Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1529/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października i za grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych wynika, że decyzją z [...] marca 2011r. w oparciu o ustalenia kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: Dyrektor UKS), określił K. Z. (dalej zwana: Skarżącą), prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "Usługi T.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmy: F. , I. i P. naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i. usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej zwana: u.p.t.u. W ocenie Dyrektora UKS faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak dowiedziono w postępowaniach karnych toczonych wobec wystawców faktur, podmioty te wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw paliw, a jedynie - co wynika z ich zeznań - miały na celu legalizację dostaw paliwa niewiadomego pochodzenia. Rola podmiotów, o których mowa wyżej sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, ponieważ nie posiadały one paliwa, którego rzekomą sprzedaż dokumentowały wystawione faktury.

Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając powyższej decyzji niezgodność z obowiązującym prawem krajowym i wewnątrzwspólnotowym. W ocenie Skarżącej decyzja została oparta na niedostatecznie zbadanym stanie faktycznym, który został błędnie zinterpretowany. Ponadto zdaniem Skarżącej przedmiotowe rozstrzygnięcie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zarzuciła, iż decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż oparto ją na stwierdzeniu odliczenia podatku z tzw. "pustych faktur" przy jednoczesnym potwierdzeniu, że dostawy faktycznie miały miejsce. W ocenie Skarżącej kontrolujący w sposób wybiórczy cytowali przesłuchania oskarżonych by stwierdzić, że faktury były fikcyjne, a takie nie były. Podniosła, że nieprawdą jest, iż paliwo nie pochodziło od firm, które wystawiały faktury. Zdaniem Skarżącej w obrocie gospodarczym nie możliwości na zabezpieczenie się przed nabyciem paliwa niewiadomego pochodzenia od legalnie funkcjonującego przedsiębiorcy, dysponującego wszelkimi stosownymi do jego działalności dokumentami. Zdaniem Skarżącej podjęła wszelkie właściwe działania ale fakt ten pominięto w rozstrzygnięciu. Skarżąca w kontekście prawa podatnika - określonego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. - do sprawdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stwierdziła, iż dokonała sprawdzenia dostawców i byli oni zarejestrowani. Nie zgodziła się również z naruszeniem zasad prowadzenia rejestrów zakupów VAT. W ocenie Skarżącej zapisy w nich dokonane odzwierciedlają rzeczywiste transakcje od wskazanych firm, które sprzedawały paliwo nieznanego pochodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] sierpnia 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż postanowieniem z dnia 26 października 2010r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec Skarżącej związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005r., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Tym samym zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji nie uległo przedawnieniu i możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania. Zaznaczył, iż w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005r. zastosowanie miały przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., natomiast za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r. zastosowanie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zaznaczył, iż z pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. protokołów przesłuchań A. S. z dnia 23 października 2006r., 24 października 2006r., 25 października 2006r. wynika, że firma I. nie prowadziła w 2005r. obrotu paliwami ciekłymi. A. S. zeznał, że był zarejestrowanym podatnikiem, lecz faktycznie nie dokonywał obrotu olejem napędowym. DIS wskazał, iż M.P. zeznała po okazaniu jej poszczególnych faktur wystawionych przez M. na firmę Skarżącej, iż to ona wystawiała i podpisywała te faktury, natomiast nie wie, czy sprzedaż miała miejsce czy też nie. Stwierdziła także, iż nie otrzymała pieniędzy, które są wymienione na tych fakturach i dowodach KP.

DIS wskazał, iż odnośnie faktury z dnia 29 grudnia 2005r. wystawionej przez P., S. S. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego sporządzonego przez Funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M. w dniu 26 października 2006r. zeznał, iż na polecenie i z pomocą Pana L. założył firmę O., Pan L. miał zajmować się firmą i zobowiązał się do wypłaty co miesiąc jakiejś kwoty w zależności od miesiąca. W ocenie DIS zebrany materiał dowodowy (protokół przesłuchania Pana S.) wskazuje, że założył firmę w celu wystawiania "pustych faktur", nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez firmy I. i M. oraz P. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane. Organ zauważył, że nie jest kwestionowany sam fakt dostawy towaru na rzecz Skarżącej, lecz wykonanie dostawy przez podmioty, które są wystawcami zakwestionowanych faktur VAT.

Z zeznania Skarżącej do protokołu przesłuchania z dnia 19 stycznia 2011 r. wynika, iż Skarżąca nie poznała osobiście właścicieli ww. firm, zamówienia na dostawę oleju były składane telefonicznie u osoby rozwożącej paliwo o nazwisku K. C., który zbierał zamówienia, przywoził paliwo, faktury na to paliwo, przyjmował także pieniądze za paliwo. Powyższe potwierdził K. C. do protokołu przesłuchania w dniu 21 lutego 2011r. dodając jednocześnie, iż nie zna firm: I. , M. oraz O., a paliwo pobierał ze zbiorników firmy D. lub ze Stacji P. w C.. Z protokółów przesłuchań A.S., M. M. oraz wyroku Sądu Okręgowego w O. w sprawie M. M. z dnia 17 marca 2010r., wynika, że wystawiali oni faktury na zlecenie ustalonej osoby, od której otrzymywali informacje co mają zawierać faktury, tj. co ma być sprzedane, komu, kiedy, w jakiej ilości, cena litra oraz cena końcowa towaru. Z kolei S. S. założył firmę w celu wystawiania przez osoby trzecie "pustych faktur". Zdaniem Organu oznacza to, że Skarżąca nie uzgadniała dostaw z wystawcami faktur, płacąc gotówką za towar niewiadomego pochodzenia. Otrzymanie i akceptowanie przez nabywcę faktur, na których sprzedawca nie odpowiadał rzeczywistości, potwierdza o świadomym udziale nabywcy towarów w tych transakcjach. Z ustaleń kontroli dotyczących przebiegu transakcji wynika, iż paliwo dostarczane do firmy Skarżącej nie było własnością firm wystawiających faktury na sprzedaż tego paliwa, firmy te również nie rozporządzały tym paliwem jak właściciele. W ocenie DIS także dowody potwierdzające zapłatę za olej napędowy nie mogą świadczyć o faktycznych zakupach oleju napędowego od wystawców faktur. Zaznaczył, iż z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, dotyczącego sposobu działania wystawców faktur (Skarżąca podejmując współpracę z ww. firmami nie poznała osobiście ich właścicieli, siedziby firm mieściły się w W., cysterna przywożąca paliwo z rejestracją makowską, paliwo przywoziła osoba nie związana z firmą wystawiającą faktury, płatności dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej osobie przewożącej paliwo i fakturę dokumentującą zakup paliwa) wynika, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Wskazał, iż Skarżąca do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 9 października 2009r. zeznała, iż cena nabycia towaru była bardzo korzystna. Podniósł, iż okoliczności zawieranych transakcji wskazywały, iż Skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła decyzji DIS niezgodność z obowiązującym prawem krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż oparta została na stwierdzeniu odliczenia podatku z tzw. “pustych faktur" przy jednoczesnym potwierdzeniu, że dostawy faktycznie miały miejsce. Zdaniem Skarżącej nie jest prawdą, że działalność firm, od których kupowała paliwo była fikcyjna. Zaznaczyła, iż w opisie zaistniałego stanu faktycznego pominięto istotne fakty, iż jej dostawca zadeklarował i odprowadzał podatki należne z tytułu paliwa dostarczanego do jej firmy, tym samym została zachowana fundamentalna zasada neutralności podatku od towarów i usług. Zaznaczyła, iż żaden nabywca nie jest w stanie sprawdzić źródeł pochodzenia tankowanego paliwa. Podniosła, iż nie wiedziała i wiedzieć nic mogła, iż ktoś wprowadza do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia. Podjęła wszelkie właściwe działania, który to fakt pominięto w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreśliła, iż w decyzji nie wskazano żadnych przesłanek, które przemawiają za tym, iż wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Skarżąca podkreśliła, iż jej dostawcy byli zarejestrowani, co sprawdziła. Zdaniem Skarżącej nie można "w sposób uzasadniony" domagać się wykonania więcej działań mających na celu stwierdzenia, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Jej dostawcy byli zarejestrowani, co sprawdziła. Na żadnym etapie postępowania nie stwierdzono, że jako strona mogła wiedzieć o popełnieniu oszustwa - o tym, że paliwo które jej sprzedawano nie było własnością kontrahenta. W decyzji nie odniesiono się do zeznań osoby, która paliwo dostarczała. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, iż jej księgi są nierzetelne. Zdaniem Skarżącej zapisy w nich odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, także w zakresie zakupu od wskazanych firmy, które sprzedawały jej firmie paliwo nieznanego jej pochodzenia. Podniosła, iż nabywcy nie badają źródeł pochodzenia kupowanego towaru, bo nie mają takich możliwości między innymi ze względu na to, ze w obrocie gospodarczym funkcjonują tajemnice handlowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 4 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2826/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIS stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, iż organy podatkowe w swoich rozważaniach nie odniosły się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów, iż faktycznie odbierała nabywane przez nią paliwa, których cena nie odbiegała znacząco od ceny rynkowej, a transporty były dokonywane w ciągu dnia. Co istotne zdaniem Sądu Skarżąca podnosiła, iż po otrzymaniu informacji od kierowców o złej jakości paliw nie nabywała już paliwa od firm M., O. i I. W ocenie Sądu organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach nie wzięły powyższych informacji pod uwagę.

Ponadto zdaniem Sądu organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy Skarżącej. W zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego zaistniałych u kontrahentów Skarżącej, co do braku ksiąg podatkowych oraz braku możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez te podmioty. W swoich rozważaniach nie skorzystały także z postulatów zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując iż Skarżąca w sposób czynny uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe nie odniosły się też do powoływanej przez Skarżącą argumentacji, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie współpracy z firmami sprzedającymi paliwa. Uzyskała potwierdzenie, że są jest zarejestrowanym podatnikiem VAT - okoliczność ta nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Skarżąca podniosła także, że uzyskała kopię zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, uzyskała kopię zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, kopię decyzji w sprawie nadania numeru NIP. Ocena powyższych okoliczności jest o tyle istotna, iż w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11) to organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie.

DIS decyzją z [...] kwietnia 2013r. ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

W uzasadnieniu wskazał, iż w jego ocenie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firmy: I., i M. oraz P. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem w celu wystawiania tzw. “pustych faktur VAT".

Oceniając dobrą wiarę Skarżącej (jej stan wiedzy, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji) DIS uznał, iż w świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należało uznać, iż Skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez podmioty będące jej kontrahentami mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze.

DIS wyjaśnił, iż z zeznania Skarżącej do protokołu przesłuchania z 19 stycznia 2011r. wynika, iż nie poznała ona osobiście właścicieli ww. firm zamówienia na dostawę oleju były składane telefonicznie u osoby rozwożącej paliwa) o nazwisku K. C., który zbierał zamówienia, przywoził paliwo i faktury na to paliwo, przyjmował także zapłatę. Powyższe potwierdził K. C. do protokołu przesłuchania z 21 lutego 2011r. dodając jednocześnie, iż nie zna firm: I. , M. oraz O., a paliwo pobiera ze zbiorników firmy DRAGON lub ze Stacji Paliw J. G. w C. Zeznał również, że zlecenia przywozu paliwa Skarżąca składała telefonicznie bądź do niego, bądź do firmy DRAGON. Oznacza to, że Skarżąca nie uzgadniała dostaw z wystawcami faktur, płacąc gotówką za towar niewiadomego pochodzenia.

W ocenie DIS istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta- sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Zaniechanie zatem przez Skarżącą sprawdzenia, czy ww. firmy posiadały koncesje w zakresie obrotu paliwami, stanowi o braku zachowania należytej staranności.

Z akt sprawy nie wynika też - wbrew twierdzeniu Skarżącej - by dopełniając należytej staranności w wyborze kontrahentów podjęła jakiekolwiek działania mające na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania. Strona mogła dokonać takiej wstępnej weryfikacji, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W analizowanym stanie faktycznym sprawy nie ulega zatem wątpliwości, że Strona mogła i powinna była podjąć działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów. W szczególności jeżeli uwzględni się, że: Skarżąca nie zawarła żadnych umów z dostawcami regulujących zasady dostaw oleju napędowego; nie znała osobiście żadnego ze swoich dostawców; nie dokonywała zamówień bezpośrednio u dostawców (zamówienia były składane telefonicznie u kierowcy); nie wiedziała skąd pochodzi zakupywany olej napędowy; towar przywoziła osoba nie związana z firmami dostawców; faktury dokumentujące nabycie towaru przywoził wyłącznie kierowca; płatności w znacznych kwotach (przekraczających często nawet 20.000 zł) dokonywane były wyłącznie gotówkowo; pieniądze przekazywano kierowcy, który nie wystawiał potwierdzeń odbioru gotówki.

W ocenie DIS Skarżąca godząc się na takie warunki współpracy, w okolicznościach w jakich następowało składanie ofert i wzajemne rozliczenia, mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji. Argumenty Skarżącej, iż podjęła działania, aby nie dopuścić do uczestniczenia w oszustwie podatkowym są ogólnikowe i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

DIS podniósł, iż przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych jako warunku uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Ewidencja VAT odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Podważenie zaś informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. W przedmiotowej sprawie, dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą wystarczającym było wykazanie, iż zaewidencjonowane w nich faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, tj. ich wystawcy nie byli dostawcami towaru w nich wymienionych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła decyzji DIS niezgodność z obowiązującym prawem krajowym i wewnątrzwspólnotowym. W jej ocenie decyzja została oparta na niedostatecznie zbadanym stanie faktycznym, który został błędnie zinterpretowany, a także nieobiektywnie przedstawiony. Ponadto zdaniem Skarżącej przedmiotowe rozstrzygnięcie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, zaś postępowanie naruszyło niemal wszystkie zasady, do których respektowania organ był obowiązany, co potwierdził wyrok WSA.

Skarżąca zarzuciła też, iż decyzja w sposób wybiórczy powołuje uzasadnienie wyroku WSA. DIS nie skorygował rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i nie usunął niezgodności z przepisami prawa - nie zmienił się materiał dowodowy a ocena materiału dowodowego nie jest przedstawiona z perspektywy Skarżącej, zgodnie z zaleceniem WSA.

Ponadto, zdaniem Skarżącej decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż oparto ją na stwierdzeniu odliczenia podatku z tzw. “pustych faktur" przy jednoczesnym potwierdzeniu, że dostawy faktycznie miały miejsce. Skarżąca stwierdziła, iż możliwe jest, że paliwo pochodziło z nielegalnego źródła, jednakże zakwestionowane faktury VAT dokumentowały faktyczne dostawy paliwa, przy użyciu którego następowała opodatkowana sprzedaż usług transportowych. Stwierdza także, iż nie jest prawdą, że działalność podmiotów, od których kupowała paliwo była fikcyjna, gdyż polegała na handlu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła.

Zdaniem Skarżącej w obrocie gospodarczym nie ma możliwości na zabezpieczenie się przed nabyciem paliwa niewiadomego pochodzenia od legalnie funkcjonującego przedsiębiorcy, dysponującego wszelkimi stosownymi do jego działalności dokumentami. W opisie zaistniałego stanu faktycznego, zdaniem Skarżącej pominięto istotne fakty, a mianowicie, że dostawca zadeklarował i odprowadzał podatki należne z tytułu dostarczanego paliwa, czyli została zachowana fundamentalna zasada neutralności podatku od towarów i usług.

Skarżąca stwierdza również, iż wszyscy nabywcy paliwa we wskazanych firmach nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, o czym świadczy skala zjawiska oraz ilość podmiotów kupujących w najlepszej wierze. Na poparcie swojego stanowiska Strona przytoczyła orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

W ocenie Skarżącej w zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnych przesłanek, które przemawiają za tym, że wiedziała albo powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie.

Skarżąca podkreśliła, iż sprawdziła dostawcy byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał zaś decyzję bez zbadania i przedstawienia okoliczności istotnych przedmiotowo dla swego rozstrzygnięcia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej zwana: P.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 P.p.s.a., skargę oddala.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji DIS uznał, że decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd jest związany wyrokiem tut. Sądu z 4 września 2012r. sygn. IIISA/Wa 2826/11. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż DIS i Sąd związani są wytycznymi zawartymi w tym wyroku rozpoznając ponownie sprawę.

W ocenie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę Skarżącej, jej skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem DIS nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a jego stanowisko, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów (M., I., O.) jest prawidłowe.

Poza sporem pozostaje fakt niezgodnego z prawem postępowania kontrahentów Skarżącej, w związku z pozorowanym handlem paliwami. Jak wynika z akt sprawy działalność ta miała charakter nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostarczane paliwa pochodziły z nielegalnych źródeł.

W uzasadnieniu wyroku z 4 września 2012r., którym obecnie Sąd jest związany wskazano, iż organy podatkowe w swoich rozważaniach nie odniosły się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów, iż faktycznie odbierała nabywane przez nią paliwa, których cena nie odbiegała znacząco od ceny rynkowej. Skarżąca podnosiła także, że po otrzymaniu informacji od kierowców o zlej jakości paliwa, nie nabywała już paliwa od M. , O. i I.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w obecnie zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu DIS odniósł się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z 4 września 2012r. co do dalszego postępowania, a mianowicie DIS odniósł się przede wszystkim do powoływanej przez Skarżącą argumentacji, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie współpracy z firmami sprzedającymi paliwa.

Aktualne orzecznictwo TS zmierza do upowszechnienia stanowiska, zgodnie z którym to na organach podatkowych ciąży obowiązek wykazania stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcuchu dostaw lub świadczonych usług. W wyrokach C-80/11 oraz C- 285/09 podtrzymana została dotychczasowa linia orzecznictwa, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Ocena stanu świadomości podatnika wymaga każdorazowo oceny konkretnych okoliczności faktycznych, a w świetle orzecznictwa TS miarodajne przy tej ocenie są okoliczności obiektywne.

Słusznie zdaniem Sądu DIS podkreśla, iż rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. Nadto, wprawdzie jak wskazał WSA w wyroku III SA/WA 2826/11, cena za nabywane przez Skarżącą paliwa nie odbiegała znacznie od cen rynkowych, to jednak stwierdzić należy, że obiektywnie była bardziej korzystna, co przyznała Skarżąca w protokole przesłuchania z dnia 9.10.2009r. Wskazane okoliczności winny wzmóc czujność Skarzącej i zmotywować do przedsięwzięcia wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by uchronić się przed ewentualnym udziałem w wskazanym procederze.

