Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 943/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 17.
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A. (dalej jako: Spółka, podatnik, skarżąca, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r..

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii wiatrowej i jako taki jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z dziesięciu elektrowni wiatrowych o mocy zainstalowanej 2 MW każda, zlokalizowanej na terenie gminy "[...]". Spółka w dniu 1 lutego 2017r. złożyła w Urzędzie Gminy "[...]" deklarację na podatek od nieruchomości na 2017r., w której wykazała wartość budowli 29.279.889 zł, zastosowała stawkę 2% i wyliczyła kwotę podatku 585.598 zł.

Pismem z dnia 15 lutego 2017r. Wójt Gminy "[...]" (dalej Wójt, organ I instancji) wezwał Spółkę do uzupełnienia deklaracji poprzez ujęcie wartości początkowej turbin i kabli bez uwzględnienia kwot amortyzacji. Do wezwania dołączył własną interpretację podatkową z dnia 14 lutego 2017r., wydaną na wniosek Spółki w powyższym zakresie.

W odpowiedzi z dnia 2 marca 2017r. Spółka poinformowała, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, iż za budowle na potrzeby podatku od nieruchomości należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej - fundament i wieżę. Spółka podała, że nie widzi podstaw do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017r..

Postanowieniem z dnia 21 marca 2017r. Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r.. Do akt sprawy dołączono protokół kontroli nr "[...]" przeprowadzonej przez "[...]" Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, w dniach 26 – 28 sierpnia 2014r..

Następnie decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Wójt określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 1.566.052 zł. Jako podstawę prawną podał w sentencji art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, w związku z art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej O.p.), art. 2, ust. 1, pkt 3, art. 3 ust. 1, pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 pkt 3 Uchwały nr "[...]" Rady Gminy "[...]" z dnia 28 października 2016r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Organ podał, że podatnik nie ujął w deklaracji na 2017r. turbin i kabli o wartości początkowej 78.302.615 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od budowli za rok 2017 w kwocie 1.566.052 zł wynika z przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 poz. 961), dalej ustawa o inwestycjach. Organ powołał się na art. 2 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Wyjaśnił, że treść art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane została ustalona ustawą o inwestycjach, który obowiązuje od dnia 16.07.2016r.. Obecnie elektrownia wiatrowa stanowi w całości obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co wynika z aktualnej definicji budowli zawartej w tej ustawie, jak również z załącznika do niej, gdzie elektrownie wiatrowe zostały wprost wymienione jako obiekt budowlany (kategoria XXIX załącznika).

Organ ocenił, że elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowanie i mechanizmem obrotu) wypełnia przesłanki budowli będącej wolnostojącym urządzeniem technicznym.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła zarzuty naruszenia szeregu przepisów, powtórzone zasadniczo w poniżej opisanej skardze. Podniesiono m.in., że ustawodawca nie wymienił wprost elektrowni wiatrowej w przykładach budowli, jak również z uwagi na fakt, że sam charakter elektrowni wiatrowych się nie zmienił, dlatego nie ma powodów by od dnia 16 lipca 2016r. uznać, iż elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Ponadto ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie jest ustawą podatkową, ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji budowli odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Ustawa o inwestycjach nie stanowi też regulacji ze sfery prawa budowlanego.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1785 - dalej u.p.o.l.) oraz § 1 pkt 3 ww. uchwały nr "[...]".

W uzasadnieniu wskazano, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład turbiny, urządzenie techniczne zwane gondolą, zbudowane z elementów techniczno-elektronicznych.

Organ zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Ol 363/17 oddalił skargę Spółki na wymienioną wyżej interpretację indywidualną, wydaną w związku z zadanym pytaniem: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

SKO podało, że z art. 21 § 3 O.p. nie wynika domniemanie prawdziwości danych dotyczących wielkości przedmiotu opodatkowania, które podatnik podatku od nieruchomości wskazał w deklaracji podatkowej. Wprawdzie w podatku tym, w odniesieniu do osób prawnych, obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, zgodnie z którą podatek wynikający z deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym, chyba że organ określi go w innej wysokości, jednakże nie zwalnia ona organu podatkowego od tego, żeby we wszczętym już postępowaniu podatkowym zbadać, ustalić i ocenić stan faktyczny, również w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Organ II instancji podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednak na mocy art. 9 pkt 1 ustawy o inwestycjach nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 ustawy prawo budowlane. Przy określaniu urządzeń technicznych wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. W art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W art. 17 ustawy o inwestycjach postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016r.

Na tle powyższego Kolegium stwierdziło, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

Zgodnie z materiałem dowodowym jakim dysponowało Kolegium, organ podatkowy I instancji orzekł w niniejszej sprawie na podstawie obowiązującego prawa. Prawidłowo więc ustalił podstawę prawną. Orzekł na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że do wymiaru przyjęto prawidłową wartość budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o ustawę o inwestycjach pomimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego;

2. art. 121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, z uwagi na posługiwanie się argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach oraz brak odniesienia się do większości argumentów skarżącego zaprezentowanych w odwołaniu od decyzji Wójta;

3. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez:

a) dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia jej skutków do sprawy podatkowej;

b) przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w ustawie Prawo budowlane, z których jednak nie wynika wprost, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą,

4. art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a, a także art. 4 i art. 5 O.p., poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej;

5. dopuszczenie się błędu co do przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017r. podlega opodatkowaniu jako budowla, pomimo, że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę pomimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo, że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych;

d) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy prawo budowlane, poprzez uznanie kabli za budowlę związaną z prowadzeniem działalności przez Spółkę pomimo, że mają one jedynie charakter pomocniczy i nie służą przedmiotowi działalności Spółki, tj. wytwarzaniu energii elektrycznej;

e) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane, poprzez uznanie kabli za budowlę pomimo, że za budowlę może być uznana jedynie kanalizacja kablowa;

6. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej "Konstytucja RP") statuujący konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

7. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza zasady wyrażone w art. art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 74 ust. 4 oraz art. 84 Konstytucji RP;

8. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE"), poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana;

9. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami ustawy prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów ustawy o inwestycjach sprawia, że od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

Spółka w treści bardzo obszernej skargi podała, że elektrownia wiatrowa nie mieści się w definicji obiektu budowlanego. Część techniczno-elektroniczna nie stanowi też wyrobu budowlanego (art. 10 ustawy prawo budowlane), gdyż ta część elektrowni wiatrowej podlega pod tzw. Dyrektywę maszynową (2006/42/WE), co stwierdziła Komisja Europejska w informacji umieszczonej na stronie Komisji w sekcji "FAQ" (często zadawane pytania), dotyczącej rozporządzenia o wyrobach budowlanych. Nie sposób uznać, że cała elektrownia wiatrowa stanowi obiekt budowlany, a zatem nie można rozważać elektrowni wiatrowej w kategoriach takiego obiektu budowlanego jak budowla. Obiektem budowlanym jest tylko część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. wieża oraz fundament.

Ponadto część techniczno-elektroniczna nie stanowi instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu (wieży z fundamentem) zgodnie z przeznaczeniem, a więc część budowlana elektrowni wiatrowej wraz z częścią techniczno-elektroniczną nie stanowią wespół obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Także części techniczno-elektronicznej nie sposób uznać za urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane). Omawiana część elektrowni wiatrowej nie może zarazem być urządzeniem technicznym, które zapewnia możliwość użytkowania wieży i fundamentu, a zatem części budowlanej urządzenia technicznego, zgodnie z przeznaczeniem. Przy czym tak naprawdę to wieża i fundament pełnią rolę służebną w stosunku do części techniczno-elektronicznej elektrowni wiatrowej – to wieża i fundament zapewniają możliwość użytkowania części techniczno-elektronicznej zgodnie z przeznaczeniem, jakim jest produkcja energii elektrycznej – por. NSA w wyroku z 5 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1101/08.

Powołując się na art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o inwestycjach i zawarte w nich definicje elektrowni wiatrowej i elementów technicznych autor skargi podał, że elektrownia wiatrowa została zdefiniowana jako budowla w rozumieniu prawa budowlanego jedynie na użytek przepisów ustawy o inwestycjach, za wyjątkiem Rozdziału 3 – Zmiany w przepisach obowiązujących.

Skarżąca podniosła, że przyjęta przez organ podatkowy interpretacja u.p.o.l. narusza zasadę pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań – powołano m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 11 czerwca 2015r. w sprawie Berlington C-98/14. Wynika to z faktu około trzykrotnego podwyższenia obciążeń podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w sposób całkowicie nieoczekiwany i nieprzewidywalny, ze względu na relatywnie krótkie vacatio legis w porównaniu do czasu trwania projektów w zakresie elektrowni wiatrowych.

Na tle zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p., autor skargi podsumował, że przedmiotem opodatkowania, począwszy od 16 lipca 2016r. jest, analogicznie jak przed tym dniem, jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. fundament i posadowiony na tym fundamencie maszt. Nowelizacja ustawy prawo budowlane wprowadzona ustawą o inwestycjach, nie wpłynęła na klasyfikację elektrowni wiatrowej w świetle ustawy prawo budowlane. Tylko taka wykładnia odpowiada wynikowi wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym, w tym zasadzie równości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej.

Zdaniem skarżącej, od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

W ocenie Sądu problematyka prawna opodatkowania elektrowni wiatrowych jest już dobrze opisana w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie naukowym. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. była już przedmiotem wielokrotnych rozważań WSA w Olsztynie. Nadmienić należy, że Sąd w wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 363/17 oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku jest tożsame z poglądami na temat zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażonymi także w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 i z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 11/17; WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17; WSA w Rzeszowie: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17 i sygn. akt I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 233/17; WSA w Łodzi: z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17, czy z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17, a także w sprawach o sygn. akt: I SA/Łd 379/17, sygn. akt I SA/Łd 415/17, sygn. akt I SA/Łd 429/17, sygn. akt I SA/Łd 513/17, sygn. akt I SA/Łd 550/17, sygn. akt I SA/Łd 423/17 i inne dostępne w bazie CBOSA).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961), w skrócie u.i.e.w., ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ma znaczenie nie tylko na gruncie tej właśnie ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie ustawy Prawo budowlane, a pośrednio na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 340/10 WSA w Rzeszowie stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 Prawo budowlane., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego, określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Istotne znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane."

Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż ustawa - Prawo budowlane, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest co do zasady wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14). Podobnie ten problem postrzega Trybunał Konstytucyjny, skoro stwierdził w powyższym wyroku, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym (por. też wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12). Taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w ustawie Prawo budowalne pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b ustawy Prawo budowlane zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się one zbędne. Podsumowując tę część wywodów należy stwierdzić, że elektrownia wiatrową jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach na podstawie art. 9 u.i.e.w., do których odwołują się przepisy u.p.o.l. przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (rozumianej jako całość) od jej wartości.

W rozpoznawanej sprawie począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Przedmiotem opodatkowania były tylko elementy stanowiące części składowe elektrowni wiatrowych. Wynika to z zestawienia ewidencji środków trwałych stanowiących części składowe elektrowni wiatrowych. W tym zestawieniu nie ma elementów nie wchodzących w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. Nie ma związku z rozpoznaną sprawą zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy prawo budowlane, poprzez uznanie kabli za budowlę pomimo, że za budowlę może być uznana jedynie kanalizacja kablowa. Przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nie jest kanalizacja kablowa. Natomiast definicje budowli zawiera art 3 pkt 3 i 3a ustawy prawo budowlane. Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3a powołanej ustawy).

Odnosząc się do podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania należy uznać, że nie są one uzasadnione. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Skład budowli został ustalony na podstawie dokumentu – odpisy amortyzacyjne. Ten dokument jest dokumentem ewidencyjnym spółki. Został on sporządzony przez Spółkę na potrzeby naliczania kosztów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, że wszystkie środki opisane w tym dokumencie, z wyjątkiem drogi, są elementami stanowiącymi części składowe elektrowni wiatrowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 2a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.