Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1141/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190  § 1 i 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 1 października 2009 r. określił "A" sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej jako SPÓŁKA) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 221.068,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w badanym roku podatkowym Spółka w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyła m. in. kwotę 722.817,71 zł wynikającą z 24 faktur wystawionych przez "B", [..]. Organ ustalił, że faktury te wystawione zostały przez "B" w wyniku realizacji umowy: [...], zawartej w G. w dniu 12 stycznia 2003 r. pomiędzy Spółką a "B". Przedmiotem umowy była kooperacja w rozpoznawaniu potrzeb klientów z P., L. oraz U. z branży papierniczej, chemicznej, elektrociepłowniczej, na wyroby techniczne importowane z T., C., N., A., U. i K.. Zgodnie z wyjaśnieniami strony złożonymi do kontraktu [...] (treść tego kontraktu jest identyczna z treścią kontraktu [..]) kontrakt zawarty z "B" dotyczy świadczenia przez tą spółkę usług "w zakresie pośrednictwa sprzedaży towarów technicznych (rury, kształtki rurowe, zawory, części zamienne do maszyn przemysłowych i linii technologicznych, itp.) dla zakładów przemysłowych w P., L. i U.. Pośrednictwo to prowadzi do pozyskiwania przez naszą firmę zamówień na wyżej wymienione towary oraz zapewnienie terminowej płatności za te towary. Usługa wykonywana przez firmę "B" jest prowadzona na terenie U., K., N., W., S., C., Wartość wynagrodzenia określana była każdorazowo wg faktury wystawionej przez "B". Z treści umowy nie wynika kto reprezentował strony umowy. Organ podatkowy I instancji, jedynie na podstawie analizy podpisów złożonych na przedmiotowe umowie oraz na innych dowodach zgromadzony w sprawie wnioskował, że Spółkę reprezentował S. G.. Brak jest natomiast danych aby ustalić, kto reprezentował "B".

Organ I instancji powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że faktury wystawione przez "B" dotyczące importu usług mediacji w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów technicznych dokumentują opis czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Zatem zapisy w ciężar kont kosztowych, dokonane zostały na podstawie dowodów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych.

Ustaleń w powyższym zakresie organ I instancji dokonał na podstawie następujących dowodów. Pisma biura "C" z K. z dnia 29 stycznia 2008 r. wraz załącznikiem - informacją otrzymaną od amerykańskiej administracji podatkowej na podstawie art. 23 Umowy między Rządem P.R. a Rządem S.Z. o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie od podatków od dochodu. Informacja dotyczyła daty zarejestrowania "B" (15 października 2004 r.), rejestrów prowadzonych dla tego podmiotu oraz rozliczeń podatkowych podmiotu jak i jego wyłącznego członka U. Z.; władze podatkowe poinformowały, że "B" nie prowadzi działalności gospodarczej, z której prawidłowo wywiązywałby się z deklarowania oraz płacenia podatków. Z zeznania podatkowego wyłącznego członka wynika, iż w informacji na formularzu 1040 za lata 2003 do 2006 do akt nie dołączono informacji odnośnie prowadzonej działalności dla schematu C lub E (zysk lub strata z działalności, dodatkowy dochód lub strata). W wyniku wizytacji adresu [...] odnaleziono sklep z frontowym napisem [...] - korporacji, której dyrektorem generalnym jest P. T., znany również jako P. C.. Organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie przesłuchania świadków P. C. i G. B., które to czynności zostały przeprowadzone w toku śledztwa [..] przez ABW Delegatura w G.. Organ I instancji podniósł, że dla ustalenia faktycznego przebiegu transakcji zawartych w 2003 r. pomiędzy Spółką a "B", a w szczególności kto i w jaki sposób uczestniczył w czynnościach, za które "B" wystawiła faktury na rzecz Spółki, wezwał Spółkę do wyjaśnienia zaistniałych w toku postępowania, a sprecyzowanych w wezwaniu kwestii. W ocenie organu podatkowego I instancji odpowiedź złożona przez Spółkę w piśmie z dnia 10 października 2008 r. o braku możliwości przedstawienia żądanych informacji z uwagi na zabezpieczenie przez ABW wszystkich dokumentów i nośników elektronicznych dotyczących działalności Spółki w latach 2003 - 2007 nie mogła być uznana. Wskazano, że analiza treści protokołów przeszukania pomieszczeń biurowych oraz protokołu przeszukania domu prezesa zarządu S. G. nie wskazuje, aby stronę pozbawiono dostępu do dokumentów niezbędnych dla udzielenia odpowiedzi na pytania skierowane w piśmie z dnia 18 września 2008 r. Wskazał dalej organ I instancji, że poddał kontroli również temat uczestnictwa przedstawicieli czy też pośredników w zawieraniu kontraktów/umów na dostawy/sprzedaż towarów technicznych.

