Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1788/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1362/12 w sprawie ze skargi G. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1788/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1362/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi G. B. i M. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 1 czerwca 2005 r. skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego [PlT-36] za 2004 r., w której skorygowali wysokość dochodu skarżącego, wykazując go w łącznej wysokości 64.659,55- zł, w tym: z pozarolniczej działalności gospodarczej, z najmu i innych źródeł.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. Dyrektor UKS określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 120.427,- zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem korekty dochodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę ww. decyzji.

Decyzją z dnia 13 marca 2012 r. Dyrektor UKS zmienił decyzję z dnia 17 grudnia 2010 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i określił to zobowiązanie w wysokości 246.244,- zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem korekty dochodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podwyższono do kwoty 641.004,68- zł. Powyższe było skutkiem podwyższenia wykazanego przychodu oraz skorygowania kosztów uzyskania przychodu poprzez dokonanie korekty tożsamej jak w decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r. Podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego w części dotyczącej przychodów i kosztów jego uzyskania Dyrektor UKS ponownie uznał za nierzetelną i wadliwą, nie przyjmując za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jako dowód nierzetelnego i wadliwego prowadzenia ksiąg, organ wskazał zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów jego uzyskania wykazanych w księdze podatkowej za 2004 r.

Decyzją z dnia 12 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił w całości ww. decyzję z dnia 13 marca 2012 r. Powyższe było skutkiem: korekty ustaleń Dyrektora UKS w zakresie wysokości przychodu skarżącego z nieodpłatnych świadczeń i ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu dokonanej przez organ odwoławczy korekty kosztów uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez podatnika poprzez: (1) wyłączenie z tej kategorii wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług wykorzystanych przy budowie domu mieszkalnego jednorodzinnego położonego w Kwidzynie, przy ul. Przyrzecznej wynikającej z prawidłowego podsumowania kwot wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, (2) ustalenie, że poprawnie wyliczona wysokość zawyżenia kosztów stanowiąca różnicę pomiędzy zaliczonymi do kosztów podatkowych wydatkami na ulepszenie środków trwałych a kwotą przysługujących odpisów amortyzacyjnych, kształtuje się na poziomie 145.325,97- zł; (3) stwierdzenia prawidłowości dotyczących ustaleń Dyrektora UKS w zakresie remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r., tj. niezasadnego ujęcia w nim wartości usług i robocizny własnej w wysokości 11.789,- zł w konsekwencji uznania, że prace remontowo-budowlane nie zostały zakończone w 2004 r., wydatków na zakup węgla niewykorzystanego w 2004 r. w celach grzewczych.

W skardze skarżący wnieśli o uchylenie ww. decyzji w zaskarżonej części ("w części określającej podatek na kwotę 29.378,- zł, w tym na kwotę 2.465,- zł w wyniku wliczenia do wartości remanentu wartości produkcji w toku (...) oraz na kwotę 26.913,- zł w wyniku błędnego uznania wydatków remontowych za nakłady inwestycyjne"). Zaskarżonej decyzji zarzucono: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), w zw. z § 29 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię "polegającą na przyjęciu, że spisem z natury do celów ustalenia przychodu należy objąć materiały wbudowane w ramach usług budowlanych"; (2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy polegające na zaniechaniu właściwej kwalifikacji wydatków remontowych poniesionych na nieruchomości w B., odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o którą wnioskowała strona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2013 r. skarżący uzupełnili swoją argumentację.

W odpowiedzi, pismem z dnia 23 stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zarzuty podniesione przez skarżących nie zasługują na uwzględnienie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo uznał, iż podatnik winien był uwzględnić w remanencie końcowym 2004 r. materiały budowlane wbudowane przy świadczeniu niezakończonej usługi budowlanej na rzecz usługobiorcy Firmy B [...]. Organ zasadnie – dokonując wykładni art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. – uznał, że do wartości robót w toku nieobjętych remanentem końcowym zaliczane są jedynie usługi obce i wartość robocizny własnej, a materiały wbudowane w ramach tych robót są materiałami podlegającymi inwentaryzacji.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, polegające na zaniechaniu właściwej kwalifikacji wydatków remontowych poniesionych na nieruchomości. Sąd podniósł, że stwierdzenie, iż wykonane przez podatnika prace nie są pracami remontowymi powinno być poprzedzone oceną ich charakteru i terminu wykonania, przy uwzględnieniu terminu przyjęcia przez podatnika środka trwałego do używania i ustaleniu jego stanu technicznego w terminie przyjęcia do używania. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego w sposób należyty, a jego ocena jest nierzetelna i niepełna, albowiem organ dokonał ustaleń wyłącznie na podstawie treści niektórych faktur za roboty oraz treści umowy kredytowej – gdy przy kwalifikacji wydatków decydujące znaczenie ma rzeczywisty charakter wykonanych robót, a nie nazwa kredytu, z którego roboty sfinansowano. Sąd wskazał, że organ podatkowy nieposiadający wiadomości szczególnych w zakresie budownictwa jedynie na podstawie analizy faktur przekwalifikował część robót remontowych takich, jak naprawa niedziałającej instalacji ogrzewania, wymiana pokrycia dachowego na roboty inwestycyjne, tymczasem są to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej obiektu i nie zmieniają jego charakteru, jakkolwiek mogą przyczynić się do zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych, a więc przynoszenia konkretnych efektów. Jako prawidłowy oceniono zarzut skarżących, że decyzja nie zawiera szczegółowego uzasadnienia kwalifikacji wydatków, nie zawiera nawet ich zestawienia. Nie był natomiast trafny, zdaniem Sądu, argument organu, że z treści umowy najmu remontowanego obiektu wynika, że najemca wykonywał roboty "adaptacyjne", co zdaniem organu świadczy o tym, że nie był kompletny i zdatny do użytku. Organ nie ustalił zakresu tej adaptacji, nie przeprowadził także postępowania wyjaśniającego, czy adaptacja wynajmowanych pomieszczeń na cele magazynowe polegała tylko na montażu regałów wysokiego składowania, czy też dokonano innych prac. Nie przesądzono również, które prace były modernizacją budynku, a które jego remontem. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ podatkowy w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów remontowych lub kosztów modernizacyjno-inwestycyjnych nie przeprowadził postępowania dowodowego w taki sposób, aby zgodnie z art.187 § 1 O.p. ustalić jednoznacznie, w sposób nie budzący wątpliwości, jaki charakter nosiły wydatki zakwalifikowane przez podatnika jako wydatki remontowe.

W ocenie Sądu, organy podatkowe uchyliły się faktycznie od dokonania analizy charakteru poniesionych przez podatnika wydatków, naruszając tym samym art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Sąd podkreślił, że poza sporem pozostaje, iż całość przeprowadzonych przez skarżącego prac miała na celu dokonanie adaptacji i modernizacji obiektu, jednocześnie jednak Sąd nie podzielił stanowiska, że realizacja inwestycji adaptacyjnej wyłącza z samej swej istoty prowadzenie prac remontowych.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione w ramach dokonanej adaptacji i modernizacji obiektu należy rozdzielić na wydatki stricte remontowe podlegające uwzględnieniu bezpośrednio w kosztach podatkowych oraz inwestycyjne uwzględniane w kosztach w drodze odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od podwyższonej wartości środków trwałych,

2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

-art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez:

- błędne przyjęcie, iż materiał dowodowy w niniejszej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący i nie wyjaśniono w tej sprawie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechano właściwej kwalifikacji wydatków remontowych poniesionych na nieruchomości, podczas gdy organy podatkowe podjęły wszelkie czynności niezbędne oraz przeprowadziły wszelkie dowody w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwalał stwierdzić, że prace wykonane przez skarżącego stanowiły w całości modernizację i adaptację,

- niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności przyjęcie, że "decyzja nie zawiera szczegółowego uzasadnienia kwalifikacji wydatków i nie zawiera ich zestawienia", podczas, gdy organy podatkowe zestawienie takie przedstawiły zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i w odniesieniu do poszczególnych budynków,

- zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprecyzyjnych wytycznych co do dalszego postępowania organów podatkowych, tj. z jednej strony stwierdzenie przez Sąd, że dokonane przez podatnika prace stanowiły modernizację w całości, z drugiej zaś strony zalecenie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania zmierzającego do rozdziału prac na remontowe i ulepszeniowe, z jednej strony wskazanie konieczności powołania biegłego z zakresu budownictwa w tej sprawie, z drugiej strony stwierdzenie, że "przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien wnikliwie ponownie przeanalizować zakres wykonanych prac i dokonać, w oparciu o dowody już zgromadzone w sprawie, bądź dodatkowe, właściwej kwalifikacji poniesionych wydatków, odpowiednio: na remont bądź ulepszenie", czyli bez konieczności przeprowadzania dodatkowych dowodów, w tym powołania w tej sprawie biegłego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji w całości podczas, gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi.

