Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1128/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 16 ust. 10 pkt 2, art. 15 ust. 6, art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 122, art. 121,. art. 120, art. 93a § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 180, art. 74a w zw. z art. 72 § 1, art. 73 § 1, art 21 § 2 i § 3, art. 199a §1 i § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art . 22 § 1, art . 28
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art 8 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zapłaconej kwoty odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]., nr [...] odmówił [...]. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu zapłaconej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości.

Skarżąca zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty we wskazanym zakresie. Równocześnie wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego, bowiem w jej ocenie rozpoznanie sprawy uzależnione jest od wyroku NSA w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Omówiono okoliczności związane z wydaniem wobec skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Przedstawiono także późniejszy przebieg postępowania. Skarżąca uważała, że miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone udziałowcom odsetki z tytułu otrzymanych pożyczek oraz wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa od [...] sp. j. To stanowisko zostało uwzględnione w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r., na skutek czego doszło do powstania nadpłaty. Organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania, a postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ wyższego stopnia.

Odnosząc się do żądania skarżącej organ I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. na kwotę [...]zł, gdy tymczasem za wskazany okres skarżąca zadeklarowała stratę w kwocie [...]zł. W ocenie organu kontroli skarbowej zadeklarowana strata była wynikiem bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od przejętych aportem (w ramach przedsiębiorstwa) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz

odsetek wypłaconych udziałowcom z uwagi na niewykonanie umowy pożyczki. W związku z otrzymanym aportem przedsiębiorstwa skarżąca wykazała dodatnią wartość firmy w kwocie [...]zł. Od wartości tej dokonywano miesięcznych odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu 20% stawki. Kwota rocznego odpisu o wartości [...] zł nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w 2007 r. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 217 poz. 1589) podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 01 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego zmienianą ustawę podatkową w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy skarżąca przyjęła, że łączną wartość nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej stanowi suma ich wartości rynkowej. Wartość tę przyjęto za podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych. W 2007 r. skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł. W ocenie organu kontroli skarbowej wartość firmy winna być ujemna, bowiem skarżącą błędnie uznała za długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT, zobowiązania z tytułu składek ZUS, Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zobowiązania wobec udziałowców. Błędnie wyliczona wartość firmy skutkowała nieprawidłowym ustaleniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") omówiono zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa. O wystąpieniu dodatniej wartości firmy decyduje różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa. W razie zaistnienia dodatniej wartości firmy łączną wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie suma ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o PDOP). W razie zaś wystąpienia ujemnej wartości firmy podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami materialnymi i prawnymi. Przez składniki majątkowe, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Kierując się powyższą definicją organ kontroli skarbowej przy ustaleniu wartości firmy nie uwzględnił w wartościach aktywów wnoszonego aportem przedsiębiorstw zobowiązań publicznoprawnych, funduszu świadczeń socjalnych oraz zobowiązań od wypłaty zysków i kapitałów podstawowych wspólnikom. Jako łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjęto kwotę [...]zł. Dokonano jej podziału na wartość poszczególnych środków trwałych wskaźnikiem wynoszącym [...]% ustalonym jako procentowy udział łącznej wartości początkowej obliczonej na podstawie art. 16 ust. 10 pkt 2 ustawy o PDOP, w łącznej wartości początkowej tych składników, ujętych w księgach skarżącej. Organ kontroli skarbowej wyliczył, że skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych składników wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, w wysokości stanowiącej [...]% ich wartości rynkowej. Skarżąca zawyżyła również koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą naliczone i wypłacone udziałowcom odsetki od pożyczek, zaliczonych do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwoty pożyczek nie zostały faktycznie przekazane przez pożyczkodawców na rachunek bankowy skarżącej ani wpłacone do jej kasy. Wyjaśniono również, że osoba prawna, do której w celu podwyższenia kapitału zakładowego jest wnoszony aport obejmujący przedsiębiorstwo, nie jest sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Organ orzekając w przedmiocie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podzielił stanowisko wyrażone w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Odnosząc się do rozliczenia skarżącej za 2010 r. wskazano, że łączna kwota amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych aportem wynosiła [...] zł. Natomiast zastosowanie wskaźnika procentowego [...] (przyjętego za poprawny w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]., nr [...] utrzymującego w mocy decyzję organu kontroli skarbowej) nakazywało rozpoznać odpisy amortyzacyjne w kwocie [...]zł. W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w rozliczeniu skarżącej za 2010 r. nie doszło do powstania nadpłaty, a złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji jest bezskuteczna.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, polegające na nieprzeprowadzeniu własnego postępowania dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie na ustaleniach dotyczących rozliczeń skarżącej za 2007 r., które są przedmiotem sporu przed sądem administracyjnym;

2) art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 2 i § 3 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wynikającej z korekty deklaracji [...] złożonej przez skarżącą pomimo niewydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikająca z korekty deklaracji;

3) 199a § 1 i § 3 O.p. - poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron umów pożyczki potwierdzonego w wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z [...] X GC [...] wydanym w trybie powództwa wniesionego zgodnie z art. 189 k.p.c.;

4) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - polegające na odmowie zawieszenia postępowania i przedwczesnym rozstrzygnięciu sprawy, w sytuacji gdy treść decyzji zależy od rozstrzygnięcia NSA w sprawie II FSK [...], stanowiącego zagadnienie wstępne, co potwierdził WSA w Poznaniu zawieszając postanowieniem z 6 maja

2016 r., I SA/Po [...] oraz z 16 listopada 2016 r., I SA/Po [...] analogiczne sprawy dotyczące rozliczeń skarżącej za odpowiednio 2008 r. i 2009 r.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

1) art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązania wobec wspólników, wobec budżetu państwa oraz wobec funduszu socjalnego nie stanowią długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca nabywając przedsiębiorstwo spółki jawnej powinna była rozpoznać ujemną wartość firmy;

2) art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o PDOP - poprzez jego niezastosowanie w sprawie z uwagi na błędne uznanie, że skarżąca nabywając przedsiębiorstwo spółki jawnej rozpoznała ujemną wartość firmy;

3) art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktycznie zapłaconych odsetek od kwoty finansowania udzielonego jej przez udziałowców, w sytuacji gdy istnienie zobowiązania odsetkowego po stronie skarżącej z tytułu finansowania udzielonego jej przez wspólników zostało potwierdzone w wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z [...]., X GC [...] wydanym w trybie powództwa wniesionego zgodnie z art. 189 k.p.c.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy omówił - w ślad za organem I instancji - zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wyjaśniono, że występującego na gruncie definicji składników majątkowych sformułowania długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można utożsamiać z całą grupą pasywów, określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym, tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii niestanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. Długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia działalności. Podzielono pogląd, że w związku z wniesieniem w 2006 r. do skarżącej aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej nie doszło do sukcesji w rozumieniu O.p. Nabycie przez skarżącą całego przedsiębiorstwa spółki jawnej ze wszystkimi jego elementami w tym zobowiązaniami publicznoprawnymi, zobowiązaniem wobec Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz zobowiązaniem wobec wspólników spółki jawnej nie skutkuje wejściem przez nabywcę we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy z tytułu tych zobowiązań. Osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym, nie wstępuje natomiast w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z przepisów podatkowych. Zaakceptowano pogląd organu I instancji oparty na decyzji organu kontroli skarbowej oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., że w sprawie nie doszło do powstania dodatniej wartości firmy. Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 oraz art. 16 ust. 10 pkt 1 ustawy o PDOP wyjaśniając, że nie każdy wydatek, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1 powołanego aktu może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Umowy pożyczki na rzecz skarżącej nie zostały wykonane, bowiem kwoty pożyczek nigdy nie wpłynęły na jej rachunek. Dopóki przedmiot pożyczki nie zostanie wydany pożyczkobiorcy, dopóty nie może powstać obowiązek jego zwrotu. Zaznaczono również, że skarżąca w wyniku umowy pożyczki nie została zwolniona ze zobowiązania do wypłaty zysku. Odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...]., X GC [...] zaznaczono, że zapadł on na skutek uznania powództwa. Sąd nie badał sprawy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego oraz podatkowych skutków zdarzeń gospodarczych, będących przedmiotem roszczenia. Za nieuzasadniony uznano zarzut oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach i argumentacji przedstawionej przez inny organ, tj. organ kontroli skarbowej. Nie ma zakazu oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w odrębnym postępowaniu. Stwierdzono również, że organ I instancji dokonał prawidłowej i pełnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, nie naruszając art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 2 i § 3 O.p. Wyjaśniono, że nie jest możliwe orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają jednak na organy podatkowe obowiązku wydawania odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Ustalenia dotyczące prawidłowej wysokości tego zobowiązania mogą zostać zawarte w decyzji wydawanej w sprawie nadpłaty.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. nie doszło również do naruszenia art. 199a O.p. Nie kwestionowano bowiem umów pożyczek, wykazując jedynie, że środki finansowe nie zostały przekazane skarżącej, więc nie mogły służyć celom prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarga wniesiona do sądu administracyjnego czy też skarga kasacyjna od wyroku sądu administracyjnego w przedmiocie zaskarżenia decyzji podatkowej za okres poprzedzający okres rozliczeniowy, którego dotyczy trwające postępowanie przed organem podatkowym, nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu wskazanego przepisu. Wpływu na te zapatrywania nie wywierają postanowienia sądów administracyjnych o zawieszeniu toczących się przed nimi postępowań.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. Strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zawieszenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1.1) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, polegające na nieprzeprowadzeniu własnego postępowania dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie na ustaleniach dotyczących rozliczeń skarżącej za 2007 r., które są przedmiotem trwającego sporu przed sądem administracyjnym;

2) art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 2 i § 3 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wynikającej z korekty deklaracji [...] pomimo niewydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wysokości innej niż wynikająca z korekty deklaracji;

3) art, 199a § 1 i § 3 O.p. - poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron umów pożyczki i rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z [...]., X GC [...] wydanym w trybie powództwa wniesionego zgodnie z art. 189 k.p.c.;

4) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - polegające na odmowie zawieszenia postępowania i przedwczesnym rozstrzygnięciu sprawy, w sytuacji gdy treść decyzji zależy od rozstrzygnięcia NSA w sprawie II FSK [...], stanowiącego zagadnienie wstępne, co potwierdził WSA w Poznaniu zawieszając postanowieniem z 6 maja 2016 r., I SA/Po [...] oraz z 16 listopada 2016 r., I SA/Po [...] analogiczne sprawy dotyczące rozliczeń skarżącej za odpowiednio 2008 r. i 2009 r.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

1) art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązania wobec wspólników, wobec budżetu państwa oraz wobec funduszu socjalnego nie stanowią długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca nabywając przedsiębiorstwo spółki jawnej powinna była rozpoznać ujemną wartość firmy;

2) art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o PDOP - poprzez jego niezastosowanie w sprawie z uwagi na błędne uznanie, że skarżąca nabywając przedsiębiorstwo spółki jawnej rozpoznała ujemną wartość firmy;

3) art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktycznie zapłaconych odsetek od kwoty finansowania udzielonego jej przez udziałowców, w sytuacji gdy istnienie zobowiązania odsetkowego po stronie skarżącej z tytułu finansowania udzielonego jej przez wspólników zostało potwierdzone w wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z [...]., X GG [...] wydanym w trybie powództwa wniesionego zgodnie z art. 189 k.p.c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2017 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone na podstawie art. 125§1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 16§2 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia zawisłej przed Naczelnym Sadem Administracyjnym sprawy o sygnaturze II FSK [...] dotyczącej zobowiązania (straty) skarżącej spółki za rok podatkowy obejmujący okres od 10 listopada 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. NSA oddalił skargę kasacyjną we wskazanej sprawie, wobec czego w dniu 17 stycznia 2018 r. postępowanie w sprawie niniejszej zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego.

Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie potwierdziły się w żadnym stopniu podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji. W szczególności nie można podzielić zarzutu, że naruszeniem wskazanych przepisów postępowania jest skorzystanie przez organ z ustaleń dotyczących rozliczeń skarżącej za 2007 r. i nieprzeprowadzenie w tym zakresie własnego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ma prawnego zakazu skorzystania z dowodów zebranych w innej sprawie, jeśli materiał ten zostanie prawidłowo włączony do akt postępowania. W omawianej sprawie włączenie takie nastąpiło w drodze postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. (k. 47 akt admin.) Prawidłowość tej czynności nie została zresztą przez skarżącą zakwestionowana. W ocenie Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 74a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 2 i § 3 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wynikającej z korekty deklaracji [...] pomimo niewydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikająca z korekty deklaracji. Rację ma organ podatkowy, że przepisy prawa podatkowego nie konstruują obowiązku wydania odrębnej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i złożenia korekty deklaracji. Oczywistym jest, że orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wymaga uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże ustalenia dotyczące prawidłowej wysokości tego zobowiązania mogą znaleźć się w decyzji wydawanej w sprawie nadpłaty.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do dwóch zagadnień. Pierwszym z nich była poprawność zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłaconych udziałowcom z tytułu udzielonych przez nich spółce pożyczek. Drugie związane było z zakwestionowaniem wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na skutek zawyżenia wartości początkowej aportu.

Obie kwestie zostały prawomocnie rozstrzygnięte w przywołanym już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r., oddalającym skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 17 września 2015 r. wydanego w sprawie I SA/Po [...]. Jak słusznie podnosił skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz we wniosku o zawieszenie postępowania, rozliczenia za rok podatkowy obejmujący okres od 10.11.2006 r. do 31.12.2007 r. mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych także za 2010 r. Okoliczność ta powoduje, że wskazane rozstrzygnięcie NSA w sprawie II FSK [...] ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p., a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znajduje podstaw do zajęcia odmiennego stanowiska.

Jak przypomniał NSA zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 K.s.h.). Z kolei zgodnie z art. 551 K.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym jest więc mienie spółki jawnej, a czym innym stanowiący prowadzone przez nią przedsiębiorstwo zespół składników tego mienia; niewątpliwie tak rozumiane przedsiębiorstwo spółki jawnej stanowi składnik jej mienia, co jednak nie znaczy, że musi być wyłącznym jego składnikiem.

Wniesienie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego nie oznacza przejęcia przez spółkę kapitałową całego mienia spółki jawnej. Tym bardziej nie ma charakteru sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93a § 1 O.p. w przypadku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową (osobę prawną). Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) spółka niemająca osobowości prawnej, a więc także spółka jawna, jest podatkowo transparentna, gdyż nie jest podatnikiem tego podatku. Podatnikami są jej wspólnicy i to na nich ciąży obowiązek podatkowego rozliczania przychodów z udziału w takiej spółce w sposób proporcjonalny do prawa do udziału w zysku oraz powinność zapłacenia zobowiązania podatkowego, jeżeli ono powstanie.

Skarżąca pod względem prawnym utożsamia przedsiębiorstwo spółki jawnej z tą spółką, a zobowiązania publicznoprawne jej wspólników - ze zobowiązaniami spółki, dodatkowo traktowanymi jako ta część jej mienia, która tworzy przedsiębiorstwo stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego. W skład mienia spółki jawnej nie wchodzą jednak podatkowe (publicznoprawne) zobowiązania jej wspólników. Do składników przedsiębiorstwa spółki jawnej nie wchodzą także zobowiązania tej spółki wobec jej wspólników. Z tego też względu nieuprawnione jest traktowanie publicznoprawnych zobowiązań wspólników oraz ich roszczeń wobec spółki jawnej jako składników aportowanego przedsiębiorstwa, a także przypisywanie spółce kapitałowej, do której to przedsiębiorstwo wniesiono jako wkład niepieniężny, odpowiedzialności za którekolwiek z tych zobowiązań lub roszczeń i to ze skutkiem dla jej rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawarcie przez skarżącą umów pożyczek z jej udziałowcami nie ma znaczenia podatkowego, ponieważ pożyczki te ani nie miały na celu osiągnięcie przychodów przez skarżącą, ani zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Nie zostały bowiem zaciągnięte celem pozyskania środków na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą jako spółkę kapitałową, a jedynie miały stanowić konwersję roszczeń udziałowców spółki kapitałowej wobec innego podmiotu prawa, którym jest lub była spółka jawna, a której mienie jest odrębne od mienia jej wspólników. Wydatki na spłatę odsetek od takiej pożyczki nie mogą więc być uznane za koszt uzyskania przychodów skarżącej, gdyż nie odpowiadają definicji takich kosztów, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] (GC [...]) nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie omawianej sprawy. Uznanie przez zarząd skarżącej w opisanej sytuacji istnienia pomiędzy skarżącą a jednym z jej udziałowców stosunku prawnego, wynikającego z zawartej umowy pożyczki i zobowiązania skarżącej do wypłaty odsetek na rzecz tego udziałowca jest kwestią odpowiedzialności tego zarządu za prawidłowe prowadzenie spraw spółki. Wypłacenie odsetek wynikających z tej umowy nie ma jednak znaczenia dla rachunku podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest związane z jej działalnością gospodarczą i nie może mieć wpływu na uzyskiwane przez nią z tej działalności przychody.

Z tych względów niezasadne okazały się podnoszone skardze zarzuty naruszenia art. 199a§1 i 3 O.p.

Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej skarżąca mogła przejąć tylko zobowiązania tego przedsiębiorstwa, a nie jakiekolwiek zobowiązania spółki jawnej, gdyż nie została sukcesorem spółki jawnej w żadnym zakresie. Jest więc oczywiste, że nie mogła przejąć zobowiązań spółki jawnej wobec wspólników tej spółki. Uznanie przez skarżącą zasadności spłaty tych zobowiązań i konwertowanie ich na pożyczki nie może mieć wpływu na wykładnię i zastosowanie art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem w ogóle nie są to długi przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego, a tym bardziej nie są to długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą tego przedsiębiorstwa.

Uznanie przez skarżącą tych zobowiązań nie może mieć żadnego znaczenia dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej nabytej przez nią firmy w znaczeniu przydanym temu pojęciu w art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji także dla prawidłowego ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o czym stanowił art. 16g ust. 10 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006). W następstwie powyższego nie można również uznać, jakoby ustalenie wielkości odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów skarżącej, nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Wniesienie w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkowało również przejęciem istniejących zobowiązań publicznoprawnych w spółce jawnej. Mimo, że zobowiązania podatkowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne, powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (spółki jawnej) nie stanowią one długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy będącej podstawą ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych.

Reasumując powyższe, zobowiązania wobec wspólników, zobowiązania publicznoprawne oraz odpisy na fundusz świadczeń socjalnych, nie stanowiły długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o które Spółka mogła pomniejszyć składniki majątkowe w celu ustalenia wartości firmy będącej, podstawą ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych. Skoro opisane długi nie posiadały statusu zobowiązań, które uprawniały Spółkę do pomniejszenia wartości aportowanych składników majątkowych, to w efekcie nie mogły również przyczynić się do ustalenia dodatniej wartości firmy.

Argumentacja skargi stanowi w istocie polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń poprawnymi wnioskami prawnymi i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.