Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2594/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), art.
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1, art. 75 § 3, art. 75 § 4, art. 75 § 4a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A.K. i G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. A. i G. K. (dalej jako: "podatnicy", "skarżący") złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37).

W dniu 21 grudnia 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ I instancji", "Naczelnik US") podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym dla osób fizycznych za 2014 rok.

We wniosku zostało wskazane, że A. K. od [...] 2014 roku pełnił zawodową służbę poza granicami państwa jako Attaché Obrony, Wojskowy, Morski i Lotnicy w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w [...], a pełniąc służbę jako Attache skarżący wchodził w skład jednostki wojskowej. Z tytułu pełnienia tej służby – wskazano we wniosku – A. K. otrzymywał uposażenie należne mu w kraju oraz dodatkowe należności pieniężne z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju.

W ocenie skarżących, w opisanej sytuacji, spełniony jest warunek dla skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ,,ustawa o PIT"), który uprawnia ich do odliczenia od przychodu kwoty 54.638,81 zł, będącym kwotą uzyskaną z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju podlegającą zwolnieniu.

Podatnicy wskazali, że dla skorzystania ze zwolnienia wystarczające jest wykazanie, że:

1) wypłacone należności pieniężne pozostają w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa,

1) należności te wynikają z realizacji celu (celów) określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT.

Do w/w wniosku została dołączona korekta zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 rok. Dołączono również zaświadczenie Nr [...] z dnia [...].12.2020 r. wystawione przez Departament Administracyjny MON, z którego wynikało, że skarżący pełnił służbę wojskową poza granicami kraju, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy oraz odpis decyzji z dnia [...].08.2014 r. Nr [...], iż skarżący został wyznaczony z dniem [...].2014 r. do pełnienia w/w funkcji do dnia [...].2017 roku.

Decyzją z [...] maja 2021 roku Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 rok w kwocie 16.529 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT jest skierowane przede wszystkim do żołnierzy pełniących służbę wojskową oraz pracowników wojska świadczącymi pracę poza granicami kraju w składzie jednostki wojskowej (co jest warunkiem koniecznym). W opinii organu I instancji, ataszat obrony przy Ambasadzie RP w [...], w ramach którego podatnik wypełniał obowiązki służbowe od [...] 2014 roku na terytorium [...], nie stanowi jednostki wojskowej. W związku z powyższym, podatnikom nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia i tym samym żądania zwrotu nadpłaty podatku.

Od powyższej decyzji organu I instancji pismem z 10 czerwca 2021 roku podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie w całości decyzji.

We wniesionym odwołaniu podatnicy podnieśli, że z dołączonych do wniosku dokumentów jednoznacznie wynika, że zadania, jakie wykonywała jednostka wojskowa spełniają kryteria zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z [...] września 2021 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2014 r. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT albowiem objęcie przez skarżącego stanowiska w Ataszacie Obrony przy Ambasadzie RP w [...] nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej. Organ odwoławczy stwierdził, że biura przedstawicielstwa dyplomatycznego nie można utożsamiać z jednostką wojskową przy zastosowaniu językowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83) lit. a) ustawy o PIT. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że pomimo, że działalność samego attaché obrony można uznać za służącą wzmocnieniu sił państwa albo państwa sojuszniczych, to nie jest ona wykonywana "w składzie jednostki wojskowej", w znaczeniu art. 21 ust. 1 pkt 83) lit. a) ustawy o PIT.

Skargą z 11 października 2021 r. podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

a) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7, art. 8, art. 11, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na jego podstawie oraz niekierowanie się przez organ odwoławczy przy wydaniu decyzji zasadami wykładni językowej co doprowadziło do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia;

- art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i nie oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie obowiązujących przepisów prawa jak również linii orzeczniczej prezentowanej przez Sąd Administracyjny w zakresie uznania obowiązku skarżącego jako pełnienia służby w ramach jednostki wojskowej;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe definiowanie i rozumienie pojęcia jednostki wojskowej oraz zadań jakie wykonywał skarżący w czasie pełnienia służby poza granicami kraju w 2014 roku;

c) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

- wadliwym uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2014 roku należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż objęcie przez skarżącego stanowiska w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w [...] nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej;

Mając na uwadze powyżej przedstawione zarzuty wnieśli o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

b) uchylenie decyzji organu I instancji;

c) zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowo — administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 14 lutego 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w zakreślonych wyżej granicach, sąd uznał, że decyzja ta odpowiada prawu, a skarga jest bezzasadna.

W sprawie niniejszej przedmiotem sporu jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 16.529,00 zł, wynikającej z zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT, do otrzymanej przez skarżącego A. K. należności zagranicznej. Dokładniej rzecz ujmując, spór sprowadza się do oceny, czy zadania które pełnił skarżący na stanowisku Attaché Obrony, wykonywał w składzie jednostki wojskowej użytej w calach wskazanych w ww. przepisie.

W ocenie organów podatkowych skarżącemu nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 83 lit. a) ustawy o PIT. Przeciwnego zdania są podatnicy.

Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Przed przedstawieniem szerszej argumentacji, sąd przytoczy ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "ordynacja podatkowa"), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie do treści art. 75 § 2 ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Zgodnie z treścią art. 75 § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 i 4a ordynacji podatkowej).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT, na tle którego istnieje spór w niniejszej sprawie ma następujące brzmienie: wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

a) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne poglądy wyrażane w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm., dalej jako: "ustawa o powszechnym obowiązku obrony" i ustawy z 17 grudnia 1998 roku. Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15, 5 lutego 2020 r., II FSK 651/18. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, przywołując je w niniejszym uzasadnieniu.

Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z poglądem tym zgadza się również sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest zatem zdefiniowanie pojęcia "jednostki wojskowej".

W języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska.

W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o PIT do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że na potrzeby ustalenia treści wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych". W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle treści tego przepisu powstanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Analiza treści tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ona podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Poprzez bowiem użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek tylko "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W wyroku siedmiu sędziów z 8 lipca 2019 r., II FPS 1167/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania.

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy należy wskazać, że w sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący jest żołnierzem. Okoliczność ta wynika ze złożonych do akt sprawy dokumentów i nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

W ocenie sądu, również pozostałe istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie. Nie budzi ze strony sądu zastrzeżeń zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena dokonana przez organ odwoławczy.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania – przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzuty te nie mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem przepisów tej ustawy nie stosuje się do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu sąd nie dopatrzył się natomiast naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu organy prawidłowo zebrały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wywodząc z niego prawidłowe wnioski w świetle obowiązujących przepisów prawa. W ocenie sądu, rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane w oparciu o prawidłowo zgromadzone dowody i obowiązujące przepisy prawa. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy kierował się zasadą prawdy obiektywnej. Wywiązał się bowiem z obowiązku wynikającego z zasady praworządności, rozpoznał sprawę co do istoty i działał na podstawie przepisów prawa oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

Sama ta okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika nie świadczy o tym, że została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, czy też przy braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że Decyzją Ministra Obrony narodowej nr [...] z [...] sierpnia 2014 roku, skarżący został z dniem [...] 2014 roku powołany na stanowisko Attaché Obrony, Wojskowy, Morski i Lotniczy w ataszacie obrony przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP w [...] znak etatu [...] (decyzja k. 3 akt administracyjnych).

Analogiczne informacje wynikają z przedłożonej do akt sprawy kopii wyciągu z rozkazu dziennego nr [...] (k. 4 akt administracyjnych).

Również z zaświadczenie MON [...] wynika, że skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym w Ataszacie Obrony przy Ambasadzie RP w [...] do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy (zaświadczenie k. 5 akt administracyjnych).

W ocenie sądu – w świetle wskazanej wyżej definicji jednostki wojskowej – nie można uznać, że ataszat obrony przy ambasadzie RP jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o PIT. Jest to bowiem – jak prawidłowo wskazano w decyzji organu odwoławczego – biuro przedstawicielstwa dyplomatycznego.

W prawomocnym wyroku z 20 marca 2018 roku (sygn. akt I SA/Bd 77/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył, że zgodnie z § 2 pkt 4 zarządzenia Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony (Dz. Urz. MON Nr 6, poz. 57 ze zm.), ataszat obrony to komórka organizacyjna placówki zagranicznej, albo samodzielne stanowisko attaché obrony lub zastępca attaché obrony wykonujący zadania Ministra Obrony Narodowej w tej placówce. Stosownie natomiast do § 2 pkt 1 zarządzenia attaché obrony to oficer zawodowy Wojska Polskiego wyznaczony do pełnienia służby w przedstawicielstwie dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej, wykonujący zadania Ministra Obrony Narodowej oraz reprezentujący Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej w państwie przyjmującym, samodzielnie lub przy pomocy ataszatu obrony, posiadający stopień dyplomatyczny. W myśl zaś § 2 pkt 2 zarządzenia attaché wojskowy, morski, lotniczy to attaché reprezentujący w państwie przyjmującym określony rodzaj lub rodzaje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego - uznał sąd w powołanym orzeczeniu zapadłym na tle stanu faktycznego analogicznego do okoliczności sprawy niniejszej - podatnik pełnił służbę w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym w [...], a nie w składzie jednostki wojskowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższe stanowisko za własne. W jego świetle, w związku z treścią powołanych przepisów, należy uznać, że skarżący pełnił służbę w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym [...].

W związku z powyższym, nie można uznać, że w spornym okresie skarżący pełnił służbę w jednostce wojskowej, która została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak słusznie uznały organy podatkowe. Raz jeszcze należy podkreślić, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. Pkt 83 lit. a) ustawy o PIT, nie jest wystarczające wykonywanie przez żołnierza zadań poza granicami państwa. Powołany przepis ustawy o PIT, jak to już zostało powiedziane, przewiduje dodatkowy warunek – wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej we wskazanym w ustawie celu.

Istotne jest również, że z treść przedmiotowego przepisu przesądza, że wskazane w nim zadania ma realizować jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie. O ile zatem – jak słusznie podnoszą organy – działalność samego skarżącego jako attaché obrony, można uznać za służącą wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, to jednak – na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy – nie ma podstaw do uznania, że zadania takie wykonywała jednostka wojskowa, w której skarżący pełnił służbę.

W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że skarżący pełniąc służbę wchodził w skład jednostki wojskowej oznaczonej symbolem [...]. Ta okoliczność znajduje również potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Jednakże, zdaniem sądu, brak jest podstaw do uznania, że to ta jednostka wojskowa jest jednostka "użytą w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w skład tak samo oznaczonej jednostki wojskowej, w analogicznym okresie, pełnił funkcję inny żołnierz na stanowisku Attaché Obrony Wojskowego, Morskiego i Lotniczego przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej RP w [...] (vide wyrok tutejszego sądu z 20 kwietnia 2022 roku w sprawie III SA/Wa 1911/21). Nie sposób uznać, że jedna i ta sama jednostka wojskowa realizowała cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT w tym samym okresie w dwóch różnych krajach.

Podsumowując raz jeszcze należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że w 2014 roku skarżącemu przysługiwało zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o PIT. Skarżący bowiem nie pełnił w tym okresie służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Analogiczne, prawidłowe stanowisko organu odwoławczego (jak tez organu pierwszej instancji), wbrew zarzutom skargi, w pełni koresponduje z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym wyrażonym w wyrokach przytoczonych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w innych sprawach, odnoszących się do innych podatników (żołnierzy) pełniących służbę analogiczną do służby skarżącego, zostały wydane pozytywne dla nich decyzje. Bez wątpienia rozbieżność w działaniu organów podatkowych w odniesieniu do tożsamych okoliczności faktycznych powinna zostać oceniona krytycznie, jednakże sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji obowiązany jest uwzględnić obowiązujące przepisy prawa, a nie praktykę organów w innych sprawach.

Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu. W konsekwencji, skarga, jako bezzasadna, została oddalona, na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.