Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 738/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretację indywidualna z dnia [...] r., nr [...] wydana na rzecz A we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca wynajmując swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchnie użytkowe, będące częściami składowymi budynków wchodzących w skład jego majątku, spełnia warunki podlegania opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu Ustawy o Szkolnictwie Wyższym. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oprócz swojego statutowego celu - kształcenia studentów i kadr naukowych, jednym z jego zasadniczych zadań jest również prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług naukowych. Koszty działalności Wnioskodawcy pokrywane są z budżetu państwa, przychodów własnych uzyskiwanych za świadczone usługi edukacyjne, przychodów własnych uzyskiwanych za usługi badawcze, przychodów własnych uzyskiwanych z tytułu najmu pomieszczeń i innych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca odpłatnie wynajmuje swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchnie użytkowe, będące częściami składowymi budynków wchodzących w skład jego majątku. Zyski z wynajmowanych powierzchni Wnioskodawca przeznacza na określone, realizowane przez siebie, cele statutowe.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca pragnie uzyskać potwierdzenie w zakresie prawidłowego określenia skutków podatkowych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), wyżej opisanych czynności, tj. odpłatnego wynajmu powierzchni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca wynajmując swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchnie użytkowe, będące częściami składowymi budynków wchodzących w skład jego majątku, spełnia warunki podlegania opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT) i zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany przez niego w stanie faktycznym wynajem swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchni użytkowych, będących częściami składowymi budynków wchodzących w skład jego majątku, nie spełnia warunków podlegania opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że jak stanowi art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków podlega przychód ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

W myśl art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Celem ustawodawcy wyrażonym w ww. przepisie art. 24b ustawy o CIT było objęcie podatkiem od przychodów z budynków podatników posiadających określone nieruchomości. Niewątpliwie Wnioskodawca jest także podatnikiem. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada majątek nieruchomy, który w pewnym zakresie jest przeznaczany na wynajem, dzierżawę lub umowy o podobnym charakterze.

Jednakże Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż nie spełnia warunków podlegania opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, co wyjaśnił poniżej.

Podkreślono, iż podatek od przychodów z budynków płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp. ).

Zatem Uczelnia, posiadając takie budynki, rzeczywiście zgodnie z przepisami zobowiązana by była do obliczenia podatku. Przy czym nie jest już zobowiązana do zapłaty tego podatku, bowiem po uwzględnieniu wszystkich kosztów podatkowych uzyskania przedmiotowego przychodu, finalnie powstały dochód jest już zwolniony z opodatkowania.

Jak stanowi bowiem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z regulacji ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę generalny charakter przytoczonego powyżej przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), zastosować jego treść należy także do przepisów szczegółowych w zakresie podatku od przychodów z budynków, wyrażonych w art. 24b ust. 1 tej samej ustawy.

Co istotne, zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków stanowi przychód ze środka trwałego, a nie dochód, zaś na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT ustawodawca dopuszcza zwolnienie z opodatkowania dochodu.

Powyższe oznacza dokładnie tyle, iż przychody z najmu środków trwałych Uczelni, w postaci budynków rzeczywiście podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT. Jednak obowiązek zapłaty tego podatku finalnie nie wystąpi. Uczelnia po odjęciu od uzyskanego przychodu kosztów podatkowych otrzymuje dochód.

Z kolei dochody Wnioskodawcy, przeznaczone na przyjęte przez niego cele statutowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zwolnione będą z podatku dochodowego od osób, prawnych, a zatem także w zakresie podatku od przychodów z budynków.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że nie spełnia wszystkich warunków podlegania opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, gdyż wydatkuje on przychody, które zostały określone w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT na cele działalności statutowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i nie dochodzi do konieczności uregulowania podatku od budynków wynajmowanych przez Uczelnię.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczył organ, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 O.p. rozpatrzone.

W dalszej kolejności szczegółowo wskazał, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...) (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty).

Podkreślił, że ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cel.

Wskazał organ, że zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki: jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności, uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach,

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust 1c ustawy o CIT: 1. przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki; 2. przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; 3. samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślił organ, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1. stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 ww. ustawy, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

W myśl art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Stosownie natomiast do art. 24b ust 11 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

Jak wynika z art. 24b ust. 12 ustawy o CIT, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji Wnioskodawca jest uczelnią publiczną w rozumieniu Ustawy o Szkolnictwie Wyższym, czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca odpłatnie wynajmuje swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchnie użytkowe, będące częściami składowymi budynków wchodzących w skład jego majątku. Zyski z wynajmowanych powierzchni Wnioskodawca przeznacza na określone, realizowane przez siebie, cele statutowe.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego wskazał organ, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z zakresu tego podatku zostały wyłączone przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma również zastosowania w sytuacji, gdy suma przychodów z poszczególnych budynków ustalona wg zasad określonych w art. 24b ust. 3 tej ustawy, jest niższa niż 10.000.000 zł.

Zauważył, że jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Natomiast zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego a nie dochód.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego, nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, lecz tylko dochody przeznaczone na działalność statutową. Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód ustalony zgodnie z art. 7 ustawy o CIT przeznaczony na działalność statutową a nie przychód ustalony zgodnie z art. 24b ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro jak wynika z wniosku, Wnioskodawca odpłatnie wynajmuje swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchnie użytkowe, będące częściami składowymi budynków wchodzących w skład jego majątku to zgodnie z brzmieniem art. 24b ust. 1 ustawy o CIT zobowiązany będzie do naliczenia i zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, w sposób wskazany w art. 24b ustawy o CIT, jeżeli łączna wartość początkowa budynków przekracza 10 000 000 zł.

Na powyższa interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 24b ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że Skarżąca w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy oCIT oraz jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych oraz

- przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), w taki sposób, że organ nie zastosował zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone z zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Po analizie podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego Sąd stwierdza, że wniesiona skarga jest niezasadna.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi zagadnienie czy wynajmując swoim studentom, a także zewnętrznym najemcom powierzchnie użytkowe, będące częściami składowymi budynków wchodzących w skład jego majątku, spełnia warunki podlegania opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT i zobowiązany jest do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 290/19 oraz w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/19. Wyrażone w nich stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Powołany przepis stanowi wyjątek od zasady opodatkowania dochodów, wyrażonej w art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT. Ów wyjątek dotyczy podatników, których celem statutowym jest określona działalność, w tym także działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Przepis ten nie dotyczy jednak wszystkich dochodów wymienionych podatników, a jedynie tych dochodów, które są wydatkowane na potrzeby wspomnianej działalności.

Warunkiem zastosowania zwolnienia jest zatem po pierwsze prowadzenie działalności statutowej, dla której ustawodawca przewidział stosowanie preferencji podatkowej, a po drugie wygenerowanie i przeznaczenie dochodu na potrzeby tej działalności. Zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie odpowiednio wydatkowane dochody podatników, tak aby mogli oni przeznaczyć więcej środków na uprzywilejowaną podatkowo działalność statutową. Analizowane zwolnienie nie rozciąga się zatem na wszystkie uzyskiwane dochody, a jedynie na te, które zostały wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Mieszany charakter zwolnienia sprawia, że zatem działalność wspomnianych podatników, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, zwolnienie z opodatkowania nie wynika z samego faktu prowadzenia określonej, uprzywilejowanej podatkowo działalności statutowej.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie rozciąga się na inne, niewymienione w tym przepisie, elementy rodzące obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniem nie mogą być zatem objęte wszystkie dochody podatnika, bez względu na sposób ich wydatkowania.

Z oczywistych przyczyn zwolnienie to nie może również dotyczyć podatku dochodowego, dla którego podstawy opodatkowania nie stanowi w ogóle dochód.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT w przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W art. 24b ustawy o CIT unormowano tzw. Podatek od przychodów z budynków, który mimo umieszczenia go w przepisach tej ustawy jest naliczany w zupełnie inny sposób, aniżeli typowy podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Na podstawie art. 24b ust. 2 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str.

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku wspomnianego podatku nie występuje dochód, który mógłby zostać przeznaczony na cele statutowe. Nie można zatem uznać, że podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w stosunku do dochodów z najmu nieruchomości będzie również zwolniony z podatku od przychodu określonego jako wartość początkowa danego obiektu. Nie sposób nie dostrzec, że również pojęcie "przychodu" jest w tym wypadku określeniem umownym, gdyż w ogóle nie pokrywa się z przychodem sensu stricto występującym innych przepisach tej ustawy.

Zdaniem Sądu, zwolnienie części dochodów podmiotów prowadzących określoną działalność statutową w ogóle nie znajduje przełożenia na opodatkowanie przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ustawy o CIT. Z tych względów, jedynie zwolnienie wskazane w art. 24b ust. 2 ustawy o CIT stanowi możliwe do zastosowania zwolnienie z opodatkowania przychodów z budynków.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest w szczególności przepisu, z którego by wynikało, że zwolnione z opodatkowania są przychody, o których mowa w art. 24b ustawy o CIT, jeśli dochody z tej samej nieruchomości (np. czynsz z najmu) są całkowicie przeznaczane na działalność wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Mając zaś na uwadze, że zwolnienia z opodatkowania stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, to nie sposób uznać, iż zostały unormowane w sposób dorozumiany, sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów. Skoro bowiem ustawodawca uznał, że zwolnieniu podlegają dochody, to nie można twierdzić, iż zwalnia także przychód, tym bardziej, że w przypadku art. 24b ustawy o CIT nie mamy do czynienia z klasycznym przychodem, lecz z wartością początkową budynku, czyli z zupełnie inną wartością, umownie nazywaną przychodem.

Przechodząc do argumentacji Strony, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że nie ma znaczenia, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "dochody", zaś przepis art. 24b ustawy o CIT odnosi się do przychodów. Wbrew stanowisku Strony, jest to różnica zasadnicza, a nie semantyczna. Nie wynika ona również z faktu, że w przypadku budynków ustawodawca nie pozwala podatnikom na pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania i w takiej sytuacji przychód podatnika jest jednocześnie jego dochodem, jako, że dochodem podatkowym jest, co do zasady, różnica pomiędzy przy chodem podatkowym a kosztem podatkowym. Nie sposób bowiem utożsamiać wartości początkowej budynku z dochodem otrzymywanym z tytułu jego najmu.

Nie można też uznać, że powodem zastosowania zwolnienia winien być fakt, iż podatnik zwolniony z opodatkowania dochodów poniesie realny ciężar podatku z tytułu przychodów z budynków. Podmiotów prowadzących preferowaną podatkowo działalność statutową nie wyłączono bowiem z obowiązku zapłaty podatku od przychodów z budynków. W konsekwencji, jeśli Strona całość swoich dochodów przeznacza na cele statutowe, to oczywiście nie będzie miała z czym skompensować wspomnianego podatku. Nie jest to jednak sytuacja wyłączająca obowiązek jego zapłaty.

Skarżąca będzie zatem podlegała regulacjom przewidzianym w art. 24b ust. 9, 11, 12, 13 ustawy o CIT, które przewidują, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania. Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał. Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

Z powyższych przyczyn niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten nie dotyczy bowiem obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z treści art. 24b ustawy o CIT.

Końcowo, odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych.

W niniejszej sprawie interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Stanowisko organu, zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ takie stanowisko zajął. Organ interpretacyjny wyjaśnił powody swojego rozstrzygnięcia. Wskazał, że w art. 24b ustawy o CIT nie przewidziano zwolnienia dla podmiotów wydatkujących dochody na określone cele statutowe, a jedynie zwolnienie w przypadku nieruchomości oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego (art. 24b ust. 2 ustawy o CIT). Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p.

Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.