Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1073/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180, art. 181, art. 187 par. 2, art. 216 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2013 r. oraz uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku za luty 2013 r. i określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1073/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą P. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2013 r. oraz kwotę do zwrotu za luty 2013 r. w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku za miesiąc luty 2013 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 r. w wysokości 9.548 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec P. O. zam. [...] Z., ul. A 7, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.

W toku kontroli ustalono, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 17 fakturach VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego od podmiotu A Sp. z o.o., [...] D.,

ul. B 23, NIP: [...] oraz zawarty w l fakturze VAT od B sp. z o.o., [...] D., ul. C 9, NIP [...].

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił P. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do kwietnia 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2013 r. oraz kwotę do zwrotu za luty 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego należy uznać, że faktury VAT wystawione przez A Sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. na rzecz P. O. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik w odwołaniu od tej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy poprzez błędną interpretację i naruszenie ww. przepisów,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, co było przyczyną niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego i przyczyniło się do niewłaściwych wniosków i tez dowodowych.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu wniesionego odwołania podatnik podniósł, że organ kontroli skarbowej dokonał błędnej analizy materiału dowodowego. Podkreślił przy tym, że dokonał weryfikacji swoich kontrahentów i nie miał świadomości co do ich oszukańczych intencji.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku za miesiąc luty 2013 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 r. w wysokości 9.548 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, co było powodem niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego i przyczyniło się do niewłaściwych wniosków i tez dowodowych, a w konsekwencji

2) do błędnej interpretacji i naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,

3) naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych:

a) sprawdzenia w państwowym systemie via TOLL (poboru opłat za korzystanie z dróg krajowych) pojazdu [...] o nr rej. [...] i naczepy o nr rej. [...] z załączonym zdjęciem pojazdu:

4) naruszenie art. 216 i art. 219 w związku z art. 211 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezachowanie formy pisemnego postanowienia na okoliczność odrzucenia wniosków dowodowych podatnika zawartych w odwołaniu.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z treści skargi, podatnik przede wszystkim uważa, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A sp. z o.o i przez B sp. z o.o. został przez niego odliczony prawidłowo, bowiem faktury zostały wystawione przez czynnych podatników VAT, którzy uwzględnili wartości wynikające z faktur sprzedaży w swoich księgach rachunkowych, rejestrach VAT i później w deklaracjach VAT-7. Decyzje w tej sprawie, w ocenie skarżącego, nie zostały poprzedzone wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego, co w rezultacie spowodowało naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), dalej ustawy o ptu. W szczególności podatnik upatruje naruszenie przepisów proceduralnych w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, a więc odmowie sprawdzenia w systemie via TOLL tras przebywanych przez wskazany przez niego samochód ciężarowy [...] cysterna oraz w nieustaleniu właściciela tego pojazdu i nieprzesłuchaniu osób związanych z pojazdem. Ponadto podatnik uważa, że brak jest podstaw do zarzucenia mu, że w kontaktach handlowych z powyższymi firmami nie dochował należytej staranności.

Zarzuty te nie są uzasadnione, bowiem organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów i ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy.

W sprawie tej podstawowe znaczenie miało ustalenie dwóch okoliczności faktycznych, a mianowicie, czy sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółki A i B stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, oraz, w razie negatywnej odpowiedzi na to pytanie, czy na podstawie obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, można stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu paliwa wiążą się z przestępstwami w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionymi przez wystawców faktur. Organy ustaliły prawidłowo stan faktyczny w zakresie obu wyżej wskazanych kwestii.

Przede wszystkim w sprawie zgromadzono materiał dowodowy świadczący o tym, że spółki A i B nie dokonywały żadnych zakupów oleju napędowego, a zatem nie mogły także dokonywać dostawy tego towaru. Wykluczono, aby spółki te mogły nabyć olej napędowy od swoich fakturowych dostawców, jak też nie ustalono, aby mogły nabyć paliwo z innego źródła.

W rzeczywistości zatem, zarówno faktury zakupu oleju napędowego, jak i faktury dostawy tego towaru, w tym na rzecz skarżącego, były fakturami "pustymi", pozorującymi obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorców tych spółek, w tym do skarżącego. Faktury dostawy wystawiane przez te spółki były fakturami "pustymi" w tym znaczeniu, że nie odzwierciedlały dostaw dokonywanych przez fakturowych dostawców, czyli spółki A i B, co nie wyklucza faktu, że olej napędowy trafiał do skarżącego i to nawet w ilościach zgodnych z treścią faktur, jednakże rzeczywistymi dostawcami nie były te spółki, ale inny podmiot lub podmioty, których tożsamości nie ustalono. Dodatkowo tylko należy podkreślić, że nawet ustalenie rzeczywistego dostawcy towaru nie uprawniałoby do odliczenia podatku naliczonego z faktur posiadanych przez skarżącego, bo przecież skarżący nadal nie dysponowałby fakturami wystawionymi przez takiego rzeczywistego dostawcę.

