Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1751/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr) Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005r. sprawy ze skarg N. S.A. w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r do marca 2000 r. - s k a r g i o d d a l a-


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w "N." S.A. z/s w K.stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1999 i 2000 roku.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzje z dnia[...] marca 2002 r. o numerach [...]:

1. za miesiąc styczeń 1999 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 447.203,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 50.947,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 15.284,00 zł,

2. za miesiąc luty 1999 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 444.099,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 36.397,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 10.919,00 zł,

3. za miesiąc marzec 1999 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 418.070,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 32.322,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 9.696,00 zł,

4. za miesiąc kwiecień 1999 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 354.471,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 28.653,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 8.595,00 zł,

5. za miesiąc maj 1999 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 380.745,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 19.031,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 5.709,00 zł,

6. za miesiąc czerwiec 1999 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 691.615,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 16.468,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 4.940,00 zł,

7. za miesiąc lipiec 1999 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 368.599,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 55.219,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 16.565,00 zł,

8. za miesiąc sierpień 1999 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 241.510,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 27.439,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 8.231,00 zł,

9. za miesiąc wrzesień 1999 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 632.940,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 44.556,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 13.366,00 zł,

10. za miesiąc październik 1999 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 44.494,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 51.351,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 15.405,00 zł,

11. za miesiąc listopad 1999 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 184.445,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 36.353,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku w wysokości 10.905,00 zł,

12.za miesiąc grudzień 1999 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 270.717,00 zł, zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 40.948,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w wysokości 12.284,00 zł,

13. za miesiąc styczeń 2000 r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 22.935,00 zł,

14. za miesiąc luty 2000 r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 14.314,00 zł,

15. za miesiąc marzec 2000 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 230.675,00 zł oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w wysokości 118.656,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż spółka w rozliczeniach podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur VAT ZPCHr wystawionych przez Zakład Produkcyjno-Handlowy "P." M.R. z/s w W. za które zapłata nie została dokonana bezpośrednio wystawcy faktur w formie pieniężnej za pośrednictwem banku.

Nabywca towarów - spółka "N." nie zapłaciła bezpośrednio zakładowi pracy chronionej za pośrednictwem banku, lecz na rzecz banku P.-Bank S. A. Oddział w T. w ramach wiążącej firmę "P." z tym bankiem umowy factoringu z dnia [...]czerwca 1998 r.

W ocenie organu pierwszej instancji odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT ZPCHr za miesiące styczeń - grudzień 1999 r. nastąpiło z naruszeniem §54 ust.5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./.

Natomiast odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT ZPCHr za miesiące styczeń - marzec 2000 r. nastąpiło z naruszeniem § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./.

Od powyższych decyzji zostały złożone odwołania z dnia [...] marca 2002 r. do Izby Skarbowej, w których spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

2. przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

3. przepisów § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołań Spółka podniosła, iż sankcja w postaci zakazu obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może nastąpić jedynie wówczas, gdy nabywca towaru /usługi/ posiadający fakturę VAT ZPChr pominął pośrednictwo banku przy opłacaniu faktury.

Zdaniem spółki przepis ten nie określa formy, w jakiej pośrednictwo banku ma być realizowane. Dodaje, iż w przypadku umowy o prowadzenie rachunku bankowego, jak i w. przypadku umowy factoringu /o ile stroną tej umowy jest bank/, bank 'jest instytucją pośredniczącą w rozliczeniach finansowych pomiędzy stronami operacji gospodarczej. Według spółki dyspozycja określona w § 54 ust. 5 pkt 1 i § 75 w/w rozporządzeń została wypełniona.

Po rozpatrzeniu całego materiały zgromadzonego w aktach sprawy, Izba Skarbowa decyzjami z dnia[...] czerwca 2002 r. o numerach od [...] do [...] utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach wskazała, że bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżone decyzje wydane zostały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które zostały podane w rozstrzygnięciach decyzji organu pierwszej instancji.

Przed wydaniem decyzji zostało przeprowadzone postępowanie w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji.

