Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 430/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 2 lit. b).
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 253, art. 255, art. 524 - 529.
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 185 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. H. U. "G." D.J. G. S.M. A. Spółki jawnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 806/12 w sprawie ze skargi P. P. H. U. "G." D.J. G. S.M. A. Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz P. P. H. U. "G." D.J. G. S.M. A. Spółki jawnej w Ł. kwotę 2300 (dwa tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 806/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę P. P. H. U. "G." D.J. G. S.M. A. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. (dalej zwana także "spółką G.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] marca 2012 r., określającą spółce G. niezaksięgowaną kwotę długu celnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych orzekających w sprawie. Stwierdziły one, że w dniu 16 czerwca 2011 r. spółka G. złożyła zgłoszenie celne w procedurze uproszczonej nr [...] (zgłoszenie niekompletne), wnioskując o objęcie procedurą dopuszczania do obrotu towaru w postaci 19200 kg cukierków rozpuszczalnych z nadzieniem owocowym, pochodzących z Turcji. Wspomniane zgłoszenie było jednocześnie wnioskiem o zaliczenie wspomnianego towaru w poczet kontyngentu nr [...]. Do zgłoszenia dołączono m.in. kserokopię świadectwa przewozowego A.TR nr [...]. Na podstawie wspomnianego zgłoszenia towar objęto w dniu 17 czerwca 2011 r. wnioskowaną procedurą celną. W dniu 21 czerwca 2011 r. spółka [...] złożyła zgłoszenie uzupełniające wraz z oryginałem wspomnianego świadectwa przewozowego A.TR. Tego dnia - co wynikało z informacji zwrotnej z Podsystemu Zarządzania Kontyngentami Taryfowymi TQS - kontyngent nr [...] został wyczerpany, zaś z uprzywilejowanego traktowania w ramach tego kontyngentu mogło skorzystać (na moment dokonania zgłoszenia w dniu 21 czerwca 2011 r.) jedynie 7431 kg towaru objętego zgłoszeniem celnym spółki G.. Z uwagi na to Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] marca 2012 r. podzielił zgłoszoną przez spółkę G. partię towaru o masie 19200 kg i wartości 38400 USD na poz. 1 o masie 7431 kg i wartości 14862 USD (z wnioskiem o zaliczenie towaru w poczet kontyngentu ze stawką 0%) oraz poz. 2 z masą 11769 kg o wartości 23538 USD (do której zastosowano stawkę celną wyrażoną formułą 0% + 27,75 EUR/100 kg MAX 18,70% + 18,87 EUR/100 kg), a następnie - wobec zmiany danych w zgłoszeniu celnym - określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 12992 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy, powołując się na art. 308a ust. 3 w zw. z art. 256 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1 ze zm.; dalej powoływane jako RWKC), uznał, że możliwość korzystania z kontyngentu taryfowego wymagała przedstawienia organom celnym dokumentu, od którego uzależnione jest przyznanie obniżonej lub zerowej stawki celnej, przy czym dokument taki musi być złożony w oryginale. Z rozporządzenia Komisji (WE) nr 816/2007 z dnia 12 lipca 2007 r. otwierającego roczne kontyngenty taryfowe na przywóz z Turcji niektórych towarów pochodzących z przetwórstwa produktów rolnych, objętych rozporządzeniem Rady (WE) nr 3448/93 (Dz. Urz. UE L 183 z dnia 13 lipca 2007 r., str. 5; dalej powoływane jako "rozporządzenie nr 816/2007") wynika, że takim dokumentem jest świadectwo przewozowe A.TR, przy czym wydawanie i przedkładanie takich świadectw reguluje decyzja nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE - Turcja z dnia 26 lipca 2006 r. ustanawiająca szczegółowe zasady stosowania decyzji nr 1/95 Rady Stowarzyszenia WE - Turcja (Dz. Urz. UE L 265 z dnia 26 września 2006 r., str. 18; dalej powoływana jako "decyzja nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE - Turcja"). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie oryginał dokumentu A.TR został przedstawiony w dniu 21 czerwca 2011 r. i dopiero wówczas możliwa była realizacja wniosku spółki G.. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że zgłoszenie celne zostało skutecznie dokonane już w dniu 16 czerwca 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego, zgłoszenie z dnia 16 czerwca 2011 r. nie powinno zostać przyjęte, gdyż dokonano go niezgodnie z § 4 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie rodzajów towarów, których objęcie procedurą celną z zastosowaniem procedury uproszczonej zależy od spełnienia dodatkowych warunków, oraz towarów wyłączonych spod tej procedury (Dz. U. Nr 97, poz. 972 ze zm.; dalej powoływane jako "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r."). Dyrektor Izby Celnej uznał, że przyjmując zgłoszenie niekompletne Naczelnik Urzędu Celnego działał w interesie spółki z uwagi na rodzaj towaru (produkt o ograniczonym terminie przydatności), jednak postępowanie takie nie może wykluczać późniejszego retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, a fakt objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu nie jest równoznaczny z zaliczeniem ich automatycznie w poczet kontyngentu taryfowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie zaszły przesłanki wymienione w art. 220 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia z dnia 19 października 1992 r., str. 1 ze zm.; dalej powoływane jako WKC), które uzasadniałyby odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania, bowiem jeśli nawet interpretować przyjęcie zgłoszenia celnego z dnia 16 czerwca 2011 r. jako błąd organu celnego, to błąd ten mógł być wykryty przez dłużnika działającego poprzez agencję celną, czyli profesjonalny podmiot w zakresie prawa celnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd stwierdził, że w sprawie bezpośrednie zastosowanie miały przepisy RWKC dotyczące zarządzania kontyngentami taryfowymi, przy czym przepisy te obejmują odrębne uregulowania dotyczące postępowania ze zgłoszeniem niekompletnym dotyczącym zaliczenia towarów na poczet kontyngentu taryfowego. Powołując się na treść art. 308a ust. 3 i art. 256 ust. 2 i 3 RWKC, Sąd uznał, że regulacje te przewidują możliwość przyjęcia zgłoszenia celnego niekompletnego, do którego nie został załączony wymagany przepisami prawa dokument, od którego uzależnione jest stosowanie zerowej stawki celnej w ramach kontyngentu taryfowego, a którego załączenie może nastąpić w terminie późniejszym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z treści art. 308a ust. 1 RWKC wynika, że wskazana tam zasada, iż zarządzenie kontyngentami taryfowymi odbywa się zgodnie z porządkiem chronologicznym dat zgłoszeń celnych może podlegać ograniczeniom określonym w odmiennych przepisach. Sąd uznał, że takie ograniczenie wynika m.in. z art. 308a ust. 3 RWKC, który to przepis wskazuje, iż państwa członkowskie nie przedstawiają żadnych wniosków o częściowe wykorzystanie kontyngentu, zanim nie zostaną spełnione warunki ustanowione w art. 256 ust. 2 i 3.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjmując w dniu 16 czerwca 2011 r. zgłoszenie celne skarżącej spółki organ celny nie mógł podjąć czynności związanych z wnioskowanym przez stronę kontyngentem, bowiem złożony wniosek nie spełniał warunków określonych w art. 256 ust. 2 i 3 RWKC. Warunkiem skorzystania z kontyngentu taryfowego jest bowiem złożenie oryginału świadectwa A.TR, co znajduje potwierdzenie w art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 9 decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE - Turcja. Ważny wniosek o wykorzystanie kontyngentu został natomiast złożony dopiero w dniu 21 czerwca 2011 r. Z tego względu Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 308a ust. 1 oraz art. 308a ust. 3 w zw. z art. 256 ust. 2 RWKC, a także art. 1 rozporządzenia nr 816/2007.

