Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 745/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi K.P. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K.P. kwotę 200 (słownie dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. P. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie kryterium zamieszkania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.f. W roku 2017 Wnioskodawca uzyskał przychód z pracy najemnej w stanie Kalifornia w Stanach Zjednoczonych Ameryki, gdzie zgodnie z prawem tego kraju jest traktowany jako nierezydent podatkowy (zarówno przez rząd federalny Stanów Zjednoczonych Ameryki, na podstawie 43 CFR 426.2 w związku z 26 USC § 7701(b)(l), 26 USC § 7701 (b)(3)(A), 26 USC § 7701 (b)(3)(D)(i), 26 USC § 770ł(b)(5)(A)(ii), 26 USC § 7701 (b)(5)(C), 8 USC § 1101 (a)(l5)(J), a także przez rząd stanu Kalifornia, na podstawie RTC 17015 w związku z RTC 17014(a)( 1)). Wnioskodawca nie uzyskał w 2017 r. żadnego dochodu w Polsce, za wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo na podstawie art. 21 ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca składając roczne zeznanie podatkowe w Polsce za 2017 r. odliczył od należnego podatku dochodowego kwotę podatku zapłaconego za granicą - w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zarówno podatku federalnego, jak i stanowego. Jednakże podatek zapłacony za granicą był wyższy niż limit odliczenia, o którym mowa w art. 27 ust. 9 zdanie trzecie ustawy o p.d.o.f., zatem Wnioskodawca odliczył tylko część podatku zapłaconego za granicą. Nie było zatem potrzeby korzystać z odliczenia z art. 27g ustawy o p.d.o.f. (tzw. "ulga abolicyjna"). Z tego samego powodu, na podstawie art. 44 ust. 3e ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca nie wpłacił zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44 ust. 7 ustawy o p.d.o.f. W roku 2018 Wnioskodawca uzyskał zwrot części zapłaconego podatku, zarówno od organów skarbowych rządu federalnego Stanów Zjednoczonych Ameryki, jak i stanu Kalifornia. W myśl art. 45 ust. 3a ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca jest zatem obowiązany w zeznaniu podatkowym za rok 2018 doliczyć kwoty uprzednio odliczone.

W 2017 r. Wnioskodawca przebywał na terenie Stanów Zjednoczonych mniej niż 183 dni (około 100 dni). Wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki - spółka zarejestrowana na prawach stanu Delaware. Wynagrodzenia były wypłacane przez zakład, który pracodawca posiadał w Stanach Zjednoczonych Ameryki w stanie Kalifornia i wynagrodzenia były ponoszone przez ten zakład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy wnioskodawca mógł odliczyć od kwoty należnego podatku w Polsce podatek dochodowy pobrany przez stan Kalifornia tj. zwrot "podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie" występujący w art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. dotyczy także podatku od dochodu pobieranego przez stany Stanów Zjednoczonych Ameryki?

2) Jaką część uzyskanego zwrotu zapłaconego podatku zagranicznego Wnioskodawca winien doliczyć do kwoty podatku za rok 2018?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedz na pytanie nr 1 powinna być twierdząca. Gdyby Rzeczpospolita Polska nie zawarła żadnej umowy międzynarodowej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki, niewątpliwie zwrot "podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie" tyczyłby się każdego rodzaju podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie niezależnie od tego, czy jest on pobierany przez rząd federalny tego kraju, czy też przez rządy na niższym szczeblu, tj. stanów. Wykładnia językowa tego zapisu nie pozwala bowiem przyjąć żadnej alternatywnej interpretacji tego zwrotu, nie zawiera on bowiem żadnej wzmianki, ażeby intencją ustawodawcy było ograniczenie się do podatków płaconych wyłącznie pewnym organom państwa obcego z wyłączeniem innych. Także wykładnia celowościowa tego przepisu wraz z ust. 9a nie pozostawia wątpliwości, że intencją ustawodawcy było uniknięcie podwójnego opodatkowania podatnika uzyskującego również lub wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczenie powyższej zasady wyłącznie do podatków dochodowych pobieranych przez organy najwyższego szczebla państwa obcego (tj. podatki federalne w przypadku Stanów Zjednoczonych Ameryki) jest zatem niezgodne z celem wprowadzenia tego przepisu. Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby sprzeczne z wywodzoną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą racjonalności ustawodawcy, gdyż tak skonstruowany przepis oczywiście nie mógłby być interpretowany w sposób celowościowy. Ponadto, interpretacja odmienna stanowiłaby nieuzasadnioną dyskryminację podatników, którzy uzyskali dochód w kraju o strukturze federalnej względem podatników, którzy uzyskali dochód w kraju o strukturze unitarnej, przy założeniu, że treść zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest analogiczna. Szczegółowe zasady rozliczania przez polskich rezydentów podatkowych dochodów uzyskanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki określa umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. 1976 r., nr 31, poz. 178 – dalej: Umowa. Przepis art. 2 ust. 2 lit. b tejże Umowy wymienia jedynie federalne podatki od dochodu pobierane w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Jednakże wprowadzenie do wyliczenia w art. 2 ust. 2 wprost precyzuje, że są to podatki, do których stosuje się tę umowę. Nie można zatem przyjąć, że zasada określona w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o p.d.o.f. dotyczy tylko tych podatków. Przede wszystkim nie pozwala na to wykładnia językowa. Umowa ta nie precyzuje, że są to jedyne podatki, które Rzeczpospolita Polska może uznawać jako podatki dochodowe na potrzeby art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. Art. 20 ust. 1 stanowi, że Polska pozwoli odpowiednim kategoriom osób, do których należy Wnioskodawca, zaliczyć na poczet należnego podatku w Polsce odpowiednie kwoty podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych. Nie zakazuje jednak Polsce zaliczania innych kwot, w szczególności kwoty podatku zapłaconego stanom Stanów Zjednoczonych Ameryki. Nadmienić należy, że przyjęcie zawężającej interpretacji art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o p.d.o.f. byłoby sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do państwa wywodzoną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem sytuacja Wnioskodawcy zostałaby pogorszona w wyniku ratyfikacji przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem aktu normatywnego mającego jako cel zmniejszyć obciążenie podatkowe. Konieczne jest bowiem uznanie, że jeśli w myśl art. 27 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca miałby prawo odliczyć także podatek stanowy zapłacony za granicą, ma on prawo ufać, że państwo nie ograniczy arbitralnie tego prawa pod pozorem ułatwienia podatkowego. Nic bowiem w cytowanych przepisach umowy między PRL a USA nie pozwala przyjąć, że ma ona na celu zwiększyć opodatkowanie polskich rezydentów podatkowych uzyskujących dochód w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca podzielił wykładnię przedstawioną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2015 r., sygn. [...], tj. że należy ponownie dokonać obliczeń należnego podatku za rok 2017, uwzględniając zaktualizowaną kwotę podatku zapłaconego za granicą (po częściowym jego zwrocie), uzyskując w ten sposób kwotę, jaką Wnioskodawca powinien był zapłacić polskim organom podatkowym, gdyby w roku 2017 odprowadził amerykańskim organom skarbowym kwotę, jaką ostatecznie zapłacił im po uwzględnieniu zwrotu otrzymanego w roku 2018. Otrzymawszy zatem ostatecznie: kwotę podatku polskiego, który powinien był zapłacić (gdyby podatek amerykański w 2017 r. zapłacony był idealnie i nie wymagał zwrotu w 2018 r.) i kwotę polskiego podatku, jaki faktycznie został zapłacony, powinien doliczyć do podatku za 2018 r. różnicę tych kwot.

Przyjęcie interpretacji, że Wnioskodawca powinien doliczyć jakąkolwiek większą kwotę, w szczególności, że powinien doliczyć cały zwrot podatku otrzymany z USA, jest w rażący sposób sprzeczne z intencją art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o p.d.o.f., gdyż w takiej sytuacji efektywne obciążenie podatkowe byłoby zarówno większe, niż gdyby taką samą kwotę dochodu podatnik uzyskał w Polsce i większe niż kwota podatku wymagana przez państwo obce, tj. Wnioskodawca podlegałby podwójnemu opodatkowaniu. Wnioskodawca zwrócił też uwagę na przepis art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że do opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów z pracy w USA zastosowanie znajdzie Umowa z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178 – dalej: Umowa). Jednak stosownie do art. 2 ust. 2 lit. b) ww. Umowy, do istniejących obecnie podatków, których dotyczy Umowa, należą w Stanach Zjednoczonych Ameryki federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21). Z kolei na podstawie definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 12 Umowy, określenie "podatek" oznacza jakikolwiek podatek pobierany przez Polskę lub Stany Zjednoczone, którego dotyczy niniejsza Umowa na mocy postanowień art. 2. Z uwagi na to, że określenie "podatek" stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b) Umowy, w przypadku podatków amerykańskich dotyczy wyłącznie podatku federalnego, uznać należy, że w Polsce zaliczony na poczet należnych podatków może zostać wyłącznie pobrany w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny.

Dalej organ wskazał, że metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 20 ust. 1 Umowy, została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 200 - dalej: u.p.d.o.f.). Skoro zawarta w umowie międzynarodowej metoda unikania podwójnego opodatkowania odnosi się wyłącznie do podatku federalnego, to nie sposób przyjąć - jak to czyni Wnioskodawca - że odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a podlegałby także podatek stanowy. W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca obliczając należny podatek w Polsce, powinien odliczyć wyłącznie zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych zwrotu części podatku federalnego i stanowego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki organ stwierdził, że stosownie do art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

W konsekwencji zwrot podatku stanowego, który nie powinien podlegać odliczeniu od podatku w zeznaniu podatkowym składanym za 2017r., nie skutkuje dla Wnioskodawcy obowiązkiem doliczenia w zeznaniu podatkowym, które będzie składał za 2018 r. Natomiast zwrot podatku federalnego, który podlegał odliczeniu na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., skutkuje - co do zasady - obowiązkiem doliczenia. Doliczeniu podlega różnica pomiędzy federalnym podatkiem odliczonym w zeznaniu za 2017 r., a faktycznie odprowadzonym przez Wnioskodawcę podatkiem federalnym, po uwzględnieniu zwrotu części tego podatku dokonanego w 2018 r.

W sytuacji natomiast gdy kwota podatku federalnego odliczonego w zeznaniu składanym za 2017 r. jest niższa aniżeli kwota podatku federalnego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki, po uwzględnieniu zwrotu tego podatku, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek doliczania na podstawie art. 45 ust. 3 a ustawy w zeznaniu składanym za 2018 r. zwróconego podatku federalnego.

Z powyższych względów organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej organ podkreślił, że ma ona zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

W odniesieniu do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej organ zauważył, iż co do zasady potwierdza ona wskazany w niniejszej interpretacji sposób doliczania podatku uprzednio odliczonego, natomiast nie potwierdza ona, że odliczeniu od podatku bądź też doliczeniu do podatku podlega podatek stanowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację Wnioskodawca wniósł o jej uchylenie, zarzucając:

1.Dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 27 ust. 9 oraz 9a u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim nie dopuszcza odliczenia podatku stanowego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki od należnego podatku polskiego.

2.Dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 2 lit. b oraz art. 20 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976 Nr 31, poz. 178 - dalej: Umowa), w związku z art. 31 i 32 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. 1990 Nr 74, poz. 439 - dalej: TraktatK), oraz zwyczajowymi zasadami interpretacji prawa międzynarodowego, a także art. 2, 21 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 - dalej: Konstytucja), w zakresie w jakim uznaje, że zawarcie przez Rzeczpospolitą Polską umowy w celu unikaniu podwójnego opodatkowania może realnie spowodować zwiększenie poziomu podwójnego opodatkowania w porównaniu ze stanem, gdyby ta umowa nie została zawarta.

3.Dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 27g oraz art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. w związku z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji i zasadą prawidłowej legislacji, zasadą racjonalności ustawodawcy i zasadą zaufania obywatela do państwa wywodzonych przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji, poprzez stwierdzenie, że podatnik jest obowiązany dokonać doliczenia uprzednio odliczonego podatku także w sytuacji, gdy przysługiwałoby mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., gdyby tylko zwrot ten otrzymał jeszcze w roku uzyskania przychodu lub zagraniczny organ podatkowy pobrałby zaliczki na podatek we właściwej wysokości.

4.Dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie się do art. 7 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 - dalej: KPA), poprzez niezastosowanie się do zasady prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ nie dokonał analizy wyżej wymienionych okoliczności.

5.Dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie się do art. 6 i art. 8 ust. 1 KPA oraz art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez udzielenie wewnętrznie sprzecznej odpowiedzi na drugie z pytań postawionych przez Skarżącego, tj. stwierdzenie, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, po czym powtórzenie stanowiska przezeń przedstawionego jako poprawnego, co łamie m.in. zasadę zaufania do organów podatkowych i rażąco narusza prawo.

6.Dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie się do art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i art. 6 KPA, w zakresie w jakim nie przedstawiono uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego odnośnie pytania pierwszego poprzez nieodniesienie się organu do kluczowych aspektów argumentacji prawnej Skarżącego.

7.Dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie się do art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej i art. 6 KPA, w zakresie w jakim nie przedstawiono żadnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego odnośnie pytania drugiego, co rażąco narusza prawo.

8.Dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania: art. 2a Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ nie rozpatrzył niedających się usunąć wątpliwości odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

9.Dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie się do art. 6 KPA oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ dopuścił się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. 1302 - dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Spór pomiędzy stronami dotyczy rozumienia pojęcia "podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie", o którym mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., tj. czy pod pojęciem tym rozumieć należy wyłącznie podatek federalny czy również podatek od dochodu pobieranego przez stany Stanów Zjednoczonych Ameryki, a co za tym idzie, czy w przedstawionym stanie faktycznym zapłacony podatek stanowy podlega odliczeniu od należnego podatku w Polsce. Drugie sporne zagadnienie dotyczy kwoty doliczenia otrzymanego zwrotu podatku zagranicznego.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że określenie "podatek" zostało dla celów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b Umowy między rządem PRL, a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu - z regulacji tej wynika, że dotyczy ona wyłącznie podatku federalnego, co przesądza, że w Polsce zaliczony na poczet należnych podatków może zostać wyłącznie pobrany w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny.

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Powyższe zasady stosuje się również w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art.27 ust.9a u.p.d.o.f.).

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że podatnik osiągający dochody poza granicami RP - w kraju, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo umowę taką zawarła, lecz nie stanowi ona o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, może zastosować tzw. proporcjonalną metodę odliczenia, polegającą na obliczeniu podatku od łącznej sumy dochodów uzyskanych w kraju i poza terytorium RP, a następnie odliczeniu kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Powołane wyżej przepisy ustawowe mają charakter ogólny i nie precyzują, jakiego rodzaju podatków dochodowych dotyczą, w szczególności nie ograniczają możliwości dokonania odliczenia wyłącznie do tych podatków, do których odnosi się umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust.9 u.p.d.o.f. nie odsyła w tym zakresie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z państwem obcym. Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca na równi traktuje opodatkowanie dochodów uzyskanych w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz nie stanowią one o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, jak i w krajach, z którymi Polska takich umów nie zawarła. W treści art.27 ust.9 u.p.d.o.f. kwestia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pojawia się jedynie w kontekście określenia(wyboru) metody opodatkowania. Nie ma natomiast żadnego odesłania do treści zawartej umowy, żadnego wskazania, z którego wynikałoby, że przepis ten powinien być wykładany przez pryzmat definicji zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji brak podstaw do zawężania rozumienia pojęcia "podatku dochodowego zapłaconego w państwie obcym" wyłącznie do tych podatków, których dotyczy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i brak uzasadnienia dla uznawania, że "zapłacony w obcym państwie" oznacza wyłącznie "zapłacony na rzecz rządu obcego państwa".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zapłacił w Stanach Zjednoczonych (obcym państwie) kwotę podatku dochodowego, na którą składały się podatek federalny oraz podatek stanowy. Nie jest przedmiotem sporu, że Umowa zawarta przez Polskę i Stany Zjednoczone Ameryki dotyczy pobieranych w USA podatków federalnych, wskazuje na to jednoznacznie językowa wykładnia przepisów art.2 ust.2 b i art.3 ust.1 pkt 12 Umowy). Jednakże brak podstaw do uznania, że Umowa ta stanowi pełną i jedyną regulację kwestii opodatkowania dochodów osiąganych przez polskich rezydentów na terenie USA. Dotyczy ona wyłącznie podatków wymienionych w art.2 ust.2 Umowy i z uwagi na to, że jest to umowa zawarta pomiędzy rządami Polski i Stanów Zjednoczonych, poza zakresem regulacji pozostawia te obciążenia podatkowe, które są nakładane przez władze niższego szczebla, jak władze stanowe. Podatki stanowe od dochodu są jednak realnym obciążeniem.

Będący przedmiotem interpretacji przepis art.27 ust.9 u.p.d.o.f. nie stanowi o możliwości odliczenia wyłącznie tych podatków, o których mowa w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani też nie wyłącza możliwości odliczenia podatków dochodowych, które pozostają poza zakresem Umowy, nakazując jedynie, aby był to podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie, a za taki należy uznać stanowy podatek od dochodu zapłacony przez Wnioskodawcę w USA. Sama Umowa również nie zakazuje możliwości odliczenia od dochodu innych podatków, niż będących jej przedmiotem.

Odnosząc się do twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę Sąd nie kwestionuje pierwszeństwa stosowania ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności uregulowań między postanowieniami Umowy, a u.p.d.o.f., a jedynie stwierdził, że Umowa jest regulacją niezupełną, w tym sensie, że brak w niej postanowień dotyczących innych podatków niż federalne, mimo że faktycznie inne podatki (stanowe) też są nakładane, a u.p.d.o.f. ich odliczenia nie wyklucza.

Literalna wykładnia art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. wskazuje zatem na to, że Wnioskodawca może odliczyć od sumy uzyskanych w 2017r. dochodów kwotę równą sumie wszelkich podatków dochodowych zapłaconych w obcym państwie (USA), czyli zarówno uiszczony podatek federalny, jak i podatek stanowy. W konsekwencji zaś doliczeniu do podatku za 2018r. na podstawie art.45 ust.3a u.p.d.o.f. podlegać będzie część uzyskanego zwrotu podatku zagranicznego (federalnego i stanowego).

Rezultaty wykładni językowej omawianych przepisów zgodne są również z wykładnią funkcjonalną (celowościową). Słusznie skarżący wskazuje, że celem zawarcia umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania, było zapobieżenie sytuacji nadmiernego obciążenia podatkowego i miało na celu zmniejszenie, a nie zwiększenie tych obciążeń. Natomiast efektem wykładni przepisów dokonanej w zaskarżonej interpretacji byłoby realne zwiększenie opodatkowania w porównaniu ze stanem, gdyby taka umowa nie została zawarta. Stawiałoby to pod znakiem zapytania ratio legis takiego uregulowania i godziłoby w konstytucyjną zasadę równości, brak bowiem podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od tego czy uzyskali dochód w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania czy nie.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut błędnej wykładni przepisów art. 27 ust. 9 i ust. 9 a oraz art.45 ust.3a u.p.d.o.f.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut dopuszczenia się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 27g u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi o prawie do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, lecz kwestii tej nie dotyczyło pytanie zawarte we wniosku o interpretację. Wnioskodawca wskazał, że interpretacji podlegają przepisy art. 27 ust. 9 i 9a oraz 43 ust. 3a u.p.d.o.f., natomiast w opisie stanu faktycznego wskazał, że "nie było potrzeby korzystać z odliczenia z art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna)" i w kwestii tej nie przedstawił własnego stanowiska. W związku z tym organ nie miał obowiązku dokonać i nie dokonał wykładni art.27g u.p.d.o.f.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia wskazanych norm postępowania podatkowego trzeba wskazać, że w postępowaniu interpretacyjnym nie ustala się prawdy obiektywnej; zarówno organ podatkowy jak i sąd kontrolujący zgodność interpretacji z prawem, związani są opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji i wyłącznie w odniesieniu do tego stanu faktycznego dokonują oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście powołanych przepisów prawa materialnego.

Za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ przepisy te w niniejszej sprawie nie były stosowane, ani też organ nie miał obowiązku ich stosować, bowiem postępowanie interpretacyjne prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 14 c § 1 § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej przez udzielenie wewnętrznie sprzecznej odpowiedzi na drugie z pytań postawionych przez Skarżącego. W odniesieniu do tego pytania organ istotnie co do zasady uznał mechanizm doliczania otrzymanego zwrotu podatku przedstawiony przez Wnioskodawcę za prawidłowy, jednakże w związku z przestawionym stanem faktycznym i zadanym pytaniem uznał, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy doliczeniu podlegać będzie wyłącznie część zwrotu podatku federalnego, natomiast zwrot podatku stanowego nie będzie miał wpływu na rozliczenie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się w tym stwierdzeniu sprzeczności, a co za tym idzie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani naruszenia prawa w sposób rażący. Pytanie nie dotyczyło bowiem poprawności przedstawionego mechanizmu lecz tego, jaką część uzyskanego zwrotu Wnioskodawca powinien doliczyć do kwoty podatku za rok 2018.

W ocenie Sądu organ nie dopuścił się również naruszenia prawa, w szczególności o charakterze rażącym, z powodu nieprzedstawienia żadnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego odnośnie pytania drugiego. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego było konsekwencją stwierdzenia przez organ, że odliczeniu od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów podlega jedynie podatek dochodowy federalny zapłacony w przez Wnioskodawcę w USA. W związku z powyższym organ konsekwentnie uznał w zakreślonym stanie faktycznym i prawnym obowiązek doliczenia otrzymanego zwrotu podatku federalnego oraz brak obowiązku doliczania uzyskanego zwrotu podatku stanowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Zasądzoną na rzecz Skarżącego kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego stanowi uiszczony od skargi wpis w wysokości 200zł.