Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 509/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11, art. 12 ust. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek J. W. (Skarżąca), uzupełniony w dniach [...] maja oraz [...] lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia rezydencji podatkowej oraz opodatkowania świadczenia emerytalnego otrzymywanego z funduszu emerytalnego ONZ. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny zgodnie z którym od [...] maja 2019 r. Wnioskodawczyni jest na emeryturze i pobiera emeryturę z dwóch źródeł: emerytura z ZUS-u, która jest opodatkowana i wpłacana na polskie konto osobiste oraz emerytura z funduszu emerytalnego ONZ ([...]). Emerytura ONZ składa się z dwóch komponentów: jednorazowej wpłaty na konto duńskie i miesięcznych wpłat na konto osobiste w Polsce. Emerytura ONZ wynika z faktu, że od [...] lipca 2008 r. do [...] kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni pracowała w U. w K. w Danii. W okresie zatrudnienia Wnioskodawczyni pracowała na stanowisku o statusie dyplomatycznym i była zwolniona od podatku. Fundusz emerytalny ONZ był gromadzony w okresie zatrudnienia w [...] w 1/3 przez Wnioskodawczynię i w 2/3 przez U. . Do [...] kwietnia 2019 r. (okres zatrudnienia) Wnioskodawczyni była zwolniona od podatku. Od [...] maja 2019 r. Wnioskodawczyni jest na emeryturze i podlega prawu podatkowemu. Od [...] maja 2019 r. ośrodkiem interesów życiowych jest dla Wnioskodawczyni Polska, gdzie jest zameldowana na stałe. Po przejściu na emeryturę Wnioskodawczyni przebywała w Danii likwidując tam elementy swojego 12-letniego pobytu w Danii. Wnioskodawczyni przebywała w Dani dłużej niż pół roku. Jednocześnie zmieniając centrum swoich interesów życiowych na Polskę, w maju 2019 r. zarejestrowała w Polsce samochód przywieziony z Danii i została zwolniona z podatku akcyzowego. Otrzymane świadczenie jednorazowe jest sumą następujących kwot:

- 1/3 funduszu emerytalnego zgromadzonego przez Wnioskodawczynię w okresie ok. 12 lat zatrudnienia (2/3 były zgromadzone przez organizację),

- 3,5% odsetek naliczonych od zgromadzonego przez Wnioskodawczynię funduszu (1/3).

Miesięczne emerytury są wypłacane z części (2/3) funduszu zgromadzonego przez organizację i są opodatkowane w Polsce. Do rozliczenia Wnioskodawczyni wykorzystuje PIT-36 i zał. ZG (Wnioskodawczyni rozlicza także emeryturę z ZUS, którą otrzymuje od lipca 2019). Z funduszu ONZ Wnioskodawczyni otrzymała informację, że podatek od emerytury ONZ musi zapłacić w kraju rezydencji (Polska), w USA podatek nie był pobrany - uniknięcie podwójnego opodatkowania. Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że emeryturę zagraniczną (zarówno wypłatę jednorazową, jak i wypłaty miesięczne) otrzymuje z funduszu emerytalnego ONZ ([...]) zlokalizowanego w USA (z biurami w N. i w G. ). Jednorazową wypłatę uzyskała [...] czerwca 2019 r. Wypłata ta stanowiła udziały Wnioskodawczyni (1/3 funduszu) wraz z odsetkami obliczonymi jako 3,5% tych udziałów w skali roku. Również pierwsza z wypłat miesięcznych nastąpiła w dniu [...] czerwca 2019 r.

