Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1367/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3j, art. 15 ust. 4i
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.2.2022.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność reasekuracyjną na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1130). W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy reasekuracji czynnej, tj. umowy, w których występuje jako reasekurator, przejmując ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od polskiego lub zagranicznego zakładu ubezpieczeń lub innego zakładu reasekuracji, tj. reasekurowanego (dalej: "Reasekurowany"). Z tytułu świadczonych usług reasekuracji, w zamian za przejęcie od Reasekurowanego ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, Spółce należne jest wynagrodzenie w postaci składki reasekuracyjnej (dalej: "Składka Reasekuracyjna"). Należna Spółce Składka Reasekuracyjna stanowi określony w umowie reasekuracji lub wynikający z wielkości cesji ryzyka do umowy procent składki ubezpieczeniowej (przy reasekuracji zakładu ubezpieczeń) lub składki reasekuracyjnej (przy reasekuracji innego zakładu reasekuracji (dalej łącznie: "Składka Ubezpieczeniowa") należnej Reasekurowanemu od jego klienta z tytułu ochrony portfela wskazanej w umowie reasekuracji grupy ryzyk (tj. dla zakładu ubezpieczeń - ubezpieczającego, a dla zakładu reasekuracji - zakładu ubezpieczeń). Umowy reasekuracji przewidujące taki sposób kalkulacji Składki Reasekuracyjnej określane są jako tzw. umowy reasekuracji obligatoryjnej proporcjonalnej. Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie umowy reasekuracji obligatoryjnej proporcjonalnej.

W związku z przejęciem przez Spółkę na podstawie umów reasekuracji ryzyka zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, w przypadku jego ziszczenia, Spółka jest zobowiązana do wypłaty Reasekurowanemu, określonego w umowie reasekuracji, udziału w odszkodowaniach (tj. udział w świadczeniach ubezpieczeniowych wypłacanych przez Reasekurowanego na rzecz ubezpieczonych i innych kosztach ponoszonych przez Reasekurowanego, takich jak np. bezpośrednie koszty likwidacji szkód). Udział w odszkodowaniach jest równy procentowi ryzyka scedowanego do Reasekuratora na podstawie zawartej umowy reasekuracji. Procent ten jest identyczny jak procent Składki Ubezpieczeniowej otrzymany przez Spółkę od Reasekurowanego jako Składka Reasekuracyjna.

Ponadto, w zależności od postanowień konkretnych umów reasekuracji, Skarżąca jest zobowiązana do wypłaty na rzecz Reasekurowanego potrąceń od składki w postaci m.in. prowizji reasekuracyjnej, brokerażu (w przypadku, gdy umowa zawarta została za pośrednictwem brokera), innych potrąceń od składki (np. podatku). Prowizja reasekuracyjna stanowi określony umową procent Składki Ubezpieczeniowej przekazanej Reasekurowanemu od jego klienta.

Rozliczenie z Reasekurowanym.

Rozliczenia pomiędzy Spółką, a Reasekurowanym z tytułu Składki Reasekuracyjnej, prowizji reasekuracyjnej i udziału w odszkodowaniach, dokonywane są w ustalonych w umowie reasekuracji okresach, np. miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych.

Na ostatni dzień ustalonego okresu rozliczeniowego Strona nie zna faktycznej wysokości Składki Ubezpieczeniowej zebranej przez Reasekurowanego, tj. wartości, na podstawie której ustalana jest należna Spółce kwota Składki Reasekuracyjnej oraz należna zakładowi ubezpieczeń kwota prowizji reasekuracyjnej. Na ten dzień Spółka nie zna również kwoty odszkodowań wypłaconych przez Reasekurowanego , tj. wartości stanowiącej podstawę wyliczenia należnego Reasekurowanemu udziału reasekuratora w odszkodowaniach.

W związku z powyższym, zgodnie z umową reasekuracji, wysokość Składki Reasekuracyjnej należnej za dany okres rozliczeniowy jest wyliczana m.in. na podstawie analizy danych wynikających z wcześniejszych rachunków dostarczonych przez danego Reasekurowanego i w odniesieniu do umów zawartych z tym Reasekurowanym w latach poprzednich. Tak wyliczona wartość przewidywanej Składki Reasekuracyjnej zapisana jest w umowie reasekuracji jako składka umowna.

Spółka rozpoznaje przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu Składki Reasekuracyjnej na koniec każdego okresu rozliczeniowego, należnej za dany okres rozliczeniowy, w wysokości ustalonej w przedstawiony powyżej sposób, na podstawie zawartej w umowie reasekuracji wartości składki umownej. Na tej samej podstawie ustalany jest także koszt uzyskania przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej. Koszt z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach ustalany jest na podstawie przewidywanej wysokości tych pozycji w danym okresie. Powyższe koszty Spółka odpowiednio ujmuje w księgach rachunkowych. Po upływie ustalonego okresu rozliczeniowego Reasekurowany ustala kwotę należnych mu składek ubezpieczeniowych wynikającą z objętych reasekuracją umów ubezpieczenia za dany okres rozliczeniowy, a także kwotę wypłaconych odszkodowań na bazie faktycznych zdarzeń i wystawia rachunek techniczny. W wystawionym rachunku technicznym wskazana jest kwota należnej Spółce za dany okres rozliczeniowy Składki Reasekuracyjnej oraz należnych Reasekurowanemu za ten okres prowizji reasekuracyjnych i udziału w odszkodowaniach. Po weryfikacji i zatwierdzeniu rachunku technicznego przez Spółkę, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych kwoty różnic pomiędzy kwotą przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikającą z rachunku technicznego a kwotą przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie wynikających z postanowień umowy reasekuracyjnej szacowanych kwot będących podstawą wyliczenia należnych Spółce przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów (tj. składek ubezpieczeniowych należnych Reasekurowanemu i odszkodowań wypłaconych przez Reasekurowanego).

Po zatwierdzeniu rachunku technicznego następuje płatność wynikającej z niego kwoty rozliczenia.

Skarżąca w związku z powyższym zapytała: Czy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), udokumentowane rachunkami technicznymi kwoty korekt dotyczące wykazanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, powinna ująć w momencie otrzymania rachunku technicznego, zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.p.)?"

Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że opisane korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wykazanych przez Spółkę we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, należy rozpoznać w wyniku podatkowym w momencie otrzymania rachunku technicznego, zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki każda korekta przychodu bądź kosztu uzyskania przychodów, powinna być ujęta na bieżąco, chyba że konieczność dokonania takiej korekty wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. W uzasadnieniu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej zwana "Ustawą nowelizującą") wskazano, że "moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

- jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

- natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Według Spółki kwoty wykazanych pierwotnie przez Nią przychodów i kosztów z tytułu reasekuracji ulegają zmianie w momencie otrzymania rachunku technicznego, w związku z czym konieczna jest korekta wysokości pierwotnie rozpoznanych zgodnie z umową reasekuracji przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Na moment rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu Składki Reasekuracyjnej, należnej za dany okres rozliczeniowy, Spółka nie popełnia błędu rachunkowego czy też oczywistej pomyłki, w konsekwencji przychód podatkowy jest określany przez Spółkę w prawidłowej wysokości, tj. kalkulacja została dokonana prawidłowo i odzwierciedla zaistniały stan rzeczywisty ustalony na bazie informacji posiadanych przez Spółkę i zgodnie z postanowieniami umowy reasekuracyjnej. Spółka bowiem obiektywnie nie ma możliwości ustalenia ostatecznej wysokości przychodu, aż do momentu udostępnienia przez Reasekurowanego Spółce i zaksięgowania rachunku technicznego, czyli udokumentowania następczego zdarzenia.

Zatem, wystąpienie okoliczności następczej, która nie istniała i nie była znana na dzień rozpoznania przychodu, nie powinno powodować obowiązku korygowania przychodu ex tunc (wstecz), a w okresie rozliczeniowym, w którym jest wystawiony i otrzymany rachunek techniczny odpowiadający swoim charakterem fakturze ( w tym fakturze korygującej).

W przekonaniu Spółki tożsame wnioski płyną z analizy art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w zakresie korekty kosztu uzyskania przychodu. Korekta nie powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy pierwotny zakup. Korekty dokonuje się w momencie otrzymania faktury bądź innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, dlatego też rachunki techniczne odpowiadające fakturze (w tym fakturze korygującej) bądź innym dokumentom korygującym powinny być rozliczone na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostały otrzymane, jako dokumentujące następcze zdarzenie (tak wskazuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 6 lipca 2020 r., znak: [...]).

Skarżąca na marginesie wskazała, że przed wejściem w życie przepisów art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., Izba Skarbowa w W. w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 14 marca 2008 r., znak: [...], potwierdziła, że w przypadku niektórych umów reasekuracji ze względu na długie (kilkuletnie) okresy rozliczenia, w których przewidywane jest okresowe korygowanie wielkości składki reasekuracyjnej w zależności od rzeczywistego rozwoju portfela objętego umową, składka reasekuracyjna wykazana za poprzednie okresy rozliczeniowe jest korygowana na bieżąco, tj. w bieżących okresach rozliczeniowych. "Takie "prostowanie" składki reasekuracyjnej, które stanowi odrębny tytuł na rachunku technicznym, lecz jest również związane z usługą reasekuracji świadczoną przez reasekuratora na rzecz reasekurowanego w okresach rozliczeniowych określonych w umowie reasekuracji ma wpływ na bieżące rozliczenie pomiędzy reasekuratorem a reasekurowanym. Przychód podatkowy i zmniejszenie przychodu podatkowego z tytułu składki reasekuracyjnej powstaje w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, w którym dokonywane jest tzw. "prostowanie" (dop. korygowanie) składki".

Zatem, korekty będące przedmiotem niniejszego wniosku nie wynikają z błędu rachunkowego czy innej oczywistej omyłki, a ze zdarzeń następczych w postaci otrzymania rachunków technicznych, zgodnie z zawartymi umowami reasekuracji. Innymi słowy, korygowanie kwot w związku z wyliczeniem rzeczywistych kwot w późniejszym terminie z przyczyn niezależnych od Spółki, nie wynika z błędu rachunkowego, gdyż na moment rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodu kalkulacja zostaje dokonana prawidłowo i odzwierciedla zaistniały stan rzeczywisty, ustalony na bazie informacji posiadanych przez Spółkę i postanowień umowy reasekuracyjnej.

W konsekwencji za uzasadnione uznała dokonanie korekt pierwotnie wykazanych przychodów bądź kosztów uzyskania przychodu, w okresach rozliczeniowych, w których otrzymała rachunek techniczny zawierający korektę powyższych przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją odpowiednio art. 12 ust. 3j bądź art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem", "DKIS", "Organem", "Organem interpretacyjnym") w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2022 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Według Dyrektora koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.). Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Organ mając na uwadze, iż wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia momentu rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi rachunkami technicznymi zawierającymi faktyczne kwoty rozliczenia, zaznaczył, że dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem, gramatyczna wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa reasekuracyjna zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Tym samym organ uznał, iż błędnie Skarżąca założyła że "uzasadnione jest dokonanie korekt pierwotnie wykazanych przychodów bądź kosztów uzyskania przychodu, w okresach rozliczeniowych, w których Wnioskodawca otrzymał rachunek techniczny zawierający korektę powyższych przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją odpowiednio art. 12 ust. 3j bądź art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.".

Dyrektor stanął na stanowisku, że w przypadku dokonywania rozliczeń kwoty składki reasekuracyjnej za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze (nie rzadziej niż raz w roku). Konsekwencją powyższego jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. w dacie powstania przychodu z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ww. ustawy.

Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), udokumentowane rachunkami technicznymi kwoty korekt dotyczące wykazanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna ująć w momencie otrzymania rachunku technicznego, zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę do jego niezastosowania,

2) art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania,

3) art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę do ich niezastosowania,

– które to naruszenia skutkowały uznaniem przez Organ, że do poniesienia kosztów przez Skarżącą w związku z otrzymywanymi rachunkami technicznymi nie ma zastosowania art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., a w konsekwencji czego, nie jest uzasadnione dokonanie korekt pierwotnie wykazanych kosztów uzyskania przychodu na bieżąco.

Przeniesienie prawidłowej wykładni wskazanych przepisów na przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) prowadzi do wniosku, że otrzymanie rachunku technicznego przez Skarżącą nie jest zdarzeniem spowodowanym błędem lub inną oczywistą omyłką. A zatem korektę kosztu uzyskania przychodów o której mowa w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. należy rozpoznać w okresie rozliczeniowym, w którym Skarżąca otrzymała rachunek techniczny, tj. na bieżąco. Przepis art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. jako przepis szczególny znajduje wprost zastosowanie zarówno do kosztów bezpośrednich, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

4) art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego niezastosowania oraz

5) art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania,

– które to naruszenia skutkowały uznaniem, że z uwagi na okres rozliczeniowy zawarty w umowie reasekuracji, Skarżąca powinna rozpoznać należności ujęte w rachunku technicznym w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w dacie powstania przychodu tytułem umownej składki reasekuracyjnej.

Zdaniem Skarżącej przeniesienie wykładni wskazanych przepisów na przedstawiony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że otrzymanie rachunku technicznego przez Skarżącą (i korekta umownej składki reasekuracyjnej z tego wynikająca] nie jest zdarzeniem spowodowanym błędem lub inną oczywistą omyłką, a zatem korektę przychodu należy rozpoznać w okresie rozliczeniowym, w którym Skarżąca otrzymała rachunek techniczny, tj. na bieżąco. Przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jako przepis szczególny znajduje zastosowanie zarówno do przychodów rozpoznawanych w momencie otrzymania, na zasadzie memoriałowej czy w okresach rozliczeniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z 30 grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 §3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17). Równocześnie specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W złożonym wniosku Skarżąca dokonała przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytanie: "Czy opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), udokumentowane rachunkami technicznymi kwoty korekt dotyczące wykazanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna ująć w momencie otrzymania rachunku technicznego, zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i updop?"

Zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do tego, czy Skarżąca powinna ująć kwoty korekt wynikające z otrzymywanych rachunków technicznych je dokumentujących, dotyczące wykazanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w momencie otrzymania rachunku technicznego.

Skarżąca stoi na stanowisku, że opisane korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wykazanych przez Spółkę we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, należy rozpoznać w wyniku podatkowym w momencie otrzymania rachunku technicznego, zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.

Zdaniem DKIS w przypadku dokonywania rozliczeń kwoty składki reasekuracyjnej za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze (nie rzadziej niż raz w roku), czego konsekwencją jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.tj. w dacie powstania przychodu z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyżej zidentyfikowaną istotę sporu rację w nim należy przyznać Skarżącej.

Przypominając ramy prawne sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Przytoczone przepisy prawa weszły w życie od 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: "Ustawa nowelizująca").

W ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku znajdują zastosowanie przepisy z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., które należy rozumieć w ten sposób, iż zasadą jest, że korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekt. Z powyższego wynika wniosek, że korekta wywiera wpływ na wielkość przychodu tego okresu rozliczeniowego, w którym jej dokonano, a nie na wielkość przychodów tego okresu rozliczeniowego, którego przychodów dotyczy, a wyjątek od tej zasady występuje tylko wtedy, gdy korekta dotyczy sytuacji, w których występują błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki.

W zakresie interpretacji art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 października 2022 r. (II FSK 436/22) zajął stanowisko zgodnie, z którym "Na mocy art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. (pomijając przypadki błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek) korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty; z powyższego wynika wniosek, że korekta wywiera więc skutek na wielkość przychodu tego okresu rozliczeniowego, w którym jej dokonano, a nie na wielkość przychodów tego okresu rozliczeniowego, którego przychodów dotyczy." Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny.

