Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 877/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant Olga Stefiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A.S. i W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie przepisów art. 21 § 1

pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73, art. 74a, art. 75 § 1 i 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1, art. 6, art. 14 ust.1, art. 24 ust.1, art. 27b, art. 44 ust.1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14, poz. 176

z 2000 r. ze zm.) odmówił państwu A. i W. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2001 w wysokości [...] zł i za rok 2002 w wysokości [...] zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu [...] r. pełnomocnik podatników złożył korektę zeznań PIT-36 za 2001 i 2002 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za wskazane lata podatkowe. Wniosek ten uzasadniono zmianą wysokości deklarowanego w latach 2001-2002 przychodu z działalności prowadzonej w ramach Spółki Jawnej "A" – M., S.. Zmiana wysokości wykazanego przychodu stała się konieczne wobec wydania przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. dwóch decyzji, określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki "A" za lata 2001-2002 – w sposób odmienny od deklarowanego przez tę Spółkę. Istotą wydanych decyzji stało się wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wspólników Spółki Cywilnej "A" z tytułu zarządzania Spółką z o.o. "A", z powodu uznania za nieważną na podstawie art. 58 k.c. umowy o zarządzanie Spółką z o.o. "A". Powołując się na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do przychodów osiągalnych z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tej sytuacji, pełnomocnik podatników w uzasadnieniu wniosku wskazał, iż skoro umowa o zarządzanie nie wywołuje żadnych skutków prawnych, to także wypłaty dokonywane na rzecz podatnika nie mogą być kwalifikowane jako dochody z działalności gospodarczej. Zatem podatek zapłacony od osiągniętych w ten sposób dochodów jest podatkiem nienależnym i jako taki powinien podlegać zwrotowi.

Następnie organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż odmowa stwierdzenia wnioskowanych nadpłat uzasadniona jest tym, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które uzależniałyby określenie wartości osiągniętego przez podatnika przychodu od faktu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez drugą stronę transakcji. Wskazano, że bezspornym w sprawie pozostaje fakt osiągania w latach 2001 i 2002 przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2001 w spółce cywilnej z J.M., a w roku 2002 w spółce jawnej "A" M., S..

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wywodził, że użycie przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy daje podstawy sądzić, że bezwzględnie wyłączone spod stosowania przepisów tej ustawy są tylko te czynności, które w swej istocie są zakazane prawem i na wykonywanie których w ogóle nie można uzyskać zezwolenia. Natomiast w każdym przypadku, gdy z punktu widzenia rodzaju czynności można stwierdzić, że umowa normuje świadczenia pozostające z prawem w zgodzie (a do takich należy zaliczyć czynności wykonywane w ramach usług menedżerskich) to przychody wynikające z takich czynności mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustalono, że J. M. i W. S. jako wspólnicy spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej we wskazanych powyżej latach podatkowych wykonywali usługi menedżerskie na rzecz Spółki z o.o. "A", to tym samym należało opodatkować przychody pana W. S. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł w roku 2001 oraz w wysokości [...] zł w roku 2002 – jako faktycznie osiągnięte z tytułu realizacji postanowień umowy o świadczenie usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników powtórzył argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podkreślając, iż w sytuacji gdy umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem z dnia [...] 2000 r. zawarta pomiędzy spółką cywilną "A" J. M. i W. S. i spółką z o.o. "A" J. M. i W. S. jako zawarta z naruszeniem art. 210 ksh – jest umową nieważną, to tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w oparciu o jej postanowienia można było dochodzić przychodów należnych. Pełnomocnik stron przekonywał, iż przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą wspólników. Zasada ta ma zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, a jej naruszenie powoduje, zgodnie z art. 58 k.c., nieważność tej umowy.

Kontynuując te rozważania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z akt sprawy wynika, że przy zawarciu umowy kontraktu menedżerskiego spółka z o.o. "A" nie była właściwie reprezentowana (umowę podpisali członkowie zarządu), a zatem umowa ta nie była ważna w rozumieniu art. 58 k.c., co oznaczało, że nie wywoływała zamierzonych skutków prawnych.

W ocenie organu odwoławczego, umowa ta nie mogła także wywołać skutków prawnych w postaci zakwalifikowania wynagrodzeń wypłaconych J. M. za zarządzanie spółką z o.o. "A" do przychodów z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako uzyskanych z tytułu realizacji kontraktu menedżerskiego przez wspólników s.c. "A".

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż faktyczną podstawą wypłaty J. M. spornych przychodów nie była nieważna umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, a zatem uzyskane przychody nie były przychodami z działalności gospodarczej (jak błędnie wskazał w zeznaniu podatnika), ale przyjąć należy, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wynagrodzenia te stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których stanowi art. 13 ust. 7 tej ustawy – jako otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Organ odwoławczy tym samym uznał, iż organ pierwszej instancji błędnie ocenił przeszkody uzyskiwane przez J. M. z tytułu zarządzania spółką z o.o. "A" jako przychody z działalności gospodarczej.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy skonstatował, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, które to wyłączenia nie obejmują w swym zakresie dochodu uzyskanego na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisu:

- art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 72 Ordynacji podatkowej, wobec stwierdzenia, że nadpłata nie powstała,

- oraz art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwalifikowanie uzyskanych przychodów z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście,

- art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec uznania przychodów z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług menedżerskich z dnia 1 stycznia 2001 r. za nieobjęte zakresem tego przepisu.

Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała przede wszystkim, że w zaskarżonej decyzji powinny być także powołane przepisy prawa materialnego, na podstawie których organ II instancji orzekał w sprawie. Wskazała też, że decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik podatników utrzymywał, że faktury za omawiane usługi z tytułu zarządzania spółką z o.o. "A" dokumentowały w istocie przychody spółki jawnej, a nie przychody jej wspólników. Podkreślił, iż zakresem przedmiotowym art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko przychody otrzymywane przez osoby (niezależnie od sposobu ich powoływania należące do składów zarządu), co oznacza, że przepis nie może mieć zastosowania do przychodów uzyskiwanych przez spółkę.

Ponadto pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę na zasadność podjęcia rozważań dotyczących możliwości oceny spornych przychodów w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi wyjaśnił dodatkowo, iż w ocenie organu odwoławczego źródłem uzyskania spornych przychodów za lata 2001 i 2002 nie była działalność gospodarcza (jak uzasadniał w decyzji organ pierwszej instancji), lecz działalność wykonywana osobiście (o której stanowi art. 13 pkt 7 cyt. ustawy). Jednakże zmiana kwalifikacji źródła przychodów, zdaniem organu, nie podważyła trafności rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazano, iż w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący został przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa materialnego, na podstawie których organ odwoławczy dokonał kwalifikacji spornych przychodów do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Następnie dokonując analizy treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wyjaśnił w szczególności, iż zgodnie z poglądem panującym w doktrynie prawa podatkowego, przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem czynności prawnej, gdy są przez prawo zakazane (handel narkotykami, stręczycielstwo, łapówkarstwo). W stanie faktycznym niniejszej, sprawy przychodów uzyskanych z tytułu zarządzania spółką z o.o. "A" nie można oceniać w kontekście powyższego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zasadności skargi należy za stronami postępowania wskazać, iż kwestię sporną w sprawie stanowiła właściwa kwalifikacja źródeł przychodu osiągniętego przed podatnika w latach 2001-2002, a w efekcie i prawidłowe określenie wysokości uzyskanego dochodu przy uwzględnieniu obowiązującego w tym okresie stanu prawnego. Przedmiotowy spór dotyczył również odpowiedzi na pytanie czy dochody z wykonywanej przez podatnika czynności niezależnie od tego, czy stanowią działalność gospodarczą, czy też była to działalność wykonywana osobiście podlegały opodatkowaniu.

Warto przy tym zauważyć, że poza sporem były zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy polegające na tym, że skarżący w latach 2001-2002 wykonywał czynności związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem spółki kapitałowej, której w tym czasie był członkiem zarządu i wspólnikiem. W tym samym też okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "A" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. J., S. W., a następnie po jej przekształceniu i zarejestrowaniu w rejestrze Przedsiębiorców KRS, w dniu [...] 2002 r. w formie spółki jawnej pod firmą "A" M., S. spółka jawna. Przedmiotem działalności spółki jawnej było między innymi: doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści umowy spółki cywilnej z dnia [...] 1990 r. oraz dołączonych do niej aneksów (nr 1 i 2) wynikało, że przedmiotem jej działania był jedynie: handel obwoźny artykułami spożywczymi pochodzenia krajowego, a od dnia [...] 1998 r. wszelka działalność handlowa w szczególności handel hurtowy oraz, że osiągnięte zyski będą dzielone po połowie. W umowie spółki jawnej z dnia [...] 2001 r. wspólnicy rozszerzyli przedmiot działania spółki oraz ustalili, że będą uczestniczyć w zyskach i stratach spółki po 50 %.

Poza sporem było również, że umowę z dnia [...] 2001 r. zawarto pomiędzy "A" sp. z o.o. w G. reprezentowaną przez członków zarządu J. M. i W. S. a W. S. i J. M. wspólnikami spółki cywilnej "A" ci ostatni zobowiązali się do zarządzania przedsiębiorstwem "A" sp. z o.o. znajdującym się w G. w wykonaniu obowiązków członków zarządu spółki "A" sp. z o.o., a spółka zobowiązała się w wykonaniu przedmiotu umowy do zapłaty zarządzającym wynagrodzenia określonego w umowie. W ramach wykonania przedmiotu umowy zarządzający zobowiązali się do m.in. podejmowania i dokonywania wszelkich czynności prawnych, związanych z wykonywaniem obowiązków członków zarządu, które pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Określone umową wynagrodzenie było należne za okresy miesięczne i płatne na podstawie faktury VAT wystawionej przez zarządzających, a płatność następowała przelewem na ich rachunek bankowy. Aneksem do tej umowy z dnia [...] 2002 r. zmieniono jej treść ustalając, że zarządzającym będzie "A" M., S. spółka jawna. Umowę i aneks jako jej strony podpisali jedynie panowie W. S. i J. M. co spowodowało, że umowa ta była z mocy prawa nieważna (art. 58 k.c.) skoro przy jej zawarciu spółka z o.o. "A" nie była właściwie reprezentowana. Poza sporem było również, że wynagrodzenie wynikające z tej umowy zostało wypłacone i opodatkowane przez podatnika w latach uzyskania dochodu z tego tytułu.

Rozstrzygając niniejszą sprawę na wstępie należy odnieść się do podniesionej w skardze kwestii prawidłowej kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności polegających na zarządzaniu przedsiębiorstwem w tym usługach menedżerskich przy ustaleniu, że wykonujący te czynności podatnik był jednocześnie członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej to przedsiębiorstwo oraz wspólnikiem spółki cywilnej a następnie spółki jawnej, która była stroną uznanej za nieważną umowy o zarządzanie tym przedsiębiorstwem. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący w latach 2001-2002 pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "A", prowadził sprawy tej spółki uczestnicząc m.in. w zawieraniu przez spółkę szeregu umów oraz wypełniając inne obowiązki związane z reprezentacją spółki. Jako członek zarządu brał udział w czynnościach nie wynikających z działalności gospodarczej przedmiotowej spółki

