Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1565/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14b par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Reasumując stwierdzić należy, że organ  udzielający interpretacji w trybie  art. 14b § 1  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia  sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.

TEZY

Reasumując stwierdzić należy, że organ  udzielający interpretacji w trybie  art. 14b § 1  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia  sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 6/11 w sprawie ze skargi A. M. S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. S. A. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 6/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A. M. S.A. w K. uchylił interpretację Ministra Finansów z 10 września 2010 r. i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi sieć sklepów delikatesowych, sprzedając detalicznie towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Po analizie przepisów prawa krajowego oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, spółka nabrała wątpliwości, czy faktycznie krajowe regulacje określające zakres stosowania na towary spożywcze obniżonej stawki podatku są legalne z perspektywy przepisów prawa unijnego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy ma prawo stosować stawkę podatku wynoszącą 7% na towary opisane we wniosku bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo stosować wymienione w pytaniu przepisy bezpośrednio. Przy czym przytoczyła szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych, z których wynika możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw w razie ich niewłaściwej implementacji. W jej ocenie błędem polskiego ustawodawcy było powiązanie stawek podatku od towarów i usług z klasyfikacją PKWiU. Ponadto omówiła pojęcie "środków spożywczych", objętych stosownie do przepisów unijnych stawką obniżoną podatku, wskazując jednocześnie, iż w stosunku do tych przepisów zakres tego samego pojęcia w ustawodawstwie krajowym jest węższy.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stawką obniżoną 7 % objęte są wybrane towary i usługi, wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Środki spożywcze, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji, nie znalazły się w tym załączniku, zatem zdaniem organu nie mogą być objęte stawką 7% podatku. Spółka nie może więc stosować tej stawki bezpośrednio na podstawie dyrektywy 2006/112/WE. Minister Finansów wskazał również, że przepisy wynikające z tej dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami podlegającymi interpretacji w drodze art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.")

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 10 września 2010 r. zarzucając jej naruszenie art. 98 w zw. z załącznikiem III Dyrektywy 2006/112/WE przez nieuwzględnienie i niezastosowanie jej przy wydawaniu interpretacji, mimo ewidentnej sprzeczności z nim przepisu prawa krajowego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Zarzuciła też naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez udzielenie niejednoznacznej i wewnętrznie sprzecznej interpretacji indywidualnej oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1, art. 90 oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że przepisy dyrektywy nie są przepisami, które podlegałyby interpretacji w trybie art. 14b O.p.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

5. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga okazała się uzasadniona. Przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło bowiem do naruszenia przepisów proceduralnych. Interpretacja w zakresie rozważań prawnych zawierała niemalże wyłącznie własne stanowisko Ministra Finansów, poparte przywołaniem kilku przepisów prawa krajowego, tymczasem stanowisko wnioskodawcy nie zostało w ogóle poddane analizie i ocenione przez organ. W związku z powyższym interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie mogła zostać poddana sądowej kontroli i musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ponadto w ocenie Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, że przepisy prawa unijnego w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami podlegającymi interpretacji w drodze art. 14b O.p. Obowiązkiem Ministra Finansów było jednak nie dokonanie wykładni przepisów prawa unijnego, ale ocena zgodności z nim przepisów prawa krajowego. Obowiązek taki istniałby nawet wówczas, gdyby strona skarżąca nie powoływała się na unijny porządek prawny. W niniejszej sprawie Minister Finansów był tym bardziej obligowany do oceny przepisów prawa podatkowego przez pryzmat norm unijnych, skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał szczegółowe ich przytoczenie i omówienie.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1/ art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów naruszył przepisy postępowania poprzez to, że organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji nie poddał analizie i ocenie stanowiska wnioskodawcy,

2/ art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów naruszył przepisy postępowania poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy prawa unijnego w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami podlegającymi interpretacji w drodze art. 14b O.p.,

3/ art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 188 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów naruszył przepisy postępowania poprzez to, że nie dokonał oceny zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p., a także spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę.

Przepisy wynikające z Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami, które podlegałyby interpretowaniu, w drodze powołanego w sentencji art. 14b O.p., przez organ uprawniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji. Zatem organ udzielający interpretacji, nie ma obowiązku dokonywania interpretacji przepisów prawa unijnego. Z żadnego też przepisu O.p., w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania z poglądami wnioskodawcy w zakresie wykładni przepisów prawa unijnego lub z poglądami orzecznictwa czy też doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji poprzez naruszenie przepisów proceduralnych. Natomiast zarzut bezpośredniego skutku dyrektyw może być postawiony tylko wyjątkowo i tylko w sytuacji, w której upłynął termin do wykonania dyrektywy, a państwo członkowskie nie wykonało dyrektywy lub wykonało ją nienależycie.

W ocenie autora skargi kasacyjnej nie jest zasadny zarzut WSA, iż obowiązkiem Ministra Finansów było dokonanie oceny zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego. Organy w toku postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie posiadają uprawnień do badania zgodności przepisów krajowego prawa podatkowego z przepisami prawa unijnego, przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że dopóki Trybunał nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy ma obowiązek ich przestrzegania.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Ministra Finansów – A. .nie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1.W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

8.2. Z art. 14 a O.p. wynika, że w odniesieniu do interpretacji ogólnych ustawodawca wskazał, że Minister Finansów dokonuje wykładni prawa podatkowego Natomiast interpretacje indywidualne wydawane są w przedmiocie przepisów prawa podatkowego (por. art. 14b§1 O.p.).

Biorąc pod uwagę, że pojęcie przepisów prawa nie oznacza w istocie nic innego jak jednostki redakcyjne tekstu prawnego wydawałoby się, że nie powinna zachodzić różnica pomiędzy zakresami przedmiotowym udzielanymi w sprawach indywidualnych i ogólnych. Nie mniej o ile pojęcie prawa podatkowego zostało zdefiniowane w doktrynie, to już pojęcie przepisów prawa podatkowego zostało zawarte w Ordynacji podatkowej.

Pod tym ostatnim pojęciem, zgodnie a art. 3 pkt2 O.p., rozumie się te przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W tym wypadku ustawodawca zdecydował się również na zdefiniowanie pojęcia ustaw podatkowych przez które rozumie: ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W powyższym pozytywnym katalogu aktów podlegających urzędowej interpretacji nie wymieniono wprost unijnych dyrektyw.

Zwrócić należy jednak uwagę, że :

1) zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia,

2) zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami,

3) zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji – jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa.

Należy bowiem mieć na względzie, że 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864), a Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową, jak wskazano to w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pkt 2.1) z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK-A 2005/4/42).

Zgodnie z art. 53 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L.03.236.33 - dalej: "Akt z dnia 16 kwietnia 2003 r.") po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( dalej: "Traktat WE"), o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. W art. 54 ww. Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. postanowiono natomiast, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania - od dnia przystąpienia - przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r.). Zgodnie z obecną treścią tego przepisu:

"W celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów.

Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej"

8.3. Wynika z tego, że – co do zasady – dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych.

Wobec powyższego na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010r. o sygn. akt I FSK 61/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA )., że "w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie."

8.4. W powyższym wyroku I FSK 61/09, zawarta została również inna teza zgodnie z którą: " w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług".

Choć teza ta może w części budzić wątpliwości, ponieważ do dokonania wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (por. W.Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 437), to jednak Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę podziela stanowisko, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

Zatem brak jest bezpośrednich podstaw do przyjęcia, że przepisy dyrektyw mogą być przedmiotem samodzielnej oderwanej od prawa krajowego interpretacji organu wydającego indywidualną interpretację.

Z drugiej jednak strony organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ."(por. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec 1978, s. 629).

Zatem w niektórych sytuacjach obowiązkiem sądu krajowego jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa unijnego z uwagi na konieczność pominięcia normy prawa krajowego ze względu na jej niezgodność z prawem unijnym.

8.5. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że prawo jednostki do powoływania się na normę bezpośrednio skuteczną przed sądem krajowym i w konsekwencji obowiązek oparcia przez Sąd rozstrzygnięcia na takiej normie jest niewystarczające do zapewnienia pełnego i całkowitego wykonania prawa unijnego. Dlatego też do obowiązków sądu krajowego należy również m.in. interpretowanie przepisów prawa krajowego w świetle celów i brzmienia prawa unijnego (por. W.Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 430).

Krokiem prowadzącym do zastosowania zasady pierwszeństwa jest ustalenie przez sąd krajowy sprzeczności pomiędzy normą krajową a unijną, czyli stanu, w którym nie można równocześnie spełniać tych dwóch norm mających wspólny zakres zastosowania. Ustalenie to musi zostać poprzedzone wykładnią obu norm. Jak natomiast wskazano wyżej do dokonania wiążącej wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest wyłącznie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wykładni prawa krajowego dokonuje natomiast sąd krajowy.

W przypadku gdy sąd krajowy podejmie istotne wątpliwości co do wykładni przepisu prawa unijnego mającego zastosowanie w sprawie przed nim zawisłej, może wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie art. 267 TfUE (d. art. 234 TWE). Jeżeli tego rodzaju pytanie pojawi się w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. (art. 267 zd. trzecie).

Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, w postępowaniu w trybie art. 234 TWE, które opiera się na jasnym podziale kompetencji pomiędzy sądami krajowymi a Trybunałem, dla każdej oceny konkretnego stanu faktycznego właściwy jest sąd krajowy (por. wyroki w sprawie 36/79 Denkavit, Rec. str. 3439, pkt 12, w sprawach połączonych C-175/98 i C-177/98 Lirussi i Bizzaro, Rec. str. I-6881, pkt 37, w sprawie C-318/98 Fornasar i in., Rec. str. I-4785, pkt 31, oraz w sprawie C-421/01 Traunfellner, Rec. str. I-11941, pkt 21 i nast.).

Trybunał nie jest więc uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie stanu faktycznego postępowania przed sądem krajowym lub do stosowania interpretowanych przezeń przepisów wspólnotowych do krajowych środków lub faktów, ponieważ wyłącznie właściwy jest do tego sąd krajowy. Ocena poszczególnych zdarzeń w odniesieniu do bazy danych stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania wymaga zatem oceny faktów, do której dokonania jest zobowiązany sąd krajowy (por. wyrok w sprawie C-448/01 EVN i Wienstrom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 59).

Na tym etapie, dokonywania wykładni w celu ustalenia sprzeczności obowiązkiem sądu jest dokonywanie wykładni "prowspólnotowej". Taka wykładnia może zapobiec pomijaniu przy orzekaniu normy krajowej jako niezgodnej z prawem unijnym.

Zasada prowspólnotowej wykładni norm prawa krajowego nie została wyraźnie określona w aktach prawa wspólnotowego, pośrednio jedynie wynika z art. 10 TWE. Ustanawia ona obowiązek podjęcia przez państwo członkowskie wszelkich niezbędnych środków w celu realizacji zobowiązań płynących z prawa wspólnotowego, ale wypracowana została przez ETS. Kluczowym w tym zakresie pozostaje orzeczenie, które zapadło w dniu 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/84 Von Colon and Kamann v. Land Nordhein- Westfalen, ECR 1984, s.1891). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia skutku przez nią zamierzonego oraz obowiązek wynikający z art. 10 TWE, do podjęcia wszystkich właściwych środków o charakterze ogólnym i specjalnym, w celu zapewnienia tego zobowiązania, wiążą wszystkie organy państw członkowskich, w tym w sprawach leżących w ich jurysdykcji- sądy. Trybunał nakazał sądowi krajowemu dokonanie wykładni krajowych przepisów stanowiących podstawę przyznania odszkodowania w taki sposób, aby stanowiły one podstawę do zasądzenia odszkodowania w taki sposób, aby stanowiły one podstawę do zasądzenia odszkodowania w wysokości zapewniającej efektywność dyrektywy.

Podobną tezę Trybunał zawarł w orzeczeniu wydanym w tym samy dniu w sprawie 79/83 Harz v. Deutsche Tradex, ECR 1984, s.1921.

W literaturze przedmiotu zauważono, że zgodnie z ukształtowaną w powyższych orzeczeniach regułą sąd krajowy ma obowiązek dokonać wykładni normy prawa krajowego zmierzającej do zapewnienia jej zgodności z prawem unijnym (por. W. Postulski, Stosowanie prawa..., s. 437-440).

8.6. Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji.

W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że zasada pierwszeństwa tworzy szereg obowiązków i nakładów na wszystkie organy państw członkowskich tzn. władzy ustawodawczej, wykonawczej sądowniczej (por. W.Postulski, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod redakcją Andrzeja Wróbla, s. 431).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego ( por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08, LEX nr 497204, publik. CBOSA).

Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00.

8.7. Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje.

Rozważenia wymaga natomiast to, czy zakres stosowania tej zasady jest równie szeroki jak w postępowaniu podatkowym. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem organu wydającego interpretację jest interpretowanie przepisów prawa krajowego w świetle treści i celów dyrektywy. Zastanowienia wymaga jednak to, czy w procesie udzielania interpretacji organ powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z normą wynikającą z dyrektywy.

W doktrynie zauważa się bowiem, że interpretacje podatkowe nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa. ( por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych- wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009r., s.143).

Chociaż indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem stosowania prawa, to nie można nie zauważyć, że organ podatkowy postępuje w sposób porównywalny jak przy stosowaniu prawa, ponieważ dokonuje subsumcji określonego stanu faktycznego do określonej normy materialnego prawa podatkowego (J.Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa, 2006/1, s. 140.). W literaturze przedmiotu mówi się o "quasi stosowaniu prawa podatkowego", co różni się od stosowania prawa w pełnym tego słowa znaczeniu tym, że wykładnia prawa dotyczy w tym przypadku jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się już lub wystąpi w przyszłości (por. R. Mastalski, Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, Jurysdykcja podatkowa, nr1/207, s.9).

8.8. W związku z tym, że proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Dodatkowo stanowiłoby to odstępstwo od obowiązków nałożonych przez orzecznictwo ETS na organy administracyjne (ww. orzeczenie w sprawie Fratelli Constanzo), które w ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie znajduje prawnego uzasadnienia.

8.9. Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego.

8.10. W rozpatrywanej natomiast sprawie spółka wystąpiła z zapytaniem o stawki podatku właściwe dla dwóch kategorii dostawy towarów. W złożonym wniosku wyraziła również swoje zdanie na temat właściwych stawek podatkowych, które w jej ocenie powinny wynosić 7%. Ponadto skarżąca powołała się na regulacje zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE, oraz wyraziła wątpliwość w kwestii zgodności regulacji zawartych w ustawie o VAT z normami zawartymi w Dyrektywie.

8.11. W konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji uznał, że obowiązkiem Ministra Finansów była ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. Obowiązek taki istniałby nawet wówczas, gdyby strona skarżąca nie powoływała się na unijny porządek prawny.

W rozpoznawanej sprawie organ, pomijając kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, nie zrealizował obowiązku zwarcia w indywidualnej interpretacji pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a zatem rację miał Sąd I instancji uznając, że działanie organu nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c Op.

Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146§ P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 O.p. i art. 188 Konstytucji RP poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów naruszył przepisy postępowania poprzez to, że nie dokonał oceny zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego.

8.12. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. z art. 14c § 1 zd. 1 O.p. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej wiąże z tym, że Sąd I instancji nakazał organowi odniesienie się do uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie zgodności krajowych przepisów z prawem unijnym.

Skoro bowiem w rozpatrywanej sprawie zgodność prawa krajowego z normami unijnymi organ zobowiązany był ocenić z urzędu to tym bardziej powinien odnieść się do zaprezentowanego we wniosku o interpretację stanowiska w tym zakresie.

8.13. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów naruszył przepisy postępowania poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy prawa unijnego w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami podlegającymi interpretacji w drodze art. 14b O.p. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wyraźnie bowiem stwierdził, że obowiązkiem Ministra Finansów było nie dokonanie wykładni przepisów prawa unijnego, ale ocena zgodności z nim przepisów prawa krajowego.

8.14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.