Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1769/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art.52 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 735/05 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt: I SA/Sz 735/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 września 2005 r., nr (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 20 czerwca 2005 r., Nr (...), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odmówił Z. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. skarżący wystąpił o zwrot nienależnych - jego zdaniem - zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wraz z ustawowymi odsetkami, jak od zaległości podatkowych. Według podatnika, nadpłata powstała wskutek niezgodnego z prawem opodatkowania przez płatnika - Wojskowe Biuro Emerytalne w S., otrzymanej przez niego należności w postaci zaliczkowego zabezpieczenia na poczet emerytury, do której nabył prawo w 1985 r. Podatnik wskazał również, że nie został dotychczas wydany żaden konstytutywny, prawotwórczy akt (decyzja) przez właściwy miejscowo i rzeczowo wojskowy organ emerytalny, ustalający jego prawo do emerytury nabytej z mocy ustawy. Dlatego też, według Z. P. otrzymywane przez niego świadczenie emerytalne nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie podlegało ono zwiększeniu, ani ubruttowieniu na zasadach wynikających z przepisów art. 55 ust. 6 i ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji płatnik, tj. Wojskowe Biuro Emerytalne w S., zasadnie pobrał i określił w prawidłowej wysokości podatek za 2004r., zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu tego podatku oraz naliczenia odsetek, jak od zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia 12 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z pisma informującego Wojskowego Biura Emerytalnego w S. z dnia 10 lutego 2000 r. (...) wynika jednoznacznie, że podatnik otrzymywał emeryturę, którą płatnik w związku z wprowadzeniem powszechnego podatku dochodowego (art. 55 ust. 6 u.p.d.o.f.) ubruttowił z dniem 1 stycznia 1992 r. Jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie nadpłata nie występuje, gdyż płatnik zgodnie z przepisem art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f., od wypłaconej przez ten organ emerytury, pobrał zaliczkowo podatek i zgodnie z art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f. dokonał rocznego obliczenia podatku. Wykazany więc przychód, nie podlega zwolnieniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 września 2005r. Z. P. podniósł zarzut naruszenia art. 134 § 1, § 2, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, pkt 2, pkt 3 i § 2, art. 200, art. 205 § 1, art. 246 § 1 pkt 1 w zw. z art. 1, art. 3 § 1, art. 50 § 1, art. 52 § 1, § 2, art. 53 § 1, art. 54 § 1, art. 243 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. - w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 52 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 194 § 1, § 2, § 3, art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1992 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W obszernym uzasadnieniu skargi oraz w pismach uzupełniających skargę skarżący stwierdził m.in., że zasada wynikająca z art. 55 ust. 6 u.p.d.o.f. miała zastosowanie jedynie do emerytur i rent, do których ustalone było prawo na dzień 1 stycznia 1992 r. przez wojskowe organy emerytalne żołnierzy zawodowych z ubezpieczenia społecznego konstytutywną decyzją administracyjną. Po tej dacie, a więc tak jak w jego przypadku, obowiązek podatkowy nie powstał i w związku z tym pobrany przez płatnika podatek dochodowy jest nadpłatą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że brak jest podstaw do zwrotu pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. na podstawie przepisów art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że kwestia istnienia obowiązku podatkowego po stronie skarżącego oraz zasadności potrącania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy wielokrotnie była już rozstrzygana przez organy podatkowe, jak też przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, m.in. w wyrokach: z dnia 2 grudnia 1999 r., sygn. akt: SA/Sz 2077/98, z dnia 12 września 2001 r., sygn. akt: SA/Sz 1880/2000, z dnia 12 września 2001 r., sygn. akt: 1882/2000, z dnia 15 stycznia 2003 r., sygn. akt: SA/Sz 2093/01, z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt: I SA/Sz 618/04, w których, powołując się na unormowania przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. składy orzekające wskazały, że przepisami tymi ustanowiono zasadę opodatkowania wszelkich emerytur, bez względu na datę nabycia do nich prawa. Zasada ta, na mocy art. 52 ust. 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy jedynie emerytur, które powinny być, lecz nie zostały wypłacone do dnia 31 grudnia 1991 r. Wyłączeniu z opodatkowania nie podlegają zatem świadczenia emerytalne przysługujące (należne) za okresy po tej dacie, a więc nawet i te, które wskutek błędu organu emerytalnego nie zostałyby ubruttowione, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Jak wynika z pisma Wojskowego Biura Emerytalnego w S. płatnik z dniem 1 stycznia 1992 r., na podstawie przepisu art. 55 ust. 6 u.p.d.o.f. ubruttowił świadczenie emerytalne skarżącego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko i poglądy wyrażone we wskazanych wyrokach.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 20 września 2006 r. Zygmunt Piotrkowski, reprezentowany przez radcę prawnego, podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2, art. 32 ust. 1, ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 91 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184, art. 217 w związku z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 52 pkt 4, art. 55 ust. 12 u.p.d.o.f.,

- art. 4 , art. 72 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 129, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, 2 i 3, art. 247 § 1 pkt 2, 3 w związku z art. 3 pkt 2, art. 11, art. 7, art. 165 § 1, art. 233 § 1, art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

- art. 3 § 1, 2, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1a i 1c, ust. 3, art. 151 p.p.s.a.

Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o usunięcie skutków naruszonego prawa przez uchylenie w całości z mocą ex tunc zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, wyznaczenie z urzędu innego równorzędnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i skierowanie tam sprawy i skargi administracyjnej do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie przyjęcia, że na skarżącym ciąży zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymywanej emerytury.

Wskazano, że skarżący od 1986 do 2006 r. nie został w ogóle objęty ustawowym obowiązkiem wojskowego ubezpieczenia żołnierzy zawodowych. Żadne organy administracji publicznej nie ustaliły bowiem skarżącemu prawomocną, ostateczną decyzją żadnego prawa ze stosunku prawnoadministracyjnego z ubezpieczeń społecznych ani z obowiązkowego wojskowego zaopatrzenia emerytalnego żołnierzy zawodowych.

Ponadto stwierdzono, iż Wojskowe Biuro Emerytalne w S. w indywidualnej sprawie skarżącego nie posiada ustawowego przymiotu prawnego "wojskowego organu emerytalnego żołnierzy zawodowych - płatnika", a skarżący nie nabył statusu prawnego "emeryta, podatnika, ani rencisty" z żadnego stosunku ubezpieczenia społecznego.

Zdaniem skarżącego orzeczenie Sądu pierwszej instancji obarczone jest wadą nieważności, gdyż zostało wydane z naruszeniem zasady reformationis in peius poprzez zatwierdzenie bezwzględnie nieważnych, bezprzedmiotowych i niedopuszczalnych z mocy prawa decyzji podatkowych ustalających z urzędu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 cyt. ustawy, regulującym zwolnienia przedmiotowe, a także zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jednym ze źródeł przychodów, w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, jest emerytura lub renta. W art. 52 ust. 4 cyt. ustawy normodawca ustanowił zwolnienie emerytur i rent oraz innych świadczeń z ubezpieczenia społecznego należnych za okres do 31 grudnia 1991 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący jest uprawniony do emerytury wojskowej, które to świadczenie w okresie do dnia 30 czerwca 1989 r.

nie było podatnikowi wypłacane, gdyż w tym czasie pobierał korzystniejsze świadczenie - rentę wojskową. Od dnia 1 lipca 1989 r. podatnik nieprzerwanie pobiera emeryturę i wobec tego zobowiązany jest do jej opodatkowania. Dodatkowo należy podnieść, że płatnik - Wojskowe Biuro Emerytalne w S. na podstawie art. 55 ust. 6 cyt. ustawy ubruttowiło emeryturę skarżącego z dniem 1 stycznia 1992r. W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów Konstytucji RP (art.2, art. 30, art. 32 ust.1 i 2, art. 45 ust.1, art. 77 ust. 2, art. 99 ust. 1, art. 175 ust. 1, art. 184, art. 217 w związku z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 9 i art. 87 ust. 1), jak też ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 55 ust. 6 w zw. z art. 1, art. 34 ust. 1, ust. 2 i ust. 4a) należało uznać za oczywiście chybione.

Również bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów procesowych. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez sąd przepisów Ordynacji podatkowej, których to przepisów sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosuje. Po drugie, naruszenie przywołanych przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 §1 i § 2 pkt 1, art. 10, art.106 § 3, art. 134 § 1 i 2, art. 141 § 4, art 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. c, pkt 3, i § 2, art. 151, art. 152 w zw. z art. 1, art. 183 § 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Z treści 28 stronicowej skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kwestionuje stan faktyczny. Jednakże brak jest wskazania jakich uchybień dopuścił się w tej kwestii sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Został wydany na podstawie akt sprawy. Uzasadnienie wyroku zawiera wszelkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.