Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 751/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 6 ust.1 pkt 2, § 6 ust. 2, § 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2, § 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska (spr.) del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. O. - "E. O." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 454/07 w sprawie ze skargi Z. O. - "E. O." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 454/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Z. O.- "E. O." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Z. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 roku w łącznej kwocie 1.628.072 zł.

Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 1.346.969 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować niższą stawkę podatku akcyzowego tylko w przypadku, gdy sprzedaje prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze. Sprzedaż ta musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących ten olej, w formie określonej w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196) – w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) – w odniesieniu do miesięcy od maja do grudnia 2004 r. Powyższe przepisy wskazują elementy niezbędne, które musi zawierać oświadczenie. Zdaniem organów, w przypadku niezłożenia oświadczenia lub w przypadku, gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia i staje się podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał, że część nabywców oleju opałowego nie figurowała w zbiorach meldunkowych – kartotekach prowadzonych przez właściwe organy, ewentualnie osoby te nie były zameldowane pod wskazanymi adresami, a nadto, iż część nabywców tego towaru w ogóle nie figurowała w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności PESEL. Ponadto przedłożone przez podatnika oświadczenia nie spełniały ustawowych wymogów, bowiem brak w nich było oświadczenia nabywcy o zamiarze wykorzystania nabywanego towaru na cele opałowe, nadto część oświadczeń nie zawierała obligatoryjnych numerów PESEL i NIP, a inne dotknięte były brakami w zakresie określenia rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz określenia miejsca lub daty wystawienia. Weryfikacji poddano 7356 oświadczeń.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż powodem uchylenia przez niego decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że podatnik sprzedawał olej opałowy, od którego we wcześniejszej fazie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej, którą to okoliczność należało uwzględnić określając wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Z. O. zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 z 2005 r. poz.60 z późn. zmianami) przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nieprzeprowadzenie dowodów zeznań świadków na okoliczność wystawiania przez nich oświadczeń, dowolną ocenę dowodów, naruszenie zasady zaufania do organ podatkowych, zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego tj. § 6 ust.1 p.2 , ust.2 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221 2003 r. poz.2196) oraz § 4 ust.1 p.2, ust. 2 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 z 2004 r. poz.825 z późn. zmianami) poprzez uznanie, że jakikolwiek brak w oświadczeniu wywołuje takie skutki jakby tego oświadczenia w ogóle nie złożono i nie ma możliwości uzupełnienia tego oświadczenia w drodze innych dowodów. Zarzuciła naruszenie art.35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika zobowiązanie nabywcy oleju opałowego do ujawnienia danych osobowych oraz, że przepis ten zobowiązuje sprzedawcę do legitymowania nabywcy, a także naruszenie art.32 w zw. z art.29 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez przyjęcie, że na skarżącej ciążył obowiązek wystawiania faktur VAT na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Zarzuciła także sprzeczność przepisów obu wyżej wymienionych rozporządzeń z art. 51 ust.1, 47, 6, 7 i 2 Konstytucji w zakresie, w jakim zobowiązują nabywców do ujawniania danych osobowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uzasadniając oddalenie skargi zanalizował przepisy prawa materialnego zastosowane w rozpoznawanej sprawie i wskazał, że mają zastosowanie zarówno przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Z powyższych ustaw wynika, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego (wg. stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r.) bądź też obniżoną stawkę podatku akcyzowego (wg. stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r.) tylko wówczas, gdy sprzedaje prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele opałowe. Sprzedaż ta musi być udokumentowana oświadczeniami, złożonymi przez kupujących olej, w formie określonej w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawierającymi m.in. dane osobowe kupujących.

Sąd pierwszej instancji uznał, wbrew stanowisku skarżącej, że przepisy powołanych powyżej rozporządzeń, w zakresie w jakim stanowią o uzyskaniu od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego zakup tegoż oleju na cele opałowe i zawierającego dane osobowe nabywcy, nie są sprzeczne z Konstytucją. Przepisy § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego adresowane są do podatników sprzedających olej opałowy i to ci podatnicy zobowiązani zostali przez prawodawcę do uzyskania od nabywców oleju oświadczeń, iż nabywają oni olej na cele opałowe. Prawodawca jednak nie nakłada na nabywców obowiązku złożenia takiego oświadczenia i ujawnienia swoich danych osobowych. Podatnik, który chce nabyć olej opałowy na cele opałowe nie musi, lecz jedynie może złożyć oświadczenie i nabyć dzięki temu olej z preferencyjną stawką podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, w postaci możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia (od maja 2004 r. obniżenia) podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek.

Sąd przywołał treść art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926), zgodnie z którym przetwarzanie danych jest dopuszczalne m.in. wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę lub gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa i wskazał, że z powyższej regulacji wynika, iż przetworzenie danych osobowych jest dopuszczalne, gdy osoba, której te dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, co jest oczywiste, i ponadto, gdy zezwalają na to przepisy prawa. W rozpatrywanej sprawie tymi przepisami są postanowienia rozporządzeń wprowadzające dla nabywców oleju opałowego przywilej podatkowy, który może zostać zrealizowany przy spełnieniu dodatkowych warunków.

Sąd zwrócił uwagę, iż zasadą jest, że sprzedawca wyrobów akcyzowych, z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia.

Skarżąca była obowiązana w przypadku sprzedaży oleju opałowego do uzyskania stosownych oświadczeń, w których nabywcy stwierdzają, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Żaden z przedłożonych przez skarżącą dokumentów takiego stwierdzenia nie zawierał. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, iż takie oświadczenie nabywcy – co do celu nabycia oleju – należy domniemywać z samego faktu podania danych osobowych i danych dotyczących urządzeń grzewczych. Przepisy obu rozporządzeń posługują się sformułowaniem o oświadczeniu stwierdzającym, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, i nie wymagają jedynie podania wyżej wskazanych danych. Poza tym oświadczenia powinny zawierać także imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, określenie ilości oleju, określenie posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się znajdują, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Sąd wskazał, że skarżąca nie zakwestionowała ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. w 967 oświadczeniach brak było danych osób lub adresy podane przez kupujących nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy miast i gmin, w 1258 przypadkach oświadczenia nie zawierały rodzaju i typu urządzeń, a w 1203 nie zawierały pełnego adresu zamieszkania, zaś w okresie od maja do grudnia 2004 r. w 2137 przypadkach dane osób oraz adresy kupujących nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy miast i gmin, w 3266 przypadkach oświadczenia nie zawierały rodzaju i typu urządzeń, a w 2640 przypadkach nie zawierały pełnego adresu zamieszkania, w 832 przypadkach nie zawierały miejsca lub daty wystawienia, a w 404 przypadkach nie zawierały numer NIP i PESEL.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafny jest pogląd organu, że urządzenia do suszenia zboża i spalania liści nie służą celom grzewczym, a oba rozporządzenia posługują się określeniem "urządzenia grzewcze".

Oświadczenia badane przez organ dotknięte były brakami formalnymi. Tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków był on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku. W sytuacji, gdy oświadczenie nabywcy zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane, właściwe organy nie są w stanie zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest właśnie cel wskazanych regulacji.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. tj. art. 121, 122, 125, 180 § 1, 131, 187, 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy. Niezasadne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych oświadczeń, gdyż sprzedawca już w momencie sprzedaży winien dysponować oświadczeniami spełniającymi warunki wynikające z przepisów prawa i braku tego nie zastąpi późniejsze uzupełnianie oświadczeń. Sąd wskazał, że oświadczeń nabywców zawierających wady nie można dowodzić innymi środkami. Sąd uznał, że w uzasadnieniu decyzji organ prawidłowo i zgodnie z art.191 i 210 Ordynacji podatkowej ocenił materiał dowodowy i wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego i na podstawie jakich dowodów stwierdził brak uprawnienia skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

II

Skargą kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Z. O. Zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., w zw. z art. 121, 122, 124, 180 § 1 181,187,188, 191, 210 § 1 pkt. 4, 6, 8 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

4. postąpił prawidłowo nie dopuszczając jako dowodów (pomimo zgłoszonego w trakcie postępowania żądania podatnika) wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności uznając, że nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność wystawienia przez nich oświadczeń uprawniających do zakupu oleju opałowego oraz występujących w nich uchybień, dowodów z dokumentów (oświadczeń dotyczących zakupu oleju opałowego) oraz dowodów z przesłuchania świadków (nabywców oleju opałowego) na okoliczność w jakim charakterze występowali nabywający olej opałowy nie było konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgromadzony w sprawie materiał pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i dokonanie rozstrzygnięcia;

