Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 787/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 107
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Spółki z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 485/11 w sprawie ze skargi J. Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. Spółki z o.o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zdanie odrębne


UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 9 grudnia 2012r. sygn. akt: III SA/Gl 485/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "J." sp. z o. o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] września 2010r. nr [...] odmawiającą "J." sp. z o.o. z siedzibą w Ś. zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki Fiat 500.

Jako podstawę prawną powołano art. 233§1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej -O.p.) oraz art. 107 ust. 1 do 5 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej-u.p.a.). Wnioskiem z [...] marca 2010r. "J." Sp. z o. o. z wystąpiła o zwrot akcyzy od samochodów osobowych o nr nadwozia [...] i [...], załączając do niego: oryginał faktury VAT zakupu samochodu osobowego z wykazaną kwotą akcyzy i fakturę VAT UE sprzedaży i oświadczenie z [...] sierpnia 2010r., dotyczące wywozu przedmiotowych samochodów, informując, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniach [...] i [...] czerwca 2009r. Potwierdzeniem odbioru samochodu przez klienta - Firmę S. [...] w M., były dokumenty: FV UE [...] i [...], na których wskazano sposób zapłaty-przelew. Wywozu samochodu osobowego dokonano na zlecenie i koszt w/w firmy niemieckiej.

Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z [...] września 2010r. Nr [...] odmówił uznania zasadności zwrotu akcyzy stwierdzając, że wnioskodawca nie dopełnił wymogów określonych prawem, by móc skorzystać z uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od dokonanej odsprzedaży samochodów osobowych w związku z ich dostawą wewnątrzwspólnotową, gdyż w chwili wywozu samochodów poza granicę Polski nie posiadał już prawa do rozporządzania samochodami jako właściciel i nie on dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego), niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju oraz dostawa ta nie była także realizowana w jego imieniu. Organ I instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia powołał się na pismo wnioskodawcy z [...] sierpnia 2010r., z którego wynikało, że to na zlecenie klienta Spółki firma transportowa H. dokonała przewozu samochodu z Polski do Niemiec oraz na jego koszt. Faktury sprzedaży pojazdów nr [...] i [...] z [...] i [...] czerwca 2009r. sporządzone w Ś., zostały podpisane i opieczętowane przez kontrahenta. Natomiast wywozu samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy dokonał na własny koszt klient Spółki. Zaakcentowano, że wnioskodawca pomimo wezwań nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, które by zmieniały powyższą argumentację, a także nie przedstawił innych dowodów np. korespondencji handlowej, dokumentów dotyczących ubezpieczenia lub frachtu, dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową zgodnych z przepisami art. 107 ust 3 u.p.a. i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009r. Nr 32, poz. 246), które by potwierdzały wykonanie przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu.

Na skutek rozpoznania odwołania, decyzją z [...] lutego 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przeprowadził szczegółową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazując, że zwrot akcyzy jest możliwy wobec podmiotu, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

- posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel,

- dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Dostawa ta może być również realizowana przez inny podmiot, jeżeli jest realizowana w imieniu podmiotu, który posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Prawo rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel Spółka "J." z o.o. utraciła w momencie wydania towarów kontrahentowi, co miało miejsce w siedzibie – salonie – sprzedawcy w dniach [...] i [...] czerwca 2009r. Zapłata za te samochody nastąpiła przelewem. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na art. 535 i art. 348 k.c. twierdząc przy tym, że z wydaniem towaru łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży polegający na nabyciu przez kupującego prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel i na nabywcę przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy. Chwilą decydująca o nabyciu prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel jest co do zasady wydanie towaru. Organ podkreślił przy tym, że to sama strona oświadczyła, że wywozu samochodów dokonano na zlecenie i koszt jej niemieckiego kontrahenta.

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu zaakcentowała, że decyzja narusza art. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez nieuznanie dokonanej przez spółkę dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. poprzez nieuznanie, że spółka spełnia przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy oraz art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nienależytą ocenę zebranych dowodów co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie skargi.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga była niezasadna.

Zdaniem Sądu, art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jego treść jest następująca: ,,podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrz-wspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

W rozpoznawanej sprawie warunki dotyczące samochodów i wniosku (w tym zakresie, że samochody zostały przemieszczone) zostały spełnione zatem należało rozstrzygnąć czy podmiot, który wystąpił z takim wnioskiem, jest tym, któremu przysługuje zwrot akcyzy. Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane tu prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrz-wspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy.

Skarżąca Spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów od F. [...] S.A. Wyjaśnienia wymagał termin ,,nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel", którego sam ustawodawca nie zdefiniował, a można to zrobić już przez sam fakt odniesienia go do pojęcia przeniesienia prawa własności, które jest zdefiniowane, a którego ustawodawca nie zastosował i wyprowadzić stąd wniosek, że chodzi tutaj o każdą czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności; będzie nim bez wątpienia sprzedaż i zamiana. Używając podobnego terminu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w art. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) ustawodawca wyjaśnił, że jest nim również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej, przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, itd.

W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (por. Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Organy podatkowe uznały, że skarżąca Spółka, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochody niemieckiemu kontrahentowi. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Wystawienie z kolei faktury VAT, co strona skarżąca uczyniła jest, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzeniem dokonania sprzedaży. Wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą Spółkę prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbyła się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Podkreślić jednak trzeba, że art. 107 ust. 1 u.p.a. główny nacisk kładzie na nabycie prawa rozporządzania towarem. Teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu w Niemczech, ku czemu podstawy stwarza art. 155§2 k.c. Warunkiem jest traktowanie przedmiotu sprzedaży jako rzeczy co do tożsamości oznaczonej, co również byłoby możliwe w tym przypadku, ale też wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży prowadzi do rozbicia tej czynności na dwie odrębne, kolejne czynności prawne. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Wymaga to wyraźnej klauzuli zawartej w umowie.

Postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 u.p.a. w § 2 i 3 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Takie same wymagania wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Skoro warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest łączne spełnienie warunków: nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dysponowanie tym prawem w trakcie przemieszczania samochodu, to należy stwierdzić, że tylko tak dokonana dostawa wewnątrzwspólnotową uzasadnia uzyskania zwrotu akcyzy i tak dokonaną dostawę wnioskodawca obowiązany jest udowodnić dowodami z dokumentów. Jeśli zatem strona skarżąca twierdzi, że sprzedaż samochodów niemieckiemu kontrahentowi dokonana została w taki sposób, że wywarła tylko skutek zobowiązujący, co było warunkiem zachowania przez nią prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, to powinna to udowodnić dowodem z dokumentu. Z jedynego dokumentu, jakim strona posłużyła się, a jest nim faktura VAT, nic takiego nie wynika. Wręcz przeciwnie, z jej treści wynika fakt dokonania sprzedaży i tak też należy ją traktować zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Nie ma w tym postępowaniu miejsca na dowody z zeznań stron czy świadków z uwagi na fakt, iż jedna ze stron czynności z reguły ma siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. W sprawie podstawą dokonania ustaleń dotyczących przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego były wyjaśnienie strony skarżącej, zgodnie z którym samochody zostały odebrane przez klienta kontrahenta niemieckiego własnym transportem i na własny rachunek, a skarżąca Spółka nie była zleceniodawcą transportu. Nie ma zatem żadnych podstaw dowodowych do przyjęcia, że przemieszczenia samochodów na terytorium Niemiec dokonała strona skarżąca. Ustalenia organów podatkowych są w tej kwestii uzasadnione.

Skoro zwrot akcyzy od samochodów podlegających wewnątrzwspólnotowej dostawie na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nimi jak właściciel i dysponuje nimi dokonując dostawy to warunki te nie zostały spełnione przez stronę skarżącą, a zatem decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem.

