Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 312/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art.7 ust 1, art.8 ust 1, art. 15 ust 1, ust 2 i ust 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust 1, ust 2, art.6 ust 1, art. 7, art. 9 ust 1-3, art. 33
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 312/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r., sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016r. do Ministra Rozwoju i Finansów wpłynął wniosek Gminy Miejskiej K. (Urząd Miasta K.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny; Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u."), m.in. działając, jako organ władzy publicznej. Wnioskodawca podlega natomiast regulacji ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009r. (Dz. U. z 2013 r. Nr O póz. 885 z późn. zm., dalej jako: "u.f.p."). Przytoczono treść art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 u.f.p. oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 43 póz. 253 z późn. zm.), wskazując, że zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Podano, że z zapisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r. poz. 446, dalej jako: "u.s.g.") wynika, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Gmina realizuje zadania własne związane, m.in. z zakresem polityki społecznej. Gmina na podstawie uchwały Rady Miasta tworzy żłobki, których działalność reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013r. poz. 1457 z późn. zm.). Art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 określa, że gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki w formie gminnych jednostek budżetowych. Do żłobków uczęszczają dzieci do lat 3. Z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci zawierane są umowy na pobyt dzieci w żłobku na okres jednego roku. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku samorządowym, stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość wpłat jest regulowana uchwałą Rady Miasta. Opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Przygotowywanie i wydawanie posiłków odbywa się na terenie żłobka i dotyczy dzieci uczęszczających do żłobka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opłaty z tytułu opieki i wyżywienie dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka, podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę, czy też wykonywane są w ramach zadań własnych gminy?

2. Czy opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka, to opłaty o charakterze publiczno, czy cywilno-prawnym?

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko, w pierwszej kolejności cytując treść art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6 u.p.t.u.; art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.s.g., art. 8, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 22, art. 58, art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3. Jego zdaniem z powyższych przepisów wynika, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań własnych w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zakładanie i prowadzenie żłobków należy do zadań własnych gminy, a żłobki mają obowiązek zapewnienia dzieciom wyżywienia w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi. Żłobki pobierają opłaty za wyżywienie na podstawie umów zawartych z rodzicami i opiekunami prawnymi. Powołano się na wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015r., sygn. I SA/Kr 1246/15, przytaczając jego fragmenty i wskazując na stanowisko TK w wyroku z dnia 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02. Z powyższego Wnioskodawca wywiódł, że pobierana przez niego opłata z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach wynika z prawa publicznoprawnego, gdyż jest wynikiem uchwały Rady Miasta. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 6

u.p.t.u. w zakresie opłat pobieranych z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach. Opłaty te nie podlegają przepisom u.p.t.u., a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawcę i są wykonywane w ramach zadań własnych gminy;

2. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach wynikają z przepisów

publicznego prawa administracyjnego, a nie prawa cywilnego.

Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r. poz. 643) – wydał w dniu 29 listopada 2016r. interpretację indywidualną o nr 2461-IBPP1.4512.701.2016.1.AW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy było nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podano, że z cytowanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może, zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważono jednak, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Podkreślono, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Podano, że w przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Zdaniem organu, z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Przytoczono treść art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i wywiedziono, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE,. Zdaniem organu, z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Przytoczono treść art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7, art. 9 ust. 1-3, art. 33 u.s.g., wskazując, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Nadmieniono, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych, regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Przytoczono treść art. 8 ust. 1-3, art. 10, art. 22, art. 23, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 58 ust. 1-3, art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz treść art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw i art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g., a następnie, odnosząc powołane przepisy na grunt sprawy, będącej przedmiotem wniosku – organ stwierdził, że co do zasady usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz usługi ściśle z tymi usługami związane są ujęte w ustawie o VAT w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym jeśli są świadczone na warunkach określonych w tej ustawie są objęte zwolnieniem od podatku. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Pod względem przedmiotowym nie było zdaniem organu wątpliwości, że tego typu usługi, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeśli chodzi natomiast o uznanie Wnioskodawcy za działającego w charakterze podatnika dla tych czynności, to stwierdzono, że po pierwsze usługi opieki i wyżywienia są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych i za odpłatnością, a po drugie to nie tylko gmina może prowadzić żłobek, lecz również inne podmioty (np. osoby fizyczne, prawne). Odpłatność, jak wynika z powołanych przepisów, ustala każdy z podmiotów prowadzących żłobek (art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania, usług prowadzenia żłobka przez Gminę, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych, niż Gmina podmiotów, prowadzących żłobki. Organ uznał za prawdziwe twierdzenie, że prowadzenie żłobka wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz związane z nimi wyżywienie (w przedmiotowej sprawie celem zapewnienia dzieciom wyżywienia nie jest świadczenie usług gastronomicznych, jako takich, ale realizacja funkcji socjalno-bytowej związanej z opieką nad dziećmi w żłobku) są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika VAT. Przy czym usługi te na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT objęte są zwolnieniem od podatku. Tym samym opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia mają charakter wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tych usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Krakowie z 22 września 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15, organ podał, że został on wydany w indywidualnej sprawie, w konkretnym, odmiennym stanie faktycznym dotyczącym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającej Gminie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z kolei orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002r. zapadło w czasie, kiedy nie obowiązywała ustawa z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, ani też nie obowiązywała ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, oparta na przepisach Dyrektywy, zatem - jako zapadłe na tle innego stanu prawnego - nie mogło mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Konstytucja RP w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, organ zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 p.p.s.a., zatem organ podatkowy był zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Jednocześnie Organ zauważył, że za przyjętym w interpretacji rozwiązaniem, przemawiają wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97, z których wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy oraz w sprawie C-4/89, w której Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium, pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

