Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1139/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.17 ust.1 pkt 34
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 768/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. w G. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 768/09 oddalił skargę M. P. sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka jest podmiotem działającym na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: KSSE) na podstawie zezwolenia nr 141 z dnia 24 czerwca 2003 r. zmienionym w wyniku decyzji Ministra Gospodarki i Pracy i spełniającym określone tam warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Zezwolenie dotyczyło działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej spółki w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie KSSE określonych w dziale 28 - produkcja metalowych wyrobów gotowych, za wyjątkiem maszyn i urządzeń, oraz grupowaniu 73.10 - prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, przy czym zgodnie z wyjaśnieniami do działu 28 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), usługi instalowania wyrobów określonych w dziale 28 mieszczą się w zakresie tego działu.

Spółka w ramach realizacji całości zamówienia dokonuje transportu wyrobów wyprodukowanych na terenie KSSE i ich instalacji w miejscu przeznaczenia.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca stoi na stanowisku, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. korzysta całość przychodów uzyskiwanych w wyniku realizacji kontraktów polegających na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie KSSE, a następnie transportowanych na miejsce przeznaczenia i montowanych przez spółkę. Zdaniem spółki za wykonywanie działalności uzupełniającej działalność podstawową, a zatem działalność pomocniczą, należy traktować zarówno działalność transportową jak i montażową. W tej sytuacji dochody z tych tytułów, mimo iż czynności w tym zakresie świadczone są poza terenem KSSE winny być uwzględniane jako objęte norma prawną z art.17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej.

Organy podatkowe nie podzieliły w całości tego stanowiska twierdząc, że skoro zezwolenie udzielone spółce nie wymienia działalności związanej ze świadczeniem usług transportowych to dochody uzyskane ze sprzedaży tych usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W pozostałej części podzieliły stanowisko strony w zakresie objęcia zwolnieniem z art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochodów osiąganych ze świadczenia usług montażu konstrukcji metalowych poza terenem KSSE a wyprodukowanych na terenie KSSE. Swoje stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2a i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki wskazał, że przedmiotem sporu niniejszej sprawie była wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zwolnienie o jakim mowa w powyższym przepisie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Analizując treść art. 16 ust. 1 i art. 16 ust. 2 ustawy o z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U z 2007 r. Nr 42 poz.274) stwierdził, że tylko dochody uzyskane przez osobę prawną z prowadzonej, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystają z przedmiotowego zwolnienia.

Sąd podkreślił, że aktem prawym definiującym i konkretyzującym możliwe działalności gospodarcze, mającym zgodnie z § 3 pkt 2 zgodnie z § 3 pkt 2 zastosowanie do dnia 31 grudnia 2009 r. do celów: opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 8 poz.207). A zgodnie z tym przepisem stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Sąd podał, że w rozpatrywanej sprawie wskazano, że zakres działalności gospodarczej w zezwoleniu obejmuje działalność usługową, handlową produkcyjną w zakresie wyrobów określonych w grupowaniu 28 i 73.10.

Odnosząc się zaś do pojęcia "działalność gospodarcza" rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów metalowych gotowych, oprócz maszyn i urządzeń będących rezultatem świadczenia usług przez wnioskodawcę Sąd uznał, że pojecie to nie obejmuje usług transportowych, niezależnie od tego czy mają one faktyczny związek z inną prowadzoną w w/w zakresie działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji "usługa transportowa" świadczona w związku z całym procesem prowadzenia przez wnioskodawcę usług działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów metalowych gotowych, nie jest tożsama z procesem produkcji i instalacji tych wyrobów, bez względu na to czy wymieniona usługa stanowi integralny element zamówienia – zawartego kontraktu przez kontrahenta polegający nie tylko, że na zamówieniu produkcji i instalacji danego wyrobu gotowego, ale również jego dostarczeniu na miejsce instalacji, będącego niejako "nieuniknioną koniecznością" związaną z wykonywaniem zamówionego produktu. W konsekwencji Sąd uznał, że świadczenie działalności w zakresie usługi transportowej i świadczenie w zakresie działalności ściśle zakreślonej w zezwoleniu, a dotyczącej produkcji konstrukcji stalowych, to dwa zdarzenia (gospodarcze), faktycznie powiązane z sobą lecz dotyczące odmiennych sfer - zakresów działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej przepisami prawa.

Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. skutkującą nieuznaniem czynności transportu wykonywanych przez spółkę poza terenem KSSE, będącym elementem składowym działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę polegającej na wytwarzaniu konstrukcji stalowych wraz z ich montażem w miejscu przeznaczenia, za czynności wpływające na wysokość dochodu zwolnionego na podstawie wskazanego powyższe art. 17 ust. 1 pkt 34.

