja 2002r. wystawionego przez Pracownię Projektową, T. Z. za usługę pod nazwą: Decyzja Wz i ZT - budynek magazynowy, N., ul. L. 29 z uwagi na naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy;

3. kwoty 12.000,00 zł wynikającej z faktury VAT Nr [...]z dnia[...] grudnia 2002r. wystawionej przez "W." Sportową Spółkę Akcyjną w N., na kwotę netto 60.000,00 zł + VAT 13.200,00 zł za usługę reklamową zgodnie z umowa co stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy;

4. kwoty w łącznej wysokości 19.668,96 zł stanowiącej należny podatek VAT zawarty w częściowo odpisanych rezerwach (utworzonych na należności nieściągalne) w ciężar kosztów uzyskania przychodów w wartości brutto tj. wraz z należnym podatkiem VAT co stanowi naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 9 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i pkt 26 lit. a ustawy;

5. kwoty w łącznej wysokości 19.000,33 zł stanowiącej należny podatek VAT zawarty w kwotach wierzytelności odpisanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalnych w wartości brutto , co stanowi naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 9 w związku z art. 16 ust.-1 pkt 25 i pkt 26 lit. a ustawy. Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia w zakresie zakwestionowania kwoty 19.668,96 zł. organ podatkowy wykazał , iż kwota ta stanowiła podatek VAT zawarty w częściowo odpisanych rezerwach utworzonych na wierzytelności nieściągalne. W uzasadnieniu decyzji między innymi podniesiono , iż Spółka KSM dokonała częściowego rozwiązania rezerw i odpisania ich w koszty uzyskania przychodu w kwocie 109.073,30 zł. Na kwotę tą składały się pozycje dotyczące należności od

-CSZ N.kwota 10.122,67 zł

-E. S.A. R.kwota 16.502,10 zł (40% x 41.255,25zł. brutto)

-K. S.A. M. kwota 82.448,53 zł (40% x 206.121,32zł.brutto)

Należności te stanowiły wartości brutto ( wraz z należnym podatkiem od towarów i usług), co Spółka potwierdziła w złożonych w dniu [...] grudnia 2003r.do Urzędu Skarbowego wyjaśnieniach. Należności Spółki KSM od powyższych kontrahentów określane były w kwotach brutto. Postępowanie układowe prowadzące do redukcji zadłużenia firm E. SA i K. SA doprowadziły do redukcji tych należności o 40%. Zdaniem organu redukcja tych należności o 40% musi obejmować zarówno wartość netto wynikającą z faktur VAT/ jak i sam podatek od towarów i usług. W przeciwnym wypadku w postanowieniu sądowym w przedmiocie zatwierdzenia układu stwierdzono by, że redukcji podlega 40% kwoty netto zobowiązań, a podatek VAT i 60% kwoty netto podlegają zapłacie. Tymczasem w tym postanowieniu sąd operuje wyłącznie kwotą należności, która jest w wartościach brutto, co potwierdziły także wyjaśnienia złożone przez Spółkę KSM w dniu 18 grudnia 2003 roku.

W tej kwestii Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska Spółki, iż cała kwota 109.073,30 zł mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu , gdyż nie przekracza ogólnej kwoty przychodów należnych, stojąc na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodów powinny być zaliczone wierzytelności w kwotach netto, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne . Kwota podatku należnego VAT w wysokości 19.668,96 zł nie może zatem stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uznał , iż częściowo jest ono zasadne i decyzją z dnia[...].03.2004 r. nr [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 705.256,00 zł.

Organ odwoławczy uznał bowiem za zasadne zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nieuznaniem za koszty uzyskania 2002r. całej należności za usługi reklamowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane usługi reklamowe nie dają się wprost powiązać z konkretnymi przychodami, tym samym nie jest możliwe ustalenie , w którym roku podatkowym nastąpi przychód uzasadniający stosunkowe uwzględnienie w danym roku podatkowym kosztów, które dotyczą przychodów danego roku z tego tytułu, że ich poniesienie może mieć związek z przychodami innych lat podatkowych.

Z przepisu art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Minister Finansów w piśmie z dnia [...] kwietnia 2001r. Nr [...] wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stwierdził bowiem , że " w przypadku kosztów, których nie można bezpośrednio lub pośrednio wiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia". Dlatego tez uznano , iż organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zakwestionował część kosztów jako nie związanych z przychodem 2002 r.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska zawartego w odwołaniu . W szczególności nie zgodził się z podatnikiem , co do zakresu zarachowania w koszty uzyskania przychodu nieściągalnych wierzytelności.

Z art. 16 ust. 1pkt 25 lit. a i z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika bowiem, że ani wierzytelność odpisana jako nieściągalna ani rezerwy utworzone na wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...).

Do przychodów nie zalicza się jednak, stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 należnego podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy na wierzytelności nieściągalne stanowią koszt uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, od których uiszczony został podatek dochodowy.

Zdaniem organu w sprawie bezspornym jest, że Spółka jako przychód należny zarachowała wierzytelności od Zakładu Produkcyjno - Handlowego s.c w N., "E." Spółki Akcyjnej w R.i Fabryki K. S.A. w M. w kwotach bez podatku należnego VAT, w związku z tym za koszty uzyskania przychodów uznane mogły być wierzytelności nieściągalne uprzednio zarachowane jako przychody należne czyli bez podatku od towarów i usług. Spółka natomiast zarachowała w ciężar kosztów wierzytelności łącznie z podatkiem VAT

Dlatego też zdaniem organu nie trafnym jest zarzut Spółki, że kwota wierzytelności brutto mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie przekraczała ogólnej kwoty przychodów należnych.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwa interpretację art. 16 ust 1 pkt 25 i art. 12 ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych . W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż skarżąca Spółka do swoich przychodów zaliczyła m. in. należności za sprzedane towary do wykazanych przez siebie odbiorców w następujących wysokościach:

-firma CSZ sc. w N.w kwocie 80.704,07

- firma E.S.A. w R.w kwocie 41.93, 34 zł.

- firma K. S.A. w M. w kwocie 231.216,41 zł.

Wierzytelności te - zgodnie z art. 12 ust.3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - były wierzytelnościami netto, nie zawierały w sobie podatku VAT. Powyższe oznacza, że w przypadku zaistnienia ku temu odpowiednich warunków wierzytelności do takiej wysokości w jakiej uprzednio zostały zaliczone do przychodów skarżącej, mogą być uznane za jej koszty uzyskania przychodów. Żaden z przepisów powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na podatnika obowiązku uwzględniania w części odpisanej wierzytelności podatku VAT, a tym samym stosunkowego jej pomniejszania, a skoro tak, to uprawnione jest stanowisko skarżącej Spółki, że mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, nieściągalnych części wierzytelności, pod warunkiem jednakże, że ich wysokość nie przekracza kwot, które uprzednio zarachowane zostały do j ej przychodów. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności nieściągalnych , które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne stanowią koszt uzyskania przychodu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług czy też w wartości netto .

Zgodnie w art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z póz zm. ) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 . Generalna formuła prawna kosztów uzyskania przychodu wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że o możliwości zakwalifikowania wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów decydują łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu; po drugie, wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Oznacza, to, iż wydatki mimo spełnienia przesłanek z art. 15 nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku , gdy wydatek ten jest : wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Taką sytuacje mamy z wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne i z rezerwami utworzonymi na pokrycie wierzytelności - ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu . Zgodnie jednak z art. 16 ust 1 pkt 25 lit a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z póz zm. ) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne , z wyjątkiem tych wierzytelności , które uprzednio na podstawie art. 12 ust 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowany w sposób określony w art. 2 . Z kolei art. 16 ust 1 pkt 26 lita cyt. ustawy stanowi , iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności , których nieściągalność została uprawdopodobniono z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności , które uprzednio na podstawie art. 12 ust 3 zostały zarachowane jako przychody należne .

W obu przypadkach warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie przesłanki zarachowania ww. wierzytelności jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust 3 cyt. ustawy

Kwestia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest w niniejszej sprawie bezsporna.

Wyjaśnienia wymaga natomiast sprawa wielkości wierzytelności jaką można uznać za koszt uzyskania przychodu .

Zgodne z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Wynika to z faktu, iż większość podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej jest jednocześnie podatnikami podatku od towarów i usług . W związku z tym do ceny sprzedawanych przez siebie usług i towarów doliczają podatek VAT według stosownej stawki. Podatek ten nie ma wpływu na wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od prawnych - jest on rozliczany samodzielnie w oparciu o odrębną ustawę Podatek od towarów i usług zazwyczaj zawarty jest również w kwotach wierzytelności przysługujących podatnikom podatku dochodowego . Nie może być on jednak zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 9 cyt. ustawy nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych.

Spółka " KSM" będąc podatnikiem VAT przychód należny, który stał się następnie wierzytelnością zarachowała bez należnego podatku VAT. Jest to okoliczność bezsporna W związku z powyższym nie miała podstaw do zaliczenia tego podatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu . Podatek od towarów i usług co: do zasady również nie wpływa na wielkość kosztów a wyjątki od tej zasady zawarte w art. 16 ust 1 pkt 46 cyt. ustawy nie zawierają podatku należnego związanego z utworzeniem rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnej . Biorąc pod uwagę odrębności opodatkowania podatkiem dochodowym i podatkiem VAT uznać należy , iż gdyby intencją ustawodawcy było uznanie ww. podatku za koszt uzyskania przychodu zostałoby to wprost określone w ustawie.

Stanowisko Sądu w obecnym składzie znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 lipca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 448/97 Użyte przez ustawodawcę sformułowanie " przychody należne" należy utożsamiać z pojęciem "wierzytelność", "dług" w prawie cywilnym . Kwota należna powstaje bowiem wówczas gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia . Niemniej jednak na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodem należnym jak już wcześniej wykazano jest kwota należna pomniejszona o podatek należny VAT. Dlatego też , pomimo tego , iż na gruncie prawa cywilnego wierzytelnością jest cała kwota należna od kontrahenta ( wraz z podatkiem VAT, który jest elementem ceny ) to na potrzeby rozliczeń podatkowych zarachować możemy jedynie kwotę netto . Prawo podatkowe będąc samodzielna gałęzią prawa tworzy bowiem spójne kompleksy norm regulujące właściwe temu prawu stosunki społeczne. Jeżeli zatem w ramach prowadzonego postępowania układowego zapadło postanowienie o umorzeniu 40% wierzytelności to oznacza , iż umorzeniu podlega 40 % z całej należności dochodzonej przez podatnika wraz z podatkiem należnym VAT. Z uwagi na fakt , iż kwota wierzytelności "

występująca na gruncie prawa cywilnego ( gospodarczego ) jest inna od tej respektowanej przez prawo podatkowe , co wykazano wyżej, zasadnie kwotę tą pomniejszono o podatek VAT .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało j ą oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)