Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3262/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 449/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Białogard z dnia 23 stycznia 2017 r. nr FBP.310.1.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Wójta Gminy Białogard kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 449/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożoną na interpretację indywidualną Wójta Gminy Białogard z dnia 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716).

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (Turbin). We wniosku tym skarżąca przedstawiła, iż jest w posiadaniu pozwoleń na budowę Turbin o łącznej mocy 83,25 MW, planowanych do lokalizacji na terenie (wiejskiej) gminy B., które będą tworzyć farmy wiatrowe. Każda z Turbin będzie składała się z żelbetonowego fundamentu, wieży (zwanej również masztem) oraz gondoli. Do gondoli przymocowany będzie wirnik z łopatami (zwany rotorem) oraz urządzenia pomiarowe, tworząc łącznie część techniczno-elektroniczną Turbiny. Zaznaczono też, że gondola i jej urządzenia składowe będą elementami wymienialnym każdej z Turbin, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie Turbiny, będzie on mógł być wymieniony na inny, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części Turbiny, tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Gondola będzie stanowić element konstrukcyjnie odrębny od wieży. Gondola będzie stanowić, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu czy zastawu. Wieża będzie elementem konstrukcji Turbiny, którego zadaniem będzie podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru. Wieża będzie swojego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto w wieży znajdować się będzie drabina i winda, która umożliwi dostęp do gondoli osobom obsługującym Turbinę. Poszczególne elementy Turbiny będą ujęte odrębnie w ewidencji środków trwałych Spółki w różnych grupach Klasyfikacji Środków Trwałych, jako zespół prądotwórczy wiatrowy, wieża oraz fundament.

2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 – dalej: "u.p.o.l."), uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą Turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny?

2.2. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka uznała, że w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – dalej: "u.p.b."). Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny. Spółka zaznaczyła, że również po wejściu w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961 - dalej "u.i.e.w.") – nowelizującej Prawo budowlane, budowlą jest jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Ta właśnie część stanowi budowlę, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

3. Wójt Gminy Białogard w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2017 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli uznaje się wszystkie elementy elektrowni wiatrowej w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Zdaniem organu podatkowego, na taką budowlę składać się będą: fundament, wieża oraz następujące elementy techniczne: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ wskazał, że element Turbiny - nazwany przez Skarżącą gondolą - jest w rozumieniu tych przepisów zespołem elementów technicznych stanowiących część składową elektrowni wiatrowej rozumianej jako budowla podlegająca podatkowi od nieruchomości.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając organowi podatkowemu:

- dopuszczenie się błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 1997 nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP"), poprzez błędne uznanie, że nowelizacja ustawy Prawo budowlane, dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi w niej się znajdującymi, takimi jak: wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania), podczas gdy nowelizacja ustawy Prawo budowlane, dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie Interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane, w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. PK4.8022.44.2015 (Dz.Urz.Min.Fin. z dnia 19 stycznia 2016 r., poz. 4), do której organ podatkowy jest obowiązany się stosować, z uwagi na charakter interpretacji ogólnych, mających na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności ich interpretacji;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez pominięcie art. 2a O.p. i nieuprawniony w świetle stanu sprawy brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść Spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, jednocześnie (ii) nie stwierdzając niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a O.p., ani (iii) nie widząc jednocześnie możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe w drodze dokonania prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do nieprawidłowego zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz.UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 34 TFUE w sytuacji, gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., ustawy prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP; powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jako sprzecznych z traktatowa zasada swobody przepływu towarów, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w ustawie prawo budowlane, dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE L 241 z 17 września 2016 r.; dalej: "Dyrektywa 2015/1535"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. J" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do u.p.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadziło Organ do wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do ustawy prawo budowlane przy wydawaniu Interpretacji jako argumentu, że w stanie normatywnym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, dla celów podatkowych cała Turbina jest obiektem budowlanym, a następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., ustawy prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., (iv) nie znalazł także podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 63 ust. 1 TFUE w sytuacji, gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., ustawy prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w ustawie prawo budowlane, dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz.U.UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "KPP"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b., u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem kapitału gwarantowanym przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit, "d" Dyrektywy OZE oraz art. 49 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., ustawy prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem towarów i kapitału gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE oraz zasada swobody przedsiębiorczości gwarantowana przez art. 49 TFUE;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TUE"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy Organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., ustawy prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani z zasadami swobodnego przepływu kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., ustawy prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p. (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, ze swobodnym przepływem kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanymi przez TFUE, ani z Dyrektywą OZE w zw. z KPP, powinien byt odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji przepisów u.i.e.w. sprzecznych z art. 107 TFUE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l.