5. postąpił prawidłowo nie wskazując w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; postąpił prawidłowo nie przytaczając w uzasadnieniu prawnym decyzji między innymi przepisów wskazanych w pkt I. b petitum skargi; postąpił prawidłowo, nie oceniając kluczowych w sprawie dowodów, a opierając się jedynie w rozstrzygnięciu na ich ocenie dokonanej w toku postępowania kontrolnego stanowiącej załącznik do protokołu niebędący załącznikiem do decyzji i niepodpisany przez organ uprawniony do wydawania decyzji.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy zdaniem pełnomocnika, obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji;

b) art. 134 § 1 p.p.s.a.:

1. w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył w trakcie postępowania zasadę reformationis in peius, poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej z dnia [...] lutego 2006 r. ([...]) nowej możliwości pozbawienia odwołującej się przywilejów podatkowych (wskazanie, że na oświadczeniach nie ma wprost stwierdzenia o przeznaczeniu oleju);

2. poprzez nierozważenie zgodności zaskarżonej decyzji, a w szczególności zgodności przepisów rozporządzeń, na podstawie których zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 28, poz. 319 ze zm.);

3. poprzez nierozpatrzenie przy rozstrzyganiu wynikającego z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 2 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799) uprawnienia podatnika do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony na poprzednich fazach obrotu;

4. pominięcie przy rozstrzyganiu art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez:

1. nierozważenie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy zarzutów wskazywanych przez skarżącego - w szczególności konieczności ustalenia w postępowaniu, w jakim charakterze występowali nabywcy: czy jako osoby fizyczne, czy jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w tym również w formie gospodarstw rolnych;

2. przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego ze zgromadzonym materiałem dowodowym w szczególności poprzez uznanie, że skarżący nie kwestionował ustaleń poczynionych przez organ I instancji;

II. prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w szczególności:

a) art. 51 ust. 1, art. 47, art. 2, art. 7, art. 8 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez uznanie, że przepisy te nie wymagają, aby w przypadku gdy w rozporządzeniu regulowane są sprawy w nich wymienione – wynikało to ze ścisłego uregulowania tego w wytycznych zawartych w ustawie, na podstawie której rozporządzenie jest wydawane;

b) art. 35 ust.6 pkt 1 lit a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 217 i 84 Konstytucji - poprzez uznanie że zawarte w tym przepisie pojęcie "sprzedaż (...) na cele inne niż opałowe" to inaczej sprzedaż niepotwierdzona kompletnymi oświadczeniami o których mowa w rozporządzeniu;

c) art. 37 ust. 2 (pkt 1, 2) ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 65 ust.2 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji - poprzez uznanie, że z zawartych w tych przepisach wytycznych wynikało, że celem regulacji podustawowej miało być umożliwienie organom podatkowym kontroli prawidłowości obrotu wyrobami akcyzowymi, a w konsekwencji, że Minister Finansów wydając rozporządzenia wymienione w pkt II d) nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego; że na podstawie tych delegacji ustawowych można było wprowadzać zapisy zobowiązujące osoby fizyczne do ujawniania danych osobowych oraz przepisy naruszające prawo osób fizycznych do prywatności w tym naruszające mir domowy;

d) § 6 ust. 1 pkt 2, ust 2 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 56, art. 65 § 1, art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez uznanie, że z przepisów tych wynika, iż oświadczenia powinny być składane w formie pisemnej, że jakikolwiek brak w oświadczeniu pisemnym wywołuje takie same skutki jakby takiego oświadczenia w ogóle nie złożono i nie ma możliwości potwierdzenia takiego oświadczenia lub uzupełnienia takiego oświadczenia w drodze innych dowodów (np. zeznań świadków - osób składających oświadczenie), poprzez uznanie, że nie ma możliwości dokonywać wykładni złożonych oświadczeń, co do treści złożonego oświadczenia woli oraz poprzez utożsamianie pojęcia "cel opałowy" z pojęciem "celem ogrzewania pomieszczeń";

III. prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na:

a) § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 23 grudnia 2003 r., które to przepisy ze względu na ich sprzeczność z art. 51 ust. 1, art. 47, art. 32, art. 8, art. 7, art. 217, art. 84 oraz art. 2 Konstytucji oraz z art. 37 ust. 2 ustawy z 1993 r. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji, powinny być pominięte przy rozstrzyganiu sprawy;

b) § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to przepisy ze względu na ich sprzeczność z art. 51 ust. 1, art. 47, art. 32, art. 8, art. 7, art. 217, art. 84 oraz art. 2 Konstytucji oraz z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 92 ust.1 Konstytucji, powinny być pominięte przy rozstrzyganiu sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasatorka podniosła, że ocena dowodów w postaci 7356 oświadczeń zawarta została w kilku zdaniach uzasadnienia decyzji. Tymczasem każde z badanych oświadczeń wiąże się z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i jego ocena nie może być dokonana metodą "plusa i minusa", jak to poczynił organ.

Braki NIP i PESEL na niektórych oświadczeniach wiążą się z faktem, że składający je nabywcy byli obywatelami innych państw, zaś organ nie przeprowadził żadnego dowodu na tę okoliczność.

Cele opałowe nie mogą być utożsamiane z uzyskaniem energii cieplnej do ogrzewania pomieszczeń, a zużycie oleju opałowego na cele opałowe wystąpi w każdym wypadku, gdy paliwo to będzie użyte w celu uzyskania energii cieplnej do ogrzewania.

Skarżąca wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji kwestionowała ustalenia faktyczne w toku postępowania i wskazywała, że nie może odnieść się do nich z uwagi na zastosowaną metodę oceny w postaci "plusa i minusa".

Materiał dowodowy w zakresie miejsca zamieszkania był całkowicie nieprzydatny, bowiem niektóre wsie nie posiadają ulic, a nawet numerów domów. Zamieszkanie nie może być utożsamiane z zameldowaniem.

Błędem organu było powoływanie się na załącznik nr 2 do Protokołu kontroli w sytuacji, gdy w Protokole kontroli brak imiennego przyporządkowania uchybień w oświadczeniach do poszczególnych grup uchybień wskazanych w decyzji.

Dane adresowe 4252 osób zostały potwierdzone, jednak nie zostały one przesłuchane w charakterze świadków.

Sąd nie odniósł się do okoliczności, w jakim charakterze występowali nabywcy, gdy należało sprawdzić jakiej osoby dotyczy badane oświadczenie.

Konieczne było ustalenie na podstawie dowodu z zeznań świadków, jaki podatek został określony i zadeklarowany w poprzednich fazach obrotu.

Sąd nie uwzględnił naruszenia zakazu reformationis in peius przez organ II instancji, który jako wadę badanych oświadczeń wskazał, niedostrzeżony przez organ I instancji fakt, iż wszystkie "oświadczenia" nie zawierały oświadczeń nabywców.

Ważne jest rzeczywiste przeznaczenie oleju, a nie treść i poprawność formalna oświadczeń nabywców. Powinien zatem zostać ustalony rzeczywisty stan faktyczny i organ powinien wykazać, że sprzedaży dokonano na inne cele niż opałowe.

Niezgodne z Konstytucją jest pozbawienie obywatela praw wynikających z Konstytucji tj. prawa do nieujawniania danych osobowych, prawo do prywatności. Skarżąca wskazała również na zasadę równości dla uzyskania preferencji fiskalnych.

Z przepisów prawa nie wynika, że oświadczenie powinno mieć formę pisemną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podkreślił znaczenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz trafny pogląd Sądu, że oświadczenie to nie może być zastąpione innym dowodem. Wskazał, że organ II instancji dokonał obniżenia podatku akcyzowego o kwoty podatku zawartego w zakupionym oleju.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Dla prawidłowej oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, które to naruszenie, zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, polegało na wadliwym, niepełnym postępowaniu dowodowym należy na wstępie dokonać wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

Jak to trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej mamy do czynienia z dwoma różnymi stanami prawnymi.

W okresie od stycznia do maja 2004r. podatek akcyzowy od paliw opałowych regulowała (cytowana wyżej) ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, dalej określana jako ustawa z 8 stycznia 1993 r. i wydane na podstawie art.37 ust.2 tej ustawy (cytowane wyżej) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, dalej określane jako rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r.

W okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała (cytowana wyżej) ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art.65 ust.2 tej ustawy (cytowane wyżej) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dalej zwane rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W obu wskazanych wyżej stanach prawnych, co do zasady, podobnie jest uregulowana możliwość stosowania preferencji w podatku akcyzowym dla oleju opałowego. Zwolnienie z podatku lub obniżenie stawki dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 6 ust.1 p.2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie z § 4 ust.1 p.2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust.2 tego rozporządzenia, oprócz danych wymienionych wyżej, powinno nadto zawierać PESEL i NIP nabywcy.

Zgodnie z § 6 ust.5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1-3 przepisy § 5 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z § 4 ust.5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3 przepisy § 3 ust.3 stosuje się odpowiednio.

"Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów obu rozporządzeń oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe.

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi kasacyjnej ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów obu rozporządzeń oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym.

Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i w § 4 ust.1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w obu rozporządzeniach umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchanie świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07).

Mając na uwadze powyższą wykładnię prawa materialnego można przystąpić do oceny procesowych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na wstępie podkreślić trzeba, że skarżąca formułując zarzuty skargi kasacyjnej wskazała naruszone, jej zdaniem, przez Sąd przepisy p.p.s.a. oraz przywołała naruszone przez organ przepisy Ordynacji podatkowej, a także wskazała wadliwe działania organu, jednak nie powiązała naruszonych przepisów prawa ze sposobem naruszenia. Takie sformułowanie zarzutów w istocie nie odpowiada wymogom p.p.s.a. i utrudnia ich ocenę, zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i treścią zarzutów kasacyjnych, i nie jest powołany do ich uzupełniania ani interpretacji.

Mając na względzie wskazaną wyżej wykładnię prawa materialnego oraz powyższe mankamenty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa procesowego.

Odnośnie zarzutu określonego w p.I a) skargi kasacyjnej wskazać należy, że badając uprawnienie sprzedającego olej opałowy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, organ kontroluje prawidłowość uzyskanych przez sprzedającego oświadczeń nabywców pod względem formalnym tzn. sprawdza, czy mają one treść zgodną z wymogami rozporządzeń, a także sprawdza ich rzetelność materialną tj. ustala, czy rzeczywiście złożyli je wskazani w ich treści nabywcy, a w szczególności, czy nabywcy ci istnieli, zamieszkiwali pod wskazanym adresem, dokonywali zakupu oleju opałowego na cele opałowe i złożyli oświadczenie. Oceniając uprawnienie sprzedawcy do zastosowania stawki preferencyjnej organ bada więc spełnienie warunku w postaci uzyskania wymaganego prawem oświadczenia, natomiast nie musi badać, na co został zużyty olej, bowiem, co do zasady, niezgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego nie obciąża zbywcy odpowiedzialnością podatkową.

Oceniając zarzuty postawione w stosunku do przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego zauważyć należy, że jak wynika z dołączonego do akt Protokołu kontroli podatkowej z dnia 30 marca 2005r. w sprawie niniejszej w toku tej kontroli przebadano 7356 oświadczeń. Uwierzytelnione kopie tych oświadczeń znajdują się w aktach sprawy. Oświadczenia zostały poddane weryfikacji pod kątem poprawności i rzetelności danych dotyczących osób i ich adresów, a także kompletności danych zawartych w oświadczeniach (rodzaj i typ urządzeń, miejsce i data wystawienia, nr NIP i PESEL). Weryfikację danych osobowych i adresowych przeprowadzono na podstawie informacji z odpowiednich Wydziałów Ewidencji Ludności. Wyniki badań przeprowadzonych co do każdego oświadczenia, ze wskazaniem jego autora i ilości nabytych litrów oleju, zostały ujęte w zestawieniu znajdującym się w załączniku nr 2 do Protokołu kontroli. W zestawieniu określone zostały kryteria oceny oraz przedstawiony wynik oceny, wedle każdego kryterium, poprzez postawienie znaku "+" lub "-" w zależności od wyniku oceny. W ten sposób każde oświadczenie zostało przebadane w sposób zindywidualizowany i możliwe jest ustosunkowanie się do dokonanej oceny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy tak wielkiej ilości badanych oświadczeń przedstawienie wyników oceny w postaci zestawienia jest prawidłowe, o ile pozwala na indywidualne odniesienie się do oceny każdego oświadczenie. W sprawie niniejszej ocena każdego oświadczenia mogła być zweryfikowana i podważona, jednak skarżąca tego nie uczyniła, poprzestając na zakwestionowaniu metody sporządzenia zestawienia i przedstawienia wyników oceny poszczególnych cech oświadczeń poprzez znak "+" lub "-". Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie zakwestionowała ustaleń dokonanych przez organ, bowiem kwestionowała ona tylko metodę przedstawienia ustaleń, nie zaś wynik ustaleń.

Dalej podkreślić należy, że ponieważ organ badał prawidłowość oświadczeń przede wszystkim pod względem poprawności formalnej a następnie pod względem rzetelności, nie było potrzeby słuchania ich autorów jako świadków. Gdy chodzi o poprawność formalną (tzn. czy treść oświadczeń jest zgodna z wymogami prawa) wystarczy badanie samych oświadczeń i nie jest zasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Gdy natomiast chodzi o stwierdzone przez właściwe organy błędnych danych adresowych lub osobowych, żądanie przeprowadzania dowodu z przesłuchania bliżej nieokreślonych osób nie jest uzasadnione i nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zatem odmowa przeprowadzenia takiego dowodu nie narusza art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Mogą oczywiście zdarzyć się sytuacje, kiedy sprzedawca może i chce wykazać dowodem z przesłuchania konkretnego świadka, że niepotwierdzenie danych adresowych, czy osobowych konkretnej osoby jest nietrafne. W takiej sytuacji wniosek dowodowy o przesłuchanie wskazanego świadka jest uzasadniony. Jednak złożony w sprawie niniejszej wniosek dowodowy o przesłuchanie wszystkich autorów oświadczeń o niepotwierdzonych danych osobowych i adresowych nie może być uznany za uzasadniony, a odmowa przeprowadzenia takiego dowodu nie narusza prawa. W powołanych wyżej orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że warunkiem posiadania uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest tylko prawidłowe oświadczenie, a dowodu z tego oświadczenia nie można zastąpić innym dowodem.

Wszystkie istotne dla sprzedającego okoliczności dotyczące nabywcy i przeznaczenia oleju powinny wynikać z uzyskanych oświadczeń, zatem zasadniczo nie można żądać, aby organ ustalał je na podstawie dowodów z zeznań świadków. W sprawie niniejszej organ ocenił oświadczenia i oparł się przy dokonywaniu tej oceny na informacjach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, zaś skarżąca nie podważyła ustaleń, co do oceny poszczególnych oświadczeń, a jedynie wskazała, że dane w nich zawarte powinny być weryfikowane przy pomocy dowodu z przesłuchania świadków, który to pogląd, jak wyżej wskazano, jest błędny. Organ nie odmówił też wiarygodności innym dowodom, bowiem skarżąca ich nie przedstawiła, a jedynie odmówił przyprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich autorów oświadczeń na okoliczność treści tych oświadczeń.

W tym stanie rzeczy bliżej niedoprecyzowane zarzuty procesowe zawarte w p.I a) skargi kasacyjnej a dotyczące naruszenia art.151 w związku z art.145 § 1 p.1 lit.a i c p.p.s.a. w związku z art.121, 122, 124, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 210 § 1 p.4, 6 i 8 oraz § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy za nieuzasadnione.

Nie jest także uzasadniony zarzut procesowy I b) dotyczący naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.234 Ordynacji podatkowej polegający na naruszeniu zakazu reformationis in peius poprzez zaakceptowanie przez Sąd faktu, iż organ II instancji ustalił dodatkowo, że wszystkie oświadczenia mają wadę polegającą na braku w ich treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zarzut ten jest oczywiście nieuzasadniony, bowiem organ II instancji rozpoznaje sprawę w jej całokształcie i może czynić własne ustalenia także niekorzystne dla strony, nie może natomiast wydać rozstrzygnięcia mniej korzystnego dla strony, niż rozstrzygnięcie organu I instancji. W sprawie niniejszej organ II instancji określił podatek akcyzowy w wysokości niższej o 281.103,00 zł, w stosunku do zobowiązania określonego w uchylonej decyzji, zatem orzeczenie I instancji nie zostało zmienione na niekorzyść strony.

Wobec treści kontrolowanej decyzji (str.8 i 9) i uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego kwoty podatku akcyzowego już uiszczonego we wcześniejszych fazach obrotu niezrozumiały i nieusprawiedliwiony jest zarzut kasacyjny I b) p.3 i p.4 dotyczący naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a i nierozpatrzenia uprawnienia podatnika do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek uiszczony we wcześniejszych fazach obrotu. Skoro zobowiązanie podatnika zostało obniżone, a podatnik nie kwestionował tego obniżenia w skardze, Sąd, nie mając zastrzeżeń do działania organu, nie musiał szczegółowo oceniać tej kwestii i mógł ograniczyć się do stwierdzenia, że decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego.

Za wadliwie sformułowane i nieusprawiedliwione uznać należy zarzuty zawarte w p. I c) p.1 i 2 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a może być usprawiedliwiony wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów ustawowych, a w szczególności, gdy wyrok na skutek braków uzasadnienia nie poddaje się kontroli. Inne wady uzasadnienia nie skutkują uchyleniem wyroku, a przeciwnie zgodnie z art.184 p.p.s.a., gdy wyrok I instancji jest prawidłowy a błędnie uzasadniony, skarga kasacyjna ulega oddaleniu. Art.141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do zakwestionowania poglądów Sądu, co do wykładni prawa materialnego, która jak to wskazano na wstępie, determinuje zakres postępowania dowodowego. Przy pomocy naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie można także konstruować zarzutu dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia na akceptacji błędnych ustaleń organu. Oba omawiane zarzuty są więc nieusprawiedliwione, a tylko na marginesie powtórzyć należy, że treść oświadczeń powinna wynikać z samych oświadczeń i błędny jest pogląd, że należy prowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia w jakim charakterze występowali nabywcy oleju. Rzeczą sprzedającego jest zadbać o to, aby z treści oświadczenia jednoznacznie wynikało, kto to oświadczenie składa.

Przechodząc do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego przez błędną wykładnię na wstępie uznać należy za nieusprawiedliwiony zarzut z p.II d), w którym kasator podnosi błędną wykładnię § 6 ust.1 p.2 ust.2 i ust.5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. oraz § 4 ust.1 p.2, ust.2 oraz ust.5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. polegającą na uznaniu, że oświadczenia powinny mieć formę pisemną i nie można uzupełnić ich treści zeznaniami świadków. Jak wskazano we wstępnej części niniejszego uzasadnienia złożenie stosownego oświadczenia jest warunkiem skorzystania z preferencji stawki podatkowej. Oświadczenie nie jest więc dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe tylko dokumentem pozwalającym skontrolować prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Skoro ustawodawca w obu rozporządzeniach zobowiązuje sprzedawcę do dołączenia oświadczenia do kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy oraz wymaga umieszczania na oświadczeniu podpisu składającego to oświadczenia, to uprawniony jest wniosek, że aby warunki te mogły być spełnione, oświadczenie musi mieć formę pisemną. Jak wyżej wskazano, ponieważ prawidłowe oświadczenie jest warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej, nie jest możliwe uzupełnienie jego braków w trybie przesłuchania świadków, bowiem jeśli w oświadczeniu występują braki, warunek możliwości skorzystania ze stawki preferencyjnej nie jest spełniony.

Nie są także zasadne zarzuty dotyczące błędnej wykładni pojęcia "urządzenie grzewcze", którym posługuje się ustawodawca w obu rozporządzeniach. Jak wynika z treści rozporządzeń "cele opałowe" są realizowane poprzez zużywanie oleju opałowego do zasilania "urządzeń grzewczych". Urządzenia, które służą do innego celu niż ogrzewanie nie są urządzeniami grzewczymi. Jeżeli celem ostatecznym zastosowania urządzenia zasilanego olejem opałowym jest spalenie liści lub suszenie zboża, to nie można uznać, że jest to urządzenie grzewcze, tylko spalarnia liści lub suszarnia zboża. W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego używanego do celów opałowych może być poszerzana poprzez rozszerzającą wykładnię pojęcia "urządzenie grzewcze".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są uzasadnione wszystkie zarzuty zawarte w p. II a), b) i c) skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Zarzuty są bardzo niejasno sformułowane, w istocie wszystkie jednak wskazują na sprzeczność powołanych przez kasatora przepisów prawa materialnego ze wskazanymi przez niego przepisami Konstytucji.

