Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 459/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 b par. 1-5, art. 14g par. 1, art. 14c par. 1, par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z poniesieniem "Wydatków Inwestycyjnych" oraz sposobu dokonania odliczenia podatku z wydatkami poniesionymi na kanalizację sanitarną i wodociąg 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 459/16

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. (data wpływu do organu) został złożony przez Gminę K. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z poniesieniem "wydatków inwestycyjnych" oraz sposobu dokonania odliczenia podatku. Wniosek ten uzupełniono pismem z dnia 30 listopada 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku i jego uzupełnieniu polegającym na udzieleniu odpowiedzi na szereg pytań postawionych przez organ, Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina K. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina między 2013 a 2014 rokiem realizowała inwestycję polegająca dostosowywaniu terenów strefy przemysłowej w K. (dalej: "Strefa", "Inwestycja") na potrzeby inwestorów zewnętrznych. Inwestycja, zgodnie z dokumentem OT, została oddana do użytkowania 29 grudnia 2014 r. Strefa składa się z nieruchomości gruntowych położonych w obrębie miasta K., które zostały w pełni uzbrojone i przygotowane każdorazowo pod lokalizację nowych inwestycji przemysłowych, a które były/są/będą przeznaczone do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów (dalej poszczególna nieruchomość gruntowa zwana będzie także -"Teren Inwestycyjny"). Gmina, jako właściciel Strefy, dotychczas dokonała sprzedaży dwóch Terenów Inwestycyjnych, natomiast pozostałe Tereny Inwestycyjne w Strefie są w dalszym ciągu dostępne do nabycia, stanowiąc ofertę Gminy dla potencjalnych inwestorów zainteresowanych lokowaniem swojego kapitału na terenie Gminy. Gmina sfinansowała przedmiotową inwestycję w całości ze środków własnych.

W związku z realizacją ww. Inwestycji Gmina poniosła wydatki m.in. na: mapę do celów projektowych, dokumentację projektową, kanalizację deszczową (sieć), kanalizację deszczową (wpusty), kanalizację sanitarną, wodociąg, nadzór inwestorski (łącznie zwane dalej: "Wydatki Inwestycyjne").

Przedmiotowe Wydatki Inwestycyjne były dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość powyższych wydatków przekroczyła 15 tys. PLN netto.

Wśród powyższych wydatków nie znajdują się wydatki na budowę infrastruktury drogowej, tj. pasa drogowego, chodników itp., gdyż wydatki te mogą być przedmiotem osobnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego do Ministra Finansów.

Gmina podjęła decyzję o poniesieniu przedmiotowych Wydatków Inwestycyjnych w celu zachęcenia inwestorów do nabycia Terenów Inwestycyjnych, ze względu na fakt, iż w skali województwa, powiatu, a nawet terenu samej Gminy, istnieje duża podaż tego typu terenów (w szczególności oferowanych przez prywatnych inwestorów). Jak wynika z doświadczenia Gminy, potencjalni inwestorzy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania, etc. Przykładowo, inwestorzy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości m.in. od istnienia na niej odpowiedniej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Gmina od początku rozpoczęcia realizacji przedmiotowej Inwestycji miała i nadal ma zamiar sprzedać Tereny Inwestycyjne na rzecz inwestorów. W stosunku do powyższych czynności sprzedaży Terenów Inwestycyjnych na rzecz inwestorów Gmina wykazywała/wykazuje/będzie wykazywać na fakturach sprzedażowych podstawową stawkę VAT i tym samym z tytułu powyższych czynności Gmina dokonywała/dokonuje/będzie dokonywać rozliczenia VAT należnego. Gmina ponownie pragnie zaznaczyć, że czynnikiem decydującym o podjęciu realizacji Inwestycji (a tym samym ponoszenia Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją) był i nadal jest zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. sprzedaży poszczególnych Terenów Inwestycyjnych na rzecz inwestorów).

Gmina podkreśliła, iż poniesione przez nią Wydatki Inwestycyjne dotyczyły wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Nie są to w szczególności wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę).

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wydatki zwane w opisie sprawy "Wydatkami Inwestycyjnymi", objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku z dnia 10 września 2015 r. jako pytanie nr 2, to niezbędne wydatki związane z przygotowaniem i realizacją inwestycji na: mapę do celów projektowych, dokumentację projektową, kanalizację deszczową (sieć), kanalizację deszczową (wpusty), kanalizację sanitarną, wodociąg.

Gmina wskazała, że opisany w złożonym wniosku o interpretację stan faktyczny wyjaśnia, jakie wydatki zwane "Wydatkami Inwestycyjnymi" są objęte zakresem pytania nr 2. Powyżej wskazane Wydatki poniesione zostały celem realizacji czynności opodatkowanych, jakimi były/będą opodatkowane VAT sprzedaże nieruchomości, w związku z czym Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. Wydatków Inwestycyjnych.

Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji i odnosząc się do szczegółowych pytań organu, Gmina stwierdziła, że wydatki objęte zakresem pytania nr 1 obejmują wykonanie kanalizacji deszczowej (sieci), kanalizacji deszczowej (wpustów), sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej w ulicy do strefy przemysłowej w K.. Poprzez wykonanie Gmina rozumie ułożenie odpowiednich ww. elementów, na terenie na którym się one nie znajdowały. Wyżej wskazane elementy zostały także doprowadzone, tj. dołączone do istniejących sieci (w przypadku sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej) oraz wykonano doprowadzenie sieci kanalizacji deszczowej do istniejących rowów melioracyjnych.

Wydatki na przygotowanie "Terenów Inwestycyjnych" będących zakresem pytania nr 2 obejmują wykonanie przykanalików (w ramach sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej) od głównej sieci do granic poszczególnych działek, objętych Inwestycją. Gmina zaznacza, iż na obszarze wydzielonych działek nie były wykonywane przyłącza, wydatki na przygotowanie "Terenów Inwestycyjnych" objętych zakresem pytania nie obejmują wykonania/doprowadzenia przyłączy sieci kanalizacyjnej czy sieci wodociągowej.

Inwestycje polegające na wykonaniu/doprowadzeniu sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz przyłączy (które nie były wykonywane, o czym wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej), należą do zadań Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515).

Wnioskodawca jest właścicielem ww. infrastruktury, tj. kanalizacji deszczowej (sieci kanalizacji deszczowej (wpustów), sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej (przyłącza nie były wykonywane, o czym wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej), które zostały przekazane, zgodnie z Uchwałą z dnia 27 kwietnia 2015 r. Nr VIII/40/15 Rady Miejskiej w K., na stan majątkowy Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K..

Zakłady budżetowe zgodnie z Uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15, nie powinny być traktowane jako podatnicy podatku VAT.

Wnioskodawca przekazał nieodpłatnie ww. infrastrukturę (poza przyłączami, które nie były wykonywane, o czym wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej) na stan majątkowy Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. na podstawie z uchwały z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr VIII/40/15 Rady Miejskiej w K.. Zgodnie z przywołaną wyżej Uchwałą NSA zakłady budżetowe nie są podatnikami VAT, a są nimi gminy, które mają prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego np. w przypadku gdy wybudowała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną i przekazała tę infrastrukturę swojemu zakładowi budżetowemu, by ten świadczył opodatkowane podatkiem VAT usługi wodno- kanalizacyjne.

Poszczególne elementy mienia powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, tj.: mapę do celów projektowych, dokumentację projektową, kanalizację deszczową (sieć), kanalizację deszczową (wpusty), kanalizację sanitarną oraz wodociąg Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż wydatki poniesione/związane z nabyciem towarów i usług niezbędnych do ich wytworzenia zostały poniesione/wytworzone w celu realizacji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jaką w zamierzeniu Gminy była/jest sprzedaż działek (nieruchomości) położonych w strefie przemysłowej.

Ponadto, sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków.

W ramach działalności Gminy zadania z zakresu dostawy wody i odprowadzania ścieków z terenu Inwestycji, będą wykonywane przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K., działający w strukturach Gminy, jako zakład budżetowy, który w imieniu Gminy będzie zawierał odpowiednie umowy.

Gmina ponownie zwróciła uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, zgodnie z którą zakłady budżetowe nie są podatnikami VAT, podatnikiem zaś jest gmina.

Jak wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 7, zadania gminy z zakresu gospodarki komunalnej są realizowane przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. (zakład budżetowy), który jako gminna jednostka organizacyjna jest uważany za przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne w rozumieniu

art. 2 pkt 4) ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 1390).

Gmina nie będzie pobierała opłat z tytułu użytkowania sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej oraz ich przyłączy. Opłaty będą pobierane za świadczenie usług doprowadzania wody i odprowadzenia ścieków.

Wydatki Gminy związane z przygotowaniem mapy i dokumentacji projektowej dotyczą całej inwestycji.

Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków do poszczególnych elementów, poprzez ich proporcjonalne przyporządkowanie do poszczególnych elementów na podstawie wartości poszczególnych elementów, przykładowo na podstawie ich wartości kosztorysowej.

Wskazane w pytaniu nr 12 wydatki związane z przygotowaniem mapy i dokumentacji projektowej zwiększą wartość środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, m.in. wpływają one na wartość poszczególnych działek objętych Terenem Inwestycyjnym.

Wnioskodawca faktury dokumentujące "Wydatki Inwestycyjne" otrzymywał w latach 2013-2014.

Wnioskodawca będzie ponosił w przyszłości wydatki związane z "Terenami Inwestycyjnymi".

Kanalizacja deszczowa (sieć) jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.).

Kanalizacja deszczowa (wpusty) jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.).

Kanalizacja sanitarna jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.).

Wodociąg jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.).

Gmina zakresem wniosku nie objęła przyłączy.

Kanalizacja deszczowa (sieć) jest trwale związana z gruntem.

Kanalizacja deszczowa (wpusty) jest trwale związana z gruntem.

Kanalizacja sanitarna jest trwale związana z gruntem.

Wodociąg jest trwale związany z gruntem.

Gmina zakresem wniosku nie objęła przyłączy.

Symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie dla:

a) kanalizacji deszczowej (sieci) - symbol 2.22.221.2212, Grupa 221 - rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, wyszczególnione w klasie 2212 b) rurociągi

przesyłowe do transportu wody ł ścieków w pozostałych przypadkach;

b) kanalizacji deszczowej (wpustów) - symbol 2.22.222.2223, Grupa 222 b) rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze w pozostałych przypadkach, wyszczególnione w klasie 2223 b) rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej w pozostałych przypadkach;

c) kanalizacji sanitarnej w zakresie

- sieci przesyłowej symbol 2.22.221.2212, Grupa 221 - rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, wyszczególnione w klasie 2212 b) rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków w pozostałych przypadkach;

- sieci rozdzielczej symbol 2.22.222.2223, Grupa 222 b) rurociągi sieci rozdzielczej

i linie kablowe rozdzielcze w pozostałych przypadkach, wyszczególnione w klasie

2223 b) rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej w pozostałych przypadkach;

d) wodociągu w zakresie

- sieci przesyłowej symbol 2.22.221.2212, Grupa 221 - rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, wyszczególnione w klasie 2212 b) rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków w pozostałych przypadkach;

- sieci rozdzielczej symbol 2.22.222.2222, Grupa 222 b) rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze w pozostałych przypadkach, wyszczególnione w klasie 2222 b) rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej w pozostałych przypadkach

Gmina wskazuje, iż nie miało miejsca pierwsze zasiedlanie dla kanalizacji deszczowej (sieci kanalizacji deszczowej (wpustów), kanalizacji sanitarnej, wodociągu

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) (we wniosku ORD-IN 2) Czy Gmina miała/ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Inwestycją?

2) (we wniosku ORD-IN 3) W jaki sposób Gmina miała/ma/będzie mieć prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od poniesionych/ponoszonych Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) (we wniosku ORD-IN 2) Gmina miała/ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związanych z Inwestycją

2) (we wniosku ORD-IN 3) W przypadku Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast w przypadku Wydatków Inwestycyjnych związanych z Inwestycją ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz w następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe stanowisko Gmina wyczerpująco uargumentowała w dalszej części wniosku.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z poniesieniem "Wydatków Inwestycyjnych",

- prawidłowe w zakresie sposobu dokonania odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na kanalizację sanitarną i wodociąg.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany doradcę podatkowego, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 26 lutego 2016 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych nie działała w charakterze podatnika VAT i nie ponosiła ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki Inwestycyjne związane z Inwestycją;

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji jako nr 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania

zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranność

działania Dyrektora Izby Skarbowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), dalej ustawy o p.t.u.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. oraz możliwości zastosowania tych przepisów do stanu obecnego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytania, czy po pierwsze, sam fakt ponoszenia przez Gminę, a więc przez jednostkę samorządu terytorialnego, wydatków na inwestycje związane z zadaniami własnymi Gminy, a więc z zadaniami nałożonymi odrębnymi przepisami, do realizacji których jednostki samorządu terytorialnego zostały powołane, ma znaczenie decydujące dla możliwości nie uznawania takiej jednostki za podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji dla odmowy odliczenia przez taką jednostkę podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług ponoszonymi w związku z realizacją takich zadań. Po drugie zaś, w razie przyjęcia, że sam fakt nabycia towarów lub usług na realizację zadań własnych Gminy nie wyklucza możliwości odliczenia podatku naliczonego, jakie warunki powinny być spełnione, aby odliczenie takie było możliwe. Należy oczywiście brać pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację, a więc uwzględniać rodzaj wydatków opisany we wniosku i oceniać ich związek ze wskazanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, a więc z odpłatną dostawą towarów, czyli ze sprzedażą działek gruntu na terenach inwestycyjnych.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W sprawie niniejszej istotny jest fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej interpretacji częściowo zgodził się ze stanowiskiem Gminy. Stwierdził bowiem, że podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągu wraz z przyporządkowanymi im wydatkami towarzyszącymi (na wykonanie map, dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski), jakkolwiek jest związany z wydatkami na realizację zadań własnych Gminy, do realizacji których Gmina jest powołana, może jednak być przez Gminę odliczony, bowiem istnieje związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi, którymi będą świadczone przez Gminę odpłatne usługi dostarczania wody i odbioru ścieków. Takiego zaś związku organ nie dopatrzył się w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z wydatkami na budowę kanalizacji deszczowej wraz z wydatkami im towarzyszącymi. W szczególności organ podkreślił, że związku takiego, nawet pośredniego, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej infrastruktury było zachęcenie inwestorów do nabycia działek, które Gmina już sprzedawała i zamierza sprzedawać (str. 20 zaskarżonej interpretacji). A zatem, mimo częściowego uznania za prawidłowe stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2, organ oceniając je całościowo, uznał to stanowisko za błędne.

Z porównania zaskarżonej interpretacji i własnego stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika zatem, że stanowiska obu stron postępowania są zbieżne co do tego, że po pierwsze, fakt ponoszenia przez Gminę wydatków na zadania własne Gminy, do których realizacji została ona powołana, co wynika z odrębnych przepisów, nie wyklucza sam przez się możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z zakupami na realizację tych zadań. Po drugie zaś, zbieżność stanowisk dotyczy tego, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji jest wykazanie, że zakupione przez Gminę towary lub usługi są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Rozbieżność stanowisk dotyczy zaś tego, że według organu, konkretne, opisane we wniosku o wydanie interpretacji zakupy towarów i usług nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi a według Gminy taki związek istnieje.

Kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o p.t.u. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepis art. 16 ust. 6 ustawy o p.t.u. jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., jakkolwiek nie oddaje dokładnie treści przepisu unijnego. Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy wynika bowiem, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. A zatem, także przepis prawa unijnego będący wzorem dla regulacji krajowej zakłada możliwość traktowania organów władzy jako podatników podatku od towarów i usług w określonych sytuacjach.

Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to oczywiście także, a w zasadzie głównie, podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że ( w odniesieniu do gmin, bo tego podmiotu dotyczy rozpatrywana sprawa) jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego. Z treści art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika jasno, że zasadniczą rolą gminy jest zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczności lokalnej, a prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, jakkolwiek jest możliwe, to zostało ograniczone i jest traktowane jako sytuacja wyjątkowa.

Nakaz traktowania jednostek władzy publicznej, w tym gmin, jako podatników podatku od towarów i usług w sytuacjach określonych przez wskazane wyżej regulacje krajowe i unijne, także wtedy, gdy jednostki takie wykonują właściwe im zadania własne, wynika z dążenia do wyeliminowania zakłóceń konkurencji pomiędzy tymi jednostkami a właściwymi podmiotami gospodarczymi, co jasno zostało wyrażone w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy zatem stwierdzić, że z właściwego odczytania art. 15 ust. 6 ustawy o p.t.u. wynika, że sam fakt wykonywania przez gminę czynności należących do jej zadań własnych nie jest przeszkodą dla możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami na realizację takich zadań. W tym aspekcie, co zostało podkreślone już wcześniej, brak jest sporu pomiędzy stronami postępowania. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że poza sporem jest też ocena, że budując na terenie strefy przemysłowej w K. kanalizację deszczową Gmina realizowała zadanie własne, a więc wydatki na budowę tej kanalizacji i wydatki towarzyszące tej części inwestycji, to wydatki na realizację zadania własnego. Realizując to zadanie Gmina dokonywała zakupów towarów i usług od wykonawców inwestycji. Zakupy były dokumentowane wystawianymi przez dostawców fakturami VAT. Realizacja inwestycji wiązała się z zawieraniem przez Gminę z wykonawcami stosownych umów cywilnoprawnych.

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w sytuacji rozpatrywanej w tej sprawie jest:

- bycie podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. uprawnienie takie przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy,

- wykorzystywanie zakupionych przez podatnika towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, co także wynika z treści z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u.,

- posiadanie przez podatnika faktur zakupu towarów lub usług wystawionych przez dostawców lub usługodawców z wyszczególnionymi kwotami podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest to, że Gmina K. posiada faktury wystawione przez wykonawców kanalizacji deszczowej i wykonawców usług towarzyszących (wykonanie map, dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski). Wątpliwości Sądu nie budzi też to, że realizując powyższą inwestycję, podobnie jak budując kanalizację sanitarną i wodociąg, Gmina działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Zawierała przecież stosowne umowy cywilnoprawne, już sprzedała dwie działki i zamierza sprzedawać następne, które powstały na terenie strefy przemysłowej w K..

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., bowiem mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny organ błędnie ocenił, że brak jest związku, o jakim mowa w tym przepisie, pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Powstałe w strefie przemysłowej i wzbogacone o kanalizację deszczową, sanitarną i wodociąg działki gruntu Gmina sprzedaje i zamierza sprzedawać inwestorom zewnętrznym. Działki przeznaczone są pod inwestycje przemysłowe. Sprzedaż takich działek stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, co zostało potwierdzone w treści odrębnej interpretacji z tej samej daty wydanej na wniosek Gminy i stanowiącej odpowiedź na pytanie nr. 1.

W ocenie Sądu zakup towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek w strefie przemysłowej. Spełniona jest przesłanka zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla takiej oceny istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było uatrakcyjnienie działek w strefie przemysłowej o infrastrukturę wzbogacającą ze względu na przeznaczenie – na cele lokalizacji przez inwestorów zewnętrznych nowych inwestycji przemysłowych. We wniosku wyraźnie zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Należy też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, w tym poniesione na budowę kanalizacji deszczowej, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w strefie przemysłowej. Nie dotyczą więc one innych gruntów. A więc w całości wydatki te należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane wyżej naruszenie prawa jest wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Należy zgodzić się też z zarzutami skargi, że wydana interpretacja prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku dla podatnika. Skoro bowiem istnieją podstawy do uznania Gminy za podatnika podatku VAT w chwili dokonywania zakupów inwestycyjnych związanych z uzbrajaniem działek w strefie przemysłowej i w chwili sprzedawania tych działek, oraz skoro istnieje związek pomiędzy tymi zakupami a odpłatną dostawa towarów, to Gmina, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku, powinna mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 ustawy o p.t.u. jest słuszny w takim zakresie, w jakim organ nie uznał Gminy za podatnika VAT w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę kanalizacji deszczowej. Należy jednak mieć na względzie, na co Sąd już zwracał uwagę, że organ nie uznał Gminy za podatnika podatku VAT nie dlatego, że Gmina dokonywała czynności należących do jej zadań własnych, ale dlatego, że nie dostrzegł związku pomiędzy zakupem towarów i usług na budowę kanalizacji deszczowej a podejmowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że jest on niejasny, bo po pierwsze, nie wiadomo czy dotyczy on braku dokonanej przez organ oceny prawnej stanowiska strony w odniesieniu do pytania nr 3 (tak w treści zarzutu), czy pytania nr 2 (tak w uzasadnieniu zarzutu), a ponadto uzasadnienie tego zarzutu jest bardzo lakoniczne. Wystarczające zatem będzie stwierdzenie, że organ dokonał takiej oceny prawnej z powołaniem się na przepisy prawa, jakkolwiek ocena ta w odniesieniu do pytania nr 2 częściowo okazała się błędna. Organ dokonał także oceny stanowiska strony w odniesieniu do pytania nr 3 uznając stanowisko Gminy za prawidłowe.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, co jednak nie ma znaczenia w sprawie. Sąd chciałby jednak zauważyć, że kwestia będąca istotą sprawy, a mianowicie charakteru, w jakim występuje gmina (czy jako organ władzy publicznej, czy jako podatnik podatku VAT) i możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociąg, oraz związku tych wydatków z przyszłą sprzedażą gruntów pod budownictwo mieszkaniowe została uznana za zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i przedstawiona postanowieniem NSA z dnia 28 sierpnia 2015 r. w sprawie I FSK 1256/14, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA, jednak do wydania stosownej uchwały nie doszło. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie spornej kwestii.

Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

E.B.