Odpowiadając na ww. skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia Sądu pierwszej instancji dotyczące wykładni art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z § 29 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie wywiódł tylko Dyrektor Izby Skarbowej, którego stanowisko w tym zakresie, wyrażone na wcześniejszym etapie postępowania, zostało podzielone przez Sąd pierwszej instancji i który nie czyni w tym kontekście żadnego zarzutu w skardze kasacyjnej, a zatem kwestia ta, wobec tego, że w toku przeprowadzanej kontroli Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie mogła być przedmiotem oceny.

Przedstawiona w rozpoznawanym środku odwoławczym argumentacja koncentruje się na podważeniu konstatacji Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą w sprawie nie doszło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do jej rozstrzygnięcia. Argumentacja w tym zakresie przebiega dwutorowo – organ dopiero w drugiej kolejności stara się przekonać do tego, by uznać, że postępowanie zakończone wydaniem kwestionowanej decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 O.p., że podjęto czynności niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzono wszelkie dowody mogące przyczynić się do jej wyjaśnienia, zaś ocena materiału dowodowego była wszechstronna, zgodna z regułami logicznego rozumowania i z doświadczeniem życiowym. W pierwszej kolejności bowiem Dyrektor stara się wykazać, że u podstaw stwierdzenia uchybień w ww. zakresie leżało niezasadne ustalenie Sądu pierwszej instancji, iż poniesione, sporne wydatki, należy rozdzielić na wydatki stricte remontowe oraz inwestycyjne.

Uznać należy, że dokonanie takiego rozróżnienia przez WSA w Gdańsku było zasadne, a tym samym, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Trzeba przy tym zastrzec, że pokaźna część rozważań organu, ich argumentacja, wspierana przytaczanymi fragmentami tez z orzecznictwa, zasługuje na aprobatę. Istotę tych fragmentów wywodu dobrze oddaje przytoczony przez organ fragment wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 999/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) dotyczący zbliżonej problematycznie sprawy, w którym wyrażono pogląd, iż w kontekście rozgraniczenia wydatków poniesionych w związku z modernizacją budynku a jego remontem "dla prawidłowej klasyfikacji (...) istotne jest ustalenie charakteru przeprowadzonych prac w kontekście całościowym". Stanowisko to zyskało aprobatę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym po wniesieniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Gdańsku (z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1130/12, CBOSA).

Jednakże, należy mieć na uwadze, że jakkolwiek całościowy kontekst wyznacza zakres ustaleń i nie pozostaje bez wpływu na kwestie bardziej szczegółowe, to jednak rozgraniczenie nakładów na środki trwałe na: (1) nakłady ulepszające oraz (2) remonty, znajduje źródło w przepisach prawa i jako takie – do czego nienależytą uwagę przykłada organ – nie może być całkowicie pomijane. Tym samym, jakkolwiek ma rację organ argumentując, że należy brać pod uwagę całościowy charakter przeprowadzanych prac, który może rzutować na kwalifikację spornych wydatków, to nie jest tak – jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji – że "realizacja inwestycji adaptacyjnej wyłącza z samej swej istoty prowadzenie prac remontowych".

Powyższe prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą w podobnych sprawach konieczne jest przeprowadzenie postępowania w ten sposób, by móc wydatki tego rodzaju odpowiednio rozgraniczyć. W tym celu postępowanie należy przeprowadzić w myśl ogólnych zasad, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Tak, by przy dokonywaniu kwalifikacji móc stwierdzić, że rozpatrzenie całego materiału dowodowego nie miało charakteru pobieżnego, lecz cechował je przymiot bycia wyczerpującym (por. art. 187 § 1 O.p.). W drugiej kolejności autor skargi kasacyjnej skupia się właśnie na wykazaniu, że wymogom tym sprostano w niniejszej sprawie.

