Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1000/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2021 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji w W. na rzecz M.Z. kwotę 4000 zł (słownie: cztery tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.Z. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2021 r., w której na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] grudnia 2020 r. ustalającą M.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 12.709,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 8 marca 2015 r. E.Z.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] czerwca 2015 r., sygn. akt [...], spadek po zmarłej w dniu 8 marca 2015 r. E.Z. na mocy testamentu notarialnego nabył syn M.Z. w całości. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się 16 lipca 2015 r.

W dniu 29 stycznia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zgłoszenie M.Z. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym wskazał on, że po zmarłej E.Z. nabył ½ części udziału w zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytk. 205,54 m2 nieruchomości gruntowej o powierzchni gruntu 1199 m2, nr kw [...], położonej w G. przy ul. [...], o wartości 200,000,00 zł (w tym wartość budynku 50.000.00 zł).

Do zgłoszenia skarżący załączył pismo, w którym poinformował, że z treścią postanowienia sądu z dnia 24 czerwca 2015 r. zapoznał się w dniu 31 lipca 2015 r. i od tego dnia, zgodnie z art, 4a ust. 2 u.p.s.d. należy liczyć bieg 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku. Późniejsze uzyskanie wiedzy o nabyciu spadku spowodowane było chorobą ojca Strony, który wymagał 24 godzinnej opieki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 4a ust.2 u.p.s.d., wobec czego termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 upłynął w dniu 16 stycznia 2016 r., a więc w sprawie znajduje zastosowanie art. 4a ust. 3 ustawy i wezwał Stronę do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3.

W odpowiedzi na wezwanie Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przyjął wartość nabytego udziału wskazaną przez Podatnika i decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nabytego majątku w wysokości 200.000.00 zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637,00 zł, ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.709,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, iż dzień uprawomocnienia się postanowienia (16.07.2015 r.) wydanego w dniu [...].06.2015 r. sygn. akt [...] jest datą powzięcia wiedzy przez podatnika o powołaniu do spadku, a zatem od tego dnia należy liczyć bieg okresu 6-miesiecznego terminu na zgłoszenie SD-Z2;

2. art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez nieustalenie wartości długów spadkowych pomimo tego, iż z dostarczonej w postępowaniu dokumentacji medycznej zmarłego ojca wynikało, iż podatnik opiekował się umierającą matką oraz umierającym ojcem, a ogólne koszty pogrzebu powinny być przyjęte przez organ w wyliczeniu wartości zobowiązania podatkowego i obniżyć wyliczoną wartość zobowiązania podatkowego. W przypadku nieuznania argumentów z pkt 1 skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 180 § 1 i kolejne o.p. poprzez:

a) zaniechanie ustalenia, kiedy postanowienie o nabyciu spadku zostało doręczone podatnikowi,

b) brak dokonania oceny wyjaśnień złożonych przez podatnika przy piśmie z 29.01.2016 r. o dacie zapoznania się z postanowieniem sądu, sytuacją rodzinną oraz majątkową podatnika, dokumentacją medyczną ojca podatnika, którym podatnik opiekował się w czasie 6-miesięcznego biegu okresu na zgłoszenie nabycia spadku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie uznał odwołania za zasadne.

Organ podkreślił, że nabycie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Odstępstwem od powyższej zasady jest zwolnienie z podatku wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., które ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do podatników należących do członków najbliższej rodziny spadkodawcy, którzy nabycie spadku zgłoszą w określonym terminie do urzędu skarbowego, tj. w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, powstałego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu.

Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził dodatkowe rozwiązanie w zakresie zwolnienia, dotyczące przypadków, w których nabywca dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. Tak więc nabywca, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie pierwotnego terminu do zgłoszenia tego nabycia, zachowuje prawo do zwolnienia, jeżeli zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia, w którym się o ich nabyciu dowiedział oraz uprawdopodobni przed organem podatkowym fakt, iż w ustawowym terminie nie wiedział o nabyciu.

Zdaniem organu odwoławczego, błędne jest stanowisko skarżącego, jakoby obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 30.07.2015 r., tj. w dniu, w którym podatnik posiadł wiedzę o prawomocnym postanowieniu. Strona o prawomocnym postanowieniu sądu dowiedziała się zaledwie po 14 dniach od dnia uprawomocnienia się tego postanowienia, a więc jeszcze w terminie sześciomiesięcznym uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby skarżący złożył zgłoszenie podatkowe w ustawowym terminie. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie wiąże bowiem powstania obowiązku z wiedzą podatnika o uprawomocnieniu się postanowienia sądu, a wyłącznie z samą datą uprawomocnienia. W niniejszej sprawie skarżący posiadał wiedzę, że dziedziczy po swojej matce. To on był inicjatorem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, postępowanie toczyło się na jego wniosek. Skarżący był też jedynym spadkobiercą zmarłej E.Z. Fakt opieki nad chorym ojcem nie zwalniał natomiast podatnika z dochowania należytej staranności w dbaniu o własne interesy.

Skoro podatnik nie złożył zawiadomienia w stosownym terminie, to niespełnienie tego warunku skutkuje utratą przez spadkobiercę prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest zaś opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatkowych właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, iż uprawomocnienie się orzeczenia sądu o nabyciu spadku nastąpiło 16 lipca 2015 r. O tym fakcie Podatnik posiadał wiedzę w pierwotnym terminie, w którym mógł skorzystać bez przeszkód z przysługującej mu ulgi podatkowej (uprawomocnienie się postanowienia sądu 16.07.2015 r.; wiedza podatnika o tym fakcie 30.07.2015 r.; upływ terminu na zgłoszenie podatkowe 16.01.2016 r.), dlatego też należy stwierdzić, że okoliczności podnoszone przez pełnomocnika w odwołaniu, t.j. sprawowanie opieki nad chorym ojcem, jakkolwiek istotne dla Strony, nie mogą doprowadzić do zastosowania ulgi podatkowej wbrew przepisom prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił również stanowiska o naruszeniu przez organ podatkowy I instancji art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Naczelnik urzędu Skarbowego w G. wzywał wielokrotnie Podatnika do złożenia dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania, w tym złożenia oświadczenia o długach, ciężarach i nakładach obciążających nabyty spadek. Na powyższe wezwania Podatnik w dniu 05.11.2020 r. złożył pismo, w którym oświadczył, że zmarła długów nie zostawiła. Podatnik nie złożył żadnych dokumentów dotyczących kosztów "leczenia spadkobiercy" i kosztów pogrzebu. Jedynymi dokumentami dołączonymi do złożonego 20 stycznia 2016 r. zgłoszenia SD-Z2 były zaświadczenie z dnia 28.01.2015 r. o pobycie ojca Podatnika p. H.Z. w szpitalu oraz postanowienie Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...].12.2015 r. sygn. Akt [...] o ubezwłasnowolnieniu H.Z. Jednakże te dokumenty z mocy prawa pozostają bez wpływu na ustalone zobowiązanie podatkowe po zmarłej E.Z.

Skarżący wywiódł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, iż dzień uprawomocnienia się postanowienia (16.07.2015 r.) wydanego w dniu [...].06.2015 r. sygn. akt [...] jest datą powzięcia wiedzy przez podatnika o powołaniu do spadku, a zatem od tego dnia należy liczyć bieg okresu 6-miesiecznego na zgłoszenie SD-Z2;

2. art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez nieustalenie wartości długów spadkowych pomimo tego, iż z dostarczonej w postępowaniu dokumentacji medycznej zmarłego ojca wynikało, iż podatnik opiekował się umierającą matką oraz umierającym ojcem, a ogólnie przyjęte koszty pogrzebu powinny być przyjęte przez organ w wyliczeniu wartości zobowiązania podatkowego i obniżyć jego wartość w przypadku nieuznania argumentów jak w pkt 1 skargi od decyzji;

3. art. 69 § 2 o.p., tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika, skoro organ II stopnia podtrzymał decyzję organu I stopnia o braku ulgi podatkowej dla podatnika z I kręgu spadkobrania, a zatem organ I stopnia zobowiązany był wydać decyzję do końca roku 2018 r. - 3 letni termin przedawnienia - czego w sprawie nie uczynił;

2. art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu i niewezwanie podatnika do złożenia wszelkich dodatkowych dokumentów i wyjaśnień przed wydaniem decyzji I stopnia;

3. art. 127 o.p. poprzez pozorne zapewnienie kontroli dwuinstancyjnej, stanowiącej powtórzenie zapatrywania organu I stopnia bez wyciągnięcia własnych zapatrywań w ramach kontroli instancyjnej zmierzającej do weryfikacji zarzutów strony i stanowiska organu I stopnia;

4. art. 180 § 1 i kolejnych o.p. poprzez:

a) zaniechanie ustalenia, kiedy postanowienie o nabyciu spadku zostało doręczone podatnikowi,

b) brak dokonania oceny wyjaśnień złożonych przez podatnika przy piśmie z 29.01.2016 r. - załączonym do deklaracji SD-Z2, o dacie zapoznania się z postanowieniem sądu w sprawie, sytuacją rodzinną oraz majątkową podatnika, dokumentacją medyczną ojca podatnika, którym podatnik opiekował się w czasie 6-miesięcznego biegu okresu na zgłoszenie nabycia spadku.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I oraz Il stopnia w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I oraz II stopnia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I stopnia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku kontroli legalności decyzji administracyjnej akt ten może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 8 marca 2015 r. E.Z. - matce skarżącego. Skarżący uważa, że zobowiązanie w ogóle nie powinno zostać ustalone, bowiem w terminie wynikającym z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zgłosił nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 (29 stycznia 2016 r.). Skarżący w skardze zarzucił także, że w sprawie na podstawie art. 69 § 2 o.p. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ I instancji nie wydał decyzji o braku ulgi podatkowej dla podatnika do końca 2018 r. W jego ocenie w decyzji bezpodstawnie nie uwzględniono również wartości długów spadkowych.

Z powyższego wynika, że w analizowanej sprawie istnieją trzy problemy: pierwszy dotyczy tego, czy skarżący we właściwym terminie złożył zgłoszenie nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej matce, co implikuje ocenę, czy miał prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Drugi problem dotyczy terminu przedawnienia, konkretnie przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Trzeci natomiast dotyczy uwzględnienia długów spadkowych przy obliczeniu podstawy opodatkowania przez organ.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii skuteczności złożenia przez skarżącego zgłoszenia w dniu 29 stycznia 2016 r. Jeśli bowiem okazałoby się, że zgłoszenie to było skuteczne, skarga musiałaby zostać uwzględniona, a analiza pozostałych zarzutów byłaby zbędna.

Jak stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 4a ust. 2 tej ustawy, na który powołuje się skarżący formułując tezę, że we właściwym czasie złożył druk SD-Z2: jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W sprawie ustalono, że skarżący na mocy testamentu notarialnego z 4 stycznia 2013 r. nabył spadek po zmarłej w dniu 8 marca 2015 r. matce jako jedyny spadkobierca w całości. Postanowienie Sądu Rejonowego w G. o stwierdzeniu nabycia spadku z [...] czerwca 2015 r., [...], uprawomocniło się 16 lipca 2015 r. Co istotne, to skarżący był inicjatorem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku i jedynym spadkobiercą.

Skarżący uważa, że skoro dowiedział się o "powołaniu do spadku", tj. o fakcie wydania prawomocnego postanowienia, w dniu 30 lipca 2015 r., to od tego dnia należało liczyć sześciomiesięczny termin na dokonanie zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. W ocenie Sądu pogląd skarżącego jest błędny.

Jak wynika z treści przytoczonych wyżej przepisów, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., zasadą jest, że ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie może skorzystać zstępny, który w przypadku nabycia rzeczy lub praw w drodze dziedziczenia zgłosi to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (ust. 1 pkt 1). W przypadku dziedziczenia momentem początkowym wyznaczającym bieg terminu do złożenia zgłoszenia nie jest, jak błędnie w zaskarżonej decyzji twierdzi organ odwoławczy, dzień powstania obowiązku podatkowego (tak jak to ma miejsce w innych przypadkach nabycia, których dotyczy ustawa, wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt. 2-8 i ust. 2 tej ustawy), lecz dzień uprawomocnienia się ww. postanowienia sądu. Wszak w pierwszej części tego przepisu wymienione są przypadki, w których termin 6 miesięcy biegnie od dnia powstania obowiązku podatkowego ("jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 oraz ust. 2"), natomiast w drugiej wskazany jest odrębny przypadek, nabycia w drodze dziedziczenia, gdzie termin biegnie od innego momentu - dnia uprawomocnienia się stosownego orzeczenia sądu ("a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku").

Dodać należy, że z przepisu tego wynika moment początkowy biegu terminu do złożenia zgłoszenia, a nie termin powstania obowiązku podatkowego, który określa art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nie ma podstawy do tego, by w odniesieniu do zobowiązań powstających z tytułu dziedziczenia utożsamiać moment uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z momentem powstania obowiązku podatkowego – do czego Sąd odniesie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia.

Artykuł 4a ust. 2 u.p.s.d. pozwala natomiast, w drodze wyjątku od wskazanej wyżej reguły, skorzystać ze zwolnienia także takiemu podatnikowi, który dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. Wówczas podatnik może złożyć zgłoszenie w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (podkr. WSA). Innymi słowy warunkiem skorzystania z trybu przewidzianego w tym przepisie jest późniejsze dowiedzenie się nie o dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, lecz o dacie nabycia rzeczy lub praw tytułem dziedziczenia. Przy czym, co istotne, tryb ten stosuje się tylko wtedy, gdy powzięcie wiedzy o nabyciu nastąpiło po upływie terminów wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Wskazać należy, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter.

Artykuł 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dotyczy sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1191/11, publ. CBOSA). Jest to zatem sytuacja inna od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i polega na tym, że osoba, której przysługuje prawo do spadku, nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W takim przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów (por. Babiarz Stefan, Mariański Adam, Nykiel Włodzimierz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz Opublikowano: ABC 2010).

W niniejszej sprawie skarżący nabył prawo własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po matce z chwilą jej śmierci, to jest z dniem 8 marca 2015 r. Z treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wynika, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku toczyło się na skutek wniosku skarżącego, który nabył całość spadku po swojej matce na podstawie testamentu notarialnego. Zatem jeszcze przed wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku skarżący wiedział, że dziedziczy po swojej matce, jak również wiedział, co wchodzi w skład spadku. Podkreślić należy, że skarżący był inicjatorem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, toczyło się ono na jego wniosek. Co więcej, był jedynym spadkobiercą. Nie można zatem w takich okolicznościach faktycznych przyjąć, że skarżący dopiero 31 lipca 2015 r., tj. w dniu, w którym, jak twierdzi, posiadł wiedzę o prawomocnym postanowieniu sądu, dowiedział się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po swojej matce. Wobec powyższego należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie, jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. wyroki NSA z 1 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2141/14 oraz z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3502/16, publ. CBOSA).

Oznacza to w konsekwencji, że skarżący złożył po terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a to uzasadnia stwierdzenie braku prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. (por. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 803/18).

Kolejną kwestią, która musi zostać poddana analizie w tej sprawie, jest upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu, zarzut skarżącego jest w tym zakresie zasadny, choć skarżący oparł go na niewłaściwej podstawie prawnej. Wskazać należy, że żaden z organów nie dokonał w decyzji analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia, czy prawo do wydania decyzji nie przedawniło się. Sąd dokonując kontroli stosowania prawa przez organy obowiązany jest jednak tę kwestię zbadać.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 o.p. - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 o.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy u.p.s.d. wiążą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a nie jak błędnie twierdzi organ II instancji, z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – 3 lata bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis ten określa pierwotną datę powstania obowiązku podatkowego w tym podatku w przypadku dziedziczenia.

W analizowanej sprawie organy podatkowe w ogóle nie odnosiły się do tej daty jako daty powstania obowiązku podatkowego, twierdząc cały czas, że obowiązek ten powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego z [...] czerwca 2015 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 16 lipca 2015 r. Podkreślenia wymaga, że organy nie mogły tezy o powstaniu obowiązku podatkowego w tym dniu oprzeć na treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.; jak bowiem zostało wyjaśnione powyżej, termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 oderwany jest w przypadku dziedziczenia od daty powstania obowiązku podatkowego. W przepisach u.p.s.d. mamy przepis, który jednoznacznie wskazuje na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dziedziczenia, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i jest to chwila przyjęcia spadku, a także przepis, który potwierdza w istocie, że data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie jest datą powstania obowiązku podatkowego w przypadku dziedziczenia, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (gdyby bowiem data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku była datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia, druga część art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaczynająca się od słów: "a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (...)" byłaby zbędna).

Podsumowując: pierwotny obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku.

W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że w analizowanej sprawie skarżący od dnia przyjęcia spadku zobowiązany był w terminie miesiąca złożyć zeznanie podatkowe, czego nie uczynił. Organy co prawda nie ustaliły, kiedy przyjęcie spadku miało miejsce, jednakże z uwagi na fakt, że skarżący zeznania nie złożył wcale, brak tej informacji nie ma wpływu na wynik sprawy.

Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (...).

Jak już Sąd wskazywał, organy obu instancji w toku całego postępowania jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazywały datę uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w G. o stwierdzeniu nabycia spadku z [...] czerwca 2015 r., [...], które uprawomocniło się 16 lipca 2015 r. Nie wiadomo przy tym, czy wynikało to z błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 u.p.s.d. (tj. przyjęcia, że obowiązek podatkowy przy dziedziczeniu powstaje zawsze z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku), czy też ze świadomego zabiegu polegającego na przyjęciu, że w sprawie znajdował zastosowanie właśnie ust. 4 tego przepisu z uwagi na niezłożenie przez podatnika w terminie zeznania podatkowego.

Wyjaśnić więc należy, że jak prawidłowo wskazały organy cytując przepisy prawa, w sytuacji, w której podatnik nie złoży zeznania podatkowego w terminie wskazanym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., aktualizuje się norma prawna zawarta w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którą jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W ocenie Sądu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

Odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje przy tym powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d.

Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego, która to przesłanka w tej sprawie została spełniona) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia; także ta przesłanka została spełniona w postanowieniu z [...] czerwca 2015 r., [...]). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.

Wskazać należy, że w przypadku nabycia rzeczy lub praw tytułem dziedziczenia w pierwszej kolejności dochodzi do przyjęcia spadku; to zaś następuje albo poprzez złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem, albo też z mocy prawa, na skutek upływu terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie (art. 1015 K.c.). W dalszej kolejności, w celu wylegitymowania się faktem nabycia własności określonych przedmiotów tytułem dziedziczenia, spadkobierca winien wylegitymować się albo postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie przez niego spadku, albo też poświadczeniem dziedziczenia przez notariusza. Obydwie formy stwierdzenia mają formę pisemną, a w przypadku postanowienia sądu, po jego uprawomocnieniu, jest ono przesyłane z urzędu organom podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 84 ust. 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 84 ust. 2 o.p. Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 z późn. zm., zwane dalej rozporządzeniem). Jak stanowi § 2 pkt 1 tego rozporządzenia, sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego: odpisy postanowień (ugody sądowej): o podziale majątku wspólnego (art. 567 Kpc), o stwierdzeniu nabycia własności przez zasiedzenie (art. 610 § 2 Kpc), o zniesieniu współwłasności (art. 622-625 Kpc), o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 Kpc), o uchyleniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 678 Kpc), o zmianie postanowienia stwierdzającego nabycie spadku (art. 679 § 1 Kpc), o dziale spadku (art. 688 Kpc), dotyczących europejskiego poświadczenia spadkowego (art. 11421 i art. 11424 Kpc), o przysądzeniu własności nieruchomości (art. 998 Kpc) i innych składników majątkowych, z których egzekucje prowadzi się według przepisów o egzekucji z nieruchomości.

W świetle powyższej regulacji organy podatkowe uzyskują więc z urzędu informację o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez określoną osobę. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji uzyskał od sądu taką informację w dniu 7 września 2015 r., do której załączono postanowienie Sądu Rejonowego w G. o stwierdzeniu nabycia spadku z [...] czerwca 2015 r., [...], wraz z informacją o dacie uprawomocnienia (16 lipca 2015 r.). Organ miał więc wiedzę o tym, że u skarżącego obowiązek podatkowy powstał na nowo w dniu 16 lipca 2015 r.

Należy więc ustalić, w jakim terminie w takim przypadku organ był władny wydać decyzję ustalającą zobowiązanie.

W tym miejscu należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych aktualnie wypracowało jednolite stanowisko odnośnie tego, że podatnicy podatku od spadków i darowizn są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego na podatek od spadków i darowizn tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania nie mają zaś w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (zob. m. in. wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. II 2366/15, z 19 września 2017 r., sygn. II FSK 2120/15, z 5 maja 2021 r., sygn. III FSK 1811/21, wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 475/18). To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., wynosi w tym wypadku 3 lata.

W ocenie Sądu, organ podatkowy uzyskawszy z sądu informację o tym, że wobec określonej osoby powstał obowiązek podatkowy z uwagi na stwierdzenie pismem (orzeczeniem sądu) – winien podjąć czynności w celu ustalenia nabytych składników majątku i ich wartości. To do organu należy wyjaśnienie stanu faktycznego i zebranie dowodów. Celem regulacji z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest umożliwienie organowi działania, gdy podatnik jest bierny i nie składa zeznania, by zapobiec sytuacji, gdy organ dowiaduje się o powstaniu obowiązku podatkowego już po przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej. Innymi słowy, przepis ten chroni interesy skarbu państwa wówczas, gdy organ z uwagi na brak wiedzy o zdarzeniu powodującym powstanie obowiązku podatkowego nie może wydać stosownej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że celem tego przepisu jest nałożenie ponownie obowiązku w postaci złożenia zeznania, jak też wydłużenie terminu przedawnienia. Skoro organ uzyskał z sądu informacje niezbędne do stwierdzenia, że nastąpiło powstanie obowiązku podatkowego u konkretnego podatnika, to powinien w terminie trzyletnim, wynikającym z art. 68 § 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., doręczyć stosowną decyzję.

Podsumowując, w ocenie tutejszego Sądu, odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Pogląd ten jest w zasadzie jednolicie prezentowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18, z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1811/21).

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że stwierdzenie nabycia przez skarżącego spadku po jego matce nastąpiło prawomocnym postanowieniem sądowym, które taki walor uzyskało 16 lipca 2015 r. Wówczas to doszło więc do powstania czy też odnowienia obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. Skoro, jak to wyżej już stwierdzono, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący nie miał w tym wypadku obowiązku składania zeznania podatkowego, to zgodnie z art. 68 § 1 o.p. prawo do wydania decyzji ustalającej mu zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca od roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ten zaś bez wątpienia powstał w 2015 r., dlatego też prawo do wydania decyzji, na tej podstawie prawnej, uległo przedawnieniu z dniem z dniem 31 grudnia 2018 r., a organ I instancji doręczając skarżącemu decyzję [...] grudnia 2020 r. terminowi temu uchybił.

W ocenie Sądu w sprawie nie miał natomiast zastosowania art. 69 § 1 i 2 o.p., który został wskazany jako podstawa zarzutu w skardze. Przepis ten stanowi, że w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi (§ 1). Termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu - termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 5 lat (§ 2).

Zdaniem Sądu przepis ten odnosi się do takich stanów faktycznych, w których doszło do nabycia prawa do ulgi przez podatnika, a następnie, wskutek niespełnienia pewnych wymogów, doszło do utraty tego prawa. W analizowanej sprawie nie doszło jednak do nabycia przez podatnika prawa do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 4a u.p.s.d.

Dodać przy tym należy na marginesie, odnosząc się do argumentacji z odpowiedzi na skargę, że art. 69 o.p. dotyczy nie tylko ulg podatkowych w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, lecz także zwolnień podatkowych. Wynika to jednoznacznie z treści art. 3 pkt 6 o.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie mowa o ulgach podatkowych - rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Nie ma więc racji organ podatkowy twierdząc w odpowiedzi na skargę, że przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie, bowiem nie dotyczy zwolnień podatkowych. Jak zostało wyjaśnione wyżej, nie znalazł on zastosowania w tej sprawie z innych przyczyn.

Z uwagi na stwierdzenie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., odnoszenie się do zarzutu nieuwzględnienia długów spadkowych było zbędne.

Nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia w sprawie przepisów postępowania. W sprawie nie było bowiem potrzeby ustalenia, kiedy skarżącemu doręczono postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Ponadto w sprawie nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżącemu został bowiem wyznaczony zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 1 o.p., a skarżący z prawa tego nie skorzystał.

Mając powyższe na uwadze Sąd, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., jak również o umorzeniu postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.