Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 7/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Asesor WSA Piotr Pyszny Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r. w kwocie [...] zł.

W jej uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

[...] r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zespół pojazdów składający się z samochodu marki [...] nr rej. [...] oraz naczepy marki [...] nr rej. [...], którym kierował T. L..

Z okazanego do kontroli zgłoszenia przewozu nr [...] wynikło, że przewożonym towarem był etanol skażony (pozycja CN 2207) w ilości [...] kg. Towar ten został wysłany przez firmę z Węgier o nazwie B, Hungary, nr identyfikatora: [...], do odbiorcy polskiego, tj. A Sp. z o.o., [...], ul. [...] lok. [...], jednakże jako miejsce dostarczenia towaru wskazano adres: [...] P., ul. [...]. Transport towaru wykonywała firma C Sp. z o. o. w W..

W trakcie kontroli pobrano po 3 próbki towaru w ilości 0,8 litra z każdej z 4 komór cysterny o nr rej. [...]. Uwag czy zastrzeżeń, co do sposobu pobierania próbek kierowca nie zgłaszał. Próbki pobrano zgodnie z normą PN-EN ISO 3170 dotyczącą poboru ręcznego próbek paliw i biopaliw ciekłych. Następnie przekazano je do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego w O..

W sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...]r. odnotowano następujące dane:

- zawartość alkoholu etylowego w próbce nr 1 wynosi: 99,7 ± 2,8 [%obj.], w próbce nr 2 wynosi 98,7 ± 2,7 [%obj.], w próbce nr 3 wynosi 97,8 ± 2,7 [%obj.],

- zawartość benzoesanu denatonium (bitrexu) w przeliczeniu na 100 1 100 % etanolu w próbce nr 1 wynosi 0,1 ±0,1 [g], w próbce nr 2 wynosi 0,3 ± 0,1 [g], w próbce nr 3 wynosi 0,9 ± 0,1 [g],

- oznaczona zawartość środków skażających (alkoholu izopropylowego, ketonu etylowo- metylowego, benzoesanu denatonium) w próbkach oznaczonych nr 1 i 2 jest niewystarczająca, aby alkohol etylowy występujący w próbkach uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Komisji Europejskiej (WE) nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 249 z pózn. zm.),

- oznaczona wartość ketonu etylowo-metylowego oraz benzoesanu denatonium jest niewystarczająca, aby alkohol występujący w próbkach nr 1 i 2 uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 201 z późn. zm.),

- w próbce oznaczonej nr 3 oznaczona zawartość środków skażających (alkoholu izopropylowego, ketonu etylowo-metylowego) jest wystarczająca, aby alkohol etylowy występujący w próbce uznać za skażony zgodnie z ww. rozporządzeniami,

- według Laboratorium uzyskane wyniki badań wskazywały, że badane próbki towaru oznaczone w laboratorium nr 1 i 2 stanowiły alkohol etylowy nieskażony, klasyfikowany do podpozycji CN 2207 10 Wspólnej Taryfy Celnej, natomiast próbka nr 3 stanowiła alkohol etylowy skażony klasyfikowany do podpozycji CN 2207 20 WTC.

Z uwagi na fakt, że próbka etanolu skażonego oznaczona przez kontrolujących nr 2/1 uległa uszkodzeniu podczas transportu do Laboratorium do badań skierowano próbkę nr 2/2 (wtórnik) przechowywaną w Magazynie Depozytowym [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K..

W sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...]r. Centralne Laboratorium Celno-Skarbowego w O. podało, że:

- zawartość alkoholu etylowego w badanej próbce wynosi: 99,7 ± 3,1 [%obj.],

- zawartość benzoesanu denatonium (bitrexu) w przeliczeniu na 100 1 100 % etanolu wynosi 0,1 ±0,1 [g],

- oznaczona zawartość środków skażających (alkoholu izopropylowego, ketonu etylowo- metylowego, benzoesanu denatonium) jest niewystarczająca, aby alkohol etylowy występujący w próbce uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Komisji Europejskiej (WE) nr 3199/93/WE z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 249 z pózn. zm.),

- oznaczona wartość ketonu etylowo-metylowego oraz benzoesanu denatonium jest niewystarczająca, aby alkohol występujący w próbce uznać za skażony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 25 czerwca 2008 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 201 z późn. zm.),

- według Laboratorium uzyskane wyniki badań wskazały, że badana próbka towaru stanowiła alkohol etylowy nieskażony, klasyfikowany do podpozycji CN 2207 10 Wspólnej Taryfy Celnej.

