Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 120/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30c
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także: Naczelnik, organ) określił J. W. (dalej także Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." za rok 2016 w kwocie [...]zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że Skarżący zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. o kwotę [...]zł, na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2016 r. [...] Sp. z o.o. Sp.k., w której miał udział wynoszący 47%, o łączną kwotę:

1) [...] zł, wynikającą z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawców wskazano:

- [...] B. F. - 8 faktur na łączną kwotę netto [...] zł;

- [...] Sp. z o.o. w W. - 59 faktur na łączną kwotę netto [...] zł;

2) [...] zł, poprzez nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2016 r, kosztów poniesionych do [...] maja 2016 r., tj. w terminie do złożenia rocznego zeznania podatkowego za 2015 r., które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w roku 2015.

Organ stwierdził również nieprawidłowe (arytmetycznie) rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto [...] Sp. z o.o. Sp.k. W wyniku tej nieprawidłowości zniekształceniu uległy zadeklarowane przez Stronę kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów [...] Sp. z o.o. Sp.k., pozostające bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku wniesionego odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przystępując do oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie 8 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, na których jako ich wystawca figuruje [...] B. F., organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ podał, że B. F., który w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] B. F., wystawił na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.k. 7 faktur tytułem "Usługa doradztwa w zakresie sprzedaży zgodnie z umową z dnia [...].[...] r.", przy czym na sześciu z faktur wyszczególniono również "Koszty dodatkowe poniesione w związku z wykonywaniem umowy", oraz jedną fakturę tytułem "Koordynacja i usługa marketingowa, projekt M. [...]". W przesłanej przez B. F.’a umowie o współpracy zawartej w T. [...] kwietnia 2016 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. Sp.k., reprezentowaną przez J. W. - Prezesa Zarządu komplementariusza (zleceniodawcą, a B. F.’em prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] B. F. (pośrednikiem) wskazano, że jej przedmiotem jest określenie zasad współpracy w zakresie pośrednictwa handlowego świadczonego przez pośrednika na rzecz zleceniodawcy celem rozwoju działalności i ekspansji handlowej zleceniodawcy na terenie zachodniej Europy, w szczególności na terenie [...]. W umowie B. F. zobowiązał się do wyszukiwania nabywców na towary i usługi oferowane przez zleceniodawcę, prezentowania oferty towarów i usług, udziału w targach i negocjacjach handlowych. Zobowiązał się również do przygotowania akcji reklamowej na terenie zachodniej Europy, a w szczególności ogłoszeń prasowych, form szyldów reklamowych oraz miejsc ich rozmieszczenia, ulotek informacyjnych. Umowa przewidywała też zwrot zleceniobiorcy poniesionych przez niego kosztów podróży służbowych, w tym wydatków na paliwo, hotele, przeloty i na cele reprezentacyjne, który miał następować po przedstawieniu dowodów poniesienia tych wydatków.

B. F. w piśmie z [...] czerwca 2019 r. wyjaśnił, że do wykonywania działalności w zakresie usług doradczych i usług pośrednictwa wykorzystywał: pojazd, telefon komórkowy oraz komputer osobisty. Przy czym do pisma załączył 4 faktury VAT zakupu usług telekomunikacyjnych za okres od [...] maja 2016 r, do [...] października 2016 r. oraz 4 faktury za wynajem samochodu [...] (nr rej. [...]) za 30-dniowe okresy od [...] maja 2016 r. do [...] października 2016 r., a także wydruki korespondencji mailowej.

Organ zauważył jednak, że ani przedłożone dokumenty ani też zeznania świadków czy Strony postępowania nie stanowią wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby faktyczną realizację usług zafakturowanych przez [...] B. F. na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.k. Wskazał bowiem, że dowody, które miały dokumentować "koszty dodatkowe" związane z wykonywaniem "Umowy o współpracę", np. dotyczące kosztów paliwa, w znacznej części zostały opłacone przy użyciu karty płatniczej spółki [...]. Przy czym, jak ustalono, B. F. był zatrudniony na umowę o pracę w [...] Sp. z o.o. Sp.k. od [...] maja 2016 r. do [...] listopada 2016 r. na stanowisku dyrektora zarządzającego. Ponadto, tylko na części przedstawionych faktur "kosztowych" widnieje nr rejestracyjny samochodu [...] (nr rej. [...] wynajmowanego przez B. F.’a, natomiast na pozostałych fakturach zakupu paliwa albo nie podano numeru rejestracyjnego samochodu, albo podano numer innego pojazdu niż [...]. Dodatkowo, faktury dokumentują zakup benzyny a nie oleju napędowego. Argument wskazany przez B. F.’a w [...] zeznań składanych [...] sierpnia 2020 r. w charakterze świadka, że na podstawie zawartej umowy wynajmu pojazdu, w rzeczywistości otrzymywał różne samochody, zarówno benzynowe, jak i z silnikiem diesla, zdaniem organu są niewiarygodne i wskazują na próby dopasowania wyjaśnień do ustaleń na danym etapie postępowania.

Wykazane przez organ pierwszej instancji okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzają że faktury wystawione przez [...] B. F. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych, przy czym potwierdzeniem słuszności tego stanowiska, oprócz wyżej przedstawionych, jest szereg innych okoliczności. Zdaniem organu, nie stanowi dowodu wykonania usług przez [...] B. F. na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.k. 150 stron korespondencji e-mail przedłożonej przez B. F.’a. Korespondencja ta nie potwierdza, że firma [...] B. F. uczestniczyła w pozyskiwaniu nowych zleceń dla [...], ponieważ jak ustalono, przedłożone e-maile były wysyłane z konta spółki [...], a jak wynika z zeznań B. F.’a złożonych [...] marca 2018 r., w toku przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariusza KRP W. II, oraz [...] września 2020 r., był on zatrudniony w firmie [...] na podstawie umowy o pracę na pełen etat do października 2016 r. i pracę tą wykonywał w biurze przy ul. [...] w W.. Ponadto, znaczna część tych wiadomości nie miała w ogóle związku z pozyskiwaniem nowych klientów, a dodatkowo z żadnej wiadomości nie wynika aby w kontaktach uczestniczyła firma [...] B. F..

Organ wskazał, że w 2016 r. [...] Sp. z o.o. Sp.k. współpracowała z K. C.-S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą K. C.-S. P. M. S. i do niej należała obsługa francuskojęzycznych klientów oraz uzgadnianie z nimi specyfikacji technicznej i technologicznej zamawianych przez nich produktów. K. C.-S. [...] czerwca 2019 r. zeznała, że w 2016 r. jej jedynym kontrahentem była firma [...] Sp. z o.o. Sp.k., natomiast B. F.’a kojarzyła jedynie jako pracownika spółki [...], a od 2017 r. jako przedstawiciela A. Sp. z o.o. Odnosząc się z kolei do twierdzeń Strony, że B. F. pozyskał zlecenie dotyczące firmy E. [...] (w M. i G.) oraz koordynował wykonanie prac w tym zakresie, organ zauważył, że [...] Sp. z o.o. Sp.k. w 2016 r. nie współpracowała bezpośrednio z E. [...] M.. Dostawa usług [...] Sp. z o.o. Sp.k. dla E. [...] (M. Sp. z o.o.) została zrealizowana za pośrednictwem P. Sp. z o.o., przy czym B. F. nie znał firmy P. ani też M. Sp. z o.o. Ponadto, jak wynika z zawartych w 2016 r. umów pomiędzy P. Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. Sp.k., do współpracy przy realizacji umów została wyznaczona z ramienia [...] K. C.-S., prowadząca w 2016 r. działalność gospodarczą pod firmą "K. C.-S. P. M. S., natomiast z ramienia P. Sp. z o.o. J. P. P.. Również przedłożone zdjęcia, mające przedstawiać B. F.’a na tle budowy hipermarketu E. [...] w M., czy na tle stoiska z pieczywem w G., zdaniem organu, nie mogą stanowić dowodu wykonywania usług pośrednictwa przez firmę B. F.’a na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.k. tym bardziej, że zostały one wykonane przed datą zawarcia umowy o współpracy z [...] kwietnia 2016 r. pomiędzy [...] Sp. z o.o. Sp.k. a [...] B. F..

Mając na uwadze powołane okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że na potwierdzenie wykonania usług przez [...] B. F., oprócz gołosłownych twierdzeń, nie przedstawiono żadnych konkretnych i wiarygodnych dowodów. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie kwoty [...]zł wynikającej z 8 faktur VAT wystawionych przez [...] B. F. do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. [...] Sp. z o.o. Sp.k.

W ocenie organu odwoławczego, również analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dotyczącym 59 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.k. na łączną kwotę netto [...] zł, prowadzi do wniosku, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał dowody, potwierdzające jednoznacznie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistej realizacji usług w nich wymienionych. W pierwszej kolejności organ wskazał na charakterystyczne cechy [...] Sp. z o.o. jako podmiotu gospodarczego. Jak ustalono spółka ta została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS przez Sąd Rejonowy dla W. w W., XII Wydział Gospodarczy z siedzibą w W., ul. [...]/A51. Z danych figurujących w bazie [...] wynika, że adres siedziby [...] Sp. z o.o., został jednocześnie wskazany jako adres prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Pod wskazanym adresem siedziby [...] Sp. z o.o. mieszczą się biura wirtualne, w tym m.in. T. W. B. P. S., które świadczyło na rzecz spółki usługi użyczenia adresu siedziby, odbioru korespondencji przychodzącej, informowania o listach i przesyłkach kurierskich. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] w W. wynika m.in., że [...] Sp. z o.o. nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik, była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie [...] czerwca 2012 r. – [...] września 2018 r., przy czym obowiązek podatkowy w VAT został zamknięty na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że podmiot nie stawiał się na wezwania. [...] Sp. z o.o. w aktywach trwałych wykazała wyłącznie podnośnik dwukolumnowy oraz prasę pneumatyczną na łączną [...] [...] zł. W sprawozdaniu z działalności za 2016 r. [...] Sp. z o.o. wskazała, że nastąpiły istotne zmiany w jej strukturze. Do [...] kwietnia 2016 r. funkcję Prezesa Zarządu sprawował A. O., [...] czerwca 2016 r. na funkcję Prezesa Zarządu powołany został M. J. P., który sprawował tę funkcję do końca 2016 r. Samoistnym prokurentem spółki w 2016 r. był D. E. O.. Organ zauważył także, że [...] Sp. z o.o. nie posiada także strony internetowej. Spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani kadrowego do ich wykonywania, jak również nie działała na rynku usług montażowych, spawalniczych. Jak wynika z danych figurujących w KRS przedmiotem jej przeważającej działalności miało być "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" - PKD: 70.22Z. Również przedmiotem pozostałej działalności przedsiębiorcy nie były usługi zafakturowane na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.k.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że [...] Sp. z o.o. faktycznie wykonywała usługi. Nie można bowiem dać wiary, że [...] Sp. z o.o. Sp.k. prężnie działająca na rynku, posiadająca wieloletnie doświadczenie oraz zaplecze zarówno techniczne jak i kadrowe, miałaby korzystać przy realizacji swoich zleceń z usług podwykonawcy, co do którego można bez trudu ustalić, że nie tylko nie posiada doświadczenia, ale też nie prowadzi faktycznej działalności. W ocenie organu, przy tak dużych zleceniach, rzekomo realizowanych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.k. (kwota netto wynikająca z faktur za 2016 r. wynosiła [...] zł), trudno uznać, że Strona nie była świadoma, że spółka ta nie wykonała usług na rzecz [...]. Zdaniem organu, sama okoliczność zawarcia umowy i wystawienia faktur nie może stanowić dowodu wykonania usług przez kontrahenta. Faktury są dokumentami stanowiącymi podstawę księgowania operacji gospodarczych w księgach, jednakże muszą być one zgodne z faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchania, protokoły przesłuchanie włączone do akt postępowania, zdaniem organu również nie potwierdziły, wykonania zafakturowanych usług przez [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej a nie wybiórczej oceny dowodów, ocenił materiał dowodowy w jego całokształcie, każdy dowód z osobna oraz w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że ustalenia organu pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, na dowód czego przywołał zeznania takich świadków, jak: P. O., M. Ł., P. Ł., M. B. oraz umowy zawarte pomiędzy [...] Sp. z o.o. Sp.k. a [...] Sp. z o.o., z których wynika, że [...] zapewnia zasoby ludzkie i sprzęt, organ odwoławczy zauważył, że to Strona wybiórczo wskazuje na stwierdzenia zawarte w zeznaniach, protokołach przesłuchań, w tym powołując głównie odpowiedzi na pytania zadane przesłuchiwanym osobom przez pełnomocnika Strony. Organ zwrócił uwagę na przesłuchanie P. O. przeprowadzone [...] grudnia 2020 r., w toku którego świadek początkowo nic nie pamiętał, a przecież rzekomo uczestniczył w realizacji usług, dopiero w odpowiedzi na pytania pełnomocnika świadek wskazał na bliżej nieokreślone sytuacje mające mieć miejsce przy realizacji zleceń dla A. w G.. Organ podkreślił, że ocenie nie podlegają jednak poszczególne pytania a całość zeznań, z których nie wynika, aby usługi zostały przez [...] Sp. z o.o. wykonane. Ponadto, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, osoby przesłuchiwane, pomijając fakt, że nie znały M. J. P., który od [...] czerwca 2016 r. - jak wynika z KRS - pełnił funkcję prezesa zarządu, nie posiadały też podstawowej wiedzy o działalności [...] Sp. z o.o., o jej siedzibie, miejscu prowadzenia działalności czy pracownikach. Organ zwrócił również uwagę, że umowy w imieniu [...] Sp. z o.o. przez cały 2016 r. podpisywane były przez A. O., jako prezesa tej spółki, podczas gdy już od [...] kwietnia 2016 r. nie był on Prezesem jej Zarządu. Organ wskazał jednocześnie, że jedynymi osobami, które były wskazywane jako osoby związane z [...] Sp. z o.o., byli P. O. oraz spawacz D. Z., który jak zeznał P. Ł., później tj. ok. 2018, 2019 roku pracował w [...] Sp. z o.o. Sp.k., lecz już nie pracuje, bo porzucił pracę.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków i Strony postępowania co do faktycznego wykonania usług przez [...] Sp. z o.o. słusznie zostały uznane za niewiarygodne, przy czym powoływane przez Stronę w odwołaniu stwierdzenia świadczą o słuszności dokonanej przez organ oceny. Organ zwrócił bowiem uwagę, że zeznania te w zakresie dotyczącym firmy [...] Sp. z o.o. nie tylko były niespójne, ale także nie zawierały jakichkolwiek konkretnych możliwych do sprawdzenia informacji. Natomiast zeznania, np. P. Ł., brygadzisty [...] Sp. z o.o. Sp.k. z dnia [...] lipca 2020 r. w zakresie faktycznie wykonywanych prac przez niego i podległych mu pracowników były konkretne, potwierdzały posiadanie wiedzy co do organizacji pracy w [...] Sp. z o.o. Sp.k., jak i posiadanego sprzętu oraz wykonywanych czynności.

Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie stwierdził, że [...] Sp. z o.o. Sp.k. nie miała prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł wynikającej z 59 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do oceny słuszności podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w zakresie rozwiązania rezerwy poleceniem księgowania z [...] grudnia 2016 r. nr [...] w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, a zysk bilansowy, ustalony na podstawie przepisów rachunkowych nie jest równy dochodowi podatkowemu. O kwalifikowaniu poszczególnych kwot do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego, w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22 i art. 23 tej ustawy, nie natomiast przepisy ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze powołane przepisy, zdaniem organu odwoławczego, słusznie stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, że co do zasady - koszty bezpośrednio związane z przychodem dotyczące danego roku podatkowego, należy odnosić w koszty tego roku podatkowego, o ile zostaną ujawnione do daty sporządzenia przez spółkę sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Jednak w przypadku konieczności korekty sprawozdania, np. ze względu na ujawnienie istotnych kosztów lub zalecenia biegłego rewidenta badającego sprawozdanie, ostateczny moment ujmowania tych kosztów dla celów podatkowych wyznacza termin ustalony do złożenia zeznania. Po tych terminach wszyscy podatnicy są zobowiązani do odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego w koszty bieżącego roku podatkowego. Data złożenia podpisu pod sprawozdaniem finansowym przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (np. głównego księgowego) - jest datą, na którą zostało sporządzone to sprawozdanie finansowe.

Organ podał, że jak ustalono w sprawie, sprawozdanie finansowe za 2015 r. zostało sporządzone [...] kwietnia 2016 r., natomiast [...] czerwca 2017 r, [...] Sp. z o.o. Sp.k. dokonała korekty sprawozdania finansowego. Stąd w przedmiotowej sprawie zdaniem organu, należy uznać, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej granicznym terminem ujmowania kosztów do roku 2015, był termin do złożenia zeznania podatkowego, wynikający z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc zatem pod uwagę, że rezerwa na przyszłe koszty poniesione w 2016 r, na kwotę [...]zł, utworzona poleceniem księgowania nr [...] z [...] grudnia 2015 r., a rozwiązana poleceniem księgowania PK nr [...] z [...] grudnia 2016 r., obejmowała koszty poniesione od stycznia do czerwca 2016 r., związane z przychodami uzyskanymi w 2015 r. zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wyodrębnił koszty poniesione po [...] kwietnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, jako stanowiące koszty uzyskania 2016 r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przytoczonych przepisów organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że koszty uzyskania przychodów 2016 r., zostały zawyżone o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł), stanowiącą koszty poniesione do [...] maja 2016 r., tj. w terminie do złożenia przez Skarżącego rocznego zeznania podatkowego za 2015 r. Koszty te zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczyły bowiem przychodów roku 2015 i poniesione zostały przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego przez Skarżącego, stanowiły zatem koszty uzyskania przychodów 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego Skarżącego za 2016 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W skardze do tut. Sądu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie faktu, że w przypadku wspólnika spółki osobowej, która ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, dochód tego podatnika odpowiadający jego udziałowi w całości zysku tej spółki, jest dochodem z działalności gospodarczej, ale ustalanym w oparciu o dane z ksiąg rachunkowych danej spółki i w tym zakresie nie ma żadnej podstawy prawnej do ustalania tego dochodu z pominięciem zapisów z ksiąg rachunkowych spółki, co zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organ wbrew przepisom prawa dokonał ustaleń stojących w sprzeczności z danymi z ksiąg rachunkowych tej spółki tj. [...] Sp. z o.o. Sp.k. w T. dotyczących roku podatkowego 2016,

b) art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5b oraz art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w sytuacji, w której mamy do czynienia z kosztami poniesionymi po zakończeniu roku podatkowego 2015, tj. które zostały poniesione w [...] roku 2016, po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 2015 oraz w sytuacji, w której na koszty te składały się zarówno koszty bezpośrednie, ponoszone w [...] roku 2016, jak i koszty pośrednie, także ponoszone w [...] roku 2016,

c) art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której dniem kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych, co w przypadku części kosztów A., zakwestionowanych przez organ, ma miejsce w roku 2016,

d) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 tej ustawy, przez jego niezastosowanie w stosunku do kosztów poniesionych w 2016 r., związanych z osiągnięciem kosztów tj. kosztów usług wykonywanych przez [...] i B. F. ,

e) art. 22 ust. 5 a i ust. 5 d u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie jego treści, że w przypadku podatnika prowadzącego księgi rachunkowe, konieczne jest uwzględnienie zasady współmierności kosztów i przychodów, co w przypadku spółki [...] oraz tzw. przychodów i kosztów w projekcie A. obligowało podatnika do uwzględnienia części z poniesionych kosztów w roku podatkowym 2016,

f) art. 6 ust. 1 i 2, art. 39 ust. 1-3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. dokonanie ustaleń faktycznych wbrew przepisom prawa materialnego, obligującego do uwzględnienia w księgach rachunkowych międzyokresowych rozliczeń i tym samym przestrzegania w nich zasady współmierności kosztów i przychodów,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 193 § 1 w związku z art. 197 § 4-6 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń faktycznych tj. uznania za niezgodne ze stanem rzeczywistym ksiąg rachunkowych spółki [...] co do roku 2015, i uznanie że nie zachodziły podstawy do utworzenia rezerw na międzyokresowe rozliczenia, w sytuacji w której w stosunku do ksiąg z tego okresu, nie przeprowadzono czynności, o których mowa w art. 193 § 4 i § 6, a więc nie doszło tu do obalenia domniemania prawdziwości danych ujętych w tych księgach,

b) art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego i nieuwzględnienie wniosków dowodowych, które pozwoliłyby ustalić kwestie posiadania pracowników w spółkach tzw. [...] czy też w czynności z udziałem Strony pozwoliłyby na przesłuchanie z udziałem Strony głównej księgowej spółki [...] M. W. , lub które pozwoliłyby na weryfikację tzw. ustaleń organu co do kwestii kto zarządzał [...] w 2016 - czy tzw. [...], czy też mityczny M. J. P., czyli przesłuchanie samego A. O., krewnego D. O. i P. O., który brał udział w prowadzeniu spółek kontrolowanych przez tzw. [...], w tym także spółki [...] czy też M. J. P., osoby która w ocenie organu miała rzekomo prowadzić sprawy spółki [...] w 2016, podczas gdy "żaden dowód osobowy przeprowadzony w sprawie, temu ustaleniu jednoznacznie przeczy",

c) zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych w całości z innym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, czyli dokonanie ustaleń dowolnych i tendencyjnych, bez uwzględnienia innych dowodów wskazujących na jednoznaczną możliwość ustalenia odmiennej podstawy faktycznej – Strona wskazała, że materiał dowodowy wskazujący na możliwość odmiennych ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania tzw. kosztów [...] oraz B. F., jest szczegółowo wskazany w uzasadnieniu do niniejszej skargi, przy czym w skrócie należy wskazać, że okoliczności działania [...] w 2016 wskazują, że prowadziła ona wtedy działalność operacyjną, miała adres, pod którym obsługiwana była korespondencja wpływająca do Spółki oraz składała deklaracje podatkowe i sporządzała roczne sprawozdania finansowe (czyli prowadziła księgi) i te okoliczności nie budzą żadnych wątpliwości organów w roku 2016 i jednocześnie te same okoliczności 5 lat później, czyli w 2021 r. są uznawane za dowód braku jakiejkolwiek działalności operacyjnej [...], a w konsekwencji sprawozdanie finansowe [...] i fakt deklaracji podatkowych tej spółki są bez żadnej podstawy w całości zakwestionowane w innym postępowaniu, a co więcej, te bezpodstawne ustalenia w całości obciążać mają inny podmiot, czyli Skarżącego, mimo iż to nie na nim spoczywa obowiązek weryfikacji rzetelności podatkowej innych podatników,

d) zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych w całości z innym materiałem dowodowym zebranym w sprawie tj. pominięcie faktów, że w zakres kosztów z roku podatkowego 2016, dotyczących kosztów związanych z projektem A., wchodzą koszty bezpośrednie, które są ponoszone w [...] praktycznie całego 2016 i są tu także koszty pośrednie takie jak koszty amortyzacji, koszty leasingowe, koszty pracownicze czy też koszty administracyjne, oraz że koszty te są ujęte w księgach w roku 2016, a nie ma ich w księgach z roku 2015.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2022 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2022 r. (k. 45 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec tego, że tylko Skarżący wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności uznania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., że Skarżący zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. o kwotę [...]zł, w następstwie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów roku 2016 [...] Sp. z o.o. Sp.k., w której posiadał udział wynoszący 47%, na którą złożyły się kwoty:

- [...] zł, wynikającą z faktur, na których jako wystawcy widnieją: [...] B. F. (8 faktur na łączną kwotę netto [...] zł) oraz [...] Sp. z o.o. (59 faktur (na łączną kwotę netto [...] zł), przy czym zasadniczą w odniesieniu do nich kwestią jest ocena, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych oraz

- [...] zł, poprzez nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. kosztów poniesionych do [...] maja 2016 r., tj. w terminie do złożenia rocznego zeznania podatkowego za 2015 r., które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w roku 2015.

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe.

Należy podkreślić, że kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznacza treść przepisu prawa materialnego, który w sprawie ma zastosowanie. Zgodnie zatem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec tego, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który determinował również zakres postępowania dowodowego w sprawie mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Nadto, zważywszy na treść przepisu, to na Skarżącym spoczywał obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu usług i faktycznego ich wykonania, poniesienia wydatków z tym związanych oraz ich związku ze źródłem przychodów. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3606/17, 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2103/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2402/15; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 273/17, publ. CBOSA).

Organ podatkowy wskazał szereg okoliczności wynikających z dokonanych ustaleń faktycznych, których łączna, dokonana we wzajemnym powiązaniu ocena, przesądza o [...] stanowiska, iż [...] Sp. z o.o. Sp.k. nie nabyła usług i towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, od wymienionych w nich podmiotów.

W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcę wskazano [...] B. F. organ ustalił, że w 2016 r. [...] Sp. z o.o. Sp.k. nie współpracowała bezpośrednio z E. [...] M. ([...] Sp. z o.o.), a dostawa usług na rzecz tej spółki była realizowana za pośrednictwem P. Sp. z o.o. w W.. [...] w M. miał też być wedle zeznań B. F.’a jedynym realizowanym w 2016 r. Ponadto współpraca P. Sp. z o.o. z firmą [...] Sp. z o.o. Sp.k. w 2016 r. odbywała się na podstawie pisemnych umów z [...] września 2015 r. oraz z [...] października 2015 r., natomiast umowa pomiędzy [...] Sp. z o.o. Sp.k. a [...] B. F. zawarta została dopiero [...] kwietnia 2016 r. Tym samym B. F. nie przyczynił się do pozyskania zlecenia od sieci E. [...]. Zeznał on także, że nie są mu znane spółki P. i M.. W oparciu o zeznania B. F. ustalono również, że był on zatrudniony w spółce [...] na stanowisku handlowca na podstawie umowy o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy. Pracował także na podstawie umowy o pracę w [...] Sp. z o.o. Sp.k. (gdzie prezesem zarządu komplementariusza był Skarżący) na stanowisku dyrektora zarządzającego w okresie od [...] maja 2016 r. do [...] listopada 2016 r., co wynika z informacji zawartych w piśmie z dnia [...] lipca 2019 r.

Do współpracy przy realizacji wymienionych wyżej umów z [...] września 2015 r. oraz z [...] października 2015 r. zostały wyznaczone: z ramienia [...] Sp. z o.o. Sp.k. K. C.-S., (prowadząca w 2016 r. działalność gospodarczą pod firmą K. C.-S. P. M. S.), natomiast z ramienia P. Sp. z o.o. - J. P. P.. Jak wynika z ofert załączonych do tych umów zostały one przygotowane przez K. C.-S.. Ponadto z ustaleń organu wynika, że spółka [...] była jej jedynym kontrahentem w 2016 r., a w ramach tej współpracy kontaktowała się ze Skarżącym oraz pracownikami działu produkcji spółki [...]. Dodatkowo na podstawie informacji uzyskanych od pełnomocnika spółki P. ustalono, że w negocjacjach oraz zawieraniu umów przez P. z [...] Sp. z o.o. Sp.k. nie uczestniczyły oraz nie pośredniczyły inne podmioty gospodarcze.

Należy również zgodzić się z organem, że nie są wiarygodne przedstawione w toku postępowania dowody mające potwierdzić realizację postanowień umowy o współpracy spółki [...] z [...] B. F. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Jak wykazano adnotacje zamieszczone na fakturach VAT zakupu paliwa przez [...] B. F., załączonych do faktur VAT wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.k. i stanowiących podstawę do wyliczenia dodatkowych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem umowy zostały w znacznej części uregulowane kartą płatniczą należącą do spółki [...] (gdzie B. [...] był zatrudniony na stanowisku dyrektora zarządzającego). W odniesieniu do powyższego organ wskazał również, że tylko na części przedstawionych faktur "kosztowych" widnieje nr rejestracyjny samochodu [...] (nr rej. [...] wynajmowanego przez B. F.. Na pozostałych fakturach mających dokumentować poniesienie kosztów paliwa nie ma numeru rejestracyjnego samochodu, bądź też znajduje się na nich inny numer rejestracyjny. Organ podkreślił ponadto, że w tych przypadkach faktury dokumentują zakup benzyny P95, a nie oleju napędowego wykorzystywanego do napędu wymienionego wyżej samochodu. Organ podniósł także, że z faktur wynika, że paliwo nabywano wyłącznie w W. lub na stacjach benzynowych położonych na [...] W. - T.. W ocenie organu nie można było dać wiary, że tak znaczące firmy jak m.in. E. [...] M. czy E. [...] G. zawierały umowy lub przyjmowały zlecenia wyłącznie w drodze rozmów telefonicznych lub kontaktów mailowych. W świetle przedłożonych 4 faktur za wynajem samochodu [...] (nr rej. [...] za 30-dniowe okresy od [...] maja 2016 r. do [...] października 2016 r. słusznie uznano za niewiarygodne wyjaśnienie B. F.’a (w zeznaniach z dnia [...] września 2020 r.), że na podstawie zawartej jednej umowy, która dotyczy konkretnego pojazdu, w rzeczywistości otrzymywał różne samochody napędzane zarówno silnikami benzynowymi jak i silnikiem diesla.

Ponadto zasadnie organ uznał, że załączona do akt sprawy korespondencja mailowa nie potwierdza uczestnictwa [...] B. F. w pozyskiwaniu nowych zleceń dla [...] Sp. z o.o. Sp.k. Jak wyżej wskazano B. F. był w tej spółce zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy do października 2016 r. i świadczył pracę w biurze tej firmy w W. przy ul. [...]. Jednocześnie treść tej korespondencji wskazuje, że w znacznej mierze dotyczą kwestii, które nie miały związku z pozyskiwaniem nowych klientów, a dodatkowo, ich treść nie potwierdza, że w kontaktach uczestniczyła firma [...] B. F.. Natomiast wynika z niej, że cały projekt był koordynowany przez K. C.-S. występującą jako "project manager", która ustalała wszystkie terminy i szczegóły projektu, a tylko część z nich była uzgadniana również z B. [...]. Jak prawidłowo przyjął organ, potwierdzenia realizacji umowy z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie mogą stanowić załączone do akt wydruki fotografii, ponieważ jak wynika z widniejących na większości z nich dat zostały one wykonane przed rozpoczęciem współpracy a nawet sporządzeniem powyższej umowy o współpracy, której realizację miały potwierdzać.

Natomiast w zakresie towarów i usług, których nabycie udokumentowane zostało fakturami, w których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. w W. organ ustalił, że jej siedziba mieściła się w W. przy ul. [...]/A-51, jednakże w [...] kontroli celno-skarbowej ze spółką nie można było nawiązać kontaktu pod tym adresem siedziby. Jednocześnie nie znalazły potwierdzenia informacje aby ta spółka w 2016 r. prowadziła działalność w T. przy ul. [...] oraz w [...], zaś w sprawozdaniu finansowym za 2016 r. nie ma jakiejkolwiek informacji, aby posiadała oddziały. Organ podniósł, że sprzeczne były wyjaśnienia i zeznania Skarżącego oraz zeznania świadków w zakresie miejsca wykonywania prac przez spółkę [...] na rzecz spółki [...], a ponadto sprzeczne i niezgodne z treścią faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w 2016 r., są wyjaśnienia i zeznania Skarżącego oraz świadków co do przedmiotu prac wykonywanych przez [...]. D. O. (prokurent w [...] w 2016 r.) zeznał, ze prace te miały polegać m.in. na pakowaniu i segregowaniu, co potwierdził też P. Ł., który zeznał, że z tej firmy były przede wszystkim pakowaczki, podczas gdy zupełnie inny rodzaj usług został zafakturowany przez spółkę [...]. Organ ustalił także, że [...] Sp. z o.o. w 2016 r. nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji PIT-4R i PIT-11 oraz nie zgłaszała osób do ubezpieczenia w ZUS, ponadto nie posiadała niezbędnych środków trwałych i obrotowych oraz bazy (warsztatów, magazynów, środków transportowych) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z przedłożonych przez Skarżącego faktur VAT. Skarżący wskazał zaś, że posiadała ona zakład produkcyjny z maszynami spawalniczymi i ślusarskimi.

Naczelnik podkreślił także, że z treści zakwestionowanych faktur wynika, iż miejscem ich wystawienia była W., pomimo tego, że nikt, zarówno ze spółki [...] jak i [...] w jej siedzibie nie był, w tym również D. O. – prokurent spółki [...], który podpisał wystawione w 2016 r. faktury. Znajduje to potwierdzenie w informacji przekazanej przez T. W. B. P. S., z której wynika, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod adresem: ul [...], [...] W., zaś przedmiotem usług w ramach umowy najmu obowiązującej w 2016 r. było użyczenie adresu siedziby, odbiór korespondencji przychodzącej, informowanie o listach, przesyłkach kurierskich. Ponadto w toku kontroli nie przedłożono jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, dostawę towaru przez spółkę [...] na rzecz spółki [...], np. protokołów odbioru prac, dowodów WZ, PZ, list pracowników wykonujących poszczególne rodzaje prac w konkretnych miejscach i datach. Ustalono także, że umowy w imieniu [...] Sp. z o.o. przez cały 2016 r. podpisywała nieuprawniona osoba, tj. A. O. ze wskazaniem stanowiska prezesa tej spółki, podczas gdy nie pełnił tej funkcji już od [...] kwietnia 2016 r. Jednocześnie zarówno Skarżący, jak i pracownicy spółki [...] oraz osoby z [...], w tym jej prokurent D. O. i P. O., nie znali M. J. P., który – według KRS – był prezesem zarządu spółki [...] od [...] czerwca 2016 r. D. O. (prokurent w [...], jak i P. O. jej udziałowiec nie posiadali podstawowej wiedzy o działalności spółki, jej siedzibie, miejscu prowadzenia działalności, pracownikach, środkach trwałych i posiadanym majątku oraz dokonywanych rozliczeniach finansowych. organ wskazał także, że Skarżący jak i świadkowie składali wzajemnie sprzeczne lub niezgodne ze stanem faktycznym wyjaśnienia i zeznania dotyczące miejsca zatrudnienia osób mających wykonywać prace usługowe, ponieważ J. W. oraz pracownicy spółki [...] zeznali, że byli to pracownicy [...] Sp. z o.o., natomiast D. i P. O., że byli to również pracownicy [...] Sp. z o.o. Jak jednak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego ani spółka [...] ani też [...] nie zatrudniały pracowników.

Organ zauważył, że spółka [...] pomimo wieloletniego doświadczenia, dysponowania technologią, bogatym parkiem maszynowym i wykwalifikowanymi pracownikami (w 2016 r. zatrudniała ok. 90 pracowników, w tym spawaczy, szlifierzy) przy realizacji zleceń dla dużych i wymagających podmiotów miała korzystać z usług niedoświadczonego podwykonawcy, tj. [...] Sp. z o.o. niedysponującą odpowiednimi środkami, umiejętnościami. Świadkowie, nie wskazali, poza D. Z. (którego z kolei jednak nie znał ani M. Ł. ani M. B.) żadnej innej osoby z firmy [...] posiadającej kwalifikacje do wykonywania powierzonych zadań. Co prawda J. W. zeznał ogólnikowo, że byli to profesjonaliści, ale nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających swoje stanowisko. Odnośnie weryfikacji funkcjonowania spółki [...] na rynku jako potencjalnego kontrahenta organ zauważył, że spółka [...] nie działała na rynku usług montażowych, spawalniczych. Przedmiotem jej działalności w świetle zapisów w dostępnych rejestrach nie były także inne nie były usługi zafakturowane na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.k. Naczelnik zasadnie zwrócił uwagę, że dokonana przez spółkę [...] rzeczywista weryfikacja spółki [...] jako potencjalnego kontrahenta winna zrodzić wątpliwości co do faktycznego przedmiotu jej działalności. Należy także zauważyć, że D. O., nie pamiętając wielu istotnych kwestii dotyczących funkcjonowania spółki [...], w sposób ogólny podał, że przedmiotem działalności była "logistyka i koordynacja jednostkowych, nietypowych prac dla firmy [...]". Pomimo tego spółka [...] nie podjęła żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy podmiot ten zajmuje się faktycznie usługami tego rodzaju montażu, usługami spawania. W tym kontekście, ewentualne sprawdzenie deklaracji VAT- 7, zasadnie uznał jako mające na celu stworzenie pozorów dokonania weryfikacji kontrahenta. Wiarygodność kontrahenta w istocie rzeczy, w świetle zeznań M. Ł., miała zostać sprawdzona "przez wykonanie pierwszego zlecenia".

Odnosząc się zaś do kwestii uwzględnienia w rozpoznawanej sprawie dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, należy w ocenie Sądu odwołać się do prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu, że "dobra wiara nie jest przesłanką normatywną w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie przedmiotem oceny nie było uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, lecz zagadnienie możliwości zaliczenia na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w koszty uzyskania przychodów spornych wydatków. W ocenie NSA przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika, czy też zachowania należytej staranności przez podatnika. (...) Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (...). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. (...) Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości (...) to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA). Nie może zmienić tej oceny "dobra lub zła wiara" podatnika zatem jest to okoliczność nie mająca znaczenia z punktu widzenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 929/20, publ. CBOSA).

Zdaniem, Sądu należy także zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego co do podatkowych skutków rozwiązania w 2016 r. rezerwy utworzonej w roku 2015 na przyszłe koszty dotyczące projektu A.. Rację ma organ wskazując, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru "podatkowotwórczego". Spółka [...], zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów i choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak co słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej nie są przepisami "podatkowotwórczymi". Przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te przychody i koszty które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Źródłem opodatkowania nie mogą być w rezultacie zapisy w księgach handlowych (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 474/05, publ. CBOSA). Trafnie więc przyjął organ, że kwalifikowaniu poszczególnych kwot do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego, w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności powoływane już przepisy art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., nie zaś przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, przy czym zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu na podstawie uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Z kolei stosownie do art. 22 ust 5a u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do Upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Przychody związane z realizacją kontraktu z A. [...], w związku z którymi utworzono w dniu [...] grudnia 2015 r. rezerwę w wysokości [...] zł dotyczyły wyłącznie roku 2015 r., co znajduje potwierdzenie w przywołanych przez organ opiniach biegłych rewidentów.

Biorąc to pod uwagę oraz uwzględniając przytoczone wyżej przepisy zasadnie organ uznał, że koszty bezpośrednio związane z przychodem dotyczące danego roku podatkowego, należy odnosić w koszty tego roku podatkowego, o ile zostaną ujawnione do daty sporządzenia przez sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Jednak w przypadku konieczności korekty sprawozdania, np. ze względu na ujawnienie istotnych kosztów lub zalecenia biegłego rewidenta badającego sprawozdanie (co w istocie rzeczy doprowadzi do spełnienia wymogu sporządzenia sprawozdania zgodnie z odrębnymi przepisami), ostateczny moment ujmowania tych kosztów dla celów podatkowych wyznacza termin ustalony do złożenia zeznania. Po upływie tych terminów koszty poniesione po dniu złożenia sprawozdania lub terminie złożenia zeznania koszty bezpośrednio związane z przychodem danego roku podatkowego należy odnosić do roku podatkowego następującego po tym, z którego przychodami są związane.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. terminem złożenia zeznania wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym jest, co do zasady, 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który zeznanie jest składane. Jak ustalił organ sprawozdanie finansowe za 2015 r. zostało sporządzone [...] kwietnia 2016 r., natomiast [...] czerwca 2017 r, [...] Sp. z o.o. Sp.k. dokonała korekty sprawozdania finansowego. Prawidłowo więc przyjęto, że granicznym terminem ujmowania kosztów do roku 2015, był termin do złożenia zeznania podatkowego, wynikający z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, że rezerwa na przyszłe koszty poniesione w 2016 r, na kwotę [...]zł, utworzona poleceniem księgowania nr [...] z [...] grudnia 2015 r., a rozwiązana poleceniem księgowania PK nr [...] z [...] grudnia 2016 r., obejmowała koszty poniesione od stycznia do czerwca 2016 r., związane z przychodami uzyskanymi w 2015 r. Tym samym prawidłowo wyodrębniono koszty poniesione po dniu [...] kwietnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł, jako stanowiące koszty uzyskania przychodu 2016 r. W związku z powyższym zasadnie organ przyjął, że koszty uzyskania przychodów 2016 r. zostały zawyżone o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł), stanowiącą wydatki poniesione do [...] maja 2016 r., tj. w terminie do złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego za 2015 r. Koszty te zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczyły bowiem przychodów roku 2015 i poniesione zostały przed upływem terminu do złożenia przez niego zeznania podatkowego co oznacza, że należało je przyporządkować przychodom 2015 r.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 w zw. z art. 197 § 4-6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu wskazuje się, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 4 tego artykułu wynika, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie można uznać za dowód ksiąg, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co wykazano w niniejszej sprawie. Należy w pełni zaaprobować stanowisko organu, że w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano rezerw, ani nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych za 2015 r. Organ prowadził postępowanie za 2016 r. i stwierdził, że ksiąg podatkowych za 2016 r. nie można uznać za dowód w zakresie zakwestionowanych w wyniku przeprowadzonego postępowania zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Podobnie chybiony jest zarzut, że w sprawie w istocie rzeczy nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena powinna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi [...] poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Sądu organ, zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi wymogami, wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Rozpoznając sprawę w każdej instancji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił w uzasadnieniach postanowień o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przyczyny, które spowodowały, że odstąpiono od przeprowadzenia poszczególnych czynności.

Zawartość zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła jednocześnie na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście spółka [...] nabywała usługi od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie spółka [...] nie przeprowadzała transakcji gospodarczych ujętych w tych fakturach.

Zdaniem Sądu, Naczelnik przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca. Przeprowadzona przez organ odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organ obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

U. Wiśniewska T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz