Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 62/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 177/06 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 września 2006 r. sygn. akt I SA/GL 177/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Z uzasadnienie wyroku wynikało, że decyzją z 30 listopada 2005 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 23 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 30 ust. 7, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), § 1 ust. 1, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 października 2003 r. nr [...] w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 1998 r. w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od tego przychodu uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i rozstrzygnął o wartości przychodu za 1998 r. i wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 1998 r. we własnym zakresie.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/GL 181/04 uchylił wcześniejszą jego decyzję (z 5 stycznia 2004 r. nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 6 października 2003 r. Oznaczało to konieczność ponownego rozpatrzenia odwołania z uwzględnieniem wytycznych Sądu w zakresie korekty wyliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe, na podstawie zeznań świadków, uznały za udowodnione, że podatniczka w latach 1986-1999 prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie organizacji przyjęć w sali O. w S., wspólne ze zmarłym później Prezesem O. – F. H. Osoby zlecające organizację imprez zeznały, że wykonywane usługi polegały na kompleksowej obsłudze, w tym usługach kuchennych, kelnerskich, sprzątaniu itp. Zamówienia były przyjmowane przez J. P. i F. H. Uzgadniano z nimi terminy przyjęć, menu oraz zapłatę za świadczone usługi. Do kasy O. wpływały pieniądze wyłącznie za wynajem sali i media. Odpłatność za imprezę wynikała ze stawki od osoby w zależności od menu. Organ odwoławczy stwierdził, że ilość imprez (jedna, dwie tygodniowo), konieczność ich przygotowania oraz wysokość stawki od osoby uczestniczącej w uroczystości – przeczyła twierdzeniom strony o społecznym charakterze jej pracy przy ich organizacji. W związku z tym, że nie można było ustalić w jakim procencie prowadzący tę działalność uczestniczyli w przychodach organ odwoławczy przyjął, że były one równe, czyli wynosiły po 50%.

Mając na względzie charakter wykonywanych czynności organ ustalił, że osiągnięte z tego tytułu przychody podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przychody nie były ewidencjonowane co uzasadniało zastosowanie 20% stawki zryczałtowanego podatku od przychodu, którego wartość ustalił w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Szacując podstawę opodatkowania organ podatkowy porównał stawki od osoby za poszczególne imprezy w przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach na terenie powiatu l. ustalając średnią stawkę od osoby za wesele – 85 zł, pogrzebowiny – 12 zł, komunie – 50 zł i inne imprezy – 20 zł.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ wskazał, że z zeznań członków Zarządu O. bezspornie wynikało, iż jednostka ta, poza wynajmem sali, nie miała nic wspólnego z organizacją imprez okolicznościowych. W żadnym wypadku zysk z dochodowych imprez nie trafił do kasy O. – co znajdowało odzwierciedlenie w księgach O. Z uwagi na szczegółowe zeznania złożone przez członków Zarządu O. organ pierwszej instancji odmówił ich powtórnego przesłuchania.

W skardze na decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca J. P. wniosła o jej uchylenie zarzucając nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całym zakresie oraz błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący niewłaściwym zastosowaniem prawa.

Uzasadniając skargę podniosła, że w sprawie nie przeprowadzono dodatkowego postępowania dowodowego lecz oparto się na już zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazała, że wnosiła o przesłuchanie wszystkich osób, które na zestawieniu organizowanych imprez figurowali bądź jako samodzielni organizatorzy bądź osoby zlecające imprezę. Organ podatkowy odebrał zeznania tylko części z tych świadków a pozostałe osoby, pomimo wniosku strony, nie zostały przesłuchane. Zdaniem strony naruszono w ten sposób zalecenia instancji odwoławczej z decyzji uchylającej, a nadto w istocie pominięto przeprowadzenie dowodu w sprawie mającego fundamentalne znaczenie dla ustalenia ilości imprez, w oparciu o które następnie określono wysokość przychodu. Oznaczało to, że dowody zostały przeprowadzone wybiórczo, a w konsekwencji zastosowano błędną metodologię ustalenia ilości imprez, których organizację przypisano skarżącej.

Skarżąca wyjaśniła, że składając wniosek o ponowne przesłuchanie członków zarządu i komisji rewizyjnej zamierzała wykazać, iż to O. odnosiła korzyści z organizowanych imprez i to O. winna być stroną postępowania.

