Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 160/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca [...] r. do listopada [...] r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N NI E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania M. K. (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą S.-K. - strona, podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] sierpnia 2020 r. określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do listopada 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 14 lutego 2018 r. wszczął wobec M. K. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 8 stycznia 2020 r. przekształcił ww. kontrolę w postępowanie podatkowe.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie była uprawniona, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, poz.1054, t.j. ze zm.), dalej "ustawa o VAT", do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z trzynastu faktur wystawionych na jej rzecz przez P.H.U. H. E. S..

W ocenie organu zakwestionowane faktury, dotyczące nabycia przez stronę łącznie 1.473 szt. urządzeń [...] 16GB, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że strona nie zrealizowała odpłatnych dostaw przedmiotowych urządzeń w ramach procedury TAX FREE na rzecz indywidualnych odbiorców z [...] i [...] w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie, zdaniem organu, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT, działalność związana z obrotem przedmiotowymi telefonami nie miała rzeczywistego charakteru.

Organ pierwszej instancji stwierdził w protokole badania ksiąg, nierzetelność:

1) rejestrów zakupu za miesiące od czerwca do października 2014 r. w zakresie zaewidencjonowania w nich trzynastu faktur wystawionych przez P.H.U. H. E. S., dotyczących telefonów komórkowych,

2) rejestrów sprzedaży za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. w zakresie zaewidencjonowania w nich raportów okresowych z kasy fiskalnej odnoszących się do sprzedaży przedmiotowych telefonów, co skutkuje również nierzetelnością rejestrów sprzedaży TAX FREE w zakresie wykazania sprzedaży telefonów komórkowych ze stawką podatku 0%, wynikającą z art. 129 ustawy o VAT.

W uwzględnieniu powyższego decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, za październik 2014 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. w wysokości [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki od powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ drugiej instancji na wstępie odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że gdyby nie zaistniała żadna z przesłanek uzasadniających zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z 31 grudnia 2019 r.

Organ podatkowy zaznaczył, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W dniu 23 września 2019 r. prokurator Prokuratury Rejonowej wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 czerwca 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej kks) w zb. z art. 62 § 2 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. art. 8 § 1 kks.

Pismem z 14 października 2019 r. (doręczonym pełnomocnikowi 21 października 2019 r., a także stronie, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 30 października 2019 r.) zawiadomiono podatniczkę o wszczęciu ww. postępowania.

Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego o czym pełnomocnik strony został zawiadomiony przed końcem 2019 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem jego ponownej oceny w niniejszym postępowaniu jest to czy podatniczce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 13 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez P.H.U. H. E. S. (czerwiec 2014 r.: łączna kwota netto – [...] zł, łączna kwota VAT – [...] zł; lipiec 2014 r.: łączna kwota netto – [...] zł, łączna kwota VAT – [...] zł; sierpień 2014 r.: łączna kwota netto – [...] zł, łączna kwota VAT – [...] zł; wrzesień 2014 r.: łączna kwota netto – [...] zł, łączna kwota VAT – [...] zł; październik 2014 r.: łączna kwota netto – [...] zł, łączna kwota VAT – [...] zł) oraz czy dostawa urządzeń [...] na rzecz podróżnych spoza Unii Europejskiej odbyła się w ramach czynności podlegających przepisom ustawy o VAT.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy przedstawił kolejne etapy formalnego przepływu faktur opisujących transakcje nabyć/sprzedaży [...], następnie w oparciu o analizę całości zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że są one elementem łańcucha transakcyjnego (modyfikowanego ze względu na początkowe ogniwa), wykreowanego na potrzeby oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ przedstawił mechanizm działania tzw. "karuzeli podatkowej" oraz podmioty w niej uczestniczące z uwzględnieniem stosowanych pojęć.

Firma skarżącej, zgodnie z ustaleniami organu, pełniła rolę "brokera" jako ostatnie ogniwo łańcucha transakcji składających się na "karuzelę podatkową". S.-K. M. K. dokonywała sprzedaży w systemie TAX FREE wykorzystując preferencyjną stawkę 0% VAT, co pozwalało na realizację nielegalnego zysku z transakcji przeprowadzanych w "łańcuchu" wytworzonym na potrzeby "oszustwa karuzelowego".

Organ odwoławczy przedstawił opis poszczególnych podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej" tj. "słupa": T. M. I. E., "znikających podatników": I. T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.,[...] Sp. z o.o., W. B. Sp. z o.o. oraz "brokerów": R. E. R. U. K. i T. T. Sp. z o.o. Organ dokonał także opisu działania i udziału w zakwestionowanych transakcjach spółki B. oraz Przedsiębiorstwa H. E. S..

Organ ustalił, że pierwszymi krajowymi ogniwami byli "znikający podatnicy" wystawiający i wprowadzający do obrotu faktury VAT z nieodprowadzonym podatkiem należnym. Towar pochodzący z krajów Unii Europejskiej (bądź z nieustalonym źródłem pochodzenia), wprowadzany był do magazynu D. Sp. z o.o. Za pośrednictwem systemu alokacji i zwolnień transakcje przeprowadzane były w ekspresowym tempie, w ciągu krótkiego czasu towar zmieniał kilkukrotnie właściciela bez fizycznego przemieszczania, trafiał kolejno do kilku buforów, by ostatecznie M. K., stosując preferencyjną stawkę 0% VAT, "sprzedała" urządzenia [...] w systemie TAX FREE. Należności regulowane były w odwróconym łańcuchu płatności i finalnie wyprowadzane na rachunki bankowe poza granice kraju. Żaden z podmiotów nie miał problemów płatniczych. Nowe nieznane firmy "przeprowadzały" wielomilionowe transakcje. Uczestnicy łańcucha nie ponosili ryzyka handlowego, nie były gromadzone zapasy towaru, nie angażowano własnych środków finansowych. Kolejne ogniwa nie miały możliwości dysponowania towarem. Niektóre ogniwa sprzedawały towar poniżej ceny zakupu, telefony nie posiadały gwarancji, nie były sporządzane umowy handlowe i wykazy numerów IMEI. Uczestnicy nie dążyli do skrócenia łańcucha dostaw, nie byli zainteresowani zachowaniami rynkowymi, w "obrocie" występowały małe towary o dużej wartości.

"Znikającymi podatnikami" były nowo powstałe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (i jeden "słup"), zarejestrowane w KRS w 2014 r" z najniższym kapitałem założycielskim, założone przez podmioty specjalizujące się w zakładaniu spółek prawa handlowego na sprzedaż, z udziałowcami i zarazem prezesami w osobach obcokrajowców, z siedzibami w biurach wirtualnych (po wypowiedzeniu umowy przez firmy oferujące usługi wirtualnego biura nowy adres siedziby spółki nie był aktualizowany), bez miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Podmioty te nie składały deklaracji bądź składały deklaracje, w których nie wykazywały obrotów. Nie zatrudniały pracowników, nie posiadały potencjału gospodarczego (magazynów, biur, środków trwałych). Nie było z nimi kontaktu. Nie miały własnych środków na finansowanie działalności. W pierwszych miesiącach aktywności gospodarczej osiągały znaczne obroty, a po krótkim okresie działania, nagle zaprzestawały funkcjonować na rynku.

Od "znikających podatników" towar trafiał do pierwszych "buforów'" (posiadających te same cechy zewnętrzne co "znikający podatnicy"), którzy dokonywali szybkiej (najczęściej w tym samym dniu) "sprzedaży" towaru do kolejnych podmiotów (innych buforów), by finalnie urządzenia [...] trafiły do "brokera". Zadaniem tych podmiotów było wydłużenie łańcucha transakcji, po to by utrudnić wykrycie procederu. M. K. dokonywała "sprzedaży" w systemie TAX FREE przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Środki finansowe przelewane w odwróconym systemie, trafiały do podmiotów zagranicznych. Nie zawierano umów handlowych, towar nie był ubezpieczony, co do zasady nie sporządzano wykazu numerów IMEI.

W odniesieniu do firmy podatniczki organ odwoławczy ustalił, że rozpoczęła ona działalność gospodarczą w grudniu 2000 r. W 2014 r. zajmowała się głównie sprzedażą karniszy, rolet, akcesoriów do wystroju okien, a także telefonów komórkowych. W rejestrach VAT nabyć za miesiące od czerwca do października 2014 r. strona zaewidencjonowała 13 faktur wystawionych na jej rzecz przez P.H.U. H. E. S.. Faktury te podatniczka ujęła w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, pomniejszając na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. W analizowanym okresie poza transakcjami wynikającymi z zakwestionowanych faktur nie wystąpiły inne transakcje pomiędzy S.-K. M. K. a P.H.U. H. E. S..

Następnie towar z zakwestionowanych faktur VAT podatniczka wykazała jako sprzedaż detaliczną, udokumentowaną paragonami z kasy rejestrującej, dokonaną na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (podróżnych). Strona wystawiła podróżnym dokumenty TAX FREE uprawniające do odebrania kwot podatku VAT wykazanego od nabytych towarów, wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej. Sprzedaż tę ujęła w rejestrach VAT sprzedaży. Według dokumentacji zwrot podatku VAT nastąpił w miesiącach od czerwca do listopada 2014 r., co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku VAT.

Zdaniem organu podatkowego twierdzenia podatniczki o zgodnym z prawem podatkowym przeprowadzaniu przez nią transakcji obrotu [...] nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ zauważył, że pierwsza transakcja dotycząca obrotu telefonami miała miejsce w październiku 2013 r. (wystawcą faktury była E. S.). Kolejne transakcje przeprowadzone zostały w 2014 r. Zatem była to dla strony dziedzina nowa, dotycząca zaawansowanego technologicznie asortymentu, o dużej wartości jednostkowej i łącznej, faktury VAT opiewały na łączną kwotę [...]zł (kwota VAT [...] zł). Pomimo opisanych okoliczności, strona, jako przedsiębiorca z kilkunastoletnim doświadczeniem, mającym świadomość jakie podatkowe konsekwencje przynosi uwzględnienie nierzetelnych faktur w deklaracji podatkowej, nie zabezpieczyła transakcji żadną umową, nie ubezpieczyła sprzętu, nie interesowało ją źródło pochodzenia towaru. Zdaniem organu gdyby strona zweryfikowała tylko ogólnodostępne dane "dostawców" [...] w łańcuchu transakcyjnym stwierdziłaby, że są to nowo powstałe spółki, z najniższym kapitałem zakładowym i reprezentantami w osobach obcokrajowców. Realna weryfikacja wykazałaby, że nie ma z nimi kontaktu, nie posiadają zaplecza technicznego, nie zatrudniają pracowników. Według organu wskazuje to, że miała pełną świadomość, iż przeprowadzane czynności nie dotyczyły obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie był rzeczywisty handel telefonami. Stąd nie była zainteresowana dochowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Rozpatrując niniejszą sprawę należy też mieć na uwadze, że strona dokonała "sprzedaży" 1.473 szt. telefonów komórkowych w ciągu 19 dni na rzecz indywidualnych ("przypadkowych") odbiorców, żaden z telefonów na trafił na rynek krajowy, nie zdarzyła się też ani jedna reklamacja.

W odniesieniu do organizacji obrotu telefonami organ podatkowy ustalił, że sprzedaż przedmiotowych urządzeń podlegała specjalnemu nadzorowi. Towar fizycznie nie przechodził przez magazyn. Większość zadań została wyłączona z zakresu obowiązków pracowników. Ich rola ograniczała się do fizycznego wprowadzenia do systemu faktury zakupu oraz wypisania dokumentów TAX FREE. Obrotem telefonami od momentu ich odbioru do momentu zamknięcia transakcji zajmował się J. K.. Przechowywał urządzenia w swoim w gabinecie, przekazywał pracownikom gotowe listy zawierające dane personalne kupujących (którzy nie byli weryfikowani), rozliczał płatności za telefony i zwroty podatku VAT (obsługiwał w zakresie telefonów cały obrót gotówkowy), pomimo tego, że kasy standardowo obsługiwane były przez oddelegowanych do tego pracowników. Ze względu na "chaos" przy wystawianiu TAX FREE, J. K. zarządził, by telefony odbierała (odbierała zwrot podatku) w imieniu grupy nabywców jedna osoba. Z ustaleń organu wynika dodatkowo, że podatniczka nie włączyła tego towaru do standardowej oferty firmy (przedstawiciele handlowi nie zajmowali się sprzedażą urządzeń [...], nie posiadała ekspozycji towaru w miejscu prowadzenia sprzedaży.

Odnośnie sprzedaży towaru w systemie TAX FREE organ ustalił dane personalne podróżnych, nr dokumentu TAX FREE, datę sprzedaży [...] z paragonów fiskalnych, godzinę wystawienia paragonów, ilość szt. [...], wartość podatku VAT, datę wywozu i datę zwrotu VAT podróżnemu według dokumentów TAX FREE. Ustalono, że podróżni byli obywatelami [...] i [...].

Organ zaznaczył, że analiza dat sprzedaży telefonów wynikających z dokumentów TAX FREE w powiązaniu z datami z faktur zakupu wykazała, że sprzedaż [...] podróżnym odbywała się w tym samym dniu, co wykazany na fakturach zakup lub w kilku następnych dniach. Z kolei z analizy dat zwrotu podatku VAT, wynikających z dokumentów TAX FREE, w powiązaniu z danymi z rejestrów sprzedaży TAX FREE wynika, że zwrot podatku z danej partii sprzedanego towaru odbywał się zbiorczo.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji wynikające z analizy danych z dokumentów TAX FREE i paragonów, wystawionych przez firmę podatniczki, w powiązaniu z informacjami uzyskanymi z Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w zakresie dat przekroczenia granicy RP przez obywateli [...] i [...] oraz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z prowadzonego rejestru "Zwrot VAT dla podróżnych". Dokonywane przez podróżnych z [...] i [...] zakupy telefonów komórkowych znacznie przekraczały ilości potrzebne do celów osobistych - niektórzy podróżni kupowali jednorazowo nawet po 10 - 150 szt. [...] na kilka dokumentów TAX FREE (ilości hurtowe). Część podróżnych nie przebywała na terenie Polski ani w dacie zakupu urządzeń [...], ani w dacie zwrotu podatku VAT. Porównano daty i godziny sprzedaży towaru umieszczone na paragonach fiskalnych, daty zwrotu podatku z datami (godzinami) przyjazdu i wyjazdu danego podróżnego. Stwierdzono również, że podróżni przebywali w kraju krótko (maksymalnie kilka godzin, często były to godziny wieczorne lub nocne). Organ stwierdził na podstawie

