Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1899/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 182-184, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia w 1998 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę


UZASADNIENIE

Sprawa był już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 17 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 610/05 uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) z [...] grudnia 2004r. wydaną wobec G. W., w której ustalono wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia w 1998r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu GIKS obowiązany był wyjaśnić:

1) rozbieżności wynikające z faktu, iż bank, w którym Skarżący posiadali rachunki w 1998r. nosił nazwę M., a w piśmie z [...] września 1998r., przedłożonym przez Skarżącego, zawierającym jego prośbę o przekazanie części przewidzianego w umowie budżetu wstępnego (850.000 USD) i wynagrodzenia (80.000 USD), wskazano rachunek w banku "H. Bank, [...]"; od kiedy wskazany bank ma zmienioną nazwę oraz czy i jakie znaczenie ma ta rozbieżność przy ocenie wiarygodności wyjaśnień Skarżącego co do pochodzenia kwoty 930.000 USD;

2) kwestię kwoty uzyskanej ze sprzedaży [...] grudnia 1997r. samochodu Cinquecento, gdy kupujący zapłacił cenę gotówką oraz jej nieuwzględnienia w mieniu posiadanym przez małżonków w 1998r.; Sąd uznał, że jednozdaniowe uzasadnienie, sprowadzające się do stwierdzenia, że był to przychód uzyskany w 1997r. w żaden sposób nie odnosi się do okoliczności, że Skarżący przychód ten wskazywał jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 1998r., uzyskane w latach wcześniejszych. Narusza też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."). Enigmatyczność uzasadnienia uniemożliwiła Sądowi ocenę, czy stanowisko GIKS rzeczywiście było uzasadnione, czy też przychód ten należało uwzględnić w mieniu zgromadzonym przez małżonków do 1998r.;

3) pominięcie możliwości uzyskania oświadczenia o stanie majątkowym od żony Skarżącego - co naruszało zasadę prawidłowego postępowania dowodowego (187 § 1 O.p.) oraz było niekonsekwentne, gdy GIKS przypisał istotne znaczenie dowodowi z oświadczenia o stanie majątkowym małżonków. Sąd podkreślił, że materiał dowodowy co do mienia zgromadzonego przez małżonków, mogącego być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1998r. nie jest zatem kompletny.

Zdaniem Sądu GIKS wydał decyzję także z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Niezasadne uchylił bowiem decyzję w części, tylko dlatego, że część zarzutów z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zasługiwała na uwzględnienie. Należało uchylić decyzję w całości, jeżeli z uwzględnieniem jakiegokolwiek zarzutu wiązała się konieczność zmiany wysokości podatku. Nie jest bowiem możliwe wyodrębnienie części rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał jednocześnie, że GIKS może dokonać korekty rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w trybie odwoławczym. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. ma zastosowanie do decyzji GIKS wydawanych po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, z mocy art. 26 ust. 4 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej jako "u.k.s.").

Sąd, mimo iż wskazał, że GIKS przeprowadził przesłuchanie świadka J. B. z naruszeniem art. 19 ust. 3 u.k.s., uznał, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, ponieważ w toku przesłuchania świadka organ ustalił okoliczności zakupu nieruchomości w K. J. Ustalił je w rezultacie badania także innych dowodów oraz przesłuchania Skarżącego [...] maja 2002r. Organ na zeznania ww. świadka nie powołał się uzasadniając dokonane ustalenia, ani w zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. Skarżącego zapoznano ponadto z protokołem przesłuchania świadka oraz doręczono mu jego kserokopię.

Zdaniem Sądu na wynik sprawy istotnego wpływu nie miało również wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego art. 143 O.p., skoro podstawa i upoważnienie do wydania takiego postępowania istniały.

WSA w Warszawie wyjaśnił także, że niezasadne są zarzuty:

1) naruszenia przepisów o właściwości, stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Podniósł m.in., że wobec skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne w 2001r., w oparciu o upoważnienie GIKS z 18 września 2001r., a wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem GIKS z 25 marca 2003r., które podpisał z upoważnienia GIKS wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku. Zarówno inspektor, jak i dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień GIKS, udzielonych stosownie do zmian u.k.s. Sąd wskazał, że do postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej nie ma zastosowania art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS. Natomiast z art. 32 ust. 2 tej ustawy, który miał zastosowanie w sprawie, wynikało, że postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach u.k.s. w brzmieniu dotychczasowym (przed 1 września 2003r.).

Sąd wyjaśnił także, że postępowań prowadzonych z upoważnienia GIKS nie mógł też dotyczyć art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804 ze zm.; dalej: "ustawy o zniesieniu GIC"), stanowiący, że postępowanie kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej, jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby zlikwidowanego organu, przy czym wszystkie już podjęte czynności pozostawały w mocy. Zdaniem Sądu skarżący błędnie rozumie ponadto art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC, jako konieczność prowadzenia przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną (od 1 września 2003r. wyspecjalizowane komórki) wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów (art. 10 ust. 3 u.k.s.). Sąd przesądził również, że organem właściwym do wydania decyzji dotyczącej 1998r. był GIKS, który mógł upoważnić do działania w jego imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s., obowiązujący do 1 września 2003r.);

2) "nieważności postępowania" na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż nie doszło do rażącego naruszenia art. 9a ust. 8 u.k.s., a GIKS miał prawo udzielać upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego (upoważnienia z: 18 września 2001r. i 1 lipca 2002r.). Postępowanie kontrole i podatkowe toczyło się według zasad obowiązujących przed 1 września 2003r., gdyż wszczęto je przed tą datą (art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S.). Choć od 1 lipca 2002r. organami kontroli skarbowej stali się dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, zmiana ta nie miała wpływu na uprawnienie GIKS do upoważniania inspektorów zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem właściwości miejscowej urzędu, w którym są zatrudnieni (art. 9 ust. 6 u.k.s.). Uprawnienie z ostatniego przepisu znalazło się w art. 9a ust. 8 u.k.s. Zdaniem Sądu bez znaczenia w sprawie była okoliczność przedłużania ważności upoważnienia z 1 lipca 2002r., gdyż po wszczęciu postępowania podatkowego upoważnienie to nie stanowiło podstawy do prowadzenia przez wymienione w nim osoby czynności kontrolnych. Sąd za wiarygodne uznał stwierdzenie GIKS, że przedłużanie tego upoważnienia wiązało się z prowadzeniem postępowania kontrolnego za 2001r.

Sąd podzielił także stanowisko GIKS o potrzebie wydania postanowienia z [...] marca 2003r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzemieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone 1 stycznia 2003r. ustawą z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do postępowania kontrolnego należało stosować przepisy O.p., przy czym ustawodawca w art. 31 ust. 2 u.k.s. zrównał niejako "postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej" z "postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" w rozumieniu O.p. Sąd wyjaśnił, że możliwość wydania ww. postanowienia przez wicedyrektora uks wynikała z upoważnienia z 4 marca 2003r., udzielonego przez GIKS, a możliwość udzielania przez GIKS upoważnienia pracownikom urzędów kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego wynikała z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Celem zmian procedury było ujednolicenie zasad kontroli podatników prowadzonych przez różne organy, a przez to zapewnienie kontrolowanym jednakowych praw i możliwości obrony interesów, a nie doprowadzenie do sytuacji, gdzie względy natury proceduralnej skutkowałyby przewlekłością postępowania i opóźniałyby rozstrzygnięcia, pozostawiając podatnika w niepewności co do obciążających go zobowiązań podatkowych. Uzasadnia to odejście od literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym posłużono się pojęciem "postępowanie kontrolne". Przepis ten został zamieszczony w ustawie regulującej właśnie postępowanie kontrolne, które mocą art. 31 tej ustawy zrównane zostało z postępowaniem podatkowym.

Sąd za chybiony uznał więc zarzut naruszenia art. 10 i art. 11 u.k.s. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej działał z upoważnienia GIKS, jakiego można było udzielić w świetle przepisów u.k.s., a uprawnienie przypisane dyrektorowi dotyczyło sytuacji, gdy działał on we własnym imieniu jako organ kontroli skarbowej;

3) rażącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w związku z pozbawieniem Skarżącego możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem, oraz czynieniem zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych, co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Wyżej powołany wyrok WSA w Warszawie, w związku z nie złożeniem skargi kasacyjnej, stał się prawomocny.

GIKS decyzją z [...] sierpnia 2007r., uchylił w całości swoją decyzję z [...] września 2004r. i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998r. w wysokości 1.538.631 zł., czyli niższej od poprzedniej.

W podstawie prawnej wskazał art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), w związku z art. 26 ust. 4 i art. 31 ust. 1 u.k.s., a także art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej: "pdf").

GIKS uzasadniając decyzję obszernie przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego. Wynika z nich, że w 1998r. Skarżący wspólnie z żoną poniósł wydatki oraz zgromadził mienie ze źródeł nieujawnionych w łącznej wysokości 4.103.016,85 zł. Oznacza to, że opodatkowaniu według stawki 75% podlegało 2.051.508 zł (połowa przychodów ze źródeł nieujawnionych) odrębnie dla Skarżącego oraz jego żony. Szczegółowe wyliczenia stanowiące podstawę do ustalenia kwoty przychodów z nieujawnionych źródeł oraz ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych małżonków GIKS przedstawił na s. 73 – 80 decyzji. Przyjęto, że małżonkowie ponieśli w 1998r. wydatki w łącznej wysokości 1.609.509,50 zł, między innymi z tytułu zakupu nieruchomości, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz zaliczkowych wpłat na poczet realizowanych inwestycji. W kraju zgromadzili mienie o wartości 336.277,97zł oraz 11.383,49 USD. Dodatkowo zgromadzili 3.330.330 zł, jako równowartość 930.000 USD, posiadanej w banku M.

Ze źródeł ujawnionych małżonkowie uzyskali w 1998r. dochody w walutach obcych (71.965,17 USD), wykorzystując je na pokrycie, na początku roku debetu na rachunku bankowym (23.440,51 USD) oraz jako źródło oszczędności (zgromadzonego mienia) w wysokości 11.383,49 USD. Pozostałą kwotę (37.141,17 USD, czyli równowartość 129.622,68 zł) wykorzystali na pokrycie poniesionych w 1998r. wydatków Do przychodów ze źródeł ujawnionych GIKS zaliczył także 419.413,05 zł, jako równowartość osiągniętych w 1998r. dochodów netto, odsetek od środków na rachunkach bankowych, kwot wypłaconych z rachunku inwestycyjnego oraz tytułem zwrotu pożyczki, przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych, a także przychodów ze sprzedaży samochodu osobowego. GIKS przyjął też, że źródłem sfinansowania wydatków i zgromadzonego mienia z 1998r. były oszczędności w łącznej wysokości 624.064,89 zł, zgromadzone w latach poprzednich, posiadane na 1 stycznia 1998r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] października 2007r. podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzję GIKS z [...] sierpnia 2007r. oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z [...] września 2004r., jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. GIKS zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2b O.p., polegające na nieuwzględnieniu nieważności decyzji "z upoważnienia" GIKS [...] września 2004r. i sprzeczności postępowania kontrolnego prowadzonego po 1 lipca 2002r. z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC"; nieuwzględnienie przez GIKS, że decyzję w pierwszej instancji wydał niewłaściwy organ kontroli skarbowej (GIKS) zamiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – właściwy dla siedziby likwidowanego organu – inspektora kontroli skarbowej, po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej; skutkiem powyższych uchybień było nieuchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi kontroli skarbowej, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2b O.p., ewentualnie brak rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania;

b) naruszenie art. 68 § 4 w związku z art. 70 O.p. polegające na tym, że GIKS choć prawidłowo uchylił decyzje, nie miał prawa nowo ustalić zobowiązania podatkowego, gdyż wygasło ono z powodu przedawnienia; z chwilą uchylenia nieostatecznej decyzji GIKS z [...] września 2004r. zobowiązanie podatkowe przestało istnieć, a nowe nie mogło powstać, z uwagi na treść art. 68 § 4 O.p. - upływ termin przewidzianego w tym przepisie;

c) naruszenie art. 229 w związku z art. 180 i w związku z art. 188 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- nieuwzględnieniu wniosków podatnika o przesłuchanie świadków na okoliczności przekazania 930.000 USD, w celu wykonywania umowy z O., gdy organ nie rozstrzygnął tej kwestii, mającej pierwszorzędne znaczenie w sprawie, zgodnie z twierdzeniem strony, lecz na podstawie dowodów uprzednio przeprowadzonych dokonał odmiennej jej oceny; GIKS mógłby oddalić wnioski strony, gdyby zgodnie z twierdzeniami Strony ustalił już istotne fakty na podstawie zebranych dowodów; o ile doszedłby do wniosku, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego winien uchylić decyzję w całości, wskazując kierunek postępowania organowi pierwszej instancji;

- bezpodstawnym oddaleniu wniosków o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków A. E. i T. J., a także T.Z. R.;

- niezasadne oddalenie wniosku o zwrócenie się do banku N. w L., przyjmując twierdzenia strony odnośnie posiadanych tam oszczędności przed 1998r.;

d) naruszenie art. 191 oraz art. 180 i art. 187 w związku z art. 122 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, przez:

- dowolne przyjęcie, jako uzasadnienie tezy, że nie jest możliwe dysponowanie przez Skarżącego środkami uzyskanymi od O. za pośrednictwem rachunku bankowego założonego wcześniej przez skarżących; dowolne przyjęcie, że brak tzw. "dekretacji" na piśmie Skarżącego przesądza o tym, iż środki, które wpłynęły na rachunek podatnika nie mogły pochodzić z budżetu firmy O.;

- dowolną odmowę wiarygodności dokumentom na podstawie, że wcześniejsze wyjaśnienia podatnika są z nimi sprzeczne, przy nieuwzględnieniu, że podatnik ma prawo do zmiany wyjaśnień na skutek odnalezienia dokumentów po zwolnieniu z aresztu;

- bezpodstawne przyjęcie, iż 930.000 USD wydatkowano na potrzeby własne Skarżących; ustalenia tego dokonano na podstawie "ręcznej adnotacji" Skarżącego na dyspozycji obciążenia rachunku bankowego, przy czym brak jakiegokolwiek ustalenia, że Skarżący miał obowiązek szczególnego opisywania dyspozycji i zamieszczania informacji o działaniu na rzecz osoby trzeciej na tego typu dokumentach; z akt sprawy wynika, iż pieniądze te zainwestowano, a nie przeznaczono na jakiekolwiek potrzeby małżonków, a następnie zwrócono - okoliczności te bezpodstawnie pominięto oraz dokonano nadinterpretacji faktów;

- bezpodstawne odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom strony i przedłożonemu dokumentowi na tej podstawie, że w dyspozycji przelewu z [...] września 1998r. Skarżący wskazał jako odbiorcę przelewu "H. Bank" natomiast organ na stronie internetowej "en.wikipedia.org" ustalił, że nazwę H. Bank przyjęto dopiero w 1999r.; organ wskazał także, że już od 1992r. H. nabyło na własność M. Bank, gdy z tego dokumentu wynika, że Skarżący na dyspozycji przelewu wskazał dwie nazwy; zdaniem Skarżącego powszechnie wiadomo, że zmianę nazwy banku na ogół w praktyce obrotu poprzedza okres funkcjonowania banku równolegle pod dwiema nazwami w celu zachowania płynności identyfikacji na rynku; GIKS nie zgłębił dostatecznie tej kwestii, a winien to uczynić, skoro powziął wątpliwości co do autentyczności zamieszczonej na dokumencie daty; w takiej sytuacji obowiązkiem organu było przeprowadzić dalsze dowody, które mogłyby jednoznacznie tę kwestię rozstrzygnąć;

- bezpodstawne uznanie, że przepisy prawa, bez bliższego ich sprecyzowania, stoją na przeszkodzie zwróceniu się do B. Bank w L. w sprawie ujawnienia informacji o nadawcy przelewu 930.000 USD, podczas gdy podstawą prawną wystąpienia jest art. 182 § 1 pkt 1 O.p., a okoliczność ta ma pierwszorzędne znaczenie przy ustalenia zobowiązania podatkowego;

e) nieważność decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z art. 9a ust. 8 u.k.s., z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, polegającego na prowadzeniu postępowania przez organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia GIKS, bowiem wydane upoważnienie do prowadzenia kontroli wygasło 31 marca 2003r., a nowego nie wydał uprawniony podmiot;

f) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się nieuzasadnionym nieuwzględnieniem umowy z 14 stycznia 1998r. zawartej pomiędzy Skarżącym a O., mimo przedłożenia stosownych dokumentów oraz przedwczesne rozstrzygnięcie tej kwestii na niekorzyść podatnika bez dostatecznych podstaw dowodowych; zgodnie z wnioskiem podatnika należało uwzględnić dokumenty uzyskane w postępowaniu karnym lub zwrócić się ze stosownymi wnioskami o udzielenie informacji w trybie wystąpienia do Prokuratora Generalnego W. J., wraz z wnioskiem o wyrażenie zgody na wykorzystanie dokumentów przesłanych Ministerstwu Sprawiedliwości na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w W. w postępowaniu skarbowym; GIKS w ogóle nie ustosunkował się do dokonania częściowego zwrotu środków przekazanych Skarżącemu na rachunek w H. Bank, na co podatnik dostarczył dowody w postaci oświadczeń o przyjęciu czeków przez A. E. działającego w imieniu O. i oryginału listu z [...] września 2004r. od A. E., potwierdzającego saldo rozliczenia zwróconej kwoty;

g) obrazę art. 20 ust. 3 pkt 7 pdf przez niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwą kwalifikację 930.000 USD, jako pochodzącą ze źródeł nieujawnionych, gdy dokumentacja oraz zeznania strony wskazuje wyraźnie, że była to kwota przeznaczona na inwestycję w imieniu osoby trzeciej.

GIKS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola dokonywana przez sądy administracyjne ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

W realiach niniejszej sprawy dodać należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Oznacza to, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, związany jest oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 610/05. Niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku, stanowiłoby wystarczającą podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Zastrzeżenie powyższe jest o tyle istotne, że część zarzutów podnoszonych w skardze niniejszej uznana została uznana w wyżej wskazanym wyroku z 17 lutego 2007r. za niezasadne.

Warto również zauważyć, że Skarżący w ponownie toczącym się przez GIKS postępowaniu, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji, nie przedstawił dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanu faktycznego ustalonego przez GIKS, w znacznej mierze uznanego przez Sąd w prawomocnym wyroku za ustalony prawidłowo. Przedstawienie nowych dowodów, a nie tylko wyrażenia przekonania, że obowiązek ich poszukiwania ciążył na organie odwoławczym, mogłoby spowodować uzyskanie innej decyzje niż zaskarżona. Postępowanie przed GIKS prowadzono w związku z dyspozycją art. 20 ust. 3 pdf, z którego wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu.

Tym samym dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 pdf, stanowiąca wyjątek od zasady z art. 11 ust. 1 pdf. Przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków i zgromadzonego mienia.

W judykaturze podkreśla się ponadto, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 pdf ma specyficzny charakter. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach wykorzystanych w celu sfinansowania tych wydatków, wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków znacznie przekraczających ujawnione przychody (dochody), na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 2350/04, niepubl.). Wyjaśnienia podatnika stanowią więc dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, LEX 26669).

Sąd stwierdza, że choć zasadą postępowania dowodowego, wynikającą z art. 122 O.p. jest obowiązek organów podatkowych do podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale zasada ta ulega ograniczeniom w związku z wyżej wskazanym przepisem szczególnym – art. 20 ust. 3 pdf. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2).

Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę (por. wyrok NSA z 2 października 2002r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108).

Tym samym strategia podatnika w postępowaniu podatkowym polegająca na uchylaniu się od przedstawienia dowodów i okoliczności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek prawnie dopuszczalna (poza ewentualnymi karami porządkowymi), może okazać się niekorzystna. W dobrze pojętym interesie podatnika powinno więc leżeć niezwłoczne przedstawienie dowodów lub wskazanie okoliczności mogących mieć korzystny wpływ na wynik sprawy, przede wszystkim w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Sąd w tym miejscu zauważa, że WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku, którym zarówno Sąd w składzie niniejszym, jak i GIKS był związany, za uprawnione uznał stanowisko GIKS, że 930.000 USD stanowiło w 1998r. własność małżonków, a nie O. Sąd nie podzielił przy tym poglądu Skarżącego, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń faktycznych w tym względzie. Sąd podniósł, że inwestycje dokonane w C. oraz S. (międzynarodowe papiery wartościowe) były inwestycjami własnymi małżonków (s. 44 wyroku). Jako gołosłowne Sąd określił ponadto twierdzenia Skarżącego, że wymienionych inwestycji dokonano na rzecz O. (s. 45 wyroku).

Sąd nie dopatrzył się także wystąpienia uzasadnionej potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego ze źródeł osobowych. Wbrew zatem zarzutom Skarżącego wskazał, że GIKS nie mógł skutecznie wystąpić do B. Banku, tj. banku, który dokonał przelewu 930.000 USD, o informacje związane z podmiotami niebędącymi jego klientami (Skarżący i jego żona) oraz niezidentyfikowanym klientem, co do którego GIKS nie prowadził on żadnego postępowania (art. 305c Ordynacji podatkowej) – s. 46-47 wyroku.

Sąd przyznał także rację organowi, co do tego, że uzyskania takiego dowodu leżało w możliwościach podatników, a Skarżący miał kontakt z G. A. E., przedstawicielem O. (s. 47 wyroku). Sąd stwierdził także, że w okolicznościach niniejszej sprawy rzeczą podatników było wykazanie, że nie stanowią ich własności środki pieniężne znajdujące się na rachunku małżonków w banku zagranicznym. Za niezasadne Sąd uznał ponadto zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez GIKS przepisów postępowania również w tym zakresie.

Tym samym w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy Sąd w prawomocnym wyroku uznał za ustalony w sposób prawidłowy, co znalazło odzwierciedlenie w ocenie prawnej i wskazaniach, co do dalszego postępowania, to w świetle art. 153 P.p.s.a., rzeczą skarżącego (podatnika) było przedstawienie dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych. Podjęcie zatem przez podatnika, bez należytej inicjatywy z własnej strony, próby obciążenia GIKS, ponownie rozpoznającego sprawę, obowiązkiem poszukiwania (przeprowadzania) dowodów, na mocy art. 229 O.p., mających na celu podważenie ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd w prawomocnym wyroku, na tle stanu prawnego, który nie uległ zmianie, a następnie czynienie w skardze zarzutów z tego tytułu, Sąd w niniejszej sprawie uznaje za nieskuteczne. Stwierdza również, że zarzuty skargi opisane pod literą c), d) i f) należało w związku z tym uznać za niezasadne.

Sąd stoi ponadto na stanowisku, że dokonana przez GIKS ocena materiału dowodowego oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji mieszczą się w ramach art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Sąd analizując akta sprawy nie stwierdził też, aby GIKS naruszył art. 121 i art. 124 O.p. Stwierdza przy tym, że z wiążącego w sprawie wyroku wynika w sposób niewątpliwy, że przed organem odwoławczym dokonano wystarczających ustaleń faktycznych (s. 44), a zarzuty dotyczące braku ustaleń faktycznych, co do mienia zgromadzonego przez małżonków na rachunku w banku M. oraz błędnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału nie zasługiwały na uwzględnienie (s. 49 wyroku). Ocena materiału dowodowego mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., a uzasadnienie z tego zakresu Sąd uznał za wyczerpujące i spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. (s. 49 wyroku). Sąd stwierdził ponadto, że kwota 930.000 USD pozostawała na rachunku małżonków w banku M. (s. 44, 49 wyroku), oraz stanowiła własność małżonków (s. 44 wyroku).

W prawomocnym wyroku za niezasadne uznano także zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych (s. 53 wyroku). Za bez znaczenia w sprawie Sąd uznał ponadto zeznania świadka M. W., złożone 9 września 2002r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w W. Stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do podważania istnienia zastrzeżenia Prokuratora W. J. o wykorzystaniu nadesłanych przez niego materiałów wyłącznie na potrzeby postępowania karnego, na które to zastrzeżenie powoływała się Prokuratura Apelacyjna w W., żądając od kontrolujących zwrotu przekazanych dokumentów. Skoro zastrzeżenia takie istniało, to nie można domagać się uwzględnienia informacji wynikających z tych dokumentów. Sąd wskazał, że włączenie tych dokumentów do materiału dowodowego sprawy nastąpiłoby bowiem naruszeniem art. 180 § 1 O.p. (s. 48).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zauważa również, że nie dopatrzył się bezpodstawności odmówienia przez GIKS wiarygodności wyjaśnieniom strony oraz przedłożonemu dokumentowi - dyspozycji przelewu z 22 września 1998r. Uprawnienie GIKS z tego zakresu wynikało z art. 191 oraz art. 180 w związku z art. 187 § i art. 122 O.p. W ocenie Sądu GIKS wyrażając w zaskarżonej decyzji ww. opinię nie naruszył zasady swobodniej oceny dowodów, wykonał również w sposób należyty wskazania zawarte w prawomocnym wyroku, oceniając przedłożone przez stronę dowody i wyjaśnienia. Skarżący wskazał jako odbiorcę przelewu "H. Bank", natomiast organ na stronie internetowej "en.wikipedia.org" ustalił, że nazwę H. Bank przyjęto dopiero w 1999r.

Sąd również uznaje za niezasadny zarzut strony skarżącej, że GIKS nie ustosunkował się do dokonania zwrotu środków przekazanych Skarżącemu na rachunek H. Bank. Po pierwsze dlatego, że GIKS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że na dokumencie żądania przelewu brak jest jakichkolwiek dekretacji, co do sposobu załatwienia sprawy. Żądanie przelewu dotyczyło znacznej kwoty, a zatem nie mogło pozostać bez oceny adresata, czy dokument może być przyjęty do realizacji. Brak jest na nim także zapisu, w jaki sposób żądanie ma być załatwione. Dostarczony egzemplarz, jak należy rozumieć wyjaśnienie, przy których został przekazany, jest dokumentem, który O. otrzymało i znajduje się w dokumentacji tej firmy, a zatem winien zawierać stosowne dekretacje. GIKS stwierdził również, że organ kontroli zebrał wystarczające dowody, na podstawie których ustalił brak związku między kwotą na rachunku bankowym małżonków w banku M., a umową zawartą przez Skarżącego z O. Po drugie Sąd w prawomocnym wyroku, który wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie, jak również wiązał GIKS przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego, wskazał (o czym mowa wyżej), że bezspornym jest, iż cała kwota - 930.000 USD pozostawała w 1998r. na rachunku małżonków w banku M., a dopiero w 1999r. część kwoty została zainwestowana w firmach C. oraz S. Sąd stwierdził również, że istotnym dowodem, na znalezienie powiązań między kwotą rachunku bankowego w M., a umową z O. byłoby ustalenie podmiotu, który dokonał wpłaty.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że dowodu tego strona skarżąca nie przedstawiła w postępowaniu poprzedzającym zaskarżoną decyzję. W związku z tym należało uznać, że brak odniesienia się przez GIKS w zaskarżonej decyzji do oświadczeń o przyjęciu czeków przez A. E., choć jest wadliwością, nie ma istotnego wpływ na wynik sprawy - ustalenie kwoty podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono także, że w wyniku wystąpienia do M. GIKS otrzymał kompletną informację nie tylko w sprawie historii rachunku bankowego, ale także w sprawie terminu jego założenia i likwidacji. Wiedzę natomiast na temat osoby wpłacającej 930.000 USD może mieć wyłącznie bank, w którym dokonano wpłaty, ale GIKS nie ma podstaw do występowania do banku, którego Skarżący nie był klientem.

Sąd stwierdza ponadto, że w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również akt sprawy, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi o niezasadnym oddaleniu wniosku o zwrócenie się do banku N. GIKS wystąpił bowiem do tego banku o wyjaśnienie stanu oszczędności i obrotów na rachunku skarżącego i jego małżonki w tym banku, jednakże bank nie udzielił żadnych odpowiedzi, nie informując organu o przyczynach takiego zachowania, bądź przeszkodach, które nie pozwalają udzielić informacji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, że w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie Skarżący, bądź jego małżonka posiadali środki pieniężne w tym banku, transferowane do kraju na pokrycie wydatków bądź zgromadzonego w 1998r. mienia. GIKS wyjaśnił także, że analiza rachunków bankowych małżonków, w tym dokumentów źródłowych, na podstawie których banki ewidencjonowały operacje na rachunkach, znajdujących się w katach sprawy, wynika jednoznacznie, że źródłem pochodzenia znajdujących się tam kwot, także w walutach obcych nie były przelewy z ww. banku. GIKS stwierdził ponadto, że wypłaty środków pieniężnych na podstawie czeków z tego banku w funtach brytyjskich miały miejsce w latach następnych. Podniósł również, że przedłożenie przez Skarżącego lub jego małżonkę dowodów potwierdzających posiadanie środków w tym banku oraz przetransferowanie ich do kraju pozwoliłoby ustalić stan, na który powołuje się podatnik. Z akt Sprawy nie wynika, żeby dowody te przedstawiono.

Sąd stwierdza również, że autor skargi, formułując w niej zarzuty, nie dostrzega skutków wynikających z oceny prawnej dokonanej przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 17 lutego 2007r. Zauważyć także należy, że nie zmienił się stan prawny w zakresie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu powodującym konieczność pominięcia oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyżej, wyroku WSA w Warszawie.

Warto stronie skarżącej przypomnieć, że w odniesieniu do zarzutu bezpodstawnego oddalenia wniosków dowodowych m.in. A. E., T. J., Sąd w wyżej wskazanym prawomocnym wyroku ocenił, że dowody te dotyczyły realizacji umowy, której zawarcia GIKS nie kwestionował. W odniesieniu natomiast do nie wystąpienia przez GIKS do B. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 305a O.p. wymiana informacji podatkowych z innymi państwami dotyczy informacji zwartych w aktach podatkowych i innych informacji podatkowych. Do tego rodzaju informacji nie należą informacje o transakcjach klientów banków, co do których nie toczy się żadne postępowanie. Za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 182 – 184 O.p. przez niewystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na tych rachunkach, w szczególności w Banku [...] S. A., o czym mowa w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z 17 lutego 2006r. (s. 49 – 50). Tym samym przesądził prawidłowość stanowiska GIKS z tego zakresu.

Warto również wskazać, że WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku uznał, że niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów o właściwości i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko (s. 30 – 40 wyroku). Tym samym z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a., bez konieczności powtarzania obszernego uzasadnienia w tej kwestii, uznać należy za chybione zarzuty skargi z tego zakresu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że ramach oceny prawnej w prawomocnym wyroku stwierdzono, że niezasadny jest zarzut wydania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowiłoby przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podatnie art. 247 § 1 pkt 1 O.p (s. 30). Zarówno inspektor, jak i dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień GIKS, udzielonych stosownie do zmian u.k.s. (s. 32-33 wyroku). W sprawie nie miał zastosowania art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. (s. 31 wyroku). Postępowań prowadzonych z upoważnienia GIKS nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC (s. 32 wyroku). GIKS był organem właściwym do wydania decyzji dotyczącej 1998r. oraz mógł w tym zakresie upoważnić do działania w jego imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r.) - s. 33 wyroku.

Sąd w prawomocnym wyroku za niezasadny uznał także zarzut "nieważności postępowania" na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż nie doszło do rażącego naruszenia powołanego przez Skarżącą art. 9a ust. 8 u.k.s. (s. 33 i 40 wyroku). Zdaniem Sądu, działanie GIKS w zakresie udzielania upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego było prawidłowe. Sąd podzielił ponadto stanowisko organu o konieczności wydania postanowienia z [...] marca 2003r. o wszczęciu postępowania podatkowego (s. 36 wyroku). Dopuszczalne było również skorzystanie przez GIKS z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., jako podstawy do upoważniania inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego, w świetle analizy przepisów u.k.s oraz O.p., z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy (s. 38 wyroku). Chybione były również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 10 i art. 11 u.k.s.

Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że za oczywiście bezzasadne uznać należało zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 2b O.p. w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC, skoro WSA w Warszawie przesądził, że ostatni z przepisów nie miał zastosowania w sprawie.

Dodać ponadto należy, że wbrew twierdzeniom skargi, GIKS uwzględnił wszystkie zalecenia Sądu wyrażone w wyroku z 17 lutego 2006r. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania zaliczył przychód ze sprzedaży samochodu osobowego uzyskany w 1997r. do przychodów ze źródeł ujawnionych (oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 1998r.), wykorzystanych w celu sfinansowania wydatków poniesionych w 1998r. Dwukrotnie wezwał małżonkę Skarżącego do złożenia oświadczenia (zeznań) odnośnie zgromadzonego przez nią mienia na dzień 1 stycznia 1998r. Nie uzyskał jednak żadnej odpowiedzi.

Dodatkowo GIKS zaliczył do oszczędności Skarżącego i jego żony także inne kwoty, pominięte w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z 14 grudnia 2004r., uchylonej następnie przez Sąd, tj. kwoty wynikające z rozliczenia stanów początkowych i końcowych rachunków bankowych, na których małżonkowie zgromadzili środki pieniężne (s. 73 - 74 zaskarżonej decyzji). GIKS uwzględnił zatem te dowody korzystne dla Skarżącej, które zostały uprzednio pominięte zarówno przez organ, jak i przez Skarżącą. Działał zatem zgodnie z zasada prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 O.p.

Zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało naruszenie przez GIKS art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 153 P.p.s.a., przez brak opisania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku z 17 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 610/05. GIKS wydając zaskarżoną decyzję wykonał prawomocny wyrok, którym był związany, w związku z tym nie naruszył art. 153 P.p.s.a. Działał ponadto na korzyść Skarżącego w sposób nie dający podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 134 § 2 P.p.s.a.).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, za oczywiście chybiony uznaje ponadto zarzut naruszenia przez GIKS prawa materialnego - art. 20 ust. 3 pkt 7 pdf. Powołana ustawa takiego przepisu nie zawiera. Przyjmując jednak, że autor skargi miał na myśli art. 20 ust. 3 pdf, skład orzekający zauważa, że naruszenie tego przepisu Skarżący wiąże z zarzutami naruszenia przepisów postępowania odnośnie oceny ustaleń faktycznych, które doprowadziły GIKS, a następnie Sąd w wyrok z 17 lutego 2006 r., III SA/Wa 610/05 do wniosku, że równowartość 930.000 USD stanowi przychód ze źródeł nieujawnionych, podlegający opodatkowaniu w 1998r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd wyżej powołał się na ocenę zawartą w wyroku, który go wiąże i wskazał, z jakich przyczyn wyżej opisane zarzuty natury procesowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Tym samym nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 3 pdf powiązany z naruszeniem przepisów postępowania odnośnie oceny ustaleń faktycznych.

Odrębnym zarzutem, którego nie podnoszono w trakcie poprzedniego postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wydaniem prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 17 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 610/05, jest naruszenie przez GIKS art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 70 O.p. Zdaniem autora skargi, uchylając decyzje pierwszoinstancyjną jako naruszającą prawo, GIKS jednocześnie utracił prawo do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, z powodu przedawnienia możliwości wydania takiej decyzji (reformatoryjnej). Poglądu tego z dwóch powodów nie można uznać za prawidłowy. Po pierwsze dlatego, że choć był on prezentowany w piśmiennictwie, nie znalazł aprobaty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie, zarówno w odniesieniu do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 138 § 1 pkt 1), ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązania podatkowych (art. 7), jak i na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 czerwca 1983r., III ARN 8/83, OSNCP 1984/1/16; uchwałę Sądu Najwyższego z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, OSNC 1987/11/167; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2004 r., FSK 162/04, POP 2005/2/31; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2007, s. 329).

Skoro bowiem do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ I instancji i możliwe jest modyfikowanie wysokości tego zobowiązania przez organ odwoławczy (oczywiście tylko "w dół"), to oznacza, że organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji reformatoryjnej także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu byłby zasadny, gdyby dotyczył rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Argumentacja autora skargi byłaby zasadna, gdyby zaskarżona decyzja była decyzją kasacyjną. Wówczas organ odwoławczy obowiązany byłby umorzyć postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 pdf, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Drugim argumentem przesądzającym o prawie wydawania przez GIKS zaskarżonej decyzji było stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku, w którym stwierdzono, że GIKS może dokonać korekty rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w trybie odwoławczym, gdyż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. ma zastosowanie do decyzji GIKS wydawanych po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, z mocy art. 26 ust. 4 u.k.s.

Sąd stwierdza ponadto, że w realiach niniejszej sprawy nie ma zastosowania art. 70 O.p. i z tej przyczyny zarzut naruszenia przepisów tego artykułu należy uznać za oczywiście bezzasadny. Przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji GIKS, a przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, nie jest akt administracyjny dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uprzednio powstało (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), lecz kwestia niemożności – w ocenie autora skargi – powstania zobowiązania podatkowego.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.