Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 462/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej T. G. kwotę [...](sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 462/18

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 2567/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 725/16) oddalający skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wraz z należnymi odsetkami. Z jej uzasadnienia oraz akt sprawy wynika, że w dniu 22 lutego 2016 r. podatniczka wystąpiła do organu I instancji o umorzenie zaległości w kwocie [...]zł z tytułu "złożonej korekty PIT-39 za 2010 r. wraz z należnymi odsetkami (zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat)", wyjaśniając, że nie wiedziała o konieczności zapłacenia podatku, bo gdyby o tym wiedziała, to niezwłocznie by go uiściła z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które ostatecznie przeznaczyła na pomoc rodzinie. Argumentowała, że ma [...] lat, otrzymuje niską rentę (około [...] zł), z której spłaca pożyczkę (około [...] zł), jest ciężko chora oraz, że po uiszczeniu rachunków i kosztów leczenia nie jest w stanie spłacić ww. zaległości.

Organ I instancji odmówił udzielenia wnioskowanej przez stronę ulgi.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 127 i art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że decyzje dotyczące umorzeń zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy. Ustawowymi przesłankami ich wydania są klauzule generalne "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których znaczenie organ wyjaśnił odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wskazując że, zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. powstała na skutek odpłatnego zbycia w dniu 15 września 2010 r. za cenę [...] zł nieruchomości położonej w P., stanowiącej lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 46,98 m˛, nabytej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności z dnia 23 marca 2009 r., organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 - ciu lat od daty jego nabycia. Dodał następnie, że w dniu 29 kwietnia 2011 r. strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2010 (PIT-39), a w dniu 22 lutego 2016 r. korektę tego zeznania, w której wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej: u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu 20 września 2010 r., podatniczka wraz z córką nabyła na współwłasność, po ˝ części każda, za cenę [...] zł, nieruchomość w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. o powierzchni 22,50 m˛.

Wobec braku zapłaty kwoty podatku, na dzień wpływu wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, tj. 22 lutego 2016 r., na karcie kontowej strony figurowała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r. – o ile nie nastąpi przerwanie lub zawieszenie jego biegu.

W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez stronę okoliczności, w tym sytuacja rodzinna, stan zdrowia, wysokość uzyskiwanego dochodu oraz ponoszonych wydatków w zestawieniu z kwotą zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł - według stanu z dnia złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej) wskazują na występowanie w sprawie "ważnego interesu podatnika", rozumianego jednakże jako normalna sytuacja ekonomiczna. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy świadczy - jego zdaniem - o tym, że istniejąca zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę nie powstała w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od postawy strony okoliczności, jak również nie jest wynikiem wystąpienia zdarzeń losowych. Dokonując sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 - ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej formalne nabycie, a następnie nie dopełniając warunków niezbędnych do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej" i przeznaczając pieniądze uzyskane z powyższej transakcji "na pomoc rodzinie", strona powinna liczyć się z koniecznością zapłaty należnego z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, że mimo stwierdzenia wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", w rozpatrywanej sprawie brak jest obiektywnych argumentów świadczących o istnieniu "interesu publicznego", przychylając się tym samym do stanowiska organu I instancji, że przyznanie wnioskowanej ulgi stanowiłoby postawienie podatniczki w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników regulujących tożsame zobowiązania zgodnie z literą prawa.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej przez jednostronnie profiskalne postępowanie organu podatkowego, mające na celu odgórną odmowę umorzenia zaległości podatkowej pomimo istniejących przesłanek, przemawiających za jej umorzeniem,

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez uchybienie obowiązkowi dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jak również obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wadliwe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do tego by nie uznać kumulatywnego wystąpienia przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej.

Powyższe naruszenia procedury podatkowej doprowadziły - w jej ocenie - do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnioną odmowę umorzenia w całości lub co najmniej w części powstałej zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. skarżąca oświadczyła, że w 2015 r. zaciągnęła pożyczki i przeznaczyła je na swoje bieżące wydatki, część natomiast przekazała wnukowi i córce. Raty tych pożyczek spłaca z renty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r. oddalił skargę. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wyjaśnił, że istota sporu między stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatniczce umorzenia zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych za 2010 r. Odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, Sąd wyjaśnił, że jakkolwiek decyzja organu ma charakter uznaniowy, to organ administracyjny winien rozważyć, czy za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych należności przemawia ważny interes strony lub interes publiczny. Sąd podkreślił przy tym, że kontrola tego rodzaju decyzji (podejmowanych w ramach swobodnego uznania) obejmuje zasadniczo jedynie postępowanie poprzedzające ich wydanie, nie zaś samo rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ administracyjny. Decyzję uznaniową, sąd bada jedynie pod kątem zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. poprzez ocenę, czy organ prawidłowo zgromadził i rozpoznał materiał dowodowy i, czy wydane w ramach swobodnego uznania rozstrzygniecie znajduje logiczne uzasadnienie w poczynionych w tym procesie ustaleniach. Innymi słowy, sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, ponieważ takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych.

W ocenie Sądu organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego zebrały kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie oceny sytuacji materialnej podatniczki pod kątem możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości, w tym należycie wyjaśniły okoliczności powstania zaległości podatkowej, a następnie w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego oceny. Sąd uznał przy tym, za odpowiadającą prawu konkluzję organów, sprowadzającą się do stwierdzenia, że egzekucja objętej wnioskiem należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb wnioskodawczyni. Zaakceptował tym samym argumentację organów podatkowych, że podatniczka, co prawda jest osobą starszą i schorowaną, niemniej jednak posiada stały dochód (rentę), umożliwiający spłatę rat komercyjnych pożyczek, bez konieczności sięgania po środki z pomocy społecznej.

Sąd przyjął, że organy podatkowe, prawidłowo stwierdziły, że z uwagi na wiek i stan zdrowia skarżącej, w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, niemniej jednak w ramach swobodnego uznania odmówiły przyznania wnioskowanej ulgi. Stwierdzając tym samym, że umorzenie zaległości stawiałoby podatniczkę w uprzywilejowanej, w stosunku do innych podatników sytuacji. Za istotny uznał nadto przyjęty przez organy argument, że potrzeba przeznaczenia pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na pomoc rodzinie nie może wyprzedzać obowiązku płacenia podatków. W ocenie Sądu o słuszności kontrolowanego rozstrzygnięcia organów świadczą również oświadczenia podatniczki złożone na rozprawie.

Podsumowując Sąd orzekł, że organy wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, uwzględniając również okoliczności podnoszone przez skarżącą istotne dla rozstrzygnięcia i w wyniku tej oceny podjęły decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego. Powyższe skutkowało stwierdzeniem, że kontrolowane rozstrzygnięcie prawa nie narusza, a w konsekwencji - oddaleniem skargi.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej jako: "p.p.s.a.") zarzuciła, że został on wydany z naruszeniem:

1. prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3, art. 67 § 1 pkt 2 i art. 20 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie dyspozycji powołanych przepisów do stanu faktycznego i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz, że ważny interes podatnika nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych i zastosowanie w sposób negatywny instytucji uznania administracyjnego bez dokonania analizy przesłanek, o których mowa w tym przepisie;

2. przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego co realizuje dyspozycje zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe naruszenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Jak już zaznaczono na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną, uchylił w całości wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. ww. wyrok tutejszego Sądu wydany w rozpoznawanej sprawie, wytknął zaakceptowanie błędnej wykładni prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego materialnoprawną podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sad Administracyjny przypomniał, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 1 p.p.s.a., sprawują wymiar sprawiedliwości, który nie może ograniczać się do badania indywidualnej sprawy wyłącznie w relacji do formalnej poprawności przeprowadzonego postępowania administracyjnego, nawet jeśli kontrolowane rozstrzygnięcie jest wydane w ramach uznania administracyjnego.

Podkreślił, że decyzja organu w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, pomimo uznaniowego charakteru nie została wyłączona spod sądowej kontroli zgodności z prawem. Dodał, że wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych wadami lub ograniczenie się jedynie do ich ściśle formalnej kontroli stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą zatem pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (wyrok NSA z 2.03.2016 r., II FSK 2474/15), w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola prowadzona przez sądy administracyjne winna zatem obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z dnia 4 lutego 2016 r., z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14; z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 1598/17). Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej, "Państwo i Prawo" 2016, nr 8, s. 15).

Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że istnieją granice uznania administracyjnego, w obrębie których, może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Stwierdzenie naruszeń, w tym zakresie obliguje sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia i zobligowania organu do ich usunięcia, gdyż jedynie organ (a nie sam sąd) jest uprawniony do zastosowania uznania administracyjnego.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt sprawy niniejszej przypomnieć należy, że rozpoznając wniosek skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, organy podatkowe stwierdzając istnienie "ważnego interesu podatnika" wynikającego ze względów zdrowotnych, życiowych i ekonomicznych nie skorzystały z możliwości umorzenia zaległości podatkowych, argumentując, że nie leży to w interesie publicznym, rozumianym jako powszechny i równy obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych. Organy stwierdziły przy tym, że przyznanie ulgi stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie skarżącej w stosunku do pozostałych podatników, którzy zobowiązanie podatkowe z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego musieli zapłacić.

Ponownie kontrolując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., Sąd obowiązany jest stwierdzić, że decyzje te nie odpowiadają prawu, gdyż organy obu instancji stwierdzając wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zobligowane był do wnikliwego rozważenie sytuacji skarżącej, w kontekście innych doniosłych społecznie wartości, którym przyznały pierwszeństwo, odmawiając zastosowania wnioskowanej ulgi.

Rozpoznając sprawę organ podatkowy zobligowany będzie wyjaśnić, w jaki sposób jest rozumiana klauzula generalna "interesu publicznego", a następnie z odniesieniem się do stanu faktycznego sprawy dokonać oceny zasadności wniosku skarżącej. Ocena tej kwestii nie może być podejmowana w oderwaniu od przyjętej za spełnioną przesłanki "ważnego interesu podatnika". Jeżeli w ocenie organu, pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" istnieją inne (istotniejsze) wartości z zakresu "interesu publicznego", które uzasadniają odmowę udzielenia skarżącej ulgi w zapłacie objętej wnioskiem zaległości, to organ powinien takowe wartości i ich oceny szczegółowo przedstawić w uzasadnieniu. Immanentną cechą klauzul generalnych jest bowiem to, że odsyłają pozasystemowo do jakichś ocen (zob. A. Choduń, w: A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013, s. 30).

Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla skarżącej, organ powinien rozważyć ograniczenia uznania administracyjnego i wykazać, że za ową odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte, jako korzystne dla skarżącej. I tak w przypadku podatku, którego umorzenia domaga się skarżąca i jej sytuacji życiowej, organ powinien rozważyć zasadę powszechności opodatkowania, ale w kontekście zasady równości podatników i sprawiedliwości opodatkowania (por. K. Radzikowski, Wpływ prawa pomocowego na przesłanki i charakter decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2013, nr 5, s. 24; zob. również Zasady podejmowania i kontroli sądowej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w świetle uznania administracyjnego, "Kwartalnik Prawa Publicznego" 2006, nr 4, s. 166-167), uwzględniając przy tym założenie, że zasada powszechności nie ma charakteru bezwzględnego, czy nadrzędnego względem innych zasad. Przyjęcie założenia odmiennego prowadziłoby bowiem do wniosku, że regulacja prawna wprowadzająca ulgi podatkowe, stanowiące z zasady odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, jest instytucją martwą. Zasada równości podatników (sprawiedliwość opodatkowania) wymaga tego, aby pomoc danemu wnioskodawcy nie prowadziła do nadmiernego uprzywilejowania go względem osób znajdujących się w analogicznej sytuacji, a także całej kategorii podatników względem innych. Podkreślenia wymaga, że z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (w konkretnym przypadku za takowe zostały uznane ważne względy zdrowotne, ekonomiczne, rodzinne – zwłaszcza istotne w świetle art. 18 i art. 17 ust. 1 Konstytucji RP), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3289/15).

Reasumując podkreślić należy, że uwzględnienie wniosku podatniczki rozpoznanego z poszanowaniem wskazanych wyżej kryteriów, nie może być postrzegane jako swego rodzaju "akt łaski", ale stanowić musi efekt rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie wnioskowanej ulgi, czy też odmowa jej udzielenia.

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 p.p.s.a.