Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 457/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191, art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 740/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w T. (zwana dalej Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 maja 2008 r. w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją uchylono w części decyzję Naczelnika D. S. Urzędu Skarbowego w B., którą określono wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 24.393,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty wyliczenia i określił wysokość odsetek w kwocie 23.320,00 zł.

Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczeń Spółki z budżetem Państwa. Dokonano korekty wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów w tym:

- zwiększono o wydatki na reprezentację i reklamę w związku ze zmianą limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zw. dalej u.p.d.o.p. o 83,21 zł,

- zmniejszono o wydatki poniesione z tytułu korzystania z samochodu służbowego w celach prywatnych o 5.228,62 zł,

- zmniejszono o kwotę zawyżonych miesięcznych ryczałtów samochodowych przyznanych pracownikom w jazdach lokalnych o 95,63 zł.,

- zmniejszono o wydatki na usługi marketingowe, które nie zostały wykonane na kwotę 911.750,00 zł.

Podatnik w poszczególnych miesiącach 2002 r. odprowadzał zaliczki niższe od należnych, co skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę z tytułu częściowego braku zapłaty należnych zaliczek.

Rozstrzygnięcie stało się przedmiotem odwołania. Zarzuty dotyczyły tej części ustaleń organu, które wiązały się z wyeliminowaniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi marketingowe. Pełnomocnik niekwestionując sposobu wyliczenia odsetek zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122,187,191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię.

W wyniku przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy, wydana została zaskarżona decyzja korygująca wcześniejszy wymiar odsetek za zwłokę.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty tożsame ze wskazanymi w postępowaniu odwoławczym. Podkreślił, że w związku z bezpodstawnym dokonaniem korekty wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. brak jest podstaw do określenia wysokości odsetek za zwłokę od wpłat zaliczkowych na poczet tego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ Spółka w poszczególnych miesiącach 2002 r. odprowadzała zaliczki niższe od należnych. Natomiast przedmiotem uzasadnienia skargi jest wyłącznie zasadność korekty kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. w zakresie wydatków marketingowych poniesionych przez Spółkę w łącznej kwocie 911.750,00 zł, a nie właściwy przedmiot zaskarżonego aktu.

Sąd stwierdził, że nie będzie czynił ustaleń w zakresie, który jest podstawą skargi w odrębnym postępowaniu w sprawie o sygn. akt I SA/GL 739/08, lecz mimo braku zarzutów w odniesieniu do zasad i wysokości naliczenia odsetek za zwłokę od nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dokona ustaleń właściwych do treści zaskarżonej decyzji. Wskazał, że podstawą naliczenia odsetek, o których mowa wyżej jest art. 53a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Natomiast odsetki za zwłokę stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż nie narusza ona przepisów prawa.

5. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania:

a) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz niezebranie przez organy podatkowe całego materiału dowodowego,

b) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie przez organy podatkowe zawnioskowanych dowodów, które miały znaczenia dla wyjaśnienia sprawy i nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cech oceny dowolnej,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska skarżącego w zakresie wniosku dowodowego z dnia 19 marca 2008 r. oraz nierozważenie tego stanowiska.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący przedstawił w sposób dostateczny związek poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami oraz naruszenie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Skoro w sprawie nie wykazano istnienia zaległości podatkowej to brak było podstaw do określenia odsetek z tytułu nieterminowo regulowanych zaliczek.

W związku z tak postawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następujący:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.2. Zasadnicze zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej skierowane zostały przeciwko ocenie Sądu pierwszej instancji uznającego za prawidłowe stanowisko organów obu instancji o braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków z tytułu tzw. usług marketingowych do kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowe zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało wpływ przede wszystkim na określenie w prawidłowej wysokości dochodu stanowiącego podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Ta sama jednak ocena wpłynęła na weryfikację opłacanych w ciągu tego roku podatkowego zaliczek na ten podatek (art. 25 ust. 1 i 1 a/ u.p.d.o.p.), a po zakończeniu roku podatkowego stanowiła podstawę do określenia w drodze decyzji organu podatkowego wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na ten podatek (art. 21 § 3 i 4 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej).

Z tego względu ocena co do istnienia podstaw do pominięcia wydatków z tytułu usług marketingu realizowanych na rzecz Spółki dokonana została w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Ponieważ kwestia ta była przedmiotem oceny dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku dotyczącego tegoż zobowiązania, zgodnie z zasadą rozszerzonej prawomocności (art. 170 p.p.s.a.) należy odwołać się do wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 456/09). Analiza treści uzasadnienia tego orzeczenia wskazuje, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego pozostawało w związku z decyzją mającą za przedmiot określenie odsetek od zaliczek na podatek w zakresie należnego podatku dochodowego. W orzeczeniu o sygn. akt II FSK 456/09 Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i podkreślił, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób prawidłowy i nie naruszyły: art. 122 i 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej wzywając Spółkę do przedłożenia dowodów wykonania usług marketingowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w tym wyroku na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wskazano m. in. zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę (sygn. akt II FSK 456/09) uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za bezzasadny. Zatem zagadnienia prawomocnie przesądzone w sprawie II FSK 456/09 nie mogą być przedmiotem ponownej oceny w rozpoznawanej sprawie.

6.3. Podzielając ocenę wyrażoną w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. Sygn. akt II FSK 456/09 o braku podstaw do uwzględnienia zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego (zarzuty w tym zakresie podnoszone w rozpoznawanej sprawie opierają się na tych samych podstawach) należało przypomnieć, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40).

Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów Sąd stosuje środki przewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju zarzut też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w której podważono ocenę Sądu pierwszej instancji, iż oddalając skargę (tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a.) nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego, których dopuściły się organy orzekające obu instancji. Zatem kontrola Sądu drugiej instancji sprowadza się do zweryfikowania w ramach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej czy stosując tego rodzaju środek przewidziany w ustawie Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie przepisów prawa, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych, dotyczących uznania niektórych wydatków za koszt uzyskania przychodów spełnia wymogi przewidziane w przytoczonych przepisach.

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakimi kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego.

6.4. Uznając tę ocenę za trafną należało również wyjaśnić, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy (art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów prawa materialnego sprawia, że inicjatywa dowodowa przenosi się na stronę postępowania. Taka sytuacja występuje w przypadku konstrukcji kosztów uzyskania przychodów. Skutki materialno-prawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia (art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków. Umożliwia tym samym organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA).

Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 456/09 nie kwestionując istotnej roli w działalności gospodarczej, szeroko rozumianego marketingu, a także prawa podatników do swobodnego wyboru sposobu realizowania i korzystania z różnych form marketingowych należy podkreślić, że skoro podatnik ponosząc wydatki na marketing obniża z tego tytułu przychód, to na nim spoczywa ciężar wykazania nie tylko ich wysokości, ale i prawidłowego udokumentowania, że wydatki te nie mają charakteru pozornego a usługi w tym zakresie zostały wykonane. Wynika to wprost z wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność zaś, że Spółka nie organizując własnego działu marketingu wykorzystała jego możliwości i zlecała wykonanie działań w tym zakresie podmiotom trzecim, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego udokumentowania wykonanych działań. Spółka te kwestie dostrzegła w zawartych umowach jednakże nie zadbała o egzekucję dokumentów związanych z wykonaniem usługi. Zatem w takiej sytuacji zarzut pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że jego stanowisko co do niewykazania wykonania przez Spółkę usług marketingowych wykracza poza granice regulacji ustawowych jak i swobodnej oceny dowodów jest dowolne. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odnoszącego się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a także z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że usługi marketingowe zostały w rzeczywistości wykonane i zasadne było w związku z tym poniesienie na nie wydatków. Zatem obciążenie podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania usług marketingowych było zasadne i nie naruszało prawa. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę Spółki nie naruszył w tym zakresie przepisów postępowania tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 145 § 2 w zw. z art. art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. albowiem prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe zasadnie obciążyły spółkę obowiązkiem przedstawienia takich dowodów i nie naruszyły przez to art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie tej oceny za prawidłową przesądzało również w rozpoznawanej sprawie za znajdujące oparcie w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pominięcie spornych wydatków jako stanowiących koszt uzyskania przychodów przy wyliczeniu podstawy do opłacania zaliczek na podatek.

6.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić pozostałe sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest prawidłowe i zgodne z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to zawiera wszystkie składniki, o których mowa w tym przepisie. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec dostatecznego wykazania, że Spółka nie przedstawiła materiału dowodowego (niezależnie od przyczyn, które to spowodowały), w oparciu o który możliwe było potwierdzenie wykonania usług marketingu należało przyjąć, iż również w zakresie oceny przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego uzasadnienie spełnia wymogi określone w tym przepisie. Z kolei wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie uprawniało tego Sądu do stosowania środków przewidzianych w art. 135 tej ustawy. Wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ lub lit. b/, lub lit. c/ p.p.s.a.) Sąd byłby uprawniony i zobowiązany do rozważenia, które z aktów administracyjnych w obrębie rozpoznawanej sprawy oprócz zaskarżonego podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tego rodzaju sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Nie mogło dojść zatem do naruszenia wskazanego w zarzutach skargi kasacyjnej przepisu art. 135 p.p.s.a.

6.6. Z uwagi na stwierdzone zaniżenie zaliczek wydano decyzję określającą odsetki od tych zaległości podatkowych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W przedmiotowej sprawie istotne mogły być zatem tylko zarzuty dotyczące zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej, ewentualne zarzuty procesowe dotyczące ustaleń odnoszących się do wysokości odsetek. Skarżący wskazał na naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej, ale zarzut ten wywodził z zarzutów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. twierdząc, że w sprawie nie wykazano zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy, wobec prawomocnego przesądzenia w sprawie o sygn. akt II FSK 456/09 o prawidłowości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za zasadne należało uznać ustalenia dotyczący zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Za nieskuteczny zatem uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej.

6.7. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).