Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2018/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1043/14 w sprawie ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-392/14-3/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1043/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2014 r. R. N. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest wspólnikiem polskiej spółki komandytowej (dalej jako "Spółka komandytowa"), w której pełni funkcję komandytariusza. Wspólnikami Spółki komandytowej oprócz wnioskodawcy są osoby fizyczne oraz polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest, że Spółka komandytowa nabędzie akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), w której pełnić będzie funkcję akcjonariusza oraz stanie się jednym ze wspólników spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej jako "Spółka jawna"). Pomiędzy SKA oraz Spółką jawną może zostać zawarta umowa pożyczki, gdzie SKA będzie pożyczkodawcą, zaś Spółka jawna pożyczkobiorcą. Pożyczka będzie miała związek z nabyciem przez Spółkę jawną znaku towarowego, który będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Spółka jawna będzie czerpała korzyści z odpłatnego udostępniania znaku towarowego na podstawie stosownej umowy licencyjnej. Pożyczka będzie oprocentowana, zaś oprocentowanie będzie ustalone na poziomie rynkowym. Odsetki od pożyczki płacone będą na rzecz SKA po dniu przekazania przez Spółkę jawną znaku towarowego do używania. Na moment udzielenia pożyczki SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. W ramach działań restrukturyzacyjnych możliwe jest późniejsze przekształcenie SKA w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 k.s.h. (dalej jako "Spółka przekształcona"), która wstąpi z dniem przekształcenia we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki SKA.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem czy odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą Spółce jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po stronie wnioskodawcy w proporcji, w jakiej uczestniczy on w zyskach Spółki komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej.

Zdaniem wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej, proporcjonalnie do udziału wnioskodawcy w Spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca wskazał, że spółki osobowe traktowane są w prawie polskim jako spółki transparentne podatkowo, przychód, jak również koszty, powinny być alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że koszt podatkowy z tytułu odsetek od pożyczki płaconych przez Spółkę jawną na rzecz SKA/Spółki przekształconej powinien być alokowany do wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w Spółce komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej. Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy odsetki od pożyczki płacone są po dniu przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania, możliwe jest ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. w dacie poniesienia kosztu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, odsetki od pożyczki płacone będą przez Spółkę jawną na rzecz SKA po oddaniu znaku towarowego do używania. Tym samym, odsetki należne po dniu przekazania znaku towarowego do używania, będą mogły być zaliczone, do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie wnioskodawcy, odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej nie będą stanowiły odsetek od własnego kapitału, z uwagi na to, że nie powstały one na skutek udzielenia pożyczki przez wnioskodawcę na rzecz Spółki jawnej, lecz na skutek udzielenia pożyczki przez SKA na rzecz Spółki jawnej. Tym samym kapitał udostępniony został przez podmiot inny niż wnioskodawca, niebędący jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego - pożyczkodawcą w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie bowiem SKA, przekształcona następnie w Spółkę przekształconą. Tymczasem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że ograniczenie w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych dotyczy wyłącznie odsetek od kapitału włożonego do źródła przychodów przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2014 r. uznał stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że na mocy art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w związku z faktem, iż wszystkie spółki wskazane przez wnioskodawcę mają formę spółek osobowych (komandytowo-akcyjnej, jawnych lub komandytowej), to wnioskodawca (będący osobą fizyczną) nie może tych odsetek zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią one odsetki od własnego kapitału (w tym wypadku pożyczki) włożonego przez wnioskodawcę w źródło przychodu, którym jest Spółka jawna, w której uczestniczy za pośrednictwem Spółki komandytowej.

Wynika to z faktu, że choć stronami umowy pożyczki - na gruncie prawa cywilnego - będą SKA/Spółka przekształcona (pożyczkodawca) i Spółka jawna (pożyczkobiorca), to jednak strony te nie mają podmiotowości podatkowej, w związku z czym Spółka jawna jest źródłem przychodu nie SKA/Spółki przekształconej, a wnioskodawcy, będącego ich wspólnikiem za pośrednictwem wskazanej w treści wniosku Spółki komandytowej.

Zatem zdaniem organu podatkowego nie można podzielić poglądu wnioskodawcy, że odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA/Spółkę przekształconą Spółce jawnej, stanowić będą koszt podatkowy po jej stronie w proporcji, w jakiej uczestniczy on w zyskach Spółki komandytowej, posiadającej udziały w zysku Spółki jawnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na wskazaną interpretację wyrokiem z 6 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1043/14 wyjaśnił, że zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie można zawężać wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki oraz gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wnoszonych do spółki.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma zbadanie, czy osoba ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika. W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy natomiast do czynienia w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący, będąc bowiem wspólnikiem Spółki, partycypować będzie w jej przychodach – zgodnie a art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Przychodami skarżącego będą więc m.in. przychody z odsetek wynikające z udzielenia przez SKA pożyczki Spółce jawnej. Jednocześnie skarżący – będąc wspólnikiem Spółki komandytowej, która nabędzie akcje SKA, a SKA stanie się jednym ze wspólników Spółki jawnej – będzie partycypować w zysku Spółki jawnej. Przychody i koszty zaliczane przez tę spółkę (Spółkę jawną) staną się przychodami i kosztami skarżącego, ze względu na transparentność podatkową spółek osobowych na poziomie opodatkowania dochodu. Tym samym skarżący osiągać będzie przychód z odsetek od pożyczki udzielonej przez SKA Spółce jawnej i partycypować będzie w kosztach ponoszonych przez Spółkę jawną z tytułu spłaty tej pożyczki. Innymi słowy w osobie tego samego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych skupione zostaną przychody i koszty wynikające z tego samego zdarzenia. Przychody, których źródłem będą odsetki od udzielonej przez SKA pożyczki Spółce jawnej są tożsame z kwotą uwzględnioną przez wspólników Spółki jawnej jako koszt uzyskania przychodów. W obu tych spółkach skarżący ma prawo do udziału w zysku. W konsekwencji dla tego samego podatnika w opisanej sytuacji kwota ta stanowiłaby zarówno przychód, jak i koszt jego uzyskania. Wobec czego ziści się sytuacja opisana w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. kosztem staną się odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W takiej sytuacji nie będą one stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Sąd wskazał następnie, że możliwe jest – opisane we wniosku o wydanie interpretacji – udzielenie pożyczki przez SKA Spółce jawnej, gdyż spółki te traktowane są jako odrębne podmioty, czego konsekwencją będą zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania rozpoznawane w prawie podatkowym. Niemniej na płaszczyźnie prawa podatkowego, a w szczególności na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych analizowanie odrębności spółek osobowych nie jest uzasadnione w tym sensie, że podmioty te nie są podatnikami tego podatku, co podkreśla skarżący we wniosku wskazując, że na moment udzielenia pożyczki SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Inaczej niż w prawie cywilnym podmiotem stosunków prawnopodatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki osobowe, lecz zawierający je wspólnicy – w przypadku tego podatku – osoby fizyczne. O podmiotowości spółek osobowych nie może być zatem mowy w kontekście podatku dochodowego. Fakt ten zauważa także skarżący, formułując wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że opisując zdarzenie przyszłe przedstawia transakcje mające zajść między spółkami (podmiotami odrębnie prowadzącymi działalność gospodarczą), jednakże pytanie będące przedmiotem poddanej sądowej kontroli interpretacji dotyczy możliwości zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodu przez osobę fizyczną, która nie ma zostać stroną żadnej z opisanych transakcji, nie będzie zatem bezpośrednio ani osiągać przychodów z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, ani też ponosić kosztów związanych z jej spłatą. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że podniesiona w skardze argumentacja dotycząca odrębności podmiotowej spółek osobowych, nie może stanowić argumentu uzasadniającego prawidłowość stanowiska skarżącego, z uwagi na fakt, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych spółki osobowe są transparentne podatkowo, co oznacza, że nie są one podatnikami tego podatku, a przychody i koszty ich uzyskania uwzględniane są na poziomie wspólników tych spółek – osób fizycznych albo osób prawnych i podlegają opodatkowaniu odpowiednio według przepisów ustawy o PDOF albo ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie można się zatem zgodzić ze skarżącym, że przepisy podatkowe ograniczają w sposób wyraźny transparentność podatkową spółki osobowej wyłącznie do przychodów i kosztów, a tym samym nie przewidują analogicznej zasady w odniesieniu do składników majątkowych spółki osobowej, np. jej kapitału. Problem sprowadza się bowiem od odmiennego traktowania spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Ponadto, skarżący zdaje się pomijać fakt, że sformułowane we wniosku pytanie dotyczy właśnie przychodów i kosztów, a więc tej sfery, dla której prawo podatkowe przewiduje transparentność, a nie składników majątku spółek osobowych.

Podsumowując WSA w Poznaniu stwierdził, że organ podatkowy trafnie wywiódł, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- być właściwie udokumentowany.

Organ podatkowy zasadnie uznał, że przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ponieważ odsetki będą dotyczyć wkładu własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodu.

R. N. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego do zapłaconych odsetek od pożyczki, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego we Wniosku miałaby zostać udzielona przez spółkę komandytowo - akcyjną, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która w toku restrukturyzacji może zostać przekształcona w spółkę jawną (dalej jako "SKA" lub "Spółka przekształcona"), na rzecz spółki jawnej (dalej jako: "Spółka jawna"), a w konsekwencji przyjęcie przez WSA, że zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez SKA na rzecz Spółki jawnej stanowią odsetki od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., niestanowiące kosztu podatkowego Skarżącego, w proporcji, w jakiej Skarżący uczestniczy w zyskach Spółki komandytowej, której będzie przysługiwać prawo do udziału w zysku Spółki jawnej, podczas gdy wskazane odsetki nie są objęte dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowią odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Interpretując ten przepis w orzecznictwie zwraca się uwagę, że zapobiega on sytuacji, gdy ta sama kwota odsetek od kapitału stanowić może jednocześnie u tego samego podatnika przychód i koszt jego uzyskania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2115/09 i z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 2142/11, wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatniczka wywodzi, że sytuacja taka nie ma miejsca w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, bowiem w tym przypadku pożyczka udzielana jest przez spółkę osobową – spółkę komandytowo –akcyjną spółce jawnej. Skarżąca ma udziały wyłącznie w spółce komandytowej, która to spółka z kolei jest akcjonariuszem spółki komandytowo –akcyjnej (która nie jest na moment udzielania pożyczki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie stanie się nim z uwagi na jej przyszłe przekształcenie) i ma udziały w spółce jawnej, czyli w spółkach, między którymi została zawarta umowa pożyczki.

Stanowiska tego nie można podzielić. Z punktu widzenia prawa cywilnego zarówno spółka komandytowo – akcyjna i spółka jawna, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania (art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Udzielając pożyczki spółka komandytowo-akcyjna działa we własnym imieniu, a biorąc pożyczkę – spółka jawna zaciąga zobowiązanie we własnym imieniu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest jednak przepisem prawa podatkowego i jego interpretacji należy dokonać uwzględniając regulacje, obowiązujące w tej gałęzi prawa. Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, są one transparentne podatkowo. Z uwagi na wskazany we wniosku stan prawny także spółkę komandytowo – akcyjną należy traktować jako transparentną podatkową. Podatnikami są wspólnicy, którzy mają udziały w tych spółkach. Przychody i koszty ich uzyskania z udziału w spółce niebędącej osobą prawną są przychodami i kosztami wspólnika, odpowiednio do posiadanego przez niego udziału. Jeżeli spółka taka prowadzi działalność gospodarczą, to przychody z udziału w takiej spółce stanowią przychody wspólnika będącego osobą fizyczną ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b u.p.d.o.f.). Jeżeli spółka, w której wspólnik ma udział, staje się wspólnikiem innej spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej, to przychody i koszty tej drugiej spółki są przychodami i kosztami wspólnika pierwszej spółki. Jeżeli druga ze spółek udzieli pożyczki trzeciej spółce osobowej , której wspólnikiem jest również pierwsza spółka, to przychody, jakie druga spółka osiągnie z tytułu odsetek od pożyczki stanowić będą ostatecznie przychody wspólników pierwszej ze spółek, a koszty, jakie poniesie trzecia ze spółek, płacąc odsetki od pożyczki, stanowić będą koszty wspólników pierwszej ze spółek, a tym samym odsetki te stanowić będą jednocześnie dla wspólnika pierwszej ze spółek przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w pierwszej ze spółek (w odpowiedniej proporcji do jego udziału). W istocie zatem dojdzie do spełnienia się hipotezy art. 23 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., odsetki pochodzić będą bowiem z kapitału własnego wspólnika, wniesionego w źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Przychody i koszty ich uzyskania, związane z udziałem w spółkach drugiej i trzeciej mają bowiem wpływ na przychody i koszty wspólnika pierwszej ze spółek, a w przypadku, gdy pierwsza ze spółek jest akcjonariuszem drugiej spółki, na wysokość ewentualnej dywidendy, wypłacanej temu akcjonariuszowi i stanowiącej przychód wspólników spółki pierwszej . Ani druga, ani trzecia spółka nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego. W istocie zatem kapitał wniesiony do pierwszej ze spółek umożliwia założenie kolejnych spółek i przyczynia się do istnienia źródła przychodów wspólników pierwszej ze spółek. Pogląd o stosowaniu art. 23 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. i (identycznie brzmiącego) art. 16 ust.1 pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) w przypadku tworzenia przez podatników struktur kapitałowych w postaci powiązanych ze sobą spółek osobowych wyrażany był już wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3343/14 i II FSK 3993/14 (stroną w tym postępowaniu była skarżąca) i z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 2730/15.

Z tych względów skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną podjęto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit.b ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).