Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 564/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 210 par. 4, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 28 ust. 4 pkt 1 lit. a-d,  art. 28 ust. 2,  art. 25 ust. 1,  art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 7 poz 25
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] stycznia 2009r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz M. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 564/09

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] stycznia 2009 r. odmawiającej zmiany po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej ustalającej skarżącemu M. B. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2004.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący wystąpił do Wójta Gminy Z. z wnioskiem o ponowny wymiar podatku rolnego za rok 2006. W uzasadnieniu wniosku skarżący stwierdził, że w roku 2004 wydzierżawił działkę rolną o powierzchni 0,52 ha wraz z budynkami młodemu rolnikowi M. B. w celu powiększenia jego gospodarstwa. Przy wymiarze podatku organ nie uwzględnił tej okoliczności. Wójt Gminy Z. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r.

W sprawie została wydana decyzja z dnia [...] października 2008 r., którą organ pierwszej instancji odmówił zmiany decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Wójt Gminy Z. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość należnego od skarżącego łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2004 z uwagi na to, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p.".

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżący jako przesłankę wznowienia wskazał nową okoliczność faktyczną istniejącą w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym. Okolicznością tą zdaniem skarżącego jest fakt wydzierżawienia przez niego gruntów rolnych wraz z budynkami M. B.. W tym stanie rzeczy zdaniem skarżącego podatek rolny od wydzierżawionych gruntów powinien obciążać dzierżawcę.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. nr 94, poz. 431 ze zm.) w dalszej części powoływanej jako u.p.r., jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca.

W art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (t. jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.u.s.r. ustawodawca stanowi, że:

" Uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego, nie uwzględniając:

1) gruntów wydzierżawionych, na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków, osobie nie będącej:

a) małżonkiem emeryta lub rencisty,

b) jego zstępnym lub pasierbem,

c) osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym,

d) małżonkiem osoby, o której mowa w lit. b lub c;...."

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie dzierżawca gruntów rolnych będących własnością skarżącego jest jego synem i z tego powodu umowa dzierżawy, na którą powoływał się skarżący nie mogła stanowić podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S.. W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że nie prowadzi działalności rolniczej oraz, że utrzymuje się pracy zarobkowej. Ponadto wskazał, że zgodnie z umową dzierżawy dzierżawca gruntów stanowiących własność skarżącego zobowiązał się ponosić wszelkie ciężary związane z tą nieruchomością. W jego ocenie umowa dzierżawy, którą zawarł z synem skutkowała przejściem obowiązku podatkowego z tytułu własności gruntów objętych tą umową na dzierżawcę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stwierdzono, że umowa na którą powoływał się Skarżący była znana organowi pierwszej instancji w dacie wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2006, gdyż zostało mu przedłożone w dniu 8 października 2004 r. zaświadczenie Starostwa Powiatowego w S., w którym uwidoczniono fakt zawarcia przedmiotowej umowy. Z tych względów umowa ta nie mogła zostać uznana za przesłankę do wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Poza przedmiotem rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji dotyczące wykładni art. 3 ust. 3 u.p.r.

i art. 28 ust. 4 pkt 1 u.u.s.r.

