Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1148/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz art. 19 ust 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2586/15 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. S.A. z siedzibą w H. kwotę 18 750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2016 r., sygn. III SA/Wa 2586/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę F. S.A. z siedzibą w Hiszpanii (dalej "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy") z dnia 20 lipca 2015 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Decyzją z 9 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] w W. (dalej "organ podatkowy pierwszej instancji") skorygował stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wykonane przez spółkę roboty, na podstawie umowy o nr 2[...] zawartej 27 sierpnia 2012 r. pomiędzy skarżącą a G. Oddział w B. (dalej "G."), o budowę obwodnicy w miejscowości S., jak również te wykonywane na podstawie umowy nr 2/06/[...] zawartej w dniu 27 czerwca 2011 r. z Gminą O. o budowę linii tramwajowej w O. - nie zostały przez zamawiających odebrane i zrodziły obowiązek podatkowy po stronie skarżącej. Tymczasem obie umowy nie zostały uwzględnione w dokumentacji podatkowej spółki oraz rozliczeniach na deklaracjach podatkowych.

Zadaniem organu spółka zakończyła wykonywanie robót budowlanych wynikających z pierwszej powołanych umów 26 czerwca 2013 r., a w przypadku robót objętych drugą umową 28 sierpnia 2013 r. i z tego względu, strona powinna rozliczyć podatek należny zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

2.2. Decyzją z 28 lipca 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ nie podzielił argumentacji skarżącej, że w niniejszej sprawie nie doszło do wykonania usługi bowiem jak twierdzi strona prace które zostały ujęte przez organ pierwszej instancji do rozliczenia podatku należnego nie zostały odebrane przez zamawiających, ich wartość oraz sam fakt wykonania został zakwestionowany, na dodatek prace te zostały zrealizowane w zakresie znacznie węższym niż przewidziano w umowie, zaś sama umowa o roboty budowlane wygasła przed zakończeniem prac.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił moment zakończenia robót budowlanych przez stronę, w tych bowiem datach skarżąca rzeczywiście zaprzestała wykonywania umów, dysponowała wiedzą na temat ich wartości, a tym samym oczekiwanego spełnienia świadczenia pieniężnego od zamawiających. Odnosząc się do kwot spornych dochodzonych od zamawiających, organ wskazał, że kwoty te stanowią w istocie ostateczne rozliczenie wykonanych przez stronę robót. W konsekwencji charakter wykonanych usług, (pomimo, że nie wykonano wszystkich prac przewidzianych w umowach), wskazuje na to, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Oznacza to, że wykonanie przedmiotowych usług w zakresie pozwalającym stronie o zwrócenie się do zamawiającego o ich rozliczenie nastąpiło pomimo niewykonania umowy w całości.

Końcowo - dokonując stosownych wyliczeń - organ odwoławczy wskazał, że niezafakturowana kwota wykonanych robót wynosiła netto 22.406.203,09 zł (VAT: 5.153.426,70 zł) i była różnicą pomiędzy stanowiącą całość roszczeń spółki kwotą netto 25.523.531,08 zł (VAT: 5.870.412,14 zł), a kwotą wynikającą z wystawionej przez stronę faktury VAT.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Od przedmiotowej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(-) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz art. 19 ust. 14 ustawy o VAT; (-) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 powołanej ustawy; (-) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 123 § 1 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 dalej "O.p.").

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję naruszyły art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) oraz art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wskazaniu zaistnienia po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT w stosunku do prac budowlanych, których wykonanie zostało przerwane, które nie zostały zakończone w całości lub części jak również potwierdzone lub odebrane protokołem zdawczo-odbiorczym, a w szczególności, nie zostały przez zamawiających zapłacone,

Ponadto w ocenie Sądu a quo doszło także do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyłącznie w oparciu o wartość roszczeń dochodzonych przez stronę od zamawiających w postępowaniu cywilnym, w sytuacji gdy roszczenia te obejmują świadczenia o charakterze odszkodowawczym, które nie stanowią wynagrodzenia za usługę budowlaną wykonaną przez skarżącą, na dodatek są w całości kwestionowane przez zamawiających.

4.2. Rozwijając przedstawioną ocenę prawną Sąd pierwszej instancji odwołał się w pierwszej kolejności do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 16 maja 2013 r., w sprawie C-169/12, TNT Express Worldwide Poland sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, (ECLI:EU:C:2013: 314), z którego wynika, że zgodnie z art. 63 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej "dyrektywa VAT") podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego tj. w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z powołaną regulacją związany pozostaje art. 66 dyrektywy VAT, w którym wydane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników - innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących momentów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem).

Z obszernego zakresu dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 dyrektywy VAT, nie można jednak wyprowadzać wniosku, że w ramach tak daleko idącej swobody państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c)

dyrektywy VAT.

Innymi słowy oznacza to, że państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, przy czym jest to zarazem najpóźniejszy moment wymagalności tego podatku dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób.

Moment ten odpowiada zatem otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia i dlatego unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi - o ile wcześniej nie nastąpi zapłata - jest niezgodne z dyrektywą VAT, jako wadliwe połączenie brzmienia art. 66 lit. b) dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

4.3. Odnosząc się do skutków powyższego wyroku dla mocy obowiązującej normy wyrażonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro Trybunał nie zakwestionował pierwszej części powołanego przepisu, (w której moment obowiązku podatkowego określono na moment otrzymania całości lub części zapłaty), stwierdzając jedynie niezgodność tego przepisu z przepisami dyrektywy VAT, w zakresie w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni licząc od wykonania usługi, to skutkiem wydanego wyroku o charakterze zakresowym nie jest utrata mocy obowiązującej całego przepisu. Oznacza to, że przy dokonywaniu wykładni przepisu tego nie należało pominąć w pozostałej części i dlatego dla określenia obowiązku podatkowego strony skarżącej nie miała istotnego znaczenia data wykonania usługi, lecz moment otrzymania zapłaty całości lub części ceny, tymczasem sporne z tytułu robót budowlanych i dochodzone kwoty zarówno od Gminy O., jak i od G. nie zostały skarżącej zapłacone.

4.4. Na zakończenie tej części rozważań Sąd a quo wskazał, że na gruncie obowiązujących w stanie prawnym do 31 grudnia 2013r. przepisów o podatku od towarów i usług protokół zdawczo-odbiorczy ma to znaczenie, że dokumentują częściowe wykonanie usługi pozwala na uznanie, że w opisanym w nim zakresie dana usługa została zrealizowana. Skoro zaś art. 19 ust. 14 ustawy o VAT określa powstanie obowiązku podatkowego z tytułu częściowego rozliczenia wykonania prac budowlanych, to z tego punktu widzenia każdy etap prac, udokumentowany przypisanym mu protokołem zdawczo-odbiorczym, stanowi odrębną całość, co do której wystawiana jest faktura. Innymi słowy, udokumentowanie częściowego odbioru robót protokołem zdawczo-odbiorczym powoduje, że ta część robót jest traktowana jak samodzielna i wyodrębniona usługa, co pozwala na jej rozliczenie i wystawienie faktury. Powoduje to, że - wbrew twierdzeniom organu - w rozpatrywanej sprawie nie doszło do "ostatecznego" rozliczenia za sporne usługi budowlane w związku z zakończeniem wiążącej strony umowy.

Z tych samych przyczyn wykluczone jest zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, gdyż powołany przepis odnosi się do sytuacji, gdy po wykonaniu usługi (a zatem zrealizowaniu całości kontraktu), dochodzi do zapłaty należności w całości lub w części, z tym jednak, że w omawianym przepisie wyrażenia "całość" i "część" odnoszą się do zapłaty, a nie do wykonania usługi, a ta - jak była o tym mowa wyżej - nie tylko nie nastąpiła ale jej wysokość została ponadto w całości zakwestionowana przez zamawiających, co stało przedmiotem dochodzonych przez stronę cywilnych roszczeń odszkodowawczych.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ organy określiły podstawę opodatkowania VAT jako łączną wysokość roszczeń dochodzonych przez skarżącą od zamawiających, a jednocześnie dokonały określenia podstawy opodatkowania według formuły nieznanej ustawie o VAT, a polegającej na odjęciu od kwoty roszczenia skarżącej kwot zafakturowanych. Przyjęta metoda była zatem niezgodna również z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. w zw. z art. 23 § 2 O.p., w myśl których obowiązkiem organu jest określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

5. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 134 §1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku i przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, jak również braku wskazania naruszenia przepisów postępowania pozwalających na zakwestionowanie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy, co jednocześnie powoduje wątpliwości co do treści tych wskazań w zakresie dalszego prowadzenia postępowania, w szczególności co do ustalenia stanu faktycznego sprawy i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania;

2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT w zw. z art. 63 i art. 66 dyrektywy VAT oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U. C 202 z 7.6.2016; dalej "TUE") poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji pominięcie, że regulacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT stanowi odstępstwo od zasad wyrażonych w art. 63, 64 i 65 112 dyrektywy VAT i w przypadku rozpoznania konfliktu regulacji unijnych i krajowych (niedąjącego się usunąć przy zastosowaniu wykładni prounijnej przepisów krajowych) - obowiązkiem sądu krajowego jest odmowa zastosowania ww. przepisu prawa krajowego a nie modyfikacja treści przepisu w sposób niweczący jego istotę; w wyniku czego doszło zarazem do naruszenia art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu, w warunkach, gdy norma art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT (stanowiąca odstępstwo od zasady wyrażonej w tym przepisie, a także w art. 63 dyrektywy VAT), jako niezgodna z regulacjami unijnymi, nie znajduje zastosowania w sprawie;

3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że "zastosowanie samego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) bez konieczności odwołania się do odesłania, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy o VAT[...], jest wykluczone z uwagi na fakt, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, gdy już po wykonaniu usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, a zatem zrealizowaniu całości kontraktu, dochodzi do zapłaty należności w całości lub w części";

4) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 14 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że "przyjąć należy, że zakres i wartość prac za etap prac wykonanych przez skarżącą od momentu ostatniego protokołu zdawczo-odbiorczego, do momentu wygaśnięcia umowy (rozwiązania umów) z zamawiającymi można i należy ustalić właśnie poprzez pryzmat art. 19 ust. 14 ustawy o VAT";

5) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu i uznanie, że organy niezasadnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyłącznie w oparciu wartość roszczeń dochodzonych przez skarżącą od zamawiających w postępowaniu cywilnym, w sytuacji gdy roszczenia obejmują świadczenia o charakterze odszkodowawczym, które nie stanowią wynagrodzenia za usługę budowlaną, a ponadto są w całości kwestionowane przez zamawiających.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

7.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

7.3. W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 134 §1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem autora środka odwoławczego: 1) wadliwie uzasadniono wyrok, 2) przyjęto błędny stan faktyczny sprawy, 3) nie wskazano naruszenia przepisów postępowania pozwalających na zakwestionowanie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy, co jednocześnie powoduje wątpliwości co do treści tych wskazań w zakresie dalszego prowadzenia postępowania, w szczególności co do ustalenia stanu faktycznego sprawy i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania.

7.4. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wad należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom kasatora, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zresztą uzasadnienie tego zarzutu nie wskazuje, jakie ustawowe elementy uzasadnienia wyroku zostały pominięte lub wadliwie sformułowane tym, że Sąd pierwszej instancji.

7.5. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając omawiany zarzut procesowy podnosi, że Sąd pierwszej instancji przyjął odmienny stan faktyczny niż ten ustalony w toku postępowania podatkowego. Kasator wskazuje, że z ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe wynika, że przedmiotem roszczeń sądowych przez sądem powszechnym jest ostateczne rozliczenie kontraktu. Sąd pierwszej instancji zaś posługiwał się określeniem roszczeń odszkodowawczych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie występuje powyższe uchybienie. W istocie w sprawie nie ma sporu co do faktów. Rozbieżności zachodzą w zakresie subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Bezsporną jest bowiem okolicznością, że skarżąca spółka dochodzi na drodze sądowej od zamawiających określonych kwot pieniężnych, które są konsekwencją zawartych wcześniej umów. Posługiwanie się przez Sąd pierwszej instancji określeniem "odszkodowania" nie jest wadliwe albowiem jest to bardzo szeroka kategoria pojęciowa. Charakter dochodzonych roszczeń oraz ich zasadność a także wysokość zostanie ustalona w toku procesu cywilnego i nie może być ustalona w toku postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego.

7.6. Z powyższych względów nie można też zarzucać wyrokowi, że nie wskazano naruszenia przepisów postępowania pozwalających na zakwestionowanie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy, albowiem w istocie ten stan faktyczny nie został zakwestionowany. Zresztą należy podkreślić, że podstawą prawną uwzględnienia skargi był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a więc naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym kontekście nie ma też wątpliwości co do treści wskazań Sądu pierwszej instancji w zakresie dalszego prowadzenia postępowania. W sposób jednoznaczny wskazano bowiem, że ponownie rozpoznając sprawę organ określi moment powstania obowiązku podatkowego przy uwzględnieniu treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT w zakresie w jakim treść nie została podważona przez Trybunał Sprawiedliwości.

7.7. Za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przede wszystkim nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że naruszono prawo materialne w postaci art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT w zw. z art. 63 i art. 66 dyrektywy VAT oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji pominięcie, że regulacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT stanowi odstępstwo od zasad wyrażonych w art. 63, 64 i 65 112 dyrektywy VAT. Zdaniem kasatora norma art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, jako niezgodna z regulacjami unijnymi, nie znajduje zastosowania w sprawie.

7.8. Należy przypomnieć, że w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji powołano się na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., całkowicie abstrahując od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 maja 2013 r., w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów. Dopiero w skardze kasacyjnej, w reakcji na stanowisko Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy powołał się na powyższe orzeczenie, wysnuwając z niego wniosek, że powyższy przepis jako niezgodny z dyrektywą, nie może znaleźć w sprawie zastosowania.

7.9. Przypomnieć należy, że w wyroku w sprawie C-169/12 TSUE wskazał, że z art. 63 dyrektywy 112 wynika, iż generalnie podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 66 tej dyrektywy przewidziane zostało upoważnienie dla państw członkowskich do ustanowienia dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników innego momentu wymagalności podatku w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak stwierdził TSUE to, że prawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw od zasady określonej w art. 63 dyrektywy 112, pozwala domniemywać, że jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej, co jednak nie oznacza, że z tego powodu uznać można, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a-c) tej dyrektywy. Wskazując na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, TSUE podniósł, że zgodnie z art. 66 lit. b) dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT w odniesieniu do niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten zdaniem TSUE wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ów odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia (vide teza 27 tego wyroku). Dalej TSUE stwierdził, że prawodawca nie dopuścił, aby państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) dyrektywy 112, wskazywało okres, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej zastosowanie art. 66 lit. c) dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty (vide teza 30 tego wyroku). Wobec tego TSUE uznał unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, za niezgodne z dyrektywą 112. Takie unormowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

7.10. Z powyższego wynika, że TSUE stwierdził niezgodność art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami dyrektywy 112 w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług. TSUE nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu, w której określono moment wymagalności podatku na moment otrzymania całości lub części zapłaty. Nie zachodziła więc podstawa do uznania pierwszej części tego przepisu - w zakresie, w jakim wskazuje się w nim moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty - za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b) dyrektywy 112. Na podobne rozumienie wyroku TSUE wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skład rozpoznający niniejszą sprawę uwzględnił (por. wyroki z dnia: 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2185/13, 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1602/13, 2 lutego 2018 r., I FSK 744/16).

7.11. W świetle przedstawionych uwag nie zasługiwała na akceptację argumentacja autora skargi kasacyjnej, że " (...) jeżeli nie można zastosować w przedmiotowej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy w całości, to obowiązek podatkowy dla usług budowlanych winien zostać określony na zasadach ogólnych." Polski ustawodawca uprawniony był do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty, co też wskazywano w wyroku TSUE. Natomiast dodając do tego, że "obowiązek podatkowy powstaje nie później jednak niż 30. dnia, licząc o dnia wykonania usług", do porządku krajowego wprowadził w tej części unormowanie, którego prawodawca unijny nie dopuszcza.

7.12. Na wynik rozpoznanej sprawy nie mogły mieć również wpływu argumenty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zwracające uwagę na to, że z powodu wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, zidentyfikowanie tak określonego obowiązku podatkowego staje się niemożliwe lub znacznie odsunięte w czasie. Motywy autora skargi kasacyjnej abstrahowały bowiem od tego, że prawodawca unijny wprost dopuścił jako jedną z możliwych opcję, iż podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników nie później niż w momencie otrzymania zapłaty. Nie można więc było uznać, że dane unormowanie winno zostać pominięte z uwagi na obawy związane z jego istnieniem, w sytuacji gdy jest ono jednoznaczne i w tej części wprowadzone do krajowego porządku prawnego, w wykonaniu możliwości zawartej w prawie unijnym.

7.13. Nie są także trafne pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. W szczególności w kontekście powyższych uwag należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że organy niezasadnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyłącznie w oparciu wartość roszczeń dochodzonych przez skarżącą od zamawiających w postępowaniu cywilnym. Sąd powszechny rozstrzygając spór cywilny pomiędzy wykonawcą a zamawiającym przesądzi bowiem charakter i wysokość dochodzonych roszczeń.

7.14. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

7.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.).