Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 824/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi T Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 824/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającą "T" Sp. z o.o. z siedzibą w G. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 1.456,00 zł, zaległość podatkową z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 1.456,00 zł oraz wysokość odsetek w kwocie 1.942,90 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że "T." spółka z o.o. została zawiązana umową spółki z dnia 7 listopada 1989 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego, pod ówczesną nazwą: Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "O" Sp. z o.o.

W latach 1989-1990 pomiędzy spółką (pożyczkobiorcą) a jednym z udziałowców, J. U. (pożyczkodawcą) zostały zawarte następujące umowy pożyczek:

- umowa pożyczki z dnia 20.12.1989 r. na kwotę 1.000,00 zł (po denominacji),

- umowa pożyczki z dnia 28.12.1989 r. na kwotę 11.000,00 zł (po denominacji),

- umowa pożyczki z dnia 06.02.1990 r. na kwotę 10.000,00 zł (po denominacji).

Umowy te nie zawierały żadnych postanowień odnośnie wynagrodzenia w formie odsetek dla pożyczkodawcy za udostępnienie spółce kapitału pieniężnego jak i terminów zwrotu pożyczonych kwot.

W piśmie z dnia 5 lipca 1990 r., skierowanym do pożyczkodawcy w odpowiedzi na jego wystąpienie, spółka zobowiązała się do zwrotu otrzymanych pożyczek w terminie do dnia 31 grudnia 1990 r. Jednocześnie zawarła w tym piśmie zapis, że "niedotrzymanie określonego terminu płatności spowoduje naliczenie odsetek w wysokości 66% w stosunku rocznym".

W dniu 18 października 2002 r. spółka zawarła z pożyczkodawcą ugodę, na podstawie której zwróciła kwotę 22.000,00 zł stanowiącą sumę otrzymanych pożyczek.

Poza kwotą pożyczek spółka wypłaciła pożyczkodawcy kwotę odsetek naliczonych od roku 1998 do dnia 18 października 2002 r. w wysokości 3% rocznie od otrzymanych pożyczek, w zamian za co pożyczkodawca zrzekł się wszelkich dodatkowych roszczeń i odsetek należnych mu zgodnie z pismem z dnia 5 lipca 1990 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym Izba Skarbowa wywiodła, podzielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, iż spółka w roku 1998 otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.). Jak bowiem podkreśliła Izba Skarbowa udzielenie pożyczki nieoprocentowanej jest świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możności korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów.

W ocenie Izby Skarbowej spółka nie poniosła w badanym roku podatkowym (1998) żadnych kosztów związanych z przekazanymi do dyspozycji spółki w latach 1989-1990 pożyczkami pieniężnymi. Potwierdza to treść pisma spółki z dnia 5 lipca 1990 r. skierowanego do pożyczkodawcy oraz z dokumentów finansowych (tj. pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat, w których wykazywane są odsetki od otrzymanych pożyczek) sporządzonych w oparciu o prowadzoną ewidencję rachunkową.

Natomiast okoliczność wypłacenia pożyczkodawcy w dniu 18 października 2002 r. kwoty 3.166,00 zł nazwanej "odsetkami", na podstawie zawartej przez spółkę ugody z pożyczkodawcą, nie świadczy o odpłatnym charakterze udzielonych pożyczek. Jak wynika bowiem z treści wskazanej ugody określone odsetki (ustalone na poziomie 3% i naliczone tylko za okres 1998 r. – 18.10.2002 r.) miały, w ocenie Izby Skarbowej, wyłącznie charakter rekompensaty za niewypłacenie pożyczkodawcy przysługującego mu roszczenia wynikającego z niedotrzymania terminu zwrotu pożyczek w konkretnie określonym terminie (31.12.1990 r.).

Ponadto Izba Skarbowa wskazała, odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, że spółka za środki pieniężne uzyskane z pożyczek nabyła składnik majątku obrotowego, będący przedmiotem późniejszego obrotu gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Korzyścią zaś jaką osiągnęła było nabycie przez spółkę konkretnego składnika aktywów nie w zamian za inny jej aktyw w postaci środków pieniężnych spółki, a za obce środki pieniężne pożyczone od wspólnika spółki. Środki pieniężne na rynku kapitałowym są towarem, cenę którego kształtuje ten rynek. Za pozyskanie na tym rynku środków pieniężnych (kapitału) dla zrealizowania celu gospodarczego jakim było dla spółki nabycie gruntu, musiałaby spółka zapłacić, tj. ponieść koszty związane z obsługą kredytu w postaci odsetek. Zaciągając natomiast u wspólnika pożyczkę nieoprocentowaną, nabyła składnik majątku (osiągnęła zamierzony cel) bez ponoszenia kosztu. Niewątpliwie zatem spełniona została przesłanka, z którą przepisy prawa wiążą wystąpienie nieodpłatnego świadczenia, tj. przysporzenie majątku nie związane z kosztami. Korzyścią z otrzymania nieoprocentowanej pożyczki nie jest zysk pożyczkobiorcy na prowadzonej działalności wypracowany przez pożyczone środki lecz wynagrodzenie pożyczkodawcy za udostępnienie kapitału.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 86/01, że "nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest udzielenie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oprocentowanej pożyczki przez jej wspólników, lecz korzystanie przez spółkę z pożyczonych pieniędzy w danym roku podatkowym, następującym po roku, w którym udzielono pożyczki".

W związku z powyższym zasadne było by naliczenie odsetek w roku 1990 od kwoty 21.000,00 złotych (pożyczki zaciągnięte w roku 1989) i w roku 1991 od kwoty 1.000,00 zł (pożyczka zaciągnięta w 1990 roku).

Ponadto skarżąca podniosła, że o korzyściach z posiadanych środków pieniężnych można mówić tylko i wyłącznie w sytuacji obracania tymi środkami tj. wtedy, gdy środki te zasilają kapitał obrotowy spółki, co nie miało miejsca w przypadku skarżącej. Zdaniem skarżącej o uzyskaniu korzyści z otrzymanego świadczenia można mówić dopiero w momencie sprzedaży gruntu lub działek budowlanych.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że strony uzgodniły oprocentowanie pożyczki na 3% w skali rocznej i zgodnie z zasadą dotrzymywania umów zawartą w Kodeksie Cywilnym korzyścią spółki mogłaby być kwota wynikająca z oprocentowania zawartego w umowie.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Otóż zgodnie z przywołanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych odstępstw nie mających znaczenia w rozpoznawanej sprawie są nie tylko otrzymane przez podatnika pieniądze i wartości pieniężne, ale także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Przy czym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 6 według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Za ugruntowany można jednak przyjąć pogląd, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2003 r. sygn. I SA/Wr 2969/00 (publ. POP 2003/5/137 wraz z glosami aprobującymi A. Mariańskiego – POP 2004/1/18 oraz P. Borszowskiego – POP 2004/5/418).

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dowolnie przyjęły, że świadczenie w postaci udzielonych pożyczek miało charakter nieodpłatny.

Jakkolwiek z umów pożyczek zawartych w latach 1989-1990 nie wynika, iż były one udzielone za wynagrodzeniem, to jednak z treści pisma z dnia 5 lipca 1990 r. skierowanego do wierzyciela wynika, iż spółka zobowiązała się do zapłaty odsetek w wysokości 66% liczonych w stosunku rocznym, w przypadku nie dochowania terminu spłaty pożyczek, który ustalono na dzień 31 grudnia 1990 r.

Tym samym w latach 1998 – 1999 (pożyczki, co jest bezsporne między stronami nie zostały zwrócone w określonym terminie) wierzycielowi przysługiwało wobec skarżącej roszczenie o zwrot pożyczek, a także o zapłatę odsetek w wysokości 66% rocznie.

Podkreślić także należy, że zawarta w dniu 18 października 2002 r. ugoda przewidywała zapłatę wierzycielowi odsetek w wysokości 3% rocznie naliczonych od 1998 r. do dnia zwrotu pożyczek, tj. do dnia 18 października 2002 r. w zamian za rezygnację z roszczeń wynikających z pisma z dnia 5 lipca 1990 r.

W powyższych okolicznościach pogląd organów podatkowych, iż świadczenie w postaci pożyczek, z których skarżąca korzystała w latach 1998 - 1999 miało charakter nieodpłatny należy uznać za błędne.

Z tym świadczeniem związana bowiem była zapłata. W piśmie z dnia 5 lipca 1990 r. skarżąca zobowiązała się bowiem do zapłaty odsetek za przekroczenie terminu spłaty. Świadczenie to miało charakter nieodpłatny wyłącznie do końca 1990 roku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 115/98, że z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania nie można wyciągać wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Sąd w powołanym wyroku podkreślił, że w takiej sytuacji wierzyciel nie spełnia żadnego świadczenia wobec dłużnika a za świadczenie wierzyciela wobec dłużnika nie można uznać bierności wierzyciela polegającej na zaniechaniu domagania się na drodze prawnej spełnienia świadczenia. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że każde nieterminowe regulowanie zobowiązania podlega opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika.

Z tych wszystkich względów, Sąd stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152, zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.