Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1318/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny i Grzegorza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 993/04 w sprawie ze skargi Krystyny i Grzegorza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krystyny i Grzegorza K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 /słownie: czterysta pięćdziesiąt/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach /dalej WSA/ oddalił skargę Krystyny i Grzegorza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia WSA wynikało, że decyzją z dnia 8 czerwca 2004 r., po rozpatrzeniu odwołania Krystyny i Grzegorza K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 9 marca 2004 r. w sprawie określenia Krystynie i Grzegorzowi K. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 71.155,64 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Przywołano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że odwołanie koncentrowało się wokół kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych naliczonych od przeszacowanej wartości początkowej środków trwałych. Co do pozostałych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie wniesiono zastrzeżeń. Ustalenia te również zdaniem organu odwoławczego były prawidłowe.

Organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. wskazując jednocześnie na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ oraz przepisy dotyczące aktualizacji wartości początkowej środków trwałych zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, które w myśl przepisów par. 12 ust. 1 pkt 1 pierwszego z tych rozporządzeń utraciło moc z dniem 31 grudnia 1996 r., z wyjątkiem m. in. par. 10, który miał zastosowanie do końca 1997 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. obejmowały całość zagadnienia dotyczącego amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także wyceny środków trwałych od 1 stycznia 1995 r. Podatnicy posiadający środki trwałe, dokonujący ich amortyzacji mieli obowiązek - aby odpisy amortyzacyjne mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - stosowania wszystkich unormowań zawartych w tych rozporządzeniach. Wyjaśnił, że aktualizację wyceny środków trwałych normował przepis par. 9 tego rozporządzenia, w tym ustęp 1 tego paragrafu zgodnie, z którym podatnicy, z wyjątkiem postawionych w stan likwidacji oraz w stosunku do których ogłoszono upadłość, dokonywali z zastrzeżeniem ust. 2, aktualizacji wyceny środków trwałych według ich stanu na 1 stycznia 1995 r. w terminie do 30 września 1995 r. Termin ten był terminem prawa materialnego, ostatecznym do dokonania czynności związanych z aktualizacją wyceny środków trwałych. Podatnicy, którzy w tym terminie nie dokonali aktualizacji wyceny środków trwałych, nie mogli - do czasu zarządzania przez Ministra Finansów ewentualnej następnej aktualizacji - dokonać tych czynności i wprowadzić do ewidencji środków trwałych zmian w wartości początkowej i w wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, będących wynikiem aktualizacji wyceny środków trwałych dokonanej po 30 września 1995 r. Przeprowadzona w przewidzianym terminie aktualizacja wyceny środków trwałych była etapem wstępnym dla ustalenia nowej wysokości odpisów amortyzacyjnych za 1995 r. i lata następne. Zdaniem organu odwoławczego obowiązujące w 1995 r. przepisy nie pozostawiały podatnikom wyboru co do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej lub niezaktualizowanej wartości początkowej środków trwałych, odpisów należało dokonać od zaktualizowanej zgodnie z cytowanym rozporządzeniem wartości początkowej.

Organ drugiej instancji ustalił, że podatnik wbrew cytowanym przepisom, nie dokonał w latach 1995-1997 odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości początkowej środków trwałych i nie zaliczał ich do kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej, z tego tytułu, wysokości. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że odpisy amortyzacyjne od przeszacowanych wartości początkowych środków trwałych mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli przeszacowania tego dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. w przewidzianym terminie i trybie. Wskazał, że kwestia odpisów amortyzacyjnych od przeszacowanej wartości początkowej środków trwałych w sprawie skarżących dotyczącej 1999 r. została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2002 r. I SA/Ka 1690/01, którym oddalono ich skargę.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonych czynności i dokonując stosownych ustaleń organ podatkowy zebrał i rozważył wszelkie dowody w sprawie w tym: protokół kontroli prowadzonej w dniach 16 i 28 czerwca 2000 r., do którego dołączono kserokopię tabeli amortyzacyjnej za 1998 r. oraz tabel amortyzacyjnych za lata 1995-1997, oświadczenia kontrolujących z dnia 8 listopada 2001 r., tabeli amortyzacyjnych za lata 1995-1997 przedstawionych przez pełnomocnika podatników wraz z opinią grafologa uznając, że złożone przez pełnomocnika podatników tabele zawierające kolumny "Wartość po przeszacowaniu" budzą wątpliwości odbierające im walor wiarygodności, natomiast opinia grafologiczna, z uwagi na jej przedmiot, nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że w upoważnieniu do kontroli z dnia 14 czerwca 2000 r. organ podatkowy określił zakres kontroli jako: podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. Dokonując zatem oceny prawidłowości i rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy pierwszej instancji badał rzetelność zaksięgowanych w tej księdze przychodów i kosztów /w tym również kosztów dotyczących amortyzacji środków trwałych/. Zauważył, że "Ewidencja środków trwałych" jest dokumentem o charakterze "ciągłym", na ocenę prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ma wpływ m.in. prawidłowo ustalona wartość początkowa środków trwałych i poprawność odpisów dokonywanych w latach wcześniejszych. Trudno zatem aby kontrolą objęto wyłącznie zapisy w kolumnach zawierających odpisy amortyzacyjne bez prawa kontroli zapisów w początkowych kolumnach takich jak nazwa środka trwałego, datę wprowadzenia do ewidencji czy jego wartość początkową.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody w tym również tabele "Przeszacowanie środków trwałych 31.12.1996" sporządzone odręcznie i znajdujące się w teczce "środki trwałe" z pieczęcią firmową podatnika zostały zebrane przy zachowaniu obowiązujących przepisów prawa i zachowują pełną moc dowodową.

