Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 135/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 119, art. 118
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1a i b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi F. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił "A" Sp. z o.o. w R. (obecnie "A" Sp. z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zarazem zaległości podatkowej za październik 2009 r. w kwocie 224.443,00 zł.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy zainicjowanym odwołaniem podatnika Dyrektor Izby Celnej w K. z decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Konsekwencją powyższej, ostatecznej decyzji wymiarowej było wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową powyższej spółki.

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 , art. 107 § 1, art. 108 §1, art. 116 § 1 pkt 1 a i b, pkt 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity DZ. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., daje określanej skrótem O.p.) utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 10 marca 2014 r., nr [...] , w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej F.L. , jako prezesa zarządu firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. :

1) za zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy – wrzesień 2009 r. w wysokości: 224.443 zł (termin płatności: 25 listopada 2009 r.);

2) za odsetki od ww. zaległości w ogólnej kwocie (wyliczonej do dnia ogłoszenia upadłości – 20 maja 2013 r. z uwzględnieniem okresu przerwy w naliczaniu odsetek od 15 lipca 2012 r. do 11 lutego 2013 r.): 179.601,00 zł,

3) z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w ogólnej kwocie: 14.347,63 zł.

Postępowanie podatkowe miało w tej sprawie następujący przebieg:

W dniu 3 czerwca 2013 r. do Izby Celnej w K. wpłynęło pismo z dnia 21 maja 2013 r., w którym Syndyk M. L. w imieniu "A" Spółki z o.o. w R. poinformował, że Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia 21 maja 2013 r. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika "A" Sp. z o.o. w R. .

Pismem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w G. poinformował, że postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku "A" Spółki z o.o. w R. uprawomocniło się z dniem [...] r. W związku z powyższym. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...]m r. stwierdził umorzenie z mocy prawa z dniem 29 maja 2013 r. postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. zgłosił do masy upadłości wierzytelności w wysokości 1.152.197,83 zł stanowiące zadłużenie z tytułu podatku akcyzowego, odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Pismem z dnia 12 lipca 2013 r. wierzyciel należności, tj. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o rozważenie możliwości przerzucenia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości z tytułu podatku akcyzowego, w tym za październik 2009 r., określone ww. decyzjami wydanymi dla Spółki z o.o. "A" , przekazując stosowane dokumenty.

Uzupełniając powyższy wniosek wierzyciel należności w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. przedstawił stanowisko, że prawomocne ogłoszenie upadłości wyłącza możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej, co jednak nie oznacza braku możliwości wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, w tym także w sytuacji, gdy toczące się postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone formalnym stwierdzeniem jego bezskuteczności.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej F. L. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w R. w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2009 r.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji, pismem z dnia 5 listopada 2013 r. strona przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym, wszczęcie wobec niej niniejszego postępowania jest niezrozumiałe, gdyż jako osoba fizyczna nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Podniesiono również, że bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki jest spowodowana ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki, a wszystkie roszczenia związane z zobowiązaniami wynikającymi z podatku akcyzowego mogą być zaspokojone w toku tego postępowania.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał w tej sprawie wyżej opisaną decyzję pierwszoinstancyjną.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęło odwołanie od tej decyzji, w którym pełnomocnik strony przedstawił następujące zarzuty w stosunku do podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia:

1. obrazę przepisów prawa materialnego:

▪ naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie "O.p.") poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz załatwienia sprawy;

▪ naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 oraz art.212 O.p. poprzez przyjęcie, iż prawomocna decyzja organu podatkowego nakładająca podatek akcyzowy na spółkę "A" Sp. z o.o. na podstawie której została wydana przedmiotowa decyzja weszła do obrotu prawnego w lipcu 2009 r.;

▪ naruszenie art.56 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 146 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie, iż umorzone postępowanie z mocy prawa z uwagi na zgłoszenie upadłości jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji;

a w konsekwencji:

▪ naruszenie art. 108 § 4 O.p. poprzez niewykazanie, że egzekucja z majątku spółki (podatnika) okazała się w całości lub w części bezskuteczna;

▪ naruszenie art. 116 O.p. poprzez błędną jego wykładnię oraz interpretację, a w konsekwencji jego błędne zastosowanie;

2. naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

▪ obrazę przepisu art. 365 kodeksu postępowania cywilnego poprzez nieuznanie za wiążące organ podatkowy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydziału XII Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 21 maja 2013 r.

W związku przedstawionymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na wstępie, że zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Osoby trzecie odpowiadają głównie ze względu na ich wyraźnie wskazane przez przepisy prawa powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110 -117 O.p. i ma charakter zamknięty.

Szczególnym przepisem regulującym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych jest art. 116 O.p. Artykuł ten, w paragrafie pierwszym stanowi, że: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu;

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jednocześnie, stosownie do art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepisy powyższe (§1-3) stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Z treści powyższego przepisu wynika, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również zbadania czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność – tzw. przesłanki egzoneracyjne.

Organ podkreślił, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy musi jedynie wykazać:

- okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz

- bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki,

bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Z kolei art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. o nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej F. L. jako Prezesa Zarządu firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. została wydana w dniu 10 marca 2014 r., co oznacza, że została wydana w terminie określonym w art.118 § 1 O.p., tj. w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (co miało miejsce w dniu 25 listopada 2009 r.).

Z akt administracyjnych bezspornie wynika, że F. L. sprawował funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki z o.o. "A" w R. w okresie, w którym powstała przedmiotowa w sprawie zaległość podatkowa, co oznacza, iż w przypadku niewykazania przesłanek egzoneracyjnych ponosi on solidarną odpowiedzialność za powyższe zaległości podatkowe spółki.

Okoliczność ta została uznana przez Dyrektora Izby Celnej w K. za udowodnioną. Ustaleniom tym strona nie zaprzeczała w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak i odwoławczego.

Drugą pozytywną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki z o.o jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki.

Omawiając tą przesłankę, organ stwierdził, że bezskuteczność egzekucji wobec spółki jest zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki, zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego. Oznacza to, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Inaczej mówiąc, w sprawie nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

O bezskuteczności egzekucji można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 7 z 2002r. poz.18 z późn. zm.), bądź, o czym nie należy zapominać, przy możliwym zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki (dotyczy to jej całego majątku) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności zostanie również spełniona, gdy nie nastąpiło zaspokojenie roszczeń wierzyciela publicznoprawnego w postępowaniu upadłościowym, które stanowi egzekucję uniwersalną, w przeciwieństwie do egzekucji sądowej czy administracyjnej, określanej jako egzekucja indywidualna.

W niniejszej sprawie, w związku z faktem, że należności wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia 23 marca 2012 r. (oraz pozostałych 5 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w K. na łączną kwotę zobowiązań podatkowych 802.791 zł) nie zostały zapłacone, wierzyciel należności tj. Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił w dniu 25 lutego 2013 r. odpowiednio sześć tytułów wykonawczych, w tym tytuł o nr [...] , którym to tytułom w dniu 4 marca 2013 r. została nadana klauzula wykonalności.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. uzasadniając uznanie egzekucji za bezskuteczną wskazał, na brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec "A" z o.o. w R. w upadłości, oraz wysokość zgromadzonej przez Syndyka masy upadłości kwoty (około 200.000 zł – 250.000 zł), która w zestawieniu ze zgłoszoną przez Dyrektora Izby Celnej w K. do masy upadłości wierzytelnością w wysokości 1.152.197,83 zł (biorąc również pod uwagę wierzyciela mającego pierwszeństwo zaspokojenia oraz nierozstrzygnięta sprawę wierzytelności urzędu skarbowego) jest możliwa do zaspokojenia w znikomej części. Organ pierwszej instancji podniósł także, iż prowadzona (przed upadłością) przez Dyrektora Izby Celnej w K. egzekucja administracyjna na podstawie ww. tytułów wykonawczych tylko w minimalnej części zaspokoiła wierzyciela (przekazana z rachunków bankowych kwota 61.083 zł została rozliczona częściowo na należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, podatku akcyzowego i odsetek wynikających z tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25 lutego 2013 r. oraz na należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Ustalenia te zaaprobował i potwierdził również organ drugiej instancji zaznaczając, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że przedwcześnie uznano postępowanie egzekucyjne za bezskuteczne.

Informacje uzyskane od syndyka przez organy podatkowe w trakcie prowadzonego już postępowania upadłościowego likwidacyjnego bezsprzecznie wskazują, że zgłoszone przez Dyrektora Izby Celnej w K. wierzytelności zostaną zaspokojone w minimalnej części, bowiem czynności prowadzone w ramach postępowania upadłościowego wykazały, że nie będzie możliwe pełne zaspokojenie wierzytelności z majątku spółki. Przy takim następstwie zdarzeń egzekucja niezaspokojonych zobowiązań podatkowych musiała zostać uznana za bezskuteczną.

