Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1977/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przy braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego, mimo kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezprzedmiotowy.

TEZY

Przy braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego, mimo kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezprzedmiotowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (spr), Krzysztof Stanik, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "G." w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 170/01 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "G." w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 27 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zarządza zwrot na rzecz Spółki z o.o. "G." w G. kwotę 9.737 /dziewięć tysięcy siedemset trzydzieści siedem/ zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

23 grudnia 1999 r. "G." spółka z o.o. w G. złożyła w (...) Urzędzie Skarbowym w G. deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 1999 r., w której wykazała: podatek naliczony do odliczenia 158.738 zł w tym podatek do odliczenia od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną 3.835, zł, podatek należny 67.747 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 90.991 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy 60.991 zł do przeniesienia na następny miesiąc 30.000 zł.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w G. powołując przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 11 ze zm./ przedłużył ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku za listopad 1999 r. do czasu zbadania zasadności zwrotu ww. kwoty.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "G." stwierdzono, iż zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną wartość netto 704.105,92 zł, VAT 154.903,30 zł dotyczą usług świadczonych przez "A." - Spedycja Międzynarodowa spółka z o.o. w S., związanych z przeładunkiem, składowaniem, kosztami kolejowymi i obsługą portową zakupionego rzepaku w ilości 16.000 ton, który firma "G." sprzedała dla "AD." S. - zgodnie z kontraktem (...). Koszty obsługi portowej i kolejowej zostały w tym samym miesiącu refakturowane na nabywcę towaru, a wartość ich sprzedaży i podatku należnego wykazana została w deklaracji VAT-7. Wykazany w deklaracji podatek naliczony do odliczenia związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną dotyczył głównie obsługi portowej - nie refakturowanej na nabywcę towaru, kontroli jakościowej towaru, frachtu kolejowego, kosztów administracji oraz reklamy i reprezentacji. W części deklaracji dotyczącej sprzedaży i podatku należnego spółka jako sprzedaż zwolnioną z podatku wykazała wartość sprzedaży rzepaku. kukurydzy, żyta zaś jako sprzedaż opodatkowaną wykazano wartość przekazanych towarów na cele reprezentacji i reklamy, oraz wartość refakturowanych usług.

Po wszczęciu postępowania decyzją z dnia 20 kwietnia 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w G. określił stronie za listopad 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 67.653 zł, zaległość podatkową w wysokości 67.653 zł, odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 8.950 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.296 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż "G." spółka z o.o. prowadząca działalność w zakresie handlu hurtowego zbożami, komponentami paszowymi i surowcami w listopadzie 1999 r. sprzedała zgodnie z postanowieniami kontraktu (...) z dnia 8 października 1999 r. 16.000 ton rzepaku "AD." S., wystawiając faktury VAT na wartość 4.883.397,32 zł. Sprzedaż tego towaru zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT była zwolniona z podatku. Ponadto Spółka wystawiła faktury VAT na wartość netto 261.144,25 zł, podatek według stawki 22% 57.451,74 zł, którymi refakturowała na nabywcę towaru koszty poniesione przez sprzedawcę, a dotyczące obsługi ładunku w porcie. Wartość zakupionych usług została ujęta w deklaracji VAT-7 w części dotyczącej zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, pozostałą wartość /nie refakturowaną/ ujęto w części dotyczącej zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną rozliczając podatek naliczony do odliczenia według zasady podanej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Organ podatkowy stwierdził, iż spółka nie miała podstawy prawnej do refakturowania tych usług, bowiem usługi powyższe jako związane z obsługą towaru zwolnionego z opodatkowania winny stanowić element kalkulacyjny ceny sprzedaży.

Organ podatkowy powołał się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwoty podatku należnego nie pomniejsza się o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów zwolnionych od podatku.

Organ stwierdził, iż dokonując rozliczenia miał na uwadze przepis art. 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę (...), w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona z podatku. Działając na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.296 zł tj. w kwocie stanowiącej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego - 67.653 zł i kwoty nadwyżki podatku naliczonego wykazanej do przeniesienia na następny miesiąc. Od kwoty zobowiązania podatkowego nie zapłaconego w terminie płatności tj. 67.653 zł określono odsetki za zwłokę w wysokości 8.950,60 zł liczone na dzień wydania decyzji

W odwołaniu Spółka powołując się na ustalenia zawarte w kontrakcie z dnia 8 października 1999 r. stwierdziła, iż sprzedający oprócz sprzedaży towaru z elewatora zobowiązany został do realizacji dodatkowych czynności polegających na zważeniu, podstawieniu i tarowania wagonów kolejowych oraz pozostałych czynności spedycyjnych, które są usługami dodatkowymi i nie są standardowo związane z wydaniem towaru. Odrębnie też została ustalona cena tych usług - na 10 USD od każdej tony i w związku z tym usługa ta została oddzielnie udokumentowana. Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku VAT potraktowano sprzedaż towarów jako zwolnioną z podatku, natomiast usługi dodatkowe opodatkowano stawką 22%.

Zdaniem strony ustalenia organu podatkowego, iż spółka dokonała zakupu usług dodatkowych we własnym imieniu, oraz że usługi te są związane ze sprzedażą zwolnioną i powinny być wkalkulowane w cenę towaru są błędne, bowiem z art. 547 par. 1 Kc wynika, iż jeżeli ani z umowy ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności zmierzenia i zważenia opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący. Strona wskazała, że gdyby jej intencją było tylko i wyłącznie obciążenie kupującego kosztami usług jakie poniosła spółka, to zostałoby to określone w umowie i byłoby to refakturowanie tych wartości, zaś w tym przypadku intencją stron było świadczenie tych usług zgodnie z umową, w taki sposób i w takiej cenie, aby po podzleceniu ich wykonania osobie trzeciej, wynikała po stronie spółki marża zysku w cenie usługi, będąca nośnikiem wartości dodanej. Nieprawdziwy jest zdaniem strony wniosek Urzędu Skarbowego, że koszt zakupionych usług był wkalkulowany w cenę sprzedawanego rzepaku, bowiem gdyby nie zapis w kontrakcie, to spółka nie była zobowiązana do poniesienia dodatkowych kosztów, jak również a priori nie była w stanie wkalkulować ich wartości w cenę.

W ocenie strony skarżącej odrębny charakter mają koszty składowania rzepaku, gdyż rzeczywistym i jedynym ich odbiorcą jest spółka, a takiego charakteru nie mają dodatkowe usługi świadczone na wyraźne zamówienie kupującego co zostało zawarte w kontrakcie.

Izba Skarbowa w G. po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, działając na podstawie art. 216, 230 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej, oraz art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2000 r. zwróciła sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany wydanej decyzji, ponieważ kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego została ustalona w wysokości niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów.

28 września 2000 r. organ I instancji zmieniając własną decyzję z dnia 20 kwietnia 2000 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 67.653 zł, zaległość podatkową w wysokości 67.653 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 8.950 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 47.593 zł, tj. o 18.297 zł więcej niż w poprzedniej zaskarżonej decyzji.

Podatnik nie złożył odwołania od ww. decyzji.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 27 grudnia 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że z treści kontraktu z dnia 8 października 1999 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży jest towar - rzepak "00" luzem w ilości 16.000 ton do 17.000 ton, cena 197 USD/t FCA magazyn sprzedającego w S. Treść kontraktu dotycząca warunków dostawy określa, iż "koszt załadunku i podstawienia wagonów na bocznicę przy elewatorze sprzedającego pokrywa sprzedający. Koszt transportu od elewatora pokrywa kupujący". Czynności dodatkowe związane z towarem wycenione zostały na 10 USD/t oraz VAT i mieściły się w cenie kontraktowej. W kontrakcie zawarto sformułowanie, że sprzedający ma prawo wystawić dwa oddzielne rachunki - dla towaru 187 USD/t i 10 USD/t dla kosztów obsługi portu. Potrącenia i premie zostały skalkulowane na cenę kontraktową tzn. 197 USD/t. Uznanie przez spółkę, iż ma prawo do oddzielnego zafakturowania kosztów obsługi portu jako czynności opodatkowanej spowodowało, iż podatek naliczony przy zakupie tych usług został uznany jako związany ze sprzedażą opodatkowaną. Nasiona rzepaku jako produkt roślin przemysłowych - SWW 4031- 23 są towarem, którego sprzedaż jest zwolniona od podatku - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa wskazała, że istotą podatku od towarów i usług jest jego konstrukcja oparta na możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, ale wyłącznie w odniesieniu do czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wynika to jednoznacznie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Z art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stan faktyczny sprawy, bezspornym jest, zdaniem tego organu, że usługi spedycyjne świadczone na rzecz spółki, a zarazem nierozerwalnie związane z towarem zwolnionym z podatku. zawarte w cenie kontraktu służyły odsprzedaży zwolnionej i spółce nie przysługiwało z tego tytułu prawo do obniżenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Skarżący uznając. iż usługi dodatkowe wykonywane przez firmę spedycyjną można odsprzedać nie wziął pod uwagę przepisu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, iż przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług, oraz wykonywanie innych czynności określonych wart. 2.

Wystawienie faktur sprzedaży usług dodatkowych nastąpiło w tym przypadku w trybie art. 33 ww. ustawy, z którego wynika, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem albo została zwolniona od podatku. W konsekwencji powstałej nieprawidłowości według tego organu spółka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny za listopad 1999 r. o 158.644. zł i wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 90.991 zł, zamiast zobowiązania podatkowego w kwocie 67.653 zł

Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 1999 r. wykazała nadwyżkę podatku

naliczonego nad należnym w wysokości 90.991 zł, natomiast z ustaleń organu I instancji wynika, iż w listopadzie 1999 r. powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.653 zł.

Wobec powyższego prawidłowo została ustalona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w decyzji z dnia 28 września 2000 r. w kwocie 47.593 zł jako odpowiadająca 30% kwot 90.991 zł + 67.653 zł = 158.644 zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej w G. "G." spółka z o.o. w G. wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. przez niewłaściwe jego powołanie jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 20 ust. 1-3 ww. ustawy, przez błędne i bez podstawy prawnej przyjęcie, iż usługi za przeładunek i składowanie rzepaku, koszty kolejowe oraz tarowanie i ważenie wagonów oraz koszty obsługi portowej związane były z dokonywaną przez skarżącą sprzedażą towaru objętego zwolnieniem od podatku od towarów i usług;

- art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT;

- art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy, przez jego błędne zastosowanie i określenie dodatkowych zobowiązań podatkowych;

- art. 33 ustawy o podatku VAT, poprzez błędne stwierdzenie, że usługa wykonana przez spółkę była zwolniona z podatku VAT;

- art. 58 Kodeksu cywilnego, przez bezpodstawne przyjęcie, że umowa zawarta przez skarżącą z "AD." S. spółką z o.o. miała na celu obejście przepisów podatkowych i uznanie części jej postanowień za nieważne;

- art. 547 par. 1 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną jego interpretację w zakresie swobody

ustalania przez kontrahentów strony zobowiązanej do poniesienia kosztów dodatkowych. Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do

dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dowodu z dokumentu - telefaksu wysłanego przez skarżącą do "A." S.;

- art. 187 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez nie zebranie całego materiału dowodowego, pominięcie w ocenie materiału dowodowego dowodów potwierdzających stanowisko prezentowane przez skarżącą, które to uchybienia skutkują brakiem obiektywności w ocenie materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego błędnych wniosków, w szczególności ustaleń dotyczących charakteru kontraktu zawartego przez skarżącą;

- art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów powołanych przez Skarżącą bez wyjaśnienia przyczyny odmówienia im wiarygodności i mocy dowodowej;

- art. 229 Ordynacji podatkowej, przez nie uzupełnienie postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu skargi "G." spółka z o.o. w G. podniosła, że zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku VAT nie znajduje uzasadnienia w istniejącym w stanie faktycznym, który nie został ustalony prawidłowo przez Urząd Skarbowy co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej Spółki treść umowy zawartej przez stronę skarżącą ze spółką "AD." spółkę z o.o. w S., jak również treść korespondencji przesłanej przez skarżącą do powyższej spółki, w sposób bezsporny wykazują, że usługi przeładunku i składowania rzepaku oraz tarowania i ważenia wagonów, jak również koszty obsługi portowej były usługami odrębnymi od sprzedaży nasion rzepaku.

W ocenie skarżącej dokonując odprzedaży powyższych usług i naliczając w ich cenie swoją marżę handlową, prawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 22%. W związku z tym miała prawo odliczyć podatek naliczony VAT zapłacony w cenie usług zakupionych od "A.".

Skarżąca podniosła, że do oddzielnego zafakturowania odsprzedaży usług i sprzedaży nasion rzepaku zobowiązana była ze względu na odrębny charakter obu czynności. Nie istnieje również pomiędzy powyższymi czynnościami związek natury faktycznej, który uzasadniałby wliczenie ceny zakupionych usług do ceny sprzedawanego towaru. Przeciwnie, zdaniem skarżącej, z przedstawionych w trakcie postępowania dowodów, jak również z dowodów, których nie dopuścił organ podatkowy z naruszeniem przepisów postępowania wynika, iż czynności te miały oddzielny charakter faktyczny i gospodarczy. Błędne jest zatem stanowisko Izby Skarbowej mówiące, że skarżąca w ogóle nie miała prawa do odsprzedaży na spółkę "AD." usług zakupionych od "A." Spedycja Międzynarodowa, ponieważ z samego charakteru kontraktu zawartego przez skarżącą ze spółką "AD." wynika, że skarżąca nie tylko miała prawo, ale wręcz obowiązana była do odsprzedaży usług odrębnych na rzecz swojego kontrahenta.

Podatniczka zarzuciła ponadto, że zaskarżona decyzja narusza także artykuł 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Zdaniem skarżącej w złożonej deklaracji podatkowej nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, ani też nie wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej. Nie było więc podstawy do ustalenia przez organ podatkowy kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT.

W ocenie strony skarżącej naruszenie w decyzji przez Izbę Skarbową w G. przepisu art. 33 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polega na niezgodnym z prawem uznaniu odsprzedawanych usług za zwolnione od podatku i skoro przyjmie się, że odsprzedaż usług nie była zwolniona od podatku od towarów i usług, postanowienia art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mają zastosowania, a skarżąca miała prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto zdaniem skarżącej Spółki decyzja Izby Skarbowej narusza art. 58 Kc, gdyż do oceny skutków czynności prawnych, czyli i do oceny skutków prawnych kontraktu zawartego przez skarżącą, uprawniony jest wyłącznie niezawisły powszechny sąd, nie zaś organ podatkowy. Zdaniem strony Izba Skarbowa niezgodnie z prawem dokonała interpretacji zawartego między stronami kontraktu bezpodstawnie przyjmując, nie mając ku temu umocowania, jakoby zawarty kontrakt miał na celu obejście ustawy. Strona zarzuciła również, że decyzja Izby Skarbowej narusza przepis art. 547 par. 1 Kc przez jego błędną interpretację, gdyż skarżąca i jej kontrahent mieli prawo określić w wybrany przez siebie sposób stronę zobowiązaną do poniesienia kosztów dodatkowych, nie związanych ze sprzedażą nasion rzepaku.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku będąc zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ właściwy do rozpoznania sprawy wyrokiem z 2 czerwca 2004 r. oddalił skargę.

Sąd ten wskazał, że istotą podatku od towarów i usług jest jego konstrukcja, oparta na możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, ale wyłącznie w odniesieniu do czynności związanych z działalnością opodatkowaną. Jednoznacznie wynika to zdaniem tego Sądu z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Sąd pierwszej instancji podniósł, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywania przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Prowadzenie zatem przez podatnika działalności, która w części jest zwolniona od podatku od towarów i usług, pociąga za sobą konsekwencję niemożliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach związanych z tą działalnością..

Sąd ten nie podzielił poglądu skarżącej Spółki, że decyzja Izby Skarbowej narusza art. 58 Kc i art. 547 par. 1 Kc Izba Skarbowa w G. nie dokonywała żadnej nieupoważnionej interpretacji kontraktu w świetle art. 547 par. 1 Kc i wbrew poglądowi strony skarżącej prawidłowo odczytała treść zawartej umowy, zwłaszcza w odniesieniu do tej jego części, z której wynika, która to strona zobowiązana jest do poniesienia kosztów dodatkowych immanentnie związanych ze sprzedażą nasion rzepaku, jakimi to dodatkowymi kosztami są wyszczególnione w fakturach koszty opłat portowych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku skarżącej Spółki analiza przedmiotowej umowy sprzedaży na warunkach FCA elewator sprzedawcy dokonana przez Izbę Skarbową jest prawidłowa. Umowa ta jest jasna i czytelna, a jej językowa analiza prowadzi do nie budzących wątpliwości wniosków i ustalenia jej klarownej treści, a w konsekwencji do jednoznacznego ustalenia co było przedmiotem sprzedaży /rzepak/, za jaką cenę /197 USD/ i które dodatkowe koszty. tzn. od którego momentu, płaci kupujący /jedynie za sam transport do siebie od elewatora sprzedającego/.

Sąd ten uznał że nie znajduje oparcia w treści przedmiotowego kontraktu twierdzenie skarżącej spółki, że zamiarem stron było poniesienie osobno przez kupującego jakiś kosztów nie związanych bezpośrednio ze sprzedażą rzepaku. Nie można bowiem w sprawie niniejszej od sprzedaży rzepaku, oderwać czynności nierozerwalnie związanych z tą sprzedażą, a które to czynności zgodnie z umową obciążają sprzedawcę i za które to właśnie sprzedawca płaci i co musi implikować skalkulowanie tych kosztów w ustalonej cenie rzepaku. Są to zatem niewątpliwie czynności związane ze sprzedażą zwolnioną, o których mowa w art. 20 ww. ustawy o podatku VAT.

Tym samym za niezasadny Sąd ten uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 20 ust. 1-3 ww. ustawy o VAT w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż w ww. zakresie skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd ten także za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 33 ww. ustawy, gdyż skoro została wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku, a sprzedaż ta zwolniona była od podatku, to zgodnie z normą wynikającą z ww. przepisu podatek w niej wykazany winien być zapłacony.

