Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2513/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, art. 116 § 1, 2 i 4, art. 21 ust. 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W . na rzecz P. K. kwotę 500,00 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Organ I instancji", "Naczelnik") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu A. Sp. z o. o. ("Spółka") P. K. ("Skarżący", "Strona") wraz z tą Spółką za zaległości ww. Spółki z podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres lipiec-grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] marca 2019 r. wydał decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres lipiec-grudzień 2014 r. w kwocie 33.433,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.695 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 23,36 zł.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "Op) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych,

- art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 116 § 1 ustawy Op poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczna egzekucja".

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż nie została poinformowana przez Naczelnika o wszczęciu postępowania w jej sprawie. Nie miała żadnej świadomości o toczącym się w jej sprawie postępowaniu. Zdaniem Strony, Organ I instancji nie wziął pod uwagę treści składanych wniosków do organu podatkowego we wskazanych w decyzji postępowaniach, co dowodzi, iż Strona nie zamierzała unikać zapłaty podatku. Zdaniem Skarżącego, organ podważył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych.

Ponadto w złożonym odwołaniu Strona podniosła, iż Organ I instancji nie uwzględnił jej sytuacji zdrowotnej. P. K. wskazał, że stan zdrowia wymagał i wymaga nadal długotrwałej rehabilitacji, która jest bardzo kosztowna. Obciąża to zasadniczo i tak ograniczone dochody, które zajęte są przez komornika.

Zdaniem Strony, Organ I instancji dość powierzchownie ocenił jej sytuację majątkową, nie wyważył jej interesu jak i interesu publicznego.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Dyrektor") decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 Op jest wymagane uprzednie doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Z akt sprawy wynika, iż powyższy warunek został spełniony.

Organ II instancji wskazał, że postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wszczęte zostało przez Naczelnika postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. doręczonym Stronie w dniu 31 stycznia 2019 r., a zatem po dniu doręczenia decyzji określającej Spółce wysokość pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym w sprawie spełniony został warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Op.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. spełniona została w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - P. K. pozostawał Prezesem Zarządu A. Sp. z o. o. w datach upływu terminów płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres lipiec-grudzień 2014 r.

Zdaniem Organu II instancji udowodniona została również kolejna przesłanka odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził także, iż Organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe A. Sp. z o. o., a w szczególności, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. W opinii Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pierwsze sygnały niewypłacalności Spółki, rozumianej jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miały miejsce pod koniec 2012 r., o czym świadczy informacja z ZUS o nieregulowanych należnościach za listopad 2012 r. W trakcie 2013 r. stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne (zobowiązania z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kolejne okresy). Zatem zaprzestanie przez A. Sp. z o. o. regulowania zobowiązań miało charakter trwały - w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała. Stwierdzić zatem należało, że w odniesieniu do A. Sp. z o. o., co najmniej w połowie 2013 r. (termin płatności drugiej zaległości za lipiec 2013 r.) zachodził obowiązek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wynikający z przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w tym czasie dawało szansę/gwarancję chociaż częściowego zaspokojenia wierzycieli. W kolejnych okresach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się. Zatem przesłanki do postawienia A. Sp. z o. o. w stan upadłości zachodziły w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że P. K. w sierpniu 2013 r. winien złożyć wniosek o upadłość Spółki, co nie zostało uczynione. Strona nie przedstawiła organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Zdaniem Dyrektora, ujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa (w przedmiotowej sprawie w tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych), których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu A. Sp. z o. o., świadczy o tym, że nie prowadził on spraw ww. Spółki z należytą starannością.

W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności członka zarządu jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Strona również nie wskazała w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia A. Sp. z o. o., z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu również są bezzasadne, bowiem Organ podatkowy I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Op). Dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 Op) oraz wskazuje na zasady logiki i doświadczenia życiowego, którymi należy kierować się przy tego rodzaju ocenach.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób właściwy. Przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazano fakty, które Organ podatkowy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumentów przemawiających za orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Strona 10 października 2019 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji w sytuacji posiadania przez Spółkę majątku oraz okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez nią składników majątkowych;

- art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, która naruszała zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie w jakim organy te z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów przyjęły, że Spółka stała się niewypłacalna w 2012 r., oraz że Skarżący nie wykazał istnienia składników majątku Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja zaległości w znacznej części;