Oceniając te zarzuty przede wszystkim podkreślić należy, że w myśl art.188 Konstytucji RP i art.2 ust.1 p.1 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102 z 1997r. poz.643 z późn. zmianami) o zgodności aktów normatywnych z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z art.193 Konstytucji i z art.3 omawianej ustawy i każdy sąd może postawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnie sprawy toczącej się przed sądem. Zatem w razie powzięcia wątpliwości, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją sąd kieruje pytanie prawne do Trybunału. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 817/09 skierował pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego m.in. co do zgodności z art.2 Konstytucji stosowanych w sprawie niniejszej § 6 ust.5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust.5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia stawki podatku w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę. Wyrokiem z dnia 7 września 2010r. P 94/08 Trybunał orzekł o zgodności powołanych przepisów z art.2 Konstytucji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że celem przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego a jednocześnie wprowadzenie mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne. Takim rozwiązaniem kontrolnym było wprowadzenie obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Tak więc kwestia zgodności wskazanych przepisów z art. 2 Konstytucji została przesądzona, a cel kwestionowanych uregulowań, polegający na wprowadzeniu mechanizmu kontroli, został wyjaśniony zgodnie z wcześniejszym, wyżej przytoczonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji nie powziął wątpliwości, co do zgodności uregulowań dotyczących składania oświadczeń zawartych w obu ustawach i w obu rozporządzeniach z art.2, art.7, art.8, art.47, 51 ust.1 w zw. z art.92 ust.1 Konstytucji i szczegółowo swoje stanowisko uzasadnił. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela i podkreśla, że kwestionowane przepisy ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko, kto chce zakupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął wątpliwości, czy dobrowolne ujawnienie danych osobowych przez nabywcę, w celu skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy i jednocześnie w celu umożliwienia kontroli przeznaczenia oleju z obniżoną stawką akcyzy, jest zgodne ze wskazanymi przez kasatora art.47 i 51 ust.1 Konstytucji, a wywody Sądu pierwszej instancji w tej kwestii uznał za trafne. Przypomnieć należy, że nabywca nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego a sprzedawca nie miał obowiązku ich sprawdzania, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Wobec dobrowolności jego złożenia, brak podstaw do uznania naruszenia konstytucyjnego prawa do prywatności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego państwo przyznając uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej nie narusza zasad Konstytucji zapewniając sobie jednocześnie możliwość skontrolowania, czy rzeczywiście z ulgi skorzystał podmiot do tego uprawniony.

W związku treścią zarzutu II b) wskazać też należy, że ani z kwestionowanych przepisów, ani z wywodów Sądu pierwszej instancji nie wynika, iż sprzedaż na cele inne niż opałowe to sprzedaż niepotwierdzona oświadczeniami. Wynika natomiast, że uzyskanie prawidłowego i rzetelnego oświadczenia jest warunkiem sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy ustanowioną dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, co nie pozostaje w sprzeczności z Konstytucją.

Jako bliżej nie sprecyzowany, zatem niezrozumiały, nie może być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego zarzut sprzeczności przepisów obu rozporządzeń z art.32 Konstytucji, który to przepis ustanawia zasadę równości i niedyskryminacji.

W tym stanie rzeczy za nieusprawiedliwione uznać należy zarzuty błędnej i sprzecznej ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji wykładni art.35 ust.6 p. lit.a oraz art.37 ust.2 i ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r a także oraz art.65 ust.2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

Powołując się na wywody powyższe za nieusprawiedliwione uznać należy także zarzuty ujęte w p. III a) i b) skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów § 6 ust.1 p.2 ust.2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003r. oraz § 4 ust.1 p.2 ust.2 i ust.5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. mimo ich sprzeczności z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 p.1 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit b w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349).