Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 891/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 23f, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 122, art. 165b § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 189a
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Dnia 9 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Chybicki Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) sędzia WSA Tadeusz Lipiński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847 ze zm., zwanej dalej: "u.g.h."), nałożył na spółkę A (dalej jako: "spółka", "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 500.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: "[...]" bez wymaganej koncesji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że 28 sierpnia 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu mieszczącym się w O. przy ul. "[...]", podczas których ujawnili powyższe automaty. Ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny urządzeń wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. Wobec wyłączenia zasilania automatów przez obsługę lokalu funkcjonariusze nie mieli możliwości przeprowadzenia eksperymentu procesowego w celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier, dokonali jedynie ich oględzin. Przesłuchali także świadka, który w momencie wejścia funkcjonariuszy do lokalu grał na jednym z automatów. Zeznał on, że kilkakrotnie grał na wskazanych automatach wpłacając do nich pieniądze, a najwyższą wygraną jaką uzyskał była kwota 50 zł, natomiast widział jak inni gracze wygrywali kwoty po 200, 300 zł wypłacone przez obsługę lokalu.

Organ I instancji wskazał, że w trakcie postępowania karno-skarbowego został powołany biegły celem zbadania przedmiotowych automatów do gier. W dniu 1 października 2017 r. biegły sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych automatów w oparciu o ich badanie. W wydanej opinii stwierdził, że gry na badanych automatach są realizowane na urządzeniach komputerowych oraz w celach komercyjnych (wymagają wniesienia opłaty), są grami komercyjnymi (pozwalają na realizację wypłat), jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w poprzednich grach, wynik gry zależy od przypadku, oferowane gry mają charakter losowy (grający nie jest w stanie przewidzieć wyniku gry), gry zawierają element losowości. Reasumując, organ I instancji uznał za udowodnione, że przedmiotowe urządzenia są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h. Organ I instancji zaznaczył, że działalność w zakresie urządzania gier na ujawnionych automatach miała miejsce w ogólnodostępnym lokalu niebędącym kasynem gry w ujęciu zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.g.h.), bez koncesji oraz bez rejestracji automatów, tj. z pominięciem wymogów określonych w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. Stwierdzono, że podmiotem urządzającym gry na automatach jest wskazana w decyzji spółka, o czym świadczy między innymi fakt, że na każdym automacie znajdowała się tabliczka z nazwą spółki. Poza tym, spółka zgłosiła swój udział w toczącym się równolegle w tej sprawie postępowaniu karno-skarbowym, wskazując siebie jako właściciela zatrzymanych automatów.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła, że zatrzymane podczas kontroli urządzenia nie mają charakteru losowego, lecz służą do gier logicznych. Urządzenia tego typu nie wymagają jakiejkolwiek koncesji. Zarzuciła, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z rzetelnej opinii biegłego. Uznała za niedopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie. Zarzuciła także pominięcie art.189 a i nast. k.p.a., które powinny zostać w sprawie zastosowane.

Decyzją z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7 u.g.h.). Podkreślił, że spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podał, że definicję gier na automatach zawiera art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 ww. ustawy). Grami na automatach są również gry, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Z ustaleń organu wynika, że gra na badanych urządzeniach ma charakter losowy, nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności uczestnika gry. Z kolei "cel komercyjny" oznacza, że dostęp do gier jest odpłatny, a działalność nastawiona jest na osiągnięcie zysku. O komercyjnym charakterze gier świadczy konieczność uiszczenia określonej kwoty pieniężnej. Ponadto automaty wypłacają wygrane pieniężne. Prawidłowość ustaleń co do charakteru automatów potwierdziła włączona do materiału dowodowego opinia biegłego.

Wyjaśniono, że w ramach podejmowanych czynności kontrolnych funkcjonariusze celno-skarbowi byli uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu, ale w tym przypadku nie było to możliwe z uwagi na odcięcie zasilania automatów Stwierdzono, że w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalnego wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, organ II instancji podał, że przeprowadzone przez funkcjonariuszy czynności wykonane zostały nie w trybie kontroli celno-skarbowej, ale w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Organ wyjaśnił, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej jako: "o.p."), a nie wprost. Przepis art. 165b o.p. ma zastosowanie jedynie do spraw związanych z podatkiem od gier, określonym w Rozdziale 7 u.g.h.

Opinia wydana przez biegłego zawiera informacje o możliwościach, jakie dają grającemu automaty. Wnioski w opinii są sformułowane jasno. Wydano ją na podstawie badań automatów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w przedmiotowej opinii jakichkolwiek sprzeczności oraz niejasności. Przyjął, że organ I instancji dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym w postaci oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, opinii biegłego, protokołów przesłuchań świadków, a zatem odmowa przeprowadzenia rozprawy była w pełni uzasadniona. Dysponując takim materiałem dowodowym organ I instancji był w stanie ustalić charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach. Nieuzasadniony był zatem wniosek spółki dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h.

Organ odwoławczy podniósł także, że przepisyart.189 a i nast. k.p.a. nie miały w sprawie zastosowania, gdyż w myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Określenie przez ustawodawcę wysokości kary pieniężnej w sposób sztywny nie daje organowi orzekającemu możliwości miarkowania kary.

Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając rozstrzygnięciu:

- rażące naruszenie art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w związku z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

- naruszenie art.122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o. p. polegające na dowolnym przyjęciu, iż gry dostępne na zatrzymanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., w sytuacji gdy w aktach sprawy brak jest dowodu na potwierdzenie tezy organów, albowiem zarówno funkcjonariusze celno-skarbowi, jak i biegły nie przeprowadzili kompleksowych badań z uwagi na niemożność uruchomienia sprzętu oraz oprogramowania;

- rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą realnej inicjatywy dowodowej, co prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy;

- oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy VISION, zatrzymane dnia 29 sierpnia 2017 r. w lokalu przy ul. "[...]" w O., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;

- rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

- rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły spornych gier w istocie nie zbadał, gdyż ich w istocie nie uruchomił – co w treści opinii zostało wprost przyznane;

- naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i ewentualne umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub istnienia istotnych wad w postępowaniu, mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 , zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 tej ustawy stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1).

Sąd, poddawszy kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Normy prawa materialnego, które Sąd bierze pod uwagę dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zostały ustanowione w cytowanej ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W związku z powyższym pozostaje wskazać, że w dniu 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy których został zmieniony przepis art. 89 u.g.h. ustanawiający odpowiedzialność podmiotu urządzającego gry. Z akt sprawy wynika, że ujawnienie zdarzenia będącego przedmiotem postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji nastąpiło w dniu 28 sierpnia 2017 r., a zatem jest ono objęte zakresem zastosowania norm o treści zmodyfikowanej przez ww. ustawę zmieniającą, albowiem sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie deliktu administracyjnego, tj. naruszenia zakazu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1358/18, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako: CBOSA). Tym samym, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie ustawa o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym na dzień 28 sierpnia 2017 r.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości ustalenie, że jedynym dysponentem przedmiotowych automatów do gier, odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była skarżąca spółka. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącą w toku postępowania oraz we wniesionej skardze.

Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Jak stanowi art. 32 ust. 1 u.g.h. koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przy czym wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1a u.g.h.).