Za nieusprawiedliwiony uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne przesądzenie, że nie zaszły wszystkie określone w tym przepisie przesłanki, które mogłyby stanowić podstawę do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Zdaniem Sądu, nieprzedstawienie przez importera (zamierzone czy niezamierzone) świadectwa przewozowego A.TR nie może uzasadniać przypisania organowi tego, że własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia należności celnych. Ponadto skoro skarżąca zgłosiła w dniu 16 czerwca 2011 r. zgłoszenie celne w procedurze uproszczonej, to miała świadomość tego, iż zgłoszenie jest niekompletne, gdyż nie został do niego załączony dokument, od którego uzależnione jest skorzystanie z kontyngentu taryfowego.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka G.. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest:

1) naruszenie art. 201 ust. 1 i 2 WKC poprzez niezasadną odmowę zastosowania kontyngentu taryfowego wobec towaru objętego skutecznie zgłoszeniem celnym z dnia 16 czerwca 2011 r.,

2) naruszenie art. 308a ust. 3 w zw. z art. 256 ust. 2 i 3 RWKC poprzez niezasadne przyjęcie, że o możliwości zastosowania kontyngentu taryfowego przesądza data złożenie oryginału świadectwa przewozowego A.TR i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż zaliczenie towaru do puli kontyngentu nr [...] mogło nastąpić dopiero w dniu 21 czerwca 2011 r., w którym dokonano zgłoszenia celnego nr [...] z załączonym oryginałem świadectwa A.TR [...], w sytuacji kiedy dokument ww. świadectwa był złożony organowi celnemu już w dniu 16 czerwca 2011 r.,

3) naruszenie art. 308a ust. 1 RWKC w zw. z § 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. poprzez niezasadną odmowę objęcia towaru kontyngentem taryfowym nr [...] w dniu 16 czerwca 2011 r. w sytuacji złożenia takiego wniosku przez importera w dokumencie SAD z dnia 16 czerwca 2011 r. (wypełnienie pola 39),

4) naruszenie art. 308a ust. 3 w zw. z art. 256 ust. 2 i 3 RWKC poprzez niezasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie wyjątek od zasady zarządzania kontyngentami taryfowymi zgodnie z chronologicznym porządkiem dat przyjęcia zgłoszeń o dopuszczenie do swobodnego obrotu, a w konsekwencji poprzez niezasadną odmowę objęcia towaru kontyngentem taryfowym nr [...] w dniu 16 czerwca 2011 r. w sytuacji złożenia takiego wniosku przez importera w dokumencie SAD z dnia 16 czerwca 2011 r. (wypełnienie pola 39),

5) naruszenie art. 1 rozporządzenia nr 816/2007 poprzez nieznajdujące odzwierciedlenia w treści tego przepisu uzależnienie objęcia towaru przedmiotowym kontyngentem taryfowym od złożenia oryginału dokumentu A.TR, w sytuacji kiedy wykładnia literalna tego przepisu takiego wymogu nie przewiduje;

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego niezastosowanie i zaaprobowanie naliczenia długu celnego w sposób retrospektywny, w sytuacji gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych;

3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej powoływana jako "p.u.s.a.") przez zastosowanie jako podstawy przedmiotowego rozstrzygnięcia przepisów decyzji nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE - Turcja, która to decyzja ex definitione nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, zgodność z którym jest w świetle art. 1 § 2 p.u.s.a. przez Sąd badana.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że Sąd przyznał, iż organ celny faktycznie przyjął zgłoszenie celne w dniu 16 czerwca 2011 r., które było jednocześnie wnioskiem o zaliczenie towaru na poczet kontyngentu taryfowego. Do złożonego wówczas dokumentu SAD załączono kopię świadectwa A.TR dokumentującego preferencyjne pochodzenie towaru (oryginał A.TR zwrócono do Turcji w celu uzupełnienia przez tamtejszy urząd celny pola nr 8 "UWAGI"). W dniu 21 czerwca 2011 r. spółka za pośrednictwem agencji celnej przedstawiła oryginał złożonego wcześniej w kopii świadectwa A.TR, dokonując jednocześnie zgłoszenia uzupełniającego. Wszystkie dane wynikające z oryginału dokumentujące preferencyjne pochodzenie towaru (ergo umożliwiające zakwalifikowanie go do kontyngentu taryfowego zgodnie z wnioskiem importera) były znane organowi celnemu w dniu 16 czerwca 2011 r. Zatem już w tym dniu organ celny powinien był zarejestrować przyjęte zgłoszenie niekompletne do systemu CELINA, ponieważ zgłoszenie to zawierało wypełnione pole 39 (czyli było wnioskiem o zaliczenie towarów na poczet kontyngentu taryfowego). Dalsze procedury zmierzające do ustalenia, czy oryginał świadectwa A.TR został wystawiony prawidłowo powinny być podejmowane w trybie weryfikacji dokonanego zgłoszenia, zgodnie z art. 67 WKC, nie zaś poprzez wprowadzenie do obiegu prawnego kolejnego zgłoszenia celnego.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach stanowisko, że warunkiem skorzystania z kontyngentu taryfowego jest przedstawienie oryginału świadectwa przewozowego A.TR. Podstawy dla takiego warunku nie mogła stanowić decyzja nr 1/2006 Komitetu Współpracy Celnej WE - Turcja, bowiem nie stanowi ona źródła powszechnie obowiązującego prawa.

W ocenie spółki, w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych. Skoro bowiem organ celny zastosował postulowaną przez stronę procedurę uproszczoną w formie zgłoszenia niekompletnego, to sprawdził wcześniej dopuszczalność jej zastosowania. Bez znaczenia jest w tym przypadku okoliczność, że zgłoszenia dokonywała w imieniu strony agencja celna.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej spółki, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała w poszczególnych punktach petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo niezastosowanie. Analizując ich treść i uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego niezastosowanie i zaaprobowanie naliczenia długu celnego w sposób retrospektywny, w sytuacji gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych. Pozostałych zarzutów pomieszczonych w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił.

Przypomnieć należy, iż naruszenie prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Natomiast naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania oznacza błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego może również polegać na niezastosowaniu, pominięciu obowiązującego przepisu, który powinien mieć zastosowanie w konkretnej sprawie.

Odnosząc się do stanu sprawy podkreślić należy, że Sąd I instancji przyjął za organami celnymi, iż organ celny faktycznie przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne w dniu 16 czerwca 2011 r. oraz że zgłoszenie to było jednocześnie wnioskiem o zaliczenie towaru na poczet kontyngentu taryfowego nr [...] (wypełnione pole nr 39 świadectwa A.TR). Jednocześnie organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji potwierdził, iż w dniu zgłoszenia (tj. w dniu 16 czerwca 2011 r.) był otwarty kontyngent taryfowy na przywóz z Turcji niektórych towarów, wprowadzony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 816/2007 z dnia 12 lipca 2007 r., na podstawie którego bezcłowym kontyngentem były objęte m.in. cukierki z masy gotowanej, nawet nadziewane, klasyfikowane do kodu CN 1704 90 71. Jednocześnie w decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe zgłoszenie z dnia 16 czerwca 2011 r. nie powinno zostać przyjęte, ponieważ dokonano go niezgodnie z przepisami obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie rodzajów towarów, których objęcie procedurą celną z zastosowaniem procedury uproszczonej zależy od spełnienia dodatkowych warunków oraz towarów wyłączonych spod tej procedury (Dz. U. Nr 97, poz. 972). § 4 tego rozporządzenia nie pozwalał na stosowanie procedury uproszczonej w formie zgłoszenia niekompletnego do towarów, które są przywożone w ramach kontyngentu taryfowego wykorzystywanego zgodnie z porządkiem chronologicznym przyjmowania zgłoszeń celnych (pkt 4). Jednocześnie organ ten wskazał, że art. 253 RWKC pozwala organom celnym, w uzasadnionych przypadkach, na przyjęcie zgłoszenia niekompletnego, czyli zgłoszenia, do którego nie załączono wszystkich niezbędnych dokumentów wymaganych przez dana procedurę celną. Artykuły 524-529 RWKC regulują kwestie związane z przyjęciem przez organ celny zgłoszenia niekompletnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, przy czym art. 255 daje możliwość organowi celnemu przyjęcia takiego zgłoszenia bez wymaganego dokumentu, po ustaleniu, że: 1) dany dokument istnieje i jest ważny, 2) niedołączenie dokumentu do zgłoszenia spowodowane zostało okolicznościami niezależnymi od woli zgłaszającego, 3) każda zwłoka w przyjęciu zgłoszenia przeszkodzi towarom w dopuszczeniu do swobodnego obrotu lub spowoduje, że będą podlegały wyższym stawkom celnym. Dyrektor Izby Celnej uznał – w niniejszej sprawie – za zasadne retrospektywne zaksięgowanie należności celnych. Wskazując na treść art. 220 ust. 2 lit. b WKC, stwierdził, iż zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wskazana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działająca w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Organ stwierdził, że: "Rozważając w tym kontekście ewentualny błąd organu celnego polegający na przyjęciu zgłoszenia niekompletnego niezgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, należy zauważyć, że Spółkę przed naczelnikiem urzędu celnego reprezentowała agencja celna. Jest to profesjonalny podmiot w zakresie prawa celnego, działający z upoważnienia swego mocodawcy. Spółka G., pismem z dnia 16.06.2011 r. wnioskowała o dokonanie odprawy celnej na podstawie zgłoszenia niekompletnego, argumentując to tym, że importowany towar jest pilnie potrzebny jego odbiorcy. Jeśli interpretować przyjęcie tego zgłoszenia jako błąd, to mógł on być wykryty przez dłużnika, a ściślej biorąc nie powinien w ogóle powstać, gdyby dłużnik przestrzegał przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W ocenie Dyrektora izby Celnej nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 220 ust. 2 WKC uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania." (s.7 decyzji organu odwoławczego). Takie stanowisko w tej kwestii całkowicie podzielił Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podkreślając, iż: " W niniejszej sprawie nie można wskazać na błąd organów celnych. To skarżąca Spółka nie złożyła świadectwa przewozowego A.TR, od złożenia którego uzależnione było podjęcie działań przez organ celny. Ponadto wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie ETS jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, co do zasady, że błąd organu powinien wynikać z aktywnego działania organu celnego. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Sąd stwierdził, że nieprzedstawienie przez importera, zamierzone, czy niezamierzone świadectwa przewozowego nie może uzasadniać przypisania organowi tego, iż własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia należności celnych. Ponadto skoro strona skarżąca zgłosiła w dniu 16 czerwca 2011 r. zgłoszenie celne w procedurze uproszczonej, to oznacza, że miała świadomość tego, że zgłoszenie jest niekompletne, gdyż nie został do niego załączony dokument, od którego uzależnione jest skorzystanie z kontyngentu taryfowego." (s.. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką oceną wystąpienia przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b WKC w niniejszej sprawie, jaką dokonał Sąd I instancji w ślad za organem odwoławczym, nie sposób się zgodzić. Podkreślić należy, iż zgodnie z treścią art. 220 ust. 2 lit. b WKC retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki :

1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych,

2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze,

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Jak podkreśla się zarówno w doktrynie i judykaturze pojęcie błędu nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, ale wypowiadając się kilkakrotnie na ten temat ETS przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia. Uznał mianowicie, że nie może tu chodzić tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa (tak w orzeczeniu Mecanarte-Metalurgica do Lagoa Lda, C-348/89, pkt 20; pisze o tym: W. Morawski: Komentarz do art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. LEX). ETS dość konsekwentnie wskazuje, że chodzi tu o "samodzielny" błąd organu celnego, a zatem Trybunał uznaje, iż hipotezą art. 220 ust. 1 lit. b WKC nie są objęte sytuacje, gdy organ zostaje wprowadzony w błąd przez zobowiązanego (tak w: orzeczeniu Mecanarte-Metalurgica do Lagoa Lda, C-348/89, pkt 24; Faroe Seafood Co Ltd, Foroya Fiskasola LF C-153/94 i C-204/94, pkt 92, Unifrigo Gadus Srl i CPL Imperial 2 SpA T-10/97 i T-11/97, pkt 59). Nadto błąd organu na ogół, zdaniem Trybunału, ma polegać na "aktywnym" zachowaniu organu celnego. Jednak w niektórych orzeczeniach ETS przyjmuje, iż błąd może polegać także na braku działania ze strony organu – np. na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego (np. orzeczenie w sprawie Hewlett Packard France, C-250/91, pkt 19-20; Belovo, C-187/91, pkt 18). "Jak widać ETS kieruje się raczej względami słuszności niż rygorystycznie trzyma się wymogu <> zachowania organu celnego. W powyższych przypadkach w istocie błąd był sprowokowany przez dłużników. Jednak działali oni nieświadomie. (...). Praktyka działania Komisji wynikająca z decyzji dotyczących nieksięgowania retrospektywnego wskazuje, że Komisja dopuszcza istnienie błędu organu polegającego na zachowaniu organu, które można określić jako <> lub zaniechanie, gdy błąd handlowca był łatwy do wykrycia dla starannie działającego funkcjonariusza celnego, który dysponował wszelkimi informacjami, aby ten błąd wykryć. Przykładowo, gdy organ celny przyjmuje zgłoszenie celne, któremu nie towarzyszy inny dokument, który wymagany jest przez przepisy prawa, lub przyjmuje generalne świadectwo pochodzenia, gdy brak jest zezwolenia na to w przepisach. (...). Błędem organu celnego będzie także działanie polegające na udzieleniu błędnej informacji co do treści prawa." (W. Morawski: Komentarz do art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. LEX i wskazane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 1474/11; wyrok NSA z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 1475/11; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 1472/11). Można także wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 649/07, LEX nr 456805), iż użyte w art. 220 ust. 2 lit. b WKC sformułowanie "w następstwie błędu samych organów celnych" wskazuje, że błąd organu celnego zwalniający od odpowiedzialności z tytułu retrospektywnego zaksięgowania kwot wynikających z długu celnego, to tylko wynik pozytywnej (polegającej na działaniu) i samodzielnej (bez udziału innego podmiotu) aktywności organu, której można zarzucić nielegalność lub niezasadność. W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. NSA (sygn. akt I GSK 161/08; LEX nr 508251), stwierdził, że w art. 220 ust. 2 lit b. WKC chodzi o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa.

Podnieść należy także, iż celem art. 220 ust. 2 lit. b WKC jest ochrona uzasadnionego zaufania płatnika co do zasadności wszystkich elementów branych pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o pokryciu lub braku pokrycia należności (tak w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 161/08, LEX nr 508251). Ja akcentuje się w judykaturze "błąd samego organu" stanowi w istocie zwrot niedookreślony. "W takich sytuacjach ukonkretnienie jego znaczenia następuje przez odniesienie do stanu faktycznego, nie zaś przez odczytanie znaczenia tego wyrażenia in abstracto. Odkodowanie <> odnosi się zatem do konkretnego stanu faktycznego i następuje drogą zastosowania prawa." (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 1476/11).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny dokonanej przez Sąd I instancji, który w tym zakresie powielił stanowisko organów, iż w tej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC, czyli nie wystąpił "błąd samego organu". Sąd I instancji zdaje się nie zauważać, że nawet w decyzji odwoławczej, wydanej przez Dyrektora Izby Celnej, tenże organ sam stwierdził, iż organ celny przyjął zgłoszenia niekompletnego niezgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów. Powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej oraz przez Sad I instancji na argument, iż Spółkę przed naczelnikiem urzędu celnego reprezentowała agencja celna, czyli profesjonalny podmiot w zakresie prawa celnego, działający z upoważnienia swego mocodawcy, a nadto Spółka G., pismem z dnia 16.06.2011 r. wnioskowała o dokonanie odprawy celnej na podstawie zgłoszenia niekompletnego, argumentując to tym, że importowany towar jest pilnie potrzebny jego odbiorcy, jest niewystarczające dla wnikliwej oceny wystąpienia w tej sprawie przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Sąd I instancji nie dokonał właściwej i wnikliwej oceny tychże okoliczności sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Wskazując na profesjonalizm agencji celnej Sąd I instancji winien był skonfrontować, zderzyć, porównać ten profesjonalizm strony z profesjonalizmem wymaganym od urzędników organu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można wymagać większej znajomości prawa celnego, w tym procedur celnych od strony niż od funkcjonariuszy celnych, których powinien charakteryzować szczególny profesjonalizm, staranność i pełna wiedza na temat zgodnych z prawem procedur celnych. To, iż strona w swoim wniosku wnosiła o zastosowanie takiej czy innej procedury nie zwalnia w żadnym stopniu organu celnego od wnikliwej oceny tego żądania, zawartego we wniosku strony, w świetle obowiązujących przepisów prawa. Nie można bez pewnych zastrzeżeń zgodzić się ze zdaniem Dyrektora Izby Celnej, iż: "każda osoba musi dochować pewnej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków i nie może w pełni zaufać informacjom uzyskanym od organów celnych.", ani ze stwierdzeniem tego organu, iż: "Jeżeli chodzi o naturę błędu to należy zaznaczyć, iż przedmiotowego błędu można było uniknąć poprzez samą lekturę przepisów, opierając się tylko na ich wykładni literalnej. Przepisy regulujące zarządzanie kontyngentami taryfowymi, które mają zostać wykorzystane zgodnie z porządkiem chronologicznym dat zgłoszeń celnych, są jasne i przejrzyste." (k. 48 akt adm., s. 5 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej). Stwierdzenia te należy skonfrontować z zasadami: praworządności i zaufania obywateli do organów państwa. W konsekwencji uznać trzeba, iż w tej sprawie niewłaściwe wskazanie należnej kwoty opłat celnych było następstwem błędu samych organów celnych, polegającego na zastosowaniu niezgodnej z obowiązującym prawem procedury uproszczonej (zgłoszenie niekompletne), która w tej sprawie nie mogła być zastosowana, co przyznał organ odwoławczy. Tego typu działanie należy uznać za "aktywne zachowanie organu." Zarówno Sąd I instancji jak i organ odwoławczy nie udowodniły, ani nawet nie uprawdopodobniły, iż błąd ten mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności. Argument profesjonalizmu agencji celnej nie może się ostać w zestawieniu z profesjonalizmem organu. Należy podkreślić, iż strona miała prawo pozostawać w zaufaniu do zgodnego z prawem działania organu i w tej sprawie nie można się dopatrzeć braku działania osoby zobowiązanej w dobrej wierze oraz tego, że osoba zobowiązana nie przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem przyjąć jako właściwy pogląd Sądu I instancji, iż w tej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 220 ust. 2 lit. b WKC uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.