Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1282/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca, ) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych dotyczących nabycia lokalu mieszkalnego poprzez cesję umowy przedwstępnej.

Spółka podała, że na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2008 r. kupiła od dewelopera (dalej Sprzedający) lokal mieszkalny z przeznaczeniem na działalność biurową.

Zgodnie z § 2 aktu notarialnego ustanowiono odrębną własność lokalu, zgodnie natomiast z § 3 Sprzedający sprzedaje Kupującemu przedmiotowy lokal, zaś stosownie do treści § 5 Kupujący całą cenę w kwocie 655.685,37 zł zapłacił Sprzedającemu przed zawarciem umowy. W § 7 zaznaczono, że przedmiotowa umowa stanowi realizację praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej z

17 kwietnia 2007 r. ze zmianą oraz umowy z dnia 6 listopada 2008 r. przenoszącej prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej na Kupującego.

Spółka wyjaśniła, że umowa przedwstępna została zawarta pomiędzy Sprzedającym a osobami fizycznymi (małżeństwem; dalej "Osoba Trzecia"). Natomiast zgodnie z umową cesji praw i obowiązków z dnia 6 listopada 2008 r., za zgodą dewelopera, Osoba Trzecia przeniosła na Spółkę prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności po wybudowaniu lokalu na Kupującego za kwotę 655.685,37 zł. Kupujący miał wpłacić na rachunek osoby Trzeciej tę kwotę nie później niż do 30 stycznia 2009 r. Kwota w takiej samej wysokości była już wcześniej wpłacona w ratach Sprzedającemu przez małżeństwo jako 100% zaliczka na poczet przyszłej dostawy lokalu. Sprzedający, z tytułu otrzymanej zaliczki, wystawił małżeństwu fakturę VAT.

Transakcja dostawy lokalu pomiędzy deweloperem a Spółką została udokumentowana jedynie aktem notarialnym, w którym określono kwotę brutto natomiast do dnia dzisiejszego nie została potwierdzona fakturą VAT wystawioną skarżącej przez Dewelopera, z której to powinna wynikać kwota netto i VAT należny Sprzedającego będący jednocześnie podatkiem VAT naliczonym u Kupującego zmniejszającym jego zobowiązanie podatkowe w miesiącu otrzymania faktury VAT.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

Czy transakcję sprzedaży (dostawy lokalu) zawartą pomiędzy Sprzedającym a Kupującym w opisanym stanie faktycznym a w szczególności na warunkach określonych w § 3 i 5 aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2008 r. Sprzedający, będący czynnym podatnikiem VAT, powinien potwierdzić nie tylko aktem notarialnym, ale także fakturą VAT wystawioną Kupującemu przez co Kupujący, będący również czynnym podatnikiem VAT i wykonującym czynności opodatkowane, uzyskałby prawo do odliczenia z tej faktury w miesiącu jej otrzymania podatku VAT jako podatku naliczonego przez co zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") miałby prawo do zmniejszenia swojego zobowiązania podatkowego o kwotę tego podatku VAT zawartego w fakturze?

Czy jest to jedyny sposób (posiadanie faktury VAT) dla Kupującego na obniżenie własnego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji dostawy lokalu a brak faktury uniemożliwia zmniejszenie własnego zobowiązania podatkowego Kupującego i naraża go na szkodę w wysokości co najmniej równej nieodliczonemu podatkowi VAT, który to podatek powinien być wyliczony i wykazany w wystawionej fakturze i który powinien także być podatkiem należnym u Sprzedającego?

Czy skutki podatkowe dla Kupującego przedstawione dla obydwu opisanych wariantów dotyczące możliwości obniżenia przez niego podatku należnego o podatek naliczony, gdyby którąś z takich faktur otrzymał, są prawidłowe?

Zdaniem Spółki istnieją dwie możliwości zgodnie z którymi powyższa transakcja mogła być przeprowadzona:

Wariant 1. cesja prawa do zakupu lokalu przez Kupującego:

Wariant 2. cesja prawa do nieodpłatnego objęcia i przeniesienia własności lokalu na Kupującego:

W pierwszym wariancie Kupujący powinien zapłacić Sprzedającemu pełną cenę a Sprzedający powinien zwrócić Osobie Trzeciej wpłaconą 100% zaliczkę. W drugim wariancie Kupujący powinien zapłacić pełną cenę Osobie Trzeciej a Sprzedający jedynie wydać nieodpłatnie lokal Kupującemu.

Zdaniem Spółki, droga przepływu pieniędzy pomiędzy Kupującym, Sprzedającym a Osobą Trzecią nie może i nie ma znaczenia dla oceny charakteru powyższej transakcji, rodzaju wariantu ani powstania obowiązku podatkowego. Przekazanie pieniędzy przez Kupującego i związana z tym droga ich przepływu niezależnie od tego, czy byłaby to pośrednia wpłata najpierw na konto Sprzedającego, a ten następnie zwróciłby wpłaconą zaliczkę Osobie Trzeciej, czy też byłaby to bezpośrednia wpłata przez Kupującego pieniędzy na konto Osoby Trzeciej, jako szybszy i wygodniejszy zwrot zaliczki Osobie Trzeciej w imieniu Sprzedającego, jest bez wątpienia zapłatą ceny Sprzedającemu za zakupiony lokal — co wynika wprost z § 5 aktu notarialnego. U Sprzedającego natomiast, w przypadku zastosowania bezpośredniego transferu pieniędzy od Kupującego do Osoby Trzeciej, następuje, niejako przekształcenie pobranej wcześniej zaliczki od Osoby Trzeciej w zapłatę od Kupującego za sprzedany lokal przy jednoczesnym zwolnieniu go z długu wobec Osoby Trzeciej z tytułu pobranej uprzednio zaliczki i niezrealizowanej transakcji.

Według Spółki dla oceny charakteru powyższej transakcji decydujące znaczenie mają przede wszystkim sformułowania zawarte w akcie notarialnym, z którego jednoznacznie wynika, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży, a nie do nieodpłatnego wydania lokalu, zaś cena została zapłacona Sprzedającemu, a nie Osobie Trzeciej. Obowiązują więc skutki prawnopodatkowe związane z wariantem pierwszym.

Spółka wskazała, że przedstawione warianty niosą za sobą różne skutki podatkowe:

W wariancie 1:

a) Sprzedający powinien wystawić Osobie Trzeciej fakturę korygującą VAT z tytułu zwrotu zaliczki.

b) Sprzedający powinien wystawić Kupującemu fakturę VAT z tytułu dostawy lokalu, przez co ten ostatni mógłby obniżyć swój podatek należny o podatek naliczony wynikający z tej faktury w miesiącu jej otrzymania.

W wariancie 2

a) U Sprzedającego otrzymana od Osoby Trzeciej zaliczka przekształciłaby się w zapłatę za wydany nieodpłatnie lokal bez konieczności wystawiania przez Sprzedającego jakiejkolwiek dodatkowej faktury

b) Osoba Trzecia, w zależności od jej statusu jako podatnika /lub nie/ VAT powinna wystawić Kupującemu fakturę VAT lub rachunek z tytułu sprzedaży Kupującemu prawa do nieodpłatnego objęcia lokalu.

Spółka utrzymywała, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można twierdzić, że zapłaty za lokal dokonała Osoba Trzecia i tylko jej należało wystawić fakturę VAT, gdyż ostatecznie to właśnie Kupujący zapłacił za nabywany lokal i poniósł ekonomiczny ciężar jego nabycia, ponieważ Osoba Trzecia zrezygnowała z transakcji. Powstały na skutek wydania lokalu i otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy u Sprzedającego zobowiązywał go na podstawie art. 106 ust 1 w zw. z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT do wystawienia faktury Kupującemu stwierdzającej dokonanie dostawy (sprzedaży) lokalu.

Stan faktyczny oraz zapisy aktu notarialnego potwierdzają, że do niniejszej transakcji został zastosowany wariant nr 1 i dlatego zdaniem, Spółki Sprzedający powinien potwierdzić fakturą VAT wystawioną Kupującemu transakcję dostawy lokalu.

Brak faktury uniemożliwia Kupującemu obniżenie należnego podatku VAT, co powoduje obciążenie go ciężarem VAT, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji prawnopodatkowej jako podatnika VAT czynnego, naruszając nie tylko podstawowe normy wynikające z ustawy o VAT ale także zasady wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112").

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 106 ust. 1, art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o VAT oraz § 10 ust. 1 i ust. 3, § 11 ust. 1 i 2, § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej "rozporządzenie wykonawcze").

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przez wzgląd na przytoczone przepisy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, tj. w sytuacji kiedy do rozliczenia przedmiotowej transakcji dochodzi z pominięciem dewelopera nie zachodzą okoliczności, w których przepisy przewidują wystawienie faktur korygujących przez dewelopera na rzecz osób fizycznych. Zwrócił uwagę, że zaliczka nie została zwrócona przez dewelopera Osobie Trzeciej, zaś cesja praw nie jest wymieniona jako okoliczność, w której wystawia się fakturę korygującą.

Zdaniem organu w tak przedstawionym stanie faktycznym deweloper nie może wystawić faktury VAT w związku z zawarciem umowy sprzedaży ze Spółką w sytuacji, gdy pełna należność za towar została otrzymana w formie 100% zaliczek, które zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT. Wystawienie faktury VAT w momencie zawarcia nowej umowy sprzedaży ze Spółką doprowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji.

Organ wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast podstawą do odliczenia podatku naliczonego w obrocie krajowym jest wyłącznie faktura VAT.

Organ stwierdził, że deweloper nie jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej na rzecz osób fizycznych oraz faktury VAT na rzecz Spółki, dlatego badanie warunku, czy skutki podatkowe dla Spółki przedstawione dla obydwu opisanych wariantów są prawidłowe jest bezprzedmiotowe.

Pismem z dnia 13 lutego 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez ponowne szczegółowe przeanalizowanie stanu faktycznego i ponowną ocenę stanowiska podatnika.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1, art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 19 ust. 10 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego,

- art. 14c § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."),

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca podniosła, że w wydanej interpretacji organ stwierdził, że jedynym dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT, ale nie wyjaśnił od kogo Skarżąca miałaby fakturę otrzymać (przecież sprzedaż lokalu i zapłata miała miejsce). Nie wiadomo też dlaczego organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe skoro stan faktyczny jest potwierdzony aktem notarialnym (sprzedaż lokalu za zapłatą), a organ nie powołał się na żaden przeciwdowód.

Skarżąca wywodziła, że umowa cesji lub jakakolwiek inna, jako dokument prywatny nie ma znaczenia dla powstania lub nie obowiązku podatkowego u sprzedającego w urzędowo ukształtowanym stanie faktycznym i nie mogłaby przeczyć takiemu stanowi faktycznemu dopóki akt notarialny nie zostałby obalony przeciwdowodem.

Skarżąca zarzuciła, że organ w ogóle nie ustosunkował się do kauzalności zaliczki. Wskazała, że zaliczka nie jest abstrakcyjnym świadczeniem. Otrzymanie zaliczki poprzedza przyszłe wydanie towaru lub przyszłe świadczenie usługi między dwoma konkretnymi podmiotami. W przypadku niedojścia do wydania towaru lub świadczenia usługi między tymi konkretnymi podmiotami zaliczka traci rację bytu i musi być zwrócona - przy czym sposób i forma jej zwrotu nie ma znaczenia. Istotne jest tylko, żeby w przypadku niezrealizowania przyszłej transakcji, ten kto ją wręczył otrzymał jej zwrot.

Według Skarżącej podmiot, który otrzymał zaliczkę (deweloper) od konkretnego kontrahenta był zobowiązany wystawić jemu fakturę z tytułu jej otrzymania. Zaliczkę otrzymał przed wydaniem lokalu mieszkalnego. Następnie, za zgodą wszystkich stron wyrażoną w umowie cesji, sprzedał przedmiotowy lokal za określoną cenę innemu kontrahentowi - Kupującemu i przyjął od niego zapłatę, co zostało potwierdzone dokumentem o mocy urzędowej. Tak więc był zobowiązany do zwrotu zaliczki Osobie Trzeciej i w ślad za tym do wystawienia jej faktury korygującej z tytułu zwrotu zaliczki.

Skarżąca wskazała, że gdyby przyjąć rozumowanie organu to Osoba Trzecia, która byłaby czynnym podatnikiem i zamierzałaby przeznaczyć zakupiony lokal na cele związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą miałaby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z chwilą otrzymania od Sprzedającego faktury VAT z tytułu wpłaconej zaliczki. Następnie, w sytuacji gdyby zrezygnowała z transakcji cedując swoje prawo do zakupu (a nie do nieodpłatnego objęcia lokalu) wynikające z umowy przedwstępnej na nowego Kupującego i otrzymała od niego pieniądze w wysokości wpłaconej deweloperowi zaliczki to znalazłaby się w takim stanie faktycznym, w którym nie poniosłaby żadnych kosztów (wpłacone deweloperowi pieniądze zostałyby jej w całości zwrócone) natomiast miałaby odliczony uprzednio z faktury zaliczkowej VAT naliczony. Nie otrzymując faktury korygującej od Sprzedającego nie miałaby obowiązku skorygowania tego odliczonego uprzednio podatku VAT. Nie musiałaby też rozpoznać obowiązku podatkowego (a tym samym wystawić faktury z podatkiem VAT należnym) z tytułu otrzymanego zwrotu uprzednio wpłaconej zaliczki. Taki stan rzeczy prowadziłby do nadużyć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu leży kwestia dotycząca prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżąca uważa, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej deweloper, od którego zgodnie z aktem notarialnym zakupiła lokal z przeznaczeniem na biuro, powinien na okoliczność sprzedaży tego lokalu wystawić jej fakturę, dzięki czemu uzyskałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podatkowy z kolei stanął na stanowisku, iż w sytuacji przedstawionej przez Skarżącą, tj., gdy do rozliczenia przedmiotowej transakcji doszło z pominięciem dewelopera, nie ma podstaw prawnych do skorygowania faktur wystawionych na małżeństwo, które podpisało z nim umowę przedwstępną i wpłaciło na poczet zakupu lokalu zaliczki w kwocie odpowiadającej cenie lokalu. Przepisy prawa nie przewidują bowiem korekty faktury w takich okolicznościach. Przy tym podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie faktura. Zdaniem organu, deweloper nie może wystawić faktury w związku z zawarciem ze Skarżącą umowy sprzedaży, ponieważ pełna należność za towar w formie zaliczek została udokumentowana prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, a poza tym wystawienie takiej faktury doprowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji.

Zajmując wyżej przedstawione stanowisko organ podatkowy pominął okoliczność, w ocenie Sądu, mającą zasadnicze znaczenie w sprawie, iż faktury wystawione w związku z wpłatą zaliczek pozostają bez związku z dostawą towaru, ponieważ osoby fizyczne, które wpłaciły zaliczki wycofały się z umowy, a swoje prawa i obowiązki scedowały na Skarżącą. W konsekwencji podatek VAT wykazany na tych fakturach stał się podatkiem nienależnym.

Jak wiadomo, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Brak dostawy towaru, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, na rzecz osób fizycznych skutkował odpadnięciem podstawy opodatkowania, czyli zaliczek przez nich wpłaconych na poczet tej dostawy. Natomiast obowiązek podatkowy w podatku VAT zrodził zakup lokalu przez Skarżącą. Transakcja ta winna być potwierdzona fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, dokumentującą rzeczywisty obrót towarem. Podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Sąd zgadza się ze Skarżącą, że bez znaczenia pozostaje droga przepływu pieniędzy pomiędzy skarżącą, deweloperem i osobami trzecimi, które wpłaciły zaliczki. Zgodnie z aktem notarialnym Skarżąca zapłaciła za zakupiony przez nią lokal kwotę 655.685,37 zł. Zatem była to, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, odpłatna dostawa towaru dokonana przez dewelopera na rzecz Skarżącej i jak już powiedziano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaliczki, jak słusznie podniosła Skarżąca, podlegają zwrotowi w przypadku niezrealizowania transakcji w związku, z którą zostały wpłacone. Zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłych należności i nie podlega zatrzymaniu (jak zadatek), jeśli nie dochodzi do sfinalizowania transakcji. Strony, tak jak w niniejszej sprawie, porozumiały się, iż zaliczki zostaną zwrócone przez Skarżącą a nie przez dewelopera, co jedynie skróciło drogę obiegu pieniędzy i nie powinno powodować niekorzystnych skutków na gruncie ustawy o VAT.

Oczywistą rzeczą jest, że ta sama transakcja nie może być opodatkowana dwukrotnie, na co wskazuje organ podatkowy. Jednak równie oczywiste jest, że obowiązek podatkowy powstaje tylko i wyłącznie w sytuacjach przewidzianych w ustawie (brak usługi lub dostawy oznacza brak obowiązku podatkowego) oraz że fundamentalnym prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie może zatem pozostawać w obrocie prawnym faktura, która nie dokumentuje sprzedaży i na której został wykazany podatek, który pozostaje bez związku z dostawą (jest nienależny).

Dlatego deweloper powinien wystawić fakturę korygującą na rzecz osób fizycznych, które odstąpiły od umowy i na przeszkodzie ku temu nie może stanąć brak odpowiednich regulacji w rozporządzeniu wykonawczym.

Brak przepisu w rozporządzeniu wykonawczym, który by wprost umożliwiał dokonanie korekty faktury nie jest wystarczająca podstawą do definitywnego pozbawienia podatnika jego fundamentalnego prawa, skoro uprawnienie to wynika wprost z przepisu ustawy (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Kierunek wykładni polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług musi uwzględniać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ respektowanie tego prawa powinno być jedną z kierunkowych dyrektyw wykładni przepisów ustawy. Interpretacja przy zastosowaniu takiej formuły pozwala na zachowanie zgodności z podstawową cechą podatku od towarów i usług jaką jest jego absolutna neutralność dla podatników tego podatku.

Interpretacja organu podatkowego godzi w kardynalną zasadę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać uczestniczących w obrocie towarami i usługami podatników, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, będący ostatnim ogniwem tego obrotu.

W wyroku z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I FSK 927/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych htp://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych oraz ich wykładni, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; cyt. za: VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 443). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. Z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" [Orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz Orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomię-dzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja); cyt. za: J. Buziewski i J. Jędrszczyk, Neutralność podatku ( podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003/5/19]."

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak przepisu w rozporządzeniu wykonawczym, który by expressis verbis umożliwiał dokonanie korekty faktury nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika jego fundamentalnego prawa, jakim jest odliczenie podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić trzeba, iż interpretacja przepisów dotyczących korygowania faktur winna być dokonana przy uwzględnieniu podstawowych cech podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie może sprowadzać się do literalnej wykładni przepisów rozporządzenia wykonawczego, jak to uczynił organ podatkowy.

Reasumując stwierdzić należy, iż deweloper powinien wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż lokalu na rzecz Skarżącej po uprzednim wystawieniu faktury korygującej na rzecz osób fizycznych, które wpłaciły zaliczki.

W świetle powyższego zarzuty skargi należy uznać za trafne, aczkolwiek Sąd nie podziela stanowiska skargi, iż zaskarżona interpretacja narusza zasadę proporcjonalności (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112). Jak to wykazano, poprzez wyrażenie stanowiska, iż zakup lokalu przez Skarżącą nie powinien być potwierdzony fakturą VAT organ pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, co narusza zasadę neutralności.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."), zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.