Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 572/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. spraw ze skarg E.T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia {...) 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpoznaniu odwołań E.T. (dalej: Podatniczka/Skarżąca):

1) uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia {...} grudnia 2019 r. nr {...} za styczeń 2014r. w części dotyczącej określenia podatku VAT do zapłaty w kwocie 5.750,00 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, dotyczącej określenia kwoty podatku VAT do zapłaty w wysokości 2288,50 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

2) uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia {...} grudnia 2019 r. nr {...} za marzec 2014r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT do zapłaty w kwocie 7.498 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, dotyczącej określenia kwoty podatku VAT do zapłaty w kwocie 2.553 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

3) uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia {...} grudnia 2019 r. nr {...}za kwiecień 2014r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT do zapłaty w kwocie 4.600 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, dotyczącej określenia podatku VAT w kwocie 2.277 zł do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

4) uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia{...} grudnia 2019 r. nr {...} za maj 2014r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT do zapłaty w kwocie 4.600 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, dotyczącej określenia podatku VAT w kwocie 7.245 zł do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

5) uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia {...} grudnia 2019 r. nr {...}{ za czerwiec 2014r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT do zapłaty w kwocie 5.520 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie, dotyczącym określenia podatku VAT w kwocie 5.980 zł do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

6) uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia {...} grudnia 2019 r. nr {...}za lipiec 2014r. w części dotyczącej określenia kwoty podatku VAT do zapłaty w kwocie 1.099,51 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, dotyczącej określenia podatku VAT do zapłaty w kwocie 4.554 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

7) uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia {...} grudnia 2019 r. nr {...}za wrzesień 2014r. w części dotyczącej określenia podatku VAT do zapłaty w kwocie 4.370 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałej części, dotyczącej określenia podatku VAT do zapłaty w kwocie 7.130 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

8) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia {...}grudnia 2019 r. nr{...}, określającą za październik 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.354 zł oraz kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 12.797 zł;

9) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia {...} grudnia 2019 r. nr{...}, określającą za listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.005 zł oraz kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 5.405 zł;

10) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia {...} grudnia 2019 r. nr{...}, określającą za grudzień 2014 r. kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 14.431 zł.

Jak wynika z akt spraw, na podstawie upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia {...} lutego 2018 r. nr {...} wobec E.T. , prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" E.T .przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 do 31 grudnia 2015 r. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Podatniczkę była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

W toku postępowań organ I instancji zakwestionował podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez: "B" sp. z o.o. , odliczony przez Podatniczkę w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 roku. Faktury zostały wystawione na rzecz firmy "A" tytułem zakupu "usług zleconych".

W przypadku "B" sp. z o.o. ustalono, że spółka ta w Krajowym Rejestrze Sądowym figuruje jako "C"" sp. z o.o. Została wykreślona z ewidencji podatników VAT z dniem 11 października 2012 r. a jej działalność według wpisu w KRS została zawieszona w dniu 10 grudnia 2012 r. Ponadto z treści zeznań E. T. vel. Sz.(dalej: Mąż Podatniczki) wynikało, że "B" sp. z o.o. nie świadczyła dla firmy "A"żadnych usług a E.Sz. otrzymywał od spółki "A" faktury, które jedynie księgował. Za otrzymane faktury płacił wystawcy "40-50% VATu z faktury".

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez "B" sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono również, że w deklaracjach VAT-7 sporządzonych za kontrolowane okresy, Podatniczka wykazała podatek należny, wynikający z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz:

- Usługi Transportowe A.F. (styczeń, marzec, kwiecień, maj, grudzień 2014r.),

- "D"sp. z o.o. (styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2014 r.),

- M.A. Przedsiębiorstwo Handlowo usługowe " D"" (maj, czerwiec, lipiec, listopad 2014r.),

- Usługi Budowlane, Ślusarstwo, Handel "A " A.S.(maj, lipiec 2014r.),

- S.W. (lipiec 2014r.),

- P.P.U.H. "T" J.T.(wrzesień 2014r.),

- PHU "A" sp. jawna (październik, listopad 2014r.),

- Przedsiębiorstwo Wielkobranżowe "N" sp. z o.o., (październik 2014r.),

- Firma Produkcyjno -Usługowo -Handlowa "T" J.T.(październik 2014r.),

-" B" Serwis Samochodów B.T.(grudzień 2014r.).

W stosunku do tych faktur stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych usług. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

Korekty za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2014 r. w całości uwzględniały nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli podatkowej. W zakresie podatku należnego Podatniczka uwzględniła ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikał fikcyjny charakter części faktur, uwzględnionych w pierwotnym rozliczeniu.

Z kolei korekta za październik 2014 r. nie uwzględniała w całości nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej. W zakresie podatku należnego Podatniczka nie uwzględniła ustaleń kontroli podatkowej, z których wynikał fikcyjny charakter części faktur, uwzględnionych w pierwotnym rozliczeniu - nie obniżyła odpowiednio kwot podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Złożona korekta za listopad 2014 r. w zakresie podatku należnego uwzględniała ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikał fikcyjny charakter części faktur, uwzględnionych w pierwotnym rozliczeniu. W korekcie nie uwzględniono natomiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za październik 2014 r.

W związku z tym, że Podatniczka nie zapłaciła kwot podatku wykazanego w fakturach, w stosunku do których zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia {...} lutego 2019 r. nr{...}, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, biorąc pod uwagę ustalenia dokonane podczas prowadzonej kontroli podatkowej i złożone przez Stronę korekty zeznań podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r., decyzjami z dnia {...} grudnia 2019 r. nr {...} Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił kwoty VAT do zapłaty z tytułu wykazania podatku w fakturach, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku. Ponadto w stosunku do okresu rozliczeniowego za październik 2014r. organ I instancji określił również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W przypadku okresu rozliczeniowego za listopad 2014r. organ I instancji, oprócz podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił również wysokość zobowiązania podatkowego.

