Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 333/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 31 stycznia 2007 r.

1. J. i J. małżonkowie K. (skarżący) w zeznaniu rocznym PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2003 wykazali dochód w łącznej wysokości 74.526,03 zł, w tym dochód uzyskany przez J. K. z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A" w kwocie 70.704,13 zł. Dochód skarżącej stanowił różnicę pomiędzy przychodami w wysokości 2.447.038,17 zł a kosztami ich uzyskania w wysokości 2.376.334,04 zł. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku skarżący zadeklarowali podatek należny w wysokości 10.921,30 zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 29 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) określił wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. na kwotę 76.141 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż J. K. zaniżyła przychody o kwotę 134.921,51zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 47.124,97 zł.

Zaniżenie przychodów było wynikiem zmniejszenia przychodów ze sprzedaży eksportowej na rzecz kontrahentów z Niemiec i Czech w związku z reklamacjami jakościowymi sprzedanych towarów. Skarżąca dokonała w dniu 31 grudnia 2003r. wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zmniejszających wartość sprzedaży o uznane przez siebie reklamacje, jednakże bez wystawienia faktur korygujących wcześniej wystawione faktury określające wartość sprzedaży eksportowej, a jedynie na podstawie własnej adnotacji o uznaniu reklamacji. Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 obrót zmniejsza się o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu ustawy o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, jednakże w myśl § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 tej ustawy podatnik udzielający rabatu ma obowiązek wystawić fakturę korygującą o treści określonej w § 43 ust. 3 tego rozporządzenia. Z tego obowiązku skarżąca nie wywiązała się. Doprowadziło to, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, do nie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej przychodów.

Z kolei zawyżenie kosztów uzyskania przychodów polegało na nieprawidłowym ewidencjonowaniu wydatków ponoszonych z tytułu używania przez pracowników skarżącej samochodów do celów służbowych wskutek braku ewidencji przebiegu pojazdów, potwierdzonej przez skarżącą jako pracodawcę, co wyklucza możliwość zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu. Ponadto nieprawidłowo zaewidencjonowano jako koszt wydatek poniesiony na zapłatę za usługę transportu zakupionej maszyny, której wartość początkowa jako amortyzowanego środka trwałego została również powiększona o te koszty transportu, co spowodowało dwukrotne uwzględnienie tego wydatku jako elementu kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym przychód skarżącej J. K. według organu podatkowego pierwszej instancji wyniósł 2.581.959,68zł a koszty jego uzyskania 2.329.209,07zł, a więc dochód – 252.750,61 zł. Natomiast wysokość dochodów zadeklarowana przez skarżącego J. K. zastrzeżeń ie wzbudziła. Po uwzględnieniu tych okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił, że wysokość łącznego zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok wynosi 76.141 zł, a nie 10.921,30 zł, jak zadeklarowano.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie do przychodów kwot, o które obniżono ceny sprzedawanych towarów, a które nigdy nie zostały przez skarżącą faktycznie otrzymane. Zarzucili również naruszenie art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i przyjęcie, że z kontrahentami skarżącej nie było prowadzone postępowanie reklamacyjne oraz przyjęcie, że skarżąca faktycznie otrzymała zapłatę w pełnej wysokości wynikającej z faktur VAT. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy przy przyjęciu, że skarżąca nie zaniżyła przychodu o kwotę 134.921,51 zł.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podnieśli, że dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie procesu rozpoznawania reklamacji odnośnie towaru dostarczonego do kontrahenta niemieckiego, a które to zostały przez organ podatkowy pominięte, są m.in. potwierdzenia wyjazdów służbowych do tego kontrahenta pracowników skarżącej oraz fakt, że rokowania odnośnie uznania tej reklamacji trwały do drugiej połowy 2003r. Podniesiono również, że w sprawie nie występują dowody, na mocy których można przyjąć, aby skarżąca poza należnościami wynikającymi z uwzględnienia reklamacji otrzymała zapłatę w pełnej wysokości kwot oznaczonych w fakturach VAT. Wobec tego uznanie za przychód kwot wskazanych w decyzji nie stanowi kwoty należnej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zarzucono, że dla oceny, czy określona kwota stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą mieć znaczenia przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają zastosowanie do skarżącej, ponieważ w okresie objętym kontrolą była ona czynnym podatnikiem tegoż podatku. Tym samym ciążył na niej obowiązek prawidłowego dokumentowania sprzedaży w drodze wystawiania faktur stwierdzających sprzedaż, a w razie udzielenia upustów przez wystawienie odpowiednich faktur korygujących. Tylko w ten sposób skarżąca była uprawniona do dokonania korekty przychodu. Tymczasem skarżąca, wbrew obowiązkowi przewidzianemu w §§ 41-43 cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wystawiła stosownych faktur korygujących, co oznacza, że nie mogła ona dokonać obniżenia przychodu w tym zakresie.

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji odręczna adnotacja o uznaniu reklamacji zamieszczona przez skarżącą na piśmie otrzymanym od niemieckiego kontrahenta, a także polecenia wyjazdów służbowych pracowników do siedziby nabywcy, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że w sprawie toczyło się postępowanie reklamacyjne zakończone uznaniem reklamacji. Te okoliczności mogłyby być istotne dla oceny zasadności wystawienia faktury korygującej, gdyby takiej czynności skarżąca dokonała. Natomiast bez znaczenia dla określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, czy skarżąca otrzymała całą kwotę wynikającą z faktury VAT, bowiem przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie faktycznie otrzymane.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności decyduje nie to, czy podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z przepisami oraz czy ich wysokość mieści się w określonych przez prawo granicach. Skoro skarżąca nienależycie dokumentowała ewidencję przebiegu pojazdów wykorzystywanych przez pracowników do celów służbowych, to mając na uwadze art. 23 ust. 5 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie kosztów związanych z odpisami amortyzacyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sytuacji, gdy skarżąca pierwotnie ujęła wydatek na transport prasy wiatrakowej w wartości początkowej tego środka trwałego i ewidencjonowała go w kosztach uzyskania przychodu poprzez comiesięczne odpisy amortyzacyjne, nie może tego samego wydatku zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych.

5. Od powyższej decyzji skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania.

Decyzji tej zarzucili naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, błędną ocenę tego materiału oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucili także naruszenie art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie do przychodów kwot, o które obniżono ceny sprzedanych towarów i które nie zostały przez skarżącą otrzymane ani nie stanowiły dla niej kwot należnych.

W uzasadnieniu podnieśli, że organy podatkowe zakwestionowały zmniejszenie przez skarżącą kwoty przychodu o kwoty, o które obniżono ceny towarów sprzedanych kontrahentom zagranicznym ze względu na uznane reklamacje dotyczące ich niewłaściwej jakości tylko z tego względu, że skarżąca nie wystawiła faktur korygujących. Taki pogląd pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe zobowiązane są do gromadzenia wszelkich dowodów istotnych dla sprawy, natomiast w sprawie niniejszej pominęły dowód z pism kontrahentów skarżącej, w których zgłoszono reklamacje, a także z dokumentów poleceń wyjazdów służbowych pracowników skarżącej do Niemiec w celu badania zasadności reklamacji. Czynność uznania reklamacji ma charakter cywilnoprawny i nie musi być stwierdzona żadnym dokumentem, natomiast faktura VAT ma wobec niej charakter wtórny i nie przesądza o uznaniu lub też nie uznaniu roszczeń reklamacyjnych, ani nie jest lepszym lub bardziej wiarygodnym dowodem na tę okoliczność. Podróż służbowa zawsze ma jakiś cel, więc w sytuacji, gdy organ podatkowy miał wątpliwość odnośnie jej powiązania z czynnościami mającymi na celu ustalenie zasadności reklamacji, okoliczność tę winien był zweryfikować np. przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - pracowników skarżącej. Dla ustalenia wysokości przychodów znaczenie ma sam fakt uzyskania przychodu w określonej wysokości (zdarzenie) a nie czynność wystawienia faktury korygującej. Natomiast okoliczność ewentualnego wadliwego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może skutkować opodatkowaniem kwot niestanowiących przychodu, bowiem o tym, czy dana kwota jest należna, decydują stosunki cywilnoprawne.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podniósł, że okolicznością zasadniczą w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca nie posiada dokumentów, na podstawie których zgodnie z przepisami podatkowymi mogłaby wykazać, że wysokość przychodu jest inna, niż wynikająca z faktur dokumentujących sprzedaż i to właśnie uwarunkowało przebieg postępowania w sprawie. Wskazane w sprawie okoliczności, które mogą świadczyć o uwzględnieniu reklamacji przez skarżącą i tym samym uzyskaniem przez nią przychodu niższego, aniżeli wynikający z wystawionych faktur VAT, są niewystarczające, bowiem jedynym dowodem w tym zakresie może być faktura korygująca. Skarżąca ma tego świadomość, skoro w zastrzeżeniach do protokołu kontroli stwierdza, że nie wystawiła faktury korygującej przez niedopatrzenie, domagając się jednocześnie uznania zasadności zmniejszenia przychodu na podstawie oświadczeń stron umowy sprzedaży. Oświadczenie takie, stanowiące co do zasady dowód, w omawianej sytuacji nie może stanowić podstawy do zmniejszenia przychodu. Badanie zasadności uznania reklamacji miałoby znaczenie dla ustalenia, czy wystawienie faktury korygującej było uzasadnione. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w spawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika bowiem, że podatnik, aby móc obniżyć przychód należny, którego wysokość wynika z pierwotnej faktury, ma obowiązek wystawić fakturę korygującą, która jest podstawą zapisów w księdze.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w kontekście nie uznania za przychód należny przychodu faktycznie otrzymanego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla rachunku podatkowego nie ma znaczenia, czy sprzedawca otrzymał zapłatę, bowiem za przychód z działalności gospodarczej uważa się przychód należny, choćby nie został otrzymany, a więc przychód ustalany memoriałowo, a nie kasowo. Ponadto dla podatników podatku od towarów i usług jedynym dowodem ze wskazaną ceną sprzedaży, a więc kwotą należną, której może się domagać, jest faktura lub - w przypadku zmiany ceny – faktura korygująca.

7. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska procesowe, przy czym pełnomocnik skarżących dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej twierdząc, że wadliwy jest pogląd organów podatkowych negujący możliwość dowodzenia przez podatnika wszystkimi możliwymi dowodami innej wysokości przychodu, niż wynika z zapisów w księdze, która jest wadliwa, a nie nierzetelna, skoro zapisy w niej dokonane są zgodne z rzeczywistością, a jedynie oparte na wadliwych dowodach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jedynym elementem spornym na etapie skargi do sądu administracyjnego pozostała wysokość przychodu skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spór pomiędzy stronami w istocie ogniskuje się na problemie dopuszczalności czynienia ustaleń istotnych dla określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, pozostających w sprzeczności z treścią funkcjonujących w obrocie prawnym faktur, będących dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i to w sytuacji, gdy przeprowadzenia dowodów przeciwko treści faktur domaga się ich wystawca, który wystawienia faktur korygujących zaniechał.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Brzmienie tego przepisu wskazuje jasno i niedwuznacznie, że dla określenia przychodu z działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia fakt, czy podatnik otrzymał należne mu kwoty. Należy to podkreślić ze względu na akcentowanie w skardze problemu nie otrzymania przez skarżącą całej wynikającej z treści faktur należności za sprzedaż towarów.

Kwotami należnymi w rozumieniu tego przepisu są kwoty, których podatnik może skutecznie domagać się od swego kontrahenta, a więc w stosunku do których stał się wierzycielem, niezależnie od tego, czy świadczenia te zostały faktycznie spełnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 mara 1999r., I SA/Gd 883/97 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 18 lipca 2005r., I SA/Łd 372/05 i z dnia 20 kwietnia 2005r., I SA/Łd 1197/04, opublikowane w: Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych – Podatek dochodowy od osób fizycznych, pod red. B. Dautera, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, poz. 1 i 3 do art. 14, s. 113-115 ), a nawet niezależnie od tego, czy są sporne, czy też bezsporne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1999r., I SA/Po 1238/98, op. cit. poz. 23, s. 122).

Jak trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w cytowanym wyżej wyroku z dnia 20 kwietnia 2005r. (I SA/Łd 1197/05) w obrocie gospodarczym praktycznym wyrazem powstania należności po stronie sprzedawcy lub wykonawcy usługi, niezależnie od możliwości dochodzenia zapłaty na drodze cywilnoprawnej, jest najczęściej wystawienie odpowiedniej faktury lub powstanie obowiązku jej wystawienia. Obowiązek wystawienia odpowiedniej faktury obciążał także skarżącą, która była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obowiązek ten wynikał z art. 32 ust. 1 obowiązującej w roku 2003 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnicy obowiązani byli wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (z zastrzeżeniem nieistotnego dla rozpoznawanej sprawy wyjątku opisanego w ust. 2 tego przepisu). Natomiast w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy – czyli udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont – podatnik udzielający rabatu zgodnie z § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) powinien wystawić fakturę korygującą, zawierającą między innymi nazwę towaru lub usługi objętych rabatem, a także kwotę i rodzaj udzielonego rabatu (§ 41 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 3 tego rozporządzenia). Należy dodać, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rabaty pomniejszały obrót, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi, ale rabaty udzielone w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszały obrót nawet wtedy, gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi.

Z przepisami tymi koresponduje art. 14 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) stanowił, że jeżeli podatnik: 1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz 2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz 3) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami – za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (z wyjątkami dla dalszych rozważań nieistotnymi). Ponadto unormowanie to znajduje przełożenie na reguły dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wynika bowiem z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Należy dodać, że zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia podstawą zapisów w księdze mogą być także inne dowody, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, wymienione w § 13 i 14. Dowodami tymi są dzienne zestawienia dowodów, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, dowody przesunięć, dowody opłat pocztowych i bankowych oraz inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat (§ 13), a także dowody wewnętrzne, dokumentujące zakupy szczegółowo wymienionych kategorii dóbr i usług (§ 14) – a więc odnoszące się do ewidencjonowania kosztów.

