Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1840/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w działalności gospodarczej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. [dalej: "DIS"] z [...] lutego 2017 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ["UKS"] z [...] listopada 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia straty w działalności gospodarczej.

2. Zaskarżona decyzja została wydana w stanie faktycznym i prawnym wobec przeprowadzenia przez wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w toku którego organ kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w 2011 r. była sprzedaż towarów w wyspecjalizowanych sklepach drogeryjnych w K. i O. oraz usługi reklamowe i multimedialne. Skarżący prowadził księgę przychodów i rozchodów, opłacając podatek dochodowy według zasad określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."]. Organ ustalił, że zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2011 r. wartość uzyskanych przychodów wynosiła 2 451 632,21 zł, zaś wartość poniesionych kosztów uzyskania przychodów wynosiła 2 587 437,55 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano faktury zakupu pochodzące od czterech podmiotów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dotyczy to faktur wystawionych rzez [...] T. Z. w K. oraz [...] P. S. w G., które zostały uznane za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury od [...] sp. j. A. P. M. B. w O. oraz [...] C.[...] w O., które nie zostały udostępnione przez Skarżącego w postępowaniu kontrolnym. W myśl art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwana dalej "O.p."] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów od T. Z., P. S., [...] Sp. j. i C. [...] .

W wyniku ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów z pominięciem wydatków dotyczących zakupów od T. Z., P. S., [...] sp. j. i C. [...] [razem 246 096,86 zł] przedstawiających się następująco:

- wartość faktur wystawionych przez T. Z. – 25 040,00 zł;

- wartość faktur wystawionych przez P. S. – 36 940,00 zł;

- wartość faktur wystawionych przez [...] Sp. j. – 157 384,86 zł;

- wartość faktur wystawionych przez C. [...] – 26 732,00 zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. należny z tytułu działalności gospodarczej w następujący sposób: przychód wg zeznania i ustaleń postępowania kontrolnego – 2 451 632,21 zł; koszty uzyskania przychodów wg zeznania – 2 587 437,55 zł; wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wg postępowania kontrolnego – 240 038,48 zł; koszty uzyskania przychodów wg postępowania kontrolnego – 2 347 399,07 zł; dochód wg postępowania kontrolnego – 104 233,14 zł; strata wg zeznania z 6 listopada 2013 r. – 135 805,34 zł; składki na ubezpieczenie społeczne – 6 689,27 zł; dochód po odliczeniu składek – 97 543,87 zł; podstawa opodatkowania – 97 544,00 zł; obliczony podatek [19%] – 18 533,36 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne – 2 506,30 zł; podatek należny – 16 027,00 zł.

Skarżący złożył na powyższą decyzję odwołanie z 11 września 2015 r., zarzucając naruszenie: art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 155 § 2 O.p. w związku z art. 155 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

3. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego a to uchybienie było konsekwencją niewyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z zaliczeniem przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT na łączną kwotę 240 038,48 zł, co w efekcie miało wpływ na podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, że UKS powinien przesłuchać: T. Z. i W. K., Stronę, wystawców faktur z firm [...] i C. [...] , pracowników Strony zatrudnionych w sklepach na okoliczność wykonania usług przez [...] P. S. oraz [...] T. Z. w celu ustalenia czy transakcje sprzedaży towarów i usług na rzecz Strony wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na możliwość przesłuchania innych osób na okoliczność faktycznego wykonania przedmiotowych usług lub dostaw, dokonanie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego, ustalenie adresów i miejsc wykonywania usług, dokonanie oględzin w miejscu wykonania usług.

4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie 53 151,72 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 135 805,34 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2011 r. o łączną kwotę 82 653,62 zł w wyniku ujęcia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane a w konsekwencji koszty te ustalił z pominięciem wydatków dotyczących zakupów od T. Z., P. S. i C. [...] przedstawiających się następująco:

- wartość faktur wystawionych przez T. Z. – 25 040,00 zł;

- wartość faktur wystawionych przez P. S. – 36 940,00 zł;

- wartość faktur wystawionych przez C. [...] – 20 673,62 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego UKS ustalił przychód Skarżącego wg zeznania i ustaleń postępowania kontrolnego – 2 451 632,21 zł; koszty uzyskania przychodów wg zeznania – 2 587 437,55 zł; wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wg postępowania kontrolnego – 82 653,62 zł; koszty uzyskania przychodów wg postępowania kontrolnego – 2 504 783,93 zł; strata wg zeznania z 6 listopada 2013 r. – 135 805,34 zł; strata wg ustaleń postępowania kontrolnego – 53 151,72 zł.

5. Pismem z 28 listopada 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2016 r. nr [...], w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź ponowne skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy Skarżący mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów w 2011 r. wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] T. Z., [...] P. S., C. [...[ na łączną kwotę netto 82 653,62 zł.

Organ wskazał, że o ile Skarżący twierdzi, że do opisanych w kwestionowanych fakturach transakcji doszło, o tyle organ podatkowy pierwszej instancji uważa, że podatnik w rzeczywistości nie zakupił usług ani towarów wskazanych w tych dokumentach, a co za tym idzie – wydatków z tych faktur nie mógł ująć w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji nie neguje związku nabytych usług z działalnością gospodarczą Skarżącego, lecz kwestionuje prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Organ podkreślił, że na ww. kwotę składają się wydatki wynikające z faktur wystawionych przez: [...] T. Z. w K. - 2 faktury na łączną kwotę netto 25 040,00 zł; [...] P. S.w G. – 6 faktur na łączną kwotę netto 36 940,00 zł; C [...] w O. – 4 faktury w łącznej kwocie 20 673,60 zł.

W zakresie transakcji z [...] T. Z. organ ustalił, że w 2011 r. faktura VAT nr [...] z 5 stycznia 2011 r. została wystawiona z tytułu usługi remontowej, adaptacji łazienki i budowy ścianek działowych, natomiast faktura VAT nr [...] z 17 marca 2011 r. została wystawiona z tytułu renowacji podłóg i okuć okiennych, wymiany uszkodzonych płytek, sprzątania lokalu, czyszczenie elewacji i okien, poprawek malarskich.

Na podstawie włączonych postanowieniem z [...] lutego 2015 r. nr [...] dowodów w postaci: ostatecznej decyzji z [...] lutego 2015 r. nr [...] wydanej dla T. Z., protokołu badania ksiąg podatkowych z 20 listopada 2014 r., protokołu przesłuchania T. Z. z 23 lutego 2012 r., protokołu przesłuchania W. K. z 7 kwietnia 2014 r. pochodzących z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec T. Z. oraz materiału zebranego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji stwierdził, że T. Z. nie świadczył usług wymienionych na ww. fakturach. Powyższy materiał dowodowy potwierdził, że prowadził działalność gastronomiczną w K., w zakresie usług cateringowych, usług wynajmu pomieszczeń, zatrudniał jedynie osoby do obsługi prowadzonej gastronomii oraz użytkował jedynie urządzenia w prowadzonej działalności gastronomicznej. Nie dysponował natomiast narzędziami do prac remontowo budowlanych, a także nie zatrudniał pracowników do wykonywania tego typu prac. Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynika, że faktury sprzedaży T. Z. były wystawiane na zasadzie pośrednictwa do faktur zakupów od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., od których T. Z. otrzymywał faktury za usługi budowlane, remontowe i transportowe.

W złożonych przez pełnomocnika Strony w dniu 21 kwietnia 2015 r. zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z 2 kwietnia 2015 r., przy którym zostały udostępnione uwierzytelnione kopie ww. faktur zakupu od T.Z., stwierdzono jedynie "wykonanie usług remontu łazienek polegającego na wymianie armatury, glazury łazienkowej, wybudowaniu ścianek działowych wewnątrz pomieszczeń socjalnych, odmalowanie, przebudowie systemu wentylacyjnego oraz grzewczego wody". Nie wskazano natomiast, na jakim obiekcie wykorzystywanym przez Skarżącego prace miały być wykonane. Ponadto T. Z. wezwany pismem z 23 sierpnia 2016 r. [doręczonym 31 sierpnia 2016 r.] w celu złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność faktur wystawionych Skarżącemu nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie bez uzasadnienia przyczyny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedstawione okoliczności i powołane dowody w sprawie wskazują, że T. Z. nie wykonał, na rzecz Skarżącego usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, zarówno środkami własnego przedsiębiorstwa, jak również nie sprzedał tych usług na zasadzie pośrednictwa, jako zakupionych od innego podwykonawcy, ponieważ nie posiadał dowodów na zakup takich usług. Ponadto Skarżący nie zawarł z T. Z. umów na wykonanie usług remontowo-budowlanych wymienionych w kwestionowanych fakturach. Wykonanie prac nie zostało potwierdzone żadnym innym dowodem, takim choćby jak protokół odbioru robót.

Zdaniem organu, przeprowadzona analiza rachunku bankowego Skarżącego wykazała, że Skarżący nie dokonywał płatności na rzecz T. Z. za pośrednictwem rachunku. Z treści zapisów na fakturach wynika, że wierzytelności z faktur miały zostać uregulowane w gotówce w dacie wystawienia faktur, tj. z faktury nr [...] w kwocie 12 730,50 zł w dniu 5 stycznia 2011 r. i z faktury nr [...] w kwocie 18 068,70 zł w dniu 17 marca 2011 r. Brak natomiast innych dowodów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych T. Z.

Ponadto Skarżący wezwany pismem z 11 marca 2016 r. [doręczonym w dniu 21 marca 2016 r.] o podanie danych adresowych pracowników sklepów w celu ich przesłuchania w charakterze świadków takiej informacji nie udzielił. Wezwany dwukrotnie, pismem z 5 maja 2016 r. i z 10 czerwca 2015 r. w celu złożenia zeznań w charakterze strony nie stawił się na wyznaczone przesłuchania, pomimo prawidłowego wezwania organu. Postanowieniem z [...] września 2016 r. nr [...] włączono jako dowód, za zgodą Prokuratury Rejonowej w O., kopię aktu oskarżenia Sygn. akt [...] z [...] czerwca 2016 r. wobec T. Z. i B. Z., w którym postawiono zarzut T. Z. wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą [...] T. Z. poświadczających nieprawdę. Jako potwierdzające nieprawdę uznano m. in. faktury VAT nr [...] z 5 stycznia 2011 r., nr [...] z 17 marca 2011 r. wystawione przez T. Z. Skarżącemu.

W uzasadnieniu aktu oskarżenia wskazano, że w okresie od kwietnia 2010 r. do września 2013 r. T. Z. w ramach firmy "[...]" oraz B. Z. w ramach firmy "[...]" prowadzili proceder polegający na tzw. sprzedaży kosztów uzyskania przychodów poprzez handlowanie poświadczającymi nieprawdę "pustymi" fakturami VAT dotyczącymi rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów, będącymi czynnymi podatnikami VAT. Jednocześnie podejrzani przyjmowali i posługiwali się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT wystawionymi przez inne podmioty na rzecz "[...]" i "[...]", co wynikało z konieczności skompensowania w "papierowym obrocie" fakturami zakupowymi kwot podatku wynikających z faktur sprzedażowych, tak ażeby uniknąć ewentualnej zapłaty podatku VAT z wcześniej wystawionych faktur. Ponadto faktury zakupowe wystawiane względem ww. firm przez inne podmioty były przez podejrzanych pozyskiwane także w celu uprawdopodobnienia zakupu rzekomych usług polegających następnie fikcyjnej sprzedaży na rzecz innych podmiotów. W toku przeprowadzonego przez Prokuraturę postępowania przygotowawczego ustalono, że T. Z. i B. Z. nie prowadzili faktycznie żadnej działalności poza drobną działalnością gastronomiczną, która trwała do 2011 r. Ponadto nie zatrudniali żadnych wykwalifikowanych pracowników w dziedzinach, których dotyczyły usługi widniejące na fakturach i wreszcie nie dysponowali żadnym zapleczem rzeczowym dla tego typu działalności.

Z włączonego postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. protokołu przesłuchania W. K. z 7 kwietnia 2014 r. z akt postępowania kontrolnego wobec T. Z. nie wynika, aby świadek posiadała jakąkolwiek wiedzę na temat faktur wystawionych Skarżącemu. Zeznania potwierdzają natomiast fakt, że T. Z. nie posiadał żadnych środków trwałych i że nie wystąpiły w księgach podatkowych naliczenia amortyzacji. T. Z. zatrudniał jedynie kelnerów do czasu zaprzestania prowadzenia działalności gastronomicznej. Brak wiedzy na temat faktur wystawionych przez T. Z. Skarżącemu świadek potwierdziła w zeznaniach z 28 września 2016 r. złożonych w postępowaniu kontrolnym. Potwierdziła również dokonywanie zapisów w księgach podatkowych T. Z. w zakresie zakupów na podstawie odręcznych zestawień faktur lub na podstawie ustnej informacji bez posiadania dowodów źródłowych.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że T. Z. nie wykonał usług budowlanych na rzecz Skarżącego wskazanych w wystawionych fakturach, zarówno środkami własnego przedsiębiorstwa, jak też nie dokonał ich sprzedaży, jako wcześniej wykonanych przez inny podmiot gospodarczy, ponieważ ich nie zakupił.

W zakresie transakcji z [...] P. S. w G., organ ustalił, że P. S. w maju 2011 r. wystawił dla Skarżącego trzy faktury VAT tytułem "oczyszczanie i malowanie paneli blaszanych, prace montażowe ekspozycji sklepowej, obróbka i spawanie profili metalowych z materiałów powierzonych" na łączną kwotę netto 18 390,00 zł, natomiast w czerwcu trzy faktury VAT tytułem "prace montażowe ekspozycja sklepu, czyszczenie i malowanie paneli blaszanych, spawanie konstrukcji stalowych" na łączną kwotę netto 18 550,00 zł

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie włączonych postanowieniem z [...] lutego 2015 r. z akt postępowania prowadzonego wobec T. Z. dowodów w postaci: protokołu przesłuchania P. S. z 7 stycznia 2014 r., pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31 stycznia 2014 r. i z 4 lutego 2014 r., protokołu kontroli podatkowej u P. S. z 11 czerwca 2014 r., wyjaśnień P. S. z 10 lutego 2014 r. oraz protokołu przesłuchania jako świadka w postępowaniu kontrolnym z 19 maja 2015 r., z protokołu przesłuchania z 27 czerwca 2013 r. włączonego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] maja 2015 r. z akt kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2016 r. materiał dowodowy z akt postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec P. S. w postaci: decyzji ostatecznej nr [...] z [...] lutego 2016 r. wydanej wobec P. S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., decyzji ostatecznej nr [...] z [...] lutego 2016 r. wydanej wobec P. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz na podstawie materiału zebranego w toku ponownie prowadzonego postępowania stwierdził, że faktury wystawiane przez P. S. w tym m. in. na rzecz Skarżącego dokumentowały czynności, które nigdy nie zostały wykonane.

P. S. przesłuchany w charakterze świadka [protokół nr [...] z 19 maja 2015 r.] zeznał m. in., że: dokładnie nie pamięta ilu zatrudniał pracowników, ale byli to obcokrajowcy zatrudniani bez umowy o pracę zazwyczaj ukraińskiego pochodzenia. Wypłacał wynagrodzenia tym pracownikom w formie gotówki, nie naliczał podatku dochodowego i nie posiada dowodów potwierdzających wypłaty wynagrodzeń, nie opłacał składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. W 2011 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, deklaracji VAT-7 nie składał, złożył je dopiero po kontroli Urzędu Skarbowego w G. w 2014 r. Nie zawierał umów ze Skarżącym na wykonanie usług. Nie posiada udokumentowanych kosztów, ponieważ były to niewielkie nakłady w większości dotyczące robocizny. Zeznał, że w 2011 r. nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb VAT na bieżąco, natomiast w rozliczeniu dochodu za 2011 r. wykazał tylko dochody uzyskane z pracy na umowę zlecenie.

W toku przesłuchania okazano P. S. faktury VAT nr: [...] z 20 maja 2011 r.; [...] z 25 maja 2011 r.; [...] z 31 maja 2011 r., [...] z 23 czerwca 2011 r., [...] z 28 czerwca 2011 r. oraz [...] z 30 czerwca 2011 r. i stwierdził, że nie posiada żadnych udokumentowanych kosztów na wykonanie tych usług i innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych prac, nie zapłacił podatku VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącego do dnia dzisiejszego oraz nie zadeklarował przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz nie zapłacił podatku za 2011 r. Wystawiając te faktury wiedział, że mogą one posłużyć do pomniejszenia zobowiązań podatkowych usługobiorcy.

Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., potwierdziło stanowisko organu pierwszej instancji, co do niewykonania usług wskazanych w ww. fakturach wystawionych przez firmę P. S.

W zakresie transakcji z C. [...] M. D. w O. organ zauważył, że przeprowadzone zostały w dniu 8 maja 2015 r. czynności sprawdzające w zakresie rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy Skarżącym a tym podmiotem. Z ustaleń zawartych w protokole z 8 maja 2015 r. z którego wynika, że wszystkie faktury zawierały zapis formy płatności: gotówka z datą zapłaty zgodną z datą sprzedaży i datą wystawienia faktury. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z 15 maja 2015 r. nr [...] wezwał M. D. do przesłania kopii faktur prosząc o jednoczesne wyjaśnienie, dlaczego faktura VAT nr [...] z 30 czerwca 2011 r. nie znalazła potwierdzenia w posiadanych kopiach M. D. Ponadto poproszono o wyjaśnienie, czy transakcja udokumentowana ww. fakturą miała miejsce w rzeczywistości, z jednoczesnym przedstawieniem innych wiarygodnych dowodów. W dniu 17 czerwca 2015 r. M. D. przedłożył trzy faktury zakupu, wydruk ze stanów magazynowych wg stanu na 31 grudnia 2010 r.: od poz. [...] do poz. [...], od poz. [...] do poz. [...], od poz. [...] do poz. [...], od poz. [...] do poz. [...].

M. D. przesłuchany w dniu 14 września 2016 r. odnośnie faktury VAT nr [...] z 30 czerwca 2011 r. zeznał, że nie pamięta jak to się stało, że w toku czynności przedstawił w dniu 15 maja 2015 r. kopię ww. faktury wystawionej dla [...] O., ul. [...] tytułem: "koral 80 l" o wartości brutto 104,00 zł, nie potrafił wyjaśnić dlaczego nie posiada w swojej dokumentacji kopii faktury wystawionej Skarżącemu, jak również nie pamięta jakie okoliczności spowodowały, że podczas czynności w dniu 17 czerwca 2015 r. nie był w stanie wykazać się posiadaniem towarów z faktury VAT nr [...] z 30 czerwca 2011 r. Odnośnie faktury VAT nr [...] z 31 października 2011 r. nie pamięta, dlaczego udokumentował w niej sprzedaż dwóch szt. plandek ochronnych 12x10, podczas gdy w dniu 19 lipca .2011 r. na fakturę nr [...] od C. R. zakupił tylko jedną, a nie posiadał tego towaru w zapasie, jak również nie udokumentował innego zakupu.

Odnośnie faktury VAT nr [...] z 28 marca 2011 r. na zadane pytanie: "na fakturze [...] z dnia 28.03.2011 r. zawarł Pan plandeki 10x15 szt. 4. linki stalowe różnych rodzajów, rękaw foliowy na które nie posiadał Pan dowodów zakupu. Jak Pan wyjaśni zaistniałą sytuację?" zeznał, że: "mogło to być spowodowane sprzedażą plandeki o innych wymiarach, ale nie mam pewności. Odnośnie faktury VAT [...] z 31 marca 2011 r. na zadane pytanie: "na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31.03.2011 r. sprzedał Pan myjkę ciśnieniową [...] szt. 1 za 3.361.22 zł, której Pan nie posiadał, tj. nie miał Pan jej w inwentaryzacji, ani w zakupach. Jak Pan wyjaśni zaistniałą sytuację?" zeznał, że nie pamięta. W kwestii rozliczeń w "gotówce" stwierdził natomiast, że była to podstawowa forma rozliczeń w jego sklepie, gdyż prawdopodobnie nie posiadał w tym czasie terminala płatniczego. Zeznał również, że Skarżący nie proponował zapłaty za faktury w formie przelewu na rachunek bankowy. Na pytania pełnomocnika Skarżącego stwierdził jedynie, że fakturę nr [...] z 30 czerwca 2011 r. wystawił osobiście i jest prawdziwa i że towary wskazane w tej fakturze oraz w innych fakturach wystawionych Stronie faktycznie posiadał.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że posiadana przez Skarżącego faktura zakupu nr [...] z 30 czerwca 2011 r. nie znalazła potwierdzenia w kopii u jej wystawcy. Natomiast kontrahent Skarżącego przedstawił fakturę o tym samym numerze i tej samej dacie wystawienia ale dotyczącą innego nabywcy [[...] O. [...], ul. [...], NIP [...]], na inną wartość [104,00 zł brutto] oraz zupełnie inny towar [koral 801]. M. D. nie potrafił wyjaśnić zaistniałej rozbieżności zarówno w dniu czynności kontrolnych, jak i podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14 września 2016 r. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji udokumentowanych protokołem z 17 czerwca 2015 r. ustalono, że M. D. nie posiadał dowodów potwierdzających zakup towarów sprzedanych Skarżącemu na podstawie faktur nr [...] z 28.03.2011 r., [...] z 31.03.2011 r., [...] z 31 października 2011 r. Okoliczności braku dowodów nabycia wybranych towarów M. D. w dniu 14 września 2016 r. nie wyjaśnił.

Oceniając zebrany materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wystawione przez M. D. faktury nr [...] z 28 marca 2011 r., [...] z 31 marca 2011 r., [...] z 31 marca 2011 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać, zdaniem organu odwoławczego, za rzetelną fakturę sprzedaży towarów, których sprzedawca nie posiadał. Poza tym M. D. wystawił fakturę nr [...] z 30 czerwca 2011 r. na rzecz Skarżącego, której kopii nie posiadał, nie ujął jej w księgach podatkowych, a zaewidencjonował fakturę o tym samym numerze wystawioną na inny podmiot, inny towar i o innej wartości. Brak dowodów zakupu do tej faktury wskazuje na fakt, że dokumentuje ona czynność, która nie miała w rzeczywistości miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. skonstatował, że opisany stan faktyczny w sprawie wskazuje, że faktury wystawione przez M. D. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., sam fakt posiadania przez Skarżącego faktur nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej szczególnie, gdy okoliczności ustalone wtoku niniejszego postępowania wskazują na to, że transakcje wymienione w treści tych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania zbadano ogół okoliczności związanych z kwestionowanymi fakturami. Oceny spornych transakcji dokonano na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnej łączności, kierując się w ocenie dowodów zasadami logiki. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zgodnie z zasadami dowodzenia, wytypowano okoliczności wymagające ustalenia, podjęto poszczególne czynności w taki sposób, aby obiektywnie ustalić okoliczności przeprowadzanych przez Skarżącego transakcji gospodarczych w celu ustalenia czy w konkretnych stanach faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, W trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania zebrano dowody, które w ocenie organu odwoławczego potwierdzają, że dokonane przez Skarżącego transakcje z T. Z., P. S. oraz M. D. nie miały miejsca.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie gdyż odnosi się do obliczania dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych, których Skarżący nie prowadził. Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. który zdaniem organu odwoławczego nie został w niniejszej sprawie naruszony. Mając na uwadze powyższe ustalenia za prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 82 653,62 zł.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podniesione zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania, a tym samym ustalenia stanu faktycznego w sprawie są nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad uregulowanych w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z normami wynikającymi z ww. przepisów i wbrew zarzutom pełnomocnika Strony podjęto wszelkie prawem przewidziane działania jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto należy zauważyć, że w toku postępowania Strona nie wskazała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny od przyjętego przez organ podatkowy, tj. takich, które świadczyłyby o realności transakcji zakupu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Ponadto niezrozumiałym jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzut naruszenia art. 155 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym nie włączenie do akt istotnych dla sprawy zeznań świadków. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby zgłoszone przez Stronę oraz wytypowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nie przesłuchano natomiast pracowników Skarżącego, bowiem pomimo skutecznie doręczonego wezwania z 16 marca 2016 r., w celu podania danych pracowników, Skarżący nie udzielił odpowiedzi. W prowadzonym postępowaniu nie przesłuchano także T. Z., Skarżącego oraz A.P., z uwagi na fakt niestawienia się w wyznaczonym miejscu i czasie pomimo wezwania organ, a także nie odebrania wezwań pod ustalonym adresem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nadmienił, że T. Z., pomimo wezwań nie składał zeznań w charakterze strony w prowadzonych wobec niego postępowaniach kontrolnych, jak również w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez UKS, w których był wzywany w charakterze świadka. Brak przeprowadzenia powyższych dowodów był niezależny od organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za bezzasadny zarzut pełnomocnika Strony podniesiony w uzasadnieniu odwołania dotyczący naruszenia art. 155 § 2 w związku z art. 155 § 1 O.p. polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z oględzin remontowanych pomieszczeń. W ocenie DIS nie zasługuje on na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadził dowody w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto mając na uwadze zawarte w odwołaniu stanowisko pełnomocnika Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w decyzji z [...] grudnia 2016 r. nr [...] wskazał jedynie na możliwość weryfikacji twierdzeń Strony poprzez przeprowadzenia oględzin, natomiast nie nakładał na organ podatkowych pierwszej instancji takiego obowiązku. Fakt niewykonania usług został wykazany przez organ pierwszej instancji innymi dowodami, dającymi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy.

W zakresie wniosku Skarżącego zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania właściciela najmowanych budynków celem uzupełnienia materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie wskazano danych osoby, która miałyby zostać przesłuchana. Ponadto z przepisów O.p. oraz ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń.

Pismem z 19 kwietnia 2017 r., Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r., do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na zleceniu ponownego postępowania w sprawie tym samym inspektorom kontroli skarbowej, co powodowało, że przystępując do postępowania posiadali z góry powzięty pogląd o jego wyniku, nie powtarzając istotnych dla sprawy czynności, chociażby polegających na wysłuchaniu świadków na okoliczność współpracy ze stroną, co bezpośrednio narusza zasadę zaufania do organów państwa;

2. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady "prawdy obiektywnej" oraz błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nie ujęcie istotnych dla sprawy faktów, które to wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń, co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że usługi nabywane przez stronę od podmiotów [...] T. Z., [...] P. S., C. [...], nie były faktycznie świadczone;

3. art. 187 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów w tym nieuznanie części zgromadzonej dokumentacji w sprawie, co spowodowało naruszenie art. 191 O.p. w zakresie swobodnej oceny materiału dowodowego;

4. art. 180 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie zasady otwartego katalogu środków dowodowych i uwzględnienie wybiórczego materiału dowodowego;

5. art. 194 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w postaci nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji ostatecznych wydanych wobec dostawców strony pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu jaki i decyzji organu drugiej instancji uchylającej decyzje organu kontroli skarbowej;

6. art. 228 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż wobec stanu faktycznego i uzupełnieniu odwołania organ niewłaściwie stwierdził istnienie przesłanek do pozostawienia sprawy do ponownego rozpatrzenia;

7. art. 155 § 2 O.p. w związku z art. 155 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym nie włączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu od decyzji uchylonej przez organ odwoławczy w dniu 26 listopada 2015 r.;

8. art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że faktury ujęte w rejestrze zakupów nie stanowią podstawy do zaliczenia wskazanych w nich nabytych towarów i usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2016 r., w przedmiocie określenia Skarżącemu straty w działalności gospodarczej.

3. Zdaniem organów podatkowych Skarżący bezpodstawnie ujął w ewidencjach i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez trzech przedsiębiorców: [...] T. Z., [...] P. S. i C. [...], w których ujęto towary i usługi, które nie zostały faktycznie zakupione przez Skarżącego, gdyż usługi wymienione w fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie zostały wykonane, zaś towary nie zostały dostarczone.

Wobec powyższego organy stwierdziły, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., brak jest podstaw do uznania wydatków z tego tytułu za koszty uzyskania przychodów.

Skarżący nie zgadzając się z tym stanowiskiem wywiódł skargę do tut. Sądu wskazując na naruszenie przez organy wydające rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zarówno przepisów prawa procesowego [art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 2 w zw. z § 1, art. 187, art. 194 § 3 i art. 228 § 1 pkt 3 O.p.], jak i przepisów prawa materialnego [art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.]. Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, przy czym nie budzi wątpliwości stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

4. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Skarżącego faktury, wystawione przez [...] T. Z., [...] P. S. i C. [...] M. D. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowią podstawę do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który – w ocenie Sądu – był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 ww. ustawy]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 O.p.]. W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania [choć Skarżący nie zawsze z tego korzystał, w tym nie stawił się na dwukrotne wezwanie w celu jego przesłuchania w charakterze strony, nie przekazał listy pracowników swoich sklepów w celu ich przesłuchania], zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym.

5. Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez trzech wymienionych wyżej przedsiębiorców [[...] T. Z., [...] P. S. i C. [...] M. D.] materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy potwierdził, że T. Z. nie wykonał zafakturowanych Skarżącemu usług zarówno środkami własnego przedsiębiorstwa, gdyż takich nie posiadał, jak również nie sprzedał tych usług na zasadzie pośrednictwa, jako zakupionych od innego podwykonawcy, ponieważ nie posiadał jakichkolwiek dowodów na zakup takich usług.

Jak ustalono w toku postępowania T. Z. prowadził działalność gastronomiczną, cateringową oraz w zakresie najmu pomieszczeń. Faktury sprzedaży T. Z. były wystawiane na zasadzie pośrednictwa do faktur zakupu od [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., od których miał otrzymać faktury za usługi budowlane, remontowe i transportowe, dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane.

T. Z. zatrudniał osoby do działalności gastronomicznej, którą zakończył we wrześniu 2011 r. Ponadto, Skarżący nie zawarł z T. Z. umów na wykonanie usług remontowo budowlanych wymienionych w kwestionowanych fakturach, nie posiadał jakichkolwiek innych dowodów, poza zakwestionowanymi fakturami. Wykonanie prac nie zostało potwierdzone żadnym innym dowodem, przykładowo takim jak protokół odbioru robót, lecz jedynie zakwestionowaną fakturą. Ponadto, z analizy rachunku bankowego Skarżącego wynikało, że Skarżący nie dokonał płatności na rzecz T. Z. za pośrednictwem tego rachunku. Stanowisko organów podatkowych znalazło potwierdzenie w zeznaniach W. K., która wskazała, że T. Z. nie posiadał żadnych środków trwałych i że nie wystąpiły w księgach podatkowych naliczenia amortyzacji. Zatrudniał on jedynie kelnerów do czasu zaprzestania prowadzenia działalności gastronomicznej. Przesłuchiwana potwierdziła również dokonywanie zapisów w księgach podatkowych T. Z. w zakresie zakupów na podstawie odręcznych zestawień faktur lub na podstawie ustnej informacji bez posiadania dowodów źródłowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że T. Z. nie posiadał nawet najprostszych narzędzi potrzebnych do wykonania zakwestionowanych usług. Nie stawił się też na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień z niniejszej sprawie. Podobnie Skarżący, wzywany dwukrotnie do złożenia zeznań, nie stawił się na wyznaczone terminy przesłuchań.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez T. Z. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Podobnie w odniesieniu do faktur wystawionych przez pozostałych kontrahentów.

W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez [...] P. S. zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy potwierdza, że P. S. nie zatrudniał pracowników, nie dokumentował ponoszenia wydatków na wynagrodzenia, a także na ubezpieczenia społeczne, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie posiadał kopii wystawionych faktur sprzedaży, jak również innych dowodów zakupu, poniesienia kosztów zafakturowanych usług, nie potrafił podać danych osób rzekomo wykonujących prace, powołując się jedynie na fakt, że były to osoby pochodzące z Ukrainy. Ponadto ustalono, że jego działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu prawnego faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane, tzw. "pustych faktur" w tym również na rzecz Skarżącego i T. Z.

Natomiast w odniesieniu do transakcji z C. [...] w O. w toku czynności kontrolnych [protokół z dnia 17 czerwca 2015 r., akta post., tom 3/6, k. 41] ustalono, że M. D. nie posiadał dowodów potwierdzających zakup towarów rzekomo sprzedanych Skarżącemu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Jednocześnie M. D. nie wyjaśnił okoliczności braku dowodów nabycia wybranych towarów. W kwestii rozliczeń w "gotówce" stwierdził, że była to podstawowa forma rozliczeń w Jego sklepie, gdyż prawdopodobnie nie posiadał w tym czasie terminala płatniczego. Zeznał również, że Skarżący nie proponował zapłaty za faktury w formie przelewu na rachunek bankowy.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie wywiódł, że powyższe potwierdzało, że wystawione przez M. D. sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym kwoty w nich ujęte nie stanowią podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego.

Ponadto do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono decyzje wydane wobec firm: [...] T. Z. oraz [...] P. S., w których zakwestionowano sprzedaż [wykonanie usług] na rzecz Skarżącego i określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, 2491, z 2018 r. poz. 62, 86, 650 [akta post., tom 1/6, k. 23/3-23/17, tom 4/6, k. 93/2-93/17]. W decyzjach tych również stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz Strony przez ww. firmy, dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane – nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji.

6. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że faktury wystawione przez [...] T. Z., [...] P. S. i C. [...] M. D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Skarżący bezpodstawnie zaliczył wydatki z nich wynikające do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym do okoliczności potwierdzających, że faktury wystawione przez [...] T. Z., [...] P. S. i C. [...] M. D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należą: brak zawarcia przez Skarżącego pisemnych umów z kontrahentami określającymi podstawowe warunki współpracy, takie jak zasady współpracy, odpowiedzialności za nienależyte wykonanie świadczeń, cena za usługę oraz warunki jej zapłaty; brak jakichkolwiek innych dokumentów, poza kwestionowanymi fakturami, stwierdzających wykonanie prac, miejsca ich wykonania, odpowiedzialności za ewentualne wady, czy też niedociągnięcia; brak dowodów poniesienia wydatków do wykonania prac na materiały, narzędzia, czy też jakichkolwiek innych wydatków; powoływanie się na wyłącznie gotówkowe rozliczenia z kontrahentami; brak jakichkolwiek czynności Strony mających na celu weryfikację kontrahentów, czy podmioty te faktycznie istnieją, funkcjonują w obrocie gospodarczym, czy wykonywały jakiekolwiek usługi dla innych kontrahentów; brak weryfikacji czy kontrahent zatrudnia legalnych pracowników, czy są to osoby ponoszące odpowiedzialność za świadczoną prace, czy zapewnią jej wykonanie w sposób bezpieczny dla otoczenia; powoływanie się na wykonanie prac przez osoby o nieustalonej przez kontrahenta tożsamości, przypadkowe, pochodzenia ukraińskiego, bez ustalonego prawa pobytu w Polsce; powoływanie się na osoby nielegalnie pracujące na rzecz kontrahentów, w warunkach urągających bezpieczeństwu obiektów i osób, np. jak w sytuacji prac spawalniczych w obiektach, w których znajdują się ogromne ilości łatwopalnych towarów o znacznej wartości, za które odpowiedzialność materialną ponosili pracownicy Skarżącego; powoływanie się na zakupy towarów, co do których kontrahent nie był w stanie wykazać miejsca i czasu oraz dowodu ich nabycia [C. [...] M. D.], a okoliczności tych świadek nie potrafił wyjaśnić w złożonych zeznaniach.

Sąd wyraża zapatrywanie, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego były uprawnione do sformułowania wniosku, że fakturom wystawionym przez [...] T. Z., [...] P. S. i C. [...] M. D., a przyjętym przez Skarżącego do rozliczenia, nie towarzyszyły żadne realne transakcje. Skarżący w ocenie organów świadomie przyjął do rozliczenia tzw. puste faktury, co w ocenie Sądu zostało przekonująco uzasadnione.

Ustalenia organów znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym włączonym do niniejszego postępowania, a zgromadzonym w sprawie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do T. Z. Potwierdza to także materiał dowodowy w postaci decyzji wydanej wobec firmy [...] T. Z. Stanowisko organów podatkowych znajduje też potwierdzenie w materiale dowodowym włączonym do niniejszej sprawy, a otrzymanym od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W ocenie Sądu, ustalenia organu co do fikcyjności faktur wystawionych przez [...] T. Z., [...] P. S. i C. [...] M. D. są poprawne. Nie potwierdziły się zatem zarzuty skargi co do poprawności ustaleń faktycznych w tym względzie.

7. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 155, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 § 3 i art. 228 § 1 pkt 3 O.p.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 122 oraz 187 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego – tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów – dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

Zdaniem Sądu, nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 155 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania przesłuchano osoby zgłoszone przez Stronę i osoby wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nie przesłuchano pracowników Skarżącego, gdyż takich, pomimo wezwania z dnia 16 marca 2016 r., Skarżący nie zgłosił. Nie przesłuchano T. Z. oraz Skarżącego, gdyż nie stawili się oni w wyznaczonym przez organ miejscu i czasie pomimo wezwania organu. Nie został przesłuchany A.P. i, gdyż nie odebrał wezwań pod ustalonym adresem. Z kolei T. Z., pomimo wezwań nie składał zeznań w charakterze strony w prowadzonych wobec niego postępowaniach kontrolnych, jak również w innych postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w których był wzywany w charakterze świadka.

8. Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez [...] T. Z., [...] P. S. i C. [...] M. D. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur.

9. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 155, art. 180, art. 187, art. 194 § 3 i art. 228 § 1 pkt 3 O.p. oraz zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

10. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.], skargę oddalił.