Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 890/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 146 ust 1 pkt 2 lit a, art 146 ust 2 i 3, ust 3, art 2 ust 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1187/06 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 zł /sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21.03.2007 r., sygn. I SA/Po 1187/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Jerzego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 07.08.2006 r. utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15.05.2006 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

Powyższy wyrok Sąd wydał na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe. W tych ramach stwierdzono, że w dniu 20.03.2006 r. skarżący zwrócił się w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania art. 146 ust 1 pkt 2 lit "a" ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." przewidującym (do dnia 31.12.2007 r.) opodatkowanie preferencyjną stawką podatku (7%) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowymi i infrastrukturą towarzyszącą. We wniosku skarżący podał, iż na jego zlecenie przedsiębiorstwo zajmujące się sprzedażą nieruchomości dokonuje na konkretnej działce robót związanych ze znajdującą się na tym gruncie infrastrukturą towarzyszącą – montaż przyłącza kanalizacyjnego i studni. Następnie podatnik sprzedaje tę działkę wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym z przyłączem kanalizacyjnym i studnią. Zdaniem strony dostawa działki budowlanej w takim wypadku powinna zostać opodatkowana stawką preferencyjną (7%) zgodnie z art. 146 ust 1 pkt 2 lit "a" w związku z art. 29 ust 5 u.p.t.u.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu pierwszej instancji do stanu faktycznego podanego we wniosku nie znajdzie zastosowanie art. art. 146 ust 1 pkt 2 lit "a" u.p.t.u., albowiem skarżący sam nie świadczy robót budowlano – montażowych (montaż przyłącza i studni). Usługi te świadczone są przez inny podmiot na jego zlecenie. Ponadto organ podkreślił, że w analizowanym stanie faktycznym podatnik dokonuje dostawy gruntu (działki budowlanej) a nie usług (robót). Organ uznał również, że w sprawie nie mógłby zostać zastosowany art. 146 ust 1 pkt 2 lit "b" u.p.t.u. nawet gdyby przyjąć, że przedmiotem świadczenia podatnika jest samo przyłącze ze studnią. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Poznaniu wskazał, że uzbrojenie terenu zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z 07.07.1991 r. Prawo budowlane jest traktowane jako budowla, a wspomniany art. 146 ust 1 pkt 2 lit "b" u.p.t.u. stanowi podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu zażalenia strony, podzielił pogląd organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., wskazując na naruszenie art. 146 ust 1 pkt 2a i art. 29 ust 5 u.pt.u. oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej organy podatkowe są związane stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Wychodząc z tego założenia Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego przedmiotem dostawy jest grunt. Wobec tego dostawa ta podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług - 22%. Przyłącze kanalizacyjne jako element infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu jest integralną częścią gruntu, więc "dzieli" los tego gruntu. Natomiast art. 146 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. pozwala na opodatkowanie preferencyjną stawką podatku od towarów i usług albo robót budowlano-montażowych (pkt 2 lit "a") albo obiektów budowlanych (pkt 2 lit "b"), dlatego Sąd uznał zarzuty dotyczące błędnej wykładni tego przepisu za bezzasadne.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Jerzego S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając w petitum skargi naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi rozpoczął argumentację od przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania. Następnie strona skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcie błędnie interpretując stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wnioskodawca dokonuje dwóch odrębnych czynności prawnych. Pierwszą z nich jest montaż przyłącza kanalizacyjnego, a druga czynność polega na sprzedaży uzbrojonej działki. Czynności te pozostają ze sobą w ścisłym związku. Organy podatkowe, mając wątpliwości dotyczące opisanej sytuacji faktycznej, nie wezwały skarżącego do ich usunięcia, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem zaniechały wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy. Natomiast Sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem nie wykonał swojej funkcji w sposób należyty, gdyż mimo treści art. 3 popsa nie dostrzegł tego naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor skupił się na udowodnieniu tezy, iż dostrzegając niepodzielność świadczonych przez skarżącego usług, możliwość opodatkowania ich preferencyjną stawką podatku następuje już w momencie wykonania robót montażowo-budowlanych w postaci przyłącza kanalizacyjnego. Zdaniem strony skarżącej z art. 146 ust 1 pkt 2 lit "a" u.p.t.u. nie wynika, w jakim momencie te roboty mają być wykonane. Zauważono przy tym, że błędem jest przy dokonywaniu interpretacji tego przepisu sięganie do prawa budowlanego, skoro w ust 2 i 3 wyjaśniono pojęcie "robót".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28.08.2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą wnoszący ten środek zaskarżenia oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", podstawach kasacyjnych, tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego.

Z tego względu w pierwszej kolejności zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

Przechodząc zatem do zarzutów zgłoszonych w ramach tej podstawy kasacyjnej odnotować trzeba, że wnoszący skargę kasacyjną wskazuje jako naruszony przepis art. 122 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Równocześnie uzasadniając swe stanowisko w tym zakresie prezentuje zastrzeżenia, co do ustaleń faktycznych, które zostały "w sposób nieprzyzwoity zniekształcone". Łączy równocześnie to uchybienie z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisu art. 3 popsa.

Tak skonstruowany zarzut trudno wszakże uznać za skuteczny. Po pierwsze w judykaturze utrwalony stał się już pogląd, że podstawą skutecznych zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego stać się może tylko przepis procedury sądowoadministracyjnej (por. m. in.: wyroki NSA z dnia: > 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 108540; > 24.06.2004 r., sygn. FSK 191/04, Lex nr 143621). Przepisy procedury administracyjnej (tu podatkowej) mogą co prawda być w tych ramach kwestionowane lecz każdorazowo w powiązaniu ze stosownymi przepisami regulującymi zasady procedury przed Sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej, mimo swej nieprecyzyjności, takie powiązanie konstruuje prezentując uchybienia organów podatkowych w zakresie ustaleń stanu faktycznego w kontekście naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 3 popsa, na co już wyżej zwrócono uwagę. Nie czyni to jednak przedmiotowego zarzutu skutecznym. Po pierwsze art. 3 popsa zawiera trzy jednostki redakcyjne (trzy paragrafy) w związku z czym obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było precyzyjne wskazanie, która z tych jednostek została naruszona w związku z bezzasadnym, zdaniem skarżącego, usanowaniem uchybień organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 popsa) w związku z czym nie może domniemywać woli czy też intencji składającego skargę kasacyjną (por.: wyrok NSA z dnia 10.07.2007 r., sygn. I OSK 1134/06, Lex nr 366213).

Niezależnie od tego zauważyć należy, że powoływanie jako podstawy zarzutów kasacyjnych przepisu art. 3 popsa w oderwaniu od innych regulacji procedury sądowoadministracyjnej traktowane jest przez judykaturę za wadliwe. Na poparcie tej tezy odwołać można się między innymi do wyroku z dnia 18.08.2007 r., sygn. I FSK 1204/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym I instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 popsa" (Jur. Pod. z 2007 r., nr 6, str. 93). W podobnym duchu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w wyroku z dnia 27.02.2008 r., w którym wyraził pogląd, że "artykuł 3 § 1 ustawy popsa w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 ustawy popsa i art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W takim zakresie przepis ten należy zaliczyć do przepisów, które regulują prawo do sądu. Nie może on zatem stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej" (Lex nr 391744).

Stąd też upoważniona staje się zaprezentowana na wstępie konkluzja, że zgłoszone w sprawie zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego skuteczne nie są przez co wnoszący skargę kasacyjną nie zdołał podważyć ustaleń stanu faktycznego sprawy przyjętych za podstawę kontrolowanego przez tut. Sąd rozstrzygnięcia.

Jako równie bezzasadne jawią się sformułowane w sposób alternatywny zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Na powyższą metodę konstrukcji zarzutów należało zwrócić uwagę bowiem bywa ona kwestionowana (por.: wyrok NSA z dnia 16.12.2005 r., sygn. I FSK 423/05, Lex nr 187703) z czym jednak trudno się zgodzić. Można wszak wyobrazić sobie takie przypadki, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego dochodzi w następstwie jego wadliwej interpretacji. W takiej sytuacji można bowiem twierdzić, iż uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu prawa materialnego, jako pochodna jego błędnej wykładni, zostało skonsumowane przez pierwszą z roztrząsanych to postaci naruszenia prawa materialnego, w konsekwencji czego równoczesne powołanie się na obie, wskazane wyżej postacie naruszenia prawa materialnego, nie czyniłoby tego zarzutu wadliwym, a przez to bezskutecznym. Stanowisko takie zyskuje zresztą aprobatę judykatury (por.: wyroki NSA z dnia: > 15.02.2006 r., sygn. II GSK 388/05, Lex nr 193936; > 22.02.2006 r., sygn. I OSK 873/05, Lex nr 194866) w związku z czym o powyższej ocenie przesądzają inne, niżej podane, względy.

Przede wszystkim za taką ich oceną przemawia fakt, że bezzasadnym jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u.

Wyjaśnić bowiem trzeba, że roztrząsane tu uchybienie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, że strona skarżąca wytykając Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. nie zakwestionowała skutecznie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym okoliczności te uznać należy za bezsporne. Konsekwencją tego jest zaś to, że brak jest dostępu do sformułowanych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przepisy te są bowiem stosowane w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, czym uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. O skutku takim przesądza bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która sprawia, że poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywać może daną sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Te zaś, jak nadmieniono, tut. Sądowi dojścia do materii tej nie dają.

Powyższy wniosek mógłby ulec zmianie wyłącznie w przypadku stwierdzenia, iż skarżone rozstrzygnięcie oparto o wadliwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego. Wszak, jak wyżej zauważono, wadliwe zastosowanie prawa materialnego może być pochodną błędu w jego interpretacji.

Przechodząc zatem do tej problematyki godzi się odnotować, że błędna wykładnia prawa materialnego to uchybienie polegające na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Wady tego rodzaju trudno jednak dopatrzeć się w, może i mało obszernym to jednak poprawnym pod względem logicznym i jurydycznym, rozumowaniu zawartym w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

Pogląd Sądu I instancji, aczkolwiek nie zostało to wyartykułowane expressis verbis, uwzględnia bowiem ratio legis analizowanych to norm w tym zwłaszcza określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., które sprowadza się do udzielenia przejściowej ochrony, polegającej na obniżeniu stawki podatku, tym osobom (podmiotom) inwestującym w budownictwo mieszkaniowe, by nie ponosili oni w związku z przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej zbyt dużych kosztów swoich inwestycji mieszkaniowych.

Stąd też interpretując wskazany wyżej przepis zauważyć należy, że ustanawia on możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W tym przepisie określono przedmiotowy zakres stosowania tej stawki, a w przepisach art. 146 ust. 2 i 3 u.p.t.u. zawarto definicje części pojęć pomieszczonych w tej normie. Istotnym jednak jest, że zakres przedmiotowy opodatkowania stawką 7 % określony w tym przepisie odnosi się jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. Uwzględniając, że w ustawie nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 u.p.t.u. zawarto ustawową definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego (do 31.12. 2007 r. - budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej), do 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 7 % należało stosować do robót (remontów) związanych z budownictwem tych obiektów i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Przepis ten był zatem adresowany do podatników-wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowywania swoich usług budowlanych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 u.p.t.u.) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu obniżoną stawką podatku. Uwzględnić przy tym należy, że zastosowana w tym przepisie (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u.) koniunkcja pomiędzy pojęciami budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu wskazuje, że obniżoną stawkę podatku w przypadku robót (remontów) z zakresu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu stosuje się wówczas gdy roboty te dotyczą infrastruktury funkcjonalnie bezpośrednio towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Z przepisu tego wynika również, że istotnym jest, aby sporne roboty odnosiły się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a nie infrastruktury towarzyszącej obiektom budownictwa mieszkaniowego. Kiedy mowa bowiem w tym przepisie o budownictwie mieszkaniowym, chodzi o budowlany proces inwestycyjny mający za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego, a tym samym, sporna infrastruktura ma towarzyszyć temuż procesowi budowlanemu, a nie tylko samym obiektom budownictwa mieszkaniowego.

Kiedy zatem w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. definiuje się infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego, poprzez określenie jej zakresu przedmiotowego, należy uwzględniać, że stawka obniżona 7 % powinna mieć zastosowanie jedynie do takich inwestycji (remontów) tej infrastruktury, które są realizowane w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego (inwestycji budownictwa mieszkaniowego), i których ostatecznymi odbiorcami w sensie podatkowym (finansowym) jako konsumentów w finalnym rachunku (bezpośrednio lub pośrednio – poprzez pośrednich inwestorów jakimi są spółdzielnie czy deweloperzy, sprzedających lub wynajmujących lokale mieszkalne w takich obiektach) są osoby (podmioty) użytkujący te obiekty (infrastrukturę) [podkreślenie Sądu]. W przypadku tym nie mieszczą się zatem sytuacje, gdy dany rodzaj inwestycji zawarty jest wprawdzie przedmiotowo w pojęciu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w ujęciu art. 146 ust. 3 u.p.t.u. i służyć będzie użytkownikom określonych obiektów mieszkaniowych, lecz inwestycja ta nie jest realizowana w ramach konkretnej inwestycji budownictwa mieszkaniowego, z którą to sytuacją w świetle ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia niewątpliwie mamy do czynienia w roztrząsanym tu przypadku. Tym samym wnioski Sądu I instancji były w pełni usprawiedliwione przez co nie może być mowy o wadliwej interpretacji prawa materialnego a w konsekwencji o błędzie w jego zastosowaniu.

W tym stanie rzeczy kierując się zaprezentowanymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.