Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 133/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części i oddalono skargę w pozostałej części
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 82a,  zał. nr 1 poz. 59
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: dz. 87
journal: Dz.U. 2007 nr 243 poz 1784
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
Teza: - Jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

-Zacytowane przepisy art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określają przesłanki weryfikowania i ustalania prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Wynika ,z nich ,że kryterium "średniej wartości rynkowej" podobnego  samochodu według definicji ustawowej jest zasadniczą przesłanką wszczęcia postępowania w omawianym trybie. Wartości tej nie można jednak utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego , gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy ( art. 82a ust.2 in fine ) do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z informatora EUROTAX . Z przepisu art.82a ust.3 ustawy o podatku akcyzowym wynika wprost, że może to być także opinia biegłego.

TEZY

- Jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

-Zacytowane przepisy art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określają przesłanki weryfikowania i ustalania prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Wynika ,z nich ,że kryterium "średniej wartości rynkowej" podobnego  samochodu według definicji ustawowej jest zasadniczą przesłanką wszczęcia postępowania w omawianym trybie. Wartości tej nie można jednak utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego , gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy ( art. 82a ust.2 in fine ) do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z informatora EUROTAX . Z przepisu art.82a ust.3 ustawy o podatku akcyzowym wynika wprost, że może to być także opinia biegłego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. określa, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie mogą być wykonane w uchylonym zakresie; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2008r. M. K. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Terrano, rok produkcji 2002r, silnik o pojemności 2953 cm3.

Dnia 28 lipca 2008r. podatniczka złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U od nabycia w/w samochodu (podstawa obliczenia podatku 12.389 zł, stawka podatku 13,6%, kwota podatku do zapłacenia 1.685 zł), zaś w dniu 1 sierpnia 2008r. zapłaciła akcyzę w kwocie 1.685 zł.

Pismem z dnia 28 lipca 2008r. , naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (D.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 274§1 pkt 2 i art. 159 Ordynacji podatkowej wezwał podatniczkę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania w/w samochodu lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego.

W dniu 4 sierpnia 2008r. M. K. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" Nr "[...]" odmawiającej M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 29, poz. 257 ze zm., dalej cyt. jako u.p.a.), opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa. Pod pojęciem wyrobów akcyzowych rozumieć należy, zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a, wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, które klasyfikowane są do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Dodatkowo w notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. (Dz. U. UE. C. 06.50.1 ze zm.) pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary (typu pickup, typu wan). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego należą do kodu CN 8704.

Tymczasem podatniczka wskazuje, że zakupiony przez nią pojazd jest samochodem ciężarowym a nie osobowym, o czym świadczy tłumaczenie z języka włoskiego dowodu rejestracyjnego oraz zapis w polskim dowodzie rejestracyjnym. Dodatkowo wskazuje, że używa go do transportu na użytek własny oraz iż pojazd nie był przez nią przerabiany poprzez zamontowanie kratki pomiędzy częścią osobową a bagażową, lecz został w takim stanie zakupiony. W konsekwencji tego winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i w związku z tym nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Powyższe stanowisko podatniczki, w ocenie organu odwoławczego nie znajduje jednakże uzasadnienia. Zarówno bowiem w pozycji załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to stanowi główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które winno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do określonego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być więc objęty pozycją 8703 musi zatem przede wszystkim być przeznaczony do przewozu osób. Dopiero zatem gdy z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, że pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób nie będzie mógł być zakwalifikowany do kodu CN 8703 lecz do kodu CN 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Według obowiązującej w 2008r. Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 31.10.2006r.), klasyfikacja towarowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. 06.86.880) cechy, które wskazują, że pojazdy są głownie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Z przeprowadzonych oględzin samochodu zakupionego przez podatniczkę wynika, że jest to pojazd osobowy, HTB 3, wyczerpujący powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do grupy 8703. Pojazd wyposażony jest bowiem w 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny przeznaczony dla pasażerów. Strona skarżąca podnosi, że w owym pojeździe zamontowana jest przegroda, która oddziela część siedzącą pasażerów od części bagażnika. Jednak wg not wyjaśniających przegroda ta ma być zamontowana pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Tymczasem w niniejszym pojeździe tylna część nie kojarzy się z przeznaczeniem do przewozu towarów, co najwyżej bagażu- co potwierdza nawet sama podatniczka. Tym samym tylna część pojazdu świadczy bezspornie o przeznaczeniu do przewozu osób.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zakwalifikowania zakupionego pojazdu do kodu 8703. W związku z czym w pełni uzasadnione jest opodatkowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego o pojemności silnika 2953 cm3 wg stawki 13,6%.

