Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 199/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 133/14 w sprawie ze skargi A. spółka jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. spółka jawna z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2 772 (słownie: dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 133/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A. spółka jawna z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za 2006 r. Skarżąca spółka w zestawieniach rejestrów sprzedaży za okresy od czerwca do grudnia 2006 r. oraz deklaracjach VAT-7 niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%.

Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 42 ust. 1, ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535 – dalej zwana "ustawą o VAT") podkreślił, że skarżąca spółka nie udokumentowała transakcji z kontrahentami czeskimi i słowackimi, a w szczególności nie posiadała kopii faktur dokumentujących te transakcje, potwierdzeń przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towarów, listów przewozowych, jak również (w większości przypadków) dowodów WZ. W czterech przypadkach kopie faktur nie zawierały podpisów, dat czy pieczątek (bądź zawierały pieczątki polskich firm). Do żadnej z tych transakcji skarżąca spółka nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem dostaw wywiezione zostały z terytorium kraju i dostarczone do nabywców na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ odwoławczy dodatkowo zwrócił uwagę, że sama skarżąca spółka w piśmie z 11 marca 2010 r. przyznała, że nie posiadała dokumentacji wskazanej w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipotekami przymusowymi ustanowionymi na nieruchomościach stanowiących majątek skarżącej spółki (art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "Ordynacją podatkową").

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% do dokonanych dostaw wewnątrz wspólnotowych,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie zachodzącego w sprawie przedawnienia,

- art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, dalej ustawa o kontroli skarbowej, przez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

- art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w L. zawartych w decyzji z 10 stycznia 2013 r.,

- art. 28 część A lit. a Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1; dalej VI Dyrektywa) w zakresie w jakim wymagają warunków nieprzewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego dla uzyskania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0% podatku),

- art. 180 i art. 194, a także 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uwzględnienia wniosków płynących z dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia przeciwko nim przeciwdowodu,

- art. 127 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z 30 kwietnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

3.4. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w piśmie z 11 lipca 2014 r. wyjaśnił, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło w związku z doręczonym skarżącej spółce 6 sierpnia 2012 r. pismem informującym, że żądanie przekazania określonych dokumentów ma związek z postępowaniem karnym skarbowym dotyczącym nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że należności wynikające z rozliczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomościach stanowiących własność skarżącej spółki 9 lutego 2012 r. (data wpisu hipoteki).

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu wyroku powołał się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjął, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. co do zasady przedawniło się 31 grudnia 2012 r. W tym samym dniu przedawnił się też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, termin kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za październik i listopad 2006 r. To zaś skutkowało tym, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 9 grudnia 2013 r. jak i decyzja organu pierwszej instancji z 13 maja 2013 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

4.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, który na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjął, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym skarżąca spółka została poinformowana w piśmie z 11 lipca 2014 r. stwierdził, że doręczenie tego pisma nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że opisany powyżej stan prawny obowiązywał do 15 października 2013 r., tj. do daty wejścia w życie art. 70 c Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przed tą datą, tj. 6 sierpnia 2012 r. doręczono skarżącej spółce pismo informujące, że żądanie przekazania określonych dokumentów ma związek z postępowaniem karnym skarbowym z art. 76 §1 kodeks karny skarbowy w związku z art. 56 § 1 tej ustawy dotyczącym nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe pismo nie spełniało wymogów zawiadomienia skarżącej spółki o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. Jedyny, wymieniony w kodeksie postępowania karnego sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania, to przedstawienie podejrzanemu zarzutów. Wymogów art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej nie spełniało natomiast pismo wysłane do skarżącej spółki na podstawie art. 15 § 3 kpk.

4.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zgodnie z którym art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej.

Wprawdzie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – wyrok ten dotyczył wprost stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002r., jednak w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny wyraził jasno stanowisko, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedstawiony powyżej pogląd Trybunału Konstytucyjnego był całkowicie wystarczający, by odmówić zastosowania tego ostatniego przepisu, wobec uznania jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny, a w konsekwencji, by uznać, że nie stoi on na przeszkodzie uleganiu przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką.

4.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie uległ przedawnieniu i nie został przerwany ani zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stąd też zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu kontroli skarbowej, została wydana po upływie terminu przedawnienia i postępowanie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270,; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.2.1 art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i art. 133 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT, przez oparcie wyroku na błędnych ustaleniach stanu faktycznego i prawnego oraz błędną wykładnię tych przepisów i nieuprawnione przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie podatku VAT za październik i listopad 2006 r. w dniu 31 grudnia 2011 r. a za grudzień 2006 r. 31 grudnia 2012 r.,

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy, w bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej spółce z dniem 27 grudnia 2011 r., o którym to postępowaniu skarżąca spółka wiedziała, bowiem została skutecznie powiadomiona oraz znane były jej prawne skutki wszczęcia tego postępowania,

5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej, zawężonej i dowolnej wykładni pierwszego z tych przepisów z pominięciem jego literalnego brzmienia, którego treści nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11, a jedynie wykładając ten przepis zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, nakazał aby o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jego skutkach podatnik był poinformowany/wiedział,

5.2.4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z treścią sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30 /11 polegające na błędnej wykładni jej treści oraz uzasadnienia wyroku skutkujących nieuprawnione przesądzenie, że Trybunał poprzez wskazanie, że podatnik winien wiedzieć o "wszczętym postępowaniu i jego skutkach prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia" miał na myśli jedynie i wyłącznie czynność procesową tj. wydanie postanowienia "o przedstawieniu zarzutów",

5.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art.7 Konstytucji RP przez niezastosowanie w sprawie w/w przepisów i nieuprawnione konstytucyjnie przyjęcie przez Sąd tzw. "niekonstytucyjności wtórnej" do formalnie istniejącego w obrocie prawnym przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

5.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak w uzasadnieniu prawnego wywodu dotyczącego rozstrzygnięcia i nie wyjaśnienie, co w kontekście obowiązku wynikającego z art. 7 Konstytucji RP mają czynić organy podatkowe, tj. konkretnie stosować czy nie stosować formalnie obowiązujący przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, czy też w ślad za sądami organy podatkowe mają również kompetencje do odmowy stosowania tego przepisu.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.5. W piśmie z 28 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej spółki w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyraził zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

5.6. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. nie sprzeciwił się skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona.

6.2. Chybiony był podniesiony w pkt 5.2.5. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 7 Konstytucji RP a także powiązany z nim zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.3. skargi kasacyjnej).

6.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że przy wykładni przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej należy uwzględnić zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97), dotyczące poprzednio obowiązującego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Prowadziły one do wniosku, że także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Wprawdzie stwierdzona w tym wyroku niekonstytucyjność dotyczyła art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona wykładnia w będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, również oznacza jego niekonstytucyjność.

6.4. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że wykładnia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Doszłoby bowiem do wprowadzenia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 czy w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej – jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP – nie mógł być w rozpoznawanej sprawie stosowany.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się między innymi do wyroku z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15, przyjmuje, że sąd administracyjny, stosując wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji oraz wynikającą z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP zasadę wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, może odmówić zastosowania w sprawie przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (tak również w wyroku z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1523/17 oraz wyrokach: z 9 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17; ich treść jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA).

Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do "niestosowania" art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jako podstawy ustalenia, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką – jest jednoznaczna i jednolita. Podziela ją także Sąd orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie.

6.6. Częściowo zasadne okazały się natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w których kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że w sprawie nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Podniesione w tej kwestii zarzuty były o tyle zasadne, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję błędnie przyjął, że dopiero wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko osobie, a zatem postawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

6.7. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Podkreślenia wymaga, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny nie powiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przez przedstawienie mu zarzutu w postępowaniu karnoskarbowym, a więc wejście tego postępowania w fazę in personam.

6.8. Należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie znalazło aprobaty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem przykładowo wskazano w wyroku z 16 października 2013 r., I FSK 483/13 , "(...) okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe".

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w wyrokach z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 203/15 oraz z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 209/14; z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 557/14; z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1336/14, z 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., sygn. akt 1998/13; wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną podziela poglądy wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach. Zauważa ponadto, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18 przyjęto, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Wprawdzie powołana wyżej uchwała dotyczyła stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. tj. po wejściu w życie art. 70c Ordynacji podatkowej, to jednak przyjęte w niej stanowisko pozostaje pomocne przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy albowiem analizuje i określa ona treść zawiadomienia, które dla zrealizowania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna zawierać informacja wysyłana na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej. Przepis ten został bowiem wprowadzony jako efekt uwzględnienia wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i realizuje wyższe standardy ochrony niż te, które obowiązywały przed zmianą przepisów przy uwzględnieniu stanowiska płynącego z wyroku sprawie P 30/11.

6.10. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach ograniczył się do ustalenia, że skoro w sprawie nie doszło do przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym, to objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania uległy przedawnieniu. Stwierdził przy tym, że "(...) oczywiste jest, że pismo zawierające żądanie złożenia określonych dokumentów skierowane w trybie art. 15 § 3 kpk nie spełnia wymogów zawiadomienia strony o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym".

Zauważyć w związku z tym należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 15 października 2013 r., już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę na to, że w Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyjmowano w związku z tym, że zawiadomienie podatnika przez organ podatkowy o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 i z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1821/14). Podkreślono jednak, że z przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 można wyprowadzić wniosek, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie mogło nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie było jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15 – CBOSA).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji ograniczając się do cytowanego wyżej lakonicznego stwierdzenia nie wyjaśnił, czy – mając na uwadze obowiązujący wówczas stan prawny – zawarta w przywołanym już piśmie informacja była wystarczająca do wywołania skutku przewidzianego w art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze znajdujące się w aktach sprawy pisma Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P,, powinien wyjaśnić, czy w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej, o którym to postępowaniu skarżąca spółka wiedziała, bowiem została skutecznie powiadomiona oraz znane były jej prawne skutki wszczęcia tego postępowania.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przy zastosowaniu art. 207 § 2 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny miarkując koszty postępowania kasacyjnego miał na uwadze to, że na posiedzeniu 18 czerwca 2021 r. rozpatrywane były trzy skargi kasacyjne organu odwoławczego dotyczące spraw skarżącej spółki. We wszystkich sprawach wystąpił tożsamy problem i stan faktyczny a treść zarzutów skarg kasacyjnych była zbliżona, co zmniejszało jednostkowy nakład pracy. W efekcie w zasądzonych kosztach postępowania (oprócz zwrotu uiszczonego wpisu) zawarte zostało wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego w wysokości 1000 zł.