W oparciu o powyższe ustalono, że w komorach I, II, III cysterny o nr rej [...] znajdował się alkohol etylowy nieprawidłowo skażony, od którego nie została zapłacona należna akcyza.

Ponieważ kontrolowana Spółka, mimo pouczenia, nie złożyła korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem nr [...] z dnia [...] r., przekształcił kontrolę celno-skarbową nr [...] w postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r.

Złożone w jego trakcie wnioski o przeprowadzenie dowodów w postaci:

- opinii dr hab. M. R. R. prof. [...] z dnia [...]r.,

- przesłuchania świadka T. L. - kierowcy przewożącego towar, na okoliczność szczegółowego opisu sposobu pobrania próbek, w tym w szczególności wykonywanych czynności, użytych urządzeń do pobrania próbek, sposobu pobrania próbek oraz warunków atmosferycznych panujących w czasie poboru próbek,

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. nr [...], oddalił.

Stwierdził, że strona postępowania była w posiadaniu alkoholu etylowego niespełniającego warunków określonych w pkt I załącznika do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 (brak prawidłowego skażenia) w ilości [...] litrów 100% i tym samym w tym zakresie nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe skutkowało wydaniem decyzji z [...] r. nr [...] określającej A Sp. z o.o. w W. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł.

Rozstrzygnięcie to na skutek złożonego odwołania zostało utrzymane w mocy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (vide: decyzja z [...] r. nr [...]).

W jej uzasadnieniu organ powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) wskazał, że wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 ustawy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 ujęto alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, klasyfikowane do kodu CN 2207. Natomiast pod pozycją 43 tego załącznika bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy wymieniono alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Zgodnie natomiast z art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Podstawą opodatkowania w przypadku alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 3 ustawy). Z kolei stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5 704,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 4 ustawy).

Dalej organ wyjaśnił, że zebrane w sprawie dowody wskazywały, że w czerwcu 2018 r. strona była w posiadaniu alkoholu etylowego niespełniającego warunków określonych w pkt. I załącznika do wyżej cytowanego Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Mianowicie wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzonych w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym w O. potwierdziły, że w komorach I, II i III cysterny nr rej. [...] znajdował się alkohol etylowy nieskażony, klasyfikowany do podpozycji CN 2207 10 Wspólnej Taryfy Celnej. Tym samym towar ten jako alkohol etylowy nieskażony nie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego - nie spełniał bowiem warunków wskazanych w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Ponieważ od przedmiotowego alkoholu etylowego akcyza nie została zapłacona ani przez A Sp. z o.o. ani przez D Sp. z o.o., a doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, prawidłowo organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ odwoławczy nie zgodził się jakoby materiał zgromadzony w sprawie był niepełny, a stan faktyczny sprawy wadliwie ustalony. W jego ocenie przeprowadzone postępowanie wykazało, że alkohol etylowy pochodzący z trzech komór zatrzymanej cysterny, który podlegał badaniu, nie był tym samym towarem, co alkohol etylowy opisany w dokumentach otrzymanych od węgierskiej administracji podatkowej. Kwestia ta była także oczywista dla prof dr. hab. M. R. R., który w swej opinii wskazał na: "całkowity brak korelacji pomiędzy danymi wynikającymi z dokumentów węgierskich, a wynikami badań laboratoryjnych zawartymi w sprawozdaniach z badań z [...] i [...] roku. /.../ Taki brak korelacji świadczy o tym, że zbadany materiał, którego wyniki zostały zawarte w sprawozdaniach z badań nie był tym samym materiałem, który został opisany w protokole załadunku, protokole skażenia potwierdzonym certyfikatem jakości". Z tego właśnie powodu dokumentacja otrzymana od węgierskiej administracji podatkowej nie miała wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Podobnie nie miał znaczenia dla sprawy przedstawiony przez stronę wynik badania potwierdzony sprawozdaniem nr [...] z dnia [...] r., przeprowadzonym przez laboratorium badawcze E Sp. z o.o., dotyczącym próbki pobranej z zakwestionowanej partii towaru znajdującej się w odrębnym zaplombowanym zbiorniku nr [...], w którym towar znajdował się od dnia przyjęcia do dnia jego sprzedaży w marcu 2020 r., skoro brak było pewności, czy mamy do czynienia z tożsamym towarem co w chwili kontroli drogowej. Z zeznań świadków i w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy nie wynika aby w cysternie przed kontrolą założone były zamknięcia urzędowe.

Dotyczy to również badania porównawczego próbek, które były w posiadaniu węgierskiego producenta B, gdyż jak wcześniej wskazano wynik badania alkoholu etylowego pobranego podczas kontroli drogowej przeprowadzonej [...] r. jednoznacznie wskazał, że nie mógł to być alkohol etylowy, który został opisany w dokumentach otrzymanych od ww. podmiotu węgierskiego.

Organ wyjaśnił, że dokumenty uzyskane od producenta B oraz węgierskiej administracji podatkowej stanowiły owszem uzupełnienie okoliczności badanej sprawy, ale nie wyjaśniały powodu, dla którego strona w czerwcu 2018 r. znalazła się w posiadaniu alkoholu etylowego niespełniającego warunków określonych w pkt I załącznika do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 (brak prawidłowego skażenia) w ilości [...] litrów 100%. W tej sytuacji strona nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. nr [...], doręczonym stronie [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował stronę o włączeniu do akt kontroli celno- skarbowej materiałów dowodowych w postaci m.in.:

- sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] r. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe;

- pisma nr [...] z dnia [...] r. wraz ze sprawozdaniem z badań nr [...] z dnia [...] r. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe.

Powoływanie się w tej sytuacji na dobrą wiarę czy dochowanie należytej staranności nie ma większego znaczenia, bo skoro A Sp. z o. o. w dniu [...] r. była posiadaczem spornego alkoholu etylowego, towar ten został przyjęty do magazynu wynajmowanego przez tę Spółkę, to tym samym była ona podatnikiem podatku akcyzowego. Twierdzenie jakoby nabyła sporny alkohol na podstawie faktury [...] wystawionej przez D sp. z o.o., ul. [...], K. nie mogło odnieść zamierzonego skutku, gdyż faktura została wystawiona po fizycznym odbiorze w dniu [...]r. alkoholu przez skarżącą w bazie mieszczącej się w P. (dokument PZ nr [...]). Nie ma zatem wątpliwości, że Spółka weszła w posiadanie towaru, od którego nie została odprowadzona akcyza.

Ustosunkowując się natomiast do wniosku o przesłuchanie świadka T. L. - kierowcy przewożącego towar, na okoliczność szczegółowego opisu sposobu pobrania próbek, w tym w szczególności wykonywanych czynności, użytych urządzeń do pobrania próbek, sposobu pobrania próbek oraz warunków atmosferycznych panujących w czasie poboru próbek, organ odwoławczy wyjaśnił, że T. L. był już przesłuchany w charakterze świadka [...]r. (w toku kontroli celno-skarbowej nr [...]). Dlatego jego przesłuchanie uznał za zbędne. Podobnie jak wyjaśnienia strony, co do sposobu przeznaczenia alkoholu etylowego, który nie odpowiadał warunkom określonym w pkt I załącznika do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 (brak prawidłowego skażenia).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty sformułowane w odwołaniu, a dotyczące sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego w jego ocenie nie znajdowały uzasadnienia, ani poparcia w powołanym przez stronę orzecznictwie dotyczącym postępowania dowodowego. Fakt natomiast, że w toku postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które forsuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Tym bardziej, że z dowodów tych jednoznacznie wynikało, że w trakcie kontroli drogowej przeprowadzonej [...] r. strona była w posiadaniu alkoholu etylowego niespełniającego warunków określonych w pkt I załącznika do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 (brak prawidłowego skażenia) w ilości [...] litrów 100%, od którego nie została zapłacona akcyza.

Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym i uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie:

- art. 2, art. 31 ust. 1 i ust. 3, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 1, art. 38 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG;

- art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych;

- art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 9 pkt 1, art. 77 ust. 1, art. 78 ust. 1, ust. 2a, art. 82 ust. 2a, art. 93 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 2a, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, art. 221a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1, ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

- art. 30 rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004;

- art. 10, art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

W uzasadnieniu powyższego podniósł, że przeprowadzone postępowanie należy kwestionować z uwagi na:

- naruszenie konstytucyjnej zasady dewolutywności środka odwoławczego, co wynika z niekonstytucyjnego przepisu art. 221a O.p.;

- naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż nie dokonano ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów powołując się na tezy, które nie były przedmiotem rozpoznania w toku postępowania pierwszoinstancyjnego;