Ustalenia faktyczne w powyższym zakresie oparte zostały na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ś. i przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., włączonym w poczet materiału dowodowego w sprawie P. O. i znajdują potwierdzenie w treści tego materiału. Materiał ten zawierający m.in. zeznania osób związanych ze spółkami A i B oraz osób związanych z domniemanymi dostawcami paliwa dla tych spółek został dokładnie przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji. Obecnie nie ma potrzeby powtarzania tych ustaleń, bo zostały one przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Istotne jest też to, że wobec spółek A i B zostały wydane decyzje, odpowiednio w kwietniu i w październiku 2015 r., w których określono prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 r., uwzględniając fakt, że spółki te posługiwały się nierzetelnymi fakturami zakupu i dostawy oleju napędowego, oraz w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie

art. 108 ustawy o ptu, wykazanego w fakturach dostawy paliwa przez te spółki na rzecz nabywców, w tym na rzecz skarżącego.

Przepisy Ordynacji podatkowej, art. 180 i art. 181, przewidują możliwość korzystania z różnego rodzaju dowodów, także takich które zostały zgromadzone w toku innych postępowań i prowadzonych przez inne organy, niż organ prowadzący dane postępowanie, co oznacza że nie istnieje konieczność powtórnego przeprowadzania dowodów już wcześniej przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie było więc naruszeniem prawa oparcie ustaleń faktycznych na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, ale włączonych w poczet materiału dowodowego w sprawie niniejszej. Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym będącym podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Ze skargi nawet nie wynika, aby podważano dowody zgromadzone w innych postępowaniach, włączone w poczet materiału dowodowego. W tej sytuacji uwzględnianie przez wystawców spornych faktur kwot podatku należnego w ewidencjach VAT, księgach rachunkowych i deklaracjach VAT nie podważa prawidłowości ustaleń organów co do firmowania jedynie przez spółki A i B dostaw dokonywanych przez inne, nieustalone podmioty. Prawidłowości tych ustaleń nie podważa także to, że spółki te były zarejestrowane jako podatnicy VAT. Były to praktyki mające na celu uniemożliwienie wykrycie nielegalnej działalności w handlu paliwami.

Nie są uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 3 skargi. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że nie jest wiadome, w jakich okolicznościach, kiedy i gdzie zostały zrobione zdjęcia fragmentu ciężarówki z tablicą rejestracyjną. Co jednak najważniejsze, uzyskanie ewentualnych informacji z systemu via TOLL co do ruchu na krajowych drogach konkretnej ciężarówki nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, bowiem organy nie kwestionują, że podatnik kupował paliwo, a więc mogło ono być przywożone nawet cysterną, której numer rejestracyjny został przez podatnika wskazany, jednakże w żadnym razie nie będzie to dowodem na okoliczność dokonywania dostaw przez wystawców spornych faktur, bo kwestia braku kupowania i dostaw paliwa, a więc także braku dostaw przez te podmioty, spółki A i B, na rzecz skarżącego, została już wyjaśniona i znajduje oparcie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ś. i przez UKS w O., załączonym w poczet materiału dowodowego w tej sprawie.

Z tych samych powodów nie było potrzeby ustalania danych kierowcy tej ciężarówki.

Prawidłowe są też ustalenia faktyczne i wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego w tej mierze materiału dowodowego co do tego, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach kupieckich ze swoimi kontrahentami, to jest ze spółkami A i B. W tym zakresie decydującym dowodem są zeznania samego skarżącego, który stwierdził jasno, że nie pytał dostawców o koncesje na sprzedaż paliw, nie sprawdzał gdzie firmy mają siedziby, czy mają rzeczywisty potencjał do prowadzenia handlu paliwami, czyli pracowników i środki transportu, czy mają własne stacje paliw, nie był nigdy w siedzibach tych firm, nie interesował się źródłami pochodzenia paliwa, nie potrafił zidentyfikować żadnej z osób mającej reprezentować dostawców, należność za dostarczane paliwo przekazywał za pośrednictwem przywożących je kierowców, kontakt z dostawcami miał tylko telefoniczny, a miał ich sprawdzić tylko przez zapoznanie się z informacjami umieszonymi w internecie. Biorąc pod uwagę treść tych zeznań, zasadne jest stwierdzenie, że skarżący nawet nie mógł mieć pewności, z jakimi podmiotami nawiązuje kontakty. Nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego, że już wcześniej, w toku współpracy ze spółkami A i B uzyskał od tych firm szereg różnych dokumentów, w tym koncesje na obrót paliwami, zaświadczenia REGON, odpisy z KRS, decyzje o nadaniu nr NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatników podatku VAT, oraz że jeszcze przed dokonaniem zakupów paliwa zawarł z tym firmami umowy o współpracę handlową. Gdyby tak było, to oczywistym i logicznym jest, że w toku przesłuchania podatnik powołałby się na te dokumenty, a przecież z treści jego zeznań wynika inny stan faktyczny.

Ponadto organy zasadnie wskazały (str. 7-8 zaskarżonej decyzji), że analiza treści dokumentów przedstawionych przez stronę później, już w toku trwającego postępowania, podważa wiarygodność wersji podatnika, że dokumenty te uzyskał w toku trwającej współpracy handlowej lub też, że takie umowy z dostawcami w ogóle zostały na piśmie sporządzone. Zasadnie w tej mierze wskazano na brak daty zawarcia jednej z umów, zamazanie części treści, określenia podatnika jako hurtownika, powołanie się na jakiś aneks, którego nie przedłożono, brak wypełnienia jednego z paragrafów, podpisanie umów przez osoby, które nie mogły wtedy reprezentować kontrahentów. Gdyby nawet hipotetycznie założyć, że podatnik dokumenty te uzyskiwał w toku współpracy z kontrahentami, to zauważone mankamenty w treści umów powinny co najmniej wzbudzić podejrzenie skarżącego co do rzeczywistej roli tych kontrahentów, a poza tym nawet sam podatnik nie określił, kiedy i które dokumenty miał uzyskać. Twierdził przecież, że uzyskiwał je sukcesywnie, co oznacza, że dokumentów tych nie miał z chwilą rozpoczynania współpracy, co także potwierdzałoby tezę, że nawiązując współpracę nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Ponadto brak jest wytłumaczenia, w jaki sposób skarżący miałby zawierać umowy, skoro nie kojarzy żadnej z osób uprawnionych do reprezentacji firm A i B, a kontakt z dostawcami miał jedynie telefoniczny.

Można się zgodzić ze skarżącym, że kupowanie paliwa nie na stacji paliw, ale poprzez dowóz przez dostawcę bezpośrednio do miejsca składowania przez skarżącego, nie rodzi podejrzeń co do rzetelności i prawidłowości działania dostawcy, skoro skarżący prowadził działalność transportową, dysponował zbiornikami na paliwo i kupował je w znacznych ilościach. Sam gotówkowy sposób płacenia też nie musi takich podejrzeń rodzić, ale fakt ten został oceniony łącznie z innymi, wyżej opisanymi okolicznościami nawiązywania kontaktów z dostawcami paliwa. Te wszystkie okoliczności niewątpliwie prowadzą do oceny, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności swych kontrahentów i rzetelności dokonywanych przez nich dostaw.

Organy właściwie określiły podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2

pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje, dlatego że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to nie tylko określenia przedmiotu transakcji, ale także stron transakcji podlegającej podatkowi.

A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towar (w tej sprawie paliwo) określony w treści faktur został dostarczony, to nie przez podmioty wskazane na fakturach jako sprzedawcy. Powyższe stanowisko nie jest kwestionowane ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434, wyrok NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, dostępny w bazie CBOSA, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Wyżej przedstawione rozumienie ustawowego mechanizmu obliczania podatku od towarów i usług wynika wprost z przepisów ustawy o p.t.u. przewidujących wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.).

Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. zgodnie z art. 9 w zw. z art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), a zatem ma zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących pod względem podmiotowym rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434). Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, który został właściwie rozpatrzony i oceniony, organy miały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u.

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach

C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX).

Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa od wyżej wymienionych spółek pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, a więc godził się na to, że dostawy mogą się wiązać z nadużyciem prawa po stronie dostawców. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy i niewątpliwie świadczą o akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupu, gdyż były to faktury nierzetelne pod względem podmiotowym. Chociaż organy nie kwestionują, że podatnik nabył paliwo, to dostawcami nie były firmy A i B, ale inny ukrywający się podmiot.

Nie jest zasadny zarzut podniesiony w pkt 4 skargi. Jakkolwiek strona skarżąca ma rację, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów powinna nastąpić w trybie procesowym w formie niezaskarżalnego postanowienia, co wynika z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale także z art. 187 § 2 tej ustawy, to jednak brak wydania takiego postanowienia należy zakwalifikować jako naruszenie prawa procesowego, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Podatnik zwrócił uwagę na to naruszenie procedury w zarzutach, a Sąd ocenił i uzasadnił, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było błędem.

Reasumując, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

E.B.