Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 440/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz listopad i grudzień 2013 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od sierpnia do września oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 za okres od stycznia do grudnia 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą M. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik:

1. zawyżył kwotę podatku naliczonego z tytułu:

a) hurtowego zakupu telefonów komórkowych od następujących firm:

• A Sp. z o.o. w W.,

• B Sp. z o.o. w W.,

• C Sp. z o.o. w W.,

• D Sp. z o.o. w W.,

• E Sp. z o.o. w W.,

• F Sp. z o.o. w P.,

• G Sp. z o.o. w K.,

• H, Ś.,

• I Sp. z o.o. w Ł.,

• J Sp. z o.o. w W.,

• K Sp. z o.o. w W.,

• L, B.,

• Ł, W.,

• M Sp. z o.o. w W.;

organ pierwszej instancji ustalił, że wszystkie wyżej wymienione firmy nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw; podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić pozorne transakcje zakupu; zdaniem ww. organu podatnik nie miał, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty w łącznej kwocie 45.211.745,37 zł;

b) zakupu usług od N Sp. z o.o. prowadzącej centrum magazynowe w B. k/W.; organ pierwszej instancji wyjaśnił, że transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność; czynności te nie mogły zostać uznane za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem faktury otrzymane od N Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 90.017,65 zł;

c) zakupu sprzętu fotograficznego od firm założonych na nazwisko M. K., tj.:

• O, ul. A 141, [...-...] G. - w okresie 01.01. - 18.02.2013 r.,

• P, Al. A 115, [...-...] W. -w okresie 19.02. - 08.06.2013 r.,

• R, ul. B 117, [...-...] S. - w okresie od 16.09.2013 r.;

zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione przez M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; faktury zostały wystawione przez podmiot niebędący faktycznym sprzedawcą, a zatem nie może być mowy o rzeczywistych transakcjach; ponadto firmy M. K. były podmiotami nieistniejącymi; organ kontroli skarbowej stwierdził zatem, że stronie nie przysługiwało, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty w łącznej kwocie 874.486,17 zł;

d) zakupu usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu od następujących firm:

• S,

• T Sp. z o.o. w Ł.,

• U;

organ pierwszej instancji wyjaśnił, że transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność; czynności te nie mogły zostać uznane za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem faktury otrzymane od ww. podmiotów nie stanowiły podstawy do obniżenia, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 70.007,06 zł;

2. zawyżył kwotę podatku należnego o podatek wynikający z wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. 566 szt. faktur dotyczących "sprzedaży" telefonów komórkowych.

Jednocześnie ustalenia w zakresie obrotu telefonami komórkowymi skutkowały orzeczeniem, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez Pana F. w ww. fakturach w łącznej wysokości 44.942.288 zł.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca, listopad, grudzień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do października 2013 r., a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. dotyczących wykazanej przez stronę "sprzedaży" telefonów komórkowych.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w 2013 r. M. F., właściciel firmy W, prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów elektronicznych, w tym aparatów fotograficznych oraz telefonów komórkowych i tabletów. Firma nabywała artykuły elektroniczne zarówno od dostawców krajowych, jak i zagranicznych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że pod względem wartościowym głównym towarem przeznaczonym do obrotu przez firmę W były telefony komórkowe (Samsung, iPhony, iPady) stanowiące 90% obrotów firmy (ok. 189 mln zł w ogólnej kwocie 210 mln zł). Dostawcami telefonów komórkowych było czternaście podmiotów. Wszystkie te podmioty, jak i ich bezpośredni dostawcy uczestniczący w łańcuchu dostaw tego samego towaru, zostały zarejestrowane na terytorium Polski.

Zgromadzony materiał dowodowy – w ocenie organu odwoławczego - pozwala na stwierdzenie, że firma W była podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw tego samego towaru (telefony komórkowe) związanych z tzw. karuzelą podatkową i pełniła w tych łańcuchach rolę "bufora".

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wszystkie podmioty będące wystawcami faktur z tytułu dostaw telefonów komórkowych na rzecz firmy W, nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić pozorne transakcje "zakupu", jako kolejne ogniwa w łańcuchach dostaw. Część podmiotów, tj. C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., J Sp. z o.o. oraz K Sp. z o.o., pełniła rolę "znikającego podatnika", część, tj. A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H, I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., L, Ł, oraz M Sp. z o.o., rolę "bufora", wszystkie zaś miały za zadanie wydłużyć fakturowy łańcuch podmiotów, co miało na celu ukrycie źródła faktycznego pochodzenia towarów i umożliwienie ich odbiorcom (w tym również firmie W) rozliczenie zawartego w nich podatku naliczonego.

Jak ustalono wykazane na fakturach od powyższych podmiotów telefony komórkowe zostały na wcześniejszym etapie obrotu nabyte w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych. Pierwszymi nabywcami tych towarów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. "znikających podatników", które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego.

W dalszej części uzasadnienia organ opisał działalność firm: Y Sp. z o.o. w W., Z Sp. z o.o. w W., Ź Sp. z o.o. w W., Ż Sp. z o.o. w W., A1 Sp. z o.o. w W., B1 Sp. z o.o. w W., C1 Sp. z o.o. w W. oraz wskazał, że pozostałe firmy działające w charakterze znikającego podatnika lub bufora w przypadku transakcji firmy W to: D1 Sp. z o.o., E1 Sp. z o.o., F1 Sp. z o.o., J Sp. z o.o., G1 Sp. z o.o., H1 Sp. z o.o., M Sp. z o.o., I1 Sp. z o.o., J1 Sp. z o.o., K1 Sp. z o.o., L1 Sp. zo.o. oraz Ł1 Sp. z o.o.

Przechodząc do omówienia transakcji wykazanych przez firmę W z bezpośrednimi dostawcami telefonów komórkowych organ odwoławczy zauważył, że podmioty te zazwyczaj zgłaszały swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach" (A Sp. z o.o., C Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o.), w których nie wykonywały żadnych czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności. Udziałowcami oraz pełniącymi funkcje Prezesów Zarządu w tych podmiotach w zdecydowanej większości były osoby zagraniczne, nieposiadaiące miejsca zamieszkania na terytorium Polski (m.in. M. G. z firmy A Sp. z o.o., M. H. A. K. z firmy C Sp. z o.o., C. B. z firmy F Sp. z o.o., D. S. S. z firmy g Sp. z o.o., M. S. z firmy j Sp. z o.o., czy R. A. z firmy M Sp. z o.o.). Z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty nie było żadnego kontaktu. Na obszarze Polski, dokonywały one szybkiej, najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów, tzw. "buforów", które formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jednak ich głównym celem nie był zysk na transakcjach w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, po to aby utrudnić służbom kontrolnym wykrycie procederu, zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Finalnie towar trafiał do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu ("brokera"), który dokonywał ponownej sprzedaży towaru za granicę w ramach eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy lub w systemie sprzedaży TAX FREE przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występował o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że "zakupione" przez firmę W telefony komórkowe zostały przez ostatnich krajowych nabywców sprzedane w ramach:

• wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu poza terytorium Unii Europejskiej w ok. 65%,

• sprzedaży krajowej w ramach systemu TAX FREE w ok. 28%.

Ponadto podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży telefonów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ilości 1.693 szt., co stanowi około 3% sprzedaży.

Powyższe oznacza, że łącznie ponad 96% telefonów, dla których udało się ustalić pełne łańcuchy przebiegu transakcji zostało sprzedanych przez ostatniego krajowego nabywcę z preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Podmioty te następnie występowały o bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Następnie organ odwoławczy przytoczył ustalenia dotyczące działalności firm: A Sp. z o.o. w W., B Sp. z o.o. w W., C Sp. z o.o. w W., D Sp. z o.o. w W., E Sp. z o.o. w W., F Sp. z o.o. w P., G Sp. z o.o. w K., H, I Sp. z o.o. w Ł., J Sp. z o.o. w W., K Sp. z o.o. w W., L, Ł, M Sp. z o.o. w W., po czym wskazał, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że od marca 2013 r. M. F. korzystał z usług N w B. k/W. w zakresie magazynowania, pakowania przesyłek oraz usług kurierskich. Od momentu nawiązania współpracy 100% nabywanych telefonów komórkowych było magazynowanych w ww. N

