Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1364/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak,, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Odrębnymi decyzjami z dnia [...] r. Prezydent Miasta C. określił "A" Spółce z o.o. w likwidacji wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. (za 2006 r.) oraz w kwocie [...] zł. (za 2007 r.).

Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do E.S. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółki z o.o. powstałe od miesiąca sierpnia 2006 r. do miesiąca lutego 2007 r.

Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 116, art. 143, art. 239a, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") orzekł o odpowiedzialności podatkowej E.S., jako prezesa "A" spółki z o.o. za zaległości podatkowe tego podmiotu za okres od miesiąca sierpnia 2006 r. do miesiąca lutego 2007 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. uchyliło ją decyzją z dnia [...] r., nakazując organowi pierwszej instancji, by ten zbadał, jaka była kondycja finansowa spółki w okresie pełnienia przez odwołującą funkcji członka zarządu oraz zbadał, czy w okresie tym wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E.S., jako członka zarządu "A" Spółki z o.o. oraz "A" Spółki z o.o. z tytułu zaległego podatku od nieruchomości za okres od stycznia do miesiąca lutego 2007 r. w kwocie [...] zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 116 O.p. przez jego niewłaściwą wykładnię. Odwołująca m.in. wskazała, że organ I instancji pominął, iż z powodu jej choroby w listopadzie 2006 r. całość wykonywania obowiązków prezesa spółki przejął Z.S., zajmujący stanowisko wiceprezesa. Podkreśliła, że choroba i zły stan zdrowia uniemożliwił jej powrót do wykonywania obowiązków prezesa spółki i wobec tego została odwołana ze stanowiska członka zarządu w lutym 2007 r. Zwróciła również uwagę, że kondycja finansowa spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie uzasadniała wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zaakcentowała, że organ nie wykazał, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki upadłościowe.

3. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojej decyzji SKO w pierwszej kolejności przywołało treść art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., a następnie wskazało, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązku członka zarządu.

Podkreślono, że wymieniony przepis obarcza członka zarządu ciężarem udowodnienia istnienia okoliczności powodujących uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dotyczy to również wskazania mienia nadającego się do egzekucji.

W konsekwencji organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie należy ustalić, czy E. S. odpowiada za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości spółki, jako członek jej zarządu i za jaki okres niezbędnym jest wykazanie czy była ona członkiem zarządu w tym okresie. Dokumentem potwierdzającym tej fakt jest m.in. odpis z rejestru handlowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że "A" Spółka z o.o. nie zapłaciła podatku od nieruchomości za lata 2006 i 2007, co wynika z decyzji określających tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego. E.S. pełniła funkcję członka zarządu spółki "A" od 30 czerwca 2006 r. do 15 lutego 2007 r. Podkreślono, przy tym, że zadłużenie z tytułu podatku od nieruchomości wynosi 7 miesięcy, a mimo tego, że spółka zaprzestała regulowania tego podatku, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie jej upadłości.

Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów podatniczki, iż od listopada 2006 r. nie pełniła ona obowiązków członka zarządu z powodu choroby (przekazała pełnienie tych obowiązków wiceprezesowi) oraz, że była w trakcie choroby informowana o dobrej kondycji spółki. Organ zauważył, że podatniczka musiała mieć świadomość, tego że na dzień 21 listopada 2006 r. spółka posiadała zaległości w podatku od nieruchomości już za okres 4 miesięcy.

Organ odwoławczy nadto podniósł, że wobec spółki "A" było prowadzone postępowanie egzekucyjne przez organ egzekucyjny i okazało się ono bezskuteczne. Wskazano, że pismem z dnia 6 marca 2009 r. organ egzekucyjny Urzędu Miasta C. poinformował organ podatkowy o przebiegu prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ilustrując zastosowanie środki egzekucyjne i skutek tego. Zgodnie z informacją tego organu z dnia 15 lipca 2010 r. nie nastąpiło jeszcze sądowe wyjawienie majątku spółki "A". Sprawę tę, ze względu na siedzibą spółki, miał prowadzić sąd w K.. Mając to na uwadze organ podatkowy uznał, że "wszystkie dotychczas zastosowane środki egzekucyjne" okazały się bezskuteczne.

Podniesiono również, że organ podatkowy wydał w dniu [...] r. tytuły wykonawcze na zaległości podatkowe spółki "A", jednakże niemożliwym okazało się dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych przez wpis hipoteki obciążającej nieruchomość, ponieważ spółka w dniu 27 marca 2007 r. sprzedała przedmiotową nieruchomość firmie "B" Spółce z o.o.

4. W skardze na powyższą decyzję strona zażądała jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

- naruszenie art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że podatniczka ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o., jako były członek jej zarządu;

- naruszenie art. 229 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, o co wnioskowała strona;

- naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1, w związku z art. 235 O.p., poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego istniejącego w niniejszej sprawie,

- błędne ustalenie stanu faktycznego, przez pominięcie faktu przekazania funkcji prezesa spółki Z.S. (dotychczasowemu wiceprezesowi), co miało miejsce w listopadzie 2006 r., a nadto pominięcie faktu, że w momencie przekazywania obowiązków sytuacja spółki była dobra i nie uzasadniała wniosku o zgłoszenie upadłości.

Zdaniem skarżącej nieuzasadnione jest stanowisko organów o istnieniu zaległości podatkowych spółki, ponieważ spółka złożyła wniosek o umorzenie podatku od nieruchomości, a decyzja o odmowie umorzenia została wydana dopiero [...] r.

Niezależnie od powyższego skarżąca wskazuje, że w okresie, kiedy była członkiem zarządu spółki, nie było podstaw prawnych do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Okoliczności tych organy nie wyjaśniły, a nadto nie zbadano, jaka była kondycja finansowa spółki.

5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko szczegółowo wyłuszczone w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

7.Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności E.S. za zaległości podatkowe "A" Spółki z o.o. w likwidacji w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń do miesiąca lutego 2007 r., w której to spółce wymieniona pełniła funkcję Prezesa zarządu od 30 czerwca 2006 do 15 lutego 2007 r. w kwocie [...] zł.

7.1. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei w myśl art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

7.2. Bezsporne w rozpatrywanym przypadku jest to, "A" Spółka z o.o. nie zapłaciła należnego od niej podatku od nieruchomości, należnego za miesiące styczeń i luty 2007 r.. Podobnie bezsporne jest, że E. S. pełniła obowiązki członka zarządu spółki z o.o. (prezesa zarządu) w okresie od 30 czerwca 2006 r. do 15 lutego 2007 r., a więc w czasie, w którym powstała zaległość podatkowa osoby prawnej w podatku od nieruchomości, wynikająca z decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym zakresie z dnia 3 sierpnia 2009 r., przy czym organ przypisał podatniczce – jako osobie trzeciej – tę część zaległości podatkowej, która odnosiła się do okresu sprawowania przez nią funkcji członka zarządu.

7.3. Istotne zatem w sprawie jest ustalenie, czy w rozpatrywanym przypadku spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2, a nadto nie zostały naruszone inne przepisy dotyczące istoty odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółek (istoty odpowiedzialności solidarnej).

7.4. Sąd w pierwszej kolejności uznał za celowe odniesienie się do argumentacji skarżącej, iż faktycznie nie sprawowała funkcji członka zarządu, z uwagi na chorobę. Argument ten, jako uwalniający co do zasady od odpowiedzialności za zaległości spółki, nie zasługuje na uwzględnienie.

Chodzi tu o sposób rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. określenia "w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Nie ulega wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o pełnienie funkcji członka zarządu w określonym czasie, tj. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe.

Wyjaśnienia jednakże wymaga problem, czy użyte w art. 116 O.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" dotyczy zaległości podatkowych, które powstały, gdy pełnili oni tylko formalnie funkcję członka zarządu, czy też realizowali je również faktycznie.

Za koniecznością łącznego wystąpienia obu przesłanek (tj. formalnego powołania i faktycznego wykonywania obowiązków) opowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 października 2006 r. (sygn. akt II UK 47/06). W orzeczeniu tym, dotyczącym sprawy zaległości w składkach ubezpieczeniowych na rzecz ZUS, Sąd Najwyższy stwierdził, że odpowiedzialność członków zarządu spółki jako osób trzecich ma charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez zobowiązanego albo nienależytego wykonania zobowiązania, także publicznoprawnego (art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jednolity tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. SN zwrócił uwagę, że ten kierunek orzecznictwa zarysował się już na tle art. 298 k.h. (obecnie art. 299 k.s.h.) regulującego odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2000 r., I ACa 307/00, OSA 2002 nr 3, poz. 22).

Aczkolwiek rzeczywiście, na tle stosowania art. 299 K.s.h. (wcześniej art. 298 K.h.) sądy powszechne oraz Sąd Najwyższy generalnie przyjęły linię, iż odpowiedzialnością za zobowiązania spółki można objąć tylko osoby faktycznie pełniące funkcję członka zarządu (nawet jeżeli nie zostały wpisane do KRS-u), to jednak poglądu tego nie można odnieść do stosowania art. 116 O.p., jak to czynił Sad Najwyższy w ww. wyroku z dnia 9 października 2006 r. Przede wszystkim art. 299 § 1 K.s.h. stanowi o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania o charakterze prywatnoprawnym, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. W K.s.h. brak natomiast odpowiednika art. 116 § 2 O.p. Z drugiej strony, to samo powołanie do składu zarządu musi wiązać się ze zgodą powoływanej osoby, jak i jej świadomością o konieczności prowadzenia spraw spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w większości przyjmuje się, że użycie w tym przepisie sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Pogląd ten w sposób jednoznaczny zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2010 r.(sygn. akt I FSK 2082/09), w którym skład orzekający uznał, że to, iż członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Ustawodawca nie łączy odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu. Zdaniem NSA okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, Sąd podkreślił się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. W ocenie składu orzekającego przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 ze zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Z kolei w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r.(sygn. akt II FSK 335/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby celem ustawodawcy w analizowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela powyższe stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, jakkolwiek podane przez skarżącą okoliczności (choroba uniemożliwiająca pełnienie obowiązków członka zarządu i podejmowanie jakichkolwiek decyzji sprawie spółki) mogą być brane pod uwagę jako potencjalna przesłanka egzoneracyjna, wynikająca z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit b (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości)

Okoliczności tych organ nie zbadał, mimo że strona na etapie całego postępowania podnosiła brak możliwości prowadzenia spraw spółki z uwagi na stan jej zdrowia. Naruszono tym samym przepis art. 122 O.o., który obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W toku zatem kolejnego postępowania zadaniem organu podatkowego będzie wyjaśnienie, czy stan zdrowia skarżącej, w okresie formalnego pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, był na tyle zły i trwały, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

7.5. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak już zaznaczono, wymaga stwierdzenia, że egzekucja wobec spółki (podatnika) okazała się bezskuteczna. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku podatnika (spółki). Tym samym pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakiejkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taka interpretacja nawiązuje do charakteru odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki - odpowiedzialności wyjątkowej, pojawiającej się w dalszej kolejności jako subsydiarnej. Spełnia ona, zdaniem skarżącego, funkcję gwarancyjną i zabezpieczającą członka zarządu przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodatkowo za bezskuteczną egzekucję należy uznać określone przez ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze przypadki. Dotyczy to oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 ww. ustawy), stwierdzenia przez sąd, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 2 ww. ustawy), a także wydania przez sąd postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 361 pkt 1 ww. ustawy). W powyższych sytuacjach, wierzyciel powołując się na wydanie przez sąd postanowienia, wykaże bezskuteczność egzekucji mającej na celu zaspokojenie jego wierzytelności. (S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (art. 116 ordynacji podatkowej), w: dodatek do Przeglądu Podatkowego nr 12 /224/ grudzień 2009, str. 9, 10).

W tym miejscu skonstatować trzeba, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki" (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, opubl. LEX nr 364426).

W rozpatrywanym przypadku ustalenia w kontekście prowadzonej wobec spółki "A" egzekucji ograniczone zostały wyłącznie do informacji uzyskanej w jednostronicowym piśmie z Wydziału Budżetu i Analiza Urzędu Miasta C. z dnia 6 marca 2009 r. (k.1), z którego wynika, że na spółkę tę zostały wystawione w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o numerach [...], które doręczono zobowiązanemu, zajęto na ich podstawie rachunków w "kilku bankach", przy czym zajęcie rachunku bankowego w C S.A. "okazało się skuteczne". Brak środków na rachunkach "nie przyniósł skutku w zakresie realizacji zadłużenia dłużnika". Z pisma tego wynika również, że zajęto wierzytelność w I Urzędzie Skarbowym w C. – "zajęcie" skuteczne, jednak z uwagi na brak nadpłat podatku US nie zrealizował ww. zajęcia". Pismem tym poinformowano również, że "Obecnie Referat Egzekucji Sądowej podjął działania o wyjawienie majątku zobowiązanego". W uzasadnieniu decyzji zwrócono również uwagę, że na nieruchomości, objętej podatkiem od nieruchomości, nie mogła został ustanowiona hipoteka, ponieważ spółka ją zbyła w dniu 27 marca 2007 r.

7.5. W ocenie, Sądu organ nie wyczerpał wszystkich możliwości zweryfikowania stanu majątkowego spółki "A", decydując o wszczęciu postępowania przeciwko członkowi zarządu w trybie art. 116 O.p. W szczególności ograniczył się wyłącznie do analizy wyżej przytoczonego pisma Urzędu Miasta C.. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w piśmie z dnia 6 marca 2009 r, mowa jest o tytułach wykonawczych wystawionych w dniu [...] r. Nie mogą one zatem dotyczyć decyzji w sprawie określenia spółce "A" zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wydanych [...] r., w tym podatku za miesiące styczeń i luty 2007 r. Z pisma tego wynika również, że czynności egzekucyjne ograniczone były tylko do rachunków bankowych spółki, wierzytelności w Urzędzie Skarbowym, a nie całego mienia spółki. Mało tego, mimo braku zakończenia postępowania o wyjawienie majątku zobowiązanego, organ zadecydował o stwierdzeniu, że egzekucja okazała się bezskuteczna.

W konsekwencji uznać należy, że stwierdzenie o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki "A" było co najmniej przedwczesne. Organ winien uzupełnić postępowanie o ustalenie, czy spółka dysponuje mieniem innym niż środki na rachunkach bankowych (np. wierzytelnościami), z których egzekucja jest możliwa. Do tego niewątpliwie może doprowadzić postępowanie mające na celu wyjawienia mienia spółki. Tylko postępowanie prowadzone w takim zakresie będzie miało cechy wszechstronności (art. 122 O.p.) oraz zupełności (art. 187 § 1 O.p.).

7.6. Wreszcie za nieprawidłowe należy uznać orzeczenie organu I instancji, co zostało przeoczone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, o odpowiedzialności podatniczki solidarnie z "A" Spółki z o.o.

Odpowiedzialność spółki wynikała z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 oraz 2007 r., które zostały wydane w dniu [...] r. Zbędne zatem było dodatkowe orzekanie o odpowiedzialności spółki za jej zaległości podatkowe, skoro wynikała ona z odrębnych decyzji. Spółka ponosi odpowiedzialność jako podatnik, a podstawą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 21 § 3 O.p., a nie art. 116 O.p., jak wynika z decyzji pierwszoinstancyjnej, czego nie zauważył organ odwoławczy. Solidarna odpowiedzialność osoby trzeciej wraz ze spółką wynika wprost z prawa, tj. z treści art. 107 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do odpowiedzialności solidarnej, organ podatkowy winien był orzec o odpowiedzialności solidarnej podatniczki z pozostałymi członkami zarządu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa spółki "A", nie była ona jedynym członkiem zarządu. W okresie 20 listopada 2006 do 15 lutego 2007 r. wiceprezesem spółki był Z.S., który po dacie 15 lutego 2007 r. był prezesem spółki, a następnie jej likwidatorem.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W rozpatrywanej sprawie, brak jakichkolwiek informacji potwierdzających fakt prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. wobec drugiego członka zarządu. O ile zatem decyzja konstytutywna, a zatem rodząca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki, wydana została wyłącznie wobec E. S., pozbawiona zostałaby ona prawa tzw. regresu od innego członka zarządu, gdyby organ egzekucyjny windykował tylko od niej całość zaległości podatkowej spółki.

Z art. 92 § 1 O.p. wynika bowiem, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem drugiemu członkowi zarządu nie została doręczona decyzja wydana w trybie art. 116 O.p. (orzekająca o jego odpowiedzialności lub od tej odpowiedzialności uwalniająca), innemu członkowi zarządu, wobec którego taka odpowiedzialność została orzeczona, nie przysługuje ustawowe prawo regresu, tj. żądania zwrotu proporcjonalnej wysokości zwindykowanej kwoty.

Element ten winien zostać również wyjaśniony w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.

8. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdzając, iż zaskarżoną decyzją naruszono art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a także wskazane wyżej zasady postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.o.p.s.a, na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., a na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.