Jeżeli zatem skarżąca uznała reklamację i obniżyła cenę sprzedanych towarów, a więc udzieliła rabatu zmniejszającego obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym zmniejszyła kwotę należną, stanowiącą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, powinna wystawić fakturę korygującą, określającą między innymi nazwę towaru, a także kwotę i rodzaj udzielonego rabatu. Tak wystawiona faktura korygująca byłaby dowodem księgowym stanowiącym podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, korygującego in minus przychód uzyskany w roku podatkowym. Uchylając się od tego obowiązku skarżąca pozostawiła w obrocie, jako jedyną, pierwotnie wystawioną fakturę, stwierdzającą dokonanie operacji gospodarczej o wartości wyższej, pierwotnie zaksięgowanej w księdze podatkowej. Co więcej, fakturą tej treści (i tylko tej treści) dysponuje także jej kontrahent. Nie wnikając już w to, jaki może on z niej poczynić użytek dla własnych rozliczeń podatkowych, należy odnotować fakt funkcjonowania w obrocie prawnym szczególnego dokumentu, jakim jest faktura, stwierdzającego dokonanie operacji gospodarczej o wartości pierwotnej, a więc nie pomniejszonej o rabat z tytułu reklamacji jakości sprzedanych towarów.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000r. (I SA/Gd 1038/98, LEX Nr 53850) wystawiona i przesłana kontrahentowi faktura VAT rodzi pełne skutki podatkowe nie tylko dla podatku od towarów i usług, ale również dla podatku dochodowego. Ponadto tenże Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2001r. (I SA/Gd 993/99, Biul. Skarb. z 2004r. Nr 3, s. 28) wywiódł, że rozliczenia pomiędzy kontrahentami mogą być wykazane tylko i wyłącznie przy pomocy dokumentów źródłowych lub sporządzonych na ich podstawie zapisów w księgach handlowych. Ten sam kierunek rozumowania przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2005r. (III SA/Wa 2229/04, LEX Nr 167031) odrzucając pogląd, że samo zgodne oświadczenie stron, iż transakcja nie miała miejsca, powoduje utratę mocy dowodowej dokumentów źródłowych, jakimi są faktury i dowody wydania towaru.

Stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela - i akcentuje, że skoro w art. 14 ust. 1 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług, a zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy tego podatku obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą między innymi wartość sprzedaży i kwotę podatku, to tak wystawiona faktura stanowi podstawę ustalenia wysokości przychodu w podatku dochodowym. Jeżeli wartość sprzedaży uległa zmianie wskutek udzielenia rabatu, o jakim mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przewidzianym przepisami prawa sposobem stwierdzenia tej okoliczności i tym samym skorygowania wysokości przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wystawienie przez podatnika faktury korygującej.

Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazuje się jednak w piśmiennictwie (por. B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2004, teza 5 do art. 180, s. 509) w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca. Skoro zatem cytowane przepisy prawa materialnego określają zasadę ustalania przychodów ze sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie faktur, uwzględnienie zgłoszonego przez podatnika żądania prowadzenia dowodów z oświadczeń stron lub zeznań świadków na okoliczność, że wartość sprzedaży stwierdzona fakturą wystawioną przez tego podatnika jest inna, niż wynika to z jej treści, uchybiałoby tym przepisom i w konsekwencji prowadziłobydo naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższa konkluzja prowadzi do nieuwzględnienia skargi.

Zaskarżonej decyzji nie można bowiem skutecznie zarzucić naruszenia art. 122, 180 § 1, 191 i 193 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), mając na względzie to, że ewentualne badanie, czy rzeczywiście doszło do udzielenia kontrahentom skarżącej rabatów wskutek uwzględnienia reklamacji dotyczących złej jakości sprzedanych im towarów, mogło być podjęte dopiero wtedy, gdyby skarżąca skorygowała wystawioną przez siebie fakturę, w której treści owych rabatów nie uwzględniono. Dopiero wówczas, bez naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mogłyby być dopuszczone wnioskowane przez skarżącą dowody. Wnioski w postaci nie uznania za dowód ksiąg skarżącej w części dotyczącej przychodów wobec dokonania w nich wpisów bez właściwych dowodów źródłowych, znajdują oparcie w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a ocena dowodów w postaci wystawionych przez skarżącą faktur stwierdzających wartość sprzedaży jako stanowiących podstawę ustalenia wysokości przychodów, odpowiada wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ prawidłowo uznaje za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty należne skarżącej, wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż towarów.

Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).