Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1655/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 27 lutego 2013 r.; sygn. akt III SA/Łd 1098/12 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 1098/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] sierpnia 2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 w wysokości 15.248 zł.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w kontrolowanych sprawach. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że wyprodukowano go jako osobowy, 5 miejscowy.

Oddalając skargę A. R. (dalej: skarżący) WSA w Ł. wskazał, że z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając to na uwadze Sąd przyjął, że organy dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703 trafnie zastosowały przepisy prawa celnego, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym. Stąd też dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że nabyty przez skarżącego samochód marki Audi Q7 został wyprodukowany jako osobowy, co wynika z pisma z dnia 10 lutego 2011 r. K. Sp. z o.o. w P. Z dokonanych w dniu 19 lipca 2011 r. oględzin tego samochodu i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów osobowych. Skoro został wyprodukowany jako osobowy to równocześnie został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą przede wszystkim cechy takie jak: brak fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, obecność tylnych okien, wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z przeznaczeniem dla pasażerów (obicia tapicerskie na drzwiach i podłodze, oświetlenie, popielniczki, poduszki powietrzne). Sąd uznał, że dokonane w samochodzie zmiany, polegające na wymontowaniu tylnych siedzeń i montażu przegrody za przednimi siedzeniami nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) i trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Zasadnie przy tym organy nie kwestionowały przede wszystkim niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochodu, ponieważ jego treść nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż o klasyfikacji taryfowej pojazdu i w konsekwencji opodatkowaniu go akcyzą nie decydują przepisy o ruchu drogowym, ale przepisy celne i podatkowe. Sąd podkreślił dalej, że skoro organy nie kwestionowały, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowy (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech) i jako taki sprowadzony do Polski, to nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność. W tym stanie rzeczy WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy u.p.a. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył A. R., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a., polegające na uznaniu, że sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu;

2. przepisów postępowania, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 o.p., polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wskazane uchybienia miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, bo zarówno organy niemieckie jak i polskie, po badaniu i oględzinach pojazdu stwierdziły, że był to pojazd ciężarowy i takie cechy posiadał w momencie sprowadzenia do Polski. Organy zweryfikowały dokumentację ponad rok po dacie nabycia pojazdu, przy czym nietrafnie odmówiły przeprowadzenia dowodów, które miały potwierdzić jego stan w dniu nabycia. Z niemieckich dokumentów samochodu wynika, że był on ciężarowy. Także w polskim badaniu technicznym stwierdzono, że po sprowadzeniu do Polski był on ciężarowy. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten, jako ciężarowy, nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Wskazane okoliczności mógłby potwierdzić wnioskowany świadek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jej autor zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, czego zresztą autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na "lakonicznym" odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów, najogólniej rzecz ujmując, na okoliczność stanu pojazdu w momencie sprowadzenia go do Polski. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie przedstawił żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutów nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów dotyczących stanu pojazdu w dacie jego sprowadzenia do Polski mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Na marginesie zatem należy jedynie zauważyć, że okoliczność, która miała być wykazana zawnioskowanymi przez podatnika w postępowaniu podatkowym dowodami w istocie jest niesporna. Nie jest bowiem kwestionowane, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowy (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech) i jako taki sprowadzony do Polski. Z tego też powodu Sąd I instancji odnosząc się do zaniechania przeprowadzenia dodatkowych dowodów w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność i za trafną uznał dokonaną przez organ ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu "uwzględniającą takie okoliczności jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego".

Podkreślenia w związku z tym także wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści określającej, o czym już była mowa, ustawowe elementy uzasadnienia wyroku.

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, występujący wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Ze sposobu w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że skarżący zarzucił Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki Audi Q7 do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 u.p.a. i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.

Zważyć więc trzeba, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a., samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 u.p.a. jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł.

Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną skarżącego, uznał, że w tej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi przytoczony przepis.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.