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w K. doszedł do przekonania, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał prowadzoną przeciwko "A" Sp. z o.o. w R. egzekucję za nieskuteczną – prowadzone postępowanie upadłościowe -likwidacyjne nie gwarantuje, iż dojdzie do uzyskania należności Skarbu Państwa i to w całości.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy przeanalizował brak występowania w tej sprawie przesłanek negatywnych odpowiedzialności osób trzecich. Organ zaznaczył, że jeśli negatywne przesłanki zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu zostało skierowane postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Dla uwolnienia się od odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie wystarczające jest wykazanie jednej z następujących okoliczności:

1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie;

2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności;

3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ podkreślił, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Strona może więc w postępowaniu podatkowym składać wnioski dowodowe potwierdzające fakt istnienia negatywnych przesłanek ustanowienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Z treści przepisu art. 116 O.p. jednoznacznie wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania tych negatywnych przesłanek, a dopiero na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia. Organ zauważył, że organ podatkowy nie ma obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 O.p.

Nie oznacza to oczywiście przerzucenia na tę osobę ciężaru wykazania zaistnienia powyższych przesłanek. Istotne jest jednak wykazanie tych okoliczności przez stronę, bowiem dopiero po ich wykazaniu organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające respektujące zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV O.p. – w tym m.in. zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W postępowaniu podatkowym przeważająca ilość dowodów, co do zasady, jest lub powinna być w posiadaniu strony. To strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. W związku z faktem, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na stronie, nie może ona domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jej korzyść.

Sformułowanie w art. 116 § 1 O.p. takich, a nie innych przesłanek negatywnych nawiązujących do obowiązków członka zarządu w zakresie zgłaszania upadłości – każe stwierdzić, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie (a contrario z drugiej przesłanki egzoneracyjnej). Droga do obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu stoi otworem tylko w razie stwierdzenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Ustalenie, że spółka była w dobrej sytuacji finansowej, a zatem że na członku zarządu nie ciążył obowiązek wystąpienia z wnioskiem o upadłość wyklucza możliwość przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności podatkowej na podstawie art.116 §1 O.p.

Tak więc przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w roku 2009 sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

W trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania strona konsekwentnie prezentowała stanowisko, zgodnie z którym wniosek o upadłość "A" Spółki z o.o. w R. w dniu [...] r. był wnioskiem złożonym we właściwym czasie tj. po uprawomocnieniu się decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. , po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i zajęciu rachunku bankowego w wyniku podjętych przez wierzyciela czynności egzekucyjnych. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji twierdzi natomiast, iż uwzględniając zobowiązania podatkowe za okres lipiec – grudzień 2009 r., (które nie zostały przez Spółkę "A" zadeklarowane i zapłacone w ustawowym terminie) wynik finansowy spółki na koniec roku 2009 r. nakazywałby złożenie wniosku o jej upadłość.

Tak więc ustalając sytuację finansową spółki w roku 2009 pod kątem zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność F.L., w ocenie organu należało uwzględnić zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym dotyczące okresu lipiec – grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 837.663 zł.

W dniu 26 września 2013 r. organ pierwszej instancji sporządził uzupełnienie wcześniejszej analizy finansowej spółki za rok 2009 r. uwzględniając w niej ciążące na niej zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa w okresie lipiec – grudzień 2009 r. Powyższe zostało ujęte w Raporcie z Oceny Sytuacji Finansowo-Ekonomicznej przedsiębiorcy. Z raportu tego wynika, że zaksięgowanie zobowiązania podatkowego w kwocie 837.663 zł na koniec roku obrotowego 2009 spowodowałoby stratę podmiotu, a wykonanie zobowiązania (proces spłaty zobowiązania) wymagałoby wyzbycia się zapasów, środków trwałych. Kapitał własny spółki byłby niewystarczający do pokrycia straty.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. – biorąc pod uwagę, że "A" Sp. z o.o. w R. , po dokonaniu w okresie 25 sierpnia 2009 r. – 25 stycznia 2010 r. (terminy płatności zobowiązań) wpłat należnego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 837.663 zł straciłaby płynność finansową. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego należałoby przyjąć, że rok 2009 był właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Tym samym organ odwoławczy przyjął że termin dwutygodniowy o którym mowa w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze należy liczyć od daty niewykonania zobowiązania powstałego w miesiącu lipcu 2009 r. Termin ten został ustalony na okres wcześniejszy, niż wskazał to organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji (początek roku 2010 r.).