Według niej merytoryczny spór sprowadzał się do ustalenia i wykazania kto był organizatorem tych imprez. Organy nie wyjaśniły wzajemnych relacji między skarżącą a F. H. przyjmując domniemanie istnienia spółki między tymi osobami. Oceniając zeznania świadków skarżąca stwierdziła, że wszystkie pieniądze za zorganizowane imprezy musiały trafić do Prezesa H.

Skarżąca wskazała, że organ podatkowy zupełnie pominął lub przynajmniej uznał za mało istotny dowód w sprawie w postaci uchwały nr [...] z dnia 7 marca 1995 r. dotyczącej uregulowania opodatkowania tego rodzaju działalności jak i sposób uzyskania numeru NIP, co w ówczesnym stanie prawnym nie było najprawdopodobniej możliwym, co spowodowało m.in. znalezienie takiego rozwiązania przez kierownictwo O. – pozwalający O. na załatwienie za zainteresowanych wszystkich formalności i uzyskiwania przychodów tylko z samego najmu sali.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była bezzasadna. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku uchylenia wyrokiem z 15 grudnia 2004 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 stycznia 2004 r. w tej samej sprawie.

W wyroku sąd administracyjny stwierdził, że bezsporną okolicznością był fakt, iż w latach 1997-1999 w sali O. w S. organizowane były przyjęcia okolicznościowe, jak komunie, wesela, pogrzebowiny itp. na zlecenie osób fizycznych i różnych instytucji oraz że skarżąca zajmowała się obsługą tych imprez. Sąd uznał, że zeznania przesłuchanych świadków, w tym członków Zarządu O. oraz osób zlecających organizację imprez, efekty kontroli krzyżowej w O. wskazywały jednoznacznie na to, że podatniczka wspólnie z F. H. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez okolicznościowych. Z dokumentów będących w dyspozycji O. wynikało, iż przychodem O. były jedynie wpływy za wynajem sali oraz media.

Sąd stanął na stanowisku, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a także zasady logiki i doświadczenia życiowego uprawniały do twierdzenia, że skarżąca – wspólnie z F. H. – prowadziła działalność usługową w celach zarobkowych i na własny rachunek. To z kolei wypełniało znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 2 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Owo współdziałanie dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, jakim było uzyskiwanie korzyści majątkowych z prowadzonej działalności usługowej, w pełni uprawniało organy do twierdzenia, iż wspólnicy prowadzili spółkę, wnosząc do niej wkład pracy własnej.

Dlatego też sąd administracyjny uznał za prawidłowe stwierdzenie, że podatniczka winna zostać objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że kwestia rodzaju imprez została wyczerpująco udokumentowana w zebranym materiale dowodowym. Oszacowaniu winno natomiast podlegać określenie liczby imprez organizowanych przez skarżącą, liczby uczestników imprez określonego rodzaju oraz przychód uzyskany od jednego uczestnika. Sąd stwierdził, że przyjęte przez organy podatkowe stawki za jedną osobę dla poszczególnych rodzajów imprez, zostały określone prawidłowo, w zgodzie z regułami szacowania. Podobnie Sąd ocenił przyjętą przez organy podatkowe liczbę uczestników określonych rodzajów imprez.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów w kwestii liczby imprez, których organizację przypisano skarżącej. Dysponując danymi wynikającymi m.in. z zeznań świadków zlecających imprezy, w tym potwierdzających udział podatniczki w ich organizowaniu, jak i w kilku przypadkach brak tego udziału, organ podatkowy dysponował odpowiednimi parametrami umożliwiającymi szacunkowe przyjęcie ile imprez, spośród tych, które zlecali nieprzesłuchani świadkowie, można przypisać J. P. Tym samym w odniesieniu do istotnego elementu oszacowania podstawy opodatkowania, jakimi w rozpatrywanym przypadku była liczba imprez, które można było przypisać skarżącej, naruszony został przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał również, że konieczne było uzupełnienie uzasadnienia decyzji o dane, dotyczące przedsiębiorstw, z których działalnością związane było zastosowanie przez organ podatkowy metody porównawczej zewnętrznej, obejmujące ich przychody z analogicznych usług w analogicznym czasie oraz zasięg oddziaływania. Brak tych danych naruszało przepis art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku wynikało więc, że Sąd stwierdził, iż zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy był pełny i nie wystąpiła konieczność jego uzupełnienia, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą i uzyskiwała przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym, zaskarżona przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania była prawidłowa, dane pozwalające na dokonanie tego szacowania zostały już zgromadzone, przyjęte wskaźniki jak stawka za osobę, ilość i rodzaj imprezy oraz liczba uczestników były uzasadnione, a do ustalenia pozostała jedynie szacunkowa liczba imprez, które można przypisać skarżącej przy czym Sąd wskazał sposób jej wyliczenia.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznaczało, że nie mógł on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani byli zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania stanowiły konsekwencję oceny prawnej i mogły wskazywać zakres, w jakim należało wykorzystać materiały i czynności procesowe z poprzedniego postępowania.

Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznaczało, że skarżący nie mógł skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Skarżący nie mógł również kwestionować tego, że organ podatkowy realizując wskazania co do dalszego postępowania oparł się na dowodach z poprzedniego postępowania uznanych przez Sąd za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy realizując wskazania co do dalszego postępowania dokonał korekty w obliczeniach szacunkowych w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania przyjmując jako jej element udział procentowy osób, które same zorganizowały imprezę do ilości przesłuchanych osób w sprawie organizacji imprez w badanym roku podatkowym. Ustalony tak parametr umożliwiał obliczenie szacunkowej ilości imprez niezorganizowanych przez podatniczkę spośród imprez, w sprawie których nie przesłuchano świadków. Uznał jednak, że z uwagi na okoliczności sprawy: liczbę przesłuchanych osób oraz odbytych imprez, wyliczona w ten sposób wielkość byłaby niekorzystna dla podatniczki dlatego też zastosował wskaźnik korzystniejszy dla strony niekolidujący z zaleceniami Sądu. Zgodnie z wytycznymi Sądu organ odwoławczy ustalając powyższe wartości oparł się na parametrach, którymi dysponował.

Z tych przyczyn zarzut skargi nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w całym zakresie poprzez pominięcie przesłuchania wszystkich osób, które organizowały przedmiotowe imprezy bądź samodzielnie, bądź zlecając ich organizację był nieuzasadniony, gdyż sprzeczny ze wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd uznał bowiem zebrane w sprawie dowody za wystarczające do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania.

Bezpodstawny był również zarzut dotyczący ustalenia wskaźnika obrazującego ilość imprez, których organizatorką była skarżąca. Zastosowana przez organ odwoławczy metoda wynikała wprost z uzasadnienia wyroku uchylającego wcześniejsze rozstrzygnięcie odwoławcze i doprowadziła do szacunkowego przyjęcia ile imprez, spośród tych, które zlecali nieprzesłuchani świadkowie, można przypisać podatniczce. Zastosowanie innej mniej korzystnej dla skarżącej metody bądź odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Sąd byłoby naruszeniem przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. i prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Całkowicie nieuprawnionym zarzutem skargi było wskazywanie na błędną ocenę materiału dowodowego i dowodzenie, że podatniczka działała wyłącznie na prośbę F. H. pomagając O. uzyskiwać określone przychody.

W tej kwestii zarówno organ odwoławczy jak i sąd ponownie rozpoznający sprawę związany był oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. stwierdzającą, że skarżąca, wspólnie (w spółce) z inną osobą, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej przy czym z domniemania równości udziałów w spółce (art. 867 § 1 k.c.) wynikało, że przychód z tej działalności należało podzielić na dwa 50% udziały. Sąd orzekający nie mógł więc dokonać innych ocen prawnych w tej kwestii, a argumentacja skarżącej jakoby zagadnienie to podlegało ponownemu badaniu i wyjaśnieniu stanowi w istocie próbę podważenia rozstrzygnięcia tej sprawy w prawomocnym wyroku Sądu.

Zarzut dotyczący nieuwzględnienia jako dowodu uchwały nr [...] z dnia 7 marca 1995 r. nie miał żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy skoro jak wyjaśnił to organ odwoławczy uchwała ta nie została wykonana, a skarżąca nie wykazała by kierownictwo O. (oprócz F. H.) uczestniczyło w rozwiązaniach, które sugeruje podatniczka w skardze.

Nie mógł być również uwzględniony zarzut odnoszący się do szacowania podstawy opodatkowania. "Zasadnicze błędy" wskazane przez skarżącą to "błędy" będące następstwem zastosowania się przez organ odwoławczy do wskazań Sądu zawartych w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję tego organu.

Mając na względzie treść art. 153 Prawa o postępowaniu... Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena zgromadzonych dowodów nie naruszała przepisów regulujących procedurę podatkową, a w szczególności przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydane rozstrzygnięcie uwzględniało wszystkie elementy mające wpływ na oszacowanie podstawy opodatkowania i było zgodne z przepisem art. 23 Ordynacji podatkowej. Wybór zastosowanej metody oszacowania należał do organu podatkowego, a sposób szacowania uwzględniał wskazania zawarte w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r.

W sprawie nie doszło do zmiany przepisów prawa stanowiących podstawę oceny wyrażonej przez sąd administracyjny, a wyrok, w którym ocenę tę zawarto, nie został wzruszony w przewidziany do tego sposób. Oznaczało to niedopuszczalność podnoszenia w skardze zarzutów opartych na podstawach sprzecznych z tą oceną.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku J. P. wniosła o jego uchylenie przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów za instancję odwoławczą, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Wyrokowi zarzuciła: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy polegającego na przyjęciu, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą oraz zastosowania instytucji szacunku jako podstawy do ustalenia podstawy do opodatkowania.

Wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego – art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej oceny dowodów – zeznań przesłuchanych świadków skutkujące ustaleniem, że skarżąca prowadziła niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z F. H.;

2) naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu art. 23 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie w okolicznościach danej sprawy instytucji szacunku jako podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że rozumiejąc związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego treścią art. 153 ustawy p.p.s.a. nie można było pozbawić strony prawa podniesienia zarzutów trybie skargi kasacyjnej przeciwko zapadłemu rozstrzygnięciu o ile były one podnoszone zarówno w toku postępowania zakończonego wydanym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/GL 181/04) jak i w skardze administracyjnej (?) od decyzji zakończonej wyrokiem z 1 września 2006 r.

Odmienne stanowisko skutkowałoby pozbawieniem strony prawa do obrony rozumianej jako jej prawa poddania kontroli orzeczenia sądu I instancji sądowi wyższej instancji w sytuacji gdy sąd administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję uwzględnił w całości żądanie strony ale jednocześnie tezy uzasadnienia wyroku miały bezpośredni wpływ na treść późniejszych działań instytucji jak i wydawanych przez nie orzeczeń, a zaskarżenie samego uzasadnienia wyroku przez stronę było prawnie niedopuszczalne.

Z tych też względów zdaniem strony skarżącej sąd II instancji winien wziąć pod uwagę zarzuty podnoszone przez stronę w toku prowadzonego postępowania, a których sąd administracyjny rozpoznania odmówił powołując się na związanie wynikające z art. 153 ustawy p.p.s.a., a które z kolei tezy uzasadnienia wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. skutkują negatywnie dla strony w toku niniejszego postępowania.

Podstawowymi zarzutami przeciwko zapadłemu rozstrzygnięciu były:

1) błędna ocena materiału dowodowego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polegająca na przyjęciu, że skarżąca J. P. prowadziła niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z F. H.

Brak ku takiemu twierdzeniu jakichkolwiek przesłanek merytorycznych. W toku postępowania brak jest w sprawie choćby jednego dowodu pisemnego, zeznań osób, które były przesłuchiwane lub mogłyby słyszeć lub stwierdzić, że J. P. odnosiła z organizacji imprez jakąkolwiek korzyść majątkową.

Samo oparcie się przez Sąd na doświadczeniu życiowym i zasadach logiki jest zbyt słabą i nieweryfikowalną przesłanką do dokonania tak fundamentalnego dla sprawy ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Tego typu ustalenie nie jest oparte nawet na dowodach poszlakowych.

Przeciwnie zdaniem strony skarżącej Sąd rozstrzygając sprawę nie zwrócił uwagi na pewne okoliczności faktyczne i zeznania znajdujące się w aktach sprawy podważające takie stanowisko lecz bezpodstawnie odmówił im jakiejkolwiek wagi dowodowej. Strona powoływała m.in. zeznania J. K. ("pieniądze za imprezę położyłem w kuchni w obecności kilku osób"), J. K. ("pieniądze przekazywał mi każdorazowo Prezes O. Pan H. F., raz gdy był w szpitalu (tj. w okresie przed świętami) pieniądze przekazała mi Pani P. (...) lecz dotyczyła ona wyłącznie opłaty za wynajem sali z mediami").

Na żadnym etapie postępowania nie wyjaśniono relacji pomiędzy F. H. Prezesem O. a skarżącą, tymczasem przypominał on stosunek przełożony (szef O.) – podwładny a skarżąca nigdy nie negowała swego udziału i pomocnictwa przy organizacji imprez lecz czyniła to zawsze bezinteresownie (pomijając prestiż w lokalnej społeczności) na życzenie Prezesa O. p. F. H.

Merytoryczny spór sprowadzający się do ustalenia wskazania kto był organizatorem przedmiotowych imprez, czy skarżąca wraz z prezesem F. H. jako osoby prywatne, czy też O. jako instytucja oraz czy skarżąca otrzymywała z tego korzyść majątkową by móc stwierdzić wówczas, że działalność nosiła znamiona zarobkowej działalności gospodarczej nie został w toku postępowania rozstrzygnięty i wyjaśniony, a jedynym argumentem pozostało powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na doświadczenie życiowe i logikę a to jest zdaniem skarżącej nie dowód lecz nieweryfikowalne uznanie Sądu wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej);

2) błędne zastosowanie prawa polegające na przyjęciu przez organy podatkowe a w ślad za nimi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w stanie faktycznym przeprowadzonej kontroli gdy organy podatkowe dysponują imiennym (imię i nazwisko) wykazem osób, które organizowały imprezy w O. dopuszcza się zastosowanie instytucji szacunku nie zmierzając jednocześnie do ustalenia rzeczywistych organizatorów pomimo posiadania danych tych osób czym narusza się art. 122 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 23 Ordynacji podatkowej wskazujący przesłanki do ustalenia podstaw do opodatkowania w drodze oszacowania jest traktowany przez ustawodawcę wyjątkowo, warunki jego zastosowania określa § 1 pkt 1, 2, 3 art. 23 Ordynacji podatkowej ale § 5 tego ż powołanego artykułu stwierdza, że określenie podstawy do opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

A contrario można postawić tezę, że stosowanie metody szacunku podstawy do opodatkowania nie jest w ogóle możliwe w sytuacji gdy organ podatkowy posiada informacje (wykaz imienny) pozwalający po przeprowadzeniu postępowania dowodowego (przesłuchania wszystkich świadków) wyliczyć mu prawidłowo podstawę do opodatkowania bez zdawania się na niedokładną instytucję szacunku.

Okoliczności, iż przeprowadzenie dowodu jest utrudnione lub pracochłonne na co w toku postępowania powoływał się organ podatkowy, a co jako argument uznał w istocie Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale nie uniemożliwione na co zwraca uwagę strona skarżąca nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania tej instytucji prawa podatkowego. Zdaniem strony skarżącej istnienie źródeł dowodowych, w oparciu o które można wskazać rzeczywiste i prawdziwe podstawy do opodatkowania uniemożliwiają organom podatkowym bezpodstawne w takich okolicznościach stosowanie instytucji szacunku.

Oznacza to jednocześnie zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i kompletny (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W istocie przesłuchanie tylko niektórych osób pozwala postawić zarzut wybiórczego przeprowadzania dowodów.

Z tych też względów zdaniem strony skarżącej błędne ustalenia faktyczne i błędne zastosowanie prawa dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny legły u podstaw oddalenia skargi J. P. a co dokonało się z uchybieniem powołanym wyżej przepisom prawa materialnego.

Z tych też względów strona wnosi i wywodzi jak w treści skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna J. P. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem, zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu..., mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie był to, wskazany na wstępie, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 września 2006 r. i wyłącznie wobec tego wyroku powinny być formułowane zarzuty kasacyjne.

Można je było oprzeć na dwu podstawach wskazanych w art. 174 prawa o postępowaniu...:

– naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

– naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Zgodnie z art. 176 ustawy skarga kasacyjna miała czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca miała obowiązek powołania przepisu (przepisów) prawa materialnego naruszonego przez Sąd przy dokonywaniu oceny zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i wskazania na czym polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu (przepisów) dokonana przez Sąd bądź jego niewłaściwe zastosowanie w określonym stanie faktycznym (błędna subsumcja) i jaka – jej zdaniem – powinna być wykładnia prawidłowa bądź prawidłowe zastosowanie tego przepisu (przepisów).

