Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 810/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "B." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż po przeprowadzeniu w "B." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 724.679,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw na stacjach paliw w Z. i K., jak również olejów, smarów, akcesoriów samochodowych oraz artykułów spożywczych i przemysłowych. W zakresie obrotu paliwami Spółka posiadała koncesję udzieloną przez Prezesa Regulacji i Energetyki - decyzja z dnia [...] lipca 2003 r. Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2005 rok wykazała przychody w wysokości 6.261.337.03 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 6.390.465,58 zł, stratę w wysokości 129.128,55 zł.

2. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 3.943.231,77 zł, na którą składały się następujące pozycje:

1) kwota 1.104.576,06 zł dotycząca zarachowanych w ciężar kosztów wydatków na zakup oleju napędowego oraz benzyny, wynikających z faktur wystawionych przez G. z siedzibą w L. (804.364,66 zł) oraz odchylenia od cen ewidencyjnych, wartość netto dostaw niefakturowanych i wartość towarów w drodze od firmy G. (300.211,40 zł);

2) kwota 2.789.243,46 zł dotycząca zarachowanych w ciężar kosztów wydatków na zakup oleju napędowego oraz benzyny, wynikających z faktur wystawionych przez P.P.H. H. z siedzibą w P. (2.634.957,90 zł) oraz odchylenia od cen ewidencyjnych, wartość netto dostaw niefakturowanych i wartość towarów w drodze od firmy H. (154.285,56 zł);

3) kwota 11.995,00 zł związana z zakupem środków trwałych, podwyższająca ich wartość początkową;

4) kwota 2.606,52 zł dotycząca wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych (telewizora, magnetowidu i stolika) nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej;

5) kwota 277,00 zł dotycząca opłat RTV za telewizor nie wykorzystywany w działalności Spółki;

6) kwota 32.90 zł dotycząca wydatków poniesionych przez inny podmiot;

7) kwota 13.093,52 zł poniesiona na naprawy, mycie, przeglądy, zakup paliwa, ubezpieczenia samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika Spółki;

8) kwota 149,66 zł stanowiąca ryczałt za używanie przez pracownika własnego samochodu w okresie urlopu wypoczynkowego;

9) kwota 18.000,00 zł podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, a które Spółka zaliczyła bezpośrednio do kosztów;

10) kwota 750.00 zł poniesiona w poprzednim roku podatkowym;

11) kwota 2.507,65 zł wynikająca ze zmiany rozliczenia w czasie kwoty 10.000,00zł, dotyczącej dzierżawy zbiorników służących do magazynowania gazu zakupionych od B. Sp. z o.o.

3. W dniu 25 lutego 2009 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym zakwestionowała ustalenia dotyczące wydatków wymienionych w pkt 1, 2. 4, 5 i 7 w łącznej kwocie 3.909.796.56 zł nieuznanych przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego w znacznej części, co zgodnie z treścią przepisu art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako ustawa Ord. pod.), obliguje go do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał jednocześnie, że w trakcie postępowania odwoławczego pozyskano szereg nowych dowodów, w tym m.in. z Prokuratury Okręgowej w R., przed którą toczy się postępowanie karne prowadzone wobec Spółki. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dowody te w większości istniały na dzień wydania uchylonej decyzji, zatem ich analizy w pierwszej kolejności powinien dokonać Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który wydał skarżone rozstrzygnięcie.

5. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 724.679,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ponowił ustalenia, co do braku podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup paliw od firmy G. z L. oraz H. z P. (odpowiednio w kwocie 1.104.576,06 zł i 2.789.243,46 zł) do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty i ujęte przez Skarżącą w księgach podatkowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W postępowaniu podatkowym wobec Spółki oprócz dowodów bezpośrednich, organ wykorzystał również dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym wobec M. G. (wystawcy kwestionowanych faktur) i P. J. (wskazanego przez Prokuraturę jako faktycznego dostawcę paliw) przeprowadzonych przez właściwe dla tych podatników organy podatkowe, a ponadto dowody zgromadzone w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Organ przytoczył zeznania M. G., H. M. i R. B. przesłuchanych w charakterze podejrzanych przez Prokuraturę Okręgową w R.. Wskazał, że postanowieniem ww. organu z dnia [...] lutego 2006r. sygn. akt [...] R. B. został postawiony zarzut, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej od listopada 2004 roku do czerwca 2005 roku wielokrotnie nabywał paliwo od S. G. i P. J. uzyskane w wyniku usunięcia znacznika i barwnika z oleju opałowego, tj. paliwo niespełniające wymagań dla paliw ciekłych, które następnie wprowadzał do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Wskazał również, iż Prokuratura Okręgowa w R. wystąpiła z aktem oskarżenia przeciwko P. J. oskarżonemu (wraz z innymi osobami) o wprowadzanie w okresie od października 2004 roku do czerwca 2005 roku do obrotu za pośrednictwem Skarżącej jako olej napędowy odbarwiony olej opałowy, natomiast postępowanie wobec R. B. zostało zawieszone. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł wydaną decyzję na zeznaniach pracowników Spółki złożonych w postępowaniu karnym. Przedstawił również wyniki orzeczeń laboratoryjnych wystawionych przez "N." Sp. z o.o. z/s w W. laboratorium [...] w K. na okoliczność zleconych przez Skarżącą badań próbek paliwa. Ponadto wskazał na zeznania M. G., H. M. i R. B. oraz pracowników Skarżącej przesłuchanych przez organy podatkowe. Zaznaczył, iż w toku ponownego rozpatrywania sprawy zwrócił się również do Spółki o dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia w sprawie przedmiotowych faktur. Skarżąca w złożonej odpowiedzi poinformowała, iż nie posiada żadnych dokumentów odnośnie przedmiotowych transakcji, ponieważ zostały zabezpieczone przez CBŚ w R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że w następstwie przeprowadzonej wobec M. G. właściciela firmy G. kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wydał w dniu [...] września 2010r. decyzję, w której określił temu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Organ ten na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) orzekł również o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń 2005r., luty 2005r., marzec 2005 r. Organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego L. podniósł, że M. G. nie przedstawił żadnych dokumentów księgowych, tj. ksiąg podatkowych, faktur zakupu i sprzedaży za analizowany okres a zobowiązanie podatkowe ww. organ podatkowy ustalił na podstawie dokumentów udostępnionych przez organy ścigania (w tym części faktur VAT wystawionych dla Spółki) oraz materiałów przesłanych w 2007 roku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że w oparciu o ten materiał Naczelnik Urzędu Skarbowego L. wyliczył dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok w kwocie (odpowiednio) 5.667.083,89 zł i 804.364,66 zł przy zerowych kosztach uzyskania przychodu. W ocenie organu pierwszej instancji fakty wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazują, że kontrahent Spółki, tj. M. G. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (do września 2004 r. składał deklaracje), faktycznie jednak działalności gospodarczej nie prowadził. Nie widział nigdy towaru - paliwa, które rzekomo sprzedawał, nie dysponował dokumentami jego zakupu, nigdy nie organizował też transportu paliwa i nie ponosił z tego tytułu kosztów. Nie znał również nazwisk osób, z którymi współpracował, nie potrafił wskazać dostawców ani pochodzenia paliwa. Nie kupił i nie sprzedał żadnego paliwa, a jedynie podpisywał dokumenty sprzedaży. Firma G. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, w tym kopii faktur i ewidencji VAT. Wystawione przez nią faktury nie mogą więc dokumentować żadnej transakcji zgodnej z przepisami prawa, ponieważ ich wystawca nie był w posiadaniu towaru (oleju napędowego i benzyny), a więc nie mógł dokonać jego sprzedaży, tj. czynności udokumentowanych fakturami z jego nazwiskiem, zwłaszcza, że nie posiadał koncesji na handel paliwami. Organ skarbowy uznał, iż działalność G. polegała na wystawianiu faktur za sprzedaż paliw, którym firma ta w ogóle nie dysponowała. Faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami nie prowadziła. Analogicznie organ I instancji ocenił okoliczności wystawienia faktur przez firmę H. z P.. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że jej właścicielka M. M. od 1998 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, zaprzestała składania zeznań podatkowych. Nie dokonała też rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług a Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., właściwy miejscowo dla M. M., potwierdził umieszczenie firmy H. w rejestrze firm nieistniejących i nierzetelnych. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ zwrócił ponadto uwagę, iż również ze złożonych przez nią zeznań bezsprzecznie wynika, że nie zajmowała się obrotem paliwami. Nie posiadała koncesji na sprzedaż paliwa, zbiorników do magazynowania i składowania paliw ciekłych, taboru samochodowego do ich transportu. Miała jak sama zeznała jedynie pośredniczyć w sprzedaży Spółce oleju napędowego i benzyny pochodzących z importu z Rosji - kojarzyć sprzedawcę i kupującego, otrzymując prowizję w wysokości 1 grosza za każdy litr zafakturowanego paliwa. Wystawiała jednak fakturę na sprzedaż paliwa bo tak życzyli sobie odbiorcy. Właścicielka firmy H. nigdy jednak nie widziała paliwa, które rzekomo sprzedawała, nie dysponowała fakturami za zakup paliwa, nie załatwiała transportu paliwa i nie ponosiła z tego tytułu kosztów, nie znała też nazwisk osób, z którymi współpracowała, nie potrafiła więc wskazać dostawców. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w 2005 roku M. M. nie była przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej i mimo formalnego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej wystawiała faktury VAT jako podmiot do tego nieuprawniony. Organ I instancji stwierdził nadto, że faktury dotyczące zakupu oleju napędowego i benzyny wystawione przez G. oraz H. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie poświadczają rzeczywistych transakcji. Zatem faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych, a w konsekwencji stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami zakupu oleju napędowego i benzyny wystawionymi przez firmę G. oraz H. (odpowiednio) w kwocie 1.104.576,06 zł i 2.789.243,46 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również pozostałe wydatki w kwocie 49.412,25 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

6. Pismem z dnia 19 września 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wnosząc o jej uchylenie w całości albo w przypadku stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymagać będzie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p." poprzez niewłaściwe ich zastosowanie wynikające z błędnej oceny stanu faktycznego i przez to nieuznanie przesłanki celowości poniesienia kosztów dla potrzeb uzyskania przychodów; art. 9 ust. 1 w związku z art. 15 ust.1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przez to nieuznanie, że Strona prowadziła ewidencję w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 122 i 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez pominięcie części dowodów w sprawie; nieodniesienie się do niektórych dowodów, bez uzasadnienia i wskazania przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności; art. 191 ustawy Ord. pod., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób wybiórczy, czego konsekwencją jest nieuzasadnione zastosowanie kwestionowanych przepisów prawa materialnego; art. 180 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez nieuprawnione rozstrzygnięcie nie dających się z przyczyn od Skarżącego niezależnych, usunąć wątpliwości w sprawie, na niekorzyść Skarżącego; art. 210 ustawy Ord. pod. poprzez nienależyte uzasadnienie skarżonej decyzji, brak wywodu zgodnego z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Zdaniem Skarżącej całkowicie nieuzasadnione i bezpodstawne jest przyjęte przez organ podatkowy stanowisko braku podstaw do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego i benzyny od firmy G., jak i P.P.H. H. wobec ustalenia jakoby wszystkie faktury od tych dostawców były dokumentami stwierdzającymi nieprawdę, nie mogły dokumentować żadnej transakcji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż ich wystawcy nie byli w legalnym posiadaniu towaru, a więc nie mogli dokonać jego sprzedaży. Zarzuciła, iż organ rozstrzygnął w warunkach niepełnego materiału dowodowego i wadliwej oceny dowodów, selektywnie i uznaniowo, z pominięciem tych, które miałyby świadczyć korzystnie na jej rzecz np. orzeczenia laboratoryjne, a także dowody z dokumentów zarejestrowania jako podatnika VAT firmy G. i H., wyciągi bankowe. Podniosła, iż organ pierwszej instancji pomimo powołania się w uzasadnieniu skarżonej decyzji na zeznania prezesa Skarżącej Spółki, pracownicy Spółki K. B. oraz wystawcy spornych faktur, nie odniósł się do nich w sposób należyty, nie czyniąc przedmiotem oceny ich zawartości z punktu widzenia przydatności i znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaniechał też ustalenia i analizy przyczyn które spowodowały niespełnienia normy jakościowych. Nie podjął też próby przesłuchania w charakterze świadka P. J. i M. G., nie wykonując tym samym dyrektyw organu odwoławczego. Nie wskazał, ani nie uzasadnił związku przyczynowo - skutkowego i formalnoprawnego pomiędzy postawieniem zarzutu P. J. co do wprowadzania do obrotu jako olej napędowy odbarwionego oleju opałowego a jakoby brakiem czynności sprzedaży pomiędzy Skarżącą a firmą G.. Zdaniem Spółki zgromadzone w postępowaniu dowody wskazują, że podatnik G. istnieje, został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, któremu nadano numer NIP, wykonywał obowiązki w podatku VAT i dochodowym, składał deklaracje VAT. Natomiast wydanie wobec tego podatnika decyzji wymiarowych stanowi potwierdzenie, że sprzedaż miała miejsce. Podobnie o legalności funkcjonowania firmy H. i udokumentowania jej statusu przedsiębiorcy i podatnika świadczą uzyskane dowody w postaci nadania numeru REGON, NIP, wpis do ewidencji gospodarczej. W ocenie Skarżącej materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że obroty paliwem być musiały, były brane próbki i paliwo było badane, a sprzedaż realizowana. Organ natomiast oparł skarżoną decyzję tylko na dowodach w postaci wybiórczo zestawionych fragmentów zeznań dwóch osób, udostępnionych przez organy ścigania, przesłuchanych w charakterze podejrzanych a nie świadków. Ponadto zwróciła uwagę, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez organy ścigania nie zostało zakończone, a sprawa, w której był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego członek zarządu Spółki, została wyłączona ze sprawy "mafii paliwowej" do odrębnego postępowania i nie są formułowane wobec Podatnika zarzuty wytwarzania, mieszania czy odbarwiania paliw. Skarżąca podkreśliła również, że sprawa toczy się przed organami skarbowymi już od trzech lat. W międzyczasie, na skutek równolegle prowadzonych postępowań skarbowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok oraz w podatku VAT za 2004 i 2005 rok Spółka znalazła się w sytuacji formalnoprawnej uzasadniającej zgłoszenie upadłości i postawienie w stan likwidacji. Spółka zwróciła uwagę, że skarżona decyzja oraz jej uzasadnienie oparte są na tych samych dowodach z prokuratury, CBŚ i US L. z lat 2006-2010, na których oparto decyzję z dnia [...] marca 2011r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za wcześniejszy rok podatkowy (2004 rok). Pomimo kontynuowania postępowania organ przez pół roku nie zgromadził żadnych dodatkowych dowodów ani nie wykonał innych czynności dowodowych. W ocenie Skarżącej stanowi to niczym nieuzasadnioną przewlekłość postępowania.

7. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu kompleksowa analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że faktury wystawiane przez M. G. właściciela firmy G. oraz M. M. właścicielki firmy H. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. Zaznaczył, iż M. G. i M. M. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Nie posiadali towaru (paliwa) stąd wystawione przez tych podatników faktury nie mogą potwierdzać dokonania czynności sprzedaży paliwa. Działalność tych podmiotów polegała jedynie na wystawianiu faktur, za co otrzymywali korzyści finansowe (jak zeznali od 1 do 5 groszy od 1 litra zafakturowanego paliwa). Zaznaczył, iż zarówno M. G. jak i H. M. byli osobami, których zadaniem było legalizowanie transakcji kupna-sprzedaży paliw (dokonywanych w rzeczywistości pomiędzy innymi podmiotami) poprzez wystawianie i wprowadzenie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, w szczególności na rzecz Strony zamawiającej takie faktury. Wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów skoro nie odzwierciedlają one faktycznych transakcji pomiędzy stronami i nie wykazują związku z osiąganymi przez Stronę przychodami. Zwrócił uwagę, iż paliwo pochodzące od jednego z dostawców (P. J. a fakturowane przez G. i H.) było "odbarwionym olejem opałowym". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że M. G. przesłuchany w dniu [...] lutego 2006r. w charakterze podejrzanego przez prokuratura Prokuratury Okręgowej w R. zeznał, iż działalność gospodarczą pod nazwą G. zaczął prowadzić w 2000-2001 roku. Przedmiotem jego działalności była wówczas produkcja odzieży skórzanej. W 2003 roku rozszerzył działalność o pośrednictwo handlowe i w tym samym roku zajął się handlem paliwami. Do tej działalności namówiony został przez G. (nazwiska nie pamiętał) właściciela firmy K. z Z. lub z Z.. Na działalność w zakresie handlu paliwami nie posiadał i nie posiada koncesji gdyż nigdy o nią nie występował. Zeznał, że w 2004 roku poznał przez ww. G. właściciela firmy z W. (po odczytaniu przez prokuratora przeprowadzonych transakcji wskazał, że jest nią firmę I.) o imieniu M.. Z firmy tej kupował paliwo (olej napędowy i benzynę) i sprzedawał je do firmy R. B. (Skarżacej). Z kolei B. płacił mu przelewami nigdy gotówką. On zaś do każdej transakcji wystawiał fakturę VAT, którą wysyłał pocztą. Zeznał, że nigdy nie było takiej transakcji, na którą nie była wystawiona faktura jak również nie było wystawionej faktury bez towaru. Zeznał również, że nigdy nie widział towaru który sprzedawał jak też nigdy nie załatwiał transportu paliwa i nigdy za transport nie płacił bowiem od samego początku współpracy z tą firmą, osoby z tej firmy załatwiały transport. Zeznał ponadto, że w sprawie zakupu paliwa kontaktował się z trzema osobami: G., M. i T.. Nie znał jednak nazwisk tych osób i osobiście nigdy nie miał z nimi kontaktu. Nie był również w ich firmie a kontaktował się z tymi osobami telefoniczne. Transakcje z R. B. też umawiał telefonicznie. Podejrzany zeznał, że "B. w rozmowie telefonicznej mówił ile potrzebuje paliwa", po czym On składał "telefonicznie zamówienie do W. i dawał polecenie, aby paliwo było dostarczone do Z.. Po telefonicznym potwierdzeniu dostawy przez R. B. zjawiał się ktoś z firmy z W. (najczęściej T.) po pieniądze za paliwo. Przyjeżdżał sam, przywoził fakturę za paliwo i dowód KP.. G. nie dawał mu żadnych dokumentów. Po trzech lub czterech dniach od dostawy B. płacił pieniądze za paliwo. "Ja (tj. G.) wystawiałem faktury B. na każdą transakcję. Po czterech pięciu transakcjach miały miejsce przypadki takie, że B. sam zamawiał towar. Dzwonił do mnie i mnie o tym informował. Nawet w tych przypadkach ja płaciłem za towar, B. przelewał pieniądze na moje konto". Zeznał również, że "zawsze osobiście wystawiał faktury sprzedaży dla B. i sam je podpisywał, natomiast nigdy nikogo nie upoważniał do wystawiania faktur". Odnośnie faktur zakupu, które dostawał z W. zeznał, że ich już nie posiada, ponieważ wiosną 2005 roku zabrał je T. twierdząc, że na fakturach jest błąd w datach i trzeba je poprawić. Faktur tych jednak nigdy nie oddał i od tamtej pory nie miał z nim żadnego kontaktu jak również z jego wspólnikami. Jak zeznał prowadząc w ten sposób działalność na jednej transakcji zarabiał około 500 zł. Z kolei w dniu [...] marca 2006r. M. G. zeznał: " w 2004 roku ja nie prowadziłem księgi przychodów i rozchodów, nie prowadziłem ewidencji wystawianych faktur. B. płacił mi sukcesywnie, praktycznie co tydzień, ale dostawał więcej towaru niż płacił. Zdarzało się, że B. dzwonił do mnie i mówił, że przyjechało tyle i tyle paliwa. Na tę okoliczność ja dostawałem później fakturę od T. (...) Po pieniądze przyjeżdżał T. raz lub dwa razy w tygodniu. Ja wypłacałem pieniądze od razu po przelewie. Praktycznie całą kwotę przekazywałem T., bo zadłużenie stale rosło. Ja dokładnie nie wiem, jakie miałem zadłużenie u T., może 400 tysięcy złotych. T. dostarczał towar pomimo zadłużenia. Twierdził, że B. to klient który zapłaci. Ja nigdy nie wystawiałem faktury B. dopóki sam jej nie dostałem od T.. Zawsze je wysyłałem pocztą faktury do (Skarżacej) a oni mi odsyłali podpisaną. (...) T. mówił mi, że ma umowę z O. i stamtąd bierze paliwo. Ja nie wiem w jaki sposób był organizowany transport. (...) W rzeczywistości to ja nie miałem kontroli nad swoją działalnością. Nie mogę wykluczyć, że towar jaki brał B. w rzeczywistości pochodził od innej osoby. Mnie jednak B. nigdy nie informował o takiej sytuacji." Organ wskazał, iż powyższe zeznania M. G. złożył w następstwie przedstawienia mu przez Prokuraturę Okręgową w R. zarzutów o przestępstwo z art. 271 § 3 kodeksu karnego w zw. z art. 12 kk, polegające na tym, że w celu uzyskania korzyści majątkowej w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów -w postaci faktur w imieniu G. z L. poświadczył nieprawdę w fakturach VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego Skarżącej, co do okoliczności zbycia wskazanej firmie paliwa, podczas gdy w rzeczywistości transakcje te miały charakter fikcyjny. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z protokołu konfrontacji dokonanej w dniu [...] marca 2006r. pomiędzy R. B. a M. G. przeprowadzonej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. wynikają sprzeczności pomiędzy zeznaniami odnośnie umawiania dostaw, gdyż B. zeznał, że dostawy umawiał tylko z G.. Natomiast M. G. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania i oświadczył, że był informowany najpierw przez T., że jest umówiona dostawa do Skarżacej. Później dopiero potwierdzał dostawę sam B. R. B. z kolei zaprzeczył jakoby znał jakiegoś T., z którym umawiał dostawy paliwa. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] kwietnia 2009r. przez ww. organ ścigania M. G. podtrzymał swoje dotychczasowe zeznania w sprawie zawieranych transakcji zakupu paliwa od firmy I. z W. i jego sprzedaży do Skarżacej. Potwierdził, że nigdy nie widział paliwa które sprzedawał do (Skarżacej), nie wie czy na pewno dostawa faktycznie się odbyła i jakie było jego pochodzenie. Potwierdził również, że na pewno było kilka sytuacji "około 8-10 kiedy R. B. dzwonił do mnie i mówił, że już załatwił sobie paliwo kontaktując się w tej sprawie bezpośrednio z moim dostawcą czyli tym T.. Informował mnie wówczas jaką ilość paliwa załatwił i na jaką kwotę należy wystawić fakturę." W takich sytuacjach nie kontaktował się już z T., ponieważ uważał, że nie było takiej potrzeby. Pieniądze jakie wpływały na jego konto od (Skarżacej) natychmiast wypłacał i gotówkę oddawał osobom które przyjeżdżały od T.. M. G. zeznał ponadto, że uważał T. za osobę, która decydowała o sprawach firmy I. Przypomniał sobie również nazwisko M. L. z którym załatwiał najprawdopodobniej sprawy dotyczące dostaw z ww. firmy I.. Nie potrafił jednak wskazać jakie to były sprawy i jaką funkcję pełnił w tej firmie. Zeznał ponadto, że nic mu nie wiadomo odnośnie procederu odbarwiania oleju opalowego. Nie był też informowany, o tym że przedmiotem obrotu, który firmował, był odbarwiony olej opałowy. Organ podniósł, ż Prokuratura przedstawiła podejrzanemu stosowny zarzut postanowieniem z dnia [...] maja 2007r. Organ zwrócił uwagę na zeznania świadka M. L. złożone w dniu [...] maja 2009r. w których zeznał, iż współpracował z firmą M. G. "G." tylko do [...] stycznia 2004 roku, ponieważ w tym dniu został [...]. Do ww. okresu wystawiał dla G. fikcyjne faktury VAT dotyczące sprzedaży paliwa i komponentów w ramach działalności prowadzonej przez I.. Zeznał, że zanim jeszcze poznał G. to już wystawiał fikcyjne faktury na rzecz firmy G. a zamówienia na nie składał P. współwłaściciel spółki B. z Z.. Za te faktury rozliczał się z przedstawicielami tej spółki (P. i W.). L. zeznał, że wystawiane na rzecz G. faktury były fikcyjne i nie dokumentowały żadnej realnej sprzedaży. Siedziba firmy I. mieściła się w W. - w lokalu użytkowym, znajdował się fax. Zdaniem świadka firma I. jak i firma G. były przykrywką dla działalności innych osób. Na konto firmy I. też nie wpływały pieniądze za towar z firmy G.. Pieniądze dla M. L. przekazywali właściciele B. w gotówce lub na konto. Nikt jednak o imieniu T. nie brał udziału w działalności spółki I.. M. L. ponadto zeznał, że po jego aresztowaniu działalność firmy I. była kontynuowana (przez wspólnika i prokurentów) ale najprawdopodobniej tylko do kwietnia 2004 roku. Dlatego też w jego ocenie mało prawdopodobne jest, aby G. mógł po tym okresie współpracować ze spółką I.. M. L. po okazaniu faktury VAT wystawionej przez I. na rzecz G. oświadczył, że rozpoznał fakturę na której widnieje jego podpis i że jest to jedna z wielu fikcyjnych faktur, jakie wystawiał na rzecz G.. Zdaniem Organu z przywołanych zeznań wynika, że M. G. prowadząc działalność gospodarczą był jedynie wystawcą fikcyjnych faktur na sprzedaż paliwa, albowiem tak naprawdę nigdy nie brał czynnego udziału w zawieranych transakcjach - nie uczestniczył czynnie w organizowaniu transportu paliwa od dostawcy do odbiorcy i nie ponosił żadnych kosztów z tym związanych. Nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego ani środków transportu przystosowanych do przewozu paliwa, nie wiedział nawet kiedy była przeprowadzona dana transakcja. Otrzymywał telefonicznie od R. B. działającego w imieniu Spółki informacje o konieczności wystawienia faktury sprzedaży, ilości i wartości jaka ma być na niej wykazana jak również, że dostawca którym miał być niejaki T. ma przyjechać z fakturą dostawy po odbiór gotówki za dostarczone paliwo. Wszystkie te czynności miały mieć miejsce dopiero wtedy kiedy towar, który był przedmiotem sprzedaży na wystawianych przez G. fakturach był już rzekomo u odbiorcy. M. G. natomiast nie miał wiedzy od kogo paliwo jest nabywane i kto tak naprawdę jest odbiorcą paliwa które fakturował. Z protokołów przesłuchania wynika, że z każdej transakcji przeprowadzonej w wyżej opisany sposób otrzymywał 3-5 groszy od 1 litra zafakturowanego paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary złożonym przez niego wyjaśnieniom o rzekomym nabywaniu paliwa od firmy I. i jego sprzedaży do Skarżącej. Zdaniem organu wykazane sprzeczności pomiędzy zeznaniami M. G. i R. B. odnośnie umawiania dostaw (B. zeznał, że dostawy umawiał tylko z G. i nie zna żadnego T., natomiast G. twierdził, że czynności tych dokonywał również B. bezpośrednio z T.) przy całkowitym zaprzeczeniu właściciela firmy I. dokonywania takich czynności oraz nie posiadania przez tego podatnika żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej w tym faktur zakupu i sprzedaży dotyczących analizowanego okresu, zniszczenia rzekomo prowadzonych urządzeń księgowych, podważają wiarygodność składanych przez tego kontrahenta wyjaśnień. Organ zauważył przy tym należy, że sprzeczne są także zeznania samego M. G., np.: w toku przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w dniu czerwca 2010r. przez pracowników Urzędu Skarbowego L. na pytanie ,,czy prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów i ewidencję zakupu i sprzedaży; jeżeli tak to co się z nimi stało?" odpowiedział "zarówno księga przychodów i rozchodów jak ewidencja zakupów i sprzedaży były prowadzone, jednakże zostały zniszczone w momencie zatrzymania", tymczasem przed organami ścigania zeznawał, że w 2004 roku nie prowadził księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji wystawianych faktur (patrz ww. protokół z dnia [...].03.2006 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów nie można było uznać zeznań M. G. jako dowodów faktycznej sprzedaży paliwa przez firmę G. na rzecz Skarżącej. Zaznaczył, iż dowodami mającymi potwierdzać dokonanie faktycznych czynności (zdarzeń gospodarczych) wynikających z kwestionowanych faktur nie są również przywołane przez Stronę w odwołaniu zeznania innych osób w tym H. S., K. B., czy G. S., karty drogowe, orzeczenia laboratoryjne czy też decyzje administracyjne innych organów. W ocenie Organu zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje na ich nierzetelność, Zaznaczył, iż ustalenie to dotyczy również faktur wystawionych przez P.P.H. H.. Organ odwoławczy zauważył, iż nie potwierdzono operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami zakupu od firmy H. u wystawcy tych faktur. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] kwietnia 2007r. poinformował, iż nie przeprowadzono zleconych przez organ I instancji czynności sprawdzających w związku z wystawieniem przez ww. firmę 39 faktur VAT na sprzedaż paliw Skarżacej ponieważ jej właścicielka nie podjęła pisma wzywającego do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że M. M. od roku 1998 nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest płatnikiem podatku VAT, nie składa zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał również, iż poinformowano Prokuraturę Rejonową w P. o podejrzeniu wystawiania fikcyjnych faktur VAT oraz umieszczono firmę H. w "Rejestrze firm nieistniejących i nierzetelnych". Zaznaczył, iż z przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w R. przesłuchań z dnia [...] i [...] lutego 2007r. podejrzanej M. M. wynika, iż nie posiada koncesji na obrót paliwami, nie posiada zbiorników do magazynowania składowania paliw ciekłych, jak też taboru samochodowego do transportu tego towaru. M. M. zeznawała, że pośredniczyła w sprzedaży oleju napędowego i benzyny dla Skarżącej. Odbywało się to w następujący sposób: otrzymywała informację, że kontrahent posiada paliwo i szuka nabywcy w Polsce, nawiązywała kontakt ze Skarżącą wystawiała fakturę sprzedaży jako właściciel firmy H. zarabiając 1 grosz na każdym litrze sprzedanego w ten sposób paliwa. Umawiała się w określonym miejscu na terenie W. z mężczyzną któremu płaciła gotówką za olej napędowy, dostarczony do Skarżącej. Transakcje odbywały się w samochodzie, którym przyjeżdżał sprzedający towar. Zeznała, że towar pochodził z importu z Rosji (nie podała jednak nazwy firmy lub jej właściciela, od którego paliwo zakupiła) oraz że nie posiada żadnych dokumentów zakupu paliwa. Natomiast przesłuchana w dniu [...] września 2009r. w charakterze świadka zeznała, że nie zajmowała się obrotem paliwami. Jej działalność polegała na pośrednictwie w sprzedaży pomiędzy polskimi firmami zlokalizowanymi w pobliżu wschodniej granicy Polski a firmami z Rosji lub Białorusi (nazw tych firm nie pamięta). M. M. oświadczyła, że nie posiada żadnej bazy paliwowej, samochodów do przewozu paliw płynnych. Jej działalność polegała na skojarzeniu kontrahentów (sprzedawcy i kupującego), którzy między sobą ustalali szczegóły dostawy, natomiast świadek otrzymywała prowizję w wysokości 1 grosza od każdego sprzedanego litra paliwa. Prowizje wypłacali czasami kupujący, a czasami sprzedający. Kupcami większości transakcji była Skarżąca. W tych przypadkach Ona wypłacała prowizję.. Świadek wystawiała faktury VAT na całą kwotę dostarczanego paliwa a nie na kwotę prowizji gdyż tak życzyli sobie odbiorcy. Świadek nie uczestniczyła w fizycznym obrocie paliwami, nie uczestniczyła w pompowaniu i wypompowaniu paliw i jego transporcie. Ponadto zeznała, że prowadziła podatkową książkę przychodów i rozchodów i ewidencje dla celów podatku od towarów i usług. Ponieważ z zapisów wynikała strata - koszty wyższe od przychodów, za niska prowizja - nie składała żadnych zeznań ani deklaracji. Zeznała, iż dokumentacji tej nie posiada ponieważ nie wie gdzie się ona znajduje. Kontakt ze Skarżącą nawiązała na spotkaniu biznesowym w W., na którym poznała R. B., właściciela Spółki. Po otrzymaniu telefonu, że jest klient który ma do sprzedaży dwie cysterny paliwa zadzwoniła do R. B. z propozycją nabycia tego paliwa. Po pewnym czasie R. B. oddzwonił i wyraził chęć jego zakupu. M. M. nie zawierała jednak żadnych kontraktów na zakup paliwa od Skarżącej. W ocenie Organu z powyższego wyraźnie wynika, iż wystawione przez M. M. faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji. M. M. nie posiadała żadnych dokumentów wskazujących na prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. M. M. nigdy nie widziała też towaru (paliwa), który rzekomo sprzedawała. Nigdy nie załatwiała też transportu i nie ponosiła kosztów sprzedaży paliwa. Nie potrafi wskazać dostawców paliwa, nie posiada dokumentów (faktur) zakupu, nie zna też nazwisk osób z którymi współpracowała. Nigdy nie miała koncesji na handel paliwami i (jak sama twierdzi) nie zajmowała się obrotem paliwami. Ponadto prowadzona przez nią firma H. nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT, bowiem nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Faktury VAT wystawione przez H. nie mogą dokumentować żadnej transakcji zgodnej z przepisami prawa skoro ich wystawca nie był w posiadaniu towaru - oleju napędowego i benzyny. Faktury te nie dokumentują więc rzeczywistego obrotu towarami handlowymi. W związku z powyższym organ uznał , iż rola tak G. jak i H. ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa niewiadomego właścicielom tych firm pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że w akcie oskarżenia Prokuratury Okręgowej w R. z dnia [...] czerwca 2010r. sygn. akt [...] skierowanym przeciwko P. J. i innym, który zawiera ustalenia śledztwa zarówno w zakresie miejsc wykonania czynności związanych z usuwaniem z oleju opałowego barwnika oraz znacznika (pkt. 2 uzasadnienia) oraz sprzedaży odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego (pkt. 5 uzasadnienia) Prokuratura jako odbiorcę największych ilości odbarwionego oleju opałowego fakturowanego przez G. i H. wskazuje Skarżącą, której prezesem a obecnie likwidatorem jest R. B.. W toku śledztwa R. B. przedstawiono zarzut oszustwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju opałowego jako oleju napędowego. Zaznaczył, iż z aktu oskarżenia wynika, że przesłuchany w charakterze podejrzanego (R. B.) wyjaśnił, iż C. G. zaproponował mu zakup oleju napędowego po korzystnej cenie niższej od cen P.. Umówili się. że paliwo będzie sprzedawane bez wystawiania faktur VAT. Jego odbiór miał się odbywać przy wykorzystaniu środka transportu firmy ,,B. lub transportem zorganizowanym przez S. G.. Z uwagi na fakt. iż oficjalnie sprzedaż nie była firmowana przez P. płatność za paliwo następowała na rachunki podstawionych podmiotów, a po dokonanej wypłacie przekazywana w formie gotówkowej A. K. lub S. G.. Szczegóły dostaw były ustalane w rozmowach telefonicznych prowadzonych przez R. B. z S. G. lub z p. K.. Z wyjaśnień złożonych przez R. B. wynika, że dysponował on wiedzą, o tym. iż sprzedawany przez S. G. olej napędowy jest w rzeczywistości odbarwionym olejem napędowym ". Organ wskazał, iż na na podstawie kart drogowych zabezpieczonych u H. S. (kierownika stacji paliw) Prokuratura ustaliła, iż w okresie objętym niniejszym postępowaniem kierowca Skarżącej – G. S. - odbierał paliwo z P. i J. w dniach: [...].01.2005r., [...].01.2005r"[...].01.2005r., [...].02.2005r., [...],03.2005r. - realizując dostawy do K. (miejscowość w której Skarżąca prowadziła stację paliw), [...].03.2005r., [...].03.2005r., [...].03.2005-01.04.2005r. realizując dostawy do B. oraz [...].02.2005r. realizując dostawy do O.. Z ustaleń Prokuratury (str. 45-46) wynikało ponadto, że G. S. w okresie od końca roku 2004 do marca 2005 r. na polecenie R. B. wykonał około 30-tu kursów do miejscowości J. oraz P.. W znajdujących się w tych miejscowościach bazach paliwowych odbierał olej napędowy, który dostarczał do wskazanych przez R. B. kontrahentów. Czynności związane z załadunkiem paliwa wykonywali P. J. oraz D. B.. Z wyjaśnień R. B. wynika ponadto, że w około sześciu przypadkach paliwo zostało dostarczone z wykorzystaniem środków transportu S. G.. Zdaniem Prokuratury treść tych wyjaśnień koresponduje z zeznaniami pracowników Skarżącej – H. S. i K. B., którzy rozpoznali P. J. jako osobę, która w kilku przypadkach osobiście realizowała dostawy paliwa do stacji paliw w K. (protokoły przesłuchań z dnia [...].02.2006r.). Ponadto na podstawie zapisów w książce ruchu pojazdów prowadzonej przez agencję "R.". Prokuratura ustaliła, iż zgodę wjazdu na teren "P." w P., gdzie organy ścigania zabezpieczyły instalację służącą do nielegalnego procederu usuwania znacznika fiskalnego i barwnika z oleju opałowego otrzymał m.in.: J. M. kierowca samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...] (świadczącego usługi transportowe na rzecz P.), G. S. (pracownik Skarżącej) kierowca samochodu ciężarowego [...] o nr rej [...] będącego własnością Skarżącej oraz [...] nr rej. [...] zarejestrowanego przez A. K. (str. 35). Organ II instancji zauważył, że w aktach sprawy znajdują się karty drogowe, o których mowa powyżej, oraz protokoły zeznań H. S. i K. B. pozyskane z organu ścigania. Wskazani w toku składanych przesłuchań przed organami rozpoznali również J. M. i A. K. jako osoby uczestniczące przy dostawach paliwa dla Strony. Zdaniem organu nie bez znaczenia dla sprawy jest, że niektórzy z oskarżonych, w tym: P. J. i A. K. przyznali się do popełnienia zarzucanych im czynów. Zauważył, iż z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2006r. przeprowadzonej u P. J. w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 01.01.2004-30.06.2005 przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że podatnik ten dysponował paliwem, które mógł dostarczyć do Skarżącej. Przy czym w prowadzonej działalności gospodarczej P. J. wykorzystywał m.in. ww. samochód ciężarowy marki [...] o nr [...] wraz z naczepą [...] o nr [...]. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsprzeczny potwierdza, że dostawcą paliwa do Spółki Skarżącej nie był G. i H., a był nim m.in. P. J.. Przesłuchany w charakterze świadka J. M. zeznał w dniu [...] września 2005r., że rozwoził na zlecenie P. J. towar na różne stacje w Polsce w tym do Z. (miejscowość w której Skarżąca prowadziła stację paliw). Powyższe potwierdził w dniu [...] czerwca 2005r.. wyjaśniając, że paliwo to woził ww. ciągnikiem siodłowym z naczepą. Dostawy paliwa przez P. J. i J. M. na stację w K. (należącej do Skarżącej ww. samochodem ciężarowym poza wspomnianymi już pracownikami Spółki: H. S. i K. B., potwierdził również: M. B., G. S. i R. F. w protokołach zeznań z dnia [...] lutego 2006r. Organ zaznaczył, iż z zeznań tych osób jednoznacznie wynika, że paliwo dostarczone przez P. J. przyjmowane było na firmę G. z siedzibą w L. i bądź P.P.H. H. z siedzibą w P.. Wskazał na zeznania przesłuchanego w dniu [...] lutego 2006r. w charakterze świadka H. S.."... Pamiętam też taki fakt, mogła to być druga z dostaw oleju napędowego od tych mężczyzn, zostały pobrane próbki do badań i wyszły z dużą zawartością siarki. O wyniku badań informowałem p. B.. W momencie gdy wróciłem na stację w Z. mężczyzn tych już nie było nie wiem gdzie się z nim udali. Teraz przypominam sobie, że te dostawy mogły być w miesiącach czerwiec, lipiec 2004 roku. Jeżeli chodzi o opisywaną dostawę to po sprawdzeniu w swoich zapiskach stwierdzam, że samochód ten miał nr rej. [...] z dostawą oleju napędowego w ilości 31.676 litrów. Zgadza się to z dokumentacją księgową. Dostawcą tego paliwa - kontrahentem była firma G. ul. [...], [...] L. (...) Pamiętam, że przed pierwszą dostawą oleju napędowego przez J. M. i P. J. otrzymałem telefoniczną dyspozycję odp. R. B., że mam po nich wyjechać do drogi dojazdowej i doprowadzić ich do naszej stacji w Z. co też uczyniłem. Teraz na kawałku papieru odszukałem numer telefonu do P., który dostałem od swojego szefa, tj. [...]". W tym samym dniu przesłuchana w charakterze świadka R. F. zeznała ,, Jeżeli dostawa spełnia wszystkie wymogi formalne, tzn. kierowca posiada dowód wydania z konkretnego magazynu i badania jakościowe to paliwo jest bez zastrzeżeń przyjmowane do magazynu. Najczęściej jednak kierowcy tych dokumentów nie posiadali ze sobą. W takich przypadkach p. S. dostawał telefoniczne polecenie od R. B. o konieczności przyjęcia takiego paliwa. Wśród firm które były dostawcami tego rodzaju paliwa były następujące: " G." z L., ,, H." z P. (...).". Z kolei K. B. w dniu [...] lutego 2006r. zeznała: ,,jak przyjeżdżał P. z paliwem to dyrektor mówił mi, żebym wpisała do komputera przyjęcie z firmy G. z L. Na pewno przy niektórych dostawach P. było robione przyjęcie także na inną firmę. Ja w ten sposób przyjmowałam paliwo na stan magazynu. Pamiętam, że jedna dostawa paliwa od P. była przed samymi świętami wielkanocnymi w marcu 2005 i: On wtedy przyjechał osobiście. Ta dostawa była przyjmowana na firmę H.". Natomiast w uzupełnieniu do wcześniejszych zeznań w dniu [...].02.2006r. świadek ten zeznał, że: na pewno dostawy P. J. były księgowane na firmę G. z L. oraz H. z P.. Jednak na te firmy były księgowane dostawy od innych osób. P. na pewno nie dostarczał nam nigdy benzyny a ten towar był także księgowany na firmę G.". Z kolei H. S. w dniu [...] lutego 2006r. w odniesieniu zarówno do 2004 jak i 2005 roku zeznał, iż głównym dostawcą oleju napędowego w 2004r. była firma G. z L. Mężczyznę o imieniu P., który przyjechał z towarem ja widziałem po raz pierwszy w 2004r., prawdopodobnie w maju lub czerwcu. (...) Kolejna dostawa P. była dostarczona M. była to ilość już powyżej 30.000 litrów. To także było przyjęte na firmę G.. Wszystkie kolejne dostawy od P. były przyjmowane na tą właśnie firmę . W sumie widziałem P. i jego kierowcę około 10 razy. Pamiętam, że w okresie przed świętami wielkanocnymi był dostarczony towar, który przywiózł kierowca J.. To paliwo jak stwierdził w rozmowie ze mną B. było z firmy H.. Nie wiem czy była to pierwsza dostawa z tej firmy. Pamiętam jeszcze dostawę z końca czerwca. 2005r., kiedy paliwo przywiózł ten sam J.. Podczas tej dostawy ktoś kazał J., żeby nie spuszczał paliwa z jednej komory. Ja wtedy rozmawiałem z P. z telefonu kierowcy. Ostatecznie paliwo zostało spuszczone. To paliwo także zostało zaksięgowane na firmę H.. Od tego czasu już nie miałem do czynienia z P.. Było też tak, że paliwo zostało sprzedane przez B. w ten sposób, że nasz kierowca nie przywoził towaru, a jedynie księgowa otrzymała polecenie wystawienia faktury sprzedaży na określona firmę. Wtedy także wystawiano faktury na firmę G.. Kiedy skończyły się dostawy z G. w roku 2005 pojawiły się dostawy z firmy H.". Zdaniem Organu przywołane powyżej zeznania są spójne i logiczne a ich wiarygodność nie budzi wątpliwości organu odwoławczego zwłaszcza, że korespondują z późniejszymi zeznaniami złożonymi przez te same osoby (R. F. z dnia [...] sierpnia 2006r., H. S. z dnia [...] sierpnia 2006r., [...] listopad 2006r. i [...] listopada 2006r.). Ponadto zeznania złożone przez te osoby potwierdzają, iż dostawy paliwa od P. J. realizowane były również przy wykorzystaniu własnych środków transportowych. Szczegółowe zaś wyjaśnienia odnośnie przedmiotowej kwestii dotyczącej transportu paliwa od P. J. wynikają z zeznań złożonych przez G. S. - kierowcę Skarżącej Spółki. Przesłuchany przez funkcjonariuszy organów ścigania (CBS-KGP R.) w dniu [...] lutego 2006r. zeznał po rozpoznaniu P. J. i D. B. uczestniczących przy załadunku paliwa: ,,System transportu oleju napędowego wyglądał w ten sposób, iż p. R. B. telefonicznie zlecał mi wyjazd z bazy w Z. ul. [...] do J. pod R. samochodem ciężarowym, który miałem na stanie. W J. tankowałem cysternę olejem opałowym prostuję napędowym całą cysternę, której pojemność jest do 30.000 litrów. Przy tankowaniu zawsze był P. J. (...). Po zatankowaniu otrzymywałem od P. J. druk w-z oraz podbijał mi druk przewozowy list drogowy. Pamiętam, że używał pieczątki o nazwie P.. W momencie, gdy byłem już załadowany ja dzwoniłem do p. B., a on wskazywał mi miejsce dostawy tego oleju napędowego. Transporty te przewoziłem do stacji paliw B. w K. powyżej pięciu razy, na stację benzynową w rejon P. (...). Byłem też kilka razy z olejem napędowym od P. na stacji paliw N. kilka kilometrów za B. vc kierunku na G.. Transporty o których zeznałem z J. wykonywałem w okresie listopad 2004- do marca 2005. Jak już zeznałem było tych kursów, tj. teraz po rozliczeniu, około 30-stu. W tym czasie, tj. mogło to być grudzień 2004 lub styczeń 2005 tankowałem też olej opałowy - prostuje napędowy w miejscowości P. pod R. (...) Osobą która mnie tankowała był P. J.. W P. mogłem być dwa lub trzy razy. Zawsze też było to polecenie telefoniczne p. B.. Jeżeli chodzi o transporty tego oleju napędowego, który zlewałem w K. to pamiętam, że H. S., który jest kierownikiem stacji oddziału B. w Z. pobierał próbki do badań laboratoryjnych, lecz czy je wykonywał ja tego nie wiem. Ja nigdy nic otrzymywałem żadnych faktur z tych transportów (...). Jeżeli chodzi o rozmowy telefoniczne w mojej obecności to P. J. rozmawiał z p. R. B. Przedmiotem ich rozmowy przeważnie była ilość tankowanego oleju napędowego do cysterny (...). Ja tankując się w J. i P. olejem napędowym wyczuwałem specyficzny, zaostrzony zapach siarki, lecz nie przywiązywałem do tego wagi. Wykonywałem tylko polecenie transportowania tego oleju napędowego, które wydawał mi R. B.. Okoliczności te potwierdził w toku ponownego przesłuchania w dniu [...] marca 2006r. Natomiast w dniu [...] listopada 2009r. G. S. przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. zeznał, że nic mu nie mówi nazwa firmy P.P.H. H., nie uczestniczył również w transporcie i odbiorze paliwa od tej firmy. Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kompleksowa analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do ustalenia, iż jednym z faktycznych dostawców fakturowanego dla Spółki przez G. z siedzibą w L. oraz H. z P. oleju napędowego był P. J. prowadzący we wskazanym okresie działalność gospodarczą w ramach P.. Okoliczność, że nie wyjaśniono,; których faktur wystawionych przez G. i H. ustalenie to dotyczy jest bez znaczenia w obliczu dokonania całościowych ustaleń oraz nieujawnienia przez Stronę faktycznych sprzedawców i nie udokumentowania poniesienia wydatków tytułem nabycia paliwa dostarczanego przez faktycznych dostawców. Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia dowodzą, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę G. i H. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Są one zbieżne z ustaleniami Dyrektora Izby Skarbowej w L. zawartymi w decyzji z dnia [...] czerwca 2011r. w przedmiocie określenia M. G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Wynika z niej, że P. G. (rzekomy sprzedawca paliwa nabywanego przez Stronę) nie tylko, nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, ale również nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów tytułem zakupu paliwa. W szczególności kontrahent ten nie wskazał danych identyfikujących podmiot(y), od którego(ych) rzekomo nabywał paliwo i nie przedstawił faktur, które mogłyby potwierdzić niniejsze okoliczności. Z kolei brak faktur zakupu wskazywał na ich otrzymywanie od podmiotu nieistniejącego. Ustalenia te znajdowały potwierdzenie w zeznaniach P. G., który podał, że nigdy nie widział kupowanego i sprzedawanego paliwa, nie był zaangażowany w zorganizowanie transportu, nie płacił za transport i nie posiadał stosownego zaplecza pozwalającego magazynować nadwyżki zakupionych paliw. Ponadto nie posiadał koncesji na obrót paliwami. W sprawie zakupu paliwa kontaktował się telefonicznie z trzema osobami. Osobiście nigdy nie miał z nimi kontaktu i nie znał ich nazwisk. Z każdej transakcji podatnik otrzymywał 2-3 grosze od 1 litra zafakturowanego paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. M. G. brał udział w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że dokumenty rachunkowe P. G., stanowiące podstawę do odpowiednich zapisów w prowadzonej księdze podatkowej, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że stosowna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest ostateczna. Ponadto zauważył, iż kwestia braku podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia przedmiotowych faktur VAT, była przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.. styczeń 2005 r.. luty 2005 r. i marzec 2005 r. –zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] września 2010r. W przywołanej decyzji wydanej stwierdzono, że faktury tego podatnika (wystawione dla Skarżącej Spółki) nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ założona przez niego firma nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie sprzedawała towarów wymienionych na fakturach. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, iż postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] maja 2007r. Prokuratura Okręgowa w R. postawiła M. G. zarzuty m.in. o to, że: w okresie od 22 marca 2004r. do 10 maca 2005 w L., działając w celu uzyskania korzyści majątkowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów w postaci faktur w imieniu G. w L. poświadczył nieprawdę w fakturach VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego Skarżącej co do okoliczności zbycia wskazanej firmie paliwa, podczas gdy w rzeczywistości transakcje te miały charakter fikcyjny. Wskazał, iż z kolei M. M. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. Prokuratura przedstawiła zarzuty m.in. o to, że w okresie od marca do listopada 2005 roku w W., działając w celu uzyskania korzyści majątkowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako właścicielka H. z siedzibą w W. poświadczyła nieprawdę w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, potwierdzając w nich sprzedaż paliwa w postaci oleju napędowego i benzyny podczas gdy w rzeczywistości transakcje te miały charakter fikcyjny. Zaznaczył, iż podejrzanym zarzucono również podejmowanie działań udaremniających stwierdzenie pochodzenia środków finansowych uzyskanych z nielegalnego obrotu paliwem w wysokości (odpowiednio) 6.742.086,95 zł i 2.921.822,00 zł, w ten sposób, że po uprzednim udostępnieniu R. B. rachunków bankowych, których byli właścicielami umożliwili dokonanie wpłat na te rachunki środków finansowych pochodzących w rzeczywistości ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego oraz sprzedaży oleju napędowego i benzyny uzyskanej z niewiadomych źródeł bez uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa należnych obciążeń publicznoprawnych, a następnie środki te wypłacali na własność na inne osoby. Zdaniem Organu również zeznania złożone przez M. G., H. M. oraz przez R. B. zarówno w trakcie postępowań prokuratorskich, jak i w postępowaniach kontrolnych, a następnie podatkowych prowadzonych przez organy skarbowe potwierdzają zasadność dokonanych ustaleń. Z powyższych zeznań wyraźnie wynika, że ani M. G. ani M. M. nie widzieli towaru - paliwa, który rzekomo sprzedawali, nie dysponują dokumentami fakturami na zakup paliwa i nie ponosili z tego tytułu kosztów. Nie znają danych personalnych osób z którymi rzekomo współpracowali, zatem nie potrafią wskazać dostawców. Nigdy również nie mieli i nie występowali o koncesję na handel paliwem. Otrzymywali telefonicznie od R. B., działającego w imieniu Skarżącej spółki informacje o konieczności wystawienia faktury sprzedaży, o ilości i wartości jaka ma być wykazana na fakturze. Obaj kontrahenci nie mieli jednak żadnej wiedzy od kogo paliwo nabywali i kto tak naprawdę był odbiorcą paliw, które fakturowali. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje to, że ich rola ograniczała się w rzeczywistości do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa nieznanego pochodzenia. R. B. potwierdził z kolei w swoich zeznaniach, że nie był obecny przy dostawach, nie widział paliwa, nie sprawdzał dostaw z dokumentami. Na zakup paliwa nie były zawierane żadne umowy, a zamówienia odbywały się telefonicznie, po uzyskaniu informacji ze stacji paliw, że kończy się paliwo. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że firma G. i H. fakturowała sprzedaż paliwa na rzecz Skarżącej dokonywaną przez inne podmioty gospodarcze, działając w porozumieniu z tymi kontrahentami. Organ podkreślił, iż faktury wystawione w 2005 roku przez te firmy dla Skarżącej nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi. Strona natomiast wiedziała, że firma G. i H. nie posiada koncesji na sprzedaż paliw, jak również, że fakturuje paliwo dostarczone przez inne podmioty. Okoliczności faktyczne wskazują ponadto, że brała pod uwagę możliwość, że nabywa paliwo (olej napędowy) będący odbarwionym olejem opałowym. Wskazują na to zeznania R. B. z dnia [...] lutego 2006r., [...] marca 2006r. czy [...] kwietnia 2006r. - przywołane w skarżonej decyzji. Ponadto z zeznań tych wynika, iż R. B. zna osoby przeciwko którym Prokuratura Okręgowa w R. wystąpiła z przedmiotowym aktem oskarżenia (P. J., S. G., A. K.) bowiem utrzymywał z nimi kontakty biznesowe związane z obrotem paliw. W ocenie Organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje również podnoszony przez Skarżącą argument, iż zamówione paliwo zostało faktycznie dostarczone, a następnie sprzedane klientom. Nie negując tego faktu organ I instancji uznał, że Skarżąca kupiła paliwo, lecz jego sprzedawcą na pewno nie był ani M. G. - właściciel firmy G. ani M. M. - właścicielka firmy H. lecz inny podmiot. Zaznaczył, iż Organ podatkowy I instancji nie kwestionował, że Spółka faktycznie weszła w posiadanie towaru, ale nie ujawniła jego faktycznego sprzedawcy (źródła pochodzenia), a nie był to na pewno towar fakturowany przez M. G. i M. M. Dokonując rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, w którym transakcje miały miejsce, ale występuje nierzetelność dowodów je dokumentujących (transakcje miały miejsce, jednakże podmiot dokonujący sprzedaży nie ujawnił swoich danych) daje to kontrahentom swobodę w zakresie kształtowania danych zawartych w fakturze, dotyczących rodzaju, gatunku, ilości i jakości towaru, a także jego ceny. Ustalenie to organ odwoławczy uznał za prawidłowe. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zarzut Strony kwestionujący ustalenia dokonane przez organ I instancji a dotyczące wydatków poniesionych na zakup paliwa od firmy G. i H. jest bezzasadny. Zaznaczył, iż całość zgromadzonego materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do uznania rozstrzygnięcia organu I instancji za prawidłowe. Organ podatkowy I instancji w sposób udokumentowany dowodowo wykazał, że nabyte przez Spółkę paliwo nie mogło pochodzić z zakupu od ww. osób w zakresie, w jakim Podatnik wykazał w kosztach uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził. że brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Tymczasem dowodów takich Skarżąca Spółka nie przedstawiła, te zaś, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

8. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji (nie kwestionowanych przez Podatnika), a dotyczących zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 49.412,25 zł (pkt. 3-11).

9. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji Organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; a mianowicie: naruszenie art. 127 ustawy Ord pod, i art. 233 § 1 i 2 ustawy Ord pod w zw. z art. 210 i 222 ustawy Ord pod przez naruszenie zasady dwuinstancyjności ograniczając się wyłączenie do częściowej oceny zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bez ponownego, rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie, brak rozpoznania i odniesienia się do argumentów strony podniesionych w odwołaniu; a przez to uchylenie się od kontroli instancyjnej i pozbawienie strony możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową zasadności podejmowanej przez Urząd Skarbowy decyzji, ale również wyłączenie tym samym tych spraw spod kontroli sądowej; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord pod poprzez wybiórczą i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, pominięcia części dowodów bez uzasadnienia dlaczego odmówiono im wiarygodności, brak wskazania jakimi kryteriami kierował się Organ podtrzymując w całości i przyjmując za własną ocenę organu pierwszej instancji, a zatem także z jakich powodów odmówił wiarygodności i zasadności argumentom Skarżącej; co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, które nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy; art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ord pod poprzez brak należytej oceny i wykazania dlaczego podnoszone przez Skarżącą okoliczności i dowody powołane na ich poparcie - w ocenie Organu - nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; nie ustosunkowanie się do zarzutów Odwołania i brak należytego uzasadnienia faktycznego oraz nie wskazanie konkretnej normy prawnej dla istnienia jakoby poza zawodową starannością dodatkowego, szczególnego obowiązku podatnika w zakresie sprawdzania jego kontrahentów i wykazania ich legalnej działalności, poza obowiązującymi obowiązkami ustawowymi, art. 120 ustawy Ord pod poprzez brak podstaw prawnych do uznania za nieważne faktycznie zawartych i wykonanych przez Skarżącą umów kupna-sprzedaży, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ma kompetencji do podważania czynności cywilnoprawnych i orzekania o prawie własności, albowiem w tym zakresie mogą orzekać jedynie sądy powszechne; art. 181 ustawy Ord pod polegające na błędnym odczytaniu tej normy i ocenie, iż sporna w sprawie kwestia dopuszczalności i prawidłowości ustalenia przez organy fikcyjności faktur Vat w sposób wyczerpujący została wyjaśniona przede wszystkim w oparciu o materiały dowodowe zebrane w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej. W skardze zarzucono także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; a mianowicie: naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane tylko te koszty, które związane są z transakcjami dokonywanymi z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i wywiązującymi się z obowiązków nakładanych w tym zakresie przez ustawy (obowiązki rejestrowe i rozliczenia ze Skarbem Państwa). W uzasadnieniu skargi wskazała, iż organ błędnie ustalił stan faktyczny przyjmując, że kontrahenci Strony – M. G. właściciel firmy G. oraz M. M. właścicielka firmy H. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie posiadali towaru (paliwa) wykazywanego na spornych fakturach, a co się z tym wiąże, że faktury te nie mogły potwierdzać dokonania czynności sprzedaży paliwa na rzecz Strony. W opinii Skarżącej stanowisko organu jest nieprecyzyjne a ponadto oparte zostało na dowodach o charakterze pośrednim (zeznaniach w postępowaniach przygotowawczych karnych), podczas gdy dowodom bezpośrednim zgromadzonym w postępowaniu podatkowym (karty drogowe; orzeczenia laboratoryjne, potwierdzenia wpłat za transakcje w formie przelewów bankowych, zaświadczenia z Urzędów Skarbowych) organ odmówił wiarygodności bez wskazania przyczyn. Ponadto Skarżąca podniosła, że ustalając stan faktyczny organ pominął i nie rozważył istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, potwierdzonych dowodami, w tym z dokumentów, zeznań świadków i Skarżącej odnośnie: 1) zakupu - co najmniej do kwietnia 2004 r. - paliwa przez kontrahenta Skarżącej firmę G. od firmy I. i dalszej jego odsprzedaży, 2) zachowania przez Skarżącą procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych za wszystkie dostawy pochodzące z G., 3) okoliczności, że przesłuchany w charakterze świadka kontrahent firmy G. M. L. zeznał, iż wystawiał fikcyjne faktury na rzecz G. tylko do [...] stycznia 2004r., 4) okoliczności, że zarzut Prokuratury poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT postawiony M. G. (firma G.) dotyczył okresu od 22 marca 2004r. do 10 marca 2005r.; zaś zarzut wobec M. M. (firma H.) dotyczył okresu od marca do listopada 2005 r., 5) okoliczności, że z zeznań M. G. wynika, że firma G. sprzedawała w 2004 r. paliwo Skarżącej, co potwierdzają zeznania pracownika Strony H. S.. Skarżąca zwróciła również uwagę, że organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie ustaliły, które z zakwestionowanych faktur nie dokumentują legalnego obrotu, pomimo tego, że nawet z "dokumentów wytworzonych przez Prokuraturę" wynika, iż zarzut wystawienia fikcyjnych faktur przez firmę G. i H. w relacjach z ich kontrahentami mógł dotyczyć tylko niektórych dostaw. Zaznaczyła, że Prokuratura ustalała jedynie, że tylko pewna część paliwa, która istniała i pochodziła od jednego, konkretnego dostawcy, a była sprzedana za pośrednictwem G., mogła być odbarwiona, co nie znaczy że wszystkie transakcje były niezgodne z prawem. Skarżąca stoi na stanowisku, że transakcje dokonywane między Skarżącą a firmą G. i H. były faktycznymi transakcjami, mającymi odzwierciedlenie faktyczne, jak i prawne w postaci prawidłowo wystawionych faktur. W ocenie Skarżącej, z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że jedynym dowodem jaki przedstawia organ na potwierdzenie tego, że do transakcji w rzeczywistości nie dochodziło (oprócz dokumentów z urzędu skarbowego, które potwierdzają tylko stan prawny, a nie faktyczny sprawy) są zeznania właściciela firmy G., właściciela firmy I. i właścicielki firmy H.. Zeznania te nie mogą być jednak wiarygodnym dowodem w sprawie z uwagi na zarzuty karne postawione tymże przez Prokuraturę w R. Skarżąca podniosła, że posługiwanie się w postępowaniu podatkowym zgromadzonymi w ramach innych postępowań, w tym karnych i karnych skarbowych, zwłaszcza niezakończonych uznaje się za kontrowersyjne gdyż nie są to dowody bezpośrednie, a Strona ma ograniczoną możliwość odniesienia się do takich dowodów. Zwróciła również uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając skarżoną decyzję uznał że za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane tylko te koszty, które związane są z transakcjami dokonywanymi z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i wywiązującymi się z obowiązków nakładanych w tym! zakresie przez ustawy. Tymczasem przepis art. 15 u.p.d.o.p. nie wyłącza uprawnienia do obniżenia dochodu o koszty wynikające z zakupu paliwa ani nie różnicuje w żadnym zakresie dostawców tych paliw pod kątem możliwości dokonywania odliczeń. Podkreśliła, iż dokonywała w latach 2004-2005 transakcji z podmiotami z którymi pozostawała w stałych kontaktach handlowych. Ponadto dochowała należytej staranności uzyskując przy podejmowaniu współpracy ze swoimi kontrahentami bezpośrednio od tych kontrahentów, jak również z urzędów stosowne zaświadczenia o wpisie do ewidencji, rejestracji VAT, nadaniu NIP. Zaznaczyła, iż Organ jednak pominął te dowody, bez wskazania przyczyn, dla których odmówił im wiarygodności. Zdaniem Skarżącej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach prawa do odliczeń w podatku VAT wynika, że na administracji podatkowej ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia, jaki był zamiar podatnika poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego naruszono zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ord pod, a znajdującą swoje rozwinięcie w postanowieniach w art. 187 tej ustawy

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto odniósł się do doręczenia zaskarżonej decyzji wskazując, iż została skutecznie doręczona Spółce w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. w dniu 30 grudnia 2011r. Zaznaczył, iż w dniu 16 grudnia 201l r. w związku z niemożnością doręczenia Spółce korespondencji zawierającej przedmiotową decyzję w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy Ord. pod. złożył ją do Urzędu Miejskiego w L. na okres 14 dni. O dokonaniu tej czynności i możliwości jej odbioru przez upoważnioną osobę organ informował Adresata dwukrotnie, tj. w dniu 16.12.201 l r. i 27.12.201lr. W wyznaczonym terminie decyzja (złożona w Urzędzie Miasta) nie została odebrana przez Stronę. Zatem doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło w sposób przewidziany w art. 150 ustawy Ord. pod. i nastąpiło to w dniu 30 grudnia 2011 r. Podkreślił, iż dniem doręczenia zastępczego jest bowiem dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru prawidłowo złożonej w urzędzie gminy (miasta) korespondencji, a nie dzień późniejszego faktycznego jej wydania w tej palcówce adresatowi czy innej osobie o nieustalonej tożsamości Dlatego też działanie pracownika Urzędu Miasta w L. polegające na wydaniu przedmiotowej przesyłki skierowanej do R. B. bez potwierdzenia odbioru nieokreślonej osobie po terminie 14 dniowym od daty jej złożenia w tym urzędzie (a tym samym pierwszego awizowania) nie ma wpływu na prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie daty doręczenia. Okoliczność ta i przywołany w skardze fakt doręczenia Stronie skarżonej decyzji w dniu 02.01.2012r. (korespondencja odebrana po terminie zastępczego doręczenia) oznaczają, że tutejszy organ nie mógł pozostawić w aktach sprawy oryginału kierowanej do Strony skarżącej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

11. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem.

12. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten stanowi klauzulę generalną, jednakże nie definiuje wszystkich elementów składających się na pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalności której celem jest osiągnięcie i zachowanie źródła przychodów. Każdy wydatek wymaga więc indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Z treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynikają następujące warunki (które muszą być spełnione łącznie) uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu: faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, brak dokonanego wydatku w wykazie zawartym w art. 16 ust. 1, odpowiednie udokumentowanie wydatku. W myśl natomiast przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Kwestie dotyczące udokumentowania wydatku regulują przepisy art. 20 ust. 2-5, art. 21 i art. 22 ustawy o rachunkowości. Z treści tych przepisów wynika, że tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej. Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale także zawierać co najmniej wiarygodne określenie wystawcy. Na podkreślenie zasługują w przedmiotowej sprawie poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, z których wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, iż biorąc udział w nagannym procederze musiał on ponosić jakieś wydatki, czy też dysponował określonym towarem. Brak jest także podstaw do wniosku, że podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar, może jego wartość rynkową zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, skoro nie potrafi -wykazać, że poniósł wydatek albo decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem. Nawet odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie daje organowi wystarczających podstaw do zastosowania art. 23 § 1 ustawy Ord. pod., jeżeli dysponuje danymi niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W wyroku WSA z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2794/06 wydanym w podobnym stanie faktycznym, Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy Skarżąca określiła źródło pochodzenia towarów oraz przestawiła dowody - faktury, które jak twierdzi dokumentują fakt poniesienia określonych - wykazanych w księgach wydatków, a ustalenia organu kontroli skarbowej podważyły prawdziwość jej twierdzeń, to nie sposób obciążyć organów obowiązkiem poszukiwania innych źródeł pochodzenia towarów bądź też dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na uzyskanie tych towarów i ich wysokości. Rzecz nie w tym, że Skarżąca posiadała towar, który następnie sprzedała. Istotne jest, czy i jaki wydatek poniosła na jego nabycie, ponieważ to ten właśnie wydatek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Okoliczność tę winna wykazać Skarżąca. Samo wykazanie, potwierdzone ustaleniami kontroli, że towar istniał nie jest równoznaczne wykazaniem, że został zakupiony, czy też nabyty w sposób inny, skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. Tylko i wyłącznie od Skarżącej zależało, czy ujawnić rzeczywiste źródło pochodzenia towarów. Skarżąca tego nie uczyniła. Z reguły nabycie towaru handlowego przez firmę zajmującą się jego hurtową sprzedażą wiąże się z poniesieniem wydatków na jego nabycie - w ten, czy inny sposób. Przemawia za tym logika prawidłowego obrotu gospodarczego. Wydatki te stanowią koszt podatkowy, jeżeli zostały poniesione i w kwocie, w jakiej zostały poniesione. Skarżąca natomiast, co wynika z materiału dowodowego sprawy, wykazała jako koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami uzyskanymi od firm, których działalność polegała na dostarczaniu samych faktur - jak wynikało z zeznań świadków - zamówiła te faktury. Sąd w całości podziela powyższe wywody Sądu. Na podkreślenie zasługuje także to, iż wobec braku udowodnienia przez Skarżącą poniesienia wydatku na odbarwiony olej napędowy może przyjąć domniemanie, iż Skarżąca brała czynny udział w procederze wprowadzenia nielegalnego paliwa do obrotu w ramach określonej grupy firm i osób. Brak przedstawienia rzeczywistych okoliczności związanych z poniesieniem wydatków na paliwo może także prowadzić do wniosku, iż Skarżąca dysponowała paliwem nie ponosząc przy tym wydatków na jego nabycie. Takie domniemanie pozwala na opodatkowanie przychodów związanych ze sprzedażą paliwa na posiadanych przez Skarżącą stacjach benzynowych. Powołane powyżej orzeczenie WSA zostało zaskarżone do NSA, który wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 oddalił skargę kasacyjną uznając za prawidłowe stanowisko WSA. W ocenie Sądu rozpoznającego stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

13. W kontekście przedstawionych powyżej poglądów bez znaczenia pozostaje fakt, iż zamówione paliwo zostało faktycznie dostarczone, a następnie sprzedane klientom. Nie negując tego faktu uznać należy, że Skarżąca stała się posiadaczem określonej ilości paliwa, lecz jego rzeczywistym dostawcą na pewno nie był ani M. G. - właściciel firmy G. ani i M. M. - właścicielka firmy H. lecz inny podmiot. Spółka faktycznie weszła w posiadanie towaru, ale nie ujawniła jego faktycznego dostawcy (źródła pochodzenia), a nie był to na pewno towar fakturowany przez M. G. i M. M.. Dokonując rozstrzygnięcia organy podatkowe słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, w którym transakcje miały miejsce, ale występuje nierzetelność dowodów je dokumentujących (transakcje miały miejsce, jednakże podmiot dokonujący sprzedaży nie ujawnił swoich danych) daje to kontrahentom swobodę w zakresie kształtowania danych zawartych w fakturze, dotyczących rodzaju, gatunku, ilości i jakości towaru, a także jego ceny. Całość zgromadzonego materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do uznania, iż Skarżąca w toku postępowania nie wykazała, że poniosła rzeczywiste wydatki na nabycie paliwa, tym samym należy wykluczyć możliwość określenia kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu. Warto także wskazać, że Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił żadnych wartości dotyczących nabywanego odbarwionego oleju opałowego, zrzucając na organy podatkowe obowiązek poszukiwania wartości poniesionego przez niego wydatku. W ocenie Sądu takie działanie powoduje, iż nie można odmówić wersji stanu faktycznego przedstawionej przez organy podatkowe cech racjonalności i logiki popartej doświadczeniem gospodarczym oraz doświadczeniem w ocenie podobnych zdarzeń gospodarczych. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. oznaczają także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów. Organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających własne ustalenia. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (wyroki: WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 15/07 oraz NSA sygn. akt II FSK 176/07).

14. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń przedstawionych w wydanych w sprawie decyzjach z zachowaniem zasad określonych w art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. i oceniły wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. W obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał, że niezasadne był zarzut dalszego dodatkowego wyjaśniania okoliczności podnoszonych przez Stronę jeżeli w ocenie organów podatkowych stan faktyczny jest wystarczająco wyjaśniony. Zatem nieuzasadnione było podejmowanie kolejnych bliżej nie sprecyzowanych przez Stronę czynności dowodowych. Obciążenie organu obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających, że wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami są kosztem uzyskania przychodów było żądaniem zbyt daleko idącym, skoro w postępowaniu, które przeszło tok instancji dwukrotnie, nie udało się potwierdzić, że faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze faktycznie zaistniałe, a podejmowane przez Stronę działania ograniczają się jedynie do polemiki z niekorzystnymi dla niech rozstrzygnięciami. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego w procesie dowodzenia strona może i powinna uczestniczyć i to w sposób aktywny, co wynika z art. 188 i art. 123 ustawy Ord. pod., zwłaszcza gdy z materiału dowodowego wynikają ustalenia niekorzystne dla niej samej (vide wyrok NSA z dnia 21.12.2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, wyroki WSA z dnia 24.02.2006r. sygn. akt I SA/Bk 401/05, z dnia 23.05.2007r. sygn. akt I SA/Op 15/07, WSA z dnia 6.02.2008 r. sygn. akt I SA/1711/07.) Strona ma zatem prawo współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli z tego prawa nie korzysta i nie przedstawia posiadanych dowodów ograniczając się jedynie do bezpodstawnego kwestionowania ustaleń organu niższego stopnia, to nie może powoływać się na fakt, że rozstrzygnięcie nastąpiło na niekorzyść Strony. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa Strony w szczególności, gdy chce ona wyprowadzić wnioski korzystniejsze dla siebie od tych, jakie zostały ustalone przez organ podatkowy w toku postępowania - a czego w analizowanej sprawie nie dała wyrazu. Ze względu na zaniechanie współpracy z organami podatkowymi oraz brak wykazania rzeczywistych wydatków na nabycie odbarwionego oleju opałowego oraz okoliczności tych transakcji Sąd uznał, że ustalenia decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie są zasadne.

15. Odnosząc się do pozostałych elementów zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem środków trwałych, podwyższających ich wartość początkową, dotyczących wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych (telewizora, magnetowidu i stolika) nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej, poniesionych na naprawy, mycie, przeglądy, zakup paliwa, ubezpieczenia samochodu osobowego stanowiącego własność pracownika Spółki, stanowiących ryczałt za używanie przez pracownika własnego samochodu w okresie urlopu wypoczynkowego – Sąd uznał, iż zasadne było wyłączenie tych pozycji kosztowych z ewidencji kosztów uzyskania przychodu. Na podkreślenie zasługuje także to, iż kwestia ta pozostaje poza sporem w rozpoznawanej sprawie.

16. Za bezzasadne uznać należy zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów o charakterze procesowym. Zgodnie z art. 122 ustawy Ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Sąd w przedmiotowej sprawie nie dostrzegł naruszenia art. 187, art. 191, art. 180 i art. 210 ustawy Ord. pod. Z akt sprawy wynikało bezspornie, że działania podjęte przez organ podatkowy wyjaśniają okoliczności faktyczne sprawy. W każdym stadium postępowania umożliwiono Stronie składanie wyjaśnień i zgłaszanie wniosków dowodowych. To na Skarżącym, co już podkreślono w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W całym postępowaniu podatkowym Strona nie wskazywała tymczasem innego sposobu ponoszenia wydatku na nabyte towary. Dokumenty urzędowe jak np. orzeczenia laboratoryjne, karty drogowe a także inne dowody zgromadzone w sprawie jak przesłuchania świadków, czy też materiały udostępnione przez organy ścigania potwierdzają istnienie paliwa i jego sprzedaż przez Stronę, czego organ nie negowały. Nie zmienia to jednak faktu, że Skarżący wobec wyjścia na jaw fikcyjnych operacji handlowych nie wykazał faktycznych wydatków na nabycie odbarwionego oleju napędowego oraz jego źródła i okoliczności związanych z wprowadzeniem go do obrotu. Podnieść należy, iż organy podatkowe oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co jednak nie musi oznaczać, iż wszystkie zgromadzone dowody muszą świadczyć o zaistnieniu tej okoliczności. W przypadku skomplikowanych spraw, a taką niewątpliwie jest przedmiotowa sprawa, zgromadzony materiał dowodowy może zawierać materiały opisujące odmiennie tą samą okoliczność. Organy podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej mogły dokonywać oceny zgromadzonego materiału w granicach swobodnej oceny dowodów. I w ocenie Sądu wobec analizy zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego nie można uznać, że przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 22 października 2004 r. FSK 999/04 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy skarbowe mogą wybrać te dowody, którym dają wiarę i nie przekraczają przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Sąd dodał, że podatnik powinien współdziałać z organami przy wyjaśnieniu okoliczności sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie granica swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona przez organ I instancji. W związku z brakiem dokumentów źródłowych (certyfikatów jakości fakturowanego paliwa, dowodów dostaw, WZ, druków przewozowych) w pełni uzasadnionym było przyjęcie, iż istotnego znaczenia nabrały zeznania wystawców spornych faktur i innych osób mających wiedzę o tych fakturach. W związku z powyższym niezbędne było analizowanie ich przez organ podatkowy w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału, w tym także oświadczeń wcześniej składanych przez te same osoby, a dotyczących tej samej kwestii. Zebrany materiał dowodowy uznany został za wystarczający dla ustalenia, że podmioty wystawiające faktury nie dokonały w rzeczywistości czynności objętych tymi dokumentami. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Zasadne w tym zakresie jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Tymczasem dowodów takich Skarżąca spółka nie przedstawiła, te zaś, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

17. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji