Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1161/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1248/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1248/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako:"skarżąca""spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia22 marca 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Oddalając skargę WSA za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów o ziszczeniu się w sprawie przesłanek zabezpieczenia z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. dalej: "O.p."), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na skarżącej zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane. Jako okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia wskazano przede wszystkim nierzetelne ujęcie w księgach podatkowych i rozliczeniach podatku VAT pustych faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży telefonów komórkowych oraz nie posiadanie przez skarżącą majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Z dokonanej analizy danych zawartych w rachunkach zysków i strat i deklaracji podatkowych CIT-8 za lata 2015-2016 r. oraz w 2017 r. wynika, że osiągane przez Spółkę wyniki finansowe nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została określona decyzją wraz z odsetkami za zwłokę, co stanowi źródło uzasadnionej obawy niewykonania niniejszego zobowiązania. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami skarżącej co do wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź przepisy postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu zabezpieczającym nie podlega badaniu merytoryczna zasadność zobowiązań podlegających zabezpieczeniu, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu wymagane jest, aby dokonane zabezpieczenie było zgodne z przepisami prawa materialnego i w konsekwencji błędne nierozpoznanie zarzutów skargi w zakresie prawa materialnego;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 127 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszała zasadę dwuinstancyjności w związku z brakiem rozpoznania wszystkich zarzutów odwołania, co stanowi rażące naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

2. art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi Skarżącej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 33 § 1 O.p. w związku z błędnym zastosowaniem tego przepisu i zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 121 § 1 O.p. w wyniku prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji z zaskoczenia, bez możliwości wypowiedzenia się przez Skarżącą, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tj.:

a. błędnym ustalenie, że osiągane przez Skarżącej wyniki finansowe w latach 2015-2016 oraz w 2017 r. nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy z materiału wynika, że średnioroczny zysk Skarżącej z lat 2015 - 2016 to 174.088,03 zł, zaś wartość jego majątku (aktywa netto) wynosiła na dzień 31.12.2016 r. 1.297.863,01 zł, co oznacza, że wyniki finansowe Skarżącej oraz jego majątek umożliwiają pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług;

b. błędnym ustalenie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych i uczestnictwa w "oszustwie podatkowym" polegającym na fikcyjnej sprzedaży telefonów nieznanego pochodzenia w systemie TAX FREE na Białoruś nabytych od D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., podczas gdy materiał dowodowy w rzeczywistości nie daje podstaw do formułowania takich daleko idących podejrzeń, gdyż nie wynika z niego, aby Skarżąca dopuściła się jakiegokolwiek wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, zaś fakt dokonania sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE na Białoruś jest udokumentowany;

- i w konsekwencji błędnym stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie ono wykonane;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopełnienie obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w związku z brakiem zbadania, czy zostały spełnione przesłanki określone zastosowania stawki podatku VAT 0% określonych w art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 124 w zw. z art. 191 O.p. przez gołosłowne stwierdzenie, że dokonane przez Skarżącą transakcje nie spełniają warunków dla zastosowania stawki podatku VAT 0% określonych w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. bez wskazania jednocześnie, w uzasadnieniu decyzji, jakie warunki określone w tym przepisie nie zostały rzekomo spełnione i dlaczego, i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 129 ust. 1 u.p.t.u.;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.:

a. błędne ustalenie, że osiągane przez Skarżącej wyniki finansowe w latach 2015- 2016 oraz w 2017 r. nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwlokę, podczas gdy z materiału wynika, że średnioroczny zysk Skarżącej z lat 2015 - 2016 to 174.088,03 zł, zaś wartość jego majątku (aktywa netto) wynosiła na dzień 31.12.2016 r. 1.297.863,01 zł, co oznacza, że wyniki finansowe Skarżącej oraz jego majątek umożliwiają pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług;

b. błędne ustalenie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych i uczestnictwa w "oszustwie podatkowym" polegającym na fikcyjnej sprzedaży telefonów nieznanego pochodzenia w systemie TAX FREE na Białoruś nabytych od D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., podczas gdy materiał dowodowy w rzeczywistości nie daje podstaw do formułowania takich daleko idących podejrzeń, gdyż nie wynika z niego, aby Skarżąca dopuściła się jakiegokolwiek wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, zaś fakt dokonania sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE na Białoruś jest udokumentowany;

- i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie ono wykonane;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1c - 1e u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 17 ust. 1c - 1e u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o jednolitości gospodarczej transakcji świadczą takie okoliczności jak: częstotliwość zawarcia transakcji z dostawcą i odbiorcą, jednorodny asortyment towarów handlowych, ich finalne przeznaczenie oraz brak kontaktu z dostawcą, i w konsekwencji błędne uznanie, że transakcje nabycia towarów od A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. stanowią transakcję jednolitą gospodarczo ze względu na ich częstotliwość, jednorodny charakter, finalne przeznaczenie oraz brak kontaktu z dostawcą;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1c u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1c u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że do transakcji nabycia towarów dokonanych przez Skarżącą zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, podczas gdy nie została spełniona przesłanka jednolitości gospodarczej transakcji określona w art. 17 ust. 1c u.p.t.u.;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni art. 17 ust. 1c - 1e u.p.t.u. naruszającej zasadę określoności i pewności prawa;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 17 ust. 1c - 1e 1 u.p.t.u. na niekorzyść Skarżącej;

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż dokonała ona naruszenia art. 129 ust. 1 UPTU poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę zastosowania stawki podatku VAT 0% do transakcji dokonanych przez Skarżącą, pomimo że przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do formułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że stanowią one w istocie rzeczy powtórzenie analogicznych zarzutów formułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie podejmuje polemiki ze stanowiskiem Sądu odnośnie tych zarzutów, lecz kieruje je wobec decyzji organu II instancji.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., albowiem "organ II instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania: naruszenia art. 124 w zw. z art. 191 O.p., art. 129 ust. 1 ustawy o VAT". Odnośnie tej kwestii stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane na s. 8-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest prawidłowe i nie budzi żadnych zastrzeżeń. Dodać jedynie należy, że za rażące naruszenie prawa niewątpliwie nie mogą być również uznane ewentualne wady uzasadnienia decyzji ostatecznej (art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p.), które nie mają żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, ani rzekome uchybienie zasadzie legalizmu, na które powołano się w sposób jedynie ogólny, bez wykazania, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie art. 120 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3417/15, opubl CBOSA).

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Za niezasadną uznać należy grupę zarzutów w zakresie w jakim strona skarżąca kwestionuje uprawdopodobnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. w miejsce zadeklarowanego i otrzymanego zwrotu podatku za te okresy rozliczeniowe. Również te zarzuty stanowią powielenie zarzutów formułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Wskazać zatem należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r. skarżąca zadeklarowała nabycia towarów wraz z kwotami podatku naliczonego wynikające m.in. z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na zakup 562 sztuk smartphonów marki Apple iPhone. Zdaniem kontrolujących faktury te nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jego wystawcy i nie dają podstawy do odliczenia ujętego w nich podatku. Organy podatkowe wskazały, że A. Sp. z o.o. jest tzw. znikającym podatnikiem, zaś D. Sp. z o.o. to podmiot, który nabywał telefony iPhone od A. Sp. z o.o. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - wrzesień 2016 r. skarżąca wykazała także dostawy towarów opodatkowane stawką 0% w związku z zastosowaniem procedury zwrotu VAT podróżnym - obywatelom Białorusi. W ocenie kontrolujących dowody zebrane dotychczas w trakcie kontroli podatkowej wskazują, że Spółka nie miała prawa do rozliczenia dostaw telefonów osobom z Białorusi w systemie TAX FREE z zastosowaniem stawki 0%.

Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał w kontekście zarzutów dotyczących kwestii uprawdopodobnienia istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Organ obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych do udowodnienia, czy zobowiązanie podatkowe istnieje oraz dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania.

Dodać należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług należało uznać za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Z tych względów argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do kwestii rzeczywistego charakteru transakcji z kontrahentami i tzw. dobrej wiary czy też prawa do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży TAX Free nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku zaś zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 17 ust. 1c-1e u.p.t.u.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1c u.p.t.u.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. uznać należy za chybione.

Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oparty o twierdzenie, że decyzja organu I instancji naruszała art. 121 § 1 O.p. "w związku z wydaniem decyzji z zaskoczenia bez możliwości wypowiedzenia się przez Skarżącą co do zebranego w sprawie materiału dowodowego". Również w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane na s. 20-21 uzasadnienia jest prawidłowe. Słusznie bowiem wskazano, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wspomniana zasada doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady, są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Tym samym, wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów, uznać należy, że nie doszło także do naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania, albowiem nie może dojść do naruszenia tzw. zasady zaufania, jeżeli przepis O.p. wprost przewiduje wyjątek od zasady tzw. czynnego udziału strony w postępowaniu.

Za chybione uznać również należy zarzuty dotyczące błędnego zastosowania art. 33 § 1 O.p.

Z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe (zwrot kwoty nienależnego zwrotu VAT) zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT). Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1261/17).

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Spółka nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy nie wskazywał także, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Organ pierwszej instancji jako przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT) wskazał:

a) brak majątku Strony wystarczającego na pokrycie wszystkich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług,

b) brak zdolności finansowej Skarżącej, pozwalającej na pokrycie zobowiązań podatkowych,

c) charakter uchybień podatkowych, w tym wysokie prawdopodobieństwo świadomości, a nawet celowości nieprawidłowości rozliczeń oraz

d) nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, które w przedmiotowej sprawie występują łącznie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na okoliczność, że Skarżąca nie wskazała składników majątku, które posiada, a które pozwoliłyby na wykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego,nie wskazała też, że dysponuje środkami finansowymi w kwocie pozwalającej na wykonanie zobowiązania. Ze złożonego przez Skarżącą oświadczenia o stanie majątkowym na podstawie art. 39 O.p. wynika natomiast, że Strona posiada dwa środki trwałe: telewizor Sony oraz samochód Skoda Octavia. Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2015-2016 wynikał za rok 2015 dochód w wysokości 357 568,85 zł, zaś za rok 2016 strata w wysokości 9 392,79 zł.

Spółka dokonała wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od 01-08/2017 r. w łącznej kwocie 6 957,00 zł. Wysokość wpłat sugeruje, że w ww. okresie Spółka osiągnęła dochód w kwocie ok. 36.616,00 zł. Z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące 01-08/2017 r. wynika zaś, że suma nabyć dokonanych w ww. okresie (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wraz z pozostałymi nabyciami) wyniosła 7.261.736,00 zł i przekroczyła wartość dokonanej sprzedaży (6.807.271 zł). Wskazać należy również, że na koniec 2016 r. w stosunku do końca 2015 r. wartość aktywów Spółki spadła o 10,76%.

Strona skarżąca natomiast wskazując na okoliczności, które wg niej świadczą o braku obaw, że potencjalne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane podniosła, że nawet jeśli uznać, że podejrzenie oszustwa podatkowego czy złe wyniki finansowe stanowią przesłankę dokonania zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. to " ... W niniejszej sprawie ... nie zachodzi obiektywnie uzasadnione podejrzenie oszustwa podatkowego. Wszelkie podejrzenia w tym zakresie są jedynie subiektywnym, wręcz paranoidalnym wrażeniem pracowników organu I instancji, a być może nawet celowym działaniem mającym na celu poprawienie statystyk procesu uszczelniania poboru podatku VAT. Nie sposób się również zgodzić, że sytuacja finansowa Skarżącej uniemożliwia jej zapłatę przedmiotowego zobowiązania podatkowego". (k. 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja pełnomocnika Skarżącej w żaden sposób nie daje gwarancji, że jej sytuacja majątkową pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania uprawdopodobnionej wielkości zobowiązań za lipiec i sierpień 2016 r. w łącznej wysokości 203.480,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w wysokości 26.753,00 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji i przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku od towarów i usług w wysokości większej od należnej za miesiąc wrzesień 2016 r. zawyżonym o kwotę 32.858,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.273,00 zł.

Oczywiście sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego oraz jego charakter nie może stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, jeżeli sytuacja majątkowa podatnika pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania uprawdopodobnionego zobowiązania (zwrotu podatku). Jednak Strona, przy stanowisku organów, wskazującym, że jej majątek w żaden sposób nie zabezpiecza realizacji przewidywanych wobec niej zobowiązań podatkowych (w tym zwrotu niezasadnie wypłaconego podatku), nie przedstawiła ani dowodów, ani argumentacji, która mogłaby świadczyć coś przeciwnego.

W konsekwencji za trafne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że osiągane przez Spółkę wyniki finansowe w latach 2015-2016 oraz w 2017 r. nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została określona skarżoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę, co stanowi źródło uzasadnionej obawy niewykonania niniejszego zobowiązania.

W efekcie powyższego należało dojść do przekonania, ze organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 w zw. z art. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.