Dla wymierzenia kary pieniężnej konieczne jest zatem wystąpienie trzech elementów określających zakres zastosowania zrekonstruowanej powyżej normy, a mianowicie: chodzi o ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru tych gier, tzn. czy są to gry na automatach w rozumieniu u.g.h., a także ustalenie, że gry na automatach były urządzane bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje fakt, że jedynym podmiotem dysponującym przedmiotowymi automatami do gier była skarżąca spółka, która prowadziła działalność gospodarczą w oparciu o te urządzenia, zainstalowane w lokalu znajdującym przy ul. "[...]" w O. Wspomniany lokal miał charakter ogólnodostępny i nie był kasynem gry w ujęciu art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a) u.g.h. ani salonem gier na automatach (art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. c u.g.h.). Urządzający gry nie legitymował się także odpowiednią koncesją. Okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącą.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należące do spółki urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy jako automaty do gier, a przede wszystkim to, czy organ słusznie uznał, iż gry te mają charakter losowy. Dyrektywy wykładni językowej nakazują interpretatorowi tekstu prawnego respektować znaczenia wyrażeń ustawowych w kształcie nadanym im przez samego prawodawcę. Oznacza to, że każdy organ – w tym organy administracji celno-skarbowej - dokonując operatywnej wykładni przepisów ustawy jest związany definicjami legalnymi ustanowionymi na ich gruncie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres wskazanej definicji został rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., który stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Porównanie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 357/20, dostępny w CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. Wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 4304/17, dostępny CBOSA).

W ocenie Sądu zatrzymane we wskazanym lokalu urządzenia należące do skarżącej spółki posiadają określone przez ustawodawcę cechy, tj. są urządzeniami elektromechanicznymi pozwalającymi na urządzanie gier o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, a w związku z tym należą do desygnatów wyżej określonego pojęcia, tzn. są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że tok gry na przedmiotowych urządzeniach całkowicie pozostaje poza zdolnościami i sferą oddziaływania grającego. Na możliwość wygranej nie mają wpływu zdolności psychomotoryczne grającego, takie jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabyte umiejętności i stopień wytrenowania. Z całą pewnością i wbrew twierdzeniom skarżącej, gra nie zawiera również elementu logicznego. Uruchomienie automatu wymaga wpłaty dowolnej kwoty pieniężnej, w zamian za którą gracz otrzymuje określoną liczbę punktów. Gracz jest pozbawiony możliwości ingerencji w bieg cyklu oraz nie ma wpływu na rezultat końcowy. Prawdą jest, że automaty mają dostęp do funkcji "POMOC", która oferuje wgląd do cyklicznej sekwencji zamkniętej w określonej ilości zbioru układów dla danej gry, tzn. gracz ma możliwość podglądu potencjalnych wyników. Najistotniejsze jest jednak to, że funkcja "POMOC", w ramach której istnieje możliwość wyszukania i podejrzenia wyniku gry spośród 1.000.000 możliwych układów, ma na celu jedynie stworzenie pozoru braku losowości gry. Samo urządzenie zaś pozwala na rozpoczęcie i kontynuowanie gry bez konieczności użycia opcji "POMOC". Ponadto ilość możliwych wyników i sposób ich przeszukiwania powoduje, że możliwość informacji jak będzie przebiegała gra, jest w istocie pozorna. Ostateczny wynik gry jest całkowicie nieprzewidywalny dla grającego i zależy wyłącznie od algorytmu sterującego jej mechanizmem, w związku z tym można jednoznacznie stwierdzić, że gra zawiera bardzo istotny element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., a także błędu w ustaleniach faktycznych, który w istocie jest zarzutem naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 2 ust. 3-5 u.g.h., należało uznać za niezasadne.

