Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 496/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i 5, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27c ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 1996 nr 60 poz 278
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania.
article: par. 10 ust. 2 pkt 2, ust. 4 oraz ust. 5 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2002 nr 113 poz 988
law: Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 578/06 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 578/06), którym oddalona została skarga P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lutego 2006 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę podatnika P. M. miał na uwadze następujący stan sprawy:

Wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2005 r. P. M., jeden ze wspólników "L." spółki jawnej L. K., P. M., A. S., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie elektryka czterech uczniów, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w celu praktycznej nauki zawodu w okresie od dnia 1 września 2002 r. do 30 czerwca 2005 r. Szkolenie zakończyło się zdanym w dniu w dniu 3 sierpnia 2005 r. egzaminem.

Decyzją z dnia 15 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił podatnikowi przyznania przedmiotowej ulgi powołując się w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia na niedopełnienie wymogu warunkującego jej udzielenie, polegającego na braku wymaganych kwalifikacji zawodowych osoby szkolącej uczniów w zawodzie elektryka.

Od decyzji tej P. M. wniósł odwołanie.

Decyzją z dnia 15 lutego 20045r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko tego organu, że osoba szkoląca uczniów nie posiadała wymaganych przepisami prawa kwalifikacji zawodowych warunkujących uzyskanie tzw. ulgi uczniowskiej. Organ odwoławczy odmówił też uwzględnienia uli proporcjonalnie za okres, gdy szkolący uczniów posiadał już wymagane kwalifikacje zawodowe( tj. tytuł mistrza w zawodzie).

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi P. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżący wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 27c ustawy o podatku od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. w związku z art. 13 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przez błędną interpretację i wadliwą wykładnię przepisu § 10 ust. 2 pkt 2 w zw. z §10 ust. 4 i 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu ( Dz. U. Nr 113, poz.988) poprzez przyjęcie, że wspólnik P. M., szkolący uczniów, nie posiadał kwalifikacji zawodowych w dniu zawarcia umów o pracę w celu przygotowania zawodowego

- § 20 ust.2 rozporządzenia MEN oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych ( Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle ( Dz. U. Nr 17, poz. 92 ze zm.) poprzez pominięcie tych przepisów przy rozstrzyganiu.

Zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego a w szczególności :

- art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu całości zebranego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie w podstawie prawnej decyzji wszystkich przepisów, na podstawie których orzekał organ podatkowy ( tj. §10 ust. 4 i 5 pkt 1 rozporządzenia MEN i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, Dz. U. Nr 113, poz.988 i przepisów rozporządzenia MEN oraz Ministra Pracy polityki Socjalnej z dnia 12.10.1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych ( Dz. U. Nr 103, poz.472 ze zm.)

- art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa na gruncie tego postępowania - wskutek wydania zaskarżonych decyzji.

Uzasadniając zarzuty skargi skarżący podważał stanowisko organów podatkowych kwestionujących jego kwalifikacje zawodowe jako osoby szkolącej uczniów. Twierdził, iż spełnił zarówno wymogi dotyczące kwalifikacji pedagogicznych jak i zawodowych. Co do kwalifikacji zawodowych podnosił, że począwszy od 1998 r. jest członkiem Komisji Egzaminacyjnej przy Izbie Rzemieślniczej oraz, że tytuł mistrza w zawodzie elektryka uzyskał 12 marca 2004 r. Negował pogląd, iż osoba szkoląca uczniów winna posiadać wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne w chwili rozpoczęcia procesu szkolenia. Dla poparcia swoich wywodów powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1607/01). W opinii skarżącego, powołane orzeczenie sądu administracyjnego oraz wykładnia systemowa i celowościowa art.27c u.p.d.o.f. usprawiedliwiają dokonanie proporcjonalnego uznania ulgi za okres, gdy uzyskał już tytuł mistrza w zawodzie.

Według skarżącego posiadany prze niego tytuł technika elektryka odpowiada kwalifikacjom porównywalnym z kwalifikacjami mistrza w zawodzie elektryka. Domagał się uznania posiadanych kwalifikacji zawodowych za wyższe niż kwalifikacje " mistrza w zawodzie". Zwłaszcza § 20 ust.2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12.10.1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm. ) pozwala, jego zdaniem, stwierdzić, że miał uprawnienia uznawane za wyższe niż mistrz w zawodzie, ponieważ właśnie ze względu na wysokie kwalifikacje zawodowe i doświadczenie od lat zasiadał w Komisji Egzaminacyjnej przy Izbie Rzemieślniczej przyznającej tytuły mistrzowskie, czego organ nie uwzględnił. Skarżący odwołał się też do art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o rzemiośle, z którego wywiódł, że tytuł technika, nawet bez świadectwa dojrzałości może być traktowany równorzędnie z tytułem mistrza w zawodzie. Zgodnie z w/w przepisem dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika jest świadectwo ukończenia wyższej, średniej lub zasadniczej szkoły o profilu technicznym lub też dyplom mistrza. Nie sprawdzenie kwalifikacji według tego kryterium uznał skarżący za naruszenie art.122 i art.127 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację wywiedzioną w decyzji będącej przedmiotem skargi. Wskazał też na incydentalny charakter powołanego przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku sądu administracyjnego, wskazując na inne wyroki, w których wyrażono pogląd, iż wymaganymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu należy legitymować się już w momencie przystąpienia do procesu szkolenia, a nie dopiero w trakcie jego trwania. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż art. 3 ust. 1 ustawy o rzemiośle zawiera jedynie uregulowania prawne w zakresie obowiązujących dowodów potwierdzających kwalifikacje zawodowe rzemieślnika i nie mogły stanowić samoistnej podstawy potwierdzającej zawodowe uprawnienia rzemieślników do szkolenia uczniów. Podobnie ocenił przesłanki kwalifikacyjne oparte na udziale w Komisji Egzaminacyjnej.

Za niezasadny organ podatkowy drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z normami prawa procesowego organy podatkowe dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a wszystkie dokonane ustalenia znalazły oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym i zbadanym w sposób wyczerpujący. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej twierdząc, że podstawa prawna rozstrzygnięcia została podana prawidłowo.

Końcowo wywiódł, iż wniosek o przyznanie przedmiotowej ulgi podatkowej w proporcji do okresu gdy szkolący posiadał już tytuł mistrza zawodzie nie może być uwzględniony, gdyż przepisy prawa podatkowego nie uprawniają do dzielenia okresu szkolenia na część, w której podatnik nie spełnia wszystkich wymagań kwalifikacyjnych i część, w której te wymagania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oceniając zaskarżoną decyzję `pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym jej uchylenie.

Istota sporu, według Sądu, sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do ulgi uznając, że posiadane przez P. M. kwalifikacje nie spełniają wymogów wynikających z przepisów dotyczących kwalifikacji zawodowych warunkujących skorzystanie z ulgi podatkowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy a ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na dokonanie oceny czy poprawnie organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd przypomniał, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego, gdyż ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a w szczególności na rozłożenie ciężaru dowodu. W postępowaniu wnioskowym, gdy podatnik występuje do urzędu skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulgi uczniowskiej, to do niego należy wykazanie zasadności tego wniosku.

Podatnik znając ocenę prawną przedstawionych dokumentów, mających w jego przekonaniu uzasadnić żądanie przyznania prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, nie przedstawił na etapie postępowania odwoławczego, żadnego dowodu, którego treść miałaby wpływ na zmianę stanowiska organu, nie może więc skutecznie zarzucać organom podatkowym braku staranności przy prowadzeniu czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada prawdy obiektywnej określona normą art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako obowiązek organu w udowodnieniu racji podatnika, szczególnie gdy postępowanie wszczynane jest na wniosek strony. Z kolei na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i odniósł się do niego dokonując oceny jego elementów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, co powoduje, że nie ma podstaw do krytycznej oceny procesowych czynności dowodowych organu.

Rozważając zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w podstawie prawnej decyzji organy powołały istotne dla przyjętego rozstrzygnięcia przepisy procesowego i materialnego prawa podatkowego. Stopień szczegółowości przepisów powołanych w komparycji rozstrzygnięcia i ich czytelne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji oraz powołanie w uzasadnieniu decyzji wszystkich przepisów rozporządzeń wykonawczych z przywołaniem konkretnej jednostki redakcyjnej i brzmienia przepisów, ujawnia w sposób dostateczny subsumcję stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do norm prawa materialnego W rezultacie, zdaniem Sądu, nie ma podstaw by zarzuty skargi w tym zakresie uznać za zasadne.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych wart. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2004 r. Stosownie do art.27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, uzyskujący przychody wymienione wart. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego, przy czym ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą (ust. 2 art. 27c).

Sąd przywołał regułę, wedle której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być przedmiotem wykładani rozszerzającej. Ta zasada odnosi się również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powyższych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania Oznacza to, że z ulgi nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Sąd podzielił wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd, wedle którego celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 cytowanej ustawy, mające w tej sprawie zastosowanie, Sąd zauważył, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadzi do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu (uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/01). Takie kwalifikacje należało mieć w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Wysokość ulgi ustawodawca uregulował w art. 27c ust. 6 ustawy, uzależniając ją od długości okresu szkolenia. Z treści powyższego przepisu ani z żadnego innego przepisu cytowanej ustawy nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym dopuszczał do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Wprawdzie w art. 27c ust. 11 ustawy przewiduje się dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

W konsekwencji Sąd uznał za nie znajdujący oparcia w obowiązującym stanie prawnym wniosek o podział czasu obowiązywania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego na trzy okresy.

Rozważając kolejną kwestię istotną w przedmiotowej sprawie, a mianowicie czy organy podatkowe prawidłowo oceniły posiadane przez P. M. kwalifikacje zawodowe pod kątem spełnienia warunków do uzyskania przez wspólników "L." s.j. L. K., P. M. i A. S. prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie elektryka czterech uczniów oraz czy podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów nabywa prawo do ulgi proporcjonalnie za okres, w którym posiadał już wymagane kwalifikacje do szkolenia uczniów w zawodzie elektryka.

Sąd wskazał, że prawo do ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów zwane ulgą uczniowską, wynikało w okresie, którego dotyczy szkolenie w niniejszej sprawie ( tj. od 1.09.2002 r. do 30.06.2005 r.) z art. 27c ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm.). Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2004 r. art.27c utracił moc, jednak stosownie do treści art.13 ust.2 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz.1956 ze zm.) - na zasadzie praw nabytych - podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31.12.2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art.27 c u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r. Zgodnie z art. 27 c ust.1w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". W ust.2 tego artykułu wskazano, że ulga uczniowska, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Sąd podkreślił, że z przepisu tego wynika, iż ulga uczniowska przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik wykaże, że osoba szkoląca uczniów posiada odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie, wynikające z odrębnych przepisów. Stwierdził ponadto, że przepisy określające kwalifikacje szkolących ulegały licznym zmianom, jednak w odniesieniu do całego okresu szkolenia uczniów rozpatrywanej sprawie tj. w okresie od 1 września 2002 do 30 czerwca 2005 r. mają zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez uczniów egzaminu kończącego naukę zawodu ( tj. 3 sierpnia 2005 r.).

Zdaniem Sądu, oceny kwalifikacji szkolącego, do których odsyła art. 27c ust.2 u.p.d.o.f. należy dokonać w świetle kryteriów określonych w następujących przepisach:

w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz.278 ze zm.), w myśl którego przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy oraz osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu oraz

w §10 ust.2 pkt 2, ust.4 i ust.5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz.988 ze zm.) , które weszło w życie z dniem 1 września 2002r a więc dokładnie od dnia rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu przez czterech uczniów w ramach zawartych umów.

Wyżej wymienione rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w §14 uchyliło obowiązujące wcześniej w tym zakresie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (Dz. U. N 97, poz.479 ze zm.), w związku z czym Sąd uznał, że odwoływanie się w skardze do wymogów kwalifikacyjnych tego aktu prawnego nie ma żadnego znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji.

Sąd przywołał regułę, wedle której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być przedmiotem wykładani rozszerzającej. Ta zasada odnosi się również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powyższych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania Oznacza to, że z ulgi nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Sąd podzielił wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd, wedle którego celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 cytowanej ustawy, mające w tej sprawie zastosowanie, Sąd zauważył, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadzi do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Sąd podzielił w tym względzie stanowisko i argumentację zawartą w uchwale NSA z dnia 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/01, że wymagane kwalifikacje osoba szkoląca winna posiadać juz w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu i spełniać je w okresie całego szkolenia a nie dopiero w trakcie jej trwania. Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w powołanym w skardze wyroku NSA z 30.10.2002, sygn. akt. I SA/Ka 1607/01 uznając je za odosobnione.

Rozważając kolejny zarzut skargi - dotyczący nie uwzględnienia ulgi w proporcji do okresu, w którym szkolący uczniów P. M. posiadał już wymagany tytuł mistrza w zawodzie, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Sądu, zasadność takiego stanowiska wynika nie tylko z literalnego brzmienia przepisów art.27 c u.p.d.o.f. i mających w sprawie zastosowanie przepisów rozporządzeń precyzujących korzystanie z przedmiotowej ulgi, ale też z celu preferencji podatkowych mających służyć zdobywaniu zawodu i podnoszeniu kwalifikacji. W ocenie Sądu, nie bez powodu ustawodawca w art. 27c ust. 6 ustawy, uzależnił wysokość ulgi od okresu szkolenia określonego w umowie o pracę, która zawierana jest na cały okres szkolenia. Z treści powyższego przepisu - ani z żadnego innego przepisu cytowanej ustawy - nie wynika, aby ustawodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym dopuszczał do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Wprawdzie w art. 27c ust. 11 ustawy przewiduje się dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła i wyjątek ten potwierdza, że gdyby ustawodawca miał wolę uwzględnienia ulgi za część okresu szkolenia (w proporcji do okresu posiadania kwalifikacji) to wolę tę wyartykułowałby w ustawie, stąd brak takiej regulacji potwierdza słuszność przyjętego przez organy stanowiska.

W konsekwencji Sąd uznał, że wniosek podatnika o częściowe (proporcjonalne) uwzględnienie ulgi za okres szkolenia przypadający po 12 marca 2004 r., gdy uzyskał tytuł mistrza w zawodzie nie mógł być przez organy uznany za zasadny.

Rozważając kolejną kwestię istotną w przedmiotowej sprawie a mianowicie czy szkolący uczniów posiadał wymagane przepisami prawa kwalifikacje niezbędne w celu prowadzenia praktycznej nauki zawodu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., nabycie ulgi z tytułu wyszkolenia w zawodzie uczniów przysługuje wtedy, gdy podatnik ubiegający się o nią wykaże, że osoba szkoląca uczniów posiadała w tym czasie kwalifikacje określone odrębnymi przepisami.

Dla jasności wywodu Sąd uznał za stosowne zacytować obszerne fragmenty przepisów odrębnych mających, jego zdaniem, zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. I tak zgodnie z § 10 ust.2 pkt 2 rozporządzenia MEN z 1 lipca 2002 r. instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy (...),dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęci. W myśl natomiast §10 ust.4 tego rozporządzenia - instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2, powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, lub w zawodzie wchodzącym w zakres zawodu, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach, lub ukończony kurs pedagogiczny, organizowany na podstawie odrębnych przepisów, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej, albo ukończony przed dniem 6 stycznia 1993 r. kurs pedagogiczny uprawniający do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu, z zastrzeżeniem ust. 5.

Sąd podkreślił, że użyte w tym przepisie określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W związku z tym, że P. M. w chwili rozpoczęcia szkolenia nie posiadał uprawnień mistrza w zawodzie elektryka, nie spełniał tym samym wymogów kwalifikacyjnych określonych w § 10 ust.4 rozporządzenia MEN. Jednakże brak tych uprawnień nie przekreślał możliwości ubiegania się o tzw. ulgę uczniowską, o ile instruktor praktycznej nauki zawodu posiadał, oprócz przygotowania pedagogicznego, kwalifikacje określone w § 10 ust. 5 pkt 1-4 w/w rozporządzenia.

§10 ust. 5 pkt 1-4 określa kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie stanowiąc:

5. Instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2, nie mający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, o których mowa w ust. 4, oraz:

1) świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub

2) świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub

3) świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego, technikum kształcącego w innym zawodzie niż ten, którego będą nauczać, lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub

4) dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu dyplomu lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać.

Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, w ocenie Sądu, konieczność porównania kwalifikacji posiadanych przez szkolącego uczniów z kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że w dniu 1 września 2002 r., gdy P. M. rozpoczął szkolenie czterech uczniów, legitymował się jedynie świadectwem ukończenia Technikum w L. w zawodzie technik elektryk. Nie spełniał zatem również wymogów określonych w § 5 pkt 1- 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. W związku z tym Sąd uznał, że trafnie organy podatkowe uznały, iż tytuł technika elektryka - bez posiadania świadectwa dojrzałości- nie spełnia wymogów kwalifikacji zawodowych wymaganych do uzyskania ulgi uczniowskiej.

Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego, iż przepisy ustawy o rzemiośle z dnia 22 marca 1989r. (Dz. U. Nr 17 poz. 92 ze zm.), z których podatnik wywodził spełnienie kwalifikacji zawodowych "co najmniej mistrza w zawodzie" zawierają wyłącznie uregulowania prawne w zakresie obowiązujących dowodów potwierdzających kwalifikacje zawodowe rzemieślnika oraz kwalifikacje wymagane od członków komisji egzaminacyjnych przy izbach rzemieślniczych, w żadnym zaś wypadku nie sposób na podstawie tychże przepisów wywodzić czy osoba szkoląca uczniów posiada takie kwalifikacje zawodowe, które uprawniają do skorzystania z tzw. ulgi uczniowskiej. Przepisami, w oparciu o które te kwalifikacje zawodowe należało ustalić, były w rozpatrywanej sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu.

Za prawidłową, bo znajdującą oparcie w obowiązujących przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy, Sąd uznał zatem odmowę skarżącemu przyznania prawa do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Ani podatnik, ani żaden ze wspólników lub pracowników "L." s. j. L. K.,. P. M., A. S. z siedzibą we G. nie spełnił warunków określonych przez ustawodawcę dla skorzystania z ulgi uczniowskiej. Dlatego za nieuzasadnione Sąd uznał również sformułowane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

P. M. wniósł skargę kasacyjną od wyżej przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

Działając przez swego pełnomocnika zaskarżył w całości ten wyrok na podstawie art. 175 § 1 oraz art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej określanej skrócie jako p.p.s.a., zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 27c ust 1-2 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2004r. w związku z art. 13 ust 1-2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) - poprzez dokonanie błędnej ich wykładni,

- przepisów § 10 ust 2 pkt 2 oraz ust.4 i ust.5 pkt 1-4 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988) - poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie na tej podstawie, że podatnik nie spełnia wymagań zawodowych do przyznania ulgi uczniowskiej w spornym w sprawie okresie,

- przepisów § 2 ust 1 pkt 1-3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r (Dz. U. Nr 60 poz. 278 ) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia, poprzez ich zastosowanie w sprawie, zamiast nie zastosowanych przepisów § 10 ust 1 oraz § 11 ust 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173),

- przepisu art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1989r o rzemiośle (Dz. U. Nr 17, poz. 92 ze zm.)w związku z §20 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych - poprzez nie uwzględnienie jego dyspozycji.

Zarzucono ponadto zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 kpc poprzez nie rozpoznanie istoty sprawy na skutek pominięcia zawnioskowanych przez podatnika na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. dowodów uzupełniających z dokumentów - odpisów decyzji podatkowych Urzędu Skarbowego G. z lat 2001-2002 na okoliczność, że wcześniej organy podatkowe przyznawały podatnikowi ulgi uczniowskie w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, że organ podatkowy w sposób nie wyczerpujący rozważył całość zebranego materiału dowodowego, w tym znanego mu z urzędu, faktu przyznawania podatnikowi w takich samych okolicznościach ulg uczniowskich w latach 2001-2002,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wskutek wydania zaskarżonych decyzji podatkowych.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa na skutek zastosowania sprzecznych z tą zasadą przepisów §10 ust.4 i 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1lipca 200r. w sprawie praktycznej nauki zawodu dyskryminujących w sprawie podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ewentualnie, z ostrożności procesowej, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne orzeczenie o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 15 lutego 2006r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie wskazano, iż podatnik dochodzi tzw. ulgi uczniowskiej tytułem wyszkolenia uczniów, na podstawie zawartych z nimi umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, obowiązujących od dnia 1 września 2002r do 30 czerwca 2005r. Podatnik zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zastosowanie niewłaściwych przepisów podatkowych, ponieważ do okresu szkolenia uczniów wynikającego z umów obowiązujących od 1 września 2002 r. do 30 czerwca 2005 r. mają zastosowanie przepisy ustawowe, tj: art. art. 27c u.p.d.o.f. w wersji do dnia 1 stycznia 2004 r. w zw. z art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 27c ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zwodu. Tymi odrębnymi przepisami szczególnymi, do których ustawa odsyła, w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, są, zdaniem podatnika: Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173) oraz Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113 poz. 988). Podatnik zarzucił Sądowi błędne oparcie się na Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996r., które nie ma charakteru przepisów prawa podatkowego, bo zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w kodeksie pracy.

Zakaz stosowania tego rozporządzenia w powołanym okresie do ulg uczniowskich potwierdził także w wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Ka 1983/97, nie publ. oraz uzasadnienie Uchwały Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 10 września 2001r. sygn. akt FPS 9/2001. Zamiast tego rozporządzenia zastosować należało, według podatnika, Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu podatnik podtrzymał w całości zarzut oparcia zaskarżonego wyroku na niewłaściwej materialno-prawnej podstawie.

Podnosząc z kolei zarzut błędnej interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego poprzez przyjęcie, że nie spełnił on wszystkich ustawowych przesłanek do przyznania ulgi za wyszkolenie uczniów podatnik wskazał, że ustawodawca uzależnił prawo do takiej ulgi od spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek: posiadania odpowiednich kwalifikacji zawodowych oraz przygotowania pedagogicznego. Szczegółowe wymogi zostały określone w przepisach Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. a przede wszystkim w paragrafie 10 ust.1-5. Przepisy te rozróżniają sytuacje, w której zajęcia z uczniami prowadzą zarówno pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi stanowi podstawowe zajęcie i jest wykonywana tygodniowym wymiarze godzin przewidzianych dla nauczycieli nie mniejszym niż ustalony dla nauczycieli jak i pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia. Jednocześnie instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust 2 pkt 1, powinni posiadać kwalifikacje wymagane od nauczycieli. Natomiast instruktorzy, o których mowa w ust 2 pkt 2, powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne wymagane dla nauczycieli.

P. M. posiadał odpowiednie przygotowanie pedagogiczne, albowiem ukończył w dniu 27 marca 1992r. kurs pedagogiczny. Sporną zaś kwestią jest spełnienie kwalifikacji zawodowych. Powołane przepisy rozporządzenia ani ustawy nie wyjaśniają wprost pojęcia "co najmniej mistrza w zawodzie". W związku z tym, zdaniem skarżącego, należy dokonać zabiegów interpretacyjnych. Skarżący powołał się na wyroki: NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 4 czerwca 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2087/01 oraz NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 października 2002r I SA/Ka 1607/01, zgodnie z którymi dokonując wykładni przepisów prawa, nie należy ograniczać się jedynie do jednego rodzaju wykładni - językowej. Wykładnia ta musi być uzupełniana wnioskami z wykładni historycznej, systemowej, a zwłaszcza celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w formie decyzji administracyjnych jest najodpowiedniejsza. NSA w powołanych wyrokach powołał się także na poglądy doktryny, iż rezultaty wykładni językowej poddawane są dalszemu uściśleniu poprzez wykładnię systemową i funkcjonalną.

Błędnie, zdaniem skarżącego, Sąd poprzestał wyłącznie na wykładni językowej, całkowicie pomijając pozostałe rodzaje wykładni. Wykładnia celowościowa przepisów art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem do wniosku, że celem przedmiotowej ulgi było z jednej strony umożliwienia zdobycia uczniom określonego zawodu i w konsekwencji przeciwdziałania bezrobociu, a z drugiej strony zachęcenie podatnika do podejmowania tego typu społecznej działalności. Przedmiotowa ulga tym samym miała jednocześnie rekompensować podatnikowi koszty z tytułu zatrudnienia takich uczniów i ich szkolenia. Oczywistym jest dla skarżącego, że rozporządzenie z dnia 1 lipca 2002 r. używając terminu "co najmniej", określa w ten sposób minimalny wymóg kwalifikacji zawodowych. Podaną wykładnię tego przepisu wzmacnia brzmienie § 10 ust. 4 i 5 w/w Rozporządzenia, w którym ustawodawca najpierw użył w ust. 4 sformułowania "instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać uprawnienia co najmniej mistrza", zaś w następnym ustępie określił szczegółowo kwalifikacje wyższe od uprawnień mistrza. Dlatego, w ocenie podatnika, każda osoba, która posiada kwalifikacje w danym zawodzie, bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza lub wyższe oraz posiada wymagane przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem nauki zawodu. Konieczne jest zatem porównanie posiadanych przez P. M. kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Wbrew stanowisku Sądu, takie porównanie jest, zdaniem skarżącego, możliwe, a wręcz konieczne, przy zastosowaniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy dowodem kwalifikacji zawodowych rzemieślnika jest świadectwo ukończenia wyższej, średniej lub zasadniczej szkoły o profilu technicznym lub też dyplom mistrza. A skoro pojęcie "co najmniej mistrza" odnosi się do uprawnień zawodowych, to powołanie przepisów o rzemiośle jest całkowicie zasadne. Poza tym, przedmiotowe umowy o pracę celem nauki zawodu zostały zawarte za pośrednictwem Cechu Rzemiosł Różnych w G. Tym samym samorząd rzemieślniczy uznał, że podatnik ma zawodowe kwalifikacje rzemieślnika do szkolenia uczniów w celu przygotowania zawodowego. Możliwość posiłkowania się przepisami o rzemiośle w odniesieniu do ulg uczniowskich dopuścił NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 maja 2005r. sygn. akt FSK 1743/2004.

P. M. posiadał dyplom technika elektryka z dnia 5 czerwca 1986 r., a tytuł mistrza od 12 marca 2004r. Według podatnika nie znajduje zastosowania w sprawie Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991r. Jego przepis § 5 ust 1 i 2 dotyczy wyłącznie nauczycieli praktycznej nauki zawodu tylko w szkołach średnich i zawodowych, nie zaś do instruktorów w zakładach pracy, w których działalność szkoleniowa nie ma charakteru działalności podstawowej.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto, że Sąd nie uwzględnił faktu, że P. M. od roku 1998 stale jest powoływany w skład Komisji Egzaminacyjnej Izby Rzemieślniczej, która przyznaje tytuły mistrzowskie. Podatnik powołał na tę okoliczność odpowiednie dowody. P. M. wypełnił przesłanki do zasiadania w takiej komisji określone w § 20 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r (Dz. U. Nr 103, poz. 472), gdyż posiadał średnie wykształcenie techniczne i co najmniej 5 letnią praktykę zawodową. Wbrew logice zatem byłoby, w przekonaniu skarżącego, uznanie, że osoba, która egzaminuje na mistrza w zawodzie, ma uprawnienia niższe od samego egzaminowanego. Z powołanego przepisu § 20 wynika, że osoby posiadające wykształcenie średnie uznawane są za wyżej wykwalifikowane od osób posiadających tytuł mistrza w zawodzie.

Niesprzeczność systemu prawa wymaga, aby uznać, że instruktor praktycznej nauki zawodu dysponował wymaganiami wyższymi od uprawnień mistrza w zawodzie. Z tych też względów należało uznać, że P. M. w chwili rozpoczęcia szkolenia posiadał minimalne kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, w której można by zakwestionować legalność uzyskania przez uczniów dyplomów mistrzowskich, skoro byli przygotowywani przez nie posiadającego uprawnień instruktora. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie uwzględnił powoływanego przez podatnika § 20 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r.

W ocenie podatnika istotne w sprawie było, że przedmiotowe szkolenie uczniów nie stanowiło podstawowego zajęcia podatnika. Stanowiło ono jedynie element uboczny prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Szkolenie takie przeprowadzał tylko P. M. i tylko w określone dni. Dlatego zgodnie z § 10 Rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002r. podatnik nie musiał spełniać dodatkowych kwalifikacji, wymaganych dla nauczycieli zawodu. Organowi podatkowemu znane były powyższe okoliczności, jednak całkowicie - podobnie jak Sąd - pominął je przy rozstrzyganiu w sprawie.

Za niezasadny uznał skarżący także pogląd Sądu, iż nie jest dopuszczalne dzielenie proporcjonalne ulgi do okresu, w którym podatnik posiadał uprawnienia. Takie stanowisko pozostaje, jego zdaniem, w całkowitej sprzeczności z ugruntowaną już od lat linią orzeczniczą NSA, co potwierdzają wyroki NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 października 2002 Sygn. akt I SA/Ka 1607/2001, oraz z dnia 4 czerwca 2002r I SA/Ka 2087/01. Orzeczenia te dopuszczają przyznanie ulgi za okres od daty uzyskania w trakcie szkolenia stosownych uprawnień pod warunkiem zakończenia szkolenia uczniów pozytywnym wynikiem egzaminu. Taka interpretacja została również potwierdzona w postanowieniu NSA z 18 sierpnia 2004 r. w sprawie FSK 355/04. W orzeczeniu NSA z dnia 20 maja 2005r. sygn. akt FSK 1743/2004r. stwierdzono zaś, iż obowiązek podatnika posiadania kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinien być spełniony przez lub co najmniej w czasie zatrudnienia ucznia w celu nauki zawodu. Możliwość takiego podziału wynika również z brzmienia przepisu § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r., a także pośrednio z art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też powodów, z ostrożności procesowej, wskazano, że podatnikowi przysługiwała ulga przynajmniej za okresy od 12 marca 2004r. (uzyskanie tytułu mistrza) do dnia 30 czerwca 2005r. Według autora skargi kasacyjnej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że wyrok NSA w sprawie I SA/Ka 1607/01 był odosobnionym rozstrzygnięciem.

Na koniec podatnik podniósł, że do 2003 roku organy podatkowe przyznawały bez żadnych przeszkód w podobnych sytuacjach ulgi uczniowskie. Zgodnie z ówczesną interpretacją przepisów podatkowych tytuł mistrza w zawodzie zrównany był z wykształceniem technicznym bez matury. Także w odniesieniu do samego podatnika w tym czasie zostały wydane pozytywne decyzje, przyznające ulgi uczniowskie. Organowi podatkowemu, który właśnie tak rozstrzygał, te okoliczności w niniejszej sprawie były od początku z urzędu znane, jednakże całkowicie je pominął. Takie postępowanie organu podatkowego narusza, w przekonaniu podatnika, podstawową zasadę prawa podatkowego tj. zasadę zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Skarżący powołał się także na orzeczenia sądów administracyjnych nakazujących w takich przypadkach organom podatkowym uwzględnienie dotychczasowej praktyki.

Wskazał ponadto, że przedłożył na rozprawie jako dowód uzupełniający odpisy decyzji podatkowych za lata 2001-2002, lecz Sąd pominął te dowody i nie ustosunkował się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co stanowi rażące naruszenie art.106 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, okoliczności wynikające z tych dowodów były bowiem istotne dla oceny kwalifikacji zawodowych podatnika.

Kolejny zarzut, dotyczący naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa,(art.32Konstytucji RP) autor skargi kasacyjnej uzasadniał niekonstytucyjnością mających w sprawie zastosowanie przepisów Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. tj. § 10 ust.5 prowadzących do nierównego traktowania podmiotów w takich samych okolicznościach faktycznych.

Podsumowując wywody skargi kasacyjnej podatnik wniósł jak na wstępie skargi w oparciu o przepis art.185, albowiem nie wyjaśniono okoliczności sprawy w stopniu wystarczającym, ewentualnie art.188 p.p.s.a. Poddał też pod rozwagę Sądu odwoławczego przekazanie składowi poszerzonemu NSA rozstrzygnięcie zagadnienia czy w niniejszej sprawie możliwe jest dokonanie podziału okresu szkolenia zawodowego i przyznanie podatnikowi częściowej ulgi, gdyż orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej mierze rozbieżne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 .p.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a).

Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia (w całości lub w części). W związku z tym kontrola instancyjna NSA zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15, wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Ponadto skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, niepubl.).

Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 roku, sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541).

Gdy w skardze kasacyjnej powołuje się zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie odnosi do art.174 p.p.s.a. wymienionych w niej naruszeń prawa. Jednak z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowane jest naruszenie przepisów prawa materialnego określone w art. 174 pkt 1p.p.s.a. i przepisów postępowania określone w pkt 2 tego przepisu

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121§1, 122 i art. 187§1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej cytowanej jako Ordynacja podatkowa i tylko jeden zarzut odnosi się do naruszenia przez Sąd art.106 § 3 i § 5 p.p.s.a.

Odwołanie się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego pozostaje w sprzeczności z ideą skargi kasacyjnej, bowiem przedmiotem zaskarżenia pozostaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie zaś decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., a to Sądowi właśnie, zarzuca autor skargi kasacyjnej naruszenie w/w przepisów postępowania podatkowego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2004/1/12)i w wielu późniejszych wyrokach wyrażono pogląd, że zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.

Zatem powołanie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej art.121§1, art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, których naruszenia mógłby dopuścić się sąd rozpoznając skargę, nie pozwala traktować tego zarzutu jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 (ONSAiWSA 2004/2/36).

W związku ze wskazaniem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej takiej podstawy kasacyjnej jak naruszenie przepisów postępowania przypomnieć należy, iż od dnia 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepisy normujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi.

Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony mógł być w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, co już na wstępie podniesiono, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05, opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa Lex 177476).

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego, który został przyjęty w zaskarżonym wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, miał na uwadze stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku, a to z kolei ma wpływ na ocenę zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i § 5p.p.s.a. - jedynego w skardze kasacyjnej opartego na przepisach p.p.s.a.

Przy okazji rozważania zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego tj. art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. konieczne jest przede wszystkim zwrócenie uwagi na istotę zawartych w tych przepisach regulacji.

Wojewódzki sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (§ 3). Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (§ 5).

Najpierw należy zauważyć, iż ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a) a postępowanie dowodowe przeprowadza tylko wyjątkowo. Jedynie wówczas, gdy sąd dowód taki przeprowadzi, winien go ocenić, stosując w tym zakresie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5p.p.s.a.).

Niezmiernie istotne z punktu widzenia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art.106 § 3 i 5 p.p.s.a. jest to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez sąd ma służyć tylko dokonaniu ustaleń koniecznych dla oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, nie zaś ustaleniu stanu faktycznego, pozwalającego na merytoryczne rozpoznanie sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 589/04, ONSA i WSA 2004, nr 3, poz. 56). Zadaniem sądów administracyjnych jest bowiem kontrola legalności działania administracji publicznej, a nie rozstrzyganie spraw administracyjnych (podatkowych). Sądy te badają zatem działanie określonych podmiotów pod kątem zgodności tych zachowań z przepisami prawa [art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. W ramach tej kontroli sąd jedynie ocenia, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, nie naruszając obowiązujących w tym zakresie przepisów, w tym również zasady swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do realiów rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że ze skargi złożonej do WSA nie wynika aby w toku postępowania podatkowego strona powoływała się na inne decyzje wydawane podatnikowi w identycznym stanie faktycznym i prawnym, a formułując w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej upatrywała tego naruszenia w "wydaniu zaskarżonej decyzji"- w żaden inny sposób tego zarzutu nie motywując. Dopiero na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. pełnomocnik strony, będący radcą prawnym, na dowód różnych interpretacji przez organy podatkowe uprawnień do skorzystania z ulgi (jeśli chodzi o kryterium kwalifikacji zawodowych) przedłożył kopie decyzji w sprawach, w których organy przyznały podatnikowi takie uprawnienia. Nie wnosił natomiast o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z kopii tych dokumentów.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organ podatkowy art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia, bowiem z pisemnych motywów zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i odniósł się do niego dokonując oceny jego elementów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, co powoduje, zdaniem tego Sądu, że trudno krytycznie ocenić czynności procesowe organu.

Jak już wcześniej wskazano zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły skutecznie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Skoro zatem, w świetle wiążących ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej, instancji brak było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż Sąd ten nie miał wątpliwości co do prawidłowości działania organów w zakresie przestrzegania procedury podatkowej, to tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w takim kształcie i w takiej postaci, w jakiej został przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony i nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepubl.). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, w granicach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania przed tym sądem i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Intencja autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, w związku z rozpatrywanym zarzutem, jest natomiast taka, że dowody z kopii decyzji, których Sąd nie wziął pod uwagę, stanowić powinny, w jego ocenie, element stanu faktycznego sprawy pominięty przez organy podatkowe. Owo pominięcie narusza, zdaniem podatnika, zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji

Uzupełniająco podkreślić trzeba, iż art.106 § 5 p.p.s.a. nie może być zastosowany samodzielnie. Sąd I instancji w niczym owego przepisu prawa nie naruszył, nie prowadził bowiem w sprawie żadnego postępowania dowodowego. Natomiast wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 227 k.p.c., jest wtórny w stosunku do regulacji ustanawiającej kompetencję sądu administracyjnego do przeprowadzenia dowodu. Oznacza to, że powoływanie go w sytuacji, kiedy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., jest bezprzedmiotowe i nie wymaga dalszych rozważań.

Na tle stanu faktycznego sprawy, który Naczelny Sąd Administracyjny musiał, z wyżej wymienionych powodów, przyjąć za nie zakwestionowany, można by rozważać czy Sąd pierwszej instancji nie powinien był mieć wątpliwości co do tego czy organy nie powinny były uwzględniać (nawet nie podnoszonej wcześniej przez stronę a poruszonej w trakcie rozprawy przed tym Sądem) kwestii odmienności interpretacji przepisów w innych decyzjach dotyczących podatnika, o których istnieniu organ mógł wiedzieć z urzędu. Oznaczałoby to ewentualnie naruszenie art.106 § 3 p.p.s.a. poprzez nie powzięcie wątpliwości co do prawidłowości działania organu z punktu widzenia art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy stan sprawy tego wymagał. Jakkolwiek taka koncepcja naruszenia przepisów postępowania sądowego w zakresie stosowania art.106 § 3 p.p.s.a mogłaby się wydawać zbyt daleko idąca, to jednak nawet jej przyjęcie, nie mogłoby doprowadzić do uznania, że naruszenie takie mogło mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. W ocenie bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tym konkretnym przypadku, wydawanie przez organy podatkowe w okresie wcześniejszym decyzji naruszających prawo (nawet w sytuacji braku formalnych podstaw do ich wzruszenia) nie może skutkować na przyszłość w ten sposób, że organ podatkowy jest zobligowany powielać te błędne rozstrzygnięcia. Takie rozumienie zasady z art.121§1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do utrwalenia błędnego stosowania przepisów prawa przez organy podatkowe. Jest to szczególnie istotne w przypadku interpretacji przepisów wprowadzających zwolnienie i ulgi podatkowe. Regułą jest bowiem, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Natomiast przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Ta reguła interpretacyjna odnosi się z oczywistych względów także do ulgi uczniowskiej wprowadzonej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienne rozumienie tych przepisów stoi w kolizji z zasadą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej), konstytucyjną zasadą nakładającą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP) oraz stanowienia o podatkach wyłącznie w drodze ustawowej (art. 217 Konstytucji RP). Błędne bowiem decyzje organów podatkowych (które nie powinny mieć miejsca) stwarzałyby sytuację, w której wbrew woli ustawodawcy albo doszłoby do podniesienia ciężarów podatków lub ich zmniejszenia. Tego rodzaju oddziaływanie błędnych decyzji pozostając w sprzeczności z powołanymi zasadami konstytucyjnymi nie może zostać zaakceptowane. Zagadnieniem odrębnym, pozostającym jednak poza sferą rozważań niezbędnych do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii, pozostaje usuwanie skutków tych błędnych rozstrzygnięć.

Reasumując zatem należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przez` Sąd pierwszej instancji art.106 § 3 i § 5 p.p.s.a. jest całkowicie chybiony.

Za bezzasadny uznać należy także kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa na skutek zastosowania przepisów § 10 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. sprzecznych, zdaniem skarżącego, z tą zasadą.

W sprawie dotyczącej ulgi w podatku dochodowym określonej w art.27c u.p.d.o.f., gdzie tylko z racji odesłania do innych niepodatkowych przepisów i to tylko w zakresie kwalifikacji zawodowych, nie wymaga rozważań czy przepisy określające określony pułap kwalifikacji do szkolenia uczniów zgodne są z art.32 Konstytucji RP. Do wszystkich bowiem podatników ubiegających się o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów stosuje się w jednakowym stopniu owe odrębne przepisy, a zatem stosowane są wobec nich jednolite kryteria kwalifikacyjne. Przed podjęciem decyzji o szkoleniu uczniów, każdy podatnik sięgając do przepisów odrębnych może ocenić czy jego kwalifikacje będą uprawniały do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Przy okazji warto podkreślić, że wszelki ulgi i zwolnienia są same w sobie wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania a tym samym wyjątkiem od generalnej zasady równości wobec prawa.

Do rozważenia pozostają zatem zarzuty naruszenia przez sąd prawa materialnego, jakkolwiek i w tym zakresie skarga kasacyjna dotknięta jest wadami. Wymaga w tym miejscu ponownego przypomnienia jaka jest funkcja sądów administracyjnych. Stosownie do unormowań zawartych w p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę nad aktami administracyjnymi, same nie rozpoznają spraw merytorycznie a badają jedynie, czy organy administracji, do których kompetencji należy wydanie rozstrzygnięcia w określonej kwestii uczyniły to zgodnie z przepisami procesowymi i czy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały prawo materialne. Formułując zatem zarzut naruszenia prawa materialnego także należy odwołać się do przepisów p.p.s.a., które sąd miał naruszyć rozpoznając skargę. Brak w tym zakresie nie uniemożliwia jednak rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zważywszy, że nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne dokonane prze organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej na wstępie podnieść należy, że z zarzutu kasacyjnego przedstawionego pierwszej kolejności przedmiocie naruszenia art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie wynika wprost na czym polegał przypisywany Sądowi I instancji błąd w interpretacji prawa i jaka winna być prawidłowa, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wykładnia wymienionego przepisu.

Dopiero z treści uzasadnienia kasacji wywieść można, iż wnoszący ją przedstawia i argumentuje stanowisko, zgodnie z którym, po pierwsze błędne było przyjęcie, że nie spełnił on wszystkich ustawowych przesłanek dla uzyskania ulgi a ponadto, że na podstawie art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f., uzasadnione byłoby przyznanie podatnikowi ulgi podatkowej, o której stanowi powołany przepis, w relacji do tej części okresu zatrudnienia i szkolenia uczniów, w czasie którego podatnik dysponował już, nie posiadanymi od rozpoczęcia szkolenia, wymaganymi przez prawo kwalifikacjami

Stanowisko strony skarżącej, w tym zakresie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest całkowicie niezasadne.

Z treści art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. nie wynika bowiem prawna możliwość częściowej realizacji ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia, tak jak domaga się tego i argumentuje w tym przedmiocie skarżący.

Analizując przepis art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. należy mieć przede wszystkim na uwadze, że stanowi on część unormowania ulgi podatkowej. Ulga podatkowa jest uprawnieniem, możliwość realizacji którego prawodawca udziela i przekazuje do obowiązywania w zapisie stanowiących o nim norm prawnych, które określają również treść, zakres oraz warunki jej zastosowania i wykorzystania przez adresata prawa.

Regulacje prawne stanowiące o treści, zakresie i warunkach ulgi podatkowej są więc niezbędną częścią jej unormowania. Ulgi podatkowe stanowią (usankcjonowany prawnie) wyjątek od, wcześniej wspomnianej, - wyprowadzanej z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zasady równości i powszechności opodatkowania, a to uzasadnia postulat interpretowania, przestrzegania i stosowania unormowań dotyczących tych ulg, na podstawie i w granicach zapisu tekstu prawnego przepisów, z których wynikają.

Skarżący wywodzi i argumentuje, że art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f daje podstawę do dzielenia czasu zatrudnienia i związanego z nim szkolenia uczniów na dwa okresy, to jest ten, w którym dochodzący na podstawie tej normy prawa do podatkowej ulgi uczniowskiej podatnik nie dysponował wymaganymi przez prawo uprawnieniami do szkolenia oraz na następny okres, w którym już je uzyskał i posiadał, a co za tym idzie stanowi uzasadnienie, potwierdzenie prawa do rzeczonej ulgi podatkowej za drugi z wymienionych okresów i wyłącznie z jego tytułu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f. powyższych możliwości nie wyklucza.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest błędne. Norma prawna wynikająca z treści przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie obejmuje zakresem swojej hipotezy dzielenia czasu zatrudnienia i szkolenia uczniów na okresy, w których podatnik nie miał, a następnie uzyskał i posiadał wymagane przez prawo uprawnienia do ich szkolenia, oraz nie przewiduje przyznania ulgi podatkowej, o której stanowi, wyłącznie z tytułu tej części okresu szkolenia, podczas której uprzednio nie dysponujący w jego trakcie wyżej wymienionymi uprawnieniami podatnik, uprawnienia te już nabył i realizował. Uznanie prawa do tego rodzaju "częściowej ulgi" za niepełny okres szkolenia oznaczałoby bezpodstawne przyznanie "przywileju podatkowego" nie stanowiącego ulgi podatkowej, której warunki i wymogi unormowane zostały w analizowanym art. 27c ust. 2 u.p.d.o.f.

Argumentacja skarżącego, że przepis ten nie wyklucza dzielenia okresu szkolenia i dzielenia ulgi podatkowej, nie ma znaczenia prawnego. Brak takiego wykluczenia wynika z przyjętej techniki legislacyjnej i bynajmniej nie oznacza możliwości zastosowania prostej reguły, w myśl której to, co nie jest zakazane - jest dozwolone. W świetle bowiem przedstawionych powyżej rozważań dotyczących ulg podatkowych, zasadnicze i przesądzające znaczenie ma ewidentny i wynikający z bezpośredniego odczytania treści zapisu prawnego art. 27c ust. 2 fakt, że ustawodawca nie stanowi w nim o dzieleniu okresu szkolenia, w tym w szczególności jako o podstawie i uzasadnieniu do przyznania ulgi podatkowej wyłącznie tylko za część tego okresu.

Trafnie zauważa Sąd pierwszej instancji, że gdyby wolą ustawodawcy było udzielenie prawa do "ulgi uczniowskiej" również z tytułu części okresu szkolenia, podczas której podatnik miał już wymagane przez prawo kwalifikacje, którymi nie dysponował w czasie jego rozpoczęcia - aż do ich uzyskania, to unormowałby to zagadnienie. Tak właśnie uczynił na przykład w przepisie art. 27c ust. 11 u.p.d.o.f., który przewiduje prawo do podziału ulgi z tytułu szkolenia ucznia, ale nie według kryterium czasu nabycia i posiadania uprawnień do szkolenia, lecz w przypadku, jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika; wówczas to, przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia.

W wyroku z dnia 19 maja 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze II FSK 724/05 (publ. w LEX nr 282691) sformułował dwie następujące tezy:

1. Regulacje prawne stanowiące o treści, zakresie i warunkach ulgi podatkowej są immanentną częścią jej unormowania. Wynika z tego, że niedopuszczalna praktyka powodująca "ilościowe" zmiany tekstu prawnego w tym przedmiocie, poprzez funkcjonalne dodawanie lub ujmowanie w jego obszarze, dla incydentalnych i "pragmatycznych" potrzeb interpretacji, przestrzegania lub stosowania prawa w indywidualnych sprawach, określonych słów czy też sformułowań, bądź również modyfikacje o charakterze "semantycznym" - zmieniające w drodze wykładni, w sposób istotny, znaczenie całości, części albo nawet elementów tekstu prawnego ponad ich zapis, prowadzić mogą tylko do bezpodstawnego ubiegania się o "przywilej podatkowy" nieprzewidziany przez prawo, nie zaś do realizacji ustanowionej i przekazanej do obowiązywania i uzasadnionego wykorzystania przez konkretnej treści przepisy prawa określonej przez nie ulgi podatkowej.

2. Norma prawna wynikająca z treści przepisu art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie obejmuje zakresem swojej hipotezy dzielenia czasu zatrudnienia i szkolenia uczniów na okresy, w których podatnik nie miał, a następnie uzyskał i posiadał wymagane przez prawo uprawnienia do ich szkolenia, oraz nie przewiduje przyznania ulgi podatkowej, o której stanowi, wyłącznie z tytułu tej części okresu szkolenia, podczas której uprzednio nie dysponujący w jego trakcie wyżej wymienionymi uprawnieniami podatnik uprawnienia te już nabył i realizował.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1837/04 (LEX nr 173020).Teza orzeczenia była w tym przypadku następująca: "Dokonując wykładni gramatycznej art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 171) należy stwierdzić, iż normodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Z treści art. 27c ust. 6 ani z żadnego innego przepisu ustawy nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi."

Rozpatrując skargę kasacyjną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zajęcia innego stanowiska, niż uczyniono to w w/w wyrokach.

Warunki powstania prawa do ulgi uczniowskiej, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami bowiem objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu i to już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu a nie dopiero w trakcie jej trwania (patrz: np. uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r., FPS 9/01, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2005 r. FSK1658/04 LEX nr 175298).

Wskazywanie przez podatnika w skardze kasacyjnej na odmienne w tej kwestii stanowisko niektórych sądów administracyjnych nie świadczą o występowaniu wyraźnej tendencji do rozbieżności orzecznictwa w tym zakresie i te odmienne rozstrzygnięcia są raczej odosobnionymi przypadkami. Podatnik powoływał się w tej kwestii w szczególności na wyroku NSA I SA/Ka 1607/01 z dnia 30 października 2002 r., w którym sformułowano ostatecznie tezę, iż uwzględniając systematykę wewnętrzną całego przepisu art. 27c ustawy, z ulgi proporcjonalnie do okresu szkolenia może korzystać podatnik, z którym umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika - art. 27c ust. 11 ustawy, to takie prawo powinien mieć również podatnik, który uzyskał wymagane do szkolenia uczniów uprawnienia w trakcie procesu szkolenia.

Z takim poglądem autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić, bo chociaż art. 27c ust. 11 ustawy przewiduje dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Podobną kwestię rozważał już NSA w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 446/04 opubl. w ONSA i WSA 2005/2/44 i zajął identyczne stanowisko, jak skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 19 października 2006r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1220/05 (LEX nr 264117 ) wprost poddano krytyce stanowisko wyrażone w sprawie FSK I SA/Ka 1607/ 01, na jakie powołuje się skarżący w niniejszej sprawie.

Przyjęcie koncepcji sugerowanej przez podatnika wymagałoby zastosowania analogii przy rozstrzyganiu o jego uprawnieniu do skorzystania z ulgi a stosowanie analogii w prawie podatkowym jest niedopuszczalne. Takie stanowisko znalazło swój wyraz m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r., FSA 3/03. W glosie do tego wyroku (OSP 2004/6/71-Ł-I), M. Kalinowski wywodził, że przepisy art. 84 i 217 Konstytucji ustanawiają zasadę, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej. Można z nich zatem wyprowadzić normę zamykającą system przepisów prawa podatkowego, regulujących przedmiot podatku, którą można sformułować w ten sposób, że wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege. Nie ma zatem w prawie podatkowym miejsca na rozważenie kwestii luk. To zaś prowadzi do wniosku, że w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, nie jest możliwe stosowanie analogii.

Dalsze zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszące się do przepisów odrębnych powodują, że w pierwszej kolejności należało ustalić, jakie odrębne przepisy, o których mowa w art. 27c tej ustawy, miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, tj. czy, jak twierdzi podatnik, §10 ust.1 oraz §11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz.173), zamiast zastosowanego §2 ust.1 pkt 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. ( Dz. U. Nr 60, poz. 278) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania. Ze sformułowania skargi kasacyjnej odnoszącego się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania §10 ust.2 pkt 2, ust.4 oraz ust.5 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988), które weszły w życie z dniem 1 września 2002 r. wynika, że podatnik nie miał wątpliwości, że przepisy tego ostatnio wymienionego rozporządzenia powinny były być stosowane, jakkolwiek w inny sposób niż to uczyniono.

Całkowicie nietrafne jest twierdzenie skarżącego, że zastosować należało w sprawie przepisy §10 ust.1 oraz §11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz.173). Utrata mocy tego rozporządzenia nastąpiła bowiem z dniem 1 stycznia 2001 r. Rozporządzenie uchylone zostało ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz.1104).Tym samym nie mogło dojść do naruszenia przez Sąd w/w przepisów rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie.

Skoro szkolenie uczniów rozpoczęło się 1 września 2002 r., kwestia możliwych do zastosowania przepisów odrębnych nie powinna była budzić żadnych wątpliwości W ocenie NSA, prawidłowo poddawano w przedmiotowej sprawie ocenie warunek w postaci posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych z punktu widzenia rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988).

Niezbędne też było odniesienie się przez Sąd do przepisów §2 ust.1 pkt 1-3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r.( Dz. U. Nr 60, poz. 278) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, gdyż w §2 ust.1 tego rozporządzenia wskazuje się, że przygotowanie zawodowe młodocianych mogą prowadzić określone w ust.1 pkt 1-3 osoby posiadające kwalifikacje wymagane od instruktorów praktycznej nauki zawodu.

Rozporządzenie z dnia 28 maja 1996 r. jest aktem wykonawczym do kodeksu pracy, lecz nie ma przeszkód aby się do niego odwołać przy poszukiwaniu przepisów określających kwalifikacje wymagane od osób szkolących, skoro w zakresie tych kwalifikacji art.27 c ust.2 odsyła do odrębnych przepisów. Na marginesie trzeba zauważyć, że z zapisów zawieranych przez P. M. umów z uczniami (przy zastosowaniu druków stosowanych przez Cech Rzemiosł) jednoznacznie wynika, że podstawą prawną zawieranych przez niego umów było właśnie to rozporządzenie z 28 maja 1996 r., które w §2 ust. 1 pkt 1-3 określa kto może prowadzić przygotowanie zawodowe młodocianych a w zakresie koniecznych kwalifikacji odwołuje się do "kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu". Zauważyć należy, że z kolei rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988), zastosowania którego skarżący nie kwestionuje, jest aktem wykonawczym do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r., Nr 67, poz.329 ze zm.).Tym samym posłużenie się przepisem §2 rozporządzenia z dnia 28 maja 1996r. jest jedynie etapem pośrednim w poszukiwaniu aktu normującego kwalifikacje, o jakich mowa w art. 27 c ust.2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła argument, że zakaz stosowania do ulg uczniowskich rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r.( Dz. U. Nr 60, poz. 278) w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, (jako wydanego na podstawie delegacji zawartej w art.191 kodeksu pracy) znalazł potwierdzenie w wyroku NSA 7 czerwca 1999 r., sygn.akt I SA/Ka1983/07 (niepublikowanym) oraz w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia10 września 2001r., sygn. akt FPS 9/2001.

Odnosząc się do tego argumentu strony należy zwrócić uwagę na to, że przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmującego w/w uchwałę ( publikowaną w ONSA 2002/1/6 i w LEX nr 49741), był stan faktyczny (na tle umów z uczniami zawartych 1 września 1997 r.), gdzie sporne było to, czy kwalifikacje wymagane od osób prowadzących szkolenie zawodowe uczniów powinien posiadać ubiegający się o ulgę uczniowską podatnik zatrudniający takie osoby. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż treść przepisów zamieszczonych w rozdziale 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że przewidziana w nim ulga z tytułu nauki zawodu miała charakter podmiotowy i indywidualny, to znaczy była adresowana do oznaczonych podatników. Sformułowania § 13 w związku z § 10 ust. 1 cytowanego rozporządzenia były w tej mierze jednoznaczne: ulga przysługiwała wyłącznie tym podatnikom, którzy prowadzili praktyczną naukę zawodu i mieli do tego niezbędne uprawnienia" i zmiany powyższego stanowiska "nie mogło spowodować to, że w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278) zwolniono pracodawców z obowiązku posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych wówczas, gdy w ich imieniu przygotowanie zawodowe prowadzili uprawnieni do tego pracownicy. Przepisy te bowiem nie były przepisami prawa podatkowego i nie mogły modyfikować przesłanek, których spełnienie stanowiło warunek przyznania prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1983/97, dotychczas niepubl.)".

Obszerny cytat z uzasadnienia uchwały ma na celu unaocznić jak dalece nietrafny na gruncie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, bo nie przystający do stanu faktycznego i prawnego jakiego dotyczy, jest argument strony skarżącej odwołujący się do wyrwanego kontekstu stwierdzenia NSA.

Z treści § 10 ust. 4 (Dz. U. Nr 113, poz. 988, ze zm.), który miał w tej sprawie zastosowanie, wynika, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego wymaganego dla nauczycieli lub też ukończony kurs pedagogiczny organizowany na podstawie odrębnych przepisów.

Na tle rozpoznawanej sprawy niesporne jest, że tytuł mistrz w zawodzie P. M. uzyskał dopiero w trakcie szkolenia uczniów. Fakt posiadania tego tytułu nie budzi wątpliwości.

Wbrew stanowisku podatnika, dla oceny czy posiadał on kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie, w żadnym razie nie jest możliwe odwoływanie się do ustawy o rzemiośle. Skoro bowiem możliwość zastąpienia kwalifikacji "co najmniej mistrza w zawodzie", o których mowa w treści § 10 ust. 4 w/w rozporządzenia innymi (równorzędnymi), przewiduje §10 ust.5 tego rozporządzenia i nie odsyła w tej mierze do innych przepisów, to nie można znaleźć żadnego logicznego wytłumaczenia dla postulowanej przez podatnika potrzeby oceniania spełnienia warunku posiadania odpowiednich kwalifikacji z punktu widzenia art.3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle i to w związku z § 20 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia zawodowego dorosłych.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o rzemiośle, nie mógł znaleźć zastosowania i z tego względu, że zawarte w nim unormowanie odnosi się do dowodów kwalifikacji zawodowych rzemieślnika. Tylko wówczas, gdyby przedmiotem sporu między podatnikiem a organami podatkowymi, było to czy należycie udokumentował on posiadanie tytułu mistrza w zawodzie (a to sporne nie było), należałoby szukać przepisów normujących sposób dokumentowania kwalifikacji zawodowych.

Również powoływany w skardze kasacyjnej, jako nie zastosowany przez Sąd §20 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia zawodowego dorosłych nie mógł znaleźć zastosowania, gdyż określał kwalifikacje wymagane od członków komisji egzaminacyjnej przyznającej zawodowe tytuły kwalifikacyjne, a nie od instruktorów praktycznej nauki zawodu. Dodać trzeba, że NSA rozpatrując skargę kasacyjną niniejszej sprawie zgadza się w pełni z tezą wyrażoną w orzecznictwie sądowym na tle unormowań regulujących ulgę uczniowską, iż do organów podatkowych nie należała ocena, czy kwalifikacje zawodowe konkretnego podatnika osiągnęły poziom mistrzowski, czy też nie, to sam podatnik - ubiegający się o ulgę uzależnioną m.in. od kwalifikacji ma obowiązek wykazać posiadanie uprawnień formalnych wymaganych przez przepisy (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 685/00).

Z punktu widzenia warunków do uzyskania ulgi uczniowskiej w stanie prawnym obejmującym okres od 1.09.2002 r. do 3 sierpnia 2005 r. istotne jest tylko to czy zostały one przez cały okres szkolenia uczniów spełnione a nie to jakie są ewentualne inne, pozapodatkowe konsekwencje faktu, że tylko przez część okresu trwania szkolenia podatnik miał wymagane dla instruktora praktycznej nauki zawodu kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, lub z nimi porównywalne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok oparty został na prawidłowej wykładni przepisów art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów odrębnych i z tych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, odstępując na podstawie art.207 §2 p.p.s.a od zasądzenia na rzecz organu odwoławczego od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż koszty te zostały przyznane w innej, tożsamej pod względem faktycznym i prawnym, sprawie rozpoznawanej jednocześnie.