Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 194/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 62, art. 63, art. 66
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego "A" Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy lub organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] do [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. wydana dla "A" Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona lub skarżący).

2.Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] , sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], organ kontroli skarbowej określił spółce za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011, Nr 177, poz.1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., dalej: ustawa o VAT) stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wykazanego w wystawionych w ww. okresie fakturach VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż spółka:

1) z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 5 faktur dokumentujących zakup usług noclegowych, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego:

-za luty 2008 r. - o kwotę [...]zł,

-za marzec 2008 r. - o kwotę [...]zł,

- za październik 2008 r. - o kwotę [...] zł,

2) z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b w związku z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet zakupu samochodu osobowego oraz 4 faktur dokumentujących zakup usług w zakresie leasingu samochodu osobowego - w kwotach przewyższających 60 % kwot podatku wykazanych w fakturach, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego:

-za październik 2008 r. - o kwotę [...]zł,

-za listopad 2008 r. - o kwotę [...]zł,

- za grudzień 2008 r. - o kwotę [...]zł,

3) z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 58 faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym 46 faktur wystawionych tytułem nabycia stłuczki szklanej (odpadu szklanego) o kodzie 15 01 07 oraz 12 faktur dotyczących nabycia usług transportowych, które miały obejmować przewóz stłuczki szklanej, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego:

-za styczeń 2008r. - o kwotę [...]zł,

- za luty 2008r. - o kwotę [...]zł,

- za marzec 2008r. - o kwotę [...] zł,

- za kwiecień 2008r. - o kwotę [...] zł,

- za maj 2008r. - o kwotę [...] zł,

- za czerwiec 2008r. - o kwotę [...] zł,

- za lipiec 2008r. - o kwotę [...] zł,

- za sierpień 2008r. - o kwotę [...] zł,

- za wrzesień 2008r.r. - o kwotę [...]zł,

-październik 2008r. – o kwotę [...]zł,

- za listopad 2008 r. - o kwotę [...] zł,

- za grudzień 2008 r. - o kwotę [...] zł,

4) z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wystawiła i uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług 48 faktur sprzedaży usług odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie 15 01 07, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, co spowodowało zawyżenie podatku należnego na łączną kwotę [...] zł, w tym:

- za styczeń 2008 r. - o kwotę [...] zł,

- za marzec 2008 r. - o kwotę [...] zł,

- za kwiecień 2008 r. - o kwotę [...] zł,

- za maj 2008 r. - o kwotę [...] zł,

- za czerwiec 2008 r. - o kwotę [...] zł,

- za lipiec 2008 r. - o kwotę [...] zł,

- za sierpień 2008 r. - o kwotę [...] zł,

- za wrzesień 2008 r. - o kwotę [...] zł,

- za październik 2008 r. - o kwotę [...] zł,

- za listopad 2008 r. - o kwotę [...] zł,

- za grudzień 2008 r. - o kwotę [...] zł,

5) z naruszeniem art. 19 ust. 15 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT nie udokumentowała i nie opodatkowała w lipcu 2008 r. otrzymanej w tym miesiącu zaliczki w kwocie [...]zł tytułem wykonania usług budowlano-montażowych, przy jednoczesnym rozliczeniu tej zaliczki we wrześniu 2008r., tj. w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie przedmiotowych usług, co spowodowało zaniżenie podatku należnego za lipiec 2008 r. oraz zawyżenie podatku należnego za wrzesień 2008 r. o kwotę [...]zł (10.000,00 x 22 :122),

6) z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług 11 faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlano-montażowych, w miesiącach wystawienia tych faktur - w sytuacji, gdy daty wystawienia przedmiotowych faktur są tożsame z datami wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami, a zapłata za sporne faktury nie nastąpiła w terminie do 30. dnia od dnia wykonania usług, co spowodowało zawyżenie podatku należnego w danym miesiącu i zaniżenie podatku należnego w następnym miesiącu

Jednocześnie, w odniesieniu do wystawionych 48 faktur sprzedaży usług odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie 15 01 07, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ określił - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na łączną kwotę [...]zł.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocników, pismem z dnia [...]r. złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuzasadnione zastosowanie - podnosząc, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie,

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, godzący w zaufanie podmiotów do organów podatkowych, z naruszeniem obowiązującego prawa i niezapewniający wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- art. 187 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach złożonych w toku innych postępowań aniżeli prowadzone przez organ I instancji oraz nieuwzględnienie szczególnego charakteru tych zeznań,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezawierającego pełnego, rzeczywistego i zrozumiałego dla strony wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia,

- art. 282c § 3 O.p. w związku z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 282 b § 1 O.p. poprzez niezastosowanie, art. 203 dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: dyrektywa VAT) oraz zasady neutralności podatku VAT wynikającej z tej dyrektywy, jak i zasady proporcjonalności wynikającej z prawa unijnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przez to, że organ nie zawiadomił spółki o zamiarze wszczęcia kontroli, podczas gdy powinien to uczynić,

- art. 62, art. 63 oraz art. 66 lit. a dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), a w konsekwencji poprzez zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, podczas gdy ten przepis nie może być zastosowany ze względu na niezgodność z powołanymi przepisami dyrektywy VAT.

