Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1155/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art.  187 par. 1, art. 191, art. 122, art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188 w zw. z art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 141 par. 4, art. 151, art. 134 par. 1, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 831/14 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2015 r., I SA/Łd 831/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że spółka umową z 19 grudnia 2005 r. zakupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z odrębnym prawem własności budynków. Ponadto Spółka nabyła prawo własności budynku tzw. "tkalni wysokiej" ("centralnej") murowanego, dwupiętrowego (trzykondygnacyjnego) o powierzchni użytkowej wynikającej z umowy sprzedaży 8.103 m² oraz budynku murowanego jednopiętrowego (dwukondygnacyjnego) o powierzchni użytkowej wynikającej z umowy sprzedaży 2.265 m² i prawo własności budynku stacji transformatorowej RG-1 położonego na działce nr ewidencyjny 6/3. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. spółka podała kwotę 0 zł, wskazując na zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Decyzją z dnia 26 maja 2010 r. Prezydent Miasta P. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 66.507 zł. Decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 444/11 uchylił decyzję z dnia 4 lutego 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2139/11 oddalił skargę kasacyjną.

W toku ponownego rozpoznania sprawy postanowieniem z dnia 17 października 2013 r., organ pierwszej instancji powołał na biegłego rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. S. K., w celu wydania pisemnej opinii, czy obiekty budowlane zlokalizowane na nieruchomości stanowią budynki, a także czy zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie na nieruchomości działalności gospodarczej.

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w P. pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. wskazał, że po dokonanej wizji lokalnej w dniu 14 listopada 2013 r. stwierdzono, że konstrukcja budynku nie zagraża bezpieczeństwu użytkowania i nie grozi zawaleniem. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wskazał także, że w dniu kontroli pomieszczenia nieużytkowane nie były wyposażone w żadne instalacje, a ogólnie stan estetyczny pomieszczeń był nieodpowiedni.

Decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości 66.507 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy, powołując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał, że spółka jest przedsiębiorcą wpisanym do KRS, stąd co do zasady nieruchomości będące w jej posiadaniu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium oceniło, że opinia inż. P. S. stanowi dowód w sprawie natomiast, stwierdzenie, że przedmiotowy obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, nie jest wiążące dla organów podatkowych. Kolegium podniosło, że z ww. opinii inż. P. S. wynika, iż oceniany kompleks kwalifikował się w dniu sporządzania opinii do remontu kapitalnego, a niektóre elementy do remontu generalnego. Budynek nie posiadał kompletnej konstrukcji dachu, ślusarki i stolarki okiennej i drzwiowej (w tamtym okresie nie istniała), były braki w elementach zewnętrznych, które wymagały zamurowania, fundamenty nie podlegały ocenie. Biegły stwierdził, że fundamenty są. Cały kompleks był wyłączony od zasilania mediami zewnętrznymi i nie był budynkiem. W ocenie sporządzającego opinię, ponieważ dach i przegrody są niekompletne tj. nie spełniają definicji budynku.

Zgodnie ze wskazaniami zamieszczonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 441/11 powołano w charakterze biegłego, rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. S. K.. Biegły odniósł się szczegółowo do stanu nieruchomości. Stwierdził, że "Fundamenty można uznać za zadowalające; ściany konstrukcyjne murowane nie budzą obaw; nadproża nadotworowe w ścianach nośnych można uznać za zadowalające; stropy uznano za zadowalające pod kątem wykorzystania dla funkcji usługowo-magazynowej czy biurowej, a stropy odcinkowe nad prześwitem bramowym są w zadowalającym stanie technicznym, pociągi stropów międzypiętrowych zabezpieczone antykorozyjnie przez malowanie w zadowalającym stanie technicznym; słupy zabezpieczone antykorozyjnie - stan techniczny zadowalający; stropodach nie budzi obaw pod kątem występujących obciążeń własnych oraz środowiskowych; pokrycie dachu w części wysokiej w stosunkowo dobrym stanie technicznym, w części niskiej stan zadowalający (miejscowe pofałdowania papy); posadzki w części niskiej nowoczesne wykonane pod kątem potrzeb najemców; tynki wewnętrzne w wielu miejscach poskuwane i wymagają uzupełnienia; instalacje w środkowej części stosunkowo nowe z PCW w otulinach miejscowo pozrywane z uchwytów, instalacje elektryczne w części wysokiej wymagają remontu oraz badań pomiarowych; okna aluminiowe i drzwi stan dobry. Ponadto na podstawie ustawy prawo budowlane obiekty budowlane będące przedmiotem opinii są budynkami, a w opiniowanych nieruchomościach budynkowych nie stwierdzono występowania względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej".

Organ podkreślił także, że zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz.1409 ze zm., dalej "ustawa Prawo budowlane") wynika, iż obiekty budowlane powinny być w czasie ich użytkowania poddawane przez właściciela lub zarządcę kontroli okresowej. Kontroli takiej dokonywał inż. P. S., który np. w protokole z dnia 15 stycznia 2009 r. zawierającym ocenę stanu technicznego budynku nie stwierdził, że nie spełnia on definicji budynku, bądź że jego stan techniczny wyłącza możliwość jego wykorzystania. We wnioskach i zaleceniach wskazał natomiast, że do użytkowania dopuszcza się jedynie pomieszczenia usługowo-biurowe znajdujące się na parterze budynku i dwa pomieszczenia na poziomie pierwszego piętra. Pozostałe pomieszczenia w budynku nie są użytkowane ze względu na prowadzone roboty porządkowe i przygotowawcze do adaptacji oraz przekazania ich do dalszej eksploatacji. Powołując się na opinie P. S. i S. K., protokoły z oględzin nieruchomości, protokoły przeglądów okresowych, książkę obiektu budowlanego, organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne jest stanowisko spółki, że obiekt budowlany nie posiadał dachu i przegród pionowych budynku. Zdaniem organu trudno jest też uznać, aby obiekt o powierzchni użytkowej 8.103 m², w którym spółka wynajmowała 1.940 m² powierzchni użytkowej, nie stanowił budynku w rozumieniu ww. przepisu.

Odnosząc do kwestii "względów technicznych" organ odwoławczy wskazał, że zakup wymagających remontu obiektów budowlanych i ewentualne prowadzenie prac budowlanych, polegających na remoncie, czy nawet rozbudowie i przebudowie budynku, nie mieści się w ramach "względów technicznych" powodujących niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Prowadzenie przez przedsiębiorcę prac remontowych i adaptacyjnych, nawet zmieniających w przyszłości sposób wykorzystywania obiektu, świadczy o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż elementy konstrukcyjne budynku są w złym stanie technicznym. Przeciwko temu świadczą chociażby przeglądy okresowe budynku dokonywane przez inż. P. S. na zlecenie spółki, opinia inż. P. S., kontrola dokonana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, jak również opinia powołanego w postępowaniu biegłego. Wskazane w zebranym materiale dowodowym uszkodzenia budynków są w pełni usuwalne w drodze prac remontowo-adaptacyjnych, stąd też nie stanowią "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium także zamiar podatnika, dotyczący przekwalifikowania budynku na budynek mieszkalny nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym, nie będącym budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. nie wykonano faktycznej zmiany przeznaczenia części budynku na budynek mieszkalny tzw. lofty, nie uzyskano pozwoleń architektoniczno-budowlanych na taką przebudowę oraz nie został on zamieszkany, natomiast sama wytrzymałość stropów, nie pozwalająca, zdaniem podatnika, na wykorzystanie budynku na cele przemysłowe, czy biurowe, a jedynie na mieszkaniowe, nie oznacza, że część budynku jest opodatkowana jako budynek mieszkalny. Odnosząc się do wskazywanego przez spółkę zwolnienia z opodatkowania przewidzianego dla zakładów pracy chronionej organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie dotyczy jedynie nieruchomości faktycznie zajętych na prowadzenie tego zakładu i spełniających warunki do prowadzenia tego zakładu.

Wojewoda L. decyzją z dnia 30 grudnia 2004 r., przyznał spółce status zakładu pracy chronionej od dnia 1 stycznia 2005 r. Spółka zgłosiła Wojewodzie jedynie cztery pomieszczenia pracy znajdujące się w L., przy pl. Z. 2 jako spełniające wymagania stawiane zakładom pracy chronionej, w związku z tym jedynie te pomieszczenia stanowią przedmiot opodatkowania zwolniony na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., nie zaś nieruchomość zlokalizowana w P..

2. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l., art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo budowlane.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił. W motywach wyroku wyjaśnił, że brak jest podstaw do przyjęcia, zgodnie z twierdzeniami strony, iż nieruchomość położona w P. przy ul. Z. 4, podlega w całości zwolnieniu od podatku jako zabytek. Zwolnienie od podatku nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków znajduje obligatoryjne zastosowanie, gdy zachodzą przesłanki wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W postępowaniu podatkowym ustalono, że warunki uzasadniające zwolnienie od podatku, spełnia wyłącznie budynek tkalni wysokiej. Podstawę dla tych ustaleń stanowiły wyjaśnienia L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków dotyczące zabytkowego budynku tkalni wysokiej, którego zwolnienie od podatku od nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków uwzględniono zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zdaniem Sądu brak także podstaw do przyjęcia zwolnienia nieruchomości z opodatkowania przewidzianego dla zakładów pracy chronionej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., zwolnienie dotyczy jedynie nieruchomości faktycznie zajętych na prowadzenie tego zakładu i spełniających warunki do prowadzenia tego zakładu. Warunki te, zgodnie z dokonanym przez spółkę zgłoszeniem do Wojewody L., spełniają tylko cztery pomieszczenia pracy znajdujące się w L., przy pl. Z. 2. Zatem jedynie te pomieszczenia korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. jak wyjaśniły organy podatkowe. Zwolnieniu od podatku nie podlega więc nieruchomość zlokalizowana w P. przy ul. Z. 4.

Odnosząc się do podnoszonych przez spółkę argumentów, iż część budynku ma charakter mieszkalny, Sąd stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by w 2007 r. zmieniono przeznaczenie części budynku na budynek mieszkalny. Skarżąca nie uzyskała pozwoleń architektoniczno-budowlanych na taką przebudowę. Budynek nie został zamieszkany. Ocena spółki, że wytrzymałość stropów nie pozwala na wykorzystanie budynku na cele przemysłowe czy biurowe, a jedynie na cele mieszkaniowe, nie jest wystarczająca w świetle art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. do uznania budynku za mieszkalny i zwolnienia w części nieruchomości położonej w P. przy ul. Z. 4 od podatku od nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody, w szczególności opinie biegłych nie dają podstaw do stwierdzenia, że oceniana nieruchomość nie posiada dachu i przegród pionowych w zakresie jaki wyłącza uznanie jej za budynek w rozumieniu art.1 a ust.1 pkt.1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że w 2007 r. budynek nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego zły stan techniczny nie był nieusuwalny, a mógł być wyeliminowany w drodze prac remontowych, odtworzeniowych, modernizacyjnych. Natomiast brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów spółki dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powołał kolejnego biegłego, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Dokonał oceny opinii tego biegłego i oceny wszystkich zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów. Natomiast nieuwzględnienie wniosku strony o powołanie kolejnego biegłego nie może dyskwalifikować wyników przeprowadzonego postępowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

4. W skardze kasacyjnej, skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") podstawach.

I. Naruszeniu przepisów postępowania tj.:

1) art. 153 p.p.s.a. przez naruszenie mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w treści wyroku z dnia 31 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 441/11 oraz w rzeczywistości nie wyjaśnienie, czy uszkodzenia przedmiotu opodatkowania położonego w P. przy ul. Z. 4 jakie występowały w okresie opodatkowania, w tym dotyczące ścian zewnętrznych i wewnętrznych miały charakter, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego w szczególności, iż do analizy treści samych przeglądów okresowych nie były wymagane wiadomości specjalne;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. w jakim zakresie w istocie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zwłaszcza z treścią art. 153 p.p.s.a., wypełniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w treści wyroku z dnia 31 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 441/11 oraz treścią art. 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej w zakresie podstawy faktycznej ustalenia, iż występujące w przedmiocie opodatkowania względy techniczne mają charakter usuwalny;

3) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji zupełnego pominięcia za podstawę zaskarżonego wyroku, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego oparta jest na dowolnych ustaleniach, nie znajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności:

a) przyjęciu za podstawę zaskarżonej decyzji, iż uszkodzenia przedmiotu opodatkowania istniejące w okresie opodatkowania miały charakter tymczasowy i usuwalny i nie były podyktowane względami technicznymi, w tym w szczególności ich technicznym zużyciem uzasadniającym zastosowanie do tej części powierzchni niższej stawki podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy dopuszczony w sprawie biegły, za wyjątkiem dokonanych oględzin obiektów położonych w P. przy ul. Z. 4 oraz przeglądów pochodzących z roku 2013 oraz opisu elementów konstrukcyjnych tych obiektów w istocie nie poddał badaniu i nie zweryfikował tego czy zużycie techniczne przedmiotu opodatkowania w związku z jego uszkodzeniami ma charakter trwały, a w szczególności czy jest możliwe wykorzystanie niewykorzystywanych obecnie wyższych kondygnacji tych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając m.in. przewidziane w Polskiej Normie tzw. "Obciążenia zmienne technologiczne" immanentnie związane z wykorzystywaniem danego obiektu do działalności gospodarczej, a i przeprowadzona ocena treści przeglądów technicznych jest całkowicie błędna;

b) dowolnym uznaniu, iż przyczyną faktycznego braku użytkowania wyższych kondygnacji przedmiotów opodatkowania położonych na nieruchomości w P. przy ul. Z. 4 mógł być brak potencjalnych najemców na te powierzchnie, a nie faktyczne wyłączenie jej z użytkowania wobec występowania tzw. względów technicznych w zakresie tej powierzchni, która wyłącznie z tego powodu nie była i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy ocena organu podatkowego drugiej instancji w tym zakresie dokonywana jest w oderwaniu od wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

c) dowolnym uznaniu w oderwaniu od stanu faktycznego, iż inżynier budownictwa lądowego P. S. wskazując w protokole z okresowej kontroli stanu technicznego obiektu, iż "pozostałe pomieszczenia w budynku nie są obecnie użytkowane ze względu na prowadzone roboty porządkowe i przygotowawcze do adaptacji, przekazania ich do dalszej eksploatacji " mógł odnosić się do powierzchni wyłączonych w tym obiekcie z użytkowania w sytuacji, gdy nie tylko nie potwierdzają tego jakiekolwiek zdjęcia również załączone do opinii biegłego S. K., z których przede wszystkim nie wynika, by w zakresie pustych powierzchni wyłączonych z użytkowania były obecnie czy wcześniej prowadzone jakiekolwiek roboty porządkowe i przygotowawcze do adaptacji, przekazania ich do dalszej eksploatacji, co zresztą potwierdza nie tylko brak mediów w tych pomieszczeniach, ale nawet przede wszystkim okoliczności przekazania ich do dalszej eksploatacji nie znajduje odzwierciedlenia w treści protokołów z oględzin przedmiotów opodatkowania dokonywanych przez organy podatkowe,

d) dowolnym uznaniu, iż opinie biegłego S. K., tj. pisemna zasadnicza oraz uzupełniająca mają moc dowodową w zakresie tez na jakie miał się wypowiedzieć ten biegły, a w szczególności zawiera oceny co do stanu technicznego przedmiotu odnoszące się do okresu opodatkowania, wywodzone z określonych i pozwalających na weryfikację ustaleń faktycznych, a przez to, że mogą one stanowić podstawę ustalenia tego czy przedmioty opodatkowania w 2006 r. mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w sytuacji, gdy opinia biegłego w tym przedmiocie jest całkowicie arbitralna i w istocie przedstawia jedynie zupełnie nieweryfikowalne wnioski biegłego, czego powodem jest to, iż organy podatkowe obu instancji nie dokonały ich jakiejkolwiek oceny samej treści tej opinii z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności nie dokonały oceny tego czy z punktu widzenia składanych przez stronę skarżącą zastrzeżeń do tych opinii, opinie te są spójne, logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i wyczerpujące, a w szczególności czy wyrażane w nich oceny biegłego są właśnie w ogóle weryfikowalne w świetle treści tej konkretnej opinii, a nie pozostałego materiału dowodowego;

e) dowolnym uznaniu, iż stwierdzenie przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. w wyniku wizji lokalnej z dnia 14 listopada 2013 r., że konstrukcja budynku nie zagraża bezpieczeństwu użytkowemu i nie grozi zawaleniem wskazuje na brak występowania tzw. względów technicznych co do powierzchni, która w trakcie tej wizji była wyłączona z użytkowania w sytuacji, gdy wręcz w sposób oczywisty stwierdzenia wizji lokalnej odnoszą się do aktualnego sposobu użytkowania obiektu, tj. właśnie w przypadku wyłączenia części powierzchni przedmiotów opodatkowania z użytkowania ze względów technicznych i nie obciążaniu przedmiotu opodatkowania dodatkowymi obciążeniami związanymi z ewentualnym włączeniem takiej powierzchni do użytkowania;

4) art. 151 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkwoej przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie wobec dopuszczenia się przez organy podatkowe naruszenia zasady prawdy materialnej, przede wszystkim w zakresie braku wyjaśnienia w sprawie z uwzględnieniem wiadomości specjalnych czy w stosunku do znajdującej się w obiekcie budowlanym stanowiącym przedmiot opodatkowania położonym w P. przy ul. Z. 4 powierzchni użytkowej do tej pory niezmiennie wyłączonej z użytkowania i faktycznie nieużytkowanej występowały w okresie opodatkowania względy techniczne, o których mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w tym w szczególności czy były one w ogóle usuwalne, jakie w rzeczywistości zmiany dokonano w konstrukcji przedmiotowego budynku i z jakich przyczyn oraz jak wpływało istnienie tych wad technicznych dotyczących tej powierzchni na możliwość wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie;

5) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w.zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo tego, iż uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, zasługiwała ona na uwzględnienie wobec braku zawarcia przez organ uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie oceny mocy dowodowej opinii biegłego mgr inż. S. K., a w szczególności brak oceny spójności, zgodności z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki i kompletności treści tej opinii z punktu widzenia składanych przez stronę skarżącą zastrzeżeń do treści tej opinii oraz przyznanie jej walom dowodowego w istocie jedynie z powodu tego, iż opinia ta jest korzystna dla organu podatkowego z punktu widzenia profiskalnego oraz z powodu doświadczenia zawodowego tego rzeczoznawcy;

6) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja była niezgodna z prawem w zakresie w jakim organ podatkowy za jej podstawę: nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o dopuszczenie w sprawie dowodu z opinii innego rzeczoznawcy budowlanego, w szczególności gdy wydana w sprawie opinia mgr inż. S. K. w szczególności nie jest spójna i logiczna, a przede wszystkim weryfikowalna i kompletna, gdyż nie zawierała uzasadnienia stawianych w niej ocen i wniosków, a dopuszczenie tego wniosku dowodowego niewątpliwie miało istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzało do wykazania przez stronę skarżąca występowania wskazywanych tzw. względów technicznych dotyczących przedmiotów opodatkowania;

7) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał oceny opinii biegłego w sytuacji, gdy decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia nie zawierała oceny spójności oraz zgodności z doświadczeniem opinii wydanej w sprawie przez biegłego S. K., a zwłaszcza nie zawierała oceny z punktu widzenia logiki rozumowania, doświadczenia życiowego oraz pewnej spójności przesłanek, które powinny być wskazane w treści wydanej opinii, a które doprowadziły biegłego do przedstawionych konkluzji; występujące w przedmiocie opodatkowania uszkodzenia są usuwalne.

