Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3857/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w części po wznowieniu postępowania ostatecznego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2017 r. nr [...] wydane w przedmiocie uchylenia w części po wznowieniu postępowania ostatecznego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji.

1.2. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej ze Spółką oraz I.G. i R.B. byłymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej M.P. (dalej: Skarżący/Strona) byłego członka zarządu E.Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia [...] lutego 2017 r.

Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i wrzesień 2011 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016 r., zatem okres do upływu terminu przedawniania ww. zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. DIAS, z uwagi na wystąpienie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. DIAS:

- uchylił ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. w części utrzymującej w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] września 2016 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz I. G. i R. B. byłymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej M. P. byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za marzec i wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie uchylił postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.);

- odmówił uchylenia ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. w pozostałej części.

1.4. Pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zaskarżając je w części, tj. w zakresie, w jakim uchyla ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. w części utrzymującej w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2016 r., wnosząc o zmianę postanowienia z dnia [...] czerwca 2017 r. w zaskarżonej części poprzez odmowę uchylenia ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r.

W zażaleniu zarzucono naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania w postaci ujawnienia nowych okoliczności, podczas gdy organ w istocie dokonał następczej zmiany wykładni przepisu art. 70 § 1 i § 4 O.p., a nadto okoliczności związane z przebiegiem postępowania egzekucyjnego wobec E. Sp. z o. o. były znane i szczegółowo analizowane przez organ w dniu [...] grudnia2016 r. przy rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji NUS z dnia [...] września 2016 r., a ponadto winny być rozpatrywane przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] września 2016 r. oraz ww. akta egzekucyjne do dnia [...] lutego 2017 r. znajdowały się w posiadaniu organu.

2) art. 70 § 1 i § 4, art. 107 § 1, art. 91 O.p. w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego poprzez błędne ustalenie terminu przedawnienia obowiązku z podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego wobec Strony oraz pominięcie, że przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych nie powoduje przerwania biegu przedawnienia wobec pozostałych dłużników solidarnych;

3) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez:

- przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., podczas gdy z pisma NUS z dnia 16 stycznia 2017 r. wynika, że w stosunku do należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego przerywającego bieg przedawnienia;

- błędne ustalenie, że w dniu [...] października 2012 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, czerwiec oraz wrzesień 2011 r., podczas gdy do dokumentu zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego z dnia [...] października 2012 r. dołączono zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym brak daty doręczenia przesyłki Spółce, a zatem brak dowodu skutecznego powiadomienia spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

1.5. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w punkcie 1 powyżej, DIAS wyjaśnił, że w dniu [...] lutego 2017 r., do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo NUS z dnia 24 lutego 2017 r., z którego wynika, iż w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za marzec i wrzesień 2011 r., objętych decyzją o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe, zastosowano w dniu [...] października 2012 r. skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że organ odwoławczy wydając postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie miał wiedzy o zastosowanym przez organ egzekucyjny skutecznym środku egzekucyjnym przerywającym w dniu [...] października 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wypełnia dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego w stosunku do zaległości objętych tytułami wykonawczymi z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] oraz Nr [...] nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia. Zaś w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] października 2011 r. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] oraz z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [....] , w dniu [...] października 2012 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, na podstawie przedmiotowego zajęcia w dniu [...] października 2012 r. zajęto rachunek bankowy E. Sp. z o.o., o powyższym poinformowano zobowiązaną w dniu [...] października 2012 r.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, iż bieg terminu przedawniania zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za marzec i wrzesień 2011 r. został skutecznie przerwany i zaczął biec na nowo od dnia 2[...] października 2012 r. Tym samym termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upłynie z dniem [...] października 2017 r., zaś mając na uwadze treść art. 118 § 2 O.p, zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 372 kodeksu cywilnego jest niezasadny.

Ponadto DIAS stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, że w dniu [...] października 2012 r. doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., marzec, wrzesień 2011 r. Organ zauważył bowiem, że do dokumentu zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego z dnia [...] października 2012 r. dołączono zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym brak daty doręczenia przesyłki Spółce, a zatem brak dowodu skutecznego powiadomienia spółki o zastosowaniu środka egzekucyjnego, ponieważ z dołączonego do dokumentu zajęcia prawa majątkowego z rachunku bankowego z dnia [...] października 2012 r. zwrotnego potwierdzenie odbioru, wynika, iż ww. przesyłka została odebrana przez H.S. w dniu [...] października 2017 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła postanowienie DIAS z dnia [...] września 2018 r. w części, w jakiej utrzymuje w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r., które uchyla ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] września 2016 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką oraz I. G. i R. B. , byłymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej M. P. byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za marzec i wrzesień 2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie uchyla postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2016 r. (tiret pierwszy zaskarżonego postanowienia z dnia [...] września 2017 r.).

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 128 O.p. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania w postaci ujawnienia nowych okoliczności, podczas gdy organ w istocie dokonał wyłącznie następczej zmiany wykładni przepisu art. 70 § 1 i § 4 O.p., ponieważ okoliczności związane z przebiegiem postępowania egzekucyjnego wobec E.Sp. z o. o. były znane i szczegółowo analizowane przez organ drugiej instancji w dniu [...] grudnia2016 r. przy rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji NUS z dnia [...] września 2016 r., a ponadto winny być rozpatrywane przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] września 2016 r. oraz ww. akta egzekucyjne do dnia [...] lutego 2017 r. znajdowały się w posiadaniu organu drugiej instancji;

2) art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 107 § 1 O.p., art. 91 O.p. w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego poprzez błędne ustalenie terminu przedawnienia obowiązku z podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r., marzec, wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego wobec strony oraz pominięcie, że przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych nie powoduje przerwania biegu przedawnienia wobec pozostałych dłużników solidarnych;

3) art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p., art, 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. i marzec 2011 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., podczas gdy z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Działu Egzekucji Administracyjnej wynika, że w stosunku do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. oraz marzec 2011 r. (tytuł wykonawczy [...] ) ostatnią skuteczną czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego z dnia [...] października 2011 r. w [...] S.A. odebrane przez Spółkę w dniu 14 października 2011 r.

2.3. Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia DIAS z dnia [...] września 2018 r. w zaskarżonej części oraz uchylenie postanowienia DIAS z dnia [...] czerwca 2017 r. w zakresie, w jakim uchyla ostateczne postanowienie własne z dnia [...] lutego 2017 r. oraz postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania decyzji z dnia [...] września 2016 r. rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., oraz za marzec i wrzesień 2011 r. oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego. Skarżący sformułował również żądanie zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych oraz dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Działu Egzekucji Administracyjnej nr [...] , z którego wynika, że w stosunku do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. oraz marzec 2011 r. (tytuł wykonawczy [...] ) ostatnią skuteczną czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego z dnia [...] października 2011 r. w [...] S.A. odebrane przez Spółkę w dniu 14 października 2011 r.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.5. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. wydanym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględnił wniosek Strony i dopuścił dowód z kopii pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dołączonego do skargi (karta 13 akt sądowych).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Oceniając zaskarżone postanowienie DIAS z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy dopuścił się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia.

3.5. Na wstępie odwołać się należy do przepisów prawa regulujących przesłanki wznowienia postępowania, które stały się podstawą kwestionowanego przed Sądem rozstrzygnięcia DIAS.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. piątą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji;

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy:

– ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

– okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego;

– powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Na kanwie przywołanego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04). Odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03). Natomiast w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 114/15) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p." Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest więc ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. W wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1582/10) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jako nowych okoliczności faktycznych". Natomiast w orzeczeniu z dnia 24 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1840/15) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Aby się tego ustrzec organ powinien prawidłowo stosować w toku postępowania zwykłego przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wnosząc o dostarczenie określonych dowodów i wskazując na ich znaczenie procesowe. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy a nie stronę postępowania".

3.6. Odnosząc powyższe rozumienie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że DIAS jako podstawę do wznowienia postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uznał uzyskaną w dniu [...] lutego 2017 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (pismo nr [...] ) informację o podjętych czynnościach egzekucyjnych w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i za marzec i wrzesień 2011 r. Problem jednak w tym, że w przedłożonych Sądowi aktach sprawy nie ma pisma, na które powołuje się organ podatkowy w postanowieniach obu instancji. Brak jest więc w aktach administracyjnych jedynego dowodu, na który powołuje się organ uzasadniając konieczność wznowienia postepowania, ze względu na wyjście na jaw nowych dowodów i okoliczności faktycznych.

Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] stanowiące odpowiedź na pismo DIAS z dnia 20 marca 2017 r. Ze wspomnianego pisma wynika, że akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki E. sp. z o.o. przesłane zostały w dniu [...] października 2016 r. do DIS, a więc w dacie orzekania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką (postanowienie DIS z dnia [...] lutego 2017 r.) akta te znajdowały się w posiadaniu organu. Załączone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kopie Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego odnoszące się do tytułów wykonawczych powiązanych z zaległościami w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i za marzec i wrzesień 2011 r. są częścią akt postępowania administracyjnego i dotyczą czynności, które podejmowane były w 2012 r. W aktach sprawy znajduje się również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 stycznia 2017 r., czyli daty poprzedzającej wydanie pierwotnego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ([...] lutego2017 r.), które również odnosi się do wspomnianych tytułów wykonawczych i zastosowanych na ich podstawie środków egzekucyjnych (karta 61 akt administracyjnych).

Również pismo dołączone do skargi stanowiące korespondencję miedzy Działem Egzekucji Administracyjnej a Działem Spraw Wierzycielskich w Urzędzie Skarbowym W. wskazuje, że informacja o podjętych czynnościach egzekucyjnych znajdowała się w przekazanych w październiku 2016 r. do DIS aktach postępowania egzekucyjnego (karta 13,14 akt sądowych).

Powyższe w ocenie Sądu wskazuje, że DIS w dacie wydawania pierwotnego, ostatecznego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. w dniu [...] lutego2017 r. dysponował kompletnymi aktami postępowania egzekucyjnego i wiedzą na temat podjętych czynności egzekucyjnych. Wobec powyższego powoływanie się przez DIAS, że wiedzę na temat zastosowanych środków egzekucyjnych w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i za marzec i wrzesień 2011 r. uzyskał dopiero po wydaniu postanowienia z dnia [...] lutego2017 r. nie znajduje potwierdzenia w przedłożonych aktach postępowania. Niewątpliwie również akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki E. sp. z o.o. pozostawały w posiadaniu organu w czasie gdy wydał on decyzję z dnia [...] grudnia2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką, gdyż kwestia bezskuteczności egzekucji jest jedną z istotnych przesłanek w ramach orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Z akt sprawy wynika także, że dopiero w dniu [...] lutego 2017 r. DIS przekazał akta sprawy w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, czyli odbyło się to już po wydaniu pierwotnego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] lutego2017 r. (karta 89 akt administracyjnych).

3.7. Powyższe ustalenia poczynione na podstawie akt sprawy przedłożonych wraz ze skargą do Sądu nie wskazują na wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał, skoro organ podatkowy dysponował kompletnymi aktami postępowania egzekucyjnego w dacie wydawania prawomocnego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Podkreślić w tym miejscu należy raz jeszcze, że przesłanka, jaką jest nowa okoliczności faktyczna i nowy dowód nie znany organowi, który wydał decyzję, związana jest z przyjętą zasadą dysponowania przez organ podatkowy pełnym zakresem postępowania dowodowego. Znajduje ona uzasadnienie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wynika z obowiązku dowodzenia spoczywającym wyłącznie na organie podatkowym. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy obowiązany jest wskazać fakty udowodnione w toku postępowania oraz dokonać oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zarówno obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w sposób zupełny, jak jego swobodna ocena należy niepodzielnie do organu podatkowego. Temu celowi służy postępowanie podatkowe prowadzone w zwykłym postępowaniu instancyjnym cieszącym się gwarancją trwałością decyzji ostatecznych na podstawie art. 128 O.p. Dlatego każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania.

Wobec powyższego uznać należało, że DIAS naruszył art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przyjmując na podstawie zgromadzonych w sprawie akt, że zaszły przesłanki do wznowienia postępowania.

Niezależnie od tego jako naruszony wskazać należy również art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. gdyż organ jako podstawę wznowienia postępowania w uzasadnieniach postanowień obu instancji wskazał uzyskaną w dniu [...] lutego 2017 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (pismo nr [...] ) informację o podjętych czynnościach egzekucyjnych w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i za marzec i wrzesień 2011 r., podczas gdy dokumentu, na który organ się powołuje nie ma w aktach sprawy.

3.8. Ze względu na fakt, że podstawą uchylenia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia DIS był brak wykazania przez organ przesłanek do wznowienia postepowania Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia DIS. Postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie zawiera te same wady co zaskarżone postanowienie i podlega uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a.

3.10. Rozpoznając sprawę ponownie DIAS obowiązany będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku.

3.11. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 680 zł obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U. z 2018 r., poz. 1800 ze zm.).