Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1325/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 par 6 pkt 2, art. 76a, art. 76b par 1 zd.2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1828/15 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1828/15, ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lipca 2015r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia A.W. zwrotu podatku VAT za styczeń 2015r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 kwietnia 2015r., nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przestawił następująco. W dniu 23 lutego 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2015r., nadana w dniu 20 lutego 2015r., w której strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 44.484 zł. W tym samym dniu, tj. 23 lutego 2015r. wpłynęło do organu pismo strony z dnia 20 lutego 2015r., w którym podatnik zwrócił się z prośbą o przeksięgowanie części nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. w kwocie 44.484 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy PIT-5L za miesiąc styczeń 2015r.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2015r., nr [...] organ I instancji orzekł o zaliczeniu zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 z dnia 23 lutego 2015r. za styczeń 2015r. w kwocie 44.484 zł na poczet zobowiązania z tytułu: podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1.3. Po rozpoznaniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia 28 lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 kwietnia 2015r.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że powstanie zaległości podatkowej, w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5L, a tym samym naliczenie odsetek w wysokości 29 zł, wynika z przyjęcia, że organ I instancji miał możliwość działania w przedmiocie wykazanego w deklaracji zwrotu i złożonego wraz z nią wniosku, dopiero od daty faktycznego ich wpływu do organu, tj. od dnia 23 lutego 2015r., nie zaś od daty nadania przedmiotowego wniosku, tj. od dnia 20 lutego 2015r. W ocenie organu odwoławczego normy prawne regulujące obliczanie terminu, w tym art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") służą jedynie do badania kwestii zachowania przez stronę terminu do wniesienia pisma procesowego (np. deklaracji), nie natomiast dla definiowania momentu złożenia deklaracji podatkowej. Organ II instancji podkreślił, że ww. normy prawne nie mają zastosowania do określenia terminu (daty) od której organ może działać, gdyż w tym przypadku relewantna będzie data faktycznego wpływu pisma (deklaracji) do urzędu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na postanowienie organu strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

- błędną interpretację przepisu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wniosek o zaliczenie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 z dnia 23 lutego 2015r. za styczeń 2015r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń 2015r. został złożony w dniu jego wpływu do Urzędu Skarbowego w G., tj. w dniu 23 lutego 2015r., a nie w dniu jego nadania przesyłką poleconą w placówce pocztowej, tj. w dniu 20 lutego 2015r.;

- niewłaściwe zastosowanie przepisów ar. 76, art. 76a i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie zaległości podatkowej i naliczenie odsetek za zwłokę w kwocie 29 zł, przytaczając na poparcie swojego stanowiska wyrok NSA z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1562/14.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Poznaniu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy zagadnienia, z jaką datą powinno nastąpić zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2015r.: z datą nadania deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o zaliczenie zwrotu w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, czy też z datą wpływu deklaracji VAT-7 i wniosku o zaliczenie zwrotu do organu podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organu, zgodnie z którym przez "dzień złożenia deklaracji" należy rozumieć dzień wpływu zeznania podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem bieg sprawy rozpoczyna się dniem wpływu deklaracji podatkowej do urzędu skarbowego, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty, bowiem organ podatkowy może podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji

o zakresie żądania strony. Powołując się na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1562/14, Sąd pierwszej instancji wskazał, że użycie zwrotu "nadanie pisma" w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, za czym przemawia umieszczenie tego przepisu w Dziale 1 Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonując interpretacji pojęcia "dzień złożenia deklaracji" bezzasadne jest także odwoływanie się do przepisów regulujących kwestie działania organu na wniosek złożony przez podatnika, bowiem zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, dlatego też organ podatkowy ogranicza się jedynie do stwierdzenia zaistniałego ex lege zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, stąd decyzja w tym przedmiocie ma charakter jedynie deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny. Wobec powyższego, Sąd ten przyjął, że skoro nadpłata z deklaracji w podatku od towarów i usług powstała w dniu 20 lutego 2015r., a w tym dniu nie było jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2015r., to organ nie miał podstaw prawnych do naliczenia odsetek od zaległości w wysokości 29 zł, zaś zarachowanie powinno być dokonane stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, iż datą z jaką winno nastąpić zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2015r. jest data nadania deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem

o zaliczenie zwrotu w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, a nie data wpływu deklaracji VAT-7 i wniosku o zaliczenie zwrotu na bieżące zobowiązanie do organu podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2, art. 76b § 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe niewłaściwie przyjęły datę z jaką winno nastąpić zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2015r., wskazując na datę wpływu deklaracji VAT-7 i wniosku o zaliczenie zwrotu na bieżące zobowiązanie do organu podatkowego, podczas gdy w ocenie Sądu pierwszej instancji właściwa jest data nadania deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o zaliczenie zwrotu w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, w sytuacji gdy art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie o zachowaniu terminu, przewidując fikcję prawną w tym zakresie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do przyjęcia daty nadania deklaracji wraz z wnioskiem jako daty z jaką winno nastąpić zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2015r., podczas gdy przepis ten przewiduje jedynie, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, w tym stanie rzeczy należy wskazać, że jest przepisem, który stanowi jedynie o zachowaniu terminu, z którym wiąże się dla danego pisma określony skutek, a organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu (stanowiąc fikcję prawną w tym zakresie);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego stanu faktycznego sprawy polegającego na konstatacji, że organy podatkowe winny określić datę z jaką następuje zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2015r. na datę nadania w placówce pocztowej do organu podatkowego stosownego wniosku i deklaracji, podczas gdy z akt sprawy i stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że właściwie określono tą datę na dzień wpływu do organu podatkowego deklaracji oraz wniosku;

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne wskazanie Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy przez organy podatkowe, bowiem wykonanie zaskarżonego wyroku, doprowadzi do przyjęcia i zastosowania przez organy podatkowe niewłaściwej daty zaliczenia zwrotu w przedmiotowej sprawie;

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- poprzez błędną wykładnię art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2, art. 76b § 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu przez skład orzekający, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2015r. jest możliwe w dacie nadania polskiej placówce pocztowej operatora publicznego deklaracji VAT-7 i wniosku o zaliczenie zwrotu na bieżące zobowiązanie do organu podatkowego, podczas gdy takie zaliczenie jest możliwe jedynie z datą faktycznego wpływu do organu podatkowego (otrzymania) takiej deklaracji wraz z wnioskiem o zaliczenie zwrotu na poczet.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ponadto wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

17 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 818/16 LEX nr 2487318). Uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji zostało sporządzone z zachowaniem dyspozycji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wszechstronną analizę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji a quo, pozwalającą na ustalenie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia wydanego przez ten Sąd. Samo błędne wskazanie Sądu pierwszej instancji, co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy przez organy podatkowe nie stanowi w żadnym stopniu naruszenia normy prawnej ustalanej w oparciu o art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a wynika po prostu z przyjęcia przez ten Sąd innej wykładni przepisów prawa materialnego. Sam fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował wykładni organu i nie podzielił jego stanowiska, nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia ocenianego przepisu.

5.3. Dokonując oceny naruszenia innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez Sąd pierwszej instancji, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy przyjąć, że ich niewłaściwe zastosowanie jest prostą konsekwencją błędnej wykładni norm prawa materialnego przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności faktyczne istotne dla rozpatrywanej sprawy, dotyczące daty nadania deklaracji i wniosku strony i ich wpływu do organu podatkowego są bowiem bezsporne. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma ustalenie daty, kiedy nastąpiło złożenie deklaracji VAT-7 i wniosku o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 na poczet zaliczki na podatek dochodowy. Czy miało to miejsce w dniu nadania deklaracji i wniosku w placówce pocztowej operatora publicznego - jak twierdzi skarżący, czy też w dacie faktycznego wpływu tych dokumentów do organu podatkowego - jak uważa organ. Kluczowe tym samym staje się dokonanie właściwej wykładni normy prawnej zawartej w treści art. 76b § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Z kolei art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do którego odwołuje się ww. norma prawna stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zaaprobować stanowiska nakazującego wykładnię pojęcia "złożenia deklaracji", o którym mowa w treści art. 76b § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu

z normami prawnymi regulującymi instytucję terminów, w szczególności zaś art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Idąc za wywodami przedstawionymi przez autora skargi kasacyjnej należy wskazać, że norma zawarta w tym przepisie odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone

w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu, w związku z tym pojęcie "złożenia" należy utożsamiać z pojęciem "nadania" jedynie w tym ścisłym zakresie, nie zaś dla definiowania pojęcia "złożenia deklaracji", o jakim mowa w art. 76b § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem przytoczonego wyżej stanowiska jest w zasadzie jednolita linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 1017/10 LEX nr 964739, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007r., sygn. akt

I SA/Gd 591/07 LEX nr 1018303, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 31/08 LEX nr 439945, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 635/08 LEX nr 499938), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1554/06 LEX nr 364795). W tym miejscu należy również przytoczyć tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009r., sygn. akt I FSK 1064/08 LEX nr 570345, którym Sąd ten, powołując się na stanowisko wyrażone przez J. Zubrzyckiego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Wrocław 2008, t. I, s. 1033), wyraźnie stwierdził, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku wynikającego z art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego, a nie z dniem nadania jej w placówce pocztowej – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie rozumienie pojęcia "złożenia deklaracji" przyjmowane przez NSA na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest tożsame z rozumieniem tego pojęcia na gruncie Ordynacji podatkowej. Na aprobatę zasługuje również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 lutego 2000r., sygn. akt III SA 213/99, ONSA 2001/2/72,

na gruncie nieobowiązującego już art. 161 § 5 Ordynacji podatkowej (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz art. 21 ust. 6 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993.11.50 – "stara ustawa o VAT"), przyjmujące że art. 161 § 5 Ordynacji podatkowej ma charakter ochronny w stosunku do strony lub innych uczestników postępowania, nie odnosi się zaś do sposobu i czasu załatwiania spraw przez organy podatkowe – normy prawne regulujące prowadzenie postępowania podatkowego znajdują się w rozdziale 4 działu IV Ordynacji podatkowej lub w przepisach szczególnych, takich jak ww. art. 21 ust. 6 "starej ustawy o VAT", tym samym bieg terminu zwrotu różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym rozpoczyna się od dnia, w którym urząd skarbowy otrzymał deklaracje. Inny sposób rozumienia ww. przepisów mógłby prowadzić do nadużyć i być celowo wykorzystywany do uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci odsetek

z powodu przedłużenia czasu załatwiania spraw z przyczyn niezależnych od organów podatkowych (tak: M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 73). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 1999r., sygn. akt III SA 2322/98 LEX nr 38142, stwierdzając że bieg terminu (...) rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji (rozliczenia) do urzędu, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie, czy też za pośrednictwem poczty.

Przytoczone wyroki NSA w Warszawie, pomimo że odnoszą się do nieobowiązujących już regulacji, zachowują również aktualność na gruncie obecnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na analogiczność przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań. Zaprezentowane wyżej poglądy znajdują również szerokie uznanie w doktrynie (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Warszawa 2006, s. 688;

C. Kosikowski, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, s. 66; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, tom I, UNIMEX, s. 1120; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

5.5. Należy podkreślić, iż chcąc w ogóle dokonać zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy musi dysponować fizycznym substratem deklaracji, o której mowa w art. 76b § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej, aby zapoznać się z treścią tego dokumentu, zawartych w nim informacji i danych, w celu stwierdzenia, czy w ogóle zachodzą przesłanki zasadności zwrotu podatku. Nie można bowiem przy interpretacji tego pojęcia pomijać tego, że dopóty dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania. Nie wie przecież czego domaga się podatnik, jaki jest zakres tego żądania i jakie są jego podstawy prawne i faktyczne (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia

7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 591/07 LEX nr 1018303). Organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 295/08, LEX nr 491516).

Nawet przyjmując słuszność poglądu zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to jednak w dalszym ciągu nie można wyprowadzić jednoznacznego wniosku, kiedy mamy do czynienia z dniem złożenia deklaracji. Równie dobrze można przyjąć, że zwrot różnicy podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje

z dniem nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Akcentowanie powstania skutku z mocy samego prawa w dalszym ciągu nie tłumaczy, w jakiej dacie następuje ten skutek.

5.6. Rozważania zaprezentowane powyżej przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę prowadzą do wniosku, że w dniu 23 lutego 2015r. u Pana A.W. istniała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5L za styczeń 2015r., stąd organy podatkowe słuszne zarachowały część nadpłaty z podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

5.7. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804) zasądzając na rzecz organu łączną kwotę 580 zł, jako sumę kwoty wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego (480 zł).