Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2608/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 4 i  ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a,  art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr. [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. R. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] stycznia 2017 r. określającą Pani P. R. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

1.2. Organ pierwszoinstancyjny wydając ww. decyzję uznał, że Podatniczce – odmiennie niż przyjęła to w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r. – nie przysługiwało prawo do preferencyjnego rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci.

U podstaw takiej oceny legły ustalenia faktyczne wskazujące, że Podatniczka wychowuje dwoje dzieci (dwie córki) wspólnie z ich ojcem P. F. w ramach naprzemiennie sprawowanej opieki i dostarczania im środków utrzymania. W tym zakresie zwrócono w szczególności uwagę na treść przesłuchań Podatniczki i ojca ich wspólnych dzieci.

Mianowicie, w trakcie przesłuchania 3 października 2016 r. Podatniczka oświadczyła m.in., że w 2014 r. nie mieszkała z ojcem dzieci i nie prowadziła z nim wspólnego gospodarstwa domowego, a ich córki w trakcie tego roku były zameldowane i zamieszkiwały z nią w J.

Z zeznań Podatniczki – zdaniem organu – wynikało jednak i to, że wychowuje swoje córki wspólnie z ich ojcem, sprawując nad nimi władzę rodzicielską i dostarczając środków utrzymania. Przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w ramach pomocy prawnej P. F. zeznał bowiem 24 listopada 2016 r. m.in., że w 2011 r. rozstał się z Podatniczką (matką ich dzieci) i od tamtej pory nie mieszkają już razem. W 2014 r. nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego. Córki w 2014 r. były i nadal są zameldowane w J. wraz z matką, ale zgodnie z ustaleniami przebywają w określone dni z nim jako ojcem w jego mieszkaniu w W. W 2014 r. adresy pobytu córek były takie same jak wyżej, natomiast nie było jeszcze wtedy postanowienia Sądu, które obowiązuje od dnia 8 stycznia 2015 r. (w tej dacie, na wniosek Podatniczki, zawarto przed sądem ugodę w sprawie ustalenia rozmiarów i zasad kontaktów ojca z córkami).

W kontekście powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że ojciec dzieci sprawuje władzę rodzicielską nad córkami naprzemiennie z ich matką, ponosząc codzienny trud i starania przy ich wychowaniu. Połowę tygodnia dzieci przebywają bowiem pod opieką ojca, a drugą połowę pod opieką matki w miejscu zamieszkania każdego z rodziców. Powołując się na wyrok NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt Il FPS 3/10, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podstawowym warunkiem skorzystania z prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") jest fakt wychowywania dziecka przez rodzica lub opiekuna prawnego polegający na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. Dlatego też nie sposób uznać, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym jest osobą samotnie wychowującą dziecko. W wychowaniu córek Podatniczki obecny był również ich ojciec, co oznacza, że Podatniczce nie przysługiwał status osoby samotnie wychowującej dzieci.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: - art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie jest ona osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu tego przepisu; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.), przez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji wskazanego powyżej art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez arbitralną i pozbawioną uzasadnionych podstaw ocenę dowodów zebranych w toku postępowania sprowadzającą się do uznania, że nie jest ona osobą samotnie wychowującą dziecko; - art. 2a w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez nieuzasadniony brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

1.4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, w sprawie nie doszło do wskazywanych przez Podatniczkę naruszeń przepisów prawa.

Formułując taką ocenę organ odwoławczy podał w szczególności, że – w ramach art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., w którym zdefiniowano osobę samotnie wychowującą dziecko, liczy się nie tylko status podatnika, tj. jego stan cywilny, ale przede wszystkim kryterium samotnego wychowywania, czyli wychowywania dziecka bez wsparcia drugiego z rodziców; - dokonując wykładni pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko", nie można pominąć żadnego z elementów tego zwrotu; -chcąc skorzystać z ulgi, podatnik musi mieć nie tylko określony stan cywilny, ale też faktycznie samotnie wychowywać dziecko, na co wskazuje katalog osób wymienionych w powyższym przepisie; - z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych w analizowanym art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. osób, ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której na tle tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci; - używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził zatem, że możliwość wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców, a mianowicie temu który faktycznie wychowuje dziecko; - prawidłowość przedstawionego rozumienia art. 6 ust. 5 u.p.o.f. potwierdza wykładnia celowościowa i historyczna.

Na tle takiej wykładni przepisów organ odwoławczy podniósł w szczególności, że: - Podatniczka jest osobą stanu wolnego, matką dwójki małoletnich córek; - w 2014 r. Podatniczka nie zamieszkiwała z ojcem dzieci i nie prowadziła z nim wspólnego gospodarstwa domowego; - córki w 2014 r. posiadały adres zameldowania, jak i zamieszkania tożsamy z adresem Podatniczki; - z zeznań Podatniczki i ojca ich wspólnych dzieci wynika jednak, że opieka nad córkami była "sprawowana oddzielnie, ale wspólnie" przez pobyt córek u ojca bądź u matki w poszczególne dni tygodnia, w kosztach utrzymania córek partycypowali oboje rodzice (na potwierdzenie tych okoliczności w zaskarżonej do sądu decyzji przytoczono wybrane fragmenty zeznań Podatniczki i ojca ich wspólnych dzieci).

W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że potrzeby życiowe i wychowawcze córkom zapewniała nie tylko matka, ale również ojciec, ponosząc codzienny trud i starania przy ich wychowaniu. Nie można więc uznać, że Podatniczka wychowuje dzieci bez udziału ich ojca. Tymczasem prawo do preferencyjnego opodatkowania jako osobie samotnie wychowującej dzieci przysługuje tylko temu z rodziców, który faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowywał dzieci, pozbawiony wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowania dziecka. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy, przywołując przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zaoponował także stanowisku Podatniczki, że ojciec dzieci nie sprawował nad nimi władzy rodzicielskiej, a tylko utrzymywał kontakty z córkami. Stwierdził ponadto, że zapatrywań Podatniczki co do prawa do preferencyjnego opodatkowania nie mogło potwierdzać postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt [...], dotyczące ustalenia miejsca zamieszkania małoletnich córek.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło naruszenia przepisów postępowania, ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie doszedł do prawidłowych wniosków. Art. 2a O.p. nie został naruszony, ponieważ w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Podatniczka wywiodła skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego nie zastosowanie polegające na uznaniu, że rodzic, niebędący w związku małżeńskim, a wychowujący dzieci samodzielnie, jednakże naprzemiennie z drugim rodzicem, nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu ww. artykułu, podczas gdy ustawa podatkowa nie przewiduje ograniczeń w tym zakresie;

2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji na treści przepisu nieobowiązującego w badanym okresie w porządku prawnym, tj. na art. 6 ust 5 u.p.o.f. (zawierającego definicję osoby samotnie wychowującej dziecko), podczas gdy przedmiotowy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r.;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie na korzyść Podatniczki niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności do braku ustawowej definicji osoby samotnie wychowującej dziecko.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji przywołał nieobowiązujący w stanie prawnym właściwym tej sprawie art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz przywołał nieadekwatne do stanu prawnego tej sprawy brzmienie art. 6 ust. 4 tej ustawy. W ocenie organu, wskazane uchybienia nie miały natomiast wpływu na poczynione w tej sprawie ustalenia i wydane rozstrzygnięcie, przede wszystkim dlatego, że zmiana brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miała charakter doprecyzowujący.

W związku z powyższym podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., który to przepis wprowadza preferencyjny sposób rozliczania rodzica lub opiekuna prawnego samotnie wychowującego dziecko oraz prawidłowej subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego

w sprawie.

4.2. W sprawie nie są sporne ustalenia dotyczące tego, że w 2014 r. Skarżąca i Piotr F. wykonywali władzę rodzicielską, sprawując naprzemienną opiekę nad swoimi małoletnimi córkami. Dzieci w 2014 r. były i nadal są zameldowane w J. wraz z matką, ale zgodnie z ustaleniami przebywają w określone dni z ojcem w jego mieszkaniu w W. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika również to, że Skarżąca jest panną, która z ojcem dzieci nie prowadziła w 2014 r. wspólnego gospodarstwa domowego. Zasadniczą oś sporu stanowi natomiast odmienna ocena Skarżącej i organów podatkowych co do tego, czy ów stan naprzemiennej opieki nad córkami może skutkować pozbawieniem Skarżącej prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego w ramach art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

4.3. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci m.in. małoletnie, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

4.4. Jak już wyżej wskazano w stanie faktycznym sprawy nie było sporne, że Skarżąca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osobą (panną), posiadającą małoletnie dzieci, wobec których wykonywała władzę rodzicielską, przy czym opieka nad dziećmi miała charakter opieki naprzemiennej sprawowanej w ciągu roku podatkowego wraz ojcem dzieci.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie może korzystać z określonego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. preferencyjnego rozliczenia się w podatku dochodowym, ponieważ nie spełnia warunku, jakim jest "samotne wychowywanie dzieci", rozumiane jako wychowanie dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Organ przyjął bowiem, że "samotnie wychowującą dziecko" jest tyko ta osoba, która wyłącznie sama (bez wsparcia drugiego z rodziców) zajmuje się dzieckiem, a z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w tej sprawie.

4.5. Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, niezbędna jest analiza użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci".

Należy w tym miejscu wskazać, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w miarę jednolicie przyjmowano, że art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób "samotnie wychowujących dzieci", a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Przyjmowano także, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" przysługiwać może tylko jednemu z rodziców (postanowienie siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt II FPS 3/10, wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądami doktryny). Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, w którym przyjęto, że wprowadzając tę ulgę, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka.

4.6. Podkreślić jednak należy, że wskazane wyżej poglądy były ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., czego nie dostrzegły organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę. Natomiast nowelizacja omawianego przepisu od 1 stycznia 2011 r. – w ocenie Sądu – wbrew zapatrywaniom organu, nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji.

W wyniku tej nowelizacji nie tylko zmienione bowiem zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ale ponadto ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Wskazać w tym miejscu można, że zgodnie z definicją zawartą w uchylonym, przepisie art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., za osobę samotnie wychowującą dzieci uważało się jednego z rodziców (podkreślenie Sądu) albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Stąd w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. dopuszczalne było wnioskowanie, że status osoby samotnie wychowującej dzieci przysługiwać może tylko jednemu z rodziców spełniających powyższe kryteria co do jego stanu cywilnego lub sytuacji prawnej bądź faktycznej. Obecne, zacytowane wcześniej, brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawiera natomiast zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców. Stąd też, zdaniem Sądu, status taki może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie.tj.:

- musi w roku podatkowy wychowywać m.in. małoletnie dzieci oraz

- musi czynić to samotnie.

4.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że jej stan faktyczny jest dosyć wyjątkowy. Jak już wskazano wyżej, Skarżąca, z ojcem ich wspólnych dzieci, sprawują nad nimi tzw. opiekę naprzemienną, czyli czas który spędzają z dziećmi dzielony jest blisko po połowie.

Przy czym, zdaniem Sądu, z samego faktu, że ojciec dzieci jest znacznie zaangażowany w ich wychowanie nie wynika, że Skarżąca nie spełnia warunku "samotnego wychowania dzieci".

Podkreślić bowiem należy, że Skarżąca z ojcem dzieci, zadania związane z opieką i wychowaniem dzieci – w tym swoim wyznaczonym czasie – realizują oddzielnie, bez współpracy, wsparcia i pomocy drugiego z rodziców.

Dlatego też, w ocenie Sądu, nie można sytuacji, w której znajduje się Skarżąca porównywać do sytuacji, gdy obydwoje rodziców mieszkają razem z dziećmi i wspólnie, na co dzień, dzielą się obowiązkami i wychowaniem dzieci. Argumentacja organu prowadzi natomiast do zrównania sytuacji rodziny Skarżącej z sytuacją tzw. pełnych rodzin.

Niewątpliwie sytuacja Skarżącej jest trudniejsza, gdyż na co dzień nie korzysta ona ze wsparcia ojca dzieci. I właśnie do takich osób skierowana jest preferencja podatkowa.

Co istotne, skoro przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie stawia wymogu, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy, możliwe jest kwalifikowanie jako osoby samotnie wychowującej dziecko każdego z rodziców, który wychowuje dziecko (dzieci) w systemie naprzemiennym, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast odnosząc się do argumentacji pełnomocnika organu przedstawionej na rozprawie, że przy takim rozumieniu tego przepisu dopuszczalnej będzie uznanie, że warunek do skorzystania z ulgi będzie przysługiwał również temu z rodziców, który jedynie sporadycznie uczestniczy w życiu dziecka, Sąd zauważa, że taki rodzic nie będzie spełniał przesłanki "wychowywania dzieci w roku podatkowym", więc chociażby z tego względu nie będzie mógł skorzystać z tej ulgi.

Tym samym, w ocenie Sądu, sytuacja w której obydwojgu z rodziców może przysługiwać prawo do ulgi z art. 6 ust. 4 up.d.o.f., może wchodzić w grę jedynie przy tzw. naprzemiennym systemie opieki.

Zdaniem Sądu, skoro w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nie wychowuje i nie opiekuje się dziećmi "wspólnie" z ich ojcem (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich robi to odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców, to przyjąć należy, że proces wychowywania dzieci realizowany jest przez Skarżącą "samotnie".

4.8. Taki kierunek stosowania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zauważalny jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA we Wrocławiu z: 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 i 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/17, wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/16 oraz wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych podkreśla się bowiem, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W tej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć de facto każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dziecka.

W tym stanie rzeczy, kwestionowanie prawa Skarżącej do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uznać należało za sprzeczne z brzmieniem tego przepisu.

Zasadny okazał się tym samym sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie.

4.9. Usprawiedliwiony był także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., który pozostawał w ścisłym związku z analizowanym wyżej zarzutem naruszenia prawa materialnego. Uzupełniająco względem wyżej przedstawionych racji wspomnieć można jedynie, że trafnie wskazano w skardze, że zaskarżoną decyzję wydano powołując się na nieobowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.

4.10. W niniejszej sprawie nie było natomiast potrzeby odwoływania się do wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, które uzasadniałby jej zastosowanie.

4.11. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią powyższą argumentację oraz wyrażoną na jej tle ocenę prawną w zakresie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

4.12. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (400 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (2.400 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.