Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 867/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 b, 2 c
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. Gmina W. (dalej w skrócie Gmina lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W strukturze organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Urząd Gminy w W. (dalej: Urząd), Ośrodek Pomocy Społecznej w W., Szkoła Podstawowa [...] w W., Szkoła Podstawowa w M., Szkoła Podstawowa w S. (dalej: Szkoła), Przedszkole Gminne w W. oraz Przedszkole Gminne w C. Ponadto, do końca października 2019 r. w strukturze jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowała jednostka budżetowa – Gminne Usługi Komunalne w W..

Gmina prowadzi scentralizowane rozliczenia VAT od 1 stycznia 2017 r. oraz Gmina dotąd nie dokonywała centralizacji rozliczeń VAT w odniesieniu do "wstecznych" okresów rozliczeniowych.

Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pn.: "Rozbudowa Szkoły Podstawowej w S." (dalej: projekt lub inwestycja). Projekt polegał na rozbudowie istniejącego budynku Szkoły Podstawowej w S. (dalej: budynek) o:

• salę gimnastyczną z zapleczem sanitarnym i gabinetem nauczyciela wychowania fizycznego, stołówkę z kuchnią wraz z zapleczem, a także kotłownię, znajdujące się na parterze;

• część dydaktyczną z salami lekcyjnymi, gabinetem dyrektora, pokojem nauczycielskim i sanitariatami na piętrze;

• pokoje gościnne, które powstały na poddaszu.

Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w latach 2014-2019, przy czym przedmiot wniosku dotyczy wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2017 r. Środek trwały powstały w związku z realizacją inwestycji został przyjęty do użytkowania w dniu 22 lipca 2020 r. W tym dniu Gmina sporządziła dokument OT. Wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina jest oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Projekt został sfinansowany w całości ze środków własnych Gminy. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

Gmina dokonała kalkulacji pre-współczynnika Szkoły na podstawie danych, o których mowa w rozporządzeniu. Przykładowo, zgodnie z wyliczeniami Gminy, pre-współczynnik VAT Szkoły skalkulowany na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 3%.

Budynek Szkoły stanowi własność Gminy oraz siedzibę Szkoły. Od momentu oddania budynku do użytkowania jest/będzie on wykorzystywany do dwóch rodzajów działalności, tj.: do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz do wykonywania czynności pozostających poza ustawą o VAT. Tym niemniej Gmina pragnie wskazać, iż w swoich rozliczeniach VAT do lipca 2020 r. wykazywała obrót z tytułu sprzedaży usług wyżywienia na rzecz uczniów Szkoły oraz nauczycieli jako zwolniony z VAT. Natomiast, w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. o sygn. PT1.8101.3.2019PT1.8101.3 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: interpretacja ogólna) te czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w nowym roku szkolnym, tj. od września 2020 r. w budynku nie będą realizowane czynności zwolnione z VAT.

W ramach działalności opodatkowanej VAT Gmina za pośrednictwem Szkoły realizowała/będzie realizować w budynku następujące czynności: wynajem sali gimnastycznej, sprzedaż posiłków przygotowywanych na terenie Szkoły pracownikom obsługi i administracji oraz odpłatne udostępnianie pomieszczeń. Gmina w okresie wakacyjnym planuje objąć najmem cały budynek, m.in. Gmina planuje udostępniać odpłatnie budynek w celu organizacji kolonii wakacyjnych. Niemniej jednak, w okresie wakacyjnym 2020 r. ze względu na stan epidemiczny spowodowany COVID-19 kolonie nie były organizowane. Jednakże w okresie od 1 lipca do 31 sierpnia 2020 r. Gmina odpłatnie udostępniała miejsca noclegowe w budynku wraz z wyżywieniem dla funkcjonariuszy Policji.

Gmina od samego początku realizacji inwestycji planowała odpłatnie udostępniać majątek, powstały po zakończeniu inwestycji. W ramach działalności niepodlegającej VAT, Gmina będzie wykorzystywać budynek do realizacji zadań związanych z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.).

