Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 900/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS" lub "DKIS", "organ interpretacyjny"), pismem z [...] października 2019 r., na podstawie art. 13 § 2a

i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.: dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") udzielił Gminie C. (dalej także: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Gmina") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, na tle art. 29a ust. 1 ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: "ustawa o VAT").

We wniosku Skarżąca przedstawiła zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie

i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) (dalej: "Instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"). Kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych co do zasady zainstalowane zostały na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków był nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Gdy montaż urządzeń fotowoltaicznych, jak i kolektorów słonecznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazał się niemożliwy, zdarzały się przypadki, że instalacje te zostały zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Z kolei kotły na biomasę oraz pompy ciepła montowane były wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zostały zamontowane Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2. Inwestycja

w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Ekoenergia

w gminach P., C., G.-L.o i K.", (dalej: "Projekt"), współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działania 4.1 "Odnawialne źródła energii (OZE)". W celu realizacji Projektu, Gmina wspólnie z Gminą P., Gminą G.-L. i Gminą K. zawarła umowę partnerską określającą zasady funkcjonowania partnerstwa na rzecz realizacji Projektu oraz zasady współpracy Lidera Projektu (tj. Gminy P.) z Partnerami (tj. Gminą C., Gminą G.-L. i Gminą K.). Na realizację Projektu Gmina wraz z pozostałymi stronami ww. umowy partnerskiej, uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina P., jako Lider Projektu, zawarła z Województwem [...] stosowną umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona: " (...) warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie Dofinansowanie na realizację Projektu. (...) " "Projekt" z kolei stanowi montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet). Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: "Wykonawcy"), u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"). Zgodnie z treścią Umów, Mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji Projektu. Zgodnie z Umowami Mieszkańcy mają dokonać stosownych wpłat na konto Gminy. W zamian za dokonane wpłaty w okresie trwania Umów mieszkańcy mają możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem, natomiast po upływie okresu trwania tych Umów Gmina przekaże Mieszkańcom na własność całość Instalacji w drodze odrębnej umowy. Gmina z kolei zobowiązała się m.in. do zabezpieczenia realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie dostawcy i wykonawcy montażu Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, oraz rozliczenie finansowe projektu. Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości Projektu (zasadniczo tożsamy z okresem Umów).

Umowy przewidują również, że niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez Mieszkańca Gmina nie zamontuje

u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Dokonanie wpłaty w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Na moment złożenia niniejszego wniosku o interpretację Mieszkańcy dokonali już przewidzianej w Umowach wpłaty. Poza uiszczeniem

ww. wpłat Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie obowiązywania tych Umów. Przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji realizowane jest przez Gminę w ramach odrębnej Umowy.

Ponadto, w ramach zawartych Umów, dla potrzeb realizacji Inwestycji, Mieszkańcy użyczają Gminie i oddają jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część budynku, w tym część budynku, w tym część dachu/ściany/gruntu, gdzie instalowane były Instalacje. W ramach przedmiotowych Umów użyczenia Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych

z instalacją Instalacji. Okres użyczenia jest równy okresowi obowiązywania Umów.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie: "W jaki sposób skalkulowana jest kwota otrzymanego dofinansowania?", Wnioskodawca wskazał, że zgodnie

z treścią zawartej przez Gminę umowy o dofinansowanie, określa ona: "(...) warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie Dofinansowanie na realizację Projektu (...) "Projekt" z kolei stanowi montaż urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet) (dalej łącznie także: "Instalacje"). Oznacza to, że przyznane Gminie dofinansowanie obejmuje wyłącznie część wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji (tj. wydatki na roboty budowlane oraz wydatki bezpośrednio z nimi związane, takie jak dokumentacja projektowa czy nadzór budowlany, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą jako kwalifikujące się do częściowego dofinansowania).

Tym samym, wysokość przyznanego Gminie dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od wysokości wydatków ponoszonych przez Gminę na zakup i montaż Instalacji, których Gmina pozostanie właścicielem (dofinansowanie ma charakter kosztowy). Gmina podkreśliła, że przyznane Gminie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Innymi słowy wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu (im są one wyższe to wyższa jest kwota dofinansowania). Z kolei na koszt wydatków kwalifikowanych ma wpływ szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd.

W odpowiedzi na pytanie: "Czy gdyby Projekt nie był dofinansowany, opłaty pobierane od mieszkańców na realizację ww. projektu byłyby wyższe?", Gmina wyjaśniła, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Powołała się przy tym na poglądy prawne zawarte w wyrokach NSA, m.in. z 21 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 376/12 oraz z 27 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2745/13. Dodała, że w tym kontekście Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Wyjaśniła, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. Zdaniem Gminy, w istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania opłaty pobierane od mieszkańców byłyby wyższe, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca - jak zostało wskazane we Wniosku Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu. Powtórzyła, że Umowy zawarte z Mieszkańcami nie przewidują mechanizmu, który zwiększałby wysokość pobieranego przez Gminę wynagrodzenia

w przypadku braku uzyskania dofinansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty przewidziane

w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymanych od Mieszkańców wpłat przewidziana w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona

o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. czy kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wpłatę otrzymaną od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowią wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wpłaty przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pyt. 1).

Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Skarżącej podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymanych od Mieszkańców wpłat przewidziana w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu",

a dofinansowanie oraz wpłaty otrzymane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Gmina odwołała się do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L

z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT", "Dyrektywa 2006/112/WE") wywodząc, że w konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę

a przyznanym Gminie dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu. Gmina zawarła

z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako budowa, tj. zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę umowy na dofinansowanie określającej warunki, na jakich przekazywane i rozliczane będzie Dofinansowanie na realizację Projektu. Niezaprzeczalnie więc uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost

i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnych wpłat pobieranych przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Współpraca Gminy

z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę

(na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/ modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca.

Skoro zatem pozyskana dotacja przeznaczona zostałaby na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy to znaczy, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Dodała, że nie można przy tym zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje

w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych), co byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Reasumując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej

i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej w rozumieniu art. 29a ust.

1 ustawy o VAT. Skarżąca obszernie przedstawiła przy tym dotychczasowe stanowisko doktryny i praktyki organów podatkowych w powołanym zakresie oraz poglądy prawne zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE (zob. str. 7 – 12 wniosku).

W zakresie pytania nr 2 Skarżąca, w świetle treści art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy

o VAT wyjaśniła, że jak wynika z treści zawartych Umów, z tytułu uczestnictwa

w Projekcie, w ramach którego m.in. Gmina zrealizuje na rzecz Mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym

w szczególności montażu Instalacji i przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wpłat w wysokości określonej w Umowach. W zawartych Umowach określając wysokość wpłaty nie użyto określenia "brutto" ani "netto", a zatem kwota wpłat wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota brutto - zawierająca już VAT wg właściwej stawki). Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność. Mając powyższe na uwadze,

w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest przewidziana

w Umowach kwota wpłat należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona o przypadający na tę wpłatę podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona

o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w Umowach kwotę wpłaty, a także wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto,

tj. obejmujące już należny podatek VAT.

Wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją z dnia

[...] października 2019 r., Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu oraz za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wynagrodzeń otrzymanych od Mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją ww. projektu.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał na wstępie treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również odwołał się do ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), powołując treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1. Następnie odnosząc ich treść do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazał,

że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców, tj. Skarżąca ma wątpliwość, czy podstawę opodatkowania będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie czy wpłaty mieszkańców, jak również otrzymane na realizację projektu dofinansowanie.

Odnosząc się do tych wątpliwości organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców),

a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami,

a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości, zdaniem organu interpretacyjnego, należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W kontekście zaś określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę uznając w tej kwestii jej stanowisko za nieprawidłowe (pytanie 1), organ wyjaśnił, z odwołaniem się do regulacji art. 29a ustawy o VAT, że z przepisu tego wynika, iż podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata

o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone

na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny uznał, iż przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe

z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane, jak wskazał Wnioskodawca, tylko i wyłącznie na realizację przedstawionego projektu. W opisanym przypadku Gmina będzie ponosić - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją Inwestycji. Jak wskazała Gmina, dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu, o którym mowa we wniosku. Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu będzie otrzymane dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, zapłata wynagrodzenia wnoszona przez Mieszkańców (która wynika z Umów, zgodnie z którymi Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w Umowach). Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę ponosić całkowitej ceny z powodu przyznania niniejszego dofinansowania, to dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala mieszkańcom otrzymać instalację po niższej cenie. Jak wprost wynika z okoliczności sprawy, kwota otrzymanego dofinansowania była kalkulowana w oparciu o ilość oraz rodzaj Instalacji objętych przedmiotowym projektem. Dofinansowanie przyznawane Gminie obejmuje konkretną ilość instalacji, które będą montowane w/na/przy budynkach mieszkańców. Ponadto, jak już podkreślono z okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że otrzymane dofinansowanie jest związane wyłącznie z realizacją niniejszego projektu.

Przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe na realizację Projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Reasumując, w ocenie organu interpretacyjnego podstawą opodatkowania

z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu

w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty

od mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny Dyrektor KIS zauważył, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Tym samym prawidłowo Gmina uznała, że kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Podsumowując zatem, organ interpretacyjny wskazał, iż podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić nie tylko otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie, lecz także kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadające na nie kwoty podatku należnego.

Odnośnie powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych

i orzeczeń sądowych, organ wyjaśnił, że wydawane są one w indywidualnych sprawach, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd"), pełnomocnik Skarżącej (doradca podatkowy) zaskarżając w całości wydaną interpretację postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, jak i procesowego:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Gminę usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą,

tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności

i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wystąpił o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 2325; dalej: "ppsa") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa). W świetle natomiast 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem brak jest podstaw do uznania jej zarzutów za zasadne.

W okolicznościach przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, w zakresie w jakim stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe, organ interpretacyjny uznał, za wadliwe stanowisko wnioskodawcy, iż zaliczeniu do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców podlegają wyłącznie wynagrodzenia otrzymane od Mieszkańców w związku z realizacją projektu. Organ interpretacyjny wskazał, iż w sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane miedzy Gminą, która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu. Wobec tego, że będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli, usługi które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Kwoty obowiązkowych wpłat ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie będą niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Kwota dofinansowania była bowiem kalkulowana w oparciu o ilość i rodzaj Instalacji objętych przedmiotowym projektem. Dofinansowanie jest związane wyłącznie

z realizacją tego projektu i nie zostanie przekazane na ogólną działalność. Tym samym zdaniem organu interpretacyjnego otrzymane przez Gminę dofinansowanie

z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020 na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W konsekwencji powyższe dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 tej ustawy i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie

z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez Gminę zakupów nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą. O bezpośrednim związku dotacji z ceną zdaniem Skarżącej można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można stwierdzić. Dotacja ta bowiem przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu

i montażu Instalacji, co oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców będących właścicielami gruntów, na których Instalacje zostaną posadowione.

Przed dokonaniem wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym

z mocy prawa.

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, iż realizuje ona inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (pellet), zwanych Instalacjami, w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Ekoenergia w gminach P., C., G. L. i K.", zwanego Projektem, współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 – 2020, Działania 4.1 :Odnawialne źródła energii (OZE)". Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] i zawarła z Województwem [...] umowę o dofinansowanie. Na podstawie tej umowy Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji. Gmina podpisała także umowy z Mieszkańcami, na podstawie których Mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji Projektu i mają dokonać stosownych wpłat na konto Gminy. Zgodnie z tymi umowami w zamian za dokonanie wpłaty mieszkańcy mają możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z przeznaczeniem, a po upływie okresu trwania tych umów Gmina przekaże Mieszkańcom całość Instalacji na własność na podstawie odrębnej umowy. Umowy

te przewidują także, że niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne

z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy. Dokonanie wpłaty

w wysokości określonej w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Wskazać w tym miejscu wypada, iż jak wynika z orzecznictwa TSUE, czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie

w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80).

Tym samym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział

w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w przedstawionym stanie faktycznym czynność jaką Gmina wykona na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie, będąca wykonaniem usługi polegającej na zakupie, dostawie i montażu Instalacji na nieruchomościach należących do Mieszkańców stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zauważyć jednocześnie wypada, iż instalacje docelowo nie będą stanowić majątku Gminy, ale ostatecznym beneficjentem Projektu współfinansowanego ze środków unijnych, to jest także z udzielonego dofinansowania, będą Mieszkańcy.

Sporem w sprawie objęta jest zaś okoliczność czy prawidłowe jest na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zaliczenie do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców zaliczenie wyłącznie wynagrodzenia od Mieszkańców w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowani

w niniejszej sprawie) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 29a ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy VAT, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów

i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się w przypadkach, które określa

art. 73 Dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu

z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE

w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze

i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Z orzecznictwa TSUE należy wnosić, że istnienie takiego bezpośredniego związku między dotacją a ceną za usługę czy dostawę towaru ma istotne znaczenie

z punktu widzenia wysokości podstawy opodatkowania VAT.

W sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw czy usług, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (którego ust. 1 lit. a odpowiada art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także, aby

była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Przy analizie czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów

i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, że obowiązek wypłaty dotacji spoczywający na osobie, która jej udziela, rodzi korelat w postaci

prawa beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek między dotacją a ceną musi

być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę jej wypłaty. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co w następstwie stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

W świetle powyższego zapatrywania TSUE istotne jest, że opisane przez gminę dofinansowanie bazuje na kosztach zakupu, montażu i uruchomienia określonej ilości instalacji i urządzeń, określonego rodzaju, na określonych nieruchomościach, na rzecz skonkretyzowanego grona mieszkańców. Analizowane dofinansowanie stanowi określoną część tzw. kosztów kwalifikowalnych.

Z opisu gminy wynika, że nie może ono przekraczać 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Umowa nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami. Ważne jest natomiast, że rozpatrywane dofinansowanie sięgające 80 % kosztów kwalifikowalnych odnosi się do konkretnych (policzalnych) świadczeń na rzecz skonkretyzowanego (policzalnego) grona Mieszkańców uczestniczących w projekcie.

W momencie uzyskania dofinansowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakich instalacji z urządzeniami, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca. Wobec tego dofinansowanie przyznane w takich warunkach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem

w postaci ceny. Środki wypłacane tytułem dofinansowania pokrywają

koszty konkretnych świadczeń gminy na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców, które - gdyby nie dofinansowanie – obciążałyby ich jako usługobiorców

w cenie. Innymi słowy, gmina uzyskuje dofinansowanie na konkretne wydatki poniesione na konkretne świadczenia (zarówno z punktu widzenia ich adresatów, jak

i zakresu przedmiotowego). W przypadku braku omawianego dofinansowania wydatki te stanowiłyby element kalkulacyjny ceny płaconej przez mieszkańca za świadczenie nabywane od gminy.

Okoliczności te, oceniane z perspektywy stanowiska TSUE w sprawie C-184/00 (por. też sprawy: C-151/13 czy C-144/02, C-353/00), prowadzą do wniosku, zgodnie

z którym uzyskane przez gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji konkretnych usług, zindywidualizowanych co do strony podmiotowej i zakresu przedmiotowego, za cenę niższą niż w przypadku warunków rynkowych. W ocenie sądu, z opisu zaoferowanego przez gminę wynika jednoznacznie, że cena jej usług, jaką mają obowiązek ponosić mieszkańcy uczestniczący w projekcie, jest kalkulowana przy bezpośrednim uwzględnieniu dofinansowania, w zakresie ściśle określonych wielkości.

Stanowisko organu interpretacyjnego jest zatem efektem trafnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z orzecznictwem TSUE na gruncie art. 73 Dyrektywy VAT.

Wbrew twierdzeniom skarżącej prezentowane przez Gminę stanowisko nie może być uznane za prawidłowe. Uznanie, iż błędne jest wyprowadzenie przez organ interpretacyjny wniosku o tym, iż otrzymana przez Gminę dotacja stanowić będzie obok wynagrodzenia otrzymanego od Mieszkańców, podstawę opodatkowania, jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, Gmina uzasadnia kosztowym charakterem tego dofinansowania. Skarżąca podkreśla bowiem,

iż w opisanej we wniosku sytuacji pozyskana dotacja przeznaczona była na pokrycie poniesionych kosztów w ramach Projektu, co oznacza, że występuje tu dotacja

o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Koncentrując się na kosztowym charakterze pomocy skarżąca pomija, że cena

za usługę z istoty rzeczy pokrywa koszt jej wykonania. Natomiast dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma to, że wysokość dofinansowania jest uzależniona

od wysokości kosztów konkretnych świadczeń gminy dla zindywidualizowanych adresatów uczestniczących w projekcie i ma ono służyć wyłącznie, bezpośrednio realizacji tych skonkretyzowanych czynności.

Opisane przez gminę dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji Projektu.

Z kolei Projekt obejmuje swoim zakresem określone grono Mieszkańców

i określone świadczenia ze strony Gminy. Te wielkości następnie wyznaczają rozmiar dofinansowania. Cel analizowanego wsparcia jest ściśle określony

i obejmuje wyłącznie zrealizowanie przez Gminę świadczeń zindywidualizowanych

co do podmiotu i przedmiotu. Nie jest to dofinansowanie o charakterze ogólnym,

na jakąkolwiek inną działalność gminy. Tym samym powiązanie omawianego dofinansowania z ceną usług gminy świadczonych przez nią na rzecz jej mieszkańców jest niewątpliwie bezpośrednie. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Tymczasem Gmina wskazując

na kosztowy charakter dofinansowania, pomija to, że koszty związane z wykonaniem świadczenia są zasadniczym elementem cenotwórczym, a dofinansowanie odpowiadało (w sposób policzalny) kosztom konkretnych świadczeń, a więc bezpośrednio było wpisane w cenę poszczególnych świadczeń ze strony gminy na rzecz jej mieszkańców.

Ponadto art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie nawiązuje do kosztowego czy niekosztowego charakteru dofinansowania, ale stanowi o dofinansowaniu, które

ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług.

W tych okolicznościach, kosztowy charakter dofinansowania nie wyklucza jego bezpośredniego związku z ceną poszczególnych świadczeń Gminy na rzecz jej Mieszkańców. Najważniejsze jest bowiem to, że kosztowy charakter dofinansowania opisanego przez Gminę należy wiązać w sposób policzalny, zindywidualizowany

z konkretnymi świadczeniami, nie zaś z kosztami ogólnej działalności Gminy.

Zauważyć jednocześnie wypada, iż problematyka, do której odnoszą się okoliczności niniejszej sprawy była już przedmiotem oceny dokonywanej przez sądy administracyjne. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wywody

i argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie

z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie I SA/Lu 52/20, znajdujące oparcie także

w przywołanym w jego uzasadnieniu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (sprawy sygn.: I FSK 186/18, I FSK 909/18, I FSK 507/18, I FSK 1010/19, jak również wyroku wydanego w sprawie I FSK 2057/13).

Z tych też względów wbrew twierdzeniom skargi organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wnioski, które wyprowadził znajdują oparcie w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Argumentacja organu interpretacyjnego w sposób zrozumiały, z jednoczesnym przywołaniem mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa i ich prawidłowej wykładni, wyjaśnia stanowisko organu. Brak jest zatem podstaw

do dopatrywania się naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

Wskazać także wypada, iż organ interpretacyjny nie jest związany wydanymi wcześniej interpretacjami indywidualnymi. Nie obligują one tego organu do powielania nieprawidłowego stanowiska prawnego. Tym samym niezastosowanie się

do wcześniejszych odmiennych ocen nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 w zw. za art. 14h Op. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 2a Op. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do interpretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie prawidłowo odczytywana treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie prowadziła do wniosku, w myśl którego opisane przez gminę dofinansowanie bezpośrednio należy wiązać z ceną za jej skonkretyzowane świadczenia na rzecz poszczególnych mieszkańców. Powyższe sprawiło, że organ interpretacyjny doszedł

do prawidłowych wniosków wyrażonych w zaskarżonej interpretacji.

Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd

na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.