III.

"J." Spółka z o.o. z siedzibą w Ś., działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania- mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddaleniu skargi gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować art. 145§1 pkt lit. a, c p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzja organu I instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego-art. 107 ust. 1-5 u.p.a. w zw z art. 82 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona, co spowodowało, że nie należy się Skarżącej Spółce zwrot akcyzy, gdy faktycznie Skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych samochodów i złożyła stosowny wniosek o zwrot akcyzy i zgodnie z w/w przepisami należy się jej zwrot zapłaconej akcyzy oraz przepisów postępowania: art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie gdyż Sąd nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych samochodów osobowych , gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawa taka miała miejsce,

2) art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 133 p.p.s.a. poprzez pominięcie-brak oceny w uzasadnieniu wyroku na podstawie jakich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, Sąd stwierdził, że Skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej a dostawy tej dokonał kupujący z czego wynika, że wg Sądu wewnątrzwspólnotowej sprzedaży i jednocześnie wewnątrzwspólnotowego nabycia ( co zdaniem strony skarżącej wyklucza się gdyż nie można być jednocześnie sprzedającym i kupującym ten sam towar) dokonał kupujący.

II. Przepisów prawa materialnego- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

Art. 107 ust. 1-5 u.p.a. w zw z art.82 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca Spółka nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona co spowodowało, że nie należy się Skarżącej Spółce zwrot akcyzy gdy faktycznie Skarżąca Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych samochodów i złożyła stosowny wniosek o zwrot akcyzy i zgodnie z w/w przepisami należy się jej zwrot zapłaconej akcyzy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł, oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100,00 zł.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w tej sprawie.

IV.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zauważyć, że naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego.

Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, ,,Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Warto podkreślić, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku formułowanie zarzutów co do niedokonania przez Sąd należytej oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienie niweczy całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w decyzjach organów podatkowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zaś stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy sporządzone jest sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, którego adresatem jest również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 12 października 2010r., sygn. akt: II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012r., sygn. akt: I FSK 1002/11), a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09).

Konfrontując treść art. 141§4 p.p.s.a oraz wskazany kierunek jego wykładni z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia określonych tym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje również funkcji perswazyjnej czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, operując w granicach sprawy i na podstawie jej akt, odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych w sprawie kwestii dotyczących zarówno sfery faktów, jak i sfery prawa. Nie naruszył więc przepisu art. 141§4 p.p.s.a.

Także zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. jest chybiony. Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007r. sygn. akt: II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 31.). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Podstawą orzekania Sądu jest materiał zgromadzony w toku całego postępowania przed organem oraz przed sądem. Przepis art. 133 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd I instancji, z którą nie zgadza się kasator. Naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których Sąd I instancji nie uwzględnił oraz ich wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Sąd I instancji, przy rozpoznawaniu sprawy, nie wyszedł poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy.

Również zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stanowił art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 art. 107 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei pojęcie ,,dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i dokonanie której stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.).

Żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 u.p.a. również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3) i pkt 4), spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji oceny o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, odnieść należy się do zagadnienia dotyczącego przesłanek wskazanych w pkt 1) i pkt 2), a to w kontekście oceny prawidłowości/nieprawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej przyjął, że przesłanki te, tak jak ustaliły to organy administracji, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione.

Odnosząc więc do pierwszej spośród rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1) wyjaśnić należy, że pojęcie ,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy tego pojęcia jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie zwrotu normatywnego ,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną powyżej w pkt 2) stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu-który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju-z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Formułując zarzut zaniechania przedstawienia rzeczywistego stanu sprawy, i nie wskazując przy tym jakie konkretnie dokumenty potwierdzające realizację przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej, które dołączyła ona do wniosku o zwrot akcyzy, zostały pominięte przez Sąd I instancji oraz przez organ podatkowy, strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać wskazanego aspektu zagadnienia, który wiąże się z analizowanym elementem (przesłanką) żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, i który to element, wraz z pozostałymi wyżej już przywołanymi, współkształtuje treść uprawnienia, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. i uprawnienie to aktualizuje. W tym względzie, jak również w kontekście na wstępie przywołanej istoty podatku akcyzowego oraz jego konsumpcyjnego charakteru wyjaśnić należy więc, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (wyrok NSA z 8 maja 2012r., sygn. akt: I GSK 344/11; wyrok NSA z 8 maja 2012r., sygn. akt: I GSK 345/11).

Skarżąca Spółka nie podważyła faktu, że nabywca samochodu dokonał jego odbioru od sprzedawcy-tj. od Skarżącej Spółki-z salonu sprzedaży w Ś. co nastąpiło przy wykorzystaniu środka transportu kupującego i na jego koszt, i jednocześnie potwierdza, że nie była zleceniodawcą tegoż transportu (tj. przemieszczenia wyroby akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego), to brak było podstaw, aby podważać prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej Skarżącej Spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego w związku z niespełnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 107 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. Przywołane okoliczności dowodzą bowiem, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu osobowego, tj. jego przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.) dokonana została przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez stronę skarżącą. To bowiem nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W świetle powyższego, adresowany wobec wyroku Sądu I instancji zarzut naruszenia przepisu art. 107 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie uznać należy za pozbawiony podstaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 82 u.p.a., który powiązano z art. 107 ust. 1-5 u.p.a. to należy wskazać, że przepis ten nie stanowi jednej zamkniętej całości i składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych. Wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej byłby spełniony wówczas, gdyby wskazano na konkretny przepis naruszony przez Sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. ( wyrok NSA z 7 września 2011r., sygn. akt: II GSK 834/10). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż-z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w zakresie zastosowania wskazanego wyżej przepisu ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 w zw z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. W skład tych kosztów wchodzi wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej które określono w oparciu o §14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490).

zdanie odrębne


ZDANIE ODRĘBNE

Sędziego NSA Stanisława Gronowskiego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 787/12

Istota sprawy sprowadza się do przesądzenia kwestii, czy wykonując dostawy wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych krajowy przedsiębiorca (sprzedawca) spełnił wymagane przepisem art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej "u.p.a".) przesłanki dla ubiegania się o zwrot uiszczonej akcyzy, jeżeli stosownie do uzgodnień powierzył samochody przewoźnikowi, wykonującemu przewóz na zlecenie kontrahenta wewnątrzwspólnotowego, który również poniósł koszty tego przewozu.

Dla przypomnienia, w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Natomiast definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej określa art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., w świetle którego dostawa wewnątrzwspólnotowa – oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

W wyroku, od którego złożyłem zdanie odrębne, w powyższej kwestii zajęto stanowisko negatywne, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu celnego, który odmówił krajowemu sprzedawcy zwrotu akcyzy, z powołaniem się na wspomniany przepis art. 107 ust. 1 u.p.a.

Akceptacja przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska organu była przede wszystkim następstwem nadania nadmiernego znaczenia faktowi zlecenia przez wspólnotowego kontrahenta przewozu omawianych samochodów poza terytorium Polski, a także wynikiem przyjętej przez Sąd wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., a w szczególności rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania, jakim jest "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". W tej drugiej kwestii, jak wskazano, ....."Odnosząc (-) do pierwszej spośród rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej (-) wyjaśnić należy, że pojęcie ,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy tego pojęcia jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie zwrotu normatywnego "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej. Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego (-) stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu - który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. (-) W tym względzie, jak również w kontekście na wstępie przywołanej istoty podatku akcyzowego oraz jego konsumpcyjnego charakteru wyjaśnić należy więc, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (wyrok NSA z 8 maja 2012r., sygn. akt I GSK 344/11; wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 345/11)".