Przeprowadzone czynności sprawdzające u wszystkich klientów Spółki nie potwierdziły, aby w kontaktach pomiędzy firmami uczestniczyli pośrednicy.

Odnosząc się do zastrzeżeń złożonych przez stronę do protokołu badania ksiąg organ I instancji stwierdził, że podatnik zaniechał złożenia jakichkolwiek dowodów czy wyjaśnień, które mogłyby być poddane weryfikacji organu. Ograniczył się do generalnego kwestionowania stanowiska organu I instancji w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Organ I instancji stwierdził, że bez wątpienia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przychód osiągnięty przez Spółkę w 2003 r. nie był implikacją kwestionowanych wydatków, gdyż "B" w rzeczywistości nie świadczyła zafakturowanych usług. Kwestionowane wydatki nie mogły więc przyczynić się do powstania przychodu, a nawet stanowić o jego zabezpieczeniu. Nie wystąpiła więc przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późno zm.) dalej jako "u.p.d.o.p." Ponadto organ I instancji wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu różnic kursowych i uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o łączną kwotę 19.594,75 zł. oraz stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14,83 zł wskutek przekroczenia limitu wydatków na cele reprezentacji reklamy.

Ustalono również, że Spółka bezzasadnie uznała jako koszt uzyskania przychodów 2003 r. podatek naliczony VAT w wysokości 21,96 zł udokumentowany fakturą VAT z dnia 2 stycznia 2003 r. wystawioną przez "D" sp. z o.o. na zakup usług telekomunikacyjnych.

Spółka w odwołaniu od wyżej opisanej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie i przez błędną interpretację w tym art. 15 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 22, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) - przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że dokonała prawidłowego i zgodnego z prawem zaksięgowania kosztów usług wykonanych na rzecz podatnika przez "B". "B" wyszukiwała i wskazywała dla podatnika producentów i dostawców z rynków europejskich oraz azjatyckich. Dowodem na wykonanie wymienionych usług pośrednictwa dostawy towarów jest fakt, że dzięki tym usługom, Spółka mogła dokonywać sprzedaży towarów wskazanych przez "B" na rzecz swoich odbiorców, a co za tym idzie mogła osiągać przychód z działalności gospodarczej. Nadmieniono, że organ podatkowy nie znał treści kwestionowanych faktur, albowiem nie zostały one przetłumaczone na język p., a mimo to wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Spółki organ podatkowy, wbrew przepisom Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, wprowadził do postępowania zasadę, wedle której obowiązek udowodnienia jakiegoś faktu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi skutki prawne. Taka interpretacja prawa narusza naczelną zasadę postępowania podatkowego, mianowicie zasadę prawdy materialnej.

Spółka stwierdziła, iż dochowała należytej staranności przy wyborze swojego partnera biznesowego. Przed podjęciem współpracy otrzymała od niego dokumenty potwierdzające jego status prawny. W trakcie kontroli podatkowej Spółka wystąpiła do właściwych władz stanu D. o potwierdzenie obecnego statusu prawnego i podatkowego "B". Otrzymała potwierdzenie, że na dzień 14 kwietnia 2008 r. "B" istnieje i opłaca wszystkie należności publiczno - prawne. Zwrócono uwagę, że w 2003 r. podatnik nie mógłby dokonywać przelewów bankowych za wykonane usługi na rzecz podmiotu, który nie istnieje. Podkreślono, że współpraca Spółki z "B" odbywała się na zasadach wzajemnego zaufania i dyskrecji.

Spółka zakwestionowała ustalenia organów podatkowych jakoby zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał udziału "B" w opisanych transakcjach. Zeznania P. C. nie mają znaczenia w sprawie. Jego firma jako zakładająca "B" była usługodawcą wykonywała li tylko usługi rejestracji i zakładania spółek i oczywiste jest, że nic nie mogła wiedzieć o rodzaju prowadzonej działalności przez "B" ze swoimi klientami. Podważając przydatność zeznań złożonych przez doradcę podatkowego G. B. stwierdzono, że na życzenie "B" nie był on wprowadzony w kontakty z przedstawicielami "B" i dla tego nie mógł wiedzieć, że określone osoby reprezentują ten właśnie podmiot jak również tego, że określone, opracowywane przez niego dokumenty związane są ze współpracą z tym właśnie pomiotem. Zwrócono także uwagę, że świadek leczył się psychiatrycznie.

Dowodem, który w ocenie Spółki miał potwierdzać "B" było zestawienie faktur wystawionych z przyporządkowanymi im fakturami sprzedaży Spółki.

Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy I instancji dokonał błędnej interpretacji treści zawartej umowy. Organy pomimo, że Spółka wyjaśniła, że wszystkie usługi pośrednictwa sprzedaży zostały wykonane poza granicami kraju, na terytorium U., K., N., W. i C. poddał czynnościom sprawdzającym kontrahentów podatnika w P.

Spółka wyjaśniła także, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego zabezpieczone przez ABW dokumenty miały na tyle istotne znaczenie, iż ich brak uniemożliwiał rzeczowe wyjaśnienie kwestii wskazanych przez organ podatkowy w piśmie z dnia 18 września 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 17 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. uznanie przez stronę skarżącą, że wystarczającym dowodem na wykonanie przez spółkę "B" usług pośrednictwa jest fakt, że dzięki jej usługom podatnik mógł dokonywać sprzedaży towarów do swoich odbiorców a co za tym idzie - mógł osiągać przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie sprawy. Konsekwencją bowiem klauzuli generalnej powołanego wcześniej art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. jest wprowadzony przez ustawodawcę wart. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wraz z koniecznością wykazania ich realnego zaistnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury są dowodem jedynie na to, że dokumenty księgowe zostały wystawione. Natomiast stwierdzenie, że usługi określone w ich treści zostały wykonane, oraz czy pomiędzy danym wydatkiem a działalnością podatnika istnieje związek może nastąpić jedynie po przedstawieniu przez podatnika innych niż wymienione faktury dowodów potwierdzających fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego, a następnie pozwalających na zbadanie związku pomiędzy wydatkiem, a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Organ odwoławczy potwierdził słuszność ustaleń organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przychód osiągnięty przez stronę skarżącą w badanym roku podatkowym nie był implikacją kwestionowanych wydatków, gdyż "B" w rzeczywistości nie świadczył zafakturowanych usług. Kwestionowane wydatki nie mogły więc przyczynić się do powstania przychodu podatkowego, a nawet stanowić o jego zabezpieczeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że szczegółowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego konfrontacja z fakturami wystawionymi przez "B" prowadzi do wniosku, że dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Przytaczając szeroko treść informacji sporządzonej przez "C" w K. stwierdzono, że wyjaśnienie Spółki, iż przed podjęciem współpracy z "B", a więc przed 12 stycznia 2003 r. dokonała weryfikacji wiarygodności tego podmiotu stoi w sprzeczności z informacją uzyskaną od amerykańskich władz podatkowych, z której wynika, że podmiot ten został legalnie utworzony dopiero w październiku 2004 r. Organ odwoławczy uznał także przydatność dla niniejszego postępowania dowodów z przesłuchania świadków P. C. oraz G. B. i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki. Jako bezzasadne uznał organ odwoławczy wyjaśnienia Spółki, iż zabezpieczenie w trakcie przeszukaniu biura i domu prezesa Spółki dokumentów uniemożliwiło jej założenie wyjaśnień na czym w istocie polegały usługi "B".

Wyrażona wart. 122 Op. zasada prawdy materialnej nie oznacza w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w każdym przypadku ciężar dowodzenia nie może być przeniesiony na podatnika, bowiem co do pewnych okoliczności stanu faktycznego wiedzę na ten temat ma wyłącznie podatnik i to on powinien dysponować dokumentami lub innymi środkami dowodowymi na potwierdzenie swych twierdzeń. W ocenie organu za powszechnie obowiązującą - wbrew twierdzeniom strony - należy uznać taką wykładnię tego przepisu, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej (tu: prawa do zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania), tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim a nie na organie podatkowym. Podkreślono obowiązek przyczynienia się strony postępowania podatkowego do zebrania pełnego materiału dowodowego. Również za powszechnie akceptowaną w orzecznictwie i literaturze należy uznać, zdaniem organu, aprobatę dla wykładni tego przepisu zakładającej możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Nie wskazanie w takich okolicznościach dowodu przez podatnika oznacza brak wykazania okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową. Powołując się na reguły logiki formalnej organ podkreślił, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia prawa procesowego przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że w tej sprawie organ I instancji podjął działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, o czym świadczy przebieg postępowania pierwszoinstancyjnego, w którym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. występował m.in. do spółki o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dowodów (m.in. wezwanie z 18 września 2008r., nr [..] i z 16 lipca 2009r. nr [...]) oraz do innych podmiotów celem poszerzenia materiału dowodowego, jak również formułował wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia i potwierdzenia stanu faktycznego; organ oparł się na całokształcie materiału dowodowego zebranego w trakcie prawidłowo prowadzonego postępowania i dokonał oceny całego materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów prawa. Wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki, nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, oraz co kwestionuje strona zarzucając naruszenie art. 210 Op. znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004r. i przepisów prawa procesowego, tj.:

1. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 § 1 Op.;

2. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej art. 122 i art. 187 § 1 Op.

3. art. 190 § 1 i § 2 Op. dotyczący udziału strony w przeprowadzeniu dowodu, oraz 4. art. 210 § 4 Op. poprzez nie wydanie uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie od Izby Skarbowej w G. na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że naruszenie art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. nastąpiło poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację. Zdaniem strony organ podatkowy błędnie przyjął, że wystawione przez "B" faktury na rzecz podatnika nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Strona wskazała, że "B" wyszukiwał i wskazywał stronie producentów i dostawców towarów technicznych z rynków europejskich oraz azjatyckich. Tylko dzięki tym usługom pośrednictwa możliwe było zaistnienie strony na rynku armatury przemysłowej.

Zdaniem strony dowodem na wykonanie przez "B" usług pośrednictwa jest fakt, że dzięki jej usługom podatnik mógł dokonywać sprzedaży towarów, a co za tym idzie mógł osiągać przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Strona w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji przedstawiła przecież dowód w postaci zestawienia faktur wystawionych przez "B" wraz z przyporządkowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi przez stronę. Organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a jedynie do oceny czy dany wydatek wskazuje normatywny związek z przychodem oraz czy jego poniesienie spowoduje powstanie przychodu. Strona podkreśliła ponadto, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada ciężaru dowodu wyrażona wart. 6 Kodeksu cywilnego przesądzająca o tym, na której ze stron postępowania ciąży powinność podjęcia czynności zmierzających do udowodnienia określonych faktów oraz którą ze stron obciąży nie udowodnienie określonych faktów. Zdaniem strony możliwość stosowania tego przepisu w postępowaniu podatkowym wyklucza art. 1 K.c., wskazując, że przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się wyłącznie w stosunkach cywilnoprawnych, natomiast w postępowaniu podatkowym zastosowanie ma zasada śledcza, zgodnie z którą to organ ma obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich okoliczności sprawy.

Zdaniem strony organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego przyjmując za dowód pismo "C" z K. z 29 stycznia 2008 r. wraz załącznikiem, tj. informacją otrzymaną od amerykańskiej administracji podatkowej. W ocenie strony załącznik nr 2 jest jedynie wydrukiem z ogólnie dostępnej strony internetowej stanu D., na której można uzyskać podstawowe informacje dotyczące opodatkowania oraz form prowadzenia działalności gospodarczej w stanie D.. Strona wskazała przy tym, że gdyby organ podatkowy przetłumaczył ten dokument na język p. otrzymałby informację, że wydruk ten nie stanowi żadnego urzędowego zaświadczenia. Strona podniosła również, że dokument ten został załączony do dowodów w sprawie bez tłumaczenia, co jest sprzeczne z art. 180 § 1 Op. W ocenie strony dokument ten bez jego urzędowego tłumaczenia na język p. nie może być uznany za dowód w postępowaniu w sprawie. Ponadto organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ zaniechały podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. Odnośnie zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi świadczone przez "B" strona wskazała, że podatnik dopełnił należytej staranności w doborze swego partnera businessowego. Przed podjęciem współpracy strona skarżąca otrzymała od "B" dokumenty potwierdzające jego status prawny tj. [...] wystawiony przez Sekretarza D. U. Strona wskazała, że w trakcie kontroli wystąpiła do właściwych władz tego stanu o potwierdzenie obecnego statusu prawnego i podatkowego "B". Otrzymany dokument potwierdza, że spółka na dzień 14 kwietnia 2008 r. istnieje i opłaca wszystkie należności publiczno - prawne. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Ambasady R. w W. spółka typu [...] jaką jest "B" traktowana jest transparentnie podatkowo, a więc nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego; za podatników uważa się poszczególnych członków (wspólników) takiego podmiotu. Zdaniem strony, takie traktowanie należności uzyskiwanych przez podmiot nie mający statusu podatnika podatku dochodowego zgodne jest z zasadami wyrażonymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku; to zaś oznacza, że uzyskującym dochód w takim przypadku jest będący rezydentem podatkowym wspólnik transparentnego podatkowo podmiotu; dlatego też nie ma zastosowania w tej sprawie umowa między R. a Rządem S. o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 11, poz. 12). "B" podlega zasadom opodatkowania określonym jako [..], co oznacza, że nie płaci podatku dochodowego i nie może być podmiotem opodatkowania na terenie U. Organ podatkowy w swoim postępowaniu nie stwierdził, że wspólnicy spółki "B" nie płacili podatku dochodowego a tylko oni są wyłącznie zobowiązani do zgłoszenia działalności i opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółki. Strona wskazała, że współpraca pomiędzy podatnikiem, a "B" odbywała się na zasadach wzajemnego zaufania i dyskrecji.

Nie można się również zgodzić z ustaleniami organu podatkowego, że materiał dowodowy nie potwierdził udziału "B" w opisanych transakcjach. W szczególności strona skarżąca podniosła, że zeznania świadka P. C. nie mają znaczenia; jak zeznał P. C. jego firma zajmuje się jedynie udzielaniem pomocy prawnej osobom trzecim w zakładaniu spółek w stanach U., które wskazują klienci. Jego firma zapewniała spółce agenta, którego zadaniem było dokonanie rejestracji w Urzędzie Stanowym. Każda z firm, którą zakładał P. C. mogła posługiwać się adresem businessowym tj. [...]; założona spółka przez firmę P. C. mogła używać tego adresu jako swojego adresu businessowego. Strona podniosła, iż firma P. C., jako podmiot zakładający "B", wykonywała wyłącznie usługi rejestracji i zakładania spółek i oczywiste jest, że nie mogła nic wiedzieć o rodzaju prowadzonej działalności przez "B" ze swoimi klientami, nie prowadziła również mediacji i pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów technicznych, bowiem prowadziła własną działalność consultingową.

Również zeznania doradcy podatkowego G. B. z 31 października 2007 r. złożone w ABW Delegatura w G., w charakterze świadka, dotyczące, firmy "B" nie mogą być dowodem braku współpracy ponieważ firma "B" nie życzyła sobie udziału w rozmowach handlowych osób trzecich, które nie są w ścisłym zarządzie strony. G. B. wielokrotnie widział przedstawicieli firmy "B" jednak nie wiedział kim oni są, gdyż nigdy nie zostali mu przedstawieni; doradzał jednak stronie w zakresie podatków międzynarodowych oraz w kwestiach językowych (tłumaczenia niektórych skomplikowanych tekstów z języka angielskiego na język p.). Nadto, w ocenie skarżącego dowód z przesłuchania G. B. przeprowadzono z naruszeniem procedury przewidzianej wart. 190 Op. W szczególności Spółka zarzuca, iż organ nie zapewnił jej czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu.

Zdaniem strony organ podatkowy błędnie zinterpretował tekst umowy z "B" jak i same wyjaśnienia strony, bowiem organ prowadził tendencyjne postępowanie podatkowe szukając u klientów strony (odbiorców towarów) śladów pośrednika w transakcjach sprzedaży nie uwzględniając wyjaśnień strony, że wszystkie usługi pośrednictwa sprzedaży towarów są prowadzone przez firmę "B" poza granicami RP tj. na terenie U., K., N., W., S. i C. co oznacza, że "B" na zlecenie strony wyszukiwała producentów i dostawców towarów, które następnie były dostarczane do odbiorców w kraju. "B" posiada wiele oddziałów na całym świecie między innymi w W. B., S. i U..

Odnosząc się do kwestii powstałych różnic kursowych wynikających z rozliczeń finansowych z podmiotami zagranicznymi, strona wskazała, że niewłaściwym jest stanowisko organów podatkowych, że różnice kursowe wynikające z tych transakcji nie mogą, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2003 roku; w ocenie strony fakt, że usługi wykonywane przez podmioty zagraniczne były usługami związanymi z uzyskanymi przez podatnika przychodami, świadczy o możliwości ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie dyspozycji art. 193 Op.; pojęcie nierzetelności odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Zdaniem strony skarżącej naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty nie jest nierzetelnością ksiąg i to niezależnie od wielkości błędu w stosunku do wielkości przychodu.

Strona zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p., ponieważ uzasadnienia decyzji nie zawierają wykładni zastosowanych przepisów prawnych oraz znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach, co powoduje pozbawienie podatnika możliwości oceny zgodności decyzji z prawem i obrony swych praw w postępowaniu odwoławczym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. Spółka złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymała zarzuty zawarte w skardze.

W odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej złożone na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2011 r. stwierdził, że stanowi ono w całości powtórzenie argumentów podniesionych w skardze. W związku z powyższym organ podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi wart. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w wyczerpującym i bardzo drobiazgowym uzasadnieniu w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego, a konkretnie tego, czy faktury wystawione w 2003 r. przez "B" i odniesione do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane. Spór ten ma więc za przedmiot zgodność z rzeczywistością ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, prawidłowość tych ustaleń w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych.

Kwestionowane faktury, zdaniem Skarżącej, mają dokumentować faktyczne wykonanie kontraktu [..] jaki zawarła z "B" w dniu 12 stycznia 2003 r. Według ustaleń organów podatkowych przedmiotem kontraktu była kooperacja w rozpoznawaniu potrzeb klientów z P., L. oraz U. z branży chemicznej, elektrociepłowniczej, na wyroby techniczne importowane z T., C., N., A., U., K.. Z pisemnego oświadczenia prezesa zarządu Skarżącej S. G. z dnia 9 października 2006 r. wynika, że kontrakt dotyczy usług wykonywanych przez tę firmę w zakresie pośrednictwa sprzedaży towarów technicznych (rur, kształtki rurowe, zawory, części zamienne do maszyn przemysłowych i linii technologicznych itp.) dla zakładów przemysłowych w P., L. i U.. Pośrednictwo to prowadzi do pozyskania przez naszą firmę zamówień na wyżej wymienione towary oraz zapewnienia terminowej płatności za te towary. Usługa wykonywana przez firmę "B" jest prowadzona na terenie U., K., N., W., S., C.. Uzgodniono, że za te usługi firma będzie wystawiała faktury płatne przelewem lub gotówką w terminach 60 do 90 dni licząc od daty faktury. Firma "B" posiada oddziały w L. i U. Od przyszłego roku firma nasza będzie oficjalnym przedstawicielem (agentem handlowym) firmy "B" w P. W toku postępowania, jako dowód świadczenia usług przez "B’ Skarżąca złożyła zestawienie faktur spółki "B" wraz z przyporządkowanymi fakturami sprzedaży podatnika.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że działania "B" realizowane były w relacjach Skarżącej z jej odbiorcami (klientami) a nie dostawcami. Prezentowane od pewnego momentu postępowania stanowisko Skarżącej, iż "B" pośredniczył w kontaktach z dostawcami nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Dlatego też jako prawidłowe i zasadne ocenia Sąd czynności sprawdzające przeprowadzone u klientów Skarżącej. Żaden z odbiorców towarów dostarczanych przez Skarżącą nie potwierdził uczestniczenia pośrednika w relacjach ze Skarżącą na żadnym etapie tych kontaktów. Co więcej cześć klientów udział pośredników zdecydowanie wykluczyła, np. "E" S.A., "F" S.A. oraz "G" sp. z o. o. Przy czym należy zauważyć, że głównym odbiorcą, realizującym 89,08 % obrotów Skarżącej w 2003 r. była "F" S.A.

Nie bez znaczenia w rozpoznawanej sprawy są ustalone i ocenione przez organy fakty związane z istnieniem i funkcjonowaniem podmiotu pod nazwą "B". Trafnie zwrócono uwagę, że wedle informacji otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej podmiot ten został zarejestrowany dopiero w październiku 2004 r. Stąd też wyjaśnienia Skarżącej, że już 12 stycznia 2003 r. podjęła współprace z "B" i uzyskała dokumenty potwierdzające, że "B" istnieje i opłaca należne podatki nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodać trzeba, że z treści umowy nie sposób ustalić, kto reprezentował "B" przy zawieraniu umowy ze Skarżącą. Spółka w toku postępowania nie wskazała także, kto reprezentował "B" w toku realizacji zawartego kontraktu. Natomiast powoływanie się w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2003 na okoliczność, że w roku 2008 "B" działa i opłaca należne podatki jest bezcelowe.

Wszystkie więc okoliczności związane z kontraktem potwierdzają, że kwestionowanie przez organy podatkowe faktycznego wykonania usług zostało przez te organy właściwie wykazane i logicznie uzasadnione. Z drugiej zaś strony skarżąca spółka, wielokrotnie wzywana przez organy podatkowe do zaprezentowania dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług pośrednictwa handlowego, dowodów takich nie przedstawiła (między innymi pismo organu z 18 września 2008 r.,). Jedynie w piśmie z 10 października 2008 r. S. G. wskazał, że jakiekolwiek wyjaśnienia, również w tym zakresie, nie są możliwe bowiem w dniu 11 września 2007 r. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego pod nadzorem Prokuratora Okręgowego w G. dokonała przeszukania pomieszczeń siedziby spółki oraz jego miejsca zamieszkania, zabezpieczając wszystkie dokumenty i nośniki elektroniczne dotyczące działalności spółki w latach 2003-2007 (sprawy nr [...]).

Jak jednak zasadnie podkreśla organ drugiej instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji, na dzień składania ww. oświadczenia z 10 października 2008 r., strona skarżąca była już w posiadaniu zabezpieczonych wcześniej nośników elektronicznych i nic nie stało na przeszkodzie w udokumentowaniu faktycznego wykonania ww. kontraktu. Również z informacji zawartej w piśmie Prokuratury Okręgowej w G. z 25 sierpnia 2009 r. wynika, że jednostka centralna komputera zabezpieczona w miejscu zamieszkania S. G. została mu zwrócona za pokwitowaniem w dniu 4 października 2007 r., natomiast dyski twarde komputerów znajdujących się w siedzibie strony zostały zabezpieczone wyłącznie w formie kopii binarnych, wykonanych przez biegłego - na miejscu w siedzibie skarżącego.

Zdaniem Sądu, w precyzyjnie zebranym oraz szeroko a jednocześnie logicznie ocenionym materiale dowodowym organy podatkowe wykazały brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że usługi opisane w wystawionych przez "B" fakturach zostały przez tę firmę faktycznie wykonane. Dowodem takim nie jest bowiem ani pisemny kontrakt ani fakt, że usługobiorca za faktury zapłacił, skoro wszystkie pozostałe okoliczności sprawy wskazują na fikcyjność opisanych usług.

Skarżąca zdaniem Sądu nie może się skutecznie powoływać dla wykazania, że usługi zostały wykonane na poufność kontaktów z "B". Zważyć bowiem trzeba, że informacje te nie są objęte tajemnicą prawnie chronioną, dla udostępnienia której konieczne jest zachowanie prawem określonych procedur. Nadto organy podatkowe nie żądały informacji wkraczających w sferę tajemnicy handlowej i poufności kontaktów gospodarczych, ale dowodów potwierdzających, że rzekome usługi rzeczywiście zostały wykonane. Niezależnie od tego należy zauważyć, że organy podatkowe zobowiązane są do zachowania w tajemnicy wszelkich indywidualnych danych, o których dowiedziały się w toku postępowania, i które zostały udokumentowane w aktach podatkowych (art. 293 § 2 pkt 3 Op.). Nie może zatem strona skarżąca zwolnić się z obowiązku przedłożenia dowodów potwierdzających, że transakcje przez nią zawarte miały w rzeczywistości miejsce poprzez powołanie się na poufność kontraktu z kontrahentem. Zaaprobowanie takiego poglądu, przede wszystkim nie znajdującego wystarczających podstaw prawnych, prowadziłoby do sytuacji, w której organy podatkowe pozbawione zostałyby możliwości wykonywania swoich zadań tj. kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych.

W ocenie Sądu chybione są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania w związku z przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniem dowodowym, organ ten zebrał wyczerpujący materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, który następnie w całości rozpatrzyły organy obu instancji. Wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w przepisie art. 181 Op., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut nieprzeprowadzenia wszystkich

dowodów bezpośrednio przez organy podatkowe a skorzystanie z materiałów (przez włączenia ich do materiału dowodowego) zgromadzonego przez Prokuraturę i Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego.

Art. 180 § 1 Op. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku niniejszego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dodać trzeba, że skarżąca podważając zeznania złożone przez G. B. w innym postępowaniu, i włączonych jako dowód w tym postępowaniu, nie wskazała jakie nowe okoliczności i fakty mogły być wykazane, gdyby organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka G. B. w toku niniejszego postępowania. Zdaniem Sądu treść zeznań złożonych przez G. B. przed ABW była na tyle wyczerpująca i klarowana, że organ podatkowy nie miał podstaw, aby z urzędu powtarzać ten dowód w ramach niniejszego postępowania.

Dowody takie, zaliczone w poczet materiału dowodowego - w rozpoznawanej sprawie, podlegały samodzielnej ocenie organów i tylko ta ocena podlega kontroli Sądu.

Wskazywanie, że świadek leczył się psychiatrycznie samo w sobie nie podważa jego wiarygodności. Okoliczność ta nie daje bowiem podstaw aby przyjąć, że świadek nie miał możliwości postrzegania rzeczywistości, jak i że nie mógł swoich spostrzeżeń komunikować.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 Op. w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony lub też dotyczy okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy. Dlatego też bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać, jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56). Postępowanie dowodowe ma zmierzać do wykazania konkretnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających zastosowanie norm prawa materialnego. Przydatność (zdatność) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie. W okolicznościach zaś niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych, nie było obowiązku poszukiwania z urzędu dalszych dowodów, w tym z ponownego przesłuchania świadka. Przepis art. 188 Op. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, odnośnie oceny zeznań G. B., nie naruszył również przepisu art. 191 Op. tj. zasady oceny dowodów, dokonując prawidłowej oceny tego dowodu w kontekście pozostałego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował zeznania G. B. i ocenił w nawiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Przy ich ocenie kierował się prawidłami logiki oraz zasadami nauki i doświadczenia życiowego. Wyciągnięte wnioski w przedmiocie wiarygodności tych zeznań organ odwoławczy wyczerpująco umotywował, co pozwoliło na obecnym etapie badania prześledzić proces myślowy pod kątem zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Nie można w szczególności zgodzić się ze skarżącą, że wiarygodność świadka podważa fakt leczenia psychiatrycznego i zażywania z tym związanych leków. W świetle opinii biegłych z zakresu psychiatrii i psychologii nie są to okoliczności podważające wiarygodność, tych zeznań, co do przebiegu zdarzeń objętych postępowaniem podatkowym.

Wbrew zarzutom skargi brak jest, też podstaw do tego, aby kwestionować dowód z "Informacji" "C" w K. z dnia 29 stycznia 2008 r., nr [...] sporządzony na formularzu [...] oraz dołączone do niej dwa załączniki w języku angielskim.

Wprawdzie załączniki nie zostały przetłumaczone na język p., jednak skarżąca - jak sama wywodzi - zna ich treść a ponadto zasadnicza informacja, która stanowi dowód w postępowaniu, zawarta jest w formularzu BWiP-PL-R-F-2 sporządzonym w języku p.. Zatem uchybienie w postaci braku tłumaczenia załączników nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie odnośnie "B" oparte jest m.in. o informację urzędową zawartą w/w formularzu, który jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Op. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone a skarżąca Spółka nie przeprowadziła przeciwko temu skutecznego przeciwdowodu. Nie stanowi bowiem takiego przeciwdowodu twierdzenie o nieznajomości prawa a. przez organy podatkowe, informacja o istnieniu w/w Spółki i opłacaniu podatków na dzień 14 kwietnia 2008 r., czy gołosłowny zarzut nieścisłego tłumaczenia zwłaszcza, że treść tej informacji koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku za 2003 rok.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że cały ciężar dowodzenia spoczywał na organach podatkowych. Wprawdzie z art. 122 § 1 i art. 187 Op. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. W rozpatrywanej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Istotnym jest podkreślenie, że strona skarżąca ograniczyła się jedynie do przedłożenia faktur dokumentujących sporne usługi, wszelkie zaś inne przeprowadzone w sprawie dowody były wynikiem inicjatywy organu podatkowego. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez wystawców. Przesłuchały w tym celu ich przedstawicieli, świadków, zwróciły się do stron umów o wyjaśnienie, czy te usługi świadczyły zanalizowały treść faktur oraz inne dokumenty. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że faktury wystawione przez wskazane w nich podmioty nie dokumentują faktycznie wykonanych przez ten podmiot usług.

Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Op. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Op., czego potwierdzeniem jest szczegółowe analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta wart. 191 Op. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEK nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez te podmioty.

Wbrew zarzutom skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom określonym wart. 210 Op., w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, odnosząc się także do argumentów strony i wskazując, dlaczego nie mogą one zostać uwzględnione. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 Op.

Bezzasadny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 193 § 1 Op. Jest kwestią oczywistą, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną wart. 193 § 1 Op., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zastosowały w rozpoznawanej sprawie dyspozycję art. 193 § 3 Op., skoro w przypadku kontraktu z "B" kwestionowały fakt realnego wykonania usługi, a nie tylko fakt dokonania wydatku strony w tym zakresie; tym samym organy podatkowe były uprawnione do oceny rzetelności ksiąg podatkowych strony.

W przypadku gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń (lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń), to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Pojęcia rzetelność i niewadliwość są związane bezpośrednio że składanymi zeznaniami, prowadzonymi księgami i ewidencjami. Aby na podstawie danych wynikających z księgi można było ustalić podstawę opodatkowania, księga powinna spełniać określone przez prawo warunki. Innymi słowy - księga stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia prawa materialnego.

,,Puste faktury kosztowe" są przedmiotem licznych opracowań doktryny, są również szeroko opisane w uzasadnieniu wyroków sądów administracyjnych. Warunkiem koniecznym uznania danego wydatku podatnika za jego koszt uzyskania

przychodu jest faktyczne wykonanie usługi, za którą jest uiszczane wynagrodzenie. Dopiero w takim przypadku - w następstwie takiego ustalenia - można rozważać, czy celem poczynionego wydatku było uzyskanie przychodów. Sam fakt poniesienia wydatku nie jest bowiem wystarczający do jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu; zapłata tzw. pustej faktury kosztowej nie stanowi dowodu. Brak przekonywujących dowodów wykonania usługi uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Przyjąć wobec tego należy, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie w toku postępowania nie tylko faktu dokonania wydatku, ale w pierwszej kolejności tego, że usługa, której on dotyczy została faktycznie wykonana.

Mając na uwadze zakres zarzutów strony skarżącej wskazać raz jeszcze należy, że w rozpoznawanej sprawie nie dokonuje się oceny zasadności poniesionego wydatku; sprawa dotyczy kwestii uprzedniej a mianowicie, czy mamy do czynienia z realnie wykonaną umową.

Zasadnie organ drugiej instancji podkreśla, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że przychód osiągany przez spółkę w badanym roku 2003 nie był, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, implikacją kwestionowanych wydatków, gdyż usługodawca w kwestionowanym przez organy zakresie usług zafakturowanych nie świadczył. Trafnie więc zastosowano w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznając, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "B" nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Na zakończenie należy dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 5 stycznia 2011 r. o Sygn. akt I SA/G d 1102/10 oraz z 2 lutego 2011 r. o Sygn. akt I SA/Gd 1228/10 oddalił skargi "A" sp. z o. o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. odpowiednio: w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.