Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1597/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "C." Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2001 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r., Nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3609 zł (trzy tysiące sześćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "C." Sp. z o.o. – skarżącej w niniejszej sprawie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za niektóre miesiące 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktury te zostały wystawione przez kontrahentów, a nie w rozliczeniu za miesiąc ich otrzymania. W związku z powyższym skarżąca naruszyła przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", zgodnie z którym to przepisem, obniżenie kwoty podatku należnego , o której mowa w ust. l, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł odwołanie z dnia 12 listopada 2003 r., w którym zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 3b ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację,

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieokreślenie prawidłowego zobowiązania podatkowego,

- art. 122 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, iż organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na nieuwzględnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe powinny uwzględnić prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, odliczony przedwcześnie. Pełnomocnik stwierdził, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik dokonał wcześniejszego, niż to wynika z przepisów, odliczenia podatku naliczonego, to nie oznacza to utraty przez niego prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być rozliczony. Pełnomocnik podkreślił również iż, art. 19 ust. 3 ustawy o VAT skierowany jest do podatnika, a nie do organu podatkowego, w związku z czym nie można go odczytywać jako zakaz uwzględnienia tego podatku przez organ podatkowy, w rozliczeniu za prawidłowy okres. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2007/01) oraz z dnia 11 lutego 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 955/00) wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy o VAT przepisu art. 19 ust. 3b (od 1 stycznia 2000 r.), w przypadku przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego, podatnik również nie traci prawa do odliczenia tego podatku. Organ podatkowy powinien bowiem uwzględnić ten podatek w rozliczeniu za właściwy okres. Ponadto pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT dotyczy tylko tej sytuacji, w której podatnik odlicza podatek naliczony, po upływie terminów przewidzianych w tym przepisie. Wskazał również, iż art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zignorował, wyrażony przedwcześnie, zamiar podatnika skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe powinny mieć na względzie przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej, która zobowiązuje je do uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony postępowania. Dlatego też, jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem podstaw prawnych do twierdzenia, iż przepis art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT zwalnia organ podatkowy z tego obowiązku.

Podsumowując pełnomocnik wskazał, iż wykazanie podatku naliczonego w nieprawidłowym okresie nie powinno skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Organ odwoławczy wskazał m.in., iż w złożonym odwołaniu, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty jedynie w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, które zostały ujęte przez skarżącą w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający ich otrzymanie. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż spółka odliczyła podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający ich otrzymanie. Z kolei o tym, kiedy może być odliczony podatek naliczony z danej faktury VAT, decyduje data otrzymania faktury, a ta wynika z uwidocznionej daty wpływu. Jeżeli więc data wpływu faktury pochodzi z miesiąca następnego po miesiącu, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego, uwidocznionego w fakturze VAT, to mamy do czynienia z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił także, iż pełnomocnik nie negował ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji dotyczących, stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego innych nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniesionym odwołaniu, pełnomocnik skarżącej kwestionował również zasadność ustalenia przez organ podatkowy, dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do powyższej kwestii organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT stanowi iż, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, że deklaracje podatkowe VAT - 7 za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r., sporządzone były nieprawidłowo, ponieważ skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za te miesiące. Z kolei, dodatkowe zobowiązanie wynika z powołanego wyżej przepisu ustawy, który to przepis organ podatkowy obowiązany był zastosować bez możliwości uznaniowego rozstrzygnięcia. Przyczyny powstania nieprawidłowości w deklaracji podatkowej nie mają znaczenia prawnego, a o zastosowaniu sankcji decyduje sam fakt wystąpienia nieprawidłowości, o których mowa w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. W świetle zatem regulacji zawartej w tym przepisie obowiązkiem organu podatkowego było określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenie sankcji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca pismem z dnia 8 lipca 2004 r. wniosła skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze powtórzone zostały zarzuty i uzasadniająca je argumentacja podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej przytoczył tezy uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 29 października 2001 r. (sygn. akt FPS 10/01) i z dnia 19 listopada 2001 r. (sygn. akt FPS 12/01) oraz wyroku z dnia 4 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 144/98).

Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe odmawiając bezpowrotnie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszyły przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Pełnomocnik wskazuje, iż z uchwały NSA z dnia 29 października 2001 r. (sygn. akt FPS 10/01) wynika jedynie iż, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. brak było odpowiednika przepisu przewidującego, iż naruszenie terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT powoduje utratę prawa do obniżenia podatku. Tym samym Sąd nie przesądził kategorycznie o utracie przez podatnika prawa do odliczenia podatku zadeklarowanego przedwcześnie, gdyż wyjaśnienia Sądu nie dotyczyły tego zagadnienia, a rozstrzygając o sposobie postępowania organu podatkowego w trakcie wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, NSA zasygnalizował jedynie, iż przed 2000 r. istniały bardziej rygorystyczne dla podatnika przepisy. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, chybiony jest argument organu podatkowego, iż NSA w powyższej uchwale opowiedział się za zakazem odliczania podatku naliczonego przez organ podatkowy. Pełnomocnik wskazał również, iż art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nie stanowi o bezpowrotnej utracie prawa do odliczenia podatku, gdyż podatnik posiada prawo do autokorekty złożonej deklaracji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazuje również na naruszenie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie uwzględniając prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie określiły prawidłowo zobowiązania podatkowego, a przez to naruszyły przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma, zdaniem pełnomocnika skarżącej, podstaw prawnych do twierdzenia, iż art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, zwalnia organ podatkowy z takiego obowiązku. Ponadto, skoro organ podatkowy ze względu na kategoryczność przepisów był w przedmiotowej sprawie obowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tym samym był on również zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględniającej możliwość podatnika do zmniejszenia wysokości podatku. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołuje wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2007/01 ), w którym Sąd rozstrzygał sprawę na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2000 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Z kolei przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający ich otrzymanie, t.j. z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., tj. od czasu wprowadzenia art. 19 ust. 3b do ustawy o VAT, w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a. Organ podatkowy z uwagi na treść art. 19 ust. 3b nie mógł za skarżącą dokonać odliczenia podatku naliczonego w prawidłowych miesiącach. Przepis ten stanowi, iż w przypadku uchybienia terminom określonym w ust. 3, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie, m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. (sygn. akt FPS 10/01). W uchwale tej NSA wskazuje wprawdzie, iż "samo wadliwe (przedwczesne) odliczenie podatku naliczonego nie powodowało utraty prawa do odliczenia, jeżeli w drodze autokorekty ewidencji i deklaracji podatkowej doszło do zmiany tej deklaracji przed dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej przez właściwy organ ", z drugiej jednak strony NSA wyraźnie podkreśla, iż powyższe stanowisko dotyczy jedynie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r., tj. do czasu wejścia w życie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT.

W skardze pełnomocnik skarżącej powołuje się również na inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jego zdaniem wskazują, iż w przypadku przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie traci prawa do odliczenia tego podatku. W związku z czym, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy powinien uwzględnić ten podatek w rozliczeniu za właściwy okres. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów organ odwoławczy wskazał, iż wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2007/01), dotyczy innego stanu faktycznego, a mianowicie rozliczenia podatku naliczonego, z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. W sprawie tej nie miał zastosowania art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Jeżeli chodzi natomiast o wyroki z dnia 4 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 144/98), z dnia 2 lutego 2000 r. (sygn. akt SA/Wr 576/98) oraz uchwałę z dnia 19 listopada 2001 r. (sygn. akt FPS/12/01) to należy zauważyć, iż dotyczą one wcześniejszego stanu prawnego. Dopiero bowiem art. 19 ust. 3b, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. stwierdza, iż w razie uchybienia terminu wskazanego w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, iż w przedmiotowej sprawie bezpodstawny jest zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, iż podatek od towarów i usług, będący wielofazowym podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa na skutek zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika, co wynika jasno z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podtrzymal stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym, funkcją organu podatkowego jest jedynie kontrola prawidłowości samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Z powyższego wynika, iż możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przez nabycie towarów jest jego prawem i uzależnione jest od jego woli. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podatnik z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż dokona stosownego obniżenia podatku w odpowiednim czasie. Podatnik, który nie uczyni zadość powyższym, ustawowo określonym wymaganiom prawnym, traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podsumowując organ odwoławczy zauważył, iż bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie ustalenia dotyczące stanu faktycznego nie budziły wątpliwości i nie były przez skarżącą kwestionowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie nie są sporne. Skarżąca przyznaje , że odliczyła podatek naliczony od podatku należnego w miesiącach poprzedzających miesiące, w których odliczenie takie mogło nastąpić. Dokonywała bowiem tych odliczeń przedwcześnie, t.j. w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktury za zakupione przez nią towary były wystawione przez jej kontrahentów, a nie w miesiącach , w których faktury te otrzymała. Stosownie do regulacji zawartych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

Skarżąca nie podziela jednak stanowiska zajętego w tej sprawie przez organy podatkowe, iż przedwczesne odliczenie podatku naliczonego oznacza bezpowrotną utratę możliwości dokonania tego odliczenia za okres wskazany w powołanym wyżej art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Organy podatkowe jako podstawę utraty możliwości odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a w związku z tym również niemożność dokonania prawidłowego rozliczenia tego podatku w wydanych decyzjach , wskazują uregulowania zawarte w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust.2 i 2a. Regulacja ta dodana została przez art. 1 pkt 12 lit. c) ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 95, poz. 1100 z późn. zm. ) i obowiązywała w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. W ocenie organów podatkowych z przepisu tego wynika, że nieodliczenie podatku VAT naliczonego, w rozliczeniu za miesiące wskazane w art. 19. ust. 3 ustawy o VAT , t.j. miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę zawierającą podatek do odliczenia oraz miesiąc następny, oznacza definitywną utratę prawa do dokonania takiego odliczenia. Odliczenie podatku naliczonego, przedwcześnie oznacza również, uchybienie terminowi określonemu w art. 19 ust. 3, co powoduje skutek w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego.

Sąd w składzie orzekającym podziela jednak ten nurt w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego możliwa jest również odmienna, od przedstawionej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, interpretacja przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, według której z przepisu tego nie wynika, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące wskazane w art. 19 ust. 3, po upływie terminów przewidzianych w ustawie do rozliczenia podatku za te miesiące. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2400/00 ( Glosa 2002/4/34) Sąd stwierdził, m.in. "Z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia." ( patrz także : wyrok NSA z dnia 3 września 2002 r. III SA 2377/01 – LEX nr 56731 oraz wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 381/00, Monitor Podatkowy 2003 r. nr 4, str. 38) . Powyższy pogląd prezentowany był również w piśmiennictwie podatkowym – "Termin zawarty w art. 19 ust. 3 ustawy, do którego odwołuje się art. 19 ust. 3b nie jest końcową datą, której należy dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz jest zamkniętym okresem rozliczeniowym, w którym należy umiejscowić kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny"( K. Woźniak, Autokorekta deklaracji VAT 7, "Przegląd Podatkowy nr 8/2001, str.21).

Terminami, o których mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT są zatem okresy czasu, czyli zamknięte przedziały czasowe, wskazane w art. 19 ust. 3 ustawy, w rozliczeniu za które to okresy możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji uchybienie tym terminom oznacza tylko tyle, że nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego za inne okresy niż wskazane w art. 19 ust. 3.

Skoro zatem, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, art. 19 ust. 3b nie stoi na przeszkodzie możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej odnoszącej się do "prawidłowych okresów" wskazanych w art. 19 ust. 3 po upływie terminów przewidzianych do rozliczenia podatku za te okresy, należy to odnieść również, do niniejszej sprawy. Fakt przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą, nie wywołał , wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, skutku w postaci utraty przez nią prawa do odliczenia tego podatku w miesiącu "właściwym", t.j wskazanym w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, wobec przedstawionego wyżej sposobu rozumienia znaczenia art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy aktualne pozostają poglądy wyrażone w uchwałach siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01/(ONSA 2002 r. Nr 2, poz. 54) oraz z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt. FPS 12/01/(ONSA 2002 r. Nr 3, poz. 98), które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Tym samym nie można przyznać racji stanowisku organu podatkowego, wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, iż za zakazem odliczenia podatku przez organ podatkowy pod rządami art. 19 ust. 3b wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01. W ocenie Sądu w uchwale tej zasygnalizowano jedynie zmianę stanu prawnego po dniu 1 stycznia 2000 r., a przepis ten nie był przedmiotem głębszej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, choćby z tego względu, że nie obowiązywał w okresie, którego dotyczyła ta uchwała.

Wynikająca z art. 19 ust. 1 możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, z którego może ale nie musi on skorzystać i jest to pozostawione jego woli. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa następuje poprzez składanie w określonych terminach deklaracji podatkowej, zawierającej samoobliczenie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie skarżąca skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że uczyniła to przedwcześnie (z miesięcznym wyprzedzeniem), w deklaracjach za miesiące poprzedzające otrzymanie faktur zakupu, a więc wyraziła w sposób jednoznaczny wolę skorzystania z tego uprawnienia. Nie mogło tu być zatem mowy o rezygnacji skarżącej z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przez zaniechanie wykazania w deklaracji podatkowej odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, lecz jedynie o nieprawidłowej, bo przedwczesnej realizacji tego prawa.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, organy podatkowe słusznie zakwestionowały postępowanie skarżącej, polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, w miesiącach poprzedzających otrzymanie tych faktur przez skarżącą.

Przepis powyższy adresowany jest do podatnika, a nie do organu podatkowego i nie można go odczytywać jako zakazu uwzględniania przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu, podatku z faktur, które w ramach samoobliczania podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych) niż miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, to jednak nie oznacza, w świetle tego, co zostało przedstawione odnośnie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, utraty przez niego prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo rozliczony. Wobec tego należy przyjąć, że gdy podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc poprzedzający nabycie towaru lub usługi organ podatkowy wydając, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, powinien w tej decyzji uwzględnić podatek naliczony, wykazany z wyprzedzeniem za miesiąc poprzedzający otrzymanie faktury. Kontrolując zatem prawidłowość złożonych przez skarżącą deklaracji, organ podatkowy był zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Taki kierunek działania organu podatkowego wynika z zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co oznacza konieczność uwzględniania zarówno okoliczności niekorzystnych, jak i korzystnych dla strony postępowania. Wobec tego organy podatkowe winny dokonać prawidłowego odliczenia podatku mając na względzie wyżej zaprezentowane stanowisko.

Na zakończenie należy dodać, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 ( Dz. U. Nr 237, poz. 2382) orzekł, iż – "Art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 , art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wprawdzie, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej utrata mocy obowiązującej art. 19 ust. 3b ustawy o VAT nastąpiła z dniem ogłoszenia tego orzeczenia, co miało miejsce w dniu 3 listopada 2004 r., a ponadto w jego sentencji mowa jest o "dokumencie celnym", niemniej orzeczenie to stwarza dodatkowe uzasadnienie do poszukiwania takiego sposobu interpretacji tego przepisu, również w sytuacji gdy został on zastosowany wcześniej, który pozwala na uniknięcie wątpliwości co do jego konstytucyjności.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.