Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 279/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6,
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.393.2020.2.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że G. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do "sieci wzajemnych poręczeń".

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("podatek CIT").

Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ocenach transferowych, zawartych w przepisach art. 11a - art. lit ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "ustawa o CIT"). Wnioskodawca (jako jednostka dominująca) oraz Spółki Powiązane (jako jednostki zależne) tworzą grupę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane rozważają podjęcie działań zmierzających do zwiększenia ich możliwości finansowych.

W konsekwencji, Wnioskodawca planuje - w sposób i na zasadach przedstawionych we wniosku - wprowadzić w obrębie grupy kapitałowej Wnioskodawcy możliwość wzajemnego udzielania poręczeń przez i pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej ("Poręczenia"), oraz uregulować zasady wewnętrznych rozliczeń pomiędzy nimi z tytułu udzielonych lub realizowanych poręczeń. W efekcie, Poręczenia te stworzą tzw. "sieć wzajemnych poręczeń". "Sieć wzajemnych poręczeń" zaczęłaby działać w przypadku gdy - w zależności od przypadku Wnioskodawca lub Spółka Powiązana otrzymałaby kredyt, warunkiem udzielenia którego to kredytu byłoby otrzymanie przez bank kredytodawcę poręczenia spłaty tego kredytu przez - w zależności od przypadku - Wnioskodawcę lub Spółkę Powiązaną. W takiej sytuacji - w zależności od przypadku - Wnioskodawca lub Spółka Powiązana zawrą umowę poręczenia ("Umowa Poręczenia"), która miałaby jednolity wzór dla wszystkich spółek działających w grupie kapitałowej Wnioskodawcy.

"Sieć wzajemnych poręczeń" będzie polegać więc na tym, że w przypadku zawarcia Umowy Kredytu oraz otrzymania kredytu przez - w zależności od przypadku - Wnioskodawcę lub Spółkę Powiązaną ("Kredytobiorcy"), którego warunkiem przyznania przez bank kredytodawcę (stronę Umowy Kredytu) byłoby też zawarcie odrębnej umowy poręczenia, to wtedy - w zależności od przypadku - Wnioskodawca lub Spółka Powiązana przystąpią do Umowy Poręczenia według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy. Oznacza to, że - w zależności od przypadku - Wnioskodawca oraz Spółki Powiązane, którzy przystąpią do Umowy Poręczenia będą - w danej Umowie Kredytu - Kredytobiorcami oraz poręczycielami dla Kredytobiorców ("Poręczyciele").

Umowa Poręczenia - według wzoru obowiązującego w grupie kapitałowej Wnioskodawcy - będzie określać, że podmiot udzielający (podmioty udzielające) Poręczenia otrzyma (otrzymają) od Kredytobiorcy za przystąpienie do sieci wzajemnych poręczeń jednorazową płatność ("Płatność za Poręczenie").

Płatność za Poręczenie pobierana będzie raz na samym początku przystąpienia do Umowy Poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie. W przypadku aneksowania umowy kredytu (aneksowania innej umowy finasowania dłużnego) i np. wydłużenia czasu spłaty udzielonego kredytu (wydłużenia czasu spłaty udzielonego innego finansowania dłużnego) czy też zaciągnięcia dodatkowej kwoty kredytu (zaciągnięcia dodatkowej kwoty innego finansowania dłużnego), obowiązywać będzie dodatkowa odpłatność ("Dodatkowa Opłata") - naliczania i rozliczana na zasadach analogicznych jak Płatność za Poręczenie.

Płatność za Poręczenie będzie dokonywana na rzecz Poręczyciela a w przypadku wielu Poręczycieli będzie ona dzielona przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek).

Do czasu faktycznej realizacji Poręczenia z Umowy Poręczenia (tj. zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) nie będzie zatem wynikać: (i) któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia oraz (ii) w stosunku do których kredytów Poręczyciel udziela Poręczenia, a tym samym nie będzie możliwym zidentyfikowanie któremu Kredytobiorcy Poręczyciel: (a) udziela Poręczenia oraz (b) w jakiej wysokości udziela Kredytobiorcy Poręczenia (pod warunkiem, że będzie więcej Poręczycieli niż jeden).

W przypadku faktycznej realizacji Poręczenia (tj. zapłaty długu/kredytu przez Poręczyciela w miejsce Kredytodawcy) w ramach sieci wzajemnych poręczeń, Umowa Poręczenia będzie przewidywać wynagrodzenie dla podmiotów udzielających Poręczeń (Poręczyciele) ustalone jako iloczyn: (i) kwoty, która została faktycznie zapłacona przez danego Poręczyciela w miejsce Kredytobiorcy, (ii) określonego procentu za korzystanie z cudzego kapitału oraz (iii) czasu, który minął od dnia spełnienia świadczenia przez danego Poręczyciela na rzecz Banku w miejsce Kredytodawcy do dnia spełnienia świadczenia przez Kredytodawcę na rzecz danego Poręczyciela.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, iż płatność za Poręczenie jest wynagrodzeniem za przystąpienie do "sieci wzajemnych poręczeń", tym samym Wnioskodawca nie potwierdził, iż ww. Płatność dotyczy udzielenia każdego odrębnego poręczenia.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca spytał:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania, że u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), gdyż przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy) otrzymującego Poręczenie?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Płatności za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia)?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu - przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Poręczyciela część Płatności za Poręczenie?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym (winno być: w zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - w momencie faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, albowiem w momencie faktycznej realizacji Poręczenia Poręczyciel otrzyma wynagrodzenie z tytułu faktycznej realizacji Poręczenia?

Odnosząc się do pytań o nr 1, nr 2 i nr 5 Wnioskodawca, wskazał, że w jego ocenie prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku uznania, że u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), gdyż przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy) otrzymującego Poręczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - w momencie faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, albowiem w momencie faktycznej realizacji Poręczenia Poręczyciel otrzyma wynagrodzenie z tytułu faktycznej realizacji Poręczenia.

Odnosząc się do pytania nr 3 i nr 4 Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Płatności za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu - przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Poręczyciela część Płatności za Poręczenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") w dniu 17 grudnia 2020 r. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku:

1. po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem – od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT – uznał za nieprawidłowe;

2. w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytania Nr 1) - jest nieprawidłowe, po stronie Wnioskodawcy i tak nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, gdyż przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u Wnioskodawcy (Kredytobiorcy) otrzymującego Poręczenie – uznał za nieprawidłowe;

3. po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Płatności za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia, niezależnie od okresu trwania poręczenia (Umowy Poręczenia – uznał za nieprawidłowe;

4. dla Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą, w przypadku gdy Umowa Kredytu przewiduje przystąpienie wielu Poręczycieli do poręczenia kredytu - przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT będzie przypadająca na Poręczyciela część Płatności za Poręczenie – uznał za prawidłowe;

5. po stronie Wnioskodawcy (jako Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - w momencie faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT – uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że warunkiem uznania poręczenia za odpłatne jest powstanie zobowiązania o określonej wartości (po stronie spółki otrzymującej poręczenie) i należności (po stronie spółki udzielającej poręczenia). Forma spłaty zobowiązania jest wtórna. Może ona nastąpić poprzez wykonanie świadczenia wzajemnego i kompensatę wzajemnych zobowiązań.

Wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca udostępnienia. Każde poręczenie ma bowiem konkretną wartość rynkową, gdyż w typowych stosunkach gospodarczych jest ono dokonywane za wynagrodzeniem. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia.

Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym.

Ustawa o CIT reguluje także powstanie przychodu z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie świadczeń. Na gruncie podatków dochodowych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne). Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie jest dopuszczalne, aby strony wprowadzały wzajemność świadczeń, mimo że ustawa tego nie wymaga. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie wola stron.

Dyrektor KIS podkreślił, że z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, iż tzw. Płatność za Poręczenie jest wynagrodzeniem za przystąpienie do "sieci wzajemnych poręczeń", którą Poręczyciel, w tym także Wnioskodawca (będący także Poręczycielem) otrzyma już na etapie przystępowania do "sieci wzajemnych poręczeń". Ww. płatność nie stanowi zatem wynagrodzenia za udzielenie przez podmiot z grupy poręczenia konkretnego kredytu. Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że samo udzielenie każdego odrębnego poręczenia w ramach wskazanej we wniosku "sieci wzajemnych poręczeń" nie będzie wiązało się z odpłatnością. Poręczenia udzielane będą zatem nieodpłatnie.

Zdaniem Dyrektora KIS udzielenie poręczenia opisane we wniosku nie sprowadza się wyłącznie do faktycznego wykonania zobowiązania (faktycznej realizacji Poręczenia), w sytuacji gdy Wnioskodawca lub pozostali Kredytobiorcy nie wykonają swoich zobowiązań podatkowych. A zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, Kredytobiorcy uzyskują korzyść majątkową nie tylko w momencie realizacji Poręczenia ale również w momencie udzielenia tego Poręczenia. Dodatkowo należy zauważyć, że aby mówić o braku powstania nieodpłatnego świadczenia, w sytuacji braku płatności za ww. świadczenie (w omawianym przypadku za udzielenie poręczenia) musi wystąpić ekwiwalentność świadczeń wzajemnych. Zatem poręczenie musi być uzyskane od konkretnego podmiotu, w zamian za udzielone poręczenie dla tego właśnie podmiotu w tym samym okresie. Jednocześnie winno być ono ekwiwalentne (pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami udzielającymi sobie wzajemnych poręczeń). W analizowanej sprawie nie można mówić jednak o wzajemności i ekwiwalentności poręczeń.

Dyrektor KIS odnosząc się do postawionych przez Wnioskodawcę pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wskazał, że uzyskanie przez Wnioskodawcę poręczenia w wyniku zawartej pomiędzy spółkami umowy dotyczącej "sieci wzajemnych poręczeń" skutkować może generowaniem u niego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń bądź świadczeń częściowo odpłatnych. Przy czym, możliwe jest określenie wartości tego/tych nieodpłatnych świadczeń, z uwagi na to, iż ryzyko niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela posiada w warunkach rynkowych określona cenę. Dyrektor KIS zauważył, że krąg podmiotów objętych Umową Poręczenia jest możliwy do ustalenia. Podmioty te udzielą sobie wzajemnie, wymaganych przez kredytobiorcę poręczeń spłaty kredytu, gdzie kwoty poręczeń są ściśle określone. Oznacza to, że istnieje możliwość zindywidualizowania wysokości poręczenia przysługującego danemu kredytobiorcy. Tym bardziej, że w sytuacji gdy ma dojść do faktycznego zrealizowania Poręczenia strony ustaliły, że w ramach sieci wzajemnych poręczeń, podmiotom udzielającym Poręczeń przysługiwało będzie wynagrodzenie ustalone jako iloczyn: (i) kwoty, która została faktycznie zapłacona przez danego Poręczyciela w miejsce Kredytobiorcy, (ii) określonego procentu za korzystanie z cudzego kapitału oraz (iii) czasu, który minął od dnia spełnienia świadczenia przez danego Poręczyciela na rzecz Banku w miejsce Kredytodawcy do dnia spełnienia świadczenia przez Kredytodawcę na rzecz danego Poręczyciela. Wynagrodzenie to zostanie ustalone w Umowie Poręczenia na warunkach rynkowych analogicznych do wynagrodzenia należnego za wykonanie funkcji kredytowych.

Dyrektor KIS wskazał, że nie może również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 3, zgodnie z którym w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, po stronie Wnioskodawcy (jako Poręczyciela), będącego jednocześnie Kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu Płatności za Poręczenie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia niezależnie od okresu trwania poręczenia. Skoro, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Płatność za Poręczenie pobierana będzie raz, na samym początku przystąpienia do Umowy Poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu ww. Płatności za Poręczenie rzeczywiście powstanie w dacie zawarcia Umowy Poręczenia.

Płatność za poręczenie, stanowiąca wynagrodzenie za przystąpienie do "sieci wzajemnych poręczeń" nie będzie jednak jedynym przychodem jaki Wnioskodawca osiągnie w całym okresie trwania Umowy poręczenia. Z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez podmioty z grupy poręczeń, Wnioskodawca uzyska bowiem również, jak wskazano powyżej, przychód z nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie, w którym uznał je za prawidłowe.

Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie Interpretacji - w części co do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pytania pierwszego, pytania drugiego oraz pytania trzeciego - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i art 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy CIT - przez dokonanie przez Dyrektora KIS w interpretacji naruszenia:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT - przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu, że po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT pomimo, że - jak wskazano we Wniosku - za przystąpienie do "sieci wzajemnych poręczeń" Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać jednorazowej płatności ("Płatność za Poręczenie"), która pobierana będzie raz, na samym początku przystąpienia do Umowy Poręczenia i będzie obejmować cały okres kredytowania, za który jest otrzymywane poręczenie, a Płatność za Poręczenie będzie tym samym wynagrodzeniem za przystąpienie do "sieci wzajemnych poręczeń\"", co jednocześnie oznacza, że po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, nie powstaje bowiem przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy (będącego Kredytobiorcą a także Poręczycielem) przystępującego do Umowy Poręczenia gdy po drugiej stronie Umowy Poręczenia będzie tylko jeden Poręczyciel (co na początku tworzenia się "sieci wzajemnych poręczeń" jest normalne); u Wnioskodawcy powstaje natomiast przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, ale tylko (i) w przypadku gdy stanie się on Poręczycielem (ii) w wysokości otrzymanego wynagrodzenia w wysokości Płatności za Poręczenie (wpłacanej już na etapie przystąpienia przez Spółkę Powiązaną do Umowy Poręczenia); w: przypadku wielu Poręczycieli otrzymywane wynagrodzenie odpowiadające Płatności za Poręczenie będzie dzielone przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek);

2) art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT - przez jego błędną wykładnię. a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania - polegającą na uznaniu, że po stronie Wnioskodawcy (Poręczyciela) będącego jednocześnie Kredytobiorcą - przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia powstanie nie tylko przychód z tytułu Płatności za Poręczenie ale także przychód z nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez podmioty z grupy poręczeń; co jest sprzeczne z treścią Wniosku bowiem jak już wskazywano po stronie Wnioskodawcy (Kredytobiorcy), będącego jednocześnie Poręczycielem - od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT; u Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT ale tylko (i) w przypadku gdy stanie się on Poręczycielem (ii) w wysokości otrzymanego wynagrodzenia w wysokości Płatności za Poręczenie (wpłacanej już na etapie przystąpienia przez Spółkę Powiązaną do Umowy Poręczenia); w przypadku wielu Poręczycieli otrzymywane wynagrodzenie odpowiadające Płatności za Poręczenie będzie dzielone przez liczbę Poręczycieli (np. wynagrodzenie za poręczenie kredytu X wynosi 100 jednostek, jeśli jest 5 poręczycieli poręczających każdy z nich cały kredyt, to każdy z nich otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20 jednostek; jeśli jest 1 poręczyciel, to otrzymuje całe 100 jednostek);

3) art. 12 ust. 1 pkt 6) ustawy o CIT - przez jego niewłaściwą ocenę do zastosowania i uznanie, że w sytuacji przystąpienia do Umowy Poręczenia gdy nie ma i nie będzie możliwości - do czasu faktycznej realizacji Poręczenia - wykazania wartości otrzymanego świadczenia w postaci udzielonego Poręczenia przypadającego na Skarżącą z tego względu, iż z Umowy Poręczenia nie będzie wynikać (i) któremu Kredytobiorcy Poręczyciel udziela Poręczenia, (ii) w stosunku do których Kredytów Poręczyciele udzielają Poręczenia oraz (iii) w jakiej wysokości udzielane jest Poręczenie, będzie możliwe określenie wartości świadczenia z tytułu otrzymanych Poręczeń u Skarżącej;

4) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 O.p. - przez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania i wskazanie, że Płatność za Poręczenie nie stanowi zatem wynagrodzenia za udzielenie przez podmiot z grupy poręczenia konkretnego kredytu. Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że samo udzielenie każdego odrębnego poręczenia w ramach wskazanej we wniosku "sieci wzajemnych poręczeń" nie będzie wiązało się z odpłatnością. Poręczenia udzielane będą zatem nieodpłatnie",

w związku z czym organ wydając Interpretację dokonał swoistej "nadinterpretacji" stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku (Skarżąca wskazała bowiem że Płatność za Poręczenie jest wynagrodzeniem za przystąpienie do "sieci wzajemnych poręczeń" a organ powinien wydać Interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we Wniosku (zasada związania organu stanem faktycznym przedstawionym we Wniosku o interpretację podatkową),

5) art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 O.p. - przez jego niewłaściwa ocenę co do zastosowania i wskazanie, że "uzyskanie przez Wnioskodawcę poręczenia w wyniku zawartej pomiędzy spółkami umowy dotyczącej "sieci wzajemnych poręczeń" skutkować może generowaniem u niego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń bądź świadczeń częściowo odpłatnych",

w związku z czym organ wydając Interpretację nie wskazał wprost swojego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnych;

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie O.p. - przez uznanie stanowiska Skarżącej, przedstawionego we Wniosku w zakresie pytania pierwszego, pytania drugiego oraz pytania trzeciego, w tym wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącej przedstawione we Wniosku w zakresie pytania pierwszego, pytania drugiego oraz pytania trzeciego, w tym wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe w całości;

Pełnomocnik wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.

W omawianej sprawie słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 14 c §1 i 2 w zw. z art. 14 b§1 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej ma szczególny charakter. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla wydania prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

W świetle podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli natomiast dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, to musi to znaleźć swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym.

W orzecznictwie podnosi się, że instytucja interpretacji indywidualnej pełni funkcję informacyjną (art. 14b § 1 - § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz gwarancyjną (art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej). Uzyskanie przez zainteresowanego interpretacji indywidualnej oraz zastosowanie się do niej stwarza możliwość powołania się na stanowisko organu podatkowego i doprowadzenie do sytuacji, w której zakres obowiązku (uprawnienia) określonego w przepisach prawa podatkowego zostanie wyznaczony faktycznie w takich granicach, jakie określone zostały w ramach wykładni prawa przeprowadzonej przez organ w interpretacji indywidualnej. Podatnik z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (podobnie: wyrok NSA z dnia 9 października 2008r., sygn. akt: I FSK 1239/07-CBOSA).Właśnie o zapewnienie wnioskodawcy takiej wiedzy chodzi w art. 14c § 1-2 O.p. i ten cel regulacji należy mieć na względzie przy badaniu zgodności danej interpretacji indywidualnej z tymi przepisami. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wymogu tego nie spełnia.

Istota sporu na obecnym etapie sprawy dotyczy w pierwszej kolejności ustalenia, czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, po stronie Skarżącej (Kredytobiorcy) będącej jednocześnie Poręczycielem – od momentu zawarcia Umowy Poręczenia do momentu faktycznej realizacji Poręczenia powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. Sporne jest także, czy po stronie Wnioskodawcy, jako Poręczyciela, będącego jednocześnie Kredytobiorcą, przez cały okres obowiązywania Umowy Poręczenia – przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu Płatności za Poręczenie powstanie jednorazowo w dacie zawarcia Umowy Poręczenia , niezależnie od czasu trwania poręczenia.

Spór dotyczy zatem prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", który to przepis do przychodów zalicza "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Przypomnieć jedynie należy, iż w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publ. ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1), podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58), z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 (publ. ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153), zgodnie przyjmowano, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z brakiem obowiązku uiszczenia wynagrodzenia.

Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach jednolicie przyjmuje, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, w sytuacji, gdy spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot z "Grupy kapitałowej" (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1773/17, z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 495/18 - publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: "CBOSA"). Dla zastosowania analizowanego przepisu do poręczenia kredytu przez podmiot inny niż bank rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej, czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z 23 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1557/12 – publ. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje, czy poręczenia, w związku z płatnością za Poręczenie uiszczaną na etapie przystępowania do sieci wzajemnych poręczeń (Wnioskodawca nie potwierdził, że płatność dotyczy udzielenia każdego odrębnego Poręczenia), będą udzielane odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Organ interpretacyjny, uznając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1 i 2 za nieprawidłowe, w uzasadnieniu wydanej interpretacji przedstawił wykładnię użytego w art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a także świadczeń częściowo odpłatnych, poddał analizie kwestie wzajemności i ekwiwalentności poręczeń w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Odnosząc następnie poczynione rozważania do postawionych przez Wnioskodawcę pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 organ doszedł do następującej konkluzji: " (...) uzyskanie przez Wnioskodawcę poręczenia w wyniku zawartej między spółkami umowy dotyczącej sieci wzajemnych poręczeń skutkować może generowaniem u niego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych" (podkreślenie sądu). Użycie przez organ interpretacyjny wyrażenia "może" oznacza, że nieodpłatne świadczenie może, ale nie musi wystąpić w stanie faktycznym sprawy, ponadto zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez organ - może wystąpić świadczenie nieodpłatne, a może świadczenie częściowo odpłatne. Problem w tym, że organ przy tak niejednoznacznie sformułowanym stanowisku nie wyjaśnił, w jakiej sytuacji objętej stanem faktycznym wskazanym we wniosku powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia bądź świadczenia częściowo odpłatnego, a w jakich przychód ten nie powstanie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ wydając interpretację nie wskazał wprost, w sposób jednoznaczny i czytelny swojego stanowiska w kwestii mającej zasadnicze znaczenie w sprawie – czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy jako Kredytobiorcy, będącego równocześnie Poręczycielem powstaje i kiedy ten przychód powstaje.

Wskazanych wadliwości i niejasności nie mogą konwalidować wyjaśnienia organu zawarte w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę : po pierwsze dlatego, że przedmiotem kontroli sądu jest interpretacja indywidulana, a nie odpowiedź na skargę; po drugie zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie, że : "Organ w zaskarżonej interpretacji nie mógł jednoznacznie stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Skarżącą a podmiotami powiązanymi świadczenie (wzajemne i ekwiwalentne) w ogóle nie będzie miało miejsca"- jest o tyle niezrozumiałe, że w zaskarżonej interpretacji, na stronie 18 uzasadnienia organ w sposób jednoznaczny stwierdził, iż w analizowanej sprawie nie można mówić o wzajemności i ekwiwalentności poręczeń. Powyższe dodatkowo uzasadnia zarzut braku spójności przedstawionego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, która to wadliwość istotnie utrudniała ocenę prawną interpretacji, co ma znaczenie w szczególności dla jej adresata – zainteresowanego w sprawie podatnika wnioskodawcy.

Jak wskazano wyżej, zakres oceny legalności interpretacji indywidualnej zakreślają wnioski i zarzuty skargi, którymi Sąd jest związany, stosownie do art. 57a p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sposób rozstrzygnięcia skargi determinuje podniesiony skutecznie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego stanowiska i uzasadnienia organu odnośnie do postawionych przez Wnioskodawcę pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2. Sąd mając przy tym na uwadze, że stanowisko organu odnośnie do pytania oznaczonego nr 3 pozostawało w ścisłym związku i było uzależnione od przyjętego przez organ stanowiska dot. pytania oznaczonego nr 1, Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, to jest dotyczące pytań oznaczonych we wniosku nr 1,2,3.

Przypomnieć w tym miejscy wypada, że do praw i obowiązków sądów administracyjnych nie należy wydawanie prawidłowych interpretacji przepisów prawa podatkowego za wyłącznie uprawniony w tym przedmiocie podatkowy organ interpretacyjny, tym bardziej, że przewidziana w Ordynacji podatkowej ochrona prawna przysługuje z tytułu zastosowanie się do interpretacji nie zaś do wyroku sądowego.

Wobec powyższego, zaskarżona interpretacja wymagała uchylenia.

Z uwagi na brak jednoznacznego rozstrzygnięcia zaskarżonej części interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania tego aktu w części z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest art. 12 ust.1 pkt 2 oraz art. 12 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. .

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.