Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2258/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2430/11 w sprawie ze skargi A.Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A.Z. B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A.Z.B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 listopada 2010 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 117.012 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 35.676 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 6.387,09 zł, ustalając, że skarżący był członkiem jej zarządu w okresie od dnia 22 stycznia 2008 r. do dnia 6 czerwca 2008 r., egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna i nie złożono wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Organ podatkowy uznał, że należy zastosować przepis art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zgodnie z którym odpowiedzialność obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu), a nie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (zgodnie z którym odpowiedzialność obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu), a to z uwagi na treść art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318, dalej: ustawa zmieniająca).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając, że skoro w dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego obowiązywał art. 116 § 2 O.p. w znowelizowanym brzmieniu, winien być zastosowany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość oraz że zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. jest niezgodne z zasadą lex retro non agit.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że błędem było rozstrzyganie na podstawie art. 116 § 2 O.p.. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., gdyż zastosowanie w sprawie miał art. 116 § 2 O.p.. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2008 r., a więc obowiązującym w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki; powoduje to wyłączenie jego odpowiedzialności za zaległości spółki, bowiem powstały one, kiedy skarżący jeszcze nie pełnił swojej funkcji. Jakkolwiek art. 8 ustawy zmieniającej stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a

i art. 115 § 1 Op. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2009 r., niemniej, skoro w art. 8 ustawy zmieniającej nie wymienia art. 116 O.p. to znaczy, że powinien on być stosowany w znowelizowanym brzmieniu. Jednakże dokonanie wykładni art. 8 ustawy zmieniającej z zastosowaniem rozumowania a contrario prowadzi do wniosków, które pozostają w oczywistej sprzeczności z konstytucyjną zasadą lex retro non agit. Mając to na uwadze Sąd uznał, że do odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosować należy przepis art. 116 § 2 O.p.. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, to jest w 2008 r. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zalecił uwzględnienie przyjętej w wyroku wykładni prawa oraz ponowne przeanalizowanie dokonanych ustaleń pod kątem właściwego czasu na złożenie przez skarżącego wniosku o upadłość spółki.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylnie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że konieczne jest ponowne przeanalizowanie dokonanych ustaleń pod kątem właściwego czasu na złożenie przez skarżącego wniosku o upadłość spółki;

2) art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 8 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 116 § 2 O.p. należało zastosować w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009 r.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez odmowę dopuszczenia wniosków dowodowych "istotnych dla ustalenia normy przepisu stanowiącego podstawę prowadzonego postępowania", gdy tymczasem do takiego uchybienia w sprawie nie doszło.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a ponadto o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania zgodności art. 8 ustawy zmieniającej z art. 2 oraz art. 32 ustawy zmieniającej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie była wykładnia i zastosowanie art. 8 ustawy zmieniającej, a więc problem, które brzmienie art. 116 § 2 O.p. należało zastosować do odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w sytuacji, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu od dnia 22 stycznia 2008 r. do dnia 6 czerwca 2008 r. – czy brzmienie tego przepisu nadane mu w art. 1 pkt 27 ustawy zmieniającej, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r., czy też brzmienie obowiązujące przed tą datą. Sąd pierwszej instancji przyjął to drugie rozwiązanie, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten aprobuje.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r. (I FSK 1245/12) przyjęto trafną wykładnię art. 8 ustawy zmieniającej, stwierdzając, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu; przepis w tym brzmieniu obowiązywał do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast z dniem 1 stycznia 2009 r. - na mocy art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej - otrzymał brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W ustawie nowelizującej zawarto art. 8, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. (II FSK 1249 i 1250/11) pojawił się pogląd, stanowiący odzwierciedlenie tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r. (I UK 87/10), zgodnie z którą wspomniana ustawa nowelizująca wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p.. sprowadzającą się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy zmieniającej uprawnia interpretacja a contrario - skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 O.p..

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przedstawionego wyżej poglądu nie podziela.

Po pierwsze - należy wskazać, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej przez Sąd Najwyższy sprawy wynikało, że zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w nowym brzmieniu prowadziłoby w konsekwencji do wyłączenia z zakresu odpowiedzialności strony zobowiązań z tytułu składek, które dotyczą wprawdzie stycznia 2000 r., ale stały się wymagalne dopiero w ciągu lutego 2000 r., kiedy już strona skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki. Sąd Najwyższy tym samym zgodził się, że w tym przypadku strona podlega ustawowo określonemu dobrodziejstwu zastosowania korzystniejszej dla niej przesłanki odpowiedzialności za zaległości składkowe spółki aż do prawomocnego ustalenia jej odpowiedzialności. Sąd Najwyższy skorzystał tym samym z reguły lex benignior. W niniejszej zaś sprawie mamy sytuację odwrotną - zastosowanie ustawy nowej stwarza sytuację niekorzystną dla strony.

Po drugie - jak zauważono w literaturze oraz orzecznictwie, wnioskowanie

a contrario jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący – tak, że można założyć, iż dany przepis reguluje wszystkie sytuacje, z którymi normodawca chciał powiązać dany skutek prawny (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 246; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 7 września 1995 r. (I PZP 23/95, OSNAP 1996/5/73). Wnioskowanie to uznaje się za niedopuszczalne, gdy prowadziłoby ad absurdum - do rezultatów rażąco niesprawiedliwych lub nieracjonalnych, a także do rażącej sprzeczności z Konstytucją lub oczywistego błędu legislacyjnego (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 1998 r., III CZP 44/98, OSNC 1999/5/87). W związku z tym w postanowieniu z dnia 27 sierpnia 2003 r. (I CK 47/02, M.Prawn. 2003/20/915) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że wnioskowanie a contrario jest niepewnym typem wnioskowania.

Po trzecie - konieczne jest odniesienie się do treści art. 8 ustawy zmieniającej. Wspomniany przepis przewiduje zastosowanie przepisów O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.

w odniesieniu do przypadków odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, określonych w art. 112, 114a i art. 115 § 1. Analizując treść wymienionych przepisów należy wskazać, że ich zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009 r. są korzystniejsze dla członków zarządu. Art. 112 O.p. przewiduje, że nabywca uwolniony będzie od odpowiedzialności, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zaległościach podatkowych zbywcy. W art. 114a O.p. zawężono odpowiedzialność dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości do przypadków istnienia takich samych powiązań, jak w art. 114 § 2 O.p. Dzierżawca lub użytkownik nieruchomości ponosi zatem odpowiedzialność podatkową wyłącznie w przypadkach, gdy między dzierżawcą lub użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), albo wynikające ze stosunku pracy. Z kolei zmiana art. 115 § 1 O.p. spowodowała ograniczenie tej odpowiedzialności jedynie do zobowiązań podatkowych spółki. Zatem należy uznać, że aby nie było wątpliwości co do tego, które przepisy należy zastosować, przewidziano zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawa nowelizująca wyraźnie wyłączyła więc stosowanie nowej regulacji – korzystniejszej - względem dawnych stanów faktycznych.

Inna sytuacja zachodzi w przypadku art. 116 § 2 O.p., który zasadniczo odmienne kształtuje odpowiedzialność osób trzecich, a dokonana zmiana dotyczy momentu oceny mającego charakter wiążący dla ustalenia zakresu odpowiedzialności członków zarządu. Zatem przewidziany w art. 116 § 2 O.p. przypadek nie mógł być w ogóle objęty zakresem normy przewidzianej w art. 8 ustawy zmieniającej. Tym samym wskazane wyżej wnioskowanie, a w konsekwencji wywiedziony w oparciu o powołany przepis pogląd, nie może mieć zastosowania

w przedmiotowej sprawie.

Jak słusznie zauważono w literaturze i orzecznictwie milczenie ustawodawcy odnośnie dalszego stosowania przepisu uchylonego, czy też w starym brzmieniu, nie oznacza, że stosowany on być nie może. Nie istnieje zatem reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji automatycznie stosować prawo nowe, nawet do sytuacji zaszłych pod rządami starego prawa. Milczenie ustawodawcy powinno być uznane jedynie za wyraz zaniechania uregulowania kwestii intertemporalnej, nie zaś za nakaz stosowania prawa nowego. W braku regulacji intertemporalnej pochodzącej od ustawodawcy, to podmiot stosujący prawo musi – kierując się określonymi regułami – dokonać wyboru właściwego prawa (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek – zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2009, s. 92-93; E. Łętowska, K. Osajda (red.) Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego

i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 71, LEX nr 182508). Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 -79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako "naznaczonych" oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać - co do zasady - jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona "ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego, wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej, wstecznego działania nie może przypisywać normie – przy braku stosownego przepisu intertemporalnego – sam podmiot stosujący prawo (por. A. Olesińska, Zmiana ..., s. 93-94). Choć od tej zasady odstępowano niekiedy w orzecznictwie przyznając prymat zasadzie nakazującej stosować przepis korzystniejszy dla adresata normy w razie konfliktu intertemporalnego – lex benignor – por. wyrok Sądu Najwyższegoz dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 131/00, OSNP 2002/2/33). Takie też rozumowanie legło u podstaw wspomnianego wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r. (I UK 87/10). Należy też przypomnieć pogląd wypowiedziany przez E. Łętowską, że w przypadku wątpliwości należy optować nie za zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, lecz przeciwnie - za zasadą dalszego działania dawnego prawa, jako lepiej chroniącą zaufanie na linii władza – jednostka (por. Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, Glosa 2002, nr 3, s. 5).

Reasumując należy stwierdzić, że przepisy uchylone należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod ich rządami. Przepisy nowe zaś winny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie, ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa, ale nadal trwają. Wypada tym samym rozgraniczyć decyzje w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich - wydawane co prawda po wejściu w życie nowelizacji, ale w oparciu o stan faktyczny zaistniały, w całości zrealizowany przed tą datą - od decyzji wydawanych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nakładających odpowiedzialność w związku ze stanem faktycznym zaistniałym po tej dacie.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zachodzi w niej pierwszy ze wspomnianych przypadków. W braku regulacji intertemporalnej - skoro zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, a podstawy odpowiedzialności zostały w całości ukształtowane pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r. - należy zastosować te właśnie przepisy. Tym samym zastosowanie w sprawie ma art. 116 § 2 O.p.. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. Jak już wcześniej zostało wskazane, zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na jego tle w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2007 r., I FSK 1409/06; z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 593/07; z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2159/09, opubl. CBOSA).

Zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009 r. oznacza wyłączenie odpowiedzialności skarżącego za zaległość spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Powstało ono bowiem w okresie, kiedy skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu tej spółki. Odpowiedzialność ponoszą tylko ci członkowie zarządu,

w czasie kadencji których powstało rzeczone zobowiązanie - z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Mając na względzie powyższe, zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. jest nieuzasadniony. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowana została niewłaściwa podstawa prawna odpowiedzialności skarżącego, to jest art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r..

Wobec niespełnienia przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p., warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki

w podatku dochodowym od osób prawnych, zbędnym było odnoszenie się przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego, czy też wskazywanie na uchybienia w zakresie ustalenia innych przesłanek wspomnianej odpowiedzialności. Dlatego też należy zakwestionować odnoszące się do tej kwestii zalecenie ponownego przeanalizowania dokonanych ustaleń pod kątem czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki.

Ponadto za bezprzedmiotowe należało uznać odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jak również do wniosku skarżącego zmierzającego do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu zagadnienia zgodności z Konstytucja art. 8 ustawy zmieniającej.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).