Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1759/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 406/12 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o. o. w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 406/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. sp. z o. o. w P. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wykonywanych czynności.

2.2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca zajmuje się handlem paliwami płynnymi. Ma ona status zarejestrowanego odbiorcy, jest podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Jest także podatnikiem podatku VAT.

Skarżąca zamierza usługowo dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626; dalej: u.p.a.), oleju napędowego na rzecz innych podmiotów.

W rozumieniu art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.), nabywcą oleju napędowego będzie inny podmiot. Inny podmiot - nabywca, będzie przedpłacać lub zwracać na rachunek skarżącej kwoty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które zostaną zapłacone przez niego od nabytego (odebranego) na jego rzecz oleju napędowego.

Wykonana usługa sprowadza się zatem do przyjęcia i wydania paliwa oraz dokonania na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych, a w szczególności uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Za wykonaną usługę, skarżąca pobierać będzie wyłącznie prowizję i wystawiać fakturę VAT ze stawką 23%. Wydatki z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej nie będą skalkulowane w otrzymanym wynagrodzeniu. Beneficjentem tych opłat nie jest nabywca lecz Skarb Państwa. Zdaniem skarżącej, kwoty powyższych wydatków nie powinny stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i powinny być refundowane przez nabywcę na podstawie innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy skarżąca prawidłowo dokumentuje poszczególne operacje:

– nota księgowa - dla przedpłat na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej,

– faktura VAT - stawka VAT 23% - wynagrodzenie - prowizja za wykonaną usługę?

Zdaniem skarżącej, prawidłowo dokumentuje on operacje dotyczące przedpłat na podatek akcyzowy i opłatę paliwową - notą księgową oraz wynagrodzenie - prowizję za wykonaną usługę - fakturą VAT.

W opinii skarżącej, przedpłaty dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie powinny być traktowane jako części usługi głównej oraz stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ beneficjentem tych opłat nie jest nabywca, lecz Skarb Państwa.

2.3. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu przedpłata na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wchodzi do podstawy opodatkowania świadczonej usługi, stanowi bowiem de facto zaliczkę na poczet wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę świadczenie.

Tym samym, na gruncie przepisów u.p.t.u. kwoty otrzymanych przez skarżącą podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonej przez niego usługi i wraz z otrzymywaną przez niego prowizją stanowią jego wynagrodzenie z tego tytułu.

2.4. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, iż wydana interpretacja jest wadliwa i narusza przepisy art. 5 i art. 8 u.p.t.u.

2.5. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

3.1. Wobec powyższego skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. W ocenie skarżącej błędne jest stanowisko organu, iż skarżąca będzie świadczyć dla innego podmiotu usługę uiszczenia podatku akcyzowego, a następnie pobierać z tego tytułu wynagrodzenie. Niewątpliwie, gdyby tak było, kwota podatku, jako uiszczona w imieniu i na rzecz usługobiorcy nie byłaby obciążona podatkiem VAT. Jednak skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego nie na podstawie umowy, lecz z mocy ustawy. Wyżej wskazana należność właściciela paliwa wobec skarżącej stanowi niewątpliwie zobowiązanie cywilnoprawne, nie wynika ono jednak, jak wskazano w interpretacji, z umowy cywilnoprawnej. Skarżąca nie będzie umawiać się na świadczenie usługi zapłaty podatku. Nie będzie pobierać z tego tytułu opłaty. Nie będzie też brać udziału w świadczeniu usługi zapłaty podatku na rzecz właściciela towaru. Właściciel nie będzie bowiem świadczyć usługi, lecz dokonywać dostawy towarów. W myśl art. 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z wykształconą linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości za odpłatne świadczenie usług postrzegane mogą być tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem oraz istnieje łączący strony stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług. W niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie będzie występować. Brak jest więc podstaw do opodatkowywania kwoty refundowanego skarżącej przez osobę trzecią podatku akcyzowego podatkiem VAT.

Błędnie, zdaniem skarżącej powoływany jest w interpretacji także art. 29 ust.2 u.p.t.u. Przepis ten dotyczy podmiotów dokonujących obrotu, którego skarżąca, w zakresie podatku akcyzowego dokonuje.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

– odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie na terenie kraju;

– eksport towarów;

– import towarów;

– wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju;

– wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel... (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej , osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

– w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

– świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż oba wyżej wskazane warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.3. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

4.4. Analiza udzielonych przez skarżącą informacji wskazuje jednoznacznie, że w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki, aby czynności wykonywane za wynagrodzeniem przez skarżącą na rzecz nabywcy towarów uznać za odpłatne świadczenie usług.

Podkreślić należy bowiem, że skarżąca podjęła się wykonania usługi na rzecz nabywcy towaru, która polega na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych, w szczególności uiszczeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Za wykonanie tych czynności otrzyma ona wynagrodzenie. Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem świadczonej przez skarżącą usługi jest nabywca towaru. Natomiast fakt, iż jednym z jej elementów jest zapłata podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to uiszcza się na rzecz Skarbu Państwa, nie wpływa na zmianę statusu wykonywanej czynności.

4.5. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy wskazać także należy przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 u.p.a. zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego (art. 8 ust. 1 u.p.a.).

Z powołanych przepisów wynika, że na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego, podatnik posiadający status zarejestrowanego odbiorcy, może dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

4.6. Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca, będąca podatnikiem VAT, zajmuje się handlem paliwami płynnymi. Ma ona status zarejestrowanego odbiorcy, jest więc podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skarżąca zamierza usługowo dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a., oleju napędowego na rzecz innych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skarżąca jest podmiotem spełniającym warunki, aby dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. W tym też zakresie zamierza ona usługowo dokonywać takich nabyć.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest właśnie sytuacja, gdy na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a., skarżąca usługowo dokonuje na rzecz swojego kontrahenta - nabywcy towaru, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. A zatem pomiędzy skarżącą a nabywcą towarów musiała zaistnieć pewna umowa, stosunek cywilnoprawny, na podstawie którego świadczy ona swoje usługi.

Wskazać należy, że dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, obowiązkiem wynikającym z powołanego powyżej przepisu art. 8 ust. 1 u.p.a. jest zapłata podatku akcyzowego. Jak słusznie zatem zauważyła skarżąca, obowiązek jego zapłaty powstaje z mocy prawa. Jednakże zaznaczyć należy, że obowiązek ten jest konsekwencją umowy zawartej wcześniej pomiędzy stronami (usługowe świadczenie przez nią tych czynności na rzecz nabywcy towarów).

4.7. Skarżąca we wniosku poinformowała, że usługa wykonana przez nią sprowadza się do przyjęcia i wydania paliwa oraz dokonania na rzecz nabywcy czynności celno -podatkowych, a w szczególności uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a za wykonaną usługę pobiera prowizję.

Nie sposób zatem uznać za prawidłowe twierdzenia skarżącej zawarte w złożonej skardze, że nie będzie ona umawiać się na świadczenie usługi zapłaty podatku, nie będzie pobierać z tego tytułu opłaty, oraz że nie będzie brać udziału w świadczeniu usługi zapłaty podatku na rzecz właściciela towaru.

4.8. Słusznie w zaskarżonej interpretacji wskazano, że będące ciężarem publicznoprawnym zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym nie mogą być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku, to jednakże strony umowy zobowiązaniowej - w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków obligacyjnych - mogą zawrzeć w umowie postanowienia co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku akcyzowego przez usługodawcę, czyniąc kwotę należnego podatku akcyzowego składnikiem wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę świadczenie. Zasada ta dotyczy również uiszczanej opłaty paliwowej.

W takiej sytuacji niezależnie od tego czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też przekazywane są odrębnie jako elementy kalkulacyjne, zawsze są one należnościami zleceniobiorcy wynikającymi z danej umowy, bowiem wynikają one nie z obowiązku podatkowego zleceniobiorcy lecz z jego zobowiązania cywilnoprawnego, a więc są należnościami otrzymanymi z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, stanowiąc tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się zatem z zarzutem skarżącej, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędnie przyjęto stanowisko, że będzie ona świadczyć dla innego podmiotu usługę uiszczania podatku akcyzowego, a następnie pobierać z tego tytułu wynagrodzenie.

4.8. Skarżąca poinformowała, że za wykonaną usługę pobiera prowizję i wystawia fakturę VAT ze stawką 23%. Wydatki z tytułu akcyzy i opłaty paliwowej nie są skalkulowane w otrzymanym wynagrodzeniu. W jego opinii, kwoty powyższych wydatków nie powinny stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i powinny być refundowane przez nabywcę na podstawie innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego dokumentowanie poszczególnych operacji poprzez notę księgową – dla przedpłat na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej i fakturę VAT – wynagrodzenie – prowizja za wykonana usługę jest nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, iż w niniejszym przypadku zastosowanie znajduje art. 29 ust. 2 u.p.t.u.,. który stanowi, iż w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika bowiem, iż nabywca towarów będzie przedpłacać na rachunek skarżącej kwoty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które zostaną zapłacone przez niego na rzecz Skarbu Państwa od nabytego (odebranego) na jego rzecz oleju napędowego.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia oraz powyższy przepis wskazać należy, że należności w kwocie odpowiadającej podatkowi akcyzowemu oraz opłacie paliwowej stanowią w istocie, wraz z pobraną przez skarżącą prowizją, opłatę należną z tytułu wykonania przez nią usługi i stanowią jej element kalkulacyjny.

W sytuacji zatem, gdy nabywca towarów dokonuje przedpłaty na rachunek skarżącej kwoty w wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, w rzeczywistości dokonuje wpłaty zaliczki przysługującej stronie z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę.

W niniejszym przypadku zatem, przedpłata dokonana przez nabywcę w wysokości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, wchodzi do podstawy opodatkowania świadczonej usługi, stanowi bowiem de facto zaliczkę na poczet wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę (stronę) świadczenie. Tym samym, w niniejszym przypadku dla ustalenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez skarżącą zastosowanie znajduje powołany art. 29 ust. 2 u.p.t.u.

Zarzut skarżącej w powyższym zakresie należy uznać zatem za bezpodstawny.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, na gruncie przepisu ustawy o podatku od towarów i usług kwoty otrzymanych przez skarżącą podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonej przez niego usługi i wraz z otrzymywaną przez niego prowizją stanowią jego wynagrodzenie z tego tytułu.

W związku z powyższym, stosowanie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży , datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem art. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

4.9. Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, dalej: rozporządzenie).

Rozdział 3 powyższego rozporządzenia określa szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Mając na względzie przepisy wyżej cytowanego rozporządzenia, skarżąca powinna wystawić fakturę VAT nie później niż siódmego dnia, od dnia w którym otrzymała od usługodawcy przedpłaty na podatek akcyzowy i opłatę paliwową (zaliczki), a nie dokumentować ich przy pomocy not księgowych. Słusznie bowiem w niniejszej interpretacji wskazano, że stanowią one część wynagrodzenia z tytułu wykonanej przez skarżącą usługi. Również pozostałą wartość (prowizję), skarżąca musi udokumentować fakturą VAT, zgodnie z powołanymi przepisami rozporządzenia.

Jako, że czynności te stanowią elementy podstawy opodatkowania jednej usługi polegającej na przyjęciu i wydaniu paliwa oraz dokonaniu na rzecz nabywcy czynności celno-podatkowych, winny zostać opodatkowane tą samą stawką, czyli jak wskazała skarżąca, podatkiem w wysokości 23%.

Zaznaczyć należy, że nota księgowa jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy, nie będzie w przedmiotowej sprawie dokumentem prawidłowym dla udokumentowania otrzymanych przez skarżącą opłat podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Powyższe wynika z faktu, iż nota księgowa jest wystawiana w rozrachunkach z kontrahentami w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

4.10. Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię,

- art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez jego błędną wykładnię.

2. przepisów prawa procesowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

5.3. W uzasadnieniu podstawy prawnej skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że z regulacji art. 5, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż obrotem jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a w pewnych przypadkach także od innych niż nabywca podmiotów, przy czym kwota należna powinna być rozumiana właśnie jako wynagrodzenie definitywne i definitywnie należne usługodawcy (zapłata otrzymana w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112), Jeżeli z istoty danego stosunku prawnego wynika, iż określone świadczenie od początku nie stanowi elementu definitywnego, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, nie jest kwota należną, a więc i obrotem w rozumieniu powołanego przepisu (zapłatą otrzymaną w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112).

W omawianym przypadku skarżąca otrzymywać będzie kwotę na poczet zapłaty podatku akcyzowego i opłaty odrębnie od swojego definitywnego wynagrodzenia. Następnie, zgodnie z istotą stosunku prawnego, przepisami o podatku akcyzowym oraz z zawartą umową, skarżąca zapłaci z tej kwoty podatek akcyzowy i opłatę w imieniu własnym, ale na rzecz klienta do budżetu państwa. Zgodnie bowiem z art. 59 ust. 3 u.p.a. zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Skarżąca ponosić będzie więc ciężar akcyzy i opłaty w imieniu własnym, ale na rachunek (na rzecz) innego podmiotu.

Wobec takich okoliczności nie można uznać refundowanego skarżącej kosztu tego podatku i opłaty za element wynagrodzenia (kwoty należnej) z tytułu świadczenia usługi (zapłaty otrzymanej w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112). Opłacenie ich oraz zwrot ich kosztu przez klienta są tak naprawdę narzędziem realizacji usługi (nie jest to kwota należna z tytułu świadczenia usługi lecz narzędzie jej realizacji). Powyższe wynika z charakteru (istoty) umowy, która ma w omawianym zakresie charakter zbliżony do powiernictwa, przy czym powierzonym w omawianym zakresie nie jest prawo ale obowiązek. Skarżąca jest tu podatnikiem podatku akcyzowego i opłaty "powierniczo" - tj. w znaczeniu formalnym, ale klient pozostaje nim w znaczeniu gospodarczym. Zwrot przez klienta omawianego podatku akcyzowego i opłaty w wykonaniu umowy jest więc tak naprawdę narzędziem realizacji usługi, a nie odrębnym świadczeniem. Koszt ten kilku-, kilkunastokrotnie przewyższać będzie wynagrodzenie definitywne skarżącej z tytułu usługi. Bez tej "refundacji" podatku i opłaty usługa nie miałaby dla świadczących jakiegokolwiek ekonomicznego sensu.

Opłacenie przez skarżącą podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ze środków otrzymanych od klienta nie jest w omawianym stanie faktycznym żadnym świadczeniem (wynagrodzeniem), lecz wyłącznie transferem środków pieniężnych.

Ponadto, co w omawianej sprawie wydaje się najważniejsze, podstawę opodatkowania w VAT stanowić może wyłącznie wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy (kwota należna odbiorcy za dany towar lub usługę). Niedopuszczalna jest więc sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje. Podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do ceny oraz nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta.

Podobnie w orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) ETS wskazał, że wynagrodzenie (w polskiej ustawie nazywane kwotą należną z tytułu sprzedaży) jest wartością subiektywną, a wiec wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje. Podstawę opodatkowania w VAT stanowi wyłącznie wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane (należne), a wysokość wynagrodzenia może być oceniana tylko z punktu widzenia jego odbiorcy (kwota należna odbiorcy za dany towar lub usługę). Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

W omawianym stanie faktycznym, bezzwrotnym i definitywnym - a więc rzeczywistym z punktu widzenia jego odbiorcy (skarżąca) - wynagrodzeniem, które skarżąca ostatecznie otrzymuje z tytułu wykonania umowy jest więc wyłącznie kwota wynagrodzenia "sensu stricte".

W omawianym stanie faktycznym, bezzwrotnym i definitywnym - a więc rzeczywistym - z punktu widzenia jego odbiorcy (skarżąca) - wynagrodzeniem, które skarżąca ostatecznie otrzymuje z tytułu wykonania umowy jest tylko wynagrodzenie "sensu stricte" z tytułu świadczenia usługi. Koszt podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie stanowią elementu tak rozumianego wynagrodzenia, bo nie spełniają powołanych cech (bezzwrotny i definitywny charakter). Wnioskodawca nie ponosi ich na własne ryzyko, lecz na rzecz klienta, w którego to majątku ostatecznie realizuje się skutek w postaci ich zapłaty.

Tym właśnie różni się omawiany stan faktyczny od klasycznego przypadku konieczności uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatku, w sytuacji przerzucania ciężaru tego podatku na drugą stronę transakcji na zasadzie stosunku cywilnego w ramach swobody umów.

W podatku od wartości dodanej niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie definitywnie otrzymuje (stanowi jego kwotę należną), jako wynagrodzenie za usługę. Ponadto podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do ceny oraz nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, która jest podstawą do wyliczenia podatku od towarów i usług ostatecznie przez niego poniesionego.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie może być uwzględniona.

7. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując tej kontroli, sąd administracyjny bierze pod uwagę specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, uwzględniając m.in. to, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną działa wyłącznie w ramach opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na tym gruncie oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza natomiast postępowania dowodowego. Ogranicza się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku, a następnie wyraża swoje stanowisko, które stanowi ustosunkowanie się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę.

Nadto trzeba zauważyć, że część zarzutów skargi kasacyjnej i uzasadnienie tych zarzutów pojawiły się dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, natomiast skarżąca nie wskazywała ich, nie tylko na etapie wniosku o interpretację, ani też wezwania do usunięcia naruszenia prawa, ale także na etapie skargi do sądu pierwszej instancji. Dlatego też nie tylko organ w wydanej interpretacji nie mógł się do nich ustosunkować, lecz i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

8. Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, należy uznać, że jako pierwszy rozważenia wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przez skarżącego został on sformułowany jako zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Przy czym w uzasadnieniu tegoż zarzutu stwierdził, że postępowanie organu z całą pewnością narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej należy zaliczyć do obrotu podatnika. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji powinien, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. dokonać kontroli skarżonej interpretacji pod kątem zgodności z przepisami prawa i stwierdzić naruszenie wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że skarżący zarzuca organowi i tym samym sądowi pierwszej instancji błędne ustalenie stanu faktycznego, a przecież zgodnie z art. 14b § 3 o.p. to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Co więcej na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego czy też sądowoadministracyjnego skarżący nie zgłaszał w tym zakresie żadnych zarzutów.

Jeżeli zaś chodzi o twierdzenie skarżącej, że jej stanowisko zaprezentowane we wniosku i w przedmiotowej skardze kasacyjnej zgodne jest np. z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2011 r. IPPP1-443-828/11-2/JL czy interpretacją IPPP1/443-1639/11-2/JL z dnia 10 lutego 2012 r., wydanymi w stanie faktycznym dotyczącym zwrotu/refundacji przez klienta kosztów procesowych firmy windykacyjnej, ponoszonych w imieniu własnym firmy windykacyjnej, ale na rzecz klienta i naruszają zasadę zaufania (art. 121 § 1 o.p.), to w żadnym wypadku nie może być uznane za słuszne. Po pierwsze dotyczą innego stanu faktycznego, a po drugie jak przyznał sam skarżący, interpretacje te mogą mieć co najwyżej analogiczne zastosowanie i jedynie mogą poprzez - odpowiednio zastosowane - potwierdzić, rozumowanie skarżącej i prawidłowość jej stanowiska.

Zatem skoro w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie trafnie nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów prawa, tym samym nie mógł naruszyć art. 146 § 1 p.p.s.a.

9. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię. Zresztą skarżąca poza zacytowaniem tych przepisów w uzasadnieniu podstaw prawnych skargi kasacyjnej bliżej nie uzasadniła tego zarzutu, tym samym brak możliwości ustosunkowania się do tak sformułowanego zarzutu. Poza tym przepisy te będą przedmiotem rozważań w następnym punkcie.

10. Natomiast kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 73 Dyrektywy 112, poprzez jego błędną wykładnię nie może być uznany za zasadny.

Skarżąca uzasadniając powyższy zarzut wskazała, że z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż obrotem jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a w pewnych przypadkach także od innych niż nabywca podmiotów, przy czym kwota należna powinna być rozumiana właśnie jako wynagrodzenie definitywne i definitywnie należne usługodawcy (zapłata otrzymana w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112). Jeżeli z istoty danego stosunku prawnego wynika, iż określone świadczenie od początku nie stanowi elementu definitywnego, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, nie jest kwota należną, a więc i obrotem w rozumieniu powołanego przepisu (zapłatą otrzymaną w rozumieniu art. Dyrektywy 112).

Należy przypomnieć, że przedmiot sporu pomiędzy stronami sprowadza się do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dla wskazanych we wniosku o interpretację usług, które polegać mają na przyjmowaniu i wydawaniu przez skarżącą paliwa nabywanego przez jej kontrahentów w państwach członkowskich UE oraz rozliczaniu we własnym imieniu, ale na rzecz tych kontrahentów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego paliwa, a ściślej rzecz biorąc kwestii dokumentowania tych czynności.

Zdaniem skarżącej, podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie powinna w tym przypadku obejmować kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, jakie skarżąca będzie zobowiązana uiszczać w związku z posiadaniem statusu zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w ramach którego to statusu będzie dokonywać nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, zatem w tym przypadku wystarczy nota księgowa.

Natomiast w ocenie działającego organu podatkowego skarżąca powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zwracane jej przez kontrahentów koszty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zawarta bowiem w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. definicja obrotu, jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, odwołuje się do pojęcia "kwoty należnej z tytułu sprzedaży", przez którą należy rozumieć całość świadczenia należnego od nabywcy.

Analizując istotne na gruncie przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego ramy prawne, wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zaś w myśl art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Przy czym przez sprzedaż, o której mowa w tym przepisie, rozumie się, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawę towarów.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że formułując w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. definicję obrotu ustawodawca wskazał, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W świetle przywołanego przepisu jest to całe wynagrodzenie, jakie nabywca ma obowiązek uiścić z tytułu transakcji, a które sprzedawca ma prawo żądać. Do podstawy opodatkowania należy zatem wliczyć wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją (całe wynagrodzenie). Jednakże używając zwrotu "całość świadczenia należnego", ustawodawca nie wyjaśnił bardziej szczegółowo, co kryje się pod tym pojęciem.

Stąd zasadne jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co zwróciła też uwagę skarżąca w skardze kasacyjnej, odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa unijnego. Tym bardziej jest to istotne, że powyższy przepis stanowi implementację art. 11 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L nr 145 s. 1), dalej: VI Dyrektywa, oraz art. 73 – art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 s. 1), dalej: Dyrektywa 112.

Odwołując się zatem do unormowań z zakresu prawa unijnego, wskazać należy, że Dyrektywa 112 w przepisie art. 78 akapit pierwszy lit. a stanowi, analogicznie jak w okresie obowiązywania uregulowań VI Dyrektywy, że do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie zaś do art. 79 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Powyższy artykuł stanowi dalej, że podatnik musi w tym zakresie przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Według art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a.

W kontekście tych przepisów słusznie wskazuje się w piśmiennictwie, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku VAT. Z inną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Wtedy bowiem Dyrektywa 112, a za nią od niedawna ustawa o podatku od towarów i usług nie pozostawia wątpliwości, iż czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (R.Namysłowski, Komentarz do art. 72 – 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Lex 2012 r. s.193).

Wobec stwierdzenia, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego jest skarżąca, odnośnie określenia podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Podatek akcyzowy i opłata paliwowa płacone będą przez skarżącą we własnym imieniu, nie mogą być zatem uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Należy dodać, że choć ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera wprost regulacji analogicznej do art. 79 lit. c Dyrektywy 112, to z brzmienia art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a ściślej z zawartego w nim sformułowania "całość świadczenia należnego", należy uznać, że powyższe konkluzje wyprowadzone z prawa unijnego znajdują również uzasadnienie w treści przepisów tworzących krajowy porządek prawny.

Z powyższych względów sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organ podatkowy zasadnie zwrócił uwagę, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem z tytułu opisanych we wniosku czynności będzie skarżąca, jako zarejestrowany odbiorca. Wynika to z treści art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca – z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu. Definicję zarejestrowanego odbiorcy zawiera art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., stanowiący, iż jest to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca". W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego istotne są również unormowania art. 23 oraz art. 57 – 59 ustawy o podatku akcyzowym, a zwłaszcza art. 59 ust. 3, który stanowi, że zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

Niewątpliwie zatem w świetle cytowanych wyżej poszczególnych unormowań ustawy o podatku akcyzowym, skarżącą jest podatnikiem tego podatku (przyznaje to zresztą skarżąca we wniosku o interpretację), z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, jako zarejestrowany odbiorca, który w konsekwencji zobowiązany jest również do poniesienia opłaty paliwowej, stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931). Jak stanowi art. 59 ust. 3 u.p.a., podmiot jakim jest zarejestrowany odbiorca może być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Również jednak i w tym przypadku, powstałe zobowiązanie podatkowe w akcyzie, pomimo akcentowanego przez skarżącą działania na rzecz innych podmiotów, należy wiązać tylko i wyłącznie z osobą zarejestrowanego odbiorcy. To właśnie bowiem ten podmiot, dokonując zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z innymi podmiotami gospodarczymi nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy, a następnie opłaty paliwowej. Właśnie w tym kontekście uzasadnioną jest argumentacja organu podatkowego, że powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, iż ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie stronie zwracany przez jej kontrahentów na mocy postanowień umowy cywilnoprawnej, nie zmienia co do zasady jego charakteru. Zupełnie nieuprawnionym jest natomiast wnioskowanie skarżącej, że zarejestrowany odbiorca jest podatnikiem podatku akcyzowego jedynie w znaczeniu formalnym, gdyż w sensie gospodarczym jest nim nabywca usługi. W dalszym bowiem ciągu omawiane wydatki stanowią rezultat działań podejmowanych przez podatnika we własnym imieniu, a tylko na rzecz innych podmiotów. W tym zaś aspekcie zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie co do zwrotu tych wydatków należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co jak najbardziej pozwala na objęcie ich dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Kwota otrzymana od usługobiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej za wykonaną usługę, obejmująca m.in. rozliczenie należnej akcyzy i opłaty paliwowej, będzie kwotą należną, która stosownie do powołanego przepisu ma obejmować całość świadczenia należnego od nabywcy. Posługując się zaś terminologią strony użytą w skardze kasacyjnej, należałoby określić tę kwotę jako wynagrodzenie "definitywne" z tytułu świadczenia określonej usługi.

Na uwzględnienie nie zasługuje tym samym argumentacja skargi kasacyjnej, że przerzucany następnie na nabywców ciężar podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie jest elementem wynagrodzenia za usługę. Skoro bowiem, jak wskazuje skarżąca, istotą świadczenia tej usługi jest rozliczanie powyższych należności publicznoprawnych, a narzędziem realizacji usługi jest refundacja kosztów tych należności przez kontrahentów, to niewątpliwie wartość powyższych należności powinna być elementem cenotwórczym usługi, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT (tak też R.Namysłowski, Komentarz do art. 72 – 92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Lex 2012 r. s.193).

Niezasadne też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na analogię pomiędzy sytuacją opisaną we wniosku a kaucją gwarancyjną. Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie jest kaucja, która podlega zwrotowi po wykonaniu umowy. Kaucja ta jest jedynie kwotą, jaką podatnik otrzymuje tytułem zabezpieczenia swoich interesów umownych, a nie jako zapłatę za świadczenie. Jeśli natomiast przewiduje się, że podatnik będzie mógł się zaspokoić z kaucji jeszcze w trakcie trwania umowy i że w zasadzie kaucja będzie rozliczona w późniejszym czasie jako wynagrodzenie za przyszłą dostawę czy przyszłe usługi, wówczas taką kaucję należy potraktować jako zaliczkę bądź przedpłatę na poczet przyszłej czynności opodatkowanej. W omawianej sytuacji kwoty otrzymane od usługobiorców będą stanowiły zapłatę za świadczenie, a nie służyły wyłącznie zabezpieczeniu interesów skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafne do stanu sprawy były również przywołane przez skarżącą interpretacje podatkowe dotyczące kwestii, czy do podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług w zakresie egzekwowania wierzytelności wchodzą również koszty procesowe poniesione przez firmę windykacyjną na rzecz jej klienta. Jak bowiem wynikało z uzasadnienia tych interpretacji, organ wywiódł swe stanowisko głównie z istoty umowy powierniczego przelewu wierzytelności zawartej pomiędzy firmą windykacyjną a jej klientem, która jak wskazał organ, nie jest tożsama z umową sprzedaży wierzytelności i zawiera m.in. zobowiązanie do korzystania przez powiernika z powierzonego mu prawa w ograniczonym zakresie. Nie przesądzając kwestii prawidłowości powyższego stanowiska, sąd odwoławczy doszedł do wniosku, że zostało ono wyrażone na tle zupełnie innego stosunku cywilnoprawnego niż w niniejszym przypadku. Dlatego odnoszenie tego stanowiska do okoliczności rozpoznawanej sprawy było nieuzasadnione.

Nie znajdują również podstaw twierdzenia skarżącej, że stan faktyczny opisany we wniosku jest różny od klasycznych przypadków przerzucania ekonomicznego ciężaru podatku z tego względu, iż ciężar podatku nie jest elementem wynagrodzenia za usługę.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast w pełni stanowisko zaprezentowane w powołanych przez skarżącą wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach 230/87 oraz C-427/98 co do tego, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie należne z tytułu dostawy, które ma charakter subiektywny. Wyraźnego podkreślenia jednak wymaga, iż sformułowana w orzecznictwie ETS uwaga o subiektywnym charakterze podstawy opodatkowania została wyrażona na gruncie konkretnego stanu faktycznego sprawy o sygn. 230/87 i dotyczyła sytuacji, w której dostawca dostarcza towary innemu podmiotowi w zamian za wynagrodzenie, której jest niższe niż to, jakie zwykle otrzymuje za dostawę takich samych towarów. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości, wartość subiektywna jest w tym znaczeniu wartością otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie oszacowaną według obiektywnych kryteriów. Tak zaś przedstawione zagadnienie, które stanowiło przedmiot wypowiedzi w tych wyrokach TSUE, nie dotyczy przedmiotu sporu w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może być wyższa od kwoty, którą ostatecznie skarżąca otrzyma tytułem świadczonych usług, należy zwrócić uwagę, że wbrew uznaniu skarżącej, jej wynagrodzenie będzie proporcjonalne do podstawy opodatkowania, gdyż w przedstawionym stanie sprawy składać się będzie na nie również koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Inną kwestią jest natomiast to, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza będzie generować wysokie koszty jej prowadzenia, w tym m.in. z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że ostatecznie ciężar tych należności i tak poniesie ostateczny konsument, a nie poszczególni w łańcuchu transakcji przedsiębiorcy, którzy ustalając cenę oferowanych przez nich towarów i usług, uwzględniają w niej m.in. koszty prowadzonej działalności.

To, że kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłaty paliwowej będzie wyższa (nawet kilkakrotnie) niż wynagrodzenie za usługę "sensu stricte", dla oceny prawnej przedstawionego w związku z interpretacją stanu faktycznego, pozostaje bez znaczenia. W tym zakresie właściwe proporcje kształtowane mogą być jedynie poprzez kalkulację ekonomiczną, z uwzględnieniem przy ustalaniu wzajemnych rozliczeń kontrahentów, zasady swobody umów cywilnoprawnych.

11. Reasumując, w sytuacji, gdy nabywca towarów dokonuje przedpłaty na rachunek skarżącej kwoty w wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, to w rzeczywistości dokonuje wpłaty zaliczki przysługującej skarżącej z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę. Zatem, przedpłata dokonana przez nabywcę w wysokości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wchodzi do podstawy opodatkowania świadczonej usługi, stanowi bowiem de facto zaliczkę na poczet wynagrodzenia za wykonane przez usługobiorcę (stronę) świadczenie. Tym samym, w tej sprawie dla ustalenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez skarżącą zastosowanie znajduje art. 29 ust. 2 u.p.t.u.

12. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).