Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 215/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 127, art. 233 § 2, art. 229, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik) z [...] nr [...] w przedmiocie określenia W.Ż. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wysokości 515.655 zł od osiągniętego dochodu w kwocie 2.760.729,13 zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2011 tj. 16 marca 2012 r. w łącznej kwocie 35.355zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Organ ustalił, że podstawowym przedmiotem prowadzonej przez W.Ż. w 2011 r. w firmach: [...] (T.I.) były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, niemieszkalnych; [...] (T.) była działalność handlowa - sprzedaż materiałów budowlanych i instalacyjnych, usługowa - montaż materiałów budowlanych i instalacyjnych, produkcyjna stolarki okiennej oraz konstrukcji aluminiowych; [...] (P.B.) był m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, hotele, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych, wystawianie przedstawień artystycznych, działalność obiektów sportowych i klubów sportowych. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym w wysokości 19 % według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej jako: "u.p.d.o.f.".

W wyniku przeprowadzonej w dniach 29 lutego, 2, 16-18, 21, 22, 24 i 30 marca oraz 1, 4 i 11 kwietnia 2016 r. kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania ustalono, że W.Ż. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów T.I. za 2011 r. wystawione przez: [...] (T.) i [...] (V.), 43 faktury VAT na łączną kwotę 1.723.687,81 zł, które dotyczyły robót budowlanych; [...] (S.) 7 faktur VAT na łączną kwotę 600.000 zł, które dotyczyły nabycia usług przygotowania podłoża pod posadzkę i usług robót ziemnych (utwardzanie pod parking); [...] (P.) 3 duplikaty faktur VAT na łączną kwotę 95.000 zł, które dotyczyły usług budowy drogi dojazdowej i przygotowania terenu pod budowę. Naczelnik uznał, że ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ wskazał na inne stwierdzone nieprawidłowości, które nie były przez podatnika kwestionowane.

W związku z powyższym Naczelnik decyzją [...] określił W.Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Stwierdził, że W.Ż. w T.I. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT za roboty budowlane wystawione przez T., V., S. oraz P. w łącznej kwocie 2.418.687,81 zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i dlatego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Po uwzględnieniu pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości organ ustalił wartość osiągniętego w 2011 r. dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez W.Ż. w ramach T. wg udziałów w wysokości 80% w kwocie 106.845,62 zł.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor w pierwszej kolejności stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. rozpoczął bieg od 1 stycznia 2013 r., natomiast określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2017 r. Postanowieniem z 19 lipca 2016 r. Urząd Skarbowy w S. wszczął śledztwo w sprawie popełnienia przez W.Ż. przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w roku 2011 w S. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie prac budowlanych i remontowych pod nazwą T.I. nierzetelnie prowadził księgi podatkowe w ten sposób, że zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.415.463,34zł, odliczając w kosztach w księdze przychodów i rozchodów faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawione przez podmioty gospodarcze: T., V., P., S. Zawiadomieniem z 20 lipca 2016 r. Naczelnik poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania od dnia 19 lipca 2016 r. Istnieje zatem możliwość procedowania w przedmiocie wymiaru W.Ż. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Organ odwoławczy podał, że spór dotyczy prawa zaliczenia przez W.Ż. w prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą T.I. do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy: T., V., P. i S. Przywołał przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, został faktycznie poniesiony, nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a nadto został on należycie udokumentowany. Wszystkie przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Odwołując się do akt sprawy dyrektor wskazał, że w 2011 r. W.Ż. w firmie T.I. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 43 faktury wystawione przez T. i V., które dotyczyły robót budowlanych, w tym głównie robót budowlanych na osiedlu [...]. Naczelnik włączył do akt m. in. dziennik budowy nr 289/2010 wydany 3 grudnia 2010 r. dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, budynku garażowego i parkingu przy [...] w S. W 2011 r. wpisów w w/w dzienniku dokonywał kierownik budowy Z.S. i kierownik budowy A.K. Przesłuchany 6 listopada 2012 r. Z.S. zeznał, że był zatrudniony u W.Ż. chyba od stycznia 2011 r. na stanowisku kierownika budowy, nie ma wiedzy kto wykonywał prace budowlane w S., jak również w C., ponieważ nie przedstawiono mu żadnych dokumentów wskazujących kto wykonywał prace na poszczególnych etapach budowy. Z kolei 9 marca 2017 r. zeznał, że był zatrudniony u W.Ż. w okresie 2011-2012 i obiło mu się o uszy, że w S. roboty wykonywali pracownicy G.D. W odniesieniu do prac budowlanych w C. stwierdził, że widział D.G. na budowie, a w dalszej części przesłuchania, że "może widziałem". Zdaniem Dyrektora w świetle tak niespójnych zeznań uzasadnione byłoby przeprowadzenie również dowodu z przesłuchania kierownika robót A.K.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, ze zakres i terminy wykonania robót wynikających z protokołów odbioru robót (bez daty) sporządzonych rzekomo do umowy NR KF z 8 marca 2011 r. pozostają w całkowitej sprzeczności z wpisami dokonanymi w dzienniku budowy nr 289/10 dotyczącymi inwestycji prowadzonej w S. przy [...]. Ponieważ w aktach sprawy brak jest umowy z 8 marca 2010 r. nie można ustalić jakiej inwestycji dotyczą dwa przedłożone przez podatnika protokoły odbioru. Organ powołał się też na naruszenie przez organ I instancji zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazał, że postanowieniem z 25 kwietnia 2017 r. Naczelnik poinformował stronę o przysługującym jej 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona w dniu 26 maja 2017 r. zgłosiła się do Urzędu Skarbowego w S. wraz z pełnomocnikiem, który zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podatnik oświadczył do protokołu, że do 31 maja 2017 r. złoży wyjaśnienia i zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego. W dniu 1 czerwca 2017r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo podatnika z 31 maja 2017 r., zawierające stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym wniósł on o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków pominiętych w dotychczasowym postępowaniu, przesłuchanie podatnika w charakterze strony oraz powołanie biegłego z zakresu budownictwa. Oznacza to, że Naczelnik wydając decyzję [...], tj. przed upływem terminu zakreślonego w protokole spisanym 26 maja 2017 r. nie znał w/w wniosków dowodowych strony i nie poddał ich ocenie przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Dyrektora powyższe, przy uwzględnieniu braku prawidłowego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych podatnika skutkowało naruszeniem przepisów art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ zaznaczył nadto, że przesłanką uchylenia decyzji wydanych 29 grudnia 2014 r. dla strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2011 r. była m. in. konieczność przeprowadzenia wniosków dowodowych, które strona ponowiła w niniejszym postępowaniu. W tych okolicznościach wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego zawarte w piśmie z 31 maja 2017 r., powtórzone w odwołaniu 11 stycznia 2018 r. i piśmie z 11 marca 2019 r. winny być rozpatrzone i ocenione przez organ pierwszej instancji. Również w odniesieniu do firmy P.B. została wydana decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Dyrektora dokonane w ustalenia mogą mieć istotny wpływ na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgromadzony materiał dowodowy nie daje pełnego obrazu zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w badanym roku w działalności gospodarczej W.Ż. Skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to mając na uwadze art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające zasadę prawdy obiektywnej nakładającej na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji uwzględni wskazane uwagi, gromadząc kompletny materiał dowodowy, który następnie winien być poddany wnikliwej analizie i ocenie uzasadniającej fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ocena materiału dowodowego winna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję W.Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w wyniku braku odniesienia do zarzutu naruszenia w toku postępowania przepisów dotyczących czasu trwania kontroli podatkowej wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - dalej jako: "u.s.d.g."; 2. - art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w sposób jasny, wyczerpujący i enumeratywny okoliczności, które organ pierwszej instancji ma obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skarżący zarzucił, że zgodnie z art. 83 ust. 1 u.s.d.g. całkowita liczba dni kontroli nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców 12 dni roboczych. Skarżący spełniał kryteria zakwalifikowania go do tej kategorii, zastosowanie miał przepis ograniczający czas trwania wszystkich kontroli, w tym kontroli podatkowych, do 12 dni w roku. Przekroczenie ww. terminu powoduje, że sama kontrola, jak i dokonane w jej ramach czynności z przekroczeniem terminu, stają się sprzeczne z prawem. Tym samym ze względu na zasadę, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), protokół z tej kontroli nie może stanowić dowodu na okoliczności w nim stwierdzone. Natomiast brak w zaskarżonej decyzji odniesienia się do wskazanych wyżej okoliczności uzasadnia skierowanie wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia, ponieważ zakwestionowany protokół jest źródłem - niezgodnych z prawdą obiektywną i przez to wadliwych - ustaleń faktycznych.

Skarżący podniósł, że jakkolwiek Dyrektor wskazał środki dowodowe, które winny zostać uwzględnione w toku ponownego rozpoznania sprawy, przedstawił trafną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej to, wskazanie przez Dyrektora środków dowodowych, jakie winny zostać uwzględnione w toku ponownego rozpoznania sprawy, nie ma charakteru zobiektywizowanego i enumeratywnego wyliczenia okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji ma obowiązek ustalić, co rodzi uzasadnioną obawę dokonania przez ten organ przy ponownym rozparzeniu sprawy fragmentarycznych ustaleń oraz dokonania dowolnych ocen na ich podstawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018.2107) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno rozstrzygnięcia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Dokonując tak rozumianej kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy uznać, że nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, którą organ ten, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego S. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2011 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Na wstępie należy odnieść się do możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2012 r., a zakończył 31 grudnia 2017 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), natomiast decyzja organu drugiej instancji została wydana 21 marca 2019 r., tj. po wskazanym terminie przedawnienia. Sąd podziela stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy miał możliwość procedowania. Bieg terminu przedawnienia, został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 19 lipca 2016 r. Urząd Skarbowy w S. wszczął w sprawie śledztwo w sprawie popełnienia przez W.Ż. przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w 2011 r., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie prac budowlanych i remontowych nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, zawyżając koszty uzyskania przychodu o kwotę 2415463,34 zł, odliczając w kosztach faktury wystawione przez podmiotu gospodarcze V., P. i S. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od 19 lipca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował podatnika zawiadomieniem doręczonym stronie 8 sierpnia 2016 r. Powyższe okoliczności dają podstawę do przyjęcia, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i możliwa jest dalsza ocena legalności decyzji.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 229 tej ustawy przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji.

Uwzględniając wskazane przez ustawodawcę kryteria pozwalające na wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że zostały spełnione przesłanki jej wydania, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podziela tym samym stanowisko organu odwoławczego, co do niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wadliwości postępowania przez brak rozpatrzenia wniosków dowodowych strony. Zaskarżona decyzja spełnia też drugi wymóg określony w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując jakie okoliczności sprawy wymagają jeszcze wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających między innymi z faktur wystawionych przez firmy G.D. R., V. dotyczących robót budowlanych prowadzonych głównie na osiedlu C.. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy zasadnie wskazał na braki w materiale dowodowym przyjętym za podstawę ustaleń przez ten organ. Skoro z zapisów dziennika budowy wynika, że wpisy w nim były dokonywane przez kierownika budowy Z.S. oraz kierownika robót A.K., a zeznania dwukrotnie przesłuchanego w charakterze świadka Z.S. organ pierwszej instancji ocenił jako nieścisłe, nie potwierdzające faktu wykonania prac przez G.D., to celowym dla ustalenia stanu faktycznego jest przeprowadzenie dowodu z zeznań A.K. Okoliczność, wykonania prac budowlanych przez firmę G.D., co do której A.K. może dysponować wiedzą, ma znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zasadność wydania decyzji kasacyjnej potwierdza wskazany przez organ fakt uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2011 r., dotyczącej tego samego stanu faktycznego celem przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Na aprobatę zasługuje też konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez załączenie umowy z 8 marca 2011 r., i konieczność jej konfrontacji z protokołami odbioru oraz wpisami dokonanymi w dzienniku budowy nr 289/2010. Skoro obowiązkiem organów, stosownie do unormowania art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zgromadzenie dowodów, ich przeanalizowane i ocena, to organ ustalając stan faktyczny na podstawie konkretnych, przywołanych w uzasadnieniu dowodów, musi tymi dowodami dysponować. Dowód dotyczący istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, do którego odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinien znajdować się w aktach sprawy. Organ musi mieć możliwość jego oceny, jak również możliwość weryfikacji jego mocy dowodowej musi być zagwarantowana organowi odwoławczemu i stronie postępowania. W sytuacji, gdy organ I instancji wskazuje na sprzeczność protokołów odbioru robót stanowiących załącznik do umowy z 8 marca 2011 r. z wpisami w dzienniku budowy uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego o konieczności wyjaśnienia jakiej inwestycji dotyczą protokoły odbioru robót.

Istotnym dla oceny zasadności wydania decyzji kasacyjnej jest wskazane przez organ odwoławczy naruszenie w prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji przepisów postępowania art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji w dniu [...], w sytuacji, gdy skarżący będąc zapoznawany z materiałem dowodowym w dniu 26 maja 2017 r. zastrzegł złożenie wyjaśnień i zastrzeżeń do zebranego materiału w terminie 31 maja 2018 r. i w tym terminie złożył pismo z wnioskami dowodowymi. W złożonym wniosku skarżący żądał uzupełnienia materiału dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, przesłuchanie podatnika w charakterze strony, powołanie biegłego. Organ pierwszej instancji wydając decyzję przed upływem zakreślonego terminu, nie znając pisma nie rozpatrzył wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowy wniosek dowodowy winien być rozpatrzony i oceniony przez organ pierwszej instancji. Powyższe stanowi dostrzeżoną przez Dyrektora wadę procesową, której usunięcie winno nastąpić w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji.

Wykazane braki w materiale dowodowym, jako mające istotne znaczenie dla oceny rzetelności transakcji są dowodami i okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia, zaś rozmiar i zakres wykazanych braków w materiale dowodowym i jego ocenie, jak również stwierdzone uchybienia zasadom prowadzenia postępowania stanowią o spełnieniu przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. Podnieść należy, że przepis art. 229 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do przejmowania przez organ odwoławczy zadań organu pierwszej instancji w przedmiocie przygotowania kompletnego materiału dowodowego w sprawie jak również konwalidowania naruszenia zasad postępowania, w tym wykazanej przez organ odwoławczy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym naruszyłoby, jak zasadnie podnosi organ odwoławczy, zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13 (dostępny jak i powołane orzeczenia www.orzeczenia.nsa.gov.pl.)., wyraził pogląd, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, wobec istniejących w sprawie istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, wykazanego naruszenia zasad postępowania przez wydanie decyzji przed upływem ustalonego terminu do złożenia przez podatnika wniosków dowodowych i nie poddanie ich ocenie, organ odwoławczy nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Podkreślenia wymaga, że decyzja wydana, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter formalny, nie kreuje ani nie stwierdza istnienia określonej należności, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero kompletny materiał, uzupełniony przez organ pierwszej instancji o dowody wskazane w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego pozwoli na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1998/10). Wbrew zarzutom skargi przepis art. 233 § 2 zd. drugie Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ odwoławczy enumeratywnego wyliczenia okoliczności faktycznych które organ pierwszej instancji ma obowiązek ustalić. Wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie daje pełnego obrazu zdarzeń gospodarczych, które skutkowały odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy G.D. Celem uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez organ i nie kwestionowanym przez skarżącego, jest prawidłowe, zgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego w kontekście normy prawa materialnego - art. 22 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procedury tj. art. 233 § 2 zd. drugie Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w sposób jasny, wyczerpujący i enumeratywny okoliczności, które organ pierwszej instancji ma obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie jest uzasadniony.

Poza zakres sprawy wykraczają natomiast podniesione w skardze okoliczności dotyczące czasu kontroli. Wymaga wyjaśnienia, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu. W ocenie Sądu organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia uzasadnił potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz wskazał okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu spraw.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a skargę

oddalił .