Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 682/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1, art. 122, , art. 191, art. 180 par. 1, art. 181, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56 par. 1, art. 76 par. 1, art. 38 par. 2, art. 7, art. 6 par. 2,
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 31 ust. 3, arty. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skarg A. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [..]

nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z [...]nr [..] w przedmiocie określenia A S.A. w W. (Spółka) w podatku od towarów i usług za wrzesień

2008 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 243.659 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 74.970 zł. Decyzjami z [...] r. nr [...], nr [...]utrzymał

w mocy decyzje Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K.

z [...] r. odpowiednio nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług odpowiednio za maj i czerwiec 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio 1.018.666 zł i 1.956.342 zł oraz kwoty podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 23.631 zł związanego

z wystawieniem w maju 2008 r. faktur VAT na łączną kwotę netto 107.415 zł oraz

w wysokości 465.301 zł związanego z wystawieniem w czerwcu 2008 r. faktur VAT na łączną kwotę netto 2.115.004 zł. Decyzjami z [...] r.

nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. odpowiednio nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług odpowiednio za lipiec i sierpień 2008 r. zobowiązania podatkowego odpowiednio w wysokości 743.971 zł i 588.417zł oraz kwoty podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 292.066 zł związanego z wystawieniem w lipcu 2008 r. faktur VAT na łączną kwotę netto 1.327.574,66 zł oraz w wysokości 184.600 zł związanego z wystawieniem w sierpniu 2008 r. faktur VAT na łączną kwotę netto 839.093 zł.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej

w Spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2008 r., stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie tego podatku, tj. zawyżenie podatku naliczonego z tytułu obniżenia w miesiącach maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT przedstawionych w formie tabelarycznej w decyzjach organu pierwszej instancji, dokumentujących zakup towarów od firmy: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B.M.L z P., w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz zawyżenie podatku naliczonego z tytułu obniżenia we wrześniu, lipcu i sierpniu 2008 r. kwoty podatku należnego o podatek VAT zawarty na fakturach opisanych w decyzjach organu pierwszej instancji wystawionych przez: F. Sp. z o.o. z W., w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że F. Sp. z o.o. W toku kontroli ustalono ponadto inne nieprawidłowości, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji, które nie zostały zakwestionowane przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie ustosunkował się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, że w sprawach nie doszło do przedawnienia bowiem w dniu 5 grudnia 2013 r. Ś. Urząd Skarbowy wszczął względem Spółki postępowanie karno-skarbowe dotyczące uszczupleń w VAT za okres od maja do września 2008 r., co spowodowało zawieszenie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomieniem z 9 grudnia 2013 r. organ poinformował Spółkę

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na dzień wydania decyzji postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone. W dniu 29 września 2014 r. Prokurator wydał postanowienie o zawieszeniu śledztwa.

Odnosząc się do kwestii spornych - prawa do odliczenia przez Spółkę w ww. miesiącach kwot podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, dokumentujących zakupy prętów żebrowanych, wystawionych przez firmę B. i F. Sp. z o.o. oraz zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.54.535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" organ wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) nie ma charakteru absolutnego

i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach ww. ustawy. Między innymi,

w mającym zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z wykładnią prawa krajowego, a także wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla stwierdzenia niemożności skorzystania

z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze nadużycia prawa oraz, czy podjął wszelkie możliwe działania, których można by od niego w sposób uzasadniony wymagać, aby do sytuacji nadużycia prawa nie dopuścić.

Na temat transakcji zawartych przez Spółkę zeznawali w charakterze świadków: B.P. (Dyrektor Zarządu Spółki), E.D. (prokurent

i Dyrektor Administracyjno - Finansowy Spółki), J.B. (kierownik działu exportu i stali Spółki i komplementariusz V.M. sp. komandytowo- akcyjna), B.M. (pracownik Spółki odpowiedzialny za zamówienia), R.C. (współwłaściciel spółki cywilnej B.H. i kierownik działu sprzedaży spółki S.-2), P.B. (przedsiębiorca - przedstawiciel handlowy), a także osoby związane z PHU B. (M.L. - właściciel firmy, T.K. - pełnomocnik). Organ przywołał obszerne fragmenty zeznań ww. osób. Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają istotne rozbieżności, co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy PHU B.M.L, a Spółką, co do źródła pochodzenia towaru zakupionego przez PHU B., który to miał być następnie przedmiotem transakcji ze Spółką, jak również co do organizacji transportu zakupionego towaru i miejsc jego dostarczenia. Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy B. a Spółką: T.K. wyjaśnił, że P.B. poznał go osobiście z C., natomiast według P.B. przekazał tylko, nie pamięta komu, kontakt telefoniczny, a K. i C. dogadywali się między sobą. Rozbieżności dotyczą znajomości pomiędzy T.K. a J. B.; T.K. zeznał, że znał J.B. a J.B., że nigdy nie widział i nie poznał T.K.. R.C. zaprzeczył twierdzeniom T.K., że miało miejsce spotkanie u niego w domu w K. twierdząc, że spotkanie odbyło się z udziałem J.B. i Ł.P.. Zaprzeczył też by brał udział w uzgodnieniach z T.K. w sprawie A. S.A. dotyczących cen dla Spółki, nie pośredniczył w transakcji. pomiędzy Spółką, a PHU B.. Odnośnie źródła pochodzenia towaru zakupionego przez PHU B., który miał być następnie przedmiotem transakcji ze Spółką: T.K. wskazał, że źródłem pochodzenia towaru była L. i P., a następnie, że C., L. i P.. Odnośnie organizacji transportu zakupionego towaru przez Spółkę: J.B. wskazał, że transport w przypadku B. był dokonywany poprzez firmy transportowe wynajęte przez tą spółkę, natomiast T.K. wyjaśnił, że korzystał zarówno z przewozu własnego jak i firm zewnętrznych. Odnośnie miejsca dostarczenia zakupionego towaru przez Spółkę: T.K. zeznał, że pręty żebrowane były dostarczane na plac V., z tym, że możliwe były przekierunkowania towaru; według P.B. towar był wożony do firmy A., widział rzekomo dokumenty świadczące o jego dostawie. Z kolei z zeznań B.P. wynika, że w Spółce nie ma żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na sprawdzenie, kto zajmował się spedycją, całość towaru pozyskanego od B. trafiała do magazynu Spółki V.. Według R.C. towar wjechał fizycznie do centrali A. S.A., co wynikało rzekomo z okazanych mu dokumentów w centrali, następnie zeznał, że towar zakupiony przez Spółkę nie jechał przez centralę A. tylko bezpośrednio do odbiorcy. Także J.B. wskazywał na różne miejsca dostarczenia towaru - bezpośrednio na plac V. w P. ul. P. 2 lub bezpośrednio do wskazanego klienta, towar był przejmowany przez V. częściowo na magazyny w P., w K. oraz odsprzedany bezpośrednio do swoich klientów.

Zdaniem organu zeznania świadków odnoszące się do okoliczności nawiązania współpracy i przebiegu transakcji z PHU B. jako wewnętrznie sprzeczne, należy ocenić jako niewiarygodne.

Odnosząc się do okazanej w dniu 5 stycznia 2010 r. podczas czynności sprawdzających w Spółce, umowy o współpracy handlowej nr A. 01/2008 zawartej 5 maja 2006 r. z PHU B., której przedmiotem było określenie zasad współpracy stron w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie wyrobami hutniczymi (§ 1 umowy), organ podniósł, że E.D. przesłuchany w charakterze świadka 12 maja 2014 r. potwierdził okoliczność podpisania ww. umowy, z tym, że 18 sierpnia 2010 r. złożył pisemne wyjaśnienie o odmiennej treści, tj. zawarł w nim informację, że ze względu na niewielki wolumen obrotów (w skali Grupy A.. S.A) i incydentalną ilość transakcji - nie zawierano umów pisemnych z dostawcą towarów i usług PHU B.. Organ podkreślił, że umowa została zawarta 5 maja 2006 r., tj. zanim M.L. zaczęła prowadzić działalność gospodarczą pod firmą PHU B.M.L.

Organ odniósł się do wyjaśnień B.P., w trakcie czynności sprawdzających, że osobą, z którą Spółka bezpośrednio współpracowała w firmie B. był T.K. jak również przedłożonej kopii zamówienia towaru w ilości 2.100 ton., wskazując, że zamówienie zostało sporządzone 14 października 2008 r., natomiast zakwestionowane transakcje dotyczą miesięcy maj - wrzesień 2008 r. Organ stwierdził, że uzyskane przez organ 14 czerwca 2010 r. materiały dowodowe dotyczące działalności firmy PHU B., w tym zamówienia na pręty żebrowane sporządzone przez kierownika ds. stali Spółki - J.B. w ilości 2 szt., różnią się w swojej treści od okazanego zamówienia przez Spółkę podczas czynności sprawdzających 5 stycznia 2010 r., tj.: zostały sporządzone na dzień 16 maja 2008 r. (a okazane zamówienie przez Spółkę było datowane 14 października 2008 r.). Organ przeanalizował także wszystkie zakwestionowane faktury na zakup prętów żebrowanych za okres maj - wrzesień 2008 r., których wystawcą była PHU B. oraz dokumenty "WZ - wydanie z magazynu" przedłożone do tych faktur.

W opinii organu okoliczność sporządzenia wyżej wskazanych dokumentów

(tj. umowy o współpracy nr A. 01/2008 z 5 maja 2006 r., zamówień na pręty żebrowane, faktur VAT oraz dokumentów WZ), jak również dokonanie przedpłat na poczet przyszłych dostaw, nie dowodzi, że sprzedaż prętów żebrowanych przez PHU B. na rzecz Spółki została zrealizowana. Okoliczność podpisania umowy o współpracy z B., zanim firma ta zaczęła prowadzić działalność gospodarczą, sprzeczności dotyczące miejsca załadowania towaru oraz złożonych zamówień na pręty żebrowane, jak również dokonanie przedpłat na poczet nie jednej, ale kilku dostaw jednocześnie, na rzecz do końca niesprawdzonej firmy świadczą o tym, że dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania wobec Spółki.

Organ dokonał również szczegółowej analizy dokumentów przewozowych wystawionych przez PHU B., okazanych przez spółkę V. w trakcie czynności kontrolnych na okoliczność ustalenia przebiegu nabyć i dostaw stali od tego podmiotu. Wynika z nich, że miejscem załadowania prętów był P. (firma B.), O. (C.), G.(S.). Organ wskazał, że zdarzały się dokumenty w których nie było podanego miejsca załadowania towaru, we wszystkich przypadkach brak było daty załadowania towaru, jako miejsce przeznaczenia towaru oznaczono spółkę V. ul. N. 52, lub P. 2 natomiast w pozycji, gdzie winien być stempel, data i podpis odbiorcy widnieje pieczątka spółki V., a na niektórych potwierdzenie i podpis osoby otrzymującej towar najczęściej nazwisko Pasternak. Z kolei z otrzymanych z Urzędu Skarbowego w P. dokumentów przewozowych wystawionych przez PHU B. wynika, że miejscem załadowania było Wilno, zaś jako miejsce przeznaczenia wskazano R.. W pozycji, w której winien być stempel, data i podpis odbiorcy towaru z R. widnieje pieczęć PHU B. i nieczytelne parafki. Organ podkreślił sprzeczności w zakresie miejsca załadowania towarów pomiędzy dokumentami przewozowymi a dokumentami WZ, z których wynika, że załadunek wszystkich towarów na rzecz odbiorcy – Grupa A. S.A miał miejsce w magazynie głównym firmy PHU B. oraz wyjaśnieniami T.K.. Mając na uwadze wyżej przedstawione ustalenia, organ uznał również za niewiarygodne wyjaśnienia złożone przez M.K. i G. G., kierowców B. w zakresie, w jakim potwierdzają one realizację transportu prętów żebrowanych z L. (z firmy S.) do P.. Dodatkowo za takim twierdzeniem przemawiają zeznania P.T. (głównego księgowego B.), który zeznał, ze nie widział żadnych wyrobów stalowych. Z kolei J. Z. (asystent w dziale handlowym PHU B.) zeznała m.in., że firma BB. w tamtym okresie nie posiadała żadnej bazy, magazynów czy placu gdzie mogła być składowana stal. Działalność B. ograniczała się z tego względu do pośrednictwa.

Rzetelności czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU B. nie można wyprowadzić z oświadczenia firmy B.T., z treści którego wynika, że firma ta świadczyła usługi spedycyjne w zakresie transportu drogowego na rzecz PHU B., tj. wynajęte ciężarówki przez B.T. przewoziły wyroby hutnicze do Spółki A. oraz V.. Organ wskazał, że nie zawiera daty sporządzenia jak również podpisu, nie wskazano w nim daty świadczenia usług. Organ podkreślił sprzeczność oświadczenia z wyjaśnieniem złożonym przez przewoźnika "P.T. L. Sp, z o.o.", który wykonywał usługi transportowe (przewóz prętów żebrowanych) na zlecenie firmy B.T. z firmy U. S. (W.) do firm: V. (R.) i V. (P.).

Zdaniem organu przedstawione okoliczności, tj. wykazane rozbieżności, co do miejsc załadowania i przeznaczenia towaru, sporządzenie oświadczenia przez firmę B.- T. s.c. nie zawierającego daty, podpisu, okresu świadczenia usług transportowych i rodzaju transportowanego wyrobu hutniczego, jak również okoliczność nie przedłożenia przez spółkę V. dokumentów PZ, stanowią potwierdzenie tezy że PHU B. nie sprzedała Spółce prętów żebrowanych wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Dowodem potwierdzającym są również zeznania przesłuchanego w charakterze świadka Ł.P.. zatrudnionego w spółce V. jako handlowiec odpowiedzialny za przyjęcie towaru. Organ podkreślił, że Ł.P. jako osoba odpowiedzialna za przyjęcie towaru nie umiał nic powiedzieć na temat dostaw od firmy B., ponadto wyjaśnił, że w 2008 r. praktyka magazynowa polegała na przyjęciu i wydaniu towaru na podstawie bliżej nieokreślonych dokumentów, gdy według J.B. przyjęcie towaru na magazyny spółki V. było dokumentowane dokumentem PZ w formie elektronicznej.

Rzetelności ww. transakcji nie potwierdziły również materiały dowodowe zgromadzone wobec bezpośrednich dostawców prętów żebrowanych dla B. takich jak: PHU A.A.M. z W., FUNDUSZ G. Y S.A. z W., E.IE. A.L. ze S., G. Sp. z o.o. z K. jak również firm, które miały dokonywać dostaw prętów żebrowanych dla PHU A.: firma S-H. P.T. i firma A.S. Ł.Ł.. Organ przedstawił i omówił wzajemne powiązania pomiędzy wskazanymi firmami i ustalił, że podmioty fakturując sprzedaż tego samego towaru stworzyły łańcuch transakcji z udziałem firm: S-H. P.T., FUNDUSZ G. Y S.A., G., E.IE., PHU A., A.S., B., Spółka.

Organ wskazał na zeznania A.M., I.B. – A. (sekretarki w PHU A.), I.P., P.T., R. G., G. C., L. B., A. L., T.K., Ł.Ł.. Ustalił, że A.M., który zarejestrował PHU A., nie prowadził działalności, zajmował się pracami budowlanymi, decyzje w zakresie prowadzonej działalności podejmował I.P.. Przedstawił sposób działania PHU A., powiązania pomiędzy I.P. a T.K.. Stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą PHU B.M.L był T.K., który w porozumieniu z innymi osobami pozorował prowadzenie działalności w handlu stalą poprzez wystawianie faktur VAT i dokonywanie płatności bankowych. PHU A.A.M. w celu udokumentowania nabycia towarów będących przedmiotem zafakturowania do PHU B. posiadało faktury wystawione przez S.H. P.T., która była podmiotem fikcyjnym tzw. słupem stworzonym przez osoby powiązane z BHU B.M.L, którego rola polegała jedynie na wystawianiu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określająca P.T. zobowiązania w VAT w wysokości 0, w której ustalono, że odbiorcą wszystkich faktur wystawionych przez S.H. było PHU A.A.M. zaś dostawcami faktur były firmy s. i c., przy czym dostawcami do c.firmy była między innymi B.. Zdaniem organu materiał dowodowy pozwala na ustalenie powiązań z firmami FUNDUSZ G. Y S.A., E.IE., których właściciele i przedstawiciele współpracowali zakładając fikcyjne firmy, fakturując towar którego nie posiadały, który w końcu był fakturowany na B.. Ustalenia dokonane co do firmy G. również świadczą o tym, że transakcje zawarte przez B. z tym kontrahentem nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych czynności. Prokuratura prowadziła śledztwo, które zakończyło się sporządzeniem aktu oskarżenia m.in. przeciwko M.L. i T.K.. Przedstawiono im zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. z art. 56 § 1 w zb. z art. 76 §1 w zw. z art. 38 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że zakwestionowane faktury wystawione przez F. Sp. z o.o nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Organ przywołał obszerne fragmenty zeznań osób związanych z F. - H.J., M.J. złożonych w charakterze podejrzanych, R. C. (współwłaściciela spółki cywilnej B.H. i kierownik działu sprzedaży spółki S.-2), J.B. (Kierownika działu exportu i stali Spółki i komplementariusza V.M. sp. komandytowo- akcyjna), B.P. (Dyrektora Zarządu Spółki), E.D., (Prokurenta i Dyrektora Administracyjno - Finansowego Spółki), B.M. (pracownika Grupy A. S.A. odpowiedzialnego za zamówienia). Wskazał ponadto na pismo Spółki z 30 lipca 2013 r., dokumenty uzyskane podczas czynności kontrolnych w spółce V., analizę treści zakwestionowanych faktur, próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w F.. Ustalił, że do 11 lutego 2009 r. spółka F. pozostawała czynnym podatnikiem VAT. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2007 r., tj. na kilka miesięcy przed wystawieniem faktur VAT dla Spółki i do 14 grudnia 2009 r. nie dopełniła obowiązku rozliczenia się z tego podatku w zakresie przedmiotowych faktur wystawionych dla Spółki. Dopiero 14 grudnia 2009 r., tj. w trakcie kontroli podatkowej za okres styczeń - grudzień 2008 r., wpłynęły deklaracje VAT-7, w których F. Sp. z o.o. zadeklarowała wartości dostaw towarów i usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22%, przy czym wartości te były dwukrotnie mniejsze niż wynikające z faktur VAT wystawionych dla Spółki.

Organ stwierdził, że H.J. i M.J. działali w imieniu spółki F., której prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był "tylko na papierze" M.S.. Poprzedni właściciel sprzedał spółkę F. na podstawioną osobę - M.S. i przekazał ją w zarząd M.J. i H.J. w zamian za udział w łańcuszku firm stworzonych w celu uzyskania korzyści w postaci różnicy w cenie i VAT. Pod firmą F., fakturowany był towar, którego spółka ta nigdy nie posiadała, który w końcowym efekcie był fakturowany na rzecz Spółki. H.J. i M.J. pozorowali prowadzenie działalności w przedmiocie handlu prętami żebrowanymi poprzez wystawianie faktur VAT i dokumentów WZ w imieniu fikcyjnej osoby, nigdy nie zatrudnionej w firmie F.. Z zebranego materiału wynika również, że F. posługiwała się nieprawdziwymi danymi, które uniemożliwiały sprawdzenie jej dokumentacji i kontakt z osobami nią zarządzającymi, niemożliwe było jej zidentyfikowanie jako podatnika VAT.

W ocenie organu o braku rzeczywistych transakcji świadczy także niespójność zeznań złożonych przez J.B., R.C. oraz B.P. co do przebiegu transakcji pomiędzy ww. spółkami, sprzeczność z innymi zgromadzonymi materiałami dowodowymi dotyczącymi okoliczności uzgodnienia warunków cenowych na zakup stali z F.; miejsca dostarczenia zakupionego towaru przez Spółkę od F.; okoliczności rozliczeń pomiędzy F. a Spółką, które organ szczegółowo przedstawił. Dodatkowo wskazał, że Prokuratura prowadziła śledztwo, które zakończyło się sporządzeniem aktu oskarżenia przeciwko M.J. i H.J.. Przedstawiono im zarzuty popełnienia przestępstwa określonego w art. 270 § 1 w zw. z art. 12 w zw. z art. 65 § 1 K.k.

W ocenie organu działania Spółki i spółki V. powiązanych osobowo poprzez J.B. świadczą o tym, że Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, ale miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała. O braku takiej staranności świadczą niejednoznaczne okoliczności nawiązania i realizacji współpracy między PHU B. a Spółką, odbiegające od przyjętych zwyczajów handlowych. J.B. nigdy nie poznał nikogo z tej firmy, posiadał tylko kontakt e-mailowy z pracownikami firmy i osobą, która podpisywała się nazwiskiem L.. Także z zeznań T.K. z 24 marca 2014 r., wynika, że nigdy nie spotkał się z żadną osobą z A., a wszystkie uzgodnienia odbywały się e-mailowo. Najważniejszym argumentem współpracy ze Spółką była "dobra cena", czy też "atrakcyjna cena". O braku staranności świadczy również brak zainteresowania przez Spółkę losami towaru od momentu nabycia do dostawy (brak jest dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczyć interes Spółki w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą). O braku takiej staranności świadczy również uiszczenie na rzecz nowego i nieznanego kontrahenta działającego na rynku towarów wrażliwych, zaliczki w wysokości 4.013.800 zł na poczet przyszłych dostaw (tj. na poczet nie jednej ale kilku dostaw jednocześnie), co było zachowaniem niestandardowym (nietypowym) w Spółce.

Uzyskanie przed rozpoczęciem współpracy handlowej z PHU B. potwierdzenia, że kontrahent Spółki jest czynnym podatnikiem VAT, zaświadczenia

o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie GUS i REGON, w opinii organu nie wskazuje na zachowanie staranności przy weryfikacji kontrahenta. O braku szczególnej staranności świadczą wskazane okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy Spółką a firmą PHU B.. Zdaniem organu, okoliczność, że wpłacone zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów na rzecz PHU B. były następnie przedmiotem sporu pomiędzy tymi firmami nie ma znaczenia. Okoliczność ta miała jedynie na celu stworzenie pozorów legalnie przeprowadzonych transakcji zakupu prętów żebrowanych. Spółka skierowała wezwanie do zwrotu zaliczki oraz wystąpiła na drogę sądową o zwrot nadpłaconej kwoty dla B. w okresie, gdy działalnością tej firmy zainteresowały się organy podatkowe.

Także argument strony, że F. figurowała w ramach zgłoszonej do KRS-u działalności gospodarczej oraz to, że uzyskała decyzję w sprawie NIP oraz zaświadczenie REGON, nie ma znaczenia, gdyż okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu. Nie jest naturalna i codzienna sytuacja, w której osoby odpowiedzialne za nawiązanie współpracy z kontrahentem i przeprowadzenie z nim transakcji (R.C. i J.B.), dokonując 10 transakcji zakupu prętów żebrowanych o znacznej wartości, nie potrafią podać konkretnych i weryfikowalnych okoliczności nawiązanej współpracy i dokonywanych transakcji z kontrahentem (a wskazane przez nich okoliczności odbiegają od przyjętych zwyczajów handlowych, tj. wyszukanie kontrahenta na portalu metale.pl i kontaktowanie się z nim drogą e-mailową). Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym, jak i należytą starannością, której wymaga się od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru. Nietypowość zachowań wynika również z pism Spółki złożonych 19 sierpnia 2010 r. i 28 marca 2012 r., z których wynika, że nie zawarła pisemnej umowy ze spółką F.. Natomiast najważniejszym argumentem współpracy ze Spółką była "atrakcyjna cena". O braku staranności świadczy również okoliczność nie wykazywania przez Spółkę zainteresowania losami towaru od momentu nabycia do dostawy.

Przedłożenie przez stronę pisma z 30 stycznia 2009 r. wraz z potwierdzeniem wzajemnych rozliczeń z F., jak również to, że Sąd Rejonowy w K. wydał 30 marca 2009 r. nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym dla spółki F. kwoty 68.472,02 zł, na skutek wniesionego przez Spółkę pozwu, czy też to, że Spółka wraz z firmą V. zleciła specjalistycznej firmie (wywiadowni gospodarczej) ustalenie wiarygodności finansowej spółki F., miały na celu uwiarygodnienie faktu zakupu przez Spółką prętów od F.. Raport został sporządzony w grudniu 2008 r., a zatem po zawarciu zakwestionowanych transakcji, zaś z dokumentu dotyczącego różnic w dostawach stali udokumentowanych fakturą z 13 sierpnia 2008 r. wynika, że miejscem dostawy było A., w sytuacji, gdy z zeznań B.P. wynika, że całość towaru pozyskanego od F. trafiła do magazynów spółki V., z pominięciem magazynów skarżącej.

Wbrew twierdzeniom strony korzystanie z usług pośrednika R.C. sprzyjało realizacji nierzeczywistych transakcji, gdyż R.C. jako handlowiec z doświadczeniem, obsługując wiele podmiotów mógł współtworzyć i organizować je. Natomiast Spółka i spółka V. wykorzystując fakt, że są dużymi podmiotami, posiadającymi infrastrukturę do handlu stalą i rzeczywiście prowadząc taką działalność, liczyły na to, że przeprowadzenie nierzeczywistych transakcji pośród legalnej działalności pozwoli uniknąć zainteresowania organów podatkowych. Organ podkreślił ponadto i wykazał, że analiza transakcji pomiędzy Spółką jak i spółką V. jednoznacznie wskazuje na transakcje pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał powołując zapis art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy o VAT, że z podatkowego punktu widzenia z dostawą mamy do czynienia w każdym przypadku dokonania jakiejkolwiek transakcji, która w aspekcie ekonomicznym daje nabywcy prawo do rozporządzania towarem jak jego właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, w oderwaniu od rozporządzania rzeczą w sensie prawnym. Podstawowym warunkiem dokonania dostawy towarów, która wywoła określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, jest konieczność wcześniejszego nabycia tych towarów (ewentualnie ich wytworzenia), dająca nabywcy faktycznie władztwo nad nimi.

W sprawie przyjęto, że dokonywane przez Spółkę zakupy prętów żebrowanych od firm B. oraz F. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem brak jest wcześniejszego nabycia tych towarów przez Spółkę, dającego nabywcy faktyczne władztwo nad tym towarem, czyli możliwość faktycznego dysponowania prętami żebrowanymi, a w konsekwencji możliwość ich odsprzedaży na kolejnego nabywcę spółkę V.. Tym samym zarzut, że organ w nieprawidłowy sposób utożsamia pojęcie dostawy towarów dla celów VAT z cywilnoprawnym pojęciem sprzedaży towaru uznano za bezzasadny.

Z kolei odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ wskazał, że zgodnie z powołaną regulacją, gdy m. in. osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro Spółka nie dokonywała nabyć prętów żebrowanych od PHU B. i F. nie mogła również dokonać jego sprzedaży na rzecz firmyV.. Faktury te rodzą obowiązek podatkowy w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy ponadto wyjaśnił, że do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, brak było prawomocnych wyroków wydanych w postępowaniach karnych prowadzonych wobec M. L. oraz wobec M.J. i H.J. przesądzających o fakcie popełnienia przestępstw, które byłyby wiążące dla organu podatkowego (art. 11 ustawy p.p.s.a.).

