Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 615/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par.1, art. 67 a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 18 ust. 1 pkt 1c, par. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata Ł. C. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2013 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w S. z dnia [...] 2013 r. nr [...] odmawiającą R. O. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2007 r. w łącznej kwocie [..] zł oraz odsetek naliczonych od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że pismem z dnia 29 grudnia 2012 r. R. O. złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, uzasadniając go trudną sytuacją finansową, materialną, rodzinną, zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej, a także ubóstwem

i chorobą. Podniósł, że sytuacja, którą przedstawił jest spowodowana długoletnimi, trwającymi ponad 10 lat procesami sądowymi, dotyczącymi sporu o prawo posiadania nieruchomości położonej w miejscowości G., na której prowadził działalność gospodarczą. Po zakończonych procesach sądowych utracił prawo użytkowania wieczystego tej nieruchomości, a to spowodowało niemożność dalszego funkcjonowania oraz było bezpośrednią przyczyną powstania długów. Długotrwałe postępowanie sądowe odbiło się na jego zdrowiu i zakończyło się leczeniem psychiatrycznym trwającym od 2002 r. Z kolei jego żona miała zawał serca i jest po zabiegu operacyjnym. Poza tym jak nadmienił podatnik, choruje na inne choroby. Do wniosku załączono kserokopie dokumentów dotyczących problemów zdrowotnych podatnika i jego żony oraz dokumentujących wydatki i uzyskiwane przez podatnika świadczenia, a także kserokopię odpisu księgi wieczystej nieruchomości położonej w G. oraz umowy sprzedaży z 20 marca 1996 r. Wniosek został sprecyzowany i uzupełniony przez podatnika kolejnymi pismami (z dnia 14 lutego 2013 r., 6 marca 2013 r., 19 kwietnia 2013 r.).

W wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. decyzją z dnia [...] 2013 r. odmówił umorzenia zaległości w VAT za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2007 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wskazał na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych. Podniósł, że ustawodawca określając w art. 67a Ordynacji podatkowej dyrektywy wyboru dla organu podatkowego użył zwrotów nieostrych, niedookreślonych: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Organ omówił przy tym wymienione przesłanki zastosowania ulgi podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 lutego 2013 r. spisano

z podatnikiem protokół na okoliczność ustalenia wysokości dochodów, posiadanego majątku oraz stanu rodzinnego. Ustalono m.in., że od dnia 1 grudnia 2001 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i handlu, którą od dnia 19 marca 2012 r. zawiesił i z dniem 20 lutego 2013 r. zlikwidował. Organ ustalił wysokość dochodów uzyskiwanych przez podatnika z działalności gospodarczej w 2010 r., w 2011 r. oraz w 2012 r. ustalając, że w 2012 r. podatnik nie wykonywał działalności gospodarczej i uzyskał przychód wyłącznie tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Od marca 2012 r. podatnik przebywał na zwolnieniu chorobowym. Od sierpnia 2012 r. został zatrudniony w Zakładzie Pracy Chronionej "S." jako pomocnik magazyniera z wynagrodzeniem 1500 zł brutto miesięcznie z tym, że od września 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Podatnik ma orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z dnia 15 czerwca 2012 r. do dnia 30 czerwca 2014 r.

R. O. zamieszkuje w domu jednorodzinnym, piętrowym o powierzchni 120 m2, który stanowi współwłasność małżeńską, a który wybudowany został w latach 70-tych. Połowa domu została użyczona nieodpłatnie córce U. B.. Podatnik ponosi połowę kosztów utrzymania domu, opłat za energię elektryczną, za wodę i kanalizację oraz wywóz nieczystości, gaz do gotowania w łącznej wysokości około 550 zł miesięcznie. Ponadto ponosi koszty związane z opłacaniem podatku od nieruchomości w kwocie 415,12 zł rocznie oraz koszty związane z ogrzewaniem domu w postaci zakupu miału w ilości 7 ton

w wysokości około 3850 zł za okres grzewczy. Wspólnie z podatnikiem zamieszkuje

i prowadzi gospodarstwo domowe żona M. O., lat 61, która otrzymuje emeryturę w wysokości 640 zł netto. Podatnik posiada majątek ruchomy: samochód osobowy BMW 525, rok produkcji 1994, o wartości rynkowej około 4000 zł oraz majątek nieruchomy, tj. dom wraz z działką o powierzchni 5 arów położony

