Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 437/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 3.127 zł (trzy tysiące sto dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 437/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], ustalającą D. K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie [...] zł., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - i ustalił wysokość tego podatku w kwocie [...] zł.

Decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania odwołania strony po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2006 r., sygn. akt II SAlWa 777/06, mocą którego uchylono wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny:

Aktem notarialnym z dnia [...] marca 2000 r. Rep A nr [...] D. K. nabyła lokal mieszkalny wraz z prawami z nim związanymi, znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym, położonym przy ul. [...] w S., za pieniądze pochodzące z majątku odrębnego, w kwocie [...] zł.

Źródłami pokrycia tego wydatku był przychód ze sprzedaży mieszkania, stanowiącego odrębny majątek podatniczki, w kwocie [...] zł., wynagrodzenie ze stosunku pracy - [...] zł. netto, dochód ze zlikwidowanych w 2000 r. lokat bankowych - [...] zł., na których, zgodnie z wyjaśnieniami strony, znajdowały się środki uzyskane ze sprzedaży płodów rolnych oraz darowizny (otrzymane przez oboje małżonków w równych kwotach), w wysokości [...] zł. oraz dochód z gospodarstwa rolnego - [...] zł., ustalony, ze względu na sprzeczności w wyjaśnieniach strony, na podstawie danych statystycznych, tj. obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2001 r. w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w 2000 r. (Dz. Urz. GUS Nr 10, poz. 64).

Organ I instancji nie uznał wyjaśnień strony, że źródłem pokrycia wydatków był dochód w wysokości [...] zł uzyskany w 2000 r. z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego o pow. ok. 1 ha i gruntów leśnych o pow. 1,58 ha, bowiem mimo wezwań podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących wysokość dochodów oraz poniesionych kosztów. Nie uznał też za źródło pokrycia wydatków środków ze zlikwidowanych w 1999 r. lokat bankowych: w dniu 9 września w kwocie [...] zł. i w dniu 8 października 1999 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu, poziom dochodów wykazany w zeznaniu podatkowym za 1999 r. przez oboje małżonków w kwocie [...] zł. oraz poniesienie wydatków na założenie lokat w łącznej wysokości [...] zł., nie wskazywały na możliwości zgromadzenia tych środków z wymienionych źródeł.

Ponadto organ pierwszej instancji przyjął, że podatniczka poniosła wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny w kwocie [...] zł, stanowiącej połowę kosztów utrzymania (z [...] zł.), poniesionych wspólnie z mężem, ustalonych na podstawie Obwieszczenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 kwietnia 2000 r. w sprawie wskaźników waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz świadczeń z pomocy społecznej (M.P Nr 11, poz. 234). Zdaniem organu koszty utrzymania rodziny oraz eksploatacji samochodu w kwocie [...] zł., określone przez stronę w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2001 r., znacznie odbiegają od w/w danych statystycznych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Uchylając decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że:

- Skarżąca nie wykazała, aby uzyskany przez nią dochód z gospodarstwa rolnego wyniósł [...] zł., zaś jej wyjaśnienia co do tej kwoty były ewidentnie sprzeczne, skoro raz twierdziła, iż kwota ta jest dochodem uzyskanym w 2000 r., a innym razem, że jest to dochód pochodzący z kilku lat. Zatem dopuszczalne było ustalenie kwoty dochodu w oparciu o dane statystyczne.

- Organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły dochód skarżącej, przyjmując kwotę z obwieszczenia Prezesa GUS, określającą dochód z hektara przeliczeniowego. Sąd podkreślił, że dochód konkretnego rolnika to iloczyn kwoty wskazanej w obwieszczeniu i liczby hektarów przeliczeniowych jego gospodarstwa, określonych stosownie do art. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.). Organy nie ustaliły natomiast, czy skarżąca jest podatnikiem podatku rolnego oraz ile hektarów przeliczeniowych liczy jej gospodarstwo.

- Zastrzeżenia budzi sposób ustalenia przez organy podatkowe kwoty wydatków poniesionych przez skarżącą na utrzymanie rodziny. Uznając kwotę podaną przez skarżącą za zbyt niską, organy określiły wydatki bieżące w oparciu o dane wynikające z obwieszczenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, jednakże nie wskazały powodów, dla których w ich ocenie dane wynikające z tego obwieszczenia właściwie odzwierciedlały kwotę wydatków rodziny skarżącej. Należało natomiast wyjaśnić dlaczego wyliczenie wydatków zgodnie z przyjętą metodą prowadzi do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Poza tym w obwieszczeniu M.P.P.S. podano maksymalne kwoty dochodów uprawniających do świadczeń społecznych, a nie kwoty przeciętnych wydatków ponoszonych przez rodziny. Zdaniem Sądu brak było podstaw do utożsamiania tych kwot. Obwieszczenie M.P.P.S. zastosowane w niniejszej sprawie określa wskaźnik waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz wysokości świadczeń z pomocy społecznej obowiązywało od dnia 1 czerwca 2000 r. Do tej daty natomiast obowiązywało obwieszczenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 22 kwietnia 1999 r. w sprawie wskaźnika waloryzacji i kwot po waloryzacji oraz wysokości świadczeń z pomocy społecznej od dnia 1 czerwca 1999 r. (M.P Nr 15, poz. 208), w którym kwoty dochodów były niższe.

Sąd podkreślił ponadto, że uzasadnienia decyzji, niezawierające wyjaśnienia powodów wyboru konkretnych danych statystycznych, jako właściwych dla ustalenia kwoty dochodu z gospodarstwa rolnego i wydatków na utrzymanie rodziny, nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu odwołania, w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zaleceniami Sądu przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego strona złożyła:

- pismo z dnia 16 listopada 2006 r., w którym wskazała metody stosowane przy wyliczaniu dochodów z gospodarstwa oraz możliwość skorzystania z opinii Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego, a także powołała się na wcześniejsze wyjaśnienia w sprawie prowadzonej hodowli i wydatków na utrzymanie rodziny,

- dowody potwierdzające opłacanie podatku rolnego i leśnego,

- wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność rozmiarów prowadzonej działalności rolniczej.

W dniu 1 grudnia 2006 r. organ przesłuchał stronę, która podała, że kwota [...] zł jest dochodem uzyskanym z gospodarstwa w latach 1997-2000 z hodowli byków i trzody, jednakże dochodu osiągniętego z tego źródła w 2000 r. nie jest w stanie określić Poinformowała również, że były hodowane 3 sztuki bydła i 10 sztuk trzody chlewnej w dwóch rzutach w ciągu roku, w oborze stanowiącej własność brata, który nieodpłatnie przekazał zwierzęta do chowu. W hodowli wykorzystywano pasze z własnej uprawy i kupowane, podatniczka nie pamięta kwoty wydatków. W/w dochód w całości został przeznaczony na zakup mieszkania.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", według którego za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu.

Na mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Według art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do dorobku małżonków zalicza się pobrane wynagrodzenie za pracę przez któregokolwiek z małżonków oraz dochody z majątku wspólnego, jak również z odrębnego majątku każdego z małżonków.

Organ wyjaśnił, że w 2000 r. oprócz wydatku na zakup lokalu mieszkalnego D. K. wspólnie z mężem ponosiła koszty utrzymania 3-osobowej rodziny. W oświadczeniu złożonym w dniu [...] lipca 2005 r. podatniczka podała, że koszty te wyniosły [...] zł., wykazując m.in. kwotę zapłaconego czynszu za mieszkanie, opłat za RTV i telefon na podstawie okazanych dowodów.

Wskazane wartości organ uznał za niepełne i zaniżone, gdyż brakowało np. wysokości opłat za energię elektryczną, czy kosztu paliwa do samochodu. Kwota 1.200 zł., podana w pozycji dotyczącej wyżywienia, wskazuje na wydatki w wysokości 100 zł miesięcznie.

