Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 295/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń i luty 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od D. L. na rzecz S. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania S. w Ś., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie określenia niezapłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za luty 2013 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy organ pierwszej instancji - po przeprowadzonej kontroli oraz postępowaniu podatkowym -ustalił, iż podatnik dokonał wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, dalej: "PFRON", w styczniu 2013 r. w kwocie [...] zł i w lutym 2013 r. w kwocie [...] zł oraz dokonał zapłaty odsetek od należności budżetowych w styczniu 2013 r. w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył, że szpital prowadząc działalność w zakresie ochrony zdrowia korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem przeznaczenia dochodu na cele statutowe. Natomiast wydatkowanie dochodu na cele niestatutowe rodzi obowiązek zapłaty podatku od tej części dochodu, która została przeznaczona na te cele. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Dlatego też pomimo straty bilansowej w styczniu i lutym 2013 r. strona winna naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2013 r. od dochodu równego poniesionym wydatkom na cele niestatutowe.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy podkreślił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy dochód stanowiący równowartość wydatków niestatutowych oraz nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. wpłat na PFRON oraz odsetek od należności budżetowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku wystąpienia straty w bieżącej działalności. Strona prowadząc działalność w zakresie ochrony zdrowia korzysta więc ze zwolnienia od podatku dochodowego pod warunkiem, że dochód przeznaczy na cele statutowe. Według Dyrektora Izby Skarbowej poza sporem pozostaje fakt, że wpłaty na PFRON i odsetki od należności budżetowych nie są wydatkami na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia. Przedmiotowe wydatki strona wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów w styczniu i w lutym 2013 r. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż przedmiotowe wydatki nie zostały przeznaczone na działalność statutową. W związku z tym dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia z nimi straty, która powstała w działalności statutowej czyli wolnej od podatku.

Organ odwoławczy zauważył, iż strona nie kwestionuje, że środki przeznaczone na wskazane wyżej wydatki (łącznie [...] zł) stanowiły dochód. Kwestionuje ona natomiast naliczenie zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2013 r., w sytuacji gdy w tym okresie wystąpiła strata podatkowa w kwocie [...] zł (po wyłączeniu wpłat na PFRON i odsetek budżetowych). Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że wynik podatkowy za poszczególne miesiące 2013 r. stanowić może stratę, może wystąpić też dochód, jednak wymiar zobowiązania dokonany w niniejszej sprawie wynika ze zdarzeń przeszłych, już zapadłych, tzn. wykazanych i zadeklarowanych jako zwolnione dochodów w latach poprzednich i kwot wydatkowanych w 2013 r. Według organu odwoławczego dla wymiaru spornych zobowiązań strata w okresie styczeń - luty 2013 r. nie ma znaczenia. Istotnym dla sprawy jest bowiem zdefiniowanie pojęcia: "dochody wydatkowane na inne cele". Pojęcie to odnosi się zaś do wydatkowania środków pieniężnych w celu, który nie można uznać za poniesiony na cele statutowe (w sprawie wydatki na PFRON i odsetki), a który to wydatek ma pokrycie w wysokości dochodu wykazanego jako zwolniony od podatku dochodowego w latach poprzednich.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 120, art. 165 § 1 i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, a także art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 oraz art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2014 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. W odpowiedzi na to pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożone dokumenty pozostają bez wpływu na dotychczasowe stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji jak też w odpowiedzi na skargę. Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. Sąd rozpoznający sprawę po raz pierwszy postanowił dopuścić jako dowód dokumenty złożone przy piśmie procesowym skarżącego.

