Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 689/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 145 par. 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 6 pkt 1 i par. 7 pkt 1,  art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi RK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec i sierpień oraz umarzającej postępowanie podatkowe za miesiące styczeń i luty 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego RK kwotę [...] zł ( [...] zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące styczeń i luty 2005 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że [...] prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą [...], ujął w rejestrze zakupu za ww. miesiące faktury VAT dotyczące usług budowlanych, wystawione przez [...], z siedzibą w [...] i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. [...], poza fakturami wystawionymi przez ww. podmiot oraz częściowymi dowodami zapłaty, nie przedstawił, ani też nie wskazał na istnienie jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane omawianymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, tj. [...].

Podatnik przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2009 r. zeznał, że prace wykonywane przez firmę [...] miały charakter ogólnobudowlany i były realizowane przez około 10 osób. Podatnik potwierdził również brak umów pisemnych z ww. podmiotem oraz brak jakichkolwiek zapisów dot. prac wykonywanych przez pracowników firmy [...] w dziennikach budów.

Przesłuchany w charakterze świadka [...] - jedyny pracownik zatrudniony przez [...] - nie miał żadnej wiedzy na temat ewentualnych podwykonawców firmy [...], nie wykonywał też żadnych prac o charakterze ogólnobudowlanym. Nie wykonywał żadnych robót dla firmy [...].

Przesłuchana w charakterze świadka [...] oświadczyła, że w firmie [...] zajmowała się jedynie gromadzeniem dokumentów i przekazywaniem ich do biura rachunkowego. W skazała ponadto, iż zatrudniała w 2005 r. jednego pracownika, a przy świadczeniu usług na rzecz firmy [...] korzystała z usług podwykonawców. Wskazała, iż podwykonawcami, z których korzystała firma [...] były firmy [...] i [...] z [...].

Przesłuchany również w charakterze świadka [...] zeznał, że w firmie [...] zajmował się kontaktami z klientami, kontrolą robót , wykonywał również niektóre prace. Oświadczył, iż z firmą [...] firma jego żony nie zawarła pisemnej umowy o współpracy. Nie potrafił szczegółowo określić prac wykonywanych na poszczególnych budowach realizowanych na rzecz firmy [...]. Potwierdził także, iż w 2005 r. firma [...] realizowała zlecenia [...] przy pomocy podwykonawców, którymi były firmy [...] i [...]. Nie wskazał danych osobowych pracowników wykonujących ww. prace, ani osób za pośrednictwem których przekazywał należności wynikające z faktur wystawionych przez ww. firmy, choć jak wskazał osobiście nadzorował prace tych ludzi. Prace wykonane na rzecz [...] nie zostały potwierdzone protokołami odbioru robót.

W ocenie organu pierwszej instancji materiały zebrane w sprawie wykazały, że [...] nie posiadała żadnych dowodów w formie dokumentów potwierdzających wykonanie w 2005 r. usług ogólnobudowlanych na rzecz [...], nie była również w stanie własnymi siłami i zatrudniając wyłącznie jednego pracownika wykonać usług wskazanych na fakturach, nie posiadała żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu usług pośrednictwa w zakresie usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy [...]. Zeznania złożone przez [...] i [...] wskazały jako rzeczywistych wykonawców usług firmy [...] i [...]. Firma [...] miała faktycznie jedynie pośredniczyć w sprzedaży usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy [...]. Jednakże na tę okoliczność nie została przedłożona żadna dokumentacja, która by ten fakt potwierdzała.

Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do informacji o postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], z których wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka [...] zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie była w stanie wykonać usług wykazanych na wystawianych fakturach sprzedaży ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem jakichkolwiek podwykonawców, spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonywaniu czynności na rzecz innych podmiotów. Ustalono również, że puste faktury wystawiane były przez osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki [...].

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie kontrolne wykazało również, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w spółce [...], związana była także z działalnością firmy [...]. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce. Z uwagi na likwidację spółki, czynności tych nie dokonano, ustalono jednak, że do listopada 2006 r. prezesem zarządu spółki [...] była osoba pełniąca analogiczną funkcję w spółce [...].

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podniesiono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] lipca 2009 r. wydał wobec [...] decyzję nr [...], w uzasadnieniu której stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawianymi przez spółki [...] i [...] nie zostały faktycznie wykonane na rzecz firmy [...]. Ustalenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] potwierdził decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który uznał, że zebrany przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] materiał dowodowy stanowi potwierdzenie dla faktu wystąpienia nielegalnego obrotu fakturami pomiędzy [...], a jej kontrahentami, tj. spółkami [...] i [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że usługi ogólnobudowlane, w związku z którymi firma [...] wystawiła faktury firmie [...], faktycznie zostały wykonane. Tym samym podatnik odliczając podatek naliczony z nich wynikający naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako: ustawa o VAT) i odpowiednio przepisy wykonawcze do nich, a regulujące zasady dotyczące ograniczeń w dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za miesiące styczeń i luty 2005 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r. Zważywszy, że termin płatności podatku za wymienione miesiące upływał odpowiednio [...] maja 2005 r., [...] czerwca 2005 r., [...] sierpnia 2010 r. i [...] września 2010 r. zobowiązania uległyby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wydania przez Urząd Skarbowy w [...] postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r. Postanowienie to zostało wydane w dniu [...] listopada 2010 r., a więc przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia. Pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów osobie. Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu. To z tą datą następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Skoro postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, co należy podkreślić, przed upływem terminu przedawnienia, to w dniu [...] listopada 2010 r., tj. w dacie wydania postanowienia o jego wszczęciu, nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej wskazały, że [...] nie była w stanie własnymi siłami, ani też przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika i przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu, wykonać usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz [...]. Dowiedziono również, że usług tych nie wykonali wskazani przez [...] podwykonawcy, firmy [...] i [...], których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach, jako wystawcę tzw. "pustych faktur". Powyższe ustalenia stanu faktycznego, jak wskazał organ odwoławczy, znalazły swoje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] oraz utrzymującej w mocy powyższe orzeczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...]. W ocenie organu odwoławczego włączenie ww. materiałów do sprawy prowadzonej wobec [...] ma swoje uzasadnienie w zapisie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 208 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez pominięcie przez organy podatkowe okoliczności całkowitego przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące objęte decyzją, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania,

- art. 120 - art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194, art. 199a i art. 210, art. 216, art. 237 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86, art. 88, art. 99, art. 109, art. 112 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.) poprzez:

- prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych środków dowodowych, ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zebranego w sprawie, zwłaszcza przez inne organy podatkowe i kontroli skarbowej, materiału dowodowego, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie realizacji dalszego dowodzenia w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy odnośnie rzetelności faktur kontrahenta strony oraz nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez [...],

- dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków odpowiadających kwotom wykazanym w fakturach wystawionych przez [...], mimo zakwestionowania rzetelności tych transakcji,

- nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że firma [...] świadczyła na rzecz skarżącego usługi w oparciu o umowę o roboty budowlane, określoną w art. 647 – 658 Kodeksu cywilnego, która wymaga stosownego udokumentowania, gdyż w rzeczywistości świadczenia te stanowiły realizacje usług pomocniczych ogólnobudowlanych, ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącego na rzecz inwestorów usługami budowlanymi, których charakter nie wymagał jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących te usługi, czy też posiadania sprzętu budowlanego i nabywania materiałów budowlanych.

Skarżący podnosi, że przesłanką formalną zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być tylko prawidłowe wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W zaskarżonej sprawie, zdaniem strony skarżącej, postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wszczęte prawidłowo.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 208 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, że materiał dowodowy zebrany i posiadany przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] dla potrzeb postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń w 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na etapie postępowania przygotowawczego, nie wskazywał na jakiekolwiek zawinione nieprawidłowości w rozliczeniach wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz prowadzenie w sposób wadliwy dokumentacji. Uważa więc, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego i że podstawą wszczęcia takiego postępowania winna być prawomocna decyzja indywidualna określająca zobowiązania podatkowe w odmienny sposób od deklarowanych, a materiał sprawy winien odzwierciedlać w sposób oczywisty zawinienie strony.

Skarżący podkreśla przy tym, że działania strony w okolicznościach niniejszej sprawy były podejmowane w realiach rzeczywistej działalności gospodarczej oraz rzeczywistych świadczeń pomocniczych nabytych od podwykonawców, a nie w okolicznościach zamiaru popełnienia przestępstwa skarbowego, tj. celowych działań mających prowadzić do zawyżenia podatku naliczonego. W ocenie skarżącego działania skarżącego były podejmowane w dobrej wierze, a wobec niego nie toczy się i nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie przygotowawcze dotyczące udziału, współudziału w procesie posługiwania się dokumentami nierzetelnymi mimo, że Urzędy Kontroli Skarbowej w [...] i [...] zgromadziły materiały świadczące o określonym funkcjonowaniu przedstawicieli Spółek [...] oraz [...] i jednocześnie odnotowały skarżącego jako kontrahenta firmy [...]. Okoliczność, że na etapie wszczęcia postępowania przygotowawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie dysponował jeszcze materiałami zgromadzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], dotyczącymi spółek [...] i [...] świadczy, zdaniem skarżącego, iż wszczęcie dochodzenia w sprawie przed [...] grudnia 2010 r. było bezzasadne i miało przede wszystkim na celu zawieszenie terminu przedawnienia. Podkreśla, że bezzasadność wszczęcia tego postępowania została potwierdzona następnie poprzez jego umorzenie ze względu na ustawowe przedawnienie karalności zarzucanych skarżącemu czynów.

Strona skarżąca podnosi też, że ewentualne przedawnienie karalności czynu następuje na podstawie przepisów prawa, wobec czego umorzenie postępowania przygotowawczego stanowi jedynie jego potwierdzenie. Oznacza to, że w kontekście art. 70 Ordynacji podatkowej moment wydania, czy też uprawomocnienia się postanowienia Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie karalności czynu pozostaje całkowicie bez znaczenia w kontekście okresu o jaki zostanie przesunięty termin przedawnienia. Skoro przedawnienie karalności czynu następuje z mocy prawa, tego typu postanowienie nie stanowi zatem formy prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o której mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy przedawnienie karalności ewentualnego czynu karalnego nastąpiło z mocy prawa w dniu 31 grudnia 2010 r., bezzasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że wyłączeniu z biegu terminu przedawnienia podlega okres od dnia [...] listopada 2010 r. do dnia [...] marca 2011 r. Zdaniem skarżącego istotną nieprawidłowością postępowania odwoławczego było nie zweryfikowanie, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zasadności wszczęcia postępowania przygotowawczego wobec skarżącego z punktu widzenia prawidłowości jego realizacji, zwłaszcza w sytuacji gdy organ odwoławczy wiedział, że postępowanie to na późniejszym etapie zostało umorzone jako bezpodstawne z powodu ustawowego przedawnienia karalności czynu. Podkreśla, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów związanych z popełnieniem przestępstwa skarbowego, a postępowanie przygotowawcze zostało w fazie ad rem umorzone. Oznacza to, że skarżący w ogóle nie dowiedziałby się o doprowadzeniu przez urząd skarbowy do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a taka sytuacja, jak zauważa skarżący, nie jest akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika z postanowienia tego Sądu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10.

Uzasadniając zarzut nieprawidłowej oceny stanu faktycznego skarżący podnosi, że organ podatkowy prowadząc postępowanie istotne ustalenia oraz okoliczności w sprawie poczynił w sposób nieodpowiadający regułom Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzi, że podstawowym materiałem dowodowym świadczącym w opinii organów podatkowych o fikcyjności transakcji realizowanych na jego rzecz przez firmę [...] był wynik kontroli z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] dotyczący postępowania kontrolnego realizowanego wobec spółki [...] w likwidacji z siedzibą w [...]. Tymczasem w wyniku tym organ kontroli skarbowej, wskazując fakty dotyczące transakcji między spółkami [...], [...] oraz firmą [...], nie uwzględnił poczynionych w okresie późniejszym faktycznych ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz istniejących rzeczywiście w sprawie materiałów dowodowych, a jedynie wyinterpretował określone ustalenia. Tych istniejących a nieuwzględnionych przez organy podatkowe materiałów dowodowych skarżący jednak nie wskazuje. Dodatkowo uważa, że swoje domniemania o fikcyjności transakcji między [...], [...] oraz [...] organ kontroli skarbowej oparł przede wszystkim na zeznaniach [...] i [...], odnoszących się do działalności [...], ale wobec innych kontrahentów, zupełnie nie związanych z działalnością skarżącego, a także firmy [...].

Zdaniem skarżącego, urząd kontroli skarbowej nie wyjaśnił wszelkich wątpliwości odnoszących się do działalności spółki [...], w tym adresu jej siedziby, a pomimo to przyjął, że działalność ta miała fikcyjny charakter, a spółka stwarzała pozory działalności gospodarczej. Takie ustalenia przyjęli również Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, mimo wniosków skarżącego zawartych w pismach procesowych składanych w toku postępowania o wyjaśnienie dlaczego wskazano na fikcyjność transakcji na rzecz [...] skoro nie były one w jakikolwiek sposób objęte procedurą opisywaną przez świadka [...]. Działanie organów podatkowych, w którym końcowe wnioski nie odnoszą się do obiektywnych okoliczności stanu faktycznego, lecz do stanowiska Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], które nie mają odzwierciedlenia w materiale dowodowym, skarżący uważa za całkowicie niezgodne z regułami zakreślonymi przez Ordynację podatkową.

Za bezpodstawne, nie znajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, strona uważa stanowisko organów podatkowych, że spółka [...] nie posiadała środków trwałych, co miało też przesądzać o braku możliwości wykonania jakichkolwiek usług. Z kolei odnośnie spółki [...], kontrahenta firmy [...], skarżący zauważa, że włączony do akt sprawy materiał źródłowy (pisma: ZUS, Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w [...] i w [...]) jednoznacznie potwierdzają działalność spółki jako podatnika (VAT, CIT) oraz płatnika (PIT, ZUS) w okresie stanowiącym przedmiot prowadzonych postępowań podatkowych wobec firmy [...]. Natomiast zaprzestanie wykonywania działalności przez tę Spółkę w 2007 r. oraz osobowe powiązania, poprzez osobę [...], pomiędzy spółkami [...] i [...], same w sobie nie mogą stanowić argumentacji negatywnej dla oceny istoty przedmiotowego postępowania.

W kontekście włączonego materiału źródłowego Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], będącego zdaniem skarżącego zasadniczym i jedynym materiałem, w oparciu, o który decyzję wydał organ instancji, całkowicie niezrozumiałe dla niego jest stanowisko organów podatkowych o nierzetelności dokumentacyjnej usług pomocniczych nabywanych przez skarżącego od firmy [...]. Podnosi, że [...] podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2010 r. w sposób jednoznaczny wskazał, że usługi [...] pomocnicze realizowane były przez podwykonawców (w liczbie mnogiej) i firma [...] nie ograniczała się jedynie do korzystania z usług spółek [...] i [...]. Zatem organy podatkowe nie wskazały rzeczywistych i prawnych powodów kwestionowania wszelkich usług realizowanych przez firmę [...] na rzecz skarżącego. Nadto, organy podatkowe mimo, że zakwestionowały rzetelność transakcji między firmą [...] i spółkami [...] i [...] w żaden sposób nie odniosły się do ekonomicznego waloru dokonywanych wpłat i ewentualnych konsekwencji powierzenia tych środków oraz bezzasadnie nie przeprowadziły dowodu z pisma Banku [...] z dnia [...] stycznia 2009 r., a to oznacza, że nie zrealizowały w sposób pełny oceny decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wydanej wobec [...].

Zdaniem skarżącego organy podatkowe, podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, nie dokonały swobodnej oceny dowodów, gdyż wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie przeprowadziły wnioskowanych przez stronę środków dowodowych. Oparły się jedynie na formalnoprawnej, cywilistycznej stronie transakcji, tj. na wykazaniu, że [...] nie była w stanie samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, co nie oznacza, że nie wykonano ich wcale, gdyż skarżący prowadził wobec swoich zleceniodawców prace ogólnobudowlane, które zostały odebrane i nie podlegały jakiemukolwiek kwestionowaniu. Rozpatrując sprawę organy podatkowe całkowicie pominęły zeznania świadków [...] i [...], którzy zgodnie zeznali, że w trakcie wykonywania przez nich prac, na placach budów znajdowały się również osoby z firmy [...], które wykonywały czynności pomocnicze do usług ogólnobudowlanych. Świadkowie ci potwierdzili więc rzeczywisty charakter usług pomocniczych, świadczonych przez [...]. Podnosi, że żądając bezzasadnie przedstawienia pisemnych protokołów odbioru świadczonych przez firmę [...] usług organy podatkowe całkowicie pominęły rzeczywisty ich charakter i niski stopień skomplikowania. Pominęły też całkowicie aspekt płatności realizowanych pomiędzy skarżącym a firma [...], udokumentowanych bankowymi potwierdzeniami przelewu oraz potwierdzeniami podpisanymi przez strony. Nie wyjaśniono i całkowicie pominięto okoliczności, czy świadczenia te miały jakikolwiek związek z działalnością skarżącego uniemożliwiającą odliczenie podatku. Zdaniem skarżącego, w sytuacji jednoznacznych dowodów źródłowych potwierdzających dokonanie wydatków w sensie ekonomicznym oraz ich związku z działalnością gospodarczą skarżącego kwestionowanie odliczenia VAT wyłącznie na podstawie twierdzeń o wystawianiu tzw. "pustych faktur" jest całkowicie nieuzasadnione w kategorii elementów konstrukcyjnych VAT, który z założenia ma charakter neutralny. Skarżący podkreśla, że działał w dobrej wierze i nie uczestniczył w poczynaniach firm [...] oraz [...], co zostało całkowicie przez organy podatkowe pominięte.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. badanie legalności aktów finansowych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Powyższa kontrola sądowa została zatem z woli ustawodawcy ograniczona do badania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana – co do zasady – z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydawania decyzji deklaratoryjnej. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach strony skarżącej.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w brzmieniu przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie bowiem z zasadą oficjalności zawartą w powyższym przepisie prawnym, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe przy określaniu [...] zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. oraz umarzająca postępowanie podatkowe za styczeń i luty 2005 r.

Skarga okazała się zasadna z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe nie wypełniły w niniejszej sprawie ciążącego ma nich obowiązku zebrania, a następnie rozpatrzenia i wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zasadniczego sporu pozostaje okoliczność, czy [...] miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 8 faktur VAT wystawionych przez [...], z siedzibą w [...]., które miały dokumentować wykonanie od kwietnia do sierpnia 2005 r., na róznych budowach, prac ogólnobudowlanych o łącznej wartości brutto [...] zł ( w tym VAT w kwocie [...] zł) Przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] było stwierdzenie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stanowisko organów podatkowych, że firma [...] nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach opiera się w pierwszej kolejności na ustaleniu, że [...] nie była w stanie wykonać tych spraw własnymi siłami, ani też przy pomocy zatrudnionego przez siebie pracownika oraz przy użyciu posiadanych materiałów i sprzętu. Z tym ustaleniem, w ocenie Sądu , należy się zgodzić. Świadczy o tym m.in. zeznanie świadka [...], który zeznał, że nie wykonywał jako pracownik firmy [...] prac ogólnobudowlanych, poza drobnymi pracami malarskimi oraz nie uczestniczył w procesie zarządzania firmą, w tym kontraktowania usług. Prawidłowo ponadto organy podatkowe przyjęły, że świadek ten nie był w stanie samodzielnie wykonać tego rodzaju prac w tak szerokim zakresie wymagającym udziału większej ilości osób.

Zdaniem organów podatkowych, owych usług dokumentowanych fakturami VAT firmy skarżącego [...] nie wykonali wskazani przez [...] podwykonawcy, firmy [...] z [...] i [...] z [...], których prezesa wskazano w odrębnych postępowaniach jako wystawcę tzw. " pustych faktur". W tym zakresie w decyzji organu pierwszej instancji odwołano się wprost do dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ( np. wyniku kontroli z dnia z dnia [...].08.2007 r., przesłuchania prezesa i pracowników tych spółek), a włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].01.2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...]. Na tej przede wszystkim podstawie organ I instancji uznał , że w okresie objętym kontrolą skarbową spółka "[...]" zajmowała się wystawianiem faktur VAT dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy I instancji podniósł, że z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że ww. spółka nie była w stanie wykonać usług wykazanych na wystawianych fakturach sprzedaży ani własnymi siłami, ani za pośrednictwem jakichkolwiek podwykonawców, spółka nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonywaniu czynności na rzecz innych podmiotów. Organ I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zwrócił się również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce [...], jednakże z uwagi na likwidację działalności ww. spółki czynności tych nie dokonano. Oznacza to zatem – zdaniem Sądu, że materiał dowodowy zebrany przez UKS w [...], [...] i [...] nie może dokumentować nierzetelności wszystkich działań spółki [...] jako podwykonawcy usług świadczonych przez firmę [...] na rzecz [...]. Organ I instancji podniósł również, że osoba pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki [...] i spółki [...] wystawiała " puste faktury" na szeroką skalę. Dyrektor Urzędu Kontroli w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. postawił ww. zarzut, że działając w warunkach czynu ciągłego wystawiała nierzetelne faktury .Organ I instancji oceniając działalność firmy [...] wobec jej kontrahentów jako fikcyjną, nie wyjaśnił jednak kwestii posiadanego przez tę firmę majątku trwałego, chociaż podatnik w toku postępowania o to wnosił.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego również stwierdza się, że "... spółki "[...]" i "[...]" nie wykonały usług wskazanych w fakturach przyjętych i rozliczonych przez [...]. Powyższe ustalenia stanu faktycznego znalazły swoje potwierdzenie w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2009 r. nr [...], a także w decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].11.2009 r., nr [...]. Z treści powyższych decyzji nie sposób jednak stwierdzić, czy w zakresie dotyczących możliwości wykonania spornych prac przez firmy [...] i [...] organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] oraz utrzymującej w mocy powyższe orzeczenie decyzji [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], czy też bezpośrednio w oparciu o materiał dowodowy dotyczący tych firm.

Z pewnością w odniesieniu do firm [...] i [...] w decyzjach organów podatkowych dotyczących określenia zobowiązania skarżącemu [...] w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.- organy te odwoływały się do materiału dowodowego zgromadzonego w wielu innych postępowaniach. Akta sprawy nie zawierają jednak pełnego materiału z tych innych postępowań z których wynikałoby, że wykonawcami spornych w niniejszej sprawie prac budowlanych nie mogły pozostawać firmy [...] i [...]. Brak np., włączenia do akt niniejszej sprawy pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach wobec [...], w których wydano ostateczne decyzje i które są przedmiotem skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organy podatkowe kwestionując wykonanie przez firmę [...] wykonanie na rzecz skarżącego usług pomocniczych oparły się przede wszystkim na dowodach pośrednich, szeregu decyzjach organów kontroli skarbowej i organów podatkowych dotyczących różnych podatków i różnych okresów.

Istotnym naruszeniem praw strony skarżącej w postępowaniu dowodowym jest również pominięcie w decyzji organu I Instancji ( mimo wniosku strony) złożonych do protokołu w dniu [...] listopada 2010 r. zeznań [...] i [...] dotyczących rzeczywistego wykonywania usług pomocniczych ( polegających m.in. na utrzymywaniu czystości z placu budowy na drogę gminną), a które to wyjaśnienia mogły mieć znaczenie dla ustalenia rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego odnośnie podmiotu wykonującego owe prace. Z akt podatkowych wynika, że firma [...] wykonywała prace pomocnicze zarówno na rzecz firm [...] i [...]. Skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości wykonywania prac pomocniczych przez firmę [...], to pominięcie przez organy podatkowe określonego wniosku strony ( brak ustosunkowania się do zeznań świadków potwierdzających wersję strony)) musi nasuwać wątpliwości co do obiektywizmu w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy i narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych. Stosownie do brzmienia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nie tylko niektórych możliwych fragmentów dostępnego materiału dowodowego.

Skład orzekający wskazuje ponadto, iż tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/PO 421/10 rozpatrując identyczną skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. ( zakwestionowano w niej również możliwość odliczania podatku naliczonego z faktur VAT na roboty pomocnicze wystawione przez firmę [...]) uchylił decyzję organu odwoławczego wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie powyższy wyrok Sądu I instancji - wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 348/11 utrzymał w mocy. Jednocześnie też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 48/11 wstrzymał wykonanie decyzji organów podatkowych dotyczących określenia [...] zobowiązań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. z uwagi, na istnienie niebezpieczeństwa wyrządzenia jej znacznej szkody i powstania sytuacji, w której przywrócenie pierwotnego stanu rzeczy będzie nadmiernie utrudnione.

Niezasadny jest natomiast – zdaniem Sądu – podnoszony w skardze zarzut przedawnienia Zgodnie bowiem z jasnym brzmieniem przepisu art. 70§ 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstw lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast § 7 pkt.1 tego artykułu Ordynacji przewiduje, iż termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 113 Kodeksu karnego skarbowe i postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest wszczynane i prowadzone na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego – odpowiednio stosowanych. Wszczęcie postępowania następuje w formie postanowienia ( art. 303 k.p.k.).Dzień wydania postanowienia jest jednocześnie dniem wszczęcia postępowania i jednocześnie dniem zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie podatkowej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].11.2010 r., nr [...] o wszczęciu dochodzenia dotyczącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. zostało zatem wydane przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, a zawieszenie owego biegu trwało z woli ustawodawcy do dnia prawomocnego zakończenia wszczętego wobec [...] postępowania karno-skarbowego. W przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności ustawy podatkowej z Konstytucją RP - zgodnie z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej – stanowi to przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczna.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 lit.c) , art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.