Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 854/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 236
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: artart. 2, art. 7, art. 8, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S.A. w S. Oddział E. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 935/11 w sprawie ze skargi B. S.A. w S. Oddział E. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S.A. w S. Oddział E. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 200 (dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 935/11 oddalił skargę B. S.A. w S. Oddział E. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 11 lutego 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek Spółki B. o zwrot należności z tytułu wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty, pobranych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 października 2004 r. Wniosek dotyczył zwrotu należności celnych w łącznej kwocie 2.670.306,00 zł wraz z odsetkami za okres od dnia zapłaty należności celnych do dnia ich zwrotu, pobranych w stosunku do 146 zgłoszeń celnych dokonanych w Urzędach Celnych w T., G. i W. w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 października 2004 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w T., decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówił Spółce zwrotu należności celnych przywozowych za towary objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 24 maja 2004 r. z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku. Organ podkreślił, że zgodnie z obowiązującym art. 236 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm., Polskie Wydanie Specjalne Dz. U. UE z 2002 r. L 4, s. 307; dalej: WKC) należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku we właściwym urzędzie celnym przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, wniosek o zwrot należności celnych mógłby być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w trybie art. 236 ust. 1 WKC, pod warunkiem złożenia go w terminie określonym w ust. 2 tego przepisu, czyli przed upływem 3 lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach. Termin do złożenia takiego wniosku upłynął zaś w dniu 24 maja 2007 r.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej w T., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu nie można uzależniać obowiązywania rozporządzeń Komisji (WE) na terytorium RP od ich ogłoszenia w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przepisy rozporządzeń sporządzone w języku polskim są tekstem autentycznym od dnia przystąpienia, a zatem obowiązują od dnia akcesji.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 247/10 oddalił skargę.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I GSK 564/10, uchylił rozstrzygnięcie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał m.in., że Sąd I instancji nieprawidłowo odczytał tezy zawarte w pkt 70–73 wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma Lux przeciwko Celni reditelstvi Olomouc (Dz. Urz. WE C Nr 51, str. 13 z dnia 23 lutego 2008 r.) i z tego powodu wadliwie zastosował w sprawie prawo europejskie. We wspomnianym wyroku ETS stwierdził, że państwa członkowskie "nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku" zakwestionowania decyzji i orzeczeń wydanych na podstawie przepisów nieopublikowanych w języku urzędowym. Oznacza to, że powinność zakwestionowania decyzji czy orzeczeń nie wynika z prawa wspólnotowego. ETS nie wykluczył jednak możliwości wzruszania przez krajowe organy władzy publicznej rozstrzygnięć indywidualnych. Cytowana teza ETS odnosi się wyłącznie do decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych, a w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tzw. samoocleniem, co powinien wziąć pod uwagę Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę. Powinien on także uwzględnić fakt, że w innych orzeczeniach ETS nie znalazło się analogiczne zastrzeżenie jak w cytowanych fragmentach wyroku Skoma-Lux.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji winien ustalić – kierując się zasadą tempus regit actum – jakie przepisy prawne znajdują zastosowanie w odniesieniu do sprawy skarżącej, zarówno w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, wysokości tego świadczenia, jak i w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia. W sprawie nie znajduje zastosowania WKC, ani też inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Podstawę prawną obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego należy ustalić w oparciu o przepisy prawa polskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że choć zgodnie z normą międzyczasową, wynikającą z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm., dalej: przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne), regulacje dotychczasowe, a więc przede wszystkim zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks Celny), należało stosować "do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej", to norma ta, jak i cała ustawa wprowadzająca z dnia 19 marca 2004 r., była projektowana i uchwalana przy założeniu, że w dniu 1 maja 2004 r. w Polsce znajdą zastosowanie normy prawa wspólnotowego, zawarte w bezpośrednio skutecznych aktach prawnych. Założenie to nie ziściło się, bowiem również po dniu przystąpienia Polski do UE niektóre akty prawa wspólnotowego nie mogły być przez pewien czas stosowane wobec obywateli polskich na skutek braku ich należytej publikacji w języku polskim.

Literalne odczytanie norm wyrażonych w przepisach wprowadzających – Prawo celne, a zwłaszcza w art. 26 tej ustawy – mogłoby prowadzić do wniosku, że przez kilka miesięcy po przystąpieniu Polski do UE w sferze prawa celnego panowała "próżnia prawna", a terytorium Polski stanowiło swoisty "obszar wolnocłowy". Przyjęcie takiej wykładni przeczyłoby w sposób oczywisty intencji ustawodawcy, co więcej – mogłoby prowadzić do chaosu prawnego i trudnych do określenia konsekwencji prawnych, tak na gruncie prawa krajowego, jak i międzynarodowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa był więc zobowiązany do wykorzystania takich metod interpretacyjnych, aby zminimalizować ryzyko powstania tego typu następstw. Normę wyrażoną w art. 26 przepisów wprowadzających – Prawo celne należy na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to znaczy jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego, to jest obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (w tym Kodeksu celnego), do oceny długów celnych powstałych przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec obywateli polskich – a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. stwierdził, że skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd I instancji przypomniał zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w cytowanym wyżej wyroku, a także wskazał na wnioski z nich płynące, w szczególności, że w sprawie skarżącej nie będą miały zastosowania ani przepisy WKC, ani inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnych nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE, oraz że do oceny długu celnego powstałego przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec skarżącej, a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE, należy stosować prawo dotychczasowe, to jest obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., w tym przepisy Kodeksu celnego.

Następnie Sąd I instancji podał, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, zaś należności celne przywozowe to cło i inne opłaty związane z przywozem towarów. Stosownie do art. 209 § 3 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili zgłoszenia celnego, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce 24 maja 2004 r.

Zdaniem Sądu instytucja zwrotu należności celnych ukształtowana w Kodeksie celnym wykazuje znaczne podobieństwo do odpowiednich regulacji przewidzianych w WKC, zarówno co do przesłanek, jak i trybu zwrotu tych należności.

Zgodnie z art. 246 § 2 Kodeksu celnego należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub, gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3 (podobnie przesłanki zwrotu należności celnych określono w art. 236 ust. 1 WKC).

Zwrot należności celnych wymaga wcześniejszego określenia kwoty długu celnego, co może nastąpić poprzez samoobliczenie lub w drodze decyzji organu celnego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała samoobliczenia i wskazała kwotę długu celnego w zgłoszeniu celnym z dnia 24 maja 2004 r.

Bezspornym jest, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 236 WKC, jednak analogiczne unormowanie, co do terminu składania wniosku o zwrot należności celnych zawierał art. 246 § 4 Kodeksu celnego.

W przypadku gdy określenie kwoty długu celnego następuje w wyniku samoobliczenia, datą powiadomienia dłużnika o należnościach celnych jest data zwolnienia towaru przez organ celny (art. 230 § 3 Kodeksu celnego). W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce 24 maja 2004 r. i od tego dnia rozpoczął bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Upływ wspomnianego terminu, zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, nastąpił z dniem 24 maja 2007 r., a zatem wniosek skarżącej z 11 lutego 2009 r. był spóźniony. Naruszenie terminu do złożenia wniosku stanowiło uzasadnioną podstawę odmowy zwrotu należności celnych i wyłączało możliwość merytorycznej oceny jego zasadności.

B. S.A. Oddział E. w T. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi kasacyjnej oraz w obu przypadkach zasądzenia kosztów postępowania. Spółka wniosła także o odroczenie rozprawy i przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, o następującej treści:

"Czy w świetle art. 84 i 217 Konstytucji RP, uchylona z dniem 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) może być stosowana do długów celnych powstałych w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym UE w języku polskim rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), tj. w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 1 października 2004 r."

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez odstąpienie przez Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, od wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj.:

a. nieuwzględnienie zasady tempus regit actum przy rozstrzyganiu, jakie przepisy znajdują zastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że zastosowanie znajdzie art. 246 § 2 Kodeks celny, pomimo iż przepis ten został uchylony z dniem 1 maja 2004 r., zaś zarówno powstanie "długu celnego", jak i złożenie przez Skarżącą wniosku o zwrot należności celnych miały miejsce po tym dniu. NSA jednoznacznie wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy istnieje konieczność ustalenia, kierując się zasadą tempus regit actum, jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w sprawie – zarówno w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, jego wysokości, jak i w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia. Zastosowanie w sprawie powołanego przepisu wprost narusza zasadę działania prawa obowiązującego w chwili zajścia danego zdarzenia prawnego (zasadę tempus regit actum),

b. nieuwzględnienie okoliczności, że WKC nie znajduje zastosowania w sprawie, a także, że nie znajdują zastosowania inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Sąd nie uwzględnił wykładni prawa dokonanej przez NSA, bowiem nie uchylił zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej odmawiających zwrotu należności celnych w oparciu o przepis art. 236 WKC,

c. niedokonanie analizy sprawy z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych, a przez to naruszenie art. 87 ust. 1 oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że istnieje konieczność dokonania analizy sprawy także z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych,

2. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 236 WKC, poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli działania organów celnych z punktu widzenia zgodności z prawem i uznanie, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca "mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadają prawu", podczas gdy organy celne nie zastosowały w sprawie właściwych przepisów prawa polskiego i oparły swoje decyzje wyłącznie o przepisy wspólnotowe nie mające zastosowania w sprawie. W tej sytuacji, Sąd I instancji winien był stwierdzić nieważność decyzji wydanych bez podstawy prawnej,

3. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia oraz odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności zarzutu opisanego w pkt 1 skargi, tj. rażącego naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz zarzutu opisanego w pkt 3 skargi, tj. rażącego naruszenia przepisu art. 72 § 1 w zw. z art. 1 pkt 1 i 3 oraz w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa),

4. art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w stosunku do dokonanego nienależnie świadczenia, nawet w sytuacji, w której istnieje luka prawna w zakresie regulacji zwrotu nadpłaconego świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że istnieje konieczność ustalenia podstawy prawnej obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego w oparciu o przepisy prawa polskiego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisów Konstytucji, tj.:

1. art. 217 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę wyłączności ustawy wprawie daninowym poprzez orzekanie o obowiązku podatkowym jednostki bez podstaw prawnych (ustawy), tj. przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie uchylony z dniem 1 maja 2004 r. Kodeks celny, a w konsekwencji:

a. bezprawne zakwalifikowanie nienależnie pobranego świadczenia jako należności celnej w rozumieniu nieobowiązującego Kodeksu celnego,

b. błędne przyjęcie, wobec bezpodstawnego zakwalifikowania nienależnie pobranego świadczenia jako należności celnej, że w przypadku żądania jego zwrotu zastosowanie znajduje art. 246 § 2 i § 4 nieobowiązującego Kodeksu celnego,

2. art. 84 Konstytucji RP ustanawiającego zasadę wyłączności ustawy dla określenia obowiązków obywateli w zakresie ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, poprzez rozstrzyganie o obowiązku celnym Skarżącej na podstawie uchylonego Kodeksu celnego, podczas gdy zarówno powstanie "długu celnego", jak i złożenie przez Skarżącą wniosku o zwrot należności celnych miały miejsce po dniu uchylenia tej ustawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z treści art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Na wstępie Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do przedstawienia – w trybie art.187 § 1 p.p.s.a. – do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego sformułowanego w skardze kasacyjnej, gdyż w ocenie składu orzekającego zagadnienie to nie budzi poważnych wątpliwości, a ponadto kwestia stosowania Kodeksu celnego z 1997 r. do długów celnych powstałych w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym UE w języku polskim rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, została przesądzona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011r. sygn. akt I GSK 848/10. Orzeczenie prawomocne wiąże m.in. sąd, który je wydał (art.170 p.p.s.a.), zaś zgodnie z art.153 p.p.s.a. sąd zawiązany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu. Przy czym związanie dotyczy nie tylko składu orzekającego rozpoznającego skargę, ale też składu powiększonego wyjaśniającego wątpliwość prawną w tej sprawie w trybie art. 264 i n. p.p.s.a. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie nie może być przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010r. sygn. akt I OSK 920/10, publ. Lex 745376).

Ponadto dodać należy, że kwestia, której miałby dotyczyć zagadnienie prawne - wbrew twierdzeniom skarżącej – była jednolicie oceniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygnaturach: I GSK 833/10, I GSK 846/10, I GSK 924/10, I GSK 830/10, I GSK 565/10, I GSK 951/10).

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art.190 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I GSK 564/10, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalenie – zgodnie z zasadą tempus regit actum – jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w odniesieniu do sprawy skarżącej, zaznaczając, że w sprawie tej nie znajduje zastosowania Wspólnotowy Kodeks Celny, a podstawę prawną obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego należy ustalić w oparciu o przepisy prawa polskiego. W dniu 1 maja 2004 r. weszła wprawdzie w życie ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, a dotychczas obowiązująca ustawa Kodeks celny z 1997 r. utraciła moc, jednakże na podstawie normy międzyczasowej zawartej w art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne – wprowadzona została reguła intertemporalna tzw. dalszego działania dawnego prawa w odniesieniu do świadczeń celnych, których obowiązek powstał przed dniem, w którym Polska uzyskała członkostwo w Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając fakt braku publikacji w języku polskim norm wspólnotowego prawa celnego w dniu uzyskania członkostwa, tj. 1 maja 2004 r., mimo że przepis intertemporalny był projektowany i uchwalony przy założeniu, że w tym dniu znajdą zastosowanie normy wspólnotowe, przyjął, że wykładnia przepisu art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne, nie może prowadzić do efektu sprzecznego z intencją ustawodawcy, dla której tę regulację wprowadzono i jednocześnie nie może prowadzić do próżni prawnej. Zatem dokonując wykładni Przepisów wprowadzających ustawę z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że normę wyrażoną w art. 26 przepisów wprowadzających należy – na potrzeby rozstrzygnięcia wniosku skarżącej – odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to znaczy jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego, to jest obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (w tym Kodeksu celnego), do oceny długów celnych powstałych przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec obywateli polskich – a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE.

Rozpoznając ponownie sprawę, kierując się powyższymi wskazaniami, uwzględniającymi wnioski płynące z orzeczeń TS WE w sprawach C-161/06 Skoma-Lux, C-560/07 Balbiino i C-140/08 Rakvere, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uznał, że kwalifikacja prawna wniosku skarżącej nie mogła być dokonana na podstawie art. 236 WKC, ponieważ w niniejszej sprawie nie mają zastosowania ani przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnych nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. W tej sytuacji, do oceny długu celnego powstałego przed dniem należytej publikacji w języku polskim przepisów wspólnotowego prawa celnego należy stosować prawo dotychczasowe, to jest obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., w tym przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny.

Zgodnie z zasadą tempus regit actum, kwalifikacja prawna wniosku skarżącej powinna być dokonana z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w chwili powstania długu celnego. W myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, natomiast stosownie do treści art.209 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu 24 maja 2004 r., kiedy to skarżąca dokonała samoobliczenia i wykazała kwotę długu celnego w zgłoszeniu celnym. Skoro zatem dług celny powstał po dniu 1 maja 2004 r., a przed dniem należytej publikacji przepisów wspólnotowych w języku polskim, to zgodnie z wiążącą wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceny tego długu celnego należało dokonać w oparciu o przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. Słusznie zatem uznał Sąd I instancji, że zasadność wniosku skarżącej należy rozpatrywać na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. Odnośnie terminu składania wniosku o zwrot należności celnych, zastosowanie ma art. 246 § 4 Kodeksu celnego, zawierającego analogiczne unormowanie jak art. 236 WKC.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu I instancji jest całkowicie zgodne z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać przy tym należy, że nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wydanych w oparciu o przepis art. 236 WKC, nie narusza powyższej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uzasadnił bowiem, że wprawdzie art. 236 WKC nie może mieć zastosowania, to jednak analogiczne unormowanie co do terminu składania wniosku o zwrot należności celnych zawierał art. 246 § 4 Kodeksu celnego, a upływ 3-letniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, czynił wniosek skarżącej spóźnionym. Jak bowiem wynika z akt sprawy, bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych rozpoczął się w dniu 24 maja 2004 r. (tj. w dacie zwolnienia towaru przez organ celny), więc jego upływ nastąpił w dniu 25 maja 2007 r. A zatem wniosek skarżącej z 11 lutego 2009 r. był spóźniony. Okoliczność ta wyłączała możliwość merytorycznej oceny jego zasadności, dlatego Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela powyższe stanowisko, bowiem niezależnie od tego, czy podstawę oceny wniosku z 11 lutego 2009 r. stanowiły przepisy WKC, czy Kodeksu celnego 1997 r., w każdym przypadku wniosek ten jako spóźniony nie mógł być rozpatrywany co do meritum.

Z przedstawionych wyżej względów za bezzasadny należy też uznać zarzut sformułowany w punkcie I.2. petitum skargi . Rozstrzygnięcie przez organy w oparciu o przepisy wspólnotowe, które nie miały w sprawie zastosowania, ale jednocześnie zgodnie z właściwymi przepisami prawa polskiego – obowiązującymi w niniejszej sprawie, choć niepowołanymi w treści decyzji – nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można bowiem uznać, że powołanie niewłaściwej podstawy prawnej, w sytuacji gdy ta podstawa faktycznie istnieje, oznacza wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie skarżącej, że Sąd I instancji winien był stwierdzić nieważność decyzji organów obu instancji i że z tego powodu doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Nie można też uznać, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zaniechania przez Sąd I instancji kontroli działania organów celnych z punktu widzenia zgodności z prawem. Spośród wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów – jako naruszone w tym zakresie – jedynie art.1 § 2 p.u.s.a. określa kryterium kontroli. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby Sąd takiej kontroli nie przeprowadził, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Przyjęcie niewłaściwego – zdaniem skarżącej – wzorca kontroli nie stanowi o naruszeniu tego unormowania. Pozostałe przepisy wskazane przez skarżącą nie odnoszą się do materii zaniechania kontroli z punktu widzenia zgodności z prawem.

Jako niezasadny należy też ocenić zarzut naruszenia art.135 p.p.s.a., który mógłby mieć zastosowanie wówczas, gdyby Sąd dopatrzył się naruszenia prawa i uchylił zaskarżoną decyzję, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nie doszło też do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. orzekał w granicach sprawy zawężonych do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę kasacyjną. Z tych względów odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi nie było już celowe.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 87 ust.1 oraz art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 Konstytucji RP, wobec niedokonania analizy sprawy z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2011r., sygn. akt I GSK 564/10, Sąd ten zwrócił uwagę na konieczność dokonania analizy sprawy z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego, a następnie sam tę analizę przeprowadził, czego efektem było uznanie m.in. że w myśl zasady demokratycznego państwa prawnego akty normatywne, które wyrażają normy skierowane do obywateli polskich i polskich jednostek organizacyjnych, mogą być stosowane przez organy władzy publicznej RP tylko wówczas, gdy zostały sformułowane w języku polskim i ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym. Z tych powodów m.in. uznał, że zastosowanie prawa europejskiego dla oceny niniejszej sprawy było nieprawidłowe. Dalej jednak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy celne obowiązujące przed 1 maja 2004 r., w tym Kodeks celny z 1997 r. Sąd I instancji był tym stanowiskiem związany i przy ponownym rozpoznaniu sprawy mógł poruszać się w granicach wyznaczonych przez wytyczne Sądu II instancji. Nie był zatem uprawniony, aby dokonywać ponownej analizy sprawy z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego. Z tych samych względów brak było podstaw do odnoszenia się przez Sąd I instancji do tych zarzutów skargi, który dotyczyły rażącego naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Za nietrafny należy też uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 pkt 1 i 3 oraz w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę zastosowania tych przepisów. Instytucja zwrotu należności celnych została uregulowana w dziale V Kodeksu celnego. Regulacja ta jest kompletna, a Kodeks celny nie odsyła w tym zakresie do stosowania innych ustaw. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście niesłuszne uznaje stanowisko skarżącej, zgodnie z którym rozpatrzenie złożonego przez nią wniosku o zwrot uiszczonych należności powinno nastąpić na podstawie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie mają przepisy celne obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., to oznacza, że przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie tylko w takim zakresie, jaki wskazują przepisy Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Podobną regulację zawiera obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa Prawo celne, w art. 73 ust.1.

Oznacza to, że żaden z wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej (pkt I.4 petitum skargi) nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty te są w istocie polemiką z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I GSK 564/10. Jak to już wyżej wykazano, Sąd I instancji w zgodzie z tą wykładnią stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy Kodeksu celnego z 1997 r., w tym art. 246 § 2 i § 4.

Z tych względów, wobec brzmienia art.190 zd. drugie p.p.s.a., zarzuty oparte na podstawach sprzecznych z powyższą wykładnią prawa, tj. zarzuty zawarte w punkcie II petitum skargi, należy uznać za niedopuszczalne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze zmniejszony nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w T. związany ze zbieżnym stanem faktycznym i prawnym rozpatrywanych spraw.