Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2559/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie z dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi T.M. i E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.M. i E.M. solidarnie kwotę 4 034 zł (słownie: cztery tysiące trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. M. i E. M. (dalej również: "skarżący") 14 kwietnia 2012 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego w 2011 r. dochodu (poniesionej straty) PIT-37, w którym wykazali dochód ze stosunku służbowego podatnika w wysokości 148.815,48 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 20.150,00 zł, dochód żony ze stosunku pracy w kwocie 54.856,35 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie 4.769,00 zł, odliczenie składki na ubezpieczenie społeczne żony w wysokości 7.642,82 zł, dochód po odliczeniach 196.029,01 zł, podstawę obliczenia podatku 98.015,00 zł, obliczony podatek 37.669,72 zł, odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości 6.082,20 zł oraz żony w wysokości 3.728,04 zł, odliczenie z tytułu ulgi na dzieci 1.112,04 zł, podatek należny 26.747,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (26.747,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (24.919,00 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 1.828,00 zł.

Następnie 23 marca 2015 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 13.007,60 zł. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowali zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych wypłaconych w 2011 r. skarżącemu, które ich zdaniem korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 2010, poz. 307, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), z uwagi na fakt pełnienia przez niego służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych i realizowania celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Do wniosku dołączono kserokopię zaświadczenia nr [...] z 5 grudnia 2014 r. wydanego przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny, zgodnie z którym skarżący otrzymał w 2011 r. z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony decyzją/rozkazem właściwego organu, kwotę 54.325,48 zł. Do wniosku dołączono potwierdzenie odbycia służby przez [...] T. M. jako oficera łącznikowego koalicji z Polski w Centralnym Dowództwie Stanów Zjednoczonych w T. na [...] (kserokopia oryginału w języku angielskim z 18 lutego 2015 r. oraz tłumaczenie poświadczone z języka angielskiego rep. [...] z 23 marca 2015 r.) i kserokopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem decyzji nr [...] z 14 czerwca 2011 r. wydanej przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie której skarżący został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego jako [...] w Zespole Prasowym Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (dalej: "SGWP") i z dniem 1 sierpnia 2011 r. został wyznaczony na stanowisko [...] w Polskich Zespołach Łącznikowych przy US C., T., USA (dalej: "PZŁ"). Do wniosku dołączono potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię decyzji nr [...] z 14 maja 2014 r., wydanej przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie której skarżący został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego jako [...] w PZŁ i z dniem 1 sierpnia 2014 r. został wyznaczony na stanowisko [...] w Sekretariacie Szefa SGWP. Wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego.

Odpowiadając na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") SGWP Urząd Organizacji i Uzupełnień – P1, któremu Ministerstwo Obrony Narodowej przekazało wystąpienie, pismem z 18 czerwca 2015 r. poinformował, że skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielozadaniowych, nie pełnił także służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - Dz.U. 2014 poz. 1510, dalej: "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa"), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. 2010, poz. 593, ze zm., dalej: "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych"). SGWP wskazał, że "treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2011 r. nie dotyczy w/w żołnierza".

Skarżący przekazali odpis tłumaczenia poświadczenia wystawionego 16 lipca 2015 r. przez szefa działu ds. administracji koalicji Centrum Koordynacji Koalicji [...] Marynarki Wojennej Stanów Zjednoczonych R. C. , zgodnie z którym, cyt: "[...] M. miał znaczący i pozytywny wpływ na realizację doniosłej misji koalicyjnej oraz jej celów. Jego wkład zaważył na sile i powodzeniu operacji "[...]" w Afganistanie ".

NUS decyzją z [...] sierpnia 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Zdaniem NUS, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zwolnienie to ma zastosowanie do należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom wykonującym te zadania w składzie jednostki wojskowej, co wyklucza zastosowanie go w stosunku do żołnierzy wykonujących zadania indywidualnie, poza składem jednostki wojskowej. Zdaniem organu skarżący nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIAS), decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 77/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ograny podatkowe powinny były ustalić i ocenić w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. trzy okoliczności. Po pierwsze, winny były ustalić, czy skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa; po drugie - czy był w składzie jednostki wojskowej, a po trzecie - czy jednostka ta była użyta w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. tzn. czy była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym, lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zdaniem WSA w Warszawie organy prawidłowo ustaliły, że skarżący służył poza granicami państwa, jednak ocena spełnienia pozostałych dwóch przesłanek została dokonana wadliwie. W ocenie Sądu należało wziąć pod uwagę, że skarżący służył w polskiej jednostce wojskowej. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy, z uwzględnieniem oceny, że jednostka organizacyjna, w której służył skarżący, jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., powinien dokonać ustaleń dotyczących spełnienia przez skarżącego przesłanek związanych z celami realizowanymi przez tę jednostkę za granicą i na tej podstawie stwierdzić, czy spełnione były przesłanki do zastosowania zwolnienia. Wyrok stał się prawomocny 15 kwietnia 2017 r.

DIAS uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie, decyzją z [...] września 2017 r. uchylił w całości decyzję NUS z [...] sierpnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na pismo NUS, Zarząd Organizacji i Uzupełnień SGWP, pismem nr [...] z 21 listopada 2017 r. stwierdził m.in., że "Polski Zespół Łącznikowy przy US C. w T. (USA) nie został użyty, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa j.t. Dz. U. z 2014 r.. poz. 1510 (...).".

NUS zwrócił się do skarżących o przedłożenie: dowodów wskazujących na to, że PZŁ w okresie od 1 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. został użyty w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom; zakresu obowiązków podczas pełnienia przez skarżącego służby wojskowej w okresie od 1 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w PZŁ; dowodów, dokumentujących zadania jakie faktycznie wykonywał skarżący podczas pełnienia służby wojskowej w okresie od 1 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w PZŁ. Odpowiadając na wezwania, skarżący wskazali, że nie posiadają żądanych dokumentów oraz dowodów. Odnosząc się do dowodów wskazujących na cel użycia PZŁ wyjaśnili, że stosowne zaświadczenie zostało już dostarczone do NUS tj. odpis tłumaczenia zaświadczenia z 16 lipca 2015 r.

W piśmie z 18 czerwca 2015 r. odpowiadającym na wezwanie NUS o udzielenie informacji, czy w okresie od 1 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. PZŁ został użyty w misji antyterrorystycznej w Afganistanie w operacji "[...]", SGWP nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie. Ograniczył się do stwierdzenia, że wszystkie kwestie dotyczące służby skarżącego w PZŁ zostały wyjaśnione w poprzednich pismach Zarządu Organizacji Uzupełnień SGWP. W pismach skierowanych do NUS nie było natomiast wzmianki o użyciu PZŁ w misji antyterrorystycznej w Afganistanie w operacji "[...]".

Skarżący w piśmie do NUS zaznaczyli, że treść pisma SGWP nie może stanowić podstawy do jakichkolwiek rozstrzygnięć organu podatkowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 13.007,60 zł. NUS uznał, że otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie w 2011 r. w kwocie 54.325,48 zł z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, do której został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z 14 czerwca 2011 r. wypłacone przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wobec niepotwierdzenia przez SGWP użycia jednostki wojskowej, w której składzie był skarżący, w operacji "[...] ".

Skarżący złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący podnieśli rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 159 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") oraz obrazę przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 180, art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 121 § 1 i art. 120 o.p. W odwołaniu zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu z informacji uzyskanych przez wystąpienie do SGWP o: przekazanie kopii zakresu obowiązków skarżącego oraz wskazanej w piśmie kopii decyzji nr [...] MON z 14 czerwca 2011 r.; ponowienie pytań zadanych w piśmie NUS i zobligowanie SGWP do wskazania, które z wymienionych zadań realizował PZŁ; przekazanie kopii decyzji MON nr [...] z 27 czerwca 2013 r. z załącznikiem nr 6, który określa szczegółowy zakres działania; przesłanie informacji na temat zadań, jakie realizowano w ramach misji [...] . W ocenie skarżących wskazane ustalenia pozwoliłyby stwierdzić jakie zadania realizował PZŁ i które z nich odpowiadały dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że spełniony został jeden z warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ skarżący jako żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa.

Odnosząc się do przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że ma zastosowanie do żołnierzy wykonujących zadania poza granicami kraju w składzie jednostki wojskowej, która została użyta tylko w celach wyraźnie wskazanych w tym przepisie. Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. 2010 r., poz. 243, dalej: "rozporządzenie MON"). wskazuje zarówno żołnierzy zawodowych wyznaczonych, jak i skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa. Z kolei możliwość pełnienia służby poza granicami państwa i podział na te dwie kategorie żołnierzy wynika z art. 24 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy zawodowych i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 184. poz. 1237). Z treści rozporządzenia MON wynika zróżnicowanie kategorii żołnierzy wyznaczonych i żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa, przy czym w § 1 pkt 2 lit. c) wskazani zostali wyraźnie żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W przepisach regulujących sprawy wojskowe w sposób wyraźny uregulowano zasady użycia i pobytu jednostek wojskowych poza granicami państwa. W przepisach odrębnych dotyczących świadczeń dla żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa wyróżniono świadczenia dla odrębnej grupy żołnierzy z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenie MON. Ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa dotyczy polskich jednostek wojskowych. Ustawodawca nadając od 1 stycznia 2011 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. uwzględnił zatem obowiązujące przepisy wojskowe, stąd też treść tego przepisu nawiązuje jednoznacznie do świadczeń przysługujących jednej grupie żołnierzy - określonej w § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia MON.

Zdaniem DIAS przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do żołnierzy skierowanych do pełnienia służby poza granicami kraju w składzie jednostki użytej do realizacji celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

DIAS uznał, że otrzymana przez skarżącego w 2011 r. należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem skarżący nie został skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP, zgodnie z art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lecz został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa decyzją Ministra Obrony Narodowej na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. W konsekwencji, wprawdzie skarżący otrzymał w 2011 r. świadczenie wykonując zadania poza granicami kraju, ale nie wykonywał ich w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Tym samym organ odwoławczy uznał, że nie zostały spełnione warunki z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie stanowiska odnośnie użycia jednostki wojskowej przyjął linię orzeczniczą wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3392/14.

Zdaniem DIAS, brak możliwości zastosowania zwolnienia potwierdzały również pisma SGWP Zarządu Organizacji i Uzupełnień – P1 z 22 listopada 2017 r. i 18 czerwca 2015 r. określające charakter służby skarżącego. PZŁ jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej na podstawie Obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. 2011 r., nr 45, poz. 506) i bezpośrednio podporządkowaną Szefowi SGWP, więc wskazane informacje przekazał uprawniony do tego organ.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 159 § 1 oraz art. 262 o.p. przez niewymierzenie SGWP kary porządkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że kierując zapytania organ działał na podstawie art. 82b w zw. z art. 122 i art. 187 o.p., a nie art. 155 o.p. Ponadto DIAS uznał, że zostały udzielone informacje mające istotne znaczenie.

Odnośnie zarzutu niewyjaśnienia czego dotyczyła operacja "[...] "' w Afganistanie, DIAS zauważył, że wobec niepotwierdzenia przez SGWP użycia PZŁ w tej operacji, nie zachodziła konieczność przedstawienia w uzasadnieniu jej zadań i celów. Organ odwoławczy nie miał potrzeby wyjaśnienia czym jest PZŁ, gdyż WSA w Warszawie stwierdził w wyroku, którym organ podatkowy był związany, że PZŁ jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podległą polskiemu Ministrowi Obrony Narodowej, z bezpośrednim podporządkowaniem Szefowi SGWP.

DIAS nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. uznając, że organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył i ocenił, a w konsekwencji ustalony stan faktyczny sprawy zasługiwał na aprobatę.

Zdaniem DIAS, nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów wskazanych w odwołaniu, ponieważ okoliczności podnoszone przez skarżących zostały ustalone przy pomocy innych środków dowodowych. Odnośnie dążenia do ustalenia zakresu i celu zadań, jakie wypełniał skarżący jako żołnierz zawodowy za granicą, DIAS stwierdził, że postępowanie dowodowe w tej sprawie nie ma wpływu na zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż cele wymienione w tym przepisie realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w jednostce wojskowej, która nie została użyta w celach, o których stanowi przepis.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili:

1) obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.;

2) obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.;

3) rażące naruszenie art. 2a i art. 120 O.p.;

4) obrazę art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Skarżący podnieśli, że wątpliwości dotyczące spornej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zostały rozstrzygnięte na ich niekorzyść. Uznanie za zasadniczą przesłanki pełnienia przez żołnierza służby poza granicami państwa w składzie polskiej jednostki wojskowej nie znajduje oparcia w przepisach. Zdaniem skarżących dla zwolnienia konieczne jest jedynie spełnienie dwóch warunków tj. wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób w ramach jednostek poza granicami państwa oraz muszą one pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. Skarżący nie zgodzili się, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. chodzi o polską jednostkę wojskową i zawodowych żołnierzy skierowanych, o których mowa w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, ponieważ przepis nie zawiera odesłania do tej ustawy. Zdaniem skarżących organy podatkowe powinny przeanalizować nie tylko przepisy prawa polskiego, ale również międzynarodowego. Podatnik spełnia wszystkie przesłanki wymagane do skorzystania ze zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., gdyż jednostka, w której pełnił służbę co najmniej wzmacniała siły obronne państw członkowskich NATO, w tym Polski.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie zapadł już wyrok WSA w Warszawie z 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 77/16. W wyroku tym Sąd stwierdził, że skarżący w roku 2011 wykonywał zadania poza granicami kraju w składzie jednostki wojskowej - PZŁ, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że przesłanką nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia jest realizowanie przez żołnierza zadań wskazanych w powołanym przepisie. W wyroku tym wskazano, że w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 O.p., gdyż nie ustaliły, jakie zadania realizowała ta jednostka oraz jakie zadania w ramach tej jednostki realizował skarżący. Uchybienie to powodowało, że w sprawie brak było podstaw do oceny spełnienia przez skarżącego przesłanek do skorzystania ze zwolnienia określonego przez powołany przepis. Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W tym stanie rzeczy w sprawie, wobec związania powyższą oceną prawną należało uznać za rozstrzygniętą kwestię, że skarżący był żołnierzem, wykonywał zadania poza granicami kraju i zadania te były wykonywane w ramach jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że w sprawie skarżących dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 zapadł wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17. Wyrok ten zapadł w takim samym stanie faktycznym, jak stan występujący w niniejszej sprawie. W wyroku tym stwierdzono, że PZŁ stanowi jednostkę wojskową w znaczeniu użytym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która może realizować cele określone w tym przepisie. Zdaniem NSA okoliczność ta jest jednak niewystarczająca do uznania, że skarżący spełnił przesłanki nabycia prawa do zwolnienia określonego powołanym przepisem. Zdaniem NSA warunkiem koniecznym do nabycia przedmiotowego zwolnienia jest bezpośrednie wykonywanie przez skarżącego zadań, które wykonywała ta jednostka. Z wyroku wynika, że musiały być to zadania jednostki w zakresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powyższe poglądy w pełni podziela. W zaskarżonej decyzji organ na str. 20 wskazał, że wobec powołanego wyżej wyroku WSA w Warszawie nie było potrzeby wyjaśniania czy PZŁ był jednostką wojskową. Z treści decyzji wynika, że organ kierując się oceną prawną zwartą w tym wyroku uznał, że PZŁ jest jednostką wojskową, o której mowa w powołanym przepisie. Wobec tych wniosków należało stwierdzić, że bezzasadne były zarzuty skargi, według których organ w zaskarżonej decyzji bezzasadnie uznał, że PZŁ nie jest jednostką wojskową wskazaną w powołanym przepisie.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły czym skarżący zajmował się w roku 2011 w ramach służby pełnionej w PZŁ w bazie T. na [...] w USA. Zaskarżona decyzja oparta jest na piśmie SGWP z dnia 21 listopada 2017 r. (błędnie powoływanym w zaskarżonej decyzji jako pismo z 22 listopada 2017 r.). W piśmie tym stwierdzono, że PZŁ nie był jednostką wojskową w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zespół ten nie miał odrębnego etatu a stanowiska służbowe tworzące ten zespół ujęte zostały w Wykazie stanowisk służbowych przeznczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych. W piśmie tym wskazano też, że PZŁ nie został użyty, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, który brzmi: "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

b) misji pokojowej,

c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W piśmie tym stwierdzono też, że opis stanowiska służbowego skarżącego nie ma wpływu na ustalenia przesłanek zwolnienia podatkowego, którego dotyczy sprawa, gdyż jedynie fakt wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej do realizacji celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika do zwolnienia z podatku.

Z treści omówionego pisma wynika, że podstawą do stwierdzenia, że skarżący nie był żołnierzem, o którym mowa w powołanym przepisie był fakt, że w ocenie SGWP PZŁ nie był jednostką wojskową w rozumieniu przepisów wojskowych. Konsekwencją tego był brak możliwości stwierdzenia przez SGWP użycia PZŁ poza granicami kraju w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, gdyż stosownie do tego przepisu użycie to może dotyczyć jedynie jednostek wojskowych, do których PZŁ zdaniem SGWP nie zaliczał się. Brak możliwości zaliczenia PZŁ do jednostek wojskowych na podstawie przepisów wojskowych powodował, że w ocenie SGPW, skarżący nie mógł spełnić przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.p., dotyczących rodzaju wykonywanych zadań, gdyż przesłanki te mógł spełnić jedynie żołnierz odbywający służbę w ramach jednostki wojskowej.

Stanowisko zajęte w omówionym piśmie przez SGWP jest sprzeczne z powołanym wyrokiem WSA w Warszawie, który zapadł w sprawie oraz z powołanym wyrokiem NSA. Stanowisko to opiera się na wniosku, że PZŁ nie był jednostką wojskową w rozumieniu ww. przepisu, co w świetle oceny prawnej zawartej w powołanych wyrokach należy uznać za pogląd całkowicie błędny. Pismo to w ogóle nie zawiera wyjaśnienia na czym polegały zadania PZŁ oraz jakie zadania w ramach PZŁ wykonywał skarżący. Zatem na podstawie tego pisma nie można było stwierdzić, czy PZŁ wykonywał zadania określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.p. oraz, czy sam skarżący w ramach PZŁ wykonywał te zadania. Także pismo SGWP z dnia 13 marca 2018 r. nie zawiera odpowiedzi na powyższe pytania. Pismo to stanowi odpowiedź na pytania organu pierwszej instancji zawarte w piśmie z dnia 15 lutego 2018 r. dotyczące zadań realizowanych przez PZŁ i zakresu obowiązków oraz zadań wykonywanych przez skarżącego w trakcie służby w PZŁ. Pismem z dnia 13 marca 2018 r. SGWP odpowiedział organowi pierwszej instancji, że odpowiedź na powyższe pytania zawarta jest we wcześniejszych pismach skierowanych do organów podatkowych.

Wnioski podobne do tych, które zawarte są w piśmie SGWP z dnia 21 listopada 2017 r. zawarte są w piśmie SGWP z 18 czerwca 2015 r., które DIAS powołuje na stronie 17 zaskarżonej decyzji. Znaczną część tego pisma stanowią wywody dotyczące możliwości subsumpcji stanu faktycznego występującego w sprawie pod przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stwierdzenia te nie mogły stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż to organy podatkowe były obowiązane dokonać oceny możliwości zastosowaniu ww. przepisu do stanu faktycznego sprawy i w tym zakresie nie mogły opierać się na opinii SGWP, który nie jest organem podatkowym. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sprawie i w tym zakresie oparły się na ww. pismach SGWP, które w istocie zawierają ocenę prawną możliwości zastosowania do skarżącego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Ocena ta została dokonywana bez wskazania jaki był w istocie stan faktyczny sprawy w zakresie wykonywania przez PZŁ i skarżącego zadań wskazanych w tym przepisie. Oznacza to, że w sprawie w istocie organy same nie ustaliły i nie oceniły stanu faktycznego pod kątem wykonywania przez PZŁ i skarżącego zadań wskazanych w powołanym przepisie i w tym zakresie oparły się na ocenie dokonanej przez SGWP.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ bezzasadnie uznał pisemną informację z dnia 16 lipca 2015 r., wystawioną przez Centralne Dowództwo Stanów Zjednoczonych (karta 339 akt administracyjnych) za dokument niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z dokumentu tego wynika, że skarżący miał "znaczący i pozytywny wpływ na realizację doniosłej misji koalicji oraz jej celów. Jego wkład zaważył na sile i powodzeniu operacji "[...] " w Afganistanie. W zaskarżonej decyzji dokument ten uznano za niemogący świadczyć o realizowaniu przez skarżącego zadań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że w ww. pismach SGWP stwierdził, że skarżący nie realizował celów objętych tym przepisem. Ocena ta jest całkowicie błędna, gdyż opiera się na ww. pismach SGWP, które jak już wskazano nie mogą stanowić dowodu na okoliczności stanowiące przesłanki nabycia przez skarżącego prawa do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu.

W ocenie sądu brak ustalenia przez organy podatkowe zadań, które realizował PZŁ i skarżący w ramach tej jednostki, nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, czy w rozpoznanej sprawie wystąpiły przesłanki do zwolnienia dochodów skarżącego z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Uchybienie to dotyczyło podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych objętych hipotezą tego przepisu. Zaniechanie wyjaśnienia tych okoliczności stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku tych uchybień nie możliwe było jednoznaczne stwierdzenie, czy w sprawie organy zasadnie uznały, że skarżący nie nabył uprawnienia do zwolnienia określonego przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Z uwagi na występujące w sprawie zaniechania w zakresie obowiązku ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w ponownie prowadzonym postępowaniu organy będą obowiązane ustalić jakie zadania realizował PZŁ oraz, czy były to zadania objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. a także ustalić jakie zadania w ramach służby w PZŁ realizował skarżący i czy były to zadania objęte zakresem powołanego przepisu. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności faktycznych w postępowaniu wymiarowym możliwe będzie jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący w zakresie dochodów uzyskanych z tytułu służby wojskowej za granicą nabył prawo do zwolnienia określonego ww. przepisem.

Na obecnym etapie postępowania, z uwagi na niewyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nie jest możliwa ocena naruszenia zaskarżoną decyzją powołanych w skardze art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 2 O.p.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 262 O.p. przez niewymierzenie SGWP kary porządkowej za nieprzekazanie informacji dotyczących zadań realizowanych przez skarżącego w ramach szłyby w PZŁ, należało cenić jako bezzasadny. Na podstawie art. 262 § 1 ukaraniu karą porządkową podlegają: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy dopuszczą się zachowań wskazanych w pkt 1-3 tego przepisu. Organ państwowy, do którego organ podatkowy zwraca się w toku postępowania podatkowego o udzielnie informacji istotnych dla tego postępowania, pozostających w związku z właściwością rzeczową tego organu, nie jest żadnym z podmiotów wskazanych w powołanym przepisie. W przepisach art. 262 § 3 pkt 1-3 O.p. wskazane zostały też inne podmioty, które mogą być ukarane karą porządkową, jednakże w przepisach tych nie zostały wymienione organy państwowe. Zatem organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że przepis art. 262 § 1 O.p. nie może być podstawą do wymierzenia kary porządkowej SGWP.

Bezzasadny był także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 120 O.p. W sprawie nie toczył się spór o wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz o to czy skarżący i PZŁ wykonywali zadania określone w tym przepisie. Zatem był to spór o stan faktyczny sprawy a nie o wykładnię przepisu, który budził wątpliwości interpretacyjne. W rozpoznej sprawie nie zostały ustalone okoliczności faktyczne mające podstawowe znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest brak podstaw do odwoływania się do zasady wskazanej w art. 2a O.p. i zarzucania organom, że budzące wątpliwości okoliczności faktyczne oceniły w sposób niekorzystny dla skarżących. Brak ustalenia stanu faktycznego w zasadniczym zakresie nie pozwala na stwierdzenie, czy w sprawie istniały okoliczności faktyczne budzące istotne wątpliwości. W świetle tych wniosków za bezzasadny należało też uznać, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów Konstytucji, przez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.