Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 978/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 53a, art. 122, art. 172 par. 1, art. 193, art. 291 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi C. D . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

I SA/Po 978/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił C.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...]. oraz odsetki za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005 roku w kwotach : kwiecień – [...], wrzesień – [...], listopad – [...], grudzień – [...].

Z decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że w Przedsiębiorstwie A. C.D. ul. P. [...] [...] M., przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w 2005 roku.

Podatnik dnia [....] roku złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 - PIT- 36L.

W zeznaniu podatnik wykazał osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej PPH "A"

- przychód w wysokości [...]

- koszty uzyskania przychodu w wysokości [....]

- dochód w wysokości [...]

oraz z B. s.c. C. i D.D., M., ul. T. [...]

(udział 5%)

- przychód spółki [...]

-przychód przypadający na podatnika [...].

- Koszty uzyskania przychodów spółki [....]

- Koszty uzyskania przychodów przypadające na podatnika [...].

- Dochód spółki [...]

- Dochód przypadający na podatnika [...].

I. Organ kontroli skarbowej uznał, że w 2005r. C.D. nie wykazał w przychodach uzyskanych z działalności gospodarczej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, czym naruszył art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn.zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Organ kontroli skarbowej ustalił, bowiem, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] roku C. i T.D. we wspólności ustawowej sprzedali firmie C.Spółce z o.o. z siedzibą w M. ul. T. [...] nieruchomości o numerze geodezyjnym [...] o pow. [...] i nr [...] o pow. [...] przeznaczone pod tereny aktywizacji gospodarczej za cenę [...]. W akcie notarialnym zawarto postanowienie, że wydanie nieruchomości w posiadanie C. Spółki z o.o. w M. w stanie wolnym od wszelkich osób. praw, budynków, budowli i urządzeń nastąpi do dnia [....].

Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]) i aneksem do tej umowy (akt notarialny Rep. [...] z dnia [...]) oraz na podstawie wyciągów z D. w M. ustalono, że tytułem zadatku C. i T. małżonkowie D. otrzymali dnia [...] kwotę [...].

Pozostała kwota została przekazana w ratach:

- dnia [...] – [...].

- dnia [...] – [...].

- dnia [...] – [...].

Kwoty [...] nie przekazano naliczając karę umowną tytułem zwłoki w wydaniu nieruchomości.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że na powyższej nieruchomości była wybudowana stacja paliw, z której sprzedaż paliw prowadzona była do dnia [...].

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na rozbiórkę stacji paliw wraz z obiektami towarzyszącymi.

Według przedłożonego do kontroli protokołu likwidacji stacji paliw w M. przy ul. T. [...] istniejąca na sprzedanej działce stacja została rozebrana w dniach od [...] do [...].

Uzyskany z rozbiórki złom i inne materiały zostały wycenione:

a/ [...] zbiorniki paliwowe w cenie złomu [...]

b/ dystrybutory i konstrukcja dachowa w cenie złomu [...]

c/ odzyskane zadaszenie [...]

razem [...]

i składowane do późniejszej odsprzedaży lub wykorzystania do budowy nowej stacji paliw.

Powyższa kwota nie została zaewidencjonowana w księgach firmy, nie została też wykazana zeznaniu rocznym.

Kwoty należne za sprzedaną nieruchomość nie zostały przez podatnika zarachowane jako przychody działalności gospodarczej i w zeznaniu rocznym.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że sprzedaną nieruchomość została nabyta w następujący sposób:

- aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] — umowa o oddaniu w użytkowanie wieczyste działki gruntu o numerze geodezyjnym [...] (przekształcono na działkę nr [...]) o pow. [...] z przeznaczeniem na pomieszczenia do prowadzenia działalności handlowej i usługowej za kwotę pierwszej opłaty rocznej [...] (po denominacji) i koszty aktu notarialnego [...] (po denominacji),

-Wójt Gminy decyzją z dnia [...] Nr [...] przekształcił przysługujące C. i T.D. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w M. oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o powierzchni [...] w prawo własności z opłatą jednorazową w wysokości [...].

-aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia [...] — umowa sprzedaży działki gruntu o numerze geodezyjnym [...] o pow. [...] za cenę [...] (działka [...] została przekształcona w działkę [...] o pow. [...])

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że sprzedane grunty nie były ujęte przez podatnika w ewidencji środków trwałych. Przedmiotowa nieruchomość użytkowana była natomiast w działalności gospodarczej, na jednej z nich(działce nr [...]) położona była stacja paliw, a na drugiej (działce nr [...]) wybudowane było szambo związane ze stacją paliw, do którego odprowadzane były ścieki ze stacji.

Organ I instancji uznał, że podatnik naruszył również art. 22c, 22d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakładają na podatnika obowiązek wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych. Organ stwierdził, iż brak wprowadzenia gruntów do ewidencji środków trwałych nie przesądza o ich statusie.

Ponadto organ kontroli skarbowej dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono:

1) amortyzację od budynków, budowli urządzeń zlikwidowanej stacji paliw w kwotach:

- budynek stacji paliw-amortyzacja dodatkowa [...]

- zbiornik paliwowy [...] szt. amortyzacja dodatkowa [...].

- instalacja paliwowa amortyzacja dodatkowa [...].

- dystrybutory [...] szt. amortyzacja dodatkowa [...]

- zadaszenie dystrybutorów amortyzacja dodatkowa [...].

2)wydatki związane z nabyciem wyżej opisanych gruntów ([...]+[...] + [...]=[...]). Korekty dokonano po pomniejszeniu kosztów o uzyskany z rozbiórki — złom i inne materiały na kwotę [...].

Natomiast nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kary z tytułu nieterminowego przekazania nieruchomości na kwotę [...], ponieważ uznano, że w tym przypadku zastosowanie ma przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

II. Poza zaniechaniem opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości, organ kontroli skarbowej stwierdził również inne nieprawidłowości w regulowaniu należności podatkowych wobec Skarbu Państwa.

Ustalono, że w [...] podatnik wykonał prace remontowe polegające na remoncie pomieszczeń sanitarno socjalnych w E. w K.. Za wykonane roboty podatnik wystawił dnia [...] fakturę nr [...] na kwotę [...], VAT [...] i w tym też roku zaliczył do przychodów. Organ kontrolujący stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, dlatego też przychód za wykonana usługę zaliczono do przychodów 2005 r.

III. Kolejną nieprawidłowością w regulowaniu należności podatkowych, było zaksięgowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na budowę nowej stacji paliw na podstawie [...] faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. na ogólną kwotę netto [...]. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W trakcie kontroli podatnik przyznał, iż faktury te zaksięgowane zostały w koszty pomyłkowo.

IV. Organ kontroli skarbowej ustalił, także, że podatnik na przełomie [...] przeprowadzał prace remontowe w G. w M., W.D.. Podczas kontroli podatnik stwierdził, że zaksięgował w koszty działalności w 2005 roku wydatki związane z tym remontem, na łączna kwotę [...]. Za wykonanie powyższej usługi podatnik wystawił w dniu [...] fakturę Nr [...]na kwotę [...] VAT [...] i w tym też roku zaliczył do przychodów. Organ kontroli stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, dlatego też wydatki o których mowa wyżej nie mogą być zarachowane jako koszty uzyskania przychodów 2005 roku.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ I instancji na podstawie art. 193§ 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa) w dniu 06.10.2006 r. sporządził protokół, w którym nie uznał za rzetelne księgi za 2005 rok w zakresie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z wyżej opisanych zdarzeń i stwierdzono, że w tym zakresie księgi te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23§ 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Nie zgadzając się z ustaleniami w.w. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] podatnik C.D. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części dotyczącej opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ewentualnie do skierowania do ponownego rozpatrzenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na rażące naruszenie:

- prawa materialnego tj. przepisów art. 10 ust. 2 pkt3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a)

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- prawa procesowego tj. przepisów art. 24 ust. 2 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z póżn.zm., dalej powoływanej jako ustawa o kontroli skarbowej), art. 53a, art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 124, art. 193, art. 290§ 3 Ordynacji podatkowej.

Do pozostałych ustaleń kontroli podatnik nie wniósł zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za bezzasadny organ podatkowy uznał zarzut naruszenia art. art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt1 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Skoro sprzedana nieruchomość użytkowana była w działalności gospodarczej, na jednej z nich ( działce nr [...]) położona była stacja paliw, a na drugiej (działce nr [...]) wybudowane było szambo związane ze stacją paliw, do którego odprowadzane były ścieki ze stacji, to zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt1 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podlega sprzedaż tych składników majątku podatnika, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Nie ma więc tutaj znaczenia czy przedmiotowa nieruchomość nabyta została we wspólności ustawowej z żoną, poza działalnością gospodarczą czy też, że nie została wpisana do ewidencji środków trwałych. Istotne w sprawie jest bowiem, iż grunt wykorzystywany był w działalności gospodarczej, co podatnik sam potwierdził w dniu [...] podczas przesłuchania w charakterze strony.

Organ odwoławczy uznał również, że nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 24 ust. 2 i art.31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Nie znajduje bowiem uzasadnienia postawiony w odwołaniu zarzut, iż pozbawiono podatnika prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast w niniejszej sprawie pismem z dnia [...] Nr [...] wyznaczono C.D. siedmiodniowy termin (liczony od dnia doręczenia zawiadomienia) do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to doręczone zostało (dorosłemu domownikowi) dnia [...]. Siedmiodniowy termin upłynął [...] natomiast decyzja będąca przedmiotem odwołania wydana została [...]. Wyznaczenie tego terminu dawało skarżącemu możliwość zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący jednak z prawa tego nie skorzystał. Ponadto dnia [...] podatnik wniósł pismo, na które otrzymał odpowiedź z dnia [...]. Następnie dnia [....] i [....] wniósł kolejne pismo, na które otrzymał odpowiedź pismem z dnia [...]. Na wszystkie wyjaśnienia i zastrzeżenia przesłane przez stronę podczas postępowania podatkowego udzielono odpowiedzi ([...],[...]) oraz w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

W opinii organu odwoławczego nie znajdują również uzasadnienia w sprawie zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290§3 tej ustawy. Zgodnie z art. 290§ 3 protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Postanowienie w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, że do postępowania kontrolnego nie stosuje się art. 290§3 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza obowiązku przyrównania stanu faktycznego do stanu prawnego w protokole kontroli podatkowej. Sposób dokumentowania przebiegu kontroli został zdefiniowany w art. 290§2 pkt 1-7 i sporządzony protokół spełnia wszelkie wymogi tego przepisu.

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu skarżącego, o tym że protokół z dnia [...] nie zawiera elementów badania ksiąg. Zdaniem podatnika również protokół z dnia [...] nie jest protokołem badania ksiąg w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowym protokołem z dnia [...] nie uznano za rzetelne ksiąg podatkowych w wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w kwotach wynikających z opisanych w protokole zdarzeń i w tym zakresie nie stanowią one dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Tymczasem, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w protokole tym, podatnik został pouczony o możliwości wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości dotyczących rozstrzygania w jednej decyzji o dwóch sprawach a mianowicie wydanie decyzji, w której powołano się na art. 21 §3 i art. 53a Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej, z faktu, iż z treści art. 53a Ordynacja podatkowa wynika niezależność i samodzielność świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej decyzji wymiarowej, nie stanowi zakazu orzekania — rozstrzygania przez organ co do istoty w [...] sprawach mieszczących się w zakresie postępowania w jednym dokumencie, jeżeli z dokumentu tego można w sposób jasny i czytelny poznać stanowisko organu co do istoty w każdej sprawie. W ocenie organu działanie takie nie stanowi naruszenia przepisów powodujących nieważność zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art.124 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organ I jak i II instancji zarówno w toku postępowania jak i podejmując decyzję dotyczącą rozstrzygnięcie merytorycznego działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W szczególności wskazał, że organ odwoławczy zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu odwoławczym, zawiadamiając o tym stronę pismami z dnia [...] oraz [...].

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] C.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów :

- prawa materialnego tj. przepisów art. 10 ust. 2 pkt3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a)

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- prawa procesowego tj. przepisów art. 24 ust. 2 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli

skarbowej, art. 53a, art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 124, art. 193, art. 290§ 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w szczególności art. 14 ust.2 pkt1 wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, które zarazem wpisane są do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub zbycie składników majątku o których mowa w art. 14 ust.2 pkt1 lit.b) ( składniki majątku własnościowego których mowa w art. 22a i 22b ustawy ) i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że sprzedany grunt nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie należy do składników majątku wymienionych w art. 22a i 22b i nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Skarżący wskazuje, że sporna nieruchomość nigdy nie stanowiła majątku firmy i nigdy nie została wprowadzona do ewidencji działalności gospodarczej. Nieruchomość ta została nabyta we współwłasności ustawowej z żoną i pozostawała poza działalnością gospodarczą.

Skarżący zauważa również, że odnośnie sprzedaży tej samej nieruchomości inny stan faktyczny sprawy ustalono w zakresie podatku od towarów i usług. W podatku od towarów i usług nie określono zobowiązania podatkowego uznając, że sprzedana nieruchomość stanowi majątek prywatny, gdyż w wyniku kontroli z dnia [...] uznano, że w zakresie obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005r. nieprawidłowości nie stwierdzono.

Skarżący wskazuje również, że w niniejszej sprawie nie sporządzono protokołu z badania ksiąg. Elementów badania ksiąg nie zawiera protokół z kontroli podatkowej z dnia [...]. Zatem, zdaniem skarżącego, zgodnie z przepisem art. 193 Ordynacji podatkowej winien być sporządzony odrębny protokół z badania ksiąg. Standardów takiego dokumentu nie spełnia, sporządzony [...] miesiące po zakończeniu kontroli, protokół z dnia [...] sporządzony na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej z prowadzonego postępowania kontrolnego. Protokół ten został sporządzony na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej, zawiera pouczenie o prawie złożenia wyjaśnień w trybie art. 291§ 1 Ordynacji ( zastrzeżenia do protokołu z kontroli ), oraz informację, że w protokole z kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji. Nadto został uzupełniony pismem z dnia [...] w którym Inspektor dodatkowo podaje, że stosownie do art. 193§8 Ordynacji podatkowej strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. O tym, że protokół z dnia [...] nie stanowi protokołu z badania ksiąg w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej przemawia, zdaniem strony skarżącej, między innymi to, że celem jego sporządzenia organ I instancji w ogóle nie zażądał ksiąg rachunkowych nie wynika z niego jaki przychód podatnik osiągnął w trakcie 2005r., jakie poniósł koszty, jak kwota stwierdzonych nieprawidłowości ma się do ogólnej kwoty przychodu, ani za jaki okres księgi nie stanowią dowodu w sprawie. Okres ten został wskazany dopiero w decyzji organu I instancji.

Kolejnym uchybieniem, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji pozostaje okoliczność braku zapoznania go z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Zdaniem skarżącego organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 123§1 Ordynacji podatkowej, nie tylko zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, ale również umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Oznacza to obowiązek organu prowadzącego postępowanie do umożliwienia kontrolowanemu lub jego przedstawicielowi, bądź pełnomocnikowi albo osobie wyznaczonej do reprezentowania kontrolowanego zgodnie z art. 284§ 1 Ordynacji podatkowej wglądu do materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności kontrolnych.

W sprawie będącej przedmiotem odwołania nie umożliwiono podatnikowi wglądu oraz zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W konsekwencji pozbawiając go prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie.

Skarżący uważa, że w sposób istotny, naruszono również określoną w art. 123 Ordynacji zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji nie poinformował podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Nie miał on wiedzy gdzie i kiedy mógł się z tym materiałem zapoznać ani dokładnie co on zawiera. Skarżący podkreśla, że prawo do czynnego udziału w postępowaniu jest jednym z podstawowych praw przyjętych w Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Artykuł 6 ust. 3 pkt c) Europejskiej konwencji ustanawia prawo do aktywnego udziału strony w postępowaniu dowodowym lub przez pełnomocnika.

Skarżący nie zgadza się również z twierdzeniem organu odwoławczego, że w jednej decyzji organ podatkowy może rozstrzygać w dwóch sprawach mieszczących się w jednym dokumencie, jeżeli z dokumentu tego można w sposób jasny i czytelny poznać stanowisko organu co do istoty w każdej sprawie. Zdaniem skarżącego do takiego stwierdzenia nie upoważnia żaden z przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, w ocenie podatnika, decyzja wydana na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi odrębną decyzję, całkowicie niezależną od decyzji wymiarowej. Połączenie decyzji wymiarowej i odsetkowej w jedną decyzję wymiarowo- odsetkową powoduje z jednej strony powołanie do życia konstrukcji prawnej nieznanej przepisom prawa podatkowego, natomiast z drugiej strony wydanie decyzji dotkniętej bezwzględną wadą nieważności.

Powołane wyżej nieprawidłowości spowodowały w konsekwencji naruszenie przepisów art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania, w opinii skarżącego, doszło też do rażącego naruszenia art. 122 Ordynacji, nakazującego organom podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. O rażących brakach w tym zakresie świadczy różne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie dwóch różnych podatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc te same argumenty, które zostały powołane w decyzji organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie z art.133 §1 i art.134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej powoływanej jako Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkową na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty należy uznać za uzasadnione.

Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, czy przychód, uzyskany z tytułu sprzedaży w dniu [...] nieruchomości położonej we wsi i gminie M. o numerze geodezyjnym [...] o pow. [...] i nr [...] o pow. [...], stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust.2 pkt1 lita) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie o prawidłowości zaliczenia sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła uzyskania przychodu winno nastąpić na podstawie przepisów art.10 ust.2 i art. 14 ust.2 pkt1 lita) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie, w tym również sprzedaż nieruchomości, może bowiem stanowić źródło przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt8 lit.a, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis ten jednak nie ma zastosowania m.in. do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust.2 pkt3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W określonych w ustawie warunkach przychód uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z tytułu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust.2 pkt1lit. a) przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących m.in. środkami trwałymi,

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przepisu tego wynika, że aby przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości mógł zostać zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej zbywana nieruchomość poza wykorzystywaniem jej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą musi spełniać jeszcze dwa inne warunki. Po pierwsze powinna być środkiem trwałym, a ponadto winna być ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Co należy zaliczyć do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią przepisy art. 22a-22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do środków trwałych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 c pkt1 zalicza się również grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Nie może być więc wątpliwości, że nieruchomość gruntowa wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą wyczerpuje pojęcie środka trwałego.

Spełnienie warunku w postaci ujęcia środka trwałego nastąpi natomiast jedynie wówczas, jeżeli nieruchomość gruntowa w istocie zostanie wpisana do ewidencji środków trwałych.

Należy mieć bowiem na względzie, że ustawodawca użył sformułowania "...ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych..." wskazując w ten sposób, że czynność ujęcia (wpisania do ewidencji) jest zdarzeniem przeszłym, które faktycznie już nastąpiło.

Z wykładni gramatycznej wynika, że konieczność opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, jako przychodu z działalności gospodarczej zachodzi jedynie w przypadku wcześniejszego ujęcia takiej nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W literaturze panuje pogląd, zgodnie z którym mając na uwadze restrykcyjny charakter przepisów podatkowych nie można stosować innych metod wykładni a w szczególności celowościowej i gramatycznej w sytuacji, gdy prowadzą one do skrajnie różnych, niż w przypadku zastosowania wykładni gramatycznej, wyników niekorzystnych dla podatnika ( por. Brzeziński B., Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002r., str. 22-24).

Takie stanowisko doktryny Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela i jednocześnie stwierdza, że również wynik wykładni systemowej świadczy o braku podstaw do opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jako przychodu z działalności gospodarczej, jeżeli zbywana nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ujęcie środków trwałych w ewidencji, powoduje, że przychód z ich sprzedaży będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej nawet, jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, ale między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat ( cyt. art. 10 ust. Ust.2 pkt3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie można natomiast podzielić poglądów, że wystarczająca dla powstania tego typu przychodu jest sama okoliczność wykorzystywania środka trwałego w działalności gospodarczej oraz wynikający z przepisu prawa podatkowego obowiązek ujęcia takiego składnika majątku w ewidencji środków trwałych.

Art. 22 d ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c ( w tym również nieruchomości gruntowe, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Z powyższego wynika, że ustawodawca rozróżnia stan, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji od stanu, w którym ich ujęcia w ewidencji nie dokonano, a jedynym negatywnym skutkiem podatkowym braku ujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych jest brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W niniejszej sprawie natomiast organy podatkowe błędnie uznały, że przychód uzyskany ze sprzedaży, przez C. i T.D. nieruchomości gruntowej w dniu [...] stanowi przychód z działalności gospodarczej C.D.

Prawidłowo organy podatkowe, wbrew stanowisku podatnika, ustaliły, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej. Nie może budzić wątpliwości, że na powyższej nieruchomości wybudowana była stacja paliw. Prawidłowe ( wobec wskazanej jako dowód kopii paragonu fiskalnego) pozostaje ustalenie organów podatkowych, że sprzedaż paliw na tej stacji prowadzona była do dnia [...].

Nie może budzić w tej sytuacji również wątpliwości, że nieruchomość gruntowa na której prowadzona była działalność gospodarczą stanowiła środek trwały w rozumieniu cyt. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie pozostaje jednak w niniejszej sprawie kwestią sporną okoliczność, że podatnik nie ujął przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co jak wyżej wykazano jest jednym z warunków uznania odpłatnego zbycia składników majątku prowadzonej działalności gospodarczej za przychód z tej działalności gospodarczej.

Na marginesie wskazać należy, że niezrozumiałe pozostaje to dlaczego organy podatkowe uznały, że przychód z tytułu zbycia spornej nieruchomości osiągnął w całości C.D..

Organy podatkowe, zgodnie ze stanem faktycznym ustaliły, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] C. i T.D. we wspólności ustawowej sprzedali firmie C. Spółce z o.o. z siedzibą w M. ul. T. [...] nieruchomości o numerze geodezyjnym [...] o pow. [...] i nr [...] o pow. [...] przeznaczone pod tereny aktywizacji gospodarczej za cenę [...].

W stanie faktycznym, w którym stroną umowy sprzedaży pozostają oboje małżonkowie, którzy dokonują sprzedaży majątku objętego wspólnością majątkową, każdy z małżonków uzyskał przychód i każdy z nich odpowiednio z tego przychodu winien zostać rozliczony. Art. 6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza bowiem zasadę odrębności opodatkowania małżonków, która doznaje wyjątków tylko w przypadku ich wspólnego wniosku o opodatkowanie łączne od sumy uzyskanych dochodów ( art. 6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwalifikacja przychodu do określonego źródła uzyskania przychodów, w tym przypadku działalności gospodarczej nie może zmieniać kwalifikacji podmiotowej określonego zdarzenia będącego przedmiotem zainteresowania ustawy podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że przychód ze sprzedaży spornych nieruchomości uzyskał jedynie C.D.

Wobec powyższego uznać należy, że organy podatkowe naruszyły treść art. 10 ust.2 pkt.1 lita oraz art. 6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach organów podatkowych nie doszło natomiast do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności nieuzasadniony pozostaje zarzut strony skarżącej o naruszeniu przepisów prawa procesowego, w zakresie w jakim twierdzi ona, że w niniejszej sprawie nie sporządzono zgodnie z treścią art. 193 odrębnego protokołu badania ksiąg.

Z art. 193§6 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze sporządzeniem protokołu badania ksiąg związane jest szczególne uprawnienie strony, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Nie jest konieczne odrębne sporządzanie protokołu badania ksiąg, jeżeli protokół z kontroli podatkowej zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej natomiast sprawie w dniu [...] został sporządzony protokół kontroli podatkowej, w którym nie zawarto ustaleń dotyczących badania ksiąg w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej. Już po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu [...] został sporządzony protokół, w którym jako podstawę sporządzenia powołano treść art. 172§1 Ordynacji podatkowej. W protokole tym wskazano, że nie uznaje się za rzetelne księgi w wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z opisanych w tym protokole zdarzeń i stwierdzono, że w tym zakresie księgi te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jednocześnie w protokole z dnia [...] zawarto pouczenie o prawie złożenie zastrzeżeń i wyjaśnień, ze wskazaniem równocześnie stosownych wniosków dowodowych. Za podstawę prawną do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień wskazano art. 291§1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Następnie w piśmie z dnia [...], w uzupełnieniu protokołu z dnia [...] skierowano do strony pouczenie, że stosownie do art. 193§8 Ordynacji podatkowej strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższego wynika, że protokół badania ksiąg został w niniejszej sprawie sporządzony, a strona została pouczona o możliwości wniesienia zastrzeżeń, o których mowa w art. 193§8 Ordynacji podatkowej.

Nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że za uchyleniem w niniejszej sprawie zaskarżonej decyzji przemawia okoliczność braku zapoznania podatnika ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. W konsekwencji bezpodstawny pozostaje zarzut naruszenia treści art. 24 ust.2 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art.123 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast z art. 123§1 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie pismem z dnia [...] organ kontroli skarbowej wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo doręczone zostało dnia [...]. Siedmiodniowy termin upłynął [...] natomiast decyzja będąca przedmiotem odwołania wydana została [...]. Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej wskazując w odpowiedzi na skargę, że wyznaczenie tego terminu dawało skarżącemu możliwość zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego to prawa skarżący nie skorzystał. Ponadto prawo strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym zostało również zagwarantowane w postępowaniu odwoławczym, gdzie podatnik miał pełną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Niezasadny pozostaje również zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że ten stan faktyczny odmiennie został oceniony dla potrzeb podatku od towarów i usług i odmiennie dla oceny skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] nie określono zobowiązania w podatku od towarów i usług, ponieważ uznano, że w rozpatrywanym przypadku ma zastosowanie odnoszące się do towarów używanych zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt2 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póżn.zm.).

Oddaleniu ulec musi również zarzut nieważności postępowania, w związku z wydaniem w jednym dokumencie rozstrzygnięcia zarówno co do wysokości zobowiązania podatkowego, jak i co do wysokości odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie w pełni podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że faktu, iż z treści art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa wynika niezależność świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej decyzji wymiarowej, nie stanowi zakazu orzekania — rozstrzygania przez organ co do istoty w [...] sprawach mieszczących się w zakresie postępowania w jednym dokumencie, jeżeli z dokumentu tego można w sposób jasny i czytelny poznać stanowisko organu co do istoty w każdej sprawie.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej, oceniając skutki podatkowe umowy sprzedaży spornej nieruchomości, zawartej w dniu [...], zobowiązany jest zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zaprezentowanym wyżej znaczeniu.

Mając na uwadze naruszenie przez organy podatkowe obu instancji wskazanych przepisów prawa materialnego, na podstawie art.135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a),art.134§1i art.135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/R. Wiatrowski /-/ W .Zygmont /-/ J. Małecki