Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2857/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26  ust. 7a pkt 14, art. 26 ust. 7b, at. 26 ust. 7 c, art. 26  ust. 7 g) i f)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.1 45 par 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz P. S. i M. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. i M. S. (dalej zwani "Skarżącymi") w złożonym w dniu 6

marca 2013 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu

(poniesionej straty) w 2012 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w Z.

wykazali dochód Skarżącego z emerytury/renty krajowej w wysokości 9.797,22 zł, od

którego pobrano zaliczkę na podatek w wysokości 448 zł, a także dochód Skarżącej

w wysokości 10.496,72 zł, od którego pobrano zaliczkę na podatek w wysokości

520 zł. Skarżący od dochodu odliczyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki

związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w łącznej wysokości

4.560 zł (2.280 zł Skarżący i 2.280 zł Skarżąca). W zeznaniu zadeklarowali podstawę

opodatkowania w wysokości 7.867 zł, obliczony według skali podatek w wysokości

1.720,08 zł, odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej

wysokości 1.572,68 zł (759,28 zł Skarżący i 813,40 zł Skarżąca), podatek należny

w wysokości 147 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 821 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej zwany "Naczelnikiem")

wezwaniem z dnia 14 maja 2013 r. wezwał Skarżącego do dostarczenia informacji o

dochodach wykazanych w zeznaniu podatkowym oraz dowodów potwierdzających

poniesione i odliczone wydatki. Jednocześnie w dniu 23 maja 2013 r. dokonano

czynności sprawdzających złożonego w dniu 6 marca 2013 r. zeznania

podatkowego, podczas którego stwierdzono, iż podatnicy wykazali w zeznaniu

podatkowym dochody zgodne z informacjami o dochodach wystawionymi przez

płatnika Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w W..

Organ wskazał, iż w trakcie czynności sprawdzających przedłożono

w zakresie potwierdzenia niepełnosprawności Skarżącej:

- wypis z treści orzeczenia z dnia [...] kwietnia 1990 r. Komisji Lekarskiej do spraw

Inwalidztwa i Zatrudnienia nr [...] w Z. nr akt [...], o zakwalifikowaniu

Skarżącej do [...] grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia,

- wypis orzeczenia z dnia [...] marca 1994 r. Komisji Lekarskiej do spraw Inwalidztwa i

Zatrudnienia nr [...] w Z. nr akt [...] o uznaniu Skarżącej za

długotrwale niezdolną do pracy w gospodarstwie rolnym i zaliczeniu do drugiej grupy

inwalidów z ogólnego stanu zdrowia. Uznano, iż inwalidztwo ma charakter trwały,

- orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane przez Powiatowy Zespół do

Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Z. z dnia [...] września 2012 r. nr

[...] o zaliczeniu do znacznego stopnia niepełnosprawności od

14 sierpnia 2012 r. do 30 września 2014 r., a także postanowienie z dnia [...] czerwca

2006 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w D. [...] Wydział Rodzinny

i Nieletnich o umorzeniu postępowania w sprawie wszczętej z urzędu o przyjęcie do

[...] Skarżącej na podstawie art. 24 ustawy o ochronie zdrowia

psychicznego, z uwagi na wyrażenie zgody przez Skarżącą na pobyt i leczenie na

oddziale [...].

Natomiast w zakresie potwierdzenia niepełnosprawności Skarżącego

przedłożono wypis z treści orzeczenia z dnia [...] maja 1989 r. Komisji Lekarskiej do

spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia nr [...] w Z. nr akt [...], o

zakwalifikowaniu Skarżącego do [...] grupy inwalidów z ogólnego stanu zdrowia,

uznając go za całkowicie niezdolnego do pracy w gospodarstwie rolnym. Uznano, iż

inwalidztwo ma charakter trwały.

Ponadto okazane zostały dokumenty potwierdzające posiadanie w 2012 r.

samochodów osobowych przez Skarżącego, tj.:

- dowód rejestracyjny samochodu osobowego marki [...] rok prod. 1998, nr rejestracyjny [...] nabytego w 2012 r.,

- umowę kupna sprzedaży pojazdu [...], rok produkcji 1993 z dnia 24 stycznia 2008 r. potwierdzającą zakup przez Skarżącego samochodu osobowego,

- umowę kupna sprzedaży pojazdu [...], rok produkcji 1993 z dnia 24

sierpnia 2012 r. potwierdzającą sprzedaż przez Skarżącego samochodu osobowego,

a także zaświadczenie lekarskie z dnia 20 maja 2013 r. potwierdzające korzystanie

przez Skarżącego z zabiegów fizykoterapeutycznych w okresie od 1 października

2012 r. do 12 października 2012 r. oraz zaświadczenie lekarskie z dnia 31 sierpnia

2012 r., w którym lekarz specjalista [...] stwierdził, iż Skarżący wymaga systematycznych badań oraz okresowych kontroli ambulatoryjnych.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonych czynności

sprawdzających ustalił, że Skarżący nie spełnili warunków do odliczenia wydatków

na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26

lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z

2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Na okoliczność

przeprowadzenia czynności sprawdzających spisany został w dniu 23 maja 2013 r.

protokół, który doręczono Skarżącym na adres domowy z uwagi na opuszczenie

organu podatkowego przed zakończeniem jego sporządzania.

Skarżący pismem z dnia 29 maja 2013 r. wniósł o uzupełnienie protokołu

w zakresie określenia daty ustalenia trzeciej grupy inwalidztwa. Wskazał, iż posiada

orzeczenie o niepełnosprawności wydane przed 1997 r., w którym stwierdzono trwałe

inwalidztwo. Jego zdaniem osoba niepełnosprawna to osoba, która posiada

orzeczenie o zakwalifikowaniu przez organ orzekający do jednego z trzech stopni

niepełnosprawności, a także orzeczenie wydane przez właściwy organ na podstawie

odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. Ponadto Skarżący

w zakresie udokumentowania faktu korzystania przez Skarżącą z zabiegów

rehabilitacyjnych wyjaśnił, iż przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego

w D. o przymusowym leczeniu, który jest dokumentem "wiary publicznej" i

powinien być traktowany jako stałe zlecenie rehabilitacji.

Naczelnik, nie zgadzając się z przedstawionym w zeznaniu rozliczeniem

podatku, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie

podatkowe w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku

dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił Skarżącym zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 968 zł,

kwestionując odliczenie od dochodu ulgi rehabilitacyjnej w łącznej wysokości 4.560 zł.

W uzasadnieniu, mając na uwadze treść art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7a

pkt 14 u.p.d.o.f. stwierdził, iż podatnicy nie spełnili wszystkich warunków koniecznych

do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego

stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej. Według organu Skarżąca spełniła

wymóg zakwalifikowania do wymaganej przepisami prawa grupy inwalidzkiej. Jednak

nie okazując dowodów o zleceniu i odbyciu niezbędnych zabiegów leczniczo-

rehabilitacyjnych, nie wykazała, że w 2012 r. faktycznie poniosła wydatki związane

z używaniem samochodu w celu przejazdu na niezbędne zabiegi leczniczo-

rehabilitacyjne.

Organ odnosząc się do Skarżącego zaznaczył, że okazał on zaświadczenie

lekarskie potwierdzające odbycie w dniach od 1 października 2012 r. do 12

października 2012 r. zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych i fakt posiadania

samochodu osobowego w okresie ich odbywania. W ocenie Naczelnika nie

przedstawił on jednak dokumentu o zleceniu niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych

oraz nie spełnił warunku zakwalifikowania do wymaganej przepisami prawa

pierwszej lub drugiej grupy inwalidztwa.

Skarżący w odwołaniu z dnia 15 lipca 2013 r. zarzucili naruszenie art. 231 pkt

1 Kodeksu karnego. Ponadto stwierdzili, iż w protokole z czynności sprawdzających

pominięto, że ustawodawca zlikwidował III grupę inwalidzką po dniu 31 sierpnia

1997 r. wprowadzając tylko dwie grupy inwalidzkie. Ich zdaniem wcześniej

otrzymane III grupy stałe, automatycznie zostały zaliczone do II grupy inwalidzkiej, a

Skarżący posiada stałą grupę wydaną od 1989 r. o całkowitej niezdolności do pracy.

Skarżący odnośnie prawa do odliczeń żony, podkreślił, iż w toku postępowania przed

organem pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż leczy się ona

[...] na co przedstawił postanowienie sądu o przymusowym leczeniu.

W dalszej części wskazał, iż wobec braku tych wyjaśnień zwrócił się do

Urzędu Skarbowego w Z. o uzupełnienie tych faktów w protokole, jednak

odmówiono mu ich uzupełnienia. Podkreślił ponadto, że wskazywał na fakt, że żona

niszczy ślady i dowody leczenia w obawie przed prześladowaniami ze strony

mieszkańców wsi. Wskazał, że ma dość dziwne pomysły i żąda by ją wywozić jak

najdalej od ludzi; np. do lasu czy nad rzekę, gdyż to też jest rehabilitacja dla osób

z chorobą [...].

Skarżący podkreślił jednocześnie, że Naczelnik w decyzji zacytował całą

broszurę informacyjną do załącznika PIT-O, lecz nie wskazał, w którym miejscu tej

broszury Ministerstwo wskazało, że należy spełniać wszystkie warunki tej broszury.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...]

października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2013 r.

W uzasadnieniu podkreślił, iż o prawie podatnika do danej ulgi można mówić

jedynie w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki określone przez

ustawodawcę. W jego ocenie, aby każdy z małżonków miał prawo odliczenia

w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków związanych z używaniem samochodu

osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi

rehabilitacyjne, konieczne jest aby posiadał orzeczenia o zakwalifikowaniu do I lub II

grupy inwalidztwa, był właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego,

faktycznie uczestniczył w niezbędnych zabiegach rehabilitacyjnych oraz okazał

dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia w postaci dokumentów

potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, iż na okoliczność

potwierdzenia orzeczenia o zakwalifikowaniu do wymaganego przepisem stopnia

niepełnosprawności Skarżącej, przedłożono wypisy z treści orzeczeń z dnia [...]

kwietnia 1990 r. oraz z dnia [...] marca 1994 r. wydane przez Komisję Lekarską ds.

Inwalidztwa i Zatrudnienia, z których wynika zakwalifikowanie Skarżącej do [...] grupy

inwalidów oraz orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] września 2012 r.,

zgodnie z którymi wobec Skarżącej orzeczono znaczny stopień niepełnosprawności

odpowiadający [...] grupie inwalidztwa. Ww. dowody potwierdzają zakwalifikowanie

Skarżącej do osób, do których adresowane jest odliczenie, o którym mowa w art. 26

ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.

Dyrektor biorąc pod uwagę przedłożone przez Skarżących umowy kupna-

sprzedaży z dnia 24 stycznia 2008 r. oraz z dnia 24 sierpnia 2012 r. dotyczące

samochodu osobowego [...], w których Skarżący odpowiednio występuje

jako kupujący bądź sprzedający, oraz dowód rejestracyjny wydany w dniu 26 lipca

2012 r. na nazwisko Skarżącego dotyczący samochodu osobowego marki

[...] nr rejestracyjny [...] uznał, iż Skarżący był w 2012 r. właścicielem samochodu, który mógł służyć do przewozu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W jego przekonaniu z uwagi na panujący między Skarżącymi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej przyjąć należy, iż powyższy warunek odnoszący się do własności samochodu został również spełniony przez Skarżącą.

Organ odwoławczy odnosząc się do kolejnego z warunków koniecznych do

spełnienia czyli potwierdzenia okoliczności zlecenia i odbycia niezbędnych zabiegów

rehabilitacyjnych podniósł, że nie wszystkie wydatki na cele rehabilitacyjne podlegają

odliczeniu od dochodu, a jedynie te, które zostały enumeratywnie wymienione w art.

26 ust. 7a u.p.d.o.f. Tym samym odliczeniu podlegają te wydatki, które poniesione są

w związku z koniecznymi przewozami na niezbędne zabiegi leczniczo-

rehabilitacyjne. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała, iż w 2012 r.

korzystała z niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Nie okazała również

żadnych dokumentów potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów

leczniczo-rehabilitacyjnych. Dokumentem potwierdzającym korzystanie

z niezbędnych zabiegów rehabilitacyjnych nie może być Postanowienie Sądu

Rejonowego w D. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] czerwca

2006 r., na podstawie którego umorzono postępowanie wszczęte z urzędu

o przyjęcie do [...] z uwagi na wyrażenie zgody na pobyt i leczenie na oddziale [...].

