Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 388/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Gabriela Gorzan(spr.) As.sąd.WSA Roman Wiatrowski Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 3855 zł (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/G.Gorzan


UZASADNIENIE

I SA/Po 388/07

U Z A S A D N I E N I E

Podatnik M.G. dokonał po dniu [...] 05.2004r.nabycia wewnątrzwspólnotowego kilkudziesięciu samochodów osobowych i przed ich rejestracją na terytorium Polski z tytułu tego nabycia zapłacił wykazany w deklaracjach podatek akcyzowy. Na rozprawie pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od powyższego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów zostały złożone do organów podatkowych i postępowania w sprawie określenia jej wysokości toczą się przed organami podatkowymi. Te wnioski nie stanowią przedmiotu niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, lecz przedmiot ten stanowi wniosek złożony przez podatnika w dniu [...] 09.2006r. do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie łącznej [...] zł zapłaconego od sprzedaży na terenie kraju samochodów pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia przed ich pierwszą rejestracją, w ocenie podatnika po raz drugi, wykazanego przez podatnika w deklaracjach [...] za miesiąc luty, marzec, sierpień, październik listopad i grudzień 2005r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2006r. We wniosku podatnik podał, że w deklaracjach na podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów na terenie kraju przed ich pierwszą rejestracją kwoty należnego podatku akcyzowego pomniejszył o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym i wcześniejszym imporcie, a mimo to zapłacił jeszcze kwotę [...] zł od sprzedaży samochodów. Nadto podatnik wskazał we wniosku, że ustawa o akcyzie oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzają dyskryminację towarów pochodzenia zagranicznego oraz mają niekorzystny i restrykcyjny wpływ na zjawiska i działania gospodarcze w ramach wspólnego rynku. W konsekwencji podatnik uważa, że nakładanie podatku akcyzowego na samochody osobowe zakupione na terenie UE jest sprzeczne

- z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE),

- z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania przemieszczania i kontroli tych wyrobów (92/12/EEC),

- z postanowieniami dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (70/50/EEC),

- z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (k. 25 - 31 akt adm.).

Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 75 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60, ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową w zw. z art.4, art.76, art.80, art.81 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz 825 ze zm.) - zwanego dalej Rozporządzeniem, decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] (k. [...] akt adm.).

W uzasadnieniu wskazano, że wysokość oraz sposób obliczania stawki podatku akcyzowego zostały ustalone w złożonych deklaracjach zgodnie z § 7 ust. 2 i 3 Rozporządzenia. Zgodnie z art.80 ust.1 i 2 ustawy o akcyzie podatnikami akcyzy od samochodów nie zarejestrowanych w kraju są podmioty wymienione w tych przepisach w tym dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. W myśl art. 18 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i w oparciu o art. 19 ust. 1 są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w wyżej wymienionym terminie. Podatek akcyzowy nie jest cłem, ani opłatą o skutku równoważnym, gdyż w oparciu o orzecznictwo ETS pod pojęciem opłaty o podobnym skutku należy rozumieć "jednostronnie nałożone opłaty, w momencie przywozu lub później, bez względu na charakter lub nazwę, które dotyczą towarów przywożonych z innych państw członkowskich, z wyłączeniem towarów krajowych, które powodują skutek w postaci wzrostu ceny i w zakresie przepływu towarów prowadzą do takich samych skutków jak cła". W opinii organu I instancji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE, ponieważ o ile w danym państwie członkowskim ustawodawca nakłada na jakiś produkt krajowy podatek, to również podobny towar przywożony z państwa członkowskiego może być objęty opodatkowaniem wewnętrznym w celu ustawienia obu towarów w podobnej sytuacji. Z uwagi na fakt, że wszystkie samochody osobowe w Polsce obciążone są tą samą stawką podatku akcyzowego, bez wzglądu na kraj, z którego pochodzą tj. 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika zachowana jest bezstronność systemu podatkowego, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 90 TWE. Jedyną przyczyną wzrostu stawki akcyzy jest data pierwszej rejestracji liczona od daty produkcji.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik przytoczył zarzuty oraz argumentację zawartą we wniosku, poszerzając ją dodatkowo o zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP oraz art. 120,121 § 1, 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej koncentrowały się wokół ogólnikowego, zdaniem podatnika, odniesienia się przez Naczelnika Urzędu Celnego do przedstawionej przez niego we wniosku argumentacji. W przekonaniu podatnika obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było ustosunkowanie się do podniesionych przez niego zarzutów i przedstawionej argumentacji, a także wskazanie własnych argumentów, z powodu których zarzuty te nie zostały uznane za zasadne. Zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 91 Konstytucji RP podatnik uzasadnił tym, że prawo traktatowe powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty naruszenia art. 23,25,90 TWE nie mogą być uznane za zasadne, gdyż w przedmiotowej decyzji organ orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Poza tym nałożony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na podstawie art.80 ust.2 pkt 1 ustawy stanowi wewnętrzny podatek krajowy, w kształtowaniu którego poszczególne państwa posiadają pełną swobodę.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zarzucając naruszenie przepisów art. 90 TWE, art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art. 120, 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik podnosił, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 B. c/a Dyrektor Izby Celnej , który ma wpływ na rozstrzygnięcie w tej sprawie. W opinii podatnika ETS wyraził w powyższym wyroku pogląd, że podatek akcyzowy jest niezgodny z art. 90 TWE zawsze, gdy będzie on wyższy od tego, jaki jest już zawarty w samochodach zarejestrowanych na terytorium RP. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy skarżący sprecyzował, że przestał on wprawdzie obowiązywać z dniem 01 stycznia 2007 r., jednakże od tego dnia treść tego przepisu została zawarta w art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU L Nr 347, str. 1). W tym kontekście podatnik powołał się także na orzeczenie w sprawie 252/86 r. [...] v. [...] oraz orzeczenie w sprawie C-200/90 [...] v. [..] i analizując je wskazał, że cechy, które posiada zabroniony przez prawo europejskie podatek obrotowy można przypisać podatkowi akcyzowemu, który obciąża sprzedawców samochodów osobowych w przypadku, gdy sprzedaż jest dokonywana przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec takiego stanu rzeczy skarżący uważa, że zasadne jest bezpośrednie stosowanie przepisów VI Dyrektywy przez podatnika w celu ochrony jego praw. W odniesieniu do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej podatnik wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób wystarczający stanu faktycznego, tym samym nie mogły też podjąć prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż nie można przesądzać, czy naruszono przepisy, jedynie poprzez ich przytoczenie, a w konsekwencji nie jest do przyjęcia prowadzenie postępowania dowodowego, w którym organ celny przyjmuje bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty, czy też nie. Natomiast naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej wynikało z tego, że organy podatkowe w ogóle nie ustosunkowały się do zarzutów skarżącego związanych z naruszeniem art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, chociaż zaznaczył i dostrzegł tezę wynikającą z orzecznictwa ETS, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Jak stwierdził ETS w wyroku nr C-313/05 z dnia 18. 01.2007r. w sprawie M.B., art.90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zarówno pobór akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów samochodowych, jak i obowiązek złożenia z tego tytułu deklaracji uproszczonej, są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym. W świetle w/w wyroku ETS, w niektórych sytuacjach wątpliwości może budzić jedynie wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Żądanie podatnika zawarte w skardze nie zasługuje na to, aby uwzględnić je w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej argumentów zasługiwały na aprobatę.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju,

2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 1 i 2 ustawy/,

Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje:

1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu;

2) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie natomiast z art.80 ust.1 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Podmioty dokonujące sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją zobowiązane są na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 18 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy ci są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej (art. 19 ust.1).

Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że akcyzie podlegają /na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym / zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej .

Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W związku z powyższym opodatkowaniu będą podlegały również używane samochody osobowe pochodzące z innych Państw Członkowskich, jako niezarejestrowane w Polsce.

Niesporne jest, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy, wobec czego przewidziana ustawą stawka zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i dalszej sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju należna jest w wysokości 65% podstawy określonej w art. 10.

Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według wzoru, w którym istotną rolę odgrywa wiek samochodu. Taki sposób obliczenia akcyzy dla samochodów starszych niż 2 lata powoduje ustalenie stawki akcyzy na poziomie wyższym niż stawki akcyzy dla samochodów niezarejestrowanych, w stosunku do których ww. okres 2 lat jeszcze nie upłynął. Zgodnie, bowiem z §7 ust.1 Rozporządzenia w stosunku do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn.zm.), zasadą jest stosowanie stawki określonej w poz. 30 załącznika nr1 do rozporządzenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. W rezultacie wszystkie samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania, jak też i w roku następującym po nim są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy też w innym państwie UE. Również stawka podatku (13,6 % lub 3,1% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w ich roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak stawka podatku zawarta w wartości porównywalnego samochodu (13,6% i 3,1% ceny sprzedaży), który został opodatkowany w Polsce jako nowy i następnie sprzedany.

Natomiast, wyższa stawka zależna w szczególności od wieku samochodów występuje w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. W praktyce wyższa stawka będzie dotyczyła samochodów osobowych, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane. W praktyce nie występują bowiem sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju byłby po raz pierwszy zarejestrowany po upływie 2 lat .

W sprawach podatkowych, w których podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, który uiścił w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, kwestia stosowania wyższej akcyzy na samochody starsze niż 2 lata wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym. W konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zgłoszonego postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. do Trybunału Sprawiedliwości, w którym wystąpiono o rozstrzygnięcie następujących zagadnień:

1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym?

3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz .U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego?

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05, na który zwrócił uwagę skarżący oraz organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Mając na uwadze orzeczenie ETS należy wskazać, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. W konsekwencji podatek akcyzowy nie pozostaje również w sprzeczności z art. 23 TWE, zgodnie z którym podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi (ust.1). Natomiast ust.2 art. 23 TWE stanowi, iż postanowienia m.in. artykułu 25 Traktatu stosują się do produktów pochodzących z Państw Członkowskich oraz do produktów pochodzących z państw trzecich, jeżeli znajdują się one w swobodnym obrocie w Państwach Członkowskich.

Natomiast polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego naruszają zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

W rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracja na terenie kraju, które wcześniej były nabyte wewnątrzwspólnotowo i od tego nabycia zapłacono podatek akcyzowy.

Omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu w Polsce podatku akcyzowego w odniesieniu do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, zarówno z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak też z tytułu dalszej sprzedaży na terenie kraju. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, jednak pod warunkiem, że kwota podatku nakładana na te pojazdy, nie przewyższa rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, uznać należy, że dyskryminacją towarów innych Państw Członkowskich będzie zastosowanie w stosunku do starszych niż dwuletnie samochodów używanych, niezarejestrowanych na terenie kraju, podwyższonej stawki podatku akcyzowego zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, jak też z tytułu każdej ich sprzedaży w kraju. Po przekroczeniu granicy samochód wyprodukowany w innym Państwie Członkowskim nie stał się produktem krajowym, lecz pozostaje nadal produktem pochodzącym z innego Państwa Członkowskiego.

W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również w przypadku ich dalszej sprzedaży na terenie kraju, także przed pierwszą rejestracją dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki właściwej dla samochodów nabywanych przed upływem dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji tj. w wysokości 13,6% (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 ) i 3,1% (dla pozostałych samochodów osobowych), ponieważ, jak wyżej wskazano, wyższe stawki zostały przewidziane jedynie dla samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych.

Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem nadal jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Dokonując takiej oceny należy wziąć pod uwagę zawarte w ustawie uregulowania dotyczące konstrukcji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Zatem przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży samochodu używanego przed pierwszą rejestracją będzie cena pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy uiszczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast na podstawie art.79 powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 80 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Z powyższych przepisów wynika, że dla podmiotu dokonującego sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją od którego wcześniej został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, powstaje zobowiązanie zapłaty podatku akcyzowego w wysokości różnicy pomiędzy kwotą akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 3,1% lub 13,6% (w zależności od pojemności silnika) obliczoną od kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o podatek VAT oraz o kwotę akcyzy należną od tych wyrobów, a kwotą podatku akcyzowego należną i zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślenia wymaga, że podlega odliczeniu kwota akcyzy należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jak wskazano wyżej polski ustawodawca, określając podstawę opodatkowania zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" oraz "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić"- w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności polskich przepisów w zakresie podstaw opodatkowania z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki,a nie podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Z przedstawionych rozważań wynika, że zakazane jest stosowanie wyższej stawki na używane samochody pochodzące z innych Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabyte w Polsce przed ich pierwszą rejestracją.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (dalej powoływana jako VI Dyrektywa) stanowiącego, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy, zastąpionego przez art.401 Dyrektywy Rady z dnia 28.11.2006r., które w skardze powołano, Sąd uznaje za konieczne wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. postanowieniem z dnia 27 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne o następującej treści:

"1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w polskiej ustawie podatkowej z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r.l w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, 77/388/EWG, Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. (aktualnie art. 401 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - 2006/112/WE, Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.)?

W przypadku gdyby odpowiedz na powyższe pytanie była przecząca:

b) czy podatek akcyzowym, taki jak sporny podatek akcyzowy w przedmiotowej sprawie zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w B., który opodatkowuje każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?"

Odpowiedź udzielona na powyższe pytanie przez ETS stanowić będzie wykładnię wiążącą nie tylko sądy, ale również organy administracji publicznej, co ze względu na tożsamy przedmiot rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie może zostać pominięte, gdyż może mieć wpływ na wynik sprawy.

Z przedstawionych powodów, skoro organy podatkowe nie dokonały ustaleń, od których zależy prawidłowa ocena zasadności wniosku i nie uwzględniły wskazanych wyżej prawno-podatkowych regulacji, zaskarżoną decyzję należało uznać za sprzeczną z prawem (art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej), a skargę za uzasadnioną. Dlatego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c", art.134 §1, art.135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.

/-/ R.Wiatrowski /-/ K.Wolna-Kubicka /-/G.Gorzan

L.Sz.