Od ww. decyzji Podatniczka złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołań zarzucono naruszenie art. 120 i art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.). Ponadto zarzucono błędne zastosowanie wobec Strony art. 108 ustawy o VAT. Podatniczka podniosła, że przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie w stosunku do jej męża - ES jako wystawcy faktur, który przez Podatniczkę nie był upoważniony do ich wystawiania i działał w ten sposób wyłącznie na własny rachunek. Strona zarzuciła, że organ podatkowy nie udowodnił, że miała ona jakikolwiek udział w wystawianiu tych faktur oraz nie miała świadomości co do przedmiotu i rzetelności tych transakcji.

DIAS opisanymi szczegółowo na wstępie decyzjami z dnia 23 lipca 2020r. w części uwzględnił wniesione odwołania, utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. DIAS wskazał, że decyzje organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. zostały wydane i doręczone stronie w dniu 17 grudnia 2019 r. W dniu 23 grudnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub innych należności pieniężnych. Informacja o zajęciu została przesłana do strony i doręczona w dniu 31 grudnia 2019 r. co spowodowało przerwanie - z dniem 31 grudnia 2019 r. terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 4 o.p.

W dalszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii rzetelności faktur wystawionych przez firmę Podatniczki na rzecz firmy Usługi Transportowe A.F, w których wykazała podatek należny, wykazany następnie w zakwestionowanych deklaracjach VAT-7. DIAS podzielił ustalenia organu I instancji co do tego, że w stosunku do ww. zakwestionowanych faktur należało zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał na oświadczenie A.F. z dnia 5 kwietnia 2018r., że do kosztów działalności za 2014 rok zaksięgował faktury firmy "A" E.T. , które nie dotyczyły robót wykonanych dla jego firmy. Faktury te nie miały związku z jego działalnością. W protokole kontroli, sporządzonym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego wobec A.F. wskazano, że zawyżono podatek naliczony, poprzez ujęcie podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych m.in. przez "A" E.T.. A.F. w dniu 17 kwietnia 2018 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., uwzględniające w całości ustalenia kontroli, dokonanej w stosunku do jego firmy. W ocenie DIAS fakt, że czynności stwierdzone ww. zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca potwierdza oświadczenie kontrahenta Podatniczki, jak również dokonane z jego strony korekty deklaracji VAT-7, w których pierwotnie ujął zakwestionowane faktury. Ponadto, również Podatniczka po przeprowadzonej kontroli podatkowej złożyła korekty, w całości uwzględniające ustalenia kontroli.

W odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z M.A. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "R" organ odwoławczy podzielił wnioski Naczelnika US, że usługi dla tej firmy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. DIAS wskazał, że choć w zeznaniach, zarówno E.T. , jak i M. A. deklarowali wykonanie zafakturowanych usług, to na potwierdzenie ich wykonania nie przedstawili żadnych dokumentów. Jak zeznali ww. świadkowie - usługi wykonywane były bez zawierania umów pisemnych. Opłacane był jedynie gotówką, czasami w ratach/częściowo, bez jakichkolwiek zapisów o częściowych spłatach i bez potwierdzeń zapłaty. Nie spisywano żadnych protokołów odbioru po zakończonych robotach. Jak zeznał M.A. - naprawiane rzekomo przez E.T. maszyny zostały następnie sprzedane. Powyższe stwierdzenie nie znajduje jednak potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przedłożone faktury sprzedaży R. dotyczą zupełnie innych maszyn niż te, które wynikają z wystawionych przez "A"ktur. DIAS podzielił spostrzeżenia organu I instancji co do tego, że zeznania złożone przez MA w charakterze świadka i jego pisemne wyjaśnienia - na przestrzeni 3 miesięcy - różnią się w swojej treści w zakresie m.in. innych sprzętów. Z przedstawionych wyżej względów DIAS uznał, że w stosunku do czynności udokumentowanym ww. fakturami zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do transakcji przeprowadzonych z firmą Usługi Budowlane, Ślusarstwo, Handel "A" A.S. DIAS wskazał, że zeznania świadków nie dają wiary temu, że usługi udokumentowane fakturami zostały wykonane. Zeznania świadków są rozbieżne w swojej treści, m.in. co do wykorzystywanych maszyn (A.S. zeznawał, że wykorzystywano jego maszyny – E.T. natomiast zeznał, że używał swoich) i ilości osób, pracujących przy wykonywaniu usługi. E.T. nie potwierdził, że pracował z 3-4 osobami, zeznawał natomiast, że wykonywał pracę "osobiście". A.S. nie miał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności. Nie posiadał pisemnych umów na zamawiane usługi. Nie rozliczał się osobiście z wykonawcą. Nie posiadał dokumentacji, dotyczącej ewentualnej zapłaty za wykonaną usługę, ani protokołów odbiorczych. Z kolei E.T. zgodziła się z powyższymi ustaleniami uwzględniając je w całości w złożonych korektach deklaracji. Mając na uwadze powyższe okoliczności DIAS ocenił, że organ I instancji zasadnie stwierdził, że usługi dla firmy S.S. A.S. udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane.

W odniesieniu do transakcji z firmą P.P.U.H. "T" wskazano na protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec. T. J, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji metalowych. Z protokołu tego wynika, że w ewidencjach nabycia zaksięgowano faktury wystawione przez firmę" A".T.E , w tym m.in. wystawione we wrześniu 2014 r. W protokole stwierdzono, że ewidencje nabyć za III i IV kwartał 2014 r. prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy oraz że zawyżono podatek naliczony, poprzez ujęcie podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych m.in. przez "A" E.T. W związku z tym nie uznano za dowód ewidencji zakupu prowadzonej przez J.T. za III i IV kwartał 2014 r. w części opisanej w protokole. Organ odwoławczy pozyskał ponadto oświadczenie JT z dnia 13 kwietnia 2018 r., w którym przyznał, że: "Faktury od (...)"A" T.E. z roku 2014 nie były związane z prowadzoną przez moją firmę działalnością gospodarczą. Wyjaśnienie z dnia 9 marca 2018r. przesłane do Urzędu dot. "A" T.E. zostało sporządzone przez księgową nie do końca zorientowaną w zakresie prowadzonych przez moją firmę robót. Niniejszym odwołuję te wyjaśnienia." Dodatkowo J.T. w dniu 27 kwietnia 2018 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za III i IV kwartał 2014 r., uwzględniające w całości ustalenia kontroli dokonanej w stosunku do jego firmy. W tych okolicznościach DIAS uznał, że wobec faktur wystawionych na rzecz firmy PPUH "T" J.T. zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do transakcji z firmą PHU sp. jawna DIAS uznał, biorąc pod uwagę zeznania zarówno B.T. jak i E.T. , że nie można dać wiary temu, że usługi udokumentowane zkwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Zeznania świadków są rozbieżne w swojej treści, m.in. co do czasu trwania wykonywanej usługi (B.T. zeznawał, że usługa trwała 2-3 tygodnie – E.T. natomiast zeznał, że "zeszło mu z tydzień"). B.T. nie potrafił również jednoznacznie określić, jak dostarczano samochody do remontu - kto odpowiadał za ich transport. Ponadto, na potwierdzenie wykonania ww. usługi, aniE.T. , ani B.T. , nie przedstawili żadnych dokumentów. Jak zeznali świadkowie - usługi wykonywane były bez zawierania umów pisemnych. Opłacane był jedynie gotówką, bez potwierdzeń zapłaty i obecności świadków. Niezaprzeczalne jest również to, jak ustalili kontrolujący podczas prowadzonej w "A" kontroli podatkowej, że firma Podatniczki nie dysponowała materiałami niezbędnymi do wykonania kompleksowo usługi wykazanej na zakwestionowanych fakturach. E.T. zgodziła się z powyższymi ustaleniami, uwzględniając je w całości w złożonych korektach deklaracji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, DIAS podzielił ustalenia organu I instancji, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane i zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Przedsiębiorstwa Wielkobranżowego "N" sp. z o.o. DIAS wskazał na istotne dla oceny rzetelności transakcji okoliczności. Usługa miała dotyczyć konserwacji naczepy do ciągnika siodłowego, która została następnie sprzedana za cenę 5.000 zł mimo, że koszt jej ulepszenia (tj. lakierowania i czyszczenia), wykazany w zakwestionowanej fakturze wyniósł 14.140 zł netto. Z analizy z zakupu materiałów wynika, że Podatniczka nie zakupywała ww. materiałów lakierniczych, wykazanych w opisie faktury wystawionej na rzecz spółki N. Materiały te nie pozostawały również na wyposażeniu w firmie w 2014 r. DIAS podzielił wnioski organu I instancji co do tego, że usługa wykazana w zakwestionowanej fakturze nie została w rzeczywistości wykonana. Organ odwoławczy wskazał, że na potwierdzenie wykonania ww. usługi, ani E.T. , ani R.N. nie przedstawili żadnych dokumentów. Jak zeznali, usługi wykonywane były bez zawierania umów pisemnych. Zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec ww. faktury DIAS uznał więc za zasadne.

Odnosząc się do kwestii rzetelności sprzedaży usług dla Firmy Produkcyjno Usługowo Handlowej "T" J.T. DIAS powołał się na wyjaśnienia K.T. (działającej w imieniu P.U.H. "T" w [.]), z których wynikało, że J.T. z prowadził działalność w zakresie usług samochodowych do 2011 r. Od 2012 r. do chwili sporządzenia ww. wyjaśnienia działalność nie jest prowadzona. W latach 2014 - 2015 nie wykonywał żadnych usług i nie otrzymywał żadnych faktur zakupu. Jak oświadczono, "prawdopodobnie faktura wystawiona przez "A" E.T. została wystawiona pomyłkowo". DIAS wyjaśnił, że w obrocie gospodarczym istnieją dwie faktury o tych samych numerach, opiewających na tę samą kwotę, wystawionych na rzecz dwóch różnych podmiotów - tj. firm Osoba wystawiająca faktury, tj. E.T. nie potrafi wyjaśnić związanych z tym rozbieżności. Powyższe uzasadnia w ocenie DIAS stwierdzenie, że czynność udokumentowana zakwestionowaną fakturą nie została wykonana. Zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy ocenił jako zasadne.

W odniesieniu do transakcji z B.de Serwis Samochodów B.T. DIAS wskazał, że z analizy zakupu materiałów wynika, że Podatniczka nie zakupywała materiałów lakierniczych, farb i innych materiałów koniecznych dla wykonania usług dla B.. Nie pozostawały one również na wyposażeniu w firmie w 2014 r. Organ odwoławczy nie dał wiary temu, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Powyższy wniosek wysunięto m.in. z treści zeznań świadków (E.T. iB.T. ). Na potwierdzenie wykonania ww. usługi, E.T. , ani B.T. nie przedstawili żadnych dokumentów. Jak zeznali - usługi wykonywane były bez zawierania umów pisemnych. Opłacane były gotówką, bez potwierdzeń zapłaty i obecności świadków. Biorąc to pod uwagę DIAS podzielił ustalenia organu I instancji, że czynności udokumentowane ww. fakturami nie zostały wykonane i zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do transakcji pomiędzy "A" E.T. a S. sp. z o.o. DIAS uznał, że fikcyjność transakcji udowodniono w stosunku do faktur wystawionych w październiku i grudniu 2014r. Organ odwoławczy wskazał, że analizowane transakcje nie mają, poza fakturami, żadnego innego potwierdzenia w dokumentacji spółki. Brak jest dowodów zapłaty czy protokołów odbioru prac. W trakcie prowadzonej kontroli wobec spółki" S" ustalono, że współpraca spółki z firmą "A" była okazjonalna. Firma znaleziona została "przez Internet" do wykonania prac zleconych, a pomimo tego nie zawierano żadnych pisemnych umów, nie pobierano żadnych dowodów zapłaty za wykonaną usługę. Z tego powodu, zdaniem DIAS, uzasadnione jest twierdzenie organu I instancji, że czynności udokumentowane fakturami, wystawionymi w październiku i grudniu 2014r. nie zostały wykonane. Zatem zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W pozostałym zakresie DIAS stwierdził natomiast, że okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktury nie były analizowane w prowadzonej w stosunku do spółki "S" kontroli podatkowej, która dotyczyła innego okresu (IV kwartał 2014 r.). Dodatkowo, ustalenia dotyczące przedmiotowych faktur nie znalazły się w dołączonym do akt protokole kontroli, na co powołuje się organ I instancji. Z tego powodu DIAS uznał, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do ww. faktur za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2014r. nie było uzasadnione.

W przypadku transakcji dokonanych prze Podatniczkę ze S.W. DIAS również nie podzielił wniosków organu I instancji co do udowodnienia fikcyjności zafakturowanych usług. Organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, że usługi nie zostały wykonane. Okoliczności wystawienia zakwestionowanej faktury nie były analizowane w prowadzonej w stosunku do firmy E-B. kontroli podatkowej. W dołączonym do akt protokole kontroli nie znalazły się żadne ustalenia dotyczące przedmiotowej faktury. Nie wyszczególniono jej podczas analizy ewidencji nabyć (jako faktury wystawionej przez firmę "A" dla firmy "B"na co powołuje się organ I instancji. Analizowana faktura nie została zakwestionowana w toku prowadzonej kontroli podatkowej.

W dalszej kolejności DIAS odniósł się do zarzutów odwołania i przedstawionej argumentacji Podatniczki zgodnie z którą, rzeczywistym wystawcą faktur byłe. E. Sz., zatem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinien znaleźć zastosowanie do jej męża. Organ odwoławczy powołał się na treść zeznań Podatniczki, w trakcie których wskazywała ona, że w 2014 roku działalność prowadziła wspólnie z mężem, jako osobą współpracującą. Ponadto Podatniczka sporządziła dla swego męża pełnomocnictwo, uprawniające go do prowadzenia spraw firmy "A" Upoważnienie sporządzono w formie pisemnej i obejmowało również wystawianie i podpisywanie faktur w imieniu Podatniczki. W tych okolicznościach DIAS nie uznał za wiarygodne twierdzenia Strony, że nie miała ona udziału w wystawianiu faktur oraz, że nie miała świadomości co do przedmiotu i rzetelności zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy uznał, że Podatniczka prowadząca działalność gospodarczą powinna dobierać osoby współpracujące w sposób staranny, z zachowaniem dbałości i przezorności w prowadzonych przez siebie sprawach. Podatniczka przekazała upoważnienie do współprowadzenia firmy swojemu mężowi -E.T. , jak również nadała mu uprawnienie do wystawiania i podpisywania faktur. Sama natomiast te faktury wprowadzała do rejestrów prowadzonej firmy - co sama podkreślała w odwołaniu z dnia 27 grudnia 2019 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Podatniczka ustanowiła swego męża pełnomocnikiem w niniejszej sprawie na etapie prowadzonej kontroli, co stanowi niezaprzeczalny przejaw zaufania Strony do E.T. oraz uznania, że stan jego zdrowia pozwalał na pełnienie przez niego tej funkcji. DIAS zaznaczył, że to do podatnika należy obowiązek prawidłowego zorganizowania i nadzoru prowadzonej działalności gospodarczej.

E.T. wniosła jednobrzmiące skargi do tut.Sądu na powyższe decyzje DIAS, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami I instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 2a, art. 120, art. 122, art. 180 o.p. i art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie wykazały zasadności zastosowania wobec Strony art. 108 ust. 1 ustawy VAT, który zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych i unijnych należy stosować po dogłębnej analizie, czy w konkretnej sprawie zaistniała ostateczna sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków; analiza taka powinna uwzględnić również przyczyny wystawienia takiej faktury, jak i późniejsze zachowanie się obu stron, czego nie dokonał zarówno organ I, jak i II instancji;

2. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie jej w sposób nieobiektywny i dowolny, a także niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w szczególności nie zbadanie, czy zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, a także poprzez nieuwzględnienie argumentacji podatniczki dot. sytuacji zdrowotnej jej męża, który to samowolnie, bez jej wiedzy i zgody wystawiał przedmiotowe faktury;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową, niezgodną z zasadami logiki, dowodzącą jedynie przyjętej a priori tezy organu podatkowego o niezgodnym z prawem działaniu Strony, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pomijającej istniejące dowody przemawiające na korzyść Strony, a także poprzez uznanie za udowodnione czynności, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość, a także poprzez nie zebranie kompletnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu Skarżąca potrzymała wyrażone w odwołaniu twierdzenie, że nie wystawiała zakwestionowanych faktur, zatem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może znaleźć w stosunku do niej zastosowania. Rzeczywistym wystawcą ww. faktur był bowiem jej mąż - E.Sz. , który nie był w żaden sposób upoważniony przez Skarżącą do ich wystawiania i działał w ten sposób wyłącznie na własny rachunek. Skarżąca argumentowała, że poza dokumentacją, którą sama wytwarzała w ramach osobiście prowadzonej działalności w zakresie usług montażu szyb samochodowych, księgowała również to co jej mąż przekazał. Skarżąca podkreśliła, że działała jedynie w dobrej wierze. Faktury dostarczał mąż a Skarżąca je bez zastanowienia - mechanicznie księgowała. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że nie wystawiała przedmiotowych faktur, nie zlecała ich wystawiania i nie upoważniała do ich wystawiania. Nie miała więc żadnej świadomości co do fikcyjności tego procederu. Z tego powodu zdaniem Skarżącej nie wyczerpała ona przesłanek określonych w art. 108 ustawy VAT do tego, aby odpowiadać osobiście i ponosić jakiekolwiek konsekwencje z tego tytułu.

Skarżąca argumentowała, że organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił jej udziału w wystawianiu faktur. Nie wykazał również, by Skarżąca miała jakąkolwiek świadomość co do przedmiotu i rzetelności tych transakcji. Ponadto ES wielokrotnie w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśniał, że działał bez wiedzy Skarżącej, na własną rękę oraz, że nie miała ona o wystawianych fakturach (co do ich treści i przedmiotu transakcji) żadnej wiedzy, jak również nie miała żadnych z tego tytułu korzyści (w tym finansowych).

Skarżąca wskazała również, że pracownicy prowadzący kontrolę mieli osobiście okazję stwierdzić, że E.Sz. jest osobą niestabilną emocjonalnie, co sama Podatniczka podkreślała wielokrotnie w pismach i osobiście przed Urzędem Skarbowym.

Skarżąca zarzuciła kontrolującym brak ustaleń co do ewentualnych korzyści podatkowych, jakie mogły odnieść firmy, odbierające faktury od E.Sz. . Powyższe ustalenia mogły by mieć znaczenie przy ocenie szkodliwości wystawiania faktur dla budżetu państwa a tym samych przy ocenie sytuacji Skarżącej w kontekście wyroków sądów administracyjnych, powoływanych w piśmie z dnia 2 lipca 2019r., w szczególności wyroku NSA z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1857/15, z 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, z 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13.

Skarżąca podniosła, że powinna mieć prawo do skorygowania deklaracji VAT w taki sposób, aby wycofać z nich ewentualnie wystawione zakwestionowane faktury, jak również ewentualnie powiązane faktury zakupowe.

W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Poddając zaskarżoną decyzję kontroli sądowej w granicach określonych przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w art. 145 przywołanej ustawy. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd za prawidłowe uznał wnioski organu odwoławczego co do zaistnienia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Jak wynika bowiem z akt spraw, z dniem 31 grudnia 2019r. w stosunku do zobowiązań podatkowych przypadających za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet ww. należności. W związku z powyższym, przesłanki do przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 o.p. z dniem 31 grudnia 2019r. zostały spełnione.

Istotę sporu w niniejszych sprawach stanowiła zasadność zastosowania wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że zakwestionowane najpierw w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego faktury, które Skarżąca wystawiła na rzecz swoich kontrahentów w rzeczywistości nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług, jakie firma Skarżącej miała świadczyć poszczególnym kontrahentom. W rezultacie, organy w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznały, że podatek VAT wykazany na zakwestionowanych fakturach jest podatkiem do zapłaty a obowiązek z tego tytułu obciąża Skarżącą jako wystawcę faktur, która prowadziła działalność gospodarczą pod firmą"A". Skarżąca, zarówno w odwołaniu, jak i wniesionej skardze nie kwestionowała ustaleń organu, dotyczących fikcyjnego charakteru usług, na które opiewały sporne faktury. Strona nacisk położyła natomiast na kwestię pozostawania w dobrej wierze. Wedle argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, nie była ona wystawcą faktur. Zatem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może znaleźć wobec niej zastosowania. Rzeczywistym wystawcą faktur był mąż Skarżącej, który wedle jej twierdzeń, nie został przez nią upoważniony do wystawiania zakwestionowanych faktur. Rola Skarżącej miała natomiast sprowadzać się do mechanicznego księgowania wystawionych przez jej męża faktur. Skarżąca podniosła również argument, dotyczący wyeliminowania skutków prawnych nadużycia podatkowego w wyniku złożenia korekt podatkowych.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu Sąd uznał, że rację należało przyznać organom podatkowym. Argumentacja zawarta w skardze, jako niezasadna, nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zostały bowiem spełnione przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona nie spełniła również kryteriów, dotyczących dobrej wiary oraz wyeliminowania negatywnych skutków wystawienia faktur, które pozwoliłyby jej na uchylenie się od skutków prawnych zaistniałego oszustwa podatkowego.

Zgodnie z przywołanym już art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten aktualizuje się również w przypadku, gdy strona wystawi i wprowadzi do obrotu prawnego nierzetelne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty podatku jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi oznacza wprowadzenie dokumentu do obrotu prawnego. Z treści art. 108 ustawy o VAT wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wskazana regulacja stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 108 ustawy o VAT jest samoistną czynnością, rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Z tego powodu faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia.

W niniejszych sprawach organy podatkowe, spełniając wymogi dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W przypadku faktur wystawionych na rzecz firmy Usługi Transportowe A.F, o fikcyjności zafakturowanych usług świadczy samo oświadczenie, w którym A. F wskazał, że faktury wystawione przez firmę "A"nie dotyczyły robót budowlanych wystawionych dla jego firmy. Oświadczenie to znalazło odzwierciedlenie w korektach, złożonych zarówno przez A.F. , jak i samą Skarżącą, które uwzględniały w całości ustalenia kontroli podatkowej w zakresie tych transakcji. W przypadku transakcji przeprowadzanych z firmą "R", organy, wykazując fikcyjność udokumentowanych transakcji, zasadnie powołały się na okoliczności takie jak: brak dokumentów, potwierdzających wykonanie usług, brak pisemnych umów, brak potwierdzeń zapłaty, mających być dokonywanych gotówką, czy też brak protokołów odbioru zakończonych robót. Zeznania M.A. charakteryzowała istotna rozbieżność m.in. w zakresie sprzętów, jakie miały być naprawiane przez firmę Skarżącej. Fakt sprzedaży maszyn, mających być naprawiany przez E.T. nie został potwierdzony w toku postępowania. Zatem poza samymi fakturami nie zostały ujawnione dokumenty, lub też inne dowody, które potwierdzałyby fakt rzeczywistego wykonania usług.

Podobna okoliczność, dotycząca braku udokumentowania wykonanych usług, zaistniała w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę Skarżącej na rzecz firmy Usługi Budowlane Ślusarstwo, Handel "B" A.S. W tym przypadku również zachodził brak pisemnych umów, brak dokumentów potwierdzających zapłatę, jak również brak protokołów odbiorczych. Rozbieżność zachodziła pomiędzy zeznaniami ET oraz A.S. w kwestiach istotnych, jeżeli chodzi o sposób realizacji usług. Rozbieżności dotyczyły bowiem ilości osób uczestniczących w wykonaniu robót, czy też własności używanego sprzętu.

Brak dokumentacji, potwierdzającej wykonanie usługi stanowił podstawę do podważenia realności transakcji, również pomiędzy firmą Skarżącej a PHU "A" Nie stwierdzono bowiem dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, nie zawierano pisemnych umów. Brak było potwierdzeń zapłaty, płatnych gotówką. Ustalono również, że firma Skarżącej nie dysponowała materiałem niezbędnym do wykonania usługi. Zeznania świadków (E.T. oraz B.T.były rozbieżne m.in. w co do czasu realizacji umowy.

W przypadku transakcji ze spółką "N" organy wykazały, że Skarżąca nie dysponowała materiałami, wykazanymi na fakturze, wystawionej dla ww. spółki. Wykonanie usługi na rzecz ww. podmiotu również nie zostało udokumentowane. Brak po stronie Skarżącej materiałów, koniecznych do wykonania usługi stanowił również jedną z podstaw do podważenia wiarygodności transakcji Skarżącej z firmą "B" Ponadto, organy, podobnie jak w przypadku transakcji z pozostałymi kontrahentami Skarżącej, wskazały na brak dokumentów, potwierdzających wykonanie usług i dokonanie płatności.

W przypadku faktur wystawionych na rzecz firmy P.P.U.H. sam rzekomy kontrahent Skarżącej złożył w toku postępowania oświadczenie o braku związku wystawionych przez firmę Skarżącej faktur z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Oświadczenie to znalazło swoje odzwierciedlenie w złożeniu przez ww. kontrahenta korekt deklaracji VAT, uwzględniających w całości ustalenia kontroli, dokonanej w stosunku do jego firmy. Za fikcyjną uznano również usługę na rzecz firmy Produkcyjno Usługowej "T" J.T. Przede wszystkim, jak wynikało z wyjaśnień, uzyskanych w toku postępowania, firma ta nie prowadziła działalności od 2012 roku. W latach 2014 – 2-15 nie wykonywała żadnych usług, nie otrzymywała żadnych faktur. Organy uznały, że do wykonania czynności udokumentowanych fakturą nie doszło, mając również na uwadze istnienie dwóch faktur na tą samą datę i tę samą kwotę, lecz wystawioną na rzecz dwóch różnych podmiotów, tj. firmy T. i T.

W stosunku do spółki "B"w zakresie transakcji zakwestionowanych przez organ odwoławczy, tj. dotyczących października i grudnia 2014r., DIAS wskazał na brak dokumentacji, potwierdzającej wykonanie usług (brak dowodów zapłaty i protokołów odbioru robót). O braku wykonania umów miał świadczyć również brak umów w powiązaniu z faktem, że spółka ta została znaleziona przez Internet a współpraca była okazjonalna.

Należy również zaznaczyć, że Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania oceny organy odwoławczego o niewykazaniu (brak dostatecznego materiału dowodowego) fikcyjności faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz spółki "B"za okres od stycznia do września 2014 roku oraz na rzecz firmy SW. Sąd zaaprobował argumentację DIAS, który wskazywał, że faktury w wyżej wskazanym zakresie nie były analizowane w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec tych podmiotów. Z tego powodu organ odwoławczy na korzyść Skarżącej uchylił decyzje organu I instancji w zakresie tych transakcji i umorzył postępowania. poza wszystkim wymaga podkreślenia, że takie rozstrzygnięcia, co oczywiste, zostały wydane na korzyść Strony. W związku z powyższym Sąd w aspekcie kontroli legalności decyzji w wyżej wskazanym zakresie związany jest wynikającą z art. 134 § 2 p.p.s.a. zasadą, zgodnie z którą, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Naruszeń skutkujących zaś stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji Sąd nie stwierdził.

Podsumowując, organy podatkowe, uzasadniając fikcyjność udokumentowanych fakturami usług, wskazywały na brak dokumentacji potwierdzających realne wykonanie umów. Poza fakturami, podmioty nie dysponowały standardową w realnym obrocie gospodarczym dokumentacją, zawierającą potwierdzenia zapłaty, protokoły odbioru robót, czy też pisemne umowy. Organy zasadnie wskazywały na rozbieżności w zeznaniach świadków, którzy mieli ze sobą współpracować, w zakresie dotyczącym istotnych elementów realizowanych umów. W przypadku niektórych transakcji organy podatkowe wykazały również brak materiałów po stronie Skarżącej, niezbędnych do wykonania usług.

Ustalenia w tym zakresie stanowią wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzeczywistego charakteru usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w powiązaniu ze złożeniem przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych, uwzględniających ustalenia kontroli podatkowej. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. W toku postępowania przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania świadków, tj. osób działających w ramach firm, na które wystawiane były zakwestionowane faktury. Organy swoje ustalenia faktyczne oparły na protokołach z kontroli podatkowych, przeprowadzonych zarówno wobec samej Skarżącej, jak i wobec jej kontrahentów. Uwzględniły również korekty deklaracji podatkowych składanych przez Skarżącą oraz jej kontrahentów, które uwzględniały ustalenia, prowadzonych wobec nich kontroli podatkowych. Dowody te dostarczyły w ocenie Sądu wystarczających podstaw do dokonania ustaleń faktycznych, pozwalających na kontrolę rzetelności zakwestionowanych faktur.

W ocenie sądu, organy, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po przeanalizowaniu przedmiotowych spraw Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zgromadzony w niniejszej sprawie w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Skarżącej, zgłoszony w kontekście naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., dotyczący nieuwzględnienia sytuacji zdrowotnej męża Podatniczki. Strona podnosiła bowiem, że E.T. miał problemy zdrowotne, prowadzące do niestabilności emocjonalnej. Jednakże wiarygodność powyższego stwierdzenia budzi wątpliwości w kontekście działań samej Skarżącej, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe. Należy bowiem zauważyć, że to sama Skarżąca upoważniła swego męża do działania w jej imieniu w toku kontroli podatkowej. Trudno więc przyjąć, że Skarżąca, mając wiedzę o problemach emocjonalnych męża, mimo to upoważnia go do reprezentacji jej przez organami podatkowymi.

Kwestia dotycząca reprezentacji Skarżącej przez jej męża, podnoszona jest przez Stronę w kontekście dobrej wiary Podatniczki. Strona podnosiła bowiem, że nie uczestniczyła w wystawianiu zakwestionowanych faktur. Nie upoważniała również swojego męża do ich wystawiania w jej imieniu. Nie miała więc żadnej świadomości co do fikcyjności procederu. Mąż Skarżącej w zakwestionowanym przez organy zakresie działalności, działał wyłącznie na własny rachunek. Skarżąca podnosiła, że nie będąc wystawcą zakwestionowanych faktur, nie powinna też ponosić odpowiedzialności na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu zaprezentowane przez Skarżącą rozumienie pojęcia dobrej wiary jest błędne. To Skarżąca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy"A", ponosi odpowiedzialność za jej działanie i organizację a zatem również za osoby, podejmujące w jej imieniu działania. Na Skarżącej spoczywa również odpowiedzialność za działania osób, podejmujących w jej imieniu czynności z zakresu działalności firmy. To na Skarżącej spoczywa odpowiedzialność za dobór pracowników i innych osób działających w jej imieniu. Wszelkie działania, podejmowane przez osoby upoważnione finalnie obciążają samą Skarżącą, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Skarżąca nie może więc uwolnić się od odpowiedzialność za wystawianie nierzetelnych faktur stwierdzeniem, że nie uczestniczyła w ich wystawianiu. To ona jako profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego odpowiedzialna za organizację i sposób funkcjonowania swojej firmy ponosi także odpowiedzialność za działania osób, które na jej firmę wystawiały nierzetelne faktury, realizując przekazane w tym względzie uprawnienia przez przedsiębiorcę. W szerszym aspekcie odpowiedzialności za powyższe aspekty funkcjonowania kierowanego przez nią podmiotu, mieści się także staranność w doborze pracowników (współpracowników) oraz nadzór i kontrola działań podejmowanych w jej imieniu. Zresztą twierdzeniom o braku świadomości co do wystawiania zakwestionowanych faktur przeczy sobie sama Skarżąca przyznając, że księgowała faktury wystawiane przez jej męża. Nie może w żadnym rzazie usprawiedliwiać skarżącej tłumaczenie, że czyniła to "bez zastanowienia", niejako "mechanicznie".

W świetle powyższego przedstawione w skardze wyjaśnienie nie może przemawiać za przyznaniem Skarżącej dobrej wiary. Świadczy zaś o braku zachowania należytej staranności w prowadzeniu własnej firmy. Mechaniczne księgowanie faktur, wystawianych na jej firmę, bez ich weryfikacji i bieżącego sprawdzenia ich rzetelności, świadczy co najmniej o niefrasobliwości Strony i obciąża Skarżącą, która działalność gospodarczą w zakwestionowanym zakresie prowadziła bez zachowania należytej staranności i przezorności. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można więc uznać, że Skarżąca wykazała dobrą wiarę, która pozwoliłaby jej uchronić się przed negatywnymi skutkami jej postępowania. Należy zaznaczyć, że na gruncie prawa podatkowego to Skarżąca, jako prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe, nawet, jeśli jakieś czynności zleca osobom trzecim. Przepisy ustaw podatkowych nie zwalniają z odpowiedzialności w sytuacji działania podatnika przez pełnomocnika. Wybór pełnomocnika przez Skarżącą pozostawał jej wyłącznym prawem, jednak skutki dokonywanych wyborów osoby pełnomocnika (rzetelne, bądź nie, wykonywanie zleconych pełnomocnikowi czynności) obciążają zawsze reprezentowanego – skarżącego (por. np. wyrok NSA z 28 września 2017r., sygn. akt I FSK 2309/15). Powyższa ocena jest uzasadniona w kontekście okoliczności niniejszej sprawy. Mimo bowiem deklarowanych wątpliwości co do stanu emocjonalnego męża, Skarżąca czyniła go pełnomocnikiem również na etapie kontroli podatkowej. Zatem konsekwencje wyboru w kwestii osoby reprezentującej firmę Skarżącej obciążają samą Stronę i nie mogą zmienić podmiotu odpowiedzialnego za zobowiązania podatkowe w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane faktury zostały wystawione w ramach działalności ET prowadzonej pod firmą "A"

Do uwolnienia Skarżącej od negatywnych skutków wystawienia fikcyjnych faktur, w okolicznościach niniejszych spraw, nie mógł doprowadzić podniesiony w skardze argument, dotyczący wyeliminowania negatywnych skutków wystawienia fikcyjnych faktur, wskutek złożenia odpowiednich korekt deklaracji podatkowych.

W orzeczeniach dotyczących wykładni i stosowania art. 21 ust. 1 c VI Dyrektywy, a potem art. 203 Dyrektywy 112, niezależnie od kwestii dobrej wiary, Trybunał dodawał, że podczas ich stosowania należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia faktur. W przypadku bowiem, gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą, nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji. Na tle stosowania art. 203 Dyrektywy 112 Trybunał Sprawiedliwości wydał szereg wyroków, między innymi z dnia: 19 września 2000 r., C-454/98; 6 listopada 2003r., C-78/02 – C-80/02; 15 marca 2007 r., C-35/05; 18 czerwca 2009 r., C - 566/07; 31 stycznia 2013 r., C-643/11; 31 stycznia 2013 r., C-642/11. Z orzeczeń tych wynika, że według Trybunału podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych.

W związku z powyższym podstawową kwestią do rozważenia jest to, czy dokonanie przez Skarżącą korekt deklaracji podatkowych, w których pierwotnie uwzględniono rozliczenia z fikcyjnych faktur, może być uznane za działanie podjęte "w stosownym czasie". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, odnoszący się do rozumienia pojęcia "w stosownym czasie" w odniesieniu do działań "naprawczych", podejmowanych przez podatnika. W szczególności wskazuje się, że nie można mówić o zapobiegnięciu "w stosownym czasie" niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jeśli z jednej strony doszło już do uszczuplenia należności budżetowej (nabywca skorzystał z prawa do odliczenia), a z drugiej strony nieprawidłowości zostały ujawnione przez organy podatkowe. Takie stanowisko konsekwentnie zaprezentował NSA w wyrokach: z dnia 5 lutego 2014r., I FSK 198/13 z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; z dnia 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14; z dnia 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17).

W okolicznościach niniejszych spraw Skarżąca wystawiła faktury, uznane następnie za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w okresie od stycznia do grudnia 2014r. Kontrola podatkowa w zakresie m.in. kontroli ww. faktur została wszczęta w dniu 19 lutego 2018r. Protokół kontroli podpisany został w dniu 4 września 2018r., w którym stwierdzono przedstawione powyżej nieprawidłowości w rozliczeniach w zakresie podatku VAT. Skarżąca zaś złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 w dniu 27 września 2018r. Zatem korekty deklaracji podatkowych zostały złożone dopiero po ujawnieniu fikcyjności faktur przez organ podatkowy i po zakończeniu kontroli podatkowej w tym względzie. Sąd podziela więc zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone na gruncie spraw o analogicznym przebiegu, że w takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca dopiero bowiem po sformułowaniu przez organ podatkowych końcowych wniosków z kontroli podatkowej co do fikcyjności faktur zdecydowała się na odpowiednią korektę deklaracji i uwzględnienie ustaleń organu co do fikcyjności faktur. Taki przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym wniosek, że gdyby nie ujawnienie w wyniku kontroli podatkowej popełnienia oszustwa podatkowego (wystawienia fikcyjnych faktur) przez Skarżącą, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samej podatniczki. Przez długi czas po wystawieniu i rozliczeniu fikcyjnych faktur Skarżąca nie podjęła z własnej inicjatywy działań w celu usunięcia tych faktur z obrotu i wyeliminowania skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla Skarżącej, jak i rzekomych nabywców usług. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego, poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Przyjęcie takiego stanowiska mogłoby prowadzić do sytuacji, w której świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu. W przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 ustawy o VAT. (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 października 2020r., I FSK 367/18, z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14; z dnia 24 maja 2016 r., I FSK 2015/14; z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14).

Zatem mając na uwadze chronologię działań Skarżącej, tj. złożenie korekt deklaracji VAT dopiero po ujawnieniu fikcyjności faktur w protokole kontroli należało uznać, że Skarżąca nie wyeliminowała negatywnych skutków wystawiania fikcyjnych faktur w odpowiednim czasie. Tym samym nie spełniła przesłanek do uwolnienia się od odpowiedzialności, wynikającej z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powołane przez Skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą zmienić oceny Sądu w przedstawionym powyżej zakresie. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie pozbawiły Skarżącej możliwości złożenia korekt deklaracji podatkowych. Jednocześnie Sąd dokonał oceny pod względem możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Jednakże mając na uwadze przedstawioną powyżej chronologię zdarzeń uznał, że Skarżąca nie wyeliminowała w odpowiednim czasie ryzyka związanego z uszczupleń dochodów podatkowych.

Należy również wskazać, że Sąd podzielił wnioski organów podatkowych co do zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur, wystawionych na rzecz Skarżącej przez MRB sp. z o.o., w których wykazany podatek VAT Skarżąca uwzględniła w rozliczeniach jako podatek naliczony. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych, niekwestionowanych przez Skarżącą nie budzi wątpliwości, że wystawione przez spółkę MRB faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność tej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym została zawieszona z dniem 10 grudnia 2012r. Ponadto już wcześniej, bo z dniem 11 października 2012r. spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Istotne jest również, że sam E.T. w swych zeznaniach potwierdził, że spółka ta nie świadczyła na rzecz firmy Skarżącej żadnych usług a z tytułu wystawiania faktur mąż Skarżącej płacił wystawcy 40-50% VAT z faktury.

Mając na względzie wyżej przedstawione okoliczności faktyczne sprawy oraz wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu a skargi podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.