Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 232/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180;  art. 187;  art. 191,  art. 188;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana Ł. K. (dalej: skarżący lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z [...]grudnia 2015 r. nr [...]. Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia [...]sierpnia 2015r., nr: [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za marzec, kwiecień i maj 2014r. Jako podstawę decyzji wskazano

w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) i art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa VAT).

Naczelnik UC w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił,

że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, handlu samochodami i kruszywem, usług naprawy pojazdów i usług fryzjerskich. W trakcie prowadzonej działalności Podatnik dopuścił się następujących naruszeń:

• odliczył podatek naliczony z dwóch faktur dokumentujących zakup paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodu o nr rejestracyjnym [...], którego nie potrafił zidentyfikować jako środka trwałego użytkowanego w okresie marzec-maj 2014r.- co spowodowało naruszenie przepisu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054,

z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT,

• odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...], K. R., dotyczących zakupu kruszywa drogowego wraz z transportem - co spowodowało naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z dnia [...]sierpnia 2015 r.,

nr: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r.

Od powyższej decyzji Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika pismem

z dnia 20 sierpnia 2015 r. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

• art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 5, art. 29 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur VAT, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn.zm.),

• art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa oraz zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 180 § 1, art. 188, art. 190, art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie sprawy, dowolną ocenę dowodów, w tym rażąco dowolną ocenę zeznań świadków, prowadzące do zakwestionowania prowadzenia transakcji zawartych przez Podatnika z jego kontrahentami, pomimo braku dowodów wskazujących, że czynności opisane na zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca oraz pomimo braku dowodów wskazujących niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił,

• art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wymaganych przepisami prawa elementów w uzasadnieniu decyzji.

Ponadto pełnomocnik podatnika podniósł, iż na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarża wszystkie postanowienia zapadłe w toku postępowania jako,

że dotyczyły dokumentów i okoliczności, które nie mogły stanowić podstawy

do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym, co narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zawnioskował

o przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu złożonego odwołania

na okoliczność zawarcia transakcji przez podatnika zgodnie z fakturami, na podstawie których dokonał odliczenia podatku VAT. W związku z powyższym pełnomocnik Podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodów:

• przesłuchania podatnika w charakterze strony,

• dowodu z centralnego rejestru pojazdów na okoliczność ustalenia, kto był posiadaczem/właścicielem pojazdu o nr rejestracyjnym [...]oraz jakie były numery rejestracyjne pojazdów należących do Podatnika,

• przesłuchania świadka pana K. R., poprzez kolejne wezwanie na adres miejsca zamieszkania lub w trybie pomocy prawnej, jeżeli świadek przebywa za granicą, jest on bowiem drugą stroną zakwestionowanych transakcji, z czego wynika kluczowe znaczenie jego zeznań,

• dowodu z konfrontacji strony oraz pozostałych świadków przesłuchanych w postępowaniu podatkowym w celu ustalenia rozbieżności i wyjaśnienia ewentualnych przyczyn rozbieżności pomiędzy ich zeznaniami oraz przesłuchania uzupełniającego na ww. okoliczności mające bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie,

• dowodu z przesłuchania spółki [...]na okoliczność stanu nabytej przez [...]nieruchomości oraz występowania kruszywa na jej terenie bądź jego braku,

• dowodów na ustalenie podmiotu, od którego Podatnik nabył kruszywo, które sprzedawał swoim kontrahentom, wobec stwierdzenia, że Strona dokonywała sprzedaży kruszywa w okresie od marca do maja 2014 r. na rzecz ww. kontrahentów, niemniej nie mogło ono pochodzić od pana K. R.,

• przesłuchania przedstawicieli [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. na okoliczność nabycia od Podatnika kruszywa, jego pochodzenia i jakości,

• zbadania dokumentów księgowych odnośnie powyższych transakcji.

Pełnomocnik skarżącego wniósł też w toku postępowania odwoławczego o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym jest rozstrzygnięcie

o istnieniu oraz treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z K.R..

Postanowieniem z 3 listopada 2015 r. organ odwoławczy wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałami sprawy.

