Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 632/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 632/06

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. o zmianie rozliczenie S. K. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

Organ podatkowy argumentował, że w wynik kontroli podatkowej wskazał na zaniżenie obrotu podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2003 r., w rezultacie zaniżenie kwoty podatku należnego od sprzedaży. Na podstawie rejestru sprzedaży, rejestru zakupów, raportów fiskalnych okresowych ustalono i porównano wielkości zakupów / 262.849,76 zł / i sprzedaży netto / 290.659,81 zł /. Wzięto pod uwagę wartość netto remanentu początkowego / 50.128 zł / i końcowego / jego wartość wynosiła "zero" /. Ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT 33 sztuk faktur / wartości ogólnej 22.305,49 zł, podatek VAT 3.618,61 zł /, co doprowadziło do zaniżenia wartości zakupów i podatku naliczonego.

Na podstawie tych dowodów organ podatkowy stwierdził sprzeczność ekonomiczną, polegającą na tym, że wartość zakupionych towarów wprowadzonych do obrotu przewyższyła wartość uzyskanego obrotu.

W dalszej kolejności organ podatkowy ustalił, że podatnik stosował średnią marżę w wysokości 17,98 % do cen zakupu netto. Przy wyliczeniu tego wskaźnika organ uwzględnił sprzedaż towarów dla M. K. z marżą 1 %. Wskaźnik sprzedaży niezaewidencjonowanej w 2003 r. organ ustalił na 36,69 %. Organ podatkowy określił podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2003 r. powiększając je o taki wskaźnik, uwzględniając procentowy udział sprzedaży według poszczególnych stawek w ogólnej sprzedaży w danym miesiącu.

W lipcu i grudniu 2003 r. nieprawidłowo podatnik do rozliczenia przyjął kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy. W ten sposób naruszył art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W tych okolicznościach organ podatkowy decyzją zmienił podatnikowi rozliczenie podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r. / wskazał na art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 207 § 1 , art. 21 § 1 pkt 1, § 3, §3a Ordynacji podatkowej /.

Organ podatkowy nie podzielił zarzutów podatnika o :

- naruszeniu art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej / podatnik wywodził brak podstaw do odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie skoro protokół kontroli z 11 sierpnia 2005 r. nie stwierdza nierzetelności tych ksiąg /;

- wadliwym zakwestionowaniu mocy dowodowej ksiąg prowadzonych przez podatnika;

- naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, błędne przyjęcie, że podatnik w księgach nie ujął całego obrotu;

- błędnych ustaleniach kontroli podatkowej, które nie uwzględniają wielu istotnych danych dotyczących sprzedaży w 2002 r. i w 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił postępowanie wyjaśniające, zgromadził dodatkowy materiał dowodowy. Została zbadana ewidencja prowadzona przez podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Sporządzono protokół z tej czynności. Protokół badana ewidencji podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. zawiera stwierdzenie, że zapisy dokonywane w rejestrach sprzedaży i zakupów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na tej podstawie uznał, że są nierzetelne i nie mogą stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odmówił rzetelności za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. w części zaniżenia zakupu towarów o kwotę 22.305,49 zł i podatku naliczonego o kwotę 3.618,61 zł; zawyżenia o 37,92 zł i podatku VAT naliczonego 2,66 zł w miesiącach lipiec i grudzień 2003 r. w rejestrze zakupów; zaniżenia obrotu w rejestrze sprzedaży w okresach od stycznia do grudnia 2003 r. o kwotę 90.836,01 zł. Organ podatkowy stwierdził, że nie ma znaczenia z jakich przyczyn zapisy w księdze nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Przywołał art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz stanowisko NSA w wyroku z dnia18 maja 1999 r. w sprawie SA/Wr 1783/97.

W ocenie organu podatkowego o nierzetelności ewidencji świadczą również rozbieżności w stosowanej przez podatnika marży handlowej wnikającej z ewidencji a marży wynikającej z dowodów źródłowych. Organ ustalił stosowaną marżę przez porównanie cen zakupu i sprzedaży /netto / wszystkich grup towarów w całym 2003 r. / na podstawie możliwie największej ilości dokumentów źródłowych, rolek z kasy fiskalnej, protokołów ubytków i strat /. Ustali, że podatnik w 2003 r. stosował dodatnią marżę handlową. Tych ustaleń nie podważa przyjęcie do porównania części łącznej sprzedaży. Część ta obejmuje wszystkie grupy towarów i cały rok 2003 r. Dla obliczenia wskaźnika marży organ wziął pod uwagę towary sprzedawane z 1% marżą / dla M. K. /. Stosowanie przez podatnika dodatniej marży handlowej dodatkowo potwierdzają sugerowane ceny sprzedaży na fakturach zakupu, ceny sprzedaży wynikające z protokołów likwidacyjnych. Zdaniem organu ustalenie wysokości stosowanej marży jest w tych okolicznościach najbardziej zbliżone do rzeczywistości.

Organ wskazał na sposób ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej / na paragonach nie podawano nazwy własnej towaru tylko grupę towarową określoną przez podatnika /. W tych okolicznościach do wyliczenia marży wzięto te towary, grupy towarów, które nie budziły wątpliwości.

Do akt zostały dołączone protokoły przesłuchania świadków / zgodnie z wnioskiem pełnomocnika podatnika /. Zdaniem organu zeznania świadków są sprzeczne i nie wskazują konkretnych wielkości. Z tego względu nie mogły być podstawą dla ustaleń w sprawie.

Podatnik podał, że stan jego zdrowia nie pozwala na przesłuchanie w charakterze strony. Wnosił też o nieprzeprowadzanie ponownych oględzin miejsca prowadzenia działalności handlowej i dołączenie do akt sprawy protokołu oględzin z dnia 24 lutego 2006 r.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza okoliczności podawanych przez podatnika o wyprzedaży towarów poniżej ceny zakupu. Nie ma też podstaw do przyjęcia, by podatnik miał ponieść straty wyższe niż te wykazane w przedstawionych protokołach likwidacyjnych / protokoły likwidacyjne zostały przez organ uwzględnione /. Wyjaśnienia podatnika na te okoliczności nie są wiarygodne.

Organ rozważył też argument podatnika o warunkach prowadzonej działalności handlowej w 2003 r. / gorsze warunki lokalowe, powstanie w mieście supermarketu /.

Organ zwrócił uwagę, że wyliczona marża w wysokości 17,98 % jest korzystna dla podatnika. W oparciu o sugerowane ceny sprzedaży / podane na fakturach przez podatnika / marża stanowiłaby wielkość 23,85 %.

Zdaniem organu podatkowego postępowanie wyjaśniające nie narusza prawa. Materiał dowodowy jest zupełny. Został w całości oceniony. Na tej podstawie organ ustalił stan faktyczny, który stanowi spójną i logiczna całość. Spełnione zostały wymogi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

2. S. K. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego istniejącego w sprawie materiału dowodowego, jego błędną ocenę, w szczególności błędne przyjęcie, że w księgach podatkowych nie został ujęty cały przychód osiągnięty w 2003 r.;

- art. 193 § 1, § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę rzetelności księgom podatkowym; błędną analizę ekonomiczną ksiąg podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności niewskazanie przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom podatnika i zeznaniom świadków.

Wskazywał na błędne założenie organu podatkowego, że każda działalność gospodarcza, w całym okresie jej prowadzenia przynosi wyłącznie zyski / powołał wyrok NSA z dnia 21 lutego 1997 r. w sprawie I SA/Lu 657/96 niepubl. /. Przyjęta średnia marża nie jest reprezentatywna dla roku 2003 r. W tym roku sklep był prowadzony nie w murowanym budynku, lecz w blaszanym kontenerze. Niski standard obiektu handlowego znacznie powiększył straty w towarach / w okresie upałów i mrozów /. Nie wszystkie straty zostały udokumentowane. Organ podatkowy powinien uwzględnić straty rzeczywiste, które były znacznie wyższe od udokumentowanych / wynosiły co najmniej 20 % /. W tym roku też powstał w mieście pierwszy supermarket / B /. Organ podatkowy nie uwzględnił, że podatnik od września 2003 r. prowadził wyprzedaż towarów w cenie poniżej ceny zakupu. Wszystkie te okoliczności znajdują potwierdzenie nie tylko w stanowisku samego podatnika, ale też w zeznaniach świadków, które organ pomija i nie wyjaśnia dlaczego odmawia im wiarygodności.

Te okoliczności, które podaje sam skarżący oraz świadkowie wskazują na rzetelność ksiąg podatkowych podatnika. Wbrew stanowisku organu podatkowego nie zawierają one sprzeczności ekonomicznych. Błędne zaksięgowanie 33 faktur nie w księgach skarżącego - podatnika, lecz M. K., jest usprawiedliwionym błędem podatnika. Oceniając rzetelność ksiąg podatnika organy mają obowiązek brać pod uwagę obok elementów obiektywnych stwierdzonego uchybienia w prowadzeniu ksiąg, również oczywisty usprawiedliwiony błąd podatnika.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Argumentował swoje stanowisko zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

5. Przede wszystkim należy stwierdzić, że kontrolując decyzję organu podatkowego sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego w sprawie. Nie czyni własnych ustaleń faktycznych. Natomiast w pierwszej kolejności kontroluje czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z prawem, czy materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i wyczerpująco, czy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny.

Spełnienie tych ustawowych wymogów jest podstawą dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

6. W tej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z prawem. Nie naruszył przepisów postępowania – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Sposób w jaki organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające uzasadnia stwierdzenie, że spełnił wymagania z :

- art. 120 - działał na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1 - prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- art. 123 - zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił zgłoszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;

- art. 180 - dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z prawem;

- art. 187 § 1 - zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy;

- art. 191 - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił twierdzenia podatnika; nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów

- skorzystał z uprawnienia określonego w art. 229 dla uzupełnienia materiału dowodowego

- art. 210 § 4 - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

. Materiał dowodowy został zgromadzony wyczerpująco. Jego ocena jest wszechstronna, spójna i logiczna, odpowiada zasadom doświadczenia życiowego. Takiej ocenie materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Pozwoliła organowi podatkowemu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

7. Organ podatkowy nie naruszył art. 193 § 1 do § 8 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi w :

- § 1, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- § 2, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty;

- § 3, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów;

- § 4, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy;

- § 5, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy;

- § 6, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- § 7, że odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie;

- § 8, że strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Protokół badania ksiąg podatkowych podatnika dla celów podatku od towarów i usług, przeprowadzonego 24 kwietnia 2006 r., w pkt VI wprost stwierdza, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z czym rejestry zakupu i sprzedaży VAT za 2003 r. uznano za nierzetelne i nie mogą one stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie

- za miesiące od lutego do sierpnia 2003 r. w części zaniżenia zakupu towarów o kwotę 22 305, 49 zł / VAT naliczony 3 618, 61 zł /;

- w rejestrze zakupów w miesiącach lipiec i grudzień 2003 r. zawyżenia o 37, 92 zł / VAT naliczony 2, 66 zł /;

- w rejestrze sprzedaży w miesiącach od stycznia do grudnia 2003 r. zaniżenia obrotu o kwotę 90 836,01 zł.

Spełniony jest wymóg z art. 193 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej. Dokonywane w księgach zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. To powoduje ich nierzetelność. Organ określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Prawidłowo zastosował art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zasadnie stwierdził, że została spełniona przesłanka do zastosowania art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, która obaliła domniemanie z art. 193 § 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Nierzetelność jest kategorią obiektywną. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu / patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2000 r. w sprawie III SA 1627/99 - LEX 43018 /.

W tej sprawie organ podatkowy nie odmówił prowadzonej przez podatnika ewidencji dla podatku od towarów i usług przymiotu rzetelności z uwagi na sprzeczności ekonomiczne czy brak zysku. Podstawą uznania jej za nierzetelną było stwierdzenie, że zapisy w niej zawarte nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu / za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. w części zaniżenia zakupu towarów o kwotę 22.305,49 zł i podatku naliczonego o kwotę 3.618,61 zł; zawyżenia o 37,92 zł i podatku VAT naliczonego 2,66 zł w miesiącach lipiec i grudzień w rejestrze zakupów; zaniżenia obrotu w rejestrze sprzedaży w okresach od stycznia do grudnia 2003 r. o kwotę 90.836,01 zł /.

8. Organ podatkowy dla ustalenia marży odniósł się do okoliczności prowadzenia przez podatnika działalności handlowej w 2003 r. w gorszych warunkach lokalowych, powstania w mieście supermarketu / w innej dzielnicy /. Natomiast na tych twierdzeniach podatnika nie oparł ustaleń o wysokości stosowanej marży. Po rozważeniu całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy zwrócił uwagę, że na podstawie sugerowanych cen sprzedaży marża byłaby wyższa.

Organ podatkowy oparł ustalenie marży na dokumentach źródłowych, wskazał mechanizm wyliczeń i uzasadnił adekwatność ustalonej wielkości marży do rzeczywistej. Natomiast zarzuty podatnika opierają się na nieudokumentowanych twierdzeniach.

Ustalenia organu podatkowego oparte są na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym.

9. Nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, uwzględniające straty tylko w wysokości udokumentowanej. Organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny materiału dowodowego stwierdzając, że wyższej kwoty strat nie potwierdza wiarygodny materiał dowodowy.

10. Prawidłowo też organ podatkowy wskazuje na brak materiału dowodowego, który wiarygodnie potwierdzałby stanowisko podatnika o wyprzedaży towarów poniżej ceny zakupu od września 2003 roku.

11. Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika miał możliwość podejmowania inicjatywy dowodowej i zgłaszania żądań. Dołączenie do akt protokołów oględzin, przesłuchania świadków nastąpiło na wniosek samego podatnika. Organ podatkowy w ocenie dowodów nie pominął żadnej istotnej okoliczności, żadnego dowodu. Nie przekroczył granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Materiał dowodowy z osobowych źródeł organ podatkowy ocenił zgodnie z jego treścią i w powiązaniu z dowodami z dokumentów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy wyprowadził prawidłowe ustalenia, w sposób spójny i logiczny. Nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Wbrew zarzutom skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyczerpująco i wszechstronnie omówił i ocenił dowody przeprowadzone w sprawie, przedstawił ustalenia faktyczne, podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi są niezasadne i powtórzyć, że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 do § 8, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko organu podatkowego nie narusza prawa.

Rezultat postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego zgodnie z prawem, dał organowi podatkowemu podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.