w S.. Używany do działalności gospodarczej samochód marki Renault Magnum (rok produkcji 1998), zakupił w dniu 14 kwietnia 2008 r. na kredyt

w banku BPH, o wartości 53.000 zł. Obecnie samochód nie jest używany. R.O. posiada zadłużenie: kredyt inwestycyjny w banku BPH na zakup samochodu ciężarowego, pozostało do spłaty około 26.000 zł w ratach miesięcznych po 1000 zł oraz zaległości w ZUS z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie w wysokości ponad 20.000 zł, co do których złożył wniosek o umorzenie należności. Ustalono także, że podatnik korzystał już kilkakrotnie z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Podatnik korzystał również z pomocy Ośrodka Opieki Społecznej w S.. Żona podatnika posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z dnia 22 lutego 2011 r. Jej miesięczne koszty leczenia wynoszą około 350 zł. Podatnik leczy się na nadciśnienie tętnicze, ma cukrzycę i problemy z kręgosłupem oraz ma zaplanowane operacje na oczy i nerki, jednak na chwilę obecną data operacji nie jest ustalona. Podatnik oświadczył także, że ze względów finansowych wykupuje leki tylko wtedy, kiedy ma środki finansowe.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do złożenia wyjaśnień czy informacje zawarte w protokole z dnia 19 lutego 2013 r., nie uległy zmianie oraz do ewentualnego przedstawienia i udokumentowania tych zmian (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej), podatnik wskazał, że informacje te nie uległy zmianie, a wręcz się pogorszyły. Dodał, że jest osobą bezrobotną i utracił prawo do zasiłku z dniem 28 czerwca 2013 r. Decyzja o utracie zasiłku została podjęta na skutek osiągnięcia przez niego wieku emerytalnego. Z dniem 28 maja 2013 r. złożył stosowne dokumenty do wniosku o emeryturę, emerytury nie otrzymał z powodu zaległości z tytułu nieopłaconych składek, których aktualnie nie jest w stanie uregulować. Obecnie jest nieubezpieczony i nie może kontynuować jakiegokolwiek leczenia, jak również zaplanowanych zabiegów operacyjnych. Wskazał, że choruje na silną depresję, na którą leczy się od 2002 r. Bieżące koszty utrzymania podatnik pokrywa z otrzymywanej przez żonę emerytury w kwocie 694,88 zł. W kwestii jego sytuacji zawodowej wyjaśnił, że nic się nie zmieniło, szukał pracy przez okres ponad dwóch lat, jednakże bez skutku.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego, R. O. poinformował, że Prezes ZUS umorzył jego zaległości z tytułu zaległych składek, odsetek i kosztów upomnień oraz utrzymał

w mocy decyzję o nr 38, co do wysokości kwoty zaległości 1981,32 zł za listopad

i grudzień 2010 r. Podatnik nadmienił, że zwrócił się o rozłożenie na raty tego zadłużenia i spłaty w miesięcznych ratach po 100 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. jakkolwiek sytuacja finansowa i zdrowotna podatnika oraz jego żony M. O. jest trudna i skomplikowana to wskazane okoliczności nie stanowią przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując przesłankę ważnego interesu podatnika pod kątem przedstawionych przez podatnika argumentów dotyczących jego trudnej sytuacji finansowej i materialnej wskazał, że argumenty te nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Brak dostatecznych środków finansowych na uregulowanie zaległości podatkowej nie stanowi bowiem wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Podatnik osiągnął wiek emerytalny i złożył wniosek do ZUS o przyznanie mu świadczenia emerytalnego jednak, jak sam wyjaśnił, decyzja w sprawie emerytury jest jeszcze w trakcie rozpatrywania, z uwagi na fakt, że podatnik posiada zaległości w składkach na ubezpieczenie. A zatem, obecna trudna sytuacja finansowa podatnika nie daje podstaw do stwierdzenia, że sytuacja ta nie ulegnie poprawie, co pozwoli na uregulowanie obciążających go zobowiązań podatkowych w przyszłości. Niskie środki na utrzymanie nie upoważniają automatycznie organu podatkowego do udzielenia ulgi. Organ odwoławczy ocenił, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie spowoduje zagrożenia egzystencji podatnika i jego żony. Sama zaś dolegliwość płatnicza, jaką jest obowiązek uregulowania zaległego podatku nie jest przesłanką z zakresu ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przyczyny powstania zaległości podatkowych nie miały natomiast charakteru zdarzeń szczególnych i nie powstały z przyczyn niezależnych od podatnika, lecz w wyniku niewpłacania w terminie kwot podatku. Niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w tym, jak argumentuje podatnik, brak zamówień na usługi transportowe, nie mogą być utożsamiane z wyjątkową sytuacją i nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Ww. okoliczności są elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej. Podkreślono, że podatnikowi udzielono ulg w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w VAT za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2007 r., jednak podatnik nie wywiązał się z ustalonych rat i nie spłacił zaległości rozłożonych na raty. Ponadto, w ostatnim czasie podatnik uzyskał spadek po zmarłej H. O.. W skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość niezabudowana - działka (las) (wartość nabytego udziału 1/4 według zeznania podatnika stanowi kwotę 750 zł). W świetle powyższych okoliczności, rozważając przesłankę zaistnienia ważnego interesu podatnika organ odwoławczy nie uznał za słuszne zastosowanie w tym przypadku ulgi w postaci umorzenia zaległości, o którą wnosił podatnik. Jej zastosowanie byłoby niesprawiedliwe wobec podatników, którzy mimo niejednokrotnie trudnej sytuacji materialnej, rodzinnej, zdrowotnej wywiązują się z obowiązku podatkowego rzetelnie i terminowo. R. O. nie wykazał również przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej udzielenie mu wnioskowanej ulgi. Odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie wpłynie natomiast bezpośrednio na korzystanie przez podatnika ze środków pomocy społecznej bowiem z takiej pomocy podatnik już korzysta. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec R. O. z tytułu przedmiotowych zaległości w VAT, objętych wnioskiem o ulgę. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S.. Zatem umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych stawiałoby wierzyciela cywilno-prawnego w korzystniejszej sytuacji niż Skarb Państwa, a więc naruszałoby interes publiczny. Oprócz zaległości podatkowych wobec budżetu Państwa objętych przedmiotowym wnioskiem, podatnik posiadał także inne zaległości publiczno-prawne wobec takich wierzycieli jak: Urząd Miasta i Gminy w S., ZUS oraz Świętokrzyski Urząd Wojewódzki.

Odnosząc się do podniesionego przez R. O. w odwołaniu zarzutu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych, organ odwoławczy powołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w stosunku do przedmiotowych zaległości w VAT wystąpiły okoliczności zawieszające, jak i przerywające bieg terminu przedawnienia.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach R. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że sytuacja w jakiej się znalazł jest wyjątkowa. Jakkolwiek płacenie podatków jest obowiązkiem obywatela, stanowią one dochody budżetu Państwa, to jego sytuacja jest nadzwyczajna, gdyż nie jest

w stanie spłacić zobowiązań podatkowych. Dochody osiągnięte przez niego w 2010

i 2011 r. wystarczały na skromną egzystencję. Oświadczył, że bank zabrał mu samochód Renault Magnum, w ramach zaciągniętego kredytu na jego zakup, nie posiada też samochodu BMW 525. Utrzymuje się z renty żony. Pomaga mu też córka. Jego trudna sytuacja jest stanem faktycznym, nie subiektywną oceną i nie ulegnie poprawie, lecz w przyszłości pogorszy się, co nie pozwoli mu na uregulowanie zaległości podatkowych i odsetek.

Skarżący wskazał, że podejmując działalność gospodarczą nie mógł przewidzieć ryzyka gospodarczego w gospodarce rynkowej i trudności finansowych. Spadek po zmarłej matce o wartości 750 zł ma w dzisiejszych warunkach niewielką wartość. Zdaniem podatnika udzielenie mu ulgi nie spowoduje wielkiego uszczerbku w skali kraju dla budżetu i nie naruszy to interesu publicznego. Przerwanie biegu przedawnienia natomiast nie uzasadnia braku możliwości zastosowania ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w K. dotycząca odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych

w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień

i październik 2006 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2007 r.

Przed przystąpieniem do rozważań w zakresie prawidłowości kontrolowanej decyzji należy wskazać, że organ w odpowiedzi na zarzut odwołania, szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych

w VAT. Wprawdzie stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin ich przedawnienia mijał odpowiednio 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r., to jednak przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. W stosunku do tych zobowiązań wydano bowiem decyzje ratalne (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 października 2010 r. i z dnia 25 lipca 2011 r.) oraz skutecznie zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego pracodawcą (15 listopada 2012 r. i 27 grudnia 2012 r.) oraz stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego bankiem (24 grudnia 2012 r., 17 i 2 października 2012 r., 9 maja i 15 lutego 2011 r., 21 stycznia 2011 r.). Wymienione zdarzenia stanowią okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) oraz w art. 70 § 4 tej ustawy (przerwanie biegu terminu przedawnienia). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia natomiast termin ten biegnie na nowo od dnia następującego pod dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W związku

z powyższym wywiedzione przez organ wnioski co do braku przedawnienia tych zobowiązań podatkowych są prawidłowe.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku

z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest, co do zasady, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi stosownie do powołanego unormowania ma charakter uznaniowy. Organ może, ale nie musi udzielić ulgi, nawet w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 67a. Organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy uzna, że

w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą

z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 620/09, lex nr 745770).

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843).

W niniejszej sprawie organ prawidłowo stwierdził, że skarżący nie spełnia przesłanek udzielenia ulgi określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. W przypadku skarżącego takie wyjątkowe okoliczności, świadczące o istnieniu ważnego interesu podatnika nie wystąpiły.

Należy podzielić ocenę, że jakkolwiek sytuacja finansowa jak i zdrowotna podatnika jest trudna, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że ma charakter wyjątkowy, nadzwyczajny, zaś wywiązanie się z obowiązków w stosunku do Skarbu Państwa stanowi zagrożenie dla egzystencji podatnika. Dla takiej oceny istotne jest, że jest to sytuacja stabilna. Rodzina dysponuje bowiem stałym źródłem dochodu jakim jest emerytura żony podatnika w wysokości 694,88 zł oraz majątkiem (działka z domem, samochód Renault Magnum, samochód BMW 525 z 1994 r., udział w działce leśnej o powierzchni 0,71 ha - o wartości według oświadczenia skarżącego -750 zł). Podatnik nie jest już aktywny zawodowo, nie pozwala mu na to stan zdrowia, w 2012 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i handlu, którą zlikwidował z dniem 25 lutego 2013 r. W 2012 r. osiągnął wyłącznie przychód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości 7504,86 zł (od marca 2012 r. skarżący przebywał na zwolnieniu chorobowym i do dnia 29 lutego 2013 r. otrzymywał zasiłek chorobowy), natomiast do dnia 28 czerwca 2013 r. pobierał zasiłek dla bezrobotnych. Okoliczność utraty prawa do zasiłku jest związana z osiągnięciem przez skarżącego wieku emerytalnego i złożeniem przez niego z dniem 28 maja 2013 r. wniosku o emeryturę. Istotne jest, że potrzeby mieszkaniowe rodziny są zabezpieczone. Skarżący jest właścicielem domu jednorodzinnego, w części którego zamieszkuje a część użycza bezpłatnie córce. Córka prowadzi odrębne gospodarstwo domowe, jednak wspomaga ojca, ponadto dodatkowym źródłem utrzymania rodziny skarżącego jest okresowa pomoc z Ośrodka Opieki Społecznej (częściowo zwrotna). Obraz sytuacji majątkowej skarżącego uzupełniają ustalone przez organ wydatki obciążające budżet domowy w tym koszty utrzymania domu oraz koszty leczenia skarżącego i jego żony. Organ nie pominął okoliczności stanowiących dodatkowe obciążenie budżetu rodziny skarżącego, tj. raty za samochód Renault Magnum, zaległości w ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

Z powyższego wynika, że rodzina skarżącego dysponuje stałym źródłem dochodu, jak również pomocą córki - korzystającej z kolei nieodpłatnie z części nieruchomości skarżącego – połowy domu. Umożliwia to planowanie i racjonalne gospodarowanie środkami. Wskazane przez skarżącego okoliczności - trudna sytuacja finansowa, zdrowotna podatnika i jego żony, jak zasadnie podnosi organ, nie przesądzają automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, zwłaszcza w sytuacji posiadania znacznego majątku - domu z działką o pow. 5 a, udziału w nieruchomości stanowiącej las, samochodu osobowego marki BMW 525 o wartości rynkowej 4.000 zł oraz samochodu Renault Magnum z 1998 r. zakupionego za kredyt w 2008 r. za kwotę 53.000 zł. Zadłużenie w ZUS z tytułu składek w kwocie około 20.000 zł, na które powoływał się skarżący, zostało umorzone. Dług z tytułu składek wynosi obecnie 1.981 zł, co oznacza, że sytuacja na datę orzekania przez organ odwoławczy uległa poprawie. Wyjaśnić przy tym należy, że organ dokonuje oceny na podstawie materiału zgromadzonego na datę wydania decyzji. Skarżący w skardze podnosi, że nie jest już właścicielem samochodu osobowego jak również samochodu Renault Magnum, który "zabrał bank". Okoliczność ta nie była znana organowi odwoławczemu na datę rozstrzygnięcia. Wezwany przez organ odwoławczy pismem z dnia 5 lipca 2013 r. do wykazania, czy zaszły zmiany w jego sytuacji materialnej skarżący nie wskazywał na zmiany odnośnie posiadania samochodów. Nadmienić też należy, że skarżący nie podaje na jakich zasadach nastąpiło rozliczenie z bankiem odnośnie samochodu Renault Magnum, co stało się z samochodem BMW 525. Istotne znaczenie dla oceny sytuacji materialnej podatnika, w aspekcie możliwości spłaty zaległości, ma natomiast wskazywana przez organ okoliczność osiągnięcia przez wnioskującego wieku emerytalnego i możliwość otrzymania świadczeń emerytalnych, która pozwoli na poprawę sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu. Realna możliwość otrzymania świadczeń emerytalnych nie może być pomijana przez organ w aspekcie ustaleń jego sytuacji finansowej i możliwości płatniczych.

Zasadnie zatem organ wskazując na stan majątkowy, realną możliwość otrzymania świadczeń emerytalnych ocenił, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy bowiem ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (hipoteka, zastaw). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej, zdrowotnej, bez względu na wielkość posiadanego majątku, spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2119/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Decydującego wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają też kłopoty zdrowotne skarżącego i jego żony. Organ odniósł się do tych kwestii i wskazał, że nie kwestionuje iż zarówno podatnik jak i jego żona ze względu na stan zdrowia są niezdolni do pracy (orzeczenia o niepełnosprawności), ale wskazał przy tym na osiągniecie przez nich wieku emerytalnego i posiadanie, albo możliwość, osiągnięcia świadczeń emerytalnych.

Należy również zgodzić się z organem, że o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika nie świadczą przyczyny powstania zaległości podatkowej. Przyczyny te związane są bowiem z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i dotyczą wielu przedsiębiorców. Nie mogą one stanowić uzasadnienia dla przyznania ulgi i być przenoszone na całe społeczeństwo.

Sąd podziela również stanowisko organu, że w sprawie brak jest przesłanki interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem podatku, co więcej zdaniem Sądu, udzielenie wnioskowanej ulgi pozostawałoby w sprzeczności interesem publicznym. Organ odwołując się do przesłanki interesu publicznego prawidłowo wskazał na przeznaczenie podatków jako źródła dochodów budżetowych na realizację celów ogólnospołecznych, podnosząc, że udzielenie ulgi prowadzi do rezygnacji z ochrony interesów innych podatników. Budżet podatnika obciążają bowiem zobowiązania o charakterze prywatnym, o czym świadczy zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej a których spłata nie może odbywać się kosztem spłaty wierzytelności budżetowych. Sprzeciwia się temu interes publiczny. Wymaga przy tym zaznaczenia, że podatnik już kilkakrotnie korzystał z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a także umorzono znaczną część jego zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W takiej sytuacji umorzenie wnioskowanej przez skarżącego kwoty zaległości podatkowych stanowiłoby odstąpienie od zasady sprawiedliwości, stanowiącej jedną z wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, którą należy uwzględnić oceniając przesłankę interesu publicznego.

Podsumowując należy stwierdzić, że wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, poddając ocenie racje, na które powoływał się skarżący. Uzasadnienie decyzji spełnia dostatecznie wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, odnosząc się do istotnych dla sprawy okoliczności. Powtórne zwrócenie się przez organ odwoławczy do skarżącego o uaktualnienie zebranych informacji, również wskazuje że celem organu było wydanie decyzji w oparciu o kompleksowo ustalony stan faktyczny, istniejący w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji. Uprawnionym stało się twierdzenie, że

w niniejszej sprawie brak jest przesłanek zastosowania ulgi podatkowej. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd przyznał wynagrodzenie adwokatowi ustanowionemu

w ramach prawa pomocy na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a.

i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej

z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).