Podatniczka zakwestionowała także ustaloną przez Naczelnika Urzędu Celnego wartość pojazdu. Wskazała, że zakupione auto było uszkodzone, na dowód czego przedstawiła opinię.

W odpowiedzi na powyższy zarzut Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o zastosowaniu art. 82a u.p.a. Podstawą opodatkowania nie może być bowiem kwota, jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, a równowartość pojazdu na rynku krajowym podobnego samochodu tej samej marki, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wg Informatora rynkowego samochodów osobowych, którego wydawcą jest EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. w Warszawie, iż średnia wartość brutto podobnego samochodu osobowego marki Nissan Terrano, wyprodukowanego w 2002r. na rynku krajowym dnia 24 lipca 2008r. (dzień powstania obowiązku podatkowego), kształtowała się na poziomie 45.500 zł. Po pomniejszeniu wartości brutto powyższego samochodu osobowego o kwotę podatku VAT oraz o kwotę akcyzy cena netto pojazdu wyniosła (zaokrąglona do pełnych złotych) 32.830 zł. Stawka podatku akcyzowego dla samochodu osobowego o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 13,6%. Naczelnik prawidłowo określił zatem właściwą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Organ wskazał, że twierdzenie podatniczki jakoby zakupiony przez nią samochód posiadał pewne uszkodzenia nie został poparty wystarczającymi dowodami. Wprawdzie strona przedstawiła wycenę sporządzoną przez K. G. wraz z dokumentacją zdjęciową, jednakże została ona sporządzona przez osobę nie wpisaną na listę rzeczoznawców samochodowych ani nie posiadających certyfikatu w zakresie rzeczoznawstwa samochodowego. Ponadto z przeprowadzonych oględzin samochodu w siedzibie organu celnego nie stwierdzono, aby pojazd posiadał jakieś widoczne uszkodzenia. Poruszał się na własnych kołach i posiadał cechy standardowego zużycia eksploatacyjnego, zaś podatniczka nie wniosła uwag do protokołu oględzin oraz sposobu przeprowadzenia oględzin.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie przedstawiła żadnych innych dowodów np. wyceny sporządzonej przez uprawnionego rzeczoznawcę, rachunków wystawionych przez zakład mechaniczny, który dokonał ewentualnych naprawy samochodu, umożliwiających ustalenie zakresu faktycznie występujących w dniu zakupu samochodu wad technicznych.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżyła M. K. wnosząc o uznanie wniesionej skargi za słuszną.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że składając deklarację w urzędzie celnym nikt jej nie poinformował, że wydana przez K. G. opinia jest nie ważna. W urzędzie celnym nie ma wywieszki kto jest uprawnionym rzeczoznawcą a kto nie. Ten rzeczoznawca postawił pieczątkę z której wynika, że jest uprawnionym rzeczoznawcą .

Po zapłaceniu podatku akcyzowego otrzymała tłumaczenie z języka włoskiego dowodu rejestracyjnego z którego wynika, iż zakupiony przez nią samochód jest samochodem ciężarowym. W samochodzie zamontowana jest kratka pomiędzy częścią osobową a bagażową.

W jej ocenie zakupiony samochód nie powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 nie jest bowiem przeznaczony zasadniczo do przewozu osób tylko też do transportu rzeczy na użytek własny. Dlatego powinien być objęty pozycją 8704 jako samochód ciężarowy. Samochód został zakupiony w kraju Unii Europejskiej, w których obowiązują takie same przepisy. Skoro we Włoszech był to samochód ciężarowy, w Polsce w wydziale komunikacji jest zarejestrowany jako samochód ciężarowy, to dlaczego nie chce tego uznać urząd celny. Skarżąca nie zgadza się także z tak wielką wyceną dokonaną w oparciu o Eurotax.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć ,że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno -prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Przedmiotem rozstrzygnięć organów celnych , występujących w roli organów podatkowych, były dwie kwestie . Pierwsza , wywołana wnioskiem podatniczki , która zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w związku ze sprowadzeniem z Włoch pojazdu samochodowego (k.31 akt adm.) i druga, podjęta z urzędu przez organ celny I instancji (k.17 akt adm.) , ustalenia wartości podstawy opodatkowania celem określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Decyzja organu I instancji zawiera więc w istocie dwa rozstrzygnięcia , które utrzymane zostały w mocy przez organ odwoławczy .

W rozpoznawanej sprawie powyższe rozstrzygnięcia organów celnych wymagają odrębnej oceny, jakkolwiek są ze sobą ściśle powiązane. Kwestią kluczową , zasadniczą dla oceny zasadności żądania podatniczki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego , jest ustalenie ,czy sprowadzony przez skarżącą pojazd stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie sądu ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy celne obu instancji są prawidłowe i oparte na zebranym w pełni oraz wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym . Nie doszło w tej mierze do istotnego naruszenia przepisów postępowania a dokonana analiza odpowiednich przepisów , szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji, doprowadziła do prawidłowego zastosowania prawa materialnego i przyjęcia końcowego wniosku , jakim było zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu. Zarzuty skargi okazały się więc bezzasadne.

Odnosząc się bliżej do zarzutów skargi , co do braku podstaw do opodatkowania spornego pojazdu, stwierdzić należy w szczególności ,co trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji ,że do sprowadzonego przez skarżącą pojazdu nabytego we Włoszech , zastosowanie mają przepisy art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym . Przepisy te pozwalają określić co jest przedmiotem opodatkowania. Pierwszy z nich zawiera ogólną regułę ,że opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Następny z przywołanych przepisów definiuje zaś, pojęcie wyrobów akcyzowych ,odsyłając do załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z poz. 59 tego załącznika , towarami akcyzowymi są "pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Natomiast ostatni z powyższych przepisów , art. 3 ust. 2 ustawy, wyraźnie stanowi ,że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).Nomenklaturę Scaloną określają zaś przepisy rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/78 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U. UE .L.87.256.1). Zgodnie z art. 12 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przestawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej , które publikowane jest w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się od 1 stycznia roku następnego. W roku 2008 , a więc dotyczącym stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy , zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. , zmieniające załącznik I do cytowanego wyżej rozporządzenia Rady ( EWG). Wymienione rozporządzenie Komisji (WE) z 2007r. zastąpiło z dniem 1 stycznia 2008r. poprzednio obowiązujące w 2007roku i błędnie powoływane w decyzjach obu instancji, rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. Zmiana wspólnotowego stanu prawnego znalazła wyraz także w krajowym porządku prawnym , gdyż Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 12 grudnia 2007r. w sprawie Nomenklatury Scalonej ( D.U. nr 243, poz. 1784) zarządziła ,że z dniem 1 stycznia 2008r. Nomenklaturę Scaloną określają cyt. wyżej przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. Powołanie się organów celnych na niewłaściwe rozporządzenie Komisji nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W zakresie dotyczącym niniejszej sprawy uregulowania obu rozporządzeń Komisji są bowiem jednakowe i nie uległy zmianie.

Wspomniana Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kody i ich opisy dotyczące m.in. pojazdów samochodowych. Kod CN 8703 , przywołany i cytowany już wyżej w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, odnosi się do pojazdów samochodowych (...) przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) , włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej , zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703 , wskazują one na to , że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu , które wskazują ,że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech ( wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

W związku ze stanowiskiem podatniczki , która utrzymywała ,że sprowadzony przez nią pojazd powinien być zakwalifikowany według kodu CN 8704 , jako pojazd mechaniczny do transportu towarów , powołując się przy tym na treść zapisów w dokumentach rejestracyjnych i fakt zamontowania tzw. kratki , obowiązkiem organów było zatem ustalenie jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego faktyczne przeznaczenie. Zacytowane wyżej uregulowania prawne zawierają bowiem główne kryterium kwalifikacji pojazdów , które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy kwalifikowaniu pojazdu do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest , co podkreślono w zaskarżonej decyzji, zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zatem jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie ,że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób , to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

W rozpoznawanej sprawie organy dokonały szczegółowych ,opartych m.in. na oględzinach pojazdu , ustaleń co do przeznaczenia pojazdu i wskazały w swoich decyzjach te wszystkie okoliczności i cechy pojazdu skarżącej , które przemawiają za zakwalifikowaniem go do kodu CN 8703. Na prawidłowość tych ustaleń wskazuje także dokumentacja fotograficzna , z której niewątpliwie wynika zasadniczo osobowy charakter pojazdu. Zamontowana , ażurowa kratka z rurek, mająca zmieniać typ pojazdu na ciężarowy, w żaden istotny sposób nie ograniczyła funkcji pojazdu do przewozu osób a przestrzeń do przewozu towarów jest niewielka w stosunku do przestrzeni osobowej. Samochód posiada dwa rzędy siedzeń dla pasażerów i dopiero za nimi zamontowana jest kratka , na tylnym rzędzie zamontowany jest fotelik dla dziecka a całość niewątpliwie kojarzy się z pojazdem osobowym.

Mając na uwadze powyższe , sąd stwierdził ,że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie dotyczącym określenia przedmiotu opodatkowania i stwierdzenia braku nadpłaty wydane zostały zgodnie z prawem , bez istotnego naruszenia przepisów postępowania , przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego. Zgodnie z art. 72§1pkt1 Ord. podatkowej za nadpłatę uważa się bowiem kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie pobranego. Żadna z tych sytuacji w sprawie nie zaistniała.

Odmiennej oceny wymaga natomiast zaskarżona decyzja w zakresie drugim a więc odnoszącym się do ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania. W tej mierze organy zastosowały procedurę przewidzianą w art.82a cyt. ustawy o podatku akcyzowym , który wprowadzony został w życie z dniem 19 lipca 2008r. ustawą z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( art. 8 ; D.U.nr 118,poz. 745 ). Zgodnie z wymogami przepisu art. 82a ust.1 " jeżeli wysokość podstawy opodatkowania (...) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy (...) wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego". Zgodnie z art. 82a ust.2 " w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn , które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej , organ podatkowy (...) określi wysokość podstawy opodatkowania . Natomiast art.82a ust.4 definiuje pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jako "wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym , w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia- z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy".

Zacytowane przepisy art. 82a ustawy o podatku akcyzowym określają przesłanki weryfikowania i ustalania prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Wynika ,z nich ,że kryterium "średniej wartości rynkowej" podobnego samochodu według definicji ustawowej jest zasadniczą przesłanką wszczęcia postępowania w omawianym trybie. Wartości tej nie można jednak utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego , gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy ( art. 82a ust.2 in fine ) do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej z informatora EUROTAX . Z przepisu art.82a ust.3 ustawy o podatku akcyzowym wynika wprost ,że może to być także opinia biegłego.

W postępowaniu, które zakończyło się zaskarżoną decyzją doszło do niewątpliwego istotnego naruszenia przepisów postępowania . Podatniczka na wezwanie organu odpowiedziała bowiem , przedstawieniem wyceny pojazdu z dnia

1 sierpnia 2008r. ,dokonanej przez K. G., określającego się na pieczęci jako "Uprawniony rzeczoznawca techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego nr07/199".Do wyceny tej dołączona została dokumentacja fotograficzna , wskazująca, że znajduje się na niej ten sam samochód , który był następnie przedmiotem oględzin dokonanych przez pracownika organu. Już samo porównanie dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez podatniczkę z dokumentacją sporządzoną przez organ a także treść opisu stanu technicznego dokonana w wycenie K.G. ze stwierdzeniami organu , wskazują na istotne rozbieżności co dom oceny stanu technicznego pojazdu. Obowiązkiem organu odwoławczego było w takiej sytuacji zbadanie prawidłowości decyzji organu I instancji i to bez ograniczania się tylko do tych okoliczności faktycznych , na które powoływał się podatnik. Obligowała do tego zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 Ord. pod., zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służą inne reguły postępowania , szczegółowiej określające obowiązki organów prowadzących postępowanie. I tak, w art. 187§1 Ord. pod. nałożono na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w art. 191 Ord.pod. obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania , czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art.180§1 Ord. pod. wprowadzony został tzw. otwarty system dowodów , polegający na tym ,że jako dowód należy dopuścić wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podnieść ,że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 233§2 i 3 Ord.pod. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji lecz rozstrzygnąć ją we własnym zakresie merytorycznie w ramach przedmiotu ( rodzaju ) sprawy . Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 233§2 Ord. pod. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia jeżeli wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy nie mógł więc przejść do porządku nad istotnymi brakami postępowania dowodowego organu I instancji i niewyjaśnieniem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności determinujących określenie rzeczywistej wartości pojazdu jako podstawy opodatkowaniu.

W szczególności za niezgodną z wymogami art. 187§1 i art. 191 Ord. pod. uznać należy ocenę przedłożonej przez skarżącą wyceny i nieoparte na żadnym dowodzie ustalenie ,że sporządzający wycenę K.G. nie jest rzeczoznawcą za jakiego się podaje. W aktach sprawy nie ma bowiem żadnego potwierdzenia ,że organy zwracały się do kompetentnych instytucji i organizacji o informacje na ten temat ani tym bardziej nie ma żadnego potwierdzenia ,że tak jest. Wywody , jakoby K.G. nie spełniał wymogów określonych w art. 79a ustawy z dnia 20.06.1997r. –Prawo o ruchu drogowym ,są więc co najmniej przedwczesne . Są przy tym wewnętrznie sprzeczne skoro organ nie zdołał ustalić osoby rzeczoznawcy i do niej nie dotarł. Wprawdzie w aktach znajduje się pismo z dnia 22 sierpnia 2008r. , którym wezwano skarżącą do "dostarczenia organowi adresu do korespondencji" autora przedłożonej wyceny , lecz pozostało ono bez odpowiedzi . Organ nie podjął zaś dalszych czynności celem zidentyfikowania autora tej wyceny i okoliczności jej uzyskania przez skarżącą . To było zaś możliwe m.in. poprzez przesłuchanie podatniczki w charakterze strony w trybie art. 199 Ord.podatkowej.

Samo odrzucenie przez organy wyceny dokonanej przez K.G. nie zmienia nadto faktu ,że –co już wyżej wspomniano- występują istotne różnice między stanem pojazdu zobrazowanym w dokumentacji fotograficznej przedłożonej przez skarżącą a stanem przyjętym przez organy w oparciu o oględziny i własną dokumentację fotograficzną. Należy przy tym zauważyć ,że zakwestionowana wycena za punkt wyjścia do korekt w dół przyjmowała wartość brutto wyższą nawet od wartości przyjętej przez organ. Wycena ta , a także dokumentacja fotograficzna były nadto informacją ,że pojazd wymagał naprawy ,które wyceniono na ok.17.640zł .

Natomiast protokół oględzin pojazdu (k.36 akt adm.) nie zawiera żadnego opisu uszkodzeń i braków a ze zdjęć , przynajmniej co do stanu zderzaków, takie uszkodzenia wynikają . Stwierdzenie podatniczki ,że "nie wnosi uwag" nie zwalniało organu od obowiązku ustalenia i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na wartość pojazdu. W ocenie sądu, naruszeniem wspomnianych wyżej zasad postępowania a także zasady zaufania (art.121§1 Ord. podatkowej) było przy tym przyjęcie w zaskarżonej decyzji ,że organ I instancji prawidłowo ustalił stan techniczny pojazdu albowiem podatniczka nie przedstawiła żądnych rachunków za ewentualne naprawy samochodu. Zauważenia wymaga bowiem ,że dowodów takich od podatniczki nie zażądano i to w sytuacji , gdy istniały w sprawie okoliczności wskazujące na różnice . Dopiero , gdyby na podjęte zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187§1 Ord. pod. wezwanie organu , podatniczka nie odpowiedziała , możliwe byłoby uczynienie jej takiego zarzutu.

Stwierdzić także należy ,że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania przyjętej przez organy obu instancji opiera się na komputerowym wydruku informacji z sytemu wyceny wartości pojazdów EUROTAX , nieczytelnie podpisanym , bez pieczęci i bez wskazania kto go sporządził. Tak sporządzony wydruk trudno uznać za dokument , stanowiący dowód będący podstawą ustaleń w sprawie .

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania należy w szczególności wykazać w sposób niewątpliwy ,że przedłożona przez skarżącą wycena sporządzona została przez osobę nieuprawnioną . W tym celu zwrócić się należy do odpowiednich stowarzyszeń rzeczoznawców oraz organu prowadzącego listę biegłych sądowych . W przypadku ustalenia danych tej osoby oczywista stanie się potrzeba przesłuchania jej na okoliczności sporządzenia wyceny i posiadanej wiedzy co do stanu pojazdu .Należy także w pełni wyjaśnić wspominane wyżej różnice co do stanu technicznego pojazdu, żądając od podatniczki stosownych dowodów . Do rozważenia organu pozostaje przy tym możliwość przesłuchania podatniczki w charakterze strony w trybie art. 199 Ord. pod., w szczególności , gdy nie uda się wyjaśnić niektórych okoliczności w inny sposób. W przypadku, gdyby nie udało się usunąć i wyjaśnić innymi dowodami różnic co do stanu technicznego pojazdu, organ powinien także rozważyć potrzebę zasięgnięcia opinii biegłego .

W tym stanie sprawy , wobec stwierdzenia istotnego , mającego wpływ na wynik sprawy , naruszenia przepisów postępowania , na mocy art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzec należało jak w punkcie 1. sentencji wyroku. Ponieważ wykazane naruszenia prawa wystąpiły już w postępowaniu organu I instancji, na podstawie art.135 p.p.s.a. orzeczono także o uchyleniu decyzji tego organu co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2 decyzji). Natomiast w zakresie dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty orzeczono jak w punkcie 2. sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a

Na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 3. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art.200 i 205§1 oraz art. 206 p.p.s.a. Na rzecz skarżącej zasądzono tylko część uiszczonych przez nią kosztów sądowych, proporcjonalnie do zakresu uwzględnienia skargi.