[...] jest programem emerytalnym dla wszystkich organizacji działających pod parasolem ONZ ([...]) dlatego nazywa się funduszem połączonym ([...]). Wnioskodawczyni pracowała w organizacji U. która jest jedną z organizacji działających pod parasolem ONZ. Fundusz emerytalny dla danej osoby jest gromadzony przez tę osobę (w postaci miesięcznych wpłat) oraz przez organizację, w której pracuje. 1/3 funduszu jest gromadzona przez daną osobę, a 2/3 przez organizację. W momencie przejścia na emeryturę 1/3 funduszu wraz z odsetkami może być wypłacona zainteresowanemu (jednorazowa wypłata, która w przypadku Wnioskodawczyni wynosiła 1/3 składek plus odsetki), a 2/3 funduszu pozostaje, jak sądzi Wnioskodawczyni – do wykorzystania na wypłaty miesięczne. Ponadto fundusz nalicza odsetki od wpłat pracownika (1/3) i podaje informacje o wysokości odsetek zgromadzonych w ciągu lat gromadzenia funduszu. W momencie przejścia na emeryturę Wnioskodawczyni mogła otrzymać zwrot swoich udziałów w wysokości max. 1/3 funduszu (na życzenie). Gdyby poprosiła o zwrot mniejszej kwoty swoich udziałów (mniej niż 1/3 zgromadzonego funduszu), to miesięczne wypłaty emerytury byłyby relatywnie większe. W okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona w U. w Danii. Od dnia [...] maja 2019 r. Wnioskodawczyni uznaje Polskę za centrum swoich interesów życiowych. Posiada w Polsce mieszkanie i jest zameldowana w Polsce od zawsze. W okresie pracy dla U. Wnioskodawczyni była czasowo zameldowana w Danii i posiadała tam status dyplomatyczny zwalniający całkowicie od płacenia podatków (od [...] lipca 2008 r. do [...] kwietnia 2019 r.). Ponadto w pierwszych dniach maja 2019 r. Wnioskodawczyni przywiozła z Danii samochód, który zarejestrowała w Polsce. W Danii Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada żadnych nieruchomości. Mieszkanie w Danii wynajmowała. Od maja 2019 r. do października 2019 r. Wnioskodawczyni podróżowała kilkakrotnie do Danii w celu przywiezienia rzeczy. W Polsce Wnioskodawczyni została zwolniona z podatku akcyzowego. Po [...] maja 2019 r. Wnioskodawczyni wynajmowała nadal mieszkanie w Danii w celu likwidacji centrum interesów życiowych w Danii i przeniesienia wszystkiego do Polski. Od sierpnia miała tzw. Yellow Card, potrzebną do wykupienia leków w aptece w Danii, a także utrzymania jeszcze przez jakiś czas konta bankowego w [...]. Po dniu [...] maja 2019 r. Wnioskodawczyni miała stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że od 2006 r. jest rozwiedziona i nie ma męża ani dzieci. W Polsce ma rodzinę: rodziców i brata, a także dalszych krewnych, znajomych i przyjaciół. Po dniu [...] maja 2019 r. Wnioskodawczyni zazwyczaj przebywała połowę czasu w Danii, a połowę w Polsce. Wnioskodawczyni posiada Polskie obywatelstwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy miejscem rezydencji Wnioskodawczyni w 2019 r. jest Polska?

