Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 761/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2 b-d
journal: Dz.U. 2021 poz 573
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w D. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2019 r. do listopada 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 lutego 2022 r. Stowarzyszenie [...] (zwane dalej: "Strona", "Stowarzyszenie" lub "Skarżący") wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Rodziny i Polityki Społecznej (zwany dalej: "Minister", "Organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2019 r. do listopada 2020 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. znak: [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: "Prezes", "Organ I instancji") określił wysokość zobowiązania Stowarzyszenia z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2019 r. do listopada 2020 r. w łącznej kwocie 65 371,00 zł.

Na powyższą decyzję organu I instancji strona wniosła odwołanie. W odwołaniu tym wniosła uchylenie decyzji organu I instancji. i uznanie, że placówki stowarzyszenia nie miały obowiązku dokonywania wpłat na PFRON. Strona wyjaśniła, że stowarzyszenie powstało w 2004 r., a jego główną ideą było zorganizowanie specjalistycznej, fachowej opieki dla dzieci niepełnosprawnych z terenów wiejskich: jest organizacją pożytku publicznego, niedziałającą dla zysku, nieprowadzącą działalności gospodarczej, zarejestrowaną w KRS pod numerem [...].

W celu realizowania swojej misji w 2004 r. – wyjaśniono w odwołaniu – stowarzyszenie założyło placówki edukacyjne wpisane do rejestru placówek w Gminie R. i Starostwie Powiatowym w M.: Ośrodek Rewalidacyjno-Wychowawczy w P. oraz Niepubliczną Szkołę Podstawową (z klasami integracyjnymi i specjalnymi) w D. W kolejnych latach powstawały następne placówki: Niepubliczne Gimnazjum Specjalne w D., Niepubliczna Szkoła Specjalna Przysposabiająca do Pracy w P., Niepubliczna Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna w R., Niepubliczne Przedszkole "[...]" w R., Środowiskowy Dom Samopomocy w P., Dzienny Dom Pobytu w R., Niepubliczny Żłobek w R. Dalej wyjaśniono w odwołaniu, że obecnie stowarzyszenie w swoich placówkach zapewnia opiekę 91 uczniom z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego, 33 dzieciom z opiniami o wczesnym wspomaganiu rozwoju, 38 osobom dorosłym z orzeczeniem o niepełnosprawności oraz 20 seniorom (w tym 10 z orzeczeniem o niepełnosprawności).

Jednocześnie strona wyjaśniła, że jej struktura organizacyjna, - nie przewiduje zatrudniania pracowników poszczególnych placówek przez Zarząd Stowarzyszenia. Stowarzyszenie powołało się na § 22 Statutu, zgodnie z którym "Do kierowania bieżącą działalnością zarząd powołuje dyrektora stowarzyszenia oraz dyrektorów jednostek organizacyjnych. Dyrektorzy poszczególnych jednostek organizacyjnych kierują bieżącą działalnością jednostki oraz przysługują im uprawnienia zakładu pracy określone ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.; dalej zwana "K.p."), włącznie z zatrudnianiem i zwalnianiem pracowników". Strona wyjaśniła, że każda placówka jest odrębnym zakładem pracy w rozumieniu K.p., zarejestrowanym w odpowiednim rejestrze czyli jest pracodawcą, każda jest odrębnie zarejestrowana w odpowiednim rejestrze i każda otrzymuje oddzielną dotację, czyli dysponuje odrębnym budżetem. Nie ma możliwości przepływu finansowego pomiędzy placówkami.

W odwołaniu podkreślono, że każda z placówek posiada odrębny Statut, również Regulamin Wynagradzania i Regulamin Pracy, własny Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Struktura Stowarzyszenia jest odpowiednia do np. struktury oświaty w samorządzie, gdzie gmina/powiat jest organem prowadzącym, często zapewniającym obsługę księgową, ale każda szkoła jest odrębnym zakładem pracy w rozumieniu K.p. Ponadto, zgodnie z zapisami Rozdziału 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1930) dotacje przyznawane są dla konkretnej szkoły/przedszkola/placówki, a nie dla organu prowadzącego. Strona wyjaśniła, że swoje stanowisko przedstawiła PFRON-owi w piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 r., a Prezes Zarządu PFRON w decyzji nie odniósł się do nich.

