Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SAB/Ke 6/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zobowiązano organ do wydania decyzji
Powołane przepisy: article: art. 200  art. 149 § 1 pkt 1, 3, § 1a, § 2art. 154 § 6.
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 149 §  2, par. 1 pkt 3. par. 1a,  art. 121 par. 1, art. 120, art. 74 pkt 1, art. 74, art. 165 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2, art. 86 ust. 13,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi Gminy A. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. 1. stwierdza bezczynność w prowadzeniu postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach; 2. stwierdza, że bezczynność w prowadzeniu postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązuje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.do wydania decyzji w sprawie z wniosku Gminy A. z 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., w terminie 20 dni od dnia doręczenia akt organowi wraz z odpisem orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności; 4. oddala wniosek o wymierzenie organowi grzywny; 5. zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. na rzecz Gminy A. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina Chęciny (Gmina) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Kielcach skargę na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w K. (Naczelnik) w sprawie dotyczącej złożonych przez skarżącą 31 grudnia 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że 31 grudnia 2015 r. wpłynął wniosek Gminy do Naczelnika o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Do wniosku zostały załączone korekty poszczególnych deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że nadpłata powstała wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu

29 września 2015 r. wyroku w sprawie Gminy Wrocław /C-276/14/, z którego wynika, że gminne jednostki i zakłady budżetowe nie mogą być uznane za odrębnych od gminy podatników VAT.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. Naczelnika stwierdził, że korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. złożone przez Gminę 31 grudnia 2015 r. nie wywołują skutków prawnych. Uzasadniając stanowisko zawarte w ww. postanowieniu Naczelnik wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających dokonano porównania pierwotnych deklaracji VAT-7 ze złożonymi korektami i stwierdzono, iż złożenie korekt wynikało ze zwiększenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelnik uznał, że złożone przez Gminę korekty deklaracji zostały złożone z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U nr 177, poz.1054 ze zm. - ,,ustawa o VAT") a zatem nie wywołują skutków prawnych.

Następnie Gmina wniosła 30 marca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika we właściwym terminie. W uzasadnieniu ponaglenia strona podkreśliła, że ze złożonych 31 grudnia 2015 r. korekt deklaracji za poszczególne miesiące grudzień 2009 - grudzień 2010 wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu zgodnie

z art. 87 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Tymczasem organ podatkowy wydał postanowienie w którym uznał, że złożone przez Gminę korekty VAT nie wywierają skutków prawnych. Gmina podniosła że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz ustawa o VAT nie przewidują wydania tego rodzaju postanowienia przez organ podatkowy, co czyni postanowienie wydanym bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na złożone ponaglenie Dyrektor Izby Skarbowej w K.

(Dyrektor) postanowieniem z dnia 4 maja 2016 r. uznał, ponaglenie za bezzasadne. Argumentując swoje stanowisko Dyrektor stwierdził, że Naczelnik wydając postanowienie z dnia 29 lutego 2016 r. nie naruszył terminu określonego w

art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Powołując się na pogląd wyrażonym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2014 r. sygn. akt I FSK 2115/13 Dyrektor uznał, że postanowienie o stwierdzeniu bezskuteczności korekt deklaracji w podatku VAT może zostać zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm. dalej p.p.s.a).

W związku z powyższym Gmina wniosła skargę na bezczynność Naczelnika

w sprawie dotyczącej złożonych przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. Organowi zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie i nie dokonanie należnego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. w ustawowym terminie 60 dni;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 w terminie 60 dni i niepodejmowaniem w tym zakresie jakichkolwiek czynności zmierzających do jego dokonania lub merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii, a tym samym działanie organu sprzecznie z dyspozycją

art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i zasadzie zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższymi naruszeniami skarżąca wniosła o:

- stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności w zakresie załatwienia sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej

z poszczególnych korekt deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą;

- zobowiązanie organu do zakończenia w terminie 20 dni sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z poszczególnych korekt deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą poprzez dokonanie zwrotu wskazanej różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącej bądź wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty;

- stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

- zasądzenie na rzecz skarżącej od Skarbu Państwa 500 zł tytułem rekompensaty za powstały stan bezczynności.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała na pojęcie oraz przesłanki bezczynności wynikające z literatury i orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej w sprawie zaistniały wszelkie wskazane przesłanki do uznania, że organ pozostaje w stanie bezczynności. Strona podkreśliła, że organ w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zobligowany był do zwrotu Gminie w terminie 60 dni od dnia złożenia korekt deklaracji różnicy podatku naliczonego nad należnym, ewentualnie miał obowiązek przedłużyć ten termin, jeżeli niezbędna okazałaby się weryfikacja rozliczeń Gminy w zakresie VAT. Tymczasem Gmina do dnia dzisiejszego nie otrzymała zarówno zwrotu, czy jakiegokolwiek postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu.

W opinii skarżącej w sytuacji, gdy organ uznałby niezasadność żądanego zwrotu powinien wydać odpowiednie rozstrzygnięcie w tej kwestii. Organ wydał w tym zakresie postanowienie, które wydane zostało bez podstawy prawnej oraz nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tym samym, sprawa zwrotu Gminie podatku VAT nie została do dnia dzisiejszego zakończona. Zdaniem Gminy jeśli organ stoi na stanowisku o niedopuszczalności dokonania przedmiotowych korekt powinien wydać decyzję o ich bezskuteczności. Dopuszczalność wydania takiej decyzji

w analogicznym stanie faktycznym nie była kwestionowana w orzecznictwie sądów na co wskazuję wyrok NSA z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3056/13. Nie wydanie przez organ takiej decyzji powoduje, że domniemane stanowisko wynikające z postanowienia pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą sądową, a korekty złożone przez Gminę są de facto pominięte bez wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym zakresie. Zaakceptowanie takiego stanu rzeczy prowadzi do naruszenia prawa Gminy do dwuinstancyjnego postępowania oraz prawa do sądu, a tym samym w sposób rażący narusza.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W świetle obowiązujących unormowań, w szczególności zgodnie z regulacją

art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a." sąd administracyjny w zakresie swojej kognicji, orzeka między innymi w przedmiocie skarg na bezczynność organów administracji publicznej kontrolując postępowanie tych organów z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Z kolei art. 149 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Sąd uwzględnił skargę ponieważ uznał, że Naczelnik naruszył art. 120 oraz

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podejmowanie na pewnym etapie postępowania jakichkolwiek czynności zmierzających do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii zwrotu podatku, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Celem skargi na bezczynność organu administracji jest zwalczanie braku działania (zwłoki) w załatwianiu sprawy administracyjnej. Przy badaniu zasadności skargi na bezczynność organu administracji nie ma znaczenia, z jakich powodów określony akt czy czynność nie została dokonana przez organ. Dla uznania bezczynności organu konieczne jest natomiast ustalenie, że organ był zobowiązany, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, do wydania decyzji, aktu lub podjęcia określonych czynności i mimo to nie podejmuje działań mających na celu uczynienie zadość temu obowiązkowi - (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia

27 lipca 2016 r. II SAB/Kr 103/16). Przy czym Sąd bierze pod uwagę stan sprawy istniejący w chwili zamknięcia rozprawy.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, skarżąca wnioskiem z 31 grudnia 2015 r. zwróciła się do Naczelnika o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., dołączając korekty poszczególnych deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że nadpłata powstała wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 29 września 2015 r. wyroku w sprawie Gminy Wrocław

/C-276/14/, z którego wynika, że gminne jednostki i zakłady budżetowe nie mogą być uznane za odrębnych od gminy podatników VAT.

Z powyższego wynika, że Gmina złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w trybie

art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Procedura zwrotu podatku uregulowana została w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: ,,Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty."

Poza sporem jest, że Naczelnik nie dokonał zwrotu różnicy podatku – stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na jego rachunek bankowy. Naczelnik po złożeniu wniosku o nadpłatę dokonał natomiast czynności sprawdzających, w trakcie których dokonano porównania pierwotnych deklaracji VAT-7 ze złożonymi korektami i stwierdził, iż złożenie korekt wynikało ze zwiększenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelnik w postanowieniu z dnia 29 lutego 2016 r. uznał, że korekty deklaracji zostały złożone przez Gminę z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a zatem nie wywołują skutków prawnych.

WSA w Kielcach stwierdził w uzasadnieniu postanowienia w sprawie

sygn. akt I SA/Ke 255/16 jak również skarżąca, że Ordynacja podatkowa oraz ustawa o VAT nie przewidują wydania tego rodzaju postanowienia przez organ podatkowy, co czyni postanowienie z dnia 29 lutego 2016 r. wydanym bez podstawy prawnej.

W takiej sytuacji nie można przyjąć, że wskazywane postanowienie rozstrzyga sprawę z wniosku o nadpłatę. Na tym etapie postępowania nie można jeszcze przypisać organowi bezczynności, mógł bowiem pozostawać w mylnym przekonaniu, że swoim postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. załatwił sprawę wniosku Gminy.

Jak wskazano wyżej skarżąca złożyła 30 marca 2016 r. ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika we właściwym terminie. W ocenie Sądu wydane w odpowiedzi na ponaglenie, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach

4 maja 2016 r. postanowienie stwierdzające, że Naczelnik wydając postanowienie z dnia 29 lutego 2016 r. nie naruszył terminu określonego w

art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, również nie załatwia sprawy z wniosku o nadpłatę.

Sąd zajmuje stanowisko, że dopiero od daty uprawomocnienia się postanowienia

tut. Sądu o odrzuceniu skargi Gminy w sprawie sygn. akt I SA/Ke 255/16, tj.

od 5 maja 2016 r., wobec nie podejmowania przez Naczelnika czynności procesowych dotyczących wniosku o nadpłatę do chwili wydania wyroku, można mówić o bezczynności organu.

Wobec stwierdzenia przez Sąd bezczynności organu, koniecznym dla załatwienia wniosku Gminy o nadpłatę, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej będzie wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i wydania decyzji. Sąd przy tym podziela stanowisko Gminy, że jeśli organ stoi na stanowisku o niedopuszczalności dokonania przedmiotowych korekt powinien wydać decyzję o ich bezskuteczności. W powołanych przez skarżącą wyrokach NSA z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14 oraz WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3056/13 – nie wykluczono możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się –– co do zasadności skorygowania deklaracji, wykazania zwrotu podatku (jego wysokości) oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczynę korekty – jeżeli zasadność korekty deklaracji i wykazanego zwrotu podatku budzi wątpliwości.

Nie wydanie przez organ na obecnym etapie postępowania w sprawie wniosku o nadpłatę decyzji powoduje tak jak zasadnie akcentuje skarżąca, że domniemane stanowisko wynikające z postanowienia z dnia 29 lutego 2015 r. pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą sądową, a korekty złożone przez Gminę są de facto pominięte bez wydania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Stwierdzenie braku podejmowania czynności procesowych przez Naczelnika, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, uzasadnia w pełni ocenę, że w sprawie z wniosku Gminy o nadpłatę miała miejsce bezczynność, o czym orzeczono w

pkt 1 wyroku stosownie do art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

Wobec stwierdzenia, że w sprawie miała miejsce bezczynność należy następnie ocenić, czy miała ona charakter rażący. Naruszenie prawa rażące oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym i ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków skarżącego i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak i w razie ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Istotą rażącego naruszenia prawa jest bowiem pozbawiona jakichkolwiek wątpliwości oczywistość stwierdzonego naruszenia. Jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie, rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty - tak NSA w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12. Ocena charakteru naruszenia prawa powinna być dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Każda bowiem bezczynność jest naruszeniem prawa co nie znaczy, że każda nosi cechy rażącego naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że w sprawie wystąpiła bezczynność rażąca. Po złożeniu 31 grudnia 2015 r. przez skarżącą wniosku o nadpłatę organ podjął bowiem już w styczniu 2016 r. czynności sprawdzające, korespondował z podatnikiem, a następnie wydał 29 lutego 2016 r. postanowienie. Mimo stwierdzenia tut. Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Ke 255/16, że wydanie takiego postanowienia nie przewiduje Ordynacja podatkowa jak ustawa o VAT, to jednak organ podjął w jego przekonaniu zgodną z prawem czynność zmierzającą do załatwienia wniosku o nadpłatę. Ponadto Sąd przyjął, że bezczynności występuje od 5 maja 2016 r.

Brak zatem podstaw aby stwierdzić - stosownie do wymogu art. 149 § 1a p.p.s.a.- że bezczynność organu miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

W konsekwencji stwierdzenia w sprawie niniejszej bezczynności Naczelnika

i braku możliwości przypisania jej charakteru rażącego, Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej opartego na 149 § 2 Ordynacji podatkowej. W istocie Gmina żądała zasądzenia na rzecz skarżącej od Skarbu Państwa 500 zł tytułem rekompensaty za powstały stan bezczynności, nie zaś wymierzenia kary grzywny organowi. Zgodnie z treścią art. 149 § 2 p.p.s.a., ,,Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6."

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł w pkt 1, pkt 2 i pkt 3 sentencji wyroku, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1, 3, § 1a, § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te składają się wpis sądowy (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (240 zł).