W toku postępowania strona informowała o utrzymywaniu się męża i dziecka z dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu okoliczność ta, jak również informacja strony o uzyskiwaniu żywności z gospodarstwa rolnego, nie jest wystarczająca, aby podaną kwotę wydatków na utrzymanie uznać za odpowiadającą stanowi rzeczywistemu.

Z danych zawartych w Małym Roczniku Statystycznym Polski wynika, że w 2000 r. przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne wynosiły [...] zł. W przypadku 3-osobowej rodziny roczne koszty utrzymania stanowią więc kwotę [...] zł. Dane te znacznie przewyższają kwotę podanych wydatków.

W związku z powyższym organ uznał, że wydatki poniesione przez podatniczkę w 2000 r. stanowią kwotę [...] zł ([...]).

Organ podkreślił, że dochód z gospodarstwa rolnego, stanowiącego wprawdzie majątek odrębny strony, nie jest jej majątkiem odrębnym, lecz dorobkiem wspólnym małżonków. Z protokołu przesłuchania strony wynika, że źródłem dochodu z gospodarstwa rolnego była sprzedaż bydła i trzody. Na podstawie informacji o średnich cenach sprzedaży produktów rolnych na terenie objętym zasięgiem działania podległych urzędów skarbowych, zgromadzonych przez organ odwoławczy na potrzeby Ministerstwa Finansów, ustalono, że w 2000 r. średnia rynkowa cena sprzedaży 1 sztuki bydła rzeźnego o wadze 450 kg wynosiła 1.487 zł., zaś 1 sztuki trzody chlewnej o wadze 100 kg - 378 zł. (ceny te są porównywalne z danymi z Małego Rocznika Statystycznego 2000 - 2,79 zł za 1 kg bydła i 3,60 zł za 1 kg trzody). W wyniku sprzedaży 6 sztuk bydła i 20 sztuk trzody rocznie można było uzyskać odpowiednio kwotę [...] zł (łącznie [...] zł). W 1999 r. przy cenach: bydła - 2,56 zł/kg i trzody - 2,98 zł (według GUS) ze sprzedaży żywca można było uzyskać [...] zł, w 1998 r. przy cenach: bydła - 2,52 zł/kg i trzody - 3,41 zł (według GUS) - [...] zł. Ze względu na okoliczność nabycia przez podatniczkę gospodarstwa rolnego w lutym 1997 r. oraz wyjazdów męża w latach 1995-1997 r. za granicę w celach zarobkowych, rozmiary hodowli w 1997 r., jak też przychód ze sprzedaży żywca, w ocenie organu były niższe, niż w latach następnych. Zestawienie obliczonych kwot, opartych na cenach rynkowych, z podaną przez stronę kwotą [...] zł wyklucza możliwość uzyskania tak wysokiego przychodu z gospodarstwa rolnego.

Ponadto organ podkreślił, że kwota otrzymana za sprzedany żywca nie jest w całości dochodem z tego źródła, bowiem hodowla bydła i trzody pociąga za sobą ponoszenie kosztów, głównie na zakup pasz. Dlatego też w/w kwoty [...] zł., możliwej do uzyskania w 2000 r., nie można utożsamiać z dochodem z gospodarstwa rolnego.

Odnosząc się do wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie neguje faktu prowadzenia hodowli w podany rozmiarach i uzyskiwania dochodów ze sprzedaży żywca. Zastosowanie tego dowodu nie jest zatem niezbędne w niniejszej sprawie.

Ponieważ D. K. nie podała wysokości dochodu uzyskanego w 2000 r. z tego źródła, ani też nie określiła wysokości ponoszonych kosztów, przy ustalaniu dochodu za ten rok oraz badaniu możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzednich organ oparł się na danych statystycznych. Według danych GUS (Mały Rocznik Statystyczny) przeciętny miesięczny dochód na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne w 2000 r. wnosił [...] zł. W przypadku 3-osobowej rodziny roczny dochód stanowi [...] zł. Zastosowanie powyższej kwoty uwzględnia wynikające z zeznania rocznego dochody podatniczki z tytułu zatrudnienia - [...] zł., jak też dochody z hodowli bydła i trzody w warunkach podanych przez stronę, niewymagających ponoszenia pełnych kosztów.

Na podstawie przeprowadzonej analizy organ podtrzymał wcześniejsze ustalenia, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2000 r. była kwota [...] zł., uzyskana z lokat zlikwidowanych w dniu 21 lutego 2000 r., a utworzonych z darowizn i dochodów ze sprzedaży płodów rolnych.

Organ nie uznał za źródło pokrycia wydatków w 2000 r. kwot: [...] zł i [...] zł., uzyskanych z lokat zlikwidowanych [...] września i [...] października 1999 r. Organ wyjaśnił, że założenie lokaty stanowi wydatek poniesiony w danym roku. W przypadku D. K. założenie trzech lokat wymagało dysponowania kwotą [...] zł. W zeznaniu podatkowym o wspólnych dochodach małżonków za 1999 r. wysokość dochodów stanowiła kwotę [...] zł., co było niewystarczające na pokrycie kosztów utrzymania trzyosobowej rodziny, wynoszącej według danych GUS kwotę [...] zł oraz poniesienie wydatków na założenie lokat. Uzyskane z gospodarstwa rolnego dochody musiały być w całości przeznaczone na utrzymanie rodziny (kwota ze sprzedaży żywca mogła w 1999 r. wynosić [...] zł). Wskazane źródło dochodów - hodowla bydła i trzody - uprawdopodobnia wyłącznie możliwość uzyskania oszczędności zgromadzonych na lokatach zlikwidowanych w 2000 r.

Dlatego też należy przyjąć, że D. K. w 2000 r. dysponowała dochodem uzyskanym ze sprzedaży lokalu, będącego jej odrębnym majątkiem, w kwocie [...] zł oraz dochodem stanowiącym połowę dorobku małżonków, na który złożyło się wynagrodzenie za pracę podatniczki dochód z gospodarstwa rolnego oraz oszczędności zgromadzone na lokatach zlikwidowanych w 2000 r.

W związku z powyższym kwota jaką dysponowała podatniczka w 2000 r. wyniosła [...].

Wydatki nie znajdujące pokrycia w dochodzie z ujawnionych źródeł wynoszą więc [...] zł, zaś 75 % podatek należny od tej kwot - [...] zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. K., która wniosła o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu wyjaśniła, że trakcie postępowania wskazywała, że przedmiotowy dochód został zgromadzony w 2000 r. i w latach wcześniejszych z gospodarstwa rolnego, a w szczególności z prowadzenia hodowli trzody chlewnej oraz byków w znacznych rozmiarach. W trakcie postępowania skarżąca wnioskowała aby, wobec braku miarodajnych danych, na podstawie których można byłoby obliczyć rzeczywisty dochód z gospodarstwa rolnego, ustalono szacunkową dochodowość na podstawie informacji z Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego. Wskazywała również, że rozmiary prowadzonej hodowli można ustalić na podstawie zeznań wskazanych przez skarżącą świadków, co zdaniem organu nie było niezbędne. Zamiast tego organ oparł się na danych statystycznych GUS zamieszczonych w Małym Roczniku Statystycznym.

Wydanie decyzji o tak dotkliwych dla strony skutkach powinno być poprzedzone wnikliwym postępowaniem, zgodnie z art. 125 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym zakresie skarżąca powołała się również na wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA 1295/02, LEX nr 141260.

Zdaniem skarżącej zrezygnowanie z przeprowadzenia w/w dowodów i wydanie decyzji w oparciu o dane statystyczne stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami wynikającymi z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może wykorzystywać dane statystyczne w celu ustalenia wysokości uzyskiwanych dochodów jedynie wobec braku wyjaśnień i dowodów zgłaszanych przez stronę przeciwną, co w tym wypadku nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Utrata mocy wiążącej oceny prawnej następuje w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek może wywołać zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 - OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.). W niniejszej sprawie jednak sytuacja taka nie miała miejsca.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2006 r. organ odwoławczy został przede wszystkim zobowiązany do prawidłowego ustalenia dochodów i wydatków skarżącej, poniesionych na utrzymanie rodziny oraz szczegółowego uzasadnienia przyjętej metody.

