Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 166/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt I SA/Po 532/03 w sprawie ze skargi Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 17 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 września 2005 r., I SA/Po 532/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 17 lutego 2003 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z dnia 19 września 2002 r., (...), (...) Urząd Skarbowy w Z.-G. ustalił Zbigniewowi B. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w prawomocnej decyzji (...) z dnia 27 listopada 2000 r. ustalający podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1995 ustalono, że nie został udowodniony ani wiarygodnie uprawdopodobniony fakt posiadania oszczędności z lat 70-tych i 80-tych oraz, że na dzień zniesienia wspólności ustawowej, tj. 16 października 1992 r. małżonkowie Maria i Zbigniew B. posiadali majątek wartości 93.000 zł. W wyniku postępowania ustalono, że dochód brutto osiągnięty przez Z. B. w 1996 r. wyniósł 743.342,59 zł, dochód po odliczeniach i wpłaconych, zaliczkach na podatek dochodowy wyniósł 368.949,80 zł natomiast wydatki poniesione przez podatnika wynosiły 910.237,10 zł.

Izba Skarbowa w Z.-G. po wstępnym przeanalizowaniu akt sprawy uznała, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Urząd Skarbowy przeprowadził dowód z przesłuchania Z. B. Zeznał on, że kwota 126.927,20 zł zwiększająca w 1996 r. kapitał własny w spółce cywilnej "V." pochodziła z zysku wypracowanego w spółce w 1995 r. Nie kwestionował jednak w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1995 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, że w rozliczeniu za rok 1995 przyjęto dochód uzyskany w spółce jako źródło pokrycia wydatków roku 1995. Strona również zeznała, że dochód z działalności gospodarczej roku 1996 w kwocie 368.949,80 zł został przeznaczony na zwiększenie wkładu w spółce cywilnej w roku 1997, a nie przeznaczone na pokrycie wydatków roku 1996. Zyski za lata 1995-1996 z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej wypłacone zostały dopiero po likwidacji spółki w 1998 r.

Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją z dnia 17 lutego 2003 r., (...), uchyliła w części zaskarżoną decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 i orzekła zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 343.814,30 zł od przychodów w wysokości 458.419 zł. Organ odwoławczy uwzględnił część zarzutów odwołania, nie zaliczył natomiast do wydatków badanego roku kwoty 162.299,50 zł stanowiącej saldo końcowe z konta rozrachunki z właścicielem. Uznał również, że źródłem pokrycia wpłaty własnej właściciela spółki "V." na powiększenie kapitału własnego mogła być różnica sald na początek i koniec 1996 r. konta rozrachunków z współwłaścicielem. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony, że kwota pożyczki z 1995 r. w wysokości 500.000 zł została przekształcona na zwiększenie kapitału roku 1996. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie tych okoliczności. Organ wskazał, że w postępowaniu odwoławczym uwzględnił z niewielkimi zastrzeżeniami wszystkie zarzuty strony odnośnie wydatków ustalonych na podstawie raportu z badania sprawozdania finansowego spółki cywilnej za 1996 r. i bilansu spółki, zatem przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, nie znajdowało uzasadnienia. Do ustalonych pozostałych wydatków strona nie wniosła zastrzeżeń.

3. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 dalej: u.p.d.o.f./ poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 121 par. 1 oraz 122 w związku z art. 180 par. 1, 187 par. 1 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./. Podniesiono, że nie jest dopuszczalne sumowanie wydatków poniesionych w kilku latach. Nie oznacza to jednak, że wydatki poniesione w innych latach oraz wartość zgromadzonych w nich zasobów finansowych nie mogą być w ogóle brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości przychodów nieujawnionych. Wskazano także, że organy podatkowe nie mogą żądać od podatnika udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych, które zgromadził przed laty, co do których zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Nadto podniesiono, że urząd skarbowy przypisuje podatnikowi poniesienie wydatku na podwyższenie udziału w spółce "V.", gdy tymczasem wkład podatnika w spółce został zwiększony z przypadającego na niego zysku. Pozostawienie tego majątku w spółce cywilnej nie stanowi wydatku wspólnika, bowiem są to nadal środki pieniężne wspólnika, tyle że objęte wspólnym majątkiem wspólników. Organ podatkowy powinien potraktować nieodebrane przez podatnika ze spółki środki pieniężne jako posiadany przez niego majątek, a nie wydatek, czym naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzucono, że zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji nie udowodnił, aby operacji podwyższenia kapitału w spółce cywilnej dokonano na podstawie wpłat pieniężnych, tym samym nie udowodniono, że podatnik dokonał wydatku, rozumianego jako przeniesienie środków pieniężnych pomiędzy różnymi elementami jego majątku. Podnosząc zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazano, że opinia biegłego wykazałaby jednoznacznie, że sporna kwota składająca się na zwiększenie kapitału spółki nie pochodziła z wpłat pieniężnych dokonanych przez. skarżącego w 1996 r.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zwiększenie wkładu wspólnika spółki cywilnej musi być traktowane jako przekazanie środków pieniężnych z mienia osobistego podatnika do majątku spółki i należy to traktować jako wydatek poniesiony w danym roku podatkowym. Wskazano, że nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy mieniem podatnika jako osoby fizycznej a mieniem spółki cywilnej, której jest wspólnikiem. Wspólnik realizuje swój udział w spółce poprzez wniesienie wkładu, który polegać może na wniesieniu do spółki własności lub innych praw. W spółce cywilnej "V." wkład polegał na wniesieniu określonych wartości pieniężnych. Jak wynika z bilansu spółki "V." sporządzonego na dzień 31 grudnia 1996 r., z raportu z badania sprawozdania finansowego spółki cywilnej "V." oraz z informacji dodatkowej za rok 1996 kapitał właścicieli na dzień 1 stycznia 1996 r. wynosił 658.565,93 zł, a na koniec roku wynosił 1.762.175,72 zł, z tego kapitał Zbigniewa B. wynosił na początku 1996 roku 329.282,93 zł - w badanym roku zwiększony został o przeksięgowany zysk w kwocie 84.402,36 zł /tj. 126.927,20 zł minus kwota zapłaconego podatku dochodowego - 39.641,10 zł oraz składek ZUS - 2.883,74 zł/ i wpłatę aportu gotówkowego wysokości 454.588 zł, co dało na koniec 1996 roku stan kapitału własnego -868.273,29 zł /kapitał wspólnika Dariusza Ł. wynosił 893.902,43 zł./.

Według oceny biegłego rewidenta kapitał został ustalony prawidłowo i potwierdzony przez właścicieli. Wyliczenia poniesionego wydatku dokonano wyłącznie na podstawie dokumentacji księgowej podatnika i jego oświadczeń. Zatem zwiększenie wkładu wspólnika spółki cywilnej musi być traktowane jako przekazanie środków pieniężnych z mienia osobistego podatnika do majątku spółki, co stanowi wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik dysponował innymi kwotami pieniężnymi w spółce cywilnej, które mogłyby stanowić pokrycie dokonanych w tym roku podatkowym wydatków, nie wynika to ani z zapisów na kontach analitycznych, ani ze sprawozdań finansowych, ani z bilansu. Wydatki roku 1996 nie mogły zostać pokryte zyskiem za ten rok, ponieważ według oświadczenia strony, dochód został przeznaczony na zwiększenie kapitałów w spółce "V." w 1997 r. Wskazano, że nie kwestionowano ustaleń organów podatkowych w zakresie pozostałych wydatków poniesionych w 1996 r. przez Z. B. Organy podatkowe nie naruszyły również zasad postępowania w zakresie przeprowadzania dowodów.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając postawiony zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazano, że źródłem pokrycia wydatku w części mogła być różnica sald na początek i koniec 1996 r. konta rozrachunków z współwłaścicielem.

Podatnik nie zgadza się ze stwierdzeniem, że przedmiotowa kwota 231.777,54 zł została potraktowana jako jego wydatek tworzący podstawę opodatkowania bez dowodu jego poniesienia.

Ponadto wskazano, że prawidłowe ustalenie kapitału i jego potwierdzenie przez właścicieli nie udowadnia w jakikolwiek sposób faktu, że pokrycie tego kapitału nastąpiło /rzekomo/ z osobistego majątku podatnika. Błędna jest również ocena, że brak pochodzenia środków finansowych z majątku osobistego, prowadziłoby do naruszenia art. 193 o.p. Pogląd rewidenta, że kapitał został ustalony prawidłowo nie jest sprzeczny z tym, że źródłem pochodzenia tego kapitału były kwoty przeksięgowań dokonanych w spółce. Podatnik ma prawo dokonywać przeksięgowań i sam fakt ich dokonywania nie narusza przepisów prawa. Ustalenie zatem, że przeksięgowania takie miały miejsce, potwierdzałoby brak dokonywania wpłat z majątku osobistego do spółki. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność dokonywania przez Z. B. w 1996 r. wpłat środków pieniężnych do spółki V., został odrzucony przez organy podatkowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie uwzględnienie tego wniosku nie stanowi naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. Rozpatrzenie tego wniosku mogłoby bezspornie rozstrzygnąć, czy kwota 231.777,54 zł była wpłatą gotówkową. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie ustalił stan faktyczny sprawy uznając, iż kwota 231.777,54 zł została jakoby wpłacona przez podatnika. Tym samym WSA w Poznaniu naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku tego ustalenia zostały opodatkowane kwoty, co do których brak jest dowodu, że stanowią wydatek.

WSA w Poznaniu niewłaściwe zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bowiem w przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia, czy podatnik dokonał wydatku, został w istocie przerzucony właśnie na niego. Z oceny rewidenta, że kapitał został ustalony prawidłowo nie można wnosić, że podatnik dokonał wpłaty gotówkowej na ten kapitał w określonej wysokości. Ocena ta nie odnosi się bowiem do faktu, czy wpłata gotówkowa miała miejsce, czy też nie. Przyjęcie takiej tezy powoduje, że to podatnik musiałby przedstawić dowód na okoliczność, że wpłata nie miała miejsca, a to jest sprzeczne z przyjętą wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż to organ podatkowy dokonujący ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów winien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości kwotę poniesionego wydatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd ten jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie nie stwierdza się.

Podstawę skargi kasacyjnej oparto na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i zarzucono naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Tak postawione zarzuty nakazują w pierwszej kolejności odnieść się do naruszenia art. 141 par. 4, albowiem prawidłowe ustalenia faktyczne mają decydujący wpływ na zastosowanie normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadniając zarzut naruszenia powyższego przepisu autor skargi kasacyjnej podniósł, że wojewódzki sąd administracyjny przy wydawaniu swojego rozstrzygnięcia powinien w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy /art. 135 p.p.s.a./ i tak prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien być przedstawiony w uzasadnieniu wyroku. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na przyjęciu, iż podatnik dokonał wydatku w kwocie 231.777,54 zł, podczas gdy przedmiotowa kwota nie pochodziła z wpłat pieniężnych podatnika /nie była jego osobistym wydatkiem/, a wynikała z przeksięgowań z innych pozycji bilansowych w spółce cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny tych wywodów nie podziela. Odnosząc się do podnoszonych argumentów skargi należy podkreślić, że w dacie wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji, a wcześniej decyzji ostatecznej nie było już możliwe szczegółowe badanie dokumentacji finansowej spółki cywilnej "V.", stąd oczywistym jest, że poczynione ustalenia faktyczne musiały opierać się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszorzędne znaczenie przypisały dowodowi z raportu badania sprawozdania finansowego spółki cywilnej "V." za rok 1996 r. przez biegłego rewidenta Walerię M. Z ustaleń tegoż raportu wynika bezspornie, że kapitał właścicieli został zwiększony na koniec 1996 r. do kwoty 1.762.175,72 zł, przy czym kapitał podatnika wyniósł 868.273,29 zł i został przez niego potwierdzony. Jednocześnie z informacji dodatkowej za rok 1996 sporządzonej przez głównego księgowego wynika, że w przypadku podatnika zwiększenie kapitału własnego nastąpiło z zysku w kwocie 126.927,20 zł oraz aportu gotówkowego w kwocie 454.588 zł.

Powyższe niekwestionowane dane zostały uwzględnione przez izbę skarbową i zaakceptowane przez sąd, który na stronie 7 i 8 uzasadnienia wyroku dokonał ich oceny i swoje stanowisko w tym względzie bardzo szczegółowo uzasadnił. W szczególności ta ocena opiera się na rzetelnej i niewadliwej dokumentacji księgowej, której nikt, a przede wszystkim podatnik nie zakwestionował. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej logiczne i przekonywujące jest stanowisko sądu, że zwiększenie wkładu podatnika w kwestionowanej wysokości 231.777,54 zł musiało być traktowane jako przekazanie środków pieniężnych z mienia osobistego podatnika do majątku spółki /vide: informacja dodatkowa i wskazanie kwoty aportu gotówkowego, z którego nastąpiło zwiększenie kapitału własnego/. Tego ustalenia skarga kasacyjna skutecznie nie kwestionuje. Przedstawia natomiast własną hipotetyczną możliwość zwiększenia kapitału własnego na skutek przeksięgowań, przy czym nie wskazuje jakiegokolwiek argumentu, który to stanowisko by uzasadniał.

Skarga kasacyjna nie zakwestionowała postanowienia dowodowego w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność dokonywania przez podatnika wpłat środków pieniężnych do spółki cywilnej "V.", w związku z tym NSA nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu.

Wbrew wywodom skargi ani sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie przerzuciły na podatnika ciężaru dowodzenia poniesienia określonego wydatku, albowiem w sposób logiczny i przekonywujący wykazały dlaczego kwota 231.777,54 zł stanowi wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja w istocie stanowi wyłącznie polemikę z tymi prawidłowymi ustaleniami.

Na marginesie powyższych uwag wskazać należy, że w analogicznej sprawie drugiego ze wspólników ustalenia sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie nie były przez tegoż wspólnika kwestionowane skargą kasacyjną /por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., II FSK 712/06 - nie publ., str. 6 uzasadnienia wyroku/.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.