Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1157/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. Ł. i P.C.– wspólników Spółki Cywilnej ,,A’’ w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych – podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Nr [...] z dnia [...] r. uznającą zgłoszenie celne ujęte na dokumencie SAD o [...] z dnia [...] r., dokonane przez "A" S.C. P. C., P. Ł. z siedzibą w G. (zwaną dalej Spółką), za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w tym dokumencie oraz określającą z tego tytułu kwotę wynikającą z długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi i kwotę podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu [...] r. działająca z upoważnienia Spółki Agencja Celna "B", na podstawie pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej nr [...] z dnia [...] r., dokonała wpisu do rejestru towaru ujętego na fakturze numer [...] z dnia [...] r. Powyższy towar został wykazany w powiadomieniu nr [...], a następnie ujęty w zgłoszeniu celnym uzupełniającym nr [...] z dnia [...] r. Jednocześnie Spółka wnioskowała o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Towar ujęty w powyższym zgłoszeniu, opisany w polu 31 jako zestawy chłodzące do procesorów komputerów osobistych wyposażone w elektroniczne układy sterujące ([...],[...],[...],[...],[...],[...]) w ogólnej ilości [...] sztuk, zaklasyfikowany został do kodu PCN 847330100 obejmującego "zespoły elektroniczne stanowiące części i akcesoria do maszyn objętych pozycją 8471 (maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do tych maszyn".

Wartość celną tego towaru zadeklarowano na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego faktury, w której wartość celną importowanego towaru określono na kwotę [...] USD ([...] USD wartość towaru + [...] USD koszty transportu) tj. [...] PLN.

Naczelnik Urzędu Celnego przyjął to zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art.64 §1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm., zwanej dalej Kodeksem celnym), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Spółki.

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Podmiotów Gospodarczych Urzędu Celnego w G. w siedzibie Biura Rachunkowego "C" w G. przy ul. [...] prowadzącego obsługę księgową Spółki stwierdzono, iż towar ujęty na zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] r. tj. zestawy chłodzące do procesorów komputerów osobistych został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 8473 3 0 10 0.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego dotyczącego towaru ujętego w powyższym dokumencie SAD.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ uznał zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w tym dokumencie oraz określił z tego tytułu kwotę wynikającą z długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi i kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) oraz o uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe. W ramach tego pełnomocnik podniósł zarzuty:

1/ naruszenia ogólnych reguł interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej Załącznik, Tom I Część pierwsza C. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 z późn. zm., zwanego dalej Taryfą celną) oraz uwag do sekcji XVI Tom II Taryfy celnej, poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do niewłaściwego sklasyfikowania importowanego towaru, tj. zestawu radiatora procesora komputerowego pod kod 841459300;

2/ uchybienia obowiązkom procesowym - dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy, czyli naruszenia art.122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedłożonych w postępowaniu wyjaśniającym, poprzedzającym wydanie decyzji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że Taryfa celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), która na mocy art. 13 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, ustanowiona została nomenklaturą towarową Taryfy celnej.

Zwrócono uwagę, że dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN) z tego względu, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, czyli, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Przypomniano też, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej publikowane są Wyjaśnienia do Taryfy stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.).

Wskazano też na Interpretacje Nomenklatury Scalonej zawarte w Taryfie celnej wynikające z:

- reguły 1 Ogólnych Reguł, z której wynika, iż dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów,

- reguły 6 Ogólnych Reguł, na podstawie której klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane oraz że odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść uwag nie stanowi inaczej,

- reguły 3(a) Ogólnych Reguł, z której wynika. że pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części .materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny",

- regułą 3(b) Ogólnych Reguł"do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że już z samej treści reguły 3(b) wynika, iż kryterium określone w tej regule stosuje się jeżeli jest możliwe do zastosowania. Dodatkowo powołał się na uwagą wyjaśniającą (II) do reguł 3(a), (b) i (c) zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, zgodnie z którą zastosowanie niniejszej reguły może odnieść skutek wyłącznie wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji lub działów. Przypomniał też uwagę wyjaśniającą (V) do reguły 1 zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, która określa, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów, z nimi związanych, jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji.

Następnie organ odwoławczy powołał się też na uwagę 2(a) do Sekcji XVI Taryfy Celnej, z której wynikało, że części będące towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (z wyłączeniem pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8485, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji. Ponadto wskazano, że z treści zawartej w uwagach ogólnych Wyjaśnień do niniejszej sekcji - (II) części str.1570) wynika, iż części, które same stanowią wyroby objęte pozycją przedmiotowej sekcji (oprócz pozycji 8485 i 8548) są zawsze zaliczane do ich własnej pozycji, nawet jeśli zostały specjalnie zaprojektowane jako część robocza określonej maszyny.

Powołując się na wyjaśnienia Spółki zawarte w pismach z dnia [...],[...] i [...] r. oraz wyjaśnienia producenta organ wskazał, że w zestawie tym radiator pełni funkcję pasywną, odbierając nadmiar ciepła wydzielonego w czasie pracy procesora, natomiast funkcję aktywną pełni wentylator poruszany przez silniczek elektryczny, chłodzący to urządzenie, funkcje pomocnicze spełniają elementy mocujące, poprawiające połączenie z płytą procesora.

Mając na uwadze powyższe interpretacje, a także zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że towar, określony jako zestaw chłodzący do procesorów komputerów osobistych lub jako zestaw radiatora składający się z elementów takich jak: radiator, wentylator i silniczek elektryczny mający jedno decydujące zadanie, tj. zapobieganie przegrzewaniu się procesora, służący do chłodzenia, jest wyrobem objętym pozycją 8414 i podpozycją 841459, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje pozostałe wentylatory i prawidłowo winien być przyporządkowany do kodu PCN 8414 59 30 0.

Zdaniem organu klasyfikacja tego towaru przez Spółkę w ramach pozycji 847330100 nie była prawidłowa. Organ wskazał, że to grupowanie obejmuje zespoły elektroniczne będące częściami lub akcesoriami przeznaczonymi głównie do maszyn i urządzeń objętych pozycją 8471, czyli takie akcesoria, które są wymiennymi częściami lub urządzeniami przeznaczonymi do przystosowania maszyny do poszczególnych operacji, do wykonywania specjalnej funkcji podrzędnej względem głównej funkcji maszyny lub do zwiększania zakresu czynności.

Odnosząc się do stanowisk wyrażonych w decyzjach wydanych przez Urząd Celny w B. i Urząd Celny III Port Lotniczy w W. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że decyzje te dotyczyły towaru zgłoszonego na dokumentach SAD z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. i zawierały indywidualne rozstrzygnięcia oparte na materiale dowodowym zebranym w trakcie trwania postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez te. organy celne, a więc nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja Strony wskazująca, że w rozpoznawanej sprawie organ celny I instancji nie odniósł się do stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W., gdzie przedmiotowy towar zaklasyfikowany został do innego kodu PCN. Zwrócono też uwagę, że decyzja organu odwoławczego nie była uzależniona od rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W., dla którego organem drugiej instancji był Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W.i to ten organ odwoławczy, w ramach kontroli instancyjnej, mógłby się wypowiedzieć, czy wskazany organ pierwszej instancji podjął prawidłowe rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z stwierdzeniem Spółki, że klasyfikacja towaru dokonana przez Spółkę jest zgodna z przyjętą w tym zakresie praktyką gospodarczą. Wskazał przy tym, że nie ma podstaw prawnych do takiego twierdzenia oraz że tylko wiążąca informacja taryfowa może wiązać organy celne co do zastosowania wymienionego w niej kodu taryfy celnej dla importowanego towaru.

Ponadto zwrócono uwagę, że stwierdzenie odnośnie praktyki nie było prawdziwe, ponieważ w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego istniały Wiążące Informacje Taryfowe nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r., które potwierdzały, iż zestawy składające się z radiatora, wentylatora i elementów mocujących do chłodzenia procesora komputera należy klasyfikować do kodu PCN 841459300.

Według organu jedynie wiążąca informacja taryfowa wydana w formie decyzji przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek osoby, mogła wiązać organy celne oraz osobę, której udzielono informacji w zakresie klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej na podstawie art. 5 § 1 i 2 Kodeksu celnego, ale o taką informację strona nie występowała.

Odnośnie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ odwoławczy powołując się na stosowne przepisy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał tego w sposób prawidłowy.

Organ odwoławczy uznał również, że w niniejszej sprawie organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem stosownie do art.180 O.p. Według organu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organy celne podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. przez wydanie* prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, a ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu niniejszej decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do wniosku o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ stwierdził, że instytucja ta odnosi się do decyzji ostatecznych, a decyzja organu pierwszej instancji po wniesieniu odwołania nie ma takiego przymiotu.

Skargę z dnia [...] r. na powyższą decyzję wnieśli byli wspólnicy Spółki P.Ł. i P.C. W skardze tej skarżący zgłosili wniosek ewentualny, czyli wnieśli o:

1/ stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ora poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. na podstawie "art. 156 §1 pkt.2 k.p.a. ze względu na naruszenie przepisów dotyczących:

a/ Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej oraz uwag do sekcji XVI Tom II, w szczególności reguły 2(a) i 2(b), przy uwzględnieniu stanowiska klasyfikacyjnego Komitetu Systemu Zharmonizowanego, zajmowanego w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji taryfowej specyficznych towarów, polegające na błędnej ich wykładni prowadzonej do niewłaściwego sklasyfikowania importowanego towaru, tj. zestawu radiatora procesora komputerowego pod kodem PCN 841459300,

b/ § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515, zwanego dalej Rozporządzeniem z 2003 r.) polegające na niesłusznym naliczeniu odsetek wyrównawczych, jak również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 122 O.p.,

2/ uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z naruszeniem:

a/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej oraz uwag do sekcji XVI Tom II, w szczególności reguły 2(a) i 2(b) w świetle uwag wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów opracowywanych przez Światową Organizację Celną, przy uwzględnieniu stanowiska klasyfikacyjnego Komitetu Systemu Zharmonizowanego, poprzez błędną ich wykładnie prowadzącą do niewłaściwego sklasyfikowania importowanego towaru, tj. zestawu radiatora procesora komputerowego pod kod PCN 841459300 oraz §5 pkt 3 Rozporządzenia z 2003 r.,

b) przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza naruszenie art. 121, art. 122 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali zarzuty zgłoszone w odwołaniu. Dodatkowo wskazali, że nie kwestionują odwołania się do uwagi 2(a) do Sekcji XVI Taryfy celnej, jednakże podkreślili, że zawiera ona wyłączenia dotyczące właśnie pozycji 8473 i obowiązek stosowania uwagi 2(b), zgodnie z którą określone części należy klasyfikować z danymi maszynami. Zgodnie z tym zestaw radiatora procesora komputerowego, stanowiący obow8iązkowe wyposażenie procesora, służący jako podzespół procesora należało klasyfikować wraz z pozycją obejmującą procesor, który jest zaliczany do grupy PCN 84733010. Wskazano też, że zgodnie z decyzjami klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego procesor został zaklasyfikowany właśnie do kodu PCN 847330, a zgodnie z uwagą 5(c) do Działu 84 Informatycznego Systemu Zintegrowanej Taryfy celnej [...] urządzenia maszyn do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować do pozycji 8471, a części i wyposażenia maszyn objętych tą pozycją klasyfikuje się do pozycji 8473.

W związku z tym, według skarżących, jedyna możliwa do przyjęcia była klasyfikacja przedmiotowych towarów pod kod 84733010, tj. zespołów elektronicznych stanowiących części i akcesoria do maszyn objętych pozycją 8471, co wynikało z gramatycznej i celowościowej wykładni reguł interpretacyjnych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w szczególności wyroku z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt C-203/03, zgodnie z którym decydującego kryterium klasyfikacji towarów w ramach Nomenklatury Scalonej należy doszukiwać się w ich celach i właściwościach obiektywnych.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, a mianowicie wydawane decyzje przez Urząd Celny w B. i Urząd Celny w W., prowadzone kontrole celne w zakresie klasyfikacji towaru, uznano, że skarżącym nie można było zarzucić zaniedbania lub świadomego działania w tej kwestii, dlatego obciążanie ich odsetkami wyrównawczymi uznali za sprzeczne z "§ 5 pkt 3" Rozporządzenia z 2003 r.

Jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to wskazano na to, że organy celne nie ustosunkowały się do przesłanek, którymi kierowały się inne organy celne klasyfikujące dane towary podobnie jak skarżący.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do stanowiska skarżących, że w sprawie powinna mieć zastosowanie uwaga 5(C) do Działu 84 Taryfy celnej podkreślono, że towary nie spełniają warunków wymienionych w uwadze 5(B) do tego Działu, dlatego przy klasyfikacji powinna mieć zastosowanie uwaga 5(E), zgodnie z którą maszyny pełniące specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeżeli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych. Uwzględniając te zapisy organ odwoławczy uznał, że wykluczają one zaklasyfikowanie towaru do takiego kod o jaki wnoszą skarżący.

Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów regulujących pobór odsetek wyrównawczych wskazano, że zgodnie z § 5 ust. 3 Rozporządzenia z 2003 r. obowiązek udowodnienia zaistnienia szczególnych okoliczności (braku zaniedbania lub świadomego działania) ciąży na stronie, która przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie składała żadnego wniosku o odstąpienie od naliczania tych odsetek ani nie przedstawiała na tę okoliczność dowodów. Podkreślono jeszcze raz, że strona wielokrotnie dokonywała zakupu za granicą zestawów chłodzących i w związku z tym mogła uzyskać wiążącą informację taryfową.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżących podniósł, że za przyjęciem klasyfikacji spornego towaru, zgodnie z interpretacją stron, przemawiają również wnioski Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W. zawarte w decyzjach z dnia [...] r., które zostały wydana na podstawie ustaleń tego samego protokołu kontroli z dnia [...] r., a który był podstawą ustaleń w niniejszej sprawie. Podkreślono przy tym, że organ ten także powołał się na regułę 3(a) Ogólnych Reguł Interpretacji. Jeszcze raz wskazano: że w sprawie ma zastosowanie uwaga 2(b) w zw. z uwagą 2(a) zawierającą wyłączenia objęte pozycją 8473; że wystąpienie o wiążącą informację taryfową było uprawnieniem a nie obowiązkiem strony oraz że w trakcie postępowania zgromadzono materiał dowodowy świadczący o tym, że podanie danych uznanych przez organ za nieprawidłowe nie było świadome czy celowe, ani też nie wynikało z ich zaniedbania.

Na rozprawie dnia 15 grudnia 2006 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i w piśmie procesowym. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę przy tym wskazał, że wszystkie kwestie podnoszone przez skarżących zostały wyjaśnione w postępowaniu celnym. Jednocześnie złożył pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., z którego wynikało, że według tego organu decyzje Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W. wydane w 2001 i 2003 r. nie są prawidłowe w zakresie klasyfikacji zestawów chłodzących ale nie mogą być wzruszone z powodu upływu 3-letniego terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna w części.

Słusznie organy podatkowe stosowały w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu celnego i przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie, gdyż zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie skarżący w pierwszej kolejności zarzucali naruszenie określonych reguł interpretacyjnych przy klasyfikowaniu zgłoszonych towarów, nazwanych "zestawami chłodzącymi do procesorów komputerów osobistych", do kodu PCN 841459300 zamiast do kodu PCN 84733010. Kwestionowano też podstawę naliczania odsetek wyrównawczych z tytułu wymierzenia długu celnego ze względu na wykazanie określonych okoliczności wynikających z § 5 ust. 3 Rozporządzenia z 2003 r. Podniesiono też, że w toku postępowania naruszono przepisy procesowe art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżących.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa jedynie w zakresie naliczania odsetek wyrównawczych. Organy celne naruszyły w tym zakresie przepis proceduralny art. 191 O.p., a tym samym niewłaściwie zastosowały przepis materialny § 5 ust. 3 Rozporządzenia z 2003 r. Organy błędnie oceniły, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że zachodzą przesłanki, zawarte w § 5 ust. 3 Rozporządzenia z 2003 r., do nie pobierania odsetek wyrównawczych w związku z powstaniem długu celnego. Przepis ten stanowi, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Już w postępowaniu kontrolnym skarżący wskazywali w pismach z dnia [...] i [...] i [...] r. na decyzję Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., mocą której organ ten po weryfikacji zgłoszenia celnego uznał, że zestawy chłodzące do procesorów winny być przyporządkowane do pozycji klasyfikacji 847350100 oraz na fakt, że wszystkie następne partie towarów były zgłaszane do procedury celnej zgodnie z tą decyzją i mimo wielokrotnej rewizji jego klasyfikacja nie została zakwestionowana. W aktach postępowania znajduje się nie tylko ta decyzja ale również decyzje Urzędu Celnego III Port Lotniczy w W. z dnia [...] i [...] r., którymi dokonano podobnej klasyfikacji przyjmując, że zestaw chłodzący jest częścią roboczą procesora komputera (k. 32-39 akt administracyjnych).

Z okoliczności tych wynika, że skarżący mogli być przekonani, że klasyfikacja dokonana przez nich, a potwierdzona przez niektóre organy celne w formie decyzji i nie zakwestionowana od 2002 r. mogła być uznana za prawidłową. Późniejsze decyzje z dnia [...] r. dodatkowo potwierdzają to przekonanie. Tym samym można stwierdzić, że udowodniono, iż w sprawie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające podawanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym, nie wynikające z zaniedbania lub świadomego działania zgłaszającego. Nie można zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie naliczanie odsetek wyrównawczych mogłoby nastąpić, gdyby strona uzyskała stosowną wiążącą informację taryfową. Wiążąca informacja taryfowa jest wydawana na wniosek i wiąże organy celne stosownie do art. 5 § 3 Kodeksu celnego, czyli ma zakres szerszy niż instytucja nie naliczania odsetek wyrównawczych z § 5 ust. 3 Rozporządzenia z 2003 r. W związku z tym jej brak nie może prowadzić do wniosku, że strona nie może wykazać podstaw do nie naliczania odsetek wyrównawczych wynikających z innych okoliczności.

W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego z tej przyczyny, że rozpatrując sprawę nie uchylił w części decyzji organu pierwszej instancji, a mianowicie w zakresie wymiaru odsetek wyrównawczych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę naruszenie powyższych przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego wynikającego z § 5 ust. 3 Rozporządzenia z 2003 r. mającego wpływ na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o zarzuty związane z klasyfikacją przedmiotowego towaru do określonego kodu PCN przez organy celne, co wiązało się z określeniem długu celnego i podatku od towarów i usług, to należy stwierdzić, że zarzuty podniesione przez skarżących nie są zasadne. Mianowicie organy celne nie naruszyły właściwych reguł interpretacyjnych ani w sposób rażący kwalifikujący do stwierdzenia nieważności ani do takiego naruszenia, które pozwalałoby uznać, że organy celne w tym zakresie naruszyły prawo.

Przed klasyfikacją towaru w wystarczającym zakresie zebrano materiał dowodowy w sprawie, poddano go wszechstronnej ocenie, którą wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie naruszono przepisów postępowania w szczególności wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Nie nastąpiło też naruszenie zasady zaufania do organów celnych (art. 121 O.p.). Decyzje niżej wymienionych innych organów celnych nie były wiążące dla organów orzekających w tej sprawie. Ponadto na stronie 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustosunkowano się również do decyzji wydanych przez Urząd Celny w B. i Urząd Celny III Port Lotniczy w W. i tzw. przyjętej praktyki gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, że w decyzji Urzędu Celnego nie można się doszukać szczegółowej analizy klasyfikacji towaru. Organ ten stwierdził jedynie, że "dokonując klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się "Ogólnymi Regułami Interpretacji Scalonej" zamieszczonej na początku taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary". Do tak ogólnego stwierdzenia trudno się odnosić. Tym bardziej, że organy celne w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe wywody w tej kwestii. Natomiast Urząd Celny III Port Lotniczy w W. w swoich decyzjach zawarł podobne ogólne stwierdzenia i dodatkowo powołał się na regułę 3(a) Ogólnych Reguł, którą organ odwoławczy w niniejszej sprawie uwzględnił w swoich rozważaniach.

Przechodząc do zasadniczej kwestii, a mianowicie klasyfikacji przedmiotowych towarów, będących zestawami chłodzącymi do procesorów komputerów osobistych, należy zgodzić się, co do zasady, z wywodami organów celnych i wnioskami z nich płynącymi.

W zgłoszeniu celnym uzupełniającym (podkreślenia i pogrubienia Sądu) wykazano dla tych towarów kod PCN 84733010, czyli części i akcesoria do maszyn objętych pozycją 8471. Pozycja 8471 obejmowała maszyny automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do tych maszyn; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do zapisywania zakodowanych danych na nośnikach danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, nie wymienione ani nie ujęte gdzie indziej. Uznano, że zestawy chłodzące stanowią część procesora. Powołując się na decyzję Klasyfikacyjną Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętą na sesji w maju 1999 r. i opinię klasyfikacyjną przyjętą przez Radę Współpracy Celnej, potwierdzone stosownymi wydrukami, stwierdzono, że procesor należy zaklasyfikować do podpozycji 847330. Natomiast organy celne, biorąc pod uwagę opisywaną przez stronę i producenta budowę przedmiotowego urządzenia składającą się z radiatora, wentylatora poruszanego przez silniczek elektryczny oraz elementów mocujących, gdzie wentylator pełni funkcję aktywną, a radiator pasywną oraz zadani urządzenia polegające na chłodzeniu, uznały, że właściwą klasyfikacją będzie zakwalifikowanie tego urządzenie do kodu PCN 84145930 pozostałe z pozostałych wentylatorów osiowych.

Reguły interpretacyjne zawarte w Taryfie celnej, jako ogólne zasady klasyfikacji danego towaru do kodu CPN, stanowią prawo, które ma umocowanie ustawowe w art. 13 Kodeksu celnego. Podobnie Wyjaśnienia do Taryfy celnej ogłaszane na zasadzie art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Przy klasyfikacji taryfowej i ocenie jaka reguła interpretacyjna będzie miał pierwszeństwo należy mieć na uwadze zasadę ogólną, że reguła interpretacyjna bardziej szczegółowa będzie miała pierwszeństwo przed regułą bardziej ogólną. Wynika to wprost z reguły 1 Ogólnych Reguł, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Podobnie jest z określaniem pozycji od najbardziej szczegółowej do bardziej ogólnej. Z podstawowej zasady wyrażonej w regule 1 wynika następująca kolejność reguł interpretacyjnych (z pominięciem już opisanej zasadniczej reguły 1) od ogólnych do najbardziej szczegółowych i jest to kolejność nie tylko prawna ale również logiczna:

1/ ogólne reguły interpretacyjne zawarte w Sekcji I Części A (od ogólnej - 2 do najbardziej szczegółowej - 6), Części B i Części C,

2/ uwag do Sekcji (np. XVI od 1 do 5),

3/ uwag do Działów (np. Działu 84 od 1 do 8).

W przedmiotowej sprawie obie klasyfikacje stron postępowania mieszczą się Dziale 84 dotyczącym reaktorów jądrowych, kotłów, maszyn i urządzeń mechanicznych oraz ich części. W związku z tym uwagi zamieszczone w tym Dziale będą miały pierwszeństwo przed uwagami z Sekcji XVI, w której mieści się ten Dział. W tym miejscu należy przypomnieć, że organy celne powoływały się na szczegółową uwagę 5 do Działu 84, a skarżący na bardziej ogólną uwagę 2(b) w związku z uwagą 2(a) do Sekcji XVI. Tym samym uwagę skarżących można byłoby zastosować, gdyby danej kwestii nie regulowała uwaga 5 do Działu 84.

Z uwagi 5 do Działu 84 wynika, że:

(A) maszyny do automatycznego przetwarzania danych mogą mieć postać systemów składających się ze zmiennej liczby odrębnych urządzeń. Zgodnie z poniższym punktem (E), urządzenie należy uważać za część kompletnego systemu, jeśli spełnia wszystkie następujące warunki:

a/ jest wyłącznie lub zasadniczo używane w systemie automatycznego przetwarzania danych;

b/ może być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń; oraz

c/ jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system.

(C) oddzielnie zgłaszane urządzenia maszyn do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycji 8471,

(D) drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X-Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki powyższych punktów (B) (b) i (B) (c), należy w każdym wypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471,

(E) maszyny spełniające funkcje specyficzne, inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiadających ich indywidualnym funkcjom lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych.

Powyższa uwaga w lit. (A) ustanawia warunki uznania danego urządzenia dotyczy za części kompletnego systemu do przetwarzania danych. Te trzy warunki muszą być spełnione łącznie. Brak jednego z nich powoduje to, że do danego urządzenia należy stosować uwagę z lit. (E). Warunki te wiążą się z konieczną funkcją przetwarzania danych. Jeśli urządzenie nie ma takiej funkcji, to do jego klasyfikacji należy wykorzystać uwagę z lit. (E), która odwołuje się do funkcji specyficznych innych niż przetwarzanie danych oraz funkcji współpracujących. Wówczas stosuje się zasadę, że urządzenie należy klasyfikować w pozycjach odpowiadających jego indywidualnym funkcjom, lub jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych.

Bez wątpienia oceniany zestaw chłodzący nie zajmuje się przetwarzaniem danych, dlatego nie może być uznany za część kompletnego systemu. Jego zasadniczą specyficzną funkcją jest utrzymywanie właściwej temperatury procesora, gdzie radiator jest wspomagany poprzez przepływ powietrza wzbudzony przez elektryczny wentylator. W tym zestawie działanie wentylatora przesądza o danej funkcji tego urządzenia przystosowanego do współdziałania z określonym typem procesorów. Brak wentylatora w takim zestawie lub jego nie działanie, zgodnie z przeznaczeniem, prowadzi do trwałego uszkodzenia procesora, jak wyjaśniała strona w piśmie z dnia [...] r. W związku z tym przy klasyfikacji zestawu chłodzącego należy wziąć pod uwagę klasyfikację jej elementu istotnego, a mianowicie klasyfikację wentylatora. Tym samym organy podatkowe słusznie przyjęły, że takie urządzenie należy przyporządkować do kodu 84145930, jako pozostałe z pozostałych wentylatorów osiowych.

Stosując interpretacje szczegółowe zawarte w uwadze 5(B) i 5(E) Działu 84 nie można było sięgać do uwag 2(b) i 2(a) Sekcji XVI, cytowanych przez skarżących, mających bardziej ogólny charakter ze względu na swój układ strukturalny (wyżej umieszczone) i treść bardziej ogólną. W uwagach 2(b) i 2(a) jest mowa ogólnie o częściach do maszyn, a w treści uwagi 5 do Działu 84 wskazuje się na określone maszyny, a mianowicie przetwarzające dane i części kompletnego systemu spełniające funkcje przetwarzania danych lub inne niż przetwarzanie danych.

W zakresie klasyfikacji przedmiotowego towaru nie można organom celnym zarzucić naruszenia prawa.

Tak więc Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, co do kwestii nakładania obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ze względu na naruszenie wyżej wymienionych przepisów. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w trybie art. 152 tej ustawy. Koszty postępowania sądowego zasądzono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 powyższej ustawy.