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych była: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) i pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Z kolei przepis art. 13 tej ustawy określał jakie przychody uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, natomiast przepis art. 14 cytowanej ustawy wskazywał jakie kwoty uważa się za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz co stanowi przychód z tej działalności. Należy tu zauważyć, że konkretny przychód nie może być – pod względem podatkowym – kwalifikowany do dwóch różnych źródeł przychodów w tym sensie, że kwota przychodu osiągnięta przez podatnika z uwagi na sposób jej uzyskania – może być przychodem tylko z jednego wymienionego w ustawie źródła (art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy). Tym niemniej osiągnięcie przychodu z któregokolwiek ze wskazanych źródeł, w warunkach określonych ustawą, powoduje powstanie obowiązku podatkowego o ile przyniosło to dochód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Przedmiotem opodatkowania jest więc dochód (o ile został osiągnięty) a podmiotem osoba fizyczna uzyskująca dochody. Regulacje ustawy nie dotyczą określonych przychodów opisanych w jej art. 2 ust. 1

w tym przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy). Tym samym dochód osiągnięty z takich przychodów nie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnikiem omawianego podatku może być tylko osoba fizyczna wobec tego

"W przypadku spółek cywilnych podatnikiem nie jest spółka, lecz każdy wspólnik indywidualnie, w związku z czym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się jedynie dla poszczególnych wspólników (patrz wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Ld 1604/97). Z istoty rzeczy spółka cywilna podobnie jak spółka jawna nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, dlatego podatnikami są ich wspólnicy (udziałowcy) osoby osiągający przychody i dochody w ramach prowadzonej przez spółkę (osobową) działalności. Na osobach fizycznych ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy co oznacza, że jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną czy też ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust.3, art. 28-30 (i art. 44 ust. 7e i 7f dodane od dnia 26 października 2002 r.), suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekroczą sumę "przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów". W myśl obowiązującej w przedmiotowym okresie treści przepisu art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust.1 pkt 6 i 9 oraz art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy i co było między stronami bezsporne umowa na mocy której powierzono członkom zarządu spółki z o.o. "A" jako wspólnikom spółki cywilnej (jawnej) "zarządzanie przedsiębiorstwem" tej spółki "znajdującym się w G. ul. [...] w wykonaniu obowiązków członków zarządu" była nieważna. Nie mogła więc wywołać pożądanych skutków podatkowych zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjmując bowiem, że przepisy tych ustaw nie dotyczą przychodów (kosztów ich uzyskania) wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to tym samym przedmiotowa umowa jako nieważna (prawnie nieskuteczna) i wynikające z tej czynności przychody nie mające podstawy prawnej oraz ewentualne dochody jako "nielegalne" nie podlegałyby opodatkowaniu.

Strony nie kwestionowały ustalenia, że przedmiotowa umowa nie odpowiadała wymogom wynikającym z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, których naruszenie spowodowało nieważność tej czynności.

