Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 882/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO", "Organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "Wójt") z dnia [...] 2020 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty "A" (dalej: "Nadleśnictwo") w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Nadleśnictwo złożyło w dniu 25 listopada 2019 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i podatek leśny na rok 2018 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na kwotę 3.870,- zł.

W ww. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2018 Nadleśnictwo nie wykazało żadnego przedmiotu opodatkowania – gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.300 m2 i podatku dotyczącego tego przedmiotu.

Złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości Nadleśnictwo uzasadniło tym, że pierwotnie złożyło deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2018, według których wartość podatku od nieruchomości za 2018 rok wynosić miała 3.870,- zł, gdyż błędnie uznało, że za tereny, na których przebiegają napowietrzne linie energetyczne, konieczne jest uiszczenie podatku od nieruchomości jak dla terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie podatku leśnego lub rolnego. Z uwagi na powyższe Nadleśnictwo uznało, że przekazało na rzecz Gminy ww. kwotę podatku, która była nienależna.

Wójt, decyzją z dnia [...] 2020 r. odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za przedmiotowy rok.

SKO decyzją z dnia [...] 2020 r. - po rozpatrzeniu odwołania - utrzymało powyższą decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, znajdujące się pod liniami energetycznymi są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłączone z gospodarki leśnej, w sposób skutkujący opodatkowaniem ich najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

SKO zauważyło, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że "B" S.A. w G. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, min.: dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Z uwagi na to, że Spółka musi mieć ciągły dostęp do ww. urządzeń i instalacji m.in. w celu usuwania awarii i konserwacji, wydzielono pasy technologiczne. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Pasy technologiczne wskazane zostały w umowie notarialnej o ustanowieniu służebności przesyłu.

W ocenie SKO, dokonanie właściwej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170), dalej: "u.p.o.l.", na gruncie przedmiotowej sprawy, powinno doprowadzić do stwierdzenia, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również ze wskazanej powyżej umowy łączącej strony, wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych.

W ocenie SKO, zestawienie ograniczeń użytkowania gruntu pod liniami energetycznymi wynikającymi z umowy wyklucza prowadzenie gospodarki leśnej.

W tej sytuacji zbędne byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki, skoro nie mogłyby one wnieść istotnych dla sprawy okoliczności, a wpłynęłyby jedynie na przedłużenie postępowania podatkowego i poniesienie w jego trakcie zbędnych kosztów.

Z tych też względów przyjęto, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Nadleśnictwo zaskarżonej decyzji zarzuciło naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. -

a) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", dotyczy każdego zajęcia gruntów stanowiących pas techniczny, znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nawet wówczas, gdy możliwe jest prowadzenie pod tymi pasami działalności leśnej w ograniczonym zakresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o gruntach "zajętych na prowadzenie działalność gospodarczej", można mówić dopiero wówczas gdy wykonywanie działalności gospodarczej, wyklucza całkowicie prowadzenie na danym gruncie innej działalności, w tym działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej,

b) art. 3 ust. 2 u.p.o.l poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w nim sformułowanie "faktycznie władających nieruchomościami" dotyczy także sytuacji, gdy jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, którą jest Skarżący, ustanowiła na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności przesyłu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzić powinna do wniosku, że obowiązek podatkowy obciążać powinien faktycznie władającego nieruchomością, a więc posiadacza zależnego, na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności przesyłu,

c) z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l w związku z art. 336 ustawy kodeks cywilny (dalej "k.c.") i art. 352 § 1 i 2 k.c. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarta przez skarżącą umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l, gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na skarżącej, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym. Organ dokonał błędnej wykładni podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że służebność przesyłu jest formą posiadania zależnego, co powoduje że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów objętych tą umową.

d) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101, dalej "p.g.k") poprzez niezastosowanie, przejawiające się dojściem do przekonania, że sporne grunty, pomimo tego, że oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowane powinny być podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przepis ten ma charter bezwzględnie obowiązujący i wynika z niego, że wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie grunty, względem których wydano zaskarżoną decyzję są zakwalifikowane jako grunty leśne,

e) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że termin posiadania (związania z prowadzeniem działalności gospodarczej) z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

f) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawka podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

g) art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588) poprzez niezastosowanie i uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie tej nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "O.p." poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 75 § 4a O.p z uwagi na niepełne sformułowanie decyzji, poprzez brak określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez Wójta art. 122 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ ten zaniechał podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadził oględzin nieruchomości, na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne, nie przesłuchał wnioskowanych świadków ani nie przeprowadził dowodu z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki, które to czynności były niezbędne dla ustalenia faktycznego wykorzystywania gruntów, na których znajdują się napowietrzne linie przesyłowe, tj. czy są one zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest na nich wykonywana działalność leśna,

c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p w zw. z art. 235 O.p poprzez zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny znajdujący się w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej.

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 198 § 1 O.p w zw. z art. 235 O.p poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie oględzin nieruchomości, na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne, dowodu z zeznań wnioskowanych świadków oraz nieprzesłuchanie doglądających tych terenów leśniczych i podleśniczych, które to czynności były niezbędne dla ustalenia, faktycznego wykorzystywania gruntów, na których znajdują się napowietrzne linie przesyłowe, tj. czy są one zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też jest na nich wykonywana działalność leśna,

e) art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo, że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

f) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć. Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Co więcej Organ nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a) oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy.

g) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojąć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze przytoczone powyżej zarzuty, Nadleśnictwo wniosło o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji I i II instancji w całości, względnie o ich uchylenie w całości, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Nadleśnictwa podlega oddaleniu, albowiem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w związku z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości - stawką jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - znajdujących się w zarządzie Skarżącego gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do Operatora.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jak wynika z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się zaś do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i złożył korektę deklaracji na ten podatek, prezentując stanowisko, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nie w przypadku sporadycznego (incydentalnego) wykonywania przez Operatora czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Skarżący podkreślił również, że w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu Operatora, zatem grunty te nie są ani związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie.

Należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wypowiedział się w tej kwestii m.tn. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16, z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 571/19, czy z dnia 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2843/19 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach.

Należy również wskazać, że w dniu 9 grudnia 2019 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 podjął następującą uchwałę: przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Uchwałą powyższą Sąd orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi NSA.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 30 października 2020 r. o podatku leśnym (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm.), dalej jako "u.p.l.", stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle przytoczonych wyżej regulacji sporne w rozpoznawanej sprawie jest, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej), oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny - powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l, co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art, 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie.

Warto w tym miejscu wskazać, że prezentujący odmienne stanowisko w tej kwestii, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 605/13, został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, który uznał za stanowczo zbyt daleko idący wniosek Sądu pierwszej instancji, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu: leśnej).

Należy przyznać rację Nadleśnictwu, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (rolnym, leśnym) jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, jednakże od zasady tej istnieje jeden wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z opisanych względów za bezzasadny uznać należy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie przez organy podatkowe, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma racji Nadleśnictwo wywodząc, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero, gdy jej wykonywanie wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej.

Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej – art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.)), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś Nadleśnictwo.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy opodatkowane grunty należące do Skarbu Państwa były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l.

Oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. Zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego.

Z powyższych względów organy podatkowe prawidłowo ustaliły, kto jest podatnikiem w niniejszej sprawie.

Należy podkreślić, że NSA w dniu 9 grudnia 2019 r. uchwale o sygn. akt II FPS 3/19, wskazał, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r."

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż podatnikiem podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie jest Skarżący.

Niezależnie od powyższego zwrócić też należy uwagę, że u.p.o.l. nie posługuje się w ogóle pojęciem posiadania służebności jako posiadania nie rzeczy, lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też brak jest podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie do modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie w rozumieniu art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) - dalej: "k.c.", pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/18, LEX nr 2627248).

Sąd nie podziela argumentacji, wywiedzionej z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r., że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Należy bowiem zauważyć, że ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Należy wyjaśnić, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a). Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2018, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom Nadleśnictwa, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym. Gdyby zgodzić się z argumentacją Nadleśnictwa, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo.

Przedstawione stanowisko znajduje odzwierciedlenie w prawomocnych wyrokach: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 588/18 (NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1072/19) i WSA w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1203/18 (NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1084/19), w których za niezasadny (w analogicznych stanach faktycznych) uznano zarzut dotyczący nowelizacji przepisów u.p.o.l.

W ocenie Sądu, błędny jest pogląd, że uzasadnienie projektu nowelizacji może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11, LEX nr 1293246).

Z uwagi na powyższe, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne oraz grunty rolne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Tym samym niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Oceniając podniesione w skardze zarzuty natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie do możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej).

Niezasadny jest zarzut niepełnego sformułowania decyzji przez Organ I instancji, poprzez brak określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Należy zauważyć, że Wójt nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, zatem nie doszło do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z pierwotnej deklaracji. W tej sytuacji w decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo orzeczono o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej (przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 O.p.) z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy przedmiotowy grunt leśny był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki nie tylko że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.