Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 857/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 75 par. 2 pkt 1, art. 81
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1149/11 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty w związku z dokonaniem korekty podatku należnego ze względu na skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), tj. zmniejszenia kwoty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności (tzw. "ulga na złe długi"). Zdaniem organów nie zostały spełnione przesłanki takiej korekty, w związku z czym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Stanowisko organów w tym zakresie zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

1.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze spółką, że w sprawie należało wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował wysokości wynikającego z deklaracji zobowiązania podatkowego w VAT, a zatem nie był obowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej, gdyż w takiej sytuacji wiążąca jest deklaracja. Organy nie mogą rozstrzygać o podatku, jeśli brak jest podstaw do obalenia samoobliczenia podatku, gdyż decyzja w tym zakresie dublowałaby tylko wysokość podatku wykazanego w deklaracji, tworząc stan niepewności i kolizji choćby na gruncie postępowania egzekucyjnego. Zatem art. 21 § 3 O.p. nie daje podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT w tej samej wysokości jak deklarowana, z uwagi na regulację szczególną, którą jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

1.4. Jako istotne okoliczności dla stwierdzenia uprawnienia spółki do dokonania korekty podatku należnego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał:

- posiadanie przez spółkę niezapłaconych faktur (za okres od lutego do sierpnia 2007 r.) – wierzytelności z nich wynikające nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu określonego w tych fakturach;

- powiadomienie dłużnika (pismem z 10 lutego 2010 r.) o planowanej korekcie podatku należnego z uwagi na nieuregulowanie wskazanych szczegółowo należności;

- potwierdzenie przez dłużnika otrzymania powyższego pisma (11 lutego 2010 r.);

- wniesienie przez skarżącą 9 kwietnia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za luty 2010 r.;

- dokonanie 26 lutego 2010 r. cesji wierzytelności wynikających z faktur będących podstawą korekty.

Konfrontując te okoliczności z art. 89a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje, gdy spełniony jest szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela, przy czym warunki te mają zarówno charakter formalny, jak i materialny. Zdaniem Sądu nie wszystkie warunki zostały w sprawie spełnione.

1.5. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że spółka dokonała korekty deklaracji po upływie terminu określonego w art. 89a ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 3 u.p.t.u., poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy (luty 2010 r.), tj. w okolicznościach sprawy do 25 marca 2010 r. Zdaniem Sądu uprawnienie to nie może być zrealizowane (przywrócone) przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 O.p. Korekta deklaracji VAT-7 została przez skarżącą złożona 9 kwietnia 2010 r., a więc po wskazanym terminie.

1.6. Sąd podkreślił też, że jedynie kumulatywne spełnienie przesłanek z art. 89a ust. 1 i 2 u.p.t.u. uprawnia do skorygowania podatku należnego. Jednym z wymogów jest istnienie złych długów w momencie dokonywania korekty, co potwierdza jednoznacznie art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., w świetle którego korekty podatku należnego można dokonać, jeżeli wierzytelności nie zostały zbyte. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że 26 lutego 2010 r. skarżąca dokonała cesji wierzytelności przysługujących jej w stosunku do F. Sp. z o.o., a umową tą objęte też zostały należności przysługujące wobec D. Zatem w dniu dokonania korekty, tj. 9 kwietnia 2010 r., skarżąca nie posiadała już nieściągalnych wierzytelności i w związku z tym nie spełniła warunku z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.

1.7. Odnosząc się do faktu, że nieuregulowane faktury dotyczyły zarówno D., jak i F. Sp. z o.o., natomiast pismo z 10 lutego 2010 r. z ich wykazem doręczono wyłącznie wskazanej spółce (pierwszy z tych podmiotów był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług do 23 grudnia 2008 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że argumenty strony co do następstwa prawnego między D. a F. Sp. z o.o. pozostają bez wpływu na możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7 oraz stwierdzenia nadpłaty w VAT (wobec niespełnienia warunku z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.), niemniej rację i w tym zakresie należy przyznać organom.

Sąd zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie 23 grudnia 2008 r. D. M. objął 10 650 udziałów po 500 zł każdy w F. Sp. z o.o., na pokrycie kapitału zakładowego do tej spółki wnosząc - w charakterze wkładu niepieniężnego - prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo pod firmą D. Skarżąca wywodziła, że doszło w ten sposób do wniesienia w formie aportu wszystkich składników przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 55¹ K.c.), Sąd podniósł jednak, że tego typu przekształcenie, tj. wniesienie w charakterze wkładu do spółki z o.o. przedsiębiorstwa, nie zostało uregulowane na gruncie art. 93-96 O.p., dotyczących sukcesji uniwersalnej, podkreślając równocześnie, że nawet gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej, gdyż do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Sąd zaznaczył, że w sytuacji, gdy brak jest przepisów, na podstawie których można wywodzić następstwo prawnopodatkowe, w szczególności w zakresie przejścia na nowy podmiot prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur posiadanych przez podmiot już nieistniejący, niezasadne jest wywodzenie z tych przepisów prawa do zmniejszenia podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. Taka sytuacja zachodzi tymczasem w sprawie, bowiem nie sposób z art. 93 i n. O.p. wywieść następstwa prawnego między samodzielnie prowadzonym przedsiębiorstwem a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z wniesieniem tego przedsiębiorstwa jako aportu do tejże spółki. Sąd wskazał też, że przypadek wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie został zakwalifikowany jako sukcesja uniwersalna również w Kodeksie spółek handlowych, co skutkuje niemożliwością wyprowadzenia z tych przepisów zmniejszenia podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. Wobec tego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 239 O.p. Z kolei twierdzenie strony, że część faktur w pozycjach od 15 do 82 na łączną kwotę 36 676 zł dotyczyła F. Sp. z o.o. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z powodu złożenia korekty deklaracji VAT-7 już po dokonaniu cesji wierzytelności.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 89a ust. 3 u.p.t.u. i w konsekwencji wadliwe ustalenie braku prawa korekty podatku należnego w trybie korekty z art. 81 O.p.;

- art. 89a ust. 2 u.p.t.u i w konsekwencji ustalenie braku spełnienia warunków do skorzystania z ulgi na złe długi;

- art. 89a ust. 4 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie obowiązku "odwrócenia" zastosowanej korekty podatku należnego z tytułu ulgi na złe długi.

Nadto w ocenie strony doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 tej ustawy oraz naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami postępowania:

- art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., polegającym na zaakceptowaniu prawidłowości wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku bez wydania uprzedniej decyzji określającej jego wysokość w sytuacji kwestionowania przez organ prawidłowości deklaracji VAT złożonej przez spółkę oraz poprawności wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegającym na błędnym rozpatrzeniu materiału dowodowego przez niewłaściwe ustalenie dłużnika w sprawie.

2.3. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 89a ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 81 O.p. autor skargi kasacyjnej wskazał, że w art. 89a ust. 3 u.p.t.u. dokładnie ustalony został okres rozliczeniowy, za który ulga na złe długi może być uwzględniona, natomiast odniesienie się ustawodawcy do możliwości dokonania korekty podatku należnego "w rozliczeniu za okres rozliczeniowy" nie wskazuje ograniczenia czasowego uprawnienia podatnika do skorzystania z ulgi na złe długi, gdyż w art. 89a ust. 3 u.p.t.u. brak jest ostatecznego terminu, którego upływ pozbawia prawa do zastosowania ulgi na złe długi. Przepis ten stanowi jedynie zamknięty przedział czasowy (określony okres rozliczeniowy), za który podatnik może skorzystać z uprawnienia, obniżenie podatku może zatem nastąpić także w późniejszym terminie, pod warunkiem, że rozliczenie to dotyczy właściwego okresu rozliczeniowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie strona przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, podnosząc w podsumowaniu swych wywodów, że art. 89a u.p.t.u. nie wyłącza możliwości skorzystania z ulgi na złe długi przez złożenie korekty deklaracji pierwotnej w trybie art. 81 O.p. za właściwy okres rozliczeniowy. Przepis art. 81 O.p. wskazuje jedynie proceduralny mechanizm, w oparciu o który podatnik może zrealizować uprawnienie do korekty przewidzianej choćby w art. 89a u.p.t.u.

2.4. Strona nie zgodziła się też z Sądem pierwszej instancji co do tego, że zbycie nieściągalnych wierzytelności po terminie, w którym doszło do nabycia prawa do korekty podatku należnego, skutkuje wygaśnięciem tego uprawnienia. Zdaniem strony ustawodawca nie precyzuje, na jaki moment ma być spełniony warunek niezbycia wierzytelności (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.), a w związku z tym ocena, czy można uznać ten warunek za spełniony powinna być dokonywana na moment, w jakim powstało prawo do ulgi na złe długi, czyli we właściwym okresie rozliczeniowym (w sprawie – luty 2010 r.). Ewentualne zbycie wierzytelności po nabyciu prawa do ulgi na złe długi, tj. po spełnieniu wszystkich warunków, nie powinno negatywnie wpływać na uprawnienie podatnika, skoro ustanowione warunki zostały we właściwym czasie spełnione, a tak było w sprawie, gdyż w lutym 2010 r. skarżącej nadal przysługiwał status wierzyciela z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Choć w tym samym miesiącu podpisano umowę cesji tych wierzytelności, skutek w postaci zbycia wierzytelności zmaterializował się dopiero w marcu 2010 r., kiedy skarżąca otrzymała umówione wynagrodzenie z tego tytułu (zgodnie z postanowieniami umowy cesja doszła do skutku w momencie zapłaty wynagrodzenia). Spełnienie w marcu 2010 r. warunków, od których zależało powstanie skutków cesji, spowodowało, że pod względem prawnym zbycie wierzytelności dokonało się w marcu 2010 r., a zatem w lutym 2010 r. skarżąca spełniła warunek z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. i miała prawo do dokonania korekty podatku należnego.

2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 89a ust. 4 u.p.t.u. strona podniosła, że niezasadnie organ I instancji przyjął, iż cesja wierzytelności stanowi uregulowanie wierzytelności w jakiejkolwiek formie, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny się do tej kwestii nie odniósł. Strona podkreśliła, że wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności nie można utożsamiać ze świadczeniem należnym od dłużnika, gdyż cesja wierzytelności prowadzi jedynie do zmiany wierzyciela, zaś uregulowanie tejże wierzytelności nastąpi dopiero w momencie dokonania zapłaty przez dłużnika na nowego wierzyciela. Zatem, skoro wynagrodzenie od nabywcy wierzytelności przysługujących skarżącej nie stanowi uregulowania tej wierzytelności przez dłużnika w jakiejkolwiek formie, to w sprawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania, a skarżąca nie jest obowiązana do "odwrócenia" dokonanej korekty z tytułu ulgi na złe długi.

2.6. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. i w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. strona wskazała, że z decyzji organu I instancji wynika, że organ ten, odmawiając skarżącej prawa do zastosowania uwzględnionej w korekcie deklaracji ulgi na złe długi, zakwestionował wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w tejże deklaracji, uznając ją za zaniżoną. W konsekwencji zdaniem strony dyspozycja z art. 21 § 3 O.p. została spełniona, a organ zobowiązany był do wszczęcia odrębnego postępowania w celu ustalenia wysokości zobowiązania i wydania w tym przedmiocie stosownej decyzji. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo przyjął, że wysokość zobowiązania podatkowego nie była kwestionowana, czego konsekwencją było też błędne stwierdzenie nienaruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., podczas gdy zaniechanie organu w zakresie wydania decyzji określającej doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

2.7. Nadto zdaniem strony doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku jego błędnej oceny prawnej. Błędne ustalenie dotyczyło tego, że status dłużnika skarżącej nie przysługuje spółce F. Sp. z o.o., co było konsekwencją niezasadnego zastosowania art. 93 § 1 i 2 oraz art. 93a § 1 i 2 O.p. Zdaniem strony kwestia następstwa prawnego nie ma znaczenia, gdyż dłużnikiem skarżącej wskazana spółka stała się ze względu na postanowienia umowy z 31 marca 2009 r., mocą której za zgodą skarżącej doszło do przejęcia długu i cesji praw z umów leasingu z D. na F. Sp. z o.o. – od tego momentu spółka ta wstąpiła w miejsce pierwszego ze wskazanych podmiotów, stając się jedynym uprawnionym do korzystania z przedmiotu leasingu i równocześnie odbiorcą faktur skarżącej za usługi leasingu. Zatem identyfikacji dłużnika należało dokonać mając na uwadze powyższą umowę z 31 marca 2009 r., gdyż cesjonariusz (F. Sp. z o.o.) wstępując w miejsce cedenta stał się dłużnikiem skarżącej i brak było podstaw do odwoływania się do art. 93 i art. 93a O.p.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki na uwzględnienie nie zasługuje.

4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 184 P.p.s.a. in fine, który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstawę prawną do oddalenia skargi kasacyjnej także w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w części zawiera stanowisko, z którym nie można się zgodzić, lecz mimo to wyrok ten odpowiada prawu, co skutkuje zajściem przesłanki do zastosowania wskazanej wyżej regulacji. Stąd wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia od wyroku sądu pierwszej instancji nie został uwzględniony, choć jeden z zarzutów, w związku z jego uzasadnieniem i poglądami zaprezentowanymi przez stronę, został oceniony jako uzasadniony.

4.2. Zagadnieniem poruszonym przez autora skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 89a ust. 3 u.p.t.u. jest możliwość dokonywania przez podatników korekty podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w trybie przewidzianym w art. 81 O.p., czyli poprzez skorygowanie uprzednio złożonej już deklaracji. W tym zakresie, mając na uwadze treść art. 89a ust. 3 u.p.t.u., wskazującą, że korekta za złe długi dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, należy uznać, że podatnik, który z jakiejś przyczyny tego nie dokonał we właściwej dla tego okresu deklaracji, może do tego okresu "powrócić" i złożyć korektę deklaracji pierwotnej zawierającej już obniżenie podatku należnego, oczywiście przy spełnieniu stawianych przepisami prawa warunków. Przepis art. 89a u.p.t.u., normujący instytucję korekty podatku należnego z uwagi na wierzytelności nieściągalne, takiemu twierdzeniu w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych się nie sprzeciwia. Ma więc rację spółka, formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 89a ust. 3 u.p.t.u. poprzez zanegowanie prawa do korekty w trybie art. 81 O.p. Należy zgodzić się z prezentowanym we wniesionym środku zaskarżenia stanowiskiem, że przepis ten wskazuje ten właściwy okres rozliczeniowy, w rozliczeniu za który podmiot może uwzględnić ulgę za złe długi, natomiast nie można twierdzić, że tym samym ustawa ogranicza czasowo możliwość skorzystania z tejże ulgi.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądów skargi kasacyjnej przywołanych w uzasadnieniu zarzutu naruszenia przez WSA art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. W przepisie tym wskazano jeden z warunków skorzystania z instytucji korekty podatku należnego z tytułu złych długów, mianowicie to, że wierzytelności nie zostały zbyte. Według autora skargi kasacyjnej wszystkie przesłanki uprawniające do takiej korekty winny być spełnione w tym właściwym dla jej dokonania okresie rozliczeniowym, a ocena ich spełnienia winna być dokonywana na moment, w jakim powstało prawo do tego rodzaju ulgi. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Z treści omawianego artykułu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z porównania jego ust. 2 i ust. 3, wynika, że czym innym jest ustalenie okresu, w rozliczeniu za który może być uwzględniona przedmiotowa korekta, a czym innym warunki jakie muszą być spełnione, aby czynności tej dokonać. Przepis art. 89a u.p.t.u. należy odczytywać w całości. Z ustępu 1 wynika, że podatnik może skorygować podatek należny w przypadku wierzytelności nieściągalnych, a z ustępu dwa, że przepis ustępu 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są wymienione w sześciu punktach warunki. Jak więc z zapisów tych wynika warunki spełnione być muszą na chwilę kiedy podatnik dokonuje korekty podatku należnego, co uzewnętrznione zostaje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonywana jest taka korekta (art. 89a ust. 5 u.p.t.u.), bądź, jak to miało miejsce w sprawie, przez złożenie korekty deklaracji, co spółka uczyniła 9 kwietnia 2010 r., wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT.

Jak potwierdza sama skarżąca, w dniu 26 lutego 2010 r. dokonała ona za wynagrodzeniem przelewu wierzytelności, pod warunkiem uiszczenia całkowitej ceny, co nastąpiło w dniu 5 marca 2010 r. Zatem nie ulega wątpliwości, że w dniu 9 kwietnia 2010 r., tj. w dacie dokonywania spornej korekty, spółka nie była już właścicielem wierzytelności, o uwzględnienie której, w zakresie podatku należnego, wystąpiła. Wobec tego Sąd pierwszej instancji, wbrew sformułowanemu zarzutowi spółki, dokonał prawidłowej wykładni, a w konsekwencji oceny zastosowania przez organy art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.

4.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 135 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Rozważając zasadność tego zarzutu należy zwrócić uwagę na przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., na podstawie którego spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty z powodu wykazania w pierwotnej deklaracji zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości większej od należnej z jednoczesnym wpłaceniem zadeklarowanego podatku. W myśl art. 75 § 4 O.p., jeśli prawidłowość skorygowania deklaracji nie budzi wątpliwości organu, może on zwrócić nadpłatę bez wydawania stosownej decyzji. Konieczność wydania jednak władczego rozstrzygnięcia zachodzi wtedy, gdy według organu wysokość nadpłaty jest inna od wskazywanej przez podatnika, jak i w przypadku, gdy organ dochodzi do wniosku, że nadpłata nie występuje. W tym ostatnim wypadku wydaje się decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, co też organ uczynił w rozpoznawanej sprawie. Taką decyzją organ, kwestionując podstawę faktyczną do dokonania powodującej nadpłatę korekty rozliczenia w VAT, rozstrzyga sprawę wywołaną wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie kontroluje w takim przypadku innych elementów rozliczenia podatku VAT, ogranicza się do samego wniosku, a więc samej przyczyny wskazywania nadpłaty. Nadto w sprawie nie występuje sytuacja, w której organ, rozpoznając wniosek strony, mógł dojść do wniosku, że nie tylko nie występuje nadpłata, ale istnieje zaległość podatkowa. Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", Bogusław Gruszczyński i inni, LexisNexis Polska sp. z o.o., Warszawa 2009 r., str. 404 i 405), w takim właśnie przypadku organ winien wszcząć postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji postępowanie wywołane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacjach wymienionych w art. 75 § 2 pkt 1 O.p., tylko wtedy zakończy się decyzją odmawiającą jej stwierdzenia, gdy w sprawie nie wystąpi ani nadpłata, ani zaległość. Zatem należy uznać prawidłowość działania organu w odniesieniu do wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty za luty 2010 r., w ostatecznej wersji wskazanej przez stronę w piśmie z dnia 10 czerwca 2010 r., gdyż organ uznał, że nadpłata nie występuje, jak i nie występuje zaległość podatkowa, wobec wpłaty dokonanej przez spółkę zgodnie z pierwotnie złożoną deklaracją, którą następnie starano się skorygować "in minus".

Strona w skardze kasacyjnej powołuje się na zapis w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym organ ten stwierdził, że spółka winna złożyć korektę deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. przez zwiększenie kwoty podatku należnego, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym nie spełnia warunków do korekty z tytułu nieściągalnych wierzytelności. W następnym zdaniu Naczelnik dodał, że decyzja rozstrzyga wyłącznie w zakresie kwoty nadpłaty z wniosku spółki, natomiast prawidłowość rozliczenia przez nią podatku VAT za ten miesiąc nie była przedmiotem postępowania, dlatego treści te przedstawione zostały wyłącznie informacyjnie. Z wypowiedzi organu nie wynika więc fakt kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, jego zaniżenia, jak to zostało przedstawione w skardze kasacyjnej. Organ odniósł się do korekty podatku należnego przewidzianej w art. 89a u.p.t.u., a uznając, że nie ma do tej korekty podstaw, stwierdził konieczność zwiększenia tegoż podatku należnego. Zauważyć także należy, że do załatwienia samego wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty nie było konieczne wszczynanie postępowania podatkowego, którego celem jest zbadanie całości rozliczenia podatku VAT w danym miesiącu. Gdyby nawet takie zostało wszczęte, to jedną z kwestii byłoby prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych, a kwestia ta byłaby tak samo rozstrzygnięta.

4.5. W świetle powyższego zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest odnoszenie się do kwestii posiadania przez firmę F. sp. z o.o. statusu dłużnika skarżącej spółki (a w konsekwencji zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez błędne rozpatrzenie materiału dowodowego w tym zakresie). Do zagadnienia tego odniósł się WSA, wskazując jednak równocześnie, że odniesienie się do argumentów spółki w tym zakresie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy wobec niespełnienia warunku z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Jednocześnie zauważyć należy, że wypowiedź sądu w tej kwestii nie jest, ani dla sądu, ani dla organu wiążąca w zakresie określonym w art. 153 P.p.s.a.

4.6. Jak wynika z przepisu art. 173 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można wnieść od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, kwestionowanie zatem w tego rodzaju piśmie procesowym poglądów wyrażonych w zakresie prawa materialnego w decyzji organu I instancji, do których wojewódzki sąd administracyjny w żaden sposób się nie odnosił (gdyż nie było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy), nie może zostać uznane za skuteczne. Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku odnoszenia się do treści, które – będąc wypowiedzianymi w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego – pozostały bez istotnego znaczenia na wynik sprawy w dalszych etapach jej rozpoznawania. Z tego względu brak jest podstaw do szerszego badania zasadności poglądów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w sposób jednoznaczny sformułowanych przez spółkę w odniesieniu do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z treścią uzasadnienia tej decyzji, w której m.in. zawarto twierdzenie, że cesja wierzytelności stanowi uregulowanie wierzytelności. Warto przy tym dla porządku zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA analogicznej wykładni wskazanego przepisu nie zaprezentował, a w konsekwencji nie mógł w tym zakresie naruszyć prawa materialnego w sposób wskazany przez stronę.

4.7. Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).