Za świadczone usługi Spółka N wystawiła na rzecz firmy W 26 faktur VAT. Do faktur Spółka N załączała zestawienia obejmujące przechowywany w danym okresie towar ze wskazaniem: jego ilości, dostawcy, daty przyjęcia i wydania oraz odbiorcy. W trakcie przesłuchania w dniu 28 sierpnia 2014 r. M. F. zeznał, że współpracę z N rozpoczął w 2013 r. poprzez wpłatę kaucji gwarancyjnej. Nie została zawarta żadna umowa. Zakres współpracy obejmował przyjmowanie, wydawanie towaru oraz przygotowanie paczek do wysyłki.

Z zebranego materiału dowodowego, w tym również z załączników do ww. faktur wystawionych przez Spółkę N, wynika, że znajdujące się w magazynie telefony komórkowe w bardzo krótkim czasie zmieniały właściciela, w zdecydowanej większości w ciągu 1-2 dni. W związku z transakcjami zakupu i sprzedaży towaru nie było fizycznego przemieszczenia, a następowały jedynie "alokacje i zwolnienia" towaru między kontami klientów N. Powyższe oznacza, że kolejni "nabywcy" towaru faktycznie fizycznie nim nie dysponowali. W tym samym czasie kiedy towar znajdował się w N kontrahenci wystawiali między sobą faktury proforma, faktury sprzedaży oraz dokonywali zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych.

Z powyższego organ wywiódł, że N odgrywało w obrocie elektroniką istotną rolę, bowiem towar był tam przechowywany od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy fakturowego obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w krótkim czasie na podstawie mailowych dyspozycji i towar był wywożony z magazynu na jednym z ostatnich etapów obrotu, nierzadko był wprost wywożony za granicę. Nie było ścisłej kontroli nad przyjmowanym i wydawanym towarem, dokumenty magazynowe miały współgrać z dyspozycjami mailowymi. Brak było kontroli nad przechowywanym towarem zarówno ze strony firmy magazynowej, jak i firm, które towar tam przechowywały, co w przypadku towarów o tak dużej wartości nie jest normalną sytuacją.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wykazano, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych dokonane przez firmę W nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność. Zatem nie mogą być uznane za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się więc należy z organem pierwszej instancji, że faktury otrzymane od Spółki N nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 składanych przez Pana M. F. za poszczególne miesiące 2013 r.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał na ustalenia w zakresie korzystania przez podatnika z usług pośrednictwa sprzedaży. Stwierdził, że M. F. w rozliczeniach za miesiące od maja do grudnia 2013 r. odliczył podatek naliczony z 28 faktur wystawionych przez firmy:

• S, Z., za "Działalność marketingowa - pozyskiwanie klientów",

• T Sp. z o.o. w S., za usługi doradcze,

• "M1", Ł., za "Pośrednictwo w sprzedaży telefonów".

Organ zauważył, że z zestawienia kalkulacji wartości usług marketingowych wynika, iż prowizja dla firmy U dotyczyła transakcji z firmą I, prowizje dla Spółki T dotyczyły transakcji z N1 Sp. z o.o., a prowizje dla firmy S dotyczyły transakcji z firmami: O1, P1 Sp. z o.o., I Sp. z o.o. oraz R1. Organ przedstawił okoliczności rzekomej współpracy podatnika ze wskazanymi podmiotami oraz podkreślił, że transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych dokonane przez firmę W nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność, nie mogą być zatem uznane za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT. Wobec powyższego faktury dotyczące pośrednictwa w sprzedaży (marketingu) również nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 składanych przez M. F.za miesiące od maja do grudnia 2013 r.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ pierwszej instancji przyjął w zaskarżonej decyzji, że Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H, I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L, Ł oraz M Sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczących tych czynności.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, czyli w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT.