2. Czy emerytura z ONZ jest zwolniona w Polsce z opodatkowania?

3. Czy wskazane we wniosku jednorazowe świadczenie podlega w Polsce opodatkowaniu w całości, czy też podlega ono w Polsce opodatkowaniu wyłącznie w zakresie odsetek naliczonych od środków zgromadzonych w funduszu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, od [...] maja 2019 r. [...] jest miejscem jej rezydencji. Ponadto, na podstawie wielokrotnych konsultacji z Urzędem Skarbowym w Polsce Wnioskodawczyni zaakceptowała fakt, że miesięczne wypłaty emerytury ONZ są opodatkowane. Emerytura zagraniczna nie jest opodatkowana w USA, ani w Danii (jak dotychczas). Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie płaciła podatek tylko w Polsce. W zakresie jednorazowej wypłaty środków z funduszu ONZ, Wnioskodawczyni uważa, że ponieważ są to jej zgromadzone przez lata oszczędności, to nie są one opodatkowane. Opodatkowaniu podlegają jedynie odsetki naliczone przez fundusz ONZ ([...]). Skarżąca wskazała, że konsultanci telefoniczni Urzędu Skarbowego w Polsce zasugerowali, iż jeśli odsetki są naliczane od udziałów Wnioskodawczyni to powinny być opodatkowane za pośrednictwem podatku zryczałtowanego. Zgodnie z powyższym, składając zeznanie podatkowe za rok 2019 na formularzu PIT-36, Wnioskodawczyni uwzględniła podatek od miesięcznej emerytury zagranicznej oraz podatek zryczałtowany od odsetek od jednorazowej wypłaty części funduszu emerytalnego (1/3) stanowiącej de facto oszczędności Wnioskodawczyni. Ponadto na powyższym formularzu złożyła też zeznanie na temat emerytury ZUS, którą otrzymuje od lipca 2019 r. PIT 36 wyliczył podatek, który powinna zapłacić od miesięcznych emerytur z funduszu ONZ. Zdaniem Wnioskodawczyni takie postępowanie jest zgodne z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczenia emerytalnego otrzymanego w formie jednorazowej wypłaty i jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu organ podał, że biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, w szczególności zaś fakt, że od [...] lipca 2008 r. do [...] kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni pracowała w Danii oraz że począwszy od dnia [...] maja 2019 r. ośrodkiem interesów życiowych jest dla Wnioskodawczyni Polska, gdzie od tego dnia posiada stałe miejsce zamieszkania, uznać należy, że w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od dnia [...] maja 2019 r. Wnioskodawczyni posiadał ośrodek interesów życiowych, a w konsekwencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Wobec powyższego do opodatkowania wskazanej we wniosku emerytury, zarówno w części wypłaconej w formie jednorazowej wypłaty w dniu [...] czerwca 2019 r., jak i w części wypłacanej w formie miesięcznych wypłat, dokonywanych począwszy od [...] czerwca 2019 r. z funduszu emerytalnego ONZ ([...]) zlokalizowanego w USA zastosowanie znajdują odpowiednie uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178). Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania emerytury. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy ("Ogólne zasady opodatkowania"). W myśl art. 5 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w Umowie. Przepis art. 5 ust. 2 cyt. Umowy stanowi, że postanowienia Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez: prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami. Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artkułu 4), tak jakby Umowa nie weszła w życie. Ograniczenie takie wprowadza np. art. 19 ust. 1 umowy. Zgodnie z tym przepisem, płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo. Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw (art. 19 ust. 2 ww. Umowy). Zatem, emerytury i renty wypłacane ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki. W konsekwencji, Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu świadczenia emerytalnego wypłacanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy organ stwierdził, że otrzymywana przez Skarżącą emerytura w postaci wypłat z [...] podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. emerytura. W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Organ zauważył, że wskazane we wniosku świadczenie emerytalne z funduszu emerytalnego ONZ nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem łączna kwota świadczeń emerytalnych z funduszu emerytalnego ONZ, otrzymana przez Wnioskodawczynię zarówno w formie jednorazowej wypłaty, jak i w postaci miesięcznych wypłat stanowi dochód w rozumieniu art. 12 ust. 7 o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający w całości opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji organ nie zgodził się z Wnioskodawczynią, że w przypadku świadczenia emerytalnego otrzymanego w formie jednorazowej wypłaty, opodatkowaniu podlegają tylko naliczone odsetki.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej jednorazowej wypłaty 1/3 środków z funduszu [...], zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 14b, 14c § 1 i 2 i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p.") przez brak równego potraktowania interesu Skarżącej (podatnika) i Skarbu Państwa oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, tj. nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji dotyczącej oszczędnościowego charakteru jednorazowej wypłaty 1/3 środków z funduszu [...] oraz brak dokonania rzetelnej wykładni definicji "przychodu" i "dochodu", co w konsekwencji prowadziło do sporządzenia uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez zawarcia pełnej i przekonującej argumentacji, czym naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, dalej: "u.p.d.o.f") przez przyjęcie, że wypłata kwoty 1/3 środków z funduszu [...] stanowiła dla Skarżącej przychód, podczas gdy Skarżąca takiego przychodu nie otrzymała, bowiem w istocie kwota ta już raz była przychodem w momencie, gdy Skarżąca otrzymywała każdorazowo jej część jako przychód ze stosunku pracy na rzecz ONZ;

