Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1106/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dni [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i określił R. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 371.999 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, iż w dniu 10 marca 2009 r. R. R. notarialnie przeniósł na "A" Sp. z o.o. prawo własności nieruchomości składającej się z dwóch działek ewidencyjnych o numerach 209/1 i 210/2, o wartości 2.000.000 zł, dla których Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą.

Przeniesienie własności ww. nieruchomości miało miejsce w związku ze spisanymi notarialnie w dniu [...] r. postanowieniami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, z którego w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego sporządzono protokół. Podjęto wówczas dwie uchwały. Na mocy pierwszej z nich podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 1.000,000 zł do kwoty 3.000.000 zł poprzez utworzenie 2.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały miały przypaść stronie, a podwyższenie kapitału zakładowego miało nastąpić poprzez wniesienie przez skarżącego aportem nieruchomości składającej się z opisanych powyżej działek. Mocą omawianej uchwały wprowadzono również skorelowane z powyższymi postanowieniami zmiany do umowy Spółki, w myśl których kapitał zakładowy miał wysokość 3.000.000 zł, a udziały w nim zostały objęte przez wspólnika R. R. - 2.600 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł oraz wspólnika G. M. - 400 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł. Druga z podjętych uchwał dotyczyła udzielenia A. G. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przy zawieraniu umowy przeniesienia własności wnoszonej do Spółki aportem nieruchomości. Na podstawie tego ostatniego aktu notarialnego Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu [...] r. w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu: a) wykreślając w rubryce dane wspólników Spółki: R. R. S. 600 udziałów o łącznej wysokości 600.000 zł oraz w rubryce kapitał Spółki: 1.000.000 zł; b) wpisując w rubryce dane wspólników Spółki: R. R. S. 2.600 udziałów o łącznej wysokości 2.600.000 zł oraz w rubryce kapitał Spółki: 3.000.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., pismem z dnia [...] r., wezwał skarżącego do złożenia zeznania podatkowego PIT-38 za 2009r. z tytułu uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych.

W dniu 7 stycznia 2014 r. wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji zeznanie PIT-38 za 2009 rok, w którym podatnik wykazał inne przychody w wysokości 40.000 zł, koszty uzyskania przychodów - 42.008,60 zł oraz stratę - 2.008,60 zł.

Po wezwaniu do złożenia korekty zeznania podatkowego, w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. skarżący wyjaśnił, iż deklarując pierwotnie przychód w kwocie 40.000 zł był przekonany, że nie uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, który stanowi nieruchomość otrzymaną tytułem darowizny, w związku z czym kwota zadeklarowanego przychodu dotyczyła tylko nominalnej wartości udziałów, pokrytych aportem w postaci działki nabytej w drodze zakupu. Nadto wskazał, że w związku z mylnym przekonaniem co do skutków prawnych i faktycznych objęcia udziałów w Spółce, dnia 23 stycznia 2014 r. złożył, przed asesorem notarialnym, oświadczenie o uchyleniu się, ze względu na działanie pod wpływem błędu, od jego skutków. W następstwie powyższego, Spółka przeniosła z powrotem na skarżącego własność wniesionej do niej aportem nieruchomości, co udokumentowano aktem notarialnym sporządzonym w dniu 7 lutego 2014 r.

W dniu 11 czerwca 2014r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych określił podatnikowi za 2009 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 372.018 zł.

Organ podatkowy I instancji nie podzielił twierdzeń strony podnoszonych w związku ze złożonym oświadczeniem o uchyleniu się, ze względu na działanie pod wpływem błędu, od skutków prawnych złożonego oświadczenia o objęciu udziałów w Spółce, i określił zobowiązanie podatkowe, przyjmując podstawę opodatkowania w kwocie 1.957.991 zł, wynikającą z dochodu w kwocie 1.957.991,40 zł, obliczonego jako różnica pomiędzy przychodem, tj. nominalną wartością objętych w Spółce udziałów - 2.000.000 zł a kosztami jego uzyskania, tj. wydatkami poniesionymi w związku z nabyciem działki nr 210/2 - 42.008,60 zł (40.000 zł cena nabycia plus 2.008,60 zł koszty sporządzenia aktu notarialnego).

Decyzją z dnia [...] w T. z dnia [...] r. i określił w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 371.999 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do okoliczności stanowiących trzon sporu, ale dopatrzył się nieprawidłowości w postaci pominięcia przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania kosztów, jakie podatnik poniósł w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego (umowy darowizny) z dnia 15 września 1994 r. Oceny dokonanej przez organ podatkowy drugiej instancji nie zmieniło ustalenie, iż po uprzednim wezwaniu wierzycieli do zgłoszenia sprzeciwu, kapitał zakładowy Spółki został obniżony (wpis w KRS dokonany 31 października 2014 r.).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów R. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 pkt 7, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz 1a pkt 2, w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 2 lit. a), w zw. z art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5, w zw. z art. 45 ust. 1 1a pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r.,, nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.) poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało niezasadnym przyjęciem przez organ, iż w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, istotne dla powstania obowiązku podatkowego miałoby być wyłącznie posiadanie w dacie wniesienia nieruchomości aportem do majątku Spółki prawa własności nieruchomości oraz skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego o wartość wniesionej do Spółki aportem nieruchomości, a nadto ujawnione wpisem w rejestrze KRS, a zatem błędnym przyjęciem, iż złożenie skutecznego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu miałoby pozostawać bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego;

- art. 84 § 1 i 2 k.c. i art. 88 § 1 k.c. poprzez ich niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że konsekwencją skutecznego złożenia przez skarżącego oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu jest w istocie brak oświadczenia o objęciu udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a tym samym "brak uchwały" zgromadzenia wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału i o pokryciu go wkładem niepieniężnym w postaci wniesienia aportem do majątku Spółki prawa własności nieruchomości, co w rezultacie skutkowało niezasadnym obciążeniem skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu rzekomego uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych.

Strona skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 49 ze zm. – dalej jako: O.p.) polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpoznania sprawy, nieustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w rezultacie zaniechanie ustalenia, że w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy i bezpodstawne było nałożenie na skarżącego zobowiązania podatkowego za 2009 r. z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 4 i art. 5 O.p., a nadto poprzez niewydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie decyzji, a jednocześnie poprzez naruszenie przez organ przepisu art. 366 i art. 365 § 1 w związku z art. 13 § 2 k.p.c. w zw. z art. 7 ustawy o KRS i art. 626(8) § 6 k.p.c. poprzez naruszenie reguł przewidzianych w tych przepisach gwarantujących stabilność określonej orzeczeniem sądowym (postanowienie sądu rejestrowego oraz postanowienie sądu wieczystoksięgowego) sytuacji prawnej i zobowiązującą do jej respektowania przez inne sądy i organy w określanych przez ustawę granicach;

- art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady wnikliwości postępowania;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, a następnie poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także na jego dowolnej ocenie i sprzecznej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

- art. 199a § 3 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię, a w rezultacie jego niezastosowanie i nieprzyjęcie przez organ, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania winny wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co w rezultacie skutkowało zaniechaniem przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa;

- art. 201 § 1 O.p. w zw. z art. 189¹ k.p.c. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od wydania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd, a nadto, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady, wedle której wątpliwości co do treści przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, a ich analogiczne czy rozszerzające stosowanie jest niedopuszczalne w każdym przypadku, gdy ma na celu zwiększenie obowiązków podatkowych oraz z naruszeniem zasady, zgodnie z którą wady oświadczenia woli i skuteczne złożenie przez osobę zainteresowaną oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu w rozumieniu przepisów art. 82 i nast. k.c., nie stanowią przedmiotu badania w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w całości. W uzasadnieniu skarżący podkreślił m.in., że jego oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli winno wywołać skutki ex tunc, a orzeczenie sądu obniżające kapitał zakładowy Spółki ten stan rzeczy jedynie potwierdziło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 113/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję DIS, wskazując, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Podkreślił, że w dniu 10 marca 2009 r. skarżący przeniósł na Spółkę prawo własności nieruchomości. Nieruchomość wniesiono aportem w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które objął skarżący. Dokonano stosownych zmian w umowie spółki i dokonano odpowiednich wpisów w KRS. Z uwagi na złożone przez skarżącego oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w Spółce ze względu na działanie pod wpływem błędu – dokonano obniżenia kapitału zakładowego Spółki. To z kolei znalazło swoje odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego a następnie postanowienia sądu powszechnego.

Sąd I instancji zauważył, że te następujące po sobie czynności wynikały jedna z drugiej. Nie były to zatem czynności występujące niezależnie od siebie i znajdujące się obok siebie. Według Sądu organ przyjął zgoła odmienne założenie - w jego ocenie obniżenie kapitału zakładowego Spółki do pierwotnej wysokości nie było wynikiem złożonego przez podatnika oświadczenia woli, lecz skutkiem wcześniejszego podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Sąd zauważył, że skoro skarżący w sposób skuteczny uchylił się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli, które legło u podstaw podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a stało się ono nieważne od samego początku, to również podwyższenie kapitału należało uznać za niebyłe, pomimo faktycznego, chwilowego wpisu w tym zakresie dokonanego w rejestrze przedsiębiorców KRS. Jeżeli bowiem skarżący nie objął określonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, to nie było podstaw do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i należało przyjąć fikcję prawną, że czynności podwyższenia kapitału faktycznie nie było.

Opisany wyrok uwzględniający skargę zaskarżył w całości skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2554/15), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz orzekł o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej NSA ocenił, iż Sąd I instancji nie przeanalizował i pominął w swej ocenie fakt sporządzenia w dniu 10 marca 2009 r. aktu notarialnego, na mocy którego skarżący przeniósł na Spółkę prawo własności nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10 marca 2009 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie aportem do jej majątku przez skarżącego nieruchomości gruntowej. Wpis w KRS potwierdzający podwyższenie kapitału zakładowego dokonany został w dniu 16 kwietnia 2009 r. W dniu 23 stycznia 2014 r. skarżący złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o przyjęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, jako złożonego pod wpływem błędu. Błąd ten, z wyjaśnień strony, miał dotyczyć podatkowych skutków złożonego oświadczenia woli i polegać na niewłaściwym przekonaniu, że wniesienie jako aportu nieruchomości nabytych w drodze darowizny nie spowoduje powstania przychodu. W związku z powyższym spółka, w której skarżący jest prezesem zarządu i głównym udziałowcem, przeniosła zwrotnie na skarżącego własność wniesionych aportem nieruchomości oraz podjęła kroki celem wykreślenia z KRS postanowień o podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu nowych udziałów przez skarżącego. Do wniosku złożonego w tym przedmiocie w sądzie rejestrowym załączono również, obok oświadczenia z dnia 23 stycznia 2014 r. zawartą w dniu 6 marca 2014 r. pomiędzy spółką a skarżącym umowę o nabycie 2000 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł w celu umorzenia oraz akt notarialny z dnia [...] r., w którym utrwalono postanowienia trzech uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z tego dnia. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. wykreślił w KRS wpisy stanowiące o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i objęciu udziałów w nim przez skarżącego, zastępując je wpisami odpowiadającymi swą treścią wpisom widniejącym w KRS przed wpisaniem aportu.

NSA wskazał, iż organy podatkowe przyjęły wobec zastanych okoliczności faktycznych stanowisko, że kluczowy charakter mają w rozpatrywanej sprawie konstytutywne wpisy w KRS, których treść nie uzasadnia twierdzeń skarżącego o tym, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i objęcie w nim przez niego udziałów należy uznać za niebyłe, ze względu na złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, jako złożonego pod wpływem błędu.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że stan faktyczny sprawy nie jest - jak twierdzi Sąd I instancji - między stronami bezsporny. Stwierdzenie skutecznego podwyższenia kapitału zakładowego spółki lub zaprzeczenie tej okoliczności jest zagadnieniem mieszczącym się w ustaleniach faktycznych, po rozstrzygnięciu których dokonywać będzie można dopiero stosownych ocen prawnych.

NSA podzielił zarzut kasacyjny, iż Sąd I instancji nie odniósł się do części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. do postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r. obniżającego kapitał zakładowy spółki, z którego treści nie wynika, by wywierało skutki retrospektywne. W ocenie NSA, Sąd I instancji nie opierał swych ocen na treści ww. postanowienia sądu, lecz na brzmieniu przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o KRS oraz fakcie znajdowania się w aktach sądu rejestrowego oświadczenia woli Spółki o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Sąd administracyjny uznał, że skoro sąd rejestrowy bada dokumenty pod względem formy i treści, to oświadczenie Spółki z dnia 23 stycznia 2014 r. musiało być uznane za prawidłowe i stanowić podstawę dla tego obniżenia, inaczej sąd wydałby inne rozstrzygnięcie, nie obniżając kapitału zakładowego. NSA zarzucił, iż takie działalnie Sądu I instancji jest błędne, gdyż materialna prawomocność orzeczeń sądów powszechnych obejmuje sentencję rozstrzygnięcia, a nie jego uzasadnienie i zawarte tam ustalenia faktyczne, jak też motywy, jakimi kierował się sąd. Po drugie, nawet gdyby przypisać niewyrażonym bezpośrednio w postanowieniu intencjom sądu moc wiążącą, to dalej nie jest wiadomym, na jakiej podstawie w kwestionowanym wyroku przyjęte zostały racje skarżącego. W aktach rejestrowych znajdują się bowiem inne dokumenty, które razem wzięte mogły stanowić podstawę obniżenia kapitału zakładowego w oparciu o regulację art. 263-265 k.s.h. Są nimi: uchwała wspólników o obniżeniu kapitału zakładowego spółki, umowa o nabycie udziałów skarżącego w celu umorzenia, czy też ogłoszenie o wezwaniu wierzycieli do zgłoszenia sprzeciwu wobec obniżenia rzeczoną uchwałą kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem NSA błędne są również oceny prawne wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do instytucji uchylenia się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu i możliwości jej zastosowania przy błędach co do prawa podatkowego. Podsumowując obszerną argumentację zbudowaną na stanowisku judykatury i piśmiennictwa co do treści art. 84 k.c., NSA ocenił, iż nie budzi wątpliwości, że błąd co do treści czynności prawnej może dotyczyć także prawa i skutków prawnych tej czynności. Z tym jednak, że jeżeli oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Błąd co do prawa obejmuje więc także błąd co do skutków prawnych czynności, należy zatem uwzględnić także i to, czy skutki podatkowe czynności prawnej objęte były treścią tej czynności prawnej, czy też były one poza treścią tej czynności prawnej, a więc jej konsekwencją. W niniejszej sprawie rozważenia zatem wymagało i to, czy - i na jakiej podstawie - skarżący oceniał, że w wyniku tych czynności prawnych nie uzyska przychodu z kapitałów pieniężnych i czy mylne wyobrażenie tych skutków prawnych nie zostało spowodowane jego niedbalstwem.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarżący i organ podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 13 października 2017 r., sygn. II FSK 2554/15. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 113/15, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2554/15, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości prezentowanego przez skarżącego stanowiska, zgodnie z którym skuteczne złożenie przez niego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu, nakłada obowiązek przyjęcia nieważności tej czynności ze skutkiem ex tunc, tj. od początku. Skarżący wskazuje, że skoro czynność była nieważna, przyjąć należy, iż kapitał zakładowy Spółki nie został skutecznie podwyższony, tj. niezbędne jest przyjęcie niejako fikcji prawnej, iż mimo chwilowego istnienia w rejestrze przedsiębiorców KRS zapisu o podwyższeniu, wobec późniejszych okoliczności, tj. złożenia oświadczenia o uchyleniu się oraz prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o obniżeniu kapitału, kapitał ten nie został podwyższony, a R. R. nie objął w nim udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Ostatecznie zatem nie wystąpiły skutki prawne nakładające na skarżącego obowiązek podatkowy. Zdaniem organów, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o błędzie w rozumieniu art. 84 § 1 ustawy Kodeks Cywilny, nie stanowi bowiem błędu co do treści czynności prawnej mylna ocena przyszłych okoliczności nieobjętych treścią dokonanej czynności, a nadto obniżenie przez spółkę kapitału zakładowego (wcześniej podwyższonego) nastąpiło w oparciu o przepisy art. 263 – 265 KSH, zatem wpis dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego, nie będąc uchylonym orzeczeniem sądu powszechnego z mocą wsteczną, wywoływał skutki prawne zgodne ze swoją treścią.

W powyższym sporze Sąd ponownie rozpatrując sprawę przyznał rację organom podatkowym.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzednio wydany w niniejszej sprawie wyrok tutejszego sądu wskazał, że błąd może dotyczyć okoliczności faktycznych, jak również przepisów prawa, przy czym i jeden, i drugi powinny dotyczyć treści czynności prawnej, co w przypadku błędu co do prawa zakłada mylne przekonanie co do norm prawnych będących podstawą dokonania czynności, w związku z którą oświadczenie woli złożono i skutków prawnych wywoływanych na mocy tych norm. Błąd co do treści czynności prawnej może się zatem odnosić do okoliczności objętych treścią oświadczeń woli (czynności prawnej), wprawdzie nimi nieobjętych, ale łączących się ściśle ze składanymi oświadczeniami woli, i wreszcie związanych nie z oświadczeniami woli, lecz z innymi składnikami czynności prawnej, a także dotyczyć jej skutków. "Warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 k.c. jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej" (uzasadnienie wyroku SN z dnia 19 października 2000 r., III CKN 963/98, OSNC 2002, nr 5, poz. 63). Błąd ma dotyczyć tej konkretnej czynności prawnej, która między stronami została zawarta. Zmusza to sąd do dokładnej jej analizy w każdym konkretnym wypadku. Ze względu na zasadę swobody umów, pojawianie się w praktyce umów ramowych, nienazwanych, nietypowych, problem rozumienia przez strony znaczenia i skutków dokonywanej czynności nabiera szczególnego znaczenia. Na wszystkie te okoliczności zwraca uwagę Sąd Najwyższy, kiedy to w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2012 r., IV CSK 166/12, LEX nr 1228619 (sprawa dotyczyła umowy europejskiej walutowej opcji barierowej) przypomina: "Okoliczności, których może dotyczyć błąd co do treści czynności prawnej nie są tożsame z tymi, które odnoszą się do samego tylko złożonego przez stronę oświadczenia woli. Ich zakres jest o tyle szerszy, że obejmuje wszystko to, co składa się na treść konkretnej czynności prawnej". W konsekwencji teza 3 wyroku zawiera wyraźne zalecenie dla sądu orzekającego: "Zakwalifikowanie oświadczenia woli jako złożonego pod wpływem błędu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia elementów tworzących czynność prawną, do dokonania której prowadziło oświadczenie, a składających się na jej treść. Skuteczne powołanie się na błąd co do treści czynności prawnej musi być poprzedzone dokonaniem kwalifikacji czynności prawnej – umowy, do zawarcia której oświadczenie miało prowadzić, a gdyby nie mieściła się ona w ramach nazwanego katalogu umów, konieczne jest przedstawienie jej zasadniczych elementów konstrukcyjnych (typowych dla danego rodzaju kontraktu) i wskazania na te okoliczności, które charakteryzowały konkretną ocenianą w świetle art. 84 k.c. czynność" (IV CSK 166/12, LEX nr 1228619, z glosą T. Czecha, Glosa 2013, nr 4, s. 65–72). Nie ma też znaczenia, czy błąd jest błędem co do faktu, czy co do prawa. "Na gruncie art. 84 k.c. nie ma przeszkód do uznania za błąd prawnie doniosły nie tylko błędu co do faktów, ale i błędu co do prawa – jeżeli oczywiście dotyczy on treści czynności prawnej i jest istotny" (postanowienie SN z dnia 29 listopada 2012 r., II CSK 171/12, LEX nr 1294475). Zwraca się jednak uwagę, że dopuszczalność powołania się na błąd co do prawa prowadzi w istocie do ograniczenia znaczenia zasady ignorantia iuris nocet (por. wyrok SN z dnia 24 stycznia 1974 r., II CR 761/73, OSP 1975, z. 11, poz. 238, z glosą A. Kleina). Błąd co do prawa może polegać też na mylnym przeświadczeniu, przekonaniu co do istnienia prawnego obowiązku określonego zachowania się lub też prawnego obowiązku nadania postanowieniom np. umowy ściśle określonej postaci. W powołanym orzeczeniu z dnia 24 stycznia 1974 r., II CR 761/73, SN przyjął, iż błędne przekonanie o tym, że ustalona, w zawieranej umowie dzierżawy, wysokość czynszu odpowiada wskazanej aktem normatywnym stawce maksymalnej oznacza błąd uzasadniający możliwość uchylenia się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli. "Błąd co do prawa może dotyczyć skutków prawnych wynikających ze złożonego oświadczenia woli". Jednakże: "Granicą, która wyklucza możność powołania się na «błąd co do prawa» jest sytuacja, gdy mylne wyobrażenie o skutkach prawnych złożonego oświadczenia woli zostało spowodowane niedbalstwem strony w zapoznaniu się z treścią składanego przez nią oświadczenia woli" (wyrok SN z dnia 8 marca 2012 r., III CSK 221/11, LEX nr 1164737). Nie ma znaczenia, czy błąd odnosi się do faktów poprzedzających zawarcie stosunku prawnego, towarzyszących jego zawarciu, czy też jego skutków. O istotności błędu przesądzać muszą kryteria obiektywne, odnoszone do oceny rozsądnego człowieka, który znając prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści, a jej podstawą powinien być całokształt okoliczności, w tym również rozważenie interesów stron stosunku prawnego. Zaś w wyroku z dnia 20 maja 2011 r., IV CSK 533/10, Sąd najwyższy wywiódł, że wymóg dokonania oceny sprawy "rozsądnie", jako przesłanka dopuszczalności powoływania się na działanie po wpływem błędu, przemawia za koniecznością obiektywizacji tej oceny. Zatem nie budzi wątpliwości to, że błąd co do treści czynności prawnej może dotyczyć także prawa i skutków prawnych tej czynności. Z tym jednak, że: "Jeżeli oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej." Błąd co do prawa obejmuje więc także błąd co do skutków prawnych czynności. Zatem należy uwzględnić także i to, czy skutki podatkowe czynności prawnej objęte były treścią tej czynności prawnej, czy też były one poza treścią tej czynności prawnej, a więc jej konsekwencją. W końcu rozważenia wymagało to, czy - i na jakiej podstawie - skarżący oceniał, że w wyniku tych czynności prawnych nie uzyska przychodu z kapitałów pieniężnych i czy mylne wyobrażenie tych skutków prawnych nie zostało spowodowane jego niedbalstwem.

Mając na uwadze powyższe wywody NSA, podnieść należy, że w dziale IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, zwanej dalej k.c.) zatytułowanym "wady oświadczenia woli" - w przepisach art. 84, art. 86 i 87 k.c. wymienione zostały oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej, tj. złożone pod wpływem błędu lub groźby. W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 k.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 k.c.), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 k.c.). Aby zatem skutecznie uchylić się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu należy ustalić czy mamy do czynienia z błędem co do treści czynności prawnej oraz czy błąd jest prawnie istotny. Obie te cechy muszą wystąpić łącznie.

Błędem co do treści czynności prawnej jest mylne wyobrażenie o którymkolwiek składniku treści konkretnej czynności prawnej, niezależnie od tego, czy element ten został wyrażony bezpośrednio w oświadczeniu woli podmiotu składającego to oświadczenie, czy też chodzi o składnik uzupełniający treść czynności prawnej na podstawie art. 56 k.c., a wynikający wprost z ustawy, z zasad współżycia społecznego oraz z ustalonych zwyczajów. Nie stanowi błędu co do treści czynności prawnej mylna ocena zarówno aktualnych, jak i przyszłych okoliczności, nieobjętych treścią dokonanej czynności. Ocena taka dotyka już sfery motywacyjnej, a w ramach obecnych rozwiązań normatywnych błąd w pobudce nie ma prawnej doniosłości.

Za bogatym w tym zakresie orzecznictwem Sądu Najwyższego wyjaśnić należy, że okoliczności, których może dotyczyć błąd co do treści czynności prawnej nie są tożsame z tymi, które odnoszą się do samego tylko złożonego przez stronę oświadczenia woli. Ich zakres jest o tyle szerszy, że obejmuje wszystko to, co składa się na treść konkretnej czynności prawnej (patrz wyrok z dnia 5 października 2012 r. IV CKS 166/12 LEX nr 1228619). Nadto nie ma znaczenia, jakiego elementu czynności prawnej błąd dotyczył, ani jaki jest jego rodzaj. Błąd może dotyczyć wszystkich istotnych i nieistotnych składników czynności prawnej. Nie ma też znaczenia czy błąd jest błędem co do faktu czy prawa. Nadto błąd musi być zawsze istotny, a więc taki, który uzasadnia przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, to nie złożyłby oświadczenia o konkretnej treści. Warunkiem istotności błędu w rozumieniu art. 84 § 2 k.c. jest niezgodne z rzeczywistością wyobrażenie o treści czynności prawnej, zarówno jej podstawy faktycznej lub prawnej, jak i każdego ich elementu, które było przyczyną złożenia oświadczenia woli, przy uwzględnieniu tego, że gdyby składający oświadczenie znał treść rzeczywistą, nie złożyłby tego oświadczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 października 2010 r., I CSK 595/09, niepubl.). Między błędem a oświadczeniem woli powinien istnieć związek przyczynowy. Nie ma znaczenia, czy błąd odnosi się do faktów poprzedzających zawarcie stosunku prawnego, towarzyszących jego zawarciu, czy też jego skutków. O istotności błędu przesądzać muszą kryteria obiektywne, odnoszone do oceny rozsądnego człowieka, który znając prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2005 r., IV CSK 799/04, OSNC 2006, Nr 5, poz. 94).

Stosownie do art. 84 § 1 k.c., możliwość powołania się na to, że oświadczenie złożone innej osobie obarczone było błędem, co do okoliczności faktycznych lub prawa istnieje tylko wtedy, gdy błąd był wywołany przez tę osobę, nawet bez jej winy albo, gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Chodzi tu o postawę adresata oświadczenia woli, polegającą na pewnego rodzaju współdziałaniu w zaistnieniu wadliwości czynności prawnej. Konieczną jest zatem ocena postępowania, stan wiedzy i przyczynowości zachowania adresata oświadczenia. Wywołanie błędu w rozumieniu art. 84 § 1 k.c. wyczerpuje się przez każde zachowanie adresata oświadczenia, które po stronie składającego to oświadczenie skutkowało fałszywym wyobrażeniem, co do czynności prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 2006 r., IV CSK 169/05, niepubl.). Nie jest wymagane stwierdzenie, że zachowanie drugiej strony stosunku prawnego było wyłączną przyczyną błędu, wystarczająca jest współprzyczyna (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2000 r., IV CKN 144/00, OSNC 2001, Nr 4, poz. 60).

Następstwem spełnienia przesłanek prawnej doniosłości błędu, określonych w art. 84 k.c., jest możliwość wzruszenia czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu, przez złożenie przez działającego pod wpływem błędu oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia, zgodnego z wymaganiami objętymi art. 88 k.c., które doprowadzą do unieważnienia ex tunc tej czynności prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2003 r., V CK 477/02, niepubl.; wyrok z dnia 13 stycznia 2010 r., II CSK 239/09, niepubl.). Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie lub do protokołu sądowego. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy, powoduje jej nieważność.

W rozpoznawanej sprawie podatnik powoływał się na błąd polegający na mylnym przekonaniu co do skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce, w następstwie czego w dniu 23 stycznia 2014 r. złożył on oświadczenie o uchyleniu się, ze względu na działanie pod wpływem błędu, od jego skutków prawnych. W piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. skarżący wyjaśnił, iż deklarując pierwotnie przychód w kwocie 40.000 zł był przekonany, że nie uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, który stanowi nieruchomość otrzymaną tytułem darowizny, w związku z czym kwota zadeklarowanego przychodu dotyczyła tylko nominalnej wartości udziałów, pokrytych aportem w postaci działki nabytej w drodze zakupu.

Przypomnienia wymaga, że aby mogło dojść do skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu, błąd musi w ogóle zaistnieć. Musi zatem wystąpić mylne przeświadczenie, że istnieje okoliczność, która w rzeczywistości nie ma miejsca. Pomiędzy wyobrażeniem składającego oświadczenie woli o istniejącej rzeczywistości a tą rzeczywistością musi zatem istnieć rozbieżność tego rodzaju, że gdyby składający oświadczenie wiedział o prawdziwym stanie rzeczy, nie złożyłby oświadczenia określonej treści. Do tego błąd mogący skutkować uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli, musi być błędem istniejącym wtedy, gdy oświadczenie było składane. Ponadto, jak wskazano powyżej, błąd winien dotyczyć treści czynności prawnej. Zatem rozważenia wymaga, czy skutki podatkowe czynności prawnej objęte były treścią tej czynności prawnej, czy też były one poza treścią tej czynności prawnej, a więc jej konsekwencją. Zdaniem Sądu, skutki podatkowe nie były w tym przypadku objęte treścią czynności prawnej, lecz jej konsekwencją. Błąd nie dotyczył zatem treści czynności prawnej, od skutków której skarżący się uchylił. Przedmiotem oświadczenia skarżącego złożonego w formie aktu notarialnego w dniu 10 marca 2009 r. było przeniesienie przez niego na spółę z o.o. prawa własności nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 10 marca 2009 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem do jej majątku przez skarżącego nieruchomości gruntowej. Wpis w KRS potwierdzający podwyższenie kapitału zakładowego z 1.000.000,00 zł do 3.000.000,00 zł oraz objęcie przez skarżącego nowych udziałów w kapitale zakładowym o wartości 2.000.000,00 zł (łączna wartość udziałów skarżącego w kapitale zakładowym spółki, po jego podwyższeniu, wyniosła 2.600.000,00 zł) dokonany został w dniu 16 kwietnia 2009 r. Po powzięciu - w konsekwencji pism wystosowywanych przez urząd skarbowy – wiedzy o prawnopodatkowych skutkach opisanych czynności, tj. uzyskaniu przychodu równego wartości nominalnej udziałów spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny i związanemu z tym powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych oraz o jego przybliżonej wysokości - w dniu 23 stycznia 2014 r. skarżący złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o przyjęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jako złożonego pod wpływem błędu. Dokładna jego treść brzmi następująco, cyt: "Stawający oświadcza, że uchyla się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 10 marca 2009 r. podczas nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którego to Zgromadzenia sporządzono protokół w formie aktu notarialnego (...) o objęciu przez niego jako wspólnika wymienionej spółki w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki: 2.000 (dwóch tysięcy) udziałów o nominalnej wartości 1.000,00 zł (jeden tysiąc złotych) każdy, w łącznej wysokości 2.000.000,00 zł (dwa miliony złotych) w zamian za wniesienie przez niego aportu do majątku spółki w postaci nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki gruntu (...) jako złożonego pod wpływem błędu". Błąd ten, jak wywodzono w pismach wystosowywanych w toku postępowania podatkowego, miał dotyczyć podatkowych skutków złożonego oświadczenia woli i polegać na niewłaściwym przekonaniu, że wniesienie jako aport nieruchomości nabytych w drodze darowizny nie spowoduje powstania przychodu. Posiadanie prawidłowej wiedzy w tym przedmiocie odwiodłoby skarżącego od objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, w związku z czym należy - w jego ocenie - mówić o istotności błędu. W związku z powyższym spółka, w której skarżący jest prezesem zarządu i głównym udziałowcem (i to bez względu na kwestię oceny skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki) przeniosła zwrotnie na skarżącego własność wniesionych aportem nieruchomości oraz podjęła kroki celem wykreślenia z KRS postanowień o podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu nowych udziałów przez skarżącego. Do wniosku złożonego w tym przedmiocie w sądzie rejestrowym załączono również, obok oświadczenia z dnia 23 stycznia 2014 r. - zawartą w dniu 6 marca 2014 r. pomiędzy spółką a skarżącym umowę o nabycie 2000 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł w celu umorzenia, - akt notarialny z dnia 6 marca 2014 r., w którym utrwalono postanowienia trzech uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z tego dnia: o umorzeniu 2000 udziałów należących do skarżącego a nabytych przez spółkę w celu umorzenia, o obniżeniu kapitału zakładowego z 3.000.000,00 zł do 1.000.000,00 zł (nowe brzmienie § 8 umowy spółki), o nadaniu nowego brzmienia § 11 pkt A umowy spółki, z którego wynika, że skarżący obejmuje 600 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł. Postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. wykreślił w KRS wpisy stanowiące o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i objęciu udziałów w nim przez skarżącego, zastępując je wpisami odpowiadającymi swą treścią wpisom widniejącym w KRS przed wpisaniem aportu.

Zdaniem Sądu, w opisanych okolicznościach nie można mówić o błędzie oświadczenia woli skarżącego w odniesieniu do czynności objęcia przez niego udziałów w podwyższonym kapitale spółki w zamian za wniesienie do spółki aportem prawa własności nieruchomości. Skarżący, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie miał mylnego wyobrażenia o treści dokonywanej czynności i normach prawnych będących podstawą jej dokonania. Kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego z kapitałów pieniężnych nie stanowi elementu treści czynności prawnej dokonanej przez skarżącego, stanowi bowiem skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki i objęcia udziałów w nim przez skarżącego w zamian za wniesienie aportem własności nieruchomości. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, miał mylne wyobrażenie o skutkach podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, które spowodowane było jego niewiedzą w zakresie opodatkowania przychodów z tego tytułu, a to nie kwalifikuje się w opinii Sądu do uznania za zasadne stanowiska skarżącego. Rację ma przy tym organ podnosząc, że trudno mówić o błędzie w rozumieniu art. 84 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli oświadczający znał otaczającą go rzeczywistość i rozumiał okoliczności dokonywanych czynności, ale nie miał wiedzy o ich skutkach podatkowych. Błąd bowiem polega na nieprawidłowości widzenia, a nie na nieumiejętności przewidywania i wnioskowania. Dostrzegł to Sąd Najwyższy choćby w wyroku z dnia 6 maja 1997 r., I CKN 91/97, wskazując m.in., iż "Błąd oznacza mylne wyobrażenie o istniejącym stanie rzeczy lub mylne wyobrażenie o treści złożonego oświadczenia woli, nie odnosi się do sfery motywacyjnej; nadto błąd dotyczyć musi stanu istniejącego w momencie zawierania umowy, nie zaś okoliczności, które nastąpiły w toku wykonywania umowy, doprowadzając stronę do przekonania, że decyzja o jej zawarciu była błędna. Należy przy tym powtórzyć, iż nie stanowi błędu co do treści czynności prawnej mylna ocena zarówno aktualnych, jak i przyszłych okoliczności, nieobjętych treścią dokonanej czynności (tu: skutki podatkowe). Na marginesie powyższego należy również zauważyć, że błędne przekonanie podatnika co do skutków podatkowych objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny nie odnosiło się do wszystkich skutków podatkowych związanych z opisywaną czynnością, a jedynie tych, które były rezultatem wniesienia jako aportu nieruchomości nabytej w drodze darowizny i związanego z nimi powstania przychodu.

Takie rozumienie powołanej instytucji, jak słusznie podnosi organ podatkowy II instancji, zapewnia zgodność regulacji publiczno- i prywatnoprawnych, pozwalając zachować ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym podatnicy nie mogą powoływać się na nieznajomość prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że pomiędzy 16 kwietnia 2009r. a 31 października 2014r. kapitał Spółki został skutecznie podwyższony, przeciwko czemu - na podstawie dokonywanych w rejestrze wpisów, mających w przeciwieństwie do złożonego oświadczenia o "uchyleniu się" kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - nie jest możliwym wywiedzenie dających się obronić argumentów. Powyższe stanowisko opiera się na przyjęciu, iż dokonany w dniu 16 kwietnia 2009r. wpis dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie będąc nigdy uchylonym przy pomocy działającego z mocą wsteczną rozstrzygnięcia Sądu Rejestrowego, w powyższym okresie wywołał skutki prawne zgodne ze swoją treścią.

O tym, iż wpis ten nie został uchylony z mocą wsteczną, świadczy m.in., na co zwrócono uwagę w treści zaskarżonej decyzji, procedura w jakiej obniżono wcześniej podwyższony kapitał zakładowy Spółki. Mianowicie, Spółka skorzystała z możliwości obniżenia kapitału zakładowego w oparciu o regulację art. 263-265 KSH, które to przepisy stanowią m.in., iż:

-obniżenie wysokości kapitału zakładowego odbywa się w oparciu o uchwałę określającą wysokość, o jaką kapitał ma zostać obniżony oraz sposób obniżenia,

- o uchwalonym obniżeniu kapitału zakładowego zarząd niezwłocznie ogłasza, wzywając wierzycieli spółki do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia, jeżeli nie zgadzają się na obniżenie - zasady tej nie stosuje się, jeżeli pomimo obniżenia kapitału zakładowego nie zwraca się wspólnikom wpłat dokonanych na kapitał zakładowy, a jednocześnie z obniżeniem kapitału zakładowego następuje jego podwyższenie co najmniej do pierwotnej wysokości,

- obniżenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego, dołączając do zgłoszenia:

uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego;

dowody należytego wezwania wierzycieli;

3) oświadczenie wszystkich członków zarządu stwierdzające, że wierzyciele, którzy zgłosili sprzeciw w terminie określonym w art. 264 § 1, zostali zaspokojeni lub zabezpieczeni.