Zgodnie z treścią art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – wcześniej art. 203 kh – w pierwotnym brzmieniu "W umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast przepis art. 58 § 1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Przyjmując zatem nieważność tego rodzaju umowy należy przyjąć na użytek prawa podatkowego, że skoro umowa nie wywołuje określonych skutków prawnych to wspólnicy spółki cywilnej czy jawnej będąc stroną tej umowy nie mogą osiągać z tego tytułu przychody. Należy przy tym pamiętać, że z mocy art. 8 § 1 kodeksu spółek handlowych spółka jawna jako spółka osobowa posiada zdolność sądową i zdolność do czynności prawnych – realizowanych przez wspólników pod firmą spółki. Możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań oznacza dopuszczenie spółki jawnej do udziału w obrocie prawnym i gospodarczym. Uczestnictwo w tym obrocie ograniczone jest do czynności związanych bezpośrednio z prowadzonym przez tę spółkę przedsiębiorstwem. Spółka jawna nie jest osobą prawną oderwaną od osobowości tworzących spółkę osób fizycznych, ani też nie jest osobą fizyczną, gdyż jest zespołem osób związanych umową spółki. Wspólnicy spółki jawnej jako podmiot gospodarczy przedsiębiorstwa czy wspólnicy spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą albo przedsiębiorcy, którzy z działalności tej osiągają określone przychody podlegają opodatkowaniu przy kwalifikacji tych przychodów do źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc przedmiotowa czynność przynosiła przychody spółce cywilnej czy spółce jawnej, której wspólnikiem był skarżący, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub tym samym skarżący tak osiągnięte przychody nie mógł traktować jako kwot przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Będący udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzący jednocześnie własną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej czy jawnej, z którym spółka ta zawarła umowę jako z określonym podmiotem gospodarczym o zarządzanie przedsiębiorstwem lub inną tego rodzaju umowę w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującej normy art. 210 ksh (wcześniej art. 203 kh), w przypadku gdy rezultatem tej umowy było świadczenie pracy czy wykonanie usługi w ramach prowadzonej przez tę osobę w formie spółki osobowej działalności gospodarczej to niezależnie od przyczyn nieważności tej czynności prawnej wynagrodzenie wypłacone na podstawie takiej umowy stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega wyłączeniu z mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem tylko takich przychodów "wynikających" a więc uzyskanych z konkretnej czynności (faktycznej lub prawnej) polegającej na działaniu lub zaniechaniu i będącej efektem umowy, które z różnych przyczyn prawnych lub faktycznych nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc takiej która wywołuje określone przewidziane w niej skutki. Prawnie skuteczna umowa to taka, która tworzy zobowiązanie polegające na tym, iż wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Nie istniały żadne przeszkody by osoba prawna jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy właściwej jej reprezentacji, zawarła umowę o zarządzanie swoim przedsiębiorstwem bądź umowę o podobnym charakterze (umowa zlecenie) z osobami będącymi członkami jej zarządu. Umowa taka byłaby skuteczna również na gruncie prawa podatkowego. Wypłacone wynagrodzenie określone w takiej umowie, a więc przychody wynikające z czynności, które mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie zostały wyłączone spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile umowa taka byłaby ważna. W żadnym razie spod działania tej ustawy nie wyłączono również przychodów otrzymanych przez osoby należące do składów zarządu osób prawnych. Tak uzyskany przychód należało zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście niezależnie od tego czy przychody te zostały otrzymane z uwagi na "osobę" czy "tytuł" prawny ich uzyskania. Zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero w dniu wejścia w życie znowelizowanej treści art. 13 pkt 9 powyższej ustawy co nastąpiło w dniu 1 stycznia 2004 r.

Kwalifikacja przychodów z działalności wykonywanej osobiście obejmuje swoim zakresem przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy). Należy zgodzić się z poglądem, że "Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu ustanowienia (art. 195 § 3 kh) to jest bez nawiązania odrębnego stosunku zatrudnienia (pracowniczego i niepracowniczego)" – patrz wyrok NSA z dnia 5 lipca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 2233/97 (ONSA 2000/3/106).

Z treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie wynika również, że przychody w jakiejkolwiek postaci otrzymywane przez wymienioną w art. 13 pkt 7 ustawy osobę o ile nie stanowiły przychodów z tytułu osobistego wykonywania usługi (art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy) lub przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności (art. 13 pkt 9 cytowanej ustawy) uważane były za przychody wskazane w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że osobą otrzymującą konkretny przychód był członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przychód ten pochodził ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy był wystarczającą podstawą do ustalenia, że dotyczy on przychodu wymienionego w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Dopiero w przypadku wykazania, że istnieje prawnie skuteczna umowa pozwalająca na zakwalifikowanie opisanego w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy podatkowej przychodu do innego źródła bądź innej kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście prowadziło do wyłączenia działania tego przepisu bowiem kwalifikacja, konkretnych przychodów wynika z mocy samego prawa bez względu na odczucie czy wolę stron danego stosunku prawnego.

Skoro zatem strona skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowy przychód otrzymany przez podatnika, będącego członkiem zarządu osoby prawnej, od której przychód ten otrzymał, nie pochodził z innych źródeł przychodu to tym samym organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że faktyczną podstawą wypłaty podatnikowi spornych przychodów przez "A" spółka z o.o. za lata 2001 i 2002 nie była nieważna umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem (niezależnie od tego czy występował w tej umowie jako przedsiębiorca czy wspólnik spółki jawnej, gdyż umowa ta i tak była nieskuteczna) lecz otrzymane w tych latach wynagrodzenia stanowiły przychody określone w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy.

Aby dany przychód mógł być uznany za przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej konieczne jest wykazanie, iż uzyskany został w sposób przewidziany prawem w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – samodzielnie lub w spółce osobowej (cywilnej, jawnej).

Ustalenie, że dane przychody wynikały z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy zawartej przez osobę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym nie mogły stanowić przychodu ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dyskwalifikuje ich na gruncie prawa podatkowego w przypadku, gdy przychody te zostały faktycznie otrzymane i podlegały zaliczeniu do innego wskazanego w ustawie źródła przychodu nawet wówczas, gdy wydatki stanowiące ten przychód z uwagi na nieważność umowy z której wynikały, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów innego podatnika, drugiej strony umowy.

Przychody, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to wynikające z czynności przychody, których osiągnięcie, uzyskanie jest prawnie niemożliwe, nieskuteczne, niezależnie od treści zawartej umowy. Zwrot "prawnie skutecznej umowy" odnosi się do przedmiotu określonego jako przychód wynikający z czynności, a nie do samej umowy na podstawie której czynności tej dokonano. Sformułowanie to jako pojęcie prawa podatkowego nie należy interpretować wyłącznie w oparciu o przepisy prawa cywilnego lub innych gałęzi prawa, a w szczególności przy użyciu art. 58 k.c. "Ważność" czy "nieważność" danej czynności prawnej ma decydujące znaczenie dla skutków cywilnoprawnych a nie skutków podatkowych. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkie strony faktyczne lub prawne, których zaistnienie powoduje, że konkretny przychód jako "przedmiot" (świadczenie stron kontraktu) z uwagi na niemożliwość jego uzyskania, w wyniku prawnie skutecznej umowy, nie podlega działaniu poprzez ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast tych przychodów, wynikających z czynności, które mogły być "przedmiotem" takiej umowy o ile byłaby ona prawnie dopuszczalna.

Innymi słowy – w znaczeniu prawnopodatkowym – ustalenie, że dana umowa na gruncie prawa cywilnego była "nieważna" nie powoduje, że przychód osiągnięty w wyniku konkretnej czynności, również otrzymany "na podstawie" takiej "nieważnej" umowy, nie może stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dopiero ustalenie, że dany przychód nie mógł być przedmiotem prawnie skutecznej umowy stanowi o jego wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z tych przyczyn zarzuty skarżących wskazujące na naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 czy art. 13 ust. 7 cytowanej ustawy były chybione skoro skarżący nie dowodzili by otrzymany od spółki kapitałowej przychód był nielegalny, prawnie niedopuszczalny, a tym samym nie mógł być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lecz udowodnili, że przedmiotowa umowa była "nieważna" z mocy prawa, a to tym samym, przychód tak uzyskany nie podlegał opodatkowaniu. Należy zgodzić się ze skarżącymi, że przychód uzyskany na podstawie "nieważnej umowy" nie mógł stanowić "przychodu", ale tylko przychodu z "prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej". Stanowił natomiast przychód – wskutek jego otrzymania i wobec pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki z o.o. – z działalności wykonywanej osobiście.

Stwierdzenie, że konkretna umowa nie wywołała zamierzonych w niej skutków prawnych nie ma związku z faktem opodatkowania otrzymanego przez podatnika przychodu. Opodatkowaniu nie podlegała bowiem umowa stron czy jej przedmiot lecz otrzymywane przez skarżącego jako członka zarządu kwoty pieniężne od spółki w której pełnił tę funkcję.