b) art. 2, 32, 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niewłaściwą wykładnię art. 11, art. 10 ust 1 pkt 1, art. 12 ust 7 u.p.d.o.f prowadzącą do stwierdzenia, że kwotę wypłaty 1/3 środków z funduszu emerytalnego należy zakwalifikować jako przychody z emerytur, co w konsekwencji prowadzi do dwukrotnego potraktowania tej kwoty jako przychodu oraz do dualizmu opodatkowania podatkiem dochodowym – po raz pierwszy na etapie wypłaty wynagrodzenia oraz po raz drugi na etapie wypłaty oszczędności z konta [...] – podczas gdy wypłata kwoty 1/3 środków z funduszu emerytalnego powinna być neutralna podatkowo;

c) art. 9 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "dochodu" prowadzącą do wniosku, że wypłata 1/3 środków z funduszu emerytalnego stanowi dochód dla Skarżącej, podczas gdy właściwa wykładnia tego pojęcia powinna prowadzić do wniosku,

że wypłata przedmiotowych środków nie mogła stanowić dochodu, gdyż dochodem w przedmiotowej sprawie są jedynie odsetki uzyskane od ww. środków zdeponowanych na koncie [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Odpowiednie zarządzenie Przewodniczącego Wydziału znajduje się w aktach sprawy.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie nr 3, tj. czy wskazane we wniosku jednorazowe świadczenie podlega w Polsce opodatkowaniu w całości, czy też podlega ono w Polsce opodatkowaniu wyłącznie w zakresie odsetek naliczonych od środków zgromadzonych w funduszu?

W ocenie Sądu organ słusznie uznał, że sporne świadczenie w całości (a nie tylko w zakresie odsetek) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasada powszechności opodatkowania wynika z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Zasada powszechności opodatkowania została również wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426). Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W kontekście powyższego trzeba podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania.

Natomiast dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 3Oda oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Z treści złożonego przez Skarżącą wniosku w sposób jednoznaczny wynikało m.in., że otrzymuje ona emeryturę z funduszu emerytalnego ONZ (UN Pension Fund) oraz że emerytura ta składała się z dwóch komponentów: jednorazowej wypłaty na konto duńskie oraz miesięcznych wypłat na konto osobiste w [...]. Z funduszu ONZ Skarżąca otrzymała informację, że podatek od emerytury ONZ musi zapłacić w kraju rezydencji (w Polsce). [...] jest programem emerytalnym dla wszystkich organizacji działających pod parasolem ONZ. W momencie przejścia na emeryturę 1/3 funduszu wraz z odsetkami może zostać wypłacona. Skarżąca podaje, że w momencie przejścia na emeryturę mogła otrzymać jednorazową wypłatę w wysokości max. 1/3 funduszu i taką też opcję wybrała. Gdyby poprosiła o Fundusz o wypłatę mniejszej kwoty, to miesięczne wypłaty emerytury byłyby relatywnie większe. Skarżąca nie kwestionuje tego, że miesięcznie otrzymywana emerytura podlega opodatkowaniu i zdaniem Sądu jest to słuszne podejście, organ je również potwierdza. Zauważyć jednak trzeba zarazem, że już z twierdzeń Skarżącej wynika, że proporcje między jednorazową wypłatą a otrzymywanymi co miesiąc kwotami mogły się ułożyć inaczej. W tym konkretnym przypadku Skarżąca uzyskała jednorazową wypłatę w maksymalnej możliwej wysokości, lecz – teoretycznie - nie musiało tak być. Mogła zdecydować się na relatywnie mniejszą wypłatę jednorazową, a wówczas wypłaty comiesięczne byłyby odpowiednio większe.

Wobec opisu zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu, Sąd nie dostrzega podstaw do tego, aby otrzymane jednorazowe świadczenie z Funduszu traktować jako "zwrot" składek wpłacanych przez Skarżącą w trakcie zatrudnienia, co otwierałoby drogę do tego, aby wypłaty takiej w ogóle nie uznawać za przychód Skarżącej. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organu, iż jednorazowe świadczenie stanowi po prostu składnik emerytury, tyle że wypłacany jednorazowo. Jest to przysporzenie majątkowe, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), przychodami, z zastrzeżeniem (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższych regulacji wynika zatem, że przychód stanowią m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Z opisu przedstawionego przez Skarżącą można i należy wnioskować, że tytułem prawnym do uzyskania przez nią przysporzenia w postaci jednorazowej wypłaty nie było to, że należał jej się "zwrot" takiej kwoty, ale to, że nabyła uprawnienia emerytalne; sama nazywa to świadczenie emeryturą. Sąd zauważa, że skoro sama Skarżąca we wniosku nazywa otrzymane świadczenie emeryturą, to nie może w skardze zarzucać organowi, że ten "przyjął tezę o opodatkowaniu oszczędzanych przez Skarżącą środków pieniężnych jako emerytury" (s. 7). Organ wcale nie starał się "usilnie" tej tezy udowodnić. Po prostu przedstawiony we wniosku opis nie dawał podstawy do tego, aby odstąpić od kwalifikacji wypłaty nazywanej już we wniosku emeryturą.

Sama Skarżąca we wniosku (cz. H) podaje, że "w niektórych krajach emerytura ONZ jest wolna od podatku, a w innych nie" – dlatego skierowała do organu wniosek o rozstrzygnięcie tej kwestii.

Źródłami przychodów są między innymi wymienione w art. 10 pkt 1 u.p.d.o.f. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Niewątpliwie zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza emerytury do przychodów, o których mowa art. 11 ust. 1 tej ustawy. Znajduje to potwierdzenie w funkcjonujących w tej ustawie zwolnieniach przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreśla, że również wypłaty/zwroty dokonywane z różnych form oszczędzania na emeryturę są traktowane w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód/dochód, pomimo, że również w tym przypadku podatnik finansuje lub współfinansuje wpłacane środki, w tym z dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy. Nie ma powodu szczegółowo przytaczać tu mechanizmu gromadzenia środków na emerytury, dość przywołać powszechnie znany fakt, że pracownicy i osoby prowadzące działalność gospodarczą ponoszą składki na obowiązkowe ubezpieczenie emerytalne, a emerytury wypłacane z Funduszu, który te składki zasilają.

Zdaniem Sądu na tle pytania zadanego przez Skarżącą nie ma znaczenia, z jakich środków finansowana jest jej emerytura. Jeśli nawet można stwierdzić, że w części jest ona sfinansowana z wcześniejszych wpłat (składek) Skarżącej, to i tak nie zmienia to faktu, że świadczenie wypłacane po uzyskaniu uprawnień emerytalnych należy kwalifikować jako "emeryturę", a nie jako "zwrot składek". Właśnie "emeryturą" nazywa Skarżąca we wniosku otrzymywane świadczenie, składające się co prawda z dwóch "komponentów", ale jednak w całości Skarżąca traktuje je – w przekonaniu Sądu słusznie – jako emeryturę.

Dlatego w ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, zgodnie z którym emeryturę otrzymaną przez polskiego rezydenta z funduszu emerytalnego ONZ należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Do środków tych nie ma zastosowania zryczałtowany podatek dochodowy. Otrzymana wypłata – jak wynika z treści wniosku – stanowiła emeryturę zagraniczną wypłaconą ze środków zgromadzonych w funduszu emerytalnym zlokalizowanym w USA. Ponadto, w odniesieniu do emerytur i rent zagranicznych nie przysługują koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przypadku tych świadczeń dochód podlegający opodatkowaniu jest równy przychodowi.

W konsekwencji, za nieuzasadniony należy uznać zarzut, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając przedmiotową interpretację naruszył przepisy art. 9, art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajduje zatem również potwierdzenia rzekome naruszenie wskazanych przez Skarżącą przepisów art. 2, 32, 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd podkreśla, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie nakłada na każdego obywatela art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Stosownie do powyższego zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych zostały uregulowane w cytowanej uprzednio ustawie z dnia 261ipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jako źródła przychodów wskazuje stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Jednakże, wbrew opinii Skarżącej, opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy, a następnie opodatkowanie emerytury, nie jest równoznaczne z dwukrotnym opodatkowaniem tej samej kwoty. Dlatego zdaniem Sądu niezasadnie w skardze zarzucono naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. argumentując, że jednorazowa wypłata otrzymana z Funduszu w istocie już raz była dla Skarżącej przychodem (w postaci wynagrodzenia za pracę na rzecz ONZ).