Stwierdzić należy, że ponieważ u.p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęcia "błędu rachunkowego" jak też "innej oczywistej omyłki", to pojęcia te należy interpretować zgodnie z ich znaczeniem językowym. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny".

W judykaturze wskazuje się, odnośnie rozumienia przytoczonych pojęć w aspekcie przepisów prawa przywołanych powyżej, że: "Korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.)." (por. – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 grudnia 2020 r., I SA/Gd 897/20). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny.

Przedstawiony przez Skarżącą we wniosku opis stanu faktycznego nie wskazuje na to, żeby zachodziła w nim sytuacja przewidziana w art. 12 ust. 3j czy też art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., w zakresie, w którym przepisy te mówią o korekcie przychodu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W efekcie stwierdzić należy, że Skarżąca prawidłowo we wniosku zajęła stanowisko, że opisane korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wykazanych przez Spółkę we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, należy rozpoznać w wyniku podatkowym w momencie otrzymania rachunku technicznego, zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu za takim stanowiskiem przemawia ich wykładania literalna.

Ponadto przepisy art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. są ze sobą spójne i ustawodawca celowo wprowadził je w życie, po to aby uregulować w nich odrębne od zasad ogólnych sytuacje, w których "faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia" od sytuacji, w których "pierwotnie sporządzenia faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej" – por. druk nr 3432 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, dostępny pod adresem https://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3432 .

W przywołanym uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano też, że "projekt przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania w PIT i CIT) w bieżącym okresie rozliczeniowym. Brak kłopotliwego i pracochłonnego korygowania zeznań podatkowych z lat poprzednich i zapłaty powstałych wskutek tego zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów) oraz brak konieczności zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku zmniejszenia kosztów lub zwiększenia przychodów tego samego roku podatkowego) uproszczą rozliczenia podatkowe przedsiębiorców, w tym również tych, którzy będą korygować przychody i koszty uzyskania przychodu (...). Proponuje się zatem wprowadzenie (...) rozwiązania polegającego na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania."

Zatem wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Dyrektor bezpodstawnie upatrywał się w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym tego, że w przypadku dokonywania rozliczeń kwoty składki reasekuracyjnej za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze (nie rzadziej niż raz w roku) czego konsekwencją jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p, tj. w dacie powstania przychodu z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.p.d.o.p. Celem zaś ustawodawcy, co wprost wynika z przywoływanego już uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej było to, aby zmienić sytuację, w której "(...), w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania przedmiotowych korekt, zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. (...), gdyż "(...) Przepisy ustawy (...) CIT nie precyzują, w jakim momencie podatnik powinien dokonać korekty przychodów w związku z wystawieniem faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego bądź skorygować koszty uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub innego dokumentu. Pozostawiają tym samym pole do interpretacji tego problemu. Obecnie moment ten wywodzi się z ogólnego brzmienia przepisów ustawy o (...) CIT (...) tj. z definicji powstania przychodu. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż wystawienie faktury korygującej lub innego dokumentu w przypadku braku faktury z powodu okoliczności zaistniałych po dokonaniu sprzedaży czy też zakupu nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. odnosi się do pierwotnej faktury. Z tego twierdzenia organy podatkowe wywodzą w dalszej kolejności, iż późniejsze wystawienie faktury korygującej (lub innego dokumentu, np.: rachunku, umowy, ugody sądowej dokumentu gwarancyjnego, dokumentu, z którego wynika rękojmia, dokumentu rozliczeniowego i innego dowodu księgowego) nie powoduje zmiany daty powstania przychodu czy kosztu, a wpływa jedynie na jego wysokość, modyfikując tę pierwotną. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty przychodu i kosztu uzyskania przychodu z datą wsteczną, czyli w dacie jego powstania."

W efekcie uznać należało zarzuty skargi za uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną uwzględniającą powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a.

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Sąd wyjaśnia równocześnie, że wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.