Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 359/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 roku - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o.

zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług:

-za marzec 2008 r. w kwocie 32.332 zł.,

-za kwiecień 2008 r. w kwocie 191.225 zł.,

-podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur VAT, o których mowa w art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w kwocie 31.935 zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie 267.468 zł i umorzył w punkcie I postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., kwoty podatku ustalonego na podstawie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., w punkcie II zaś określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie 52.911,00 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie 239.892,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie Ordynacja podatkowa.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą skarżąca wystawiła faktury VAT, w których wykazała sprzedaż komponentów ropopochodnych na rzecz następujących podmiotów gospodarczych:

1)"B" N.A.: faktura z dnia 20 marca 2008 r., nr FA/000002/2008, wartość netto 66.170,00 zł, podatek VAT 14.557,40 zł, wartość brutto 80.727,40 zł.

2) "C" M.M., G.K. s. c.: faktura z dnia 26 marca 2008 r., nr FA/000003/2008, wartość netto 78.990,00, podatek VAT 17.377,80 zł., wartość brutto 96.367,80 zł., faktura z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr FA/000021/2008, wartość netto 62.195,50 zł, podatek VAT 13.683,01 zł, wartość brutto 75.878,51 zł.

3) "D" M.B. faktury: nr FA/000004/2008 z dnia 7.04.2008r., wartość netto 65.481,50zł, podatek VAT 14.405,93 zł, wartość brutto 79.887,43zł., nr FA/000005/2008 z dnia 9.04.2008, wartość netto 62.725,50 zł, podatek VAT 13.799,61 zł, wartość brutto 76.525,11zł, nr FA/000006/2008, z dnia 10.04.2008, wartość netto 67.707,50 zł., podatek VAT 14.895,65 zł, wartość brutto 82.603,15 zł., nr FA/000007/2008 z dnia 11.04.2008r., wartość netto 52.867,50 zł., podatek VAT 11.630,85 zł., wartość brutto 64.498,35 zł., nr FA/000008/2008, z dnia 15.04.2008r., wartość netto 62.738,00zł, podatek VAT 13.802,36 zł, wartość brutto 76.540,36 zł., nr FA/000009/2008 z dnia 15.04.2008r., wartość netto 71.369,00 zł., podatek VAT 15.701,18 zł., wartość brutto 87.070,18 zł., nr FA/000010/2008 z dnia 15.04.2008 r., wartość netto 59.333,50 zł., podatek VAT 13.053,37zł., wartość brutto 72.386,87 zł., nr FA/000011/2008 z dnia 17.04.2008 r., wartość netto 71.717,00 zł., podatek VAT 15.777,74 zł., wartość brutto 87.494,74 zł., nr FA/000012/2008 z dnia 17.04.2008 r., wartość netto 63.154,00 zł., podatek VAT 13.893,88 zł., wartość brutto 77.047,88 zł, nr FA/000013/2008 z dnia 21.04.2008r., wartość netto 65.693,50 zł., podatek VAT 14.452,57 zł., wartość brutto 80.146,07 zł., nr FA/000014/2008, z dnia 22.04.2008 r., wartość netto 66.091,00 zł., podatek VAT 14.540,02 z., wartość brutto 80.631,02 zł., nr FA/000015/2008 z dnia 23.04.2008r., wartość netto 59.202,00 zł., podatek VAT 13.024,44 zł, wartość brutto 72.226,44 zł, nr FA/000016/2008, z dnia 23.04.2008 r., wartość netto 60.034,00 zł, podatek VAT 13.207,48 zł., wartość brutto 73.241,48 zł., nr FA/000017/2008 z dnia 24.04.2008r., wartość netto 62.672,50 zł., podatek VAT13.787,95 zł., wartość brutto 76.460,45 zł., nr FA/000018/2008, z dnia 25.04.2008 r., wartość netto 60.034,00 zł., podatek VAT 13.207,48 zł., wartość brutto 73.241,48 zł., nr FA/000019/2008, z dnia 25.04.2008r., wartość netto 69.919,00 zł, podatek VAT 15.382,18 zł, wartość brutto 85.301,18 zł., nr FA/000020/2008, z dnia 28.04.2008 r., wartość netto 61.983,50 zł., podatek VAT13.636,37 zł., wartość brutto 75.619,87 zł., nr FA/000022/2008, z dnia 28.04.2008 r., wartość netto 70.847,00 zł, podatek VAT 15.586,34 zł., wartość brutto 86.433,34 zł.

Kwestią sporną było ustalenie, czy w rzeczywistości doszło do wyżej opisanych i udokumentowanych fakturami transakcji.

Organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu I instancji przyjął, że faktury wystawione na rzecz "B" N.A. i "C" M.M. i G.K. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak ustalił organ odwoławczy podmioty te posiadały oryginały faktur wystawionych na ich rzecz przez skarżącą, a także inne dokumenty związane z zakupem produktów ropopochodnych. Płatności zostały dokonane przelewami. Bez wpływu na ocenę rzeczywistości tych transakcji pozostawał fakt, jak wskazał organ odwoławczy, pojawienia się na późniejszym etapie obrotu wątpliwości dotyczących odbiorców z Czech.

Zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu I instancji odnośnie fikcyjności transakcji, których odbiorcą miał być M.B., przy czym wskazał, że nie kwestionuje przepływu produktów ropopochodnych, a jedynie wskazanego na fakturach odbiorcę a także cenę.

Z ustaleń organu odwoławczego, który w tym zakresie podzielił w całości ustalenia organu I instancji, wynikało, że faktycznym odbiorcą produktów ropopochodnych była "firma" "E", której właścicielem był J.T.. Wszystkie produkty zostały zawiezione do bazy w SP., gdzie były zlewane do podziemnych zbiorników, mieszane, a następnie wywożone dalej celem dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy zgodził się również z organem I instancji odnośnie zakwestionowania ceny sprzedaży, jednak zwrócił uwagę na to, iż organ I instancji ustalając cenę na podstawie strony internetowej "F", nie uwzględnił zamieszczonej tam informacji, że ceny nie uwzględniają podatku VAT, za paliwo w temperaturze referencyjnej 15 ºC, w związku z czym wskazał, że kwota tego podatku powinna zostać obliczona od kwoty uzyskanej ze sprzedaży, która jest iloczynem ilości litrów sprzedanego towaru i ceny za litr oleju napędowego Ekodisel wg cen rynkowych "F" z dnia sprzedaży pomniejszona o 0,80 zł ( co wynikało z wyjaśnień J.Ż., D.D. oraz R.K.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie miał również wątpliwości co do prawidłowości zastosowania przez organ I instancji sankcji o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zgodnie z jego treścią zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, nie jest wykonanie wymienionej w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku d towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie ustawa o podatku od towarów i usług) czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym faktury niedokumentujące faktycznych transakcji, w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rodzą obowiązek zapłaty kwoty oznaczonej jako podatek. Powołany przepis przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania powinności podatkowej, wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Organ odwoławczy obniżył ustaloną na tej podstawie przez organ I instancji, kwotę podatku o kwotę wynikającą z faktury wystawionej na rzecz M.B. z dnia 17 kwietnia 2008 r., nr FA/000012/2008 dokumentującą zakup benzyny do lakierów AP na wartość netto 63.154,00 zł, podatek VAT 13.893,88 zł. Jak zauważył, z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...] określającej M.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. w kwocie 0,00 zł oraz należny podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień 2008 r. w kwocie 242.537,00 zł., utrzymanej w mocy Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r., wynika, że nie rozliczył on wyżej wymienionej faktury, ponadto na fakturze tej brak jest również potwierdzenia odbioru przez nabywcę. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że skoro nie zostało dowiedzione, że faktura weszła do obrotu, zaś wykazano, że nie została rozliczona przez M.B., to obciążanie obowiązkiem zapłaty podatku z niej wynikającego skarżącej byłoby nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie 52.911,00 zł oraz określającą kwotę podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie 239.892,00 zł oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające wyjaśnienie elementów spornych stanu faktycznego oraz interpretacje powstałych w toku postępowania wątpliwości na niekorzyść strony. Jak wskazała Dyrektor Izby Skarbowej nie poparł dowodami twierdzenia, jakoby skarżąca dokonywała mieszania produktów ropopochodnych, celem uzyskania finalnego produktu o właściwościach zbliżonych do oleju napędowego ze sprzedaży, którego miała uzyskiwać "środki pieniężne". Wskazała również, że organ nie uprawdopodobnił, że rzeczywistym odbiorcą produktów ropopochodnych od skarżącej była "firma" "E", a nie "firma" "B".

W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego a to:

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na oszacowaniu podstawy opodatkowania poprzez ustalenie ceny jednostkowej sprzedawanego produktu, w oparciu o ceny hurtowe oleju napędowego w "F" S.A.,

- art. 108 ust. 1 i art. 5 ustawy o VAT poprzez dwukrotne opodatkowanie tym samym podatkiem, tej samej dostawy.

W uzasadnieniu wskazała, że przyjęta przez organy cena nabycia produktów ropopochodnych nie znajdowała odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z zeznań D.D. wynikało jedynie, że J.Ż. sprzedawał J.T. za około 80 groszy poniżej ceny hurtowej "F", natomiast nie wynikało z nich czego cena dotyczyła i czy J.Ż. sprzedawał J.T. wymieszany produkt, czy jedynie komponenty. Z kolei z zeznań J.Ż. wynika, iż na spotkaniu ze Z.W., ten ostatni zaproponował za poszczególne produkty konkretną cenę, niezależną od jakichkolwiek innych zmiennych: 2,81 zł za litr oleju bazowego, 2,52 zł za litr benzyny AP, 2,96 za litr nafty. Ponadto wskazuje, że organ przyjmując określona cenę powinien był uwzględnić również marżę.

Skarżąca wskazuje, że nie zrozumiałe jest dla niej przyjęcie fikcyjności transakcji sprzedaży produktów ropopochodnych pomiędzy nią a "C" M.B., w sytuacji gdy oba podmioty istniały i faktycznie dochodziło do dostaw towarów zakupionych w Rafinerii J. Dalej wskazuje, że przyjęte przez organ wnioskowanie nakazywałoby przyjąć, że również skarżąca była podmiotem fikcyjnym. Przyznaje, że punktem początkowym była Rafineria J., zaś końcowym "firma" "E". W związku z powyższym wyeliminowanie z łańcucha dostawy firmy "C" ma takie samo uzasadnienie dowodowe i logiczne jak wyeliminowanie z tego łańcucha skarżącej. Przemawia za tym fakt, że skarżąca przed nabyciem towarów ropopochodnych w marcu i kwietniu, jak i po ich sprzedaży, zajmowała się głównie naprawą pojazdów samochodowych oraz okresowymi badaniami technicznymi pojazdów. Przedmiotem jej działalności nie był zatem obrót produktami ropopochodnymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia prawa procesowego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia czy pomiędzy skarżącą, a M.B. doszło do rzeczywistych transakcji sprzedaży, udokumentowanych fakturami, czy też wystawione faktury nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistości i były de facto fakturami fikcyjnymi. Transakcje pomiędzy skarżącą, a pozostałymi podmiotami: "B" N.A., "C" M.M., G.K. s.c. zostały uznane przez organ odwoławczy za rzeczywiste i nie były przez skarżącą kwestionowane.

O ile organ odwoławczy uważał, że faktury, w których jako nabywca figurował M.B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ to nie M.B. nabywał towar, o tyle skarżąca nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami wskazała, że M.B. jak i prowadzona przez niego firma istaniała, i faktycznie dochodziło do dostaw towarów, w związku z czym nie można mówić o fikcyjnym obrocie. Nie zgodziła się również z zakwestionowaniem przez organ, wynikającej z faktur ceny sprzedaży.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy(...). Natomiast w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku ( art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług ).

Sformułowanie w ten sposób definicji obrotu oznacza, że podstawa opodatkowania związana jest z mającym miejsce realnym obrotem, faktyczną dostawą, zapłatą, pomiędzy określonymi podmiotami. Jednym z dokumentów, które może, ale nie musi potwierdzać obrót jest faktura. Aby faktura mogła stanowić podstawę ustalenia obrotu musi odzwierciedlać rzeczywistą transakcję.

Faktura nie jest dokumentem urzędowym, którego obalanie wymagałoby szczególnych przeciwdowodów. Jak każdy dokument korzysta z domniemania prawdziwości, które może zostać obalone na podstawie innych dowodów.

W niniejszej sprawie przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe zaprzeczyło prawdziwości informacji stwierdzonych w fakturach wystawionych na rzez M.B. i tym samym dało podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W pełni uzasadnione jest w ocenie Sądu zakwestionowanie przez organy nabywcy produktów ropopochodnych jak również ceny nabycia. Z zebranego przez organ materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że obrót produktami, na które również zostały wystawione sporne faktury dotyczył niezgodnego z prawem procederu handlu paliwem.

Z dołączonych do akt wyjaśnień, przesłuchanych w charakterze podejrzanych: M.B., J.Ż., D.D., R.P.K., a także zeznań przesłuchanych w charakterze świadków M.K., R.P., S.Ź. i J.S. wynikało, że Z.W. związany z działalnością skarżącej ( w kontrolowanym okresie prezes zarządu) oraz z "G" Z.W. nabywał z Rafinerii J. produkty ropopochodne: olej bazowy, benzynę AP i naftę, które po zmieszaniu dawały olej napędowy, wykorzystany następnie do napędu samochodów, który następnie był fakturowany na firmę M.B. i nabywany jako impregnat do drewna czy środek do czyszczenia metalu, podczas gdy w rzeczywistości był dostarczany do SP. do firmy J.T. i sprzedawany jako olej napędowy. M.B. podpisywał nieopatrzone datą oświadczenia, że produkty nie będą przeznaczone na cele napędowe. Płatności w gotówce dokonywał J.T., odbierał je J.Ż. lub D.D., następnie pieniądze były wpłacane przez J.Ż., D.D. lub M.B. w bankach w W. lub OM. na konto Z.W. Przy wpłatach jako wpłacający wpisywana była "firma" "D" M.B.. Następnie M.B. podpisywał otrzymane od J.Ż. gotowe, wydrukowane faktury, z których wynikało, że produkty ropopochodne firma "D" sprzedała "H" z L., przy czym nigdy nie widział właściciela firmy "H".

Na podstawie powyższych dowodów w tym wyjaśnień M.B. właściciela firmy "D", który zaprzeczył by kiedykolwiek nabywał od skarżącej produkty wskazane w fakturach, nie można postawić organom zarzutu dowolności. Zarówno M.B., J.Ż., D.D. w sposób zgodny, przedstawili cały proceder nielegalnego handlu paliwem, jak również ich udział w tym procederze. Ich wyjaśnienia są ze sobą spójne, logiczne, konkretne i pozwalają w sposób zupełny odtworzyć przebieg wszystkich zdarzeń. Pozwoliło to wyjaśnić zarówno sposób realizacji zamówień, jak również przyjęty system płatności, a przede wszystkim pozwoliło zaprzeczyć by M.B. był faktycznym odbiorcą produktów.

W świetle powyższego twierdzenia skarżącej, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił że brała ona udział w mieszaniu komponentów i że wystawione przez nią faktury były fikcyjne jest gołosłowną polemiką z wyczerpującymi wyjaśnieniami organów. Z punktu widzenia niniejszej sprawy – określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bez znaczenia pozostaje to czy skarżąca brała udział w mieszaniu tych produktów czy też nie, z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej istotne było jedynie ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz M.B., dokumentowały transakcje wykonane rzeczywiście względem tego podmiotu.

Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że mieliśmy do czynienia z nielegalnym procederem, którego jednym z elementów były wystawione przez skarżącą na rzecz M.B. faktury.

Również zeznania Z.W. ówczesnego prezesa skarżącej nie mogły stanowić skutecznego przeciwdowodu, co do przyjęcia przez organ fikcyjności faktur wystawianych na rzecz M.B..

Przedstawione przez niego stanowisko jakoby był wyłącznie pośrednikiem w handlu produktami naftowymi produkowanymi w Rafinerii w J., na rzecz poszczególnych odbiorców, którzy dokonywali przedpłat, w tym "firmy" M.B. "D", było odosobnione i nie znajdowało potwierdzenie w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Z.W. nie przedstawił żadnych konkretnych informacji wskazując, że umowy sporządzał jego księgowy J.J. Także ostatnio wymieniony nie posiadał żadnych informacji, które pozwoliłyby potwierdzić stanowiska skarżącej odnośnie prawdziwości transakcji dokonywanych z M.B.. Według jego zeznań, do jego czynności należało przyjmowanie telefonicznych zamówień, również od firmy "D". Nigdy jednak nie widział właściciela firmy, ani żadnego pracownika, nie miał również związku z załadunkiem towaru w Rafinerii J. Zeznał on, że: jak cysterna z towarem przyjeżdżała do siedziby skarżącej w K., to kierowca przywoził dokumenty związane z zakupem towarów z Rafinerii. Po zwolnieniu przez celnika produktu z dalszego nadzoru służby celnej wystawiła list przewozowy od skarżącej do firmy odbierającej towar, który wraz z innymi dokumentami oddawał kierowcy cysterny. Jednocześnie była wystawiana faktura sprzedaży na "firmę" widniejąca w dokumencie przewozu jako odbiorca. Nie czekał z wystawieniem faktury na dokumenty potwierdzające przyjęcie towaru. Do faktur załączone były oświadczenia dotyczące przeznaczenia produktu ropopochodnego wymienionego na fakturze do celów niezwiązanych z napędem pojazdów silnikowych. Z powyższego wynika, że świadek ten miał do czynienia wyłącznie z obrotem dokumentów i nie posiadał informacji dotyczących faktycznego przebiegu transakcji.

Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy, którzy przewozili produkty: M.K., R.P., S.Ź. i J.S. jako miejsce docelowe wskazali bazy w SP. należące do J.T..

Nie znajduje również oparcia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie skarżącej, że w SP. "firma" M.B. "D" dzierżawiła zbiorniki do przechowywania produktów. Jak wynika z wyjaśnień J.Ż. oraz D.D. wprawdzie została zawarta umowa o dzierżawę zbiorników od J.T., ale jak wskazali miało to na celu uprawdopodobnienie, że firma dysponuje zbiornikami na paliwo, podczas gdy w rzeczywistości były to fikcyjne umowy. Również M.B. wskazał, że nigdy nie został obciążony finansowo z tytułu tych umów.

Ustalenia organów, nie tylko zaprzeczyły prawdziwości informacji zawartych w fakturach wystawionych na M.B., ale również pozwoliły ustalić mające rzeczywiście miejsce transakcje i wynikający z nich podatek od towarów i usług.

W świetle takich ustaleń organu podważenie mocy dowodowej faktur nie budzi żadnych wątpliwości i czyni usprawiedliwionymi ustalenia organu co do nierzetelności prowadzonych w oparciu o te faktury ksiąg podatkowych i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu przyjęta przez organ I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy metoda oszacowania, a także przyjęta w niej cena jednostkowa sprzedawanych produktów. Prawidłowo organ wyeliminował inne metody szacowania wymienione w art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wskazując, że wobec nielegalnego procederu trudno odnieść się do mierników wyznaczających istnienie zarejestrowanego przedsiębiorstwa w warunkach rynkowych, czy też, ze względu na krótki okres funkcjonowania procederu, odnosić się do lat wcześniejszych, a tym bardziej porównywać z działalnością innych nielegalnie prosperujących przedsiębiorstw. W ocenie Sądu przyjęta metoda oszacowania na podstawie ceny jednostkowej oraz ilości produkty była właściwa. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu odniesienie się przy ustalaniu ceny produktu do dowodów z przesłuchania w charakterze podejrzanych: J.Ż., który wskazał, że J.T. płacił około 80 lub 85 groszy mniej na litrze niż cena hurtowa "F" brutto, D.D., który wskazał, że J.Ż. sprzedawał olej o około 80 groszy za litr poniżej ceny hurtowej czy R.P.K. pracownika J.T., który pod nieobecność J.T. zajmował się zapłatą za dostarczone paliwo J.Ż. i wskazał, że cena kształtowała się w granicach 60-70 groszy za litr poniżej ceny hurtowej. W świetle powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że powyższe ustalenia nie znajdowały oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie przeczy powyższemu wskazanie przez J.Ż., że na spotkaniu ze Z.W., ten, zaproponował kwotę 2,81 za litr oleju bazowego, 2,52 za litr benzyny AP oraz 2,96 za litr nafty. Była to jedynie propozycja, a J.Ż. wskazał równocześnie, że sprzedawał produkty po cenie niższej o 80 groszy od cen hurtowych.

Odnośnie podnoszonych w skardze zarzutów nieustalenia czy niższa o 0,80 zł cena dotyczyła produktów ropopochodnych zmieszanych czy też nie, stwierdzić należy, że z materiału dowodowego wynikało, że mieszanie produktu odbywało się dopiero w bazach w SP., do których transportowane były produkty ropopochodne. Podważanie tych ustaleń pozostaje również w sprzeczności ze stanowiskiem skarżącej, która twierdzi, że nie brała udziału w procederze mieszania produktów, w związku z czym nieuzasadnione jest domaganie się ustalenia czy cena dotyczyła zmieszanych już produktów. Bezzasadny jest również zarzut nieuwzględnienia przy określaniu ceny marży. Zarówno J.Ż. jak i D.D. wskazali, że produkty były sprzedawane poniżej cen hurtowych, co uzasadniało ustalenie przez organy ceny w oparciu o ceny hurtowe, bez uwzględnienia marży.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu, ustalenie kwoty podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.

Powyższy przepis stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" ( pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. Sprawa C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2058/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ( Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawie, cbois.nsa.gov.pl ) wskazał, że: zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawianie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usługi.

( Komentarz 2013 VAT, Unimex, Tomasz Krywan, s.954, 956 ). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08 (cbois.nsa.gov.pl ) wskazał, że nawet faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W doktrynie wskazuje się na trzy grupy faktur , których dotyczy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT:

- faktury dokumentujące czynności zwolnione od podatku,

- faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu,

- faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży.

( Komentarz 2013 VAT, Unimex, Tomasz Krywan, s.955 ).

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na M.B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były w związku z tym fakturami fikcyjnymi. Dla przyjęcia powyższego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przepływ produktów ropopochodnych miał miejsce w rzeczywistości, gdyż jak ustalono nie dotyczył obrotu pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami, a także na wskazanych w nich warunkach.

Jak wyżej wskazano celem omawianego przepisu jest uniknięcie nadużyć związanych z tym podatkiem. Faktura jest nie tylko dokumentem sprzedaży, ale również podstawą do odliczenia wynikającego z niej podatku. Aby zachować zasadę neutralności i uniknąć oszustw, wynikający z faktury podatek naliczony dla nabywcy musi równać się podatkowi należnemu zbywcy. W związku z tym wystawca faktury musi uregulować podatek zgodnie z informacjami, które się w niej znalazły.

W świetle tego przepisu nie mogą odnieść skutku twierdzenia skarżącej, że przyjęciu fikcyjności przeczy to, że figurujący na fakturze nabywca istniał. Jak wyjaśniono fikcja polegała na wymienieniu w fakturze innego podmiotu aniżeli rzeczywisty odbiorca, co rodziło uzasadnione obawy o rozliczenie podatku przez nieuprawniona osobę.

Ponadto nie można zgodzić się ze skarżącą, że rozumowanie organu prowadzić powinno do przyjęcia, że również skarżąca nie była rzeczywistym zbywcą, a była nim Rafineria J., nabywcą "firma" "E"", skarżąca zaś podobnie jak M.B. jedynie pośrednikiem.

Takie rozumowanie skarżącej stanowi niedopuszczalne uproszczenie. Jeszcze raz należy podkreślić, że ani organy, ani również Sąd nie kwestionuje mającego miejsce w rzeczywistości przepływu towarów ropopochodnych, lecz osoby pomiędzy którymi doszło do transakcji. Organy nie kwestionowały również wszystkich transakcji w tym łańcuchu, a jedynie transakcje na etapie skarżąca – M.B.. Nie budziło również wątpliwości od kogo były nabywane produkty. Zbywcą była skarżąca, która wcześniej nabyła te produkty, co również nie było kwestionowane, od Rafinerii J., wątpliwości dotyczyły kolejnego nabywcy, na tym etapie dokumenty przestały odpowiadać rzeczywistości.

Wskazanie przez skarżącą, że rozumowanie organu powinno prowadzić do tego, że to Rafineria J. zbyła produkty "firmie" "E" stanowi niedopuszczalną nadinterpretację.

Nie może odnieść zamierzonego rezultatu próba uniknięcia odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie, że skarżąca zarówno przed nabyciem produktów ropopochodnych jak i po ich sprzedaży, zajmowała się głównie naprawą samochodów oraz okresowymi badaniami technicznymi pojazdów, która również pozostaje w sprzeczności z przyjętą przez skarżącą obroną stanowiska. Skarżąca z jednej strony zarzuca organowi przyjęcie fikcji transakcji w sytuacji gdy kontrahent faktycznie istniał, obrót produktami ropopochodnymi miał miejsce, z drugiej zaś próbuje wykazać, że nie zajmowała się obrotem produktami ropopochodnymi. Ten brak konsekwencji w działaniu skarżącej świadczy o braku argumentów przeciwnych i stanowi nieudolną próbę podważania prawidłowych ustaleń organu.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca musi zapłacić podatek zgodnie z wystawionymi przez siebie fakturami.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że na tej podstawie doszło niejako do podwójnego opodatkowania. Przepis na podstawie, którego określono wysokość należną urzędowi skarbowemu jest sankcją i stanowi konsekwencję nierzetelnego zachowania podatnika. Jego podstawą jest wyłącznie ustalenie, że faktura nie odpowiada rzeczywistemu obrotowi, podczas gdy wcześniej określone zobowiązanie jest wyłącznie wynikiem ustalenia rzeczywistego obrotu.

W ocenie Sądu zaskarżone decyzje są wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, dokonane zaś na jego podstawie wnioski, logiczne i odpowiadające zasadom doświadczenia życiowego. Reformatoryjne orzeczenie organu II instancji, w tym uznanie za rzeczywistych faktur dotyczących transakcji skarżącej z "B" N.A. i "C" M.M., G.K. s.c., a także weryfikacja ceny przyjętej w oszacowaniu, świadczą o dogłębnej analizie materiału. Na tle takiego działania organów stanowisko skarżącej, nie poparte dowodami potwierdzającymi rzeczywistość transakcji dokonanych na rzecz M.B., nie może podważyć zasadności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.