Do ustalenia tych wartości organ posłużył się danymi GUS z Małego Rocznika Statystycznego, dotyczących przeciętnego miesięcznego dochodu na 1 osobę i przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne.

Przyjęta metoda jest wadliwa z dwu powodów. Po pierwsze, organ nie uzasadnił dlaczego ją wybrał, do czego zobowiązywał go Sąd w wyroku z 14 lipca 2006 r. Po drugie, dane te dotyczą osób, których źródłem utrzymania jest łączny dochód z pracy najemnej i użytkowanego przez siebie gospodarstwa rolnego. Tymczasem w rodzinie skarżącej pracownikiem najemnym i użytkującym gospodarstwo rolne była tylko skarżąca, zaś jej mąż trudnił się wyłącznie pracą w gospodarstwie rolnym. Zatem na podobnej zasadzie i z równie mało wiarygodnym skutkiem można było odwołać się do miesięcznych dochodów na 1 osobę w rodzinach rolników.

Ponadto przyjęte dane w żaden sposób nie odnoszą się ani do wielkości, ani też do charakteru gospodarstwa rolnego skarżącej, na co również zwracał uwagę WSA w wyroku z 14 lipca 2006 r.

Na 7 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ analizuje średnie ceny bydła rzeźnego i trzody chlewnej na podstawie bliżej nieokreślonych informacji o średnich cenach sprzedaży produktów rolnych w 2000 r. na terenie objętym zasięgiem działania podległych urzędów skarbowych, zgromadzonych przez organ odwoławczy na potrzeby Ministerstwa Finansów oraz danych z Małego Rocznika Statystycznego za 2000 i 1999 r. Podkreślić należy jednak, że wskazane informacje zgromadzone przez organ odwoławczy na potrzeby Ministerstwa Finansów nie zostały załączone do akt sprawy, nie podano również ich źródła, co czyni niemożliwym dokonanie przez Sąd oceny co do przydatności zawartych tam danych. Ponadto rozważania organu odwoławczego dotyczą 6 sztuk bydła i 20 sztuk trzody chlewnej rocznie, zaś ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby takie ilości zwierząt hodowlanych miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji okazuje się ponadto, że powoływane dane mają prawdopodobnie jedynie charakter porównawczy i nie wywierają istotnego znaczenia na ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia.

Reasumując, stwierdzić zatem należy, że organ nie wypełnił prawidłowo zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 14 lipca 2006 r., czym naruszył art. 153 p.p.s.a.

Za zasadny należy uznać również zarzut skarżącej dotyczący nieustosunkowania się organu do wniosku o zwrócenie się o opinię do Wojewódzkiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego celem ustalenia szacunkowej dochodowości gospodarstwa skarżącej.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołany przepis koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed organem. Strona ma bowiem prawo do bezpośredniego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej.

Żądanie przeprowadzenia dowodu może być wniesione zarówno w postępowaniu pierwszej, jak i drugiej instancji. W toczącym się postępowaniu, już po upływie terminu przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej, organ jest nadal związany treścią art. 188 Ordynacji podatkowej. Istnieje zatem obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli wniosek dowodowy został złożony w odwołaniu od decyzji, powinien on być rozpatrzony przez organ drugiej instancji.

Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony tylko wówczas, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. To, czy okoliczności powoływane przez stronę mają znaczenie dla sprawy, podlega ocenie wyłącznie organu podatkowego.

Odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę następuje w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. W niniejszej sprawie natomiast organ nie tyle odmówił, co w ogóle nie ustosunkował się do wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2002 r., I SA/Łd 1596/2001 (niepubl.), że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji.

Za uzasadnioną natomiast należy uznać odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność rozmiaru prowadzonej działalności rolniczej, gdyż wyjaśnienia w tym zakresie zostały złożone przez samą skarżącą i nie były przez organ kwestionowane.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.