Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1095/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.655.2017.1.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B. S.A. z/s w W. (dalej Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2007 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu).

W złożonym wniosku Skarżąca podała, że jest bankiem krajowym oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora publicznego. W ramach świadczonych usług finansowych wydaje klientom karty płatnicze (m.in. karty debetowe i kredytowe) i umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami w bankomatach banku. W celu zapewnienia klientom możliwości dokonywania operacji na bankomatach (głównie wypłat gotówki) Skarżąca korzysta m.in. z kompleksowej usługi świadczonej przez podmioty z Grupy SIBS (dalej Usługodawca) z siedzibą w Portugalii (SIBS to portugalski odpowiednik Krajowej Izby Rozliczeniowej).

Usługodawca realizuje na rzecz banku szereg czynności, których podstawowym celem jest zapewnienie klientom skutecznej realizacji własnej transakcji na danym bankomacie, głównie wypłaty lub wpłaty środków pieniężnych, jak również: sprawdzenie sald oraz ostatnich operacji na rachunkach, a w przyszłości deponowanie środków pieniężnych (wpłat pieniężnych).

W związku z tym Usługodawca wykonuje następujące działania:

- procesowanie transakcji w bankomatach dokonywanych za pomocą kart płatniczych wydawanych przez Skarżącą jak i inne instytucje finansowe oraz przy użyciu kodów i czeków Blik (usługa główna) (dalej łącznie jako: karty płatnicze), polegające na zapewnieniu przez SIBS oprogramowania (ang. central processing system) umożliwiającego komunikację (ang, host-to-host connections) pomiędzy systemami obsługującymi bankomaty (host SIBS) a systemami (host) Skarżącej; w zależności od tego, kto jest wydawcą karty płatniczej komunikacja polega na przesłaniu drogą elektroniczną danych pozwalających na autoryzację danej operacji, bądź do systemów kartowych Skarżącej, bądź najpierw do systemów organizacji płatniczych (Visa lub Mastercard) a następnie do systemów kartowych banków-wydawców; zrealizowanie żądanej transakcji odbywa się po otrzymaniu przez Skarżącego informacji zwrotnej przez host SIBS i przesłanie odpowiedniego komunikatu do bankomatu; dotyczy to zarówno transakcji gotówkowych (wpłaty i wypłaty) jak i bezgotówkowych (np. potwierdzenie salda, zmiana PIN, generowanie miniwyciągów);

- dostarczanie i utrzymanie oprogramowania w bankomatach w celu zapewnienia bezpiecznej wymiany informacji, obejmujące w szczególności: aktualizację oprogramowania, kontrolę oraz profesjonalny audyt systemu operacyjnego, zarządzanie kluczami kryptograficznymi oraz ich zmianę, obsługę wszystkich dostępnych w Polsce nominałów banknotów oraz aktualizację wzorów, uruchamianie nowych bankomatów, w tym m.in. instalację oprogramowania, potwierdzenie zgodności oprogramowania z systemami organizacji płatniczych, zapewnienie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania oraz ochronę systemu przed wirusami;

- monitoring sieci bankomatów, w których dokonywane są transakcje i informowanie Skarżącej o wszystkich zdarzeniach odstępujących od normy, awariach i problemach w komunikacji, niskim poziomie gotówki, co umożliwia Skarżącej m.in. usuwanie awarii, wymienianie papieru w drukarce, uzupełnianie gotówki;

- zapobieganie i wykrywanie nieuczciwych transakcji (ang. risk and frauds prevention and monitoring) poprzez wykonywany w czasie rzeczywistym stały monitoring bankomatów nakierowany na wykrycie wszystkich potencjalnych przypadków oszustw dotyczących zarówno kart wydawanych przez bank, jak i przez inne podmioty; w razie wykrycia potencjalnych nadużyć, system uruchamia alarm i umożliwia przedsięwzięcie natychmiastowych działań takich jak wstrzymanie wypłaty gotówki;

- dostarczanie, w trybie dziennym, zestawień umożliwiających prawidłowe rozliczenie transakcji z bankiem, organizacjami płatniczymi, agentem rozliczeniowym oraz ich poprawne przewalutowanie.

Skarżąca wyjaśniła, że z tytułu korzystania z systemu ponosi koszty, na które składają się opłaty stałe, jak i uzależnione od ilości transakcji. Podkreśliła, że niektóre z opisanych funkcjonalności jakie zapewnia system SIBS są niezbędne do realizowania przez bank niektórych czynności z zakresu m. in. prowadzenia rachunków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nabywana od Usługodawcy podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu?

Zdaniem Skarżącej na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej MRiF) z 30 czerwca 2017 r.

Zdaniem Skarżącej, sporne usługi spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem, gdyż:

- stanowią element łańcucha czynności składający się na transakcję płatniczą, który należy rozpatrywać łącznie;

- transakcja powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej klienta;

- odpowiedzialność usługodawcy nie jest ograniczona do kwestii technicznych;

- zastosowanie zwolnienia nie jest wykluczone z uwagi na brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługę z jej ostatecznym odbiorcą.

W interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS), na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS stwierdził, że udostępnienie systemu, który umożliwia świadczenie usług w zakresie realizowania transakcji w bankomatach, jakkolwiek związane jest z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, samo w sobie jednak takimi usługami nie jest. Wbrew twierdzeniu Skarżącej korzystanie z systemu SIBS nie prowadzi do zmian prawnych i finansowych stron transakcji pozwalających, zgodnie z orzecznictwem TSUE, uznać transakcję za dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Zapewnienie systemu umożliwiającego wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu. Opisana czynność stanowi jedynie środek techniczny umożliwiający obsługę i usprawnienie pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, co nie zmienia faktu, że sama w sobie takową nie jest.

Zdaniem DKIS, z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby Usługodawca udostępniając system SIBS przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z opodatkowania. Przeciwnie odpowiedzialność usługodawcy sprowadza się tylko i wyłącznie do odpowiedzialności technicznej, tj. za dostarczenie i prawidłowe funkcjonowanie systemu SIBS.

W konsekwencji DKIS stwierdził, że import wymienionych we wniosku usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%. Na koniec zauważył, że w sprawie nie znajdzie zastosowania interpretacja ogólna MRiF z 30 czerwca 2017 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. S.A. z/s w W., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej Dyrektywa 112), przez błędną wykładnię, tj. przez przyjęcie, że opisane we wniosku usługi nabywane przez Skarżącą nie są objęte zakresem zwolnienia przewidzianego dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, pomimo, iż usługi te spełniają przesłanki do objęcia ich tym zwolnieniem wynikające z orzecznictwa TSUE;

- art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. poprzez niezasadne przyjęcie w oparciu o wnioski wynikające z błędnej wykładni, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku usług nabywanych przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy objęcia zwolnieniem, właściwym dla transakcji płatniczych, nabywanej przez Skarżącą usługi w postaci dostarczenia oprogramowania SIBS.

DKIS twierdzi, że wspomniana usługa sprowadza się w istocie do zapewnienia Skarżącej wsparcia technicznego, umożliwiającego dokonywanie wypłat przez klientów w jej bankomatach, jak też w bankomatach innych banków.

Odmiennego zdania jest Skarżąca, która wskazuje, że nabywana usługa pełni szczególne i istotne funkcje przelewu i płatności, a zatem odpowiedzialność Usługodawcy nie jest ograniczona do kwestii technicznych.

Zdaniem Sądu, w powyższym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgonie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powołany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Omawiane zwolnienie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika oraz że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od wartości dodanej. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi.

Przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (wyrok w sprawie SDC, C-2/95; wyrok w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10; wyrok w sprawie Bookit Ltd, C-607/14).

Skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112.

W orzecznictwie TSUE zauważono, że brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112 nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (wyrok w sprawie SDC, C-2/95). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (wyrok w sprawie SDC, C-2/95; wyrok w sprawie Bookit Ltd, C-607/14).

W konsekwencji, aby określone usługi można było zaklasyfikować jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu Dyrektywy 112 od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (wyrok w sprawie SDC, C-2/95; wyrok w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10; wyrok w sprawie Bookit Ltd, C-607/14). Powyższe uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (wyrok w sprawie SDC, C-2/95; wyrok w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10; wyrok w sprawie Bookit Ltd, C-607/14).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że Usługodawca przyjmuje odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji procesu przeniesienia środków pieniężnych. A zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE uznać należy, że nie realizuje transakcji dotyczącej płatności lub przelewów zwolnioną z podatku od towarów i usług na mocy art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112. Zwolnieniu podlegają bowiem transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe (wyrok w sprawie Bookit Ltd, C-607/14).

Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego, które, zdaniem Sądu, dostarcza Skarżącej Usługodawca. Wszakże z treści wniosku wynika, że usługa polega na zapewnieniu oprogramowania, przy użyciu którego bank jest w stanie obsługiwać transakcje wypłat gotówkowych za pośrednictwem bankomatów. Usługodawca nie jest zatem podmiotem świadczącym usługę przelewu czy płatności, lub usługę pełniącą istotne funkcje tych świadczeń. Wspomniane usługi, dot. wypłaty środków za pośrednictwem bankomatów, świadczy wyłącznie bank przy użyciu dostarczonego mu narzędzia, tj. programu informatycznego.

Program służy procesowaniu transakcji w bankomatach dokonywanych za pomocą kart płatniczych wydawanych przez Skarżącą jak i inne instytucje finansowe. Umożliwia komunikację pomiędzy systemami obsługującymi bankomaty, przy czym w sytuacji, gdy wypłaty dokonuje klient innego banku, lub klient Skarżącej robi to w bankomacie innego banku, wówczas komunikacja dotyczy także systemów organizacji płatniczych (Visa lub Mastercard) oraz systemów kartowych banków-wydawców. Za pomocą dostarczonego oprogramowania Skarżąca otrzymuje informacje zwrotne dot. transakcji i przesyła odpowiednie komunikaty do bankomatów. We wniosku opisano również inne funkcjonalności systemu, które mają zapewnić bezpieczeństwo operacji z wykorzystaniem jej bankomatów oraz eliminację zagrożeń dla wypłacających, jak też dla samej Skarżącej.

Zdaniem Sądu, z opisanego stanu faktycznego wynika, że sporne świadczenie polega na dostarczeniu wsparcia technicznego w postaci dedykowanego bankom oprogramowania, które umożliwia prowadzenie transakcji za pośrednictwem bankomatów.

W skardze pojawia się argument, że sporne usługi są konieczne i niezbędne do realizacji zwolnionej usługi finansowej. Zachodzi bowiem ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi usługami, a zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie klienta.

Zdaniem Sądu, istotą zwolnienia jest jednak objęcie nim świadczeń zbliżonych funkcjonalnie do usług transakcji płatniczych, a nie objęcie usług stricte technicznych, służących realizacji tychże transakcji. Z oczywistych przyczyn dostarczenie oprogramowania SIBS jest świadczeniem niezbędnym i koniecznym dla transakcji płatniczej, pozwalającym, aby trwająca ułamki sekund transakcja wypłaty w bankomacie mogła dojść do skutku. Nie jest to jednak transakcja dotycząca płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112, wynikającym z orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności z wyroku w sprawie Bookit Ltd, C-607/14. Skutkiem spornych usług jest bowiem możliwość przeprowadzenia transakcji płatniczej, a nie pełnienie szczególnej i istotnej funkcji tej transakcji. Usługodawca ogranicza się do aspektów technicznych transakcji, zaś samą transakcję, przy użyciu dostarczonego mu narzędzia z branży IT (programu SIBS), przeprowadza bank.

Należy również podkreślić, że podobnie jak w sprawie Bookit Ltd, C-607/14 Usługodawca nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków ani nie dokonuje na nich zapisów, ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. To klient banku, posługując się swą kartą płatniczą, decyduje o obciążeniu swojego rachunku i wypłatę tych środków w bankomacie. Z kolei bank, przy użyciu programu SIBS, realizuje zlecenie swojego klienta. Program pozwala mu niezwłocznie odpowiedzieć, że transakcje zostanie zrealizowana, gdyż na koncie użytej karty możliwe było zablokowanie środków w celu dokonania wypłaty.

Należy również podkreślić, że opisane we wniosku świadczenie mogłoby z powodzeniem podlegać zwolnieniu, ale w poprzednim stanie prawnym, tj. w czasie obowiązywania uchylonego art. 43 ust. 13 Uptu. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od podatku stosowało się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowił odrębną całość i był właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Taki charakter mają niewątpliwie wszelkie rozwiązania stanowiące wsparcie techniczne dla usług rozliczeń bezgotówkowych, czy to w formie oprogramowania, licencji, systemu wewnętrznego banku, czy tez zintegrowanego systemu zewnętrznego.

Jeśli chodzi natomiast o interpretację ogólną M. z 30 czerwca 2017 r. to wskazuje ona, że świadczenia spełniające istotne funkcje transferu pieniężnego pełnić mogą także organizacje płatnicze oraz agenci rozliczeniowi, których należy traktować jako uczestników procesu dokonywania transakcji bezgotówkowej. Wspomniany akt dotyczy zatem uczestników transakcji, a nie podmiotów, które zapewniają im wsparcie techniczne. Wszakże nie tylko banki, ale także organizacje płatnicze oraz agenci rozliczeniowi korzystają zapewne z narzędzi informatycznych, które umożliwiają im udział w procesie transferu środków między klientem posługującym się kartą, a bankomatem innego banku. Są to podmioty wplecione w system wypłat, które biorą udział w przekazie środków. Podmioty te inicjują konkretne procesy przekazywania środków między bankami, procesy rozliczania transakcji. Na podstawie działań tych podmiotów dochodzi zatem realnie do zdarzeń, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Zdaniem Sądu, podmiot dostarczający uczestnikom tych procesów wyłącznie narzędzia informatyczne, za pomocą których mogą oni realizować swoje zadania, nie wywołuje bezpośrednio takich skutków. Nie można więc uznać, że sporne świadczenie będzie podlegało zwolnieniu stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 Uptu w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), należało skargę oddalić.