Strona nie zakwestionowała ustaleń organu I instancji dotyczących:

- zawyżenia podatku naliczonego za miesiące: luty, marzec i październik 2008r. o podatek naliczony wynikający 5 faktur dokumentujących zakup usług noclegowych

- zawyżenia podatku naliczonego za miesiące: październik, listopad i grudzień 2008r. o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet zakupu samochodu osobowego oraz 4 faktur dokumentujących zakup usług w zakresie leasingu samochodu osobowego - w kwotach przewyższających 60 % kwot podatku wykazanych w fakturach,

- zaniżenia podatku należnego za lipiec 2008r. oraz zawyżenia podatku należnego za wrzesień 2008 r. na skutek nieopodatkowania w lipcu 2008r. otrzymanej w tym miesiącu zaliczki w kwocie [...]zł tytułem wykonania usług budowlano-montażowych, przy jednoczesnym rozliczeniu tej zaliczki we wrześniu 2008r., tj. w miesiącu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie przedmiotowych usług.

Strona nie zgodziła się natomiast z tymi ustaleniami organu I instancji, które dotyczyły:

- zawyżenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. o podatek naliczony wynikający z 58 faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym 46 faktur wystawionych tytułem nabycia stłuczki szklanej (odpadu szklanego) o kodzie 15 01 07 oraz 12 faktur dotyczących nabycia usług transportowych, które miały obejmować przewóz stłuczki szklanej,

- zawyżenia podatku należnego za styczeń oraz za miesiące od marca do grudnia 2008r. o podatek należny wynikający z 48 faktur sprzedaży usług odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie 15 01 07, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- określenia w odniesieniu do ww. faktur sprzedaży - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach,

- zawyżenia podatku należnego za miesiące: luty, maj - lipiec, wrzesień - grudzień 2008r. oraz zaniżenia podatku należnego za miesiące: marzec, czerwiec - sierpień, październik - grudzień 2008r. na skutek rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży usług budowlano-montażowych, udokumentowanych 11 fakturami VAT, w miesiącach wystawienia tych faktur, tj. niezgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT- a to z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albo - o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a alternatywnie o orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008r. w prawidłowej wysokości.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania organ II instancji uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, maj - lipiec, wrzesień - grudzień 2008r., a orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy określono kwotę przedmiotowej różnicy, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące, w prawidłowych wysokościach, natomiast w pozostałej części, tj. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i sierpień 2008r. oraz obowiązku zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w wystawionych w styczniu oraz w miesiącach marzec - grudzień 2008r. fakturach VAT utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

2.4. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił, iż strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbierania, składowania i przetwarzania odpadów innych niż niebezpieczne. Działalność ta obejmuje świadczenie usług odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego, w ramach których Spółka nabywa stłuczkę szklaną (odpad szklany) o kodzie 15 01 07. W zezwoleniach na prowadzenie działalności w ww. zakresie jako miejsce prowadzenia działalności wskazano teren [...] w H. przy ul. [...] , dzierżawionej przez spółkę od [...] w K.

Dalej organ stwierdził, iż odnośnie działalności obejmującej odzysk i recykling szkła, prowadzonej w 2008r., strona wypowiedziała się w pismach z dnia [...] . oraz z dnia [...] r. W piśmie z dnia [...]r . strona wymieniła firmy, które zajmowały się transportem stłuczki szklanej na rzecz spółki. Z kolei pismami (bez daty), złożonymi w dniu [...] r. strona wskazała dostawców szkła oraz organizacje odzysku, z którymi współpracowała w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności w zakresie odzysku i recyklingu szkła, zaznaczając, iż w przypadku dwóch organizacji odzysku, tj. "B" S.A. oraz "C" S.A. faktury były wystawiane na firmy pośredniczące w transakcjach, tj. ""D" " s.c. lub ""E" " Sp. z o.o., a dokumenty recyklingowe - na ww. organizacje odzysku.

Ocena dowodów - w zakresie transakcji nabycia przez stronę stłuczki szklanej (odpadu szklanego) o kodzie 15 01 07 od poszczególnych dostawców - dała podstawę do sformułowania tezy, że osoby reprezentujące firmy: ""F" , ""D" , PPHU "G" , "H" oraz "I" Sp. z o.o., nie potwierdziły dostaw stłuczki szklanej (odpadu szklanego) na rzecz spółki. Ww. firmy nie dysponowały w rzeczywistości stłuczką szklaną w ilościach wynikających z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej. Jednocześnie osoby, o których mowa wyżej, przyznały się, iż faktycznie nie dostarczały stłuczki spółce, a dokumentowana przez nich sprzedaż obejmowała jedynie fikcyjne dokumenty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kolei z zebranych informacji dotyczących ""J" " Sp. z o.o. (w odniesieniu do której ustalono, iż nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, a z osobami reprezentującymi tę spółkę brak kontaktu), które są spójne i układają się w logiczną całość, bezspornie wynika, iż w 2008r. ""J" " Sp. z o.o. posiadała na dzierżawionym placu w [...] pewną ilość stłuczki, bardzo zanieczyszczonej, której jednak nigdy nie wywiozła i nie sprzedała.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy w następnej kolejności przywołał ustalenia, z których wynika, iż w okresie od stycznia do grudnia 2008r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 26 faktur wystawionych tytułem nabycia usług transportowych, które miały obejmować przewóz stłuczki szklanej