Z akt sprawy nie wynika, wbrew twierdzeniu Skarżącej - by dopełniając należytej staranności w wyborze kontrahentów podjęła jakiekolwiek działania mające na celu zweryfikowanie, czy działają oni legalnie i są kontrahentami godnymi zaufania. Skarżąca mogła, co słusznie podnosi DIS dokonać takiej wstępnej weryfikacji w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Skarżąca wskazała wprawdzie, iż dochowała należytej staranności w zakresie współpracy z podmiotami sprzedającymi paliwa, bowiem sprawdziła, że są zarejestrowanymi podatnikami VAT, uzyskała też kopie zgłoszenia identyfikacyjnego osoby prowadzącej działalność gospodarczą, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON oraz decyzji w sprawie nadania numeru NIP - okoliczność tę podniosła jednakże dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS z [...] sierpnia 2011r. Niemniej jednak Skarżąca nie wskazała ani w jaki sposób dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów, ani też mimo toczącego się ponownie (po wyroku WSA) postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podnoszone twierdzenia o rzekomym posiadaniu kopii dokumentów.

Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie swojej należytej staranności. Natomiast DIS wykonując zalecenia Sądu zawarte w wyroku, logicznie wypunktował brak tej staranności u Skarżącej. Skarżąca nie zawarła żadnej umowy z dostawcami, która regulowałaby dostawy oleju napędowego, a paliwo zamawiała telefonicznie bądź u osoby rozwożącej paliwo - K. C., bądź w firmie Dragon. Uwzględniając, iż zamówienia opiewały na duże kwoty, budzi wątpliwości dbałość o prawidłowe funkcjonowanie prowadzonej działalności. Skarżąca nie znała osobiście żadnego ze swoich dostawców, chociaż twierdzi, że zanim zaczęła współpracę z przedmiotowymi podmiotami to okazano jej autentycznie i legalnie otrzymane dokumenty. Wątpliwości Sądu budzi powyższe stwierdzenie Skarżącej, bowiem bez sprawdzenia legalności działania współpracujących z nią podmiotów w Urzędzie Skarbowym (na co zwrócił uwagę DIS) samo zobaczenie okazywanych jej dokumentów niczego nie dowodzi.

Trudno wyjaśnić, na jakiej zasadzie nabywać można paliwo, i to w znacznej ilości i znacznej wartości od podmiotu, który widnieje na fakturze, ale z którym nie miało się żadnego kontaktu.

Słusznie DIS punktuje w swojej decyzji, iż Skarżąca płatności w znacznych kwotach, przekraczających często kwoty 20tyś zł dokonywała wyłącznie gotówkowo, a ponadto pieniądze przekazywała kierowcy, który nie wystawiał potwierdzeń odbioru gotówki. Również zdaniem Sądu takie działanie Skarżącej budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu Skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca nie może się bronić argumentem, że inni kupowali przedmiotowe paliwo, również nie wiedząc, że uczestniczą w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Słusznie DIS podnosi, że Skarżąca nie weryfikując rzetelności swoich kontrahentów, godząc się na przedstawione warunki współpracy, w okolicznościach w jakich następowało składanie ofert, wzajemne rozliczenia, mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji.

W świetle powyższego zasadne jest podnoszenie przez DIS, iż istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89. poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Jej przyznanie wymaga zatem skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Wskazać tu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1542/11, w którym Sąd stwierdził, iż dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Zaniechanie zatem przez Skarżącą sprawdzenia, czy ww. podmioty posiadały koncesje w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności przez Skarżącą w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu powinna ona wiedzieć, że kontrahenci są niewiarygodni i - działając bez koncesji - dopuszczają się czynu zabronionego karnie.

W świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należy uznać, iż Skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez firmy będące jej kontrahentami mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze.

Przechodząc do oceny przepisów materialnych na podstawie, których DIS wydał swoją decyzję, wyjaśnić należy, iż stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.

Określone w art. 86 u.p.t.u, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo Skarżącej do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez M., I. i O.

DIS zrealizował nałożony na niego przez Sąd w wyroku z 4 września 2012r. obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. DIS w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, Skarżąca poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. Nie sposób zatem zdaniem Sądu postawić DIS zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.