Zdaniem strony, przytoczone wyżej okoliczności sprawiają, że placówki spełniają warunki określone w art. 21 ustawy o rehabilitacji, są to bowiem placówki albo zatrudniające poniżej 25 osób, albo wyczerpujące warunki określone w art. 21 ust. 2e ust. 3 ustawy.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Minister utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten - na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - ma zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Organ podkreślił, iż wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu nieosiągania poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, zatrudniających ogółem co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Pracodawcą o którym mowa w ww. artykule stosownie do art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Podmioty, którym można przypisać przymiot pracodawcy na gruncie polskich przepisów - są potencjalnymi podmiotami wpłat na PFRON. Oznacza to, że jednostka, która spełnia warunki z ww. artykułu, m.in. poprzez:

1. samodzielność w zakresie zatrudniania pracowników i dokonywania innych czynności prawnych w zakresie stosunku pracy,

2. rzeczywiste zatrudnianie pracowników, o których mowa w art. 2 Kodeksu pracy,

3. ustalanie regulaminu pracy dla ww. pracowników,

4. ustalanie wynagrodzenia pracowników i dostateczne wyodrębnienie organizacyjne i ekonomiczne, aby się wywiązać ze swoich zobowiązań finansowych wobec pracowników itd., jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy, a w konsekwencji samodzielnie rozlicza się z wpłat, o których mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji.

Minister przytoczył również art. 21 ust. 1 ww. ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy postępowanie, zgodnie z którym pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65 % przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 % a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. znak: [...] Fundusz wezwał stronę do złożenia deklaracji i poinformowania o przyczynach jej nie złożenia za m.in. okres od grudnia 2019 r. do listopada 2020 r. Strona nie dopełniła powyższego obowiązku.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. znak: [...] (doręczonym w dniu 18 sierpnia 2021 r.) Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za ww. okres.

W tym samym dniu, Organ I instancji wysłał do strony wezwanie znak: [...] (doręczone w dniu 18 sierpnia 2021 r.) do przedstawienia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, dowodów będących w posiadaniu strony w postaci potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii następujących dokumentów:

- orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników albo orzeczeń o częściowej lub całkowitej niezdolności do pracy, wraz z adnotacją kiedy orzeczenie wpłynęło do pracodawcy,

- w przypadku zatrudniania pracowników dotkniętych schorzeniami szczególnie utrudniającymi wykonywanie pracy (uzasadniającymi obniżenie wskaźnika) - zaświadczeń lekarskich potwierdzających rodzaj schorzenia (z wyjątkiem przypadków, w których w orzeczeniu wskazano kod przyczyny niepełnosprawności: 01-U, 04-0 lub 06-E),

- złożonych do ZUS deklaracji ZUS DRA oraz załączników ZUS RCA/RNA/RSA za okres od grudnia 2019 r. do listopada 2020 r.,

- w przypadku wystąpienia różnic pomiędzy rzeczywistą wysokością zatrudnienia a wysokością zatrudnienia wykazywaną do ZUS pisemnego wyjaśnienia ich przyczyn,

- innych dokumentów potwierdzających stan zatrudnienia w ww. okresie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy,

- posiadanych informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON na podstawie art. 22 ustawy o rehabilitacji, wraz z potwierdzeniem daty ich otrzymania,

- innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Strona w odpowiedzi na wezwanie przy piśmie z dnia 24 sierpnia 2021 r. załączyła następujące dowody:

1) kopie orzeczeń o niepełnosprawności dwóch pracowników:

- K. H. - orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z dnia 13 lipca 2015 r. nr [...] oraz orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr [...];

- M. K. - orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności z dnia 12 maja 2014 r. nr [...], orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z dnia 27 października 2016 r. nr [...], orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z dnia 25 lutego 2021r. nr [...];

- C. T.: orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z dnia 16 lutego 2018 r., nr: [...] oraz zaświadczenie o stanie zdrowia OL-9, potwierdzające wystąpienie szczególnego schorzenia;

- K. M. orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności z dnia 4 października 2018 r. nr [...];

- K. K. orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy z dnia 31 marca 2020 r. nr akt [...];

- E. D. orzeczenie o częściowej niezdolności do pracy z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr akt [...] (orzeczenie ważne do 30 kwietnia 2015 r.), orzeczenie o częściowej niezdolności do pracy z dnia 8 maja 2015 r., nr akt [...] (orzeczenie ważne do 31 maja 2018 r.), orzeczenie o częściowej niezdolności do pracy z dnia 1 września 2020 r., nr akt [...], orzeczenie o lekkim stopniu niepełnosprawności z dnia 22 kwietnia 2020 r. nr [...] (orzeczenie ważne do dnia 30 kwietnia 2020 r.).

2) kopie deklaracji ZUS P DRA, ZUS P RCA, ZUS P RSA, ZUS P RZA za okres od grudnia 2019 r. do listopada 2020 r.;

3) kopie zaświadczenia o wpisie do rejestru oraz regony prowadzonych przez Stowarzyszenie "[...]" placówek:

- Ośrodka Rewalidacyjno-Wychowawczego,

- Niepublicznej Szkoły Specjalnej Przysposabiającej do Pracy,

- Niepublicznej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w R., statut placówki,

- Przedszkola Niepublicznego w R.,

- Środowiskowego Domu Samopomocy,

- Niepublicznego Gimnazjum Specjalnego w D.,

- Niepublicznej Szkoły Podstawowej w D.;

4) informacje comiesięczną o liczbie uczniów i podopiecznych niepełnosprawnych w ww. jednostkach.

Organ wskazał, że wysokość zobowiązania strony została ustalona na podstawie dowodów nadesłanych przez stronę wraz z pismem z dnia 24 sierpnia 2021 r. w postaci kopii orzeczeń o stopniu niepełnosprawności K. H, i M. K., C. T., K. H., K. M., K. K. i E. D. oraz kopii deklaracji ZUS P DRA, ZUS P RCA, ZUS P RSA, ZUS P RZA. Pozostałe dokumenty nie mają związku z prowadzonym postępowaniem oraz pozostają bez wpływu na wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązań za ww. okres.

Organ podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami strony, zawartymi w piśmie z dnia 24 września 2021 r. przesłanym w postępowaniu dotyczącym okresu 2015/12-2016/11 dyrektor każdej z placówek prowadzonej przez Stronę w procesie rekrutacji swoich pracowników przyjmuje kopie dokumentów, stwierdzając zgodność z oryginałem własnym podpisem. Na pieczęci widnieje również data, która jest jednocześnie datą wpływu dokumentu do danego pracodawcy. Przy wyliczeniu prawidłowej wysokości zobowiązania za okres 2019/12- 2020/11:

• M. K. została uwzględniona jako osoba niepełnosprawna w stopniu umiarkowanym - wymiar czasu pracy 0/5, w okresie od 2019/12 do 2020/11,

• K. H. została uwzględniona jako osoba niepełnosprawna w stopniu znacznym - wymiar czasu pracy 1/1 od dnia 31 lipca 2020 r. (data dostarczenia orzeczenia do pracodawcy),

• K. M. została uwzględniona jako osoba niepełnosprawna w stopniu lekkim - wymiar czasu pracy 1/1 w okresie 07/2020 - 11/2020 (data dostarczenia orzeczenia do pracodawcy 1 lipca 2020 r.),

• K. K. została uwzględniona jako osoba niepełnosprawna w stopniu umiarkowanym - wymiar czasu pracy 1/1 w okresie 10-11/2020 (data doręczenia orzeczenia do pracodawcy 1 październik 2020 r.);

• E. D. została uwzględniona jako osoba niepełnosprawna w stopniu lekkim - wymiar czasu pracy 0/5 w okresie 03-11/2020 r. (od 10 marca 2020 r. data ustalenia stopnia niepełnosprawności w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2020 r., dostarczonym do pracodawcy 25 kwietnia 2020 r.);

• C. T. została uwzględniona jako osoba niepełnosprawna w stopniu umiarkowanym ze szczególnym schorzeniem - wymiar czasu pracy 0,5 etatu od dnia w okresie od 12/2019 do 11/2020.

W ocenie Organu odwoławczego, organ pierwszej w sposób prawidłowy wskazał, iż to Stowarzyszenie jest pracodawcą dla zatrudnionych w ww. placówkach pracowników, a nie poszczególne placówki. Na powyższe wskazują dowody w postaci deklaracji ZUS P DRA za okres od grudnia 2019 r. do listopada 2020 r., dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, w których zadeklarowano łączną liczbę osób ubezpieczonych ze wszystkich prowadzonych przez stronę placówek, kopii załączników do ww. deklaracji przedstawiającą liczbę zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, nieposiadanie przez wyżej wymienione placówki nadanego numeru NIP w okresie objętym postępowaniem.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170) numer identyfikacji podatkowej oznacza numer identyfikacyjny płatnika podatków oraz płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Te okoliczności dowodzą, że wskazane jednostki nie realizowały wobec swoich pracowników obowiązku pracodawcy, wynikającego z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym podlegają m.in. osoby, które są pracownikami, zaś wg art. 4 płatnikiem składek jest pracodawca. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami oraz płatnicy podatków. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 3 tej ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych. Jednostka organizacyjna samodzielnie zatrudniająca pracowników, staje się płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne, a to oznacza, że jest zobowiązana uzyskać własny NIP.

W związku z powyższym, brak uzyskania własnego NIP przez ww. jednostki, dowodzi, że nie są one wystarczająco wyodrębnione finansowo, aby samodzielnie mogły wywiązywać się z realizacji zobowiązań finansowych wynikających ze stosunku pracy. Wobec tego nie można im przypisać przymiotu pracodawcy.

W związku z powyższym, jako płatnik i tym samym pracodawca to Stowarzyszenie odprowadzała składki na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wszystkich zatrudnionych w ww. placówkach pracowników a nie poszczególne placówki samodzielnie.

