Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2054/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.538,00 (pięć tysięcy pięćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej w skrócie: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., w której do opodatkowania na terenie Gminy B. wykazała: powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1528 m2, powierzchnie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 15,61 m2, wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 4.709.578 zł.

Decyzją z dnia 9 września 2013 r. nr [...] Wójt Gminy B. (dalej: organ pierwszej instancji) określił A. S.A. z siedzibą w W. (obecnie B. S.A. z siedzibą w W. - dalej: strona, skarżąca, spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 190.989 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w trakcie toczącego się postępowania kilkukrotnie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości budowli, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, położonych na terenie Gminy B. (ustalonej na dzień 1 stycznia 2008 r. i 1 stycznia 2007 r.) oraz do przedstawienia wykazu tych budowli, a także o wyjaśnienie powodu zmniejszenia wartości budowli wykazanych do opodatkowania za 2008 r. w stosunku do roku 2007. W odpowiedzi na powyższe pytania, skarżąca przedłożyła do akt sprawy płytę CD, zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych z grupy II i VI KŚT dla obszaru skarżącej spółki. Organ podkreślił, że ww. dane nie pozwoliły mu na wyodrębnienie, ani na wyliczenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Ponadto brak w nich określenia podatnika, którego dotyczą oraz podpisu osoby reprezentującej podatnika.

W konsekwencji, organ podatkowy uznał, że dane dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. nie zmieniły się w stosunku do danych z deklaracji podatnika za 2007 r. i przyjął do opodatkowania podatek ustalony w następujący sposób: powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1528 m2, opodatkowano stawką podatku 0,65 zł za 1 m2, co dało podatek w kwocie 993,20 zł, powierzchnie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 15,61 m2, opodatkowano stawką podatku 18 zł za 1 m2, co dało podatek w kwocie 280,98 zł, wartość budowli (telekomunikacyjnych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową) - 9.485.733 zł, co przy stawce podatku 2%, dało podatek w kwocie 189.714,66 zł. Ogółem podatek od nieruchomości za 2008 r. został określony w kwocie 190.989 zł.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Spółka podkreśliła, że w jej ocenie linie kablowe w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, jej zdaniem, organ wadliwie ustalił wartość budowli, gdyż w zakresie podstawy opodatkowania w 2008 r. nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji za 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia 20 listopada 2013 r., organ drugiej instancji - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: "O.p."), art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: "prawo budowlane"), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z treści przepisów art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wynika, iż budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a do budowli zalicza się także sieci techniczne. Ponieważ zgodnie z art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę uważa się obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, to pojęcie to obejmuje, zdaniem organu, również sieci techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową, a zatem wchodzące w jej skład elementy potrzebne do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu, porównanie definicji budowli z art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że znaczenie terminu "budowla" w ustawie podatkowej ma szerszy zasięg, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. W związku z powyższym, organ uznał, że obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych, co do których przynależności nie ma wątpliwości, do sieci technicznych należy zaliczyć również sieci telekomunikacyjne. Na poparcie powyższej tezy, organ odwoławczy powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dodatkowo organ wskazał, że ze sporządzonej opinii biegłego rzeczoznawcy ze C. – J.C. wynika, iż posiadane przez skarżącą na terenie Gminy B. kable telekomunikacyjne wraz z kanalizacją stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, stanowią bowiem całość techniczno-użytkową, a dzielenie sieci technicznej na poszczególne elementy jest działaniem komercyjnym. Zgodnie z opinią, sama kanalizacja nie zapewnia transferu sygnału telekomunikacyjnego, lecz kabel w niej ułożony, a więc stanowi całość użytkową sieci technicznej.

