Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3739/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 130 par 1 pkt 6, art. 221 art.210 par 1 pkt 2i 8, art. 239, art. 240 par 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit.b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. M. (dalej zwany: "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wskazał również, iż jest właścicielem udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Republiki Cypru (dalej zwana: "Spółką Cypryjską"). Udziałowcem Spółki Cypryjskiej stał się w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego. Zaznaczył, że może w przyszłości objąć kolejne udziały w Spółce Cypryjskiej. W przyszłości planowane jest dokonanie umorzenia części lub całości udziałów, które będzie posiadał w Spółce Cypryjskiej na moment umorzenia. Udziały Skarżącego zostaną umorzone w trybie przewidzianym w cypryjskim prawie oraz w umowie Spółki Cypryjskiej. Zgodnie z umową Spółki Cypryjskiej i prawem cypryjskim jego udziały będą mogły zostać umorzone przez Spółkę Cypryjską. Mechanizm umorzenia udziałów w Republice Cypru będzie podobny do mechanizmu umorzenia udziałów na gruncie polskiego Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów skutkowało będzie prawnym ich unicestwieniem, czyli wygaśnięciem wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Zgodnie z prawem cypryjskim, umorzenie udziałów nastąpi bez konieczności nabycia ich przez Spółkę Cypryjską w celu umorzenia. Na gruncie prawa cypryjskiego mechanizm umorzenia udziałów będzie zbliżony do umorzenia przymusowego (automatycznego) udziałów zgodnie z polskim k.s.h. Spółka Cypryjska z tytułu dokonanego umorzenia udziałów wypłaci Skarżącemu wynagrodzenie, którego wartość będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów.

W związku z tym Skarżący zadał pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych, czyli art. 25 oraz art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.")?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będzie miał zastosowania art. 19 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych, czyli art. 25 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, iż działania polegające na umorzeniu udziałów w Spółce Cypryjskiej nie mogą być uznane za "transakcje" dokonaną pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Skarżący wyjaśnił, że pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach regulujący materię cen transferowych, należy zatem odwołać się do definicji tego pojęcia zawartego w Słowniku języka polskiego PWN. Zdefiniowane ono zostało jako: 1) operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub 2) umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-637/08-2/HS "przez pojęcie "transakcja" należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)".

W związku z powyższym uznał, że mianem "transakcji" nie można określić czynności prawnej, jaką jest umorzenie udziałów spółki kapitałowej, bowiem natura tej czynności prawnej wyklucza możliwość uznania jej za operację handlową dotyczącą kupna i sprzedaży towarów lub usług. W wyniku dokonania umorzenia udziałów u żadnej ze stron nie powstaje należność ani zobowiązanie do dokonania jakichkolwiek czynności handlowych.

Art. 25 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jeśli pomiędzy podatnikiem, a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Ww. przepis dotyczy więc wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla budżetu państwa. Pojęcie związku gospodarczego należy natomiast rozumieć, jako powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych. W przypadku dokonania umorzenia udziałów nie można jednak mówić o związku gospodarczym pomiędzy wspólnikiem a spółką. Te dwa podmioty łączy w tej sytuacji więź korporacyjna, a nie gospodarcza. Omawiane powyżej przepisy nie znajdą zatem w tym przypadku zastosowania, gdyż umorzenie udziałów stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym. Zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów zawsze będzie następowało między podmiotami powiązanymi, nie jest możliwe dokonanie tego rodzaju czynności prawnych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną indywidualną, nie mającą charakteru transakcji powtarzalnej, co jednoznacznie uniemożliwia porównanie tej operacji z innymi transakcjami występującymi na rynku. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, co wyklucza stosowanie art. 25 u.p.d.o.f. Tym samym, nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f. z tytułu dokonania umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej w zamian za wynagrodzenie.

Na potwierdzenie swojego stanowisko wskazał liczne interpretacje (por. m.in. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2012 r., nr ITPB3/423-636b/11/AM i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IPPB2/415-117/11-2/AS).

Skarżący stanął również na stanowisku, iż do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będzie miał zastosowania art. 19 u.p.d.o.f., bowiem w kontekście działań polegających na umorzeniu udziałów nie można mówić o pojęciu "ceny", a właśnie takie pojęcie pojawia się w ww. przepisie.

Stosowane do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) – dalej zwany: "k.c." cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przypadku dokonania umorzenia udziałów występuje natomiast wypłata "wynagrodzenia". Terminu tego nie można zatem utożsamiać z "ceną". Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego, cena jest to "wartość czegoś wyrażana w pieniądzach", natomiast wynagrodzenie oznacza "zapłatę za pracę, odszkodowanie za utratę czegoś". Wykładnia językowa ww. pojęć jasno wskazuje na ich odmienne znaczenie. Kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej, na gruncie u.p.d.o.f., nie pozwała na zastosowanie do tego przychodu art. 19 u.p.d.o.f., bowiem należy go kwalifikować, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z uwagi na kwalifikację przychodów zawartą art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.do.f. z tytułu umorzenia udziałów, nie znajdzie do nich zastosowania art. 19 ww. ustawy określający zasadę ustalania ceny rynkowej. Zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 u.p.d.o.f. nie znajdują zatem zastosowania do dochodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce, które są traktowane jako dochody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 u.p.d.o.f., odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Nie wymienia zatem przychodów z tytułu umorzenia udziałów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na to, że w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na - wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia - analizę i ocenę, czy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 25 oraz art. 19 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia z umorzone udziały Spółki Cypryjskiej.

Skarżący w zażaleniu na ww. postanowienie wniósł o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.,

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.,

c) art. 121 O.p., poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji, gdy w analogicznych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach zostały wydane interpretacje, co stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Naruszenie powyższej zasady stanowi także sporządzone uzasadnienie, które jest niekonkretne, nieprecyzyjne i nie tłumaczy, jakie błędy zostały popełnione przez Spółkę,

d) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., we wniosku przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenie przyszłe oraz jego ocenę prawną. Wyjaśnił, że istota wniosku dotyczy oceny skutków prawnopodatkowych otrzymania przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, tj. dopuszczalności zastosowania art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, wbrew sugestiom organu, nie żąda wydania interpretacji w ramach, której organ miałby wypowiedzieć się, co do wyników prowadzonych ewentualnie w przyszłości postępowań kontrolnych czy podatkowych. Wyjaśnił, że w szczególności nie wniósł o potwierdzenie możliwości zastosowanie interpretowanych przepisów przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w przyszłości w związku z wypłatą wynagrodzenia na podstawie przywołanych przepisów u.p.d.o.f.

Skarżący stwierdził także, iż nie wnosi o ocenę jak, na gruncie konkretnego postępowania, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mają interpretować art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. Przedmiotem interpretacji organu powinna być ocena jego stanowiska, zdaniem z którym ww. przepisy nie mogą mieć zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wskazał, że organ nie odniósł się do analizy przesłanek możliwości zastosowania art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f.

W ocenie Strony, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego był precyzyjny i pozwalał na wydanie interpretacji. Natomiast organ w przypadku wątpliwości miał obowiązek wezwać go do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wskazał, że w analogicznych sprawach zostały wydane interpretacje (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 18 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-436/14-4/MC oraz z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-476/14-2/MC).

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia [...] września 2014 r.

Na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ zaznaczył, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Innymi słowy, interpretacja indywidualna dotyczyć może sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy - w sposób wynikający z prawidłowo odczytanej normy materialnego prawa podatkowego adresowanej do wnioskodawcy) gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy O.p.

Zdaniem Ministra Finansów powyższe wskazuje, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest jedynie informacją dotyczącą przepisów prawa podatkowego, lecz posiada także znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zawiera bowiem ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Należy wskazać, iż pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest interpretacją indywidualną, zatem może być udzielona i wiążąca wyłącznie w indywidualnej sprawie zainteresowanego.

Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k - 14n O.p. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Ministra Finansów z uwagi na powyższe indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest jedynie informacją dotyczącą przepisów prawa podatkowego, lecz posiada także znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zawiera bowiem ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych.

Minister Finansów podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro przedstawiony przez Skarżącego problem dotyczy możliwości zastosowania art. 19 i art. 25 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki Cypryjskiej, nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż ww. przepisy mogą być stosowane (interpretowane) jedynie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a nie interpretacyjnym. Dla ich bytu mają znaczenie szczegóły danego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Nie jest możliwe, aby w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozstrzygać o tym, czy art. 19 i art. 25 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki Cypryjskiej.

W ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na - wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia - analizę i ocenę, czy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 25 oraz art. 19 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki-Cypryjskiej.

W tym miejscu organ wyjaśnił również, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowaniem dowodowym lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. W postępowaniu tym organ ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

W świetle powyższego uznał, iż zadane pytanie nie dotyczyło przepisów objętych zakresem interpretacji podatkowych, zatem nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie. Organ podatkowy jest bowiem uprawniony tylko i wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyłącznie w indywidualnej sprawie dotyczącej bezpośrednio zainteresowanego, a nie zarezerwowanych dla postępowania podatkowego.

Za nietrafny uznał również zarzut, że w analogicznych sprawach nie dopatrzono się podstaw do odmowy wszczęcia postępowania i wydano interpretacje. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie odnosi się do postępowania w konkretnej sprawie i w sprawie o wydanie interpretacji nie została w żaden sposób naruszona. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana, jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika do czego zasadniczo sprowadza się postawiony zarzut.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych stwierdził, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 O.p.

Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP i art. 121 w zw. z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Jednakże nawet, gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W związku z tym zarzuty Skarżącej uznał za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia Ministra Finansów w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 14a O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego,

2) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego,

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne rozpatrywane sprawy w indywidualnych sprawach innych podatników,

5) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być objaśniane w postępowaniu interpretacyjnym,

6) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącego przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy art. 19 i art. 25 u.p.d.o.f. są przepisami prawa podatkowego, w związku z czym mogą być na podstawie art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ustawodawca, wbrew twierdzeniom organu, nie wyłączył ww. przepisów spod zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. Organ wydając interpretację indywidualną nie wypowiada się co do wyników prowadzonych ewentualnie w przyszłości postępowań kontrolnych lub podatkowych, lecz jedynie stwierdza czy stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe lub nieprawidłowe i podaje podstawę prawną. W niniejszej sprawie Skarżący nie wniósł we wniosku o potwierdzenie możliwości zastosowania interpretowanych przepisów przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej w przyszłości, bowiem kompetencją organu interpretacyjnego jest jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego możliwości zastosowania wobec niego art. 25, 25a oraz art. 19 u.p.d.o.f. w świetle przytoczonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W ocenie Skarżącego poza przypadkami wskazanymi w ustawie organ nie ma prawa odmówić wydania interpretacji indywidualnej. W takim przypadku jego działanie narusza zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasadę szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.) oraz prawo do sądu gwarantowane mu przez art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Skarżący przywołał również liczne interpretacje podatkowe wskazując, iż zostały wydane w analogicznych sprawach.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż w niej wskazane.

Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm., dalej – "p.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 g § 3 O.p. w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenia. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14g O.p. pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] września 2014r. – wygenerowane za pośrednictwem platformy e PUAP, podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. - Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisami: osoby o nazwisku "S." (podpis nieczytelny) oraz Kierownika Oddziału – A. G.

Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] października 2014r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wicedyrektora L. S. oraz opatrzone zostało także nieczytelnym podpisem osoby o nazwisku "S.".

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie.

Innymi słowy, ta sama osoba - o nazwisku "S." - uczestniczyła w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej zarówno o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyła.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – biorący udział w wydaniu postanowienia w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania

administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Przy czym podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia.

W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p..

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że osoba o nazwisku "S." brała udział w wydaniu postanowienia z dnia [...] września 2014r.r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że osoba ta (o nazwisku "S.") uczestniczyła także w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyła ta sama osoba, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika, który uczestniczył w wydaniu postanowienia [...] września 2014r.

Końcowo Sąd podkreśla, że przedstawiony pogląd, iż nie ma znaczenia, jakie czynności osoba, która brała udział w wydaniu postanowienia, wykonuje następnie w postępowaniu zażaleniowym, ponieważ każda z nich stanowi przesłankę wyłączenia tej osoby, jest także ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 20.11.2014r., sygn.,. akt I FSK 1696/13).

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.