Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1596/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2, art. 174, art. 176, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Paweł Ludwiniak po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1492/14 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1492/14 oddalił skargę S.Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Dyrektor IC decyzją z [...] października 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie (dalej: Naczelnik UC) z [...] marca 2014 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 721 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz Vaneo i określił skarżącemu zobowiązanie z ww. tytułu w wysokości 710 zł.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora IC wynika, że skarżący sporny samochód w Danii, a następnie przemieścił go do Polski i 20 lipca 2009 r. sprzedał I. P. Nabywca pojazdu 23 lipca 2009 r. złożył wniosek o rejestrację samochodu jako ciężarowego załączając do wniosku m.in.: zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, w którym pojazd określony został jako ciężarowy, van, posiadający 2 miejsca siedzące; duński dowód rejestracyjny pojazdu, w którym pojazd zakwalifikowano jako "lekki samochód ciężarowy". Samochód został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju. Następnie nabywca 27 lipca 2009 r. złożył wniosek dotyczący zmian konstrukcyjnych spornego pojazdu z ciężarowego na osobowy załączając do wniosku następujące: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 27 lipca 2009 r., w którym samochód został określony jako osobowy; w opisie zmian dokonanych w pojeździe diagnosta zaznaczył, że zmiana rodzaju pojazdu nastąpiła poprzez zdemontowanie kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, zamontowanie oryginalnej homologowanej tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa na 3 osoby, natomiast w pkt III podpunkt 3 - rodzaj pojazdu - diagnosta wskazał jako osobowy, podpunkt 4 podrodzaj – van; fakturę VAT Marża z [...] lipca 2009 r. wystawioną przez skarżącego na rzecz I. P. a z tytułu przebudowy pojazdu z ciężarowego na osobowy na kwotę 183 zł; fakturę VAT z [...] lipca 2009 r. wystawioną przez A Sp. z o.o. na rzecz I.P. dotyczącą usługi modernizacji ww. pojazdu polegającej na dokonaniu zmian konstrukcyjnych lub wymiany elementów powodujących zmianę danych w dowodzie rejestracyjnym z zastrzeżeniem art. 66 ust. 4 pkt 5 i 6 ustawy Prawo o ruchu drogowym na kwotę 82 zł. Naczelnik UC uzyskał od Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. z której wynikało, że pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd zamówiony z rynku duńskiego, z rozstawem osi 2900 mm, w całości przeszklonym nadwoziem, w miejscami siedzącymi i pasami bezpieczeństwa (kierowca + pasażer), przystosowanym do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia przez Naczelnika UC wszczęcia postępowania w sprawie, a następnie wydania decyzji z [...] marca 2014 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 721 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UC. Dyrektor IC nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Jednak po samodzielnym dokonaniu określenia podstawy opodatkowania decyzją z [...] października 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości niższej aniżeli dokonał tego Naczelnik UC tj. w kwocie 710 zł.

Dyrektor IC wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że sporny pojazd jest autem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to samochód, z miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i przedniego pasażera a przestrzenią tylną. Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest, zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703, jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji do kodu CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego.

Dyrektor IC wskazał także, że w związku z tym, że skarżący nie przedstawił na wezwania organu jakichkolwiek dokumentów wskazujących wartość pojazdu jak i kwoty jego nabycia, organy dokonały ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 7 u.p.a., tj. przyjęły za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową samochodu tej samej marki i o parametrach odpowiadających ww. pojazdowi. Dyrektora IC skorygował także wartość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji obniżył wysokość zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora IC.

Sąd wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest dokonana przez organy klasyfikacja nabytego przez skarżącego pojazdu do pozycji CN 8703 i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, spornego pojazdu nie można zaklasyfikować do pojazdów osobowych (CN 8703), gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i jego przemieszczenia na terytorium kraju był on pojazdem ciężarowym (CN 8704), który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Następnie Sąd wskazał na przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, tj.: 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 102 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Sąd wskazał, że z regulacji tych wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd wskazał, że w art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 września 2009 r. według załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Podkreślił, że klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje samochody osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Zatem, pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Sąd wskazał także, że przydatne wskazówki co klasyfikacji pojazdu jako osobowego bądź towarowego zawiera wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Wskazał także, że szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Wynika to również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Mając na uwadze poczynione uwagi Sąd stwierdził, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy zaś zgodnie z pismem przedstawiciela producenta pojazdu został fabrycznie wyprodukowany jako pojazd zamówiony z rynku duńskiego, z rozstawem osi 2900 mm, w całości przeszklonym nadwoziem, dwoma miejscami siedzącymi i pasami bezpieczeństwa (kierowca + pasażer), przystosowanym do montażu dodatkowych foteli w tylnej części pojazdu, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Sąd przyjął za podstawę orzeczenia stan faktyczny, prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, że sporny samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703, ponieważ został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane na terenie RP zmiany, które stanowiły podstawę zarejestrowania pojazdu na terenie Polski jako samochodu osobowego polegały na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, zamontowaniu oryginalnej homologowanej tylnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa na 3 osoby. Z zakresu zmian wynika, że pojazd w chwili nabycia przez skarżącego i sprowadzenia do Polski nie był pozbawiony cech samochodu osobowego, albowiem sam fakt pozbawienia go na etapie produkcji pewnego wyposażenia (tylnych siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa), istnienie nietrwałej kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, nie spowodował, że cechy te miały charakter trwały, nietymczasowy i spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu. Sąd podkreślił, że powyższe cechy, umożliwiające przewóz towarów, nie spowodowały zmian właściwości samochodu do przewozu osób, która to właściwość została uformowana już na etapie produkcji.

Sąd stwierdził, że Dyrektor IC uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, i wyprowadził prawidłowe z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, ani też przepisów regulujących szczegółowo postępowanie dowodowe (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 191, art. 197, 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował zapisów w dokumentach: duńskim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu i polskim dowodzie rejestracyjnym. Jednak określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego badań technicznych i rejestracji odbywa się na innych zasadach, niż klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód jest samochodem ciężarowym.

Sąd uznał, że Dyrektor IC zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, ponieważ organ nie kwestionował, że pojazd przed zakupem mógł być "przebudowany", a opinia biegłego jest zbędna, w sytuacji dysponowania dowodami potwierdzającymi, że pojazd ten w chwili produkcji jak i w chwili zbycia przez skarżącego posiadał cechy kwalifikujące do kodu CN 8703.

Z przytoczonych względów Sąd I instancji – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, że odwołujący się powinien samochód marki Mercedes Benz Vaneo sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie ORINS skutkującej przyjęciem przez WSA, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikację do CN 8704;

3. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich co w konsekwencji powodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 o.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie spornego samochodu do kodu 8703;

3. art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w sytuacji, gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

4. art. 180 § 1, art. 87 oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji, gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

5. art. 180, art. 187 oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu homologacji w sytuacji, gdy okoliczności, dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

6. art. 12 ust. 2 i art. 11 WKC poprzez nieuwzględnienie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjne nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (p. postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z 1 września 2004 r., FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., FSK 2302/04 p. www.orzeczenia.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia tamże). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W punkcie II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., zaś w punkcie II ppkt 2, 3 i petitum skargi kasacyjnej naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. W punkcie II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 12 ust. 2 i art. 11 WKC.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty powyższe nie spełniają wymogów konstrukcyjnych.

Odnosząc się do poszczególnych przepisów objętych zarzutami, wskazać należy, że przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. (p. wyroki NSA: z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12 i z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10). Wbrew temu zarzutowi – pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. – tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego – są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (p. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10 i 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12). Aby zarzuty naruszenia tychże przepisów mogły wywołać zamierzony przez kasatora skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwania takich naruszeń z urzędu.

W punkcie II ppkt 2-5 petitum skargi kasacyjnej, kastor zarzuca Sądowi I instancji naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów: z przesłuchania świadka i biegłego oraz dokumentu homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są wadliwe. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może bowiem naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Ponadto nie jest rolą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowo-administracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna – jak podkreślono na wstępie uzasadnienia – jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Reasumując brak powiązania zarzucanych w punkcie II ppkt 2-5 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni powyższe zarzuty nieskutecznymi.

Zarzuty zawarte w punkcie II ppkt 6 petitum skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 12 ust. 2 i art. 11 WKC. Zarzuty te nie są przepisami prawa proceduralnego, lecz prawa materialnego i jako takie nie mogą być zarzucane w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącego naruszeń postępowania.

Niezależnie od tych wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż skarga kasacyjna – poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, że naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy – nie wykazuje stosowną argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej, że rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sądu pierwszej instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (p. wyroki NSA: z 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12; z 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12; z 13 września 2013 r., I FSK 1174/12).

Konkludując zarzuty stawiane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, iż stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

W ramach zarzutów naruszeń sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i art. 100 u.p.a., a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez ich wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie, a także wadliwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej podnieść jednak należy, że kasator – zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym ORINS – nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna ich wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Formułując zarzut wadliwego zastosowania reguł ORINS kasator nie wykazał nadto na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych reguł, jak i której z nich. Kasator, zwracając uwagę w uzasadnieniu skargi na wyroki sądu kasacyjnego, nie wskazuje również, jakie mają one znaczenie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie mają one znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może bowiem zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (p. wyroki NSA: z 17 czerwca 2005 r., I FSK 4/05; z 31 stycznia 2012 r., II GSK 334/11). W konsekwencji zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego i reguł ORINS, jak i wadliwego zastosowania tych reguł nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast merytorycznie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut w tej postaci jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, elementem tych ustaleń jest zaś czynność klasyfikowania pojazdów. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W zakresie tego zarzutu kasator – przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne fragmenty przepisów prawa materialnego, w tym treść poszczególnych kodów CN, jak i obszerne fragmenty orzeczeń sądowych oraz przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniające jego klasyfikację do kodu CN 8704 – w istocie zwalcza dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sądowi I instancji klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. U podstaw tego zarzutu legło zaś przekonanie kasatora, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704 z uwagi na jego rzeczywiste przeznaczenie do przewozu towarów w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego; ładowność, wyposażenie oraz cechy konstrukcyjne spornego pojazdu charakterystyczne dla samochodów ciężarowych, tj. stała przegroda za przednim rzędem siedzeń, panel podłogowy pełniący rolę podwozia, brak jakichkolwiek punktów służących do montowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz wyposażenia części ładunkowej kojarzonej z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu pasażerów; dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu; a także sklasyfikowanie samochodu jako ciężarowego w dokumentach tj.: świadectwo homologacji czy dowód rejestracyjny. Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić w świetle prawa materialnego.

W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalanie jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Dokonując odkodowania pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Ponadto wskazać należy, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, iż ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa0 nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest bowiem dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 101 u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle powyższej regulacji prawnej argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się do ładowności samochodu; świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporny samochód jako ciężarowy nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (p. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z 1 marca 2012r., I GSK 257/11; z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (p. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12).

Dla klasyfikacji spornego samochodu nie ma też znaczenia powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania w samochodzie zmian w przestrzeni za fotelem kierowcy. W tym zakresie kasator podnosi, że w momencie nabycia samochodu w Danii posiadał on 2 miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, nie miał foteli i pasów bezpieczeństwa z tyłu (w przestrzeni towarowej), miał unieruchomione na stałe szyby boczne z usuniętym mechanizmem ich opuszczania. Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika jednak, że zakres przeróbek w samochodzie obejmował wstawienie ściany grodziowej, wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które po przyjeździe pojazdu do Polski, po krótkim okresie czasu zostały przywrócone. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach – przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (p. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wobec niepodważenia przez kasatora ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny w sprawie samochód – wbrew skardze kasacyjnej – posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.