Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 461/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Referent Paulina Nagajek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi T. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej lokalizacji punktu gier uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C., umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] o odmowie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego w części dotyczącej lokalizacji punktu gier w pozycji nr [...] załącznika nr 1.

Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. udzielił spółce [...] zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego. W załączniku nr 1 do decyzji wymieniono miejsca, w których zlokalizowane są punkty do gier na automatach o niskich wygranych.

W dniu [...] października 2012 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w B. P. z wnioskiem o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego w części dotyczącej lokalizacji punktu gier w pozycji nr [...] załącznika nr 1. W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Skarżąca podniosła, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych powinien być zakwalifikowany do kategorii przepisów technicznych objętych obowiązkową procedurą notyfikacji w Komisji Europejskiej. Skutkiem niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest bezskuteczność przepisów technicznych i niemożność ich egzekwowania i stosowania w obrocie prawnym. Wniosek o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych powinien być zatem rozpatrzony z pomięciem przepisów nienotyfikowanych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. odmówił zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego w części dotyczącej lokalizacji punktu gier w pozycji nr [...] załącznika nr 1.

W uzasadnieniu organ podniósł, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej: ustawa o grach hazardowych, dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, dalej: dyrektywa 98/34/WE.

W odwołaniu spółka [...] zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając naruszenie art. 51 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 1 pkt 4 w związku z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu organ podniósł, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] sierpnia 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego w części dotyczącej lokalizacji punktu gier w pozycji nr [...] załącznika nr 1.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego w części dotyczącej lokalizacji punktu gier w pozycji nr [...] załącznika nr 1. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że wobec cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego w części dotyczącej lokalizacji punktu gier w pozycji nr [...] załącznika nr 1, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie zmiany lokalizacji tego punktu gier na automatach o niskich wygranych.

Organ stwierdził, że prowadzenie postępowania odwoławczego w przedmiocie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, co do którego prawomocnie cofnięto zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jest bezprzedmiotowe. Stosownie zaś do treści art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej; Ordynacja podatkowa, postępowanie odwoławcze może skończyć się decyzją o umorzeniu postępowania w II instancji, gdy postępowanie to jest bezprzedmiotowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka [...] zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

a) naruszenia art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz wyżej wymienionych przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że do oceny czy sporne przepisy mają "techniczny" charakter niezbędne jest poczynienie ustaleń faktycznych oraz błędne uznanie, że dopiero te ustalenia pozwolą na orzeczenie czy sporne przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter "techniczny";

b) naruszenie art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w związku z § 2 ust. 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 65, poz. 597 z późn. zm.) oraz § 3 - 5 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz przepisów rozporządzenia, wyrażającą się mylnym założeniem, że do oceny czy sporny przepis ma "techniczny" charakter, niezbędne jest poczynienie szeregu ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w kontekście wykładni przepisów rozporządzenia, które implementowało dyrektywę 98/34, wskazuje, że ocena i stwierdzenie "technicznego" charakteru art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wymaga postępowania dowodowego w żadnym zakresie;

c) naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 w związku z art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez niezastosowanie wykładni dokonanej przez TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 odnoszącej się również do przepisu z art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych;

d) naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przepisy ustawy o grach hazardowych mają istotny wpływ na właściwości i sprzedaż automatów w Polsce, w tym gwałtowny spadek popytu na automaty, czego nie zmieni nawet ich przeprogramowanie na automaty wysokohazardowe do kasyn gry, czy też poszukiwanie rynków zbytu poza granicami kraju. Przepisy ustawy o grach hazardowych powodują, że automaty do gier o niskich wygranych stają się bezużyteczne, co eliminuje zapotrzebowanie na nie, a w konsekwencji powoduje w praktyce likwidację obrotu tymi automatami. Z chwilą wygaśnięcia zezwolenia, automat o niskich wygranych może być eksploatowany jedynie przez kasyno gry, do czego musi zostać przekształcony w automat wysokohazardowy, na skutek czego następuje "istotna zmiana właściwości" produktu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2014 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego w części dotyczącej lokalizacji punktu gier w pozycji nr [...] załącznika nr 1.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze.

Zasadniczy argument Dyrektora Izby Celnej przemawiający za takim rozstrzygnięciem sprawy opierał się na twierdzeniu, że postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie zmiany zezwolenia stało się bezprzedmiotowe, wobec cofnięcia tego zezwolenia w pozycji nr [...] załącznika nr 1 decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...]. Inaczej mówiąc, organ odwoławczy przyjął, że nie można zmienić aktu, który został już usunięty z obrotu prawnego.

Należy zwrócić uwagę, że wśród dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego Ordynacja podatkowa wskazuje jeszcze jedną decyzję umarzającą postępowanie. W myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie.

Instytucja umorzenia postępowania odwoławczego, przewidziana w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jako jeden z rodzajów rozstrzygnięcia sprawy w trybie odwoławczym, nie wymienia ustawowych przesłanek, których zaistnienie uzasadnia zastosowanie tej instytucji. Jest to jednak instytucja zbieżna z instytucją umorzenia administracyjnego postępowania odwoławczego według ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, przewidzianą w art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. W orzecznictwie i literaturze ugruntowane jest stanowisko, że umorzenie postępowania odwoławczego następuje w razie skutecznego cofnięcia odwołania albo w razie bezprzedmiotowości samego postępowania odwoławczego (vide np. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10). Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego może nastąpić z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn przedmiotowych uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze niewydanej, czy uchylonej w innym trybie). Podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadnia np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak posiadania statusu strony przez podmiot odwołujący się (vide uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98, ONSA 1999 Nr 4, poz. 119).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydaje się wówczas, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze. Z kolei, gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, to znaczy: uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 237/13).

Wbrew argumentacji Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z drugą ze wskazanych wyżej sytuacji. Nie można uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego. Nie przestał istnieć przedmiot odwołania w postaci wydanej w postępowaniu w pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] grudnia 2012 r. o odmowie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Bk 1106/13).

Na skutek usunięcia z obrotu prawnego samego zezwolenia na prowadzenie wyżej wymienionej działalności (ostateczna decyzja z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...]), bezprzedmiotowe stało się w ogóle merytoryczne orzekanie w sprawie zmiany tego zezwolenia (vide wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1223/11). Nie można orzekać o zmianie aktu, który został już usunięty z obrotu prawnego.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy musi uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie orzekania w drugiej instancji. Zarówno ogólne postępowanie administracyjne (regulowane przepisami k.p.a.), jak i postępowanie podatkowe (regulowane Ordynacją podatkową) jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność w aspekcie materialnym wyraża się w dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu tej samej sprawy administracyjnej. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się zatem tylko do dokonania kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji czy weryfikacji zarzutów odwołania, ale polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, uwzględniając taki stan faktyczny i prawny, jaki istnieje w dacie orzekania przez organ odwoławczy.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że o ile w dacie wydawania decyzji w sprawie zmiany zezwolenia w pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r.) istniały podstawy do merytorycznego orzekania w przedmiocie zgłoszonego żądania zmiany zezwolenia, to stan ten uległ zasadniczej zmianie na etapie postępowania odwoławczego. Jak wskazano wyżej, na skutek wydania ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie w części dotyczącej lokalizacji punktu gier w pozycji nr [...] załącznika nr 1 (decyzja z dnia [...] stycznia 2014 r.) nie można było już merytorycznie orzekać o zmianie zezwolenia. Obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej, działającego jako organ odwoławczy, było uwzględnienie tych zmienionych okoliczności sprawy (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 1185/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 188/14).

Oceny powyższej nie zmienia okoliczność, znana sądowi z urzędu, że ostateczna decyzja cofająca zezwolenie (decyzja z dnia [...] stycznia 2014 r.) została zaskarżona do sądu administracyjnego. W orzecznictwie wskazano, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony (vide wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 639/12). W odniesieniu do niniejszej sprawy tym bardziej należy przyjąć, że nie ma możliwości zmiany zezwolenia w sytuacji, gdy byt prawny tego zezwolenia został podważony ostateczną już decyzją administracyjną. Ponadto zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r. WSA w Lublinie oddalił skargę spółki [...] na decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r. cofającą przedmiotowe zezwolenie w części dotyczącej lokalizacji punktu gier w pozycji nr [...] załącznika nr 1 (sygn. akt III SA/Lu 5714).

Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadzi do sytuacji, w której pozostała w obrocie prawnym, jako ostateczna, decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r. rozstrzygająca merytorycznie (choć odmownie) sprawę zmiany zezwolenia w sytuacji, gdy na skutek późniejszego cofnięcia zezwolenia (decyzja z dnia [...] stycznia 2014 r.) orzekanie merytoryczne w tej sprawie było niedopuszczalne, a zatem postępowanie w całej sprawie stało się bezprzedmiotowe.

Z powyższych rozważań wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej umarzająca wyłącznie postępowanie odwoławcze jest wadliwa. Skoro nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Uchylenie zaskarżonej decyzji powoduje konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Celnej. Obowiązkiem organu będzie ponowne rozważenie właściwej formy rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu powyższych uwag.

Sąd nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy zarzuty nie mają związku z treścią rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.