Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 502/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.210,- (trzy tysiące dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce jawnej A z siedzibą w Z. stwierdzono, że podatnik za grudzień 2005 r. błędnie obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony dotyczący nabycia środków trwałych i w związku z tym, w dniu [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego za nad należnym: do zwrotu w kwocie 0 zł i do przeniesienia w wysokości 27.353 zł.

Następnie, w toku kolejnej kontroli podatkowej ustalono, że spółka A ujęła w rozliczeniu podatku naliczonego faktury dotyczące nabycia oleju napędowego wystawione przez B spółkę z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe skutkowało wznowieniem postępowania, a następnie wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z [...] listopada 2010 r., w której uchylił on w całości decyzję z [...] lipca 2006 r. i określił za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu w kwocie 0 zł i do przeniesienia w wysokości 2.409 zł,.

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

włączenie wyłącznie materiału dowodowego niekorzystnego dla podatnika mimo posiadania wiedzy o prowadzonych postępowaniach podatkowych w stosunku do innych podatników, w których zebrano obszerny materiał dowodowy korzystny dla strony,

dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej treści materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że faktury wystawione przez dostawców podatnika potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

bezpodstawne uznanie, że M. B. faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w postaci C Sp. z o. o.,

2. art. 123 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo o dowody pochodzące z innych niż przedmiotowe postępowań, zwłaszcza postępowań karnych toczących się bez udziału podatnika,

3. art. 194 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni sentencji wyroku sądu karnego w sprawie m.in. H. L., wywodzenie z niego negatywnych dla podatnika skutków prawnych, w sytuacji, gdy wynika z niego jednoznacznie, że faktycznie dostarczał on paliwo do firmy C,

4. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97 póz. 970 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń,

5. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postępowania w sytuacji gdy nie zachodziła żadna przesłanka wznowienia.

Ponadto strona wniosła o:

a. przesłuchanie w charakterze świadków: A. K., M. B., H. L., J. W., G. M., J. M. i D. K. na okoliczność m.in. rzeczywistego i samodzielnego prowadzenia przez C i B działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, przysługiwania firmom C i B tytułu prawnego do wprowadzanego do obrotu paliwa, przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy A, sposobów dokonywania za nie płatności, zakresu wzajemnych stosunków gospodarczych firm B, C i A, współpracy z A. K., przyczyn dla których treść ich zeznań złożonych w toku postępowania karnego różni się od tych na gruncie postępowań podatkowych, dysponowania przez firmy C i B paliwem pochodzącym z firmy D,

b. włączenie do materiału dowodowego szczegółowo wymienionych w odwołaniu dokumentów,

c. wystąpienie do firmy D S.A. o potwierdzenie, czy transakcje wskazane na fakturach, załączonych do odwołania i dokumentujących sprzedaż przez tą firmę paliwa na rzecz E, potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od B Sp. z o.o. z siedzibą w B. Faktury te w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym.

Na poparcie wywiedzionych wniosków organ odwoławczy powołał szereg dowodów. Dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne - CBŚ, organów administracji skarbowej). W ocenie organu ich wspólną cechą jest to, że przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego niż olej napędowy produktu ropopochodnego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą spółki B było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ były one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, jak i były sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. i Sądem Rejonowym w W. m.in. wyrokiem skazującym księgową S. D. (wyrok z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...]) i księgową K. C. (wyrok z [...]. [...]), B. M. (wyrok z [...]. [...]). Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu [...]. przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. ([...]) M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Do akt administracyjny sprawy włączono ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] i [...] września 2009 r. wydane dla Sp. z o.o. B, w których to decyzjach organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez B. W opinii organów podatkowych Sp. z o.o. B nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Spółka ta jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Właścicielem paliwa był faktycznie A. K. Prezes Spółki B – G. M. w składanych zeznaniach przed organami ścigania przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie). To A. K. przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała następnie firma B. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana przez G. M. A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Organ odwoławczy uznał również, że istotne dla prowadzonego postępowania podatkowego są ustalenia Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Ł., które w dniach 24 stycznia 2006 r. oraz 2 lutego 2006 r. dokonało analizy próbek paliw pobranych w B Sp. z o.o. Ustalono, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Świadczy to o tym, że towar sprzedawany przez Spółkę B nie był olejem napędowym.

Na podstawie zestawienia zakupów, sprzedaży i stanów magazynowych ustalono też, że spółka B dokonywała "sprzedaży" paliwa w ilościach wyższych niż posiadała na stanie.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że spółka B nie była dostawcą paliwa wykazanego na fakturach, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy był A. K. Tym samym czynności wymienione na kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane.

W konsekwencji powyższego spółka A nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

Odnosząc się do argumentów podatnika, że działał on w dobrej wierze o czym świadczy fakt, że przed zawiązaniem współpracy z dostawcami odebrał od nich komplet dokumentów rejestracyjnych wskazujących, że są oni legalnie działającymi podmiotami, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sam brak świadomości co do pochodzenia kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Jednocześnie zauważył, że notoryjnym faktem jest, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła pochodzenia paliwa, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa.

W kwestii wniosku o przesłuchanie świadków organ II instancji odmówił jego uwzględnienia wskazując, że przesłuchanie wymienionych w odwołaniu osób nie wniosłoby nic nowego do postępowania. Ponadto okoliczności, na które miałyby zostać przesłuchane te osoby zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Również pozostałe wnioski dowodowe strony nie zostały przez organ odwoławczy uwzględnione.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki A zarzucił naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności przez:

uznanie, że spółka B nie prowadziły dystrybucji oleju napędowego,

dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu przez C, B, F oraz G,

bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej złożonym przez skarżącego do akt sprawy dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzającym dokonanie dostaw oleju napędowego pomiędzy D-E-B,

art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji obejmujących przesłuchanie świadków,

art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez:

bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji, gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy, w sytuacji gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy,

art. 194 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że dowody i okoliczności przedstawione przez skarżącego dotyczące dostaw paliwa pomiędzy firmami D-E-B nie stanowią dostatecznego potwierdzenia faktu, że spółka B dysponowała olejem napędowym przeznaczonym do dalszej odsprzedaży.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz o dopuszczenie dowodu z fragmentu postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. [...]. na okoliczność ilości paliwa zakupionego przez A. K. i wyciągu z zestawień sprzedaży oleju napędowego w spółce C sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za okres VII-XII 2004 r. na okoliczność wielkości obrotu olejem napędowym osiąganego przez C.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 20 grudnia 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron.

Postępowanie zostało podjęte 19 lipca 2012 r.

W piśmie procesowym z 29 sierpnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł dodatkowo argumentował, że w sprawie powinien mieć zastosowanie wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W piśmie z 31 sierpnia 2012 r., organ odwoławczy nie podzielił powyższego. Ponadto wskazał, że powyższy wyrok TSUE nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu z uwagi na odmienny stan faktyczny. Podkreślił też, że badanie w niniejszej sprawie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością.

Postanowieniem z 6 września 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe w związku z przedstawionym składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnieniem prawym "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)".

W dniu 26 lutego 2013 r. zawieszone postępowanie zostało podjęte.

Następnie, w dniu 11 kwietnia 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd 1140/12:

a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?

b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

Postępowanie zostało podjęte 18 kwietnia 2014 r. postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga oraz argumenty podniesione w pismach procesowych przez pełnomocnika skarżącej zasługują na uwzględnienie, chociaż nie w pełnym zakresie. W ocenie Sądu rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz zastosowanie, w szczególności art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Owa wada miała wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ w skardze i pismach procesowych sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności należało rozważyć zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wreszcie zgodnie z art.210 § 4 pkt.6 O.p decyzja powinna zawierać uzasadnienie prawne i faktyczne.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe zgodnie z prawem, jego ocena była prawidłowa, a tym samym nie sposób jest kwestionować ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki B, a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje.

Zasadność ustaleń w tym zakresie potwierdzają powołane w zaskarżonej decyzji zeznania G. M. (prezesa spółki B), z których wynika, że w rzeczywistości firmował działalność wykonywaną przez A. K. To właśnie A. K. przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, a także finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała spółka B. Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności.

Stanowisko organów, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firmy B nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m. in. w wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia:

- [...]. [...], uznającym S. D. (główną księgową w spółce B)., winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz przestępstwa polegającego na ewidencjonowaniu przez Spółkę B faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- [...]., [...], uznający B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę B oraz H.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego takim odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do S. D.), dotyczącym okoliczności wystawiania faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem.

Istotne znaczenie ma również fakt, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś., w dniu [...]., G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Dowodami przemawiającymi za tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego są także ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] września 2009 r. oraz z [...] września 2009 r., wydane wobec spółki B, w których wymieniony organ odniósł się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściła się spółki B.

Organy podatkowe dostrzegły, że relacje głównych uczestników przestępczego procederu ulegały zmianie, w szczególności relacje tych osób pochodzące z postępowania podatkowego wskazują na to, że zdarzenia opisane zarówno w prawomocnych wyrokach skazujących, jak i w wyjaśnieniach jakie składali podczas postępowania przygotowawczego nie polegają na prawdzie, że B i C rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą. Organy oceniły tę sprzeczność jako zmierzającą jedynie do oczyszczenia się ze wszelkich podejrzeń. Taką ocenę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie wskazał takich okoliczności.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Skoro zatem organ dysponował dowodami w postaci zeznań i wyjaśnień G. M., A. K., M. B., J. W. w których szczegółowo opisali oni mechanizm przestępczej działalności Spółek B i C, a także opisanymi wyżej prawomocnymi wyrokami skazującymi, a nadto biorąc pod uwagę to, że organy nie kwestionowały faktu nabycia paliwa i dokonania za nie zapłaty przez skarżącą Spółkę, nie było podstawy do przesłuchiwania świadków zawnioskowanych przez stronę na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym.

Reasumując tę część rozważań należy podnieść, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury ( wystawione przez B ) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno towar sprzedaż którego dokumentowały nie był tym na który opiewały faktury, jak i wystawca faktur faktycznie nie sprzedawał paliwa skarżącej firmie, lecz firmował jedynie nielegalną działalność A. K. Sądy administracyjne kontrolowały już decyzje w których podatnicy ( skarżący ) zostali pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Wyroki zapadłe w tych sprawach wskazane są na stronie 14 skarżonej decyzji. Orzecznictwo sądowe w zakresie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych w tych sprawach jest jednolite i zgodne z proceduralną oceną zaskarżonej decyzji dokonaną w niniejszym postępowaniu.

Jak wyżej już wskazano organy dopuściły się naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Owo naruszenie jest związane z przyjęciem przez organ odwoławczy, że dla pobawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji firmanctwa zagadnienie dobrej wiary nie ma znaczenia dla wyniku sprawy.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził wypracowany w swym wcześniejszym orzecznictwie, a zwłaszcza w wyrokach z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 pogląd o wyjątkowym charakterze pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Po pierwsze, TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez prawodawcę Unii (teza 20). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności.

Po wtóre, w cytowanej wyżej sprawie, podobnie jak w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Łodzi, nie jest kwestionowane, że strona skarżąca zamierzająca skorzystać z prawa do odliczenia ma w rozumieniu szóstej dyrektywy status podatnika, który otrzymał towary, czyli paliwo, i wykorzystał je na dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji.

Poza tym spółka B., wystawca zakwestionowanych faktur i dostawcy określony na tych fakturach, była zarejestrowana jako podatnik VAT. Ponadto z akt sprawy przedstawionych TSUE jak i akt administracyjnych przedstawionych WSA w Łodzi wynika, że z formalnego punktu widzenia zakwestionowane faktury zawierały wszystkie wymagane dane (teza 29).

Po trzecie, w obu sprawach o których mowa wyżej ustalono, że w rzeczywistości brak było dostaw dokonanych przez wskazane spółki, w szczególności z tego względu, iż nie mogły one dostarczyć towarów i działały jako firmant na korzyść rzeczywistego właściciela dostarczonego paliwa, który decydował o jego dostarczeniu (teza 30).

W tak zakreślonych ramach TSUE przyjął, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 36).

Tak więc, aby prawo to skutecznie zakwestionować organ musi wykazać okoliczności, z których wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa.

W innym przypadku pozbawienie prawa do odliczenia nie znajduje podstaw prawnych.

Analizując obowiązki podatnika w przypadku wątpliwej transakcji TSUE wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka argumentowała, że działała w dobrej wierze. Według niej świadczy o tym fakt, że rozpoczynając współpracę z B odebrała od tego kontrahenta komplet dokumentów rejestracyjnych. Podał też, że podmiot ten były dużym lokalnym dostawcą i cieszył się znaczną renomą wśród mieszkańców Z., S. i okolic.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie pokusił się nawet o próbę dokonania rozważań związanych z argumentacją strony, ani też nie dokonał oceny zawartych w aktach dowodów ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że świadomość podatnika, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. Włączenie do polskiego porządku prawnego prawodawstwa europejskiego, w tym szóstej dyrektywy normującej podatek VAT oraz możliwość zapoznania się z dorobkiem orzeczniczym TSUE, w tym zakresie obala zasadność powyższej tezy. W sprawach podatku VAT za okresy rozliczeniowe począwszy od 1 maja 2004 r. organy podatkowe nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, zaś w toku postępowania podatkowego nie muszą badać dobrej wiary i stanu świadomości podatników.

Cytowane wyżej orzeczenie TSUE jest kolejnym po tzw. sprawach węgierskich (C-80/1 i C-142/11), w którym Trybunał nakazał badać świadomość nabywcy towaru, a w szczególności z całą mocą podkreślił wyjątkowy charakter pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT.

Wbrew twierdzeniu zawartemu w piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2012 roku wywody TSUE zawarte w uzasadnieniach wyroku wydanego w połączonych sprawach C 80/11 i C-142/11 dotyczą sprawy zasadniczo tożsamej ze sprawą rozpoznawaną, w której po pierwsze, zaistnienie dostawy paliwa do silników wysokoprężnych nie było kwestionowane, a po wtóre, podstawą odmowy odliczenia VAT była, jak w rozpoznawanej sprawie, niezgodność wystawcy faktury na zakup paliwa z rzeczywistym dysponentem tegoż paliwa.

Przy okazji ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy rozważy kwestię zachowania przez podatnika dobrej wiary opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, ewentualnie ten materiał poszerzając, a także uwzględni okoliczność, że na skutek przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów za listopad 2005 roku i wynikającej z tego niemożności skutecznego zakwestionowania deklaracji złożonej przez skarżącą może to mieć wpływ na rozliczenie podatku za grudzień 2005 roku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej p.p.s.a ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepis art.152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit.a i § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami ) .

dc.