Oddalając skargę Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 165 § 1 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu w sentencji decyzji organ podatkowy określił przedmiot opodatkowania – tożsamy z przedmiotem kontroli podatkowej - oraz wskazał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w postanowieniu o wszczęciu postępowania w zakresie określenia przedmiotu tego postępowania sformułowania "postanawiam wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 2013 r." jest, w stanie faktycznym sprawy, nieścisłością, nie mającą jednak wpływu na przebieg postępowania jak też na treść wydanej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co stanowiło istotę sporu, Sąd podkreślił, że norma zawarta w art. 17 ust. 1b wskazanej ustawy uzależnia zwolnienie dochodu, o którym mowa między innymi w art. 17 ust. 1 pkt 4, od jego przeznaczenia na preferowane cele statutowe podatnika, m.in. na ochronę zdrowia, bez względu na termin wydatkowania. Podatnicy zwolnieni z podatku, pod warunkiem wydatkowania dochodu na wskazany cel, mieli obowiązek wykazywać w składanych według ustalonego wzoru zeznaniach rocznych zarówno dochód podlegający opodatkowaniu, jak i dochód warunkowo zwolniony z podatku, w tym także sumy dochodów z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych, a nie wydatkowanych - na cel uzasadniający zwolnienie - do końca okresu, za który składane jest zeznanie. Przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyjątek od, unormowanej w treści art. 7 ust. 2, zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia. Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na inne cele niż preferowane cele statutowe, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej. Wobec powyższego suma tych niestatutowych wydatków stanowi każdorazowo (za każdy miesiąc danego roku) podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy wpłacić do 20-go dnia następnego miesiąca. W przypadku tego podatku istotny nie jest bowiem moment osiągnięcia dochodu, lecz moment jego wydatkowania na cele niestatutowe. Dochód ten jest dochodem podatkowym - kategorią prawną ustaloną w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie dochodem faktycznym, jaki osiągnął podatnik. Dla utraty analizowanego zwolnienia podatkowego nie ma przy tym znaczenia źródło pochodzenia wydatkowanych środków. Istotny jest fakt ich wydatkowania na cele, które nie są preferowanymi celami statutowymi.

W świetle powyższego w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę po raz pierwszy zarzut, że organy podatkowe nie badały dochodów zwolnionych z lat ubiegłych i nie żądały od skarżącego wyjaśnień, nie znajduje uzasadnienia. To podatnik bowiem realizując obowiązek wynikający z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sam wykazał w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2011 i 2012 dochody wolne od podatku do wysokości niewydatkowanej do końca okresu objętego danym zeznaniem na cele statutowe. Według zeznania CIT-8 za 2011 r. dochód wynosił [...] zł w tym dochody wolne – [...]zł. Według zaś zeznania CIT-8 za 2012 r. dochód wynosił [...] zł, w tym dochody wolne – [...] zł. Sąd wskazał również, że wykazanie za dany rok dochodów jako zwolnionych w stanie faktycznym sprawy za rok 2011 czy 2012 nie powoduje, iż dochody te są już zwolnione w sposób ostateczny i trwały. Przyjąć bowiem należy, że dochód stanowiący równowartość wydatków nie przeznaczonych na działalność statutową podlega opodatkowaniu w miesiącach, w których został wydatkowany na inne cele, jak o tym stanowi art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej, niezależnie od tego, czy w tych miesiącach skarżący uzyskał stratę czy dochód.

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i art. 106 § 5 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego i jego błędną ocenę polegającą na przyjęciu, że wydatki skarżącego na PFRON i odsetki poniesione zostały z wcześniejszych dochodów zadeklarowanych w latach 2011 i 2012 jako zwolnione z opodatkowania;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niekompletność uzasadnienia przejawiającą się w nieodniesieniu się do części zarzutów oraz dowodów;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 127, art. 165 § 1 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że brak tożsamości między przedmiotem postępowania wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania i wydanej decyzji był nieścisłością nie mającą wpływu na treść wydanej decyzji i przebieg postępowania;

4) art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 oraz art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Nie uznał jednak za zasadne wszystkich zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił bowiem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 127, art. 165 § 1 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że brak tożsamości między przedmiotem postępowania wskazanym w postanowieniu o wszczęciu postępowania i wydanej decyzji był nieścisłością nie mającą wpływu na treść wydanej decyzji i przebieg postępowania. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd sądu pierwszej instancji zgodnie, z którym użycie w postanowieniu o wszczęciu postępowania w zakresie określenia przedmiotu tego postępowania sformułowania: "postanawiam wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 2013 r." jest, w stanie faktycznym sprawy, nieścisłością, nie mającą jednak wpływu na przebieg postępowania jak też treść wydanej decyzji.

Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do części zarzutów skarżącego oraz do dowodów dopuszczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co w praktyce uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Tym samym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i art. 106 § 5 P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego i jego błędną ocenę polegającą na przyjęciu, że wydatki skarżącego na PFRON i odsetki poniesione zostały z wcześniejszych dochodów zadeklarowanych w latach 2011 i 2012 jako zwolnione z opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zaś pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia, wynikającej z treści art. 7 ust. 2 ustawy. Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na inne cele niż statutowe, podlega opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego suma tych niestatutowych wydatków stanowi każdorazowo, za każdy miesiąc danego roku, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który należy wpłacić do 20-go dnia następnego miesiąca. W analizowanym przypadku istotny nie jest bowiem moment osiągnięcia dochodu, lecz moment jego wydatkowania na cele niestatutowe W deklaracjach jako podstawę opodatkowania przyjmuje się sumę dochodów uprzednio zwolnionych od podatku, bez względu na to kiedy zostały osiągnięte, nawet w latach ubiegłych, które w danym miesiącu zostały wydatkowane na inne, niestatutowe, cele. Od tej też sumy wydatków - zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obliczany jest podatek za dany miesiąc. Odnosząc wskazane –uznane za prawidłowe - stanowisko sądu pierwszej instancji do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotnym dla opodatkowania jest wydatkowanie dochodu zwolnionego na cele niestatutowe strony. Nie ma przy tym znaczenia czy w momencie ponoszenia wydatku strona uzyskała dochód czy też wykazywała stratę. Istotne jest jednak, aby skarżący wydatkował dochód zadeklarowany jako zwolniony na cele niestatutowe. W stanie faktycznym sprawy strona twierdzi natomiast, że w latach 2011 i 2012 zadeklarowaną kwotę dochodu zwolnionego na cele statutowe już wydatkowała.

Trzeba – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - zauważyć, że w zeznaniach rocznych za te lata strona jedynie część dochodu wykazała z przeznaczeniem na cele uzasadniające zwolnienie. Sąd pierwszej instancji jedynie lakonicznie zaś stwierdził, że skarżący "sam wykazał w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2011 i 2012 dochody wolne od podatku do wysokości niewydatkowanej do końca okresu objętego danym zeznaniem na cele statutowe". Jednakże strona już na etapie odwołania, a następnie w skardze i w toku postępowania sądowoadministracyjnego wskazywała, że właśnie wydatkowała zadeklarowaną część dochodu na cele statutowe do końca okresu objętego danym zeznaniem, oferując dowody na tą okoliczność. Lakoniczne odniesienie się do głównej tezy skarżącego przez sąd pierwszej instancji doprowadziło Naczelny Sąd Administracyjny do konstatacji, iż wyrok nie zawiera dostatecznego odniesienia się do stanu faktycznego sprawy uniemożliwiając jego kontrolę instancyjną. Wobec tego za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Będzie to możliwe po wyeliminowaniu wad uzasadnienia orzeczenia i ustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji do twierdzeń skarżącego o wydatkowaniu dochodu zwolnionego na cele statutowe w latach 2011 i 2012.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych Związanie wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ma i ten skutek, że granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 P.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy.

W związku z tym należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę prawną, wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie, z którą przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyjątek od zasady opodatkowania dochodu w roku jego osiągnięcia, wynikającej z treści art. 7 ust. 2 ustawy. Dochód, który podatnik wykazywał w deklaracjach jako zwolniony na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, co do którego podatnik utracił zwolnienie wskutek wydatkowania go na inne cele niż statutowe, podlega zaś opodatkowaniu w miesiącu następnym po miesiącu jego wydatkowania. Nie ma przy tym znaczenia kiedy ten wydatek został poniesiony i czy w momencie jego ponoszenia strona uzyskała dochód czy też wykazywała stratę. Istotny nie moment osiągnięcia dochodu, lecz moment jego wydatkowania na cele niestatutowe. Przepis powyższy stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej, czyli statutowe cele podatnika podatku dochodowego od osób prawnych m.in. mieszczące się w zakresie ochrony zdrowia.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie stwierdzając, że będzie to możliwe po wyeliminowaniu wad uzasadnienia orzeczenia i ustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji do twierdzeń skarżącego o wydatkowaniu dochodu zwolnionego na cele statutowe w latach 2011 i 2012.

Rozpoznając ponownie sprawę należy zatem zauważyć, iż z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2011r. (korekta) wynika, iż jako dochody wolne od opodatkowania podatnik wykazał [...] zł, natomiast z zeznania za 2012r. wynika kwota takich dochodów w wysokości [...] zł. Z kolei z treści informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz dochodów zwolnionych od podatku CIT-8/0 za 2011 r. oraz za 2012r. nie wynika, aby dochód uzyskany w roku podatkowym i w latach poprzedzających, zadeklarowany jako wolny od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został niewydatkowany do końca danego roku. Pozycja 70 we wskazanych formularzach informacji za 2011r. i 2012r. jest bowiem pusta.

Podatnik twierdzi natomiast, że jak to wynika ze wskazanych informacji, kwoty dochodu za 2011 r. i za 2012 r. zadeklarowane jako zwolnione zostały wydatkowane na cele statutowe. Na tą okoliczność przedstawia stosowne dokumenty. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę po raz pierwszy dopuścił te dokumenty jako dowody na okoliczność wydatkowania dochodów zadeklarowanych jako zwolnione na cele statutowe. W uzasadnieniu orzeczenia brak jednak, jak na to wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, odniesienia się do twierdzeń podatnika o wydatkowaniu dochodu zwolnionego w 2011 r. i 2012 r. na cele statutowe. Wobec tego, kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie dokumentów dopuszczonych jako dowody przez Sąd należy ustalić czy rzeczywiście, odpowiednio, do końca 2011 r. i do końca 2012 r. dochody zwolnione zostały wydatkowane na cele statutowe. W konsekwencji zaś czy można było uznać, iż wydatki poniesione przez podatnika z tytułu wpłat na PFRON, w styczniu 2013 r. w kwocie [...] zł i w lutym 2013 r. w kwocie [...] zł oraz zapłata odsetek od należności budżetowych w styczniu 2013 r. w wysokości [...] zł stanowią dochody zadeklarowane uprzednio jako zwolnione na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podlegające opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 25 ust. 4 tej ustawy jako wydatkowane na cele niepodlegające zwolnieniu. Nie cały bowiem dochód z lata 2011 i 2012 podatnik zadeklarował jako zwolniony.

Odnosząc się do tej kwestii trzeba zwrócić uwagę, iż w piśmie procesowym skarżącego z dnia 25 kwietnia 2014 r. jego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: założeń do kredytu na działalność inwestycyjną wraz z umową kredytu inwestycyjnego z [...] marca 2007 r.; założeń do kredytu na działalność bieżącą wraz z pismem wyjaśniającym przeznaczenie środków uzyskanych z kredytu, zarządzeniem dyrektora SPZOZ oraz umową kredytu obrotowego z dnia [...] marca 2008 r.; poleceń przelewu i wyciągów bankowych wykazujących na wydatkowanie dochodów zwolnionych w latach 2011 i 2012 na spłatę kredytów zaciągniętych w latach poprzednich na cele statutowe oraz koszty postępowania odwoławczego wraz z wyrokiem Krajowej Izby Odwoławczej z [...] marca 2011 r.; statutu SPZOZ, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 oraz informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku CIT-8/0 za 2011 i 2012 r.; wyciągu z rachunku bankowego potwierdzającego poniesienie wydatku na cele statutowe w styczniu 2013 r. przed poniesieniem wydatków na PFRON (20 lutego i 19 marca 2013r.), poleceń przelewów dotyczących zapłaty na rzecz PFRON oraz dokumentów w postaci faktur i wyciągów bankowych wskazujących na źródła finansowania wydatków na rzecz PFRON. Dowody te miały być przeprowadzone na okoliczność wydatkowania na cele statutowe w latach 2011 i 2012, a także w styczniu 2013 r. dochodów uzyskanych w 2011 i 2012 r. warunkowo zwolnionych.

Odpowiadając na to pismo procesowe w dniu 5 maja 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe dowody nie mają znaczenia dla sprawy. W ocenie organu skarżący błędnie utożsamia dochód podatkowy, jako kategorię prawną z dochodem faktycznym, czego konsekwencją jest wyjaśnianie wydatkowania dochodu zwolnionego nie na cele statutowe źródłem pochodzenia środków, tj. kredytami bankowymi. Dla odmowy zwolnienia tymczasem nie ma znaczenia pochodzenie wydatkowanych środków. Istotnym jest ich wydatkowanie na cele, które nie są celami statutowymi. Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnik nie wyjaśnił, jakie znaczenie ma wyrok Krajowej Izby Odwoławczej. Organ nie kwestionuje natomiast, że skarżący jest jednostką, której celem statutowym jest ochrona zdrowia, dlatego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przedłożony statut.

Ocena stanowiska skarżącego oraz organu podatkowego w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ponownie wymaga przytoczenia treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normujących zwolnienie podatkowe, którego zastosowanie jest przedmiotem sporu między stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Zakres ustaleń faktycznych, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, wyznacza bowiem treść przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie. Przedmiotowe zwolnienie wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatnik, którego statutowym celem jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, a ta okoliczność nie jest kwestionowana, mógł korzystać ze wskazanego zwolnienia, o ile i w takiej części, w jakiej dochód przeznaczał na cele statutowe mieszczące się w zakresie ochrony zdrowia. Jak bowiem o tym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Konsekwencje niedotrzymania warunku wydatkowania dochodów, zadeklarowanych jako zwolnionych, na preferowanie cele statutowe normuje z kolei art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej. Stanowi on, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyżej przepisów przyjąć należy, iż u skarżącego opodatkowaniu podlegają dochody, zadeklarowane wcześniej jako zwolnione, jeżeli sfinansowano z tych dochodów wydatki na cele inne niż ochrona zdrowia i podatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednakże samo dokonanie określonych wydatków, nawet niemieszczących się w grupie objętej treścią art. 17 ust. 1b, nie jest jeszcze wystarczającą przesłanką do opodatkowania kwoty wydatków z powołaniem się na niespełnienie przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Opodatkowaniu podlega bowiem dochód zadeklarowany jako zwolniony, który został potem wydatkowany na inne cele niż uzasadniające zwolnienie. Zatem, aby określić kwotę podatku, w przypadku niedotrzymania wskazanego warunku zwolnienia, konieczne jest dokonanie ustaleń nie tylko co do dokonanych wydatków pod kątem czy mieszczą się, czy też nie w zakresie zwolnienia. Konieczne są również ustalenia czy istnieje dochód, zadeklarowany uprzednio jako zwolniony, będący źródłem finansowania tych wydatków niemieszczących się w preferowanych celach uzasadniających zwolnienie podatkowe. Jeśli dochodu takiego nie ma, to tym samym nie ma przedmiotu opodatkowania. Podatnik nie ma zatem obowiązku wpłacenia - bez wezwania -podatku obliczonego od wydatków niemieszczących się w zakresie zwolnienia do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatków. Organ podatkowy nie może natomiast wydać decyzji określającej podatek obliczany od wskazanych wydatków. Nie ulega więc wątpliwości, że dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej konieczne jest zatem podjęcie również ustaleń dotyczących istnienia u podatnika dochodów zadeklarowanych wcześniej jako zwolnionych, które nie były wydatkowane na cele uzasadniające zwolnienie w okresach wcześniejszych.

Przechodząc do podjętych przez organy podatkowe ustaleń i ocen należy zauważyć, iż ustalenia dotyczące wydatkowania przez podatnika w styczniu 2013 r. kwoty [...] zł i w lutym 2013 r. kwoty [...] zł jako wpłat na PFRON oraz [...] zł z tytułu zapłaty odsetek od należności budżetowych w styczniu 2013 r. znajdują uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materialne i nie są przedmiotem sporu. Również ocena co do tego, że wskazane wydatki nie stanowią wykorzystania dochodów zadeklarowanych jako zwolnione na cele uzasadniające zwolnienie jest prawidłowa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie podziela również pogląd organu, zgodnie z którym – w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie ma znaczenia kiedy dany wydatek na cele nieuzasadniające zwolnienia podatkowego został poniesiony i czy w momencie jego ponoszenia strona uzyskała dochód czy też wykazywała stratę. Z przepisów, o których mowa nie można bowiem wyprowadzić normy pozwalającej na swego rodzaju kompensatę wydatków, które nie dawały prawa do zwolnienia podatkowego z poniesioną w okresie dokonywania danych wydatków stratą podatkową. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż w styczniu i lutym 2013 r. nie osiągał dochodów, a wykazywał stratę, nie ma znaczenia, jak słusznie przyjął organ podatkowy.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ponownie – w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – istotne znaczenie ma natomiast okoliczność czy w styczniu i lutym 2013 r. u skarżącego podatnika istniały dochody zadeklarowane w latach poprzednich jako zwolnione ze względu na przeznaczenie na preferowanie cele statutowe i niewydatkowane w latach poprzednich na cele uzasadniające przedmiotowe zwolnienie. Organy podatkowe przyjęły, że takie dochody istnieją. Z tego względu, na podstawie art. 21 §3 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ pierwszej instancji określił skarżącemu niezapłacony w terminie płatności podatek, a organ odwoławczy decyzję, o której mowa utrzymał w mocy. Ustalenia organów w tym zakresie nie wynikają w sposób jasny i jednoznaczny ze zgromadzonego w sprawie materiału.

Brak jest w protokole kontroli podatkowej ustaleń dotyczących istnienia u podatnika w styczniu i lutym 2013 r. dochodów zadeklarowanych uprzednio jako zwolnione i niewydatkowane na cele uzasadniające zwolnienie, które jako źródło sfinansowania w styczniu i lutym 2013 r. wydatków na wpłatę na PFRON oraz odsetki od należności budżetowych niewpłaconych w terminie, podlegałyby opodatkowaniu. Analiza zagadnienia, o którym mowa nie znalazła również wyrazu w treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz organu odwoławczego. Tymczasem strona zadeklarowała dochody zwolnione w 2011r i 2012r., nie wskazując w informacji CIT-8/0 za rok 2011 i 2012, że dochody te nie zostały wydatkowane do końca okresu, za który złożone zostały informacje. Z dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, uwzględnionego przez Sąd rozpoznający sprawę po raz pierwszy wynika, iż skarżący w okresie od marca 2009 r. ponosił zarówno wydatki o charakterze bieżącym, jak i na nabycie środków trwałych (aparatów RTG), związanych z realizacją statutowych zadań z zakresu ochrony zdrowia.

Uzasadniony okazał się zatem - sformułowany w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - zarzut naruszenia art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tak aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy i z tego punktu widzenia ocenić czy dana okoliczność, w tym przypadku istnienie po stronie podatnika dochodów zadeklarowanych jako zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niewydatkowanych w okresach poprzednich na preferowane cele, została udowodniona. W ponownym postępowaniu okoliczność ta musi zostać wyjaśniona, gdyż dopiero wówczas możliwa będzie ocena czy zachodzi sytuacja unormowana w treści art. 25 ust. 4 ustawy podatkowej, czyli wydatkowanie dochodu uprzednio zadeklarowanego jako warunkowo zwolniony na cele inne niż preferowane.

Z tych wszystkich powodów Sąd rozpoznający ponownie sprawę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 2 tej ustawy oraz 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.