Postanowieniami z 30 grudnia 2015 r. Dyrektor IS odmówił zawieszenia postępowania oraz przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Tego samego dnia wydał też zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję doręczając ją 22 stycznia 2016 r. Już po wydaniu decyzji pełnomocnik skarżącego złożył pismo wraz z wnioskami dowodowymi – kopiami dowodów WZ dotyczących kruszywa.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]uzasadniając swoją decyzję zauważył, że kwestia sporna przedmiotowej sprawy sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a których wystawcą był Pan K. R. [...]oraz z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu, który nie był wykorzystywany przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyjaśnił na wstępie treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zauważył w szczególności, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej - Dyrektywa 112).

Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznając, że faktury wystawione przez pana K. R. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności.

Organ odwoławczy powołał się w szczególności na ustalenia organu I instancji oparte na:

• wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego,

• protokół przesłuchania świadka Z. R. z dnia [...]lipca 2014 r.,

• protokole przesłuchania świadka M. R. z dnia [...]września 2014r.,

• protokole przesłuchania Strony z dnia [...]września 2014 r.

Z. R., ojciec K. R. występujący jako pełnomocnik zeznał m.in., że nie posiada wiedzy, czy w kontrolowanym okresie firma K. R. [...]wykonywała sprzedaż na rzecz firmy [...]K. Ł., ani też dlaczego faktury wystawione dla skarżącego nie zostały ujęte przez K. R. w ewidencjach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 tego okresu. Nie posiadał też wiedzy, czy syn dokonywał zakupu kruszywa, kiedy i od kogo. Składając innym razem zeznania Pan Z. R. wyjaśnił, że wszelkie szczegóły transakcji ustalane były ustnie. Nie posiadał również żadnych dokumentów zakupu kruszywa, które fakturowane było następnie na skarżącego z uwagi na fakt,

że kruszywo to pochodziło od pana M. R., który zakupił plac w [...]po byłej cementowni i poprosił pana K. R. o oczyszczenie i wyrównanie tego placu w zamian za kruszywo, które się na nim znajdowało. Ponadto pan Z. R. wyjaśnił, że syn obecnie przebywa w okolicach [...]w [...], a on nie zna dokładnego adresu

Pan M. R. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]września 2014 r. nie przedstawił i nie wykazał żadnych wiarygodnych okoliczności potwierdzających legalne nabycie kruszywa. Zeznał m.in., że w latach 2004 - 2005 nabył nieruchomość w Wierzbicy po byłej cementowni, na której znajdowały się hałdy gruzu, kamieni, złomu i kruszywa. Pan M. R. wyjaśnił również, że nieruchomość po byłej cementowni zakupił od spółki [...]około 2004 - 2005 roku. Nieruchomość w dniu zakupu była częściowo ogrodzona. Ogólnie nieruchomość była zaniedbana, teren porośnięty trawą, na terenie znajdowały się hałdy gruzu, kamieni, kruszywa, złomu. W chwili zakupu tej nieruchomości, znajdować się tam mogło około 5-8 tys. ton kruszywa. Skarżący R. pomagał w sprzątaniu placu. Uprzątanie tego placu polegało m.in. na przewiezieniu pozostałości po cementowni, tj. gruzu, kruszywa, złomu — na inną posesję należącą prawdopodobnie do firmy [...], bez zgody i wiedzy [...]. W zamian za pomoc w uprzątnięciu terenu nieruchomości w latach 2005- 2006 pozwolił K. R. wywieźć kruszywo w ilości około 5-8 tys. ton. Duże ilości kruszywa wywiezione zostały przez Pana K. R. w 2014r., tj. na wiosnę. Za wywiezione w 2014 r. kruszywo nie otrzymał

od K. R. żadnych pieniędzy, nie wystawiał też żadnej faktury na sprzedaż kruszywa na rzecz Pana K. R.. Nie był w stanie określić, nawet w przybliżeniu, wartości wywiezionego przez skarżącego kruszywa.

Skarżący zeznał, że w okresie marzec-maj 2014 r. zakupił kruszywo drogowe od firmy [...] K. R., było to kruszywo drogowe, na pewno nie pochodziło z rozbiórek czy z odzysku. Nie posiadał wiedzy, gdzie K. R. kupił to kruszywo, kto faktycznie wykonywał usługi transportu kruszywa, jakimi samochodami i do kogo one należały. Zeznał również, że w 2014 r. sprzedawał również kruszywo drogowe należące do firmy [...], które nabył w 2013 r. od innych firm, a które wykazane zostało w spisie z natury sporządzonym na dzień [...]grudnia 2013 r. (w trzech asortymentach). Kruszywo to, jak również to nabyte od K. R. sprzedawał firmom zajmującym się budową dróg, tj. [...]Sp. z o. o. i [...]Sp. z o.o.

Dodatkowo Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił z prośbą do firmy [...]S.A. o zajęcie stanowiska w sprawie umowy sprzedaży z dnia [...]lipca 2005 r. - akt notarialny Rep. A Nr [...]. Z odpowiedzi firmy [...] S.A. wynika, że firma ta sprzedała, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...]lipca 2005 r. - aktu notarialnego na rzecz A. i M. R. prawo użytkowania wieczystego wymienionej działki gruntu oraz własność znajdującego się na tej działce budynku. Firma [...] S.A. nie dysponuje dokumentami stwierdzającymi ewentualne składowanie kruszywa budowlanego na wymienionej działce.

Dokonując analizy materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że na sprzedanej w 2005 r. nieruchomości nie znajdowało się kruszywo drogowe, co pozwala na stwierdzenie, że w przypadku transakcji obrotu kruszywem drogowym, opisanych zakwestionowanymi fakturami mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, tj. pomiędzy panem K. R., a skarżącym.

Potwierdzają to przede wszystkim zeznania pana M. R. i zeznania skarżącego odnośnie rodzaju kruszywa będącego przedmiotem sprzedaży. Pan M. R. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że kruszywo które rzekomo wywoził pan K. R. pochodziło z uprzątnięcia terenu po cementowni, natomiast podatnik zeznał, że kupił od K. R. kruszywo drogowe dobrej jakości, różnego gatunku i różnej frakcji. Ponadto M. R. zeznał, że nieruchomość w dniu zakupu była porośnięta trawą, na terenie znajdowały się hałdy gruzu, kamieni, kruszywa i złomu. Natomiast w wyjaśnieniach złożonych w dniu 25 lutego 2008 r. poinformował, że nieruchomość ta była w całości porośnięta drzewami, krzakami i chwastami, teren był nieutwardzony i rozkopany przez zbieraczy złomu. Zatem z wyjaśnień tych nie wynika, żeby na tym terenie znajdowały się tak duże ilości kruszywa drogowego. Również z informacji pozyskanych od firmy [...]S.A. nie wynika, żeby na zbywanej działce znajdowały się jakiekolwiek ilości kruszywa drogowego. Fakt porośnięcia działki trawą krzakami, drzewami wyklucza znajdowanie się przez kilka lat w niezabezpieczonych warunkach kruszywa, miało być zdaniem skarżącego dobrej jakości i bez jakichkolwiek zanieczyszczeń. Ponadto A. i M. R. dokonali zakupu działki oraz znajdującego się na tej działce budynku za łączną kwotę [...]zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż K. R. miał rzekomo dokonać na rzecz skarżącego sprzedaży kruszywa, znajdującego się na tej nieruchomości za łączną kwotę [...]zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...]nie sposób jest uznać, iż [...]S.A. dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pozwoliłaby sobie na stratę przychodu z ewentualnej sprzedaży takiej ilości kruszywa. Co więcej nieprawdopodobnym jest również przyjąć, iż państwo R., gdyby faktycznie zakupili przedmiotową nieruchomość od [...]S.A. z tak znaczną ilością kruszywa świadomie zrezygnowaliby z jego samodzielnej sprzedaży i oddaliby je skarżącemu w zamian na pomoc w uprzątnięciu tej nieruchomości. Zauważyć należy również, iż z akt sprawy wynika, iż na przedmiotowej nieruchomości musiało znajdować się aż [...]ton kruszywa drogowego. Tym samym nie sposób jest uznać, iż gdyby faktycznie taka ilość kruszywa drogowego znajdowała się na przedmiotowej nieruchomości to w ww. dokumentacji znalazłaby się chociaż jakakolwiek informacja to potwierdzająca.

Organ odwoławczy zauważył też, iż pan Z. R. w trakcie przesłuchania w dniu [...]lipca 2014 r. nie wiedział, czy jego syn w ogóle dokonywał jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz skarżącego. Nie był w stanie wskazać źródeł pochodzenia towarów oraz okoliczności w jakich świadczone były usługi transportowe wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. Tymczasem już przy piśmie z dnia 26 sierpnia 2014 r. pan Z. R. wskazał, że przedmiotowe kruszywo pochodziło od M. R., jednakże nie przedłożył w tym względzie żadnych dokumentów ani nie wskazał na żadne okoliczności faktyczne, które potwierdzałyby nabycie kruszywa przez Pana K.R.. Powyższe wyjaśnienia są sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w charakterze świadka w dniu 8 kwietnia 2015 r., kiedy wskazał, że kruszywo było przewożone przez firmę skarżącego, natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 8 kwietnia 2015 r. zeznał, iż również jego syn transportował część kruszywa.

Rozbieżności występują również w zeznaniach złożonych przez pana Z.R. oraz skarżącego. Pan R. bowiem wskazał, iż kruszywo było przewożone do miejscowości [...] (miejscowości gdzie Strona prowadziła działalność gospodarczą). Tymczasem z zeznań Skarżącego wynika, iż kruszywo, które rzekomo nabywał od K. R., nie było nigdzie składowane, a jego transport odbywał się bezpośrednio do odbiorców. Skarżący nie był nawet w stanie wskazać źródła pochodzenia towaru, nie posiadał również wiedzy kto faktycznie wykonywał usługi transportu kruszywa. Nie potrafił nawet wskazać przybliżonej ilości zakupionego kruszywa, tym bardziej, że wspomniane przesłuchanie odbyło się zaledwie w okresie 4-6 miesięcy od zawarcia przedmiotowych transakcji. Nie sposób jest przyjąć, iż osoba zajmująca się prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. w zakresie handlu kruszywem nie przywiązuje wagi do tak istotnych elementów transakcji jak chociażby ilość zakupionego towaru. Tym bardziej, że z analizy faktur wystawionych na rzecz firmy podatnika wynika, iż ilość zakupionego towaru wynosiła prawie [...]ton o łącznej wartości [...]zł. Dyrektor IS wskazał również na sprzeczności zeznań złożonych przez R. i Z. R. odnośnie okresu, w jakim K. R. świadczyć miał pomoc w uprzątnięciu nieruchomości w [...].

Odnośnie zaś kwestii, czy nabywając usługi na podstawie faktur VAT wystawionych przez wskazane powyżej podmioty skarżący wiedział bądź mógł się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, Dyrektor IS stwierdził, iż skoro w przedmiotowej sprawie jednoznacznie zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy to badanie "dobrej wiary" skarżącego jest zbędne. Wskazał na pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 938/13.

Niezależnie od powyżej zaprezentowanego stanowiska, organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby skarżący nabył kruszywo od innego podmiotu niż wystawca faktur, to również w takiej sytuacji zasadne byłoby pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem nie potwierdzają bowiem, iż zachował należytą staranność, która wskazana byłaby

w zaistniałych realiach. Podatnik przyznał, że z K. R. nie zawierał pisemnych umów na świadczenie usług, w okresie marzec-maj 2014 r. zakupił od niego kruszywo drogowe, ale nie pamięta w jakich ilościach, nie dysponuje wiedzą od kogo pan R. nabył ww. towar, ani też kto dokonywał jego transportu. Podatnik przyznał również, że zapłata dokonywana była w formie gotówkowej, osobiście panu R., ale oprócz faktury VAT nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających ten fakt.

Dokonując takich ustaleń faktycznych Dyrektor IS potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż skoro zaewidencjonowane przez skarżącego faktury, wskazujące jako sprzedawcę pana K. R. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony.

Za bezzasadne uznał żądania przeprowadzenia dowodów co do ustalenia właściciela pojazdów wymienionych w zakwestionowanych fakturach zakupu paliwa.

W zestawieniu samochodów należących do skarżącego nie figuruje pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa do tego pojazdu. Jeżeli natomiast zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika Strony niezgodność numeru rejestracyjnego samochodu wynikała z omyłki, to należało ten błąd sprostować w ramach przewidzianych przez prawo regulacji dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Odnosząc się do innych wniosków dowodowych organ odwoławczy wyjaśnił, że

K. R. według informacji jego ojca przebywa za granicą, nie jest jednak znany jego adres. Ponadto zauważyć należy, że organ podatkowy podjął próbę wezwania pana K. R. na przesłuchanie jednak na przesłuchanie się nie stawił. Bezzasadne jest też kolejne przesłuchanie Podatnika w charakterze strony skoro składał już wyjaśnienia w sprawie. Również zbędne jest przeprowadzenie przesłuchań pracowników [...]S.A., [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o. o. skoro wszelkie istotne i potrzebne informacje Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]zdołał uzyskać od tych podmiotów w formie korespondencji pisemnej.

Odpowiadając na wniosek dotyczący konieczności konfrontacji Strony

i przesłuchiwanych świadków w celu wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności Dyrektor Izby Skarbowej w [...]zauważa, że możliwość taka została Podatnikowi stworzona w trakcie przesłuchania pana Z. R. w dniu [...]kwietnia 2015 r. Jak wynika z akt sprawy Podatnik mimo skutecznie doręczonego zawiadomienia w dniu [...]marca 2015 r. nie wyraził chęci stawienia się i zadawania pytań świadkowi, co uniemożliwia mu w chwili obecnej stawiania tego rodzaju zarzutów.

Niezasadny jest również wniosek skarżącego o ustalenie podmiotu od którego

w rzeczywistości kwestionowane kruszywo nabył z uwagi na fakt, że w prowadzonym postępowaniu zakwestionowano rzetelność transakcji zakupu kruszywa od K.R., a ustalenie od kogo skarżący faktycznie ten towar nabył nie ma żadnego znaczenia dla tej sprawy.

Organ odwoławczy odniósł się też do pozostałych zarzutów dotyczących naruszeń postępowania uznając, że nie miały one miejsca.

Skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Zarzucił zaskarżonej decyzji niezgodność z prawem, a w szczególności naruszenia art. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ustawy VAT

Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie

na rzecz Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi, uznając za prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, zarzucił brak w zaskarżonej decyzji wskazania konkretnych faktów,

z których wynikałoby, że zakwestionowane transakcje rzeczywiście nie miały miejsca oraz że skarżący nie wiedział, względnie nie mógł wiedzieć, że zakwestionowane faktury dotyczą transakcji towarem, którego pochodzenia jego kontrahent nie jest

w stanie należycie udokumentować. Zarzucił też nieuzasadnione zignorowanie wniosków dowodowych skarżącego, oraz pominiecie dowodów przedłożonych przez skarżącego przed doręczeniem zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddaleni, podtrzymując dotychczasowa argumentacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Podstawowe zastosowanie w sprawie mają przepisy prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z regulacji wspólnotowych jak i krajowych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Jednak sam fakt jej posiadania nie gwarantuje odbiorcy faktury prawa do odliczenia. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821). Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę

w pełni podziela prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego poglądy, w tym w przywołanym przez Dyrektora IS wyroku NSA sygn. akt I FSK 938/13, w którym Sąd stwierdza, że "(...) orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające

z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter David, oraz z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r.

w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, nie odnoszą się do stanu faktycznego, w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. (...) W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu «pustymi fakturami»".

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Wskazać także należy, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że zgodnie

z art. 167 i 63 dyrektywy 112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego

na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (zob. wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-536/03 António Jorge, Zb.Orz. s. I-4463, pkt 24, 25) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 13, 19; a także z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I-2425, pkt 23).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący próbował odliczyć podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdyż dotyczyły czynności fikcyjnych. Wykazane to zostało w sposób przekonywujący w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji. Organy zebrały materiał dowodowy wystarczający dla dokonania podstawowego ustalenia, że zafakturowane dostawy kruszywa nie miały miejsca. Punktem wyjścia było ustalenie, że faktur tych nie ujął

w ewidencjach sprzedaży ani innej dokumentacji podatkowej rzekomy sprzedający K. R.. Organy przeprowadziły możliwe do przedsięwzięcia środki dowodowe dla ustalenia, czy zakwestionowanym fakturom odpowiadały rzeczywiste dostawy kruszywa dokonane przez K. R.. Dokonały wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przestrzegając zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz wymogów przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.

Trafnie więc, organy podatkowe wyciągnęły wnioski z zeznań Z. R., M. R., wyjaśnień skarżącego, informacji z [...], sprowadzające się do tego, że K. R. nie mógł dysponować będącym przedmiotem zakwestionowanych faktur kruszywem drogowym dobrej jakości pochodzącym z części terenów przemysłowych po cementowni Wierzbica nabytych przez M. R.. Wskazywani przez skarżącego nabywcy kruszywa nabywali od niego kruszywo drogowe dobrej jakości, o określonych parametrach (dolomitowe, kwarcytowe i betonowe o uziarnieniu 0/31,5). Kruszywo takie ma w sposób oczywisty konkretną wartość handlową. Ilość wynikająca z zakwestionowanych faktur to blisko 6000 ton. Taka ilość kruszywa to hałda zajmująca powierzchnię kilkuset metrów kwadratowych, której przewiezienie wymaga kilkuset kursów samochodów ciężarowych. Logiczne są więc wnioski organów podatkowych, że takiej ilości towaru, o wartości przekraczającej [...]zł (a wiec przekraczającej wartość całej nieruchomości) nie mogli "przeoczyć" sprzedając sprzedający nieruchomość [...]. Niezmiernie mało prawdopodobne jest też traktowanie takiej ilości towaru handlowego, jako swego rodzaju "zanieczyszczeń" terenu nabytego przez M. R., które miał przekazać swemu krewnemu, nastoletniemu wówczas K. R. z zamian za uprzątnięcie placu. Dyrektor IS w ocenie sądu trafnie przedstawił wyżej przytoczone sprzeczności w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach skarżącego. Zeznania te pełne sprzeczności, braku pamięci co do szczegółów składane były w niedługim czasie (kilku miesięcy) od dat wystawienia zakwestionowanych faktur, co tym bardziej wskazuje na brak ich rzetelności. Ani działający jako przedstawiciel K. R. jego ojciec Z. R., ani skarżący nie pamiętali szczegółów tych rzekomych dostaw, bądź też składali sprzeczne zeznania. Skarżący nie pamiętał, jakie ilości kruszywa nabył od K. R. w 2014 r., pamiętał jednak, że było to kruszywo drogowe dobrej jakości nie pochodzące z rozbiórek.

Organ odwoławczy wyjaśnił zbędność przeprowadzania dowodów zgłoszonych

w postępowaniu odwoławczym, zarówno w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tych dowodów, jak i w samej zaskarżonej decyzji. Wnioski dowodowe miały dotyczyć bądź okoliczności nieistotnych lub ustalonych już wystarczająco innymi dowodami (ustalenie właściciela samochodu o numerze rejestracyjnym widniejącym na zakwestionowanej fakturze za paliwo, ilość i pochodzenia kruszywa sprzedawanego przez skarżącego), bądź ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków już przesłuchiwanych (nawet niejednokrotnie), bądź też przesłuchania świadka K. R., którego miejsce pobytu nie jest znana nawet jego ojcu. Dlatego też nie został w ocenie Sądu naruszony przepis art. 188 O.p. Nie mogło też być mowy o próbie dochodzenia, skąd mógł ewentualnie K. R. pozyskiwać kruszywo, skoro ani K. R., ani jego ojciec Z. R. nie wskazywali na inne źródła nabycia kruszywa, niż z rzekomego uprzątnięcia placu zakupionego przez M. R.. Organ odwoławczy wykazał też, że nawet gdyby K. R. dostarczał skarżącemu kruszywo z innych, nieujawnionych źródeł, to i tak skarżący nie wykazał, że mógł działać w dobrej wierze. Rzekome rozliczenia dokonywane były gotówkowo, co w obrocie gospodarczym, przy znacznej intensywności transakcji miedzy stronami powinno samo w sobie budzić podejrzenia. Skarżący nie pamiętał szczegółów transakcji, szczegółów dotyczących transportu, nie wiedział nawet, czy K. R. miał stosowne zezwolenia na wykonywanie usług transportowych, które miał mu świadczyć.

Sąd uznał zatem, że pozbawione były podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż stan faktyczne w zakresie podstawowych okoliczności faktycznych, to jest niezgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywistością i braku sytuacji,

że skarżący uczestniczył w dobrej wierze w transakcjach jako nabywca kruszywa pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego właściwe zinterpretowano i zastosowano przepisy prawa materialnego,

w szczególności art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tym samym bezpodstawne okazały się podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w niej powołanych.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .