Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 712/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 i art. 3 ust. 1-5
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 92 § 1 , art. 122, art. 144  154c , art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. sprawy ze skargi E. R. i M. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku rolnego na 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

E. i M.R. (dalej powoływani jako: "strony", "skarżący", "podatnicy") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku rolnego na 2014 r.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy ustalił E. i M.R. podatek rolny na 2014 r. w kwocie 226 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania użytki rolne o powierzchni 0,9237 ha fizycznego, położone we wsi R. na działce gruntu o numerze ewidencyjnym "[...]".

Nie zgadzając się z tą decyzją podatnicy w odwołaniu podnieśli, że faktyczna użytkowana przez nich powierzchnia ww. działki wynosi 2.200 m2, natomiast na pozostałej części tej działki o powierzchni 7.557 m2 ustanowiona jest dla właścicieli działek sąsiednich służebność drogi. W ocenie skarżących, wymiar podatku rolnego powinien uwzględniać, co jest przedmiotem ich bezpośredniego użytkowania.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało brzmienie art. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.). Wskazało, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast podatnikami tego podatku są stosownie do art. 3 ust. 1 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2;

2) posiadaczami samoistnymi gruntów;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo

b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych.

Mając na uwadze powyższe unormowania, organ odwoławczy wskazał na ustalenia faktyczne, z których wynikało, że podatnicy nabyli w dniu 16 maja 2011 r. niezabudowaną nieruchomość gruntową nr "[...]" w obrębie wsi R. M.R. w dniu 19 lipca 2011 r. złożył informację w sprawie podatku rolnego, w której podał grunty orne o powierzchni 0.8389 ha (klasa użytków IVa), 0.0720 ha (klasa użytków IVb), 0.0520 ha (klasa użytków VI) i rowy o powierzchni 0.0120 ha.

Organ zaznaczył ponadto, że w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i opłat. Uwzględniając powyższe, podkreślił, że aktualność złożonej przez podatników informacji w sprawie podatku rolnego potwierdza wypis z rejestru gruntów, w świetle którego ww. działka sklasyfikowana jest jako: łąki - Ł VI (0,0520 ha), grunty orne -RIVa (0,8389 ha) i RIVb (0,0720 ha) i rowy (0,0120 ha).

Zdaniem organu odwoławczego, w opisanej wyżej sytuacji nie sposób było zarzucić organowi I instancji dowolności w ustaleniach faktycznych, a podniesione w odwołaniu argumenty nie miały znaczenia dla prawidłowości wymiaru zobowiązania podatkowego. Wbrew bowiem twierdzeniom odwołujących się nie ma możliwości prawnej opodatkowania podatkiem rolnym osób, na rzecz których ustanowiono służebność gruntową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie E. i M.R. podnieśli, że geodeta sporządzający mapę podziału nieruchomości o numerze "[...]" na działki o numerach od "[...]" do "[...]", nie dopełnił swych obowiązków w zakresie wykazania gruntów położonych na działce o nr "[...]" o powierzchni 7.557 m2 jako drogi, pomimo że takie przeznaczenie nadano tym gruntom z chwilą podziału. Jak wskazali skarżący, obecna ewidencja gruntów skutkuje obowiązkiem płacenia podatku rolnego od ww. gruntów jako użytków rolnych klasy IVa, choć podatnicy tych gruntów nie użytkują. Odwołując się do Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wskazali na prawo do sprawiedliwego traktowania przez władze samorządowe oraz na instrumenty, jakimi dysponują te władze, tj. w zakresie planu zagospodarowania przestrzennego oraz klasyfikacji gruntów.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Na wstępie stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W badanej sprawie istotne znaczenie ma też przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Sąd uznał skargę za zasadną, jednakże z przyczyn nie wskazanych w skardze. Wypada przy tym podnieść, że w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie właściwie poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do wykładni i zastosowania prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego a jedynie kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności oceny wymagała kwestia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną - art.122 Ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O. p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O. p.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy ustalającą małżonkom R. jako współwłaścicielom nieruchomości rolnej zobowiązanie z tytułu podatku rolnego za rok 2014.

Istota sporu sprowadzała się zasadniczo do tego, czy małżonkowie R. winni być podatnikami w zakresie dotyczącym tej części nieruchomości gruntowej, która w wyniku podziału działki nr "[...]" na mniejsze działki stanowiła drogę dojazdową do poszczególnych działek, będących własnością innych osób. Z treści skargi wywieść można, że skarżący kwestionują ustalenia faktyczne, na podstawie których organy podatkowe przyjęły, iż są oni podatnikami podatku rolnego od całej powierzchni działki nr "[...]". Głównym powodem, dla którego podatnicy złożyli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a następnie wywiedli skargę do Sądu, jest zarzut, że organy podatkowe ustalając wysokość podatku rolnego nie wzięły pod uwagę faktu, iż część działki stanowi drogę dojazdową i wykorzystywana jest przez właścicieli sąsiednich gruntów, na rzecz których ustanowiona została służebność korzystania z drogi, co powoduje, że część gruntów stanowiących własność skarżących pozostaje we władaniu innych osób i, według skarżących, to one proporcjonalnie tj. w 1/60 powinny uiszczać podatek rolny jako faktyczni użytkownicy. Jednym z głównych elementów sporu jest również kwestia, czy sporny grunt o pow. 7575 m2 podlega podatkowi rolnemu to jest, czy status gruntu na potrzeby określenia elementów konstrukcyjnych podatku rolnego definiuje się poprzez klasyfikację w ewidencji bez względu na jego rzeczywisty charakter.

Aby ocenić, czy ustalenia organów obu instancji w zakresie stanu faktycznego są prawidłowe i mogą stanowić podstawę orzekania przez Sąd, w pierwszej kolejności należy zakreślić ramy prawne, jakie wyznaczają zakres niezbędnych ustaleń faktycznych.

Od dnia 1 stycznia 2003 r. podatkiem rolnym opodatkowane są wszystkie użytki rolne i grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, bez względu na ich powierzchnię, miejsce położenia czy też dochodowość. Żadne użytki rolne, bez względu na to, czy stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do tej pory tylko grunty gospodarstwa rolnego (powyżej 1 ha) nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Po wprowadzeniu zmian od dnia 1 stycznia 2003 r., każdy użytek rolny, bez względu na jego powierzchnię, podlega nie podatkowi od nieruchomości, lecz podatkowi rolnemu. O tym zaś, czy jest to użytek rolny, decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji stanowią podstawę opodatkowania gruntów podatkiem rolnym. Wynika to bezpośrednio z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. poz.1381), dalej powoływanej także jako "u.p.r.". Zgodnie bowiem z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2;

2) posiadaczami samoistnymi gruntów;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo

b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych.

2. Jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym.

3. Jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca.

4. Jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały wniesione do spółdzielni produkcyjnej jako wkład gruntowy, podatnikiem podatku rolnego jest spółdzielnia produkcyjna.

5. Jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6.

6. Jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości.

Z powyższej regulacji wynika, że zasadniczo podatnikami podatku rolnego są właściciele gruntów, chyba że grunty znajdują się w posiadaniu podmiotów, o których mowa w powołanym art. 3 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o podatku rolnym.

