Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 727/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 37/17 oraz zażalenia [...] od postanowienia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 37/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2961 (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4. umarza postępowanie zażaleniowe.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 37/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 25 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2. oddalił skargę. W pkt 3. zasądził od M.P. na rzecz Dyrektora Administracji skarbowej w Olsztynie kwotę 2961 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W pkt 4. umorzył postępowanie zażaleniowe.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

M.P. – dalej: strona lub podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest uprawa rolna połączona z chowem i hodowlą zwierząt. W styczniu 2013 r. w ramach prowadzonej działalności zaewidencjonował wystawioną przez "C." Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie fakturę VAT nr [...] z dnia 2 stycznia 2013 r., dokumentującą zakup 9.000 I oleju napędowego. W toku postępowania ustalono, że Spółka C. działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W związku z tym, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 9.000 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy Naczelnik Urzędu Celnego w E.decyzją z dnia 7 września 2016 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za styczeń 2013 r. w wysokości odpowiednio 16.398 zł oraz 998 zł.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z dnia 25 listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka C. nie posiada siedziby. Pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem: ul. [...], nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do jej prowadzenia. Pod ww. adresem zarejestrowany był inny podmiot. Nie posiadała ona koncesji na obrót paliwami ani też nie ubiegała się o jej wydanie. Nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 za 2013 r. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a z dniem 15 maja 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z zeznań przesłuchanego w toku postępowania karnego Andrzeja Ignaszewskiego (właściciela i prezesa Spółki "C.") wynikało, iż nie posiadał on wiedzy w zakresie obrotu przez Spółkę paliwami. Spółka nie posiada majątku trwałego, nie dzierżawi magazynów, nie posiada środków transportu, zarejestrowana została pod wynajmowanym adresem wirtualnego biura. Strona za dostarczone paliwo dokonywała płatności tylko w formie gotówkowej. Nie przedstawiła atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne paliwa, zaś towar zużyła na potrzeby własne. W świetle tych ustaleń, Spółka "C." była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającym pozory legalności działalności w zakresie obrotu paliwami płynnym

Organ II instancji podniósł, że strona nie wykazała, że podatek akcyzowy od nabywanego przez nią paliwa silnikowego został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Ponadto nabywca paliw powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa, strona nie zweryfikowała we właściwym urzędzie skarbowym oraz celnym, czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku akcyzowego. Paliwo widniejące na zakwestionowanych fakturach VAT nie pochodzi ze wskazanego na nich źródła. Strona nie wykazała się aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego. Zakupione przez stronę paliwo zostało zużyte w ilości udokumentowanej fakturą, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe, lecz nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia. Tym samym nie można przyjąć, iż strona dochowała należytej staranności. Nie żądała od kontrahenta certyfikatów jakościowych paliwa ani nie sprawdzała rzeczywistego dostawcy paliwa. Paliwo zostało przywiezione cysterną dostawcy. Zapłata za dostawę następowała gotówką, a nie za pośrednictwem banku. W tych okolicznościach podatnik powinien powziąć wątpliwości, co do legalności pochodzenia nabywanego paliwa i ujęcia w jego cenie sprzedaży podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie miał możliwości ustalenia parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, co w efekcie uniemożliwiło przyjęcie obniżonej stawki podatku. Twierdzenia strony o nabywaniu oleju napędowego, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego odpowiadającego wymogom przewidzianym przepisami o jakości paliw, posiadającego odpowiedni certyfikat jakości wydawany przez producenta lub importera dla określonej partii paliwa, nie zostały poparte żadnym dowodem. Stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową. Natomiast pozostałe stawki, co, do których prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki, są stawkami preferencyjnymi. Zatem podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić dowody dające podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. Takich dowodów podatnik nie przedstawił, wobec czego przyjęto stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 I.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Olsztynie podkreślił, że narusza ona prawo z tego względu, że zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa. Zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. Dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm. dalej: u.p.a.).

Sąd I instancji podał, że warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji, w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a. jest wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w obrocie paliwem nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji są wyroby akcyzowe. Tym samym, dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych, dowodów, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą.

W ocenie WSA, organy wykazały, że wystawca zakwestionowanej faktury – Spółka C. nie prowadziła w okresie objętym zaskarżoną decyzją działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży paliwa. Faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. W związku z fakturami, na których jako wystawca figurowała Spółka C., wskazały w szczególności, że Spółka:

- nie posiadała siedziby, a pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem: ul. [...], nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do jej prowadzenia;

- nie posiadała koncesji na obrót paliwami;

- nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 za 2013 r.;

- nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego;

- z dniem 15 maja 2014r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Organy odwołały się ponadto do zeznań przesłuchanego w toku postępowania karnego Andrzeja Ignaszewskiego (właściciela i prezesa Spółki "C."), z których wynikało, że nie posiadał on wiedzy w zakresie obrotu przez Spółkę paliwami. Nie posiada ona majątku trwałego, nie dzierżawi magazynów, nie posiada środków transportu, zarejestrowana została pod wynajmowanym adresem wirtualnego biura. Ponadto strona za dostarczone paliwo dokonała płatności w formie gotówkowej. Nie przedstawiła przy tym atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne paliwa.

Sąd wskazał, że dowody, w oparciu, o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł podatnik, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Badana faktura związana były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Przy tym nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, dlatego nabyte na jej podstawie paliwo, należało potraktować jako pochodzące z nieznanego źródła. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Wątpliwości budziła również zapłata przy rozliczaniu się za paliwo w formie gotówkowej, mimo, że jak na rozmiary prowadzonej działalności przez skarżącego była to kwota znacząca. Strona nie zachowała staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Sąd I instancji podkreślił, że z zakwestionowanej faktury wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł/1000 litrów. Na fakturze nie podano ww. kodu CN. Stawka na olej napędowy wynosiła, co do zasady 1.196 zł/1000 l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. W sprawie ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabyty przez stronę w 2013 r. olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm.). Powyższe nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1.822 zł/1000 l.

W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie, iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W sprawie strona zakupiła 9.000 litrów oleju napędowego na potrzeby swojej rolniczej działalności. Na fakturze w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Przepis w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego.

WSA zauważył, że terminy, których używa organ w zaskarżonej decyzji – "stawka podstawowa" i "stawka preferencyjna" to pojęcia wyłącznie doktrynalne. Ustawodawca zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również w ustawie o podatku akcyzowym takimi terminami nie operuje przy określaniu stawek akcyzy na wyroby energetyczne. W cyt. rozporządzeniu analogicznie jak w ustawie o podatku akcyzowym, w załączniku nr 1 zawierającym tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, również znajdowała się kategoria paliw zatytułowana "wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 (...)" gdzie ustawodawca przewidywał maksymalną stawkę akcyzy wynoszącą 1822 zł/1000l. Praktyką organów podatkowych wobec braku danych dotyczących parametrów jakościowych zakupionego oleju napędowego było przyjmowanie stawki podatku akcyzowego według najniższej (tj. najkorzystniejszej dla podatnika) stawki określonej w tabeli stawek podatku akcyzowego. Powyższe z tego względu, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne, które dopuszcza istnienie pewnego faktu, który jest trudno udowodnić i nie ma pewności, co do tego, czy rzeczywiście on zaistniał. Jak już wskazano w u.p.a. brak jest domniemania prawnego polegającego na stosowaniu maksymalnej stawki akcyzy w przypadku braku - w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym - dowodów określających parametry jakościowe oleju napędowego zakupionego przez podatnika. Domniemanie takie istnieje jedynie w przypadku olejów opałowych, gdy wyroby te nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a., gdzie ustawodawca nakłada obowiązek stosowania przez organy podatkowe stawki 1822 zł/1000 l.

Zdaniem WSA, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, że podatnik nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przedłożonymi fakturami – olej napędowy a nie inne produkty akcyzowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżając go w całości. Skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a przez przyjęcie, że klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i powinna być zastosowana stawka określona art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w sytuacji gdy skarżący w 2013 kupował olej napędowy z nieznanego źródła i od którego to paliwa nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy oraz nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a tym samym po tylu latach brak było dowodów, na podstawie których możliwym było określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa, co z kolei uniemożliwiło organowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa na inną niż dotyczącą pozostałych paliw silnikowych określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

II. Naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię:

a) art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że stawka akcyzy na olej napędowy w roku 2013 co do zasady wynosiła 1196zł/1000 l, a tym samym powinna być zastosowana w niniejszej sprawie przez organy, w sytuacji gdy z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, stawka akcyzy wskazana w tym przepisie może być zastosowana jedynie pod warunkiem spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, a tym samym jedynie w przypadku ustalenia tych kryteriów jakościowych mogła być ona zastosowana, a w niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a po tylu latach niemożliwym było określenie parametrów jakościowych tego paliwa, co uzasadniało zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jako stawki dla pozostałych paliw silnikowych

b) art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. art. 86 ust 2 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż stawkę tę należy zastosować jedynie w przypadku, gdy organy ustalą, ze dane paliwo nie spełnia określonych parametrów jakościowych, w sytuacji, gdy zestawienia brzmienia tego przepisu i brzmienia art. 89 ust, 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że ten drugi jest przepisem szczególnym do pierwszego, a niższa stawka akcyzy art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przysługuje jedynie, gdy wykazane zostanie, że paliwo spełnia określone wymogi jakościowe, a w przypadku, gdy tego wykazać nie można powinna być zastosowana stawka dla pozostałych paliw silnikowych określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Mirosław Pawlukowski w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarżący skargę kasacyjną oparł na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 O.p., a także art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. w związku z art. 86 ust 2 oraz art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. Przy czym zarzut naruszenia przepisów procesowych polegający na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powiązał z błędną wykładnią art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej w oparciu o treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które z uwagi na ich konstrukcję nie poddają się ocenie instancyjnej bądź są chybione. Nadto nie zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięte.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 181, oraz art. 191 O.p. polegający - zdaniem skarżącego kasacyjnie – błędnej ocenie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty te w istocie wskazują na odmienną, od przyjętej przez skarżący kasacyjnie organ, ocenę przez Sąd I instancji zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło jednak do naruszenia żadnej z zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 O.p., wyrażającym zasadę prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej sprawie organ zastosował się do obowiązujących zasad postępowania dowodowego, a Sąd I instancji nie zarzucił organowi ich naruszenia, nie podważał dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Wręcz odwrotnie przyjął je za postawę swojego rozstrzygnięcia. Natomiast dokonał innej od skarżącego kasacyjnie organu subsumcji ustalonego przez organy i niekwestionowanego przez sąd stanu faktycznego.

Wobec powyższego należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w istocie zgodny z ustaleniami dokonanymi przez skarżący kasacyjnie organ, jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.

Rozpatrując zarzuty oparte o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. w związku z art. 86 ust 2 oraz art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. których komplementarny charakter uzasadnia jednocześnie, aby rozpoznać je łącznie zauważyć na wstępie należy, iż w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie dysponowały dowodami i nie mogły nimi dysponować, na podstawie których można było określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącego, na podstawie faktur, paliwa, na których jako wystawca widniała spółka "C." Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie co z kolei uniemożliwiało klasyfikację tego paliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Sąd stwierdził, że według art.5 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Skoro zakupiony olej napędowy został przeznaczony na potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdu mechanicznego używanego do działalności rolniczej, a organ nie ustalił, aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy.

Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Aczkolwiek rację ma Sąd I instancji, że w świetle przepisów powołanej wyżej dyrektywy dopuszczalne jest różnicowanie stawek za paliwo w zależności od jego parametrów. Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196 zł/1 000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy opisana w pkt 6 art. 89 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. przedmiotem opodatkowania było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Fakt posiadania przez podatnika paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza został przyjęty przez sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia i nie został zakwestionowany przez organ w skardze kasacyjnej. Zatem jest to wiążące ustalenie.

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używany do napędu silników spalinowych.

Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CA 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27,zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z poglądem sądu I instancji, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Wręcz odwrotnie, powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem - olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. W konsekwencji nie ma uzasadnienia pogląd sądu I instancji, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że stawka ta dotyczy tylko oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 oraz jego mieszanki z biokomponentami spełniającymi parametry określone w innych przepisach. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a.

Z zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a O.p., na która powołał się Sąd I instancji wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w powodów wyżej wskazanych, treść art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. nie budzi wątpliwości

Jak już wskazano i co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga raz jeszcze podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Skonstatować zatem wobec powyższego należy, że użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej olej podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów. Zatem trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i w konsekwencji nakazania organowi zastosowania tej normy do ustalonego i w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy.

Tym samym postawiony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie należało uznać za usprawiedliwiony.

Z uwagi na to, że wybór kierunku rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie był swobodny ale wynikał z dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że twierdzenia zawarte w skardze nie podważyły stanu faktycznego stwierdzonego przez organ administracji bez naruszenia przepisów postępowania o charakterze mającego wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób wystarczający wykazały, iż zaszły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. Jednocześnie organy dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego, zasadnie wywodząc, że doszło do ziszczenia się przesłanki wymienionej we wskazanych przepisach - posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa - skutkującej koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. W zaistniałym stanie rzeczy, wobec zasadności wskazanego na wstępie rozważań zarzutu skargi kasacyjnej, należy uchylić zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie i oddalić skargę podatnika, a nadto umorzyć postępowanie zażaleniowe. Powyższe z tego względu, że to ostatnie zostało zainicjowane przez stronę. Ta nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w pkt 2 zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego wywiodła środek odwoławczy. Wobec uchylenia orzeczenia WSA i oddalenia skargi, koszty postępowania sądowego przed WSA również zostały uchylone niniejszym rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym postępowanie zażaleniowe należało umorzyć.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 i 1805).