Powyższe ustalenia skłoniły organ do wniosku, że kable telekomunikacyjne wraz z kanalizacją w której są ułożone, uznać należy za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności w odniesieniu do linii kablowych, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ pierwszej instancji oparł się na danych wynikających z deklaracji złożonej przez podatnika za 2007 r. Wyjaśnił, że skarżąca spółka, jako osoba prawna rozlicza się z podatków w trybie samoobliczenia, co oznacza, że obowiązana jest do złożenia organowi podatkowemu stosownej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań. Organ podkreślił, że zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu, spółka nie wskazywała na niezgodność danych z deklaracji za 2007 r. z rzeczywistym stanem rzeczy istniejącym w 2008 r., kwestionując jedynie możliwość wykorzystania tych danych w roku następnym. Organ wskazał, że w uzasadnieniu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. strona wyraźnie wskazała, z czego wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku i stan ten nie został przez organ podatkowy zakwestionowany. Powodem zmniejszenia wartości budowli w deklaracji za 2008 r. w stosunku do deklaracji za 2007 r., nie były błędy w wyliczeniach tej wartości, lecz stanowisko spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z tego powodu, zdaniem organu, zbędne jest przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w siedzibie spółki, gdyż stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący, umożliwiający wydanie rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji bezskutecznie wzywał stronę do przedłożenia ewidencji środków trwałych za 2008 r. położonych na terenie gminy B.. W odpowiedzi spółka przedłożyła jedynie płytę CD z zapisami, na podstawie których brak jest - w ocenie organu - możliwości ustalenia wartości budowli z terenu Gminy B.. Ponadto organ próbował ustalić wartość budowli w oparciu o opinie biegłych rzeczoznawców majątkowych, jednak w odpowiedzi na zapytanie, rzeczoznawca A.B. w piśmie z dnia 22 czerwca 2013 r. poinformował, że nie posiadając dokumentacji powykonawczej sieci, nie jest w stanie określić wartości budowli. Podobne stanowisko zawarł w piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r. rzeczoznawca majątkowy A.K., który dodatkowo wyjaśnił, że przedłożona przez stronę płyta CD nie jest właściwą dokumentacją do opracowania opinii na temat wartości budowli. Również rzeczoznawca majątkowy W.S. pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. poinformował, że na podstawie dokumentów posiadanych przez Urząd Gminy oraz płyty CD przedłożonej przez podatnika, nie jest w stanie sporządzić wykazu budowli, z uwagi na to, że jest to niepełna i mało czytelna dokumentacja.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w tym zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 155 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że:

- skarżąca jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., choć powinna była je zadeklarować;

- należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;.

Zdaniem skarżącej, brak ww. ustaleń oznacza, iż organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania.

- wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy;

Zdaniem skarżącej, brak ww. ustaleń oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania.

2) art. 210 § 4 O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniesiono się do udzielonych przez stronę wyjaśnień dotyczących wartości budowli;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż opodatkowano linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, które nie podlegają podatkowi od nieruchomości;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.), gdyż podstawa opodatkowania od budowli jaką przyjęto do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie stanowi wartości, o której mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie, organ pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów spółka nie zadeklarowała, nie wskazano bowiem cech indywidualizujących konkretne obiekty, które należy opodatkować. Zdaniem strony, ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji, należało bowiem na podstawie ewidencji środków trwałych wskazać konkretne linie podlegające opodatkowaniu.

Skarżąca podkreśliła, że środkiem trwałym w rozumieniu Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest sieć telekomunikacyjna, ale poszczególne jej elementy, zaś w przypadku obiektów liniowych ich poszczególne odcinki - i tak są ujmowane w ewidencji środków trwałych spółki. Zdaniem strony, nie było zatem podstaw do przyjęcia istnienia obiektu/środka trwałego - "linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej", gdyż przed dokonaniem ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania organ powinien dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych i wyodrębnić odpowiednie obiekty, które zamierza opodatkować.

Spółka zarzuciła, że organ podatkowy w zakresie podstawy opodatkowania dokonał ustalenia wartości budowli, pomijając wyjaśnienia, jakie strona złożyła do akt sprawy, w tym zestawienie przekazane wraz z pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. oraz wyciąg z grupy II oraz VI KŚT ewidencji środków trwałych przesłany przez spółkę wraz z pismem z dnia 9 maja 2013 r., w którym jednocześnie zawarto wniosek o dowód z ewidencji środków trwałych. Zdaniem skarżącej, wyjaśnienia te umożliwiają ustalić wartość budowli w 2008 r., na podstawie zapisów w ewidencji środków trwałych spółki. W konsekwencji, skarżącej nie można zarzucić braku współpracy, skoro udzieliła, na wezwanie organu, wyjaśnień o wartości budowli, a także przedstawiła materiał w postaci wyciągu z ewidencji środków trwałych na płycie CD, który umożliwiał weryfikację tych wyjaśnień.

Końcowo skarżąca ponownie przedstawiła swoje stanowisko odnośnie opodatkowania linii telekomunikacyjnych, tj. obiektów, które w jej ocenie nie są budowlami, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Według strony, organ nie uwzględnił prokonstytucyjnej wykładni przedmiotowych przepisów zaprezentowanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. syn. akt P 33/09. Interpretując ww. wyrok spółka uznała, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo załączniku do niej, a zatem nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 30 października 2014 r. strona, oprócz dotychczasowych zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w tym przerzucania ciężaru dowodzenia na skarżącą, argumentowała, że organy nie poinformowały jej o fakcie zwrócenia się do rzeczoznawców majątkowych o sporządzenie opinii w przedmiocie ustalenia wykazu budowli i ich wartości, a także nie dokonały analizy opinii biegłego z dokumentacją przedstawioną przez spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty sformułowane przez stronę znalazły uzasadnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Przepis art. 145 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenia, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również ustalenia wartości tak rozumianej budowli.

W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego i ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikająca z tego przepisu naczelna zasada postępowania podatkowego, określana w doktrynie jako zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zawartymi w art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ramach postępowania dowodowego organ zobowiązany jest również stosować się do treści art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl przepisu art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy normujące postępowanie podatkowe należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z ich naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie podatkowej nie poczyniono bowiem ustaleń, które pozwoliłyby stwierdzić, jakie konkretnie obiekty, ze względu na jakie ich cechy, uznane zostały za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Również w zakresie podstawy opodatkowania, organy dokonały ustalenia wartości budowli, nie biorąc pod uwagę wyjaśnień jakie strona złożyła do akt sprawy. Organy obu instancji w szczególności nie posłużyły się zestawieniem przekazanym wraz z pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. oraz danymi zawartymi na płycie CD nadesłanej w załączeniu do pisma z dnia 9 maja 2013 r., zawierającymi wyciąg z grupy II oraz VI KŚT ewidencji środków trwałych. Z akt sprawy podatkowej wynika, że w piśmie z dnia 11 czerwca 2013 r. spółka przekazała organowi pierwszej instancji zestawienie obiektów, które zostały zidentyfikowane jako obiekty deklarowane do podstawy opodatkowania w latach wcześniejszych, a jednocześnie nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania od budowli zadeklarowanej na 2008 r. Skarżąca wskazała też wartość posiadanych na terenie Gminy B. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (według stanu obowiązującego na dzień 1 stycznia 2008 r.), ustaloną na podstawie danych zawartych na płycie CD nadesłanych organowi wraz z pismem z dnia 9 maja 2013 r. W ocenie Sądu, wymienione powyżej dokumenty, stanowiące, poza opinią biegłego, główny dowód w sprawie, powinny zostać poddane przez organ szczegółowej analizie, zwłaszcza w zakresie wyszczególnienia "środków" w postaci poszczególnych linii i przyłączy położonych na terenie Gminy B. (ostatnia kolumna tabeli "opis środka") oraz ich wartości (kolumna 6). Tymczasem, pomimo udzielenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie (pismo z dnia 11 czerwca 2013 r.), organy nie podjęły próby wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie przedłożone przez spółkę w toku postępowania dane, umożliwiały wyodrębnienie poszczególnych linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy B. i w konsekwencji, dlaczego linie te uznać należało za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W treści skarżonej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do przedłożonych przez spółkę dokumentów, nie dokonując ich analizy stwierdził, że dane zapisane na płycie CD nie pozwoliły mu na wyodrębnienie i wyliczenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że nie wskazano w nich osoby podatnika i podpisu osoby ją reprezentującej. Takie działanie organu, w sposób niewątpliwy naruszało przepisy art. 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p., jak również art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z akt sprawy podatkowej wynika, że spółka nie przejawiała wyjątkowego zaangażowania we współpracy z organem podatkowym w celu sprawnego wyświetlenia okoliczności faktycznych. Pewnym utrudnieniem dla organów mogło być odczytanie obszernych danych zawartych na płycie CD, a następnie wyselekcjonowanie z nich danych mających znaczenie dla rozpatrywanej sprawy (wyodrębnienie obiektów podlegających opodatkowaniu na terenie Gminy B.). Jednakże reakcją na taką postawę strony, nie może być opodatkowanie bliżej nieokreślonych obiektów. Należy zwrócić uwagę, że strona starała się mimo wszystko aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, odpowiadając - w terminie - na liczne wezwania organów i wyjaśniając nieścisłości dotyczące danych zawartych na płycie CD. Trudno również zarzucić stronie, że załączona do akt sprawy płyta CD nie zawierała oznaczenia podatnika ani podpisu osoby jej reprezentującej, skoro została ona przekazana organowi jako reakcja na wezwanie - w trybie art. 155 § 1 O.p. - do dostarczenia dokumentów dotyczących postępowania toczącego się w stosunku do tej właśnie skarżącej i stanowiła załącznik do pisma z dnia 9 maja 2013 r., podpisanego przez umocowanego pełnomocnika spółki - doradcę podatkowego A.C. Składane przez skarżącą wyjaśnienia (w formie papierowej) były podpisane przez umocowanych pełnomocników strony i zawierały m.in. zestawienia środków trwałych z określeniem podstawy opodatkowania linii komunikacyjnych położonych na terenie Gminy B. na dzień 1 stycznia 2008 r. (pisma z dnia 7 czerwca, 11 czerwca i 25 czerwca 2013 r.). Ponadto, co należy zaznaczyć, organy nie podjęły żadnej próby zdyscyplinowania strony, w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym, pomimo że Ordynacja podatkowa wyposażyła organy podatkowe w tego rodzaju środki (art. 262 § 1 O.p.).

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości budowli będącej przedmiotem opodatkowania, można pokusić się o stwierdzenie, że organy podatkowe niejako "mechanicznie" przeniosły wartość telekomunikacyjnych linii kablowych wykazanych w deklaracji podatkowej za 2007 r., pomniejszając ją jednocześnie o kwotę 4.286 zł stanowiącą (w zaokrągleniu) kwotę wynikającą ze zmiany przyporządkowania terytorialnego środka o nazwie "Kablowa linia światłowodowa [...]", jako środka położonego w 2008 r. w całości na terenie gminy O. Przyjmując wartość odmienną od tej, która odpowiadała sumie wartości obiektów uwzględnionych w zestawieniu przekazanym przez skarżącą, organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakich konkretnie obiektów spółka nie uwzględniła w deklaracji za 2008 r. oraz nie odniósł się do udzielonych przez stronę wyjaśnień dotyczących wartości linii kablowych.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego w sprawie, narusza normy zawarte w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. Organ ten nie podjął bowiem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób niestaranny przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Organ nie ocenił też całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a dokonana przez niego ocena nosi znamiona dowolności.

Waga uzasadnionego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa o charakterze procesowym dla rozstrzygnięcia w sprawie jest tym większa, że dotyczy ono kwestii materialnej, podstawowej dla określenia ciężaru podatkowego w podatku od nieruchomości nałożonego na skarżącą spółkę – podstawy opodatkowania. W konsekwencji wskazanych naruszeń, nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej została prawidłowo ustalona na podstawie informacji podanych przez spółkę w deklaracji (korektach deklaracji) dla podatku od nieruchomości za 2007 r. Stanowisko to stoi bowiem w sprzeczności z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Z kolei, jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Unormowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła organ podatkowy określający zobowiązanie w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten, określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 O.p., dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanych wyżej unormowaniach, wynikających z art. 4 ust 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l. Tymczasem, co ustalono na wstępie, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że będące gospodarzem postępowania organy podatkowe, nie podjęły w powyższym zakresie kompletnych czynności dowodowo-wyjaśniających.

Opisane wyżej naruszenia przepisów procesowych i materialnych, w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy, stanowiły podstawę do uchylenia skarżonej decyzji.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia – w kontekście cytowanego wcześniej art. 210 § 4 O.p. – argumentacja strony zawarta w piśmie z dnia 30 października 2014 r., zgodnie z którą organ odwoławczy nie dokonał analizy opinii biegłego rzeczoznawcy J.C., skoro z powyższego dokumentu wynika jednoznacznie, że biegły ten podzielił w całości stanowisko organu w zakresie kwalifikacji kabli telekomunikacyjnych jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 6 decyzji).

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżącej odnośnie nie poinformowania jej o zwróceniu się z pytaniami do rzeczoznawców majątkowych o sporządzenie opinii w przedmiotowej sprawie, gdyż efektem ww. zapytań była odmowa sporządzenia opinii, ponadto strona w toku postępowania miała możliwość czynnego w nim udziału, w tym zaznajamiania się z aktami sprawy.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a mianowicie, że linie telekomunikacyjne kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu przedmiotowej ustawy, to trzeba zauważyć, że w ujęciu skargi zarzut ów dotyczył w istocie wykładni przepisów u.p.o.l. Pomimo więc stanowiska Sądu, odnośnie braku należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy, ww. zarzut skargi w tak zarysowanym zakresie można było również rozpoznać.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że problematyka powyższa była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, także w sprawach, w których stroną była skarżąca spółka. Ukształtowała się linia orzecznicza, którą Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, że linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m. in.: wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, WSA w Krakowie z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/14, WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 233/13, WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1511/11, WSA we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1889/13, WSA we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 187/14 (dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd powoła niżej, jako szczególnie trafne.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pozostałe wskazane w tym przepisie przedmioty opodatkowania nie mają zastosowania w sprawie, albowiem linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej nie można zaliczyć ani do nieruchomości, ani też do budynków lub ich części, w związku z czym nie ma potrzeby rozważać zakresu tych pojęć.

Poszukując znaczenia przedmiotu opodatkowania, należy zwrócić uwagę na przepis art. 1a - słowniczek pojęć użytych w u.p.o.l. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Kolejno należy zastanowić się, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej mogą podlegać objęciu zakresem pojęciowym "obiektu budowlanego" lub "urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie czy "zapewnią one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", co stanowi warunek konieczny do uznania budowli lub urządzenia budowlanego za budowlę w świetle przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Posługując się zatem wykładnią systemową zewnętrzną i sięgając do ustawy prawo budowlane wskazać należy, że w art. 3 zawierającym wyjaśnienie użytych w niej słów ustawodawca w pierwszej kolejności w pkt 1 dokonuje zdefiniowania "obiektu budowlanego", w zakresie pojęciowym którego mieści się m.in. "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" (pkt 1b), a dopiero w dalszej części tego przepisu szczegółowo definiuje pojęcia "budowli" i "urządzeń budowlanych".

Zatem przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego).

Z analizy treści tego przepisu, pod pojęciem budowli, ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu", "wolno stojące maszty antenowe". Wydaje się nie budzić wątpliwości, że obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt urządzeń technicznych, które służą w jednym celu – doprowadzenia wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej. Ustawodawca nie wymienia w tym przepisie poszczególnych rodzajów sieci technicznych. Wystarczy, iż wskazuje, że stanowią one budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Do sieci technicznych należą więc także sieci telekomunikacyjne, przewody (tradycyjne albo światłowody), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnałów, które ostatecznie poprzez przyłącza przy poszczególnych budynkach zasilają je w poszczególne media.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08 stwierdził: "także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, iż budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w u.p.o.l. Wynika z niego, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej".

Wyrażone powyżej stanowisko znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl – Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają, że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawie prawo budowlane i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane". Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r., Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, wskazując, że "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów – zbudowanie sieci". Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, że opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie u.p.o.l. przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w u.p.o.l., lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego".

Podkreślić należy, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji.

Tak więc prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Zarzuty strony w powyższym zakresie Sąd uznaje za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej wykładnia przepisów prawa – wbrew wywodom skarżącej – nie narusza Konstytucji RP.

Dodatkowo, odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej naruszenia prokonstytucyjnej wykładni pojęcia "budowli" wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt SK 25/12 (publ. OTK-A nr 5/2013, poz. 68) umorzył postępowanie ze skargi konstytucyjnej Telekomunikacji Polskiej S.A. w sprawie zbadania zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że spółka nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że w uzasadnieniu postanowienia Trybunał stwierdził, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiekt liniowy". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia budowla kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (zob. pkt II.3. uzasadnienia postanowienia). Powyższa zmiana nie ma jednakże zastosowania do analizowanego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku).

Przy ponownym załatwieniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno podporządkować się wyrażonej ocenie prawnej.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności skarżonego aktu (pkt II sentencji wyroku) znajduje potwierdzenie w art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Ministra Finansów kwotę 5.538 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi – 1.921 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 1 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego – 3.600 zł (§ 3 ust. 1 pkt 1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. nr 31, poz. 153); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. nr 225, poz. 1635 ze zm.).