Według organu odwoławczego zarzut naruszenia § 54 ust. 5 pkt 1 oraz § 75 wymienionych wyżej rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowych jest bezpodstawny, albowiem warunek określony w tych przepisach nie został spełniony, gdyż należność zakładowi pracy chronionej uiścił faktor / P.-bank / zamiast nabywca /spółka N./. Dokonana w ten sposób zapłata nie spełnia przesłanki bezpośredniości zapłaty.

Według organu odwoławczego nieprawdziwe jest twierdzenie podatnika, że rozliczenie transakcji odbywało się za pośrednictwem banku. Bezspornym jest fakt, iż spółka dokonywała zapłaty należności wynikającej z poszczególnej faktury w formie pieniężnej na rachunek banku, a nie na rachunek wystawcy faktur i za pośrednictwem banku. Zapłaty dokonane w ten sposób, w wyniku dokonanej przez wierzyciela cesji wierzytelności, nie spełniają przesłanki określonej w § 54 ust. 5 pkt 1 § 75 w/w rozporządzeń.

Na decyzje ostateczne Izby Skarbowej zostały wniesione skargi z dnia 8 lipca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła:

naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

naruszenie § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. oraz § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniach skarg spółka powołując się na przepis § 54 ust. 5 pkt1 oraz § 75 w/w rozporządzeń stwierdziła, iż "sankcja" w postaci zakazu obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może nastąpić jedynie wówczas, gdy nabywca towaru /usługi/ posiadający fakturę VAT ZPChr pominął pośrednictwo banku przy opłacaniu faktury. Zdaniem strony skarżącej przepis ten nie określa formy, w jakiej pośrednictwo banku ma być realizowane. Skarżąca wskazała, iż w przypadku umowy o prowadzenie rachunku bankowego, jak i w przypadku umowy factoringu /o ile stroną tej umowy jest bank/, bank jest instytucją pośredniczącą w rozliczeniach finansowych pomiędzy stronami operacji gospodarczej. Według spółki dyspozycja określona w § 54 ust. 5 pkt 1 oraz § 75 rozporządzeń wykonawczych została wypełniona.

Skarżąca wywiodła, iż wobec niejasności redakcji powyższych organ podatkowy winien posłużyć się wykładnią celowościową, która jej zdaniem prowadzi do następującego wniosku cyt: "celem tego przepisu jest wyeliminowanie możliwości obejścia prawa uzależnionej od woli stron umowy".

Izba Skarbowa w odpowiedziach na skargi z dnia [...] września 2002 r. podtrzymała w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniosła o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z dnia [...] kwietnia 2004 r. będących uzupełnieniem złożonych skarg sądowych, pełnomocnik strony skarżącej przedstawił obszerną, własną interpretację przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 i § 75 rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podnosząc m.in., że:

przepisy te konstytuują zasadę, iż prawo do odliczenia zależne jest od dokonania rzeczywistej zapłaty za dokonaną przez zakład pracy chronionej czynność podlegającą opodatkowaniu należnym podatkiem od towarów i usług, wskazując na wyjątek określony w § 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., zgodnie z którym przepis § 54 ust. 5 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy zapłata należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. Oznacza, to zatem możliwość stosowania przez podatników wszelkich rodzajów kontraktów, których efektem jest umorzenie wzajemnych wierzytelności. W szczególności kompensata może być dokonana za pośrednictwem osoby trzeciej; sytuacja taka ma miejsce np. w przypadku umów factoringu, w którym osobą trzecią pośredniczącą w kompensacie jest faktor / bank /.

zapłata zarówno za pomocą przelewu bankowego jak i zapłata za pomocą faktora-banku spełnia przesłanki z tych przepisów i przemawia za tym analiza porównawcza zapłaty w wykonaniu umowy factoringowej, a zapłatą za pośrednictwem rachunku bankowego.

wobec niejasności redakcji przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. organy podatkowe powinny posłużyć się wykładnią celowościową i funkcjonalną.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach z dnia [...] września 2005 r. na powyższe pisma procesowe podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach i w odpowiedziach na skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 1751/02 do I SA/Kr 1765/02 i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1751/02.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Stan faktyczny ustalony w sprawach rozpoznawanych przez Sąd jest bezsporny.

Spółka "N." w wyżej wymienionych okresach rozliczeniowych odliczała podatek naliczony z faktur VAT ZPCHr wystawionych przez Zakład Produkcyjno-Handlowy "P." M. R. z/s w W. posiadający status zakładu pracy chronionej. Należności objęte fakturami VAT ZPCHr, nabywca towarów, czyli skarżąca spółka nie uiszczała bezpośrednio sprzedawcy za pośrednictwem banku, lecz na rzecz P.-Banku S.A. Oddział w T. pełniącego rolę faktora w ramach wiążącej sprzedawcę /firmę "P."/ z tym bankiem umowy factoringu zawartej w dniu [...] czerwca 1998 r.

W ocenie Sądu znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy został zebrany w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego i był wystarczający do podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć.

Z tych też względów zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, należy odrzucić jako nieuzasadniony.

Skarżąca spółka stawiając z kolei zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie wskazała, na czym uchybienia organów pierwszej i drugiej instancji w tym zakresie miałyby polegać.

Sąd z urzędu badając treść rozstrzygnięć organów obu instancji stwierdził, że zawierają one wskazanie faktów i dowodów istotnych w sprawie /uzasadnienie faktyczne/ oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa /uzasadnienie prawne /.

Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą spółką dotyczy w zasadzie oceny prawnej powyższego stanu faktycznego w świetle przepisów:

§ 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. /, który stanowi, że faktury, faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdy podatnikom będącym zakładami pracy chronionej nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktur /faktur korygujących / wystawionych przez tych podatników,

§ 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w i sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. /, z którego wynika, że faktury oznaczone wyrazami FATURA VAT ZPCHr wystawione przed dniem [...]stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia [...] czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury.

Powyższe przepisy wydane zostały w oparciu o delegację zawartą m.in. w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / upoważniającą Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.21 ustawy.

Unormowania zawarte w omawianych przepisach miały - z uwagi na przysługujące zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe w tym w podatku od towarów i usług - charakter niewątpliwie prewencyjny, zapobiegający nadużyciom występującym w transakcjach z udziałem tych podmiotów / wystawianie fikcyjnych faktur / i zapewniający rzeczywisty charakter zapłaty należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej.

Przepisy powyższe miały gwarantować otrzymanie należności przez zakłady pracy chronionej za sprzedane towary i wykonane usługi oraz zabezpieczać interesy fiskalne Państwa. Stąd też zawarto w tych przepisach warunek, iż nabywcy, który nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Konstytucyjność przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Mi Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. została potwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2004 r. sygn. akt SK 9/03, OTK-A 2004/7/71.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że cała należność z faktury VAT wystawionej przez zakład pracy chronionej ma zostać uiszczona:

- bezpośrednio przez nabywcę / tylko przez nabywcę /,

- za pośrednictwem banku, na rachunek wystawcy faktury.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, które twierdzą, że sformułowanie " bezpośrednio " odnosi się tylko i wyłącznie do stron transakcji. Chybiony jest zarzut skargi, co do niejednoznaczności w/w przepisów w zakresie przyporządkowania użytego w nim sformułowania "bezpośrednio" oraz wewnętrznej sprzeczności analizowanych norm prawnych.

Należy przypomnieć, że do końca 1997 r. obowiązywał przepis § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm. / w brzmieniu " Przepis ust. 4 stosuje się również w przypadku, gdy podatnikom będącym zakładami pracy chronionej nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury / faktury korygującej / wystawionej przez tych podatników ". Jak z powyższego wynika warunek, że należność wynikającą z faktur VAT ZPCHr nabywca miał zapłacić bezpośrednio zakładowi pracy chronionej został wprowadzony celowo z zamiarem jednoznacznego wskazania, że należności przedmiotowe mają być zapłacone bezpośrednio sprzedawcy, co wyklucza udział jakiegokolwiek innego podmiotu np. faktora.

