Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2976/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1508/16 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1508/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. W.(dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 19 lutego 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 45 i art. 78 w związku z art. 8 ust. 2 i art. 37 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w związku z:

1. art. 153, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe i Sąd związany jest wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Wr 1593/13;

2. art. 133 § 1 i art. 54 § 2 p.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy na podstawie niezgodnych z przepisami postępowania akt sprawy i przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ niezgodnie z przepisami postępowania i w konsekwencji oddaleniu skargi, mimo braku kompletnych i uporządkowanych akt sprawy oraz pominięciu istotnej części tych akt;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz nieprawidłowego uzasadnienia, w tym brak właściwego interpretowania okoliczności faktycznych, pełnego merytorycznego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a jedynie niepełne i pozbawione logiki odniesienie się do argumentacji skarżącego w zakresie naruszeń przepisów postępowania oraz niewyjaśnienie przyczyn rozstrzygnięcia na podstawie dowodów niewiarygodnych lub niezebranych w sprawie, przy całkowitym pominięciu innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym dowodów wskazanych w pkt Il oraz pkt V skargi;

4. art. 54 § 1, § 2 w związku z art. 57 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na wynikach postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, którego działanie nie było przedmiotem skargi pomimo braku przeprowadzenia przez Dyrektora IS postępowania w zakresie stanowiącym realizację obowiązku dokonania samodzielnych ustaleń i rozpoznania sprawy, jako organu odwoławczego;

5. art. 3 § 1, art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd prawidłowej sądowej kontroli działalności Dyrektora IS pod względem zgodności z prawem skutkujące stwierdzeniem, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji Dyrektora IS, która to decyzja znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji nieuwzględnieniem skargi, pomimo nieprzeprowadzenia przez Dyrektora IS postępowania dowodnego zgodnie z przepisami postępowania, w tym brak właściwego interpretowania okoliczności faktycznych, samodzielnych ustaleń i rozpoznania sprawy, także w oparciu o dowody niewiarygodne lub niezebrane w sprawie, przy całkowitym pominięciu innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także dowodów wskazanych w pkt III oraz pkt V skargi na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym okoliczności wskazane w pkt V skargi, stanowiące obrazę następujących przepisów postępowania: art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a., a także art. 23, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 art. 187 § 3, art. 191, art. 194 § 1-2, art. 199, art. 199a, art. 200a § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 4, § 4 i § 6, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.); art. 6 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), art. 53 § 37 pkt 2, art. 133 § 4 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 19).

Skarżąca, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie i w konsekwencji uznania, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skutkujące oddaleniem skargi; pomimo naruszenia przez Dyrektora IS prawa materialnego (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), tj.: art. 117, art. 118, art. 120, art. 551, art. 552, art. 554 w związku z art. 376 § 1, art. 65 § 1 i 2, art. 366 § 2, art. 375 § 2, art. 454 § 1 i § 2, art. 867 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.); art. 5a pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24b w związku z art. 24a, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 pkt 109, art. 24 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.); art. 65, art. 95 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.); art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 540 ze zm.).

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W dniu 10 stycznia 2020 r. i 12 stycznia 2020 r. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) złożyła pisma zawierające uzupełnienie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać w pierwszej kolejności należy, że zarówno petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie sporządzone zostało w sposób niezwykle chaotyczny z oderwanymi od siebie sformułowaniami, bez logicznego ciągu myślowego. Znaczna część zarzutów sprowadza się zaś jedynie do wymienienia przepisu ustawy bez wskazania na czym jego naruszenie polegało. Utrudnia to w sposób istotny poznanie toku rozumowania skarżącej.

3.2. Skarżąca upatrywała przedawnienia zobowiązania podatkowego w błędnym przyjęciu przez WSA w Warszawie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, wobec czego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Pomija jednak skarżąca okoliczność, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia zostało odebrane przez jej pełnomocnika w siedzibie operatora pocztowego, którego zakres umocowania obejmował upoważnienie do odbioru korespondencji.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (tekst jedn.: z 2018 r. poz. 2188 ze zm., dalej: u.p.p.), przesyłka pocztowa może być wydana ze skutkiem doręczenia pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego. Możliwość udzielenia pełnomocnictwa do odbioru korespondencji jednoznacznie wskazuje, że to od woli adresata zależy, czy decyduje się na osobisty odbiór przesyłki, czy też zamierza czynność tę powierzyć innej osobie. Według powołanego wyżej przepisu, jeżeli przesyłka zostanie odebrana przez ustanowionego pełnomocnika, zostaje ona uznana za skutecznie doręczoną. Ma to istotne znaczenie, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie formułują w zakresie sposobu wydania przesyłki przez operatora pocztowego w jego siedzibie żadnych zasad. Brak jest również przepisów wykonawczych w tym zakresie. Oznacza to wobec powyższego, że zasady doręczania korespondencji w siedzibie operatora pocztowego uregulowane zostały w ustawie – Prawo pocztowe. Operator pocztowy jest zobowiązany jedynie do zachowania warunków o których mowa w art. 150 § 2 i 3 o.p.

Stanowisko zbieżne z powyższym, zaprezentowane zostało w zdaniu odrębnym do wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2432/16. Wskazano w nim, że art. 148 § 1 o.p. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.), regulując doręczanie pism osobom fizycznym określił miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne (mieszkanie lub miejsce pracy adresata). Z kolei art. 149 o.p. dotyczy de facto sposobu doręczenia przesyłki w sytuacji, gdy niemożliwe okazało się jej bezpośrednie doręczenie adresatowi w jego mieszkaniu. Regulacje te nie konkretyzują sposobu wydania pisma w przypadku, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Przepis ten normuje miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego w rozumieniu u.p.p. oraz czas jego przechowywania (14 dni), w sytuacji, w której niemożliwe stało się jego doręczenie w sposób wskazany w art. 148 § 1 bądź w art. 149 o.p. Można zatem stwierdzić, że art. 150 o.p. stosuje się wówczas, gdy brak podstaw do zastosowania art. 148 § 1 oraz art. 149 o.p. Regulacja art. 150 o.p. nie wskazuje wprawdzie wprost kręgu podmiotów, którym takie pismo może zostać wydane, to jednak zasadny jest wniosek, że skoro od momentu złożenia w placówce pocztowej pozostaje ono "w dyspozycji" operatora pocztowego, jego wydanie uprawnionemu winno być dokonywane zgodnie z zasadami (unormowaniami) przyjętymi dla tego operatora. Tak też przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., II FSK 32/16.

Skuteczność doręczenia pisma do rąk pełnomocnika pocztowego została także potwierdzona w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., I FSK 144/17, w którym słusznie stwierdzono, że założenie, iż art. 70 § 6 pkt 1 o.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej, z której wynika, że rzeczywiście ma on świadomość o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, wywołuje niemożliwe do zaakceptowania następstwa. W takiej sytuacji możliwe byłoby niweczenie skutecznego zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik ustanawiając np. pełnomocnika do doręczeń, mógłby wpływać tymi działaniami na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 o.p.

W świetle przytoczonych postanowień art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b u.p.p. w związku z art. 150 o.p., wydanie pisma w placówce pocztowej pełnomocnikowi adresata, upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa, należy uznać za prawnie skuteczne. Skoro adresat udzielił pełnomocnictwa do odbioru przesyłek, dokonanie jej doręczenia pełnomocnikowi jest równoważne z odbiorem przez samego adresata, tj. doręczeniem stronie w rozumieniu art. 145 § 1 o.p. Pełnomocnik podejmuje wprawdzie własne działania, lecz czyni to w imieniu mocodawcy (w granicach umocowania) i co najistotniejsze, na rzecz mocodawcy. Oznacza to, że skutki działania pełnomocnika wywierają bezpośrednie skutki wobec mocodawcy, wpływając na jego sytuację prawną. W rozpatrywanej sprawie skutkiem tym jest poinformowanie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Podkreślenia wymaga, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r., II FSK 1258/17, z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1661/17 oraz uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18).

Wskazać również należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że do naruszenia wyinterpretowanej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Trybunał wyjaśnił również, że nie oznacza to, iż postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Błędne jest twierdzenie skarżącej, że zawiadomieniem z dnia 22 września 2015 r. skarżąca była poinformowana, iż w dniu 11 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 25 września 2015 r. tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia było 15 dni przed wszczęciem postępowania przygotowawczego. W aktach administracyjnych (karta 109 akt administracyjnych) znajduje się bowiem informacja, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło nie w dniu 25 września 2015 r., a w dniu 25 września 2013 r., co powoduje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło po wszczęciu, a nie przed wszczęciem postępowania przygotowawczego.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca została zatem przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie zaś podatnika, dokonane na podstawie art. 70c o.p., informujące że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 2019 r., I FSK 832/16). Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., uznać należy za niezasadne.

3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy podatkowe i WSA w Warszawie związani są wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Wr 1593/13. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż nie został zaskarżony przez żadną ze stron. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 2228/15). Ponadto moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu zawarta w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., II OSK 2164/15).

W ten sposób rozumiejąc sedno prawomocności materialnej wyrażone w art. 170 p.p.s.a., nie sposób przyjąć, aby została ona naruszona przez organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji. W przywołanym wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. dokonał oceny skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego wniesienia do Lsp. z o.o. przez skarżącą wraz z małżonkiem, działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej Z.s.c., aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przesądził, że w ramach wyżej opisanego aportu do L. sp. z o.o. nie zostały wniesione zobowiązania Firmy Handlowo - Usługowej Z. s.c. (dalej: spółka cywilna) wobec W. nr 1 w upadłości i oraz N. Co Ltd. Sąd ten nie podzielił stanowiska organu podatkowego, który uznał, że doszło do umownego przejęcia zobowiązań na podstawie art. 519 k.c. i że na skutek zwolnienia z długu wspólnicy cywilni uzyskali przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazał, że przedmiotem dalszej oceny i ustaleń winno być określenie, na jakiej innej podstawie prawnej spółka Lsp. z o.o. dokonała zapłaty przedmiotowych zobowiązań, czy zbywca przedsiębiorstwa, który sam zobowiązania nie wykonał, uczynił zadość roszczeniu regresowemu nabywcy, czy też doszło do przedawnienia zobowiązania względem tego współdłużnika.

Natomiast ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu. Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno Sąd jak i organy są związane wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Wr 1593/13. Na skutek tego wyroku, organ podatkowy, ponownie rozpoznający sprawę, decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. rozstrzygnął, że w sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia długu przez L sp. z o.o., a u wspólników spółki cywilnej w 2006 r. nie powstało przysporzenie majątkowe związane z zapłatą przez B.sp. z o.o. spornych zobowiązań. Decyzja organu odwoławczego określająca stratę podatkową z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. w kwocie 12.095,09 zł jest ostateczna. Powyższe spowodowało, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. organy podatkowe oceniały skutki podatkowoprawne tej samej, leżącej u podstaw całego sporu, czynności cywilnoprawnej wniesienia aportu przez skarżącą do B.sp. z o.o., a w konsekwencji również skutki zapłaty zobowiązań wobec WPPB nr 1 w upadłości oraz N.Co Ltd. i korzyści jakie z tego tytułu odniosła skarżąca.

Za nieuzasadniony należało potraktować zarzut naruszenia art. 171 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny powtórnie zwraca uwagę, że przedmiotem postępowania zakończonego wymienionym wyżej wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r. było określenie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., natomiast przedmiotem obecnie rozpoznawanej sprawy jest określenie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi powaga rzeczy osądzonej z uwagi na inny przedmiot postępowania w tych dwóch postępowaniach dotyczących skarżącej.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 54 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonanie przez Sąd pierwszej instancji niezbieżnej oceny z oceną skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy przekazały Sądowi pierwszej instancji kompletne akta podatkowe, które zostały ponumerowane i właściwie została opisana ich zawartość. Dokumenty w nich znajdujące się zostały zaś należycie ocenione przez ten Sąd, czemu dał on wyraz w zaskarżonym wyroku.

3.5. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza też art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Warszawie nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sąd pierwszej instancji.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie nieuzasadnione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w jej punkcie 4 i 5. Skarżąca formułując te zarzuty zmierza do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, ponieważ w jej ocenie są one niepełne i nieprawidłowe, a w konsekwencji wydana decyzja jest nieprawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, których naruszenie zarzucono w skardze, tj. zasadzie praworządności, zaufania, przekonywania, szybkości i prostoty postępowania czy zasadzie dwuinstancyjności. Organy w oparciu o przepisy prawa dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Koniecznym jest także dodanie, że fakt podzielenia przez organ drugiej instancji stanowiska organu pierwszej instancji nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), gdyż organ ten ponownie rozpoznawał sprawę, oceniając powtórnie czy został zebrany kompletny materiał dowodowy.

Jako prawidłowe i nienaruszające art. 180, art. 181 i art. 188 o.p. należy też ocenić postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2015 r. (k. 81 akt administracyjnych) o odmowie dopuszczenia zawnioskowanych dowodów (wniesionych pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r.), gdyż nie przyczyniłoby się to w żadnym stopniu do wyjaśnienia sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Organ w postanowieniu tym wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 7 stycznia 2015 r. włączono do sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej za 2006 r., a w sprawie roszczenia regresowego wystąpiono z zapytaniem do skarżącej i do spółki L. sp. z o.o. Zasadnie także podniesiono, że dopuszczenie dowodów podniesionych w piśmie z dnia 10 sierpnia 2015 r. nie tylko nie przyczyni się w do wyjaśnienia sprawy, ale stanowić będzie naruszenie art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznaje również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zwrócić przede wszystkim uwagę na to, że w znacznej części tych zarzutów skarżąca przywołuje jedynie numer artykułu, co jest niewystarczające dla merytorycznego rozpoznania tak postanowionego zarzutu.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 551 k.c. i art. 552 k.c., gdyż zmierzają one do odmiennej wykładni regulacji prawnych, a w konsekwencji do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego niż dokonał tego WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Wr 1593/13. W konsekwencji za pozbawiony podstaw uznać należy także zarzut naruszenia art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż również w przywołanym wyroku uznano, że przepis ten nie znajdzie zastosowania przy ocenie składu aportu rzeczywiście wniesionego do Lsp. z o.o., ponieważ zawarta w nim definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla oceny czy doszło do skutecznego przejęcia zobowiązań w ramach wkładu niepieniężnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko WSA w Warszawie, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 554 k.c., zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć. Dlatego zasadnie w sprawie zastosowano sporny przepis i uznano, że zobowiązania spłacone wobec syndyka W. nr 1 i N.Co Ltd przez Lsp. z o.o. były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i powstały w części latach 2000-2001 w związku z wykonywanymi robotami budowlanymi przy wznoszeniu biurowca, a w części w 2006 r. w związku z udzieloną pożyczką wspólnikom spółki cywilnej na spłatę zobowiązań względem syndyka W. nr 1.

3.8. Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu organy podatkowe w sprawie zastosowały art. 366 § 2 i art. 376 § 1 k.c., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo to zaakceptował. W obliczu istniejącej między Lsp. z o.o. a wspólnikami spółki cywilnej w tym skarżącą relacji dłużników solidarnych z momentem spłaty zobowiązań wobec syndyka W. nr 1 i N.Co Ltd wierzyciele zostali zaspokojeni, przestał istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami, natomiast dłużnik, który spełnił świadczenie - Lsp. z o.o. przestał być dłużnikiem, ale stał się wierzycielem dla pozostałych współdłużników. Przesłanką i podstawą powstania roszczenia regresowego było spełnienie świadczenia na rzecz wierzyciela, a przedmiotem regresu było to co dłużnik uiścił na rzecz wierzycieli. W dniu 9 maja 2006 r. Lsp. z o.o. jako dłużnik solidarny zaspokoiła wierzyciela syndyka W. Nr 1, przelewając na jego konto kwotę 6.677.289,15 zł, stanowiącą drugą transzę roszczenia określonego ugodą z dnia 6 lutego 2006 r., zawartą pomiędzy syndykiem a wspólnikami spółki cywilnej, natomiast w dniu 7 listopada 2006 r. drugiego wierzyciela, tj. N.Co Ltd., przelewając na jego konto kwotę 494.967,80 zł, w tym 473.250,06 zł pożyczki zaciągniętej przez wspólników spółki cywilnej na spłatę pierwszej transzy roszczenia określonego ugodą z dnia 6 lutego 2006 r. Z chwilą spełnienia opisanych powyżej świadczeń Lsp. z o.o., jako dłużnik solidarny, który świadczenie spełnił, mogła żądać od współdłużników zwrotu części kwot spłaconych. Roszczenie o zwrot spełnionych na rzecz wierzycieli świadczeń, zgodnie z art. 118 k.c., przedawniło się po upływie 3 lat, gdyż powstało w związku z prowadzoną przez Lsp. z o.o. działalnością gospodarczą. Skoro świadczenie Lsp. z o.o. na rzecz syndyka W. nr 1 miało miejsce w dniu 9 maja 2006 r. w kwocie 6.677.289,15 zł, natomiast na rzecz N.Co Ltd w dniu 7 listopada 2006 r. w kwocie 473.250,06 zł, to przedawnienie roszczenia regresowego wobec wspólników spółki cywilnej nastąpiło odpowiednio w maju i listopadzie 2009 r.

Za prawidłowy, oddający treść stosunku prawnego istniejącego między współdłużnikami, Sąd pierwszej instancji uznał sposób ustalenia przychodu, który z tytułu przedawnionych zobowiązań osiągnęła skarżąca. Organ za przychód skarżącej uznał 76 % z połowy z każdej z dwóch kwot wypłaconych przez Lsp. z o.o. na rzecz wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.

3.9. W konsekwencji za prawidłowe należy również uznać zarówno wykładnię, jak i zastosowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. źródłem przychodów jest w szczególności pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód należny uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że z chwilą przedawnienia się zobowiązań regresowych skarżąca odniosła konkretną korzyść majątkową, której wartość należy zaliczyć do przychodów. Obliczona, przypadająca na skarżącą cześć roszczeń regresowych uwzględniała jej udział w zyskach i stratach spółki cywilnej i podlegała opodatkowaniu w następujący sposób: w rozliczeniu za maj 2009 r. - 2.537.369.88 zł (½ z 6.677.289,15 zł x 76 %); w rozliczeniu za listopad 2009 r. - 179.835.02 zł (½ z 473.250,06 zł x 76%). Konkretna i wymierna korzyść majątkowa skarżącej polegała na tym, że korzystając z instytucji przedawnienia mogła uchylić się od obowiązku świadczenia, mimo że nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania, a zobowiązanie wobec współdłużnika solidarnego przedawniło się.

3.10. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. trafnie oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.