Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 44/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz. 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Teza: Jeżeli paliwo lotnicze wykorzystywane do celów komercyjnych jest od 1 maja 2004 r. obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./, to zapłaconą kwotę akcyzy należy uznać za nadpłatę w rozumieniu przepisów art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

TEZY

Jeżeli paliwo lotnicze wykorzystywane do celów komercyjnych jest od 1 maja 2004 r. obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm./, to zapłaconą kwotę akcyzy należy uznać za nadpłatę w rozumieniu przepisów art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.


SENTENCJA

W dniu 19.07.2007 NSA w sprawie I FSK 1033/06 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie asesor WSA Artur Kot (spr.), asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 19 066 zł (dziewiętnaście tysięcy sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 60 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także na podstawie § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), Dyrektor Izby Celnej w W. – po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] czerwca 2005 r., odmawiającą dokonania zwrotu podatku akcyzowego od paliwa lotniczego dostarczonego przez Spółkę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

I. Z akt sprawy wynika, że pismem z 21 października 2004 r. P. Sp. z o. o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.186.506 zł. Wniosek ten spowodowany został dostarczeniem przez Spółkę w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2004 r. paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT"). Uzasadniając wniosek podniosła, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest między innymi sprzedaż paliwa lotniczego przewoźnikom mającym swoją siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż polega na tankowaniu paliwa lotniczego do samolotów. Ponieważ pokład samolotu należącego do przewoźnika unijnego należy traktować jako terytorium państwa członkowskiego, to jej zdaniem spełnione zostały przesłanki do ubiegania się o zwrot akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego paliwa lotniczego.

Wskazując na art. 60 ust. 1 – 2 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – powoływanego dalej jako "rozporządzenie" – Spółka stwierdziła, że przysługuje jej zwrot akcyzy pomimo tego, że stosownych wniosków nie złożyła przed dniem wewnątrzwspólnotowej dostawy paliwa lotniczego. Zdaniem skarżącej, specyfika prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie pozwala na wypełnienie tego warunku. Zamówienie na zakup paliwa składa kapitan statku powietrznego tuż przed odlotem. On też decyduje o ilości nabywanego paliwa. W celu złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Spółka zmuszona byłaby powodować opóźnienia w tankowaniu samolotów, a w konsekwencji opóźnienia w rozkładzie odlotów. Podniosła, że dziennie dokonuje około 300 tego typu transakcji. Posiada filie w większości portów lotniczych w Polsce. Ze względów "czysto technicznych" nie jest zatem w jej przypadku możliwy do spełnienia warunek złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed dokonaniem sprzedaży paliwa lotniczego.

Spółka podniosła nadto, że pozbawienie jej prawa do zwrotu podatku akcyzowego z powodu braku możliwości złożenia stosownego wniosku w przewidzianym terminie spowodowałoby naruszenie zasady równości i konkurencji. Przepisy prawa podatkowego nie powinny natomiast prowadzić do nierówności podmiotów wobec prawa. Sporządzając kosztorys cen sprzedawanego paliwa Spółka uwzględniała możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy. Zwiększenie ceny paliwa mogłoby doprowadzić do pogorszenia jej sytuacji finansowej, z upadłością włącznie. Skarżąca powołała się na "sygnały" otrzymywane od zagranicznych przewoźników, że z powodu niekonkurencyjnej ceny mogą oni zrezygnować z nabywania od niej paliwa lotniczego.

W pismach z 9 maja 2005 r. i 2 czerwca 2005 r. pełnomocnicy skarżącej podnieśli, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Popierając wniosek wszczynający postępowanie w sprawie wskazali, że dla uzyskania zwrotu akcyzy ważne jest to, czy akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ich zdaniem, w świetle art. 60 ustawy o podatku akcyzowym, nie ma znaczenia dla sprawy, czy podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy wpłacił ją bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu celnego, czy też dokonał tego inny podmiot. Ważne jest bowiem to, że akcyza zawarta w cenie nabycia została uiszczona. Przepisy rozporządzenia, niezgodne z art. 60 ustawy o podatku akcyzowym – powoływanej dalej jako "u.p.a.", nie mogą ograniczać pojęcia "podmiot" do pojęcia "podatnik". Skarżąca wskazała przy tym na opublikowany na oficjalnych stronach Ministerstwa Finansów projekt rozporządzenia z 18 marca 2005 r. w sprawie zmiany między innymi § 2 i § 5 rozporządzenia, który to projekt przewiduje rezygnację z pojęcia "podatnik" na rzecz pojęcia "podmiot". Powołując się na art. 217 Konstytucji RP, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i orzecznictwo sądowoadministracyjne, a także kierując się zasadą, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów, wnieśli o przyjęcie, że Spółka była podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

II. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] czerwca 2005 r. odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez skarżącą były wyroby akcyzowe zharmonizowane, od których podatek akcyzowy został zapłacony przez P. S. A. i Ośrodek Badawczo Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego w P.. Powołując się na art. 60 u.p.a. oraz § 2 – 3 rozporządzenia podniósł, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożyła ona po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa lotniczego. Nie była nadto "podatnikiem akcyzy za towary będące przedmiotem dostawy" w rozumieniu art. 11 u.p.a. Naruszyła tym samym warunki wskazane w § 2 i § 3 rozporządzenia i z tej przyczyny należało odmówić jej zwrotu akcyzy.

III. Pismem z 30 czerwca 2005 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie zwrotu zapłaconej przez Spółkę akcyzy postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za podstawę odmowy zwrotu przepisów wykonawczych będących w sprzeczności z przepisem ustawowym;

- art. 60 u.p.a. poprzez pominięcie zasady nullum tributu sine lege i zignorowanie przepisu dającego uprawnienie do ubiegania się o zwrot podatku przez podmiot, a nie podatnika, jak sugeruje organ I instancji;

- art. 11 u.p.a. poprzez zastosowanie błędnej (zawężającej) wykładni pojęcia "podatnik";

- § 2 i § 3 rozporządzenia poprzez zastosowanie wykładni zawężającej w zakresie pojęcia zapłaty akcyzy;

- art. 120 – 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej "na skutek uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego".

Uzasadniając swoje stanowisko, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnicy skarżącej przedstawili argumentację zmierzającą do wykazania, że organ I instancji – po wadliwym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie – dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego odmawiając Spółce zwrotu akcyzy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. Podnieśli, że na podstawie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie istotnych elementów konstrukcji podatku (takich jak podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia, umorzenia i ulgi), następuje w drodze ustawy, zgodnie z zasadą nullum trybutu sine lege.

W ocenie skarżącej, z dyspozycji art. 60 u.p.a. wyraźnie wynika, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego. Przepis ten zawiera delegację dla Ministra Finansów do wydania aktu wykonawczego (rozporządzenia), ale nie zawiera delegacji do ograniczenia na mocy rozporządzenia jego zakresu podmiotowego, poprzez zawężenie pojęcia "podmiot" do pojęcia "podatnik". Pełnomocnicy Spółki wskazali przy tym na projekty zmian u.p.a. oraz rozporządzenia.

Niezależnie od powyższego podnieśli, że zgodnie z art. 11 u.p.a. Spółka jest podatnikiem akcyzy. A skoro tak, to nawet przyjmując za właściwe stanowisko organu I instancji, że zwrot akcyzy przysługuje jedynie podatnikowi (podkreślenie Sądu) określonemu w art. 11 u.p.a., jej wniosek jest jak najbardziej uzasadniony. Nie ma bowiem znaczenia dla sprawy, z jakiego – enumeratywnie wskazanego w art. 4 u.p.a. – tytułu jest ona podatnikiem akcyzy. Skarżąca zauważyła jednocześnie, że "§ 2 rozporządzenia nie warunkuje uprawnienia do zwrotu od tego, z jakiego tytułu Spółka będzie podatnikiem".