Zarzucając naruszenie prawa procesowego (przepisów o postępowaniu), poza powołaniem konkretnego naruszonego przez Sąd przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, strona miała obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy; miała wykazać, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca orzeczenie – co do istoty – byłoby odmienne od skarżonego.

Skarga kasacyjna J. P., jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Zaskarżony wyrok wydany został na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu... Tymczasem w skardze zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy wyrażając przekonanie, że skarga powinna być uwzględniona.

Powołany przepis reguluje obowiązek sądu uwzględnienia skargi, pociągający na sobą obowiązek uchylenia skarżonego aktu administracyjnego w całości lub w części, w wypadku stwierdzenia:

– naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy),

– naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/),

– inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/).

Autor skargi nie sprecyzował którą konkretnie, spośród wymienionych, przesłankę uchylenia decyzji miałby zastosować Wojewódzki Sąd Administracyjny – zamiast oddalenia skargi. Nie powiązał też (nieprecyzyjnego) zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z zarzutami naruszenia (konkretnego przepisu) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu...), ani z naruszeniem przez organ prawa procesowego, które mogło spełniać przesłankę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź wywrzeć inny istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/).

Postępowanie sądowoadministracyjne uregulowane zostało, wielokrotnie powoływaną wyżej ustawą – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołane w skardze art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, będące przepisami prawa procesowego, a nie materialnego, regulującego postępowanie prze organami podatkowymi nie mogły być zatem wprost naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wyrokowaniu. Aczkolwiek Sąd badał zgodność zaskarżonej decyzji zarówno z prawem materialnym jak i przepisami procedury regulującymi postępowanie, w którym została podjęta, to dokonywanie tej oceny odbywało się w ramach procedury sądowoadministracyjnej. Do wykazania zatem było jaki przepis tej procedury naruszył Sąd uznając za zgodne z prawem, a w każdym razie nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej popełnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, które taki istotny wpływ na sprawę – zdaniem skarżącej – miały.

Sąd nie oceniał materiału dowodowego, a poprawność oceny tego materiału dokonanej przez organy podatkowe. Czynił to na podstawie przedstawionych mu akt sprawy administracyjnej (podatkowej) (art. 133 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu...).

Art. 23 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie skarżąca zarzuciła Sądowi, dzielił się na kilka jednostek redakcyjnych – przepisów. Trudno zatem było mówić o właściwym sformułowaniu podstawy kasacyjnej.

Aczkolwiek w uzasadnieniu skargi jej autor przywołał art. 153 Prawa o postępowaniu... to problem związania Sądu wyrokiem z 15 grudnia 2004 r. potraktował marginalnie, podejmując w istocie polemikę z wcześniejszym wyrokiem, a w szczególności z dokonaną w nim oceną poprawności ustaleń faktycznych organów podatkowych co do faktu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych dla przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej.

Wyroku z 15 grudnia 2004 r. skarżąca nie próbowała wzruszyć w drodze skargi kasacyjnej. Pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi od wyroku z 1 września 2006 r., co do niedopuszczalności skargi od wyroku wcześniejszego nie znalazł aprobaty składu sądu orzekającego w sprawie niniejszej. Skarżąca domagała się uchylenia decyzji wymiarowej z przyczyn merytorycznych (nie prowadziła działalności gospodarczej w ogóle). Sąd przesądził o jej obowiązku podatkowym uchylając tę decyzję jedynie dla skorygowania rozmiarów zobowiązania za konkretny rok – z przyczyn procesowych wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Prawa o postępowaniu...

Przedmiotem skargi kasacyjnej od wyroku z 1 września 2006 r. mogłoby być w zasadzie wyłącznie naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 153 Prawa o postępowaniu...

Tego rodzaju zarzutów kasacyjnych skarżąca jednak nie przedstawiła.

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Nie stwierdził bowiem wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w § 2 tego artykułu. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Sąd nie był uprawiony ani do (ponownego) badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej w jej całokształcie (art. 3 § 2 Prawa o ustroju..., w związku z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...), ani do uzupełniania niedostatków rozpoznawanej skargi kasacyjnej – w zakresie wskazanym wyżej (art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu...).

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.