Wystawcę faktur VAT ZPCHr łączyła z P.-bankiem umowa factoringu zawarta w dniu [...]czerwca 1998 r.

Umowę factoringu można określić jako kontrakt między faktorem a przedsiębiorcą na mocy, którego faktor nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy z tytułu dostarczenia towarów lub świadczenia usług. Rolę pełnić bank lub inna instytucja factoringowa. Obowiązki faktora i przedsiębiorcy wynikające z każdej umowy factoringu są następujące: przedsiębiorca zobowiązuje się przenieść na faktora wierzytelności przysługujące mu od odbiorców jego towarów lub usług, a faktor zobowiązujeZ istoty factoringu wynika zatem, że następuje zerwanie bezpośredniego kontaktu sprzedawcy i nabywcy w zakresie wzajemnych rozliczeń z tytułu dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Obowiązki wierzyciela przejmuje faktor, on też inkasuje należności od nabywcy, przekazując ich część sprzedawcy.W przypadku factoringu otwartego dłużnik zostaje powiadomiony o zmianie wierzyciela, ale już w przypadku factoringu tajnego dłużnik może się w ogóle o zmianie wierzyciela nie dowiedzieć; wpłaca lub przelewa pieniądze na określone konto nie mając świadomości, że np. nie należy ono do jego pierwotnego wierzyciela.W ocenie Sądu wskazania wykładni językowej prowadzą do jedynego wniosku, że omawiane przepisy wymagają od nabywcy, który chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, aby należność z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej zapłacił bezpośrednio jej wystawcy.Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, iż w procesie interpretacji prawa podatkowego punktem wyjścia jest wykładnia językowa, a dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie znaczenia językowego tekstu prawnego w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu,, należy sięgać po wykładnię systemową i celowościową, które jednak służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.W ocenie Sądu treść analizowanych przepisów w kontekście ustalonego stanu faktycznego nie budzi takich wątpliwości interpretacyjnych, które zmuszałyby do sięgnięcia po wykładnię systemową i celowościową.Ewidentne położenie w tych przepisach akcentu na bezpośredniość zapłaty przez nabywcę oznacza, że należność ta winna być uiszczona bez pośredników.W rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został spełniony, skoro należność z faktur VAT ZPCHr nie trafiała bezpośrednio do zakładu pracy chronionej /na jego rachunek bankowy/, lecz do faktora i nie ma znaczenia przy tym, że w niniejszej sprawie rolę faktora pełnił bank.Powołany przez stronę skarżącą przepis § 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT ZPCHr także w przypadku, gdy zaplata należności następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę.Powyższy przepis odwołuje się do instytucji potrącenia wierzytelności regulowanej art. 498 i następne kodeksu cywilnego, która polega na tym, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnościami drugiej strony. Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.Jednakże abstrahując od dyskusyjnej tezy, że umowę factoringu można utożsamiać z instytucją potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż w rozpatrywanych przez sąd sprawach nie występuje sytuacja, w której ZPCHr "P." oraz N. S.A. były jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami.W tym stanie sprawy należy uznać, iż organy obu instancji prawidłowo przepisy § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i -usług oraz o podatku akcyzowym. Niewątpliwie jednym z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej w systemie podatku od wartości dodanej zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku jako podatku obciążającego konsumenta finalnego.Jednakże prawo podatnika do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem nieograniczonym i bezwarunkowym. Ustawodawca np. w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił przypadki, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wyłączone.Omawiany przepis wymienia jeden z przypadków, w którym faktura /faktura korygująca/ nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dotyczy to sytuacji, gdy nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej.Regulacja ta nie naruszała istoty uprawnienia do obniżenia podatku VAT. Wymóg zapłacenia należności z faktury nie powinien budzić sprzeciwu podmiotu nabywającego towar czy usługę, ciążący po stronie podatnika obowiązek pokrycia należności z faktury bezpośrednio wystawcy faktury za pośrednictwem banku warunkuje możliwość obniżenia podatku, jednakże nie może być utożsamiany z ograniczeniami, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedmiotowy przepis nie wyłączył uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy, ale postawił jedynie pewne warunki techniczne płatności. Realizacja uprawnienia do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, zależy w tym wypadku od spełnienia dodatkowej przesłanki / por. wyrok TK z dnia 27 lipca 2004 r. sygn. akt SK 9/03 /..Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

Z istoty factoringu wynika zatem, że następuje zerwanie bezpośredniego kontaktu sprzedawcy i nabywcy w zakresie wzajemnych rozliczeń z tytułu dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Obowiązki wierzyciela przejmuje faktor, on też inkasuje należności od nabywcy, przekazując ich część sprzedawcy.

