Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 380/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 138 c par 1, art. 144 par 5, art. 228 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 994/17 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz A. L. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej też: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym, wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., o sygn. akt

I SA/Gd 975/17 oddalił skargę A. L. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium, SKO, organ) z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt SKO Gd/452/17 w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania. Jako podstawę prawną powołano

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd I instancji wskazał w motywach na następujące ustalenia, które przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

Pismem z 11 sierpnia 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożyła odwołanie od decyzji Wójta Gminy S.

(dalej: Wójt) z 26 lipca 2016 r. Do odwołania załączono pełnomocnictwo z 3 sierpnia 2016 r.

Kolegium uznając, że ww. pełnomocnictwo nie spełniała wymogów formalnych, pismem z 30 listopada 2016 r. wezwało pełnomocnika strony do uzupełnienia braków

w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

We wskazanym terminie - dnia 21 grudnia 2016 r. pełnomocnik złożył pełnomocnictwo na druku PPS-1.

SKO postanowieniem z 9 stycznia 2017 r. wobec stwierdzenia, że przedłożone pełnomocnictwo nadal nie spełnia wymogów Ordynacji podatkowej, albowiem w poz. 44 nie podano adresu elektronicznego pełnomocnika będącego radcą prawnym - orzekło o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania,.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wskazała, że nie było podstaw do wydania przedmiotowego postanowienia, albowiem mimo że w poz. 44 nie wskazano adresu elektronicznego, to adres ten elektroniczny był uwidoczniony na pierwszej stronie odwołania oraz kolejnych składanych pismach. Nadto pouczenie znajdujące się na formularzu PPS-1 nie wskazuje jednoznacznie na konieczność podania adresu elektronicznego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym. Jednocześnie dołączono pełnomocnictwo na druku PPS-1 z wypełnioną poz. 44.

Po rozpoznaniu zażalenia, SKO postanowieniem z 11 kwietnia 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 169 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej -O.p.). Przypomniał, że zgodnie z art. 138a O.p. w postępowaniu strona może występować osobiście bądź przez pełnomocnika, który winien wykazać ten fakt przed organem prowadzącym postępowanie. Przy czym nie jest to zdarzenie, które pełnomocnik może wykazywać w sposób dowolny, ale winien tego dokonać w ściśle określonej formie - poprzez złożenie do akt postępowania oryginału bądź notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa sporządzonego według wzoru określonego przepisami wykonawczymi do art. 138e § 3 O.p. (druk

PPS-1). Składając odwołanie w imieniu strony pełnomocnik nie uczynił zadość tym wymogom, ponieważ pełnomocnictwo z 3 sierpnia 2016 r. nie zostało sporządzone na urzędowym formularzu, a nadto nie zawierało wszystkich obligatoryjnych elementów, które wymienia art. 138c § 1 O.p. tj. numeru identyfikacji podatkowej mocodawcy, numeru identyfikacji podatkowej pełnomocnika oraz adresu elektronicznego pełnomocnika. Zdaniem organu złożony w odpowiedzi na wezwanie dokument nie odpowiadał swą treścią wyraźnym zapisom art. 138c § 1 O.p., ponieważ nie zawierał adresu elektronicznego pełnomocnika będącego radcą prawnym. Stwierdził, że wbrew zarzutom podniesionym w zażaleniu, wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek, a nie uprawnienie profesjonalnego pełnomocnika. Regulacja ta powiązana jest bowiem z przepisem art. 144 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2016 r., przewidującym obowiązek dokonywania doręczania pism

w postępowaniu pełnomocnikom profesjonalnym na adres elektroniczny albo

w siedzibie organu podatkowego. Ustawa przewiduje możliwość doręczenia pełnomocnikowi profesjonalnemu pism w formie pisemnej, za pośrednictwem operatora pocztowego lub osób upoważnionych (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.) jedynie w przypadku problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Natomiast niepodanie przez pełnomocnika adresu elektronicznego nie jest problemem technicznym, o którym mowa we wskazanym przepisie, lecz brakiem formalnym pełnomocnictwa.

Organ nadto podkreślił, że adres elektroniczny w rozumieniu ww. przepisów oznacza profil zaufany na platformie ePUAP, a nie adres skrzynki mailowej. Art. 3 pkt 14 O.p. mówi o doręczaniu pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego administracji podatkowej (portal podatkowy) czyli ePUAP. Zatem pełnomocnik, w niniejszej sprawie zobligowany był do utworzenia adresu elektronicznego na platformie ePUAP.

Podsumowując SKO wyjaśniło, że dołączenie do zażalenia kolejnego druku PPS-1 ze wskazaniem w polu nr 44 adresu mailowego pełnomocnika nie mogło wywrzeć skutków prawnych, ponieważ nie jest to adres ePUAP, o którym powyżej, nadto uzupełnienie to nastąpiło po upływie 7 dniowego terminu wyznaczonego przez organ.

W skardze do WSA pełnomocnik wniósł o jej uwzględnienie i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1. art. 169 § 1

i § 4 O.p., w zw. z art. 138c § 1, 120 i 121 O.p. poprzez uznanie, że były podstawy do pozostawienia odwołania bez rozpoznania, gdyż pełnomocnik nie uzupełnił braków formalnych pełnomocnictwa, podczas gdy wezwanie pełnomocnika do usunięcia braków formalnych z 30 listopada 2016 r. nie było precyzyjne, gdyż nie zawierało pouczenia w zakresie w jakiej formie pełnomocnictwo szczególne powinno być złożone, nie przytoczono podstawy prawnej takiego pełnomocnictwa tj. art. 138c § 1 O.p. oraz nie wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem "adres elektroniczny", ponadto pouczenie nr 6 znajdujące się na drugiej stronie druku pełnomocnictwa PPS-1 wprowadza w błąd osobę wypełniającą to pełnomocnictwo, poprzez bezpośrednie wskazanie, że "Wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego, jeśli nie wskazują w sekcji D.2. adresu do doręczeń w kraju ", 2. art. 144 § 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że doręczenie korespondencji do pełnomocnika może następować wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, podczas gdy z powołanego przepisu wynika, że korespondencja może być doręczana w siedzibie organu, a więc organ powinien chociaż podjąć próbę doręczenia pełnomocnikowi korespondencji

w siedzibie organu, tym bardziej, że próba ta nie spowodowałaby opóźnienia

w przeprowadzeniu postępowania, gdyż organ posiadał adres e-mail pełnomocnika oraz jego numer telefonu i mógł poinformować pełnomocnika, o pozostawieniu korespondencji kierowanej do pełnomocnika w siedzibie organu; 3. art. 120 O.p. w zw.

z art. 121 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpoznania odwołania, ze względu na brak prawidłowego pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu przez skarżącą

i nieusunięcie tego braku formalnego pomimo wezwania a jednocześnie rozpoznanie merytoryczne zażalenia skarżącej wniesionego przez pełnomocnika na postanowienie organu o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, na podstawie tego samego pełnomocnictwa, bez wzywania do uzupełnienia braków formalnych zażalenia;

4. art. 233 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy postanowienia organu o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Sąd I instancji orzekając o oddaleniu skargi, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności wydania przez organ postanowienia pozostawiającego odwołanie strony bez rozpoznania, z uwagi na niewskazanie przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - elektronicznego adresu dla doręczeń na platformie ePUAP.

Następnie wskazał, że postępowanie odwoławcze przed organem II instancji ze względu na swoją odrębność, zostało uregulowane w rozdziale 15 zatytułowanym "Odwołania" obejmującym art. 220-235 Ordynacji podatkowej. Art. 235 O.p., odsyła

w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 O.p. do stosowania odpowiednio przepisów o postępowaniu przed organami I instancji.

Podkreślił, że podstawową zasadą w postępowaniu podatkowym jest zapewnienie stronie należytych gwarancji procesowych. Wymóg należytej reprezentacji należy postrzegać jako pełniący rolę gwarancyjną, poprzez możliwość udziału strony

w postępowaniu podatkowym. Dlatego też obowiązkiem organu jest badanie z urzędu prawidłowości umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony, co oznacza,

że pełnomocnik musi legitymować się prawidłowo sporządzonym pełnomocnictwem. Zauważył, że brak należytej reprezentacji może być podstawą wznowienia postępowania, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).

Z uwagi na powyższe, organ wstępnie badając wniesione podanie – w pierwszej kolejności weryfikuje podanie pod kątem spełnienia wymogów formalnych wniosku, określonych w art. 168 § 2 i § 3 O.p. Jako brak formalny na gruncie wskazanego wyżej przepisu traktuje się również brak lub wadliwość załączonego pełnomocnictwa.

WSA zauważył, że szczegółowy tryb wskazujący na konieczność i sposób usunięcia braków znajduje odzwierciedlenie w art. 169 § 1 O.p., który ma zastosowanie również do odwołania, co wynika z treści art. 168 § 1 O.p.

Wskazał, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten ma charakter gwarancyjny, ponieważ dopiero nieusunięcie braków formalnych podania - w związku

z wystosowaniem przez organ wezwania - może spowodować negatywne skutki

w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania.

Sąd I instancji akcentując, że organ wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku,

w trybie art. 169 § 1 O.p., zobowiązany jest do wskazania, w jakim zakresie wniosek powinien być uzupełniony, jednocześnie zauważył, że organ powyższemu obowiązkowi uchybił, albowiem kierowane do pełnomocnika strony wezwanie sformułowane było nader ogólnikowo. Wskazał w nim jedynie, że wzywa się do złożenia pełnomocnictwa

z uwagi na to, że złożone do akt pełnomocnictwo nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ powinien precyzyjniej określać w wezwaniu, o co dokładnie wzywa stronę. W niniejszej sprawie prawidłowym byłoby chociażby powołanie się na art. 138c § 1 O.p. Niemniej jednak Sąd uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem kierowane było do profesjonalnego pełnomocnika, który w odpowiedzi na wezwanie nadesłał pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1. Wskazał, że druk ten zawiera wszelkie niezbędne wskazówki dotyczące sposobu jego wypełniania. W szczególności z punktu 6 pouczenia wynika, że w przypadku działającego za stronę radcę prawnego wypełnienie pozycji 44 jest obowiązkowe.

Sąd zauważył, że również wezwanie z 30 listopada 2016 r. pomimo ogólnie sformułowanego żądania odsyłało do warunków wskazanych w Ordynacji podatkowej - wskazywało: termin (7 dni od daty doręczenia), rygor (pozostawienie podania bez rozpoznania) oraz obowiązek, (złożenie pełnomocnictwa w określonej formie – przewidzianej w Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, że kwestie związane ze sposobem doręczania pism zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej w Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdział 5 "Doręczenia". Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast

w Rozdziale 3a "Pełnomocnictwo" w art. 138c § 1 O.p., zapisano, że: pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

WSA zauważył, że pełnomocnik odpowiadając na wezwanie organu nadesłał pełnomocnictwo na druku PPS-1, jednakże wbrew nakazowi wynikającemu z art. 138c

§ 1 O.p. dokument ten nie zawierał adresu elektronicznego pełnomocnika. Zdaniem Sądu, treść wyżej cytowanego przepisu nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, że

w przypadku pełnomocnika profesjonalnego elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika. Jednocześnie przez adres elektroniczny w rozumieniu ww. przepisu należy rozumieć adres na platformie ePUAP, co wynika z art. 144 § 2 O.p. Wskazano w nim bowiem, że: jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

WSA wyjaśnił, że mając na uwadze, że doręczenie może nastąpić wyłącznie w sposób określony w tym przepisie, czyli przez portal podatkowy w zakresie wynikającym

z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą, zatem pełnomocnik miał obowiązek wskazania adresu elektronicznego umożliwiającego taki sposób doręczania - ePUAP, a nie jakikolwiek adres elektroniczny. Pojęcie adres elektroniczny zawarte w art. 138c § 1 O.p. należy rozumieć jako adres elektroniczny na platformie ePUAP, nie chodzi bowiem w tym przepisie o jakikolwiek adres poczty elektronicznej. Nadto brzmienie tego przepisu nakazuje przyjąć, że wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika a nie jego uprawnienie.

W rezultacie WSA uznał, że skoro do odwołania nie zostało złożone pełnomocnictwo sporządzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej - odwołanie nie mogło otrzymać prawidłowego biegu. Mimo wskazania w wezwaniu w jakim zakresie odwołanie należy uzupełnić, pełnomocnik nie wypełnił należycie tego obowiązku, albowiem nadesłane przez stronę pełnomocnictwo nie spełniało wymogów określonych w art. 138 c § 1 O.p., co w rezultacie skutkowało pozostawieniem odwołania bez rozpoznania.

Niezależnie od powyższego WSA stwierdził też, że akcentowana w skardze możliwość doręczenia pisma w siedzibie organu, nie może niwelować skutków niewykonania, czy też nieprawidłowego wykonania wezwania.