- art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, a także określenie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, celem ustalenia sytuacji finansowej Spółki, jak również na okoliczność, czy sytuacja finansowa Spółki na koniec 2012 r. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 180, art. 181 i art. 188 Op poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 191 Op poprzez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a tym samym błędnym przekonaniu, że okoliczności solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostały obiektywnie przez organ stwierdzone i udowodnione;

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i 2 Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, w szczególności przyjęcie, że została spełniona przesłanka bezskutecznej egzekucji;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 120 Op przez przyjęcie braku występowania przesłanki egzoneracyjnej, czyli winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji, kiedy w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki uzasadniona potrzeba składania wniosku o upadłość w rzeczywistości nie występowała, co wynikało pośrednio z ustalonego stanu faktycznego;

- art. 116 § 1 pkt 2 Op poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący wskazał organowi podatkowemu majątek wystarczający do zaspokojenia w znacznej części dochodzonych należności, a zatem zachodziły wobec niego przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność osobistą na zasadzie art. 116 § 1 Op.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył istnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres lipiec-grudzień 2014 r.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co wynika z § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Organy orzekające prawidłowo analizowały przesłanki upadłościowe, w świetle odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej puin), a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (obecnie ustawa zatytułowana jest - Prawo upadłościowe). Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności Spółki, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, istniały wobec Spółki już w połowie 2013 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r.

Podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono (tak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Na organie dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania publicznoprawne, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki oraz okoliczność bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15).

Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, Sąd analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność Skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowe były ustalenia Dyrektora IAS, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce od 29 września 1993 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe potwierdza dowód z dokumentu w postaci protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzony w formie aktu notarialnego Repertorium [...] oraz odpis pełny Spółki z KRS z [...] marca 2019 r. Jednocześnie brak jest w sprawie dowodu, że Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu. Powyższe okoliczności nie były ponadto w sprawie sporne.

Organy podatkowe przypisały odpowiedzialność Skarżącemu za zobowiązania podatkowe Spółki za okres lipiec-grudzień 2014 r.

Prawidłowo ustalono, na podstawie art. 31 i 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), że Spółka miała obowiązek jako płatnik obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dokonanych wypłat oraz przekazywać pobrane zaliczki w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek Urzędu Skarbowego, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy wg siedziby płatnika. Terminy płatności zobowiązania A. Sp. z o. o z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres lipiec-grudzień 2014 r. upływały kolejno: 20 sierpnia 2014 r., 22 września 2014 r., 20 października 2014 r., 20 listopada 2014 r. 22 grudnia 2014 r., 20 stycznia 2015 r. Zobowiązanie Spółki powstało i stało się zatem płatne w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec Spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i to w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy orzekające podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 puin. Mianowicie, z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynikało, że oprócz zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszej sprawy, Spółka zalegała z płatnościami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tj. nie opłaciła składek emerytalnych, rentowych za pracowników za okresy od listopada 2012 r. do lipca 2013 r., od października 2013 r. do grudnia 2013 r. i od lutego 2014 r. do stycznia 2015 r., a także podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., za I, II - IV kwartał 2015 r. oraz za II i III kwartał 2016 r., co bezspornie wynikało z pisemnej odwiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 20 kwietnia 2015 r. Zatem niewypłacalność Spółki rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych powstała na przełomie 2012 i 2013 r., a w trakcie 2013 r. stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne (zobowiązania z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za kolejne okresy).

Biorąc pod uwagę powyższe wymagalne zobowiązania pieniężne Spółki, w szczególności zaległości wobec ZUS za poszczególne okresy od listopada 2012 r. do lipca 2013 r., a także powstające i narastające zaległości podatkowe wskazane powyżej, należało uznać że sierpień 2013 r. był momentem w którym Spółka była już podmiotem niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, niewypłacalność ta miała charakter trwały. W konsekwencji, zdaniem Sądu, od początku września 2013 r. rozpoczął swój bieg dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący zatem najpóźniej w połowie września 2013 r. był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Niewątpliwie bowiem w tej dacie niewypłacalność Spółki nie miała już charakteru krótkotrwałego, istniała permanentnie przynajmniej od grudnia 2012 r. Stan niewypłacalności, wobec niespłacania kolejnych wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki utrzymywał się nieprzerwanie, jako że wobec Spółki w ogóle nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że termin wskazany w art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej przypadał w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Wskazanie konkretnej daty w jakiej upływał czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie było natomiast w sprawie konieczne, bowiem bezspornie ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle złożony. Należy w całej rozciągłości podzielić w tej kwestii stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącemu, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest natomiast celowa ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżący w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Podkreślić też należy, że prawo upadłościowe wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich jest wystarczające do stwierdzenia, że dany dłużnik stał się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin lub odpowiednio art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 puin. Może oczywiście wystąpić także taka sytuacja, w której obie te przesłanki zachodzą łącznie.

Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (tak też wyroki NSA z 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14). Podkreślić też należy, opierając się na utrwalonym stanowisku sądów administracyjnych, że w art. 11 ust. 1 puin ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14).

Organy obu instancji prawidłowo, za przyczynę niewypłacalności Spółki, przyjęły brak wykonywania jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w powoływanym wyżej art. 11 ust. 1 puin. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 stwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 puin, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego spółki.

Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd należało stwierdzić, że nie było w tym przypadku potrzeby badania sytuacji finansowej i majątkowej Spółki i to z udziałem biegłego, jak tego chciał Skarżący. W sprawie bowiem wykazano, że przynajmniej od końca 2012 r. istniały niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne Spółki, które narastały wraz z każdym kolejnym miesiącem, co skutkowało powstaniem stanu trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań pieniężnych przez Spółkę najpóźniej w sierpniu 2013 r. Skarżący jako członek zarządu, chcąc uwolnić się z odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne Spółki, zobowiązany był więc nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, taki wniosek zgłosić. Skoro tego nie uczynił, nie może skutecznie powoływać się ani na to, że istniał majątek Spółki, ani na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku, skoro w badanym okresie piastował funkcję członka zarządu Spółki.

Podkreślić należy, że z protokołu sporządzonego z udziałem skarżącego 8 września 2015 r. wynika, iż na tę datę Spółka posiadała zaległości wobec ZUS na kwotę 120.000 zł, a wobec banków z tytułu kredytów – ok. 1.800.000 zł. Zatem stan niewypłacalności jaki powstał w 2013 r. trwale się pogłębiał.

Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie wadliwych ustaleń faktycznych co do tego, że Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Niezasadne były także zarzuty określenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, celem ustalenia sytuacji finansowej Spółki.

W rezultacie chybione także okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki powstał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o upadłość.

Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organy podatkowe przypisały Skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy przedwcześnie uznał wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, a ustalenia te przyjęły następnie organy podatkowe orzekające w tej sprawie, że Spółka jest właścicielem środków trwałych (ruchomości) w postaci:

- kabiny lakierniczej S. nr [...],

- urządzenia diagnostycznego M. nr [...],

- wytaczarki do tarcz hamulcowych D. nr [...],

- sprężarki śrubowej A. nr [...],

- pieca grzewczego na olej opałowy L..

Ponadto Spółka jest właścicielem części zamiennych do samochodów o wartości ok. 100.000 zł. (protokół o stanie majątku Spółki sporządzony z udziałem skarżącego 8 września 2015 r., k. 105 skoroszyt IV akt administracyjnych).

Z zaskarżonej decyzji jednakże nie wynika, z jakich powodów organ egzekucyjny dokonał zajęcia jedynie trzech z pięciu powyżej ustalonych składników majątku, tj.:

- kabiny lakierniczej S. nr [...],

- obudowy kabiny,

- sprężarki śrubowej A. nr [...].

Dyrektor IAS nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji z jakich przyczyn nie doszło do zajęcia pozostałych ustalonych w toku postępowania egzekucyjnego składników majątku, skoro organ tak egzekucyjny, a potem organy orzekające w sprawie, przyjęły istnienie tychże składników. Nie wyjaśniono także z jakich przyczyn zajęte składniki majątku Spółki pozostawiono pod dozorem Skarżącego, a nie podjęto bezpośrednio czynności egzekucyjnych prowadzących do ich likwidacji w drodze sprzedaży.

Ponadto organ odwoławczy nie podjął nawet próby wyjaśnienia, jaka jest wartość szacunkowa (aktualna na datę prowadzonego wobec Skarżącego niniejszego postępowania podatkowego) ustalonych w toku postępowania egzekucyjnego składników majątku.

Brak jest jednocześnie jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że powyżej ustalone składniki majątku Spółki nie istnieją albo są bezwartościowe (nie są zbywalne). W szczególności organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które pozostaje w toku.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że kabina lakiernicza S. nr [...] została nabyta 18 czerwca 2008 r. za kwotę 83.000 zł (faktura VAT [...]), natomiast sprężarka śrubowa A. nr [...] została nabyta 29 kwietnia 2011 r. za kwotę 17.330 zł. W ocenie organu odwoławczego nawet gdyby przyjąć, że ww. ruchomości nie straciły wiele na wartości i przedstawiają wartość 88.000 zł, wyegzekwowana kwota stanowiłaby niewielki procent należności pozostających do wyegzekwowania.

Po pierwsze, w sprawie nie zostało wyjaśnione jaką wartość zbywczą (rynkową) przedstawiają powyższe składniki majątku Spółki. Organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia ceny nabycia tych rzeczy, w istocie nie wyjaśniając dlaczego nie podjął próby ustalenia wartości tych rzeczy na datę czynności egzekucyjnych, a ograniczył się do cen nabycia w 2008 r. i w 2011 r.

Po drugie, w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty w postaci zestawienia środków trwałych Spółki według wartości szacunkowych (powyżej 10.000 zł) oraz zakupionych w ostatnich 5 lat (powyżej 3.000 zł), z których wynika, że Spółka na 7 września 2015 r. (a zatem datę sporządzenia protokołu z udziałem Skarżącego), miała majątek w postaci:

- kabiny lakierniczej S. o wartości 80.000 zł,

- obudowy wiaty i płyty żeliwnej o wartości 40.000 zł,

- pieca grzewczego na olej opałowy (2 sztuki) o wartości 15.000 zł,

- urządzenia diagnostycznego o wartości 10.000 zł,

- sprężarki śrubowej A. o wartości 16.000 zł,

- C. [...] o wartości 9.100 zł,

- Lutospawarki T. o wartości 6.400 zł,

- testera akumulatorów o wartości 3.300 zł,

- rejestratora czasu o wartości 5.400 zł.

Wartość powyższych rzeczy to łącznie 184.000 zł (k. 102 akt administracyjnych).

W aktach sprawy znajduje się także dokument w postaci zestawienia środków trwałych spółki według wartości szacunkowych na 14 grudnia 2011 r. z którego wynikało, że Spółka miała majątek w postaci:

- kabiny lakierniczej S. i obudowy kabiny – o wartości 152.000 zł,

- urządzenia diagnostycznego M. o wartości 11.350 zł,

- obudowy wiaty i płyty żeliwnej o wartości 40.000 zł,

- wytaczarki do tarcz hamulcowych o wartości 12.213 zł,

- pieca grzewczego na olej opałowy o wartości 15.148 zł,

- sprężarki śrubowej A. o wartości 17.500 zł.

Łącznie wartość powyższych środków trwałych to 208.211 zł (k. 100 akt administracyjnych, skoroszyt IV ).

Powtórzyć należy, że organ odwoławczy nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy danymi w zakresie istnienia i wartości ruchomych składników majątku Spółki wynikających z powyższych zestawień, w szczególności z zestawienia z 7 września 2015 r., a tym, co przyjął w zaskarżonej decyzji, tj. że środki trwałe na powyższą datę to kabina lakiernicza, urządzenie diagnostyczne, wytaczarka do tarcz hamulcowych, sprężarka śrubowa i piec grzewczy. Dodatkowo organ ten nie wyjaśnił, z jakich powodów w postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia jedynie trzech z pięciu ustalonych powyżej składników majątku, a ponadto - zaskarżona decyzja wskazuje na wartości jedynie dwóch składników majątku i nie jest są to wartości szacunkowe ustalone w toku postępowania egzekucyjnego, ani przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a jedynie wartość historyczna, jaką jest cena nabycia.

Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, z jakich powodów organy pominęły w ustaleniach wskazane w protokole o stanie majątkowych Spółki składniki majątku w postaci części zamiennych do samochodów o wartości 100.000 zł. Nie wyjaśniono z jakich przyczyn organ egzekucyjny nie dokonał zajęcia tychże składników majątku i ich nie wycenił ani nie podjął próby ich sprzedaży.

Dyrektor IAS nie wyjaśnił, czy powyżej ustalone składniki majątku Spółki są zbywalne i jaką cenę można uzyskać z ich zbycia. Nie podjęto nawet próby ustalenia tej wartości. Nadmienić należy, że organ ma możliwość skorzystania z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Organ dysponując specyfikacją rzeczy był zobowiązany do wyjaśnienia, jaką wartość szacunkową ma wskazane mienie Spółki. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, że organ odwoławczy zwracał się do organu egzekucyjnego o wyjaśnienie tychże kwestii. Nawet gdyby założyć, że koszty takiej wyceny byłyby wysokie (do czego jednak brak podstaw z uwagi na dostępność w Internecie stosownych informacji o cenach rynkowych) to organ był zobowiązany wykazać, że koszty takiej wyceny i czynności prowadzące do zbycia tych rzeczy byłyby ewentualnie niewspółmierne wysokie, a zatem czynności uznać należałoby za niecelowe. Organ takiej szacunkowej symulacji wydatków i kwot ewentualnie możliwych do pozyskania ze sprzedaży rzeczy w ogóle nie przedstawił.

Natomiast z ustaleń Dyrektora IAS wynika, że koszty egzekucyjne powstałe w trakcie postępowania egzekucyjnego zostały pobrane dotychczas w całości.

Pobocznie jedynie należy zaznaczyć, że nawet gdyby – jak spekulował organ odwoławczy - przyjąć, iż ruchomości w postaci kabiny lakierniczej S. nr [...] (cena 83.000 zł) i sprężarka śrubowa A. (cena 17.330 zł), przedstawiają wartość 88.000 zł (nie wyjaśniono przy tym dlaczego akurat jest to ta kwota, bo nie jest to suma powyższych kwot), to jednak wyegzekwowana kwota zaspokoiłaby w znacznej części ustalone w sprawie istniejące zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń. Zaległość Spółki za okres lipiec-grudzień 2014 r. to ok. 45.000 zł (kwota główna i odsetki). Dyrektor IAS wydał także [...] sierpnia 2019 r. jeszcze dwie decyzje utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika US z [...] marca 2019 r., każda dotyczyła orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń odpowiednio za okres luty-listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 83.660 zł (kwota główna, odsetki i koszty egzekucyjne). Zatem w sumie ustalone zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wynosiły ok. 128.000 zł. Skoro zatem przyjęta w założeniu przez organy orzekające wartość dwóch ustalonych składników majątku to 88.000 zł, to należało w sprawie rzetelnie wyjaśnić jaką wartość przestawiały pozostałe pominięte w szacunkach organów ustalone środki trwałe Spółki, a dopiero potem porównywać uzyskaną wartość z istniejącym zadłużeniem Spółki.

Organy w sytuacji ustalenia istnienia składników majątku były zobowiązane szczególnie wnikliwie wyjaśnić jaka jest wartość zbywcza tych składników majątku w dacie czynności egzekucyjnych i wyjaśnić, z jakich przyczyn organ egzekucyjny do tej pory nie dokonał sprzedaży żadnych z tych składników majątkowych. Bezspornym w sprawie bowiem pozostawało, że postępowanie egzekucyjne pozostaje w toku, nie zostało wydane postanowienie o jego umorzeniu.

Co istotne, w aktach sprawy nie ma także żadnej informacji o tym, że komornicy sądowi umorzyli prowadzone sądowe postępowania egzekucyjne. Organ odwoławczy wspomniał o egzekucji sądowej wskazując na podjęte czynności zajęcia rachunków bankowych Spółki D. S.A. oraz w R. S.A., podczas których ustalono zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Natomiast nie ma żadnego dowodu na to, iż egzekucje sądowe zostały umorzone i że umorzone zostały wskutek stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Nie ma zatem podstawy do stwierdzenia w tej sprawie bezskuteczności egzekucji na podstawie innych toczących się do majątku Spółki postępowaniach egzekucyjnych (tu: sądowych).

W sprawie nie można stwierdzić, bo nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe czynności i wyczerpał dostępne środki w celu ustalenia i sprzedaży ujawnionego majątku ruchomego Spółki.

Z zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że 17 grudnia 2018 r. (a więc dopiero trzy i pół roku od sporządzenia protokołu dotyczącego stanu majątkowego Spółki z udziałem Skarżącego) pracownik organu egzekucyjnego próbował jedynie dokonać czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki. Odstąpił jednak od tychże czynności, bowiem – jak wskazał - posesja była zamknięta. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, co prawda, że organ egzekucyjny skontaktował się w styczniu 2019 r. ze Skarżącym, nie wiadomo jednak z jakich przyczyn organ nie podjął kroków mających na celu wejście na teren siedziby Spółki celem podjęcia prób sprzedaży ustalonego wcześniej mienia Spółki (które z resztą sam organ pozostawił pod dozorem Skarżącego). Organ egzekucyjny w istocie zaniechał czynności egzekucyjnych w zakresie ustalonych środków trwałych Spółki, po tym jak Skarżący oświadczył w rozmowie telefonicznej, że wejście na teren wymaga umówienia z nim terminu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w rozmowie telefonicznej oświadczył pracownikowi organu egzekucyjnego, że jest na zwolnieniu lekarskim. Należy jednak zaznaczyć, że po pierwsze, przebywanie reprezentanta dłużnika na zwolnieniu lekarskim nie stanowi uzasadnienia dla odstąpienia od czynności egzekucyjnych. Po drugie, brak jest jakichkolwiek dowodów, że Skarżący na zwolnieniu lekarskim przebywał. Organ nie zweryfikował nawet tej informacji. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Organ egzekucyjny był zobowiązany w takim przypadku ustalić stanowczo termin udostępnienia lokali w siedzibie Spółki, wezwać do udostępnienia mienia, chociażby przez inną osobę reprezentującą Skarżącego, a w przypadku odmowy - skorzystać z przysługujących mu środków przymusu w egzekucji. Organ był zobowiązany bowiem do rzetelnego zweryfikowania, czy ustalone w 2015 r., a także wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy zestawień środków trwałych z 2015 r. i 2014 r., składniki majątku Spółki istnieją, jaką mają wartość likwidacyjną. Nie do zaakceptowania jest takie zachowanie organu egzekucyjnego, który odstępuje od czynności egzekucyjnych już tylko gdy dłużnik (tu reprezentant dłużnika – Spółki) odmawia udostępnienia lokali, w których mogą być rzeczy podlegające zbyciu.

Podkreślić należy, że powyższej ustalone składniki ruchome majątku Spółki zostały ujawnione przez organ egzekucyjny w toku prowadzonej egzekucji. Zatem to na organach podatkowych w tej sprawie ciążył obowiązek wykazania ponad wszelką wątpliwość, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, co warunkuje dopiero możliwość "sięgnięcia" do majątku członka zarządu takiej spółki.

Dotychczasowe działania organu nie wykazały, że egzekwowana kwota zaległości podatkowych nie może być zaspokojona z majątku Spółki. Nawet przyjmując, że Spółka posiada zaległości także w podatku od towarów i usług (łącznie z zaległościami w podatku od towarów i usług - w wysokości ponad 544.000 zł), na obecnym etapie postępowania nie można wykluczyć, że wynikające z powołanych powyżej znajdujących się w aktach sprawy zestawień środków trwałych Spółki składniki majątku o wartości ok. [...] zł – [...] zł pozwolą na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. To organ musi wykazać, że brak jest mienia spółki z którego egzekucja jest faktycznie możliwa (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 112/19, wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 349/19, czy wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 441/19).

W sprawie zatem, w zakresie przesłanki bezskuteczność egzekucji, nie została wyjaśniona kwestia w tym zakresie kluczowa, mianowicie, jaka jest wartość rynkowa (zbywcza) ustalonych w sprawie (także prze sam organ egzekucyjny w 2015 r.) ruchomości (środków trwałych), jakie byłyby koszty egzekucji zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność została przeniesiona zaskarżoną decyzją na Skarżącego i czy w istocie istnieje prawdopodobieństwo, o którym mowa w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazujące na to, że możliwa do wyegzekwowania kwota jest niższa od wydatków egzekucyjnych. Organy obu instancji zaniechały wyjaśnienia tych okoliczności.

Podkreślić należy, że przez bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (np. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lutego 2017 r., sygn.. akt I SA/Go 2/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 636/16, tak też wyrok SN z 28 października 2009 r., I UK 134/09 i z 6 marca 2012 r., I UK 318/11).

Powtórzyć należy, że organy już w toku egzekucji ustaliły istnienie powyżej opisanych składników majątku Spółki w postaci ruchomości. Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie kwestia powyższego majątku Spółki była znana organom z czynności egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki. Organy podatkowe w tej sprawie były zobowiązane wyjaśnić wszelkie kwestie dotyczące postępowania egzekucyjnego w tym zakresie. Organ odwoławczy w tej sprawie miał obowiązek rzetelnie wyjaśnić i zbadać kwestię zbywalności tych składników majątku Spółki i możliwość zaspokojenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przeniesionych na Skarżącego w tej sprawie.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 194/18 trafnie podkreślił, że rozróżnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (pozytywnych i egzoneracyjnych) i konieczność właściwego ich postrzegania ma dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych. To z kolei podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji.

W sprawie nie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Jest ono nadal w toku. Brak jest też dowodów na to, że komornicy sądowi umorzyli prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne z powodu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Zaskarżona decyzja nie zawiera rzetelnego uzasadnienia, które wymaga powołania się na szacunkową wartość ustalonych ruchomości i zestawienia konkretnych kosztów egzekucyjnych, z którego by wynikało, z jakich przyczyn organ egzekucyjny nie podjął sprzedaży ustalonych wcześniej składników majątku Spółki. Nie wyjaśniono w sprawie jaką wartość szacunkową przedstawiały te składniki, czy nadawały się do zbycia.

Organy podatkowe są zobowiązane wykazać bezskuteczność egzekucji. Czynności egzekucyjne winny zatem cechować się rzetelnością i wnikliwością w zakresie poszukiwania majątku, do którego egzekucja mogłaby być skierowana. W konsekwencji ocena dokonana przez organ odwoławczy w tej sprawie, co do bezskuteczności egzekucji, może i powinna być kontrolowana przez sąd.

Przedstawione powyżej działania organu odwoławczego, w kontekście analizowanej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być uznane za wystarczające. W konsekwencji należało uznać, że organy orzekające nie wykazały bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy nie podjął rzetelnych czynności dowodowych, ani wyjaśniających w tym zakresie.

Przypomnieć należy, że w ramach przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci bezskuteczności egzekucji, konieczne jest wykazanie braku majątku umożliwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej.

Za bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296).

Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie bezskuteczności egzekucji, a zatem takiej sytuacji, w której nie jest możliwe pozyskanie jakichkolwiek należności przewyższających koszty tego postępowania, a to w niniejszej sprawie nie zostało wyjaśnione.

Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy, zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom nałożonym przez przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśnił bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na przeniesienie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki.

Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja w zakresie ustaleń organów orzekających o bezskuteczności egzekucji jest przedwczesna, narusza tym samym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wniosków o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Braki w wyjaśnieniu kwestii dotyczących egzekucji z nieruchomości Spółki stanowią też podstawę do oceny, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i rzetelnie wyjaśni czy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki z ujawnionych składników jej majątku w postaci powołanych powyżej, a wynikających z akt sprawy zestawień środków trwałych Spółki (k.100-102 akt administracyjnych), podejmując działania, w szczególności w kierunku zweryfikowania czy składniki te istnieją i jaką przedstawiają wartość rynkową (likwidacyjną).

Organ odwoławczy ustali także, jakie byłyby koszty egzekucji zaległości podatkowych i czy w istocie istnieje prawdopodobieństwo, o którym mowa w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazujące na to, że możliwa do wyegzekwowania kwota jest niższa od wydatków egzekucyjnych. Skoro organ odwoławczy twierdzi, że kwota możliwa do wyegzekwowania jest niższa od wydatków egzekucyjnych, wyjaśnić także musi jakie to wydatki egzekucyjne organ przewiduje ze wskazaniem ich wysokości i z poparciem takich ustaleń, tzn. ma przedstawić chociażby szacunkowy koszt wyceny ustalonych składników majątku Spółki przez rzeczoznawcę majątkowego. Organ wyjaśni także na jakim etapie jest postępowanie egzekucyjne i z jakich przyczyn organ egzekucyjny nie dokonał dotychczas sprzedaży ustalonych środków trwałych Spółki.

W sprawie Sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazane zalecenia mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowił wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.