Organ drugiej instancji uznał, że zarówno dowody źródłowe, takie jak: ustalenia kontrolujących zawarte w protokole kontroli, dokument określony jako "Przeszacowanie środków trwałych; 1996.12.31", oświadczenie kontrolujących z dnia 8 listopada 2001 r. oraz okoliczności faktyczne sprawy jak: niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od przeszacowanej wartości początkowej środków trwałych i wątpliwości w zakresie wiarygodności załączonych do odwołania - tabel amortyzacyjnych świadczą, że przeszacowania środków trwałych dokonano po wyznaczonym terminie tj. po 30 września 1995 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący Krystyna i Grzegorz K. wnieśli o jej uchylenie, w części dotyczącej należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., a traktującej o nieuznaniu kosztów amortyzacji od wartości początkowej po przeszacowaniu środków trwałych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa w szczególności: naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez zebranie dowodów w sprawie w sposób rażąco niezgodny z obowiązującymi w RP normami prawnymi oraz art. 283 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie poza upoważnieniem do kontroli i oparcie się na dowodzie "przeszacowanie środków trwałych 31.12.1996" zebranym poza upoważnieniem do kontroli, naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niestaranne zebranie materiałów, nie rozważenie całego materiału dowodowego i nie wzięcie go pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że koszty odpisów od przeszacowanych środków trwałych nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania dochodu, jeżeli podatnik przez 3 lata wliczał w koszty uzyskania przychodu zaniżoną wartość amortyzacji, naruszenie przepisów art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej dotyczących czasu trwania postępowania wskazując, że postępowanie wszczęto w 2000 r., a decyzje odwoławcze wydano w dniach 22 września 2000 r., 20 lipca 2001 r. i 9 marca 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. W ocenie WSA sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Sąd uwzględniając skargę na decyzje uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Istota sporu w tej sprawie podobnie jak w sprawie już rozstrzygniętej sprowadza się do kwestii zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wartości odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej wartości środków trwałych. Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, że "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane; wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. WSA podzielił argumentację organu odwoławczego, który powołał przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i aktualizacji wyceny środków trwałych. Z tych przepisów wynikało, że podatnicy byli zobowiązani do dokonania aktualizacji wyceny środków trwałych według ich stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. w terminie do dnia 30 września 1995 r. W przepisie tym sformułowany został nakaz dokonania aktualizacji w określonym nieprzekraczalnym terminie. Z istoty aktualizacji wyceny wynikało, że chodzi tu o doprowadzenie środków trwałych do pewnego stanu rzeczywistego na określony dzień, co powodowało, że termin ten był terminem ostatecznym dla dokonania czynności związanych z aktualizacją wyceny środków trwałych. Aktualizacja wyceny w zakreślonym terminie - do dnia 30 września 1995 r. - wywoływała skutki materialne bowiem stanowiła podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podatnicy posiadający środki trwałe, dokonujący ich amortyzacji, mieli obowiązek stosowania wszystkich unormowań zawartych w cytowanych rozporządzeniach.

W związku z tym WSA uznał jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym podatnicy, którzy w tym terminie nie dokonali aktualizacji wyceny środków trwałych, nie mogli - do czasu zarządzenia przez umocowany do tego organ ewentualnej następnej aktualizacji - dokonać tych czynności i wprowadzić do ewidencji środków trwałych zmian wartości początkowej i w wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, będących wynikiem aktualizacji wyceny środków trwałych dokonanej po dniu 30 września 1995 r. Tym samym podatnicy, którzy - mimo istniejącego w tym zakresie obowiązku, nie przeprowadzili w przewidzianym prawem terminie, czynności aktualizujących wycenę, wprowadzonych do odpowiedniej ewidencji lub wykazu, środków trwałych i nie dokonali przeszacowania tych środków do dnia 30 września 1995 r. nie mogli korzystać z odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w par. 10 omawianego rozporządzenia dnia 20 stycznia 1995 r. i na warunkach określonych przepisem art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

WSA nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W decyzji zostały wyjaśnione wszystkie kwestie sporne stwierdzonych nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowych. Przedstawiono sposób ustalenia wartości spornych odpisów amortyzacyjnych oraz okoliczności powodujące korekty wykazanych środków z tego tytułu. Kwestie nie wyjaśnione podczas postępowania kontrolnego zostały uzupełnione w trakcie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Ponadto WSA nie uznał za słuszny zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 283 par. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 16 czerwca 2000 r. dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. Z uwagi na badane okoliczności w tym prawidłowość zapisów dotyczących amortyzacji środków trwałych organy podatkowe musiały zapoznać się z odpowiednią ewidencją tych środków, gdyż na ocenę prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych mają wpływ dane tam zawarte. Organy podatkowe musiały również, w toku prowadzonego postępowania, zebrać wszelkie niezbędne i przewidziane prawem dowody celem ustalenia zaistniałego stanu faktycznego sprawy i właściwego jej rozstrzygnięcia

WSA uznał natomiast słuszność zarzutu odnośnie: czasu trwania postępowania podatkowego w podobnej sprawie. Jednakże stwierdzenie tej okoliczności nie powoduje, że naruszenie przepisów proceduralnych dotyczących czasu trwania postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy nie prowadzi to do przedawnienia przedmiotowego zobowiązana, nie jest uchybieniem tego rodzaju, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że naruszenie to nie miało charakteru istotnego, powodującego, że wydane rozstrzygnięcie mogło mieć inną treść niż zaskarżona decyzja.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, pełnomocnik Krystyny i Grzegorza K., doradca podatkowy, Krystyna G. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy sądowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła : naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnym przyjęciu przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia dowodu zebranego poza upoważnieniem do kontroli, art. 283 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia dowody zebrane poza upoważnieniem do kontroli. W polskim prawie zostały szczegółowo określone upoważnienia do kontroli podatkowych. Ustawa Ordynacja podatkowa w art. 283 par. 3 zobowiązała Ministra Finansów do określenia wzoru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wzór ten między innymi określa zakres kontroli, rodzaj podatku i okres objęty kontrolą. Upoważnienie z 14.06.2000 r. o wszczęciu postępowania będącego przedmiotem orzeczenia WSA obejmowało : zakres kontroli: podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. okres kontroli - od 1.01.1998 do 31.12.1998 r. Organ skarbowy rozszerzył kontrolę na lata 1995, 1996 i 1997 i zebrał dowody, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. WSA nie zastosował środków przewidzianych w art. 135 p.p.s.a. i wydał orzeczenie oparte na dowodach zebranych poza upoważnieniem do kontroli. Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach złamał zasadę państwa prawa, jaką wyznacza Konstytucja RP.

Postępowanie podatkowe prowadzone było od czerwca 2000 r., decyzje były wydawane przez organ I instancji i uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po prawie 4 latach od wszczęcia postępowania wydano decyzję /9 marca 2004 r./, która była przedmiotem zaskarżenia. Przy czym ostatnie zawiadomienie o wydłużeniu terminu do załatwienia sprawy określało termin do 30.06.2002 r. Po tym terminie przez prawie 2 lata organ skarbowy nie załatwiał sprawy, ale też nie zawiadamiał o wydłużeniu postępowania. Akceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny takich zachowań organów skarbowych nie budzi zaufania obywatela do państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, czy też procesowego muszą być powiązane z przepisami cytowanej ustawy. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez WSA art. 135 p.p.s.a. Stosownie do jego treści sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przepis art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określający zakres orzekania sądu pierwszej instancji w przypadku gdy organ naruszył prawo, nie może mieć zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 powołanej ustawy /wyrok NSA z 28.07.2004 r. OSK 678/04 - Lex nr 158907/.

Na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnym przyjęciu przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia dowodu zebranego poza upoważnieniem do kontroli, art. 283 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 2 Konstytucji RP, zostały skonstruowane nieprawidłowo. Przepis art. 283 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest przepisem o charakterze proceduralnym. Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stosuje przepisów prawa materialnego. Normy prawa materialnego stosuje bowiem organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny. Rolą Sądu jest kontrola stosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji sformułowane muszą być z odniesieniem przepisów, które zastosował Sąd. Te zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne nie zostały powiązane z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej wskazano bowiem art. 135 p.p.s.a., którego WSA nie naruszył. W przypadku oddalenia skargi w sprawie, w której organ administracji publicznej wadliwie stosował przepisy prawa materialnego, czy procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, skarżący powinien te przepisy przywołać i powiązać je z normami p.p.s.a., które zostały naruszone przez Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej skarżący nie przywołał przepisów prawa materialnego, nie wskazał na czym to naruszenie prawa materialnego polegało i nie powiązał tego zarzutu z przepisami stosowanymi przez Sąd. Również oceniając zarzut kasacyjny w przedmiocie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, o charakterze proceduralnym, to należy stwierdzić, że skarżący nie powiązał go z ustawą p.p.s.a. Z tych samych względów nie można podzielić zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, że WSA naruszył art. 2 Konstytucji. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przedmiotowy podatek został nałożony ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że skarga kasacyjna nie zawierała prawidłowo sformułowanych zarzutów w stosunku do zaskarżonego wyroku, brak było podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i 204 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.