Ostatecznie Sąd uznał, że mając na względzie zawarte w wezwaniu pouczenie oraz fakt, że pełnomocnik nie wskazał adresu na platformie ePUAP, mimo obowiązku wynikającego z art. 138c O.p. organ odwoławczy prawidłowo pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

W skardze kasacyjnej wniesionej na w/w wyrok pełnomocnik reprezentujący stronę zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: 1) art. 169 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że jakikolwiek brak formalny niweczy zdolność organu do rozpoznania sprawy, podczas gdy skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpoznania nie dotyczy wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę; 2) art. 228 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie

w sytuacji gdy brak było podstaw dla wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, w szczególności gdy wniesione odwołanie zawierało wymagane przez art. 222 O.p. zarzuty przeciw decyzji, określało istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywało dowody uzasadniające to żądanie; 3) art. 233 O.p. § 1 pkt 1 poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji gdy brak było podstaw do utrzymania w mocy postanowienia Organu o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, a zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego,

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 138c § 1 O.p.

w zw. z art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r.

o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2017 r. poz. 1219) przez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przez

przyjęcie, że koniecznym elementem pełnomocnictwa udzielonego profesjonalnemu pełnomocnikowi jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika na platformie ePUAP, co doprowadziło WSA do błędnej oceny, że istniała konieczność wezwania do usunięcia braków formalnych odwołania, a wystosowane bez podstawy prawnej przez organ zobowiązanie było prawidłowe, a jednocześnie organ w myśl

art. 144 § 5 O.p. nie zdecydował się na doręczanie pism w siedzibie organu w razie braku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co

w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że brak podania adresu elektronicznego na platformie ePUAP w wykonaniu wezwania stanowił naruszenie uzasadniające pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

w postaci oddalenia skargi do WSA; 2) art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 144 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu i braku uznania za prawidłowego doręczania zgodnie z dyspozycją z art. 144 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy organ powinien uznać wobec brzmienia art. 144 § 3 O.p., że w razie niepodania

adresu elektronicznego doręczenia powinny odbywać się w sposób wskazany we wspomnianym art. 144 § 1 pkt 1 O.p. co doprowadziło w konsekwencji do istotnego naruszenia powodującego w ostateczności pozostawienie odwołania bez rozpoznania; 3) art. 155 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewezwaniu strony lub pełnomocnika do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, w sytuacji gdy miało to - z uwagi

na potencjalne wątpliwości organu - istotne i niezbędne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, doprowadzające w konsekwencji do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia przez organ co uniemożliwiło skarżącej obronę przysługujących jej praw.

Mając powyższe na uwadze wniesiono, na podstawie: 1. art. 188 p.p.s.a. w zw.

z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku WSA oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia, w szczególności ze względu na naruszenie art. 169 § 1 O.p.; 2. ewentualnie z daleko posuniętej ostrożności procesowej w razie nieuwzględnienia wniosku ad 1 - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA; 3. art. 176 § 2 p.p.s.a.

o rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4. art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.

o wstrzymanie egzekucji prowadzonej przeciwko skarżącej przez Wójta na podstawie decyzji z 26 lipca 2016 r. wydanej w sprawie o sygn. akt [...], z uwagi na to, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, a w tym w szczególności egzekucja wiązałaby się

z koniecznością licytacji majątku skarżącej, co spowodowałoby zarówno znaczną szkodę jak i wywołałoby trudne do odwrócenia skutki; 5. art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.,

a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał takiej kontroli zaskarżonego wyroku jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w jej petitum zarzuty, jak i powołane w motywach argumenty należy uznać za trafne –

co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedłożenie na wezwanie organu dokumentu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego radcy prawnemu na urzędowym druku (PPS-1), w którego treści (rubryka 44) nie wskazano elektronicznego adresu do doręczeń, stanowiło w realiach rozpoznawanej sprawy przesłankę do zastosowania przez organ podatkowy art. 169 § 1 w związku z art. 138c § 1 O.p., a w konsekwencji do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

Druga kwestia sporna dotyczy oceny, czy rację mają organ i WSA, twierdząc, że pod sformułowaniem "adres elektroniczny pełnomocnika" należy rozumieć adres na platformie ePUAP.

Ponieważ sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, w szczególności (pkt I.1, II.1

w zw. z pkt I.3) dotyczą w istocie rzeczy jednej kwestii, tj. prawidłowości wypełnienia formularza pełnomocnictwa i skutków procesowych, jakie mogą powstać w sytuacji gdy przedłożone pełnomocnictwo dotknięte jest brakiem formalnym polegającym na niewypełnieniu rubryki 44 druku PPS-1, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do nich łącznie bez względu na to, czy są one zaliczone przez pełnomocnika skarżącej do podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 czy też 2 p.p.s.a.

Analiza powoływanych przez strony przepisów prawa, zarzutów skargi kasacyjnej wraz z argumentacją przedstawioną na ich poparcie, poglądów Kolegium i Sądu

I instancji oraz akt sprawy – przekonują, że stanowisko organu przyjęte w tej sprawie nie zasługuje na akceptację, co zostanie wywiedzione poniżej.

Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Według art. 144 § 5 O.p. - doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Z kolei, z treści art. 145 § 2 i § 2a O.p. dotyczącego doręczania pism stronom wynika, że: jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2). Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny (§ 2a).

Zestawienie tych przepisów może nasuwać wątpliwość, co do tego, czy pełnomocnik osoby nie będącej nierezydentem będący radcą prawnym, adwokatem czy doradcą podatkowym wskazującym w pełnomocnictwie adres do doręczeń w kraju musi wskazać adres elektroniczny. Konstrukcja art. 138c § 1 O.p. nie jest, jednoznaczna.

W przepisie tym in fine wskazano, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy powinien wskazać adres elektroniczny. Jednak złożona konstrukcja całego zdania stanowiącego ten przepis nasuwa wątpliwość, czy dotyczy to profesjonalnych pełnomocników jakichkolwiek osób (mocodawców), czy też tylko pełnomocników mocodawców będących nierezydentami. Z kolei w art. 145 § 2 O.p. dotyczącym

w ogólności pełnomocników (a więc i tych będących radcami prawnymi, adwokatami czy doradcami podatkowymi) nakazuje się doręczać pisma na wskazany przez nich adres (a więc adres w ogólności, a nie adres elektroniczny). Obowiązek doręczania na adres elektroniczny określony został dopiero w art. 145 § 2a i dotyczy pełnomocników mających miejsce zamieszkania za granicą, którzy nie wskazali adresu do doręczeń

w kraju. Wreszcie przepis art. 144 § 5 O.p. nakazuje doręczanie pism pełnomocnikom będącym adwokatami, radcami prawnymi czy doradcami podatkowymi za pośrednictwem poczty elektronicznej. Tu z kolei można powziąć wątpliwość, czy

z przepisu tego nakładającego obowiązek na organy można wywieść obowiązek profesjonalnych pełnomocników do wskazywania adresu elektronicznego, i to taki obowiązek, którego niewypełnienie może rodzić dla strony dotkliwe skutki procesowe

w przypadku uznania braku adresu elektronicznego za brak formalny skutkujący pozostawieniem pisma bez rozpoznania.

Z kolei, z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 138j O.p., w instrukcji wypełnienia pola 44 formularza PPS-1 (pkt 6 instrukcji) wskazano, że: "Wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego jeśli nie wskazują w sekcji D2. adresu do doręczeń w kraju (art. 145 § 2 i § 2a ustawy). W przypadku pozostałych pełnomocników wypełnienie poz. 44 oznacza wniesienie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej pism w sprawie wskazanej w części E. Adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy." Z pierwszego zdania należy wyinterpretować zgodnie z wykładnią językową, że pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego obowiązuje wypełnienie pola 44, jeśli nie wskazują w sekcji D.2 adresu do doręczeń

w kraju. Określenie "jeśli nie wskazują miejsca do doręczeń w kraju" nie można odnosić tylko do nierezydentów nieposiadających identyfikatora podatkowego. Wynika to stąd, że w zdaniu rezydent jest wymieniony w liczbie pojedynczej, zaś sformułowanie "jeśli nie wskazują w sekcji D.2 adresu do doręczeń w kraju" odnosi się do liczby mnogiej,

a więc do wymienionych przed nierezydentem: adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego. Zatem z zapisu tego wynika, że adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy, którzy w sekcji D.2 wskażą adres do doręczeń w kraju, nie muszą w polu 44 wskazywać adresu elektronicznego.

Treść formularza, który stanowi część rozporządzenia wykonawczego do art. 138j O.p. pozwala przyjąć, że z zestawienia przepisów art. 138c § 1, art. 144 § 5 i art. 145 § 2 O.p. i treści formularza PPS-1 stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 grudnia 2015 r. (w brzmieniu określonym w Dz. U. z dnia 30 grudnia 2015 r. poz. 2330) wynika, że adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy wskazujący w polu D.2 adres do doręczeń w kraju nie muszą wypełniać pola 44 (adres elektroniczny).

Przedstawiona powyżej analiza norm prawnych odpowiada stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w wyroku z 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 46/17.

W świetle powyższych uwag nie sposób zgodzić się z WSA, że przedmiotowy druk zawiera wszelkie niezbędne wskazówki dotyczące sposobu jego wypełniania.

W szczególności, że z punktu 6 pouczenia jasno wynika, że w przypadku działającego za stronę radcę prawnego wypełnienie pozycji 44 jest obowiązkowe. Sądowi umknęło, że pouczenie to zawiera omówione powyżej obwarowanie. W pełnym brzmieniu pkt 6 instrukcji nie jest tak jednoznaczny, jak przekonuje organ, a za nim Sąd. Mimo podnoszonych przez pełnomocnika strony w tym względzie zastrzeżeń, ani organ, ani Sąd nie zajęli w tym względzie jakiegokolwiek stanowiska.

Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, należy przyznać rację pełnomocnikowi strony skarżącej w tym, że skoro pouczenie znajdujące się w formularzu pełnomocnictwa szczególnego wprowadza odbiorcę w błąd, co do konieczności wypełnienia rubryki 44 tego formularza, to wysoce niewłaściwe jest wyciąganie wobec skarżącej daleko idących negatywnych konsekwencji wynikających z pozostawienia odwołania bez rozpoznania w sytuacji, gdy skarżąca zastosowała się do pouczenia znajdującego się pod formularzem.

W ramach analizowanego problemu należy podkreślić, że w doktrynie do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p. należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zalicza się w szczególności brak pełnomocnictwa, jeżeli strona działa przez pełnomocnictwa lub też określone braki, które dotyczą pełnomocnictwa (powinny to być braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. (podkreślenie NSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych do braków podania związanych z pełnomocnictwem zalicza się w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 541/07), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06; wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 940/13), dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1071/10).

W świetle powyższych spostrzeżeń nasuwa się, zatem wątpliwość, czy nawet zakładając (zgodnie z linią przyjętą przez część orzecznictwa, np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3054/17), że niepodanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego stanowi brak formalny, to czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy niewskazanie adresu elektronicznego uniemożliwiało nadanie właściwego biegu odwołaniu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwo ze wskazanym wyżej brakiem.

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej, albowiem

brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie powinien był stanowić w niniejszej sprawie przeszkody

w prowadzeniu postępowania. W szczególności, jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone zgodnie z wymogami prawa (a tak było w tej sprawie), to nie wskazanie adresu elektronicznego w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Zaznaczyć, przede wszystkim należy,

że wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą

w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za

pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem.

Należy podkreślić, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika wprost, że w pismach składanych w toku postępowania, tj. w odwołaniu do decyzji z 11 sierpnia 2016 r., w piśmie pełnomocnika strony z 21 grudnia 2016 r. w załączeniu do którego przedłożono wypełniony druk PPS-1, jak i w zażaleniu z 30 stycznia 2017 r. pełnomocnik podawał swój adres e-mail. Zatem, w tej sprawie organ dysponował danymi niezbędnymi do komunikowania się z pełnomocnikiem.

Odnosząc się natomiast do ferowanego przez organ i Sąd I instancji poglądu, że pod sformułowaniem "adres elektroniczny pełnomocnika" należy rozumieć adres na platformie ePUAP, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając tego stanowiska za konieczne uznaje zwrócenie uwagi na następujące kwestie.

W art. 138c § 1 O.p. zapisano, że w pełnomocnictwie którym ustanawia się adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, wskazuje się "także jego adresu elektronicznego". W Ordynacji podatkowej nie określono pojęcia "adresu elektronicznego". W wyroku z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 454/17 NSA wyraził pogląd, który podziela Sąd w składzie orzekającym i przyjmuje argumentację wyrażoną w tym orzeczeniu, że definiując pojęcie "adresu elektronicznego" zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej, należy sięgnąć do definicji przewidzianej w art. 2 pkt 1 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną. W myśl tam zawartego zwrotu "adres elektroniczny – to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej". W komentarzach do ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną zwraca się uwagę, że ustawodawca przyjmuje szeroką definicję adresu elektronicznego, gdyż pod tym określeniem należy rozumieć na przykład: adresy e-mail, adresy stron internetowych, adres IP komputera, numer telefonu komórkowego, przy czym w samym pojęciu "adresu elektronicznego" mieści się zarówno ich zapis numeryczny, jak zapis słowny (zob. M. Świerczyński [w:] J. Gołaczyński (red.),

K. Kowali-Bańczyk, A. Majchrowska, M. Świerczyński, Ustawa świadczeniu usług drogą elektroniczną. Komentarz Lex, 9 styczeń 2009; oraz P. Litwiński, Świadczenie usług drogą elektroniczną, [w:]. P. Podrecki (red.) Prawo Internetu, Warszawa 2007, s. 188.]. Tym samym, należy przyjąć, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musi to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Wskazanie adresu elektronicznego np. adres e-mail daje organowi uprawnienie do zastosowania art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114

ze zm.) oraz art. 152 a Ordynacji podatkowej. W myśl art. 20a ust. 1 ustawy

o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, uwierzytelnienie użytkowników systemu teleinformatycznego korzystających z usług online udostępnionych między innymi przez organy administracji wymaga: (1) użycia notyfikowanego środka identyfikacji elektronicznej lub (2) profilu zaufanego ePUAP lub (3) danych weryfikowanych za pomocą kwalifikowanego certyfikatu podpisu elektronicznego. Z kolei przepis art. 152a Ordynacji podatkowej reguluje zasadnicze kwestie doręczania pisma w formie dokumentu elektronicznego. Wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma,

a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). Zgodnie z § 1 tego artykułu w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może obrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację

o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

Z powyższego wynika, że doręczanie pisma następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Konieczne w tym celu jest podpisanie urzędowego poświadczenia doręczenia. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Brak adresu skrzynki na platformie ePUAP, co należy wyraźnie zaakcentować, nie uniemożliwia zapoznania się z treścią dokumentu. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku utworzenia nowego konta na platformie ePUAP pismo z tzw. "wirtualnego składu", do którego trafia początkowo, zostanie przeniesione na konto użytkownika i będzie on mógł podpisać urzędowe poświadczenie doręczenia i zapoznać się z jego treścią.

Podsumowując, w świetle powyższych rozważań, oraz wobec uzasadnionych wątpliwości jakie ujawniono na tle prawidłowego zdiagnozowania obowiązkowych pozycji druku PPS-1, które należy wypełniać, jak też wobec faktu, że organ dysponował dokumentami na których wskazano adres e-mail pełnomocnika, opisane w tej sprawie postępowanie organu należy ocenić jako dotknięte zbytnim formalizmem, albowiem brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w okolicznościach niniejszej sprawy nie mógł stanowić braku uniemożliwiającego nadanie odwołaniu właściwego biegu. W tej sprawie organ podatkowy wydając postanowienie pozostawiające odwołanie bez rozpoznania

odebrał stronie prawo do załatwienia sprawy podatkowej dwa razy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji dał natomiast pierwszeństwo restrykcyjnie pojmowanej zasadzie doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym drogą elektroniczną przed zasadą prawa do procesu.

W tym stanie rzeczy, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, w szczególności

w pkt I.1, II.1 w zw. z pkt I.3 należało uznać za trafne, w zakresie w jakim odpowiadają przedstawionemu przez NSA stanowisku. Należało bowiem przyjąć, że treść złożonego pełnomocnictwa wraz z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy umożliwiała przyjęcie odwołania do rozpatrzenia. Teza ta jest tym bardziej słuszna, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że podstawową zasadą w postępowaniu podatkowym jest zapewnienie stronie należytych gwarancji procesowych. Wymóg należytej reprezentacji należy postrzegać jako pełniący rolę gwarancyjną, poprzez możliwość udziału strony

w postępowaniu podatkowym.

Zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 3 O.p. (pkt I.2 osnowy skargi kasacyjnej) należy ocenić jako bezzasadny. Przepis ten nie miał zastosowania w postępowaniu administracyjnym i nie stanowił podstawy wydania zaskarżonych postanowień, a Sąd

I instancji nie dokonał jego wykładni.

Ponieważ skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu, a sprawa została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał za celowe uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.