Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1702/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4, art. 193 § 1, art. 3 pkt 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 207
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy, przesłanka dokonania szacowania, określona w art. 23 § 1 pkt 1 O.p., wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 O.p.

TEZY

Brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienia, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy, przesłanka dokonania szacowania, określona w art. 23 § 1 pkt 1 O.p., wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 O.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 143/12 w sprawie ze skargi E. Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. Z. P. kwotę 2925 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 143/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. Z. P. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "organ") z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży futer. W okresie tym nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli ustalono, że z dniem 4 października 2006 r. strona przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia z tego podatku.

Skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabywała wyroby skórzane pochodzące z Grecji. Płatność za towar następowała gotówką, przelewami bankowymi i przez osoby trzecie. Z zeznań skarżącej wynika, że nie posiada ona faktur dokumentujących zakupy przedmiotowych towarów. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w ramach prowadzonej w 2008 r. aktywności gospodarczej działała ona w charakterze podatnika VAT. Nie była jednak zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik tej daniny oraz nie składała deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca zeznała, że nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów VAT.

Organ wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w trakcie przeszukania lokalu handlowego oraz należącego do niej lokalu mieszkalnego, zabezpieczono m.in. 75 kart z brulionu formatu A6. Zabezpieczone karty zawierają szczegółowe informacje na temat posiadanego asortymentu futer. W ocenie organu, brulion zawiera zapisy dotyczące rzeczywistych zakupów oraz sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza twierdzeń strony o sprzedaży komisowej. Organ nie uznał również za zasadne twierdzenia, że w zabezpieczonych zapiskach sprzedaż komisowa zaznaczona była poprzez umieszczenie przy odpowiednich transakcjach literki "K". W oparciu o zeznania skarżącej wywiódł, że powyższe oznaczenia dotyczą odroczonego terminu płatności. Stwierdził, że ustalone obroty wynikają z zapisków prowadzonych przez stronę w zabezpieczonym brulionie. W oparciu o nie sporządzono zestawienie zakupu oraz sprzedaży towarów handlowych. Dokonując oceny ww. zapisów organ uwzględnił wyłącznie te dotyczące faktycznej sprzedaży, tj. zawierające adnotację o dacie jej dokonania.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec skarżącej prowadzone jest postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z 18 stycznia 2011 r.

1.3. Skarżąca wniosła do sądu pierwszej instancji skargę podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 6 O.p. Jej zdaniem, nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie uznano dowodów i jej oświadczeń na okoliczność sprzedaży komisowej futer pochodzących od kontrahentów greckich. Zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu całościowego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co do wielkości sprzedaży na własny rachunek i sprzedaży komisowej lub sprzedaży na zlecenie a w szczególności nie wyjaśniono różnic pomiędzy ustaleniami protokołu z 9 sierpnia 2011 r. a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Przerzucono na podatnika ujemne skutki oceny ogólnikowych pytań i dokonano dowolnej oceny zapisków w brulionach przez przyjęcie, że większość z nich dotyczy sprzedaży a nie sprzedaży komisowej i przez przyjęcie, że w zapiskach nie występują projektowane transakcje. Skarżąca sformułowała ponadto zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 ustawy o VAT upatrując je w przyjęciu, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym, wskazującym na ujawnienie transakcji sprzedaży futer i brak ich ujawnienia w ewidencji na potrzeby tego podatku. Przepisy te naruszono zdaniem strony, także poprzez ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z ustawą, bez uwzględnienia sprzedaży komisowej, czy sprzedaży na zlecenie za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 ustawy o VAT. Sąd doszedł do wniosku, że zebrane dowody uzasadniały rozliczenie stronie zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione okresy. Skarżąca nie składała deklaracji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a przeprowadzone postępowanie wykazało, że ciążył na niej obowiązek rozliczania tego podatku za ww. okresy rozliczeniowe. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., wbrew twierdzeniom skargi zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy nie uległo przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W opinii sądu pierwszej instancji, organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia ustaleń w zakresie rzeczywistej wysokości obrotu uzyskanego przez skarżącą w 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioski organów wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego są oparte na przekonujących podstawach, zaś skarżąca skutecznie ich nie podważyła. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedłożone przez stronę ewidencje sprzedaży, dowody wewnętrzne i spisy z natury organ trafnie uznał za sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Ponadto, stwierdzono brak powiązania między zapisami przedłożonej przez stronę ewidencji sprzedaży a danymi wynikającymi z zabezpieczonego zeszytu. Niewiarygodne, zdaniem sądu, są twierdzenia skarżącej o występowaniu w zabezpieczonych zapiskach transakcji prognozowanych. Dowody nie potwierdzają twierdzeń o ujęciu w przedmiotowych dokumentach sprzedaży komisowej. Trafnie, w opinii sądu, organ przyjął, że adnotacje w brulionie, oznaczone literą "K" nie oznaczają sprzedaży komisowej, tylko sprzedaż z odroczonym terminem płatności. Zdaniem sądu pierwszej instancji, pomimo braku ewidencji podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 O.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na jej określenie. Bezpodstawne są twierdzenia skarżącej, że organy zawyżyły wartość sprzedaży, albowiem dokonała przelewów na konta bankowe greckich kontrahentów w łącznej kwocie 58.650 zł. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sama skarżąca składając zeznania w toku postępowania kontrolnego oświadczyła, że płatności za towary dokonywała również gotówką. Zdaniem sądu, oparcie się wyłącznie na wielkości przelewów zniekształciłoby rzeczywisty obraz wolumenu sprzedaży. Ponadto, ustalając wartość sprzedaży organy przyjęły tylko te zapisy w zabezpieczonych brulionach, gdzie obok ceny podana była data sprzedaży. W opinii sądu, pozbawiony racji jest zarzut pominięcia w ustaleniach faktur zakupów towarów i nie poczynienia ustaleń w zakresie posiadania faktur dotyczących prowadzonej działalności. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie posiadała faktur dokumentujących zakup futer. Sama zeznawała, że nie dysponowała fakturami za towary pochodzące z Grecji. Ponadto, organy uwzględniły faktury dokumentujące opłaty za stanowisko handlowe wykorzystywane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i pomniejszyły podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w takiej sytuacji trudno jest uznać za zasadny zarzut nieuwzględnienia całego materiału dowodowego. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy trafnie nie znalazły podstaw do ponownego przesłuchania strony oraz greckich kontrahentów. Okoliczności związane z prowadzonym zapiskami oraz w zakresie współpracy z kontrahentami greckimi, co do sprzedaży komisowej lub innego rodzaju zlecenia sprzedaży, zostały w pełni wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i o zasądzenie kosztów procesu za obie instancje.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1) naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów:

i) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

ii) art. 187 § 1 O.p., poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego,

iii) art. 181 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą,

iv) art. 121 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zapisków w brulionach i przyjęcie, że dotyczą one sprzedaży zwykłej bez uwzględnienia sprzedaży komisowej oraz sprzedaży projektowanej,

v) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 ustawy o VAT, poprzez dokonanie ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji w sytuacji braku po stronie skarżącej podatku naliczonego wynikającego z faktur uprawniających do pomniejszenia podatku należnego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na:

1. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów:

i) art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit b, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez wadliwą interpretację dowodów skarżącej w postaci spisu z natury towarów oraz bezspornych dokumentów bankowych obrazujących dokonanie wpłat za zakupione futra w roku 2008 w łącznej kwocie 54.650,52 zł w sytuacji braku dowodów zakupu towarów od kontrahentów greckich,

ii) art. 14 ust. 1 i ust. 1 c pkt 1, art. 27 b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie u skarżącej hipotetycznych przychodów,

iii) art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt. 1 i § 2 i art. 207 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie tzw. ewidencji brulionowej wielokrotnie powtarzalnej i w czasie dublowanej,

iv) art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 a i art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieustosunkowanie się merytoryczne do zastrzeżeń skarżącej do treści protokołów i przyjęcie interpretacji zeznań skarżącej oraz świadków według domniemań urzędu, a nie na podstawie ustalonych dowodów i ich analizy,

v) art. 70 § 1 w zbiegu z art. 68 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nie uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega uwzględnieniu.

4.2. Rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Spośród zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 207 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie tzw. ewidencji brulionowej wielokrotnie powtarzalnej i w czasie dublowanej. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zakwalifikował to uchybienie jako naruszenie prawa materialnego. Jednakże w judykaturze istnieje jednolity pogląd, że art. 23 O.p. jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (zob. wyrok NSA z dnia: 6 kwietnia 2010 r., II FSK 1901/08; 20 kwietnia 2010 r., II FSK 1458/09; 16 września 2010 r., I FSK 1475/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09; 24 maja 2011 r., II FSK 2213/09; 6 grudnia 2011 r., I FSK 694/11; 13 marca 2013 r., II FSK 1434/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Błędne sformułowanie zarzutu polegające na powiązaniu tego naruszenia procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie uniemożliwia kontroli merytorycznej tego zarzutu, zwłaszcza uwzględniając treść uchwały całego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1.

4.3. W postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do ogólnego postępowania administracyjnego, nie wszystkie dowody mają taką samą hierarchię. Szczególne znaczenie mają bowiem księgi podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też podstawa opodatkowania w zasadzie określana jest w oparciu o te księgi. Wyjątkowo zaś w sytuacji obalenia domniemania ich rzetelności lub wadliwości, bądź tez w razie braku tych ksiąg podatkowych podstawa opodatkowania może być dokonana w oparciu o szacowanie.

4.4. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT, ani innych ksiąg podatkowych. Stąd też zasadnie przyjęto, że w sprawie ma zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r., II FSK 1060/09 (CBOSA) sam fakt prowadzenia niezarejestrowanej działalności gospodarczej i braku stosownych dokumentów związanych z określeniem podstaw opodatkowania stanowi podstawę do oszacowania przez organ podatkowy wartości podstawy opodatkowania.

4.5. Organ pierwszej jak i drugiej instancji uznał, że w stanie faktycznym występującym w sprawie zachodzi podstawa do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zaakceptował w pełni i bezrefleksyjnie to stanowisko. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z 21 lutego 2007 r., II FSK 322/06, CBOSA). Wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy w oparciu o dokumenty, w szczególności takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08, CBOSA).

4.6. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że nie nastąpiło w sprawie naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Przede wszystkim ta norma wyraźnie i jednoznacznie stanowi, że organ ma obowiązek odstąpienia od oszacowania wtedy, gdy można uzupełnić dane z ksiąg podatkowych. Bezspornym zaś jest to, że podatniczka nie prowadziła w przedmiotowym okresie żadnych ksiąg podatkowych. Karty brulionu, w których znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży i zakupów w żadnej mierze nie można uznać za księgę podatkową. To pojęcie bowiem zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. W tej definicji legalnej nie mieszczą się zapisy brulionowe. Wprawdzie niewątpliwie są one dowodem w postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie posiadają jednak przymiotu domniemania zgodności z prawdą, tak jak księgi podatkowe na podstawie art. 193 § 1 O.p. W tym kontekście za całkowicie chybione należy uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że "pomimo braku ewidencji podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 23 § 2 O.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zapisy w zabezpieczonym brulionie zawierały dane pozwalające na jej określenie".

Reasumując, brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienie na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Innymi słowy przesłanka dokonania szacowania określona w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. wyklucza zastosowanie art. 23 § 2 O.p.

4.7. W istocie organ pierwszej instancji, posiłkując się zapisami zawartymi na 75 kartach brulionu, dokonał szacowania inną metodą niż przewidziane w art. 23 § 3 O.p., stosując faktycznie unormowanie z art. 23 § 4 O.p. Jednakże postępowanie takie było niedopuszczalne. Jak wyżej wskazano - w realiach niniejszej sprawy - podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona na podstawie oszacowania, albowiem niedopuszczalne było zastosowanie unormowania z art. 23 § 2 O.p. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. W sytuacji, gdy odstępuje od ich zastosowania powinien w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego w sprawie ta metoda nie może być zastosowana. Dopiero wówczas może dokonać szacowania w oparciu o inną metodę. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 O.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Wszystkie te okoliczności podlegają kontroli sądowej (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 510/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09, CBOSA).

Z tych też względów naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem wskazanych uchybień procesowych na obecnym etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie można bagatelizować.

4.8. Stwierdzenie powyższego uchybienia doprowadza do wniosku, że sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uznając, że nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 121 w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p.

4.9. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 181 O.p., który w ocenie autora skargi kasacyjnej polegało na dokonaniu nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, która kłóci się w swojej podstawie z doświadczeniem życiowym oraz wiedzą. Pełnomocnik skarżącej nie sprostował tego zarzutu w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny mógł rozpoznawać ten zarzut w granicach zakreślonych przez autora tego pisma procesowego.

4.10. Natomiast za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tych aktów prawnych w niniejszej sprawie nie miały bowiem zastosowania.

4.11. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Niniejsza sprawa dotyczyła bowiem poszczególnych miesięcy 2008 r. Zatem bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. nie mógł się zakończyć przed dniem wydania decyzji przez organ odwoławczy to jest przed 26 marca 2012 r. Stąd też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zbiegu z art. 68 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.12. Z uwagi na rodzaj uchybień procesowych, które stanowiły podstawę uwzględnienia skargi kasacyjnej przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesionych przez kasatora.

4.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości.

4.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej w wysokości 425 zł, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

4.15. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w pisemnych motywach wyroku. Przede wszystkim rozważy naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w kontekście przesłanek uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.