Podsumowując przedstawione wyżej okoliczności należało zdaniem organu stwierdzić, że dokonując "papierowego" obrotu telefonami komórkowymi wymienione wyżej podmioty dopuściły się oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na pierwszym etapie obrotu na terytorium kraju. Należy przypomnieć, że przedmiotem obrotu miały być towary nabyte w ramach transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszym nabywcą był podmiot, który: nie odprowadził podatku należnego z tytułu dostaw dokonanych na terenie kraju lub nie wykazał stosownych transakcji w deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, finalnie na tym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek należny do Skarbu Państwa. Podmioty te dokonały następnie szybkiej (najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu) "dostawy" towaru do kolejnych podmiotów -ogniw łańcucha. Firmy te formalnie spełniły obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Ich głównym celem nie był jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu. Finalnie towar trafiał do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, który albo dokonywał ponownej sprzedaży towaru poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu preferencyjnej stawki w wysokości 0% i występował o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, albo dokonywał sprzedaży w systemie "tax free".

Istotną rolę w papierowym obrocie towarami elektronicznymi, jak już wyżej wskazano, odgrywało N, bowiem towar był tam przechowywany praktycznie przez cały czas, od etapu wprowadzenia na obszar RP, poprzez kolejne etapy "obrotu", niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie (czasami w odstępie kilku, kilkunastu minut w ciągu dnia) na podstawie mailowych dyspozycji. Ponadto charakterystycznymi cechami opisanych oszustw były:

• brak umowy z N,

• w przedmiotowej sprawie wystąpił "odwrócony łańcuch obrotu", tzn. na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w podatku od towarów i usług - jak w rozpatrywanej sprawie - towar był "sprzedawany" przez szereg mniejszych podmiotów do większych firm, które dokonywały wywozu tego towaru poza granice RP,

• towary były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów zasadniczo nie były dzielone,

• towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości,

• w łańcuchu podmiotów występowała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi),

• nie występowały negocjacje cenowe,

• zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo, praktycznie w kilkuminutowych odstępach czasu,

• nie było problemów ze zbyciem dużej ilości towarów, praktycznie od razu był znany jego dalszy nabywca,

• okoliczności nawiązania współpracy zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami towarów nie są jasne,

• kontakty zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami odbywały się telefonicznie i mailowo, nie wystąpił kontakt osobisty,

• podmioty w łańcuchach dostaw pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, tj. środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biur i innych składników majątkowych,

• podmioty w łańcuchach dostaw nie posiadały własnych środków na sfinansowanie zakupów (niejednokrotnie wynoszących ponad milion złotych) a zakupy były finansowane przez nabywców towarów poprzez wpłacanie zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które bezpośrednio po ich otrzymaniu, zazwyczaj w tym samym dniu były przekazywane kolejnym podmiotom,

• na pewnym etapie obrotu środki pieniężne nierzadko były przekazywane na rzecz innych podmiotów niż te, które wystawiały faktury (w efekcie środki trafiały do podmiotów zagranicznych, niewystępujących w fakturowym obrocie tymi towarami).

Podsumowując powyższe organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że zakwestionowane w transakcje, będące elementem oszustwa karuzelowego, były zaplanowane wcześniej, o czym Strona musiała wiedzieć i w konsekwencji należy uznać, że była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym postępowaniu wykazano, że Podatnik pełnił rolę typowego "bufora" w łańcuchu oszukańczych transakcji, przy czym w ramach tych transakcji w żadnym momencie nie działał jako niezależny podmiot gospodarczy, nie posiadał ekonomicznego władztwa nad towarem. Tym samym nie sposób uznać, że działał w charakterze podatnika i dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu za nietrafny uznać należało zarzut naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego brak) wynika z obiektywnych okoliczności i nie jest zależne od subiektywnego nastawienia Podatnika w zakresie świadomości co do tego, czy były spełnione przesłanki do odliczenia, czy też nie. W przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła dokumentów na poparcie tezy, że działała w dobrej wierze, przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy do stwierdzenia, że jej udział w oszustwie podatkowym był wykluczony. Należy też zauważyć, że badanie dobrej wiary czy należytej staranności podatnika nie sprowadza się do badania jego zamiaru, ale obiektywnie istniejących okoliczności wskazujących na ich istnienie (stosowane procedury, okoliczności towarzyszące zawieranej transakcji itp.).

Organ odwoławczy zauważył, że - co do zasady - podatnicy VAT nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje fakt, że M. F. nie współpracował wcześniej ze Spółką A, największym swoim fakturowym dostawcą telefonów komórkowych w 2013 r.

Ponadto największymi - zgodnie z fakturami - dostawcami telefonów do firmy W były nowopowstałe firmy, nieznane wcześniej na rynku sprzętu elektronicznego, takie jak: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., czy F Sp. z o.o. Pomimo powyższego Podatnik zawierał z ww. firmami wielomilionowe transakcje bez podpisania jakiejkolwiek umowy (umowa w formie pisemnej mocniej chroni jej strony, dlatego też z doświadczenia życiowego wynika, że osoba/podmiot prowadzący działalność gospodarczą dochowuje tu staranności). Ponadto Podatnik nawiązując kontakty z nieznanymi wcześniej firmami, mając jedynie z nimi kontakt telefoniczny lub mailowy nie był w stanie nawet stwierdzić, czy osoby z którymi uzgadniał warunki transakcji były uprawnione do reprezentowania tych firm. W takiej sytuacji nie wystarcza sprawdzenie kontrahenta tylko pod względem formalnym. Zdaniem organu weryfikacja takich kontrahentów pod względem wiarygodności biznesowej, ich potencjału gospodarczego, czy finansowego byłaby elementarnym działaniem przedsiębiorcy prowadzącego legalne transakcje i zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać bowiem należy, że zawieranie transakcji bez negocjacji ceny, bez rozpoznania rynku zbytu, bez braku zabezpieczenia na wypadek nienależytego wykonania dostaw wiąże się z dużym ryzykiem takich transakcji. Nieznanych kontrahentów nie można porównywać ze stałymi i sprawdzonymi od wielu lat działającymi podmiotami, z którymi zawierano już wielokrotnie transakcje handlowe.

Organ podniósł także, że Podatnik w momencie zakupu nigdy fizycznie nie oglądał towaru, weryfikacja towaru polegała wyłącznie na wyrywkowych oględzinach opakowań zbiorczych (kartonów) na podstawie zdjęć przesłanych przez N. W dniu 18 maja 2016 r. M. F. zeznał, że (cyt.): "nie znałem pochodzenia telefonów poza moim bezpośrednim dostawcą. Opakowania zbiorcze i pojedyncze wskazywały na to, że jest towar autentyczny, legalny. N potwierdzała autentyczność oferty na podstawie oględzin towaru, przysyłali zdjęcie i listę nr IMEI telefonów w danej partii".

Z powyższego wynika według organu, że Strona "nabywała" telefony komórkowe nie od ich producenta ani przedstawiciela, lecz od wskazanych wyżej Spółek, a zatem oczywistym dla Podatnika powinno być, że telefony zostały przez ww. firmy "nabyte" od innego dostawcy. Strona nie interesowała się jednak tą okolicznością, a mogła zwrócić się do swoich dostawców o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Strona powinna zatem zdawać sobie sprawę, że "nabycie" telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy, w ocenie organu odwoławczego, o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem korzyści polegającej na odliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich "nabycie".

Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń ma także zdaniem organu fakt, że M. F. nie prowadził dokładnej ewidencji unikatowych numerów IMEI, co również świadczy o nienależytej staranności w dbaniu o własne interesy, zważywszy na znaczną wartość transakcji czy fakt nawiązywania współpracy z nieznanymi i nowymi kontrahentami.

Zdarzało się również, jak wskazuje organ, że dokumenty Pz i Wz N były sprzeczne z dokumentacją księgową firmy W. Odwołuje się tu, za organem pierwszej instancji, do transakcji z dnia 21 października 2013 r. Spółka N "wydała" z konta firmy W na rzecz firmy S1 telefony komórkowe Iphone 5S 16GB w następujących ilościach: 37 szt. szarych, 9 szt. srebrnych oraz 100 szt. złotych (Wz nr [...]). W tym samym dniu zgodnie z dyspozycją K. J. towar w tych samych ilościach został odebrany ze Spółki N przez pracownika – D. S.. Tymczasem z ewidencji magazynowej firmy W oraz ewidencji sprzedaży wynika, że w październiku 2013 r. Podatnik nie sprzedał do firmy S1 telefonów w kolorze srebrnym, a ponadto z ilości 100 szt. iphonów 5S w kolorze złotym zakupionych w dniu 21 października 2013 r. od Spółki E tylko 30 szt. zostało zafakturowanych na firmę S1, a pozostała ilość 70 szt. została sprzedana do niemieckiej firmy T1 GmbH (faktura nr [...]) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sprzedający w momencie oferowania towaru nie był jego właścicielem, podobnie jak M. F. oferował do sprzedaży towar, który był "alokowany" na jego konto w magazynie Spółki N. Powyższe oznacza bezgraniczne zaufanie podmiotów, które się nie znały.

Ustalono ponadto, że w niektórych przypadkach towar, który rzekomo został sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i dostarczony do odbiorcy w rzeczywistości nie opuścił nawet N i był ponownie wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT. Jako przykład takiego procederu organ wskazał obrót telefonami iPhone 5 16GB white w ilości 400 szt. "zakupionymi" przez firmę W1 Spółki C według faktury z dnia 25.10.2013 r. nr [...]. Na wcześniejszym etapie obrotu telefony zostały "zakupione" przez Spółkę C od "znikającego podatnika" – A1 Sp. z o.o. Firma W sprzedała ww. telefony do Spółki T (faktura z dnia 25.10.2013 r. nr [...]), która z kolei dokonała fikcyjnej dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy W1. Następnie towar ten poprzez Spółki: Y1, Z ("znikający podatnik") oraz D trafił do firmy S1. W tym czasie telefony nie zmieniły miejsca położenia (półki) w N. Dodatkowo zauważono w toku postępowania podatkowego, że w N dokumenty magazynowe były wystawiane na Spółkę N1, natomiast fakturowym nabywcą i sprzedawcą była Spółka T, przy czym obie Spółki były zarządzane przez J. K..

Organ wskazał także na "transakcje" z firmą Z1. Ustalono bowiem, że ww. firma towary nabyte od M. F. "sprzedała" w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do dwóch niemieckich firm: Ź1 oraz Ż1. Z materiałów przekazanych przez N dotyczących transakcji firmy W M. F. wynika, że w co najmniej 12 przypadkach telefony nabyte przez Pana F. były wprowadzane do ww. N przez ww. niemieckie firmy, do których telefony sprzedawał K. G.. Powyższe oznacza, że wywożone telefony ponownie wracały do N i były przedmiotem sprzedaży na terytorium Polski. Do firmy W telefony trafiły poprzez firmy L1 ("znikający podatnik") oraz M (pierwszy bufor, bezpośredni dostawca do firmy Podatnika).

Powyższe okoliczności wykazywanych "transakcji" niewątpliwie odbiegają w ocenie organu od typowych zdarzeń gospodarczych i świadczą o braku dochowania należytej staranności przez Stronę w celu zagwarantowania choćby minimalnego zabezpieczenia przed potencjalnym oszustwem. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą musiał zdawać sobie sprawę z ryzyka jakie wiąże się z podjęciem współpracy gospodarczej z podmiotami, który nie zostały w należyty sposób zweryfikowane.

Podatnik zadbał jedynie o stronę formalną transakcji - posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Okoliczności te nie świadczą o dochowaniu staranności w kontekście realizowania transakcji, w tym podjęciu działań uwiarygodniających kontrahentów. Przedłożone przez Stronę faktury zakupu od strony formalnej nie budzą zastrzeżeń, natomiast ich materialne treści nie odpowiadają rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałami faktur zawierających opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia opisywanego fakturami. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako tożsamość transakcji działania pomiędzy stronami czynności prawnej jest warunkiem bezwzględnym do skorzystania z tego prawa. Dlatego też istotne jest aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty opisywanych zdarzeń gospodarczych.

Organ nadmienił, że strona nie poszukiwała innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywała ich zbycia tego samego dnia lub w ciągu kilku najbliższych dni po rzekomym nabyciu. Wobec powyższego jako oderwany od realiów sprawy oceniony został zarzut dotyczący braku powołania biegłego w zakresie obrotu elektroniką użytkową.

Końcowo organ przytoczył ustalenia dotyczące obrotu sprzętem fotograficznym, w konkluzji stwierdzając, że w 2013 r. kontrahent strony – M. K. – nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej pod żadną z firm, od których pochodziły faktury uwzględnione w dokumentacji podatnika, a jedynie była osobą firmującą działalność prowadzoną przez inne osoby. Faktury zakupu wystawione przez firmy: O, P, R, zgodnie z z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez M. F. podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jak już to wskazano powyżej tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Należy jednocześnie zauważyć, że zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figurują ww. firmy - w ocenie organu - znajduje oparcie także w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. Na spornych fakturach nie jest bowiem wskazany faktyczny dostawca tych towarów, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Końcowo organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione w spornym okresie przez firmę M. F. dotyczące sprzedaży telefonów są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy prawidłowo orzeczono, że w stosunku do tych faktur zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania tzn. Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 235 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, przy wydaniu której doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy poprzez:

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł

dowodowych z udziałem strony,

- zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, w tym wartościowania dowodów, znajdującego należyty wyraz z treści uzasadnienia decyzji, i zaakceptowanie w pełni ustaleń organu I instancji skutkujące wadliwą oceną dowodów, w tym dowodu z badania ksiąg podatkowych, w zakresie ustalenia o świadomym udziale podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzenie w zakresie podatku Vat, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że transakcje te nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. naruszenie przepisów postępowania tzn. Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 229 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w zakresie dołączonych przez stronę dodatkowych dokumentów do odwołania;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 2, art. 18 ust. 1 lit. a w zw. z art. 28f pkt 2, art. 28h i art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy1 poprzez błędne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie wskazanym w decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne do takiego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Spór w tej sprawie sprowadza się do oceny:

czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony:

przez 14 firm wskazanych wyżej dotyczących zakupu telefonów komórkowych, powołując jako podstawę prawną art.88 ust.3a pkt.4 lit.a u.p.t.u. i stwierdzając, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości,

przez spółkę z o. o. N za zakup od tej spółki usług magazynowania towaru,

przez 3 firmy należące do M. K., dotyczących zakupu sprzętu fotograficznego,

przez 3 firmy świadczące usługi pośrednictwa, doradztwa i marketingu, z tytułu zakupu tych usług,

czy zasadnie uznano zawyżenie podatku należnego o podatek wynikający z 566 sztuk faktur wystawionych od stycznia do grudnia 2013 r., dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych i jednocześnie na podstawie art.108 ust.1 u.p.t.u. orzeczono o obowiązku zapłaty wykazanego przez stronę w tych fakturach podatku w wysokości 44.942.288 zł.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe, z zachowaniem reguł postępowania administracyjnego, stan faktyczny sprawy.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur rozliczających zakup telefonów od 14 firm. Z art.88 ust.3a pkt.4a u.p.t.u. wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) (np. wyrok NSA z 21.08.2018 r. II FSK 1219/16).

Analizując schemat obrotu telefonami komórkowymi organy prawidłowo ustaliły, że wszystkie podmioty będące wystawcami faktur na rzecz skarżącego nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie, tylko uczestniczyły - jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw - w obiegu dokumentów mających potwierdzić pozorne transakcje. W istocie w zamkniętej grupie podmiotów dokonywano obrotu fakturowego towarem składowanym w spółce N. Uczestniczące w takim obrocie podmioty dopuściły się oszustwa podatkowego to jest wyłudzenia podatku na szkodę Skarbu Państwa.

Z ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym wynika, że dostawcy podatnika zgłaszali swoje siedziby w wirtualnych biurach, w których nie wykonywali żadnych czynności, z osobami reprezentującymi te podmioty nie było kontaktu, w większości nie płacili podatku , dokonywali szybkiej sprzedaży towarów, szybko kończyli działalność ("znikający podatnicy"), sprzedawali towar do kolejnych podmiotów, które formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT (brokerzy). Finalnie towar trafiał do ostatniego w łańcuchu dostaw podmiotu (brokera), który dokonywał ponownej sprzedaży towarów za granicę w ramach eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy lub w systemie sprzedaży TAX FREE przy zastosowaniu stawki podatku ) i występował o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Skarżący uczestniczący w tym łańcuchu dostaw także dokonał sprzedaży w ramach wewnątrz wspólnotowej dostawy 1693 szt. telefonów.

Organ prawidłowo wywodzi, że potwierdzeniem obrotu towarem w zorganizowanej zamkniętej grupie (karuzeli podatkowej) jest np. to, że w łańcuchu podmiotów występowała nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, zachodziła szybka wymiana handlowa, nie było problemów ze zbyciem dużej ilości towarów, praktycznie od razu był znany jego dalszy nabywca, okoliczności nawiązania współpracy zarówno z dostawcami, jak i odbiorcami towarów nie są jasne, podmioty w łańcuchach dostaw nie posiadały własnych środków na sfinansowanie zakupów (niejednokrotnie wynoszących ponad milion złotych), towar nie był nabywany od producentów czy ich pośredników, ale od podmiotów działających w tej grupie.

W świetle tych okoliczności uzasadnione było przyjęcie, że podatnik wiedział, że dokonuje transakcji związanych z oszustwem podatkowym, albowiem był świadomym uczestnikiem tego obrotu towarem.

Zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność. Strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia faktur będących jedynie dokumentem w łańcuchu transakcji, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje. Nie dokonała też dalszej faktycznej sprzedaży. Faktycznie faktury, które otrzymała i faktury, które wystawiła nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Szczególną rolę w obrocie elektroniką odgrywała spółka N, w której magazynach towar był przechowywany od etapu znikającego podatnika poprzez kolejne etapy fakturowego obrotu, często aż do wywiezienia go za granicę na ostatnim etapie. Słuszne jest stanowisko organu, że w tej sytuacji także faktury wystawione przez spółkę N nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego

Pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego z tych faktur było uzasadnione.

Materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że także faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między nią a skarżącym, jako że nie prowadziła działalności osobiście w 2013 r,. a firmowała działalność innego podmiotu. Nie była ona właścicielem sprzedawanych aparatów, nie miała żadnej wiedzy o rozmiarach prowadzonej działalności i osiąganych zyskach, nie ponosiła ryzyka ekonomicznego. Twierdziła, że jej jedynym dostawcą był P. M., w sytuacji gdy w tym okresie odbywał on karę pozbawienia wolności. P. M. zeznał, że nie zna M. K. i nigdy z nią nie współpracował. Z ustaleń wynika, że w istocie dostawcą aparatów na rzecz skarżącego był J. L., którego działalność firmowała. Pieniądze przekazywane na rachunek M. K. przez skarżącego były natychmiast przekazywane w gotówce J L., lub przelewane na jego konto bankowe.

Analiza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3(a) pkt. 4 lit. a u.p.t.u. oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (wyrok NSA z 6.07.2018 r. I FSK 1725/16 dostępny w CBOSA).

Skarżący rozliczył również za miesiące od maja do grudnia 2013 r. podatek naliczony z 28 faktur wystawionych za zakupu usług pośrednictwa, doradztwa i marketingu od następujących firm:

• S,

• T Sp. z o.o. w Ł.,

• U;

Ustalono, że skarżący zawarł z każdą z tych firm umowę. W każdej z umów zlecił wykonawcy poszukiwanie klientów na sprzedawane przez niego towary i usługi. W firmach tych przeprowadzono kontrole, których wynik nie dał możliwości przyjęcia, że usługi zostały wykonane przez te firmy na rzecz skarżącego. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że faktury dotyczące pośrednictwa w sprzedaży (marketingu) stanowią podstawę do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Zasadnie też organy uznały, że wystawienie przez skarżącego faktur dotyczących sprzedaży telefonów, zawierających podatek VAT, lecz nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skutkowało zastosowaniem art.108 ust.1 u.p.t.u.

Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje przez sam fakt wystawienia faktury. Faktury niedokumentujące faktycznych transakcji skutkują też obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia.

Wbrew stanowisku skarżącego organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997 r., dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2018.800 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art.181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (v. wyrok NSA z 28.09.2018 r. I FSK 1096/2018, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Strona nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu czy też na sprzeczności z tych dowodów wynikające.

Dowody zgromadzone w sprawie ocenione zostały zgodnie z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art.191 O.p. Decyzja odpowiada wymogom wskazanym w art.210 §1 i § 4 O.p.

Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego i skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a.

DB