Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3621/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie opłaty prolongacyjnej oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Z. W., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2014r., zmieniającą własną decyzję z [...] sierpnia 2012r. poprzez zmianę poprzedniej decyzji z [...] sierpnia 2011r. w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę oraz ustalonej opłaty prolongacyjnej, tj.:

- rozłożenie na 12 rat (w tym: 11 rat po 50.000 zł, 12 rata - pozostała kwota) zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: X- XII/2005r., I-V, VII-XI/2006r., Il/2007r. w łącznej wysokości 1.125.816,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 593.390 zł i ustalenie opłaty prolongacyjnej w wysokości 92.528 zł;

- rozłożenie na 24 raty zapłaty zaległości podatkowych objętych 12-tą ratą decyzji z 31 sierpnia 2011r. w podatku od towarów i usług za okresy VII-XI/2006r. oraz II/2007r. w łącznej wysokości 789.550,54 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 399.047 zł i ustalenie opłaty prolongacyjnej w wysokości 135.447 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z 15 kwietnia 2013r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 12 kwietnia 2013r.), Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o zmianę w trybie art. 253a § 1 O.p. decyzji z [...] sierpnia 2012r., zmieniającej w części dotyczącej ostatniej raty decyzję z 31 sierpnia 2011r. poprzez uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę i zmianę ich kwoty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., stwierdzając w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, decyzją z [...] maja 2013r. zmienił decyzję ostateczną z [...] sierpnia 2011r. w części dotyczącej kwoty odsetek za zwłokę oraz wysokości opłaty prolongacyjnej. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji nie rozstrzygnął sprawy w granicach żądania Skarżącej, gdyż wyszedł poza zakres żądania. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność rozważenia trybu w jakim (w przypadku uznania, że w decyzji z [...] sierpnia 2011r. nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę) można wzruszyć tę decyzję, skoro Skarżąca nie wniosła o jej zmianę.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał istnienie przesłanek ważnego interesu strony oraz interesu publicznego i decyzją z [...] maja 2014r. dokonał zmiany decyzji z [...] sierpnia 2012r. poprzez zmianę decyzji z [...] sierpnia 2011r. w zakresie wysokości odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy bądź po uchyleniu o przekazanie jej do załatwienia organowi I instancji. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględnił wnioski Skarżącej jedynie częściowo, tj. wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okresy, o których mowa w art. 54 § 1 O.p., natomiast w żaden sposób nie odniósł się do okresów, o których mowa w pkt 7 tegoż artykułu. Skarżąca podniosła, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. trwało od 30.04.2008r. do 19.05.2010r. i nie było to zawinione przez Skarżącą, a wynikało z niewłaściwego działania organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z [...]października 2014r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 253a O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

Powołany w wyżej przytoczonym przepisie prawa tryb postępowania jest nadzwyczajnym trybem, którego przedmiotem jest weryfikacja własnej decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Przedmiotem oceny w tym postępowaniu jest zatem występowanie przesłanek związanych ze wzruszeniem ostatecznej decyzji. Organ wskazał, że tryb wynikający z art. 253a O.p. jest trybem szczególnym i nie mogą być w tym trybie weryfikowane przesłanki wynikające z art. 67a O.p., przemawiające za rozłożeniem na raty istniejących zaległości podatkowych, będące już przedmiotem oceny organu podatkowego w decyzji z [...] sierpnia 2012r. Istotą bowiem i celem postępowania wszczętego w trybie art. 253a O.p. jest zbadanie, czy od momentu uprawomocnienia się decyzji ostatecznej zaistniały nowe przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które mogłyby uzasadniać zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej.

Organ wskazał, że interpretując termin "ważny interes strony" trzeba mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, a ważnego interesu strony nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika. Stosownie do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, mających miejsce po wydaniu decyzji ostatecznej, podatnik nie jest w stanie dotrzymać przyznanego układu ratalnego. Będzie to między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika.

Podobnie mając na względzie interes publiczny, który jest pojęciem nieostrym, zawierającym szeroki zakres pojęciowy, należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp.

Wskazane przez ustawodawcę w tym przepisie prawa przesłanki są typowymi klauzulami generalnymi, co oznacza, że istnienie ustawowych przesłanek podlega w każdej sprawie odrębnym ustaleniom organu podatkowego, zaś użycie sformułowania "może" oznacza, że wydanie decyzji następuje w ramach tzw. uznania administracyjnego polegającego na uprawnieniu, a nie obowiązku organu podatkowego do podjęcia określonych działań. W orzecznictwie podkreśla się, że ustalenie przez organ podatkowy, iż istnieje ważny interes strony lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie art. 253a O.p. stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji (wyrok WSA w Szczecinie z 23 lutego 2006r. I SA/Sz 402/05). Tryb przewidziany w art. 253a O.p. stanowi podstawę prawną do podejmowania przez organy podatkowe decyzji wzruszających decyzje ostateczne i co za tym idzie, jest istotnym wyłomem od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Zatem tryb ten nie może być regułą postępowania organów podatkowych, gdyż organ podatkowy podejmując decyzję w oparciu o omawiany przepis prawa musi rozważyć, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą na tyle istotne okoliczności, iż stanowią podstawę do wydania decyzji, naruszającej bezwzględnie obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że organ pierwszej instancji nie dokonał wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego, nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności oraz nie dokonał ich oceny z punktu widzenia przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego, czym naruszył art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że na mocy art. 122 O.p. organ podatkowy ma obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z akt sprawy wynika, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do jednoznacznego ustalenia przez organ pierwszej instancji sytuacji materialnej, finansowej i zdrowotnej Skarżącej po wydaniu decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., ponownie rozpatrując sprawę, w ramach postępowania wyjaśniającego jedynie zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przy piśmie z 8 kwietnia 2014r., o podanie informacji dotyczących prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Skarżącej wraz ze stanowiskiem czy w związku z opóźnieniami w wydaniu decyzji kończących to postępowanie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Nie podjął zaś żadnych czynności wyjaśniających w kwestii aktualnej sytuacji Skarżącej, tj. nie zbadał, czy po wydaniu decyzji ostatecznej uległa zmianie jej sytuacja finansowa, czy doszło do zdarzeń losowych, wyjątkowych i nieprzewidywalnych, ostatecznie czy miały miejsce okoliczności nowe, nieznane w dniu wydawania decyzji ostatecznej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z dyspozycji art. 121 § 1 O.p. Wprawdzie postępowanie wszczynane na wniosek strony prowadzone jest głównie na podstawie dowodów przez nią dostarczonych, nie oznacza to jednak, że dla organu zarezerwowana jest tylko rola biernego obserwatora zdającego się w zakresie inicjatywy dowodowej jedynie na aktywność wnioskodawcy (wyrok WSA w Warszawie z 4 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2663/11).

Oprócz powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie wyznaczył Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Czynny udział nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek stworzenia warunków umożliwiających realizację uprawnień, które mu przysługują na mocy przepisów prawa. Oznacza to, że postępowanie jest przeprowadzone prawidłowo o ile zostaną spełnione łącznie dwa elementy, po pierwsze, organ zapewni stronie czynny udział w postępowaniu, wyrażający się w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a po drugie, stworzy jej możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji będące dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska (wyrok WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2007r., I SA/Wr 1503/06).

Realizacji tej zasady w konkretnym postępowaniu służy określony w art. 200 O.p. obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten ciąży na organie podatkowym. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego tego obowiązku nie dopełnił. Oznacza to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca nie tylko nie miała możliwości dokonania i przedstawienia swojej oceny kompletności zebranego materiału dowodowego, ale i zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu (m.in. z uzyskaną na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiedzią Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2014r. w zakresie informacji dotyczących prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego czy informacjami z baz będących w posiadaniu organu podatkowego, jak podsystem Kontrola, aplikacja CZM czy Ewidencje).

Dostrzeżone nieprawidłowości (naruszenie art. 191, art. 187 § 1, art. 122 i art. 123 O.p.) powodowały zdaniem organu odwoławczego konieczność wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. celem wyeliminowania powyższych uchybień.

W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- obrazę art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez niezastosowanie oraz art. 233 § 2 tej ustawy poprzez zastosowanie, pomimo iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani w całości ani też w znacznej części,

- rażące naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. i w konsekwencji wydanie decyzji bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów odwołania - za to z wywodami na temat, który nie był przedmiotem odwołania i który już nie istnieje - decyzja ratalna została już w całości wykonana,

- obrazę art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału – jakkolwiek w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. na tenże brak w jego postępowaniu.

W uzasadnieniu wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoją decyzję skupił się na wyłożeniu znaczenia "ważnego interesu strony i interesu publicznego", nie odnosząc się w żaden sposób do zasadniczej kwestii jaką jest uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek jakkolwiek posiadał informacje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 23 kwietnia 2014r. Skarżąca podniosła, że poprosiła w odwołaniu, aby zmieniona została decyzja w zakresie ostatniej raty nie ze względu na jej sytuację materialną, a jedynie ze względu na nieprawidłowo ustalone odsetki za zwłokę, bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekająca o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (art. 233 § 2 O.p.). Podkreślenia przy tym wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 253a O.p., regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Stosownie do tego przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle tego przepisu możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

"Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ I instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia." (wyrok NSA z 5 grudnia 2012r., I FSK 86/12).

Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też w znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.

Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. Zgodnie z kolei z art. 233 § 2 zd. drugie organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. wskazać okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372).

Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534).

Zatem decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 210 § 1 i 4 O.p., a także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000r., I SA/Lu 1817/98, publ. LEX nr 43025).

Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948).

Natomiast ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie okoliczności wskazane przez organ odwoławczy nie uzasadniały wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części w zakresie sytuacji zdrowotnej, finansowej i majątkowej Skarżącej celem ustalenia istnienia ważnego interesu strony uzasadniającego zastosowanie przez organ podatkowy normy wynikającej z art. 253a O.p.

Zauważyć należy, że niewątpliwie w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej, majątkowej i zdrowotnej podatnika. Sytuację Skarżącej w tym zakr[...] sierpnia 2011r. o rozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz w postępowaniu zakończonym decyzją z 30 sierpnia 2012r. o zmianie decyzji z [...] sierpnia 2011r. poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej objętej 12-tą ratą określoną w tej decyzji. Pierwsza z decyzji wydana była na podstawie m.in. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Druga natomiast na podstawie art. 253a i art. 67a § 1 pkt 2 O.p., gdyż zmieniała ona decyzję o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, a zmiana polegała na rozłożeniu na kolejne raty ostatniej dwunastej raty określonej w decyzji zmienianej. Natomiast poddane kontroli sądowej postępowanie zostało wszczęte wnioskiem Skarżącej o zmianę decyzji z [...] sierpnia 2012r., gdyż w ocenie Skarżącej organ podatkowy określając wysokość poszczególnych rat w części obejmującej odsetki winien uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Niższe odsetki powodują również niższą wysokość opłaty prolongacyjnej. Żądanie zawarte we wniosku Skarżącej wyznaczyło granice jego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Treść żądania przesądzała o przedmiocie sprawy, w której Skarżąca żądała rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. częściowo przyznał Skarżącej rację stwierdzając, iż zaistniały podstawy do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

W konsekwencji stwierdzić należy, że postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącej nie dotyczyło przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowej poprzez jej kolejne rozłożenie na raty. Ulga w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej została już Skarżącej przyznana. Podkreślenia przy tym wymaga, że w trybie zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 253a § 1 O.p. nie jest możliwe wydanie decyzji na niekorzyść strony, o czym wprost stanowi art. 253a § 3 O.p. Tym samym organ nie był obowiązany badać aktualnej sytuacji zdrowotnej, finansowej i majątkowej Skarżącej, celem ustalenia czy uzasadnia ona przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Organ podatkowy był natomiast obowiązany ustalić, czy były podstawy do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 O.p. oraz czy przy wyliczaniu wysokości rat w części obejmującej odsetki za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej w decyzji z 30 sierpnia 2012r. prawidłowo obliczone zostały odsetki od zaległości podatkowej, a także dokonać ustaleń czy wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", o którym mowa w art. 253a § 1 O.p., uzasadniający zmianę decyzji z 30 sierpnia 2012r. w zakresie wskazanym przez Skarżącą we wniosku z 2013r.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Zaznaczyć przy tym należy, że o ile odsetki od zaległości są przez organ naliczane "przy okazji" rozstrzygania innych spraw dotyczących np. zaliczenia wpłaty (art. 62 § 4 O.p.), przyznania ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., czy też naliczane są przez organ egzekucyjny na potrzeby prowadzonego postępowania egzekucyjnego, to nie są przedmiotem decyzji, czy postanowień wydanych w przedmiocie udzielenia ulgi, czy zaliczenia, ale ich określenie jest niezbędne do dokonania danej czynności (por. wyrok WSA w Lublinie z 11 października 2013r., I SA/Lu 527/13).

Wskazać również należy, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny, o których mowa w art. 253a § 1 O.p. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadniona jest zmiana decyzji ostatecznej. W związku z tym, że w przepisie art. 253a § 1 O.p. ustawodawca odnosi się do "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", uzasadnione jest stwierdzenie, że regulacja ta ma na celu usuwanie skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego lub indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika.

Niewątpliwie zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe. Jednakże przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r., I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale np. również sytuację ekonomiczną podatnika (por. też wyrok NSA z 6 sierpnia 2009r., I FSK 871/08).

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, korekta ich błędnych decyzji, sprawność działania aparatu państwowego, itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. I FSK 31/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007r., III SA/Wa 2904/06, dostępne CBOSA; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

Rozważając interes publiczny w przypadku decyzji podatkowych, na względzie mieć trzeba to, że jedną z ramowych zasad ustrojowych polskiego porządku prawnego jest zasada nullum tributum sine lege (art. 217 Konstytucji RP), która oznacza, że nikogo nie można obciążać daniną publicznoprawną bez wyraźnego w tym względzie upoważnienia ustawowego. Jest to jedna z zasad wyznaczających granice ingerencji państwa w prawa i wolności obywatelskie, a więc mająca charakter gwarancyjny, nastawiony na ochronę praw jednostki (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 7/00). W interesie publicznym leży więc ścisłe przestrzeganie w/w zasady. Co więcej, tylko takie postępowanie zapewni legitymizację działań organów państwa w państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP), mając na względzie obowiązującą je zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Ciężar realizacji wspomnianej zasady konstytucyjnej (art. 217 Konstytucji RP) spoczywa przede wszystkim na prawodawcy, jednakże jej adresatami są w istocie wszystkie organy państwa (także stosujące prawo), skoro zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP jest ona najwyższym prawem RP. W szczególności zaś nie tylko prawem, ale i obowiązkiem jest wykładnia i stosowanie przepisów prawa w sposób zgodny z Konstytucją RP (zob. wyrok TK z 8 maja 2000r., SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107; uchwałę NSA z 10 grudnia 2007r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45; uchwałę SN z 20 czerwca 2000r., I KZP 14/00, OSNKW 2000/7-8/59; wyrok NSA z 6 sierpnia 2009r., I FSK 871/08).

Ponadto przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), która z kolei wiąże się z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2004r., III SA 3311/02, POP 2005/4/90 i wyrok NSA z 6 sierpnia 2009r., I FSK 871/08).

Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego", o którym mowa w art. 253a O.p. wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest trwałość decyzji ostatecznej, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zmianie takiej decyzji w sytuacji, o której mowa w art. 253a O.p. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (trwałość decyzji czy też jej zmiana). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 253a O.p.

Wskazać też należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). Zdaniem Sądu, interes publiczny przejawiać się może również w budowaniu zaufania do Państwa i jego organów, poprzez usuwanie negatywnych skutków błędnych działań lub zaniechań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych.

Należy mieć również na względzie, że wystarczy zaistnienie jednej z omawianych przesłanek do zastosowania trybu z art. 253a § 1 O.p. (funktor "lub" jest uznawany za równoznacznik alternatywy nierozłącznej - zob. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1999, s. 87).

Zauważyć w związku z tym należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes strony, jak również interes publiczny z uwagi na to, że wysokość odsetek ma wpływ na ogólną kwotę jaką Skarżąca ma uiścić na rzecz organu podatkowego i w interesie strony, jak i w interesie publicznym jest prawidłowe określenie odsetek za zwłokę, ciążących na Skarżącej. Choć organ pierwszej instancji nie wyartykułował wartości jakie wziął pod uwagę, to niewątpliwie wnioskować można, że miał na względzie, iż nikogo nie można obarczać należnością publicznoprawną w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa oraz konieczność uwzględniania zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, która wiąże się z usuwaniem negatywnych skutków błędnych działań lub zaniechań organów administracji publicznej oraz z zakazem przerzucania na podatnika uchybień rozstrzygnięć podatkowych. W konsekwencji organ podatkowy nie był zobowiązany dokonać ustaleń, czy w sprawie występuje również ważny interes strony z uwagi na jej sytuację zdrowotną, finansową i majątkową. Jak już wskazano, wystarczy zaistnienie jednej z omawianych przesłanek do zastosowania trybu z art. 253a § 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że wskazana przez organ odwoławczy okoliczność braku ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej, finansowej i majątkowej Skarżącej, nie stanowiła podstawy do wydania decyzji kasacyjnej na mocy art. 233 § 2 O.p.

Jak już natomiast wskazano, uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 O.p. jest wyraźnie ograniczone przesłankami wskazanymi w tym przepisie. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 7, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 895). Nie uzasadniało zatem wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. naruszenie przez organ pierwszej instancji normy wynikającej z art. 200 § 1 O.p. Ta wadliwość postępowania przed organem pierwszej instancji niewątpliwie może być sanowana w postępowaniu odwoławczym, poprzez wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału dowodowego. Z kolei inne wady postępowania lub decyzji organu pierwszej instancji (np. polegające na rozstrzygnięciu ponad żądanie strony) mogą powodować konieczność zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., przy uwzględnieniu normy wynikającej z art. 234 O.p.

Odnosząc się do okoliczności wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że w aktach sprawy brak dokumentów dotyczących wymagalności zaległości objętych układem ratalnym, tj. informacji, które raty zostały przez Skarżącą uregulowane i w jakim zakresie, jaki jest stan zaległości ciążących na Skarżącej, jaka jest wysokość odsetek za zwłokę po uwzględnieniu przerw w ich naliczaniu, podnieść przede wszystkim należy, że okoliczności te nie zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale dopiero na etapie udzielania odpowiedzi na skargę. Ponadto informacje we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, chociaż nie zostały mu przekazane wraz z odwołaniem i aktami sprawy, niewątpliwie były w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji, a tym samym były mu znane z urzędu, jak również zapewne były także znane Skarżącej. Należy mieć także na względzie, że brak tych informacji nie powodował konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości ani w znacznej części. Organ odwoławczy mógł w tym zakresie uzupełnić dowody i materiały w sprawie w trybie art. 229 O.p. Zauważyć należy bowiem, że o tym czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji).

W związku z powyższym zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 233 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ".P.p.s.a.") orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tejże ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.