Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1819/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 1, art. 125 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 13, art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 519/14 w sprawie ze skargi U. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę U. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy stwierdzenia nadpłaty).

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz stwierdzenia nadpłaty stanowiącej odsetki wpłacone od zaległości podatkowych za ww. miesiące. Wydana decyzja była efektem wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem z 12 lipca 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w VAT na podstawie art. 75 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), do którego dołączyła korektę deklaracji VAT - 7. Wskazała, że podstawą do złożenia korekt był wyrok NSA z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2198/08 i decyzja Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. z 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w efekcie czego obniżyła podatek należny o naliczony, zgodnie z art. 86 ust.1 i ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

1.3. Organ po przeprowadzeniu kontroli uznał, że korekty zwiększały podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i określił ponownie zobowiązanie za okresy skorygowane przez skarżącą, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tym przedmiocie, decyzją z 24 października 2012 r. Organ odwoławczy decyzją z 7 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r.

1.4. W konsekwencji tych decyzji, organ I instancji decyzją z 30 listopada 2012 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w VAT za wnioskowane okresy rozliczeniowe oraz nadpłaty z tytułu wpłaconych odsetek. Stwierdził, że złożone 13 lipca 2012 r. korekty deklaracji VAT - 7 za sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. zostały sporządzone z naruszeniem terminu. Postępowanie podatkowe doprowadziło do określenia za omawiane okresy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Spółka dokonała wpłat z tytułu VAT za wskazane miesiące w kwotach, które odpowiadają kwotom określonym w decyzjach wymiarowych. W tej sytuacji niezasadne było żądanie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 O.p. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy zaskarżoną decyzją podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonanie korekty deklaracji podatkowej za omawiane okresy, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT było możliwe do dnia 31 grudnia 2011 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa procesowego tj. art. 79 § 1 O.p. oraz art. 212 O.p. przez niezastosowanie wynikającego z nich ograniczenia co do prowadzenia postępowania w przedmiocie, co do którego toczy się inne, wcześniej wszczęte postępowanie podatkowe,

- prawa materialnego tj. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniosła, że deklaracje VAT - 7 złożyła w terminach ustawowych, a 12 lipca 2012 r. złożyła ich korekty wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w VAT za okresy objęte korektą. Uzasadnieniem korekt był wyrok NSA z 18 maja 2010 r. w sprawie o zaliczenie kosztów wejścia na giełdę do kosztów uzyskania przychodów oraz pozytywna decyzja dla skarżącej wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. W opinii skarżącej zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy dla oceny dopuszczalności złożenia spornych korekt deklaracji VAT powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, czy raczej przepis ten stosowany łącznie z art. 70 O.p.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. Wyrokiem z 3 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącej.

3.2. W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie potwierdzając, że deklaracje pierwotne w zakresie VAT za wskazane okresy rozliczeniowe złożone zostały w ustawowych terminach. Następnie w lipcu 2012 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji, jako efekt wyroku NSA z 18 maja 2010 r., w sprawie o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z publiczną emisją akcji i wejściem na GPW oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 16 grudnia 2011 r.

3.3. Sąd przytoczył art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i wskazał, że podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Wskazał, że przedmiot postępowania wyznacza wniosek podatnika - skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i, o ile widzi taką konieczność - winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero po jego zakończeniu, organ uzyska wiedzę, czy nadpłata istnieje. Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość zobowiązania musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta wynika z deklaracji podatnika, bądź decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd powołał się na stanowisko orzecznictwa, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

3.4. Przenosząc te rozważania na grunt sprawy Sąd wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., decyzją z 24 października 2012 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za wskazane miesiące, co utrzymał w mocy decyzją z 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. Istnienie tej decyzji w obrocie prawnym miało ten skutek, że organ musiał ją uwzględnić wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Skoro w decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. organ określił je w kwotach takich, jakie zadeklarowała skarżąca, która także wpłaciła należne kwoty, to tym samym nadpłata w VAT nie wystąpiła.

