Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1399/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 97/11 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 97/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2005 r. podatnik ujął dwanaście transakcji potwierdzonych rachunkami o łącznej wartości netto 7.749.97 zł (podatek VAT 1.705.03zł). W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do kontrahentów podatnika o przekazanie informacji na temat wszystkich przeprowadzonych i udokumentowanych rachunkami transakcji. Ustalono, że w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2005 r. nie ujęto jeszcze jednej transakcji udokumentowanej rachunkiem nr 37/05 z 14 marca 2005 r. Skarżący w okresie objętym kontrolą wykonywał wyłącznie czynności wynikające z funkcji biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury i policji oraz innych organów.

W dniu 23 stycznia 2009 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując, iż w dniu 7 października 2004 r. utracił zwolnienie w podatku VAT, zaś w dniu 23 marca 2009 r. złożył zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2004 r. do grudnia 2008 r. opodatkowując świadczone przez siebie usługi stawką podatku VAT w wysokości 22%. W deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. strona zadeklarował podatek należny w wysokości 1.705 zł. Kolejno w dniu 22 lutego 2010 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2005 r., w której strona zadeklarowała podatek należny w wysokości 0 zł wyjaśniając jednocześnie, że przyczyną złożonej korekty deklaracji jest fakt, iż czynności biegłego sądowego na zlecenie sądowych organów procesowych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznając, że wykonywane przez podatnika czynności biegłego sądowego od 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22%, zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług wykazane w złożonej deklaracji VAT-7, przez określenie stronie zobowiązania podatkowego za marzec 2005 r. w wysokości 1.822 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. i określił stronie za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 1.705 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowiska zawartego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, iż mimo że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), to jednak nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że w wyniku zlecenia przez organy procesowe wydania opinii lub sporządzenia ekspertyzy przez biegłego sądowego nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania powołanego do tej czynności biegłego na organ zlecający tj. sąd, prokuraturę lub policję. Organ procesowy odpowiada za swoje rozstrzygnięcie oparte na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na dowodzie, którym niewątpliwie jest opinia biegłego sądowego. Organ ten nie odpowiada za działania biegłego. Według organu podatkowego powyższe świadczy o tym, że nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (zastąpionego przez art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej;

2) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa;

3) jak również naruszenie przepisów postępowania tj. art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) polegające na niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez pominięcie osoby pełnomocnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niespornych okolicznościach stanu sprawy kwestią sporną jest kwestia prawna, a mianowicie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. Według Sądu, brak jest podstaw, aby zasadnie można było kwestionować stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie.

3.3. W analizowanym zakresie za punkt wyjścia Sąd uznał przepisy ustawy o VAT. W kontekście przedmiotu działalności skarżącego - świadczenie wyłącznie usług polegających na wykonywaniu czynności biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury, policji oraz innych organów – WSA wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega między innymi odpłatne świadczenie usług.

Następnie Sąd zwrócił uwagę na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. Stwierdzono w niej, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Zauważono dalej, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania. NSA zaakcentował również, że regulacje krajowej ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie przedmiotu i podmiotu podatku od towarów i usług stanowiły implementację m.in. przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

3.4. Sąd pierwszej instancji, afirmując pogląd Naczelnego Sądu Administyracyjnego zawarty w uchwale sygn. akt I FPS 3/08, nie znalazł podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym również art. 2 VI Dyrektywy. Uwzględniając komplementarnie regulację krajową i unijną organy podatkowe określając podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT na podstawie rachunków dokumentujących wykonanie usługi oraz dowodów zapłaty za te usługi prawidłowo zastosowały art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

3.5. Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W kontekście treści norm prawa podatkowego - w przedmiotowej sprawie dekodowanych i interpretowanych z przepisów ustawy o VAT - regulujących podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz stawkę (por. art. 217 konstytucji RP) i obowiązującej na gruncie tej gałęzi prawa zasady powszechności opodatkowania brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zasadę tę narusza obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa. Tym bardziej, że w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazanego kierunku ich wykładni, nie ma podstaw, aby z perspektywy konstytucyjnej zasady równości uznać, że podatkowoprawny status skarżącego, jako biegłego sądowego, doznaje jakiegokolwiek uszczerbku wyrażającego się zrelatywizowaniu na niekorzyść jego sytuacji, w porównaniu z sytuacją innych podatników podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

błędną wykładnię art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG) i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie, poprzez zawężenie definicji neutralności podatku VAT;

błędne zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) i w konsekwencji naruszenie zasady równości wobec prawa;

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 1 § 1, art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nienależytym wykonaniu kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi pomimo tego, że skarga powinna być uwzględniona, gdyż organy administracji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego;

- art. 141 § 4 i art. 134 w związku z art. 193 P.p.s.a., polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu WSA w Lublinie do wszystkich zarzutów na jakich oparta była skarga,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wyjściu przez WSA w Lublinie poza zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną i nie dokonanie oceny stanu faktycznego w świetle miejsca skarżonej decyzji w ramach porządku prawnego z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

5.1. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w tym odnoszonych do ustaleń faktycznych, to jednak istota zastrzeżeń skarżącego wiązała się z kwestionowaniem opodatkowania podatkiem VAT czynności wynikających z jego działań jako biegłego ze względu na naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz gwarantowanej konstytucyjnie zasady równości wobec prawa. Biorąc to pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe łączne odniesienie się do zarzutów wywiedzionych w ramach podstaw z pkt 1 i pkt 2 art. 174 P.p.s.a.

5.2. Stwierdzić należało, że zagadnienie kwalifikacji czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na gruncie przepisów o podatku VAT było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, Sąd ten przyjął, że: "Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy." (ONSAiWSA z 2009 r. nr 3, poz.46). W uzasadnieniu stwierdził zaś, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W oparciu o wskazane okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

5.3. Przywołanie powyższej uchwały wynikało przede wszystkim z faktu jej oddziaływania na sferę orzeczniczą sądów administracyjnych. Otóż, uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą.

W ramach zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy w niej wyrażone, a to z kolei miało zasadniczy wpływ na treść wydanego wyroku.

5.4. W świetle powyższego przyjąć należało bowiem, że następstwem uznania czynności świadczonych przez biegłych na zlecenie różnych organów jako mieszczących się w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym podatku VAT, jest konieczność odprowadzania podatku od takich czynności.

Konstatacji tej nie podważa przy tym zmiana przepisów prawa z zakresu materii niepodatkowej. Zmiana "otoczenia normatywnego" dotyczącego zasad wynagradzania biegłych (zob. ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym - Dz.U. Nr 221, poz. 1739) wobec zasadniczo niezmiennych w swej treści postanowień ustawy o podatku VAT, wbrew zapatrywaniom skarżącego, nie mogła prowadzić do wniosku o braku obowiązku odprowadzania podatku VAT od czynności biegłego. Nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że do dnia 31 grudnia 2009 r. nie było w dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) postanowienia, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem podatku VAT podwyższa się o stawkę podatku przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku VAT, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, który to zapis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r., nie świadczyło o wadliwie ustalonym stanie faktycznym, jak mylnie wywodził skarżący. Natomiast mogło świadczyć o niekonsekwentnym zachowaniu prawodawcy, który z sobie tylko wiadomych powodów nie uwzględnił nowego aspektu podatkowego, pozostając przy dotychczasowych regułach ustalania wysokości wynagrodzeń biegłych. W ten sposób de facto doprowadził do ich obniżenia w niektórych sytuacjach, tj. po utracie lub rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT. Aspekt ten nie mógł jednak rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez biegłych czynności, a tym samym wykluczać ich opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09).

5.5. Oczekiwanego przez skarżącego rezultatu w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie mogła wywołać argumentacja nawiązująca do stwierdzeń zawartych w postanowieniu sygnalizacyjnym wydanym przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, w związku z wyrokiem z tej samej daty, sygn. akt K 50/05, orzekającym o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP.

Wspomnianego postanowienia, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował własną ocenę wobec stwierdzonych w prawie luk, nie wolno było traktować jako środka reakcji na uchybienia i luki w prawie konkurencyjnego w stosunku do jednej z podstawowych kompetencji orzeczniczej Trybunału, tj. badania zgodności z Konstytucją RP określonych przepisów ustawowych (zob. ww. wyrok TK). Uwagi zaś o potrzebie aktywności prawodawczej czynione w postaci postanowień sygnalizacyjnych nie stanowią o żadnym konkretnym obowiązku, a co najwyżej o powinności jej rozważenia przez organy, które są jego adresatem (zob. M. Florczak – Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki, Ars boni et aequi, Poznań 2006, str. 129 i 173). Z tych zasadniczych względów postanowienie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, bezpośrednio nie oddziaływało na sferę orzeczniczą Sądu pierwszej instancji. Z pola widzenia nie należało tracić także i tego, że sądowa kontrola działań administracji publicznej sprawowana jest co do zasady pod względem zgodności z prawem, a nie według zasad słuszności, jak upatrywał tego Skarżący, powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a. W tym konkretnym przypadku oznaczało to, że Sąd badał zaskarżoną decyzję według wzorca wynikającego z przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu właściwym dla okresu wystąpienia zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe.

5.6. Przedstawione wyżej rozważania pozwalały przyjąć, że wpływu na wynik sprawy nie miał również fakt nieodniesienia się do wszystkich argumentów skarżącego zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, czy też nie zbadanie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji pod kątem niezastosowania w sprawie art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze I Dyrektywy. Brak szerszego odniesienia się przez ten Sąd do zasady neutralności wynikającej z powołanego przepisu, nie zniweczyło bowiem prawidłowości zajętego stanowiska w przedmiocie opodatkowania czynności biegłego podatkiem VAT. Z prawnego punktu widzenia konstrukcja podatku VAT nie uzasadnia tezy, że jest to podatek obciążający konsumpcję. Ani przepisy regulujące przedmiot opodatkowania nie wymieniają konsumpcji, ani też z definicji podatnika nie można wywieść, że jest nim konsument. Natomiast jest to niewątpliwie ekonomiczna cecha tego podatku, gdyż konsument w sensie formalnym nie jest podatnikiem, a mimo to ponosi jego całkowity ciężar. Wynika z tego, że podmioty, które nie nabywają towarów i usług w celach konsumpcyjnych, ale w związku z działalnością gospodarczą, powinny być całkowicie wolne od realnego obciążenia podatkiem VAT. Przepis art. 1 ust. 2 I Dyrektywy wskazuje także na zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatku VAT jest zaś prawo do jego odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1024/09) i przyjęta w niniejszej sprawie ocena prawna nie dezawuuje wspomnianego uprawnienia.

5.7. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący w uzasadnieniu do tego zarzutu stwierdził, że w obrębie grupy biegłych sądowych ci, którzy nie przekroczyli limitu obrotu wskazanego w art. 113 ustawy o VAT będą traktowani odmiennie od tych, którzy stali się podatnikami podatku VAT czynnymi (niekorzystającymi ze zwolnienia). Wyjaśnił, że biegli, którzy nie są podatnikami VAT czynnymi otrzymywali w spornym okresie wynagrodzenie w wysokości określonej zgodnie z ww. dekretem z dnia 26 października 1950 r. Kwota ta była im wypłacana jedynie po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast biegli, którzy stali się zgodnie z przepisami podatnikami VAT czynnymi musieli dodatkowo od otrzymanej kwoty odprowadzić podatek VAT (ich wynagrodzenie było niższe o podatek należny).

Powyższe twierdzenia zasadzały się na błędnym założeniu o występowaniu pod względem "prawnopodatkowym" jednorodnej grupy biegłych sądowych. W tym przypadku cechą relewantną nie jest wykonywana profesja, lecz status podatnika VAT czynnego lub podatnika zwolnionego. W ramach zaś każdej z tych dwóch grup wszyscy podatnicy są traktowani tak samo. Nie można więc porównywać sytuacji podatników należących do różnych grup i oczekiwać, że także oni powinni być traktowani tak samo, a w braku tej tożsamości widzieć naruszenie zasady równości.

Podkreślenia wymagało również i to, że pewne zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP prawodawca ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Zasada wyłączności ustawowej wynikająca z powyższego przepisu w zakresie określenia grupy podmiotów zwolnionych z podatku VAT w omawianym przypadku została zachowana. Ustawodawca w sposób jasny i czytelny określił, nie tylko kto i w przy zachowaniu jakich warunków jest zwolniony z podatku, ale także kto z takiego zwolnienia nie korzysta. Oznacza to, że wprowadzając omawiane regulacje ustawodawca działał w poszanowaniu zasady określoności ustawowej.

Z tych względów należało uznać, że przyjęte w polskim porządku prawnym rozwiązania umożliwiające działalność biegłych sądowych w ramach statusu podatnika VAT zwolnionego albo podatnika VAT czynnego nie mają charakteru dyskryminującego.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw faktycznych.