W przypadku factoringu otwartego dłużnik zostaje powiadomiony o zmianie wierzyciela, ale już w przypadku factoringu tajnego dłużnik może się w ogóle o zmianie wierzyciela nie dowiedzieć; wpłaca lub przelewa pieniądze na określone konto nie mając świadomości, że np. nie należy ono do jego pierwotnego wierzyciela.

W ocenie Sądu wskazania wykładni językowej prowadzą do jedynego wniosku, że omawiane przepisy wymagają od nabywcy, który chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, aby należność z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej zapłacił bezpośrednio jej wystawcy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, iż w procesie interpretacji prawa podatkowego punktem wyjścia jest wykładnia językowa, a dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie znaczenia językowego tekstu prawnego w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu,, należy sięgać po wykładnię systemową i celowościową, które jednak służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

W ocenie Sądu treść analizowanych przepisów w kontekście ustalonego stanu faktycznego nie budzi takich wątpliwości interpretacyjnych, które zmuszałyby do sięgnięcia po wykładnię systemową i celowościową.

Ewidentne położenie w tych przepisach akcentu na bezpośredniość zapłaty przez nabywcę oznacza, że należność ta winna być uiszczona bez pośredników.

W rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został spełniony, skoro należność z faktur VAT ZPCHr nie trafiała bezpośrednio do zakładu pracy chronionej /na jego rachunek bankowy/, lecz do faktora i nie ma znaczenia przy tym, że w niniejszej sprawie rolę faktora pełnił bank.

Powołany przez stronę skarżącą przepis § 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT ZPCHr także w przypadku, gdy zaplata należności następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę.

Powyższy przepis odwołuje się do instytucji potrącenia wierzytelności regulowanej art. 498 i następne kodeksu cywilnego, która polega na tym, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnościami drugiej strony. Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Jednakże abstrahując od dyskusyjnej tezy, że umowę factoringu można utożsamiać z instytucją potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż w rozpatrywanych przez sąd sprawach nie występuje sytuacja, w której ZPCHr "P." oraz N. S.A. były jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami.

W tym stanie sprawy należy uznać, iż organy obu instancji prawidłowo przepisy § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i -usług oraz o podatku akcyzowym. Niewątpliwie jednym z fundamentalnych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury VAT. Prawo to jest konsekwencją obowiązującej w systemie podatku od wartości dodanej zasady potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku jako podatku obciążającego konsumenta finalnego.

Jednakże prawo podatnika do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem nieograniczonym i bezwarunkowym. Ustawodawca np. w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił przypadki, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wyłączone.

Omawiany przepis wymienia jeden z przypadków, w którym faktura /faktura korygująca/ nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dotyczy to sytuacji, gdy nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej.

Regulacja ta nie naruszała istoty uprawnienia do obniżenia podatku VAT. Wymóg zapłacenia należności z faktury nie powinien budzić sprzeciwu podmiotu nabywającego towar czy usługę, ciążący po stronie podatnika obowiązek pokrycia należności z faktury bezpośrednio wystawcy faktury za pośrednictwem banku warunkuje możliwość obniżenia podatku, jednakże nie może być utożsamiany z ograniczeniami, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedmiotowy przepis nie wyłączył uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy, ale postawił jedynie pewne warunki techniczne płatności. Realizacja uprawnienia do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, zależy w tym wypadku od spełnienia dodatkowej przesłanki / por. wyrok TK z dnia 27 lipca 2004 r. sygn. akt SK 9/03 /..

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.