W realiach rozpoznawanej sprawy zarzutem, jaki można postawić powyższym wywodom, jest wyeksponowanie przy interpretacji przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. wykładni językowej, kosztem wykładni funkcjonalnej. Zamierzając ustalić normatywną treść powołanego wyżej przepisu, kierując się kryteriami wykładni funkcjonalnej, należałoby odwołać się przede wszystkim do celu jaki ma spełnić ustawa o podatku akcyzowym. Ustawa ta jest rezultatem implementacji szeregu aktów normatywnych podejmowanych przez prawodawcę unijnego. W każdym zaś razie, interpretacja przepisów tej ustawy powinna być zgodna z obowiązującą w stanie prawnym sprawy Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009, str. 12), a tym samym uwzględniać jej cele, a w szczególności cel zapisany w przepisie art. 7 ust. 1 tej dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, "podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji". Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego, co wymaga podkreślenia, jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu. Zważywszy, iż obrót wyrobami akcyzowymi może również obejmować sytuacje, kiedy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza Wspólnotę, prawodawca wspólnotowy nakazuje w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotów akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego (por. S. Parulski, Komentarz do art. 82 ustawy o podatku akcyzowym; Lex 2010). Takimi regulacjami są art. 82 u.p.a. oraz omawiany art. 107 u.p.a., którego zakres przedmiotowy obejmuje wyłącznie samochody osobowe.

Z powyższych względów nie do pogodzenia z przepisem art. 7 ust. 1 wspomnianej dyrektywy jest dokonana w niniejszej sprawie przez organy celne i zaakceptowana przez sądy administracyjne wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a., prowadząca do obciążenia podatkiem akcyzowym krajowego przedsiębiorcy, nie zaś konsumenta w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji, jak to wynika z przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Idąc tym tokiem, narusza to jedną z podstawowych zasad, na jakich opiera się podatek akcyzowy, a mianowicie, iż ekonomiczny koszt tego podatku, co do zasady, obciąża konsumenta, nie zaś przedsiębiorcę (sprzedawcę). Wskazuje na to wyraźnie przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn. Dz. U z 2013 r., poz. 385). Zgodnie z tym przepisem, "cena" oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Toteż, na marginesie sprawy, niezrozumiałe jest akcentowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny konsumpcyjnego charakteru omawianego podatku, skoro w ostatecznym rachunku podatkiem tym obciążono przedsiębiorcę.

Również w realiach sprawy zaprezentowana w omawianym wyroku interpretacja przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. doprowadziła do naruszenia zasady jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 8 pkt 1 u.p.a. Zaakceptowano bowiem sytuację, iż ta sama transakcja w znaczeniu ekonomicznym (sprzedaż towaru akcyzowego) jest dwukrotnie obciążona podatkiem akcyzowym, tj. pierwszy raz w ciężar krajowego przedsiębiorcy i drugi - w ciężar wewnątrzwspólnotowego konsumenta innego Państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Nie sposób także zaakceptować argumentacji zawartej w omawianym wyroku, uzasadniającej odmowę zwrotu krajowemu sprzedawcy zapłaconej akcyzy, treścią umowy łączącej go z kontrahentem wspólnotowym, w świetle której wywóz samochodów poza terytorium Polski nastąpi na zlecenie tegoż kontrahenta. Umowa, a więc instrument cywilnoprawny, czego nie dostrzeżono, nie może zmienić publicznoprawnych zasad rządzących podatkiem akcyzowym, a w szczególności wynikającej z art. 7 ust. 1 wspomnianej Dyrektywy Rady 2008/118/WE, w myśl której podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji (Ius publicum privatorum pactis mutari non potest).

W świetle wspomnianego wyżej postanowienia umowy Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku również nie dostrzegł, że do momentu dostarczenia samochodów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Polski krajowy sprzedawca nie utracił jeszcze na rzecz kontrahenta wspólnotowego waloru podmiotu, który "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej", w rozumieniu przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. Strony uzgodniły bowiem przewóz samochodów przez przewoźnika działającego na podstawie konwencji CMR. Dlatego, do czasu wstąpienia kontrahenta wewnątrzwspólnotowego do umowy przewozu, mającej charakter umowy na rzecz osoby trzeciej (art. 393 § 1 k.c.), krajowy sprzedawca, będąc nadawcą przesyłki, był jej dysponentem, co wynika z przepisów art. 12 ust. 1 CMR. W myśl tego przepisu, nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, a czego nie wzięto pod uwagę w omawianym wyroku, przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. nie reguluje kwestii o charakterze technicznym, warunkujących wykonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, wymagając jedynie osiągnięcie takiego efektu, co w sprawie miało miejsce.

Mankamentem interpretacji przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., przyjętej w omawianym wyroku, było także nieskorzystanie z możliwości posiłkowania się regulacjami funkcjonującymi na gruncie art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), normującymi kwestię zwrotu podatku VAT w sytuacji wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podobnie, jak to ma miejsce w ustawie o podatku akcyzowym, sprzedawca wewnątrzwspólnotowy nie jest także ekonomicznie obciążony podatkiem VAT, gdyż wówczas jego stawka wynosi 0 %. Przepis art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga podkreślenia, przy zwrocie podatku VAT nie czyni różnicy, czy wywóz towarów z terytorium Polski następuje bezpośrednio przez krajowego podatnika dokonującego takiej dostawy, czy też nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy.

Stanowisko zajęte w wyroku, od którego złożyłem zdanie odrębne, może także wywołać negatywne reperkusje gospodarcze, w szczególności rzutować na opłacalność dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy też eksport samochodów osobowych. Wyrok zaakceptował bowiem obciążenie akcyzą krajowego przedsiębiorcę w sytuacji wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Takiej zaś straty krajowy przedsiębiorca nie poniesie, gdy samochody osobowe skieruje na rynek krajowy. Wówczas zapłacony podatek akcyzowy, zgodnie z jego zasadami, zostałby przerzucony na krajowego konsumenta. Z drugiej zaś strony, nie można wykluczyć, że polityka orzecznicza jaką zaprezentowano w omawianym wyroku, akceptująca stanowisko organów celnych, może być odebrana jako nieuprawniona ochrona polskiego rynku samochodowego przed dostępem samochodów osobowych z innych państw członków Unii Europejskiej. Natomiast, co należy mieć na uwadze, w myśl punktu 10 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE "Warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego".

Zachodzi także potrzeba przedstawienia dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych stanowiących przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Na pełną aprobatę, moim zdaniem, zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 333/07, z glosą aprobującą: A. Bartosiewicz, R. Kubacki (OSP 2009/6/65), zapadły na tle przepisów art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stosownie do art. 77 ust. 3 tej ustawy, "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu". W świetle zaprezentowanej w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 333/07 tezy orzeczniczej, "O zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na to, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: dostawcy lub nabywcy czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił dostawca bądź nabywca". Przepis art. 77 ust. 3 dawnej ustawy o podatku akcyzowym, o czym będzie jeszcze mowa, moim zdaniem nie różni się merytorycznie od przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. Przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. precyzuje bowiem bliżej, aczkolwiek niezbyt fortunnie, przymioty podatnika ubiegającego się o zwrot akcyzy, a mianowicie, iż jest to "podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej".

Już po wejściu w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, co omawiana sprawa, i podobnie zresztą uzasadnianych, Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki: z dnia 8 maja 2012 r. w sprawach I GSK 344/11 i I GSK 345/11, z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie I GSK 608/11 oraz w dniu 18 lutego 2014 r. w sprawach I GSK 1025/12, I GSK 785/12, I GSK 787/12, I GSK 788/12, I GSK 789/12, I GSK 997/12, I GSK 998/12, I GSK 999/12. Jak wskazuje lektura uzasadnień tych wyroków zmiana kierunku orzecznictwa, wykształconego na gruncie art. 77 ust. 3 poprzedniej ustawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 333/07, została spowodowana nową redakcją art. 107 ust. 1 u.p.a., określającą uprawniony podmiot, jako "podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej". Dobitnie zostało to wyartykułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., I GSK 608/11 (LEX nr 1366385). W myśl tego wyroku, treść regulacji normujących pod rządami u.p.a. z 2004 r. (art. 77) i u.p.a. z 2008 r. (art. 107) kwestię zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz przesłanek, od ziszczenia się których zwrot ten jest uzależniony, nie jest tożsama, co wynika z zestawienia tych przepisów - podczas gdy na gruncie pierwszego z ich mowa jest, jako o uprawnionym do zwrotu akcyzy, o "podatniku dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej", to drugi z wymienionych przepisów stanowi o "podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, i który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana".

W mojej ocenie, o czym już wspomniałem, w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do domagania się zwrotu akcyzy zmiana treści art. 107 ust. 1 u.p.a., w porównaniu do art. 77 ust. 3 dawnej ustawy, nie ma charakteru merytorycznego. Natomiast jest to zmiana o charakterze redakcyjnym, doprecyzującym. Na taki charakter wskazuje art. 103 ust. 1-4 projektu ustawy o podatku akcyzowym, który następnie znalazł swoje uregulowanie w art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym projektem, "Art. 103 ust. 1–4 stanowi doprecyzowanie brzmienia art. 77 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wcześniej niezarejestrowanych na terytorium kraju, albo dokonania ich eksportu. Podmiot, który uzyskał prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w którego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane może ubiegać się o zwrot akcyzy. Podmiot ten, aby uzyskać zwrot akcyzy musi złożyć wniosek do właściwego naczelnika urzędu celnego i załączyć odpowiednie dokumenty. Zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu, która zostanie określona w rozporządzeniu Ministra Finansów". Innymi słowy, w zamyśle projektodawców nowej ustawy o podatku akcyzowym, przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wprowadził istotnej zmiany w stosunku do przepisu art. 77 ust. 3 poprzedniej ustawy. Toteż, wbrew stanowisku zajętemu w omawianym wyroku, nie sposób byłoby w zapisie zawartym w art. 107 ust. 1 u.p.a. dopatrywać się "w pełni autonomicznego charakteru", prowadzącego do nadania mu waloru instytucji prawnej. W każdym zaś razie brzmienie przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. nie może stanowić podstawy dla jego interpretowania w sposób sprzeczny z celami i zasadami wynikającymi z ustawodawstwa unijnego, a w szczególności Dyrektywy Rady 2008/118/WE, a to choćby z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym.

Podsumowując, jak można zauważyć, na gruncie przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. kierunek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii wydaje się być utrwalony. Jednakże, jak wskazuje lektura tego orzecznictwa, przy wykładni tego przepisu nie analizowano kwestii jej zgodności z prawem unijnym, a w szczególności Dyrektywą Rady 2008/118/WE. Ponadto, orzecznictwo to narusza uzasadnione interesy gospodarcze polskiego przemysłu samochodowego i podmiotów z nim współdziałających. Zatem, jak się wydaje, zachodzi potrzeba rozważenia celowości zgłoszenia odpowiedniego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo o treści: "Czy wykonując dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów osobowych krajowy przedsiębiorca (sprzedawca) spełnił wymagane przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanki dla ubiegania się o zwrot uiszczonej akcyzy, bez względu na to, czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy: krajowego przedsiębiorcy (sprzedawcy) lub nabywcy, czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił krajowy przedsiębiorca bądź wewnątrzwspólnotowy nabywca".

Należałoby również rozważyć celowość nowelizacji przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., aby nie budził on wątpliwości interpretacyjnych w zakresie jego stosowania w zgodności z przepisami unijnymi.