Końcowo organ szczegółowo opisał pozostałe nieprawidłowości stwierdzone w podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce dotyczące września, maja, czerwca, lipca i sierpnia 2008 r., do których strona nie złożyła zastrzeżeń.

Na powyższe decyzje Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zwłaszcza poprzez uznanie, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach sprzedaży wyrobów stalowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz uznania, że wystawione przez Spółkę faktury są tzw. pustymi fakturami;

2. art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz

art. 168 lit. a Dyrektywy 112 poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na bezprawne działania jej kontrahentów pomimo faktu, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła mogły być dotknięte oszustwem podatkowym.

Zdaniem strony organ dokonał oceny należytej staranności podatnika nie na moment transakcji, ale kilka lat po nich, wnioskując na podstawie dokumentów wytworzonych przez inne organy w znacznie późniejszym czasie (na podstawie aktów oskarżenia, decyzji podatkowych). Podatnik w 2008 r. nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent kilka lat później otrzyma decyzję wymiarową w VAT, że stworzona przez dostawcę cała struktura różnych spółek miała na celu bezprawne działania, czy że niektóre osoby, które reprezentowały kontrahenta mogły być jedynie podstawione przez faktycznych właścicieli.

W ocenie skarżącej u podstaw stanowiska o mającym mieć miejsce fikcyjnym obrocie oraz świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej legły znaczne uproszczenia, niedopuszczalne uogólnienia. Utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w mocy decyzji organu I instancji obarczone jest tymi samymi wadami, na które organ ten uprzednio sam wskazał - przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Te same zeznania świadków i te same dowody rzeczowe, które dla organu odwoławczego przy wcześniejszym, dwukrotnym rozpoznawaniu sprawy nie świadczyły na niekorzyść Spółki przy trzecim rozpatrzeniu stały się podstawą osądu. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe obu instancji przy trzecim rozpoznawaniu sprawy nie uzyskały żadnych nowych dowodów, które mogłyby uzasadniać zmianę stanowiska.

Zdaniem strony argumenty podnoszone przez organ odnośnie transakcji z firmą B. nie mają oparcia w materiale dowodowym. Przyjmowane wnioski są często wręcz ewidentnie sprzeczne z dowodami, na które powołuje się sam organ albo też - gdyby te dowody były oceniane zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - w żaden sposób nie mogłyby stanowić okoliczności obciążającej Spółkę.

O świadomości Spółki co do udziału w karuzeli VAT nie mogą świadczyć przytoczone przez organ sprzeczności w zeznaniach/wyjaśnieniach - T.K.. Z kolei rozbieżności pomiędzy zeznaniami pracowników skarżącej, a zeznaniami kontrahentów, objętych postępowaniem karnym (często przesłuchanych już jako podejrzani), nie dotyczą kwestii zasadniczej, tj. czy był faktyczny obrót stalą, ani tym bardziej czy rzeczywistym powodem zawarcia umowy było wyłudzenie podatku lub tylko chociażby stworzenie pozorów normalnej; działalności gospodarczej. Ponadto nieścisłości w zeznaniach niektórych świadków, w tym pracowników Spółki, kilkukrotnie przesłuchiwanych w tej sprawie, są naturalną konsekwencją upływu czasu. Wyjaśnienia te nie mogą być samodzielną podstawą ustalania stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza że organy nie przeprowadziły jakiegokolwiek innego dowodu, który by wersję podejrzanych potwierdzał lub nawet uprawdopodabniał. Zeznania niektórych osób, stanowią widoczną próbę pomniejszenia swojej roli w działaniach pozaprawnych, stąd też jest dostrzegalna także przez organy podatkowe niekonsekwencja ich zeznań.

Skarżąca zarzuciła, że wskazane przez organ rozbieżności co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy B. a Spółką, wynikają wyłącznie z odmiennych zeznań podejrzanego T.K., który (jak wynika z uzasadnienia decyzji) był jednym z głównych organizatorów karuzeli VAT. Podkreśliła, że do wyjaśnień oskarżonego, należy podchodzić ze zwiększoną ostrożnością, natomiast same rozbieżności nie mogą przesądzać o niewiarygodności wszystkich zeznających świadków, zwłaszcza jeżeli z pozostałych dowodów nie wynika taki wniosek. Zdaniem Spółki nieścisłość w zeznaniach tej samej osoby (podejrzanego) w żaden sposób nie potwierdza fikcyjności transakcji zakupu przez Spółkę, ponieważ: fakt że towar pochodził z zagranicy oznacza, że wbrew temu co uznały organy istniał jednak przedmiot obrotu; skarżąca nabywała towar z dostawą do oznaczonego miejsca, a zatem z jej punktu widzenia nie było istotne, z jakiego kraju towar był przemieszczany; nie wiadomo jak sam fakt wskazania przez T.K. w drugim przesłuchaniu dodatkowego kraju, w którym B. nabywała stal, ma mieć przełożenie na świadomość Spółki udziału w karuzeli podatkowej; uzupełniające zeznania T.K. znalazły potwierdzenie w listach przewozowych, które organy zgromadziły w toku postępowania. Odnosząc się do wskazanych przez organ sprzeczności w zakresie organizacji transportu zakupionego towaru przez Spółkę, skarżąca wskazała, że nie miało dla niej żadnego znaczenia, w jaki sposób dostawca realizował swoje zobowiązanie do przesłania zakupionego towaru, a więc czy dostawca miał własną flotę czy korzystał z usług przewoźników zewnętrznych. Gdyby organ rzeczywiście uważał kwestię za istotną to powinien dodatkowo zweryfikować, czy firma B. posiadała flotę samochodową. W aktach sprawy znajdują się dowody pozwalające ustalić przewoźnika towarów. Spółka podkreśliła, że nie ponosiła kosztów transportu, gdyż nie była jej organizatorem. Tym samym nie było potrzeby weryfikacji i ustalania, kto był przewoźnikiem, jakim samochodem zrealizowano usług ani gromadzenia listów przewozowych (te dokumenty odbierała firma V. jako nabywca towaru). Skarżąca odniosła się również do wskazanych przez organ rozbieżności w zakresie miejsca dostarczenia zakupionego towaru przez Spółkę wskazując, że w tym zakresie organ pomija kluczowy fakt, że Spółka nie była ani w jednym przypadku odbiorcą nabytej stali, lecz towar był przedmiotem odsprzedaży na rzecz spółki V. i zgodnie z decyzją tej spółki towar trafiał do określonego miejsca. Podkreśliła, że nieścisłości które w tym zakresie przywołał organ wynikają m.in. z faktu, że przesłuchanie świadków miało miejsce ponad sześć lat od transakcji; z faktu, że niektórzy świadkowie wskazywali raczej na ogólne zasady wieloletniej współprac pomiędzy Spółką a V. niż pamiętali rzeczywiste miejsca odbioru. Ponadto w zakresie zadań (kompetencji) niektórych świadków nie leżało monitorowanie miejsca odbioru np. B.P. nie mógł posiadać szczegółowej wiedzy o wszystkich miejscach dostawy towarów nabytych od jednego z kilkuset kontrahentów Spółki. Zdaniem skarżącej okoliczność, że zeznania jej pracowników różnią się od siebie jest dowodem na to, że osoby te zeznawały zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i w żadnej mierze nie są to zeznania wcześniej uzgadniane.

Skarżąca zakwestionowała marginalizowanie przez organy faktu podpisania umowy z firmą B. tylko z tego powodu, że została zawarta przez Prokurenta Spółki - E.D., albo że w umowie wskazano na datę jej zawarcia wcześniejszą niż założenie działalności przez M. L. pod firmą B.. Podkreśliła, że podpisanie umowy z firmą B. przez Prokurenta Spółki było działaniem w ramach zakresu upoważnienia. W opinii skarżącej organ wyciąga daleko idące wnioski z ewidentnego niedopatrzenia i oznaczeniu w umowie błędnej daty rocznej jej zawarcia (2006 r. zamiast 2008 r.). Zwróciła uwagę, że dzienna data zawarcia umowy (5 maja) zbiega się z pierwszymi transakcjami, które nastąpiły 20 maja 2008 r. Nie jest więc prawdą stwierdzenie, że skarżąca podpisała umowę z firmą B. zanim ta w ogóle powstała. Fakt zawarcia umowy w 2008 r. potwierdzają daty wykonania pierwszych przelewów bankowych, czy daty sporządzenia dokumentów przez organy administracji publicznej, na podstawie których skarżąca zweryfikowała kontrahenta.

Na świadomość uczestniczenia przez Spółkę w karuzeli podatkowej nie wskazuje fakt poprzedzenia dostaw uregulowaniem zaliczki. Nie zgodziła się z oceną, że okoliczność płatności zaliczkowych miała na celu stworzenie pozorów legalnie przeprowadzonych transakcji zakupu prętów żebrowanych. Na poparcie stanowiska odwołała się do wyroku sądu powszechnego, który rozstrzygnął na korzyść skarżącej spór prawny w zakresie zwrotu zaliczki.

Zarzuciła, że nie ma oparcia w materiale dowodowym stwierdzenie organu, że "najważniejszym argumentem współpracy z Grupą A. była "dobra cena", czy też "atrakcyjna cena" (co potwierdzili w swoich wyjaśnieniach J.B. i B.M.). W ocenie strony w zeznaniach tych osób nie padają takie sformułowania. Żaden ze świadków nie stwierdził, że cena była najważniejszym argumentem za podjęciem współpracy, podobnie jak brak jest podstaw by uznać, że cena stali odbiegała od warunków rynkowych zwłaszcza w tak dużym stopniu, że przezorny przedsiębiorca powinien powziąć wątpliwości co do legalności transakcji. Organy nie zgromadziły w ramach postępowania żadnych danych, które pozwoliłyby ustalić czy i w jakim stopniu ceny stosowane przez B. odbiegały od cen rynkowych.

W ocenie strony okoliczność nawiązania współpracy z kontrahentami skarżącej poprzez R.C. - "wieloletniego i zaufanego partnera handlowego" świadczy o tym, że Spółka nie miała i nie mogła mieć żadnych podejrzeń w zakresie nierzetelności działań kontrahenta. Ponadto niezrozumiałe jest porównywanie przez organ dwóch różnych zamówień złożonych firmie B. na zakup stali.

Skarżąca wyjaśniła, że z umowy handlowej wynika, iż nie była organizatorem transportu, ani też nie ponosiła jego kosztów. Natomiast umowy zobowiązujące dostawcę do jednoczesnego dostarczenia towarów do określonego miejsca są

w większości normą w Spółce. W takich przypadkach Spółka nie ma powodów, by gromadzić listy przewozowe a zwłaszcza dokumenty magazynowe jej dostawców. Brak prawnej i ekonomicznej odpowiedzialności Spółki za transport nie oznacza, że skarżąca nie interesowała się czy dany towar został dostarczony do kontrahenta, od tego bowiem zależało wynagrodzenie Spółki. Funkcjonująca w Spółce praktyka gospodarcza we wszystkich segmentach obrotu jest taka, że wystarczającym dowodem dostarczenia towaru jest informacja nabywcy o odbiorze towaru (wyrażona np. mailowo lub pośrednio - poprzez zapłatę faktury wystawionej tego samego dnia co dostawa). Dopiero wobec wątpliwości co do zrealizowania dostawy wzywa się sprzedawcę do przedstawienia dowodów wykonania świadczenia po rygorem odstąpienia od umowy i wystąpienia na drogą prawną (co zresztą w przypadku B. miało miejsce).

Zakwestionowała stanowisko organu, w kwestii odmowy wiarygodności pisemnym wyjaśnieniom przewoźników: B.T. s.c. i P.T. L. sp. z o.o., potwierdzających wykonanie usług na rzecz firmy B. oraz zeznaniom kierowców B., którzy również wskazywali na przewóz spornych towarów. Podkreśliła że niniejsze postępowanie toczy się od 20 kwietnia 2010 r. (ponad 6 lat), organy miały więc wystarczająco dużo czasu, aby przeprowadzić dowód w sposób zgodny z przepisami prawa w kwestii, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O jednostronności ocenianego materiału dowodowego przez organ świadczy uznawane za nieważne oświadczenie, które stanowi zarazem podstawę do kwestionowania wyjaśnień przewoźnika podwykonującego zlecenia. Nie podzieliła również argumentacji organu w kwestii odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków kierowców B. którzy przewozili stal do V.-u tylko z tego powodu, że jeden z nich – M.K. "nie pamięta nazwy firmy z P., do której woził pręty żebrowane zaś drugi – G. G."miejsce dostany towaru (P.) kojarzy z Grupą A., a nie z V.".

Odnośnie transakcji z firmą F. skarżąca wskazując na fragmenty zeznań H.J. oraz M.J. podniosła, że nie odnoszą się do nawiązania współpracy ze Spółką i nie można z nich wyciągnąć wniosków o świadomości podatnika co do nielegalnego charakteru działalności dostawcy. Podniosła, że pozyskane przez nią dokumenty, tj. zaświadczenie NIP, REGON oraz odpis z KRS, jak również pismo z 30 stycznia 2009 r. wraz z potwierdzeniem przez F. wzajemnych rozliczeń i nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z 30 marca 2009 r. świadczą o tym, że F. zarówno w okresie dokonywania transakcji ze Spółką jak i po tym okresie była podmiotem istniejącym. Wskazała na sporządzenie Raportu Handlowego Plus 11 z grudnia 2008 r. w obliczu problemów z dostawami od F.. W ocenie strony brak pisemnej umowy z dostawcą nie wskazuje na brak staranności Spółki. Natomiast okoliczność, że transakcje zakupu z F. nie były poprzedzone zaliczką, tylko Spółka regulowała płatność dopiero po dostarczeniu towaru przez F., nie powodowała ryzyka ekonomicznego po stronie skarżącej. Skarżąca nie ma zawartych umów pisemnych ze wszystkimi dostawcami. Spółka nie podzieliła oceny organu, że nietypowość transakcji ma wynikać z kontaktowania się z kontrahentem drogą mailową, czy też miała mieć miejsce wielokrotna odmowa wydania przez V. dokumentów w trakcie trwającej 4 dni kontroli podatkowej (na poparcie swojego stanowiska załączyła wyjaśnienia doradcy podatkowego P. Z.).

Skarżąca zarzuciła, że organ stosując przepis art. 108 ust 1 ustawy o VAT nie odniósł się do dowodów, które z jego inicjatywy zostały włączone do akt sprawy, a które taki obrót potwierdzają, tj. do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie V., oraz dokumentacji zawierającej faktury VAT wystawione przez V. dla odbiorców stali, listy przewozowe, dokumenty WZ, które to dokumenty jednoznacznie potwierdzają fakt wykonania dostawy przez V.. Doszło zatem do naruszenia przepisów procedury art. 122, art., 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony okoliczność, że stal była transportowana do nabywcy z pominięciem magazynu Spółki jest bez znaczenia. Jest to w jego ocenie normalna praktyka gospodarcza, akceptowana przez ustawodawcę także na gruncie prawa podatkowego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Końcowo strona odniosła się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł

o oddalenie skarg.

Na rozprawie 9 lutego 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 682/16, I SA/Ke 683/16, I SA/Ke 684/16, I SA/Ke 685/16, I SA/Ke 686/16 oraz rozstrzygnąć je pod wspólną sygn. SA/Ke 682/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami i wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Spór pomiędzy stronami dotyczy prawa do odliczenia przez Grupę Polskie Składy Budowlane S.A. w miesiącach: maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2008 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy prętów żebrowych odpowiednio w miesiącu maju – 6 faktur, w miesiącu czerwcu 12 faktur, w miesiącu lipcu 15 faktur, w miesiącu sierpniu 10 faktur i miesiącu wrześniu 3 faktur wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B.M.L oraz faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. - w miesiącu lipcu – 1 faktura, w miesiącu sierpniu 4 faktury, w miesiącu wrześniu 5 faktur. Drugą sporną kwestią jest zasadność określenia spółce za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. kwoty podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT związanego z wystawieniem przez A. S.A. odpowiednio w miesiącu maju 2008 r. - 2 faktur , w miesiącu czerwcu 2008 r. - 40 faktur, w miesiącu lipcu 2008 r. - 20 faktur, w miesiącu sierpniu 2008 r. - 8 faktur (w następstwie zakwestionowanych faktur zakupu od B.M.L oraz F. Sp. z o.o.) na rzecz firmy V.- M. spółka komandytowo-akcyjna.

Pozostałe nieprawidłowości stwierdzone przez organ, które mają wpływ na rozliczenie VAT za poszczególne miesiące nie są przez Spółkę kwestionowane.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam z siebie prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał stwierdził m.in. iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, w uzasadnieniu którego TSUE podkreślił m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotnym dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku zawartego w fakturze jest stanowisko TSUE wyrażone w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. W wyrokach tych z jednej strony Trybunał podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tożsame stanowisko zostało wyrażone w wyroku z 22 listopada 2015 r. w sprawie C-277/14. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż kontrahenci skarżącej Spółki tj. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B.M.L oraz F. Sp. z o.o. były podmiotami uczestniczącymi w transakcjach zmierzających do wyłudzenia VAT.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ wykazał, że zakwestionowane faktury wystawione w 2008 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B.M.L oraz F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych dostaw, a konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniach decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Dokonując ustaleń dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B.M.L organ przeprowadził analizę zeznań i wyjaśnień złożonych przez T.K. - pełnomocnika firmy B. M. L., które rozpatrzył powiązaniu z materiałem dowodowym dotyczącym bezpośrednich dostawców prętów żebrowanych dla B. - firm PHU A.-A.M., FUNDUSZ G. Y S.A., E.IE. A.L., G. Sp. z. o.o. oraz firm, które miały dostarczać pręty żebrowane dla A.-A.M. tj. firm S-H. P.T. i A.S. Ł.Ł., zeznań i informacji pozyskanych od innych organów, protokołów z czynności sprawdzających, faktur VAT. Materiał ten potwierdza tezę organów, że T.K. prowadził faktyczną działalność pod firmą B.M.L i w porozumieniu z innymi osobami pozorował obrót stalą poprzez wystawianie faktur, dokonywanie płatności bankowych. A.M. przyznał, że nie prowadził działalności w zakresie handlu blachą i prętami żebrowanymi, zajmował się inną działalnością (kładł tynki, gładzie), z kolei I.P., na polecenie którego A.M. zarejestrował działalność gospodarczą potwierdził fakt wystawiania faktur dla B., opisał rozliczenia pomiędzy firmą A. a B. z tytułu faktur sprowadzające się do wypłaty pieniędzy, pobrania marży i zwrotu pozostałej kwoty w formie gotówki T.K.. Zeznania te korespondują z zeznaniami I.B. A., która na polecenie I.P. wystawiała faktury sprzedażowe dla B.. Znamiennym jest, że jak przyznał I.P. nie miał on żadnej wiedzy na temat firm S-H. P.T. i A.S. Ł.Ł., które miały dokonywać dostaw stali do A., informacje dotyczące dostaw stali przez te firmy do B. czerpał od T.K.. Faktury wystawione przez firmę A.A.M. były też źródłem faktur wystawionych przez Fundusz G. y S.A.- którego przedstawicielem był I.P. - dla firmy B..