II. Naruszeniu prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż obiekty budowlane położone przy ul. Z. 4 w P. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przez to, że obiekty te winny być opodatkowane według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy obiekty te, za wyjątkiem powierzchni parterów, z uwagi na ich stan techniczny w okresie opodatkowania, jak i do dnia dzisiejszego, nie były w okresie opodatkowania i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W odpowiedzi na skargę organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszeniu przepisów postępowania, a mianowicie art. 153 p.p.s.a. przez naruszenie mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w treści wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 441/11. W punkcie wyjścia oceny ww. zarzutu zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych tj. sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym wyżej wyroku z 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 441/11 uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi uznał, że dla oceny czy zachodzą określone w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej wskazane przez stronę (np. uszkodzenia dachu, niedostateczny stan techniczny ścian zewnętrznych, ścian wewnętrznych czy schodów), konieczne było skorzystanie dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa. Ocena przedstawiona przez ten sąd została zaś zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2013 roku, o sygn. akt II FSK 2139/11. W ramach ponownego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. powołał na biegłego rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. S. K.. Z przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego i oględzin przeprowadzonych w ramach tego dowodu został sporządzony protokół. Powołany na biegłego rzeczoznawca budowlany i majątkowy mgr inż. S. K. sporządził opinię techniczną. W dniu 20 grudnia 2013 roku biegły mgr inż. S. K. został przesłuchany. Jak wynika z protokołu strona działająca przez pełnomocnika przedstawiła pytania w formie pisemnej, zaś biegły przedłożył odpowiedź na zadane pisemne pytania. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z innego biegłego. W dniu 30 stycznia 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły zastrzeżenia do uzupełniającej opinii biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż przy przeprowadzeniu tego dowodu, zgodnie ze wskazaniami płynącymi z wiążących organy podatkowe wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2011 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2013 r., zapewniono na zasadzie art. 123 § 1, art. 190, art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej czynny udział strony. Wbrew twierdzeniom skarżącej opinia biegłego rzeczoznawcy budowlanego i majątkowego mgr inż. S. K. może stanowić dowód w sprawie, a organ pierwszej instancji poddał ten dowód ocenie, zaś okoliczności z niej wynikające zostały zgodnie z wymaganiem art. 191 Ordynacji podatkowej ocenione w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Opinia ta została sporządzona przez osobę posiadającą wiadomości specjalne, która przeprowadziła przed wydaniem opinii oględziny i badania w zakresie niezbędnym do jej wydania. Jest ona w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pełna tzn. odpowiada na zakres określony w postanowieniu o powołaniu biegłego, jasna, logiczna i wewnętrznie spójna, a w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego świadczy o stwierdzonych w niej okolicznościach. Biegły przy tym odpowiedział w sposób wystarczający na zadane przez stronę pytania, co do podstaw wydanej przez siebie opinii, jak również wysnutych wniosków. Biegły przy tym nie dokonał subsumpcji stanu faktycznego pod normę art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. a dokonał jedynie kwalifikacji z zakresu swoich wiadomości specjalnych tzn. prawa budowlanego. Organ dokonał przy tym oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz własnej subsumcji stanu faktycznego pod normę art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wbrew twierdzeniom skarżącej nie zastąpił w tym organu biegły, którego opinia była jedynie jednym z ważniejszych, ale nie jedynym dowodem, na to iż nie występują w ich przypadku względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe uzasadniły rozstrzygnięcie, dokonując oceny całokształtu materiału, w tym m.in. opinii biegły mgr inż. S. K.. W sprawie w której została wydana opinia biegłego i wobec której nie sformułowano skutecznie zarzutów podważających jej wiarygodność, a tym samym wartości dowodowej, nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczności objęte dowodem z dopuszczonej już w sprawie opinii.

Skarżąca zarzuciła biegłemu brak dokonania odkrywek i pobrania próbek materiałów oraz poddania ich na ściskanie, a także dokonania obliczeń mających wykazać stan zużycia technicznego poszczególnych elementów tych obiektów budowlanych. Należy jednak wskazać, iż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, ażeby stan fundamentów, stropów, czy też ścian groził zawaleniem. Co więcej z przeglądów okresowych stan tych elementów konstrukcyjnych był oceniany jako dostateczny i dobry, natomiast fundamenty nie były poddawane ocenie. Jeżeli skarżąca uważa, że stan stropów, ścian, czy też fundamentów grozi zawaleniem w przypadku ich pełniejszego użytkowania, to winna te twierdzenia wykazać w postępowaniu dowodowym, szczególnie jeśli ani z przedstawionych przez nią dowodów, ani też dowodów zebranych przez organ takie okoliczności nie wynikają. Wskazywana przez stronę Polska Norma PN-82/B-02003 "Obciążenia budowli. Obciążenia zmienne technologiczne" nie stanowi przepisu prawa, stąd też nie wiąże organów podatkowych przy wymiarze zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej organ podatkowy kierował się oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego toku postępowania zawartymi w wiążących organy podatkowe wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2011 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2013 r., co powoduje, iż wbrew zarzutowi skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. spółka argumentuje, iż brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej, w szczególności w zakresie sposobu zastosowania przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wydania wyroku treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak, że Sąd ten podstawę prawną wyroku w sposób wystarczający wyjaśnił. Z uzasadnienia zaś skargi kasacyjnej wynika, że spółka w stopniu dostatecznie wystarczającym poznała i zrozumiała motywy rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, jednakże nie zgadza się z oceną prawną wyrażoną przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Wadliwość oceny prawnej należy jednak zwalczać w drodze zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie zaś poprzez zarzuty procesowe, odnoszące się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku.

Również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte z pkt 3- 6 skargi kasacyjnej, tzn. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że nie mamy do czynienia ze "względami technicznymi", które wyłączają część nieruchomości z użytkowania. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Według spółki, posiadany przez nią obiekt nie jest budynkiem, bo chociaż jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni i posiada fundamenty, to nie posiada, w znaczeniu funkcjonalnym, dachu i przegród pionowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba zatem stwierdzić, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc wywodom spółki stan techniczny budynku, czy też jego zdewastowanie, nie mają wpływu na to czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Należy także odnotować, iż pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nadto wskazuje się, że braku w obiekcie budowlanym elementów niezbędnych do uznania go za budynek nie można utożsamiać ze złym stanem technicznym budynku. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, wedle których obiekt budowlany będący w posiadaniu Spółki, znajdujący się w P. przy ul. Z. 4 jest budynkiem. W konsekwencji powyższego ustalenia, należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie problemu, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego stanowiący własność spółki obiekt budowlany jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć, grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z użytego przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych", można i należy wyprowadzić wniosek, że warunkiem odstąpienia od wymierzenia podatnikowi, będącemu przedsiębiorcą, podatku od nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla znajdujących się w jego posiadaniu budynków o charakterze niemieszkalnym, jest łączne wystąpienie dwóch warunków, tj. brak faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych (w roku podatkowym) oraz brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych. Przez użyte w powołanym przepisie określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć w odniesieniu do budynków sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. W rozpatrywanej sprawie do bezspornych należą takie okoliczności, jak fakt, że spółka jest przedsiębiorcą i w jej posiadaniu znajdują się sporne (co do sposobu kwalifikacji podatkowej) grunty oraz budynki. Za okoliczność ustaloną w sprawie uznać należy również to, że przedmiotowa nieruchomość nie ma charakteru mieszkalnego.

Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Jak już zaznaczono, kwestie te w rozpatrywanym przypadku nie budzą wątpliwości. Ustawodawca w powołanym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidział jednak wyjątek (obok nieruchomości mieszkalnych), w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (ze względów technicznych) oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego.

Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił przy tym pojęcia "względy techniczne", a także nie dokonał odesłania (jak np. przy definicji pojęć: budynek, budowla), do przepisów prawa budowlanego, dlatego też nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania postanowienia § 3 pkt 7 i § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, ze zm.). Należy podzielić stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 94/07, że w związku z tym w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Zauważyć także należy, że jak wynika z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki podstawą jej działalności jest kupno, zagospodarowanie, sprzedaż i wynajem nieruchomości oraz zarząd tymi nieruchomościami. Spółka kupuje m.in. nieruchomości poprzemysłowe, a po dokonaniu ich przebudowy, modernizacji i remontów przeznacza je na inne cele, w tym w szczególności wynajmując lokale innym przedsiębiorcom. Powoduje to, że prace budowlane w obiektach wymagających remontu mieszczą się w przedmiocie działalności Spółki, a zatem trudno jest mówić, iż nieruchomości nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, bowiem były w sposób faktyczny wykorzystywane przez Spółkę poprzez ich zakup, zarządzanie, remont oraz wynajem.

W przypadku remontów, czy modernizacji budynków, mamy do czynienia z całkowicie odmienną sytuacją, niż w przypadku nowych budynków. W przypadku takich obiektów nowych początek obowiązku powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Oznacza to, że do końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zakończenie budowy, ewentualnie rozpoczęcie użytkowania, nie istnieje w ogóle obowiązek podatkowy. Inaczej jest w przypadku budynków istniejących, które są remontowane, czy modernizowane, bowiem w takim wypadku obowiązek istnieje przez cały czas trwania prac remontowych lub modernizacyjnych, a takie prace nie wpływają na obowiązek podatkowy w tym zakresie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w szczególności konieczność remontu polegającego na uzupełnieniu i wzmocnieniu tynków wewnętrznych; uzupełnieniu elementów na elewacji na poziomie dachu wzdłuż ul. Z.; uzupełnieniu elewacji od strony podwórka; elementów elewacji szczytowej od strony wschodniej; robot tynkarskich i malarskich ścian i sufitów bramy oraz renowacji elementów metalowych bramy; uzupełnieniu okładzin schodów wejściowych do pomieszczeń nieużytkowanych; remoncie klatek schodowych; remoncie więźby dachowej w celu jej wzmocnienia i wymiany elementów konstrukcyjnych; napraw i uzupełnienie obróbek blacharskich gzymsów, rynien i rur spustowych. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż elementy konstrukcyjne budynku są w złym stanie technicznym, przeciwko temu stwierdzeniu świadczą chociażby przeglądy okresowe budynku dokonywane przez inż. P. S. na zlecenie Spółki, opinia inż. P. S., kontrola dokonana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, jak również opinia powołanego w postępowaniu biegłego. Wskazane w zebranym materiale dowodowym uszkodzenia budynków są w pełni usuwalne w drodze prac remontowo - adaptacyjnych, stąd też nie stanowią "wzglądów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niedostateczny stan techniczny, dotyczył jedynie detali architektonicznych, które nie mają żadnego wpływu na sposób użytkowania budynku, czy też niemożność ich użytkowania ze "względów technicznych".

Podkreślenia przy tym wymaga, iż to na przedsiębiorcy, powołującym się na tego rodzaju przyczyny, ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego, a podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Ustalenie bowiem niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (zob. także K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007 nr 4 s. 30; A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004 nr 9, s. 49).

W rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie wykazała niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wręcz przeciwnie, z dokumentów wynika, że sporny budynek wymaga jedynie odpowiednich remontów i zabezpieczenia. Jak wskazano powyżej adaptacja budynku do profilu wykonywanej działalności gospodarczej (konieczność przeprowadzenia remontu budynku) nie jest przyczyną technologiczną uniemożliwiającą wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Sporny budynek istnieje, jest w ciągłym użytkowaniu i nadal wymagana jest rekonstrukcja brakujących elementów (np. ceglanych cokołów i ozdobnych elementów gzymsów, wieżyczek i blanowania na elewacji, gzymsów) o czym świadczy protokół przeglądu okresowego z 4 stycznia 2014 roku. Subiektywne przekonanie podatnika, czy też samo jego oświadczenie o niemożności wykorzystania budynku do prowadzonej działalności, nie jest dowodem, na którym można by oprzeć ustalenie o technicznych względach wykluczających możliwość wykorzystania ich do takiej działalności. W protokole okresowej kontroli stanu technicznego obiektu w sposób wyraźny wskazano, że "pozostałe pomieszczenia w budynku nie są obecnie użytkowane ze względu na prowadzone roboty porządkowe i przygotowawcze do adaptacji, przekazania ich do dalszej eksploatacji". Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów w budynku nie stanowi, i nie może stanowić, o trwałej niemożności wykorzystywani budynku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 812/12, 813/12 i 821/12). Należy przy tym zauważyć, iż z przeprowadzonych wielokrotnie na przedmiotowej nieruchomości oględzin, tj. w dniu 14 maja 2007 r., 29 sierpnia 2008 r., 22 lipca 2009 r. i 3 września 2009 r. nie wynika, iż obiekty ze względów technicznych nie były, ani też nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd też przedmiotowe nieruchomości i obiekty budowlane są, wbrew twierdzeniom strony, opodatkowane i to według stawek przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też zarzuty spółki naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. na wstępie należy przypomnieć, co wynika z jego treści. Przepis ten bowiem stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły tj. nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, oku wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 p.p.s.a., gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie). Nie można zatem zarzucić Sądowi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy Sąd ten orzekł na podstawie akt sprawy. Natomiast odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez autora skargi oraz co się z tym wiąże odmienna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, istotnych dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, nie może być utożsamiana z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruję sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Tymczasem, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w ścisłym powiązaniu z materiałem dowodowym zawartym w jej aktach. Okoliczność, że Sąd ten zaakceptował ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy, z której wynikają inne konkluzje, aniżeli te oczekiwane przez spółkę, nie stanowi o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że posiadane przez skarżącą obiekty budowlane mogły być w całości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nieskuteczny jest zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdy w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych z jej uzasadnienia wynika, iż wadliwie według skarżącego zostały ustalone okoliczności tego stanu (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 864/12). Skarga została oparta przede wszystkim na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, w tym głównie w zakresie postępowania dowodowego, a pełnomocnik skarżącej kwestionuje przede wszystkim błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego, zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, odnośnie niewystępowania względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stąd też zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest skuteczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zaprezentowanej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie może budzić wątpliwości zasadność powyższego stwierdzenia Sądu pierwszej instancji. Przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają słuszność oceny Sądu pierwszej instancji, który wywiódł, że w przypadku przedmiotowej nieruchomości nie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające jego użytkowanie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).