Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 901/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 6, ust.8 ,ust. 9, ust. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. spraw ze skarg A.P. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. - nr [...], - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki VOLVO S80 oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2019 r., nr: [...] i [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A. P. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr: [...] i [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO S80 o nr VIN: [...], pojemność silnika 2953 cm3, rok produkcji 2009 oraz samochodu osobowego marki VOLVO S80 o nr VIN: [...], pojemność silnika 2400 cm3, rok produkcji 2008, w wysokościach odpowiednio: 7.497,00zł i 4.756,00zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w O., dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch samochodów osobowych marki VOLVO S80 o nr VIN: [...] i [...].

Z uwagi na wykazanie w złożonych deklaracjach AKC-U podstawy opodatkowania w wysokościach odpowiednio: 16.066,00zł i 13.107,00zł, znacznie odbiegających od średniej wartości rynkowej tych samochodów ustalonej wstępnie przez organ podatkowy w wysokościach odpowiednio: 40.308,00 zł i 25.570,00zł (netto), podatnik został wezwany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie takiej wysokości podstawy opodatkowania i przedłożenie dokumentów zakupu oraz dokumentów pojazdu, urzędowych tłumaczeń dokumentów oraz fizycznego przedstawienia samochodów w Oddziale Celnym w Rzeszowie. Podatnik nie uczynił zadość wezwaniu organu podatkowego.

Następnie w ramach czynności sprawdzających, podatnik został wezwany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego do przedstawienia dokumentów zakupu samochodów na terytorium Włoch wraz z dowodami zapłaty za te pojazdy włoskiemu sprzedawcy, przedstawienia stanu technicznego przedmiotowych samochodów, ewentualnych uszkodzeń na dzień ich przemieszczenia i przedstawienia dokumentacji fotograficznej pojazdów według stanu na ten dzień oraz wskazania, czy po zakupie przedmiotowych pojazdów dokonywano w nich napraw, wymiany części (w przypadku ich dokonania - do przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesione z tego tytułu koszty). Podatnik nie odpowiedział na powyższe wezwanie organu podatkowego.

W związku z pozyskaniem od starostwa powiatowego dokumentów zalegających w aktach rejestracyjnych przedmiotowych pojazdów, z których wynikało, że pojazdy zostały sprzedane na terytorium kraju nowym właścicielom, organ I instancji wezwał T. M. i T.T. do przedstawienia opisu stanu technicznego zakupionych pojazdów oraz dowodów wskazujących na poniesione koszty naprawy, wymianę części, itp., jednakże osoby te nie odpowiedziały na powyższe wezwania.

Postanowieniami z dnia [...] i [...] lipca 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec podatnika postępowania podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych, a następnie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2019r. nr [...] i [...] określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości odpowiednio: 7.497,00zł i 4.756,00zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów osobowych. Za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął wartość rynkową pojazdów w wysokości odpowiednio: 40.308,00zł i 25.569,00zł (netto), zgodnie z wycenami z dnia 27 października 2014 r.

W wyniku odwołań podatnika, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] października 2019 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w spawie dotyczy kwestii prawidłowości określenia przez organ I instancji wysokości podstaw opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów marki VOLVO S80, a w konsekwencji określenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych pojazdów.

Organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz.752 - dalej: u.p.a.) podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód, czyli wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie tej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast stosownie do treści art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Organ II instancji stwierdził, że kluczowe znaczenie przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania ma istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W celu weryfikacji, czy zadeklarowana kwota nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej, ustawodawca zdefiniował średnią wartość rynkową. Jednocześnie nie wskazał, co należy rozumieć przez znaczne odbieganie od średniej wartości rynkowej. W ocenie organu odwoławczego, znaczne odstępstwo od średniej wartości powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie wartość pojazdu zadeklarowana przez podatnika była o 60% niższa (w przypadku samochodu o nr VIN: [...]) i 49% niższa (w przypadku samochodu o nr VIN: [...]) od średniej wartości rynkowej pojazdu tego samego typu, a podatnik, będąc wezwanym przez organ podatkowy do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu oraz do przedłożenia dokumentów, które w ocenie podatnika uzasadniają cenę zakupu odbiegającą od ceny rynkowej oraz fizycznego przedstawienia samochodu osobowego w Oddziale Celnym - nie uczynił zadość wymogom postawionym w wezwaniu. Nie odpowiedzieli na wezwanie organu podatkowego również nabywcy przedmiotowych pojazdów, którzy nie przedstawili opisu stanu technicznego zakupionych od podatnika pojazdów według stanu na dzień na dzień 27 października 2014 r., nie wskazali na ewentualne uszkodzenia oraz nie przedstawili dokumentów wskazujących na poniesione koszty naprawy, wymianę części, itp. Organ odwoławczy podkreślił, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu, tj. wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tejże ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku samochodów używanych, na którym przedmiotowe samochody zostały zakupione i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym.

W ocenie organu II instancji, wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji, słusznie przeprowadził analizę wystąpienia przesłanki uprawniającej organ do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania, ponieważ podatnik nie wyraził zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania przedmiotowych pojazdów, nie wskazał też merytorycznych przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ustalonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w wycenach z dnia 27 października 2014r.

Zdaniem organu odwoławczego, przy wycenie wartości pojazdu organ I instancji prawidłowo skorzystał z katalogu INFO EKSPERT, jako narzędzia akceptowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych ze względu na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). Organ I instancji sprawdził ceny podobnych samochodów marki VOLVO S80 na rynku włoskim, skorzystał z portali internetowych wyszukując samochód po marce, modelu i roczniku. Znaleziono 2 oferty (rocznik 2008, 2009) samochodów w cenie 19.900 EUR i 22.000 EUR oraz 3 oferty (rocznik 2009) podobnych pojazdów w cenie 6.800 EUR i 8.000 EUR. Ustalone ceny pochodziły z lipca bieżącego roku, które pięć lat temu bezspornie były znacznie wyższe. Średnia cena aut tego modelu na rynku włoskim w dniu powstania obowiązku podatkowego musiała być zatem wyższa. Natomiast wycena pojazdu o nr VIN: [...] została dokonana w oparciu o notowania wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe X-2014" z uwzględnieniem korekt mających wpływ na wartość pojazdu.

W ocenie organu odwoławczego, średnia wartość rynkowa przedmiotowych samochodów w wysokościach odpowiednio: 58.800,00 zł brutto samochodu o nr VIN: [...] oraz 37.300,00 zł brutto samochodu o nr VIN: [...], uwzględniająca korektę za przebieg i za pierwszą rejestrację na terytorium kraju, określona w wycenach nr [...] i nr [...] z dnia 27 października 2014 r. została przez organ I instancji prawidłowo określona. Wartość rynkowa brutto została pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego i ustalona została wartość netto pojazdów w stanie nieuszkodzonym w wysokościach odpowiednio: 40.308,00 zł samochodu o nr VIN: [...] oraz 25.569,00 zł samochodu o nr VIN: [...].

W ocenie organu II instancji, organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego, działał w granicach i na podstawie prawa, w sprawie zaistniały bowiem podstawy do samodzielnego określenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania. Organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w stopniu niezbędnym i wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia, a następnie dokonał oceny tego materiału, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, ocena dowodów była prawidłowa i zgodna z zasadą swobody w ocenie dowodów, wnioskowanie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, pozbawione luk, przy zastosowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Na powyższe decyzje organu odwoławczego podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 roku, poz. 900 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), na skutek działania organów w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodu, a także niedopuszczenie dowodu przedstawionego przez stronę w toku postępowania,

2) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w sprawie ustalenia ceny nabytego pojazdu w oparciu o dane pochodzące z rynku włoskiego, tj. rynku na którym dokonano nabycia oraz nie dołączenie jako dowodu w sprawie stron z katalogu włoskiego, zawierających ceny samochodów oferowanych osobom zawodowo zajmujących się handlem pojazdami oraz wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o dowody pochodzące z rynku polskiego, posiłkując się jedynie rynkiem włoskim, tj. danymi z portalu internetowego, będącego wirtualną giełdą, na której sprzedawane są samochody od prywatnych posiadaczy,

3) art. 180 Ordynacji podatkowej, w wyniku nie dopuszczenia w sprawie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w sprawie ustalenia ceny w oparciu o rynek włoski, na którym dokonano nabycia oraz odmowę dołączenia jako dowodu w sprawie stron z katalogu zawierającego ceny samochodów na rynku włoskim, oferowanych osobom zawodowo zajmujących się handlem pojazdami, z których to dokumentów jasno wynika jaką wartość w spornym okresie miały pojazdy nabywane przez stronę,

4) art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej w wyniku nie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i brak wszechstronnej oceny zebranego materiału, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę oraz powierzchowną analizę dowodów, w których posiadaniu był organ prowadzący postępowanie. Pominięcie faktur VAT dokumentujących nabycie, oraz przelewów, które stanowią potwierdzenie ceny za jaką pojazd został nabyty. Pominięcie faktu uszkodzeń oraz dużego przebiegu, które to elementy miały wpływ na niską cenę pojazdu, w wyniku tego naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, pominięcie dowodów i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, tj. z pominięciem stron z katalogu pochodzącego z rynku włoskiego, pominięcie faktur VAT i przelewów potwierdzających wartość nabycia pojazdu zadeklarowaną przez stronę. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny z zebranego materiału dowodowego.;

6) art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie strony do usunięcia braków formalnych podania, które złożone zostało bez załączników, mających istotne znaczenie dowodowe w rozpatrywanej sprawie.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8-13 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie oraz określenie wartości pojazdu, w oparciu o elektroniczną bazę danych katalogu INFO-EKSPERT, z pominięciem dokumentów potwierdzających wartość za jaką pojazd został nabyty.

W uzasadnieniu skarg wywiedziono, że organy nie wzięły pod uwagę uszkodzeń jakie zakupione przez skarżącego pojazdy posiadały, oraz nie wskazały, czy porównywane z nimi samochody miały takie same lub jakiekolwiek uszkodzenie. Nie został wzięte pod uwagę dowody zakupu oraz sprzedaży samochodów, z których wynikała ich wartość. Nie doszło do powołania biegłego, którego opinia pozwoliłaby

w sposób prawidłowy określić podstawę opodatkowania. Nie dotarto do sprzedawców oraz do pojazdów będących przedmiotem sporu. Nie została wykonana wycena, chociaż organ miał dostęp do pojazdów, wiedział kto samochody kupił. Przy tak niewystarczającym materiale dowodowym, jaki zgromadzony został przez organ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu w sprawie ustalenia ceny pojazdu w oparciu o dane pochodzące z rynku włoskiego, co stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Uznał, że bieżące dane z portali włoskich, które niewiele wspólnego mają z handlem dokonywanym przez osoby zawodowo zajmujące się tą dziedziną, to wystarczające zbadanie rynku. Bezpodstawnie odmówiono także przyjęcia dowodu w postaci katalogu włoskiego zawierającego ceny samochodów oferowanych osobom zawodowo zajmującym się handlem pojazdami, który był bardzo istotny gdyż razem z fakturami VAT i przelewami, stanowił dowód prawidłowości postępowania strony.

Zwrócono także uwagę na fakt, że z uwagi na upływający termin przedawnienia odebrano stronie prawo do wypowiedzenia się. Po pięciu latach postępowania organ tłumaczy swoje działanie ekonomiką procesową i szybkością postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, w myśl zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów.

W ocenie Sądu, skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym właściwym dla sprawy nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegało opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a gdy podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie był jego właścicielem - średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W przypadku, gdy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy został dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie został zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego podstawą opodatkowania była kwota odpowiadająca wartości celnej samochodu osobowego powiększona o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą (art. 104 ust. 6 u.p.a.).

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określał wysokość podstawy opodatkowania z urzędu (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika zatem, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Weryfikacja ta mogła przebiegać w dwóch etapach: pierwszym - ograniczającym się do czynności sprawdzających, którego celem było zbadanie, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach i drugim - w razie nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu - polegającym na określeniu przez organ podatkowy prawidłowej podstawy opodatkowania, według procedury określonej w Ordynacji podatkowej (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.

Ustawodawca zdefiniował jedynie jedno z wymienionych kryteriów. W myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego należy rozumieć wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Natomiast ustalenie treści dwóch pozostałych zwrotów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" wymaga odwołania się do potocznego ich znaczenia.

Kierując się SJP PWN wyrażenie "bez uzasadnionej przyczyny" należy rozumieć jako brak przedstawienia dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania, czy też - zadeklarowania podstawy opodatkowania o zaniżonej wartości, a zwrot "znacznie odbiega" - jako w znacznym stopniu (o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny) odbiega, a więc jest daleko (różni się). Tym samym warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłączał możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Innymi słowy, organ podatkowy może odwołać się do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego po raz pierwszy wówczas, gdy dokonuje sprawdzenia zadeklarowanej podstawy opodatkowania (tj. na pierwszym etapie postępowania) oraz wówczas, gdy określał podstawę opodatkowania (tj. na drugim etapie postępowania).

Z powyższych względów za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać pogląd, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika będzie odpowiadała prawu, jeśli nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego stosowanej w kraju nabycia, nawet, jeśli odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w kraju opodatkowania. Skarżący myli tu wyraźnie okoliczności, jakie mogą towarzyszyć nabyciu samochodu osobowego, mogące mieć wpływ na ukształtowanie ceny zbycia tego samochodu, do których można zaliczyć również ukształtowany na danym rynku samochodowym poziom cen samochodów, z kryterium według którego organ podatkowy dokonuje sprawdzenia podstawy opodatkowania, a w razie stwierdzenia jej zaniżenia - oblicza podstawę opodatkowania. Podkreślić tutaj należy, że wykazanie istnienia okoliczności uzasadniających przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego należy do podatnika, a nie do organu podatkowego, którego obowiązkiem jest umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny. Twierdzenia strony, aby mogły przynieść zamierzony efekt, nie mogą być jednak gołosłowne, hipotetyczne czy też ogólnikowe.

Skarżący w treści skarg sformułował zarzut nieuwzględnienia specyfiki rynku nabycia pojazdu i związanego z tym zróżnicowania cen względem cen uzyskiwanych w Polsce. Wskazując na powyższe podniósł, że samochód był nabyty w obrocie profesjonalnym, a ceny takich samochodów na rynku europejskim - w tym włoskim są znacząco niższe niż w Polsce, co z kolei uzasadnia ich nabycie na szczególnie korzystnych warunkach.

W tym miejscu, powołując się na przepis art. 104 ust. 11 u.p.a., należy jeszcze raz podkreślić, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych czy innych okoliczności związanych z nabyciem pojazdu nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych czy innych podobnych okoliczności.

Mając to na uwadze uznać należy za prawidłowy pogląd, że okoliczność nabycia samochodu osobowego w obrocie profesjonalnym przez skarżącego nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczność ta nie miała wpływu na wartość samochodu, ale ukształtowała jedynie jego cenę. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego.

Trzeba tutaj także wskazać, że celem regulacji zawartej w art. 104 u.p.a. nie jest podważanie podstawowych zasad ekonomii polegających, między innymi, na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem), ani też unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia jeszcze do każdorazowej i automatycznej weryfikacji, a w konsekwencji i zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uzasadniona, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i równocześnie nie ma uzasadnionej przyczyny. Zasadniczego celu omawianej regulacji prawnej poszukiwać bowiem należy w ukierunkowaniu jej na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia

W stanie sprawy organ pierwszej instancji w celu oceny włoskiego rynku aut używanych skorzystał z portali internetowych https://www.ooyyo.com/italy oraz https://www.autoscout24. W przypadku pierwszego samochodu znalazł 2 oferty z rocznika 2008/2009 w cenie 19.900 EUR i 22.000 EUR oraz 3 oferty z rocznika 2009 w cenie 6.800 EUR i 8.000 EUR. W przypadku drugiego znaleziono dziewięć ofert w cenie od 4.900 Eur do 11.950 Eur. Ponieważ ustalone ceny pochodziły z 2019 r. zasadnie organ przyjął, że średnia cena aut tego modelu na rynku włoskim w dniu powstania obowiązku podatkowego musiał być wyższa.

Organ podatkowy był więc zobowiązany, wobec braku wykazania przez podatnika przekonywujących przyczyn tak znacznego obniżenie wartości pojazdu do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ skorzystał w tym względzie z wyceny sporządzonej w oparciu o katalog "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe X-2014" z uwzględnieniem stosownych korekt mających wpływ na wartość pojazdu. Organ zasadnie odstąpił od powołania biegłego w sytuacji braku możliwości dokonania oględzin pojazdu. Nie można także zgodzić sią z zarzutem odmowy przesłuchania nabywcy pojazdu na terytorium kraju. Organ wykazywał tutaj odpowiednią inicjatywę. Pomimo wezwań kierowanych do nabywców pojazdów nie udzielili oni żadnych odpowiedzi na kierowane do nich pytania odnośnie stanu technicznego pojazdów w szczególności dotyczących przedstawienia dokumentów wskazujących na poniesienie kosztów naprawy, wymianę części itp. Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący nieuwzględnienia uszkodzeń jakie pojazdy posiadały. Skarżący był wzywany do wskazania okoliczności uzasadniających cenę zakupu odbiegającą od średniej wartości rynkowej lecz kierowane do niego wezwania pozostawały bez odpowiedzi.

Odnośnie wydania decyzji w niedługim okresie przed upływem terminu przedawnienia należy podkreślić, że w ocenie Sądu to właśnie z uwagi na zbliżający się upływ tego terminu skarżący wzmógł swoją aktywność w postępowaniu, właśnie w celu uzyskania korzystnego dla siebie efektu w postaci upływu terminu przedawnienia. Trzeba tutaj także zauważyć, że okoliczność mająca być wykazana wnioskowanym przez niego dowodem nie była przez niego podnoszona na wcześniejszym etapie postępowania. Jego postawa wobec działań organu była zupełnie bierna. Jeżeli zaś chodzi o sam dokument z którego dowód miał być przeprowadzony to poza argumentacją wskazaną w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r., którą Sąd podziela należy wskazać, że nie dowodzi on wbrew twierdzeniom skargi żadnych okoliczności odnośnie wartości sprowadzonych pojazdów. Nie bez znaczenia jest również fakt, że dokument ten jest sporządzony w języku włoskim, co w ograniczonym jeżeli nie w nie znikomym stopniu pozwala uznać jego przydatność w prowadzonym przez organy postępowaniu. W zasadzie poza zakreśleniem żółtym flamastrem trzech wierszy, nie wiadomo co z dokumentu tego miałoby wynikać.

Odmienna ocena wartości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie może podważać kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości podstawy opodatkowania i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym.

Nie budzi zatem zastrzeżeń Sądu prawidłowość określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 104 ust. 8-9 oraz ust.11 u.p.a. Organ prawidłowo także dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach przy użyciu katalogu Info-Expert.

Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego - zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) - organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej) oraz miało znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Dokonane przez organ podatkowy ustalenia co do stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego są prawidłowe i nie wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Mają one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie są rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Obarczenie organu podatkowego obowiązkiem wszechstronnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że podatnik jest zwolniony z dostarczenia dowodów w sprawie, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to okoliczności, co do których powinien on mieć szczególną wiedzę.

Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.