W skardze wniesionej na decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił organom podatkowym nieprawidłową wykładnię powołanych przepisów art. 3 ust. 3 u.p.r. i art. 28 ust. 4 pkt 1 u.u.s.r.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie wystąpiły naruszenia prawa które nie zostały podniesione w skardze. Sąd wydając zaskarżony wyrok uwzględnił te naruszenia, gdyż z godnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sentencji decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że "odmawia uchylenia decyzji ostatecznej nakazu płatniczego nr ... z dnia ... w całości lub w części, ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu decyzji nie wskazano dowodów uzasadniających to stwierdzenie. Organ powołuje się co prawda na zawiadomienie ze Starostwa Powiatowego w S. o zmianie w ewidencji gruntów, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 8 października 2004 r. Z zaświadczenia tego w sposób jednoznaczny nie wynika, że stan opisany w tym zaświadczeniu jest skutkiem zawarcia przez skarżącego umowy, na którą skarżący powołał się wszczynając postępowanie w niniejszej sprawie. W aktach sprawy prowadzonej przed organem pierwszej instancji brak jest przedmiotowej umowy dzierżawy z potwierdzeniem jej wpływu do organu przed dniem wydania decyzji wymiarowej. W aktach postępowania odwoławczego znajduje się kserokopia umowy, która jest niepotwierdzona za zgodność z oryginałem i brak jest informacji o dacie jej wpływu do organu. Z treści odwołania (odwołanie bez numeru karty akt administracyjnych) wynika, że umowa ta została załączona do odwołania. Brak w aktach postępowania przed organem pierwszej instancji umowy dzierżawy i wniosku o wznowienie postępowania, a także dokumentów związanych z wyjaśnieniem przez organ pierwszej instancji zakresu żądania skarżącego nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący jako przesłankę wznowienia powoływał jedynie okoliczność zawarcia umowy czy także elementy umowy składające się na jej treść. Z tego względu Sąd nie mógł jednoznacznie stwierdzić czy organ w stopniu dostatecznym wyjaśnił okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy braku umowy w aktach sprawy i dowodu jej wpływu do organu Sąd nie mógł stwierdzić, czy zaświadczenie z rejestru gruntów zawierało informacje o okolicznościach, które skarżący uznał za przesłanki do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy nie można było zweryfikować stanowiska organu pierwszej instancji, że przedmiotowa umowa znana była organowi w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym. Zatem w ocenie Sądu organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2009 r. bez udowodnienie, że zaświadczenie ze starostwa Powiatowego w S. w rzeczywistości odnosiło się do umowy powoływanej przez skarżącego. Z tego względu Sąd uznał, że zawarte w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenie, że przedmiotowa umowa była znana organowi w dacie wydania decyzji wymiarowej nie zostało poparte dowodami. W aktach sprawy brak jest także wydanych w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji z [...] października i [...] listopada 2008 r. Dokumenty te mają podstawowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i z tego powodu nie mogły być objęte uzupełniającym postępowaniem dowodowym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, które może obejmować jedynie dowody uzupełniające (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Warszawa 2005, s.426). W tym stanie rzeczy Sąd orzekając zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. na podstawie przedstawionych mu przez organ akt sprawy stwierdził, że decyzję organu pierwszej instancji należało uznać za wydaną z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także za decyzję opatrzoną uzasadnieniem, które naruszało art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. W ocenie Sądu te naruszenia prawa pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwalało na jednoznaczne potwierdzenie prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zawarł wywód według, którego umową dzierżawy wskazaną w art. 3 ust. 3 u.p.r. nie jest umowa, która nie spełnia warunków określonych w art. 28 ust. 4 pokt 1 lit. a-d u.u.s.r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądu tego nie podziela. W art. 3 ust. 3 u.p.r. ustawodawca postanowił, że "jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca". Zdaniem Sądu z treści tego przepisu nie można wywieść wniosku przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, według którego tylko umowa dzierżawy, która zgodnie z treścią art. 28 ust. 4 pkt 1 lit. a-d u.u.s.r. skutkuje przeniesieniem obowiązku podatkowego w podatku rolnym na dzierżawcę. W art. 3 ust, 3 u.p.r. mowa jest o umowie "zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników". Zwrot stosownie oznacza zgodnie z czymś, odpowiednio, właściwie, według czegoś np. stosownie do rozkazu, do życzenia; zachować się stosownie do okoliczności (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003).

W art. 28 ust. 2 u.u.s.r. ustawodawca stanowi, że w stosunku do rolnika, który nie zaprzestał działalności rolniczej następuje zawieszenie wypłaty części uzupełniającej emerytury lub renty rolniczej. Zaprzestanie działalności rolniczej następuje między innymi także przez zawarcie umowy dzierżawy, na która powoływały się organy w niniejszej sprawie, tj. umowę określoną przepisami art. 28 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.u.s.r. Niespełnienie wymogu zaprzestania działalności rolniczej skutkuje tym, że emeryt lub rencista otrzymuje świadczenie składające się wyłącznie z określonej w art. 25 ust. 1 u.u.s.r. części składkowej bez określonej w art. 26 ust. 1 u.u.s.r. części uzupełniającej. Zatem zawarcie przez emeryta lub rencistę umowy dzierżawy, która nie spełnia wszystkich warunków wskazanych w art. 28 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.u.s.r. uprawnia świadczeniobiorcę do uzyskania emerytury lub renty, jednakże w niższej wysokości niż przysługująca osobom, które zaprzestały działalności rolniczej.

W kontekście tych uregulowań należy stwierdzić, że ustawodawca w u.u.s.r. określił odmienne różne skutki prawne dla emerytów lub rencistów w przypadku zawarcia przez nich umów dzierżawy spełniających wymogi wskazane w art. 28 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.s.r. oraz w przypadku zawarcia umów dzierżawy wymogów tych niespełniających. W ocenie Sądu zarówno umowa spełniająca warunki wskazane w przywołanych przepisach jak też umowa warunków tych niespełniająca są umowami, do których odnosi się u.u.s.r. przez to, że określa skutki prawne tych umów w zakresie ubezpieczeń społecznych osób wydzierżawiających grunty wchodzące w skład gospodarstwa. Zatem obydwa rodzaje przedmiotowych umów podlegają regulacjom zawartym w u.u.s.r. Skoro więc przedmiotem regulacji zawartych w u.u.s.r. są obydwa rodzaje umów dzierżawy to za umowę "zawartą stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników" nie może być uznana tylko i wyłącznie umowa określona przez przepisy art. 28 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.u.s.r. Także umowy dzierżawy pozostające poza zakresem tych przepisów są umowami objętymi zakresem regulacji zawartych w innych przepisach u.u.s.r. i przesądza to o tym, że są to umowy które należy uznać za zawarte stosownie do przepisów zawartych w u.s.r. Z tego względu odnoszące się do treści art. 3 ust. 3 u.p.r. wywody zawarte w decyzjach organów obydwu instancji należało uznać za błędne.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zaprezentowana w decyzjach organów obydwu instancji wykładnia art. 3 ust. 3 u.p.r. w związku z art. 28 ust. 1 pkt 4 u.u.s.r. nie mogła stanowić podstawy do stwierdzenia, że umowa powoływana przez skarżącego mogła być uznana za dowód nieistotny przy wymiarze podatku rolnego.

Gdyby organy uważały że w niniejszej sprawie należało w sposób merytoryczny odnieść się do treści art. 3 ust. 3 u.p.r. to powinny były w pierwszej kolejności ustalić, czy skarżący jest osobą, o której mowa w art. 28 ust. 1 u.u.s.r.

Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo wskazanych naruszeń prawa zaistniałych przy wydawaniu tej decyzji. Z uwagi na fakt, że postępowanie odwoławcze ma na celu rozpoznanie sprawy od nowa w całym zakresie, należało uznać że organ drugiej instancji uznając decyzję organu pierwszej instancji za odpowiadającą prawu również naruszył art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ drugiej instancji nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Wypełnienie tego obowiązku jest istotne zwłaszcza w sprawach, w których stan faktyczny jest sporny. W niniejszej sprawie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odpowiedniego udokumentowania go dowodami. Zdaniem Sądu wypełnienie przez organ obowiązku określonego w art. 200 § O.p. może przyczynić się do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, które pozostają wątpliwe i niejednoznaczne. Z tego względu Sąd uznał, że zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynika sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.