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Od 1 lipca 2020 r. obowiązuje regulamin udostępniania Sali gimnastycznej oraz innych pomieszczeń szkolnych w szkole podstawowej w S. (dalej: regulamin). Zgodnie z postanowieniami regulaminu, pomieszczenia szkolne (tj. sala gimnastyczna, sale dydaktyczne, pokoje gościnne) są wynajmowane na podstawie zawartej umowy, a najemcy zobowiązani są do wnoszenia opłat z tego tytułu w terminie określonym w umowie.

Mając na uwadze powyższe oraz zawierane umowy cywilnoprawne w zakresie wynajmu komercyjnego, Gmina jest/będzie w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część budynku jest/będzie wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności jest/będzie w stanie określić udział procentowy liczby godzin komercyjnego udostępniania powierzchni w całkowitej ilości godzin jej udostępniania (komercyjnego i niekomercyjnego), w skali roku (dalej: klucz czasowy). W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z budynkiem byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej (dalej: klucz powierzchniowy) przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza czasowego wynikającego z regulaminu i zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem Gmina powinna zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: klucz powierzchniowo-czasowy) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem.

Powyższe przedstawić można również za pomocą następującego wzoru: PRE (PC) = PSK/PSC x RGUK/RGOS gdzie: PSK – powierzchnia Szkoły wykorzystywana do celów "mieszanych" (wraz z pomieszczeniami pomocniczymi), PSC – powierzchnia całkowita budynku Szkoły, RGUK – roczna liczba godzin faktycznego udostępniania budynku Szkoły komercyjnie, RGOS – roczna liczba godzin otwarcia budynku Szkoły.

Gmina wyjaśniła, że całkowita powierzchnia Szkoły wynosi 3.055,23 mkw, z czego powierzchnia budynku istniejącego wynosi 505,73 mkw, a budynku dobudowanego 2.549,5 mkw. Jednocześnie, przedmiotem odpłatnego udostępnienia w okresie wakacyjnym będzie cały dobudowany budynek, a w okresie szkolnym określone pomieszczenia udostępniane zgodnie z regulaminem. Przykładowo, przy założeniu, że budynek będzie udostępniany przez okres wakacji całą dobę na potrzeby prowadzonych kolonii (lub na rzecz innych pomiotów zewnętrznych) tj. przez 1.488 h oraz w pozostałych okresach łączny wynajem wszystkich pomieszczeń wyniósłby 120 h – to budynek przez 1.608 h w roku będzie przedmiotem odpłatnego udostępnienia (przy czym całkowita liczba godzin w roku mającym 365 dni wynosi 8760 h). Tym samym szacunkowa proporcja będzie kształtować się następująco: PRE (PC) = 2549,50/3055,23 x 1608/8760 = 0,83 x 0,18 = 0,15%

Zatem, klucz powierzchniowo-czasowy w takim przypadku wyniósłby 15%.

Dodatkowo, w budynku występują również powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, itp.). Tego typu powierzchnie są również wykorzystywane do działalności opodatkowanej poprzez pośredni związek działalności komercyjnej realizowanej w innych powierzchniach budynku, gdyż są niezbędne do korzystania z pomieszczeń (powierzchni), które będą wynajmowane. W związku z powyższym pomieszczenia pomocnicze zostały uwzględnione w kluczu powierzchniowo-czasowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. Gmina może obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o opisany w stanie faktycznym powyżej klucz powierzchniowo-czasowy?

2. Czy Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy odliczenia od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. Gmina może obliczyć VAT podlegający odliczeniu w oparciu o opisany powyżej klucz powierzchniowo-czasowy. Ponadto Gmina będzie zobowiązana do korekty dokonanego w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy odliczenia od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2017 r. w okresie 10 letnim od momentu oddania przedmiotu inwestycji do użytkowania na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.

W wydanej w dniu 7 kwietnia 2021 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej "Rozporządzeniem", dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). Podatnicy mają jednak możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, gdy wybrana przez nich metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie organu przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji na podstawie iloczynu powierzchni budynku szkoły wykorzystywanej do celów mieszanych obejmującej pomieszczenia pomocnicze w stosunku do powierzchni całkowitej budynku oraz rocznej liczby godzin faktycznego udostępniania budynku Szkoły komercyjnie w stosunku do rocznej liczby otwarcia budynku szkoły – nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Przy ocenie czy proponowana metoda może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w które wpisuje się wykorzystanie przedmiotowego budynku, należy mieć na względzie specyfikę obiektu i cel jego wybudowania. Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie wykorzystywała budynek do realizacji zadań związanych z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gminy, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Natomiast działalność gospodarcza opodatkowana VAT jest tylko niewielką częścią działalności Gminy wykonywanej w budynku Szkoły. Całkowita powierzchnia rozbudowanego budynku wynosi 3.055,23 mkw, z czego powierzchnia budynku istniejącego wynosi 505,73 mkw, a budynku dobudowanego 2.549,5 mkw. Cały budynek w okresie wakacyjnym będzie przedmiotem odpłatnego udostępnienia, a w okresie szkolnym określone pomieszczenia będą udostępniane zgodnie z regulaminem. Gmina wskazała przykładowo, że przy założeniu, że budynek będzie udostępniany przez okres wakacji całą dobę na potrzeby prowadzonych kolonii (lub na rzecz innych pomiotów zewnętrznych), tj. przez 1.488 h oraz w pozostałych okresach łączny wynajem wszystkich pomieszczeń wyniósłby 120 h – to budynek przez 1.608 h w roku będzie przedmiotem odpłatnego udostępnienia (przy czym całkowita liczba godzin w roku mającym 365 dni wynosi 8.760 h). Jak wynika z powyższego budynek będzie służył przede wszystkim czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, a dodatkowo działalności komercyjnej. Celem nadrzędnym więc rozbudowy szkoły jest realizacja przede wszystkim zadania własnego, co prowadzi do wniosku, że prowadzona w tym zakresie przez Gminę działalność w przeważającym zakresie nie ma charakteru gospodarczego.

Nie oznacza to jednak, że wobec działalności nakierowanej przede wszystkim na realizację celów ustawowych, jak w przypadku prowadzenia szkoły, Gmina traci prawo do wyboru własnej metody kalkulacji kosztów przypadających na działalność opodatkowaną. Niemniej jednak, w takiej sytuacji Gmina musi wykazać, że wybrana metoda alokacji wydatków zapewnia bardziej dokładne niż metoda z Rozporządzenia, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia. Jednocześnie kryteria przyjęte w takiej metodzie muszą być na tyle jednoznaczne i adekwatne, by jak najpełniej odzwierciedlić specyfikę owej działalności, gdzie czynności opodatkowane stanowią poboczną działalność Gminy. Metoda jednak wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania budynku Szkoły w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Przyjęta kalkulacja poza techniczną możliwością określenia proporcji, nie oddaje specyfiki działalności Gminy, w tym także działalności związanej z przedmiotowym obiektem. W konsekwencji nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem w ocenie organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Metoda, określająca udział procentowy na podstawie powierzchni i czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym budynek jest zamknięty. Nie można uznać za prawidłowe przyjęcie przez Gminę, że w godzinach zamknięcia budynek Szkoły jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia budynku, ponieważ w tym czasie nie jest on w ogóle wykorzystywany, a ze względu na jego specyfikę generuje koszty w całym okresie.

Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania budynku szkoły są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Szkoły (np. w porze wieczornej lub nocnej). Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania budynku szkoły do działalności gospodarczej. W odniesieniu do kosztów generowanych w czasie zamknięcia budynku nie będą spełnione warunki pozwalające na zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego ma bowiem zastosowanie do nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej, z taką działalnością nie można powiązać kosztów generowanych w czasie, gdy obiekt nie jest użytkowany.

Dodatkowo wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z budynku. Okoliczność ta rzutuje na ich wielkość. Większa ilość osób będzie generowała większe zużycie wody, środków czystości itp. Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich budynek szkoły jest wykorzystywany przez Gminę w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Tym samym stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zdaniem organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy, które stanowią odzwierciedlenie zasady neutralności podatku VAT w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Należy więc odwołać się do zapisów Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i uregulowanego tam sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej oraz danych na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zdaniem organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Reasumując, przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o interpretację nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Gminę sposób oddaje jedynie powierzchnię i czas wykorzystania budynku Szkoły w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie takiej metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, od wydatków poniesionych na inwestycję rozbudowy budynku Szkoły od 1 stycznia 2017 r. nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą opisanego klucza powierzchniowo-czasowego. W konsekwencji metodą wzorcowo odpowiadającą specyfice działalności Gminy jest metoda określona w rozporządzeniu. W niniejszym przypadku Gmina nie wykazała bowiem bardziej trafnej proporcji odzwierciedlającej specyfikę działalności, gdyż zaproponowana metoda nie jest bardziej reprezentatywna niż wskazana w rozporządzeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku korekty dokonanego w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej.

W rozpatrywanej sprawie środek trwały (budynek) powstały w związku z realizacją inwestycji został przyjęty do użytkowania dnia 22 lipca 2020 r., tj. w tym dniu Gmina sporządziła dokument OT. Jednocześnie wartość inwestycji przekroczy 15.000 PLN. W związku z wydatkami poniesionymi na rozbudowę istniejącego budynku Szkoły Podstawowej, Gmina powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (rozbudowany budynek) został oddany do użytkowania, na podstawie art. 90c w związku z art. 91 ust. 2 ustawy. Nieprawidłowym jednak będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą opisanego klucza powierzchniowo-czasowego a w celu obliczenia kwot podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami poniesionymi na inwestycję od 1 stycznia 2017 r. Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Tym samym Gmina powinna dokonać korekty wieloletniej podatku naliczonego odliczonego w związku z inwestycją stosując prewspółczynnik z rozporządzenia skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek – tj. Szkoły Podstawowej.

Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj.

brak zawarcia w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za bardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć niż metoda z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;

nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;

czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, przejawiające się między innymi niewskazaniem wprost jaką proporcję powinna zastosować w ocenie Organu Gmina - skalkulowaną zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST (o czym świadczą uwagi, iż proponowana przez Gminę proporcja nie uwzględnia całości działalności Gminy), czy wzorem dla jednostki budżetowej, która wykorzystuje Obiekt (o czym świadczy przywołanie przez Organ wzoru na kalkulację pre-współczynnika dla jednostki budżetowej oraz stanowisko Organu w zakresie pytania numer dwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię (prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT) polegającą na uznaniu, iż:

• Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego proporcją powierzchniowo-czasową oraz że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć niż klucz czasowo-powierzchniowy, pomimo iż pre-współczynnik z Rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z rozbudową Obiektu przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na to i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny;

zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bo zakłada, że w godzinach zamknięcia Obiektu jest wykorzystywany do czynności niepodlegających VAT jak i do działalności gospodarczej w takiej samej proporcji jak w godzinach otwarcia Obiektu - mimo że takie założenie nie wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,;

zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest miarodajny, bo proporcja powierzchniowo-czasowa nie uwzględnia faktu, że wysokość niektórych kosztów bieżących jest zależna od ilości osób korzystających z Obiektu - podczas gdy przedmiotem Wniosku są wydatki inwestycyjne na rozbudowę Obiektu, a ponadto koszty związane z utrzymaniem bieżącym Obiektu, takie jak woda, energia elektryczna, środki chemiczne itp. są całkowicie niezależne od liczby osób korzystających z Obiektu lub zależą od niej w niewielkim stopniu;

art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina powinna dokonać korekty wieloletniej podatku naliczonego odliczonego w związku z inwestycją stosując prewspółczynnik z Rozporządzenia skalkulowany dla jednostki budżetowej wykorzystującej budynek-tj. Szkoły Podstawowej;

art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT (istotne zaniżenie zakresu prawa do odliczenia VAT);

pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy więc wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Przechodząc do omówienia spornych w sprawie kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.

W ocenie Sądu Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział czasu i powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do działalności komercyjnej. Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. Zasadnie wskazała, że zaproponowany przez organ pre-współczynnik wynikający z Rozporządzenia, oparty o klucz obrotowo-dochodowy (przy czym zasadnie też Gmina wskazywała, że z interpretacji nie wynika jednoznacznie, czy chodzi o pre-współczynnik skalkulowany dla jednostki budżetowej zarządzającej obiektem czy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) nie uwzględnia specyfiki działalności Gminy związanej z tym obiektem (udostępnianie powierzchni) ani też specyfiki nabyć związanych z tą działalnością (prace budowlane, remontowe, media i inne, które służą udostępnianym powierzchniom).

Zdaniem organu, metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja czasowo-powierzchniowa) jest nieadekwatna, tj. nie oddaje specyfiki działalności Gminy oraz nie uwzględnia zależności między niektórymi kosztami (zużycie wody, prądu, etc.) a ilością osób korzystających z Obiektu, a także, że Gmina błędnie przyjmuje, że w godzinach zamknięcia Obiektu jest wykorzystywany w takiej samej proporcji jak w godzinach otwarcia Obiektu, ponieważ w tym czasie nie jest w ogóle wykorzystywany. Jednocześnie jednak organ w żaden sposób nie wyjaśnił w jaki sposób powyższe stwierdzenia przekładają się na to, że metoda Gminy jest mniej reprezentatywna niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. Przy czym zarzuty sformułowane przez organ wobec metody Gminy mają zastosowanie także do proporcji skalkulowanej na podstawie Rozporządzenia, bowiem proporcja ta z całą pewnością nie uwzględnia intensywności korzystania z Obiektu czy istnienia kosztów związanych z funkcjonowaniem Obiektu w godzinach zamknięcia. Argumenty organu w powyższym zakresie w żaden sposób zatem nie wskazują, aby proporcja wynikająca z Rozporządzenia była bardziej adekwatna niż ta zaproponowana przez Gminę.

Nie ma też racji organ oczekując, że zaproponowana przez Gminę metoda uwzględni wszystkie możliwe zmienne i zapewni precyzyjne odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu wyłącznie do czynności opodatkowanych. Gdyby takie ustalenie było możliwe, zbędne byłoby sięganie do omawianej regulacji. Ma ona bowiem zastosowanie w sytuacjach, w których "przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe". Wystarczy zatem wykazanie przez podatnika, że zaproponowana przez niego metoda najlepiej uwzględnia specyfikę jego działalności, co w tej sprawie Gminie się udało. W każdym razie organ nie wykazał, aby zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia proporcji w oparciu o udział czasu i powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do działalności komercyjnej była mniej reprezentatywna niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. Organ nie zdołał zatem skutecznie podważyć prawa Gminy do zastosowania zaproponowanej przez nią metody.

Zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca może zastosować metodę tylko odzwierciedlającą wszystkie możliwe zmienne wynikające z prowadzonej działalności. W pozostałych przypadkach jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia nawet jeśli ten nie odzwierciedla w żadnym przypadku specyfiki wykonywanej działalności.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk 203/18, I SA/Bk 251/18, ISA/Bk 590/18, I SA/Bk 10/19).

Sąd podkreśla również, że skoro ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez Gminę w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny czy też powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych.

Z uwagi na powyższe Sąd za uzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Zasadne też okazały się zarzuty naruszenia art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina powinna dokonać korekty wieloletniej podatku naliczonego w związku z inwestycją stosując prewspólczynnik z Rozporządzenia. Organ nie kwestionował co do zasady prawa Gminy do dokonania korekty wieloletniej, błędnie jednak uznał, że dokonując tej korekty Gmina nie może zastosować prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o zaproponowaną przez nią metodę czasowo-powierzchniową.

Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni Szkoły zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z realizacją inwestycji, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których szkoła jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia budynku Szkoły, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika oraz wpis od skargi.

[pic]