Wbrew poglądowi strony skarżącej zdaniem Sądu pierwszej instancji istnieje ewidentny związek natury faktycznej pomiędzy sprzedażą rzepaku, a usługami wykonywanymi zgodnie z kontraktem do momentu transportu od elewatora do kupującego. Związek ten istnieje nie tylko dlatego, że bez wykonania tych usług przez sprzedającego nie byłby możliwy odbiór rzepaku przez kupującego, ale również z tej przyczyny, że wynika to jednoznacznie i wprost z nie budzących wątpliwości zapisów kontraktu. To na sprzedawcy zgodnie z umową spoczywał obowiązek wykonania na swój koszt wszystkich czynności /w tym usług obsługi portu/ poprzedzających odbiór towaru z elewatora celem transportu do kupującego /dopiero od tego momentu koszt tego transportu ponosił kupujący i jeśli hipotetycznie by założyć, że pokryłby go sprzedawca, to dopiero w tym zakresie mógłby żądać stosownej zapłaty od kupującego i wystawić fakturę, ewentualnie refakturować nabyte przez siebie usługi/. Tym samym koszty obsługi portu ponoszone przez sprzedawcę musiały być bezwzględnie doliczone do ceny towaru i ujęte łącznie jako sprzedaż zwolniona z opodatkowania.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo w niniejszej sprawie zastosowano według tego Sądu wobec strony skarżącej dyspozycję art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż strona skarżąca złożoną przez siebie deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 1999 r. sporządziła nieprawidłowo, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu w wysokości wyższej od należnej. Takie postępowanie skutkowało określeniem przez organ podatkowy owej nadwyżki w prawidłowej wysokości i w konsekwencji zgodnie z normą wynikająca z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT również ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od całości wskazanego wyżej wyroku "G." spółka z o.o. złożyła skargę kasacyjną zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu:

- art. 20 ust. 1-3, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 33 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

- art. 65 ustawy Kodeks cywilny; co stanowi podstawę kasacji wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił iż Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni postanowień umowy sprzedaży rzepaku, rażąco naruszając w ten sposób przepisy prawa materialnego tj. art. 65 Kc. Powołując się na klauzulę Incoterms jako zwyczaje handlowe /będące integralną częścią umowy/, ale jednocześnie służące jako pomoc przy interpretacji oświadczeń woli stron umowy podniósł, że interpretacja umowy z pominięciem treści wybranej formuły Incoterm prowadzi w tym przypadku do rozszerzającej wykładni obowiązków ciążącej na skarżącej jako sprzedającym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe i sąd pierwszej instancji poprzestając jedynie na literalnym brzmieniu umowy nie zbadały zgodnego zamiaru stron i celu umowy naruszając tym samym przepis art. 65 par. 2 Kc.

Według skarżącej w ramach umowy sprzedaży rzepaku była ona zobowiązana do dwóch odrębnych świadczeń: wydania towaru i świadczenia usług dodatkowych. Wobec tego osiągnęła ona obrót zarówno z tytułu sprzedaży towarów zwolnionych z podatku od towarów i usług, jak i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu według stawki podstawowej. W konsekwencji błędnie zakwalifikowane zostały usługi dodatkowe jako usługi związane ze sprzedażą towaru podlegającego zwolnieniu z podatku od towarów i usług oraz niesłusznie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z powyższymi usługami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. / można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy skarga kasacyjna powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przytoczyć przepis ustawy. Należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub niewłaściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej w myśl art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej, co oznacza w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie podstawami kasacyjnymi i wnioskiem skargi kasacyjnej. Zakres kontroli orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji wyznacza więc strona wnosząca skargę kasacyjną. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny za wyjątkiem takich wad zaskarżonego wyroku i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i 2 ustawy/.

Przy ocenie czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze istotę funkcji sądów administracyjnych określoną w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych zostały określone w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej. Ze względu na kontrolne kompetencje sądownictwa administracyjnego sądy te nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego, badają jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji.

W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 1-3 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy przez błędne zastosowanie, art. 33 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie oraz art. 65 Kc. poprzez jego zastosowanie, w następstwie czego dokonano niedopuszczalnej wykładni umowy sprzedaży rzepaku oraz pominięto istotne jej postanowienia. Mimo zawarcia w podstawie kasacyjnej jedynie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje ustalenia organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do tego, że wskazane w fakturach i refakturowane później należności związane są ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania zarzucając, że nie zbadano zgodnego zamiaru stron umowy. Przy braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego, mimo kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezprzedmiotowy.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest więc uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 225 wskazanej wyżej ustawy zarządzono zwrot różnicy między należnym od skargi kasacyjnej wpisem wynoszącym 1.082 zł, a wpisem pobranym w kwocie 10.819 zł.