Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 48/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 93-93e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (poprzednio: M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) na Interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (poprzednio: M. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca F. spółka z o.o. (dawniej M. spółka z o.o.) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny, a mianowicie, że prowadzi ona działalność w zakresie wynajmu centrum handlowego. Na podstawie zawartej w dniu 14 grudnia 2007 r., w formie aktu notarialnego, umowy Spółka otrzymała w formie aportu przedsiębiorstwo od F. sp. z o.o., dalej zwanym Zbywcą. W zamian za wniesione przedsiębiorstwo Spółka wydała na rzecz Zbywcy nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wniesione do Spółki przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, w rozumieniu art. 55 1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zmianami). W ramach aportu Skarżąca przejęła również zobowiązania związane z przedsiębiorstwem, w tym z tytułu pożyczek/kredytów oraz odsetek od tych pożyczek/kredytów. Przeniesienie powyższych zobowiązań nastąpiło w trybie art. 519 Kodeksu cywilnego - długi zostały przejęte za zgodą wierzyciela – przez Skarżącą Spółkę. Na mocy umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. Skarżąca przejęta łącznie cztery pożyczki, które w zakresie postanowień co do odsetek, szczegółowo opisała.

W kontekście opisanego stanu faktycznego Skarżąca zapytała - czy dokonanie kapitalizacji odsetek zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów pożyczek w odniesieniu do całej kwoty naliczonych odsetek, w tym naliczonych za okres przed przejęciem przez Skarżącą zobowiązania (tj. przed dniem 14 grudnia 2007 r.), powoduje powstanie dla Skarżącej kosztu podatkowego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. i czy wydatek z tytułu zapłaty przez Skarżącą odsetek będzie stanowił w całości koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich, zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.?

W ocenie Skarżącej zarówno zapłacone, jak i skapitalizowane odsetki od przejętego zobowiązania z tytułu pożyczki stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz 11 u.p.d.o.p. Zatem Skarżąca, w jej pojęciu, nie jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odsetek przypadającej za okres, w którym Stroną zobowiązania z tytułu pożyczki był Zbywca. Wyjaśniła, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Opierając się na gramatycznej wykładni przytoczonych przepisów Skarżąca stwierdziła, że warunkiem uznania odsetek naliczonych od zobowiązania zaciągniętego na cele prowadzonego przedsiębiorstwa jest dokonanie ich spłaty. Choć z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie wynika, iż zapłata odsetek powinna nastąpić wyłącznie poprzez faktyczny przepływ środków pieniężnych pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem - Spółką, zapłata odsetek od zobowiązań następuje wówczas, gdy skutkiem tej czynności jest powstanie po stronie wierzyciela przychodu w rozumieniu prawa podatkowego. W świetle powołanych przepisów odsetki są zatem przychodami wierzyciela w dacie ich faktycznego otrzymania (w tym również otrzymania do dyspozycji) i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Podobna konkluzja wynika w przypadku kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja oznacza postawienie odsetek do dyspozycji wierzyciela. W związku z tym, na ten moment skapitalizowane odsetki stają się przychodem wierzyciela oraz odpowiednio kosztem dla podmiotu, który kapitalizacji dokonuje. Ponadto, koszt z tytułu odsetek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym, podatnik powinien być w stanie wykazać związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Zdaniem Spółki, wydatki na spłatę odsetek naliczonych od przejętego zobowiązania czy też kapitalizacja tych odsetek spełniają wyżej wymienione przesłanki. W wyniku bowiem nabycia od Zbywającego przedsiębiorstwa, Skarżąca przejęła źródło przychodów bezpośrednio z nim związane. Zobowiązanie, od którego przedmiotowe odsetki zostały naliczone, jest w sposób funkcjonalny związane z przedsiębiorstwem. Przychodem Spółki są pożytki czerpane ze wspomnianej nieruchomości w postaci czynszu najmu. Przedsiębiorstwo, a tym samym nieruchomość, zostały przejęte w zamian za udziały Spółki oraz zobowiązanie się Spółki do spłaty długu. Warunkiem nabycia majątku oraz czerpania z niego przychodu jest spłata zobowiązań związanych z tymże majątkiem. W efekcie wydatki z tytułu odsetek od przejętej pożyczki, związanej z wniesionym przedsiębiorstwem będącym dla Spółki źródłem przychodu, bez wątpienia są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jak również z osiąganiem przychodów.

Kolejną przesłanką do uznania skapitalizowanych odsetek oraz wydatków na spłatę odsetek od przejętego zobowiązania za cały okres odsetkowy jest fakt, iż to podatnik poniósł ekonomiczny ciężar wydatku w postaci uszczuplenia jego zasobów majątkowych. Biorąc zatem pod uwagę, że ekonomiczny ciężar spłaty pożyczki wraz z bieżącymi odsetkami za cały okres odsetkowy spoczywa na Skarżącej, która faktycznie dokonała ich zapłaty, zdaniem wnioskodawcy wartość wszystkich naliczonych odsetek od przejętej przez Spółkę pożyczki stanowi koszt pośrednio związany z uzyskanym przez Spółkę przychodem w momencie poniesienia tego kosztu, czyli w dniu zapłaty oraz kapitalizacji odsetek.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż następstwo podatkowe, zgodnie z art.93 - 93e) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami) związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako przekształcenie, połączenie i podział osób prawnych. Zaznaczył, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tych względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej. W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu, w tym przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, skutkuje brakiem podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych F. sp. z o.o. przez M. sp. z o.o.

Minister nie potwierdził również stanowiska Skarżącej, że podstawą do zaliczenia zapłaconych odsetek od przejętych zobowiązań jest regulacja zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że fakt przejęcia zobowiązań jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe takiej transakcji. Brak jest więc uzasadnienia dla możliwości rozpoznania u podatnika otrzymującego aport, skapitalizowanych oraz zapłaconych odsetek od pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt. 11 u.p.d.o.p. Podstawę do ich zapłaty stanowi zdarzenie główne - otrzymanie pożyczki, które wystąpiło u podmiotu wnoszącego aport. Organ wyjaśnił ponadto, że cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji rażące naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 listopada 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędna interpretację art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy: art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14a oraz art. 14e § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów. Uzasadniając zarzuty wskazała, iż z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że co do zasady kosztami podatkowymi mogą być wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, o ile jest on w stanie wskazać związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to w ocenie Skarżącej, iż koszt odsetek może być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, o ile zostanie on poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania źródła przychodów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Przedmiotem rozpoznania w tej sprawie jest skarga Spółki na interpretację Ministra Finansów, w której uznał on, że zarówno skapitalizowane odsetki jak też odsetki po ich zapłaceniu, jako wynik zawarcia przez nią umowy o przejęciu długu, w ramach wniesionego do jej kapitału zakładowego aportu, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tej Spółki. Minister uznał bowiem, że zobowiązanie przyjęte na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc wstąpienie przez osobę trzecią, za zgodą wierzyciela, w miejsce dłużnika, pozostaje obojętne dla prawa podatkowego, gdyż przepisy art. 93 do 93 e) Ordynacji podatkowej nie przewidują, aby w wyniku przejęcia długu miała miejsce sukcesja podatkowa. Przepisy te wskazują jedynie przypadki sukcesji generalnej przy których spełnieniu osoba prawna po przekształceniu i nowoutworzona, po połączeniu lub podziale, na gruncie przepisów prawa handlowego, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki osoby przekształconej lub nowoutworzonej w wyniku połączenia jak też podziału. Wniesienie jako aportu przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, do kapitału zakładowego Spółki oraz przyjęcie przez Spółkę, jako osobę prawną, długu, w rozumieniu art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, nie skutkuje wystąpieniem sukcesji podatkowej.

Spółka we wniosku o interpretację, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skardze do Sądu prezentuje stanowisko, że odsetki, po ich zapłaceniu jak też skapitalizowane odsetki to koszty uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" i ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej pojęciu, w wyniku nabycia, od Zbywającego, przedsiębiorstwa, Spółka przejęła źródło przychodów bezpośrednio z nim związane. Zobowiązanie, od którego przedmiotowe odsetki zostały naliczone, jest w sposób funkcjonalny związane z przedsiębiorstwem. Przychodem Spółki są pożytki czerpane ze wspomnianej nieruchomości w postaci czynszu najmu. Przedsiębiorstwo, a tym samym nieruchomość, zostały przejęte w zamian za udziały Spółki oraz zobowiązanie się Spółki do spłaty długu. Warunkiem nabycia majątku oraz czerpania z niego przychodu jest spłata zobowiązań związanych z tymże majątkiem. W efekcie wydatki z tytułu odsetek od przejętej pożyczki, związanej z wniesionym przedsiębiorstwem, będącym dla Spółki źródłem przychodu, bez wątpienia są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jak również z osiąganiem przychodów. Przejęcie długu nie narusza istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika - następuje sukcesja po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług, oprócz samego długu, obejmuje wszystkie wynikające z umowy bądź ustawy obowiązki dotychczasowego dłużnika. W rezultacie, przejmujący dług jest zobowiązany do zapłacenia wierzycielowi należności oraz odsetek, jeżeli takie były przewidziane w umowie, za cały okres naliczania odsetek, a nie tylko za okres od momentu przejęcia przez niego zobowiązania.

W ocenie Sądu, analiza przedstawionego stanu faktyczno - prawnego wskazuje co następuje:

I. Przepisy art. 93-93 e) Ordynacji określają przypadki sukcesji podatkowej, a więc sytuacje, w których przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialno - prawnych, jak i formalno - prawnych. W szczególności według tych przepisów wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. W założeniu jest to najszersze przejęcia praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowych. Wszystkie te przypadki wiąże jeden wspólny mianownik – powstanie nowego lub na nowo ukształtowanego podmiotu prawnego.

Taki przypadek w tej sprawie nie zachodzi. W dacie złożenia wniosku o interpretację istniały dwie odrębnie istniejące spółki prawa handlowego i podatkowego – M. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. przy czym F. sp. z o.o. była wspólnikiem M. spółki z o.o. Udziały jakie otrzymała F. w kapitale zakładowym stanowiły wartość wniesionego przez nią aportu, którym było wyodrębnione składnikowo z całości firmy przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zdarzenie takie nie jest objęte generalną sukcesją podatkową. Jest to okoliczność niesporna, gdyż aportowanie przedsiębiorstwa nie prowadzi do przejęcie praw i obowiązków podatkowych, na tej podstawie, od zbywcy aportu na spółkę przejmującą. Przypadek wskazany przez wnioskodawcę pozostaję więc poza przepisami art. 93-93 e) Ordynacji.

II. Aport otrzymany przez Spółkę, skoro stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, musiał obejmować "zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc, cytując za przepisem:

"1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Analiza wymienionych składników, a w szczególności ujawnionych w pkt 4 przepisu wskazuje, że przedsiębiorstwem w rozumieniu cytowanego przepisu są jego aktywa. Jednakże przepis art. 554 dopuszcza również pasywa, stwierdzając, że "Nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć"

Zgodnie z tezą, zawartą w artykule Grzegorza Czudaja pod tytułem "Odpowiedzialność zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa w świetle art. 526 k.c.", zbycie przedsiębiorstwa zostało w kodeksie cywilnym ukształtowane na zasadach sukcesji pod tytułem ogólnym jedynie w odniesieniu do aktywów przedsiębiorstwa. Do ich nabycia – poza - zawarcie umowy - nie ma konieczności spełnienia jakichkolwiek dodatkowych przesłanek, takich na przykład jak wydanie rzeczy, wpisu w księdze wieczystej itp. Natomiast z uwagi na treść art. 526 k.c. - w myśl art. 519 § 1 pkt 2 k.c. – do przejęcia długu konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki w postaci uzyskania zgody wierzyciela" (Rejent 1999/5/50) Z artykułu Jerzego Ciszewskiego p.t. "Odpowiedzialność spółki cywilnej za zobowiązania wynika, że "skoro istotą przejęcia długu jest zwolnienie dłużnika, w miejsce którego wchodzi osoba trzecia, to niedopuszczalne jest jedynie przejęcie przez jednego ze wspólników długu drugiego wspólnika. Z istoty solidarności wynika bowiem, że obaj dłużnicy odpowiadają za ten sam dług do pełnej wysokości. Należy zatem przyjąć, że jeżeli dług wspólnika przejmuje osoba trzecia, istota solidarności nie ulegnie zmianie"

Analizowany przepis art.519 § 1 Kodeksu cywilnego posiada brzmienie: " Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić: 1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron; 2) przez umowę między dłużnikiem, a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna. Oznacza to, że o ile zbycie przedsiębiorstwa nie przesądza o przekazaniu zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem, to umowa przyjęcia długu na pewno zwolni dłużnika z odpowiedzialności wobec wierzyciela.

III.W ocenie Sądu przedsiębiorstwo wnoszone aportem do kapitału zakładowego spółki kapitałowej może obejmować również zobowiązania tegoż przedsiębiorstwa przyjęte wraz z tym przedsiębiorstwem, jednakże przy spełnieniu podstawowej zasady – ujęcia tych zobowiązań w wartości aportowanego przedsiębiorstwa. Wartością aportu w postaci przedsiębiorstwa jest bowiem wszystko to co jest ujęte w bilansie tegoż przedsiębiorstwa, na dzień jego przekazania, a wnoszony do spółki kapitałowej prawa handlowego, aport, w dacie jego wniesienia jest wartością realnie istniejącą. Zgodnie z komentarzem do art. 158 kodeksu spółek handlowych Andrzeja Kidyby (Kodeks spółek handlowych, Komentarz Lex 2008, wyd. VI) "Wkładem niepieniężnym, czyli aportem jest prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólników i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy."Tak stanowią przepisy prawa handlowego, ale nie tylko, gdyż również przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., który przewiduje, że wartości wnoszonych do kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego nie zalicza się do jej przychodów. Skoro kapitał zakładowy nie jest przychodem to wszystkie składniki, składające się na kapitał zakładowy, nie mogą stanowić kosztów jego uzyskania, gdyż stanowią kapitał zakładowy. O wartości aportu, a więc wkładu niepieniężnego stanowią w szczególności przepisy art. 15 ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 10, art. 16g ust. 10 a) u.p.d.o.p. Przepisy te precyzują pojęcia wartości początkowej wkładu niepieniężnego, wartości początkowej firmy, dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością jej składników majątkowych, nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Andrzej Kidyba w cytowanym już komentarzu stwierdził między innymi " W wypadku przyjęcia przez spółkę z o.o. (jako wniesionego do niej aportu) przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej ponosi ona odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej powstałe przed przejęciem, a związane z prowadzeniem przejmowanego przedsiębiorstwa." Pomimo, że komentarz dotyczy spółki cywilnej, Sąd podziela ten pogląd również na gruncie spółki kapitałowej i stwierdza, że jeżeli do aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego należą składniki majątkowe obciążone zobowiązaniami wobec osób trzecich to zobowiązania te będą również stanowiły wartość aportu, wykazaną w bilansie przekazania przedsiębiorstwa. Zobowiązania mogą objąć również skapitalizowane odsetki i odsetki za lata następne jako następstwo przejętych aktywów, obciążonych prawami osób trzecich.

IV. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, zabrakło bardzo istotnego elementu – wskazania czy kapitalizowane w przyszłości odsetki i odsetki, które będą płatne w przyszłości zostały ujęte w wartości aportu, ustalonej na dzień wniesienia aportu. Gdyby zostały ujęte, to skapitalizowane odsetki i odsetki pomimo ich zapłaty, zgodnej z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.f., z założenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią kapitał zakładowy Skarżącej Spółki. Na pewno też nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skapitalizowane odsetki, należne wierzycielom od Spółki F., których termin płatności, wyekspirował przed datą aportowania przedsiębiorstwa, gdyż po pierwsze, z treści art. 551 w sposób oczywisty wynika, że przekazywane mogą być jedynie wierzytelności przedsiębiorstwa, a nie jego zobowiązania, a ponadto przed datą przejęcia aportu nie były to zobowiązania, a więc i koszty Skarżącej Spółki lecz jej wspólnika.

Jeżeli natomiast przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki i odsetki kapitałowe, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym przypadku konieczność zawarcia umowy w trybie art. 519 § 2 kodeksu cywilnego nie ma znaczenia dla oceny podatkowej, ma znaczenie dla skutków w płaszczyźnie prawa cywilnego, gdyż zawierana jest dla uzyskania oświadczenia wierzyciela. Sama umowa z art. 519 § 2 kodeksu cywilnego nie przenosi podatkowego następstwa prawnego. Podatkowe następstwo prawne w obrębie zobowiązań może wynikać jedynie z przejęcia, w ramach aportu, przedmiotu obciążonego takimi zobowiązaniami.

Reasumując, zdaniem Sądu, wyrażona przez Ministra Finansów ocena stanowiska podatnika była nieprawidłowa, nie obejmując oceną prawną, analizy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., a wobec tego również przedwczesna, gdyż została wydana bez uzupełnienia stanu faktycznego przez Spółkę , co do składników i wartości aportu wnoszonego do Spółki.

Sąd, uznając, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a nadto przepis art. 169 § 1 Ordynacji w zw. z art. 14 h) Ordynacji poprzez nieuzupełnienie niezbędnego dla dokonania właściwej interpretacji cytowanego przepisu, opisu stanu faktycznego, na postawie art. 146 § 1 p.ps.a. uchylił tę interpretację.

Sąd podzielił zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art. 93-93 e) Ordynacji, które w tej sprawie nie miały one zastosowania jak też przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) Ordynacji bowiem Minister Finansów nie ustalił istotnych okoliczności stanu faktycznego i nie zbadał w ten sposób istotnych dla wskazanego wnioskiem o interpretację – aspektów prawnych.

Co do stwierdzenia niewykonalności uchylonego aktu Ministra Finansów oraz co do kosztów postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 152 i art. 200 p.p.s.a.