Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1094/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowanej przez syndyka (podatnik, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za kwiecień 2012 r.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w deklarowanym rozliczeniu VAT za kwiecień 2012 r. ujął cztery faktury wystawione przez P. M. M. z siedzibą w Z. o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Powyższe faktury opisywały sprzedaż na rzecz podatnika solarów i kosmetyków. Na ich podstawie podatnik dokonał obniżenia VAT należnego.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że ww. faktury, pochodzące od M. M., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wykazane w tych fakturach jako VAT naliczony.

Organ argumentował, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w stosunku do M. M. zakończyło się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT), która nakładała nie niego obowiązek zapłaty kwot wykazanych w ww. nierzetelnych fakturach jako VAT.

Zdaniem organu, nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie przez M. M. towarów rzekomo zbytych następnie na rzecz podatnika. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako zakres działalności swojej firmy P. M. M. wymienił sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT na formularzu VAT-R złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] grudnia 2011 r. Natomiast deklaracje dla potrzeb rozliczenia VAT składał począwszy od lipca 2011 r. M. M. nie uiszczał zadeklarowanego VAT. Wielokrotne próby skontaktowania się z nim pod adresami zamieszkania, prowadzenia działalności czy faktycznego pobytu, podejmowane przez pracowników organu I instancji od kwietnia 2012 r., nie przyniosły rezultatu. Następnie ustalono, że do dnia 2 stycznia 2014 r. M. M. przebywał w zakładzie karnym, a po jego opuszczeniu zaginął. Pracownicy organów podatkowych nie mogli nawiązać z nim żadnego kontaktu. M. M. w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi nabywania towarów, prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z żądaniem organu podatkowego przedstawienia takich dokumentów M. M. złożył zawiadomienie o kradzieży samochodu osobowego, w którym miały znajdować się laptop, faktury i rozliczenia, przy czym nie potrafił zrelacjonować ich treści, choćby w przybliżeniu. Dochodzenie w tej sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. zostało umorzone z powodu braku dostatecznych przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. M. M. nie miał żadnej wiedzy o swoich rzekomych kontrahentach, źródłach pochodzenia towarów opisywanych w wystawianych przez niego fakturach. Zobowiązywał się do przedstawienia wszystkich niezbędnych dokumentów pod warunkiem, że uzyska przepustkę i będzie mógł opuścić zakład karny. Nie dysponował miejscem pozwalającym składować towary, którymi rzekomo handlował, jak również nie miał środków finansowych na nabycie towarów o wartości rzędu setek tysięcy złotych w samym kwietniu 2012 r. Wynajmował lokal od grudnia 2011 r., rzekomo na potrzeby działalności gospodarczej. Jednak, jak zeznał zarządca nieruchomości, M. M. nie był tam widywany i nie było z nim kontaktu. Ostatecznie umowa najmu została wypowiedziana M. M. z końcem kwietnia 2012 r. z powodu niewywiązywania się z obowiązku płacenia czynszu.

Organ powołał się na informacje uzyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w kraju, z których wynika, że M. M. nie występował w okresie objętym postępowaniem jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych. Zwrócił również uwagę na gotówkowe rozliczenia za towary. Ponadto ani M. M., ani następnie spółka nie dysponowali żadnymi dowodami na okoliczność transportu towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Łącznie spółka miała nabyć od M. M. około 1.000 ton wszystkich towarów handlowych. W latach 2011-2012 spółka nie dysponowała samochodami dostawczymi pozwalającymi na transport takiej ilości towarów. Miała dwa pojazdy o ładowności 1 tony, jeden o ładowności 1,4 tony i jeden o ładowności 18 t. Ponadto trzeba pamiętać o tym, że nie tylko M. M. był osobą bez majątku i środków finansowych na prowadzenie działalności handlowej w opisywanym rozmiarze, ale też we wrześniu 2012 r. ogłoszono upadłość spółki A. z możliwością zawarcia układu. Tym bardziej więc nie jest wiarygodne nabywanie towarów od M. M. w skali opisywanej w zakwestionowanych fakturach. Pracownik spółki oraz jej ówczesny prezes nie potwierdzili współpracy z firmą M. M., gdyż nie wiedzieli co konkretnie i w jakich okolicznościach miało być kupowane od firmy M. M., z którym nie mieli żadnego kontaktu. Podatnik nie zawierał żadnych umów dotyczących opisywanej współpracy z M. M. S. N., dyrektor do spraw techniczno-ekonomicznych w spółce A. miał samodzielnie zajmować się współpracą z M. M. i miał być w siedzibie firmy M. M. raz, lecz nie pamiętał dokładnie gdzie. Wszelkie uzgodnienia czynione były ustnie.

W rezultacie, w ocenie organu, podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w działaniach ukierunkowanych wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych i nie sposób zasadnie mówić o przyjmowaniu spornych faktur w dobrej wierze.

Wobec tego zakwestionowane nierzetelne faktury nie mogły stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego, skoro w rzeczywistości nie mają żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, z obrotem gospodarczym.

Dla wzmocnienia swojej argumentacji w kwestii wykładni i stosowania przesłanek prawa do odliczenia organ obszernie odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że towary opisane w fakturach pochodzących od M. M. miały być sprzedawane firmie P. E. S., także za gotówkę. Jej mąż był wieloletnim znajomym S. N., który faktycznie prowadził działalność spółki A. jako dyrektor do spraw techniczno-ekonomicznych. Początkowo E. S. twierdziła, że nie jest w stanie ustalić komu sprzedała towary nabyte od podatnika. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie E. S. organ ustalił, że miały one trafić do firm w Rosji i na Ukrainie. Rozliczenia następowały gotówkowo. E. S. stwierdziła, że nie zna zagranicznych odbiorców, gdyż towary były odbierane od spółki A. Nie potrafiła dokładnie opisać jakie towary nabywała od tej spółki i następnie sprzedawała zagranicznym nabywcom. Federalna Służba Celna Rosji nie dysponowała informacjami o zgłoszeniach celnych towarów wysyłanych przez firmę E. S. do firm rosyjskich. Z kolei ukraiński kontrahent miał wyprowadzać towar busem zawsze przez przejście Zakony - Węgry.

W świetle powyższego, organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym faktury wystawiane przez podatnika na rzecz firmy E. S. - a w kwietniu 2012 r. były to trzy faktury o wartości netto łącznie 153.122,40 zł, VAT 35.218,14 zł - nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym i w związku z tym nie dowodzą kwot VAT należnego.

Podsumowując, w deklarowanym przez podatnika rozliczeniu VAT za kwiecień 2012 r. po stronie podatku naliczonego należało odjąć kwoty wykazane jako VAT w nierzetelnych fakturach wystawionych przez M. M. Z kolei po stronie podatku należnego należało pomniejszyć wysokość obrotu i odpowiednio wartość VAT o wielkości wynikające z nierzetelnych faktur wystawianych przez samego podatnika na rzecz firmy E. S.

Zdaniem organu, ustalenia faktyczne w sprawie zostały wyprowadzone z kompletnego dostępnego materiału dowodowego, ocenionego w całokształcie i w graniach ustawowej swobody, a zatem zgodnie z wymogami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.). Także uzasadnienie rozstrzygnięcia podatkowego, w przekonaniu organu, zostało sporządzone z zachowaniem wymogów z art. 210 § 4 tej ustawy.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Domagał się również zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 O.p., następnie art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Według podatnika, organy podatkowe swoimi działaniami doprowadziły go do upadłości. M. M. niewątpliwie prowadził działalność gospodarczą. Nigdy nie został przez organy przesłuchany. Dostarczał podatnikowi towary zgodnie z treścią spornych faktur. Koszty transportu były wliczone w cenę nabycia. Mówili o tym: M. M., E. S. oraz pracownicy spółki A. Poza tym pracownicy podatnika nie musieli wiedzieć wszystkiego o transakcjach przeprowadzanych z M. M. i E. S. Ponadto przesłuchano pracowników, którzy nie pracowali w kwietniu 2012 r. Tylko jeden z nich był zatrudniony u podatnika od 10 kwietnia 2012 r. Nie przesłuchano pracowników organów celnych na okoliczność wywozu towarów sprzedanych przez E. S. Spółka zaoferowała organowi dokumenty celne polskich i estońskich służb, które zostały całkowicie pominięte, a przecież mają one walor urzędowy.

W dalszej kolejności podatnik obszernie prezentował własną ocenę zebranego materiału dowodowego. Jego zdaniem, już treść zeznań świadków potwierdza rzeczywiste dokonanie transakcji przez spółkę z M. M. i E. S. Odmienne wnioski organu, w przekonaniu spółki, są całkowicie dowolne. Naruszają konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego oraz podstawowe reguły rządzące postępowaniem podatkowym. Organy postępowały w sposób nieobiektywny i nierzetelny. Popełniły wiele zasadniczych błędów. W sposób nieuzasadniony przedłużały postępowanie podatkowe. Dowody oceniły dowolnie, z pominięciem okoliczności korzystnych dla podatnika. Wydane rozstrzygnięcia są nieprzekonujące, pozbawione uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Podatnik akcentował, że organy nie przeprowadziły niezbędnego postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy. Nie oceniły rzetelnie i obiektywnie zgromadzonych dowodów. W konsekwencji nie wyjaśniły dokładnie i wnikliwie stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim nie wzięły pod uwagę standardów stosowanych w obrocie gospodarczym. Organy nie wyjaśniały podatnikowi wszystkich istotnych kwestii, przekładowo właściwości organów podatkowych. Wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Nie wykazały się obiektywizmem, życzliwością, kulturą administrowania i uczynnością.

Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć czy M. M. wywiązywał się z obowiązków podatkowych, płacił VAT.

W podsumowaniu swojej argumentacji podatnik wywiódł, że dopuszcza się możliwość odliczenia VAT naliczonego wynikającego z transakcji w rzeczywistości nieprzeprowadzonych, jedynie na podstawie faktur. Mając na uwadze zasadę neutralności VAT nie można pozbawiać prawa do odliczenia podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, który nie mógł się zorientować, że transakcje wcześniejsze bądź późniejsze noszą znamiona oszustwa podatkowego pod warunkiem, że podatnik rzeczywiście dokonał transakcji.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez M. M., a następnie przez samą spółkę na rzecz firmy E. S. są zgodne z rzeczywistością i czy mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu VAT po stronie podatku naliczonego oraz należnego w sytuacji, w której ani podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci (M. M. i E. S.) nie potrafili wykazać skąd pochodziły towary opisane w zakwestionowanych fakturach, do kogo trafiły, rzeczywistych rozliczeń z tytułu ich nabycia i w dalszej kolejności sprzedaży, sposobu transportowania oraz mechanizmu kalkulowania cen.

Jak uzasadniał organ, żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego pochodzenia towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, ich nabycia przez M. M., a w dalszej kolejności faktycznej sprzedaży najpierw podatnikowi, następnie firmie E. S. Przeciwnie, dowody pozyskane przez organy podatkowe, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są fakturami pustymi w tym znaczeniu, że nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Według organu, ich wystawianie było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Podatnik brał w tym procederze aktywny i świadomy udział.

Tymczasem w przekonaniu podatnika było zupełnie inaczej, a brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów wynika przede wszystkim z zaniechań organów podatkowych, a także ze standardów obowiązujących przy prowadzeniu działalności handlowej. Odmienne ustalenia organów podatnik postrzegał jako dowolne, całkowicie oderwane od realiów rynku gospodarczego. W tej sytuacji organy podatkowe nie były uprawnione do powzięcia jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości odnośnie rzetelności faktur wystawionych przez M. M., a następnie przez podatnika na rzecz E. S. W konsekwencji nie było faktycznych i prawnych podstaw do tego, aby zasadnie zakwestionować podatnikowi prawo do odliczenia VAT w oparciu o posiadane faktury. Towary nabyte od M. M. zostały sprzedane firmie E. S. i organy nie wykazały, aby miało być inaczej. Dlatego nieuprawnione było także ingerowanie w deklarowane rozliczenie VAT należnego. Podatnik podkreślał, że odmienne stanowisko organu jest nieracjonalne i nacechowane złą wolą. Co więcej, spowodowało ogłoszenie upadłości podatnika.

W ocenie sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji.

W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11, C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu krajowego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.)

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Organ w analizowanym postępowaniu podatkowym wykazał podatnikowi, że M. M. nie miał możliwości zarówno organizacyjnych, jak i finansowych nabycia towarów opisanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki A. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, w sytuacji życiowej i materialnej M. M., stanowiło dla niego źródło korzyści majątkowych. W następstwie podatnik nie mógł nabyć tych towarów od M. M.. W istocie spółka A. nabyła od M. M. jedynie faktury, zakwestionowane przez organ. W następstwie spółka A. nie mogła sprzedać towarów, rzekomo nabytych od M. M., na rzecz firmy E. S.. Przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, które w tym stanie sprawy należy kwalifikować jako puste, bowiem nie towarzyszyły im żadne transakcje handlowe. Trafnie organ zauważył, że ani M. M., ani w dalszej kolejności spółka A. i wreszcie E. S. nie dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi na nabywanie towarów o wartości rzędu setek tysięcy złotych. We wrześniu 2012 r. spółka A. została przecież postawiona w stan upadłości układowej. Następnie układ zawarty w marcu 2014 r. został uchylony z jednoczesnym przejściem na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego, zgodnie z postanowieniem z maja 2015 r.

Jeśli do przedstawionych okoliczności dodać jeszcze gotówkowe rozliczenia, brak dowodów na przepływ gotówki między rzekomymi kontrahentami, prywatną znajomość S. N. z M. M. i mężem E. S., brak dokumentów (poza fakturami) na okoliczność współpracy, w tym mechanizmu kalkulowania cen, brak wiedzy E. S. co konkretnie kupowała od spółki A. (towar miał nawet do niej nie trafiać), niewiadome źródło pochodzenia towarów - to w tym stanie sprawy organ zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym wywiódł, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych.

Tym samym, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania i przekazywania faktur pomiędzy M. M. a spółką A., a następnie między tą spółką a E. S., wynikających wprost z treści zgromadzonych dowodów, ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatnikowi rozliczenia VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy.

W tym stanie sprawy w pełni zasadnie organy oceniły, że mamy do czynienia z niewiarygodnymi twierdzeniami zarówno podatnika, jak również jego rzekomych kontrahentów, wystawiających bądź przyjmujących nierzetelne faktury. Jeśli jeszcze uwzględnić, że rozliczenia rzędu setek tysięcy złotych miały być dokonywane gotówkowo, bez śladu na rachunkach bankowych oraz sytuację finansową M. M. i postawienie spółki w stan upadłości, zaakceptowanie twierdzeń o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym.

W tych okolicznościach w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Oceniając legalność stanowiska organów podatkowych w analizowanej sprawie, nie można tracić z pola widzenia, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji. Niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Mimo to, w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca zdaje sobie sprawę, że nie działa w obrocie z należytą starannością, co więcej, staje się uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym przede wszystkim twierdzenia samego podatnika - nie ulega wątpliwości, że miał świadomość przyjmowania i wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistością, wbrew prawu, działając w celu nadużycia VAT, wyłącznie dla osiągnięcia korzyści materialnych.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim odnotowania wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Nie można pomijać, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik oczekuje przyznania mu prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez osobę, która obiektywnie nie mogła nabyć i odsprzedać towarów w nich ujętych. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik miał świadomość nierzetelności omawianych faktur nie był w stanie konkretnie opisać organom podatkowym, podobnie jak rzekomi kontrahenci, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków, dokonywania rozliczeń finansowych. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą tylko z nadużyciem prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Trudno też racjonalnie przyjąć, że transakcjom o znacznej wartości nie towarzyszą żadne pisemne umowy, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych roszczeń. Brak takich umów oznacza, że podatnik i jego rzekomi kontrahenci nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego, gdyż wyłącznie wystawianie pustych faktur takiego ryzyka nie niosło.

Trzeba podkreślić, że organy nie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia dlatego, że M. M. nie rozliczał VAT. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia był brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających ogólne i niespójne twierdzenia podatnika o rzekomym nabywaniu towarów od M. M., a następnie ich sprzedaży firmie E. S.

Należy wyjaśnić podatnikowi, że faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 o.p.).

W świetle powyższego zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu i organu I instancji.

Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Tej treści stanowisko organ trafnie wyprowadził z możliwego do uzyskania materiału dowodowego, który pozwolił na merytoryczne załatwienie sprawy. Wbrew wywodom podatnika, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT. Zatem podatnik otrzymywał od M. M. tzw. puste faktury oraz sam takie wystawiał na rzecz firmy E. S. i jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - racjonalnie rzecz oceniając – miał świadomość rzeczywistego charakteru działań, w których bierze udział, pozostających poza sferą obrotu gospodarczego, a ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie określonych korzyści podatkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Podkreślić raz jeszcze należy, że puste faktury nie spełniają podstawowego warunku, dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej", gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takich sytuacjach zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przy czym już z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy wynika, że wyłącznie rzetelna faktura, która opisuje rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym pozwala podatnikowi - nabywcy towarów bądź usług skorzystać z prawa do odliczenia. Prawidłowo więc organ rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie towarów, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Wyłącznie wystawianie przez podatnika faktur i wprowadzanie ich do obrotu prawnego, bez związku z rzeczywistymi dostawami towarów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a w następstwie obrotu i VAT należnego. Ustawa o VAT nie zalicza do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem samego wystawiania faktur. Czynności opodatkowane VAT wymienia art. 5 ust. 1 tej ustawy i tylko one są źródłem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 O.p., w następstwie zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 O.p. Natomiast faktura, według art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych. Dlatego wielkości - obrót i VAT należny - jakie wynikają z pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie podlegają ujęciu w deklarowanym rozliczeniu omawianego podatku.

Wbrew wywodom podatnika, zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Zasadnicze znaczenia ma okoliczność, że ani podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci nie dysponowali spójną i rzetelną wiedzą na temat transakcji opisanych w spornych fakturach, a przecież miały to być ich czynności. Trudno logicznie przyjąć, że konkretną wiedzę o transakcjach podatnika, której nie ma sam podatnik, będą miały inne osoby. Ponadto sam S. N. wywodził, że pracownicy spółki nie znali pełnego zakresu prowadzonej działalności.

Nie można również zgodzić się z podatnikiem co do tego, że nie był informowany przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział czego dotyczy spór z organami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami podatnik miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy.

Nie są też uzasadnione wątpliwości podatnika dotyczące właściwości organu podatkowego. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na terenie kraju. Siedzibę miał w P. Zatem w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) w zw. z art. 17 § 1 O.p. w analizowanej sprawie status właściwego miejscowo organu podatkowego I instancji miał Naczelnik Urzędu Skarbowego, bowiem na obszarze jego właściwości podatnik miał siedzibę także w dacie wszczęcia postępowania podatkowego.

Nieuprawnione jest również, mocno akcentowane przez podatnika twierdzenie, że działania organów podatkowych skutkowały ogłoszeniem upadłości. Z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowania i wydawać decyzje w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej. Trzeba też zauważyć, że VAT jest podatkiem neutralnym dla przedsiębiorcy, a zatem jego rozliczanie przy prawidłowym postępowaniu podatnika nie ma żadnego przełożenia na przesłanki ogłoszenia upadłości. Natomiast organy podatkowe prawidłowo podejmują działania wykluczające wykorzystywanie systemu VAT dla czerpania nieuprawnionych korzyści przez osoby składające nierzetelne deklaracje podatkowe.

Podsumowując, lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które wymienia podatnik w skardze.

Wbrew stanowisku podatnika, wnioski sformułowane przez organ w motywach kontrolowanej decyzji są dokładnie takie o jakich konsekwentnie od lat mówi TSUE w powołanych wyżej orzeczeniach na gruncie przesłanek prawa do odliczenia i pustych faktur, kierując się przy tym zasadami rządzącymi systemem VAT i koniecznością eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).