Dokonywane przez Spółkę obniżenie kapitału potwierdza, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, fakt jego skutecznego podwyższenia. Nie można byłoby mówić o obniżeniu kapitału zakładowego z 3.000.000,00 zł do 1.000.000,00 zł, gdyby wcześniej nie doszło do jego skutecznego podwyższenia. Czynności te więc nie potwierdzają "nieistnienia" w obrocie skutków prawnych podwyższenia kapitału, lecz są w stosunku do tego ostatniego czynnością następczą, możliwą dzięki temu, że kapitał został wcześniej skutecznie podwyższony.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać co najmniej na dwie okoliczności. Po pierwsze, wpisy w rejestrze przedsiębiorców, czemu dano wyraz w zaskarżonej decyzji, mają w analizowanym przypadku charakter konstytutywny, tj. kształtują wysokość kapitału zakładowego. Wysokość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynika z treści wpisu w rejestrze, a nie ze stanu faktycznego, na który mogą się składać oświadczenia woli, m.in. te o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli, do którego ten wpis miałby być jedynie biernie dostosowywany. Wpisy te wiążą organy administracji publicznej, do których należy zaliczyć również organy podatkowe. Po drugie, z treści dokonanego w dniu 31 października 2014r. wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki nie wynika jego retrospektywny charakter, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2017 r. Został on ponadto poprzedzony wezwaniem wierzycieli do wniesienia sprzeciwu w terminie trzech miesięcy, licząc od dnia ogłoszenia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego. Ostatnia czynność, jak słusznie zauważył DIS, byłaby zbędna i Sąd Rejestrowy zwolniłby Zarząd Spółki z obowiązku jej dokonania, gdyby przyjąć, że oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu unicestwia ze skutkiem ex tunc skutki dokonanego wcześniej podwyższenia kapitału zakładowego, przy czym nieważność ta wynika z ustawy i nie jest uzależniona od wyrażeń zgody przez jakikolwiek inny podmiot.

W treści złożonej skargi pełnomocnik skarżącego podnosi argument o skuteczności złożonego w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu, której przejawem, w jego ocenie, jest treść postanowienia sądu rejestrowego o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki, będąca rezultatem uwzględnienia przez tenże sąd nieważności względnej, którą dotknięta była czynność prawna, a więc nieważności ze skutku ex tunc. Należy jednakże zauważyć, że powyższe wywody są całkowicie gołosłowne, a dowody, które powołuje się pełnomocnik skarżącego w żadnej mierze nie uzasadniają prezentowanego stanowiska. Nie wynika ono bowiem z treści postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. [...] Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., wpisów w KRS czy wpisów w księdze wieczystej nieruchomości, a nawet ze złożonego na rozprawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. [...] Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...]r. Fakt podjęcia w dniu [...] r. uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w przedmiocie obniżenia kapitału zakładowego z 3.000.000.00 zł do kwoty 1.000.000,00zł. jak również treść oświadczenia woli wspólnika, tj. skarżącego z dnia 4 marca 2014r., o tym że jest właścicielem 2600 udziałów w spółce o wartości nominalnej 1000 zł każdy w łącznej wysokości 2 600 000 zł i że wyraża zgodę na zbycie 2000 udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia - także nie potwierdzają argumentacji skarżącego. Również ww. procedura, w jakiej obniżono wcześniej podwyższony kapitał zakładowy w oparciu o regulacje art. 263-265 KSH oraz fakt, iż pełnomocnik skarżącego na żadnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazał na ewentualne wydanie przez sąd wyroku uznającego uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i jego objęciu przez skarżącego za nieistniejącą, prowadzą do wniosków przeciwnych stanowisku skarżącego, a mianowicie, że obniżenie kapitału zakładowego Spółki przez sąd rejestrowy nie nastąpiło ze skutkiem ex tunc, nie było wynikiem złożenia oświadczenia o "uchyleniu się", a nastąpiło w związku i na skutek podjęcia w dniu 6 marca 2014r. uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki.

Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, jest uzasadnione i znajduje potwierdzenie w wydanym na gruncie podobnego stanu faktycznego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 555/13. W ww. orzeczeniu NSA podkreślił, że z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego nie były zobowiązane do dokonywania własnych ustaleń mających na celu podważenie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wynikało podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci własności nieruchomości. Także wbrew stanowisku Sądu I instancji organy podatkowe nie były zobligowane do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie wątpliwości co do skuteczności oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu o przeniesieniu prawa własności nieruchomości i o podwyższeniu kapitału zakładowego sp. z o.o. W postępowaniu podatkowym nie mogła być bowiem przedmiotem ustaleń organów podatkowych skuteczność oświadczeń woli złożonych w trybie art. 84 i art. 88 § 1 KC. NSA wskazał, że zakres postępowania podatkowego limitowany jest przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, w wyniku którego w rezultacie powstaje zobowiązanie podatkowe, uregulowane zostało w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Ustawa podatkowa wiąże zatem skutek w postaci wystąpienia obowiązku podatkowego z prawidłowo i ważnie dokonanym wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru, a nie z prawidłowością złożonego oświadczenia woli o wniesieniu aportu niepieniężnego, czy też oświadczeń wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego lub uchylenia się od ich skutków prawnych.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, a jego ocena, dokonana w toku prowadzonego postępowania i odzwierciedlona w treści zaskarżonej decyzji, prawidłowa. Wbrew twierdzeniom skargi, uwzględnia ona treść obydwu wpisów w KRS (podwyższającego i obniżającego kapitał zakładowy) i zawiera wyjaśnienia dotyczące ich skutków, a przede wszystkim powodów, dla których odmówiono obniżeniu kapitału Spółki mocy retrospektywnej.

Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, czy to poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czy to nie podjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy lub dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego. W sytuacji bycia związanym wpisami w KRS nie zachodziła również potrzeba występowania z powództwem ustalającym do sądu powszechnego, jak i nie było możliwości zanegowania ich treści w oparciu o regulacje Kodeksu cywilnego.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe ma polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W ocenie Sądu brak było podstaw do tego, aby zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów, jak chociażby z przesłuchania strony, gdyż jej stanowisko było znane organom. Analiza aktów notarialnych w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, nie pozostawiała wątpliwości, co do treści oświadczeń woli złożonych przez skarżącego. Materiał ten był przy tym wystarczający do tego, aby ustalić, czy skarżący, składając swoje oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny, działał pod wpływem błędu.

Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy poddał jednocześnie ocenie zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

P.C.