Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3641/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 23 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 82/13 w sprawie ze skargi "P." [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 82/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "P." sp. z o.o. w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2007 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 września 2006 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 794 715 zł.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez przeprowadzenie konfrontacji lub przesłuchania świadków M.M. i M.W. w obecności przedstawicieli Spółki lub jej pełnomocnika. Uzupełnienie postępowania dowodowego miało związek z zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "D." M.W. z siedzibą w K., bowiem faktury te dokumentowały prace budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") decyzją z dnia 24 maja 2012 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 726 719 zł.

Dyrektor UKS wskazał, że zgodnie z zaleceniem Sądu, w trakcie postępowania kontrolnego w dniu 1 grudnia 2011 r. przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadka M.W., w obecności prezesa Spółki oraz jej pełnomocnika. Świadkowi odczytano w całości protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 5 listopada 2004 r., po czym świadek oświadczył, że podtrzymuje złożone wcześniej zeznania "z pełną odpowiedzialnością". Świadek stwierdził, że nie zna i nigdy nie widział obecnego na przesłuchaniu prezesa Spółki. Po okazaniu faktur, umów na wykonanie robót oraz protokołów odbioru robót, wystawionych w 2000 r., świadek potwierdził swoje wcześniejsze zeznania, że nie wystawiał tych dokumentów, a jego zdaniem, zrobił to M.M. Również przesłuchany ponownie w charakterze świadka M.M. zeznał, że M.W. nie wykonywał żadnych robót na rzecz Spółki i nie miał możliwości ich wykonywania. W trakcie postępowania kontrolnego w dniu 5 marca 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka R.M., pracownika Spółki, który w latach 1999-2002 zatrudniony był przy pracach brukarskich wykonywanych przez Spółkę na rzecz firmy "T." s.c. w K.

W ocenie Dyrektora UKS, zeznaniom R.M. złożonym w dniu 5 marca 2012 r. nie można było dać wiary, bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że M.W. nigdy nie dysponował sprzętem opisanym w zeznaniach i nie mógł realizować określonych przez świadka robót, nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby roboty te wykonać. W ramach ponownego rozpoznania sprawy podjęto próby przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki. Pomimo czterokrotnego wystosowania wezwań do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień, prezes nie stawił się na wezwanie i nie złożył wyjaśnień. W pismach procesowych pełnomocnika Spółki stwierdzono, że wprawdzie prezes nie skorzystał i nadal nie chce korzystać z prawa do odmowy składania wyjaśnień, jednak wyznaczane terminy nie były właściwym momentem.

Dyrektor UKS stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że M.W. nie dysponował środkami technicznymi umożliwiającymi wykonanie robót w tym zakresie, jak również nigdy nie zatrudniał pracowników oraz nie korzystał z usług podwykonawców realizujących takie roboty. W związku z tym, faktury wystawione przez M.W. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur i wydatki, które faktycznie przez Spółkę nie zostały poniesione.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 29 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS, w szczególności dotyczące uznania, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.);

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.";

- art. 188, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 120 w zw. z art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 199 w zw. z art. 187 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał m.in., że przedmiotem sporu była prawidłowość ustaleń faktycznych co do braku rzeczywistego wykonania usług fakturowanych przez M.W. w związku z pracami wykonywanymi przez Spółkę dla T. s.c.

Odnosząc się z do zarzutów naruszenia art. 153 P.p.s.a. Sąd zauważył, że w ww. wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08 WSA w Krakowie nie nakazał organom podatkowym przesłuchania wskazanych świadków oraz przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy świadkami. Użycie w tekście spójnika "lub" oznacza alternatywę, czyli dawało możliwość organom podatkowym przeprowadzenia albo przesłuchań, albo konfrontacji, albo też obu tych czynności dowodowych. Brak przeprowadzenia konfrontacji nie naruszył więc art. 153 P.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi opartych na przepisach Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności. Organy te uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług przez firmę M.W. lub jej podwykonawców, wskazały, że firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu pozwalającego na wykonanie robot w takim rozmiarze, podpisy na fakturach były nieautentyczne. Sam właściciel - M.W. zaprzeczył, aby wykonywał prace dla Spółki w latach 1999-2002, a także zeznał, że w ogóle nie znał prezesa Spółki. Zeznania świadka były spójne i zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym, tj. dokumentacją z urzędu skarbowego, potwierdzającą brak zatrudniania pracowników i brak deklarowania wielkości wynikających z ww. faktur. Opinia biegłych grafologów pochodząca z akt postępowania przygotowawczego potwierdzała również fakt podrobienia podpisów na fakturach. Przesłuchiwany z kolei M.M. przyznał się do wykorzystywania danych M.W. w celu "sprzedaży faktur" prezesowi Spółki. Świadek potwierdził swoje zeznania przesłuchany ponownie w dniu 21 listopada 2011 r., zgodnie z zaleceniami zawartymi w ww. wyroku.

Nawet zeznania R.M., chociaż potwierdzają fakt wykonywania prac na budowie w R., w części stanowią potwierdzenie kontaktów Spółki z M.M., a nie z M.W. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe uznały jednak za niewiarygodne te zeznania w części opisującej wykonywanie robót przez sprzęt i pracowników firmy "D." M.W., skoro z pozostałych dowodów jasno wynikało, że M.W. nie zatrudniał pracowników, nie miał sprzętu w takich rozmiarach i nie wynajął podwykonawców.

Sąd wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji zostały powołane wszystkie dowody przeprowadzone w sprawie, spójnie i logicznie została przedstawiona argumentacja co do oceny każdej okoliczności faktycznej mającej znaczenie w sprawie (np. z czego wynikały ustalenia dotyczące faktycznych rozmiarów działalności firmy M.W. lub też, dlaczego uznano za niewiarygodne zeznania R.M.) z powołaniem się każdorazowo na konkretne dowody uzasadniające wnioski organu podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie odmówiły przeprowadzenia pozostałych dowodów w sprawie. Żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczność zgubienia dokumentów tożsamości przez M.W., żądania włączenia dokumentów dotyczących zapłaty za usługi, nie mogły mieć znaczenia w sprawie, skoro sam M.W. zaprzeczał, aby wykonywał usługi, a M.M. przyznawał się, że faktycznie "sprzedawał faktury". Nie miało więc znaczenia, w jaki sposób M.M. wszedł w posiadanie dokumentów M.W. Nie miały też znaczenia dokumenty dotyczące zapłaty, skoro elementem całego procederu była formalna zapłata za faktury w celu ich uwiarygodnienia. W ocenie Sądu, nie miały też znaczenia zarzuty dotyczące pominięcia dowodów mających potwierdzić wykonanie zafakturowanych prac przez firmę M.W. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu wykonania prac w R., ale fakt wykonania ich przez firmę M.W. lub też działających na jego zlecenie podwykonawców.

Na koniec rozważań dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów Sąd zauważył, że wbrew poglądom prezentowanym w skardze, organ podatkowy nie musi oczekiwać z przesłuchaniem strony na koniec postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, do organu podatkowego należy bowiem inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy, m.in. instytucja przesłuchania strony. Stronie postępowania zagwarantowano w art. 199 Ordynacji podatkowej prawo odmowy udzielenia zgody na przesłuchanie. Nie oznacza ono jednak prawa do ustalania, w jakim momencie, czy też na jakim etapie postępowania strona chce być przesłuchiwana.

Według Sądu, nie zostały więc naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 199 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał m.in., iż jeżeli podatnik co prawda posiada faktury za "wykonaną usługę", a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługa nie została wykonana przez podmiot wystawiający fakturę ani przez jego potencjalnych podwykonawców, to brak jest związku takich faktur z działalnością gospodarczą. Poniesiony przez podatnika wydatek nie zostaje bowiem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdyż jest związany jedynie z zakupem fikcyjnej faktury. Nie jest to wydatek za wykonanie spornych usług w sytuacji, gdy dana firma ich nie wykonała. Zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczenie zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający poznanie i odtworzenie motywów Sądu, które doprowadziły do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, a przy tym lakoniczne i niepełne ustosunkowanie się do poszczególnych kwestii poruszonych przez Spółkę w skardze, co uniemożliwia jednocześnie dokonanie kontroli instancyjnej tego wyroku, polegające w szczególności na:

a) jedynie ogólnikowym odniesieniu się do podniesionych przez Spółkę zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, nieodpowiadającym na konkretnie sprecyzowane uchybienia w powiązaniu z okolicznościami sprawy;

b) ograniczeniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do bezrefleksyjnego powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe w zakresie fikcyjności spornych faktur i jego prostej akceptacji, bez przeprowadzenia w oparciu o kryterium legalności, kontroli działania tych organów z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności;

c) zawarciu w treści uzasadnienia motywów nielogicznych i wewnętrznie sprzecznych w zakresie uznania, jako faktu wykonania prac objętych spornymi fakturami, przy jednoczesnym zakwestionowaniu dopuszczalności oszacowania poniesionych w związku z tymi pracami przez Spółkę wydatków (kosztów), co prowadzi do przyjęcia konkluzji, jakoby zrealizowanym pracom nie towarzyszyły po stronie Spółki żadne wydatki;

d) mechanicznym powtórzeniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku obszernych fragmentów z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08, zwłaszcza w zakresie szacowania podstawy opodatkowania i wyprowadzeniu konkluzji sprzecznych z ich treścią i całościową analizą wypowiedzi WSA w Krakowie, przy zupełnym pominięciu, że zawarta w nich argumentacja zapadła na kanwie istotnie różnego stanu faktycznego sprawy, a przy tym nie przesądzała definitywnie kwestii podwykonawstwa firmy "D." M.W.;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo niezastosowania przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej i u.p.d.o.p., wskutek błędnego przyjęcia, że dane zebrane w sprawie były wystarczające do właściwego określenia wysokości należnego podatku dochodowego za 2000 r. i uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w drodze oszacowania, w szczególności z uwagi na konieczność uwzględnienia poniesionych przez Spółkę wydatków w związku z pracami objętymi kwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez "D." M.W., co stanowiło, m.in. konsekwencję:

- przyjęcia błędnego założenia, że sam fakt realizacji robót objętych spornymi fakturami nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy, a przez to uzasadnia dokonanie oszacowania poniesionych w związku z robotą wydatków;

- przyjęcia błędnego poglądu, że wystawienie "pustych faktur", a priori eliminuje możliwość ustalenia wysokości związanych z objętymi fakturami wydatków (kosztów) w drodze oszacowania;

3) wadliwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisu u.p.d.o.p., wskutek uczynienia przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (w części) samego przychodu, a nie dochodu Spółki;

4) błędne zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisu u.p.d.o.p., polegającego na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów z tytułu szkolenia prezesa Spółki w USA oraz wydatków związanych z realizacją robót budowlanych (zafakturowanych przez "D." M.W.), pomimo nienegowania faktu, że roboty te zostały faktycznie wykonane i przyjęcia, że Spółka osiągnęła w części przychody bez ponoszenia kosztów, co skutkowało bezprawnym zawyżeniem zobowiązania Spółki;

5) wadliwe zastosowanie art. 153 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe zinterpretowanie zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08 wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie, bez uwzględnienia całości wypowiedzi Sądu i sformułowanych wniosków w zakresie niezbędnych do wyjaśnienia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu okoliczności, jak również uznanie, że owe wytyczne stanowią całość koniecznych do wykonania w ponownie prowadzonym postępowaniu czynności, niezależnie od rezultatów tych czynności i ich przydatności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, koniecznych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji w sytuacji niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

a) art. 188 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, podczas gdy:

- okoliczności, na które wnioski te powołano, miały istotne znaczenie dla ustalenia faktycznego wykonania prac zafakturowanych przez "D." M.W., a w konsekwencji poniesionych przez Spółkę w związku z tymi pracami wydatków, jak również dla weryfikacji istotnych sprzeczności w zeznaniach świadków M.W. oraz M.M., świadczących o ich wątpliwej wiarygodności, a nie były uprzednio stwierdzone innymi dowodami;

- zgłoszone przez Spółkę wnioski dowodowe stanowiły realizację zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08 zaleceń tego Sądu, co do podjęcia przez Spółkę stosownej inicjatywy dowodowej mającej na celu, m.in. wykazanie poniesienia przez Spółkę kosztów związanych z realizacją prac objętych kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami;

b) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegającym na wadliwym uznaniu, że konsekwencją częściowego uznania nierzetelności księgi rachunkowej Skarżącej w zakresie faktur wystawionych przez "D." M.W. jest bezwzględna konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami;

c) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zaniechanie powołania przez organ podatkowy biegłego z zakresu budownictwa w sytuacji, gdy wobec kwestionowania przez organy podatkowe wykonania prac objętych spornymi fakturami przez "D." M.W. niezbędne było ustalenie, czy Spółka ta we własnym zakresie, przy wykorzystaniu własnego zaplecza techniczno-kadrowego mogła zrealizować ww. prace i w konsekwencji, jakie poniosła z tego tytułu wydatki;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przy wadliwie przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym i błędnie ustalonym stanie faktycznym, co też stanowiło skutek przekroczenia przez organy podatkowy granic swobodnej oceny przy analizie zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem:

- organy podatkowe nie dostrzegły różnicy pomiędzy wykonaniem zafakturowanych prac przez "D." M.W., od kwestii faktycznego ich wykonania, a w konsekwencji nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, jak również nie poczyniły żadnych ustaleń, co do zakresu przeprowadzonych prac, możności oraz zdolności Spółki do wykonania tych prac we własnym zakresie i rzeczywistych ich kosztów;

- organy podatkowe poczyniły ustalenia jedynie w oparciu o jednostronne, tendencyjne, a przy tym budzące wątpliwości, co do ich wiarygodności zeznania świadków M.W. i M.M.;

- organy podatkowe nie dokonały wszechstronnego rozpoznania wszystkich relewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, ograniczając swoją aktywność do wybranych dowodów, potwierdzających przyjętą z góry koncepcję o fikcyjności spornych faktur, uznając okoliczności sporne za wyjaśnione tylko w zakresie zgodnym z własnymi poglądami, a nie obiektywnym stanem rzeczy, wskutek czego okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia nie zostały w sposób dokładny wyjaśnione;

- organy podatkowe błędnie ustaliły, że "D." M.W. nie wykonał objętych spornymi fakturami prac, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjęły, że koszty związane z tymi pracami nie zostały faktycznie przez Spółkę poniesione;

e) art. 199 w zw. z art. 187 oraz z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki, wskutek bezpodstawnego uznania przez organy podatkowe, że Spółka swoim zachowaniem okazała, jakoby nie wyraziła zgody na przesłuchanie;

7) niewłaściwe zastosowanie art. 134 P.p.s.a., poprzez nieuczynienie przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestii poniesienia przez Spółkę kosztów z tytułu wykonania prac ujętych w fakturach VAT wystawionych przez "D." M.W., ich wysokości i celowości poniesienia dla osiągnięcia przychodów, a także do kwestii wydatków z tytułu szkolenia prezesa Spółki w USA, co stanowiło zawężenie granic rozpoznania sprawy, w sytuacji gdy przedmiotem sprawy jest kontrola prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania Spółki, na którą owe wydatki mają wpływ, a nie tylko kwestia wykonania, bądź nie, robót przez "D." M.W.

Według pełnomocnika Spółki, wymienione wyżej naruszenia przepisów postępowania, popełnione przez Sąd pierwszej instancji, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a prawidłowo przeprowadzona kontrola działalności organów podatkowych powinna była doprowadzić Sąd pierwszej instancji do uznania zasadności wniesionej skargi.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na jego błędnej wykładni, poprzez wadliwe przyjęcie, że wydatki udokumentowane nierzetelnym dowodem księgowym nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, pomimo że prace wskazane w takim nierzetelnym dowodzie księgowym zostały faktycznie zrealizowane, a Spółka rzeczywiście poniosła koszty ich wykonania i miało to związek z osiągnięciem przychodu;

2) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegające na jego błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że częściowa nierzetelność księgi rachunkowej (co do niektórych tylko faktur) zawsze skutkuje bezwzględną koniecznością wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanymi tymi nierzetelnymi fakturami i wyklucza możliwość udowodnienia przez podatnika faktu poniesienia wydatku wskazanego na fakturze i jego związku z osiągniętym przychodem za pomocą innych środków dowodowych.

Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w razie nieuwzględnienia zarzutów natury procesowej, a przychylenie się do zarzutów prawa materialnego o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie trzeba podkreślić, że sprawa dotycząca określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. była już raz przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08 (skargi kasacyjne od tego wyroku wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Spółkę zostały oddalone wyrokiem NSA z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2067/09) uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W wyroku tym Sąd zawarł określoną ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania, które mając na uwadze treść art. 153 P.p.s.a., rzutują na zakres ponownie przeprowadzonego postępowania i dokonaną w tym kontekście ocenę jego prawidłowości oraz w tym przypadku również na zasadność niektórych z podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Dlatego też w pierwszej kolejności analizie należy poddać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia.

We wspomnianym wyżej wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08 Sąd ten odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w najistotniejszej w sprawie kwestii, tj. rzetelności, a więc zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych na rzecz Spółki przez firmę "D." M.W., mających dokumentować wykonanie usług na terenie budowy w K., stwierdził, że nie został zrealizowany wniosek Spółki o przesłuchanie w charakterze świadków M.M. i M.W. na okoliczność ustaleń odnośnie do świadczenia tychże usług (świadkowie ci zostali przesłuchani w innym postępowaniu). W ocenie tego Sądu, dokonanie konfrontacji pomiędzy tymi świadkami, czy też ponowne ich przesłuchanie w obecności strony, bądź jej pełnomocnika, pozwoliłoby w pełni wyjaśnić sporny stan sprawy.

Następnie Sąd stwierdził, że ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie.

W tym też Sąd upatrywał naruszenia przez organy podatkowe art. 188, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., podnoszonego już w skardze, Sąd pierwszej instancji, powołując się na powyższe wskazania zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08, słusznie stwierdził, że ponowne przesłuchanie tych świadków w obecności prezesa zarządu Spółki oraz jej pełnomocnika czyniło zadość tymże wskazaniom, albowiem nie wynikała z nich konieczność dokonania konfrontacji tych świadków.

Skądinąd świadkowie ci podtrzymali swoje wcześniejsze zeznania (złożone w innych postępowaniach), na podstawie których organy podatkowe wyciągnęły wniosek o fikcyjności zakwestionowanych przez nie faktur wystawionych przez "D." M.W. Tak więc, treść tych zeznań nie stanowiła podstawy do wyciągnięcia odmiennych od dotychczasowych wniosków w tym zakresie i sama w sobie nie stanowiła asumptu do przeprowadzenia innych jeszcze dowodów.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej mającemu stanowić uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a., Sąd ten nie prezentował przypisywanego mu stanowiska, że przeprowadzenie ww. dowodów stanowiło wyczerpującą realizację wskazań Sądu co do dalszego postępowania dowodowego.

Istotnie bowiem, na co wskazuje się w skardze kasacyjnej, WSA w Krakowie w dalszych swoich rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08, w kontekście dokonanej tam wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) oraz związanych z tym wywodów dotyczących kwestii ciężaru dowodu, zwrócił uwagę na konieczność wykazania przez Spółkę inicjatywy dowodowej, jeżeli chciałaby ona wykazać, że zakwestionowane faktury dokumentują jednak rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanym w niniejszej sprawie wyroku okoliczności tej nie negował i odniósł się do kwestii nieuwzględnionych przez organy podatkowe w ponownym postępowaniu wniosków dowodowych Spółki.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. uznać należy za bezzasadny.

Bezzasadne są także podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty (oznaczone w niej jako pkt 6 lit. a - e) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle tych przepisów, zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie dowodu na okoliczność zgubienia dokumentów tożsamości przez M.W. nie ma znaczenia w sprawie.

Nie miało też znaczenia żądanie przez Spółkę włączenia do akt sprawy dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za usługi, skoro organy podatkowe okoliczności tej, tj. dokonania tej zapłaty, nie kwestionowały, uważając jednakże, iż formalna zapłata za zakwestionowane faktury stanowiła jedynie element podjętej przez Spółkę próby ich uwiarygodnienia.

Oczywista bezzasadność zarzutu Spółki odnoszącego się do naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 188 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, opartego na twierdzeniu o koniczności powołania w sprawie biegłego w zakresie budownictwa w celu ustalenia, czy Spółka a mogła we własnym zakresie zrealizować prace wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach i jakie poniosła z tego tytułu wydatki, wynika z dokonanej przez organy podatkowe i uznanej za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji, o czym będzie jeszcze mowa, wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle tej wykładni, istotną okolicznością dla uznania wydatków ujętych w zakwestionowanych fakturach za koszty uzyskania przychodów jest jedynie to, czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie zaś wykazywanie czy Spółka mogła, czy też nie mogła, usługi uwidocznione w tych fakturach we własnym zakresie wykonać. Z tych samych powodów niezasadny jest również oparty na twierdzeniu o braku ustaleń przez organy podatkowe, co do możności oraz zdolności Spółki do wykonania tych prac, zarzut odnoszący się do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W powoływanym już wielokrotnie pierwszym wydanym w sprawie wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08 Sąd ten stwierdził m.in., że nie podziela zarzutów skargi, tak natury procesowej, jak i materialnej, odnoszących się do ustaleń organów podatkowych poczynionych w kwestii nieuznania na koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2000 r. przez Spółkę z tytułu udziału prezesa jej zarządu w sympozjum szkoleniowym w USA.

Tym samym, mając na uwadze art. 153 P.p.s.a., kwestia ta została w sposób definitywny już przesądzona. Bezcelowe jest zatem podnoszenie ponownie w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na twierdzeniu, skądinąd dosyć ogólnikowym, o nieuwzględnieniu w ponownym postępowaniu wniosków dowodowych Spółki mających wykazać zasadność odliczenia kosztów związanych z pobytem prezesa zarządu Spółki na szkoleniu w USA.

Jak wskazywały organy podatkowe i co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, w ramach ponownego rozpoznania sprawy podjęto próby przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki. Pomimo czterokrotnego wystosowania wezwań do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień, prezes nie stawił się na te wezwania. Natomiast w pismach procesowych z dnia 31 stycznia 2012 r. oraz 30 marca 2012 r. pełnomocnik Spółki stwierdził, że wprawdzie prezes zarządu nie skorzystał i nadal nie chce skorzystać z prawa do odmowy składania wyjaśnień w charakterze strony, jednakże w jego ocenie, wyznaczone terminy przeprowadzenia przedmiotowego dowodu nie były właściwym momentem, "w którym prezes chciałby złożyć osobiście wyjaśnienia w trybie przesłuchania strony".

W świetle powyższego, zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wprawdzie w art. 199 Ordynacji podatkowej zagwarantowano stronie prawo do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, co nie oznacza jednak prawa strony do ustalania, w jakim momencie, czy też, na jakim etapie postępowania strona chce być przesłuchiwana.

Podnoszone zaś w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 199 w zw. z art. 187 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki są całkowicie bezpodstawne.

Sąd pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku najistotniejsze ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do wystawcy zakwestionowanych faktur - firmy "D." M.W. Wynikało z nich m.in., że firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu pozwalającego na wykonanie robót w takim rozmiarze, według opinii biegłych grafologów z postępowania przygotowawczego, podpisy na fakturach zostały podrobione, a sam M.W. zaprzeczył, aby wykonywał prace dla Spółki w latach 1999-2002. Z kolei M.M. przyznał się do wykorzystywania danych M.W. w celu "sprzedaży faktur" prezesowi zarządu Spółki. Również z zeznań R.M., chociaż miały potwierdzać fakt wykonywania prac na budowie w K. wynika potwierdzenie kontaktów Spółki z M.M., a nie M.W. Wszystkie te wskazane wyżej okoliczności nie zostały podważone w skardze kasacyjnej.

W świetle powyższego oraz uwzględniając pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że organy podatkowe uznając, iż firma "D." M.W. nie wykonała ani bezpośrednio, ani poprzez podwykonawców, prac uwidocznionych w wystawionych przez tę firmę fakturach, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego i racjonalnego rozumowania, tym samym nie naruszyły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Przeciwnie, to właśnie gdyby organy te uznały, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy M.W. wykonał te prace, świadczyłoby to o naruszeniu powyższych zasad. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe w sposób prawidłowy i przekonywujący ustaliły, że M.W. nie wykonał objętych spornymi fakturami płac. Tym samym, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji z uchybieniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W zarzucie tym autor skargi kasacyjnej nawiązuje, m.in. do nieuczynienia przez Sąd pierwszej instancji przedmiotem rozpoznania w postępowaniu administracyjnym kwestii kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu wykonania prac ujętych w fakturach wystawionych przez "D." M.W., kwestii wydatków poniesionych na szkolenie prezesa zarządu Spółki w USA, czy też wreszcie zaniechania powołania biegłego z zakresu budownictwa. Wszystkie te mające stanowić uzasadnienie tego zarzutu okoliczności stanowią powielenie omówionej już argumentacji skargi kasacyjnej, przytoczonej na poparcie ocenionego już zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno bezpośrednio w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jak i pośrednio, poprzez pryzmat wskazanych jako naruszone art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wskazać należy, że jak wynika ze skargi kasacyjnej, według jej autora, organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych przez "D." M.W. w sytuacji, gdy nie negują, że roboty (usługi), których dotyczą te faktury, został faktycznie wykonane, a Spółka poniosła rzeczywiście koszty ich wykonania.

Natomiast stanowisko organów podatkowych w tej mierze, zaakceptowane przez Sąd w pierwszej instancji, jest odmienne. Wynika z niego, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.

Odnosząc się zatem do sporu co do zastosowania, bądź nie, wobec wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot ten nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych).

Na taki kierunek wykładni przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wskazywał także WSA w Krakowie w powoływanym już wielokrotnie pierwszym wydanym w sprawie wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08.

Skoro więc w niniejszej sprawie z niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawca usług podmiot - "D." M.W., nie wykonał tych usług, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, w konsekwencji jego błędnej wykładni, jest bezzasadny.

W zarzucie skargi kasacyjnej odnoszącym się do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Spółki wskazał na bezzasadne przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto stwierdził on m.in., że błędny jest pogląd, iż wystawienie "pustych faktur" a priori eliminuje możliwość ustalenia wysokości związanych z objętymi fakturami wydatków (kosztów) w drodze oszacowania. W jego ocenie, skoro nawet organy podatkowe stwierdziły, iż koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, winny były oszacować ten koszt, nie kwestionując samego faktu wykonania usług.

Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p.

Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie Spółka ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.p. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc trzeba, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji oraz Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnili w jednoznaczny sposób, z jakich powodów faktycznych i prawnych (leżących po stronie Spółki) wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznanie zasadności wyłączenie tych kwot przez Sąd pierwszej instancji nie stanowiło naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik Spółki na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię.

Dokonanie błędnej wykładni to nieprawidłowe zrozumienie treści przepisu, wypaczające jego treść i sens.

Powyższy zarzut jest bezzasadny. Pomijając już bowiem, że podany w skardze kasacyjnej opis sposobu naruszenia tego przepisu nie wykazuje uchwytnego związku z jego treścią, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiadał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do tego przepisu, nie mógł więc tym samym dokonać jego błędnej wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w niektórych aspektach sprawy jest dosyć powierzchowne i skrótowe, jednakże stwierdzić należy, iż z wyroku tego wynikają zasadnicze powody, z jakich Sąd ten uznał, że ustalenia organów podatkowych oraz oparte na tych ustaleniach wnioski co do istotnych w sprawie okoliczności - są prawidłowe.

Ponadto, uzasadnienie to nie zawiera przypisywanych mu nielogicznych i wewnętrznie sprzecznych motywów, co zostało już wyjaśnione przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast powoływanie się w tym uzasadnieniu w obszernych fragmentach na wydany uprzednio w tej sprawie wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 675/08, mając na uwadze treść art. 153 P.p.s.a., miało na celu wykazanie, że niektóre kwestie zostały już w tym wyroku w sposób wiążący przesądzone, o czym była już mowa. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że wspomniany wyżej wyrok wydany został na tle odmiennego stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).