Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 516/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13, art. 85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: §1
journal: Dz.U. 2002 nr 226 poz 1885
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 16 września 2009r. nr 380000-IEKW-6410-200/09/MM w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe i określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca "A" Sp. z o.o. w O., obecnie "A" Sp. z o.o. w O. w dniu 15 stycznia 2003 r., za pośrednictwem agencji celnej, dokonała zgłoszenia celnego nr E13 160600/00/000326 w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów: X (poz. 1 SAD), Y, Z, N (poz. 2 SAD) klasyfikując je według kodu PCN 220290100 (poz. 1 SAD) oraz według kodu PCN 220290910 (poz. 2 SAD) w obu przypadkach ze stawką cła 20%.

Pismem z dnia z 12 stycznia 2006r. Strona zwróciła się o uznanie powyższego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej kodów PCN oraz wniosła o zastosowanie kodu PCN 300490990 dla towarów X i N oraz kodu PCN 190110000 dla towarów Y i Z. Wniosła również o odpowiednią zmianę kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Do Dyrektora Izby Celnej w Opolu zwróciła się o zwrot należności celnych.

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym m.in. opinii biegłych, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 9 maja 2008r. uznał powyższe zgłoszenie celne za prawidłowe.

Skarżąca od tej decyzji wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 1901 (podpozycji 190110000) pozycji 3004 (podpozycji 300490990), pozycji 2202 (podpozycji 220290100 i 220290910) oraz pozycji 2106 (podpozycji 210690980). Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187 §1, art. 180, art. 191 oraz 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie strona podkreśliła, iż organ I instancji wybiórczo, nieprecyzyjnie i tendencyjnie traktuje zarówno przepisy prawa celnego, jak i zgromadzony materiał dowodowy, wskazując tylko te elementy, które mają służyć wykazaniu słuszności stanowiska przyjętego przez organy celne z pominięciem elementów korzystnych dla strony.

Odnośnie produktu Y płyn i Z płyn i strona wskazała, iż organ sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym ustalił, że towary te są napojem, podczas gdy z materiałów sprawy wynika, że są one gotowym posiłkiem dla niemowląt. Zdaniem strony produkty te powinny być klasyfikowane pod pozycją 1901, gdyż są to produkty powstałe na bazie mleka, a jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy Celnej (komentarz do pozycji 1901, część III pkt 1), pozycją 1901 objęte są przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej. W ocenie strony, jeśli towar stanowi posiłek dla niemowląt, to niezależnie od jego postaci (proszek czy płyn), powinien być klasyfikowany pod pozycją 190110000, gdyż posiłek dla niemowląt w postaci płynnej nie jest napojem.

W przypadku preparatów N oraz X płyn (dalej X) strona wskazała jako właściwą dla tych preparatów pozycję 3004 podkreślając, że decydujące znaczenie ma fakt zarejestrowania ich jako środki farmaceutyczne oraz zastosowanie w leczeniu żywieniowym. Powołała się również na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 19.01.2005 sygn. akt GSK 1263/04, zgodnie z którym fakt zarejestrowania danego preparatu jako leku przesądza o jego klasyfikacji celnej w pozycji 3004. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła również wyroki NSA wydane w sprawach dotyczących preparatów [...] oraz liczne decyzje organów celnych, w których organy ostatecznie przyznały rację stronie w zakresie klasyfikacji taryfowej tych produktów. Podkreśliła także, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uwaga 1 (a) do działu 30, albowiem wyłączenie w niej zawarte nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc takich produktów, które zwalczają choroby lub zapobiegają im. Teza ta znajduje potwierdzenie w opiniach biegłego A. S., jak również w uwagach do poszczególnych działów sekcji IV. Dodatkowo w odniesieniu do preparatu X strona wskazała, iż gdyby pominąć pozycję 3004, to właściwym byłby kod PCN 21069098 z zawieszoną do zera stawką celną ustanowioną na podstawie rozporządzenia Ministerstwa Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów dla tzw. preparatów mlekozastępczych, dopuszczonych do obrotu przez Ministra Zdrowia. W opinii strony powołane rozporządzenie przypisało do kodu 21069098 owe mlekozastępcze preparaty posiadające pozwolenie Ministra Zdrowia.

Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie zasad postępowania określonych w art. 121 i 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 29.09.2009r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 K.c., § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 226, poz.1885) oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz.U. nr 74, poz.830 ze zm.) - decyzję organu I instancji uchylił w części dotyczącej kodu PCN 220290910 ustalonego dla N z poz. 5 SAD i uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w tej części oraz orzekł, iż właściwym dla tego towaru jest kod PCN 220290100.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione m.in. o wydane w toku innych postępowań dotyczących strony opinie przez biegłych A. S. i W.K..

Odnosząc się do poszczególnych preparatów organ scharakteryzował je biorąc pod uwagę zarówno ich przeznaczenie, skład, funkcje i zastosowanie.

N stosowane są w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych (niedożywienie spowodowane chorobą) i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci z obniżonym łaknieniem lub dzieci osłabionych (po przebytej chorobie lub w trakcie choroby), osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Wg biegłego A. S., stany chorobowe, w których preparaty są stosowane, stanowią niejednokrotnie bardzo poważne jednostki chorobowe (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu, co do wyleczenia), chociaż preparaty te nie mają właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają przede wszystkim rolę produktów o charakterze żywnościowym, dostarczających wszystkich niezbędnych składników odżywczych. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i funkcję profilaktyczną. Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi, zapobiegają stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych (dot. osób w wieku podeszłym). Zwalczają również skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Zasadniczo N podawane są w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne, a mianowicie są podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi wszystkich składników odżywczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne). Poprawiają ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych, a w przypadku stanów niedożywienia preparaty dostarczając odpowiednich składników odżywczych powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia i w ten sposób leczą. Zatem są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, które jest metodą postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne, operacyjne Preparaty te można też określić mianem diety specjalnej tj. preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub, dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze. Preparaty mogą służyć również jako uzupełnienie normalnej diety, co nie uzasadnia jednak stosowania do nich pojęcia dodatków żywnościowych (food suplements), albowiem, jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietę kompletną, podczas gdy za dodatek żywnościowy można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnianie diety.

Według biegłego A.S., uzasadnione jest określenie N jako preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. N zostały uznane przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środki farmaceutyczne i wpisano je do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, są dostępne w aptekach bez recepty, aczkolwiek we wcześniejszych latach przeznaczone były do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego, a następnie już tylko jako leki wydawane w aptekach na receptę. W praktyce są stosowane są zarówno w lecznictwie zamkniętym, jak i w warunkach ambulatoryjnych. Zaleca się stosowanie ich pod nadzorem lekarza.

N zawierają odmineralizowaną wodę, maltodekstrynę, oleje roślinne, białko mleka (kazeinian sodu i kazeinian wapnia), sacharozę, lecytynę sojową (emulgator), chlorek magnezu, kwas cytrynowy, wodorofosforan potasu, chlorek choliny, naturalne dodatki smakowo zapachowe, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, barwniki. Według biegłego A.S. preparaty posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia, a wyróżniają się tym, że zostały wpisane do rejestru leków, co wyłącza je z grupy tych środków. Preparaty zawierają przede wszystkim substancje o charakterze odżywczym (białka, tłuszcze oraz węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także mikroelementy, witaminy, minerały, oraz cholinę. Ostatnie cztery składniki, gdy są stosowane w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej preparatów substancje te występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla ludzi zdrowych. Jednocześnie substancje witaminy, minerały, mikroelementy oraz cholina oprócz właściwości leczniczych mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania u zdrowych ludzi. W sprowadzonych preparatach zostały one zastosowane w celach leczniczych poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i o odpowiednich proporcjach. Zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów metabolicznych u osób chorych i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia, a więc leczą zapobiegając wystąpieniu lub powodując ustąpienie powstałych już powikłań związanych z niedożywieniem. Z tych względów, zdaniem biegłego, uzasadnione jest stwierdzenie, że witaminy i minerały zostały użyte w celach leczniczych. Nadto biegły zauważył, iż działanie ocenianych preparatów można także porównać do działania prawidłowej diety, dostosowanej do potrzeb osoby chorej. Kolejnym zastosowaniem preparatów jest zapobieganie niedoborom wymienionych wyżej substancji w organizmie oraz powikłaniom niedożywienia u ludzi przewlekle chorych (dodatek tych substancji ma znaczenie profilaktyczne rozumiane szeroko i obejmujące swoim znaczeniem także prawidłową dietę, która z uwagi na zbilansowanie odpowiednich składników zapobiega chorobom). Preparaty stosuje się również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak biegły podkreślił, iż działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Zawarte w preparacie białka, węglowodany i tłuszcze, gdy rozpatruje się je indywidualnie, mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Zatem, zdaniem biegłego, preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Nadto biegły A.S. zwrócił uwagę, że dzięki zawartości w preparatach białka kazeinowego oraz nieobecności laktozy i glutenu, preparaty mają pewne cechy diety eliminacyjnej (pełne białko zostało zastąpione tylko jednym jego rodzajem, tj. białkiem kazeinowym).

X to modyfikowane mleko w postaci płynnej (gotowe do bezpośredniego spożycia, tj. do picia), preparat mlekozastępczy (zastępuje mleko kobiece), dietetyczno-leczniczy, hipoalergiczny, stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, diety kompletne pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylny, monomeryczny (co oznacza, iż pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów, przekształcono w toku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów), bezglutenowy, normokaloryczny i normobiałkowy, ubogolaktozowy. Ma charakter diety eliminacyjnej, w których wyeliminowano pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów.

Przeznaczony jest dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny i może być także stosowany u starszych niemowląt, jednak wówczas w porozumieniu z lekarzem należy uzupełniać niektóre składniki odżywcze innymi pokarmami. Preparat powinien być stosowany zgodnie z zaleceniem lekarza, pod jego nadzorem, wyłącznie u niemowląt chorych na jednostki chorobowe, w których jest zalecany. Przeznaczony jest zasadniczo do stosowania doustnego, tj. do picia; może być również podawany przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka albo niżej do dwunastnicy lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego (nie mogą być podawane dożylnie). Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. W opinii biegłego A.S. preparat ten pełni zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkt ten stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparat ten określić należy jako dietetyczno-leczniczy, przy czym preparat jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Z uwagi na działanie lecznicze - właściwości zapobiegania chorób, może być stosowany w diagnostyce, stąd określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Było to według biegłego pewnym "skrótem myślowym", przy czym określało także charakter żywnościowy tego preparatu zaliczonego do grupy leków. Według biegłego A.S. X, mimo iż oficjalnie zarejestrowany jest jako lek, posiada zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego. Posiada również wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970 r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych żywności żywienia, co według biegłego oznacza, że posiada wszystkie cechy "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1a do działu 30 Taryfy Celnej (biegły stawia znak równości między tymi pojęciami). Jednak preparat ten na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżnia się tym, że jest zasadniczym środkiem i jedynym stosowanym w leczeniu wybranych stanów chorobowych i został zarejestrowany jako lek. Opisując funkcję leczniczą biegły A.S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Zastosowanie diety eliminacyjnej pozwala wyleczyć stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe, przyczyniając się w konsekwencji do ustąpienia objawów chorobowych. Działanie lecznicze takiej diety przejawia się zarówno na poziomie całego organizmu (alergia pokarmowa jest chorobą ogólnoustrojową), jak i również w odniesieniu do konkretnych organów (głównie przewód pokarmowy). Dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednio dobranym substytutem polega również na odpowiednim zbilansowaniu takiej diety. Zdaniem biegłego A.S. X nie jest lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, które zostało zdefiniowane w opinii biegłego za pracą "Standardy żywienia pozajelitowego i żywienia jelitowego, pod red. M. Pertkiewicz i T. Korta, Warszawa 2005). Odnosząc się do stwierdzenia, iż preparat nie jest lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, biegły wskazał, że funkcja preparatu nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparat może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatu osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatu do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on dietę kompletną. Opisując funkcję leczniczą biegły A.S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. X został uznany przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny i wpisano go do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. X jest przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Preparat jest dostępny w aptekach na receptę. Dyrektor podkreślił przy tym, że biegły wskazał, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji.

Organ zwrócił także uwagę na fakt, iż wydane świadectwa rejestracji preparatów jako leków, nie zawierają dawki substancji czynnej, podobnie brak ten występuje na etykietach opakowań produktu i w ulotkach. Według biegłego A.S. brak ten wynika z zastosowania preparatu w leczeniu żywieniowym, a w odniesieniu do substancji takich jak witaminy, sole mineralne, cholina, (które same w sobie są czynne leczniczo w określonych dawkach), wynika to ze zbyt niskich dawek tych substancji w preparacie odpowiadających jedynie normom żywieniowym dla ludzi zdrowych. Natomiast substancje decydujące o działaniu leczniczym tych preparatów (składnik białkowy, tłuszczowy czy węglowodanowy) nie mają określonych dawek leczniczych, gdyż mają charakter odżywczy i sposób ich dawkowania odpowiada określonym normom żywieniowym dla dzieci w zależności od wieku.

W skład preparatu wchodzi: woda odmineralizowana, syrop glukozowy, oleje roślinne (słonecznikowy, kanola, kukurydziany), hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator E472C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol). Według biegłego A.S. preparat wprawdzie nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, co jednak nie oznacza, że preparat nie jest lekiem. Efekt leczniczy preparat zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktowi charakteru spożywczego. Tak dobrany skład z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem cały preparat jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). W odniesieniu do zawartych w X białek i węglowodanów biegły A. S. stwierdził, iż są to substancje o podwójnym charakterze: odżywczo-leczniczym, mające jednocześnie właściwości lecznicze i odżywcze. Są to zasadnicze substancje odpowiedzialne za efekt leczniczy preparatów (w szczególności taką substancją jest zhydrolizowane białko), przy czym lecznicze właściwości obydwu składników polegają na braku cech szkodliwych dla organizmu chorego dziecka, a ich pozytywny wpływ na organizm chorego dziecka wynika z tego, że są pełnowartościowym pod względem odżywczym ekwiwalentem substancji szkodliwej. W odniesieniu do hydrolizatu białek serwatkowych, jak i węglowodanów, biegły wskazał, iż z medycznego punktu widzenia nie określa się ich minimalnej czy maksymalnej dawki leczniczej, a siła ich działania leczniczego nie ma związku z określoną dawką. Substancje te są stosowane w dawkach odpowiadających określonym normom żywieniowym dla dzieci w określonym wieku.

Natomiast Z to: mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Sprowadzany w szklanych słoikach o poj. 60 ml. Skład mleka został dostosowany do specjalnych potrzeb niemowląt z niską i bardzo niską masą urodzeniową ciała. Produkt jałowy, bezglutenowy, stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona (dieta zmodyfikowana). Produkt oprócz podawania doustnego (picia) może być również podawany przez zgłębnik nosowo-dożołądkowy metodą ciągłego wlewu. Nie może być podawany dożylnie.

Z, zdaniem biegłego A. S. to preparaty, które zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają one więc prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Jednocześnie produkty te są dostosowane do możliwości rozwijającego się przewodu pokarmowego i wewnątrzwydzielniczego, tj. nie obciążają go nadmiernie, co mogłoby mieć miejsce, gdyby dzieci te były karmione piersią lub mlekami modyfikowanymi dla dzieci zdrowych. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu - zwłaszcza na tle mieszanek mlecznych dla niemowląt donoszonych - składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego.

Z powyższego, zdaniem biegłego, wynikało, że preparaty te spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe, tj, dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową - żywienie powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo więc produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. Poprzez wymienione wyżej funkcje preparaty zapewniają prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą więc leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa.

Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zapobiegają one więc tym samym nie tyle samej chorobie, co jej objawom, np. stanom niedoborowym, niepożądanym objawom ze strony układu pokarmowego czy wydalniczego (np. niewydolność nerek).

Zdaniem biegłego, preparaty są przede wszystkim produktami o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niska masą urodzeniową składników odżywczych. Dzięki temu (poprzez to) realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna, w takim znaczeniu, jak to opisano powyżej. Ponadto preparaty pozwalają na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego. Powyższe prowadzi biegłego do wniosku, że omawiane produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Zawdzięczają one to jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz ze względu na zastosowanie ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego (które zresztą wymaga leczenia w warunkach szpitalnych) jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia.

Wreszcie Y to również mleko modyfikowane gotowe do bezpośredniego spożycia (produkt w formie płynnej przeznaczonej do picia) dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia. Może być użyty w temperaturze pokojowej lub po podgrzaniu w kąpieli wodnej. Stanowi dietę kompletną, która zaspokaja w pełni zapotrzebowanie niemowlęcia na wszelkie niezbędne dla jego rozwoju składniki odżywcze. Produkt sterylny, bezglutenowy. Sprowadzany butelkach o poj. 100ml

Co do X i N analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej, organ stwierdził, że ze względu na spełnianie celu leczniczego/terapeutycznego i/lub profilaktycznego oraz posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są one lekami. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparaty są lekami i mają przeznaczenie lecznicze/terapeutyczne oraz profilaktyczne, to będą podlegać klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1 (a) do działu 30, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1 (a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej.

Pozycja 3004 nie obejmuje wszystkich leków, nie obejmuje też wszystkich "leków (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożonych z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowanych w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Pozycja ta obejmuje natomiast wyłącznie leki inne niż produkty wyłączone na mocy uwagi 1 (a) do działu 30. Nie można przy tym twierdzić, iż zbiór produktów wyłączonych z działu 30 na mocy wskazanej uwagi do tego działu, dotyczy wyłącznie nie-leków tj. takich produktów, które nie spełniają warunków wynikających z brzmienia zawartych w tym dziale pozycji. Rozumowanie takie przeczyłoby racjonalności prawodawcy, gdyż podważałoby celowość wyłączenia z działu 30 towarów, które i tak nie spełniają warunków wynikających z brzmienia zawartych w nim pozycji. Przepis zawarty w uwadze 1(a) do działu 30 byłby wówczas zbędny. Teza ta znajduje potwierdzenie w fakcie, iż w prawie celnym (Wyjaśnienia do Taryfy Celnej tom V) zawarto szereg przepisów, które dla konkretnych towarów będących niewątpliwie lekami o zastosowaniu terapeutycznym i/lub profilaktycznym wskazały inne kody PCN niż kody z działu 30. Między innymi są to kody z sekcji IV, obejmujące różne produkty o charakterze żywnościowym (w szczególności chodzi o produkty [...] mające wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych, a także "preparaty w formie tabletek musujących (...) przeznaczone do stosowania jako lek tonizujący). Podstawę do zaklasyfikowania tych konkretnych leków nie w dziale 30, lecz wśród produktów spożywczych stanowi uwaga 1(a) do działu 30 wraz z komentarzem do tej uwagi zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej dla pozycji 3004, który jest urzędową, a więc wiążącą wykładnią owej uwagi. Dodatkowo zakres towarów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1 (a) precyzuje również dodana uwaga dodatkowa 1 wraz z "Interpretacją uwagi dodatkowej do działu 30", którą Minister Finansów zamieścił w 2003 roku jako własną opinię klasyfikacyjną w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wynika z niej, iż "pozycja 3004 nie obejmuje m.in. dietetycznych środków spożywczych lub preparatów dietetycznych (patrz również uwaga 1 (a) do działu 30", a celem wprowadzenia "Interpretacji" jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Oznacza to, zdaniem Dyrektora, że po pierwsze uwaga 1 (a) do działu 30 swoim zakresem obejmuje także dietetyczne środki spożywcze, a po drugie, że granice pomiędzy tymi dietetycznymi środkami spożywczymi wyłączonymi mocą uwagi 1 (a) do działu 30 a lekami z pozycji 3004 - precyzuje właśnie omawiana "Interpretacja", która jest urzędową wykładnią dodanej do działu 30 uwagi 1.

Uwaga 1(a) wyłącza spośród leków objętych działem 30 określony zbiór żywności i napojów (są to żywność i napoje takie jak między innymi odżywki dietetyczne czy preparaty uzupełniające dietę) innych niż preparaty odżywcze podawane dożylnie, wskazując, iż właściwa jest dla tych wyłączonych towarów klasyfikacja w sekcji IV. W świetle powyższego pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą do tego zbioru. Przynależność do wskazanego zbioru "żywności i napojów" wyklucza towar z działu 30 nawet wtedy, gdy spełnia on warunki wynikające z brzmienia pozycji 3004. Ze zbioru produktów objętych uwagą 1 (a) do działu 30 prawodawca nie wyłączył żywności i napojów będących lekami, a jedynie "preparaty odżywcze podawane dożylnie". Tylko takie wąskie odstępstwo zostało w uwadze 1 (a) ustanowione od zasady wyłączenia z działu 30 preparatów żywnościowych i napojów. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że obowiązująca od 2002 roku uwaga dodatkowa 1 do działu 30 ustanowiła dla preparatów, których ona dotyczy (ziołowe preparaty lecznicze, preparaty homeopatyczne, preparaty oparte na egzogennych aminokwasach, kwasach tłuszczowych, witaminach i minerałach), szereg bezwzględnych wymogów, od których spełnienia uzależnione jest objęcie ich pozycją 3004. Zatem niespełnienie tych warunków musi skutkować wyłączeniem towaru poza zakres kodu 3004 nawet, gdy jest on lekiem o przeznaczeniu terapeutycznym i/lub profilaktycznym (żywnością będącą lekami). Tym samym linia graniczna pomiędzy dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30, a lekami z pozycji 3004 została w uwadze dodatkowej 1 do działu 30 poprowadzona nie według jedynego rozstrzygającego kryterium leczniczego lub profilaktycznego przeznaczenia. Dlatego też nie ma, zdaniem Dyrektora podstaw do tego, aby zbiór odżywek dietetycznych, o których mowa w uwadze 1(a) do działu 30, ograniczać do odżywek dietetycznych innych niż dietetyczno-lecznicze.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu, pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka (proteiny), węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004 - uwaga pierwsza) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianych preparatach, co wynika z opinii biegłego S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do sprowadzonych preparatów nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. cały produkt (X), mimo zawartych w nim witamin i hydrolizatu, nie utracił żywnościowego charakteru. Podobnie jest w przypadku N, które mimo zawartych w nim witamin, minerałów, choliny, białka mleka (kazeinian sodu i wapnia), olei roślinnych, maltodekstryny i pozostałych składników nie utraciły żywnościowego charakteru. Nadal są, tak jak X, pełnowartościową, kompletną dietą, Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych, gdyż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.608).

Następnie Dyrektor wskazał, że świadectwo rejestracyjne preparatu jako leku potwierdza jedynie okoliczność, iż dany preparat jest lekiem, natomiast nie wskazuje, że jako lek nie jest on już żywnością i nie może należeć do zbioru "żywności lub napojów" opisanego w uwadze 1(a) do działu 30. Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny i w tym względzie Dyrektor odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1290/06, jak i Wyjaśnień do Taryfy Celnej, a mianowicie do zawartej w V tomie opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów zatytułowana "Interpretacja uwagi dodatkowej do działu 30". Zgodnie z nią "wpis preparatu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3003 lub 3004, niemniej jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej". Klasyfikacja taka jest uzależniona od szeregu innych okoliczności, dla których trzeba przeprowadzić odrębne dowody. Podsumowując Dyrektor wskazał, że posiadanie wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie stanowi wystarczającego warunku dla klasyfikacji towaru pod pozycją 3003 lub 3004. Z drugiej jednak strony wpis ten jest warunkiem koniecznym dla klasyfikacji towaru w tych pozycjach. Niespełnienie tego warunku niewątpliwie oznacza wykluczenie towaru z działu 30.

Reasumując Dyrektor wskazał, iż w świetle komentarza do uwagi 1(a) do działu 30 zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej dla pozycji 3004 oraz uwagi dodatkowej 1 do tego działu - leki objęte tą pozycją to leki, które można określić jako klasyczne, które: swoje terapeutyczne i/lub profilaktyczne działanie zawdzięczają jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym (substancjom aktywnym - mającym immanentną moc leczniczą), a są to substancje konkretne i zasadniczo inne niż odżywcze, w szczególności inne niż białka, węglowodany, tłuszcze (które wprost zostały w Wyjaśnieniach scharakteryzowane jako substancje odżywcze). Spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano jedynie witaminom i minerałom, w tym pierwiastkom śladowym (mają one tylko pewną wartość odżywczą), a z drugiej strony dopuszczono klasyfikacją w pozycji 3004 leków opartych właśnie na tych składnikach. Jednak przypadek preparatów zawierających te substancje został potraktowany przez prawodawcę jako przypadek szczególny (opisany odrębnie) ograniczony wyłącznie do dodatków żywnościowych (food suplements) - Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (tom II str. 608 oraz tom I str. 208 pkt 16). Nadto jako substancje lecznicze prawodawca potraktował egzogenne aminokwasy i kwasy tłuszczowe, lecz zdaniem Dyrektora będą one substancjami aktywnymi w rozumieniu przepisów celnych tylko wtedy, kiedy występują w stanie wolnym, tj. jako mieszanina wolnych aminokwasów lub kwasów tłuszczowych, nie zaś wtedy, gdy stanowią one elementy struktur bardziej złożonych związków chemicznych, tj. białek i tłuszczów. Organ podkreślił przy tym, że gdyby wolą prawodawcy było, aby za substancje lecznicze uznawać także inne niż wymienione substancje odżywcze, np. niektóre postaci białek (hydrolizaty, izolaty białkowe), tłuszczów (trójglicerydy średniołańcuchowe MCT), węglowodanów (syrop glukozowy, maltodekstryny), to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością rozszerzony o wymienione wyżej składniki. Istotne są również cele, dla których owe substancje lecznicze zostały dodane do produktu spożywczego lub napoju. Zgodnie z komentarzem do pozycji 3004 (tom II str. 608), pozycja ta nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego". A zatem objęcie pozycją 3004 towaru składającego się z substancji odżywczych oraz leczniczych będzie mogło nastąpić, jeśli te ostatnie spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, ale zarazem w taki sposób, że cały produkt straci charakter żywnościowy. Z uwagi dodatkowej 1 do działu 30 wynika, iż decydujące w tym względzie jest kryterium ilościowe, tj. stężenie danej substancji aktywnej w zalecanej dawce dobowej klasyfikowanego preparatu. Za lek z pozycji 3004 będzie można uznać tylko taki produkt, którego zalecana dawka dobowa zawiera substancję aktywną w stężeniu znacznie przekraczającym "dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia". Natomiast substancje odżywcze lub napoje mogą pełnić w lekach objętych pozycją 3004 wyłącznie drugorzędne, pomocnicze znaczenie względem składników leczniczych (tzn. mogą być jedynie środkiem wspierającym, zaróbką, środkiem słodzącym dla substancji leczniczej, np. w celu ich przyjmowania). Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor wskazał, że preparat klasyfikowany pod pozycją 3004 nie tylko musi zawierać substancje lecznicze i nie tylko mają być one dodane w celach innych niż odżywcze, ale musi być również zostać pozbawiony charakteru spożywczego, a to będzie spełnione jedynie wtedy, gdy substancjom odżywczym odebrana zostaje prymarna i autonomiczna żywieniowa rola w preparacie i staną się one jedynie elementem pomocniczym, wspomagającym substancje lecznicze (środek wspierający, zaróbka lub środek słodzący dla substancji leczniczych). Bez tego preparat nie utraci swego charakteru spożywczego. Koresponduje to z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 607) i jak podkreślił Dyrektor, lek klasyfikowany pod pozycją 3004 nie może służyć innym celom niż lecznicze, ma być odpowiedni wyłącznie do użytku leczniczego, a nie np. do użytku dietetyczno-leczniczego, a klasyfikacja pod tym kodem nie jest uzależniona od głównego przeznaczenia preparatu do celów leczniczych, lecz od ich wyłącznego przeznaczenia w tym celu. Nadto Dyrektor zauważył, iż uwaga dodatkowa 1 do działu 30 wskazuje, że istotne dla klasyfikacji taryfowej leków elementy takie jak nazwa substancji aktywnej, jej stężenie oraz dawkowanie powinny być określone na etykiecie lub opakowaniu produktu albo dołączonej ulotce. Powyższe oznacza, iż klasyfikacja pod pozycją 3004 jest także uzależniona od spełnienia rygorów odnośnie oznakowania preparatów w dacie dopuszczenia ich do obrotu. Brak określonych informacji (w tym informacji pozwalających ustalić stężenie substancji aktywnej w zalecanej dawce dobowej) na etykiecie, opakowaniu produktu lub załączonej ulotce musi skutkować odmową klasyfikacji tego towaru do kodu 3004.

Zwrócono uwagę, że także w odniesieniu do tego preparatu dla prawidłowej jego taryfikacji konieczne było rozważenie pozycji 3004 deklarowanej dla niego przez skarżącą oraz pozycji 2202 ustalonej ostatecznie przez organy. Ponownie zwrócono uwagę na okoliczność, że także ten towar może być zaklasyfikowany do pozycji 2202 dopiero po uprzednim wykluczeniu go z pozycji 3004 (co wynika z uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej). Jednocześnie wykazanie, że towar spełnia wszystkie wymogi do sklasyfikowania go pod pozycją 2202 stanowi wystarczającą przesłankę do odrzucenia kodu 1901 (z brzmienia którego wynika, że klasyfikuje się doń przetwory "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"). Prowadzi to do wniosku, że kod 2202 ma pierwszeństwo przed kodem 1901. Analizując deklarowaną dla N pozycję 3004 organ stwierdził, że produkty te ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego oraz posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są lekami. Dalej poczyniono, już wyżej przytoczone rozważania na tle klasyfikacji do pozycji 3004 w szczególności co do okoliczności, iż nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Podkreślono przy tym, że również w stosunku do N organ nie neguje faktu, iż preparat ten odpowiada brzmieniu pozycji 3004 ze względu na właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z treści przeprowadzonych w sprawie opinii biegłych. Z tego punktu widzenia preparaty są wprawdzie lekami, odpowiadającymi opisowi pozycji 3004, jednak nie jest to wystarczające dla ich taryfikacji do tej pozycji, gdyż konieczne było zbadanie, czy nie są z tej pozycji wyłączone. Rodziło to zatem, analogicznie jak w przypadku Z, konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Przeprowadzona w tym względzie analiza w stosunku do preparatu N, końcowo doprowadziła organ odwoławczy do wniosków analogicznych jak w stosunku do Z.

O wyłączeniu preparatów Z i Y ze wskazywanej przez stronę pozycji 1901 10 00 0 przesądzała - zdaniem organu - okoliczność, że są to produkty do spożycia w postaci płynnej, jako napój na bazie mleka. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika natomiast, że napoje zostały wyłączone z pozycji 1901. Tym samym należało preparaty te zaliczyć do pozycji 2202, jako pozostałe napoje bezalkoholowe.

Dyrektor stwierdził, że postanowienia dotyczące pozycji 2202 dają podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiając przy tym żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Nadto za takim stanowiskiem przemawiają również zawarte w tomie V Wyjaśnień Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dot. m.in. preparatów aloe vera (..), wskazujące na klasyfikację pod tym kodem napojów specjalistycznych, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach żywieniowo - zdrowotnych., jak i opinie klasyfikacyjne Sekretariatu WCO dotyczące podobnych towarów. Za prawidłowością takiej taryfikacji przemawiają również Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych krajach członkowskich dla podobnych preparatów. Zatem, według Dyrektora, nie ma przeszkód do zaklasyfikowania spornych produktów do pozycji 2202.

