Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 193/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187, 191, 241 par. 2 pkt 1, 240 par. 1 pkt 4-5, 243 par. 3, 145 par. 2, 137 par. 3 , 136, 150
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi L. W.- P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Prezydent G. decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję

z dnia [...]. ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości na 2012r. w kwocie [...]zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł. Decyzja z dnia [...]. została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", z dniem [...].

Pismem z dnia [...]. strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazała, że w trakcie kontroli przedłożono umowy dzierżawy obiektów i terenów przy ul. [...]

w G., z których wynika, iż dzierżawionych jest 561,20 m2 powierzchni biurowych i hal oraz 800,00 m2 gruntu, zaś wartość budowli oszacowana przez biegłego wynosi [...] zł. Skarżąca przedstawiła wyliczenie kwot podatku przy zastosowaniu stawek podatku obowiązujących w 2014r. Podniosła również, że organ podatkowy nie zapewnił jej czynnego udziału w toku postępowania, uniemożliwiając wgląd do zebranego materiału dowodowego, w tym opinii biegłego, a ponadto zastosował pojęcie zarządu nieruchomości myląc je z dzierżawą tej nieruchomości.

Decyzją z dnia [...]. Prezydent G. - po wznowieniu postępowania - odmówił stronie uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...].

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji

w całości, zarzucając jej bezzasadne zastosowanie art. 240 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Podniosła, że w uzasadnieniu do złożonej w dniu [...]. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012r. szeroko wyjaśniła konieczność zmiany wysokości podatku od nieruchomości, a organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie przyjął do wiadomości nowych, istotnych dla sprawy okoliczności mających wpływ na wysokość tego podatku. Zarzuciła, że w trakcie postępowania odmówiono jej przesłuchania na okoliczność wyjaśnienia podstaw złożenia korekty deklaracji. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji "nie pochylił się" nad rozróżnieniem kwestii zarządzania nieruchomością w czyimś imieniu, a jej dzierżawą.

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał,

że w niniejszej sprawie wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty na przesłankach określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., tj. wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję oraz niebraniu udziału

w postępowaniu przez stronę nie z własnej winy.

Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. organ podał,

że stosownie do treści art. 241 § 2 pkt 1 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Powyższy termin nie został zachowany, ponieważ wniosek strony z dnia [...]. (pierwotnie skierowany do Wojewody [...]) został złożony po upływie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu ww. decyzji, tj. w dniu [...]. Pełnomocnik strony we wniosku z dnia [...]. skierowanym do Urzędu Miejskiego w G. wskazał, że w dniu [...]. zostały odebrane upomnienia z dnia [...]. (nr [...]). Zasadnie zatem organ podatkowy I instancji przyjął, że w dniu

[...]. strona dowiedziała się o wydaniu decyzji z dnia [...].,

tj. w dniu odbioru upomnienia dotyczącego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2012r. Zatem, zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., wniosek powinna złożyć do dnia [...].

W ocenie organu odwoławczego stwierdzając uchybienie terminu do złożenia wniosku

o wznowienie postępowania, organ podatkowy powinien w tej części wydać decyzję odmawiającą wznowienia postępowania stosownie do treści art. 243 § 3 O.p. Organ następnie podał, że w trakcie prowadzonego postępowania, w wyniku którego wydana została decyzja z dnia [...]., strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, ponieważ nie zostało przedłożone stosowne pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo zostało załączone do akt kontroli podatkowej, która została zakończona w dniu [...]. Przed wydaniem decyzji, organ postanowieniem

z dnia [...]. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się

w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na pismo J. P. (w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego) organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]. wezwał ww. do przedłożenia w terminie 7 dni dokumentów potwierdzających udzielenie pełnomocnictwa przez stronę. W zakreślonym terminie J. P. nie przedłożył stosownego pełnomocnictwa. Decyzja z dnia [...]. została wysłana zatem na adres strony. Dopiero w dniu [...]. do organu wpłynął akt notarialny z dnia [...]. Rep. A nr [...], stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania strony. Nastąpiło to jednak po podpisaniu i wysyłce przedmiotowej decyzji. Jak wynika z akt sprawy, decyzja z dnia [...]. była awizowana w dniu [...]. oraz w dniu [...]. Zasadnie zatem została uznana za doręczoną skutecznie w dniu [...]., w trybie art. 150 § 2 O.p.

Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ stwierdził,

że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w tym z pism skarżącej wynika, iż stronie w istocie nie chodziło o wznowienie postępowania, lecz o przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego, ze zgłoszeniem dowodów i ich oceną, a wniosek sprowadzał się w istocie do podważenia ustaleń organu podatkowego w zakresie w jakim miały one wpływ na wysokość podatku od nieruchomości, co jest niedopuszczalne w trakcie postępowania wznowieniowego.

W ocenie organu odwoławczego, Prezydent G. ustalił niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy i dokonał analizy pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w ww. przepisie. Zasadnie zatem stwierdził, iż po zbadaniu okoliczności, na które wskazywała strona, nie zostały ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania przedmiotowej decyzji, a nieznane organowi w dacie jej wydania, o znaczeniu istotnym dla sprawy w tym sensie, że ich treść nie stanowi podstawy do zmiany treści decyzji ostatecznej wydanej

w przedmiotowej sprawie. W zaskarżonej decyzji prawidłowo organ wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska, iż przedłożony wraz

z żądaniem o wznowienie postępowania dowód - jako nowy - nie wypełniał łącznych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podatkowy działając w trybie nadzwyczajnym, nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy prawidłowości ustalonego stronie podatku od nieruchomości na 2012r.

W tym zakresie organ wskazał, że fakt istnienia umów, na które powołuje się strona,

był organowi znany w momencie wydawania decyzji z dnia [...]. Zostały one bowiem ujawnione w toku prowadzonej kontroli podatkowej, znajdują się w aktach sprawy i zostały opisane w protokole z przebiegu kontroli. Organ podatkowy szczegółowo odniósł się do nich w uzasadnieniu wskazanej decyzji. Zatem umowy te nie mają charakteru nowych dowodów. Również okoliczność wynajmu części przedmiotowej nieruchomości przez zarządcę pod działalność gospodarczą nie jest okolicznością nową. Fakty te były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji i zostały uwzględnione w jej uzasadnieniu. Odmienna ocena dowodu,

który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania.

Zdaniem Kolegium, zasadnie również organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego przez stronę pismem z dnia [...]. o przesłuchanie

w charakterze świadków J. P. i J. P. na okoliczność reprezentowania interesów przy zarządzaniu nieruchomością przy ul. [...]. Analiza umowy z dnia [...]. (oraz aneksu z dnia [...].) zawartej między "F. T." sp. z o.o. (Zarządcą), reprezentowaną przez J. P. - P. a L. W. (Oddającym w zarząd) pozwala stwierdzić, że nieruchomości i obiekty budowlane stanowiące własność strony, oddane zostały do korzystania podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą - spółce prawa handlowego. Zarządca posiadał władztwo ekonomiczne nad nieruchomością, pozwalającą na korzystanie z niej. Reprezentowanie interesów strony zostało szeroko opisane w umowie i obejmowało działania dotyczące m.in. należności i zobowiązań,

w tym także podatku od nieruchomości.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 122 O.p. poprzez całkowite zignorowanie podnoszonych przez stronę argumentów przemawiających za wszczęciem postępowania oraz bezzasadne pominięcie przepisu art. 81 § 1 O.p. pozwalającego podatnikowi na złożenie korekty deklaracji pierwotnej. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że bezzasadnie przyjęto,

iż cała nieruchomość była wynajmowana na rzecz F. T. sp. z o.o. W tym zakresie podniosła, że spółka F. T. jedynie administrowała nieruchomością,

za co otrzymywała zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości [...] zł rocznie. Zdaniem skarżącej, Prezydent G. nie chce przyjąć do wiadomości złożonej korekty deklaracji kierując się własną decyzją, którą wydano w oparciu o błędne przesłanki i błąd logiczny. Skarżąca podniosła, że nie odwołała się od decyzji Prezydenta G. z dnia [...]. z powodu jej nieotrzymania i uznania doręczenia zastępczego. Wskazana decyzja uprawomocniła się, co skutkowało wnioskiem o wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r. poz. 718; dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo.

II. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja z dnia [...]. (k.28-31,t.II) utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Prezydenta G. (k.28,t.III). Tą ostatnią decyzją - zapadłą w następstwie wznowienia postępowania podatkowego - Prezydent G. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia [...]. (k.84, t.I). Zauważyć należy, że decyzją z dnia [...]. - także wydaną w trybie wznowienia postępowania - uchylono w całości decyzję z dnia [...]. (k.7, t.I) i ustalono skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2012r. w wyższej wysokości.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Podać należy,

że strona skarżąca powoływała się na wystąpienie w sprawie dwóch przesłanek wznowienia, tj. z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wznowienia.

Podnieść należy, że instytucja wznowienia postępowania odnosi się do decyzji ostatecznych. W konsekwencji, w pierwszej kolejności ustalić należy, czy decyzja z dnia [...]. została skutecznie doręczona. Zdaniem organu, decyzja została doręczona stronie skarżącej w trybie zastępczym, tj. na podstawie art. 150 O.p.

Podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany do zachowania wszystkich reguł prawa procesowego, a zatem także

art. 211 O.p., zgodnie z którym decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym oraz materialnym, a jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się

z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania

w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003r., s. 694).

Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona

w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia np. odwołania w przypadku decyzji organu I instancji, czy skargi do sądu administracyjnego

w przypadku decyzji organu odwoławczego.

W świetle powyższych rozważań tut. Sąd stwierdza, że organy nie wykazały,

aby decyzja z dnia [...]. Prezydenta G. weszła do obrotu prawnego z dniem [...]. i kwestia ta wymaga dalszego wyjaśnienia. Zauważyć należy, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie była reprezentowana przez pełnomocnika, ponieważ nie zostało przedłożone stosowne pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo zostało załączone tylko do akt kontroli podatkowej (k.11-12, t.I), która została zakończona w dniu [...]. (protokół z przebiegu kontroli nr [...] - k.31, t.I). Podać w tym miejscu należy, że w art. 136 O.p. ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymóg ten jednoznacznie został określony w art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.), który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa.

W wyroku z dnia 8 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 690/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zgodnie z art. 137 § 3 pełnomocnictwo powinno być złożone nie w dowolnych, lecz w aktach postępowania prowadzonego w konkretnej sprawie podatkowej." Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela.

Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy,

że przed wydaniem decyzji, organ postanowieniem z dnia [...]. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (doręczonym w dniu [...].). Następnie w odpowiedzi na pismo J. P., organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]. wezwał go do przedłożenia (w terminie 7 dni) dokumentów potwierdzających udzielenie pełnomocnictwa przez stronę. Wezwanie to zostało odebrane w dniu [...]. (k.76, t.I). Zawiera ono przywołanie przepisów regulujących instytucję pełnomocnictwa oraz wyjaśnienie dotyczące konieczności złożenia odrębnego pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu podatkowym od pełnomocnictwa złożonego w kontroli podatkowej. W zakreślonym terminie J. P. nie przedłożył stosownego pełnomocnictwa. Tut. Sąd jednak zauważa, że w dniu [...]. (k.81, t.I) do organu wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania strony. Nastąpiło to wprawdzie po podpisaniu decyzji, jednakże przed pierwszym awizo, które miało miejsce dnia następnego, w trybie art. 150 O.p. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki oraz adnotacji na kopercie zawierającej decyzję Prezydenta G. z dnia [...]. wynika, że przesyłka ta była awizowana w dniach 3 i [...]. (k. 86, t. I), a zatem po dacie otrzymania pełnomocnictwa przez prezydenta G.. Organ miałby rację, że przesyłkę należało doręczyć skarżącej, gdyby złożenie pełnomocnictwa nastąpiło w trakcie trwania procedury doręczenia. Organ podnosi, że złożenie tego pełnomocnictwa nastąpiło po "podpisaniu" i "wysłaniu" decyzji. Sąd zgadza się,

że pełnomocnictwo zostało złożone po podpisaniu decyzji, czyli po [...]., jednakże wątpliwości Sądu budzi twierdzenie, iż również po fakcie wysłania przesyłki.