5. Wójt Gminy Białogard wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za niezasadną podkreślając, że spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy fundament, wieżę wraz z częścią techniczno-elektroniczną (gondola) Turbiny.

6.1. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. podkreślając, że z chwilą wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmianie uległa definicja budowli - nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Wyeliminowano elektrownie wiatrowe z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do u.p.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także "elektrownie wiatrowe", sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto wyrażenia "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano "elektrownię wiatrową" jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

6.2. W świetle powyższych regulacji Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość Turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, gdyż wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

6.3. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uznał aby organ podatkowy dokował błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z przepisami ustaw u.p.b. i u.i.e.w. oraz Konstytucji RP). Podzielił zatem stanowisko Wójta Gminy, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała Turbina. W ocenie składu orzekającego, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakich upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

6.4. W odniesieniu do podniesionych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, WSA w Szczecinie stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. - zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z ich uzasadnieniem prawnym. Podkreślono też, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; a wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

6.5. Sąd pierwszej instancji przeanalizował również zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie prawa unijnego, uznając je za nieuzasadnione. Podkreślono m.in., że oczekiwania Skarżącej w tym zakresie dalece wykraczają poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji. W ocenie Sądu problematyka całości zmian dokonanych u.i.e.w. znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. Także twierdzenie Skarżącej, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych faworyzuje producentów energii elektrycznej w procesach spalania biomasy w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez Spółkę ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7.1. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie tych samych przepisów prawa materialnego i procesowego, które powołano w skardze do sądu pierwszej instancji, wiążąc je dodatkowo z naruszeniem przepisów postępowania sądowego, tj. art. 151, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 57a p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze Spółki oraz pomijanie części argumentacji Spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia Spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło Spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu w tym zakresie.

7.2. Pełnomocnik Spółki wniósł także o skierowanie pięciu pytań prejudycjalnych (o treści wskazanej w petitum skargi kasacyjnej) dotyczących wykładni art. 34, art. 63 ust. 1 i art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 13 ust. 1 lit "d" Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych.

8. Wójt Gminy Białogard wniósł o oddalenie wniesione skargi kasacyjnej.

9. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie miały uzasadnionych podstaw.

9.1. Na początek przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie pozytywnie porównywalnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawiony w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

9.2. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że strona kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej.

Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego.

W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

9.3. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

9.4. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

9.5. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.p.b.

9.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenie wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

9.7. Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

9.8. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b.

Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

9.9. Odnosząc się do argumentacji kasacyjnej podnoszącej wskazane w niej przepisy prawa unijnego wskazać należy, iż przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego – postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego: zagadnienia i argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji. Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, poszanowanie wyroku sądu – art. 170 p.p.s.a. – nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie wynika z tego tytułu ochrona w prawna przewidziana przez wymienioną ustawą.

Regulacje prawa unijnego i wynikające z nich unormowania, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie stanowiły przedmiotu skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji administracyjnego postępowania interpretacyjnego, ponieważ nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak było jakiejkolwiek argumentacji prawnej wnioskodawcy skierowanej do stanu faktycznego sprawy, jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Wobec powyższego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, to jest poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji, nie może stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania interpretacyjnego, ani też wady prawnej wydanej interpretacji, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia tej interpretacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Rozważając hipotetycznie – jeżeli NSA uchyliłby wyrok Sądu pierwszej interpretacji, jak również kwestionowaną przez stronę interpretację, nakazując organowi interpretacyjnego rozpoznanie zagadnień prawnych przedstawionych w zarzutach kasacyjnych naruszenia prawa unijnego, to w istocie znaczyłoby to, że sąd poszerza zakres postępowania interpretacyjnego poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji a także faktycznie zastępuje stronę w kształtowaniu nowej treści wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, poprzez uzupełnienie jego treści. Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa unijnego nie mogły stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej polemizującej z sądową aprobatą interpretacji udzielonej w zakresie wniosku o jej wydanie.

10. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.