Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 226/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 i art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 11 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. Z.L. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w kwocie 74.445 zł wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.

Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym.

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., którego wynikiem było stwierdzenie nieprawidłowości w kontrolowanym rozliczeniu. W konsekwencji poczynionych ustaleń, decyzją z [...] lutego 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę 74.445 zł. Decyzja ta, wskutek odwołania złożonego przez skarżącego, została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014 r., a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej decyzją z [...] listopada 2014 r. ponownie ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za kontrolowany rok w wysokości 74.445 zł.

Uzasadniając powyższą decyzję organ wyjaśnił, że skarżący w 2008 r. prowadził (rozpoczętą w 2003 r.) działalność gospodarczą pod nazwą Handel [...] Z.L.. W ramach tej działalności skarżący zajmował się handlem wyrobami tytoniowymi (papierosami i tytoniem), a sprzedaży dokonywał na rzecz osób fizycznych. Miejscem wykonywania tej działalności była [...], gdzie również zajmował się wynajmowaniem pawilonów znajdujących się na targowisku miejskim. Nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani ksiąg rachunkowych, gdyż opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej – decyzją z dnia [...] lutego 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił mu miesięczną stawkę karty podatkowej w kwocie 624 zł (w lutym 2009 r. złożył zeznanie PIT-36, w którym zadeklarował tylko przychód i dochód z najmu lub dzierżawy w kwocie 5.350zł). Następnie decyzją z [...] sierpnia 2010r. Naczelnik stwierdził wygaśnięcie ww. decyzji, gdyż skarżący nie spełniał warunków ustawowych, uprawniających do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej (jego żona prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie co on). Konsekwencją wydania powyższej decyzji był obowiązek zapłacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały 2008 r. oraz obowiązek założenia właściwych ksiąg. W związku z tym skarżący w 2010 r. wyprowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. w oparciu o prowadzone w tym roku na bieżąco (na potrzeby podatku od towarów i usług) miesięczne rejestry VAT sprzedaży i zakupu. Złożył również (w listopadzie 2010 r.) korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., w której zadeklarował (na podstawie zapisów księgi podatkowej) z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej dochód w wysokości 53.784,65 zł. W 2008 r. skarżący był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadał 1 kasę rejestrującą i nie prowadzono wobec niego kontroli podatkowych za ten rok.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że skarżący na podstawie księgi podatkowej zaewidencjonował po stronie kosztów udokumentowane posiadanymi fakturami VAT i dowodami wewnętrznymi wydatki w łącznej kwocie 2.441.157,59 zł z tytułu: zakupu towarów handlowych (faktury VAT), wynagrodzeń (listy płac), zakupu usług księgowych (faktury VAT), składek ZUS (dowody wewnętrzne). W księdze ujął też wartość remanentu początkowego w kwocie 66.346,03 zł oraz końcowego w kwocie -66.370,53 zł. Organ powołał przy tym zeznania skarżącego, który stwierdził, że jego koszty wynikają z ewidencji.

Jednakże organ ustalił, że koszty te zostały zaniżone o kwotę 136.573,97 zł przez to, iż skarżący nie zaliczył do nich wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 123.710,11 zł od Przedsiębiorstwa "P" S.A. i Hurtowni "K" K.K.. Wszystkie faktury, dokumentujące zakup wyrobów tytoniowych, znajdujące się w dokumentacji księgowej skarżącego zostały wykazane w księdze podatkowej i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w dokumentacji księgowej spółki "P" organ odnalazł 3 wystawione na skarżącego, lecz nie ujęte w jego księdze, faktury na łączną kwotę netto 73.149,95 zł, za które należność została uregulowana gotówką. Również w dokumentacji firmy "K" organ odnalazł 1 fakturę o wartości netto 50.560,16 zł, zapłaconą gotówką, także nie ujętą w księdze podatkowej przez skarżącego. Skarżący nie potrafił wyjaśnić dlaczego faktur tych brak w jego dokumentacji i nie zostały ujęte w ewidencji.

Ponadto skarżący nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów: wydatków związanych z eksploatacją kasy rejestrującej (faktury na łączną kwotę netto 363,32 zł); wydatków związanych z prowadzeniem rachunku bankowego (135,30 zł); wydatków poniesionych na dzierżawę działki, na której postawił pawilon na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności (1.200 zł); wydatków poniesionych na dzierżawę od Urzędu Miejskiego gruntu pod pawilonami na targowisku miejskim, które wynajmował w ramach działalności gospodarczej (8.158,75 zł - organ ustalił, które z pawilonów znajdujących się na tych gruntach skarżący oddał w najem innym osobom i wydatki poniesione na dzierżawę tych gruntów zaliczył do kosztów wraz z uregulowanymi w 2008 r. wydatkami z tytułu opóźnień w płatnościach za dzierżawę jednego ze stanowisk na Targowisku); wydatków związanych z zakupem energii elektrycznej (1.933,53 zł) oraz zaniżył wartość spisanych [...] grudnia 2007 r. zapasów wyrobów tytoniowych o 202,76 zł i zawyżył wartość spisanych w dniu [...] grudnia 2008 r. zapasów wyrobów tytoniowych o 870,20 zł.

Organ stwierdził, że opisane powyżej wydatki nie zostały ujęte w podatkowej księdze za 2008 r., przez co o te kwoty zostały zaniżone koszty uzyskania przychodów. Powołując się na przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ale z niego nie korzysta, to kwota podatku naliczonego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zatem skarżący obowiązany był ewidencjonować koszty w kwotach netto.

Odnośnie przychodów skarżącego organ pierwszej instancji ustalił, że wykazując przychód z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych w łącznej kwocie 2.494,917,74 zł, sprzedaż ich dokumentował jedynie paragonami z kasy fiskalnej, a jedyny punkt sprzedaży detalicznej przez cały rok 2008 znajdował się w [...]. Wartość sprzedaży ujęta została w podatkowej księdze w poszczególnych miesiącach 2008 r. w kwotach netto wynikających z miesięcznych zestawień sprzedaży, sporządzonych na podstawie miesięcznych raportów fiskalnych z kasy rejestrującej z uwzględnieniem anulowanych paragonów. Dyrektor UKS, powołując się na ustalenia postępowania kontrolnego, stwierdził że wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w łącznej kwocie 2.494.917,74 zł jest zaniżony, bowiem wartość towarów sprzedanych w 2008 r. w cenach zakupu wynosi 2.537.320,65 zł i jest wyższa od wartości przychodu wykazanego w księgach, z czego wynika, że skarżący nie zewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej części przychodu ze sprzedaży. Tym samym organ ustalił, że prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej ewidencja, na podstawie której skarżący ustalił przychód ze sprzedaży jest nierzetelna i wadliwa.

Organ wyjaśnił, że w treści wystawionych paragonów fiskalnych skarżący jako asortyment wskazywał "sztanga", "paczka", "tytoń", liczbę sprzedanego towaru (sprzedanych sztang, paczek lub tytoniu) oraz jednostkową cenę brutto, wartość brutto i kwotę podatku od towarów i usług, nie wykazując szczegółowych nazw sprzedawanych asortymentów poszczególnych wyrobów tytoniowych. Z paragonów nie wynika ile paczek papierosów zawierają poszczególne sztangi. Powołując się na przepisy obu obowiązujących w 2008 r. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (...), Dyrektor UKS stwierdził, że skarżący powinien posługiwać się nazwami towarów, które pozwoliłyby na ich identyfikację, posiadał bowiem w ofercie papierosy i tytoń różnych marek, w różnych cenach, w różnych ilościach paczek w poszczególnych sztangach (po 8 lub 10), a na podstawie paragonów nie było możliwe ustalenie jakiej marki wyroby tytoniowe były przedmiotem sprzedaży. Zatem na podstawie paragonów nie jest możliwe zidentyfikowanie sprzedanego towaru.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że część paragonów była nieczytelna, a skarżący nie był w stanie określić jakiego asortymentu, ilości, cen jednostkowych poszczególnych wyrobów te paragony dotyczą. Natomiast część paragonów zawierała dane cen jednostkowych brutto znacznie odbiegających od cen stosowanych przez skarżącego, jak i na rynku tytoniowym. Skarżący rozbieżności tych nie wyjaśnił, a organ stwierdził, że paragony te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie analizy paragonów organ ustalił, że skarżący stosował głównie maksymalne ceny detaliczne sprzedaży, tj. wyznaczone i wydrukowane przez producentów na opakowaniu jednostkowym (co szczegółowo uzasadnił na str. 41 decyzji). W tej sytuacji odmówił wiarygodności paragonom fiskalnym, raportom dobowym i miesięcznym i uznał je za nierzetelne. Również za nierzetelną uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r. Konsekwencją tego było określenie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Powołując się na przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z wyszczególnionych w art. 23 § 3 ww. ustawy metod oszacowania. Wyjaśnił, że nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej, gdyż nie jest znana wysokość obrotów skarżącego za poprzednie okresy ani ilość sprzedanych poszczególnych wyrobów tytoniowych i ceny po jakich te wyroby zostały sprzedane. Wskazał, że nie jest możliwe także zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów tytoniowych i usług najmu, której w części nie udokumentował, a w okolicach prowadzonego przez niego punktu sprzedaży brak było takich punktów jak jego (były jedynie 2 sklepy spożywcze). Nadto postawiony na dzierżawionym gruncie pawilon usytuowany był w odległości ok. 1 km od targowiska miejskiego, zatem nie było możliwe, zdaniem organu, ustalenie parametrów pozwalających na wskazanie podmiotu gospodarczego działającego w jednakowych warunkach rynkowych i nie można porównywać wysokości obrotów skarżącego do przedsiębiorców dokonujących sprzedaży na targowisku bądź w sklepach spożywczych. Metody remanentowej nie można było zastosować, gdyż spisy z natury na początek i koniec 2008 r. sporządzone były w sposób nierzetelny, ani produkcyjnej, gdyż skarżący nie prowadził działalności produkcyjnej. Odnośnie niemożności zastosowania metody kosztowej organ wskazał, że nie są znane rzeczywiste koszty poniesione przez skarżącego w 2008 r., na podstawie których można by ustalić wysokość obrotów, bowiem nie wykazał on części poniesionych wydatków (głównie na zakup towarów handlowych) ani nie gromadził dowodów potwierdzających ich poniesienie. Odnośnie metody udziału dochodu w obrocie organ stwierdził, że na podstawie prowadzonych przez skarżącego ksiąg oraz ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie jest możliwe ustalenie wielkości dochodów ze sprzedaży określonych towarów z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie, także nie jest zanana wielkość rzeczywistego obrotu ze sprzedaży.

W tej sytuacji Dyrektor UKS zastosował art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, tj. na podstawie ilości poszczególnych towarów wynikających ze wszystkich zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego faktur zakupu wyrobów tytoniowych z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego (gdyż wykazane w nich ilości poszczególnych wyrobów tytoniowych nie były kwestionowane) przy zastosowaniu cen maksymalnych wydrukowanych przez producenta na opakowaniu jednostkowym. Zdaniem organu przyjęta metoda jest najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych, gdyż – jak wykazała analiza paragonów – skarżący stosował głównie ceny maksymalne. Nadto jest również zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz pozwala na ustalenie najbardziej prawdopodobnej wysokości osiągniętych w 2008 r. przychodów. Ustalona w ten sposób wartość brutto, jaką uzyskał skarżący w 2008 r. z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych wynosiła 3.411.700,22 zł. Ustalając w oparciu o powyższe dane przychód ze sprzedaży wyrobów tytoniowych uzyskany przez skarżącego w 2008 r. na kwotę 2.796.475,59 zł, organ stwierdził że jego zaniżenie o kwotę 301.557,85 zł. Natomiast przychody skarżącego z najmu organ ustalił na kwotę 7.745,85 zł, co powodowało ich zaniżenie przez skarżącego o kwotę 2.395,85 zł. Zdaniem Dyrektora UKS prawidłowe rozliczenie zadeklarowanie należnego od skarżącego w 2008 r. podatku dochodowego powinno opiewać na kwotę 74.445 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie art. 193 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez uznanie, że księga ta jest nierzetelna i wadliwa oraz naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dane w tej księdze zawarte nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i konieczne jest jej oszacowanie. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając sposób wyliczenia wartości przychodów z prowadzonej przez skarżącego w 2008 r. działalności gospodarczej za prawidłowy. Stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie powołany w odwołaniu jako naruszony przepis § 11 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, gdyż podatnik nie zaewidencjonował w księdze podatkowej wszystkich zdarzeń gospodarczych, m. in. wydatków na zakup handlowych - wyrobów tytoniowych. Nadto wykazany przez skarżącego przychód nie odzwierciedla dokonanej przez niego sprzedaży towarów w całości. Natomiast paragon fiskalny powinien zawierać nazwy towarów lub usług, pozwalające na ich jednoznaczną identyfikację.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnił brak możliwości zastosowania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nierzetelność ksiąg skarżącego nie pozwala na uznanie za wiarygodne i rzetelne danych dotyczących obrotów za inne okresy. Wskazał, że warunki prowadzenia działalności przez skarżącego odbiegają od prowadzonej przez podmioty na targowisku znajdującym się o. 1 km od punktu sprzedaży skarżącego. Stwierdził, że sam skarżący zauważył, iż większość kupujących dokonuje zakupu na targowisku, natomiast poza nim, tj. w innych miejscach (takich jak punkt skarżącego) kupuje zdecydowanie mniejsza ilość osób. Nie można zatem porównywać wysokości obrotów skarżącego do przedsiębiorców dokonujących sprzedaży na targowisku czyli w zupełnie odmiennych warunkach. Natomiast warunki prowadzenia działalności przez skarżącego są zupełnie odmienne od działalności sklepów spożywczych znajdujących się w pobliżu punktu skarżącego. Organ odwoławczy dodał, że nie są znane rzeczywiste wartości remanentów, które podatnik sporządził nierzetelnie ani rzeczywiste koszty przez niego poniesione, gdyż skarżący nie gromadził dowodów na ich poniesienie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzone (po uchyleniu wcześniejszej decyzji) postępowanie dowodowe nie dało podstaw do zmiany ustaleń w zakresie stwierdzonego w toku postępowania stanu faktycznego, nie pozwoliło też na zastosowanie innej metody szacowania ani argumentacji zastosowanej w uzasadnieniu decyzji, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby pozwolić na wydanie innego rozstrzygnięcia, ograniczając się jedynie do kwestionowania zastosowanej przez organ metody szacowania.

Kończąc uzasadnienie organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2013 r. (tego dnia Dyrektor UKS wszczął wobec niego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i inne kks, które nie zostało jeszcze zakończone), o czym skarżący został poinformowany w dniu 4 listopada 2013 r.

W skardze wniesionej na powyższe orzeczenie Z.L. przedstawił zarzuty tożsame z podnoszonymi wcześniej w odwołaniu. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzuty wskazał, że zaskarżona decyzja jest nietrafna z kilku powodów. Po pierwsze – stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej nastąpiło w sposób sprzeczny z § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po drugie – ewidencja prowadzona za pomocą kasy rejestrującej nie posiada przymiotu nierzetelnej, bowiem paragony z niej generowane w pełni odpowiadały (do [...] listopada 2008 r., jak i od [...] grudnia 2008 r.) regulacjom rozporządzeń Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. i z 28 listopada 2008 r. Po trzecie – w sprawie nie zachodzi przesłanka określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej pozwalają na jej określenie. Po czwarte – nawet gdyby szacowanie uznać za konieczne, to ocena prawidłowości przyjęcia przez organ pierwszej instancji metody wyceny nastąpiła z naruszeniem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie istnieje możliwość zastosowania bez przeszkód metody porównawczej zewnętrznej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie, a zastosowanie metody cen maksymalnych wyrobów tytoniowych jest najbardziej niekorzystne dla podatnika.

Skarżący podkreślił, że z § 11 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia wynika, że nawet wówczas, gdy zapisy księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego należy uznać ją za rzetelną, jeżeli skutkiem błędów było podwyższenie podstawy opodatkowania czyli podatkowe działanie na niekorzyść podatnika. Dalej skarżący zaznaczył, że dokonywał sprzedaży tylko dwóch rodzajów wyrobów tytoniowych – papierosów oraz tytoniu. Wywiódł, że zgodnie z zapisami rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. wskazywanie na markę papierosów byłoby jedynie wówczas pożądane, gdyby za pomocą innych elementów zawartych na paragonie nie można było marki tej zidentyfikować, a dopiero od [...] grudnia 2008 r. na podatniku ciążył obowiązek wskazywania nazw jednostkowych.

Skarżący podkreślił, że rzetelność i niewadliwość księgi nie pozwala na zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Nawet jednak, gdyby hipotetycznie przyjąć w jego sprawie dopuszczalność szacowania, to przyjęta przez organ metoda jest wadliwa. Zaznaczył, że jedynie metoda produkcyjna jest w niniejszej sprawie bezużyteczna. Organ mógł zastosować metodę porównawczą wewnętrzną, gdyż uwarunkowania gospodarcze związane z prowadzoną przez niego działalnością nie uległy zmianie na przestrzeni lat 2007 – 2009, stąd też w oparciu o oba okresy można w drodze matematycznego porównania kwot wynikających z zakupu i sprzedaży orzec o wysokości stosowanej marży. Bez przeszkód mógł także przyjąć metodę porównawczą zewnętrzną, badając inne podmioty handlujące w miejscu i czasie zbieżnym dla jego elementów modalnych, a usługi najmu wystarczyłoby pominąć przy porównaniu zewnętrznym. Odnośnie metod: remanentowej i kosztowej skarżący zauważył, że skoro organ sam dokonał ustalenia stanu zatowarowania na początku i na końcu 2008 r. i jego wartości oraz wszystkie rzeczywiste koszty podatkowe, wszelkie powody odmowy przyjęcia tych metod ustały. Natomiast metoda udziału dochodu w obrocie byłaby, zdaniem skarżącego, nietrafiona jedynie wówczas, gdyby organ znalazł powody dla odmowy przydania wiarygodności jego wyjaśnieniom, w których wskazywał na miarkowanie ceny sprzedaży wedle kryterium 6% marży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 247 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy podkreślić, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew jej zarzutom, organy podatkowe prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy postępowania, jak i prawa materialnego, zaś powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do zbadania, czy podatkowa księga przychodów i rozchodów wyprowadzona przez skarżącego w 2010 r. za 2008 r. jest - jak on twierdzi - rzetelna i niewadliwa oraz czy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zostało dokonane bez ziszczenia się przesłanki do zastosowanej przez organ metody z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, z niezasadnym pominięciem metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy - jak wykazuje skarżący, czy wprost przeciwnie - księga podatkowa jest nierzetelna i wadliwa, a ponieważ żadna z metod wymienionych w powołanym wyżej przepisie nie mogła zostać zastosowana, prawidłowo oszacowano podstawę opodatkowania w inny sposób.

W ocenie Sądu, organy obu instancji w prawidłowy sposób wykazały zarówno nierzetelność, jak i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi są rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2), a niewadliwe jeżeli są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Takimi przepisami w stosunku do księgi prowadzonej w 2008 r. przez skarżącego są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), które w § 11 ust. 1 stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust.3). Właśnie punkt 3 ustępu 4 stwierdza, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, jednakże z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny. Powołując się na ten przepis skarżący twierdzi, że poza dobrodziejstwem tej regulacji winny znaleźć się wszystkie jego błędy, które polegały na nieujęciu faktur kosztowych, a pozostałe błędy winny zostać uznane za takie, które nie posiadają kwalifikacji normatywnej błędów skutkujących nierzetelnością. Twierdzenia takie są niezrozumiałe, albowiem organy obu instancji wykazały, że skarżący w księdze podatkowej nie zaewidencjonował części faktur zakupu wyrobów tytoniowych, bo gdyby to zrobił z księgi podatkowej wynikałoby, że nabyte w celach handlowych towary sprzedawał za kwoty niższe niż je nabył. Nie można zatem uznać, że błędy skarżącego w tym zakresie spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, gdyż ukrycie przed organem podatkowym tych kosztów miało na celu obniżenie kwoty podstawy opodatkowania, ponieważ łączyło się z tym niewykazanie rzeczywistej sprzedaży. Nadto w samym przepisie jest wyłączenie mówiące o niewykazaniu kosztów zakupu towarów handlowych. Dlatego też Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że skarżący w podatkowej księdze za 2008 r. nie zaewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych, co czyni prowadzoną przez niego księgę nierzetelną.

Dopełnieniem tej nierzetelności jest fakt, że część paragonów stanowiących podstawę dokonanych w niej wpisów zawiera ceny sprzedawanych wyrobów rażąco odbiegające od stosowanych w kontrolowanym roku, w tym również przez samego skarżącego. Przyjmując, że były one - jak twierdził skarżący - wynikiem pomyłki, nie zmienia to faktu, że dokonane w oparciu o nie zapisy w księdze nie odzwierciedlają operacji gospodarczych, w wyniku których zostały wydane. Żadnej sprzeczności z ww. przepisami w stwierdzeniu nierzetelności podatkowej księgi skarżącego Sąd się nie dopatrzył.

Odnośnie wpisywania na paragonach fiskalnych nazw sprzedawanych towarów obie strony zasadnie wskazywały na zmianę z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisów w tym zakresie. Do tej daty obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), które w § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e wskazywało, że paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać nazwę towaru. Natomiast z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338), które regulowało, że paragon fiskalny musi zawierać nazwę i ewentualnie opis towaru, stanowiący rozwinięcie tej nazwy. Trudno odmówić racji organom podatkowym, które uznały, że podawanie na paragonach jako nazw towarów "sztanga", "paczka", "tytoń" nie spełnia kryteriów zakreślonych cyt. wyżej przepisami obu rozporządzeń, gdyż żadnego z tych sformułowań nie można uznać za nazwę towaru. Należy zgodzić się z organami obu instancji, że podatnik powinien posługiwać się nazwami towarów umożliwiającymi ich identyfikację. Skoro skarżący posiadał w ofercie papierosy i tytoń różnych marek, to opisywanie ich na paragonach ww. określeniami nie można potraktować jako wskazania ich nazwy. "Paczka" czy "sztanga" wskazuje jedynie na ilość zakupionego towaru, a i to nieprecyzyjnie, bowiem - jak wskazały organy a czemu nie zaprzeczył skarżący - w tzw. "sztandze" mieści się 8 bądź 10 paczek papierosów, w zależności od ich marki. Natomiast nie jest możliwie przy tak opisanym na paragonach towarze ustalić jakiej konkretnie marki ten towar był, a tym samym przypisać mu odpowiednią cenę sprzedaży. Nie można odmówić racji organowi odwoławczemu, że stosowane przez skarżącego na paragonach nazewnictwo nie pozwalało na jednoznaczną identyfikację towaru, a tym samym weryfikację prawidłowego rozliczenia podatku. Taki jest przecież cel prowadzenia ewidencji obrotu i podatku należnego, do czego służą kasy rejestrujące. Z wyżej wskazanych powodów Sąd, podobnie jak organy obu instancji, przyjął wadliwość prowadzonej przez skarżącego ewidencji w tym zakresie.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z przepisami art. 193 Ordynacji podatkowej, aby księga podatkowa utraciła swoją szczególną moc dowodową z tych przepisów wynikającą wystarczy wystąpienie tylko jej nierzetelności bądź tylko wadliwości, gdyż obie te przesłanki nie muszą zaistnieć łącznie. Zatem już sam fakt, że wyprowadzona przez skarżącego księga podatkowa za 2008 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego jest wystarczający do stwierdzenia, że nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Konsekwencją tego jest, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej skarżącego nie pozwalają na określenie tej podstawy.

Oszacowanie wartość tę określa w przybliżeniu, przy czym powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jednakże, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, ponieważ organ podatkowy z uwagi na wadliwość sporządzanych paragonów (brak w nich nazw identyfikujących sprzedawane towary) nie miał możliwości ustalenia za jaką cenę skarżący sprzedawał papierosy i tytoń poszczególnych marek. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, co nie budzi obecnie już żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (np. faktury, listy płac, delegacji itp.). Niemniej jednak, równie mocno akcentowana jest konieczność stosowania szacunku wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Natomiast nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosuje się jedną z enumeratywnie wymienionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej metod:

1. porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2. porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3. remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4. produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5. kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6. udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Jednakże, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z powyższych metod przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Dokonany przez siebie wybór jednej z metod organ podatkowy, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany uzasadnić.

Niewątpliwie szacowanie jest instytucją wyjątkową. Stosując ją, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnej sytuacji metody oszacowania. W przypadku jednak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania. Wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zależy również od materiału dowodowego jaki został zebrany w toku postępowania, jak i charakteru działalności wykonywanej przez podatnika oraz miejscowych warunków gospodarowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu organy w prawidłowy sposób przyjęły zasady oszacowania obrotu z tytułu sprzedanych wyrobów tytoniowych, zakupionych na podstawie faktur VAT od spółki "P" oraz Hurtowni "K". Do oszacowania właściwie przyjęto metodę indywidualną, a organ w należyty sposób uzasadnił przyczyny, dla których nie mógł zastosować metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej o niemożności zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, skoro podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 r. nie była przez skarżącego prowadzona na bieżąco (podobnie jak księga za 2008 r. została wyprowadzona dopiero w 2010 r.), natomiast paragony były sporządzane w podobny sposób jak w 2008 r. – z podaniem jako nazw towarów "paczka", "sztanga", "tytoń". Należy też wskazać, że rok 2009 nie jest okresem "poprzednim" w stosunku do roku 2008.

Brak było również możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki w jakich prowadził swój punkt sprzedaży skarżący zasadnie uznały organy za odmienne od warunków panujących na targowisku miejskim w [...]. Inne przedsiębiorstwa, które należałoby przy zastosowaniu tej metody porównać powinny prowadzić działalność w podobnym zakresie, jak i w podobnych warunkach. Nie można natomiast za podobne warunki handlowania wyrobami tytoniowymi uznać sprzedaży na targowisku, na którym punktów z tego rodzaju wyrobami jest wiele do warunków punktu oddalonego ok. kilometra od targowiska, na ulicy, na której znajdują się jedynie dwa sklepy spożywcze, a punkt z wyrobami tytoniowymi jest tylko jeden – ten należący do skarżącego.

Również należy zgodzić się z organem odwoławczym, że brak było możliwości zastosowania metod: remanentowej i kosztowej oraz – z wiadomych względów – produkcyjnej. Słusznie organy obu instancji powołały się na nierzetelność obu remanentów (początkowego i końcowego), jak i fakt, że nie są znane rzeczywiste koszty poniesione w 2008 r. przez skarżącego, gdyż części z nich skarżący nie zaewidencjonował ani nawet nie dysponował dowodami ich poniesienia. Ustalenie w oparciu o zebrane dowody części tych kosztów nie oznacza, że można zastosować metodę kosztową.

Zastosowaniu ostatniej z metod wskazanych w cytowanym wyżej przepisie stoi na przeszkodzie (jak słusznie podkreśliły organy obu instancji) niemożność ustalenia wielkości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie, jak i wielkość rzeczywistego obrotu ze sprzedaży. Brak było także dowodów, na podstawie których organy mogłyby zweryfikować twierdzenia skarżącego, że stosował jedynie niewielką marżę w wysokości 6%.

W tej sytuacji oszacowanie nastąpiło, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu cen maksymalnych wyrobów tytoniowych, wydrukowanych przez producenta na opakowaniu jednostkowym do ilości poszczególnych towarów, wynikającej ze wszystkich zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej faktur zakupu VAT, z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego. Zastosowana przez organy metoda indywidualna jest jak najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych. Doprowadziła ona do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Tym samym całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie należy podkreślić, że ryzyko związane z wadliwym ewidencjonowaniem sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej (paragony fiskalne) oraz błędnym wyprowadzeniem księgi podatkowej za 2008 r., powodujące konieczność oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym obciąża skarżącego i to on ponosi konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, bowiem z samej istoty oszacowania wynika, że określone w taki sposób dane - jak już wyżej wskazano – są jedynie zbliżone do rzeczywistych.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.