Organ interpretacyjny wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na początek niniejszych rozważań należy przypomnieć, że w sprawie administracyjnej w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – w dalszym tekście: Ordynacja podatkowa), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie podatkowego organu interpretacyjnego.

Reasumując tą część rozważań – przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

W sprawie niniejszej należy podkreślić, że zezwolenie zainteresowanej spółki dotyczyło działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie KSSE określonych w dziale 28 - produkcja metalowych wyrobów gotowych, za wyjątkiem maszyn i urządzeń, oraz grupowaniu 73.10 - prace badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk technicznych, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, przy czym zgodnie z wyjaśnieniami do działu 28 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), usługi instalowania wyrobów określonych w dziale 28 mieszczą się w zakresie tego działu. Spółka w ramach realizacji całości zamówienia dokonuje transportu wyrobów wyprodukowanych na terenie KSSE i ich instalacji w miejscu przeznaczenia.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca stoi na stanowisku, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej korzysta całość przychodów uzyskiwanych w wyniku realizacji kontraktów polegających na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie KSSE, a następnie transportowanych na miejsce przeznaczenia i montowanych przez spółkę. Zdaniem spółki za wykonywanie działalności uzupełniającej działalność podstawową, a zatem działalność pomocniczą należy traktować zarówno działalność transportową jak i montażową. W tej sytuacji dochody z tych tytułów, mimo iż czynności w tym zakresie świadczone są poza terenem KSSE winny być uwzględniane jako objęte norma prawną z art.17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że organy podatkowe podzieliły stanowisko strony w zakresie objęcia zwolnieniem z art.17 ust.1 pkt 34 ustawy podatkowej dochodów osiąganych ze świadczenia usług montażu konstrukcji metalowych poza terenem SSE a wyprodukowanych na terenie SSE. Organy podatkowe nie podzieliły natomiast stanowiska podatniczki w zakresie zwolnienia usług transportowych twierdząc, że skoro zezwolenie udzielone spółce nie wymienia działalności związanej ze świadczeniem usług transportowych, to dochody uzyskane ze sprzedaży tych usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji zaaprobował takie stanowisko, argumentując jego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przepisem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zgodnie z którą stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1977 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 42, poz.264 ze zm.). W ocenie Sądu pierwszej instancji zakres działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu w zakresie wyrobów określonych w grupowaniu 28 i 73.10 wyłącza możliwość zastosowania ulgi podatkowej do "usług transportowych". Sąd uznał, że świadczenie działalności w zakresie usługi transportowej i świadczenie w zakresie działalności ściśle zakreślonej w zezwoleniu, a dotyczącej produkcji konstrukcji stalowych to dwa zdarzenia (gospodarcze), faktycznie powiązane ze sobą lecz dotyczące odmiennych sfer – zakresów działalności.

Przy tak przedstawionym przez stronę i niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym zaprezentowana w zaskarżonym wyroku ocena prawna nie mogła zostać zaakceptowana, co najmniej z dwóch powodów .

Po pierwsze na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.: Wolne od podatku są dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, do którego art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. się odwołuje: Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (...). Przy czym tylko zakres zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej oparty został na rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W związku z powyższym należy uznać, że przepis prawny z zakresu statystyki publicznej do jakiego należy zaliczyć wskazany ostatnio przepis rozporządzenia, stanowił element unormowania prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia podatkowego. Jednakże to nie przepisy o statystyce, samodzielnie mogą stanowić podstawę do orzekania w sprawie zwolnienia podatkowego (przy tak ustalonym stanie faktycznym), ale norma prawnopodatkowa. Zważyć należy, regulacje prawne dotyczące statystyki publicznej nie wypowiadają się o opodatkowaniu. Ponadto, na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej, w tym przypadku powołane wcześniej rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie PKWiU jak również art. 16 ust.1 i ust.2 oraz art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz 274 ze zm.), odsyłający do zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w tych przepisach niewątpliwie nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu.

Po wtóre należy mieć na uwadze, a co podniesiono w skardze kasacyjnej, że nie bez znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy jest wyłączne oceniane sprawy na podstawie przepisów PKWiU, przy braku odniesienia się Sądu do przepisów Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Nie nasuwa uwag pogląd, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. Kompleksowość tę można sprowadzać, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach bowiem samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej (por. R. Mastalski: Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 8, s. 3).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podstawowym celem gospodarczym spółki w zakresie prowadzonej działalności jest produkcja konstrukcji metalowych. W konsekwencji, w strukturze jej przychodów dominuje sprzedaż wyrobów wyprodukowanych na terenie KSSE. Z uwagi na charakter produkowanych wyrobów, ich specyficzne gabaryty oraz specjalistyczną technikę ich instalacji, spółka w ramach realizacji całości zamówień (kontraktów) dokonuje również ich transportu (dostawy) i instalacji (montażu) przy czym montaż odbywa się na ogół poza terenem KSSE (na placach budów) przez pracowników zatrudnionych przez spółkę. Instalacja wyprodukowanych konstrukcji jest integralnym elementem świadczenia wykonywanego na rzecz klientów spółki, z uwagi na fakt, iż tylko producent, dysponując odpowiednią wiedzą techniczną, może zabezpieczyć montaż zgodny normami budowlanymi zasadami bezpieczeństwa i warunkami gwarancji.

W tym stanie faktycznym należało ocenić, czy przy tak jednostkowej, specjalistycznej produkcji konkretnego wyrobu, wykonanie pewnych czynności poza specjalną strefą ekonomiczną mają wyłącznie "charakter pomocniczy" w stosunku do produkcji podstawowej i w konsekwencji pozwalają na zakwalifikowanie całości przychodów, w tym przypadku z tytułu sprzedaży konstrukcji, do przychodów objętych zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dokonując takiej oceny godzi się podkreślić, że organy podatkowe uznały zasadność stanowiska spółki w zakresie objęcia zwolnieniem ostatniej z czynności mającej "charakter pomocniczy" w stosunku do całości zamówienia jaką jest czynność montażu konstrukcji poza strefą, w miejscu wskazanym przez zamawiającego. Takie stanowisko organów podatkowych świadczyć może w ocenie NSA o braku pewnej konsekwencji przy udzielaniu interpretacji podatkowej. Z jednej strony bowiem czynność montażu przeprowadzona poza strefą uznana została za objętą zwolnieniem, aby czynność poprzedzającą ją, wykonaną także poza strefą, wyłączyć z takiego zwolnienia.

Stanowisko zaprezentowana przez organy podatkowe, jego argumentacja, a także stanowisko Sądu pierwszej instancji pozwala także dojść do wniosku, że zaakceptowane zostało istnienie przy wytwarzaniu wyrobów na terenie strefy ekonomicznej tkz. "czynności pomocniczych" przedstawionych przez spółkę jako "nierozerwalnie związanych z dostawą konstrukcji stalowych" .

Z powyższego wynika, że obecnie przy braku definicji ustawowej określenie "prowadzenie działalności na terenie strefy ekonomicznej" może budzić wiele wątpliwości i może być interpretowane na wiele sposobów. Warto zatem zaznaczyć, że w przepisach strefowych, nieobowiązujących już od 1 maja 2004 r. taka definicja istniała i określała, w jakiej części dany produkt powinien być fizycznie wytwarzany na trenie specjalnej strefy, aby dochód z jego sprzedaży mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym np. w § 2 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów .z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Częstochowie (Dz.U. Nr 135 z 1997 r., poz. 135 ). Zgodnie z tą definicją, jako wyroby wytworzone na terenie Strefy należał rozumieć wyroby uzyskane w wyniku wytworzenia, przetworzenia lub obróbki na terenie strefy, jeżeli wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, wszystkich użytych do ich wytworzenia materiałów wytworzonych poza jej terenem nie przekraczała 70% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, pomniejszonych o podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym, przy braku definicji ustawowej "wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej" dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy "czynnościami podstawowymi", to jest wykonanymi na terenie strefy a "czynnościami pomocniczymi" wykonani poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że "czynności pomocnicze" zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Reasumując, przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że zgodność zakresu zwolnienia działalności gospodarczej podatnika w oparciu o zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęte w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 8, poz.207) może być badana po stwierdzeniu, że dana działalność nie posiada charakteru pomocniczego. Jeżeli po przeprowadzeniu takich ocen okaże się, że dany rodzaj działalności nie jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego oraz dany rodzaj działalności nie jest wymieniony w zezwoleniu strefowym, to dochód z takiej dzielności nie podlega zwolnieniu na podstawie ustawy podatkowej .

Zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 podlegać będą nie tylko przychody i związane z nim koszty uzyskania przychodów będące bezpośrednio wynikiem działalności na terenie strefy ekonomicznej, ale także przychody i koszty ich uzyskania z każdej inne działalności pomocniczej niezbędnej do jej prowadzenia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 188 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.