Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1038/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi M.D. organu prowadzącego P."E." w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji do zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. N. "E.", dalej "przedszkole", prowadzone przez M. D., dalej "prowadzący przedszkole", od dnia 1 września 2011 r. na podstawie zaświadczenia nr [...] wydanego przez Burmistrza Miasta W., otrzymywało w 2013 r. dotację na podstawie Uchwały Rady Miasta W. nr [...] z 22 września 2009 r w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli niepublicznych oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W dniach od 21 do 22 listopada 2013 r. w przedszkolu Gmina Miasto W., dalej "Gmina", przeprowadziła kontrolę w zakresie ilości dzieci zgłoszonych i faktycznie uczęszczających oraz celowości wydatkowania dotacji udzielonej z budżetu Gminy. Okres objęty kontrolą obejmował II półrocze roku szkolnego [...], tj. okres od [...] r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w przedszkolu ze środków pochodzących z dotacji z budżetu Gminy opłacono podatek dochodowy za miesiące I-VII 2013 r. w kwocie [...]zł oraz sfinansowano odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych w celach inwestycyjnych (kredyt na zakup i remont budynku oraz zakup samochodu) w kwocie [...]zł. Pokrycie tych wydatków środkami finansowymi pochodzącymi z dotacji było sprzeczne z kierunkiem wydatkowania środków przyznawanym niepublicznym przedszkolom. Po zakwestionowaniu przez kontrolującego wydatków dokonanych z dotacji niezgodnie z przeznaczeniem prowadzący przedszkole skorygował zakwestionowane wydatki i zastąpił je innymi wydatkami, o czym poinformował pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. (informacja uzupełniająco-korygująca) oraz pismem z dnia 13 kwietnia 2014 r. (informacja dotycząca celowości wydatkowania dotacji w 2013 r.).

Burmistrz Miasta W. nie uznał korekt dokonanych przez prowadzącego przedszkole i w dniu 14 maja 2014 r. wydał decyzję, określającą wysokość zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz określił termin naliczenia odsetek należnych od kwoty dotacji.

Prowadzący przedszkole złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję z dnia 25 sierpnia 2014 r., w której uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ I instancji przeprowadził kontrolę za 2013 r. w zakresie ilości dzieci zgłoszonych i faktycznie uczęszczających oraz celowości wydatkowania dotacji udzielonej z budżetu Gminy. Kontrolą objęto prawidłowość wykazywania liczby dzieci w celu wypłaty miesięcznych części dotacji oraz prawidłowość wydatkowania dotacji przez prowadzącego przedszkole, uwzględniając korektę z dnia 30 grudnia 2013 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że część dotacji w wysokości [...] zł wykorzystano niezgodnie z przeznaczeniem (tj. wydatki na zakup wyżywienia, art. spożywczych, paliwa do samochodu oraz usług rachunkowych), natomiast część dotacji w kwocie [...]zł nie została wykorzystana do końca 2013 r.

Organ I instancji wydał w dniu 25 maja 2015 r. wydał decyzję, w której określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanej do końca roku budżetowego.

Prowadzący przedszkole złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję z dnia 22 lipca 2015 r., w której uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ I instancji wydał, po uzupełniającym postępowaniu, w dniu 7 września 2015r. decyzję, w której określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanej do końca roku budżetowego.

Prowadzący przedszkole złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 12 lutego 2016 r., w której uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ I instancji w toku uzupełniającego postępowania przesłuchał świadków na okoliczność podwójnego finansowania wydatków poniesionych na wyżywienie dzieci.

Organ I instancji wydał w dniu 12 sierpnia 2016 r. wydał decyzję, w której określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanej do końca roku budżetowego.

Prowadzący przedszkole złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 25 listopada 2016 r., w której uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania organ I instancji wydał w dniu 12 lipca 2017 r. decyzję, w której określił prowadzącemu przedszkole kwotę dotacji w wysokości [...] zł, wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy wraz z odsetkami, określonymi jak dla zaległości podatkowych liczonymi w następujący sposób:

- od kwoty [...] zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem - wyżywienie) za styczeń 2013 r. — od daty przekazania środków, tj. od dnia 23 stycznia 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...] zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. - [...] zł (wyżywienie) plus [...] zł (usługi biura rachunkowego) plus [...] zł (wydatki związane z użytkowaniem samochodu)) za luty 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 lutego 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...] zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. — wyżywienie) za marzec 2013 r. — od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 marca 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. - [...] zł (wyżywienie) plus [...] zł (usługi biura rachunkowego) plus [...] zł (wydatki związane z użytkowaniem samochodu)) za kwiecień 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 kwietnia 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...] zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. - [...] zł (wyżywienie) plus [...] zł (usługi biura rachunkowego) plus [...] zł (wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za maj 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 24 maja 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...] zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. — [...] zł (wyżywienie) plus [...] zł (wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za czerwiec 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 czerwca 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...] zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. - [...] zł (wyżywienie) plus [...] zł (usługi biura rachunkowego) plus [...] zł (wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za lipiec 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 23 lipca 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. - wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za sierpień 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 26 sierpnia 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...] zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. - [...] zł (wyżywienie) plus [...] zł (usługa biura rachunkowego) plus [...] zł (wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za wrzesień 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 września 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...] zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. - [...] zł (usługi biura rachunkowego) plus [...] zł (wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za październik 2013 r. — od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 października 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...] zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem — wyżywienie) za listopad 2013 r. — od daty przekazania środków, tj. od dnia 27 listopada 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...] zł (kwota dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, tj. — [...] zł (wyżywienie) plus [...] zł (usługa biura rachunkowego) plus [...] zł (wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za grudzień 2013 r. — od daty przekazania środków, tj. od dnia 27 grudnia 2013 r. do dnia zapłaty.

Organ I instancji podał, że zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz.2572 ze zm.) dalej "u.s.o.", dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z uwagi na to, że przepisy u.s.o. nie precyzowały pojęcia wydatków bieżących ich wyjaśnienie znajdziemy w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z art. 236 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz.2077), dalej "u.f.p.", wydatki bieżące to wydatki niebędące wydatkami majątkowymi czyli niezwiązane z inwestycjami i zakupami inwestycyjnymi, zakupem i objęciem akcji i udziałów oraz wniesieniem wkładów do spółek prawa handlowego.

Organ I instancji wskazał, że nie wszystkie wydatki bieżące przedszkola podlegają dofinansowaniu, zaś wydatki bieżące podmiotu prowadzącego przedszkole (opisane w art. 5 ust. 7 u.s.o.) nie są równoznaczne z bieżącymi wydatkami dotowanego przedszkola.

Organ I instancji zakwestionował wydatki związane z obsługą biura rachunkowego w wysokości [...] zł (opisane w tabeli). Organ I instancji podał, że celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole, lecz dofinansowanie zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a w tym konkretnym przypadku wydatki poniesione na obsługę finansową administracyjną i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. W art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. określono, że jednym z zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę jest zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2017 r. poz. 2342), i organizacyjnej szkoły lub placówki. Ostatecznym beneficjentem dotacji jest uczeń, a nie organ prowadzący przedszkole, wobec ucznia szkoła (przedszkole) realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki, a nie wobec organu prowadzącego przedszkole.

Organ I instancji zakwestionował wydatki związane z użytkowaniem samochodu w wysokości [...] zł (opisane w tabeli). Organ I instancji podał, że wydatki związane z użytkowaniem samochodu osobowego M. B. związane z zakupem paliwa do samochodu, zakupem płynu do spryskiwaczy służyły potrzebom własnym organu prowadzącego przedszkole nie mogły być uznane za wydatki związane z celami wskazanymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie były one wydatkami przedszkola, lecz osoby prowadzącej przedszkole i nie mogły być finansowane ze środków dotacji udzielanej z budżetu Gminy. Ponadto wskazał, że wymienione faktury nie zostały wystawione na przedszkole tylko na P. H.-U. M. D. i zapłacone zostały z rachunku bankowego tego Przedsiębiorstwa, a nie z rachunku bankowego przedszkola. Prowadzący przedszkole zeznał, że wykorzystywał samochód w związku z np. zakupem materiałów edukacyjnych, zakupem przekąsek, dojazdem do Urzędu Miasta na przesłuchanie, dojazdem do pracy i powrotem z pracy. W ocenie organu, czynności tych nie można było w żaden sposób powiązać z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a więc nie miały one związku z realizacją zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ I instancji podał, że użytkowany samochód nie był wprowadzony do środków trwałych i zaliczał się do bazy dydaktycznej oraz nie służył do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Pojazd służył bezpośrednio prowadzącemu przedszkole w celu komfortu przemieszczania się np. z miejsca zamieszkania do przedszkola. Również wydatki związane z eksploatacją pojazdu nie można automatycznie wiązać z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, lecz strona powinna w toku postępowania wykazać, że związek taki w danej sprawie występuje.

Organ I instancji wskazał, że prowadzący przedszkole ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia, iż pojazd był używany na potrzeby przedszkola. Wątpliwości organu wzbudziła wysokość zakupionego paliwa, w ilości średnio miesięcznie ok. 90 litrów, która nie była adekwatna do zaangażowania auta w działalność przedszkola, bowiem dojazd z miejsca zamieszkania do pracy, w miejscowości w której się mieszka i pracuje oraz sporadyczny zakup art. edukacyjnych, czy dojazd do Urzędu Miasta na przesłuchanie, nie powodował konieczność zakupu takiej ilości paliwa.

Organ I instancji podał, że dotacja przyznawana szkołom i placówkom niepublicznym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego ma mieszany podmiotowo- celowy charakter. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań i w tym zakresie ma charakter celowy. Przesądza o tym fakt zamieszczenia przez ustawodawcę zasad jej wydatkowania, polegających na określeniu katalogu zadań, które mogą być finansowane ze środków pochodzących z dotacji. Ustawodawca rozgraniczył zadania organu prowadzącego szkołę (przedszkole) oraz zadania przedszkola. Dotacje te mogą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatki dotyczące działalności organu prowadzącego przedszkole nie są wydatkami przedszkola i dlatego nie mogą być finasowanie z dotacji.

Organ I instancji zakwestionował część wydatków związanych z wyżywieniem dzieci w przedszkolu i uznał je jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł (opisanych w tabeli). Zgodnie ze Statutem Przedszkola odpłatność za wyżywienie dzieci w przedszkolu ponoszą rodzice.

Z materiału dowodowego wynikało, że w 2013 r. opłata za przedszkole składała się z dwóch części tj. opłaty stałej w wysokości [...] zł/m-c oraz opłaty dziennej - w kwocie [...]zł (za okres od 01-08-2013) i [...] zł (za okres 09-12-2013) naliczanej za każdy dzień roboczy w danym miesiącu, odliczanej w przypadku nieobecności dziecka w przedszkolu. Opłaty za przedszkole zarówno stałe jak i opłaty dzienne pokrywane były w całości przez rodziców. Po odjęciu od tych kwot opłaty stałej powstała kwota, która po podzieleniu przez ilość dni w miesiącu dała kwotę [...]zł, czyli wysokość opłaty za całodzienne wyżywienie w listopadzie 2013 r. Ponadto z zawiadomienia z dnia 27 marca 2013 r. o wysokości opłat za wyżywienie także wynikało, że to rodzice ponosili opłaty za całodzienne wyżywienie w przedszkolu oraz opłatę stałą [...] zł/m-c. Firmie cateringowej dostarczającej posiłki do przedszkola prowadzący przedszkole w okresie od 01-03/2013 płacił stawkę [...] zł brutto za jeden posiłek (zgodnie z umową z dnia 1 lipca 2012 r. o dostawę posiłków za posiłek rozumie się śniadanie i obiad), a podwieczorek przedszkole zakupywało we własnym zakresie. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (MOPS) w W. ww. okresie pokrywał koszt całodziennego wyżywienia w przedszkolu w wysokości [...] zł za posiłek. Wysokość kosztu całodziennego wyżywienia ww. okresie w przedszkolu, potwierdzają także decyzje MOPS. Taką samą stawkę (czyli [...] zł) płacili rodzice za wyżywienie w ww. okresie co jednoznacznie wskazuje, iż stawka żywieniowa wynosiła wówczas [...] zł. W okresie od 04/2013-12/2013 prowadzący przedszkole płacił firmie dostarczającej posiłki stawkę [...] zł brutto za jeden posiłek (za posiłek rozumie się: śniadanie, obiad i podwieczorek). MOPS w W. pokrywał koszt całodziennego wyżywienia ww. okresie również w wysokości [...] zł. Rodzice dzieci, zgodnie z umowami płacili, stawkę dzienną za wyżywienie w okresie 04/2013-08/2013 w wysokości [...] zł, natomiast w okresie od 09/2013-12/2013 r. stawkę dzienną za wyżywienie w wysokości [...] zł. Szczegółowy wykaz stawki za wyżywienie z podziałem na poszczególne podmioty przedstawiono w tabeli.

Organ ustalił, że w 2013 r. koszt całodziennego wyżywienie jednego dziecka w przedszkolu w okresie od stycznia do marca 2013 r. wynosił [...] zł, natomiast w okresie od kwietnia do grudnia 2013 r. wynosił [...] zł. Taką samą stawkę za wyżywienie dzieci w przedszkolu pokrywał MOPS w W.. Prowadzący przedszkole twierdził, że opłata rodziców w żaden sposób nie była kwalifikowana i rozdzielana na pokrycie konkretnych kosztów działalności. Jednakże z umów o sprawowanie opieki w przedszkolu wynikał stan odmienny. Z informacji uzyskanych w trakcie trwającego postępowania ustalono, że rodzice dzieci uczęszczających do przedszkola otrzymywali comiesięczną informację o wysokości czesnego za dany miesiąc. W skład czesnego wchodziła opłatę stałą oraz opłatę za wyżywienie.

Organ I instancji stwierdził, że z zebranego materiału wynikał fakt podwójnego finansowania wyżywienia dzieci, raz z dotacji, a raz z opłat ponoszonych przez rodziców czy MOPS. Wobec czego, zdaniem organu, kwota dotacji stanowiła zysk prowadzącego przedszkole, gdyż wyżywienie już sfinansowali rodzice lub MOPS.

W związku z tym, że w okresie od stycznia do marca 2013 r. rodzice płacili stawkę dzienną za wyżywienie [...] zł, a prowadzący przedszkole płacił firmie dostarczającej posiłki (śniadanie i obiad) stawkę [...] zł oraz dodatkowo przedszkole zakupywało produkty na podwieczorek, organ I instancji zakwestionował wszystkie wydatki za wyżywienie ww. okresie. W okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r. rodzice płacili stawkę za wyżywienie [...] zł, a prowadzący przedszkole płacił firmie dostarczającej wyżywienie stawkę w wysokości [...] zł za posiłek, organ zakwestionował tylko faktury za posiłki (wystawiane przez firmę dostarczającą posiłki) w wysokości proporcjonalnej do poniesionych kosztów przez rodziców ([...] %, tj. stosunek kwoty [...]zł do kwoty [...]zł) oraz wpłaty MOPS, pokrywające wyżywienie w przedszkolu. Natomiast w okresie od września do grudnia 2013 r. w którym stawka za wyżywienie płacona przez rodziców była równa stawce za wyżywienie, którą prowadzący przedszkole płacił firmie dostarczającej posiłki (czyli [...] zł), organ w całości zakwestionował wydatki za posiłki dostarczane przez firmę cateringową. Wyliczenie wydatków na wyżywienie pokrytych przez rodziców przedstawiała tabela. Pokrywanie kosztów wyżywienia dzieci przez rodziców w ramach czesnego lub MOPS za pobyt dziecka w przedszkolu oznaczało, że wydatek ten nie mógł być ponownie sfinansowany z dotacji.

Prowadzący przedszkole złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Organ odwoławczy wydał w dniu 16 października 2017 r. decyzję nr [...], w której uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej kwotę dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy i w tym zakresie określił, że kwota ta wynosiła [...] zł wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi w następujący sposób:

- od kwoty [...]zł (kwota na wyżywienie za styczeń 2013 r.) - od daty przekazania środków, tj. od dnia 23 stycznia 2013 r. do dnia zapłaty,

- od kwoty [...]zł za luty 2013 r. (kwota na wyżywienie - [...] zł oraz [...] zł za wydatki związane z użytkowaniem samochodu) - od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 lutego 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (kwota na wyżywienie za marzec 2013 r.) - od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 marca 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (kwota [...] zł na wyżywienie oraz [...] zł wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za kwiecień 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 kwietnia 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (kwota [...] zł za wyżywienie oraz [...] zł wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za maj 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 24 maja 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (kwota [...] zł na wyżywienie oraz [...] zł wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za czerwiec 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 czerwca 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (kwota [...] zł na wyżywienie oraz [...] zł wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za lipiec 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 23 lipca 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za sierpień 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 26 sierpnia 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (kwota [...] zł na wyżywienie oraz [...] zł wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za wrzesień 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 września 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za październik 2013r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 25 października 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (wyżywienie) za listopad 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 27 listopada 2013 r. do dnia zapłaty;

- od kwoty [...]zł (kwota [...] zł na wyżywienie oraz [...] zł wydatki związane z użytkowaniem samochodu) za grudzień 2013 r. - od daty przekazania środków, tj. od dnia 27 grudnia 2013 r. do dnia zapłaty.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny. Organ odwoławczy wskazał, że art. 90 ust. 3d u.s.o. wówczas nie definiował pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki, ani ich nie określał. Wobec tego, posiłkując się wykładnią systemową koniecznym było sięgnięcie do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie niniejsze dotyczyło określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r., jednak z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. uległ zmianie, przez art. 1 pkt 20 lit.e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 827), zmieniającej ustawę o systemie oświaty, i stanowił, że:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup

i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.".

Natomiast z dniem 31 marca 2015 r. został zmieniony przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. przez art. 1 pkt 61 lit.b ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz.357) zmieniającej ustawę o systemie oświaty.

A zatem, od dnia 31 marca 2015 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. brzmi:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania".

Organ odwoławczy podał, że w tym też brzmieniu, tj. obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. miał on zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ odwoławczy podał, że art. 90 ust. 3d u.s.o. powołuje w pkt 1 lit.b przepis art. 5 ust. 7 u.s.o., który również uległ zmianie.

W myśl art. 5 ust. 7 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r.), "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych."

Od dnia zaś 31 marca 2015 r. ww. przepis art. 5 ust. 7 otrzymał nowe brzmienie: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki,

la) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych."

Z analizy treści przytoczonych wyżej przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. wynikało, że zmiana jego treści dotyczyła celów, na jakie dotacja w rozumieniu tego przepisu może być przeznaczona, ponadto zmiany tego przepisu miały jedynie charakter definiujący, doprecyzowujący zawarte w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) określenie "wydatki bieżące", obejmujące każdy wydatek poniesiony na cele działalności przedszkola, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynikało z uzasadnień projektów ustaw zmieniających powyższe przepisy, tj. ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357), która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r., wprowadzone zmiany miały jedynie charakter definiujący oraz doprecyzowujący. W projekcie uzasadnienia zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. wskazano, że zmiana art. 90 ust.3d u.s.o. polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Środki z dotacji mogą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności powyższych: szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego oraz na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotacja nie może być wykorzystana na pokrycie wydatków związanych z inwestycjami i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. W projekcie zaś uzasadniania zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. wskazano, że: "proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty." Odnośnie zaś zmiany art. 5 ust. 7, wskazano, że zmiana ta dotyczy "doprecyzowania zadań organu prowadzącego szkołę w zakresie zapewnienia szkole, w ramach dotychczas świadczonej obsługi administracyjnej, również obsługi prawnej (zmiana art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty)". Istotne przy tym jest, że ustawodawca w obu ww. nowelach z dnia 13 czerwca 2013r. i 20 lutego 2015 r. nie przewidział dla zmienionego art. 90 ust. 3d przepisów przejściowych, w drodze których reguluje się tylko zdarzenia prawne, gdy ustawodawca nie chce zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce je zmienić, albo też gdy chce uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Takich zmian w ww. ustawach nowelizujących ustawodawca nie wprowadził, zaś zmiana wskazanych wyżej przepisów miała charakter doprecyzowujący i definiujący, a przy tym miała charakter wyjątkowy, gdyż dotyczyła wydatkowania środków publicznych, co podlega ścisłej kontroli. A zatem, wobec braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) zaistniała podstawa do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie znowelizowanej ustawy.

Organ odwoławczy uznał, że zgodnie art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu od 31 marca 2015 r. zakwestionowane wydatki na obsługę biura rachunkowego w wysokości [...] zł mieściły się w zakresie przedmiotowym "każdego wydatku poniesionego na cele działalności przedszkola", w tym odpowiednio na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. W ocenie organu odwoławczego, świadczone usługi przez B. E.-F.-H.-P. "U." na rzecz P.H.U. M. D. zaspokajały potrzeby przedszkola.

Odnośnie wydatków na użytkowanie samochód w wysokości [...] zł, organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, że nie można ich uznać za wydatki związane z celami wskazanymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatki na zakup oleju napędowego i spryskiwaczy nie były wydatkami przedszkola, lecz prowadzącego przedszkole i nie mogły być finansowane ze środków dotacji udzielanej z budżetu Gminy.

Odnośnie wydatków na wyżywienie dzieci w wysokości [...] zł, organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, że wydatki te nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji udzielanej z budżetu Gminy, bowiem zostały wcześniej sfinansowane przez rodziców dzieci i MOPS. Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady koszty wyżywienia mogą być finansowane z dotacji, jednak nie w sytuacji, gdy są pokryte z innych środków.

Podsumowując organ odwoławczy podał, że tylko wydatki na obsługę biura zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, natomiast wydatki na użytkowanie samochodu oraz wyżywienie już nie i dlatego dotacja w tej części podlega zwrotowi.

Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikała kwota - [...] zł - dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Prowadzący przedszkole złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi:

1. art. 90 ust. 3d u.s.o,. przez niezgodne z treścią niniejszego przepisu zakwalifikowanie wydatkowania środków z dotacji wydanych na wykonywanie obowiązków organu prowadzącego określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o.;

2. art. 5 ust. 7 u.s.o., przez przyjęcie, że wykonywanie obowiązkowych zadań organu prowadzącego nie jest wydatkiem związanym z bieżącą działalnością przedszkola;

3. art. 252 u.f.p., przez nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że wydatki poniesione na działalność przedszkola podlegają zwrotowi jako poniesione niezgodnie z przeznaczeniem, w związku z art. 236 ust. 2 u.f.p., określającej definicję wydatków bieżących;

4. art. 6 Kpa, przez niewłaściwe zastosowanie obowiązujących przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej;

2. art. 7 w zw. z art. 77 oraz art. 80 § 1 Kpa, przez nie zbadanie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie a mianowicie: poprzestanie jedynie na przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji, brak samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym brak uwzględnienia także tych, które nie zostały rozważone przez organ pierwszej instancji.

Ponadto skarżący wniósł o:

1. zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, do przedłożenia tutejszemu Sądowi akt sprawy: [...],

2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w powyższych aktach sprawy na okoliczności przytoczone w uzasadnieniu niniejszej skargi.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy kwoty wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Wskazać należy, że przepisy u.s.o. były kilkakrotnie nowelizowane na przestrzeni lat, zaś od 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2203).

Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. uległ zmianie, przez art. 1 pkt 20 lit.e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 827), zmieniającej ustawę o systemie oświaty, i stanowił, że:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup

i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.".

Natomiast z dniem 31 marca 2015 r. został zmieniony przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. przez art. 1 pkt 61 lit.b ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz.357) zmieniającej ustawę o systemie oświaty.

A zatem, od dnia 31 marca 2015 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. brzmiał:

"Dotacje, o których mowa w ust. la-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania".

Organ odwoławczy podał, że w tym też brzmieniu, tj. obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. miał on zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ odwoławczy podał, że art. 90 ust. 3d u.s.o. powołuje w pkt 1 lit.b przepis art. 5 ust-. 7 u.s.o., który również uległ zmianie.

W myśl art. 5 ust. 7 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r.), "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych."

Od dnia zaś 31 marca 2015 r. ww. przepis art. 5 ust. 7 otrzymał nowe brzmienie: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki,

la) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych."

Z analizy treści przytoczonych wyżej przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2015 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. wynikało, że zmiana jego treści dotyczyła celów, na jakie dotacja w rozumieniu tego przepisu może być przeznaczona, ponadto zmiany tego przepisu miały jedynie charakter definiujący, doprecyzowujący zawarte w tym przepisie (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) określenie "wydatki bieżące", obejmujące każdy wydatek poniesiony na cele działalności przedszkola, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Sąd podzielił pogląd organu, że z uzasadnień projektów ustaw zmieniających powyższe przepisy, tj. ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357), która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r., wprowadzone zmiany miały jedynie charakter definiujący oraz doprecyzowujący. W projekcie uzasadnienia zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. wskazano, że zmiana art. 90 ust.3d u.s.o. polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Środki z dotacji mogą być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności powyższych: szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego oraz na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotacja nie może być wykorzystana na pokrycie wydatków związanych z inwestycjami i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. W projekcie zaś uzasadniania zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. wskazano, że: "proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty." Odnośnie zaś zmiany art. 5 ust. 7, wskazano, że zmiana ta dotyczy "doprecyzowania zadań organu prowadzącego szkołę w zakresie zapewnienia szkole, w ramach dotychczas świadczonej obsługi administracyjnej, również obsługi prawnej (zmiana art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty)". Istotne przy tym jest, że ustawodawca w obu ww. nowelach z dnia 13 czerwca 2013r. i 20 lutego 2015 r. nie przewidział dla zmienionego art. 90 ust. 3d przepisów przejściowych, w drodze których reguluje się tylko zdarzenia prawne, gdy ustawodawca nie chce zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce je zmienić, albo też gdy chce uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Takich zmian w ww. ustawach nowelizujących ustawodawca nie wprowadził, zaś zmiana wskazanych wyżej przepisów miała charakter doprecyzowujący i definiujący, a przy tym miała charakter wyjątkowy, gdyż dotyczyła wydatkowania środków publicznych, co podlega ścisłej kontroli. A zatem, wobec braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) zaistniała podstawa do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie znowelizowanej ustawy.

Wskazać należy, że na etapie skargi nie były już sporne wydatki poniesione przez skarżącego na obsługę biura rachunkowego, gdyż organ odwoławczy uznał, że zgodnie art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu od 31 marca 2015 r. zakwestionowane wydatki w wysokości [...] zł mieściły się w zakresie przedmiotowym "każdego wydatku poniesionego na cele działalności przedszkola", w tym odpowiednio na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.

Sporne pozostały kwoty wydatków związane z wyżywieniem dzieci i eksploatacją samochodu.

Podkreślić należy, że art. 90 ust. 3d u.s.o. nie definiował pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec tego, posiłkując się wykładnią systemową koniecznym było sięgnięcie do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (art. 252 ust. 1 u.f.p.).

Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (art. 252 ust. 3 u.f.p.).

Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 252 ust. 4 u.f.p.).

Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art.252 ust.5 u.f.p.).

Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia:

1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;

2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 6 u.f.p.).

W niniejszej sprawie postępowanie toczyło się o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Wykorzystanie dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji.

Kwotę dotacji stanowią publiczne środki pieniężne, które podlegają szczególnym regulacjom.

Dotacja nie służy pokrywaniu wszystkich wydatków ponoszonych przez prowadzącego przedszkole.

Z dotacji mogą być pokryte jedynie wydatki określonego rodzaju.

Wydatki na wyżywienie jako wydatki związane z opieką z zasady mogą być pokrywane z pobranej dotacji. W niniejszej sprawie organy ujawniły, że wydatki na wyżywienie zostały pokryte z przyznanej dotacji oraz z wpłat rodziców i MOPS, co oznaczało ich podwójne finansowanie.

Podkreślić należy, że kwota dotacji nie stanowi "zarobku" prowadzącego przedszkole, lecz ma na celu częściowe wyrównanie poniesionych przez niego kosztów związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką. Dotacje na ucznia w niepublicznym przedszkolu przyznawane były w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia.

Wskazać należy, że w statucie przedszkola (k.150--139) w § 14 zaznaczono, że odpłatność za usługi świadczone przez przedszkole obejmuje w szczególności koszty związane z rozwojem placówki (jednorazowa opłata wpisowa), edukacją i wychowaniem dziecka w przedszkolu (stała opłata miesięczna) oraz wyżywienie dziecka (stawka dzienna mnożona przez ilość dni roboczych w miesiącu. W § 15 statutu podano, że koszty działalności placówki pokrywane są z opłat rodziców (opiekunów prawnych), z dotacji z budżetu gminy, darowizn oraz dodatkowych środków z pomocniczej działalności gospodarczej. Ponadto z przykładowej umowy (k.152-151) z rodzicami zawartej w dniu 5 września 2013 r. (§5 pkt 2) wynikało, że na kwotę czesnego składała się opłata stała w wysokości [...] zł miesięcznie oraz opłata dzienna w kwocie [...]zł za każdy dzień roboczy w danym miesiącu. Stawka dzienna mogła być zwracana z uwagi na nieobecność dziecka po uprzednim powiadomieniu. Nieobecność dziecka nie zwalniała z obowiązku uiszczenia opłaty stałej oraz opłat za zajęcia dodatkowe. W § 3 pkt 4 umowy prowadzący przedszkole zobowiązywał się zapewnić dzieciom wyżywienie w formie trzech posiłków dziennie: śniadania, obiadu, podwieczorku, dostarczanych przez firmę cateringową. Także z przykładowej decyzji MOPS z dnia 25 września 2013 r. (k.153) o przyznaniu dziecku pomocy w formie całodziennego wyżywienia wynikało, że koszt całodziennego wyżywienia dziecka w przedmiotowym przedszkolu wynosił [...] zł. Ponadto z zeznań świadków (rodziców) wynikało, że opłata za przedszkole składała się z dwóch części za pobyt i wyżywienie. Kwota za wyżywienie wynosiła początkowo [...] zł, a później [...] zł. Podwyżka tej kwoty wynikała ze zmiany firmy cateringowej z uwagi na skargi rodziców na zbyt słabe wyżywienie (k. 282; k.162; k.163-168; k. 253; k.314; k. 315; k. 317; k.318). Właściciel firmy cateringowej zeznał, że stawka za całodzienne wyżywienie w skład którego wchodziło śniadanie, obiad i podwieczorek, ustalona była na [...] zł (k.171). Powyższe wynikało też z umowy o dostawę posiłków zawartą pomiędzy prowadzącym przedszkole a firmą cateringową z dnia 2 kwietnia 2013 r. (k.175-174). Z umowy z poprzednią firmą cateringową z dnia 1 lipca 2017 r. o dostawę posiłków wynikało, że stawka za całodzienne wyżywienie dziecka wynosiła [...] zł (k. 320). Z rachunków wystawianych przez prowadzącego przedszkole na potrzeby MOPS wynikało, że całodniowe wyżywienie dziecka wynosiło [...] zł, a następnie [...] zł (k. 267-257).

Sąd podzielił pogląd organów, że stawka dzienna określona w umowie z rodzicem odpowiadała stawce całodziennego wyżywienia dziecka. Wynikało to z analizy zebranego materiału w sprawie. Dowody z zeznań świadków oraz ww. dokumenty wzajemnie się uzupełniają. Tym samym odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącego(k.178-177), który zaprzeczył aby stawka dzienna była stawką za wyżywienie dziennie. Podkreślić należy, że prowadzący przedszkole potwierdził, że stawka dzienna była regulowana w zależności od liczby dni pobytu dziecka w miesiącu w przedszkolu. To zaś zgadzało się z zeznaniami świadków, że jeżeli nie było dziecka w przedszkolu rodzice nie ponosili kosztów za wyżywienie (k. 282; k. 316) oraz z zapisami umów z firmami cateringowymi, że prowadzący przedszkole zobowiązany jest informować w odpowiednim czasie o ilości zamówionych posiłków.

W ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Z zebranego materiału wynikało, że koszt wyżywienia dzieci w całości pokryli rodzice oraz MOPS, dlatego też wydatki na wyżywienie nie mogły być jeszcze raz pokryte z przyznanej dotacji. Organy przedstawiły dokładne wyliczenie wydatków na wyżywienie dzieci w rozbiciu na poszczególne miesiące i porównały koszt posiłków, wynikający z umów z firmami cateringowymi a opłatami za posiłki, ponoszonymi przez rodziców i MOPS. Z akt wynikało, że rodzice ponosili większy koszt za posiłek dziecka niż koszt za posiłek jaki płaci prowadzący przedszkole firmie cateringowej. I tak gdy firma cateringowa otrzymywała [...] zł za posiłek - rodzice i MOPS płacili [...] zł, gdy firma cateringowa otrzymywała za posiłek [...] zł - rodzice i MOPS płacili [...] zł.

Brak było więc podstaw do rozliczenia dotacji za faktury związane z wyżywieniem dzieci w sytuacji gdy rodzice i MOPS w całości pokrywali te wydatki. W sytuacji gdyby, koszt za posiłek należny firmie cateringowej był wyższy od kwoty opłaconej przez rodziców i MOPS wówczas prowadzący przedszkole mogły rozliczyć otrzymana dotację odpowiednio do występującej różnicy. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w sprawie.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w pierwszej kolejności z pobranej dotacji powinny być rozliczone wydatki na wyżywienie, gdyż to mogłoby nastąpić, jedynie w sytuacji gdyby rodzice i MOPS w ogóle nie partycypowali w kosztach wyżywienia. Ze stanowiskiem skarżącego można by było się zgodzić w sytuacji, gdyby zwrócił rodzicom i MOPS pobrane od nich kwoty za wyżywienie lub uzyskał ich zgodę na zaliczenie pobranych kwot na inny cel. Jednak z akt nie wynikało, aby taka sytuacja nastąpiła.

Zdaniem Sądu, wobec zebranych dowodów w sprawie prawidłowe było stanowisko organów, że kwota dotacji związana z wyżywieniem dzieci została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi.

Sąd podzielił także pogląd organów dotyczący wydatków na eksploatację samochodu. Wydatków tych nie można uznać za wydatki związane z celami wskazanymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatki na zakup oleju napędowego i spryskiwaczy nie były wydatkami przedszkola, lecz prowadzącego przedszkole i nie mogły być finansowane ze środków dotacji udzielanej z budżetu Gminy. Ww. faktury nie zostały wystawione na przedszkole tylko na P. H.-U. M. D. i zapłacone zostały z rachunku bankowego tego Przedsiębiorstwa, a nie z rachunku bankowego przedszkola. Prowadzący przedszkole zeznał, że wykorzystywał samochód w związku z np. zakupem materiałów edukacyjnych, zakupem przekąsek, dojazdem do Urzędu Miasta na przesłuchanie, dojazdem do pracy i powrotem z pracy. W ocenie Sądu, czynności tych nie można było w żaden sposób powiązać z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a więc nie miały one związku z realizacją zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto użytkowany samochód nie był wprowadzony do środków trwałych i zaliczał się do bazy dydaktycznej oraz nie służył do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Pojazd służył bezpośrednio prowadzącemu przedszkole w celu komfortu przemieszczania się np. z miejsca zamieszkania do przedszkola. Również wydatki związane z eksploatacją pojazdu nie można automatycznie wiązać z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, lecz strona powinna w toku postępowania wykazać, że związek taki w danej sprawie występuje, zaś prowadzący przedszkole ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia, iż pojazd był używany na potrzeby przedszkola. Sąd podzielił wątpliwości organów co do wysokości zakupionego paliwa, w ilości średnio miesięcznie ok. 90 litrów, która nie była adekwatna do zaangażowania auta w działalność przedszkola, bowiem dojazd z miejsca zamieszkania do pracy, w miejscowości w której się mieszka i pracuje oraz sporadyczny zakup art. edukacyjnych, czy dojazd do Urzędu Miasta na przesłuchanie, nie powodował konieczność zakupu takiej ilości paliwa.

Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego strona wywiodła inne wnioski niż organy nie świadczyło o naruszeniu przez organów przepisów postępowania.

Odnośnie wniosków zgłoszonych przez skarżącego w skardze należy wyjaśnić, że organ zobowiązany jest na mocy art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", przekazać Sądowi skargę wraz z kompletną dokumentacją i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, co w niniejszej sprawie organ odwoławczy uczynił, nie było więc podstaw do wzywania go o przekazanie akt sprawy. Ponadto zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, nie było więc potrzeby przeprowadzenia dowodu z akt sprawy na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem ten przepis dotyczy wyłącznie dowodów uzupełniających, a takie nie zostały zgłoszone przez strony.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.