Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1460/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 121,art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 176 art. 183 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Wojciech Kręcisz Henryk Wach (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 149/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł.1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 149/14 oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] określającą P. W. (dalej: skarżący) prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "W. P. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe" - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki A. [...] o nr nadwozia [...] w wysokości 16.647,00 zł i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 16.108,00 zł.

Organ ten ustalił, że skarżący [...] września 2009 r. nabył za kwotę 9.900 euro na terenie Holandii uszkodzony pojazd marki A. [...], rok prod. 2008. W dowodzie rejestracyjnym z 15 października 2015 r. wpisano, że jest to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami siedzącymi, w tym dla kierowcy. W uwagach wskazano, że "pojazd posiada wbudowany fabrycznie zaczep i specjalny dynamiczny system stabilizacji jazdy dla przyczep przy prędkości 100km/h. Poziom PM5 od dnia dopuszczenia do ruchu; do wybudowania zaczepu zgodnie z zezwoleniem typowym UE; do J.4 (rodzaj nadwozia): przez rozbudowę tylnego siedzenia ze ścianką dzielącą między siedzeniem kierowcy i pasażera pasy i punkty zaczepowe niepotrzebne". W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 16 października 2009 r. wskazano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Na podstawie faktury z [...] grudnia 2009 r. P. W. sprzedał pojazd firmie M. F. M. W. za kwotę 58.560 zł jako samochód ciężarowy, dwuosobowy. M. W. wyjaśniła, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Z pisemnej informacji producenta V. G. P. Spółki z o.o. z siedzibą w P. z [...] stycznia 2013 r. wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem typu kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z 4 drzwiami bocznymi i tylną klapą. Ponadto pojazd wyposażony został w jednolitą wewnętrzną tapicerkę. Przeprowadzone w dniu 9 maja 2013 r. przez organy celne oględziny pojazdu wykazały, że przedmiotowy pojazd posiada 5 szt. oszklonych drzwi, szyby elektrycznie regulowane, siedzenie przednie dla kierowcy i pasażera oraz tylną dwuczęściową kanapę dla trzech pasażerów - łącznie 5 miejsc siedzących. W pojeździe nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i siedzeń pasażerów od przestrzeni tylnej. Pojazd był wyposażony w komplet pasów bezpieczeństwa dla 5 osób; jednolitą, skórzaną, czarną tapicerkę na siedzeniach przednich i tylnej kanapie; tapicerkę sufitową welurową; wykładzinę podłogową na całej powierzchni. W kabinie pasażerskiej znajdowało się oświetlenie - 4 punkty (1 punkt w przedniej części pojazdu i 2 punkty z tyłu – 1 punkt za tylną kanapą i 1 punkt w przestrzeni bagażowej). Ponadto pojazd był wyposażony w radio, głośniki, popielniczki, schowki, klimatyzację, automatyczną skrzynię biegów, elektrycznie regulowane lusterka, komputer pokładowy i nawigację. W wyposażeniu części bagażowej stwierdzono blaszaną skrzynię otwartą służącą do przewozu towarów. Przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel pojazdu P. D. zeznał, że od momentu zakupu, tj. od [...] stycznia 2010r. nie dokonywał żadnych przeróbek ani zmian mających wpływ na zmiany konstrukcyjne bądź przeznaczenie pojazdu. Samochód został zakupiony w takim stanie, w jakim został przedstawiony do oględzin. Przesłuchanie w charakterze świadków – M. P. i B. K. na okoliczność stanu pojazdu z chwili jego nabycia oraz ceny zapłaconej za ww. samochód było w ocenie organu zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomiki procesowej.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji HS 8703 oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy Dyrektor IC uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. przyjął za podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego kwotę 129.500 PLN z katalogu Info-Ekspert z uwagi na to, iż kwota nabycia pojazdu (9.900 euro) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i co do której skarżący na kilkakrotne wezwanie nie przedstawił dowodów uzasadniających podanie jej w takiej wysokości. Organ dokonał również korekty z tytułu niepełnego wyposażenia w kwocie 4.193,44 zł. Skarżący zwracał uwagę na okoliczność, że zakupił samochód jako uszkodzony i wymagający naprawy, lecz nie przedstawił na jej potwierdzenie dowodów (np. faktur za naprawę, na zakup części). Następnie wartość rynkową przedmiotowego pojazdu pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę podatku akcyzowego otrzymując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 86.602,58 zł.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Sąd I instancji uznał za prawidłowe postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo –wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu I instancji, nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, że: 1/ posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, 3/ wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 4/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego.

Zmiany natomiast jakich dokonano na terenie Niemiec polegały jedynie na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody (kraty) pomiędzy częścią pasażerską i bagażową. Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna w bocznych drzwiach). Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością polegającą na zdemontowaniu przegrody (kraty) oraz zamontowaniu tylnych siedzeń w istniejące już miejsca kotwiące do ich mocowania. Nie wymagałyby one ingerencji w konstrukcję pojazdu. W ocenie Sądu I instancji, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby pojazd posiadał homologację ciężarową.

Za prawidłowe Sąd I instancji uznał wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.a. Korekta z tytułu kosztów poniesionych za naprawę nie mogła mieć zastosowania ponieważ skarżący nie załączył żadnych dokumentów potwierdzających koszty poniesionej naprawy przedmiotowego samochodu.

Za prawidłowe Sąd I instancji uznał również stanowisko organów podatkowych, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego.

Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył P. W. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Ł. naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

- przepisu art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazd marki A. [...], w sytuacji gdy samochód został sprowadzony jako pojazd ciężarowy i nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Ł. naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.:

- art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy i przerzucanie na stronę ciężaru gromadzenia materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności pominięcie faktów istotnych dla sprawy, w tym wniosków dowodowych strony, jak również zawarcie w uzasadnieniu nieprawdziwych twierdzeń odnośnie braku aktywności strony w postępowaniu.

- w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Za podstawę wyroku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 149/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. z których wynika, że P. W. [...] września 2009 r. w Holandii nabył pojazd marki A. [...], rok produkcji 2008. W dowodzie rejestracyjnym z 15 października 2009 r. w pkt "rodzaj pojazdu i nadwozia" wpisano: samochód ciężarowy, zamknięta skrzynia. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 16 października 2009 r. wskazano, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Z informacji przedstawiciela producenta pojazdu wynika, że samochód marki A. [...], o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklony, bez przegrody stałej, z 4 drzwiami bocznymi, tj. 2 z lewej strony i 2 prawej oraz tylna klapa, pojazd posiadał ponadto jednolitą wewnętrznie tapicerkę. Podczas oględzin samochodu 9 maja 2013 r. stwierdzono: posiada 5 sztuk oszklonych drzwi, szyby elektrycznie opuszczane, łącznie 5 miejsc siedzących, tylna kanapa dwuczęściowa, bez przegrody oddzielającej przedział pasażerski od towarowego. Samochód posiada kompletne pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, jednolitą tapicerkę siedzeń - skórzaną, koloru czarnego. Tapicerka sufitowa welurowa, jasny popiel. Wykładzina podłogowa w całym samochodzie welurowa czarna. W kabinie pasażerskiej oświetlenie 4 punkty. Samochód wyposażony w radio, głośniki, popielniczki – przód i tył, schowki, klimatyzacja, automatyczna skrzynia biegów, elektryczne lusterka, komputer pokładowy, nawigacja. Natomiast część bagażowa jest blaszana, otwarta. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna P. W. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. W ramach zarzutu kasacyjnego strona podnosi naruszenie przepisów postępowania, które w jej ocenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W tym zakresie twierdzi, że wyrok Sądu I instancji narusza prawo, bo ten Sąd nie uwzględnił skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i błędnie przyjęły, że samochód A. [...], sprowadzony przez skarżącego na terytorium Polski, jest samochodem osobowym, a tym samym podlega podatkowi akcyzowemu. Zdaniem skarżącego kasacyjnie przyjęcie takiego wniosku wiązało się z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 121 O.p.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Z uregulowań tych jednocześnie wynika zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

W tym kontekście zupełnie chybiony był zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków – M. P. i B. K. na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju. Sąd I instancji prawidłowo odniósł się do tego zarzutu wskazując, że stan pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Wzięto pod uwagę, że samochód został nabyty w Holandii z dwoma miejscami siedzącymi, z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i w takim stanie sprowadzony do kraju. Sąd I instancji prawidłowo uznał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej.

Należy wskazać, że Sąd I instancji trafnie również uznał, że wyliczenie przez organy podatkowe ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu było prawidłowe. Korekta z tytułu kosztów poniesionych na naprawę przedmiotowego samochodu nie mogła mieć zastosowania, ponieważ skarżący nie załączył żadnych dokumentów potwierdzających koszty poniesionej naprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a działaniem tym nie uchybiły normie art. 122 Op. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 Op. Także kontrola Sądu pierwszej instancji w zakresie przebiegu postępowania dowodowego została przeprowadzona prawidłowo i tym samym w tym przedmiocie czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej. Podobnie bezzasadnym czyni zarzut naruszenia zasady zawartej w art. 121 § 1 O.p., to jest zaufania do organów podatkowych, która to zasada m.in. wyraża się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że poprawność ustaleń faktycznych, a więc przyjęcie zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, może i musi być dokonywane na gruncie przepisów podatkowych, co oznacza, że dla tych ustaleń nie mają znaczenia wszystkie te okoliczności, które związane są z innymi przepisami np. o ruchu drogowym. Zatem dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym takie jak: dokument z badania technicznego pojazdu, wpis w dowodzie rejestracyjnym. Pogląd ten jest trafny i wyraża jednolite stanowisko prezentowane w judykaturze, w tym w orzecznictwie NSA. Uznanie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13, z dnai 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 899/12).

Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. Zatem organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena dowodów nie narusza art. 191 O.p.

Z kolei stawiając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. kasator ograniczył się jedynie do wskazania, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej zawarto nieprawdziwe twierdzenie odnośnie braku aktywności strony w postępowaniu. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony z punktu widzenia istnienia związku przyczynowego między podniesionym uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Podsumowując, w przytoczonych okoliczności zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, iż sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy.

Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 u.p.a. i art. 100 ust. 4 u.p.a. należy wskazać, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Dla celów podatku akcyzowego ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W tej sprawie, skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów art. 100 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. polegające na niewłaściwym zastosowaniu, skutkujące nieprawidłowym zaklasyfikowaniem pojazdu A. [...] do pozycji CN 8703, zamiast 8704. Taka argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.