Mając na uwadze, iż ww. jednostki nie spełniają wszystkich przesłanek z art. 3 Kodeksu pracy poprzez samodzielność w zakresie zatrudniania pracowników i dokonywania innych czynności prawnych w zakresie stosunku pracy, nie mogą być uznane za samodzielnych pracodawców. Tym samym nie mogą odrębnie wywiązywać się z wpłat, o których mowa w art. 21 ust 1 ustawy o rehabilitacji. Dlatego, zdaniem Organu odwoławczego, Stowarzyszenie w składanych do Funduszu deklaracjach za okres od grudnia 2019 r. do listopada 2020 r. winno wykazywać zsumowany stan zatrudnienia wraz z prowadzonymi ww. jednostkami.

Minister podkreślił, że wnioski o dotacje udzielane na rok 2021 dla podległych jednostek, składane były przez organ prowadzący tj. Stowarzyszenie "[...]" w D. Fakt ten dodatkowo potwierdza, iż Stowarzyszenie było dla podległych jednostek organem nadrzędnym.

Zdaniem Ministra nadesłane dowody w postaci wpisu do rejestru REGON nie mają wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż nr REGON służy jedynie celom statystycznym.

Przy wyliczaniu stanów zatrudnienia na potrzeby realizacji art. 21 ustawy uwzględnia się pracowników w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy, tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Wliczenie pracownika do dziennego stanu zatrudnienia nie zależy od tego czy świadczy on w danym dniu pracę na rzecz pracodawcy czy nie, a sam fakt pozostawania w zatrudnieniu w wymiarze czasu pracy wynikającym z umowy o pracę zawartej z pracownikiem. Wyłączenia ze stanów zatrudnienia reguluje zaś art. 21 ust. 5 ustawy o rehabilitacji.

W związku z powyższym, Organ I instancji prawidłowo ustalił zarówno stan zatrudnienia ogółem i stan zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełne etaty od którego zależy wyliczenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2019 r. do listopada 2020 r.

Odnosząc się do argumentu strony, że to poszczególne placówki są pracodawcami dla zatrudnionych pracowników, a nie Stowarzyszenie "[...]", gdyż potwierdzają to odrębny Statut, Regulamin Wynagradzania i Regulamin Pracy oraz posiadanie własnego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, Minister wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody, w tym kopie deklaracji ZUS oraz w okresie objętym postępowaniem brak uzyskania własnego NIP, jak również podpisywanie umów o pracę z nauczycielami przez Dyrektorów jednostek upoważnionych przez Zarząd Stowarzyszenia w zakresie zatrudniania pracowników, świadczą o tym, iż jednostki te wbrew twierdzeniom strony nie były jednostkami samodzielnymi finansowo i organizacyjnie w okresie objętym postępowaniem oraz, że nie zatrudniały i nie zwalniały samodzielnie i we własnym imieniu pracowników. W związku z powyższym to Stowarzyszenie jest pracodawcą wobec pracowników zatrudnionych w prowadzonych przez nią placówkach.

Ponadto Organ odwoławczy zauważył, że utworzenie Niepublicznej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w R. powoduje konieczność rozliczenia się z PFRON z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z zastosowaniem 6% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych a nie na podstawie art. 21 ust. 2b ww. ustawy z zastosowaniem 2% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że stowarzyszenie "[...]" jest organizacją pożytku publicznego nie prowadzącą żadnej działalności gospodarczej, która swoją działalność kieruje głównie do osób niepełnosprawnych w różnym wieku. Stowarzyszenie powstało w 2004 roku, a swoje zadania realizuje poprzez prowadzenie różnych placówek, głównie oświatowych. Obecnie Stowarzyszenie jest organem prowadzącym dla: Niepublicznego Żłobka w R., Niepublicznego Przedszkola w R., Niepublicznej Szkoły Podstawowej w D., Niepublicznej Szkoły Przysposabiającej do Pracy w P., Ośrodka Rewalidacyjno-Wychowawczego w P., Środowiskowego Domu Samopomocy w P., Domu Dziennego Pobytu w R. Ponadto w latach od września 2008 do stycznia 2016 Stowarzyszenie prowadziło Niepubliczną Poradnię Psychologiczno- Pedagogiczną w R., która została zlikwidowana 19.01.2020 r.

Zgodnie ze Statutem Stowarzyszenia wszystkie wymienione placówki są jednostkami organizacyjnymi Stowarzyszenia, stanowiącymi samodzielne zakłady pracy. Każdą placówką kieruje dyrektor, powoływany na podstawie Statutu i odpowiednich przepisów prawa przez Zarząd Stowarzyszenia. To kierownik placówki zatrudnia i zwalnia pracowników, odpowiada za organizację danej placówki, realizuje jej budżet. Każda placówka posiada własne regulaminy (pracy, wynagradzania, funduszu socjalnego) i każda placówka dysponuje ściśle określonym budżetem, który pochodzi z dotacji przekazywanych na konkretną placówkę przez właściwy organ administracji publicznej (gmina, powiat). Ze względów organizacyjnych i oszczędnościowych obsługę finansową wszystkich placówek zapewnia księgowość, zorganizowana przez Zarząd Stowarzyszenia. Jest to działanie zgodne z przepisami prawa (np. Prawo oświatowe). Obecnie Stowarzyszenie w swoich placówkach zapewnia opiekę 302 osobom, w tym 91 uczniom z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego, 36 dzieciom z opiniami o wczesnym wspomaganiu rozwoju, 38 osobom dorosłym z orzeczeniami o niepełnosprawności oraz 20 seniorom( w tym 10 z orzeczeniem o niepełnosprawności). W celu realizacji tych zadań Stowarzyszenie zatrudnia obecnie 136 osób. Wśród nich: 9 osób zatrudnia Niepubliczny Żłobek, 36 Niepubliczne Przedszkole, 45 Niepubliczna Szkoła Podstawowa. 11 Niepubliczna Szkoła Przysposabiająca do Pracy, 18 Ośrodek Rewalidacyjno- Wychowawczy', 7 Środowiskowy Dom Samopomocy, 4 Dom Dziennego Pobytu. Z kolei 6 osób zatrudnionych jest przez Zarząd Stowarzyszenia.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja jest niezgodna z obowiązującymi przepisami Kodeksu Pracy oraz przepisami prawa oświatowego. Każda z prowadzonych przez Stowarzyszenie Placówek spełnia kryteria pracodawcy określone w Kodeksie Pracy, jak też w wyrokach SN.

Skarżący zarzucił organowi I i II instancji brak należytej analizy przepisów prawnych, a w szczególności całkowite pominięcie specyfiki wynikającej z prawa oświatowego. I tak w odniesieniu do placówek edukacyjnych (przedszkole, 2 szkoły i ośrodek) nie uwzględniono zapisów prawa oświatowego (ustawa z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe — Dz.U.2021.1082, dalej PO). Ustawa ta wyraźnie rozróżnia pojęcie szkoły (placówki) od pojęcia organu prowadzącego. Zgodnie z art. 4 pkt. 16) tej ustawy przez—pojęcie organu prowadzącego należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne. Organ prowadzący nie może być szkolą (placówką) jako taką.

Analiza tych przepisów zdaniem Skarżącego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że każda placówka, na czele której stoi powołany przez zarząd dyrektor jest w świetle przepisów prawa odrębnym zakładem pracy, a zatrudnianie nauczycieli i pracowników niepedagogicznych jest wyłączną kompetencją dyrektora (a nie organu prowadzącego).

Ponadto w każdej szkole (placówce), zatrudniającej więcej niż trzech nauczycieli działa rada pedagogiczna.

Strona podkreśliła, że organ prowadzący nie ma możliwości dowolnego przesuwania środków przyznanych na poszczególne placówki (np. ze szkoły na potrzeby przedszkola), a za prawidłowość wykonania budżetu odpowiadają dyrektorzy poszczególnych placówek. Organ prowadzący, opłacając składki na ubezpieczenie społeczne za pracowników, wykonuje jedynie czynności o charakterze technicznym, gdyż środki na ten cel pochodzą z budżetów poszczególnych placówek.

Przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez organ I i II instancji prowadzi więc do absurdalnego stanu rzeczy, podważającego istniejący stan prawny.

Podobne zależności w ocenie stowarzyszenia występują w przypadku pozostałych placówek, będących jednostkami organizacyjnymi stowarzyszenia - żłobka (art. 13 i następne ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U.2018.603), Środowiskowego Domu Samopomocy (Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie środowiskowych domów samopomocy (Dz.U.2020.249) i Domu Dziennego Pobytu (Kodeks Pracy). Zgodnie z tymi przepisami każda z tych placówek ma swojego dyrektora (kierownika), powoływanego przez organ założycielski (prowadzący), będącego kierownikiem zakładu pracy dla zatrudnionych pracowników, a każdy pracownik jest zatrudniony w tej placówce, a nie jest pracownikiem organu założycielskiego (prowadzącego).

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: ppsa), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie sądu skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zmierza do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza bowiem przepisy prawa wskazane w dalszej części niniejszego uzasadnienia, a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy skarżące stowarzyszenie, czy też podmioty (placówki założone przez stowarzyszenie), opisane w niniejszej sprawie posiadały status pracodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisami Kodeksu pracy. Zatem sporne jest w niniejszej sprawie, kto (stowarzyszenie, czy założone przez niego placówki) był zobowiązany do składania deklaracji i uiszczania wpłat na PFRON z uwagi na przekroczenie limitu zatrudnienia, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o rehabilitacji.

Zdaniem organów, w okolicznościach niniejszej sprawy dla wszystkich placówek oświatowych pracodawcą było wyłącznie skarżące stowarzyszenie. Natomiast zdaniem skarżącego pracodawcą były poszczególne placówki oświatowe, dla których był on organem założycielskim.

Zatem zasadnicze znaczenie dla rozpatrzenia sprawy ma udzielenie odpowiedzi czy pracodawcą jest stowarzyszenie czy też odrębnie każda placówka założona przez stowarzyszenie, jako że odpowiedź na powyższe pytanie jest niezbędna dla ustalenia obowiązku dokonywania przez stowarzyszenie wpłat na PFRON. Przesadza bowiem o ewentualnym przekroczeniu przez Skarżącego limitu zatrudnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 %, a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Zatem przepis ten adresowany jest do wszystkich pracodawców zatrudniających co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Przepis ten statuuje bowiem generalną zasadę zgodnie, z którą pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Od zasady wskazanej w powołanym przepisie prawa istnieją wyjątki określone, w dalszych ustępach tego artykułu oraz w art. 22, zatem, dokonanie rozważań przez Sąd w tym zakresie ma wpływ na rozważenie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 2 b - d ustawy o rehabilitacji.

Ponieważ ustawa o rehabilitacji nie zawiera własnej definicji pracodawcy, tym samym stosuje się do niej art. 3 K.p. (tak też – wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2694/15). W myśl art. 3 K.p. "Pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników". Jak podkreśla się w judykaturze w polskim systemie prawa pracy obowiązuje tzw. zarządcza koncepcja pracodawcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2021r., sygn. akt II PSKP 51/21).

Można wyróżnić trzy rodzaje jednostek organizacyjnych mających zdolność prawną zatrudniania pracowników:

1) osoby prawne,

2) samodzielne jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej i niestanowiące ogniwa osoby prawnej, które mogą nabywać we własnym imieniu prawa i zaciągać zobowiązania oraz mogą pozywać i być pozywane,

3) niektóre jednostki organizacyjnej wchodzące w skład osób prawnych.

Jak zważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1807/19, do tej ostatniej kategorii pracodawców zalicza się wyodrębnione organizacyjnie i finansowo części składowe osoby prawnej (ewentualnie samodzielnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), mające zdolność samodzielnego (w imieniu własnym) zatrudniania pracowników. Owo wyodrębnienie organizacyjno-finansowe wynika zazwyczaj z przepisów wewnętrznych osoby prawnej, ale może ono wynikać także z aktów prawnych rangi ustawy (por. wyrok SN z 14 lutego 2017 r. (I PK 351/16). W konsekwencji tylko wówczas, gdy przedsiębiorca tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy-właściciela), to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3918/13). Sąd w obecnym składzie w całości aprobuje poglądy wyrażone w powołanym wyroku uważając, że znajdują one zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Zasadnicze znaczenie dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy ma zatem rozstrzygnięcie, czy poszczególne placówki założone przez stowarzyszenie mogły być pracodawcą w stosunku do zatrudnionych w nich pracowników.

Podkreślić należy, że ze zdolnością do zatrudniania pracowników wiąże się zarówno możliwość nawiązania, zmiany treści oraz rozwiązania stosunku pracy, jak i obowiązek realizowania zobowiązań wypływających z tego stosunku. Brzmienie przedmiotowego przepisu jest konsekwencją przyjęcia przez polskiego ustawodawcę, w ramach rodzimego prawa pracy, konstrukcji prawnej pracodawcy opartej na tzw. modelu zarządczym. Zgodnie z nim o statusie pracodawcy decyduje kryterium posiadania uprawnień do zarządzania daną jednostką organizacyjną w sferze przedmiotowo-podmiotowej. Chodzi tutaj o swoisty rodzaj "władztwa" odnoszącego się do składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i wynikające z tego faktu kompetencje o charakterze kierowniczym w stosunku do zatrudnionych w nim pracowników. Nie jest przy tym istotne, czy tak pojmowany pracodawca posiada osobowość prawną, czy też nie. Również bez znaczenia pozostaje fakt stosunków własnościowych odnoszących się do poszczególnych składników majątkowych, na podstawie których omawiana jednostka organizacyjna prowadzi swą działalność. Istotne jest natomiast to, aby pracodawca ten posiadał zdolność do zatrudniania pracowników we własnym imieniu (tak też – wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2694/15).

W efekcie w judykaturze nie budzi wątpliwości, że zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej.

Podkreślić przy tym należy, że za pracodawcę może być uznana tylko taka jednostka, której przyznano uprawnienie do zatrudniania pracowników i rozwiązywania z nimi stosunków pracy (por. - wyrok SN z dnia 14 czerwca 2016 r. II PK 144/15).

Reasumując w konsekwencji tylko wówczas, gdy dany podmiot tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy -właściciela), to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3918/13).

Powyższe reguły mają w pełni zastosowanie również w niniejszej spawie, w której należało zatem rozstrzygnąć, czy poszczególne placówki (jednostki organizacyjne stowarzyszenia) były pracodawcą w stosunku do zatrudnionych w nich pracowników.

W toku postępowania stowarzyszenie podnosiło, że należące do niego placówki: żłobek, przedszkole, szkoła podstawowa, szkoła przyspasabiająca do pracy, ośrodek rewalidacyjno – wychowawczy, dom samopomocy, czy do dziennego pobytu są odrębnymi od niego podmiotami, co do których odrębnie winny być ustalane kryteria dokonywania wpłat na PFRON. Stowarzyszenie wskazało, że ww. podmioty są jednostkami organizacyjnymi stowarzyszenia, stanowiącymi odrębne zakłady pracy. Stowarzyszenie podnosiło, że każdy z tych podmiotów posiada osobny numer REGON, fundusze oraz strukturę organizacyjną. Skarżący niejednokrotnie wykazywał, że zgodnie z wszystkimi statutami prowadzonych przez niego szkół i innych ww. placówek, pracodawcą jest szkoła (czy inna placówka) sama w sobie, jako jednostka organizacyjna, a nie jak twierdzi organ pierwszej instancji i organ odwoławczy – skarżące stowarzyszenie.

Organ odwoławczy, nie zgadzając się z argumentacją stowarzyszenia, oparł się wyłącznie na okoliczności, że to stowarzyszenie (a nie założone przez niego placówki) składało deklaracje ZUS P DRA, wskazując w nich łączną liczbę osób ubezpieczonych ze wszystkich placówek oraz, że placówki stowarzyszenia nie posiadają numeru NIP.

W ocenie sądu, stanowisko organu odwoławczego, wywiedzione tylko w oparciu o ww. okoliczności i dowody jest nieuprawione. Tak okrojone postępowanie dowodowe nie pozwala na dokładne wyjaśnienie sprawy.

Wobec przedstawionych wyżej okoliczności, a także konsekwentnych twierdzeń skarżącego, należało przeprowadzić postępowanie dowodowe, celem ustalenia, czy placówki skarżącego stowarzyszenia miały samodzielność w zakresie zatrudniania pracowników i rozwiązywania stosunku pracy. W uzasadnieniu decyzji – odnosząc się do twierdzeń skarżącego w omawianym zakresie – organ odwoławczy wskazał na "podpisywanie umów o pracę z nauczycielami przez Dyrektorów jednostek upoważnionych przez Zarząd Stowarzyszenia w zakresie zatrudniania pracowników" (por. strona 7 decyzji organu odwoławczego). Takie twierdzenie Ministra należy ocenić jako całkowicie gołosłowne, jako nie poddające się weryfikacji. W aktach niniejszej sprawy przedstawionych sądowi wraz ze skargą, nie ma bowiem żadnej umowy o pracę zawartej przez jakąkolwiek placówkę skarżącego (czy skarżącego). Sąd w niniejszym składzie mając z urzędu wiedzę o innych sprawach ze skarg stowarzyszenia przekazanych do tutejszego sądu stwierdza, że umów takich nie ma również w aktach innych spraw ze skarg stowarzyszenia przekazanych do tutejszego sądu. Jednocześnie organ nie zgromadził żadnych innych dowodów, z których mógłby wynikać zakres kompetencji (a tym samym – samodzielności) dyrektorów placówek – w zakresie zatrudniania pracowników. Do akt nie załączono choćby statutu stowarzyszenia, do postanowień którego skarżące stowarzyszenie odwoływało się w swojej argumentacji.

Organ odwoławczy nie zebrał żadnych innych dowodów pozwalających na zbadanie kwestii samodzielności placówek w sferze zatrudniania pracowników, oraz ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia. Nie załączono do akt sprawy żadnego statutu (choćby jednego) podmiotu założonego przez skarżące stowarzyszenie. W aktach sprawy nie ma również regulaminu pracy, czy regulaminu wynagradzania obowiązującego w spornym okresie w strukturach (placówkach) stowarzyszenia. Nie jest zatem możliwe ustalenie jak definiują pracodawcę te wewnętrzne przepisy obowiązujące w strukturach skarżącego stowarzyszenia.

Analiza uzasadnień wyroków wydanych w analogicznych sprawach prowadzi do wniosku, że dopiero takie wszechstronne postępowanie dowodowe pozwala na ustalenie jakiemu konkretnie podmiotowi należy przypisać status pracodawcy. Przykładowo – w wyroku tutejszego sądu z 25 czerwca 2020 roku (III SA/Wa 1807/19) – powołano się na postanowienia umów o pracę, statutu szkoły, czy regulaminu pracy placówek założonych przez skarżącego.

Analiza postanowień takich (choćby przykładowych) dokumentów zapewne pozwoliłaby na ustalenie w jaki sposób są finansowane założone przez skarżącego placówki oświatowe. Ustalenia w sprawie wymagało bowiem, czy – jak podnosi skarżący – każda z powołanych przez niego placówek dysponuje osobnym budżetem i nie ma możliwości przepływu finansowego pomiędzy placówkami. Poczynione ustalenia pozwoliłyby na dokonanie prawidłowego ustalenia, czy zapłata składek na ubezpieczenie społeczne (przez skarżące stowarzyszenie) stanowiła jedynie czynność o charakterze technicznym – jak podniesiono w skardze, czy też – stanowi dodatkowe potwierdzenie, że to stowarzyszenie (a nie poszczególne placówki) są pracodawcą w rozumieniu przepisów art. 21 ustawy o rehabilitacji.

Raz jeszcze należy wskazać, że rozpoznanie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego (choćby poprzez analizę przykładowych dokumentów powoływanych przez skarżącego) celem ustalenia, czy należące do skarżącego placówki są wyodrębnione w sposób pozwalający na potraktowanie ich jako osobnych pracodawców. Nieprzeprowadzenie takiego postępowania stanowi o istotnym naruszeniu przez organy orzekające w sprawie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Sąd przypomina, że zgodnie z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Artykuł 122 ordynacji podatkowej stanowi zaś o tym, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W myśl art. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak też stosowanie do brzmienia art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodnioną.

Ponieważ zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 ordynacji podatkowej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej ustawy, to tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017).

W niniejszej sprawie zdaniem sądu nie może budzić wątpliwości, że wskazane naruszenia prawa mogą mieć istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Dotyczą bowiem kluczowej w spawie kwestii – czy to skarżące stowarzyszenie, czy należące do niego placówki – są pracodawcami w rozumieniu przepisów art. 21 ustawy o rehabilitacji.

W efekcie, w konsekwencji powyższego, w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organu odwoławczego – jak to już zostało podniesione - zabrakło ustalenia faktów istotnych dla rozpoznania sprawy, a także wyczerpującego odniesienia się do stanowiska skarżącego i powoływanych przez niego dowodów.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie sposób również konsekwencjami nieprzeprowadzenia istotnych dowodów obciążać skarżącego stowarzyszenia. Niezależnie bowiem od reguły wynikającej z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, wskazać należy, że już w odwołaniu strona wskazała, że swoje stanowisko (także co do analogii jej struktury ze strukturą oświaty w samorządzie) przedstawiła w piśmie z 30 kwietni 2021 roku. Strona podniosła w odwołaniu, że do tego stanowiska (zawartego w tym piśmie) nie odniósł się organ I instancji.

Także w zaskarżonej decyzji (pomimo wskazania w jej treści na powyższy zarzut odwołania) organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do wskazanego pisma skarżącego stowarzyszenia. Podkreślić należy, że w przekazanych sądowi aktach administracyjnych nie ma pisma ww. pisma strony z 30 kwietnia 2021 roku.

Nie weryfikując w żaden sposób informacji o złożeniu przez stronę tego pisma (wobec zarzutu odwołania i braku pisma w aktach sprawy) organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że strona nie dopełniła obowiązku odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skierowane do niej pismem z 13 kwietnia 2021 roku. Taki sposób działania organu odwoławczego stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że przedłożone przez organ akta administracyjne wskazują na zasadność podnoszonych prze stowarzyszenie zarzutów. Sąd w tym miejscu wskazuje, że godnie z art. 134 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi sytuacja z art. 54 § 2 ppsa akta zostały bowiem przekazane sądowi, z tym, że występują w nich istotne braki uniemożliwiające dokonanie pełnej kontroli sprawy przez sąd.

Z uwagi na wskazane uchybienia – w sprawie doszło również o naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Nie można bowiem określić wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON wobec podmiotu, co do którego nie zostało ustalone, że jest pracodawcą w rozumieniu tego przepisu.

Zwrócić też należy uwagę, że w końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie niniejszej istnieje konieczność rozliczenia się z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z zastosowaniem 6% wskaźnika zatrudnienia (a nie z zastosowaniem wskaźnika 2% wskaźnika zatrudnienia). Jako uzasadnienie takiego stanowiska Minister wskazał na "utworzenie Niepublicznej Poradni Psychologiczno – Pedagogicznej w R.". W pierwszej kolejności należy wskazać, że z uwagi na wskazane wyżej zastrzeżenia co do ustalenia przez organ, że skarżącego stowarzyszenie jest pracodawcą – takie stanowisko organu odwoławczego jest przedwczesne. Dodatkowo, należy zauważyć, że sprawa niniejsza dotyczy wpłat na PFRON za okres od grudnia 2019 roku do listopada 2020 roku, zaś – jak wskazało skarżące stowarzyszenie w uzasadnieniu skargi – poradnia była prowadzona do stycznia 2016 roku i została zlikwidowana 19 stycznia 2020 roku. W decyzji organu odwoławczego brak jest również szczegółowych ustaleń w tym zakresie.

Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia przepisów, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. W toku dalszego postępowania w sprawie Minister uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim Minister przeprowadzi postępowanie dowodowe, w którym uwzględni powyższe uwagi. Następnie – stosownie do jego wyników i ustalenia komu należy przypisać status pracodawcy – rozpozna sprawę.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.