Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 710/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180,196,197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 710/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r., sprawy ze skarg B. N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2004 r., skargi oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu [...] wydał decyzje:

- Nr [...], którą określił skarżącej B. N. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r., do zwrotu, w kwocie 47 832 zł (niższej od nadwyżki wskazanej w deklaracji o 16 807 zł),

- Nr [...], którą określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r., do przeniesienia na następny miesiąc, w kwocie 20 175 zł (niższej od nadwyżki wskazanej w deklaracji o 3 755 zł),

- Nr [...], którą określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r., do zwrotu, w kwocie 13 314 zł (niższej od nadwyżki wskazanej w deklaracji o 8 562 zł).

W uzasadnieniu powyższych decyzji organ podatkowy stwierdził, że wyniki kontroli przeprowadzonej u skarżącej wykazały, że w październiku, listopadzie oraz grudniu 2004 r., zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów i odliczyła podatek VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Organ podatkowy zakwestionował wartość robót budowlanych przy budowie wodociągu w K., sali gimnastycznej w szkole podstawowej w K. wykonywanych przez podwykonawców skarżącej, a wykazanych w fakturach: Nr [...] z dnia [...] września 2004 i Nr [...] , z dnia [...] października 2004 r. wystawionych przez Firmę "N" B. N., Nr [...] /2004 z dnia [...] października 2004 r., wystawionej przez Firmę [...] J. S. oraz Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r., wystawionej przez firmę "N" W. N. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że roboty wykazane w tych fakturach, nie zostały wykonane w całości przez podmioty, które faktury te wystawiły. Uznano, że podwykonawcy wykazali w kwestionowanych fakturach za usługi, wartość nie wykonanej robocizny oraz wartość materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę w osobie skarżącej.

Od wskazanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca B. N. wniosła odwołania wnosząc o uchylenie powyższych decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art.187 § 1, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego , a w szczególności art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zmianami) a także art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] Nr [...], Nr [...] i Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Organ podatkowy drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Na powyższe decyzje, skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa

- naruszenie przepisów materialnych poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie w szczególności zaś art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Z 2004 r. Nr 54, póz. 535 ze zmianami), art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 00 r.,Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 23 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg skarżąca B. N. zarzuciła, że teza o nierzetelności ksiąg podatkowych, została błędnie wysnuta z analizy możliwości wykonawczych podwykonawców w oparciu o teoretyczną analizę kosztorysu bez badania przez organy podatkowe, czy w rzeczywistości prace te były wykonane w sposób, jaki był założony w kosztorysie ofertowym. Skarżąca zarzuciła również błędne ustalenia faktyczne dokonane na podstawie kosztorysu inwestorskiego zbudowanego w oparciu o przestarzałe technologie, nieadekwatne do stosowanych współcześnie technologii i wymogów rynkowych. Zarzucono ponadto dowolną ocenę dowodów i dokonywanie ustaleń w oparciu o domniemania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania. Skarżąca zakwestionowała obiektywność przesłuchiwanych świadków oraz wiarygodność dowodów. Za wadliwe skarżąca uznała dowody z przesłuchań w charakterze świadków osób, które wykonały dokumentację stanowiącą podstawę sporządzenia ocenianych kosztorysów ofertowych albo nadzorowały prowadzone przez podatniczkę roboty budowlane. Zdaniem skarżącej wspomniane osoby przesłuchiwane były na okoliczność faktów, których analiza i ocena wymagają szczegółowej i specjalistycznej wiedzy technicznej z zakresu technologii i technik budowlanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nie poinformowanie jej o czynnościach sprawdzających w firmach "E", "T" i "L". Ponadto zdaniem skarżącej poprzez nie sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, naruszono przepisy dotyczące postępowania w przypadku uznania ksiąg podatnika za nierzetelne. Skarżąca zakwestionowała także prawidłowość zastosowanej metody szacowania kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe konsekwentne interpretowały przepisy na jej niekorzyść. Skarżąca zarzuciła, że w toku postępowania podatkowego nie zostały przeprowadzone żadne, dowody, na podstawie których można byłoby ustalić, czy podwykonawcy wykonali te prace, które wykazali w fakturach wystawionych skarżącej, czy też nie. Skarżąca postawiła także zarzut przewlekłości postępowania oraz złej woli organów podatkowych podczas prowadzenia niniejszej sprawy, jak również zarzut nie wyjaśnienia wszystkich pojawiających się w toku postępowania kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej o oddalenie.

Organ drugiej instancji podniósł, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone kompleksowo i szczegółowo, z uwzględnieniem dowodów z dokumentów i przesłuchania świadków dlatego też nie jest zasadny zarzut ustalania faktów na podstawie domniemań. Organ stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonana została szczegółowa analiza robocizny, pracy sprzętu i materiałów niezbędnych do wykonania przez podwykonawców sieci wodociągowej, których wartość została ujęta w kwestionowanych fakturach. Ponadto organ podatkowy zakwestionował zarzuty dotyczące błędnego przesłuchania w charakterze świadków inspektorów nadzoru i kosztorysanta w sytuacji, gdzie zdaniem skarżącej konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziła potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych. W ocenie organu podatkowego przesłuchani świadkowie posiadali pełną wiedzę i umiejętności poparte doświadczeniem zawodowym, zatem byli kompetentnymi osobami w kwestii pytań dotyczących wiedzy technicznej z zakresu technologii i technik budowlanych. Organ podatkowy podniósł, że nie naruszono zasad postępowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, albowiem został sporządzony protokół odrzucenia ksiąg podatkowych skarżącej. Organ podatkowy zakwestionował także zarzut przyjęcia błędnej metody szacowania dochodu skarżącej oraz interpretacji przepisów w toku postępowania podatkowego na niekorzyść skarżącej. Zakwestionowano też zarzut naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, poprzez pominięcie skarżącej w czynnościach sprawdzających w firmach "E", "T", "L". Organ podatkowy stwierdził, że działał w ramach sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez wymienionych kontrahentów, w zakresie transakcji przeprowadzonych z F[...] B. N., przy czym organ kontroli nie był zobowiązany do zapewnienia czynnego udziału drugiej strony transakcji w tych czynnościach. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty skargi dotyczące przewlekłości postępowania oraz złej woli organów podatkowych podczas prowadzenia niniejszej sprawy, a także zarzut nie wyjaśnienia wszystkich pojawiających się w toku postępowania kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 710/07 do I SA/Kr 712/07. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 710/07 do I SA/Kr 712/07 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 710/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe faktur uwzględniających wartość wykonanych robót budowlanych i sprzedaży materiałów, jako dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu zarzuty skarg w tym zakresie są bezzasadne i w rzeczywistości skupiają się na kwestiach formalnych tak, aby ukryć brak argumentacji merytorycznej, która wykazałaby istotne naruszenia procedury, w tym brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego lub dowolną ocenę zebranych dowodów w sprawie, mające wpływ na wynik niniejszej sprawy. Znamienne w sprawie jest to, iż skarżąca nie wskazała w toku całego postępowania żadnych okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie wnosiła o przeprowadzenie nowych dowodów, które potwierdziłyby prezentowane przez nią stanowisko w sprawie.

W ocenie Sądu orzekającego w ni0niejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzenia i zarzuty skarżącej zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd – zachowujący swoją aktualność także w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług - wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt III SA 2219/02, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

W toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy i oceny dowodów, które świadczą, że podwykonawca J. S. nie wykonał całego zakresu prac zleconych mu przez skarżącą w ramach budowy zbiornika wody oraz sali gimnastycznej w K., za wykonanie których wystawił sporne faktury. To samo dotyczy faktur wystawionych przez wystawionej przez firmę "N" W. N. i wystawionych przez Firmę "N" B. N. Ponadto na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazano ,iż materiały budowlane były dostarczane przez zleceniodawcę – B. N., stąd też nie było podstaw do uznania ich wartości w zakwestionowanych fakturach . W sposób jednoznaczny świadczą o tym zeznania J. S., a także wynik porównania ilości roboczogodzin oraz fakt, że podwykonawca ten nie zapłacił należności budżetowych od dochodów wykazanych w kwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny, a ocena dowodów z zeznań świadków dokonana przez organy jest spójna i logiczna.

Należy wskazać, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że organ podatkowy pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu.

Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro faktury, którymi posługiwała się Skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku bowiem zawarcia umowy określającej - poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania - lakonicznie przedmiotowo istotne postanowienia umowne - konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymagany - dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97).

Zdaniem Sądu organy pierwszej i drugiej instancji wykazały, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży i dlatego wartości wykonanych przez podwykonawców prac i zużytych do tych prac materiałów, a także wartości kosztów uzyskania przychodu, organy podatkowe ustaliły w drodze oszacowania. Ustalenia te są w ocenie Sądu kompleksowe i spójne, poczynione na podstawie wielu dowodów wyszczególnionych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca ewidencjonując faktury VAT, obejmujące zakres prac budowlanych, których podwykonawcy nie wykonali zawyżyła podatek naliczony. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowe przywołanego w treści skarg przepisu art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów regulujących przesłuchanie świadków oraz powołania dowodu z opinii biegłego, tj. art. 196 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd uznał, że są one bezpodstawne.

Zgodnie z art. 197 § 1 w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie wbrew zarzutom skarżącej inspektorzy nadzoru budowlanego oraz kosztorysant nie zostali powołani na biegłych, lecz byli w przesłuchiwani w charakterze świadków. Organ podatkowy miał prawo przyjąć, że wiadomości specjalne nie są w sprawie wymagane i przesłuchać wskazane osoby w charakterze świadków, albowiem powołanie biegłego jest kwestią fakultatywną. Ponadto zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Stąd też Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowym działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej przepisów. Co do zarzutu braku bezstronności wspomnianych świadków, Sąd uznał, że zarzut ten opiera się na polemice z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, która zdaniem orzekającego Sądu nie została dokonana w sposób dowolny.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały wykazane przez skarżącą przyczyny, które mogłyby uprawniać do odmowy wiarygodności zeznań tych świadków. Również na żadnym etapie postępowania, zeznań tych nie traktowano, jako opinii biegłego.

Nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej dotyczący dowodu z ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które prowadzone są w sposób nierzetelny albo wadliwy, a w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi są prowadzone w taki sposób, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu organ doręcza stronie, która w terminie czternastu dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia, przedstawiając jednocześnie dowody. Protokół badania ksiąg został sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] lutego 2006r. , z treści protokołu wynika, iż księgi zostały odrzucone, wskazano okres, w zakresie którego, ze względu na stwierdzone nieprawidłowości nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu. Protokół ten został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] lutego 2006 r.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie wybraną i zastosowaną metodę szacowania obrotów. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe precyzyjnie określiły i uzasadniły z jakich przyczyn nie zastosowano metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organy podatkowe, na mocy uprawnienia wynikającego z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo dokonały szacunku. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu, czy podatku należnego (takie stanowisko zawarte zostało m.in. w tezach wyroków NSA: z dnia 3 października 1997 r. [...] nie publ., z dnia 27 czerwca 1996 r. [...] nie publ.).

Należy nadto zwrócić uwagę, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 czerwca 1996 r. [...] - nie publikowane).

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wziął pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie twierdzenia skarżącej nie zostały poparte żadnymi dowodami, a skarżąca – wobec ustaleń organu - nie wykazała, że roboty zostały wykonane przez konkretny podmiot – wystawcę faktur VAT, tj. J. S. i W. N. Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, ani nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że pracę wykonali wystawcy faktur. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącej, wykazała, iż zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego skarżąca była informowana o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień jak i dowodów.

Przy tym organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, a rozliczenie miesiąca września 2004r. stanowi konsekwencję rozliczenia miesiąca sierpnia 2004r. - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.