Z akt wynika, że organ nie doręczał przesyłki za pośrednictwem poczty, lecz pracownika, do czego miał prawo stosownie do art. 144 O.p. Pracownik organu (goniec) podjął czynności związane z jej doręczeniem w dniu [...]., a zatem po otrzymaniu przez organ pełnomocnictwa w dniu [...]. W konsekwencji doszło do pominięcia pełnomocnika. W ocenie Sądu, ze względu na wpłynięcie do organu I instancji w dniu [...]. pełnomocnictwa, nie można przyjąć,

iż doręczenie decyzji skarżącej nastąpiło w dniu [...]., w trybie art. 150 O.p., chyba że przed złożeniem pełnomocnictwa w dniu [...]. procedura doręczenia w rozumieniu przepisów prawa już trwała. Powstaje bowiem pytanie,

jakie czynności były podjęte w ramach "wysłania" przesyłki przed [...]. np. czy przesyłka była doręczana nie tylko przez gońca, lecz także za pośrednictwem poczty. Oczywiście udowodnienie przez organ, że przesyłka zawierająca decyzję została jednak "wysłana" przed [...]. - jak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na s. 6 - będzie skutkować uznaniem jej skutecznego doręczenia podatnikowi w dniu [...]. Pełnomocnictwo bowiem złożone w trakcie procedury doręczenia przesyłki nie ma wpływu na jej doręczenie podatnikowi. W związku z tym organ obowiązany jest wykazać, jakie to czynności zostały podjęte w ramach "wysłania" przed datą złożenia pełnomocnictwa, czyli w okresie od podpisania decyzji w dniu [...]. do złożenia pełnomocnictwa w dniu [...]. W zależności od ustaleń przyjmie, że: 1) przesyłkę doręczono prawidłowo podatniczce, o ile wykaże fakt jej wysłania/nadania przed [...].; albo 2) przesyłkę doręczono z pominięciem pełnomocnika, jeżeli przed złożeniem pełnomocnictwa nie dokonano jej wysłania/nadania, a pierwszą czynnością w ramach doręczenia była próba jej doręczenia w dniu [...]. przez pracownika-gońca.

Warto w tym miejscu przywołać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 3 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 3/14 i z dnia 21 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1419/11, w których wyrażono pogląd, że ustanowienie pełnomocnika w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie może wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do małżonków (nie reprezentowanych wówczas przez pełnomocnika) na wskazany przez nich adres. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia korespondencji przez organ podatkowy

w sytuacji, gdy podatnik - unikając skutków doręczeń po powzięciu wiadomości

o awizowaniu - udzielałby kolejnych pełnomocnictw.

Podobne stanowisko zostało także wyrażone w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1231/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma.

Sąd w tut. składzie ww. poglądy podziela.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że organy nie wykazały, iż decyzja organu I instancji z dnia [...]. została skutecznie doręczona z dniem

[...]. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia i podania w związku z zaistnieniem jakich okoliczności organ twierdzi, że decyzję wysłano przed złożeniem pełnomocnictwa w dniu [...]. Sąd zauważa, że stosownie do art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony

w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987r. sygn. akt SA/Wr 875/86 opubl. ONSA 1987, nr 1, poz. 13).

Jeżeli organ nie wykaże, że przed złożeniem w dniu [...]. pełnomocnictwa przesyłka została wysłana/nadana, to wówczas w świetle poczynionych wyżej rozważań uznać należy, iż decyzja organu I instancji z dnia

[...]. nie weszła do obrotu prawnego z dniem [...]. W takiej sytuacji Prezydent G. obowiązany jest doręczyć decyzję z dnia [...]. pełnomocnikowi strony skarżącej. Od dnia doręczenia dopiero będzie biegł termin do wniesienia odwołania. W przypadku natomiast, gdy organ stwierdzi, że przed złożeniem pełnomocnictwa w dniu [...]. miała miejsce czynność wysłania/nadania przesyłki wówczas należy przyjąć, iż decyzja została skutecznie doręczona i jest ostateczna. W takiej sytuacji organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wskazań zawartych w części III niniejszego uzasadnienia.