Opisane wyżej ustalenia organu drugiej instancji przeczą stanowisku strony, zgodnie z którym złożony w dniu 25 marca 2013 r. wniosek o upadłość Spółki z o.o. "A" był wnioskiem złożonym we właściwym czasie.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że członek zarządu niewypłacalnej spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, chociaż dług nie zostanie spłacony, jeżeli – mimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie – wykaże należyte pełnienie swych obowiązków. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Istotnym jest, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Organ stwierdził, że jako kryterium braku winy w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Nadmienić należy, iż charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających spółką ale i odpowiedzialność za skutki działań kierowanej spółki, przy czym ustawodawca nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu w zależności od tego czy zajmują się oni faktycznie sprawami spółki, czy też zajmują całkowicie bierną postawę

W ocenie organu drugiej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak i odwoławczego nie wykazano żadnego dowodu wskazującego na brak winy członka zarządu w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie. Wręcz przeciwnie, z materiału dowodowego sprawy bezsprzecznie wynika, że Spółka, którą zarządzał F. L. nie wykonywała ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie deklarowania i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Konkludując, należy podnieść, iż strona nie wykazała żadnych z przewidzianych w art.116 § 1 O.p. przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w R. .

Skoro zatem zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w okresie, kiedy F. L. pełnił funkcje członka Zarządu (ściślej – Prezesa Zarządu) "A" Sp. z o.o. w R. , a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki stało się bezskuteczne – to w tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., odpowiada on swoim majątkiem za zaległości z tego tytułu.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 i § 2 O.p., jak również przepisów proceduralnych. W konsekwencji wydał decyzję będącą przedmiotem skargi inicjującej niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne.

Decyzja ta została zaskarżona w całości przez pełnomocnika procesowego strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

1. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez:

▪ naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz załatwienia sprawy;

▪ naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p., poprzez przyjęcie, iż ostateczna decyzja organu podatkowego nakładająca podatek akcyzowy na spółkę "A" sp. z o.o. na podstawie której, została wydana przedmiotowa decyzja weszła do obrotu prawnego w lipcu 2009 roku, chociaż jest to decyzja wymiarowa określająca dopiero zobowiązanie karnego podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu, iż "A" sp. z o.o. nigdy nie była płatnikiem podatku akcyzowego;

▪ naruszenie art. 56 § 1 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 146 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie, iż umorzone postępowanie z mocy prawa z uwagi na zgłoszenie upadłości spółki jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji;

a w konsekwencji:

▪ naruszenie art. 108 § 4 O.p. poprzez niewykazanie, iż egzekucja z majątku spółki (podatnika) okazała się w całości lub w części bezskuteczna, w szczególności, iż postępowanie upadłościowe jest nadal w toku;

▪ naruszenie art. 116 O.p. poprzez błędną jego wykładnię oraz interpretację, a w konsekwencji jego błędne zastosowanie, poprzez uznanie, iż prezes zarządu spółki "A" sp. z o.o. nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość oraz uznanie, iż niezakończone postępowanie upadłościowe spowodowało całkowitą lub częściową bezskuteczność egzekucji (bez określenia przez organ w jakiej części dokładnie będzie możliwa);

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mogącą mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

▪ obrazę przepisu art. 365 kodeksu postępowania cywilnego poprzez nieuznanie za wiążące organ podatkowy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydziału XII Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia 21 maja 2013 roku

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] , oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. , nr [...] , z dnia 10 marca 2014 roku i umorzenie postępowania wobec skarżącego oraz zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Ewentualnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zawarła również w skardze wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia skargi syndyka masy upadłości spółki "A" na decyzje wymiarową dotyczącą wysokości zaległości podatkowej spółki za sporny okres.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania administracyjnego i argumentację przytoczoną już w odwołaniu

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację prezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/GL 1243/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przychylając się do wniosku skarżącego zawiesił postępowanie w sprawie. Następnie postanowieniem z dnia 1 lutego 2016 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało w przedmiotowej sprawie uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, niezależnie jednak od podniesionych w skardze zarzutów.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) – zwanej dalej "P.p.s.a." – Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności F. L. , jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w R. w podatku akcyzowym za październik 2009 r., zaległości określone w istocie ostateczną decyzją wymiarową Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającą "A" Sp. z o.o. w R. (obecnie "A" Sp. z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zarazem zaległości podatkowej za październik 2009 r., w kwocie 224.443 zł (wraz z zaległymi odsetkami kosztami postępowania egzekucyjnego).

Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przeciwko podatnikowi (tak w wyroku NSA z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt: SA/Sz 948/96, LEX nr 30782).

Tymczasem, co Sąd stwierdza z urzędu, ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , ustalająca zaległość podatkową "A" Sp. z o.o. w R. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd, wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 883/13, skargę oddalił.

Od tego wyroku wniesiona została przez pełnomocnika procesowego strony skarżącej skarga kasacyjna. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1342/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę kasacyjną Syndyka Masy Upadłości "A" Spółki z o.o. w R. uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Konsekwencją rozstrzygnięcia Sądu drugiej instancji było ponowne zawiśnięcie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach sprawy o sygn. akt III SA/GL 2406/15 dotyczącej oceny legalności ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającą "A" Spółki z o.o. w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zarazem zaległości podatkowej za październik 2009 r.

W tym stanie rzeczy podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości, zwłaszcza, ze decyzje wymiarowe dotyczące tak wcześniejszych, jak i późniejszych okresów obliczeniowych 2009 r., wydane w podobnym stanie faktycznym i takim samym stanie prawnym, zostały prawomocnymi wyrokami tut. Sądu uchylone – np. decyzja dot. lipca został uchylona wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/GL 1776/15.

Podkreślić należy, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie zwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter subsydiarny – posiłkowy i występuje dopiero w dalszej kolejności (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r., III SA/Wa 275/07, LEX nr 328149). Jeśli podatnik nie ponosi odpowiedzialności za zaległość podatkową, bo takowa nie powstała, to i osoba trzecia nie może takiej odpowiedzialności ponieść.

Odnosząc się do zarzutu zaistnienia w sprawie przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności stwierdzić należy, że analizując regulację zawartą w art. 116 § 1 O.p. należy wyjaśnić znaczenie formuły "we właściwym czasie" i to, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu, bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą nie mniej istotną kwestią, jest rozstrzygnięcie, na kim ciążył obowiązek wykazania, iż wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże".

Odnosząc się do pierwszego z problemów, wypada stwierdzić, iż opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 O.p. nie można udzielić jasnej odpowiedzi na pytanie, co do znaczenia zwrotu "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należało brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również – i nadal nie udziela – żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r.) ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W niniejszej sprawie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należało dokonywać przede wszystkim w oparciu o regulacje obowiązującej od dnia 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie “P.u.n.". Zgodnie z art. 10 P.u.n. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 2 tej ustawy, dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania jeszcze wykonuje.

Przy określeniu "właściwego czasu" w konkretnej sprawie należy uwzględnić funkcję przepisu art. 299 Kodeksu spółek handlowych, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie można było zatem uznać za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.).

Dokonując analizy pojęcia "we właściwym czasie" należy – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – oceniać przesłanki wymienione w art. 10 i 11 P.u.n. (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10, LEX nr 738136). Przy określeniu "właściwego czasu" w konkretnej sprawie należy uwzględnić funkcję tej regulacji, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. "Nie ulega wątpliwości, że przy wykładni użytego w art. 299 § 2 k.s.h. określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie można pomijać przepisów prawa upadłościowego i naprawczego regulujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółki oraz określających kiedy uważa się dłużnika za niewypłacalnego i kiedy ogłasza się upadłość osoby prawnej. Odpowiedzialność odszkodowawcza z art. 299 k.s.h. obciąża bowiem członków zarządu spółki za to, że nie złożyli wniosku o upadłość we właściwym czasie, a to kiedy można ogłosić upadłość, a więc to, kiedy taki wniosek będzie skuteczny i powinien być złożony, określają przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Dlatego regulacja zawarta w tych przepisach oraz wykładnia użytych tam pojęć ma znaczenie dla wykładni pojęcia "właściwego czasu" użytego w art. 299 § 2 k.s.h".

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 299 § 2 k.s.h. jest czas, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale wiadomo już, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Czasem właściwym nie jest więc dopiero czas, gdy dłużnik przestał już całkowicie spłacać swoje długi i nie ma majątku na ich zaspokojenie.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie miały dwie kwestie, a mianowicie pierwsza dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku.

Dalszą, wyżej już sygnalizowaną kwestią, jest odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 O.p. mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Nie można jednak pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 O.p., brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 O.p. przestają one obowiązywać. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, to tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Zatem jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (organu zarządzającego). Wobec tego okoliczności, które miały świadczyć o braku winy skarżącego w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, powinien był wykazać skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny były obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Błędny jest przy tym pogląd skarżącego, ze warunki obligujące go do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki powstały dopiero z chwila doręczenia podatnikowi ostatecznej decyzji wymiarowej. Zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym powstają z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzeń faktycznych, z którymi przepis prawa, w tym wypadku ustawy o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Takim zdarzeniem jest na przykład sprzedaż oleju przeznaczonego na cele opałowe z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, bądź sprzedaż bez zachowania tych warunków. W takim przypadku podatnik ma obowiązek dokonać samoobliczenia podatku i go zadeklarować. Ewentualna decyzja wymiarowa rozstrzyga prawidłowo o wysokości zobowiązania, już powstałego z mocy prawa, ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Stąd też już niezapłacenie podatku w terminie wymaganym przez prawo we właściwej wysokości powoduje powstanie zaległości podatkowej.

Nie do zaakceptowania jest także pogląd organu odwoławczego, uwzględniający przy ocenie momentu powstania stanu niewypłacalności spółki (25 sierpnia 2009 r.- dzień zapłaty zobowiązań za lipiec 2009 r.) zobowiązania w podatku akcyzowym, które jeszcze nie powstały, co do których nie zaistniały stany faktyczne, z którymi prawo wiązało powstanie obowiązku podatkowego. Nie można było uwzględniając zaległości podatkowe za cały okres od lipca do grudnia 2009 r. stwierdzać, że łączna kwota zaległości stanowiła podstawę do stwierdzenia, że już w sierpniu 2009 r. podatnik był niewypłacalny.

Ponadto w sytuacji, gdy decyzje wymiarowe dotyczące tak lipca, jak i sierpnia oraz września 2009 r. zostały uchylone prawomocnymi wyrokami tut. Sądu wydanymi w sprawach o sygn. akt III SA/GL 1776/15, III SA/GL 1777/15 i III SA/GL 1429/15, a w obrocie prawnym pozostały jedynie deklaracje AKC spółki "A" , z których nie wynikają zaległości podatkowe za te okresy, zmienił się stan faktyczny sprawy, dotychczas oparty na ustaleniach wynikających z uchylonych decyzji wymiarowych, który rzutuje w rozpoznawanej sprawie na ocenę stanu niewypłacalności podatnika, a w konsekwencji na ocenę czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego.

Powyższe rozważania skutkują uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 P.p.s.a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461). Rozstrzygnięcie o kosztach uwzględnia uregulowanie zawarte w § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U z 2015 r., poz. 1800). Z przepisu tego wynika, że chociaż "nowe" rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., to jednak w sprawach wszczętych i niezakończonych przed tą datą stosuje się przepisy dotychczasowe – do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Tak więc na zwrot kosztów postępowania sądowego składa się kwota 2.400 zł (stawka minimalna dla adwokata z wyboru wg rozporządzenia) oraz kwota 200 zł (uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi).

Zaznaczyć również należy, że brak było podstaw do tego, aby uwzględnić złożony na rozprawie głównej wniosek pełnomocnika procesowego strony skarżącej o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego powiększonych o podatek VAT. Konstrukcja taka jest przewidziana bowiem jedynie w przypadku, w którym strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu (§ 2 ust. 3 ww. rozporządzenia), tymczasem w tej sprawie strona reprezentowana jest przez pełnomocnika procesowego w osobie adwokata z wyboru.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ustali przede wszystkim, czy rzeczywiście istnieją i w jakiej wysokości zaległości podatkowe upadłej spółki "A" , jakim wynikiem zakończyło się postępowanie prowadzone wobec upadłego podatnika, także to niezakończone postępowanie sądowe, a dopiero później oceni, uwzględniając powyższe rozważania Sądu, czy i kiedy podatnik popadł w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o jego upadłość, a w konsekwencji oceni, czy wniosek złożony 26 marca 2013 r. był złożony we właściwym czasie.