W odniesieniu do zarzutu rażącego naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., które miało polegać na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli podnieść należy, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 8 i art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej mają być stosowane "odpowiednio". Według ugruntowanych reguł wykładni odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, albo pominięciu zastosowania przepisu, który nie przystaje do warunków, w których mamy go zastosować. Na gruncie omawianego zagadnienia ma zastosowanie ostatnia z trzech wyżej wymienionych reguł. Stosownie do art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten w swojej hipotezie wskazuje na okoliczność uprzedniego przeprowadzenia "kontroli podatkowej", o której mowa w art. 280 i nast. o.p. Czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy w dniu 28 sierpnia 2017 r. zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, określonego w art. 107 § 3 k.k.s. Konstrukcja art. 165b o.p. ma charakter gwarancyjny w stosunku do podatnika i znajduje zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych. Przyjmując założenie o racjonalności prawodawcy nie sposób zastosować tego przepisu w odniesieniu do kar administracyjnych, które mają zupełnie innych charakter. Działania ustawodawcze w zakresie regulacji gier hazardowych, a szczególnie te zawarte w ustawie z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) podyktowane były koniecznością ograniczania występowania zjawiska "szarej strefy" w środowisku gier hazardowych – zwłaszcza w zakresie gier na automatach i gier w sieci Internet, i zapewnienia jak najwyższego poziomu ochrony graczy przed negatywnymi skutkami hazardu oraz podniesienia poziomu społecznej świadomości co do zagrożeń wynikających z korzystania z usług nielegalnych operatorów hazardowych (S. Radowicki, M. Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych, Komentarz do art. 1).

Nie sposób zatem przyjąć, że intencją prawodawcy było recypowanie art. 165b § 1 o.p. na grunt postępowania w przedmiocie wymierzenia kary za niezgodne z prawem urządzanie gier hazardowych.

Skarżąca zarzuca brak przeprowadzenia kompleksowych badań przez funkcjonariuszy celno-skarbowych i biegłego. Trudno jednak podzielić zasadność tego zarzutu w sytuacji, gdy to na skutek działań pracownika skarżącej, polegających na odcięciu zasilania automatów, niemożliwym stało się przeprowadzenie eksperymentu przez funkcjonariuszy. Z konieczności zatem, a nie z zaniechania, ich czynności zostały ograniczone do oględzin zakwestionowanych urządzeń.

Natomiast charakter gier i cechy automatów ustalony został głównie w oparciu o opinię biegłego. Opinia ta dotyczy ściśle przedmiotowych automatów. Nie ma przy tym istotnego znaczenia fakt, że w automatach nie przeprowadzono pełnego ich uruchomienia, bowiem automaty diagnozowały wyczerpanie ważności na oprogramowanie gier. Opinię wydano na podstawie badań automatów przeprowadzonych 13 września 2017 r. w Magazynach Urzędu Celno-Skarbowego, analizy zawartości dysków SSD komputerów automatów, szczegółowych badań źródłowych i porównawczych oraz własnej wiedzy. Do wydania opinii wykorzystano także znajdujące się na dyskach komputerów automatów pliki o charakterze log dokumentujące historię wpłat do automatów, uruchamianych gier, uzyskiwanych wygranych oraz przeprowadzonych wypłat – w okresach użytkowania każdego automatu (opinia, akta adm. organu I instancji, k. – 33). Przyjęta metodologia badań przez biegłego nie budzi wątpliwości, a jej wyniki są zbieżne z wynikami innych przeprowadzonych dowodów w sprawie. Kwestionowanie przez skarżącą rzetelności tej opinii i przeciwstawianie jej opinii dotyczącej ogólnie oprogramowania wszystkich urządzeń typu VISION, nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego, od przyjętej przez organy. Fakt urządzania gier o charakterze losowym i komercyjnym na spornych automatach potwierdził również świadek, którego zeznania znajdują się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego i na tej podstawie ustalenie zakresu praw i obowiązków strony.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, że przepis ten stanowi o działaniach "niezbędnych". Oznacza, to że obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności administracyjnej podmiotu urządzającego gry na automatach, w związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a o.p.

Należy nadto zauważyć, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 391/05 - dostępne w CBOSA). Należy zatem uznać, że wnioski spółki dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 – dostępne w CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy strona bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry (wyrok NSA z 5 listopada 2015 r. , sygn. II GSK 2032/15 - dostępny w CBOSA).

Wobec dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że Sąd podziela pogląd prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych o istnieniu autonomicznego uprawnienia po stronie organów celno-skarbowych do czynienia ustaleń w zakresie charakteru automatów do urządzania gier. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, na wniosek lub z urzędu, w drodze decyzji, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z powyższego uprawnienia, które pozwala na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14).

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec tego wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej były bezpodstawne, ponieważ organy były władne do samodzielnego przeprowadzania stosownych ustaleń, a ponadto okoliczności, które chciała wykazać skarżąca zostały już wystarczająco stwierdzone dowodami z opinii biegłego i zeznań świadka: tj. osoby grającej na automatach.

W końcu podnieść także należy, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celno-skarbowego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Nietrudno zauważyć, że przepis ten odnosi się do automatów, które są zarejestrowane zgodnie z przepisami u.g.h. W sytuacji, w której urządzający gry na automatach podejmuje działalność gospodarczą bez stosownych zgód i rejestracji urządzeń należy założyć, jak już wskazano wyżej, że świadomie pomija ten etap.

Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h., tj. czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5a u.g.h. są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy.

Dokonana przez organy ocena dowodów w postaci oględzin, zeznań świadka, a następnie opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przez Urząd Celno–Skarbowy, w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Przyjęta przez organy opinia biegłego zawiera szczegółowy opis działania automatów.

Bezpodstawny pozostaje zarzut niezastosowania art. 189a i następnych k.p.a., które zdaniem skarżącej znajdują zastosowanie do takich kar, jak orzeczona w zaskarżonej decyzji. Jak stanowi art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie art. 91 u.g.h.- o czym była już mowa wcześniej - przepisy o.p. stosuje się także do kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 u.g.h. - co z reguły wyklucza stosowanie przepisów k.p.a. albowiem zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (por. wyroki WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 414/159, WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Ol 339/19, dostępne w CBOSA). Ponadto, w ocenie Sądu, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została wyczerpująco uregulowana w u.g.h. Ustawa ta określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienia, organy właściwe w sprawach kar pieniężnych oraz terminy ich uiszczenia, a w związku z tym uznać należy, że jej przepisy mają charakter szczególny w stosunku do przepisów ogólnych zawartych w dziale IVa k.p.a., co wyłącza ich zastosowanie według merytorycznej reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Należy przy tym podnieść, że nawet gdyby przyjąć interpretację spółki w zakresie chociażby możliwości zastosowania art. 189f k.p.a., to zauważyć należy, że skarżąca w toku postępowania nie wskazała żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, twierdząc jedynie że nie naruszyła prawa, gdyż nie urządzała gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. Spółka popada w pewną niekonsekwencję twierdząc, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary, a jednocześnie podnosząc, że nie naruszyła prawa. Natomiast przywołany w skardze wyrok NSA z 4 marca 2020 r. zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego (dotyczył kwestii przedawnienia) i nie ma przełożenia na rozpoznawaną sprawę.

W ocenie Sądu organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny wskazując w szczególności na przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także tego, że spółka była urządzającym gry na automatach. Sąd podzielił również stanowisko organu, że w sprawie nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania wyjaśniającego w formie rozprawy. Brak rozprawy nie czynił niemożliwym, ani też w najmniejszym stopniu nie utrudniał możliwości kontestowania okoliczności potwierdzonych dowodami pozyskanymi z postępowania karnego. Spółce zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka była również powiadamiana i informowana o czynnościach organu oraz o gromadzeniu materiału dowodowego, działała w sprawach przez profesjonalnego pełnomocnika, który żadnym działaniem organu nie został ograniczony w zakresie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Reasumując, podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Analiza akt sprawy pozwalała na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci zeznań świadka, oględzin urządzeń dokonanych przez funkcjonariuszy oraz opinią biegłego w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych automatach, bowiem ustalenia te dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i były oceniane z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, a z takiego poziomu należy oceniać charakter gier. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że to spółka była urządzającym gry na automatach oraz że robiła to bez koncesji (zezwolenia, zgłoszenia).

W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za niezasadne, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może zostać rozpoznana w tym trybie jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.