Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 394/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi D. Ł. i J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił D. i J. Ł.(dalej jako: skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 22 105,00 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 13 859,00 zł.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że sprzedaż nieruchomości przez skarżących została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym do dochodów uzyskanych z tego tytułu nie stosuje się zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Z uwagi na powyższe stwierdzono, że skarżący zaniżyli przychody z działalności gospodarczej za 2017 r. odpowiednio o kwotę 30 487,80 i 10 162,60 zł. Ponadto stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o kwotę 2837,83 i 945,94 zł.

2. Decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor IAS) uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r w kwocie 22 084,00, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017 – PIT-37, złożonym w Urzędzie Skarbowym w H. w dniu [...] kwietnia 2018 r., w kwocie 13 859,00.

Dyrektor IAS zaznaczył, że postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy z uwagi na fakt, iż poczynił odmienne niż organ I instancji ustalenia w zakresie wartości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Stronę.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w latach 2014-2017 dokonali sprzedaży 11 działek. Zbywane działki powstały w wyniku podziału nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym [...], położonej w H. przy ul. [...]. Nieruchomość rolna o powierzchni 2,1466 ha została przez D. Ł. nabyta w udziale 1/2 części (wspólnie ze S. S.) aktem notarialnym z [...] marca 2008 r. Rep. A nr [...]. Następnie, aktem notarialnym z [...] sierpnia 2014 r. Rep. A [...] skarżący nabyli od S. S. pozostałą 1/2 część nieruchomości rolnej.

Zbywca nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], M. O., przesłuchiwany [...] września 2020 r. zeznał, że D. Ł. przyprowadziła do niego jego sąsiadka, nie prowadził on żadnych działań marketingowych w celu odsprzedania tej działki, nie wie, skąd D. Ł. się o niej dowiedziała. W dacie nabycia nieruchomość ta zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP) miasta H., Obszar 2, "H." była położona na terenie oznaczonym symbolem 2.8R – przeznaczenie uprawy polowe.

Z ustaleń organu wynika, że D. Ł.. wystąpiła do Burmistrza Miasta H. [...] kwietnia 2008 r. i [...] lutego 2012 r. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta H., Obszar [...], "H." w ten sposób, by zmienić przeznaczenie działki z upraw polowych na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Organ wskazał, że zakup spornej nieruchomości [...] sierpnia 2014 r. nastąpił po zwołaniu [...] sierpnia 2014 r. przez przewodniczącego RM H. obrad [...] sesji RM H. na [...] sierpnia 2014 r. (do ww. informacji dołączono m.in. projekt uchwały w sprawie zmiany ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), a na dzień przed podjęciem przez RM H. uchwały z [...] sierpnia 2014 r. Nr [...] w sprawie zmiany ww. MPZP, na podstawie której zmieniono przeznaczenie działki z upraw polowych na budownictwo mieszkalne jednorodzinne.

Następnie wnioskiem z [...] października 2014 r. skarżący wystąpili o wydanie postanowienia w sprawie dokonania podziału nieruchomości nr [...]. Burmistrz Miasta H. decyzją z [...] listopada 2014 r. zatwierdził projekt podziału ww. działki na 19 działek; w wyniku wydanej decyzji wyodrębniono 18 działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz grunt pod ogólnodostępną drogę dojazdową.

W dniu [...] stycznia 2015 r. skarżący zwrócili się z prośbą o przyjęcie na rzecz Gminy Miejskiej H. działki nr [...] stanowiącej drogę; z kolei [...] lutego 2015 r. w drodze aktu notarialnego skarżący darowali ww. gminie działkę [...] stanowiącą drogę dojazdową do działek [...]-[...].

Po dokonaniu podziału działki nr [...] skarżący w okresie od grudnia 2014 r. do czerwca 2017 r. sprzedali łącznie 11 działek o nr: [...] i [...] dziewięciu nabywcom (zob. str. 9 skarżonej decyzji). Działka nr [...] została darowana synowi skarżących B. Ł., działki nr [...] i [...] zostały darowane drugiemu z synów – K. Ł., zaś działka nr [...] pozostaje własnością skarżących, w latach 2017-2018 wybudowano na niej budynek mieszkalny jednorodzinny.

