Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1240/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 26 ust 7a pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 69
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1240/17.

UZASADNIENIE.

W dniu 18 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek J. K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest inwalidą I grupy. Jedną z podstaw przyznania tej grupy jest występująca w obu oczach choroba AMD (age related macular degeneration) – zwyrodnienie żółtej plamki związane z wiekiem. [...]

Wnioskodawca uzyskał informację, że odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej jako wydatek związany z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych może wyłącznie [...].

Jednakże w fakturach otrzymanych z kliniki [...]. W związku z tym wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem do administracji tej kliniki, czy możliwe jest wystawienie faktury korygującej lub innego dokumentu, [...]. Dopiero na przełomie maja i czerwca 2017r. wnioskodawca otrzymał ustną odpowiedź, że żadne zmiany faktury, [...]. Wnioskodawca nie chciał wchodzić w spór czy konflikt z kliniką, w której pozostaje w ciągłym procesie leczenia.

Między innymi raz w miesiącu wnioskodawca otrzymuje zastrzyk do oka o wartości ok. 2.000 zł, refundowany tym razem przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Kontynuacja leczenia na tych warunkach zależy po każdym zastrzyku od opinii lekarza prowadzącego. W związku z tym wnioskodawca nie dokonał odliczenia [...].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy i w jaki sposób wnioskodawca może dokonać korekty zeznania za rok 2016, a mianowicie, czy może dokonać odliczenia pełnej kwoty obejmującej zarówno [...], zgodnie z posiadanymi fakturami – za rozwiązaniem tym przemawia fakt, że przecież w wypadku [...].

Zdaniem wnioskodawcy, jak wynika bezpośrednio z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie wydatków "poniesionych na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych" ma na celu poprawę warunków życia osoby dotkniętej inwalidztwem. Tendencja ta jeszcze wyraźniej uwidacznia się w treści niektórych rodzajów tych wydatków, wyliczonych enumeratywnie w art. 26 ust. 7a powołanej ustawy, a mianowicie: adaptacja i wyposażenie mieszkania, przystosowanie pojazdu mechanicznego, zakup i naprawę sprzętu i używanie samochodu osobowego.

Są to wydatki nie ukierunkowane bezpośrednio na osobę inwalidy, ale na różnego rodzaju dobra materialne, mające ułatwić jego funkcjonowanie, a obejmujące nie tylko ich zakup, ale również naprawę, instalację czy wymianę. Czyżby zatem ustawodawca wyżej stawiał naprawę sprzętu (pkt 3), remont mieszkania (pkt 1) czy wymianę opon w samochodzie (pkt 14 – vide wyjaśnienie na str. 5-7 ulotki "Ulga rehabilitacyjna" na stronie www.finanse.mf.gov.pl) aniżeli "remont czy naprawę" [...] Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź jaką uprzednio uzyskał podziela właśnie takie stanowisko, co zdaje się wynikać wyłącznie z literalnej interpretacji art. 26 ust. 7a pkt 3 powołanej ustawy (zakup i naprawa sprzętu). Odnosi się wrażenie, że ta uzyskana odpowiedź o możliwości odliczenia tylko [...], nie jest do końca trafna, gdyż prowadzi do absurdalnego wniosku, że dla ustawodawcy ważniejsze jest funkcjonowanie i naprawa dóbr materialnych używanych przez inwalidę, aniżeli sam stan zdrowia inwalidy i możliwości jego poprawy.

Dokonując szerszej analizy norm prawnych odnoszących się do przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca przedstawił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który dokonując wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 i art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że "(...) wydatkiem na cele rehabilitacyjne jest tylko taki, który odpowiada potrzebom niepełnosprawnego, wynikającym z jego niepełnosprawności i zmierza do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu jego funkcjonowania i uczestnictwa w życiu społecznym (...)" (wyrok z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1723/12).

Wnioskodawca wskazał, że ta ogólna zasada znalazła wcześniej wyraźne odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 982/08, LEX nr 563356), który rozpatrywał kwestię, czy zabieg chirurgiczny może być uznany za zabieg rehabilitacyjny, przedstawiając następujące konkluzje:

"Sąd, co do zasady aprobuje pogląd – wyrażony przez organ interpretacyjny – że zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak – nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji, tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu. Jak zasadnie wykazała strona skarżąca, zarówno definicja zawarta w Słowniku wyrazów obcych (PWN Warszawa 1991) jak i w ustawie z dnia 23 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych zalicza działania lecznicze do zabiegów rehabilitacyjnych, a zatem pogląd organu, iż tylko i wyłącznie tzw. działania bezinwazyjne uznać można za działania rehabilitacyjne nie znajduje uzasadnienia. Należy także podkreślić, iż ocena jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo-rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organów czy to podatkowych czy interpretacyjnych i należy do lekarza specjalisty (...). Przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 stanowi, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. W badanej sprawie – poza sporem pozostają inne okoliczności związane z prawem do odliczenia od dochodu wydatków tj. sprawa niepełnosprawności skarżącego i sprawa udokumentowania poniesionych wydatków. Zdaniem Sądu – z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego – nie można było wywieść wniosku, że wydatek poniesiony przez niego w 2007 r. na [...] nie był wydatkiem, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. odpłatnością za zabieg rehabilitacyjny, a skoro tak, to przyjęcie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego było nieuzasadnione.

Końcowym zasadne jest wskazanie, że podobny pogląd wynika zarówno z orzecznictwa sądowego (por. wyrok NSA z 17 października 1996 r., SA/Sz 2668/95, wyrok NSA z 22 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1313/05) jak i niektórych interpretacji Ministra Finansów.

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiona przez niego sytuacja faktyczna i prawna uzasadnia, aby zastosować do niej art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalający na dokonanie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na [...], gdyż w pełni odpowiada zaprezentowanej i utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

Interpretacją indywidualną z 18 września 2017r.nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a w/w. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy – wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy – wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca jest inwalidą I grupy. Jedną z podstaw zaliczenia Wnioskodawcy do tej grupy jest występująca u niego w oczach choroba AMD – zwyrodnienie plamki żółtej związane z wiekiem. [...]

Mając na uwadze pytanie wnioskodawcy należy odnieść się do art. 26 ust. 7a pkt 3 w/w. ustawy, który stanowi, że – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji oraz ułatwiające wykonywanie czynności życiowych" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać określone właściwości.

Z uregulowań zawartych w ww. art. 26 ust. 7a pkt 3 oraz art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że:

. pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,

. zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,

. cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter,

. zakup w/w. sprzętu powinien zostać udokumentowany.

[...] nie sposób uznać, że wnioskodawca posiada dokument stwierdzający poniesienie przez niego wydatku na zakup sprzętu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 w/w. ustawy. Brak natomiast dokumentu potwierdzającego poniesienie przez osobę niepełnosprawną wydatku na zakup ww. sprzętu uniemożliwia skorzystanie z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Mając natomiast na uwadze stanowisko wnioskodawcy, możliwość skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego na [...] należy ocenić również w oparciu o art. 26 ust. 7a pkt 6 w/w. ustawy. Zgodnie z tym przepisem – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, W-wa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei "rehabilitacja" jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast "rehabilitacja lecznicza" jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione w 2016 r. przez wnioskodawcę na [...] mimo, że niewątpliwie są wydatkami poniesionymi w celach poprawy stanu zdrowia wnioskodawcy – w celach przywracających jego sprawność, to jednak nie mogą zostać odliczone przez wnioskodawcę od dochodu w korekcie do zeznania podatkowego za 2016 r. w ramach ulgi rehabilitacyjnej. [...], nie można zakwalifikować jako zabiegi rehabilitacyjne, lecz wyłącznie jako zabiegi o charakterze medycznym innym niż rehabilitacyjny. Wskazane wyżej zabiegi nie są zatem traktowane tak jakby były zabiegiem fizykoterapeutycznym, wodoleczniczym, światłoleczniczym, itp. – czyli zabiegiem usprawniającym, który właśnie często przeprowadzany jest po zabiegu medycznym np. operacyjnym. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na zabiegi rehabilitacyjne. Gdyby jego wolą było, aby do tych wydatków zaliczać również każdego rodzaju działania medyczne (w tym np. zabieg operacyjny) i uznać je jako podstawę do odliczenia, to niewątpliwie użyłby innego sformułowania.

Wnioskodawcy nie przysługuje więc prawo do odliczenia od dochodu w korekcie do zeznania rocznego za 2016 r. wydatków poniesionych w związku z [...], jako wydatków na cele rehabilitacyjne. Wydatki te nie mogą zostać odliczone zarówno na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że wskazane przez wnioskodawcę okoliczności, że za dokonaniem odliczenia pełnej kwoty obejmującej zarówno wartość [...] jak i koszty [...], zgodnie z posiadanymi fakturami, przemawia fakt, iż w wypadku kupna tylko [...] [...] oraz, że dla ustawodawcy ważniejsze jest funkcjonowanie i naprawa dóbr materialnych używanych przez inwalidę, aniżeli sam stan zdrowia inwalidy i możliwości jego poprawy – nie mają znaczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla możliwości skorzystania z odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie J. K. zarzucił błędną wykładnię art. 26 ust. 7 "a" pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący przywołał argumentację przedstawioną już uprzednio w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji i wniósł o jej uchylenie. Podkreślił, że za przyjęciem, iż może dokonać odliczenia pełnej kwoty obejmującej zarówno wartość [...] jak i koszty [...], zgodnie z posiadanymi fakturami przemawia nie tylko przywołane przezeń orzecznictwo sądowo- administracyjne, ale także życiowe doświadczenie i zdrowy rozsądek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przywołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga jest uzasadniona.

W fakturach otrzymanych przez skarżącego z kliniki dokonującej zabiegów, w opisie przedmiotu sprzedaży użyto określenia "usługa medyczna (85.12.12.)", bez rozbicia na wartość [...] i wartość [...].

Mając zatem na uwadze pytanie sformułowane przez wnioskodawcę należy odnieść się nie tylko do art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego, ale i do brzmienia art. o art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Niewątpliwie [...], można uznać, czego organ nie kwestionuje, za sprzęt niezbędny w rehabilitacji i ułatwiający wykonywanie czynności życiowych. Jednakże, zdaniem organu, z uwagi na fakt, że na podstawie faktur, którymi dysponuje wnioskodawca nie można wyodrębnić kosztów [...] od kosztów [...], nie sposób uznać, że wnioskodawca posiada dokument stwierdzający poniesienie przez niego wydatku na zakup sprzętu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 w/w. ustawy. Brak natomiast dokumentu potwierdzającego poniesienie przez osobę niepełnosprawną wydatku na zakup takiego sprzętu uniemożliwia skorzystanie z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Z tej perspektywy znaczenie wiodące przypisać należy drugiemu z przywołanych wyżej przepisów, tj. art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozstrzygnąć, czy wydatki poniesione w związku z [...] przypisać można do wydatków specyfikowanych w tym przepisie, zwłaszcza do odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne.

Rozpatrując powyższe należy mieć na względzie wykładnię celowościową, przy dokonaniu której pomocne są przede wszystkim wartości wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że treść powyższego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi realizację obowiązku wynikającego z art. 69 Konstytucji RP, wedle którego władze publiczne udzielają osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej.

Rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań zmierzających do osiągnięcia możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania (art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), a rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwo w życiu społecznym (art. 9 tej ustawy). Definicje te niewątpliwie są pomocne przy dokonywaniu wykładni art. 26 ust. 7 a pkt 6 u.p.d.o.f.,

Sąd, co do zasady, aprobuje pogląd, że zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Podziela jednak także stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ( przykładowo, vide: wyrok WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Gl 982/08 ), że zasada ta jednak nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu. Zarówno definicja zawarta w "Słowniku wyrazów obcych" ( PWN, Warszawa 1991 r.) jak i w ustawie z dnia 23 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji społecznej i zawodowej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych zalicza działania lecznicze do zabiegów rehabilitacyjnych, a zatem pogląd organu, iż tylko i wyłącznie tzw. działania bezinwazyjne uznać można za działania rehabilitacyjne nie znajduje uzasadnienia. Należy także podkreślić, iż ocena, jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo – rehabilitacyjnych wykracza poza kompetencje organów czy to podatkowych, czy interpretacyjnych i należy do lekarza specjalisty. W tak przedstawionym stanie faktycznym stanowisko organu – co do charakteru wyżej opisanego zabiegu – jest co najmniej przedwczesne.

W badanej sprawie – poza sporem pozostają inne okoliczności związane z prawem do odliczenia od dochodu wydatków tj. sprawa niepełnosprawności skarżącego i sprawa udokumentowania poniesionych wydatków. W ocenie sądu – z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie można było wywieść wniosku, że wydatek poniesiony przez niego na [...] nie był wydatkiem, o którym mowa w art. 26 ust. 7 a pkt 6 updof., tj. odpłatnością za zabieg rehabilitacyjny, a skoro tak, to przyjęcie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego było nieuprawnione.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i udzieli odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 tejże ustawy.