Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 2179/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Sędziowie WSA - Andrzej Błesiński (spr.) - Tadeusz Piskozub Protokolant - Robert Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi I. Z. i Z. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2001r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2001r. Nr "[...]" Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 marca 2001r. Nr "[...]" i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 19.859,36 zł oraz stwierdziła nadpłatę w kwocie 301,20 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii odliczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i po przeanalizowaniu zgromadzonych materiałów dowodowych postanowiła uwzględnić wniosek pełnomocnika stron o dokonanie odliczenia darowizny w pełnej kwocie tj. 13.000 zł. Natomiast w sprawie odmowy odliczenia od dochodu przez małżonków I. i Z. Z. renty ustanowionej na rzecz H. W. podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego.

Jak ustaliły to organy podatkowe umową notarialną z dnia 23 grudnia 1997r. zawartą pomiędzy I. Z. (rentodawczynią) a jej siostrą H. W. (rentobiorczynią) skarżąca ustanowiła nieodpłatną rentę na czas określony do dnia 31.12.1998r. w wysokości 12.000 zł rocznie. Renta płatna była raz w roku w terminie do 31.12.1997r. i do 15.12.1998r. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w umowie - Z. Z. wyraził zgodę na wypłatę renty ze środków finansowych objętych wspólnotą majątkową małżonków I. i Z. Z. Pierwsza rata renty została wypłacona w dniu podpisania umowy, natomiast druga rata jak wynika z pokwitowania została odebrana w dniu 11.12.1998r.

Na okoliczność ustanowienia renty organy podatkowe przesłuchały Z. Z., który wyjaśnił w imieniu własnym i żony, że przyczyną ustanowienia renty było wspomożenie siostry żony w jej zwiększonych wydatkach na leczenie oraz utrzymanie rodziny. Przesłuchiwany zeznał, że nastąpiło pogorszenie sytuacji materialnej i życiowej obdarowanej po śmierci szwagra. Dodatkowo rentobiorczyni obciążona była spłatą kredytu bankowego. Przesłuchano także H. W., która oświadczyła, że przyczyną ustalenia renty była jej trudna sytuacja materialna. Kwotę otrzymanych świadczeń przeznaczyła na utrzymanie rodziny i zakup leków. Wskazała, że ma na utrzymaniu syna G., (na którego przez okres pół roku pobierała rentę) oraz łoży na wyżywienie pełnoletniego syna D. Oświadczyła ponadto, że od śmierci męża (1993r.) Państwo Z. świadczyli jej pomoc w postaci zakupów najpotrzebniejszych rzeczy.

W sprawie ustalono również, że H. W. zadeklarowała za rok 1998 (PIT 11A) dochód w wysokości 10.683,15 zł (dochód z emerytury i dochody małoletnich dzieci).

Do akt sprawy dołączono terminarz (nie opieczętowany) spłat rat i odsetek od kredytu bankowego - jednakże nie dotyczył on przedmiotowego roku 1998, a 1997.

Na podstawie tych ustaleń, Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji w kwestii bezzasadności dokonania odliczenia od dochodu za rok 1998 - kwoty renty.

W rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty należało posłużyć się dla zdefiniowania renty, pojęciem wypracowanym na gruncie prawa cywilnego (art. 903-907 Kc). Zgodnie z art. 903 Kc przez umowę renty jedna za stron zobowiązuje się względem drugiej do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa Izba Skarbowa stwierdziła, że treść zawartej umowy nie zawiera istotnych cech umowy renty. Renta zarówno w rozumieniu art. 903 Kc jak i na gruncie innych ustaw jest prawem do świadczeń okresowych, czyli stanowi dochód osoby uprawnionej otrzymywany periodycznie i regularnie. Fakt, że renta była wypłacana raz w roku (w grudniu) nie jest ustanowieniem prawa do świadczeń okresowych jak to definiuje art. 903-907 Kc. Wobec powyższego kwota przekazania na podstawie umowy z dnia 23 grudnia 1997r. nie wyczerpuje treści istoty renty tj. warunku okresowości.

Nadto Izba Skarbowa rozpatrując przedmiotową sprawę podniosła, że umowa renty jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności prawnej kauzalnej. Dlatego też, każda umowa renty musi mieć przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 Kc). Jak wskazuje bowiem orzecznictwo sądowe (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 03 lutego 2000r. sygn. akt III RN 192/99) nie forma, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie.

Przyczyny ustanowienia renty, przedstawione zarówno przez Państwa Z. jak i rentobiorczynię nie mają charakteru nadzwyczajnego w ocenie organów podatkowych, który uzasadniałby ustanowienie renty w tak wysokiej kwocie 12.000 zł, płatnej raz w roku. Nienajlepsza sytuacja finansowa H. W. utrzymywała się przez cały rok na podobnym poziomie. Izba Skarbowa uznała, że hojność Państwa Z. przejawiana pod koniec roku podatkowego świadczy, iż głównym celem ustanowienia renty nie była chęć wspomożenia członków rodziny lecz obniżenie należnego podatku. Niezależnie od powyższego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że na ocenę zawartych umów zdaniem organu podatkowego nie ma również wpływu cel ustanowionego świadczenia rozumiany jako wspomożenie w trudnej sytuacji finansowej. Ustawodawca w powołanej ustawie nie przewidział żadnych ulg z tego tytułu z wyłączeniem darowizn. Darowizny dokonywane na rzecz osób fizycznych nie podlegają jednak odliczeniu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Izba Skarbowa nadto dodała, że organy podatkowe mają zarówno prawo jak i obowiązek oceniać umowy cywilnoprawne z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych. Pogląd taki został wyrażony w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 04 lutego 1994r. sygn. akt ARN 84/94, wyroku z dnia 16 lutego 1995r. sygn. akt S.A. Kr 2432/94, wyrok z dnia 07 lipca 1999r. sygn. akt III S.A. 7693/98.

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, I. i Z. Z. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędną interpretację art. 903- 907 Kodeksu cywilnego oraz naruszenie art. 121 ust. 1, art.122,art. 187 i art. 200 § 2 w zw. z art. 123 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Skarżących organy błędnie przyjęły, że wypłacone renty nie spełniają kryteriów, jakim winna odpowiadać umowa renty w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 i następ. Kc. Zdaniem Skarżących w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem trwałych ciężarów i jako przykład wskazuje m. in. rentę, przez co należy rozumieć rentę umowną określoną w art. 903-907 Kc. Jak wynika z ww. przepisów istotną cechą renty jest w szczególności okresowość świadczeń spełnianych przez rentodawcę. Przez świadczenia okresowe należy rozumieć czynności powtarzające się cyklicznie, w określonych odstępach czasu. Powyższe wystąpiło w niniejszej sprawie, gdzie przysporzenie nastąpiło w grudniu 1997r. jak i pod koniec następnego roku. Zatem cecha okresowości świadczenia jak i trwałości została zachowana. Bez względu bowiem na okres na jaki została zawarta renta ma ona charakter trwałego ciężaru. Organy podatkowe nie mogą narzucać okresowości wypłat w sposób dla siebie dowolny i tym samym rozszerzająco interpretować przepisy Kodeksu cywilnego w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucili, iż w uzasadnieniu decyzji Izba zajęła się oceną sytuacji materialnej świadczeniobiorcy i pomimo ocenienia jej jako nienajlepszej -uznała, że wypłata renty pod koniec roku w wysokości 12.000 zł nie przyczyniła się do poprawy tej sytuacji.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2001r. sygn. akt III S.A. 531/01 do organów podatkowych nie należy określanie w jaki sposób i kiedy wspierać rodzinę i nie do nich też należy ocena czy rentobiorca posiada lub nie posiada wystarczający dochód z innych źródeł.

Skarżący nie zgadzają się z opinią, że zawarta umowa miała charakter czynności pozornej, służącej obejściu obowiązujących przepisów prawa (minimalizacji obciążeń podatkowych). Podkreślają, iż przyczyną zawarcia umowy renty była chęć pomocy rodzinie będącej w niedostatku. Wskazują na wyrok z dnia 27 czerwca 2001r. sygn. akt III S.A. 1615/00 w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że przyczyną ustanowienia renty nie musi być konieczność pozostawania przez rentobiorcę w niedostatku, a wystarczy przyczyna uzupełnienia mu dochodów.

Poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej Izba Skarbowa złamała zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, naruszając tym samym art. 121, art.122, art. 187 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Ponadto dodała, że w związku z zarzutami Skarżących przeanalizowała ponownie zgromadzony materiał dowodowy pod kątem istnienia przyczyny zawarcia rent przez podatników.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wskazano m. in., że wypłata świadczeń pieniężnych pod koniec roku nie rozwiązywała problemów finansowych rentobiorcy występujących w ciągu roku podatkowego. Nadto zaznaczono, że syn H. W., pozostający we wspólnym gospodarstwie domowym z rentobiorcą i prowadzący gospodarstwo rolne osiągnął dochód z umów zlecenia w kwocie 8.429,36 zł. Organ podatkowy ustosunkowując się do skargi podniósł również, że ma obowiązek ocenić umowy cywilnoprawne z punktu widzenia prawnopodatkowego. Podsumowując swoje stanowisko w tej sprawie Izba Skarbowa stwierdziła, że przyczyną zawarcia umowy z dnia 23 grudnia 1997r. była w głównej mierze chęć skorzystania z odliczeń o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym i dlatego też odmówiła prawa do odliczenia od dochodu kwot wynikających ze spornej renty podtrzymując tym samym stanowisko organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu nie zakwestionowania przez Izbę renty odliczonej od dochodu małżonków Z. w 1997r. wyjaśniła, że podjęta decyzja w odniesieniu do określonego zobowiązania podatkowego za jeden rok podatkowy nie powoduje związania organu podatkowego przy ocenie stanu faktycznego i prawnego przy określeniu zobowiązania za następny rok podatkowy. Zasady i przepisy procedury podatkowej mają bowiem odniesienie do konkretnej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269) należało przede wszystkim ustalić, czy zasadnie organy podatkowe oceniły, iż umowa zawarta pomiędzy skarżącą I. Z. a świadczeniobiorcą H. W. nie zawiera istotnych warunków prawnych umowy renty i w związku z powyższym, w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw prawnych do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwoty wypłaconego świadczenia.

Zdaniem Sądu analiza przedmiotowej umowy dokonana przez Izbę Skarbową jest prawidłowa, a wnioski z niej wysunięte znajdują potwierdzenie w przepisach prawa.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy obliczenia podatku można odliczyć kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W powyższym przepisie ustawodawca powołał się na dwa pojęcia, a mianowicie pojęcie "renty" mające utrwalone znaczenie w prawie cywilnym oraz pojęcie "trwałego ciężaru", które nie ma normatywnej definicji oraz ustalonego zakresu pojęciowego. Prawo podatkowe, a w tym szczególnie omawiana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia renty. Skoro więc ustawodawca nie definiując tego pojęcia w prawie podatkowym - użył go w powołanym wyżej przepisie, to zgodnie z zasadami wykładni systemowej - należy rozumieć je w sposób określony w prawie cywilnym (art. 903-907 Kc). Z treści przytoczonego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r., a w szczególności zamieszczonego tam zwrotu: "rent i innych trwałych ciężarów" wynika, że renta w rozumieniu tego przepisu jest trwałym ciężarem. Jeśli umowa spełnia essentialia negotii renty i w okolicznościach konkretnej rozpatrywanej sprawy nie jest potwierdzeniem czynności, do której ma zastosowanie art. 83 Kc, to stanowi podstawę do dokonywania na mocy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. odliczeń od podstawy opodatkowania wynikających z niej kwot.

Zgodnie z art. 903 Kc., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Umowa renty może być zawarta pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym na okres życia oznaczonej osoby lub czas ściśle określony. Jako czynność prawna przysparzająca, ma ona charakter czynności prawnej kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na ważność umowy renty. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty. Jakkolwiek do renty zawartej pod tytułem nieodpłatnym stosuje się przepisy o darowiźnie (art. 906 § 2 Kc) i w konsekwencji oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 Kc), której niezachowanie powoduje nieważność umowy (art. 73 § 2 Kc), to jednak w przypadku spełnienia przyrzeczonego świadczenia kwot renty - umowa renty zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego jest ważna (art. 890 § 1 zdanie drugie Kc). W tego rodzaju stanach faktycznych więc nie forma umowy renty, lecz jej rzeczywista treść oraz wypłacone w wyniku jej wykonania kwoty warunkują dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednakże przyjęto, że organy podatkowe nie są wprawdzie powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż należy to do sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. Ocena taka nie jest - w przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego, zmianą umowy, naruszającą zasadę swobody umów, lecz ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (np. wyrok NSA z 24 kwietnia 1996 r. SA/Gd 2959/94, Prawo Gospodarcze, 1997 r., nr 1 oraz z 2 czerwca 1998 r., III SA 1322/97, nie publikowany). Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści. Rozstrzygając przedmiotowe zagadnienie prawne wskazać trzeba, że prawo podatkowe pomimo związków z prawem cywilnym jest autonomiczną gałęzią prawa z czego wynika m. in. to, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie są to działania zmierzające do uchylenia się od opodatkowania.

Obowiązkiem organów podatkowych, kierujących się podanymi wyżej wskazówkami wynikającymi z dotychczasowej wykładni prawa, było zatem zbadanie, czy umowa zawarta pomiędzy skarżącymi, a H. W. w dniu 23 grudnia 1997r. była umową renty i czy można ją uznać za skuteczną na obszarze prawa podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przeprowadziły wnikliwe postępowanie wyjaśniające zgodnie z zasadami art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, którego celem było ustalenie treści umowy jak i przyczyn dla których była ustanowiona renta. Zasadnie organy podatkowe uznały, ze spełnione świadczenie nie mogło zostać odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując tego ustalenia organ podatkowy II instancji kierował się zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym ocena ta jest zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Trafnie Izba przyjęła, że przedmiotowa umowa już w samej treści nie wypełnia podstawowego warunku uprawniającego do stwierdzenia, że strony zawarły umowę renty tj. okresowości świadczeń. Zarówno pierwsza rata renty jak i druga były wypłacone jednorazowo, pod koniec roku podatkowego (grudzień 1997r., grudzień 1998r.). Zamiarem stron umowy nie było zatem cykliczne i powtarzalne wypłacanie świadczeń w określonych odstępach czasu w celu pomocy rodzinie znajdującej się w trudnej sytuacji życiowej. Reasumując powyższe Sąd stwierdza, że wypłata świadczenia raz w roku ( w grudniu) nie jest ustanowieniem prawa do świadczeń okresowych, powtarzalnych w rozumieniu art. 903-907 Kc.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie popełniły również błędu wskazując na brak warunku "przyczynowości" zawartej umowy renty. Renta jako czynność prawna przysparzająca ma niewątpliwie charakter czynności prawnej kauzalnej (od causa"- przyczyna, cel). Sytuacja materialna świadczeniobiorcy jak wynika z materiału dowodowego niewątpliwie była trudna. Niemniej wypłata jednorazowego świadczenia pieniężnego, pod koniec roku, nie rozwiązywała problemów finansowych jakie napotykała rentobiorczyni w ciągu roku. Ponadto prowadzone postępowanie nie wykazało aby spełnione świadczenie w grudniu 1998r. w roku podatkowym zostało przez osobę uprawnioną wykorzystane, co w świetle treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym również nie mogłoby stanowić podstawy odliczenia. Spełnione świadczenie stanowiło w tych okolicznościach darowiznę, która nie podlega odliczeniu na podstawie cytowanego przepisu.

Na gruncie rozstrzyganej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe badając treść zawartej umowy renty właściwie wywiodły, iż główną przyczyną nazwania przedmiotowej umowy z dnia 23 grudnia 1997r. - rentą była chęć skorzystania z odliczeń o których mowa w ww. artykule. Analizowana umowa nie spełnia zatem wymogów uznania jej za umowę renty w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 i art. 200 § 2 w zw. z art. 123 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Organy podatkowe w sposób wnikliwy zgromadziły i przeanalizowały materiał dowodowy potrzebny do oceny skutków zawartej umowy w kontekście możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt nie zakwestionowania przez Izbę Skarbową renty odliczonej przez Skarżących w roku podatkowym 1997 na podstawie umowy renty z dnia 23 grudnia 1997r. nie przesądza o wadliwości decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie, a przyczyny takiego działania organów podatkowych nie są przedmiotem sprawy.

Sąd nie podziela także zarzutu Skarżących, co do naruszenia art. 200 § 2 w zw. z art. 123 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, iż nie mieli możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ podatkowy I instancji wyznaczył bowiem trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone przez Urząd Skarbowy.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji..