Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2715/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153, art. 170;
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: w art. 100 ust. 4;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 263 poz 1 artykule 3 Def. w pkt 4), pkt 5), pkt 17), pkt 27);
law: Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i  ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów ("dyrektywa ramowa") (Tekst mający  znaczenie dla EOG).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 867/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 867/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając go w całości. Środek odwoławczy oparto na obydwu podstawach. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej "u.p.a." w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2011.86.61) – zwanego dalej "rozporządzeniem nr 316/2011", poprzez prawotwórczą i niezgodną z zasadami konstytucyjnymi wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa oraz art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania obejmowały: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." polegającym na dowolnym dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wiążącej wykładni i zaleceń zawartych z uprzednio wydanego wyroku z 27 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2333/14, art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z punktem drugim Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni wskazanej Noty wyjaśniającej.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie z 12 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Na rozprawie zdalnej organ uzupełnił swoje stanowisko o żądanie zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 7 lutego 2018 r., V SA/Wa 867/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. 23 lipca 2011 r. P.K. kupił w państwie członkowskim samochód osobowy marki Toyota RAV4 VIN: [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1995 cm3 za 58 000 DKK (koron duńskich). Najpóźniej, w dacie wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu 26 sierpnia 2011 r., pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i ten dzień został uznany za datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Uprawniony diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy". Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) P. K. nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie zapłacił akcyzy na rachunek izby celnej. Następnie, samochód został sprzedany, dalej darowany kolejnej osobie, a w we wrześniu 2011 r. samochód został czasowo zarejestrowany. W korespondencji mailowej spółka Toyota D. [...], poinformowała, że samochód został wyprodukowany w 2006 r. jako samochód kategorii M1 oraz posiada certyfikat zgodności N1. Zgodnie z duńskim dowodem rejestracyjnym, pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim 26 stycznia 2006 roku. Pojazd zarejestrowano w Danii dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy (Varebir), przeznaczenie: do prywatnego przewozu towarów (G. p.), z dwoma miejscami do siedzenia, masa pojazdu: 1450 kg, dopuszczalna masa całkowita: 2025 kg. Ponadto z dokumentu tego wynika, że dla pojazdu zostało wystawione świadectwo homologacji typu nr [...], zmiana nastąpiła 2 stycznia 2009 r. Ponadto w wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że samochód posiada: fabryczne miejsca kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, które nie zostały trwale usunięte, siedzenia zostały zamontowane do podłogi, konstrukcyjnie wyprofilowanej pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń, pasy dla pasażerów zostały zamontowane w fabrycznie wyprofilowanych miejscach, obicia tapicerskie są takie same na wszystkich fotelach, nie stwierdzono stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń a przestrzenią tylną, ani śladów jej wcześniejszego montażu. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2015 r.,

V SA/Wa 2333/14 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania obejmujące konieczność przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia stanu pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego oraz zmian dokonanych w pojeździe, a także tego, czy rzeczywiście pojazd został pierwotnie zarejestrowany jako osobowy.

Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którą wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku oraz zawarł tam wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna obejmuje przede wszystkim przepisy postępowania, ponieważ decyzja została wydana przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania, przez co stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w spornym zakresie.

Przepisy art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść wskazań i oceny prawnej powinna ściśle odpowiadać ustaleniom dokonanym w toku narady nad orzeczeniem. Przedmiotem dyskusji, a następnie głosowania, są mające zapaść orzeczenie oraz zasadnicze powody rozstrzygnięcia. Określenie "zasadnicze powody rozstrzygnięcia" obejmuje przede wszystkim podstawę prawną orzeczenia oraz jej wyjaśnienie, a więc materię służącą między innymi do sformułowania w wyroku oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na znaczenie tej oceny, a w wypadku uchylenia zaskarżonego aktu lub czynności – również wskazań sądu co do dalszego postępowania w sprawie, wyniki głosowania w tym zakresie powinny być uwzględnione zarówno przy podawaniu zasadniczych powodów rozstrzygnięcia bezpośrednio po ogłoszeniu wyroku, jak i przy sporządzaniu pisemnego uzasadnienia wyroku. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą ponownego postępowania prowadzonego przez organ administracji publicznej w zakresie danej sprawy, w której sąd wyeliminował z obiegu prawnego rozstrzygnięcie ostateczne. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał skargę, w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę, będąc związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05 (LEX nr 250245) stwierdził, że art. 153 p.p.s.a. powinien być interpretowany w powiązaniu z art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten nie wyłącza ze swojego zakresu sądu drugiej instancji. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności), natomiast niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. "Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)" – tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153. Niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na tej podstawie - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podnosząc zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię kasator winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu w konkretnej sprawie. Podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 153 p.p.s.a. kasator winien sprecyzować, na czym konkretnie polegało naruszenie oceny prawnej, czy naruszono ocenę dotyczącą zastosowania przepisów procesowych, czy też ocenę dotyczącą zastosowania prawa materialnego, lub też obie te oceny. Z kolei, zarzucając naruszenie wskazań co do dalszego postępowania kasator winien wskazać, które konkretnie wskazania Sądu I instancji naruszył organ administracji ponownie rozpatrując sprawę. Stawiając te zarzuty Sądowi I instancji, który oddalił skargę na rozstrzygnięcie wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy kastor winien w uzasadnieniu przytoczonej podstawy skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) precyzyjnie wskazać z podaniem strony, wersu (linijka tekstu) pisemnego uzasadnienia poprzedniego wyroku Sądu I instancji uwzględniającego skargę poszczególne elementy oceny prawnej oraz elementy wskazań, których nie uwzględnił organ administracji ponownie rozpatrując sprawę.

Zgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej tj. zasadą konsekwencji terminologicznej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Z tej zasady wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a. oraz "zalecenia Sądu" nie są pojęciami tożsamymi. Należy podkreślić, że w p.p.s.a. nie istnieje pojęcie "zalecenia Sądu". Tym samym nieuprawnionym jest posłużenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrotem: "organy zastosowały się do zaleceń zawartych w wyroku z 27 lutego 2015 r." Ponadto należy podkreślić, że w art. 153 p.p.s.a. mowa jest o ocenie prawnej, natomiast pojęcie: "wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny" znajduje się w art. 190 p.p.s.a.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.

Kasator nie podważył prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako samochodu osobowego. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, która w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W każdej sprawie podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje klasyfikacji taryfowej pojazdu punktem wyjścia winien być VIN (Vehicle Identification Number) – numer identyfikacyjny pojazdu nadany i umieszczony przez producenta, który składa się ze znaków – cyfr i liter z wyłączeniem stosowania liter: I, O oraz Q, myślnika, gwiazdki (*) oraz innych znaków specjalnych. Znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu, mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia, każdy producent ma własny system wykorzystywania tego pola. Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.) w artykule 3 Definicje w pkt 4), pkt 5), pkt 17), pkt 27) stanowi: "krajowa homologacja typu" oznacza procedurę homologacji typu ustanowioną prawem krajowym danego państwa członkowskiego; ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego; "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI; "typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B; "producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji.

Skoro Dania, jako państwo członkowskie zaświadczyła, że wyprodukowany w Korei Południowej samochód osobowy, typ pojazdu jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, to oznacza że ten towar niewspólnotowy uzyskał status towaru wspólnotowego po dopuszczeniu do obrotu jako pojazd kategorii M1, tj. pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób i ich bagażu, mający nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. Duńska "krajowa homologacja typu" oznaczająca procedurę homologacji typu ustanowioną prawem krajowym danego państwa członkowskiego skutkowała tym, że ważność tej homologacji obowiązywała jedynie na terytorium tego państwa członkowskiego. Inaczej mówiąc, typ pojazdu nie utracił przez to "homologacji typu WE" w wyniku której został dopuszczony na rynek Wspólnoty, jako samochód osobowy.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Zarzuty podniesione w ramach drugiej podstawy kasacyjnej pozostają w ścisłym związku z niepodważonymi ustaleniami stanu faktycznego, że samochód był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.