Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1126/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w G. (dalej zwana: wnioskodawca, spółka, skarżąca), przedstawione we wniosku z 12 marca 2019 r., uzupełnionym 13 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, w części dotyczącej:

A. Usług Informatycznych obejmujących:

1. Usługi rozwoju aplikacji zakwalifikowanych:

- 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - prawidłowe.

2. Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej zakwalifikowanych:

- 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią - nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - prawidłowe.

3. Usługi operacyjne zakwalifikowanych:

- 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego – nieprawidłowe,

- 62.03.11.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem siecią – nieprawidłowe,

- 62.03.12.0 PKWiU Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - prawidłowe.

4. Usługi wsparcia zakwalifikowanych:

- 62.02.10.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego - nieprawidłowe,

- 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego - nieprawidłowe

- w zakresie pozostałych usług - prawidłowe,

B. Usługi utrzymania zakwalifikowanych:

- 62.02.20.0 PKWiU Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego - nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - prawidłowe.

We wniosku o interpretację oraz piśmie uzupełniającym strona przedstawiła następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności spółki jest produkcja części zamiennych i komponentów systemów kontroli jazdy, prowadzona w ramach międzynarodowej grupy. Działalność gospodarcza wnioskodawcy jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. W związku z prowadzoną działalnością spółka zawarła, oraz w przyszłości może zawierać, umowy regulujące świadczenie z zakresu wsparcia informatycznego (IT). Aktualnie jest stroną następujących umów, z tytułu których nabywa usługi informatyczne:

1. Umowy o podziale kosztów IT (dalej: Umowa IT CCA), oraz

2. Umowy dotyczącej utrzymania i eksploatacji (dalej: Umowa Utrzymania SAP).

Umowy zostały zawarte z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., oraz w rozumieniu art.11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Umowa IT CCA, to tzw. umowa o podziale kosztów, której typ został zdefiniowany w rozdziale VIII Wytycznych OECD z 2017 r. w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Działania w ramach umów CCA mają na celu wspólne partycypowanie przez uczestników takich kontraktów w kosztach i ryzykach wzajemnego świadczenia usług (lub wspólnie realizowanego przedsięwzięcia), proporcjonalnie do otrzymywanych bądź oczekiwanych korzyści. Każda ze stron umowy CCA może wywiązywać się z jej postanowień zarówno poprzez podejmowane działania kwalifikowane (przykładowo - świadczenie usług regulowanych umową), bądź poprzez uiszczanie stosownych płatności wyrównawczych za koszty ponoszone przez innych uczestników kontraktu, w wysokości, która zgodna jest z podziałem korzyści przypisanych danemu uczestnikowi umowy, za pomocą przyjętego klucza alokacji. Oznacza to, że udział w umowie typu CCA może generować zarówno koszty własne z punktu widzenia danego uczestnika (związane z samodzielnym świadczeniem usług), jak i koszty w formie opłat wyrównawczych, mających na celu wyrównanie poziomu poniesionych kosztów względem osiąganych korzyści.

Umowa IT CCA zawarta przez spółkę obejmuje w szczególności następujące rodzaje usług informatycznych:

1. Usługi rozwoju aplikacji - tj. opracowanie, wdrożenie i utrzymanie w skali europejskiej rozwiązań IT wspomagających kluczowe procesy biznesowe, przede wszystkim w obszarach: finansów, HR, wypełniania zamówień, produkcji, dystrybucji, zarządzania łańcuchami dostaw i inżynierii;

2. Usługi utrzymania infrastruktury informatycznej - polegające na rozwoju wspólnej, europejskiej infrastruktury (obejmującej m.in.: sieci lokalne oraz systemy telefoniczne), upraszczającej operacje IT i wspierającej je poprzez zestaw wspólnych narzędzi i procesów zarządzanych centralnie;

3. Usługi operacyjne - opierające się na wszelkich niezbędnych czynnościach zmierzających do zagwarantowania dostępności wspólnych systemów;

4. Usługi wsparcia - pojmowane jako wszystkie konieczne czynności do zagwarantowania dostępności do systemów dla końcowych użytkowników (m.in. dostępności do komputerów, drukarek, telefonów komórkowych) oraz obsługę europejskiego systemu helpdesk (tj. pomocy technicznej).

Z kolei w ramach Umowy Utrzymania SAP, spółka nabywa usługi utrzymania i eksploatacji systemu SAP (dalej: Usługi utrzymania), mające na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania systemu księgowego SAP. Umowa utrzymania SAP obejmuje w szczególności następujące rodzaje usług:

1. Unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP;

2. Próby unowocześnionego systemu SAP;

3. Przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania;

4. Przeszkolenie załogi;

5. Ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP;.

Oprócz ww. pomocy, mającej na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania systemu SAP, w ramach Umowy Utrzymania SAP Spółka ponosi koszty utrzymania systemu SAP - inne niż ww. koszty pomocy w obsłudze SAP - do których zalicza się m.in.:

1. Koszty funkcjonowania i utrzymania serwera IBM Warwick;

2. Koszty utrzymania samego programu SAP i oprogramowania z nim związanego (tj. Oracle, Synchrobox, Unispool, Odex, Deteclasersoft), oraz koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji;

3. Koszty utrzymania i ulepszania sprzętu komputerowego;

4. Koszty i wydatki administracji SAP oraz biura pomocniczego;

5. Koszty przekazywania zwykłych danych dla serwera.

Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem Umowy utrzymania SAP nie jest zakup licencji SAP / opłata licencyjna z tytułu SAP, a jedynie zakup usług utrzymania i eksploatacji tego systemu (spółka ma licencję na używanie SAP, co nie jest przedmiotem Umowy utrzymania). W efekcie nabywanych Usług Informatycznych oraz Usług utrzymania spółka nie uzyskuje opinii, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych prawnych. Zgodnie z Umowami, z tytułu nabywanych Usług wnioskodawca uiszcza na rzecz spółek powiązanych opłaty.

W związku z tym spółka zadała pytanie: czy w odniesieniu do opłat ponoszonych na mocy umów za opisane powyżej usługi (Usługi informatyczne oraz Usługi utrzymania) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy i CIT w obu stanach prawnych nie znajdzie zastosowania.

Odwołując się do treści art. 15e w/w ustawy spółka wskazała, że aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1. poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

2. koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 9a ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.

Ponieważ przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) są Umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 powołanej ustawy.

We wniosku spółka zastrzegła, że ponoszone przez nią na mocy Umów wydatki na Usługi nie są:

1. Kosztem usług doradczych - nie dochodzi do przekazania przez spółki powiązane żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę;

2. Kosztem usług badania rynku - wnioskodawca nie otrzymuje od spółek powiązanych analiz związanych z badaniem rynku;

3. Kosztem usług reklamowych - usługi nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez wnioskodawcę żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;

4. Kosztem zarządzania i kontroli - spółki powiązane nie posiadają kompetencji zarządczych względem wnioskodawcy, w szczególności nie wydają poleceń pracownikom wnioskodawcy, nie sprawują funkcji kontrolnych nad wnioskodawcą, w szczególności nie dokonują czynności weryfikujących działania spółki;

5. Kosztem przetwarzania danych - spółki powiązane w szczególności nie przekształcają twórczo otrzymywanych od spółki zbiorów danych w celu ich opracowania;

6. Kosztem ubezpieczeń;

7. Kosztem gwarancji i poręczeń;

8. Kosztem świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w ustawowym katalogu nie przypominają stosunku prawnego łączącego wnioskodawcę ze spółkami powiązanymi.

Ponadto, wskazane przez wnioskodawcę usługi nie zaliczają się do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT; nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach usług spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dot. doświadczeń przemysłowych, handlowych, naukowo-badawczych, czy umiejętności.

Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała przykłady interpretacji indywidualnych wydanych innym podmiotom, w których organ prezentował stanowisko zgodne z zapatrywaniem wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie z organu udzielonej 13 maja 2019 r. spółka uzupełniła opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie symboli PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.). Podała dla wymienionych we wniosku usług informatycznych oraz usług utrzymania kody określające usługi o charakterze dominującym. I tak:

A. W odniesieniu do usług informatycznych

1. Usługi rozwoju aplikacji

dominujący typ świadczenia należy zakwalifikować jako:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

W ograniczonym zakresie:

12. Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi

13. Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego

19. Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych

2. W odniesieniu do Usług utrzymania infrastruktury informatycznej:

dominujący typ świadczenia należy zakwalifikować jako:

62.01.12.0 Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych

30. Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W ograniczonym zakresie jako:

11. Usługi związane z zarządzaniem siecią

20. Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane

19. Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

3. Usługi operacyjne:

dominujący typ świadczenia należy zakwalifikować jako:

13. Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego

19. Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

W ograniczonym zakresie:

20. Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

11. Usługi związane z zarządzaniem siecią

12. Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi

20. Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

4. Usługi wsparcia:

dominujący typ świadczenia należy zakwalifikować jako:

62.02.10.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W ograniczonym zakresie:

10. Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego

20. Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego.

B. W odniesieniu do Usług Utrzymania, obejmujących świadczenia jak:

1. Unowocześnianie i ulepszanie systemu SAP

2. Próby unowocześnionego systemu SAP

3. Przygotowanie i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania

4. Przeszkolenie załogi

5. Ogólne porady dotyczące funkcjonowania systemu SAP

dominujący typ świadczenia należy zakwalifikować jako:

- w odniesieniu do punktów 1 i 2:

11. Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

13. Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego

- w odniesieniu do punktów 3, 4 i 5:

30. Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

w ograniczonym, w odniesieniu do punktów 1 - 5:

62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego

19. Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Kody PKWiU dla usług utrzymania podane w punkcie B dotyczą również, jak doprecyzowała spółka, ponoszonych w ramach Umowy Utrzymania kosztów utrzymania systemu SAP, do których zalicza się m.in. koszty:

- funkcjonowania i utrzymania serwera IBM Warwick;

- utrzymania samego programu SAP i oprogramowania z nim związanego (tj. Oracle, Synchrobox, Unispool, Odex, Deteclasersoft), oraz koszty utrzymania, ulepszania i odnawiania licencji;

- utrzymania i ulepszania sprzętu komputerowego;

- administracji SAP oraz biura pomocniczego;

- przekazywania zwykłych danych dla serwera.

Końcowo spółka zwróciła uwagę, że art. 15e ustawy o CIT nie zawiera odniesienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak również nie nakłada na podatnika obowiązku wskazywania symboli PKWiU.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy zaskarżoną interpretację indywidualną, w której ocenił stanowisko pytającego w sposób zaprezentowany na wstępie. Prezentując własną argumentację organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył treść punktu 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zaznaczając, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności wykonywanych przez podatnika, a dla prawidłowego opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, przy czym obowiązek ten spoczywa na wnioskodawcy.

Dalej organ przytoczył treść art. 11, art. 15 i art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i po tej dacie (w tym przypadku art. 11a ustawy), wyjaśniając, że dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie, przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Zawarty w w/w regulacji katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dzieli się na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, a drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost w nim wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dalej organ wyjaśnił rozumienie pojęć "usług doradztwa" oraz "usług zarządzania i kontroli", zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wskazał, że doradztwo określane jest m.in. jako:

• przejęcie zadań,

• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

• pomoc w rozwiązywaniu problemów,

• pomoc w podejmowaniu decyzji,

• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Z kolei "zarządzanie", musi być rozumiane szeroko, jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Zarządzanie siecią obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez sieć wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci zintegrowanych, tak, aby stanowiły całość.

Natomiast pojęcie "zarządzania systemami informatycznymi" obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

• inwentaryzacja zasobów informatycznych;

• optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

• bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

• pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

• wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej - naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Na podstawie powyższego organ stwierdził, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane w PKWiU jako:

• 62.03.12.0 - usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

• 62.03.11.0 - usługi związane z zarządzaniem siecią,

• 62.02.20.0 - usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego,

• 62.02.10.0 - usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego, wchodzące w skład Usług Informatycznych;

• 62.02.20.0 - usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego wchodzące w skład Usług Utrzymania;

- stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w rezultacie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie ww. usług uznał organ - za nieprawidłowe.

Natomiast, pozostałe usługi, tj.:

w odniesieniu do usług informatycznych:

1. usługi rozwoju aplikacji zaklasyfikowane w PKWiU jako:

- 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

- 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

- 63.11.13.0 - usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

- 63.11.19.0 - pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

2. usługi utrzymania infrastruktury informatycznej zakwalifikowane jako:

- 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,

- 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

- 62.09.20.0 - pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

- 63.11.19.0 - pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

3. usługi operacyjne zakwalifikowane jako:

- 63.11.13.0 - usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

- 63.11.19.0 - pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

- 62.09.20.0 - pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

4. usługi wsparcia zakwalifikowane jako:

- 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

w odniesieniu do usług utrzymania, zakwalifikowane jako:

- 62.01.11.0 - usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

- 63.11.13.0 - usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

- 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

- 63.11.19.0 - pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,

- nie stanowią usług, które podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust.1 ustawy o CIT.

Podsumowując organ stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku w części dotyczącej:

A. usług informatycznych obejmujących:

1. usługi rozwoju aplikacji zakwalifikowane jako:

- 62.03.12.0 - usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe,

2. usługi utrzymania infrastruktury informatycznej zakwalifikowane jako:

- 62.03.11.0 - usługi związane z zarządzaniem siecią - jest nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe,

3. usługi operacyjne zakwalifikowane jako:

- 62.02.20.0 - usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe,

- 62.03.11.0 - usługi związane z zarządzaniem siecią - jest nieprawidłowe,

- 62.03.12.0 - usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi - jest nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe,

4. usługi wsparcia zakwalifikowane jako:

- 62.02.10.0 - usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego - jest nieprawidłowe,

- 62.02.20.0 - usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe,

B. usługi utrzymania zakwalifikowane jako:

- 62.02.20.0 - usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe,

- w zakresie pozostałych usług - jest prawidłowe.

Końcowo organ zauważył, że powołane przez wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których oceniano zaprezentowany tam stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko pytającego. W tej sprawie, w zakresie w jakim stwierdzono nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, przywołane we wniosku interpretacje nie potwierdzają racji spółki.

W skardze skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

- pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1, z uwagi na to, że pominięcie tych symboli stanowi brak formalny wniosku w postaci niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w tym uznanie przez organ, że wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego;

- wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę, tj. w szczególności wskutek pominięcia wskazanego we wniosku rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach, na rzecz dokonania kwalifikacji odrębnie dla poszczególnych symboli PKWiU;

- nieprzedstawienie spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska spółki, jak również nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego;

- nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji spółki w uzasadnieniu prawnym stanowiska organu, poprzez ograniczenie się do powielenia fragmentów uzasadnień interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 15e ustawy podatkowej przy jednoczesnym braku analizy charakteru usług nabywanych przez skarżącą, przedstawionego w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej – poprzez

- uznanie, że opłaty na nabycie opisanych we wniosku usług częściowo podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej,

- uznanie, że dla prawidłowego opodatkowania czynności (w kontekście art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej) niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego PKWiU.

Uzasadniając szczegółowo skargę spółka w szczególności podkreśliła, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dodała, że przyporządkowanie usług do poszczególnych symboli PKWiU stanowi kwalifikację co do stanu prawnego, a nie – tak jak sugeruje organ – element stanu faktycznego. Zdaniem spółki określenie odpowiednich kodów PKWiU jest oceną prawną istniejącego stanu faktycznego, której należy dokonywać zgodnie z zasadami wykładni. Ponadto wezwanie jej do przyporządkowania kodów PKWiU do spornych usług pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia stanowiło naruszenie art. 14g § 1 O.p.

W ocenie skarżącej organ pominął wskazany we wniosku rzeczywisty zakres usług oparty na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach. Wskazane we wniosku poszczególne typy świadczeń w ramach Usług Informatycznych oraz Usług Utrzymania mają charakter mieszany, tj. obejmujący swoim zakresem czynności o niejednorodnym charakterze, które jedynie świadczone kompleksowo zapewniają oczekiwane przez ich nabywcę efekty. Zdaniem spółki organ nie tylko pominął tę okoliczność, lecz wprost zanegował stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku. Organ samodzielnie ocenił, że sporne usługi nie mają charakteru kompleksowego, a następnie dokonał rozstrzygnięcia arbitralnie wydzielając wybrane elementy spośród tych usług. Tym samym wyszedł poza ramy stanu przedstawionego we wniosku.

Według skarżącej organ nie dokonał także wystarczającej analizy co do tego, czy opisane przez spółkę usługi powinny podlegać ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, pozostawiając jednocześnie bez komentarza zagadnienie wykładni systemowej z odwołaniem się do kwestii tzw. podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej). Zdaniem skarżącej w uzasadnieniu prawnym organ nie uwzględnił indywidualnej sytuacji spółki, ograniczając się do sparafrazowania opisu okoliczności przedstawionych we wniosku oraz przytoczenia definicji słownikowych oraz poglądów doktryny w zakresie usług doradztwa, czy zarządzania. Organ nie wykazał wadliwości stanowiska spółka przedstawionego we wniosku o interpretację.

Wskazując na konkretne interpretacje indywidualne skarżąca podniosła, że zgodnie z zawartym w nich stanowiskiem usługi informatyczne nie zostały uznane za podobne do usług z katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej. Usługi te (opisane we wniosku), ze względu na swój charakter, nie stanowią usług doradczych oraz zarządzania, do których odwoływał się organ. Zdaniem spółki, interpretując art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej organ nie uwzględnił wykładni systemowej oraz celowościowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z 13 listopada 2019 r. Sąd zawiesił prowadzone postępowanie z uwagi na przekazane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne przedstawione przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców we wniosku z 28 sierpnia 2019 r. nr RMSP-387/2019/WIP w kwestii tego, czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości ?.

Postanowieniem z 22 czerwca 2020 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325. ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację; art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do ostatnio powołanej regulacji, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powyższego, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.

Na wstępie odnotować należy, że – jak wynika wprost ze skargi – spółka zaskarżyła interpretację w całości i wniosła o jej uchylenie w całości. Z zarzutów skargi, jak i z jej uzasadnienia, wynika też, że zarzuty dotyczą stanowiska organu wyrażonego w interpretacji - w całości. Wprawdzie organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe jedynie w części, akceptując je w pozostałym zakresie, jednak skoro skarżąca nie zgadza się z tą interpretacją w całości, to uchylenie interpretacji przez Sąd nie może być uznane za wydane na jej niekorzyść. Szczególnie, że regulacja art. 134 § 2 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. II FPS 1/14).

Przechodząc do oceny prawnej interpretacji wskazać trzeba, że została ona wydana przy przyjętym przez organ założeniu, że skarżąca poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. W tym kontekście zakresem sporu objęte było m.in. to, czy podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi – do czego organ wezwał spółkę - stanowi element stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Tenże problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego - postanowienie z 20 stycznia 2020 r. sygn. I FPS 3/19, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wprawdzie powołanym postanowieniem NSA odmówił podjęcia uchwały wyjaśniającej (o co wystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wnioskiem z 28 sierpnia 2019r. nr RMSP-387/2019/WIP), to jednak w jego uzasadnieniu wypowiedział się, kiedy klasyfikacje PKWiU są elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w jakich sytuacjach pełnić będą rolę wymagającą przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. NSA, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wyraził pogląd, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego). W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest zatem prawidłowe ustalenie treści wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza bowiem zaprezentowany przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), odnoszące się do niego pytania interpretacyjne oraz stanowisko prawne wnioskodawcy (art. 14 § 3 O.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że treść sformułowanego przez skarżącą wniosku dotyczy wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej zwana UPDP) i nakazuje przyjąć, że dokonując oceny prawnej stanowiska spółki organ interpretacyjny zobowiązany był ustosunkować się do kwestii jego stosowania w brzmieniu do końca 2018 r., jak i po nowelizacji wprowadzonej ustawą z 16 października 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2200), obowiązującej od 1 stycznia 2019 r., na tle zaprezentowanego stanu faktycznego - w zakresie usług "informatycznych" i usług "utrzymania".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 UPDP w brzmieniu do końca 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 w/w ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Od 2019 r. art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

We wniosku o interpretację spółka nie powoływała się na klasyfikację PKWiU. Wskazała na jej zapisy dopiero na wezwanie organu, podając kody klasyfikacyjne świadczeń o dominującym charakterze (realizowanych w przeważającym stopniu) i usług pomocniczych (realizowanych w ograniczonym zakresie). Zdaniem spółki, podtrzymanym także w skardze, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) objętym zapytaniem, klasyfikacja PKWiU nie stanowi elementu tegoż stanu (zdarzenia), ani nie stanowi elementu normy prawnej.

Organ przyjął jednak, że klasyfikacja ta ma zasadnicze znaczenie i na jej podstawie dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 UPDP i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, oraz tych które wyłączeniu nie podlegają i mogą obciążać koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może zastąpić obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego. Należy podkreślić, że spółka we wniosku nie uczyniła klasyfikacji PKWiU elementem stanu faktycznego ani nie wiązała z nią wątpliwości prawnych. Przeciwnie, konsekwentnie kwestionowała posługiwanie się klasyfikacjami statystycznymi dla oceny prawnej przedstawionego przez nią stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Tymczasem organ wprost oparł swoje stanowisko (rozstrzygnięcie i uzasadnienie interpretacji) na podanej przez wnioskodawcę – na wezwanie organu - klasyfikacji PKWiU. Dokonał przy tym podziału usług wyszczególnionych w piśmie uzupełniającym wniosek, uznając niektóre z nich za podlegające wyłączeniu lub niepodlegające włączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP, nie dokonując przy tym analizy ich rzeczywistych cech. Mianowicie spółka poszczególne usługi, tj. informatyczne, w tym rozwoju aplikacji, utrzymania infrastruktury informatycznej, operacyjne, wsparcia oraz usługi utrzymania – podzieliła, wyodrębniając z nich te, które występują w przeważającym stopniu i te, które występują w ograniczonym zakresie. Organ te elementy stanu faktycznego całkowicie pominął. Ograniczył się natomiast do wyodrębnienia usług, które w nazwie zawierały termin: zarządzanie i doradztwo. Usługi zawierające te zwroty uznał za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP. Nie dokonał jednak niezbędnej analizy tych usług z punktu widzenia kryteriów zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. O ile bowiem przedstawione w uzupełnieniu wniosku usługi w części zawierały dookreślenie "doradztwo", czy zarządzanie, to kwalifikowane były przez wnioskodawcę jako usługi realizowane w ograniczonym zakresie, podobne charakterem do usług dominujących w ramach danej kategorii. Co więcej, spółka wskazała które z usług realizuje w stopniu przeważającym, a które w ograniczonym zakresie. Zastrzegła, że ponoszone przez nią wydatki na usługi nie są związane z kosztem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, kosztem ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani kosztem świadczeń o podobnym charakterze. Do kwestii tych organ nie odniósł się wyczerpująco w swojej interpretacji. Czyni to słusznym zarzut narusza art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p.

W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu było przede wszystkim wskazanie, czy usługi opisane we wniosku kwalifikuje jako wprost wymienione w art. 15 ust. 1 pkt 1 UPDP, czy też uznaje je za usługi o podobnym charakterze i jakie argumenty o tym świadczą.

W wydanej interpretacji organ zakwalifikował poszczególne usługi wg grupowania - "związane z zarządzaniem" oraz "związane z doradztwem", twierdząc przy tym, że usługi doradcze lub usługi zarządzania (element doradczy oraz zarządcy) determinują ich główny i zasadniczy charakter. Skoro więc usługi związane z doradztwem i zarządzaniem stanowią główny i zasadniczy charakter usług, to znaczy że organ uznał niektóre usługi doprecyzowane przez spółkę w piśmie uzupełniającym w istocie za usługi o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządzania, wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy (zob. strona 20 interpretacji). Jednakże, co wymaga podkreślenia, organ nie przedstawił argumentów w uzasadnieniu interpretacji, czy i które z elementów składających się na wymienione w tym wniosku świadczenia mają cechy charakterystyczne dla świadczeń podlegających limitowaniu. Nie wykazał także czy i które z nich oraz dlaczego - mają przeważający charakter. Eksponowane przez organ elementy doradztwa i zarządzania pomijają i nie odnoszą się do stanowiska spółki, w którym wskazała ona usługi realizowane w przeważającym stopniu, i te realizowane pomocniczo, w ograniczonym zakresie. Szczególnie, że organ sam wezwał stronę do sprecyzowania wniosku. Konieczne było więc odniesienie się do wskazań wnioskodawcy w tym zakresie w kontekście stosowalności w jego indywidualnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) art. 15e ust. 1 UPDP.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP wynika, jak to już wyżej nadmieniono, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDP. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z poglądem tam wyrażonym, świadczenia można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Na takie właśnie elementy zwróciła uwagę spółka, co organ – jak już nadmieniono - pominął w wydanej interpretacji. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. okazał się zasadny.

Uzasadnienie interpretacji musi być realne, jasne, logiczne oraz konkretne. O jakości uzasadnienia nie świadczy jego obszerność, lecz rzeczywista wartość perswazyjna, wynikająca z rzeczowej, logicznej analizy interpretowanych przepisów. Już samo takie naruszenie prawa procesowego może uzasadniać uchylenie interpretacji. Zdaniem Sądu, interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, także w razie negatywnej oceny własnego stanowiska podatnika. Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika jasno, że wnioskodawca objął nim wymienione i konkretne usługi. Organ powinien zatem dokonać ich stosownej analizy, mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku i piśmie uzupełniającym, w tym co do tego, czy usługi te odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP, a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie. Jeżeli zaś nie, to dlaczego. Tymczasem organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do niektórych czynności, nie wyjaśniając przyczyn swojego zapatrywania. Wszystko to utwierdza w przekonaniu o naruszeniu przez organ art. 14c § 1 i 2 O.p.

Raz jeszcze podnieść trzeba, że organ oparł się w swojej interpretacji w istocie na PKWiU. Z jednej strony klasyfikację tę uczynił elementem stanu faktycznego, wyodrębniając usługi doradcze i zarządzania w celu wyłączenia ich wartości z kosztów działalności. Z drugiej strony kwalifikację tę uczynił elementem normy prawnej przyjmując, że klasyfikacja PKWiU przesądza o charakterze usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP. Nie powołał jednak organ jakichkolwiek argumentów, które - z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - uzasadniałyby jego stanowisko.

W dorobku prawnym akcentowano już wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego nie wskazują – co do zasady - na związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot (wyrok NSA z 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 632/15). Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 649 ze zm.), jednak tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku, czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (podobnie NSA w wyrokach z: 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; 4 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 998/13). Zdaniem Sądu, klasyfikacja PKWiU może pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć, bądź doprecyzowywać stan faktyczny przedstawiony we wniosku, o ile wnioskodawca powoła się na nią. Klasyfikacja, w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, nie może jednak determinować stanowiska organu interpretacyjnego, bowiem takie "związanie" klasyfikacją narusza art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p., poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli dopełnia stan faktyczny, jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Co szczególnie istotne w tej sprawie, spółka nie powoływała się w swoim wniosku na PKWiU, a przyporządkowując usługi do tej klasyfikacji na wezwanie organu, kwestionowała uzupełnienie wniosku przez pryzmat PKWiU. W tej sytuacji uznanie PKWiU jako decydującej o kwalifikacji poszczególnych usług stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Podanie symbolu klasyfikacji statystycznej PKWiU dla konkretnej usługi nie jest elementem stanu faktycznego. Stanem faktycznym są – jak wprost wskazała spółka we wniosku - opisane zdarzenia, rzeczywiste sprawy, które mogą powodować określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego. W tej sprawie powołanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla świadczonych usług nie mieści się w pojęciu stanu faktycznego.

Specyfika postępowania interpretacyjnego w niniejszej sprawie wymagała skoncentrowania się przez organ interpretacyjny na opisie usług przestawionym przez spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ interpretacyjny, jak to już zostało wskazane wcześniej, oparł się wyłącznie na wskazanej przez stronę klasyfikacji PKWiU. Istotne jest przy tym, że przypisanie przez organ usług do klasyfikacji PKWiU nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, które z nich uznał za objęte są dyspozycją powyższego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP, a które nie; które są w nim wprost wymienione, a które mają charakter podobny. O rodzaju czynności decyduje nie jej nazwa, lecz rzeczywisty charakter, stąd organ winien przeanalizować czynności opisane we wniosku i dopiero dokonać oceny stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP.

Podsumowując, prawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP wskazał kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Są to usługi: badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Katalog usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Ustawodawca przyjął opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem – lecz bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wymaga sięgnięcia do językowych definicji tych pojęć oraz do sposobu ich rozumienia wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. w art. 21 ust. 1 pkt 2a). Z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznych odniesień do klasyfikacji PKWiU, interpretacja tych pojęć może, co do zasady, pomocniczo uwzględniać podział usług wynikających z PKWiU, jednak nie może on być jedyny i przesądzający w sprawie. Takie działanie organu w świetle powołanych przepisów jest, zdaniem Sądu, nieuprawnione.

Poza tym dokonując oceny, czy świadczone przez spółkę usługi objęte są limitem kosztów, organ winien mieć na względzie rzeczywisty charakter usług powołanych we wniosku. O zakwalifikowaniu danych usług do jednej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP nie decyduje ich nazwa, ale wykonywane w ich ramach czynności. Nie można pominąć i tego, że pytanie spółki dotyczyło stosowalności w jej indywidualnej sprawie ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 UPDP (w brzmieniu do końca 2018 r. od 1 stycznia 2019 r.) do opłat ponoszonych na mocy umów za:

- usługi informatyczne, w tym usługi rozwoju aplikacji, usługi utrzymania infrastruktury informatycznej, usługi operacyjne, usługi wsparcia

- usługi utrzymania i eksploatacji, w tym unowocześniania i ulepszania systemu SAP, prób unowocześnionego systemu SAP, przygotowania i unowocześnianie instrukcji funkcjonowania, przeszkolenie załogi, ogólnych porad dotyczących funkcjonowania systemu SAP.

Wnioskodawca poczynił liczne zastrzeżenia, w tym m.in. to, że ponoszone przez niego wydatki podlegające regulacji art. 15e ust. 1 UPDP nie dotyczą usług doradczych, czy też zarządzania i kontroli. Organ w swojej interpretacji, pomijając zastrzeżenia spółki, usługi doradcze i zarządzania objął wyłączeniem, o którym wyżej mowa, nie wyjaśniając przyczyn takiego stanowiska.

Wszystko to zadecydowało o tym, że zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione. Powinien też wziąć pod uwagę, że wniosek spółki dotyczy wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDP w brzmieniu do końca 2018 r., jak i po nowelizacji tej ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2019 r.

Końcowo wskazać trzeba, że zarzut naruszenia art. 169 § 4 O.p. uznał Sąd za nietrafny. Przepis ten nie był bowiem podstawą rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.). Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 480 zł ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).