Dyrektor IAS podniósł, że większość nabywców działek, z wyjątkiem M. Środy i J. Iwaniuk, potwierdziła, że o możliwości zakupu dowiedzieli się tzw. pocztą pantoflową lub bezpośrednio od D. Ł. Organ ustalił także, że skarżący zlecili emisję dwóch reklam planszowych na kanale informacyjnym dot. sprzedaży działek budowlanych (od [...] do [...] grudnia 2014 r. i od [...] marca do [...] maja 2016 r.). Zaakcentowano, że skarżący z tytułu sprzedaży jedynie części działek budowlanych uzyskali kwotę 6-krotnie wyższą niż zapłacili.

Organ odwoławczy zgodził się z rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, że działania podejmowane przez skarżących w zakresie sprzedaży 11 działek budowlanych wyczerpują definicję działalności gospodarczej w świetle u.p.d.o.f. i nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzającej działalności gospodarczej. O zorganizowanym i ciągłym charakterze prowadzonej działalności świadczą okoliczności towarzyszące nabyciu przez skarżących udziałów w przedmiotowej działce i ich przekształceniu w działki budowlane oraz sprzedaży.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na umorzenie postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r , określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. z uwagi na przedawnienie tych zobowiązań, wydatki poniesione przez stronę w związku z podziałem działki [...] należało w kwocie brutto 7.000 zł ująć przy obliczaniu wysokości remanentu, co spowodowało zmianę jego wysokości w kolejnych latach. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie określił wysokość kosztów uzyskania przychodów, przyjmując, że koszty te przypadające na małżonków powinny być obliczone stosownie do posiadanych udziałów, a nie proporcjonalnie do faktycznie poniesionych przez nich kosztów, jako że przedmiotowe działki są towarem handlowym i nie będzie miał zastosowania art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na to, że wysokość wynagrodzenia notarialnego jest uzależniona od wartości przedmiotu umowy, organ jako kwotę nabycia przez D. Ł. usług notarialnych przyjął część wynagrodzenia notariusza odpowiadającą proporcjonalnie cenie zapłaconej przez skarżącą do ceny całej nieruchomości tj. kwotę 225 zł. Do tej kwoty doliczono podatek od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji błędnie przyjął kwotę nabycia usług notarialnych w wysokości połowy całkowitej kwoty wynagrodzenia z tego tytułu.

Ponadto organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że z uwagi na uzyskanie przez stronę pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na działce [...] i na to, że działka ta została w tym roku przekazana na własne potrzeby, nie mogła być uwzględniona w remanencie końcowym na 31 grudnia 2017 r. Organ obliczył, że różnica pomiędzy ramanentem początkowym a końcowym skarżących wynosi odpowiednio 2 754,98 zł i 1 090,58 zł.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wystąpili ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucili naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 210 § 1 pkt 5 o.p., art. 207 o.p. w zw. z art. 21 § 3 o.p. i art. 120 o.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego opodatkowania działalności gospodarczej, mimo braku podstaw do uznania sprzedaży nieruchomości za czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej oraz pominięcie faktu przeznaczenia wszystkich środków uzyskanych z owych transakcji na cele mieszkaniowe, w wyniku czego w obiegu prawnym istnieją sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia;

2. art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na:

a) przyjęciu przez organ drugiej instancji, że działania skarżących polegające na podziale większej nieruchomości gruntowej na działki budowlane w ramach zarządu majątkiem prywatnym w celu uzyskania środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowią przejawy działalności gospodarczej na gruncie u.p.d.o.f.;

b) nieuwzględnieniu przez organy podatkowe sytuacji życiowej skarżących, która była jedynym czynnikiem przy podjęciu decyzji o sprzedaży części posiadanej nieruchomości i przeznaczenie środków ze sprzedaży działek w całości na własne cele mieszkaniowe;

c) całkowicie bezpodstawnym i nielogicznym uznaniu rozwieszenia na ogrodzeniu prywatnej posesji ogłoszenia o sprzedaży działki za działania marketingowe, rzekomo świadczące o profesjonalnym charakterze działań skarżących;

3. art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego;

4. art. 121 o.p. oraz 122 o.p. w zw. z art. 2a o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, korzystnych dla skarżących, a także naruszenie zasady legalizmu i wybiórcze zastosowanie przepisów prawa materialnego, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem PIT czynności sprzedaży działek wydzielonych z większej nieruchomości, niemieszczących się w ustawowej definicji działalności gospodarczej;

5. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego pierwszej instancji, iż dokonane czynności nie mieszczą się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, nie biorąc pod uwagę okoliczności, że sprzedaż działek wiązała się z sytuacją rodzinną skarżących (nakazem opuszczenia mieszkania służbowego), a w rezultacie pozbawienie skarżących prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż działek prowadzona była w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a środki pochodzące ze sprzedaży zostały przeznaczone w całości na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, w związku z tym skarżącym przysługuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie tego przepisu;

2. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych za pozarolniczą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy działki te stanowiły element majątku prywatnego skarżących, a ich zbycie mieści się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem, nie spełniając cech działalności gospodarczej;

3. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez niesłuszne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego przez podatników nie jest podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez skarżących w roku 2015, podczas gdy z zebranych dowodów, jak i okoliczności sprawy, wynika, że dochód ten został obliczony prawidłowo.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu drugiej instancji do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

3. Zaznaczyć na wstępie trzeba, że kontrolowaną decyzją Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Powodem uchylenia były nieprawidłowości w obliczeniach związane z uchyleniem decyzji za lata 2014 w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i wynikające stąd konsekwencje w obliczaniu wysokości remanentu, a także z odmiennym potraktowaniem poniesionych kosztów uzyskania przychodów (stosownie do posiadanych przez małżonków udziałów a nie proporcjonalnie). Ustalenia organu w tym zakresie nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, a sąd, rozpoznając sprawę w jej granicach, nie będąc ograniczony zarzutami skargi, akceptuje stanowisko organu drugiej instancji.

4. Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy sprzedaż działek przez skarżących nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, skarżący w związku z ich sprzedażą otrzymali przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżący uważają natomiast, że na skutek sprzedaży działek uzyskali przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Ich zdaniem, skoro środki pochodzące ze sprzedaży wydatkowali na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, mają prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd podziela w tej sprawie stanowisko organu. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena podejmowanych przez skarżących czynności w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje, że czynności te wyczerpywały ustawową definicję działalności gospodarczej. Zgodzić się trzeba, że podjęte działania były wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły, co mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

5. Przyjąć należy, że dla zakwalifikowania uzyskanego przez stronę przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest łączne spełnienie cech, które znamionują działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Istotna w sprawie jest relacja między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wszak z jednej strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W piśmiennictwie i w orzecznictwie pierwszeństwo przyznaje się źródłu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że tę regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, należy wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; publ. CBOSA). Akcentuje się, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Dla podatnika dokonującego zbywania nieruchomości przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powoduje ich kwalifikację do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wobec tego za zasadną należy uznać tezę, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

W orzecznictwie przyjmuje się, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Jednocześnie jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnośnie zorganizowania i ciągłości, to uznaje się, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12, wyrok z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12, wszystkie dostępne w CBOSA).

Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą NSA, w powoływanym wyroku z 9 grudnia 2014 r., wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po podziale, łączeniu, występowaniu o decyzje ich cesji. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy również, zdaniem sądu, zaplanowany charakter aktywności podatnika.

Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga także w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 409/14).

Jednocześnie zgodzić się trzeba z tym, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, że "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie, działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

6. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje potwierdzenia stanowisko skarżących, jakoby dokonywany przez nich w badanym okresie obrót nieruchomościami związany był ze zwykłym zarządem majątkiem osobistym, a nie z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca wraz z mężem podjęła aktywności wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, wykazującą równocześnie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazują na to liczne fakty. Skarżąca nabyła nieruchomość od osoby, która nie podejmowała działań marketingowych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Świadczy to o aktywnym poszukiwaniu nieruchomości. Skarżąca nabyła nieruchomości, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego była przeznaczona na cele rolnicze z ustalonym zakazem zabudowy, co rzutowało na bardzo korzystną cenę zakupu.

Pomimo takiego przeznaczenia, skarżąca już po 30 dniach od zakupu wystąpiła o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (po raz drugi z wnioskiem takim wystąpiła w 2012 r.) tak, by zmienić przeznaczenie działki z upraw polowych na zabudowę mieszkaniową. W 2014 r. skarżący wystąpili o dokonanie podziału nieruchomości nr [...]. Burmistrz Miasta H. decyzją z [...] listopada 2014 r. zatwierdził projekt podziału ww. działki na 19 działek; w wyniku czego wyodrębniono 18 działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz grunt pod ogólnodostępną drogę dojazdową. Nie może budzić wątpliwości, że podział nieruchomości na działki o mniejszym areale był prowadzony z zamiarem przyszłej sprzedaży. Znamienny jest również zakup udziału w nieruchomości od S. i D. S. dzień przed podjęciem przez Radę Miasta H. uchwały w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, gdzie zmieniono przeznaczenie działki z upraw polowych na budownictwo mieszkaniowe. Sprzedaż nieruchomości rozpoczęto w grudniu 2014 r., a zatem wówczas, gdy doprowadzono już do zmiany przeznaczenia działek.

Skarżący prowadzili też działania marketingowe nie tylko poprzez tzw. pocztę pantoflową, ale także przez zamieszczanie ogłoszeń w miejscowej telewizji kablowej. Świadczy to o ponadprzeciętnie aktywnym poszukiwaniu nabywców.

7. Przedstawiona przez organ kolejność podejmowania przez skarżącą i jej męża działań odbiega, zdaniem sądu, od zwykłego wykonywania prawa własności. Wykraczają one poza zwykłe gospodarowanie majątkiem prywatnym i zaspokajanie potrzeb rodziny. Skarżący, zwłaszcza D. Ł., wykonywali działania wykazujące cechy zorganizowania i ciągłości, przekraczające zwykły zarząd własnym majątkiem. Od początku, tj. od nabycia, poprzez aktywne działania mające na celu zmianę przeznaczenia w MPZP, następnie podział, podjęcie działań marketingowych właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą aż do sprzedaży dokonanej dopiero po uzyskaniu zmiany przeznaczenia gruntów, działali w sposób zarobkowy, nakierowany na maksymalizację zysku.

8. W przedstawionych przez organy okolicznościach, zdaniem sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że podjęte czynności należało uznać za niesporadyczne, ciągłe, zorganizowane, nastawione na zysk. Słusznie akcentują organy, że skarżąca podjęła zabiegi mające na celu zmianę przeznaczenia nabytego gruntu niemal natychmiast po jego zakupie, zaś sprzedaż rozpoczęto krótko po przekwalifikowaniu działek i dokonaniu ich podziału. Żadne okoliczności sprawy nie świadczą o tym, iż część gruntu sprzedana w badanym roku podatkowym stanowiła zarząd majątkiem osobistym. Nie świadczy o tym w szczególności to, że kilka działek skarżący podarowali synom, a na jednej z nich wybudowali dom. Wszak w celu wybudowania domu, D. Ł. nie musiała występować o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta H. i zmieniać przeznaczenia całej nieruchomości.

Słusznie zauważa organ, że wystarczyłoby jedynie wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla nabytej nieruchomości. Złożenie zaś wniosków o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną, w tym pierwszego z nich już 30 dni po nabyciu pierwszej części działki dowodzi, że zakup nieruchomości został zrealizowany celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jej zbycia ze znacznym zyskiem, a nie do majątku osobistego, celem wybudowania domu mieszkalnego na własne potrzeby. Powyższego dowodzi również okoliczność, że z całości nabytej przez małżonków Ł. nieruchomości wydzielono aż 18 działek budowlanych oraz działkę przekazaną Gminie w formie darowizny, przeznaczoną pod drogę dojazdową.

9. Bez znaczenia jest, zdaniem sądu, również to, że skarżący złożyli w urzędzie oświadczenia, z których wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczą na własne cele mieszkaniowe oraz że prawdopodobnie istotnie na ten cel wydatkowali te środki. Istotne z punktu widzenia tej sprawy jest to, że "zarobili" te środki na skutek działań, które wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej.

10. Zwraca również uwagę to, że - jak wynika z zeznań przesłuchanych świadków – skarżący dbali o to, aby w danym roku sprzedać określoną liczbę działek – prawdopodobnie z troski o to, aby organy podatkowe nie potraktowały sprzedaży jako działalności gospodarczej. Taka zapobiegliwość przeczy jednak twierdzeniom strony skarżącej o tym, że sprzedaż nieruchomości była spowodowana trudną sytuacją życiową skarżących związaną z potrzebą wyprowadzenia się z dotychczas zajmowanego lokalu.

11. Należy zaznaczyć, że kwestie konieczności wybudowania domu, przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na spłatę kredytu, czy też przekazanie części nieruchomości w darowiźnie synom, są zdarzeniami obojętnym dla oceny, czy skarżący działali w ramach działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Trzeba mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają znaczenia zamiar, czy też motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne, przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

12. Chybiona okazała się również argumentacja skargi odnosząca się do tego, że znaczna część nabytej nieruchomości została obsadzona lasem. Należy bowiem wskazać na pisemne wyjaśnienia nabywców działki (akt notarialny Repertorium A nr [...] z [...] grudnia 2014 r.) - małżonków M. i L. M. - którzy w piśmie z [...] sierpnia 2020 r. wskazali, że "w momencie nabycia nieruchomości, stanowiły one długoletni odłóg na gruntach rolnych porośnięte chwastami." Wbrew twierdzeniom skargi, w protokole przesłuchania w charakterze świadka z [...] września 2020 r. zbywca nieruchomości, M. O., również nie potwierdził, że nieruchomość ta była zalesiona. Natomiast w wyjaśnieniach z [...] sierpnia 2020 r. oświadczył on, że nie miał żadnego pomysłu na wykorzystanie działki w przyszłości i nie poczynił żadnych działań w kierunku zmiany przeznaczenia z rolnego na budowlany ani też nie miał pomysłu na jej rolnicze wykorzystanie. Działka zwyczajnie ugorowała. Przedłożony przez stronę dowód zakupu 500 sztuk sadzonek świerku, opatrzonego datą [...] listopada 2015 r., również pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Jak prawidłowo zauważył organ, podział nieruchomości nr [...] na mniejsze nastąpił w listopadzie 2014 r., a do momentu nabycia sadzonek sprzedano już 7 działek, przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną, co przeczy argumentacji o zamiarze skarżących ich zalesienia.

13. Zatem, skład rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że skarżąca, dokonując sprzedaży działek, podjęła działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podjęte czynności, związane ze sprzedażą spornych nieruchomości, miały charakter ciągły, zorganizowany oraz wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, ze D. Ł. od chwili zakupu podejmowała aktywne działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy zwiększające wartości nieruchomości i zwiększające prawdopodobieństwo znalezienia nabywcy, aktywnie poszukując nabywców, sięgając przy tym do reklam w lokalnej telewizji.

14. Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności, wynikające z zaskarżonej decyzji i znajdujące swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w pełni uzasadniają wniosek organów obu instancji, że skarżący dokonując w 2016 r. sprzedaży nieruchomości gruntowych, działali w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedstawiona argumentacja wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego uznając, że podejmowane przez skarżących, w szczególności skarżącą, czynności nosiły znamiona działalności gospodarczej, a zatem osiągane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

15. Sąd potwierdza tym samym prawidłowość wykładni i zastosowania w sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f.

Kwalifikacja przychodów skarżących ze sprzedaży nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z tego ostatniego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepis ar. 30e u.p.d.o.f. odnosi się do dochodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a zatem do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem przewidziana tym przepisem ulga mieszkaniowa mogłaby znaleźć zastosowanie w przypadku kwalifikacji przychodu skarżących do źródła w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości.

16. Dlatego przyjęcie w sprawie za prawidłową dla podjętych przez skarżących działań kwalifikacji do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, czyni niedopuszczalnym skorzystanie przez skarżących z ulgi przewidzianej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. a jednocześnie niezasadnym zarzut niezastosowania tego przepisu.

17. Przyjęcie, że w sprawie organ dokonał prawidłowego rozliczenia stronie skarżącej podatku dochodowego i określił, na podstawie art. 21 § 3 o.p. wysokość zobowiązania podatkowego w sposób inny, niż wynikało to ze złożonej przez skarżących deklaracji, czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że podatek dochodowy wykazany przez nią w zeznaniu, jest prawidłowy.

18. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanych w skardze regulacji art. 121, art. 122 w zw. z art. 2a o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń co do zupełności i poprawności wyprowadzonych wniosków dowodzących, że skarżący działali w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu, stan faktyczny został ustalony prawidłowo i w sposób zupełny, bez naruszenia art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgromadzone dowody zostały poddane wnikliwej i obiektywnej analizie.

19. W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Organ drugiej instancji zawarł pełne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji, a okoliczność, że strona nie podziela zawartego w niej stanowiska, nie stanowi o naruszeniu przepisów. Dokonana ocena nie nosi znamion dowolnej.

20. Sąd nie podziela też zarzutu skargi naruszenia art. 210 § 1 pkt 5, art. 207 w zw. z art. 21 § 3 i art. 120 o.p. Zgodzić się trzeba z organem, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja zastąpiła zeznanie podatnika złożone w formularzu PIT-39. Sąd nie dostrzega zagrożenia pozostawania w obiegu prawnym sprzecznych rozstrzygnięć.

21. Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Analiza decyzji organów obu instancji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sprawa była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy. Świadczy o tym chociażby fakt, że organ odwoławczy uchylił decyzję i dokonał samodzielnej oceny w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. To zaś, że organy obu instancji oceniły w ten sam sposób fakty związane z kwalifikacją działań skarżących jako pozarolniczej działalności gospodarczej, nie stanowi podstawy do uznania, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania.

22. Mając powyższe na uwadze sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.