Strona skarżąca nie udowodniła by istniała jakakolwiek inna umowa stanowiąca tytuł prawny do otrzymania przedmiotowego przychodu. Fakt, iż dające przychód – kwoty pieniężne były przekazywane na podstawie faktur spółki na konto spółki jawnej (cywilnej), której wspólnikiem był skarżący nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy skoro z uwagi na nieważność zawartej przez tę spółkę umowy, kwoty te nie mogły stanowić jej majątku, gdyż zostały uzyskane bez ważnej podstawy prawnej. Mogły więc należeć wyłącznie do wspólników tej spółki jako osób fizycznych pełniących funkcję członków zarządu spółki kapitałowych. Skarżący nie przedstawili sposobu rozliczenia tych kwot, nie udowodnili, że zostały one podzielone w innej proporcji niż po połowie. Nawet założenie, że przychody te, z woli wspólników spółki, wchodziły w skład majątku spółki nie prowadzi do negacji stwierdzenie, że wcześniej kwoty te były otrzymywane przez wspólników jako członków zarządu osoby prawnej. Wspólnicy spółki jawnej nie otrzymywaliby tych przychodów i nie mogli by ich przekazać do majątku spółki, gdyby nie pełnili powyższych funkcji.

Dlatego też dywagację strony skarżącej co do konstrukcji prawnej spółki jawnej i jej majątku nie miały istotnego znaczenia. Przedmiotowe mienie (przychody) nie zostało nabyte przez spółkę lecz otrzymane przez jej wspólników i to nie w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca, wprowadzając przepisy regulujące istnienie spółek jawnych uznał, że wszelkie dochody uzyskiwane przez wspólników niezależnie od ich źródeł i sposobu powstanie stanowiłyby mienie spółki to niewątpliwie, niezależnie od oceny zasadności lub bezzasadności takiego rozwiązania, mógłby to uczynić ustanawiając odpowiednią normę prawną.

Z treści art. 8 § 1 czy art. 28 ksh nie wynika tego rodzaju konstrukcja. Ustawodawca zakłada bowiem, że do majątku spółki jawnej wchodzi wszelkie mienie lecz tylko wówczas gdy zostało wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, a nie osobiste lub majątkowe prawa i zobowiązania wspólnika takiej spółki.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych skutkujących zasadnością wydanego rozstrzygnięcia. Skoro natomiast z uwagi na treść wskazanych wyżej przepisów prawa dochody uzyskane przez skarżącego nie mogły stanowić przychodów z prowadzonej – w różnych formach działalności gospodarczej, a ich kwalifikacja co do źródła przychodu nie budziła wątpliwości to tym samym bezzasadny był również zarzut naruszenia przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w oznaczonych latach podatkowych), gdyż podatnik nie wykazał, że wystąpiło zdarzenie powodujące, iż powstała kwota nadpłaconego lub nienależycie zapłaconego podatku bądź inne wskazane w tym przepisie sytuacje.

Wskazane przez skarżących naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowi uchybienia tego rodzaju i tej wagi ani o takiej istotności aby prowadzić miało do wniosku, że mogło ono mieć zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem przyczyny dla których nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania oraz w sposób prawidłowy i w wystarczającym do tego zakresie, ocenił zebrany w sprawie materiał dowody. Ocena ta nie przekraczała granicy swobodnej oceny dowodów a przez to korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zebrał i w sposób prawidłowy rozpatrzył cały materiał dowodowy, a rozstrzygając sprawę merytorycznie mógł dokonać ustaleń innych, niż organ pierwszej instancji, co do źródła przedmiotowego przychodu uznając jednocześnie, że nawet przy takich ustaleniach decyzja pierwszoinstancyjna odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2001 i 2002 była w istocie poprawna.

Z tych przyczyn organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że uzyskane przez podatnika przedmiotowe dochody stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały w rozpatrywanych latach opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wobec powyższego uiszczony z tego tytułu podatek był należny a więc nie stanowiący nadpłaty. Dochód tak uzyskany był dochodem w rozumieniu przepisów tej ustawy podlegającym wspólnemu opodatkowaniu przez małżonków na ich wniosek nie będący dochodem wymienionym w art. 21 i 52 ustawy, tworzącym sumę dochodów w danym roku podatkowym.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę, oddalił.