W wezwaniu do usunięcia do naruszenia prawa Wnioskodawca wniósł o zmianę stanowiska organu, zarzucając mu nieprawidłowość w następującym zakresie:

1. z punktu widzenia pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji nie miały znaczenia uwagi organu, odnoszące się do "bezpośredniego beneficjenta", czy wykonywania czynności "w ramach umowy zobowiązaniowej". Przypisanie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT charakteru takich właśnie czynności na podstawie ww. przesłanek było twierdzeniem pozaustawowym, gdyż zakres przedmiotowy opodatkowania wprost wynika z art. 5 ustawy o VAT, zaś zakres podmiotowy z art. 15 ustawy o VAT i nie było podstaw prawych, aby do tych zakresów dobudowywać pozaustawowe przesłanki;

2. nie miały znaczenia również kwestie odnoszące się do odpłatności, czy osiągania zysku, gdyż nie to było przedmiotem zapytania. Wnioskodawca wskazał co prawda, że uzyskując zwrot tzw. "wkładu do kotła" otrzymuje w istocie zwrot kosztów poniesionych na zakup żywności, ale nie w tej okoliczności upatrywał pozostawanie otrzymywanych opłat poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, ale w ich publicznoprawnym charakterze;

3. w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie w kontekście omawianej problematyki: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także było, czy strony danego stosunku prawnego miały pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r., sygn. l FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015r., sygn. l SA/Po 1041/14). Podano, że sprawa rozpoznawana przez WSA w Poznaniu dotyczyła opłaty za pobyt i wychowanie dzieci w przedszkolach oraz opłaty za wyżywienie, jednak uwagi poczynione przez sąd - mają walor ogólny i są aktualne również w odniesieniu do pobierania opłat z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka. Zauważono, że zawsze takiej czynności będzie towarzyszyć element o charakterze cywilnoprawnym (np. zawarcie umowy z rodzicami), jednak jak zauważył WSA w Poznaniu, element publicznoprawny będzie "spychał" na dalszy plan, kwestie cywilnoprawne. Niepoprawne było w tej sytuacji przyrównywanie sytuacji wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych, jako że prowadzenie żłobków przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców ze żłobkiem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady gminy, podczas gdy umowy zawierane ze żłobkami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Mając na uwadze powyższe uznano, że otrzymywane przez Wnioskodawcę opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy w obszarze opieki nad dziećmi do lat 3, strona prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o Vat,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że strona jest podatnikiem podatku Vat z tytułu realizacji zadań własnych gminy związanych z opieką nad dziećmi do lat 3.

W uzasadnieniu skargi poczyniono rozważania dotyczące wyłączenia organów władzy publicznej z zakresu podmiotowego Vat, podając m.in., że wykładnia przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o Vat powinna uwzględniać dwie przesłanki warunkujące wyłączenie z zakresu Vat: kryterium podmiotowe – status organu władzy publicznej i kryterium przedmiotowe – wykonywanie czynności należących do zakresu władztwa publicznego. Dodano, że ustawa o Vat nie zawiera definicji organu władzy publicznej, zakres tego pojęcia nie został również sprecyzowany w Konstytucji RP. W treści skargi powołano orzecznictwo TSUE (orzeczenie o sygn. C-231/87 i C-247/95) a także wyrok NSA o sygn. I FSK 520/12. Wskazano na zakres pojęcia "świadczenie usług" w kontekście czynności wykonywanych przez stronę i podkreślono, że wbrew stanowisku organu, świadczenie w zakresie żłobków nie spełniało warunków uznania za usługę w rozumieniu u.p.t.u., a Miasto realizując zadania własne w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3 oraz wyżywienia, nie prowadziło działalności gospodarczej w myśl ustawy o Vat, tym samym strona nie jest w tym rozumieniu podatnikiem. Tym samym strona skarżąca działa, jako organ władzy publicznej, działa w reżimie publicznoprawnym i nie narusza zasad konkurencji. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślił, że gmina (miasto), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek, czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku Vat, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Podał, że pojęcie podatnika na gruncie podatku Vat ma wymiar autonomiczny, niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych, regulujących stosunki prawnopodatkowe. Organ wykazał związek, pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez żłobek usługą, co spowodowało, strona skarżąca mogła być uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znalazł zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a opłaty za usługi żywieniowe i za pobyt dzieci z żłobkach, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem Vat. Dlatego też stanowisko strony skarżącej, że nie jest ona podatnikiem podatku Vat w zakresie opłat pobieranych z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach oraz że opłaty te nie podlegają przepisom ww. ustawy, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez stronę i są wykonywane w ramach zadań własnych gminy – organ uznał za nieprawidłowe. Wobec powyższego skargę uznano za bezzasadną i wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, należy uznać za zasadny.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego stanu faktycznego, udzielono Gminie Miejskiej K. odpowiedzi na pytania; czy opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do samorządowego żłobka, podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym czy stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Gminę, czy też wykonywane są w ramach zadań własnych Gminy oraz w konkluzji czy opłaty te mają charakter opłat publiczno – czy cywilnoprawnych.

Według poglądu Wnioskodawcy, opłaty te stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, wynikającymi z realizacji zadań własnych Gminy. Są odzwierciedleniem jedynie kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. "wsadu do kotła") zaś ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta K. Zakładanie i prowadzenie żłobków należy do zadań własnych gminy a żłobki mają obowiązek zapewnienia dzieciom wyżywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej. W związku z powyższym Gmina nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań własnych w myśl art. 15 ust 6 u.p.t.u. Pobierana od rodziców opłata za wyżywienie nie jest w tych okolicznościach ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych lecz na podstawie aktu określonego w przepisach organu ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej a zatem nie podlega przepisom u.p.t.u.

Według poglądu Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Gminy jest w całości nieprawidłowe. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Nie ma przy tym znaczenia czy wynagrodzenia pokrywa koszty świadczenia usługi przez podatnika. Także czynności wykonywane "po kosztach" są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W świetle regulacji art. 15 ust 1, ust 2 i ust 6 u.p.t.u. organ może być uznany za podatnika tylko w dwóch przypadkach; gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Ta ostatnia sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym - prowadzenie żłobka odbywa się w ramach zadań własnych Gminy ale odpłatnie, na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym. Gmina wykonuje więc usługi podlegające opodatkowaniu VAT i działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika VAT, jednakże usługi te na mocy art. 43 ust 1 pkt 24 ustawy objęte są zwolnieniem podatkowym. Wnoszone opłaty nie mają zatem charakteru publicznoprawnego.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Zdaniem Sądu, wskazywany przez organ fakt podpisywania przez rodziców umów zobowiązujących do uiszczania opłat za wyżywienie dzieci oraz bezsporny fakt odpłatności za wykonywane czynności, nie decyduje jeszcze o uznaniu Gminy za podatnika podatku od towarów i usług.

Istota sporu dotyczy wykładni powołanego wyżej art. 15 u.p.t.u. a zwłaszcza ust 6 przepisu i przesłanek warunkujących jego zastosowanie.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r. sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014r. sygn. I SA/Po 1041/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1246/15, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

W analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Jak wskazał Trybunał - dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

Na gruncie badanej sprawy, zauważyć należy, że stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy, a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustawy (Dz.U. nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

W zakresie tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej tych form opieki nad dziećmi mają zastosowanie przepisy ustawy z 27.08.2009r. o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7.12.2010r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Ze względów organizacyjnych gminy mogą połączyć żłobki lub kluby dziecięce w zespoły działające w formie gminnych jednostek budżetowych (art. 9 ust. 1 ustawy z 4.02.2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Statut powinien w szczególności określać: nazwę i miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego, cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie (art. 11 ust. 2). Z powyższych regulacji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prowadzenie przedszkoli i żłobków należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy z 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20 tygodnia życia. W ramach opieki wskazana ustawa w art. 2 ust.2 rozumie realizowanie funkcji: opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej.

Z uwagi na treść art. 22 ustawy z 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom. Natomiast stosownie do regulacji art.23 tej ustawy rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (zob. art. 58 ust. 1 ustawy). Przewołane regulacje prawne doprecyzowujące zakres przedmiotowych zadań własnych jednoznacznie wskazują, iż zarówno pobierane przez gminę opłaty za pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie stanowią emanację tych zadań. W przypadku żłobków opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie żłobków. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, jak już wskazano powyżej, zapewnienie opieki i wyżywienia w żłobkach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

Także Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02, wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Opłata analizowana w niniejszej sprawie, nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Co więcej, opłaty za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone powyżej regulacje wskazują, że pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że proces rekrutacji do publicznych żłobków jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa, a o przyjęciu lub nieprzejęciu dziecka do przedszkola decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Nadto zasady uczęszczania dzieci do przedszkoli wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego włącznie), a nie w ramach prawa cywilnego.

Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (żłobkiem samorządowym) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci do lat 3 uczęszczających do samorządowego żłobka w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu ich wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających ze wspominanej już ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Obowiązujące regulacje nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny.

W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że Gmina Miejska K. w zakresie w jakim pobiera opłaty za opiekę i wyżywienie dzieci w żłobkach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę wyżywienie (w symbolicznej wysokości nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi też do nierównego traktowanie podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych, niż Gmina podmiotów, prowadzących żłobki. Należy mieć na uwadze, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi. Gmina natomiast realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

Niepoprawne było więc przyrównywanie sytuacji wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie żłobków przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców ze żłobkiem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady gminy, podczas gdy umowy zawierane ze żłobkami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron.

Mając na uwadze powyższe uznano, że otrzymywane przez Wnioskodawcę opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zaś Minister Rozwoju i Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego a w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).