Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1412/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 lit c; art. 153; art. 170; art. 183 § 1 i § 2; art. 185 § 1; art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120 - art. 125; art. 157 § 1; art. 180 § 1; art. 181; art. 187 § 3; art. 216 art. 284 b § 3; art. 291 § 4; art. 292
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 226/11 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. P. kwotę 2.328 (słownie: dwa tysiące trzysta dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 grudnia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 września 2010 r. i utrzymał ją w mocy. Wskazał, że w odniesieniu do części sprzedaży podatnik posiadał dowody wcześniejszego zakupu przyczep i domków od holenderskiej firmy "F.". Z informacji uzyskanej od administracji holenderskiej, dotyczącej transakcji zawartych w latach 2006-2008 między T.P. a firmą "F." wynikało, że były to dostawy towarów opodatkowane w oparciu o system marż. We wszystkich przypadkach, gdy podatnik posiadał dowody zakupu przyczep i domków wystawione na jego nazwisko, organy uznały za prawidłowe opodatkowanie tej sprzedaży na zasadzie marży. W pozostałych przypadkach, strona dokumentowała sprzedaż dowodami wewnętrznymi wystawionymi tytułem "usług naprawy i konserwacji" i opodatkowała ją na zasadzie marży. W opinii organów dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a celem ich wystawienia było zaniżenie obrotu. Wynikało to w szczególności z zeznań świadków - kontrahentów podatnika, a także z dokumentów przedłożonych w trakcie tych przesłuchań. Świadkowie wskazywali, że dokonywali zakupu przyczep i domków campingowych będących w ofercie internetowej strony i w jej posiadaniu. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził świadczenia przez podatnika usług naprawy lub konserwacji sprzedawanych domków i przyczep, jak również zakupu od holenderskiej firmy "F." za pośrednictwem strony. T.P. również nie deklarował usług pośrednictwa. Wystawiając przyczepy i domki na sprzedaż w Internecie podatnik działał w swoim imieniu, nie powoływał się, że jest pośrednikiem firmy "F.". Ponadto strona nie wystawiała żadnych faktur z tego tytułu na rzecz firmy "F.". W pierwotnych deklaracjach VAT-7, złożonych przed wszczęciem kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., podatnik nie wykazał obrotu z tytułu świadczenia usług naprawy i konserwacji oraz nie podnosił, aby świadczył w ogóle tego typu usługi. Dopiero po tej kontroli T.P. wystawił dowody wewnętrzne dokumentujące rzekome usługi. W wyniku analizy wpływów środków pieniężnych na konto bankowe stwierdzono, że większość wpłat nie została ujawniona w prowadzonych ewidencjach, ani wykazana jako obrót w odpowiednich deklaracjach podatkowych VAT-7. W celu wyjaśnienia z jakiego tytułu podatnik otrzymał wpłaty niezadeklarowane przez niego jako obrót, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do urzędów skarbowych właściwych dla podmiotów, które dokonały wpłat na konto strony. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że kwoty te stanowią zapłaty za przyczepy i domki campingowe zakupione od podatnika. Zdaniem organu odwoławczego T.P. nie wystawiał żadnego dokumentu sprzedaży, na którym to on figurowałby jako sprzedawca, natomiast cena na fakturze firmy holenderskiej różniła się (była znacznie niższa) od pobranej faktycznie przez stronę. W przypadku tych transakcji podatnik nie posiadał dokumentów zakupu wystawionych na swoje nazwisko. Ponadto z zeznań dwóch kontrahentów podatnika wynikało, że otrzymali pocztą od T.P. faktury wystawione przez "F." na ich rzecz oraz pismo z prośbą podatnika o odesłanie podpisanej umowy. Po pierwszej kontroli w zakresie podatku dochodowego, strona podjęła działania, które wskazują, że próbowała uwiarygodnić, że jej kontrahenci dokonywali zakupów bezpośrednio od firmy holenderskiej. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik dokonywał sprzedaży przyczep i domków, a nie usług naprawy i konserwacji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast dowody wewnętrzne miały jedynie udokumentować zapłaty otrzymane przelewami i gotówką. Ponadto bezpodstawne jest opodatkowanie na zasadzie marży sprzedaży, którą podatnik udokumentował dowodami wewnętrznymi i uznał za sprzedaż usług naprawy i konserwacji. Podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z tej procedury, gdyż zgodnie z art. 120 ustawy o VAT możliwość opodatkowania na zasadzie marży dotyczy sprzedaży towarów używanych, a nie usług ich naprawy czy konserwacji. Natomiast w sytuacji dostawy towarów i opodatkowywania ich na zasadzie marży, brak dokumentów, z których wynika kwota nabycia, powoduje, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru. Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jako postawę opodatkowania przedmiotowych transakcji (udokumentowanych dowodami wewnętrznymi) organ podatkowy przyjął całą kwotę należności otrzymaną przez stronę od klienta (w formie przelewu lub wpłat gotówkowych) z tytułu sprzedaży domków lub przyczep kempingowych. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres styczeń-kwiecień oraz czerwiec-wrzesień 2008r. w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ podatkowy powołując treść art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od metody oszacowania, a osiągnięty przez podatnika obrót określił w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonej kontroli, w tym dowodów przedłożonych przez stronę: faktur VAT, dowodów wewnętrznych, wyciągów bankowych, jak również dowodów uzyskanych od organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów: zeznania nabywców, dowody wpłat, wydruki przelewów. W kwestii podważania dowodów w postaci zeznań świadków, organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody te zostały zgromadzone na podstawie art. 157 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji, działania podjęte przez organ I instancji prowadzone były na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ stwierdził, że nie doszło również do naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że wprawdzie zeznania nabywców towarów, przesłane przez organy podatkowe właściwe miejscowo, w większości wpłynęły do Urzędu Skarbowego w S. po doręczeniu stronie (w dniu 8 października 2008 r.) protokołu z pierwszej kontroli, dotyczącej podatku dochodowego, jednak w niniejszej sprawie dowody te zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009 r., wydanym przed zakończeniem kontroli podatkowej, które nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2009 r. Organ wskazał, że strona była informowana o terminie przeprowadzenia tych dowodów, z czego nie skorzystała. Nie wnosiła również o powtórne ich przeprowadzenie w trakcie postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, co powoduje istotne naruszenie art. 120 -125 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec tego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o dokumenty zebrane podczas czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli, a wręcz po jej zakończeniu, jednocześnie przed wszczęciem postępowania podatkowego, a więc w okresie kiedy jakiekolwiek czynności w sprawie nie mogą mieć miejsca, co powoduje, że nie stanowią one dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto, mimo zakończenia kontroli w dniu 8 października 2008 r., organ podatkowy nadal wykonywał czynności kontrolne w postaci przesłuchań świadków, które następnie w sposób niezgodny z obowiązującym prawem wyrażonym w art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej zostały włączone do materiału dowodowego będącego podstawą do wydania decyzji. Pełnomocnik podniósł, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, podatnik wielokrotnie wskazywał na istotne naruszenia przepisów prawa podatkowego przez organ I instancji, co nie odniosło żadnych skutków. Zarzucił, że organ odwoławczy oparł się w swojej decyzji wyłącznie na informacjach i twierdzeniach zawartych w odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego na odwołanie, nie przeprowadzając postępowania na etapie rozpatrywania odwołania. Zaniechanie tych obowiązków przez organ odwoławczy i płytkie potraktowanie sprawy, oraz zastosowana przez organ I instancji jednostronna i podyktowana partykularnymi interesami, interpretacja zeznań świadków, rzutowały na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że z urzędu jest mu wiadomym, iż decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1468/10. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez Sąd, że organy dopuściły się naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż protokoły z czynności dowodowych zleconych i przeprowadzonych w ramach pomocy prawnej, zostały nadesłane po zakończeniu kontroli podatkowej. Z tej przyczyny Sąd uznał, że nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. Sąd I instancji wyjaśnił, że sytuacja taka nie ma jednak odniesienia do sprawy dotyczącej podatku VAT, w której kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 30 kwietnia 2009 r., a wskazane dowody zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2009 r., wydanym w toku postępowania kontrolnego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzut pełnomocnika strony wskazujący na bezprawne przedłużenie kontroli podatkowej zakończonej w dniu 8 października 2008 r., dotyczy w istocie innego postępowania. WSA za prawidłowe uznał również merytoryczne ustalenia organów i wskazał, że we wszystkich przypadkach, gdy podatnik posiadał dowody zakupu przyczep i domków wystawione na jego nazwisko, organy uznały za prawidłowe opodatkowanie takiej sprzedaży na zasadzie marży. W pozostałych przypadkach, gdy skarżący dokumentował sprzedaż dowodami wewnętrznymi jako "usługi naprawy i konserwacji" i opodatkował ją również na zasadzie marży, organy zasadnie stwierdziły, że nie odzwierciedla to faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W decyzji I instancji organ powołał zeznania konkretnych świadków, którzy wskazywali, że dokonywali zakupu przyczep i domków campingowych od strony, chociaż w pewnym okresie (po wszczęciu kontroli podatkowej w sprawie podatku dochodowego) skarżący wysyłał do niektórych z nich umowy i faktury wystawione przez firmę "F.". Żaden ze świadków nie potwierdził natomiast świadczenia przez podatnika usług naprawy lub konserwacji domków i przyczep. Świadkowie nie potwierdzili również zakupu towarów za pośrednictwem strony od holenderskiej firmy "F.". Organy trafnie odczytały, że art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje możliwość opodatkowania na zasadzie marży jedynie w odniesieniu do sprzedaży określonych towarów, nie zaś usług ich naprawy czy konserwacji, przy czym organy wykazały, że podatnik nie świadczył takich usług. W odniesieniu do sprzedaży towarów, których skarżący nie udokumentował wcześniejszym ich nabyciem, organy zasadnie uznały, że podstawą opodatkowania jest cała kwota należności otrzymanych od klientów. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Stronie i jej pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W myśl zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. WSA wyjaśnił, że nie oznacza to, iż organ odwoławczy ma obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodów zgromadzonych przez organ I instancji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 2, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej,

2. art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120-125 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe dyrektyw zawartych w w.w przepisach. Zarzucił, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o dokumenty zebrane z rażącym naruszeniem art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż mimo zakończenia kontroli w dniu 8 października 2008 r. organ podatkowy nadal wykonywał czynności kontrolne w postaci przesłuchań świadków, które następnie w sposób niezgodny z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej zostały włączone do materiału dowodowego będącego podstawą do wydania decyzji. Podniósł, że dowody zebrane z naruszeniem powołanego przepisu nie stanowią dowodu z mocy prawa. Zatem postępowanie organów podatkowych bezwzględnie należy uznać jako rażące naruszenie prawa, kwalifikujące decyzje będące wynikiem tego naruszenia do ich uchylenia, a w konsekwencji do uchylenia wyroku, w którym Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów procesowych mogących mieć decydujący wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Zarzucił, że Sąd nie dostrzegł, iż organ odwoławczy oparł się w swojej decyzji wyłącznie na informacjach i twierdzeniach zawartych w odpowiedzi Naczelnika na odwołanie od pierwotnej decyzji, nie przeprowadzając postępowania na etapie rozpatrywania odwołania. Postępowanie odwoławcze nie ma charakteru postępowania kasacyjnego i winno mieć formę postępowania apelacyjnego. Zaniechanie obowiązków przez organ odwoławczy i płytkie potraktowanie sprawy, oraz zastosowana przez organ I instancji interpretacja zeznań świadków rzutowały na ostateczne jej rozstrzygnięcie. Sąd nie dostrzegł również, iż organ odwoławczy podtrzymując tę interpretację nie zachował szczególnej wnikliwości w rozpatrywaniu skargi i oparł się wyłącznie na stwierdzeniach organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c 2 p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy przypomnieć, iż pierwsza kontrola u podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. trwała w okresie od 26.08.2009 r. do 23.09.2009 r. i zakończona została stosownie do przepisu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. 8.10.2009 r. Ponowna kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. trwała od 6.03.2009 r. do 30.04.2009 r. Pomiędzy tymi kontrolami na terenie całego kraju wykonywane były czynności obejmujące m.in. przesłuchiwania świadków – kontrahentów T.P., które zlecono jeszcze w trakcie pierwszej kontroli podatkowej innym organom podatkowym. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, iż czynności te zlecono w ramach kontroli podatkowej i odbywały się one nadal po jej zakończeniu. Podstawą prawna do tych działań był w chwili ich dokonywania art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujący instytucję pomocy prawnej innego organu podatkowego. Wymaga jednakże podkreślenia, że czynności takie nie mogą być wykonywane poza kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym.

Przepis art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Ustawa nie ogranicza możliwości wykorzystania materiałów uzyskanych po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczącej jednego zakresu opodatkowania ( w rozpatrywanym przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych) wyłącznie do postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych.

Zakazu takiego w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem, m.in. art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty sporządzone w toku kontroli podatkowej, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej.

W przeciwnym przypadku doszłoby do paradoksalnej sytuacji, w której wadliwie zgromadzony materiał dowodowy nie mógłby zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym, na użytek którego został sporządzony, a uzyskiwałby walor środka dowodowego w każdym innym postępowaniu. Dodatkowo należy zauważyć, iż w sprawie I SA/Łd 1468/10 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zakwestionowano jako materiał dowodowy przesłuchania świadków przeprowadzone przez właściwych naczelników urzędów skarbowych, gdyż jako odebrane po terminie zakończenia kontroli podatkowej nie mogły stanowić dowodu w kolejnym postępowaniu kontrolnym i nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. W zaleceniach zawartych w uzasadnieniu tego wyroku wskazano wprost, że w toku ponowionego postępowania organ ustali stan faktyczny w zakresie wysokości przychodów z tytułu sprzedaży, po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań klientów skarżącego przesłuchanych po zakończeniu kontroli przeprowadzonej w 2008 r., przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie rygorów procesowych. Te wskazania z mocy art. 153 p.p.s.a. stały się wiążące zarówno dla organu, jak i dla samego sądu administracyjnego. Co więcej, z mocy art. 170 p.p.s.a. wiążą one nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe.

Zniwelować tego skutku nie mogło wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 kwietnia 2009 r. o włączeniu do materiału dowodowego odpowiedzi uzyskanych od Naczelników Urzędów Skarbowych w okresie od 1.10.2008 r. do 30.12.2008 r. Przede wszystkim przepis art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstępstwa od zawartego w nim zakazu. Poza tym podstawy takiej nie mogły stanowić także powołane w postanowieniu przepisy art. 216, art. 187 § 3 i art. 292 Ordynacji podatkowej. W szczególności zeznania kontrahentów podatnika nie należą do faktów notorycznych, gdyż nie są to okoliczności, które powinny być znane każdej osobie z danej społeczności. Zaś fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, w tym znajdujące się w jego posiadaniu dokumenty, muszą mieć walor legalności, z uwagi na wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu.

Spod merytorycznej kontroli uchyla się zaś zarzut naruszenia 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120-125 Ordynacji podatkowej. Ani z petitum, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w jakim zakresie odnoszącym się, czy to do konkretnej jednostki redakcyjnej, czy to do konkretnej treści (części) normatywnej, autor skargi kasacyjnej sformułował ten zarzut kasacyjny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.