Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 86/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Zawody prawnicze
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Jan Grabowski (spr.) Andrzej Kuba Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Krajowej Rady Doradców Podatkowych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1593/06 w sprawie ze skargi Krajowej Rady Doradców Podatkowych na decyzję Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały dotyczącej składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Krajowej Rady Doradców Podatkowych na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1593/06 oddalił skargę Krajowej Rady Doradców Podatkowych (zwanej dalej KRDP) na decyzję Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały KRDP z dnia 15 marca 2006 r. nr 598/2006 w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów Krajowej Izby Doradców Podatkowych (zwanej dalej KIDP).

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 29 marca 2006 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęła uchwała KRDP nr 598/2006 z dnia 15 marca 2006 r. w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych członków Zarządów Regionalnych Oddziałów KIDP, podjęta na podstawie § 51 ust. 1 i 4 statutu KIDP, przyjętego uchwałą nr 13/2002 z dnia 27 stycznia 2002 r. Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych i zmienionego uchwałą nr 33/2006 z dnia 22 stycznia 2006 r. Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych. Minister Finansów decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r. nr [...] zawiesił uchwałę nr 598/2006 z powodu jej niezgodności z prawem. W związku z zawieszeniem uchwały nr 598/2006 Minister Finansów decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r. działając na podstawie art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm., zwanej dalej ustawą o doradztwie podatkowym), zawiesił uchwałę nr 598/2006 uznając, że jest ona niezgodna z § 28 statutu KIDP (w brzmieniu ustalonym uchwałą Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych nr 13/2002 z dnia 27 stycznia 2002 r.) w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skoro zmiany statutu przyjęte uchwałą nr 33/2006 nie będą w okresie jej zawieszenia obowiązywały, wobec tego Rada nie może podejmować na ich podstawie uchwał. Wprawdzie uchwała nr 598/2006 została wydana przed dniem zawieszenia przez Ministra Finansów uchwały Zjazdu zmieniającej statut, jednakże wobec faktu, że przepis będący podstawą prawną wydania uchwały nr 598/2006 nie może być stosowany, jako nieobowiązujący, organ uznał uchwałę nr 598/2006 za wydaną bez podstawy prawnej.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy KRDP wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2006 r. i uznanie uchwały nr 598/2006 r. za zgodną z prawem lub o zawieszenie postępowania na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej k.p.a. W uzasadnieniu podniosła, że uchwała nowelizująca statut nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a jedynie zawieszona i do momentu uzyskania przez decyzję Ministra Finansów prawomocności wstrzymana jest jedynie wykonalność tej uchwały. Uchwały KRDP, wydane na podstawie zawieszonej noweli do statutu KIDP przed dniem doręczenia decyzji z dnia 20 marca 2006 r., są zatem ciągle w mocy i nie może być powodem ich zawieszenia sam fakt zawieszenia noweli do statutu, gdyż uchwały te zostały wydane w czasie obowiązywania uchwały nr 33/2006 z dnia 22 stycznia 2006 r. Minister Finansów nie może nakładać na KRDP wiedzy w zakresie uchylenia noweli do statutu już w momencie wydania przez Radę uchwały nr 38/2006, skoro uchwała ta została wydana w dniu 15 lutego 2006 r., a nowela do statutu została zawieszona w dniu 20 marca 2006 r. Wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. strona uzasadniła tym, że od decyzji Ministra Finansów w przedmiocie zawieszenia noweli do statutu, gdzie złożono wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, zależy rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości uchwał wydanych na podstawie tej noweli. Powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie podniosła, że Minister Finansów sprawując nadzór nad uchwałami KRDP (samorząd zawodowy), może badać ich legalność, a nie treść - ingerencja ministra powinna być w tym przypadku ograniczona.

Minister Finansów decyzją z dnia 24 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 27 kwietnia 2006 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że decyzja Ministra Finansów dnia 20 marca 2006 r., zawieszająca uchwałę nr 33/2006 została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia 29 maja 2006 r. Skoro więc uchwała Nr 598/2006 została podjęta na podstawie przepisu statutu, który nie obowiązywał w takim brzmieniu w dniu podjęcia tej uchwały, to podlega ona zawieszeniu. Minister Finansów stwierdził, że nie jest istotne, iż w dniu 15 marca 2006 r., w którym została podjęta uchwała nr 598/2006, nie była jeszcze doręczona Krajowej Radzie decyzja Ministra Finansów z dnia 20 marca 2006 r., zawieszająca uchwałę nr 33/2006. Istotne jest natomiast, że w dniu 27 kwietnia 2006 r. decyzja była już doręczona (data doręczenia - 27 marca 2006 r.) i w związku z tym musiała być wzięta pod uwagę przez Ministra Finansów, skoro miała znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Nie została także - zdaniem organu - spełniona przesłanka zawieszenia postępowania, gdyż sprawa zawieszenia uchwały nr 33/2006, będąca - zdaniem Krajowej Rady - zagadnieniem wstępnym, została rozstrzygnięta przez Ministra Finansów decyzją ostateczną z dnia 29 maja 2006 r.

W skardze na powyższą decyzję KRDP zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez zawieszenie uchwały nr 598/2006 na podstawie art. 63 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym, pomimo braku przesłanki niezgodności uchwały ze statutem. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, że art. 63 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym uprawnia Ministra Finansów zarówno do badania zgodności z prawem legalności uchwał KRDP, jak i zgodności tych uchwał ze statutem samorządu.

WSA w Warszawie oddalając powyższą skargę stwierdził, że podstawowym problemem prawnym w rozpatrywanej sprawie jest wyjaśnienie, od jakiego terminu biegło zawieszenie uchwały nr 33/2006, przyjmującej znowelizowany statut i jakie skutki prawne się z tym łączyły, to jest czy na podstawie tej uchwały mogły być podjęte w określonym okresie - jak twierdzi strona skarżąca - uchwały KRDP, w tym uchwała nr 598/2006. W tym kontekście sprawa sprzeczności zapisów § 28 "starego" i § 51 ust. 2 znowelizowanego statutu i ewentualnej niezgodności tego ostatniego z art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym ma już mniejsze znaczenie.

Sąd I instancji podkreślił, że rozwiązania dotyczące nadzoru organów administracji rządowej nad samorządami zawodowymi, zwłaszcza w zakresie ich działalności prawotwórczej (uchwałodawczej) nie są w prawie polskim jednolite i przedstawił je w uzasadnieniu. Sąd stwierdził, że na gruncie ustawy o doradztwie podatkowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych (Minister Finansów) spełnia wobec samorządu doradców podatkowych ogólne czynności organizacyjne i nadzorcze. W rozpatrywanej sprawie najistotniejsze znaczenie mają "klasyczne" uprawnienia nadzorcze Ministra Finansów nad samorządem doradców podatkowych, związane z działalnością prawodawczą jego organów.

W ocenie Sądu I instancji, z treści przepisów art. 51 ust. 1 pkt 4, art. 62 i art. 63 ustawy o doradztwie podatkowym wynika, iż przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych podlegają wszystkie uchwały Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, w tym samym terminie - 14 dni od dnia zakończenia Zjazdu. Uchwały KRDP traktowane są tak samo jak pozostałe - poza statutem - uchwały Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, to znaczy: podlegają przekazaniu właściwemu ministrowi w terminie 14 dni od dnia ich uchwalenia, minister ma 30 dni na ewentualne wydanie decyzji administracyjnych o zawieszeniu przekazanych uchwał lub niektórych z ich postanowień, powodem ich zawieszenia może być niezgodność z prawem lub statutem, a podjęta decyzja jest przekazywana KRDP w terminie 14 dni od dnia jej wydania.

Sąd I instancji uznał za niewątpliwe, że przewidziane w ustawie o doradztwie podatkowym decyzje administracyjne o zawieszeniu uchwał organów samorządu zawodowego doradców podatkowych są szczególnym instrumentem nadzoru ministra właściwego do spraw finansów publicznych nad działalnością uchwałodawczą najważniejszych organów tego samorządu. Ustawa o doradztwie podatkowym szczegółowo uregulowała zasady, przesłanki i tryb, z terminami włącznie, podejmowania tego rodzaju decyzji nadzorczych właściwego ministra, pozostawiając poza zakresem regulacji określenie skutków takiego zawieszenia, trybu odwoławczego, dopuszczalności drogi sądowo-administracyjnej i kwestii związanych z usunięciem naruszeń prawa wskazanych przez ministra. Stosowanie w tych kwestiach przepisów k.p.a. jest, zdaniem Sądu, wynikiem zabiegów interpretacyjnych, wynikających z faktu uznania rozstrzygnięć nadzorczych właściwego ministra za decyzje administracyjne.

W ocenie Sądu I instancji, używane w niektórych ustawach takie określenia jak "wstrzymanie wykonania uchwały", czy "zawieszenie uchwały" nie mają treści prawnej, a nadto sugerują, że akty prawa korporacyjnego przed wszczęciem postępowania nadzorczego taką moc posiadały - i to jeszcze z dniem ich uchwalenia. Dlatego też należy przede wszystkim mówić o dacie wejścia w życie tych aktów. Znaczący jest, zdaniem Sądu, obok wyżej przywołanego fakt, że właściwie wszystkie ustawy regulujące sprawy samorządu zawodowego, a w szczególności nadzoru nad działalnością uchwałodawczą organów tego samorządu, nie określają terminu wejścia tych uchwał w życie, a jednocześnie bardzo szczegółowo wyznaczają terminy, a właściwie okresy przekazania podjętych aktów prawnych organowi nadzorczemu, okresu, w jakim organ nadzorczy może wystąpić do właściwego sądu lub wydać przewidziane w tych przepisach odpowiednie rozstrzygnięcie nadzorcze, i niekiedy, zasady w przypadku, gdy wydanie rozstrzygnięcia nadzorczego nie należy do gestii właściwego sądu oraz termin przekazania rozstrzygnięcia nadzorczego odpowiedniemu organowi samorządu zawodowego (jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie).

Zdaniem Sądu I instancji, można, jak czyni to strona skarżąca, traktować wyznaczone w ustawach terminy związane z postępowaniem nadzorczym nad działalnością prawotwórczą organów samorządu zawodowego jak terminy instrukcyjne, porządkujące to postępowanie. Jednakże, w ocenie Sądu, terminy te mają inne znaczenie, to jest służą do określenia daty wejścia w życie podjętego przez organy samorządu zawodowego aktu prawnego. Uprawnione przez ustawę organy samorządu zawodowego mają prawo do podejmowania - w granicach wyznaczonych w odpowiednich ustawach - aktów (przepisów) korporacyjnych, których przede wszystkim zgodność z prawem (ewentualnie innymi aktami korporacyjnymi) zapewnić ma nadzór właściwych organów administracji rządowej. Akty korporacyjne wchodzą więc w życie albo po bezskutecznym upływie wyznaczonych terminów (do przekazania aktu i rozpatrzenia go przez organ nadzoru), albo, w przypadku wszczęcia postępowania nadzorczego, po jego pomyślnym dla samorządu zawodowego zakończeniu. Wcześniej przepisy korporacyjne, choć podjęte we właściwym trybie przez umocowane do tego organy, nie wywołują skutków prawnych, a już w szczególności nie mogą stanowić podstawy do podejmowania innych, hierarchicznie niższych aktów wewnątrzkorporacyjnych.

Sąd I instancji uznał, że zmiana statutu dokonana uchwałą nr 33/2006 Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. wobec zawieszenia jej decyzją administracyjną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2006 r., utrzymaną w mocy decyzją tegoż organu z dnia z dnia 29 maja 2006 r., z powodu niezgodności z prawem nie weszła w życie, a zatem nie mogła stanowić podstawy prawnej dla podjętej przez KRDP uchwały nr 598/2006 w sprawie upoważnienia do składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych KIDP. Nie ma też, w ocenie Sądu, żadnego okresu przejściowego między uchwaleniem uchwały nr 33/2006, a otrzymaniem przez KRDP decyzji Ministra Finansów o zawieszeniu tej uchwały. Toczące się postępowanie administracyjne dotyczyło legalności uchwały, która nie weszła w życie, bo zostało wszczęte i nie zakończone postępowanie nadzorcze.

Z uwagi na powyższe Sąd I instancji uznał, że bez znaczenia są zarzuty niezgodności niektórych postanowień uchwały nr 598/2006 z niektórymi, szczegółowymi zapisami poprzedniego statutu. Sąd podzielił również pogląd Ministra Finansów, co do niecelowości zawieszenia postępowania na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że na tle przepisów obowiązujących ustaw nadzór nad działalnością prawotwórczą (aktami prawa korporacyjnego) organów samorządu zawodowego spełniają (co do zasady) wyznaczeni ministrowie – organy administracji rządowej, kierując się przede wszystkim kryterium zgodności aktów korporacyjnych z prawem powszechnie obowiązującym. Postępowanie nadzorcze może być bardziej lub mniej złożone, ale generalnie można wyróżnić postępowania, w których organem rozstrzygającym o legalności aktu korporacyjnego jest Sąd Najwyższy na wniosek organu nadzorczego, postępowania mające elementy postępowania administracyjnego, w których organem orzekającym ostatecznie o legalności aktu jest sąd administracyjny, oraz postępowania, które łączą niektóre cechy postępowania administracyjnego z orzeczeniem odpowiedniego sądu powszechnego. Przewidziane w postępowaniach nadzorczych nad aktami prawa wewnątrzkorporacyjnego terminy nie mają charakteru instrukcyjnego, lecz służą wyznaczeniu daty wejścia w życie aktu, który podlega nadzorowi.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku KRDP zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 62 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym w związku z art. 130 k.p.a. oraz art. 2, art. 17 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż uchwała zatwierdzająca Statut KIDP wchodzi w życie dopiero po bezskutecznym upływie terminu do zawieszenia tej uchwały decyzją administracyjną przez Ministra Finansów.

Strona wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) wniosła o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: "Czy zapis art. 62 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym w interpretacji przewidującej, iż uchwała zatwierdzająca Statut KIDP wchodzi w życie dopiero po bezskutecznym upływie terminu do zawieszenia tej uchwały decyzją administracyjną przez Ministra Finansów jest zgodny z art. 2, art. 17 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?"

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że zarzut sprzeczności uchwały nr 598/2006 z dnia 15 marca 2006 r. z § 28 Statutu KIDP w wersji pierwotnej, przyjętego uchwałą nr 13/2002 Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 27 stycznia 2002 r., nie został w ogóle przez WSA rozpatrzony. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Sądu, który uznał, że skoro uchwała nr 598/2006 została wydana na podstawie statutu, znowelizowanego uchwałą nr 33/2006 z dnia 22 stycznia 2006 r., zawieszoną przez Ministra Finansów decyzją z dnia 20 marca 2006 r., utrzymaną w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia 29 maja 2006 r., to uchwała nr 598/2006 KRDP została wydana bez podstawy prawnej i wyłącznie ta wada wystarczy do uznania jej bezskuteczności.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, akt nadzoru, wydany przez Ministra Finansów w trybie art. 62 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym jest decyzją administracyjną, a zatem stosuje się w tym zakresie przepisy k.p.a., co stwierdził również Sąd w uzasadnieniu wyroku, nie uwzględniając jednak treści przepisu art. 130 k.p.a. o wykonalności decyzji administracyjnej. Wyeliminowanie uchwały z obrotu prawnego może nastąpić dopiero po uzyskaniu przez decyzję nadzorczą statusu prawomocności. Akty samorządu, wydawane w momencie, kiedy uchwała zatwierdzająca statut, czy też nowelizująca statut, nie została jeszcze wyeliminowana z obrotu prawnego, nie mogą być uznane za wadliwe tylko dlatego, że były oparte na statucie czy też noweli do statutu, które weszły w życie z chwilą ich uchwalenia, a nie z chwilą upływu terminu do wydania decyzji nadzorczej. Ustawa o doradztwie podatkowym nie uzależnia bowiem wejścia w życie uchwały od decyzji nadzorczej. Skoro decyzja ta zawiesza uchwałę, to znaczy że uchwała przed jej zawieszeniem weszła w życie, co wynika z wykładni logicznej i językowej.

Strona skarżąca podniosła, że Sąd I instancji omawiając ustawy regulujące działalność samorządów zawodowych nie odniósł się do zasady, że akty prawne samorządów wchodzą w życie, a następnie ewentualnie eliminowane są z obrotu prawnego w trybie nadzoru, a eliminacja ta następuje w drodze wyroku sądowego. O uchyleniu uchwały nie decyduje organ administracji. Nie można też mówić o zwieszeniu wejścia w życie aktu samorządu zawodowego, gdyby bowiem uchwała samorządu miała wejść w życie po upływie terminu dla organu sprawującego nadzór, to kompetencje tego organu obejmowałyby prawo do milczącego zatwierdzenia uchwały. Nadzór Ministerstwa Finansów nad samorządem doradców podatkowych nie polega zaś na uczestniczeniu przez organ nadzoru w procesie decyzyjnym, ale na działaniu następczym wobec aktów, które już weszły w życie.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, samorząd traci prawo do stosowania rozwiązań przyjętych w uchwale dopiero wówczas, kiedy decyzja nadzorcza o zawieszeniu tej uchwały staje się ostateczna. Uchwała nowelizująca statut nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a jedynie zawieszona decyzją ostateczną z 29 maja 2006 r. i do momentu uzyskania przez decyzję Ministra Finansów prawomocności wstrzymana jest jedynie wykonalność tej uchwały. Uchwały wydane na podstawie zawieszonej noweli do statutu KIDP przed dniem doręczenia decyzji z 20 marca 2006 r. (a nawet decyzji z 29 maja 2006 r.), pozostają zatem w mocy. Nie może być powodem ich zawieszenia fakt zawieszenia noweli do statutu, gdyż uchwały te zostały wydane w czasie obowiązywania uchwały z dnia 22 stycznia 2006 r. nr 33/2006 o zmianie Statutu KIDP. Decyzja administracyjna nie może mieć w tym wypadku mocy wstecznej, to znaczy nie może uwzględniać okoliczności, które nie mogły być brane pod uwagę przez podmiot wydający kontrolowaną uchwałę. Minister Finansów nie może nakładać na KRDP wiedzy w zakresie uchylenia noweli do statutu już w momencie wydania przez Radę uchwały nr 598/2006, skoro uchwała ta została wydana w dniu 15 marca 2006 r., a nowela do statutu została zawieszona w dniu 20 marca 2006 r. Wobec powyższego, uchwała nr 598/2006 powinna być oceniana dopiero po wyeliminowaniu z obrotu prawnego noweli do statutu, czyli po uzyskaniu przez decyzję nadzorczą przymiotu prawomocności.

Uzasadniając wniosek o merytoryczne rozpoznanie sprawy strona skarżąca podniosła, że ustawodawca zostawił KRDP sposób uregulowania kwestii składania oświadczeń woli w sprawach majątkowych na podstawie art. 61 ustawy o doradztwie podatkowym. W obu wersjach statutu uregulowanie to zostało dokonane poprawnie i zgodnie z upoważnieniem ustawowym. Dopóki decyzja Ministra Finansów z 20 marca 2006 r. o zawieszeniu noweli do statutu nie stanie się prawomocna, pozostaje w mocy również uchwała nr 598/2006 z dnia 15 marca 2006 r., która nie jest w żadnym punkcie sprzeczna z ustawą o doradztwie podatkowym i jest zgodna z wersją statutu, obowiązującą w chwili podjęcia uchwały.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się z dokonaną przez Sąd I instancji interpretacją art. 62 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, sprzeczną jej zdaniem z art. 2, art. 17 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Stwierdziła, że samorząd zawodowy, co do zasady ma określoną autonomię jako wolność konstytucyjną, a jej ograniczenie może nastąpić zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji, o ile jest konieczne w demokratycznym państwie i o ile przemawia za tym interes publiczny. Ponadto, zasada nieretroakcji, wyprowadzana z art. 2 Konstytucji RP, zabrania rozciągać skutki jeszcze nieostatecznej decyzji administracyjnej na uchwały KRDP, wydane przed zawieszeniem statutu, ale na jego podstawie. Z uwagi na to, że wykładnia przepisu art. 62 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym wymaga odniesienia się do przepisów Konstytucji RP, odpowiedź na przedstawione pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego pozwoli Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznać niniejszą skargę kasacyjną i będzie wytyczną dla samorządu doradców podatkowych na przyszłość.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu organ podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej "budzi wątpliwości", gdyż przepis ten dotyczy uprawnienia Ministra Finansów do zawieszenia uchwały zatwierdzającej statut KIDP z powodu jej niezgodności z prawem, tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczy zawieszenia przez Ministra Finansów uchwały KRDP na podstawie art. 63 ust. 3 ustawy o doradztwie podatkowym. Ponadto podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna KRDP nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z czym podlegała oddaleniu.

Oceniając stanowisko Sądu I instancji oraz stanowisko strony skarżącej, zauważyć należy, iż na tle niniejszej sprawy mamy do czynienia z rozbieżnym postrzeganiem kwestii skuteczności uchwał organu samorządu doradców podatkowych, podjętych na podstawie zmienionego statutu, która to zmiana została następnie zakwestionowana przez Ministra Finansów (organ zawiesił uchwałę zmieniającą statut). Problem ten stanowi główną oś sporu.

Analiza uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazuje, iż z przepisów ustawy o doradztwie podatkowym wyprowadzone zostało pojęcie "wejścia w życie" uchwał samorządu zawodowego doradców podatkowych. W ocenie Sądu dopiero po spełnieniu warunku upływu terminu do zawieszenia przez Ministra Finansów konkretnej uchwały, bądź też w sytuacji prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny w przedmiocie zawieszenia uchwały zmieniającej statut, można mówić o jej wejściu w życie. Konsekwencją takiego rozumowania jest stanowisko, iż na podstawie zmienionego statutu, którego zmiana nie "weszła w życie" nie można ważnie wydać innych uchwał tzw. zwykłych. Skoro bowiem nie obowiązuje zmiana statutu, nie mogą być podejmowane na tej podstawie żadne inne akty.

Z drugiej jednak strony wnoszący skargę kasacyjną podnosi, iż uchwała zwykła została podjęta na podstawie zmienionego statutu przed zakwestionowaniem (zawieszeniem) jego zmiany. W tej sytuacji, podejmowano ją w czasie skutecznego prawnie obowiązywania uchwały zmieniającej statut. Nie ma zatem podstaw do jej zawieszenia. Nadto, strona skarżąca kwestionuje obciążanie jej przez Sąd obowiązkiem wiedzy w zakresie tego, czy uchwała nowelizująca statut została bądź nie została zawieszona przez organ nadzoru.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadne z wyżej przedstawionych stanowisk nie zasługuje na aprobatę.

Choć nie można nie dostrzec, iż stanowisko Sądu I instancji niewątpliwie usystematyzowałoby problematykę skuteczności uchwał samorządu zawodowego doradców podatkowych, przecinając występujące na tym tle spory, to jednak nie sposób nie zauważyć, iż nie znajduje ono podstaw w obowiązujących przepisach - w tym w ustawie o doradztwie podatkowym. Przede wszystkim jednak zaznaczyć trzeba, iż podejmowanie uchwał przez samorząd zawodowy nie jest procesem legislacyjnym w klasycznym rozumieniu tego pojęcia. Nie jest zatem możliwe proste przenoszenie wszelkich wzorców z procesu stanowienia prawa powszechnego, na proces stanowienia przepisów wewnątrzkorporacyjnych. Zaznaczyć należy, iż procedura stanowienia prawa powszechnego, z racji konstytucyjnych gwarancji tego prawa, musi być szczegółowo i w sposób pewny uregulowana. Analogicznie rzecz ujmując, jeżeli intencją ustawodawcy byłoby przeniesienie wzorców legislacyjnych na proces podejmowania uchwał wewnątrzkorporacyjnych, stosowne regulacje zawarłby w przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Przyjęcie w pełni stanowiska Sądu I instancji oznaczałoby wprowadzenie do procesu uchwałodawczego organów jednostek samorządu zawodowego doradców podatkowych, kolejnego organu tj. Ministra Finansów, nie zaś jak to wynika z przepisów prawa, nadanie temu ostatniemu funkcji nadzorczych. Działanie takie byłoby zatem działaniem bez wyraźnego przepisu ustawy, co zważywszy na zasadę pewności obrotu wywodzoną z zasady pewności i jasności przepisów prawa, nie może zostać uznane za prawidłowe. Dość zauważyć, iż w pewnych sytuacjach, częstokroć całkowicie niezależnych ani od organu samorządu zawodowego ani od organu administracji publicznej, uchwała nie wchodziłaby w życie np. w przypadku opóźnienia bądź zaginięcia przesyłki pocztowej, którą przekazano Ministrowi Finansów podjętą uchwałę do akceptacji (jak wskazuje skarżący - akceptacji milczącej). W takich przypadkach nastąpiłby w istocie paraliż działalności samorządu zawodowego doradców podatkowych, a z pewnością nie takie było ratio legis uchwalonych przepisów. W tym więc zakresie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielić nie można, co nie oznacza, iż wydane rozstrzygnięcie jest błędne.

Przechodząc do oceny stanowiska KRDP, stwierdzić należy, iż jest ono mylne w zakresie skutku wejścia w życie uchwał podjętych na podstawie zmienionego statutu, który w następstwie nadzoru Ministra Finansów został zawieszony (oczywiście w zmienionej części). Stanowisko takie wskazuje, iż KRDP z procesu podejmowania uchwał oraz czynności nadzorczych Ministra Finansów czyni swoisty wyścig z czasem. Jeżeli bowiem, jak pisze KRDP w skardze kasacyjnej, uchwała zwykła została podjęta na podstawie zmienionego statutu i przed zawieszeniem uchwały zmieniającej ten statut, to korzysta z przywileju legalności tj. wydania na podstawie prawnie obowiązującej - w danej chwili - uchwały zmieniającej statut. Takie podejście jest odwrotnością podejścia Sądu I instancji i nie zasługuje na akceptację.

Odnosząc się do powyższego zauważyć trzeba, iż uchwała zwykła, podjęta na podstawie zmienionego statutu, jest legalna o tyle, o ile legalna jest uchwała którą statut zmieniono. Między tymi aktami zachodzi zatem tego typu współzależność, w której obowiązywanie uchwały zwykłej uzależnione jest od obowiązywania uchwały zmieniającej statut, na podstawie którego została podjęta. Można zatem stwierdzić, iż uchwała zmieniająca statut jest uchwałą "bazową", a uchwała zwykła, wydana na podstawie zmienionego statutu, uchwałą "wtórną". Legalność uchwały bazowej, o której mowa wyżej musi przy tym istnieć przez cały czas, a nie jedynie - jak twierdzi KRDP - w wyznaczonym momencie (tj. podejmowania uchwały zwykłej). Oczywiście nie oznacza to, iż w razie kolejnej zmiany statutu przez organ samorządu doradców podatkowych, uchwały zwykłe podjęte na podstawie tego aktu w brzemieniu sprzed kolejnej zmiany tracą moc, czy też stają się nieważne. Mówiąc o legalności uchwały zmieniającej statut należy mieć w istocie na uwadze termin, w którym może ona zostać zawieszona przez Ministra Finansów (jedynie w tym terminie możliwe jest jej wyeliminowanie z obrotu). Inaczej mówiąc, jeżeli po uchwaleniu zmiany statutu, zostaną na jego podstawie podjęte inne uchwały tzw. zwykłe, następnie zaś zmiana statutu zostanie zawieszona przez Ministra Finansów, to sam fakt podjęcia uchwały zwykłej na podstawie zmienionego statutu w czasie przed zawieszeniem uchwały go zmieniającej, nie przesądza o jej legalności. W tym sensie uchwała zmieniająca statut, na podstawie której podjęto następnie uchwałę zwykłą musi być legalna przez cały czas. Legalność w warunkach państwa prawnego rozumieć bowiem należy w kategoriach systemowych, nie zaś jedynie procesowych. Innymi słowy chodzi o to, by wszelkie działania organów funkcjonujących w państwie były zgodne z przyjętym porządkiem prawnym. Taki jest cel instytucji mających sprawować nadzór nad przestrzeganiem w praktyce realizacji zasady legalności. Badając zatem pod tym kątem określone zachowania konkretnych podmiotów stosujących prawo, nie wystarczy odnieść kontrolowany akt prawny do, niejako wyjętej z kontekstu i zmiennej w czasie sytuacji procesowej tego podmiotu. W tym zakresie należy sięgnąć i do systemowej, i do funkcjonalnej wykładni prawa.

Konkludując wskazać należy, iż uchwała Nr 598/2006 z dnia 15 marca 2006 r. weszła w życie z chwilą jej podjęcia. Nie można zatem - jak wspomniano - podzielić stanowiska Sądu I instancji, iż nie mogła w ogóle zostać podjęta. Jednakże nie do przyjęcia jest również stanowisko strony skarżącej, iż uchwała ta jest legalna i nie mogła zostać przez Ministra Finansów zawieszona. Legalność jej, zakorzeniona w uchwale zmieniającej statut, istnieje - jak wykazano - wtedy, kiedy zachodzi legalność uchwały, którą statut zmieniono.

Poza głównym nurtem niniejszych rozważań odnieść się również należy do wniosku strony skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego opisanego w pkt. IV skargi kasacyjnej.

Po pierwsze, wniosek taki nie wiąże składu rozpoznającego sprawę, a co najwyżej może stanowić asumpt do rozważenia skorzystania z takiej instytucji.

Po drugie, w niniejszej sprawie, nie zachodzą okoliczności, które by uzasadniały wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności z wymienionymi przepisami ustawy zasadniczej art. 62 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

Z tych też przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., który daje taką możliwość, pomimo nie do końca trafnego wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2006 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).