Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 671/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 6 grudnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 9 sierpnia 2019 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w S. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec i sierpień 2014 r. w wysokości 0 zł.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że Spółka z o.o. A została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego z 30 grudnia 2009 r. W kontrolowanym okresie członkami zarządu byli: T.B. oraz M.B., zaś kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł, przy czym T.B. jako wspólnik posiadał 99 udziałów o łącznej wartości 4.950 zł. W okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka A prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której, była min. hurtowa sprzedaż wyrobów tekstylnych (odzieży).

W trakcie postępowania stwierdzono, że spółka odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT mających dokumentować nabycie towarów (odzieży) od B Spółka z o.o. (ul. A 3F lok.[...] [...] W., NIP: [...]).

Ponadto ustalono, że spółka w deklaracjach VAT-7 wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe odzieży na rzecz firmy C (ul. B 274/[...]. [...] B., S., [...]).

W konsekwencji decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję nr [...], którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do sierpnia 2014 r. W ocenie organu I instancji spółka na żadnym etapie nie dokonywała obrotu towarem ze wskazanymi podmiotami, tj. nie nabywała towaru od ww. podmiotów krajowych, jak i nie dokonywała dostaw towaru na rzecz wymienionej powyżej firmy słowackiej. Spółka obracała jedynie stricte "pustymi" fakturami VAT, które nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych.

W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił w pierwszej kolejności, że w okresie objętym kwestionowaną decyzją podatnik "nabył" towary handlowe (odzież) na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. B, jednakże w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter tych transakcji. Nabyte rzekomo przez stronę towary miały być następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahenta ze Słowacji, tj. do firmy C.

W toku postępowania ustalono, że zgodnie z protokołem z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec Spółki B w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz protokołem przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki B - D.D.N (z wpisu do KRS wynika, że osoba ta pełniła funkcję prezesa od dnia 19 grudnia 2013 r.), że ww. spółka posiada faktury VAT, na podstawie których miała nabyć towary handlowe od firm, które były podmiotami nieistniejącymi lub stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Organ skarbowy stwierdził, że spółka B nie nabyła towarów od wystawców faktur VAT, zaś towar, którym firma ta dysponowała był niewiadomego pochodzenia i został wprowadzony do obrotu gospodarczego na podstawie faktur VAT wystawionych przez wystawców tych dokumentów. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że odliczając podatek naliczony z faktur dotyczących rzekomych nabyć Spółka B naruszyła regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z protokołu przesłuchania D.D.N. wynika, że funkcję prezesa pełnił chyba od 2013 r., a we wcześniejszym okresie prezesem i właścicielem Spółki był jego ojciec N.D.P. W 2013 oraz 2014 r. przedmiotem działalności gospodarczej Spółki B była hurtowa sprzedaż odzieży i obuwia, zaś działalność ta prowadzona była na parkingu w W., a w 2014 r. Spółka wynajmowała kontener [...] przy ul. A D.D.N. wskazał też, że w 2013 r. Spółka zatrudniała jednego pracownika, a pod koniec 2014 r. dwóch pracowników, nie posiadała żadnych środków transportu oraz nie zawierała umów dotyczących współpracy handlowej z dostawcami. Ponadto zeznał, że czasami bywał u swoich dostawców, ale nie pamiętał w jakich konkretnie firmach, a osoby, z którymi kontaktował się przy transakcjach zna z widzenia i po imieniu. Nadto z treści zeznań wynika, że towar miał być odbierany od dostawców przez D.D.N. wózkiem w W. na parkingach. Towar nie był magazynowany, zdarzało się, że był przechowywany w kontenerze, a następnie odbiorcy odbierali ten towar swoim transportem. W przypadku nabyć towaru płatności dokonywane były zarówno gotówką, jak i za pośrednictwem przelewów bankowych po odbiorze towaru. D.D.N. zeznał także, że sprzedaż towarów odbywała się na parkingu w W.. Odbiorcami tych towarów były m.in. Spółki A i D, które to podmioty same odbierały towar.

Z analizy wskazanych przez stronę transakcji wynika, że w okresie od lipca do sierpnia 2014 r. Spółka A miała od wystawcy kwestionowanych faktur nabyć towary w postaci konfekcji odzieżowej za łączną kwotę brutto 446.057,04 zł, które tego samego dnia, co wynika z dat wskazanych na fakturach VAT miały być przedmiotem WDT na rzecz firmy C na łączną kwotę 431.637 zł, z czego wynika, że na zakwestionowanych fakturach strona poniosła stratę w wysokości 14.420,04 zł, co na podstawie logiki i doświadczenia życiowego zdaniem organu świadczy o tym, ze transakcje te nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Odnosząc się do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycia od spółki B organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przy biernej postawie T.B., pozwolił na ustalenie następujących okoliczności faktycznych. W szczególności wskazano, że wystawca faktur VAT - deklarował sprzedaż i nabycia na poziomie ponad miliona zł, zaś wysokość podatku do wpłaty opiewała jedynie na kwotę kilkuset zł. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że B Sp. z o.o. w 2013 i 2014 roku brała udział w procederze wystawiania faktur mającym na celu zalegalizowanie towaru niewiadomego pochodzenia - Spółka ewidencjonowała w ewidencji nabyć faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka B zaprzestała składania deklaracji, nie podejmowała korespondencji. Według wyjaśnień pełnomocnika A Sp. z o.o. spółka miała nawiązać współpracę z firmą B Sp. z o.o., która według wiedzy strony cieszyła się renomą w branży tekstylnej. Podczas kontroli przeprowadzonej w spółce B, mającej być według faktur głównym dostawcą towarów do strony, gdzie ustalono, że adresatem faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. było sześć firm, w tym dwie, które reprezentował sam T.B. (A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.), oraz dwie które reprezentował Z.B. (E Sp. z o.o. oraz J.K.), będący bratem T.B. Natomiast w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2013 r. odbiorcą faktur od B Sp. z o.o. były zaledwie dwie firmy, w tym A Sp. z o.o., a więc trudno dać wiarę, że B Sp. z o.o. cieszyła się renomą w branży tekstylnej, tym bardziej, że nie posiadała punktu magazynowego ani wystawowego oferowanych do sprzedaży towarów, a według zeznań Prezesa B Sp. z o.o. działalność prowadzona była na parkingu, Spółka ta w ogóle nie posiadała żadnej oferty towarów, nie posiadała strony internetowej ani nie udostępniła w internecie danych kontaktowych adresu e-mail czy numeru telefonu,

Ponadto w piśmie z dnia 17 września 2015 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że Spółka A sprawdzała czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT za pośrednictwem dostępnych wyszukiwarek internetowych, co w 2014 r. było niemożliwe, ponieważ usługa "Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT" na Portalu Podatkowym jest dostępna od 26 czerwca 2015 r. Wcześniej istniała możliwość wnioskowania do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie statusu podatnika VAT, czego spółka nie uczyniła,

Spółka A nie wykazała również, że w jakikolwiek sposób weryfikowała dokumenty rejestrowe podmiotu, którego dane widniały na kwestionowanych fakturach, jak i nie wskazała z kim konkretnie się kontaktowała. Z wyjaśnień pełnomocnika spółki wynika, że strona nie posiada magazynu, pomieszczenia wystawowego, a nabyty towar przechowuje w samochodzie. Ponadto w deklaracjach za lipiec i sierpień 2014 r. strona nie ujęła kosztów paliwa do pojazdu, którym miała przewozić towar. Jako znamienną wskazano okoliczność T.B. w okresie objętym zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu Spółki, pełniącym tę funkcję na podstawie umowy o pracę. Spółka nie wykazywała zatrudnienia innych pracowników. Pełnomocnik Strony w wyjaśnieniach z 17 września 2015 r. oświadczył, że cyt. "rozładunkiem zajmował się Pan T.B.". W ocenie organu trudno dać wiarę, że członek zarządu bez pomocy pracownika sam zliczał towar i zajmował się załadunkiem dużych ilości towaru (według faktur z 24 lipca 2014 r. -1.217 szt. towaru, z 30 lipca 2014 r. - 1.160 szt, z 7 sierpnia 2014 r. -1.058 szt., z 19 sierpnia 2014 r. - 1092 szt.).

Dodatkowo jako okoliczność potwierdzającą fikcyjność spornych transakcji wskazano ostateczne rozstrzygnięcia wydane wobec podmiotów "zarządzanych" przez T.B. (pełniącego funkcję Prezesa w Spółce z o.o. A oraz prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna). Decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2009 r. zakwestionowano zakupy konfekcji odzieżowej od 5 podmiotów krajowych oraz WDT wykazane na rzecz 7 firm z Czech i Niemiec, w tym na rzecz firmy F również zarządzanej przez T.B z siedzibą w N. Ponadto decyzją ostateczną ww. organu z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą rozliczenia za okresy od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. zakwestionowano nabycia tkanin od dwóch podmiotów krajowych, dostawy krajowe na rzecz 5 podmiotów krajowych oraz WDT wykazane na rzecz firmy C. Ponadto rozstrzygnięciem tym orzeczono o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T.B. na rzecz podmiotów krajowych. Organ podkreślił, że spółka A nie posiadała magazynów, w których można byłoby przechowywać towar, nie zatrudniała pracowników, rozliczenia odbywały się w formie gotówkowej, spółka zawierała transakcje wyłącznie w obrębie konkretnych podmiotów. Ponadto nie zawierano pisemnych umów z kontrahentami, zamówienia towarów również nie dokonywano w formie pisemnej. Ustalono także, że spółka nie posiadała żadnych środków transportu, ani nie ponosiła kosztów ich wynajmu, czy też zakupu paliwa

W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B.

Odnośnie zakwestionowania stronie dostaw wykazanych na rzecz słowackiej firmy C organ w pierwszej kolejności podkreślił, że o fikcyjności dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez stronę świadczą wszystkie przedstawione wyżej okoliczności dotyczące rzekomych nabyć wykazanych przez Spółkę A w poszczególnych okresach 2014 r., ponieważ przedmiotem WDT do podmiotu ze Słowacji tego samego dnia lub następnego miały być właśnie towary rzekomo nabyte od ww. wystawcy. Podkreślić należy, że ujawnione i wskazane powyżej zdarzenia świadczą o tym, że spółka dysponowała jedynie stricte "pustymi" czy też kosztowymi fakturami VAT, które nie dokumentowały żadnych czynności gospodarczych. Strona nie dysponowała jak właściciel żadnymi towarami, które mogłyby stać się przedmiotem dostaw do jakichkolwiek kontrahentów krajowych lub zagranicznych. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że zarówno podatnik, jak i firma C nie dysponują żadnymi wiarygodnymi dowodami, które mogłyby potwierdzić transport towarów z Polski na Słowację. D.G. miał odbierać osobiście towar od T.B. przewozić ten towar pojazdem marki Mercedes [...] o nr rejestracyjnym [...], który to pojazd, jak wynika z bazy CEPiK należał do K.L.- matki D.G.. W trakcie przesłuchania z 16 stycznia 2018 r. D.G. potwierdził współpracę z A Sp. z o.o., nabycie towarów opisanych na ww. fakturach oraz wywóz tych towarów z Polski na Słowację. Świadek nie wskazał innych dostawców towarów ani nabywców, twierdząc, że ich nie pamięta albo jest to Jego tajemnica. Z treści ww. zeznań wynika ponadto, że D.G. nawiązał współpracę ze Spółką A w Centrum Handlowym [...], gdzie spotkał T.B. a, którego znał już wcześniej, gdyż mieszkali w pobliżu. Z treści tych zeznań wynika ponadto, że D. G. w żaden sposób nie weryfikował Spółki A oraz pochodzenia towaru, nie zakładał, że może być z nielegalnego źródła, skoro cyt. "dostaję towar, fakturę w firmie, a nie na jakiś rynkach, to nie przypuszczam, że jest kradziony". D.G. zeznał ponadto, że współpracował ze Spółką A od 2013 r. do "chyba" 2015 r. Z treści zeznań świadka wynika, że D. G. nie zawarł pisemnej umowy o współpracy, zaś szczegóły transakcji ustalane były ustnie. Świadek wskazał, że z ofertą towarów zapoznawał się w firmie w S., na ul. C i składał zamówienie na podstawie pokazanych mu przez T.B. wzorów odzieży. Wzory te oglądał przy samochodzie, a w razie niepogody w samochodzie D.G. w Mercedesie [...]. T.B. podawał cenę, a D.G. określał potrzebną ilość towaru. Czas realizacji zamówienia był różny - 3 dni, tydzień, półtora tygodnia. Z treści zeznań wynika ponadto, że D. G. nie posiadał żadnej gwarancji realizacji zamówienia, nie zabezpieczał się przed niewykonaniem zamówienia. Przy każdym spotkaniu wymieniali się z T. B. wzorami i D. G. zamawiał kolejne towary. D.G. zeznał ponadto, że był obecny przy wystawianiu faktur przez spółkę A oraz oświadczył, że gdy wracał ze Słowacji przywoził T.B. dokument podstemplowany przez jego firmę na Słowacji, nie potrafił jednak wyjaśnić, dlaczego na potwierdzeniach dokonania transakcji WDT nie ma daty ich sporządzenia, nie potrafił też wskazać jakim podmiotom odsprzedał towar nabyty od spółki A. Nie wskazał także żadnej jednoznacznej przyczyny zakończenia współpracy ze spółką A. Świadek nie potrafił także wskazać, od kiedy współpracował z ww. firmą, mimo, że już od marca 2012 r. deklarowała WDT na rzecz firmy C i co ważne w 2012 r. wartość zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wyniosła 2.512.373 zł, co w ocenie organu wyklucza możliwość, że świadek nie pamiętał swojego kontrahenta. Z informacji uzyskanych od słowackiej informacji podatkowej wynika ponadto, że D. G. jest nieosiągalny pod adresem B. [...] 274/[...], a kontrole podatkowe u niego przeprowadzone dowiodły obecność fikcyjnych transakcji. Organ podkreślił ponadto, że przedstawione przez spółkę dokumenty mające potwierdzić dokonania WDT na rzecz firmy C nie zawierają daty ich sporządzenia i nie wynika z nich też, jaki towar miałby być dostarczony do magazynu odbiorcy. Niezależnie od powyższych ustaleń organ wskazał ponownie, że głównym powodem zakwestionowania wykazanych przez stronę transakcji WDT były przedstawione wcześniej okoliczności dotyczące nabycia spornych towarów od wskazanego podmiotu, które to towary następnie miały być przedmiotem WDT na rzecz firmy C. W konsekwencji WDT uznano za element oszustwa podatkowego, którego celem miało być uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W skardze do sądu administracyjnego A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu.

2) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2018 r.. poz. 2174 z późn. zm.], poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że mój mocodawca nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, którzy dopuścili się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT.

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2018 r. poz. 800] poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez:

a. prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

b. zmianę oceny materiału dowodowego w stosunku do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i przyjęcie, że Spółka jedynie pozorowała działalność gospodarczą w okresie objętym decyzją, nie dokonując jakichkolwiek transakcji zakupu i sprzedaży towarów.

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych w okresie objętym decyzją, a jedynie pozorował działalność świadomie uczestnicząc w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT.

3) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby mojemu mocodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

4) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

5) art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja opiera się na wyczerpująco zebranym, bogatym materiale dowodowym, który został oceniony w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada wzorcowi zawartemu w art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń organów podatkowych co do tego, że spółka skarżąca w istocie nie nabywała towarów od spółki B, ponieważ faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym skoro skarżąca spółka nie nabywała towarów handlowych od wymienionej spółki to nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur VAT.

Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organów obu instancji dotyczące całokształtu materiału dowodowego dotyczącego jedynego kontrahenta będącego dostawcą skarżącej spółki, tj. spółki B. Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów wynika, że jedyny kontrahent skarżącej dokonywał fikcyjnych zakupów towarów handlowych jedynie w celu uwiarygodnienia łańcucha dostaw, co miało uzasadniać zwrot podatku od towarów i usług.

W toku postępowania ustalono m.in., że podmioty od których spółka B kupowała towary handlowe faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich czynności miały na dalszym etapie obrotu umożliwiać finalnemu odbiorcy uzyskanie zwrotu podatku VAT. Ustalono, że dominującym sposobem rozliczeń w spółce B była gotówka, spółka nie posiadała żadnych środków transportu, ani kosztów ich wynajmu, nie ponosiła też kosztów zakupu paliwa, rozmów telefonicznych niezbędnych do zawierania kontraktów handlowych, składania zamówień, czy kosztów zakupu materiału biurowych niezbędnych do wystawiania dokumentów sprzedaży. Ponadto nie zatrudniała pracowników, a jedyną osobą, która zajmowała się zarówno szukaniem potencjalnych dostawców i odbiorców, składaniem zamówień, przyjmowaniem i wydawaniem towarów z i do magazynu, dopilnowaniem strony dokumentacyjnej (faktury, dokumenty KP) i płatności za faktury był Prezes Zarządu Spółki - N.D.D.

Ponadto ustalono, że skarżąca nie zawarła ze swoim kontrahentem żadnych pisemnych umów, nie składano w tej formie również zamówień, a wszystkie ustalenia odbywały się ustnie lub telefonicznie na terenie pawilonów handlowych w W.. Ponadto N.D.D. nie znał adresów miejsc prowadzenia działalności i siedzib domniemanych kontrahentów, czy nazwisko osób upoważnionych do reprezentacji podmiotów dokonujących dostaw towarów do spółki, w żaden sposób nie weryfikował też ich wiarygodności. W konsekwencji należy podzielić ustalenia organów, że skoro skarżąca nie nabyła towarów handlowych od spółki B, tym samym nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na spornych fakturach, a zatem także zwrot podatku za omawiane okresy rozliczeniowe.

Potwierdzeniem powyższych wywodów jest ostateczna decyzja wydana w stosunku do spółki B w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmująca faktury rozpatrywane w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Podkreślić także należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Trybunał wskazał także, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał ponadto na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi. Tymczasem, jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a które sąd podziela w całej rozciągłości faktury dokumentujące nabycie towarów od spółki B były fakturami "pustymi", a zatem nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać, odnosząc się do wykazanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz słowackiej firmy C, że zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt.5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunkiem zastosowania stawki "0" (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) jest przede wszystkim rzeczywisty charakter transakcji.

Podobnie zatem, jak w wypadku zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający ze spornych faktur Sąd podziela stanowisko organów, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącą jako WDT w ww. okresie również były fikcyjne. Skoro bowiem spółka B nie dysponowała jakimikolwiek towarami, to nie mogła również dokonać ich dostawy na rzecz skarżącej spółki, która to z kolei nie mogła z tego względu wystawić faktur obejmujących WDT na rzecz firmy C.

W konsekwencji w ocenie sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał organowi odwoławczemu na przyjęcie, że wszystkie opisane w decyzji zdarzenia gospodarcze obejmujące zarówno dostawy, jak i WDT służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej, nie były zaś podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd podziela ponadto stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 2 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że "do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty". Zdaniem Sądu w omawianej sprawie ocena taka została dokonana zarówno w odniesieniu do działań skarżącej spółki, jak i na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa.

W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż organy wykazały, że skarżąca spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie uzyskała również prawa do zastosowania "0" stawki podatku VAT (o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy VAT) z tytułu WDT wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Strona skarżąca bezpodstawnie powołuje się również na art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, który dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś ustaleń faktycznych.

Podstawą niniejszych motywów stały się rozważania zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 15 października 2019 r. w sprawie I SA/Łd 566/19, w którym, w analogicznym stanie prawnym i faktycznym, dotyczącym bliźniaczego podmiotu (D Sp. z o.o.), odnoszącym się do wcześniejszego okresu w podatku VAT sąd oddalił skargę. Cytowane rozważania WSA sąd I instancji akceptuje w całości i przyjmuje za własne, do czego upoważnia go tożsamy stan faktyczny i prawny w obu sprawach.

Jedyne na marginesie zauważyć należy, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z innych wydatków spółki skarżącej znajdowało uzasadnienie w okoliczności, iż organy trafnie uznały, że w rozpatrywanych okresach rozrachunkowych skarżąca spółka nie występowała w roli podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało oddalić skargę.

dc