3.5. Kwestionowana może być bądź kwota dokonanej wpłaty, bądź zobowiązania podatkowego, jaką określił organ podatkowy, ale te elementy mogą być podnoszone jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania, a nie stwierdzenia nadpłaty. Dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający o nadpłacie jest nią związany. W konsekwencji, zarzutów skargi co do błędnej wykładni prawa materialnego, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Sąd nie oceniał. W postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową z 7 grudnia 2012 r. zastosowano ograniczenie prawa do dokonywania korekt w czasie 5 lat licząc od początku roku, w którym przypadał termin rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, co skutkowało negacją przez organy prawa do korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007r złożonych 12 lipca 2012 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów:

- postępowania tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez nierozpoznanie sprawy co do jej istoty wobec uznania, że kwestia stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny wobec decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i nie podlega kontroli merytorycznej;

- postępowania, art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przez brak zawieszenia postępowania z urzędu w przypadku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od wyniku innego, toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego;

- postępowania w postaci art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. przez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd rozpoznający sprawę poglądu przeciwnego do wyrażonego w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. II FPS 5/13;

- postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 86 ust 13 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w VAT za wskazane miesiące odpowiada prawu.

4.2. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że 5 - letni termin do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazuje jako moment początkowy jego biegu - początek roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem, skoro w dacie poniesienia wydatków przez skarżącą prawo takie nie istniało z uwagi na obowiązujący do 1 grudnia 2008 r. przepis zakazujący odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając zajmowane w stosunku do Spółki stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych, odmawiające uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów - to bieg terminu do dokonania korekty VAT nie może być w sprawie liczony od dnia 1 stycznia 2007 r. (roku poniesienia wydatków), lecz zgodnie z art. 86 ust 13 ustawy o VAT - od 1 stycznia 2008 r. tj. od początku roku, w którym prawo takie powstało. Dopiero bowiem skreślenie art. 88 ust 2 ustawy o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. skutkowało powstaniem u skarżącej prawa do odliczenia VAT od tych wydatków

4.3. Spółka podniosła, że kwestia ustalenia, iż po jej stronie powstała nadpłata w VAT w związku poniesieniem wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, od których brak było możliwości odliczenia VAT naliczonego w dacie ich poniesienia nie została rozpoznana przez WSA w Gliwicach, co naruszało art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Skoro, zgodnie z wolą organów podatkowych nie znajdującą oparcia w przepisie prawa, równolegle toczyły się dwa postępowania dotyczące tego samego podatku, za ten sam okres, to obie decyzje powinny podlegać ocenie merytorycznej. Mimo funkcjonalnego powiązania obu rozstrzygnięć - o stwierdzenie nadpłaty i określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to nie było przeszkód, by kwestia ta została rozstrzygnięta jedną decyzją. Skoro zatem, organ podatkowy zdecydował się dokonać podziału postępowań na dwa odrębne, to obie decyzje powinny podlegać kontroli merytorycznej. Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja w uzasadnieniu odnosi się także do kwestii merytorycznych, związanych z oceną stanu faktycznego w sprawie, stąd, ocena wyrażona przez organ podatkowy była przedmiotem skargi.

4.4. Skarżąca podniosła, że nieprawidłowość praktyki polegającej na wszczynaniu postępowania podatkowego w celu odkreślenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o nadpłatę, potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. (sygn. I FPS 5/13). W konsekwencji, przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że merytoryczne rozstrzygnięcie o zasadności i terminowości wniosku o stwierdzenie nadpłaty pozostaje poza zakresem jego kognicji

i utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, skutkuje brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku także w przyszłości. Zarówno bowiem Sąd rozstrzygający skargę na decyzję wymiarową, jak i rozstrzygający skargę na decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty przyjęły, iż ze względów proceduralnych, sprawa powinna zostać rozstrzygnięta merytorycznie w – odpowiednio drugim postępowaniu. W konsekwencji, wskutek odmowy podjęcia w zaskarżanym wyroku merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, kwestia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zostanie nigdy poddana ocenie sądowej, co narusza art. 45 § 1 Konstytucji RP. Z uwagi bowiem na wydanie przez organy podatkowe dwóch decyzji w odniesieniu do jednej sprawy, z których każda została uznana przez dwa składy orzekające WSA w Gliwicach za uzależnioną formalnie od rozstrzygnięcia "drugiej", kwestia nadpłaty nie została merytorycznie rozpoznana.

4.5. Skarżąca zarzuciła, że jeśli WSA w Gliwicach, niezgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. uzależnił możliwość orzekania w sprawie nadpłaty od wyniku postępowania przed NSA w odniesieniu do wyroku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to powinien zawiesić postępowanie w tej sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.

4.6. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Postępowanie bowiem w sprawie zostało zawieszone, w oczekiwaniu na podjęcie uchwały w przedmiocie konieczności wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową. Uzasadniając postanowienie o zawieszeniu postępowania, Sąd wskazał, że uwzględnił zgodny wiosek stron oraz uznał, iż treść uchwały mieć będzie istotne znacznie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Postępowanie podjęto po wydaniu uchwały z 27 stycznia 2014 r. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całkowicie pominął jej znaczenie i treść. Przytaczając orzeczenia sądów przyjął, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie nie odniósł się do przyczyn nieuwzględnienia poglądu wyrażonego w uchwale II FPS 5/13, ani nie przedstawił powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, co narusza art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. i jako takie stanowi naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

4.7. Skarżąca zarzuciła również, że oddalono skargi na decyzję, naruszającą rażąco prawo materialne, tj. art. 86 ust 13 ustawy o VAT, albowiem nawet akceptując argumentację organów, iż z przepisów wspólnotowych wynika prawo do określenia przez państwa członkowskie prawa i warunków rozliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach odliczenia, to jednak organicznie takie nie może naruszać zasady neutralności. Nie sposób zgodzić się, że bez znaczenia jest powód, dla którego podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w ustawowych terminach. W sprawie przeszkodą do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z wprowadzeniem Spółki na GPW był art. 88 ust 2 ustawy o VAT, który, jako sprzeczny z prawem wspólnotowym został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. Niedokonanie odliczenia w terminie wynikającym z przepisów ustawy o VAT wynikało z toczenia wieloletniego sporu, w trakcie którego upłynął termin na złożenie korekt w terminie obliczanym w taki sposób, jak tego dokonał organ podatkowy. Stąd zdaniem skarżącej termin początkowy do obliczenia 5-letniego terminu na dokonanie odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust 13 ustawy o VAT powinien być liczony od momentu uchylenia art. 88 ust. 2 ustawy o VAT, co miało miejsce 1 grudnia 2008 r. Wówczas terminem końcowym dla złożenia skutecznych korekt w VAT za okres od sierpnia do grudnia 2007 byłby dzień 31 grudnia 2012 r.

4.9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Podkreślić w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przy orzekaniu o skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., pozostaje ograniczony granicami tej skargi. Z urzędu dokonuje jedynie kontroli, czy zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Negatywna ocena w ostatniej kwestii w sprawie otwierała drogę do rozpoznania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Jakkolwiek skarżąca wskazując na podstawę prawną zarzutów kasacyjnych powołała wyłącznie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., to konkretyzując naruszone przepisy wskazała także na art. 86 ust 13 ustawy o VAT łącząc go z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a., które odnoszą się do naruszenia prawa materialnego, a nie procesowego.

5.2. Jednak istotą sporu w sprawie i w tym zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, pozostawały zarzuty procesowe, albowiem skarżąca za ich pośrednictwem starała się wykazać, że błędy procedowania w sprawie uniemożliwiły merytoryczne rozpoznanie jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

5.3. Zarzuty procesowe, w ramach których skarżąca podniosła naruszenie art. 134 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 125 § 1 pkt 1, art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. odnoszą się w przeważającym zakresie do wadliwości postępowania Sądu pierwszej instancji. Stanowią one wyraz uznania, że Sąd ten nie poradził sobie z dualizmem postępowania wywołanym nieprawidłowym działaniem organów, które po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wszczęły dodatkowo postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres. W efekcie nie doszło do merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie w żadnym z postępowań.

5.4. Ocenę powyższych zarzutów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozpocząć od analizy treści uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13, w której przyjęto, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględnił treści wiążącej go uchwały naruszając tym samym art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a.

5.5. Tymczasem z powołanej uchwały, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie wynika zakaz odrębnego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego. Jak wyłożył to NSA, z uwagi na różnorodność przyczyn wniosku o stwierdzenie nadpłaty np. błędne wyliczenie podatku, czy nieprawidłowe wypełnienie deklaracji podatkowej, nie zawsze zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) dotyczy różnych sytuacji i gdy wiąże się z nieprawidłowościami formalnymi sporządzenia dokumentu, czy też błędami w obliczeniach, to wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uzasadnione. Jednocześnie jeśli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga kompleksowej kontroli. NSA w uchwale nie dostrzegł przeszkód prawnych, by w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, o ile uzna to za uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał, że jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań, jest art. 79 § 1 O.p. Wynika z niego,

a contrario, dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

5.6. Generalny wniosek płynący z lektury przywołanej uchwały wskazuje, że prowadzenie postępowania odrębnego w zakresie nadpłaty, jak i określenia zobowiązania nie tyle – w określonych przypadkach – narusza prawo, co pozostaje nieuzasadnione, zbędne. Sensem powołanego rozstrzygnięcia było raczej zajęcie stanowiska podkreślającego brak konieczności wszczynania postępowania wymiarowego w każdym przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, niż ocena poprawności przeprowadzenia obu postępowań, o ile to nastąpiło. Niewątpliwie jednak, jeśli prowadzone są oba postępowania odrębnie ( w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego za te same okresy rozliczeniowe), to istniejąca pomiędzy nimi korelacja wyklucza możliwość wzajemnego pominięcia treści decyzji wydanych w każdym z tych postępowań. Stąd w efekcie procedowanie w sprawie, w której po złożeniu przez skarżącą wniosku z 12 lipca 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 2007 r. wraz z korektą deklaracji, organ wszczął następnie w dniu 14 października 2012 r. postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie było wadą, która uzasadniałaby uchylenie zaskarżonej decyzji w przedmiocie nadpłaty, wydanej po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Stąd zarzut naruszenia art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony.

5.7. W tym kontekście za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. (w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r.), zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Abstrahując od analizy przypadków, w których uznać można, że zachodzi zależność pomiędzy postępowaniami, w ramach której wynik jednego postępowania zależy od wyniku innego postępowania, skarżąca przede wszystkim nie wykazała, jaki wpływ na wynik w sprawie mogło mieć ewentualne naruszenie powołanego przepisu. Jest to warunek konieczny dla skutecznego zarzutu kasacyjnego formułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

5.8. Dla rozstrzygnięcia o zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez nierozpoznanie, zdaniem skarżącej, istoty sprawy czyli merytorycznie wniosku o nadpłatę, należy przeanalizować przebieg postępowania w sprawie. Po wniesieniu przez skarżącą wniosku z 12 lipca 2012 r., o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania za poszczególne miesiące 2007 r. postanowieniem z dnia 11 października 2012 r. organ wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania za ten okres. W efekcie wydana została decyzja wymiarowa przez organ I instancji w dniu 24 października 2012 r., a następnie odwoławcza – w dniu 7 grudnia 2012 r. Skutkiem złożenia skargi do sądu administracyjnego, był wyroki z 10 maja 2013 r. którym ostatnia z wymienionych decyzji została uchylona ze względów procesowych (Sąd uznał, że skoro wysokość zobowiązania jest taka sama, jak w pierwotnych deklaracjach – to nie było podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 O.p.). Po wniesieniu skargi kasacyjnej od tego wyroku przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 grudnia 2014 r. uchylił zaskarżony wyrok ze wskazaniem, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd powinien rozstrzygnąć ją merytorycznie, a uchybienie procesowe z uwagi na które uchylił zaskarżony wyrok – nie było istotne. W następstwie zrealizowania wskazań wyroku kasacyjnego w sprawie I FSK 1966/13, wyrokiem z 19 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn akt III SA/Gl 741/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok, w którym oddalił skargę. Okoliczność wydania tego wyroku znana jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, zaistniała już po wniesieniu skargi kasacyjnej w sprawie, lecz z oczywistych względów znana jest stronom. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty wydana została 30 listopada 2012 r. a organ odwoławczy decyzję utrzymującą w mocy powyższą decyzję wydał 24 stycznia 2013 r. Rozstrzygnięcia w tym zakresie wydawane były po wydaniu decyzji wymiarowych i uwzględniały ich treść.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok z 19 czerwca 2015 r. w sprawie III SA/Gl 741/15, który nie został zaskarżony przez Spółkę, jakkolwiek ma za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2007 roku, zawiera także merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty. Lektura uzasadnienia pozwala stwierdzić, że Sąd w przedmiotowym wyroku odniósł się merytorycznie do możliwości realizacji przez skarżącą skutecznego stwierdzenia nadpłaty po terminie określonym w art. 86 ust 13 ustawy o VAT.

5.10. Sąd w powołanym wyroku, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że do 1 grudnia 2008 r. norma z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowiła, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony dla zlikwidowania sprzeczności z regulacjami Dyrektywy Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112). Podkreślił, że tym samym od 1 grudnia 2008 r. nie istniała już w polskim systemie prawa podstawa prawna uniemożliwiająca Spółce dokonanie stosownych odliczeń w podatku od towarów i usług z tytułu faktur kosztowych związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu na GPW oraz czynnościami związanymi z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji oraz ich obsługą i rozliczeniem. Zdaniem Sądu przepis zastosowanego w sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jednoznacznie stanowił, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Terminy takie zostały określone w oparciu o art. 167 Dyrektywy 112, który stanowił, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny; art. 178 tej Dyrektywy określał warunki uprawniające do odliczenia a art. 180 stanowił, że państwo członkowskie mogło zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Sąd podsumował, że z powołanych przepisów wynika, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostawiono do uregulowania państwu członkowskiemu w taki jednak sposób, aby regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Wskazał, że z tego uprawnienie polski prawodawca skorzystał – art. 86 ust. 10 – 16 określał terminy umożliwiające dokonywanie odpowiednich potrąceń VAT.

5.11. Konkludując Sąd wskazał, że Spółka była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w których podatnik otrzymał faktury VAT – z którego to prawa pierwotnie skorzystała. Następnie sama zrezygnowała z tego uprawnienia składając w dniu 25 października 2010 r. korektę deklaracji, pomimo usunięcia regulacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast ponownie korekty deklaracji VAT w zakresie zwiększenia podatku naliczonego skarżąca złożyła w dniu 13 lipca 2012 r., a więc już po terminie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r. Sąd podkreślił, że z woli ustawodawcy zobowiązanie podatkowe w VAT przedawnia się później aniżeli prawo do odliczenia. Dostrzegł też, że w literaturze podkreśla się, iż podatnikowi powinna przysługiwać możliwość dochodzenia nadpłaty, mimo upływu okresu na dokonanie korekty deklaracji, szczególnie gdy nadpłata wiąże się z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika to z faktu, że przy dokonywaniu oceny możliwości przedawnienia prawa do dokonania korekty, nie można się ograniczać jedynie do regulacji krajowych określających konkretny termin na wykonanie takiego prawa (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). W świetle orzecznictwa TSUE możliwe jest wydłużenie takich terminów, aby wykonanie wyroków było możliwe i efektywne. Jednakże Sąd uznał, że w niniejszej sprawie norma uniemożliwiająca dokonanie odliczenia z tytułu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. i w tej dacie Spółka z prawa tego korzystała. Dopiero bowiem 25 października 2010 r. zmieniła swe pierwotne deklaracje, mimo że w systemie prawa brak już było normy prawnej zakazującej dokonywania odliczeń związanych z emisją publiczną akcji. Zatem począwszy od tej daty do końca 2011r. skarżąca mogła ponownie skorygować swoje deklaracje w tym zakresie. Tym bardziej, że zaistniała zmiana stanu prawnego wynikała z procesu legislacyjnego, a nie z wyroków Trybunału Konstytucyjnego czy TSUE. Skoro więc skarżąca tego nie uczyniła, pomimo istnienia już wówczas stosownych norm prawnych, to tym samym zasadnie organy zastosowały w sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który ustanawia termin zawity.

5.12. Dodatkowo należy zauważyć, że skarżąca powołując się na przyczyny dotyczące braku dokonania terminowej korekty w VAT, wskazuje na spory, które toczyła na tle regulacji dotyczących podatku dochodowego, a nie podatku od towarów i usług. Jednak uwzględniając nawet tę okoliczność, niesporne jest, że uchwała o sygn. akt II FPS 6/10, która - jak stwierdziła skarżąca w skardze kasacyjnej - sprawiła, że "stanowisko organów podatkowych uległo zmianie" wydana została w dniu 24 stycznia 2011 r. Skarżąca miała więc obiektywną możliwość skorygowania deklaracji VAT-7 w terminie ustawowym, a więc do końca 2011 roku.

5.13. Przytoczone wyżej fragmenty rozważań zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku dowodzą, że Sąd ten rozstrzygnął merytorycznie o istnieniu nadpłaty w rozliczeniach za wskazane okresy. Rozstrzygnięcie takie uwzględniał wyrok, będący przedmiotem skargi kasacyjnej w tej sprawie, co znalazło wyraz w stwierdzeniu uzasadnienia, że "...zarzutów podnoszonych w skardze co do błędnej wykładni prawa materialnego art. 86 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd w niniejszym postępowaniu nie oceniał. Nastąpiło to z tej przyczyny, iż to w postępowaniu zakończonym powołaną wyżej decyzją wymiarową organu odwoławczego z 7.12.2012 (...) zastosowano ograniczenie prawa do dokonywania korekt w czasie 5 lat licząc od początku roku, w którym przypadał termin rozliczenia podatku" (str. 23 uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji dał wyraz stanowisku, że skoro wydana została w sprawie decyzja o wymiarze podatku, to decyzja o nadpłacie (jej braku) jest konsekwencją dokonanych w niej rozliczeń podatkowych. Z tego tytułu zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. i art. 45 § 1 Konstytucji RP pozostają niezasadne. Ostatni z przepisów gwarantuje każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Prawo skarżącej zagwarantowane powołanym przepisem Konstytucji RP nie zostało naruszone tym, że w decyzji kontrolowanej w tej sprawie uwzględniono stanowisko zawarte w decyzji (także wyroku ją kontrolującym) wymiarowej. Zasadność merytoryczna istnienia i wysokości nadpłaty została skontrolowana.

5.14. W świetle przedstawionej wyżej oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 86 ust 13 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej przepis ten został nieprawidłowo wyłożony i zastosowany w kontekście zasady neutralności VAT. Argumentacji skarżącej nie można uwzględnić w związku z tym, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zobowiązany był w uwzględnić rozliczenie podatkowe dokonane w ramach wymiaru podatku. W tamtym postępowaniu natomiast Sąd, jak opisano to wyżej, zawarł także ocenę wykładni art. 86 ust 13 ustawy o VAT proponowaną przez skarżącą i uznał, że nie było podstaw do wydłużania terminu ustawowego przewidzianego w tym przepisie dla dokonania korekty. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był jedynie uwzględnić stanowisko w tym zakresie przy kontroli decyzji zaskarżonej w tej sprawie.

5.15. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparł na art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 oraz § 14 ust 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz. 1349 ze zm. ).