Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1655/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa - Prezydenta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 682/12 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa - Prezydenta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Skarbu Państwa - Prezydenta W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 1655/12

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Skarbu Państwa – Prezydenta W. (Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący we wniosku o interpretację indywidualną podał, że wraz z dwiema osobami fizycznymi są współwłaścicielami działek w częściach po: 4/6 oraz 1/6. Działka nr 13/3 o pow. 1.390m2 jest działką budowlaną wartości 141.000 zł, a działka nr 9 o powierzchni 17.305 m2 jest działką rolną o wartości 855.000 zł. Współwłaściciele zamierzają znieść współwłasność przedmiotowych gruntów. Zarządzeniem nr 119 Wojewody D. z 17 maja 2007r. wyrażona została zgoda na dokonanie czynności polegającej na zbyciu udziału Skarbu Państwa (4/6) we własności działki nr 13/3 na rzecz pozostałych współwłaścicieli (każdy po 1/6), w celu zniesienia współwłasności działki 13/3. W efekcie zniesienie współwłasności skutkować będzie przyznaniem działki nr 13/3 na współwłasność dwóm osobom fizycznym, a działki nr 9 na wyłączną własność Skarbu Państwa, bez rozliczeń. W tym celu strony mają zawrzeć umowę zniesienia współwłasności. W efekcie zniesienia współwłasności Skarb Państwa zyskałby udział o wartości wyższej o 191.000 zł niż wartość udziału posiadanego pierwotnie. Osoby fizyczne nabyły współwłasność działki nr 13/3 i nr 9 nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem przy ich nabyciu nie przysługiwało im prawo do odliczenia VAT należnego. Po zniesieniu współwłasności Skarżący nie wykluczył, że w przyszłości zbędzie działkę nr 9.

3. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżący sformułował pytania:

1) Czy zniesienie współwłasności nieruchomości w opisany sposób, stanowi po stronie Skarbu Państwa czynność podlegającą opodatkowaniu?

2) Czy Skarbowi Państwa będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od sprzedaży działki o kwotę podatku naliczonego przy bezpłatnej dostawie na jego rzecz udziału we współwłasności nieruchomości ponad udział we współwłasności posiadany poprzednio, jeżeli osobom fizycznym dokonującym dostawy udziału nie przysługiwało prawo do obniżenia przy jego nabyciu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

4. Przedstawiając własne stanowisko, Skarżący stwierdził, że w razie zniesienia współwłasności, dostawa towarów, rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel może mieć miejsce tylko wtedy, gdy współwłaściciel nabywa prawo w udziale większym, niż posiadany dotychczas. Dostawa towarów nie wystąpi natomiast, gdy każdy ze współwłaścicieli otrzyma prawo odpowiednio do posiadanych udziałów. Oznacza to, że zniesienie współwłasności opisane we wniosku spowoduje, że Skarb Państwa nabędzie własność działki nr 9, której wartość przekracza o 191.000 zł wartość dotąd posiadanego udziału we współwłasności. Z kolei zniesienie współwłasności, rozpatrywane z punktu widzenia nabycia przez osoby fizyczne działki nr 13/3 nie stanowi dostawy wykonanej przez Skarb Państwa (czynność opodatkowaną VAT), gdyż dotychczasowi współwłaściciele nabędą nieruchomość wartości niższej, niż posiadane przez nich dotąd udziały we współwłasności.

5. Ponieważ zniesienie współwłasności następuje bez dopłat pieniężnych, to ewentualne dokonanie dostawy na rzecz Skarbu Państwa ze strony pozostałych współwłaścicieli, należy oceniać w świetle art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bo darującym nie jest podatnik VAT, któremu przy nabyciu rzeczy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wystąpi więc czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Skarżący stwierdził, że przy zbyciu przez niego w przyszłości działki nr 9, nie będzie mógł obniżyć podatku należnego o naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT, który nie pozwala na odliczenie podatku przy nabyciu towarów w drodze darowizny albo nieodpłatnym nabyciu usług.

6. Minister Finansów powyższe stanowisko uznał za nieprawidłowe. Podkreślił, że sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy, będąca formą przynależnego wspólnikowi prawa rozporządzania udziałem, należy w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT traktować jak sprzedaż towaru, podlegającą VAT. Odpłatność może mieć postać rzeczową. Przedstawiony tryb rozliczenia transakcji należy potraktować jako zamianę towarów, gdyż za udział w nieruchomości nabyty od osób fizycznych, Skarb Państwa przekaże na rzecz osób fizycznych udział w innej nieruchomości. Zamiana udziałów odpowiada pojęciu dostawy towarów i jeżeli jest dokonywana przez podatnika VAT, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

7. Wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku. Oznacza to, że w przypadku zamiany udziałów w nieruchomościach, podstawą opodatkowania czynności Skarżącego będzie wartość zbywanych udziałów pomniejszona o podatek należny, a nie różnica ich wartości. Ponieważ zbywany udział w nieruchomości dotyczy gruntu przeznaczonego pod zabudowę, to nie wystąpi zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotowa zamiana podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

8. W przypadku zbycia nieruchomości rolnej, w której udziały Skarb Państwa nabył od osób fizycznych, działać będzie wymienione zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), według którego zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ, jak to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług związane jest z wykorzystywaniem tych towarów i usług do czynności opodatkowanych, to wobec wymienionego zwolnienia dostawy gruntów niezabudowanych (innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę), odliczenie nie będzie przysługiwało.

9. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 14c § 2 O.p. Podniósł, że opisana przez niego transakcja nie polega ani na rozporządzeniu udziałem, ani na zamianie udziałów, lecz na zniesieniu współwłasności. Nie dochodzi do dwóch czynności rozporządzających, lecz do jednej transakcji. Dlatego opodatkowanie VAT dostawy towarów można odnosić tylko do wartości nieruchomości, którą Skarb Państwa nabędzie ponad udział w stosunku do pierwotnie posiadanego. Zdaniem skarżącego, brak prawa do obniżenia podatku należnego w razie ewentualnego zbycia działki nr 9 nie wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, lecz art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) tej ustawy.

10. Naruszenie art. 14c § 2 O.p. dostrzegał w tym, że organ nie wskazał ściśle, jak należy zakwalifikować przedmiotowe czynności, używając zamiennie pojęć "rozporządzenie udziałem" i "zamiana towarów".

11. Wyrokiem z 8 kwietnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że wydana została z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.). Na skutek skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 sierpnia 2010r. (syg. akt I FSK 1431/09) uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, WSA we Wrocławiu wyrokiem z 14 stycznia 2011r. (syg. akt I SA/Wr 1400/10) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Sąd I instancji przyjął, że ustawowa definicja towaru nie obejmuje udziału we współwłasności. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 marca 2012r. (syg. akt I FSK 817/11) uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i powołał się w tym zakresie na uchwałę z 24 października 2011r., syg. akt I FPS 2/11, której teza stanowi, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Sąd kasacyjny stwierdził, że przesądzenie tego zagadnienia pozwoli Sądowi I instancji na odniesienie się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do pozostałych zagadnień dotyczących podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz ewentualnych zwolnień podatkowych.

12. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę; wskazał, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r poz. 270 ze zm dalej ustawa p.p.s.a.) jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Wskazał, że pojęcie "towaru" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011r. (syg. akt I FPS 2/11), zgodnie z którą przy rozstrzyganiu, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy usługą należy w pierwszej kolejności badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalić, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przypadku sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania oraz sprzedaży udziału we współwłasności występuje odpłatne przeniesienie prawa. Współwłasność, charakteryzuje się tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. Oznacza to, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel. Czynność taka na gruncie ustawy o VAT nie może zatem prowadzić do innych skutków prawnych, niż sprzedaż towaru przez właściciela, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest dostawą towarów.

13. Sąd I instancji podał, że zniesienie współwłasności może nastąpić w trybie umownym lub sądowym. Opisane we wniosku zniesienie współwłasności dwóch nieruchomości następuje w drodze umowy przez wzajemne przeniesienie udziałów między współwłaścicielami: przeniesienie przez Skarb Państwa jego udziałów we własności działki nr 13/3 na pozostałych dwóch współwłaścicieli w zamian za przeniesienie przez tych współwłaścicieli na Skarb Państwa ich udziałów w działce nr 9. Nie występują między stronami dopłaty, mimo różnicy wartości przenoszonych udziałów. Sąd I instancji podkreślił, że w opisanym zdarzeniu nie jest możliwe zniesienie współwłasności bez rozporządzenia udziałami. Z opisu zdarzenia nie wynika zawarcie przez Skarb Państwa ze współwłaścicielami nieruchomości nr 13/3 i nr 9 umów darowizny, a jedynie to, że Skarb Państwa zyska w wyniku zniesienia współwłasności udział o wartości większej o 191.000 zł, nad wartość udziału posiadanego pierwotnie i zniesienie współwłasności nastąpi bez rozliczeń finansowych. Zdaniem Sądu I instancji tak opisaną czynność należy traktować jak zamianę, która na gruncie ustawy o VAT winna być traktowana, jak odpłatna dostawa towarów a więc podlegająca opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

14. Podstawą opodatkowania z tytułu przedmiotowej zamiany udziałów w nieruchomościach, w ocenie Sądu I instancji, zgodnie ze wskazanym w interpretacji art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o VAT jest obrót, tj. kwota należna z tytułu zbycia towarów, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeśli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 ustawy o VAT). W rozpoznawanej sprawie, z tytułu zbycia towarów, tj. udziałów w działce nr 13/3, Skarb Państwa otrzymał udziały w innej nieruchomości, działce nr 9; zatem obrotem u Skarżącego jest wartość rynkowa otrzymanych udziałów, a nie różnica między wartością zamienianych udziałów w nieruchomościach. Ponieważ dokonując zniesienia współwłasności nieruchomości Skarb Państwa zbywać będzie udział w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, to nie jest objęte zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Obejmuje ono bowiem wyłącznie dostawy terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Obrót uzyskany przez Skarb Państwa ze zbycia udziałów w działce 13/3 podlega zatem opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT według stawki podstawowej.

15. W ocenie Sądu I instancji, w przypadku dostawy przez Skarb Państwa działki rolnej nr 9 nie będzie zbywcy przysługiwało prawo do uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia, bo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona jest z VAT dostawa terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wówczas, gdy towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a nie do czynności zwolnionych z opodatkowania (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

16. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do powoływania się na art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, gdyż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie wskazano, aby między Skarżącym a współwłaścicielami działki nr 13/3 i nr 9 planowano zawrzeć umowę darowizny udziałów. Za niezasadny Sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., ponieważ w zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko wnioskodawcy za błędne, wskazano, że opisana czynność zniesienia współwłasności dwóch nieruchomości ma charakter rozporządzający, polegający na zamianie udziałów między współwłaścicielami. W zaskarżonej interpretacji wskazano, jaka jest podstawa opodatkowania i właściwa stawka; wyjaśniono, że czynność wnioskodawcy nie jest zwolniona z opodatkowania. Wyjaśniono możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego przy sprzedaży przez Skarb Państwa nieruchomości rolnej (działka nr 9).

17. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że zniesienie współwłasności dwóch nieruchomości następuje przez wzajemne przeniesienie udziałów między współwłaścicielami (zamiana udziałów), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż w sensie ekonomicznym dostawą towaru jest udział, który Skarb Państwa nabędzie ponad udział posiadany przed transakcją,

b) błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że obrotem w niniejszej transakcji będzie wartość zbywanych udziałów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania jest różnica między wartościami udziałów posiadanymi przed i po dokonaniu transakcji.

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) przez ich nie zastosowanie i nie uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy prawidłowa kontrola zaskarżonej interpretacji dokonywana w ramach kognicji sądu administracyjnego powinna skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej;

b) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. polegające na nie przeprowadzeniu prawidłowej kontroli działania organów administracji publicznej, przez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem pisemnej interpretacji prawa podatkowego i nie stwierdzenie, iż interpretacja indywidualna narusza prawo materialne i jako taka powinna zostać uchylona.

18. Skarżący podzielił poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 2/11, jednakże w jego ocenie Sąd nie uwzględnił całego wywodu w niej zawartego. Wskazał, że NSA powołał stanowisko wyrażone przez S. Brzeszczyńską w artykule "Sprzedaż udziału w nieruchomości", którego autorka podniosła m.in., że błędem popełnianym przez sądy administracyjne jest przywiązywanie zbyt dużej wagi do cywilnoprawnego charakteru udziału w rzeczy, a pomijanie podatkowej definicji dostawy towarów. W ocenie skarżącego, NSA położył nacisk na ekonomiczny aspekt transakcji, wytykając, że sądy przykładają zbyt dużą wagę do cywilnoprawnego charakteru czynności. W ocenie skarżącego o dostawie towarów można mówić tylko wtedy, gdy następuje przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, bez względu na to, czy na podstawie prawa cywilnego miało miejsce przeniesienie własności, czy też nie. Podniósł, że WSA odniósł się jedynie do cywilistycznego rozumienia przedmiotowej transakcji. Jednakże opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega odpłatna dostawa towarów, przy czym przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedmiotowej sprawie przyjęcie podstawy opodatkowania proponowanej przez WSA we Wrocławiu odnoszącej się do cywilnego rozumienia transakcji, prowadzić będzie do odmiennych skutków podatkowych niż ekonomiczny sens zniesienia współwłasności.

19. Skarżący przypomniał, że po zniesieniu współwłasności natomiast Skarb Państwa stając się wyłącznym właścicielem działki rolnej, zyskał nieodpłatnie prawo o wartości 191.000 zł ponad wartość prawa posiadanego dotąd, a każda z osób fizycznych straciła na rzecz Skarbu Państwa prawo o wartości 95.500 zł. Zatem Skarb Państwa ekonomicznie nie wykonał na rzecz osób fizycznych żadnej transakcji, nie przeniósł na ich rzecz prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Osoby fizyczne utraciły władztwo na rzecz Skarbu Państwa, po ich stronie czynność ta była nieodpłatna a więc nieopodatkowana VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

20. Skarżący podał, że cywilistyczne stanowisko znaczyłoby, że Skarb Państwa zbywa na rzecz każdej osoby fizycznej udział w działce budowlanej w wysokości 2/6, o wartości 47.000 zł każdy ponieważ następuje zbycie działki budowlanej, transakcje będą podlegały opodatkowaniu VAT; z kolei każda z osób fizycznych zbywa na rzecz Skarbu Państwa udział w działce rolnej w wysokości 1/6, wartości 142.500 zł każdy. W ocenie skarżącego Skarb Państwa musiałby opodatkować zbycie na rzecz osób fizycznych udziałów w wysokości 2/3 o wartości 94.000 zł, ponieważ transakcja dotyczy nieruchomości budowlanej, będzie ona opodatkowana VAT.

21. Skarżący przedstawił także uzasadnienie zarzutów procesowych podnosząc nieprawidłowość kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji, dokonanej w tej sprawie przez Sąd I instancji.

22. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Autor podniósł w niej zarzuty naruszenia, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy p.p.s.a., zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, aczkolwiek zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie odnosiły się do ustaleń stanu faktycznego, który z uwagi na charakter postępowania (kontrola indywidualnej interpretacji prawa podatkowego), nie był w sprawie sporny. Miały one charakter pochodny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego, koncentrując się na zarzucie braku prawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy w zaskarżonej interpretacji.

24. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut błędnej wykładni art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 oraz art. 29 ust 1 ustawy o VAT. W przypadku dwóch pierwszych artykułów, zdaniem Skarżącego, organy i Sąd pierwszej instancji nie dostrzegły ekonomicznego sensu transakcji przedstawionej we wniosku, w efekcie której przedmiotem dostawy jest jedynie udział Skarbu Państwa rozumiany jako nadwyżka względem udziału posiadanego przed transakcją. Taka też różnica wartości udziałów, posiadanych przed i po dokonaniu transakcji, powinna stanowić podstawę opodatkowania jako ekonomiczny efekt tej transakcji, co stanowiło uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 29 ust 1 ustawy o VAT.

25. Dla prawidłowej oceny sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, zasadnicza pozostaje kwestia prawidłowego odczytania transakcji opisanej we wniosku przez Skarżącego. Stanowiła ona zniesienie współwłasności dwóch nieruchomości (działek nr 13/3 i nr 9) prowadząc w efekcie do nabycia przez Skarżącego na wyłączną własność działki nr 9 i na współwłasność po połowie przez osoby fizyczne działki 13/3. Skarżący sam powołuje się na Zarządzenie Wojewody D. z 17 maja 2007r, które zezwalało na zbycie udziału we własności nieruchomości, według postanowień przedstawionych we wniosku. Opisana, projektowana umowa mając na celu zniesienie współwłasności, realizowała je przez zamianę udziałów. Zarzut, że Skarb Państwa w ramach tej transakcji uzyskał coś ponad swój udział, jest nietrafny, ponieważ zamiany odbywały się w obrębie prawnie posiadanych udziałów w nieruchomości przez poszczególnych współwłaścicieli. Traktując udział we własności jako towar, o czym niżej, strony umowy zamierzają dokonać rozporządzenia wyłącznie w ramach posiadanego towaru. Okoliczność, że wartość udziałów będących przedmiotem zamiany była różna, a strony zrezygnowały z dokonywania z tego tytułu dodatkowych rozliczeń, była wynikiem ich woli takiego ukształtowania warunków transakcji, lecz nie zmieniała charakteru samej umowy jako umowy zamiany.

26. Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 7 ust 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatność, aczkolwiek nie jest zdefiniowana w ustawie, oznacza, że wynagrodzenie będące ekwiwalentem dostawy jest wyrażana w pieniądzu, co nie oznacza jednak, że musi przyjąć postać pieniężną. Regulacje ustawy o VAT nie sprzeciwiają się temu, by odpłatność przyjęła postać rzeczową np. zapłatą za towar będzie inny towar.

27. Na gruncie ustawy towarem, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ( w wersji na moment wydawania interpretacji w sprawie) są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jak słusznie zostało to podniesione przez Sąd pierwszej instancji, w uchwale z dnia 24 października 2011r w sprawie syg. akt I FPS 2/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że sprzedaż udziału we współwłasności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT, co stanowiło wynik rozważań, że nie jest to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale. Na aprobatę zasługuje zawarty w uzasadnieniu wywód, który akcentuje prawny charakter udziału we współwłasności i dysponowania takim udziałem, przynoszący efekt rozporządzania tym udziałem jak towarem np. przez prawną możliwość zbycia go na rzecz nabywcy, który może nim dysponować jak właściciel.

28. Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. zobowiązany był uwzględnić wskazania prawne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012r w sprawie I FSK 817/11, zgodnie z którymi sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług przez odwołanie się do powołanej wyżej uchwały i obowiązek ten wypełnił. Niezasadne pozostają zarzuty skargi kasacyjnej, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie uwzględnia całokształtu treści wywodu zawartego w uchwale I FPS 2/11. W szczególności, powołując się na ten sam artykuł prasowy, który powołano w uzasadnieniu uchwały, Skarżący zarzucił, że transakcja została oceniona wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, zamiast z punktu widzenia jej ekonomicznego aspektu. Skarżący pomija, że powołane wywody dotyczyły innej kwestii, odnosiły się bowiem do niezasadności zaliczania sprzedaży udziału w rzeczy do odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, zamiast traktowania takiej transakcji jako dostawy towarów to na tym tle eksponowano potrzebę ekonomicznego dostrzegania przebiegu takiej transakcji. Tymczasem ogólnie postawiona teza, co do konieczności rozpoznawania na gruncie ustawy o VAT każdorazowo charakteru czynności opodatkowanej przez pryzmat jej ekonomicznego aspektu, nie może skutkować wnioskiem, do którego w istocie zmierza Skarżący, że rodzaj czynności wyznaczać będzie ekonomiczny wynik podjętych działań, wyznaczając zakres opodatkowania.

29. Zaakceptowanie stanowiska Skarżącego skutkowałoby chybionym wnioskiem, że w przypadku wzajemnych dostaw towarów o równoważnych wartościach pomiędzy podatnikami VAT, nie dochodziłoby do opodatkowania takiej transakcji w ogóle, z uwagi na jej "zerowy" ekonomicznie efekt. Skarżący odczytuje wniosek płynący z przywołanej uchwały odnoszącej się do zasad, którymi należy się kierować rozpoznając dostawę towarów lub świadczenie usług przy konkretnej transakcji, jako przyzwolenie do dowolnego łączenia czynności, które z zasady pojedynczo odpowiadają definicji z art. 7 lub 8 ustawy o VAT tak, by w efekcie opodatkować ich ekonomiczny efekt, postrzegany jako matematyczny wynik skumulowanych transakcji. W istocie więc proponowana w skardze kasacyjnej koncepcja opodatkowania stoi wspak podstawowym zasadom opodatkowania wynikającym z ustawy o VAT.

30. Skarżący nie kwestionuje, że udział we współwłasności nieruchomości jest towarem, nie dostrzega natomiast, że w opisanym zdarzeniu przyszłym występują dwa towary będące przedmiotem dwóch dostaw: jeden towar to udziały osób fizycznych po 1/6 (łącznie 1/3) we własności działki rolnej nr 9 dostarczone na rzecz Skarżącego oraz drugi towar – udział w wysokości 4/6 Skarżącego w działce budowlanej nr 13/3 dostarczonej na rzecz osób fizycznych. W efekcie są to dwie niezależne dostawy, które mogłyby zostać przeprowadzone oddzielnie np. według tych samych zasad, lecz np. na rzecz innych nabywców. W przypadku dokonania zapłaty w pieniądzu za dostawę każdego towaru efekt byłby tożsamy ekonomicznie, ale nie byłoby wątpliwości co do ilości dostaw. Wybór sposobu przeprowadzenia rozliczeń nie może zmieniać oceny ilości dostaw, z którymi mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym. W przeciwnym wypadku układanie umownie (cywilistycznie) stosunków między kontrahentami determinowałoby np. istnienie lub brak dostawy, w zależności od woli stron umowy; występowałyby w efekcie odmiennie traktowane czynności do opodatkowania tożsamego przebiegu dostaw w rozumieniu przepisów o VAT.

31. Bez wątpienia zamiana towarów jest przypadkiem dostawy towarów. Na gruncie ustawy o VAT ma ona szerszy zakres, niż zamiana w rozumieniu Kodeksu cywilnego, gdzie odnosi się do niej art. 603. Przepisy cywilne regulują zamianę rzeczy. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT natomiast, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także zamiana usług, usług na towar lub towaru na usługę. W takich przypadkach wzajemnym świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie podatnika jest przekazanie innej rzeczy lub usługi.

32. Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania takiej czynności, to zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu, powołał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym tą podstawą jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli natomiast należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania, zgodnie z ust 3 tego przepisu jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. W doktrynie podkreśla się, że przepis ten znajduje zastosowanie o tyle, o ile cena określona w formie innej niż pieniądz została przez strony określona; o ile to nie nastąpiło zastosowanie znajduje art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, który dotyczy czynności, dla których nie została określona cena (A. Bartosiewicz Komentarz do art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II.). Z wynagrodzeniem w formie niepieniężnej mamy do czynienia najczęściej w przypadku transakcji barterowych (a więc w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi). W orzeczeniu C-33/93 (Empire Stores Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że aby dostawa towarów lub świadczenie usługi mogły być uznane za wynagrodzenie, muszą być spełnione dwa warunki: a) między czynnością opodatkowaną a otrzymanym za nią wynagrodzeniem (a więc dostawą towarów lub świadczeniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek, b) wartość świadczonej usługi lub dostawy towarów musi być możliwa do ustalenia, a więc w zasadzie możliwe jest ustalenie ich wartości w formie pieniężnej. Opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny pozwalał na identyfikację zaistnienia takich warunków. Skarżący wskazał bowiem, że "zapłatą" za nabywany przez Skarb Państwa udział w działce nr 9 jest dostarczenie jego udziału w działce nr 13/3.

33. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 oraz art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, w kolejnym wyroku wydanym w sprawie, prawidłowo skontrolował stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do prawa materialnego.

34. W konsekwencji za nieuzasadniony należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1, art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a., albowiem kontrola spornej interpretacji przeprowadzona w zaskarżonym wyroku nie naruszała żadnych norm procesowych, w świetle uznania za nieuzasadnione zarzutów naruszenia prawa materialnego.

35. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie z art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. z uwzględnieniem § 14 ust 2 pkt 1) lit. c i pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz. 1349 ze zm) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 240 zł.