Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 71/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16a ust.1, art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16g ust.1 w zw. z art. 16 g ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 233 par 1 pkt 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.09.2011 r. do 31.08.2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą określono [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w G. (dalej zwanej "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] r. do [...] r. w kwocie [...]zł.

Na podstawie akt sprawy ustalono następujący stan faktyczny.

Wobec Spółki została przeprowadzona kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych m.in. za rok podatkowy od [...] r.

do [...] r., zakończona doręczonym w dniu [...] r. protokołem kontroli podatkowej.

W toku kontroli ustalono nieprawidłowości polegające na:

1) zaniżeniu przychodów na łączną kwotę [...]zł, na którą złożyły się: kwota [...]zł wyksięgowana z konta [...] - przychody z tytułu sprzedaży płyt HDF oraz wartość [...] zł dwukrotnie pomniejszająca przychody ujęte

na koncie [...],

2) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów razem na kwotę [...]zł, która wynikała z podwójnego pomniejszenia kosztów w wysokości [...] zł ujętych na koncie [...], a także zaniżenia tychże kosztów związanych ze sprzedażą płyt HDF o wartość [...] zł,

3) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie na kwotę [...]zł, wynikającą z ujęcia w tych kosztach wydatków zaksięgowanych na: koncie [...] (odszkodowania) w wysokości [...] zł, kontach [...] (pozostałe usługi)

i [...] (pozostałe usługi - maintenance) w wysokości [...] zł oraz koncie [...] (odsetki) w wysokości [...] zł, a które to wartości powinny były zwiększyć wartość początkową środków trwałych.

W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego [...] za badany okres, w której częściowo uwzględniła ustalenia dokonane w trakcie kontroli i wykazała przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł.

W złożonej korekcie Spółka dodatkowo dokonała zmian w zakresie kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając je o wartość [...] zł, to jest o odsetki

od zaciągniętych pożyczek, zaliczone do tychże kosztów pomimo braku ich zapłaty,

a także o kwotę [...]zł tytułem korekty odsetek od zaciągniętych pożyczek

w części, w jakiej stanowiły one wartość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że na rzecz Spółki wydane zostały przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. P., wymagane przepisami prawa, decyzje dotyczące pozwoleń na użytkowanie poszczególnych części składowych fabryki płyt HDF Oddział [...], to jest:

1. decyzja z dnia [...] r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie stacji

[...] "[...]",

2. decyzja z dnia [...] r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie wymienionych w niej obiektów budowlanych wchodzących w skład fabryki płyt HDF,

3. decyzja z dnia [...] r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie wiaty kolejowej załadunkowej wchodzącej w skład fabryki płyt HDF,

4. decyzja z dnia [...] r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie tartaku przy fabryce płyt HDF,

5. decyzja z dnia [...] r. w zakresie pozwolenia na użytkowanie budynku warsztatu zlokalizowanego na terenie fabryki płyt HDF.

W ocenie organu I instancji przed datami oddania danej inwestycji (jako całości) do użytkowania, nie mogło dojść do przekazania do używania konkretnych składników majątkowych, których miejsce położenia znajdowało się na terenie takiej inwestycji.

Natomiast, jak wynikało z ustalonego stanu faktycznego sprawy, Spółka uznała, że przekazanie poszczególnych składników majątkowych do używania, nabytych

i wytworzonych w związku z prowadzoną inwestycją, nastąpiło kolejno: [...] r., [...] r. oraz [...] r., to jest w czasie rozpoczęcia faktycznego wykorzystywania tych składników i tym samym w tych datach została ustalona ich wartość początkowa. W związku z powyższym wydatki poniesione po dacie przyjęcia składnika majątku do używania - czy to związane z rozwiązaniami tymczasowymi dotyczącymi uszkodzonego w okresie próbnego rozruchu elektrofiltru, czy usług wykonanych przez zleceniobiorców w obrębie fabryki płyt HDF Oddział [...],

jak i odsetki od pożyczek udzielonych jej m.in. na sfinansowanie inwestycji w środki trwałe i budowę fabryki płyt HDF - Spółka ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu. Spółka, przy ustalaniu daty przekazania składników majątkowych do używania brała pod uwagę faktyczną przydatność tego składnika

do gospodarczego wykorzystania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

i możliwość generowania przez niego przychodów. Dokonując tej oceny Spółka uwzględniła moment rozruchu fabryki, danej linii czy też moment rozpoczęcia produkcji testowej.

Ponadto, jak wskazała Spółka w piśmie z dnia [...] r. w ww. roku obrotowym dokonywała odpisów amortyzacyjnych jedynie od środków trwałych wprowadzonych do ewidencji tych środków w latach poprzedzających badany okres

i dopiero na dzień [...] r. dokonała zaktualizowania ewidencji. Tym samym Spółka dopiero w tym dniu, tj. [...] r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych składniki majątkowe, które - jak twierdzi – używać zaczęła w datach:

[...] r., [...] r. oraz [...] r.,

Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ I instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. na którą złożyły się:

1) kwota [...]zł stanowiąca niezapłacone odsetki od zaciągniętych pożyczek, a która to wartość została przez stronę dwukrotnie wyłączona z tychże kosztów. Wykluczenia takiego Strona dokonała pierwotnie poprzez uwzględnienie

(w złożonej w dniu [...] r. korekcie zeznania [...] za analizowany okres) ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, w których mieściła się powyższa kwota, a następnie po raz drugi dodatkowo pomniejszając koszty uzyskania przychodów w ww. korekcie zeznania o tą samą kwotę;

2) kwota [...]zł nieujęta w tychże kosztach, będąca odsetkami od pożyczki, w części której sfinansowano budowę stacji [...] (główny punkcie zasilania), co do której Spółka posiadała pozwolenie na jej użytkowanie przed dniem zapłacenia odsetek.

Ponadto, w ocenie organu, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów

o łączną kwotę [...]zł.

Po pierwsze, Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę

[...] zł jako wydatki związane z rozliczeniem awarii elektrofiltru, poniesionych przed dniem oddania tego środka trwałego do użytkowania.

Zdaniem organu I instancji wydatki te - z uwagi na fakt, iż stanowiły część tartaku, na użytkowanie którego Strona uzyskała pozwolenie z dniem [...] r. - powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego (elektrofiltru), a tym samym zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych;

Po drugie, Spółka zarachowała po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł, ujętą na kontach [...] (pozostałe usługi) i [...] (pozostałe usługi - maintenance).

Organ ustalił natomiast, że w powyższej wartości znalazły się wydatki związane

ze środkami trwałymi, poniesione przed dniem oddania tych środków do używania, takie jak wykonanie prac montażowych na linii technologicznej tartaku, prace montażowo-modernizacyjne na terenie fabryki płyt, zabudowa placu z płyt drogowych powierzonych. Tym samym, w ocenie organu skutkiem takiej kwalifikacji tych wydatków powinno być rozliczenie ich w czasie poprzez dokonywanie stosownego umorzenia środków trwałych, w miejsce jednorazowego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Jednocześnie organ ten - odmiennie niż to zostało uczynione w toku kontroli podatkowej - ocenił, iż wydatki poniesione na podstawie 7 faktur od 5 kontrahentów

na łączną kwotę [...]zł odpowiadają wymogom przepisów prawa, co do możliwości zaliczenia ich bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu.

Po trzecie organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów kwotę [...]zł, stanowiącą odsetki:

1) od pożyczek zaciągniętych na zakup i budowę środków trwałych, które to środki nie uzyskały obowiązkowych pozwoleń na użytkowanie do dnia skapitalizowania odsetek, a tym samym powinny były zwiększyć wartość początkową tych środków - wyliczone przez stronę na dzień [...] r. w wysokości [...] zł oraz na dzień [...] r. w wysokości [...] zł,

2) niezapłacone przez Spółkę na dzień [...] r. - w wysokości [...] zł,

3) przyporządkowane do środków trwałych w budowie zaliczonych do tartaku, które powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości początkowej tych środków

i potrącone poprzez odpisy amortyzacyjne - w wysokości [...] zł.

Wobec powyższych ustaleń, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r. do [...] r., i wskazaną na wstępie decyzją określił Spółce wysokość straty w kwocie

[...] zł.

W obszernym odwołaniu, Strona stwierdziła, że organ I instancji błędnie stanął na stanowisku, że cezurą czasową wyznaczającą moment, na który należy określić wartość początkową środka trwałego jest moment uzyskania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym środek ten się znajduje, a nie moment przekazania tego środka do faktycznego używania.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy po przywołaniu stanu sprawy oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." mających zastosowanie w sprawie wskazał, że ustalenie wartości początkowej danego składnika majątkowego, jest możliwe tylko w sytuacji prawidłowego wyznaczenia momentu,

w którym dany składnik majątkowy stanie się środkiem trwałym podlegającym amortyzacji.

Organ odwoławczy wskazał więc, że dla oceny od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do używania, a także czy w tej dacie był

on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle szczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania. Tak więc, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych zasadnicze znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji

i moment faktycznego oddania tych środków do używania. Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest jednak od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

W kontekście realizacji przez Spółkę inwestycji polegającej na budowie fabryki płyt HDF, organ odwoławczy uznał, że jedynie w sytuacji, gdy poszczególne budynki (obiekty) wchodzące w skład fabryki zostaną przyjęte do używania, elementy znajdujące się w takim budynku (obiekcie) mogą zostać uznane za kompletne i zdatne do użytku.

Zdaniem organu możliwość wykorzystania budynków i urządzeń składających się na fabrykę płyt HDF w działalności gospodarczej podatnika uzależniona jest od spełnienia szeregu wymogów o charakterze formalnym, w tym uzyskania stosownych decyzji. Jednym z takich wymogów jest uzyskanie od organu nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie. Co za tym idzie, uzyskanie takich pozwoleń organu jest warunkiem faktycznej możliwości wykorzystania całej fabryki płyt HDF w działalności gospodarczej podatnika.

Organ odwoławczy stanął więc na stanowisku, że wobec faktu, iż składniki majątkowe nabyte czy też wytworzone przez Spółkę, co do których powstał spór odnośnie momentu uznania ich za przyjęte do używania (a co za tym idzie zaliczenia wydatków z nimi związanych czy to do ich wartości początkowej, czy to bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów badanego okresu), nie wypełniały przesłanki kompletności - bowiem znajdowały się w obiektach, których legalnie Strona nie mogła jeszcze wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym – nie będąc kompletnymi - nie mogły pod względem formalnym zostać oddane do używania.

Okoliczność, iż Spółka rozpoczęła korzystanie ze składnika majątkowego, choćby poddając go próbnemu rozruchowi, tylko dlatego, że składnik ten "fizycznie" był już do tego zdatny, mimo że nie spełniał wymogu kompletności pod względem prawnym, z uwagi na brak np. wymaganego pozwolenia właściwego organu, nie może mieć przesądzającego znaczenia przy ustalaniu daty oddania do używania. Tym samym, wobec braku zakończenia procesu ostatecznego odbioru części elementów inwestycji, fabryka płyt HDF nie mogła być wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki, gdyż elementów składowych takiej fabryki nie można uznać za kompletne

i zdatne do użytku, a co za tym idzie za przyjęte do używania. W konsekwencji, poszczególne elementy inwestycji nie mogą mieć przyjętych dowolnie dat oddania do używania, a tym samym nakreślonych tym wydarzeniem momentu ustalenia ich wartości początkowych. Istotnym jest bowiem faktyczne oddanie środka do używania, rozumiane jako możliwość generowania przychodów przy wykorzystaniu tego środka.

W tych okolicznościach, za niezasadny, organ odwoławczy uznał, więc zarzut Strony co do braku powołania czy to biegłych, czy też świadków, bądź też braku dokonania oględzin środków trwałych. Przeprowadzenie tych dowodów nie mogłoby wpłynąć na zmianę przedstawionych powyżej ustaleń, pomimo że - jak podnosi Spółka - poszczególne środki trwałe były przez nią wykorzystywane, choćby w ramach testów. Przy czym organ zwrócił uwagę, że miało to jednak miejsce przed wydaniem przez właściwy organ decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektów, w których się one znajdowały. Ten fakt bowiem wynika wprost z przedłożonych przez Skarżącą dokumentów.

Podobnie za niezasadny, organ odwoławczy uznał zarzut orzekania przez organ nieposiadający specjalistycznej wiedzy w zakresie funkcjonowania fabryki płyt HDF, organ występował bowiem do Strony z pytaniami o wskazanie np. na czym polegały prace (usługi), za które wystawione następnie faktury zostały bezpośrednio zaliczone

w koszty uzyskania przychodów (zamiast włączenia ich do wartości początkowej środków trwałych) i w podjętym rozstrzygnięciu oparł się właśnie na tak pozyskanych informacjach.

Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że w odniesieniu do składnika majątkowego jakim jest uszkodzony w trakcie testów elektrofiltr - przeprowadzenie rozruchu testowego instalacji nie wywołuje żadnego skutku prawnego, gdyż służy jedynie sprawdzeniu funkcjonalności i prawidłowości działania poszczególnych elementów instalacji, nie mając jednak atrybutu kompletności i zdatności

a przeprowadzenie takich czynności nie oznacza przyjęcia instalacji (w części lub

w całości) do używania i nie oznacza wykorzystywania instalacji na potrzeby działalności gospodarczej. Dopiero po uprawomocnieniu się decyzji w zakresie pozwolenia na użytkowanie Strona mogła rozpocząć wykorzystanie instalacji dla celów prowadzonej przez siebie bieżącej działalności operacyjnej. Nie zmienia

ww. stanowiska również to, iż produkty wytworzone w trakcie ruchu testowego całej instalacji mogły zostać przez Stronę odsprzedane.

Organ odwoławczy wskazał też, że w odniesieniu do wydatków związanych ze środkami trwałymi, a poniesionych przed dniem oddania tych środków do użytkowania, to jest dotyczących wykonania np. prac montażowych na linii technologicznej tartaku, prac montażowo - modernizacyjnych na terenie fabryki płyt, czy zabudowy placu z płyt drogowych powierzonych, bez względu na to czy zostały one zaklasyfikowane przez organ podatkowy I instancji jako remont czy jako modernizacja - zasada, iż wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy jednak przypadku, w którym wydatki remontowe zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania. Tym samym, biorąc pod uwagę, że celem było przystosowanie danego środka do używania, to powinny one być zaliczane do kosztów nabycia tego składnika majątku, które zwiększają jego wartość początkową. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowa była również dokonana przez organ I instancji, ocena interpretacji indywidualnej, którą Spółka otrzymała [...] r., a która dotyczyła w istocie zagadnienia, czy Spółka wprowadzając środki trwałe do ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych, powinna ustalić wartość początkową na dzień wprowadzenia tego środka trwałego do tej ewidencji, mimo że ze względu na różnice między prawem podatkowym a bilansowym wartość początkowa dla celów bilansowych i podatkowych będzie różna.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że we wniosku o powyższą interpretację Spółka nie zawarła kluczowej informacji, tj. że składniki majątku przekazane przez nią do używania znajdowały się w budynkach (obiektach), które nie miały wydanych pozwoleń na używanie. Zdaniem, organu błędne jest przy tym twierdzenie Spółki, że organ wydający interpretację powinien sam się o to ewentualnie dopytać. Organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji nie może bowiem ingerować w treść pytania i przedstawiony stan faktyczny, dlatego Spółka winna tak sformułować pytanie oraz wyczerpująco przedstawić stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie, by w pełni odpowiadał stanowi rzeczywistemu. W przeciwnym wypadku interpretacja taka nie stanowi ochrony dla podjętych przez nią działań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że:

a. odsetki od pożyczek udzielonych na zakup środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w badanym okresie ze względu na konieczność zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, co wynika z błędnego określenia momentu, do którego wartość odsetek powinna się zaliczać do wartości początkowej środków trwałych;

b. wydatki na remont oraz zastępstwo środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w badanym okresie ze względu na konieczność zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, co wynika z błędnego określenia dnia, do którego wydatki te powinny być alokowane do wartości początkowej środków trwałych;

2) art. 16a ust. 1 w związku z art. 16g ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, iż moment ustalenia wartości początkowej środka trwałego jest tożsamy ze spełnieniem wszystkich warunków pozwalających na rozpoczęcie amortyzacji danego środka trwałego.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.) - dalej: "o.p." poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w przypadku wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia

i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ I instancji przepisów prawa (omówionych szczegółowo w skardze),

w szczególności przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów prawa procesowego, tj. 14k § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1 o.p.;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami sprawy, m. in. o:

a. nieprzekazaniu do używania środków trwałych wchodzących w skład fabryki HDF, podczas gdy prowadziła ona produkcję płyt z włókien drzewnych (HDF);

b. zakwalifikowaniu kosztów remontu oraz zastępstwa środków trwałych

w zakładzie w Orli jako nakładów na środki trwałe;

c. że wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa jest podważana, są częścią budynków oraz budowli na użytkowanie których w świetle prawa administracyjnego konieczne było wydanie pozwolenia;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz 198 § 1 o.p. poprzez akceptację braku przeprowadzenia przez organ I instancji istotnych dowodów mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, ze względu na fakt, iż w przypadku powzięcia wątpliwości co do stanu środków trwałych będących w posiadaniu Spółki

(a w szczególności wchodzących w skład linii produkcyjnej płyt HDF oraz tartaku),

w tym co do momentu oddania ich do używania, dokonanych przez Spółkę remontów oraz zastępstw środków trwałych, a także faktu związania środków trwałych

z budynkami i budowlami na użytkowanie których wydawane było pozwolenie, organ

I instancji powinien dokonać oględzin rzeczowych środków trwałych lub powołać świadków na te okoliczności;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz 197 § 1 o.p. poprzez akceptację braku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z opinii biegłego pomimo faktu, iż w przypadku nieposiadania przez organ I instancji wiadomości specjalnych związanych z działalnością fabryki HDF, organ I instancji powinien powołać biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną pozwalającą stwierdzić, czy określone wydatki związane z remontem oraz zastępstwem środków trwałych stanowią nakłady na środki trwałe (służą ich modernizacji);

5) art. 123 w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy, a także poprzez zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego braku odniesienia się przez organ I instancji, do wyjaśnień Spółki zawartych w pismach składanych w ramach postępowań, tym samym czyniąc zasadę udziału stron

w postępowaniu iluzoryczną;

6) art. 14k § 1 w związku z art. 121 o.p., poprzez uznanie, że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki w sprawie określenia wartości początkowej środków trwałych nie ma zastosowania do określania wartości wybranych przez Organy środków trwałych;

7) art. 121 o.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania

w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem przez organy wskazanych powyżej uchybień.

Do skargi Strona załączyła opinię prawną z dnia [...] r. wraz z uzupełnieniem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W sprawie sporne było to czy odsetki od pożyczek poniesionych na zakup środków trwałych oraz wydatki na remont i zastępstwo środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze względu na konieczność zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, a zasadniczą kwestią sporną był moment ustalenia wartości początkowej środków trwałych (czyli moment przekazania środka do używania) oraz kwestia potrzeby uzyskania pozwolenia na użytkowanie przed przekazaniem środka trwałego do używania.

Wskazać należy zatem, że w myśl art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia .

Z kolei w art. 16g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wskazane zostało, co uważa się za cenę nabycia, a co za koszt wytworzenia.

Zauważyć tu również należy, iż u.p.d.o.p. nie podaje wprost definicji środka trwałego, a jedynie wskazuje w art. 16a ust. 1 składniki majątku, które przy spełnieniu określonych warunków można uznać za środki trwałe. Trafnie zauważył organ odwoławczy, iż jak wynika z niego, aby dany składnik majątku mógł zostać zakwalifikowany jako środek trwały, musi on spełniać jednocześnie szereg poniższych warunków:

- stanowić własność lub współwłasność podatnika,

- być nabytym lub wytworzonym we własnym zakresie,

- być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,

- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanym do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Badanie powyższych zapisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że aby móc określić wartość początkową, a w konsekwencji granicę czasową wyznaczającą, np. w przypadku odsetek od pożyczki na zakup środka trwałego, moment na który takie odsetki będą zaliczane albo do wartości początkowej albo bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów - składnik majątku musi spełnić kryteria stania się środkiem trwałym. Wynika to bowiem wprost z przytoczonego wyżej art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. mówiącego o wartości początkowej "środków trwałych".

Sąd w pełni podziela stanowisko, że nie jest wobec powyższego możliwe wyznaczenie wartości początkowej dla jakiegokolwiek składnika majątku podatnika, który nie będzie spełniał wszystkich ze wskazanych powyżej warunków niezbędnych, by móc zostać uznanym za środek trwały.

Inne istotne w niniejszej sprawie zapisy u.p.d.o.p. znajdują się w przywołanych już uprzednio art. 16g ust. 3 i ust. 4. Zgodnie ze znajdującymi się w nich regulacjami (ust. 3) za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z kolei w odniesieniu do środka trwałego wytwarzanego przez podatnika (ust. 4), za koszt jego wytworzenia uważa się wszelkie nakłady na niego poniesione, z wyjątkami zastrzeżonymi w tym przepisie, do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przytoczonych powyżej postanowień jasno więc wynika, iż dla wyznaczenia wartości początkowej, czyli granicy czasowej wymagającej różnorakiej kwalifikacji kosztowej takich samych wydatków (np. odsetek), musi zaistnieć ciąg zdarzeń począwszy od zakupu bądź wytworzenia składnika majątku, spełnienia przez niego warunków niezbędnych do stania się środkiem trwałym, przekazania go do używania, wyznaczenia jego wartości początkowej, a następnie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodzić należy się z organem, iż o ile dwie ostatnie czynności mogą być odłożone przez podatnika w czasie (na co wskazuje przepis art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji "najpóźniej" w danym miesiącu, a także o "ujawnieniu" środka trwałego), o tyle poprzednie - to jest przekazanie do używania po wypełnieniu warunków stawianych dla środków trwałych i ustalenie wartości początkowej muszą nastąpić równolegle. Nie jest więc możliwe oddanie do używania składnika majątku i z tą datą wyznaczenie jego wartości początkowej, bez dokonania analizy czy dany składnik może zostać uznany za środek trwały (t.j. spełnia wszystkie warunki do uznania go za taki środek – w tym jest kompletny i zdatny do użytku). Samo przekazanie składnika majątku do fizycznego używania (mimo - na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy – iż organ podatkowy zabronić tego nie może bez względu na okoliczność posiadania przez podatnika bądź braku stosownych zezwoleń), w ocenie Sądu nie uprawnia Spółki do wyznaczenia jego wartości początkowej. W konsekwencji – czego dotyczy właśnie spór – nie uprawnia do całkowicie swobodnego decydowania o zakwalifikowaniu poszczególnych wydatków związanych z tym majątkiem, czy to jeszcze do jego wartości początkowej czy już bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Należy więc ponownie podkreślić że składnik majątkowy, aby stać się środkiem trwałym musi być kompletny i zdatny do użytku, z kolei kompletny i zdatny do użytku to taki, który może być do użytku przekazany legalnie.

Nie mogło też skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji podkreślane przez Stronę, zamienne używanie przez organ I instancji pojęć "używanie" i "użytkowanie" . Istotą sporu w sprawie nie jest polemika co do właściwego rozumienia terminów "używanie" i "użytkowanie", bowiem organ odwoławczy w treści decyzji zauważył odrębność tych pojęć, Strona zaś sama przywołuje na poparcie swojego stanowiska rozstrzygnięcia które używają sformułowania "użytkowanie" nie zaś "używanie". (np. cytowane fragmenty interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. czy Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. – na stronie 13 skargi) i nie kwestionuje w związku z tym ich prawidłowości, nie ma też żadnych wątpliwości co do rozumienia tych interpretacji mimo użytych w nich słów. Zgodzić należy się, że istota różnicy w poglądach Skarżącej i organów sprowadza się de facto do odmiennie ocenionego momentu oddania składników majątku do używania oraz tego czy oddanie do używania musi być poprzedzone wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wynikającej z przepisów prawa administracyjnego. Spółka stoi na stanowisku, że nie ma znaczenia prawne zakwalifikowanie przez organ nadzoru budowlanego składników majątku, skoro wcześniej składniki te - w jej ocenie kompletne - zostały przez nią przekazane do używania (i w konsekwencji ustalone zostały ich wartości początkowe). Jednak z takim stanowiskiem również Sąd zdecydowanie się nie zgadza. Kolejny raz Sąd podkreśla, że kompletne i zdatne do użytku są bowiem tylko takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej. Brak wydanej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie w stosunku do obiektów fabryki które tego wymagały, nie może skutkować uznaniem ich jak i znajdujących się w nich, związanych z nimi elementów za spełniające powyższy wymóg i kompletne oraz zdatne używania.

Zgodzić należy się również z poglądami wyrażonymi w przywołanych przez organ interpretacjach indywidualnych. Trafnie bowiem wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], że kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej i konwencjonalnej. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z [...] r., sygn. [...], uznając iż składnik majątku spełnia kryteria środka trwałego, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem, a poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Co więcej zdaniem Sądu, również przywołany przez Stronę w skardze fragment wyroku NSA z [...] r. sygn. akt II FSK [...] potwierdza trafność stanowiska organu, podkreślając konieczność "uwzględnienia wymogów prawnych" związanych z oceną wymagań technicznych. Z kolei interpretacje indywidualne przywołane przez Skarżącą na stronie 13 skargi również wskazują, że poprzez odnoszące się do składnika majątkowego sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć możliwość nie tylko faktycznego ale i prawnego użytkowania. W istocie więc powyższe poglądy, zawarte w przywołanych przez Skarżącą rozstrzygnięciach stoją w sprzeczności ze stanowiskiem Strony, a potwierdzają stanowisko organów. Nie jest bowiem, również zdaniem Sądu, zgodne z prawem rozpoczęcie używania środka trwałego stanowiącego część obiektu czy związanego z obiektem budowlanym i znajdującego się w obiekcie budowlanym, który nie został jeszcze oddany do użytku. W istocie obiekt taki nie może być eksploatowany, a prowadzenie w nim produkcji jest nielegalne i wobec braku stosownej decyzji organu nadzoru budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie, potwierdzającej m.in. zgodne z pozwoleniem na budowę t.j. prawidłowe jego wykonanie, może zagrażać życiu oraz zdrowiu pracowników.

Kwestia kompletności środka trwałego była również wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 05.07.2017 r., sygn. akt II FSK 1662/15, stwierdził, iż warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do użytkowania w działalności gospodarczej. Podobny pogląd jest powszechnie podzielany w orzecznictwie NSA, warto przywołać tutaj choćby wcześniejszy wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 541/13, wyrok z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 136/10 wyrok z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1274/12, z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt II FSK 941/08. W ostatnim z powyższych wyroków NSA dokonując rozważań odnośnie charakteru decyzji o pozwoleniu na użytkowanie stwierdził, że " decyzja administracyjna jako akt władczy i jednostronny rodzi zawsze określone skutki prawne, sprowadzające się do wiążącego rozstrzygnięcia o czyichś prawach lub/i obowiązkach. Może ona także wiążąco stwierdzać (a nie potwierdzać) istnienie określonego stanu prawnego, czego konsekwencją jest powstanie możliwości skutecznego powoływania się na daną okoliczność, także dla potrzeb podejmowania innych rozstrzygnięć. Potwierdzanie istnienia pewnego stanu faktycznego lub prawnego jest natomiast domeną zaświadczeń, które – w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej – same przez się nie rodzą skutków prawnych, a jedynie służą jako dowód dla celów podejmowanych we właściwych formach i trybach ustaleń (...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd (...) iż problem "zdatności do użytku" może, a nawet powinien być rozważany w kontekście obowiązujących wymagań technicznych. To z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów prawnych związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się co najmniej do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej weryfikacji kryteriów."

Podobne stanowisko wyrażają też licznie wojewódzkie sądy administracyjne np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2819/13, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2008r. I SA/Wr 459/08, wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 października 2009 r., sygn. I SA/Lu 379/09 (wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niespełnienie określonych wymogów prawnych, od których uzależniona jest możliwość legalnego wykorzystania składnika majątkowego powoduje, że taki składnik nie może być uznany za "zdatny do użytku" i przez to nie jest "środkiem trwałym". Zdaniem Sądu faktyczne wykorzystywanie urządzenia do działalności gospodarczej nie ma oczekiwanego przez Skarżącą znaczenia, przy niezachowaniu wymogów związanych z brakiem uzyskania stosownych pozwoleń na użytkowanie. Powtórzyć należy, że działalność taka nie byłaby prowadzona zgodnie z prawem.

Również w przywołanym wcześniej wyroku II FSK 1662/15 powtórzono tezę, że problem "zdatności do użytku" powinien być zawsze rozważany w kontekście obowiązujących wymagań technicznych, co z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów prawnych, związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej kontroli kryteriów.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Strony, jakoby faktyczna możliwość używania budynku (budowli) na potrzeby prowadzonej działalności była całkowicie niezależna od orzeczeń organów administracji czy nadzoru budowlanego, gdyż zależy ona jedynie od zaistnienia określonego stanu faktycznego (np. zakończenia budowy), a nie od potwierdzenia zaistnienia tego stanu. Powyższy pogląd prowadziłby istotnie do uznania za całkowicie zbędne uregulowania przepisów prawa budowlanego w zakresie uzyskiwania pozwoleń, a poza tym pozostaje w istocie w sprzeczności z przepisami penalizującymi naruszenie norm wynikających z ww. ustawy. Nadto pozwalałby dowolnie prowadzić produkcję w obiektach budowlanych, które mimo takiego wymogu nie uzyskały pozwolenia na użytkowanie.

Tym samym uznać należy, że warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do używania, przy czym nie dotyczy to jedynie obiektów budowlanych, ale odnosi się także do innych przedmiotów, maszyn i urządzeń opisanych w art. 16a ust. 1u.p.d.o.p.

Za zupełnie nietrafny należy uznać podniesiony w skardze argument, iż sytuacja w niniejszej sprawie jest podobna do używania pojazdu który nie posiada ważnych badań technicznych. Należy zauważyć, że aby ten pojazd w ogóle mógł zostać dopuszczony do obrotu, trafić do salonu sprzedaży i zostać nabyty przez użytkownika oraz legalnie używany, musi już uprzednio posiadać stosowne atesty i homologacje, pozwalające dopuścić go do ruchu – a następnie przekazać do używania. Nie zmienia tego fakt późniejszego upływu terminu ważności badań technicznych. Poza tym pojazd nie stanowi części większej całości dla której wymagane jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Zatem późniejsze aniżeli fizyczne rozpoczęcie używania danego składnika majątku - uzyskanie pozwolenia na użytkowanie danego obiektu, w którym mieszczą się związane z tym obiektem i z jego eksploatacją poszczególne składniki majątku, ma wpływ na ocenę kompletności takiego składnika. Wobec czego uznać należy, iż składnik taki - nie wypełniając kryterium kompletności - nie może być uznany za środek trwały, a tym samym nie może być przekazany legalnie do używania, co z kolei rodzi takie konsekwencje, iż nie może jeszcze dojść do ustalenia jego wartości początkowej, a co za tym idzie wydatki ponoszone w związku z jego zakupem, wytworzeniem, modernizacją, naprawą (remontem) czy też odsetki od pożyczki zaciągniętej na jego zakup lub wytworzenie mogą być jedynie zarachowane na poczet tejże (ustalonej w przyszłości) wartości początkowej, a nie odniesione w bieżące koszty uzyskania przychodów.

Natomiast co do zarzutu Skarżącej, iż organy podatkowe nie zbadały, czy dane składniki majątku (co do których sporne jest ustalenie wartości początkowej) są trwale związane z budynkami, a więc czy zezwolenia na użytkowanie faktycznie się do nich odnoszą, a także zarzutu braku przeprowadzenia w tym zakresie oględzin oraz powołania świadków, zauważyć należy, że Strona prowadziła inwestycję polegającą na wybudowaniu fabryki płyt HDF. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż z natury rzeczy fabryka taka złożona jest z wielu odrębnych części składowych (np. tartak, place i drogi wewnętrzne, place składowe, budynek socjalno-biurowy itp.), które nie zawsze same w sobie stanowią środki trwałe, lecz na które z kolei częstokroć składają się "mniejsze" środki trwałe. Z zestawienia sporządzonego przez Stronę i przedłożonego w toku kontroli podatkowej oraz znajdującego się w aktach sprawy (TOM I akt kontroli podatkowej, k. 409-412), w którym Strona przyporządkowała do poszczególnych środków trwałych przypadające na nie odsetki od pożyczek - wynika, iż w posiadaniu Strony znajdowało się kilkaset wymienionych tam, wyodrębnionych środków trwałych. Zgodzić należy się również, iż nie każdy taki pojedynczy środek trwały winien był otrzymać odrębne pozwolenie na użytkowanie, lecz np. wchodząc w skład większego obiektu, pozwolenie takie otrzymał cały obiekt, przy czym dopiero taki dokument wywoływał legalność używania wszystkich wchodzących w jego skład elementów (środków trwałych). Najistotniejszy jest tu jednak fakt, iż w przywołanym zestawieniu, złożonym przez Stronę w ramach kontroli podatkowej, przy każdym z poszczególnych środków trwałych Strona zawarła informację, która decyzja bądź pozwolenie lub zawiadomienie o zakończeniu budowy (gdy wydanie decyzji nie było prawnie wymagane) do niego się odnosi. Wobec tego – skoro wszystkie te środki trwałe wchodziły w skład większej całości, której użytkowanie wymagało odpowiednich pozwoleń - nie ma znaczenia, czy były one związane z nią nierozerwalnie (z gruntem lub budynkiem), czy też w sposób nietrwały, bowiem – co również zdaniem Sądu wymaga zaakcentowania - to Strona dokonała takiego przyporządkowania i przedstawiła je organom. Część z wymienionych w zestawieniu środków dodatkowo została wskazana w treści poszczególnych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie – co pośrednio potwierdza prawidłowość sporządzonego zestawienia. W istocie nie podważa go również co do konkretnych pozycji Strona, nie wskazując które z wymienionych w nim środków nie powinny się znajdować w tym zestawieniu. Tym samym zgodzić należy się, że nie ma uzasadnienia obecne oczekiwanie Skarżącej, aby organ dodatkowo wyjaśniał tę kwestię na podstawie nowych, odmiennych dowodów - powołując świadków, czy też dokonując oględzin. Zwłaszcza, że szczególnie trafna jest tu konkluzja organu odwoławczego iż, co trzeba powtórzyć, Strona nie przywoływała zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i również w skardze, żadnych konkretnych przykładów środków trwałych funkcjonujących poza obrębem obiektów, na użytkowanie których wymagane były zezwolenia, a jedynie ogólnikowo domagała się dokonywania oględzin (bez wskazania konkretnych środków) i przesłuchiwania świadków (niewskazywanych w żaden sposób personalnie). Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04; z dnia 15.12.2005r" sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać

Podobnie niezasadny jest zarzut Spółki, w odniesieniu do usług wykonanych przez podmioty zewnętrzne, jakoby organ dokonał nieprawidłowej oceny wydatków i przyporządkowania ich do wartości początkowej bez sięgnięcia do wiedzy fachowej właściwego biegłego.

Po pierwsze jak już wskazano, trafnie uznał organ, że wykonane usługi dotyczyły składników majątkowych, które z uwagi niespełnienie wymogów kompletności i zdatności do użytku nie mogły być uznane za środki trwałe i oddane do używania, a za tym wydatki na nie poniesione zwiększały ich wartość początkową. Skoro nie były to kompletne środki trwałe to dla możliwości zaliczenia kosztów wykonanych robót bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nie miało znaczenia czy stanowiły one prace remontowe, a zatem opinie biegłych nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżąca nie zgadza się z działaniem organu, który oparł swoją ocenę jedynie o jej wyjaśnienia stwierdzając, iż organ po otrzymaniu odpowiedzi podatnika nie zyskał przecież specjalistycznej wiedzy w tym zakresie. Zgodzić należy się przy tym, (aczkolwiek wobec braku kompletności składników majątkowych, na który wskazywano wyżej - jest to tylko wtórny argument), że gdyby organ powołał biegłych na okoliczność dokonywania remontów składników majątku przekazanych do używania, to takie działanie również nie wzbogaciłoby organu o wiedzę specjalistyczną, a otrzymana opinia biegłego byłaby - podobnie jak w przypadku wyjaśnień podatnika – jedynie punktem wyjścia do oceny materiału dowodowego. Ponadto, organ opierając się na wyjaśnieniach Strony miał prawo uznać - skoro podatnik zajmuje się produkcją płyt HDF - że otrzymane informacje pochodzą właśnie od specjalisty w tym zakresie, wobec czego dodatkowe powoływanie biegłych było już zbędne.

Nadto Sąd, jakkolwiek nie jest związany przywołanymi wyrokami sądów jak i interpretacjami, to za organem uważa również za słuszne wskazać, iż wyroki, jak i interpretacje na których opiera swoje wywody Strona, nie odpowiadają okolicznościom badanej sprawy. I tak trafnie spostrzegł organ, iż przytaczając interpretację indywidualną znak: [...] Spółka pominęła fakt, iż z opisu stanu faktycznego w niej zawartego wynika, że remontowany przez podatnika budynek nie był i nigdy nie będzie środkiem trwałym w przedsiębiorstwie, wskutek czego nigdy nie dojdzie do ustalenia jego wartości początkowej, co z realiami przedmiotowej sprawy nie ma nic wspólnego. Podobnie w przywołanej interpretacji indywidualnej znak: [...], Strona dokonała zestawienia przydatnych jej tezie fragmentów, pomijając zupełnie fakt, iż z opisu okoliczności sprawy wynikało, iż to właśnie wydane decyzje o pozwoleniu na użytkowanie wnioskodawca potraktował jako przekazanie do używania, a nadto organ ją wydający stwierdził, że przy interpretacji pojęcia środka trwałego nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania.

Dodatkowo, co do przywołanych przez Skarżącą wyroków wydanych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących uprawnienia organów do opodatkowania budynków nielegalnie wybudowanych i użytkowanych (bez stosownych zezwoleń) - w oparciu o które to wyroki Spółka usiłuje dowieść, iż brak formalnej decyzji organu administracji publicznej zezwalającej na wykorzystanie składnika majątku nie może mieć wpływu na faktyczne oddanie tego składnika do używania i związane z tym konsekwencje na gruncie ustaw podatkowych, to Sąd zgadza się z organem, iż wniosek płynący z przytoczonych przez Stronę wyroków jest zgoła odmienny, a mianowicie taki, iż nielegalne działanie podatnika – celowe bądź podjęte nieświadomie - nie może prowadzić do tego, że przepisy prawa nie będą stosowane, czy też będą skutkowały obejściem prawa.

Wobec powyższego zdaniem Sądu dla oceny, czy poszczególne środki trwałe były zdatne do użytku i kompletne w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., organy podatkowe zasadnie powołały się na konkretne decyzje o udzieleniu Skarżącej pozwolenia na użytkowanie obiektów funkcjonujących w ramach fabryki płyt HDF. Tylko bowiem po spełnieniu tego warunku Skarżąca mogła mówić o oddaniu do używania w ramach swej działalności gospodarczej poszczególnych obiektów, a co za tym idzie wchodzących w ich skład i tworzących je środków trwałych. Przedwczesne używanie składników majątku nie czyniło z nich środków trwałych, bowiem brak było im przymiotu kompletności (a jest to jeden z obligatoryjnych warunków uznania składnika majątku za środek trwały), a tym samym nie było możliwe ustalenie wartości początkowej takiego składnika, przez co ponoszone wydatki, czy to na naprawę, czy remont czy też odsetki od pożyczki finansującej zakup lub wytworzenie składnika majątku - nie mogły zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz w przyszłości złożyć się na wartość początkową tego składnika, gdy stanie się on już środkiem trwałym. Nawet prowadzenie produkcji o charakterze "testowym" potwierdza, że wykonujący tę czynność ma świadomość, że używane przez niego do tego składniki majątku nie są jeszcze w pełni gotowe do wykonywania tego zadania, a co za tym idzie nie są środkami trwałymi kompletnymi i zdatnymi do użytku.

Odnosząc się dalej do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Sąd zauważa, iż organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, co wprost wynika z art. 120 o.p. Natomiast w myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu. Stosownie do art. 122 o.p., w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał, że zarzut naruszenia wskazanych wyżej norm prawa nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszyło prawa, czy to materialnego, czy to proceduralnego, a zawarte nim tezy znajdują pełne oparcie w przepisach prawa. Zasady o których mowa powyżej, nakładają na organ podatkowy obowiązek, aby zbadać wszystkie okoliczności związane z daną sprawą w sposób wyczerpujący, co umożliwi stworzenie jej rzeczywistego obrazu, a co za tym idzie pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów prawa. Z kolei przepis art. 180 o.p. dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na mocy zaś art. 187 § 1 o.p. ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa materialnego, gdyż podstawą prawidłowego zastosowania tych przepisów jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem sprawy. Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny, a jego ocena była dokonywana z uwzględnieniem granic zasady swobodnej oceny dowodów na podstawie zobiektywizowanych kryteriów oraz logiki i doświadczenia życiowego - nie doszło więc do działania dowolnego. W toku postępowania poddano analizie materiał dowodowy obejmujący dokumenty pozyskane w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, a następnie oceniono zebrane dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które należy ocenić jako logiczne i spójne. Zgromadzono materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawie okoliczności, które zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za nieuprawnione należy także uznać zarzuty Skarżącej dot. naruszenia art. 123 w związku z art. 180 § 1 o.p. na podstawie którego organ podatkowy obowiązany jest zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W niniejszej sprawie Strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, jednakże zauważyć należy, iż Skarżąca dopatruje się raczej pozbawienia jej możliwości udziału w postępowaniu tylko w oparciu o konkluzję, że organy nie uwzględniły tez zawartych zarówno w jej wyjaśnieniach jak i przedłożonym dokumencie – ekspertyzie prawnej. Sąd zauważa iż nosi ona cechy prywatnego dokumentu – opinii prawnej, jak wynika wprost z jej treści oraz uzupełnienia - sporządzonej na zlecenie Skarżącej - której twierdzeń organ, a obecnie również Sąd nie podziela i którymi nie jest związany. Brak akceptacji dla stanowiska Strony nie oznacza ignorowania jego udziału w postępowaniu, albowiem organy podjęły polemikę z głoszonymi przez nią tezami i ustosunkowały się do nich w decyzji.

Tak więc - w ocenie Sądu – realizując wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe przestrzegały określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, wynikających z powołanych wyżej przepisów o.p. Kierując się powyższym uwzględniono wszystkie okoliczności dotyczące określenia sytuacji materialnoprawnej Strony. Natomiast wydana przez organ odwoławczy decyzja, która jest przedmiotem zaskarżenia wyjaśniła przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto, spełniając tym samym wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 o.p.

Tym samym nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut Skarżącej, jakoby z uwagi na fakt oparcia decyzji organu podatkowego I instancji na argumentacji w zakresie pomocniczego stosowania regulacji prawa bilansowego do określenia wartości początkowej, w sytuacji gdy przepisy prawa materialnego takiego upoważnienia nie dają, a której to argumentacji - jak wywiodła Strona – organ odwoławczy nie podzielił, organ ten winien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższa argumentacja nie była jedyną z zastosowanych przez organ I instancji i nie była też podstawą prawną wydanej decyzji, z kolei zaś sam organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie - ocenił całościowo zebrany materiał dowodowy, dochodząc do tych samych co organ I instancji konkluzji. Sąd zauważa przy tym, że podstawą uchylenia decyzji może być naruszenie przepisów postępowania o ile mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Częściowo odmienna od I instancji, lecz prawidłowa argumentacja zawarta w decyzji organu odwoławczego nie mogła w przekonaniu Sądu stanowić takiego naruszenia.

Podobnie nie sposób podzielić zarzutów Skarżącej, co do naruszenia o.p. w związku z nieuwzględnieniem tez wynikających z interpretacji indywidualnej, którą Strona otrzymała w dniu [...] r., a która w istocie dotyczyła zagadnienia czy Spółka wprowadzając środki trwałe do ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych, powinna ustalić wartość początkową na dzień wprowadzenia tego środka trwałego do tej ewidencji, mimo że ze względu na różnice między prawem podatkowym a bilansowym wartość początkowa dla celów bilansowych i podatkowych będzie różna.

Sąd po pierwsze zgadza się, iż miała miejsce różnica między stanem faktycznym opisanym przez Stronę we wniosku o udzielenie interpretacji, a stanem rzeczywistym stwierdzonym przez organy, polegająca na tym, że Skarżąca we wniosku o interpretację posługiwała się konsekwentnie terminem "środki trwałe", a także nie zawarła informacji o braku wydanych pozwoleń na używanie budynków (obiektów), w których składniki majątku przekazane przez nią do używania się znajdowały. Zgodzić należy się więc, że organ wydający interpretację nie miał wiedzy, iż w istocie składniki majątku, o których pisała Strona, nie są kompletne i tym samym nie są środkami trwałymi.

Z drugiej strony Sąd zauważa, iż zawarte w interpretacji stwierdzenia nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji. Z argumentacji tej wynika, że istotnie czym innym jest moment przekazania do używania środka trwałego, a czym innym moment jego wprowadzenia do ewidencji. Z przepisów wynika też, iż wartość początkowa winna być ustalona na dzień przekazania do używania, jednak jest to wartość początkowa środka trwałego. Sporem natomiast w badanej sprawie było objęte to, czy dopuszczalne było ustalenie wartości początkowej z dniem przekazania przez Stronę do używania składników majątkowych, albowiem jak uznały organy w tym momencie nie były one jeszcze środkami trwałymi. Tej zaś kwestii interpretacja nie poruszała.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]