- pozbawienie decyzji uzasadnienia, gdyż ograniczono się do sformułowania 5 akapitowego stanowiska w sprawie, a pozostałą część decyzji poświęcono polemice z argumentami i zarzutami odwołania;

- zanegowane dowody potwierdzone przez administrację węgierską wskazujące na prawidłowe skażenie alkoholu;

- niewyjaśnienie szeregu kwestii mających znaczenie dla sprawy, a mianowicie na jakiej podstawie organ przyjął, że towar załadowany na Węgrzech i przebadany przez organy podatkowe nie jest tym samym towarem, skoro znajdujące się w aktach sprawy dowody przeczą powyższej hipotezie (m.in. nienaruszone plomby założone przez producenta podczas załadunku towaru na Węgrzech);

- niewyjaśnienie, gdzie owa zamiana towaru miałaby mieć miejsce, bowiem na okoliczność powyższego nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego w rezultacie czego naruszono unijne i krajowe przepisy dotyczące określenia właściwej krajowej administracji podatkowej do prowadzenia sprawy i poboru podatku;

- niewyjaśnienie szeroko podnoszonych wątpliwości odnoszących się do sposobu pobrania próbek towaru, w szczególności począwszy od merytorycznego przygotowania funkcjonariusza dokonującego próbopobrania, po sposób przeprowadzenia próbopobrania, przygotowania próbki reprezentacyjnej, a także wiarygodności zeznań w/w funkcjonariusza, które traktowane łącznie podważają prawidłowość tego próbopobrania, a w konsekwencji wpływają na wyniki badań tak pobranych próbek;

- pominięcie zasady i reguły jakie sformułował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do ujednoliconych podatków – w szczególności zasady zachowania należytej staranności czy proporcjonalności, jak również zasady określonej w art. 2a O.p., którą należy odnosić do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego;

- zignorowanie dowodów i argumentacji potwierdzającej, że skarżąca nie była w ogóle posiadaczem wyrobu akcyzowego w momencie powstania obowiązku podatkowego;

- pominięcie faktu, że zwolnienie z opodatkowania de facto warunkowane jest niespełnieniem warunków formalnych, ale uzależnione jest od niekonsumpcyjnego przeznaczenia alkoholu;

- zatajenie przez organy podatkowe uzyskanych wyników badań z pobranych próbek, które uniemożliwiły skarżącej podjęcie działań, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Pismem z [...] r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wstąpił do sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, przede wszystkim art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.

W jego ocenie istotne dla sprawy jest ustalenie jaka ciecz przewożona była na rzecz skarżącej Spółki z Węgier do Polski w dniu [...] r. Powyższe nie zostało dostatecznie wyjaśnione, czy był to alkohol skażony, czy też nie. Z okoliczności sprawy, w tym z pobrania próbek, wyników badań oraz pozostałych dowodów, które nie zostały uwzględnione lub zostały uwzględnione ale w sposób wybiórczy organ uznał, że strona weszła w posiadanie alkoholu etylowego niespełniającego warunków określonych w pkt I załącznika do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 (brak prawidłowego skażenia), od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Tymczasem sposób prowadzenia postępowania budził zastrzeżenia Rzecznika. Zwłaszcza, że nie wyjaśniono czy towar był zabezpieczony plombami magazynowymi i jakiego rodzaju było to zabezpieczenie. Za mało wiarygodną uznał tezę o odkażeniu alkoholu w drodze. Jak i tę, że badano inny towar, aniżeli ten pobrany w toku kontroli. Niewytłumaczalne w jego ocenie było również to, że w jednej cysternie w trzech komorach był alkohol nieskażony, a w czwartej skażony. Sposób prowadzonego postępowania wpłynął negatywnie na obiektywne ustalenie stanu faktycznego, który miał fundamentalne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, podczas gdy wadliwie ustalony stan faktyczny oznacza wadliwie wydaną decyzję podatkową.

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik Spółki domagał się skierowania sprawy na rozprawę. Podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga jest nieuzasadniona.

Sprawa obrosła wieloma wątkami podniesionymi w obszernych pismach, zwłaszcza strony skarżącej. Jednak nie wszystkie one mają znaczenie dla wyniku sprawy, dlatego pomimo oparcia skargi tak na zarzutach prawa procesowego, jak i materialnego Sąd w pierwszej kolejności sięgnie do prawa materialnego po to, by nakreślić fakty konieczne dla wydania decyzji, jaką skierowano do Skarżącej.