Odnosząc się do stanowiska biegłego W. K. w kwestii zaliczenia preparatów do napoju, organ wskazał, że wprawdzie według biegłego X z żywieniowo-dietetycznego, technologicznego i towaroznawczego punktu widzenia nie może być traktowany jako napój, gdyż jest to prawidłowo zbilansowanym pokarmem dla niemowląt, o charakterze diety kompletnej eliminacyjnej, to jednak z drugiej strony biegły zauważa z perspektywy językowej, że preparat jest napojem, bo niewątpliwie jest płynem przeznaczonym do picia. Przy czym biegły przyznaje, że zastosowana przez niego perspektywa "żywieniowo-dietetyczna, technologiczna i towaroznawcza" nie ma oparcia w formalnej definicji napoju skonstruowanej w obszarze wiedzy specjalistycznej z zakresu technologii żywności i żywienia, gdyż definicji takiej po prostu nie ma. Z kolei w opinii uzupełniającej z dnia 10.09.2007r. biegły precyzuje swoje stanowisko wskazując, iż X ma wszystkie cechy napoju, ale z uwagi na posiadanie cech innych (jest kompletną dietą eliminacyjną, prawidłowo zbilansowanym pokarmem) właściwsze jest określanie go jako pokarm lub dieta. Dyrektor jest zdania, że w takim przypadku właściwa będzie przy zastosowaniu powszechnych reguł wykładni, wykładnia językowa. Przemawia za tym również brak formalnej definicji specjalistycznej pojęcia "napój", jak i okoliczność, że niewątpliwie nie jest to pojęcie specjalistyczne, lecz wyraz powszechnie używany, potoczny. W dalszej części Dyrektor wskazał, że z takim stanowiskiem nie jest sprzeczny komentarz do pozycji 1901. Wprawdzie wynika z niego, iż przetwory w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży) są klasyfikowane w pozycji 1901, a nie w dziale 22. Jednak z drugiej strony prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszelkie napoje, wskazując, iż właściwa jest dla nich klasyfikacja w dziale 22. Prawodawca opisując produkty objęte pozycją 1901 posłużył się pojęciem "przetworów w postaci płynnej", a wskazując towary z tej pozycji wyłączone, posłużył się pojęciem "napoju". Pojęcia te mają różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem, gdyż nie każdy służy do picia. Pozycją 1901 objęte są przetwory w postaci płynnej zawierające mleko i używane jako żywność, ale inne niż napoje, tj. inne niż te, które są przeznaczone do picia, gdyż te bezwyjątkowo są wyłączone ze wskazaniem na dział 22. Pozycją 1901 mogą być objęte na przykład przetwory na bazie mleka w formie płynnej i używane jako żywność, jednak spożywane np. jako zupki mleczne. Powyższe potwierdza komentarz do pozycji 2106 (obejmującej między innymi zupy i buliony) zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom I str. 204). Nie wymieniono tam zup wytworzonych z mleka.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że chybione jest rozumowanie wskazujące na fakt, iż produkt jest pokarmem, a zatem nie może być napojem. Sporne preparaty mają zarówno cechy żywności dla niemowląt lub "dla celów dietetycznych" (1901), jak i napoju (2202), co potwierdził także biegły W.K., wskazując jedynie, że ujęcie towaru jako diety jest właściwsze. Jest to żywność w postaci napoju. Wobec powyższego klasyfikacja zależy wyłącznie od tego, które z tych dwóch ujęć ma w Nomenklaturze pierwszeństwo. Cechą charakterystyczną napojów objętych działem 22 jest ich "sposób konsumpcji jako napoje", a zatem spożywanie poprzez picie, co także potwierdza powołany wyżej komentarz do pozycji 2106. Dokonana przez organ analiza wyłączeń opisanych wcześniej wskazuje m.in., że w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również "specjalistyczne" napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania.

Reasumując, Dyrektor wskazał, iż charakterystyczne cechy napoju (forma płynna oraz przeznaczenie do bezpośredniego spożycia poprzez picie) wykluczają preparaty z poszczególnych działów "spożywczych" (działy 17, 18, 19, 21), pomimo ich zasadniczego charakteru dietetycznego. Z drugiej strony produkty te, nie będąc ani sokami owocowymi lub warzywnymi, ani syropami cukrowymi, ani wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 nie są wyłączone ani z działu 22, ani z pozycji 2202. Wprawdzie uwaga 1 (e) do działu 22 wyłącza z tego działu również leki, ale nie wszystkie, lecz tylko te, które są objęte pozycjami 3003 lub 3004. O ile więc dany lek zostanie wykluczony z tych dwóch pozycji na mocy uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej wraz z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla obu pozycji - to wyłączenie zawarte w uwadze 1 (e) do działu 22 nie może już wobec takiego towaru mieć zastosowania. Tym samym nie ma przeszkód do sklasyfikowania w dziale 22 takich "specjalistycznych" napojów, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach i funkcjach leczniczych i/lub profilaktycznych, a które nie spełniły warunków do zaklasyfikowania ich w pozycjach 3003 lub 3004, co niewątpliwie odnosi się do przedmiotowych preparatów. Tym, co decyduje o włączeniu do działu 22, jest właściwy dla napojów "sposób konsumpcji", a więc spożycie polegające na piciu. Nie przeszkadzają zaś klasyfikacji w dziale 22 różne specyficzne, specjalistyczne funkcje, które są spełniane przez towar, np. przeznaczenie do przygotowania potraw.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze spółka podniosła zarzuty:

- art. 223 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie towarów B, Z, Y, X ().

- art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu w związku z pozycją 3004,1901 oraz 2202 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej;

- art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 223 O.p. skarżaca wskazała, że sentencja zaskarżonej decyzji zawiera jedynie rozstrzygnięcie w zakresie N, bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Nadto skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, albowiem utrzymano w niej w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla spornych towarów, a w konsekwencji tego w sposób niezgodny z prawem wymierzyła kwotę wynikającą z długu celnego. Odnośnie X () podniosła, iż ze względu na to, że towar jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinien być klasyfikowany w pozycji 3004, także dlatego, że odpowiada brzmieniu tej pozycji. Ponadto podstawę do uznania preparatu za lek - także w rozumieniu Taryfy celnej - daje opinia biegłego S. z dnia 16.07.2007 r., w szczególności to, że preparat spełnia funkcję leczniczą i/lub profilaktyczną, ma zdolność i właściwość zwalczania konkretnych chorób i dolegliwości, że oddziałuje na poziomie całego organizmu jak i konkretnych organów, eliminuje stany chorobowe, że nie powinien być podawany w celach innych niż lecznicze lub profilaktyczne, że nie jest lekiem wyłącznie w rozumieniu definicji leczenia żywieniowego, że funkcja lecznicza i profilaktyczna jest jego najistotniejszą cechą. Przede wszystkim zaś biegły stwierdził wprost, że preparat winien być klasyfikowany jako lek. Zdaniem skarżącej pominięcie tych wywodów biegłego narusza art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca powołała się na treść uwagi 1(f) do działu 21, uwagi 1(e) do działu 22, uwagi 1 do działu 18 Taryfy celnej wywodząc, że dany towar zawsze powinien być klasyfikowany do tej samej pozycji lub podpozycji. Tylko wtedy można by zaaprobować klasyfikację preparatu do pozycji 2202, gdyby organ skutecznie wykluczył go z pozycji 3004. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem, co wynika z analizy uwag do poszczególnych działów Sekcji IV Taryfy celnej (działu 17, 18,19,21 i 22). Zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż sporny preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych) oraz stwierdziła, że importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS. Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że X został błędnie zaklasyfikowany do pozycji 2202, gdyż istnieją pełne podstawy do klasyfikowania go do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki tego preparatu w płynie tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i jest jednocześnie odżywką dla niemowląt. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że X stanowi przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS objęty jest pozycją 1901; przetwory opisane w pozycji 1901 to takie towary, które oprócz składników pochodzenia mlecznego zawierają inne - nie limitowane przez prawodawcę - dodatki lub modyfikacje. Ponadto powołała się na ostatecznie zajęte przez biegłego W. K. stanowisko, że X stanowi przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym. Oznacza to, że na podstawie reguły 1 ORINS towar powinien podlegać klasyfikacji pod tą pozycją. Postulowane zaliczenie towaru do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja - mająca zastosowanie na postawie reguły 1 ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2202 obejmującej napoje, w sytuacji, gdy preparat jest żywnością w postaci płynnej. Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego. Zwróciła także uwagę na pominięcie przez organ pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej oraz pominięcie wskazówki interpretacyjnej, która wynika z komentarza (16) zawartego w Wyjaśnieniach.

Co do N, zarzuciła, iż są one lekami w rozumieniu Taryfy celnej, nie podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, gdyż nie ma do nich zastosowania uwaga 1(a) do działu 30 tej Taryfy. Objęte tą uwagą wyłączenie nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami czego dowodzi brzmienie uwag: 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 18, 1(f) do działu 21, 1(e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki. Tezę tę wspiera posiadanie przez N świadectw rejestracji jako leku. Mimo częściowo niekorzystnej dla skarżącej opinii biegłego S. N nie tylko żywią lecz również w sposób specyficzny leczą. Użyty w Wyjaśnieniach zwrot "pastylki, tabletki, krople, itd. odpowiednie tylko do użytku leczniczego" wyraźnie wskazuje na lecznicze przeznaczenie produktu, a takie jest spełnione w przypadku N.

Klasyfikacja do pozycji 2202 jest nieprawidłowa także z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania N do pozycji 1901. Są one bowiem towarami stanowiącymi przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż zawierają białko mleka krowiego. Niewątpliwie służą one do odżywiania, dlatego nie mogą być uznane za napój, co wynika z opinii biegłego. Rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia preparatu (przetwory), podkreśliła, że skoro zawiera w swoim składzie białko mleka krowiego - to należy postrzegać go jako przetwór mleka. Nadto zwróciła uwagę na to, iż bezsprzecznie preparat stanowi płynną dietę i używany jest jako żywność w postaci płynnej, a zatem nie może być klasyfikowany pod pozycją napoje. Oznacza to, że ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 2106 obejmującej bliżej nieokreślone przetwory spożywcze. W stosunku do preparatów, zdaniem skarżącej organ błędnie przyjął, iż omawiane preparaty należy klasyfikować do pozycji Taryfy celnej obejmującej napoje, bowiem z materiałów sprawy wprost wynika, iż oba sporne produkty stanowią gotowy posiłek dla niemowląt - to jest służą one do karmienia niemowląt. Tymczasem dział 22 nie obejmuje produktów przygotowanych do celów kulinarnych, które nie nadają się do konsumpcji jako napoje. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza także przepisy prawa materialnego, a mianowicie opis podpozycji 190110000 dział 19 sekcja IV część druga Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w związku z obowiązującymi wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Sprowadzone produkty z uwagi na swój skład powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 Taryfy celnej - są to bowiem bezspornie produkty powstałe na bazie mleka. Klasyfikacji do pozycji 1901 Taryfy celnej nie stoi natomiast oczywiście na przeszkodzie okoliczność, iż oba te produkty mają postać płynną, albowiem z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika wprost, że pozycją 1901 objęte są przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej. W odniesieniu do preparatu Z możliwość jego zaklasyfikowania do pozycji 2202 Taryfy celnej wyłącza również fakt jego zarejestrowania jako leku, udokumentowany stosownym świadectwem rejestracji jako leku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził tylko uzupełniające postępowanie dowodowe, stosownie do wyroku sądu administracyjnego. Przy czym jak wskazał Dyrektor, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie: Y i Z, które zdaniem skarżącej powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do pozycji 2202, oraz preparatów N (o smaku waniliowym) i X, które zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinny być klasyfikowane do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901, podczas gdy według organów celnych, prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do kodu 2202 .które zdaniem skarżącej powinny być klasyfikowane do pozycji 3004 a według organów celnych również do pozycji 2202.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W myśl art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 §1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zatem zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Tak też NSA w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96 LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art.136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art.229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych preparatów Y i Z przypisując je do kodu 1901 a także błędnie wnioskowała o taryfikację X i N do kodu PCN 300490990. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanych przez nią kodów PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego sprawy oraz jego oceny, naruszenia ogólnych zasad postępowania. Zdaniem Sądu organ przeprowadził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. W szczególności wyjaśnił przy pomocy tych opinii (biegły W.K.) technologiczny sposób pozyskiwania, funkcję i charakterystykę tych preparatów, jak też to, czy N zawierają wyłącznie substancje odżywcze, jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają zawarte w nich witaminy, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy ich dodanie nie pozbawiło produktów charakteru spożywczego, jaki był cel użycia składników i zasadniczy charakter produktów (biegły A.S.). Podkreślić przy tym należy, iż w ramach swobodnej oceny dowodów ocena zgromadzonego materiału została zastrzeżona organom i powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, bowiem oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił, rozpatrując szczegółowo i obszernie wypowiedzi obu biegłych.

Ustalono, że X i N są lekami ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego, co wprawdzie odpowiada opisowi pozycji 3004, ale nie oznacza, że są one lekami taryfikowanymi ostatecznie do tej pozycji. Przesądzające znaczenie miało - czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Te ustalenia organ zobligowany był poczynić w toku ponownego rozpoznania sprawy. Organ uzupełnił postępowanie o inne materiały i opinie, które włączył do akt sprawy. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowe towary winny być klasyfikowane w pozycji 2202

Nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, 187 § 1 o.p., gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia. Strona braków w tym postępowaniu nie sygnalizowała, a na zobowiązanie organu do wypowiedzenia się co do opinii biegłych nie zareagowała.

Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej oceny dowodów. Przytoczone w skardze fragmenty wypowiedzi biegłego S. co do tego, że preparaty należy zaliczyć do grupy produktów leczniczych, którym przypisuje się właściwości zapobiegania wystąpienia objawów chorobowych, że mają przez to działanie lecznicze i spełniają funkcję terapeutyczną i profilaktyczną były bezsporne, organ odwoławczy ich nie kwestionował i przyjął za podstawę ustaleń. Organ nie podważał ustaleń biegłego o leczniczo-profilaktycznym przeznaczeniu preparatu, jak też i tego, że działanie preparatu nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, czego dowodem jest obszerne przytaczanie jego stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że X jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Te ustalenia organ zobligowany był poczynić w toku ponownego rozpoznania sprawy. Organ realizując te zalecenia, celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał m.in. biegłego dr nauk medycznych A. S. oraz biegłego ds. żywności i żywienia W. K., uzupełnił postępowanie o inne materiały i opinie, które włączył do akt sprawy. Przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki spornych preparatów. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowe towary winny być klasyfikowane w pozycji 2202.

I tak preparat o nazwie X jest modyfikowanym mlekiem w płynie, preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, jest dietą w płynie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną, bezglutenową, normo kaloryczną i normobiałkową, ubogolaktozową. Ma charakter diety eliminacyjnej, w której pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne zostało zastąpione mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Preparat pełni zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, które istotnie za biegłym S. należało uznać za główne, nadrzędne, z równoczesnym wskazaniem, że produkt ten stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Uwzględniając to stanowisko biegłego zasadnie określono preparat jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą, podkreślając, że jest on nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną, wyłączną formą żywienia w takich stanach, przy czym ze względu na działanie lecznicze - właściwości zapobiegania chorób - może być stosowany w diagnostyce, stąd określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwa przyczynę, jest bowiem także dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Ponieważ jego funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, to według biegłego nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem preparat może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Jest zarejestrowany jako lek, lecz nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo. Na podstawie opinii biegłego S. oraz przytoczonych w uzasadnieniu decyzji opinii instytutów i jednostek medycznych zasadnie ustalono, że efekt leczniczy preparat zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Cały preparat jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął Instytut "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" w opinii z dnia 1 marca 2000r. wskazując, że działanie terapeutyczne jest efektem stosowania całego preparatu, w którym aktywne są wszystkie składniki odpowiednio zbilansowane dla danego schorzenia. Z kolei w opinii z dnia 19.06.2006r. Instytut "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" podkreślił, iż substancją czynną leczniczo w preparacie jest hydrolizat białkowy, który ma właściwości lecznicze i właściwości takie posiada również zmodyfikowany składnik węglowodanowy, a dr H. S. stwierdziła, iż działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. Na bazie tych wypowiedzi organ odwoławczy słusznie przyjął, że takie ujęcie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Wypowiadając się na temat właściwości leczniczych poszczególnych składników biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, tym niemniej podkreślił, iż hydrolizat białkowy odgrywa w preparacie dominującą rolę. O zasadniczym charakterze hydrolizatu białka serwatkowego wypowiada się w swoich opiniach także biegły W. K. wskazując też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki, a zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów. Oprócz hydrolizatu (1,5%) w skład preparatu wchodzi także odmineralizowana woda, syrop glukozowy, oleje roślinne, laktoza, emulgator, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol).

Z kolei N są odżywką o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dietą płynną, kompletną pod względem odżywczym, sterylną, polimeryczną (tj. opartą na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczną, ubogoresztkową, wolną od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenową, gotową do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej. Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o pojemności 200 ml, przeznaczone do picia, mogą być również podawane przez sondę, stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci o obniżonym łaknieniu lub osłabionych, osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i profilaktyczną. Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi oraz stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia, spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych, zwalczają też skutki, które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie chorych pacjentów. Są lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, stosuje się je również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Za biegłym S. organ prawidłowo przyjął, że funkcje lecznicza i profilaktyczna preparatów realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze zawdzięczają one ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Białka, węglowodany i tłuszcze zawarte w preparatach mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, bowiem zostały w nich użyte w ilościach i proporcjach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu osób chorych na składniki odżywcze, których pokrycie gwarantuje prawidłowe funkcjonowanie tych osób, wpływając zarazem na poprawę zdrowia i zapobiegając powikłaniom metabolicznym wynikającym z upośledzonego stanu odżywienia. Zatem preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Słusznie też za biegłym S.m organ przyjął, że preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Zatem bezzasadnie skarżąca zarzuca, iż organ nie uwzględnił tych stwierdzeń biegłego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Z motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z odpowiedzi na skargę jasno wynika, że leczniczo-profilaktyczne przeznaczenie preparatu nie było przez organ kwestionowane.

Równocześnie z wypowiedzi biegłego A.S. wysnuł Dyrektor prawidłowy wniosek, że choć preparat jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo. Ani rodzaj, ani dawka takiej substancji nie została też określona na ulotkach informacyjnych i etykietach, jak również - wbrew wymogom ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (art. 14 ust. 1 pkt 2) normującej procedurę rejestracji preparatu jako leku - nie określono w świadectwie rejestracji dla tego preparatu nazwy ani dawki zawartej w nim substancji czynnej leczniczo. Wniosek o braku substancji czynnej leczniczo, w rozumieniu przedstawionym przez organ - a więc jako mającej immanentne właściwości lecznicze niezależnie od zastosowania jej w konkretnym preparacie - nie pozostaje w sprzeczności z tym wywodem biegłego A.S. (opinia z dnia 16.07.2007 r.), w którym stwierdza on, że brak takiej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo absolutnie nie przekreśla leczniczej funkcji preparatu jako całości. Biegły kilkakrotnie powtarzał tę wypowiedź i organ jej nie podważał. Brak jest w tym wewnętrznej sprzeczności, gdyż biegły akcentuje leczniczą funkcję preparatów w znaczeniu medycznym (zastosowanie), natomiast Dyrektor na bazie tego stwierdzenia ustalił, że brak substancji aktywnej leczniczo, przy równoczesnym zachowaniu spożywczego charakteru całego produktu, nie pozwala na włączenie preparatów do pozycji 3004 (uwagi ogólne oraz akapit drugi komentarza do tej pozycji).

Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie- w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226 poz. 1885) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830).

Uwzględniając przedstawione powyżej ustalenia Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że towary X i N nie podlegają taryfikacji pod pozycją 3004. Po pierwsze- towary te z uwagi na ich terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwa rejestracji jako leku odpowiadają opisowi pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania ich pod tą pozycją; po drugie - mogą być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towarów do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towary te będąc lekami nie będą jednocześnie produktami spożywczymi wyłączonymi z tej pozycji mocą uwagi 1(a) do działu 30 wraz z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego mają charakter norm prawnych.

Zgodnie z powyższym stanowiskiem organ bardzo szczegółowo rozważył treść i znaczenie wyłączeń zawartych w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, wskazując w pierwszej kolejności na wyłączenie zawarte w uwadze (akapicie) pierwszym tego komentarza (zawierającym jedynie przykładowe nazwanie produktów nią objętych), obejmujące generalnie produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których przepis wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów).

Ustalenia faktyczne poczynione przez organ na podstawie opinii biegłych odnośnie składu i zastosowania przedmiotowych towarów dawały podstawę do wyprowadzenia wniosku, że są one objęte wskazaną wyżej uwagą wyłączającą wynikającą z komentarza do pozycji 3004. Wprawdzie komentarz ten w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów z niej wyłączonych, to jednak - jak słusznie wywiódł organ - zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym z tych czterech przypadków - wyłącza towar z tej pozycji. Sąd to stanowisko aprobuje. Zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach to Taryfy celnej opisanym) wyłączonych z tej pozycji" Z całą pewnością X i N nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach -biegły S. wyraźnie bowiem stwierdził, że nie są te preparaty dodatkami żywnościowymi), przez co należało rozważyć przypadek pierwszy i drugi. W tych ramach należało wziąć pod uwagę, że Wyjaśnienia wskazują, iż "pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania)".

Jeśli chodzi o ten pierwszy przypadek, to dotyczy on produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej, przy czym do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych prawodawca jednoznacznie zaliczył proteiny, węglowodany i tłuszcze, a pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne. Druga uwaga wyłączająca obejmuje produkty spożywcze i napoje zawierające substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi charakteru spożywczego.

Jeśli chodzi o uwagę pierwszą, to istotnie z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć charakter wyłącznie odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami; w przepisie nie użyto bowiem sformułowania, aby miały to być substancje wyłącznie odżywcze, a jedynie, aby w skład produktu wchodziły wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną. W uwadze tej, jak prawidłowo zinterpretował organ, wyłączenie z pozycji 3004 uzależnione jest zatem od wyłącznej zawartości substancji o charakterze odżywczym, a takimi substancjami bezsprzecznie są białka, węglowodany i tłuszcze jednoznacznie w ten właśnie sposób zdefiniowane przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Sąd uznaje powyższą wykładnię za trafną, opartą na literalnym brzmieniu omawianej uwagi wyłączającej. Oznacza to, że objęte wyłączeniem są też produkty zawierające substancje, które dodatkowo, niezależnie od zawartości substancji odżywczych, mogą zawierać substancje o funkcji np. leczniczo-odżywczej. Konieczne jest, aby taka substancja zachowała swoją wartość odżywczą. Za taką substancję ostatecznie biegły uznał hydrolizat białkowy (jako składnik leczniczy i zarazem odżywczy) zawarty w X, jednak ze względu na przytoczoną wykładnię nie może to zmienić zakwalifikowania tych preparatów jako mieszczących się we wskazanej uwadze wyłączającej, jako że mimo tych leczniczych właściwości nie utracił on swej znaczącej funkcji odżywczej, a przy tym w rozumieniu komentarza do pozycji 3004 jest on jednoznacznie uznany za substancję odżywczą (proteiny).

Rozważając zatem wyłączenie obejmujące przypadek pierwszy Sąd uznaje, że organ wyprowadził z opinii biegłego A. S. prawidłowy wniosek, iż preparaty jako całość (X, N) zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, syrop glukozowy, mieszanina tłuszczy) ma wartość odżywczą. Hydrolizat niewątpliwie należy do protein, gdyż obaj biegli stwierdzili, iż zmienił on jedynie strukturę chemiczną białka, lecz w pełni zachował jego właściwości. Nie ma w preparatach takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że zawarte w produkcie witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają normalnego zapotrzebowania dla osób zdrowych, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo (opinia z dnia 16.07.2007 r.). Mają zatem "pewne znaczenie odżywcze". Ponadto, co istotne dla omawianej kwestii, dla klasyfikacji produktu pod pozycją 3004 koniecznym jest, aby substancje odżywcze w nim zawarte miały jedynie charakter zaróbki, środka wspierającego, środka słodzącego (tom II str. 608 Wyjaśnień). Zatem substancje odżywcze w lekach mogą pełnić jedynie funkcje marginalne, drugorzędne, co w rozważaniach organu zostało uwzględnione. W spornych preparatach tak jednak nie jest, skoro są one pełnowartościową, kompletną dietą.

Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo zinterpretowane przez organ znaczenie omawianego akapitu (uwagi) komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, wskazującego na wyłączenie z tej pozycji produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej (które w Wyjaśnieniach jednoznacznie zdefiniowano jako proteiny, węglowodany i tłuszcze oraz w "pewnych przypadkach" witaminy i sole mineralne), jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, nie sposób podzielić zarzutu skarżącej o błędnej wykładni tej uwagi wyłączającej, a w konsekwencji - także uwagi 1(a) do działu 30. Omawiana uwaga wyłączająca do pozycji 3004 jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30.

Brzmienie komentarza do pozycji 3004 pozwala stwierdzić, że spełnienie warunków jednej z uwag wyłączających do tej pozycji zawartych w Wyjaśnieniach daje wystarczającą podstawę do wykluczenia produktów z wnioskowanej przez stronę pozycji. Skoro zatem zostało wykazane, że preparaty mieszczą się w omówionej powyżej uwadze wyłączającej do pozycji 3004, już z tego tylko powodu ich klasyfikacja do tej pozycji nie była możliwa.

Rozważając jednak znaczenie także drugiej uwagi wyłączającej z Wyjaśnień do omawianej pozycji ("preparaty spożywcze i napoje, zawierające substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku; dodanie tych substancji nie może jednak pozbawić produktu charakteru spożywczego") zaakceptować należy stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym (a zatem innym niż odżywcze), a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporne preparaty takich substancji nie zawierają, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach uznane za substancje odżywcze, a po drugie - użyte tu pojęcie "działanie" musi być pojmowane jako aktywne oddziaływanie na stan zdrowia chorego, samodzielne zwalczanie chorób i/lub zapobiegania im. Taką wykładnię, uwzględniającą zwykłe rozumienie tego słowa (przy braku definicji legalnej), należy zaaprobować. Z opinii biegłego S. wynikało, i organ przyjął to za podstawę swoich rozważań, że brak jest w X i N substancji aktywnej leczniczo. Według tego biegłego oddziaływanie lecznicze produktów nie jest związane z zawartością w nich określonej substancji czynnej leczniczo, lecz z unikatowego składu odpowiednio dobranych składników. Jednocześnie z cytowanego komentarza wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. W związku z tym Dyrektor słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę, że nie można przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianych preparatach, co wynika z opinii biegłego S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu, gdyż, jak to wskazywali biegli, byłyby one aktywne leczniczo tylko w odpowiednio zwiększonej dawce. Zatem brak jest w preparatach substancji innych niż o charakterze odżywczym, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, oleje roślinne, węglowodany, minerały, witaminy) mają wartość odżywczą. Nie ma w nich takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, jak również żaden ze składników preparatów nie pełni samodzielnie funkcji leczniczej. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają nie zawartości witamin, minerałów, mikroelementów czy choliny, lecz unikatowemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia, jak też pozwala na leczenie w określonych jednostkach chorobowych. Biegły - a także Instytut Matki i Dziecka z Warszawy oraz Instytut "Pomnik -Centrum Zdrowia Dziecka" - jednoznacznie stwierdzili, że działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Preparaty w całości są pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą, która równocześnie ma leczniczy charakter. Oznacza to, że mimo zawartych w nich substancji nie utraciły te produkty żywnościowego charakteru, a zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Zatem prawidłowo stwierdzono, że obejmuje je również druga uwaga wyłączająca z komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach. Nie zmienia tego wniosku stwierdzenie biegłego A. S., że funkcję leczniczą spełnia zawarty w X hydrolizat, gdyż nie ulega wątpliwości, że obok tej funkcji hydrolizat będąc białkiem (proteiny) pełni doniosłą funkcję odżywczą.

Dlatego też organ prawidłowo wskazał, iż preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30, której rozwinięcie, stanowi uwaga pierwsza komentarza do pozycji 3004 zawarta w Wyjaśnieniach. Istotnie, pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Żaden z preparatów takich substancji nie zawiera, a biegli nie zaprzeczali, że walor leczniczy ma każdy preparat jako całość (gotowy produkt) dzięki odpowiednio dobranemu składowi. Lecznicza ich funkcja wynika z unikatowego składu tych towarów. W świetle uwag ogólnych zawartych w Wyjaśnieniach do omawianej pozycji (tom II str. 607 i 608) należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne (substancje odżywcze mają być tylko środkiem wspierającym, słodzącym lub zaróbką).

Dlatego też, pomimo bezspornej i niekwestionowanej przez organ funkcji leczniczej i profilaktycznej X i N, które będąc kompletną dietą pełnią zarazem rolę żywieniową, nie mogą być one klasyfikowane pod pozycją 3004. Wprawdzie biegły S. w opinii z dnia 16.07.2007 r. wskazywał, że brak konkretnej substancji aktywnej leczniczo nie ma znaczenia dla określenia preparatów jako leku (w znaczeniu funkcji leczniczej), jednak na gruncie taryfikacji celnej jest to okoliczność istotna z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych. Omawiane preparaty będąc lekiem - niezaprzeczalnie są równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej a zawarte w nich substancje nie są tylko środkiem wspierającym, czyli nie pełnią marginalnej roli. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza opinie biegłych, dawał podstawy do ustalenia, że preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego, przy czym ich funkcja żywieniowa jest doniosła, co nie umniejsza ich znaczenia w leczeniu i profilaktyce. Ponieważ pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a więc pełnią także funkcję żywieniową (a w przypadku N mamy do czynienia z leczeniem żywieniowym), to nie ulega wątpliwości, że żywnościowy charakter nie został im odebrany. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłych, bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, oraz, czy straciły swój charakter żywnościowy. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że zarówno X jak i N takich właściwości nie utraciły oraz, że zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż X nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co zdaniem skarżącej zostało przez organ pominięte w rozważaniach, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków odnoszących się do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną - jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o wykluczeniu spornego produktu z uwagi 1(a) do Taryfy celnej.

Organ odwoławczy postąpił, zdaniem Sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporne preparaty, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne są zarazem kompletną dietą podawaną np. w alergii na białko mleka krowiego (nie są więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatów, wskazując, że nie utraciły one charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Wniosku powyższego nie podważa ten fragment wypowiedzi biegłego, w którym istotną rolę dla klasyfikacji X jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania leku wyłącznie na receptę. Jednakże ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatów (X, N) do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie - podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji z punktu widzenia pozycji 3004. Ponadto - jak wskazywał biegły - o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Podobnie wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy doszło do utraty przez preparaty charakteru żywnościowego, a ponadto, czy są one odpowiednie tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparaty będąc lekiem są równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc ich żywnościowa funkcja nie została im odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), uznać należy, że są objęte wyłączeniem zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej.

Bezzasadne są zarzuty skargi o pominięciu przez organ opinii biegłego S. w zakresie dotyczącym jego stwierdzeń, iż X jest lekiem (opinia z dnia 16.07.2007 r.). Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ nie kwestionował tego, iż preparat ten (podobnie jak N) odpowiadają opisowi pozycji 3004 i przyjął za biegłymi, że spełniają funkcję terapeutyczną i/lub profilaktyczną lecząc konkretne schorzenia (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), że ze względu na unikatowy skład preparatów (odpowiednio dobrane składniki) mają zdolność zwalczania konkretnych chorób, że nie są przeznaczone i nie powinny być podawane w celach innych niż wymienione przez biegłego, że są one lekami w rozumieniu leczenia żywieniowego, spełniają również funkcję profilaktyczną, że funkcja lecznicza i profilaktyczna omawianych preparatów jest ich doniosłą cechą, że są przeznaczone tylko dla ściśle określonej grupy chorych (X), że, jak wskazywał biegły S., swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniającej optymalną równowagę żywieniową, realizujące funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą (N). Tych wniosków biegłych, jak też i tego, że działanie preparatów nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, organ nie podważał, a wręcz wielokrotnie stwierdzał, że wywody o leczniczej funkcji preparatów akceptuje. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatów do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających. Działanie organu, który na bazie wiadomości specjalnych dostarczonych przez biegłych dokonuje ustaleń stanu faktycznego i dokonuje subsumcji stanu faktycznego pod właściwie zastosowaną normę prawną nie może być tym samym uznane za naruszające przepisy o postępowaniu dowodowym i świadczące o dowolnej ocenie materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, iż wyłączenie zawarte w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami (ze względu na brzmienie uwag do poszczególnych działów sekcji IV) zasadnie organ stwierdził, że do produktów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1a) nie mają zastosowania poszczególne uwagi wyłączające w tej sekcji (1c do działu 17, 1 do działu 18, 1c do działu 19, 1f do działu 21 i 1e do działu 2), albowiem stanowią one o wyłączeniu z tych działów nie wszystkich leków, ale wyłącznie leków objętych działem 30, albo poszczególnymi pozycjami z tego działu. Oznacza to, że leki wyłączone z działu 30 na mocy uwagi 1a) do tego działu nie mogą być - jako już z tego działu wyłączone - przedmiotem wyłączenia z poszczególnych działów sekcji IV.

W związku z powyższym Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty o naruszeniu prawa materialnego przez zakwalifikowanie X i N do nieprawidłowego kodu PCN, a zwłaszcza naruszenie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i wymienionych powyżej uwag wyłączających do poszczególnych działów sekcji IV.

Wykluczywszy możliwość klasyfikacji produktów wnioskowanych przez stronę do pozycji 3004 organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowane pod pozycją 1901Taryfy celnej (a także pozycji 3504) i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wskazanych w skardze pozycji Taryfy celnej i reguł ORINS.

Pozycja 1901, proponowana przez stronę dla X zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Ze względu na powyższe zastrzeżenia taryfikacja do tej pozycji jest możliwa dopiero po uprzednim wykluczeniu jakichkolwiek innych pozycji Taryfy celnej, nawet wtedy, gdy Wyjaśnienia wskazują, że przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżnione od pozycji 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki niedozwolone w pozycjach od 0401 do 0404 (Wyjaśnienia) i nawet wtedy, gdy produkty odpowiadają przykładom wskazanym w Wyjaśnieniach (przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników - np. kasz zbożowych, drożdży, lub też produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka - np. tłuszczów masłowych innymi składnikami - np. tłuszczami oleinowymi). Ponieważ Wyjaśnienia te, w części odnoszącej się do przetworów z mąki, kaszy, itp. oraz do przetworów z mleka wprost stanowią, że pozycja 1901 nie obejmuje napojów (dział 22), to zgodnie z regułą 1 ORINS, a także wobec brzmienia tej pozycji i komentarza do niej, a zwłaszcza w świetle cytowanych zastrzeżeń i wyłączeń należało w pierwszej kolejności zbadać, czy towary zostały "wymienione" lub "włączone" do pozycji 2202, czyli czy posiadają cechy charakterystyczne dla produktów wymienionych w pozycji 2202. Brzmienie tej pozycji i wyjaśnienia do niej wskazują, że należąca do niej grupa towarów takich jak "inne napoje bezalkoholowe (...)" obejmuje "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia np. na bazie mleka i kakao". Nie można w związku z tym pominąć, że towary objęte działem 22 są produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Zostały wyodrębnione w tym dziale ze względu właśnie na swoją postać - co odróżnia je od innych produktów spożywczych z innych działów Taryfy celnej. Ten dział 22 obejmuje więc różnego rodzaju produkty spożywcze, które wyróżnione są tym, że są przeznaczone do spożycia jako napój. Przyjmując zatem wskazane przez organ (wykładnia językowa) rozumienie pojęcia "napój" jako "płynu przeznaczonego do picia" i określenie, że zakres pojęcia "pozostałe napoje alkoholowe" odnoszący się do pozycji 2202 jest bardzo szeroki i obejmuje produkty spożywcze w postaci płynów do spożycia, o ile wyraźnie nie są z niej wyłączone, stwierdzić należy, że wśród wyłączeń, zawartych w Wyjaśnieniach do pozycji 2202, znajdują się leki objęte pozycjami od 3003 i 3004, natomiast w katalogu wyłączeń nie umieszczono produktów z działu 19. Mając na uwadze to, że żaden ze spornych produktów nie został zaklasyfikowany do pozycji 3004, pozycja 2202 nie została na podstawie tego wyłączenia (leki) wykluczona.

Strona w skardze wskazała na podstawy zaliczenia X do pozycji 1901-przy zastosowaniu reguły 1 ORINS - z uwagi na fakt, iż jest to przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną (przetwory z pozycji od 0401 do 0404). Wskazała, że z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia co do charakteru przetworów spożywczych objętych tą pozycją, a dowodzi tego treść wyłączeń zawartych w Wyjaśnieniach odnośnie pozycji 0404.

Stanowisko to nie może być zaakceptowane. W sytuacji, gdy rozważa się pozycję 1901 - w pierwszej kolejności należało zbadać (ze względu na fakt, że wszystkie produkty występują w postaci płynnej i mając na względzie treść Wyjaśnień do pozycji 1901 stanowiących, że nie obejmuje ona napojów - dział 22), czy sporne produkty zostały wymienione lub włączone do działu 22, co obejmuje także przypadek wskazany przez skarżącą. Ponadto z samego brzmienia pozycji 1901 wynika, że mogą być do niej taryfikowane towary jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających lub włączających dany towar, a niezachowanie tej kolejności naruszałoby zasadę taryfikacji wynikającą z reguły 1 ORINS, zgodnie z którą klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Przy czym klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności organ prawidłowo wskazał, że preparaty powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie "pozostałym napojem bezalkoholowym" z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że preparaty są napojem, gdyż występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju przyjętą przez organ odwoławczy. W świetle tej definicji cechą charakterystyczną napoju jest jego forma płynna i sposób jego spożywania (polegający na piciu), co w oczywisty sposób odnosi się do omawianych produktów, które są przygotowane do bezpośredniego spożycia (bez konieczności rozpuszczania, rozcieńczania). Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji Taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 (t.I str.205-208) wprost wskazano że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, w świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie Sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są rozważane tu preparaty. Produkty objęte tym działem są produktami spożywczymi, a od innych produktów spożywczych objętych pozostałymi działami Taryfy celnej odróżnia je postać w jakiej występują - czyli jako napój (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2005r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3425/03 - dot. skarżącej).

Odnosząc się z kolei do wyłączeń napojów z działu 22 zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych i nie obejmują przedmiotowych preparatów. Niewątpliwie nie należą one do kategorii soków warzywnych lub owocowych z pozycji 2009, syropów cukrowych z pozycji 1702 i 2106 oraz płynnego jogurtu i innego sfermentowanego lub zakwaszonego mleka i śmietanki (...) z pozycji 0403 (komentarz do pozycji 2202 -str. 212). Nie obejmuje ich także wyłączenie z działu 22 (str. 210): płynne produkty mleczne z działu 4, gdyż żaden z tych preparatów nie jest produktem z działu 4, które zasadniczo zawierają składniki naturalnego mleka, co wynika z Wyjaśnień, tom I str. 34. X nie zawiera mleka, a tylko jeden z jego składników - laktozę oraz jego przetwór, czyli hydrolizat, który jako pepton klasyfikowany jest w pozycji 3504.

Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki, na bazie których coś zostało zrobione, to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Jednocześnie postanowienia dotyczące pozycji 2202 dając podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiają żadnych ograniczeń co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie.

Reasumując, wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. Sporne produkty są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne i inne składniki nie wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005, a jak wykazano wyżej, nie dotyczy to spornych X i N pomimo, że są lekami (gdyż ostatecznie brak jest podstaw do objęcia ich tymi pozycjami). Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202.

Przyporządkowanie towarów do pozycji 2202 wyklucza równocześnie możliwość ich taryfikacji do pozycji 1901 ze względu na zawarte w brzmieniu tej ostatniej (do II i III grupy produktów) zastrzeżenia "(...) gdzie indziej niewymienione ani nie włączone" oraz jednoznaczne wyłączenie z tej pozycji napojów. Tym samym zarzuty skargi o niezastosowaniu pozycji 1901 (jako głównej lub alternatywnej) do sprowadzonych preparatów uznać za należy za bezzasadne.

Sąd podziela równocześnie rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż N, X nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji oraz z uwagi na zawarte w brzmieniu tej pozycji zastrzeżenie "gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Jak wskazano wyżej, w skład towarów wchodzą także inne surowce m.in. oleje roślinne i maltodekstryny, syrop glukozowy, niewymienione w brzmieniu tej pozycji (jak bowiem wyjaśnił biegły K., syrop glukozowy powstaje w procesie hydrolizy kwasowej skrobi, a więc nie mieści się w pojęciu "skrobia" zdefiniowanym na użytek pozycji 1901 jako skrobia nieprzetworzona lub wstępnie zżelowana). W komentarzu do reguły 2(b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 ORINS do jednej i tylko jednej pozycji Taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) a w konsekwencji także reguły 3 jest zbędne i bezprzedmiotowe.

Dodatkowo podkreślić należy, jak słusznie zauważył Dyrektor, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację dział 22. Zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę jako zgodna ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z dnia 21 listopada 2005r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3425/03 co do przebiegu taryfikacji w zakresie pozycji 1901 i 2202.

Nadto Sąd podzielił argumentację organu dotyczącą wykluczenia możliwości taryfikacji X do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego a wskazującej na taryfikację do pozycji 190110000 produktów wymienionych w niej z nazwy (np. [...]) z uwagi na fakt, że żaden z przykładowo wymienionych w tej opinii preparatów nie występował w formie płynnej przed 2003 r. Z kolei w odniesieniu do X organ prawidłowo stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania.

Podzielić też należy stanowisko organu i jego argumentację odnoszącą się do braku podstaw do taryfikowania X pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, proszek skórzany. Choć sam hydrolizat jest niewątpliwie peptonem (kwalifikacja hydrolizatu białkowego jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach - tom II str. 686), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że X nie może być taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Mimo że sporny preparat zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej, czyli jednorodnej materii (jest bowiem mieszaniną różnych substancji), a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Ponadto zauważyć trzeba, że również w tym przypadku przy analizie brzmienia pozycji należy mieć na uwadze zastrzeżenie "(...) gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Zatem przyporządkowanie (włączenie) towaru do pozycji 2202 wyklucza równocześnie możliwość klasyfikacji do pozycji 3504. Klasyfikacja tego towaru do tej pozycji nie byłaby możliwa również na podstawie kolejnych reguł ORINS, gdyż, jak już wyżej wskazano, końcowy wynik tej klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS nie może być sprzeczny z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Co do zarzutu o znaczeniu świadectwa rejestracji jako leku Sąd wskazuje, iż wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych, choć jest dowodem na terapeutyczne i/lub profilaktyczne przeznaczenie produktu, nie przesądza o ostatecznej taryfikacji do pozycji 3004. Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż opinia klasyfikacyjna, na którą powołała się strona w skardze, dotyczy preparatów w ogóle niepodobnych do spornych produktów i należących do zupełnie innej grupy towarowej, jak i stanowisko wskazujące, że komentarz (16) z Wyjaśnień do pozycji 2106 nie może mieć zastosowania do spornych preparatów, gdyż są one kompletną dietą, a nie suplementem diety wskazanym w komentarzu (16) do pozycji 2106.

Podzielając, zatem ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia i jego dokonaną przez organ odwoławczy ocenę z punktu widzenia materialno prawnych przesłanek rozstrzygnięcia, Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi podważające prawidłowość przyjętej przez organ taryfikacji celnej.

W dalszej kolejności oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie preparatów Z i Y. Zdaniem Sądu, nawet jeśli towar spełnia warunki do sklasyfikowania go pod pozycją 1901, to może być sklasyfikowany do innej pozycji taryfy celnej, o ile został w niej wymieniony lub do niej włączony. Dopiero wyeliminowanie innych pozycji daje podstawę do sklasyfikowania towaru pod pozycją 1901.

Objęcie towaru pozycją 1901 musi być poprzedzone wykazaniem, iż nie jest on wymieniony w pozycji 2202 lub nie został do niej włączony, gdyż komentarz do pozycji 1901 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej trzykrotnie, tj. odrębnie dla każdej z omówionych tam grup towarowych, wskazuje, iż pozycją 1901 nie są objęte napoje, wskazując jednocześnie, iż właściwą dla nich klasyfikacją jest kod PCN 2202. Zdaniem Sądu, wobec braku legalnej definicji napoju punktem wyjścia dla wykładni brzmienia pozycji 2202 musi być definicja językowa tego pojęcia. wyróżnikiem napojów z pozycji 2202 taryfy celnej jest płynna forma oraz spożywczy charakter. Produkty objęte działem 22 "są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Towary te wyodrębnione zostały w tym dziale zatem ze względu na swoją postać - co też odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy". Fakt, iż prawodawca zawarł w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jedynie przykłady napojów bezalkoholowych objętych pozycją 2202 (nie jest to katalog zamknięty) - stanowi, zdaniem Sądu, potwierdzenie, że zakres pojęcia napoju został określony bardzo szeroko i potencjalnie obejmuje produkty spożywcze występujące w postaci płynów do spożycia. Zarazem jednak Sąd zauważa, że dział 22 obejmuje wprawdzie produkty różnego rodzaju przeznaczone do spożycia jako napój - "z uwzględnieniem jednak zawartych w tym dziale wyłączeń".

Analizując postanowienia odnośnie wyłączeń z pozycji 2202, jak i całego działu 22, Sąd zauważył, iż nie wyłączono tamże towarów z działu 19. Zarazem jednak zwrócił uwagę na fakt, iż zawarto tam wyłączenie leków objętych pozycją 3003 lub 3004. Przed sklasyfikowaniem spornych preparatów w dziale 22 należało zatem poczynić rozważania, czy aby nie są one lekami objętymi którymś z wymienionych kodów. Tymczasem organy celne takich rozważań nie poczyniły, co jest tym bardziej nieuzasadnione, że jeden ze spornych produktów (Z) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, a drugi (Y) jest pod wieloma względami do tamtego zbliżony. Sąd podniósł przy tym, iż świadectwo rejestracji danego produktu jako leku wydane przez Ministra Zdrowia stanowi -jako dokument urzędowy -dowód o szczególnej mocy, co wynika z art. 194 Ordynacji podatkowej, zastrzegł jednak, iż oceny wymaga, "czy sam fakt uznania towaru za lek przesądza o taryfikowaniu go do pozycji 3003 lub 3004".

Organ odwoławczy stosownie do powyższego wyroku, uzupełnił materiał dowodowy a następnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd. oraz ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej oceny dowodów.

I tak preparat o nazwie Y jest modyfikowanym mlekiem gotowym do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia. Zdaniem biegłego S. preparat ten nie ma jakiejkolwiek funkcji terapeutycznej czy profilaktycznej, zatem służy jedynie karmieniu niemowląt zdrowych; jeśli jest stosowany u dzieci chorych, to tylko w celu żywienia chorego dziecka i dostarczania mu wszelkich niezbędnych składników odżywczych. Nie jest więc lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, ani lek w ogóle, jest wyłącznie produktem żywnościowym dla niemowląt. Podany przez Dyrektora skład preparatu nie był sporny (odmineralizowana woda, zdemineralizowana serwatka w proszku, laktoza, odtłuszczone mleko w proszku, oleje roślinne, kwas cytrynowy (regulator kwasowości), składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, tauryna, cholina). Oznacza to, że Y zawiera zatem wyłącznie substancje odżywcze, bez żadnej substancji leczniczej. Ilość zawartych w nim witamin pokrywa dobowe zapotrzebowanie organizmu zdrowego dziecka. Mają charakter diet kompletnych pod względem odżywczym.

Nie jest też sporne, że preparat otrzymał zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego i jest traktowany jako dietetyczny środek spożywczy. Nie ma świadectwa rejestracji jako lek. Zdaniem biegłego A.S. posiada one wszystkie cechy "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej.

Z to mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona. Według biegłego A.S. preparaty te zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego.

Nadto zdaniem biegłego, preparaty Z spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe, tj. dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową - żywienie powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo więc produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia.

Jednocześnie preparaty zapewniają prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa. Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zapobiegają one więc tym samym nie tyle samej chorobie, co jej objawom. Zdaniem biegłego, preparaty spełniają przede wszystkim produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niska masą urodzeniową składników odżywczych. Dzięki temu (poprzez to) realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna. Produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Zawdzięczają one to jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz ze względu na zastosowanie ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego, jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia.

Powyższe właściwości przedmiotowych preparatów uprawniają do stwierdzenia, iż są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego (leczą tylko w taki sposób, jak to potrafią robić leki stosowane w leczeniu żywieniowym),

W skład Z wchodzi: odmineralizowana woda, laktoza, modyfikowane oleje roślinne, odtłuszczone mleko w proszku, maltodekstryna, zdemineralizowana serwatka w proszku, mieszanina długołańcuchowych, wielonienasyconych kwasów tłuszczowych, składniki mineralne, kwas cytrynowy, witaminy, inozytol, cholina, tauryna, pierwiastki śladowe, karynityna.

Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia niemowląt z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia. Ponieważ zawarte w nich witaminy, minerały, mikroelementy oraz inozytol, cholina, tauryna i karynityna odpowiadają zapotrzebowaniu dzieci z niską masą urodzeniową - są to ilości kilkakrotnie niższe w porównaniu z dawkami leczniczymi.

Zatem nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą.

Wyjątkiem na tym tle są jedynie witamina D3 oraz witamina A, których ilość zawarta w zalecanej dobowej dawce preparatu dwukrotnie przekracza dobową dawkę tych witamin zalecaną dla niemowląt zdrowych. Z opinii A. S. wynika jednakże, iż w dalszym ciągu ilość obu witamin w produkcie nie odpowiada znacznie wyższym dawkom leczniczym.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu wyprowadzony z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Należy jedynie w tym miejscu zauważyć, iż w ramach wywiedzionej do Sądu skargi sama też Spółka nie wskazywała na tą pozycje taryfy celnej jako właściwą dla spornych preparatów. Również nie wskazywała jej w dokonanym zgłoszeniu celnym w stosunku do nich.

Właściwym natomiast według skarżącej dla obu preparatów jest kod taryfy celnej 1901 i ta kwestia stanowi istotę sporu na obecnym etapie postępowania.

W ocenie Sądu skarżąca nie ma racji skarżąca wywodząc, że sporne produkty spełniają warunki do sklasyfikowania ich w pozycji 1901, gdyż są produktami powstałymi na bazie mleka, a w ocenie strony, nie stoi temu na przeszkodzie fakt, iż mają one postać płynną, gdyż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycją 1901 objęte są także przetwory dla niemowląt w postaci płynnej.

Mając zatem na uwadze zasady dotyczące stosowania reguł ORINS, organ prawidłowo wskazał, że preparaty Z i Y powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że oba preparaty są napojem, gdyż występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju według Słownika języka polskiego pod redakcją M.Szymczaka - jako płyn przeznaczony do picia. Przepisy celne nie definiują tego pojęcia, zatem organ prawidłowo posłużył się definicją językową. Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 (t.I str.205-208) wprost czytamy, że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, w świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie Sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są Z i Y.

Dodatkowym argumentem słuszności klasyfikacji produktu Y jest opinia klasyfikacyjna Sekretariatu WCO dotycząca ściśle przedmiotowego towaru, którą Minister Finansów zamieścił w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, co nastąpiło z chwilą zmiany tego aktu prawnego w 2003 roku. Zgodnie z tą opinią preparat Y klasyfikuje się do kodu 220290. Sąd w całości podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż z powyższym koresponduje opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, która została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w tych samych okolicznościach, co poprzednia, a dotycząca "napojów będących preparatami odżywczymi, stosowanymi jako pożywienie lub uzupełnienie diety naturalnej, zawierającymi w wodnym roztworze, m.in. białko mleka krowiego oraz witaminy i minerały".

Jak słusznie wskazał organ, opinie te nie mogą wprawdzie przesądzić o rozstrzygnięciu co do klasyfikacji w niniejszej sprawie, albowiem nie obowiązywały one w dacie przedmiotowej odprawy celnej. Mimo to stanowią one niewątpliwie dodatkowe potwierdzenie słuszności zajętego przez organy celnej w tej sprawie stanowiska.

Odnosząc się z kolei do wyłączeń samych napojów z działu 22, podkreślić należy, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106, a zatem nie mieszczą się w nich sporne preparaty.

Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach, wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Jednocześnie postanowienia dotyczące pozycji 2202 dając podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiają żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie.

Reasumując, wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. Z i Y są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy tez wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne i inne składniki nie wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005, a jak wykazano wyżej, nie dotyczy to spornych preparatów pomimo, że Z jest lekiem. Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić trzeba, iż opisane w uwadze 1(a) do działu 22 nie odnosi się do spornych preparatów, które nadają się do konsumpcji jako napoje, stanowią gotowy posiłek, który nie wymaga gotowania czy przyrządzania.

Wykluczywszy możliwość klasyfikacji produktów do pozycji 3004 organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowane pod pozycją 1901 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wskazanych w skardze reguł ORINS, wskutek uznania, że preparaty nie podlegają klasyfikacji do wymienionych pozycji.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Skarżąca w skardze wskazała na podstawy zaliczenia spornych preparatów do pozycji 1901 z uwagi na fakt, iż są one przetworem na bazie mleka.

Odnosząc się do możliwości klasyfikowania towarów pod tą pozycją w pierwszym rzędzie wskazać należy, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację pozycję 22. Odwołując się do słownikowej definicji napoju, Dyrektor wskazał, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Brak jest bowiem wśród uwag do działu 30 takiej, która wykluczałaby zaklasyfikowanie w dziale 22 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze, np. diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Klasyfikacja do kodu 2202 produktów przeznaczonych do picia, a wytworzonych nie tylko z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901, lecz również z innych surowców jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tej reguły towar można przyporządkować.. Dodatkowo podkreślić należy, iż w komentarzu do pozycji 1901 opisując produkty objęte tą pozycją posłużono się pojęciem przetworów w postaci płynnej, a nie napojów, co prowadzi do wniosku, że pozycja ta obejmuje przetwory w postaci płynnej, a nie napoje, gdyż zakres pojęciowy tych produktów jest różny i nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem ( na przykład zupki mleczne).

Zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Podkreślić dodatkowo należy, iż klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby.

W przypadku pozycji 1901 Sąd podziela stanowisko organu wyrażone zaskarżonej decyzji, iż preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jak wskazano wyżej w skład towaru wchodzą także inne surowce m.in. oleje roślinne i maltodekstryny (Z), nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. W komentarzu do reguły 2 (b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin (a takimi produktami są właśnie Z i Y) możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 do jednej i tylko jednej pozycji Taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) jest zbędne i bezprzedmiotowe.

Z przedstawionych względów Sąd, nie dopatrując się okoliczności wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. wymienionych jako podstawy uchylenia decyzji, na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.