Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1623/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1  pkt 3b,  lit. 4 i  ust. 5,  101  ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatek akcyzowy z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 3.07.2012 r. poz. 749, dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej strona, podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., nr [...] wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia -[...], niezarejestrowanego uprzednio na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 3.315,00 zł.

Po otrzymaniu informacji o zarejestrowaniu w dniu 11 lutego 2011 r. ww. samochodu marki [...] bez zapłaconego podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W przeprowadzonym postępowaniu nie ustalono zarówno podmiotu, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu, jak też daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania tej czynności. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia [...] r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, iż w stosunku do przedmiotowego pojazdu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu dokonania jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju przez M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" M.S.. Ustalono, że M.S. nie złożył deklaracji podatkowej i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu dokonania pierwszej sprzedaży na terytorium kraju wskazanego samochodu osobowego marki [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w W. w stosunku do M.S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonania pierwszej sprzedaży na terytorium kraju ww. samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, iż przedmiotowy pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego wypełniał normy kwalifikujące go do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób zaklasyfikowanym do kodu CN 8703 i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonania pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 13 § 1, 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63 § 1, art. 200, art. 207 oraz art. 210 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, ust. 4 i ust. 5, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpoznał cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając przy jego ocenie granic swobodnej oceny. Skarżący natomiast miał zapewniony udział na każdym etapie prowadzonego postępowania. Dalej wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100-105 u.p.a. Zaznaczył, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuję się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie nomenklatury taryfowej). Organ odwoławczy podniósł, że art. 100 ust. 4 u.p.a. za samochody osobowe uznaje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8703 określony Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej, obejmuje pojazdy o jakich jest mowa w powołanym art. 100 ust. 4 u.p.a.. Odwołał się także do Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, co wyznaczone jest przez pewne cechy tych pojazdów. Do kategorii tej włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up). Następnie organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703. Dalej wyjaśnił, że samochody ciężarowe klasyfikowane są natomiast do pozycji CN 8704, obejmującej w szczególności pojazdy mechaniczne do transportu towarowego, których rodzaje wymienił. O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; składane siedzenia w taki sposób, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pick-up) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapą (pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zatem, cechy pojazdów zaliczonych do tej pozycji wskazują to, że są one przeznaczone głównie do transportu towarów.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy pojazd w żadnym momencie jego użytkowania, w szczególności w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, ww. cech nie przejawiał. Przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochód był zarejestrowany na terenie [...], gdzie w dowodzie rejestracyjnym nr [...] rodzaj pojazdu został określony jako samochód dostawczy, a jego zastosowanie określono jako firmowy przewóz osób. Po przemieszczeniu na terytorium kraju przeszedł on badanie techniczne, w którym został określony jako samochód ciężarowy-van (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 10 lutego 2011 r.) i sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju przez "A" M. S. zgodnie z fakturą VAT - marża [...] z dnia 11 lutego 2011 r.

Z informacji uzyskanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. z Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, że został zmieniony rodzaj przedmiotowego pojazdu na osobowy z liczbą miejsc siedzących 5. Przedmiotowy pojazd po zmianach został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w K.. Starostwo Powiatowe w K. przesłało dokumentację na podstawie której dokonano zmiany rodzaju pojazdu na osobowy, była to faktura VAT nr [...] z dnia 12 maja 2011 r. wystawiona przez "B" z K (1) dotycząca usługi - "zmiana sposobu użytkowania ciężarowy na osobowy" oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 12 maja 2011 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe polegających na zdemontowaniu przegrody i zamontowaniu siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Usługa przeprowadzenia przedmiotowych zmian w pojeździe został zgodnie z ww. fakturą wyceniona na kwotę 104,55 zł.

W ocenie organu odwoławczego, o tym, że nabyty pojazd należy zakwalifikować jako samochód osobowy świadczy szereg dowodów zgromadzonych w postępowaniu.

Jednym z nich jest protokół oględzin z dnia 4 listopada 2013 r. wraz z dokumentacją fotograficzną, podczas których stwierdzono: siedzenia przednie 2 sztuki dla kierowcy i pasażera, które nie są oddzielone od pozostałej części samochodu (tył pojazdu), mocowane są w oryginalnych miejscach, bez śladów jakichkolwiek przeróbek w tym zakresie, jednorodne co do rodzaju i koloru materiału wierzchniego - tapicerka koloru czarnego, pasy bezpieczeństwa - 2 sztuki, z oryginalnymi mocowaniami (bez śladów przeróbek); tylna kanapa - dzielona na 3 równe części, w kolorze czarnym, mocowana w oryginalnych miejscach, 3 pasy bezpieczeństwa - zamontowane w oryginalnych miejscach; w przednich i tylnych drzwiach znajdują się elektrycznie otwierane szyby, w tylnej klapie podgrzewana szyba z zamontowaną wycieraczką; we wszystkich drzwiach bocznych zamontowane są głośniki o jednakowym wyglądzie; za oparciami tylnych siedzeń znajduje się przestrzeń bagażowa nie oddzielona od przestrzeni dla pasażerów, bagażnik nie posiada rolety, wymiary części bagażowej to długość – 90 cm, szerokość – 135 cm; na podłodze pojazdu znajduje się wykładzina w kolorze czarnym, w bagażniku wykładzina tego samego rodzaju i koloru jak w pozostałej części samochodu, tapicerka pojazdu w całym pojeździe koloru jasno szarego, z przodu i z tyłu znajdują się dywaniki welurowe; felgi aluminiowe, opony o rozmiarze 245/40 R 18; zamontowane jest oświetlenie wnętrza samochodu z przodu pojazdu i dodatkowo nad tylną kanapą(sterowane niezależnie od przedniego); nad tylnymi drzwiami znajdują się uchwyty dla pasażerów.

Kolejnym dowodem świadczącym o osobowym charakterze przedmiotowego samochodu jest dowód z przesłuchania świadka, obecnej właścicielki samochodu M. K.. Zeznała, że przedmiotowy samochód nabył jej mąż od M. S. właściciela firmy "A". Samochód w momencie zakupu posiadał dwa siedzenia, miał kratkę stalową - zamontowaną za przednimi siedzeniami, przymocowaną do podłogi i słupków bocznych. Za kratką znajdowała się stalowa płaska płyta stanowiąca podłogę bagażnika, kończąca się przy samej klapie bagażnika. Szyby w tylnych bocznych drzwiach się nie otwierały. W czasie użytkowania samochodu dokonane były zmiany konstrukcyjne wykonane samodzielnie przez męża. Została wymontowana kratka stalowa i płaska stalowa płyta stanowiąca podłogę, zamontowana została trzyosobowa kanapa i trzy pasy bezpieczeństwa w oryginalnych gniazdach. Została przeprowadzona przeróbka mechanizmów elektrycznych sterowania szybami w tylnych drzwiach pojazdu, która umożliwia ich otwieranie. Po dokonaniu zmian w dniu 21 lipca 2011 r. w Starostwie Powiatowym w K. dokonano wpisu do karty pojazdu o zmianie przeznaczenia z ciężarowego na osobowy.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż ww. samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był tożsamy ze stanem w dniu jego pierwszej sprzedaży na terytorium RP i wypełniał normy kwalifikujące go do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, czego potwierdzeniem są cechy zewnętrzne pojazdu wskazane w oględzinach, tj. nadwozie całkowicie przeszklone z 5 drzwiami.

Dodatkowo zaznaczył, iż opis wyposażenia wskazany przez obecną właścicielkę pojazdu odpowiada przedstawionym w dniu 19 sierpnia 2011 r. przez M. S. fotografiom. Jednocześnie wskazał, że "miejsce siedzące" uznaje się za istniejące, jeżeli pojazd jest wyposażony w "dostępne" miejsca mocowania. "Dostępne" oznacza te miejsca mocowania, które mogą być wykorzystane. W związku z czym drugorzędnym jest fakt, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego zamontowane były tylko dwa miejsca siedzące.

Zauważył, że istotną okolicznością z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jest również pierwotne przeznaczenie pojazdu, o którym decyduje w pierwszej kolejności jego producent. Zgodnie z informacją uzyskaną z firmy "C" pojazd marki [...] o nr identyfikacyjnym [...] skompletowany został na linii produkcyjnej w [...] jako samochód osobowy w kategorii Ml.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochód był zarejestrowany na terenie [...], gdzie w dowodzie rejestracyjnym nr [...] rodzaj pojazdu został określony jako samochód dostawczy, a jego zastosowanie określono jako firmowy przewóz osób. Czyli przedmiotowy samochód również w [...] mógł być wykorzystywany do transportu osób. Wskazał ponadto, iż jak wynika z ww. dokumentu przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium [...]jako samochód dostawczy w dniu 10 września 2009 r. Natomiast wyrejestrowany został 23 października 2010 r. Powyższe bezpodstawnym czyni twierdzenie strony, iż przez cały okres użytkowania przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika jedynie, iż w okresie od 10 września 2009 r. do 23 października 2010 r. przedmiotowy pojazd zarejestrowany był jako samochód dostawczy i posiadał w tym okresie dwa miejsca siedzące. Zdaniem organu odwoławczego powyższe z całą pewnością nie wyklucza zasadniczego charakteru przedmiotowego pojazdu w całym okresie jego użytkowania, jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, o czym z kolei świadczą zebrane w sprawie dokumenty.

Odnoszą się do przedstawionych przez podatnika w ramach postępowania odwoławczego dokumentów, tj. korespondencji strony z [...] importerem, Urzędem Rejestracyjnym i użytkownikiem pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem o ile ww. dokumenty nie kwestionują ustaleń organu podatkowego, co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób, to wręcz je potwierdzają. Świadczą o tym m.in. stwierdzenia zawarte w postanowieniu [...] organu w sprawie wniosku o wgląd do akt z dnia 20.02.2015 r. gdzie podano: na pytanie jaki był status pojazdu w dacie wprowadzenia go na rynek [...], organ SKAT wskazuje, iż ,,(...) nie posiada informacji na temat statusu pojazdu w momencie wprowadzenia go na rynek [...]", na pytanie o status pojazdu w okresie używalności go w [...], w dacie jego sprzedaży, a także, czy w przypadku tego samochodu chodzi o samochód ciężarowy ww. organ wskazuje, że ,,w okresie, gdy pojazd posiadał rejestrację duńską, posiadał on status samochodu ciężarowego, co potwierdzają tablice rejestracyjne koloru żółtego (...), SKAT nie posiada informacji na temat statusu pojazdu przed rejestracją i w okresie rejestracji w [...] (pojazd mógł być przebudowany dla potrzeb rejestracji względnie zmiany te były dokonane już po rejestracji pojazdu".

Również powołane w odwołaniu treści rozstrzygnięć innych organów, a także treści wyroków sądowych w indywidualnych sprawach, zapadłych w oparciu o indywidualny materiał dowodowy nie mogą stanowić okoliczności, na które mógłby powołać się organ w przedmiotowej sprawie. Natomiast interpretacje, na które powołuje się podatnik, stanowią odpowiedź na wniosek innych podmiotów i dotyczą stanu przedstawionego przez wnioskodawców.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii dokumentów rejestracyjnych i karty pojazdu spornego pojazdu podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych (wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9.12.2010 r., sygn. akt SA/Sz 685/10). Wskazał, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.10.2009 r., sygn. akt III SA/GL 647/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27.05.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 238/10).

Zdaniem organu zgromadzone dokumenty pozwalają na określenie stanu spornego samochodu na chwilę przed dokonaniem przeróbek i jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazują także na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób przez cały okres użytkowania. W ocenie organu strona dokonała sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego z powiększoną przestrzenią bagażową (brak tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa) z zamontowaną kratą zabezpieczającą, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Generalny importer "C" na Polskę wskazał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, organ odwoławczy stwierdził, że charakterystyka wnętrza pojazdu wskazuje na jego zasadnicze przeznaczenie, choćby z uwagi na element funkcjonalności. Podkreślił także, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych, dokonuje się na podstawie przepisów podatkowych, a nie przepisów o ruchu drogowym, które stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu. Ustawodawca w u.p.a. odsyła bowiem wprost do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej Nomenklaturze (CN). Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa, to jednak powodują one, na co zwraca uwagę orzecznictwo TSUE, skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN. W związku z powyższym organ podatkowy drugiej instancji uznał, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703, co oznacza, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę złożył M. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów tłumaczeń.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię, na skutek której organ dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. ustalał cechy pojazdu według stanu na moment produkcji (6 lat przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym i pierwszą sprzedażą w kraju), po zmianie konstrukcji, w sytuacji gdy stan pojazdu z tego okresu pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia,

2) art. 100 ust. 4 u.p.a. – poprzez błędną wykładnię skutkującą wyinterpretowaniem z ww. normy prawnej ponad jej treść, iż rzekomo o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent i taki stan pojazdu jest wyłącznie właściwy dla klasyfikacji pojazdu.

b) naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. - poprzez pominięcie zapisu Noty Wyjaśniającej CN do pozycji 8703 dotyczącego szczególnych zasad klasyfikacji pojazdu typu VAN, a to pomimo tego, ze przedmiotowy pojazd posiada nadwozie typu VAN i spełnia wymogi noty,

2) art. 127 O.p. w zw. z art. 233 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. – poprzez brak wyczerpującego ponownego rozpoznania sprawy i przyjęcie wszystkich ustaleń organu I instancji bez poczynienia własnych ustaleń oraz pominięcie większości zarzutów podniesionych w odwołaniu,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. – poprzez oparcie decyzji na bezwartościowym materiale dowodowym, tj. oględzinach przeprowadzonych 3 lata po nabyciu pojazdu i po dokonanej zmianie konstrukcyjnej i piśmie od konkurenta – "C",

4) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i pierwszej sprzedaży na terytorium kraju: w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia dla siedzeń 2 rzędu, w samochodzie znajdowało się wyposażenie bezpieczeństwa, w samochodzie nie było trwałej przegrody, w samochodzie istniała możliwość montażu drugiego rzędu siedzeń bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, całe wnętrze pojazdu było kojarzone z cechami właściwymi dla pasażerów, a także, że przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej skutkującej zmianą klasyfikacji,

5) art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ładowność i sposób jej rozłożenia, proporcja kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, silnik itp.),

6) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP – poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości klasyfikacyjnych ujawnionych i sygnalizowanych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Z kolei w myśl art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Akcyzie podlegają zatem samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, od którego wcześniej nie uiszczono akcyzy z tytułu importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, a jednocześnie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo ustaliły, że w sprawie wystąpiły przesłanki podmiotowe, opodatkowania skarżącego, jako dokonującego sprzedaży pojazdu, udokumentowanej wystawioną przez niego fakturą VAT - marża [...] z dnia 11 lutego 2011 r. W toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodu zapłaty akcyzy, a z zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego nie wynika, aby zapłata akcyzy wcześniej nastąpiła, organ prawidłowo przyjął, że skarżący, dokonując pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...] przed jego pierwszą rejestracją terenie kraju, udokumentowanej wystawioną przez niego ww. fakturą VAT - marża, stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Wobec zarzutów skargi, do rozważenia pozostaje kwestia, czy będący przedmiotem sprzedaży przedmiotowy samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją w kraju był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych".

Należy wobec tego zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy również zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zasadniczym ich przeznaczeniem jest jednak przewóz osób. Do takich pojazdów zaliczają się pojazdy wielozadaniowe (np. typu van, SUV-y, czy niektóre pojazdy typu pick-up).

Z kolei o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą takie cechy jak: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że pojazdy, jak te będące przedmiotem sporu nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła. Trybunał wskazał również, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Wobec tego, główne przeznaczenie jest decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Skoro przeznaczenie to określa ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie, to istotne znaczenie dla oceny ma posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania go do potrzeb aktualnego użytkownika.

Jak wynika, z niebudzących zastrzeżeń Sądu ustaleń organu, dokonanych m.in. w oparciu o protokół oględzin przeprowadzonych w dniu 4 listopada 2013 r., dokumentację zdjęciową, fakturę VAT nr [...] z dnia 12 maja 2011 r. wystawioną przez "B" z K. dotyczącą usługi - "zmiana sposobu użytkowania ciężarowy na osobowy" oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 12 maja 2011 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, zeznań świadka M. K., będący przedmiotem sprzedaży samochód osobowy [...] jest pojazdem o nadwoziu całkowicie przeszklonym z 5 drzwiami, posiada: siedzenia przednie 2 sztuki dla kierowcy i pasażera, które nie są oddzielone od pozostałej części samochodu (tył pojazdu), mocowane są w oryginalnych miejscach, bez śladów jakichkolwiek przeróbek w tym zakresie, jednorodne co do rodzaju i koloru materiału wierzchniego - tapicerka koloru czarnego, pasy bezpieczeństwa - 2 sztuki, z oryginalnymi mocowaniami (bez śladów przeróbek); tylna kanapa - dzielona na 3 równe części, w kolorze czarnym, mocowana w oryginalnych miejscach, 3 pasy bezpieczeństwa - zamontowane w oryginalnych miejscach; w przednich i tylnych drzwiach znajdują się elektrycznie otwierane szyby, w tylnej klapie podgrzewana szyba z zamontowaną wycieraczką; we wszystkich drzwiach bocznych zamontowane są głośniki o jednakowym wyglądzie; za oparciami tylnych siedzeń znajduje się przestrzeń bagażowa nie oddzielona od przestrzeni dla pasażerów, bagażnik nie posiada rolety, wymiary części bagażowej to długość – 90 cm, szerokość – 135 cm; na podłodze pojazdu znajduje się wykładzina w kolorze czarnym, w bagażniku wykładzina tego samego rodzaju i koloru jak w pozostałej części samochodu, tapicerka pojazdu w całym pojeździe koloru jasno szarego, z przodu i z tyłu znajdują się dywaniki welurowe; felgi aluminiowe, opony o rozmiarze 245/40 R 18; zamontowane jest oświetlenie wnętrza samochodu z przodu pojazdu i dodatkowo nad tylną kanapą(sterowane niezależnie od przedniego); nad tylnymi drzwiami znajdują się uchwyty dla pasażerów.

Firma "C" Sp. z o.o. pismem z dnia 12 sierpnia 2011 roku poinformowała organ, że pojazd marki [...], nr nadwozia [...] został skompletowany na linii produkcyjnej w [...] w styczniu 2006 r. jako samochód osobowy w kategorii M1 z dostępną ilością miejsc: 5 wraz z kierowcą, sprzedany w [...]posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr: [...] (k. 4/1 akt administracyjnych).

Obecny właściciel ww. samochodu M. K., zeznała, że przedmiotowy samochód nabył jej mąż od M. S. właściciela firmy "A". Samochód w momencie zakupu posiadał dwa siedzenia, miał kratkę stalową - zamontowaną za przednimi siedzeniami, przymocowaną do podłogi i słupków bocznych. Za kratką znajdowała się stalowa płaska płyta stanowiąca podłogę bagażnika, kończąca się przy samej klapie bagażnika. Szyby w tylnych bocznych drzwiach się nie otwierały. W czasie użytkowania samochodu dokonane były zmiany konstrukcyjne wykonane samodzielnie przez męża. Została wymontowana kratka stalowa i płaska stalowa płyta stanowiąca podłogę, zamontowana została trzyosobowa kanapa i trzy pasy bezpieczeństwa w oryginalnych gniazdach. Została przeprowadzona przeróbka mechanizmów elektrycznych sterowania szybami w tylnych drzwiach pojazdu, która umożliwia ich otwieranie. Po dokonaniu zmian w dniu 21 lipca 2011 r. w Starostwie Powiatowym w K. dokonano wpisu do karty pojazdu o zmianie przeznaczenia z ciężarowego na osobowy.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony na ciężarowy, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dokonane zmiany w spornym pojeździe były prostymi zmianami, a ich przeprowadzenie nie wymagało, ani zaangażowania firmy specjalistycznej, ani też zastosowania specjalistycznych urządzeń dla ich przeprowadzenia.

O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 102/12 ).

Wymienione wcześniej elementy wyposażenia i konstrukcyjne w sposób ewidentny świadczą o tym, że pojazd ten był i jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceny tej nie zmienia fakt, że w dniu sprzedaży sporny samochód posiadał wyposażenie inne, niż w dniu oględzin, skoro dokonane w nim zmiany po sprzedaży, przywróciły pojazd do stanu pierwotnego - wersji fabrycznej (osobowej).

Podkreślić należy, że nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez dokonanie zmian nie mających wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, np. poprzez wymontowanie siedzeń i innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 102/12).

O kwalifikacji pojazdu nie decyduje sposób, w jaki jest (lub był) on użytkowany. Zatem pomimo tego, że sporny pojazd mógł być także wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że dany użytkownik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym pewne elementy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie zmian w pojeździe nie zmieniających jego zasadniczego przeznaczenia, wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów celnych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Wskazać należy, że pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją ewentualnych przeróbek może być zwiększenie możliwości przewozu ładunków kosztem ograniczenia przeznaczenia do przewozu osób, co jednak nie powoduje zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych producenta pojazdu, a przesądzających o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu osób.

W ocenie Sądu, dla prawidłowej klasyfikacji pojazdów nie mają znaczenia zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodów, ani dane zawarte w dowodach rejestracyjnych. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym (w tym także wydane przez organy rejestrujące pojazdy na terenie innych państw), nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Warto również zwrócić uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd prezentował podobny kierunek orzekania, jaki zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji, przykładowo wyroki: z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10; z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 294/11 oraz z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 165/13, sygn. akt I GSK 168/13, z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 839/13, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 111/13, sygn. akt I GSK 106/13, sygn. akt I GSK 109/13 (wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem dokumenty rejestracyjne, w świetle stwierdzonych cech pojazdu nie przesądzały o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN. Zatem, przedmiotowy pojazd nie mógł zostać zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy przyporządkowany do kodu CN 8704. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stwierdzone cechy indywidualne sprzedanego przez skarżącego pojazdu, przypisane są zgodnie ze wspomnianymi już notami wyjaśniającymi zamieszczonymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącego, że sporny pojazd, należy do kategorii samochodów ciężarowych, o takich cechach jak w poz. CN 8704. Przyjęcie poglądu skarżącego prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej

W kontekście zebranego, istotnego dla rozstrzygnięcia w sprawie materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych oraz trafnie wywiedzionych konkluzji, Sąd za niezasadne uznaje także zarzuty naruszenia przez organy art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy celne podejmowały działania w celu pozyskania mających istotne znaczenie w sprawie dowodów, uzyskując materiał dowodowy pozwalający na dokonanie niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. W tej sytuacji, wpływu na odmienną ocenę sprawy nie mogły mieć załączone do odwołania dokumenty, tj. korespondencji strony z [...] importerem, Urzędem Rejestracyjnym i użytkownikiem pojazdu, skoro istotne i mające znaczenie dla sprawy okoliczności, związane z podmiotem i przedmiotem opodatkowania zostały przez organy ustalone prawidłowo. Wywiedzione przez organy konkluzje, zostały dokonane w całokształcie zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, dokonane ustalenia i ich prawna ocena są prawidłowe i nie naruszają reguł wynikających z tego przepisu.

W tej sytuacji nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia prawidłowe. To, że rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czemu dały wyraz w spełniającym wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, tj. art. art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).