Materiał dowodowy potwierdza też ustalenia organów, że firma S-H. P.T. była podmiotem fikcyjnym, tzw. słupem, którego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wynikające z zeznań świadków P.T., R. G., G. C., L. B. oraz A.L.okoliczności powstania firmy S-H. - rejestracja przez P.T., na zlecenie A. L., który działał z inicjatywy T.K. firmy zajmującej się importem stali w celu "wyfakturowania pieniędzy" pożyczonych I.P. na sfinansowanie działalności T.K., dysponowanie przez T.K. dokumentami firmy, podział przez niego pieniędzy, założenie dla S-H. skrytki pocztowej na którą miały przychodzić faktury z C. i S.wskazują, że P.T. nie prowadził rzeczywistej działalności. Okoliczności te, korespondują z ustaleniami decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określającej dla P.T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2008 r. w wysokości 0, w której ustalono, że firma została stworzona w celu oszustwa w zakresie VAT, że odbiorcą wszystkich wystawionych faktur była firma A. A.M., zaś dostawcami faktur były firmy s., c. oraz firma B.. Także firma E.IE. A. L. wystawiała faktury sprzedaży w oparciu o dane przesyłane mailowo z P. zawierające ilości, wartości oraz nazwy firm.

Z powyższych względów teza organu, że T.K., I.P., A.L. współpracowali ze sobą zakładając fikcyjne firmy i fakturując sobie wzajemnie towar, którego nie posiadały, a który był następnie fakturowany na rzecz skarżącej ma uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Przedstawiony łańcuch transakcji z udziałem tych firm potwierdza stworzenie mechanizmu fakturowania transakcji, które nie zostały faktycznie zrealizowane. Ustalenia te znalazły wyraz w sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w P.u akcie oskarżenia skierowanym przeciwko M.L. oraz T.K. o przestępstwo określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76§ 1 kks w zw. z art. 38 § 2 kks w zw. z art. 7 kks w zw. z art. 6 § 2 kks obejmujące okres od maja 2007 do września 2008 r.

Należy także podzielić, oparte na zeznaniach Ł. Ł., ustalenia organu, że jego firma A.S. nie mogła być dostawcą stali dla firmy A., jak również ustalenia, wynikające z czynności sprawdzających Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K., że skoro brak jest wiedzy i dokumentów potwierdzających źródło nabycia towarów, dotyczących transportu, G. Sp. z.o.o. nie mogła być dostawcą stali dla B..

Zasadność zakwestionowania faktur dokumentujących transakcje dostawy stali przez firmę B. na rzecz skarżącej potwierdzają przedstawione przez organ rozbieżności dotyczące okoliczności nawiązania współpracy między PHU B.M.L a Grupą A., źródła pochodzenia towaru zakupionego przez B. jak również organizacji transportu. Wykazane przez organ wewnętrzne sprzeczności w zeznaniach składanych przez T.K., jak i sprzeczności z zeznaniami J.B., P. B. i R.C. dotyczące udziału tych osób w nawiązaniu współpracy pomiędzy B. a skarżącą, negocjowaniem cen, miejscem dostarczenia stali (firma A. - zeznania P. B., R.C., bezpośrednio plac firmy V., z możliwością ewentualnego przekierowania towaru – zeznania J.B., R.C., magazyny V. w P. oraz w K., bezpośrednio do klientów - zeznania J.B.) potwierdzają ocenę organu, że zeznania tych osób nie są wiarygodne.

Stanowisko organu potwierdzają wykazane przez organ rozbieżności dotyczące dokumentów przewozowych. Skarżąca Spółka, co wynika z zeznań B.P. dokumentami przewozowymi nie dysponowała. Z kolei przedstawione podczas czynności kontrolnych w spółce V. dokumenty przewozowe wystawione przez B., załączone do niektórych faktur dokumentujących zakup prętów żebrowanych od A., wskazywały jako miejsce załadowania towarów P., O. (C.), G.(S.), przy czym nie zawierały dat załadowania towaru, niektóre nie wskazywały miejsca załadunku, brak było, poza pieczęcią V., potwierdzenia daty i podpisu osoby przyjmującej towar. Dokumenty przewozowe wystawione przez B., a pozyskane przez organ od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako miejsce załadowania towaru wskazują Wilno, zaś jako miejsce przeznaczenia prętów żebrowanych R., mimo, że w miejscu potwierdzenia odbiorcy towaru jest pieczęć B., zaś z dokumentów WZ wynika, że załadunek wszystkich towarów na rzecz odbiorcy – Grupa A. S.A. nastąpił w magazynie B..

Rozbieżności, co do źródła pochodzenia towaru, miejsca załadowania i przyjęcia prętów, organizacji transportu nie wyjaśnia oświadczenie firmy B.T., która miała świadczyć usługi w zakresie przewozu wyrobów hutniczych na rzecz PHU B.. Organ podważając jego wiarygodność wskazał na brak daty sporządzenia oświadczenia, brak podpisu, wskazania okresu w jakim usługi miały być świadczone, jak również rozbieżność oświadczenia, że towar był transportowany do spółek A. i V., z oświadczeniem firmy P. T. L. Sp. z o.o. w którym potwierdzono świadczenie usług transportowych na zlecenie firmy B. T. z firmy litewskiej do firm V. – R. oraz V.. Źródła pochodzenia stali nie wyjaśniają zeznania Ł.P. odpowiedzialnego w spółce V. między innymi za przyjęcie towaru do magazynu. Osoba odpowiedzialna za przyjęcie towaru nie umiała wskazać dokumentu na podstawie którego dokonywała przyjęcia i wydania towaru z magazynu, nie była w stanie określić źródła pochodzenia stali zakupionej od A., przy czym z zeznań J.B. komplemntariusza spółki V. i kierownika handlowego A. wynika, że przyjęcie towaru na magazyny spółki V. było dokumentowane dokumentem PZ w formie elektronicznej. Podkreślić należy, że podczas kontroli przeprowadzonej w spółce V. za okres od stycznia do grudnia 2008 r. nie przedłożono dokumentów dotyczących przyjęć stali. Znaczące dla oceny są też przywołane przez organ zeznania J. Z., która wskazała, że B. nie posiadała magazynów, bazy i placu gdzie mogła być przechowywana stal i potwierdzające je zeznania głównego księgowego tej firmy P. T..

Sąd podziela także ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że F. Sp. z o.o., wystawca faktur dla A. w miesiącach lipcu, sierpniu oraz we wrześniu 2008 r. pozorowała prowadzenie działalności w zakresie handlu prętami żebrowanymi. Nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, (20 czerwca 2008 r. dokonała wpisu do KRS o zmianie siedziby, z tym, że wskazany jako siedziba spółki adres W. ul. M. 80 był adresem skrzynki kontaktowej, z której korespondencja nie była odbierana). Dokonując ustaleń organ wskazał na okoliczności powstania i funkcjonowania spółki, której jedynym udziałowcem, prezesem zarządu była osoba podstawiona - M.S., a w której faktyczną działalność prowadzili H.J. i M.J.. Wynikające z zeznań H.J. jak i M.J. okoliczności nabycia spółki na nazwisko podstawionej osoby, z zamiarem wykorzystania spółki do nielegalnych transakcji, opis transakcji – zakup stali w czeskiej firmie za pośrednictwem spółek słupów M.-E. Sp.z.o.o. oraz D. –T. Sp.z o.o., (których prezesi byli figurantami), fakturowanie na rzecz A. towaru, którego spółka F.. nie nabyła i co do którego nie posiadała dokumentów nabycia, wystawianie faktur, dokumentów WZ przez H.J. i M.J., z wykorzystaniem nazwiska fikcyjnej osoby – M. L., realizowanie dostaw nie do A. ale do firmy S. R. C., który kwitował faktury potwierdzają tezę organu, że zakwestionowane faktury, których wystawcą była spółka F. nie dokumentują faktycznych dostaw stali do A.. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w spółce V. czynnościach kontrolnych dotyczących nabyć i dostaw stali od Grupy A.. Z ustaleń wynika, że do niektórych faktur dokumentujących zakup prętów żebrowanych od Grupy A. były załączone dowody WZ wystawione przez F. dla Grupy A., opatrzone pieczęcią M.L., które zawierały adnotacje, że towar był wydany z magazynu w C., brak było danych co do odbiorcy towaru, z kolei z przedłożonych CMR wystawionych przez czeską firmę wynika, że odbiorcą była firma M. E. Sp. z.o.o. w W.. Wszystkie zakwestionowane faktury wystawione przez F. na rzecz Grupy A. były także opatrzone pieczęcią M. L.. Okoliczność podrobienia dokumentów wystawionych na Grupę A. znalazła wyraz w akcie oskarżenia skierowanym przeciwko H.J. i M.J., sporządzonym przez Prokuraturę Regionalną w W. (sprawa RP I Ds. 54.2016). Dokonując ustaleń organ wykazał też brak spójności w zeznaniach R.C., J.B., B.P., co do istotnych okoliczności związanych z transakcjami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami dotyczącymi nawiązania współpracy ze spółką F., uzgodnienia warunków cenowych, sposobem płatności (przedpłaty - zeznania J.B., przelewy na konto F. Sp. z o.o. po potwierdzeniu dostaw – pismo z 28 marca 2012 r.), miejsca dostarczenia stali.

Z powyższych względów, Sąd podziela ustalenia organu, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B.M.L oraz F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Firmy te pozorowały prowadzenie działalności w zakresie obrotu stalą. Zgromadzony materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, doświadczenia życiowego, wskazując na logiczny ciąg okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych dostaw na rzecz Grupy A..

Skarżąca Spółka ustaleń organów w tym zakresie w zasadzie nie kwestionuje. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, czy Spółka powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

Zdaniem skarżącej, która przywołuje tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Spółka podjęła niezbędne działania w celu zweryfikowania czy dostawcy są podmiotami istniejącymi i faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą, zweryfikowała status gospodarczy i podatkowy kontrahentów - firmy B. jak i F. Sp. z o.o., o rzetelności wystawionych faktur świadczą wydane w trybie nakazowym orzeczenia.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy pozwala na sformułowanie nie tylko tezy, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu upewnieniu się, że dokonywane czynności nie prowadzą do uczestniczenia w oszustwach podatkowych ale na przypisanie skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym,

Przystępując do oceny należy podnieść, że wbrew stanowisku Spółki z orzecznictwa TSUE, w tym z powołanego w skardze wyroku w sprawie C-277/14 nie można wyprowadzić tezy, że podatnik, co do zasady, jest zwolniony od podejmowania czynności weryfikujących kontrahentów. Jakkolwiek zasadnie podnosi skarżąca, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, to Trybunał także w tym wyroku dopuścił możliwość odmowy prawa do odliczenia podatku jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, zostanie wykazane, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Podnieść należy, że Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38]. Wskazać też należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

W ocenie Sądu z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z przeprowadzonych dowodów wynika, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Przedmiotem transakcji był obrót stalą. Jest faktem powszechnie znanym, przy czym był to fakt znany także w 2008 r., że obrót stalą narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe i wymaga od jego uczestników szczególnej, podwyższonej ostrożności co do weryfikowania rzetelności dostawców. Wskazane przez organ okoliczności wiążą się w logiczny ciąg zdarzeń świadczących, że skarżąca Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Dla takiej oceny zasadnicze znaczenie mają wykazane przez organ powiązania osobowe pomiędzy Grupą A., (w której J.B. pełnił funkcję kierownika działu exportu i stali), a spółką komandytowo akcyjną V. (na rzecz której dokonywano dostawy, a której J.B. był jednocześnie komplementariuszem) oraz rola R.C. partnera handlowego skarżącej (umowa agencyjna z kwietnia 2008 r.), przedstawiciela spółki V. jednocześnie zatrudnionego w firmie S.. Ten rodzaj powiązań między osobami zajmującymi się obrotem stalą wymagał od skarżącej Spółki szczególnej ostrożności w zakresie upewnienia się, co do wiarygodności nowych kontrahentów. Z materiału dowodowego wynika, że dla organów skarżącej wystarczającą rekomendacją wiarygodności wystawców zakwestionowanych faktur - firmy B. i spółki F. - było wskazanie tych firm przez R.C.. Taka argumentacja, w zestawieniu z wykazanymi powiązaniami osobowymi pomiędzy spółką V. a Grupą A. oraz powiązaniami R.C. z tymi podmiotami nie świadczy o zachowaniu należytej staranności przez organy Spółki. Stanowisko organu wspiera wykazany brak uzasadnienia gospodarczego dla transakcji pomiędzy Grupą A. a V.. Nie jest bowiem uzasadnione w normalnych stosunkach gospodarczych korzystanie z pośrednika, płacenie stosowanej w obrocie marży, która obniża konkurencyjność zbywanego towaru, w sytuacji dysponowania wiedzą i możliwością bezpośredniego kontaktu ze zbywcą towaru i możliwością zawarcia transakcji z nim bezpośrednio. W przyjętym modelu wydłużona zostaje bowiem droga towaru i podwyższone koszty nabycia towaru, co jest sprzeczne z celem prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że wprowadzenie przez J.B. kierownika działu eksportu i stali Grupy A. oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej V. do łańcucha dostaw podmiotu pośredniego było zabiegiem w celu uwiarygodnienia transakcji zawieranych z B. I F.. Wprowadzenie do łańcucha transakcji dużych, dysponujących odpowiednią infrastrukturą podmiotów, prowadzących rzeczywistą działalność w zakresie obrotu stalą, ich pozycja na rynku uwiarygodniała transakcje zawarte z podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej. Wskazać należy na zeznania E.D. prokurenta A., złożone 12 maja 2014 r., który przyznał, że transakcje stali z uwagi na duży popyt nie były do końca sprawdzane, że osobą odpowiedzialną w firmie za pozyskanie dostawców, sprawdzenie ich wiarygodności był J.B., że nikt ze szczebla wyżej usytuowanego nie badał rzetelności firm. Przyznał, że obecne procedury obowiązujące w firmie są lepsze.

Potwierdzeniem tezy organu jest nietypowy charakter transakcji z B. - wypłata zaliczki dla nieznanego, niesprawdzonego kontrahenta, obejmująca nie tylko dostawę bieżącą ale dostawy przyszłe, w sytuacji, gdy z zeznań B.P., (prezesa) E.D. (prokurenta) wynika, że Grupa A., co do zasady, nie udzielała zaliczek. Okoliczność, że zaliczki były przedmiotem postępowania nakazowego nie daje transakcjom przymiotu legalności. Zasadnie organ podnosi, wskazując na datę zainicjowania postępowania sądowego, (po kontroli i zablokowaniu kont firmy B.), że podjęte czynności służyły uwiarygodnieniu transakcji z tą firmą.

R.C. wyjaśnił, że działając jako przedstawiciel spółki V. znalazł spółkę F. na portalu internetowym, zaś informację o firmie B. pozyskał od przedstawiciela handlowego S. 2 – P. B.. Znamiennym jest, że zarówno J.B. jak i organy skarżącej nie podjęły żadnych działań w celu upewnienia się, co do ich wiarygodności tych podmiotów, poza rutynowym pozyskaniem od tych firm dokumentów (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zaświadczenie GUS i REGON w przypadku B. oraz sprawdzeniem, że spółka F. figurowała w KRS, uzyskała decyzję w sprawie NIP oraz zaświadczenie REGON), ograniczając się do kontaktów mailowych i telefonicznych. Sąd nie kwestionuje, że taka forma kontaktu jest dopuszczalna, ale uwzględniając wskazane wyżej powiązania osobowe, odstępstwo od stosowanej praktyki przez wpłatę zaliczki dla B., stwierdza, że ograniczenie się do pozyskania od B. I FIDREW wymienionych dokumentów nie spełnia wymogu zachowania należytej staranności. Podkreślić należy, że w obrocie gospodarczym, w tym obrocie stalą, funkcjonuje wiele firm utworzonych wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur, stwarzających pozory legalnej działalności przez zarejestrowanie, wystawianie faktur i otwarcie rachunku bankowego. Przyjęty przez organy Spółki system, w którym kwestie związane z obrotem stalą zostały przekazane do realizacji jednej osoby, J.B. komplementariusza spółki komadytowo-akcyjnej V., w sytuacji, gdy dostawy stali były realizowane bezpośrednio dla tego podmiotu nie świadczy o dochowaniu należytej staranności. Ma to znaczenie szczególnie w sytuacji, gdy przedstawiciel handlowy R.C. pełni odpłatnie funkcje przedstawiciela handlowego firmy V.. Podjęcie próby sprawdzenia ujawnionej w KRS siedziby spółki F. wykazałoby, że adres wskazany w KRS jako siedziba spółki – W. ul. M. 80 jest adresem skrzynki kontaktowej. Miało to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przyjętą zasadą w stosunku do dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami było to, że towar nie był przyjmowany na stan skarżącej, lecz miejscem dostaw był magazyn odbiorcy - spółki komandytowo akcyjnej V., co oznacza brak po stronie Grupy A. kontaktu z towarem. Stworzenie mechanizmów, w których wiedza Grupy A., co do podmiotów dokonujących dostaw pochodziła z wystawionych faktur zaś w zakresie faktycznej realizacji dostaw (co wynika z zeznań prezesa B.P.) do otrzymania od kontrahenta (spółki V.) ceny, nie może być według kryteriów obiektywnych ocenione jako zachowanie wymogu należytej staranności. To, że w Grupie A. jest przyjęte, że wystarczającym dowodem dostarczenia towaru jest zapłata ceny przez nabywcę, stanowiąca potwierdzenie dostawy, nie podważa oceny organu. Ograniczenie wiedzy w przypadku nabywanego towaru wrażliwego jakim jest stal, wyłącznie na treści zamówienia i potwierdzenia dostawy przez zapłatę ceny pozbawia możliwości weryfikowania podmiotu realizującego dostawę. Brak po stronie skarżącej zainteresowania realizacją dostaw, brak zabezpieczenia się przed ewentualnymi reklamacjami co do jakości i ilości dostaw i ograniczenie się tylko do kontaktów mailowych, otrzymania faktur i dokonania zapłaty przez nabywcę potwierdza tezę organów, że Grupa A. nie podjęła stosownych czynności celem weryfikowania rzetelności dostawców. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że skoro nabywała towar z dostawą do określonego miejsca nie miało znaczenia skąd towar pochodzi. Zasadnie organ wskazał, że takie postępowanie świadczy, że dla Spółki rzetelność dostawców nie miała znaczenia. Podnieść należy, że organ nie kwestionował zasady transportu stali do nabywcy z pominięciem magazynu Spółki, takie procedury są przyjęte w obrocie gospodarczym, ale taka organizacja transakcji wymagała zachowania staranności przy realizacji dostaw i sprawdzeniu rzetelności dostawcy towaru, nie ograniczania się do zamówienia, otrzymania faktury i zapłaty ceny przez podmiot na rzecz którego A. dokonywał dostaw.

Sąd podziela argumentację organów, że potwierdzeniem wiarygodności transakcji i zachowania przez Grupę A. należytej staranności przy transakcjach z F. nie może stanowić przedłożone pismo z 31 stycznia 2009 r. dotyczące wzajemnych rozliczeń jak również wydany nakaz zapłaty przez Sąd Rejonowy w K. z 3 marca 2009 r. Dokumenty te zostały sporządzone i wydane po okresie objętym zakwestionowanymi fakturami. Nakaz zapłaty dotyczy wprawdzie różnic w dostawie potwierdzonej fakturą z 13 sierpnia 2008 r., z tym, że jak wykazał organ, pismo V. stanowiące wyjaśnienie różnic w dostawie zawiera niezgodne z wyjaśnieniami B.P. dane co do miejsca dostawy towaru.

Podsumowując, ustalenia organów, że Spółka skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT zostały, wbrew zarzutom Spółki, poczynione w wyniku oceny dowodów, która mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu skarżąca Spółka nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko strony skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego w zakresie podważania dobrej wiary podatnika.

Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Wymóg ten nie jest spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie wybranych dowodów, bez uwzględnienia kontekstu i wniosków wypływających z całego zgromadzonego materiału dowodowego. To skarżąca polemizując z ustaleniami organu odnosi stawiane zarzuty do poszczególnych dowodów nie uwzględniając, że dopiero ich powiązanie z innymi dowodami świadczy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i może być podstawą prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Sąd nie kwestionuje, że T.K. składał rozbieżne zeznania, że na pamięć świadków miał niewątpliwie wpływ upływ czasu, że różnice w zeznaniach w przedmiocie miejsca składowania stali mogły wynikać ze specyfiki dostaw bezpośrednio do odbiorcy. Należy jednak zauważyć, że zeznania świadków w przedmiocie ustalenia okoliczności nawiązania współpracy, organizacji transportu, miejsca dostaw nie stanowiły wyłącznych dowodów na których organ oparł ustalenia dotyczące nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz braku dobrej wiary. Wykazane sprzeczności w zeznaniach świadków stanowią okoliczności, które w powiązaniu z innymi dowodami stanowiły dla organów podstawę dokonanych ustaleń. Także dokumenty wytworzone w późniejszym czasie przez inne organy; akty oskarżenia, decyzje podatkowe nie były, wbrew zarzutom skargi, decydującym dla ustaleń dowodem.

Organ nie zakwestionował umowy o współpracy między A. a B. z tego powodu, że została podpisana przez E.D. – prokurenta A., ale odwołał się do rocznej daty podpisania umowy - 2006 r., zatem przed zarejestrowaniem firmy B., wskazał na odstępstwo od podanej przez B.P. zasady, że umowy o takim charakterze były podpisywane przez członków zarządu. Podnieść też należy sprzeczności w wyjaśnieniach E.D. co do faktu istnienia umowy; w zeznaniach złożonych 12 maja 2014 przyznał, że pisemna umowa z B. była zawarta natomiast w piśmie z dnia 17 sierpnia 2010 r. wyjaśnił, że ze względu na niewielki wolumen obrotów i incydentalną dla Spółki ilość transakcji umowy tak z B. jak i F. nie były zawierane. Skarżąca podnosi, że sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach świadków mogą być powodowane upływem czasu. Nie jest zrozumiałe, że prokurent Spółki podpisujący umowę na podstawie której miały być realizowane dostawy przez B. nie pamięta o niej w 2010 r., a przypomina sobie o tym fakcie w roku 2014. Faktu zawarcia umowy nie można wyprowadzać jak chce skarżący z dat wykonania przelewów bankowych czy pierwszych transakcji.

W ocenie Sądu okoliczności te wskazują, że przedstawiona umowa została sporządzona dla uwiarygodnienia transakcji jak i uwiarygodnienia nietypowej dla Spółki wypłaty zaliczek obejmujących nie tylko dostawę bieżącą ale dostawy przyszłe i nie może uwiarygodnić rzetelności transakcji pomiędzy A. a B..

Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy potwierdza tezę organów, że cena była istotnym elementem nawiązania współpracy przez z Grupę A.. Wynika to z zeznań B.M. – pracownika odpowiedzialnego za zamówienia, J.B. oraz M.J.. Jakkolwiek B.M., co podnosi skarżąca, zastrzegał, że cena nie była niższa niż innych dostawców, to M.J. wprost wskazał (zeznania 28 listopad 2010 r.), że Grupa A. nie wiedziała o nieprawidłowościach w zakresie VAT na wcześniejszym etapie obrotu, ale mogła się domyślać skoro kilogram stali był tańszy o 10 -20 gr. To, że M.J. wyjaśnienia złożył w charakterze podejrzanego, wbrew zarzutom skargi, nie pozbawia, co do zasady, wiarygodności tego dowodu. Podkreślić należy, że zgodnie z zasadami określonymi w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania podatkowego. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód nakazuje dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowody zebrane w innym postępowaniu muszą jednak podlegać analizie i ocenie przez organ podatkowy, ocena ta winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, co niniejszej sprawie miało miejsce.

Nie jest uzasadniony zarzut, że organ odwoławczy w przedmiotowych decyzjach zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia te same dowody, które przy wcześniejszym, dwukrotnym rozpoznawaniu sprawy nie świadczyły na niekorzyść Spółki. Analiza poprzednich decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazuje, że zastrzeżenia organu odwoławczego w zakresie spornym dotyczyły braku oceny świadomości uczestnictwa Grupy A. w nierzetelnych transakcjach, zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawidłowego sporządzenia uzasadnienia zawierającego pełną analizę zgromadzonych dowodów.

Sąd podziela zatem ustalenia organów, że potwierdzone zakwestionowanymi fakturami transakcje dostawy stali na rzecz Grupy A. przez B. i F. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, brak nabycia dającego Grupie faktyczne władztwo na stalą, możliwość dysponowania towarem a tym samym możliwość sprzedaży prętów na rzecz V.. W związku z powyższym istniała podstawa do zastosowania w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych Grupę A. na rzecz V. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 813/11, wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 119/15 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to znajduje umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. C- 342/87 Trybunał stwierdził "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1) (c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze." Podobnie w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 Trybunał wyjaśnił "Art. 203 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że VAT wykazany w fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, którą ona dokumentuje" Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może spowodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy (tak wyrok 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/120).

Jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 19 września 2000 r. wydanego w sprawie C–454/98,, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter sanacyjno – prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w postępowaniu organ wykazał, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe B.M.L oraz F. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, że Grupa A. nie nabyła prętów żebrowanych od tych podmiotów nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz firmy V.. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że spółka V. dysponowała prętami dokonała bowiem ich sprzedaży na rzecz swoich odbiorców należy wyjaśnić, że okoliczność dysponowania przez spółkę komandytowo akcyjną stalą nie może dowodzić w realiach rozpoznawanej sprawy, że ich dostawcą była A.. Skarżąca zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyprowadza z pominięcia ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie V. oraz załączonej dokumentacji zawierającej faktury VAT wystawione przez V. dla odbiorców stali, listy przewozowe oraz dokumentację WZ, podnosząc, że wynika z nich jednoznacznie, że dostawy przez V. zostały faktycznie zrealizowane. Zasadnie organ podnosi, że na etapie niniejszego postępowania organ nie miał obowiązku prowadzić postępowania dowodowego celem sprawdzenie rzetelności dostaw V.. Z faktu, że V. dysponowała towarem w postaci prętów żebrowanych nie można wyprowadzić wniosku, że towar ten pochodził od Grupy A. S.A. Zatem zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciach podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.