III. Kolejno odnieść się należy do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Na podstawie tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie zaś z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej

w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na wniosek strony. Jeżeli czynności wstępne badające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny, to organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, w razie wyniku negatywnego, decyzją organ odmawia wznowienia postępowania. Wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania. Niedopuszczalność wznowienia postępowania występuje z przyczyn przedmiotowych

i podmiotowych. Niedopuszczalne jest wznowienie postępowania również, gdy żądanie strony o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostało wniesione po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Dopiero stwierdzenie, że wniosek o wznowienie postępowania złożony został

w terminie, przez właściwy podmiot i wskazano w nim prawidłową przesłankę wznowienia, możliwym czyni wznowienie postępowania, w toku którego badaniu podlega okoliczność, czy w sprawie rzeczywiście przesłanka ta wystąpiła. Obowiązkiem organu orzekającego w przedmiocie wznowienia postępowania jest więc przede wszystkim ustalenie, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony

z zachowaniem terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Uchybienie temu terminowi musi bowiem skutkować odmową wznowienia postępowania. Zaznaczyć należy, że termin ten jest terminem zawitym i nie podlega przywróceniu. W wyroku

z dnia 24 listopada 2009r. sygn. akt SK 36/07 (OTK-A 2009, Nr 10, poz. 151) Trybunał Konstytucyjny uznał, że wskazany przepis "jest zgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że skarżąca uchybiła miesięcznemu terminowi do żądania wznowienia postępowania, po powzięciu wiadomości o wydaniu decyzji. Ocenie podlega zatem kwestia, czy prawidłowo organy obydwu instancji uznały, że skarżąca uchybiła terminowi określonemu w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem tut. Sądu, argumentacja organu jest przedwczesna do przyjęcia,

że strona uchybiła temu terminowi. Organ podnosi fakt, że wniosek strony z dnia

[...]. nadany [...]. (pierwotnie skierowany do Wojewody [...] został złożony po upływie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu ww. decyzji. Przy czym organ powołuje się na okoliczność, że

z pisma z dnia [...]. pełnomocnika strony skierowanego do Urzędu Miejskiego w G. wynika, iż w dniu [...]. odebrane zostały upomnienia z dnia [...]. nr [...] (k.88, t.I). Stąd organ podatkowy przyjął, że w dniu [...] r. strona dowiedziała się o wydaniu decyzji z dnia [...]. nr [...], tj. w dniu odbioru upomnienia dotyczącego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2012r. Zatem organ stoi na stanowisku, że skarżąca zgodnie z treścią art. 241 § 2 pkt 1 O.p., powinna wniosek złożyć do dnia [...].

W tym kontekście tut. Sąd zauważa, że w aktach sprawy administracyjnej brak jest kopii upomnień, na które powołuje się organ. W związku z tym nie jest znana ich treść, która pozwalałaby potwierdzić, że skarżąca miała wiedzę o wydaniu konkretnej decyzji z dnia [...]. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012r., a nie jakiejkolwiek decyzji. Sąd nie wyklucza, że w upomnieniu skierowanym do skarżącej mogły znaleźć się informacje, które pozwalały na bezpośrednie powzięcie wiedzy o konkretnej decyzji, która została wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012r., jednakże wymaga to analizy treści upomnienia pod kątem informacji, które zawiera i zawarcia w decyzji odpowiedniego uzasadnienia. Ponadto do akt sprawy należy także włączyć kopie zawiadomienia o zajęciu oraz tytułu wykonawczego. Treść tych dokumentów należy również poddać ocenie i ustalić, czy ewentualnie z nich wynika dostateczna informacja o konkretnej decyzji skierowanej do skarżącej. Należy również załączyć do akt kopie dowodów doręczenia upomnienia, zawiadomienia oraz tytułu wykonawczego dotyczących podatku od nieruchomości na 2012r. Ustalić też należy, czy prawidłowo zostały te dokumenty doręczone w kontekście zarzutów dotyczących ustanowionego pełnomocnika.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że materiał dowodowy jest niezupełny. Oparcie się na ogólnikowym stwierdzeniu, że w piśmie z dnia [...]. potwierdzono odebranie upomnień dnia [...]., z których wynika wydanie przez organ decyzji, jest ustaleniem zbyt daleko idącym i przedwczesnym. Nie można automatycznie przyjąć, że podatnik był świadomy, iż istnieje w obrocie prawnym konkretna decyzja uchylająca decyzję ostateczną i ustalająca podatek od nieruchomości na 2012r. Zdaniem tut. Sądu, jest to niewystarczające dla wykazania okoliczności uchybienia terminowi. Organ chcąc ustalić rzeczywistą datę powzięcia wiadomość o decyzji powinien na powyższą okoliczność przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe.

Niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie stwierdzenia, czy skarżąca uchybiła miesięcznemu terminowi do złożenia wniosku oznacza niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, które skutkuje naruszeniem jednej z podstawowych zasad postępowania określonej w przepisie art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej, nakładającej na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, pod względem okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla jej rozstrzygnięcia oraz skutkuje naruszeniem norm zawartych

w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zobowiązujących organ do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz uwzględnienia tak zgromadzonego materiału przy ocenie udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy.

Reasumując, tut. Sąd nie przesądza, czy strona skarżąca uchybiła terminowi

z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. do złożenia wniosku, lecz stwierdza wyłącznie, że kwestia ta wymaga dalszego badania, uzupełnienia materiału dowodowego o ww. dokumenty oraz ponownej analizy, o ile organ uprzednio wykaże, iż decyzja z dnia [...]. została skutecznie doręczona stronie. W przypadku stwierdzenia, że strona uchybiła terminowi miesięcznemu do złożenia wniosku, organ obowiązany jest wydać decyzję

o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. w tej części,

w której strona żąda wznowienia z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W przypadku natomiast, gdy organ ustali, że zarówno upomnienie, zawiadomienie o zajęciu oraz tytuł wykonawczy nie pozwalają stwierdzić, iż skarżąca dowiedziała się o wydaniu konkretnej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012r., wówczas przyjmie jako datę powzięcia wiadomości o tej decyzji - [...]., tj. dzień doręczenia pisma z dnia [...]., w którym organ informuje skarżącą o wydaniu konkretnej decyzji (k. 89, t.I). W takiej sytuacji niewątpliwie wniosek o wznowienie postępowania skierowany wprawdzie do organu niewłaściwego (Wojewody) nadany w dniu [...]. należałoby uznać jako złożony w terminie miesięcznym, jak wymaga tego przepis prawa.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt

II FSK 487/06, w którym wyrażono następujący pogląd: "w toku postępowania Sąd bezpodstawnie pominął inne bezpośrednie rozumienie przepisu art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. przedstawione w toku postępowania przez stronę. Chybione jest także preferowanie przy wykładni art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. teorii statycznej wykładni, skoro R. Mastalski w monografii Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 97 wręcz stwierdza, że żadnej teorii czy to statycznej czy dynamicznej w skrajnej postaci stosować nie należy. W wykładni przepisów prawa podatkowego wręcz podkreśla konieczność uwzględnienia specyfiki poszczególnych gałęzi prawa, zwłaszcza tego, w jakim stopniu podmiot stosujący prawo związany jest samym brzmieniem słów przepisów prawnych zawartych w poszczególnych aktach normatywnych, a w jaki przepisy te dają mu określone luzy interpretacyjne. Dlatego też odwoływanie się do "ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, bez rozróżnienia czy chodzi o przepisy postępowania, czy przepisy prawa materialnego, narusza wskazane dyrektywy nauki teorii prawa". Przepis art. 241 § 2 pkt 1 O.p. jest przepisem postępowania podatkowego gdzie nakaz ścisłej wykładni nie obowiązuje. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na konieczność wykładni tego przepisu zgodną z konstytucyjną zasadą zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji i określoności ustawowego uregulowania wyjątków. Reguła ta powinna mieć szerokie zastosowanie, co podkreślono trafnie w wyroku z dnia 30 września 2003r. III SA 3188/01 (niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny trafnie stwierdził w nim, że brzmienie art. 78 Konstytucji RP wskazuje na konieczność ścisłego interpretowania wszelkich przepisów, które mogłyby prowadzić do ograniczenia prawa stron do rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje. Wprawdzie w sprawie niniejszej przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych nie było, ściśle biorąc, prawo do odwołania, lecz uruchomienie trybu nadzwyczajnego w postępowaniu przed organami podatkowymi, to jednak przepis

art. 78 Konstytucji RP wprowadza również prawo do sprawiedliwej procedury administracyjnej (K. Wojtyczek, Granice ingerencji prawodawczej w sferę prawa człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 32-34 i 38-40). Dalej NSA w ww. wyroku

z dnia 3 kwietnia 2007r. przechodząc do merytorycznej wykładni art. 241 § 2 pkt 1 O.p. stwierdził, że jego brzmienie w istocie niczego nie wyjaśnia, z uwagi choćby na treść art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p. definiującego "treść decyzji". Składnikami decyzji są bowiem różne elementy od oznaczenia organu, poprzez datę jej wydania, aż po rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Tymczasem sąd pierwszej instancji ograniczył rozumienie tego pojęcia tylko do "faktu (daty) wydania decyzji, co w żaden sposób nie wyjaśnia istoty problemu. Data decyzji jest istotnym, ale nie najważniejszym elementem decyzji (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000r., I SA/Wr 613/98; wyrok NSA z dnia 5 maja 2000r.; III SA 1712/99). Taki walor najważniejszego składnika (elementu) decyzji przypisać należy rozstrzygnięciu, z niego bowiem strona może zorientować się co do kierunku (korzystne, niekorzystne) rozstrzygnięcia", co w rezultacie może i powinno zasugerować jej zajęcie się sprawą. Dlatego też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, także w wydanym na gruncie art. 148 § 2 K.p.a. przyjmowano, że pojęcie "od dnia, w którym strona dowiedziała się o decyzji (art. 148 § 2 K.p.a.) należy rozumieć jako dowiedzenie się o wydaniu decyzji i o zawartym w niej rozstrzygnięciu (wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r., II OSK 622/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 133). Nie sposób bowiem inaczej rozumieć pojęcia "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji" (art. 241

§ 2 pkt 1 ord. pod.) i "dowiedzenie się o decyzji" (art. 148 § 2 K.p.a.) (...) Jednakże zwrócić uwagę należy na to, że chodzi o podstawę wznowienia polegającą na "niebraniu przez stronę udziału w postępowaniu bez swej winy", a więc taką, która ogranicza dopuszczalność wszczęcia tego nadzwyczajnego postępowania z uwagi na ochronę praw nabytych i zasadę praworządności. Żadna zaś z nich nie uzasadnia ograniczenia pojęcia "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" tylko do samego faktu daty jej wydania, bez wiadomości o treści rozstrzygnięcia". Jest przy tym istotne jeszcze to, że w pojęciu tym chodzi o termin, w którym strona powzięła - a nie tylko miała możliwość czy mogła się dowiedzieć o wydaniu decyzji (wyrok NSA z dnia 14 października 1999r., IV 1662/97), przy czym informacja taka nie musi pochodzić wprost od organu wydającego decyzję, lecz także z innych źródeł byleby wskazywała na treść rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok NSA z dnia 6 października 2000r., I SA 855/99)."

Tut. Sąd powyższy pogląd podziela i przyjmuje jako własny. Nadmienić też należy,

że ww. stanowisko NSA znalazło poparcie także w doktrynie – zob. : B. Adamiak,

J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa komentarz 2011, wyd. Unimex, Wrocław 2011r., s. 995.

IV. Podsumowując należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy przedwcześnie, bo w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy uznały,

iż decyzja z dnia [...]. została skutecznie doręczona skarżącej oraz,

że uchybiła ona terminowi określonemu w przepisie art. 241 § 2 pkt 1 O.p. W związku

z wykazanymi uchybieniami natury proceduralnej i koniecznością uzupełnienia postępowania dowodowego, wypowiadanie się Sądu w kwestii ustalenia konkretnej daty doręczenia decyzji oraz powzięcia wiadomości przez podatniczkę o wydaniu decyzji

z dnia [...]. przez Prezydenta G. jest przedwczesne.

Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w ponownie prowadzonym postępowaniu, zaś w celu ustalenia konkretnej daty, w której doręczono decyzję z dnia [...]. oraz powzięto wiadomość o jej wydaniu, organ przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe, zachowując przy tym chronologię poszczególnych zdarzeń. Przedstawiony wyżej zakres, w którym konieczne pozostaje uzupełnienie postępowania dowodowego stanowi jednocześnie o naruszeniu art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom z powyższych przepisów prawa organy nie sprostały.

W tej sytuacji nie było podstaw do ustosunkowywania się przez Sąd do pozostałych zarzutów, bowiem byłoby to przedwczesne. Zatem w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga zagadnienie doręczenia decyzji i zachowania ww. terminu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska