Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 679/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), c), art. 135, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "D" sp. z o. o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej "D" sp. z o.o. w L. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 r. w kwocie [...]zł do dnia 30 września 2020 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

D. sp. z o.o. z siedzibą w L. złożyła w dniu [...] października 2018 r. w [...] Wielkopolskim Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7K za III kwartał 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...],- zł.

W celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2018 r., pismem z [...] grudnia 2018 r. organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia kserokopii wybranych faktur nabyć towarów i usług pozostałych za III kwartał 2018 r. i sprzedaży w stawce 23% za III kwartał 2018 r. Wezwanie wysłano na adres spółki, ale nie zostało podjęte przez adresata. Spółka nie złożyła w przedmiotowej sprawie żadnych wyjaśnień i dokumentów.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., doręczonym w dniu 04 marca 2019 r. Naczelnik [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. Pismem z [...] marca 2019 r. wezwał spółkę do przedłożenie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów oraz do złożenia wyjaśnień. Pismem z [...] kwietnia 2019 r., uzupełnionym pismem z [...] czerwca 2019 r. spółka złożyła wyjaśnienia i przedstawiła dokumenty źródłowe: rejestry VAT zakupów i sprzedaży za III kwartał 2018 r., faktury sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrach VAT za III kwartał 2018 r. oraz faktury zakupów za III kwartał 2018 r., dowody KW oraz wydruki z Portalu Podatkowego dotyczące sprawdzania statusu podmiotu w VAT z dnia [...] kwietnia 2019 r. Pismem z [...] czerwca 2019 r. strona uzupełniła dokumenty o brakujące dowody KW. Organ I instancji pismem z [...] sierpnia 2019 r. wezwał spółkę do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT, do których wystawiono faktury korygujące w III kwartale 2018 r. oraz do złożenia wyjaśnień w zakresie ujęcia w rejestrze nabyć za wrzesień 2018 r. w pozycji 7. dotyczącej faktury nr [...], kwot różnych od wartości z ww. faktury oraz rozbieżności w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2018 r. w pozycji 45. i 46. dotyczącej nabycia towarów i usług pozostałych. Strona pismami z dnia [...] września 2019 r. oraz z dnia [...] września 2019 r. złożyła wyjaśnienia i przedstawiła dokumenty źródłowe. Organ I instancji w dniu [...] października 2019 r. skierował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dotyczące kontrahenta spółki, tj. Firmy [...] J. P. J. (odpowiedź na przedmiotowe pismo wpłynęła do kancelarii urzędu skarbowego w dniu [...].10.2019 r.). Wobec konieczności zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz dokonania jego analizy, w celu ustalenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług spółki za III kwartał 2018 r., organ I instancji pismem z [...] października 2019 r. wezwał spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, zapisów z kont ksiąg pomocniczych, prowadzonych dla środków trwałych, umów z kontrahentami, które były podstawą fakturowania transakcji handlowych sprzedaży za III kwartał 2018 r. oraz zakupów za III kwartał 2018 r. Ponadto spółka wezwana została do podania przyczyn wystawienia poszczególnych faktur korygujących oraz złożenia wyjaśnień w zakresie przedmiotu ww. faktur, a także złożenia oświadczenia o liczbie zatrudnionych pracowników w III kwartale 2018 r. Strona pismem z [...] listopada 2019 r. wniosła o przedłużenie terminu na ustosunkowanie się do wezwania o 7 dni. W związku z brakiem odpowiedzi, organ I instancji ponowił wezwanie w powyższym zakresie, pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. (doręczonym w dniu [...] stycznia 2020 r.). Strona pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. (wpływ do urzędu skarbowego [...] stycznia 2020 r.) złożyła wyjaśnienia i przedłożyła dokumenty. Celem dalszej weryfikacji rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i transakcji handlowych, w których brała udział, organ I instancji w dniu [...] lutego 2020 r. skierował do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. . oraz w dniu [...] marca 2020 r. pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dotyczące kontrahenta spółki, t.j. R. K.. Ponadto wskazał, że prowadzona jest również kontrola podatkowa wobec kontrahenta spółki R. sp. z o.o. W związku z istniejącymi wątpliwościami, co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., do czasu zakończenia postępowania podatkowego, konieczne było, w ocenie organu, zweryfikowanie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy spółką D. a jej kontrahentami. Mając powyższe na względzie, organ I instancji postanowił przedłużyć 60-dniowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2018 r. do dnia 30 września 2020 r. Jako podstawę prawną ww. postanowienia organ I instancji przywołał art. 87 ust. 2, ust. 2b ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p.").

Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła spółka, reprezentowana przez pełnomocnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał m.in., że w chwili obecnej organ I instancji zwrócił się z wnioskami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. , wystosował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w kwestii kontrahenta spółki D. , tj. R. K., w zakresie dokonanych przez podatnika transakcji. Organ stwierdził, że Naczelnik [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Wskazał, że nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, iż podatnik odpowiadając na wezwania organu I instancji przedkładał stosowne dokumenty, które również podlegają analizie przez organ I instancji. Organ stwierdził zatem, że wydane przez organ I instancji w dniu [...] marca 2020 r. postanowienie zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, w szczególności stwierdzono, iż w chwili obecnej nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego. Organ II instancji wskazał, że w sytuacji, kiedy trwają czynności wyjaśniające urząd ma możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że złożona przez spółkę deklaracja podatkowa z wykazaną kwotą do zwrotu wymaga dalszej weryfikacji, dlatego dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Organ I instancji wskazał bowiem przesłanki jakimi kierował się wydając dla D. Sp. z o. o. postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za III kwartał 2018 r.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z [...] września 2020 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. postanowienie zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia, ze względu na fakt, iż postanowienie Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2019 r. doręczone zostało skarżącemu dnia [...] listopada 2019 r., podczas gdy poprzednim postanowieniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., t.j. postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego do dnia 31 października 2019 r., co oznacza, że postanowienie z dnia [...] października 2019 r. oraz następujące po nim przedłużenia są bezprzedmiotowe i nie mogą wywoływać skutków prawnych wobec skarżącego.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że kluczową kwestią dla przedmiotowej sprawy jest kwestia określenia dat wejścia do obrotu prawnego postanowień wydawanych przez Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2018 r. Przedmiotowe postanowienia wydawane były kolejno w dniach [...] czerwca 2019 r., [...] sierpnia 2019 r., [...] października 2019 r., [...] marca 2020 r. oraz [...] września 2020 r. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie data wydania i doręczenia poprzednich postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu (zwłaszcza postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r.) ma istotne znaczenie przy ocenie możliwości wydania kolejnego postanowienia, t.j. postanowienia z dnia [...] października 2019 r. Skarżąca podniosła m.in., że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania terminu w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Jest to niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne są kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w ogóle tego nie zbadał. W treści zaskarżanego postanowienia próżno szukać ustaleń w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2020 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony pośrednictwem ePUAP w dniu 21.03.2020r.. Nie podlega natomiast rozpatrzeniu kwestia wydania przez organ I instancji uprzednich postanowień, t.j.:

- z dnia [...] czerwca 2019 r., znak sprawy [...] - do czasu zakończenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018r., tj. do 31.08.2019 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi strony za pośrednictwem ePUAP w dniu 01.07.2019 r.,

- z dnia [...] sierpnia 2019 r., znak sprawy [...] - do czasu zakończenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018r., tj. do 31.10.2019 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi strony za pośrednictwem ePUAP w dniu 13.08.2019 r.,

- z dnia [...] października 2019 r., znak sprawy [...] - do czasu zakończenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., tj. do 31.03.2020 r., które zostało doręczone pełnomocnikowi strony za pośrednictwem ePUAP w dniu [...].11.2019r. w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają prawo.

. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2018 r. Podstawę prawną wydania przez Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do 30 września 2020 r., stanowił m.in. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). W ocenie Sądu zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w niniejszej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez organ I instancji terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., a dokładniej ocena czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotny termin zwrotu upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Podstawę prawną postanowienia organu I instancji wydanego w niniejszej sprawie stanowił, między innymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku, wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia.

Z treści powołanego powyżej przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17).

W ocenie Sądu z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że termin zwrotu podatku przypadał na dzień 29 grudnia 2018 r., gdyż skarżąca deklarację VAT-7K za III kwartał 2018 r. złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 30 października 2018 r. i wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Z przedłożonych przez organ podatkowy akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 został przedłużony do dnia 31 sierpnia 2019 r., a odpis tego postanowienia został doręczony stronie w dniu 01 lipca 2019 r., czyli już po upływie terminu zwrotu podatku VAT. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 października 2019 r. Postanowienie to doręczono 13 sierpnia 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu do dnia 31 marca 2020 r. Postanowienie to doręczono w trybie art. 152a § 3 O.p. w dniu 08 listopada 2019 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. przedłużono termin zwrotu do dnia 30 września 2020 r. Postanowienie to doręczono 21 marca 2020 r.

Sąd zauważa, że z akt sprawy, z treści skargi, jak i z treści odpowiedzi na skargę wynika, że zanim wydano postanowienie z dnia [...] marca 2020 r., które zostało utrzymano w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., zostały wydane przez Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego w P., jak już wyżej wskazano, trzy postanowienia. Jednakże w ocenie Sądu już pierwsze postanowienie z dnia [...] czerwca 2019 r. zostało wydane, jak i doręczone, po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku, gdyż termin zwrotu upływał z dniem 29 grudnia 2018 r. W aktach sprawy Sąd nie znalazł bowiem żadnych innych wcześniejszych postanowień, z których wynikałoby, że organ I instancji już wcześniej przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 r.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w sprawie niniejszej termin do dokonania zwrotu różnicy podatku, nie został przedłużony skutecznie. Już bowiem pierwszym postanowieniem, wydanym dopiero w dniu [...] czerwca 2019 r. organ I instancji przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do 31 sierpnia 2019 r. Nastąpiło to jednak w sytuacji, w której termin dokonania zwrotu upłynął kilka miesięcy wcześniej, t.j. w dniu 29 grudnia 2019 r.

Powyższe stanowisko, w zakresie braku skuteczności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku, znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Zgodnie z tym orzeczeniem, należy przyjąć, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie uległ takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w tymże wyroku), że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99 opublikowany jak inne orzeczenia powołane w tym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że upływ terminu zwrotu nastąpił w dniu 29 grudnia 2018 r., a pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia [...] czerwca 2019 r. zostało zarówno wydane, jak i weszło do obrotu już w dacie, gdy termin ten upłynął, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. W niniejszej sprawie już za pierwszym razem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Tym samym, kolejne postanowienia, w tym zaskarżone i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie mogły skutecznie przedłużyć terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 r.

Sąd wskazuje, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać".

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego, jak i wydanie postanowienia organu I instancji, nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W tej sytuacji zbyteczna stała się analiza zarzutu skargi, choć wskazać należy, że rację ma strona skarżąca zarzucając spóźnione doręczenie postanowienia z dnia 24 października 2019 r.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku. Nadto w związku z tym, że stwierdzonymi powyżej wadliwościami w niniejszej sprawie, obarczone zostało także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzeczono także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną na posiedzeniu niejawnym kwotę [...]zł złożył się wpis od skarg, w wysokości [...],- zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...],- zł określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687i opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,- zł.