Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 842/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1183/09 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług prawidłowej kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 2 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1183/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług prawidłowej kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, WSA w Łodzi podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 12 grudnia 2008 r., określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za październik tego roku. W toku postępowania ustalono bowiem, że podatnik w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7 za powyższe okresy uwzględnił m.in. podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy paliwa, w których jako wystawcę wskazano firmę PPH M. S.A. z N. Tymczasem, przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu spółki M. – J. S. – zeznał, że w miesiącach, w których wystawiono kwestionowane faktury spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz firmy R. B. Spółka nie zatrudniała także w charakterze głównego księgowego J. K., którego podpis widnieje na fakturach, nie udzielała też jakichkolwiek pełnomocnictw osobie o tym nazwisku. Świadek zeznał ponadto, że pieczątka firmowa widniejąca na okazanych mu fakturach, odbiegała wzorem od pieczątki używanej przez spółkę. Ustalono również, że prawomocnym wyrokiem z 21 września 2006 r. Sąd Rejonowy w W. (sygn. akt [...]) uznał, że wskazane w nim osoby (W. Z., R. W., K. B. i M. L.) winne są dokonanej na podstawie sfałszowanych faktur VAT sprzedaży (dystrybucji) paliwa pochodzącego z czynu zabronionego. Jednym z kilkunastu nabywców dystrybuowanego przez te osoby paliwa był R. B. Z uzasadnienia wyroku karnego wynikało, że skazani, w okresie od 9 września do 10 grudnia 2005 r., posługując się podrobionymi fakturami firmy PPH M. SA z N., opieczętowanymi pieczęcią firmową spółki i pieczęcią imienną głównego księgowego J. K., sprzedawali podatnikowi paliwo. Opierając się na powyższych dowodach organy przyjęły, że sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w tych fakturach jako sprzedawca. Wobec tego organy uznały, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi podatnik zarzucił organom naruszenie:

1) art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nierozpatrzenie zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 i 192 O.p., polegającego na formułowaniu przez ten organ tez nieudowodnionych i niewskazaniu dowodów, na których organ ten się oparł tezy te formułując, a także na odrzuceniu dowodów na tezę przeciwną, bez wskazania przyczyn, dla których dowodom tym odmówił wiarygodności;

2) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nie zwrócenie się do wnoszącego odwołanie o wyjaśnienie treści zarzutów odwołania w okolicznościach, gdy organ podatkowy miał wątpliwości w tym zakresie;

3) art. 187 § 1 i 191 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący w okolicznościach sprawy nie dochował zasad zwyczajowo stosowanych przez uczestników legalnego obrotu gospodarczego;

4) art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p. przez formułowanie tez sprzecznych z materiałem dowodowym sprawy, tez nieudowodnionych i niewskazanie dowodów, na których się oparł tezy te formułując oraz odrzucenie dowodów na tezę przeciwną, bez wskazania przyczyn, dla których dowodom tym odmówił wiarygodności;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", przez błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu dyrektyw płynących z prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów, o których mowa poniżej, a w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego nieodpowiadającego hipotezie normy prawnej prawidłowo wyinterpretowanej przy uwzględnieniu tych dyrektyw;

6) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady nr 67/227/EEC z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U.U.E.L z1967 Nr 71/1301), dalej "Pierwsza Dyrektywa", art. 17 ust. 2 lit a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), dalej "VI Dyrektywa", oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez naruszenie zasady neutralności podatku, konsekwencją którego jest bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu prowadzone postępowanie podatkowe miało na celu ustalenie, czy transakcje pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa odzwierciedla faktyczne zdarzenia gospodarcze. Charakter sprawy wymagał by materiał dowodowy obejmował nie tylko dowody z dokumentów podatkowych, ale przede wszystkim dowody z zeznań świadków, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie stron transakcji oraz okoliczności ich zawarcia. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia w tym zakresie w pierwszej kolejności na zeznaniach prezesa zarządu spółki M. – J. S. W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy by uznać te zeznania za wiarygodne. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że nawet gdyby uznać, iż ww. zeznania nie były wystarczające do ustalenia prawdziwości kwestionowanych przez organy faktur, to przesądzające w tym zakresie były wyniki postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w W. z 21 września 2006 r. (sygn. akt [...]). W tym kontekście Sąd podkreślił, że stosownie do art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, iż sąd w składzie orzekającym nie może przyjąć innych ustaleń w zakresie podmiotu, który wystawił sporne faktury, skoro z prawomocnego wyroku sądu karnego wynika, że faktury te zostały podrobione przez osoby prawomocnie skazane w tym wyroku. Wystawcą przedmiotowych faktur nie była zatem spółka M.

3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd, powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazał, że w sytuacji gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Sąd przyjął, że niewystarczające, dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury, jest samo ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Sąd uznał, że rozwiązanie przyjęte przez krajowego ustawodawcę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wykluczające możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego, który wynika z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, jawi się jako konsekwencja zasad rządzących tym podatkiem. Rozwiązanie to – zdaniem Sądu – nie sprzeciwia się również unormowaniom prawa wspólnotowego. Ograniczenie wynikające z tego przepisu obowiązywało w chwili przystąpienia Polski do UE, a zatem ustawodawca mógł skorzystać z dobrodziejstwa wspomnianego przez organ odwoławczy przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy i pozostawić to ograniczenie w krajowym porządku prawnym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając WSA w Łodzi naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu w procesie wykładni dyrektyw płynących z prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy, art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, i przyjęciu, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma żadnego znaczenia okoliczność, iż podatnik nie uczestniczył w oszustwie, jakiego dopuścili się dostawcy towaru, jak również, że dla tego prawa nie ma znaczenia wiedza podatnika o tym oszustwie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy skarżącemu nie przysługiwało prawe do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez jego niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do podatku naliczonego, podczas gdy powyższe przepisy winny mieć zastosowanie w sprawie;

3) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy, art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę ich zastosowania i pozbawienie skarżącego prawa do podatku naliczonego, podczas gdy przepisy te powinny mieć zastosowanie w sprawie;

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami wskazanymi w tej skardze;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że ustalenia faktyczne organów podatkowych, dotyczące transakcji podatnika ze spółką M. są kompletne, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, a dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia okoliczność podnoszona w odwołaniu i skardze, iż podatnik nie uczestniczył w oszustwie, jakiego dopuścili się dostawcy towaru, jak również, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia wiedza, czy wola podatnika o tym oszustwie;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nierozpatrzenie zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p.;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez ogólnikowe, pozbawione głębszej analizy zarówno prawnej, jak i faktycznej, poddającej się kontroli instancyjnej, odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących sprzeczności rozstrzygnięcia organu odwoławczego z przepisami prawa wspólnotowego oraz orzecznictwem ETS.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzutów tych nie uzasadniono w skardze kasacyjnej, a z ich sformułowania w części wstępnej skargi kasacyjnej wynika, że stanowić mają one jedynie wsparcie dla wykazania zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Składający skargę kasacyjną nie kwestionuje bowiem ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie, z których wynika, że sporne faktury, w oparciu o które dokonał odliczenia podatku naliczonego, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w tych fakturach jako sprzedawca, czyli firmę PPH M.S.A. z N. Kwestionuje natomiast – na tle przepisów prawa materialnego – przyjętą przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, konsekwencję tegoż ustalenia, jakim jest pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że również nie są one trafne.

5.2. Składający skargę kasacyjną naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., upatruje głównie w nieuwzględnieniu przy jego wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy, art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, i przyjęciu, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma żadnego znaczenia okoliczność, iż podatnik nie uczestniczył w oszustwie, jakiego dopuścili się dostawcy towaru, jak również, że dla tego prawa nie ma znaczenia wiedza podatnika o tym oszustwie.

5.3. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

W art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy postanowiono, że przy każdej transakcji zostanie naliczony podatek od wartości dodanej, obliczony od ceny towarów lub usług według stawki właściwej dla tych towarów lub usług, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu różnych elementów kosztowych.

Natomiast art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika.

Przywołane w zarzucie przepisy art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, stanowią odpowiedniki przytoczonych przepisów art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy.

5.4. Sformułowanymi zarzutami składający skargę kasacyjną pragnie dowieść, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy podatnik nie uczestniczył w oszustwie, jakiego dopuścili się dostawcy towaru, godzi w zasadę neutralności VAT. Jednak pogląd ten nie zasługuje na akceptację.

Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS przytoczone w skardze kasacyjnej. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.5. Przepis 86 ust.2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

5.6. Tymczasem w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004r.) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

5.7. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

5.8. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.9. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności, brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (np. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT. Stwierdzenie, jak w rozpatrywanej sprawie, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane, stanowi obiektywną przesłankę do podważenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość tego faktu. Fałszywa bowiem faktura, co do określenia podmiotu realizującego wykazaną w niej czynność, w celu wyłudzenia od odbiorcy kwoty wykazanej w niej jako podatek, lub w celu uniknięcia jego zapłacenia Skarbowi Państwa, nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia co do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy sfałszowanych dokumentów, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń – w tym zakresie odnośnie strony podmiotowej.

5.10. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.