Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1694/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 191, art. 208 par. 1, art. 21 par. 3, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 192
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. D. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 475/17 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 marca 2017 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r., I, II, III, IV 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, 2) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu trzeciego, 3) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 marca 2017 r. nr [...]; [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r., I, II, III, IV 2012 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz K. D. kwotę 7.644 (słownie: siedem tysięcy sześćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 475/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi K. D. (dalej skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 28 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r., I, II, III, IV kwartał 2012 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 18 września 2015 r. – w częściach określających podatek od towarów i usług za I, II i III kwartał 2010 r., 2. umorzył postępowania podatkowe w zakresie opisanym w pkt 1., 3. w pozostałym zakresie oddalił skargę, 4. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 5.646 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 18 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r., I, II, III kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2011 r. oraz III i IV kwartał 2012 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli ustalono, że rejestry zakupów za maj, czerwiec i wrzesień 2010 r. oraz za kwiecień, maj i wrzesień 2011 r. są wadliwe i nierzetelne, w części dotyczącej zamazanych pozycji, zaś na ich udokumentowanie nie przedłożono dowodów źródłowych bądź ich duplikatów. Podatnik zgadzając się z powyższymi ustaleniami 20 sierpnia 2015 r. dokonał wpłat podatku określonego przez organ pierwszej instancji, jednak nie złożył korekt deklaracji podatkowych.

Zdaniem organu, nastąpiło zaniżenie podatku należnego z uwagi na fakt, że skarżący udokumentował fakturami VAT marża krajowe dostawy używanych przyczep kempingowych nabytych od dwóch brytyjskich kontrahentów, przy jednoczesnym niespełnieniu warunków do skorzystania z takiej procedury opodatkowania, z uwagi na fakt, że kontrahenci opodatkowali wskazane dostawy dokonane na rzecz podatnika jako wewnątrzwspólnotowe.

Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie m. in. Informacji z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES) z: 14 listopada 2013 r., 21 listopada 2014 r. i 27 stycznia 2015 r., odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej dotyczących transakcji z 4 marca 2014 r., 5 maja 2015 r. i 8 maja 2015 r. oraz przedłożonych przez skarżącego dokumentów źródłowych, wyjaśnień oraz dowodów.

Organ za prawidłowe uznał opodatkowanie dokonanych przez skarżącego transakcji krajowych sprzedaży przyczep kempingowych zakupionych od C. Ustalenia tego dokonał na podstawie informacji z systemu VIES z 19 sierpnia 2015 r., z której wynikało, że kontrahent ten nie figuruje jako wewnątrzwspólnotowy dostawca towarów na rzecz podatnika. Jednocześnie organ stwierdził, że wystąpiły nieprawidłowości, których skutkiem było zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu krajowej sprzedaży używanych przyczep kempingowych zakupionych przez podatnika od C. LTD.

2.2. Decyzją z 8 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 945/16 uchylił ją wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić wskazania, co do oceny zachowania terminu określenia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, mając na uwadze, że podatnik uregulował 20 sierpnia 2015 r. zobowiązania za I i IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2012 r., zaś organ ustanowił zastaw skarbowy 8 października 2015 r., o którym zawiadomiono skarżącego 12 października 2015 r.

2.4. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym decyzją z 28 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że pismem z 6 lipca 2015 r., doręczonym podatnikowi 14 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił skarżącego o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego 30 czerwca 2015 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II, III i IV kwartał 2010 r., I, II i III kwartał 2011 r. oraz I i II kwartał 2012 r., który upływałby odpowiednio z końcem 2015 r. i 2016 r. uległ zawieszeniu.

Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie istnieją rozbieżności dotyczące zastosowania art. 70 § 6 w zw. z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 701 ze zm., dalej o.p.), na poparcie czego przytoczył orzecznictwo wskazujące na skuteczność doręczenia omawianego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika.

Odnosząc się do okoliczności sprawy organ zaznaczył, że transakcje z brytyjskim kontrahentem w latach 2010 – 2012 uznane zostały za dostawy wewnątrzwspólnotowe, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zaś powyższych ustaleń dokonano na podstawie m. in. informacji z systemu VIES, przedstawionych przez skarżącego dowodów oraz wyjaśnień, jak również informacji SCAC brytyjskiej administracji podatkowej z 4 marca 2014 r. i 8 maja 2015 r.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze zarzucił naruszenie:

3.1.1. art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, 122, 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 180, 181, 187, 192 i 210 § 4 o.p.,

3.1.2. art. 9, 10 ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji.

4.1. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie bezsporny pozostaje fakt, że w trakcie postępowania kontrolnego skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika. W związku z powyższym pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 6 lipca 2015 r. informujące o wszczęciu 30 czerwca 2015 r. wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., winno być doręczone jego pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu, zatem doręczenie zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi nie wywołało skutków prawnych.

4.2. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając decyzję 28 marca 2017 r. powinien umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 o.p. w części dotyczącej zobowiązań skarżącego za I, II i III kwartał 2010 r. w związku z upływem z dniem 31 grudnia 2015 r. pięcioletniego okresu przedawnienia. Natomiast w odniesieniu do IV kwartału 2010 r., I, II, III i IV kwartału 2011 r. oraz I, II, IIII i IV kwartału 2012 r. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem z dniem 31 grudnia 2016 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za pozostałe okresy podatkowe z uwagi na fakt, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 9 sierpnia 2016 r. w związku z wniesieniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 8 lipca 2016 r. a postępowanie sądowe zostało zakończone wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., uchylającym tę decyzję.

4.3. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie spełnił warunku materialnego skorzystania z opodatkowania marży, bowiem dostawa przyczep kempingowych nie była opodatkowana w systemie VAT marża. Wyboru takiego sposobu opodatkowania transakcji nie potwierdziły dane VIES oraz informacje SCAC przekazane przez brytyjskie organy podatkowe, które przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w sprawie.

Powyższa informacja została również pośrednio potwierdzona przez brytyjskiego kontrahenta skarżącego, który ostatecznie przyznał, że złożone deklaracje są błędne i dokona ich korekty. Jednak do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie dokonał korekt, zatem organ odwoławczy nie miał podstaw do uwzględnienia wniosków podatnika o ponowne (trzecie) wystąpienie do brytyjskich organów podatkowych o dodatkowe ustalenia, w jaki sposób jego kontrahent rozliczył się z podatku od przedmiotowych dostaw. Z tych względów zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania strony na okoliczności współpracy z brytyjskim dostawcą, czy przesłuchania polskiego tłumacza, który pośredniczył w rozmowach z przedstawicielką dostawcy. Niewątpliwie bowiem o sposobie opodatkowania przedmiotowych dostaw w Wielkiej Brytanii przesądzają deklaracje złożone w organie podatkowym przez dostawcę, zaś dopóki nie dokona on ich korekty polskie organy podatkowe muszą uwzględniać takie dane.

Zdaniem Sądu nawet gdyby skarżący posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, nie mógłby skorzystać z opodatkowania dalszej odsprzedaży towarów w ramach zasad VAT marża. Nie można bowiem uznać samej adnotacji kontrahenta zamieszczonej na fakturze, niezgodnej ze stanem faktycznym sprawy, za wystarczającą dla zastosowania wyjątkowej procedury VAT marża.

W ocenie Sądu słusznie organ wskazał, że analiza treści faktur wystawionych przez brytyjskiego kontrahenta nie potwierdziła jednoznacznie, że nie dokumentują one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, m. in.:

4.3.1. na każdej z faktur podano nie tylko numer VAT sprzedawcy, ale także NIP strony, którego umieszczenie na rachunku jest wymagane przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

4.3.2. podatnik sam wskazał, że pierwszą fakturę z informacją "margin scheme applied" sporządzono 23 maja 2012 r. - co jest zgodne z informacją SCAC z 4 marca 2015 r., że C. LTD rozlicza transakcje w procedurze VAT marża dopiero od 25 lutego 2012 r.;

4.3.3. faktury nie zawierają zapisu faktura marża, a na rachunkach wystawionych w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2010 r. nie wskazano również, że dostawca nie będzie żądać zwrotu podatku naliczonego;

4.3.4. informację rozdział 50 brytyjskiej ustawy o VAT oraz "Nie domagałem się i nie będę się domagał zwrotu podatku VAT w związku ze sprzedażą towarów wskazanych na fakturze" po raz pierwszy wpisano na fakturze z 15 sierpnia 2010 r.;

4.3.5. na niektórych z badanych faktur znajduje się zapis oznaczający, że faktura dotyczy nie tylko zakupu towarów używanych - gdyby więc przyjąć, że jest to faktura VAT marża, to przeczy ona stwierdzeniu firmy C. LTD, że występuje o zwrot podatku za spedycję / transport / części, ponieważ kosztów tych nie przekazuje do skarżącego.

4.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odnosząc się do kwestii świadomości skarżącego wskazał, że niestwierdzenie nieprawidłowości w dokumentacji podatnika za 2009 r., przy braku informacji od organów brytyjskich o sposobie zadeklarowania dostaw przez kontrahenta nie mogło skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe od prawidłowego rozliczenia za następne okresy podatkowe. Kwestia spełnienia przez brytyjskiego dostawcę warunku dostawy towarów w procedurze VAT marża nie była bowiem badana w kontroli prowadzonej w 2010 r. (dotyczącej 2009 r.), zatem protokół kontroli nie odnosił się do tych kwestii, nie mógł zatem być podstawą rozważań podatnika co do spełnienia wszystkich warunków do stosowania procedury VAT marża w kolejnych latach.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w części, tj. pkt 1, 2 i 4 i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w art. 70 § 1 zw. z art. 70 § 6pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi jedynie w wypadku, gdy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie zawiadomiony pełnomocnik podatnika ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla osiągnięcia tego skutku prowadzi osobiste zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu kontrolnym powoduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co pozostaje w zgodzie także z uwagami do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez Sąd i uznanie, że zawiadomienie podatnika na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie spowodowało tego zawieszenia;

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za I, II i III kwartał 2010 r., a zatem zobowiązanie to wygasło, co powoduje, że organ powinien był umorzyć postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, w związku z tym WSA na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył w tej części przedmiotowe postępowanie podatkowe, podczas gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy nie doszło, gdyż podatnik odebrał osobiście zawiadomienie o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe i związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a zatem brak było podstaw do umarzania postępowania przez organy, jak i umorzenia postępowania podatkowego przez Sąd;

5.2.3. art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) poprzez zasądzenie kosztów na rzecz skarżącego, będącego efektem uchylenia w pkt 1 wyroku decyzji w części i w pkt 2 umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie w wyniku uznania przez Sąd, że organ naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6pkt 1 i art. 70c o.p. i umorzenia na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w części przedmiotowego postępowania podatkowego, podczas gdy nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

5.3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi jedynie w wypadku, gdy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łub wykroczenie skarbowe i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie zawiadomiony pełnomocnik podatnika ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla osiągnięcia tego skutku wystarczające jest osobiste zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu kontrolnym powoduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co pozostaje w zgodzie także z uwagami do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez Sąd i uznanie, że zawiadomienie podatnika na podstawie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie spowodowało tego zawieszenia.

5.4. Od powyższego wyroku skarżący również złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w części, tj. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2012 r. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.5. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.5.1. art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 o.p., gdyż z uwagi na uchylenie decyzji i umorzenie postępowania za III kwartał 2010 r. za obowiązujące przyjmuje się rozliczenie podatnika w deklaracji VAT-7K złożonej za ten okres, a w której to deklaracji podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a której to kwoty nie uwzględnia rozliczenie za IV kwartał 2010 r. dokonane przez organy podatkowe, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe podatnika za IV kwartał 2010 r. określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie jest zawyżone,

5.5.2. art. 9, art. 10 ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 5, ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 314 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez odmowę podatnikowi, który posiadał niezbędne dokumenty, prawa do zastosowania procedury marży

5.6. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.6.1. art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

5.6.2. art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

5.6.3. art. 180, art. 181, art. 187 i art. 192 o.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez oraz niezrealizowanie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, gdyż materiał dowodowy posiada istotne luki wymagające uzupełnienia w celu wyjaśnienia sprawy, a pomimo pełnej świadomości tej okoliczności organy nie podjęły niezbędnych czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Nie zasługuje na uwzględnienie skarga kasacyjna organu podatkowego. Za pomocą sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego i procesowego organ kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji zgodnie z którym w sytuacji, gdy w postępowaniu kontrolnym strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, dla powstania skutku zawieszenia przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne było w takim przypadku powiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tego pełnomocnika (zwłaszcza gdy - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - postępowanie kontrolne prowadzi inny organ, zaś zawiadomienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. dokonuje inny organ).

Na brak zasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu wpływ ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

W powyższej uchwale wskazano po pierwsze, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Punkt 2 tezy przywołanej uchwały stanowi natomiast, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu uchwały NSA argumentował, że: " (...) przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.".

6.1. Uzasadniając powyższe wnioski poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c o.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Natomiast w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W obowiązujących do tego czasu unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępił od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c o.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

6.2. Przywołana uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Ww. przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w przypadku niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale skład rozpoznający sprawę zobligowany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje uchwałę składu 7 sędziów o sygn. I FPS 3/18 oraz jej uzasadnienie i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej powyższy pogląd.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania był reprezentowany przez pełnomocnika dor. pod. J. S. (pełnomocnictwa z prezentatą 31 stycznia 2007 r. oraz 17 listopada 2014 r.).

Ponadto bezsporny pozostaje fakt akceptowania przez organy powyższego pełnomocnictwa, bowiem organ z jego uwzględnieniem adresował takie pisma jak:

- wezwanie z 25 listopada 2014 r. (t. I, k. 136),

- postanowienie z 18 grudnia 2014 r. (t. I, k. 210),

- wezwanie z 18 grudnia 2014 r. (t. I, k. 255),

- postanowienie z 18 grudnia 2014 r. (t. I, k. 259).

- postanowienie z 19 lutego 2015 r. (t. I, k. 465).

- postanowienie z 18 maja 2015 r. (t. I, k. 492)

Zatem w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ustalił, że w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika (pełnomocnictwo doręczono organowi 17 listopada 2014 r.).

Zgodzić należy się zatem z Sądem pierwszej instancji, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 6 lipca 2015 r., informujące o wszczęciu 30 czerwca 2015 r. wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinno być doręczone jego pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio podatnikowi - jak to uczynił organ skarbowy.

Tymczasem jak zauważył to sam autor skargi kasacyjnej 14 lipca 2015 r. podatnik odebrał osobiście pismo informujące o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe wraz z informacją o zawieszeniu z tego powodu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Okoliczność, że ww. pismo informujące o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe wraz z informacją o zawieszeniu z tego powodu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało doręczone stronie, zamiast umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, pozwala uznać za nieskuteczne zarzuty skonstruowane w skardze kasacyjnej organu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego oparte zostały na założeniu, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu strony, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnik, podczas, gdy kluczowe było powiadomienie pełnomocnika, które w tej sprawie nie miało miejsca.

6.3. Zasługuje natomiast na uwzględnienie skarga kasacyjna podatnika. Zarzuty sformułowane w niej odnoszą się do dwóch zasadniczych kwestii.

6.4. Autor skargi kasacyjnej w szczególności podnosi, że w sytuacji uchylenia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji i umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za III kwartał 2010 r., określona kwota za IV kwartał 2010 r. powinna uwzględniać również kwotę przeniesionej z deklaracji za poprzedni okres kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.126 zł. W tym względzie sformułowano zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 o.p. Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Nie miał jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uchylił nie tylko zaskarżony wyrok, ale również zaskarżoną decyzję, ze względu na uwzględnienie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

6.5. Zarzuty odnoszą się również do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji zgodnie, z którym skarżący nie spełnił materialnego warunku skorzystania z opodatkowania marży, bowiem dostawa przyczep kempingowych od wskazanego brytyjskiego kontrahenta nie była opodatkowana w systemie VAT marża (margin scheme).

Za kluczowe Sąd uznał w rozpatrywanej sprawie odwołanie się do systemu wymiany informacji o VAT (VIES) i przede wszystkim dwóch informacji SCAC przekazanych przez brytyjskie organy podatkowe, które przeprowadziły stosowne postępowanie wyjaśniające pozwalające uznać, że kontrahent brytyjski w deklaracjach uzupełniających UE/EC Sales List wykazał te transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Sąd podniósł również, że powyższa informacja została pośrednio potwierdzona przez brytyjskiego kontrahenta w korespondencji z podatnikiem, bowiem ostatecznie przyznał on, że złożone deklaracje są błędne i dokona ich sprostowania (korekty). Do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie dokonał jednak takich korekt, zatem nie było podstaw do uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków podatnika o ponowne (trzecie) wystąpienie do brytyjskich organów podatkowych o dodatkowe ustalenia, w jaki sposób jego kontrahent rozliczył się z podatku od przedmiotowych dostaw.

W skardze kasacyjnej jej autor wywodzi, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie - zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że o tym, że firma C. LTD opodatkowała dostawę na rzecz M. podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających polskim przepisom w zakresie procedury VAT marża świadczyły otrzymywane przez skarżącego faktury zawierające wyraźną adnotacją o zastosowaniu systemu VAT marża lub adnotacje "nie ubiegałem się i nie będę ubiegał się o odliczenie podatku naliczonego w związku z towarem sprzedawanym niniejszą fakturą", umowa zawarta z firmą C. LTD oraz korespondencja otrzymywana od firmy C. LTD.

Z treści przywoływanego przez obie strony art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Jednocześnie w art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5 ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, że jeżeli podatnik nabył sprzedawane przez siebie towary używane od innego podatnika podatku od wartości dodanej (inaczej: zagranicznego podatnika VAT), to ta metoda opodatkowania może być zastosowana wówczas, gdy dostawa tych towarów do podatnika była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT, albo była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających opodatkowaniu marży, a podatnik posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik mógł być w rozpatrywanej sprawie przekonany, że posiada dokumenty potwierdzające nabycie towarów na zasadzie VAT marża.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

- w wystawionych fakturach firma C. LTD wykazywała jedynie wartość brutto bez wartości netto i kwoty podatku oraz zawierała sformułowanie, że nie będzie wnioskowała o zwrot podatku w oparciu o art. 50 (VAT marża),

- zawarta została umowa pomiędzy kontrahentami określająca warunki sprzedaży, w której strony postanowiły, że przyczepy będą sprzedawane zgodnie z procedurą dla sprzedaży używanych przyczep kempingowych,

- oświadczenie firmy C. LTD z 5 marca 2010 r. zawierające wykaz towarów sprzedanych skarżącemu w okresie od 1 czerwca 2009 r. do 5 marca 2010 r. wskazujące, że przyczepy kempingowe były sprzedane zgodnie z programem dla przyczep używanych,

- oświadczenie firmy C. LTD, że nabywa towary używane od osób fizycznych i podmiotów zwolnionych od podatku od wartości dodanej, czyli w związku z zakupem przyczep nie występuje podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest to, że skarżący nie mógł podejrzewać, że jego kontrahent zamierza zadeklarować przedmiotowe transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Wbrew stanowisku WSA znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma również okoliczność, że o prawidłowości stosowania procedury VAT marża skarżący przekonał się również w związku z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., której przedmiotem były transakcje zawarte przez M. z firmą C. LTD przeprowadzone w 2009 r. Organ kontroli skarbowej uznał w trakcie wskazanej kontroli, że K. D. prawidłowo opodatkowuje transakcje krajowe przy zastosowaniu procedury VAT marża. Natomiast w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym za lata 2010, 2011 i 2012 ten sam organ kontroli skarbowej stwierdził, że K. D. nieprawidłowo opodatkowuje transakcje krajowe przy zastosowaniu procedury VAT marża.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już pogląd, że "protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami" (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., I FSK 323/18).

Jak trafnie zauważył NSA w omawianym wyroku sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem.

Wyrok NSA w sprawie I FSK 323/18 został wydany w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa podatnika do opodatkowania transakcji stawką 0% podatku od towarów i usług na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nie mniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę, argumenty zawarte w omawianym wyroku można odnieść również do zachowania dobrej wiary przez podatnika, który posiada dokumenty potwierdzające nabycie towarów na zasadzie VAT marża.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe uznały, że skarżący nie może odwoływać się do dobrej wiary, ze względu na fakt, że w prowadzonej w 2010 r. kontroli podatkowej dotyczącej rozliczeń za 2009 r. nie stwierdzono uchybień, ponieważ we wskazanej kontroli (z 2010 r.) organ nie dysponował ww. informacjami od brytyjskich organów podatkowych (z których wynika, że opisane wyżej nieprawidłowości dotyczyły także roku 2009). Jak podkreślił bowiem Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie, kwestia spełnienia przez brytyjskiego dostawcę warunku dostawy towarów w procedurze VAT marża nie była badana w kontroli prowadzonej w 2010 r. (dotyczącej 2009 r.), zatem protokół kontroli nie odnosił się do tych kwestii, nie mógł więc upewniać podatnika o spełnieniu wszystkich warunków do stosowania procedury VAT marża w kolejnych latach.

Odnosząc się do takiej argumentacji organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji uznać należy, że takie stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, świadczy o tym, że dopiero informacja od brytyjskich władz podatkowych pozwoliła uznać, że posiadana przez skarżącego dokumentacja może nie odzwierciedlać przyjętej przez jego kontrahenta metody rozliczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji, gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 ([...]) wskazał, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach.

Jakkolwiek, jak zauważył NSA w omawianym wyroku I FSK 323/18, w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to stanowi on jednak niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych.

Jak bowiem zauważył NSA w wyroku I FSK 323/18 zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie jego dobrej wiary. W wyroku z 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "[...]" TSUE stwierdził, że "w odniesieniu do kwestii, czy spółka L. podjęła wszystkie środki konieczne w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym, sąd odsyłający będzie mógł, w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, wziąć w szczególności pod uwagę fakt, iż dostawy, których dotyczy postępowanie główne, zdają się wpisywać w długotrwałą relację handlową między spółkami L. i H. [...], w kontekście której spółka L. zwróciła się w przeszłości do organów podatkowych w celu sprawdzenia, co oznacza wzmianka "sekcje 69–71" figurująca na fakturach wystawionych przez H. [...] i otrzymała od nich informację potwierdzającą, że faktury, na których widnieje taka wzmianka, stanowią wystarczający dowód pozwalający jej na zastosowanie procedury marży. W takich okolicznościach wymaganie od podatnika, aby sprawdzał systematycznie przy każdej dostawie, czy dostawca rzeczywiście zastosował procedurę marży, byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności, przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku." Niezależnie od różnic w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy i sprawy będącej przedmiotem analizy TS, z zacytowanego fragmentu wypływa wniosek, że przy ocenie kwestii dobrej wiary należy w szczególności brać pod uwagę informacje pochodzące od organów potwierdzające prawidłowość praktyki postępowania podatnika, "przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku".

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku I FSK 323/18 zgodnie, z którym "protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami."

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy ma to znaczenie w kontekście ustalenia, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano istotnych różnic w transakcjach, które podatnik zawarł z C. LTD w 2009 r. w odniesieniu do transakcji, które zostały przez organy podatkowe zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie.

Nie można zatem podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że protokół kontroli, który nie odnosił się do informacji uzyskanych z brytyjskich władz podatkowych nie mógł wpłynąć na ocenę dobrej wiary podatnika, co do spełnienia warunków do stosowania procedury VAT marża w kolejnych latach.

Po kontroli za 2009 r. skarżący mógł być przekonany, że organ ją przeprowadzający dokonał pełnej weryfikacji jego rozliczenia w oparciu o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy i skoro kontrola nie wykazała nieprawidłowości, to oznacza, że nieprawidłowości tych nie było, a przedstawiona przez niego dokumentacja jest poprawna i w ten właśnie sposób powinien dokumentować następne transakcje oraz dokonywać rozliczeń za następne okresy.

W związku z powyższym należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121 o.p.

6.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do zastosowania procedury VAT marża w sytuacji, kiedy na podstawie posiadanych dokumentów, oraz ustaleń wcześniejszej kontroli podatnik mógł pozostawać w przeświadczeniu, że spełnia warunki do zastosowania tej procedury.

7. Z tych względów skargę kasacyjną organu należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

8. Uwzględniając skargę kasacyjną podatnika na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylono zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu trzeciego i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylono zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r., I, II, III, IV 2012 r.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f i g oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) biorąc pod uwagę, że Sąd pierwszej instancji zasądził już koszty na rzecz skarżącego w postępowaniu przed tym Sądem w proporcji 3/5 w stosunku do pobranego wpisu przy uwzględnieniu, że skarga została uwzględniona w takiej części w stosunku do ustalonego przedmiotu sporu w kwocie 218.184 zł, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził pozostałą część wpisu należnego za postępowanie przed Sądem pierwszej instancji, tj. 873 zł oraz pozostałą część wynagrodzenia pełnomocnika za to postępowanie tj. 2880 zł. Na koszty postępowania składa się również opłata kancelaryjna za uzasadnienie wyroku w wysokości 100 zł oraz pobrany wpis w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. tj. 1091 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika w tym postępowaniu przyznane w wysokości 2700 zł, biorąc pod uwagę, że wartość przedmiotu zaskarżenia uległa stosownemu zmniejszeniu ze względu na uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi w proporcji 3/5.