Według organu odwoławczego faktu korzystania z niezbędnych zabiegów

rehabilitacyjnych nie potwierdza również podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż

w celu rehabilitacji Skarżąca jest wywożona jak najdalej od ludzi, tj. np. do lasu czy

nad rzekę. W jego przekonaniu, pomimo niekwestionowania powagi schorzenia

Skarżącej, nie można uznać, by wskazany dokument potwierdzał używanie

samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na

niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Tym samym samo stwierdzenie przez

Skarżącą, że korzysta z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie jest zatem

wystarczające.

Reasumując w przekonaniu organu Skarżąca nie wykazała, że w 2012 r.

faktycznie poniosła wydatki dotyczące używania samochodu celem przejazdu na

niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

podzielił stanowisko WSA w Kielcach, wyrażone w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r.

sygn. akt I SA/Ke 712/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia

15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 934/07.

Odnosząc się do możliwości dokonania przedmiotowego odliczenia

uregulowanego w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. w ramach ulgi rehabilitacyjnej przez

Skarżącego, wskazał, iż jedynym przedstawionym przez Niego dokumentem

potwierdzającym niepełnosprawność jest wypis z treści orzeczenia z dnia [...] maja

1989 r. wydany przez Komisję Lekarską ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia, z którego

wynika zakwalifikowanie Skarżącego do [...] grupy inwalidów, w którym orzeczono

całkowitą niezdolność do pracy w gospodarstwie rolnym i ustalono wskazania do

zatrudnienia "lekkie poza pracą w gospodarstwie rolnym". Organ zgodził się ze

Skarżącym, iż w przypadku przedstawionego przez niego wypisu z orzeczenia o

niepełnosprawności zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f., na

podstawie którego z odliczeń na cele rehabilitacyjne korzystać mogą również ci

podatnicy, którzy posiadają orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy

organ na podstawie przepisów obowiązujących do 31 sierpnia 1997 r. oraz że wypis

z treści orzeczenia wydany przez Komisję Lekarską ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia,

z którego wynika zakwalifikowanie go do III grupy inwalidów datowany jest na dzień [...]

maja 1989 r. W ocenie organu powyższy przepis wskazuje jednak, iż ustawodawca

uznał możliwość dokonania odliczeń na cele rehabilitacyjne również na podstawie

orzeczeń wydanych przed dniem 31 sierpnia 1997 r., a nie że wprowadził dla osób

posiadających orzeczenie wydane przed tą datą inne zasady dokonywania

przedmiotowych odliczeń na cele rehabilitacyjne niż dla podatników, którzy uzyskali

orzeczenie o niepełnosprawności na podstawie stosownych przepisów po 31 sierpnia

1997 r.

Dyrektor w związku z powyższym wskazał, że zakwalifikowanie Skarżącego

na podstawie stosownego orzeczenia z dnia [...] maja 1989 r. do [...] grupy inwalidów,

w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej

oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721; dalej

zwana "ustawą o rehabilitacji") odpowiadać będzie lekkiemu stopniowi

niepełnosprawności. Natomiast ustawa nie zalicza do I oraz II grupy inwalidztwa

osób o orzeczonym lekkim stopniu niepełnosprawności.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor podniósł, że Skarżący nie dysponuje

orzeczeniami o zakwalifikowaniu go do I lub II grupy inwalidztwa wymaganymi

zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., dla dokonania w ramach ulgi

rehabilitacyjnej odliczeń wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego

dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi

rehabilitacyjne. Tym samym uznał, iż niespełnienie przez Skarżącego wskazanego

wyżej warunku związanego z orzeczeniem o stopniu niepełnosprawności skutkuje

brakiem możliwości odliczenia od dochodu, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, wydatków

związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych

z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Organ odwoławczy reasumując uznał, że zarówno w przypadku Skarżącej,

jak i Skarżącego, brak jest podstaw do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej.

Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli skargę do

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając decyzję

w całości.

W ich przekonaniu Dyrektor dokonał powtórki z innej decyzji w tej samej

sprawie bez szczegółowej analizy faktów. Jednocześnie marginalnie potraktował

postanowienie Sądu Rejonowego w D. o przymusowym leczeniu

[...] Skarżącej, podczas gdy leczy się ona [...], a swoją

chorobę ukrywa przed ludźmi. Skarżący wskazał, że w tym celu często jest wożona

w różne miejsca, w których odpoczywa i dobrze się czuje, a to wiąże się z ponoszeniem kosztów.

Zdaniem Skarżącego spełnia on wszystkie warunki do skorzystania z ulgi

rehabilitacyjnej, gdyż posiada [...] grupę inwalidztwa wydaną przed 31 sierpnia 1997 r.,

posiada zlecenie na rehabilitację oraz jest właścicielem samochodu. W jego ocenie

ustawodawca nie żąda innych dowodów na poniesienie wydatków, w tym rachunków

za paliwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał

argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu, skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują

wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy

czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z przepisu

art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm., zwanej dalej

"p.p.s.a.", wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc

jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia

podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód

ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub

art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków

związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku

podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na

którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., uważa się wydatki

poniesione na:

- zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych

niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych,

stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu

gospodarstwa domowego (art.26ust.7a pkt 3 u.p.d.o.f.);

- odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (art.26 ust.7a pkt 5 u.p.d.o.f.);

- odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt

w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i

pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (art.26 ust.7a

pkt 6 u.p.d.o.f.);

- leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi

wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że

osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) (art.26

ust.7a pkt 12 u.p.d.o.f.);

- używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby

niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na

utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci

niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z

koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w

wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. (art.26 ust.7a pkt

14 u.p.d.o.f.).

W rozumieniu art. 26 ust. 7b u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w ust. 7a,

podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane)

ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków

Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo

nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki

były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu

podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną

(dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie

dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których

mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (por. art. 26 ust.7c u.p.d.o.f.).

Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie

przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni

niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy,

rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia,

wydanego na podstawie odrębnych przepisów (art. 26 ust.7d u.p.d.o.f.).

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że P. S. na

podstawie orzeczenia z dnia [...] maja 1989 r. został zaliczony do [...] grupy inwalidów,

w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej

oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powyższa kwalifikacja, zdaniem

organów, odpowiada jednak lekkiemu stopniowi niepełnosprawności, natomiast

ustawa nie zalicza do I oraz II grupy inwalidztwa osób o orzeczonym lekkim stopniu

niepełnosprawności, zaś przepis art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. dla dokonania w

ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczeń wydatków związanych z używaniem samochodu

osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi

rehabilitacyjne wymaga, aby podatnik posiadał orzeczenie o zakwalifikowaniu go do I

lub II grupy inwalidztwa, którym Skarżący nie dysponuje.

W ocenie Sądu, powyższa wykładnia przepisów jest nieuprawniona

albowiem organ dokonując wykładni art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f., który stanowi, że

odliczenie wydatków - w przypadku wydatków na cele rehabilitacyjne - może być

dokonane również wówczas, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie

o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych

przepisów, obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997r. w sposób nieuprawniony

uznał, że powyższa regulacja jedynie wskazuje, iż ustawodawca uznał możliwość

dokonania odliczeń na cele rehabilitacyjne również na podstawie orzeczeń wydanych

przed dniem 31 sierpnia 1997 r., co nie jest równoznaczne z tym, że wprowadził dla

osób posiadających orzeczenie wydane przed tą datą inne zasady dokonywania

przedmiotowych odliczeń na cele rehabilitacyjne niż dla podatników, którzy uzyskali

orzeczenie o niepełnosprawności na podstawie stosownych przepisów po 31 sierpnia

1997 r. Taka wykładnia przytoczonego przepisu została dokonana contra legem,

wbrew jego wyraźnemu literalnemu brzmieniu oraz wewnętrznej systematyce art. 26

ust. 7a-7h. Właśnie ust. 7g art. 26 stanowi regulację odrębną w stosunku do ust. 7f,

który dokonuje stratyfikacji poszczególnych grup inwalidztwa.

W tym miejscu zauważyć należy, że w trakcie obowiązywania przepisów

odnoszących się do ulg rehabilitacyjnych miały miejsce zmiany dotyczące orzekania

o stopniach niepełnosprawności, które dotyczyły, w szczególności, zmiany nazwy

stopni niepełnosprawności. Dlatego też przepis art. 26 ust. 7f wprowadził określoną

systematykę i wyjaśnienie, jak należy rozumieć poszczególne grupy inwalidztwa tj. I

i II grupę inwalidztwa.

Jednocześnie jednak wyraźnie zastrzegł w przywołanym przepisie art. 26 ust. 7g, że

odliczenia mogą być również dokonywane w przypadku, gdy osoba, której dotyczy

wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na

podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997r. To

właśnie orzeczenie o inwalidztwie sprzed tej daty uprawnia do odliczeń wydatków

rehabilitacyjnych i to niezależnie od tego czy po tej dacie można przypisać osobie I

lub II grupę inwalidztwo.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w

sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż

określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby albo że

są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20

marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, POP 2001, nr 2, poz. 39).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy dokonały w procesie

subsumpcji wadliwej wykładni powyższego przepisu, które to naruszenie miało

istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni przedstawioną

wyżej ocenę prawną i przeanalizuje zasadność wydatków w odniesieniu do

Skarżącego P. S. przy uwzględnieniu, że spełnia on warunek

orzeczenia o niepełnosprawności.

Jednocześnie, w pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za

bezpodstawne.

I tak w szczególności, odnosząc się do zarzutów nieuznania wydatków

związanych z "wyjazdami poza miasto samochodem" M. S., a

jednocześnie nie kwestionując, że wyjazdy takie mogą w schorzeniu w/wym. pełnić

doniosłą rolę terapeutyczną lub rehabilitacyjną, zważyć jednak trzeba, że zabiegi

rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, zostały wymieniona w

punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju

ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą. Powyższe oznacza, że przepis

ten reguluje kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i

leczenie - zabiegi rehabilitacyjne (przystosowywanie do normalnego życia w

społeczeństwie osób, które doznały przemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się

wskutek tego inwalidami - por. Słownik Języka Polskiego PWN) wykonane w tego

rodzaju zakładach.

Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwiać odliczanie od dochodu wszelkich

wydatków ponoszonych przez osoby niepełnosprawne w rozumieniu u.p.d.o.f. (por.

art. 26 ust. 7d) na zabiegi rehabilitacyjne (jako zabiegi o charakterze leczniczym)

oraz związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, to wymieniłby tego

rodzaju wydatki odrębnie w oddzielnym punkcie ust. 7a jako osobną kategorię

wydatków.

Przy różnorodności definicji pojęcia "rehabilitacja" zawartych w słownikach,

encyklopediach medycznych, tekstach aktów prawnych (pozapodatkowych), to

właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma

istotne znaczenie.

W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" obejmuje zespół

działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub

możliwej do osiągnięcia zdolności do samodzielności (...). Na rehabilitację kieruje

lekarz prowadzący i odbywa się ona pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub

fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Przepisy o ulgach

podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania,

powinny być interpretowane ściśle. Szerokie rozumienie pojęcia "zabiegu

rehabilitacyjnego" prowadziłoby do objęcia ulgą podatkową znakomitej części innych

zabiegów , skoro pojęcie to spełnia kryteria definicji słownikowych pojęcia

"rehabilitacja" (por. wyrok NSA 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1395/10

1395/10).

Przypomnieć też należy, że w świetle art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma

obowiązku udokumentowania wydatków na używanie samochodu, lecz powinien

liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób

wiarygodny uprawdopodobnić fakt poniesienia spornych wydatków. Organ

podatkowy ma więc nie tylko prawo, ale i obowiązek wyjaśnienia wszystkich

okoliczności sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Olsztynie z dnia 13 czerwca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 65/06).

Przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia

wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w

związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym

przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory

dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty

dowodami (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2009 r., I SA/GI 901/08, LEX nr

487218, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2008 r., I SA/Gd 996/07, Lex nr

491199; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r. I SA/Łd 1098/2007,

LexPolonica nr 2039947; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. I

SA/Bk 246/2008, LexPolonica nr 2017614; ww. orzeczenia dostępne są także w

Internecie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; por. także Komentarz do art.26 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A.

Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II.).

Zatem niezbędnym dla ustalenia prawa do tej ulgi jest przedstawienie

dowodów poniesienia powyższych wydatków, tj. dokumentów potwierdzających

zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

To, iż skarżący są osobami niepełnosprawnymi oraz posiadają samochód

mogący służyć do przewozu na zabiegi, nie jest wystarczające dla wykazania, że

faktycznie ponosili oni wydatki związane z dojazdem na niezbędne zabiegi

rehabilitacyjne. Ulga o której mowa w art.26 ust.7a pkt 14 u.p.d.o.f. związana jest z

faktycznym poniesieniem wydatków związanych z dojazdem na niezbędne zabiegi

leczniczo-rehabilitacyjne, a nie tylko z korzystaniem z samochodu przez osobę

niepełnosprawną w celu ułatwienia jej czynności życiowych.

Zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady

powszechności i równości opodatkowania. Uzależnione jest ono od ścisłego

wypełnienia przesłanek udzielenia takiej ulgi. W tym względzie nie można

dokonywać wykładni rozszerzającej. Uwiarygodnienie twierdzenia, że podatnik

poniósł wydatki na cele rehabilitacyjne powodowane jest tym, iż przedmiotowa ulga

powoduje obniżenie podstawy do obliczenia podatku dochodowego od osób

fizycznych. Nie jest ona świadczeniem należnym z mocy prawa i nie ma charakteru

ryczałtowego.

Mając na względzie to co wyżej powiedziano, jako prawidłowe należy ocenić

stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wprawdzie skarżąca jest osobą

niepełnosprawną oraz posiada samochód, mogący służyć do przewozu na zabiegi,

ale faktycznie w 2012r. nie ponosiła wydatków związanych z dojazdem na

niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Po wtóre, za poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą nie przemawia

również treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f., w myśl którego wysokości wydatków na

wskazane wyżej cele nie ustala się na podstawie dokumentów, co jest zasadą w

odniesieniu do innych wydatków podlegających odliczeniu od dochodu. Przepis ten

formułuje zatem wyjątek od zasady ogólnej udowadniania poniesienia wydatków za

pomocą dokumentów, co jednak nie oznacza, że używanie samochodu w ogóle nie

podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego.

Ratio legis odstąpienia od tej zasady w przypadku używania samochodu

osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi

leczniczo-rehabilitacyjne jest oczywiste, gdyż praktycznie nie ma możliwości

udokumentowania ścisłego wydatkowania określonej kwoty we wskazanym celu.

Możliwość taka zachodzi bowiem np. w przypadku dojazdu na zabieg środkami

komunikacji masowej jak pociąg czy samolot. W takiej sytuacji odliczeniu, o którym

mowa podlegałaby cena biletu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania

zabiegów. Przy użyciu samochodu osobowego takiej możliwości nie ma, gdyż nie

istnieje obiektywny miernik lak poniesionych wydatków. Wielkość tego wydatku jest

zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży

samochodu. Właśnie dlatego nie sposób ustalać jego wysokości na podstawie

dokumentów. Przyjąć należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z niemożności

wykazania tego rodzaju wydatku dokumentami zachował się racjonalnie i zmienił

sposób ustalania poniesienia wydatku, czego wyrazem jest treść art. 26 ust. 7c

u.p.d.o.f. Również dlatego organy podatkowe, są uprawnione do weryfikowania

wielkości poniesionego wydatku poprzez ustalanie na podstawie wskazanych wyżej

danych zmiennych, w odniesieniu do każdego podatnika wielkości. Kwota 2 280 zł

jest zaś jedynie górną granicą odliczenia i ma ona zastosowanie wówczas, gdy

kwota rzeczywistych wydatków wyliczonych przez podatnika i pozytywnie

zweryfikowanych przez organ jest od niej wyższa (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2

marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w zakresie wyżej

wskazanym narusza prawo, co oznacza konieczność jej uchylenia na podstawie art.

145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z

art. 152 p.p.s.a. natomiast orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania,

na podstawie art. 200 p.p.s.a.