Za przejaw wykładni zawężającej skarżąca uznała stanowisko organu I instancji, że na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje tylko podatnikowi, który dokonał zapłaty akcyzy za wyroby zharmonizowane. W ocenie Spółki, wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwrot akcyzy przysługuje także podatnikowi, który dokonał zapłaty akcyzy zawartej w cenie zakupu wyrobów akcyzowych. Wniosek ten potwierdza wykładnia art. 60 ust. 1 u.p.a., Z przepisu tego wynika bowiem, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, pod warunkiem, że od wyrobów tych akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Powtórzyła przy tym, że dokonując zakupu paliwa lotniczego zapłaciła akcyzę zawartą w cenie tego paliwa. Nie ma natomiast znaczenia, czy dokonała tego bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu celnego, czy też dokonał tego podmiot sprzedający Spółce paliwo.

Odnosząc się argumentacji organu I instancji, iż wniosek o zwrot akcyzy złożyła po upływie terminu przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, Spółka ponownie powołała się na specyfikę prowadzonej przez nią działalności. Nie jest bowiem w stanie przewidzieć, kiedy i kto zgłosi zapotrzebowanie na nabycie paliwa. Oświadczyła, że często zdarza się, iż konieczne jest dotankowanie samolotu mającego międzylądowanie w Polsce, czy też zatankowanie samolotu zmuszonego awaryjnie lądować w kraju. W takim wypadku nie ma możliwości złożenia wniosku przed dokonaniem WDT, szczególnie gdy takie sytuacje występują w dni wolne od pracy urzędu. Zdaniem skarżącej, specyfika branży powinna być wzięta pod uwagę również w zakresie ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu WDT. Podkreśliła, że przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia godzi w konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP). Konkludując, wskazała na wynikającą z Dyrektywy Rady 92/12/EWG zasadę, że uiszczenie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, umożliwia zwrot tych podatków w przypadku, kiedy nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim.

IV. Decyzją z [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz wskazaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w W. wyrażone w zaskarżonej decyzji. Szczegółowo i obszernie uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że Spółka nie spełniła warunków wskazanych w § 2 oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia. Wyjaśnił, że podatnikami podatku akcyzowego są te podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem – zgodnie z art. 11 u.p.a. Podatek akcyzowy ma jednofazowy charakter i jest nakładany na pierwszym etapie obrotu. W konsekwencji, podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu. Pośrednik, który nabył wyroby akcyzowe zawierające w cenie zakupu kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez producenta w prawidłowej wysokości, nie może być traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. Zdaniem organu odwoławczego, "na pośrednikach nie będzie ciążyć obowiązek związany z rozliczeniem akcyzy, jak również obowiązek rejestracji dla celów podatku akcyzowego".

Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca dokonała zakupu z zapłaconą akcyzą paliwa do silników turbospalinowych JET A-1 od P. "O. " S.A. oraz benzyny lotniczej 100LL od Ośrodka Badawczo Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego w P. za cenę zawierającą zapłaconą akcyzę, a następnie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów przewoźnikom statków powietrznych dokonującym lotów w obrębie krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wniosek o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych został złożony po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej paliwa do silników turbospalinowych JET A-1 oraz benzyny lotniczej AVGAS B 100LL – zwanych paliwami lotniczymi, tj. po upływie przewidzianego dla tej czynności terminu. Wniosek ten złożony został 21 października 2004 r., natomiast dostawy wewnątrzwspólnotowe dokonywane były w okresie od 15 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2004r., tj. przed złożeniem wniosku o zwrot akcyzy. Uznać zatem jego zdaniem należy, że wniosek ten został złożony z naruszeniem terminu wynikającego z postanowień § 3 ust. 2 rozporządzenia. Świadczą o tym przedłożone jako dowód w sprawie faktury VAT, dokumentujące sprzedaż paliwa lotniczego przed 21 października 2004 r.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że jest ona podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 11 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że podmiot jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Jednocześnie zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w związku z produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Nie powstał zatem w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej przez skarżącą (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Podatnikami podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju byli producenci towaru. Złożenie przez skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego (art. 9 u.p.a.) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Spółka zaznaczyła zresztą, że nie będzie składała deklaracji AKC-2.

Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za podstawę odmowy zwrotu akcyzy przepisów wykonawczych pozostających w sprzeczności z zapisem ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie art. 60 ust. 1 u.p.a. stanowi o podmiocie, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, ale na podstawie ust. 5 pkt 1 ustawodawca udzielił Ministrowi Finansów delegacji do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, wskazując wprost na grupę podmiotów będących podatnikami akcyzy. Przepis § 2 rozporządzenia dotyczy zatem podatnika, o którym mowa w art. 11 u.p.a. Z tej przyczyny rozróżnianie pojęć "podatnika" i "podmiotu" jest w jego ocenie niezasadne. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że § 2 rozporządzenia jest przepisem legalnym, obowiązującymi w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i zarówno podatnicy jak i organy podatkowe zobowiązani są do jego przestrzegania.

Organ odwoławczy nie podzielił też poglądu skarżącej co do zawężającej jakoby wykładni pojęcia "zapłaty akcyzy" dokonanej przez organ I instancji. Wskazując na art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że "zapłata" jest jednym z pojęć dotyczących sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast definicji zapłaty podatku. Chcąc ją określić należy sięgnąć do językowego i etymologicznego znaczenia tego słowa oraz odnieść je do zobowiązań podatkowych. Językowe znaczenie terminu "zapłata" to wręczenie, wpłacenie pieniędzy za dany towar, usługę, uiszczenie należności. Oznacza zatem pieniężne spełnienie roszczenia podatkowego. Wygaśniecie zobowiązania podatkowego spowodowało uiszczenie akcyzy przez producenta na rachunek bankowy właściwego organu. Powołując się ponownie na art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie dokonała zapłaty akcyzy i nie jest podatnikiem tego podatku. Podatnikami podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju byli bowiem producenci towaru (paliwa lotniczego).

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przepisy rozporządzenia obowiązującego od 1 maja 2004 r. dotychczas nie były nowelizowane. Przytoczone przez skarżącą w odwołaniu stanowisko organu celnego dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, na co Spółka zresztą zwróciła uwagę. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 120 – 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko również w tym zakresie.

V. Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia organu odwoławczego złożyła pismem z 6 grudnia 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji pełnomocnicy skarżącej powtórzyli w zasadzie zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W obszernym uzasadnieniu swego stanowiska rozwinęli zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Jako dodatkowy argument podnieśli, że w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania. Spółka spełniła bowiem wszystkie warunki określone w art. 60 ust. 1 u.p.a., uzasadniające dokonanie zwrotu akcyzy, ponieważ:

1) dostarczyła wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego;

2) akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju;

3) złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego.

Skarżąca podtrzymała zatem swoją wcześniejszą argumentację, kładąc nacisk na to, że pojęcie "podmiot" jest pojęciem szerszym niż "podatnik", a warunek dotyczący terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy był niemożliwy do spełnienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

II. Strony postępowania sądowoadministracyjnego prowadzą spór dotyczący zasadności wniosku o zwrot akcyzy od paliwa lotniczego zaliczanego do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Koncentrują przy tym swoją uwagę na wykładni przepisów art. 60 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.a.") oraz § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674 – powoływanego dalej jako "rozporządzenie").

Spółka domaga się zwrotu akcyzy zawartej w cenie nabytego przez nią, a następnie odsprzedanego unijnym przewoźnikom paliwa lotniczego. Stosowny wniosek złożyła przy tym po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z tych przyczyn, powołując się na przepisy § 2 i § 3 rozporządzenia, organy podatkowe odmówiły skarżącej zwrotu akcyzy w kwocie 1.186.506 zł za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. Uznały bowiem, że skoro Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych akcyzą, to nie jest podatnikiem tego podatku, pomimo tego, że złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku akcyzowego. Dopełniła bowiem jedynie formalności rejestracyjnych, ale będąc pośrednikiem, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. W świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ odwoławczy za niezasadne uznał jednocześnie rozróżnianie pojęć "podmiot" i "podatnik". W ocenie Sądu podkreślić należy, że Dyrektor Izby Celnej obszernie uzasadnił swoje stanowisko i szczegółowo odniósł się do argumentacji i zarzutów podniesionych przez skarżącą.

Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny, ale tylko co do tych okoliczności, które pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy w trybie art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W cenie paliwa lotniczego nabywanego przez Spółkę zawarta była akcyza, deklarowana i zapłacona na rachunek bankowy właściwego organu przez podmiot dokonujący sprzedaży tego paliwa, tj. na pierwszym etapie obrotu. Pismem z 21 października złożonym tego dnia w Urzędzie Celnym w W. Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot akcyzy od paliwa lotniczego sprzedanego przez nią przewoźnikom w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2004 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej wynika, że akcyza rzeczywiście została uiszczona przez podmioty sprzedające Spółce paliwo lotnicze (producentów).

III. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, zauważył jednak, że strony postępowania sądowoadministracyjnego nie zwróciły uwagi na przepisy regulujące kwestię zwolnień od podatku akcyzowego, w tym przepisy prawa wspólnotowego, mogące mieć pierwszorzędne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy Sąd zauważył bowiem, że uzasadniając wniosek o zwrot akcyzy Spółka podnosiła argumenty o charakterze ekonomicznym, sprowadzające się do konkluzji, że cena sprzedawanego przez nią paliwa lotniczego zaliczanego do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niekonkurencyjna w stosunku do ceny tego paliwa oferowanej przez dystrybutorów paliwa w portach lotniczych w innych państwach członkowskich. Wskazała przy tym na "sygnały" od unijnych przewoźników lotniczych, że z tej przyczyny mogą zrezygnować z tankowania paliwa lotniczego na terenie kraju, tj. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatek akcyzowy ma niewątpliwie charakter jednofazowy i zaliczany jest do podatków konsumpcyjnych. Co do zasady podatek ten nakładany jest na etapie produkcji, dzięki czemu dalsze etapy obrotu danym wyrobem akcyzowym nie podlegają już opodatkowaniu akcyzą. Na konstrukcję tego podatku istotny wpływ mają jednak regulacje dotyczące zwolnień od akcyzy, szczególnie w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 1 maja 2004 r. Od tego dnia w procesie stosowania prawa uwzględniać należy bowiem dyspozycje płynące z przepisów wspólnotowych, szczególnie dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwolnień od akcyzy i zasad towarzyszących zwrotowi tego podatku.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r. Prowadząc wszczęte przez Spółkę postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych organy podatkowe obowiązane były zatem z urzędu uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego. Skoro skarżąca sygnalizowała, że po przystąpieniu do Unii Europejskiej cena sprzedawanego przez nią paliwa lotniczego jest niekonkurencyjna z powodu obłożenia go akcyzą, to należało zbadać, czy towar ten nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie tej kwestii może mieć istotne znaczenie dla sprawy. Gdyby się bowiem okazało, że akcyza została nałożona wbrew przepisom prawa wspólnotowego, to wszczęte przez skarżącą postępowanie podatkowe powinno zmierzać do wskazania możliwości zwrotu nienależnie uiszczonego podatku, oczywiście we właściwym trybie. Należałoby wtedy rozważyć, czy zastosowanie w sprawie będą miały przepisy art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz przepisy § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych, czy też postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, odnoszących się do instytucji nadpłaty.

Jeżeli paliwo lotnicze wykorzystywane do celów komercyjnych jest od 1 maja 2004 r. obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to zapłaconą kwotę akcyzy należy uznać za nadpłatę w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W piśmiennictwie zwrócono zaś uwagę na to, że państwa członkowskie zobowiązane są stosować zwolnienia od akcyzy w stosunku do paliwa lotniczego, za wyjątkiem paliwa wykorzystywanego do celów lotnictwa rekreacyjnego. Wyłączenie z zakresu zwolnień od akcyzy paliwa lotniczego w obrocie wewnątrzwspólnotowym uznano przy tym za oczywiście niezgodne z przepisami wspólnotowymi, wskazując jednocześnie na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-346/97 pomiędzy spółką Braathens Sverige AB a szwedzkim Urzędem Podatkowym. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że paliwo lotnicze wykorzystywane do celów komercyjnych jest obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz; Kraków 2005, s. 569, 574 i 607-608).

IV. Zwolnienia od podatku akcyzowego uregulowane zostały w przepisach art. 23 – 25 u.p.a. oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), przy czym rozporządzenie to wydane zostało na podstawie delegacji wskazanej w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. Jak wcześniej wykazano, zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla sprawy może mieć rozporządzenie Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 181, poz. 1875). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia (tj. 20 sierpnia 2004 r.), wprowadzając na podstawie § 1 pkt 3 oraz pkt 22 rozszerzone zwolnienia od akcyzy w stosunku do paliwa lotniczego oraz ich realizację przez zwrot podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.). Rozważyć zatem należy, czy na podstawie § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r., zwolnieniem od akcyzy objęta została również dokonywana przez pośredników takich jak skarżąca sprzedaż paliwa lotniczego wykorzystywanego do celów objętych zwolnieniem, tj. o charakterze komercyjnym (czyli z wyłączeniem paliwa wykorzystywanego do prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym) przez podmioty posiadające statki powietrzne, a także czy posiada ona w związku z tym prawo do realizacji tego zwolnienia przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy. Skarżąca ubiega się bowiem o zwrot akcyzy za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., czyli za okres, w którym na podstawie przepisów prawa krajowego zwolnieniem od akcyzy nie były objęte podmioty pośredniczące w sprzedaży paliwa lotniczego wykorzystywanego do lotów o charakterze komercyjnym.

V. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane będą pamiętać, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z § 7 ust. 1 oraz § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r. (z uwzględnieniem zmian dotyczących § 50c ust. 2 i ust. 3), zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z przepisów prawa wspólnotowego, ale bez warunków i ograniczeń wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem wówczas przepisy tego rozporządzenia nie miały zastosowania wobec skarżącej, która pośredniczyła w sprzedaży paliw lotniczych. Stosowne ustalenia w tym zakresie mogą być natomiast dokonane w ramach postępowania dowodowego.

Sąd nie podziela nadto poglądu wyrażonego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie niezasadne jest rozróżnianie pojęć "podmiot" i "podatnik". Skoro w przepisie rangi ustawowej (art. 60 u.p.a.) ustawodawca użył korzystnego dla skarżącej pojęcia "podmiot", a w przepisach podustawowych regulujących kwestie zwrotu akcyzy używane jest raz pojęcie "podatnik" (§ 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych), a innym razem "podmiot" (§ 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), przy czym rozstrzygnięcie tej kwestii ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, to należy dokonać stosownej wykładni wskazanych przepisów w celu ustalenia, czy rzeczywiście zwrot akcyzy przewidziany jest wyłącznie dla "podatników".

Zauważyć przy tym należy, że punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, ale wykładnia ta powinna być w razie potrzeby uzupełniona wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86). Należy mieć jednak na względzie także to, że w stosunku do wykładni przepisów mających zastosowanie w stanach faktycznych zaistniałych po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a taki przypadek występuje w niniejszej sprawie, szczególnego znaczenia nabiera wykładnia celowościowa. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien wyjaśnić zatem, czy w procesie stosowania uwzględnił również te okoliczności, które mogą być korzystne dla podatnika (podmiotu). Następnie wyjaśnić, dlaczego jego rozstrzygnięcie nie może czynić zadość wnioskowi o zwrot akcyzy, skoro wykładnia językowa art. 60 ust. 1 u.p.a. jest dla wnioskodawcy korzystna. Jeżeli zaś odmowę zwrotu akcyzy uzasadnia wnioskami płynącymi z wykładni systemowej, to wykładnia ta powinna być kompletna. Powinna nadto uwzględniać dyrektywy wykładni celowościowej. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien w sposób kompleksowy wyjaśnić, dlaczego w rozpoznawanej sprawie skarżącej nie przysługuje zwrot akcyzy, uwzględniając przy tym te sytuacje, w których zwrot może przysługiwać również podmiotom takim jak skarżąca, tj. pośrednikom (§ 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). W procesie wykładni systemowej należy respektować hierarchię aktów normatywnych, czyli interpretacja norm prawa krajowego powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie rozstrzygając o zasadności wniosku skarżącej w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, za niezbędne do właściwego rozpoznania sprawy uznał zajęcie przez organy podatkowe stanowiska w kwestii ewentualnego zwolnienia sprzedawanego przez skarżącą paliwa lotniczego w ramach wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów.

W ocenie Sądu, dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii możliwe będzie dokonanie oceny zasadności wniosku skarżącej w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.