W tym zakresie warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1214/10 (CBOSA), w którym zauważono, że w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, iż o tym, czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac, w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację określi, jaki był zakres prowadzonych prac. W dotychczasowym orzecznictwie utrwalił się pogląd, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Uznać należy, że na gruncie przeprowadzonego postępowania nie sposób dokonać jednoznacznej oceny wg wyżej opisanych standardów. Nie przekonują argumenty przytoczone przez organ w skardze kasacyjnej, jak np. szeroki zakres przeprowadzonych prac budowlanych, rodzaj i ilość zakupionych materiałów, czy adaptacja do nowego profilu działalności. Oczywiście, te, jak i pozostałe okoliczności, które wymienia w skardze kasacyjnej organ, należy brać pod uwagę, jednakże nie mają one charakteru przesądzającego gdy weźmie się pod uwagę wykazane przez Sąd pierwszej instancji braki, takie jak brak ustalenia zakresu adaptacji wynajmowanych pomieszczeń, wyrwane z kontekstu i niezweryfikowane postanowienie umowy najmu, zaniechanie oceny charakteru wydatków. Wobec powstałych wątpliwości – do których zdawkowo odniósł się organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skupiając się na podniesieniu dodatkowych okoliczności przesądzających o rozstrzygnięciu – jak najbardziej zasadnie WSA w Gdańsku uznał, że właściwym jest dokonanie kwalifikacji poniesionych wydatków, odpowiednio na remont bądź ulepszenie. Na marginesie zastrzec można – wobec wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej okoliczności mających potwierdzać dokonaną w decyzji kwalifikację (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej) – iż argumentem za tym, że wszystkie prace stanowiły w całości modernizację i adaptację, nie może stanowić twierdzenie, że część z wydatków poniesionych przez skarżącego została przez niego samego zakwalifikowana jako wydatki inwestycyjne. Istotne jest bowiem, że część takich wydatków jest sporna.

Końcowo należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wobec sposobu, w jaki zostały one sformułowane w petitum skargi kasacyjnej. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. o tyle, że w skardze kasacyjnej brak uzasadnienia w tym zakresie. Wydaje się, że w kontekście art. 134 § 1 p.p.s.a. organ zamierza podważyć słuszność stanowiska WSA w Gdańsku co do zasady, tj. poprzez stwierdzenie, że Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną przekonać do tego, że wydano błędne rozstrzygnięcie. To samo co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lic. c) p.p.s.a. bez powiązania tego artykułu z jakimkolwiek innym. Zasadnym byłoby stosowne doprecyzowanie w tym zakresie.

Co do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. wydaje się, że Dyrektor Izby Skarbowej chce przezeń podważyć precyzję wytycznych co do dalszego postępowania. W tym kontekście zarzuca również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym, podnieść trzeba, że nie można zgodzić się z tym, że Sąd uznał, iż dokonane prace stanowiły w całości modernizację. W przytoczonym przez organ fragmencie (s. 19 uzasadnienia wyroku) Sąd wypowiadał się tylko co do tego, jaki cel towarzyszył przeprowadzonym działaniom: "całość przeprowadzonych przez skarżącego prac miała n a c e l u dokonanie adaptacji i modernizacji obiektu", nie przesądził zaś o kwalifikacji. Całkowicie zaś niezrozumiałe jest zarzucenie sprzeczności co do tego, czy w sprawie należy zebrać nowe dowody. Wytyczne Sądu są w tym zakresie jasne i trudno o większą precyzję: "organ podatkowy winien wnikliwie ponownie przeanalizować zakres wykonanych prac i dokonać, w oparciu o dowody już zgromadzone w sprawie bądź dodatkowe" - słowo "bądź" sugeruje, że wybór w tym zakresie został pozostawiony organowi. Dalej, nie wiadomo jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśnił, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji - organ poprzestał bowiem na tak ogólnym sformowaniu. Tym samym, wobec wykazanych wyżej okoliczności, zarzut ten nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.