Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3583/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 151, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 184, art. 187 par. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14h, art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7, art. 8, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2 pkt 19
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 2 ust.2, art. 17, art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 417/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza T. z dnia 14 lutego 2017 r. nr PD.3120.13.2017.PS w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 417/17 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza T. z dnia 14 lutego 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą") zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Przedstawiając opis stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest właścicielem farmy wiatrowej wybudowanej w K. (Gmina T.) oraz prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W skład posiadanej przez Spółkę elektrowni wiatrowej wchodzi wieża wraz z fundamentem, a także jej część techniczna - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle tzw. części budowlane posiadanych elektrowni wiatrowych (fundamenty i wieże). Jednocześnie, wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 ze zm., zwanej dalej: "u.i.e.w."), Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni wiatrowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:

Czy od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą wyłącznie elementy budowalne elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża, czy też opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będą także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, a więc wirnik i mechanizmy znajdujące się w gondoli?

Zdaniem Spółki od 1 stycznia 2017 r. posiadane przez nią elektrownie wiatrowe nadal podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od tzw. części budowlanych, tj. fundamentów i wież. Tym samym, w opinii Spółki, poza przedmiotem opodatkowania pozostają części techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator, układ sterowania oraz zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). W ocenie Spółki wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowych w u.i.e.w. pozostaje bez znaczenia dla zakresu opodatkowania.

W interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2017 r. Burmistrz T. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. oprócz elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, w postaci fundamentu i wieży, podlegać będą także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - wirnik i mechanizmy, znajdujące się w gondoli.

Organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 stwierdzając, że o zakresie definicji budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują zarówno przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."), jak i przepisy ustawy z dnia 6 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., zwanej dalej: "p.b.") oraz, że na potrzeby opodatkowania za budowle mogą być uznane obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, mimo, że art. 3 pkt 3 p.b. zawiera definicje sformułowane na potrzeby prawa budowlanego a nie prawa podatkowego. Organ zwrócił również uwagę, że u.i.e.w. zmieniła przepisy p.b., m.in. przez dodanie w załączniku do ustawy do kategorii XXIX obiektów budowlanych pozycji: elektrownie wiatrowe. Wedle organu interpretacyjnego, obiekty wymienione w załączniku do p.b. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wynika z treści powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wpisanie elektrowni wiatrowych do kategorii obiektów budowlanych skutkowało potraktowaniem ich jako obiektu budowlanego. Organ zaznaczył, że prawodawca dokonując zmian w definicji budowli zawartej w p.b., wykreślił z fragmentu art. 3 pkt 3: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)" wyrażenie: "elektrowni wiatrowych", co skutkowało przyjęciem, że elektrownia traktowana jest jako całość. W ocenie organu, celem ustawodawcy było, aby części budowlane i elementy techniczne elektrowni wiatrowych podlegały pod regulacje przepisów p.b., a elektrownia była traktowana jako budowla w całości.

Skarżąca nie zgadzając się z tym stanowiskiem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b., przez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w. elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego;

c) art. 17 u.i.e.w. przez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazywała na brak takiej konieczności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że w jego ocenie organy prawidłowo uznały, iż przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (z turbiną).

Zdaniem Sądu I instancji argumentacja Skarżącej jest nieprawidłowa, gdyż w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011r. inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.

Sąd I instancji argumentował, że poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca zmienił dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. WSA stwierdził, że za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w.

Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

I Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: "O.p.") oraz w związku art. 7 i art. 8 Konstytucji przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz dokonanie w ślad za organem, wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne:

a) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji przez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów,

b) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji przez przyjęcie, że ustawodawca przepisami u.i.e.w. wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej,

c) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji przez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności,

b) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w.

II Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. przez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

b) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że definicja "elektrowni wiatrowej" ustanowiona na potrzeby u.i.e.w. ma wpływ na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych oraz przez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego,

c) błędną wykładnię art. 17 u.i.e.w. przez uznanie, że powoduje on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazywać miała na brak takiej konieczności.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji była ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej.

W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Z reguły w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Część bowiem zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest nierozłącznie związana z zarzutami naruszenia prawa materialnego, a ich zasadność zależy od uwzględnienia tych ostatnich.

Z tego względu zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należało ocenić w pierwszej kolejności.

Przystępując zatem do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego dalsze uwagi należy poprzedzić spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów, wypowiedział się w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym judykacie oddalił skargę kasacyjną podatnika w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez niego elektrowni wiatrowych. NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały wyłącznie elektrownie wiatrowe o mocy większej niż, moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust.2 u.i.e.w.

Choć w przypadku skorzystania z procedury przejęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów, uregulowanej w art. 187 § 3 P.p.s.a. nie znajduje zastosowania § 2 tego artykułu ("Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca"), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione w wyroku z dnia 23 października 2018 r. i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, pod pojęciem budowli jako definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy p.b.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego, jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw, niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu p.b." Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w p.b. lub w ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej (por. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r.). Jednakże stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do p.b., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status obiektu budowlanego.

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Powyższe przesądza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zmiany wprowadzone ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie dokonały jedynie zmiany definicji obiektu budowlanego na użytek funkcjonowania elektrowni wiatrowych, lecz stanowiły ingerencję w przepisy prawa podatkowego (podatku od nieruchomości), skoro określono i ujęto w przywołanym art. 17 ust. 1 tej ustawy skutki zmiany definicji budowli.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do ustawy p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje p.b.

Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 7 i art. 8 Konstytucji przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz dokonanie w ślad za organem, wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady konstytucyjne (art. 2, art. 84, art. 22, art. 31 ust. 3, 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP).

Na wstępie wskazać należy, że niezależnie od przyjmowanej koncepcji wykładni współcześnie nie budzi zasadniczych zastrzeżeń twierdzenie, że proces rekonstrukcji norm nie może abstrahować od zasady bezpośredniego stosowania oraz nadrzędności Konstytucji RP. W powiązaniu z domniemaniem konstytucyjności aktów prawnych składających się na porządek prawa stanowionego w każdym procesie wykładni konieczne jest uwzględnienie treści Konstytucji RP w oparciu o zasadę wykładni prokonstytucyjnej. Proces interpretacji winien być zatem nastawiony na poszukiwanie takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym z możliwych stopniu zasady konstytucyjne. Uwzględnienie Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, akceptacja zasady pionowej spójności systemu, wreszcie dostrzeżenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych. Z założenia zatem taki szkic modelu badania konstytucyjności prawa opiera się na interpretacji i stosowaniu prawa przez sądy i nie wymaga dysponowania przez sądy kompetencjami derogacyjnymi. W rezultacie należy stwierdzić, że wykładnia prokonstytucyjna nie może prowadzić do odmiennego odczytania przepisu, niż wynika to z jego jednoznacznej treści (szerz. M. Gutowski i P. Kardas, Sądowa kontrola konstytucyjności prawa. Kilka uwag o kompetencjach sądów powszechnych do bezpośredniego stosowania konstytucji, Palestra nr 4/2016).

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednakże zdaniem składu orzekającego ustawodawca, dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, aby regulacje u.p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane, albo by przez postulowaną przez autora skargi kasacyjnej ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 p.b., rubryki XXIX załącznika do p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach sygn. P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy. W skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że elektrownie wiatrowe o mocy mniejszej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii są traktowane odmiennie, jednakże w tym przypadku kryterium różnicującym jest moc mikroinstalacji. Kryterium to nie jest dowolne.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności. Każda zmiana przepisów podatkowych skutkująca zwiększeniem obciążeń podatkowych, ma wpływ na kwestię oceny zyskowności prowadzonej działalności, nie może być jednak jak w tym przypadku uznawana za naruszającą regulację z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, chociażby dlatego, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest także obowiązkiem wynikającym z Konstytucji - art. 84 Konstytucji RP.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć, przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. Zauważyć należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne (por. wyroki WSA: z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 95/17; z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Ol 17/17; z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Sz 190/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17). W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny, jak przez Sąd w niniejszej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.