wystawionych paragonów, że sprzedaż obywała się seryjnie, z dużą szybkością, były przypadki wystawiania po kilka paragonów w minutę, ci sami klienci dokonywali zakupów kilkukrotnie w ciągu tego samego dnia, ewidencjonowany towar był identyczny (pod względem ilości, rodzaju, ceny). W ciągu 19 dni (bezpośrednio związanych z datą wystawienia faktur przez P.H.U. H. E. S.) podatniczka "sprzedała" 1 473 telefony 143 podróżnym z [...] i [...]. Taki mechanizm sprzedaży świadczy zdaniem organu o zaplanowanym i zorganizowanym przedsięwzięciu tzw. "karuzeli podatkowej". Według organu zadeklarowana przez podatniczkę sprzedaż [...] w systemie TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że podatniczka powinna wiedzieć, że bierze udział w oszustwie karuzelowym. Jak podkreślił organ to podatniczka zrealizowała zysk z "karuzeli podatkowej", z jednej strony pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, z drugiej w nieuprawniony sposób zastosowała zerową stawkę transakcji "dostaw" w systemie TAX FREE.

W ocenie organu odwoławczego, organizacja zakupu i sprzedaży towaru wskazuje, że podatniczka z rozmysłem wypełniała przypisaną jej rolę "brokera". Strona nie zawarła z P.H.U. H. E. S. umowy, która mogłaby stanowić gwarancję prawidłowej realizacji transakcji. Zgodnie z jej wyjaśnieniami telefony od "kontrahenta" fizycznie odebrał J. K., osoba zajmująca się obrotem telefonami z ramienia firmy S.-K.. Pomimo ich wysokiej wartości jednostkowej i łącznej strona nie ubezpieczyła urządzeń. Wprowadzając do swojej oferty aparaty [...] (asortyment diametralnie różny od dotychczasowego) nie wiedziała, co to są numery IMEI (nie prowadziła wykazu numerów zakupionych i sprzedanych). Nie interesowała się pochodzeniem towaru. "Sprzedaż" telefonów odbiegała od standardowej. Towar nie był oferowany przez przedstawicieli handlowych. Rola pracowników przy "sprzedaży" telefonów została ograniczona do wprowadzenia do systemu faktury zakupu i formalnego wypisywania dokumentacji TAX FREE. Obrotem [...] i rozliczeniem gotówkowym zarówno przy "sprzedaży", jak i przy "zwrocie podatku VAT" zajmował się J. K.; przechowywał telefony w swoim gabinecie, dostarczał pracownikom gotowe listy kupujących, decydował o organizacji nabywców (zadecydował, że telefony w imieniu kupujących ma odbierać jedna osoba). Zdarzało się, że osoby nie były weryfikowane na podstawie dokumentów tożsamości. Pomimo braku ekspozycji telefonów, stałej oferty sprzedażowej, systemu gwarancji 1.473 szt. urządzeń w ciągu 19 dni powiązanych bezpośrednio z datą ich "zakupu" zostało co do sztuki "sprzedanych" podróżnym z [...] i [...], w tym niektóre osoby nabywały hurtowe ilości. Paragony wystawiane były z dużą częstotliwością, seryjnie. Kwoty podatku VAT "odbierały" osoby nieprzebywające na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w datach ich zwrotu. Nie było reklamacji dotyczących przedmiotowych urządzeń. Nie było sprzedaży krajowej telefonów. [...] znalazły natychmiastowych nabywców pomimo braku przystosowania ich do wschodniego rynku (wtyczki pasujące do gniazdek w USA).

Podsumowując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że w świetle poczynionych ustaleń zadeklarowane przez podatniczkę, a zakwestionowane przez organ podatkowy nabycie urządzeń [...] i sprzedaż ich w systemie TAX FREE, było elementem karuzeli podatkowej, w której firma podatniczki, jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie kraju, świadomie uczestniczyła.

Organ podkreślił, że dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów/usług do wykonania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów/usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W przypadku odbiorcy faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, nie przysługuje podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W ocenie organu odwoławczego strona wiedziała o tworzeniu fikcji i aktywnie w tym procederze uczestniczyła. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy zakwestionowane faktury, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie dają stronie uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W konsekwencji braku transakcji nabycia przez podatniczkę urządzeń [...], strona nie dokonała również ich sprzedaży w systemie TAX FREE. W niniejszej sprawie transakcje nabycia i transakcje zbycia telefonów komórkowych zostały dokonane w ramach karuzeli podatkowej, a zatem poza działalnością gospodarczą. Operacje te nie mogą być uznane za czynności wywołujące skutki na podstawie ustawy o VAT, mimo że okoliczność wywozu telefonów za granicę UE nie była kwestionowana. Nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, również dalsza jego odsprzedaż nie wywołuje określonych skutków na gruncie ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lutego 2021 r. podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania za okres objęty skarżoną decyzją. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez P.H.U. H. E. S..

Dodatkowo podatniczka stwierdziła, że przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na jej niekorzyść, czym naruszono art. 2a Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe dążąc do ustalenia nieprawidłowości same wytworzyły nieistniejący rzeczywiście przebieg zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że jej zdaniem decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ nie wziął pod uwagę dokumentów urzędowych, a także nie uzyskał w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego mającego fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przesłuchania świadków realizujących transakcje nabycia towaru z PHU H.. Strona zaznaczyła, że za okres kontrolowany u niej, nie wydano decyzji w firmie PHU H. E. S.. Organ odwoławczy pominął milczeniem fakt braku kwestionowania dostaw z firmy H. oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego u dostawcy - co wskazuje na dowolność wniosków o braku transakcji w 2014 r. Zdaniem strony decyzja organu odwoławczego nie ma żadnego związku z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń i została wydana wbrew obowiązującemu prawu podatkowemu. Strona nadmieniła, że dokonywała zakupu i sprzedaży [...] zgodnie z obowiązującymi przepisami i przekazaną organowi dokumentacją. Ponadto przeprowadzone przez nią transakcje były wykonywane rzetelnie i podatniczka nie miała podstaw do przypuszczeń, ani wiedzy o ewentualnych oszustwach podatkowych.

Skutkiem faktury VAT, otrzymanej przez podatniczkę w związku z zakupem, było przeniesienie na nią własności towaru wymienionego na dokumencie sprzedaży. Następnie podatniczka dokonywała dostawy urządzeń w systemie TAX FREE, co oznaczało przejście własności towaru na kupujących z [...] i [...].

Według strony niezrozumiałym i dowolnym jest stwierdzenie, że jej firma występowała jako broker. Wszystkie transakcje, w których uczestniczyła jej firma miały miejsce. Bezpodstawne jest zdaniem strony twierdzenie organu podatkowego, iż okoliczności sprawy uprawniają do twierdzenia, że łańcuch transakcji, w których występuje jej firma był stworzony dla uzyskania zysku kosztem budżetu państwa wynikającego z nienależnego zwrotu VAT i uszczuplenia wpływów do budżetu państwa z tytułu podatku VAT.

Nadmieniono, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie kwestionował, iż

w łańcuchu dostaw były rzeczywiste towary wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi. W decyzji organ podatkowy wskazuje, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że towary wymienione na dokumentach TAX FREE opuściły terytorium Unii Europejskiej, znajduje to potwierdzenie w postaci odcisków stempli Urzędu Celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do twierdzeń, iż faktury wystawione przez dostawców nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Strona w odniesieniu do ustaleń poczynionych przez organ oznajmiła, że nie miała wiedzy o swoim udziale w zorganizowanej grupie, zajmującej się wyłudzeniami podatku VAT w transakcjach karuzelowych. Stwierdziła, że prowadzi działalność w zakresie handlu od wielu lat i cały czas jest zarejestrowana jako osoba fizyczna wykonująca czynności opodatkowane. Oczywistym jest, iż nie wykonuje czynności ryzykownych, które mogłyby narazić ją na utratę posiadanego majątku. Zakupy telefonów komórkowych dokonywane były w największej firmie zajmującej się obrotem wyrobami RTV i AGD w B. P., tj. H. E. S. od 2002 r. Strona uznała zatem, że nie mogła mieć najmniejszych wątpliwości co do rzetelności tej firmy.

Wszystkie rozliczenia zostały dokonane, a dostawa telefonów komórkowych była potwierdzona dowodem wydania i fakturą VAT. Nabywcami telefonów byli najczęściej [...] oraz ich znajomi. Strona nie miała żadnych uwag do dostawców telefonów komórkowych, nie było problemów z ich jakością, a nabywcy przedstawiali rzetelne dokumenty uzasadniające zwrot podatku VAT. Wszystkie transakcje sprzedaży były ujęte w ewidencji prowadzonej przez Urząd Celny, a dokumenty wywozu telefonów poświadczone przez funkcjonariuszy celnych. Nigdy nie miała powodów do jakichkolwiek podejrzeń związanych z obrotem telefonami komórkowymi.

Strona nadmieniła, że wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowany jest także nieprzeprowadzeniem przez organ dowodów z dokumentów i zeznań świadków, wykorzystywanych w innych postępowaniach nieznanych dla podatniczki. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18.

Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie bezsporne jest także stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec-listopad 2014 r. zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed postawieniem jej zarzutów, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast od razu po postawieniu zarzutów postępowanie zostało zawieszone. Decyzja została wydana po okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w który upłynął termin płatności - co oznacza brak podstaw prawnych dla pozostawienia jej w obrocie prawnym, z uwagi na przedawnienie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie Sąd zobowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu skarżącej – dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Strona bowiem zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że celem tego działania było "naliczenie wysokich i nienależnych zobowiązań podatkowych"

Sąd zauważa zatem, że organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powołał się na podjętą w dniu 29 czerwca 2009 r. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (I EPS 9/08), zgodnie z którą art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (aktualnie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat" i stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku za październik 2014 r. rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2014 r.

W dniu 23 września 2019 r. prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2014 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 czerwca 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej kks) w zb. z art. 62 § 2 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. art. 8 § 1 kks.

Organ skierował do pełnomocnika skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (pismo z 14 października 2019 r.), z którego treści wynikało z jakiego powodu, w jakiej dacie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu VAT za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. Organ powołał się na wszczęcie 23 września 2019 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem omawianego zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik skarżącej otrzymał powyższe zawiadomienie 21 października 2019 r., a dodatkowo otrzymała je także skarżąca 30 października 2019 r. Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W opinii Sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie będą miały tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzającej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Dla oceny, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło jedynie po to, by został przerwany bieg terminu przedawnienia także istotne są tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20. W powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] postanowieniem z dnia 23 września 2019 r. postępowanie karno-skarbowe wiązało się z popełnionymi w okresie od czerwca do listopada 2014 r. czynami określonymi w art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. art. 8 § 1 kks. Zatem wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych.

Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe, w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej, do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Należy mieć na uwadze, że podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego były ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego a następnie podatkowego. Wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem zarówno wobec skarżącej jak i innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy. Początkowo działania te prowadzone były w ramach kontroli celno-skarbowej a następnie od dnia 8 stycznia 2020 r. w postępowaniu podatkowym. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego na krótki czas przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okoliczność, że weryfikacja deklarowanych przez skarżącą kwot nadwyżki podatku do zwrotu wymagała, z uwagi na podejrzenie udziału kontrahentów podatniczki w oszustwach podatkowych, współdziałania wielu organów podatkowych jak również konieczność zweryfikowania przez organ dużej liczby dokumentów. Działania organu zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy podatkowej podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym. Natomiast wszczęcie postępowania karno-skarbowego możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przez skarżącą przestępstwa skarbowego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej.

W świetle powyższego bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nim upłynął czas określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Konkluzja powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie nie doszło. Nie można bowiem stwierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu osiągnięcia skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w niedługim czasie po wydaniu decyzji podatkowej w pierwszej instancji, kiedy organ już dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do zakwestionowania podatniczce rozliczenia podatku VAT za okres od czerwca do listopada 2014 r. Skarżącej przedstawiono w postępowaniu karnym zarzuty. Chociaż w aktach administracyjnych brak jest dokumentu potwierdzającego ten fakt, jednak jest to okoliczność niesporna, podnoszona przez skarżącą, np. w odwołaniu z dnia 23 grudnia 2020r . ( tom I. karta 2 akr administracyjnych odwoławczych). Postępowanie karno-skarbowe po przedstawieniu zarzutów zostało wprawdzie zawieszone, lecz okoliczność ta w żadnym razie nie świadczy, że wszczęcie to miało jedynie "instrumentalny" charakter.

Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie także stanowiło ustalenie czy faktury i dokumenty TAX FREE opisujące obrót telefonami są dokumentami materialnie rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla skarżącej podstawę do rozliczenia VAT, w tym do odliczenia VAT naliczonego.

Według skarżącej faktury i dokumenty TAX FREE kwestionowane przez organ są zgodne z rzeczywistością. Opisane w nich transakcje handlowe zostały przeprowadzone i miały charakter ściśle gospodarczy.

Według organu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową" jako procederem polegającym na bezprawnym posłużeniu się konstrukcją VAT. Opisywanie fikcji w fakturach pochodzących od firmy H. i w dokumentach TAX FREE wystawianych przez firmę skarżącej służyło wyłącznie celom oszukańczym.

Zdaniem Sądu słuszne są ustalenia poczynione przez organ podatkowy, które znajdują odzwierciedlenie w Ordynacji podatkowej w odniesieniu do oceny materiału dowodowego oraz ustawie o VAT w odniesieniu do wykładni i sposobu zastosowania przesłanek rozstrzygających o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu VAT oraz o zaistnieniu prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Warto zwrócić uwagę w odniesieniu do problematyki niniejszej sprawy dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na orzecznictwo sądów administracyjnych (głównie NSA) uwzględniające w swoich rozstrzygnięciach orzeczenia TSUE. NSA wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W myśl pkt 56-58 wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Zdaniem TSUE, w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

NSA nadmienił, że powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Z rozstrzygnięć TSUE wynika, że:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Zdaniem TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości, nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

TSUE w swoich orzeczeniach poruszał także problematykę tzw. dobrej wiary (należytej staranności"). W wyroku w sprawie C-277/14 zaznaczono, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. (np. wyroki NSA sygn. akt : I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (np. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do niniejszej sprawy warto zwrócić uwagę jaki wpływ dla prawidłowego rozliczenia VAT ma wystawienie "pustej faktury". W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (np. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta (np. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Powyższy pogląd na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. przykładowo sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Uwzględniając powyższe Sąd zauważa w odniesieniu do niniejszej sprawy, że podatniczka wbrew prawu posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności były dokonywane tak, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. A celem jakim się kierowała było jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. Ustalony przez organ podatkowy stopień zaangażowania skarżącej w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia wątpliwości co do tego, że skarżąca wiedziała o nierzetelnym (oszukańczym) charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami i sama w tym procederze aktywnie uczestniczyła. Skarżąca w swojej argumentacji nie podważyła ustaleń faktycznych organu.

Mając na uwadze okoliczność, iż obrót telefonami komórkowymi należy do kategorii towarów narażonych na nadużycia podatkowe strona powinna podjąć działania weryfikujące potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami. Podatniczka nie powinna zatem ograniczać się do własnej opinii o firmie H.. K. było zainteresowanie ze strony skarżącej skąd pochodzą telefony, od kogo, czy od firm realnie prowadzących działalność gospodarczą, rzeczywiście istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Jeżeli podatniczka nie podjęła podstawowych czynności weryfikacyjnych, tym samym stała się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT. Na co organ podatkowy wskazał w skarżonej decyzji.

Warto także zwrócić uwagę na postępowanie skarżącej, która nie pozyskała gruntownych informacji o tym jakie konkretnie telefony kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Za wystarczającą przyjęła okoliczność, że ma do czynienia z telefonami. Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą telefonów, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie osobom zaangażowanym w oszukańczy proceder otworzyć drogę do instrumentalnego wykorzystania konstrukcji VAT, sprzecznie z jej istotą. Okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania faktur w łańcuchu prowadzącym do skarżącej nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". W rozpatrywanej sprawie podatniczce wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów bez opodatkowania VAT oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury. Na tej podstawie skarżąca korzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego w rozpatrywanym okresie.

W świetle powyższego system podatku VAT stał się jedynie instrumentem służącym do realizowania korzyści podatkowych poprzez zawyżanie VAT naliczonego, a na koniec łańcucha fikcyjnych transakcji przez powoływanie się na stawkę VAT 0% w związku z opisywaną sprzedażą w systemie TAX FREE.

Wbrew argumentacji podatniczki nie można przyjąć, że obejmowała ona ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem właśnie tego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. W niniejszej sprawie skarżąca nie obejmowała fizycznego władztwa nad telefonami opisywanymi w fakturach w celu wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego. Istotą jej aktywności było doprowadzenie do wywiezienia telefonów z kraju, aby powołać się na stawkę VAT 0%, co kumulowało oczekiwane korzyści podatkowe. Okoliczności stanu faktycznego tj. formalne rejestracje przedsiębiorców, zaangażowanie firm (jak H.) o długoletniej pozycji na rynku, te elementy stanu faktycznego łącznie miały uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym.

Zdaniem Sądu organ podatkowy słusznie uznał, że zakwestionowane faktury nie dotyczą transakcji w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Działania te należy wiązać z posłużeniem się konstrukcją VAT w sposób oszukańczy. Wykazana w niej kwota tylko pozoruje VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza ustalenia organu i przeczy twierdzeniom skarżącej. Nie można przyjąć, że strona działała w dobrej wierze i nie mogła wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach. Przyjęcie faktury opiewającej na setki tysięcy złotych tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności jej wystawcy i jednocześnie wobec świadomości jakie podatkowe skutki przynosi uwzględnienie takiej faktury w deklaracji podatkowej wprost oznacza, że skarżąca czynnie zaangażowała się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur przekazywanych między kolejnymi rzekomymi kontrahentami w ramach schematu karuzelowego skarżąca dokonała nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwoty jedynie pozorującej VAT, w rzeczywistości pozbawionej jakiegokolwiek związku z faktycznymi działaniami gospodarczymi.

Zdaniem Sądu ustalenie stanu faktycznego przez organ rozpoznający sprawę nastąpiło bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej i obejmuje on między innymi materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. Stosownie zaś do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zapewniający wyjaśnienie istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżąca na potrzeby deklarowania VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z istotą i konstrukcją omawianego podatku, bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, w celu o charakterze oszukańczym. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń skarżącej, jej pracowników i rzekomych kontrahentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ nie naruszył także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do zasady bowiem organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, ma obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego trafnie odtworzony przez organ faktyczny obraz sprawy jednocześnie nakładał na niego obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła organowi błędy w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, tego typu stwierdzenia są błędne i oderwane od okoliczności jakie wynikają z treści zgromadzonych dowodów. Dostępny materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Stanowiły one jedynie narzędzie do wprowadzenia w życie przez skarżącą i jej rzekomych kontrahentów - pośrednich i bezpośrednich - oszukańczego procederu prowadzącego do uszczuplenia VAT. Trudno uznać, aby skarżąca rzeczywiście zawierała w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez kolejnych rzekomych kontrahentów, bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami i bez określenia celu gospodarczego "przedsięwzięcia", które miało za przedmiot wyłudzenie VAT.

Wobec powyższego wystawienie przez firmę skarżącej dokumentów TAX FREE obrazujących sprzedaż telefonów podróżnym stanowiło element instrumentalnego posłużenia się systemem VAT. Dla skarżącej najważniejszy był niekwestionowany przez organ fakt przewiezienia telefonów przez granicę kraju i Unii Europejskiej. Natomiast nie potrafiła uprawdopodobnić sprzedaży telefonów rzeczywiście podróżnym, a więc konsumentom spoza Unii Europejskiej. Warunkiem powoływania się na procedurę TAX FREE i stawkę VAT 0 % jest nie tylko wystawienie dokumentu TAX FREE, zwrot określonej kwoty czy nawet przewiezienie towaru przez granice kraju i jednocześnie Unii Europejskiej, ale przede wszystkim wiarygodne wykazanie, że sprzedaż danego towaru służyła konsumpcji poza granicami kraju i jednocześnie Unii Europejskiej.

Według Sądu zmiana skarżącej rozliczenia VAT przez wyeliminowanie dokumentów (faktur i TAX FREE) opisujących działania pozbawione charakteru gospodarczego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich skarżąca przyjęła sporne faktury i następnie akceptowała wystawianie przez jej firmę dokumentów TAX FREE.

W odniesieniu do wyroku TSUE z 16 października 2016 r. w sprawie C-189/18, na którym opierała się podatniczka w argumentacji przytoczonej w skardze Sąd zauważa, iż TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zdaniem Sądu postępowanie organu nie naruszyło powyższych praw skarżącej. Odpowiada ono standardom, do których odwołał się TSUE w przytoczonym orzeczeniu.

Organ nie ograniczył się tylko do decyzji wydanych w stosunku do rzekomych kontrahentów skarżącej ale na podstawie całokształtu materiału dowodowego samodzielnie zrekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń. Skarżąca miała pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach handlowych mających za przedmiot telefony, podjęcia realnego współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organu przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznała to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego interesu prawnego.

Nieuprawnione jest także twierdzenie skarżącej o naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Wynika to z tego, iż rozwiązanie zawarte we wskazanej regulacji zobowiązuje organy podatkowe do intepretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego. Zatem regulacja ta nie dotyczy okoliczności faktycznych. W analizowanej sprawie skarżąca nie toczyła z organem sporu o prawo, tj. o wykładnię przepisów ustawy o VAT, ale o fakty, a te organ zrekonstruował według ustawowych reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Podsumowując według Sądu zarzuty podniesione przez skarżącą nie zasługują na uwzględnienie. Stanowisko skarżącej zaprezentowane w niniejszej sprawie należy postrzegać jako subiektywną ocenę podatniczki zgromadzonych dowodów zgodną z jej oczekiwaniami. Z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że skarżąca nie przeprowadzała transakcji opisanych w spornych dokumentach. Natomiast te nierzetelne dokumenty były wpisane w działania o charakterze oszukańczym o czym skarżąca wiedziała. Świadomie zaangażowała się w proceder pozostający poza obrotem gospodarczym polegający na czerpaniu korzyści majątkowych z instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

Wobec powyższego Sąd rozpoznający sprawę oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).