W skardze zaprezentowano pogląd, że jednorazowa wypłata środków z Funduszu powinna być dla Skarżącej neutralna podatkowo – gdyż w istocie były to "wypłaty oszczędności z konta [...]". Z takim postawieniem sprawy Sąd się nie może zgodzić. W indywidualnej interpretacji organ ma obowiązek ustosunkować się do opisu przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Ani z wniosku, ani z jego uzupełnienia nie wynika, aby składki na rzecz funduszu emerytalnego stanowiły inwestowanie przez Skarżącą jej oszczędności w Fundusz. W skardze zaprezentowano twierdzenie, jakoby już na etapie składania wniosku Skarżąca eksponowała "oszczędnościowy charakter jednorazowej wypłaty 1/3 środków z Funduszu", podczas gdy uważna lektura wniosku i jego uzupełnienia każe stwierdzić, że nie było tam tego rodzaju twierdzeń. Tym bardziej nie mające podstaw w zawartym we wniosku opisie jest stwierdzenie skargi (s. 2 ostatni wers), jakoby Skarżąca na koncie funduszu jedynie deponowała środki.

Skarżąca w opisie podała, że otrzyma emeryturę składającą się z dwóch komponentów – a nie, że otrzyma od Funduszu zwrot swoich oszczędności czy depozytu. Wnioskodawca w opisie nie wskazał, że otrzymane przez niego świadczenie miało charakter zwrotny, co – ewentualnie – mogłoby posłużyć do zbudowania argumentacji, iż w ogóle nie jest to przychód (tak jak np. przychodem nie jest zwrot pożyczki). Jednak we wniosku nie było o tym mowy, podobnie jak nie było mowy o lokowaniu oszczędności w Funduszu. Na etapie skargi do sądu nie można zmodyfikować ani uzupełnić opisu, który był podstawą wydania indywidualnej interpretacji.

Na tle opisu przedstawionego we wniosku musi zostać uznane za słuszne stanowisko organu, że mamy do czynienia z emeryturą. Sąd – tak jak i organ – nie dostrzega podstaw do tego, aby takiej emerytury nie uznawać za przychód, a w konsekwencji dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma jakiegokolwiek zwolnienia, które znajdowałoby zastosowanie do tego rodzaju dochodu – prawidłowa jest konkluzja organu, że dochód ten w całości podlega opodatkowaniu. Skoro m.in. emerytury kapitałowe traktowane są w całości jako dochód (art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f.) – to oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób doszukać się takiej konstrukcji, która choćby w drodze analogii mogłaby posłużyć na poparcie słuszności tez głoszonych w skardze.

W wypadku Skarżącej podwójne opodatkowanie zaś nie wchodzi w ogóle w rachubę z tego powodu, że – jak sama podaje – jej wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w U. było zwolnione z podatku dochodowego. Zarzut "dualizmu" opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zatem z gruntu chybiony.

Z przedstawionych wyżej powodów za niezasadne Sąd uznaje wszystkie podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu nie miało miejsca również naruszenie przepisów art. 14b, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione. Rzekome nieustosunkowanie się przez organ do "argumentacji dotyczącej oszczędnościowego charakteru jednorazowej wypłaty" nie miało miejsca, ponieważ takiej argumentacji Skarżąca nie przedstawiała. Jeśli zaś chodzi o zarzucany "brak dokonania rzetelnej wykładni definicji "dochodu" i "przychodu", to organ w ocenie Sądu nie dopuścił się uchybień. W interpretacji na tle przedstawionego we wniosku opisu wyjaśniono, dlaczego i na jakiej podstawie sporne świadczenie organ uznał za przychód, a w konsekwencji za dochód. Wbrew zarzutom skargi, argumentacja organu jest klarowna, pełna i przekonująca.

Co do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zauważyć należy, że przepis ten nie może być rozumiany w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów, pozostawiając "nie dające się usunąć wątpliwości". W analizowanej sprawie treść przepisów znajdujących zastosowanie jest jasna, niebudząca wątpliwości i wynika z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania.

Konkludując, zdaniem Sądu organ nie dopuścił się żadnego z zarzucanych w skardze uchybień, dlatego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.