Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2383/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 16a ust. 1 pkt 1, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1220/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Kęty z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr WD.310.3.2014.MB w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w I. na rzecz Burmistrza Gminy Kęty kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1220/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. Sp. z o.o. w I., na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Kęty z dnia 2 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego C. sp. z o.o. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") wskazała, że w dniu 25 listopada 2011 r., działając jako inwestor, zakończyła budowę wiaty magazynowej stalowej i zjazdu z drogi, zlokalizowanych w K. i wystąpiła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. W dniu 21 grudnia 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w O. wydał wnioskowaną decyzję, która stała się ostateczna od dnia 6 stycznia 2012 r. Przed tą datą inwestycja nie była użytkowana.

Spółka zapytała, czy w składanej do dnia 31 stycznia 2012 r. deklaracji dla celów podatku od nieruchomości za rok 2012 powinna wykazać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci inwestycji i podać dla niej podstawę opodatkowania w wysokości 0 (zero) złotych, co związane jest z tym, że przedmiotowa inwestycja nie może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości w roku 2012?

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r. Burmistrz Gminy Kęty uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1744/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił tę interpretację indywidualną.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r. Burmistrz Gminy Kęty ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") powiązany został z zakończeniem budowy albo rozpoczęciem użytkowania budowli lub jej części. Wystąpienie chociażby jednej z tych okoliczności oznacza powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Natomiast "zakończenie budowy", z uwagi na brak definicji w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy utożsamiać z zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego, tj. z sytuacją, gdy budowla spełnia warunki, o których mowa w art. 54 i art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (tj. Dz. U. z 2013 roku, poz. 1409; dalej jako: "u.p.b."). Organ podkreślił, że momentu zakończenia budowy nie można uzależniać od dopełnienia wymogów formalnych przewidzianych w ustawie Prawo budowlane, czyli od otrzymania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Objęcie budowli podatkiem od nieruchomości nie jest uzależnione od dopuszczenia budowli do użytkowania i nie wymaga uzyskania od właściwych organów pozwolenia na jego użytkowanie.

Dalej organ wskazał, że z literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż sam fakt posiadania przez podmiot gospodarczy budynku, budowli i gruntu skutkuje tym, że budynek, budowla i grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. O tym zaś jakie budowle podlegają opodatkowaniu, rozstrzyga art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego bezpośrednio wynika, że wszystkie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (z wyjątkiem zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania) podlegają opodatkowaniu. Natomiast art. 4 u.p.o.l. zawiera regulacje dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, iż interpretacja tego przepisu powinna być dokonana w taki sposób, aby ustalić podstawę opodatkowania dla wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu. Jest to przepis "służebny" w odniesieniu do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym nie można przepisu art. 4 u.p.o.l. czytać w ten sposób, iż wprowadza on wyłom od zasady opodatkowania budowli oraz wykazywać, że nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli. Byłaby to bowiem interpretacja prowadząca do wykreowania sprzeczności na gruncie ustawy.

Organ wskazał, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się między innymi od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Zatem wartość początkowa stanowić będzie podstawę opodatkowania budowli. Z treści art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z ich wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do przekazania środka trwałego do używania.

W warunkach niniejszej sprawy poniesione przez spółkę wydatki, dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, utworzą jego wartość początkową.

Organ zastrzegł, iż art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie określa, aby podstawą opodatkowania była wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie mają przepisy ustalające wartość początkową, a nie wyliczenia tej wartości dokonane przez podatnika i uwidocznione w ewidencji środków trwałych. Organ zauważył, że w świetle przepisów prawa podatkowego wymieniony we wniosku składnik majątku (budowla) na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2012 r. był środkiem trwałym. Fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego. Podniósł, że to podatnik decyduje, kiedy wprowadzi składnik majątku do ewidencji. Natomiast wprowadzenie środka trwałego do ewidencji, co w niniejszej sprawie nastąpiło po dniu 6 stycznia 2012 r., nie może skutkować dodatkową premią w postaci wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2012 - godziłoby to w zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

W skardze spółka utrzymywała, że prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna prowadzić do takiej interpretacji, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy wprawdzie jest możliwe ustalenie na dzień 1 stycznia wartości budowli na podstawie poniesionych dotąd wydatków, jednak wartość ta nie może stanowić podstawy obliczania amortyzacji podatkowej w tym roku ze względu na przepisy o podatku dochodowym. W realiach niniejszej sprawy wartość budowli ustalona (choćby w sposób wynikający z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.) na dzień 1 stycznia 2012 r. nie stanowi podstawy obliczania amortyzacji podatkowej w roku 2012, gdyż do celów obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych strona skarżąca w roku 2012 obowiązana była przyjąć wartość początkową, ustaloną zgodnie z przepisami art. 16g u.p.d.o.p., z dnia ujęcia (wpisania) budowli jako środka trwałego w ewidencji, co nie nastąpiło i nie mogło nastąpić w dniu 1 stycznia 2012 r. Zdaniem skarżącej, podatek od nieruchomości od budowli jest należny poczynając od 2013 r., albowiem dopiero na dzień 1 stycznia 2013 r. było możliwe ustalenie, na podstawie zapisów w ewidencji, wartości budowli stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2013, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Potwierdził, iż wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego, poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania, mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Inwestycja spółki została, jako nowo wybudowana, wprowadzona do ewidencji środków trwałych 6 stycznia 2012 r., zatem należało się posłużyć w sprawie ,,wartością początkową środka trwałego". Wartością tą, w tej sprawie jest "koszt wytworzenia".

Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 1, art. 16d ust. 2 i art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od Burmistrza Gminy Kęty kosztów postępowania kasacyjnego, na zasadzie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego występujący w niniejszej sprawie spór nie może być rozpoznawany wyłącznie poprzez pryzmat postanowień jednego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, ale konieczne jest uwzględnienie treści innych przepisów tej ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 i 2.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 6 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Według postanowień art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz że został określony termin powstania obowiązku podatkowego i sposób w jaki powinna być ustalona podstawa opodatkowania.

Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, w rozpoznanej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania na dzień 1 styczeń 2012 r. jest możliwe w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i tym samym nie ma żadnych przeszkód, aby obowiązek podatkowy, który niewątpliwie powstał w tej dacie, co przyznaje skarżąca, przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Do takiego wniosku prowadzi prawidłowa interpretacja tego przepisu, dokonana nie tylko przy zastosowaniu forsowanej przez skarżącą wykładni literalnej, ale z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej i funkcjonalnej.

W procesie wykładni prawa nie powinno się całkowicie ignorować tych dwóch ostatnio wymienionych wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, jest wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę funkcję regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. II FSK 1885/07, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo - dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl- CBOSA; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12 - CBOSA).

Dokonana zaś przez skarżącą literalna wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do sprzeczności z pozostałymi przepisami tej ustawy, ponieważ wbrew innym normom w niej zawartym wyklucza od opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlę w roku 2012 r. Tymczasem interpretacja tego przepisu przy zastosowaniu pozostałych powyżej wskazanych wykładni prawa prowadzi do zupełnie odmiennej konstatacji.

Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę, iż skoro, jak już powiedziano, zasadą ogólną obowiązującą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest opodatkowanie wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, interpretacja tego przepisu nie może prowadzić do wyłomu od tej zasady (doprowadzić do sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z całą pewnością nie może ona również prowadzić do przesunięcia określonego przepisem prawa terminu powstania obowiązku podatkowego, czy też terminu konkretyzacji tego obowiązku (terminu powstania zobowiązania podatkowego). Należy mieć przy tym na uwadze, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowi o wyłączeniu spod opodatkowania nieruchomości, czyli nie zawiera regulacji, która mogłaby mieć bezpośrednie przełożenie na powstanie zobowiązania podatkowego, lecz określa sposób ustalenia (obliczenia) podstawy opodatkowania. Norma zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. służy realizacji zasady ogólnej, czyli osiągnięciu celu ustawy, jakim jest opodatkowanie wszystkich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie może więc wykładnia tego przepisu prowadzić do unicestwienia tego celu, ani w całości, ani przez pewien okres, jak chce tego skarżąca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przy zastosowaniu wykładni literalnej, systemowej wewnętrznej i funkcjonalnej, czyni zasadnym stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż przepis ten odsyła do przepisów o podatkach dochodowych wyłącznie w zakresie koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania m.in. budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób przewidziany w przepisach tych ustaw normujących materię dotyczącą wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Omawiany przepis nie nakazuje stosowania, przewidzianych w ustawach podatkowych, kryteriów kwalifikujących do amortyzacji określonych w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., na który to przepis powołuje się skarżąca. Nie odsyła też do stosowania przepisów określających sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych, w tym wskazanego w skardze kasacyjnej art. 16d ust. 2 u.p.d.o.f.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 2243/15 (CBOSA) - przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela i tym samym wywody skargi kasacyjnej dotyczące kwalifikacji budowli, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako środka trwałego i możliwości wprowadzenia tegoż środka do ewidencji środków trwałych, uważa za nieprzydatne dla rozwikłania problemu występującego w rozpoznanej sprawie.

Słusznie organ wskazał, iż w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają przepisy art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych [...]. Według postanowień drugiego z wymienionych przepisów, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Trzeci przepis definiuje termin "koszt wytworzenia". Zgodnie z normą art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to właśnie te regulacje należy stosować przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w warunkach rozpoznanej sprawy. Niezmiennie przy tym należy mieć na uwadze, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale budowle, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Uwadze też nie powinno uchodzić, że podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi taka wartość początkowa, jaką przyjmuje się przy obliczaniu podstawy amortyzacji, a nie wartość początkowa, która już została uwzględniona jako postawa amortyzacji. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka przyznała, że w sprawie niniejszej jest możliwe obliczenie wartości początkowej na dzień 1 stycznia 2012 r., więc ta kwestia nie wymaga czynienia dalszych rozważań.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.