Sprawy dotyczące ewidencji gruntów i budynków reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), dalej: u.p.g.k., której przepis art. 21 stanowi wprost, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Ponieważ organy obu instancji odwołały się do art.21ust.1 u.p.g..k. Sąd zauważa, że konieczne jest rozgraniczenie materialnoprawnego i proceduralnego charakteru związania danymi z ewidencji gruntów i budynków. Trafnie zwraca uwagę na ten aspekt Krzysztof Radzikowski w glosie do wyroku NSA z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10, opublikowanej w: Finanse Komunalne 10/2014, str.70-76, dochodząc do wniosku, że ww. przepis nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej do wiązania - i to w sposób bezwzględny, niepodważalny – wymiaru podatków lokalnych danymi z ewidencji. Do bezwzględnego związania elementów konstrukcji podatków lokalnych wpisem do ewidencji niezbędna jest szczególna, wyraźna i nie budząca wątpliwości co do swej treści podstawa prawna. Musi ona mieć charakter materialnoprawny, czyli definiować na podstawie ewidencji elementy konstrukcyjne podatku, a nie proceduralny, dotyczący ustalania w toku postępowania podatkowego okoliczności, do których odwołują się elementy konstrukcji podatku. Według autora glosy norma taka wynika, na gruncie obecnego stanu prawnego, między innymi z art.1 ustawy o podatku rolnym.

W wyroku z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 1150/11., ( dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane orzeczenia, o ile nie wskazano innego publikatora) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ewidencja gruntów i budynków zyskała walor normatywny dla wyznaczenia zakresu opodatkowania podatkami lokalnymi i to ona decyduje, czy dany grunt jest użytkiem rolnym. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego ustalania charakteru danego gruntu z pominięciem zapisu w ewidencji, gdyż art. 21 ust. 1 u.p.g.k. nie przewiduje żadnych wyjątków od formalnego związania nią przy wymiarze podatków. Wyklucza to możliwość przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na ten wyrok, gdyż podkreślono w nim normatywny charakter ewidencji w zakresie opodatkowania podatkami lokalnymi. W glosie do tego z kolei wyroku wymieniony wcześniej R.Radzikowski wywiódł, że:"(...) klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków staje się elementem podatkowego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu tylko w zakresie specyficznie wskazanym w ustawie podatkowej. W takiej sytuacji do określenia elementów konstrukcyjnych podatku konieczne jest jedynie ustalenie faktu dokonania wpisu o danej treści, zaś zbędne jest ustalanie stanu rzeczywistego, którego ten wpis dotyczy. Z mocy wyraźnych przepisów ustawowych ewidencja staje się nie tyle dowodem na okoliczności faktyczne zawarte w hipotezie normy prawnopodatkowej, ale z nią, a nie ze stanem faktycznym, który może być ustalony za jej pomocą, wiąże się określony obowiązek lub uprawnienie podatnika. W ten sposób nabiera ona cech instytucji materialnoprawnej i nie jest już tylko środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 194 o.p.".

Reasumując, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku rolnym winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów.

Z przytoczonych wyżej powodów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela sugestii skarżących, chociaż wyrażonych skardze jedynie pośrednio, co do dopuszczalności przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego przeciwdowodu mającego wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym i nie odzwierciedlają faktycznej funkcji gruntu, co w konsekwencji miałoby, ich zdaniem, spowodować opodatkowanie innych osób. Nie do zaakceptowania byłoby zatem przyjęcie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w połączeniu z zasadą prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej wymagają, aby wbrew wyraźnym przepisom prawa materialnego wskazującym na charakter i znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku rolnego, było możliwe na użytek wymiaru tego podatku ustalanie rzeczywistego charakteru określonych terenów.

Należy zauważyć, że wskazywany art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący o możliwości prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do treści dokumentu urzędowego nie przewiduje, w jakiej formie może być on przeprowadzony i przez jaki organ. Nie zawsze z uwagi właśnie na przepisy ustaw podatkowych uprawnienie do kwestionowania mocy dowodowej określonych dokumentów przysługuje organom podatkowym. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr, nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 1 ustawy o podatku rolnym.

Dowodu takiego nie mogą bowiem - z uwagi na ten przepis - samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez własną klasyfikację danego gruntu pomijając zapis w ewidencji gruntów i budynków. To przepisy prawa materialnego w tym przypadku limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego.

W sytuacji, gdy skarżący kwestionują kompletność, czy prawidłowość danych zawartych w ewidencji, nie mogą domagać się od organu podatkowego samodzielnego wprowadzenia zmian w zakresie danych ewidencyjnych gruntów i budynków. Za prawidłowe ich prowadzenie, w tym za aktualizację, odpowiedzialne jest, bowiem właściwe starostwo powiatowe. Tym samym nie sposób podzielić zarzutów adresowanych do organów podatkowych, jakoby wszelkie ich czynności do czasu wprowadzenia pełnych danych ewidencyjnych przez starostwo powiatowe były wadliwe. Organy te bowiem związane są danymi już zawartymi w ewidencji.

W postępowaniu podatkowym nie jest możliwe skuteczne prowadzenie postępowania dowodowego przeciwko każdemu wpisowi w ewidencji gruntów. Ewidencja jest bowiem specyficznym zbiorem informacji, który z natury rzeczy może być aktualizowany nawet z pewnym opóźnieniem, a niekiedy może zawierać wpisy, które podlegałyby zmianie w określonym stanie faktycznym, gdyby przeprowadzono odpowiednie postępowanie przed organem prowadzącym ewidencję gruntów. Taki charakter mają między innymi dane dotyczące klasyfikacji gruntów według rodzajów użytków gruntowych, czy klas gleboznawczych.

Klasyfikacja gruntów oparta jest na danych przeznaczenia i użytkowania gruntów oraz ich gleboznawczej jakości. Z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem rolnym, nie ma znaczenia sposób wykorzystywania gruntów przez podatnika. Decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów (z wyjątkiem gruntów rolnych i leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). A zatem w postępowaniu podatkowym nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu wykazania, że uwidoczniona w ewidencji klasyfikacja powinna być inna. Jedynie zapisy z ewidencji gruntów i to zarówno te zgodne z rzeczywistością, jak i te, które obrazują stan odmienny od faktycznego, mogą stanowić podstawę wymiaru podatków. Dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O. p.

Powyższe uwagi co do braku możliwości podejmowania przez organ podatkowy działań w kierunku ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów ze względu na związanie zapisami w rejestrze gruntów i budynków, zawierają stanowisko Sądu co do prawidłowości przyjętych przez organy zasad, jakimi kierowały się przy wydawaniu decyzji, z zastrzeżeniem jednak co do tego, że decydujące znaczenie w zakresie związania zapisami ewidencji ma w analizowanym przypadku art.1 ustawy o podatku rolnym

Nie negując zatem zasadniczo prawidłowości stanowiska organów co do znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia podatku rolnego należy jednak krytycznie ocenić sposób realizacji tych zasad.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ pierwszej instancji w swej decyzji z dnia "[...]" powołał się na to, że ustalił przedmiot i podmiot opodatkowania na podstawie "danych zawartych w aktach podatkowych" nie określając przy tym, jakie dokumenty potwierdzały te dane. Z akt administracyjnych wynika natomiast, że organ pierwszej instancji dysponował informacją w sprawie podatku rolnego dotyczącą gruntów położonych w miejscowości R. (k.5-6) oraz zawiadomieniem Starosty Powiatowego o zmianie z dnia 1 lipca 2011 r., które wpłynęło do Urzędu Gminy dnia 8 lipca 2011 r. ( k.3-4).

M.R. złożył na druku IR-1 informację podatkową, o której mowa w art. 6a ust. 5 ustawy o podatku rolnym, która wpłynęła do organu 25 lipca 2011 r. Wskazał w niej, że informację tę składa jako właściciel (w części B1 pkt 4 zakreślił kratkę oznaczoną cyfrą 1 - "właściciel"). W niniejszej sprawie poza sporem pozostawało, że w roku podatkowym 2014 r. współwłaścicielami będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości gruntowej byli E. i M.R., jakkolwiek z informacji złożonej przez M.R. nie wynikał stan współwłasności.

Z zawiadomienia Starosty Powiatowego o zmianie z dnia 1 lipca 2011 wynika, że podstawą tej zmiany jest: "[...]". W opisie zmiany zaznaczono, że J. P. sprzedała dla E. i M.R. działkę "[...]" o powierzchni 0,9757 ha. W rubryce oznaczonej "Stan właścicieli i władających po zmianie" wymieniono jako właściciela w 1/1 udziału małżeństwo: E. i M.R..

Należy dodać, że w skardze podatnicy podnosili, iż stan wynikający z ewidencji gruntów nie uwzględnia tego, że geodeta sporządzając mapę podziału działki "nie wykonał wykazu zmian gruntowych dla powierzchni 7557 m2 jako "drogi", mimo że takie jest przeznaczenie tej powierzchni w wyniku podziału działki nr "[...]". W odwołaniu wskazywali, że, ich zdaniem, wydzielone w wyniku podziału działki "[...]" drogi o łącznej powierzchni 7557 m2 są w użytkowaniu właścicieli 60 działek jako służebności gruntowe, w związku z czym powinny być w 1/60 doliczone do każdej z tych działek. Uważali bowiem, że "należy płacić za to, co jest przedmiotem bezpośredniego użytkowania".

Jak już wyżej wskazano w ocenie Sądu, SKO w ślad za Wójtem Gminy, trafnie wskazało, że podstawą ustalenia podatku rolnego jest stan prawny i faktyczny gruntów wynikający z ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że organy podatkowe ustalając podatek rolny, nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń niż te, które wynikają z tej ewidencji, oczywiście w takim zakresie jaki wynika z art.1 ustawy o podatku rolnym. Ramy takiego postępowania przekracza z pewnością również oczekiwanie, że organy podatkowe spowodują ewentualne przejęcie przez Gminę gruntów, które według skarżących stanowią drogi.

Wyjaśnić też należy, że podatek rolny ustala się na rok podatkowy. Oznacza to, że organ podatkowy corocznie wydaje osobom fizycznym decyzję ustalającą, powodującą powstanie zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji. W każdym kolejnym roku podatkowym należy wydać decyzję wymierzającą podatek na ten rok podatkowy. Podstawą wymiaru jest aktualny wypis z ewidencji gruntów i budynków, tj. na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia z dnia 23 lipca 2013 r., I SA/Bd 414-418/13).

Tymczasem w aktach administracyjnych sprawy znajduje się niepoświadczona za zgodność z oryginałem kopia wypisu z rejestru gruntów dla jednostki rejestrowej "[...]" według stanu na dzień 30 marca 2011 r. i jest to kopia wypisu dołączona przez stronę do skargi. Natomiast zaskarżona decyzja dotyczy podatku za 2014 rok. W aktach administracyjnych przekazanych sądowi brak jest aktualnego wypisu z ewidencji gruntów dotyczący spornej nieruchomości. Organ pierwszej instancji wydał zatem decyzję jedynie na podstawie zawiadomienia o zmianie i informacji złożonej przez podatnika, natomiast organ odwoławczy, chociaż w uzasadnieniu decyzji powołuje się na "znajdujący się w aktach wypis z rejestru gruntów", to takim wypisem nie dysponował. Oznacza to, że wbrew własnym stwierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, co do przesądzającego charakteru danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, nie zadbał o to by do materiału dowodowego dołączyć aktualny wypis z rejestru gruntów i budynków.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. (Dz. U. nr 38 poz. 454), treść wypisu z rejestru gruntów, kartoteki budynków, kartoteki lokali oraz rejestru budynków i rejestru lokali obejmuje m.in. nazwisko i imię osoby, która wykonała dokument, oraz jej podpis, pieczęć urzędową organu, podpis osoby reprezentującej organ lub osoby upoważnionej przez ten organ oraz data złożenia podpisu.

Znajdujące się w aktach zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków nie spełnia opisanych powyżej wymogów, którym odpowiadać powinny wypisy z rejestru gruntów i budynków. Oznacza to, że SKO rozpatrując odwołanie skarżących podzieliło ustalenia faktyczne, jak również dokonało własnych ustaleń faktycznych co do powierzchni i klasyfikacji gruntów, a co za tym idzie co do podstawy opodatkowania na podstawie pisma, które nie mogło zostać uznane za wypis z ewidencji gruntów i budynków. Kwestia oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na aktualnym wypisie z ewidencji gruntów i budynków nabiera szczególnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że skarżący mają zastrzeżenia co do zakresu dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Zebranie niepełnego materiału dowodowego nie pozwala na wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych co do tego, jakie w rzeczywistości zmiany wprowadzone zostały w ewidencji gruntów i budynków już po nabyciu gruntów przez skarżących. W szczególności zaś, czy zmiana, której dotyczy znajdujące się w aktach zawiadomienie, była jedyną i czy obejmowała tylko zmianę właściciela.

Sąd nie może w tej sytuacji przyjąć, że dokonane przez organ ustalenia są prawidłowe i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i w związku z tym mogą stanowić dla Sądu podstawę do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Działanie organu odwoławczego stanowiło zatem naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i skutkowało niemożnością podzielenia przez Sąd ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Wobec niemożności zaaprobowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, sąd rozpoznający sprawę uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Organ powinien zatem uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy o aktualny wypis z ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 stycznia 2014 r.

Należy ponadto zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji - adresowana do obojga małżonków - została doręczona w taki sposób, że na jednym dowodzie doręczenia wymieniono oboje małżonków, jako adresatów korespondencji, natomiast odbiór decyzji potwierdził tylko M.R. Oznacza to, że decyzja została tylko jemu doręczona. W aktach administracyjnych brak jest odrębnego dowodu doręczenia decyzji E.R. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało przez oboje małżonków. Organ odwoławczy swą decyzję doręczył prawidłowo każdemu z nich.

Należy pamiętać, że w decyzji ustalającej podatek rolny nie wystarczy wymienić wszystkich współwłaścicieli. Niezbędnym warunkiem jest również doręczenie decyzji każdemu ze współwłaścicieli (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1997/02, LEX nr 220227).

Stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, jeżeli grunty o których mowa w art. 1 stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach.

Natomiast w myśl art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązanie to powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań kodeksu cywilnego (art. 91). W kodeksie cywilnym odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami art. 366-378.

Należy przy tym wyjaśnić, że w świetle powyższych przepisów małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli. Każdy z małżonków powinien więc otrzymać egzemplarz decyzji podatkowej na nieruchomość wchodzącą w skład majątku małżeńskiego. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej, sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani obydwoje małżonkowie jako podatnicy, a podatek w jednej kwocie. Każdy z nich powinien otrzymać decyzję. Jeżeli decyzja zostanie doręczona tylko jednemu z nich, tylko na nim będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe. Od drugiego małżonka, do czasu doręczenia mu decyzji, nie będzie można wymagać i egzekwować podatku (zob. L. Etel, Podatki od nieruchomości 2009, Warszawa 2009, s. 137-138, 333, 436).

Ewentualny brak doręczenia przedmiotowej decyzji E.R. oznaczać będzie, że decyzja ta nie jest w stosunku do niej skuteczna.

Treść przepisu art. 3 ust. 5 ustawy, wskazująca na solidarność obowiązku podatkowego wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy gruntów rolnych, i związane z tym implikacje, nie tylko natury technicznej, dotyczące praktyki wydawania decyzji przez organy podatkowe, była już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych (p. wyrok NSA z dnia 13 października 2000 r., I SA/Gd 399/00, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., II FSK 244/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2005 r., III SA/Wa 2288/04, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 października 2007 r., I SA/Sz 874/06, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Ol 334/05, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., I SA/Ol 294/08). W powołanych orzeczeniach wyraźnie wskazywano, że w myśl przepisu art. 3 ust. 5 ustawy w decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani jako podatnicy oboje małżonkowie, podatek winien być podany w jednej kwocie, zaś każdy z małżonków winien otrzymać decyzję. Ponadto, jak wskazywano również w doktrynie przedmiotu, jeżeli decyzja zostanie doręczona tylko jednemu z małżonków, tylko na nim będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe. Od drugiego z nich, do czasu doręczenia mu decyzji, nie będzie można wymagać i egzekwować podatku {B.Pahl, Jak opodatkować grunty i budynki zakupione przez współmałżonków, w sytuacji gdy jeden z nich prowadzi działalność gospodarczą, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2007, nr 6, [za:] L.Etel, Podatki i opłaty lokalne (...)}. W wyżej wymienionym wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r. WSA w Warszawie wyraźnie podkreślił, że wymierzanie podatku od nieruchomości w jednej decyzji doręczonej dowolnemu małżonkowi jest niezgodne z wymogami Ordynacji podatkowej, nie tylko w zakresie doręczeń, ale również oznaczania stron postępowania podatkowego i określania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatników będących małżonków.

Przeprowadzona przez Sąd analiza akt sprawy wykazała, że w niniejszej sprawie nie znalazły odzwierciedlenia określone powyżej obowiązki organów podatkowych, formułowane w zakresie wymogów, jakim powinno odpowiadać wydanie i doręczenie małżonkom decyzji w przedmiocie podatku rolnym.

Wskazać w tym miejscu należy, że organ I instancji prawidłowo wydał decyzję na imię obojga małżonków (przy założeniu oczywiście, że są oni współwłaścicielami) Jednakże wniosków o słuszności postępowania organu nie sposób odnieść już do etapu doręczenia tej decyzji. W aktach sprawy znajduje się bowiem zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji w jednym egzemplarzu (k. 27 akt podatkowych), z którego nie wynika, by doręczono dwa egzemplarze decyzji, po jednym dla każdego z małżonków. Tymczasem, Ordynacja podatkowa w bardzo rygorystyczny sposób określa zasady wydawania i doręczania decyzji. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Treść powołanych regulacji prawnych, jak również szczegółowych zasad doręczania pism w postępowaniu, ujętych w art. 144 – 154c Ordynacji podatkowej, wskazuje na gwarancyjny charakter przepisów o doręczaniu. Powyższe oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, zapewnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Brak efektywnego doręczenia decyzji w przypadku decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego powoduje zaś, że nie występuje skutek określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. W przypadku solidarnej konstrukcji obowiązku podatkowego, skutek ten nie powstaje w stosunku do tego podatnika, któremu nie dokonano prawidłowego doręczenia. W każdym przypadku, gdy podatnikami podatku rolnego są małżonkowie, brak skutecznego doręczenia decyzji jednemu z nich powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje w stosunku do tej osoby, której nie doręczono decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań, a więc ustali, czy została doręczona skarżącej decyzja Wójta Gminy w przedmiocie podatku rolnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Zaznaczyć jednak należy, że uwaga o braku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji wyrażana jest przy założeniu, że małżonkowie są faktycznie współwłaścicielami gruntów. W świetle informacji złożonej przez M.R. przy jednoczesnym braku aktualnego wypisu z rejestru gruntów i budynków nie ma pewności co do tego, czy w istocie doszło do naruszenia wyżej wskazywanych przepisów dotyczących opodatkowania współwłaścicieli.

Zamieszczenie powyższej uwagi ma więc na celu zaakcentowanie potrzeby wyjaśnienia także tej kwestii oraz ewentualne zbadania, czy organ pierwszej instancji nie posiada w swej dokumentacji dowodu doręczenia decyzji E.R..

Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania to jest art. 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 §1p.p.s.a. obejmując zwrotem kosztów uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł.