Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 529/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.M. złożył skargą na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

[...] stycznia 2007 r. skarżący złożył u Naczelnika Urządu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu stosowania przepisów podatkowych - ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jako rolnik posiada część gruntów w rejonach, które w przyszłości będą zmieniały swoje zastosowanie z rolnego na budowlane. Działki wyodrębniane z gruntów skarżącego mają wciąż wystarczający obszar aby spełniały wymogi działki rolnej wg przepisów unijnych i są dalej użytkowane w kompleksach jako rolnicze. Jako rolnik skarżący nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Od kilkunastu lat prowadzi samodzielnie gospodarstwo rolne, a uzyskane ze sprzedaży gruntów pod budownictwo pieniądze będzie dalej inwestować w powiększanie i unowocześnianie gospodarstwa.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie czy w przypadku sprzedaży wydzielanych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

.Zdaniem skarżącego podatek VAT w przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie ma zastosowania.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urządu Skarbowego uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług, podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem, w myśl art. 2 pkt 6 wspomnianej ustawy, są także grunty. Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy podatnikami tego podatku są m. in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę.

W świetle przytoczonych przepisów i przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, zdaniem organu podatkowego, pomimo że działka która ma być przedmiotem sprzedaży jest gruntem rolnym, wyraźnym zamiarem podatnika jest jej sprzedaż pod zabudowę i w tej sytuacji do sprzedaży tego gruntu zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 nie ma zastosowania, a sprzedaż tych działek opodatkowana bądzie 22 % stawką podatku. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej ustawy. Jeżeli dostawa pierwszej działki budowlanej nastąpiła z zamiarem dokonania dostawy kolejnych działek, wówczas czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący tej sprzedaży uzyska status podatnika tego podatku już przy dokonaniu pierwszej dostawy gruntu. Na tej podstawie zasadnym będzie opodatkowanie całości sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych, wówczas gdy jako właściciel nieruchomości podatnik będzie dokonywał ich sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności wielokrotnie. Zatem, stosownie do art. 96 ust. 1 cyt. ustawy zobowiązany jest przed dniem wykonania pierwszej

dostawy gruntów, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Powyższe postanowienie doręczono skarżącemu 10 kwietnia 2007 r. M.M. w ustawowym terminie wniósł na to postanowienie zażalenie, w którym wskazał, iż jako rolnik z kilkunastoletnim stażem nie prowadzi działalności gospodarczej i w przyszłości również nie planuje jej prowadzić. Dodał także, iż ziemią co do której wystąpił o interpretacją nabył kilkanaście lat temu t myślą o utworzeniu, a potem powiększeniu gospodarstwa. Skarżący stwierdził, iż trudno mu się zgodzić na to, że ktoś wbrew jego woli, planując rozwój gminy dzięki jego terenowi, narzuca mu status prowadzącego działalność gospodarczą obłożoną podatkiem VAT. W wielu podobnych sytuacjach istotna jest data nabycia nieruchomości, z której wynika zamiar właściciela do wykorzystywania nieruchomości dla potrzeb prywatnych.

Uzupełniając, na wezwanie organu odwoławczego, zażalenie skarżący

wskazał, iż teren jego gospodarstwa częściowo leży w sąsiedztwie rozwijającej się zabudowy jednorodzinnej, co zostało uwzględnione w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy w 1999 r. Grunty objęte wnioskiem skarżący nabył w 1995 r. jako ziemię rolną z zamiarem dalszego jej użytkowania w taki sposób i mimo obowiązywania od wielu lat planu zagospodarowania przestrzennego nie wydzielał działek i prowadził na nich działalność rolniczą ukierunkowaną na ekologię. W świetle przedstawionej argumentacji skarżący zażądał zmiany zaskarżonego postanowienia.

Decyzją z [...] czerwca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, podzielając tym samym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący prowadzi gospodarstwo rolne samodzielnie od kilkunastu lat, a uzyskane ze sprzedaży gruntów pod budownictwo pieniądze będzie dalej inwestował w powiększanie i unowocześnianie gospodarstwa. W związku z tym, sprzedaż w/w działek związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podjęte przez skarżącego działania wskazują na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy. Świadczy o tym wydzielenie działek umożliwiających rozwój budownictwa indywidualnego.

Skarżący nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W uzasadnieniu swojej skargi stwierdził, że interpretacja, o którą się zwrócił nie może polegać tylko na zacytowaniu odpowiednich paragrafów z odpowiedniej ustawy, ale na rozważeniu indywidualnie każdego przypadku. Skarżący wskazał, iż wykładnia gramatyczna i funkcjonalna art 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy Dyrektywy VAT wskazują, że w odniesieniu do sprzedaży działek wchodzących w skład majątku osobistego nie można mówić o prowadzeniu przez sprzedającego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Sprzedaż części mienia osobistego, nie nabytego do celów dalszej odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu VAT nawet wówczas, gdy jest ona wykonywana więcej niż jeden raz. Skarżący powołał się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt l FSK 603/06, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 września 2006 r. sygn. akt l SA/Wr 1254/05. Wskazał także, iż opodatkowanie tego typu czynności nie znajduje również uzasadnienia w przepisach Dyrektywy VAT. Sprzedaż kilku czy nawet kilkunastu działek stanowiących majątek osobisty nawet osoby będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, które nie służą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem za działalność taką należy uznać w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Nadto, powołując się na wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 17 kwietnia 2007 r. (sygn. akt l SA/Wr 123/07) skarżący podniósł, że nie zawsze zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy powinien skutkować staniem się podatnikiem podatku VAT, a sam fakt posiadania majątku osobistego przez pewien czas nie czyni nikogo podmiotem profesjonalnym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając takie stanowisko ponowił argumentację powołaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że ze stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika, aby działki stanowiły majątek osobisty skarżącego. Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dotyczą one indywidualnych spraw, odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych i nie stanowią źródła prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 28 lutego 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzją.

Uzasadniając tej treści orzeczenie Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt l FPS 3/07. Sąd wskazał, iż mimo, że orzeczenie to dotyczy indywidualnej sprawy i nie stanowi źródła prawa, jednakże stanowisko w nim prezentowane zawierało wskazówki do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wskazano, iż w wyroku tym NSA dokonał prowspólnotowej wykładni ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ uznał, iż przepis zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 1 nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.), jak i realizacja w ustawie o VAT opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (zawierającym upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które należy rozumieć każdą działką nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie) nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Sąd uznał, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcą opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, powielonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd odwołał się do wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT (...). Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż, zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika.". Sąd podkreślił również, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

WSA w Gorzowie Wlkp. w pełni podzielił stanowisko wynikające z uzasadnienia wyroku NSA. Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, iż warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe, sąd l instancji uznał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skoro dostawa działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatnikiem tego podatku jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, zaś w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest działalność rolników, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, to sprzedaż ww. działek związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu 22 % stawką tego podatku.

Zdaniem Sądu, nie można podzielić twierdzeń organu odwoławczego, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby przedmiotowe działki stanowiły majątek osobisty wnioskodawcy. Z samego wniosku wynika, iż skarżący posiada część gruntów w rejonach, które w przyszłości bada zmieniały swoje zastosowanie z rolnego na budowlane, ale działki te nadal użytkuje w kompleksach jako rolnicze. Na podstawie tak wskazanych okoliczności nie można przyjąć, iż czynności zakupu i sprzedaży tych działek skarżący dokonał jako handlowiec. Już natomiast w zażaleniu (i jego uzupełnieniu) na postanowienie organu l instancji skarżący sprecyzował, iż ziemią, co do której wystąpił o interpretacją nabył w 1995 r. z myślą o utworzeniu, a potem powiększeniu gospodarstwa rolnego. Z dokumentów dołączonych do tego zażalenia wynika natomiast, iż zmiana przeznaczenia tych gruntów z rolnych na budowlane nastąpiła dopiero w 1999 r. czyli w chwili nabywania ich przez skarżącego w planie zagospodarowania przestrzennego nie były one przeznaczone pod zabudową. Zmiana przeznaczenia gruntów nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Mimo zmiany przeznaczenia gruntów w 1999 r., podziału na działki budowlane skarżący dokonał dopiero w latach 2005 - 2006, choć nadal użytkuje je rolniczo.

Z powyższego, w ocenie sądu l instancji, nie wynika, aby nabycie przez skarżącego w 1995 r. gruntów wówczas rolnych nastąpiło w celach handlowych. Należy przyjąć, iż skarżący nabył je w celach prywatnych, a przepisy art. 2 ust. 1 pkt a i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego.

Wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej .

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 lipca 2009 r. uchylił orzeczenie WSA w Gorzowie Wlkp.

Uznał, iż WSA naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm. -dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący nabył w 1995 roku grunty w celach prywatnych. W ocenie NSA okoliczność taka nie wynikała ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji. Sąd

odwoławczy przyznał rację organowi podatkowemu, że okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku nie wskazują by sporne działki należały do majątku osobistego skarżącego. Zasadne było w tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżący nabył i sprzedawał działki jako rolnik. NSA wskazał w tym kontekście na treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wskazano, że działalność gospodarcza której prowadzenie powoduje uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawodu, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku działki, lub jakiegokolwiek elementu majątku osobistego "wydaje się, iż jeżeli ich nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb i nie miało związku z prowadzoną działalnością, to w konsekwencji trzeba uznać, że ich sprzedaż nie może być traktowana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". NSA zestawił taki pogląd z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że podatnikiem są wyłącznie podmioty wykonujące działalności gospodarczą, o której mowa w ust. 2 i to bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z zakresu art. 15 ust. 2 wyłączona jest jedynie działalność niedotycząca gruntu nienabytego w celu działalności rolniczej (gospodarczej) lecz w celu zaspokojenia osobistych potrzeb. W konsekwencji, o tym czy sprzedaż działek przez skarżącego podlegać będzie opodatkowaniu decydować będzie fakt wykorzystywania lub niewykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej. NSA wywiódł ostatecznie, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy będzie ustalenie, czy sporne działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty wnioskodawcy czy też z gruntu, który został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie bowiem udzielenie odpowiedzi na. tak postawione pytanie przesądzi, czy dokonanie czynności sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na rozprawie przed tutejszym Sądem 15 grudnia 2009 r. skarżący oświadczył, iż od 1991 roku jest rolnikiem. Jego gospodarstwo rolne ma 58 ha, z czego rolniczo wykorzystywane jest 38 ha. Grunt na powierzchni 6 ha jest ugorem, a pozostała część jest odłogowana. Działki, o których mowa we wniosku znajdują się na części odłogowanej. Skarżący jest kawalerem, a sporny grunt nie jest przedmiotem współwłasności. Skarżący nie prowadzi innej działalności niż rolnicza.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uczestniczył w rozprawie i nie składał nowych pism ani wniosków w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Ponieważ niniejsza sprawa rozpoznawana jest przez tutejszy sąd ponownie w następstwie uchylenia wcześniejszego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zastosowanie w sprawie znajduje art. 190 p.p.s.a. W myśl tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie związany jest wykładnią prawa sformułowaną przez NSA.

Ustalenie zakresu w jakim zgodnie z tą regulacją Sąd jest związany jest zapatrywaniami prawnymi sformułowanymi przez sąd odwoławczy poprzedzone musi być więc analizą uzasadnienia wyroku uchylającego pierwotne orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Z uzasadnienia wyroku NSA z 30 lipca br. wywieść należy następujące wnioski.

U podstaw uchylenia pierwszego wyroku legło stwierdzenie, iż WSA w swoich ustaleniach wyszedł poza granice stanu faktycznego przytoczonego we wniosku o wydanie interpretacji oraz kolejnych pismach składanych przez skarżącego w toku postępowania zainicjowanego tym wnioskiem. Sąd pochopnie (nie przesądzono, czy błędnie) uznał, iż działki, których sprzedaż rozważał skarżący należą do jego "majątku osobistego", czyli niesłużącego wykonywaniu działalności rolniczej (gospodarczej). NSA dokonał również wykładni art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wskazując na związanie elementami stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dokonał również wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż kryterium rozstrzygającym o tym, czy sprzedaż działek jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przynależność działki do majątku "osobistego" (wyłączająca opodatkowanie), czy też służącego wykonywaniu działalności gospodarczej (decydująca o podleganiu opodatkowaniu).

Zadanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu, nakłada nań obowiązek zbadania sprawy w jej całokształcie przy uwzględnieniu wskazań wprost wynikających bądź naprowadzonych w uzasadnieniu wyroku drugoinstancyjnego.

Dla przypomnienia wskazać warto, iż sprawa dotyczy opodatkowania sprzedaży działek przez podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług. Okoliczności sprawy należało zatem odnieść do przepisów, z których wynika, czy czynność taka podlega opodatkowaniu: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Konieczne było stwierdzenie, czy stan faktyczny wypełnia ustawowe przesłanki składające się na prawnopodatkowy stan faktyczny.

Hipotetyczny stan faktyczny, którym związane były organy podatkowe, jak również sąd administracyjny, musiał wynikać z wniosku podatnika (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej).

Z pisma zawierającego zapytanie o interpretacją wynika, następujący stan faktyczny: skarżący jest rolnikiem i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada w ramach gospodarstwa rolnego grunty rolne, z części których zamierza w przyszłości wydzielić działki budowlane i sprzedać na potrzeby budownictwa mieszkalnego, a uzyskane z tego przychody przeznaczyć na "rozwój gospodarstwa rolnego".

Rozpoznający wniosek skarżącego w l instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w opisanym stanie faktycznym skarżącego obciąża obowiązek podatkowy. Konkluzję taką oparł o treść art. 5 ust. 1 pkt, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przytaczając treść zawartych tam regulacji. Następnie stwierdził, że sprzedaż taka nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy. W ocenie organu podatkowego l instancji o istnieniu obowiązku podatkowego w spornej sprawie przesądzają okoliczności sprawy. Kluczowe znaczenie ma tu powtarzalność czynności sprzedaży działek, a w szczególności zamiar dostawy wielu działek. Wskazano mianowicie, iż jeżeli dostawa pierwszej ze sprzedawanych działek nastąpiła z zamiarem dokonania dostawy kolejnych działek, to czynność taka podlega opodatkowaniu. Jest to bowiem jednoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 wymienionej wcześniej ustawy.

Podobnej argumentacji użył organ odwoławczy. Dodatkowo argumentował, że skarżący prowadzi działalność rolniczą od wielu lat i oświadczył, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży gruntów zamierza przeznaczyć na rozwój gospodarstwa.

Argumentacja użyta przez organy podatkowe całkowicie pomija zbadanie istnienia okoliczności, od istnienia których, według wiążącej wykładni przyjętej w wyroku NSA, uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży działek. Z uzasadnień decyzji organów obydwu instancji nie wynika bowiem, czy przedmiotem oceny był charakter spornych gruntów. Nie ustalono mianowicie czy należały one do majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej czy też miały służyć zaspokojeniu osobistych potrzeb podatnika. Tymczasem odpowiedź na tak postawione pytanie jest kluczowa dla wydania interpretacji w rozpoznawanej sprawie. Świadczy to o naruszeniu przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organ obowiązek zawarcia w decyzji wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Pominięcie w uzasadnieniu odniesienia sią do okoliczności natury faktycznego rozstrzygającej dla wyniku sprawy jest równoznaczne z naruszeniem powyższych regulacji. Nie pozwala bowiem na stwierdzenie, czy organ ocenił sprawą w jej całokształcie z uwzględnieniem wszystkich prawnie relewantnych okoliczności. Zaniechanie takie mogło mieć przy tym oczywisty wpływ na treść orzeczenia.

Sąd nie przesądzając zatem ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy wskazuje na konieczność dokonania bliższej analizy we wspomnianej kwestii.

Oceniając ponownie sprawę organ uwzględni jednak wskazówki płynące z orzecznictwa sąd owo administracyjnego wydawanego w sprawach o zbliżonej problematyce. Obok orzeczeń wskazanych w uzasadnieniach wyroków zapadłych w niniejszej sprawie warto wskazać w tym miejscu chociażby na wyrok NSA z 7 lipca 2009r. sygn. akt l FSK 546/08 czy też wyrok NSA z 8 lipca 2009 r. sygn. akt l FSK 1035/08 (www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawą prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 li. "c" p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.