Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 47/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz, Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant B. Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].08.2003 r. Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. S. kwotę [...] zł (słownie: trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...].04.2003 r. pełnomocnik J. S. złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł. Organ podatkowy uznając, że wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem 30 kwietnia następnego roku podatkowego jest bezprzedmiotowe, decyzją z dnia [...].04.2003 r. Nr [...] umorzył postępowanie w tej sprawie. W dniu [...].05.2003 r. ponownie został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł wraz z korektą deklaracji PIT-36 za 2002 r. Tak jak w poprzednim wniosku pełnomocnik argumentował, iż w 2002 roku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą "B" J. S. osiągnął dochody, w odniesieniu do których Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.04.2002 r. zaniechał poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochody te wiązały się z wykonaniem przez podatnika przebudowy:

- odcinka drogi krajowej Nr [...] R. – G., na podstawie umowy zawartej z Przedsiębiorstwem Drogowo-Mostowym w A.,

- odcinka drogi krajowej Nr [...] G.-R., na podstawie umowy zawartej z Przedsiębiorstwem Drogowo- Mostowym w S. SA. , oraz

- odcinka drogi krajowej Nr [...] B.- B. - Granica Państwa (W. – W. i W. – B.), na podstawie umowy zawartej z [...] Przedsiębiorstwem Robót Drogowych SA.

Przebudowa tych dróg finansowana była z funduszu PHARE 2000. Zamawiającym była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych, która była jednocześnie podmiotem upoważnionym do rozporządzania środkami pochodzącymi z funduszu PHARE. Ona też zleciła prace wymienionym wyżej podmiotom, z którymi z kolei umowy zawarł J. S.

W toku postępowania pełnomocnik podatnika złożył wniosek

o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych

i Autostrad Oddział w B. (zgodnie z ustawą z dnia 01.03.2002 r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu organów administracji rządowej i jednostek im podporządkowanych o zmianie niektórych ustaw, Dz.U. Nr 25, poz.235, Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych przekształcona została w Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad). Jego zdaniem we wniosku o stwierdzenie nadpłaty został omyłkowo wskazany udział bezzwrotnych środków pomocowych w wysokości 45%. Natomiast prawidłowa partycypacja środków unijnych wynosi 43 % i 75 %. Postanowieniem z dnia [...].07.2003 r. Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu uzasadniając, że okoliczności te nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej.

Po przeprowadzeniu postępowania Drugi Urząd Skarbowy w B. wydaną wobec J. S. decyzją Nr [...] z dnia [...].08.2003 r., odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W uzasadnieniu stwierdzono, że J. S. nie jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko wykonawcą określonych czynności zleconych przez podmiot realizujący bezpośrednio cel programu. Nie jest zatem możliwe skorzystanie przez podatnika z zaniechania poboru podatku, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku, (Dz. U. Nr. 46, poz. 435). W odwołaniu od tej decyzji złożonym do Izby Skarbowej w B. pełnomocnik podatnika zarzucił organowi I instancji naruszenie:

- przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie § l pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2002r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku,

- naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 188, art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].l0.2003 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu II instancjii do zebranych dowodów należało także dołączyć dokumenty wskazujące na to, kto był podmiotem zamawiającym, a kto generalnym wykonawcą przebudowy wspomnianych wyżej dróg krajowych, a także dokumenty wskazujące na to, kto był bezpośrednim beneficjentem pomocy zagranicznej. Po uzupełnieniu przez organ I instancji dowodów o dokumenty udostępnione przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad Oddział

w B. oraz Biuro Integracji Europejskiej [...] Urzędu Wojewódzkiego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia z [...].01.2004 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ II instancji zauważa, że zebrane w sprawie dowody wskazują na to, iż bezpośrednim beneficjentem pomocy przy realizacji przebudowy drogi krajowej Nr [...] odcinek G. – R. od km 213 + 062 do km 230 + 656 (kontrakt [...]) była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych, zaś samo przedsięwzięcie miało być realizowane przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych Oddział w B. Bezpośrednim wykonawcą robót było zaś [...] Przedsiębiorstwo "T" [...] Oddział w Polsce. Natomiast podwykonawcą robót były Przedsiębiorstwo Drogowo - Mostowe w A., oraz Przedsiębiorstwo Drogowo - Mostowe w S. S.A. Z tymi dopiero przedsiębiorstwami J. S. zawarł umowy o przebudowę drogi Nr [...] odcinek G. - R. W tym przypadku podatnik nie występował jako wykonawca, ani nawet jako podwykonawca. Swoje zadania realizował jako podwykonawca zatrudniony przez podwykonawcę, był więc kolejnym podmiotem, z którym zawarto umowę o modernizację drogi Nr [...]. W przypadku zaś przebudowy drogi krajowej Nr [...] B. – B. - Granica Państwa, odcinek W. – W. i odcinek W. – B., realizowanej w ramach programu Phare PL0031 - 06, bezpośrednim beneficjentem była Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych. W jej imieniu Dyrektor Oddziału Północno - Wschodniego Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych - zawarł umowę z bezpośrednim wykonawcą przebudowy - [...] Przedsiębiorstwem Robót Drogowych S.A.

Organ podatkowy podkreślił, że zagraniczne środki pomocowe nie były kierowane bezpośrednio do podatnika, ani też podatnik nie uzyskał tych środków od podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia. Podatnik występował jedynie jako kolejny podmiot, który realizował zadania wchodzące w zakres programu finansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych. Według Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepis §l pkt l wspomnianego w/w wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2002 r. miałby zastosowanie do podatnika jako osoby fizycznej tylko wówczas, gdyby w umowie zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych podatnik figurował jako wykonawca określonych zadań, a nie podwykonawca. Pod pojęciem "osoby fizycznej bezpośrednio realizującej cel programu finansowanego z tych środków" organ II instancji rozumie generalnego wykonawcę robót.

Powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją deczyji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Decyzjom tym, podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie:

- przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz. U. Nr 46, poz. 435),

- przepisów art. 188, art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z wydanym postanowieniem z dnia 09.07.2003r. o odrzuceniu wniosku podatnika

o przeprowadzenie dowodu.

Przywołując treść § 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia pełnomocnik skarżącego argumentował, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszelkie przesłanki przewidziane przez w/w rozporządzenie, od których uzależnione jest skorzystanie

z ulgi. Jego zdaniem dochód uzyskany przez J. S.:

- pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych m.in. na podstawie umów zawartych z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej,

- dochód został uzyskany na podstawie umów cywilnoprawnych,

- bezpośrednią realizacją celu jest dokonana przez podatnika przebudowa drogi krajowej.

Pełnomocnik podatnika zauważył, że organ odwoławczy w swej decyzji "poświęcił większą część uzasadnienia interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to artykuł nie był podstawą żądań podatnika. Organy podatkowe na potrzeby toczącego się postępowania stworzyły nowy katalog podmiotów, których zwolnienie dotyczyło. Zapominając o tych podmiotach, które wymienia ustawodawca, tj. pracowników

i zleceniobiorców, organy podatkowe rozpatrywały możliwość przyznania ulgi dzieląc osoby fizyczne na wykonawców generalnych i podwykonawców. Organy podatkowe zupełnie niezauważonym pozostawiły fakt, iż rozporządzenie wymienia jako podmioty, w stosunku do których zaniechano poboru podatku, również pracowników nie będących przecież "generalnymi wykonawcami". Według skarżącego trudno sobie wyobrazić, aby racjonalny ustawodawca przyznał ulgę osobom fizycznym, które nigdy nie będą mogły spełnić ustawowych warunków. Osoba fizyczna nie może być przecież generalnym wykonawcą, tym bardziej będąc zatrudniona w ramach stosunku pracy.

W odpowiedzi na podniesione w skardze zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej

w B. nie zgodził się z argumentacją strony skarżącej i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu odwoławczego trudno jest przyjąć, że racjonalny prawodawca miał w założeniu przyznanie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, każdemu podatnikowi, który swoje zadania realizuje wykorzystując bezzwrotne środki pomocowe. Prowadziłoby to do sytuacji, w której każdy - bez względu na to

z kim zawarł umowę - mógłby żądać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Podmioty, które występują jedynie jako kolejne osoby realizujące zadania finansowane z zagranicznych środków pieniężnych, nie mogą - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - korzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego przewidzianego przez rozporządzenie Ministra Finansów z 22.04.2002 r.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 188 i art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, w związku

z wydanym postanowieniem z dnia 09.07 .2003r. o odrzuceniu wniosku podatnika

o przeprowadzenie dowodu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko, że w omawianej sprawie błędnie podany udział procentowy środków unijnych nie był okolicznością mającą wpływ na sposób rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji należało uchylić, jednak nie z powodów przywołanych w skardze.

Odnosząc się jednak w pierwszym rzędzie do istoty powstałego w sprawie sporu, Sąd podziela zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że kolejni podwykonawcy prac finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie korzystali w 2002 r. ze zwolnienia podatkowego oraz zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. W roku 2002 r. zasady stosowania ulg podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów pochodzących z tzw. zagranicznych środków pomocowych określały przepisy art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy

z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r.

Nr 14, poz.176 ze zm.), a także ( 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku pobrania podatku (Dz.U. Nr 46, poz.435). Dla ustalenia obszaru oddziaływania wynikających z przywołanych przepisów norm prawnych,

w pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na rolę, jaką pełnią one w konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Pierwszy z nich określa zwolnienie przedmiotowe, a więc korektę przedmiotowego zakresu opodatkowania. Zwolnienie podatkowe ma ten skutek, że powstały obowiązek podatkowy nie przekształca się

w zobowiązanie podatkowe. Z kolei przepis ( 1 pkt 1 rozporządzenia określa ten rodzaj ulgi podatkowej, która odnosi się do wykonania istniejącego już zobowiązania podatkowego. W konsekwencji przepis ( 1 pkt 1 rozporządzenia może obejmować tylko te przypadki, które nie mieszczą się w obszarze oddziaływania normy prawnej wynikającej z art.21 ust.1 pkt 46 ustawy. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatklu dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, zwolnieniem tym objęte były dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przekazywane podmiotom, którym pomoc ta miała służyć. Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż powyższe zwolnienie - choć ma charakter zwolnienia przedmiotowego - to

w ujęciu podmiotowym dotyczy tylko tych podmiotów, które otrzymały zagraniczne środki finansowe w formie bezzwrotnej pomocy, a nie w formie zapłaty za wykonanie usługi lub sprzedaż towaru. Zwolnieniem ustawowym objęci byli zatem bezpośredni beneficjencji pomocy zagranicznej. W rozpoznawanej sprawie status taki posiadała Generalna Dyrekcja Dróg Publicznych (po zmianie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad). W świetle zgromadzonych w sprawie dokumentów upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w znaczeniu, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy była Agencja Rozwoju Regionalnego. Ustalenie beneficjenta pomocy zagranicznej wyznacza jednocześnie początkową granicę zakresu stosowania zaniechania poboru podatku,

o którym mowa w §1 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia. Przepis ten stanowi, iż zaniechanie poboru dotyczy dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych

z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków. Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do wykładni użytego w tym przepisie zwrotu: "osoba bezpośrednio realizująca cel programu". Strona skarżąca wywodzi, iż chodzi w tym przypadku o każdą osobę fizyczną, która wykonuje prace związane z realizacją celu programu finansowanego z pomocy zagranicznej. Bezpośredniość realizacji celu,

o której mowa w komentowanym przepisie oznacza zdaniem skarżącego bezpośredni udział w pracach, a nie bezpośredniość związku z podmiotem, któremu pomoc ma służyć. Sąd nie podziela tego stanowiska, bowiem takie rozumienie komentowanego przepisu - jak słusznie podkreślił organ II instancji - ma charakter wykładni rozszerzającej, co w przypadku wszelkiego rodzaju ulg podatkowych, z uwagi na zasadę powszechności i równości opodatkowania, nie jest dopuszczalne.

W literaturze można co prawda spotkać się z poglądem, iż "skoro sam podatek jest ograniczeniem praw i wolności obywateli, a więc jest wyjątkiem i jako taki nie podlega wykładni rozszerzającej, to ulgi i zwolnienia podatkowe (...) są to wyjątki od wyjątku" (E.Smoktunowicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 12.06.1992 r. SA/Po 596/92 - opubl. Glosa 1995/3/9). Pogląd ten nie zyskał jednak akceptacji

w orzecznictwie NSA, w którym ugruntowane jest stanowisko, iż przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe należy odczytywać ze szczególną uwagą na ścisłość interpretacji, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca tych przepisów jest niedopuszczalna. (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 10.09.2001 r., sygn. akt FPS 9/01, opubl.. ONSA 2002/1/6, wyrok NSA z 31.08.1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). Sąd wpisując się co do zasady w ten kierunek myśli zauważa jednak, iż nie bez znaczenia przy dokonywaniu wykładni tego typu przepisów jest także cel, który w danym przypadku przyświecał prawodawcy. Racjonalny prawodawca nie wprowadza do systemu ulgi podatkowej dla samej idei zmniejszenia obciążeń podatkowych, a tym samym zmniejszenia wpływów do budżetu państwa. W każdym przypadku rezygnacja z części podatku podyktowana jest celem, jaki w związku z tym zamierzono osiągnąć. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę, chcąc ustalić jaki cel przyświecał Ministrowi Finansów przy wydaniu rozporządzenia z dnia 22.04.2002 r., sięgnął do ministerialnego uzasadnienia tego aktu. Wynika z niego, iż wskutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej ustawą z dnia 09.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.1104), od 1 stycznia 2001 r. zmieniona została redakcja art.21 ust.1 pkt 46. Nowe brzmienie tego przepisu wskazywało, iż określone w nim zwolnienie miało zastosowanie wyłącznie do bezpośrednich beneficjentów środków pomocowych. Stąd przepisom wydanego w dniu 22.04.2002 r. rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku (...) nadano wsteczną moc obowiązywania od dnia 01.01.2001 r. W uzasadnieniu do projektu rozporządzenia jego autorzy stwierdzają: "W praktyce bezpośredni beneficjenci wykonują zadania ze środków pomocowych za pośrednictwem osób fizycznych na podstawie różnego rodzaju umów, np. umów o pracę, zlecenie, czy umów o dzieło. W tym kontekście uzasadnione jest, by te osoby były objęte zwolnieniem od podatku". W ocenie Sądu wynika z powyższego, że zamiarem prawodawcy było objecie zaniechaniem poboru podatku tych osób fizycznych, za pośrednictwem których bezpośredni beneficjent realizuje cel programu. Istotny jest tu zatem bezpośredni związek wykonawcy określonych zadań w ramach programu z beneficjentem pomocy zagranicznej. Stąd słuszny jest pogląd organów podatkowych, iż warunku takiego nie spełniają podwykonawcy, czy podwykonawcy podwykonawców - przy czym z kolei obstaje strona skarżąca. Nie bez znaczenia dla odczytania ratio legis przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia jest także zawarta w uzasadnieniu do tego aktu zapowiedź uregulowania tej kwestii od 2003 roku bezpośrednio w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie więc organy przyjęły, iż przy interpretacji §1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2002 r. pomocna może być także treść art.21 ust.1 pkt 46 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Jego redakcja nie pozostawia już wątpliwości, że pod pojęciem "podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" nie mieszczą się tzw. podwykonawcy. Wyraźnie rozróżniono bowiem podmiot bezpośrednio realizujący cel programu od osoby, której podmiot ten zlecił wykonanie określonych czynności. Pogląd, że zasięg zaniechania poboru podatku wynikający

z rozporządzenia z dnia 22.04.2002 r. pokrywa się z granicami obowiązującego

w 2003 r. zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 46 ustawy, wyrażony został również w przywoływanym przez skarżącego artykule I. Lewandowskiej (opub. Rzeczpospolita, wydanie z dnia 8-10.08.2003 r.), cyt.: "Od 1 stycznia zwolnienie to niejako na stałe wpisano do updf do zmienionego art.21 ust.1 pkt 46". Na koniec zaś autorka konkluduje: (...) "nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy". Uwzględniając przytoczone argumenty, w ocenie Sądu przez użyty w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku (...) zwrot: "osoba bezpośrednio realizująca cel programu", należy rozumieć osobę wykonującą w ramach projektu określone czynności bezpośrednio na rzecz podmiotu, któremu pomoc ma służyć (beneficjentowi pomocy zagranicznej). Takie rozumienie powyższego przepisu z jednej strony uwzględnia wyjątkowość zapisanej w nim ulgi podatkowej (w stosunku do zasady powszechności opodatkowania), z drugiej zaś - założony przez prawodawcę cel regulacji, czyli objęcie zaniechaniem poboru podatku podmiotów wykonujących prace na rzecz beneficjenta pomocy zagranicznej.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzająca ją decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego w B. nie mogły się jednak ostać, bowiem Sąd dopatrzył się przy ich wydaniu istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi zauważa, iż sprawa dotycząca wniosku J. S. została przez obie instancje rozpatrzona z pominięciem strony postępowania podatkowego. Żądanie zawarte w złożonym do organu I instancji przez pełnomocnika J. S. wniosku z dnia [...].05.2003 r. wyznaczyło granice sprawy administracyjnej. Przedmiotem tej sprawy było roszczenie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Dla tak ujętego zakresu przedmiotowego sprawy organy obu instancji powinny określić krąg podmiotów, do których podejmowane w tej sprawie czynności organu będą się odnosić lub których interesu prawnego działania organu będą dotyczyć. J. S. korzystając z możliwości wspólnego opodatkowania swoich dochodów na mocy art.6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2002 r. wspólnie z żoną A. S. Rodzi to ten skutek, że oboje małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za wynikające z tego zeznania zobowiązanie podatkowe, a także solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty - art.92 §3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zarówno do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, jak też do solidarnej wierzytelności o zwrot nadpłaty podatku stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach i wierzytelnościach cywilnoprawnych - art.91 i art.92 §4 o.p. Z przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie odnoszącym się do solidarności wierzycieli wynika, iż kilku wierzycieli może być uprawnionych w ten sposób, że dłużnik może spełnić całe świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie któregokolwiek z wierzycieli dług wygasa względem wszystkich - art.367 §1 k.c. Z treści art.367 §2 k.c. wynika natomiast: "Dłużnik może spełnić świadczenie, według swego wyboru, do rąk któregokolwiek z wierzycieli solidarnych. Jednakże w razie wytoczenia powództwa przez jednego z wierzycieli dłużnik powinien spełnić świadczenie do jego rąk". Ostatnie z przywołanych zdań mogłoby co prawda sugerować, iż w sprawach podatkowych wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez jednego ze wspólnie rozliczających się małżonków, pozwala organom podatkowym na przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia jedynie wobec tego małżonka. W ocenie Sądu rozumowanie to nie uwzględnia jednak natury stosunku prawno-podatkowego i wynikającej stąd specyfiki prowadzonych postępowań, czemu ustawodawca dał bezpośredni wyraz

w kolejnych przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 133 §3 tej ustawy, w przypadku wspólnego zeznania małżonków jedną stroną postępowania podatkowego (bez względu na to, czy postępowanie zostało wszczęte na wniosek, czy też z urzędu) jest małżeństwo. W literaturze zauważono, że jest to swoista dla postępowania podatkowego konstrukcja prawna (B.Adamiak, J.Borkowski, Postępowanie administracyjne i Sądowoadministracyjne, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003 r., s.145). Takie określenie strony postępowania podatkowego w przypadku wspólnie rozliczających się małżonków powoduje, że każda czynność tego postępowania wywołuje skutek wobec obu małżonków, a nie wobec tylko tego, który z żądaniem podjęcia czynności wystąpił. J.Borkowski zauważa, iż "małżonkowie są w rozumieniu art.133(3 jedną stroną postępowania,

a więc nie mają odrębnych uprawnień procesowych, nie mogą wobec tego wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych, działać z przeciwstawieniem sobie odrębnych praw lub obowiązków" (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003,Wrocław 2003 r., s. 495). Okoliczności tej nie zmienia fakt ustawowego uprawnienia każdego z małżonków do działania w imieniu obojga - art.133 §3 o.p. in fine. Użyty przez ustawodawcę zwrot: "do działania w imieniu obojga" potwierdza dodatkowo, iż skutek każdej czynności procesowej będzie odnosić się do obu małżonków, bez względu na to, który z nich daną czynność podjął. Możliwość działania przez jednego z małżonków w imieniu obojga nie zmienia zatem pojęcia strony postępowania podatkowego. Jeśli więc zgodnie z art.133 §3 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego jest wspólnie rozliczające się małżeństwo, to w sprawie niniejszej stroną przeprowadzonych postępowań jest J.S. i A. S., i wobec tak oznaczonej strony organy podatkowe obu instancji powinny wydać swoje decyzje.

Wydanie przez organy obu instancji decyzji podatkowych jedynie wobec J. S. narusza zatem przepis art.133 §3 Ordynacji podatkowej, co dało Sądowi podstawę do ich uchylenia. W świetle art. 145 §1 pkt 1 lit. b i §2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) w związku z art.240 (1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uchyla decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie natomiast z art.135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art.200 i art.205 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.