Stanowiący podstawę materialnoprawną decyzji przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (w skrócie jako; "u.p.a.") stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 13. Ust. 1 pkt 1 tej ustawy

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W obszernym już jak na ten czas orzecznictwie NSA dotyczącym tych przepisów podkreśla się jednolicie, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (z wyroku NSA z 15 czerwca 2018 r. o sygn. akt I GSK 877/16)

Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (z wyroku NSA z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1917/18)

Przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a. abstrahują od takich oko-liczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (z wyroku NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 828/17),

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności:

1) posiadania przez tego podatnika objętego obowiązkiem akcyzowym towaru (tu: oleju napędowego),

2) oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem (z wyroku NSA z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1319/19).

Czy zatem orzekający w sprawie organ ustalił fakty niezbędne dla wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu tak.

Towar zakwestionowany w toku kontroli [...] r. był towarem akcyzowym. Było to [...] litrów alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu ponad 80%, który zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 17 załącznika nr 1 do tej ustawy jest towarem akcyzowym.

Zasadniczy dla sprawy fakt, że był to alkohol etylowy nieskażony wynika z badań przeprowadzonych w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym w O.. Nie ma podstaw do zakwestionowania wyników tych badań w sensie merytorycznym, to znaczy, że badaniom laboratoryjnym poddano towar pobrany w toku kontroli przeprowadzonej [...] r., a jego wynik był taki, że był to alkohol etylowy nieskażony. Nie kwestionuje tego ani skarżący, ani Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Z oświadczenia złożonego przez pełnomocnika strony skarżącej w toku rozprawy wynika, że Spółka nie podważa wyniku tych badań.

Prawidłowo ustalono w postępowaniu, że nabywającą i posiadającą ten towar była skarżąca Spółka, dla której towar wysłała węgierska firma B, co wynika ze zgłoszenia przewozu nr [...], a towar ten został przez nią przyjęty następnego dnia do magazynu w P..

W ten sposób, przy uwzględnieniu treści art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i ich wykładni wynikającej z zaprezentowanych tu wyroków NSA, organy ustaliły fakty niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji.

Wracając zatem do zarzutów skargi. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady dewolutywności środka zaskarżenia, czyli zarzutu o zastosowaniu niekonstytucyjnego przepisu art. 221a Ordynacji podatkowej. Art. 78 Konstytucji RP stanowi o tym, że Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Już zatem z przepisu konstytucyjnego wynika, że nie każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji musi mieć charakter dewolutywny. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a, a także wcześniej w art. 221 Ordynacji podatkowej (w skrócie jako "O.p."), wprowadzono konstrukcję odwołania nieopartą na zasadzie dewolutywności. Kwestia ta była już przedmiotem oceny NSA na gruncie przepisu art. 221 O.p. i w pełni odnosi się do art. 221a tej ustawy, bowiem i w tym przypadku chodzi o rozpatrzenie odwołania przez organ, który wydał decyzję pierwszoinstancyjną. W wyroku z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10, wydanego na tle analogicznego stanu faktycznego, NSA stwierdził, że zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność. Z regulacji tej wynika także, że mogą być wyjątki od tej zasady z tym, że muszą one wynikać z ustawy. W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 Ordynacji podatkowej wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. W wyroku tym NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, opubl. Dz. U. Nr 272, poz. 1613). W jego uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny od wyjątku, od prawa do zaskarżalności należy odróżnić jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżenia w formie ustawy.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu zastosowania w sprawie niekonstytucyjnego przepisu.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek braku ponownego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni zastosowanych przepisów prawa.

Słuszność ma skarżąca gdy twierdzi, że rolą organu odwoławczego nie jest jedynie skontrolowanie decyzji pierwszoinstancyjnej, a ponowne rozstrzygnięcie sprawy w pełnym wymiarze z tym, że, zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzją organ uczynił zadość tym wymogom, na co wskazuje jej uzasadnienie. Jest w nim przedstawienie stanu faktycznego, w sposób pełny i wyczerpujący przedstawione zostały ustalenia faktyczne na podstawie których organ orzekł. Jest to ta część uzasadnienia, która rozpoczyna się od zdania: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ustalił następujący stan faktyczny. Nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności przyjęcie tych samych ustaleń, które legły u podstaw decyzji wydanej w pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy podzielił ustalenia wydane w pierwszej instancji, uznał je za prawidłowe i dostateczne dla rozstrzygnięcia sprawy, to nie ciążył na nim obowiązek ponownego przeprowadzenia wszystkich dowodów. Ważne, że w swej decyzji wykazał, na podstawie jakich ustaleń faktycznych orzekł. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia co do tego wątpliwości i w pełni poddaje się kontroli sądowej.

Znajduje się w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienie podstaw prawnych z zacytowaniem przepisów prawa i wyjaśnieniem ich zastosowania. To jest ta część uzasadnienia, która rozpoczyna się zdaniem: Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdza co następuje. Jest to obszerny wywód i również w tym przypadku nie ma wątpliwości co do tego, które przepisy prawa zostały zastosowane i jak zostały wyłożone.

Zostały przedstawione zarzuty odwołania i do każdego z nich organ ustosunkował się. To, że ich nie podzielił nie oznacza wadliwości rozstrzygnięcia.

Generalnie zaskarżona decyzja odpowiada wszelkim wymogom z art. 210 O.p., ze szczególnym uwzględnieniem § 4 co do treści uzasadnienia, co pozwala na pełną ocenę, czy miało miejsce ponowne rozstrzygnięcie sprawy, a zdaniem Sądu zasada ta nie została naruszona. Stanowi to jednocześnie odpowiedź na zarzut, jakoby zaskarżona decyzja została pozbawiona uzasadnienia. Na marginesie tych rozważań nie sposób nie dostrzec, że uzasadnienie tej decyzji liczy 22 strony.

Kolejny zarzut skargi dotyczy zanegowania dowodów potwierdzonych przez administrację węgierską, a wskazujących na prawidłowe skażenie alkoholu. Rozpoczynając swe uzasadnienie Sąd wskazał na fakty, które z punktu widzenia podstaw prawnych rozstrzygnięcia mają zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy. Są to, żeby jeszcze raz przypomnieć, przedmiot opodatkowania - pomyśli art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i podmiot (podatnik) - po myśli art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Słusznie wskazał organ, że fakty te zostały ustalone. Skarżąca Spółka była podmiotem nabywającym i posiadającym wyrób akcyzowy, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego akcyza nie została zapłacona. Dalsze okoliczności podnoszone w skardze nie są w stanie "zniwelować" tych ustaleń. Jak to wynika z powołanych tu orzeczeń NSA nie ma znaczenia dobra czy zła wiara podmiotu, stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności przy nabyciu towaru, nieuczciwe działanie osób trzecich. Jeżeli nie kwestionuje się faktu, że wyniki badań przeprowadzonych w Centralnym Laboratorium Celnym w O. dotyczą towaru zakwestionowanego [...] r. i nie podważa się wyniku tych badań, to wszelkie pozostałe okoliczności pozostają bez znaczenia i można o nich dyskutować, ale nie sposób wykazać ich wpływu na wynik sprawy, który uzasadniałby uchylenie decyzji z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

By jednak nie pozostawić obszernych zarzutów skargi bez ustosunkowania się do nich, Sąd zwróci uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze – jeśli zbadany w laboratorium alkohol jest tym, który został nadany przez jego producenta, to zakwestionowanie treści opisujących go dokumentów nie jest żadnym naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Ich treść została podważona przeciwdowodem, którym są wyniki badań laboratoryjnych (art. 194 § 3 O.p.). Po drugie, jeśli przyjąć, że jest to inny alkohol niż ten, który został nadany przez producenta, to również jest to bez znaczenia dla wyniku sprawy i organ nie miał obowiązku udowadniać gdzie i kiedy nastąpiła zamiana towaru. Istotne, że zostały spełnione przesłanki do określenia akcyzy dla skarżącej Spółki na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy o podatku akcyzowym.

Nie ulega wątpliwości, że dokumenty "idące" za towarem opisują go wadliwie, co wynika również z opinii, na którą powołała się strona skarżąca. Autor tej opinii nie mógł wystąpić w sprawie w charakterze biegłego, ponieważ zgodnie z art. 197 § 1 i § 3 O.p. biegłego w sprawie powołuje organ z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów dotyczących przesłuchania świadków. Oznacza to, że powołując w sprawie biegłego organ poucza go o obowiązku zachowania bezstronności (art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 O.p.), mówienia prawdy oraz o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 O.p.). Tylko osoba powołana przez organ w takim trybie może wystąpić w sprawie w charakterze biegłego. Nie oznacza to, że opinia przedstawiona przez skarżącą Spółkę była zupełnie nieprzydatna w sprawie. Jej treść mogła być przyjęta jako stanowisko samej strony i tak zresztą potraktował ją organ, bo odniósł się do niej, a nawet powołał się na nią. Nie ma w tym, wbrew zarzutom skargi, naruszenia zasad postępowania. Jako zatem niekwestionowane trzeba uznać twierdzenie o tym, że dokumenty towarzyszące towarowi nie opisują go prawidłowo i tyle. Dalsze wątki zawarte w tej opinii o tym, dlaczego towar badany a towar załadowany to różne towary, czy doszło do podmienienia towaru, czy innych zdarzeń można pozostawić na uboczu. Można natomiast wykorzystać wiedzę fachową autora opinii i wyczytać z niej, że rozbieżności między wynikami badań przeprowadzonych w Polsce a opisem towaru przez producenta nie są wynikiem błędów pomiarowych czy dopuszczalnych błędów w stosowanych metodach. Jest natomiast całkowity brak korelacji między danymi wynikającymi z dokumentów węgierskich, a wynikami badań laboratoryjnych przeprowadzonych w Polsce. W żaden sposób nie podważa się tu wyników badań przeprowadzonych w Centralnym Laboratorium Celnym. Dlatego wszelkie uwagi, zawarte w dalszej części skargi, na temat przeszkolenia pracownika, sposobu pobrania próbek, wiarygodności funkcjonariusza pozostają bez wpływu na ocenę legalności decyzji.

Chybiony jest zarzut o zatajeniu przez organ wyników badań laboratoryjnych. Wynik badań laboratoryjnych znajduje się w aktach sprawy, do których zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej strona miała dostęp, czyli prawo wglądu, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Nic nie wskazuje na to, że to prawo strony zostało ograniczone. Natomiast twierdzenie, że dopuszczenie dowodu z wyników badań laboratoryjnych nastąpiło w momencie, w którym nie było już możliwe skorzystanie z innych możliwości dowodowych, mowa tu o badaniu próbek przechowywanych przez producenta, nie wskazuje na takie uchybienie proceduralne, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Jest to ponowne przesunięcie rozważań nad sprawą w miejsce i czas, które nie decydują o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie mają zasadniczego znaczenia, co tu już podniesiono nie raz, dowody dotyczące momentu załadunku, a dowody dotyczące zakwestionowania towaru u skarżącej jako nabywającej i posiadającej towar akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od którego akcyza nie została zapłacona.

Sąd nie uwzględnił zarzutu, jakoby interpretacja i zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym było niezgodne z zasadami i regułami jakie sformułował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do ujednoliconych podatków – w szczególności zasady zachowania należytej staranności czy proporcjonalności ( tu strona powołała szereg wyroków TSUE dotyczących VAT), jak również zasady określonej w art. 2a O.p., którą należy odnosić do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego oraz przez pominięcie faktu, że zwolnienie z opodatkowania de facto warunkowane jest niespełnieniem warunków formalnych, ale uzależnione jest od niekonsumpcyjnego przeznaczenia alkoholu.

Tego typu twierdzenia były już przedmiotem rozważań NSA. Posługując się jednym z nich (wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 567/17) Sąd zwraca uwagę, że taka interpretacja omawianych regulacji krajowych, jaką przedstawił w sprawie organ jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE. L 2009.9.12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. b - na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy - osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b, każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach sformułowań dyrektywy o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych, jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują też od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami - stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego towaru akcyzowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Ostatni z zarzutów skarżącej spółki dotyczy naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z twierdzeniem, że nastąpiło przedawnienie prawa wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ protokół z kontroli celno-skarbowej sporządzono [...] r., a postępowanie podatkowe wszczęto [...] r. Jest to wadliwa teza nawet jeśli przyjąć, że czynności te stanowiły przedmiot kontroli celno-skarbowej po myśli art. 54 ust. 2 pkt 13 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS. Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy postępowanie podatkowe poprzedzone jest kontrolą podatkową, w toku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jest tu zatem tożsamość przedmiotu tych postępowań i jedno z nich dostarcza podstaw do wszczęcia drugiego. Nie ma takich zależności między kontrolą w trybie ustawy SENT a postępowaniem podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kontrola w trybie przepisów ustawy o SENT dotyczy zasad drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 ustawy o SENT). Z kolei kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu (art. 13 ust. 1 pkt 1 – 4). Nie ma zatem logicznych argumentów przemawiających za tym, by termin zakończenia kontroli w trybie ustawy SENT warunkował czas na wszczęcie postępowania podatkowego tak, jak to wynika z art. 165b Ordynacji podatkowej. Są to bowiem postępowania rozbieżne co do ich przedmiotów. Przyjęcie daty [...] r. jako zakończenia kontroli celno-skarbowej jest również nie do przyjęcia z tego względu, że był to jedynie protokół z pobrania próbek towaru. Dopiero uzyskanie wyników badań tych próbek dało asumpt do wszczęcia kontroli celno-skarbowej dla zbadania przestrzegania przez Spółkę prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS). Wszczęcie tego postępowania było uzasadnione, a czas, jaki upłynął od jego zakończenia do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, nie przekroczył 6 miesięcy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, jej art. 10, 11 i 12 ani art. 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tego, co tu już Sąd napisał, nie ma niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego ani co do treści normy prawnej. Stan faktyczny konieczny do wydania decyzji został ustalony i nie ma w nim takich wątpliwości co do stanu faktycznego, które byłyby istotne dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a treść zawartych w nich norm prawnych jest wyłożona i utrwalona w powołanym tu orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się następnie do stanowiska Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, przedstawionego w sposób wyważony i z zachowaniem obiektywizmu, Sąd stwierdza, że jednak nie znajduje w nim argumentów, które skłoniły by go do uchylenia zaskarżonej decyzji. W całości stanowisko Rzecznika oparte jest na zarzutach naruszenia prawa procesowego. Jak podkreślił Rzecznik w swym wystąpieniu, jego wątpliwości budzi sposób prowadzenia postępowania i wymienił szereg przepisów procesowych, które zostały w tym postepowaniu naruszone. Stwierdził jednocześnie, że zasadniczo kwestionuje nie samo rozstrzygnięcie organu, a sposób, w jaki organ doszedł do tego rozstrzygnięcia.

Pierwsza uwaga Sądu jest taka, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być przesłanką uchylenia decyzji pod warunkiem, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej zasadniczej kwestii Sąd już się wypowiedział w uzasadnieniu wyroku i stanowiska swego nie zmienia. Przyjmując zasadniczy dla wyniku sprawy fakt, iż przedmiotem badania w laboratorium celnym były próbki alkoholu, które pobrano z cysterny [...], przyjmując prawidłowość wyników tych badań i fakt, że nabywającym i posiadającym towar była skarżąca Spółka należy uznać, że zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. To jest sedno sprawy. Rzecznik odrzucił taką możliwość, że próbki pobrane w toku kontroli nie były tymi, które zbadano w laboratorium celnym. Sąd nie znajduje podstaw do twierdzenia, że wyniki tych badań były nieprawidłowe. Jak wynika z załączonej przez Spółkę "prywatnej opinii", a kwestię tę już Sąd omówił, rozbieżności między wynikami badań przeprowadzonych w Polsce a opisem towaru przez producenta nie są wynikiem błędów pomiarowych czy dopuszczalnych błędów w stosowanych metodach. Trzeba mieć na uwadze fakt, że stosując tę samą metodę poboru próbek i ich badań ustalono, że w czwartej komorze cysterny znajdował się alkohol skażony i tego nikt w sprawie nie kwestionuje, a więc należy przyjąć, że okoliczności te nie miały wpływu na wyniku badań.

Do zarzutu niemożności skorzystania z badania próbek przechowywanych przez producenta Sąd już się odniósł, podobnie jak do walorów dowodu z dokumentów sporządzonych przez węgierską administrację.

Fakt, że w trzech komorach cysterny znajdował się alkohol nieskażony a w czwartej skażony nie ma takiego znaczenia, jakie przypisuje mu Rzecznik, który stwierdził, że jest to zaskakujące i niemożliwe do uznania. Trudno podzielić taki zarzut. Istotne jest to, że fakt taki miał miejsce i stwierdzono go badaniami laboratoryjnymi.

W pozostałym zakresie do zarzutów Rzecznika, które pokrywają się z zarzutami Spółki, Sąd odniósł się już w tym uzasadnieniu i stanowisko swe podtrzymuje.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę Spółki zgodnie z art. 151 p.p.s.a.