Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 810/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 4, art. 30cb
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia M. W. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 26 marca 2021 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi od 1 sierpnia 2017 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca od początku tj. od 1 sierpnia 2017 r. prowadzi działalność zmierzającą do wytworzenia programów komputerowych.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Działalność jest przez wnioskodawcę realizowana z terytorium Polski (oraz jest zakładane, że tak też będzie w przyszłości).

Wnioskodawca w ramach współpracy ze spółką prawa polskiego (dalej: "spółka") - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych - tworzy program/y komputerowy/e spełniające określone przez niego oraz jego klientów wymagania i funkcjonalności.

Wnioskodawca ma zawartą umowę ze spółką, nie ma natomiast zawartej umowy z klientem/ami spółki. Umowa łącząca wnioskodawcę ze spółką ma charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami (umowa współpracy).

Wnioskodawca jest częścią zespołu programistów (połączonych ze spółką albo z klientem na podstawie odrębnych umów). Opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez niego w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług, które są oferowane w jej działalności. Wnioskodawca jest co prawda członkiem zespołu programistów, ale samodzielnie tworzy oprogramowanie. Każdy z programistów będących członkiem zespołu programistów otrzymuje własne zadania, ma podpisaną własną umowę ze spółką.

W ramach własnej prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawca tworzy niezależnie od innych programistów oprogramowanie – autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące osobny przedmiot obrotu, który podlega ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Oprogramowanie to ma na celu wsparcie unikatowego w skali kraju procesu migracji zasobów teleinformatycznych do publicznej chmury obliczeniowej i powstaje z wykorzystaniem najnowszych technologii i praktyk wytwarzania oprogramowania. W procesie tym, wnioskodawca odpowiada m. in. za: dodawanie i aktualizowanie (programowanie) nowych funkcjonalności opisanych powyżej systemów, planowanie (w tym długoterminowe), projektowanie i estymację poszczególnych zadań projektowych, migrację danych z dotychczasowego rozwiązania do publicznej chmury obliczeniowej, dokumentowanie procedur procesów okołomigracyjnych.

Na potrzeby realizacji powyższych zadań, wnioskodawca drogą doświadczeń, testów, eksperymentów oraz szkoleń zdobywa, poszerza i łączy wiedzę z zakresu narzędzi informatycznych, dostępnych technologii i wytwarzania oprogramowania. Wiedzę tę wykorzystuje przy tworzeniu programów komputerowych wspierających innowacyjny proces migracji zasobów klienta spółki i rozwiązujących szereg problemów z nim związanych. Korzysta z nowoczesnych technologii chmurowych, a także nowoczesnych technologii i metodologii wytwarzania oprogramowania.

Wynikiem prac jest kod źródłowy programu oraz dokumentacja techniczna zawierająca między innymi opis zaprojektowanych komponentów/algorytmów.

Modyfikacja/ulepszanie programów komputerowych polega na dodawaniu (oprogramowywaniu) nowych funkcjonalności lub modułów do istniejącego programu komputerowego, który nie posiadał ich (funkcjonalności lub modułów) wcześniej.

W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są/będą nowe kody i algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (program komputerowy). W przypadku ulepszania/rozwijania oprogramowania wnioskodawca będzie to wykonywał na zlecenie podmiotu będącego jego właścicielem.

Gdy wnioskodawca tworzy program lub nowy moduł tego programu na rzecz spółki, to jest jego autorem i właścicielem, następnie autorskie prawa majątkowe są przenoszone na spółkę. Wytworzone moduły, funkcjonalności są zaś dodawane do programu/aplikacji już istniejącej. Wnioskodawca nie staje się właścicielem czy współwłaścicielem ulepszonego oprogramowania, gdyż przeniósł na spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonej przez niego funkcjonalności, modułu oprogramowania. Wnioskodawca tworzy i rozwija/modyfikuje oprogramowanie na podstawie umowy współpracy zawartej ze spółką.

W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są/będą nowe kody i algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jako program komputerowy. W przypadku ulepszenia/rozwoju istniejącego już oprogramowania efektem ulepszenia/rozwoju jest/będzie nowe prawo własności intelektualnej, które przenoszone jest w całości na spółkę, za co wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć, tj. utwory zostały stworzone wyłącznie przez niego i dochód z przeniesienia autorskich praw majątkowych do nich zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego. Wnioskodawca czasami tworzy część oprogramowania w ramach większego projektu, przy czym stworzona część oprogramowania jest samodzielnym programem komputerowym podlegającym ochronie z art. 74 ww. ustawy.

W ramach zawartej umowy wnioskodawca przenosi na spółkę całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez niego programów komputerowych, za co otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Przejście praw na spółkę oznacza odpłatne przeniesienie praw do wytwarzanego/rozwijanego/ulepszanego przez niego programu

komputerowego.

Dochodami osiąganymi przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z tworzeniem/ulepszeniem/modyfikacją oprogramowania są dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak i dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedawanego produktu. Uzyskane ww. dochody z tytułu tworzenia/ulepszenia/modyfikacji oprogramowania powstały na zlecenie spółki.

Ww. dochody wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną stawką.

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Produkty nie są powszechnie dostępne na rynku. Tworzone są na zamówienie spółki i jej klientów. Każde rozwiązanie jest unikatowe i dobrane do konkretnego zastosowania.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało w ocenie wnioskodawcy wytworzone w ramach działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów).

Autorskie prawo do programu komputerowego jest przez wnioskodawcę wytwarzane/rozwijane/ulepszane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych, sprzętu i oprogramowania, w celu tworzenia/rozwijania/ulepszania dla spółki nowych zastosowań.

Działania wnioskodawcy polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy,

tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów. Działania wnioskodawcy nie są rutynowe ani okresowe, co spełnia w ocenie wnioskodawcy definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Wnioskodawca nadmienił, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności, czynności zlecone wnioskodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 min euro. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej szczegółową ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programu komputerowego) oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Ewidencja prowadzona przez wnioskodawcę zawiera wszystkie elementy/informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. i jest prowadzona od dnia 1 stycznia 2019 r.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi/będzie ponosić następujące koszty: szkolenia, nabycia sprzętu biurowego i oprogramowania, koszty odzysku danych dotyczących prowadzonej działalności zleconego z powodu awarii dysku, wydatki związane z niestacjonarnymi studiami informatycznymi, składki obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i ZUS, opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługi prawnej, opłaty związane z transportem do klientów (bilety na transport kolejowy, transport autobusowy - miejski), samochód (paliwo, ubezpieczenie, badanie techniczne, naprawy serwisowe).

Wnioskodawca wskazał przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu wymienionych powyżej konkretnych kosztów z tworzeniem/rozwijaniem oprogramowania komputerowego lub jego części.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, wnioskodawca chciałby skorzystać w zakresie rozliczenia za 2019 r. i za 2020 r. z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u,p.d.o.f.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisana w stanie faktycznym działalność wnioskodawcy w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej może korzystać w 2019 r. oraz w 2020 r. z opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w przypadku tego rodzaju dochodu stosować 5% stawkę opodatkowania wg art. 30cb u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki na: szkolenia, nabycie sprzętu biurowego, koszty odzysku danych dotyczących prowadzonej działalności zlecony z powodu awarii dysku, wydatki związane z niestacjonarnymi studiami informatycznymi, składki obowiązkowe na ubezpieczenie zdrowotne i ZUS, opłaty za prowadzenie obsługi księgowej, doradztwa podatkowego i obsługi prawnej, opłaty związane z transportem do klientów (bilety na transport kolejowy, transport autobusowy - miejski), samochód (paliwo, ubezpieczenie, badanie techniczne, naprawy serwisowe) w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia ww. oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.?

Ad. 1. Zdaniem wnioskodawcy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez niego działalności stanowiącej

działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ponieważ artykuł ten normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie wnioskodawcy jego działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, którymi są

- nowatorskość i twórczość (wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb klientów);

- nieprzewidywalność (spółka, z którą wnioskodawca współpracuje, oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań);

- metodyczność (wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami spółki/klienta);

- możliwość przeniesienia lub odtworzenia (celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej działalności jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na spółkę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia).

Zdaniem wnioskodawcy, tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Ad. 2. Zdaniem wnioskodawcy spełnia wymogi pozwalające na zastosowaniem ulgi IP BOX.

Na podstawie umowy ze spółką, wnioskodawca wykonuje usługę informatyczną i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz spółki za pewną ustaloną opłatą. Tak więc w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Efektem czynności podejmowanych przez wnioskodawcę jest kod źródłowy programu komputerowego wraz z jego dokumentacją. Nie istnieje inne podobne

oprogramowanie tak aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość sprzedawanych praw jest faktura, którą wystawia wnioskodawca.

W związku z powyższym, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy ma on prawo rozliczać za 2019 r. i za 2020 r. dochody ze sprzedaży tych praw zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. tj. z zastosowaniem stawki 5%.

Ad. 3. Zdaniem wnioskodawcy wydatki wskazane w pytaniu nr 3 można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 13 maja 2021 r., wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1. doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1) czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

2) czy działalność, którą prowadzi wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe czy prace rozwojowe?

Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe to, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

3. od kiedy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody? (ze wskazaniem konkretnej daty).

4. czy - w przypadku gdy wnioskodawca rozwija, zmienia, ulepsza/rozwijał, zmieniał, ulepszał oprogramowanie - wnioskodawca jest/był właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

5. Jeśli wnioskodawca jest/był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez wnioskodawcę z tej licencji?

Dnia 27 maja 2021 r. wpłynęło do organu uzupełnienie wniosku, w którym wnioskodawca odpowiedział na pytania w następujący sposób:

1. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny.

2. Wnioskodawca - według swojej oceny - prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albowiem wykonuje prace/zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, które są nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

3. Wnioskodawca według swojej oceny - prowadzi działalność badawczo rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia 1 września 2018 r.

Odpowiadając na pytanie nr 4 i nr wnioskodawca wskazał, że gdy rozwija oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku, to nie jest właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania, ani użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez niego z autorskiego prawa do programu komputerowego. Działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania, jako podwykonawca spółki. Oprogramowanie jest wnioskodawcy udostępniane przez spółkę w celu ulepszenia, zgodnie z umową łączącą wnioskodawcę ze spółką i na jej podstawie ma prawo do korzystania z tego oprogramowania, a także odpowiedniej modyfikacji, ulepszenia, celem rozwoju oprogramowania. W wyniku ulepszania (rozwijania) oprogramowania tworzone są natomiast nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej (nowy program komputerowy). Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia oprogramowania (nowego programu

komputerowego), które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które wnioskodawca przenosi na spółkę realizując poszczególne projekty. Wnioskodawca tworzy ulepszone programy komputerowe (kody źródłowe), które następnie odsprzedaje w cenie usługi. Przenosi wobec tego na spółkę do ulepszonego oprogramowania prawa autorskie na wszelkich polach eksploatacji (zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] Dyrektor KIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, że odpowiedzi skarżącego na pytania zadane w wezwaniu uzupełniającym stanowią subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia działalności B+R. Zdaniem organu skarżący udzielił odpowiedzi w sposób niepełny i wymijający a organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym czy działalność skarżącego jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe.

Dyrektor KIS wskazał, że to podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych.

Wnioskodawca nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i w wymaganym przepisami prawa terminie, wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych, zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez organ;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powołując się na niemożność interpretowania przepisów pozapodatkowych, nawet pozostających w ścisłym związku z prawno-podatkowym przedmiotem wniosku, mimo że w podobnych sprawach dokonywał podobnej oceny i wydawał interpretacje indywidualne w zakresie charakteru prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor KIS postanowieniem z dnia

[...] sierpnia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe - kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako prac rozwojowych - należy do wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie to, poprzez odesłanie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. jest definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu.

Dyrektor KIS podkreślił, że prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawianych we wniosku wątpliwości.

Wnioskodawca zaskarżył do sądu powyższe postanowienie w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 6 kwietnia 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m. in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień organu z dnia [...] lipca 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r., a nadto zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem skarżącego, opisana we wniosku działalność powinna zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, której prowadzenie jest nieodłącznym elementem pozwalającym na skorzystanie z ulgi IP BOX. Wskazał, że organ już na etapie wniosku organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W opinii skarżącego, celem wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji było wyłącznie przerzucenie ciężaru interpretacji przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. na stronę, poprzez sformułowanie wezwania w taki sposób, aby w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamieścić treść własnego stanowiska w kontekście zadanych pytań interpretacyjnych.

Skarżący podkreślił, że dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, a to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i prezentowaną argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie DKIS utrzymujące w mocy postanowienie własne o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia.

Spór dotyczy oceny zasadności uznania przez DKIS, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, na wstępie poczynionych w tym zakresie rozważań należy wskazać, że bezspornym jest, że w ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kształcie jaki został mu nadany przepisami art. 14a-14s Ordynacji

podatkowej powołany do dokonania tego rodzaju urzędowej wykładni organ jest związany treścią opisu przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzania przyszłego, w który nie może ingerować. Organ interpretacyjny nie ma zatem prawa do czynienia własnych ustaleń faktycznych.

W zakresie wymogów, jakie Ordynacji podatkowej precyzuje w odniesieniu do wniosków o interpretacje indywidulane należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obwiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie zdefiniował stopnia szczegółowości powyższego opisu, ze względu jednak na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania w którym ma ona zostać wydana, należy stwierdzić, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi.

Poprzez odesłanie w art. 14 h Ordynacji podatkowej do odpowiednich regulacji prawa podatkowego, ustawodawca umożliwił zwrócenie się do wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego przez niego opisu w niezbędnym zakresie, w oparciu o art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W niniejszej sprawie DKIS uznał, że pierwotnie przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego uniemożliwiał udzielenie odpowiedzi na pytanie czy oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. DKIS zaznaczył, że wyjaśnianie tej kwestii warunkowało odpowiedź na pozostałe pytania wnioskodawcy. Według DKIS skarżący nie uzupełnił skutecznie wniosku, gdyż nie wskazał wprost, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W konsekwencji w dalszym ciągu nie było możliwe uznanie, czy spełnione zostały wszystkie przesłanki zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej. Na tej podstawie pozostawił więc wniosek skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W przekonaniu Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu na podstawie pierwotnie przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na pytania organu I instancji, DKIS dysponował wystarczającą wiedzą aby ustosunkować się do kwestii możliwości przypisania działalności skarżącego cech działalności badawczo-rozwojowej.

Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązywał skarżącego do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania cech działalności badawczo-rozwojowej, które doprecyzował w uzupełnieniu wniosku.

Należy wskazać, że możliwość zwrócenia się o uzupełnienie opisu ma służyć wydaniu interpretacji, a nie być celem samym w sobie, w efekcie realizacji którego, wobec nie przystającego do treści wezwania uzupełnienia, wniosek o wydanie interpretacji zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

W niniejszym przypadku prawdą jest, że skarżący nie odpowiedział wprost na pytanie organu I instancji dotyczące wskazania, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.. Jednakże jak słusznie wskazał skarżący, odpowiedź na to pytanie stanowiła właśnie jego wątpliwości interpretacyjne, o których wyjaśnienie zwrócił się do organu w przedmiotowym wniosku (pytanie nr 1). W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu, wnioskodawca wskazał szczegółowo na czym polega prowadzona przez niego działalność. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, skarżący jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił DKIS, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego.

Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem

podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2018 r., I SA/Wr 739/18, dost. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, dlatego zaskarżone postanowienia naruszają przepisy art.14 g § 1 i 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 h w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ zobowiązany będzie ocenić prawidłowość stanowiska przedstawionego przez stronę.

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., przy czym na zasądzoną kwotę 597 zł składają się: kwota wpisu uiszczonego od skargi (100 zł), kwota opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego (480 zł) - na podstawie oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018, poz. 265).