Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 439/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarasz WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004r. sprawy ze skargi E. G. i T. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok skargę oddala


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowego K. decyzją z dnia [...].2001 r. określił T. G. i E. G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł, wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za 2000 rok naliczonych na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w kwocie [...] zł.

Ustalono bowiem , że skarżący w dniu [...].1997 roku zakupił jako pracownik Banku, w oparciu o Prospekt Sprzedaży [...] sztuk akcji pracownicze serii A tego banku, w ramach Transzy Pracowniczej po cenie [...] PLN za 1 Akcję. W dniu [...].2000 roku nastąpiła sprzedaż [...] szt. w/w akcji za cenę [...] zł. W wyniku czego uzyskano dochód w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powołano się na art. 44 ust 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji . obligacji lub innych papierów wartościowych są zobowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następnego po miesiącu w którym uzyskali dochód

Wskazano także na art. 9 z zastrzeżeniem 24 ust. 3 , oraz art. 28 - 30 zgodnie z którymi w sytuacji gdy podatnik osiąga dochody z więcej niż jednego źródła przedmiotem opodatkowania w danym roku kalendarzowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł

W odwołaniu skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy lub ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Podnieśli, że naruszono art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , poprzez jego błędną wykładnię.

Zarzucono także nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu l instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przeprowadzenie postępowania przez organ I instancji z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego /art.2 Konstytucji RP/, konstytucyjnej zasady legalności i praworządności /art.7 Konstytucji RP/. a także ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych w art.120. 121, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa .

W szczególności zgodnie z art.210 paragraf 1 pkt 6 ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie taktyczne i prawne. Natomiast przepis paragrafu 4 tegoż artykułu stwierdza, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać winno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dal wiarę oraz. przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wbrew tym przepisom w zaskarżonej decyzji w ogólne nie omówiono przedłożonych przez skarżących dokumentów , które wskazują na to , że dochód osiągnięty ze sprzedaży spornych akcji jest zwolniony od podatku dochodowego na zasadzie art. 52 pkt. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie kryteria . Nie budzi bowiem wątpliwości . że akcje pracownicze Banku były dopuszczone do obrotu publicznego. Ponadto akcje te zostały nabyte na podstawie publicznej oferty.

Przyznano, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "oferta publiczna". Brak jest również definicji oferty publicznej w jakiejkolwiek innej dziedzinie prawa.

Podkreślono jednak, że wyłączną kompetencję do orzekania, czy określone papiery wartościowe funkcjonują lub nie funkcjonują w obrocie publicznym posiada Komisja Papierów Wartościowych .

Przy czym decyzja tego centralnego organu administracji państwowej stanowi w obrocie prawnym akt indywidualizacji uprawnień podmiotu, stwierdzając domniemanie prawne prawdziwości faktów zawartych w decyzji .

Decyzji administracyjnej służy domniemanie legalności, co oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być przez uprawnioną stronę wykonywana, powołano się przy tym na wyrok NSA z 14 kwietnia 1999 roku III SA 7261/98 W związku z tym nie powinno budzić wątpliwości , że sporne akcje zostały nabyte w ofercie publicznej . Wszelkie wątpliwości w tym zakresie wyjaśniła KPWiG w postanowieniu z dnia 31 marca 2000r. gdzie stwierdzono , że pojecie oferta publiczna "jest powszechnie i w sposób nie budzący wątpliwości zrozumiane i używane tak w doktrynie, jak i praktyce obrotu gospodarczego" i oznacza ono "proponowanie nabycia w serii papierów wartościowych" Dalej wyjaśnia, że gdyby przełożyć to określenie na język terminów zdefiniowanych ustawowo, to należy przez to rozumieć obrót pierwotny i pierwszą ofertę publiczną Rozumienie pojęcia "publiczna oferta" jako proponowania nabycia w serii papierów wartościowych wynika także z komentarzy do ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Charakter publiczny owego proponowania rozumiany jest przy tym nie tylko jako spełnienie przesłanek wymienionych w ustawowej definicji publicznego obrotu /tj. przy wykorzystaniu środków masowego przekazu lub skierowanie do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata/, ale również jako konsekwencja opublikowania prospektu emisyjnego.

Takie samo znaczenie powinno mieć to pojęcie na gruncie art. 52 pkt. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Podkreślono przy tym , że interpretacja Ministra Finansów dotycząca oceny prawnej nabycia akcji przez pracowników Banku, zawartej w piśmie z dnia [...].1999r Nr [...]. nie może być źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ani też nie jest przepisem o charakterze wewnętrznym. Nie może być zatem podstawa do wydania zaskarżonej decyzji .

Oparcie się na tej interpretacji stanowi naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów. Sformułowana w tym przepisie zasada praworządności jest konsekwencją wyrażonej w art.2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wyrażonej wart. 7 Konstytucji zasady legalności i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy działają na podstawie i w granicach prawa.

Zarzucono także naruszenie art. 121 ordynacji gdyż postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z orzecznictwem NSA naruszeniem wyżej wymienionej zasady jest rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego . Nie można bowiem przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę /niejasność przepisów/ jak i organ podatkowy /niewłaściwa interpretacja./Powołano się przy tym na wyroki NSA z dnia 2 grudnia 1999 roku sygn III SA 8092 98. oraz z dnia 3 listopada 1999 roku sygn. SA/Bk 1147/98 z dnia 18 stycznia 1988 roku do sygn. III SA 84/87 . Nie ma żadnych wątpliwości, że przepis art.52 nie spełnia takich wymogów, albowiem posłużył się niezdefiniowanymi w nim terminami "dopuszczenie do obrotu publicznego" i "oferta publiczna", ani też nie odesłał do odrębnych przepisów.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 lutego 2002r. utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie organu I instancji .

Powołano się przy tym na art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm. ) zgodnie z którym przychody z kapitałów pieniężnych stanowią również kwoty uzyskane z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 roku do 31 grudnia 2000 roku dochodów ze sprzedaży m.in. akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym ( art. 52 pkt. 1 lit. a w/w ustawy).

Jednakże przepis ten nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania i tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży akcji powinien być opodatkowany.

Prywatyzację Banku przeprowadzono bowiem na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 51 poz. 298 z późn. zm.), a Komisja Papierów Wartościowych w decyzji z dnia [...].1997 roku wyraziła zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku serii A na podstawie ustawy z 22 marca 1991 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. Nr 58 poz. 239 z 1994 roku z późn. zm.). Natomiast publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom oraz producentom rolnym lub rybakom na trwałe związanym z jej przedsiębiorstwem

W związku z powyższym pomimo zamieszczenia w prospekcie emisyjnym informacji o akcjach pracowniczych dla pracowników banku, nabycie przez nich tych akcji nie jest nabyciem w ramach obrotu publicznego.

Na decyzję tę podatnicy złożyli skargę wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucili przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U. Nr 137. poz. 926 ze zm.) w związku z błędną interpretacją art. 52 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst DZ.U. z 1993 r. Nr 90. poz. 416 ze zm.) oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137. poz. 926 ze zm.)

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty

Podniesiono także, że Bank przed publiczna emisją akcji serii A był jednoosobową spółką Skarbu Państwa uznana przez Radę Ministrów za spółkę o szczególnym znaczeniu dla gospodarki. W związku z tym. Rada Ministrów w dniu [...].1997 roku podjęła uchwałę o wyrażeniu zgody na jego prywatyzację i zezwoliła na szczególny tryb zbycia części akcji. Jednocześnie zobowiązała Ministra Skarbu Państwa do zaoferowania pracownikom Banku nie więcej niż 7.14% akcji po cenie nominalnej [normalnie, w trybie "zwykłej" prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego, w ramach transzy pracowniczej pracownikom oferowano do 20 % akcji. Zasady i warunki nabycia akcji przez pracowników określono w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku w ramach oferty publicznej uchwalonym przez Radę Banku i zatwierdzonym przez Ministra Skarbu Państwa, stanowiącym załącznik do Prospektu Emisyjnego.

Podkreślono, że przepis art. 52 pkt. 1 lit. a) Ustawy PDOF nie odsyła do odrębnych przepisów, a ustawy na które powołują się organa podatkowe nie zawierają legalnej definicji pojęcia oferta publiczna, ustalenie treści tego terminu na podstawie przepisów tych ustaw oraz stosowanych w nich pojęć zbliżonych nie może doprowadzić do pewnych i jednoznacznych rezultatów.

Ponadto w sytuacji, gdy prawo podatkowe stosuje określony termin, ale ani samo go nie definiuje, ani nie odsyła do przepisów z innych dziedzin prawa, to stosowanie definicji zawartych w innych ustawach nie jest zasadniczo dopuszczalne. Interpretując pojęcie "publicznej oferty", nie można utożsamiać jej z "obrotem publicznym " zdefiniowanym w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

W związku z czym ustalenie znaczenia tego terminu może nastąpić tylko w oparciu o wykładnię językową.

Podniesiono także, że sprzedaż akcji Banku nie jest prywatyzacją w rozumieniu ustawy o prywatyzacji, ponieważ Bank nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, a wobec tego nie jest też spółką powstałą z przekształcenia takiego przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisem art. 45a ustawy o prywatyzacji, przepisy art. 2a tej ustawy stosuje się również do spółek, których jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany przez ustawę o prywatyzacji, a więc także do Banku. Z ustawy nie wynika jednak, że wszystkie jej przepisy stosuje się do spółek takich jak Bank, ale tylko jeden ściśle określony - dotyczący m.in. zgody na zbycie akcji Banku, co nie musi być tożsame z pojęciem prywatyzacji w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw. Stanowisko to potwierdza pismo Ministra Skarbu z dnia 13 maja 1997 roku skierowane do pracowników Banku , a także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 marca 1995 r. W związku z tym należy przyjąć, że w języku prawniczym pojęcie "publiczna oferta" oznacza proponowanie nabycia w serii papierów wartościowych, przy czym publiczny charakter wynika m.in. zarówno ze skierowania do więcej niż 300 osób, jak i opublikowania prospektu emisyjnego, dlatego też ocenie Skarżącego nie ulega wątpliwości, że będąc pracownikiem Banku, Skarżącym nabył akcje serii A Banku na podstawie oferty publicznej i użycie tego terminu w nazwie Regulaminu, który określał zasady ich nabywania przez pracowników i stanowił załącznik do Prospektu Emisyjnego było prawidłowe.

Regulamin ten został zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa na podstawie § 2 uchwały Rady Ministrów z dnia [...].1997 roku w sprawie udzielenia zgody na prywatyzacje i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku, a Minister Finansów w piśmie nr [...] z dnia [...].1997 roku nie zgłosił uwag do Prospektu Emisyjnego, którego Regulamin jest integralną częścią. Natomiast przepis § 1 Regulaminu stanowi, że "udostępnianie pracownikom Banku akcji Banku należących do Skarbu Państwa będzie następowało w ramach oferty publicznej na zasadach i warunkach określonych w regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku w ramach oferty publicznej .

W treści oraz tytule regulaminu określającego zasady nabywania akcji przez pracowników posłużono się w odniesieniu do nabycia przez nich akcji Banku terminem "oferta publiczna". Potwierdza to pismo Ministra Finansów skierowane do pracowników banku . W związku z tym przeciętny obywatel, nabywca akcji mógł, kierując się zaufaniem do organów państwa dać wiary temu, co zostało w tym dokumencie stwierdzone, tym bardziej, że użycie tego pojęcia było zgodne - jak stwierdziła KPWiG - z jego rozumieniem w doktrynie i praktyce obrotu gospodarczego.

Narusza to . podobnie ja sama treść art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa.

Wykładnia tego przepisu jest bowiem bardzo skomplikowana i wymaga dogłębnej znajomości prawa. Powołano się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego.

Podkreślono także, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej w części w jakiej stwierdza, że organy podatkowe i kontroli skarbowej są związane interpretacją prawa podatkowego dokonana przez Ministra Finansów jest sprzeczny z art. 78 i 93 ust 2 Konstytucji

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Powołano się przy tym na art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego definicję przychodów z kapitałów pieniężnych

Przy czym zgodnie z art. 52 pkt. 1 lit. a tej ustawy zwolniono od podatku dochodowego dochody uzyskane ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym.

Prywatyzacja Banku została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych ( Dz. U. Nr 51 poz. 298 z późn. zm. ). Stosownie do przepisu art. 2a ust. 1 i 2 tej ustawy uzyskano zgodę Rady Ministrów na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji - uchwała Nr [...] Rady Ministrów z dnia [...].1997 roku.

Natomiast decyzja Komisji Papierów Wartościowych z [...].1997 roku w sprawie zgody na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku wydana została zgodnie z ustawą z dnia 22 marca 1991 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ( Dz. U. Nr 58 poz. 239 z 1994 roku z późń. zm. ). Stosownie do przepisu art. l § l pkt. 1 powołanej ustawy - publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywania lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem m. in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem.

Podobnie w ustawie z 21 sierpnia 1997 roku - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ( Dz. U. Nr 118 poz. 754 z późn. zm. ) zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 -publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów- wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem m. in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb państwa akcji spółki pracownikom oraz producentom rolnym lub rybakom na trwale związanym z jej przedsiębiorstwem.

Z tego względu, pomimo iż w prospekcie emisyjnym zawarta jest informacja o akcjach przeznaczonych dla pracowników banku, nabycie przez nich tych akcji nie jest nabyciem w ramach obrotu publicznego.

A zatem zwolnienie wynikające z art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w tym przypadku zastosowania.

W związku z tym na podstawie art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięte ze zbycia tych akcji dochody wiążą się z obowiązkiem wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20 % uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód oraz z koniecznością złożenia w tym terminie urzędowi skarbowemu deklaracji według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu ( PIT-13 ).

Powołano się również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego , który w wyrokach z dnia 29 września 2000 roku ( sygn. akt III SA 367/00 ) i z dnia 12 października ( sygn. akt III SA 970/00 ) stoi na stanowisku, iż uzyskany ze sprzedaży akcji dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art. 52 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono przy tym , że wydanie decyzji organu I instancji zostało poprzedzone wyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy i ich analizą z zachowaniem wymogów postępowania podatkowego; zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej są bezpodstawne.

Decyzji organów I i II instancji zawierają wszystkie elementy jakie określają przepisy Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga jest nieuzasadniona

Zgodnie z obowiązującym od 1995 r. brzmieniem art. 52 pkt. 1 lit a ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwolnione zostały od podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, przy czym zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Definicję publicznego obrotu zawierał art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym rozumie się proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt. 1 tej ustawy).

Powołany wyżej przepis nie zawiera co prawda jednoznacznej definicji oferty publicznej, jednakże art. 2 pkt 3 a wyżej powołanej ustawy określa pojęcie "pierwszej oferty publicznej" stanowiąc, że jest to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny.

W związku z powyższym dla ustalenia czy dana oferta ma charakter publiczny konieczne jest zastosowanie początkowej części wcześniej przytoczonego art. 1 § 1 . Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a tej ustawy. Przy czym ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z cytowanego art. 1 § 1 pkt. 1 prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi .

W omawianej sprawie nabycie spornych akcje nastąpiło w wyniku udostępnienia ich w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa pracownikom spółki.

Prywatyzacja Banku została bowiem przeprowadzona na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51. poz. 298 ze zm.). Wskazuje na to przede wszystkim uchwala nr [...] Rady Ministrów z dnia [...].1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku (MP. Nr [...], poz. [...]). Powołano się w przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b powyższej ustawy. Bank ten został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2a ust. 1 powyższej ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów wyrażonej w tej uchwale.

Powołany art. 45b cytowanej ustawy prywatyzacyjnej stanowił, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 w ust. 1 określał natomiast tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Odsyłał on także do innych przepisów, gdyż użyto w nim sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Przepis ten określał natomiast tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. W związku z tym z powyższych przepisów7 wynika, że ustawodawca przewidział w przypadku akcji pracowniczych także czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa

Natomiast art. 23 ust. 2 omawianej tu ustawy upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony w ust. 1 tego artykułu tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle przepisu § 2 ust. 1 uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...].1997 r. tym innym trybem niż tryby wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia akcji banku dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast w odniesieniu do zbycia akcji osobom zatrudnionym w Banku inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny akcji zbywanych tej grupie osób w wysokości ich wątłości nominalnej (§ 3 ust. 1 uchwały). Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Ministrów i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.

Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2000 r. wydanym w sprawie sygn akt III SA 367/00, ( ONŚA 2001/4/184 ) stwierdzono w nim, że akcje Banku, nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają warunków określonych w art. 52 pkt. 1 lit. a/ powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Orzeczenie to zostało wydane w sprawie nabycia w ramach tej samej oferty akcji tego samego banku co w omawianej sprawie

Podkreślono w nim . że powyższego stwierdzenia nie zmienia stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, wyrażone w postanowieniu z dnia [...].2000 r. wydanym na podstawie art. 113 § 2 k.p.a. Postanowienie to podlega bowiem takiej samej ocenie Sądu jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu, w tym postanowieniu abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku. Ma ona jednak niewątpliwy wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku, nabytmi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku.

W związku z tym bezpodstawne są także zarzuty działania w zaufaniu do informacji udzielanych przez organy państwowe . tym bardziej, że powyższe okoliczności oceniono tak samo w wyżej cytowanym orzeczeniu .

Nie można także postawić zarzutu, że organy podatkowe nie omówiły dowodów , gdyż zostały one przedstawione i ocenione prawidłowo.

Co prawda wszelkie wątpliwości i niejasności trzeba rozstrzygać na korzyść podatnika , jednakże zasada ta musi być interpretowania w świetle powszechności opodatkowania , z której wynika konieczność oceny zwolnień podatkowych w sposób ścieśniający .

Bezpodstawny jest także zarzut, że wydając decyzję oparto się na interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 1999 r., która nie może być źródłem prawa. Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję zastosowały bowiem w sposób prawidłowy wskazane w uzasadnieniu przepisy i dokonały samodzielnie ich właściwej interpretacji . Natomiast wskazane wyżej pismo powołano tylko jako jeden z argumentów potwierdzających prawidłowość decyzji.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U nr 153 poz 1270 ) orzeczono jak w sentencji.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 poz 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.