Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 708/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4, art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 146 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9b, art. 14 ust. 4e, art. 15 ust.1, art. 15 ust.4d, art. 15 ust.4e, art. 16 ust. 1 pkt 26a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1626/15 w sprawie ze skargi K[...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 maja 2015 r. nr ILPB3/4510-1-35/15-4/PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K[...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1626/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi K[...] S.A. z siedzibą w L. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikało, że wnioskodawca jest spółką kapitałową – dominującą w grupie kapitałowej K[...] oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży metali. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy, z którego zamierza finansować – oprócz podstawowej działalności Spółki, również objęcie/zakup udziałów/akcji innych spółek. Ww. umowa kredytowa została zawarta z podmiotem niepowiązanym z K[...]. Zawarta umowa kredytu zobowiązuje Spółkę do zapłaty szeregu opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również do zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu. Objęcie/zakup udziałów/akcji skutkować będzie w Spółce powstaniem (lub zwiększeniem) posiadanych aktywów (możliwych do zbycia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w którym momencie Spółka ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który zostanie wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji innych spółek?

Zdaniem wnioskodawcy, opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który ma być wykorzystany na sfinansowanie przez Spółkę objęcia/zakupu udziałów/akcji, będą stanowić koszty uzyskania przychodu, odpowiednio:

-jednorazowo w momencie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – w odniesieniu do opłat od kredytu oraz

- w dacie zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy) – w odniesieniu do odsetek.

Jednocześnie Spółka wskazała, że w jej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – w następstwie wyroku NSA o sygn. akt II FSK 188/13 – wydał interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2015 r., odnoszącą się m.in. do interpretacji przytoczonego przepisu art. 15 ust. 4e. W ocenie organu (który podzielił stanowisko Sądu i Spółki), przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy (a więc spełniający kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) wystarczające jest jego ujęcie w księgach rachunkowych; warunkiem koniecznym dla rozpoznania zaś takiego wydatku za koszt podatkowy nie jest zaewidencjonowanie tegoż wydatku jako obciążenia w wyniku finansowym Spółki.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w części dotyczącej opłat od kredytu oraz za prawidłowe w części dotyczącej odsetek od kredytu.

W uzasadnieniu, organ powołując treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wyjaśnił, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu, będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki, spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami Spółki. Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące "zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu", należy kwalifikować do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

W konsekwencji organ stwierdził, że za "dzień poniesienia kosztu" uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako koszt", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Czyli przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że "pośrednie" koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika). Zdaniem organu z treści powołanych przepisów wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Reasumując organ stwierdził, że za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że koszty w postaci opłat od kredytu winny "być rozliczane jednorazowo w dacie ich zaksięgowania":, tj. w dniu, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, bez względu na to czy wydatek na moment jego ujęcia w księgach obciążył wynik finansowy czy też nie. Dlatego stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat od kredytu uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków w postaci odsetek od wykorzystanych środków kredytu organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że wydatki te, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. czyli w momencie ich faktycznej zapłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając zaskarżoną interpretację nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji zauważył m.in., że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591, dalej u.r.) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

WSA we Wrocławiu zauważył, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.

Reasumując – w ocenie sądu pierwszej instancji – wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b§ 1 i art. 14c§ 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., poprzez uchylenie wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie posiada umocowania prawnego do uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, bowiem interpretacja ma charakter niepodzielny (jednolity).

II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.

1. art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p., w zw. z art.. 15 ust. 1 i 4d przedmiotowej ustawy poprzez błędną wykładnię i co za tym idzie niezasadne uznanie, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim nie jest uzależniona od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu ustawy o rachunkowości - prawa bilansowego.

2. art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p w z zw. z art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zamieszczone w tym przepisie sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" nie dotyczy dnia, w którym podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych, tzn. uznaje go za koszt z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, a co za tym idzie uznanie, że przepis ten nie sprzeciwia się jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty od kredytu bankowego.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa

procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b§ 1 i art. 14c§ 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym - (według wnoszącego skargę kasacyjną pełnomocnika organu upoważnionego do wydawania interpretacji) - do dnia 31 grudnia 2015r., poprzez uchylenie wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części zamiast w całości, stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia prawnego. Art.146 § 1 p.p.s.a. zmieniony został ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 maja 2015 r.). Przed zmianą przepis ten stanowił, że "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności". W wyniku zmiany tego przepisu, dokonanej w art.1 pkt.39 ustawy zmieniającej, ustawodawca dodał do art.146 § 1 p.p.s.a. zapis, że "Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio", co oznacza zgodnie z treścią art.145 § 1 pkt.1 p.p.s.a. dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości uchylenia interpretacji także w części. Z art.2 ustawy zmieniającej wynika, że art.146 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt.39 ustawy zmieniającej, stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. Ustawa zmieniająca, zgodnie z jej art.3 weszła w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia, to jest z dniem 15 sierpnia 2015 r. Wobec powyższego art.146 § 1 p.p.s.a. obowiązywał w nowym brzmieniu od dnia 15 sierpnia 2015 r. i jego zastosowanie w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2015 r. było prawnie uzasadnione. Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art.15 ust.4e w zw. z art. 15 ust.1 i ust.4d u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na:

bezpodstawnym uznaniu według składającego skargę kasacyjną, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim nie jest uzależniona od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu ustawy o rachunkowości - prawa bilansowego oraz

bezpodstawnym uznaniu, że zamieszczone w tym przepisie sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" nie dotyczy dnia, w którym podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych, tzn. uznaje go za koszt z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, co w konsekwencji pozwala na jednorazowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty od kredytu bankowego.

Wskazać tu należy, że zagadnienie wykładni art.15 ust.4e u.p.d.o.p. co do rozumienia zastosowanego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", było już przedmiotem analizy w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Linię orzeczniczą w tym zakresie należy uznać za ukształtowaną (v. wyroki NSA : z 6.12.2016 r. II FSK 2221/16, z 5.04.2017 r. II FSK632/15, z 6.12.2017 r. II FSK 3266/15, z 28.06.2017 r. II FSK 1143/15; wszystkie powołane tu wyroki są dostępne w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak podstaw do przyjęcia w analizowanym stanie faktycznym, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Treść art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. uzasadnia przyjęcie, że za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika, to jest wprowadzono go do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia.

Orzecznictwo sądowe rozdziela prawo bilansowe od prawa podatkowego i prezentuje pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają sposób prowadzenia ksiąg. Nie stanowią podstawy do rozstrzygania o tym, co jest a, co nie jest kosztem uzyskania przychodów, nie mają charakteru podatkowo-twórczego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tu stanowisko wyrażone np. w wyroku NSA z 17 października 2017 r. II FSK 2447/15 i wskazanych tam wyrokach (dostępne w CBOSA)

Ugruntowany jest w przywołanym wyżej orzecznictwie jak też w literaturze prawa ( Adam Mariański – Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego – Przegląd podatkowy 8/2011), wywieranie przez ustawę o rachunkowości skutków podatkowych uwarunkowane jest istnieniem przepisów zawierających wyraźne odesłanie do jej treści.

W ustawach o podatkach dochodowych znajdziemy bezpośrednie odwołania do prawa bilansowego. Przykładowo w art. 9b) u.p.d.o.p. ustawodawca zezwala na wybór metody rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości. Także w przypadku kosztów ustawa podatkowa czasami odsyła do tych przepisów, np. w zakresie odpisów aktualizujących (art. 16 ust. 1 pkt 26a), czy też pojęcia rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 14 ust. 4e). Jednak wykładnia literalna regulacji art.15ust. 4e) u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie do ujęcia kosztu w prawie bilansowym. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, na który "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach bądź zaksięgowano jako koszt w księgach". Wykładnia literalna nie pozwala zatem na zastosowanie przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie ustalenia momentu potrącalności kosztów (pośrednich) i w konsekwencji na uzależnienie momentu powstania kosztów podatkowych od zasad ich rozliczenia w rachunkowości.

Gdyby ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego, to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. W analizowanym przepisie ustawodawca określił natomiast precyzyjnie dzień poniesienia kosztu jako faktyczne jego ujęcie w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Księgowa kwalifikacja wydatku jako kosztu lub jako innej kategorii zapisu na koncie księgowym (np. na koncie kapitałów własnych, czy też koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów) pozostaje zatem bez wpływu na dokonywane rozliczenia podatkowe i nie determinuje momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Ustawodawca w treści art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. posługuje się zwrotem: "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie zwrotem: "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co wskazuje na rozdzielenie rozumienia pojęć kosztu jako "kosztu uzyskania przychodu" od kosztu w rozumieniu księgowym.

W konsekwencji dniem poniesienia kosztu będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych bez potrzeby weryfikowania, czy koszt ten został ujęty zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie o rachunkowości, czy też nie.

Z uwagi na to, że ustawodawca posłużył się pojęciem "zaksięgowano", to w sposób jednoznaczny wskazał, iż definiując moment poniesienia kosztu, należy odwołać się do momentu ujęcia (zaprezentowania) kosztu w księgach. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, jak również na to, że ustawodawca wskazuje na zaksięgowanie kosztu, a nie zaksięgowanie "jako kosztu", poniesienie podatkowe kosztu nie musi być powiązane (nie jest determinowane) z aktywacją bilansową kosztu.

Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 4e) w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. wydatki na prowizje i premie za pozyskanie abonentów, jako koszty o charakterze pośrednim mogą być jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie pozostawać stosowane przez spółkę bilansowe ich ujmowanie i rozliczanie. Niezależnie zatem, czy z perspektywy bilansowej przedmiotowe koszty byłyby rozliczane przez spółkę w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tak jak spółka planuje), czy też byłyby jednorazowo aktywowane (odniesione) w koszty, to z perspektywy podatkowej możliwe jest, na gruncie i na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p., jednorazowe zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.