Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1140/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 1, art. 52 par. 1, art. 57 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. i Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1954/07 w sprawie ze skarg H. J. i Z. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2007 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych i od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzjami z dnia 21 listopada 2006 r., ustalił H. i Z. J. wysokość zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r., w kwotach po 144.363 zł.

W uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że skarżący ponieśli wydatki na budowę dwóch budynków mieszkalnych położonych w K. (inwestycje realizowane w latach: 1995-2002 przy ul. W. 23 oraz 1999-2004 przy ul. W. 49). W celu ustalenia wartości wydatków poniesionych na budowę powyższych nieruchomości na dzień 31 grudnia 2000 r. organ podatkowy pierwszej instancji powołał biegłego z zakresu wyceny nieruchomości. W efekcie rozliczenia wydatków i dochodów skarżących stwierdzono w 2000 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 384.968,79 zł, która to kwota posłużyła za podstawę do wyliczenia 75 % zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 288.727 zł, z której to kwoty na każdego ze skarżących przypadała kwota 144.363 zł.

1.2. Organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w związku z zarzutami skarżących, zgłoszonymi w odwołaniach, t.j.:

- uniemożliwienia skarżącym uczestniczenia w dowodzie z opinii biegłego w związku z nieprawidłowym poinformowaniem stron o dokonywanych czynnościach (naruszenie art. 190 § 2 i art. 289 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm./, dalej O.p.),

- odmowy przesłuchania skarżącego,

- nieprzekazania biegłej wniesionych przez strony zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli.

Organ odwoławczy uznał, że należy uzupełnić dowód z opinii biegłego z uwzględnieniem uwag zgłoszonych przez pełnomocnika skarżących w odwołaniach i w piśmie z dnia 8 lutego 2007 r. oraz przesłuchać skarżącego. Powyższe zalecenia wiązały się z koniecznością ustosunkowania się do zarzutów i okoliczności podnoszonych w licznej korespondencji nadsyłanej przez pełnomocnika skarżących.

W wyniku rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do operatów szacunkowych rzeczoznawca majątkowy dokonał korekty operatu szacunkowego dotyczącego ul. W. 23 w ten sposób, że obniżył wartość wyceny o kwotę 109.306 zł; ustalenia biegłego rzeczoznawcy co do nieruchomości położonej przy ul. W. 49 pozostały bez zmian.

1.3. Decyzjami z dnia 11 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., a także art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. – uchylił zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w całości i ustalił dla skarżących wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwotach po 103.374 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wynikały z uwzględnienia wydatków budowlanych według w/w korekty operatu szacunkowego.

Uzasadniając decyzje organ drugiej instancji wskazał, że w oświadczeniu z dnia 10 marca 2003 r. o poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach w 2000 r. skarżący przedstawili wydatki mieszkaniowe (PIT-D) w wysokości 21.000 zł, inne wydatki na budowę ok. 15.000 zł. Z kolei w korekcie oświadczenia z dnia 21 kwietnia 2004 r. o poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach w 2000 r., skarżący wykazali wydatki na cele mieszkaniowe (PIT-D) w kwocie 21.000 zł, wydatki budowlane w kwocie 450.000 zł. Dalej w oświadczeniu z dnia 4 lipca 2006 r. o poniesionych wydatkach w 2000 r. skarżący wykazali wydatki budowlane (koszty zakupu materiałów i usług budowlanych) w kwocie 450.000 zł. W związku z brakiem konkretnych, jednoznacznych informacji i dowodów dotyczących tych wydatków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał biegłego z zakresu wyceny nieruchomości (p. H. T.) w celu wydania opinii o kosztach budowy w/w nieruchomości na dzień 31 grudnia 2000r.

Zgodnie z operatem szacunkowym (sporządzonym przez w/w biegłego) ustalona wartość nakładów nieruchomości (bez wartości działki) przy ul. W. 49 na dzień 31 grudnia 2000 r. wynosiła 962.828 zł. Natomiast ustalona wartość nakładów nieruchomości (bez wartości działki) przy ul. W. 23 na dzień 31 grudnia 2000 r. wynosiła 1.283.118 zł. Przy czym na wartości te składały się wartości nakładów w poszczególnych latach 1995-2000. Organ odwoławczy podkreślił, że po zestawieniu nakładów budowlanych poniesionych na przedmiotowe nieruchomości z pominięciem kosztów nabycia działek poniesionych przed okresem objętym kontrolą, t.j. nakładów według skarżących i nakładów według opinii biegłego, stwierdzono, że koszty nakładów budowlanych poniesionych w latach 1998-2000 zostały zaniżone przez skarżących o kwotę 632.300 zł. W związku z tym organ pierwszej instancji dokonał korekty zestawienia przychodów i wydatków podatników z uwzględnieniem kosztów nakładów budowlanych wynikających z operatów szacunkowych i ostatecznie stwierdził, że skarżący w 2000 r. nie przedstawili wiarygodnego źródła przychodu na kwotę 384.968,78 zł, którą to kwotę uznał za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Odnośnie do zarzutu dokonania przez organ pierwszej instancji przesłuchania świadków bez obecności biegłej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że żaden przepis prawa podatkowego nie obliguje organów podatkowych do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w obecności biegłego.

Odniesiono się także do zarzutów:

- uniemożliwienia skarżącym uczestniczenia w dowodzie z opinii biegłego, będącego wynikiem nieprawidłowego poinformowania ich o dokonywanych czynnościach,

- odmówienia przesłuchania skarżącego

- nieprzekazania biegłej wniesionych przez stronę zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli.

Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że mając na uwadze zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), otwartego postępowania dowodowego (art. 180 § 1 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) włączył do akt sprawy postępowania wymiarowego akta sprawy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto, korzystając z uprawnień wynikających z art. 229 O.p., dających mu możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, pismem z dnia 27 lutego 2007 r. zlecił przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podniósł, że skutecznie doręczonym pismem z dnia 17 kwietnia 2007 r. pełnomocnik skarżących został w ustawowym terminie 7 dni powiadomiony o przeprowadzeniu uzupełniającego dowodu z opinii biegłego. Rzeczoznawca majątkowy ustosunkował się do uwag do sporządzonych operatów szacunkowych i ostatecznie dokonał korekty operatu szacunkowego dotyczącego ul. W. 23 (w odniesieniu do drugiej z nieruchomości operat pozostał niezmieniony). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że operaty szacunkowe sporządzone zostały w oparciu m.in. o dzienniki budowy, które jako oparafowany przez właściwy Urząd dokument urzędowy posiadają szczególną moc dowodową (art. 194 O.p.). Podkreślono przy tym, że operat nie jest wiernym odzwierciedleniem wartości faktycznie poniesionych a jedynie wartości zbliżonej do rzeczywistej. Wartości podane w operatach szacunkowych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, że zawierają rynkową wycenę nieruchomości, są wyceną wartości poniesionych nakładów na budowę, co wprost wynika z treści operatów.

Organ odnotował także, że faktury i rachunki zakupu materiałów, znajdujące się w aktach sprawy, dotyczą części ilości materiałów wbudowanych i na tej podstawie nie można określić wartości poszczególnych elementów budynku. Ponadto, brak jest faktur np. na drewno konstrukcyjne wewnętrzne, stolarkę okienną. Co więcej, zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego, skarżący nie wskazali ani jednego znajomego, od którego kupili materiały, nie wykazali też, że materiały były częściowo zniszczone, oraz że dokonywali transportu tych materiałów we własnym zakresie. Zgromadzony w aktach sprawy materiał nie dowodzi, że podatnicy dysponowali własnym środkiem transportu, który posłużyłby do przewozu pustaków, cementu, piasku, dachówki karpiówki, belek stropowych, betonu itp. W kwestii jakości materiałów budowlanych użytych do budowy wskazano także, że zawarte w aktach sprawy film DVD oraz zdjęcia nr 81, 82 świadczą, iż utrwalone na nich materiały są dobrej jakości, np. są rynny miedziane, a nie np. plastikowe (tańsze), jest dachówka karpiówka, a nie np. blacho-dachówka (tańsza), w oknach są szprosy (okna droższe). Powyższą dobrą jakość materiałów użytych do budowy potwierdza kierownik budowy, który do protokołu przesłuchania (k. 318 akt adm.) zeznał, że strona kupowała dobre materiały, nie były one wybrakowane ani słabej jakości.

Odnośnie do złożonego przez skarżących, w toku postępowania odwoławczego, w dniu 1 marca 2007 r. (k. 530-542 akt. adm.), operatu szacunkowego zawierającego oszacowanie wartości nakładów na przedmiotowe nieruchomości, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego (A. P.), organ odwoławczy podzielił stanowisko biegłej powołanej przez organ pierwszej instancji, że opracowanie przedstawione przez skarżących nie stanowi operatu szacunkowego, a tym samym nie jest kontroperatem. W ocenie organu podatkowego określone wartości w tym opracowaniu stanowiły wartość indywidualną, na specjalne życzenie zamawiającego.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożyli skargi na w/w decyzje wnosząc o ich uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f. poprzez oszacowanie wysokości przychodów podatników na podstawie rynkowej wartości posiadanych przez nich nieruchomości, podczas gdy zarówno z zasad logiki jak i redakcji przepisu ustawy wyraźnie wynika, że wysokość przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków;

- art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez zlecenie przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 ustawy, w sytuacji, gdy zakres tego postępowania wskazywał na konieczność zastosowania art. 233 § 2 O.p.;

- art. 121 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącym składania wyjaśnień w zakresie materiałów przedstawionych przez skarżącego w toku uzupełniającego postępowania dowodowego;

- art. 190 § 2 O.p. przez uniemożliwienie skarżącemu zadawania pytań i składania wyjaśnień podczas przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

2.2. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że celem prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie nie było zbadanie źródeł przychodów oraz poniesionych wydatków, ale ustalenie wartości nieruchomości, zgodnie z szablonowymi wytycznymi, oraz dopasowanie jej do analizowanej sytuacji. Ponadto wskazano na całkowitą nieprzydatność operatów szacunkowych przygotowanych przez biegłą dnia 6 października 2006 r. dla potrzeb postępowania toczącego się na zasadzie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Biegła, kierując się zasadami przygotowania operatów szacunkowych oraz metodologią wybraną dla celów przygotowania operatów zastosowanych przez organy skarbowe w niniejszej sprawie, dokonała wyceny nieruchomości wraz z nakładami poniesionymi w trakcie realizacji inwestycji w oparciu o porównanie dzienników budowy z katalogami zawierającymi zestawienia cen materiałów budowlanych. Skarżący stwierdzili, że nie zostały przy tym uwzględnione materiały dowodowe dostarczone przez nich, przedstawiające zdjęcia oraz nagrania DVD dokumentujące proces budowy nieruchomości. Wskazano również, że z dokumentacji jednoznacznie wynikało, iż materiały budowlane wykorzystywane przy inwestycjach nie były materiałami nowymi lub też nie były materiałami takiej jakości, na jaką wskazywałby dziennik budowy. Biegła miała wątpliwości odnośnie do zgodności stanowiących podstawę dla operatów szacunkowych dzienników budów, z rzeczywistym przebiegiem inwestycji.

Zaskarżone decyzje naruszają art. 229 O.p. i zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej, w ramach postępowania dowodowego gromadzone były dowody obalające stan faktyczny ustalony w postępowaniu pierwszej instancji oraz przeprowadzony został dowód z opinii biegłego, w wyniku którego zmieniła się wycena wartości posiadanych przez skarżących nieruchomości. Doszło do sytuacji, w której organ odwoławczy wydał decyzje na podstawie zupełnie odmiennego stanu faktycznego.

Ponadto skarżący zarzucili brak udziału biegłej w przesłuchaniu świadków. Ich zdaniem to właśnie z uwagi na brak specjalistycznej wiedzy organ podatkowy nie był w stanie przeprowadzić przesłuchania w sposób właściwy i najbardziej stosowny dla należytego wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego.

2.3. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Organ wyższego stopnia w treści złożonych pism procesowych wskazał, że w skardze nie przedstawiono żadnych nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na wynik spraw, a jedynie powtórzono zarzuty odwoławcze rozpatrzone uprzednio przez organ podatkowy drugiej instancji.

2.4. Na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. skarżący wnieśli ponadto o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd postanowił połączyć sprawy skarżących do wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia (post. wydane na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r.).

3.2. Wyrokiem z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – po rozpoznaniu skarg H. i Z. J. – w/w decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

3.3. Sąd wojewódzki stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, wydając zaskarżone decyzje, naruszył w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188, art. 289 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, w efekcie uchybień popełnionych w związku z gromadzeniem dowodów w sprawie, wadliwie ustalono stan faktyczny w zakresie wysokości wydatków poniesionych przez podatników w analizowanym roku podatkowym, w szczególności na budowę dwóch budynków mieszkalnych położonych w K. Ustalenia te mają istotne znaczenie w sprawie, ze względu na normatywną konstrukcję podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 p.d.o.f.

3.4. Powyższe naruszenie prawa miało miejsce na skutek uniemożliwienia skarżącym wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodów z opinii biegłego (przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji). Doprowadziło to bowiem do wydania przez biegłego opinii, nieuwzględniających dowodów pozostających w dyspozycji skarżących i innych obiektywnych okoliczności mających wpływ na wysokość wydatków związanych z kosztami budowy budynków mieszkalnych. Sąd podkreślił w tym kontekście, że w wyniku uwzględniania zgłaszanych przez stronę w licznych pismach procesowych zastrzeżeń i uwag do w/w operatów szacunkowych, jeden z nich został zmieniony i uzupełniony, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia innej od pierwotnej podstawy opodatkowania (przez organ odwoławczy). Stąd można uznać, w ocenie Sądu, że opinia biegłej nie stanowiła dowodu, który jednoznacznie mógłby stać się podstawą do przyjęcia przez organ podstawy opodatkowania w przedmiotowych sprawach. Tymczasem w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów szczególnie istotne jest prowadzenie postępowania dowodowego ze szczególną starannością (zaakcentowano w tym kontekście w szczególności niedopuszczalność rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika).

W przedmiotowych sprawach organy podatkowe, ustalając podstawę opodatkowania, oparły się w sposób bezkrytyczny na danych wynikających z operatów szacunkowych przygotowanych przez biegłą H. T. Mimo przedłożenia przez skarżących operatu szacunkowego co do wysokości nakładów poniesionych na przedmiotowe nieruchomości, sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego A. P., organy nie zbadały przedłożonego przez skarżących dowodu, przyjmując wprost stanowisko biegłej H. T. (że opinia sporządzona przez innego biegłego nie stanowiła operatu szacunkowego i nie jest kontroperatem, a określone w tym opracowaniu wartości stanowiły "wartość indywidualną na specjalne życzenie zamawiającego").

W ocenie Sądu, brak przeprowadzenia konfrontacji biegłych, co do wartości ustalonych w sporządzonych przez nich operatach, stanowił naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), tym bardziej, że ustalenia biegłego stanowiły w zasadzie jedyną podstawę ustalenia wysokości przyjętej podstawy opodatkowania i wydania decyzji w sprawach. Jak podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, organ wydający decyzje ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest związany ustaleniami wynikającymi ze wskazanych dowodów w postaci opinii biegłych i zobowiązany jest poddać posiadane przez siebie opinie ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie, organ nie dokonywał własnych ustaleń, "zrzucając (...) ten obowiązek na biegłego".

W przypadku zakwestionowania rzetelności dowodu z opinii biegłego, zmiany ustalonej w opinii wartości, czy też wadliwości przeprowadzenia samego dowodu w wyniku błędnej procedury zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, organ podatkowy może powołać innego biegłego celem wydania alternatywnej opinii. Nie istnieje też przeszkoda do oszacowania wskazanych powyżej nakładów przez sam organ podatkowy w oparciu o zebrane w sprawie materiały dowodowe, z uwzględnieniem posiadanych alternatywnych operatów szacunkowych, czy też dowodów załączonych do akt sprawy na wniosek skarżących.

3.5. Z tych względów Sąd uznał, że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien dokonać ponownej oceny dowodów w postaci opinii biegłej w kontekście uwag i zastrzeżeń zgłaszanych przez skarżących w przedmiotowych sprawach, a w przypadku braku pewności co do zupełności sporządzonych przez nią operatów szacunkowych powołać innego biegłego, celem ustalenia przybliżonej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy powinien także, w przyszłych rozstrzygnięciach wydanych w sprawie, wziąć pod uwagę wskazywane przez skarżących dowody mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, w tym dowód z opinii prywatnej, czy też dowód z ponownego przesłuchania skarżącego.

W ocenie Sądu, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, w szczególności ponowne wysłuchanie skarżących, czy też skorzystanie z wiadomości specjalnych innego biegłego, nie będzie sprzeczne z regułami orzekania, czy też z art. 229 O.p.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia strona zaskarżyła je w części dotyczącej nieuchylenia przez Sąd wojewódzki decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania skarżący oparli na następujących zarzutach:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych, mimo stwierdzenia w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, doszło do naruszeń przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., a także art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych, mimo wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że organ drugiej instancji zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

c) naruszenie art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych, mimo dostrzeżenia w uzasadnieniu skarżonego wyroku naruszenia prawa w stosunku do tych decyzji,

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., a także art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych, mimo że decyzje te wydane zostały w wyniku postępowania, w toku którego organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co w uzasadnieniu skarżonego wyroku zauważył Sąd wojewódzki,

e) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do złożonego na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. wniosku o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

f) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia poza granice zarzutów i wniosków skargi, mimo złożenia na rozprawie wniosku o uchylenie również decyzji wydanych wobec skarżących w pierwszej instancji – nieuchylenie tych decyzji.

4.2. W motywach skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł istotne wady postępowania prowadzonego wobec skarżących i to zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Z przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 229 oraz art. 233) wynika, że działania organu odwoławczego nie mogą zmierzać do rozszerzenia materiału dowodowego w znacznym zakresie. Co do zasady bowiem, materiał dowodowy sprawy gromadzi organ pierwszej instancji. Według Sądu wystarczające było uchylenie decyzji organu wyższego stopnia, gdyż dodatkowe postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie będzie się mieściło w granicach art. 229 O.p. W ocenie strony, całokształt postępowania w sprawie (zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji) obarczony był poważnymi wadami, a tym samym decyzje wydane w obu instancjach powinny były zostać uchylone. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem szereg (w/w w pkt 3.5) czynności dowodowych, które powinny zostać przedsięwzięte w toku ponownego rozpatrywania spraw – ich zakres przekracza postępowanie uzupełniające, o którym mowa w art. 229 O.p., gdyż wykraczają one "poza obszar postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji." Jednocześnie Sąd wskazał na fundamentalny charakter nowych dowodów, które mają być w sprawie zgromadzone.

4.3. Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik skarżących wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej (zakreślające jej granice – stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a.) sprowadzają się do podważania zaskarżonego orzeczenia w zakresie uchylenia jedynie decyzji organu odwoławczego – skarżący usiłują wykazać, że Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić ich wniosek (złożony na rozprawie) o uchylenie również decyzji pierwszoinstancyjnych.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym kontekście, że skargę do sądu administracyjnego wnosi się co do zasady na decyzję organu odwoławczego – art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 1 i art. 57 § 1 P.p.s.a. W szczególności art. 52 § 1 ustawy stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Stosownie natomiast do art. 57 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a., skarga powinna wskazywać naruszenie prawa występujące w zaskarżonej decyzji (ostatecznej). Wskazana ustawa nie zawiera przepisu, który by uprawniał stronę do domagania się uchylenia także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06, Lex nr 280391).

Powołany zaś przez skarżących art. 135 P.p.s.a. odnosi się wyłącznie do kompetencji jurysdykcyjnych sądu administracyjnego rozpoznającego daną sprawę. Zgodnie z jego treścią, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W świetle tego unormowania, ustalenie, że poza zaskarżonym aktem lub czynnością konieczne jest wzruszenie jeszcze innych aktów (czynności) organów administracji wydanych w granicach sprawy, rodzi po stronie sądu obowiązek zastosowania dyspozycji tego przepisu. Ocena, czy taka sytuacja zachodzi, należy do sądu administracyjnego. Wspomnianemu obowiązkowi sądu administracyjnego nie odpowiada – ze względu na ograniczenia wynikające z w/w przepisów regulujących wymagania formalne związane z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego – uprawnienie procesowe skarżącego do żądania objęcia zakresem orzekania owych aktów lub czynności. Sąd administracyjny nie musi się zatem ustosunkować do złożonego w tym przedmiocie wniosku strony, jeżeli nie stwierdzi konieczności zastosowania art. 135 P.p.s.a., jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie (szerzej zob. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 37 i n.). Brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie nie stanowi w szczególności naruszenia art. 134 § 1 czy art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.3. Należy w tym miejscu zauważyć, że w zaskarżonym wyroku błędnie wskazano – oprócz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – również art. 135 ustawy procesowej, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, mimo że Sąd nie zastosował tego przepisu. Sąd wojewódzki wyjaśnił przy tym, że dostrzeżone wady postępowania dowodowego mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. (uzupełniającego postępowania dowodowego).

W tym kontekście podkreślić należy, że "wskazania co do dalszego postępowania" – zawarte w motywach zaskarżonego wyroku stosownie do art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. (s. 16 uzasadnienia wyroku) – dotyczą przede wszystkim konieczności dokonania przez organ samodzielnej oceny materiału dowodowego sprawy, w tym zwłaszcza operatów szacunkowych. Sąd uznał bowiem, że organy ograniczyły się do przyjęcia za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wniosków opinii w/w biegłej (pkt 3.4) w zakresie wysokości wydatków poniesionych przez skarżących na budowę budynków mieszkalnych, nie dokonując samodzielnej oceny tych opinii w kontekście pozostałych dowodów (s. 14-15 uzasadnienia wyroku).

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy powinny dokonać tej oceny "przy uwzględnieniu uwag i zastrzeżeń zgłaszanych przez skarżących w przedmiotowych sprawach (...)"; powinny "wziąć pod uwagę wskazywane przez skarżących dowody mające wpływ na ustalenia podstawy opodatkowania, w tym dowód z opinii prywatnej (przedstawionej przez skarżących – uwaga Sądu), czy też dowód z ponownego przesłuchania skarżącego" (s. 16 uzasadnienia wyroku). Powołanie innego biegłego Sąd zalecił warunkowo, "w przypadku braku pewności co do zupełności sporządzonych przez biegłą operatów szacunkowych" (ibidem).

Według Sądu odwoławczego, nie sposób wywnioskować z tak sformułowanych wywodów zaskarżonego wyroku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. (którą to przesłankę można ocenić jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy – zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, komentarz, Wrocław 2009, s. 904 i n.). Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem przede wszystkim na konieczność wszechstronnej oceny – uwzględniającej twierdzenia skarżących – dowodów już zgromadzonych (opinii obu w/w biegłych oraz dowodów "załączonych do akt sprawy na wniosek skarżących" – s. 16 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Sądu wojewódzkiego organy naruszyły więc w pierwszym rzędzie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy powinien jedynie ponownie przesłuchać skarżącego (co wynika wprost z cytowanego orzeczenia), a dopiero ewentualnie – w razie wątpliwości mogących powstać na tle dokonanej oceny dowodów – powołać kolejnego biegłego w sprawie. Czynności te niewątpliwie mieszczą się w zakresie "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", w rozumieniu art. 229 O.p. Należy bowiem mieć na uwadze, że stosowne opinie biegłych, a także zeznania świadków i strony, znajdują się w aktach sprawy, a wskazane przez Sąd wojewódzki w/w czynności z zakresu gromadzenia dowodów organ powinien przeprowadzić ponownie (dodatkowo – w celu zweryfikowania wniosków wywodzonych z już zgromadzonego materiału dowodowego). Stąd też nie dojdzie do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Nie znajduje w rezultacie uzasadnienia teza strony o konieczności uchylenia przez Sąd również decyzji pierwszoinstancyjnej, na podstawie art. 135 P.p.s.a.

5.4. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. jest niezrozumiały skoro przepisy te odnoszą się do zaskarżonej decyzji, a więc w tym przypadku – w zw. z treścią w/w art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 1 P.p.s.a. – do decyzji organu odwoławczego, nie zaś organu pierwszej instancji ("sąd uwzględniając skargę na decyzję /.../ uchyla decyzję").

5.5. Końcowo Sąd drugiej instancji zwraca uwagę na to, że z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej nie badał zasadności uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, ani też zasadności poczynionych wskazań co do dalszego postępowania, a analizował jedynie, czy w świetle stwierdzonych naruszeń przepisów procesowych oraz zaleceń odnośnie do uzupełniającego postępowania dowodowego, Sąd powinien był uchylić również decyzję pierwszoinstancyjną, zgodnie z art. 135 P.p.s.a.

5.6. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Koszty postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 w/w ustawy.