Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2321/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 marca 2008 r. Skarżąca – B. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest hurtownią farmaceutyczną dokonującą zakupów produktów leczniczych produkowanych przez B. S.A. Odsprzedaje zakupione produkty do innych hurtowni oraz aptek, które dokonują dalszej ich sprzedaży na rzecz pacjentów.

W celu zwiększania sprzedaży Skarżąca planuje wdrożyć szereg instrumentów marketingowych, w szczególności zamierza wypłacać premie pieniężne hurtowniom z tytułu dokonania przez nie zakupów określonej liczby produktów leczniczych. Jedyną podstawą do wypłaty premii pieniężnych na rzecz hurtowni będzie osiągnięcie przez nie określonego pułapu zakupów. W szczególności hurtownie nie będą zobowiązane do żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz Skarżącej np. o charakterze marketingowym czy promocyjnym. Hurtownie nie będą miały również obowiązku dokonania zakupu określonej partii towarów uprawniającej do uzyskania premii - nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów nie będzie wiązało się bowiem z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie. Ponadto, z uwagi na fakt, że premie pieniężne należne będą hurtowniom z tytułu dokonania przez nie określonego poziomu zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca czy roku, nie będzie możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przyznanie przez nią premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego poziomu zakupów produktów leczniczych pozostanie neutralne z punktu widzenia VAT i w efekcie powinno być dokumentowane notą księgową.

W opinii Skarżącej wypłata premii pieniężnych nie będzie wiązała się ze świadczeniem przez hurtownie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle powyższej definicji, warunkiem koniecznym dla uznania danej operacji gospodarczej za usługę jest zidentyfikowanie jej w ramach świadczenia prowadzącego do pewnego przysporzenia po stronie nabywcy usług. Strona zauważyła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym zakup towarów i zapłata ceny są jedynie elementami operacji gospodarczej jaką jest transakcja kupna-sprzedaży. Zakup określonej ilości towarów i zapłata ceny nie są odrębnymi czynnościami, które mogłyby stanowić podstawę do identyfikacji jakiegokolwiek dodatkowego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Zdaniem Skarżącej, świadczeniem takim nie jest również okoliczność, iż w związku z zakupem towarów u jednego sprzedawcy, automatycznie ta sama partia towarów nie zostanie zakupiona u innego sprzedawcy. Skoro zatem Skarżąca nie będzie osiągała żadnej dającej się zidentyfikować korzyści, trudno mówić o otrzymaniu przez nią jakiegokolwiek świadczenia od hurtowni (nabywcy towarów). W konsekwencji, należy przyjąć, że nie będzie istniała żadna inna więź prawna pomiędzy Skarżącą i hurtowniami niż wynikająca z transakcji kupna-sprzedaży. Z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania świadczenia ze strony hurtowni, które mogłoby być traktowane jako usługa w rozumieniu u.p.t.u., planowana wypłata premii pieniężnej przez Skarżącą nie będzie mogła być uznana za wynagrodzenie za usługę i jako taka powinna pozostać neutralna dla celów VAT.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na fakt, że dokonanie określonej ilości zakupów nie będzie stanowiło odrębnego od transakcji kupna-sprzedaży świadczenia usług, należy ustalić, czy transakcja kupna-sprzedaży nie mogłaby być sama w sobie uznana jednocześnie za dostawę towarów przez Spółkę oraz, w związku z planowaną wypłatą premii pieniężnych, za świadczenie usług przez hurtownie. Z treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że konkretna transakcja nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów oraz świadczenia usług. Brak możliwości zaistnienia sytuacji, w której jedna czynność może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usług potwierdza tezę, iż zakup określonej ilości towaru nie może być uznany za samo w sobie świadczenie usług. W celu zidentyfikowania świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT konieczne byłoby wyodrębnienie innych czynności niż zakup towarów, np. świadczeń o charakterze marketingowym czy promocyjnym. Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym. Systemowa rozłączność dostawy towarów i świadczenia usług wynika także z regulacji wspólnotowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) świadczenie usług oznacza transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zasada rozłączności dostawy towarów i świadczenia usług znajduje swe potwierdzenie także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika konieczność ustalania w oparciu o wszystkie okoliczności faktyczne czy transakcja stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług (np. w orzeczeniu w sprawie Faaborg Gelting Linien C-231/94).

Przyjęcie założenia, że zakup określonej ilości towaru może stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT prowadziłoby do konkluzji, że jedna czynność prawna (tj. zakup towarów) podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu VAT: jako dostawa towarów dokonana przez sprzedawcę towarów na rzecz nabywcy oraz jako świadczenie usług przez nabywcę towarów na rzecz sprzedawcy. Podwójne opodatkowanie tych samych czynności naruszałoby natomiast konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania określoną w art. 84 Konstytucji RP. Z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów stanowi podlegającą VAT dostawę towarów nie jest możliwe jednoczesne zaklasyfikowanie tej transakcji z perspektywy jej drugiej strony jako podlegającego VAT świadczenia usług. W opinii Skarżącej należy więc przyjąć, że wypłacanie premii wyłącznie z tytułu przekroczenia określonego poziomu zakupów przez hurtownie powinno pozostać poza zakresem opodatkowania VAT.

Skarżąca powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych potwierdzające prezentowaną przez nią tezę.

Dodała, że z uwagi na fakt, iż pieniądze nie stanowią rzeczy ruchomej, ani innych składników majątkowych zdefiniowanych w u.p.t.u. jako towary, wypłata kwoty pieniężnej nie może być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto wypłata kwoty pieniężnej nie może być kwalifikowana jako samo w sobie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Z powyższych względów wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego pułapu zakupów nie będzie mogła być kwalifikowana jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Skarżącej, wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych wyprodukowanych przez Skarżącą nie powinna być również kwalifikowana jako rabat udzielony przez Skarżącą na rzecz hurtowni, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Premie pieniężne należne będą hurtowniom z tytułu zrealizowania przez nie zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca czy roku i w konsekwencji nie jest możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Z tego także względu, premia pieniężna nie będzie dotyczyła konkretnych towarów, ale wszystkich zakupionych przez hurtownie produktów leczniczych. W konsekwencji, wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni nie będzie czynnością obniżającą podstawę opodatkowania (obrót) z tytułu sprzedaży produktów leczniczych przez Spółkę.

Spółka stwierdziła także, że z uwagi na fakt, iż wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni jest neutralna dla celów rozliczeń w VAT, nie istnieje konieczność jej udokumentowania fakturą VAT. W konsekwencji transakcja ta może zostać udokumentowana notą księgową.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.t.u. oraz stwierdził, iż podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Występują również sytuacje, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu

dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie w określony sposób. Premia ta nie jest zatem związana z konkretną dostawą. W takiej sytuacji uznać należy, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę, otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Skarżąca zamierza udzielać gratyfikacji finansowych w postaci premii pieniężnych hurtowniom z tytułu dokonania przez nie zakupów określonej liczby produktów leczniczych. Będą one wypłacane hurtowniom okresowo (miesięcznie lub rocznie) za osiągnięcie przez nie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych. W związku z tym wypłacane premie pieniężne nie będą przyporządkowane konkretnym dostawom, a więc nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie premia pieniężna uzależniona jest od określonego zachowania się kontrahenta w stosunku do Skarżącej, a zatem związana jest ze świadczeniem przez niego usług, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przyznanie premii jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się kontrahenta w stosunku do Skarżącej.

W świetle powyższego zachowanie kontrahenta polegające na osiągnięciu określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów w określonym czasie należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i opodatkować podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. wg stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Z tytułu powyższej transakcji należy również wystawić fakturę VAT.

Odnosząc się do argumentu, iż opodatkowanie premii pieniężnej prowadzi do podwójnego opodatkowania Minister Finansów zauważył, że w sprawie w rzeczywistości występują dwie transakcje: dostawa towarów i świadczenie usług. Wiąże się to z faktem, iż wypłata przedmiotowej premii nie jest związana z konkretną dostawą towarów. Poza tym czynności te są odrębnie wynagradzane – z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie wypłaca nabywca, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłaca dostawca towarów.

W wyniku wniesienia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 17 czerwca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r.

Pismem z dnia 23 lipca 2008 r. Skarżąca złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2008 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że nabywanie towarów przez kontrahentów Spółki będzie stanowiło świadczenie usług na rzecz Spółki, a premie pieniężne, które zamierzała wypłacać Spółka będą stanowiły zapłatę za te usługi i – w związku z tym – będą one podlegały opodatkowaniu VAT i dokumentowane fakturą VAT;

- art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, a także art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) z uwagi na wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z występującymi w obrocie prawnym interpretacjami wydawanymi w podobnych stanach faktycznych i prawnych, przez co naruszone zostało prawo Skarżącej do równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszona została zasada działania organów państwa w sposób pogłębiający zaufanie do podejmowanych przez te organy działań.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że dokonując wykładni art. 8 ust. 1 u.p.t.u., Minister Finansów pominął kwestię wystąpienia elementu zobowiązania się do konkretnych działań lub zaniechań wobec danego podmiotu jako istotnego elementu usługi. Nieprawidłowość wykładni przyjętej przez Ministra Finansów polegała na uznaniu za usługę zachowania nabywcy towarów polegającego na nabywaniu towarów, które to zachowanie było elementem dostawy towarów. Strona przyznała rację Ministrowi Finansów, że pomiędzy stronami istniało zobowiązanie do nabycia towarów, jednakże w jej opinii to zobowiązanie było nieodzownym elementem sprzedaży (dostawy towarów). Nie można traktować nabywania towarów, będącego w istocie konsekwencją dostawy towarów, jako odrębnego zachowania, nie jest to bowiem samodzielne zachowanie mające postać świadczenia. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało j nieprawidłowym uznaniem, że przedstawione przez Spółkę we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe polegające na wypłacaniu premii pieniężnych kontrahentom w związku z osiągnięciem przez nich określonego pułapu zakupów będzie stanowiło wynagrodzenie za usługę i - jako takie - będzie podlegało VAT.

W opinii Skarżącej błędna wykładnia art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez Ministra Finansów doprowadziła również do nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, a przez to do podwójnego opodatkowania VAT.

Na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego niespornym jest bowiem dokonywanie przez Spółkę dostaw towarów na rzecz jej kontrahentów. Dostawy te, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu VAT. Wykładnia art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dokonana przez Ministra Finansów doprowadziła jednak do nieprawidłowego objęcia zakresem art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy także zachowania stanowiącego jeden z elementów dostawy towarów, tj. nabycia towarów, uznając je za usługę. Nabycie towarów, jako "druga strona" dostawy towarów nie jest natomiast żadnym świadczeniem, które mogłoby stanowić usługę.

Zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. do rzekomej usługi świadczonej przez nabywcę towarów prowadzi w istocie do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tego samego zdarzenia. Raz jako dostawy towarów, a raz jako nabycia tych towarów. To natomiast stanowi naruszenie art. 84 Konstytucji RP, jest także sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego.

Dalej Strona wskazała, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów naruszył także art. 106 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie będzie powodowało obowiązek wystawienia faktury VAT. Tymczasem uznanie, iż zachowanie nabywcy towarów nie stanowi świadczenia usług prowadzi do konsekwencji, iż z tego tytułu nie ma podstaw do dokumentowania transakcji fakturą VAT.

Skarżąca stwierdziła również, że w obrocie prawnym występuje szereg interpretacji, które zostały wydane w stosunku do identycznych stanów faktycznych, jak przedstawione przez Spółkę we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe. Interpretacje te potwierdzają brak konsekwencji w podatku VAT wypłaty premii pieniężnych oraz możliwość udokumentowania tej wypłaty notą księgową. W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął jednak odmienne stanowisko.

Zróżnicowanie sytuacji podatników, które następuje w związku z różną treścią interpretacji wydawanych przez organy podatkowe jest w opinii strony niedopuszczalne w świetle wyrażonej w art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. Narusza ponadto zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia problemu, czy zrealizowanie przez hurtownie farmaceutyczne określonej wielkości zakupów skutkuje wykonaniem usługi na rzecz sprzedawcy, a tym samym, czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Istotne z punktu widzenia sporu jest to, że art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy za świadczenie usługi zrealizowania określonego z góry pułapu obrotu. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z której wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

Dokonując interpretacji powołanego przepisu, należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 112, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jakim jest art. 24 ust. 1 tego aktu wspólnotowego. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. A zatem na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne: dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Artykuł 24 powołanej Dyrektywy, zawierający definicje świadczenia usług, określa wraz z jej art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz artykułem 30, zawierającym definicje importu, transakcje opodatkowane. Decydujące znaczenie dla określenia przedmiotowego zakresu Dyrektywy miał niewątpliwie cel systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmować powinien wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Powyższe odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT, wyrażoną w art. 1 ust. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Zasada ta stanowi jedną z podstaw interpretacji art. 24 Dyrektywy 112. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Za zasadne należało uznać stanowisko Skarżącej, która powołała się na wyrok ETS w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle Szóstej Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tej transakcji (M. Chomiuk /w:/ K. Sachs: VI Dyrektywa VAT, s. 112). Z tego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług (ze względu na zbieżność omawianych regulacji zawartych w Szóstej Dyrektywie i Dyrektywie 112 przywołany wyrok pozostaje aktualny).

Słusznie Skarżąca podnosi, że opodatkowanie nabycia określonej ilości towaru jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako świadczenie usług przez nabywcę towaru na rzecz sprzedawcy.

Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (OTK-ZU 2004, nr 9, poz. 94) oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002, z. 4, poz. 136).

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt J 50/88 w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III (orzeczenie wstępne) Trybunał postawił tezę, że opodatkowanie wydatków poniesionych na konserwację towarów jest zgodne ze wspólnym systemem VAT, gdyż celem tego systemu jest wyeliminowanie nie tylko podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, lecz także braku ich opodatkowania; podatnik może powołać się na art. 6 ust. 2 przed sądem państwa członkowskiego w zakresie, w jakim przepis ten eliminuje opodatkowanie użycia składników przedsiębiorstwa do celów prywatnych w sytuacji, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu w całości lub w części. Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 października 1985 r. sygn. akt J 249/84 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance v. Venceslas Profant (orzeczenie wstępne) ETS stwierdził, że organy państw członkowskich nie dysponują pełną swobodą decyzji w zakresie wprowadzania zwolnień w imporcie na podstawie artykułu 14 VI Dyrektywy, gdyż spoczywa na nich obowiązek wypełniania podstawowych celów harmonizacji VAT, zwłaszcza umożliwiania swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży: raz - dostawy towarów jako sprzedaży, drugi raz - zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Niezrealizowanie przez nabywcę ustalonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy też jakąkolwiek odpowiedzialnością. Warto zauważyć, że za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedział się J. Zubrzycki w Leksykonie VAT, stwierdzając, że osiągniecie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, a zatem wypłacana temu nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie jest w wypadku wypłaty premii przez sprzedawcę z tytułu terminowego płacenia przez nabywcę za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności obowiązującego między stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna-sprzedaży nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (J. Zubrzycki /w:/ Leksykon VAT 2006, tom I, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498).

Wobec powyższego należy skonstatować, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT.

Pozostaje jeszcze odnieść się do stanowiska skargi, wedle którego wydawanie różnych interpretacji w identycznych stanach faktycznych i prawnych przez ten sam organ stanowi rażące naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów wynikającej z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. i jest niedopuszczalne w świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Otóż wskazać należy, iż stosownie do postanowień art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "p.p.s.a", sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197).

Sąd nie może zatem ocenić interpretacji innych niż ta, która jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, tym samym nie może zweryfikować twierdzeń Skarżącej odnośnie wydawania przez ten sam organ podatkowy różnych interpretacji w identycznych stanach faktycznych i prawnych. Zarzut ten uchyla się więc spod kontroli Sądu. Niemniej jednak, zważywszy na stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, warto przypomnieć, iż jednym z przepisów w randze ustawy, do którego stosowania zobowiązane są organy podatkowe jest art. 14a O.p. Z przepisu tego wynika obowiązek organu podatkowego do uwzględniania orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. W kwestii takiej jak rozstrzygnięta w niniejszej sprawie zapadło już szereg wyroków, dla przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 707/07, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1109/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1967/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1007/08 (wszystkie publikowane w LEX lub bazie orzeczeń NSA). Znajdują w niej też zastosowanie powołane powyżej wyroki ETS, w szczególności wyrok w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg oraz powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Zważywszy na treść art. 14a O.p. organ nie może pominąć milczeniem istnienia, mającego znaczenie w niniejszej sprawie, tak bogatego orzecznictwa sądów, a powoływanych przez Skarżącą orzeczeń kwitować stwierdzeniem, iż wyroki sądów nie są źródłem obowiązującego prawa. Twierdzenie to jest oczywiście prawdziwe, jednak, jak już wykazano, organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo sądów.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.