Spośród ww. faktur dokumentujących nabycie usług transportowych, które miały obejmować przewóz stłuczki szklanej, nie zostały zakwestionowane faktury wystawione przez "K" (14 sztuk) - ujęte w rejestrach zakupu skarżącej na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Natomiast faktury wystawione przez "L" (12 sztuk), ujęte w rejestrach zakupu strony na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł - zostały uznane za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego - w zakresie transakcji nabycia przez spółkę usług transportowych, które miały obejmować przewóz stłuczki szklanej, od firm: "L" oraz "K" - wynika, że w 2008r. firma "K" świadczyła na rzecz strony usługi transportowe obejmujące przewóz koksu, miału, węgla, kruszywa drogowego i stali. W tym samym okresie, na prośbę osób reprezentujących spółkę, tj. E.P. oraz W. K. – M. C. wystawiał poprzez firmę syna, "L" , fikcyjne faktury z tytułu usług transportowych obejmujących przewóz stłuczki szklanej. Uczestniczył również w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów wagowych oraz potwierdzających ważenie, dotyczących przewozu stłuczki szklanej na rzecz skarżącej. W zakresie faktycznego przewozu stłuczki M. C. potwierdził jedynie przewóz na ok. 6.000 ton stłuczki, przy czym - jak zeznał - usługi transportowe obejmujące przewóz tej stłuczki były wykonane w całym okresie obejmującym współpracę ze skarżącą tj. w latach 2008-2010. M. C. nie potrafił wskazać konkretnych kursów oraz okresów ich wykonania, które odnosiłby się do przewozów ok. 6.000 ton stłuczki szklanej, ale z tego co pamięta, nie wydaje mu się, aby w 2008r. woził stłuczkę szklaną. Istotne jest również, że w zakresie stłuczki szklanej znajdującej się na placu w H. - zarówno M. C. , jak i M. C. zeznali, że w 2008r. z przedmiotową stłuczką nic się nie działo (nie była przerabiana i wywożona), tj. nie była przedmiotem odzysku i recyklingu.

Ocena ww. dowodów dała podstawę do stwierdzenia, że w 2008r. firma "K" nie zajmowała się transportem stłuczki szklanej. Nie zakwestionowano jednak 14 faktur wystawionych przez tę firmę w 2008r., gdyż uznano, iż dokumentują one usługi transportowe w zakresie przewozu: koksu, miału, węgla, kruszywa drogowego i stali. Postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że również w przypadku pozostałych firm transportowych, współpracujących ze skarżącą przedmiotem usług transportowych nie była stłuczka szklana, a wyłącznie takie materiały jak: beton i elementy betonowe, koks, groszek, piasek, żużel, kostka brukowa, drewno. Ocena ww. dowodów dała również podstawę do sformułowania tezy, że faktury wystawione w 2008r. przez firmę "L" , ujęte w ewidencji spółki na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podzielając w pełni stanowisko organu kontroli skarbowej, iż 58 faktur zakupu, w tym 46 faktur wystawionych tytułem nabycia stłuczki szklanej (odpadu szklanego) o kodzie 15 01 07 oraz 12 faktur dotyczących nabycia usług transportowych, które miały obejmować przewóz stłuczki szklanej, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych - organ odwoławczy miał na uwadze, iż w toku przeprowadzonego postępowania wykazano, że w 2008r. spółka nie dysponowała stłuczką szklaną o kodzie 15 01 07 w łącznej ilości 81.517,16 Mg (ton), tj. w ilości wynikającej z otrzymanych w tym okresie faktur od dostawców stłuczki szklanej. Dostawcy ci nie byli w posiadaniu stłuczki szklanej, którą wykazywali na fakturach wystawianych na rzecz strony oraz nie dostarczali spółce żadnej innej stłuczki. Również firmy transportowe, które miały się zajmować przewozem stłuczki szklanej ("L" oraz "K" ), nie potwierdziły wykonania tych usług stwierdzając jednocześnie, że wystawione przez firmę "L" na rzecz skarżącej faktury w zakresie przewozu stłuczki szklanej nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy skupił się następnie na tych ustaleniach, z których wynika, iż w styczniu 2008r. oraz w miesiącach od marca do grudnia 2008r. strona wystawiła 48 faktur sprzedaży na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wartość brutto [...] zł, dokumentujących wykonanie usług odzysku i recyklingu, których przedmiotem miał być odpad opakowaniowy szklany o kodzie 15 01 07, w łącznej ilości 76.427,76 Mg (ton).

Sprzedaż usług odzysku i recyklingu została opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22 %. Wystawione przez spółkę faktury sprzedaży zostały ujęte w rejestrach sprzedaży w miesiącach ich wystawienia. Wartość podatku należnego wynikająca z przedmiotowych faktur, w łącznej kwocie [...] zł, została wykazana w deklaracjach VAT-7 za miesiące odpowiadające ujęciu ich w rejestrach sprzedaży. Do ww. faktur zostały wystawione dokumenty potwierdzające odzysk - DPO oraz dokumenty potwierdzające recykling — DPR, z których wynika, iż potwierdzenia wykonania odzysku i recyklingu dokonał K. K. (technolog materiałów w spółce).

Zdaniem organu odwoławczego ocena transakcji sprzedaży usług odzysku i recyklingu, których przedmiotem miał być odpad opakowaniowy szklany o kodzie 15 01 07, nie mogła być oderwana od dokonanej wcześniej oceny transakcji nabycia przez skarżącą stłuczki szklanej. Sformułowany w wyniku tej oceny wniosek, że w 2008 r. spółka nie dysponowała stłuczką szklaną o kodzie 15 01 07 w łącznej ilości 81.517,16 Mg (ton), tj. w ilości wynikającej z otrzymanych w tym okresie i zakwestionowanych faktur zakupu, dawał podstawę do stwierdzenia, iż w ww. okresie strona nie mogła dokonać odzysku ani recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie 15 01 07 w ilości 76.427,76 Mg (ton), tj. w ilości wynikającej z wystawionych w tym okresie i zakwestionowanych faktur sprzedaży tych usług. Nadto, w przypadku dwóch firm: ""D" " s.c oraz "H" stwierdzono, iż nie przeprowadzały one rzeczywistych transakcji ze skarżącą zarówno w zakresie sprzedaży stłuczki szklanej, jak i nabycia usług odzysku i recyklingu.

Zdaniem organu II instancji ocena przedmiotowych transakcji musiała uwzględniać również okoliczność, iż zgodnie z wyjaśnieniami spółki zawartymi w piśmie z dnia [...]r . produktem końcowym procesu recyklingu odpadów opakowaniowych szklanych był tzw. piasek łamany (produkt wykorzystywany w drogownictwie jako podsypki oraz warstwy konstrukcyjne drogi). Odbiorcą piasku łamanego miała być czeska firma [...] , zapewniająca transport. W załączeniu spółka przedłożyła list referencyjny ww. firmy z dnia [..]. . W piśmie z dnia [....] r. "A" Sp. z o.o. przedstawiła własne tłumaczenie listu referencyjnego z dnia [...]r ., z którego wynika, iż odebrany materiał był użyty do budowy autostrady Dl. Z przedmiotowego listu referencyjnego nie wynika jednak do jakiego konkretnego towaru się odnosi; w jakim okresie materiał ten został pozyskany, przez kogo, kiedy i w jaki sposób został przetransportowany; kiedy został zużyty i w jakich ilościach. Spółka przedłożyła również uchwałę zarządu z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie przekazania produktu (uzyskanego z recyklingu odpadów szklanych) nieodpłatnie kontrahentowi z Czech, który miał zapewnić transport własnymi środkami oraz wykorzystać go na budowę dróg. W uchwale zaznaczono, że decyzja zarządu w ww. zakresie wynika z niemożności sprzedaży tego produktu na terenie kraju oraz kosztów związanych z jego gromadzeniem i magazynowaniem. W celu ustalenia, czy w 2008r. spółka dysponowała produktem recyklingu, tj. piaskiem łamanym - jako dowód w sprawie włączono materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w K..

Analiza ww. dowodów wykazała, iż na kartach przekazania odpadu brak jest konkretnych dat przekazania oraz danych dotyczących pojazdów, które odbierały towar. Z kolei z zeznań żony właściciela czeskiej firmy "M" , która prowadziła księgowość tej firmy wynika, że firma "M" nie zajmowała się handlem piaskiem łamanym oraz nie prowadziła transakcji ze skarżącą. Tym samym zaistniały podstawy do stwierdzenia, iż w 2008r. strona nie dysponowała produktem recyklingu, tj. piaskiem łamanym powstającym w wyniku przerobu stłuczki szklanej.

Dokonując oceny transakcji sprzedaży przez spółkę usług odzysku i recyklingu, których przedmiotem miał być odpad opakowaniowy szklany o kodzie 15 01 07, należało mieć także na uwadze, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2008r. strona dokonywała na placu w H. kruszenia podkładów betonowych ze strunobetonu, nabywanego od "N" Sp. z o.o. z W. . W ramach tego procesu powstawało kruszywo betonowe, którego nabywcami byli m.in: "O" , "P" , "R" . W celu ustalenia, czy sprzedawane kruszywo betonowe zawierało domieszkę, poddanej procesowi recyklingu, stłuczki szklanej - jako dowód w sprawie włączono materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w K.

Analiza ww. dowodów wykazała, iż przesłuchani nabywcy kruszywa betonowego nie wskazali, aby znajdowała się w nim domieszka przerobionej stłuczki szklanej. W związku z powyższym uznano, iż w 2008r. spółka nie dysponowała kruszywem betonowym zawierającym domieszkę, poddanej procesowi recyklingu, stłuczki szklanej.

W tak ustalonym stanie faktycznym zaistniały podstawy do stwierdzenia, że 48 faktur sprzedaży, wystawionych w 2008r. przez skarżącą tytułem wykonania usług odzysku i recyklingu odpadu opakowaniowego szklanego o kodzie 15 01 07, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro bowiem wykazano, iż w 2008 r. spółka nie dysponowała stłuczką szklaną o kodzie 15 01 07 w łącznej ilości 81.517,16 Mg (ton), tj. w ilości wynikającej z otrzymanych w tym okresie i zakwestionowanych faktur zakupu, oczywistym jest, iż w ww. okresie strona nie mogła dokonać odzysku ani recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie 15 01 07 w łącznej ilości 76.427,76 Mg (ton), tj. w ilości wynikającej z wystawionych w tym okresie i zakwestionowanych faktur sprzedaży tych usług. Nadto, jak ustalono, w 2008 r. strona nie dysponowała produktem recyklingu, tj. piaskiem łamanym oraz kruszywem betonowym zawierającym domieszkę, poddanej procesowi recyklingu, stłuczki szklanej.

Niezależnie od powyższego, ocena transakcji sprzedaży przez skarżącą usług odzysku i recyklingu, których przedmiotem miał być odpad opakowaniowy szklany o kodzie 15 01 07, musiała uwzględniać fakt, iż zgodnie z dokumentacją źródłową przedstawioną przez stronę odpad szklany miał być składowany na placu o powierzchni 3.500 m2, mieszczącym się na terenie [...] w H. , przy ul. [...] , dzierżawionym od [...] w K. . Tam też spółka miała dokonywać recyklingu zakupionego odpadu opakowaniowego szklanego. W celu ustalenia, czy na terenie Bazy była prowadzona działalność w zakresie pozyskania i recyklingu stłuczki szklanej, jako dowód w sprawie włączono pismo "S" Sp. z o.o. z siedzibą w W. , "T" w K. - Dział ds. Zarządzania Majątkiem z dnia [...] r. nr [...] - udzielone w odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]- z którego wynika m.in., iż w godzinach od 7:00 do 15:00 teren Bazy nie był chroniony, natomiast po godz. 15:00 brama wjazdowa była komisyjnie plombowana przez pracowników Bazy w obecności pracowników firmy ochraniającej, tj. "U" Sp. z o.o. Osoby i samochody wjeżdżające na plac nie były monitorowane poprzez firmę "N" . Na terenie Bazy nie była prowadzona ewidencja samochodów wjeżdżających, nie był prowadzony skup odpadów szklanych jak również nie było wywieszonej informacji w tym zakresie. Na placu znajdowały się dwie linie technologiczne do kruszenia odpadów. Jako osobę mogącą udzielić szczegółowych informacji dotyczących zakresu dzierżawionego placu wskazano min. G.N.

Analiza dowodów wykazała, że na Bazie w H. nie był prowadzony skup stłuczki szklanej, a teren Bazy nie był oznakowany w tym zakresie. Na placu były dwie linie technologiczne do kruszenia. Z zeznań G. N. wynika, że początkowo spółka miała jedną kruszarkę do kruszenia betonu, a dopiero później zakupiona została maszyna do kruszenia szkła. Żadna z osób zajmujących się ochroną placu nie potrafiła odnieść się do działalności spółki w zakresie pozyskiwania i recyklingu stłuczki szklanej, natomiast wszystkie osoby kojarzyły tę Spółkę z produkcją kruszywa betonowego. Nikt też nie zauważył samochodów z czeskimi numerami rejestracyjnymi. Z kolei wszyscy pamiętają samochody przyjeżdżające po złom, szyny, kruszywo.

Opisane dotychczas ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że w 2008 r. skarżąca dokonywała fikcyjnego zakupu odpadu szklanego w celu urealnienia fikcyjnej sprzedaży usług odzysku i recyklingu. Aby spółka mogła wystawiać dokumenty potwierdzające odzysk (DPO) i dokumenty potwierdzające recykling (DPR) opakowań szklanych o kodzie 15 01 07, musiała posiadać dokumentację, z której wynikałoby, że w danym okresie pozyskała i poddała odzyskowi/recyklingowi odpowiednią ilość szkła opakowaniowego (karty przekazania odpadu, karty ewidencyjne odpadu, faktury zakupu). Jednocześnie, w celu uwiarygodnienia przewozu stłuczki szklanej do miejsca, gdzie miała być ona poddawana ww. procesom, skarżąca posługiwała się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez firmę "L" . Aby z kolei uprawdopodobnić wykonywanie usług odzysku i recyklingu, spółka wykazywała, jakoby końcowy produkt recyklingu, tj. piasek łamany był przekazywany nieodpłatnie czeskiej firmie "M" . Temu celowi służyły zaś karty przekazania odpadu na rzecz tej firmy. Nadto, z tytułu powyższych działań spółka osiągnęła zysk, odpowiadający różnicy pomiędzy wartością, na jaką wystawiła fikcyjne faktury z tytułu sprzedaży usług odzysku i recyklingu a wartością, na jaką wystawione zostały fikcyjne faktury z tytułu zakupu stłuczki szklanej, które otrzymała.

Jako uzupełnienie powyżej wymienionych dowodów do akt sprawy włączono również, za zgodą prokuratora prowadzącego śledztwo pod sygnaturą akt [...] , zeznania pracowników oraz osób reprezentujących spółkę podejrzanych o to, iż działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, doprowadzili do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości poprzez wprowadzenie w błąd przedstawicieli współpracujących z organizacji odzysku co do zbiórki, zakupu i sprzedaży oraz wykonania usług recyklingu odpadów szklanych, co w rzeczywistości nie zostało wykonane, w ten sposób, że do dokumentacji strony przyjmowane były poświadczające nieprawdę faktury dotyczące zakupu odpadów szklanych wraz z kartami przekazania tych odpadów, a następnie wystawiane były poświadczające nieprawdę dokumenty (faktury sprzedaży, dowody potwierdzające odzysk - DPO i dowody potwierdzające recykling - DPR) dotyczące wykonania usług odzysku i recyklingu, a mianowicie:

- K. K. (technologa materiałów w spółce) przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r.

- W. K.(w okresie objętym decyzją – prokurenta spółki), od lipca [...] . prezesa zarządu spółki przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniach [...]

- E. P. (głównej księgowej, członka zarządu i wspólnika strony) przesłuchanej w charakterze podejrzanej w dniach [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego analiza ww. dowodów, dokonana w ich wzajemnej łączności oraz w powiązaniu z zeznaniami wcześniej wskazanych osób, dała podstawę do stwierdzenia, że wykazywana przez stronę w dokumentach źródłowych za 2008r. działalność gospodarcza w zakresie świadczenia usług odzysku i recyklingu szkła w rzeczywistości nie była realizowana. Działalność ta opierała się jedynie na wystawianiu fikcyjnych dokumentów związanych z pozyskiwaniem danego surowca i jego przetworzeniem. Osoby reprezentujące spółkę oraz będące jej pracownikami w swoich zeznaniach szczegółowo opisały mechanizm fikcyjnego prowadzenia działalności w ww. zakresie, wskazały kontrahentów skarżących współuczestniczących w procederze oraz inne osoby związane lub nakłaniane do poświadczania nieprawdy w celu uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji. Zeznania tych osób pokrywają się z zeznaniami osób współuczestniczących w procederze fikcyjnego dokumentowania usług odzysku i recyklingu, tj. z zeznaniami osób reprezentujących kontrahentów spółki w zakresie dostaw stłuczki szklanej, świadczenia usług transportowych oraz nabyć usług odzysku i recyklingu. Powyższe dotyczy wcześniej wskazanych zeznań złożonych przez: J. O., M. Z., A. S., L. B., S. C., S. B., D. P., M.C.. Nadto, zeznania osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych i świadków w sprawie fikcyjnego dokumentowania zakupu i sprzedaży stłuczki szklanej oraz wykonywania usług odzysku i recyklingu są ze sobą spójne, uzupełniają się, tworzą logiczną całość, a jednocześnie pokrywają się z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Wszystkie te osoby były świadome uczestnictwa w mechanizmie dokumentowania fikcyjnych procesów gospodarczych - znały się nawzajem, spotykały się z osobami reprezentującymi stronę, a ich celem było uzyskanie korzyści majątkowych, w postaci prowizji czy określonych płatności z tytułu wystawienia fikcyjnych dokumentów.

Organ wyjaśnił, że dokonując powyższych ustaleń oparł się wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. [...] .

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż:

- w sytuacji, w której spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 58 faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym 46 faktur wystawionych tytułem nabycia stłuczki szklanej o kodzie 15 01 07 oraz 12 faktur dotyczących nabycia usług transportowych, które miały obejmować przewóz stłuczki szklanej - zasadnie organ kontroli skarbowej stwierdził naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji uznał, iż powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę [...] zł (po zaokrągleniu w poszczególnych miesiącach - o łączną kwotę [...] zł),

- w sytuacji, w której strona wystawiła i uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2008r. 48 faktur sprzedaży dotyczących wykonania usług odzysku i recyklingu szkła opakowaniowego o kodzie 15 01 07, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych - zasadnie organ kontroli skarbowej stwierdził naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT a w konsekwencji uznał, iż powyższe spowodowało zawyżenie podatku należnego o łączną kwotę [...] zł (po zaokrągleniu w poszczególnych miesiącach - o łączną kwotę [...] zł),

- w sytuacji, w której skarżąca w styczniu oraz miesiącach od marca do grudnia 2008r. wystawiła 48 faktur sprzedaży dotyczących wykonania usług odzysku i recyklingu, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały wprowadzone do obrotu i wykazała w nich podatek w łącznej wysokości [...] zł (po zaokrągleniu w poszczególnych miesiącach - o łączną kwotę [...] zł) - zasadnie organ kontroli skarbowej określił w zaskarżonej decyzji obowiązek zapłaty podatku wynikającego z przedmiotowych faktur.

Jednocześnie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 organ odwoławczy uwzględnił podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 62, art. 63 oraz art. 66 lit. a dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), a w konsekwencji poprzez zastosowanie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT w odniesieniu do 11 faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlano-montażowych - w sytuacji, gdy daty wystawienia faktur są tożsame z datami wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami, a zapłata za faktury nie nastąpiła w terminie do 30 dnia od dnia wykonania usług.

3. Postępowanie przed sądem I instancji.

3.1. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 234 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się,

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 235 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organu podatkowego oraz niedokonanie wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niezawierający pełnego, rzeczywistego i zrozumiałego dla strony wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia oraz wydanie decyzji, której treść rozstrzygnięcia stoi w sprzeczności z treścią uzasadnienia.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy - z uwagi na fakt jej wydania z rażącym naruszeniem prawa, określonym w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zaś w pozostałym zakresie - o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu.

Jednocześnie strona wniosła o:

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego

- rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym

- o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji.

Strona stwierdziła, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy naruszył art. 234 O.p., wydając rozstrzygnięcie na niekorzyść spółki w części, w której uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i orzekł co do istoty sprawy, określając kwoty stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, maj - lipiec, wrzesień - grudzień 2008r. Rozwijając ten wątek strona wskazała, iż organ odwoławczy określił za ww. okres kwotę stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy niższą od kwoty określonej w decyzji organu pierwszej instancji. Konkretyzując strona podała, iż kwota stanowiąca sumę przedmiotowych nadwyżek we wskazanym okresie w decyzji organu pierwszej instancji - wynosząca [...] zł - jest wyższa od kwoty będącej sumą przedmiotowych nadwyżek w ww. okresie w decyzji organu odwoławczego - wynoszącej [...] zł - o kwotę [...] zł, co w konsekwencji spowodowało ograniczenie uprawnienia podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo wskazał, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 234 O.p., że uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie za miesiące: luty, maj — lipiec oraz wrzesień - grudzień 2008r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokościach niższych niż wynika to z decyzji organu I instancji, jest wyłącznie konsekwencją uwzględnienia podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego błędnego rozliczenia przez organ kontroli skarbowej 11 faktur wystawionych przez spółkę z tytułu sprzedaży usług budowlano-montażowych. Uznając, iż wskazany przez stronę wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013r. w sprawie C-169/12 winien mieć zastosowanie również do usług budowlano-montażowych, tutejszy organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że sporne faktury powinny być rozliczone w miesiącach ich wystawienia - czyli tak jak to uczyniła spółka, a nie w miesiącach następnych, w których przypadał 30 dzień od dnia wykonania usług, tj. w miesiącach, w których przedmiotowe faktury zostały rozliczone przez organ I instancji.

Organ II instancji wyjaśnił również, że formułując powyższy zarzut naruszenia art. 210 O.p. strona odniosła się wyłącznie do tabeli zamieszczonej na str. 50-51 zaskarżonej decyzji, gdzie dokonano korekty podatku należnego za miesiące luty, marzec, maj-grudzień 2008r., w następstwie uwzględnienia podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego błędnego rozliczenia przez organ kontroli skarbowej 11 faktur wystawionych przez spółkę z tytułu sprzedaży usług budowlano-montażowych, pominęła natomiast rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., dokonane przez organ odwoławczy na str. 60-68 decyzji, będące podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie na relacje pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym, za kolejno następujące po sobie miesiące, miało wpływ przesunięcie obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlano-montażowych z miesiąca późniejszego na miesiąc wcześniejszy, wiążące się z korektą podatku należnego - "in plus" za miesiąc wcześniejszy oraz "in minus" - za miesiąc późniejszy. To właśnie specyfika podatku od towarów i usług spowodowała, że dokonana przez organ odwoławczy korekta podatku należnego za miesiące: luty 2008 r. - "in plus" i marzec 2008 r. - "in minus" oraz lipiec 2008 r. - "in plus" i sierpień 2008 r. - "in minus", odniosła ten skutek, że określona przez organ pierwszej instancji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty i lipiec 2008 r. - uległa zmianie, a za miesiące marzec i sierpień 2008 r. - nie uległa zmianie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie jest zasadna.

4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.3. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że poczynione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że w 2008 r. skarżąca dokonywała fikcyjnego zakupu odpadu szklanego w celu urealnienia fikcyjnej sprzedaży usług odzysku i recyklingu. Jednocześnie, w celu uwiarygodnienia przewozu stłuczki szklanej do miejsca, gdzie miała być ona poddawana ww. procesom, spółka posługiwała się fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez firmę "L" . Aby uprawdopodobnić wykonywanie usług odzysku i recyklingu, spółka wykazywała, jakoby końcowy produkt recyklingu, tj. piasek łamany, który był przekazywany nieodpłatnie czeskiej firmie "M" . Temu celowi służyły zaś karty przekazania odpadu na rzecz tej firmy. Z tytułu powyższych działań spółka osiągnęła zysk, odpowiadający różnicy pomiędzy wartością, na jaką wystawiła fikcyjne faktury z tytułu sprzedaży usług odzysku i recyklingu a wartością, na jaką wystawione zostały fikcyjne faktury z tytułu zakupu stłuczki szklanej, które otrzymała.

4.4. W pierwszej kolejności rozważyć należy czy organ II instancji uwzględniając podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący określenia miesiąca rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlano-montażowych udokumentowanych fakturą z dnia [...] r. nr [...] z miesiąca późniejszego, tj. ze stycznia 2009r. na miesiąc wcześniejszy, tj. grudzień 2008r. naruszył sformułowany w art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony?

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania bez konieczności wydawania decyzji określającej jego wysokość przez organy podatkowe. Podatnik podatku VAT jest zobowiązany prawidłowo rozliczyć ten podatek w deklaracji VAT-7. Obowiązek ten wynika wprost z treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku (tak NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, CBOSA).

Jednak wpływ podatnika na rozliczenie podatku VAT może przejawiać się również w możliwości wyboru miesiąca, w którym nastąpi rozpoznanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlano-montażowych. Podatnik może bowiem przyjąć moment powstania obowiązku podatkowego określony przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Może jednak uznać, że będąc obowiązanym do wystawienia faktury, będzie rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Dokonanie wyboru miesiąca rozpoznania obowiązku podatkowego, z uwagi na konstrukcję podatku, ma wpływ nie tylko na ten okres rozliczeniowy, wpływa również na następne.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy przypomnieć, że w odwołaniu strona, przywołując wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12, zarzuciła organowi naruszenie art. 62, art. 63 oraz art. 66 lit. a dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), a w konsekwencji poprzez zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, podczas gdy ten przepis nie może być zastosowany ze względu na niezgodność z powołanymi przepisami dyrektywy VAT.

Organ uwzględnił stanowisko spółki przyjmując, iż w świetle tego orzeczenia do podatnika należy wybór, czy przy świadczeniu usług budowlano-montażowych znajdzie zastosowanie przewidziany dla tych usług moment powstania obowiązku podatkowego, określony przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, czy też podatnik, będąc obowiązanym do wystawienia faktury, będzie rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 4 tej ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe trafnie organ II instancji uznał, iż w sytuacji, w której spółka - będąc zobowiązana do wystawienia faktur z tytułu wykonania usług budowlano-montażowych - wystawiła stosowne faktury w dacie wykonania tych usług i rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przedmiotowych usług z chwilą wystawienia faktur/wykonania usług - organ kontroli skarbowej nie miał prawa zakwestionować tak rozpoznanego momentu powstania obowiązku podatkowego, jako zgodnego z normą zawartą w art. 19 ust. 4 cyt. ustawy o VAT.

Reasumując organ odwoławczy nie pogorszył sytuacji skarżącego, przyjął bowiem za prawidłowe pierwotne rozliczenie, wykazane w deklaracji podatkowej, uwzględniając odwołanie w tym zakresie, a także orzeczenie TSUE w w sprawie C-169/12. Nie można zatem przyjąć, że doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ.

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" polega na wykazaniu, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia wyklucza akceptowanie decyzji jako aktu funkcjonującego w obrocie prawnym. Nie każde jednak naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, kiedy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (wyrok z dnia 20 listopada 2013 r. I SA/Op 603/13, LEX nr 1410120).

W konsekwencji skoro, co wykazano powyższej, organ odwoławczy nie wydał decyzji na niekorzyść strony, to nie był zobowiązany w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego.

4.5. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie podziela poglądu spółki, że organy nie przeprowadziły postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz nie dokonały wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Sądu nie sposób zarzucić organowi, że całkowicie zignorował treść zeznań świadka – M. C.. Z akt sprawy wynika, iż M. C. nie potrafił wskazać konkretnych kursów i terminów przewozu stłuczki szklanej w latach 2008-2010, zeznając jednocześnie, iż wydaje mu się, że w 2008r. nie przewoził przedmiotowej stłuczki. A zatem zaistniały podstawy do uznania, że w 2008r. nie wykonywał usług transportowych na rzecz strony.

Podkreślić również należy, że zeznania te były spójne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w rozpatrywanej sprawie, obejmującym m.in. zeznania osób reprezentujących firmy, które miały dostarczać stłuczkę szklaną do spółki, tj. A. S., M. Z., S.C., L.B., D. P., S.B..

Wskazać także należy, że w sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy. Do akt sprawy włączono też dokumenty zgromadzone w toku prowadzącego przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa pod sygnaturą akt [...]

Z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

4.6. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze ( np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

Mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy przyjąć, że skarżący nie wykazał należytej staranności.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela również stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Po 935/13, CBOSA, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Ustaleń tych dokonały na podstawie obszernego materiału dowodowego.

4.7. Prawidłowo również organ jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do wystawionych w styczniu oraz w miesiącach od marca do grudnia 2008r. 48 faktur sprzedaży dotyczących wykonania usług odzysku i recyklingu nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały wprowadzone do obrotu (a spółka wykazała w nich podatek w łącznej wysokości [...] zł).

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak trafnie wskazały organy podatkowe taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury, a mianowicie z faktu, iż dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do obniżenia podatku należnego. Podkreślić należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Ol 500/09, LEX nr 549860).

4.8. Zdaniem Sądu organ nie naruszył art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. Z przepisu art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. wynika, że decyzja zawiera rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wręcz kazuistyczne wskazuje dowody stanowiące podstawę dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie oraz szczegółowo odzwierciedla tok rozumowania organu II instancji.

Rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., dokonane przez organ zostało odwoławczy na str. 60-68 decyzji, i przyjęto je za podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozliczenie to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko w tym względzie.

Nie można przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z treścią jej rozstrzygnięcia.

4.9. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.