Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 796/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1-2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, art. 38 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 188, art. 194, art. 165b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 4, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [....] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) po rozpatrzeniu odwołania A w Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) z dnia [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r., utrzymał w mocy decyzję organu i instancji.

Postanowieniem z dnia [...] DUKS wszczął wobec A. z siedzibą w Z. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2010r. W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2010r. spółka zaewidencjonowała faktury eksportowe, wystawione dla A. K., K. 6, K. (U.) oraz dla A. V., M. 6, L. (U.). Strona przedłożyła dokumenty dotyczące wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej dla obu ww. kontrahentów.

Ze zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów, m.in.: pisma Izby Celnej w W. z dnia 21 marca 2012r., pisma Komendy Głównej Straży Granicznej w W. z dnia 27 kwietnia 2012r., zeznań świadków - pracowników spółki – Y. Z., głównego handlowca spółki na zagranicznym kierunku wschodnim i S. T., pracownicy księgowości spółki oraz informacji Służby Celnej U. wynikało, zdaniem organu, że spółka w rzeczywistości nie dokonywała eksportu. W oparciu o rejestry potwierdzeń zgłoszeń dewizowych w 2010r. nie stwierdzono zapisów potwierdzających dokonanie zgłoszenia przywozu krajowych lub zagranicznych środków płatniczych przez A. K. i A. V., w 2010r. Nie odnotowano także przekraczania granicy RP przez wymienione osoby. Od początku roku 2010 do chwili obecnej nie figurowały też one i nie figurują pod wskazanymi adresami. Z ustaleń organu wynika ponadto, iż A. V. w ogóle nie figuruje w rejestrach przedsiębiorców obwodu l. prowadzonych przez Państwową Służbę Podatkową U. Pojazdy o podanych przez skarżącą numerach rejestracyjnych w większości przypadków faktycznie przekraczały granicę celną U., zgłoszeń importowych na U. dokonywano jednak w imieniu i na rzecz zupełnie innych podmiotów gospodarczych, aniżeli deklarowano to po stronie polskiej. Spółka nie eksportowała tymi środkami przewozowymi żadnych towarów na U., żaden z towarów, deklarowanych jako wywożony przez nią nie wjeżdżał na teren U. Bardzo często pojazdy wjeżdżały na teren U. bez żadnego ładunku. Płatności za faktury eksportowe nie zostały dokonane przelewami z ukraińskich rachunków bankowych. Wpłaty były w rzeczywistości wpłatami gotówki, przyjmowanej przez spółkę. Y. Z. zeznała, że spółka współpracowała przede wszystkim z ukraińską firmą B. z Ł., która sama się do niej zgłosiła. Według jej wiedzy firma ta nie mogła na siebie oficjalnie kupować towarów w Polsce, w związku z tym wykorzystywała pośredników, na których były tylko wypisywane faktury, o czym prezes spółki posiadał wiedzę. Osób o personaliach A. K. oraz A. V. nigdy nie widziała i nie kontaktowała się z nimi.

Organ podkreślił, że z uwagi na poczynione ustalenia brak jest podstaw do uznania czynności zafakturowanych przez spółkę za eksport w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a przez to zastosowania 0% stawki VAT określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy.

Organ podatkowy zaznaczył, iż mimo że stronami wymienionymi w fakturach sprzedaży były odpowiednio A. jako sprzedawca oraz A. K. lub A. V. jako nabywcy, to osoby te nie kupiły w 2010r. towarów od spółki i nie dokonały ich wywozu, a ponadto nie można ich zidentyfikować. Wobec powyższego zdaniem organu spółka w 2010r. zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 2.940.037,64 zł, w tym: za styczeń - 111.283,75 zł, za luty - 324.439,99 zł, za marzec - 229.562,79 zł, za kwiecień - 146.972,45 zł, za maj - 284.980,77 zł, za czerwiec - 414.483,42 zł, za lipiec - 216.779,36 zł, za sierpień - 281.263,31 zł, za wrzesień - 473.641,61 zł, za październik - 318.968,25 zł, za listopad - 60.208,77 zł oraz za grudzień - 77.453,17 zł.

Ponadto zdaniem organu w złożonych deklaracjach VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 3.227.347,62 zł wynikającą z faktur wystawionych przez C. A. K. z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie DUKS, dokonanej w oparciu m.in. o zeznania świadków, w tym A. K., A. J., J. S., T. W., D. Z. oraz dokumenty źródłowe przedłożone przez stronę w postaci faktur zakupu, rejestrów, dowodów dostawy, dokumentów transportowych, zlecenia płatności, wyciągu z rachunku bankowego i dokumentu SCAC z dnia [...], przesłanego przez administrację podatkową Republiki Federalnej , zakwestionowane faktury wystawione na łączną wartość netto 14.669.761,84 zł i podatek VAT w wysokości 3.227.347,62 zł nie dokumentują rzeczywistych czynności, tj. nabycia przez spółkę towarów od wystawcy faktur. W związku z powyższym DUKS w protokole badania ksiąg z dnia [...] na podstawie art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), uznał za nierzetelne rejestry zakupów za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010r. w zakresie ujęcia w nich kwot podatku naliczonego wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez C. A. K.

W trakcie postępowania organ stwierdził również, iż spółka nie rozliczyła podatku z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów od I. oraz od S. L. Zdaniem organu I instancji, spółka stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy o VAT była zobowiązana w odniesieniu do transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych do wystawienia faktur wewnętrznych oraz zadeklarowania z tego tytułu podatku należnego i naliczonego. W protokole badania ksiąg z dnia [...] DUKS uznał za nierzetelne rejestry zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010r., w związku z nieuwzględnieniem w nich podatku należnego i naliczonego z tytułu transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości organ dokonał zmiany rozliczenia VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę poprzez zmniejszenie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010r. o wartość VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę C. A. K. w łącznej wysokości 3.227.347,62 zł. Jednocześnie organ I instancji określił za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010r. wartości podatku naliczonego i należnego z tytułu transakcji nabyć wewnątrzwspólnotowych od spółki I. (w łącznej wysokości 734.775,63 zł) i spółki S. (w łącznej wysokości 5.952.309,08 zł). Zwiększył ponadto podatek należny za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r., wynikający z faktur eksportowych, wystawionych dla nieistniejących podmiotów, tj. A. K. oraz dla A. V. na łączną kwotę 2.940.037,64 zł. W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie powyższego postępowania DUKS określił spółce w VAT kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące w innych wartościach, niż zadeklarowane przez spółkę.

Decyzja DUKS została zaskarżona przez pełnomocnika strony. Z kolei DIS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie na wstępie przytoczył brzmienie art. 31 ust.1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.) i odniósł się do twierdzenia strony dotyczącego możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 165b O.p. DIS przedstawił tok czynności podjętych przez organ I instancji w zakresie analizy wystawianych przez spółkę faktur eksportowych dla A. K. i A. V. Według ustaleń organu osoby te nie kupiły w 2010r. towarów od spółki i nie dokonały ich wywozu, ponadto nie można ich zidentyfikować. Organ odwoławczy mając na uwadze zebrane dowody, w szczególności jednoznaczne w odniesieniu do wymienionych powyżej osób informacje uzyskane od ukraińskich władz podatkowych, odnośnie niezidentyfikowania ich pod adresami podanymi na fakturach eksportowych wystawionych przez odwołującą się spółkę, uznał za zasadne stanowisko DUKS co do fikcyjności transakcji zawieranych z tymi podmiotami.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia organu I instancji, z których wynikało, że spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo C. A. K. DIS nadmienił, że z ustaleń organu I instancji wynikało, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności tj. nabycia przez spółkę towarów od wystawcy faktur. Wobec tego organ I instancji uznał za nierzetelny rejestr zakupów za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010r. w zakresie ujęcia w nim kwot podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez C. Organ zaznaczył również, że spółka nie rozliczyła podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od I. oraz od S., a była zobowiązana do wystawienia faktur wewnętrznych oraz zadeklarowania VAT. Organ podatkowy w tabeli przedstawił zestawienie faktur wystawionych na rzecz spółki przez C. oraz I. Ponadto przedstawione zostały (także w formie tabeli) zestawienia płatności dokonywanych wzajemnie pomiędzy spółką oraz C. i S.

W ocenie DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonej decyzji, iż spółka A. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 3.227.347,62 zł wynikającą z faktur wystawionych przez C. A. K. Towary ujęte na fakturach wystawionych przez C., faktycznie zostały nabyte przez spółkę A. od firmy I. i firmy S. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem organu odwoławcze powyższy wniosek potwierdzają:

- Wpłata środków pieniężnych:

spółka A. dokonała przelewów znacznych kwot pieniężnych na rzecz I. i S., mimo iż nie posiadała żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zobowiązanie spółki do zapłaty. W toku postępowania spółka A. okazała dokumenty handlowe "Delivery note" wystawione na jej rzecz przez podmiot I. oraz faktury pro forma wystawione przez firmę S. na rzecz przedsiębiorstwa C. Nie okazała natomiast żadnych dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonane zostały przelewy na rzecz I. oraz S. Spółka A. dokonała zatem z własnej inicjatywy płatności na rzecz wymienionych firm. Z zapisów na kontach prowadzonych przez spółkę A. wynika, że w dniu [...] dokonane zostały przeksięgowania płatności dokonanych przez skarżącą spółkę na rzecz I. i S. na konto rozrachunkowe prowadzone dla dostawcy C.. Sporządzone przez pracownika spółki A. J., dokumenty "Zlecenia płatności" przedłożone A. K. właścicielowi firmy C. w styczniu 2011r. zawierające upoważnienie dla spółki A. do dokonywania zapłat za określone partie towarów w imieniu C. na rzecz firmy I. i firmy S. miały uwiarygodnić celowość dokonanych przelewów.

-Zgodność ilości i asortymentu towarów:

szczegółowe porównanie opisu towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę I., ich ilości i dat wystawienia poszczególnych dokumentów z fakturami wystawionymi przez C. wskazuje na ich wzajemną zgodność, zarówno co do asortymentu jak i ilości towarów. Z kolei szczegółowe zestawienie faktur pro forma wystawionych przez spółkę S. na rzecz przedsiębiorstwa C. oraz faktur wystawionych przez C. na rzecz spółki A. wskazuje na wzajemną zgodność poszczególnych partii towarów.

- Dostawa towarów:

z informacji nadesłanej przez administrację podatkową Republiki Federalnej wynika, że wszystkie towary ujęte w fakturach wystawionych przez firmę I. na rzecz spółki A. zostały dostarczone bezpośrednio do magazynu spółki w Z., po wcześniejszym zamówieniu tych towarów. Z kolei towar nabyty przez spółkę A. od firmy S., dostarczony został za pośrednictwem firmy logistycznej D. System numeracji faktur pro forma wystawionych przez S., przyjęty został następnie przez formę D. do oznaczenia konkretnych przesyłek, przeznaczonych dla spółki. W dokumentacji firmy logistycznej D. nie stwierdzono żadnych dokumentów wskazujących na to, by na którymkolwiek etapie obrotu towarowego uczestniczyły w nim i dysponowały towarami jak właściciel, przedsiębiorstwo C., A. K. czy też jakakolwiek osoba trzecia działająca z jego upoważnienia.

-Identyfikacja kontrahenta:

firma nadała spółce A. indywidualny numer klienta i prowadziła dla niej odrębne konto rozrachunkowe. Również spółka A. prowadziła w księgach handlowych konto rozrachunkowe dla dostawcy I., jak też konto rozrachunkowe dla dostawcy S.

-Współpraca z kontrahentami:

pracownicy spółki A. prowadzili bezpośrednie rozmowy handlowe, negocjacje i inne uzgodnienia z przedstawicielami firm I. i S.

Zdaniem DIS materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że spółka A. uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu VAT. Spółka zadeklarowała w rozliczeniach miesięcznych podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę C., które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organ zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż A. K. był aktywnym uczestnikiem tego oszukańczego procederu. Jego rolą było wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych czynności. To spółka jednak dokonała odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach, w rzeczywistości nabywając towar w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych od innych podmiotów.

Zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują zatem zdaniem organu, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a strona wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności transakcji powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są dla celów oszustwa podatkowego. O powyższym świadczy wiedza i zgoda prezesa Zarządu spółki A. odnośnie przelewów dokonywanych bezpośrednio na rachunki bankowe I. i S. Organ nadmienił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uzgodnienie z A. K. w sprawie sposobu realizacji płatności w jego imieniu na rzecz firm: I. i S.. Spółka podjęła natomiast w [...] próbę zalegalizowania dokonanych przelewów i zapisów księgowych poprzez sporządzenie i przedstawienie A. K. do podpisania dokumentów "Zlecenia płatności". Z powyższego wynika zdaniem organu, że do tego momentu spółka nie posiadała żadnych upoważnień do dokonywania takich płatności. Z zeznań świadków-pracowników skarżącej spółki, w tym jej działu księgowości (J. C., S. R., A. K., S. T.) wynika, że akceptacji przelewów dokonywał prezes S. K. albo J. S., podczas nieobecności prezesa. Organ odwoławczy podkreślił także, iż przekazanie przez spółkę A. środków pieniężnych na rachunki bankowe I. i S. nie było czynnością jednorazową, ale według zapisów na kontach rozrachunkowych miało miejsce kilkanaście razy.

Zdaniem DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Prezes S. K. miał świadomość, że spółka A., jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Zdaniem organu odwoławczego przede wszystkim z zeznań świadków- pracowników spółki A. wynika, że wiedzę w tym zakresie lub przynajmniej podejrzenie co do legalności transakcji, w których uczestniczyła firma C., miała większość przesłuchanych pracowników. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, iż jedyną osobą "niezorientowaną" był prezes, szczególnie biorąc pod uwagę jego aktywny, stały i systematyczny udział w zarządzaniu firmą. Organ odwoławczy uznał, że prezes spółki miał wiedzę co do dokonywania przelewów środków na rzecz firm I. i S., miał pełną wiedzę odnośnie działalności całej firmy, dokonywanych zakupów i osiąganej sprzedaży. Nie można wykluczyć, że prezes Zarządu spółki A. nie dochował należytej staranności przy zatrudnianiu pracowników. Akceptował jednak ich działania i efekt tych działań w postaci zwiększenia obrotów firmy. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje według organu okoliczność, czy A. nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że jej bezpośredni dostawca, przedsiębiorstwo C., nie odprowadza podatku VAT wykazanego na wystawionych przez nie fakturach.

Organ odwoławczy uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska w zakresie możliwości obniżenia należnego VAT organ przywołał szereg orzeczeń krajowych sądów administracyjnych dodatkowo wspierając swoją argumentację o orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Decyzja DIS została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 165b §1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., poprzez oparcie decyzji na wynikach postępowania kontrolnego wszczętego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej oraz wszczętego w zakresie objętym wcześniejszymi kontrolami podatkowymi, które w kończących je protokołach nie stwierdzają nieprawidłowości wymagających złożenia deklaracji korygujących,

- art. 200 §1 O.p. poprzez zaniechanie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 121 §1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z ustaleniami wcześniejszych kontroli podatkowych,

- art. 121 §1 oraz art. 194 §1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., poprzez podważanie lub poddawanie w wątpliwość urzędowych dokumentów wystawionych przez organy celne, których autentyczność i rzetelność nie została zakwestionowana,

- art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., poprzez preferowanie dowodów o mniejszej wiarygodności przy rozstrzyganiu wątpliwości co do stanu faktycznego, a także poprzez różną, zawsze niekorzystną dla podatnika, ocenę dowodów o analogicznym pochodzeniu lub znaczeniu dla sprawy, a także poprzez zatajanie dowodów korzystnych dla podatnika,

- art. 121 §1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s., poprzez podawanie w uzasadnieniu nieprawdziwych informacji służących na poparcie tez niekorzystnych dla podatnika oraz poprzez uwzględnienie w sentencji decyzji okoliczności nieudowodnionych w żaden sposób,

- art. 188 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z materiałów pozwalających ustalić tożsamość innych podmiotów uwikłanych w działalność A. K., a także poprzez przeprowadzenie dowodów w sposób urągający powadze rzeczy,

- art. 41 ust. 4 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do transakcji eksportowych stawki podstawowej,

- art. 86 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwo C. A. K.,

- art. 130 § 3 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez zaniechanie wyłączenia funkcjonariuszy prowadzących postępowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości co do ich bezstronności.

Zarzucając powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS.

W uzasadnieniu zarzutów zawartych w skardze strona podniosła, że była kontrolowana przez Urząd Skarbowy w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiąc luty 2010r. Protokół z kontroli doręczono spółce w dniu [...], zatem 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania upłynął [...]. Postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2010r., a więc obejmujące także miesiąc luty 2010r. zostało wszczęte dopiero [...]. Według spółki, DIS bez związku z dokonaną interpretacją art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. stwierdził w skarżonej decyzji, że nadanie znaczenia zawartym w art. 165b O.p. określeniom, w sposób wskazany w art. 31 ust. 2 u.k.s. wyklucza przyjęcie, że postępowanie kontrolne w rozumieniu rozdziału 3 u.k.s. nie może być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli w rozumieniu działu IV O.p., prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Twierdzenie powyższe jest tylko i wyłącznie twierdzeniem organu podatkowego i nie ma mocy obowiązującej wykładni prawa.

Skarżąca była kontrolowana także w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za wrzesień 2010r. Protokół z tej kontroli doręczono [...]. W protokole tym, jak też w protokole z kontroli o której mowa wyżej, nie wskazano nieprawidłowości, które wymagałyby złożenia deklaracji korygujących. Skoro więc kontrole podatkowe nie ujawniły nieprawidłowości, nie zaszły okoliczności wskazane w § 1 art. 165b O.p. upoważniające do wszczęcia postępowania w tym samym zakresie. Postępowanie kontrolne od samego początku dotknięte jest wadą wszczęcia wbrew przepisom prawa, w związku z tym należy je w ocenie spółki traktować jako nieważne w całości.

Strona wskazała, iż w dniu [...] DIS wydał postanowienie, w którym wyznaczył skarżącej 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, które zostało doręczone [...]. W dniu [...] postanowieniem, przedłużono termin rozpatrzenia odwołania do [...]. W dniu [...] skarżąca złożyła zastrzeżenia do zgromadzonego materiału dowodowego, w których wskazywała na przeprowadzenie dowodów w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ocenę tych dowodów i ich znaczenia dla sprawy oraz na brak innych istotnych materiałów wyłączonych wcześniej z akt sprawy. W dniu [...] postanowieniem (doręczonym [...]), wyznaczony został ponownie 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału. W dniu [...] skarżąca złożyła nowe wnioski dowodowe, a [...] - zastrzeżenia do zgromadzonego materiału wskazując ponownie, że sposób w jaki przeprowadzono wnioskowane dowody uniemożliwia jakąkolwiek ocenę tych dowodów oraz ich znaczenia dla sprawy oraz że nieprzeprowadzenie innych wnioskowanych dowodów nie było poparte postanowieniami o odmowie ich przeprowadzenia. W dniu [...] postanowieniem, doręczonym [...] wyznaczony został nowy termin rozpatrzenia odwołania na [...]. W dniu [...] skarżąca złożyła kolejne dokumenty z wnioskiem o dołączenie ich do akt sprawy. W dniu [...] skarżąca złożyła kolejny wniosek dowodowy. Okazało się jednak, że mimo braku zawiadomienia w sprawie możliwości wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego, zaskarżona decyzja została wydana już[...].

W odniesieniu do kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010r. oraz w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za wrzesień 2010r. spółka wskazała, że w obu przypadkach w protokołach kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących handlu wewnątrzunijnego lub eksportu na U., a transakcje tego typu były przeprowadzane w tych okresach. Całkowicie odmienne rozstrzygnięcie dotyczące wskazanych dwóch okresów, zaprezentowane w skarżonej decyzji stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 §1 O.p.

Skarżąca podniosła także, że w uzasadnieniu decyzji nie uznano za eksport znacznej ilości transakcji sprzedaży osobom z U. DUKS neguje fakt wywozu towarów poza granicę celną Unii Europejskiej. Tymczasem wywóz ten jest potwierdzony wcześniej niepodważonymi aktami administracyjnymi wydanymi przez organy celne. Są to komunikaty I. pobrane dla każdej z zakwestionowanych transakcji. Na etapie odwoławczym DIS także nie przedstawił żadnych dowodów urzędowych negujących ww. komunikaty.

Skarżąca zarzuciła, iż w kwestii eksportu towarów na U. w uzasadnieniu decyzji powołano się na dowód w postaci informacji uzyskanych od Służby Celnej U. oraz zeznania świadków – M. B., R. P. i M. P., z których miało wynikać, że eksportowany towar nie wyjechał z Polski. Skarżąca podważa ocenę tych dowodów dokonaną przez organy podatkowe, twierdząc, że powyższe dowody są niejednoznaczne, bądź niewiarygodne. Z dowodów tych może tylko wynikać (w najdalej idącym wniosku), że eksportowany towar nie został zgłoszony do odprawy celnej po ukraińskiej stronie granicy. Skarżąca podniosła, iż w postępowaniu zgromadzono inne dowody, które świadczą na korzyść tezy przeciwnej, są to komunikaty I. oraz zeznania świadków W. P. i A. A. W ocenie skarżącej, zaufanie do informacji strony u. powinno być mocno ograniczone, cyt.: "nie jest przecież tajemnicą dla nikogo, że państwo to było w 2010r. wysoce skorumpowane." DIS podtrzymał twierdzenie organu pierwszej instancji, że nie można uznać za eksport transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na osoby A. V. i A. K., za wystarczający dowód swojego twierdzenia uznając fakt, że osoby te wg wszelkiego prawdopodobieństwa nie istnieją, nie były stroną transakcji. Za nieważne uznał natomiast dowody dostarczone przez skarżącą wskazujące na A. V. jako rzeczywistego przedsiębiorcę kupującego towary od skarżącej spółki, które następnie zostały wyeksportowane na U. Za niepotrzebne uznał także przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania Y. Z., przyznając w uzasadnieniu, że faktycznym odbiorcą towarów był A. V., ale uznając tę okoliczność za nieistotną dla sprawy.

Strona zarzuciła, iż DIS, dobierając odpowiednio dowody przedstawił swoją wersję wydarzeń związanych z transakcjami pomiędzy I. i S., jako dostawcami, C. jako podmiotu wystawiającego tzw. puste faktury oraz skarżącą jako odbiorcą. Informacje otrzymane od n. administracji podatkowej wskazujące I. jako dostawcę i stronę jako odbiorcę uznano za dowód na bezpośrednie relacje handlowe. Zignorowano część odpowiedzi wskazującej, że osobami zamawiającymi towary w I. były A. K. i J. B. (formularz SCAC, karta 5756). Natomiast informacji otrzymanych od c. administracji podatkowej wskazujących S. jako dostawcę i C. jako odbiorcę nie uznano za dowód bezpośrednich relacji handlowych. Tu też przemilczano informację o osobie zamawiającej wskazującej na A. K. (formularz SCAC, karta 5667).

Podobnie, jak w odwołaniu spółka podniosła, iż DUKS powołuje się na zeznania A. K. i J. S. w kwestii wyjaśnienia charakteru przelewów dokonanych przez skarżącą bezpośrednio na konto n. spółki I. i c. S. W dniu [...]A. K. zeznał, że nigdy nikogo nie upoważniał do dokonywania żadnych płatności na rzecz jakiejkolwiek firmy. J. S. zeznał w dniu [...], że nic nie wie na temat płatności skarżącej spółki do I. cyt.: " w miejsce C.". Nie znalazło to potwierdzenia podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...], gdy świadek wskazał S. jako jeden z podmiotów, którym strona wypłacała należności za towar. Skarżąca powołała szereg dowodów: zeznania J. C., S. R., A. J. oraz dokumenty księgowe. Z zeznań A. J. wynika, że n. spółka nie chciała zwalniać towaru zanim nie dostaną pieniędzy i to pewnie było przyczyną, że prezes skarżącej spółki kazał słać pieniądze bezpośrednio do nich. A. J. zeznał także, iż dowiedział się od J. S., że płatności za zakupy w C. będą dokonywane bezpośrednio do I. Nieprawdziwe jest według skarżącej twierdzenie DIS, że nie posiadała ona żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zobowiązanie spółki do zapłaty, w aktach znajduje się kopia faktury z [...] wystawionej przez C., na której jako konto do zapłaty wskazano konto w S. w C., należące do I. Ponadto z porównania wolumenu zakupów (927618,89 EUR) i sumy przelewów na konto I. (555543,00 EUR) można wywnioskować, że tylko część zobowiązań została w ten sposób uregulowana. Gdyby skarżąca była stroną transakcji, I. żądałoby dopłaty brakującej sumy. Żądania takiego jednak nie wystosowano, ponieważ różnicę dopłacił bezpośrednio A. K.

Skarżąca podniosła, iż zarzut tendencyjnej oceny wagi różnych dowodów został postawiony w odwołaniu także w kwestii wiedzy i zgody prezesa zarządu skarżącej spółki co do przelewów przesyłanych bezpośrednio na rachunki bankowe dostawców C. Z szeregu dowodów wynika bowiem, że decyzje w powyższym zakresie podejmował J. S., nie ma śladu jakiejkolwiek następczej aprobaty ze strony zarządu. Wnioskowanie z zebranych dowodów, że prezes zarządu wiedział, że płatności nie są kierowane na rachunek bankowy C. jest zatem nieuprawnione. Wręcz przeciwnie, uprawniony jest wniosek, że J. S. prosząc o akceptację przelewów za towar kupowany w C. nie informował prezesa zarządu o tym, że płatność zostanie skierowana do dostawców tej firmy. Takie rozumowanie potwierdza dodatkowo okoliczność, że po wykryciu takiego sposobu regulowania zobowiązań, a właściwie po wykryciu, iż nie ma pisemnych dyspozycji pochodzących od A. K., zarządzono zaniechanie tej praktyki. DIS w pełnej rozciągłości podtrzymał argumentację DUKS popartą jedynie przez zeznania A. K. i J. S. - dwóch osób wspólnie realizujących oszustwo. Zeznania A. J. z dnia [...] mają wg organów podatkowych świadczyć o tym, że skarżąca i S. zawierały bezpośrednio transakcje między sobą. A. J. zeznał również, że z C. musiał uzgodnić cenę ostateczną. Omawiając wezwanie do zapłaty całości faktur wystawione przez C. datowane na [...] DIS podtrzymuje twierdzenie organu pierwszej instancji, że dokument ten jest wyrazem chęci pozyskania środków umożliwiających mu uregulowanie należności podatkowych w sytuacji, kiedy prowadzona była wobec niego kontrola podatkowa. Żaden z organów nie wyjaśnił, dlaczego fakt ten nie dowodzi rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy C. a skarżącą. Na zestawieniu transakcji pomiędzy I. i skarżącą widnieją dwie pozycje opisane jako "abgestimmt mit A.". W ocenie strony opis taki jednoznacznie wskazuje, że pomiędzy I. a skarżącą istniał jeszcze jeden podmiot i że ten właśnie podmiot był dostawcą dla skarżącej spółki. Dla organów podatkowych nie okazało się to istotne. Za dowody bezpośredniości transakcji pomiędzy stroną a I. przyjęto dokumenty o nazwie "[...]", "[...]" oraz informację od n. administracji podatkowej. Zamówienia, jako dokumenty wytworzone w systemie informatycznym I. są skutkiem wprowadzenia danych przez pracownika (lub innej upoważnionej osoby) tej spółki. Pracownik (operator) I. został wprowadzony przez A. K. w błąd o tym, że skarżąca składa zamówienie na towar. Dokument ten nie pochodzi, od skarżącej nie ma też żadnej kontrasygnaty czy innej formy akceptacji wyrażonej w imieniu skarżącej spółki. A. K. w ocenie skarżącej wspólnie z osobami z I. składał zamówienie jako skarżąca, tylko po to aby wyeliminować siebie z kręgu podejrzanych o oszustwa podatkowe. Gdyby skarżąca była uczestnikiem oszustwa, nie składałaby zamówień, podając siebie jako nabywcę. Według spółki faktury wystawione przez I. wskazujące ją jako nabywcę są jedynie następstwem wprowadzających w błąd zamówień. Z kolei informacje n. administracji podatkowej są jedynie następstwem wystawionych faktur. Zamówień, czy też faktur spółka nigdy nie otrzymała, nie ma ich w jej dokumentacji w żadnej formie. A. J., w dniu [...] pytany o określony dokument [...] stwierdził, że wcześniej taki dokument nie trafił do skarżącej. Świadkowie S. T., T. W., T. O. też zeznali, że nie widzieli ani nie otrzymali wcześniej takich dokumentów. W zeznaniach A. K. z dnia [...] maja 2012r. znajduje się opis rozmowy z F. E. z firmy I., w której przedstawiciel n. firmy stwierdza, że towar był wysyłany do C. Organy podatkowe za istotny dowód uznały dokumenty określane jako "[...]", wystawione przez I. i zawierające podpisy pracowników skarżącej. Oprócz ww. dokumentów nie ma żadnych innych wystawionych przez I. wskazujących skarżąca spółkę jako odbiorcę. Dokumenty tego typu są dokumentami transportowo-magazynowymi, które służą do potwierdzenia fizycznego przemieszczania towarów. Sam fakt, że C. sprzedała skarżącej dokładnie ten sam towar, który wcześniej zakupiła w I. lub S. nie dowodzi, że to strona skarżąca kupowała towary od tych zagranicznych kontrahentów. Nie zawsze fakturze wystawionej przez I. lub S. odpowiadała jedna faktura wystawiona przez C., faktury C. miały inne daty niż faktury zagranicznych spółek, co ma według skarżącej świadczyć o aktywnym udziale C. w transakcjach. Nieprawdziwe są zatem zeznania A. K., że dopiero po kilku miesiącach zorientował się, iż jest oszukiwany - przeciwnie, to on od początku oszukiwał skarżącą spółkę. Za dowód bezpośrednich zakupów w I. uznano dokumenty transportowe określające miejsce załadunku w magazynach I. i miejsce rozładunku w magazynach skarżącej oraz zeznania świadków potwierdzających wiedzę wśród pracowników skarżącej o tym, że towar przywożony był bezpośrednio z N. Przepisy o VAT przewidują możliwość bezpośredniego transportu pomiędzy dostawcą a ostatnim odbiorcą w łańcuchu dostaw. Taki bezpośredni transport oznacza, że na dokumentach wystawionych przez nadawcę potwierdzany jest odbiór towaru. Stąd podpisy pracowników skarżącej spółki na dokumentach "[...]". Powodem zakupów w C. wg wyjaśnień prezesa skarżącej spółki był brak chęci zawarcia kontraktu ze strony polskich dystrybutorów tego asortymentu. Okoliczność, że ceny oferowane przez C. były znacznie niższe, budziła zaciekawienie, co do przyczyn takiego stanu rzeczy, ale każdy przedsiębiorca w takiej sytuacji zachowałby się tak samo i wybrał tańszą ofertę. Nie można bowiem z góry zakładać, że jedyną przyczyną niskich cen jest wkalkulowane wyłudzenie VAT. Za dowód potwierdzający bezpośredni zakup w I. lub S. uznano projekty dokumentów nazwanych "zlecenie płatności", a właściwie fakt, że zostały one przygotowane przez pracowników skarżącej i przedstawione A. K. z prośbą o ich podpisanie. Okoliczność ta sama w sobie dowodzi jednak tylko, że po wykryciu braku pisemnych instrukcji, co do zapłaty na konta wskazane przez C. miała miejsce próba naprawienia tego niedopatrzenia. Tym bardziej, że jak zeznali S. K. oraz A. K., chodziło tu nie tylko o pisemne potwierdzenie wcześniejszych instrukcji, ale o próbę wyjaśnienia wzajemnych rozrachunków, ponieważ z ksiąg skarżącej wynikało, że C. nie dostarczyła towarów odpowiadających wartością sumie wszystkich przedpłat i przelewów. "Zlecenia płatności" przygotowane były w dobrej wierze, aby po ich podpisaniu A. K. nie mógł ponownie stawiać żądań zapłaty.

Spółka dalej argumentowała, że kolejnym dowodem ma być wniosek pełnomocnika z dnia [...], a właściwie załączniki do niego - cztery dokumenty typu "[...]" oraz pismo P. S. reprezentującego I. Fakt dysponowania ww. fakturami wynikał z podjętej pod koniec 2011r. próby wyjaśnienia nierozliczonych przedpłat na poczet dostaw realizowanych za pośrednictw C. Firma I. w odpowiedzi na roszczenia skarżącej przesłała dokumenty, które pełnomocnik skarżącej przedstawił jako dowody nierzetelności dokumentów pochodzących z n. firmy. Wnioskowanie na podstawie pisma pełnomocnika skarżącej do którego dołączono cztery faktury otrzymane z N., że strona dysponowała wcześniej wszystkimi innymi fakturami jest w jej ocenie niedopuszczalne. Tylko dwie z czterech faktur znalazły swoje odpowiedniki wśród faktur wystawionych przez C. dla skarżącej spółki. J. C. dodatkowo zeznała, że w 2011r. zobaczyła chyba 3 faktury wystawione przez I. na skarżącą, a po ich sprawdzeniu stwierdziła, że spółka nigdy od nikogo nie kupiła towarów tam wyszczególnionych.

Spółka podniosła, że A. K. od samego początku zeznawał nieprawdę, ukrywał rzeczywiste okoliczności, próbując przerzuci odpowiedzialność na inne podmioty i osoby. Po odejściu J., S. i D. ze spółki postanowił kontynuować z nimi współpracę. Nie jest to uczciwy przedsiębiorca poszkodowany przez skarżącą, ale czynny uczestnik oszustwa nakierowanego na uczciwych przedsiębiorców. To właśnie przedsiębiorstwo A. K., a nie skarżąca spółka, było niezbędnym elementem działalności przestępczej i to A. K. otrzymywał wynagrodzenie za udział w tej działalności. W ocenie skarżącej, zeznania J. S. stoją w sprzeczności ze sobą i z zeznaniami innych świadków. S. raz twierdzi, że w firmie I. kupował jako skarżąca konsole [...], osobiście rozmawiał z F. E. w sprawie zakupu konsol w drugich zeznaje, że nigdy nie uczestniczył w rozmowach handlowych ani w zakupach od tego podmiotu. J. S. zeznał, że po raz pierwszy skontaktował się z A. K. w [...], natomiast A. K. w zeznaniach z dnia [...] wyjaśnił, że w czasie, kiedy skarżąca kupowała od C. towary pochodzące z S., sprawy techniczne załatwiał z nim A. J., a decyzje dotyczące konkretnych transakcji uzgadniał J. S. J. S. zeznał także, że o wszystkich płatnościach decydował prezes skarżącej spółki, natomiast z zeznań S. T. z dnia [...] oraz J. C. z dnia [...] wynika, że akceptacji dokonywał prezes albo J. S., który w czasie nieobecności go zastępował. Sprzeczności te świadczą wg strony o niewiarygodności tego świadka. Kolejnym z dowodów są zeznania D. Z. z dnia [...]. Spółka podniosła, iż z zeznań tych wyciągnięto wniosek, że transakcje realizowane były bezpośrednio pomiędzy nią i 1. i że C. nie brała w nich udziału. Ocenie tej przeczą inne fragmenty zeznania, w których jednoznacznie określony jest zleceniodawca (nie jest nim skarżąca), a także podstawowe zasady prowadzenia operacji logistycznych. Towar do magazynów prowadzonych przez D. przysyłała 1. dla C. lub ich odbiorcy. Skoro więc towar był przysyłany dla C. lub też odbiorców tej firmy, musiały istnieć procedury uzależniające dysponowanie przysłanym towarem od zgody uprawnionego przedstawiciela C.. A. K. musiał taką zgodę wyrazić, być może w formie upoważnienia innych osób. Z zeznań D. Z. wynika, że firmy 1., S. i E. S. są silnie ze sobą powiązane i że na ich zlecenie towar był wysyłany do C. i z powrotem w ramach tzw. "kółka". Jednak z zeznań tych wynika również, że to nie skarżąca była organizatorem czy zlecającym tego typu operacje logistyczne.

Dalej zaznaczyła skarżąca, iż organy podatkowe stwierdziły, że w dokumentacji firmy D. nie znaleziono żadnych dokumentów wskazujących na to, by na którymkolwiek etapie obrotu towarami pochodzącymi pierwotnie z S. uczestniczyły w nim i dysponowały jak właściciel albo przedsiębiorstwo C. albo osobiście A. K., albo jakakolwiek osoba trzecia działająca z jego upoważnienia. W aktach znajdują się dokumenty będące załącznikami do protokołu badania ksiąg, są to dokumenty WZ wystawione przez D., w których odbiorcą towaru jest C. P., P., na innych jako odbiorca widnieje C. P., Z. Zatem zdaniem skarżącej powyższe twierdzenie nie jest prawdziwe.

Spółka podniosła, iż w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] dotyczące wyłączenia z akt sprawy wyciągów bankowych z rachunku bankowego prowadzonego przez B. dla A. K. Wg skarżącej to postanowienie jest pierwszym przejawem ukrywania i zatajania istotnych informacji dla niej korzystnych. Spółka w trakcie postępowania złożyła wniosek o dołączenie do materiału dowodowego rejestrów sprzedaży przedsiębiorstwa C. oraz innych dokumentów wytworzonych podczas postępowania prowadzonego wobec A. K. Wniosek zrealizowano jedynie w części i to w sposób uniemożliwiający jakiekolwiek dalsze procedowanie. Ograniczenie zakresu dołączonych informacji do rejestrów VAT za 2010r. nie mogło dostarczyć informacji o podmiotach współpracujących z A. K. po tym roku. Anonimizacja zeznań A. K. także uniemożliwiła poznanie tożsamości tych podmiotów. W ten sposób uniemożliwiono stronie powołanie na świadków przedstawicieli innych podmiotów wykorzystanych przez A. K. Do odwołania załączono kopie dwóch protokołów z przesłuchania A. K. - z dnia [....] i [...]. Z pierwszych zeznań wynika, że A. K. wspólnie z tymi samymi osobami (Ł. J., J. S. i A. J.) kontynuowali w identyczny sposób oszukańczy proceder w 2011r. wikłając weń kolejne firmy. Nie ma żadnego śladu, aby skarżąca uczestniczyła w tych oszustwach. Z drugich zeznań wynika, że A. K. był przedstawicielem I. w Polsce, że to on zaproponował, aby przez tę n. spółkę "przefakturować" transakcje handlowe, że dysponował kartą płatniczą firmy I., że dowiedział się od J., że I. jest kontrolowana przez S.. W załączeniu do odwołania przedłożono też kopię protokołu badania ksiąg B. Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2012r., z którego wynika, że znaczna ilość faktur wystawionych przez ww. spółkę została uznana za faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że faktury były zaewidencjonowane w rejestrach zakupów co najmniej siedmiu podmiotów oraz że mechanizm oszustwa był taki sam jak w przypadku skarżącej. Na etapie postępowania odwoławczego skarżąca spółka złożyła kolejne wnioski dowodowe o dołączenie materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów: M. M. W., A., D., C., a także z postępowań prowadzonych wobec podmiotów reprezentowanych przez A. K., bądź J. S., w tym B. sp. z o.o. W ocenie skarżącej postępowanie organów konsekwentnie odmawiające włączenia jakichkolwiek materiałów z innych postępowań należy określić mianem "obstrukcji". Według skarżącej argument, że postępowania dotyczyły innych okresów, lub że podmioty poddane postępowaniom nie były jej kontrahentami nie może być wytłumaczeniem. Wszystkie wnioskowane materiały wskazują na fakt, że skarżąca spółka była w dobrej wierze i zachowała należytą staranność. Odmowa przeprowadzenia dowodów, a w przypadku firmy M. przeprowadzenie dowodu w cyt. : "sposób karykaturalny", pozbawia skarżącą w sposób arbitralny jakiejkolwiek możliwości dowodzenia swoich racji.

Spółka zaznaczyła, że w decyzji stwierdzono, iż transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi na odbiorców A. V. i A. K. nie są transakcjami eksportowymi, ponieważ nie spełniają kryteriów zawartych w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Kluczowym kryterium jest istnienie rzeczywistej dostawy. Organy podatkowe twierdzą, że skoro nie istnieje odbiorca wskazany na fakturach, to nie mamy do czynienia z dostawą towarów. Powyższe rozumowanie jest w ocenie spółki błędne. Dla zaistnienia dostawy najważniejsze jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, w niniejszej sprawie do takiego przekazania bez wątpienia doszło. Należy także uwzględnić dowody, wskazujące, że w takim przypadku istnieje inny rzeczywisty odbiorca. Zeznania Y. Z. oraz wydruki z zachowanych fragmentów jej elektronicznej korespondencji wskazują jednoznacznie, że A. V. (firma A-T.) był inicjatorem transakcji, to on wskazywał odbiorcę (który potem miałby okazać się osobą fikcyjną) i jak przydzielać płatności, zarówno bankowe, jak i gotówkowe do konkretnych faktur.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia wyłącznie z wadliwością formalną dokumentów sprzedaży, polegającą na błędnym wskazaniu odbiorcy. Wadliwość ta została naprawiona poprzez wystawienie faktur korygujących złożonych do akt sprawy w dniu [...]. Ponadto opodatkowanie stawką podstawową sprzedaży towarów poza granicę Polski, a także poza granicę Unii Europejskiej, kłóci się z zasadą neutralności.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że zaskarżoną decyzję oparto na stwierdzeniu, iż nie nabywała ona towarów w C., ale dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia od n. spółki I. lub c. S. W ocenie spółki każdy z dowodów świadczących na korzyść tezy organów podatkowych może być zestawiony z innym, nie mniej, cyt.: "a czasami nawet bardziej wiarygodnym na korzyść tezy przeciwnej". Ponadto zignorowana została istotna okoliczność, kto zlecał transport. Ustawa o VAT w przypadku transakcji, w których zaangażowane są trzy podmioty, a towar jest dostarczany bezpośrednio od pierwszego z nich do ostatniego, przewiduje w art. 22, że w przypadku gdy transport jest zlecany przez pierwszy z podmiotów, pierwsza dostawa traktowana jest jako "ruchoma", druga zaś jako "nieruchoma". Nie ma w protokole żadnych odniesień do dowodów świadczących o tym, że to skarżąca zlecała transport do swoich magazynów.

Konkludując skarżąca stwierdziła, że została potraktowana instrumentalnie przez organizatorów oszustwa podatkowego. Według niej główną rolę w procederze odegrali: Ł. J., reprezentant grupy zagranicznych spółek zaangażowanych w oszustwo (1.), A. K., właściciel firmy C. i J. S., w 2010r. pełniący funkcję dyrektora handlowego w skarżącej spółce. Zgromadzone dowody mogą potwierdzać, że doszło do oszustwa polegającego na wyłudzeniu VAT. Nie udowadniają jednak, że skarżąca była świadomym uczestnikiem tego oszustwa, że wiedziała o tym lub mogła się dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Udowodnienie tej tezy jest, zgodnie z orzecznictwem TSUE, warunkiem koniecznym pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez C. Jednym z aktywnych uczestników oszukańczego procederu był J. S., działający na zlecenie i w porozumieniu z Ł. J. Jego praca u skarżącej była wtórna w stosunku do pracy na rzecz 1., była jedynie instrumentem do osiągnięcia określonych celów - na koszt i ryzyko skarżącej spółki. W takiej sytuacji, mimo formalnego statusu nie można J. S. uznać za pracownika skarżącej, jego działań nie można traktować jako zamierzonych lub w sposób dorozumiany akceptowanych przez skarżącą. Na korzyść strony przemawia fakt, że po wykryciu faktu odkupywania towaru współpraca została zakończona, złożono korekty deklaracji, zawiadomiono o przestępstwie organy ścigania. Zdaniem spółki w zaskarżonej decyzji należało wyeliminować skutki korekty deklaracji przez nią złożonych za okresy od września do listopada, w których niepotrzebnie zrezygnowała z odliczenia podatku z faktur wystawionych przez C. Ponadto w decyzji powinna być uwzględniona okoliczność podniesiona we wniosku dowodowym z dnia [...], że "otrzymano potwierdzenie dostarczenia towarów poza granicę Polski, w związku z czym przysługuje prawo do 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych określonymi fakturami z dnia [...].

Dodatkowo spółka podniosła, że kontrolujący sporządzili dwa dokumenty, tj. protokół z badania ksiąg z dnia [...] oraz dokument nazwany "protokołem z postępowania kontrolnego" z dnia [...]. Pierwszy dokument nie jest tylko protokołem z badania ksiąg, osoby pod nim podpisane wyciągają niekorzystne dla kontrolowanego wnioski nie tylko z samych zapisów w księgach, ale wybiórczo dobierają i stronniczo interpretują inne dowody zgromadzone w sprawie, mimo że postępowanie nie było jeszcze zakończone i na końcowe wnioski, w dniu sporządzenia protokołu było zbyt wcześnie. Doszło więc do naruszenia przepisu prawa nakazującego sporządzić protokół z badania ksiąg. Drugi z dokumentów jest wydany bez podstawy prawnej, ponieważ art. 172 § 1 O.p. nie uprawnia do sporządzania protokołu z postępowania kontrolnego. Zdaniem spółki jest to bezprawna próba pozostawienia w aktach sprawy, na ich końcu (a więc w pierwszej kolejności zapoznawania) streszczenia, przypominającego w swojej formie protokół z kontroli podatkowej, zawierającego tezy niekorzystne dla podatnika, tak aby każdy zapoznający się z aktami na podstawie tego dokumentu został nakierowany na tok rozumowania inspektorów i odniósł wrażenie, że ich tezy zostały potwierdzone kontrolą podatkową.

Według spółki wskazuje to, że treść decyzji jest z góry znana, co wywołuje uzasadnione wątpliwości co do bezstronności inspektorów i komisarza biorących udział w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W dniu [...]wpłynęło pismo skarżącej wraz z wnioskami dowodowymi o załącznikami, które na rozprawie w dniu 13 maja tego roku zostało doręczone pełnomocnikowi organu. Dokumenty złożone przez skarżącą spółkę Sąd postanowił dopuścić jako dowód. DIS, odnosząc się do tych dokumentów w piśmie z dnia [...] wskazał, iż organ podziela stanowisko skarżącej spółki odnośnie do roli A. K., prowadzącego działalność pod nazwą C. jako aktywnego uczestnika oszukańczego procederu, w którym –zdaniem organu-uczestniczyła także spółka A. , a także co do tego, iż jednym z uczestników tego procederu był J. S., pełniący w skarżącej spółce funkcję dyrektora handlowego. To stanowisko DIS zostało wyrażone w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji. Organ odwoławczy nie podziela jednak twierdzenia skarżącej o "wmanewrowaniu" spółki A. w oszukańczy proceder. Zdaniem DIS Prezes S. K. miał bowiem świadomość, iż spółka jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Bezpodstawne są także twierdzenia skarżącej o wywieraniu przez inspektorów wpływu na A. K. przez udzielaniu mu określonych informacji. Do uzyskania informacji tych miał on bowiem prawo jako strona wskazanych postępowań kontrolnych. Niezasadne są również zarzuty skarżącej co do stronniczości inspektorów, do których to organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Inspektor R. P. w okresie, w którym toczyło się postępowanie w stosunku do skarżącej legitymował się ważnymi zaświadczeniami stwierdzającymi brak przeciwwskazań do pracy na stanowisku inspektora kontroli skarbowej. Z kolei ustalenia organu podatkowego dotyczące A. M. nie miały wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie. Faktury wystawiane przez M. M. W. dla I. nie uzasadniają zaś potrzeby dalszego badania roli I. w oszustwie, skoro ustalono, iż skarżąca dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych od tej firmy na podstawie faktur, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, których jednak nie ujęła w rejestrach zakupów i nie rozliczyła podatku należnego i naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż nieuzasadniony jest zarzut wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) dalej: O.p. Wprawdzie powołany artykuł w §1 stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie zaś z §2 przepisu §1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Na podstawie §3 powołanego artykułu postępowanie podatkowe może zaś być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej lub organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Z kolei na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 553 ze zm.), dalej u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażony został natomiast pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, iż termin zawarty w art. 165b §1 O.p. ma charakter przedawniający i oprócz przypadków przewidzianych w § 2, organ podatkowy w następstwie jego uchybienia nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 marca 2012r., sygn. akt I SA/Ke 23/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014r, sygn. akt V SA/Wa 2793/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2014r., sygn. akt V SA/Wa 2789/13). Zgodnie z tym poglądem z art. 165b O.p. wynika zatem generalna konsekwencja przedawnienia, po upływie wskazanego okresu, prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.

Kwestia wszczęcia postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej uregulowana jednak została, w zasadzie w sposób kompleksowy, w art. 13 ust. 1-2 u.k.s. Zgodnie z treścią przepisów zawartych w powołanych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się zaś odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepisy zawarte w powołanych artykułach O.p. nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wskazują termin, w jakim może być wszczęta kontrola (nie wcześniejszy niż 7 dni i nie późniejszy niż 30 dni) od doręczenia tego zawiadomienia oraz wskazują przesłanki wyłączające stosowanie zawiadomienia. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli doręczone zostało prezesowi spółki A. w dniu [...], wszczęcie (doręczenie postanowienia o wszczęciu) postępowania kontrolnego nastąpiło zaś [...] tego roku, a zatem w terminie wyznaczonym przez powołane wyżej przepisy O.p.

Wracając do analizy zarzutu naruszenia -w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego- art. 165b O.p. podkreślić należy, iż postępowaniu kontrolnym nie można stosować przepisów działu IV rozdziału 8 O.p. zatytułowanego "Wszczęcie postępowania" (por. A. Sędkowska w: K.Kandut-red., A. Sędkowska-red., M. Ciecierski, A. Derkacz, A.J. Mudrecki, G. Pelewicz, P.S. Stanisławiczyn, I. Wołczak, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Lex 2014, kom. do art. 13). Oznacza to, że w postępowaniu kontrolnym nie znajdzie zastosowania także art. 165b O.p., stanowiący jednostkę redakcyjną wskazanego rozdziału tej ustawy. Do wszczęcia postępowania kontrolnego, jak to wyżej wskazano, zgodnie z jednoznacznym brzmieniem ust. 1a w art. 13 u.k.s., odpowiednie zastosowanie mają bowiem wyłącznie art. 282b i 282c O.p. Akceptacja poglądu przeciwnego, zakładającego zastosowanie art. 165b O.p. do wszczęcia postępowania kontrolnego z powołaniem się, na wynikający z art. 31 u.k.s, nakaz odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów O.p., łączyłaby się z przyjęciem założenia, niedopuszczalnego z punktu widzenia spójności i logiki systemu prawa, iż przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. jest zbędny. Odsyła dowiem do odpowiedniego stosowania art. 282b i 282c O.p. podczas gdy z mocy wskazanego art. 31 u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. w ogóle.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, iż okoliczność przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010r., zakończonej protokołem doręczonym spółce A. dnia [...], oraz kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r., zakończonej protokołem doręczonym [...], nie ma wpływu na zgodność z prawem wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...], wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. a doręczonego dnia [...].

Nie można także podzielić zarzutu skargi prowadzenia czynności kontrolnych przez inspektorów kontroli skarbowej i starszego komisarza skarbowego podlegających wyłączeniu. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć po pierwsze należy, iż zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s. inspektor samodzielnie prowadzi postępowanie kontrolne. Z kolei ustęp 2 powołanego artykułu w zakresie wyłączenia inspektora i pracownika odsyła do odpowiedniego stosowania art. 130 O.p. Odpowiednie zastosowanie powołanego artykułu oznacza, iż –zgodnie z jego 1§- inspektor kontroli skarbowej a także pracownik urzędu kontroli skarbowej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach, w których:

1) są kontrolowanym;

2) pozostają z kontrolowanym w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki;

3) kontrolowanym jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia;

4) kontrolowanymi są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;

6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;

8) kontrolowanym jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej.

Jak stanowi przy tym art. 130 §2 O.p. przyczyny wyłączenia od załatwienia sprawy trwają także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Ponadto na podstawie 3§ tego artykułu bezpośredni przełożony inspektora lub pracownika jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie kontrolowanego albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w §1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności inspektora lub pracownika urzędu.

Z akt sprawy wynika, iż nie zaistniały w stosunku do inspektorów i starszego komisarza skarbowego okoliczności, o których mowa w §1 artykułu 130 O.p. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, iż postępowanie karne nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową, dotyczące przekroczenia uprawnień przez działających wspólnie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez wywieranie nacisków na podlegających im urzędników w celu przedłużenia czynności związanych z kontrolą zasadności zwrotu skarżącej spółce nadwyżki VAT, zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia2013r. wobec braku znamion czynu zabronionego.

W ocenie Sądu nie ma również uzasadnienia wniosek pełnomocnika skarżącej z dnia [...] o wyłączenie od udziału w sprawie inspektorów kontroli skarbowej i starszego komisarza skarbowego jako stronniczych, z powołaniem się na treść protokołu badania ksiąg oraz protokołu z postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżącej, osoby przeprowadzające badanie ksiąg wyciągnęły niekorzystne dla kontrolowanej spółki wnioski nie tylko z samych zapisów w księgach ale wybiórczo powołując oraz interpretując inne dowody zgromadzone w postępowaniu zachowali się tak, jakby treść decyzji została już uzgodniona, podczas gdy postępowanie nie zostało jeszcze zakończone. Odnosząc się do wskazanego zarzutu zauważyć należy, iż protokół badania ksiąg z dnia [...], doręczony pełnomocnikowi [...], jest obszerny i zawiera szczegółowe uzasadnienie stanowiska dokonujących badania ksiąg w zakresie zakwestionowania widniejących w nich zapisów, z odwołaniem się do ustaleń postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu szczegółowość uzasadnienia ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg z odwołaniem się do dokumentów źródłowych oraz innych dowodów, zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, nie jest jednak błędem.

Z kolei odnosząc się do zarzutów dotyczących protokołu z postępowania kontrolnego z dnia [...] zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 172 §1 O.p. protokół sporządza się z każdej postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność w inny sposób została utrwalona na piśmie. Ocena, czy dana czynność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy przy tym do organu podatkowego. Utrwalenie w formie protokołu czynności niemającej istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie stanowi zaś takiego naruszenia wskazanego przepisu, które mogłoby wpływać negatywnie na jakość rozstrzygnięcia sprawy (por. P. Pietrasz w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013, kom. do art. 172). Wyliczenie czynności, z których sporządza się protokół, zawarte w art. 172 §2 O.p., ma bowiem charakter przykładowy a szereg przepisów O.p. przewiduje sporządzenie protokołu w związku z określonymi czynnościami procesowymi (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2010, s. 738).

Zauważyć przy tym należy, iż postępowanie kontrolne kończy się zaś –zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) u.k.s.- wydaniem decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W sytuacji jednak, gdyby kontrolowany złożył deklarację korygującą obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości wówczas, jak o tym stanowi art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s., postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli. Zasadniczo, jak o tym stanowi art. 14c ust. 1 u.k.s., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego, w zakresie objętym tym postępowaniem. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje jednak możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s. Ten ostatni przepis przewiduje zaś, iż przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, iż protokół z postępowania kontrolnego został doręczony skarżącej spółce wraz z postanowieniem z [...]wyznaczającym stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego a także termin do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyżej art. 14c ust. 2 oraz 24 ust. 4 u.k.s. sporządzenie protokołu i doręczenie go stronie nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Protokół ten w żaden sposób nie rozstrzygał sprawy, natomiast szczegółowo przedstawiał stronie stanowisko organu co do stwierdzonych nieprawidłowości i umożliwiał jej tym samym skorzystanie z możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych.

Konkludując, słusznie zatem odmówiono wyłączenia od udziału w sprawie inspektorów kontroli skarbowej i starszego komisarza skarbowego jako stronniczych. W ocenie Sądu nie zaistniały bowiem okoliczności wskazujące na brak obiektywizmu kontrolujących.

W odniesieniu do jednego z nich, R. P., podnoszono także kwestię jego zdolności do pracy ze względu na stan zdrowia. Należy jednak zauważyć, iż w okresie trwania postępowania kontrolnego, czyli od [...] do [...] wskazana osoba legitymowała się ważnymi zaświadczeniami wydanymi przez lekarza medycyny pracy stwierdzającymi brak przeciwskazań zdrowotnych do pracy na stanowisku inspektora kontroli skarbowej. Podjęcie zaś leczenia w odniesieniu do schorzeń, na które powołuje się skarżąca spółka wskazany inspektor kontroli skarbowej podjął w lutym 2014r. Kwestia ta zatem nie mogła stanowić podstawy wyłączenia inspektora od udziału w postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż nie można przypisać podatnikowi - spółce A. odpowiedzialności za określone zobowiązania podatkowe ze względu na brak wiedzy prezesa spółki S. K. o działaniach pracowników spółki, to zgodzić się należy z pełnomocnikiem, że zgodnie z teorią organów osoba prawna działa przez swoje organy w sposób określony w ustawie i opartym na niej statucie (art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), dalej: "k.c.". Trzeba jednak równocześnie zwrócić uwagę na konieczność pojęciowego rozróżnienia między reprezentacją osoby prawnej a uprawnieniem pracowników osoby prawnej do dokonywania określonych czynności prawnych. Stosownie bowiem do art. 38 k.c., jak na to wyżej wskazano, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Określona działalność osoby prawnej, zwłaszcza w ramach przedsiębiorstwa, nie ogranicza się jednak tylko do dokonywania czynności prawnych przez organy osoby prawnej. Na działalność tego rodzaju składa się także działalność wszystkich pracowników lub osób związanych z osobą prawną innym stosunkiem prawnym. Podkreślić zwłaszcza należy, iż z faktu, że określona osoba fizyczna nie wchodzi w skład organów osoby prawnej, nie wynika, że taka osoba nie jest uprawniona, czy też zobowiązana, do dokonywania czynności prawnych w ramach określonej działalności handlowej, usługowej itd. w stosunkach z osobami trzecimi (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1985r., sygn. akt III CRN 395/85). Nie można zatem przyjąć, iż takie czy inne skutki prawnopodatkowe działania pracowników osoby prawnej –w tym przypadku spółki- nie mogą być odnoszone do samej osoby prawnej ponieważ działania pracowników nie zostały potwierdzone przez jej organ lub nie były objęte wiedzą osób wchodzących w skład jej organu.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku dotyczącym podatnika będącego spółką jawną wskazano, iż dla powstania obowiązku zapłaty podatku, nawet jeśli wynika z faktury sfałszowanej przez pracowników, nie ma znaczenia brak wiedzy wspólników spółki o uczestnictwie tych pracowników w określonym procederze. Wszelkie zaś działania (i zaniechania) pracownika spółki mające wpływ na jej sytuację podatkową, w sferze podatkowoprawnej obciążają podatniczkę (wyrok NSA z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1700/09). Ponieważ w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, inaczej niż w spółce jawnej reprezentowanej –zgodnie z treścią art. 29 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2013r. poz. 1030 ze zm.), dalej: "k.s.h."- przez każdego wspólnika, prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentowanie przypisano –jak o tym stanowi art. 201 §1 k.s.h.- zarządowi, to powyższy wyrok w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy odczytać w ten sposób, iż dla powstania obowiązku zapłaty podatku, nawet jeśli wynika z faktury sfałszowanej przez pracowników, nie ma znaczenia brak wiedzy członków zarządu. W innym wyroku NSA wskazał, iż bez znaczenia jest okoliczność, że wymienione zdarzenie zostało zawinione nie przez skarżącego, a przez zatrudnionego pracownika. Skarżący jako przedsiębiorca odpowiada bowiem za działanie podległego mu pracownika naruszające prawo i nie zachodzi potrzeba wykazania mu winy w nadzorze nad zatrudnionym przez niego pracownikiem, dopuszczającym się naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2010r., sygn. akt II GSK 972/09). Z kolei z wyroku z dnia 9 września 2014r., sygn. akt I FSK 1285/13, NSA wyraził pogląd, iż to czy skarżący wiedział, że jego firma uczestniczy w karuzeli podatkowej w tym momencie jest nieistotne. Istotne jest, że wiedział o tym pracownik skarżącego, któremu on powierzył określone czynności w zakresie nadzoru. Jako pracodawca odpowiada zaś za jego czynności podejmowane w ramach stosunku pracy.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy zwrócić uwagę, iż J. S., wskazywany w skardze jako "aktywny uczestnik oszukańczego procederu", zatrudniony był na podstawie umowy o pracę z dnia [...] i w 2010r. pełnił w spółce A. funkcję dyrektora handlowego, odpowiadając za kontakty handlowe z S.. Rozliczenia między spółką A. a I. oraz C. analizował także A. K., w okresie od września 2010r. do maja 2011r., dyrektor działu sprzedaży handlu zagranicznego w skarżącej spółce. Z kolei -w odniesieniu do faktur eksportowych, wystawianych na rzecz odbiorców u.- o tym, że faktury wystawiane są na inne osoby niż te, którym rzeczywiście wysyłany był towar wiedziała Y. Z., pracownik spółki A. od lipca 2009r. do stycznia 2011r., zajmująca się handlem z rynkami wschodnimi, która poinformowała o tym prezesa zarządu S. K., według jej zeznania, "jak tylko przyszła do firmy".

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, iż jak to wynika z zeznań świadków-pracowników skarżącej spółki, w tym jej działu księgowości, prezes zarządu S. K. aktywnie prowadził sprawy spółki, regularnie -w zasadzie cotygodniowo- spotykał się z handlowcami-pracownikami spółki, niektóre zaś decyzje, w tym związane z warunkami realizowanych transakcji oraz płatnościami- zastrzegał wyłącznie dla siebie. O wiedzy prezesa w odniesieniu do transakcji z podmiotami u. świadczy natomiast wprost zeznanie Y. Z.-pracownicy spółki A., o wiedzy n/t warunków transakcji z firmą n. i c. oraz powiązanymi z nimi firmami, i. i s., świadczy zaś sformułowany przez niego w lecie 2010r. w stosunku do J. S. zakaz przeprowadzania określonych transakcji z tymi firmami, polecenie wyjaśnienia relacji między A., I. i C. przez pracowników skarżącej spółki przed listopadem 2010r. oraz próba "uzupełnienia" ex post w styczniu 2011r. brakujących dokumentów w postaci zleceń płatności przygotowanych przez skarżącą spółkę i przedstawionych do podpisania A. K., prowadzącemu przedsiębiorstwo C., pozwalających uzasadnić dokonane wcześniej (w 2010r.) przez spółkę A. przelewy na rzecz I. i S. i zapisy księgowe spółki. W świetle powyższych dowodów, ocenionych zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego –uwzględniając, iż spółka A. powstała wiele lat temu- nieuzasadnione byłoby przyjęcie tezy o braku wiedzy prezesa zarządu co do transakcji opiewających na miliony złotych.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 200 §1 O.p. należy przede wszystkim wskazać, iż zgodnie z powołanym przepisem wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powinno nastąpić przed wydaniem rozstrzygnięcia, czyli po zakończeniu postępowania wyjaśniającego (P. Pietrasz w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013, kom. do art. 200 O.p.). Strona musi bowiem wiedzieć, że organ podatkowy zakończył już definitywnie postępowanie wyjaśniające i po zapoznaniu się z jej ewentualnym stanowiskiem wyda rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1657/00 i 1658/00). Jeśli jednak żądanie strony wniesione w związku z wypowiedzeniem się co do zebranego materiału dowodowego spowoduje przeprowadzenie określonych, "dodatkowych" czynności dowodowych przez organ podatkowy organ podatkowy powinien wyznaczyć ponownie termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naruszenie przez stronę wskazanego terminu i wypowiedzenie się po jego upływie, ale przed wydaniem decyzji, nie oznacza przy tym, że organ podatkowy może pominąć jej stanowisko. Upływ tego terminu powoduje jedynie, że organ podatkowy może wydać rozstrzygnięcie w sprawie, ponieważ umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Jeżeli jednak strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego po tym terminie, ale przed wydaniem rozstrzygnięcia, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do stanowiska strony w jego treści (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2004 r., III SA 1295/02). Jeśli natomiast organ prowadzący postępowanie otrzyma pismo zawierające wypowiedzenie się strony co do zebranego materiału dowodowego już po wyekspediowaniu rozstrzygnięcia, ustosunkowanie się do tej wypowiedzi -w przypadku organu odwoławczego- powinno nastąpić w odpowiedzi na skargę kierowaną do wojewódzkiego sądu administracyjnego zgodnie z art. 54 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a.

Trzeba także zaznaczyć, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 O.p. ustawy jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00). W każdej sprawie należy zaś indywidualnie oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 §1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli zatem przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], doręczonym [...] dnia tego miesiąca, wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie jednak postanowieniem z dnia [...], doręczonym [...], wskazał jako kolejny termin załatwienia sprawy dzień [...]. Jako przyczynę niezałatwienia sprawy we wcześniej wyznaczonym terminie podał konieczność zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ze zgromadzonym materiałem dowodowym prezes skarżącej spółki wraz z A. S. zapoznał się [...], sporządzając fotokopie wybranych dokumentów, wnosząc jednocześnie zastrzeżenie, iż nie przedstawiono mu protokołów z przesłuchań A. K. wraz z rejestrem zakupów i sprzedaży oraz wyciągi bankowe firmy C., które zostały wyłączone z akt sprawy.

Po raz kolejny termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji wyznaczył stronie postanowieniem z dnia [...], doręczonym [...]. Jednakże pismem z dnia [...] tego roku pełnomocnik skarżącej wniósł o włączenie do akt sprawy materiałów z postępowań kontrolnych w stosunku do A. M. oraz D. a także przeprowadzenia dowodu w postaci kolejnego przesłuchania Y. Z., zaś pismem z dnia [...] przedstawił swoje uwagi i zastrzeżenia w stosunku do zgromadzonego materiału. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił włączenia do akt sprawy wskazanych materiałów oraz przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego przesłuchania Y. Z., natomiast postanowieniem z dnia [...], doręczonym [...], wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...], jako przyczynę niedotrzymania dotychczasowego terminu wskazując konieczność doręczenia stronie postanowienia w kwestii przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w pismach z [...] i [...]. Pismem z dnia [...] pełnomocnik zgłosił kolejny wniosek dowodowy o włączenie do akt sprawy materiałów z postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do spółki C.P., który postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] załatwiony został odmownie. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dnia [...], wraz z zaskarżoną decyzją.

Z kolei dnia [...] została podpisana i wyekspediowana zaskarżona decyzja. Tego samego dnia, jednakże –jak to wynika z notatki służbowej- już po wyekspediowaniu decyzji w siedzibie Izby Skarbowej stawili się S. K. oraz A. S. celem wglądu w akta sprawy. Zostali poinformowani o wydaniu i wyekspediowaniu decyzji. S. K. złożył także wniosek o włączenie do akt sprawy dokumentu [...] z [...], faktur sprzedaży o wskazanych numerach, dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej z terytorium C. oraz faktur korygujących, wystawionych w związku z ujawnieniem podczas postępowania kontrolnego faktu, że odbiorcy wskazani na pierwotnych fakturach prawdopodobnie nie istnieją. Nie znajdują natomiast potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia skarżącej spółki zawarte w skardze o złożeniu kolejnego wniosku dowodowego w dniu [...].

Organ odwoławczy zatem kilkakrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy ze względu na konieczność ustosunkowania się do składanych sukcesywnie wniosków dowodowych strony. Dwukrotnie także wyznaczał stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, iż zarówno po wyznaczeniu stronie pierwszego, jak i drugiego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ, załatwiając odmownie wnioski dowodowe strony, nie przeprowadzał "dodatkowych" czynności dowodowych. Nie może być zatem mowy o naruszeniu art. 200 §1 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego zwłaszcza, że zarówno z powołanego, jak również innych przepisów O.p. nie wynika obowiązek organu, po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oczekiwania na sformułowanie przez stronę stanowiska w tej kwestii. Strona ma bowiem uprawnienie, a nie obowiązek, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Decyzja może zaś być wydana jeśli upłynął 7-dniowy termin, niezależnie od tego czy strona ze swojego uprawnienia faktycznie skorzysta.

Jeśli zaś chodzi o analizę kwestii umożliwienia stronie zaoferowania dowodów, które w jej ocenie mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z punktu widzenia momentu wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe to należy także zauważyć, iż terminy załatwienia spraw, określone w art. 139 §1-3 O.p. są terminami maksymalnymi, wyznaczającymi momenty, przed których upływem powinno nastąpić wymagane załatwienie sprawy przez wydanie odpowiedniego rozstrzygnięcia. Kierując się jednak zasadą szybkości postępowania, organ podatkowy, nie bacząc na terminy maksymalne, powinien działać w sprawie szybko. Nie ma powodu, aby inaczej traktować termin załatwienia sprawy wyznaczony przez organ podatkowy na podstawie art. 140 O.p. Przyjąć należy zatem, iż organ może wydać decyzję wcześniej niż w ostatnim dniu wyznaczonego terminu, a z punktu widzenia zasady szybkości postępowania byłoby to nawet pożądane. Nie stanowi zatem naruszenia przepisów postępowania wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w dniu [...] jeśli postanowieniem, doręczonym [...], wyznaczył on termin załatwienia sprawy na dzień [...] tego roku.

Wprawdzie, zgodnie z art. 121 O.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany z chwilą doręczenia i od tej dopiero chwili nie może się on wycofać z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi (wyrok NSA z dnia 19 października 2005r., sygn. akt I FSK 132/05). Należy jednak uwzględnić i to, że wynikający z art. 187 §1 O.p. obowiązek organu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie polega na konieczności uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony a tylko takich, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jeśli okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ocena wniosków dowodowych strony obejmować zaś może również moment ich wniesienia (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1302/08). W ocenie Sądu zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy odniósł się zaś do wniosku dowodowego strony, złożonego po podpisaniu i wyekspediowaniu decyzji, w odpowiedzi na skargę, natomiast do wniosków zawartych w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu [...] w odpowiedzi z dnia [...] tego roku.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez preferowanie dowodów o mniejszej wiarygodności a także przez różną, niekorzystną dla podatnika ocenę dowodów o analogicznym znaczeniu dla sprawy i zatajanie dowodów korzystnych dla podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy zwrócić uwagę, iż pierwszy z powołanych przepisów, formułujący zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga od organu podatkowego, a na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. także od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, aby oceniał czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego materiału dowodowego, opierając tę ocenę na przekonywających podstawach i dając temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Rozpatrzeniu podlegać zaś powinny nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale również wszystkie we wzajemnej łączności. Organ zaś może niektóre dowody ocenić jako niewiarygodne a innym dać wiarę, byleby wyjaśnił należycie przesłanki, jakimi w tym zakresie się kierował. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zarówno organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne, jak i organowi odwoławczemu nie można zasadnie postawić ani zarzutu braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, ani dowolności jego oceny. Wyniki tej oceny –logicznie poprawne, uwzględniające wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego- znalazły zaś wyraz obszernym uzasadnieniu.

Zarzut powyższy, biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi, łączy się z zarzutem naruszenia art. 121 §1 oraz art. 194 §1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez podważanie urzędowych dokumentów wystawionych przez organy celne, jakimi są komunikaty I., zarzutem naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu pozwalającego ustalić tożsamość innych podmiotów uwikłanych w działalność A. K., a także poprzez przeprowadzenie dowodów w sposób urągający powadze rzeczy oraz zarzutem naruszenia art. 121 §1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez podanie w uzasadnieniu nieprawdziwych informacji służących na poparcie tez niekorzystnych dla podatnika oraz uwzględnienie tez nieudowodnionych w żaden sposób.

Zgodnie z art. 194 §1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest jednak absolutna (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1999, s. 177). Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu zasady prawdy materialnej (R. Suwaj, Wydawanie decyzji administracyjnych, Wrocław 2006, s. 89). Z tego względu art. 194 §3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Biorąc powyższe pod uwagę zarzut, o którym mowa należy uznać za niezasadny. W trakcie postępowania ustalono bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, iż podmioty u., wskazane jako nabywcy w wystawionych przez spółkę A. fakturach eksportowych i wskazywane jako odbiorcy w komunikatach I. w rzeczywistości nie byli nabywcami towarów od spółki A. i to nie one były odbiorcami tych towarów na terenie U. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały na zarówno na zeznaniach świadków, pracowników skarżącej spółki oraz W. P. i A. A. prowadzących przedsiębiorstwa transportowe, dokonujących przewozu towarów na zlecenie centrum spedycyjnego O. L., osób będących właścicielami innych samochodów mających przewozić towary na U., a także informacji uzyskanych od Państwowej Administracji Podatkowej U. i U. Państwowej Administracji Celnej. Nie można zaś podzielić argumentacji zawartej w skardze, iż informacje uzyskane od zagranicznych administracji mają daleko mniejszą wiarygodność niż komunikat I. Przeciwnie, to organ prowadzący postępowanie powinien –jak to się stało w rozpoznawanej sprawie- ocenić także komunikat I. w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie aby ustalić czy jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu pozwalającego ustalić tożsamość innych podmiotów uwikłanych w działalność A. K. to należy zauważyć, iż zgodnie z powołanym przepisem O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać trzeba, że rola A. K., jako aktywnego uczestnika procederu mającego na celu wyłudzenie VAT, nie jest sporna między stronami. W tym zakresie podejmowanie dodatkowych czynności dowodowych jest zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej podziela również stanowisko skarżącego, iż jednym z uczestników tego procederu był J. S., pełniący w skarżącej spółce funkcję dyrektora handlowego. Zdaniem organu, które Sąd podziela, kontynuacja działalności przez wskazane osoby nie ma jednak wpływu na ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczeń spółki A. z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2010r. Tak samo nie miały znaczenia dla rozstrzyganej sprawy materiały dotyczące B. w likwidacji, A. M., M. M. W. oraz materiały dotyczące współpracy między A. K. a przedsiębiorstwem B. R. R. R. Ponieważ zatem okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów nie narusza przepisów prawa.

Zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez podanie w uzasadnieniu nieprawdziwych informacji służących na poparcie tez niekorzystnych dla podatnika oraz uwzględnienie tez nieudowodnionych w żaden sposób w uzasadnieniu skargi powiązany został z dysponowaniem towarami przesyłanymi dla skarżącej spółki przez c. spółkę S., złożonymi w magazynie prowadzonym przez firmę logistyczną D. oraz kilkoma fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwo C. dla spółki A. ([...]), niewymienionych ani w tabeli ilustrującej zbieżność asortymentu, ani w tabelach faktur uznanych za rzetelne. Zarzut ten jest nietrafny. Jak wynika bowiem z zeznań świadka – D. Z., pracownika D. na stanowisku kierownika ds. klientów kluczowych, towary trafiające do skarżącej spółki przesyłane przez firmę S. i powiązane z nią firmy 1. oraz E. były zwalniane zawsze przez te firmy. C. nie brała zaś udziału w tych transakcjach. Brak jest także w dokumentacji firmy D. dokumentów wskazujących, iż w odniesieniu do towarów trafiających do spółki A. na jakimkolwiek etapie obrotu nimi występowało przedsiębiorstwo C., A. K. lub inna osoba z jego upoważnienia. Jeśli zaś chodzi o wskazane wyżej faktury to zostały one pod numerami nadanymi przez S. ([...]) wskazane w załączniku do przesłanego organowi kontroli skarbowej formularza [...] a ponadto dwie z nich ([...]) zidentyfikowano jako dokumenty wykorzystane w ramach procederu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz S. i powrotnego odkupu z zastąpieniem faktury wewnętrznej fakturą krajową zakupu od C.

Zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. sformułowany został w skardze w powiązaniu z zarzutem wydania decyzji sprzecznej z ustaleniami wcześniejszych kontroli podatkowych, podważenia i poddawania w wątpliwość dokumentów urzędowych, wystawionych przez organy celne (komunikat I.) oraz podawania w uzasadnieniu informacji nieprawdziwych i stawiane nieudowodnionych tez. Odnosząc się to tego zarzutu zauważyć należy, iż sformułowana w powołanym przepisie O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wymaga aby postępowanie to było staranne i merytorycznie poprawne, aby dopuszczano w nim dowody wnioskowane przez strony, traktowano równo interesy podatnika i wierzyciela podatkowego a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygano na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r, sygn. akt I FSK 401/05). W ocenie Sądu postępowanie zakończone kontrolowaną decyzją odpowiada wskazanym wymaganiom. W trakcie postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy z wykorzystaniem wielu źródeł, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę została należycie uzasadniona zaś ustalenia dokonane przez organy, będące podstawą wydawanych rozstrzygnięć i ich ocena prawna została obszernie przedstawiona w uzasadnieniach a strona miała możliwość we właściwym czasie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Narusza zasadę zaufania zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym i prawnym (wyrok NSA z dnia 18 października 2001r, sygn. akt III SA 1233/00), jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie decyzji. Zasada zaufania nie może być bowiem rozumiana jako konieczność akceptacji rozstrzygnięć niezgodnych z przepisami prawa i powielających popełnione wcześniej błędy (wyrok NSA z dnia 30 września 2005r., sygn. akt FSK 2528/04). Dokonanie zaś ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 16 października 2014r., sygn. akt. II FSK 2504/12).

Nie można zatem powołując się na ta zasadę, oczekiwać decyzji niezgodnej z prawem. Niestwierdzenie nieprawidłowości w protokołach kontroli zasadności zwrotu VAT za luty 2010r. oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za wrzesień 2010r. nie obligowało więc organu kontroli skarbowej do pominięcia dokonywania ustaleń co do stanu faktycznego za wskazane miesiące ani nie wiązało w zakresie niestwierdzenia nieprawidłowości. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego komunikatu I. oraz powoływania się w decyzji na fakty nieudowodnione Sąd wypowiedział się wyżej. Reasumując, nie można w ocenie Sądu postawić organom zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, który uzasadniałby uchylenie decyzji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez zastosowanie do transakcji eksportowej stawki podstawowej wskazać należy w pierwszej kolejności, iż zgodnie z powołanym przepisem w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%. Jak stanowił zaś art. 2 pkt 8 lit a), w brzmieniu obowiązującym w 2010r., przez eksport rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz. Z kolei art. 7 w ust. 1 przewiduje, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby zatem mówić o eksportowym charakterze transakcji muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wskazane w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, tj. zarówno przesłanka wywozu z terytorium kraju, jak również przesłanka aby wywóz ten nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę podziela, iż aby w konkretnym przypadku można było mówić o dostawie, w znaczeniu jakie nadaje temu pojęciu art. 7 ustawy o VAT, obie strony stosunku prawnego, w wykonaniu którego następuje dostawa towarów, muszą istnieć i muszą być prawidłowo wskazane. Wykluczona jest zatem możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie stawki 0% w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych nabywca okaże się podmiotem nieistniejącym, fikcyjnym (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt I FSK 599/12, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 659/13, wyrok NSA z dnia 8 października 2014r., sygn. akt I FSK 1599/13 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Lu 472/11).

Biorąc powyższe pod uwagę należy podzielić stanowisko organu podatkowego, iż transakcje dokumentowane fakturami eksportowymi wystawionym na A. V. oraz A. K. nie mogą być uznane za eksport i opodatkowane stawką VAT w wysokości 0% ponieważ miały one fikcyjny charakter. Po pierwsze bowiem, jak wynika z informacji od Służby Celnej U., wskazane osoby w 2010r. nie figurowały pod wskazanymi adresami, nie stwierdzono też dokonywania przez nie zgłoszeń celnych towarów. Osoba o personaliach A. V. nie figuruje zaś w ogóle w rejestrach przedsiębiorców obwodu l., prowadzonych przez Państwową Służbę Podatkową U. Po drugie, nie można stwierdzić, aby skazane osoby dokonywały płatności na rzecz spółki A. Wpłaty za faktury wystawiane na wskazane podmioty dokonywane były przelewami z n. rachunków bankowych bądź, jak wynika z zeznań pracowników księgowości skarżącej spółki, w gotówce. Wpłaty gotówkowe wpłacane do banku obsługującego spółkę A. w formie wpłat zamkniętych, wpływały następnie w formie przelewu na rachunki A. z kont technicznych banku. Jak zaś wynika z informacji Komendy Głównej Straży Granicznej w W., nie odnotowano w 2010r. przekraczania granicy przez A. V. oraz A. K., a z informacji Izby Celnej w W. wynika, że nie stwierdzono zapisów potwierdzających dokonanie zgłoszenia przywozu krajowych lub zagranicznych środków płatniczych przez wskazane osoby w 2010r. Po trzecie, przewoźnicy W. P. oraz A. A. dokonując przewozu towarów na U. nie kontaktowali się z osobami o personaliach A. V. oraz A. K. Właściciele innych samochodów, niż należące do wskazanych wyżej przewoźników, którymi miały być przewożone towary dla A. V. oraz A. K. zeznali, iż nie przewozili jakichkolwiek towarów na U. Po czwarte, z osobami o personaliach A. V. oraz A. K. nie kontaktowała się również Y. Z., pracownik spółki A. zajmujący się handlem z rynkami wschodnimi. Według jej zeznania "jak tylko przyszła do firmy" zorientowała się, że odbiorcami towarów nie są podmioty wskazane w fakturach i poinformowała o tym prezesa spółki A. Nadto skarżąca spółka składając w dniu [...] po wydaniu zaskarżonej decyzji, dokumenty określone jako "faktury korygujące" wskazała, jako odbiorców towarów, inne podmioty niż A. V. oraz A. K.

Słusznie zatem, ze względu na to, iż wskazani na fakturach oraz w dokumentach celnych nabywcy okazali się podmiotami fikcyjnymi, odmówiono uznania, że skarżąca spółka dokonała eksportu i zakwestionowano zastosowanie w tym zakresie stawki VAT w wysokości 0%, uznano natomiast, że doszło do sprzedaży krajowej na rzecz nieustalonego odbiorcy, co skutkowało zastosowaniem stawki podstawowej. W przypadku bowiem braku spełnienia warunków do opodatkowania stawką 0%, zastosowanie ma stawka podstawowa wskazana w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 8 października 2014., sygn. akt I FSK 233/12). Nie można natomiast podzielić poglądu, wyrażonego w skardze, iż dla uznania danej transakcji za eksport nie ma znaczenia kto jest odbiorcą.

Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT został w skardze powiązany z odmową spółce A. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez C. Z treści uzasadnienia skargi wynika zaś, iż wskazany zarzut odnosi się do ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) tego artykułu. Zarzucono także organom orzekanie "w jawnej sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości" poprzez odmowę odliczenia VAT "tylko i wyłącznie dlatego, że dostawca okazał się oszustem podatkowym, niezależnie od dobrej wiary i należytej staranności odbiorcy".

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że powołany art. 86 ustawy o VAT w ust. 1 stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia dla niniejszej sprawy. Z kolei zgodnie z przepisem ust. 2 pkt 1 lit a), w brzmieniu obowiązującym w 2010r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia dla sprawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zwrócić trzeba jednocześnie uwagę, iż na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza zatem jeszcze o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Konieczne jest ponadto spełnienie warunku, by faktura dokumentowała faktyczne transakcje, jakie miały miejsce między wystawcą faktury a jej odbiorcą (wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt. I FSK 487/08, wyrok NSA z dnia19 czerwca 2009r., sygn. akt. I FSK 388/08, wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt. I FSK 589/10).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się także, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje bowiem tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (wyrok NSA z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I FSK 2205/13).

Z art. 88 ust. 3a lit a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika zatem, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1585/13). O istnieniu dobrej wiary u podatnika można by mówić natomiast np. wówczas gdyby wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika. Wówczas dopiero należałoby badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się z kolei, iż niezgodne z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej byłoby działanie, w ramach którego organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku kwoty podatku naliczonego z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tak samo należałoby ocenić odmówienie prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jeśli jednak skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji organy podatkowe nie są obowiązane wykazać "złej wiary" skarżącego (sprawy o sygnaturach C-80/11 oraz C-142/11). Trybunał wyraził także pogląd, iż przepisy powołanej wyżej dyrektywy a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją jednak na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu (sprawy o sygnaturach C-642/11 oraz C- 643/11).

Zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy wskazuje tymczasem, iż C. w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie towarami wykazanymi w fakturach wystawianych na rzecz A. (wskazanymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), a tym samym faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży między ich wystawcą, tj. przedsiębiorstwem C. a nabywcą, czyli spółką A. W rzeczywistości transakcje zawierane były bezpośrednio między firmą I. i S. a spółką A. Spółka A. deklarowała w rozliczeniach miesięcznych podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez C., mających wskazywać na nabywanie przez skarżącą spółkę towarów w kraju, które to faktury nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych transakcji. Sam skarżący przyznaje, iż "zgromadzone dowody mogą potwierdzać, że doszło do oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku VAT". Nie godzi się natomiast z tezą formułowaną przez organy, iż A. była świadomym uczestnikiem tego oszustwa.

Podkreślić jednak należy, iż ustalenia w tym zakresie podjęte zostały przez organy na podstawie wszechstronnego rozważenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie oceny zarówno poszczególnych środków dowodowych, jak również dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, bez przyznawania a’priori określonym środkom większej czy mniejszej mocy dowodowej i pomijaniu niektórych dowodów, jak tego wymaga art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie była przy tym ani jednostronna, ani dowolna. O tym, iż spółka A. nabywała towary wykazane w fakturach wystawianych przez C. bezpośrednio od n. firmy I. oraz c. S. w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego świadczy bowiem, po pierwsze dokonywanie przez skarżącą spółkę przelewów znacznych kwot na rzecz I. oraz S. mimo, iż nie przedstawiła ona dokumentów, z których wynikałoby jej zobowiązanie do zapłaty na rzecz wskazanych dostawców. Po drugie, za prawidłowością powyższych ustaleń przemawia zgodność ilości i asortymentu towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez I. na rzecz spółki A. oraz w fakturach proforma wystawionych przez S. dla C., z ilością i asortymentem towarów w fakturach wystawionych przez C. na rzecz spółki A. Po trzecie, przemawiają za tym okoliczności towarzyszące dostawom towarów. Towary nabywane od firmy I., ujęte w złożonych przez skarżącą spółkę zamówieniach ([...]), fakturach wystawianych przez I. na rzecz spółki A. oraz dokumentach dostaw ([...]) dostarczane były bezpośrednio do magazynów spółki w Z. Towary od S. dostarczane były natomiast za pośrednictwem firmy logistycznej D. Z dokumentacji tej firmy oraz zeznań jej pracownika D. Z., dyrektora ds. klientów kluczowych, wynika zaś, iż na żadnym etapie obrotu tymi towarami nie dysponował towarami jak właściciel C., A. K. czy też jakakolwiek osoba trzecia działająca z jego upoważnienia. Przeciwnie, towar był "zwalniany" na polecenie osób działających w imieniu S. i powiązanych z nią firm, zaś system numeracji faktur proforma wystawianych przez S. na rzecz C. został przyjęty przez firmę D. dla oznaczania przesyłek dla spółki A. Po czwarte natomiast, za prawidłowością sformułowanej przez organy tezy, iż to spółka A. nabywała towary wykazane w fakturach wystawianych przez C. bezpośrednio od n. firmy I. w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego świadczy wzajemna "identyfikacja kontrahenta" między wskazanymi podmiotami. Firma I. nadała bowiem spółce A. indywidualny numer klienta i prowadziła dla niej konto rozrachunkowe. Także A. prowadziła w księgach handlowych konto rozrachunkowe dla I. Ponadto pracownicy skarżącej spółki prowadzili bezpośrednie rozmowy z przedstawicielami tej firmy.

Ustalenia powyższe oparte zostały na dokumentacji przedstawionej przez podatnika, informacji udzielonej przez administrację podatkową Republiki Federalnej N. oraz zeznaniach świadków-pracowników spółki A. Jeśli zaś chodzi o informację przekazaną przez administrację podatkową C. to wynika z niej, iż S. handluje na zasadach wymiany trójstronnej, w dokumentacji VAT tej firmy za lata 2008-2010 wykryto jednak błędy polegające na tym, iż dokonywane transakcje deklarowano jako nabycia wewnątrzwspólnotowe zamiast jako transakcje trójstronne. Informacja ta przedstawiała tylko ogólnie transakcje realizowane przez S. Jako prawidłowe ocenić należy jednak ustalenia organu, iż nie można przyjąć, aby między S., C. oraz A. miały miejsce transakcje trójstronne. Spółka A. nie przedstawiła wymaganej przez przepisy ustawy o VAT dodatkowej dokumentacji, wskazanej w odniesieniu do ostatniego w kolejności podatnika w art. 138 ust. 1 pkt 2, ani porozumienia trójstronnego między wskazanymi podmiotami. J. S. zeznał zaś, iż nie zawierał porozumienia trójstronnego między A., C. i S. Dodać także należy, iż ze względu na brzmienie art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dokonywanie dostaw na zasadzie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej między S., C. a A. byłoby niemożliwe. Powołany przepis, jako jeden z warunków transakcji trójstronnej wymaga bowiem, aby każdy z uczestników takiej transakcji zidentyfikowany był na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim. Z tego względu nie ma znaczenia powołanie się przez skarżącą na treść art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określający miejsce dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych.

Odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach o sygn. C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-384/04, C-439/04 oraz C-440/04 podkreślić natomiast należy, iż Trybunał wymagając -dla pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku wynikającego z posiadanych faktur- aby wykazać, iż jest on świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub że nie mógł się o tym dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, wskazał, że z tego punktu widzenia należy analizować relacje między podatnikami. Nie można danemu podatnikowi, według Trybunału, przypisać konsekwencji podatkowych wynikających z uczestnictwa tego podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku, jeżeli transakcje te są "organizowane" przez jego kontrahenta (innego podatnika), podatnik zaś nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności o celu tychże transakcji. Także w późniejszych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawy o sygnaturach C-80/11 i C-142/11) wskazuje się, iż niedopuszczalne jest odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał nie analizował natomiast kwestii skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku w stosunku do podatnika -będącego jednostką organizacyjną (osobą prawną)- w przypadku braku wiedzy o charakterze transakcji po stronie członków organów zarządzających przy istnieniu wiedzy w tym zakresie po stronie pracowników podatnika.

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest natomiast, iż o charakterze transakcji dokonywanych między I. i S. a A. oraz C. wiedział J. S., pełniący na podstawie umowy o pracę, funkcję dyrektora handlowego spółki A. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego pozwalają także przyjąć, iż wiedział o tym również prezes skarżącej spółki skoro, już w lecie 2010r. zakazywał J. S. dokonywania określonych transakcji a przed listopadem tego roku polecił pracownikom skarżącej spółki- A. K. i A. J. udać się do spółki I. i wyjaśnić nieprawidłowości związane z transakcjami między A., C. i I. Biorąc pod uwagę aktywność prezesa spółki A. w zakresie zarządzania spółką (cotygodniowe spotkania z handlowcami, zatwierdzanie najważniejszych decyzji, w tym związanych z warunkami realizowanych transakcji oraz płatnościami) nie sposób przyjąć, iż poza jego wiedzą i nadzorem pozostawały transakcje z przedsiębiorstwem C., jednym z największych dostawców, wystawiających na spółkę A. faktury o wartości ponad 30 mln. zł. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi zatem o kwestie, w której wypowiadał się Trybunał, czyli o to czy podatnik został wprowadzony w błąd -którego nie można było uniknąć nawet przy zachowaniu należytej staranności- przez innego podatnika co do tego, że przeprowadzone między nimi transakcje wykorzystane zostały w procederze wyłudzenia podatku.

Niezależnie od wiedzy prezesa zarządu skarżącej spółki o charakterze transakcji, w których przedsiębiorstwo C. występowało jako wystawca faktur, istotne znaczenie ma fakt, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zarówno w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwalnia to organy od badania istnienia "dobrej wiary" po stronie podatnika, który ma być pozbawiony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności uznać należy, iż również zarzut skargi naruszenia art. 86 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia. Zgodne z prawem jest zatem rozstrzygnięcie, wynikające z zaskarżonej decyzji, zmieniające rozliczenie skarżącej spółki za wskazane miesiące 2010r. ze względu na zakwestionowanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo C. oraz nierozliczenie przez skarżącą spółkę podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od I. oraz S.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.